广东省佛山市中级人民法院行 政 判 决 书（2018）粤06行终557号上诉人（原审原告）广东国兴农业高新技术开发有限公司，住所地佛山市顺德区北滘镇。法定代表人黄淡英。委托代理人许义娜，北京市盈科（广州）律师事务所律师。被上诉人（原审被告）佛山市顺德区地方税务局稽查局，住所地佛山市顺德区伦教街道新丰路**。法定代表人卢永锐，局长。委托代理人郭建新，该局工作人员。委托代理人魏剑鸿，广东南天明律师事务所律师。被上诉人（原审被告）佛山市顺德区地方税务局，住所地佛山市顺德区大良街道锦龙路**。法定代表人劳伟源，局长。委托代理人王言广，该局工作人员。委托代理人黄嘉莹，广东南天明律师事务所律师。上诉人广东国兴农业高新技术开发有限公司（以下简称国兴公司）因诉被上诉人佛山市顺德区地方税务局稽查局（以下简称顺德地税稽查局）税务处理、被上诉人佛山市顺德区地方税务局（以下简称顺德地税局）行政复议纠纷一案，不服广东省佛山市顺德区人民法院（2018）粤0606行初251号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。原审法院审理查明:国兴公司于2006年4月5日、2007年6月29日与广东省佛山市国土资源局签订合同编号为440xxxx39、440xxxx44、440xxxx45《国有土地使用权出让合同》三份，合同编号为440xxxx44-补01号、440xxxx45-补01号《国有土地使用权出让合同补充协议》两份，合同约定，广东省佛山市国土资源局向国兴公司出让位于大良××路东侧××三宗土地，用于物流仓储。后国兴公司取得制发日期为2006年12月19日、2008年8月5日、2008年8月4日，编号分别为顺府国用（2006）第01xx84号、佛府（顺）国用（2008）第010xx00号和佛府（顺）国用（2008）第010xx01号的土地使用权证。2010年9月1日，国兴公司与佛山市顺德区土地储备中心签订《收购国兴农产品综合物流中心土地合同》，将该三宗土地卖给了佛山市顺德区土地储备发展中心，相关合同约定国兴公司须将土地按2010年9月20日前确认的现状交给佛山市顺德区土地储备发展中心管理。2017年7月26日，顺德地税稽查局以国兴公司逃避缴纳税款为由对国兴公司进行税务稽查立案，同日向国兴公司发出了《税务检查通知书》。2017年7月26日至2017年9月19日，顺德地税稽查局对国兴公司2004年4月26日至2017年7月25日地方税纳税情况进行了检查并调取了相关证据。2017年9月20日，顺德地税稽查局召开稽查局案件集体审理会议，对国兴公司涉嫌逃避缴纳税款进行集体审理。2017年9月20日，顺德地税稽查局作出顺地税稽处〔2017〕13号《税务处理决定书》，并将该决定书于2017年9月20日送达给国兴公司。国兴公司不服该决定书，于2017年11月23日向顺德地税局申请行政复议。2017年11月29日，顺德地税局出具《行政复议受理通知书》，对国兴公司的申请予以受理，并于2017年12月1日将《行政复议受理通知书》送达给国兴公司。2017年12月4日，顺德地税局将《提出行政复议答复通知书》送达给顺德地税稽查局。2017年12月14日，顺德地税稽查局向顺德地税局交付《税务行政复议答复书》及相关的证据材料。2017年12月29日，顺德地税局向国兴公司送达《行政复议调查通知书》，要求国兴公司在2018年1月10日前就行政复议申请书中提到的有关情况提供事实证明材料。2018年1月11日，顺德地税局收到国兴公司的申请书，国兴公司要求延期审理。2018年1月22日，顺德地税局作出《延长行政复议审查期限通知书》，并将该通知书于该月23日送达给国兴公司及顺德地税稽查局。此外，国兴公司向顺德地税局申请要求《请求调取土地移交书的申请》，2018年1月22日，顺德地税局作出《关于请求调取土地移交书申请的回复》，对国兴公司的申请未予准许。2018年2月9日，国兴公司再次向顺德地税局申请延期。顺德地税局认为没有必要延期，于2018年2月12日作出顺地税行复〔2017〕1号《行政复议决定书》，于同年2月13日、2月22日向顺德地税稽查局及国兴公司送达。另，2018年4月17日，佛山市顺德区大良街道办事处复函佛山市顺德区人民法院表示未能查找到与国兴公司签署的土地移交书。原审法院认为:根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款的规定，顺德地税稽查局具有作出案涉处理决定书的职权。顺德地税局对国兴公司不服顺德地税稽查局作出的决定提起的行政复议申请，有权根据《中华人民共和国行政复议法》第十二条的规定作出行政复议决定。顺德地税稽查局于2017年7月26日立案，并按照法定程序进行调查取证，于同年9月20日作出案涉决定，并于当日送达给国兴公司，故顺德地税稽查局所作的案涉决定书程序合法。