湖北省武汉市中级人民法院行 政 判 决 书（2017）鄂01行终640号上诉人（一审原告）武汉汉口北信和农贸市场有限公司，住所地武汉市黄陂区滠口汉口北大道上68号。法定代表人郑应存，总经理。委托代理人柳青松，该公司员工。委托代理人刘倩，湖北山河律师事务所律师。被上诉人（一审被告）武汉市国家税务局第一稽查局，住所地武汉市江岸区合作路13号君安大厦11-13楼。法定代表人杨波，局长。委托代理人梅灿军，湖北得伟君尚律师事务所律师。被上诉人（一审被告）湖北省武汉市国家税务局，住所地武汉市江汉区建设大道909号。法定代表人姜锋，局长。委托代理人鲁黎，湖北得伟君尚律师事务所律师。被上诉人（一审被告）湖北省国家税务局，住所地武汉市武昌区姚家岭231号。法定代表人胡立升，局长。委托代理人黄俊，湖北得伟君尚律师事务所律师。上诉人武汉汉口北信和农贸市场有限公司（以下简称信和农贸公司）因诉武汉市国家税务局第一稽查局（以下简称第一稽查局）、湖北省武汉市国家税务局（以下简称市国税局）税务行政处罚及诉湖北省国家税务局（以下简称省国税局）行政复议一案，不服湖北省武汉市武昌区人民法院（2017）鄂0106行初118号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。2017年3月10日，第一稽查局作出武国税一稽罚〔2017〕1号《税务行政处罚决定书》，对信和农贸公司2011年偷税行为处以罚款480,361,629.30元。2017年6月22日，省国税局作出鄂国税复决字〔2017〕4号《行政复议决定书》，决定维持武国税一稽罚〔2017〕1号《税务行政处罚决定书》。2017年7月5日，信和农贸公司向一审法院提起行政诉讼，请求判决撤销武国税一稽罚〔2017〕1号《税务行政处罚决定书》及鄂国税复决字〔2017〕4号《行政复议决定书》。一审法院经审理查明，信和农贸公司于2007年4月30日成立，注册资本1亿元，公司类型为有限责任公司，系企业所得税的纳税人。2007年4月取得房地产开发资质。信和农贸公司从事的房地产开发项目位于武汉市黄陂区滠口街滠口村，建设项目为汉口北四季美农贸城（食品批发城），分期进行开发，食品城一期工程于2009年6月开工，2011年竣工销售。信和农贸公司于2012年8月31日对2011年度企业所得税进行纳税申报。2016年11月16日，武汉市人民检察院反渎职侵权局向市国税局发出移送函，主要内容为：该院在对国际红色通缉令犯罪嫌疑人缉捕中发现，信和农贸公司在2009年3月至2015年12月期间，采用签订A、B两套“鸳鸯”虚假合同和虚开发票的手段，利用虚假业务虚增工程成本614,609,339.20元，虚列开发间接费用2,400,000元，虚列销售费用57,180,000元，涉嫌偷逃企业所得税，受湖北省人民检察院委托，将信和农贸公司涉嫌偷逃税款的证据材料移送市国税局依法查处，市国税局将该案指定第一稽查局稽查。第一稽查局于2016年11月16日立案，次日作出《税务检查通知书》，决定对信和农贸公司2008年1月1日至2015年12月31日期间涉税情况进行检查，并于2016年11月18日送达信和农贸公司。2016年11月17日，第一稽查局作出《提取、复制电子数据资料通知书》，决定提取、复制信和农贸公司涉案的电子数据进行检查核对，并于次日送达信和农贸公司。2017年2月15日，第一稽查局作出《税务行政处罚事项告知书》并向信和农贸公司送达，告知针对信和农贸公司2011年度企业所得税违法事实，依据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第六十三条第一款规定，对信和农贸公司企业所得税的违法行为定性为偷税，且偷税数额巨大，违法情节严重，拟对信和农贸公司2011年偷税行为处以罚款480,361,629.30元，并告知信和农贸公司有陈述、申辩及要求听证的权利。2017年2月17日，信和农贸公司向第一稽查局提交《陈述、申辩意见书》，对《税务行政处罚事项告知书》所认定的事实、适用的法律法规及税务行政处罚决定进行陈述申辩，并提交《听证申请书》，要求就税务行政处罚决定举行听证。2017年2月22日，第一稽查局作出《税务事项通知书》，通知对信和农贸公司申请的听证事项准予受理。同日，第一稽查局作出《税务行政处罚听证通知书》并送达信和农贸公司，2017年3月2日，第一稽查局就信和农贸公司税务行政处罚事项进行听证。信和农贸公司法定代表人郑应存及委托代理人刘树人、柳青松参加了听证会。2017年3月6日，第一稽查局负责人主持召开案件集体审理会议，对信和农贸公司偷税案件进行了集体讨论，决定依法作出税务行政处理、处罚决定。