广州铁路运输中级法院行 政 裁 定 书（2020）粤71行终514号上诉人（原审原告）：广州金焕衣服饰有限公司。住所地：广州市番禺区*******工业区A区10栋401。法定代表人：范春波，经理。委托代理人：李文胜，广东诺臣律师事务所律师。被上诉人（原审被告）：国家税务总局广州市税务局第二稽查局。住所地：广州市越秀区********。法定代表人：张焕英，局长。出庭负责人：宋孟华，该局副局长。委托代理人：黄泳生、林剑萍，该局工作人员。上诉人广州金焕衣服饰有限公司（以下简称金焕衣公司）因诉被上诉人国家税务总局广州市税务局第二稽查局（以下简称市税务局第二稽查局）税务行政处理一案，不服广州铁路运输法院（2019）粤7101行初3825号行政裁定，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。原审法院经审理查明，2019年4月4日，被告向原告作出穗税二稽处〔2019〕150092号《税务处理决定书》（以下简称被诉税务处理决定），主要内容为：“你单位在没有实际经营业务的情况下，于2016年12月1日至2019年1月31日开具增值税专用发票共889份，金额共计78551605.88元，税额合计13126783.64元，价税合计91678389.52元……根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款第（一）项规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。你单位违反发票管理规定，在没有实际经营业务的情况下，为他人开具上述889份增值税专用发票的行为，属于虚开发票行为。你单位若同我局在纳税上有争议，可自收到本书之日起六十日内依法向国家税务总局广州市税务局申请行政复议。”被告于2019年4月13日通过EMS将上述税务处理决定书送达给原告，原告于同年4月16日签收。2019年6月19日，原告向国家税务总局广州市税务局申请行政复议。2019年6月21日，国家税务总局广州市税务局作出穗税行复〔2019〕19号《行政复议不予受理决定书》，认为原告提出行政复议申请已超过六十日，根据《中华人民共和国行政复议法》第九条第一款和第十七条第一款的规定，决定不予受理原告的行政复议申请。原告遂于2019年7月16日诉至原审法院。原审法院认为，本案属于税务行政处理纠纷。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条规定：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”由上述规定可知，对于纳税争议，应当复议前置。本案中，被告作出被诉税务处理决定书确定了原告为他人虚开增值税专用发票的事实，该事实的确定直接影响纳税主体及应纳税款的确定，属于纳税争议。因此，本案属于复议前置案件。原告因超出复议申请期限申请行政复议，导致行政复议申请不被受理，故原告向原审法院提起本次诉讼不符合起诉条件。因原审法院已经立案，故应当依法裁定驳回原告金焕衣公司的起诉。综上，依照《最高人民法院关于适用的解释》第五十六条第一款、第六十九条第一款第（五）项的规定，裁定驳回原告的起诉。上诉人金焕衣公司不服原审裁定，向本院提起上诉称：一、上诉人对被诉税务处理决定提出的异议系税务争议，而非纳税争议，不属于复议前置的情形。（一）被上诉人依据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定认定上诉人对外虚开增值税专用发票，但该办法第三十七条、第三十八条明确区分虚开增值税专用发票和其他纳税争议两种行为，需要特别适用《中华人民共和国税收征收管理法》的只有第三十八条，而非第三十七条。且《中华人民共和国发票管理办法》第四十二条明确规定，当事人对税务机关的处罚决定不服的，可以申请行政复议或者提起行政诉讼。由于上诉人被认定虚开的数额特别巨大，被上诉人不再进行行政处罚，已经移交公安机关追究刑事责任。对于如此重大的行政处罚决定，不能仅以税务机关对纳税争议的理解，而要求行政相对人需先清缴税款再申请行政复议后才能提起行政诉讼。（二）《税务行政复议规则》第十四条关于税务行政复议范围的规定，同样将征税行为和发票管理行为进行了区分。被上诉人认定上诉人对外虚开增值税专用发票的行为违反了发票管理规范，且被上诉人亦表示不需上诉人补缴税款，需要追缴的是取得虚开增值税专用发票的下游企业。因此，本案争议是关于发票管理行为的税务争议。（三）《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条是规定对征税行为所产生的纳税争议需要复议前置，并没有规定对认定虚开增值税专用发票的行为不服需要复议前置。增值税专用发票虽然与纳税相关，但虚开增值税专用发票涉及的纳税主体、依据、范围等都是明确的。而且，上诉人接到被上诉人的通知后，已经进行了开票申报。此前，上诉人也已按国家税务总局广州市番禺区税务局的通知要求补缴了税款。因此，本案争议的是上诉人是否存在违法犯罪行为的税务争议，而非具体缴纳税款的纳税争议。二、上诉人对纳税争议起诉前是否申请行政复议是权利，而非义务。