广东省江门市中级人民法院行 政 判 决 书（2019）粤07行终302号上诉人（原审原告）江门市长林贸易有限公司，住所地：广东省江门市蓬江区。法定代表人孔国庆，执行董事。委托代理人元武，福建麦博律师事务所律师。委托代理人翁启标,福建麦博律师事务所实习律师。被上诉人（原审被告）国家税务总局江门市税务局稽查局,住所地：广东省江门市蓬江区。法定代表人朱彤彤，该局局长。出庭负责人吴健威，该局副局长。委托代理人李艳娜，广东法匠律师事务所律师。被上诉人（原审被告）国家税务总局江门市税务局,住所地：广东省江门市蓬江区。法定代表人陈雁成，该局局长。出庭负责人徐安办，该局副局长。委托代理人刘棉春、陈诗婷，均系广东巨信律师事务所律师。上诉人江门市长林贸易有限公司（以下简称“长林贸易公司”）因与被上诉人国家税务总局江门市税务局稽查局（以下简称“国税总局江门稽查局”）、国家税务总局江门市税务局（以下简称“国税总局江门局”）税务行政管理纠纷一案，不服广东省江门市江海区人民法院（2018）粤0704行初531号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭审理了本案，现已审理终结。上诉人长林贸易公司上诉请求：1.撤销广东省江门市江海区人民法院（2018）粤0704行初531号行政判决；2.撤销国税总局江门稽查局作出的江国税稽处[2017]20号《税务处理决定书》;3.撤销国税总局江门局作出的江税复决字[2018]2号《税务行政复议决定书》。主要事实和理由：一、涉案的《税务处理决定书》应为“负数申报冲减原申报”而不是“追回已退库的税款”，属于法律适用错误，应当予以撤销。案涉《税务处理决定书》所引用的法律依据是《国家税务总局关于有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第（八）项，但该条规定对于已申报退（免）税的，应用负数申报冲减原申报。而“追回已退库的税款”是直接要求纳税人缴纳税款，属于补税行为。“负数申报冲减原申报”则是用下一期的退税申报抵减已退税款，不是一个纳税行为，且没有申报期限。税务机关不能超越职权，自行实施补税行为。本案中，《税务处理决定书》作出的决定是“对已退库的税款应予追回”，国税总局江门稽查局属于超越职权违法实施补税行为。二、在涉案《税务处理决定书》没有引用的情况下，一审法院适用其他规定作为行政行为合法性的依据，属于程序违法。《税务处理决定书》依据的法律规定仅有《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）第八条第（四）项和《国家税务总局关于有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第（八）项，除此之外没有将任何其他法律规定作为其行政行为合法性的依据。行政行为一经作出即具有公定力、拘束力和执行力，不得随意变更。行政机关依据的法律规定也不得在行政行为作出后随意变更。然而，在国税总局江门稽查局没有提供该依据的情况下，一审法院却主动引用《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）第九条第（二）项第5目的规定，作为《税务处理决定书》合法的依据。违反了行政诉讼“审被告”的原则，属于法律适用错误。三、一审判决没有查清“是否缺少备案单证”这一基本事实，属于认定基本事实不清。长林贸易公司已经按照单证备案要求，用《进/出境载货清单》、《港澳线提货联》以及部分海运提单等“出口货物运输单据”进行了备案，没有“海运提单”不是违法行为。长林贸易公司提供的564份备案单证中，具有《进/出境载货清单》（全部）、《港澳线提货联》（167份）以及部分海运提单（少部分），但一审判决仅认定《进/出境载货清单》和《港澳线提货联》，而没有对已提供备案海运提单的备案单证进行审查，缺乏对基本事实的审查认定。同时，《国家税务总局关于的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）规定的备案单证不仅仅是“海运提单”，而是“出口货物运输单据（包括：海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运单据、邮政收据等承运人出具的货物单据，以及出口企业承付运费的国内运输单证）”，并且还规定“无法取得上述原始单证情况的，出口企业可用具有相似内容或作用的其他单证进行单证备案”。长林贸易公司认为上述三种单证就是“出口货物运输单据”，足以证明货物真实出口，已经完成了单证备案义务。