广东省潮州市中级人民法院 执 行 裁 定 书 （2019）粤51执异17号 异议人（申请执行人）：郑锡春，男，1966年11月3日出生，汉族，住广东省潮州市潮安区，公民身份号码列。 委托诉讼代理人：蔡潮光，广东凤州律师事务所律师。 被执行人：章广芝，男，1972年11月8日出生，汉族，住广省潮州市湘桥区，公民身份号码列440520197211082330。 被执行人：陈湘屏，女，1972年6月22日出生，汉族，住广东省潮州市湘桥区，公民身份号码列440520197206220022。 被执行人：潮州市鸿桦房地产开发有限公司，住所地广东省潮州市潮州大道泰安路中段（云梯村委会山后），统一社会信用代码列914451006964130648。 法定代表人：章广芝，该公司执行董事。 本院立案执行申请执行人郑锡春与被执行人章广芝、陈湘屏、潮州市鸿桦房地产开发有限公司（以下简称“鸿桦公司”）民间借贷纠纷一案，异议人郑锡春认为本院确定的以物抵债房地产涉及税费的负担方式和案件债务清偿顺序违反法律规定，向本院申请异议，本院组成合议庭审查，现已审查终结。 郑锡春异议称，请求：一、变更（2019）粤51执3号之二十三执行裁定书第4页第8行“上述以物抵债的房产，商铺、车位的过户登记手续由申请执行人自行办理，所涉及的一切税、规费及其可能存在的物业费、水、电等其他费用均由申请执行人承担”中“所涉及的一切税费、规费均由申请执行人承担”的裁定，变更为“以物抵债的房产、商铺、车位的过户登记手续由申请执行人自行办理，可能存在的物业费、水，电等一切欠费均由申请执行人承担，所涉及的一切税、费按照税法等相关法律法规和政策的规定，由申请执行人和被执行人各自承担，若被执行人不缴纳税费，可由申请执行人代缴，申请执行人将纳税凭证提交至法院，由法院从执行款项中返还代缴款项”。二、变更（2019）粤51执3号之二十三执行裁定书的清偿顺序，将偿还顺序变更为一般债务利息、本金、迟延履行利息。主张的主要事实与理由如下：一、（2019）粤51执3号之二十三执行裁定书依据拍卖、变卖公告中载明的税费负担方式裁定郑锡春承担依法应由被执行人承担的税负没有法律依据。拍卖、变卖公告作为一种附期限的要约邀请，在到期后并不能成为约束申请执行人和被执行人的依据。拍卖、变卖公告中载明的税费负担方式仅针对本次拍卖、变卖，是人民法院对本次拍卖、变卖附加的特殊要求，此种要求通过公告的方式广而告之，潜在竞买人在充分知晓的情况下经过衡量作出是否参加竞买的选择。法律要求每一次拍卖、变卖前均要先期公告，以保证潜在竞买人充分知晓拍卖、变卖的相关事宜，包括设定的各项条件，即意味着每一次拍卖、变卖的公告内容不一定完全相同，对税费负担方式的要求也不一定完全一致。换言之，拍卖、变卖、以物抵债是不同的程序，拍卖、变卖公告是一次性行为，拍卖、变卖结束后，拍卖、变卖公告对未参加此次竞买的其他人便失去约束力，其效力不应延续到下一次拍卖、变卖，更不应延续到流拍之后的以物抵债程序。在以物抵债过程中，关于税费实际负担者，应由郑锡春和被执行人进行协商，当事人无法协商，且郑锡春未表示同意负担全部税费的情况下，法院不能将此义务强加给郑锡春，而应根据税收法定原则确定郑锡春和被执行人双方税费各负。二、在不动产转让过程中，法律、行政法规规定应由卖方（被执行人）承担的税种是：增值税、城市维护建设税、教育费附加税率、地方教育附加税、企业所得税、印花税、土地增值税、个人所得税。根据税收法定原则，对于上述税负，郑锡春不同意代被执行人承担，法院根据拍卖、变卖公告裁定郑锡春承担上述税负没有法律依据。三、关于竞买公告、竞买须知中载明的“由买受人承担相关税费”事项的效力，最高人民法院在《最高人民法院理解与适用》（第398页）中认为：该类载明事项无效。原因主要有二：一是根据税收法定原则，纳税义务人的身份不能因拍卖公告的载明条款而发生转移；二是《国家税务局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》第四条明确要求：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”执行程序中产生的税款应由被执行人承担，并应优先从拍卖、变卖财产的收入中扣除。因此，根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条的规定，竞买公告、竞买须知等载明的诸如“司法网络拍卖产生的税费由买受人负担”的事项无效，应适用税法的相关规定，由买卖双方各自承担法定税负。