item: panreType: 결정문
eventNo: 94헌바25
eventNm: 구 소득세법 제29조 제1항 위헌소원
textOfDecision: 구 소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되고 1993. 12. 31. 법률 제4661호로개정되기 전의 것) 제29조제1항 중(임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액을 제외한다)라는 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

eventSummary: (1) 과세관청인 청구외 동래세무서장(위 관련소송사건의 피고)은 청구인이 부산 동래구 온천동 소재 지상 8층 지하2층 건물을 임대하고 받은 임대보증금 31억3000만원에 관하여 구 소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되고 1993. 12. 31. 법률제4661호로 개정되기 전의 것, 이하“구 소득세법”이라 한다) 제29조제1항의 규정에따라 산정한 1991년 귀속 종합소득세 금 69,682,160원의 부과처분을 하였다.
이에 대하여, 청구인은 위 건물을 임대목적으로 신축하면서 임대하기로 예정된 임차인들로부터 미리 그 보증금을 받아 이로써 위 신축공사대금을 지급하는 부채상환에 전액 충당하였는 바, 이는 위 구 소득세법 제29조제1항에서 정한“임대사업과 관련된”부채의 상환에 충당된 경우로서 과세대상이 아니며, 가령 이를 위 조항에서 정한 공제대상에 해당되지 아니하는 것으로 해석할 수 밖에 없다면, 위 조항이 차입금상환의 경우에만 간주소득에서의 차감을 인정하고 소득이 없기로는 다를 바 없는 공사비부채의 상환에 충당한 경우에는 이를 차감한다고 규정하지 아니한 것은, 실질과세의 원칙, 조세평등주의, 재산권보장을 규정한 헌법에 위반된다 할 것이므로, 결국위 과세처분은 위법하다 하여 심사 및 심판청구절차를 거쳐 부산고등법원에 행정소송을 제기하였다.
(2) 청구인은 위 행정소송(부산고등법원 93구5031 종합소득세부과처분취소)의 진행중 그 재판의 전제가 된 구 소득세법 제29조제1항이 헌법에 위반된다는 이유로 위법원에 그 위헌여부심판의 제청신청을 하였으나(위 법원 93부102) 1994. 4. 29. 이 신청이 기각되자 그 결정을 같은 해 5. 10. 송달받고. 같은 달 21. 헌법재판소법 제68조제2항에 의하여 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.

abjObt: 청구인의 주장요지와 청구인이 제출한 예비적청구취지보충서(1996. 1. 22. 접수)의기재를 종합하여 보면, 결국 이 사건 심판의 대상은 구 소득세법 제29조제1항중 (임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액을 제외한다) 라는 괄호내의 부분에“임대사업과 관련된 공사대금의 상환에 충당된 금액”을 포함시키지 아니한 것 또는(예비적으로) 포함되지 아니한다고 해석하는 것이 헌법에 위반되는지의 여부이다(이하 위의 구 소득세법 제29조제1항을“이 사건 법률조항”이라 하고, 괄호내의 부분을“괄호내의 부분”이라 한다).
위 조항과 이에 관련된 법령의 내용은 다음과 같다.
구 소득세법 제29조[총수입금액계산의 특례]
①거주자가 부동산(대통령령이 정하는 주택을 제외한다) 또는 그 부동산상의 권리등을 대여하고 받은 보증금·전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액(임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액을 제외한다)에서 발생한 수입금액이 그 보증금등에금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액에미달하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 부동산소득금액의계산에 있어서 총수입금액에 산입한다.
구 소득세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13194호로 개정되고 1992. 12. 31. 대통령령 제13802호로 개정되기 전의 것, 이하“구 소득세법시행령”이라 한다) 제58조[총수입금액계산의 특례]
①법 제29조제1항에서“대통령령이 정하는 주택‘이라 함은 사원용임대주택 또는주택건설촉진법에 의한 임대주택(당해 주택에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 제15조제9항의 규정에 의한 배율을 곱하여 산정한 면적이내의 토지를 포함한다)을 말한다(개정 1990. 12. 1).
②법 제29조제1항에서“대통령령이 정하는 이자율”이라 함은 당해 과세기간 종료일 현재 계약기간 1년의 정기예금 이자율(서울특별시에 본점을 둔 시중은행의 이자율을 평균한 것을 말한다.  이하 같다)을 말한다(개정 1990. 12. 31.).
③법 제29조제1항의 규정에 의하여 총수입금액에 산입할 금액은 다음의 산식에의하여 계산한다.  이 경우 적수의 계산은 매월말 현재의 임대보증금 등의 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있다
(당해 과세기간의 임대보증금 등의 적수 - 임대사업 개시후의 차입금상환액의 당해 과세기간 중 적수)×계약기간 1년의 정기예금이자율× 1/365 -당해 과세기간의 당해 임대사업에서 발생한 수입이자와 할인료·배당금·신주인수권처분이익 및유가증권처분이익의 합계액(신설 1990. 12. 31)
④제3항에서“임대사업 개시후의차입금상환액”이라 함은 임대사업용 고정자산의취득에 소요된 차입금을 임대보증금등으로 상환한 금액을 말한다.  이 경우 임대 보증금등을 받은 후 차입금 감소액이 있는 때에는 이를 임대보증금등에서 먼저 상환한것으로 보며, 차입금을 상환한 후 다시 차입금이 증가한 경우에는 그 증가한 날부터증가액에 상당하는 금액은 이를 상환하지 아니한 것으로 본다(신설 1990. 12. 31).
⑤법 제29조제1항의 경우에 전전세 또는 전대를 하는 때의 부동산소득의 총수입금액은 다음 각호에 의한다.
1. 전차인으로부터 받은 총수입금액에서 그 목적물을 전세 또는 임차받기 위하여지급한 전세금 또는 보증금과 전전세하거나 전대하기 전까지 당해 부동산에 지급한시설개량비에 대하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 계산한 금액과 임대료의 합계액을 차감하여 계산한 금액으로 한다.
2. 전대인에 당해 부동산의 일부만을 전대한 경우에는 전대부분이 당해 부동산에차지하는 비율을 제1호의 합계액에 각각 곱하여 계산한 금액을 차감하여 계산한 금액으로 한다.
⑥, ⑦ (생략)

caseRelatedOpinion: (1) 이 사건 관련소송사건의 경우와 같이 부동산임대인이 임대보증금을 미리 받아그 임대목적건물의 신축공사비채무를 변제한 경우에는 그 임대보증금을 타에 대여하거나 금융기관에 예치한 것이 아니므로 거기에서는 그 이자율 상당의 소득이나 수입이 발생할 수 없음이 명백한데도, 이 사건 법률조항이 이 임대보증금으로써 그 임대사업과 관련된 차입금을 상환한 경우에만 간주소득대상에서 제외하고 그 공사비(채무)를 변제한 경우에는 이를 제외하지 아니하는 것은, 조세평등주의에 반하며 소득이없는 곳에 소득이 있는 것으로 간주함으로써 납세자의 재산권을 침해하고 그 내용이합리적인 것이 아니어서 실질적 조세법률주의에 위배된다.
(2) 이 사건 법률조항 중 괄호내의 부분이 부동산 임대에 관련된 차입금의 범위를정함에 있어, 형식상 금융기관으로부터 자금을 차용한 후 임대보증금으로 그 차용금을 상환한 경우에는 과세되지 않고 실질상 임대관련 부채인 입주전 선수(先受)보증금으로 그 건축비를 조달한 경우에는 과세된다면, 이는 형식적인 절차·방법의 차이에따라 과세여부가 결정되어 심히 불합리할 뿐만 아니라, 자금을 차입하여 공사를 한사람만 보호되고 실제로 입주하려는 임차인으로부터 임대보증금을 미리 받아 공사를한 사람은 그 보호를 받지 못하게 되어 국민의 평등권을 침해하는 것이다.
(3) 이 사건 법률조항 중 괄호내의 부분이“임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액”은 제외하도록 규정하고 있으므로, 위 조항의 차입금은 임대용 건물의 신축공사비 마련을 위하여 자금을 차용한 다음 임대보증금을 받아 이 차용금을 변제하는 경우 뿐만 아니라 임대보증금을 미리 받아 이로써 곧바로 임대용 건물의 신축공사비를 변제하는 경우도 포함하는 것으로 해석하는 것이, 국세기본법 제18조제1항에의한 합목적적 해석이다.

