西安铁路运输中级法院     行 政 裁 定 书     （2019）陕71行终900号     上诉人（原审被告）国家税务总局西安市未央区税务局，住所地西安市未央区。   法定代表人王月贵，局长。   委托代理人雷宇宁，陕西泾渭律师事务所律师。   委托代理人任青娜，陕西泾渭律师事务所律师。   被上诉人（原审原告）陕西千业房地产开发有限责任公司，住所地西安市碑林区。   法定代表人戴丽玲，总经理。   委托代理人马文千，该公司员工。   委托代理人慕丽，北京市康达（西安）律师事务所律师。   原审第三人西安市添好实业公司，住所地西安市未央区。   法定代表人**，总经理。   委托代理人上官宁，该公司员工。    委托代理人蔡龙宝，陕西华宝卓律师事务所律师。   陕西千业房地产开发有限责任公司（以下简称千业公司）因诉国家税务总局西安市未央区税务局（以下简称未央区税务局）税收强制执行决定书违法一案，上诉人未央区税务局不服西安铁路运输法院（2019）陕7102行初209号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，并于2019年11月20日公开开庭审理了本案。上诉人未央区税务局的负责人秦向东及该局委托代理人雷宇宁、任青娜，被上诉人千业公司的法定代表人戴丽玲及委托代理人马文千，原审第三人西安市添好实业公司（以下简称添好公司）的委托代理人上官宁、蔡龙宝到庭参加诉讼。本案现已审理终结。   一审判决认定，2018年6月5日，被告（原西安市未央区地方税务局）向第三人添好公司作出未地税强扣〔2018〕001号《税收强制执行决定书》，决定：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定，决定从第三人单位银行账户中扣缴包括税款、滞纳金共计10435093.94元，并于同日从第三人银行账户扣缴上述金额。2018年8月2日，原告千业公司收到第三人添好公司向其发出的《关于联建项目土地增值税及抓紧销售剩余房源的联系函》及《工作联系函关于交纳土地增值税的通知》，要求原告公司补缴添好花园住宅小区项目土地增值税税款。另查明，原告千业公司不服被告作出的未地税强扣〔2018〕001号《税收强制执行决定书》，于2018年8月2日向国家税务总局西安市税务局（以下简称西安市税务局）申请行政复议。西安市税务局于2018年9月7日作出西税复受字〔2018〕第1号《受理复议通知书》，并于2018年12月28日作出西税复决〔2018〕第1号《行政复议决定书》，以原告与涉案具体行政行为不具备利害关系，即原告公司不具备复议申请主体资格，复议申请不符合受理条件为由驳回。又查明，原告千业公司曾就其与第三人添好公司联营合同纠纷一案起诉至西安市未央区人民法院。西安市未央区人民法院于2017年7月13日作出（2015）未民初字第01419号民事判决书。原告千业公司不服上诉于西安市中级人民法院，西安市中级人民法院于2017年10月30日作出（2017）陕01民终10962号民事判决书。第三人添好公司亦曾就其与原告千业公司联合开发合同纠纷一案起诉至西安市未央区人民法院。未央区人民法院于2018年12月10日作出（2018）陕0112民初15927号民事判决书称：“…判决如下：被告陕西千业房地产开发有限责任公司于本判决生效后十日内向原告西安市添好实业公司支付垫付土地增值税税款6211729.98元，滞纳金3194462.82元，并自2018年6月5日起，至判决给付之日止，以9411592.81元为基数。按照中国人民银行同期贷款利率计算利息损失…”，原告千业公司不服上诉于西安市中级人民法院，截至本案庭审，该案尚未审理终结。再查明，2018年7月20日，根据党中央、国务院《深化党和国家机构改革方案》《国税地税征管体制改革方案》的要求，按照国家税务总局、国家税务总局陕西省税务局和国家税务总局西安市税务局的统一部署，西安市20个区（县）、开发区原国家税务局和原地方税务局于2018年7月20日正式合并成立新税务机构。原西安市未央区国家税务局和西安市未央区地方税务局合并，成立国家税务总局西安市未央区税务局。   一审法院认为，本案的争议焦点是：一、原告与被诉行政行为是否存在利害关系；二、被告未将原告作为行政相对人，未向原告作出被诉行政行为是否违法。针对焦点一，因被告主张原告与被诉行政行为没有利害关系，从而不具备原告资格为由驳回其起诉，故原告是否适格就成为本案核心问题。行政诉讼法第二条第一款规定：”公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼”，第二十五条第一款规定：“行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼”。