苏州市姑苏区人民法院 行 政 判 决 书 (2019)苏0508行初347号 原告苏州翎恺进出口有限公司，住所地苏州市吴江区松陵镇交通路口******商铺。 法定代表人孙春华，总经理。 被告国家税务总局苏州市税务局第一稽查局,住所地苏州,住所地苏州市吴中区塔韵路**塔韵大厦**> 法定代表人夏钢，局长。 出庭负责人吴波，该局副局长。 委托代理人钱锋，江苏剑桥颐华（苏州）律师事务所律师。 原告苏州翎恺进出口有限公司（以下简称翎恺公司）不服原苏州市吴江区国家税务局稽查局（以下简称原吴江国税稽查局）作出的吴国税稽罚〔2017〕158号税务行政处罚决定，向本院提起行政诉讼。本院于2018年3月1日立案受理后，同年12月21日作出（2018）苏0508行初76号行政判决，确认被诉行政行为违法。原告不服，提起上诉。2019年6月27日，苏州市中级人民法院作出(2019)苏05行终291号行政裁定，认为一审判决遗漏诉讼请求，裁定撤销原审判决，发回本院重审。本院2019年8月12日立案，并依法重新组成合议庭，于同年9月12日公开开庭审理。原告翎恺公司法定代表人孙春华，被告国家税务总局苏州市税务局第一稽查局（以下简称苏州税务局第一稽查局）出庭负责人吴波及委托代理人钱锋到庭参加诉讼。本案现已审理终结。 2017年7月13日，原吴江国税稽查局对翎恺公司作出吴国税稽罚〔2017〕158号税务处罚决定，查明该公司有86笔与宿迁虚开企业业务虚假，共涉及出口额20,271,108.54美元，增值税专用发票247份，金额92,572,791.20元，税额15,737,374.64元（50笔出口业务已实际退税，已退税额13,559,298.86元；9笔出口业务已申报暂未退税，未退税额2,178,075.78元；27笔出口业务未申报退税，涉及退税额6,303,834.30元）。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第六十六条第二款及《国家税务总局关于停止为骗取出口退税企业办理出口退税有关问题的通知》（国税发〔2008〕32号）（以下简称国税发32号文）第一条第（四）项之规定，决定停止为翎恺公司办理出口退税两年，以上应缴款项共计0.01元。2018年1月11日，原吴江国税稽查局出具补正告知书，删除上述处罚决定书中应缴款项0.01元及限期缴纳、加处罚款等告知事项。 原告翎恺公司诉称：一、行政处罚执法主体不符合法律规定。1.原吴江国税稽查局并非原告主管税务机关，也非设区的市、自治州以上税务机关，根据《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》第十三条第（六）项、《出口货物退（免）税管理办法（试行）》第十六条的规定，不具有作出税务处罚的法定职权依据。2.实际进行税务稽查活动的是不具有执法资格的工作组；工作组采取欺诈方式直接参与被告执法，所取得的证据不应被采用；该工作模式亦违背行政处罚法关于管辖的规定及《税务稽查工作规程》中有关专属管辖、属地办案、内部分工制约等规定。二、处罚决定适用法律错误。1.国税发32号文属于未经公开的规范性文件，无权设定具体的处罚幅度，根据《行政处罚法》第十二条第一款、第十四条第三款等规定，该文件不应当作为行政处罚的依据。2.被告混淆了单证备案与骗取出口退税的法律责任。即便原告备案单证虚假，应根据《税收征管法》第七十条的规定处罚，但被告将备案单证虚假作为认定骗取出口退税的依据，根据第六十六条规定作出处罚，显属适用法律依据错误。3.根据国税发32号文第一条第（三）、（四）项的规定，均可能导致停止出口退税两年，被告未明确具体适用款项，援引法律不准确。三、处罚决定认定事实错误、证据不足。1.被告混淆了责任主体。骗取出口退税中，生产企业是责任主体，综服企业只有存在过错才成为责任主体；被告也忽视了江苏省泗阳县国家税务局（以下简称泗阳国税局）的过错。该局对泗阳县俊宏纺织有限公司（以下简称俊宏公司）、泗阳县德美纺织科技有限公司（以下简称德美公司）、泗洪县酷潮服装有限公司（以下简称酷潮公司）等公司虚开增值税专用发票持放任态度，使得上述公司的骗税行为得以实施。2.被告未尽调查取证职责。本案大部分证据系“工作组”调查完成，被告未依法独立行使行政处罚法所赋予的执法权。3.被告提交的证据不足以证明原告具有骗取出口退税的主观故意和客观行为。原告作为一般企业，经了解，俊宏、德美及酷潮公司均为当地有一定生产规模的纺织企业，具有外贸出口的需求，从而为其提供外贸代理业务。外贸代理是国家许可的业务，原告在外贸代理业务中尽了审慎审查义务，不存在骗取出口退税的主观故意。