item: panreType: 판례집
eventNo: 96헌바36
eventNm: 구 법인세법 제16조 제5호 위헌소원
panreTitle: 舊 法人稅法 제16조 제5호 違憲訴願

panreInfo: (1997.7.16. 96헌바36 내지 49(병합) 전원재판부)
[판례집 9-2, 44~58]

textOfDecision: 구 법인세법(1995. 12. 29. 법률 제5033호로 개정되기 전의 것) 제16조제5호는 헌법에 위반된다.
eventSummary: 청구인들은 보험업을 영위하는 법인들로서 보험업법 제197조의10 및같은 법 시행령 제51조의15의 규정에 의하여 청구외○○감독원에 납부한 보험보증기금 출연금 중 별지 2.의 계쟁출연금란 기재 각 금원을 소득금액 계산상 손금으로 산입하여 각 법인세과세표준 및 세액을 자진신고·납부하였는바, 각○○세무서장은 위 출연금은 구 법인세법(1995. 12. 29. 법률 제5033호로 개정되기 전의 것, 이하“법”이라고 한다) 제16조 제5호 소정의 공과금에 해당하지만 구 법인세법시행령(1993.12. 31. 대통령령 제14080호로 개정되기 전의 것, 이하“시행령‘이라고한다) 제25조 제1항에서 손금에 산입하는 공과금으로는 규정하고 있지않다는 이유로 1993. 12. 31.까지 납부한 출연금에 대하여는 손금산입을부인하고 그 금액만큼 법인세 과세표준 및 세액을 증액·경정하여 그에따라 산출된 법인세 및 방위세에서 기납부한 법인세 및 방위세를 차감하여 청구인들에 대하여 법인세 및 방위세를 추가 부과하기로 결정·고지하였다.
이에 청구인들은 각 당해사건 계속중에 법 제16조 제5호에 대한 위헌심판제청신청을 하였으나 위 신청이 각 기각되자 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 각 헌법소원심판을 청구한 것이다.

abjObt: 그러므로 이 사건 심판의 대상은 법 제16조 제5호(이하“이 사건 규정”이라고 한다)가 헌법에 위반되는지 여부인바, 위 규정의 내용은 다음과 같다.
법 제16조(손금불산입) 다음 각호에 게기하는 손비는 내국법인의 각사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 내지 4. 생략
5. 대통령령이 정하는 것 이외의 공과금
(이하 생략)

caseRelatedOpinion: 법인세는 각 사업연도의 소득에 대하여 부과하는 조세로서“소득”이란 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액을,“손금”이란 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 법에서 규정하는 것을 제외하고 그법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 각가리키는 것이므로(법 제2조 제1항 제1호, 제9조 제1항·제3항, 시행령제12조 제2항 제10호), 보험보증기금 출연금은 위에서 말하는 손금에 해당하는 것임이 명백하다. 그런데 이 사건 규정은 당연히 손금에 해당하는 공과금에 대하여도 대통령령이 정하는 경우에만 손금에 산입되는 것으로 함으로써 법인세법의 체계에 어긋나고, 있지도 않은 소득에 대하여 과세하는 것이 되어 실질적 조세법률주의에 반할 뿐 아니라 손금산입될 공과금의 범위를 대통령령에 포괄위임한 것이므로 형식적 조세법률주의에도 어긋난다.

judgement: (1) 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원은 같은 법 제69조제2항에 따라 위헌심판제청신청이 기각된 날로부터 14일 이내에 청구해야 하고, 이 때의 기각된 날이란 특별한 사정이 없는 한 제청신청에 대한 기각결정을 송달받은 날을 의미하는바, 법원의 위헌제청신청기각결정이 청구인들에게 송달된 날은 1996. 5. 25.이고 이 사건 각 헌법소원심판은 그로부터 14일 이내인 1996. 6. 7. 청구되었음이 기록상 명백하므로 이 사건 각 심판청구는 청구기간을 준수하였다.
(2) 헌법재판소법 제68조 제2항 소정의 헌법소원은 그 본질이 헌법소원이라기 보다는 위헌법률심판이므로 헌법재판소법 제68조 제1항 소정의 헌법소원에서 요구되는 보충성의 원칙은 적용되지 아니한다.
(3) 따라서 이 사건 각 청구가 부적법하다는 국세청장의 주장은 이유없다.

(1) 실질적 조세법률주의
조세법률주의는 조세행정에 있어서의 법치주의를 말하는 것인바,
오늘날의 법치주의는 국민의 권리·의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가 선언하는조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지배하는 법치주의를 뜻하므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제원칙에 합치되어야 하고(헌법재판소 1994. 6. 30. 선고, 93헌바9 결정 참조), 이에 어긋나는 조세법 규정은헌법에 위반되는 것이다. 그러므로 이 사건 규정이 실질적 조세법률주의에 합치되는지 여부를 살펴본다.
