item: panreType: 판례집
eventNo: 2020헌바240
eventNm: 구 법인세법  제13조 단서  위헌소원
panreTitle: 구 법인세법 제13조 단서 위헌소원
[2022. 5. 26. 2020헌바240, 272(병합)]

textOfDecision: 구 법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정되고, 2017. 12. 19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 것) 제13조 단서는 헌법에 위반되지 아니한다.
eventSummary: 가. 2020헌바240 사건
(1) 청구인○○자산투자회사일호(이하‘청구인 1’이라 한다)는 2013. 11. 22.설립된 해외자원개발투자회사이다. 청구인 1은 2016. 7. 28.‘2016. 4. 1. ∼2016. 6. 30. 사업연도’에 대한 법인세 신고를 하면서 소득금액 1,528,995,171원에서 같은 금액의 이월결손금을 공제하여 과세표준을 0원으로 기재하였다.
(2) ○○세무서장은 청구인 1이 신고한 법인세에 관한 이월결손금 공제 중소득의 100분의 80을 초과하는 부분에 관한 공제를 부인하여, 2019. 1. 2. 청구인 1에게‘2016. 4. 1. ∼ 2016. 6. 30.사업연도’법인세 75,658,490원(가산세 포함)을 경정·고지하는 처분을 하였다.
(3) 청구인 1은 조세심판원 심판청구를 거쳐 위 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였고(서울행정법원 2019구합71349), 소송 계속 중 법인세법 제13조단서에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울행정법원 2019아13592)그 청구 및 신청이 모두 기각되자, 2020. 4. 2. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 2020헌바272 사건
(1) 청구인○○자산투자회사1호지분증권(이하‘청구인 2’라 한다)은 2012.6. 13.에, 청구인□□자산투자회사1호지분증권(이하‘청구인 3’이라 한다)은2011. 8. 2.에 설립된 해외자원개발투자회사이다.
청구인 2는 2016. 9. 25.‘2016. 4. 1. ∼ 2016. 6. 30.사업연도’에 대한 법인세신고를 하면서 소득금액 27,279,906,100원에서 같은 금액의 이월결손금을 공제
하여 과세표준을 0원으로 기재하였고, 청구인 3은 2016. 9. 25.‘2016. 3. 6. ∼2016. 6. 5. 사업연도’에 대한 법인세 신고를 하면서 소득금액 10,781,647,934원에서 같은 금액의 이월결손금을 공제하여 과세표준을 0원으로 기재하였다.
(2) ○○세무서장은 청구인 2, 3이 각각 신고한 법인세에 관한 이월결손금공제 중 소득의 100분의 80을 초과하는 부분에 관한 공제를 부인하여, 2018.11. 1. 청구인 2에게‘2016. 4. 1. ∼ 2016. 6. 30.사업연도’법인세 1,440,905,990원(가산세 포함), 청구인 3에게‘2016. 3. 6. ∼ 2016. 6. 5.사업연도’법인세566,336,890원(가산세 포함)을 경정·고지하는 각 처분을 하였다.
(3) 위 청구인들은 조세심판원 심판청구를 거쳐 위 각 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였고(서울행정법원 2019구합68978), 소송 계속 중 법인세법제13조 단서에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울행정법원 2019아1421) 그 청구 및 신청이 모두 기각되자, 2020. 4. 29. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

abjObt: 이 사건 심판대상은 구 법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정되고,2017. 12. 19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 것) 제13조 단서가 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.

구 법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정되고, 2017. 12. 19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 것)
제13조(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다. 다만,「조세특례제한법」제5조 제1항에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인을 제외한 내국법인의 경우 제1호의 금액에 대한 공제의 범위는 각 사업연도 소득의 100분의 80으로 한다.
1. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정·경정되거나,「국세기본법」제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다.
2. 이 법 및 다른 법률에 따른 비과세소득
3. 이 법 및 다른 법률에 따른 소득공제액

relatedProvision: 법인세법 부칙(2015. 12. 15. 법률 제13555호)
제1조(시행일) 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다.
제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 개시하는 사업연도분부터적용한다.
법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정된 것)
제6조(사업연도)①사업연도는 법령이나 법인의 정관(定款)등에서 정하는 1회계기간으로 한다. 다만, 그 기간은 1년을 초과하지 못한다.
제14조(각 사업연도의 소득)②내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다.
구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되고, 2018. 12. 24 법률 제16008호로 개정되기 전의 것)
제14조(각 사업연도의 소득)①내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금(益金)의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금(損金)의 총액을 공제한 금액으로 한다.

caseRelatedOpinion: 가. 심판대상조항은 이월결손금 공제 한도가 제한되지 않는 내국법인의 범위를 정하면서 단순히‘회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인’이라고만 대통령령에 포괄적으로 위임하고 있어 포괄위임금지원칙에 위배된다.
나. 심판대상조항은‘조세제한특례법 제5조 제1항에 따른 중소기업 및 회생계획을 이행중인 기업 등’과‘그 외의 내국법인’을 구분하여 전자에는 제한 없이 이월결손금 공제를 허용하고 후자에는 각 사업연도 소득의 100분의 80 이내로 이월결손금 공제 범위를 제한하는바, 이는 전자에 비해 후자를 합리적인이유 없이 차별하는 것이다.
‘사업연도 기간이 긴 내국법인’은 같은 사업연도 내에 발생한 손금 전액을익금에서 공제하여 과세표준을 산정할 수 있는 반면,‘사업연도 기간이 짧은내국법인’은 이전 사업연도에 발생한 이월결손금 전액을 익금에서 공제하여과세표준을 산정할 수 없는 경우가 발생하는바, 이는 전자에 비해 후자를 합리
적인 이유 없이 차별하는 것이다.
‘자산유동화에 관한 법률’에 따른 유동화전문회사 등 별도의 사업을 영위하지 않고 자산에서 발생한 수익을 주주에게 배분할 목적으로 설립된 회사(구법인세법 제51조의2 제1항 각호에 규정된 회사, 이하‘배당목적회사’라 한다)가 배당가능이익의 100분의 90 이상을 배당한 경우 그 금액은 해당 사업연도의 소득금액에서 공제된다(구 법인세법 제51조의2 제1항). 그런데 심판대상조항이 신설된 결과‘이월결손금이 적어 배당가능이익이 남아있는 배당목적회사’는 배당가능이익의 100분의 90 이상을 배당한 후 해당 금액의 소득공제를받을 수 있게 되지만,‘이월결손금이 커 배당가능이익이 없는 배당목적회사’는소득공제도 받을 수 없고 이월결손금 공제 범위도 제한되어 법인세 납세의무를 부담하는 경우가 발생하는바, 이는 전자에 비해 후자를 합리적인 이유 없이차별하는 것이다.
