item: panreType: 결정문
eventNo: 2023헌바379
eventNm: 종합부동산세법 제2조 제9호 등 위헌소원
textOfDecision: 구 종합부동산세법(2021. 9. 14. 법률 제18449호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률제19200호로 개정되기 전의 것) 제8조 제1항, 구 종합부동산세법(2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항, 구 종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되고, 2022. 12.31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제9조 제2항, 종합부동산세법(2020. 6.9. 법률 제17339호로 개정된 것) 제9조 제4항, 구 종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제10조, 종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 것) 제13조 제1항,제2항, 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정된 것) 제14조 제1항, 종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 것) 제14조 제4항, 종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정된 것) 제15조 제1항, 제2항은모두 헌법에 위반되지 아니한다.

eventSummary: 가. 청구인들은 2021년 종합부동산세 과세기준일인 2021. 6. 1. 또는 2022년 종합부동산세 과세기준일인 2022. 6. 1. 현재 주택 또는 토지를 소유한 자들이다.
나. 청구인들 주소지 관할 세무서장들은 2022. 11. 19.경 또는 같은 달 20.경 청구인들에게 2021년 귀속 또는 2022년 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세를 각 결정·고지하였다. 청구인들은 2023. 5. 10.부터 같은 해 7. 14.까지 사이에 위 각 처분의 취소를구하는 행정소송을 제기하였고, 당해 사건 계속 중 종합부동산세법 제2조 제9호, 제8조 제1항, 제2항, 제9조 제1항 내지 제4항, 제10조, 제13조 제1항, 제2항, 제14조 제1항, 제4항, 제15조에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 위 신청은 모두 기각되었다.
다. 이에 청구인들은 2023. 12. 4.부터 2023. 12. 15.까지 사이에 걸쳐 이 사건 각 헌법소원심판을 청구하였다. 각 심판청구 사건의 구체적인 개요는[별지 2]기재와 같다.

abjObt: 가. 청구인들은 2021년 종합부동산세 과세기준일인 2021. 6. 1. 또는 2022년 종합부동산세 과세기준일인 2022. 6. 1. 기준 주택 또는 토지를 소유하고 있는 자들로서, 청구인들에 대한 종합부동산세 부과처분의 근거조항들에 대하여 심판청구하고 있다.
나. 이 중 주택분 종합부동산세의 세율 및 세액에 관한 조항인 종합부동산세법 제9조 제1항과 제2항은 각각납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우(제1호)와 3주택 이상을 소유하거나 주택법 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하‘조정대상지역’이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우(제2호)를 구분하여 과세표준 구간별로 세율을 달리 정하고 있다.청구인들이 구체적으로 어느 과세표준 구간에 해당하여 어떤 세율을 적용받았는지를 일일이 따져그 부분으로만 심판대상을 한정하는 것은 종합부동산세 전체의 과세표준 및 세율이 모두 유기적으로 연관되어 있는 점을 고려할때 특별한 의미가 없으므로, 제9조 제1항 및 제2항 전체를 심판대상으로 삼기로 한다.토지분 종합부동산세의 세율 및 세액에 관한 조항인 종합부동산세법 제14조 제1항 및 제4항 역시 그 전체를 심판대상으로 삼기로 한다.
다.청구인들 중 일부는 종합부동산세의 과세표준 합산대상 제외 주택에 관한 종합부동산세법 제8조 제2항, 주택분 재산세로 부과된 세액을 주택분 종합부동산세액에서 공제하도록 한 같은 법 제9조 제3항을 심판대상으로 삼으면서도 위 조항들에관한 구체적 주장을 하지 않고 있으므로, 위 조항들은 심판대상에서 제외한다.
그리고 청구인들 중 일부는‘공시가격’의 정의 조항인 종합부동산세법 제2조 제9호가 행정부로 하여금 공시가격을 자의적으로 결정·변경할 수 있도록 하고 있어 조세법률주의 등에 위반된다고 주장하며 위 조항도 심판대상으로 삼고 있으나, 위와 같은 주장은 공시가격 합산액을 기준으로 종합부동산세 과세표준을 정하고 있는 같은법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항에 관한 주장으로 봄이 타당하다. 따라서 위 조항도 심판대상에서 제외한다.
라. 따라서 이 사건 심판대상은구 종합부동산세법(2021. 9. 14. 법률 제18449호로개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제8조 제1항, 구 종합부동산세법(2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항, 구 종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제9조 제2항, 종합부동산세법(2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정된 것) 제9조 제4항, 구 종합부동산세법(2020.12. 29. 법률 제17760호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의것) 제10조, 종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 것) 제13조 제1항,제2항, 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정된 것) 제14조 제1항,종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 것) 제14조 제4항,종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정된 것) 제15조 제1항, 제2항이 헌법에 위반되는지 여부이다(이하 연혁에 상관없이 종합부동산세법은‘종부세법’,종합부동산세는‘종부세’,종합부동산세법 제8조 제1항, 제9조 제1항, 제2항, 제4항, 제10조를 합하여‘주택분 종부세 조항들’,종합부동산세법 제13조 제1항, 제2항, 제14조 제1항, 제4항, 제15조 제1항, 제2항을 합하여‘토지분 종부세 조항들’이라 각 칭하며, 이 모든 조항들을 합하여‘심판대상조항’이라 한다). 심판대상조항의 내용은 다음과 같고, 관련조항은[별지 3]기재와 같다.

구 종합부동산세법(2021. 9. 14. 법률 제18449호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것)
제8조(과세표준)①주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액[과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하“1세대 1주택자”라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 5억 원을 공제한 금액]에서 6억 원을 공제(납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체로서 제9조 제2항 각 호의 세율이 적용되는경우는 제외한다)한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.
구 종합부동산세법(2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것)
제9조(세율 및 세액)①주택에 대한 종합부동산세는 다음 각 호와 같이 납세의무자가 소유한 주택 수에 따라 과세표준에 해당 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액(이하“주택분 종합부동산세액”이라 한다)으로 한다.
1. 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우[「주택법」제63조의2 제1항 제1호에따른 조정대상지역(이하 이 조에서“조정대상지역”이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다]과세표준세율3억 원 이하1천분의 63억 원 초과 6억 원 이하180만 원+(3억 원을 초과하는 금액의 1천분의 8)6억 원 초과 12억 원 이하420만 원+(6억 원을 초과하는 금액의 1천분의 12)12억 원 초과 50억 원 이하1천140만 원+(12억 원을 초과하는 금액의 1천분의 16)50억 원 초과 94억 원 이하7천220만 원+(50억 원을 초과하는 금액의 1천분의 22)94억 원 초과1억6천900만 원+(94억 원을 초과하는 금액의 1천분의 30)
과세표준세율3억 원 이하1천분의 123억 원 초과 6억 원 이하360만 원+(3억 원을 초과하는 금액의 1천분의 16)6억 원 초과 12억 원 이하840만 원+(6억 원을 초과하는 금액의 1천분의 22)12억 원 초과 50억 원 이하2천160만 원+(12억 원을 초과하는 금액의 1천분의 36)50억 원 초과 94억 원 이하1억5천840만 원+(50억 원을 초과하는 금액의 1천분의 50)94억 원 초과3억7천840만 원+(94억 원을 초과하는 금액의 1천분의 60)2. 납세의무자가 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우
구 종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것)
제9조(세율 및 세액)②납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체(「공공주택특별법」제4조에 따른 공공주택사업자 등 사업의 특성을 고려하여 대통령령으로정하는 경우는 제외한다)인 경우 제1항에도 불구하고 과세표준에 다음 각 호에 따른세율을 적용하여 계산한 금액을 주택분 종합부동산세액으로 한다.
1. 2주택 이하를 소유한 경우(조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다):1천분의 30
2. 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우: 1천분의 60
종합부동산세법(2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정된 것)
제9조(세율 및 세액)④주택분 종합부동산세액을 계산할 때 주택 수 계산 및 주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
구 종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것)
제10조(세부담의 상한) 종합부동산세의 납세의무자가 해당 연도에 납부하여야 할주택분 재산세액상당액(신탁주택의 경우 재산세의 납세의무자가 납부하여야 할 주택분 재산세액상당액을 말한다)과 주택분 종합부동산세액상당액의 합계액(이하 이조에서“주택에 대한 총세액상당액”이라 한다)으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액이 해당 납세의무자에게 직전년도에 해당 주택에 부과된 주택에 대한총세액상당액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액에 다음 각 호의 비율을 곱하여 계산한 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액에 대해서는 제9조에도 불구하고 이를 없는 것으로 본다.다만, 납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는단체로서 제9조 제2항 각 호의 세율이 적용되는 경우는 그러하지 아니하다.
1. 제9조 제1항 제1호의 적용대상인 경우: 100분의 150
2. 제9조 제1항 제2호의 적용대상인 경우: 100분의 300
종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 것)
제13조(과세표준)①종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 5억 원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다.
②별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 80억 원을 공제한 금액에 부동산시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다.
종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정된 것)
제14조(세율 및 세액)①종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 세액은과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하“토지분 종합합산세액”이라한다)으로 한다.
과세표준세율15억 원 이하1천분의 1015억 원 초과 45억 원 이하1천500만 원+(15억 원을 초과하는 금액의 1천분의 20)45억 원 초과7천500만 원+(45억 원을 초과하는 금액의 1천분의 30)
종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 것)
<과세표준><세율>200억 원 이하1천분의 5200억 원 초과 400억 원 이하1억 원+(200억 원을 초과하는 금액의 1천분의 6)400억 원 초과2억2천만 원+(400억 원을 초과하는 금액의 1천분의 7)제14조(세율 및 세액)④별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 세액은과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하“토지분 별도합산세액”이라한다)으로 한다.
종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정된 것)
제15조(세부담의 상한)①종합부동산세의 납세의무자가 종합합산과세대상인 토지에 대하여 해당 연도에 납부하여야 할 재산세액상당액(신탁토지의 경우 재산세의납세의무자가 종합합산과세대상인 해당 토지에 대하여 납부하여야 할 재산세액상당액을 말한다)과 토지분 종합합산세액상당액의 합계액(이하 이 조에서“종합합산과세대상인 토지에 대한 총세액상당액”이라 한다)으로서 대통령령으로 정하는 바에따라 계산한 세액이 해당 납세의무자에게 직전년도에 해당 토지에 부과된 종합합산과세대상인 토지에 대한 총세액상당액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액의 100분의 150을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액에 대해서는 제14조제1항에도 불구하고 이를 없는 것으로 본다.
②종합부동산세의 납세의무자가 별도합산과세대상인 토지에 대하여 해당 연도에 납부하여야 할 재산세액상당액(신탁토지의 경우 재산세의 납세의무자가 별도합산과세대상인 해당 토지에 대하여 납부하여야 할 재산세액상당액을 말한다)과 토지분 별도합산세액상당액의 합계액(이하 이 조에서“별도합산과세대상인 토지에 대한총세액상당액”이라 한다)으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액이 해당 납세의무자에게 직전년도에 해당 토지에 부과된 별도합산과세대상인 토지에 대한 총세액상당액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액의 100분의 150을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액에 대해서는 제14조 제4항에도 불구하고 이를 없는 것으로 본다.

caseRelatedOpinion: 가. 조세법률주의, 포괄위임금지원칙 위반
종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항은 국토교통부장관이 자의적으로 정할우려가 있는‘공시가격’에 의하여 종부세 과세표준을 정하도록 하고, 종부세 과세표준 산정의 요소인‘공정시장가액비율’을 대통령령으로 정하도록 위임하고 있어 조세법률주의, 포괄위임금지원칙에 위반된다.
종부세법 제9조 제1항, 제2항은 국토교통부장관이 지정하는‘조정대상지역’내 주택인지 여부에 따라 세율을 달리 정하고 있는데, 이는 국토교통부장관이 실질적으로세율을 정하도록 하는 것이나 다름없어 조세법률주의에 위반된다.
종부세법 제9조 제4항은‘주택 수 계산 및 주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등’에 관하여 필요한 사항을 대통령령에 위임하면서 아무런 기준이나 범위도 정하지 않고 있고, 재산세와 종부세를 이중으로 과세하고 있어 조세법률주의, 포괄위임금지원칙에 위반된다.
나. 과잉금지원칙 위반 등
주택분 종부세 조항들은 소유 주택 수 및 조정대상지역 내에 주택이 소재하는지여부를 기준으로 중과세를 규정하면서도 주택 소유자의 투기적 목적의 유무, 부채부담 여부, 상속 등과 같은 우연한 사정, 주택의 부속토지 소유자의 구체적 사정 등은고려하지 않고 있는 점, 주택 소유자로 하여금 거주 주택을 매도하도록 강요하고 최소한의 물질적인 생활을 유지할 수 있는 지위마저 박탈한 점, 종부세법 제8조 제1항에 따라 과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하‘1세대 1주택자’라 한다)에게만 여러 과세 혜택을 부여한 점, 법인 또는 법인으로 보는 단체(이하 합하여‘법인’이라고만 한다)에대한 과세표준 기본공제 및 세부담 상한을 폐지하고 법인에 대한 세율을 1천분의 30,1천분의 60이라는 고율의 단일세율로 정한 점, 실질적으로 종부세를 재산세 및 양도소득세와 이중으로 과세하고 과세대상 물건에 부과되는 재산세액 전부를 공제하지않는 점, 주택임대사업자에 대해서는 2020. 8. 18. 법률 제17482호로‘민간임대주택에관한 특별법’(이하‘민간임대주택법’이라 한다)을 갑작스럽게 개정하여 주택임대사업자가 보유하던 주택을 과세표준 합산배제 대상에서 제외시킨 점 등을 종합하여 볼때 과잉금지원칙을 위반하여 재산권, 직업의 자유, 거주이전의 자유, 생존권, 행복추구권, 인간다운 생활을 할 권리 등을 침해하고, 기대임대소득을 초과하여 2022년 귀속 종부세가 과세되도록 함으로써 재산권의 본질적 내용을 침해하며, 헌법 제35조제3항, 제36조 제1항 및 실질과세원칙 등에 위반된다. 법인에 대한 중과세를 규정한주택분 종부세 조항들은 체계정당성의 원리 등에도 위반된다.
토지분 종부세 조항들은 납세자의 담세력을 고려하지 않고 토지 소유자에 대하여일률적으로 중과세하고 있는 점, 주택분 종부세와 달리 고령자·장기보유 공제를 두고있지 않은 점, 실질적으로 종부세를 재산세 및 양도소득세와 이중으로 과세하고 있는 점 등을 종합하여 보면 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다.
다. 조세평등주의 위반
심판대상조항은 주택 및 토지 소유자와 다른 자산의 소유자를 합리적 이유 없이차별취급하여 조세평등주의에 위반된다.
주택분 종부세 조항들은 법인인 주택 소유자와 개인인 주택 소유자, 2주택 이하 소유자와 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택 소유자를 각 합리적 이유 없이 차별취급하고, 주택의 소유형태에 따라 세율, 세부담 상한 등을 다르게 정하고 있으며, 혼인 여부에 따라 차별 과세를 하고 있어 조세평등주의, 헌법 제36조 제1항 등에도 위반된다.
토지분 종부세 조항들은 종합합산과세대상 토지, 별도합산과세대상 토지를 종부세 부과대상으로 하면서 분리과세대상 토지는 그 부과대상에서 제외하여 종합합산과세대상 토지 및 별도합산과세대상 토지 소유자와 분리과세대상 토지 소유자를 합리적 이유 없이 차별취급하고, 별도합산과세대상 토지에 비해 종합합산과세대상 토지에 대하여 과세표준 및 세율을 불리하게 정하고 있어 별도합산과세대상 토지 소유자와 종합합산과세대상 토지 소유자를 합리적 이유 없이 차별취급하여 조세평등주의에 위반된다.
라. 소급입법금지원칙, 신뢰보호원칙 위반
주택분 종부세 조항들은 민간임대주택법 개정을 통해 주택임대사업자에 대한 각종 혜택을 돌연히 폐지한 점, 법인에 대한 과세표준 기본공제 및 세부담 상한을 폐지하고 고율의 단일세율을 도입하면서 경과규정을 두지 않은 점 등에 비추어 보면 소급입법금지원칙 또는 신뢰보호원칙에 위반된다.
