item: panreType: 판례집
eventNo: 93헌바9
eventNm: 구 상속세법 제7조의2 제1항 위헌소원
panreTitle: 구 상속세법 제7조의2 제1항 위헌소원

panreInfo: (1994. 6. 30. 93헌바9 헌법재판소 전원재판부)
[판례집 6-1, 631~644]

textOfDecision: 구 상속세법(1990.12.31. 법 제4283호로 개정되기 전의 법) 제7조의2 제1항 중 “용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우”를 추정규정으로 보지 아니하고 간주(看做)규정으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다.
eventSummary: (1) 청구인들은 1990.2.7. 사망한 청구외 원○희의 재산상속인이고,관할 종로세무서장은 위 원○희의 사망으로 인한 청구인들의 상속재산가액을 금 1,645,727,507원으로 평가하고 피상속인이 증권회사에서 상속개시 전 1년 이내에 인출한 금 1,464,833,350원을 구 상속세법(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 법; 이하,“이 법”이라 한다) 제7조의2에 의하여 상속세과세가액에 산입하여 기초공제액 등을 공제한 나머지 금 3,008,560,857원을 상속세과세표준으로
하여 1991.8.2. 청구인들에게 상속세 금 1,732,529,590원, 방위세 금303,028,950원의 부과처분을 하였으나, 국세심판소의 일부취소결정에 따라 1992.4.23. 상속세 금 1,732,343,590원, 방위세 금 300,071,660원으로경정결정을 하였다가 같은 해 6.15. 가산세 계산착오를 이유로 상속세금 1,717,619,470원, 방위세 금 300,071,660원으로 재경정결정을 하였다.
(2) 이에 청구인들은 서울고등법원에 재경정결정된 위 상속세 및방위세 중 이 법 제7조의2에 의하여 상속세과세가액에 산입된 금액에대한 과세부분의 취소소송을 제기하고 이 법 제7조의2에 대하여 위헌심판제청신청을 하였으나, 위 법원은 1993.2.18. 위 위헌심판제청신청을 기각하였고, 그 기각결정은 같은 해 3.11. 청구인들에게 송달되었으며, 청구인들은 같은 달 24. 이 법 제7조의2 제1항에 대하여 헌법재판소법 제68조 제2항에 의하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

abjObt: 그러므로 이 사건 심판의 대상은 이 법 제7조의2 제1항인 헌법에위반되는지의 여부이고, 그 내용은 다음과 같다.
제7조의2(상소세과세가액 산입)①상속개시일 전 1년 이내에 피상속인 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원 이상이거나 채무를 부담한 경우 그 금액의 합계액이 5천만원 이상으로서 용도가 개관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.

caseRelatedOpinion: 상속세는 상속인이 상속으로 인하여 취득한 재산적 이익을 대상으로 하여 과세되어져야 하는데도 이 법 제7조의2 제1항은, 상속개시 전1년 이내에 처분한 상속재산의 금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원이상인 경우 처분한 금액의 용도가 거래상대방의 신분, 재산상태, 증빙서류 등에 의하여 객관적으로 확인되지 않으면 상속인에게 그 금액 상당의 이익이 귀속되었는지 여부에 관계없이 이를 상속인에게 상속된 것으로 간주하도록 규정하고 있는바, 이는 과세 당국의 행정편의주의적인조세권 행사라 아니할 수 없다.
이는 탈세와 전혀 무관한 사례까지도 포괄적으로 과세할 수 있는간주규정일 뿐만 아니라 공권력의 행사가 법적 평가를 받을 때는 행사하는 측에 입증책임이 있어야 하는데도 의무자에게 입증책임을 전환시키는 것은 헌법 제38조, 제59조에 의하여 보장되는 실질적인 조세법률주의 내지 헌법 제23조 제1항에 의하여 보장되는 재산권 및 헌법 제11조에 의하여 보장되는 평등권에 위배된다.

judgement: 가. 헌법은 제38조에서“모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여납세의 의무를 진다”라고 규정하였고, 제59조에서“조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이며, 그 핵심적 내용은 과세요건법정주의와과세요건명확주의이다(헌법재판소 1989.7.21. 선고, 89허나38 결정 참조).
나. 이 법 제7조의2 제1항의 규정상 상소세과세가액에 산입하기위한 요건은① “상속개시일 전 1년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우”, ② “그 금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원 이상이거나채무를 부담한 경우 그 금액의 합계액이 5천만원 이상으로서”, ③ “용도가 객관적으로 명확하지 아니한 것 중 대통령령이 정
하는 경우”이다. 이 중 요건①은 그 내용이 명확하지만, 요건②, ③은그 내용이 반드시 명확한 것은 아니므로 조세법률주의에의 부합 여부를차례로 살펴보기로 한다.
