南宁铁路运输中级法院 行 政 判 决 书 （2020）桂71行终299号 上诉人（一审原告）广西大化大地糖业有限公司，住所地广西壮族自治区大化瑶族自治县大化镇南古感村局劳屯。 法定代表人林车平，执行董事。 委托代理人龚振中，广西望之辩律师事务所律师。 委托代理人韦端宁，广西望之辩律师事务所律师。 被上诉人（一审被告）国家税务总局广西壮族自治区税务局，住所地广西壮族自治区南宁市青秀区民族大道**。 法定代表人吴云，局长。 委托代理人罗宗礼，该局工作人员。 委托代理人向哲，北京大成（南宁）律师事务所律师。 被上诉人（一审被告）国家税务总局河池市税务局，住，住所地广西壮族自治区河池市金城江区富华路**/div> 法定代表人廖学良，局长。 负责人吴鹏，副局长。 委托代理人韦志佳，该局工作人员。 -2- 委托代理人李平，广西罗挥得律师事务所律师。 被上诉人（一审被告）国家税务总局河池市税务局稽查局，住所，住所地广西壮族自治区河池市金城江区金福路**div> 法定代表人梁友会，局长。 委托代理人张宇，副局长。 委托代理人覃福毅，广西汇力律师事务所律师。 上诉人广西大化大地糖业有限公司（以下简称大化糖业）因诉被上诉人国家税务总局河池市税务局（以下简称河池税局）、国家税务总局河池市税务局稽查局（以下简称稽查局）作出的税务行政处罚及国家税务总局广西壮族自治区税务局（以下简称自治区税局）作出的行政复议一案，不服南宁铁路运输法院（2020）桂7102行初62号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2020年9月22日公开开庭审理了本案。上诉人大化糖业的委托代理人龚振中，被上诉人自治区税局的委托代理人罗宗礼、向哲，河池税局的负责人吴鹏及委托代理人韦志佳、李平，稽查局的法定代表人梁友会及委托代理人张宇、覃福毅到庭参加诉讼。本案现已审理终结。 一审法院查明，2008年大化糖业成立，属于自然人独资的有限公司，出资人及法定代表人均为林车平。2012年11月30日，大化糖业（甲方）与广西农垦糖业集团股份有限公司（以下简称农垦集团）（乙方）签订《大地糖业资产收购合同》（以下简称《资产收购合同》），合同约定：农垦集团以4.75亿元收购大化糖业的全部资产，并于2012年12月15日前完成资产交割，大化糖业所负债务自行承担清偿责任，以资产进行抵押的贷 -3- 款应于签订合同之前还清并予以解押，收购款按下列期限支付：第一期：预付收购款壹亿元，乙方已按框架协议于本合同签订前支付给甲方，甲方在此确认已收讫该预付款；第二期：2012年11月30日前支付9000万元；第三期：2012年12月31日前支付9000万元；第四期：2013年5月31日前支付6000万元；第五期：2013年12月31日前支付6000万元；第六期：剩余的7500万元于本合同确定的被收购资产权属过户手续办妥至乙方后二年内付清。合同签订后，大化糖业陆续进行资产移交，并于2014年底办妥资产权属过户手续。2015年5月，大化糖业向原河池市国家税务局稽查局、原大化国税局申请清算检查。在税务检查过程中，根据专项检查计划和案源分析，稽查局发现大化糖业的固定资产计税基础异常，收入成本比率异常，故将其列为待查对象，报批后立案检查。2015年5月6日，稽查局向大化糖业送达《税务检查通知书》，写明将对其2008年1月1日至2012年12月31日的纳税义务履行情况进行检查。在检查过程中，稽查局发现大化糖业2008至2012年以外的税收有违法嫌疑，经局长批准，检查所属期间变更为2008年1月1日至2014年12月31日。检查人员在检查过程中向大化糖业送达《调取账簿资料通知书》（河国税稽调〔2015〕3号）、《责成提供涉税资料通知书》（河国税稽责〔2015〕1号），采取的是调账检查、实地检查和外调协查等检查方法。因案件复杂，需调查补充证据材料等原因，分别于2015年6月19日、2015年8月20日、2015年10月15日、2015年12月20日四次申请延长检查时间，经局长批准后延长检查时间至2016年2月29日。2016年2月19 -4- 日，稽查局作出《税务事项通知书》（河国税稽通〔2016〕2号），并于2016年2月24日向大化糖业送达；大化糖业在收到税务文书后亦提出《河国税稽通〔2016〕2号税务事项通知书的异议书》和回馈意见。2016年2月29日，检查人员将案件提请稽查局审理科审理，经集体审理后，2016年3月8日提请河池税局重大税务案件审理委员会审理。2016年3月25日，审理委员会出具审理意见书。