마. 그 밖의 주장
주택분 종부세 조항들은 국가권력에 의하여 납세의무자의 담세력과 무관하게 자의적·차별적으로 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택 소유자 및 법인에 대하여중과세가 이루어지도록 하는 것으로서 처벌적이거나 응징적인 과세에 해당하여 헌법 제38조 및 죄형법정주의에 위반되고, 2022년 귀속 종부세의 부과 및 공시가격과공정시장가액비율의 자의적 인상·인하는 법적 안정성을 침해한다.

judgement: 가. 쟁점의 정리
(1) 심판대상조항은 2021년 및 2022년 귀속 종부세의 과세표준, 세율 및 세액, 세부담 상한에 관한 조항들로서 종부세 부과의 근거가 되는 주요 조항들이고 이는 종부세제에서 모두 긴밀한 연관 관계를 맺고 있다. 따라서 이하에서는 특정 조항만 별도로 검토할 수 있는 부분을 제외하고는 문제되는 쟁점별로 심판대상조항의 위헌성을함께 검토하기로 한다.
(2) 심판대상조항은 종부세 부과의 근거조항들이므로 종부세 납세의무자인 청구인들의 재산권을 제한하고 있다.
(3) 청구인들은 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항이 공정시장가액비율을, 같은 법 제9조 제4항이 주택 수 계산 등에 관한 사항을 각각 구체적 기준 없이 대통령령에 위임한 결과 행정부가 이를 자의적으로 결정하게 되어 지나친 수준으로 종부세가 증액되었으므로 위 조항들이 조세법률주의에 위반된다고 주장한다. 헌법 제38조와 제59조가 규정하고 있는 조세법률주의는 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심적 내용으로 하고, 헌법 제75조의 포괄위임금지원칙은 법률의 명확성원칙이 위임입법에 관하여 구체화된 특별규정이라고 할 수 있으므로, 수권법률조항의명확성원칙 위반 여부는 포괄위임금지원칙의 위반 여부에 대한 심사로써 충족된다(헌재 2002. 6. 27. 2000헌바88; 헌재 2013. 8. 29. 2011헌가19등 참조). 따라서 이하에서는 위 조항들의 포괄위임금지원칙 위반 여부를 살펴보기로 한다.
(4) 청구인들은 주택분 종부세 조항들이 주택 소유자로 하여금 거주 주택을 매도하도록 강요하고 최소한의 물질적인 생활을 유지할 수 있는 지위마저 박탈하여 거주이전의 자유, 생존권, 인간다운 생활을 할 권리, 행복추구권 등을 침해할 뿐만 아니라재산권의 본질적 내용을 침해하고, 국가가 모든 국민의 쾌적한 주거생활을 보장할것을 선언한 헌법 제35조 제3항에 위반되며, 국가권력이 납세의무자의 담세력과 무관하게 자의적·차별적으로 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택 소유자 및 법인에대하여 중과세하는 것은 처벌적이거나 응징적인 과세로서 헌법상 납세의무를 규정한 헌법 제38조 및 죄형법정주의에도 위반되고, 민간임대주택법 개정을 통해 주택임대사업자에 대한 혜택을 폐지한 것은 주택임대사업자의 직업의 자유를 침해한다고주장하는 한편, 법인에 대한 중과세 제도는 체계정당성의 원리 등에 위반된다고 주장한다.
또한, 청구인들 중 일부는 종부세와 재산세의 이중과세는 납세의무자의 담세력에응하는 공평 과세를 보장하기 어려워 조세법률주의, 실질과세원칙 등에 위반된다고도 주장한다.
그러나 이 사건과 가장 밀접한 관계에 있고 또 제한의 정도가 가장 큰 주된 기본권은 재산권인 점, 종부세는 어디까지나 법률이 정하는 세금의 하나일 뿐이어서 이를형법상의 벌금으로 볼 수 없으므로 여기에는 헌법상의 죄형법정주의가 적용될 수 없는 점, 주택임대사업자에 대한 혜택 배제 관련 주장은 그 자체로 종부세법의 위헌성에 관한 주장이 아닌 점, 법인에 대한 중과세가 체계정당성의 원리 등에 위반된다는주장은 법인에 대한 재산권 제한이 과도하다는 주장과 다르지 않은 점, 청구인들의위와 같은 주장들은 모두 주택분 종부세 조항들이 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다는 것과 실질적으로 동일한 점 등을 종합적으로 고려하여, 위 주장들에대해서는 별도로 판단하지 아니한다.
(5) 청구인들은 종부세법이 1세대 1주택자에게만 과세표준 추가공제와 같은 과세혜택을 부여한 결과, 1세대를 구성하는 혼인 관계에 있는 부부가 각 1주택 이상을 보유한 경우, 개인별로 과세되는 독신자, 사실혼 관계의 부부 등에 비하여 과도한 종부세 부담을 지게 됨에 따라 이혼, 사실혼 관계로 내몰리게 되었으므로 헌법 제36조 제1항 등을 위반하였다고 주장한다.
그러나 위와 같은 주장 역시 주택분 종부세 조항들이 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다는 것과 다르지 않으므로, 별도로 판단하지 않고 과잉금지원칙 위반여부를 심사하면서 함께 판단하기로 한다.
(6) 청구인들은 주택분 종부세 조항들이 주택의 소유형태가 단독소유인지, 공동소유인지 여부에 따라 세율 등을 달리 정한 것이 조세평등주의에 위반된다고 주장하고, 2022년 귀속 종부세의 부과 및 공시가격과 공정시장가액비율의 자의적 인상·인하가 법적 안정성을 침해한다고 주장하나, 주택분 종부세 조항들이 주택의 소유형태별로 세율 등을 달리 정하고 있지 않음은 명백하고, 2022년 귀속 종부세의 부과가 법적안정성을 침해한다는 주장은 심판대상조항이 조세법률주의, 포괄위임금지원칙, 과잉금지원칙 내지 신뢰보호원칙에 위반된다는 취지와 다르지 않으며, 공시가격 및 공정시장가액비율 관련 주장은 각각‘부동산 가격공시에 관한 법률’(이하‘부동산공시법’이라 한다)상의 공시가격의 상승 및 종부세법 시행령상의 공정시장가액비율의 인상·인하에 관한 것으로서 심판대상조항에 대한 위헌 주장이 아닌바, 위 주장들에 대해서도 별도로 판단하지 아니한다.
(7) 따라서 이 사건의 쟁점은 심판대상조항이 조세법률주의, 포괄위임금지원칙, 과잉금지원칙, 조세평등주의, 소급입법금지원칙 및 신뢰보호원칙에 위반되는지 여부이다.
나. 헌법재판소 선례
헌법재판소는 2024. 5. 30. 2022헌바238등 결정에서 2021년 귀속 종부세 부과의 근거조항들인 종부세법 제8조 제1항, 제9조 제1항 내지 제7항, 제10조, 제13조 제1항,제2항, 제14조 제1항, 제3항, 제4항, 제6항, 제7항, 제15조 제1항, 제2항이 조세법률주의, 포괄위임금지원칙, 과잉금지원칙, 조세평등주의, 소급입법금지원칙 및 신뢰보호원칙에 위반되지 않는다고 판단하였다. 이 사건 헌법소원의 심판대상조항은 2021년및 2022년 귀속 종부세 부과의 주요 근거조항들인 종부세법 제8조 제1항, 제9조 제1항, 제2항, 제4항, 제10조, 제13조 제1항, 제2항, 제14조 제1항, 제4항, 제15조 제1항,제2항으로서, 이는 대부분 선례의 심판대상조항에 해당하고, 그 연혁 및 내용은 선례의 심판대상조항과 동일하다. 위 결정의 이유 중 이 사건 심판대상조항과 관련된 부분의 요지는 다음과 같다(이하 선례의 심판대상조항인 위 종부세법 조항들을 모두합하여‘이 사건 법률조항’이라 한다).
『(1)종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항 중 각‘공시가격’부분의 조세법률주의 위반 여부
‘공시가격’의 의미를 규정하고 있는 종부세법 제2조 제9호, 부동산공시법 제2조 제5호, 지방세법 제4조 제1항 단서 및 제2항 등의 규정들에 비추어 보면, 재산세나 종부세와 같은 부동산 보유세의 부과에 있어서 실제 거래가 일어나지 않은 상황에서는부득이 일정한 기준에 의해 평가된 가액을 기준으로 과세할 수밖에 없는바, 종부세법 제2조 제9호에서의‘공시가격’은 실제 시장거래가격은 아니지만, 실제 거래가 아직 발생하지 않았기 때문에 현실적으로 실현된 가치는 없는 상황에서 실거래가액에최대한 근접한 가액으로서의 의미를 가지고 있음을 알 수 있다.
위와 같이 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항은 다소 추상적이고 실거래가액 그 자체는 아니라는 한계를 가진‘공시가격’을 각각 주택분 및 토지분 종부세의과세표준 산정 기준으로 삼고 있다. 그런데 부동산공시법은 주택 및 토지의 공시가격 결정·공시와 관련하여 표준지공시지가의 조사·평가 절차, 표준주택가격·공동주택가격의 조사·산정 절차 및 개별공시지가·개별주택가격의 결정 절차, 중앙부동산가격공시위원회 및 시·군·구부동산가격공시위원회의 구성 및 심의 절차, 토지 및 주택 소유자 등의 의견청취 및 국토교통부장관 또는 시장·군수·구청장에 대한 이의신청절차등에 관한 여러 구체적인 규정들을 두고 있는바, 위와 같은 규정들의 내용을 종합하여 보면, 법률이 직접 공시가격의 산정기준이나 절차, 한계 등을 정하고 있지 않다고보기 어렵고, 그 규정 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하여 국토교통부장관이나시장 등에 의하여 공시가격이 자의적으로 결정되도록 방치하고 있다거나, 입법자가종부세 과세표준 산정의 기초가 되는 공시가격의 결정·공시 문제를 온전히 행정부의재량과 자의에 맡긴 것이라고 볼 수 없다.
따라서 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항 중 각‘공시가격’부분은 조세법률주의에 위반되지 아니한다.
(2) 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항 중 각‘공정시장가액비율’부분의포괄위임금지원칙 위반 여부
부동산 시장은 그 특성상 적시의 수급 조절이 어렵고, 종부세 부과를 통한 부동산투기 억제 및 부동산 가격 안정을 도모하기 위해서는 부동산 시장의 상황에 탄력적·유동적으로 대응할 필요가 있으므로, 종부세 과세표준 산정을 위한 조정계수에 해당하는‘공정시장가액비율’을 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다. 그리고 종부세법은 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 공정시장가액비율을 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위 내에서 정하도록 하고 있는데, 이는 매년 탄력적으로적정한 종부세 부담이 이루어질 수 있도록 전국의 부동산 가격, 시세 변동, 주택 분양률 등과 같은 부동산 관련 경제상황 및 정부와 각 지방자치단체의 재정 상황 등을 종합적으로 고려하도록 한 것임을 알 수 있으므로, 하위법령에 정해질 공정시장가액비율의 내용도 충분히 예측할 수 있다.
따라서 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항 중 각‘공정시장가액비율’부분은 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다.
(3) 종부세법 제9조 제1항 각호 및 제2항 각호 중 각‘조정대상지역’부분의 조세법률주의 위반 여부
주택법 제63조의2 제1항이 정하고 있는‘조정대상지역’의 의미, 주거기본법 제8조제1항 등에서 정하고 있는 주거정책심의위원회의 구성 등에 관한 사항, 조정대상지역의 지정은 그 지정 목적을 달성할 수 있는 최소한의 범위에서만 이루어지도록 한주택법 제63조의2 제1항 후문의 내용 등에 비추어 보면, 종부세법 제9조 제1항 각호및 제2항 각호 중 각‘조정대상지역’은 주택 분양 등이 과열되거나 과열될 우려 등이있는 경우 주택 시장의 안정 및 부동산 가격의 형평성 제고 등을 위해 국토교통부장관이 주거정책 관련 전문가들로 구성된 주거정책심의위원회의 심의를 거쳐 지정하는 지역으로서, 법률이 직접‘조정대상지역’의 의미나 그 지정·해제의 절차를 정하고있지 않다고 할 수 없고, 위와 같이 법률에서 정한 요건과 절차에 따라 국토교통부장관이 조정대상지역을 지정·해제할 수 있도록 하였다는 사정만으로 종부세법 제9조제1항 각호 및 제2항 각호 중 각‘조정대상지역’부분이 조세법률주의에 위반된다고할 수 없다.
(4) 종부세법 제9조 제4항의 포괄위임금지원칙 위반 여부
(가)‘주택 수 계산’부분
종부세 산정의 기초가 되는‘주택 수 계산’의 문제는 주택이라는 자산이 갖는 고유의 특성, 경제상황의 변화, 부동산 정책의 향방, 주택 시장의 동향과 그 복잡·가변성및 관련법령의 개정 등을 고려하여 탄력적·유동적으로 규율할 필요성이 큰 점, 주택은 그 층수나 면적, 구조, 용도 등에 따라 그 종류가 매우 다양한 점, 주택의 소유형태는 단독소유뿐만이 아니라 공동소유일 수도 있다는 점 등을 고려해 보면,‘주택 수 계산’에 관한 사항은 주택의 규모나 용도, 주택의 소유형태 등과 같은 여러 사정들을 고려하여 정할 필요성이 크므로, 이를 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다.
또한 종부세법 제2조 제3호 본문, 지방세법 제104조 제3호, 주택법 제2조 제1호에의하면 주택은‘세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지’를 말하며, 이는 단독주택과 공동주택으로 구분되는 점, 주택법 제2조 제2호 및 제3호는 단독주택과 공동주택의 내용을 순차적으로 정의하면서 그 종류와 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는 점, 종부세법 제8조 제2항은 주택분 종부세의 과세표준 합산대상에서 제외되는 주택의 범위를 정하고 있는 점 등에 비추어 보면, 하위법령에 규정될 주택 수 계산의 범위는 주택의 유형, 규모, 주택의 구체적 소유형태나 목적 등을 고려할 때 소유 주택 수에 산입하더라도 일정 가액 이상의 부동산에 대한 고율의 종부세를 부과함으로써 조세형평을 제고한다는 종부세법의 입법취지에 반하지 않는다고 판단되는 경우들이거나,이와는 반대로 위와 같은 사정들을 고려할 때 소유 주택 수에 산입하는 것이 형평에반한다고 판단되어 주택 수에서 제외되어야 하는 경우들임을 충분히 예측할 수 있다.
따라서 종부세법 제9조 제4항 중‘주택 수 계산’부분은 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다.
(나)‘주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등’부분
주택분 재산세는 지방세법 제110조 내지 제119조, 제122조에 따른 과세표준 및 세율, 부과·징수 절차, 세부담 상한 등이 적용되어 결정되는바, 이처럼‘주택분 재산세로 부과된 세액의 공제’에 관한 사항은 지방세법 및 관련규정들에 따른 주택분 재산세 산정 방식과 절차 등을 고려하여 규율할 필요가 있는 전문적·기술적 사항이라 할수 있으므로,‘주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등’에 관한 사항을 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다.