综上，请求二审法院支持长林贸易公司的上诉请求。被上诉人国税总局江门稽查局答辩称：一、国税总局江门稽查局依法享有对长林贸易公司违法行为的执法职权。国税总局江门稽查局经立案、检查、审理后发现长林贸易公司确存在不应退税或免税但已实际退税或免税的情况，遂作出追回退税款的税务处理决定是其在执法过程中工作之必要延伸。“负数申报冲减原申报”仅是税务机关追回已退税款的具体方式之一，国税总局江门稽查局没有在涉案《税务处理决定书》罗列具体追回已退税款的方式，没有违反法律法规的规定。二、涉案《税务处理决定书》及一审判决认定事实清楚、证据充分、适用法律正确，程序正当，应予以维持。首先，长林贸易公司确未按规定履行单证备案的义务。其在一审庭审过程中多次确认其确实在备案单证材料中存在缺失564份海运提单的事实。其次，在税务检查过程中，检查人员对长林贸易公司2014年度至2015年度涉税情况进行检查，查阅了长林贸易公司4964份备案单证资料，发现存在564份备案单证资料不齐的情况。根据《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）第八条第（四）项的规定，长林贸易公司应当在申报出口退税后15日内，存放保管购销合同、出口货物装货单以及出口货物运输单据，以备税务机关核查。在检查人员查阅了长林贸易公司4964份备案单证资料后，发现在长林贸易公司通过水路运输出境的货物备案单证中存在缺少564份海运提单的情况，该情况不符合国家税务总局对出口企业出口货物运输单据备案的要求。再者，长林贸易公司提供的备案资料中不存在与海运提单在内容、功能上具有相似内容或作用的资料。三、国税总局江门稽查局作出涉案《税务处理决定书》以及一审判决适用依据正确。《国家税务总局关于有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第（八）项以及《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）第八条第（四）项规定，有关备案单证主要特指：外贸企业购货合同、出口货物装货单、出口货物运输单据（包括：海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运单据、邮政收据等承运人出具的货物单据，以及出口企业承付运费的国内运输单证）。因此，长林贸易公司通过水路运输出境的货物备案单证中缺乏海运提单，属于未按规定进行单证备案。涉案《税务处理决定书》适用前述依据对长林贸易公司追回已退税款并无不妥。综上所述，涉案《税务处理决定书》以及一审判决认定事实清楚、适用法律正确、程序合法，恳请二审法院驳回长林贸易公司的上诉请求，维持原判。被上诉人国税总局江门局答辩称，一、国税总局江门局受理、审查并作出涉案行政复议决定均严格按照《中华人民共和国行政复议法》、《中华人民共和国行政复议法实施条例》及国家税务总局制定的《税务行政复议规则》进行，合法有据。二、一审判决认定事实清楚，长林贸易公司确未按规定履行单证备案的义务。国税总局江门稽查局已全面审查长林贸易公司提供的备案单证，并将长林贸易公司提供的备案单证资料中存在564份备案单证不齐的情况汇总、详细列出，并以《税务稽查工作底稿（二）》的形式告知长林贸易公司，长林贸易公司在《税务稽查工作底稿（二）》上陈述“认为备案单证中已具备国家税局[2012]24号文要求的‘相似内容’或‘作用的’运输单据。税局也没有任何文件要求备案单证中的‘运输单据’一定是‘海运提单’”，即长林贸易公司已确认564份备案单证中缺少海运提单。而长林贸易公司提交的相关资料在内容、功能上均不具有与“海运提单”相似内容或作用。一审法院已对上述564份备案单证的情况核实并予以详细阐述，认定事实清楚，长林贸易公司上诉称一审判决认定事实不清没有事实依据。三、一审判决全面审查了本案所涉及的相关法律法规及后续《税务处理决定》执行情况，作出一审判决，适用法律正确、程序合法。四、《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）和《国家税务总局关于有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）的规定是合法有效的。恳请二审法院驳回长林贸易公司全部上诉请求。长林贸易公司向一审法院起诉请求：1.撤销国税总局江门稽查局作出的江国税稽处[2017]20号《税务处理决定书》；2.撤销国税总局江门局作出的江税复决字[2018]2号《税务行政复议决定书》；3.一并对《国家税务总局关于有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第（八）项的规定进行合法性审查；4.