judgement: 이 사건 심판청구는 헌법재판소법 제68조제1항에 의한 헌법소원심판청구가 아니고같은 조 제2항에 의한 헌법소원심판청구로서 같은 조 제1항 단서의 규정(즉, 사전구제절차의 경우에 관한 규정)이 적용되지 아니하므로, 청구인이 이 사건 관련소송에관한 대법원의 판결을 받지 아니하고 바로 헌법소원을 제기하였다 하여 이 사건 심판청구가 부적법하다고 할 수 없다.  따라서 이 점에 관한 국세청장의 주장은 이유없다.

(1) 이 사건 법률조항과 구 소득세법시행령 제58조의 규정을 종합하면 보면, 부동산임대인이 그 소유의 부동산 또는 부동산상의 권리등을 대여하고 그 대가로 보증금·전세금등(이하“보증금등”이라 한다)을 받은 경우에는 이를 금융기관에 예입하였을 경우의 이자상당액(계약기간 1년의 정기예금이자액)에서 실제로 임대보증금을 운용하여 발생한 수입(수입이자, 할인료, 배당금, 신주인수권처분이익 및 유가증권처분이익의 합계금)을 차감한 금액을 총수입금액으로 간주하고 이렇게 계산된 총수입금액에서 당해 임대사업과 관련하여 발생한 필요경비를 차감하여 부동산(임대) 소득금액을 산출하도록 되어 있다(구 소득세법 제19조제1항제1호, 제2항, 제3항 참조).
따라서 이 사건 법률조항이 부동산 또는 부동산상의 권리등을 대여하고 받은 보증금등에 대하여 소득세를 부과함에 있어, 부동산임대업자가 그 임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액을 총수입금액의 계산에 있어서 공제하도록 한 것은, 그상환이 없었더라면 당해 차입금에서 발생하는 지급이자가 소득금액의 계산시 필요경비로 인정되는 점등을 감안함과 동시에 부수적으로는 부동산임대업자가 이러한 보증금등을 재원으로 부동산투기행위등을 하는 것을 방지 또는 억제하고 자금을 생산적인 방향으로 흐르도록 유도하려는 조세정책적 고려도 그 밑바닥에 깔려있음을 알 수있다.
그렇다면 이러한 과세법리상의 고려나 조세정책적 고려가 합리적인 이유가 없는차별이라고 볼 수 없는 이상 이 사건 법률조항 중 괄호내의 부분 그 자체에는 청구인이 주장하는 바와 같은 위헌적 요소가 있다고 보기 어렵다.
(2) 문제는, 거주자인 부동산임대업자가 그 소유의 부동산 또는 부동산상의 권리등을 대여하고 그 대가로 받은 보증금등으로 그 임대사업과 관련된 공사대금의 상환에충당한 경우가 부동산소득에 대한 소득세의 부과라는 관점에서 볼 때 그 경제적 실질이 동일한가의 여부이므로, 이하 이 문제를 살펴본다.
(가) 일반적으로“차입금”이라 함은 외부로부터 금전을 차용함으로써 발생하는부채로서 이자지급의무가 발생하는 채무이나, 건물신축공사대금은 일반적인 거래에서발생하는 부채로서 통상 이자지급의무가 발생하지 않는 채무에 해당되므로 양자는명백히 구별된다.  만약 청구인 주장과 같이 건물신축공사대금을 그 임대보증금에서공제하여야 한다면, 임대보증금이 아닌 자기자금으로 건물신축공사비를 지급한 경우에도 이를 공제하여야 하는 모순이 생기게 된다.
이론상으로는 자기소유의 자금으로 건물신축공사비에 충당하거나 또는 선수(先
受 )임대보증금으로 그 공사비에 충당한 경우에 외부로부터의 차입금이 발생하지아니함으로써 그 차입금에 대한 이자지급액만큼 비용면에서 차이가 있게 되나, 이러한 비용은 경제학상의 이른바“귀속이자”로서 현실적으로 지출된 비용이 아닌 이론상의 비용이며 이를 과세소득 계산시 필요경비로 인정하는 과세체계는 외국의 경우에도 그 예를 찾아볼 수 없다.
이와 같이 부동산임대업자가 수령한 보증금등으로 그 임대사업과 관련된 공사대금의 상환에 충당하는 경우는 명백히 다른 것으로 구별되므로, 서로 다른 경우에 있어서 각각 그 과세상의 취급을 달리하는 것은 조세평등주의에 위배되는 것이라 할 수없다.
(나) 임대보증금에 대하여 수입간주규정을 둔 것은, 부동산임대의 형태는 임대료를 월세로만 받는 경우, 보증금으로만 받는 경우 및 일부는 월세로 일부는 보증금으로 받는 경우 등과 같이 여러 가지가 있으나, 보증금과 월세는 상호 대체관계에 있는것이어서 보증금과 월세를 함께 받는 경우 보증금이 많을수록 월세는 적어지고 보증금이 적을수록 월세는 많아지게 되는 것이므로 월세로 받는 임대료에 대하여는 그전부를 수입금액으로 보아 과세하면서 보증금으로 받는 임대료(그 보증금의 이자상당액)에 대하여서는 과세하지 않는다면 오히려 이것이 과세형평을 저해하게 되는 점을 고려한 것이다.
청구인은 선수(先受)보증금으로 전액 공사비에 충당하였고 이를 타에 대여하거나금융기관에 예치한 것도 아니므로 거기에서는 그 이자액 상당의 소득이나 수입이 발생치 아니하였다고 주장하나, 부동산임대업자가 그 소유의 부동산을 임대하고 그대가로 보증금 등을 받은 경우에는 어떠한 형태로든 그 보증금 등을 운용하여 소득이 있었다고 보는 것이 일반적인 사회통념에 부합되고(구 소득세법 제19조 참조) 그 임대료를 월세로 받는 경우와의 과세형평상으로도 그렇게 보는 것이 상당하며, 단지 그소득의 크기를 구체적으로 측정하는 문제만 남아 있다고 보아야 할 것인바, 가사 청구인의 주장대로 위 선수보증금으로 전액 공사비에 충당하였다고 하더라도, 그 보증금이 없었을 경우 공사비를 지급하기 위하여 소요되었을 자금만큼의 자기자금에 여유가 생겼을 것이므로, 위 선수보증금으로 공사비를 충당한 경우와 자기자금으로 공사비를 충당한 경우 사이에 차이가 있다고 보기 어렵고, 반면 타인(금융기관등 포함)으로부터 자금을 차용하여 공사비를 충당한 경우에는 그 차용기간의 장단이나 이자율의 고저를 불문하고 일정한 이자지급의무가 발생하는 것이어서 이 경우는 달리 보아야 할 것이다.
(다) 위에서 본 바와 같이, 지급이자가 발생하지 아니하는 건물신축공사대금을그 임대보증금에서 공제하지 않는 것이 조세평등주의에 위배되는 것이 아니며 임대료의 지급형태가 월세냐 보증금이냐에 따라 과세의 불공평이 발생하지 않도록 임대보증금에 대하여서도 최소한의 수입(계약기간 1년의 정기예금이자 상당액)은 있는 것으로 간주하여 과세하는 것이 오히려 실질과세의 원칙이나 평등의 원칙에 부합되는것이므로, 부동산임대업자가 그 임대보증금을 그 임대건물의 신축공사대금에 충당하였다는 이유만으로 그 임대보증금에서 소득이 발생하지 아니하였다고 하는 것은 타당하지 아니하고, 또 그 공사대금을 자기자금이 아닌 보증금 등에서 지급하였다면 부동산임대업자는 그 보증금 상당액의 자기자금을 다른 곳에 운용하여 소득이 발생하였다고 보는 것이 상당하므로 이러한 경우에도 과세의 형평을 유지하기 위하여 보증금 운용수입에 대하여 과세하도록 한 것이어서, 이는 충분한 합리성이 있는 것이므로실질적 조세법률주의나 실질과세의 원칙에도 부합되는 것이고 납세자의 재산권을 침해하는 것이라 할 수 없다.