国兴公司不服该决定书，于2017年11月23日向顺德地税局申请行政复议。根据上文所查明的事实，顺德地税局从受理国兴公司的复议申请至作出复议决定书，并不存在程序违法的行为，故顺德地税局作出的行政复议决定程序合法。国兴公司认为案涉属于重大税务违法案件，顺德地税稽查局、顺德地税局未经重大案件审理委员会审理迳行作出决定，程序违法，法院不予支持。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条规定的是纳税主体的问题，第三条规定的是城镇土地使用税如何计算的问题，第九条规定的是是否需要交纳城镇土地使用税，因此顺德地税稽查局适用法律并无不当。除此之外，顺德地税稽查局还援引了《广东省城镇土地使用税实施细则》，该实施细则作为地方政府规章，系对《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》的细化，在没有违反上位法的前提下，顺德地税稽查局可参照适用。根据《广东省城镇土地使用税实施细则》第十三条第二款的的规定，国兴公司所购的地块系国有征收的土地，在国兴公司购买前系无须缴纳土地使用税，在确定国兴公司为建设用地单位后，才需按规定缴纳土地使用税。因此顺德地税稽查局引用该条款作出处理并无不当。财政部、国家税务总局财税[2006]186号《关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（以下简称：财税[2006]186号通知）合法有效，可作为行政行为合法的依据。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第一款以及财税[2006]186号通知第二条规定，国兴公司是负有纳税义务的单位，在与广东省佛山市国土资源局签订了三份《国有土地使用权出让合同》后，就应从三份合同约定的交付土地的时间起缴纳土地使用税，纳税主体适格。国兴公司对此问题存有异议，认为在2006年到2009年3月间其未实际使用或占有涉案土地，应从实际占用土地时计算土地使用税，起征纳税时间有误，系国兴公司理解偏差，法院不予支持。顺德地税稽查局依照财税[2006]186号通知认定国兴公司纳税起征点并无不当。国兴公司还认为，自国兴公司和政府部门签订合同后，涉案土地在相当长一段时间被原农户、渔户用于农业和渔业生产，故根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第六条的规定，依法应该免征土地使用税。但上述暂行条例所规定免缴使用税的前提是国有城镇土地获取后直接用于农、林、牧、渔业的生产，换言之，农、林、牧、渔业的生产是土地获取后的使用方向。而国兴公司通过出让方式取得土地后系用于仓储物流，故国兴公司出让的土地使用用途并非上述条例所规定免缴的范围。同时，对国兴公司认为政府移交土地的时间认定免缴税收的范围的意见亦不予支持。综上可以看出，顺德稽查局无需对交付土地时间及是否从事农业生产进行调查，国兴公司申请法院调取的证据与案件认定的事实及法律的适用均无关联。顺德地税稽查局计算2008年、2009年两年城镇土地使用税并不存在少计算的问题，故对国兴公司认为案涉缴纳税金少计算的意见，不予支持。最后，关于国兴公司申请中止的问题。国兴公司申请中止的最终目的系要求调查取证，对国兴公司调查取证的申请法院均予以准许，并已当庭出示，且所调取的证据与案件认定事实无关。故案件无需中止审理。综上，顺德地税稽查局作出顺地税稽处〔2017〕13号《税务处理决定书》及顺德地税局作出顺地税行复〔2017〕1号《行政复议决定书》所认定的事实清楚，证据充分，程序合法，适用法律正确，法院予以支持。国兴公司的诉请，没有事实和法律依据，法院不予支持，应予驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决如下：驳回国兴公司的诉讼请求；案件受理费50元，由国兴公司承担。上诉人国兴公司上诉称:一、一审法院违背税收法定原则，对税法明确规定对“实际占有土地”征收土地使用税的条款错误理解。1.《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（国务院令第483号）第三条、《广东省城镇土地使用税实施细则》（广东省人民政府令第130号）第四条，对征税范围明确规定是“实际占有土地面积”。2.一审法院认为上述规定，仅是计税依据不是起征点，理解错误。3.一审判决认定财税[2006]186号通知合法的理由，违背常识，公理和公义。国家的土地没有交付，上诉人无纳税义务。4.一审裁判依据引用财税[2006]186号通知不合法。财税[2006]186号通知规定，不论政府是否交付土地，只要签订了土地出让合同，就要向受让人征税，明显违反上位法关于对“实际占用土地”征税的规定。政府迟迟无法交地，上诉人无法享有占用、使用、收益、处分的权利，导致项目不能如期开工。