2017年3月10日，第一稽查局作出被诉税务行政处罚决定，并送达信和农贸公司。被诉税务行政处罚决定书的主要内容如下：信和农贸公司于2009年至2011年，通过与广东云华建设工程有限公司、武汉东方建筑集团、武汉憨诚宏业消防工程有限公司、盘龙明达建筑有限公司、武汉日月星工程有限公司等五家企业签订虚假工程承包合同或虚增工程量的工程承包合同，采取虚开普通发票的手段，虚增工程成本582,109,300元，在与香港辅仁集团有限公司等四家单位的业务中虚列开发间接费用2,400,000元，虚列销售费用57,180,000元。具体涉及2009年至2011年虚列开发成本检查调整如下：1、计税开发成本的检查：（1）2009年开发成本的检查：经检查，发现2009年3月40号、5月81号凭证中，信和农贸公司与武汉日月星工程有限公司发生承包工程业务，在“在建工程”科目中列支虚假开发成本6,740,000元，并通过2009年12月249号凭证将此项虚假成本从“在建工程”科目转入食品城开发成本，又通过2011年12月51号凭证将此项虚假成本分摊至各期项目，其中分摊至食品城一期开发成本5,211,684.78元，食品城二期开发成本1,528,315.22元。根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第八条：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”的规定，应调减食品城一期开发成本5,211,684.78元，调减食品城二期开发成本1,528,315.22元。（2）2010年开发成本的检查：①经检查，发现信和农贸公司2010年8月190号、11月115号、11月116号、12月176号凭证中，在与广东云华建设工程有限公司的承包工程业务中，列支虚假开发成本147,139,200.03元；3月176号、4月131号、5月92号凭证中，在与武汉东方建筑集团的业务中列支虚假开发成本53,743,612元；3月177号、7月200号凭证中，在与武汉憨诚宏业消防工程有限公司业务中列支虚假开发成本30,294,589.20元；4月57号、5月93号、6月214号凭证中，在与盘龙明达建筑有限公司业务中列支虚假开发成本54,988,178元。信和农贸公司将上述虚列工程成本286,165,579.23元全部计入食品城一期开发成本。②经检查，发现信和农贸公司2010年2月206号凭证，在与广东云华建设工程有限公司的承包工程业务中，列支虚假开发成本29,650,000元，通过2011年12月51号凭证将此项虚假成本分摊至各期项目，其中分摊至食品城一期开发成本22,926,773.55元，食品城二期开发成本6,723,226.45元，应调减食品城一期开发成本22,926,773.55元，调减食品城二期开发成本6,723,226.45元。根据《企业所得税法》第八条的规定，上述①-②项合计调减2010年食品城一期开发成本309,092,352.78元，调减食品城二期开发成本6,723,226.45元。（3）2011年开发成本的检查：①经检查，发现2011年4月110号、4月111号、4月112号、4月119号、4月120号、6月154号、6月155号、6月156号、6月157号、6月158号、6月184号、8月114号、8月117号、8月118号、8月115号、8月116号凭证中，信和农贸公司在与广东云华建设工程有限公司的承包工程业务中，列支虚假开发成本259,553,759.97元，并将上述虚列工程成本全部计入食品城一期开发成本。②经检查，发现9月214号凭证中，信和农贸公司在与深圳金育园工程有限公司业务中列支虚假开发间接费用2,400,000元，并通过2011年12月403号凭证转入食品城开发成本，按企业计算的食品城一期开发间接费转入开发成本的比例4,072,363.23/5,916,988.89=68.82%，应调减当年食品城一期的开发成本2,400,000*68.82%=1,651,680元，调减食品城二期开发成本748,320元。根据《企业所得税法》第八条的规定，上述①、②两项合计调减2011年一期开发成本261,205,439.97元，调减2011年二期开发成本748,320元。以上利用虚假业务虚假列支开发成本，在各年度申报时已全部计入了计税开发成本进行计算并纳税申报，因此以上虚假成本共计应调减食品城一期的计税开发成本575,509,477.53元，共计应调减二期计税开发成本8,999,861.67元。