被告不应以存在“四自三不见”的表象认定骗取出口退税。被告提交的证据不足以证明本案存在配单出口及出口退税款回流至上游企业的对应关系，也未认定原告骗取出口退税的金额。四、行政处罚程序违法。1.被告在本案刑事程序尚未终结的情况下对原告作出行政处罚，违反“先刑事后行政”的原则。2.重大税务案件审理程序在前，处罚告知及听证在后，原告的陈述申辩权未得以保障。处罚决定书与处罚事项告知书内容基本一致，未就不采纳原告意见的理由作出任何释明，告知陈述申辩权利完全走形式。3.处罚决定书中未告知在作出决定前是否履行了逐级上报的程序，告知的处罚依据与处罚决定中适用的依据不一致，未告知原告处罚的事实，且告知的复议机关错误。原告认为被告应当按照法律及国家税务总局有关规定履行报批程序并告知行政相对人或记录于相关决定文书，否则难以排除相关材料系事后弥补的合理怀疑。4.被告作出涉案处罚决定书40天后才向原告进行送达，违反《行政处罚法》第四十条的规定，亦影响原告权利救济。5.被告违反税务稽查程序规定。本案税务人员沈燕萍同时行使选案与审理权力，违反《税务稽查工作规程》第五条的规定；被告未依法制作《税务稽查工作底稿》、《税务稽查报告》、《税务稽查审理报告》，未提交《税务稽查工作底稿（一）》。6.被告未通过出口退税系统核实，直接依据《已证实虚开通知单》作出处罚，违反法定程序。五、行政处罚违反公平合理原则。泗阳多家企业以同样的方式与原告及苏州、南京多家公司进行类似交易，通过原告等多家公司申请出口退税，但被告仅选择对原告等部分公司进行处罚，有违公平合理原则。综上，原告请求法院撤销被告作出的吴国税稽罚〔2017〕158号税务处罚决定，并对国税发32号文第一条第（四）项的合法性进行审查。 原告向本院提供以下证据：1.吴国税告〔2018〕2号政府信息公开申请答复告知书，证明案涉工作组系内部临时工作机构，没有执法权，被告直接援引工作组认定的内容而不自行调查核实，违反《行政处罚法》和《税务稽查工作规程》；2.江苏省宿迁市国家税务局稽查局关于政府信息公开申请的答复（宿国税稽公开〔2018〕1号）、泗阳国税局政府信息公开答复书（泗国税答〔2018〕4号）、江苏省泗洪县国家税务局（以下简称泗洪国税局）政府信息公开告知书（洪国税告〔2018〕1号），证明泗阳国税局对于增值税专用发票的监管流于形式，存在严重渎职行为。俊宏等公司骗取出口退税是多种因素造成的，直接定性为原告骗税不公平。如果将过失等同于故意，那么应当认定泗阳国税局参与了骗税。另，泗洪国税局在认定酷潮公司一般纳税人资格时，未依法进行实地查验，该渎职行为为上游企业虚开增值税专用发票提供了条件，原告也是泗洪国税局渎职行为的受害者；3.吴国税稽处〔2017〕158号税务处理决定书，证明被告未对原告作出征收滞纳金的处理决定，根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号），被告的税务处理决定表明被告认可原告在交易中是善意的；4.吴国税稽罚〔2017〕158号税务处罚决定书，证明被诉行政行为内容。 被告苏州税务局第一稽查局辩称：一、原吴江国税稽查局依法享有对原告进行税务稽查的权力。根据《税收征管法》第五条、第十四条，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第九条，《税务稽查工作规程》第二条、第十条的规定，税务稽查局属于法定税务机关，专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，在所属税务局的征收管理范围内实施税务稽查。本案原告住所地位于苏州市××区，属于苏州市××区国家税务局的管辖范围，故原吴江国税稽查局有权对原告涉嫌骗税行为进行税务稽查。原告所称应当由设区的市、自治州以上税务机关管辖，混淆了行政机关内部审批权与税务主管机关的概念。二、本案所涉税务调查工作组成员具备税务执法权。本案系由公安部、国家税务总局、国家海关总署、中国人民银行等四部委交办的案件，由于案情复杂、涉案金额较大，国家税务总局从各地抽调税务工作人员组成工作组负责案件的税务检查工作。原江苏省国家税务局（以下简称原江苏国税局）向工作组成员颁发了税务检查证，执法权限范围为原江苏国税局的管辖范围。三、国税发32号文合法有效。国家税务总局根据《税收征管法》的授权制订国税发32号文，未超越权限范围。国税发32号文仅对停税处罚措施的处罚情形及期限进行具体化，而非新设停税处罚种类，并未违反《行政处罚法》第十四条“其他规范性文件不得设定行政处罚”的规定，亦未违反《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》、《出口货物退（免）税管理办法（试行）》等上位法律规范关于停税期间的规定，且已经依法向社会公开，为合法有效、具备普遍约束力的管理规范。