辽宁省沈阳市中级人民法院行 政 判 决 书（2021）辽01行终477号上诉人（原审原告）：辽宁北方劲和医药有限公司，地址沈阳市铁西区南十东路12甲号（1门）。法定代表人：陈臻，该公司董事长。委托代理人：郑可心、张驰，均系辽宁开宇律师事务所律师。被上诉人(原审被告)：国家税务总局沈阳市税务局第二稽查局，地址沈阳市和平区南京北街105号。法定代表人：宫月娥，系该局局长。委托代理人：范世明，系该局工作人员。委托代理人：刘影，系辽宁同方律师事务所律师。被上诉人(原审被告)：国家税务总局沈阳市税务局，地址沈阳市沈河区惠工街126号。法定代表人：姚嘉民，系该局局长。委托代理人：刘昶，系该局工作人员。委托代理人：刘影，系辽宁同方律师事务所律师。第三人（原审第三人）：辽宁朝花药业有限公司，地址辽宁省朝阳市龙城区和平街四段112号。法定代表人：邢涛，该公司总经理。委托代理人：张吉宗，辽宁明睿律师事务所律师。上诉人辽宁北方劲和医药有限公司因税务行政管理(税务)其他行政行为一案，不服辽宁省沈阳市皇姑区人民法院作出的（2020）辽0105行初67号行政判决，向本院提出上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。本案现已审理终结。原审查明，被告第二稽查局于2018年3月28日至2019年6月28日对原告北方劲和公司2016年1月1日至2017年12月31日期间的纳税及发票使用情况进行了检查。经检查，发现原告公司存在以下违法事实：原告公司在取得涉及退回药品发票已经全部认证抵扣，发生退货业务未申报进项税额转出，其进项税额从销项税额中抵扣，造成少缴增值税税款合计5,467,530.56元，造成少缴城市维护建设税合计382,727.14元；造成少缴教育费附加合计164,025.92元,造成少缴地方教育附加合计109,350.61元。2019年7月25日，被告第二稽查局对原告北方劲和公司作出沈税稽二处[2019]50106号《税务处理决定书》，根据相关规定，决定对原告公司追缴2016年12月份增值税税款1,194,961.96元、城市维护建设税83,647.34元、教育费附加35,848.86元、地方教育附加23,899.24元；追缴2017年7月份应增值税税款2,542,484.41元、城市维护建设税177,973.91元、教育费附加76,274.53元、地方教育附加50,849.69元；追缴2017年8月份增值税税款1,730,084.19元、城市维护建设税121,105.89元、教育费附加51,902.53元、地方教育附加34,601.68元。综上所述，追缴增值税税款合计5,467,530.56元，城市维护建设税合计382,727.14元，教育费附加合计164,025.92元,地方教育附加合计109,350.61元。以上应补增值税及附加合计6,123,634.23元。上述应补缴的增值税、城市维护建设税、教育费附加从滞纳之日起至实际缴纳之日止按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。该《税务处理决定书》于2019年7月31日送达原告。原告不服，于同年9月19日向被告市税务局提起行政复议，该局于同日受理，于次日向被告第二稽查局下达了《行政复议答复通知书》。同年11月14日，被告市税务局以该案情况复杂为由作出《行政复议延期审理通知书》。同年12月12日，市税务局作出沈税复决字(2019)第013号《税务行政复议决定书》，决定维持国家税务总局沈阳市税务局第二稽查局2019年7月25日作出《税务处理决定书》（沈税稽二处[2019]50106号）的具体行政行为。原告仍不服，诉至法院。原审法院另查明：（一）原告北方劲和公司于1997年7月29日成立，企业类型为有限责任公司（自然人投资或控股），注册地址为沈阳市铁西区南十东路12甲号（1门），法定代表人洪伟（认缴出资额15万元人民币，占比2.4793%），股东邢虹（认缴出资额590万元人民币，占比97.5207%），经营范围为药品、医疗器械、食品、初级农副产品等。第三人朝花药业于2002年2月6日成立，企业类型为有限责任公司（自然人投资或控股），注册地址为朝阳市双塔区和平街四段112号，法定代表人陈臻（认缴出资额10万元人民币，占比0.4762%），股东邢虹（认缴出资额2090万元人民币，占比99.5238%），经营范围为药品及食品的生产销售等。（二）原告向被告第二稽查局提交了八份《换货协议》，均写明：乙方（朝花药业）销售给甲方（北方劲和公司）的货物，因药品近效期发生退（换）货。该八份《换货协议》及相关的《购进药品退回通知单》内容分别为：1.