conclusion: 그렇다면 이 사건 법률조항의 괄호내의 부분에“임대사업과 관련된 공사대금의 상환에 충당된 금액”을 포함시키지 아니하였고 또 그에 포함되지 아니한다고 해석하는것은 합리적인 이유가 있다 할 것으로서, 위 괄호내의 부분이 조세평등주의에 반하며납세자의 재산권을 침해하고 실질적 조세법률주의에 위배된다고는 할 수 없다.  따라서 이 사건 법률조항의 괄호내의 부분은 헌법에 위반되지 아니하므로 이에 주문과같이 결정한다.
이 결정은, 재판관 김진우, 재판관 조승형의 아래와 같은 반대의견이 있는 외에는,나머지 재판관 전원의 의견일치에 따른 것이다.
otherOpinions: 5. 재판관 김진우, 재판관 조승형의 반대의견
우리는 이 사건 규정이 헌법에 위반되지 아니한다는 다수의견에 대하여 다음과 같은 이유로 반대한다.
가. 조세법률주의의 위반
(1) 헌법 제38조는“모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고, 제59조는“조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정하였는데위 규정들은 조세행정에 있어서의 법치주의, 즉 조세법률주의를 선언하는 규정이다.조제법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서 법률의 근거 없이는국가는 조세를 부과·징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙이다.  조세법률주의는 자의적인 조세징수로부터 국민의 재산권을 보호하고 법적생활의 안전을 도모하려는 데 그 목적이 있는 것으로서, 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하는 것이지만, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리와 의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합하여야 한다는 실질적 법치주의를 의미하며 헌법 제38조와 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한실질적 법치주의를 뜻하는 것이므로 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것이 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제원칙에 합치되지 아니하면 아니된다(헌법재판소1989. 7. 21. 선고, 89헌마38 결정; 1992. 2. 25. 선고, 90헌가69, 91헌가5, 90헌바3(병합) 결정; 1992. 12. 24. 선고, 90헌바21 결정; 1994. 8. 31. 선고, 91헌가1 결정; 1995.2. 23. 선고, 93헌바24, 42, 94헌바16, 30(병합) 결정 등 참조).
(2) 다수의견은 이 사건 법률조항에는 부동산을 임대하고 받은 보증금·전세금 등으로 다른 부동산을 취득하고 그 취득한 부동산을 다시 임대하고 받은 보증금 등으로 제3의 다른 부동산을 취득하는 이른바 부동산 투기행위 및 부동산의 과다보유를방지 또는 억제하고 자금을 생산적 방향으로 유도하려는 조세정책적 의도가 담겨 있다고 주장한다.
한편 이 사건 법률조항을 둔 입법취지의 근저에는, 다수의견이 주장하는 바와 같이, 전세금·보증금 등을 받은 경우에 그 금원은 목적부동산의 사용대가인 차임의 특수한 지급방법으로서 지급되는 것이므로 부동산을 순수한 월세로 임대하는 경우와의형평을 고려하면 이를 과세하는 것이 타당하고, 임대인은 보증금 등을 운영하여 이득을 얻을 수 있는데 임대인이 이를 다른 곳에 투자하기 어렵다고 하더라도 최소한 대통령령이 정하는 은행의 예금이자율 상당의 소득을 얻을 수 있다는 것이 전제되어있다.
(3) 그러나 부동산소득의 총수입금액이 이 사건 법률조항이 정한 보증금, 전세금등에 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액(이하 간주차임이라 한다)을 초과하는 경우에만 실질조사나 서면조사에 의하여 총수입금액을 결정하고 총수입금액이 간주차임에 미달하는 경우에는 간주차임에 의하여 총수입금액을 결정하는 것으로 규정한 이 사건 법률조항은 실지조사나 서면조사등 실액방법에 의하여 총수입금액을 결정하는 1990. 12. 30. 법 개정 이전의 법률조항과 비교할 때, 위와 같은 부동산 투기행위의 억제 등 조세정책적 목적보다는 단지 보증금 등을 임대차 기간동안 일시 이용할 수 있는 경제적 이익이 있다 하여 이 금액의 일정율을 소득으로 간주하여 과세한다는 세수증대의 목적과 세무당국의 과세편의를 고려하고 조세형평이나 국민의 기본권보장은 도외시한 위헌인 조항이라고 하지않을 수 없다.
(4) 전세제도는 우리 나라에 고유한 제도로서 전세권자가 전세권설정자에게 전세금을 교부하고 일정 기간 전세권설정자의 가옥을 점유·사용하고, 전세권설정자는 매월차임을 받는 대신 전세금을 전세계약기간 동안 일시 이용할 수 있는 권리를 취득하고 전세계약관계 종료시에 그 전액을 전세권자에게 반환하는 것을 내용으로 하는 쌍무계약이다.  임대차계약의 월차임은 임대인이 종국적으로 취득하고 그 반환채무를부담하지 않으며 매월 일정한 같은 금액을 소득하는 것임에 반하여 전세금은 이를일시 이용할 뿐 동액의 반환채무를 부담하며 이를 이용하여 얻을 수 있는 소득도 일정한 것이 아니다.  이런 점에서 전세금은 월차임과 판이한 것이다.  보증금을 수령하면서 매월 차임을 수령하는 임대차의 경우에도 보증금 중 연체된 차임을 공제하고남은 금액에 있어서는 전세금의 위와 같은 성격을 가지고 있다.
전세금 등을 받는 경우, 이를 재원으로 부동산에 투기하는 경우도 있겠으나 그런경우가 일반적인 것이라고 할 수도 없고, 오히려 건물신축공사비에 충당하는 경우가많으며, 전세금 등을 은행에 정기예금하여 그 정기예금이율에 대한 이자 상당의 소득을 얻거나 다른 주식 또는 사업에 투자하여 이익을 얻는 경우도 있겠으나 1년미만의시기의 사용을 예상하여 정기예금 아닌 당죄예금으로 예금하거나 가사에 필요한 비용으로 사용하거나 기존의 채무변제를 위하여 사용하거나 주식이나 사업에 투자하여손해보거나 때로는 전세금 등을 받아 이를 전혀 이용하지 못하고 있다가 반환하는경우 기타 그 양상이 다양하므로, 위와 같은 전세금 등으로부터 실제로 소득을 얻었다고 볼 수 없거나 이 사건 법률조항이 정한 간주차임에 훨씬 미달하는 소득만을 얻는 경우는 얼마든지 있을 수 있다.  그런데도 이 사건 법률조항은 위와 같은 다양한경우를 생각하지 아니하고 소득이 있는 경우뿐만 아니라 소득이 없거나 그 소득이이 사건 법률조항에 의한 간주차임에 훨씬 못미치는 경우까지, 월차임과 같이 매월고정된 간주차임 이상을 얻는 것으로 간주하여 이를 총수입금액에 산입하여 소득세를 부과하고 있는 것이다.  소득세의 가장 기본적인 전제는‘있어야 할 소득’의 존재가 아니라‘실제의 소득’의 존재인바, 이 사건 법률조항에 의하면 소득이 없는 경우에도 소득세를 부과함으로써 소득세의 본질에 반하는 과세를 하게 되고, 따라서 비록법률로써 과세요건을 규정하고 있다고 하더라도 내용이 실질적인 조세법률주의에 반한다고 하지 않을 수 없다.
{금전을 가지고 얻는 소득은 특별한 사정이 없는 한 은행의 정기예금에서 얻는 이득 이상을 넘는다고 보기 어렵다는 것이 우리의 경험칙에 부합되는 것인데(대법원1969. 12. 23.선고, 67누29 판결; 1972. 11. 14. 선고, 70누109 판결 등 참조). 현실적으로 계약기간 1년의 정기예금이자율은 은행의 저축성 예금의 이자율 가운데 가장 이율이 높은 것이므로 위 기준을 간주차임의 상한선으로 하는 것은 별론으로 하고 하한선으로 한다면 실소득과 더욱 먼 과세가 된다.  그런데도 이 사건 법률조항에 근거한 위 법 시행령 제58조 제2항과 제3항에 의할 때 금전을 가지고 얻을 수 있는 최대한의 소득인 금융기관의 정기예금이자율을 하한선으로 한 간주차임으로 총수입금액에 산입하는 규정이 되므로 자의적인 기준에 근거하고 행정의 편의 내지 세수증대만을 고려한 입법이라 하지 않을 수 없다.}그리고 이 사건 법률조항은 과세요건사실의확정은 반드시 근거에 의하여 하여야 하고 근거가 없거나 막연한 추리에 의하여서과세요건사실을 인정하여서는 아니된다는 이른바 근거과세의 원칙(국세기본법 제16조 제1항, 구 소득세법 제118조 제1항 참조)과도 상충한다.
