广州铁路运输中级法院行 政 判 决 书（2020）粤71行终1279号上诉人（原审原告）：广州市耐奇科技实业有限公司，住所地：广州市花都区************。法定代表人：黄利军，总经理。委托代理人：马晓艳，广东广悦律师事务所律师。委托代理人：邓奕羿，广东广悦律师事务所实习律师。被上诉人（原审被告）：国家税务总局广州市税务局第一稽查局，住所地：广州市白云区*********。法定代表人：梁喜明，局长。委托代理人：黄涛，该单位工作人员。委托代理人：冯劲，广东法制盛邦律师事务所律师。被上诉人（原审被告）：国家税务总局广州市税务局，住所地：广州市天河区*****。法定代表人：王义平，局长。上诉人广州市耐奇科技实业有限公司（以下简称耐奇科技公司）因与被上诉人国家税务总局广州市税务局第一稽查局（以下简称市税务局第一稽查局）、国家税务总局广州市税务局（以下简称市税务局）税务处理及行政复议决定一案，不服广州铁路运输法院（2019）粤7101行初5475号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。原审法院经审理查明：2017年9月19日，原安徽省马鞍山市国家税务局稽查局向原广州市国家税务局南区稽查局出具《已证实虚开通知单》及发票明细单，证实马鞍山佳荣物流有限公司、马鞍山福瑞物流有限公司在2013年至2014年期间，在无实际货物运输业务行为的情况下，向耐奇科技公司虚开发票。2018年3月30日，原广州市国家税务局南区稽查局出具穗国税南稽检通一〔2018〕167号《税务检查通知书》，通知耐奇科技公司，该局将自2018年4月2日起对其2013年1月1日至2014年12月31日期间涉税情况进行检查，该通知书于2018年4月16日直接送达耐奇科技公司。2018年5月11日，原广州市国家税务局南区稽查局向中国银行发出穗国税南稽许〔2018〕191号《检查存款账户许可证明》，要求其协助查询耐奇科技公司的相关支票的支付交易情况。在案证据中的9张出票人为耐奇科技公司的中国银行支票复印件记载的收款人分别为上饶市信江运输有限公司、江西伟兴物流有限公司。耐奇科技公司于2018年7月16日在上述支票复印件上盖章确认与原件核对无误，原件存于其处。2018年7月2日，原广州市国家税务局南区稽查局出具穗国税南稽税通〔2018〕479号《税务事项通知书》，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十四条第（三）项、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十四条、第十五条的规定，通知耐奇科技公司自收到通知书之日起60日内补开、换开符合规定的货物运输业增值税专用发票，因对方特殊原因无法补开、换开货物运输业增值税专用发票的，应当自收到通知书之日起60日内提供可以证实相关真实性的资料。该通知书于2018年7月4日直接送达耐奇科技公司。耐奇科技公司于2018年8月31日出具《情况说明》，提出由于马鞍山佳荣物流有限公司、马鞍山福瑞物流有限公司已被列入工商经营异常名录，耐奇科技公司无法在期限内补开、换开发票、其他外部凭证，现向该局提供证实真实性的相关资料，包括原始发货托运凭证，收款凭证。耐奇科技公司于2019年1月23日出具《关于无法补开合法发票的情况说明》，提出其根据税务通知书的要求，要求三鑫运业物流有限公司补开具合法正规的运输发票，但是由于三鑫运业物流有限公司没有进行工商登记，没有经营执照，无法补开合法正规的发票给耐奇科技公司。2018年7月31日，因税务机构改革，国家税务总局广州市税务局稽查局出具穗税稽税通〔2018〕129431号《税务事项通知书》，通知耐奇科技公司对其税务检查相关工作暂以国家税务总局广州市税务局稽查局名义开展。该通知书于同日直接送达耐奇科技公司。2018年11月30日，因税务机构改革，市税务局第一稽查局出具穗税一稽税通〔2018〕90324号《税务事项通知书》，通知耐奇科技公司对其税务检查相关工作，执法主体由国家税务总局广州市税务局稽查局变更为国家税务总局广州市税务局第一稽查局以及检查人员变更等事项。该通知书于同日直接送达耐奇科技公司。耐奇科技公司于2018年12月20日向市税务局第一稽查局出具《情况说明》，提出该公司货物由三鑫运业物流有限公司承运，三鑫运业物流有限公司称其将货物转至马鞍山佳荣物流有限公司、马鞍山福瑞物流有限公司，三鑫运业物流有限公司并向耐奇科技公司出具上述马鞍山两家公司开具的增值税发票。耐奇科技公司称，号码为00208439的发票于2013年10月收到并进行抵扣认证，号码为00209270的发票于2013年11月收到并进行抵扣认证，号码分别为00468117、00468118的发票于2014年1月收到并进行抵扣认证，号码分别为00473405、00473406、00473407的发票于2014年4月收到并进行抵扣认证，号码分别为00822107、00822108的发票于2014年6月收到并进行抵扣认证，号码分别为00823765、00823766的发票于2014年7月收到并抵扣认证。