原告与第三人于2016年12月15日签订换货协议，于同年12月27日退回祛风舒筋丸1090435盒；2.原告与第三人于2016年12月21日签订换货协议，于同年12月27日退回金匮肾气丸116925盒；3.原告与第三人于2017年7月10日签订换货协议，于同年7月17日退回川穹茶调散241900盒；4.原告与第三人于2017年7月10日签订换货协议，于同年7月17日退回加味逍遥丸(水)239200盒；5.原告与第三人于2017年7月10日签订换货协议，于同年7月17日退回木瓜丸（浓缩丸）527120盒；6.原告与第三人于2017年7月10日签订换货协议，于同年7月17日退回壮腰补肾丸1905155盒（被告第二稽查局认定涉案数量为1736610盒）；7.原告与第三人于2017年7月15日签订换货协议，于同年8月1日退回天麻头疼片232026盒；8.原告与第三人于2017年7月17日签订换货协议，于同日退回金匮肾气丸198175盒。（三）原告北方劲和公司于2019年6月13日出具情况说明一份，说明该公司涉案的上述药品（共计价税合计金额：37629475元）均未销售，并且分别于2016年12月，2017年7-8月退回第三人朝花药业。（四）第三人朝花药业库管陈丽颖出具情况说明一份，说明该公司于2016年至2017年分次收到原告公司中成药品，由于工作疏忽没有记在库存保管账上。也没有给原告公司换货。（五）被告第二稽查局调查人员于2018年3月29日对原告公司工作人员高晶进行了询问，高晶表示其在原告公司担任办公室主任，主要负责公司部门工作协调，退换货业务与厂家沟通协调工作。高晶还表示，原告公司与第三人真实发生了退（换）货业务。经口头协商第三人同意给原告换食品，该公司也因此变更营业执照增加了食品销售业务，但具体数量及内容没有达成一致。并认可已将案涉药品用货车送至第三人公司，没有相关运输凭证。另外，在购进案涉药品时已收到第三人开具的增值税专用发票并全部认证抵扣税款。药品退回第三人后没有做进项税额转出处理。（六）被告第二稽查局调查人员分别于2018年5月23日及2019年5月6日对原告公司工作人员曹阳进行了询问，曹阳表示其在原告公司担任会计负责公司财务工作。曹阳还表示案涉药品在2016年至2017年分别退回到第三人公司，真实发生了退（换）货业务。至今没有退换回药品，经与第三人协商意向在2018年6月底换回食品，现没有正式协议。另外，该公司在购进药品时已全部收到第三人公司开具的增值税专用发票，并全部认证抵扣税款，在退货时没有做进项税额转出处理。（七）原告北方劲和公司于2020年1月3日以第三人朝花药业为被告向辽宁省朝阳市龙城区人民法院提起民事诉讼，要求朝花药业继续履行2016年12月21日签订的《换货协议》，退还原告支付的货款584625元，并按规定向原告开具红字专用发票。该院于同年3月17日作出（2020）辽1303民初30号《民事判决书》，驳回了原告的诉讼请求。原审认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”及第十四条“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”的规定，被告第二稽查局具有对原告作出税务行政处罚的法定职权。根据《中华人民共和国行政复议法》第十二条第二款“对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。”及《税务行政复议规则》第十六条第一款“对各级国家税务局的具体行政行为不服的，向其上一级国家税务局申请行政复议。”的规定，市税务局具有对原告作出行政复议决定的法定职权。关于被告第二稽查局作出的处理决定是否合法的问题。本案中，根据原告向被告第二稽查局提交的八份《换货协议》包括相关的《购进药品退回通知单》及第二稽查局对原告和第三人工作人员所作的询问（调查）笔录等证据可以看出，原告将涉案药品退回第三人朝花药业时的意思表示应为换货或退货，双方约定的商洽方式为“面议”。因原告公司与第三人公司的实际控制人均为邢虹，属于关联企业，即使如原告所述“《换货协议》不具备最基本的形式要件，缺乏实际履行的明确依据”亦不违反常理及交易习惯。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条规定：“小规模纳税人以外的纳税人（以下称一般纳税人）因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。”本案中，涉案的货物为药品，即使原告与第三人发生了真实的换货行为，换回的货物也为另外批号的药品或其他商品，与购买时开具的增值税发票内容亦不符。