또한 종부세법 제9조 제3항은 주택분 과세표준 금액에 대하여‘해당 과세대상 주택의 주택분 재산세로 부과된 세액’은 주택분 종부세액에서 이를 공제하는 것으로규정하여 동일한 과세대상 주택에 대하여 종부세와 재산세가 중복하여 과세되지 않도록 일응의 기준을 직접 마련하고 있는 점, 주택분 재산세의 과세표준은 종부세와마찬가지로 보유 주택의 시가표준액에 부동산 시장의 동향과 지방재정 여건 등을 고려하여 일정 범위에서 지방세법 시행령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱하여 산정하고(제110조 제1항 제2호), 주택분 재산세의 납기는 해당 연도에 부과·징수할 세액의 2분의 1은 매년 7월 16일부터 7월 31일까지, 나머지 2분의 1은 9월 16일부터 9월30일까지로서(지방세법 제115조 제1항 제3호) 납세의무자로서는 해당 연도 12월 1일부터 12월 15일까지 부과·징수되는 종부세보다(종부세법 제16조 제1항) 재산세를 먼저 납부하게 되는 점, 주택분 종부세액은 납세의무자별로 주택의 공시가격 합산액을기준으로 산정된 과세표준에 보유 주택 수에 따른 세율을 적용하여 계산한 금액인반면(종부세법 제8조 제1항, 제9조 제1항), 주택분 재산세액은 주택별로 시가표준액에 세율을 적용하여 계산한 금액인 점(지방세법 제110조 제1항 제2호, 제111조 제1항제3호, 제111조의2 제1항, 제112조 제1항, 제113조 제2항) 등을 종합하여 보면, 하위법령에 규정될‘주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등’에 관한 사항은 지방세법상주택분 재산세의 계산 절차 및 그 과세방식 등을 고려한 주택분 재산세액의 공제 산식 등에 관한 내용이 될 것임을 어렵지 않게 예측할 수 있다고 할 것이다.
따라서 종부세법 제9조 제4항 중‘주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등’부분 역시 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다.
(5) 과잉금지원칙 위반 여부
(가) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
1) 종부세는 일정 가액 이상의 부동산 보유에 대한 과세 강화를 통해 부동산 가격안정을 도모하고 실수요자를 보호하려는 정책적 목적을 위해 부과되는 것으로서,2021년 귀속 종부세 과세의 근거조항들인 이 사건 법률조항의 입법목적은 정당하다.
2) 그리고 종부세법이 지방세인 재산세에 비하여 높은 세율의 국세를 부과하는 것은 위와 같은 입법목적 달성에 적합한 수단이 될 수 있다.
주택분 종부세의 경우, 일정한 수를 넘는 주택 보유는 투기적이거나 투자에 비중을 둔 수요로 간주될 수 있는 점, 조정대상지역은 주택 가격이 단기간에 급등하거나투기 우려가 높은 지역인 점 등을 고려해 보면, 소유 주택 수 및 조정대상지역 내에주택이 소재하는지 여부를 기준으로 세율 및 세부담 상한을 차등화하여 종부세를 부과하는 것은 위와 같은 입법목적 달성에 적합한 수단이다.
한편, 종부세법은 2020. 8. 18. 법률 제17478호 개정을 통해 종부세법 제정 이후 처음으로 주택분 종부세의 납세의무자가 개인인 경우와 법인인 경우를 구별하여, 일부예외적인 경우를 제외하고는 법인에 대한 과세표준 기본공제와 세부담 상한을 각 폐지하고, 세율을 종전의 초과누진세율이 아닌 단일세율로 변경하였다. 헌법 제35조제3항은 국가는 주택개발정책등을 통하여 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력하여야 함을 선언하고 있는 점, 주택은 인간의 존엄과 가치를 지닌 개인과그 가족의 주거공간으로서 행복을 추구할 권리와 쾌적한 주거생활을 할 권리를 실현하는 장소로서의 의미를 갖는 점(헌재 2019. 12. 27. 2014헌바381 참조),개인이 주거공간으로서의 주택에 대하여 갖는 위와 같은 긴밀한 연관성을 법인에 대해서는 동등한 정도로 인정하기 어려운 점, 일반적으로 법인의 자금동원능력이 개인에 비해 월등한 점, 2020년 이후 전국에서의 법인의 주택 매수 비중이 증가하는 상황에서 개인이 다주택 소유에 대한 종부세 부담을 회피할 목적으로 법인 명의로 주택을 취득·보유하는 것을 규제할 필요가 인정되는 점 등을 종합하여 보면, 법인에 대하여 보다 강화된 기준으로 주택분 종부세를 부과하는 것은 입법목적 달성에 적합한 수단이 될수 있다.
(나) 침해의 최소성
1) 주택분 종부세
가) 개인 납세의무자의 경우
우선 주택분 종부세의 납세의무자는 과세표준 산정 시 주택의 공시가격 합산액에서 6억 원을, 1세대 1주택자에 해당하는 경우에는 11억 원을 각 공제받을 수 있다(종부세법 제8조 제1항).
그리고 주택분 종부세 세율은 소유 주택 수 및 조정대상지역 내에 주택이 소재하는지 여부에 따라 1천분의 6부터 1천분의 30까지, 1천분의 12부터 1천분의 60까지로구분이 되는데(종부세법 제9조 제1항), 이는 총 6개의 과세표준 구간별로 점차 세율이 높아지는 초과누진세율 체계이다. 2021년 기준 공시가격 현실화율은 공동주택의경우 70.2%, 단독주택(표준주택)의 경우 55.8%이었던 점, 2021년 기준 공정시장가액비율은 100분의 95였던 점(종부세법 시행령 제2조의4 제1항) 등을 고려할 때, 만일 어느 개인 납세의무자에게 적용되는 명목세율이 1천분의 60(심지어 이는 과세표준 94억 원을 초과하는 구간에 대한 세율)이라고 하더라도 실효세율은 이보다 낮아지게되는바, 위와 같이 명목상 세율이 아닌 실질적인 세부담을 고려해 보면, 위와 같은 세율로 인해 짧은 시간에 재산원본을 몰수하거나 잠식하는 효과가 초래되어 사적 유용성과 처분권이 위협된다고 보기 어렵다.
나아가 종부세법은 일정 요건을 갖춘 임대주택, 사원용 주택, 미분양주택, 가정어린이집용 주택 등은 종부세의 부과 목적에 적합하지 아니한 것으로 보아 과세표준합산대상에서 제외하고 있고(제8조 제2항), 재산세와의 중복과세가 되지 않도록 종부세액에서 재산세액을 공제해 주는 장치(제9조 제3항) 및 과세표준의 상승으로 인한 납세의무자의 급격한 세금 부담을 덜어줄 목적에서 세부담 상한을 두고 있기도하다(제10조 본문).
또한, 종부세법은 1세대 1주택자에 대해서는, 앞서 언급한 것과 같이 과세표준에서 5억 원을 추가로 공제하고(제8조 제1항), 만 60세 이상이거나 주택 보유 기간이 5년 이상인 경우에는 세액공제를 받을 수 있도록 정하고 있으며(제9조 제5항), 2021년귀속 종부세부터는 부부 공동명의 1주택자도 위와 같은 고령자·장기보유 공제 등을받을 수 있게 되었다(제10조의2). 이와 관련하여 1세대 1주택자에 대한 각종 공제가개인 단위가 아니라 세대 단위로 이루어짐에 따라, 예를 들면, 혼인 관계에 있는 같은세대에 거주하는 부부가 각 1주택을 보유한 경우에는 위와 같은 공제를 받을 수 없어부당하다는 지적이 있을 수 있다. 그러나 세대(世帶)는 문언적으로‘주거 및 생계를현실적으로 같이하는 사람의 집단’을 의미하고, 종부세법도‘세대’를‘주택 또는 토지의 소유자 및 그 배우자와 그들과 생계를 유지하는 가족으로서 대통령령으로 정하는 것’으로 정의하고 있는 점(제2조 제8호), 일반적으로 한 세대는 가족 구성원들로이루어지고, 주택은 그 가족이 운명공동체로서 일상생활을 영위하는 공간이자 다 같이 쾌적한 주거생활을 실현하고 행복을 추구하는 필수불가결한 장소에 해당하는 점과 더불어 입법자가 고령자·장기보유 공제와 같은 조세우대조치에 대해 폭넓은 형성의 자유를 갖는 점 등을 종합하여 보면, 입법자가 한 세대를 이루는 가족 구성원들의유일한 생활 터전인 그 한 채의 주택에 대해서만 각종 공제가 적용되도록 정한 것은합리적인 입법재량의 범위 내에 있는 것으로서 충분히 수긍할 수 있다.
한편, 종부세는 기본적으로 부동산 보유 그 자체에 담세력을 인정한 조세로서, 부동산이라는 자산을 통해 향유할 수 있는 사용가치나 자산가치 증대의 효과는 당해부동산을 소유하게 된 구체적 사정 등과 관계없이 동일하므로, 이 사건 법률조항 중주택분 종부세 부과의 근거조항들이 납세의무자의 부동산 투기 목적의 유무, 일시적·구체적 사정 등을 고려하지 않고 종부세 과세표준 등을 정하고 있다고 하여 담세능력에 상응하지 않는 과세로서 과도한 재산권 제한이라 할 수 없다.
위와 같은 점들을 모두 종합하여 보면, 주택분 종부세의 과세표준 및 세율 등으로인한 개인 납세의무자의 세부담 정도가 종부세의 입법목적에 비추어 지나치다고 보기 어렵다.
나) 법인 납세의무자의 경우
2021년 귀속 주택분 종부세 부과 시 법인 납세의무자에게 적용된 세율은, 당해 납세의무자가‘공공주택 특별법’제4조에 따른 공공주택사업자 등에 해당하지 않는 한,2주택 이하를 소유한 경우(조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우는 제외) 1천분의 30이고, 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우 1천분의 60이다(종부세법 제9조 제2항). 그런데 법인의 담세능력과 중과세에 대한 국가적·사회적 요청의 강도를 형량하여 볼 때 위와 같은 세율이 절대적으로 높다고 보기는 어려운 점, 1천분의 60의 세율의 경우 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택을 취득할 정도의 자력이 있는 법인을 대상으로 하고 있는 점 등을 고려해 보면, 위와 같은 세율이 입법목적달성에 필요한 정도를 넘는 자의적인 세율이라고 보기는 어렵다.
또한, 앞서 살펴본 것과 같이 법인 납세의무자에 대해서도 2021년 기준 공시가격현실화율과 공정시장가액비율 등을 토대로 명목상의 세율이 아닌 실질적인 세부담을 고려해 보면, 이 사건 법률조항 중 주택분 종부세 부과의 근거조항들로 인하여 짧은 시간에 재산원본을 몰수하거나 잠식하는 효과가 초래되어 사적 유용성과 처분권이 위협된다고 보기 어렵다.
종부세법에 의하면, 법인의 경우에도 개인과 마찬가지로 일정 요건을 갖춘 주택은과세표준 합산대상에서 제외되고(제8조 제2항), 종부세액에서 재산세액을 공제받을수 있다(제9조 제3항). 그리고‘공공주택 특별법’제4조에 따른 공공주택사업자 등은대통령령으로 정하는 바에 따라 종부세법 제9조 제1항에 따른 일반 누진세율을 적용받을 수 있다(제9조 제2항).
한편, 종부세법 제8조 제1항에서 정하고 있는 과세표준 기본공제 및 같은 법 제10조에서 정하고 있는 세부담 상한은 일종의 조세우대조치에 해당하는데, 조세우대 내지 혜택의 범위는 입법자가 여러 경제상황이나 조세기술적 측면 등을 고려하여 합목적적으로 결정할 입법정책의 문제인 점(헌재 2011. 7. 28. 2009헌바311; 헌재 2019. 8.29. 2017헌바496 참조), 과세형평성 제고및 투기 목적의 부동산 수요 차단이라는 종부세법 본연의 입법목적과 더불어 법인에 대한 2021년 귀속 주택분 종부세의 강화는당시 법인을 활용한 부동산 투기 억제 및 실수요자 보호 등을 목적으로 이루어졌던점 등을 고려해 보면, 법인에 대하여 과세표준 기본공제 및 세부담 상한을 폐지한 입법자의 판단이 불합리하다고 보기 어렵다.
위와 같은 점들을 모두 종합하여 보면, 주택분 종부세로 인한 법인 납세의무자의세부담 정도 역시 그 입법목적에 비추어 지나치다고 보기는 어렵다.
2) 토지분 종부세
종부세법 제13조에 의하면, 과세표준 산정 시 종합합산과세대상 토지분 종부세의납세의무자는 해당 과세대상토지의 공시가격 합산액에서 5억 원을(제1항), 별도합산과세대상 토지분 종부세의 납세의무자는 해당 과세대상토지의 공시가격 합산액에서 80억 원을(제2항) 각 공제받는다.
그리고 종부세법 제14조에 의하면, 종합합산과세대상 토지에 대해서는 1천분의10부터 1천분의 30까지의 세율(제1항), 별도합산과세대상 토지에 대해서는 1천분의5부터 1천분의 7까지의 세율(제4항)이 각 적용되고 이 역시 초과누진세율 체계를 갖추고 있는데, 가용 토지 면적이 절대적으로 부족한 우리나라의 현실, 토지의 과도한보유 및 투기적 수요 등을 억제하고자 하는 종부세법의 입법목적, 주로 업무 또는 경제활동에 활용되는 별도합산과세대상 토지의 속성 등에 비추어 볼 때, 토지분 종부세의 세율 그 자체가 지나치게 높다고 보기는 어렵다.
또한, 종부세법은 토지분 종부세에 대해서도 재산세와의 중복과세가 되지 않도록하는 장치를 두고 있고(제14조 제3항, 제6항), 세부담 상한에 관한 규정 역시 마련해놓고 있다(제15조 제1항, 제2항).
한편, 일반적으로 토지는 생산이나 영업 활동에 주로 이용되는 반면 주택은 생활의 필수 불가결한 터전으로서 쾌적한 주거생활을 통하여 행복을 추구할 권리를 실현할 장소의 의미를 갖는 점, 주택이 갖는 위와 같은 의미에 비추어 볼 때 주택분 종부세의 부과 여부 및 그 범위와 정도 등을 결정함에 있어서는 당해 주택의 보유 기간,조세 지불 능력 등과 같은 정책적 과세의 요인들 및 종부세의 부과가 주거생활에 영향을 미치는 정황 등을 보다 세심하게 고려할 필요가 있는 점 등을 고려해 볼 때, 주택분 종부세와 달리 토지분 종부세에는 고령자·장기보유 공제와 같은 규정을 두지 않았다고 해서 불합리한 입법이라 할 수는 없다.
위와 같은 점들을 모두 종합하여 보면, 토지분 종부세로 인한 납세의무자의 세부담 정도 역시 과도하다고 보기는 어렵다.
3) 재산세, 양도소득세와의 이중과세 문제
종부세법은 주택분 또는 토지분 종부세액은 주택 또는 토지의 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 주택 또는 토지의 주택분 또는 토지분 재산세로 부과된 세액을공제하여 산출된다고 규정하고(제9조 제3항, 제14조 제3항 및 제6항), 재산세로 부과된 세액의 공제에 관하여 필요한 사항은 대통령령에서 정하도록 위임하고 있는바(제9조 제4항, 제14조 제7항), 위와 같은 종부세법 조항들의 문언과 체계, 종부세법 및 지방세법에서 각 공정시장가액비율 제도가 도입된 경위, 입법자가 종부세를 지방세법에 의거하여 부과되는 재산세와의 관계에서 어떻게 과세할지에 대하여 갖는 입법형성의 자유, 종부세가 추구하는 정책적 목적, 종부세와 재산세의 성격 및 과세절차에있어서의 차이 등을 모두 종합하여 보면, 종부세법 제9조 제3항, 제14조 제3항 및 제6항이 재산세액 전부를 공제할 것을 규정하지 않았다고 해서 이중과세로서 재산권을침해한다고 할 수는 없다.
또한, 종부세는 전국의 모든 과세대상 부동산을 과세물건으로 하여 소유자별로 합산한‘부동산가액’을 과세표준으로 삼는 보유세의 일종으로서, 양도차익이라는‘소득’에 대하여 과세하는 양도소득세와는 각각 그 과세의 목적 또는 과세물건을 달리하므로(헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등 참조), 종부세가 양도소득세와의 관계에서이중과세에 해당하여 재산권을 침해한다고 보기도 어렵다.
4) 따라서 이 사건 법률조항은 침해의 최소성에 반한다고 볼 수 없다.
