广东省肇庆市中级人民法院民 事 判 决 书（2020）粤12民终1569号上诉人（原审原告）：肇庆联德房地产开发有限公司，住所地：肇庆高新区环市西路西荔园街北。法定代表人：陈德韶，该公司总经理。委托诉讼代理人：余琛，广东冠略律师事务所律师。上诉人（原审被告）：肇庆珠影文体产业投资有限公司，住所地：肇庆高新区工业大街17号珠影文体广场1#楼商铺223、226、227。法定代表人：杨某1。委托诉讼代理人：杨雪玲，该公司员工。委托诉讼代理人：杨建文，北京市盈科（广州）律师事务所律师。上诉人肇庆联德房地产开发有限公司（以下简称联德公司）与上诉人肇庆珠影文体产业投资有限公司（以下简称珠影公司）合同纠纷一案，双方均不服四会市人民法院作出的（2020）粤1284民初283号民事判决，分别向本院提起上诉。本院立案后依法组成合议庭审理了本案。上诉人联德公司的委托诉讼代理人余琛，上诉人珠影公司的委托诉讼代理人杨建文到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。联德公司上诉请求：1.撤销一审判决，改判珠影公司向联德公司返还土地使用权转让溢价部分的税款差额7585306.56元，并自2017年8月14日起以7585306.56元为基数，按同期贷款基准利率计付利息（违约金）给联德公司直至珠影公司返还全部款项为止；2.由珠影公司承担本案一审、二审的全部诉讼费用。事实与理由：一、一审法院按拍卖成交价90012800元所产生的税费，减去恒定价7500万元应产生的税费，作为珠影公司应承担溢价部分的税费是正确的，符合诉争双方的合同约定和公平原则。首先，联德公司是按实际拍卖价的交易额实际支付了税费，相关的税费差额应以实际拍卖价计算并由珠影公司承担。其次，联德公司主张返还税费差额与珠影公司在另案中主张返还溢价款是两个独立的请求，不存在此消彼长的关系。再者，另案生效文书以珠影公司违反主要合同义务为由认定其仅得50%的溢价款，另外50%的溢价款须对联德公司承担违约责任而作为违约金补偿给联德公司的，不能成为减免其本应承担税款的理由，更不能由联德公司承担对方违约的不利后果。最后，按实际拍卖价计算税费差额符合双方约定，也符合公平原则。故联德公司对一审法院以实际拍卖价为基数计算税费差额没有异议。二、一审法院一方面认可企业所得税的税款差额属于珠影公司应返还的范围，但以联德公司未能提供就土地转让过户产生的单独税费已缴费的税务凭证为由不予支持联德公司的诉求，明显是对企业所得税法的误解。1.企业所得税不存在单独税费已缴费多少的税务凭证。根据企业所得税法第四条以及第五条的规定，对企业所得税（含扣除税）的征收所得额和税率均予以规定，企业所得税是企业每一纳税年度的是纳税税种，不存在单独税费已缴费的税务凭证。2.计算本案企业所得税的税费差额关键在于审查案涉土地交易所产生的企业所得税应纳税所得额。根据企业所得税法第五条的规定，只有土地交易本身产生的成本（含购地成本、土地交易税费成本）才属于“各项扣除”的范围，故本案土地交易产生的企业所得税应纳税所得额为：收入-购地成本-增值税-城建税-印花税-土地增值税，按照上述公式计算出实际拍卖价和恒定价所产生的企业所得税税费差额为2487746.07元，该差额在土地交易中已经产生，依法应由珠影公司承担并返还。3.关于企业所得税税费差额的主张，联德公司已经完成了基本的举证责任，也阐明了理由，应当予以支持。根据民事诉讼证据规定第十条的规定，企业所得税是根据税法便可知的事实，联德公司无须举证证明，且已作了充分的说明和解释，一审法院的认定是理解有误。联德公司已经向税局和税务师等咨询了解过，企业所得税的应纳税所得额就是扣减本次交易的成本，与上述公式一致。法院可向专业机构发函了解企业所得税的相关征收问题，若相关机构出具报告需费用的，联德公司亦可支付。三、珠影公司未按照补充协议的约定承担超出部分的税费，依法应承担赔偿损失的责任，联德公司诉请自完税之日起按同期贷款利率计付违约损失合法有据。