item: panreType: 판례집
eventNo: 2020헌바101
eventNm: 국세기본법  제47조의2 제1항 등  위헌소원
panreTitle: 국세기본법 제47조의2 제1항 등 위헌소원
[2023. 7. 20. 2020헌바101]

textOfDecision: 국세기본법(2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정된 것) 제47조의2 제1항 제2호 중 ‘부가가치세법에 관한 부분’ 및 구 부가가치세법(2016. 12. 20. 법률 제14387호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16845호로 개정되기 전의 것) 제60조 제2항 제2호 본문은 모두 헌법에 위반되지 아니한다.
eventSummary: 청구인은 1996. 6. 1. 부동산 컨설팅업 및 임대업 등을 목적으로 설립된 법인으로, 본점은 서울 (주소 생략),○○층○○호이다(이하‘이 사건 본점’이라한다).
청구인은 2008. 3. 12. 서울 (주소 생략),□□호 및□□호(이하‘이 사건 지점’이라 한다)에 이 사건 본점과 별도의 사업장을 설립하여 부동산임대업 등을영위하였는데, 이 사건 지점에 대하여 별도의 사업자등록은 하지 않았다.
역삼세무서장은 2017. 5. 11.부터 2017. 5. 15.까지 이 사건 본점에 대한 현장확인 조사를 실시하였다. 그 결과, 청구인이 2008년 3월경부터 이 사건 지점에대하여 사업자등록을 하지 아니한 채 부동산임대업을 영위하면서, 그 임대수입(공급가액)에 대하여 이 사건 본점 명의로 세금계산서를 발급하고, 이를 이사건 본점의 공급가액에 포함하여 부가가치세를 신고ㆍ납부한 사실을 적발하고, 이와 같은 과세자료를 서대문세무서장에게 통보하였다.
이에 서대문세무서장은 위와 같은 과세자료를 바탕으로,‘이 사건 지점이 임대수입(공급가액)에 대하여 세금계산서를 발급하지 않고, 부가가치세 과세표준 및 세액의 신고를 하지 아니하였다’고 보아 2017. 6. 21.과 2017. 8. 22. 청구인에게 2010년 1기부터 2017년 1기까지에 해당하는 일반무신고가산세 및 세금계산서 미발급가산세 합계 92,984,486원을 경정ㆍ고지하였다(이하‘이 사건 각처분’이라 한다).
청구인은 이 사건 각 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고(서울행정법원2019구합66415), 위 소송 계속 중‘착오로 지점에 대하여 사업자등록을 하지않은 채 위 지점에서 발생한 임대수입(공급가액)에 대하여 본점 명의로 세금계산서를 발급하고, 위 임대수입을 본점의 공급가액에 포함하여 부가가치세를신고한 경우에 국세기본법 제47조의2 제1항의 일반무신고가산세 및 부가가치세법 제60조 제2항 제2호의 세금계산서 미발급가산세가 부과되는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다’는 취지로 주장하며 위헌법률심판제청을 신청하였다(서울행정법원 2019아13110).
당해 사건 법원은 2020. 1. 14. 청구인의 청구를 기각하는 한편, 같은 날 위헌법률심판제청신청을 각하하였다. 이에 청구인은 2020. 2. 12. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

abjObt: 청구인은 청구이유에서‘지점의 공급가액에 대하여 본점 명의로 세금계산서를 발급하고, 이를 본점의 공급가액에 포함하여 과세표준 신고를 한 경우에도일반무신고가산세 및 세금계산서 미발급가산세의 부과대상이 된다고 해석하는 한 헌법에 위반된다’는 취지의 주장을 하고 있다. 그런데 이 사건 헌법소원심판청구서의 청구취지 및 청구이유를 전체적으로 살펴보면, 청구인의 주장은사업자의 고의ㆍ과실이나 사업자가 부가가치세 본세에 상당하는 액수를 납부하였는지 여부에 관계없이 일률적으로 국세기본법상 일반무신고가산세와 구부가가치세법상 세금계산서 미발급가산세를 부과하는 것의 위헌성을 다투는것으로 볼 수 있다.
한편, 청구인은 국세기본법(2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정된 것)제47조의2 제1항 및 구 부가가치세법(2016. 12. 20. 법률 제14387호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16845호로 개정되기 전의 것) 제60조 제2항 제2호 전부에 대하여 헌법소원심판을 청구하였으나, 청구인이 이 사건 심판청구를 통해 다투고자 하는 것은 사업장별로 부가가치세의 과세표준을 신고하지 아니하고, 세금계산서를 발급하지 아니한 경우에 일반무신고가산세 및 세금계산서미발급가산세를 부과하는 것이 헌법에 위반되는지 여부이므로, 심판대상을 이와 관련된 부분으로 한정한다.