(5) 더구나 전세금 등을 다른 사업자금에 투자하여 사업소득을 얻고 있는 경우나비영업대금의 이자소득을 얻은 경우와 같이 그 용도가 명백하게 밝혀지는 경우에 그로 인한 소득에 대한 과세와 부동산소득에 대한 과세가 중복되어 이중과세의 위험성이 높다.
(6) 전세금과 월세와의 경제적 실질이나 성격이 판이한 점은 위에서 본 바이고 월세에 대하여 소득세를 부과하는 것과 균형을 맞추기 위하여 과세한다 하여도 없는소득이나 실소득보다 훨씬 많은 간주소득으로 소득을 의제하여 과세함으로써 순 소득과세의 원칙에 반하여 과세를 내용으로 한 법률은 실질적인 조세법률주의에 반한다고 할 것이다.
(7) 전세금 등으로 부동산투기를 하는 것이 일반적인 것도 아니지만 전세금 등으로부동산투기하는 것을 방지하는 방법은 이 사건 법률과 같이 없는 소득이나 또는 간주소득보다 훨씬 적은 소득에 대하여 간주소득으로 과세하여 국민의 기본권을 침해하고 실질적인 조세법률주의에 반하는 방법을 취하지 아니하는 방법(예컨대 양도세,택지초과소유부담금, 추계과세 등에 의한 중과세 등)으로도 얼마든지 가능한 것이다.또 부동산 소득자에게 설사 비영업대금의 이자와 같은 탈루소득금액이 있다고 하더라도 과세관청이 실제의 탈루소득금액을 적출하여 과세하는 것은 별문제로 하고 실재하지도 않는 일정 금액을 획일적으로 과세표준에 가산하여 소득세를 과세하는 것은 소득세의 본질 또는 순소득과세의 원칙에도 위배되는 것이다.
나. 조세평등주의와의 관계
(1) 우리 헌법은 제11조 제1항에서 모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적인 이유 없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다는 평등의 원칙을선언함으로써 조세법률관계에 있어서도 합리적 이유 없는 차별적 과세 내지 차별대우를 금지하고 있다
(2) 이러한 조세평등주의의 관점에서 보건대, 이 사건 법률조항은 부동산소득 특히부동산임대소득에 관하여만 실제로 경제적 이익의 발생 여부를 묻지 않고 일정 금액을 과세소득금액으로 의제하여 다른 소득에는 규정되지 아니한 간주차임을 합산하게할뿐만 아니라 실지조사와 서면조사 등을 하지 아니한 채 실제로 소득이 없거나 간주차임보다 적은 소득이 있었음이 객관적으로 증명되는 경우까지도 간주차임을 총수입금액에 산입하게 함으로써 부동산임대소득에 있어서의 납세의무자를 실소득에 대하여만 납세의무를 지는 다른 납세의무자에 비하여 합리적인 이유없이 차별하고 있어 조세평등주의에 위배된다고 하지 않을 수 없다.  특히 타납세의무자와는 달리 행정쟁송에 의하여 실소득에 한하여 납세할 수 있는 길조차 막고 있는 점에서 더욱 조세평등주의에 반한다고 할 것이다.
(3) 다수의견은 부동산임대사업과 관련된 차입금의 상환액을 공제하는 것은 그 상환이 없었더라면 당해 차입금에서 발생하는 지급이자가 소득금액 계산시에 필요경비로 인정되는 점을 감안한 것이고 건물신축공사대금으로 지급한 금액은 지급이자가발생하지 않아 당해 임대사업과 과세소득과는 아무런 관련이 없으므로 이를 간주소득 계산에 있어 차감하지 않는 것이므로 합리적인 차별이라고 한다.  그러나 부동산임대사업과 관련된 차입금이라 하여 반드시 이자가 발생하고 건물신축공사 대금이라하여 지연이자지급의무가 반드시 발생하지 않는 것이 아니므로 이 차별도 합리적인차별이라고 할 수 없다(자기자금으로 건축비를 지급하는 경우는 전세금의 이용관계가 아니므로 비교대상이 될 수 없다).
다.  그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법상의 조세법률주의, 조세평등주의에 위반되므로 헌법에 위반된다고 생각한다.

재 판 장       재 판 관       김   용   준
재 판 관       김   진   우
재 판 관       김   문   희
주 심 재 판 관       황   도   연
재 판 관       이   재   화
재 판 관       조   승   형
재 판 관       정   경   식
재 판 관       고   중   석
event: 사        건      94헌바25  구 소득세법 제29조제1항 위헌소원
청   구   인      김     ○     호
                  대리인  변호사  김  백  영
  관련소송사건      부산고등법원 93구5031 종합소득세부과처분취소

reason:  사건의 개요와 심판의 대상
 사건의 개요
(1) 과세관청인 청구외 동래세무서장(위 관련소송사건의 피고)은 청구인이 부산 동래구 온천동 소재 지상 8층 지하2층 건물을 임대하고 받은 임대보증금 31억3000만원에 관하여 구 소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되고 1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것, 이하 "구 소득세법"이라 한다) 제29조제1항의 규정에 따라 산정한 1991년 귀속 종합소득세 금 69,682,160원의 부과처분을 하였다.
이에 대하여, 청구인은 위 건물을 임대목적으로 신축하면서 임대하기로 예정된 임차인들로부터 미리 그 보증금을 받아 이로써 위 신축공사대금을 지급하는 부채상환에 전액 충당하였는 바, 이는 위 구 소득세법 제29조제1항에서 정한 "임대사업과 관련된" 부채의 상환에 충당된 경우로서 과세대상이 아니며, 가령 이를 위 조항에서 정한 공제대상에 해당되지 아니하는 것으로 해석할 수 밖에 없다면, 위 조항이 차입금 상환의 경우에만 간주소득에서의 차감을 인정하고 소득이 없기로는 다를 바 없는 공사비부채의 상환에 충당한 경우에는 이를 차감한다고 규정하지 아니한 것은, 실질과세의 원칙, 조세평등주의, 재산권보장을 규정한 헌법에 위반된다 할 것이므로, 결국 위 과세처분은 위법하다 하여 심사 및 심판청구절차를 거쳐 부산고등법원에 행정소송을 제기하였다.
(2) 청구인은 위 행정소송(부산고등법원 93구5031 종합소득세부과처분취소)의 진행중 그 재판의 전제가 된 구 소득세법 제29조제1항이 헌법에 위반된다는 이유로 위 법원에 그 위헌여부심판의 제청신청을 하였으나(위 법원 93부102) 1994. 4. 29. 이 신청이 기각되자 그 결정을 같은 해 5. 10. 송달받고. 같은 달 21. 헌법재판소법 제68조제2항에 의하여 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.
나. 심판의 대상
청구인의 주장요지와 청구인이 제출한 예비적청구취지보충서(1996. 1. 22. 접수)의 기재를 종합하여 보면, 결국 이 사건 심판의 대상은 구 소득세법 제29조제1항중 (임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액을 제외한다) 라는 괄호내의 부분에 "임대사업과 관련된 공사대금의 상환에 충당된 금액"을 포함시키지 아니한 것 또는 (예비적으로) 포함되지 아니한다고 해석하는 것이 헌법에 위반되는지의 여부이다(이하 위의 구 소득세법 제29조제1항을 "이 사건 법률조항"이라 하고, 괄호내의 부분을 "괄호내의 부분"이라 한다).
위 조항과 이에 관련된 법령의 내용은 다음과 같다.
구 소득세법 제29조 [총수입금액계산의 특례]
① 거주자가 부동산(대통령령이 정하는 주택을 제외한다) 또는 그 부동산상의 권리등을 대여하고 받은 보증금&#183;전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액(임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액을 제외한다)에서 발생한 수입금액이 그 보증금등에 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액에 미달하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 부동산소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입한다.
