山东省日照市中级人民法院 行 政 裁 定 书 （2019）鲁11行终84号 上诉人（原审原告）付家辉，男，1979年6月18日出生，汉族，居民，住淄博市博兴县。 委托代理人黄锡亭，山东文康律师事务所律师。 委托代理人臧晓英，山东文康律师事务所律师。 被上诉人（原审被告）国家税务总局五莲县税务局第二税务分局，住所地五莲县利民路**。 负责人李吉灵，局长。 委托代理人崔为东，国家税务总局五莲县税务局第二税务分局工作人员。 委托代理人刘平刚，山东阳尔律师事务所律师。 被上诉人（原审被告）国家税务总局五莲县税务局，，住所地五莲县城富强路**，一社会信用代码11371121004370893J。 法定代表人王增友，局长。 行政机关出庭负责人林庆亮，党委副书记。 委托代理人丁元田，国家税务总局五莲县税务局工作人员。 委托代理人盛飞，山东阳尔律师事务所律师。 上诉人付家辉因与被上诉人国家税务总局五莲县税务局第二税务分局（以下简称第二税务分局）、被上诉人国家税务总局五莲县税务局（五莲县税务局）税务行政答复及行政复议一案，不服山东省五莲县人民法院（2018）鲁1121行初40号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后依法组成合议庭审理了本案。 上诉人付家辉上诉称：股权转让对价已通过合同变更形式调减，调减对价以资产评估报告为依据，并获商务主管部门批准，价格公允，合法有效，上诉人应税所得自始为零，申报税款也应为零，无需缴纳个人所得税，上诉人申请退回多缴税款于法有据，被上诉人的税务行政答复和行政复议决定应予撤销。上诉人补充上诉意见如下：一、本案系上诉人申请退税但被上诉人不同意而引发的行政诉讼。在上诉人已实际缴纳4648662.89元税款的情形下，本案是否应退税涉及到一个基本事实行为，上诉人因与港华燃气投资有限公司（以下简称港华燃气公司）之间的股权转让行为应纳税额到底是多少，即如果上诉人已实际缴纳的税款数额多于应纳税额，则被上诉人应退税，反之则无需退税。上诉人认为，原判决认定以上基本事实不清，证据不足，应发回重审或者查清事实后改判。（一）上诉人与港华燃气公司之间仅发生一次股权转让行为，上诉人因该次股权转让行为的转让收入及应纳税额应根据涉案股权转让行为全部事实进行确定，原审判决仅根据阶段性的协议进行认定，忽略了股权转让的整体性，属于认定基本事实不清、证据不足。（二）修改协议系各方真实的意思表示，原审判决并未否认修改协议的真实性、合法性、有效性，其认定“修改协议不能作为税务机关退税的依据”证据不足。首先，本案被上诉人并没有任何证据证明修改协议约定的价款过低或不真实。本案因五莲县政府不断调整目标公司的燃气经营区域导致目标公司经营区域大幅减少，股权价值降低，上诉人已提供了五莲县政府的相关批文。退一步讲，即便税务机关认定修改协议约定的价款明显偏低，根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告[2014]67号）（以下简称67号公告）第十三条“符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权”之规定，上诉人也有正当之理由以修改协议约定价款进行交易。其次，即便税务机关认定修改协议约定的价款明显偏低，且不认可转让价款调低之事由，那么税务机关可以核定上诉人股权转让收入。根据67号公告第十四条规定，税务机关可以根据净资产法核定股权转让收入，即按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。本案即便税务机关对股权转让收入进行核定，上诉人提供的资产评估报告完全可以证明修改协议约定的价款高于目标公司的净资产，并非明显偏低。最后，67号公告第九条规定，纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入。涉案股权购买协议约定的转让价款虽然是8800万，但协议明确约定该价款分三期支付，各期付款应满足先决条件，2015年4月纳税申报时，各期付款条件均未满足，显然不应当作为股权转让收入，不应据此计算应纳税额。而且，上诉人与港华公司之间已经实际履行了修改协议并得到山东省商务厅的确认。本案被上诉人将未满足约定条件的后续收入确认为上诉人的股权转让收入不符合67号公告的规定，亦与客观事实不符。因此，修改协议的签订调整了股权转让的价格，上诉人股权转让收入大幅度降低，就该股权转让应缴纳的税款也随之大幅降低至0元。修改协议是确认上诉人股权转让收入及应纳税额的重要事实依据，上诉人因超过应纳税额缴纳税款而申请退税具有充分的事实依据，原判决认定修改协议“不能作为税务机关退税的依据”，没有充足的证据。