浙江省杭州市中级人民法院 行 政 判 决 书 （2020）浙01行终534号 上诉人（原审原告）浙江金港船业股份有限公司，住所地浙江省温岭市松门镇。 诉讼代表人浙江利群律师事务所，该公司破产管理人。 负责人周显根，浙江利群律师事务所律师。 委托代理人阮涛涛，浙江利群律师事务所律师。 被上诉人（原审被告）国家税务总局浙江省税务局，住所地浙江省杭州市西湖区体环二路1号。 法定代表人劳晓峰，局长。 委托代理人钟象金。 浙江金港船业股份有限公司（简称金港公司）因税务行政复议案，不服杭州市西湖区人民法院（2020）浙0106行初28号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭对本案进行了审查。现已审理终结。 被诉行政行为：2020年2月26日，国家税务总局浙江省税务局（简称浙江省税务局）作出浙税复不受〔2020〕1号《不予受理行政复议决定书》，认为，金港公司在申请行政复议前未依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金，也未提供相应的担保。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（简称《税收征收管理法》）第八十八条第一款、《中华人民共和国行政复议法》（简称《行政复议法》）第十七条、《税务行政复议规则》第四十五条第一款的规定，决定不予受理金港公司的行政复议申请。金港公司不服起诉，请求：确认浙江省税务局作出的浙税复不受〔2020〕1号《不予受理行政复议决定书》违法并撤销。 一审法院经审理查明：2019年11月29日，国家税务总局台州市税务局第二稽查局向金港公司作出台税二稽处〔2019〕209号《税务处理决定书》，决定追缴2019年4月增值税9558042.48元；追缴2019年4月城市维护建设税477902.12元；对以上追缴的增值税9558042.48元及城市维护建设税477902.12元，从滞纳税款之日（2019年5月16日）起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；追缴2019年4月教育费附加286741.27元，地方教育附加191160.85元；追缴2019年4月地方水利建设基金84786.32元。限金港公司自收到决定书之日起15日内到国家税务总局温岭市税务局将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关财务调整。并告知金港公司，若同国家税务总局台州市税务局第二稽查局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向被告申请行政复议。金港公司于2019年12月6日收到决定书，但未缴纳相关款项。2020年1月13日，金港公司向浙江省税务局提交行政复议申请，请求撤销台税二稽处〔2019〕209号《税务处理决定书》。1月16日，浙江省税务局向金港公司出具《行政复议申请补正通知书》，要求金港公司补正已缴纳税款及滞纳金或者提供相应提供的凭证、金港公司身份证明、法定代表人身份证明、税务处理决定书、委托手续。2月26日，金港公司向浙江省税务局提交《关于“已缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保的凭证”说明》、金港公司身份证明、税务处理决定书等材料。2月26日，浙江省税务局作出浙税复不受〔2020〕14号《不予受理行政复议决定书》并邮寄送达金港公司。金港公司不服，诉至法院。另查明，2012年6月29日，浙江省温岭市人民法院作出(2012)台温破(预)字第1号，裁定受理金港公司的破产清算申请。2012年7月13日，该院作出(2012)台温破字第1-1号决定书，指定浙江利群律师事务所担任金港公司管理人。2018年12月29日，该院作出(2012)台温破字第1号之四十民事裁定书，裁定宣告金港公司破产。 一审法院认为：《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”该条对涉及税务征收行为的行政复议作出了明确规定。据此，对税务机关作出的行政行为提起行政复议的，应当同时满足以下条件：（1）该行政行为属于纳税争议。根据《税收征收管理法实施细则》第一百条规定，纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。（2）申请复议前，应当依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，这是纳税争议行政复议的前置条件。因此，只有税务机关的行政行为属于“纳税争议”且行政相对人履行了复议前置条件的，才可以对税务机关作出的行政行为提起行政复议，否则复议机关有权作出不予受理的决定。