《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）于2010年7月1日开始实施，虽然该办法要求税收规范性文件应当以公告形式对外公布，但国税发32号文于2008年3月25日正式发布，根据法不溯及既往的原则，原告认为国税发32号文应当以公告形式发布，理由不能成立。四、原告存在骗取出口退税的违法事实和主观故意。泗阳国税局出具的《已证实虚开通知单》证明俊宏公司、德美公司等上游公司向原告开具的增值税专用发票以及原告用于向被告申报出口退税的增值税专用发票均为无货虚开。原告未履行出口业务真实性核查义务，属于管理规范所禁止的“四自三不见”出口类型。在原告取得退税的34笔虚假出口业务中已经落实真实货主为巴基斯坦外商NOORJANKAMALZAI或由NOORJANKAMALZAI代为办理订舱报关业务的外商，由中间人通过买单卖单方式以翎恺公司名义“配单”出口，原告在不存在真实交易、明知不属于自营出口业务的情况下，违反规定以自营出口的名义伪造自营出口资料申报并骗取出口退税。原告主张其实为代理出口，但并没有与上游企业签订书面代理合同，也未全程参与并跟踪出口代理业务和合同的执行。若系代理出口，原告应当将相关退税单据交由上游公司，由其按照代理出口模式向所在地税务机关申报退税。原告违反出口业务管理规范，虚构自营出口模式申报退税、虚列运费支出、伪造出口合同开具出口发票、接受虚假付汇、申报出口退税单据不符，可以认定其存在主观故意。原告应当知道行为危害性仍然从事违规业务，需承担骗税责任。五、根据案件事实，被告认定原告骗取出口退税额为15,737,374.64元（申报已退税额13,559,298.86元；申报暂未退税额2,178,075.78元），根据《税收征管法》第六十六条第二款及国税发32号文第一条第（四）项的规定，对原告作出停止办理出口退税两年的处罚决定，适用法律正确。六、本案不适用刑事优先原则。本案与上游公司刑事案件在法律关系及涉案主体方面均存在差异。根据《税收征管法》第六十六条之规定，被告对原告作出行政处罚后，若认为其构成犯罪的，应当移交司法机关追究刑事责任，行政处罚与刑事责任并不冲突。七、被诉处罚决定程序合法。被告在原吴江国税局税务案件审理委员会审理后，作出行政处罚决定前举行听证，未违反法律规定。被告按照国税发32号文第二条的规定，逐级上报原江苏国税局，并在该局批复后作出税务处罚决定，符合上述规定。本案稽查过程未违反选案、检查、审理、执行分离原则，选案工作由国家税务总局直接选案并指定原吴江国税稽查局负责具体税务稽查工作；检查工作由原吴江国税局税务检查人员及国税总局抽调的税务检查人员共同负责；审理工作由原吴江国税局税务案件审理委员会进行并作出决议。八、“税务函调”与“发票协查”分属不同调查程序。本案被告按照《发票协查办法》的规定，将需要异地调查取证的发票委托泗阳国税局开展调查取证活动，泗阳国税局按照“发票协查”程序出具的《已证实虚开通知单》合法有效。综上，被告所作吴国税稽罚〔2017〕158号税务处罚决定事实清楚，证据充分，适用法律、行政法规及规范性文件准确，程序合法，请求法院判决驳回原告诉请。 被告向本院提交以下证据： 第一组证据1.翎恺公司与俊宏公司交易情况统计表、结汇情况统计表；2.进项发票、出口结汇资金、退税款及向供货方支付货款等记账凭证，证据1-2证明2015年10月至2016年5月期间翎恺公司与俊宏公司71笔虚假业务的交易金额、结汇金额及退税金额；3.翎恺公司与德美公司交易情况统计表、结汇情况统计表；4.进项发票、出口结汇资金、退税款及向供货方支付货款等记账凭证，证据3-4证明翎恺公司与德美公司4笔虚假业务的交易金额、结汇金额及退税金额；5.翎恺公司与酷潮公司交易情况统计表、结汇情况统计表；6.进项发票、出口结汇资金、退税款及向供货方支付货款等记账凭证，证据5-6证明翎恺公司与酷潮公司11笔虚假业务的交易金额、结汇金额及退税金额；7.翎恺公司2014-2016年预收账款-预收外汇账款科目明细账，证明翎恺公司在案涉虚假业务中收取外汇的明细；8.翎恺公司2015-2016年应收补贴款科目明细，证明2015、2016年翎恺公司申请出口退税金额及骗取退税金额；9.翎恺公司与俊宏公司2015-2016年预付账款科目明细账，证明翎恺公司向俊宏公司支付货款金额明细；10.翎恺公司与德美公司2016年预付账款科目明细账，证明翎恺公司向德美公司支付货款金额明细；11.