安徽省合肥市中级人民法院 行 政 判 决 书 （2020）皖01行终548号 上诉人（原审原告）合肥康百氏医药有限公司，住所地安徽省合肥市经济技术开发区翡翠路翡翠花园453号，统一社会信用代码91340123756802150L（1-1）。 法定代表人祁颍，总经理。 委托代理人范吉文，安徽年代律师事务所律师。 被上诉人（原审被告）国家税务总局合肥市税务局第三稽查局，住所地合肥市高新区天乐路6号，统一社会信用代码11340100MB1883407M。 法定代表人朱才群，局长。 出庭行政负责人许光万，副局长。 委托代理人夏传敏，该局案件审理股股长。 委托代理人王诤毅，安徽天禾律师事务所律师。 被上诉人（原审被告）国家税务总局合肥市税务局，住所地合肥市东流路政务文化新区C区税务大厦，统一社会信用代码113401000029903780 法定代表人阚明华，局长。 出庭负责人靳东，总经济师。 委托代理人宋雪飞，该局工作人员。 委托代理人孟超，安徽天禾律师事务所律师。 上诉人合肥康百氏医药有限公司（以下简称康百氏公司）因诉被上诉人国家税务总局合肥市税务局第三稽查局（以下简称合肥第三稽查局）作出的税收强制执行决定以及被上诉人国家税务总局合肥市税务局（以下简称市税务局）复议决定，不服安徽省合肥市蜀山区人民法院（2020）皖0104行初20号行政判决，向本院提出上诉。本院受理后，依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。 原审法院经审理查明，2019年5月5日，合肥第三稽查局对康百氏公司作出合税三稽处【2019】42号《税务处理决定书》。该处理决定的主要内容为：1、确认康百氏公司于2014年5月至2016年9月共取得虚开的增值税专用发票2293份，金额219691780.71元。2、应补缴增值税31333993.01元、城市维护建设税税款1566699.65元、教育费附加940019.79元、地方教育费附加626679.86元、企业所得税9008067.55元；对上述违法事实中已缴纳税款按规定加收滞纳金332751.76元，并对上述违法事实查补的增值税、城市维护建设税、企业所得税，按规定加收滞纳金。3、限你单位自接到本决定之日起15日内将上述税款及滞纳金缴纳入库，并进行相关账务调整，同时将调账情况（记账凭证复印件加盖你单位公章）函告我局。逾期未缴，将依照《税收征收管理法》第四十条规定强制执行。4、若同我局在税务上有争议，必须先行缴纳税款及滞纳金，或者提供相应的担保，在缴清税款及滞纳金以后或者所提供的担保得到我局确认之日起60日内，可依法向国家税务总局合肥市税务局申请行政复议。2019年5月8日，合肥第三稽查局采取直接送达方式向康百氏公司法定代表人送达上述《税务处理决定书》。 2019年5月24日，第三稽查局采取直接送达方式向康百氏公司法定代表人送达合税三稽通【2019】2057号税务事项通知书，催告限期康百氏公司自收到本通知之日起15日内将上述《税务处理决定书》应缴税费及滞纳金缴纳入库。2019年6月17日，合肥第三稽查局经审批作出本案合税三稽强扣【2019】1号《税收强制执行决定》、合税三稽强封【2019】2001号《税收强制执行决定》，并采取直接送达方式向康百氏公司法定代表人予以送达。康百氏公司不服向市税务局申请行政复议，要求依法撤销（或中止执行）本案税收强制执行决定（一并审查合税三稽处【2019】42号《税务处理决定书》）。市税务局受理后，于2019年7月19日向合肥第三稽查局送达了合税复答字【2019】24号行政复议答复通知书。合肥第三稽查局收到上述答复通知书后，于2019年7月26日向市税务局递交了行政复议答复书及相关证据。市税务局经延期审理查后，于2019年10月14日作出合税复决字【2019】4号行政复议决定，依据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（一）项和《税务行政复议规则》第七十五条第（一）项之规定，维持合肥第三稽查局的合税三稽强扣【2019】1号《税收强制执行决定》、合税三稽强封【2019】2001号《税收强制执行决定》。 一审法院认为，一、依据《税收征收管理法》第十四条、第四十条、第五十五条和《行政强制法》第四十六条之规定，康百氏公司未按照规定期限缴纳或者解缴税款的情况下，经催告限期缴纳，逾期仍未缴纳的，合肥第三稽查局依法具有采取强制执行措施予以强制执行的职权。