耐奇科技公司称已经将上述11张增值税发票通过国税前台人工扫描认证进行抵扣，至今没做进项税转出，款项分别于2013年10月、11月、12月，2014年1月、4月、5月、6月累计结清；并且上述11张增值税专用发票涉及的成本合计669，168.47元，已经分别在2013年10月、11月，2014年1月、4月、6月、7月，结转本年利润，并在企业所得税税前扣除，至检查日止未作企业所得税纳税调整，未足额缴纳企业所得税。此外，由于三鑫运业物流有限公司有时候在对账时会把一些杂小的运费漏记，在收款时就产生了应付款与支票金额不符的情况，从而产生了少量的现金支付。2019年1月9日，市税务局第一稽查局出具穗税一稽询〔2019〕3号《询问通知书》，通知耐奇科技公司法定代表人黄利军于2019年1月11日到该局就涉税事宜接受询问。该通知书于同日直接送达耐奇科技公司，耐奇科技公司于2019年1月11日向市税务局第一稽查局出具《补充说明》，并分别于2019年1月11日、1月25日、2月22日向市税务局第一稽查局提交了《承运合同》《采购合同》、收据、送货单、货物托运单、对账单、银行流水、记账凭证、会计账簿、《增值税纳税申报表》《企业所得税纳税申报表》等材料。2019年1月19日，市税务局第一稽查局向耐奇科技公司的法定代表人黄利军进行调查，并制作《询问（调查）笔录》。耐奇科技公司于2019年1月31日向市税务局第一稽查局出具《税务稽查情况说明》，再次说明其货物运输及收款情况，提出其公司没有接受第三方开具的发票以及主观或客观的偷税、逃税。2019年1月25日，市税务局第一稽查局制作《税务稽查工作底稿（二）》，记载了涉案增值税发票的代码、号码、金额、涉及的税额以及涉及的成本数额，耐奇科技公司未缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加以及企业所得税的情况。同日，耐奇科技公司陈述上述底稿记载的数据准确，其与三鑫运业物流有限公司的交易属实，三鑫运业物流有限公司与其签订的合同有合同章，收据有财务章开具的发票，已由税务前台抵扣认证，事发后2019年1月24日耐奇科技公司去查证三鑫运业物流有限公司，发现其无工商登记，故无法补开发票。2019年5月8日，市税务局第一稽查局出具穗税一稽罚告〔2019〕150022号《税务行政处罚事项告知书》，书面告知耐奇科技公司处罚依据、金额以及依法享受的陈述、申辩、听证等权利。该《处罚事项告知书》于2019年5月14日直接送达耐奇科技公司。2019年5月16日，耐奇科技公司向市税务局第一稽查局提出《听证申请》和《关于举行听证会的说明》，书面提出陈述申辩意见及听证申请。市税务局第一稽查局受理后于2019年5月29日举行听证，并制作《听证笔录》。2019年7月16日，市税务局第一稽查局向耐奇科技公司作出穗税一稽处〔2019〕150414号《税务处理决定书》。该《税务处理决定书》的主要内容为：“我局于2018年4月2日起至2019年5月7日对你单位2013年1月1日至2014年12月31日缴纳税费情况进行检查。违法事实及处理决定如下：一、违法事实。（一）你单位向三鑫运业物流有限公司购进运输服务，但从销售方取得第三方马鞍山佳荣物流有限公司开具的9份货物运输业增值税专用发票，发票代码3400131730，发票号码00208439、00209270、00468117、00468118、00473405、00473406、00473407、00823765、00823766，金额共547,686.49元，税额共计60,245.51元，价税合计共607,932.00元；你单位向三鑫运业物流有限公司购进运输服务，从销售方取得第三方马鞍山福瑞物流有限公司开具的货物运输业增值税专用发票2份，发票代码3400131730，发票号码00822107、00822108，金额共计121,481.98元，税额共计13,363.02元，价税合计共134,845.00元。以上11份发票经原安徽省马鞍山市国家税务局稽查局证实，上述发票为虚开的增值税专用发票。上述发票涉及的进项税额合计73，608.53元，你单位于2013年10月、11月和2014年1月、4月、6月、7月（税款所属时期）向税务机关申报抵扣，至我局检查之日止未作进项转出处理，少缴增值税及相关城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加。（二）上述2013年取得的2张发票涉及的金额107,525.22元，2014年取得的9张发票涉及的金额561,643.25元，合计669,168.47元，你单位分别于2013年、2014年当年企业所得税税前扣除669,168.47元……至我局检查之日止未作纳税调整。经原广州市国家税务局南区稽查局发出《税务事项通知书》（穗国税南稽税通〔2018〕479号）后，你单位未能在规定的期限内从销售方补开、换开发票，也无法提供涉及金额669,168.47元支出真实性的相关资料，造成少计企业所得税应纳税所得额。……二、处理决定。（一）追缴增值税及附加税费。