广东省揭阳市中级人民法院民 事 判 决 书（2019）粤52民终572号上诉人（原审原告、反诉被告）：揭阳市东煌文化发展有限公司。住所地：揭阳市揭东经济开发区******（**公司对面）。法定代表人：林海城，董事长。委托诉讼代理人：黄**，男，该公司工作人员。委托诉讼代理人：邱瑞波，广东圣桥律师事务所律师。被上诉人（原审被告、反诉原告）：揭阳合和汽车销售服务有限公司。住所地：揭阳市揭东经济开发区****。法定代表人：黄炯柱。委托诉讼代理人：王灿红，国信信扬（汕头）律师事务所律师。委托诉讼代理人：曾南，国信信扬（汕头）律师事务所律师。上诉人揭阳市东煌文化发展有限公司（以下简称东煌公司）因与被上诉人揭阳合和汽车销售服务有限公司（以下简称合和公司）租赁合同纠纷一案，不服广东省揭阳市揭东区人民法院（2019）粤5203民初693号民事判决，向本院提起上诉。本院于2019年8月22日立案后，依法组成合议庭，不开庭进行了审理。本案现已审理终结。东煌公司上诉请求：1.判决合和公司归还税款45153.76元；2.驳回合和公司要求东煌公司归还增值税款164072.24元的反诉请求；3.合和公司承担本案全部诉讼费用。事实与理由：一、一审判决适用法律错误。一审判决根据《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称发票管理办法）第十九条认定案涉增值税税费由东煌公司承担，是混淆了纳税义务人与税费实际承担人的概念。发票管理办法第十九条规定由收款方向付款方开具发票的规定，是根据一般情况下由纳税义务人开具增值税发票的原则作出的。但本案纠纷争议焦点不是“谁是案涉增值税的纳税义务人”，而是“案涉增值税税费的实际承担人是谁”。确定纳税义务人是税法（公法）上的事，应当通过行政或者行政诉讼程序解决。本案中确定税费由谁实际承担，是私法范畴的意思自治内的事，要根据当事人的合同约定来解决。因此，根据发票管理办法判定东煌公司实际承担案涉增值税税费是错误的。应当阐明的是，纳税义务人是谁不等于税费承担者就是谁，开具发票义务人也不一定就是税费实际承担人。因为，在纳税人与税务机关之间，纳税是法定的，程序是法定的，交税是铁定的，因为它是公法义务。但税费负担是交易成本的一部分，它可以按照约定或者交易习惯来确定实际上的承担者，实质就是缔约双方通过税费负担对经济利益的调整与分配。二、一审判决没有严格遵守合同解释原则，认定事实错误。一审判决既然认定双方签署的《土地租赁协议书》合法有效，就应当严格遵守合同解释原则解释协议条款。该协议书第三条第三款规定：“甲方（即东煌公司）应根据乙方（即合和公司）需要开具不超过乙方实际支付租金限额内发票，土地使用税由甲方承担，其他房屋租赁税费由乙方承担。”显然，该协议第三条第三款内容由两部分构成，前半部分是关于开具发票的义务，后半部分是关于税费负担义务的约定。在关于税费负担的约定中，突出地约定：土地使用税由甲方（东煌公司）承担，其他房屋租赁税费由乙方（合和公司）承担。这一约定是清楚明确的。从文义解释来说,“其他”是指除了“土地使用税”之外的其他任何租赁税费，既包括房产税税费，也包括因租赁而产生的任何其他税费。如果仅指房产税税费，则根本不能用“其他”来表达。增值税是价外税，它不包括在双方交易价格中，对此，合和公司无论过去还是现在都是清清楚楚的。从合同实际履行来看，双方发生案涉纠纷(2018年10月)之前，合和公司一直严格按照《土地租赁协议书》承担增值税税费，这明白无误地印证了双方有关税费负担的真实意思表示，那就是“其他房屋租赁税费”包括了增值税税费。一审判决把合和公司按照协议书履行应当由其承担的增值税税费认定为属于东煌公司的“不当得利”、“取得没有合法依据”，完全是颠倒是非的说法。最后，哪怕从交易经历和习惯来说，案涉协议是在案涉地块的前东煌公司（东煌公司是2002年注册成立并于2014年5月份完成的股权转让）的“前一租赁关系”这一交易关系的基础上衍生而来，在“前一交易经历中”，营业税税费一直都是由合和公司承担的。