(2) 법인세와 기업회계의 관계
법인세는 법인의 소득에 대하여 부과하는 조세이므로 법인세의 과세물건은 법인의 소득이고 그 과세표준은 법인의 각 사업연도의 소득금액이다(법 제2조 제1항 제1호 및 제8조 참조. 청산소득에 대한 법인세나특별부가세는 예외적인 것이고 이 사건에서 문제되지 않는다). 법인세법은 법인세의 과세표준을 정함에 있어 기초가 되는 소득이란“그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액”을 말하고(법 제9조 제1항), 익금이란“자본 또는 출자의 납입 및 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액”(법 제9조 제2항), 손금이란“자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 법에서규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여발생하는 손비의 금액”
(법 제9조 제3항)이라고 규정함으로써 소득이 발생하기만 하면 일정한 소득원천이 없이 일시적으로 우연히 발생한 소득에 대하여도 과세한다는 순자산증가설의 입장을 취함을 밝히고 있다(외국법인이나 비영리법인에 대하여는 특칙이 있지만 이 사건에서는 문제되지 않는다). 다만소득에 대한 과세라는 본질상 있지도 않은 소득에 대하여 과세할 수 없다는 것은 당연하다.
따라서 법인세의 과세물건으로서의 소득이라고 하는 것은 기본적으로는 법인의 이익과 같은 말로서 법인의 사업활동의 성과를 뜻한다고할 수 있지만, 기업회계는 기업정보의 이용자가 기업실체에 관련하여합리적인 의사결정을 할 수 있도록 재무상의 자료를 일반적으로 인정된회계원칙에 따라 처리하여 유용하고 적정한 정보를 제공하게 하는 것을목적으로 함에 비하여 세무회계는 국가의 재정조달 및 공평하고 적정한과세를 목적으로 하므로 서로 그 목적이 달라 기업회계상의 기간손익과세법상의 각 사업연도소득이 반드시 일치하는 것은 아니다.
그러나, 양자간에 이러한 차이가 있기는 하나 법인의 담세력이란 결국 기업의 이익에 다름 아니므로 법인세법은 기업의 이익을 법인세법상의 소득으로 봄을 원칙으로 하고 다만 법인세법 고유의 시각에서 달리취급하여야 할 경우에 대하여만 예외적인 규정을 두고 있을 뿐이다. 법제9조 제2항 및 제3항이 익금 및 손금에 대하여“이 법에서 규정하는것을 제외하고”라고 규정하고 있는 것도 이와 같은 의미인바, 법인세법고유의 시각에서 달리 취급하여야 할 경우의 구체적 예로서는①법인세의 손금불산입 등 세법체계상 또는 법인세법 이론상의 이유에 의한경우,②소득공제 등
조세정책상의 이유에 의한 경우,③손금산입의 한도설정 등 과세공평을 유지하기 위한 경우,④사실에 반하는 내용의 조정 또는 기술적인 이유에 기한 경우 등을 들 수 있다.
(3) 이 사건 규정에 대한 검토
이 사건 규정 소정의 공과금이란“국가 또는 공공단체에 의하여 국민 또는 공공단체의 구성원에게 강제적으로 부과되는 모든 공적부담”(대법원 1990. 3. 23. 선고, 89누5386 판결 참조)으로 법인의 일정한 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되는것이기 때문에 사업경비의 성격을 띄는 것이므로, 공과금은 법인세법상손금에 산입됨이 원칙이고 예외적으로 그 성질상 비용성을 갖지 않거나조세정책적 또는 기술적 이유에 의하여 손금에 산입함이 바람직하지 않아 법률이 정한 경우에 한하여 손금산입이 부정되는 것이 소득에 대한과세로서의 법인세법의 본질 및 구조에 부합한다고 할 것이다. 법 제9조 제3항과 시행령 제12조 제2항 제10호가 제세공과금은 법과 시행령에특별한 규정이 없는 한 손금에 산입된다고 규정하고 있는 것도 같은 취지이다.
그런데 이 사건 규정은 대통령령이 정하는 것 이외의 공과금은 손금에 산입하지 아니한다고 하여 공과금이 원칙적으로 손금불산입됨을 규정하고 있는바, 앞서 본 법인세법의 구조나 공과금의 성격상 공과금은원칙적으로 손금산입되어야 하는 것이므로 손금불산입을 원칙으로 하는이 사건 규정은 이를 정당화하는 특별한 사유가 없는 한 있지도 않은소득에 대하여 과세한다는 점에서 실질적 조세법률주의에 위배된다고할 것이다.