政府也因此推迟上诉人开工时间。财税[2006]186号通知违背上位法明文规定，增加公民、法人和其他组织义务，减损公民、法人和其他组织合法权益，不合法，不得作为行政行为合法的依据。且被上诉人顺德地税稽查局、顺德地税局作出行政决定时，并没有依据该税收文件，在诉讼阶段才提出该文件。5.顺德地税稽查局、顺德地税局对上诉人同期同样情形的其他地块并不征税，而选择性对上诉人征税。二、交付土地的时间是判断顺德地税稽查局所作行政决定是否合法的基础事实。1.顺德地税稽查局没有查清交付土地的时间，没有全面取证。查清交付土地的时间是顺德地税稽查局、顺德地税局依法征税的基础，也是本案判断行政行为是否合法的基础事实。2.一审法院依申请调取证据说明法院原本是认同“土地使用税是对实际占用土地而征税”。其后，一审法院又对其调取的有利于上诉人的证据不采信，对税法的理解发生截然变化，明显是偏袒顺德地税稽查局、顺德地税局，不公裁判。三、涉案《税务处理决定书》确定的征税期间内，原土地承包户仍然在涉案土地上进行农业生产。税务机关对仍然直接用于农业、养殖业生产的土地征税，违反《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第六条的规定。四、如果《土地移交确认书》调取不到，交付土地的时间无法查明，则应认定顺德地税稽查局作出的行政决定事实不清。五、行政决定未经重大税务案件审理委员会审理，程序违法。本案情形符合《重大税务案件审理办法》规定的应当由顺德区地税重大税务案件审理委员会审理的案件，不应由顺德地税稽查局审理。本案由于检查部门认定“偷逃土地税11568724.55元”，如成立则应依法罚款（0.5到5倍）超过500万，因此属于《重大税务案件审理办法》规定的情形，应由顺德区地税重大案件审理委员会审理。六、顺德地税稽查局作出的《税务处理决定书》税款金额计算错误，依法应予撤销。七、上诉人签订土地出让合同时，用地尚未取得批文。该土地的性质还是农村集体用地，尚未转为国有土地，依法不应缴纳土地使用税。八、上诉人没有偷税的故意，且超过5年追征期。综上，请求依法撤销原审判决；判决认定上诉人不存在偷税行为；撤销顺德地税稽查局作出的《税务处理决定书》及顺德地税局作出的《行政复议决定书》；本案一、二审诉讼费用由顺德地税稽查局、顺德地税局负担。被上诉人顺德地税稽查局辩称：一、上诉人国兴公司自国有土地使用权出让合同约定的土地交付日起已实际使用涉案土地。1.出让方在出让合同约定的土地交付日已向上诉人实际交付了涉案土地。2.上诉人于出让合同约定的土地交付日“按现状土地条件”实际接收了涉案土地。3.上诉人已实际占用涉诉土地并获得巨大经济利益。二、顺德地税稽查局作出的行政行为对上诉人的违法事实认定清楚，证据确凿，适用法律正确。1.上诉人是城镇土地使用税纳税义务人。2.上诉人未依法如实申报缴纳城镇土地使用税。3.对上诉人应当以偷税作出行政处理。三、顺德地税稽查局对上诉人作出的行政行为符合法定程序。综上，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，程序合法。请求二审法院维持原判，驳回上诉人的上诉请求。被上诉人顺德地税局辩称：一、顺德地税局具有受理行政复议的法定职责。二、顺德地税局作出的行政复议决定符合相关法律法规的规定。1.顺德地税局的行政复议程序符合法律法规规定。2.顺德地税局的行政复议决定内容符合法律规定。综上，原审判决认定事实清楚、适用法律法规正确，请求二审法院维持原判。二审期间，上诉人国兴公司向本院提交如下证据材料：1.《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，拟证明土地使用人按实际占用面积征税、土地批准征用后才开始征税；2.国家税务总局《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》，拟证明土地使用税的纳税人为实际使用土地人；3.卫星航拍图四份，拟证明征税期间，涉案地块还是鱼塘、农地，土地被用于养殖、种植农业生产，上诉人在2010年前没有实际占用土地，依法不是土地使用税纳税人；4.《佛山市顺德区人民政府办公室关于印发顺德区征收土地暂行管理办法的通知》，拟证明一审法院调取的征地补偿等协议，是在取得征地批文前签订的，签订协议时土地仍然属于农民集体所有，从取得征地批文开始，才是国有土地，才可以出让。经质证，被上诉人顺德地税稽查局、顺德地税局认为证据材料1、2、4均不属于证据范畴，不予质证；对证据3的三性均不予确认。本院认为，证据材料1、2、4是行政法规、规范性文件等法律依据，不属于证明案件事实的证据；由于两被上诉人对证据3的真实性不予确认，且上诉人未提供该证据的来源信息，无法核实证据的真实性，故本院对该证据的真实性不予确认。