根据国家税务总局公告2016年第28号，自2016年5月1日起，在全国范围内推开营业税改征增值税（以下简称营改增）试点，营改增后，对原来交纳营业税的收入改为交纳增值税。因此，合和公司现承担增值税税费，与其过往交易中承担营业税税费的实质是一致的，“前面的营业税，就是后面的增值税”。合和公司现如今说增值税税费由东煌公司承担，岂非抵赖？负担开具增值税发票产生的税款，是合和公司的合同义务，故其反诉要求返还增值税款164072.24元不应得到支持。东煌公司虽然有义务对未开具增值税发票的租金开具增值税发票，但合和公司应当另外向东煌公司支付相应的增值税税款。综上，请求撤销一审判决，依法改判。合和公司辩称，增值税是价外税，“按实际支付租金金额开具发票”的约定已经清晰地表明增值税纳税义务人是东煌公司。按目前的税收法律法规规定，“其他房屋租赁税费”指房地税，而房产税一直都是合和公司在交付。故，一审法院认定双方没有约定增值税税费的事实清楚、准确，该税费应依据发票管理办法第十九条规定由增值税纳税义务人即东煌公司承担。综上，原判决认定事实清楚、适用法律正确，请求法院驳回东煌公司的全部上诉请求，维持原判。东煌公司向一审法院起诉请求：1.合和公司向东煌公司支付不动产场地租金税（东煌公司代合和公司垫付）45153.76元；2.合和公司承担本案的诉讼费用。合和公司向一审法院反诉请求：1.东煌公司向合和公司开具922426.8元金额的增值税专用发票；2.东煌公司向合和公司退回不当得利164072.24元；3.本案诉讼费用由东煌公司承担。一审法院认定事实：2017年11月24日，东煌公司与合和公司签订两份《土地租赁协议书》，两份协议除租金的数额不同外，其他内容均是相同的，协议书约定：东煌公司将其所有的位于揭东经济开发区**南段7580.76平方米的国有土地使用权租赁给合和公司；租期12年，即自2016年10月1日至2028年9月30日，自2016年10月1日至2018年3月30日的租金应在协议签订后的十个工作日内一次性支付；2018年4月1日起至2018年9月30日的租金应在2018年4月10日前支付；自2018年10月1日起至租赁期满，每半年支付一次（即从2018年10月1日起至租赁期满，每年的10月10日、4月10日前支付当期半年度租金709559.16元）。每租赁半年度的租金应于租赁半年度的第一个月10日前支付至东煌公司指定的如下银行账户（户名：东煌公司，开户行：**支行，账号：440********），如遇节假日，顺延至节假日后的第一个工作日，款项到达账户的日期为合和公司履行给付租金义务的日期。东煌公司应根据合和公司需要开具不超过合和公司实际支付租金限额内发票，土地使用税由东煌公司承担，其他房屋租赁税费由合和公司承担，双方当事人还就其他权利义务进行约定。其中一份协议书租金约定自2016年10月1日至2018年9月30日为每月每平方米9.1元，2018年10月1日起的租金每月每平方米10.92元。另一份协议书租金约定自2016年10月1日至2018年9月30日为每月每平方米13元，2018年10月1日起的租金每月每平方米15.6元，双方是按本协议约定的租金履行。协议签订后，东煌公司向合和公司出具指定收款账户告知书，即要求合和公司需将案涉租金分成两部分支付，其中30%的租金汇入户名为***，开户行为**支行，账号为622*************。合和公司也没有异议。过后，合和公司按照约定支付2016年10月1日至2019年3月31日的租金总计3074756.28元，其中2152329.48元汇入东煌公司的账户（**支行440********账户），922426.8元汇入***在**银行的账户（623*************），东煌公司开具2152329.48元的增值税发票给合和公司，具体情况如下：2017年12月28日支付2016年10月至2018年3月的租金1241728.56元，同日东煌公司开具同等金额的增值税专用发票（场地租金），合和公司支付东煌公司税费123054.18元；2018年4月26日支付2018年4月至9月的租金413909.52元，东煌公司于2018年5月30日开具同等金额的增值税专用发票（不动产场地租金），合和公司支付东煌公司税费41018.06元；2018年10月18日支付2018年10月至2019年3月的租金496691.4元，东煌公司于2018年10月19日开具同等金额的增值税专用发票（不动产场地租金），合和公司至今没有付还东煌公司税费45153.76元；另外汇入***账户922426.8元的增值税专用发票未开具。