2、2011年企业所得税检查情况，信和农贸公司食品城一期项目从2011年开始按完工开发产品进行收入成本核算和纳税申报，申报的食品城一期的可售面积392,363.99平方米和已销售面积223,012.24平方米（见2011年汇算鉴证报告）。本次企业所得税的检查，只针对食品城一期虚列工程成本和费用进行税务处理。（1）经检查，发现2010年10月173号凭证、12月332号凭证中，列支香港辅仁集团有限公司广告费27,572,000元为虚假业务，信和农贸公司因2010年无营业收入，发生的广告费在2010年度企业所得税申报时已进行了纳税调整增加，2011年实现营业收入后，对此项虚列广告费用在2011年度企业所得税申报时又进行了纳税调整减少。根据《企业所得税法》第八条的规定，应调增2011年应纳税所得额27,572,000元。（2）经检查，发现信和农贸公司在2011年9月250号凭证中，列支香港辅仁集团有限公司广告费11,808,000元为虚假业务；在9月213号凭证、10月42号凭证中，列支深圳广源佳科技有限公司信息和咨询费6,500,000元为虚假业务；在7月112号凭证、8月207号凭证、9月167号凭证、10月42号凭证中，列支深圳绿光彩广告有限公司的广告费用11,300,000元为虚假业务。根据《企业所得税法》第八条的规定，应调增2011年应纳税所得额29,608,000元。（3）2011年，信和农贸公司申报食品城一期计税开发成本1,318,738,256.23元，根据计税成本检查情况，调减食品城一期虚假计税开发成本575,509,477.53元，核定食品城一期计税开发成本总额为743,228,778.70元，按申报的可售面积392,363.99平方米，核定单位计税开发成本1,894.23元/平方米。按申报的已售房产面积223,012.24平方米，当年允许税前扣除的销售成本422,436,475.38元，实际已申报扣除销售成本749,545,778.82元，应调增应纳税所得额327,109,303.44元。上述（1）-（3）项共计调增2011年应纳税所得额384,289,303.44元，应补企业所得税96,072,325.86元。针对信和农贸公司2011年度企业所得税违法事实，根据《税收征管法》第六十三条第（一）款“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”的规定，对信和农贸公司企业所得税的违法行为定性为偷税，且偷税数额巨大，违法情节严重，对信和农贸公司2011年偷税行为处以罚款480,361,629.30元。2016年12月5日第一稽查局认为本案案情重大，向市国税局提交《重大税务案件审理提请书》，市国税局重大税务案件审理委员会决定受理。2016年12月13日市国税局作出《补充调查通知书》，要求第一稽查局补充调查核实相关证据。2017年1月6日第一稽查局第二次提交《重大税务案件审理提请书》，2017年1月6日市国税局重大税务案件审理委员会作出《重大税务案件审理案卷交接单》。2017年3月6日第一稽查局就听证情况向市国税局重大税务案件审理委员会进行了报告，2017年3月7日市国税局重大税务案件审理委员会作出维持处理意见的回复。信和农贸公司不服税务行政处罚决定，于2017年5月8日向省国税局申请行政复议，请求撤销被诉税务行政处罚决定。省国税局受理后于2017年5月15日作出《行政复议申请补正通知书》，告知信和农贸公司在3日内补正材料，其中包括将被申请人由第一稽查局变更为市国税局的内容。2015年5月19日，信和农贸公司补正申请材料。2017年5月24日，省国税局作出《受理行政复议申请通知书》，决定自2017年5月8日起受理复议申请，并于当日向市国税局送达《行政复议答复通知书》。2017年5月31日，市国税局向省国税局提交《税务行政处罚案复议答辩》，作出行政复议答复。2017年6月22日，省国税局作出被诉行政复议决定并向信和农贸公司送达。该行政复议决定主要内容为：经审理查明：1、第一稽查局依法向信和农贸公司下达了《税务检查通知书》，并取得了信和农贸公司签收的文书送达回证，对信和农贸公司涉税情况进行检查。2、第一稽查局依据检察院移送的有关信和农贸公司涉嫌偷逃税款的相关线索和证据材料，对信和农贸公司的涉税行为进行检查，从信和农贸公司处取得了涉案相关人员笔录、资金回流证据、涉案发票及记账凭证、有关开发项目成本归集、结转、开发项目销售等证据，就信和农贸公司相关账簿记载数据与信和农贸公司财务负责人进行了核对并确认；根据从信和农贸公司处取得的这些证据，从涉案相对方施工企业取得了相应的虚假或虚增合同、开具发票、税务处理原始凭证、资金回流证据、虚开发票的情况说明及相关人员笔录。