一并对《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）第八条第（四）项的规定进行合法性审查。一审法院判决：驳回长林贸易公司的诉讼请求。一审案件受理费50元（已由长林贸易公司预交），由长林贸易公司负担。二审期间，当事人没有提交新证据。本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。本院认为：本案系税务行政管理纠纷。关于国税总局江门稽查局和国税总局江门局的执法主体问题，一审法院已正确阐述，本院予以确认。本案的争议焦点为：一、《国家税务总局关于有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第（八）项以及《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）第八条第（四）项的规定是否合法；二、国税总局江门稽查局作出的涉案《税务处理决定书》是否合法；三、国税总局江门局作出的涉案《税务行政复议决定书》是否合法。一、关于第一个争议焦点是否合法的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三十八条规定：“……税务机关应当加强对纳税人出口退税的管理，具体管理办法由国家税务总局会同国务院有关部门制定。”《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十五条规定：“纳税人出口货物适用退（免）税规定的，应当向海关办理出口手续，凭出口报关单等有关凭证，在规定的出口退（免）税申报期内按月向主管税务机关申报办理该项出口货物的退（免）税；境内单位和个人跨境销售服务和无形资产适用退（免）税规定的，应当按期向主管税务机关申报办理退（免）税。具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。”《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）第十条规定：“十、出口企业及其他单位具体认定办法及出口退（免）税具体管理办法，由国家税务总局另行制定。”由此可得，《国家税务总局关于有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第（八）项以及《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）第八条第（四）项的规定系在前述法律、法规的授权范围内，对出口货物劳务增值税和消费税中的退（免）税原始凭证的有关备案单证以及出口企业或其他单位未按规定进行单证备案的管理办法等作出的具体实施性规定，一审判决认定其与前述《中华人民共和国税收征收管理法》等上位法并无冲突，可以作为涉案行政行为合法的依据，并无不当。二、关于第二个争议焦点是否合法的问题。参照《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）第八条第（四）项“有关备案单证……出口企业应在申报出口退（免）税后15日内，将所申报退（免）税货物的下列单证，按申报退（免）税的出口货物顺序，填写《出口货物备案单证目录》，注明备案单证存放地点，以备主管税务机关核查。1.外贸企业购货合同、生产企业收购非自产货物出口的购货合同，包括一笔购销合同下签订的补充合同等；2.出口货物装货单；3.出口货物运输单据（包括：海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运单据、邮政收据等承运人出具的货物单据，以及出口企业承付运费的国内运输单证）。若有无法取得上述原始单证情况的，出口企业可用具有相似内容或作用的其他单证进行单证备案。除另有规定外，备案单证由出口企业存放和保管，不得擅自损毁，保存期为5年。视同出口货物及对外提供修理修配劳务不实行备案单证管理。”以及《国家税务总局关于有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第（八）项“出口企业或其他单位未按规定进行单证备案（因出口货物的成交方式特性，企业没有有关备案单证的情况除外）的出口货物，不得申报退（免）税，适用免税政策。已申报退（免）税的，应用负数申报冲减原申报”的规定，本案现有的证据显示，长林贸易公司在2014年度至2015年度的4964份单证备案资料中存在备案单证不齐，有564份缺少“海运提单”的备案资料。