浙江省温州市中级人民法院行 政 判 决 书（2019）浙03行终797号上诉人（原审原告）李初祥，男，1959年7月4日出生，汉族，住浙江省苍南县。被上诉人（原审被告）国家税务总局温州市税务局第三稽查局，住所地浙江省平阳县鳌江镇昆鳌大道鸽巢路税务大楼。法定代表人吴成华，局长。出庭应诉负责人季庆熙，副局长。委托代理人林宣竞、张昌义，该局工作人员。李初祥诉国家税务总局温州市税务局第三稽查局税务行政奖励一案，平阳县人民法院于2019年9月23日作出（2019）浙0326行初234号行政判决。李初祥不服，向本院提起上诉。本院于2019年11月6日受理后依法组成合议庭，于同年12月20日召集双方当事人进行询问。上诉人李初祥，被上诉人国家税务总局温州市税务局第三稽查局出庭应诉负责人季庆熙及委托代理人张昌义、林宣竞到庭参加询问。审理期间，因新型冠状病毒感染的××疫情，2020年1月23日，浙江省人民政府启动重大公共突发卫生事件一级响应。根据《中华人民共和国突发事件应对法》第十三条的规定，本案程序自此中止，后于2020年2月20日恢复。本案现已审理终结。2019年6月25日，国家税务总局温州市税务局第三稽查局作出温税三稽举奖[2019]1号《关于李初祥领取检举税收违法行为奖励的通知》（以下简称被诉奖励决定），主要内容如下：李初祥于2018年4月检举的税收违法行为，已经依法查处。根据《中华人民共和国税收征收管理法》及《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》的有关规定，决定向李初祥颁发检举奖金273.5元。原判认定：2018年3月16日，原告李初祥向税务主管部门举报苍南县建筑设计研究院等在苍南县宜山镇八岱村老人公寓设计项目存在偷税行为。原国家税务总局苍南县税务局稽查局经查，追缴行为人税款54689.32元，并将检举查办结果反馈给原告。2018年9月30日起，苍南县区域内的非税收入违法案件的查处及查办案件的执行工作，由被告国家税务总局温州市税务局第三稽查局负责。2019年5月9日，原告申请就其举报行为进行奖励。被告国家税务总局温州市税务局第三稽查局于同年6月25日作出被诉奖励决定。原告不服，提起本案诉讼，请求确认该奖励决定违法。原判认为：《中华人民共和国税收征收管理法》第十三条规定，任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为，收到检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密，并按照规定对检举人给予奖励。原告举报的税务违法行为原系国家税务总局苍南县税务局稽查局查办。因国税地税征管体制改革，被告继受了该局对苍南县域内税收违法案件的查处职责，有权依法对该局查办的检举案件作出后续奖励决定。国家税务总局财政部《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》（国家税务总局财政部令第18号）第六条第六项规定，“收缴入库税款数额在100万元以下的，给予5000元以下的奖金。”该办法第二十四条规定，“本办法所称的以上、以下，均含本数”，说明收缴入库税款数额在100万元以下的，奖励金额应在5000元以下，最高奖励金额可为5000元本数。但包含“本数”，绝不仅仅只有5000元本数，第六条还规定了低于5000元本数的情形。故，原告主张该办法第二十四条将第六条第六项的奖励金额限定于5000元，系对条文的错误理解。《国家税务总局关于印发〈全国税务稽查规范（1.0版）〉的通知》（税总发[2016]170号）附件5.5.7规定，“收缴入库税款数额在100万以下的，按0.5%计发奖金，奖金数额累计不得超过5000元。”此规范将收缴税额和奖励金额挂钩的方式，体现了“功酬一致”，具有合理性。此规范亦为国家税务总局制发，在效力层级上等同于国家税务总局颁发的《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》，被告据此决定奖励原告273.5元，法律适用正确。综上，被诉奖励决定认定事实清楚，适用法律规章正确，程序得当。原告诉请确认违法缺乏事实和法律依据，不予支持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回原告李初祥的诉讼请求。上诉人李初祥上诉称：一审法院认为《国家税务总局关于印发〈全国税务稽查规范（1.0版）〉的通知》，效力等同于国家税务总局颁发的《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》存在错误。该通知是内部文件，并未向社会公开，不能当作法律来适用。根据国家税务总局、财政部《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》第二十四条的规定，应当给予原告5000元的奖励。综上，请求改判支持上诉人一审诉讼请求。被上诉人国家税务总局温州市税务局第三稽查局答辩称：《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》第六条第六项规定，收缴入库税款数额在100万元以下的，给予5000元以下的奖金。