그렇다면 이 사건 심판대상은 국세기본법(2016. 12. 20. 법률 제14382호로개정된 것) 제47조의2 제1항 제2호 중‘부가가치세법에 관한 부분’및 구 부가가치세법(2016. 12. 20. 법률 제14387호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16845호로 개정되기 전의 것) 제60조 제2항 제2호 본문(이하 국세기본법 조항과 구부가가치세법 조항을 합하여‘심판대상조항들’이라 한다)이 각 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같고, 관련조항은[별지]와 같다.

국세기본법(2016. 12. 20. 법률제14382호로 개정된 것)
제47조의2(무신고가산세)①납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며,「교육세법」제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와「농어촌특별세법」및「종합부동산세법」에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하“무신고납부세액”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱한 금액을 가산세로 한다.
2. 제1호 외의 경우: 100분의 20
구 부가가치세법(2016. 12. 20. 법률 제14387호로개정되고, 2019. 12. 31.법률 제16845호로 개정되기 전의 것)
제60조(가산세)②사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 각 호에따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다. 이 경우 제1호또는 제2호가 적용되는 부분은 제3호부터 제5호까지를 적용하지 아니하고, 제5호가 적용되는 부분은 제3호 및 제4호를 적용하지 아니한다.
2. 제34조에 따른 세금계산서의 발급시기가 지난 후 해당 재화 또는용역의 공급시기가 속하는 과세기간에 대한 확정신고 기한까지 세금계산서를 발급하지 아니한 경우 그 공급가액의 2퍼센트. 다만,제32조 제2항에 따라 전자세금계산서를 발급하여야 할 의무가 있는 자가 전자세금계산서를 발급하지 아니하고 제34조에 따른 세금계산서의 발급시기에 전자세금계산서 외의 세금계산서를 발급한경우에는 그 공급가액의 1퍼센트로 한다.

caseRelatedOpinion: 가. 과잉금지원칙 위반
지점의 공급가액에 대하여 본점 명의로 세금계산서를 발급하고, 위 공급가액을 본점의 공급가액에 포함하여 과세표준을 신고하더라도 지점의 공급가액과 관련된 조세채무의 확정 및 부가가치세 본세 징수의 확보에 있어 실질적인차이가 발생하지 않는다. 그럼에도 일반무신고가산세와 세금계산서 미발급가산세를 부과하는 것은 과잉금지원칙에 위반된다.
나. 조세법률주의 위반
납세의무자가 착오로 지점의 공급가액에 대하여 본점 명의로 세금계산서를잘못 발급하고, 지점의 공급가액을 본점의 공급가액으로 잘못 신고한 경우에도 일반무신고가산세와 세금계산서 미발급가산세를 부과하는 것은 조세법률주의 중 과세요건명확주의에 위반된다.
다. 조세평등주의 위반
지점의 공급가액 상당액에 대하여 세금계산서 발급이나 과세표준 신고를전혀 하지 아니한 자와, 지점의 공급가액에 대하여 본점 명의로 세금계산서를발급하고, 위 공급가액을 본점의 공급가액에 포함하여 과세표준을 신고한 자에게 동일하게 일반무신고가산세 및 세금계산서 미발급가산세를 부과하는 것은 성실협력의무를 불이행한 정도가 완전히 다른 두 사람을 동일하게 취급하는 것으로 조세평등주의에 위반된다.
라. 체계정당성 위반
본점에서만 사업자등록을 하여 본점 및 지점의 수입에 대하여 본점 명의로만 세금계산서를 발급한 경우에는 부가가치세법 제60조 제1항 제1호의‘사업자 미등록가산세’만이 적용되어야 하고, 이와 달리 해석하는 것은 가산세 규범들 상호 간에 모순ㆍ저촉을 초래한다.

judgement: 가. 쟁점의 정리
(1) 부가가치세법은 사업장을 실질적인 납세단위로 삼고 있으므로, 사업자는 그 과세표준과 세액의 신고 및 납부, 사업자등록, 세금계산서의 발급 및 제출, 각종의 기타 조세협력의무를 모두 사업장 단위로 이행하여야 한다. 이를‘사업장별 과세원칙’이라고 하고, 위 원칙에 따르면 동일한 사업자가 여러 개의사업장을 운영하는 경우에도 사업자는 사업장별로 세금계산서를 발급하고, 사업장별로 공급가액을 구분하여과세표준 신고를하여야 한다(대법원 1985. 6.11. 선고 84누502판결;대법원 1989. 6. 27. 선고 88누9497 판결 등 참조).