2016年3月25日，稽查局根据审理意见书制作《税务处理决定书》，认定大化糖业2012年度少缴企业所得税42893242.25元，加收滞纳金22068573.14元（计算到2016年3月25日），另补缴2016年3月26日至解缴税款入库之日止的滞纳金，并于2016年3月31日到大化县看守所向大化糖业法定代表人林车平送达。在此期间，2015年8月18日，稽查局在对大化糖业的检查中，认为大化糖业存在虚开发票涉嫌犯罪的问题，遂将案件移送公安机关。2015年9月22日，公安机关对大化糖业法定代表人林车平采取了刑事拘留的强制措施，并扣押了大化糖业全部的财务账册及公司印章。2015年10月12日，大化瑶族自治县公安局、大化县国税局发《关于请求暂停支付相关款项的函》给农垦集团，请求农垦集团暂停向大化糖业支付相关收购款项。2016年5月13日，税务机关人员持有大化糖业盖章及法定代表人林车平签字和手印的委托书，到农垦集团办理稽查局确定的应缴纳款项42893242.25元和滞纳金23119457.57元缴入国库的手续，完成了税款及滞纳金缴入国库。大化糖业对稽查局作出的《税务处理决定书》不服，于2016年5月20日向原广西壮族自治区国家税务局提出了行政复议申请， -5- 2016年5月27日，原广西壮族自治区国家税务局以其未在规定的时间内纳税或是提供纳税担保为由，不受理大化糖业的复议申请。2016年6月1日，大化糖业向南宁市西乡塘区人民法院提起行政诉讼，请求判决原广西壮族自治区国家税务局受理其行政复议。2017年6月6日，南宁市西乡塘区人民法院作出驳回大化糖业诉讼请求的行政判决，大化糖业不服提起上诉。2018年12月18日，南宁市中级人民法院作出撤销南宁市西乡塘区人民法院所作出的行政判决和自治区税局作出的《不予受理行政复议申请决定书》（桂国税复不受字〔2016〕第20号），判决自治区税局自收到判决书之日起5日内受理大化糖业提请的行政复议申请。自治区税局收到终审行政判决书后，受理了行政复议申请。但同时，又向广西壮族自治区高级人民法院申请再审，在接到广西壮族自治区高级人民法院的受理通知后，中止了对大化糖业提请的行政复议事项。2019年9月12日广西壮族自治区高级人民法院作出裁定，驳回自治区税局的再审申请。2019年11月4日，自治区税局作出维持稽查局《税务处理决定书》的行政复议决定。大化糖业不服，向一审法院起诉，请求：1.撤销自治区税局作出的《行政复议决定书》（桂税复决字〔2019〕15号）；2.撤销稽查局作出的《税务处理决定书》（河市国税稽处〔2016〕6号）；3.退还因稽查局错误作出《税务处理决定书》而已于2016年5月13日缴纳入库的企业所得税42893242.25元，滞纳金23119457.57元，税款及滞纳金合计：66012699.82元，并加算银行同期贷款利息。 -6- 另查明，国、地税征、地税征管体制改革后于2018年7月5日挂牌成立，原河池市国家税务局稽查局的职责和工作由稽查局承继，原河池市国家税务局的职责和工作由河池税局承继，原广西壮族自治区国家税务局的职责和工作由自治区税局承继。 一审法院认为，1.根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条规定，国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理；《税务稽查工作规程》第十条规定，稽查局应当在所属税务局的征收管理范围内实施税务稽查。原河池市国家税务局稽查局作出《税务处理决定书》系其依法履行查处涉税案件职责的行为。大化糖业违反税收管理规定案属于《重大税务案件审理办法》规定的审理范围，应经原河池市国家税务局重大税务案件审理委员会审核。根据《税务行政复议规则》第十六条“对各级税务局的具体行政行为不服的，向其上一级税务局申请行政复议。”自治区税局就大化糖业不服税务处理决定提出复议申请而作出行政复议决定是其法定工作及职责。综上，三被上诉人均是本案的适格主体。 2.根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条之规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票……”本案中，稽查局根据相关税法规定，对大化糖业的所有财务凭证进行核查、对相应的人员进行调查询问取证，没有对应的实际业务产生却开具发票的部分才认定为虚开，大化糖业申请开票时向代开票的税务机关出 -7- 示了相应合同或者其他证据，稽查局在税务稽查时通过调查询问核实，合同的相对方承认并没有实际的业务发生，大化糖业也对此予以承认，确实没有实际业务发生。