3、第一稽查局于2017年2月15日向信和农贸公司下达了《税务行政处罚事项告知书》，信和农贸公司2017年2月17日进行陈述申辩，并书面提出听证申请，第一稽查局于2017年2月22日告知信和农贸公司受理听证，并于2017年3月2日举行了税务行政处罚听证会，信和农贸公司法定代表人郑应存、委托代理人刘树人参加了听证会。第一稽查局于2017年3月10日作出被诉税务行政处罚决定并向信和农贸公司送达。省国税局认为，被诉税务行政处罚决定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当。根据《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）第二十八条、《税务行政复议规则》第七十五条和第八十三条第二款的规定，决定维持被诉税务行政处罚决定。一审法院另查明，因上述同一违法事实，第一稽查局于2017年3月10日作出《税务处理决定书》（武国税一稽处〔2017〕1号）并向信和农贸公司送达，限期追缴信和农贸公司2011年度应补缴企业所得税96,072,325.86元并按日加收滞纳金；信和农贸公司2011年5月1日后接受虚开发票218份，金额175,661,151.97元，属情节特别严重，根据《中华人民共和国刑法修正案（八）》第三十三条及《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条向公安机关移送；如再发现其他违法事实，税务机关将另行处理。信和农贸公司不服，于2017年5月8日向省国税局申请行政复议。省国税局于2017年5月24日作出不予受理行政复议申请决定。因信和农贸公司拒绝履行税务处理决定，第一稽查局向武汉市江岸区人民法院申请强制执行。武汉市江岸区人民法院于2016年6月13日作出（2017）鄂0102行审13号行政裁定，准予执行第一稽查局作出的《税务处理决定书》（武国税一稽处〔2017〕1号）中，追缴信和农贸公司（纳税人识别号：420116799781599）2011年度应补缴企业所得税96,072,325.86元及滞纳金。一审法院认为，根据《税收征管法》第十四条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第九条的规定，省以下税务局的稽查局系按照国务院规定设立并向社会公告的税务机构，专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，第一稽查局有权对检察机关移送的信和农贸公司涉嫌偷逃企业所得税的案件进行查处。针对当事人的诉辩意见，一审法院分述如下：一、关于第一稽查局认定信和农贸公司的行为属于偷税是否正确的问题。《税收征管法》第六十三条规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”本案中，信和农贸公司作为企业所得税的纳税人，应依法履行及时、如实申报企业所得税的义务。一审法院确认信和农贸公司2011年进行纳税申报时存在：1、虚假列支开发成本。信和农贸公司于2009年至2011年，与广东云华建设工程有限公司、武汉东方建筑集团、武汉憨诚宏业消防工程有限公司、盘龙明达建筑有限公司、武汉日月星工程有限公司等五家企业通过签订虚假工程承包合同或虚增工程量的工程承包合同，虚开普通发票的手段，虚假列支开发成本，虚增工程成本582,109,300元；2、虚开间接费用。在与深圳金育园工程有限公司业务中列支虚开间接费用2,400,000元并转入食品城开发成本；3、虚假广告费、咨询费。与香港辅仁集团有限公司、深圳广源佳科技有限公司、深圳绿光彩广告有限公司等四家公司的广告费、咨询费属虚假业务，虚列销售费用57,180,000元。上述三种行为直接导致少缴应纳税款，第一稽查局认定信和农贸公司的上述行为属于《税收征管法》第六十三条规定的偷税行为，适用法律正确。二、关于第一稽查局认定调减计税开发成本、调增应纳税所得额以及应补缴企业所得税的数额是否正确的问题。《企业所得税法》第五条规定“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”根据上述规定,第一稽查局确认信和农贸公司将2009年、2010年、2011年虚假列支开发成本在2011年度申报时已全部计入了计税开发成本进行计算并纳税申报，因此应调减食品城一期的计税开发成本575,509,477.53元；信和农贸公司将虚假的广告费等57,180,000元列入销售费用科目，在2011年度计算应纳税所得额时予以扣除，第一稽查局经检查后确认应在应纳税所得额中予以调整增加。