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款、《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条、第八条、第十八条、第二十三条、第五十一条及《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（2012年第33号）规定，‘纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额’的规定，你单位取得上述虚开的货物运输业增值税专用发票11份，其进项税额不予抵扣，对你单位追缴增值税73,608.53元，其中2013年11,827.78元，2014年61,780.75元。根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》（2011年1月8日修订）第二条、第三条、第四条的规定，对你单位追缴纳城市维护建设税5,152.61元，其中2013年827.95元，2014年4,324.66元。根据《征收教育费附加的暂行规定》（2011年1月8日修订）第二条、第三条的规定，对你单位追缴教育费附加2,208.26元，其中2013年354.83元，2014年1,853.43元。根据《关于贯彻落实广东省地方教育附加征收使用管理暂行办法的意见》（粤财综〔2011〕58号）和《广东省地方教育附加征收使用管理暂行办法》第六条、第十条的规定，对你单位追缴地方教育附加1,472.16元，其中2013年236.55元，2014年1,235.61元。（二）追缴企业所得税。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条、《中华人民共和国企业所得税法》第一条第一款、第二条第二款、第三条第一款、第五条、第八条、《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条和《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十六条‘企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除’的规定，上述发票是不符合规定的发票，不得作为税前扣除的凭据。应调增你单位2013年度应纳税所得额106,105.89元（成本107,525.22-城市维护建设税827.95-教育费附加354.83-地方教育附加236.55），年度原申报应纳税所得额1,109,434.04元，调整后年度应纳税所得额为1,215,539.93元，应按25%的税率应缴纳企业所得税303,884.98元，原申报年度应缴企业所得税277,358.51元，应补缴2013年度企业所得税26,526.47元；应调增你单位2014年度应纳税所得额554,229.55元（成本561,643.25-城市维护建设税4,324.66-教育费附加1,853.43-地方教育附加1,235.61），年度原申报应纳税所得额1,183,033.85元，调整后年度应纳税所得额为1,737,263.40元，应按25%的税率应缴纳企业所得税434,315.85元，原申报年度应缴企业所得税295,758.46元，应补缴2014年度企业所得税138,557.39元。合计应补缴企业所得税165,083.86元。（三）加收滞纳金。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条的规定，对你单位上述少缴增值税73,608.53元、城市维护建设税5,152.61元、企业所得税165,083.86元从滞纳税款之日起，至实际缴纳之日止按日加收万分之五的滞纳金。综上所述，你单位应补缴增值税73,608.53元、城市维护建设税5,152.61元、教育费附加2,208.26元、地方教育附加1,472.16元、企业所得税165,083.86元，并从税款滞纳之日起至实际缴纳或者解缴税款之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。……”上述《税务处理决定书》于2019年7月22日直接送达耐奇科技公司。2019年8月13日，耐奇科技公司不服上述《税务处理决定书》，向市税务局申请行政复议。市税务局于同日受理后，于2019年8月20日向市税务局第一稽查局发出《行政复议答复通知书》。市税务局第一稽查局于2019年8月27日作出《行政复议答复书》，并提交了相关证据材料。2019年9月29日，市税务局作出《行政复议延期审理通知书》，决定行政复议决定延期至2019年11月11日之前作出。2019年10月15日，市税务局作出穗税行复〔2019〕27号《行政复议决定书》，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（一）项及《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十三条的规定，决定维持市税务局第一稽查局作出的穗税一稽处〔2019〕150414号《税务处理决定书》。耐奇科技公司仍不服，诉至原审法院。