요건②에서는“재산종류별”이라는 부분이 문제된다. 이 법 제7조의2 제2항은 제1항에서“재산종류별이라 함은 부동산·동산·유가증권·무체재산권 (어업권·광업권·채석허가에 따르는 권리 기타 이에 준하는 권리를 포함한다)·채권·기타 재산을 말한다”고 규정하고 있다. 제2항에서규정하고 있는 내용 중 부동산·동산·유가증권·무체재산권·채권에 대하여는 그 개념이 일반적으로 정립되어 있다. 즉 부동산은 토지 및 그 정착물을, 동산은 부동산 이외의 물건을(민법 제99조 참조), 유가증권은 사법상의 재산권을 표창하는 증권으로서 증권상에 기재한 권리의 이용에관하여 증권의 소지 또는 교부를 필요로 하는 것을, 각 의미한다. 또한무체재산권에 대하여 제2항은 괄호에서“어업권·광업권·채석허가에 따르는 권리 기타 이에 준하는 권리”라고 규정하고 있는데,“기타 이에준하는 권리”는 무체재산권의 내용을 일일이 열거할 수 없기 때문에 규정한 것으로서 결국 제2항 소정의 무체재산권은 비유체적 이익에 대한배타적 지배권이 인정되는 권리를 의미한다고 이해할 수 있다. 채권은특정인이 다른 특정인에 대하여 일정한 행위를 청구하는 것을 내용으로하는 권리를 의미한다. 이 법 제7조의2 제1항이 적용되기 위하여는 재산을 처분한 금액이 재산종류별로 5천만원 이상이어야하므로, 제2항의“기타의 재산”은 부동산 등 제2항에서 명백히 규정한 재산 이외의 경제적 가치가 잇는 모든 재산형태를 포함한다고 해석되므로 그 규정내용이과세요건명확주의에 위반되지 않는다.
요건③에서는“용도가 객관적으로 명확하지 아니한 것”이라는 부분이 문제된다. 그러나 조세법의 규율대상이 경제적 현상이고 이러한경제적 현상은 천차만별하며 그 생성·변화가 다양하기 때문에, 아무리조세법률주의의 원칙을 고수한다고 하더라도 법률로 조세에 관한 사항을 빠짐없이 망라하여 완결적으로 규정하기가 어려운 사정을 고려하면(헌법재판소 1989.7.21. 선고, 89헌마38 결정 참조), 용도가 명확한지 여부는 사회생활에서 통상 일어나는 경험을 통하여 판단할 수 있는 사항인 동시에 그 취지가 과세권자로 하여금 일반적인 경험칙에 의하여 과세요건 해당성을 판단할 것을 요하는 것으로 이해할 수 있다. 그러므로요건③도 과세요건명확주의에 위반되지 않는다고 할 것이나 다만 그요건에 대한 입증책임과 관련하여 실질적 적법절차의 원칙을 요구하는법치주의 원리에 위반되는지의 여부가 문제된다.
다. 이 점에 관하여 살펴보면
(1) 오늘날의 법치주의는 국민의 권리·의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지배하는 법치주의를뜻한다고 할 것이다. 그러므로 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제 원칙에합치되어야 한다(헌법재판소 1992.2.25. 선고, 90헌가69, 91헌가5, 90헌바3(병합) 결정 참조).
(2) 이 법 제7조의2 제1항에서“대통령령이 정하는 경우”를, 이법시행령 제3조 제3항은 다음과 같이 규정하고 있다.
“1.피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등을 지출한 거래상대방(이하“거래상대방”이라 한다)이 거래증빙의 불비등으로 확인되지 아니한 경우
2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우
3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상지출사실이 인정되지 아니한 경우
4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우
5. 피상속인이 직업·성별·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출 사실이 인정되지 아니한 경우”이다.
이 법 제7조의2 제1항 중“용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것중 대통령령이 정하는 위에서 본 시행령에 해당하는 각 경우”를 모두간주규정으로 해석하여, 용도가 개관적으로 명백하지 아니하여 대통령령에 해당하면 상속인이 그에 대하여 반증을 들 수 없거나, 경험칙상상속인이 상속하지 아니한 것으로 인정되는 경우일지라도 쟁송수단에의하여 그에 대한 진·부를 가려 볼 여지도 없이 법률에 의하여 상속된것으로 간주하여 이 법 제7조의2 제1항에 해당하는 금액을 상속세과세가액에 산입한다는 취지로 집행한다면, 이는 상속이 없는 것인데도 불구하고 상속세를 부과하게 되고 그에 대하여는 다툴 수 있는 입증의 기회마저 갖지 못하게 하는 것이어
서 상속인이 재판청구권을 가지지 못하는 결과가 되어 헌법 제11조 제1항에 의한 평등권, 제23조 제1항에 의한 재산권 및 제27조 제1항에 의한 재판청구권을 제한 내지 박탈하는 결과를 가져오는 것이라고 볼 수있다.