(다) 법익의 균형성
2021년 귀속 종부세의 경우, 주택분 세율 및 세부담 상한의 인상, 법인에 대한 과세표준 기본공제 및 세부담 상한의 폐지와 고율의 단일세율 적용 등과 같은 종부세법그 자체의 개정뿐만 아니라 종부세법 시행령상의 공정시장가액비율의 인상, 부동산공시법상 공시가격의 상승에 따른 종부세 과세표준의 상승, 민간임대주택법에 따라등록되어 있던 임대주택의 일부 유형의 등록말소에 따른 다주택자의 증가, 주택법상의 조정대상지역의 추가 지정 등과 같은 여러 요인들이 복합적으로 작용하여 납세의무자의 종부세 부담이 증가하였고, 특히 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택을소유한 다주택자 및 법인의 주택분 종부세 부담이 전년 대비 상당히 가중되었음을부인할 수는 없다.
그러나 종부세와 같이 국가재정 수요의 충당에서 더 나아가 부동산 투기 억제 및부동산 가격 안정 등의 적극적인 목적을 추구하는 유도적·형성적 기능을 지닌 정책적조세법규에 있어서는 재정·경제·사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을필요로 한다. 부동산에 대한 지나친 수요 및 부동산 가격 상승과 이로 인한 부의 편중현상, 서민층의 내 집 마련의 어려움 등을 비롯한 주거생활의 불안정, 토지 이용의 효율성 저하 등과 같은 문제점은 국민 전체의 공공복리를 위해 규제되어야 할 당위성이 있다.
위와 같은 점들을 고려해 볼 때, 이 사건 법률조항에 의한 종부세 부담의 정도는 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분권한을 여전히 부동산 소유자에게 남겨 놓은 한도 내에서의 재산권의 제한이고, 이 사건 법률조항을 통해 투기적 목적의 부동산 수요 및 법인을 활용한 개인의 부동산 투기 등을 차단하여 부동산 가격을 안정시킴으로써 결국 무주택자를 비롯한 실수요자를 보호하고자 하는 공익은 제한되는 사익에 비하여 더 크므로, 이 사건 법률조항에 의해 제한되는 사익과 이 사건법률조항이 보호하려는 공익 사이에 법익의 균형성도 유지되고 있다.
(라) 소결
따라서 이 사건 법률조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하지 아니한다.
(6) 조세평등주의 위반 여부
우리나라의 토지 및 주택에 있어서의 수요·공급의 심각한 불균형으로 인해 토지 및주택 가격의 상승과 투기현상이 예금이나 주식 등 다른 재산권의 대상에 비해 현저하였던 점, 주택과 토지의 사회적 기능, 특히 주택은 개인이 행복을 추구하고 인격을실현할 기본적인 주거공간인 점 등을 고려해 보면, 이 사건 법률조항이 주택 및 토지소유자와 그 이외의 재산 소유자를 달리 취급하는 데에는 합리적 이유가 있다.
또한, 주택이 갖는 위와 같은 의미, 법인의 주택 과다 보유를 규제할 공익적 요청,법인의 담세능력 등을 고려할 때, 이 사건 법률조항 중 주택분 종부세 부과의 근거조항들이 개인인 주택 소유자와 법인인 주택 소유자를 달리 취급하는 데에도 합리적이유가 있다.
나아가 일정한 수를 넘는 주택 보유는 투기적이거나 투자에 비중을 둔 수요로 간주될 수 있는 점, 조정대상지역은 주택 분양 등이 과열되어 있거나 과열될 우려가 있는 지역인 점 등을 고려해 보면, 이 사건 법률조항 중 주택분 종부세 부과의 근거조항들이 2주택 이하 소유자와 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택 소유자를 달리 취급하는 데에도 합리적 이유가 있다.
마지막으로 지방세법 제106조 제1항 각호의 규정에 따른 종합합산과세대상 토지,별도합산과세대상 토지, 분리합산과세대상 토지의 각 특성과 차이점 등에 비추어 볼때, 이 사건 법률조항 중 토지분 종부세 부과의 근거조항들이 분리합산과세대상 토지 소유자에 대해서는 종부세를 부과하지 않으면서 종합합산과세대상 토지 또는 별도합산과세대상 토지 소유자에 대해서는 종부세를 부과하더라도, 위와 같은 차별취급에는 합리적 이유가 있고, 종합합산과세대상 토지의 과세표준과 세율을 별도합산과세대상 토지에 비해 불리하게 정한 것에도 합리적 이유가 있다.
따라서 이 사건 법률조항은 조세평등주의에 위반되지 아니한다.
(7) 소급입법금지원칙 위반 여부
2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정된 종부세법은 주택분 종부세를 강화하면서 이와 같이 개정된 규정들은 모두 2021. 1. 1.부터 시행하되, 그 시행 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용하도록 하였으므로[종부세법 부칙(2020. 8. 18. 법률 제17478호)제1조, 제2조],소급입법금지원칙은 문제될 여지가 없다.
(8) 신뢰보호원칙 위반 여부
종부세법이 2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정된 이래로 청구인들은 소유 주택에 대하여 종부세가 부과되는 경우 어떤 금액 내지 한도로든 과세표준 기본공제가 이루어지고 누진세율이 적용되며 세부담 상한을 적용받는다는 내용의 기대 내지 신뢰를 가졌다고 볼 수는 있다. 그러나 조세가 갖는 정책적 기능, 변동성이 큰 부동산 가격 등우리나라의 경제상황, 월등한 자금동원능력을 이용한 법인의 부동산 과다 보유의 규제, 법인을 활용한 부동산 투기의 억제 및 이를 통한 부동산 시장의 안정과 실수요자보호 등과 같은 정책적 목적을 함께 고려해 보면, 개인 납세의무자인 청구인들이 종전과 같은 내용의 세율과 세부담 상한이 적용될 것이라고 신뢰하였다거나, 법인 납세의무자인 청구인들이 종전과 같이 과세표준 기본공제, 누진세율 구조를 갖춘 세율, 세부담 상한이 적용될 것으로 신뢰하였다고 하더라도, 위와 같은 신뢰는 국가에의하여 일정한 방향으로 유인된 특별한 보호가치가 있는 신뢰이익으로 보기 어렵다.
반면, 앞서 언급한 것과 같이 부동산 과다 보유 및 투기 수요를 차단함으로써 부동산 시장의 안정을 도모하고 실수요자를 보호하려는 정책적 목적의 실현은 중대한 공익이라 할 것이다.
따라서 이 사건 법률조항 중 주택분 종부세 부과의 근거조항들은 신뢰보호원칙에위반되지 아니한다.』
다. 선례 변경의 필요성
(1) 이 사건 심판대상조항은 대부분 위 2022헌바238등 결정의 심판대상조항에 해당하면서 그 연혁 및 내용은 서로 모두 같으므로, 선례의 위와 같은 결정 이유는 이사건에서도 그대로 타당하다.
(2) 한편, 2021년 귀속 종부세 부과·고지가 이루어진 이후 입법자는 2022. 9. 15. 법률 제18977호로 종부세법 제8조 제4항을 개정하였는데, 이는 1세대 1주택자가 이사등을 목적으로 신규 주택을 취득하였으나 종전 주택을 즉시 매각하지 못하여 일시적으로 2주택이 된 경우, 상속을 원인으로 주택을 취득한 경우, 소재지 특성상 투기 목적이 없는 지방 저가주택을 추가로 보유하게 된 경우에는 부득이한 사정이 있거나투기 목적과 관련이 없음에도 1세대 1주택자에서 배제되어 세부담이 증가하는 문제가 발생하여 온 점을 고려하여, 일시적 2주택, 상속주택, 지방 저가주택의 경우에는 1세대 1주택자 판정 시 주택 수 계산에서 제외하여 1세대 1주택자 혜택(과세표준 추가공제 및 고령자·장기보유 공제)을 계속 적용받을 수 있도록 하기 위함이다.
위와 같이 개정된 종부세법 제8조 제4항은 종부세법 부칙(2022. 9. 15. 법률 제18977호) 제2조에 따라 2022년 귀속 종부세 납세의무가 성립하는 분부터 적용된 결과 2022년 귀속 종부세 결정세액이 전년 대비 감소되는 데에 일부 영향을 미치기도하였다. 국세청 자료에 의하면, 2022년 귀속 종부세 총 결정세액은 약 6.7조 원, 주택분 종부세 결정세액은 약 3.3조 원으로서, 이는 2021년 귀속 종부세 총 결정세액이 약7.2조 원, 주택분 종부세 결정세액이 약 4.4조 원이었던 것과 비교해 볼 때, 특히 주택분 종부세액은 1조 원 이상 감소된 수치임을 알 수 있다.
(3) 다른 한편, 2021년도에 이어 2022년에도 종부세법상 종부세의 과세표준, 세율,세부담 상한 등이 큰 변화 없이 유지되면서, 납세의무자들 중에서도 특히 3주택 이상또는 조정대상지역 내 2주택을 소유한 다주택자 및 법인의 2022년 귀속 종부세 부담이 상당하였음을 부인하기는 어렵다. 그러나 선례에서 언급한, 부동산의 과다 보유및 부동산에 대한 투기적 수요 등을 억제함으로써 부동산 가격 안정을 도모하여 실수요자를 보호하고 국민 경제의 건전한 발전을 도모함으로써 얻을 수 있게 되는 공익의 중대성에는 여전히 변함이 없고, 2022년도의 위와 같은 사정을 종부세 제도에대한 헌법적 평가를 달리해야 할 상황의 변화로 보기도 어려운 바, 이 사건에서 선례와 달리 판단하여야 할 사정변경이나 필요성은 인정되지 않는다.
(4) 따라서 심판대상조항은 조세법률주의, 포괄위임금지원칙, 과잉금지원칙, 조세평등주의, 소급입법금지원칙, 신뢰보호원칙에 위반되지 아니한다.

conclusion: 그렇다면 심판대상조항은 모두 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정에는 아래 6.과 같은 재판관 이은애, 재판관 정정미, 재판관 정형식의 조정대상지역 중과 부분에 대한 반대의견이 있는 외에는 관여 재판관들의 의견이 일치되었다.
otherOpinions: 6. 재판관 이은애, 재판관 정정미, 재판관 정형식의 조정대상지역 중과 부분에 대한반대의견
우리는 2024. 5. 30. 2022헌바238등 결정의 반대의견에서 조정대상지역 내 2주택소유자에 대한 가중된 세율 및 세부담 상한을 규정한 구 종합부동산세법(2020. 8. 18.법률 제17478호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것)제9조제1항 제1호 중‘[「주택법」제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이조에서“조정대상지역”이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다]’부분, 같은항 제2호 중‘조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우’부분 및구 종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기전의 것)제10조 본문 제2호의‘제9조 제1항 제2호의 적용대상’중‘조정대상지역 내2주택을 소유한 경우’부분(이하 모두 합하여‘조정대상지역 중과 조항’이라 한다)이과잉금지원칙에 위배되어 헌법에 위반된다고 밝혔고, 그 이유의 요지는 다음과 같다.
『가. 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
(1) 종부세는 일정 가액 이상의 부동산 보유에 대한 과세 강화를 통해 조세부담의형평성을 제고하고 부동산에 대한 투기적 수요를 억제함으로써 부동산 가격 안정을도모하여 실수요자를 보호하기 위하여 부과되는 것으로서, 위와 같은 입법목적은 정당하다 할 것이나, 조정대상지역 중과 조항이 위와 같은 입법목적을 달성하는 데에적합한 수단인지는 의심스럽다.
(2)조정대상지역이 주택 가격이 단기간에 급등하거나 투기 우려가 높은 지역임을감안하더라도, 어느 지역이 조정대상지역으로 지정되기 전부터 해당 지역에 2주택을 소유해 온 자에 대해서도‘조정대상지역 지정’이라는 우연한 사정에 의해 가중된세율과 세부담 상한을 적용받도록 하는 것은 위와 같은 자에게 반드시 부동산 투기목적이 있다고 단정하기 어렵다는 점에서 형평에 반할 우려가 있고, 조정대상지역으로 지정되기 전부터 투기 목적이 아닌 다양한 이유로 그 지역 내 2주택을 소유하고있던 자에게 종부세 중과를 통해 단기간에 주택의 매도를 유도함으로써 그 지역 주택 가격 안정의 효과를 기대하기는 어렵다 할 것이다.
따라서 조정대상지역 중과 조항이 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평을 제고하거나 부동산에 대한 투기적 수요를 억제하는 데에 적합한 수단이 된다고 할 수 없다.
나. 침해의 최소성
(1) 설령 조정대상지역 중과 조항이 수단의 적합성을 갖추었다고 하더라도, 다음과같은 점들을 고려해 보면 침해의 최소성을 준수하지 못하였다.
(2) 조정대상지역 중과 조항은 오로지‘조정대상지역 내 주택을 소유하는지 여부’,‘그 소유 주택 수가 2채인지 여부’만을 기준으로 세율을 중과하고 세부담 상한을 가중시키고 있으나, 2주택 소유자에게 1주택 소유자에 비해 보다 가중된 세율이나 세부담 상한을 적용시켜야 할 당위성은 찾기 어렵고, 부모 부양, 자녀 학업 또는 직장문제 등과 같이 부동산 투기 목적으로 볼 수 없는 이유로 2주택을 소유한 자도 있는데 조정대상지역 중과 조항에서는 이러한 자에 대한 어떠한 입법적 배려도 찾을 수없다.
더욱이 2020. 6. 1. 기준 서울, 경기 일부 지역, 세종특별자치시 등에 한정되었던 조정대상지역은 2021. 6. 1. 기준 위 지역들에 더하여 경기 대부분 지역, 인천, 부산, 대구, 광주, 대전, 울산 등 주요 대도시를 포함한 전국 각지로 확대됨에 따라, 주택 소유자의 부동산 보유세제에 대한 예측가능성은 현저히 저하되었고 조정대상지역 내 2주택 소유자의 주택분 종부세 세부담은 전년 대비 증가되었는데, 조정대상지역 내 2주택 소유에 대하여 굳이 조정대상지역이라는 추가적 기준으로 종부세를 중과하지않더라도, 과세표준 및 초과누진세율 체계를 통해 조정대상지역 내 주택 가격 등에대한 규제는 충분히 이루어질 수 있다.
(3) 결국 주택 소유의 동기나 목적, 소유한 기간 등을 고려하지 않고 일률적·획일적으로 조정대상지역 내 2주택 소유자에 대하여 중과세율 및 가중된 세부담 상한을 적용하고 있는 조정대상지역 중과 조항은 부동산 투기 수요 근절, 다주택자에 대한 규제 필요성에 치우친 나머지 입법목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위를 넘어 침해의 최소성에 어긋난다고 보지 않을 수 없다.
다. 법익의 균형성
조정대상지역 중과 조항이 제시하는‘조세 부담의 형평성 제고’나‘부동산에 대한투기적 수요 억제’및 이를 통한‘부동산 가격 안정’등과 같은 입법목적이 중요한 공익에 해당함은 분명하지만, 주택 소유의 동기나 내용, 소유한 기간 등을 고려하지 않는 조정대상지역 중과 조항으로 인해 특히 조정대상지역 지정 이전부터 해당 지역에2주택을 소유해 온 자가 받게 되는 사익 침해의 정도는 과도하다.
라. 소결
결국 조정대상지역 지정 이전부터 해당 지역에 2주택을 소유해 온 자에 대해서도일률적·획일적으로 주택분 종부세를 중과하고 있는 조정대상지역 중과 조항은 과잉금지원칙에 위배되어 헌법에 위반된다.』
우리는 이 사건에서도 위 견해를 그대로 유지하여 조정대상지역 중과 조항은 과잉금지원칙에 위배되어 헌법에 위반된다고 본다.
event: 사		건	2023헌바379    종합부동산세법 제2조 제9호 등 위헌소원
			2023헌바416(병합)    구 종합부동산세법 위헌소원
			2023헌바417(병합)    구 종합부동산세법 제8조 제1항 등 위헌소원
청	구	인	별지 1 청구인 명단과 같음
당	해	사	건	1. 서울행정법원 2023구합64607  종합부동산세부과처분취소(2023헌바379)
				2. 서울행정법원 2023구합68159  종합부동산세부과처분취소(2023헌바416)
				3. 부산지방법원 2023구합22673  종합부동산세부과처분취소(2023헌바417)
선	고	일	2024. 7. 18. 

