湖北省高级人民法院行 政 裁 定 书（2020）鄂行申357号再审申请人（一审被告、二审上诉人）国家税务总局云梦县税务局，住所地：湖北省云梦县楚王城大道**。法定代表人刘小星，该局局长。委托诉讼代理人胡毅，该局工作人员。委托诉讼代理人李兵，湖北维思德律师事务所律师。被申请人（一审原告、二审被上诉人）湖北福泽房地产开发有限公司，，住所地：湖北省云梦县伍洛镇子胥大道**法定代表人王金发，该公司总经理。再审申请人国家税务总局云梦县税务局（下称云梦县税务局）因湖北福泽房地产开发有限公司（下称福泽公司）诉其税务行政处罚一案，不服湖北省孝感市中级人民法院（2019）鄂09行终74号行政判决，向本院申请再审。本院依法组成合议庭对本案进行了审查。案件现已审查终结。云梦县税务局申请再审称，⒈云梦县税务局重新作出的处罚决定程序并未违法。⑴重新立案并非重新作出处罚决定的必经程序。根据目前法律规定，行政机关在行政处罚决定被撤销后重新作出处罚时，重新立案并非必经法定程序。本案是由举报人举报的偷税案件，作出税务行政处罚只是本次税收稽查作出的具体行政行为之一，本案并未结案而仍处于存续阶段，重新立案不符合税务稽查工作规程的规定。且云梦县税务局重新作出处罚决定前，已向福泽公司送达《补充调查通知书》，但该公司负责人丁齐泽拒收。未能进行补充调查的责任在于福泽公司一方，理应由其承担不利后果，该事实有稽查人员录音备查为证。⑵云梦县税务局重新作出的行政处罚依法履行了相关程序。云梦县税务局向福泽公司送达了《补充调查通知书》，听取了福泽公司相关人员的陈述和申辩并举行了听证会，重新作出行政处罚决定的程序合法。⒉云梦县税务局重新作出行政处罚所依据的事实和理由已发生改变。《中华人民共和国行政复议法》第二十八条规定，“行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得以同一的事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为。”但本案中云梦县税务局重新作出的行政处罚显然不属该规定情形，处罚所依据的事实和理由已完全有所不同。⑴复议机关云梦县人民政府仅认定前次处罚决定中的偷税处罚存在认定事实不清和证据不足，并未否定其他处罚内容的正当性。云梦县税务局的前次处罚系分别针对福泽公司在偷税、个人所得税代扣代缴和未按规定开具发票并以其他凭证代替发票使用等三方面的行为作出的处罚决定。复议决定中仅认定了对其中的偷税即“以少申报、零申报的方式作出虚假申报”行为进行处罚所依据的证据不足，其余处罚部分均予认可。故本案争议焦点在于偷税行为的认定，云梦县税务局重新作出行政处罚所依据的事实和理由则是“在帐簿上少列、不列收入和进行虚假纳税申报”，正好对其偷税手段性质予以了明确说明。⑵前后两次处罚的依据不同。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”云梦县税务局前次作出处罚所依据的事实和理由是被处罚人“以少申报、零申报方式作出虚假申报”；本次重新作出的处罚决定所依据的事实和理由是“在帐簿上少列、不列收入和进行虚假纳税申报。”①福泽公司在帐簿上少列、不列收入。云梦县税务局重新作出税务行政处罚所依据的事实并非是因福泽公司将销售不动产取得收入记入往来帐户“预收帐款”帐户的行为，而是其在办理房屋竣工验收登记、房屋已交付买受方的情况下，仍不按会计制度和税法规定结转记入“主营业收入”帐户，以达到少缴应纳税款。该行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的“纳税人在账簿上不列、少列收入，少缴应纳税款”情形，属偷税行为。②福泽公司进行虚假纳税申报。《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条规定，“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料”。《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定，“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用”；第十二条规定，“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”另《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”福泽公司应缴纳的营业税、城市维护建设税申报期均为纳税行为发生的次月15日前，而福泽公司采取预收款方式销售不动产的纳税义务为收到预收款的当天。其在经营期间办理纳税申报应当遵循真实、及时两个重要原则，即按照实际情况申报全部计税依据和按照规定期限申报缴纳。但福泽公司财务帐簿、经济业务事实、纳税申报表三者不相符；对取得预售款长期持续性的不及时、不足额申报缴税；达到结转收入条件后也不及时结转主营业务收入；尤其是通过审计已作财务计提税金处理，经税务机关多次催缴后仍不按期申报纳税，均反映出其具有强烈的偷税主观故意。福泽公司在纳税申报过程中不如实填写申报表，不向税务机关报告真实计税依据，从而导致少缴税款，造成国家税款流失，属于典型的虚假申报。此外，按照《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）规定，纳税人未在法定期限内缴纳税款，且行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。福泽公司在违法行为发生后补充申报缴纳税款，不影响对其偷税行为的定性。