재무부장관은 위 항에서 주장하고 있는 바와 같이 상속세의 부당한 경감을 도모하는 행위를 방지하기 위한 것이므로 법 제7조의2 제1항의 입법목적은 정당하다고 한다. 그러나 아무리 입법목적이 정당하다고하더라도 이 법 제7조의2 제1항 중“용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우”를 간주규정으로 해석하여, 대통령령이 정하는 경우 상속인이 상속을 받지 아니하였다고 하는 반증이 있는데에도 이를 허용하지 아니하는 것은, 억울한 조세부과에 대하여 쟁송의 길마저 막아 버리는 것이 될 뿐만 아니라 실지조사와 쟁송의 번거로움을 피하고 편리한 세금징수의 방법만을 강구한 나머지 행정편의주의 및 획일주의의 정도가 지나치다고 아니할 수 없어 헌법상 보장되는있는 평등권, 재산권, 재판청구권 등 중대한 기본권을 제한함으로써 얻어지는 공익과 제한되는 기본권 사이에 합리적인 비례관계가 유지되었다고 볼 수 없을 것이다. 따라서 이 법 제7조의2 제1항을 간주규정으로본다면 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항에 위반될 뿐만아니라, 그로 인하여 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조에도 위반된다고 아니할 수 없다.
(3) 다만 이 법 제7조의2 제1항 중“용도가 객관적으로 명백하지아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우”를 추정규정으로 해석하는 경우에도 헌법에 위반되는가의 여부에 관하여 살펴보기로 한다.
일반적으로 세금부과처분에 있어서 과세요건 사실은 과세관청이입증하여야 하는 점에서 이 법 제7조의2 제1항을 위와 같이 간주규정으로 해석하는 것은 상속세 납세의무자를 지나치게 차별하고, 나아가 재산권 및 재판청구권의 보장규정을 제한하는 것이다. 이 법 제7조의2 제1항은 앞서 재무부장관과 국세청장의 주장에서 본 바와 같이 상속세의부당한 경감을 도모하는 행위를 방지하기 위한 것이며 우리 나라에서는상속세의 자진신고납부율이 극히 저조하고, 현실적인 국민의 조세감정을 아울러 감안해 볼 때 피상속인의 사망에 임박하여 상속재산을 처분하여 상속세의 부당한 경감을 도모하는 행위를 충분히 예방할 수 있다할 것이므로 상소개시전에 재산을 처분하는 경우로서 특히 상속개시에임박하여 처분된 재산종류별 5천만원 이상의 고액재산에 대하여는, 그처분대금의 소비처가 명백히 밝혀지지 아니하는 경우에는 경험칙에 비추어 현금 또는 노출이 되지 아니한 다른 재산으로 상속인들에게 상속되었을 개연성이 많다고 할 수 있다. 그러므로 현금 또는 노출이 되지아니하는 재산등의 과세자료는 그 과세대상을 포착하는 것이 용이하지아니하다는 주장은 경험칙상 충분히 이유가 있다고 할 것이다. 특히 이법 제7조의2 제1항은 1990.12.31. 법률 제4283호로 개정됨으로써 같은날 이전에 상속이 개시된 경우에만 적용되고(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정된 상속세법 부칙 제1조, 제2조 참조), 그 시기에는 금융실명제가 실시되지 않았기 때문에 과세관청이 피상속인의 자금을 추적하여 현금 또는 노출이 되지 아니하는 재산 등 과세자표를 포착하는 것은 더욱용이하지 아니하였다고 할 수 있다.
오늘날 사회생활이 핵가족화되고 산업사회가 국제화로 되어 가
는 시대에 상속인과 피상속인이 경제적 생활권과 경제기반을 달리 하는경우가 허다한 점을 감안하여 볼 때 상속인이 피상속인의 경제활동을일일이 인지하고 확인한다는 것이 용이하지 아니한 경우도 없지 않을것이다. 그렇지만 일반적으로 상속인은 피상속인과 동일한 또는 근접한생활영역에 있기 때문에 과세관청에 비하여 피상속인의 경제활동을 확인하기가 훨씬 용이하고, 이 법 제7조의2 제1항은 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 모든 경우에 그 금액을 상속가액에 산입하는 것이아니고, 시기적으로 상속개시 1년이내이고 금액이 재산종류별로 5,000만원 이상인 경우로 시기와 금액에 제한을 가하고 있고, 이 법 제7조의2제1항 중“용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우”를 추정규정으로 해석한다면, 상속인이 상속세부과처분에 대하여 불복할 경우에는 이에 대한 행정소송을 제기하여 반증을 들어 다툴 수 있고, 비록 용도가 명백하지 아니하더라도 구체적인 소송과정에서 법원의 판단으로 상속인이 상속하지 아니하였다고 인정되는 경우에는 이 법 제7조의2 제1항의 적용을 배제시킬 수 있는 권리가 헌법상 보장될 수 있는 것이므로 진실로 상속인이 억울하게 상속세를 납부하여야하는 경우를 제도적으로 방지할 수 있을 것이다. 따라서 이 법 제7조의2 제1항은, 그 규정 중“용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우”를 간주규정으로 확대 적용하지 아니하고 추정규정으로 보는 경우에는 상속인을 일반 납세의무자와 비교하여 차별하여 취급하는 데 합리적인 이유가 있고, 입법목적을 달성하기 위한 입법수단도 정당하다고 할 것이므로 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항에 위반되지 않을
뿐만 아니라, 그로 인하여 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조,제59조에도 위반되지 않는다.