原审另查明，《国家税务总局广州市税务局关于设立国家税务总局广州市税务局第一稽查局、国家税务总局广州市税务局第二稽查局、国家税务总局广州市税务局第三稽查局的公告》（国家税务总局广州市税务局公告2018年第5号）规定：“一、国家税务总局广州市税务局第一稽查局主要职责：承担广州市税务局列名大企业的税务稽查、税收高风险事项应对和协查等工作；负责广州市越秀区、白云区、花都区、从化区区域内的税收、社会保险费和有关非税收入违法案件的查处以及查办案件的执行工作，承接广州市税务局稽查局指定案件的查处以及执行工作。”经稽查局局长审批，市税务局第一稽查局办理税收违法案件审理时限延长至2019年7月22日。原审法院认为：市税务局第一稽查局的职权有相应的法律、法规予以规定，有权作出涉案税务处理决定。耐奇科技公司对市税务局第一稽查局的职权并无异议，原审法院不予赘述。本案中，涉案税务处理决定认定的11份增值税发票的代码、号码、金额、涉及的成本数额以及税额，耐奇科技公司将涉案11份增值税发票涉及的进项税额73,608.53元向税务机关申报抵扣，至市税务局第一稽查局检查之日止未作进项转出处理以及耐奇科技公司将涉案11份增值税发票涉及的成本669,168.47元在当年企业所得税税前扣除，至市税务局第一稽查局检查之日止未作纳税调整的事实有相应证据证实，且耐奇科技公司对此均没有异议，原审法院予以确认。根据本案的案件事实及各方当事人的诉辩意见，本案的争议焦点是：一是耐奇科技公司是否具有《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税行为和主观故意；二是市税务局第一稽查局适用《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）的第十六条适用法律是否正确；三是涉案稽查程序是否合法；四是涉案《税务处理决定书》计算加收滞纳金的期限是否符合法律规定。一、耐奇科技公司是否具有《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税行为和主观故意。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）规定：“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”本案中，涉案11份增值税发票系由马鞍山佳荣物流有限公司、马鞍山福瑞物流有限公司公司开具，根据安徽省马鞍山市国家税务局稽查局2017年9月19日向原广州市国家税务局南区稽查局出具的《已证实虚开通知单》及发票明细单，证实马鞍山佳荣物流有限公司、马鞍山福瑞物流有限公司在2013年至2014年期间，在无实际货物运输业务行为的情况下，向耐奇科技公司虚开发票。耐奇科技公司明知其与开票单位不具有真实的业务往来的情况下，进行虚假的纳税申报，将取得的涉案11份增值税发票用于抵扣进项税额违反相关法律规定，少缴增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加，符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税行为和偷税的主观故意。耐奇科技公司主张其不知道开票单位提供的涉案发票属于虚开的发票以及没有偷税的故意，与事实不符，原审法院不予采纳。耐奇科技公司取得的涉案11份增值税发票为虚开的发票，依法不得作为增值税合法有效的抵扣凭证抵扣其进项税额。耐奇科技公司将涉案取得虚开的11份增值税发票用于抵扣进项税额违反相关法律规定，少缴增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加，市税务局第一稽查局依法追缴相应的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加认定事实清楚，适用法律正确，处理结果适当。二、市税务局第一稽查局适用《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）的第十六条适用法律是否正确。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条规定：“企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（二）相关业务活动的合同或者协议；（三）采用非现金方式支付的付款凭证；（四）货物运输的证明资料；（五）货物入库、出库内部凭证；（六）企业会计核算记录以及其他资料。前款第一项至第三项为必备资料。”第十六条规定：“企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。”其一，在实施时间上，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》自2018年7月1日起实施，原广州市国家税务局南区稽查局于2018年7月2日出具穗国税南稽税通〔2018〕479号《税务事项通知书》时，该管理办法已经实施。