最后一份税票开具时间为2017年8月14日，即联德公司已于当天支付了全部的税费，珠影公司已经负有承担返还税费差额的义务，但其至今拒不返还，根据合同法第一百零七条的规定，联德公司有权要求珠影公司赔偿逾期付款的损失。然而一审法院以联德公司还没履行退还拍卖溢价款为由不支持其主张是错误的。两个诉求相互独立，且另案中没有支持珠影公司主张的利息与本案主张的违约金不可相提并论。另外，联德公司还没履行退还溢价款给珠影公司是需要加倍支付迟延履行期间的债务利息的。综上，请求二审法院依法予以改判。珠影公司答辩称，1.无论联德公司是否缴纳企业所得税，应当以税务部门出具相关凭证为准，而非联德公司认为的企业所得税应由珠影公司承担。2.联德公司是否多缴纳税费及其所称的不存在的企业所得税，珠影公司无义务向其支付该税费。如联德公司认为其多缴纳了税费，应向税务部门申请退税，确应由珠影公司承担的，由珠影公司自行向税务部门纳税。珠影公司上诉请求：1.撤销一审判决，改判驳回联德公司的诉讼请求；2.诉讼费用由联德公司负担。事实和理由：一、根据补充协议的约定，珠影公司承担税费的前提是取得了超出部分的拍卖款，联德公司至今未向珠影公司返还补充协议约定的超出7500万元部分的拍卖款15012800元，联德公司要求珠影公司承担税费缺乏事实依据。二、一审判决认定珠影公司承担超过7500万元以外的税费错误。根据补充协议的约定，珠影公司承担税费的前提是以联德公司应退回的超出部分为基数计算的，另案生效判决联德公司应退还7506400元，该生效判决变更了双方对恒定价的约定，联德公司最终取得拍卖款82506400元，根据公平原则，即使珠影公司承担税费，也仅需承担超过82506400元拍卖款产生的税费2441545.90元。三、一审判决珠影公司向联德公司支付税费是错误的。即使珠影公司要承担税费，也是由向税务部门缴纳，而非向联德公司承担。珠影公司在纳税时依法享有抵扣税款的权利，如联德公司认为其多缴纳税款，则应提供生效判决向税务部门证明其多缴纳税并申请退税，一审判决剥夺了珠影公司抵扣税款的权利，在实体处理和纳税程序中是错误的，应当依法予以撤销。联德公司答辩称，一、根据补充协议约定，超出恒定价7500万元的税费由珠影公司承担，珠影公司因其违约行为致使生效判决其所得50%溢价款，这不能成为减免其本应承担的税款的理由，更不能由联德公司承担其违约的不利后果。1.联德公司按实际拍卖价90012800元交易额缴纳了税费，相关税费差额应按拍卖价计算由珠影公司承担。从四份税费发票可知，土地交易是以拍卖价的税基进行缴纳的，根据补充协议第二条的约定，珠影公司应承担实际缴税价格超出恒定价所产生的一切税费，无论从双方约定还是实际缴纳的税基来看，均应按照拍卖款来计算税费差额。2.联德公司主张返还税费差额与另案中珠影公司主张返还溢价款是两个独立的诉讼请求，相互之间不存在此消彼长的关系。根据补充协议约定，双方确认同意按照恒定价作为实际结算价格，包括了交易价的恒定，也包括了交易税费的恒定，即联德公司不承担因超出恒定价产生的税费，这是双方关于恒定价的立约目的。3.另案生效文书以珠影公司违反主要合同义务为由认定其仅得50%的溢价款，另外50%的溢价款须对联德公司承担违约责任而作为违约金补偿给联德公司的，不能成为减免其本应承担税款的理由，更不能由联德公司承担对方违约的不利后果。生效判决认可联德公司应退还15012800元溢价款给珠影公司，但由于珠影公司违约，一审酌定按50%承担违约责任，并非以判决的方式改变了双方的结算金额或者缴税税基。4.按实际拍卖价计算税费差额符合公平原则。首先，如前所述，按实际拍卖价计算税费差额是符合双方约定的公平原则。其次，双方约定的恒定价是包括联德公司的成本的恒定，若按对方所称的82506400元计算税费差额，则意味着85206400元以上产生的税费变由联德公司负担，明显不符合成本恒定的立约初衷，损害了联德公司的合法权益。