上述事实，有东煌公司、合和公司提交的证据和庭审笔录等为证。一审法院认为，本案是因为租赁土地引起的租赁合同纠纷。本案当事人对租赁土地的面积、价格、期限、租金的支付方式以及已付租金的数额等均没有异议，本案争议的主要焦点是开具场地租金增值税专用发票的税费（以下简称增值税税费）是由东煌公司还是合和公司承担？一审法院认为，东煌公司与合和公司于2017年11月24日签订的土地租赁协议书是当事人的真实意思表示，没有违反法律的规定，应确认合法有效。当事人均应按照协议书的约定履行各自的权利义务。首先，协议书约定“东煌公司应根据合和公司需要开具不超过合和公司实际支付租金限额内发票，土地使用税由东煌公司承担，其他房屋租赁税费由合和公司承担”，根据上述约定分析，东煌公司、合和公司并没有约定由谁承担增值税税费，根据发票管理办法第十九条“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票”的规定，涉案增值税税费应由东煌公司承担。虽然涉案租赁合同签订后，合和公司已支付2018年10月份以前的增值税税费给东煌公司，但双方没有约定增值税税费由合和公司承担，合和公司在实际履行中支付东煌公司的增值税税费不构成对租赁协议的变更，现合和公司对增值税税费的承担有异议，应按照法律规定予以处理。东煌公司主张双方是约定由合和公司承担增值税税费且已实际履行，因没有提交书面证据证明双方已另外约定由合和公司承担增值税税费，故东煌公司请求合和公司支付增值税税费45153.76元，依据不足，一审法院依法予以驳回。合和公司主张其支付给东煌公司2018年10月份以前增值税税费164072.24元属不当得利，东煌公司应予返还。一审法院认为，由于东煌公司收取合和公司增值税税费164072.24元没有合法的依据，根据《中华人民共和国民法总则》第一百二十二条“因他人没有法律根据，取得不当利益，受损失的人有权请求其返还不当利益”的规定，东煌公司已收取的增值税税费属不当得利，现合和公司请求返还该款，合理合法，应予支持。合和公司支付东煌公司的租金922426.8元，东煌公司至今未开具场地租金增值税专用发票给合和公司，现合和公司请求东煌公司出具相应金额的增值税专用发票，符合发票管理办法第十九条的规定和合同的约定，应予支持。综上，依照《中华人民共和国合同法》第八条、第六十条、第一百零七条，《中华人民共和国民法总则》第一百二十二条和《中华人民共和国发票管理办法》第十九条的规定，判决：一、驳回揭阳市东煌文化发展有限公司的全部诉讼请求。二、揭阳市东煌文化发展有限公司应于本判决生效之日起10日内开具金额为922426.8元的不动产场地租金增值税专用发票给揭阳合和汽车销售服务有限公司。三、揭阳市东煌文化发展有限公司应于本判决生效之日起10日内返还揭阳合和汽车销售服务有限公司的场地租金增值税专用发票的税费164072.24元。如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。本案本诉受理费928元，减半收取为464元，由揭阳市东煌文化发展有限公司负担；反诉受理费13246元，减半收取为6623元，由揭阳市东煌文化发展有限公司负担。揭阳市东煌文化发展有限公司应于本判决生效之日起10日交纳应负担的反诉受理费。二审中，当事人没有提交新证据。本院对一审查明的事实予以确认。本院认为，本案是租赁合同纠纷。