四、裁定郑锡春承担不动产过户的全部税费严重侵害了郑锡春的合法权益。被执行人的不动产是按照税费各负的条件进行评估的，法院组织的二次拍卖均降价5%，没有考虑税费由买受人承担的因素，郑锡春接收案涉的不动产价值132825437.5元，根据税务局的测算，依法应由被执行人承担的各项税费为不动产价值的12.575%，还没有包括约6%的土地增值税，即依法应由被执行人承担的税费约2500万元，法院将该笔巨额税费强加在郑锡春头上没有法律依据，严重侵害了郑锡春的合法权益。五、被执行人欠郑锡春的全部债务包含了两部分：一是判决书依照《中华人民共和国合同法》确定下来的金钱债务，也就是借款本金及相应利息，另一部分是依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条规定产生的迟延履行利息。对本息的偿还顺序，申请执行人与被执行人在《投资协议》中已经有“先息后本”的明确约定，故本案的偿还顺序应“先息后本”。《最高人民法院关于适用若干问题的解释（二）》第二十一条规定：“债务人除主债务之外还应当支付利息和费用，当其给付不足以清偿全部债务时，并且当事人没有约定的，人民法院应当按照下列顺序抵充：（一）实现债权的有关费用；（二）利息；（三）主债务。”《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》第四条规定：“被执行人的财产不足以清偿全部债务的，应当先清偿生效法律文书确定的金钱债务，再清偿加倍部分债务利息，但当事人另有约定的除外。”以上两部司法解释解决的是不同债务部分之间的清偿顺序：《最高人民法院关于适用若干问题的解释（二）》第二十一条确定的是合同主债务和一般债务利息之间的抵充顺序，也就是本金与利息的法定清偿顺序，根据该规定，利息先于本金受偿。《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》第四条明确的是生效法律文书确定的金钱债务与加倍部分债务利息也就是本金、利息与加倍部分债务利息的清偿顺序，根据该规定，加倍部分债务利息劣于本金、利息清偿。据此，可以得出本金、利息、加倍部分债务利息的清偿顺序为：1利息；2本金；3加倍部分债务利息。（2019）粤51执3号之二十三执行裁定书确定的先本后息清偿顺序不仅违背了当事人的约定，而且违反了相关司法解释的规定。 本院查明，申请执行人郑锡春与被执行人章广芝、陈湘屏、潮州市鸿桦房地产开发有限公司民间借贷纠纷一案，本院（2018）粤51民初2号民事判决已发生法律效力。依该判决，章广芝、陈湘屏应于该判决发生法律效力之日起十日内共同付还郑锡春借款1亿元及该款计至2017年10月31日止的利息86654725.75元；章广芝、陈湘屏应于该判决发生法律效力之日起十日内共同付还郑锡春借款1亿元的逾期利息（自2017年11月1日起至该判决确定还款之日止，按年24%利率计付）；鸿桦公司对上述判决确认的给付内容承担连带清偿的责任。因郑锡春申请，本院于2019年1月3日立案执行。 2019年6月8日，本院在淘宝网司法拍卖平台以总起拍价14635.225万元拍卖鸿桦公司所有的位于潮州市××××路云梯路段蓝玥湾家园（以下简称“蓝玥湾家园”）76套房产、11间商铺、291个车位，拍卖没有成交。2019年7月22日，本院在淘宝网司法拍卖平台以总起拍价139034637.5元第二次拍卖前述房地产，除蓝玥湾家园地下停车场负三层232号车位以198550元拍卖成交外，其余房地产拍卖仍没有成交。2019年8月16日至10月15日，本院在淘宝网司法拍卖平台以总变卖价138836087.5元变卖上述未能拍卖成交的房地产。变卖期间，蓝玥湾家园负三层的54号、59号、153号、176号、179号、217号、215号、223号车位均以135375元变卖成交，蓝玥湾家园3幢301房以1143467.5元，1401房以1212960元，2401房以1276135元，2701房以1295087.5元变卖成交。其余房地产变卖未能成交。除拍卖、变卖上述被执行人房地产外，本院还先后处置变现了被执行人多宗财产，具体为：划拨陈湘屏的银行账户存款310000元、章广芝的银行账户存款6046元和11022元、鸿桦公司的银行账户存款20834.37元和259215元。将陈湘屏持有的潮州市潮安区农村信用合作联社股金作价809000元抵偿结欠郑锡春债务809000元。