구 소득세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13194호로 개정되고 1992. 12. 31. 대통령령 제13802호로 개정되기 전의 것, 이하 "구 소득세법시행령"이라 한다) 제58조 [총수입금액계산의 특례]
① 법 제29조제1항에서 "대통령령이 정하는 주택‘이라 함은 사원용임대주택 또는 주택건설촉진법에 의한 임대주택(당해 주택에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 제15조제9항의 규정에 의한 배율을 곱하여 산정한 면적이내의 토지를 포함한다)을 말한다(개정 1990. 12. 1).
② 법 제29조제1항에서 "대통령령이 정하는 이자율"이라 함은 당해 과세기간 종료일 현재 계약기간 1년의 정기예금 이자율(서울특별시에 본점을 둔 시중은행의 이자율을 평균한 것을 말한다.  이하 같다)을 말한다(개정 1990. 12. 31.).
③ 법 제29조제1항의 규정에 의하여 총수입금액에 산입할 금액은 다음의 산식에 의하여 계산한다.  이 경우 적수의 계산은 매월말 현재의 임대보증금 등의 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있다
(당해 과세기간의 임대보증금 등의 적수 - 임대사업 개시후의 차입금상환액의 당해 과세기간 중 적수) × 계약기간 1년의 정기예금이자율 × 1/365 - 당해 과세기간의 당해 임대사업에서 발생한 수입이자와 할인료&#183;배당금&#183;신주인수권처분이익 및 유가증권처분이익의 합계액(신설 1990. 12. 31)
④ 제3항에서 "임대사업 개시후의차입금상환액"이라 함은 임대사업용 고정자산의 취득에 소요된 차입금을 임대보증금등으로 상환한 금액을 말한다.  이 경우 임대 보증금등을 받은 후 차입금 감소액이 있는 때에는 이를 임대보증금등에서 먼저 상환한 것으로 보며, 차입금을 상환한 후 다시 차입금이 증가한 경우에는 그 증가한 날부터 증가액에 상당하는 금액은 이를 상환하지 아니한 것으로 본다(신설 1990. 12. 31).
⑤ 법 제29조제1항의 경우에 전전세 또는 전대를 하는 때의 부동산소득의 총수입금액은 다음 각호에 의한다.
1. 전차인으로부터 받은 총수입금액에서 그 목적물을 전세 또는 임차받기 위하여 지급한 전세금 또는 보증금과 전전세하거나 전대하기 전까지 당해 부동산에 지급한 시설개량비에 대하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 계산한 금액과 임대료의 합계액을 차감하여 계산한 금액으로 한다.
2. 전대인에 당해 부동산의 일부만을 전대한 경우에는 전대부분이 당해 부동산에 차지하는 비율을 제1호의 합계액에 각각 곱하여 계산한 금액을 차감하여 계산한 금액으로 한다. 
⑥, ⑦ (생략)
 청구인의 주장과 관계기관의 의견
 청구인의 주장
(1) 이 사건 관련소송사건의 경우와 같이 부동산임대인이 임대보증금을 미리 받아 그 임대목적건물의 신축공사비채무를 변제한 경우에는 그 임대보증금을 타에 대여하거나 금융기관에 예치한 것이 아니므로 거기에서는 그 이자율 상당의 소득이나 수입이 발생할 수 없음이 명백한데도, 이 사건 법률조항이 이 임대보증금으로써 그 임대사업과 관련된 차입금을 상환한 경우에만 간주소득대상에서 제외하고 그 공사비(채무)를 변제한 경우에는 이를 제외하지 아니하는 것은, 조세평등주의에 반하며 소득이 없는 곳에 소득이 있는 것으로 간주함으로써 납세자의 재산권을 침해하고 그 내용이 합리적인 것이 아니어서 실질적 조세법률주의에 위배된다.
(2) 이 사건 법률조항 중 괄호내의 부분이 부동산 임대에 관련된 차입금의 범위를 정함에 있어, 형식상 금융기관으로부터 자금을 차용한 후 임대보증금으로 그 차용금을 상환한 경우에는 과세되지 않고 실질상 임대관련 부채인 입주전 선수(先受)보증금으로 그 건축비를 조달한 경우에는 과세된다면, 이는 형식적인 절차&#183;방법의 차이에 따라 과세여부가 결정되어 심히 불합리할 뿐만 아니라, 자금을 차입하여 공사를 한 사람만 보호되고 실제로 입주하려는 임차인으로부터 임대보증금을 미리 받아 공사를 한 사람은 그 보호를 받지 못하게 되어 국민의 평등권을 침해하는 것이다.
(3) 이 사건 법률조항 중 괄호내의 부분이 "임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액"은 제외하도록 규정하고 있으므로, 위 조항의 차입금은 임대용 건물의 신축공사비 마련을 위하여 자금을 차용한 다음 임대보증금을 받아 이 차용금을 변제하는 경우 뿐만 아니라 임대보증금을 미리 받아 이로써 곧바로 임대용 건물의 신축공사비를 변제하는 경우도 포함하는 것으로 해석하는 것이, 국세기본법 제18조제1항에 의한 합목적적 해석이다.
나. 법원의 위헌제청신청기각결정의 이유
(1) 이 사건 법률조항이 과세요건 법정주의에 반한다거나 간주소득금액에서의 차감대상을 임대사업과 관련된 차입금의 상환액으로 규정한 부분이 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있다고는 인정되지 아니하므로, 위 조항이 조세법률주의를 규정한 헌법에 위반된다는 주장은 이유없다.
(2) 부동산임대업자가 수령하는 그 임대보증금은 소득창출의 원천이 되는 것이므로 이자소득이나 다른 소득을 발생할 가능성이 충분히 있어서 이 경우 어디에서 어떻게 과세할 것이냐 하는 문제는 조세정책상의 문제인 바, 부동산임대업자가 수령하는 임대보증금을 임대사업과 관련된 차입금의 상환에 지출하는 경우와 이를 당해 건물의 신축을 위한 공사비에 충당하는 경우를 조세정책상 언제나 평등하게 취급하여야 할 것으로 보이지는 아니하므로, 이 사건 법률조항이 조세평등주의에 반한다는 주장도 이유없다.
다. 재무부장관의 의견
(1) 부동산임대업자가 수령한 임대보증금으로 그 임대목적건물의 신축공사대금을 지급하는 경우에는 차입금과는 달리 이른바 미지급금으로서 지급이자가 발생하지 않는 것으로서 당해 임대사업의 과세소득 산정과는 아무런 관련이 없으므로 이를 간주소득 계산에 있어 임대보증금에서 차감하지 않는 것이다.  "차입금"이라 함은 외부로부터 금전을 차입할 때 발생하는 부채로서 이자가 발생하는 채무이나, 건물신축공사비 부채는 "미지급금"으로서 이는 일반적인 상거래에서 발생한 부채로서 통상 이자가 붙지 않는 채무에 해당되는 것으로 양자는 명백히 구별된다.
이와 같이 임대보증금으로 차입금 상환에 충당한 경우와 공사비에 충당한 경우는 명백히 다른 것으로 구별되므로, 서로 다른 경우에 있어 각각 과세방법을 달리 하는 것은 헌법상의 조세평등주의에 위반되지 아니한다.
(2) 임대보증금에 대하여 총수입금액 간주규정을 두게 된 것은, 부동산 임대의 형태는 임대료를 월세로만 받는 경우, 보증금으로만 받는 경우 및 일부는 월세로 일부는 보증금으로 받는 경우 등과 같이 현실적으로 여러 가지가 있지만,  보증금과 월세는 상호 대체관계에 있는 바 월세로 받는 임대료에 대해서는 전부 수입금액으로 보아 과세하면서 보증금으로 받는 부분에 대해서는 과세하지 않는다면 오히려 과세형평을 저해하게 되는 점을 감안한 것이다.
청구인은 보증금을 전액 공사비로 충당하였기 때문에 보증금의 운용수입이 없다고 주장하고 있으나, 임대보증금으로 공사비를 충당하였는지 자기자금으로 공사비를 충당하였는지의 여부를 구별하는 것이 불가능할 뿐만 아니라, 청구인의 주장대로 보증금으로 공사비를 충당하였다고 하더라도 보증금이 없었을 경우 공사비를 지급하기 위하여 소요되었을 자금만큼의 자기자금에 여유가 생겼을 것이므로 보증금으로 공사비를 충당한 경우와 자기자금으로 공사비를 충당한 경우에 차이가 있다고 보기는 어렵다.