다. 법인세법은 제정 시인 1949. 11. 7.부터 심판대상조항이 신설되기 이전까지 각 사업연도의 소득 전액을 이월결손금으로 공제할 수 있게 허용하였는바,심판대상조항의 신설로 인하여 납세의무자들의 신뢰가 침해되었으므로 심판대상조항은 신뢰보호원칙에 위배된다.

judgement: 가. 쟁점의 정리
(1) 심판대상조항은 이월결손금 공제 한도가 제한되지 않는 내국법인의 범위를 정하면서 조세특례제한법 제5조 제1항에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등을 열거하고, 회생계획을 이행 중인 기업 등의 구체적 범위를대통령령에 위임하고 있으므로, 포괄위임금지원칙에 위배되는지 여부가 문제된다.
(2) 심판대상조항이‘조세제한특례법 제5조 제1항에 따른 중소기업 및 회생계획을 이행중인 기업 등’에 비하여‘그 외의 내국법인’을 차별취급하는 것이조세평등주의에 위배되는지 여부가 문제된다.
청구인들은 심판대상조항으로 인하여‘사업연도 기간이 긴 내국법인’에 비하여‘사업연도 기간이 짧은 내국법인’이 불합리한 차별을 받고 있다고 주장한다. 그런데 심판대상조항은 법문 자체로는‘사업연도 기간이 긴 내국법인’과‘사업연도 기간이 짧은 내국법인’을 구분하고 있지 않고, 법인세법에 따르면법인은 원칙적으로 1년의 범위 안에서 임의로 사업연도 기간의 장단을 선택할수 있으며(제6조 제1항, 제2항), 법인은 사업연도를 정한 후에도 이를 변경할
수 있다(제7조). 사업연도 기간이 짧으면 이전 사업연도에 발생한 이월결손금전액을 익금에서 공제하여 과세표준을 산정할 수 없는 경우가 발생하게 된다는 사정은, 각자가 선택한 사업연도 기간의 장단의 차이로 인하여 발생하는 경제적, 사실적 불이익에 불과할 뿐 심판대상조항으로 인해 발생한 불이익은 아니다. 따라서 양자 사이에서는 심판대상조항으로 인한 차별취급이 존재한다고할 수 없다.
청구인들은 심판대상조항으로 인하여‘이월결손금이 적어 배당가능이익이남아있는 배당목적회사’에 비하여‘이월결손금이 커 배당가능이익이 없는 배당목적회사’가 불합리한 차별을 받고 있다고 주장한다. 그런데 구 법인세법 제51조의2 제1항은 배당목적회사에 대한 법인세와 그 회사를 통해 수익을 배당받는 주주 등에 대한 소득세 또는 법인세의 이중적인 과세를 방지하기 위하여마련된 것으로서 심판대상조항과 취지를 달리하므로, 이들 사이에서는 심판대상조항으로 인한 차별취급이 존재한다고 할 수 없다.
(3) 법인세법 부칙(2015. 12. 15. 법률 제13555호) 제1조, 제2조에 따르면2016. 1. 1. 이후 개시하는 사업연도부터는 심판대상조항으로 인해 이월결손금공제의 범위가 각 사업연도 소득의 100분의 80으로 제한되므로, 심판대상조항이 신뢰보호원칙에 위배되는지가 문제된다.
나. 포괄위임금지원칙 위배 여부
(1) 위임의 필요성
이월결손금 공제는 기간과세 방식으로 인하여 실질적으로 담세력이 없는법인이 과세되는 문제점을 보완하고 조세부담의 공평을 도모하기 위한 제도이다. 법인은 이월결손금 공제를 통해 담세력에 맞게 조세부담을 줄일 수 있고재무적 안정을 도모할 수 있다. 그런데 이월결손금 공제에 한도를 두지 않을경우 이월결손금 공제가 특정 사업연도에 집중됨에 따라 조세수입이 불안정해질 우려가 있다. 이에 심판대상조항은 이월결손금 공제가 특정 사업연도에 집중되지 않도록 사업연도별 이월결손금 공제한도를 설정하고, 이를 통해 흑자법인으로 하여금 매년 어느 정도는 법인세 부담을 할 수 있도록 하여 국가재정의 건전성을 확보할 수 있도록 하고 있다. 다만 심판대상조항은 중소기업과회생계획을 이행 중인 기업 등의 자금난 해소 또는 지원을 위하여 이들에 대해서는 예외적으로 소득금액 전액의 공제를 허용하면서 그 구체적인 범위에관해서는 대통령령에 위임하고 있다.
이월결손금 공제 한도의 제한을 받지 않을 필요성이 있는 내국법인은 조세
정책에 따라 다양한 양상으로 나타날 수 있고 그 범위는 당시 경제상황 및 국가의 재정상황 등에 의해 수시로 변화할 수도 있다. 그런데 그 구체적 범위에관하여 국회가 제정한 형식적 법률로 규율하는 경우 위와 같은 변화에 즉시대응하지 못할 우려가 있으므로 구체적 상황에 맞춰 유연하고 탄력적인 대응이 가능하도록 이월결손금 공제 한도의 제한을 받지 않는 내국법인의 구체적범위에 관하여 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다.
(2) 예측가능성
심판대상조항은 이월결손금 공제 한도의 제한을 받지 않는 내국법인으로조세특례제한법 제5조 제1항에 따른 중소기업을 명시하고 있다. 구 조세특례제한법은 조세의 감면 또는 중과 등 조세특례와 이의 제한에 관한 사항을 규정하여 과세의 공평을 기하고 조세정책을 효율적으로 수행함으로써 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다(제1조). 구 조세특례제한법 제5조제1항은 중소기업 등의 투자 세액공제를 규정하면서, 중소기업의 범위를 대통령령으로 위임하고 있다.
또한, 심판대상조항은 이월결손금 공제 한도의 제한을 받지 않는 내국법인으로서 회생계획을 이행 중인 기업을 명시하고 있다.‘채무자 회생 및 파산에관한 법률’(이하,‘채무자회생법’이라 한다)은 재정적 어려움으로 인하여 파탄에 직면해 있는 채무자에 대하여 채권자·주주·지분권자 등 이해관계인의 법률관계를 조정하여 채무자 또는 그 사업의 효율적인 회생을 도모하거나, 회생이 어려운 채무자의 재산을 공정하게 환가·배당하는 것을 목적으로 한다(제1조). 회생계획은 인가의 결정이 있은 때부터 효력이 생기고(제246조), 법원은회생계획의 인가 여부를 결정하므로(제245조), 심판대상조항이 규정한 회생계획을 이행 중인 기업이란 채무자회생법에 따라 법원이 인가 결정한 회생계획을 이행 중인 법인을 의미한다.