conclusion: 그렇다면 이 법 제7조의2 제1항 중“용도가 객관적으로 명백하지아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우”를 추정규정으로 보지 아니하고 간주규정으로 해석 적용하는 것은 헌법에 위반된다고 하여 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
pansiMatt: 1. 조세법률주의(租稅法律主義)의 이념(理念)
2. 조세법률주의(租稅法律主義)와 법치주의(法治主義)의 실질적 의미
3. 구(舊) 상속세법(相續稅法) 제7조의2 제1항의 위헌(違憲) 여부
decisionGst: 1. 조세법률주의(租稅法律主義)의 이념(理念)은 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권(財産權)을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적(法的) 안정성(安定性)과 예측가능성(豫測可能性)을 보장하기 위한 것이며, 그 핵심적 내용은 과세요건(課稅要件) 법정주의(法定主義)와 과세요건명확주의(課稅要件明確主義)이다.
2. 오늘날의 법치주의(法治主義)는 국민의 권리·의무에 관한 사항을 법률(法律)로써 정해야 한다는 형식적(形式的) 법치주의(法治主義)에 그치는 것이 아니라 그 법률(法律)의 목적과 내용 또한 기본권(基本權) 보장(保障)의 헌법이념(憲法理念)에 부합되어야 한다는 실질적(實質的) 적법절차(適法節次)를 요구하는 법치주의(法治主義)를 의미하며, 헌법(憲法) 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의(租稅法律主義)도 이러한 실질적(實質的) 적법절차(適法節次)가 지배하는 법치주의(法治主義)를 뜻하므로, 비록 과세요건이 법률(法律)로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념(憲法理念)과 이를 뒷받침하는 헌법(憲法)상 요구되는 제 원칙에 합치되어야 한다.
3. 구(舊) 상속세법(相續稅法) 제7조의2 제1항(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 중 “용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령(大統領令)으로 정하는 경우”를 간주규정(看做規定)으로 해석하면, 대통령령(大統領令)이 정하는 경우 상속 
인(相續人)이 상속을 받지 아니하였다고 하는 반증이 있는 데도 이를 허용하지 아니함으로써 억울한 조세부과(租稅賦課)에 대하여 쟁송의 길마저 막아버리는 것이 될 뿐만 아니라 실지조사와 쟁송의 번거로움을 피하고 편리한 세금징수의 방법만을 강구한 나머지 행정편의주의(行政便宜主義) 및 획일주의(劃一主義)의 정도가 지나치다고 아니할 수 없어, 헌법(憲法) 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항에 위반될 뿐만 아니라 실질적(實質的) 조세법률주의(租稅法律主義)를 규정한 헌법(憲法) 제38조, 제59조에도 위반된다.
그러나 구(舊) 상속세법(相續稅法) 제7조의2 제1항 중 “용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령(大統領令)으로 정하는 경우”를 추정규정(推定規定)으로 해석하면, 상속인이 상속세(相續稅) 부과처분(賦課處分)에 대하여 불복하여 다툴 수 있고, 비록 용도가 명백하지 아니하더라도 구체적인 소송과정에서 법원(法院)의 판단으로 상속인이 상속하지 아니하였다고 인정되는 경우에는 그 적용을 배제할 수 있으므로, 상속인이 억울하게 상속세(相續稅)를 납부하여야 하는 경우를 제도적으로 방지할 수 있어서 헌법(憲法) 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항에 위반되지 않을 뿐만 아니라, 그로 인하여 실질적(實質的) 조세법률주의(租稅法律主義)를 규정한 헌법(憲法) 제38조, 제59조에도 위반되지 않는다.
그러므로 구(舊) 상속세법(相續稅法) 제7조의2 제1항 중 “용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령(大統領令)으로 정하는 경우”를 추정규정(推定規定)으로 보지 아니하고 간주규정(看做規定)으로 해석하는 것은 헌법(憲法)에 위반된다.