本案中，合肥第三稽查局对康百氏公司作出的涉案税务处理决定经直接送达生效后，康百氏公司在规定期限内未履行上述税务处理决定确定的缴纳税款和滞纳金义务，故合肥第三稽查局依法进入强制执行程序，履行了催告、审批、送达等程序后，作出本案强制执行决定，符合法律规定。康百氏公司所诉无事实和法律依据，该院不予支持。二、市税务局受理康百氏公司申请行政复议后，依法进行了审查核实，其作出予以维持的行政复议决定程序合法，适用法律正确。三、康百氏公司当庭要求增加撤销合税三稽处【2019】42号《税务处理决定书》的诉讼请求，依据《税收征收管理法》第八十八条和《最高人民法院关于适用的解释》第五十六条之规定，合肥第三稽查局的该税务处理决定属法律、法规规定的复议前置行为，直接在本案诉讼中增加违反上述规定，且当庭增加又违反《最高人民法院关于适用的解释》第七十条之规定，故对于康百氏公司在本案当庭增加上述诉讼请求的行为，该院不予准许。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条之规定，判决如下：驳回原告合肥康百氏医药有限公司的诉讼请求。 上诉人康百氏公司上诉称，一、上诉人当庭增加诉讼请求有正当理由,一审判决不准许增加诉请属于认定事实不清。1、上诉人因涉嫌虚开增值税专用发票罪被立案侦查,其法定代表人祁颍被羁押。本案起诉时祁颖被羁押在看守所,行政诉讼的提起是其委托上诉人员工代为办理,对于诉讼请求的确定无法及时沟通确定。祁颍因病被变更强制措施后发现本案诉讼请求存在遗漏,故只能当庭增加撤销合税三稽处【2019】42号《税务处理决定书》的诉讼请求。2、被上诉人合肥市税务局作为合税三稽处【2019】42号《税务处理决定书》的合法复议机关收到上诉人的复议材料,未向上诉人提供书面受理或者不受理的书面答复,属于严重程序违法。3、非合法复议机关被上诉人合肥市税务局第三稽查局收到上诉人复议材料,没有给予受理或者不受理的书面答复,也属于程序违法。上诉人在合税三稽处【2019】42号《税务处理决定书》作出后的法定期限内向被上诉人合肥市税务局申请对该处理决定的行政复议,并提供担保。但合肥市税务局却告知上诉人向非合法复议机构被上诉人合肥第三稽查局提出申请并由合肥第三稽查局审查。上诉人向合肥第三稽查局递交复议申请书、担保函(房产证)等材料,最终合肥第三稽查局以上诉人的担保不符合规定为由口头拒绝上诉人的复议申请。4、上诉人在对案涉的两份税收强制执行决书申请复议时明确提出了要求复议机构对42号税务处理决定书进行审查,并且被上诉人第三稽查局也在行政复议时对此作出了答复。因此42号税务处理决定书经过复议。因此,根据《最高人民法院关于适用中华人民共和国行政诉讼法》的解释》第70条规定当事人有正当理由的可以当庭增加诉讼请求。因此本案增加诉讼请求符合法律规定。二、被上诉人第三稽查局作出的合税三稽处【2019】42号《税务处理决定书》违法。1、第三稽查局对上诉人(为一般纳税人)企业所得税额进行核定属程序违法。上诉人从未收到被上诉人第三稽查局要求提供相关账簿资料的通知。2、合税三稽处【2019】42号《税务处理决定书》依据的事实不清,部分事实错误。三、被上诉人第三稽查局作出的合税三稽强封【2019】2001号《税收强制执行决定》书、合税三稽强扣【2019】1号《税收强制执行决定》书及被上诉人合肥市税务局作出的合税复决字【2019】4号复议决定违法,应当依法撤销。该三份决定的作出均系依据合税三稽处【2019】42号《税务处理决定书》,现该税务处理决定书违法,该三份决定书亦属于违法,应当依法予以撤销。四、本案应当依据刑事案件审理认定的事实为依据,在刑事案件未判决的情况下应当中止审理,一审判决程序违法。依据《最高人民法院关于在司法机关对当事人虚开增值税专用发票罪立案侦查之后刑事判决之前,税务机关又以同一事实以偷税为由对同一当事人能否作出行政处罚问题的答复》的规定,在刑事案件终结以前,税务机关不宜进行财产处罚。根据中办发【2011】8号通知的要求:行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件…未作出行政处罚决定的,原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免于刑事处罚后,再决定事后给予行政处罚。