따라서 여러 사업장을 가진 사업자가 재화 또는 용역을 공급한 지점이 아닌본점 명의로 세금계산서를 발급하고, 지점의 공급가액을 본점의 공급가액과구분되지 않게 합산하여 과세표준 신고를 하는 경우에는, 지점의 공급가액에대한 세금계산서가 발급된 바 없고, 그에 대한 과세표준 신고가 없었다고 보아심판대상조항들에 따라 일반무신고가산세 및 세금계산서 미발급가산세가 부과된다.
그렇다면 심판대상조항들은 납세의무자의 고의ㆍ과실이나 부가가치세 본세에 상당하는 금액이 납부되었는지 여부에 관계없이 납세의무자에게 일반무신고가산세와 세금계산서 미발급가산세를 부과하는바, 이 사건의 쟁점은 심판대상조항들이 과잉금지원칙에 위반되어 재산권을 침해하는지 여부이다.
(2) 청구인의 주장 중 조세법률주의 위반 부분은 납세의무자의 고의ㆍ과실여부에 관계없이 가산세를 부과하는 것을 다투는 것인바, 이에 대하여는 과잉금지원칙 위반 여부와 관련하여 판단하는 이상 별도로 살펴보지 아니한다.
(3) 청구인의 주장 중 조세평등주의 위반 부분은 지점의 공급가액 상당에대하여 세금계산서를 발급하고, 과세표준을 신고ㆍ납부한 경우와 위 가액 상당에 대하여 세금계산서를 발급하지 아니하고, 과세표준 신고도 하지 아니한경우에 대하여 동일하게 가산세를 부과하는 것이 세법상 의무위반의 정도에비례하지 아니한다는 주장과 실질적으로 동일하다. 이 부분 역시 과잉금지원칙 위반 여부와 관련하여 판단하므로, 별도로 살펴보지 아니한다.
(4) 한편, 청구인의 주장 중 체계정당성 위반 주장은 심판대상조항들 자체의위헌성보다는 당해 사건에서 청구인에게 어느 종류의 가산세가 부과되었어야하는가의 문제로, 이는 개별적ㆍ구체적 사건에서의 법률조항의 단순한 포섭ㆍ적용에 관한 문제를 다투는 것에 불과하다. 따라서 이에 대하여는 판단하지아니하기로 한다(헌재 2022. 6. 30. 2018헌바96; 헌재 2021. 8. 31. 2020헌바100참조).
나. 과잉금지원칙 위반 여부
(1) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
심판대상조항들은 사업장별 과세원칙에 따라 세금계산서 발급의무 및 과세표준 신고의무를 부과하고 이를 이행하지 아니할 경우 일반무신고가산세와 세금계산서 미발급가산세를 부과하도록 규정하고 있다. 이는 각 사업장의 소재지를 납세지로 하는 부가가치세 징수의 효율성과 실효성을 확보하기 위한 것으로서 그와 같은 입법목적은 정당하다.
그리고 위 원칙에 따르지 아니한 사업자에게 무신고납부세액 및 공급가액의 일정 비율에 상당한 금액을 추가하여 납부하도록 하는 제재방법은 위와 같은 입법목적을 달성하는 데 적합한 수단이다.
(2) 침해의 최소성
(가) 사업자가 지점의 공급가액에 대하여 본점 명의로 세금계산서를 발급하고, 이를 본점의 공급가액에포함하여 부가가치세를 신고ㆍ납부하였더라도, 각 사업장의 소재지를 납세지로 하는 부가가치세의 특성상 지점의 과세관청 입장에서는 이를 확인하기 어렵다. 따라서 부가가치세 징수의 실효성을 위해 사업장별 과세원칙에 따르지 아니한 자에 대하여 가산세를 부과할 필요성이 인정된다.
(나) 지점의 공급가액 상당에 대하여 세금계산서 발급이나 과세표준 신고를전혀 하지 아니한 자와, 지점의 공급가액에 대하여 본점 명의로 세금계산서를발급하고, 본점의 공급가액에 포함하여 과세표준 신고를 한 자 모두 지점에서발생한 수입에 대하여 지점을 사업장으로 하는 세금계산서 발급의무나 부가가치세 신고의무를 이행하지 아니하였다는 점에서는 동일하다.