reason: 1. 사건개요
가. 청구인들은 2021년 종합부동산세 과세기준일인 2021. 6. 1. 또는 2022년 종합부동산세 과세기준일인 2022. 6. 1. 현재 주택 또는 토지를 소유한 자들이다. 
나. 청구인들 주소지 관할 세무서장들은 2022. 11. 19.경 또는 같은 달 20.경 청구인들에게 2021년 귀속 또는 2022년 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세를 각 결정‧고지하였다. 청구인들은 2023. 5. 10.부터 같은 해 7. 14.까지 사이에 위 각 처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였고, 당해 사건 계속 중 종합부동산세법 제2조 제9호, 제8조 제1항, 제2항, 제9조 제1항 내지 제4항, 제10조, 제13조 제1항, 제2항, 제14조 제1항, 제4항, 제15조에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 위 신청은 모두 기각되었다. 
다. 이에 청구인들은 2023. 12. 4.부터 2023. 12. 15.까지 사이에 걸쳐 이 사건 각 헌법소원심판을 청구하였다. 각 심판청구 사건의 구체적인 개요는 [별지 2] 기재와 같다. 
2. 심판대상
가. 청구인들은 2021년 종합부동산세 과세기준일인 2021. 6. 1. 또는 2022년 종합부동산세 과세기준일인 2022. 6. 1. 기준 주택 또는 토지를 소유하고 있는 자들로서, 청구인들에 대한 종합부동산세 부과처분의 근거조항들에 대하여 심판청구하고 있다. 
나. 이 중 주택분 종합부동산세의 세율 및 세액에 관한 조항인 종합부동산세법 제9조 제1항과 제2항은 각각 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우(제1호)와 3주택 이상을 소유하거나 주택법 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 ‘조정대상지역’이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우(제2호)를 구분하여 과세표준 구간별로 세율을 달리 정하고 있다. 청구인들이 구체적으로 어느 과세표준 구간에 해당하여 어떤 세율을 적용받았는지를 일일이 따져 그 부분으로만 심판대상을 한정하는 것은 종합부동산세 전체의 과세표준 및 세율이 모두 유기적으로 연관되어 있는 점을 고려할 때 특별한 의미가 없으므로, 제9조 제1항 및 제2항 전체를 심판대상으로 삼기로 한다. 토지분 종합부동산세의 세율 및 세액에 관한 조항인 종합부동산세법 제14조 제1항 및 제4항 역시 그 전체를 심판대상으로 삼기로 한다.
다. 청구인들 중 일부는 종합부동산세의 과세표준 합산대상 제외 주택에 관한 종합부동산세법 제8조 제2항, 주택분 재산세로 부과된 세액을 주택분 종합부동산세액에서 공제하도록 한 같은 법 제9조 제3항을 심판대상으로 삼으면서도 위 조항들에 관한 구체적 주장을 하지 않고 있으므로, 위 조항들은 심판대상에서 제외한다. 
그리고 청구인들 중 일부는 ‘공시가격’의 정의 조항인 종합부동산세법 제2조 제9호가 행정부로 하여금 공시가격을 자의적으로 결정‧변경할 수 있도록 하고 있어 조세법률주의 등에 위반된다고 주장하며 위 조항도 심판대상으로 삼고 있으나, 위와 같은 주장은 공시가격 합산액을 기준으로 종합부동산세 과세표준을 정하고 있는 같은 법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항에 관한 주장으로 봄이 타당하다. 따라서 위 조항도 심판대상에서 제외한다.
라. 따라서 이 사건 심판대상은 구 종합부동산세법(2021. 9. 14. 법률 제18449호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제8조 제1항, 구 종합부동산세법(2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항, 구 종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제9조 제2항, 종합부동산세법(2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정된 것) 제9조 제4항, 구 종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제10조, 종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 것) 제13조 제1항, 제2항, 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정된 것) 제14조 제1항, 종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 것) 제14조 제4항, 종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정된 것) 제15조 제1항, 제2항이 헌법에 위반되는지 여부이다(이하 연혁에 상관없이 종합부동산세법은 ‘종부세법’, 종합부동산세는 ‘종부세’, 종합부동산세법 제8조 제1항, 제9조 제1항, 제2항, 제4항, 제10조를 합하여 ‘주택분 종부세 조항들’, 종합부동산세법 제13조 제1항, 제2항, 제14조 제1항, 제4항, 제15조 제1항, 제2항을 합하여 ‘토지분 종부세 조항들’이라 각 칭하며, 이 모든 조항들을 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다). 심판대상조항의 내용은 다음과 같고, 관련조항은 [별지 3] 기재와 같다.
[심판대상조항]
구 종합부동산세법(2021. 9. 14. 법률 제18449호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것)
제8조(과세표준) ① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액[과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 "1세대 1주택자"라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 5억 원을 공제한 금액]에서 6억 원을 공제(납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체로서 제9조 제2항 각 호의 세율이 적용되는 경우는 제외한다)한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.
구 종합부동산세법(2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 
제9조(세율 및 세액) ① 주택에 대한 종합부동산세는 다음 각 호와 같이 납세의무자가 소유한 주택 수에 따라 과세표준에 해당 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액(이하 "주택분 종합부동산세액"이라 한다)으로 한다. 
1. 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우["주택법" 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 "조정대상지역"이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다]
과세표준
세율
3억 원 이하
1천분의 6
3억 원 초과 6억 원 이하
180만 원+(3억 원을 초과하는 금액의 1천분의 8)
6억 원 초과 12억 원 이하
420만 원+(6억 원을 초과하는 금액의 1천분의 12)
12억 원 초과 50억 원 이하
1천140만 원+(12억 원을 초과하는 금액의 1천분의 16)
50억 원 초과 94억 원 이하
7천220만 원+(50억 원을 초과하는 금액의 1천분의 22)
94억 원 초과
1억6천900만 원+(94억 원을 초과하는 금액의 1천분의 30)
2. 납세의무자가 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우
과세표준
세율
3억 원 이하
1천분의 12
3억 원 초과 6억 원 이하
360만 원+(3억 원을 초과하는 금액의 1천분의 16)
6억 원 초과 12억 원 이하
840만 원+(6억 원을 초과하는 금액의 1천분의 22)
12억 원 초과 50억 원 이하
2천160만 원+(12억 원을 초과하는 금액의 1천분의 36)
50억 원 초과 94억 원 이하
1억5천840만 원+(50억 원을 초과하는 금액의 1천분의 50)
94억 원 초과
3억7천840만 원+(94억 원을 초과하는 금액의 1천분의 60)
구 종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것)
제9조(세율 및 세액) ② 납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체("공공주택특별법" 제4조에 따른 공공주택사업자 등 사업의 특성을 고려하여 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다)인 경우 제1항에도 불구하고 과세표준에 다음 각 호에 따른 세율을 적용하여 계산한 금액을 주택분 종합부동산세액으로 한다. 
1. 2주택 이하를 소유한 경우(조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다): 1천분의 30 
2. 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우: 1천분의 60 
종합부동산세법(2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정된 것) 
제9조(세율 및 세액) ④ 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 주택 수 계산 및 주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
구 종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것)
제10조(세부담의 상한) 종합부동산세의 납세의무자가 해당 연도에 납부하여야 할 주택분 재산세액상당액(신탁주택의 경우 재산세의 납세의무자가 납부하여야 할 주택분 재산세액상당액을 말한다)과 주택분 종합부동산세액상당액의 합계액(이하 이 조에서 "주택에 대한 총세액상당액"이라 한다)으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액이 해당 납세의무자에게 직전년도에 해당 주택에 부과된 주택에 대한 총세액상당액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액에 다음 각 호의 비율을 곱하여 계산한 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액에 대해서는 제9조에도 불구하고 이를 없는 것으로 본다. 다만, 납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체로서 제9조 제2항 각 호의 세율이 적용되는 경우는 그러하지 아니하다.  
1. 제9조 제1항 제1호의 적용대상인 경우: 100분의 150
2. 제9조 제1항 제2호의 적용대상인 경우: 100분의 300
종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 것) 
제13조(과세표준) ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 5억 원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 
② 별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 80억 원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 
종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정된 것) 
제14조(세율 및 세액) ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 세액은 과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "토지분 종합합산세액"이라 한다)으로 한다. 

과세표준
세율
15억 원 이하
1천분의 10
15억 원 초과 45억 원 이하
1천500만 원+(15억 원을 초과하는 금액의 1천분의 20)
45억 원 초과 
7천500만 원+(45억 원을 초과하는 금액의 1천분의 30)
종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 것) 
제14조(세율 및 세액) ④ 별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 세액은 과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "토지분 별도합산세액"이라 한다)으로 한다.  
&lt;과세표준&gt;
&lt;세율&gt;
1천분의 5
200억 원 초과 400억 원 이하
1억 원+(200억 원을 초과하는 금액의 1천분의 6)
400억 원 초과 
2억2천만 원+(400억 원을 초과하는 금액의 1천분의 7)
종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정된 것) 
제15조(세부담의 상한) ① 종합부동산세의 납세의무자가 종합합산과세대상인 토지에 대하여 해당 연도에 납부하여야 할 재산세액상당액(신탁토지의 경우 재산세의 납세의무자가 종합합산과세대상인 해당 토지에 대하여 납부하여야 할 재산세액상당액을 말한다)과 토지분 종합합산세액상당액의 합계액(이하 이 조에서 "종합합산과세대상인 토지에 대한 총세액상당액"이라 한다)으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액이 해당 납세의무자에게 직전년도에 해당 토지에 부과된 종합합산과세대상인 토지에 대한 총세액상당액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액의 100분의 150을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액에 대해서는 제14조 제1항에도 불구하고 이를 없는 것으로 본다. 
② 종합부동산세의 납세의무자가 별도합산과세대상인 토지에 대하여 해당 연도에 납부하여야 할 재산세액상당액(신탁토지의 경우 재산세의 납세의무자가 별도합산과세대상인 해당 토지에 대하여 납부하여야 할 재산세액상당액을 말한다)과 토지분 별도합산세액상당액의 합계액(이하 이 조에서 "별도합산과세대상인 토지에 대한 총세액상당액"이라 한다)으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액이 해당 납세의무자에게 직전년도에 해당 토지에 부과된 별도합산과세대상인 토지에 대한 총세액상당액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액의 100분의 150을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액에 대해서는 제14조 제4항에도 불구하고 이를 없는 것으로 본다.
3. 청구인들의 주장
가. 조세법률주의, 포괄위임금지원칙 위반 
종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항은 국토교통부장관이 자의적으로 정할 우려가 있는 ‘공시가격’에 의하여 종부세 과세표준을 정하도록 하고, 종부세 과세표준 산정의 요소인 ‘공정시장가액비율’을 대통령령으로 정하도록 위임하고 있어 조세법률주의, 포괄위임금지원칙에 위반된다. 
종부세법 제9조 제1항, 제2항은 국토교통부장관이 지정하는 ‘조정대상지역’ 내 주택인지 여부에 따라 세율을 달리 정하고 있는데, 이는 국토교통부장관이 실질적으로 세율을 정하도록 하는 것이나 다름없어 조세법률주의에 위반된다. 
종부세법 제9조 제4항은 ‘주택 수 계산 및 주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등’에 관하여 필요한 사항을 대통령령에 위임하면서 아무런 기준이나 범위도 정하지 않고 있고, 재산세와 종부세를 이중으로 과세하고 있어 조세법률주의, 포괄위임금지원칙에 위반된다. 
나. 과잉금지원칙 위반 등
주택분 종부세 조항들은 소유 주택 수 및 조정대상지역 내에 주택이 소재하는지 여부를 기준으로 중과세를 규정하면서도 주택 소유자의 투기적 목적의 유무, 부채 부담 여부, 상속 등과 같은 우연한 사정, 주택의 부속토지 소유자의 구체적 사정 등은 고려하지 않고 있는 점, 주택 소유자로 하여금 거주 주택을 매도하도록 강요하고 최소한의 물질적인 생활을 유지할 수 있는 지위마저 박탈한 점, 종부세법 제8조 제1항에 따라 과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 ‘1세대 1주택자’라 한다)에게만 여러 과세 혜택을 부여한 점, 법인 또는 법인으로 보는 단체(이하 합하여 ‘법인’이라고만 한다)에 대한 과세표준 기본공제 및 세부담 상한을 폐지하고 법인에 대한 세율을 1천분의 30, 1천분의 60이라는 고율의 단일세율로 정한 점, 실질적으로 종부세를 재산세 및 양도소득세와 이중으로 과세하고 과세대상 물건에 부과되는 재산세액 전부를 공제하지 않는 점, 주택임대사업자에 대해서는 2020. 8. 18. 법률 제17482호로 ‘민간임대주택에 관한 특별법’(이하 ‘민간임대주택법’이라 한다)을 갑작스럽게 개정하여 주택임대사업자가 보유하던 주택을 과세표준 합산배제 대상에서 제외시킨 점 등을 종합하여 볼 때 과잉금지원칙을 위반하여 재산권, 직업의 자유, 거주이전의 자유, 생존권, 행복추구권, 인간다운 생활을 할 권리 등을 침해하고, 기대임대소득을 초과하여 2022년 귀속 종부세가 과세되도록 함으로써 재산권의 본질적 내용을 침해하며, 헌법 제35조 제3항, 제36조 제1항 및 실질과세원칙 등에 위반된다. 법인에 대한 중과세를 규정한 주택분 종부세 조항들은 체계정당성의 원리 등에도 위반된다.
토지분 종부세 조항들은 납세자의 담세력을 고려하지 않고 토지 소유자에 대하여 일률적으로 중과세하고 있는 점, 주택분 종부세와 달리 고령자‧장기보유 공제를 두고 있지 않은 점, 실질적으로 종부세를 재산세 및 양도소득세와 이중으로 과세하고 있는 점 등을 종합하여 보면 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다. 
다. 조세평등주의 위반
심판대상조항은 주택 및 토지 소유자와 다른 자산의 소유자를 합리적 이유 없이 차별취급하여 조세평등주의에 위반된다. 
주택분 종부세 조항들은 법인인 주택 소유자와 개인인 주택 소유자, 2주택 이하 소유자와 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택 소유자를 각 합리적 이유 없이 차별취급하고, 주택의 소유형태에 따라 세율, 세부담 상한 등을 다르게 정하고 있으며, 혼인 여부에 따라 차별 과세를 하고 있어 조세평등주의, 헌법 제36조 제1항 등에도 위반된다. 
토지분 종부세 조항들은 종합합산과세대상 토지, 별도합산과세대상 토지를 종부세 부과대상으로 하면서 분리과세대상 토지는 그 부과대상에서 제외하여 종합합산과세대상 토지 및 별도합산과세대상 토지 소유자와 분리과세대상 토지 소유자를 합리적 이유 없이 차별취급하고, 별도합산과세대상 토지에 비해 종합합산과세대상 토지에 대하여 과세표준 및 세율을 불리하게 정하고 있어 별도합산과세대상 토지 소유자와 종합합산과세대상 토지 소유자를 합리적 이유 없이 차별취급하여 조세평등주의에 위반된다. 
라. 소급입법금지원칙, 신뢰보호원칙 위반 
주택분 종부세 조항들은 민간임대주택법 개정을 통해 주택임대사업자에 대한 각종 혜택을 돌연히 폐지한 점, 법인에 대한 과세표준 기본공제 및 세부담 상한을 폐지하고 고율의 단일세율을 도입하면서 경과규정을 두지 않은 점 등에 비추어 보면 소급입법금지원칙 또는 신뢰보호원칙에 위반된다.