따라서 그 여유자금의 이자상당액의 범위내에서 소득세를 과세하도록 하고 있는 이 사건 법률조항은 납세자의 재산권을 침해하는 규정이라 할 수 없다.
(3) 위 (1), (2)에서 살펴 본 바와 같이, 지급이자가 발생하지 않는 건물신축공사비를 임대보증금에서 공제하지 않는 것이 조세평등주의에 위배되는 것이 아니며, 월세와 보증금에 따라 과세불형평이 발생하지 않도록 임대보증금에 대하여 최소한의 수입이 있는 것으로 간주하여 과세하는 것이 오히려 평등원칙에 부합되는 것이므로 임대보증금을 공사비에 충당하였다는 이유만으로 임대보증금에서 수입이 발생하지 않았다고 하는 것은 타당하지 않고, 또 공사비를 자기자금이 아닌 보증금에서 지급함으로써 임대사업자는 보증금 상당액의 자기자금을 다른 곳에 운용하여 소득이 발생하였을 것이므로 이러한 경우에도 과세형평을 유지하기 위하여 보증금 운용수입에 대하여 소득세법에서 명시적으로 규정하여 과세하도록 하는 것이어서, 충분한 합리성을 갖춘 것이므로 실질과세원칙에도 부합되는 것이라고 판단된다.
라 국세청장의 의견
(1) 청구인은 그가 부산고등법원에 제기한 종합소득세부과처분취소청구소송에서 패소판결을 받았을 뿐 이에 대한 대법원의 판결을 받지도 아니한 채 즉 법정의 권리구제절차를 모두 거치지 아니하고 이 사건 헌법소원심판을 청구하였으므로, 이 사건 심판청구는 보충성의 원칙에 위배되어 부적법하다. 
(2) 부동산임대업을 영위하는 사업자가 임차인으로부터 받은 임대보증금은 소득을 창출하는 원천이 되므로 이자소득이나 다른 소득을 발생할 경우 어느 단계에서 어떻게 과세할 것인가 하는 문제는 조세정책상의 문제이고, 균형있는 국민경제의 성장 및 안정과 적정한 소득의 분배를 유지하는 등의 방법으로 경제주체간의 조화를 도모하기 위하여 경제에 관한 규제와 조정을 할 수 있다는 헌법의 규정에 비추어 보더라도 헌법에서의 조세평등주의의 이념에 따라 조세회피의 방지 또는 조세정의의 실현을 위하여 때로는 국세기본법 제3조의 규정에 의거 각 세법에서 실질과세의 예외 내지 특례를 인정할 수 있다.
이 사건 법률조항은 이와 같은 근거에서 실질과세에 대한 특례로서 간주소득을 부동산소득의 총수입금액에 산입하기로 한 것이고, 임대사업자가 임대보증금을 위 사업과 관련된 차입금의 상환에 지출하는 경우와 이를 당해 건물의 신축을 위한 공사비에 충당하는 경우를 달리 취급한 것은 조세정책상의 문제에 불과하므로 조세평등주의에 반하는 위헌의 규정이라고 볼 수 없다.
(3) 이 사건 법률조항은 과세요건 법정주의에 반하지 아니하며, 간주소득금액에서의 차감대상을 임대사업과 관련된 차입금의 상환액으로 한정하여 규정한 부분이 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있다고 인정되지도 아니하므로 조세법률주의를 규정한 헌법에 위반되지 아니한다.
3. 판단
가. 적법요건에 관한 판단
이 사건 심판청구는 헌법재판소법 제68조제1항에 의한 헌법소원심판청구가 아니고 같은 조 제2항에 의한 헌법소원심판청구로서 같은 조 제1항 단서의 규정(즉, 사전구제절차의 경우에 관한 규정)이 적용되지 아니하므로, 청구인이 이 사건 관련소송에 관한 대법원의 판결을 받지 아니하고 바로 헌법소원을 제기하였다 하여 이 사건 심판청구가 부적법하다고 할 수 없다.  따라서 이 점에 관한 국세청장의 주장은 이유없다.
나. 본안에 관한 판단
(1) 이 사건 법률조항과 구 소득세법시행령 제58조의 규정을 종합하면 보면, 부동산임대인이 그 소유의 부동산 또는 부동산상의 권리등을 대여하고 그 대가로 보증금&#183;전세금등(이하 "보증금등"이라 한다)을 받은 경우에는 이를 금융기관에 예입하였을 경우의 이자상당액(계약기간 1년의 정기예금이자액)에서 실제로 임대보증금을 운용하여 발생한 수입(수입이자, 할인료, 배당금, 신주인수권처분이익 및 유가증권처분이익의 합계금)을 차감한 금액을 총수입금액으로 간주하고 이렇게 계산된 총수입금액에서 당해 임대사업과 관련하여 발생한 필요경비를 차감하여 부동산(임대) 소득금액을 산출하도록 되어 있다(구 소득세법 제19조제1항제1호, 제2항, 제3항 참조).
따라서 이 사건 법률조항이 부동산 또는 부동산상의 권리등을 대여하고 받은 보증금등에 대하여 소득세를 부과함에 있어, 부동산임대업자가 그 임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액을 총수입금액의 계산에 있어서 공제하도록 한 것은, 그 상환이 없었더라면 당해 차입금에서 발생하는 지급이자가 소득금액의 계산시 필요경비로 인정되는 점등을 감안함과 동시에 부수적으로는 부동산임대업자가 이러한 보증금등을 재원으로 부동산투기행위등을 하는 것을 방지 또는 억제하고 자금을 생산적인 방향으로 흐르도록 유도하려는 조세정책적 고려도 그 밑바닥에 깔려있음을 알 수 있다.
그렇다면 이러한 과세법리상의 고려나 조세정책적 고려가 합리적인 이유가 없는 차별이라고 볼 수 없는 이상 이 사건 법률조항 중 괄호내의 부분 그 자체에는 청구인이 주장하는 바와 같은 위헌적 요소가 있다고 보기 어렵다. 
(2) 문제는, 거주자인 부동산임대업자가 그 소유의 부동산 또는 부동산상의 권리등을 대여하고 그 대가로 받은 보증금등으로 그 임대사업과 관련된 공사대금의 상환에 충당한 경우가 부동산소득에 대한 소득세의 부과라는 관점에서 볼 때 그 경제적 실질이 동일한가의 여부이므로, 이하 이 문제를 살펴본다.
  (가) 일반적으로 "차입금"이라 함은 외부로부터 금전을 차용함으로써 발생하는 부채로서 이자지급의무가 발생하는 채무이나, 건물신축공사대금은 일반적인 거래에서 발생하는 부채로서 통상 이자지급의무가 발생하지 않는 채무에 해당되므로 양자는 명백히 구별된다.  만약 청구인 주장과 같이 건물신축공사대금을 그 임대보증금에서 공제하여야 한다면, 임대보증금이 아닌 자기자금으로 건물신축공사비를 지급한 경우에도 이를 공제하여야 하는 모순이 생기게 된다.
이론상으로는 자기소유의 자금으로 건물신축공사비에 충당하거나 또는 선수(先
受 )임대보증금으로 그 공사비에 충당한 경우에 외부로부터의 차입금이 발생하지 아니함으로써 그 차입금에 대한 이자지급액만큼 비용면에서 차이가 있게 되나, 이러한 비용은 경제학상의 이른바 "귀속이자"로서 현실적으로 지출된 비용이 아닌 이론상의 비용이며 이를 과세소득 계산시 필요경비로 인정하는 과세체계는 외국의 경우에도 그 예를 찾아볼 수 없다.
이와 같이 부동산임대업자가 수령한 보증금등으로 그 임대사업과 관련된 공사대금의 상환에 충당하는 경우는 명백히 다른 것으로 구별되므로, 서로 다른 경우에 있어서 각각 그 과세상의 취급을 달리하는 것은 조세평등주의에 위배되는 것이라 할 수 없다.