한편, 국세기본법 제47조의4 제3항 제1호는 부가가치세법에 따른 사업자가같은 법에 따른 납부기한까지 어느 사업장에 대한 부가가치세를 다른 사업장에 대한 부가가치세에 더하여 신고ㆍ납부한 경우에는 법정납부기한의 다음 날부터 납부고지일까지의 납부지연가산세를 부과하지 않는다고 규정하는바, 부가가치세법이 가산세 부과에 있어 부가가치세 본세 납부 여부를 전혀 고려하지 않고 있다고 보기도 어렵다.
(다) 부가가치세법은 사업장별 과세원칙을 고수하면서도 사업자의 사업상편의에 기여하고자 사업자 단위 과세제도를 두고 있다. 즉, 사업장이 둘 이상인 사업자는 사업자 단위로 해당 사업자의 본점 또는 주사무소 관할 세무서장에게 등록을 신청할 수 있고, 사업자 단위 과세승인을 받은 사업자는 납부세액계산, 부가가치세액 신고ㆍ납부뿐만 아니라 사업자등록, 세금계산서 교부까지사업자 단위로 할 수 있게 된다(부가가치세법 제6조 제4항, 제8조 제3항). 이때, 위 사업자는 부가가치세 신고 시 사업장별로 매출과세표준 등을 구분하여기재한 신고명세서를 첨부하여야 하고, 세금계산서에도 실제로 재화 또는 용역을 공급한 종된 사업장의 소재지 및 상호를 기재하여야 하므로(부가가치세법 시행령 제67조 제2항 제8호, 제90조 제3항 표 중“8.사업자 단위 과세 사업자인 경우”부분 및 제91조 제2항 표 중“11.사업자 단위 과세 사업자인 경우”부분), 세무관청은 위와 같은 과세표준 신고 및 세금계산서 발급을 통하여 사업자 단위 과세승인을 받은 사업자에 대하여도 개별 사업장의 과세매출 및 영업활동 등을 관리할 수 있게 되는 것이다.
그런데 이러한 제도를 이용하지 아니한 채 임의로 지점의 사업자등록을 하지 아니하고 본점 명의로 세금계산서를 발급하는 행위를 일반적으로 용인하게되면, 지점의 과세관청으로서는 과세원인이 되는 지점의 공급대가, 공급시기등을 파악하여 확인하기 어려우므로 이는 사업장을 실질적인 납세단위로 삼고있는 부가가치세법의 원칙을 무너뜨리고, 세금계산서가 가지는 과세증빙자료,거래질서 확립 등의 기능을 무력화하여과세관청의 정상적인 세무행정을저해할 수 있다.
따라서 이와 같은 납세의무자에게 가산세를 부과하는 것이 지나치다고 보기 어렵다.
(라) 또한 부가가치세법은 세금계산서 미발급가산세가 적용되는 경우에는사업자 미등록가산세(제60조 제9항 제3호)가 부과되지 아니하도록 규정하여,세금계산서 미발급가산세와 사업자 미등록가산세가 전부 적용되는 것을 방지함으로써 사업자에게 과도한 불이익을 주지 않도록 조정하고 있다.
(마) 심판대상조항들이 가산세를 부과함에 있어 납세의무자의 고의 또는 과실을 요건으로 명시하고 있지 않기는 하다.
그러나 국세기본법은 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 대하여‘정당한 사유’가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 않도록 규정하고 있다(국세기본법 제48조 제1항 제2호). 따라서 사업자가 재화 또는 용역을 공급한 사업장명의로 과세표준 신고를 하지 아니하고, 그 명의의 세금계산서를 발급하지 아니한 데 정당한 사유가 있다면 가산세가 부과되지 않는다. 한편, 국세기본법제47조의2 제1항 제1호에서 납세의무자가 부정한 행위로 법정신고기한까지세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에는 가산세를 중과하도록 규정하고 있다. 그렇다면, 국세기본법이 협력의무 불이행에 따른 가산세부과에 있어 책임의 정도를 전혀 고려하고 있지 않다고 보기 어렵다.
(바) 따라서 심판대상조항들은 침해의 최소성을 충족한다.