翎恺公司与酷潮公司2015-2016年预付账款科目明细账，证明翎恺公司向酷潮公司支付货款金额明细。 第二组证据翎恺公司出口退税备案单证移交目录（含出口发票、购销合同、出口合同、出库单、货物明细、装货单、提单等）；第三组证据翎恺公司退税审批资料（报关单、进项发票、退税申报表等），该两组证据证明翎恺公司将50笔（俊宏公司37笔＋酷潮公司13笔）虚假出口业务申报出口退税的事实以及相应业务单据的具体信息。 第四组证据1.翎恺公司取得增值税专用发票明细表；2.已证实虚开通知单（俊宏公司）；3.翎恺公司从俊宏公司取得的增值税专用发票；4.已证实虚开通知单（德美公司）；5.翎恺公司从德美公司取得增值税专用发票；6.已证实虚开通知单（酷潮公司）；7.翎恺公司从酷潮公司取得增值税专用发票，本组证据证明上游公司向翎恺公司开具的247份增值税发票均为虚开。 第五组证据1.翎恺公司从俊宏公司和酷潮公司进货及出口信息对应表；2.翎恺公司报关单、真伪提单比对关系表；3.外调提单基础关系表；4.报关单、海运提单、进项发票匹配表；5.出口环节海运提单证据资料，证据1-5证明翎恺公司50笔已完成出口退税业务供货虚假，与之相对应的增值税专用发票均为无货虚开，其中34笔已证实真实货主为巴基斯坦外商而非翎恺公司，且翎恺公司修改了部分报关单真实货物信息与备案提单信息；6.宁波志兴国际物流有限公司（以下简称志兴公司）法定代表人张杰敏刑事询问笔录及取证资料，证明案涉出口货物实际为外商委托志兴物流等公司办理出口报关手续，志兴物流按照外商卡玛仔等人的要求将翎恺公司作为发货人进行报关出口，志兴物流与翎恺公司之间不存在任何业务关系；7.外商ABDULAZIZ及其秘书李琴的刑事询问笔录，证明以翎恺公司名义报关出口的虚假业务中有8笔业务实际发货人为巴基斯坦沙赫阿帆贸易公司绍兴代表处（Z232315787/Z232314964/Z232317437/Z232317436/Z232317435/Z232322535/Z232320308/HDMUNX1R0583567），由该代表处委托外商卡玛仔办理出口报关手续，与翎恺公司不存在业务关系。 第六组证据1.翎恺公司未退税情况统计表；2.未退税业务报关单、提单比对结果表；3.未退税业务报关单、进项发票、出口结汇资金记账凭证、向供货方支付货款记账凭证、出口合同等，证据1-3证明翎恺公司9笔已申报出口退税的业务存在供货虚假，翎恺公司已申报但暂未退税，27笔业务未收齐退税申报资料、未申报退税。 第七组证据1.翎恺公司与俊宏公司、德美公司、酷潮公司结汇资金流向信息梳理表；2.银行交易流水，该组证据证明翎恺公司及上游骗税主体实施骗税过程中的资金流向情况，其中货物出口地与付汇地不一致，翎恺公司收到外汇之后扣留一定佣金，将资金转给俊宏公司、酷潮公司和德美公司，这三个公司再将资金分散到施少荣犯罪团伙成员账户。 第八组证据1.原吴江国税稽查局对翎恺公司法定代表人孙某的询问笔录；2.对翎恺公司跟单员张某的询问调查笔录；3.对翎恺公司会计郑某的询问调查笔录，证据1-3证明翎恺公司负责将非自营虚假出口业务伪造成自营出口业务，以自己名义申报出口退税并取得退税款，该公司对出口货物的真实性未履行核实义务，没有与外商接触过，与外商不存在业务合作关系；4.对钱某的询问笔录，证明翎恺公司经钱某介绍与俊宏公司、德美公司等发生合作关系，出口货物外汇资金由上游公司自行从其控制的境外账户支付而非实际收货方支付，翎恺公司以自己名义申报出口退税、向外商出具虚假出口发票，且存在虚列运费支出情况；5.德美公司职员洪某刑事讯问笔录；6.俊宏公司经理洪某某刑事讯问笔录；7.施某刑事讯问笔录；8.丁某刑事讯问笔录；9.洪某某某刑事讯问笔录；10.徐某刑事讯问笔录；11.俊宏公司法定代表人赖某刑事讯问笔录；12.薛某刑事讯问笔录，证据5-12证明俊宏公司、德美公司、酷潮公司与翎恺公司不存在真实货物买卖关系，外汇先由香港或台湾等地支付至翎恺公司，翎恺公司扣除佣金后支付至上游公司，上游公司收到外汇后再转给境外公司，在形式上虚构货物出口、外商付汇的完整交易结构以躲避监管，翎恺公司存在通过外商中间人进行“配单”出口、骗取出口退税的事实。 第九组证据1.税务稽查任务通知书；2.税务稽查立案审批表；3.税务行政执法审批表；4.税务检查通知书及送达回证；5.调取账簿资料通知书及送达回证；6.调取账簿资料清单；7.翎恺公司税务备案资料；8.税务稽查报告；9.税务稽查工作底稿；10.重大税收案件审理提请书；11.税务稽查审理报告；12.案件审理决议，本组证据共同证明被告税务稽查程序符合法律规定。 第十组证据1.税务行政处罚事项告知书及送达回证；2.行政处罚听证申请书；3.