청 구 인 이 ○ 호 외 1인
대리인 변호사 박 준 양
관련소송사건 서울고등법원 92구15231 상속세 등 부과처분취소 (서울고등법원 92부786 위헌법률심판신청)
refrnPrvsn: 헌법(憲法) 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항, 제38조, 제59조
구(舊) 상속세법(相續稅法)(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제7조의2 (상속세과세가액(相續稅課稅價額) 산입(算入)) ① 상속개시일(相續開始日) 전 1년(年) 이내에 피상속인(被相續人)이 상속재산(相續財産)을 처분 
한 경우 그 금액이 재산종류별(財産種類別)로 계산(計算)하여 5천만(千萬) 이상이거나 채무(債務)를 부담(負擔)한 경우 그 금액의 합계액(合計額)이 5천만(千萬)원 이상으로서 용도(用途)가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령(大統領令)이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액(課稅價額)에 산입(算入)한다.
② 생략
reason: 1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구인들은 1990.2.7. 사망한 청구외 원○희의 재산상속인이고, 관할 종로세무서장은 위 원○희의 사망으로 인한 청구인들의 상속재산가액을 금 1,645,727,507원으로 평가하고 피상속인이 증권회사에서 상속개시 전 1년 이내에 인출한 금 1,464,833,350원을 구 상속세법(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 법; 이하, "이 법"이라 한다) 제7조의2에 의하여 상속세과세가액에 산입하여 기초공제액 등을 공제한 나머지 금 3,008,560,857원을 상속세과세표준으로
하여 1991.8.2. 청구인들에게 상속세 금 1,732,529,590원, 방위세 금 303,028,950원의 부과처분을 하였으나, 국세심판소의 일부취소결정에 따라 1992.4.23. 상속세 금 1,732,343,590원, 방위세 금 300,071,660원으로 경정결정을 하였다가 같은 해 6.15. 가산세 계산착오를 이유로 상속세 금 1,717,619,470원, 방위세 금 300,071,660원으로 재경정결정을 하였다.
(2) 이에 청구인들은 서울고등법원에 재경정결정된 위 상속세 및 방위세 중 이 법 제7조의2에 의하여 상속세과세가액에 산입된 금액에 대한 과세부분의 취소소송을 제기하고 이 법 제7조의2에 대하여 위헌심판제청신청을 하였으나, 위 법원은 1993.2.18. 위 위헌심판제청신청을 기각하였고, 그 기각결정은 같은 해 3.11. 청구인들에게 송달되었으며, 청구인들은 같은 달 24. 이 법 제7조의2 제1항에 대하여 헌법재판소법 제68조 제2항에 의하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
그러므로 이 사건 심판의 대상은 이 법 제7조의2 제1항인 헌법에 위반되는지의 여부이고, 그 내용은 다음과 같다.
제7조의2(상소세과세가액 산입) ① 상속개시일 전 1년 이내에 피상속인 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원 이상이거나 채무를 부담한 경우 그 금액의 합계액이 5천만원 이상으로서 용도가 개관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.
2. 청구인들의 주장과 이해관계기관의 의견
가. 청구인들의 주장
상속세는 상속인이 상속으로 인하여 취득한 재산적 이익을 대상으로 하여 과세되어져야 하는데도 이 법 제7조의2 제1항은, 상속개시 전 1년 이내에 처분한 상속재산의 금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원 이상인 경우 처분한 금액의 용도가 거래상대방의 신분, 재산상태, 증빙서류 등에 의하여 객관적으로 확인되지 않으면 상속인에게 그 금액 상당의 이익이 귀속되었는지 여부에 관계없이 이를 상속인에게 상속된 것으로 간주하도록 규정하고 있는바, 이는 과세 당국의 행정편의주의적인 조세권 행사라 아니할 수 없다.
이는 탈세와 전혀 무관한 사례까지도 포괄적으로 과세할 수 있는 간주규정일 뿐만 아니라 공권력의 행사가 법적 평가를 받을 때는 행사하는 측에 입증책임이 있어야 하는데도 의무자에게 입증책임을 전환시키는 것은 헌법 제38조, 제59조에 의하여 보장되는 실질적인 조세법률주의 내지 헌법 제23조 제1항에 의하여 보장되는 재산권 및 헌법 제11조에 의하여 보장되는 평등권에 위배된다.
나. 법원의 위헌법률심판제청신청기각 이유
이 법 제7조의2 제1항은 평등권을 보장하는 헌법 제11조 제1항이나 재산권 보장에 관한 헌법 제23조 제1항 또는 조세법률주의에 관한 헌법 제59조에 위반되지 않는다.
다. 재무부장관의 의견
우리 나라의 상속세 자진신고납부율은 1992년의 경우 세액기준 12.4퍼센트에 지나지 않을 정도로 극히 저조하고, 이러한 경우 과세관청이 상속사실을 입증하여 과세하여야 하지만 상속사실이 공시되는 경우를 제외하고는 현금, 예금 등 과세자료의 포착이 용이하지 아니하다.