중소기업은 대기업에 비해 상대적으로 불리한 경영 여건에 있는 기업이고,회생계획을 이행 중인 기업은 재정적 어려움을 겪고 있으나 법원에 의해 회생계획의 이행을 통해 사업을 재건할 수 있다는 점을 인가받은 기업으로서, 모두조세정책상 지원의 필요성이 있는 법인에 해당한다.
이와 같이 심판대상조항의 입법목적, 심판대상조항에 의하여 조세특례제한법 제5조 제1항에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업을 특별히 보호해야할 이유 등을 종합적으로 살펴보면, 이월결손금 공제 한도의 제한을 받지않는 내국법인의 범위에 관하여 대통령령에 정해질 내용을 충분히 예측할 수
있다. 즉, 법인세가 부과될 경우 존속이 위태로워지거나 설립 목적을 달성하기어려워지는 법인 등이 이에 해당하게 될 것이다.
(3) 소결
이상에서 본 바와 같이 심판대상조항은 포괄위임금지원칙에 위배되지 아니한다.
다. 조세평등주의 위배 여부
(1) 조세평등주의의 의의
조세평등주의는 헌법 제11조 제1항의 평등원칙에 따라 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 같은 것은 같게 취급하고 다른 것은 다르게 취급함으로써 조세정의를 실현하려는 원칙이다. 그런데 오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 있을 뿐만 아니라 조세도 국가재원의확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적을 달성하기 위하여 부과되고 있으므로, 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다. 다만 이러한 결정을 함에 있어서도 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등원칙에 부합할 수 있으며, 입법형성권의 행사가비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌재 2011. 3. 31. 2009헌가22; 헌재 2021. 11. 25. 2017헌바280 참조).

심판대상조항은 각 사업연도 소득의 전액을 한도로 이월결손금 공제를 받을 수 있는 기업을‘조세제한특례법 제5조 제1항에 따른 중소기업 및 회생계획을 이행 중인 기업 등’으로 한정하고‘그 외의 내국법인’은 각 사업연도 소득의100분의 80을 한도로 하여 이월결손금 공제를 받을 수 있도록 하고 있다.
조세제한특례법 제5조 제1항에 따른 중소기업이란 대기업에 비해 상대적으로 불리한 경영 여건에 있는 일정 규모 이하의 기업이다. 중소기업은 생산과고용의 증대에 기여하고 수요의 변화에 적절히 대처하며 새로운 기술의 개발을 기대하게 할 뿐만 아니라 사회적 분업과 기업 간의 경쟁을 촉진함으로써전체 국민경제에 크게 기여하고 있다. 그러나 중소기업은 대기업에 비하여 자금력, 기술수준, 경영능력 등에 있어서 열세하기 때문에 경쟁에서 살아남기 위해서는 특별한 보호가 필요하다. 우리 헌법은 중소기업이 국민경제에서 차지하는 중요성 때문에‘중소기업의 보호’를 국가경제정책적 목표로 명문화하고있다(제123조 제3항 참조). 따라서 조세제한특례법 제5조 제1항에 따른 중소기
업이 각 사업연도 소득의 전액을 한도로 이월결손금 공제를 받을 수 있도록하는 데에는 합리적인 이유가 있다.
회생계획을 이행 중인 기업은 재정적 어려움을 겪고 있으나 법원에서 회생계획을 인가받음으로써 장차 회생계획의 이행을 통해 사업을 재건할 수 있음을 인정받은 기업이다. 회생이 가능한 기업이라면 청산시키는 것보다 계속 존속하게 하면서 순차적으로 채무를 변제하게 하는 것이 이해관계인이나 사회전체적으로 유리하다. 기업의 파산은 협력업체의 연쇄도산, 기업에 대출한 채권금융기관의 동반 부실화, 실업의 발생, 지역경제의 위축 등 막대한 사회경제적 손실을 야기한다. 따라서 회생계획을 이행 중인 기업이 회생에 성공할 수있도록 각 사업연도 소득의 전액을 한도로 이월결손금 공제를 받을 수 있도록하는 데에는 합리적인 이유가 있다.
심판대상조항은 그 밖에도 대통령령에의 위임을 통해, 법인세가 부과될 경우 존속이 위태로워지거나 설립 목적을 달성하기 어려워지는 법인 등 조세정책상 지원이 필요한 법인에게 각 사업연도 소득의 전액을 한도로 이월결손금공제를 받을 수 있도록 하는바, 위에서 살펴본 중소기업이나 회생계획을 이행중인 기업 사례에 비추어 보면 여기에도 합리적인 이유가 있다고 볼 수 있다.
이러한 점을 종합하면, 심판대상조항이 합리적인 입법재량의 범위를 벗어나중소기업이나 회생계획을 이행 중인 기업 등과 나머지 내국법인을 불합리하게차별하고 있다고 볼 수 없다.
(3) 소결
심판대상조항은 조세평등주의에 위배되지 아니한다.
라. 신뢰보호원칙 위배 여부
(1) 조세법과 신뢰보호원칙
신뢰보호원칙이란 법률을 제정하거나 개정할 때 기존 법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고 정당한 반면, 법률의 제정이나 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익이 당사자의신뢰 파괴를 정당화할 수 없는 경우 그러한 입법은 허용될 수 없다는 원칙으로서, 헌법상 법치국가원리에 기초하고 있다. 신뢰보호원칙의 위반 여부는 한편으로는 침해되는 이익의 보호가치, 침해의 정도, 신뢰의 손상 정도, 신뢰 침해의 방법 등과 또 다른 한편으로는 새로운 입법을 통하여 실현하고자 하는공익 등을 종합적으로 형량하여 판단하여야 한다(헌재 2015. 6. 25. 2013헌마198; 헌재 2020. 5. 27. 2018헌바420등).
다만, 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세·재정정책을 탄력적·합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규·제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법 질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는한 원칙적으로 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰하였다고 하여 이를 보호받을 수는 없다(헌재 1998. 11. 26. 97헌바58; 헌재 2020. 5.27. 2018헌바420등 참조).

(가) 심판대상조항이 신설되기 전에는 법인세법이 이월결손금의 공제에 한도를 두지 않았다. 이에 따라 청구인들은 과세표준을 계산할 때 각 사업연도소득의 전액을 한도로 이월결손금 공제를 받을 수 있을 것이라는 기대 내지신뢰를 가졌다고 볼 수 있다.