마. 그 밖의 주장
주택분 종부세 조항들은 국가권력에 의하여 납세의무자의 담세력과 무관하게 자의적‧차별적으로 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택 소유자 및 법인에 대하여 중과세가 이루어지도록 하는 것으로서 처벌적이거나 응징적인 과세에 해당하여 헌법 제38조 및 죄형법정주의에 위반되고, 2022년 귀속 종부세의 부과 및 공시가격과 공정시장가액비율의 자의적 인상‧인하는 법적 안정성을 침해한다.  
4. 판단
가. 쟁점의 정리
(1) 심판대상조항은 2021년 및 2022년 귀속 종부세의 과세표준, 세율 및 세액, 세부담 상한에 관한 조항들로서 종부세 부과의 근거가 되는 주요 조항들이고 이는 종부세제에서 모두 긴밀한 연관 관계를 맺고 있다. 따라서 이하에서는 특정 조항만 별도로 검토할 수 있는 부분을 제외하고는 문제되는 쟁점별로 심판대상조항의 위헌성을 함께 검토하기로 한다.  
(2) 심판대상조항은 종부세 부과의 근거조항들이므로 종부세 납세의무자인 청구인들의 재산권을 제한하고 있다.
(3) 청구인들은 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항이 공정시장가액비율을, 같은 법 제9조 제4항이 주택 수 계산 등에 관한 사항을 각각 구체적 기준 없이 대통령령에 위임한 결과 행정부가 이를 자의적으로 결정하게 되어 지나친 수준으로 종부세가 증액되었으므로 위 조항들이 조세법률주의에 위반된다고 주장한다. 헌법 제38조와 제59조가 규정하고 있는 조세법률주의는 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심적 내용으로 하고, 헌법 제75조의 포괄위임금지원칙은 법률의 명확성원칙이 위임입법에 관하여 구체화된 특별규정이라고 할 수 있으므로, 수권법률조항의 명확성원칙 위반 여부는 포괄위임금지원칙의 위반 여부에 대한 심사로써 충족된다(헌재 2002. 6. 27. 2000헌바88; 헌재 2013. 8. 29. 2011헌가19등 참조). 따라서 이하에서는 위 조항들의 포괄위임금지원칙 위반 여부를 살펴보기로 한다. 
(4) 청구인들은 주택분 종부세 조항들이 주택 소유자로 하여금 거주 주택을 매도하도록 강요하고 최소한의 물질적인 생활을 유지할 수 있는 지위마저 박탈하여 거주이전의 자유, 생존권, 인간다운 생활을 할 권리, 행복추구권 등을 침해할 뿐만 아니라 재산권의 본질적 내용을 침해하고, 국가가 모든 국민의 쾌적한 주거생활을 보장할 것을 선언한 헌법 제35조 제3항에 위반되며, 국가권력이 납세의무자의 담세력과 무관하게 자의적‧차별적으로 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택 소유자 및 법인에 대하여 중과세하는 것은 처벌적이거나 응징적인 과세로서 헌법상 납세의무를 규정한 헌법 제38조 및 죄형법정주의에도 위반되고, 민간임대주택법 개정을 통해 주택임대사업자에 대한 혜택을 폐지한 것은 주택임대사업자의 직업의 자유를 침해한다고 주장하는 한편, 법인에 대한 중과세 제도는 체계정당성의 원리 등에 위반된다고 주장한다. 
또한, 청구인들 중 일부는 종부세와 재산세의 이중과세는 납세의무자의 담세력에 응하는 공평 과세를 보장하기 어려워 조세법률주의, 실질과세원칙 등에 위반된다고도 주장한다. 
그러나 이 사건과 가장 밀접한 관계에 있고 또 제한의 정도가 가장 큰 주된 기본권은 재산권인 점, 종부세는 어디까지나 법률이 정하는 세금의 하나일 뿐이어서 이를 형법상의 벌금으로 볼 수 없으므로 여기에는 헌법상의 죄형법정주의가 적용될 수 없는 점, 주택임대사업자에 대한 혜택 배제 관련 주장은 그 자체로 종부세법의 위헌성에 관한 주장이 아닌 점, 법인에 대한 중과세가 체계정당성의 원리 등에 위반된다는 주장은 법인에 대한 재산권 제한이 과도하다는 주장과 다르지 않은 점, 청구인들의 위와 같은 주장들은 모두 주택분 종부세 조항들이 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다는 것과 실질적으로 동일한 점 등을 종합적으로 고려하여, 위 주장들에 대해서는 별도로 판단하지 아니한다.  
(5) 청구인들은 종부세법이 1세대 1주택자에게만 과세표준 추가공제와 같은 과세혜택을 부여한 결과, 1세대를 구성하는 혼인 관계에 있는 부부가 각 1주택 이상을 보유한 경우, 개인별로 과세되는 독신자, 사실혼 관계의 부부 등에 비하여 과도한 종부세 부담을 지게 됨에 따라 이혼, 사실혼 관계로 내몰리게 되었으므로 헌법 제36조 제1항 등을 위반하였다고 주장한다. 
그러나 위와 같은 주장 역시 주택분 종부세 조항들이 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다는 것과 다르지 않으므로, 별도로 판단하지 않고 과잉금지원칙 위반 여부를 심사하면서 함께 판단하기로 한다. 
(6) 청구인들은 주택분 종부세 조항들이 주택의 소유형태가 단독소유인지, 공동소유인지 여부에 따라 세율 등을 달리 정한 것이 조세평등주의에 위반된다고 주장하고, 2022년 귀속 종부세의 부과 및 공시가격과 공정시장가액비율의 자의적 인상‧인하가 법적 안정성을 침해한다고 주장하나, 주택분 종부세 조항들이 주택의 소유형태별로 세율 등을 달리 정하고 있지 않음은 명백하고, 2022년 귀속 종부세의 부과가 법적 안정성을 침해한다는 주장은 심판대상조항이 조세법률주의, 포괄위임금지원칙, 과잉금지원칙 내지 신뢰보호원칙에 위반된다는 취지와 다르지 않으며, 공시가격 및 공정시장가액비율 관련 주장은 각각 ‘부동산 가격공시에 관한 법률’(이하 ‘부동산공시법’이라 한다)상의 공시가격의 상승 및 종부세법 시행령상의 공정시장가액비율의 인상‧인하에 관한 것으로서 심판대상조항에 대한 위헌 주장이 아닌바, 위 주장들에 대해서도 별도로 판단하지 아니한다.
(7) 따라서 이 사건의 쟁점은 심판대상조항이 조세법률주의, 포괄위임금지원칙, 과잉금지원칙, 조세평등주의, 소급입법금지원칙 및 신뢰보호원칙에 위반되는지 여부이다. 
나. 헌법재판소 선례
헌법재판소는 2024. 5. 30. 2022헌바238등 결정에서 2021년 귀속 종부세 부과의 근거조항들인 종부세법 제8조 제1항, 제9조 제1항 내지 제7항, 제10조, 제13조 제1항, 제2항, 제14조 제1항, 제3항, 제4항, 제6항, 제7항, 제15조 제1항, 제2항이 조세법률주의, 포괄위임금지원칙, 과잉금지원칙, 조세평등주의, 소급입법금지원칙 및 신뢰보호원칙에 위반되지 않는다고 판단하였다. 이 사건 헌법소원의 심판대상조항은 2021년 및 2022년 귀속 종부세 부과의 주요 근거조항들인 종부세법 제8조 제1항, 제9조 제1항, 제2항, 제4항, 제10조, 제13조 제1항, 제2항, 제14조 제1항, 제4항, 제15조 제1항, 제2항으로서, 이는 대부분 선례의 심판대상조항에 해당하고, 그 연혁 및 내용은 선례의 심판대상조항과 동일하다. 위 결정의 이유 중 이 사건 심판대상조항과 관련된 부분의 요지는 다음과 같다(이하 선례의 심판대상조항인 위 종부세법 조항들을 모두 합하여 ‘이 사건 법률조항’이라 한다).
『(1) 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항 중 각 ‘공시가격’ 부분의 조세법률주의 위반 여부
‘공시가격’의 의미를 규정하고 있는 종부세법 제2조 제9호, 부동산공시법 제2조 제5호, 지방세법 제4조 제1항 단서 및 제2항 등의 규정들에 비추어 보면, 재산세나 종부세와 같은 부동산 보유세의 부과에 있어서 실제 거래가 일어나지 않은 상황에서는 부득이 일정한 기준에 의해 평가된 가액을 기준으로 과세할 수밖에 없는바, 종부세법 제2조 제9호에서의 ‘공시가격’은 실제 시장거래가격은 아니지만, 실제 거래가 아직 발생하지 않았기 때문에 현실적으로 실현된 가치는 없는 상황에서 실거래가액에 최대한 근접한 가액으로서의 의미를 가지고 있음을 알 수 있다.
위와 같이 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항은 다소 추상적이고 실거래가액 그 자체는 아니라는 한계를 가진 ‘공시가격’을 각각 주택분 및 토지분 종부세의 과세표준 산정 기준으로 삼고 있다. 그런데 부동산공시법은 주택 및 토지의 공시가격 결정‧공시와 관련하여 표준지공시지가의 조사‧평가 절차, 표준주택가격‧공동주택가격의 조사‧산정 절차 및 개별공시지가‧개별주택가격의 결정 절차, 중앙부동산가격공시위원회 및 시‧군‧구부동산가격공시위원회의 구성 및 심의 절차, 토지 및 주택 소유자 등의 의견청취 및 국토교통부장관 또는 시장‧군수‧구청장에 대한 이의신청절차 등에 관한 여러 구체적인 규정들을 두고 있는바, 위와 같은 규정들의 내용을 종합하여 보면, 법률이 직접 공시가격의 산정기준이나 절차, 한계 등을 정하고 있지 않다고 보기 어렵고, 그 규정 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하여 국토교통부장관이나 시장 등에 의하여 공시가격이 자의적으로 결정되도록 방치하고 있다거나, 입법자가 종부세 과세표준 산정의 기초가 되는 공시가격의 결정‧공시 문제를 온전히 행정부의 재량과 자의에 맡긴 것이라고 볼 수 없다.
따라서 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항 중 각 ‘공시가격’ 부분은 조세법률주의에 위반되지 아니한다.
(2) 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항 중 각 ‘공정시장가액비율’ 부분의 포괄위임금지원칙 위반 여부
부동산 시장은 그 특성상 적시의 수급 조절이 어렵고, 종부세 부과를 통한 부동산 투기 억제 및 부동산 가격 안정을 도모하기 위해서는 부동산 시장의 상황에 탄력적‧유동적으로 대응할 필요가 있으므로, 종부세 과세표준 산정을 위한 조정계수에 해당하는 ‘공정시장가액비율’을 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다. 그리고 종부세법은 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 공정시장가액비율을 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위 내에서 정하도록 하고 있는데, 이는 매년 탄력적으로 적정한 종부세 부담이 이루어질 수 있도록 전국의 부동산 가격, 시세 변동, 주택 분양률 등과 같은 부동산 관련 경제상황 및 정부와 각 지방자치단체의 재정 상황 등을 종합적으로 고려하도록 한 것임을 알 수 있으므로, 하위법령에 정해질 공정시장가액비율의 내용도 충분히 예측할 수 있다. 
따라서 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항 중 각 ‘공정시장가액비율’ 부분은 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다.  
(3) 종부세법 제9조 제1항 각호 및 제2항 각호 중 각 ‘조정대상지역’ 부분의 조세법률주의 위반 여부
주택법 제63조의2 제1항이 정하고 있는 ‘조정대상지역’의 의미, 주거기본법 제8조 제1항 등에서 정하고 있는 주거정책심의위원회의 구성 등에 관한 사항, 조정대상지역의 지정은 그 지정 목적을 달성할 수 있는 최소한의 범위에서만 이루어지도록 한 주택법 제63조의2 제1항 후문의 내용 등에 비추어 보면, 종부세법 제9조 제1항 각호 및 제2항 각호 중 각 ‘조정대상지역’은 주택 분양 등이 과열되거나 과열될 우려 등이 있는 경우 주택 시장의 안정 및 부동산 가격의 형평성 제고 등을 위해 국토교통부장관이 주거정책 관련 전문가들로 구성된 주거정책심의위원회의 심의를 거쳐 지정하는 지역으로서, 법률이 직접 ‘조정대상지역’의 의미나 그 지정‧해제의 절차를 정하고 있지 않다고 할 수 없고, 위와 같이 법률에서 정한 요건과 절차에 따라 국토교통부장관이 조정대상지역을 지정‧해제할 수 있도록 하였다는 사정만으로 종부세법 제9조 제1항 각호 및 제2항 각호 중 각 ‘조정대상지역’ 부분이 조세법률주의에 위반된다고 할 수 없다. 
(4) 종부세법 제9조 제4항의 포괄위임금지원칙 위반 여부
(가) ‘주택 수 계산’ 부분
종부세 산정의 기초가 되는 ‘주택 수 계산’의 문제는 주택이라는 자산이 갖는 고유의 특성, 경제상황의 변화, 부동산 정책의 향방, 주택 시장의 동향과 그 복잡‧가변성 및 관련법령의 개정 등을 고려하여 탄력적‧유동적으로 규율할 필요성이 큰 점, 주택은 그 층수나 면적, 구조, 용도 등에 따라 그 종류가 매우 다양한 점, 주택의 소유형태는 단독소유뿐만이 아니라 공동소유일 수도 있다는 점 등을 고려해 보면, ‘주택 수 계산’에 관한 사항은 주택의 규모나 용도, 주택의 소유형태 등과 같은 여러 사정들을 고려하여 정할 필요성이 크므로, 이를 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다. 
또한 종부세법 제2조 제3호 본문, 지방세법 제104조 제3호, 주택법 제2조 제1호에 의하면 주택은 ‘세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지’를 말하며, 이는 단독주택과 공동주택으로 구분되는 점, 주택법 제2조 제2호 및 제3호는 단독주택과 공동주택의 내용을 순차적으로 정의하면서 그 종류와 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는 점, 종부세법 제8조 제2항은 주택분 종부세의 과세표준 합산대상에서 제외되는 주택의 범위를 정하고 있는 점 등에 비추어 보면, 하위법령에 규정될 주택 수 계산의 범위는 주택의 유형, 규모, 주택의 구체적 소유형태나 목적 등을 고려할 때 소유 주택 수에 산입하더라도 일정 가액 이상의 부동산에 대한 고율의 종부세를 부과함으로써 조세형평을 제고한다는 종부세법의 입법취지에 반하지 않는다고 판단되는 경우들이거나, 이와는 반대로 위와 같은 사정들을 고려할 때 소유 주택 수에 산입하는 것이 형평에 반한다고 판단되어 주택 수에서 제외되어야 하는 경우들임을 충분히 예측할 수 있다. 
따라서 종부세법 제9조 제4항 중 ‘주택 수 계산’ 부분은 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다.
(나) ‘주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등’ 부분
주택분 재산세는 지방세법 제110조 내지 제119조, 제122조에 따른 과세표준 및 세율, 부과‧징수 절차, 세부담 상한 등이 적용되어 결정되는바, 이처럼 ‘주택분 재산세로 부과된 세액의 공제’에 관한 사항은 지방세법 및 관련규정들에 따른 주택분 재산세 산정 방식과 절차 등을 고려하여 규율할 필요가 있는 전문적‧기술적 사항이라 할 수 있으므로, ‘주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등’에 관한 사항을 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다. 