根据《税收征管法》第二十条“纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款”的规定，在计算应纳税款时如果存在纳税人的会计处理办法与税收规定相抵触的，应当依照税收规定进行调整。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第二十五条规定“计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。”因此，房地产开发企业的会计开发成本并不等同于计税开发成本，在计算所得税时需要将企业会计口径的会计成本按照税收规定调整为税收口径的计税成本。信和农贸公司2011年度企业所得税申报材料中，鉴证报告载明的开发总成本1,365,628,303.37元属于会计口径的成本，第一稽查局在庭审中对此予以说明并进行了验算，故第一稽查局对账载总开发成本数据1,365,628,303.37元按照税法规定调整计算出计税开发成本数据1,318,738,256.23元适用法律正确，计算金额正确，信和农贸公司认为“处罚决定中载明的开发成本1,318,738,256.23元计算错误，与信和农贸公司2011年度申报材料中鉴证报告载明的开发总成本1,365,628,303.37元不一致，因此导致多调增信和农贸公司应纳税额20,958,014.75元，造成罚金增加104,790,074元”是其对税法理解有误。综上，第一稽查局根据查明的事实，对信和农贸公司提交的纳税申报材料进行审查并按照税法的规定对相关的数据进行了调整计算，经检查应调增应纳税所得额384,289,303.44元，应补缴企业所得税96,072,325.86元认定事实清楚，证据充分，数额计算正确。三、关于第一稽查局对信和农贸公司的偷税行为给予补缴税款五倍的处罚是否适当的问题。本案信和农贸公司自2009年起就开始着手实施签订虚假合同或者虚增工程量、虚开发票等行为偷逃企业所得税，仅2011年应补缴企业所得税96,072,325.86元，数额巨大，情节特别严重。第一稽查局对信和农贸公司处以偷税数额五倍的罚款没有超出《税收征管法》第六十三条第一款规定的范围，符合《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）第四条第二款规定的适用原则，处罚适当。四、关于第一稽查局作出被诉税务行政处罚决定程序是否合法的问题。第一稽查局立案后，作出《税务检查通知书》《提取、复制电子数据资料通知书》并向信和农贸公司送达。第一稽查局在作出税务行政处罚决定前告知了信和农贸公司税务行政处罚决定的事实、理由及证据，并告知当事人依法享有的权利。信和农贸公司进行了陈述和申辩，并提出听证申请，第一稽查局组织并主持召开了听证会。听证结束后，第一稽查局负责人主持召开案件集体审理会议进行集体讨论。因案件重大，第一稽查局向市国税局提请重大案件审理，依据市国税局重大税务案件审理委员的审理意见，于2017年3月10日作出《税务行政处罚决定书》并向信和农贸公司送达。符合《行政处罚法》、《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）中关于税务行政处罚的程序规定。五、关于第一稽查局作出的税务行政处罚决定是否违反《行政处罚法》第二十四条规定的“一事不再罚”原则的问题。一审法院认为，地税部门和国税部门是根据国务院关于分税制财政管理体制的决定而产生的税务机构设置中两个不同的系统，信和农贸公司没有证据证明国税部门和地税部门基于本案相同的违法事实给予其重复处罚，其诉称认为第一稽查局作出的税务行政处罚决定违反了《行政处罚法》规定的“一事不再罚”原则的理由不能成立。六、关于税务行政处罚的追溯期限的问题。《行政处罚法》第二十九条规定“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”《税收征管法》第八十六条规定“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”本案中，信和农贸公司自2009年起就开始以少缴企业所得税为目的实施虚列开发成本、销售费用等行为，并纳入2011年度企业所得税申报，属于连续违法行为。根据《企业所得税法》第五十四条“企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款”的规定，信和农贸公司于2012年8月31日对2011年度企业所得税进行纳税申报，违法行为从2012年8月31日起计算。第一稽查局依据检察机关移送涉案材料中的线索，2016年11月17日作出《税务检查通知书》并于次日送达信和农贸公司，信和农贸公司违法行为的发现时间为2016年11月18日。