  (나) 임대보증금에 대하여 수입간주규정을 둔 것은, 부동산임대의 형태는 임대료를 월세로만 받는 경우, 보증금으로만 받는 경우 및 일부는 월세로 일부는 보증금으로 받는 경우 등과 같이 여러 가지가 있으나, 보증금과 월세는 상호 대체관계에 있는 것이어서 보증금과 월세를 함께 받는 경우 보증금이 많을수록 월세는 적어지고 보증금이 적을수록 월세는 많아지게 되는 것이므로 월세로 받는 임대료에 대하여는 그 전부를 수입금액으로 보아 과세하면서 보증금으로 받는 임대료(그 보증금의 이자상당액)에 대하여서는 과세하지 않는다면 오히려 이것이 과세형평을 저해하게 되는 점을 고려한 것이다.
청구인은 선수(先受)보증금으로 전액 공사비에 충당하였고 이를 타에 대여하거나 금융기관에 예치한 것도 아니므로 거기에서는 그 이자액 상당의 소득이나 수입이 발생치 아니하였다고 주장하나, 부동산임대업자가 그 소유의 부동산을 임대하고 그대가로 보증금 등을 받은 경우에는 어떠한 형태로든 그 보증금 등을 운용하여 소득이 있었다고 보는 것이 일반적인 사회통념에 부합되고(구 소득세법 제19조 참조) 그 임대료를 월세로 받는 경우와의 과세형평상으로도 그렇게 보는 것이 상당하며, 단지 그 소득의 크기를 구체적으로 측정하는 문제만 남아 있다고 보아야 할 것인바, 가사 청구인의 주장대로 위 선수보증금으로 전액 공사비에 충당하였다고 하더라도, 그 보증금이 없었을 경우 공사비를 지급하기 위하여 소요되었을 자금만큼의 자기자금에 여유가 생겼을 것이므로, 위 선수보증금으로 공사비를 충당한 경우와 자기자금으로 공사비를 충당한 경우 사이에 차이가 있다고 보기 어렵고, 반면 타인(금융기관등 포함)으로부터 자금을 차용하여 공사비를 충당한 경우에는 그 차용기간의 장단이나 이자율의 고저를 불문하고 일정한 이자지급의무가 발생하는 것이어서 이 경우는 달리 보아야 할 것이다.
  (다) 위에서 본 바와 같이, 지급이자가 발생하지 아니하는 건물신축공사대금을 그 임대보증금에서 공제하지 않는 것이 조세평등주의에 위배되는 것이 아니며 임대료의 지급형태가 월세냐 보증금이냐에 따라 과세의 불공평이 발생하지 않도록 임대보증금에 대하여서도 최소한의 수입(계약기간 1년의 정기예금이자 상당액)은 있는 것으로 간주하여 과세하는 것이 오히려 실질과세의 원칙이나 평등의 원칙에 부합되는 것이므로, 부동산임대업자가 그 임대보증금을 그 임대건물의 신축공사대금에 충당하였다는 이유만으로 그 임대보증금에서 소득이 발생하지 아니하였다고 하는 것은 타당하지 아니하고, 또 그 공사대금을 자기자금이 아닌 보증금 등에서 지급하였다면 부동산임대업자는 그 보증금 상당액의 자기자금을 다른 곳에 운용하여 소득이 발생하였다고 보는 것이 상당하므로 이러한 경우에도 과세의 형평을 유지하기 위하여 보증금 운용수입에 대하여 과세하도록 한 것이어서, 이는 충분한 합리성이 있는 것이므로 실질적 조세법률주의나 실질과세의 원칙에도 부합되는 것이고 납세자의 재산권을 침해하는 것이라 할 수 없다.
4. 결론
그렇다면 이 사건 법률조항의 괄호내의 부분에 "임대사업과 관련된 공사대금의 상환에 충당된 금액"을 포함시키지 아니하였고 또 그에 포함되지 아니한다고 해석하는 것은 합리적인 이유가 있다 할 것으로서, 위 괄호내의 부분이 조세평등주의에 반하며 납세자의 재산권을 침해하고 실질적 조세법률주의에 위배된다고는 할 수 없다.  따라서 이 사건 법률조항의 괄호내의 부분은 헌법에 위반되지 아니하므로 이에 주문과 같이 결정한다.
이 결정은, 재판관 김진우, 재판관 조승형의 아래와 같은 반대의견이 있는 외에는, 나머지 재판관 전원의 의견일치에 따른 것이다.
5. 재판관 김진우, 재판관 조승형의 반대의견
우리는 이 사건 규정이 헌법에 위반되지 아니한다는 다수의견에 대하여 다음과 같은 이유로 반대한다.
가. 조세법률주의의 위반
(1) 헌법 제38조는 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다."라고 규정하고, 제59조는 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다."라고 규정하였는데 위 규정들은 조세행정에 있어서의 법치주의, 즉 조세법률주의를 선언하는 규정이다.  조제법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서 법률의 근거 없이는 국가는 조세를 부과&#183;징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙이다.  조세법률주의는 자의적인 조세징수로부터 국민의 재산권을 보호하고 법적 생활의 안전을 도모하려는 데 그 목적이 있는 것으로서, 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하는 것이지만, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리와 의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합하여야 한다는 실질적 법치주의를 의미하며 헌법 제38조와 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 법치주의를 뜻하는 것이므로 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것이 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제원칙에 합치되지 아니하면 아니된다(헌법재판소 1989. 7. 21. 선고, 89헌마38 결정; 1992. 2. 25. 선고, 90헌가69, 91헌가5, 90헌바3(병합) 결정; 1992. 12. 24. 선고, 90헌바21 결정; 1994. 8. 31. 선고, 91헌가1 결정; 1995. 2. 23. 선고, 93헌바24, 42, 94헌바16, 30(병합) 결정 등 참조).
(2) 다수의견은 이 사건 법률조항에는 부동산을 임대하고 받은 보증금&#183;전세금 등으로 다른 부동산을 취득하고 그 취득한 부동산을 다시 임대하고 받은 보증금 등으로 제3의 다른 부동산을 취득하는 이른바 부동산 투기행위 및 부동산의 과다보유를 방지 또는 억제하고 자금을 생산적 방향으로 유도하려는 조세정책적 의도가 담겨 있다고 주장한다.
한편 이 사건 법률조항을 둔 입법취지의 근저에는, 다수의견이 주장하는 바와 같이, 전세금&#183;보증금 등을 받은 경우에 그 금원은 목적부동산의 사용대가인 차임의 특수한 지급방법으로서 지급되는 것이므로 부동산을 순수한 월세로 임대하는 경우와의 형평을 고려하면 이를 과세하는 것이 타당하고, 임대인은 보증금 등을 운영하여 이득을 얻을 수 있는데 임대인이 이를 다른 곳에 투자하기 어렵다고 하더라도 최소한 대통령령이 정하는 은행의 예금이자율 상당의 소득을 얻을 수 있다는 것이 전제되어 있다.
(3) 그러나 부동산소득의 총수입금액이 이 사건 법률조항이 정한 보증금, 전세금 등에 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액(이하 간주차임이라 한다)을 초과하는 경우에만 실질조사나 서면조사에 의하여 총수입금액을 결정하고 총수입금액이 간주차임에 미달하는 경우에는 간주차임에 의하여 총수입금액을 결정하는 것으로 규정한 이 사건 법률조항은 실지조사나 서면조사 등 실액방법에 의하여 총수입금액을 결정하는 1990. 12. 30. 법 개정 이전의 법률조항과 비교할 때, 위와 같은 부동산 투기행위의 억제 등 조세정책적 목적보다는 단지 보증금 등을 임대차 기간동안 일시 이용할 수 있는 경제적 이익이 있다 하여 이 금액의 일정율을 소득으로 간주하여 과세한다는 세수증대의 목적과 세무당국의 과세편의를 고려하고 조세형평이나 국민의 기본권보장은 도외시한 위헌인 조항이라고 하지 않을 수 없다.