그런데 법인세법상 원칙적으로 전 사업연도의 손익은 해당 사업연도의 손익에 반영될 수 없음에도 기간과세제도의 문제점을 완화하기 위해 이월결손금공제 제도가 존재하는 것이므로, 그 구체적인 내용은 사회적·경제적 변화 및관련 정책 등에 따라 달라질 수 있다. 예컨대 이월결손금의 공제기간은 법인세법 제정 이후 계속 변경되어 왔다. 1949. 11. 7. 법률 제62호로 제정된 법인세법은 직전사업연도에서 발생한 이월결손금을 소득계산상 손금에 산입하도록 하였다(제4조). 1961. 12. 8. 법률 제823호로 폐지제정된 법인세법은 이월결손금공제기간을 2년으로 하였고(제9조 제5항), 1969. 7. 31. 법률 제2125호로 개정된 법인세법은 이월결손금 공제기간을 원칙적으로 2년으로 하고, 녹색신고법인의 경우 3년으로 하였으며(제8조 제2호), 1971. 12. 28. 법률 제2316호로 개정된 법인세법은 이월결손금 공제기간을 원칙적으로 3년으로 하고, 녹색신고법인의 경우 4년으로 하였다(제8조 제2호). 1980. 12. 13. 법률 제3270호로 개정된법인세법은 이월결손금 공제기간을 3년으로 하였고(제8조 제2호), 1988. 12.26. 법률 제4020호로 개정된 법인세법은 이월결손금 공제기간을 5년으로 하였으며(제8조 제1호), 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정된 법인세법은 이월결손금 공제기간을 10년으로 하였다(제13조 제1호). 한편, 심판대상조항 신설 이후이기는 하지만 이월결손금의 공제 한도도 변경되고 있다. 2015. 12. 15. 법률제13555호로 개정된 법인세법에 심판대상조항이 신설되어 각 사업연도 소득의 100분의 80으로 규정되었으나, 이후 2017. 12. 19. 법률 제15222호로 개정된법인세법에서는 각 사업연도소득의 100분의 60(2018년 1월 1일부터 2018년 12
월 31일까지 개시하는 사업연도는 100분의 70)으로(제13조 단서), 2018. 12. 24.법률 제16008호로 개정된 법인세법에서는 각 사업연도 소득의 100분의 60으로(제13조 제1항 단서) 축소되었다.
이와 같이 상황에 따라 이월결손금 공제 제도의 내용이 다양하게 변경되어왔다는 점, 조세의 정책적 기능 및 조세·재정정책의 탄력적·합리적 운용 필요성에 따른 법규·제도의 신축적 변화 가능성 등을 고려하면, 각 사업연도 소득의 전액을 한도로 이월결손금 공제를 받을 수 있을 것이라는 청구인들의 신뢰는 잠정적인 것이라 할 것이며, 청구인들은 이러한 사정을 충분히 예상할 수있었다고 할 것이다.
따라서 이월결손금 공제 한도에 대한 청구인들의 신뢰를 헌법상 특별히 보호하여야 할 가치나 필요성이 크다고 보기는 어렵다.
또한 심판대상조항은 2016. 1. 1. 개정법률 시행 이후 개시하는 사업연도분부터 적용되는 점, 해당 사업연도에 공제받지 못한 이월결손금은 다음 사업연도로 이월되어 잔여 공제기간 내에 공제받을 수 있으므로 전체적으로는 법인세의 부담이 크지 않다는 점 등을 고려하면, 심판대상조항으로 인하여 신뢰이익이 침해되는 정도가 중대하다고 볼 수도 없다.
(나) 한편, 심판대상조항은 흑자법인으로 하여금 매년 어느 정도는 법인세부담을 할 수 있도록 하여 궁극적으로는 국가재정의 건전성을 확보하기 위한것인바, 국가재정의 건전성 확보는 중요한 공익이고 심판대상조항으로 인해얻게 되는 공익의 증진 효과도 작지 않다.
그렇다면 심판대상조항 신설 전에 형성된 신뢰이익의 가치 및 손상의 정도와, 심판대상조항이 실현하고자 하는 위와 같은 중대한 공익성을 비교형량할때, 후자가 전자보다 더 크다고 하지 않을 수 없다.
(3) 소결
심판대상조항은 신뢰보호원칙에 위배되지 아니한다.

conclusion: 그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
pansiMatt: 1. 조세특례제한법 제5조 제1항에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인을 제외한 내국법인의 경우 이월결손금 공제의 범위를 각 사업연도 소득의 100분의 80으로 제한하는 구 법인세법 제13조 단서(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)가 포괄위임금지원칙에 위배되는지 여부(소극)
2. 심판대상조항이 조세평등주의에 위배되는지 여부(소극)
3. 심판대상조항이 신뢰보호원칙에 위배되는지 여부(소극)
decisionGst: 1. 이월결손금 공제 한도의 제한을 받지 않을 필요성이 있는 내국법인은 조세정책에 따라 다양한 양상으로 나타날 수 있으므로, 그 내국법인의 구체적 범위에 관하여 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다. 심판대상조항의 입법목적, 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업을 특별히 보호해야할 이유 등을 종합적으로 살펴보면, 법인세가 부과될 경우 존속이 위태로워지거나 설립 목적을 달성하기 어려워지는 법인 등이 여기에 해당하게 될 것이라는 점을 충분히 예측할 수 있다. 심판대상조항은 포괄위임금지원칙에 위배되지 않는다.
2. 중소기업은 대기업에 비하여 자금력 등에 있어서 열세하기 때문에 특별한 보호가 필요하고, 회생 가능한 기업이라면 계속 존속하게 하면서 채무를 변제하게 하는 것이 사회 전체적으로 유리한바, 이처럼 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업이 각 사업연도 소득의 전액을 한도로 이월결손금 공제를 받을 수 있도록 하는 데에는 합리적인 이유가 있다. 심판대상조항은 조세평등주의에 위배되지 않는다.