因此第一稽查局对信和农贸公司2011年度企业所得税的偷税行为进行处罚并未超过五年法定追溯期限。信和农贸公司诉称第一稽查局作出被诉税务行政处罚决定超过追溯期限的理由不能成立。七、关于信和农贸公司土地增值税是否应在应纳税所得额中扣除的问题。《关于房地产企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第81号）对房地产开发企业可以申请退税的时间以及应提交的材料等作了规定。本案信和农贸公司没有提供土地增值税清算及向税务机关申请退税的证据。且是否在应纳税所得额中扣除土地增值税，不影响对信和农贸公司偷税行为的认定及偷税数额、罚款数额的计算。第一稽查局在作出被诉税务行政处罚决定时没有涉及土地增值税的问题并无不妥。八、关于市国税局在行政程序中主体及程序的合法性的问题。《重大税务案件审理办法》第十一条一款第一项规定“重大税务行政处罚案件，具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定，报国家税务总局备案”，《湖北省国税系统重大税务案件审理实施办法》第十条第一款第四项规定“经稽查查处的重大税务行政处罚案件，具体为：省国家税务局及武汉市国家税务局拟处以200万元以上（含本数）罚款的稽查案件，其他各市州国家税务局、省直管市国家税务局、林区国家税务局拟处以50万元以上（含本数）罚款的稽查案件，各县（市区）国家税务局拟处以5万元以上（含本数）罚款的稽查案件。”本案中，被诉税务行政处罚案件属于重大税务行政处罚案件。第一稽查局集体讨论决定向市国税局提交重案审理申请，市国税局作出《受理通知书》、《补充调查通知书》、《审理意见书》后，第一稽查局按照《审理意见书》制作被诉税务行政处罚决定，加盖第一稽查局印章后送达，符合《重大税务案件审理办法》及《湖北省国税系统重大税务案件审理实施办法》关于重大税务案件审理的程序规定。九、关于行政复议决定合法性的问题。《行政复议法》第十二条第二款规定“对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。”《税务行政复议规则》第二十九条第二款规定“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。”本案中，省国税局于2017年5月8日收到信和农贸公司的行政复议申请后，于2017年5月15日作出《补正通知书》，确认由市国税局作为复议程序中的被申请人符合上述规定。省国税局于2017年5月24日作出《受理通知书》、2017年6月22日作出《复议决定书》并送达符合《行政复议法》及《税务行政复议规则》关于税务行政复议案件审理的程序规定。综上，一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第九条第一款、第十条第一款的规定，判决驳回信和农贸公司全部诉讼请求，一审案件受理费50元，由信和农贸公司负担。上诉人信和农贸公司不服一审判决，向本院提起上诉称，一审判决认定事实及适用法律均有错误，且严重违反法定程序。具体理由：一、证据采信及事实认定方面。⒈第一稽查局提供的有关认定信和农贸公司偷税的证据中，涉及信和农贸公司印章的施工合同、票据等书证无任何原件，真实性均不应认定。第一稽查局的涉密证据不成立，应视为没有提交，一审法院对涉密证据不经质证直接予以认定，违反行政诉讼证据规则。⒉被诉行政机关认定信和农贸公司虚列开发成本582,109,300元、虚开间接费用2,400,000元、虚列销售费用57,180,000元时，未进行核实而直接引用检察院材料，且未提供详细计算方法，是错误的。尤其是云华公司部分，被诉税务机关认定金额高达4亿多元，应予纠正。⒊一审判决认定被诉行政机关调减计税开发成本、调增应纳税所得额及应补缴企业所得税的数额正确，于法无据。《税务行政处罚决定书》认定信和农贸公司申报食品城一期计税开发成本1,318,738,856.23元，但是根据2011年申报鉴证表显示，实际总开发成本应为1,365,628,303.37元，与前述金额不一致。因被诉行政机关计算错误，导致罚金虚增高达1亿多元，依法应予撤销。二、法律适用方面。⒋本案从重顶格处罚五倍，明显违反《偷税案件行政处罚标准（试行）》第六条及《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》规定的合理裁量原则。本案处罚最多不超过2.5倍。⒌对于信和农贸公司同一行为，国税部门与地税部门联手分别处罚，总额高达11亿元，不仅违反“一事不再罚”原则，且处罚额度明显以没收信和农贸公司全部财产为直接目的。