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第十六条第二款规定：“联营企业、中外合资或者合作企业的联营、合资、合作各方，认为联营、合资、合作企业权益或者自己一方合法权益受行政行为侵害的，可以自己的名义提起诉讼”。通常情况下，行政行为的相对人总是有诉权的，因为一个行政行为给他造成的权利侵害显而易见。但是，可能受到行政行为侵害的绝不仅仅限于直接相对人，为了保证直接相对人以外的公民、法人或者其他组织的诉权，而又不使这种诉权的行使“失控”，法律限定了一个“利害关系”的标准。所谓“利害关系”，也就是有可能受到行政行为的不利影响，具体要考虑以下三个要素：是否存在一项权利；该权利是否属于原告的主观权利；该权利是否可能受到了被诉行政行为的侵害。本案中，被诉行政行为是被告未央区XX花园XX小区”缴纳土地增值税问题，于2018年6月5日向第三人作出的《税收强制执行决定书》。根据已查明的事实，该税款最终将由原告千业公司和第三人添好公司按比例支付。原告起诉称被告作出的被诉具体行政行为，损害了原告依法纳税的合法权益，并提交了《联建协议书》及已生效的民事判决书等证据，已证明其所主张的权利有受到被诉行政行为侵害的可能，故原告与被诉《税收强制执行决定书》具有利害关系，原告主体适格。关于焦点二，被告未将原告作为行政相对人，未向原告作出被诉行政行为是否违法。根据《中华人民共和国行政强制法》第三十五条规定，“行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出，并载明下列事项：（一）履行义务的期限；（二）履行义务的方式；（三）涉及金钱给付的，应当有明确的金额和给付方式；（四）当事人依法享有的陈述权和申辩权”。第三十六条规定，“当事人收到催告书后有权进行陈述和申辩。行政机关应当充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行记录、复核。当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳”。第三十七条规定：“经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以作出强制执行决定。”在已确认原告与被诉行政行为有利害关系，原告主体适格的前提下，根据上述规定，行政机关应当履行催告义务，并充分保障原告行使陈述、申辩的权利。因此，行政机关向行政相对人作出强制执行决定的，必须同时满足以下三个条件：（1）行政机关向当事人作出了书面催告，并说明了履行义务的期限、方式和享有的陈述、申辩权利；（2）当事人在催告期内行使陈述、申辩权利的，行政机关进行了复核；（3）催告期届满当事人仍不履行且无正当理由。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定“从事生产、经营的纳某某、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳某某、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行…”。据此，税务机关应当先向纳某某作出责令限期缴纳通知，责令期满后纳某某仍不履行纳税义务的，税务机关才可以向纳某某实施强制执行措施。本案中，原告作为与被诉行政行为有利害关系的行政相对人，被告在没有向原告作出任何书面催告的情况下直接向第三人添好公司作出了税收强制执行决定，扣缴了第三人添好公司的银行存款，侵害了原告的陈述、申辩的合法权利，被告所作的行政行为违反法定程序，故依法应当予以撤销。原告请求具有事实和法律依据，予以支持。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（三）项之规定，判决撤销被告国家税务总局西安市未央区税务局作出的未地税强扣〔2018〕001号《税收强制执行决定书》，责令被告国家税务总局西安市未央区税务局于本判决生效后60日内重新作出行政行为。   上诉人未央区税务局上诉称：1.一审适用法律错误，混淆了“税务行政相对人”和“利害关系人”的概念及法律适用的区别，利害关系人不必具有行政相对人主体资格。这个区别在税法中尤其明显，税务行政相对人仅限于法律、行政法法规规定的纳某某、扣缴义务人和纳税担保人。非纳税义务人不得成为税务行政相对人。2.千业公司不是本案税收强制执行行为的相对人，一审对此事实认定错误。根据《行政强制法》第三十四条、第三十五条、第三十六条以及第三十七条规定的“当事人权利”及税务行政机关的义务，系专属于本案税收强制执行行政相对人即添好公司的权利。千业公司不是本案纳税义务人，不是本案税收执行行政相对人，故税务行政机关没有权利和义务向其作出税收强制执行行为，也没有权利和义务向其“催告”履行（2015）001号《税务处理决定书》。3.千业公司与本案不具有税收行政法律上的利害关系。所谓利害关系，应仅限于行政法上的利害关系，一般不包括私法上的利害关系。