二、本案复议机关在复议程序中将港华燃气公司列为了第三人，港华燃气公司系与被诉行政行为有利害关系的人。法院应当通知港华燃气公司作为第三人参加诉讼，但原审法院未依法通知，遗漏了当事人，应裁定撤销原判决，发回重审。涉案税款系由港华燃气公司代付家辉缴纳，《修改协议》亦明确约定税款归港华燃气公司所有。港华燃气公司作为涉案税款的“所有权人”,与被诉退税行为具有利害关系。为更好查清案件事实，避免同一问题引起新的争议，在港华燃气公司并未提起诉讼的情况下，一审法院应通知港华燃气公司参加诉讼。三、原审判决适用法律错误。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十八条第一款明确规定了退税的条件是“纳税人超过应纳税额缴纳税款”，并未规定纳税人系何时、因何原因多缴税款，也未规定不能基于缴纳税款后发生的新情况申请退税，原审判决认为以上两条款适用的情况必须是“纳税人交税时多缴、误缴且引起退税的事件必须发生在缴税之前”，完全不符合该两条款文义，并且无任何法律依据，原判决适用法律错误。另外，根据修改协议，涉案股权转让价款为1571429.00元，但缴纳的个人所得税却高达4648662.89元，是股权转让价款的近三倍，也就是说，如果上诉人诉讼请求得不到支持，造成的结果将是：上诉人对外转让自己的股权后，所得的全部价款尚不足以缴纳税款，为了缴足税款，甚至还要额外支付300余万元。该结果严重违反《税收征收管理法》第一条所确立的“保护纳税人的合法权益”的宗旨，明显不具有合理性和合法性，显失公正，不是上诉人所应承受的结果，属于《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（六）项规定的“明显不当”情形。综上，原审判决认定基本事实不清、证据不足，遗漏了当事人，且适用法律存在错误，涉案被诉行政行为亦存在主要证据不足及明显不当之情形，应发回原审法院重审或依法改判。 被上诉人第二税务分局辩称：港华燃气公司代扣代缴上诉人个人所得税时，完全符合法律规定的申报纳税条件。上诉人以应税所得为零无需缴纳个人所得税的退税，理由不能成立。一审法院不支持上诉人退税请求完全正确。针对上诉人的补充上诉意见，补充答辩如下：1.对于上诉人提出的五莲县人民政府不断变更五莲一达燃气有限公司（以下简称一达燃气公司）经营范围的问题，这属于一达燃气公司在经营过程中的商业风险，上诉人对此应当有充分的预知。2013年，一达燃气公司即跟五莲县政府相关部门签订特许经营协议，一达燃气公司在进入五莲市场之前就已经做了充分的准备和考虑，与上诉人一审时声称的不知道一达燃气公司与五莲县人民政府之间有特许经营协议的这一陈述相矛盾。2.上诉人提到在签订了股权转让协议之后又签订了一个新的协议，且不说后来签订的补充协议是否对转让价款做了调整是否属实，本案重要的事实是在上诉人已经依法履行完毕缴纳税款的义务之后又签订的补充协议,上诉人在与港华燃气公司签订股权转让协议之后，港华燃气公司负有代扣代缴税款的义务。事实上，该公司也依法履行了法定义务，依法向税务机关申报纳税。第二税务分局在接到港华燃气公司的纳税申报之后，依法进行了调查核实，确认了相应的交税数额，程序和实体均符合法律的规定，上诉人对此未提任何异议，至此上诉人纳税义务已经完成。所以上诉人此后与港华燃气公司达成的新协议，不管是否属实，均不影响第二税务分局执法行为的准确性，对此，上诉人在一审开庭时也是认可的，并未对第二税务分局的执法行为的合法性有任何质疑，只是一再声称在自己纳税后又对转让价款进行了调整，所以才申请退税，这是两个完全不同的阶段，不能混为一谈。特别要说明的是上诉人提交的山东省商务厅批准的补充协议，根据相关法律规定，山东省商务厅是对外商投资的比例进行依法审查，商务厅并没有任何职权来确认股权的转让对价，更没有权利认定股权的转让对价是否进行调整，因此上诉人一再以补充协议为由认为商务厅批准了股权的转让对价显然没有法律根据。3.上诉人提出应纳税额到底是多少的问题，这是上诉人与港华燃气公司签订股权转让协议之后由代扣代缴义务人按照股权转让协议的内容，依法向税务机关进行的申报纳税，即这是上诉人主动进行的行为，税务机关按照上诉人代扣代缴义务人的申报依法征税，在没有签订补充协议之前，上诉人对纳税的数额是没有任何异议的，所以上诉人提出的纳税税额到底是多少的问题，在本案中是一个伪命题。4.上诉人声称原审判决忽略了股权转让的整体性这种观点没有法律依据。人民法院进行行政审判，是对行政机关的执法行为是否合法进行审查，审查无非是从执法的主体，执法的程序以及适用的实体法方面进行审查，从本案实际来看第二税务分局的执法主体没有任何问题，执法程序、适用的法律依据非常明确充分，计算的纳税数额也具体明确，人民法院对行政机关的执法行为依法审查，故一审法院适用法律正确，不存在上诉人声称的忽略了股权转让的整体性的问题。