既然没有实际业务却开具了发票，符合虚开的相关法律规定，因此虚开发票的事实客观存在。人民法院根据刑法的规定认定虚开发票罪或虚开增值税专用发票罪除了客观的虚开事实之外，还必须有通过虚开发票达到少缴税或退税的非法占有的主观故意，与税务机关的认定标准不一样，因此，不能以法院的认定数额来确定税务机关的数额。 3.根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”第五十八条第（一）、（二）项“固定资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础”的规定，准予扣除的成本、费用必须是企业实际发生的，资产的计税基础必须是企业取得或建造该项资产时实际发生的支出，即取得各该项资产的成本支出进行扣除，不能以评估价或者持有期间增值后的实际价值作为扣 -8- 除依据，更不能凭空捏造、弄虚作假。虚开发票的行为在客观上造成虚增成本支出减少计税基础，而计税基础减少将会导致企业所得税应收数额减少。 4.根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第一条：“（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。”之规定，合并是指一方将其全部资产和负债转让给另一方，实现企业间的“合二为一”，但资产收购合同中大化糖业转让的仅是该公司的全部资产，不含公司对外负债。《公司法》第四十三条、第一百七十三条、第一百七十四条等关于公司合并的程序及法律后果来看，公司合并应根据公司章程规定由公司股东会作出决议，通知债权人并进行公告，由合并方承担被合并方的对外债务。大化糖业和农垦集团没有就合并的相关债权债务进行讨论，也没有公司合并的通知、公告程序，更无农垦集团承接大化糖业债务的内容。此外，收购合同中约定的劳务安排是由农垦集团从2012年9月15日起以“借用”的方式使用大化糖业前员工，并在借用期满后本着“自愿”原则另建劳动关系。若是企业合并，则农垦集团与员工应建立劳动关系而不是劳务借用关系。因此，从资产收购合同的名称、内容和实际履行 -9- 情况来看，大化糖业的收购合同应当认定为资产转让。虽然大化糖业将所有资产打包转让给农垦集团，对工人的安排采取了与原公司解除劳动合同、与新公司签订劳动合同，实质上还是原班人马继续原来的业务，大化糖业名义虽未注销且实质上形同虚设，但由于没有按照公司合并的程序进行，比如应以股东的名义签订转让协议，进行债务登记公告并进行清算程序，转让所得除成本外属于股东分红而非公司所得。大化糖业与农垦集团签订的合同名称是资产转让合同，最核心的债务承接上由大化糖业自行承担，之后大化糖业也没有按公司合并的程序进行清算，2015年5月在税务检查前单方面进行的清算备案登记并不足以证实其实质上正在进行清算，那么依法应该认定该合同为资产转让合同，而非公司合并合同。 5.根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条：“（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。……3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。”国家税务总局《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》：“根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，现就企业以不同形式取得财产转让等收入征收企业所得税问题公告如下：一、企业取得财产 -10- （包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”因此，大化糖业应在2012年度确认资产的转让所得或者损失，一次性报税进行清缴。 6.根据查明事实和认定的证据，本案涉及的企业重组行为应定性为“资产收购”。大化糖业与农垦集团签订资产收购合同后，未及时进行企业所得税汇算清缴，且在财务账目中存在虚增固定资产虚增成本支出的行为，未将资产转让所得在2012年度的纳税年度进行所得税汇算清缴，导致2012年度少缴企业所得税42893242.25元，根据法律规定应予以追缴并加收滞纳金。稽查局作出的《税务处理决定书》，具有相应的证据材料及相关税收政策法律依据支撑。自治区税局在整个行政复议行为中均严格按法定程序进行，合法有效。