可见，长林贸易公司的前述行为未能按照《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）第八条第（四）项规定的应当在申报出口退税后将所申报退税货物的涉案海运提单进行备案，且其亦未能提供符合规定具有相似内容或作用的其他单证进行单证备案。鉴于此，原江门市国家税务局稽查局经立案、通知、调查、取证等稽查程序后，在查明事实的基础上，作出涉案的《税务处理决定书》，对长林贸易公司在申报办理出口退税时，以未按规定进行单证备案的出口货物申报退税的行为不予办理退税，决定对其已退库的税款27，426，922.64元予以追回，未退税款446，862.4元不再办理退库，没有违反法律法规的规定，实体处理并无不当。关于长林贸易公司提出涉案《税务处理决定书》应用“负数申报冲减原申报”而不是“追回已退库的税款”的主张。本院认为，“负数申报冲减原申报”是追回涉案退税款的手段之一，在本案长林贸易公司涉及不应退税款27，426，922.64元的事实清楚，且长林贸易公司实际上亦采用“负数申报冲减原申报”的方式执行涉案退税款的情况下，涉案《税务处理决定书》并未对长林贸易公司的权利义务产生实质性影响。退一步说，无论原江门市国家税务局稽查局在涉案《税务处理决定书》采用“负数申报冲减原申报”抑或“追回已退库的税款”的表述，实际上并未改变长林贸易公司应缴纳涉案退税款的事实，故对于长林贸易公司的该主张，本院不予采纳。需要指出的是，人民法院对被诉行政行为适用法律规范是否正确的审查，是指审查被诉行政行为作出之时所适用的法律、法规是否正确。但在国税总局江门稽查局没有提供《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）第九条第（二）项第5目的规定作为涉案《税务处理决定书》的法律依据的前提下，一审判决却援引其作为判断涉诉的行政行为是否合法的依据欠妥，本院对此予以纠正。长林贸易公司在一审庭审时及在《税务稽查工作底稿（二）》上均确认涉案564份备案单证材料中缺少“海运提单”，而涉案564份备案资料中不存在与海运提单在内容、功能上具有相似内容或作用的资料，一审判决认定长林贸易公司涉案564份备案单证材料中缺少“海运提单”的事实清楚，证据充分。长林贸易公司上诉关于一审判决认定基本事实不清的主张依据不足，本院不予采信。三、关于第三个争议焦点是否合法的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《税务行政复议规则》第十四条第（一）项规定：“征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。”第三十三条第一款、第二款规定：“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”第四十五条第一款规定:“行政复议机关收到行政复议申请以后，应当在5日内审查，决定是否受理。对不符合本规则规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知申请人。”第七十五条规定：“行政复议机构应当对被申请人的具体行政行为提出审查意见……按照下列规定作出行政复议决定：（一）具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的，决定维持。”第八十三条规定：“行政复议机关应当自受理申请之日起60日内作出行政复议决定。情况复杂，不能在规定期限内作出行政复议决定的……可以适当延期，并告知申请人和被申请人；但是延期不得超过30日。行政复议机关作出行政复议决定，应当制作行政复议决定书，并加盖行政复议机关印章。行政复议决定书一经送达，即发生法律效力。”本案中，长林贸易公司被审核通过的应退税款27，126，922.64元已被冲抵欠税税款27，126，922.64元，税务机关认为其涉案欠缴税款已全部缴入国库后，国税总局江门局经审查依法受理了涉案行政复议申请，经过调查核实，并在法定的期间内作出涉案《税务行政复议决定书》决定维持涉案《税务处理决定书》，程序和实体并未违反法律的规定。综上所述，一审判决认定事实清楚，处理并无不当，本院予以维持。长林贸易公司上诉请求理据不足，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费50元，由上诉人江门市长林贸易有限公司负担。本判决为终审判决。审 判 长  陈 健审 判 员  陈汉锡审 判 员  周 奇二〇一九年十一月四日法官助理  谢俊杰书 记 员  区妙莎