⒍一审判决认定未超过五年法定追溯期限，法律依据不足。即使信和农贸公司虚列成本的事实存在，但虚列行为主要发生在2009年、2010年，部分虚列行为发生在2011年，而第一稽查局对信和农贸公司稽查的时间为2016年12月，即第一稽查局发现信和农贸公司虚列的行为已超过五年，根据相关法律规定，应不再对信和农贸公司给予行政处罚。⒎一审判决认定在应纳税所得额中无需扣除土地增值税，明显违反《企业所得税法》第八条等规定。预提的土地增值税税额应在应纳税所得额中据实扣除。被诉行政机关未计算税前扣除项目，直接调增2011年应纳税所得额384,289,303.44元，应补企业所得税96,072,325.86元，于法无据。应予纠正。三、审判程序方面。一审法院无正当理由拒不同意调查取证，导致本案重大事实无法查清。一审判决存在依法发回重审情形。请求撤销一审判决，撤销武国税一稽罚〔2017〕1号《税务行政处罚决定书》，撤销鄂国税复决字〔2017〕4号《行政复议决定书》，由被上诉人承担本案一、二审案件受理费等全部诉讼费用。被上诉人第一稽查局二审辩称，一、第一稽查局提供的有关信和农贸公司偷税事实的证据形式合法。合同均由合同一方主体加盖公章，其工作人员签字予以确认；由检察机关保管的，均加盖了检察机关的公章；该局将检察机关移送的涉及追查刑事犯罪中的秘密事项的相关证据作为涉密证据提交法庭，符合法律规定；所有的证据材料相互印证，形成了完整的证据链。二、信和农贸公司偷税事实证据确凿，第一稽查局认定信和农贸公司偷税数额正确。第一稽查局在作出行政处罚决定前，就认定的信和农贸公司违法事实、偷税数额和处罚数额告知了该公司，并与信和农贸公司财务人员进行了核对确认，信和农贸公司在听证中也未对偷税数额提出异议。第一稽查局认定信和农贸公司虚增工程成本582,109,300元、虚列开发间接费用2,400,000元、虚列销售费用57,180,000元，并非直接引用检察院的材料，而是进行了调查核实，取得了充分证据（包括A、B两套合同、调查笔录、记账凭证、发票、银行单据等相关证据材料），数据计算准确。三、第一稽查局调减计税开发成本、调增应纳税所得额及应补缴企业所得税符合国家税法的规定。按信和农贸公司在上诉状中的陈述，该公司也认可1,318,738,856.23元是“计税开发成本”，而1,365,628,303.37元是“总开发成本”，该公司以会计成本与行政处罚决定书中的计税成本不一致，指责第一稽查局在行政处罚决定书中多认定2000余万元税款多处1亿多元罚款，其对税法理解有误，混淆了会计成本与计税成本的概念。四、信和农贸公司认为土地增值税应在应纳税所得额中扣除，属于法律理解有误。根据《企业所得税法》第八条的规定，在计算应纳税所得额时准予扣除的支出是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出。信和农贸公司没有进行土地增值税清算，《关于房地产企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第81号）系对房地产企业土地增值税清算后的企业所得税退税作出的规定，并非对土地增值税清算前的企业所得税作出的规定，信和农贸公司2011年企业所得税缴纳情况不适用该规定。信和农贸公司采取虚增成本、虚列费用等违法方式增加支出，还意图在应纳税所得额中将并未实际发生的支出予以扣除，实属混淆视听，即使信和农贸公司将来进行土地增值税清算涉及退税，也不影响第一稽查局对信和农贸公司2011年度企业所得税偷税行为的认定及偷税数额、罚款数额的计算。五、第一稽查局对信和农贸公司处以偷税数额五倍的罚款符合法律规定，处罚适当，没有违反“一事不再罚”原则，未超过五年法定追溯期限。请求驳回上诉，维持一审判决。被上诉人市国税局二审辩称，一、市国税局在涉案行政程序中主体及程序均合法。第一稽查局实施稽查的案件属于重大税务行政处罚案件。第一稽查局向市国税局提交《重大税务案件审理提请书》及相关案件资料，市国税局作出《受理通知书》、《补充调查通知书》、《审理意见书》后，第一稽查局按照《审查意见书》制作涉案税务行政处罚决定，加盖第一稽查局印章后送达信和农贸公司，以上程序均符合《重大税务案件审理办法》及《湖北省国税系统重大税务案件审理实施办法》关于重大税务案件审理的程序规定。《税务行政复议规则》第二十九条第二款规定：“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。”信和农贸公司对涉案行政处罚不服申请行政复议，市国税局被确认为被申请人符合上述规定。二、信和农贸公司的上诉理由没有事实和法律依据，一审判决认定事实清楚，适用法律正确，审理程序合法。