(3) 법익의 균형성
심판대상조항들은 부가가치세의 사업장별 과세원칙의 실효성과 효율성을확보하기 위한 것으로 그 공익이 중대하다. 비록 심판대상조항들로 인하여 납세의무자의 재산권이 일정 부분 제한되는 측면이 있다 하더라도 그 제한의 정도가 위와 같은 공익에 비해 결코 중하다고 볼 수 없으므로, 법익의 균형성을충족한다.
(4) 소결
심판대상조항들은 과잉금지원칙에 위반된다고 볼 수 없다.

conclusion: 그렇다면 심판대상조항들은 모두 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
pansiMatt: 부가가치세법상 사업자가 사업장별 과세원칙을 따르지 아니하고, 지점의 공급가액에 대하여 본점 명의의 세금계산서를 발급하고, 이를 본점의 공급가액에 포함하여 과세표준 신고를 한 경우에 세금계산서 미발급가산세 및 일반무신고가산세를 부과하도록 규정한 구 부가가치세법 제60조 제2항 제2호 본문 및 국세기본법 제47조의2 제1항 제2호 중 ‘부가가치세법에 관한 부분’(이하 구 부가가치세법 조항과 국세기본법 조항을 합하여 ‘심판대상조항들’이라 한다)이 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하는지 여부(소극)
decisionGst: 심판대상조항들은 사업장 소재지를 납세지로 하는 부가가치세 징수의 효율성과 실효성을 확보하기 위한 것이다. 사업자가 지점의 공급가액에 대하여 본점 명의의 세금계산서를 발급하고, 이를 본점의 공급가액에 포함하여 부가가치세를 신고ㆍ납부하더라도 지점의 과세관청에서는 그와 같은 사정을 확인하기 어려운 점, 사업자가 어느 사업장에 대한 부가가치세를 다른 사업장에 대한 부가가치세에 더하여 신고ㆍ납부한 경우에는 법정납부기한의 다음 날부터 납부고지일까지의 기간에 대한 납부지연가산세는 부과되지 않는 점, 부가가치세법은 사업장별 과세원칙을 고수하면서도 사업자의 편의에 기여하고자 사업자 단위 과세제도를 두고 있는 점 등을 고려하면 심판대상조항들은 침해의 최소성을 충족한다. 나아가 위 조항들로 인하여 납세의무자의 재산권이 일정 부분 제한되는 측면이 있더라도, 그 제한의 정도가 위와 같은 공익에 비해 중하다고 볼 수 없다. 따라서 심판대상조항들은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하지 아니한다.
adjobtTxt: 국세기본법(2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정된 것) 제47조의2 제1항 제2호 중 ‘부가가치세법에 관한 부분’ 
구 부가가치세법(2016. 12. 20. 법률 제14387호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16845호로 개정되기 전의 것) 제60조 제2항 제2호 본문
refrnPrvsn: 헌법 제23조, 제37조 제2항
구 국세기본법(2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항
국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정된 것) 제48조(가산세 감면 등) 제1항 제2호
구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16101호로 개정되기 전의 것) 제6조 제1항, 제4항, 제7조 제1항, 제8조 제1항, 제3항, 제32조 제1항 제1호, 제5호, 제49조 제1항
부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부개정된 것) 제67조 제2항 제8호, 제90조 제3항, 제91조 제2항
refrnPrcdnt: 대법원 1985. 6. 11. 선고 84누502 판결
대법원 1989. 6. 27. 선고 88누9497 판결
event: 청 구 인 ○○ 주식회사
대표자 사내이사 캐나다국인 전○○
대리인 법무법인 태영
담당변호사 강현성 외 1인
당해사건 서울행정법원 2019구합66415 가산세부과처분 취소
eventCol1: 청구인|○○ 주식회사
대표자 사내이사 캐나다국인 전○○
대리인 법무법인 태영담당변호사 강현성 외 1인
eventCol3: 당해사건|서울행정법원 2019구합66415 가산세부과처분 취소
reason: 1. 사건개요
청구인은 1996. 6. 1. 부동산 컨설팅업 및 임대업 등을 목적으로 설립된 법인으로, 본점은 서울 (주소 생략), ○○층 ○○호이다(이하 ‘이 사건 본점’이라 한다).
청구인은 2008. 3. 12. 서울 (주소 생략), □□호 및 □□호(이하 ‘이 사건 지점’이라 한다)에 이 사건 본점과 별도의 사업장을 설립하여 부동산임대업 등을 영위하였는데, 이 사건 지점에 대하여 별도의 사업자등록은 하지 않았다.