翎恺公司陈述申辩笔录；4.税务行政处罚听证通知书及送达回证；5.听证公告；6.听证主持人（听证员）授权书；7.听证笔录；8.苏国税函〔2017〕75号批复；9.吴国税稽罚〔2017〕158号税务行政处罚决定书及送达回证；10.税务行政处罚补正告知书及送达回证，本组证据共同证明被告作出的处罚决定认定事实准确、证据充分、程序合法，且依法保障了翎恺公司陈述、申辩、听证等权利。 被告提供的法律依据有：《税收征管法》、《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局2012年第24号）及国税发32号文。 经庭审质证，关于被告所举证据，原告表示坚持（2018）苏0508行初76号案件一审中的质证意见，即认为被告所举证据不能证明原告具有骗取出口退税的主观故意，亦不能证明原告实施了骗取出口退税的行为；被告未履行调查取证职责，证据或来自公安部门，或来自工作组，而工作组并非执法主体，其调取的证据不应被采纳；公安机关在刑事侦查阶段的证据（询问笔录、QQ记录等）不应作为行政处罚的依据；对盖有原告公司公章的材料真实性予以确认，对其他不清楚来源的复印件、无翻译的外文件不予认可；同时认为被告第四组证据2、4、6已证实虚开通知单不符合证据形式要件，无法证明原告在获得出口退税前知道该专用发票是销售方以非法手段获取；对第五组证据6-7不予认可，志兴公司不是认定货物所有权的法定机构，ABDULAZIZ对货物所有权的陈述不符合常理，相关询问笔录不应被采纳；第七组证据1资金流向信息相关资料没有证明与资金回流的对应关系，证明目的不予认可；第九组证据1、2、8违反《税务稽查工作规程》分工制约原则，且证据2、8无公章，由工作组制作不符合规定；证据9不符合法律规定，且不完整；证据12采取网上审理的方式违反法律规定，未提供审理委员会主任批准的证据材料，该审理决议无效；第十组证据1适用法律依据不准确，未告知处罚事实及认定的骗税金额，也未告知已经审委会审理；证据8未逐级请示，请示与批复的内容不完全一致；证据10对于处罚决定的主文不应以补正方式纠错。 关于原告所举证据，被告对其证明目的均不予认可；强调本案工作组系由国家税务总局从全国各地抽调的税务工作人员组成，江苏原江苏国税局向上述人员颁发了税务检查证，税务检查人员在检查过程中向被检查对象出示工作证件、告知权利义务，相关调查笔录已经载明，不存在原告所称工作组没有执法权，侵犯原告知情权、陈述申辩权等情形；认为证据2中国税部门是否存在渎职等情形，与本案无关。 本院对上述证据认证如下：被告所举证据表明案件来源及原吴江国税局经调查核实对原告作出税务处罚决定的事实经过，其中多数材料来自“工作组”和关联刑事案件公安机关侦查过程中收集及制作的证据。原告对此提出异议，认为被告未尽调查取证责任。根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十三条、第六十七条的规定，被诉行政机关在调查取证过程中收集的其他执法机关、执法人员制作的公文文书、询问笔录、讯问笔录等证明材料经审查后可以作为认定案件事实的有效证据，被告上述证据内容真实，来源合法，且与本案具有关联性，本院均予认定。原告所举证据1-2系原告及案外人吴江安信外企服务有限公司就重大税务案件审理程序、逐级报批程序、“工作组”的组成以及俊宏、德美、酷潮三家公司虚开增值税专用发票查处情况等问题向相关部门申请政府信息公开及获取的答复内容，真实性本院予以确认；证据3-4与被告所举相应证据内容一致，真实性本院予以认可。 经审理查明，原告翎恺公司成立于2010年，经营范围包括自营和代理各类商品和技术的进出口业务。2016年5月26日，原吴江国税稽查局对原告进行税务稽查立案，并于次日向其送达《税务检查通知书》及《调取账簿资料通知书》，决定对该公司2014年1月1日至2016年4月30日期间涉税情况进行检查。2016年5月27日，原吴江国税稽查局对原告法定代表人孙某及案涉交易的中间人钱某进行了调查。询问中，孙某称2015年10月起，经钱某介绍开始办理俊宏等公司出口业务，运输公司及运费均由供货商确定并承担；每一笔出口货物，翎恺公司扣除代理费后将货物余款、退税款汇给供货商，退税款由翎恺公司先行垫付，代理费约为总货款的0.93%，但翎恺公司与供货商不存在采购合同，也没有签订委托代理出口合同，即该公司不见出口货物、不见外商。钱某在询问中亦表示，原告等外贸公司对外商及出口货物都不清楚，外贸公司在交易过程中收取代理费和佣金。 