5.上诉人提出可以对纳税数额核定或者是核实征收，这是在无法计算准确的纳税税额的情况之下，才有的一种纳税政策，本案中不存在核实征收，这是基于代扣的义务人主动提交的相应证据，主动进行纳税申报所认定的纳税数额。6.关于上诉人提出的本案应追加第三人的问题，上诉人在提出行政复议的过程中曾经主动将港华燃气公司列为复议第三人，在提起诉讼的过程中也曾经有过类似的行为，但是最后上诉人自行补正了起诉的内容，明确将港华燃气公司第三人自行撤销，而且从本案来看，港华燃气公司仅仅是代扣代缴，仅仅是一个代理人的主体地位，与上诉人之间是一个股权转让的民事法律关系，而本案法院仅仅对行政机关行政执法的合法性进行了审查，上诉人认为应当追加第三人的主张不符合法律规定。7.上诉人以修改后的补充协议作为提出退税的要求没有法律依据，行政机关依法执法的基本原则是法无明文规定不能为，在没有明确退税法律规定的情况之下，或者说在上诉人提出的相关的证据不符合退税法律规定情况之下，被上诉人不能满足上诉人的退税请求。何况上诉人提交的商务厅批准的所谓的股权调整协议并没有法律支持。故一审判决完全符合法律规定，请求法院对上诉人的上诉请求予以驳回。 被上诉人五莲县税务局辩称：五莲县税务局作出的行政复议决定认定事实清楚，适用法律正确，上诉人以股价降低未取得转让收益为由，申请退还已缴纳的个人所得税，不符合《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十八条的规定，退税理由不能成立。五莲县税务局行政复议程序合法，五莲县税务局收到上诉人行政复议申请后，依法告知上诉人受理情况，通知第二税务分局提交书面答复及作出行政行为的证据和依据，经依法审查后，五莲县税务局在法定期限内作出行政复议决定，并依法送达双方当事人，五莲县税务局的行政复议程序符合法律规定，请求二审法院驳回上诉，维持原判。 本院认为： 首先，一审法院对于被告主体认定错误，程序违法。本案中，第二税务分局的税务行政答复认为，股权转让合同未履行完毕，解除股权转让合同及补充协议等应由仲裁委员会作出合法有效的法律文书，其再根据仲裁委员会做出的裁决审核是否符合退税条件，故付家辉与港华燃气公司之间签订的补充修改协议不能作为税务机关退税的依据。而五莲县税务局的行政复议决定认为，付家辉申请退税的依据是双方签订的修改协议，该协议是缴纳个人所得税之后发生的行为。相关法律法规并没有规定税款征缴完毕后，基于新发生的情况而退税的情形，故决定维持第二税务分局作出的《关于付家辉申请退税有关事项的答复》。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第二十二条第一款规定，复议机关改变原行政行为，是指复议机关改变原行政行为的处理结果。综合分析上述税务行政答复及行政复议决定，本院认为，上述行政复议决定虽在最后决定内容中表述为维持第二税务分局的《关于付家辉申请退税有关事项的答复》，但从其行政复议决定的实质内容来看，其对付家辉的退税申请作出了新的独立的判断，实质上完全改变了第二税务分局行政答复的处理结果。基于该情形，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百三十四条第二款规定，不应将原行政行为机关与行政复议机关列为共同被告。一审法院应向付家辉释明，告知其选择适格的被告。其次，由于一审法院认定被告主体错误，导致本案基本事实认定不清。第二税务分局的税务行政答复处理结果为有条件地审核是否退税，而五莲县税务局的行政复议决定处理结果为退税申请不符合规定，不存在退税情形。第二税务分局的税务行政答复的处理结果与五莲县税务局行政复议决定的处理结果相互矛盾。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百三十六条第一款规定，人民法院对原行政行为作出判决的同时，应当对复议决定一并作出相应判决。一审法院对原行政行为和行政复议行为均进行了审查并作出认定，认为原行政行为和行政复议行为均合法，从而驳回了付家辉的诉讼请求。对于处理结果相互矛盾的原行政行为和行政复议行为，一审法院同时认定为合法，显然属于基本事实认定不清。 综上，一审判决认定被告主体错误，程序违法，基本事实认定不清，且二审不宜径行判决，应当发回原审法院重审。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（三）项、第（四）项之规定，裁定如下： 一、撤销山东省五莲县人民法院（2018）鲁1121行初40号行政判决； 二、发回山东省五莲县人民法院重审。 审判长 阳 城 审判员 王 田 审判员 高月玉 二〇一九年十一月十五日 法官助理王建秀 书记员李娜