本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。本院认为：《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条规定，该法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。根据上述规定，被上诉人顺德地税稽查局具有对辖区内纳税人进行税收检查并依法作出处理的职责，对偷税案件具有查处的职权。《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第一款、第二款规定，公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，作出行政行为的行政机关是被告；经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告；复议机关改变原行政行为的，复议机关是被告。本案中，被上诉人顺德地税局经复议维持了顺德地税局稽查局作出的《税收处理决定书》，故顺德地税局是本案的共同被告。2017年7月26日，顺德地税稽查局根据相关部门提供的信息，对上诉人国兴公司进行立案查处，经过调查取证及集体审理后，作出本案所诉之《税务处理决定书》送达当事人，并告知复议的权利，其执行主体适格，程序合法，本院予以确认。至于上诉人提出，本案如进行行政处罚，数额超过500万，属于重大税务案件，依法应由重大税务案件审理委员会审查，但本案未经重大税务案件审理委员会审查，属程序违法。经查，本案是追缴税款案件而非税务行政处罚案件，且未有证据材料反映本案属于根据重大税收违法案件督办管理暂行办法督办、应司法或监察机关要求出具认定意见、拟移送公安处理等特殊情形需要重大税务案件审理委员会审理的案件。故本案不属于《重大税务案件审理办法》第十一条规定的重大税务案件。上诉人关于程序违法的上诉主张，本院不予支持。1988年发布、2006年修订的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条均规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照规定缴纳土地使用税。《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第三款规定，纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。第五十二条第三款规定，对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。根据以上规定，上诉人国兴公司于2006年、2007年与广东省佛山市国土资源局签订《国有土地使用权出让合同》，取得大良××路东侧××三宗土地，作为物流仓储用地，直至2010年9月将其出让，但上诉人并未依法对上述三宗土地持有期间向主管税务机关如实申报并缴纳城镇土地使用税，是偷税且不受追征期限的限制，故顺德地税稽查局依法追缴税款，有事实及法律依据。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。财税[2006]186号通知第二点关于有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务发生时间问题规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。根据以上规定，顺德地税稽查局根据涉案三宗土地的土地使用权证、上诉人与广东省佛山市国土资源局签订《国有土地使用权出让合同》记载的土地面积以及合同约定交付土地的时间，从合同约定交付土地时间的次月起计算上诉人应补缴的税款，有事实及法律依据。顺德地税稽查局根据《广东省城镇土地使用税实施细则》《关于重新确定城镇土地使用税土地等级和适用税额的通知》（佛地税发[2006]221号）《关于调整佛山市城镇土地使用税税额标准的通知》（佛财法[2008]36号）等相关规定确定的计税标准核算上诉人应补缴税款合计11568724.55元，计算无误。同时，《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。根据该规定，顺德地税稽查局对上诉人少缴的2006年5月至2010年9月的城镇土地使用税从税款滞纳之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，处理正确。综上，顺德地税稽查局所作《税务处理决定书》事实清楚，适用法律正确。上诉人国兴公司对税款起征时间提出异议，认为应以上诉人实际占用土地的时间为起征点；财税［2006］186号通知违反上位法，不能作为确定计税起征点的依据；且涉案土地交付上诉人之前属于农业用地，可以免缴税。