再者，另案中珠影公司承担50%的违约责任的不利后果不应由联德公司负担，如按照82506400元计算税费差额，则意味联德公司承担了因对方过错违约所产生的不利后果，明显不符合公平原则。最后，根据拍卖公告第七条的规定，标的物过户的一切费用应由珠影公司承担，但因生效判决确认了补充协议的效力，联德公司才按照7500万元恒定价计算税费差额，联德公司因此已自行承担了345万多元的税费。综上，应以实际拍卖价计算税费差额，请求二审法院驳回珠影公司的上诉。联德公司向一审法院请求：1.判令珠影公司立即返还土地拍卖溢价部分产生的税费差额7585306.56元给联德公司；并自2017年8月14日起，以前述金额为基数，按银行同期贷款利率计算利息，直至珠影公司返还全部欠款时止；2.本案诉讼费用由珠影公司负担。一审法院认定事实：经已生效的（2019）粤12民终751号民事判决认定，联德公司与珠影公司签订的《土地使用权转让合同》及《补充协议》是双方真实意思表示，自双方签字盖章即成立。该判决认定的事实：联德公司与珠影公司于2016年11月前签订《土地使用权转让合同》，约定联德公司提供其名下位于肇庆高新区将军大街南面、人民医院西面占地面积共43325.63平方米的两地块（地块一：肇府国用2013第0080035号；地块二：肇府国用2013第0080034号）以6300万元转账给珠影公司，并约定协议生效后珠影公司支付首期款1260万元，余款在有关部门将土地使用权和项目开发权办理到珠影公司名下后5日内付清等。后双方知道法院将公开拍卖前述土地使用权后，在2016年11月再签订《补充协议》，约定《土地使用权转让合同》约定的两地块转让价格变更为7500万元，该价格不因任何情势变迁而增减，该价格包含土地使用权转让费6300万元和前期工程费1200万元，前期工程费在协议签订后5日内支付，司法拍卖不影响合同的继续履行，经拍卖，拍卖成交价低于合同约定交易价7500万元的，差额部分由珠影公司补足，拍卖成交价高于合同约定交易价7500万元的，超出部分所得归珠影公司所有；《补充协议》签订后，珠影公司并未按协议约定向联德公司支付前期工程费1200万元。珠影公司于2017年1月16日以最高价90012800元竞得前述两地块的土地使用权。经拍卖法院及联德公司同意，珠影公司分期支付拍卖款，并于2017年3月30日付清了全部拍卖款。该判决认为：珠影公司以90012800元竞拍价竞得本案土地使用权，依照《补充协议》的约定，超过双方约定的土地转让价7500万元的部分归珠影公司所有，因此联德公司因本案土地被拍卖所得的90012800元中超过7500万元部分的15012800元（一审笔误为1012800元）应退还珠影公司；但因为珠影公司直至土地拍卖前并未按协议约定向联德公司支付前期工程费1200万元，没有履行《补充协议》约定的主要义务，应当承担违约责任。酌量认定联德公司退还15012800元的50%即7506400元给珠影公司。该院另查明：双方在《补充协议》中约定，拍卖成交价高于合同约定的交易价格7500万元的，超出部分拍卖所得归珠影公司所有，同时珠影公司必须承担超出部分金额所产生的一切税费。根据双方《补充协议》的约定，珠影公司须承担超出部分金额所产生的一切税费，即拍卖成交价应缴纳的税费总额，减去按双方约定的地块恒定交易价格7500万元应缴纳的税费总额，为溢价部分应缴纳的税费。本案土地使用权拍卖成交价90012800元，联德公司除去土地所得税外，按照土地使用权的拍卖成交价，已向税务部门缴纳土地转让过户的费用是8547642.21元；如按照双方补充协议约定的土地恒定交易价格7500万元，则联德公司须向税务部门缴纳的土地转让过户费用是3450081.72元（该费用同样未含企业所得税）。珠影公司对此均没有异议。因企业所得税金部分，联德公司未能提供单独的实际交付企业所得税的税票凭证予以证实所缴纳的实际企业所得税是多少；珠影公司对联德公司主张的通过自行计算得出企业所得税的数额不予认可。