除办理该案的承办人之外，该单位其他人只要具备调查取证的资格，均可以协助办理案件，只要其取证程序合法，所取得的证据均可以作为证据使用，该案曾移交给公安机关侦查，公安机关侦查人员所调取的证据，可以在税案中直接使用，上述两类证据作为定案依据不违反任何法律法规，大化糖业提出这两类证据不具有合法性的意见，没有法律依据，不予支持。 综上，一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条规定，判决驳回大化糖业的诉讼请求。 上诉人大化糖业上诉称，1.一审判决在对证据认定时认定“大化糖业提交的证明其进入清算程序的材料只是其单方面的 -11- 申请，并非实质进行清算的相关证据，只能证明其进行申请，不能证明其确实进行了清算，对其证明目的不予认可”属于事实认定错误，大化糖业在2012年4月底由榨季生产进入非榨季即停止生产后即终止了持续经营下的生产经营。因此大化糖业清算期间的企业所得税纳税年度为2012年5月1日至办理完毕清算事务之日止。2.大化糖业在开始建设时，为降低成本、减少现金流出，尽可能的利用旧设备、机器，但没有发票可以入账。现全部设备、机器等资产整体转让给农垦集团，却未对旧设备、机器的支出从转让收入中扣除，影响了企业所得税税额的计算与确定。3.大化糖业转让资产的目的不是为了后续的持续经营，而是清偿债务和解散公司，大化糖业在进入清算期后向主管税务机关进行了备案，应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。4.一审判决认为《税务处理决定书》及《行政复议决定书》认定事实清楚，程序合法，适用法律正确是错误的。综上，请求二审法院撤销（2020）桂7102行初62号行政判决；撤销自治区税局作出的《行政复议决定书》及稽查局作出的《税务处理决定书》；判令河池税局向大化糖业退还因稽查局错误作出《税务处理决定书》而已于2016年5月13日缴纳入库的企业所得税42893242.25元，滞纳金23119457.57元，税款及滞纳金合计：66012699.82元，并加算银行同期贷款利息。 被上诉人自治区税局、河池税局、稽查局均辩称，一审法院认定事实清楚，证据充分，适用法律正确，上诉人的上诉理由不成立。请求二审法院驳回上诉人的诉讼请求，维持一审判决。 -12- 本案二审期间，大化糖业对一审判决书P15倒数第3行“2015年5月”，有异议，其认为准确时间是2015年5月6日。自治区税局、河池税局、稽查局对一审判决查明的事实均无异议。各方当事人均无新证据向法院提交。 经审查，一审法院确认的证据合法、有效，可作为定案依据，一审认定大化糖业申请清算检查的日期未精确到日并不影响判决结果，据此，二审查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。 本院认为，1.税务机关通过调查发现，大化糖业存在重复记账以及虚增固定资产的情形，如厂房在建时已记账，后又重新开具发票再次计入账目中；如企业虚构合同，编造虚假支付的单据，再到税务机关代开发票记账。而税务机关在计算应纳税所得额时并非仅凭发票，而是将大化糖业的旧设备和厂房相应的成本、账上记载的有真实的合同或付款凭证等证明的支出予以扣除，大化糖业未能指出哪些资产应扣除而未被准确抵扣以及该项资产实际发生、依法应当抵扣的有效凭证，亦未能证实虚开发票所对应的固定资产是实际发生的，需承担举证不能的后果。2.大化糖业出售资产并不意味着其终止经营活动并当然的进入清算程序，需要按照法定程序进行，而大化糖业2015年才向行政机关申请清算检查，未能举证证明其从2012年就开始做企业的清算，依法应在2012年度确认资产的转让所得或者损失，一次性报税进行清缴。 综上所述，行政机关作出的行政行为事实清楚，程序合法，适用法律正确，上诉人大化糖业的上诉理由不能成立，依照《中 -13- 华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下： 驳回上诉，维持原判。 二审案件受理费人民币50元（已预交），由广西大化大地糖业有限公司负担。 本判决为终审判决。 审 判 长 桂彤审判员韦圆圆审判员贝黄欢 二〇二〇年九月二十八日 法官助理 洪 文 慧 书 记 员 唐 览 月 -14- 附：相关法律条文 《中华人民共和国行政诉讼法》 第八十九条第一款第（一）项人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理： （一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；