其二，在制定依据上，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》系根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则等规定而制定的，具有充分的上位法依据。其三，在内容上，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的第十四条是针对企业未取得外部凭证或取得不合规外部凭证的情况下，规定企业可以采取的补救措施，有利于企业及时改正相应的不合法或不合规的纳税行为。本案中，耐奇科技公司申报企业所得税使用了涉案11份增值税发票作为抵扣凭证，市税务局第一稽查局适用《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条的规定，要求耐奇科技公司采取相应的补救措施，并无不当。耐奇科技公司并未提供符合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条规定的证实其支出真实性相关资料，市税务局第一稽查局则适用该管理办法第十六条的规定予以处理，亦并无不当。市税务局第一稽查局向耐奇科技公司追缴其少缴的企业所得税165,083.86元，认定事实清楚，适用法律正确，处理结果适当。关于耐奇科技公司认为其货物运输业务真实，因此其实际发生的运输费应当在税前扣除的主张。经查，耐奇科技公司向市税务局第一稽查局提交的《承运合同》中承运方盖章为“三鑫运业物流有限公司业务专用章”，提交的《收款收据》中的收款单位为“三鑫物流有限公司财务专用章”，《承运合同》中的业务专用章与《收款收据》中的财务专用章指向的单位名称明显不一致。经耐奇科技公司盖章确认无误的中国银行支票复印件的收款人为“上饶市信江运输有限公司”“江西伟兴物流有限公司”，亦与前述的《承运合同》中的业务专用章与《收款收据》中的财务专用章指向的单位名称明显不一致。现耐奇科技公司不能举证证实其支出真实性的合法、合规的凭证，其认为涉案运输费应当在税前扣除的主张不能成立，原审法院不予支持。三、涉案稽查程序是否合法。《税务稽查工作规程》第二十二条第四款规定：“检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。”本案中，原广州市国家税务局南区稽查局于2018年3月30日对耐奇科技公司立案调查，因执法机构改革，国家税务总局广州市税务局稽查局、市税务局第一稽查局分别向耐奇科技公司告知了执法主体及相应的变更情况，并经稽查局局长审批，依法延长本案的检查时间，并未违反上述法律规定。耐奇科技公司提出市税务局第一稽查局违反法定办理时限的主张不能成立，原审法院不予支持。耐奇科技公司主张市税务局第一稽查局关于涉案9张中国银行支票复印件取证程序违法，其提出执法主体将调取的涉案9张中国银行支票复印件交由耐奇科技公司确认后，作为耐奇科技公司提供的证据。经查，涉案9张中国银行支票复印件经耐奇科技公司于2018年7月16日盖章确认与原件核对无误，原件存于其处。涉案9张中国银行支票复印件具有真实性，可以作为市税务局第一稽查局作出涉案《税务处理决定书》的证据。耐奇科技公司提出上述主张，不能成立，原审法院不予支持。四、涉案《税务处理决定书》计算加收滞纳金的期限是否符合法律规定。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条规定：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”本案中，涉案税务处理决定认定耐奇科技公司少缴增值税73,608.53元、城市维护建设税5,152.61元、企业所得税165,083.86元事实清楚，根据上述规定，责令耐奇科技公司自滞纳税款之日起，至实际缴纳或者解缴税款之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，并无不当。耐奇科技公司称市税务局第一稽查局超过法定检查期限缺乏事实和法律依据，耐奇科技公司主张该期间的滞纳金不应由其承担，理由不能成立，原审法院不予支持。《中华人民共和国行政复议法》第十二条第二款规定：“对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。”本案中，耐奇科技公司不服市税务局第一稽查局作出的涉案《税务处理决定书》，市税务局依法有权进行行政复议。《中华人民共和国行政复议法》第二十八条规定：“行政复议机关负责法制工作的机构应当对被申请人作出的具体行政行为进行审查，提出意见，经行政复议机关的负责人同意或者集体讨论通过后，按照下列规定作出行政复议决定：（一）具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的，决定维持……”市税务局第一稽查局作出涉案《税务处理决定书》合法，市税务局作出穗税行复〔2019〕27号《行政复议决定书》，决定维持上述《税务处理决定书》，符合法律规定。经审查，市税务局作出上述行政复议决定程序合法。