基于纳税主体法定原则，民事合同对税费分担的约定不能改变纳税主体的认定，反之，千业公司也不能因为与添好公司签署了《联建协议书》而取得本案纳某某的资格。4.一审混淆《税务处理决定书》与《税收强制执行决定书》的区别，法律适用错误，也违反了纳税主体法定的税收行政法律原则。5.千业公司的诉请事由系对作为该局执行依据的《税务处理决定书》的异议，不属于本案司法审查范围。6.一审适用法律错误，最高人民法院《关于适用中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第十六条第二款不适用本案。综上，请求二审法院：1.撤销（2019）陕7102行初209号行政判决书；2.改判驳回被上诉人的一审诉讼请求。   被上诉人千业公司辩称：一、被上诉人是本案的利害关系人：（一）被诉行政行为执行标的，是原审原告与第三人联建的房地产开发项目“添好花园住宅小区”土地增值税款，原审原告在该涉税项目中开发地位合法，是符合税法的纳税义务人。（二）被诉行政行为执行标的采用了千业公司的所有财务成本和收入，上诉人在事实上已认可了千业工司是涉案项目纳某某之一，是其行政行为相对人。（三）上诉人认为千业与添好公司虽然签订了《联建协议书》。但从未就涉税项目开发建设，设立联营企业或者项目公司…开发手续等均是以添好公司名义，其强制税款的银行账户也不是千业公司的，所以本案税收执行行为没有损害千业公司的合法权益的主观认为，违背了税法法律、法规之规定。1.千业公司与添好公司签订的《联建协议书》内容，是被诉行政行为执行标的的事实依据。2.就房地产开发联建项目的税款征缴，税收法律、法规明确规定：联建双方的税款征缴，不是以当事人联建项目是否办理了转移过户、登记，是否设立独立联营企业为主体征收税款。（四）上诉人未按照税收法律、法规“关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业往来收取或者支付价款、费用，避免减少其应纳税的收入或者所得额”的规定，清算联建项目土地增值税，侵害了千业公司合法纳税的权益。二、被诉行政行为违法，应依法予以撤销。本案中，根据查明的事实，未央区税务局在作出作为执行依据的《税务处理决定书》时，明知涉案“添好花园住宅小区”项目为千业公司与添好公司合作联建项目，该《税务处理决定书》的最终作出也是依据《土地增值税鉴证报告》，该报告中将千业公司和添好公司在涉税项目中发生收入、成本进行逐一审核和合并后确定的项目总收入和成本所作出的结果，事实上已经认可千业公司是其行政行为的相对人，但该《税务处理决定书》及本案被诉执行行为却故意遗漏作为利害关系人的千业公司，其目的就是为了帮助添好公司偷逃其土地部分增值税款。故上诉人作出的被诉行政行为依据的《税务强制执行决定书》，不仅认定的事实不清，而且侵害了国家利益。故请求二审法院驳回上诉，维持原判。   原审第三人添好公司称：1.涉案建设项目名称为添好花园住宅小区，添好公司系合法的纳某某，根据属地原则，项目税收征缴应由未央税务局管辖；2.添好公司和千业公司是联营合伙关系，整个项目在添好公司名下，2014年对涉案项目核算土地增值税时，根据项目的总收入和项目的总成本来清算，符合相关规定；3.一审法院虽然认定千业公司是“利害关系人”，但其也仅仅具有提起行政诉讼的原告资格，不能就此认为千业公司是“行政行为相对人”，一审法院逻辑错误，应予更正。   本院认为，《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十三条规定，人民法院裁判行政案件，应当以证据证明的案件事实为依据。本案中，一审判决认定“本案中，原告作为与被诉行政行为有利害关系的行政相对人，被告在没有向原告作出任何书面催告的情况下直接向第三人添好公司作出税收强制执行决定，扣缴了第三人添好公司的银行存款，侵害了原告的陈述、申辩的合法权利，被告所作的行政行为违反法定程序，依法应当予以撤销。”但一审判决认定千业公司与被诉行政行为有利害关系，进而确定千业公司系行政相对人、纳某某，缺乏相关证据和法律依据予以支持。另，在本案诉讼过程中，被上诉人千业公司始终对被诉行政行为的执行依据即未地税玄处字[2015]第001号《税务处理决定书》的合法性不予认可，而一审法院在上述《税务处理决定书》的效力未经司法审查和确认的情况下，仅对被诉《税务强制执行决定书》的程序予以审查，显属不妥。综上，一审判决认定事实不清，证据不足，应予撤销。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（三）项之规定，裁定如下：   一、撤销西安铁路运输法院（2019）陕7102行初209号行政判决；   二、发回西安铁路运输法院重审。         审判长 蒋蒙蒙   审判员 杨娜   审判员 孙毅         二○一九年十一月三十日                               书记员 李荣   201971900      1