因此,当税务机关在稽查过程中认为案件涉嫌刑事犯罪但尚未作出处理或者处罚结论的,应当将案件全部材料移送公安机关,并且中止对案件的稽查工作,待司法机关处理后再恢复稽查工作并作出相应处理结果。本案中税务处理决定书是在刑事案件的审查起诉阶段作出程序违法,且刑事案件一审法院认定的事实系依据第三稽查局《税务处理决定书》等相关材料,现刑事案件二审裁定以事实不清发回重审,也足见第三稽查局的《税务处理决定书》等材料所依据的事实不清。综上,上诉人可以增加诉请,且合税三稽处【2019】42号《税务处理决定书》程序违法,所依据事实不清应当予以撤销,两份税务强制执行决定书及复议决定书以其作为依据亦违法应予撤销。本案涉及刑事案件应当以刑事案件的处理结果作为依据,应中止审理。因此一审判决认定事实不清,程序违法,请求二审法院依法改判支持上诉人一审全部诉请。 被上诉人合肥第三稽查局二审答辩称，一、第三稽查局作出的合税三稽处【2019】42号《税务处理决定书》已具有强制执行的效力。2019年5月5日,第三稽查局对康百氏公司涉税问题案件依法作出上述《税务处理决定书》,并于2019年5月8日送达,税务处理具体行政行为生效。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定,纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。上述《税务处理决定书》载明,康百氏公司应自送达之日起15日内将税款及滞纳金缴纳入库。截止2019年5月23日,康百氏公司未缴纳税款及滞纳金,也未申请提供符合法定担保条件的纳税担保。第三稽查局在查办康百氏公司涉税案件过程中,调查事实充分,法律适用正确,符合法定程序,已经最大限度地保护了康百氏公司的合法权利,《税务处理决定书》一经送达康百氏公司之日起即具备强制执行的效力。康百氏公司既未在法定期限内缴纳税款及滞纳金,也未提供纳税担保的情况下,无权针对该处理决定涉及的具体征税行为申请行政复议或者提起行政诉讼。二、在《税务处理决定书》已具备法定强制执行效力的前提下,第三稽查局作出合税三稽强封【2019】2001号《税收强制执行决定书》、合税三稽强扣【2019】11号《税收强制执行决定书》事实清楚,适用法律正确,程序合法。《税收征收管理法》第四十条规定:“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款,纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款,由税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以采取下列强制执行措施:(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款;(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产,以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时,对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。”本案中,在康百氏公司收到的合税三稽处【2019】42号《税务处理决定书》已具备法定强制执行效力的前提下,其未依法履行税款缴纳义务或提供相应担保。根据《中华人民共和国行政强制法》第三十七条规定,2019年5月24日,第三稽查局作出《税务事项通知书》(合税三稽通(2019)2057号),责令缴纳税款及相应滞纳金,康百氏公司法人代表祁颖于当日签字接收,纳税义务催告程序生效。2019年6月17日,根据《税收征收管理法》第四十条中(一)、(二)两项执行措施分别作出合税三稽强封【2019】2001号《税收强制执行决定书》、合税三稽强扣【2019】11号《税收强制执行决定书》。行政强制执行程序规范、措施得当、合法有效。三、两份《税收强制执行决定书》均系对上诉人未履行行政处理决定而采取的行政强制执行,而非对行政处罚决定作出的执行措施。