综上所述，市税务局第一稽查局作出的穗税一稽处〔2019〕150414号《税务处理决定书》和市税务局作出的穗税行复〔2019〕27号《行政复议决定书》，认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，符合法定权限。耐奇科技公司请求撤销上述《税务处理决定书》和《行政复议决定书》，理由不充分，原审法院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条的规定，判决驳回耐奇科技公司的诉讼请求。上诉人耐奇科技公司不服原审判决，向本院提起上诉称：一、耐奇科技公司相关运费已真实发生，不具有偷税行为和主观故意，原审判决认定事实错误。原审判决认定的仅仅是增值税及其附加税费的追缴合法适当，但增值税进项税额不能抵扣，不等于相关支出不能在企业所得税税前扣除，少缴增值税和少缴企业所得税是不同的问题。换言之，虚开的增值税发票虽不得抵扣进项税额，但相关支出如真实发生，且符合《中华人民共和国企业所得税法》等相关规定，可以在企业所得税税前扣除，不属于偷税。耐奇科技公司的《货物采购合同》《承运合同》、对账单、货物托运单、送货单，以及运费支付的收据、支票存根、银行交易明细等，证明运输业务真实存在，运输费用已经真实支付。根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定，除了发票之外，能够证明业务真实的相关资料，同样是有效的税前扣除凭证。因此，耐奇科技公司将相关运费支出在企业所得税税前扣除的行为，符合法律规定，不具有偷税行为和主观故意。二、原审判决未核实耐奇科技公司与龚某钦之间业务和支出的真实性，且对市税务局第一稽查局改变证据来源导致认定事实不清的情况未予重视，原审判决认定事实错误。1.“三鑫运业物流有限公司”是龚某钦虚拟的公司，耐奇科技公司是与龚某钦发生业务。耐奇科技公司提交的证据足以形成证据链，证明耐奇科技公司与龚某钦之间运输业务客观存在，运输费用真实。2.对于原审法院提及的“中国银行支票复印件”，耐奇科技公司在原审庭审及代理词中均反复强调其证据来源存在问题，但原审判决未作回应。三、原审法院对稽查时间超期的问题及耐奇科技公司提出的补充质证意见未作回应，错误采纳市税务局第一稽查局逾期提交的证据，认定本案适用《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，适用法律错误。原审判决实质上认可了市税务局第一稽查局在原审庭审结束后两个多月才补充提交的证据《延长税收违法案件检查时限审批表》和《延长税收违法案件审理时限审批表》。由于反复延长检查时限多达八次，其中四次延长时限理由仅为“该案正在资料审核中”，并非基于“确需延长检查时间”的合理事由，导致检查在《企业所得税税前扣除凭证管理办法》施行后才完成，并据此作出对耐奇科技公司不利的处理决定，不符合“从旧兼从轻”的法律适用原则，属于适用法律错误。退一步说，即使适用《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，耐奇科技公司已按照该办法第十四条第（一）至（三）款的规定，提供了相关证明资料，因此，相应支出在发生年度税前扣除于法有据。据此，请求判决：1.撤销原审判决；2.撤销市税务局第一稽查局作出的穗税一稽处〔2019〕150414号《税务处理决定书》；3.撤销市税务局作出的穗税行复〔2019〕27号《行政复议决定书》；4.本案全部诉讼费用由市税务局第一稽查局、市税务局承担。被上诉人市税务局第一稽查局二审期间提交答辩意见称：一、原审判决认定事实清楚，适用法律正确，请求予以维持。1.耐奇科技公司在明知其与开票单位之间不存在真实货物运输业务的情况下，仍以开票单位虚开的增值税专用发票向税务机关申报抵扣，造成少缴增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加，市税务局第一稽查局依法予以追缴具有事实和法律依据。2.鉴于耐奇科技公司的11份增值税专用发票是虚开的发票，不能证实该公司的运输费用真实发生，不能作为企业所得税税前扣除的凭证，原广州市国家税务局南区稽查局已依法通知耐奇科技公司在指定期限内补开、换开发票，或提供资料证实其支出的真实性，耐奇科技公司在指定期限内既不能补开、换开发票，提供的资料也不能证实其支出的真实性，市税务局第一稽查局依法追缴企业所得税具有事实和法律依据。3.耐奇科技公司少缴增值税、城市维护建设税、企业所得税，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条的规定，市税务局第一稽查局依法对耐奇科技公司少缴的税款加收滞纳金具有事实和法律依据。二、对耐奇科技公司上诉事实和理由的回应意见。1.耐奇科技公司以开票单位虚开的增值税专用发票向税务机关申报抵扣，原审判决认定耐奇科技公司具有偷税行为和主观故意具有事实和法律依据。2.耐奇科技公司在诉讼过程中对中国银行支票联的来源提出异议，但该中国银行支票联已经耐奇科技公司盖章确认，可以作为认定事实的依据。3.市税务局第一稽查局已根据《税务稽查工作规程》的规定延长案件办理期限，不存在超期办案的情形。