3. 이월결손금 공제 제도의 내용이 변경되어 왔다는 점, 조세·재정정책의 합리적 운용 필요성에 따른 제도의 신축적 변화 가능성 등
을 고려하면, 각 사업연도 소득의 전액을 한도로 이월결손금 공제를 받을 수 있을 것이라는 청구인들의 신뢰를 보호할 필요성은 크지 않다. 반면, 심판대상조항에 따른 국가재정의 건전성 확보는 중요한 공익에 해당하는바, 심판대상조항은 신뢰보호원칙에 위배되지 않는다.
adjobtTxt: 구 법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정되고, 2017. 12. 19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 것) 제13조 단서
refrnPrvsn: 헌법 제11조 제1항, 제75조 
구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되고, 2018. 12. 24 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항
법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정된 것) 제6조 제1항, 제14조 제2항
법인세법 부칙(2015. 12. 15. 법률 제13555호) 제1조, 제2조
refrnPrcdnt: 2. 헌재 2011. 3. 31. 2009헌가22, 판례집 23-1상, 217, 228
헌재 2021. 11. 25. 2017헌바280, 판례집 33-2, 564, 580
3. 헌재 1998. 11. 26. 97헌바58, 판례집 10-2, 673, 682
헌재 2015. 6. 25. 2013헌마198, 판례집 27-1하, 570, 581
헌재 2020. 5. 27. 2018헌바420등, 판례집 32-1하, 326, 339
event: 청 구 인 1. ○○자산투자회사일호(2020헌바240)
대표자 사내이사 ○○주식회사
2. ○○자산투자회사1호지분증권(2020헌바272)
대표자 이사 ○○운용 주식회사
3. □□자산투자회사1호지분증권(2020헌바272)
대표자 이사 ○○운용 주식회사
청구인들 대리인 법무법인(유한) 세종
담당변호사 조춘 외 2인(2020헌바240)
조춘 외 3인(2020헌바272)
당해사건 1. 서울행정법원 2019구합71349 법인세부과처분취소(2020헌바240)
2. 서울행정법원 2019구합68978 법인세부과처분취소(2020헌바272)
eventCol1: 청구인|1.○○자산투자회사일호(2020헌바240)대표자 사내이사 ○○주식회사
2.○○자산투자회사1호지분증권(2020헌바272)대표자 이사 ○○운용 주식회사
3.□□자산투자회사1호지분증권(2020헌바272)대표자 이사 ○○운용 주식회사
eventCol3: 당해사건|1. 서울행정법원 2019구합71349 법인세부과처분취소(2020헌바240)
2. 서울행정법원 2019구합68978 법인세부과처분취소(2020헌바272)
reason: 1. 사건개요
가. 2020헌바240 사건
(1) 청구인 ○○자산투자회사일호(이하 ‘청구인 1’이라 한다)는 2013. 11. 22. 설립된 해외자원개발투자회사이다. 청구인 1은 2016. 7. 28. ‘2016. 4. 1. ∼ 2016. 6. 30. 사업연도’에 대한 법인세 신고를 하면서 소득금액 1,528,995,171원에서 같은 금액의 이월결손금을 공제하여 과세표준을 0원으로 기재하였다.
(2) ○○세무서장은 청구인 1이 신고한 법인세에 관한 이월결손금 공제 중 소득의 100분의 80을 초과하는 부분에 관한 공제를 부인하여, 2019. 1. 2. 청구인 1에게 ‘2016. 4. 1. ∼ 2016. 6. 30. 사업연도’ 법인세 75,658,490원(가산세 포함)을 경정&#183;고지하는 처분을 하였다.
(3) 청구인 1은 조세심판원 심판청구를 거쳐 위 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였고(서울행정법원 2019구합71349), 소송 계속 중 법인세법 제13조 단서에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울행정법원 2019아13592) 그 청구 및 신청이 모두 기각되자, 2020. 4. 2. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 2020헌바272 사건
(1) 청구인 ○○자산투자회사1호지분증권(이하 ‘청구인 2’라 한다)은 2012. 6. 13.에, 청구인 □□자산투자회사1호지분증권(이하 ‘청구인 3’이라 한다)은 2011. 8. 2.에 설립된 해외자원개발투자회사이다.
청구인 2는 2016. 9. 25. ‘2016. 4. 1. ∼ 2016. 6. 30. 사업연도’에 대한 법인세 신고를 하면서 소득금액 27,279,906,100원에서 같은 금액의 이월결손금을 공제
하여 과세표준을 0원으로 기재하였고, 청구인 3은 2016. 9. 25. ‘2016. 3. 6. ∼ 2016. 6. 5. 사업연도’에 대한 법인세 신고를 하면서 소득금액 10,781,647,934원에서 같은 금액의 이월결손금을 공제하여 과세표준을 0원으로 기재하였다.
(2) ○○세무서장은 청구인 2, 3이 각각 신고한 법인세에 관한 이월결손금 공제 중 소득의 100분의 80을 초과하는 부분에 관한 공제를 부인하여, 2018. 11. 1. 청구인 2에게 ‘2016. 4. 1. ∼ 2016. 6. 30. 사업연도’ 법인세 1,440,905,990원(가산세 포함), 청구인 3에게 ‘2016. 3. 6. ∼ 2016. 6. 5. 사업연도’ 법인세 566,336,890원(가산세 포함)을 경정&#183;고지하는 각 처분을 하였다.
(3) 위 청구인들은 조세심판원 심판청구를 거쳐 위 각 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였고(서울행정법원 2019구합68978), 소송 계속 중 법인세법 제13조 단서에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울행정법원 2019아1421) 그 청구 및 신청이 모두 기각되자, 2020. 4. 29. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
이 사건 심판대상은 구 법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정되고, 2017. 12. 19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 것) 제13조 단서가 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정되고, 2017. 12. 19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 것)
제13조(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다. 다만,"조세특례제한법"제5조 제1항에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인을 제외한 내국법인의 경우 제1호의 금액에 대한 공제의 범위는 각 사업연도 소득의 100분의 80으로 한다.
1. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정&#183;경정되거나,"국세기본법"제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다.
2. 이 법 및 다른 법률에 따른 비과세소득
3. 이 법 및 다른 법률에 따른 소득공제액
[관련조항]
법인세법 부칙(2015. 12. 15. 법률 제13555호)
제1조(시행일) 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다.
제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 개시하는 사업연도분부터 적용한다.
법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정된 것)
제6조(사업연도) ① 사업연도는 법령이나 법인의 정관(定款) 등에서 정하는 1회계기간으로 한다. 다만, 그 기간은 1년을 초과하지 못한다.
제14조(각 사업연도의 소득) ② 내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다.
구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되고, 2018. 12. 24 법률 제16008호로 개정되기 전의 것)
제14조(각 사업연도의 소득) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금(益金)의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금(損金)의 총액을 공제한 금액으로 한다.
3. 청구인들의 주장
가. 심판대상조항은 이월결손금 공제 한도가 제한되지 않는 내국법인의 범위를 정하면서 단순히 ‘회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인’이라고만 대통령령에 포괄적으로 위임하고 있어 포괄위임금지원칙에 위배된다.