또한 종부세법 제9조 제3항은 주택분 과세표준 금액에 대하여 ‘해당 과세대상 주택의 주택분 재산세로 부과된 세액’은 주택분 종부세액에서 이를 공제하는 것으로 규정하여 동일한 과세대상 주택에 대하여 종부세와 재산세가 중복하여 과세되지 않도록 일응의 기준을 직접 마련하고 있는 점, 주택분 재산세의 과세표준은 종부세와 마찬가지로 보유 주택의 시가표준액에 부동산 시장의 동향과 지방재정 여건 등을 고려하여 일정 범위에서 지방세법 시행령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱하여 산정하고(제110조 제1항 제2호), 주택분 재산세의 납기는 해당 연도에 부과‧징수할 세액의 2분의 1은 매년 7월 16일부터 7월 31일까지, 나머지 2분의 1은 9월 16일부터 9월 30일까지로서(지방세법 제115조 제1항 제3호) 납세의무자로서는 해당 연도 12월 1일부터 12월 15일까지 부과‧징수되는 종부세보다(종부세법 제16조 제1항) 재산세를 먼저 납부하게 되는 점, 주택분 종부세액은 납세의무자별로 주택의 공시가격 합산액을 기준으로 산정된 과세표준에 보유 주택 수에 따른 세율을 적용하여 계산한 금액인 반면(종부세법 제8조 제1항, 제9조 제1항), 주택분 재산세액은 주택별로 시가표준액에 세율을 적용하여 계산한 금액인 점(지방세법 제110조 제1항 제2호, 제111조 제1항 제3호, 제111조의2 제1항, 제112조 제1항, 제113조 제2항) 등을 종합하여 보면, 하위법령에 규정될 ‘주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등’에 관한 사항은 지방세법상 주택분 재산세의 계산 절차 및 그 과세방식 등을 고려한 주택분 재산세액의 공제 산식 등에 관한 내용이 될 것임을 어렵지 않게 예측할 수 있다고 할 것이다.  
따라서 종부세법 제9조 제4항 중 ‘주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등’ 부분 역시 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다. 
(5) 과잉금지원칙 위반 여부
(가) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
1) 종부세는 일정 가액 이상의 부동산 보유에 대한 과세 강화를 통해 부동산 가격 안정을 도모하고 실수요자를 보호하려는 정책적 목적을 위해 부과되는 것으로서, 2021년 귀속 종부세 과세의 근거조항들인 이 사건 법률조항의 입법목적은 정당하다. 
2) 그리고 종부세법이 지방세인 재산세에 비하여 높은 세율의 국세를 부과하는 것은 위와 같은 입법목적 달성에 적합한 수단이 될 수 있다. 
주택분 종부세의 경우, 일정한 수를 넘는 주택 보유는 투기적이거나 투자에 비중을 둔 수요로 간주될 수 있는 점, 조정대상지역은 주택 가격이 단기간에 급등하거나 투기 우려가 높은 지역인 점 등을 고려해 보면, 소유 주택 수 및 조정대상지역 내에 주택이 소재하는지 여부를 기준으로 세율 및 세부담 상한을 차등화하여 종부세를 부과하는 것은 위와 같은 입법목적 달성에 적합한 수단이다.
한편, 종부세법은 2020. 8. 18. 법률 제17478호 개정을 통해 종부세법 제정 이후 처음으로 주택분 종부세의 납세의무자가 개인인 경우와 법인인 경우를 구별하여, 일부 예외적인 경우를 제외하고는 법인에 대한 과세표준 기본공제와 세부담 상한을 각 폐지하고, 세율을 종전의 초과누진세율이 아닌 단일세율로 변경하였다. 헌법 제35조 제3항은 국가는 주택개발정책등을 통하여 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력하여야 함을 선언하고 있는 점, 주택은 인간의 존엄과 가치를 지닌 개인과 그 가족의 주거공간으로서 행복을 추구할 권리와 쾌적한 주거생활을 할 권리를 실현하는 장소로서의 의미를 갖는 점(헌재 2019. 12. 27. 2014헌바381 참조), 개인이 주거공간으로서의 주택에 대하여 갖는 위와 같은 긴밀한 연관성을 법인에 대해서는 동등한 정도로 인정하기 어려운 점, 일반적으로 법인의 자금동원능력이 개인에 비해 월등한 점, 2020년 이후 전국에서의 법인의 주택 매수 비중이 증가하는 상황에서 개인이 다주택 소유에 대한 종부세 부담을 회피할 목적으로 법인 명의로 주택을 취득‧보유하는 것을 규제할 필요가 인정되는 점 등을 종합하여 보면, 법인에 대하여 보다 강화된 기준으로 주택분 종부세를 부과하는 것은 입법목적 달성에 적합한 수단이 될 수 있다. 
(나) 침해의 최소성
1) 주택분 종부세
가) 개인 납세의무자의 경우 
우선 주택분 종부세의 납세의무자는 과세표준 산정 시 주택의 공시가격 합산액에서 6억 원을, 1세대 1주택자에 해당하는 경우에는 11억 원을 각 공제받을 수 있다(종부세법 제8조 제1항). 
그리고 주택분 종부세 세율은 소유 주택 수 및 조정대상지역 내에 주택이 소재하는지 여부에 따라 1천분의 6부터 1천분의 30까지, 1천분의 12부터 1천분의 60까지로 구분이 되는데(종부세법 제9조 제1항), 이는 총 6개의 과세표준 구간별로 점차 세율이 높아지는 초과누진세율 체계이다. 2021년 기준 공시가격 현실화율은 공동주택의 경우 70.2%, 단독주택(표준주택)의 경우 55.8%이었던 점, 2021년 기준 공정시장가액비율은 100분의 95였던 점(종부세법 시행령 제2조의4 제1항) 등을 고려할 때, 만일 어느 개인 납세의무자에게 적용되는 명목세율이 1천분의 60(심지어 이는 과세표준 94억 원을 초과하는 구간에 대한 세율)이라고 하더라도 실효세율은 이보다 낮아지게 되는바, 위와 같이 명목상 세율이 아닌 실질적인 세부담을 고려해 보면, 위와 같은 세율로 인해 짧은 시간에 재산원본을 몰수하거나 잠식하는 효과가 초래되어 사적 유용성과 처분권이 위협된다고 보기 어렵다.
나아가 종부세법은 일정 요건을 갖춘 임대주택, 사원용 주택, 미분양주택, 가정어린이집용 주택 등은 종부세의 부과 목적에 적합하지 아니한 것으로 보아 과세표준 합산대상에서 제외하고 있고(제8조 제2항), 재산세와의 중복과세가 되지 않도록 종부세액에서 재산세액을 공제해 주는 장치(제9조 제3항) 및 과세표준의 상승으로 인한 납세의무자의 급격한 세금 부담을 덜어줄 목적에서 세부담 상한을 두고 있기도 하다(제10조 본문). 
또한, 종부세법은 1세대 1주택자에 대해서는, 앞서 언급한 것과 같이 과세표준에서 5억 원을 추가로 공제하고(제8조 제1항), 만 60세 이상이거나 주택 보유 기간이 5년 이상인 경우에는 세액공제를 받을 수 있도록 정하고 있으며(제9조 제5항), 2021년 귀속 종부세부터는 부부 공동명의 1주택자도 위와 같은 고령자‧장기보유 공제 등을 받을 수 있게 되었다(제10조의2). 이와 관련하여 1세대 1주택자에 대한 각종 공제가 개인 단위가 아니라 세대 단위로 이루어짐에 따라, 예를 들면, 혼인 관계에 있는 같은 세대에 거주하는 부부가 각 1주택을 보유한 경우에는 위와 같은 공제를 받을 수 없어 부당하다는 지적이 있을 수 있다. 그러나 세대(世帶)는 문언적으로 ‘주거 및 생계를 현실적으로 같이하는 사람의 집단’을 의미하고, 종부세법도 ‘세대’를 ‘주택 또는 토지의 소유자 및 그 배우자와 그들과 생계를 유지하는 가족으로서 대통령령으로 정하는 것’으로 정의하고 있는 점(제2조 제8호), 일반적으로 한 세대는 가족 구성원들로 이루어지고, 주택은 그 가족이 운명공동체로서 일상생활을 영위하는 공간이자 다 같이 쾌적한 주거생활을 실현하고 행복을 추구하는 필수불가결한 장소에 해당하는 점과 더불어 입법자가 고령자‧장기보유 공제와 같은 조세우대조치에 대해 폭넓은 형성의 자유를 갖는 점 등을 종합하여 보면, 입법자가 한 세대를 이루는 가족 구성원들의 유일한 생활 터전인 그 한 채의 주택에 대해서만 각종 공제가 적용되도록 정한 것은 합리적인 입법재량의 범위 내에 있는 것으로서 충분히 수긍할 수 있다.
한편, 종부세는 기본적으로 부동산 보유 그 자체에 담세력을 인정한 조세로서, 부동산이라는 자산을 통해 향유할 수 있는 사용가치나 자산가치 증대의 효과는 당해 부동산을 소유하게 된 구체적 사정 등과 관계없이 동일하므로, 이 사건 법률조항 중 주택분 종부세 부과의 근거조항들이 납세의무자의 부동산 투기 목적의 유무, 일시적‧구체적 사정 등을 고려하지 않고 종부세 과세표준 등을 정하고 있다고 하여 담세능력에 상응하지 않는 과세로서 과도한 재산권 제한이라 할 수 없다.
위와 같은 점들을 모두 종합하여 보면, 주택분 종부세의 과세표준 및 세율 등으로 인한 개인 납세의무자의 세부담 정도가 종부세의 입법목적에 비추어 지나치다고 보기 어렵다.
나) 법인 납세의무자의 경우
2021년 귀속 주택분 종부세 부과 시 법인 납세의무자에게 적용된 세율은, 당해 납세의무자가 ‘공공주택 특별법’ 제4조에 따른 공공주택사업자 등에 해당하지 않는 한, 2주택 이하를 소유한 경우(조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우는 제외) 1천분의 30이고, 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우 1천분의 60이다(종부세법 제9조 제2항). 그런데 법인의 담세능력과 중과세에 대한 국가적‧사회적 요청의 강도를 형량하여 볼 때 위와 같은 세율이 절대적으로 높다고 보기는 어려운 점, 1천분의 60의 세율의 경우 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택을 취득할 정도의 자력이 있는 법인을 대상으로 하고 있는 점 등을 고려해 보면, 위와 같은 세율이 입법목적 달성에 필요한 정도를 넘는 자의적인 세율이라고 보기는 어렵다. 
또한, 앞서 살펴본 것과 같이 법인 납세의무자에 대해서도 2021년 기준 공시가격 현실화율과 공정시장가액비율 등을 토대로 명목상의 세율이 아닌 실질적인 세부담을 고려해 보면, 이 사건 법률조항 중 주택분 종부세 부과의 근거조항들로 인하여 짧은 시간에 재산원본을 몰수하거나 잠식하는 효과가 초래되어 사적 유용성과 처분권이 위협된다고 보기 어렵다.
종부세법에 의하면, 법인의 경우에도 개인과 마찬가지로 일정 요건을 갖춘 주택은 과세표준 합산대상에서 제외되고(제8조 제2항), 종부세액에서 재산세액을 공제받을 수 있다(제9조 제3항). 그리고 ‘공공주택 특별법’ 제4조에 따른 공공주택사업자 등은 대통령령으로 정하는 바에 따라 종부세법 제9조 제1항에 따른 일반 누진세율을 적용받을 수 있다(제9조 제2항).
한편, 종부세법 제8조 제1항에서 정하고 있는 과세표준 기본공제 및 같은 법 제10조에서 정하고 있는 세부담 상한은 일종의 조세우대조치에 해당하는데, 조세우대 내지 혜택의 범위는 입법자가 여러 경제상황이나 조세기술적 측면 등을 고려하여 합목적적으로 결정할 입법정책의 문제인 점(헌재 2011. 7. 28. 2009헌바311; 헌재 2019. 8. 29. 2017헌바496 참조), 과세형평성 제고 및 투기 목적의 부동산 수요 차단이라는 종부세법 본연의 입법목적과 더불어 법인에 대한 2021년 귀속 주택분 종부세의 강화는 당시 법인을 활용한 부동산 투기 억제 및 실수요자 보호 등을 목적으로 이루어졌던 점 등을 고려해 보면, 법인에 대하여 과세표준 기본공제 및 세부담 상한을 폐지한 입법자의 판단이 불합리하다고 보기 어렵다. 
위와 같은 점들을 모두 종합하여 보면, 주택분 종부세로 인한 법인 납세의무자의 세부담 정도 역시 그 입법목적에 비추어 지나치다고 보기는 어렵다. 
2) 토지분 종부세
종부세법 제13조에 의하면, 과세표준 산정 시 종합합산과세대상 토지분 종부세의 납세의무자는 해당 과세대상토지의 공시가격 합산액에서 5억 원을(제1항), 별도합산과세대상 토지분 종부세의 납세의무자는 해당 과세대상토지의 공시가격 합산액에서 80억 원을(제2항) 각 공제받는다. 
그리고 종부세법 제14조에 의하면, 종합합산과세대상 토지에 대해서는 1천분의 10부터 1천분의 30까지의 세율(제1항), 별도합산과세대상 토지에 대해서는 1천분의 5부터 1천분의 7까지의 세율(제4항)이 각 적용되고 이 역시 초과누진세율 체계를 갖추고 있는데, 가용 토지 면적이 절대적으로 부족한 우리나라의 현실, 토지의 과도한 보유 및 투기적 수요 등을 억제하고자 하는 종부세법의 입법목적, 주로 업무 또는 경제활동에 활용되는 별도합산과세대상 토지의 속성 등에 비추어 볼 때, 토지분 종부세의 세율 그 자체가 지나치게 높다고 보기는 어렵다. 
또한, 종부세법은 토지분 종부세에 대해서도 재산세와의 중복과세가 되지 않도록 하는 장치를 두고 있고(제14조 제3항, 제6항), 세부담 상한에 관한 규정 역시 마련해 놓고 있다(제15조 제1항, 제2항). 
한편, 일반적으로 토지는 생산이나 영업 활동에 주로 이용되는 반면 주택은 생활의 필수 불가결한 터전으로서 쾌적한 주거생활을 통하여 행복을 추구할 권리를 실현할 장소의 의미를 갖는 점, 주택이 갖는 위와 같은 의미에 비추어 볼 때 주택분 종부세의 부과 여부 및 그 범위와 정도 등을 결정함에 있어서는 당해 주택의 보유 기간, 조세 지불 능력 등과 같은 정책적 과세의 요인들 및 종부세의 부과가 주거생활에 영향을 미치는 정황 등을 보다 세심하게 고려할 필요가 있는 점 등을 고려해 볼 때, 주택분 종부세와 달리 토지분 종부세에는 고령자‧장기보유 공제와 같은 규정을 두지 않았다고 해서 불합리한 입법이라 할 수는 없다. 
위와 같은 점들을 모두 종합하여 보면, 토지분 종부세로 인한 납세의무자의 세부담 정도 역시 과도하다고 보기는 어렵다. 
3) 재산세, 양도소득세와의 이중과세 문제
종부세법은 주택분 또는 토지분 종부세액은 주택 또는 토지의 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 주택 또는 토지의 주택분 또는 토지분 재산세로 부과된 세액을 공제하여 산출된다고 규정하고(제9조 제3항, 제14조 제3항 및 제6항), 재산세로 부과된 세액의 공제에 관하여 필요한 사항은 대통령령에서 정하도록 위임하고 있는바(제9조 제4항, 제14조 제7항), 위와 같은 종부세법 조항들의 문언과 체계, 종부세법 및 지방세법에서 각 공정시장가액비율 제도가 도입된 경위, 입법자가 종부세를 지방세법에 의거하여 부과되는 재산세와의 관계에서 어떻게 과세할지에 대하여 갖는 입법형성의 자유, 종부세가 추구하는 정책적 목적, 종부세와 재산세의 성격 및 과세절차에 있어서의 차이 등을 모두 종합하여 보면, 종부세법 제9조 제3항, 제14조 제3항 및 제6항이 재산세액 전부를 공제할 것을 규정하지 않았다고 해서 이중과세로서 재산권을 침해한다고 할 수는 없다.
또한, 종부세는 전국의 모든 과세대상 부동산을 과세물건으로 하여 소유자별로 합산한 ‘부동산가액’을 과세표준으로 삼는 보유세의 일종으로서, 양도차익이라는 ‘소득’에 대하여 과세하는 양도소득세와는 각각 그 과세의 목적 또는 과세물건을 달리하므로(헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등 참조), 종부세가 양도소득세와의 관계에서 이중과세에 해당하여 재산권을 침해한다고 보기도 어렵다.  