이 법시행령 제3조 제3항 각호는 이 법 제7조의2 제1항 소정의 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우를 열거하고 있는바, 이는 경험칙상 상속이 이루어졌을 것으로 인정되지만 과세관청이 이를 입증하는 것이 용이하지 아니한 경우 상속인이 상속받지 않았음을 반증하지 못하면 과세하도록 하여 조세평등주의를 실현하기 위한 규정이므로, 이 법 제7조의2 제1항은 기본권을 보장하는 헌법이념에 배치도지 아니하고 조세법률주의에도 위반되지 않는다.
라. 국세청장의 의견
(1) 우리 나라 상속세법은 정부부과 과세제도를 채택하여 납세자의 신고를 토대로 정부가 조사결정하고 있다. 그러나 현실적으로 납세자의 자율적인 성실신고를 기대하기 어렵고 한정된 행정력으로 모든 상속재산을 완벽하게 조사하여 과세한다는 것은 용이하지 아니하다. 특히 현금상속은 당사자간 은밀하게 이루어지는 것이 통례여서 당사자가 신고하지 아니하는 경우 이를 조사하여 과세한다는 것은 사실상 불가능하다. 이 법 제7조의2 제1항은 이러한 부당한 상속을 방지하기 위하여 상속개시일 전 1년 내에 처분한 재산이나 부담한 채무에 한정하고 재산처분대금 및 부채총액도 경험칙상 그 용도의 입증이 가능한 5천만원 이상으로 하고 있다. 이와 같은 입법목적과 과세범위로 보아 위 규정이 기본권을 침해한다고 할 수 없다. 또한 과세요건 사실을 법으로 정하여 그 과세요건에 해당하는 경우 상속재산으로 추정하여 과세하도록 하고 추정사실에 해당되지 않음을 납세자로 하여금 입증토록 입증책임을 전환시키고 있으나, 경험칙에 비추어 과세요건 사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 경험칙 적용의 대상이 안 되는 사정은 상대방이 입증하여야 할 것
이므로 위 규정을 조세권 남용에 따른 기본권 침해규정이라고 할 수도 없다.
(2) 이 법 제7조의2 제1항 및 이 법시행령 제3조 제3항 각호는, 피상속인이 상속재산을 상속개시일 전 1년 이내에 처분한 경우 또는 채무를 부담한 경우로서 상속재산을 처분한 경우에는 재산종류별로, 채무를 부담한 경우에는 그 금액의 합계액이 5천만원 이상인 것으로 처분용도가 명확한 경우를 제외하고는 상속재산가액에 합산과세토록 하고, 그 처분의 용도가 명확하지 아니한 경우를 시행령에서 구체적으로 명시하고 있으므로, 이 법 제7조의2 제1항은 조세법률주의에 위배된다고도 할 수 없다.
3. 판단
가. 헌법은 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다"라고 규정하였고, 제59조에서 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다"라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이며, 그 핵심적 내용은 과세요건법정주의와 과세요건명확주의이다(헌법재판소 1989.7.21. 선고, 89허나38 결정 참조).
나. 이 법 제7조의2 제1항의 규정상 상소세과세가액에 산입하기 위한 요건은 ① "상속개시일 전 1년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우", ② "그 금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원 이상이거나 채무를 부담한 경우 그 금액의 합계액이 5천만원 이상으로서", ③ "용도가 객관적으로 명확하지 아니한 것 중 대통령령이 정
하는 경우"이다. 이 중 요건 ①은 그 내용이 명확하지만, 요건 ②, ③은 그 내용이 반드시 명확한 것은 아니므로 조세법률주의에의 부합 여부를 차례로 살펴보기로 한다.
요건 ②에서는 "재산종류별"이라는 부분이 문제된다. 이 법 제7조의2 제2항은 제1항에서 "재산종류별이라 함은 부동산·동산·유가증권·무체재산권 (어업권·광업권·채석허가에 따르는 권리 기타 이에 준하는 권리를 포함한다)·채권·기타 재산을 말한다"고 규정하고 있다. 제2항에서 규정하고 있는 내용 중 부동산·동산·유가증권·무체재산권·채권에 대하여는 그 개념이 일반적으로 정립되어 있다. 즉 부동산은 토지 및 그 정착물을, 동산은 부동산 이외의 물건을(민법 제99조 참조), 유가증권은 사법상의 재산권을 표창하는 증권으로서 증권상에 기재한 권리의 이용에 관하여 증권의 소지 또는 교부를 필요로 하는 것을, 각 의미한다. 또한 무체재산권에 대하여 제2항은 괄호에서 "어업권·광업권·채석허가에 따르는 권리 기타 이에 준하는 권리"라고 규정하고 있는데, "기타 이에 준하는 권리"는 무체재산권의 내용을 일일이 열거할 수 없기 때문에 규정한 것으로서 결국 제2항 소정의 무체재산권은 비유체적 이익에 대한 배타적 지배권이 인정되는 권리를 의미한다고 이해할 수 있다. 채권은 특정인이 다른 특정인에 대하여 일정한 행위를 청구하는 것을 내용으로 하는 권리를 의미한다. 이 법 제7조의2 제1항이 적용되기 위하여는 재산을 처분한 금액이 재산종류별로 5천만원 이상이어야하므로, 제2항의 "기타의 재산"은 부동산 등 제2항에서 명백히 규정한 재산 이외의 경제적 가치가 잇는 모든 재산형태를 포함한다고 해석되므로 그 규정내용이 과세요건명확주의에 위반되지 않는다.