나. 심판대상조항은 ‘조세제한특례법 제5조 제1항에 따른 중소기업 및 회생계획을 이행중인 기업 등’과 ‘그 외의 내국법인’을 구분하여 전자에는 제한 없이 이월결손금 공제를 허용하고 후자에는 각 사업연도 소득의 100분의 80 이내로 이월결손금 공제 범위를 제한하는바, 이는 전자에 비해 후자를 합리적인 이유 없이 차별하는 것이다.
‘사업연도 기간이 긴 내국법인’은 같은 사업연도 내에 발생한 손금 전액을 익금에서 공제하여 과세표준을 산정할 수 있는 반면, ‘사업연도 기간이 짧은 내국법인’은 이전 사업연도에 발생한 이월결손금 전액을 익금에서 공제하여 과세표준을 산정할 수 없는 경우가 발생하는바, 이는 전자에 비해 후자를 합리
적인 이유 없이 차별하는 것이다.
‘자산유동화에 관한 법률’에 따른 유동화전문회사 등 별도의 사업을 영위하지 않고 자산에서 발생한 수익을 주주에게 배분할 목적으로 설립된 회사(구 법인세법 제51조의2 제1항 각호에 규정된 회사, 이하 ‘배당목적회사’라 한다)가 배당가능이익의 100분의 90 이상을 배당한 경우 그 금액은 해당 사업연도의 소득금액에서 공제된다(구 법인세법 제51조의2 제1항). 그런데 심판대상조항이 신설된 결과 ‘이월결손금이 적어 배당가능이익이 남아있는 배당목적회사’는 배당가능이익의 100분의 90 이상을 배당한 후 해당 금액의 소득공제를 받을 수 있게 되지만, ‘이월결손금이 커 배당가능이익이 없는 배당목적회사’는 소득공제도 받을 수 없고 이월결손금 공제 범위도 제한되어 법인세 납세의무를 부담하는 경우가 발생하는바, 이는 전자에 비해 후자를 합리적인 이유 없이 차별하는 것이다.
다. 법인세법은 제정 시인 1949. 11. 7.부터 심판대상조항이 신설되기 이전까지 각 사업연도의 소득 전액을 이월결손금으로 공제할 수 있게 허용하였는바, 심판대상조항의 신설로 인하여 납세의무자들의 신뢰가 침해되었으므로 심판대상조항은 신뢰보호원칙에 위배된다.
4. 판단
가. 쟁점의 정리
(1) 심판대상조항은 이월결손금 공제 한도가 제한되지 않는 내국법인의 범위를 정하면서 조세특례제한법 제5조 제1항에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등을 열거하고, 회생계획을 이행 중인 기업 등의 구체적 범위를 대통령령에 위임하고 있으므로, 포괄위임금지원칙에 위배되는지 여부가 문제된다.
(2) 심판대상조항이 ‘조세제한특례법 제5조 제1항에 따른 중소기업 및 회생계획을 이행중인 기업 등’에 비하여 ‘그 외의 내국법인’을 차별취급하는 것이 조세평등주의에 위배되는지 여부가 문제된다.
청구인들은 심판대상조항으로 인하여 ‘사업연도 기간이 긴 내국법인’에 비하여 ‘사업연도 기간이 짧은 내국법인’이 불합리한 차별을 받고 있다고 주장한다. 그런데 심판대상조항은 법문 자체로는 ‘사업연도 기간이 긴 내국법인’과 ‘사업연도 기간이 짧은 내국법인’을 구분하고 있지 않고, 법인세법에 따르면 법인은 원칙적으로 1년의 범위 안에서 임의로 사업연도 기간의 장단을 선택할 수 있으며(제6조 제1항, 제2항), 법인은 사업연도를 정한 후에도 이를 변경할
수 있다(제7조). 사업연도 기간이 짧으면 이전 사업연도에 발생한 이월결손금 전액을 익금에서 공제하여 과세표준을 산정할 수 없는 경우가 발생하게 된다는 사정은, 각자가 선택한 사업연도 기간의 장단의 차이로 인하여 발생하는 경제적, 사실적 불이익에 불과할 뿐 심판대상조항으로 인해 발생한 불이익은 아니다. 따라서 양자 사이에서는 심판대상조항으로 인한 차별취급이 존재한다고 할 수 없다.
청구인들은 심판대상조항으로 인하여 ‘이월결손금이 적어 배당가능이익이 남아있는 배당목적회사’에 비하여 ‘이월결손금이 커 배당가능이익이 없는 배당목적회사’가 불합리한 차별을 받고 있다고 주장한다. 그런데 구 법인세법 제51조의2 제1항은 배당목적회사에 대한 법인세와 그 회사를 통해 수익을 배당받는 주주 등에 대한 소득세 또는 법인세의 이중적인 과세를 방지하기 위하여 마련된 것으로서 심판대상조항과 취지를 달리하므로, 이들 사이에서는 심판대상조항으로 인한 차별취급이 존재한다고 할 수 없다.
(3) 법인세법 부칙(2015. 12. 15. 법률 제13555호) 제1조, 제2조에 따르면 2016. 1. 1. 이후 개시하는 사업연도부터는 심판대상조항으로 인해 이월결손금 공제의 범위가 각 사업연도 소득의 100분의 80으로 제한되므로, 심판대상조항이 신뢰보호원칙에 위배되는지가 문제된다.
나. 포괄위임금지원칙 위배 여부
(1) 위임의 필요성
이월결손금 공제는 기간과세 방식으로 인하여 실질적으로 담세력이 없는 법인이 과세되는 문제점을 보완하고 조세부담의 공평을 도모하기 위한 제도이다. 법인은 이월결손금 공제를 통해 담세력에 맞게 조세부담을 줄일 수 있고 재무적 안정을 도모할 수 있다. 그런데 이월결손금 공제에 한도를 두지 않을 경우 이월결손금 공제가 특정 사업연도에 집중됨에 따라 조세수입이 불안정해질 우려가 있다. 이에 심판대상조항은 이월결손금 공제가 특정 사업연도에 집중되지 않도록 사업연도별 이월결손금 공제한도를 설정하고, 이를 통해 흑자법인으로 하여금 매년 어느 정도는 법인세 부담을 할 수 있도록 하여 국가재정의 건전성을 확보할 수 있도록 하고 있다. 다만 심판대상조항은 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등의 자금난 해소 또는 지원을 위하여 이들에 대해서는 예외적으로 소득금액 전액의 공제를 허용하면서 그 구체적인 범위에 관해서는 대통령령에 위임하고 있다.