이 점에 관하여 재정경제원장관은 공과금도 순자산을 감소시키는
거래로 인한 손비로서 원칙적으로 손금산입되지만 손금인정방법에는공과금의 요건을 정하고 그 요건에 해당될 때에는 당연히 손금으로 인정해 주는 방법과 손금인정되는 공과금을 개별적으로 열거하여 열거된공과금만 손금으로 인정해 주는 방법이 있는바, 그 선택은 입법정책적사항이므로 이 사건 규정이 후자의 방법을 택하였다고 할지라도 헌법에위반되지 않는다고 주장하나, 앞서 본 바와 같은 법인세법의 구조상 공과금의 손금산입에 대한 조세정책 재량권은 손금산입을 원칙으로 하는전제하에서 예외적인 불산입의 영역에서만 인정될 뿐이라고 보아야 한다. 조세법의 분야에서 입법자의 입법재량권이 광범위하게 허용되어 있기는 하나 그 재량권의 행사가 무제한 허용되는 것은 결코 아니므로 명백히 비합리적인 재량권의 행사는 헌법적 심사로부터 자유로울 수가 없는바, 담세력에 상응한 과세라는 세법의 원칙이나 재산권보장의 헌법원칙에 비추어 공과금에 대하여는 손금산입을 원칙으로 하여야 함이 마땅하므로 공과금을 원칙적으로 손금불산입하는 것으로 규정하고 있는 이사건 규정은 입법재량의 한계를 넘은 것이라고 할 수밖에 없다.
뿐만 아니라 공과금이 원칙적으로 손금에 해당함을 인정하면서도 위와 같이 손금산입되는 공과금의 종류를 시행령에 열거하는 방식을 택하는 경우 그 시행령의 내용이 헌법에 위반된다고 할지라도 법원이 명령·규칙 심사권을 적절히 행사할 수 없어 납세자의 권리를 보호할 수없는 지극히 불합리한 결과가 생긴다는 점도 고려하여야 한다. 즉, 이사건 규정의 위임에 의하여 시행령에 구체적으로 열거되는 공과금의 종류는 예시적인 것이 아니라 열거적인 것이고 그 내용이 침해적인 것이아니라 시혜적인 것이므로 시
행령의 규정이 서로 성격이 유사한 공과금들 중 어느 한 공과금에대하여만 손금산입을 허용하고 있거나 명백히 손금산입을 허용함이 마땅한 공과금을 포함하고 있지 않는 경우 위헌의 문제가 생기지만 법원으로서는 명령·규칙 심사권을 행사하더라도 시행령에서 누락된 공과금에 대하여까지 손금산입하는 것은 곤란하여 납세자의 권리구제가 제대로 이루어질 수가 없게 되는 것이다.
국세청장은 법 제9조 제3항 및 시행령 제12조 제2항 제10호나 이 사건 규정이나 모두 공과금 가운데에는 손금에 산입되는 것과 산입되지않는 것이 있다는 것을 전제하고 있으므로 공과금이 본질적으로 손금산입되어야 하는 것은 아니라고 주장하나, 법 제9조 제3항의 취지는 공과금은 손금불산입을 정당화할 만한 특별한 사정이 없는 한 손금산입된다는 취지를 규정한 것이고 이 사건 규정은 공과금은 특별히 손금에 산입한다는 규정이 없는 한 손금불산입한다는 취지를 규정한 것이므로 위두 규정은 서로 모순되는 규정이라 할 것이고, 위와 같이 하나의 조세법률 가운데 상호 모순되는 규정이 있다는 사실 자체만으로도 이미 두규정 중 하나는 입법재량의 산물인 법인세법의 구조에 반한다는 것을보여주는 것인데 법인세법의 구조나 헌법의 정신에 비추어 보면 이 사건 규정이 입법재량의 한계를 벗어난 것으로 볼 수밖에 없다.
그밖에 국세청장은 공과금의 종류가 다양하여 그 취급을 달리할 필요가 있으므로 이 사건 규정을 둘 수밖에 없다는 취지의 주장을 하지만사정이 그러할수록 공과금의 손금산입을 원칙으로 하여야 할 것이다.그렇게 하지 않을 경우 공과금이 신설되거나 공과금의 성격이 애매하여손금산입할 것인지 여부가 불명확한 경우 심지어
는 명백히 손금산입을 허용함이 마땅한 공과금에 대하여까지도 시행령 규정에 포함시킨다는 행정부의 선의가 있는 경우에만 손금산입될 수있어 결국 행정부의 자의를 허용하게 되는바, 이것이 조세법률주의의정신에 반하는 것임은 명백하기 때문이다.
(4) 그밖에 달리 공과금에 대하여 원칙적으로 손금불산입함을 정당화할 만한 특별한 사정을 찾아볼 수 없으므로, 이 사건 규정은 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 것이다.

conclusion: 그렇다면, 청구인의 나머지 주장에 나아가 살필 필요없이 구 법인세법(1995. 12. 29. 법률 제5033호로 개정되기 전의 것) 제16조 제5호는 헌법에 위반된다고 할 것이므로 이 사건 청구는 이유있어 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
pansiMatt: 1. 조세법률주의의 의미
2. 법인세법상 공과금의 성격과 손금산입의 원칙
3. 공과금의 손금산입에 대한 조세정책재량권의 범위
4. 불합리한 시행령에 대한 위헌성
decisionGst: 1. 조세법률주의는 조세행정에 있어서의 법치주의를 말하는 것인바, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리·의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지배하는 법치주의를 뜻하므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제원칙에 합치되어야 하는 것이다.