本案中，台州市税务局第二稽查局针对金港公司作出的税务处理决定，属于税务机关作出的补缴税款的征收行为，金港公司对此处理决定不服所引发的争议，属于《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条所界定的“纳税争议”范围，对纳税争议申请行政复议权利的行使必须符合法定的条件。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款已经对不服纳税争议应先行政复议，而提起行政复议必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保条件作了特别的强制性规定，复议申请人行使权利应遵照此特别规定。金港公司在提起行政复议时，并未向浙江省税务局提交已缴纳税款及滞纳金或者提供有效的担保方面的证据材料，浙江省税务局在收到行政复议申请后，对该申请是否符合条件进行了审查，其作出不予受理行政复议决定，认定事实清楚，适用法律、法规正确。《中华人民共和国行政复议法》第十七条规定，“行政复议机关收到行政复议申请后，应当在五日内进行审查，对不符合本法规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知原告。”浙江省税务局在收到金港公司的行政复议申请材料后，因其申请材料不齐全，故通知其补正；在收到金港公司的补正材料后，经审查作出不予受理决定，并送达金港公司，符合上述规定。 关于金港公司提出的异议。1.浙江省税务局严格依据行政复议法的相关依据履行行政复议职责。2.行政复议法第四十二条规定是对本法施行前颁布的法律中关于行政复议的规定与本法的规定不一致的部分的法律效力的规定，主要是在行政复议的申请期限、管辖以及受案范围等方面的规定不同于行政复议法的有关规定。而税收征收管理法第八十八条第一款是纳税争议行政复议的前置条件的规定。两者并不存在不一致。3.台州市税务局第二稽查局根据税收征收管理法告知金港公司纳税争议行政复议的前置条件，非其作为债权人参与金港公司的清偿。浙江省税务局根据税收征收管理法第八十八条第一款审查是否受理行政复议申请，而非决定金港公司是否享有行政复议申请权。故金港公司提出的异议不能成立。综上，金港公司的诉讼请求缺乏事实和法律依据，一审法院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决：驳回金港公司的诉讼请求。案件受理费50元，由金港公司负担。 原审原告金港公司不服一审判决，向本院提起上诉称：一、上诉人提出的行政复议申请，符合《行政复议法》的有关规定，依法应予受理。根据行政复议法第二条和第六条有关行政复议受理范围的具体规定，在行政机关作出的具体行政行为损害了行政相对人的合法权益时，行政相对人有权申请行政复议。且本案中，上诉人也已在行政复议法第九条规定的法定期限内提出了复议申请，复议机关依法应当受理上诉人的复议申请。被上诉人根据税收征收管理法第八十八条的规定，不予受理上诉人的复议申请，但税收征收管理法相较于行政复议法为旧法，在与行政复议法发生冲突时，应根据新法优于旧法的基本原则，优先适用行政复议法的有关规定。本案中，上诉人的复议申请人符合行政复议法的具体受理规定，复议机关应当受理上诉人的复议申请。一审法院认为行政复议法第四十二条的规定“主要是在行政复议的申请期限、管辖以及受案范围等方面的规定不同于行政复议法的有关规定”，上诉人认为一审法院对于该条款的理解及适用问题缺乏法律依据，也违背了该条文的立法本意。行政复议法第四十二条规定：“本法施行前公布的法律有关行政复议的规定与本法的规定不一致的，以本法的规定为准”，该条款并未将行政复议法的效力限定在一审法院认定的“行政复议的申请期限、管辖以及受案范围等方面”，据此，一审法院认定上诉人提起行政复议须以税收征收管理法第八十八条规定为前置条件并认定被上诉人作出不予受理的决定认定事实清楚、适用法律法规正确，系对行政复议法规定理解错误所致。 二、一审法院适用法律错误，关于破产企业的纳税问题，在税收征收管理法与企业破产法发生冲突时，应当优先适用企业破产法的有关规定。一审法院认为“根据税收征收管理法第八十八条的规定，对不服纳税争议应先行政复议，而提起行政复议必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或提供相应的担保。本案中，上诉人未缴纳税款及滞纳金或提供担保，因此，被上诉人不予受理上诉人的复议申请并无不当”。上诉人认为一审法院适用上述法律错误，理由如下：税收征收管理法适用于正常企业的税收征收管理工作，但本案中，上诉人浙江金港船业股份有限公司已为人民法院宣告破产，在处理破产企业的税收征收问题时，尤其是在税收征收管理法与企业破产法发生冲突时，应当优先适用企业破产法的具体规定。