4) 따라서 이 사건 법률조항은 침해의 최소성에 반한다고 볼 수 없다.
(다) 법익의 균형성
2021년 귀속 종부세의 경우, 주택분 세율 및 세부담 상한의 인상, 법인에 대한 과세표준 기본공제 및 세부담 상한의 폐지와 고율의 단일세율 적용 등과 같은 종부세법 그 자체의 개정뿐만 아니라 종부세법 시행령상의 공정시장가액비율의 인상, 부동산공시법상 공시가격의 상승에 따른 종부세 과세표준의 상승, 민간임대주택법에 따라 등록되어 있던 임대주택의 일부 유형의 등록말소에 따른 다주택자의 증가, 주택법상의 조정대상지역의 추가 지정 등과 같은 여러 요인들이 복합적으로 작용하여 납세의무자의 종부세 부담이 증가하였고, 특히 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택을 소유한 다주택자 및 법인의 주택분 종부세 부담이 전년 대비 상당히 가중되었음을 부인할 수는 없다.
그러나 종부세와 같이 국가재정 수요의 충당에서 더 나아가 부동산 투기 억제 및 부동산 가격 안정 등의 적극적인 목적을 추구하는 유도적‧형성적 기능을 지닌 정책적 조세법규에 있어서는 재정‧경제‧사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 한다. 부동산에 대한 지나친 수요 및 부동산 가격 상승과 이로 인한 부의 편중현상, 서민층의 내 집 마련의 어려움 등을 비롯한 주거생활의 불안정, 토지 이용의 효율성 저하 등과 같은 문제점은 국민 전체의 공공복리를 위해 규제되어야 할 당위성이 있다.
위와 같은 점들을 고려해 볼 때, 이 사건 법률조항에 의한 종부세 부담의 정도는 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분권한을 여전히 부동산 소유자에게 남겨 놓은 한도 내에서의 재산권의 제한이고, 이 사건 법률조항을 통해 투기적 목적의 부동산 수요 및 법인을 활용한 개인의 부동산 투기 등을 차단하여 부동산 가격을 안정시킴으로써 결국 무주택자를 비롯한 실수요자를 보호하고자 하는 공익은 제한되는 사익에 비하여 더 크므로, 이 사건 법률조항에 의해 제한되는 사익과 이 사건 법률조항이 보호하려는 공익 사이에 법익의 균형성도 유지되고 있다. 
(라) 소결
따라서 이 사건 법률조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하지 아니한다.
(6) 조세평등주의 위반 여부
우리나라의 토지 및 주택에 있어서의 수요‧공급의 심각한 불균형으로 인해 토지 및 주택 가격의 상승과 투기현상이 예금이나 주식 등 다른 재산권의 대상에 비해 현저하였던 점, 주택과 토지의 사회적 기능, 특히 주택은 개인이 행복을 추구하고 인격을 실현할 기본적인 주거공간인 점 등을 고려해 보면, 이 사건 법률조항이 주택 및 토지 소유자와 그 이외의 재산 소유자를 달리 취급하는 데에는 합리적 이유가 있다. 
또한, 주택이 갖는 위와 같은 의미, 법인의 주택 과다 보유를 규제할 공익적 요청, 법인의 담세능력 등을 고려할 때, 이 사건 법률조항 중 주택분 종부세 부과의 근거조항들이 개인인 주택 소유자와 법인인 주택 소유자를 달리 취급하는 데에도 합리적 이유가 있다. 
나아가 일정한 수를 넘는 주택 보유는 투기적이거나 투자에 비중을 둔 수요로 간주될 수 있는 점, 조정대상지역은 주택 분양 등이 과열되어 있거나 과열될 우려가 있는 지역인 점 등을 고려해 보면, 이 사건 법률조항 중 주택분 종부세 부과의 근거조항들이 2주택 이하 소유자와 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택 소유자를 달리 취급하는 데에도 합리적 이유가 있다. 
마지막으로 지방세법 제106조 제1항 각호의 규정에 따른 종합합산과세대상 토지, 별도합산과세대상 토지, 분리합산과세대상 토지의 각 특성과 차이점 등에 비추어 볼 때, 이 사건 법률조항 중 토지분 종부세 부과의 근거조항들이 분리합산과세대상 토지 소유자에 대해서는 종부세를 부과하지 않으면서 종합합산과세대상 토지 또는 별도합산과세대상 토지 소유자에 대해서는 종부세를 부과하더라도, 위와 같은 차별취급에는 합리적 이유가 있고, 종합합산과세대상 토지의 과세표준과 세율을 별도합산과세대상 토지에 비해 불리하게 정한 것에도 합리적 이유가 있다. 
따라서 이 사건 법률조항은 조세평등주의에 위반되지 아니한다. 
(7) 소급입법금지원칙 위반 여부
2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정된 종부세법은 주택분 종부세를 강화하면서 이와 같이 개정된 규정들은 모두 2021. 1. 1.부터 시행하되, 그 시행 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용하도록 하였으므로[종부세법 부칙(2020. 8. 18. 법률 제17478호) 제1조, 제2조], 소급입법금지원칙은 문제될 여지가 없다. 
(8) 신뢰보호원칙 위반 여부
종부세법이 2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정된 이래로 청구인들은 소유 주택에 대하여 종부세가 부과되는 경우 어떤 금액 내지 한도로든 과세표준 기본공제가 이루어지고 누진세율이 적용되며 세부담 상한을 적용받는다는 내용의 기대 내지 신뢰를 가졌다고 볼 수는 있다. 그러나 조세가 갖는 정책적 기능, 변동성이 큰 부동산 가격 등 우리나라의 경제상황, 월등한 자금동원능력을 이용한 법인의 부동산 과다 보유의 규제, 법인을 활용한 부동산 투기의 억제 및 이를 통한 부동산 시장의 안정과 실수요자 보호 등과 같은 정책적 목적을 함께 고려해 보면, 개인 납세의무자인 청구인들이 종전과 같은 내용의 세율과 세부담 상한이 적용될 것이라고 신뢰하였다거나, 법인 납세의무자인 청구인들이 종전과 같이 과세표준 기본공제, 누진세율 구조를 갖춘 세율, 세부담 상한이 적용될 것으로 신뢰하였다고 하더라도, 위와 같은 신뢰는 국가에 의하여 일정한 방향으로 유인된 특별한 보호가치가 있는 신뢰이익으로 보기 어렵다. 
반면, 앞서 언급한 것과 같이 부동산 과다 보유 및 투기 수요를 차단함으로써 부동산 시장의 안정을 도모하고 실수요자를 보호하려는 정책적 목적의 실현은 중대한 공익이라 할 것이다. 
따라서 이 사건 법률조항 중 주택분 종부세 부과의 근거조항들은 신뢰보호원칙에 위반되지 아니한다.』
다. 선례 변경의 필요성
(1) 이 사건 심판대상조항은 대부분 위 2022헌바238등 결정의 심판대상조항에 해당하면서 그 연혁 및 내용은 서로 모두 같으므로, 선례의 위와 같은 결정 이유는 이 사건에서도 그대로 타당하다. 
(2) 한편, 2021년 귀속 종부세 부과‧고지가 이루어진 이후 입법자는 2022. 9. 15. 법률 제18977호로 종부세법 제8조 제4항을 개정하였는데, 이는 1세대 1주택자가 이사 등을 목적으로 신규 주택을 취득하였으나 종전 주택을 즉시 매각하지 못하여 일시적으로 2주택이 된 경우, 상속을 원인으로 주택을 취득한 경우, 소재지 특성상 투기 목적이 없는 지방 저가주택을 추가로 보유하게 된 경우에는 부득이한 사정이 있거나 투기 목적과 관련이 없음에도 1세대 1주택자에서 배제되어 세부담이 증가하는 문제가 발생하여 온 점을 고려하여, 일시적 2주택, 상속주택, 지방 저가주택의 경우에는 1세대 1주택자 판정 시 주택 수 계산에서 제외하여 1세대 1주택자 혜택(과세표준 추가공제 및 고령자‧장기보유 공제)을 계속 적용받을 수 있도록 하기 위함이다. 
위와 같이 개정된 종부세법 제8조 제4항은 종부세법 부칙(2022. 9. 15. 법률 제18977호) 제2조에 따라 2022년 귀속 종부세 납세의무가 성립하는 분부터 적용된 결과 2022년 귀속 종부세 결정세액이 전년 대비 감소되는 데에 일부 영향을 미치기도 하였다. 국세청 자료에 의하면, 2022년 귀속 종부세 총 결정세액은 약 6.7조 원, 주택분 종부세 결정세액은 약 3.3조 원으로서, 이는 2021년 귀속 종부세 총 결정세액이 약 7.2조 원, 주택분 종부세 결정세액이 약 4.4조 원이었던 것과 비교해 볼 때, 특히 주택분 종부세액은 1조 원 이상 감소된 수치임을 알 수 있다. 
(3) 다른 한편, 2021년도에 이어 2022년에도 종부세법상 종부세의 과세표준, 세율, 세부담 상한 등이 큰 변화 없이 유지되면서, 납세의무자들 중에서도 특히 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택을 소유한 다주택자 및 법인의 2022년 귀속 종부세 부담이 상당하였음을 부인하기는 어렵다. 그러나 선례에서 언급한, 부동산의 과다 보유 및 부동산에 대한 투기적 수요 등을 억제함으로써 부동산 가격 안정을 도모하여 실수요자를 보호하고 국민 경제의 건전한 발전을 도모함으로써 얻을 수 있게 되는 공익의 중대성에는 여전히 변함이 없고, 2022년도의 위와 같은 사정을 종부세 제도에 대한 헌법적 평가를 달리해야 할 상황의 변화로 보기도 어려운 바, 이 사건에서 선례와 달리 판단하여야 할 사정변경이나 필요성은 인정되지 않는다. 
(4) 따라서 심판대상조항은 조세법률주의, 포괄위임금지원칙, 과잉금지원칙, 조세평등주의, 소급입법금지원칙, 신뢰보호원칙에 위반되지 아니한다. 
5. 결론
그렇다면 심판대상조항은 모두 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정에는 아래 6.과 같은 재판관 이은애, 재판관 정정미, 재판관 정형식의 조정대상지역 중과 부분에 대한 반대의견이 있는 외에는 관여 재판관들의 의견이 일치되었다.
6. 재판관 이은애, 재판관 정정미, 재판관 정형식의 조정대상지역 중과 부분에 대한 반대의견
우리는 2024. 5. 30. 2022헌바238등 결정의 반대의견에서 조정대상지역 내 2주택 소유자에 대한 가중된 세율 및 세부담 상한을 규정한 구 종합부동산세법(2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항 제1호 중 ‘["주택법" 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 "조정대상지역"이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다]’ 부분, 같은 항 제2호 중 ‘조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우’ 부분 및 구 종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제10조 본문 제2호의 ‘제9조 제1항 제2호의 적용대상’ 중 ‘조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우’ 부분(이하 모두 합하여 ‘조정대상지역 중과 조항’이라 한다)이 과잉금지원칙에 위배되어 헌법에 위반된다고 밝혔고, 그 이유의 요지는 다음과 같다.
『가. 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
(1) 종부세는 일정 가액 이상의 부동산 보유에 대한 과세 강화를 통해 조세부담의 형평성을 제고하고 부동산에 대한 투기적 수요를 억제함으로써 부동산 가격 안정을 도모하여 실수요자를 보호하기 위하여 부과되는 것으로서, 위와 같은 입법목적은 정당하다 할 것이나, 조정대상지역 중과 조항이 위와 같은 입법목적을 달성하는 데에 적합한 수단인지는 의심스럽다. 
(2) 조정대상지역이 주택 가격이 단기간에 급등하거나 투기 우려가 높은 지역임을 감안하더라도, 어느 지역이 조정대상지역으로 지정되기 전부터 해당 지역에 2주택을 소유해 온 자에 대해서도 ‘조정대상지역 지정’이라는 우연한 사정에 의해 가중된 세율과 세부담 상한을 적용받도록 하는 것은 위와 같은 자에게 반드시 부동산 투기 목적이 있다고 단정하기 어렵다는 점에서 형평에 반할 우려가 있고, 조정대상지역으로 지정되기 전부터 투기 목적이 아닌 다양한 이유로 그 지역 내 2주택을 소유하고 있던 자에게 종부세 중과를 통해 단기간에 주택의 매도를 유도함으로써 그 지역 주택 가격 안정의 효과를 기대하기는 어렵다 할 것이다.
따라서 조정대상지역 중과 조항이 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평을 제고하거나 부동산에 대한 투기적 수요를 억제하는 데에 적합한 수단이 된다고 할 수 없다. 
나. 침해의 최소성
(1) 설령 조정대상지역 중과 조항이 수단의 적합성을 갖추었다고 하더라도, 다음과 같은 점들을 고려해 보면 침해의 최소성을 준수하지 못하였다. 
(2) 조정대상지역 중과 조항은 오로지 ‘조정대상지역 내 주택을 소유하는지 여부’, ‘그 소유 주택 수가 2채인지 여부’만을 기준으로 세율을 중과하고 세부담 상한을 가중시키고 있으나, 2주택 소유자에게 1주택 소유자에 비해 보다 가중된 세율이나 세부담 상한을 적용시켜야 할 당위성은 찾기 어렵고, 부모 부양, 자녀 학업 또는 직장 문제 등과 같이 부동산 투기 목적으로 볼 수 없는 이유로 2주택을 소유한 자도 있는데 조정대상지역 중과 조항에서는 이러한 자에 대한 어떠한 입법적 배려도 찾을 수 없다.
더욱이 2020. 6. 1. 기준 서울, 경기 일부 지역, 세종특별자치시 등에 한정되었던 조정대상지역은 2021. 6. 1. 기준 위 지역들에 더하여 경기 대부분 지역, 인천, 부산, 대구, 광주, 대전, 울산 등 주요 대도시를 포함한 전국 각지로 확대됨에 따라, 주택 소유자의 부동산 보유세제에 대한 예측가능성은 현저히 저하되었고 조정대상지역 내 2주택 소유자의 주택분 종부세 세부담은 전년 대비 증가되었는데, 조정대상지역 내 2주택 소유에 대하여 굳이 조정대상지역이라는 추가적 기준으로 종부세를 중과하지 않더라도, 과세표준 및 초과누진세율 체계를 통해 조정대상지역 내 주택 가격 등에 대한 규제는 충분히 이루어질 수 있다. 
(3) 결국 주택 소유의 동기나 목적, 소유한 기간 등을 고려하지 않고 일률적‧획일적으로 조정대상지역 내 2주택 소유자에 대하여 중과세율 및 가중된 세부담 상한을 적용하고 있는 조정대상지역 중과 조항은 부동산 투기 수요 근절, 다주택자에 대한 규제 필요성에 치우친 나머지 입법목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위를 넘어 침해의 최소성에 어긋난다고 보지 않을 수 없다. 
다. 법익의 균형성
조정대상지역 중과 조항이 제시하는 ‘조세 부담의 형평성 제고’나 ‘부동산에 대한 투기적 수요 억제’ 및 이를 통한 ‘부동산 가격 안정’ 등과 같은 입법목적이 중요한 공익에 해당함은 분명하지만, 주택 소유의 동기나 내용, 소유한 기간 등을 고려하지 않는 조정대상지역 중과 조항으로 인해 특히 조정대상지역 지정 이전부터 해당 지역에 2주택을 소유해 온 자가 받게 되는 사익 침해의 정도는 과도하다. 
라. 소결
결국 조정대상지역 지정 이전부터 해당 지역에 2주택을 소유해 온 자에 대해서도 일률적‧획일적으로 주택분 종부세를 중과하고 있는 조정대상지역 중과 조항은 과잉금지원칙에 위배되어 헌법에 위반된다.』
우리는 이 사건에서도 위 견해를 그대로 유지하여 조정대상지역 중과 조항은 과잉금지원칙에 위배되어 헌법에 위반된다고 본다. 
jgdmtCort: 전원재판부
rstaRsta: 합헌
rstaDate: 20240718