首先，《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条、《广东省城镇土地使用税实施细则》第四条均作出规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。据此，上诉人认为本案应以其实际占用土地的时间为计税起征点。但以上规定的对象是土地使用税的计税依据，解决的是计税土地面积的范围问题，并非计税起征点的规定。上诉人将计税依据规定中的部分文字摘录理解成计税起征点，系其对行政法规、地、地方政府规章的错误理解院不予支持。其次，财税［2006］186号通知关于“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税”的规定与《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条关于计税依据的规定，两者指向对象不同且并不冲突。该通知为财政部、国家税务总局共同制定的有关明确城镇土地使用税等有关政策具体操作规范的规范性文件，该两个行政机关有权制定相关规范性文件，且未有任何证据显示该规范性文件关于“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税”的规定与上位法不一致，故该通知的以上规定可以作为涉案计税起征点确定的依据。至于上诉人所提，顺德地税稽查局、顺德地税局作出行政决定时，并没有依据该税收规范性文件，在诉讼阶段才提出该文件。对此，本院认为，被上诉人顺德地税稽查局未在涉案《税务处理决定书》中将财税［2006］186号通知列为处理依据，确实不妥，但并不影响该决定书处理结果的正确性，本院在此予以指正。最后，关于上诉人所提涉案土地未交付之前属于农业用地，可以免缴税的问题。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第六条规定：“下列土地免缴土地使用税：。（五）直接用于农、林、牧、渔业的生产用地；。”即国有城镇土地获取后直接用于农、林、牧、渔业的生产，可免缴土地使用税。但本案中，上诉人通过出让方式取得的涉案土地用途是仓储物流，并非直接用于农、林、牧、渔业的生产，不属于以上规定免缴城镇土地使用税的范围。上诉人关于涉案土地属上述规定免缴城镇土地使用税范围的主张，系其对行政法规的错误理解。综上，上诉人关于计税起征点的异议，理据不足，本院不予支持。关关于上诉人国兴公司申请中止审理的问题。二审期间，上诉人提出:1.其向佛山市顺德区大良街道办事处申请公开，该办事处与村集体签订的征地合同、补偿协议、征用土地清场时间及农户离场时间的资料和土地移交书等涉案土地政府信息，佛山市顺德区大良街道办事处对此作出答复，其不服提起行政诉讼，该案在审理当中；2.涉案土地在《国有土地使用权出让合同》签订后未实际交付的原因在于未取得征地批文的，现其已向相关部门申请公开征地批文。据此，本案应中止审理。本院认为，如上文所述，上诉人关于计税起征点为“实际占用土地”的观点并不成立。涉案土地出让方何时实际交付土地予上诉人，且土地交付前的使用情况，均不影响上诉人纳税义务以及计税起征点的确定，该事实的认定与涉案行政行为合法性审查缺乏关联性。此外，国有土地使用权出让合同，是土地管理部门为实现土地行政管理目标，行使法律赋予的土地行政管理法定职权，与受让人签订的具有行政法上权利义务内容的协议，属行政协议。本案中，上诉人与广东省佛山市国土资源局签订的《国有土地使用权出让合同》，系行政协议，其在未依法撤销前均具有法律效力，可以作为涉案计税起征点的确定依据。至于涉案土地何时取得征地批文与涉案行政行为合法性审查无关联性，且土地征收的合法性问题，超出本案的审查范围。故上诉人中止审理的申请，理据不足，本院不予支持。此外，上诉人国兴公司于2017年11月23日向被上诉人顺德地税局提出行政复议，该府于2017年11月29日予以受理后，向上诉人送达了《行政复议受理通知书》、向被上诉人顺德地税稽查局送达了《提出行政复议答复通知书》。经上诉人申请延期审理，顺德地税局于2018年1月22日作出《延长行政复议审查期限通知书》决定对该案的审查期限延长30日，并将通知书送达各方当事人。经调查后于2018年2月12日作出《行政复议决定书》，决定维持顺德地税稽查局作出的《税务处理决定书》，并告知上诉人诉讼的权利，符合《中华人民共和国行政复议法》的相关规定，程序合法，结果正确，本院予以确认。综上，原审判决驳回上诉人国兴公司的诉讼请求正确，本院予以维持。上诉人的上诉主张均理据不足，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审诉讼费50元，由上诉人广东国兴农业高新技术开发有限公司负担。本判决为终审判决。审判长 郭 赟审判员 何丽容审判员 黄春英二〇一八年九月十一日书记员 黄 妍