在现阶段的破产司法实践中，对于破产企业的纳税问题也均是按照企业破产法的具体规定予以确定，列举说明如下：税收征收管理法第八十八条规定，需缴纳税款或提供有效担保后方可进入复议程序，但企业破产法第四十三条规定：“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿”，即在破产程序中，仅破产费用和共益债务可以随时清偿，其余债权包括税收债权均需按照企业破产法第一百一十三条的规定的清偿顺位，在破产财产分配时一并按顺位分配处置，也就是说，根据企业破产法的规定，破产企业无法随时清偿税收债务，因此，税收征收管理法第八十八条规定的前置纳税程序不应适用于破产企业。税收征收管理法第四十五条规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”，但《破产法司法解释二》第三条规定：“对债务人的特定财产在担保物权消灭或者实现担保物权后的剩余部分，在破产程序中可用以清偿破产费用、共益债务和其他破产债权”，即在破产程序中，并不区分税款是否发生在财产设定抵押时间前后的问题，税收债权与其他普通债权一样按照破产法及解释的清偿顺位参与分配处置。企业破产法第一百一十三条对于破产程序中的税收债权的清偿顺位做了明确的规定，税务机关如认为金港公司应当缴纳相应税款的，应向金港公司的管理人申报债权，并按照企业破产法的有关规定，在管理人审核、债权人核查确认后参与破产分配，这一系列申报债权等参与破产程序的行为，即不损害国家的税收安全，也是企业破产法的明确要求，因此，上诉人认为，被上诉人以及一审法院片面要求适用税收征收管理法第八十八条的规定，系对法律的错误理解，应予纠正。综上所述，上诉人认为，一审判决适用法律错误，请求二审法院依法撤销并改判支持上诉人在一审中的诉讼请求。特此上诉，请求：1.撤销杭州市西湖区人民法院(2020)浙0106行初28号行政判决书，依法改判支持上诉人在一审中的诉讼请求。2.本案诉讼费由被上诉人承担。 被上诉人浙江省税务局二审中没有提出新的答辩意见。 本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。 本院认为：在税务行政复议案件的申请与受理问题上，《中华人民共和国行政复议法》和《中华人民共和国税收征收管理法》是一般法和特别法的关系，税务行政复议申请除应符合《中华人民共和国行政复议法》规定的受理条件外，还应符合《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，特别是该法第八十八条第一款的规定，即“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”。 上诉人认为，根据《中华人民共和国行政复议法》第四十二条的规定，行政复议法和税收征收管理法是新法和旧法的关系，税收征收管理法有关行政复议的规定与行政复议法的规定不一致时，应当以行政复议法的规定为准。对此，一审法院认为行政复议法第四十二条的规定主要是针对行政复议申请期限、管辖以及受案范围等方面的规定。本院认为，一审法院对该条规定的理解符合其立法目的，本院予以认同。 上诉人还认为税收征收管理法第八十八条第一款的规定与企业破产法及其司法解释的规定不一致。对此，本院认为，税收征收管理法第八十八条第一款主要是针对税务行政复议案件申请和受理作出的规定，与企业破产法及其司法解释关于税款清偿顺位的规定，分别调整两个法律问题，并不存在矛盾与冲突。 上诉人的行政复议申请不符合《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款的规定，被上诉人决定不予受理上诉人的行政复议申请符合法律规定。一审法院判决驳回上诉人的诉讼请求并无不当。上诉人的上诉理由不能成立，本院不予支持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下： 驳回上诉，维持原判。 二审案件受理费人民币50元，由上诉人浙江金港船业股份有限公司负担。 本判决为终审判决。 审判长 张 波 审判员 秦 方 审判员 王银江 二〇二〇年九月九日 书记员 卢姗姗 附：本判决适用的相关法律依据 《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款：人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理： （一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定； （二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更； （三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判； （四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。