이월결손금 공제 한도의 제한을 받지 않을 필요성이 있는 내국법인은 조세
정책에 따라 다양한 양상으로 나타날 수 있고 그 범위는 당시 경제상황 및 국가의 재정상황 등에 의해 수시로 변화할 수도 있다. 그런데 그 구체적 범위에 관하여 국회가 제정한 형식적 법률로 규율하는 경우 위와 같은 변화에 즉시 대응하지 못할 우려가 있으므로 구체적 상황에 맞춰 유연하고 탄력적인 대응이 가능하도록 이월결손금 공제 한도의 제한을 받지 않는 내국법인의 구체적 범위에 관하여 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다.
(2) 예측가능성
심판대상조항은 이월결손금 공제 한도의 제한을 받지 않는 내국법인으로 조세특례제한법 제5조 제1항에 따른 중소기업을 명시하고 있다. 구 조세특례제한법은 조세의 감면 또는 중과 등 조세특례와 이의 제한에 관한 사항을 규정하여 과세의 공평을 기하고 조세정책을 효율적으로 수행함으로써 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다(제1조). 구 조세특례제한법 제5조 제1항은 중소기업 등의 투자 세액공제를 규정하면서, 중소기업의 범위를 대통령령으로 위임하고 있다.
또한, 심판대상조항은 이월결손금 공제 한도의 제한을 받지 않는 내국법인으로서 회생계획을 이행 중인 기업을 명시하고 있다. ‘채무자 회생 및 파산에 관한 법률’(이하, ‘채무자회생법’이라 한다)은 재정적 어려움으로 인하여 파탄에 직면해 있는 채무자에 대하여 채권자&#183;주주&#183;지분권자 등 이해관계인의 법률관계를 조정하여 채무자 또는 그 사업의 효율적인 회생을 도모하거나, 회생이 어려운 채무자의 재산을 공정하게 환가&#183;배당하는 것을 목적으로 한다(제1조). 회생계획은 인가의 결정이 있은 때부터 효력이 생기고(제246조), 법원은 회생계획의 인가 여부를 결정하므로(제245조), 심판대상조항이 규정한 회생계획을 이행 중인 기업이란 채무자회생법에 따라 법원이 인가 결정한 회생계획을 이행 중인 법인을 의미한다.
중소기업은 대기업에 비해 상대적으로 불리한 경영 여건에 있는 기업이고, 회생계획을 이행 중인 기업은 재정적 어려움을 겪고 있으나 법원에 의해 회생계획의 이행을 통해 사업을 재건할 수 있다는 점을 인가받은 기업으로서, 모두 조세정책상 지원의 필요성이 있는 법인에 해당한다.
이와 같이 심판대상조항의 입법목적, 심판대상조항에 의하여 조세특례제한법 제5조 제1항에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업을 특별히 보호해야할 이유 등을 종합적으로 살펴보면, 이월결손금 공제 한도의 제한을 받지 않는 내국법인의 범위에 관하여 대통령령에 정해질 내용을 충분히 예측할 수
있다. 즉, 법인세가 부과될 경우 존속이 위태로워지거나 설립 목적을 달성하기 어려워지는 법인 등이 이에 해당하게 될 것이다.
(3) 소결
이상에서 본 바와 같이 심판대상조항은 포괄위임금지원칙에 위배되지 아니한다.
다. 조세평등주의 위배 여부
(1) 조세평등주의의 의의
조세평등주의는 헌법 제11조 제1항의 평등원칙에 따라 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 같은 것은 같게 취급하고 다른 것은 다르게 취급함으로써 조세정의를 실현하려는 원칙이다. 그런데 오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 있을 뿐만 아니라 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적을 달성하기 위하여 부과되고 있으므로, 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다. 다만 이러한 결정을 함에 있어서도 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등원칙에 부합할 수 있으며, 입법형성권의 행사가 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌재 2011. 3. 31. 2009헌가22; 헌재 2021. 11. 25. 2017헌바280 참조).
(2) 판단
심판대상조항은 각 사업연도 소득의 전액을 한도로 이월결손금 공제를 받을 수 있는 기업을 ‘조세제한특례법 제5조 제1항에 따른 중소기업 및 회생계획을 이행 중인 기업 등’으로 한정하고 ‘그 외의 내국법인’은 각 사업연도 소득의 100분의 80을 한도로 하여 이월결손금 공제를 받을 수 있도록 하고 있다.
조세제한특례법 제5조 제1항에 따른 중소기업이란 대기업에 비해 상대적으로 불리한 경영 여건에 있는 일정 규모 이하의 기업이다. 중소기업은 생산과 고용의 증대에 기여하고 수요의 변화에 적절히 대처하며 새로운 기술의 개발을 기대하게 할 뿐만 아니라 사회적 분업과 기업 간의 경쟁을 촉진함으로써 전체 국민경제에 크게 기여하고 있다. 그러나 중소기업은 대기업에 비하여 자금력, 기술수준, 경영능력 등에 있어서 열세하기 때문에 경쟁에서 살아남기 위해서는 특별한 보호가 필요하다. 우리 헌법은 중소기업이 국민경제에서 차지하는 중요성 때문에 ‘중소기업의 보호’를 국가경제정책적 목표로 명문화하고 있다(제123조 제3항 참조). 따라서 조세제한특례법 제5조 제1항에 따른 중소기
업이 각 사업연도 소득의 전액을 한도로 이월결손금 공제를 받을 수 있도록 하는 데에는 합리적인 이유가 있다.
회생계획을 이행 중인 기업은 재정적 어려움을 겪고 있으나 법원에서 회생계획을 인가받음으로써 장차 회생계획의 이행을 통해 사업을 재건할 수 있음을 인정받은 기업이다. 회생이 가능한 기업이라면 청산시키는 것보다 계속 존속하게 하면서 순차적으로 채무를 변제하게 하는 것이 이해관계인이나 사회 전체적으로 유리하다. 기업의 파산은 협력업체의 연쇄도산, 기업에 대출한 채권금융기관의 동반 부실화, 실업의 발생, 지역경제의 위축 등 막대한 사회경제적 손실을 야기한다. 따라서 회생계획을 이행 중인 기업이 회생에 성공할 수 있도록 각 사업연도 소득의 전액을 한도로 이월결손금 공제를 받을 수 있도록 하는 데에는 합리적인 이유가 있다.