2. 구 법인세법(1995. 12. 29. 법률 제5033호로 개정되기 전의 것) 제16조 제5호는 대통령령이 정하는 것 이외의 공과금은 손금에 산입하지 아니한다고 하여 공과금이 원칙적으로 손금불산입됨을 규정하고 있으나, 공과금은 법인의 일정한 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되는 것이기 때문에 사업경비
의 성격을 띄는 것으로 법인세법상 손금에 산입됨이 원칙이고 예외적으로 그 성질상 비용성을 갖지 않거나 조세정책적 또는 기술적 이유에 의하여 손금에 산입함이 바람직하지 않아 법률이 정한 경우에 한하여 손금산입이 부정되는 것으로 보는 것이 소득에 대한 과세로서의 법인세법의 본질 및 구조에 부합한다 할 것이므로, 위 법률조항은 이를 정당화하는 특별한 사유가 없는 한 실질적 조세법률주의에 위배된다.
3. 법인세법의 구조상 공과금의 손금산입에 대한 조세정책 재량권은 손금산입을 원칙으로 하는 전제하에서 예외적인 불산입의 영역에서만 인정될 뿐이다.
4. 공과금이 원칙적으로 손금에 해당함을 인정하면서도 손금산입되는 공과금의 종류를 시행령에 열거하는 방식을 택하는 경우 그 시행령의 내용에 손금산입될 공과금을 포함하고 있지 아니하여 헌법에 위반된다고 할지라도 법원이 명령·규칙 심사권을 적절히 행사할 수 없어 납세자의 권리를 보호할 수 없는 지극히 불합리한 결과가 생길 수 있다.
청 구 인 ○○해상화재보험○○회사 외 13
대리인 변호사　우　창　록 외 2인
당해사건 서울고등법원 95구28504외 13건
adjobtTxt: 舊 法人稅法(1995. 12. 29. 법률 제5033호로 개정되기 전의 것) 제16조(損金不算入)　다음 各號에 게기하는 損費는 內國法人의 各 事業年度의 所得金額計算上 이를 損金에 算入하지 아니한다.
1.～4. 생략
5. 大統領令이 정하는 것 이외의 公課金
6.～16. 생략
refrnPrvsn: 憲法 제38조, 제59조
舊 法人稅法(1995. 12. 29. 법률 제5033호로 개정되기 전의 것) 제9조(各 事業年度의 所得)　① 內國法人의 各 事業年度의 所得은 그 事業年度에 속하거나 속하게 될 益金의 總額에서 그 事業年度에 속하거나 속하게 될 損金의 總額을 控除한 金額으로 한다.
② 제1항에서 “益金”이라 함은 資本 또는 出資의 納入 및 이 法에서 規定하는 것을 제외하고 그 法人의 純資産을 增加시키는 去來로 인하여 발생하는 收益의 金額을 말한다.
③ 제1항에서 “損金”이라 함은 資本 또는 持分의 還給, 剩餘金의 處分 및 이 法에서 規定하는 것을 제외하고 그 法人의 純資産을 減少시키는 去來로 인하여 발생하는 損費의 金額을 말한다.
④ 內國法人의 각 事業年度에 속하거나 속하게 될 損金의 總額이 그 事業年度에 속하거나 속하게 될 益金의 總額을 超過하는 경우에 그 超過하는 金額을 超過하는 경우에 그 超過하는 金額을 각 事業年度의 缺損金으로한다.
⑤ 大統領令이 정하는 內國法人이 不動産(大統領令이 정하는 住宅을 제외한다) 또는 그 不動産상의 權利 등을 貸與하고 保證金·傳貰金 또는 이와 유사한 성질의 금액을 받는 경우에는 大統領令이 정하는 바에 따라 計算한 금액을 제2항의 규정에 의한 益金에 加算한다.
舊 法人稅法施行令(1993. 12. 31. 대통령령 제14080호로 개정되기 전의 것) 제12조(收益과 損費의 定義)　① 생략
② 법 제9조 제3항에서 “손비”라 함은 법 및 이 영에 규정한 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.
1.～9. 생략
10. 제세공과금. 다만, 법과 이 영의 규정에 의하여 손금에 산입하지 아니한 것은 제외한다.
11.～16. 생략
舊 法人稅法施行令(1993. 12. 31. 대통령령 제14080호로 개정되기 전의 것) 제25조(공과금의 범위)　① 법 제16조 제5호의 공과금은 다음 각호에 게기하는 것으로 한다. 특별회비는 이에 포함하지 아니한다. 다만, 특별회비는 이에 포함하지 아니한다.