本案土地使用权的纳税基数，有两组，分别是拍卖成交价90012800元、珠影公司实际须支付的土地价格82506400元（拍卖成交价减去经二审判决认定的联德公司应退还土地的溢价款7506400元）。对不含企业所得税部分，采用纳税基数应缴纳的土地使用权转让过户产生的税费，减去按照7500万元价格应缴纳的土地使用权转让过户产生的税费，为珠影公司应退还给联德公司的税费，双方均没有异议。具体按照哪一个纳税基数来计算交易应缴纳的税费，来减去按照7500万元计算得出应缴纳的税费，得出珠影公司应退还联德公司的税费，双方均同意由法院依法核定。一审法院认为，联德公司与珠影公司签订《土地使用权转让合同》以及《补充协议》，并且前述两份合同经二审终审判决认定为有效合同，双方因履行合同产生的纠纷，为合同纠纷。对联德公司主张的退还税费计算方法，为土地使用权的缴费基数计算得出应交税费，减去按7500万元价格为基数计算得出应交税费，为珠影公司应退还联德公司的税费数额，双方均没有异议。本案计算基数有拍卖成交价、珠影公司实际须支付的土地价格两组，具体按哪一组基数计算双方交易的土地应交的税费，分析如下：已生效的（2019）粤12民终751号民事判决书认定，联德公司与珠影公司签订的《土地使用权转让合同》及《补充协议》是双方真实意思表示，自双方签字盖章即成立。该判决认定的事实：联德公司与珠影公司于2016年11月前签订《土地使用权转让合同》，约定联德公司提供其名下位于肇庆高新区将军大街南面、人民医院西面占地面积共43325.63平方米的两地块（地块一：肇府国用2013第0080035号；地块二：肇府国用2013第0080034号）以6300万元转账给珠影公司，并约定协议生效后珠影公司支付首期款1260万元，余款在有关部门将土地使用权和项目开发权办理到珠影公司名下后5日内付清等。后双方知道法院将公开拍卖前述土地使用权后，在2016年11月再签订《补充协议》，约定元《土地使用权转让合同》约定的两地块转让价格变更为7500万元，该价格不因任何情势变迁而增减，该价格包含土地使用权转让费6300万元和前期工程费1200万元，前期工程费在协议签订后5日内支付，司法拍卖不影响合同的继续履行，经拍卖，拍卖成交价低于合同约定交易价7500万元的，差额部分由珠影公司补足，拍卖成交价高于合同约定交易价7500万元的，超出部分所得归珠影公司所有；《补充协议》签订后，珠影公司并未按协议约定向联德公司支付前期工程费1200万元。珠影公司于2017年1月16日以最高价90012800元竞得前述两地块的土地使用权。经拍卖法院及联的公司同意，珠影公司分期支付拍卖款，并于2017年3月30日付清了全部拍卖款。该判决书认为：珠影公司以90012800元竞拍价竞得本案土地使用权，依照《补充协议》的约定，超过双方约定的土地转让价7500万元的部分归珠影公司所有，因此联德公司因本案土地被拍卖所得的90012800元中超过7500万元部分的15012800元（一审笔误为1012800元）应退还珠影公司；但因为珠影公司直至土地拍卖前并未按协议约定向联德公司支付前期工程费1200万元，没有履行《补充协议》约定的主要义务，应当承担违约责任。酌量认定联德公司退还15012800元的50%即7506400元给珠影公司。二审法院判决认定联德公司仅须退还7506400元而不是全部溢价款15012800元（一审笔误为1012800元）给珠影公司，是因为另外的一半溢价款7506400元，因珠影公司须对联德公司承担违约责任而作为违约金补偿给了联德公司。所以珠影公司并非没有获取全部溢价款，二是因为珠影公司的违约行为，在溢价款中抽取50%作为违约金赔偿给了联德公司。因此，珠影公司仍应当按照拍卖成交价所产生的税费，减去恒定价7500万元应产生的税费，作为珠影公司应承担的溢价部分的税费。根据双方合同约定以及双方没有异议的数据，不含企业所得税部分，珠影公司应退还联德公司的税费为：本案土地使用权拍卖成交价90012800元，联德公司除去土地所得税外，按照土地使用权的拍卖成交价，已向税务部门缴纳土地转让过户的费用是8547642.21元，减去按7500万元恒定价应缴纳的不含企业所得税的转让过户费用3450081.72元，为5097560.49元。