역삼세무서장은 2017. 5. 11.부터 2017. 5. 15.까지 이 사건 본점에 대한 현장확인 조사를 실시하였다. 그 결과, 청구인이 2008년 3월경부터 이 사건 지점에 대하여 사업자등록을 하지 아니한 채 부동산임대업을 영위하면서, 그 임대수입(공급가액)에 대하여 이 사건 본점 명의로 세금계산서를 발급하고, 이를 이 사건 본점의 공급가액에 포함하여 부가가치세를 신고ㆍ납부한 사실을 적발하고, 이와 같은 과세자료를 서대문세무서장에게 통보하였다.
이에 서대문세무서장은 위와 같은 과세자료를 바탕으로, ‘이 사건 지점이 임대수입(공급가액)에 대하여 세금계산서를 발급하지 않고, 부가가치세 과세표준 및 세액의 신고를 하지 아니하였다’고 보아 2017. 6. 21.과 2017. 8. 22. 청구인에게 2010년 1기부터 2017년 1기까지에 해당하는 일반무신고가산세 및 세금계산서 미발급가산세 합계 92,984,486원을 경정ㆍ고지하였다(이하 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).
청구인은 이 사건 각 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고(서울행정법원 2019구합66415), 위 소송 계속 중 ‘착오로 지점에 대하여 사업자등록을 하지 않은 채 위 지점에서 발생한 임대수입(공급가액)에 대하여 본점 명의로 세금계산서를 발급하고, 위 임대수입을 본점의 공급가액에 포함하여 부가가치세를 신고한 경우에 국세기본법 제47조의2 제1항의 일반무신고가산세 및 부가가치세법 제60조 제2항 제2호의 세금계산서 미발급가산세가 부과되는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다’는 취지로 주장하며 위헌법률심판제청을 신청하였다(서울행정법원 2019아13110).
당해 사건 법원은 2020. 1. 14. 청구인의 청구를 기각하는 한편, 같은 날 위헌법률심판제청신청을 각하하였다. 이에 청구인은 2020. 2. 12. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인은 청구이유에서 ‘지점의 공급가액에 대하여 본점 명의로 세금계산서를 발급하고, 이를 본점의 공급가액에 포함하여 과세표준 신고를 한 경우에도 일반무신고가산세 및 세금계산서 미발급가산세의 부과대상이 된다고 해석하는 한 헌법에 위반된다’는 취지의 주장을 하고 있다. 그런데 이 사건 헌법소원심판청구서의 청구취지 및 청구이유를 전체적으로 살펴보면, 청구인의 주장은 사업자의 고의ㆍ과실이나 사업자가 부가가치세 본세에 상당하는 액수를 납부하였는지 여부에 관계없이 일률적으로 국세기본법상 일반무신고가산세와 구 부가가치세법상 세금계산서 미발급가산세를 부과하는 것의 위헌성을 다투는 것으로 볼 수 있다.
한편, 청구인은 국세기본법(2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정된 것) 제47조의2 제1항 및 구 부가가치세법(2016. 12. 20. 법률 제14387호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16845호로 개정되기 전의 것) 제60조 제2항 제2호 전부에 대하여 헌법소원심판을 청구하였으나, 청구인이 이 사건 심판청구를 통해 다투고자 하는 것은 사업장별로 부가가치세의 과세표준을 신고하지 아니하고, 세금계산서를 발급하지 아니한 경우에 일반무신고가산세 및 세금계산서 미발급가산세를 부과하는 것이 헌법에 위반되는지 여부이므로, 심판대상을 이와 관련된 부분으로 한정한다.
그렇다면 이 사건 심판대상은 국세기본법(2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정된 것) 제47조의2 제1항 제2호 중 ‘부가가치세법에 관한 부분’ 및 구 부가가치세법(2016. 12. 20. 법률 제14387호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16845호로 개정되기 전의 것) 제60조 제2항 제2호 본문(이하 국세기본법 조항과 구 부가가치세법 조항을 합하여 ‘심판대상조항들’이라 한다)이 각 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같고, 관련조항은 [별지]와 같다.
[심판대상조항]
국세기본법(2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정된 것)
제47조의2(무신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며,"교육세법"제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와"농어촌특별세법"및"종합부동산세법"에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "무신고납부세액"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱한 금액을 가산세로 한다.
2. 제1호 외의 경우: 100분의 20
구 부가가치세법(2016. 12. 20. 법률 제14387호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16845호로 개정되기 전의 것)
제60조(가산세) ② 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 각 호에 따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다. 이 경우 제1호 또는 제2호가 적용되는 부분은 제3호부터 제5호까지를 적용하지 아니하고, 제5호가 적용되는 부분은 제3호 및 제4호를 적용하지 아니한다.