鉴于康百氏公司在涉税案件查办过程中,肥西县公安局、检察院已经启动对其涉嫌虚开增值税专用发票违法犯罪行为刑事调查处理程序,根据《最高人民法院关于司法机关在当事人虚开增值税专用发票罪侦查之后刑事判决之前,税务机关又以同一事实以偷税为由对同一当事人能否做出行政处罚问题的答复》及中共中央办公厅、国务院办公厅《转发国务院法制办等部门关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》的通知》(中办发[2011]8号)规定,第三稽查局暂不对康百氏公司涉税案件作出行政处罚决定。在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检查院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免于刑事处罚后,再决定是否给予行政处罚。因此,本案属于对上诉人未履行税务行政处理决定而采取的行政强制执行,不是针对行政处罚决定的执行措施。税务机关追缴税款、强制执行是《中华人民共和国税收征管法》、《行政强制法》等法律法规赋予税务机关的法定职责,也是税务机关必须履行的法定义务,不能有任何拖延、懈怠。现行法律法规没有任何规定要求税务机关作出税务处理、强制执行决定需要等待相应的刑事程序结束。第三稽查局依法定权限履职尽责。两个强制执行的目的在于保障应缴而未交的税款得以充分的缴纳,而并不包括任何行政处罚的性质,符合行政执法与刑事司法衔接有关规定。四、行政处理认定的事实与刑事程序认定的事实是两个事实,涉及两个不同事实认定的法律诉讼程序不能混淆。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第691号)第九条规定,纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产,取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。第三稽查局依法调查核实后,认定康百氏公司取得虚开的增值税专用发票,不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额,作出补缴税款的《税务处理决定书》。行政处理行为认定的事实与司法机关刑事调查认定康百氏公司涉嫌虚开增值税专用发票罪是两个不同的事实。对行政处理行为不服的行政诉讼程序,应与对虚开增值税专票犯罪行为刑事处罚不服诉讼程序无关,行政司法两个机关认定不同事实涉及的法律诉讼应分别审理,不能混为一谈,相互扰乱。综上,请求二审法院依法驳回上诉,维持原判。 被上诉人市税务局二审答辩称，一、合税三稽处【2019】42号《税务处理决定书》不属于本案审理范畴。本案审理的行政行为是两份《税收强制执行决定书》。根据《税收征收管理法》第八十八条第一款规定,康百氏公司若认为上述《税务处理决定书》存在认定事实错误,依法应在缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保后,方可提起行政复议。但事实上,康百氏公司未在通知明确的期限内缴纳税款、滞纳金,也没有提供税务机关认可的纳税担保,上诉人不满足提出行政复议的条件,即使其提出复议申请,市税务局依法也不能受理。故康百氏公司在上诉状中提到的《税务处理决定书》存在错误请求改正,以及市税务局未接收其针对《税务处理决定书》的复议申请均是没有法律依据的。市税务局作出的复议决定中也已经明确第三稽查局作出的处理决定已依法送达给上诉人并发生法律效力,上诉人未在该处理决定告知的时限内依法提出权利救济,该处理决定合法有效。二、市税务局作出的税务复议决定符合法律规定。1、第三稽查局依法有权在康百氏法定代表人被司法审判期间作出《税务处理决定书》。《税务稽查工作规程》第五十五条规定,税务审理部门区分情形可以分别作出税务处理和税务行政处罚。《税务处理决定书》属于税款补缴性质,《税务处罚决定书》属于行政处罚性质。根据我国法律的规定,作出《税务处理决定书》不受相对人是否被追究刑事责任的限制。2、《税务处理决定书》一经送达上诉人即具有强制执行效力。《税务处理决定书》属于补缴税款性质,纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款,经税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,税务机关即可依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款。