对联德公司主张的企业所得税部分，因联德公司未能提供就土地转让过户产生的单独税费已缴费是多少的税务凭证；依照我国企业所得税法第二十二条的规定，企业的应纳税所得额乘以适用税率（居民企业为25%），减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。本案税收优惠规定的减免和抵免的税额有无，如有则是多少等，需要联德公司实际缴付后，或者税务部门明确就本案交易的地块应缴纳的企业所得税是多少，而按照7500万元交易价应缴纳的企业所得税是多少，才能确定联德公司应交的企业所得税数额。因联德公司该项诉求（即要求珠影公司就溢价部分额外产生的企业所得税，由珠影公司退还）目前证据不足，该院不予支持。对联德公司主张的珠影公司应向联德公司支付应退还税款利息问题，因联德公司、珠影公司双方《补充协议》明确约定：超出部分拍卖所得归珠影公司所有，同时珠影公司必须承担超出部分金额所产生的一切税费。说明联德公司退还溢价款给珠影公司，珠影公司承担溢价部分的税费，是一个同时履行的时间顺序。联德公司至今未退还经已生效的本院制作的（2019）粤12民终751号民事判决书确定的联德公司应退还给珠影公司的溢价款7506400元给珠影公司，联德公司现要求珠影公司应承担退还税费的违约金（或者资金占用费），理由不成立，该院不予支持。综上，联德公司主张的经该院确认的诉讼请求，理据充分，该院予以支持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》九十条，《中华人民共和国合同法》第六十条、第一百零七条规定，判决：一、珠影公司应于判决发生法律效力之日起10日内，向联德公司返还土地使用权转让过户溢价部分的税款差额5097560.49元（该款未含企业所得税部分的税款差额）；二、驳回联德公司的其他诉讼请求。如果未按判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。本案本诉受理费减半后收取32449元，由联德公司负担10642元，珠影公司负担21807元；财产保全费5000元，由珠影公司负担（受理费、财产保全费联德公司起诉时已预交）。二审中，联德公司向本院提交新证据肇庆市中泰税务师事务所有限公司出具的肇中泰税字[2020]122号《咨询报告书》，拟证明土地交易项目按实际拍卖价和恒定价分别产生的企业所得税差额为2484171.59元。经质证，珠影公司认为上述证据不具备关联性，联德公司是否缴纳企业所得税应当以税务部门核征并出具相应凭证证明其已实际支付，该证据无法证明联德公司已经缴纳了企业所得税。一审查明的事实正确，本院予以确认。二审诉讼中，联德公司确认涉案土地交易年度因存在亏损，没有缴纳企业所得税，土地转让利润用于弥补亏损。本院认为，本案为合同纠纷。根据当事人的上诉、答辩和陈述以及查明的事实，本案二审争议的焦点是：1.当事人双方对联德公司已经缴纳的土地转让过户费如何分担；2.珠影公司应否向联德公司退还其可能应当负担的企业所得税；3.珠影公司是否应向联德公司支付应退还税款的利息。关于当事人双方对联德公司已经缴纳的土地转让过户费如何分担的问题。联德公司已经缴纳的土地转让过户费是以实际拍卖价90012800为基数计算的，双方对此均无异议。双方争议在于，联德公司认为珠影公司应承担超过土地拍卖恒定价7500万元产生的税费，珠影公司认为其只需要承担超过其最终实际支付的拍卖价82506400元所产生的税费。对此，本院认为，根据双方《补充协议》的约定，珠影公司应当承担超出约定价格7500万元部分金额所产生的一切税费。再根据生效的（2019）年粤12民终751号民事判决可知，联德公司应当向珠影公司退还拍卖溢价款15012800元，但因珠影公司的违约行为，判决综合考量扣除了50%的溢价款即7506400元作为违约金，目前双方对该生效判决均未提起再审。