2. 제34조에 따른 세금계산서의 발급시기가 지난 후 해당 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간에 대한 확정신고 기한까지 세금계산서를 발급하지 아니한 경우 그 공급가액의 2퍼센트. 다만, 제32조 제2항에 따라 전자세금계산서를 발급하여야 할 의무가 있는 자가 전자세금계산서를 발급하지 아니하고 제34조에 따른 세금계산서의 발급시기에 전자세금계산서 외의 세금계산서를 발급한 경우에는 그 공급가액의 1퍼센트로 한다.
3. 청구인의 주장
가. 과잉금지원칙 위반
지점의 공급가액에 대하여 본점 명의로 세금계산서를 발급하고, 위 공급가액을 본점의 공급가액에 포함하여 과세표준을 신고하더라도 지점의 공급가액과 관련된 조세채무의 확정 및 부가가치세 본세 징수의 확보에 있어 실질적인 차이가 발생하지 않는다. 그럼에도 일반무신고가산세와 세금계산서 미발급가산세를 부과하는 것은 과잉금지원칙에 위반된다.
나. 조세법률주의 위반
납세의무자가 착오로 지점의 공급가액에 대하여 본점 명의로 세금계산서를 잘못 발급하고, 지점의 공급가액을 본점의 공급가액으로 잘못 신고한 경우에도 일반무신고가산세와 세금계산서 미발급가산세를 부과하는 것은 조세법률주의 중 과세요건명확주의에 위반된다.
다. 조세평등주의 위반
지점의 공급가액 상당액에 대하여 세금계산서 발급이나 과세표준 신고를 전혀 하지 아니한 자와, 지점의 공급가액에 대하여 본점 명의로 세금계산서를 발급하고, 위 공급가액을 본점의 공급가액에 포함하여 과세표준을 신고한 자에게 동일하게 일반무신고가산세 및 세금계산서 미발급가산세를 부과하는 것은 성실협력의무를 불이행한 정도가 완전히 다른 두 사람을 동일하게 취급하는 것으로 조세평등주의에 위반된다.
라. 체계정당성 위반
본점에서만 사업자등록을 하여 본점 및 지점의 수입에 대하여 본점 명의로만 세금계산서를 발급한 경우에는 부가가치세법 제60조 제1항 제1호의 ‘사업자 미등록가산세’만이 적용되어야 하고, 이와 달리 해석하는 것은 가산세 규범들 상호 간에 모순ㆍ저촉을 초래한다.
4. 판단
가. 쟁점의 정리
(1) 부가가치세법은 사업장을 실질적인 납세단위로 삼고 있으므로, 사업자는 그 과세표준과 세액의 신고 및 납부, 사업자등록, 세금계산서의 발급 및 제출, 각종의 기타 조세협력의무를 모두 사업장 단위로 이행하여야 한다. 이를 ‘사업장별 과세원칙’이라고 하고, 위 원칙에 따르면 동일한 사업자가 여러 개의 사업장을 운영하는 경우에도 사업자는 사업장별로 세금계산서를 발급하고, 사업장별로 공급가액을 구분하여 과세표준 신고를 하여야 한다(대법원 1985. 6. 11. 선고 84누502 판결; 대법원 1989. 6. 27. 선고 88누9497 판결 등 참조).
따라서 여러 사업장을 가진 사업자가 재화 또는 용역을 공급한 지점이 아닌 본점 명의로 세금계산서를 발급하고, 지점의 공급가액을 본점의 공급가액과 구분되지 않게 합산하여 과세표준 신고를 하는 경우에는, 지점의 공급가액에 대한 세금계산서가 발급된 바 없고, 그에 대한 과세표준 신고가 없었다고 보아 심판대상조항들에 따라 일반무신고가산세 및 세금계산서 미발급가산세가 부과된다.
그렇다면 심판대상조항들은 납세의무자의 고의ㆍ과실이나 부가가치세 본세에 상당하는 금액이 납부되었는지 여부에 관계없이 납세의무자에게 일반무신고가산세와 세금계산서 미발급가산세를 부과하는바, 이 사건의 쟁점은 심판대상조항들이 과잉금지원칙에 위반되어 재산권을 침해하는지 여부이다.