4.本案适用《企业所得税税前扣除凭证管理办法》更有利于保护行政相对人的合法权益，且根据“实体从旧，程序从新”的法律适用原则，市税务局第一稽查局的具体行政行为未违反“从旧兼从轻”的法律适用原则。综上，市税务局第一稽查局作出的被诉税务处理决定认定事实清楚，证据充分，程序合法，适用法律正确，原审判决具有事实和法律依据，请求驳回耐奇科技公司的上诉请求，维持原审判决。被上诉人市税务局二审期间提交答辩意见称：市税务局收到耐奇科技公司复议申请后依法进行审查，作出被诉行政复议决定并告知耐奇科技公司，认定事实清楚，适用法律正确，程序合法。耐奇科技公司取得并使用不合规发票的事实清楚，且其不能提交符合要求的证明资料。市税务局第一稽查局作出的被诉税务处理决定认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当，市税务局作出被诉行政复议决定予以维持符合法律规定。综上，原审法院认定事实清楚，适用法律正确，请求驳回上诉，维持原判。经审查，原审法院查明事实清楚，且有相应证据证实，本院予以确认。本院认为，根据查明的案件事实及各方当事人的诉辩意见，本案争议焦点主要在于：一、被诉《税务处理决定书》追缴企业所得税是否符合法律规定。二、被诉稽查程序是否合法。一、被诉《税务处理决定书》追缴企业所得税是否符合法律规定。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条规定：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算。”第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定：“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条规定：“企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（二）相关业务活动的合同或者协议；（三）采用非现金方式支付的付款凭证；（四）货物运输的证明资料；（五）货物入库、出库内部凭证；（六）企业会计核算记录以及其他资料。前款第一项至第三项为必备资料。”第十六条规定：“企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。”根据上述规定，企业在申请企业所得税税前扣除时，扣除的支出应为企业实际发生的与取得收入有关的合理支出，且支出的真实性具有相关资料予以证实。对于企业进行虚假纳税申报、少缴应纳税款的，由税务机关追缴其少缴的税款。本案中，耐奇科技公司使用涉案11份虚开的货物运输业增值税专用发票进行企业所得税税前扣除，其税前扣除支出的发票不具有真实性，相应支出不应作为企业所得税税前扣除。因此，市税务局第一稽查局要求耐奇科技公司采取相应的补救措施证明其支出真实性，并无不当。因耐奇科技公司未能提交符合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条规定的证实支出真实性的相关资料，市税务局第一稽查局认定其税前扣除不符合上述法律法规的规定，据此作出被诉税务处理决定追缴其少缴的企业所得税，认定事实清楚，适用法律正确，处理结果适当，依法应予维持。关于耐奇科技公司认为其货物运输业务真实，实际发生的运输费应当在税前扣除，以及市税务局第一稽查局适用《企业所得税税前扣除凭证管理办法》导致适用法律错误的主张，原审判决已作出详细评述，本院予以认可，不再赘述。二、涉案稽查程序是否合法。《税务稽查工作规程》第二十二条第四款规定：“检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。”本案中，原广州市国家税务局南区稽查局自2018年4月2日对耐奇科技公司进行税务检查，其后因执法机构改革，国家税务总局广州市税务局稽查局、市税务局第一稽查局分别向耐奇科技公司告知了执法主体及相应的变更情况。因需延长检查时间，经稽查局局长审批，市税务局第一稽查局依法延长本案的检查时间，并未违反上述规定。因此，耐奇科技公司上诉主张市税务局第一稽查局违反法定办理时限，于法无据，本院不予采纳。市税务局受理耐奇科技公司的行政复议申请后，经审查市税务局第一稽查局作出的被诉税务处理决定，认定事实清楚，适用依据正确，程序合法，遂根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条规定在法定期限内作出被诉行政复议决定，复议程序合法。综上所述，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，本院予以维持。耐奇科技公司的上诉请求不能成立，本院予以驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费50元，由上诉人广州市耐奇科技实业有限公司负担。本判决为终审判决。审 判 长 陈作斌审 判 员 张 珣审 判 员 王 硕二〇二〇年八月三日法官助理 马 昊书 记 员 邓欢庆