即事实上，珠影公司仍然是以约定的恒定价7500万元取得案涉土地，只是另外50%的溢价款即7506400元作为珠影公司赔偿给联德公司的违约金，导致珠影公司最终实际支付的价款为82506400元。该生效判决并未改变双方《补充协议》关于返还溢价款和税费承担的约定，珠影公司仍应按照拍卖成交价90012800元所产生的税费，减去恒定价7500万元应产生的税费与联德公司分担税费。故珠影公司主张其只承担超过82506400元拍卖款所产生的税费，理据不足。一审诉讼中，当事人双方对于退还税费的计算方法及数额并无异议，为土地使用权的缴费基数计算得出应交税费，减去按7500万元价格为基数计算得出应交税费，为珠影公司退还联德公司的税费数额。一审法院按土地实际拍卖价90012800元缴纳的土地转让过户费，减去按7500万元恒定价应缴纳的不含企业所得税的转让过户费，计算出珠影公司应退还给联德公司的税费部分为5097560.49元，符合双方约定及已经生效的判决处理原则，本院予以维持。关于珠影公司应否向联德公司退还其可能应当负担的企业所得税的问题。首先，联德公司主张珠影公司退还地块溢价部分额外产生的企业所得税数额，并提供了税务师事务所出具的报告书来证实。该报告书仅说明涉案交易可能产生企业所得税，但由于联德公司并未实际缴纳，因此，该报告书在本案中不具参考价值。其次，二审诉讼中，联德公司确认涉案土地交易年度并未缴纳企业所得税，土地交易利润用于弥补亏损，也就是说，联德公司并未因涉案交易向税务部门缴纳企业所得税，后续年度内仍可在履行另案生效判决后，将向珠影公司退还的土地转让价款作为支出列入企业成本，在实际退还的会计年度内进行抵扣。另案生效判决认定联德公司向珠影公司退还土地转让价款，并未加重联德公司的企业所得税负担，因此，在联德公司尚未缴纳企业所得税的情况下，请求珠影公司向其返还企业所得税款，没有事实依据，一审不予支持正确，本院予以维持。关于珠影公司是否应向联德公司支付应退还税款利息的问题。根据双方《补充协议》的约定，超出部分拍卖所得归珠影公司所有，同时珠影公司必须承担超出部分金额所产生的一切税费。即联德公司负有退还溢价款给珠影公司的义务，珠影公司负有承担溢价部分的税款的义务，两者义务履行并未区分先后。根据《中华人民共和国合同法》第六十六条“当事人互负债务，没有先后履行顺序的，应当同时履行。一方在对方履行之前有权拒绝其履行要求。一方在对方履行债务不符合约定时，有权拒绝其相应的履行要求”的规定，现联德公司并未履行生效的（2019）粤12民终751号民事判决确定的退还义务，珠影公司依据上述法律规定和双方《补充协议》的约定，有权拒绝退还应承担的税款及支付相应的违约金，一审不予支持联德公司上述主张，并无不当，本院予以维持。联德公司主张其请求珠影公司支付应退税款的违约金与珠影公司另案中请求联德公司应退还给珠影公司的溢价款，是两个独立的诉讼请求，由于两个案件均是因双方《补充协议》所引发的纠纷，补充协议约定的义务又是同时履行的，因此，两个诉讼请求虽然是相互分开且独立，但不影响整体考虑并作出实体处理。对于当事人没有提出上诉和请求的其他问题，本院不作审查和处理。综上所述，联德公司与珠影公司的上诉请求均不能成立，应予驳回。一审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第一项的规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费91599元（肇庆联德房地产开发有限公司已预交26702元，肇庆珠影文体产业投资有限公司已预交64897元），由肇庆联德房地产开发有限公司负担26702元，肇庆珠影文体产业投资有限公司负担64897元。本判决为终审判决。审 判 长 张秀丽审 判 员 任喜跃审 判 员 黄春歌二〇二〇年九月九日法官助理 范小敏书 记 员 彭娟琦