拍卖成交鸿桦公司所有的位于潮州市××路北侧云景华轩（以下简称“云景华轩”）164号车位，拍卖所得117325元。拍卖成交陈湘屏所有的位于潮州市××路××大道牛牯山西侧韩晖山庄四十三幢1号房产，拍卖所得12039200元。拍卖成交云景华轩041号车位，拍卖所得157937.5元。拍卖成交云景华轩165号车位，拍卖所得117325元。拍卖成交云景华轩153号车位，拍卖所得135375元。拍卖成交云景华轩176号车位，拍卖所得135375元。处置陈湘屏名下在安信证券公司潮州城西营业部的股票，处置所得1474127.1元。上述处置变现所得合共21531231.97元。2019年11月11日，本院询问双方当事人有关案件后续执行情况，郑锡春的委托诉讼代理人蔡潮光在听证笔录中表示：“我们同意以变卖的价格承接蓝玥湾家园剩余的不动产，包括房产、铺面、车位，……另外以物抵债后，我们认为税费的承担应根据法律的规定，由双方各自承担，未执行部分，由法院依法继续执行。”2019年11月11日，本院作出（2019）粤51执3号之二十三执行裁定，确认了上述蓝玥湾家园未能变卖成交的房地产以物抵债给郑锡春。该裁定在“本院认为”部分对以物抵债税费负担方式作如下表述：“依据本院的《变卖公告》、《变卖须知》，上述以物抵债的房产、商铺、车位的过户登记手续由申请执行人自行办理，所涉及的税、规费及其可能存在的物业费、水、电等其他费用均由申请执行人承担。”该裁定第四项内容为：“四、被执行人潮州市鸿桦房地产开发有限公司所有的位于家园附件××中××房产、附件××中××商铺、附件3中的总计282个车位作价人民币132825437.5元交付申请执行人郑锡春抵偿债务本金人民币8000万元及利息52825437.5元。上述位于家园附件××中××房产、附件××中××商铺、附件3中总计的282个车位所有权及其他相关权利自本裁定书生效之日起转移给申请执行人郑锡春（公民身份号码：）”。2019年11月28日，本院向双方当事人送达（2019）粤51执3号之二十三执行裁定书。2019年12月6日，上述以物抵债的房地产除商铺因编号不明以及内部物品未清退等原因暂未移交外，其他房地产均移交给郑锡春接收占有。 另查明，本院分别于2019年5月7日、6月21日、8月1日，在淘宝网司法拍卖平台发布上述蓝玥湾家园房地产的第一次拍卖公告、第二次拍卖公告和变卖公告，各次公告均对税费负担方式设定为：“标的物过户登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、规费及其他可能存在的物业费、水、电等其他费用均由买受人承担。” 再查明，本院（2018）粤51民初2号民事判决于2018年11月22日生效，判决确定还款日期为2018年11月22日起至12月2日止。依据该判决，债务本金100000000元，2017年11月1日之前的一般债务利息86654725.75元，2017年11月1日之前的债务本息合计已达186654725.75元。自2017年11月2日起计算的逾期利息以及自2018年12月3日起计算迟延履行期间债务利息另行依该判决计算。至本院（2019）粤51执3号之二十三执行裁定书送达日期，2019年11月28日止，本案被执行人财产处置所得合计154356669.47元，其中以物抵债132825437.5元，其他各宗财产各次处置所得合计21531231.97元。 本院认为，根据郑锡春的异议请求内容，本案的主要焦点问题是：一、以物抵债房地产涉及税费的负担方式是否应当更改为由申请执行人和被执行人各自负担；二、本案债务的清偿顺序是否应当更改为一般债务利息，债务本金，加倍部分债务利息。 关于第一个焦点问题，郑锡春申请变更以物抵债房地产涉及税费的负担方式的请求不应予以支持，理由如下：一、本院（2019）粤51执3号之二十三执行裁定确认的以物抵债，是经拍卖、变卖未成交的房地产的以物抵债。该以物抵债情形适用《最高人民法院关于适用的解释》第四百九十二条以及《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第十九条的规定。《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第十九条规定：“拍卖时无人竞买或者竞买人的最高应价低于保留价，到场的申请执行人或者其他执行债权人申请或者同意以该次拍卖所定的保留价接受拍卖财产的，应当将该财产交其抵债。”