1. 상공회의소회비
2. 조합비(회비를 포함한다. 이하같다) 또는 협회비
3. 대한적십자회비
4. 대외무역법에 의하여 수입을 하고자 하는 자가 수입승인을 신청하는 때에 한국무역협회에 납부하는 수입부담금 
4의2. 양곡관리법에 의한 제분업자가 소맥분가격안정기금으로 사단법인한국제분공업협회에 납부하는 부담금
4의3. 삭제
5. 삭제
6. 신용보증기금법에 의한 신용보증기금에 금융기관(제37조의2 제10호 및 제11호의 법인을 포함한다)이 출연하는 금액
7. 농림수산업자신용보증법에 의한 기금으로 금융기관이 출연하는 금액
8. 신용관리기금법에 의한 신용관리기금법에 의한 신용관리기금으로 출연하는 금액
9. 직업훈련기본법의 규정에 의하여 직업훈련촉진기금으로 출연하는 직업훈련분담금
10. 삭제
11. 축산법에 의하여 축산진흥기금으로 적립하는 금액
12. 잠업법에 의한 잠엄진흥기금으로 적립하는 금액
13. 석유사업법에 의하여 석유사업기금으로 납부하는 금액
14. 석탄산업법에 의하여 석탄산업안정기금으로 납부하는 금액
15. 도로교통법에 의한 도로교통안전협회에 기금으로 납부하는 분담금
16. 삭제
17. 합성수지폐기물처리사업법에 의하여 납부하는 부담금
18. 농약관리법에 의하여 농약관리기금으로 납부하는 금액
19. 해외건설촉진법에 의하여 해외건설진흥기금으로 납부하는 금액
20. 대외무역법에 의하여 산업설비수출기금으로 출연하는 금액
21. 액화석유가스의안전및사업관리법에 의하여 가스안전관리기금으로 납부하는 금액
22. 삭제
23. 국민연금법에 의하여 사용자가 부담하는 부담금
24. 신기술사업금융지원에관한법률에의하여 신기술사업금융회사 등(제37조의2 제10호 및 제11호의 법인을 포함한다)이 기술신용보증기금에 출
연하는 금액
25. 근로자의주거안정과목돈마련지원에관한법률에 의하여 주택금융기관이 주택금융신용보증기금에 출연하는 금액
26. 자연공원법에 의하여 청소원인자가 국립공원관리공단에 출연하는 금액
27. 물가안정및공정거래에관한법률에의하여 최고 판매가격이 지정되는 연탄의 가격안정을 위하여 대한석탄공사가 외국무연탄수입사업에서 발생한 수익금 중 주무부장관의 승인을 얻어 연탄제조업자에게 지원금을 지출하는 금액
28. 원자력법에 의하여 방사성폐기물관리기금으로 납부하는 부담금
29. 진폐의예방과진폐근로자의보호등에관한법률에 의하여 진폐기금으로 납부하는 부담금
30. 발전소주변지역지원에관한법률에 의하여 발전소주변지역지원사업 기금에 출연하는 금액
31. 도시교통정비촉진법에 의하여 납부하는 교통유발부담금
32. 장애인고용촉진등에관한법률에 의하여 납부하는 장애인고용부담금
33. 환경개선비용부담법에 의하여 납부하는 한경개선부담금과 환경오염방지사업비용부담금
34. 에너지이용합리화법에 의하여 에너지이용합리화기금으로 납부하는 금액
②～③ 생략
refrnPrcdnt: 1. 1994. 6. 30. 선고, 93헌바9 결정
reason: 1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
청구인들은 보험업을 영위하는 법인들로서 보험업법 제197조의10 및 같은 법 시행령 제51조의15의 규정에 의하여 청구외 ○○감독원에 납부한 보험보증기금 출연금 중 별지 2.의 계쟁출연금란 기재 각 금원을 소득금액 계산상 손금으로 산입하여 각 법인세과세표준 및 세액을 자진 신고&#183;납부하였는바, 각 ○○ 세무서장은 위 출연금은 구 법인세법(1995. 12. 29. 법률 제5033호로 개정되기 전의 것, 이하 "법"이라고 한다) 제16조 제5호 소정의 공과금에 해당하지만 구 법인세법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14080호로 개정되기 전의 것, 이하 "시행령‘이라고 한다) 제25조 제1항에서 손금에 산입하는 공과금으로는 규정하고 있지 않다는 이유로 1993. 12. 31.까지 납부한 출연금에 대하여는 손금산입을 부인하고 그 금액만큼 법인세 과세표준 및 세액을 증액&#183;경정하여 그에 따라 산출된 법인세 및 방위세에서 기납부한 법인세 및 방위세를 차감하여 청구인들에 대하여 법인세 및 방위세를 추가 부과하기로 결정&#183;고지하였다.
이에 청구인들은 각 당해사건 계속중에 법 제16조 제5호에 대한 위헌심판제청신청을 하였으나 위 신청이 각 기각되자 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 각 헌법소원심판을 청구한 것이다.
나. 심판의 대상
그러므로 이 사건 심판의 대상은 법 제16조 제5호(이하 "이 사건 규정"이라고 한다)가 헌법에 위반되는지 여부인바, 위 규정의 내용은 다음과 같다.