2016年10月31日，江苏省宿迁市国家税务局稽查局（以下简称宿迁国税稽查局）向原吴江国税稽查局出具《已证实虚开通知单》一份，查明案涉交易中，酷潮公司向原告出具的增值税专用发票已证实虚开发票134份，涉案发票金额12,313,565.59元，税额2,093,306.17元。同年11月1日，泗阳国税稽查局向原吴江国税稽查局出具《已证实虚开通知单》两份，查明案涉交易中，俊宏公司向原告出具的增值税专用发票已证实虚开发票107份，涉案发票金额75,096,448.97元；德美公司已证实虚开6份，涉案发票金额5,162,776.64元。 2016年12月14日，原吴江国税稽查局根据案件检查情况制作《税务稽查工作底稿》并送达原告，原告提交书面陈述意见称，翎恺公司从事的是正常外贸代理业务，并无骗取出口退税的主观故意，也非骗税主体。 2017年3月14日，原吴江国税局税务案件审理委员会应原吴江国税稽查局提请，经审理后作出吴国税案审委（2017）第5号《案件审理决议》，其中，对于本案涉及的翎恺公司与俊宏公司、德美公司、酷潮公司的业务，认定有86笔存在虚假，涉及出口额20,271,108.54美元，增值税专用发票247份，金额92,572,791.20元，税额15,737,374.64元；已退税额13,559,298.86元，未退税额8,481,910.08元；决定向原告追缴骗取的退税款13,559,298.86元，不予退税2,178,075.78元，停止为其办理出口退税两年。 2017年3月31日，原吴江国税稽查局作出吴国税稽罚告〔2017〕2号《税务行政处罚事项告知书》，告知原告拟作出的行政处罚决定及相关事实、法律依据，并告知其有陈述、申辩的权利。同年4月5日，原告签收上述告知书，并提出听证申请。2017年4月19日，原吴江国税稽查局组织听证，原告对相关事实再次进行了申辩。 2017年5月3日，原苏州市国家税务局应原吴江国税局的请示，就两年内停止为翎恺公司办理出口退税问题向原江苏国税局进行请示，同时说明根据《税收征管法》第六十六条的规定应当给予该公司的罚款暂不处罚。同年5月12日，原江苏国税局作出苏国税函〔2017〕75号批复，同意停止翎恺公司出口退（免）税资格两年。 2017年7月13日，原吴江国税稽查局作出吴国税稽罚〔2017〕158号税务处罚决定书，载明“根据《税收征管法》第六十六条第二款及国税发32号文第一条第（四）项之规定，决定停止为翎恺公司办理出口退税两年，以上应缴款项共计0.01元”；同时告知复议机关为苏州市国家税务局。2017年8月25日，原吴江国税稽查局向原告送达上述行政处罚决定书。2018年1月11日，该局出具补正告知书，删除原处罚决定书中应缴款项0.01元及限期缴纳、加处罚款告知等事项。原告对该处罚决定不服，诉至本院，并提出前述诉请。 另查明，本案系国家税务总局2016年督办骗取出口退税系列案件之一，国家税务总局为此专门成立工作组查办，工作组相关办案人员均具有税务执法资质。通过案涉俊宏公司、德美公司、酷潮公司骗取出口退税的施少荣等人已由检察机关以虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪向宿迁市宿城区人民法院提起公诉，该法院（2017）苏1302刑初740号刑事判决中对翎恺公司与俊宏公司、德美公司、酷潮公司无真实货物交易、假报出口并申报出口退税等事实予以确认。 再查明，因国税、地税征管体制改、地税征管体制改革局相应行政职能现已划转合并至苏州税务局第一稽查局。 本院认为，《税收征管法》第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《税收征管法实施细则》第九条规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。《税务稽查工作规程》第二条第二款规定，税务稽查由税务局稽查局依法实施，稽查局主要职责是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。本案中，原吴江国税稽查局作为法律规定的税务机构，对辖区内企业翎恺公司的涉税事项具有法定查处职权，苏州税务局第一稽查局作为原吴江国税稽查局职能划转后的承继单位，系本案适格被告。 （一）关于原告是否构成骗取出口退税的问题 《税收征管法》第六十六条第一款规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。