요건 ③에서는 "용도가 객관적으로 명확하지 아니한 것"이라는 부분이 문제된다. 그러나 조세법의 규율대상이 경제적 현상이고 이러한 경제적 현상은 천차만별하며 그 생성·변화가 다양하기 때문에, 아무리 조세법률주의의 원칙을 고수한다고 하더라도 법률로 조세에 관한 사항을 빠짐없이 망라하여 완결적으로 규정하기가 어려운 사정을 고려하면(헌법재판소 1989.7.21. 선고, 89헌마38 결정 참조), 용도가 명확한지 여부는 사회생활에서 통상 일어나는 경험을 통하여 판단할 수 있는 사항인 동시에 그 취지가 과세권자로 하여금 일반적인 경험칙에 의하여 과세요건 해당성을 판단할 것을 요하는 것으로 이해할 수 있다. 그러므로 요건 ③도 과세요건명확주의에 위반되지 않는다고 할 것이나 다만 그 요건에 대한 입증책임과 관련하여 실질적 적법절차의 원칙을 요구하는 법치주의 원리에 위반되는지의 여부가 문제된다.
다. 이 점에 관하여 살펴보면
(1) 오늘날의 법치주의는 국민의 권리·의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지배하는 법치주의를 뜻한다고 할 것이다. 그러므로 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제 원칙에 합치되어야 한다(헌법재판소 1992.2.25. 선고, 90헌가69, 91헌가5, 90헌바3(병합) 결정 참조).
(2) 이 법 제7조의2 제1항에서 "대통령령이 정하는 경우"를, 이법시행령 제3조 제3항은 다음과 같이 규정하고 있다.
"1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등을 지출한 거래상대방(이하 "거래상대방"이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우
2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우
3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우
4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우
5. 피상속인이 직업·성별·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출 사실이 인정되지 아니한 경우"이다.
이 법 제7조의2 제1항 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 위에서 본 시행령에 해당하는 각 경우"를 모두 간주규정으로 해석하여, 용도가 개관적으로 명백하지 아니하여 대통령령에 해당하면 상속인이 그에 대하여 반증을 들 수 없거나, 경험칙상 상속인이 상속하지 아니한 것으로 인정되는 경우일지라도 쟁송수단에 의하여 그에 대한 진·부를 가려 볼 여지도 없이 법률에 의하여 상속된 것으로 간주하여 이 법 제7조의2 제1항에 해당하는 금액을 상속세과세가액에 산입한다는 취지로 집행한다면, 이는 상속이 없는 것인데도 불구하고 상속세를 부과하게 되고 그에 대하여는 다툴 수 있는 입증의 기회마저 갖지 못하게 하는 것이어
서 상속인이 재판청구권을 가지지 못하는 결과가 되어 헌법 제11조 제1항에 의한 평등권, 제23조 제1항에 의한 재산권 및 제27조 제1항에 의한 재판청구권을 제한 내지 박탈하는 결과를 가져오는 것이라고 볼 수 있다.
재무부장관은 위 항에서 주장하고 있는 바와 같이 상속세의 부당한 경감을 도모하는 행위를 방지하기 위한 것이므로 법 제7조의2 제1항의 입법목적은 정당하다고 한다. 그러나 아무리 입법목적이 정당하다고 하더라도 이 법 제7조의2 제1항 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 간주규정으로 해석하여, 대통령령이 정하는 경우 상속인이 상속을 받지 아니하였다고 하는 반증이 있는데에도 이를 허용하지 아니하는 것은, 억울한 조세부과에 대하여 쟁송의 길마저 막아 버리는 것이 될 뿐만 아니라 실지조사와 쟁송의 번거로움을 피하고 편리한 세금징수의 방법만을 강구한 나머지 행정편의주의 및 획일주의의 정도가 지나치다고 아니할 수 없어 헌법상 보장되는 있는 평등권, 재산권, 재판청구권 등 중대한 기본권을 제한함으로써 얻어지는 공익과 제한되는 기본권 사이에 합리적인 비례관계가 유지되었다고 볼 수 없을 것이다. 따라서 이 법 제7조의2 제1항을 간주규정으로 본다면 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항에 위반될 뿐만 아니라, 그로 인하여 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조에도 위반된다고 아니할 수 없다.