根据本案双方当事人在二审中的上诉和答辩，本案争议焦点是：合和公司是否应承担涉案场地租金增值税税费。二审围绕该上诉争议问题进行审理。涉案《土地租赁协议书》第三条第3款约定：“……甲方（东煌公司）应根据乙方（合和公司）需要开具不超过乙方实际支付租金限额内发票，土地使用税由甲方承担，其他房屋租赁税费由乙方承担。”双方当事人均主张按照该约定增值税费税费应由对方当事人承担，系对该合同条款的理解存在争议。《中华人民共和国合同法》第一百二十五条第一款规定：“当事人对合同条款的理解有争议的，应当按照合同所使用的词句、合同的有关条款、合同的目的、交易习惯以及诚实信用原则，确定该条款的真实意思。”依照该规定，本院对上述合同条款的真实意思认定如下：上述合同条款是土地租赁合同中的条款，故该条款中的“其他房屋租赁税费”应是指土地租赁税费；“其他”是“别的”的意思，故上述条款的真实意思是“由东煌公司承担的土地使用税”之外“别的”土地租赁税费由合和公司承担。场地租金增值税税费属于土地使用税之外的土地租赁税费，按照上述约定应由合和公司承担。东煌公司上诉请求合和公司支付增值税税费45153.76元、驳回合和公司要求东煌公司退还增值税税费164072.24元的反诉请求，符合上述合同条款的约定，本院予以采纳。一审判决认定双方当事人没有约定增值税税费由合和公司承担不当，本院予以纠正。上述合同条款中“甲方应根据乙方需要开具不超过乙方实际支付租金限额内发票”是关于开具发票金额的约定，并非对税费承担的约定，合和公司以该合同内容主张增值税税费应由东煌公司承担并据此请求东煌公司返还税费164072.24元的理由不成立，本院予以驳回。综上所述，东煌公司的上诉请求成立，应予支持；依照《中华人民共和国合同法》第一百二十五条第一款、《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第二项规定，判决如下：一、维持揭阳市揭东区人民法院（2019）粤5203民初693号民事判决第二项；二、撤销揭阳市揭东区人民法院（2019）粤5203民初693号民事判决第一、三项及案件受理费负担部分；三、揭阳合和汽车销售服务有限公司应于本判决生效之日起10日内支付揭阳市东煌文化发展有限公司场地租金增值税税费45153.76元；四、驳回揭阳合和汽车销售服务有限公司的其他诉讼请求。如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。一审案件本诉受理费464元，由揭阳合和汽车销售服务有限公司负担；反诉受理费6623元，由揭阳市东煌文化发展有限公司负担4832元，揭阳合和汽车销售服务有限公司负担1791元。二审案件受理费2719元，由揭阳合和汽车销售服务有限公司负担。本判决为终审判决。审 判 长 卢树君审 判 员 洪如玉审 判 员 陈爱萍二〇一九年十一月十九日法官助理 曾舒扬书 记 员 黄蓉珂附二审判决适用法律条文：《中华人民共和国合同法》第一百二十五条当事人对合同条款的理解有争议的，应当按照合同所使用的词句、合同的有关条款、合同的目的、交易习惯以及诚实信用原则，确定该条款的真实意思。合同文本采用两种以上文字订立并约定具有同等效力的，对各文本使用的词句推定具有相同含义。各文本使用的词句不一致的，应当根据合同的目的予以解释。《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第二审人民法院对上诉案件，经过审理，按照下列情形，分别处理：（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律正确的，以判决、裁定方式驳回上诉，维持原判决、裁定；（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律错误的，以判决、裁定方式依法改判、撤销或者变更；（三）原判决认定基本事实不清的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。