심판대상조항은 그 밖에도 대통령령에의 위임을 통해, 법인세가 부과될 경우 존속이 위태로워지거나 설립 목적을 달성하기 어려워지는 법인 등 조세정책상 지원이 필요한 법인에게 각 사업연도 소득의 전액을 한도로 이월결손금 공제를 받을 수 있도록 하는바, 위에서 살펴본 중소기업이나 회생계획을 이행 중인 기업 사례에 비추어 보면 여기에도 합리적인 이유가 있다고 볼 수 있다.
이러한 점을 종합하면, 심판대상조항이 합리적인 입법재량의 범위를 벗어나 중소기업이나 회생계획을 이행 중인 기업 등과 나머지 내국법인을 불합리하게 차별하고 있다고 볼 수 없다.
(3) 소결
심판대상조항은 조세평등주의에 위배되지 아니한다.
라. 신뢰보호원칙 위배 여부
(1) 조세법과 신뢰보호원칙
신뢰보호원칙이란 법률을 제정하거나 개정할 때 기존 법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고 정당한 반면, 법률의 제정이나 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익이 당사자의 신뢰 파괴를 정당화할 수 없는 경우 그러한 입법은 허용될 수 없다는 원칙으로서, 헌법상 법치국가원리에 기초하고 있다. 신뢰보호원칙의 위반 여부는 한편으로는 침해되는 이익의 보호가치, 침해의 정도, 신뢰의 손상 정도, 신뢰 침해의 방법 등과 또 다른 한편으로는 새로운 입법을 통하여 실현하고자 하는 공익 등을 종합적으로 형량하여 판단하여야 한다(헌재 2015. 6. 25. 2013헌마198; 헌재 2020. 5. 27. 2018헌바420등).
다만, 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세&#183;재정정책을 탄력적&#183;합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규&#183;제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법 질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰하였다고 하여 이를 보호받을 수는 없다(헌재 1998. 11. 26. 97헌바58; 헌재 2020. 5. 27. 2018헌바420등 참조).
(2) 판단
(가) 심판대상조항이 신설되기 전에는 법인세법이 이월결손금의 공제에 한도를 두지 않았다. 이에 따라 청구인들은 과세표준을 계산할 때 각 사업연도 소득의 전액을 한도로 이월결손금 공제를 받을 수 있을 것이라는 기대 내지 신뢰를 가졌다고 볼 수 있다.
그런데 법인세법상 원칙적으로 전 사업연도의 손익은 해당 사업연도의 손익에 반영될 수 없음에도 기간과세제도의 문제점을 완화하기 위해 이월결손금 공제 제도가 존재하는 것이므로, 그 구체적인 내용은 사회적&#183;경제적 변화 및 관련 정책 등에 따라 달라질 수 있다. 예컨대 이월결손금의 공제기간은 법인세법 제정 이후 계속 변경되어 왔다. 1949. 11. 7. 법률 제62호로 제정된 법인세법은 직전사업연도에서 발생한 이월결손금을 소득계산상 손금에 산입하도록 하였다(제4조). 1961. 12. 8. 법률 제823호로 폐지제정된 법인세법은 이월결손금 공제기간을 2년으로 하였고(제9조 제5항), 1969. 7. 31. 법률 제2125호로 개정된 법인세법은 이월결손금 공제기간을 원칙적으로 2년으로 하고, 녹색신고법인의 경우 3년으로 하였으며(제8조 제2호), 1971. 12. 28. 법률 제2316호로 개정된 법인세법은 이월결손금 공제기간을 원칙적으로 3년으로 하고, 녹색신고법인의 경우 4년으로 하였다(제8조 제2호). 1980. 12. 13. 법률 제3270호로 개정된 법인세법은 이월결손금 공제기간을 3년으로 하였고(제8조 제2호), 1988. 12. 26. 법률 제4020호로 개정된 법인세법은 이월결손금 공제기간을 5년으로 하였으며(제8조 제1호), 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정된 법인세법은 이월결손금 공제기간을 10년으로 하였다(제13조 제1호). 한편, 심판대상조항 신설 이후이기는 하지만 이월결손금의 공제 한도도 변경되고 있다. 2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정된 법인세법에 심판대상조항이 신설되어 각 사업연도 소득의 100분의 80으로 규정되었으나, 이후 2017. 12. 19. 법률 제15222호로 개정된 법인세법에서는 각 사업연도소득의 100분의 60(2018년 1월 1일부터 2018년 12
월 31일까지 개시하는 사업연도는 100분의 70)으로(제13조 단서), 2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정된 법인세법에서는 각 사업연도 소득의 100분의 60으로(제13조 제1항 단서) 축소되었다.
이와 같이 상황에 따라 이월결손금 공제 제도의 내용이 다양하게 변경되어 왔다는 점, 조세의 정책적 기능 및 조세&#183;재정정책의 탄력적&#183;합리적 운용 필요성에 따른 법규&#183;제도의 신축적 변화 가능성 등을 고려하면, 각 사업연도 소득의 전액을 한도로 이월결손금 공제를 받을 수 있을 것이라는 청구인들의 신뢰는 잠정적인 것이라 할 것이며, 청구인들은 이러한 사정을 충분히 예상할 수 있었다고 할 것이다.
따라서 이월결손금 공제 한도에 대한 청구인들의 신뢰를 헌법상 특별히 보호하여야 할 가치나 필요성이 크다고 보기는 어렵다.
또한 심판대상조항은 2016. 1. 1. 개정법률 시행 이후 개시하는 사업연도분부터 적용되는 점, 해당 사업연도에 공제받지 못한 이월결손금은 다음 사업연도로 이월되어 잔여 공제기간 내에 공제받을 수 있으므로 전체적으로는 법인세의 부담이 크지 않다는 점 등을 고려하면, 심판대상조항으로 인하여 신뢰이익이 침해되는 정도가 중대하다고 볼 수도 없다.
(나) 한편, 심판대상조항은 흑자법인으로 하여금 매년 어느 정도는 법인세 부담을 할 수 있도록 하여 궁극적으로는 국가재정의 건전성을 확보하기 위한 것인바, 국가재정의 건전성 확보는 중요한 공익이고 심판대상조항으로 인해 얻게 되는 공익의 증진 효과도 작지 않다.
그렇다면 심판대상조항 신설 전에 형성된 신뢰이익의 가치 및 손상의 정도와, 심판대상조항이 실현하고자 하는 위와 같은 중대한 공익성을 비교형량할 때, 후자가 전자보다 더 크다고 하지 않을 수 없다.
(3) 소결
심판대상조항은 신뢰보호원칙에 위배되지 아니한다.
5. 결론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관  유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선

volumeInfo: 34
seriesInfo: 1
pages: 432~443
jgdmtCort: 전원재판부
rstaRsta: 합헌
rstaDate: 20220526
eventType: 헌바