请求驳回上诉，维持一审判决。被上诉人省国税局二审辩称，该局作出行政复议决定合法，一审判决认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法。请求驳回上诉，维持一审判决。上诉人信和农贸公司在一审程序中提供了《税务行政处罚决定书》及《行政复议决定书》复印件，未提供其他证据。被诉行政机关向一审法院提供的证据、法律依据均随案卷移送本院。二审审理期间，各方当事人均坚持在一审程序中发表的质辩意见。上诉人信和农贸公司未补充证据。经审查，一审判决书“另查明”部分，“武汉市江岸区人民法院于2016年6月13日作出（2017）鄂0102行审13号行政裁定”存在笔误，该时间应为“2017年6月13日”，本院予以指正。一审判决认定的其他事实均有相应的证据予以证实，本院予以确认。本院认为，根据《征收征管法》第十四条及《税收征管法实施细则》第九条的规定，第一稽查局有权对检察机关移送的涉嫌偷逃企业所得税的案件进行查处。关于信和农贸公司偷税是否属实的问题。第一稽查局掌握的证据包括来自检察机关移送的材料以及该局自行调查收集的材料。在办理刑事案件过程中，检察机关对涉案人员进行了讯问，获取了相关公司的合同、财务凭证、发票、银行单据的复印件以及向信和农贸公司调取的2009—2011年度该公司企业所得税年度纳税申报表的复印件等证据；在执法过程中，第一稽查局结合检察机关移送的证据及线索对相关企业进行了调查，并收集了信和农贸公司与相关企业签订的合同、发票、记账凭证、原始凭证等证据，核实了案情。第一稽查局应诉后将检察机关移送的涉及追查刑事犯罪中的秘密事项的证据作为涉密证据提交，符合《中华人民共和国保守国家秘密法》的规定。尽管现阶段信和农贸公司对合同文本、凭证等证据的证明效力提出异议，但在处罚听证程序中，信和农贸公司承认相关合同、凭证被检察机关调走未予返还，结合检察机关、税务部门的取证情况，相关合同、凭证的来源、形成时间、与查处对象之间的关联均无可置疑，信和农贸公司要求排除该部分证据的意见应不予采纳。对于第一稽查局提供的涉密证据，根据本案卷宗，在进行处罚听证时第一稽查局已经提示该局持有检察机关对信和农贸公司原财务负责人、出纳及该公司往来单位负责人的讯问笔录等材料。本案二审审理期间，本院就涉密证据对信和农贸公司又进行了提示，信和农贸公司至今未提供反驳证据，该公司认为应视为第一稽查局未提交相应证据的理由于法无据，本院亦不予采纳。第一稽查局提供的诸多证据能够相互印证，形成证据链，足以证明：一、2009年至2011年，信和农贸公司与广东云华建设工程有限公司、武汉东方建筑集团、武汉憨诚宏业消防工程有限公司、盘龙明达建筑有限公司、武汉日月星工程有限公司等五家企业通过签订虚假工程承包合同或虚增工程量的工程承包合同，虚开普通发票的手段，虚假列支开发成本，虚增工程成本582,109,300元；二、2011年，信和农贸公司与深圳金育园工程有限公司业务中列支虚假开发间接费用2,400,000元并转入食品城开发成本；三、2010年、2011年，信和农贸公司与香港辅仁集团有限公司、深圳广源佳科技有限公司、深圳绿光彩广告有限公司等公司的广告费、咨询费属虚假业务，虚列销售费用57,180,000元。信和农贸公司的上述行为直接导致少缴应纳税款，第一稽查局认定信和农贸公司的上述行为属于《税收征管法》第六十三条规定的偷税行为，证据确凿充分，定性准确。关于第一稽查局认定调减计税开发成本、调增应纳税所得额以及应补缴企业所得税的数额是否正确的问题，一审法院在判决书中进行了分析，结论正确，本院予以确认。信和农贸公司上诉提出的处罚幅度不当违反合理裁量原则、违反一事不再罚原则、本案超过税务行政处罚的五年追溯期限、土地增值税应在应纳税所得额中扣除等理由，均在一审程序中提出，一审法院在判决书中已逐项阐述，行政程序方面，一审法院亦进行了审查，本院一并确认，不再赘述。至于一审法院未调取证据是否违法的问题，经审查，信和农贸公司向一审法院提出调查取证的申请不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第四十一条的规定，一审法院驳回申请并无不当。综上，一审判决认定事实清楚，符合行政诉讼证据审核相关规定，审查结论及实体处理正确，审判程序合法，本院应予维持。信和农贸公司的上诉理由均不能成立，其上诉请求本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。本案二审案件受理费人民币50元，由上诉人武汉汉口北信和农贸市场有限公司负担。本判决为终审判决。审判长  罗东辉审判员  罗 浩审判员  李 丽二〇一七年十一月二十二日书记员  范振伦