国家税务总局印发的《全国税务稽查规范（1.0版）》之5.5.7规定，收缴入库税款数额在100万以下的，按0.5%计发奖金，奖金数额累计不得超过5000元。因上诉人举报而经追缴入库的税款数额为54689.32元，依照前述规定按0.5%计算，决定奖励273.5元，该决定认定事实清楚，程序合法，适用法律正确。请求驳回上诉，维持原判。双方当事人一审期间提供的证据均已随案移送本院。二审期间，双方没有提供新的证据。原判认定的事实有相应证据予以支持，本院予以确认。双方当事人就涉案事实并无争议，二审争议的焦点在于被诉奖励决定适用法律是否正确，原判对《全国税务稽查规范（1.0版）》效力的认定是否正确。本院认为：1.《中华人民共和国税收征收管理法》第十三条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七条规定，税务机关应当按照规定并根据检举人的贡献大小给予相应的奖励，奖励资金具体使用办法以及奖励标准，由国家税务总局会同财政部制定。国家税务总局、财政部发布的《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》之第六条第（六）项规定：“检举的税收违法行为经税务机关立案查实处理并依法将税款收缴入库后，根据本案检举时效、检举材料中提供的线索和证据详实程度、检举内容与查实内容相符程度以及收缴入库的税款数额，按照以下标准对本案检举人计发奖金：……（六）收缴入库税款数额在100万元以下的，给予5000元以下的奖金。”第二十四条规定：“本办法所称‘以上’、‘以下’均含本数”。上诉人李初祥对被诉奖励决定适用《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》第六条第（六）项的规定并无异议，但认为结合该暂行办法第二十四条“以上、以下均含本数”的规定，“给予5000元以下的奖金”即为“给予5000元的奖金”，这一主张属于对法条的错误理解。因为前述法条规定“以上、以下均含本数”，这一“含”字是包含的意思，包括了小于（或大于）本数和等于本数两种情形，而非只是等于一种情形。否则，如按上诉人理解的“给予5000元以下的奖金”即仅为“给予5000元的奖金”，那么同样的“收缴入库税款数额在100万元以下”也只能被理解为“收缴入库税款数额在100万元”这样一种情形，这将导致出现对收缴入库税款数额不足100万元的情形未做规定的漏洞，进而对收缴入库税款数额不足100万元的举报无法给予奖励的现象，显然这并非立法的本义，更是对法条字义的曲解。故上诉人主张被上诉人应向其计发检举奖金5000元，于法无据，本院不予支持。2.《国家税务总局关于印发〈全国税务稽查规范（1.0版）〉的通知》明确，该规范是指引税务稽查部门和稽查人员执行法律法规和部门规章的内部操作标准，属于内部性规范、指引性规范。故该规范虽为国家税务总局制定，但其效力等级并不等同于部门规章，原判关于该规范效力等同于《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》的认定错误，本院予以纠正。3.《全国税务稽查规范（1.0版）》明确，收缴入库税款数额在100万以下的，按0.5%计发奖金，奖金数额累计不得超过5000元，这一规定与《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》第六条第（六）项的规定相符，系国家税务总局对部门规章规定的裁量标准的进一步细化。被上诉人在一审中陈述其确定涉案奖励金额时执行了这一标准，以说明其执法裁量合理，并不违法。综上，本案中，上诉人检举的税收违法行为经税务机关查处，收缴入库税款54689.32元，被上诉人在被诉奖励决定中根据《中华人民共和国税收征收管理法》《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》的规定，决定计发奖金273.5元，适用法律正确。至于上诉人二审中提及其为检举税收违法行为支出高额费用，被诉奖励决定计发的奖金远不足以弥补其检举成本的意见，因国家税务总局令第24号发布的《税收违法行为检举管理办法》（2011）第七条明确规定，检举税收违法行为是单位、个人的自愿行为，单位、个人因检举而产生的支出应由其自行负担[2019年11月26日国家税务总局令第49号发布的《税收违法行为检举管理办法》（2019）第八条做了同样的规定]，故本院无法支持。综上，被诉奖励决定认定事实清楚、法律适用正确、程序合法，原判驳回上诉人要求确认违法的诉讼请求并无不当。上诉人要求撤销原判，改判支持其一审诉讼请求的上诉理由不能成立，本院不予支持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。本案二审案件受理费50元，由上诉人李初祥负担。本判决为终审判决。审 判 长 林青青审 判 员 许旭东审 判 员 郑 宇二〇二〇年二月二十四日法官助理胡瞻智代书记员 陈 敏