(4) 전세제도는 우리 나라에 고유한 제도로서 전세권자가 전세권설정자에게 전세금을 교부하고 일정 기간 전세권설정자의 가옥을 점유&#183;사용하고, 전세권설정자는 매월차임을 받는 대신 전세금을 전세계약기간 동안 일시 이용할 수 있는 권리를 취득하고 전세계약관계 종료시에 그 전액을 전세권자에게 반환하는 것을 내용으로 하는 쌍무계약이다.  임대차계약의 월차임은 임대인이 종국적으로 취득하고 그 반환채무를 부담하지 않으며 매월 일정한 같은 금액을 소득하는 것임에 반하여 전세금은 이를 일시 이용할 뿐 동액의 반환채무를 부담하며 이를 이용하여 얻을 수 있는 소득도 일정한 것이 아니다.  이런 점에서 전세금은 월차임과 판이한 것이다.  보증금을 수령하면서 매월 차임을 수령하는 임대차의 경우에도 보증금 중 연체된 차임을 공제하고 남은 금액에 있어서는 전세금의 위와 같은 성격을 가지고 있다.
전세금 등을 받는 경우, 이를 재원으로 부동산에 투기하는 경우도 있겠으나 그런 경우가 일반적인 것이라고 할 수도 없고, 오히려 건물신축공사비에 충당하는 경우가 많으며, 전세금 등을 은행에 정기예금하여 그 정기예금이율에 대한 이자 상당의 소득을 얻거나 다른 주식 또는 사업에 투자하여 이익을 얻는 경우도 있겠으나 1년미만의 시기의 사용을 예상하여 정기예금 아닌 당죄예금으로 예금하거나 가사에 필요한 비용으로 사용하거나 기존의 채무변제를 위하여 사용하거나 주식이나 사업에 투자하여 손해보거나 때로는 전세금 등을 받아 이를 전혀 이용하지 못하고 있다가 반환하는 경우 기타 그 양상이 다양하므로, 위와 같은 전세금 등으로부터 실제로 소득을 얻었다고 볼 수 없거나 이 사건 법률조항이 정한 간주차임에 훨씬 미달하는 소득만을 얻는 경우는 얼마든지 있을 수 있다.  그런데도 이 사건 법률조항은 위와 같은 다양한 경우를 생각하지 아니하고 소득이 있는 경우뿐만 아니라 소득이 없거나 그 소득이 이 사건 법률조항에 의한 간주차임에 훨씬 못미치는 경우까지, 월차임과 같이 매월 고정된 간주차임 이상을 얻는 것으로 간주하여 이를 총수입금액에 산입하여 소득세를 부과하고 있는 것이다.  소득세의 가장 기본적인 전제는 ‘있어야 할 소득’의 존재가 아니라 ‘실제의 소득’의 존재인바, 이 사건 법률조항에 의하면 소득이 없는 경우에도 소득세를 부과함으로써 소득세의 본질에 반하는 과세를 하게 되고, 따라서 비록 법률로써 과세요건을 규정하고 있다고 하더라도 내용이 실질적인 조세법률주의에 반한다고 하지 않을 수 없다.
{금전을 가지고 얻는 소득은 특별한 사정이 없는 한 은행의 정기예금에서 얻는 이득 이상을 넘는다고 보기 어렵다는 것이 우리의 경험칙에 부합되는 것인데(대법원 1969. 12. 23.선고, 67누29 판결; 1972. 11. 14. 선고, 70누109 판결 등 참조). 현실적으로 계약기간 1년의 정기예금이자율은 은행의 저축성 예금의 이자율 가운데 가장 이율이 높은 것이므로 위 기준을 간주차임의 상한선으로 하는 것은 별론으로 하고 하한선으로 한다면 실소득과 더욱 먼 과세가 된다.  그런데도 이 사건 법률조항에 근거한 위 법 시행령 제58조 제2항과 제3항에 의할 때 금전을 가지고 얻을 수 있는 최대한의 소득인 금융기관의 정기예금이자율을 하한선으로 한 간주차임으로 총수입금액에 산입하는 규정이 되므로 자의적인 기준에 근거하고 행정의 편의 내지 세수증대만을 고려한 입법이라 하지 않을 수 없다.} 그리고 이 사건 법률조항은 과세요건사실의 확정은 반드시 근거에 의하여 하여야 하고 근거가 없거나 막연한 추리에 의하여서 과세요건사실을 인정하여서는 아니된다는 이른바 근거과세의 원칙(국세기본법 제16조 제1항, 구 소득세법 제118조 제1항 참조)과도 상충한다.
(5) 더구나 전세금 등을 다른 사업자금에 투자하여 사업소득을 얻고 있는 경우나 비영업대금의 이자소득을 얻은 경우와 같이 그 용도가 명백하게 밝혀지는 경우에 그로 인한 소득에 대한 과세와 부동산소득에 대한 과세가 중복되어 이중과세의 위험성이 높다.
(6) 전세금과 월세와의 경제적 실질이나 성격이 판이한 점은 위에서 본 바이고 월세에 대하여 소득세를 부과하는 것과 균형을 맞추기 위하여 과세한다 하여도 없는 소득이나 실소득보다 훨씬 많은 간주소득으로 소득을 의제하여 과세함으로써 순 소득과세의 원칙에 반하여 과세를 내용으로 한 법률은 실질적인 조세법률주의에 반한다고 할 것이다.
(7) 전세금 등으로 부동산투기를 하는 것이 일반적인 것도 아니지만 전세금 등으로 부동산투기하는 것을 방지하는 방법은 이 사건 법률과 같이 없는 소득이나 또는 간주소득보다 훨씬 적은 소득에 대하여 간주소득으로 과세하여 국민의 기본권을 침해하고 실질적인 조세법률주의에 반하는 방법을 취하지 아니하는 방법(예컨대 양도세, 택지초과소유부담금, 추계과세 등에 의한 중과세 등)으로도 얼마든지 가능한 것이다.  또 부동산 소득자에게 설사 비영업대금의 이자와 같은 탈루소득금액이 있다고 하더라도 과세관청이 실제의 탈루소득금액을 적출하여 과세하는 것은 별문제로 하고 실재하지도 않는 일정 금액을 획일적으로 과세표준에 가산하여 소득세를 과세하는 것은 소득세의 본질 또는 순소득과세의 원칙에도 위배되는 것이다.
나. 조세평등주의와의 관계
(1) 우리 헌법은 제11조 제1항에서 모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적인 이유 없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다는 평등의 원칙을 선언함으로써 조세법률관계에 있어서도 합리적 이유 없는 차별적 과세 내지 차별대우를 금지하고 있다
(2) 이러한 조세평등주의의 관점에서 보건대, 이 사건 법률조항은 부동산소득 특히 부동산임대소득에 관하여만 실제로 경제적 이익의 발생 여부를 묻지 않고 일정 금액을 과세소득금액으로 의제하여 다른 소득에는 규정되지 아니한 간주차임을 합산하게 할뿐만 아니라 실지조사와 서면조사 등을 하지 아니한 채 실제로 소득이 없거나 간주차임보다 적은 소득이 있었음이 객관적으로 증명되는 경우까지도 간주차임을 총수입금액에 산입하게 함으로써 부동산임대소득에 있어서의 납세의무자를 실소득에 대하여만 납세의무를 지는 다른 납세의무자에 비하여 합리적인 이유없이 차별하고 있어 조세평등주의에 위배된다고 하지 않을 수 없다.  특히 타납세의무자와는 달리 행정쟁송에 의하여 실소득에 한하여 납세할 수 있는 길조차 막고 있는 점에서 더욱 조세평등주의에 반한다고 할 것이다.
(3) 다수의견은 부동산임대사업과 관련된 차입금의 상환액을 공제하는 것은 그 상환이 없었더라면 당해 차입금에서 발생하는 지급이자가 소득금액 계산시에 필요경비로 인정되는 점을 감안한 것이고 건물신축공사대금으로 지급한 금액은 지급이자가 발생하지 않아 당해 임대사업과 과세소득과는 아무런 관련이 없으므로 이를 간주소득 계산에 있어 차감하지 않는 것이므로 합리적인 차별이라고 한다.  그러나 부동산 임대사업과 관련된 차입금이라 하여 반드시 이자가 발생하고 건물신축공사 대금이라 하여 지연이자지급의무가 반드시 발생하지 않는 것이 아니므로 이 차별도 합리적인 차별이라고 할 수 없다(자기자금으로 건축비를 지급하는 경우는 전세금의 이용관계가 아니므로 비교대상이 될 수 없다).
다.  그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법상의 조세법률주의, 조세평등주의에 위반되므로 헌법에 위반된다고 생각한다.

jgdmtCort: 전원재판부
rstaRsta: 합헌
rstaDate: 19961226