《国家税务总局商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》(国税发[2006]24号)第二条规定，“为维护我国正常外贸经营秩序，确保国家出口退税机制的平稳运行，避免国家财产损失，凡自营或委托出口业务具有以下情况之一者，出口企业不得将该业务向税务机关申报办理出口货物退（免）税：……（二）出口企业以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的其他经营者（或企业、个体经营者及其他个人）假借该出口企业名义操作完成的；……（六）出口企业未实质参与出口经营活动、接受并从事由中间人介绍的其他出口业务，但仍以自营名义出口的；……”本案中，原告虽以自营业务申报出口退税，但泗阳国税稽查局与宿迁国税稽查局出具的《已证实虚开通知单》、原告法定代表人、案涉交易中间人（钱某）及关联刑事案件中相关人员的询（讯）问笔录等在案证据表明，原告与俊宏公司、德美公司、酷潮公司之间并无真实的货物交易，该三家公司向原告开具的增值税发票均为无货虚开，故原告系以名为自营出口实为代理的方式假报出口并办理出口退税，属于上述法律规范所禁止的骗取出口退税行为。原告认为其系被犯罪分子利用，主观上不具有骗取出口退税的故意，客观上无骗税行为，不构成骗取出口退税。因原告系一家有着长期出口业务经验的外贸企业，主观上对于代理出口业务不能以自营名义申报出口退税的情况理应清楚，但其客观上仍然将代理出口业务包装成自营出口并获取了出口退税款，该行为存在税收征管规范上的违法性及可责罚性，原吴江国税稽查局认定其构成骗取出口退税，并无不当。 （二）关于案涉税务处罚决定的法律适用问题 1.国税发32号文第一条第（四）项规定合法性问题 由于《税收征管法》第六十六条第二款仅规定，对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为骗取出口退税企业办理出口退税，但对于“停权”的期限范围未作规定，国家税务总局通过发布国税发32号文的方式对上述问题进行专门细化，系履行国家税务主管机关职责以落实法律规定；该文第一条即按照骗取退税款金额的不同对停权期限规定了四项处理方式，故原告要求一并审查的文件制定主体权限明确、上位法依据充分。同时，国税发32号文已向社会公布、自2008年4月1日起执行，在国家税务总局等网站均可查询，并非原告所称“未对外公开”。因此，该规范性文件不存在明显违法情形，在本案中具有可适用性。 2.本案处罚幅度适当性问题 参照上述国税发32号文第一条第（四）项的规定，出口企业骗取国家出口退税款250万元以上，或因骗取出口退税行为受过行政处罚、两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的，停止为其办理出口退税两年以上三年以下。另据《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）第九条第（一）款第3项规定，出口企业或其他单位骗取国家出口退税款的，经省级以上税务机关批准可以停止其退（免）税资格。《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局2012年第24号）第十三条第（六）款规定，“出口企业和其他单位以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，由主管税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。对骗取国家出口退税款的，由省级以上（含本级）税务机关批准，按下列规定停止其出口退（免）税资格：……4．骗取国家出口退税款250万元以上，或因骗取出口退税行为受过行政处罚、两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的，停止为其办理出口退税两年以上三年以下。……”本案经认定，原告已申报出口退税并取得退税款金额高达13,559,298.86元，远超过上述规定的250万元。经原江苏省国家税务局批准，原吴江国税稽查局决定停止原告出口退税资格两年，符合法律规定，处罚幅度适当。 （三）关于案涉税务处罚决定的程序问题 1.“先刑事后行政”处理程序 《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》（中办发（2011）8号）规定，行政执法机关在执法检查时，发现违法行为明显涉嫌犯罪的，应当及时向公安机关通报。公安机关对行政执法机关移送的涉嫌犯罪案件，应当依法作出处理。公安机关作出不立案决定或者撤销案件的，应当将案卷材料退回行政执法机关，行政执法机关应当对案件依法作出处理。本案中，原告并非已被追究刑事责任的当事人，其被停止办理出口退税两年的行政处罚内容也不属于刑事制裁方式，故案涉税务处罚不违反“先刑事后行政”的处理程序。