법 제16조(손금불산입) 다음 각호에 게기하는 손비는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 내지 4. 생략
5. 대통령령이 정하는 것 이외의 공과금
(이하 생략)
2. 청구인의 주장과 이해관계인의 의견
가. 청구인들의 주장요지
법인세는 각 사업연도의 소득에 대하여 부과하는 조세로서 "소득"이란 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액을, "손금"이란 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 각 가리키는 것이므로(법 제2조 제1항 제1호, 제9조 제1항&#183;제3항, 시행령 제12조 제2항 제10호), 보험보증기금 출연금은 위에서 말하는 손금에 해당하는 것임이 명백하다. 그런데 이 사건 규정은 당연히 손금에 해당하는 공과금에 대하여도 대통령령이 정하는 경우에만 손금에 산입되는 것으로 함으로써 법인세법의 체계에 어긋나고, 있지도 않은 소득에 대하여 과세하는 것이 되어 실질적 조세법률주의에 반할 뿐 아니라 손금산입될 공과금의 범위를 대통령령에 포괄위임한 것이므로 형식적 조세법률주의에도 어긋난다.
나. 법원의 위헌제청신청 기각이유
세법상 손비를 어느 한도에서 손금에 산입하느냐의 문제 및 공과금의 손금산입 여부의 문제는 조세수입이나 조세정책적 면에서의 판단이 필요한 입법정책적 문제일 뿐이므로 이 사건 규정이 법인의 사업소득을 발생시키기 위하여 필수적이거나 통상적으로 필요한 공과금까지 손금불산입되는 손비로 규정하였다고 하더라도 실질적 조세법률주의에 반한다고 할 수 없고, 이 사건 규정의 입법
취지는 공과금 중 법인의 사업소득 발생과 무관하거나 조세정책적 측면 등에서 손금산입이 바람직하지 못한 부분에 대하여는 손금불산입하자고 함에 있는 것인데 공과금은 그 종류가 다양할 뿐 아니라 사회경제적 여건의 변화나 조세정책적 판단 등에 따라 취급을 달리하여야 할 경우도 있으므로 그 구체적 내용을 시행령에 위임할 필요가 있고 위 입법취지에 맞추어 위임의 범위나 기준이 정하여 질 것이므로 포괄위임이라고도 할 수 없어 조세법률주의에 위반되지 않는다.
다. 재정경제원장관의 의견
이 사건 규정이 손금산입되는 공과금의 구체적 내용을 대통령령으로 한정열거하도록 규정하고 있다고 하더라도 이는 입법정책의 영역에 속하는 것이므로 조세법률주의에 반한다거나 법인세법의 본질에 반하여 국민의 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
라. 국세청장의 의견
(1) 이 사건 각 헌법소원심판은 위헌심판제청신청이 기각된 날로부터 14일이 경과한 1996. 6. 7. 청구되었으므로 청구기간이 도과하였을 뿐 아니라, 다른 법률에 정한 구제절차를 모두 거치지 않았으므로 헌법재판소법 제68조 제1항 단서에도 위배되는 부적법한 청구이다.
(2) 법률규정에 사용된 용어가 일반적&#183;추상적이라고 할지라도 법원의 해석을 통하여 그 의미가 구체화&#183;명확화될 수 있다면 과세요건 명확주의에 반한다고 할 수 없는 것인바, 이 사건 규정 중의 "공과금"의 개념은 이미 법원의 판례에 의하여 구체화되어 있고 구체화된 공과금의 의미 및 위임의 취지에 비추어 위임의 범위
도 구체화될 수 있으므로 이 사건 규정이 포괄위임에 해당하여 과세요건법률주의에 반한다고 할 수도 없다. 손금산입될 공과금의 범위를 구체적으로 정하는 것은 조세정책적 판단을 필요로 하는 부분이므로 이 사건 출연금이 손금산입되는 공과금에서 제외되었다고 하여 위헌적으로 재산권이나 평등권이 침해된다고 할 수 없다.
3. 판　단
가. 적법성에 관한 판단
(1) 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원은 같은 법 제69조 제2항에 따라 위헌심판제청신청이 기각된 날로부터 14일 이내에 청구해야 하고, 이 때의 기각된 날이란 특별한 사정이 없는 한 제청신청에 대한 기각결정을 송달받은 날을 의미하는바, 법원의 위헌제청신청기각결정이 청구인들에게 송달된 날은 1996. 5. 25.이고 이 사건 각 헌법소원심판은 그로부터 14일 이내인 1996. 6. 7. 청구되었음이 기록상 명백하므로 이 사건 각 심판청구는 청구기간을 준수하였다.
(2) 헌법재판소법 제68조 제2항 소정의 헌법소원은 그 본질이 헌법소원이라기 보다는 위헌법률심판이므로 헌법재판소법 제68조 제1항 소정의 헌법소원에서 요구되는 보충성의 원칙은 적용되지 아니한다.
(3) 따라서 이 사건 각 청구가 부적법하다는 국세청장의 주장은 이유없다.