《中华人民共和国行政复议法》第三十条对复议前置情形规定为“应当”先申请行政复议，而《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款对于纳税争议不服是规定为“可以”申请行政复议。故即使是发生纳税争议，申请行政复议也只是纳税人的权利而非义务。被上诉人仅给予上诉人申请复议的救济途径，违背了依法行政的原则和要求。三、即使需要进行复议前置，上诉人也已经过复议前置程序处理。复议前置程序仅仅是在程序上要求提起行政诉讼之前先行申请行政复议，并没有复议须实体审查的强制性规定。故上诉请求法院：1.撤销原审裁定；2.撤销被上诉人作出的被诉税务处理决定；3.本案诉讼费用由被上诉人承担。被上诉人市税务局第二稽查局二审答辩称：一、上诉人对被诉税务处理决定不服属于纳税争议，应实行复议前置程序。（一）被诉税务处理决定涉及税制要素的确定，属于纳税争议范畴。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》和《税务行政复议规则》对纳税争议的界定，纳税争议涵盖涉及税制要素的各项内容，对涉及税制要素的各项内容的处理决定依法应复议前置。被上诉人作出的税务处理决定，认定上诉人作为纳税主体虚开增值税专用发票的违法事实，既涵盖了增值税专用发票进项、销项等内容，也包括纳税主体、计税依据、应纳税额等诸多税制要素。上诉人对该处理决定不服，按规定应先申请行政复议。此外，根据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》的规定，虚开增值税专用发票行为以及申报与否，涉及相应的纳税义务，对虚开增值税专用发票的认定属于征税行为范畴。（二）根据其他税收文件规定，被诉税务处理决定应实行复议前置程序。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零七条以及《税务稽查工作规程》第五十五条规定，虚开增值税专用发票违法行为的认定和处理应适用《税务处理决定书》。《国家税务总局关于修订“税务处理决定书”式样的通知》规定，对税务处理决定不服，应先申请行政复议。（三）上诉人认为被诉税务处理决定属于发票管理事项，理解错误。根据《税务行政复议规则》第十四条规定，行政复议中的发票管理行为，主要指发售、收缴、代开等日常管理行为。被诉税务处理决定是对上诉人虚开增值税专用发票违法行为的认定，形式上与发票相关，实质上涉及诸多增值税税制要素的确定，属于征税行为。因此，上诉人不服被诉税务处理决定属于纳税争议，应依法适用复议前置程序。二、上诉人怠于行使行政复议权应自行承担丧失诉权的后果。上诉人超过法定期限申请行政复议，复议机关依法不予受理。上诉人在未经行政复议的情况下，对被诉税务处理决定提起行政诉讼不符合法律规定。综上所述，原审裁定认定事实清楚，适用法律准确，程序合法。请求二审法院依法驳回上诉，维持原裁定。经审查，原审法院认定事实清楚，且有相应的证据予以证实，本院予以确认。另查明，被上诉人在二审庭询中确认该局已将上诉人涉嫌虚开增值税专用发票的犯罪线索移送公安机关，公安机关已刑事立案。本院认为，《中华人民共和国行政处罚法》第二十二条规定：“违法行为构成犯罪的，行政机关必须将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。”《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条规定：“行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。”依据上述规定，行政机关在执法过程中发现违法行为涉嫌刑事犯罪，移送公安机关处理是行政机关必须履行的法定义务。本案中，被上诉人在税务执法过程中，发现上诉人存在虚开增值税发票行为且涉嫌刑事犯罪，已依据上述规定将案件移交公安机关查处。虽然被上诉人将案件移送公安机关处理前作出被诉税务处理决定，对上诉人虚开增值税发票的行为作出事实认定，但该认定不是具有独立意义的终局行政行为。在案件性质转为刑事案件后，被诉税务处理决定仅属于刑事案件的证据，而能否成为刑事案件的定案依据仍需司法机关予以审查认定。对上诉人产生实际影响的是后续刑事司法行为或者被上诉人可能根据司法机关对涉嫌犯罪线索的处理结果而作出的最终处理决定。因此，被上诉人作出的被诉税务处理决定不具有通过行政诉讼进行合法性审查的必要性，也对上诉人的权利义务不产生实际影响。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第一条第二款规定：“下列行为不属于人民法院行政诉讼的受案范围：……（十）对公民、法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为。”第六十九条第一款规定：“有下列情形之一，已经立案的，应当裁定驳回起诉：（一）不符合行政诉讼法第四十九条规定的；”上诉人的起诉不属于人民法院行政诉讼受案范围，依法应予驳回。原审法院裁定驳回上诉人的起诉，处理结果正确，本院予以维持。上诉人的上诉请求不能成立，本院不予支持。综上所述，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，裁定如下：驳回上诉，维持原裁定。本裁定为终审裁定。审 判 长 谭建军审 判 员 金 霞审 判 员 彭铁文二〇二〇年九月七日法官助理 张宗芳书 记 员 何洁芬