(3) 다만 이 법 제7조의2 제1항 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 추정규정으로 해석하는 경우에도 헌법에 위반되는가의 여부에 관하여 살펴보기로 한다.
일반적으로 세금부과처분에 있어서 과세요건 사실은 과세관청이 입증하여야 하는 점에서 이 법 제7조의2 제1항을 위와 같이 간주규정으로 해석하는 것은 상속세 납세의무자를 지나치게 차별하고, 나아가 재산권 및 재판청구권의 보장규정을 제한하는 것이다. 이 법 제7조의2 제1항은 앞서 재무부장관과 국세청장의 주장에서 본 바와 같이 상속세의 부당한 경감을 도모하는 행위를 방지하기 위한 것이며 우리 나라에서는 상속세의 자진신고납부율이 극히 저조하고, 현실적인 국민의 조세감정을 아울러 감안해 볼 때 피상속인의 사망에 임박하여 상속재산을 처분하여 상속세의 부당한 경감을 도모하는 행위를 충분히 예방할 수 있다 할 것이므로 상소개시전에 재산을 처분하는 경우로서 특히 상속개시에 임박하여 처분된 재산종류별 5천만원 이상의 고액재산에 대하여는, 그 처분대금의 소비처가 명백히 밝혀지지 아니하는 경우에는 경험칙에 비추어 현금 또는 노출이 되지 아니한 다른 재산으로 상속인들에게 상속되었을 개연성이 많다고 할 수 있다. 그러므로 현금 또는 노출이 되지 아니하는 재산등의 과세자료는 그 과세대상을 포착하는 것이 용이하지 아니하다는 주장은 경험칙상 충분히 이유가 있다고 할 것이다. 특히 이 법 제7조의2 제1항은 1990.12.31. 법률 제4283호로 개정됨으로써 같은 날 이전에 상속이 개시된 경우에만 적용되고(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정된 상속세법 부칙 제1조, 제2조 참조), 그 시기에는 금융실명제가 실시되지 않았기 때문에 과세관청이 피상속인의 자금을 추적하여 현금 또는 노출이 되지 아니하는 재산 등 과세자표를 포착하는 것은 더욱 용이하지 아니하였다고 할 수 있다.
오늘날 사회생활이 핵가족화되고 산업사회가 국제화로 되어 가
는 시대에 상속인과 피상속인이 경제적 생활권과 경제기반을 달리 하는 경우가 허다한 점을 감안하여 볼 때 상속인이 피상속인의 경제활동을 일일이 인지하고 확인한다는 것이 용이하지 아니한 경우도 없지 않을 것이다. 그렇지만 일반적으로 상속인은 피상속인과 동일한 또는 근접한 생활영역에 있기 때문에 과세관청에 비하여 피상속인의 경제활동을 확인하기가 훨씬 용이하고, 이 법 제7조의2 제1항은 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 모든 경우에 그 금액을 상속가액에 산입하는 것이 아니고, 시기적으로 상속개시 1년이내이고 금액이 재산종류별로 5,000만원 이상인 경우로 시기와 금액에 제한을 가하고 있고, 이 법 제7조의2 제1항 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 추정규정으로 해석한다면, 상속인이 상속세부과처분에 대하여 불복할 경우에는 이에 대한 행정소송을 제기하여 반증을 들어 다툴 수 있고, 비록 용도가 명백하지 아니하더라도 구체적인 소송과정에서 법원의 판단으로 상속인이 상속하지 아니하였다고 인정되는 경우에는 이 법 제7조의2 제1항의 적용을 배제시킬 수 있는 권리가 헌법상 보장될 수 있는 것이므로 진실로 상속인이 억울하게 상속세를 납부하여야 하는 경우를 제도적으로 방지할 수 있을 것이다. 따라서 이 법 제7조의2 제1항은, 그 규정 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 간주규정으로 확대 적용하지 아니하고 추정규정으로 보는 경우에는 상속인을 일반 납세의무자와 비교하여 차별하여 취급하는 데 합리적인 이유가 있고, 입법목적을 달성하기 위한 입법수단도 정당하다고 할 것이므로 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항에 위반되지 않을
뿐만 아니라, 그로 인하여 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조에도 위반되지 않는다.
4. 결론
그렇다면 이 법 제7조의2 제1항 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 추정규정으로 보지 아니하고 간주규정으로 해석 적용하는 것은 헌법에 위반된다고 하여 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
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