因此，原告与第三人在货物退回时应按上述规定执行。故被告第二稽查局认定原告公司取得涉案药品发票已经全部认证抵扣，发生退货后第三人未依法依规给原告开具红字增值税专用发票，原告未申报进项税额转出，造成少缴增值税及附加合计6,123,634.23元并依法追缴的行政行为并无不当。关于原告表示被告第二稽查局存在调查期限超期、调取账簿程序违规及以偷录方式收集的证据等程序违法的问题。《税务稽查工作规程》第二十二条第四款规定：“检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。”《税务稽查案卷管理暂行办法》第十三条第一款、第二款规定：“装订成册的立案查处类税务稽查案卷有不宜对外公开内容的应当分为正卷、副卷。正卷主要列入各类证据材料、税收执法文书正本以及可以对外公开的相关审批文书等证明定性处理处罚合法性、合理性的文件材料。副卷主要列入检举相关材料、案件讨论记录、法定秘密材料、结论性文书原稿、审批稿以及不宜对外公开的税务稽查报告、税务稽查审理报告等内部管理文书、对案件最终定性处理处罚不具有直接影响但反映税务稽查执法过程的文件材料。税务稽查案卷副卷作为密卷或者内部档案管理；作为密卷管理的以卷内文件材料最高密级确定。”被告第二稽查局在审理过程中已将案涉的《延长税收违法案件检查时限审批表》向法庭出示，可以证明该局于2018年3月28日开始对原告北方劲和公司进行税务检查，检查过程中因案情复杂经局长批准检查时限延长至2019年7月31日，调查期限问题符合法律规定。关于调取帐簿问题，被告第二稽查局表示在检查过程中因原告不配合，该局并未向原告调取帐簿，只是原告自行提供了帐簿复印件，因此未向原告开具调取通知书。被告第二稽查局向法庭提供了执法记录仪录像证据，该录像虽然无法证明检查人员向原告工作人员明示要以录像方式记录，但是通过录像内容可以看出，执法记录仪放置于明显位置，且过程中检查人员多次调整其方位，可以认定检查人员并无偷拍、偷录的故意。另外，在录像过程中，原告公司工作人员表示其公司将涉案药品退回第三人处目的为换货，且第三人已为原告换取了一千余万元的食品。被告第二稽查局在处理决定中并未认定该事实，说明该录像证据并非主要定案依据，是否明示告知均未对原告的权利产生实际影响。综上，被告第二稽查局作出的税务处理决定书证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序，应予维持。关于被告市税务局作出的复议决定是否合法的问题，同前述，被告第二稽查局作出的税务处理决定书证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序。因此，被告市税务局作出复议决定书决定维持被告第二稽查局的具体行政行为亦无不当。关于原告提出被告市税务局在复议过程中未将朝花药业公司列为第三人属程序违法问题。《行政复议法》第二十二条规定：“行政复议原则上采取书面审查的办法，但是申请人提出要求或者行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取申请人、被申请人和第三人的意见。”被告市税务局作为行政复议机关，有权根据案件审理的实际情况决定是否追加第三人，亦有权决定是否需要听取第三人的意见。综上，被告市税务局作出的行政复议决定书符合相关法律规定，应予维持。关于原告表示涉案药品退回第三人公司的目的为保管及委托销毁并已实际销毁的问题。《中华人民共和国药品管理法》第八十三条第四款规定：“已被注销药品注册证书、超过有效期等的药品，应当由药品监督管理部门监督销毁或者依法采取其他无害化处理等措施。”原告及第三人在被告第二稽查局税务检查的过程中，从未表示过退回药品的目的为保管及委托销毁，也未提供过双方关于保管及委托销毁的协议或其他证据。在复议过程中原告也仅是提供了一组照片，无法证明原告在退回货物时与第三人就有保管及委托销毁的意思表示，亦无法证明第三人已经按照法定程序对本案涉案药品全部进行了销毁，故对原告该主张不予支持。综上所述，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决驳回原告辽宁北方劲和医药有限公司的诉讼请求。案件受理费50元由原告辽宁北方劲和医药有限公司承担。上诉人辽宁北方劲和医药有限公司上诉称，首先，原审判决认定事实不清。在税务机关开展税务稽查工作过程中，上诉人一直是积极配合被上诉人，但原审法院支持被上诉人关于“上诉人不配合调查”的辩解属于认定事实不清；其次，原审判决适用法律错误。原审法院以上诉人与第三人之间存在利害关系而否认或消减上诉人及第三人提供证据的证明力，属于适用法律错误。