나. 위헌 여부에 관한 판단
(1) 실질적 조세법률주의
조세법률주의는 조세행정에 있어서의 법치주의를 말하는 것인바,
오늘날의 법치주의는 국민의 권리&#183;의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지배하는 법치주의를 뜻하므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제원칙에 합치되어야 하고(헌법재판소 1994. 6. 30. 선고, 93헌바9 결정 참조), 이에 어긋나는 조세법 규정은 헌법에 위반되는 것이다. 그러므로 이 사건 규정이 실질적 조세법률주의에 합치되는지 여부를 살펴본다.
(2) 법인세와 기업회계의 관계
법인세는 법인의 소득에 대하여 부과하는 조세이므로 법인세의 과세물건은 법인의 소득이고 그 과세표준은 법인의 각 사업연도의 소득금액이다(법 제2조 제1항 제1호 및 제8조 참조. 청산소득에 대한 법인세나 특별부가세는 예외적인 것이고 이 사건에서 문제되지 않는다). 법인세법은 법인세의 과세표준을 정함에 있어 기초가 되는 소득이란 "그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액"을 말하고(법 제9조 제1항), 익금이란 "자본 또는 출자의 납입 및 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액"(법 제9조 제2항), 손금이란 "자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액"
(법 제9조 제3항)이라고 규정함으로써 소득이 발생하기만 하면 일정한 소득원천이 없이 일시적으로 우연히 발생한 소득에 대하여도 과세한다는 순자산증가설의 입장을 취함을 밝히고 있다(외국법인이나 비영리법인에 대하여는 특칙이 있지만 이 사건에서는 문제되지 않는다). 다만 소득에 대한 과세라는 본질상 있지도 않은 소득에 대하여 과세할 수 없다는 것은 당연하다.
따라서 법인세의 과세물건으로서의 소득이라고 하는 것은 기본적으로는 법인의 이익과 같은 말로서 법인의 사업활동의 성과를 뜻한다고 할 수 있지만, 기업회계는 기업정보의 이용자가 기업실체에 관련하여 합리적인 의사결정을 할 수 있도록 재무상의 자료를 일반적으로 인정된 회계원칙에 따라 처리하여 유용하고 적정한 정보를 제공하게 하는 것을 목적으로 함에 비하여 세무회계는 국가의 재정조달 및 공평하고 적정한 과세를 목적으로 하므로 서로 그 목적이 달라 기업회계상의 기간손익과 세법상의 각 사업연도소득이 반드시 일치하는 것은 아니다.
그러나, 양자간에 이러한 차이가 있기는 하나 법인의 담세력이란 결국 기업의 이익에 다름 아니므로 법인세법은 기업의 이익을 법인세법상의 소득으로 봄을 원칙으로 하고 다만 법인세법 고유의 시각에서 달리 취급하여야 할 경우에 대하여만 예외적인 규정을 두고 있을 뿐이다. 법 제9조 제2항 및 제3항이 익금 및 손금에 대하여 "이 법에서 규정하는 것을 제외하고"라고 규정하고 있는 것도 이와 같은 의미인바, 법인세법 고유의 시각에서 달리 취급하여야 할 경우의 구체적 예로서는 ① 법인세의 손금불산입 등 세법체계상 또는 법인세법 이론상의 이유에 의한 경우, ② 소득공제 등
조세정책상의 이유에 의한 경우, ③ 손금산입의 한도설정 등 과세공평을 유지하기 위한 경우, ④ 사실에 반하는 내용의 조정 또는 기술적인 이유에 기한 경우 등을 들 수 있다.
(3) 이 사건 규정에 대한 검토
이 사건 규정 소정의 공과금이란 "국가 또는 공공단체에 의하여 국민 또는 공공단체의 구성원에게 강제적으로 부과되는 모든 공적부담"(대법원 1990. 3. 23. 선고, 89누5386 판결 참조)으로 법인의 일정한 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되는 것이기 때문에 사업경비의 성격을 띄는 것이므로, 공과금은 법인세법상 손금에 산입됨이 원칙이고 예외적으로 그 성질상 비용성을 갖지 않거나 조세정책적 또는 기술적 이유에 의하여 손금에 산입함이 바람직하지 않아 법률이 정한 경우에 한하여 손금산입이 부정되는 것이 소득에 대한 과세로서의 법인세법의 본질 및 구조에 부합한다고 할 것이다. 법 제9조 제3항과 시행령 제12조 제2항 제10호가 제세공과금은 법과 시행령에 특별한 규정이 없는 한 손금에 산입된다고 규정하고 있는 것도 같은 취지이다.
그런데 이 사건 규정은 대통령령이 정하는 것 이외의 공과금은 손금에 산입하지 아니한다고 하여 공과금이 원칙적으로 손금불산입됨을 규정하고 있는바, 앞서 본 법인세법의 구조나 공과금의 성격상 공과금은 원칙적으로 손금산입되어야 하는 것이므로 손금불산입을 원칙으로 하는 이 사건 규정은 이를 정당화하는 특별한 사유가 없는 한 있지도 않은 소득에 대하여 과세한다는 점에서 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 것이다.