⒊原审法院应当对本案相关事实认定部分进行审查。原一、二审判决均未对本案存有争议的部分进行审查，仅依云梦县人民政府作出的云政复（2018）3-8号《行政复议决定书》即认定云梦县税务局重新作出的税务行政处罚认定事实不清，实有失公允和偏离事实真相。综上，云梦县税务局于2018年6月22日重新作出的云地税稽罚（2018）1号《税务行政处罚决定书》（下称《1号税务处罚决定》）程序并未违法，处罚所依据的事实理由已经改变。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十二条、六十三条和《最高人民法院关于执行若干问题的解释》第七十二条规定，请求对本案再审并依法撤销原一、二审行政判决，以维护云梦县税务局的合法权益；本案诉讼费用由福泽公司承担。本院经审查认为，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第二款规定，行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得以同一的事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为。如果行政机关以同一事实和理由重新作出与原行政行为基本相同的行政行为，人民法院应当根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条的规定判决撤销或者部分撤销。所谓“同一事实和理由”，是指行政机关重新作出的行政行为依据的主要证据、事实和理由，与被撤销的行政行为所依据的主要证据、事实和理由基本相同，从而造成重新作出的行政行为直接与行政复议机关的生效决定或者人民法院的生效判决所认定的事实和理由相抵触的情形。本案中，云梦县税务局于2017年12月18日作出的云地税稽罚（2017）5号《税务行政处罚决定书》（下称《5号税务处罚决定》），经云梦县人民政府行政复议审理已于2018年4月23日决定予以撤销并责令重作。云梦县人民政府云政复（2018）3-8号《行政复议决定书》明确认定，《5号税务处罚决定》处罚程序违法，处罚事实认定不清、证据不足，将福泽公司欠缴税款的违法行为定性为“偷税”缺乏足够的证据支撑，并认为福泽公司欠缴税款的行为不构成“偷税”，云梦县税务局适用《中华人民共和国税收征管法》第六十三条关于“偷税”的规定来进行处罚属于适用法律依据错误等。该行政复议决定发生法律效力后，云梦县税务局在重新作出行政行为时应当根据行政复议决定据以撤销原行政行为的主要事实和法律上的理由，予以调查清楚后重新作出认定，并按照生效行政复议决定的指引对原行政行为适用法律法规的错误问题予以纠正。但云梦县税务局在重新作出行政行为过程中，仅按复杂、重大税务违法类案件补足了陈述申辩、听证、集体讨论和审核等相关处罚程序，其虽于2018年6月6日向福泽公司发出了云地税稽补调（2018）1号《补充调查通知书》，但实际并未履行补充调查职责以重新作出认定，即直接作出案涉《1号税务处罚决定》，应视为该重新作出的行政行为所依据的主要证据、事实仍与原被撤销的行政行为所依据的主要证据、事实基本相同。云梦县税务局认为其向福泽公司送达《补充调查通知书》被拒收，该情形并不足以成为云梦县税务局未能履行案涉补充调查职责的抗辩理由，故对其主张的未能进行补充调查的责任在于福泽公司一方的理由，本院不予采纳。另云梦县税务局在重作过程中于2018年6月6日向福泽公司发出《补充调查通知书》但实际并未补充调查以重新作出认定的情形下，即于当日向福泽公司同时发出云地税稽罚告（2018）1号《税务行政处罚事项告知书》，程序亦存在不当。关于云梦县税务局再审申请称其《5号税务处罚决定》的事实和理由是被处罚人“以少申报、零申报方式作出虚假申报”，《1号税务处罚决定》所依据的事实和理由是“在帐簿上少列、不列收入和进行虚假纳税申报”，重新作出行政处罚所依据的事实和理由已发生改变的问题。本院经审查认为，所谓“主要事实或者理由有改变”，应当是指对作出原行政行为适用法律规范所要求的法律要件事实作出了实质性的改变，或者变更原行政行为适用的法律从而导致案件定性发生了改变。如果重新作出的行政行为仅仅只是对不影响案件定性和处理结果的枝节性事实作出改变，这个改变对原行政行为的定性、法律适用和处理结果均不产生实际影响的，则仍属于以同一事实和理由作出与原行政行为基本相同的行政行为的情形。本案中，云梦县税务局重新作出的《1号税务处罚决定》，从形式上看确实改变了原行政行为的部分事实和理由，但实质上并未改变原行政行为中认定福泽公司存在虚假纳税申报的法律要件事实，且该改变相对于原行政行为而言，事实上对福泽公司原“偷税”行为的定性、法律适用以及处理结果方面均未产生实质性地影响，故应视为其重作的《1号税务处罚决定》只是对不影响案件定性和处理结果的枝节性事实作出的改变。对云梦县税务局的该再审申请理由，本院亦不予采纳。综上，湖北省孝感市中级人民法院（2019）鄂09行终74号行政判决认定云梦县税务局的案涉《1号税务处罚决定》，在没有重新进行调查，也无新证据的情况下，在原有证据材料及事实的基础上作出与原行政行为基本相同的行政行为，应视为认定事实不清，适用法律错误，依法应予撤销，并据以判决驳回云梦县税务局上诉，维持原判，具有事实和法律依据，判决结果并无不当。云梦县税务局的再审申请不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条规定的情形。依照《最高人民法院关于适用的解释》第一百一十六条第二款之规定，裁定如下：驳回国家税务总局云梦县税务局的再审申请。审判长  王仁祥审判员  马春亮审判员  胡锦明二〇二〇年十月二十日书记员  董晓晗