同时，作为行政诉讼，本案审查范围在于案涉处罚决定是否合法，翎恺公司的行为是否应当追究刑事责任，应由相关司法机关根据法定程序进行认定，与本案无关。 2.“停权”事项审批程序 国税发32号文第二条规定，对拟停止为其办理出口退税的骗税企业，由其主管税务机关或稽查局逐级上报省、自治区、直辖市和计划单列市税务局批准后按规定程序作出《税务行政处罚决定书》。本案中，原吴江国税稽查局系本起骗取出口退税案件的查办部门，经原吴江国税局税务案件审理委员会审理，并由原吴江国税局向原苏州市国家税务局请示，再由该局向原江苏国税局请示，原江苏国税局批复同意停止翎恺公司出口退（免）税资格两年，符合上述审批程序。 3.听证权利告知程序 《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）第十五条规定，“稽查局提请审理委员会审理案件，应当提交以下案件材料：（一）重大税务案件审理案卷交接单；（二）重大税务案件审理提请书；（三）税务稽查报告；（四）税务稽查审理报告；（五）听证材料；（六）相关证据材料。”第三十四条第一款规定，“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。”可见，对重大税务案件审理委员会的审理意见，稽查局应当执行，听证程序亦应当在稽查局提请审理委员会审理案件之前进行。本案中，原吴江国税稽查局在重大案件审理委员会审理前仅听取了原告的陈述申辩，而将听证程序置于重大案件审理委员会审理之后，故该局在处罚前告知阶段违反上述规定程序。 4.复议机关告知程序 《中华人民共和国行政复议法实施条例》第十三条规定，“下级行政机关依照法律、法规、规章规定，经上级行政机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人”。本案中，“停权”审批系根据国税发32号文等相关规范性文件而非法律、法规或规章的规定，故不受上述实施条例的调整限制，原告认为案涉处罚决定的复议机关应为国家税务总局无法律依据。根据《税务行政复议规则》第二十九条的规定，申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。本案系由原吴江国税局税务案件审理委员会审理，原吴江国税稽查局在税务处罚决定书中告知原告复议机关为苏州市国家税务局，符合上述复议规则。 5.处罚文书送达程序 《行政处罚法》第四十条规定，“行政处罚决定书应当在宣告后当场交付当事人；当事人不在场的，行政机关应当在七日内依照民事诉讼法的有关规定，将行政处罚决定书送达当事人。”本案中，原吴江国税稽查局于2017年7月13日作出案涉税务处罚决定，同年8月25日才向原告送达，已超过上述法律规定的七日内送达期限，送达程序违法。至于该处罚决定主文中出现的“应缴款项0.01元”问题，被告解释系文书系统格式无法修改导致，已于2018年1月11日出具《税务行政处罚决定书补正告知书》，删除相关缴款内容。因吴国税案审委（2017）第5号《案件审理决议》中并未决定对原告处以罚款；原苏州市国家税务局向原江苏国税局的请示中亦明确，暂不给予原告罚款的行政处罚，本院对上述解释及补正予以认可。 综上，经对被诉税务行政处罚决定全面审查，原吴江国税稽查局所作吴国税稽罚〔2017〕158号税务行政处罚决定认定事实清楚，适用法律正确，实体处理亦无不当；但在重大案件审理委员会审理前未告知原告有要求听证的权利，且超期送达税务处罚决定文书，违反法定程序，依法应当撤销。鉴于在处罚听证程序及本案诉讼过程中，原告均未能提供有效证据推翻其违法事实，若撤销并责令被告重作将会导致程序空转，增加诉累，故本院对于被诉处罚决定予以确认违法。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第一款第（一）项之规定，判决如下： 确认原苏州市吴江区国家税务局稽查局于2017年7月13日作出的吴国税稽罚〔2017〕158号税务行政处罚决定违法。 案件受理费人民币50元，由被告国家税务总局苏州市税务局第一稽查局负担。 如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于江苏省苏州市中级人民法院。同时按照国务院《诉讼费用交纳办法》的规定向江苏省苏州市中级人民法院预交上诉案件受理费人民币50元。江苏省苏州市中级人民法院开户行：中国农业银行苏福路支行，帐号：10×××76。 审 判 长  李向阳 审 判 员  许林华 人民陪审员  王欢英 二〇二〇年二月二十四日 法官 助理  李 闯 书 记 员  邬丹阳