因此,涉案《税务处理决定书》作出后,即便康百氏公司按照决定书规定的提供相应的纳税担保后,并提起复议或诉讼,同样不会影响第三稽查局对康百氏公司采取强制执行措施。更何况,康百氏公司未在规定期限内缴纳税款及滞纳金也没有提供符合税务机关认可的纳税担保。三、市税务局行政复议程序合法。2019年7月16日,上诉人对第三稽查局作出的强制执行决定不服向市税务局申请行政复议。我局依法受理,并于2019年7月19日向上诉人送达案件受理通知。市税务局受理上诉人复议申请程序合法。另,第三稽查局作出的《税务处理决定书》(合税三稽处【2019】42号)生效后,在法定期限内市税务局未收到上诉人对该处理决定不服的复议申请。综上,请求二审法院依法驳回康百氏公司的上诉请求,维持原判。 一审各方当事人提供的证据均随案移送本院，二审期间当事人均未向本院提交新的证据。 经审理查明，本院对一审判决认定的事实予以确认。 本院认为，康百氏公司起诉请求确认合肥第三稽查局作出的合税三稽强封【2019】2001号《税收强制执行决定》、合税三稽强扣【2019】1号《税收强制执行决定》违法，并要求撤销市税务局作出的维持上述两份决定的复议决定。故本起行政诉讼应围绕上述决定的合法性进行审查。康百氏公司主张对合税三稽处【2019】42号《税务处理决定书》的合法性进行审查，根据《税收征收管理法》第八十八条之规定，纳税发生争议，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议不服的可依法向人民法院起诉。即案涉税务处理决定的合法性审查应当经过复议前置程序，方可进入诉讼审查范畴。本案中，上述税务处理决定并未经过复议审查程序，故康百氏公司直接在一审庭审中增加对该决定进行合法性审查的诉讼主张，一审法院未予准许并无不当，合税三稽处【2019】42号《税务处理决定书》的合法性并不在本案审查范围之内。 关于涉诉的两份税收强制执行决定及复议决定的合法性，本院认为，康百氏公司在税务机关责令缴纳税款的期限内，逾期并未缴纳，合肥第三稽查局可以采取强制执行措施，在依法履行了催告、审批、送达程序后，作出该税收强制执行决定合法。市税务局作出的复议决定程序合法，维持上述税收强制执行决定的结果正确。康百氏公司主张上述强制执行决定的依据违法，仍是认为合税三稽处【2019】42号《税务处理决定书》具有违法性，本院认为，该税务处理决定一经作出就具有行政行为的公定力，在未经法定机关通过法定程序撤销或宣布无效之前，应推定其具有合法性。故康百氏公司主张税收强制执行决定依据违法的主张不能成立。 关于本案是否应当在康百氏公司所涉刑事案件判决生效后再行审理的问题。经审查，案涉税收强制执行决定系针对康百氏公司未按照税务处理决定履行缴纳税款的义务而为的强制行为，强制执行的行为目的在于保障税款的追缴，不具有行政处罚的性质，并不符合《最高人民法院关于在司法机关对当事人虚开增值税专用发票罪立案侦查之后刑事判决之前,税务机关又以同一事实以偷税为由对同一当事人能否作出行政处罚问题的答复》中关于刑事案件终结以前，税务机关不宜进行财产处罚的规定。上诉人据此认为税务处理决定的强制执行应当在刑事案件终结之后的理由不能成立，本院不予采信。 综上，一审判决认定事实清楚，适用法律正确。上诉人的上诉理由不能成立，本院不予支持。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下： 驳回上诉，维持原判。 案件诉讼费用50元，由上诉人合肥康百氏医药有限公司负担。 本判决为终审判决。 审判长 张 虹 审判员 潘 攀 审判员 张 俊 二〇二〇年九月七日 书记员 丁亚敏 附：本案适用的法律条文： 《中华人民共和国行政诉讼法》 第八十九条第一款人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理： （一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定； （二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更； （三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判； （四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。