이 점에 관하여 재정경제원장관은 공과금도 순자산을 감소시키는
거래로 인한 손비로서 원칙적으로 손금산입되지만 손금인정방법에는 공과금의 요건을 정하고 그 요건에 해당될 때에는 당연히 손금으로 인정해 주는 방법과 손금인정되는 공과금을 개별적으로 열거하여 열거된 공과금만 손금으로 인정해 주는 방법이 있는바, 그 선택은 입법정책적 사항이므로 이 사건 규정이 후자의 방법을 택하였다고 할지라도 헌법에 위반되지 않는다고 주장하나, 앞서 본 바와 같은 법인세법의 구조상 공과금의 손금산입에 대한 조세정책 재량권은 손금산입을 원칙으로 하는 전제하에서 예외적인 불산입의 영역에서만 인정될 뿐이라고 보아야 한다. 조세법의 분야에서 입법자의 입법재량권이 광범위하게 허용되어 있기는 하나 그 재량권의 행사가 무제한 허용되는 것은 결코 아니므로 명백히 비합리적인 재량권의 행사는 헌법적 심사로부터 자유로울 수가 없는바, 담세력에 상응한 과세라는 세법의 원칙이나 재산권보장의 헌법원칙에 비추어 공과금에 대하여는 손금산입을 원칙으로 하여야 함이 마땅하므로 공과금을 원칙적으로 손금불산입하는 것으로 규정하고 있는 이 사건 규정은 입법재량의 한계를 넘은 것이라고 할 수밖에 없다.
뿐만 아니라 공과금이 원칙적으로 손금에 해당함을 인정하면서도 위와 같이 손금산입되는 공과금의 종류를 시행령에 열거하는 방식을 택하는 경우 그 시행령의 내용이 헌법에 위반된다고 할지라도 법원이 명령&#183;규칙 심사권을 적절히 행사할 수 없어 납세자의 권리를 보호할 수 없는 지극히 불합리한 결과가 생긴다는 점도 고려하여야 한다. 즉, 이 사건 규정의 위임에 의하여 시행령에 구체적으로 열거되는 공과금의 종류는 예시적인 것이 아니라 열거적인 것이고 그 내용이 침해적인 것이 아니라 시혜적인 것이므로 시
행령의 규정이 서로 성격이 유사한 공과금들 중 어느 한 공과금에 대하여만 손금산입을 허용하고 있거나 명백히 손금산입을 허용함이 마땅한 공과금을 포함하고 있지 않는 경우 위헌의 문제가 생기지만 법원으로서는 명령&#183;규칙 심사권을 행사하더라도 시행령에서 누락된 공과금에 대하여까지 손금산입하는 것은 곤란하여 납세자의 권리구제가 제대로 이루어질 수가 없게 되는 것이다.
국세청장은 법 제9조 제3항 및 시행령 제12조 제2항 제10호나 이 사건 규정이나 모두 공과금 가운데에는 손금에 산입되는 것과 산입되지 않는 것이 있다는 것을 전제하고 있으므로 공과금이 본질적으로 손금산입되어야 하는 것은 아니라고 주장하나, 법 제9조 제3항의 취지는 공과금은 손금불산입을 정당화할 만한 특별한 사정이 없는 한 손금산입된다는 취지를 규정한 것이고 이 사건 규정은 공과금은 특별히 손금에 산입한다는 규정이 없는 한 손금불산입한다는 취지를 규정한 것이므로 위 두 규정은 서로 모순되는 규정이라 할 것이고, 위와 같이 하나의 조세법률 가운데 상호 모순되는 규정이 있다는 사실 자체만으로도 이미 두 규정 중 하나는 입법재량의 산물인 법인세법의 구조에 반한다는 것을 보여주는 것인데 법인세법의 구조나 헌법의 정신에 비추어 보면 이 사건 규정이 입법재량의 한계를 벗어난 것으로 볼 수밖에 없다.
그밖에 국세청장은 공과금의 종류가 다양하여 그 취급을 달리할 필요가 있으므로 이 사건 규정을 둘 수밖에 없다는 취지의 주장을 하지만 사정이 그러할수록 공과금의 손금산입을 원칙으로 하여야 할 것이다. 그렇게 하지 않을 경우 공과금이 신설되거나 공과금의 성격이 애매하여 손금산입할 것인지 여부가 불명확한 경우 심지어
는 명백히 손금산입을 허용함이 마땅한 공과금에 대하여까지도 시행령 규정에 포함시킨다는 행정부의 선의가 있는 경우에만 손금산입될 수 있어 결국 행정부의 자의를 허용하게 되는바, 이것이 조세법률주의의 정신에 반하는 것임은 명백하기 때문이다.
(4) 그밖에 달리 공과금에 대하여 원칙적으로 손금불산입함을 정당화할 만한 특별한 사정을 찾아볼 수 없으므로, 이 사건 규정은 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 것이다.
4. 결　론
그렇다면, 청구인의 나머지 주장에 나아가 살필 필요없이 구 법인세법(1995. 12. 29. 법률 제5033호로 개정되기 전의 것) 제16조 제5호는 헌법에 위반된다고 할 것이므로 이 사건 청구는 이유있어 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
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