该规定明确了该种情形的以物抵债的三个条件：一是财产经过拍卖、变卖没有成交；二是相关债权人同意以物抵债；三是以该次拍卖的保留价作为以物抵债财产的抵偿价值。由此可见，该情形的以物抵债是拍卖、变卖的延续财产处置程序，其抵偿财产价值是以拍卖程序形成的拍卖保留价确定的。另一方面，拍卖税费负担方式的设定实质影响着拍卖财产的拍卖价格。因此，以物抵债的税费负担方式应当继承拍卖的税费负担方式，否则，对税费负担方式的变更实质上是对抵偿价值的变更，不符合前述司法解释有关以拍卖保留价作为以物抵债财产的抵偿价值的规定。二、依据前述司法解释的规定，是否接受以物抵债是债权人自己的选择，郑锡春认为以物抵债的税费负担方式损害自己权益的，可以不接受以物抵债，并在房地产需要再行拍卖处置时，主张依法设定税费负担方式，以此来维护自己的权益。本案中，2019年11月11日，郑锡春在听证笔录中表示接受以物抵债，2019年12月6日，郑锡春接收占有抵债房地产，郑锡春所提异议仅请求更改税费负担方式，并没有对以物抵债提出不同意接受的异议意见，可见郑锡春同意接受以物抵债。因此，郑锡春既然接受以物抵债，则应当接受以该次拍卖保留价作为抵债财产的抵偿价值，这一抵偿价值实质包含了以物抵债的税费负担方式继承拍卖的税费负担方式。 关于第二个焦点问题，郑锡春申请变更债务清偿顺序的请求应当予以支持，理由如下：《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》第四条规定：“被执行人的财产不足以偿付全部债务的，应当先清偿生效法律文书确定的金钱债务，再清偿加倍部分的债务利息，但当事人对清偿顺序另有约定的除外。”《最高人民法院关于适用若干问题的解释（二）》第二十一条规定：“债务人除主债务之外还应当支付利息和费用，当其给付不足以清偿全部债务时，并且当事人没有约定的，人民法院应当按照下列顺序抵充：（一）实现债权的有关费用；（二）利息；（三）主债务。”在债务无法得以全部清偿的情况下，应依据和参照上述上司法解释确定债务的清偿顺序，即：当事人对债务清偿顺序有约定的，按照约定顺序清偿，否则按照（一）实现债权的有关费用，（二）一般债务利息，（三）债务本金，（四）加倍部分债务利息的先后顺序清偿。本案中，被执行人财产多次执行处置所得合计154356669.47元，而生效法律文书确认的2017年11月1日之前的债务本息合计已达186654725.75元，被执行人财产处置所得尚不足以清偿2017年11月1日之前的债务本息，更不足于清偿全部案件债务。同时，未有证据证明双方当事人约定了本案全部债务的清偿顺序。因此，应当依据《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》第四条规定和参照适用《最高人民法院关于适用若干问题的解释（二）》第二十一条规定来确定债务清偿先后顺序，被执行人财产处置所得154356669.47元应依据以下顺序先后支付和清偿：（一）实现债权的有关费用，（二）一般债务利息，（三）债务本金，（四）加倍部分债务利息。（2019）粤51执3号之二十三执行裁定确定的债务清偿顺序是实现债权的有关费用，债务本金，债务利息。不符合上述司法解释的规定，应予变更。 综上，郑锡春申请变更以物抵债房地产涉及税费的负担方式的请求予以驳回，申请变更债务清偿顺序的请求予以支持。（2019）粤51执3号之二十三执行裁定确定的债务清偿顺序予以变更。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百二十五条、《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第十七条第（三）项、《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》第四条、参照《最高人民法院关于适用若干问题的解释（二）》第二十一条的规定，裁定如下： 一、撤销本院（2019）粤51执3号之二十三执行裁定第四项中“本金人民币8000万元及利息52825437.5元”之内容。 二、本院（2019）粤51执3号一案被执行人财产处置所得依据以下顺序先后支付和清偿：（一）实现债权的有关费用，（二）一般债务利息，（三）债务本金，（四）加倍部分债务利息。 三、驳回异议人郑锡春的其他异议请求。 如不服本裁定，可以自本裁定书送达之日起十日内，向广东省高级人民法院申请复议。 审 判 长  陈景存 审 判 员  刘创丰 代理审判员  林书焕 二〇二〇年二月二十一日 书 记 员  杨一帆