原审法院对《中国和人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条、《税务稽查工作规程》第二十四条、二十八条适用错误。综上，原审法院判决错误，请求予以纠正。被上诉人第二稽查局答辩称，原审认定事实清楚，适用法律正确，判决并无不当，请求予以维持。被上诉人市税务局答辩称，其作出否案涉复议决定认定事实清楚，适用法律正确，应予维持复议结论。另原审认定事实清楚，适用法律正确，判决并无不当，请求予以维持。第三人辽宁朝花药业有限公司答辩称，原审法院对法律理解和适用均存在明显错误。原审法院未认定被上诉人未将朝花药业列为第三人明显程序违法。案涉处理决定只会导致重复缴税的结果，故请求二审法院撤销原审判决，依法改判。本院审理查明的事实与原审查明的事实一致。本院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款规定，国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。《中华人民共和国行政复议法》第十二条第二款规定，对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。《税务行政复议规则》第十六条第一款规定，对各级国家税务局的具体行政行为不服的，向其上一级国家税务局申请行政复议。依据前述法律、法规可知，第二稽查局具有作出案涉税务行政处罚的法定职权，市税务局具有对作出案涉行政复议决定的法定职权。原审法院对此认定正确，本院予以确认。本案的争议焦点是案涉药品退回第三人辽宁朝花药业有限公司是委托第三人进行销毁还是因药品有效期问题而进行退（换）货物。被上诉人提供的换货协议及购进药品退回通知单、增值税纳税申请表、第三人公司退货发票明细、第三人公司明细账、账簿、曹阳、高晶的询问笔录、执法记录仪光盘等相关证据足以证明，案涉药品退回第三人辽宁朝花药业有限公司处是因药品有效期问题而进行退（换）货物行为，并非系委托第三人进行销毁药品的行为。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，小规模纳税人以外的纳税人（以下称一般纳税人）因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。据此可知，上诉人在将案涉药品因故退回第三人公司后，应按照该实施细则规定执行但实际并未执行，亦未提供有效证据证明其在发生退换货物后，进行申报了相关进项税额转出。故被上诉人第二稽查局认定上诉人在购进涉案药品时取得增值税专用发票，且在发票已全部认证抵扣的情况下，发生退货后，上诉人未依照前述规定开具红字增值税专用发票，未申报进项税额转出，造成少缴增值税及附加费，属于违法行为并无不妥，据此作出案涉追缴及处罚决定的行为亦无不当。关于上诉人提出案涉处理决定过程中，检查期限超期、调取卷宗未开具通知书等程序违法的问题。被上诉人提供《延长税收违法案件检查时限审批表》能够证明上诉人第二稽查局在对案涉行为检查过程中的做法符合《税务稽查工作规程》中关于时限的相关规定。关于调取账簿未出具调取通知的问题，案涉调查过程中，账簿来源系上诉人自行向被上诉人提供了案涉账簿的复印件，被上诉人据此未向上诉人开具调取通知书并无不妥。上诉人亦未能提供其他有效证据证明被上诉人第二稽查局在案涉处罚过程中，存在程序性违法行为。故对上诉人的该项上诉主张本院不予采信。被上诉人市税务局提供的证据亦能够证明其作出的案涉复议决定认定事实清楚，适用法律正确，程序合法。关于复议机关市税务局在复议过程中是否应追加第三人的问题。复议过程中，复议机关是否追加第三人系复议机关根据案件实际情况而作出的综合判定，法律对此并无强制性规定，故市税务局在复议过程未追加第三人亦无不当。综上，上诉人要求撤销第二稽查局作出的案涉处罚决定及市税务局作出的案涉复议决定的诉求没有事实及法律依据，本院不予支持。依卷宗证据可知，原审法院判决认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，依法应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款（一）项之规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费50元，由上诉人辽宁北方劲和医药有限公司负担。本判决为终审判决。审判长  张宇声审判员  张振岭审判员  翟鸣飞二〇二一年五月七日法官助理王东升书记员刘婷本案判决所依据的相关法律《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；