(2) 청구인의 주장 중 조세법률주의 위반 부분은 납세의무자의 고의ㆍ과실 여부에 관계없이 가산세를 부과하는 것을 다투는 것인바, 이에 대하여는 과잉금지원칙 위반 여부와 관련하여 판단하는 이상 별도로 살펴보지 아니한다.
(3) 청구인의 주장 중 조세평등주의 위반 부분은 지점의 공급가액 상당에 대하여 세금계산서를 발급하고, 과세표준을 신고ㆍ납부한 경우와 위 가액 상당에 대하여 세금계산서를 발급하지 아니하고, 과세표준 신고도 하지 아니한 경우에 대하여 동일하게 가산세를 부과하는 것이 세법상 의무위반의 정도에 비례하지 아니한다는 주장과 실질적으로 동일하다. 이 부분 역시 과잉금지원칙 위반 여부와 관련하여 판단하므로, 별도로 살펴보지 아니한다.
(4) 한편, 청구인의 주장 중 체계정당성 위반 주장은 심판대상조항들 자체의 위헌성보다는 당해 사건에서 청구인에게 어느 종류의 가산세가 부과되었어야 하는가의 문제로, 이는 개별적ㆍ구체적 사건에서의 법률조항의 단순한 포섭ㆍ적용에 관한 문제를 다투는 것에 불과하다. 따라서 이에 대하여는 판단하지 아니하기로 한다(헌재 2022. 6. 30. 2018헌바96; 헌재 2021. 8. 31. 2020헌바100 참조).
나. 과잉금지원칙 위반 여부
(1) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
심판대상조항들은 사업장별 과세원칙에 따라 세금계산서 발급의무 및 과세표준 신고의무를 부과하고 이를 이행하지 아니할 경우 일반무신고가산세와 세금계산서 미발급가산세를 부과하도록 규정하고 있다. 이는 각 사업장의 소재지를 납세지로 하는 부가가치세 징수의 효율성과 실효성을 확보하기 위한 것으로서 그와 같은 입법목적은 정당하다.
그리고 위 원칙에 따르지 아니한 사업자에게 무신고납부세액 및 공급가액의 일정 비율에 상당한 금액을 추가하여 납부하도록 하는 제재방법은 위와 같은 입법목적을 달성하는 데 적합한 수단이다.
(2) 침해의 최소성
(가) 사업자가 지점의 공급가액에 대하여 본점 명의로 세금계산서를 발급하고, 이를 본점의 공급가액에 포함하여 부가가치세를 신고ㆍ납부하였더라도, 각 사업장의 소재지를 납세지로 하는 부가가치세의 특성상 지점의 과세관청 입장에서는 이를 확인하기 어렵다. 따라서 부가가치세 징수의 실효성을 위해 사업장별 과세원칙에 따르지 아니한 자에 대하여 가산세를 부과할 필요성이 인정된다.
(나) 지점의 공급가액 상당에 대하여 세금계산서 발급이나 과세표준 신고를 전혀 하지 아니한 자와, 지점의 공급가액에 대하여 본점 명의로 세금계산서를 발급하고, 본점의 공급가액에 포함하여 과세표준 신고를 한 자 모두 지점에서 발생한 수입에 대하여 지점을 사업장으로 하는 세금계산서 발급의무나 부가가치세 신고의무를 이행하지 아니하였다는 점에서는 동일하다.
한편, 국세기본법 제47조의4 제3항 제1호는 부가가치세법에 따른 사업자가 같은 법에 따른 납부기한까지 어느 사업장에 대한 부가가치세를 다른 사업장에 대한 부가가치세에 더하여 신고ㆍ납부한 경우에는 법정납부기한의 다음 날부터 납부고지일까지의 납부지연가산세를 부과하지 않는다고 규정하는바, 부가가치세법이 가산세 부과에 있어 부가가치세 본세 납부 여부를 전혀 고려하지 않고 있다고 보기도 어렵다.
(다) 부가가치세법은 사업장별 과세원칙을 고수하면서도 사업자의 사업상 편의에 기여하고자 사업자 단위 과세제도를 두고 있다. 즉, 사업장이 둘 이상인 사업자는 사업자 단위로 해당 사업자의 본점 또는 주사무소 관할 세무서장에게 등록을 신청할 수 있고, 사업자 단위 과세승인을 받은 사업자는 납부세액 계산, 부가가치세액 신고ㆍ납부뿐만 아니라 사업자등록, 세금계산서 교부까지 사업자 단위로 할 수 있게 된다(부가가치세법 제6조 제4항, 제8조 제3항). 이때, 위 사업자는 부가가치세 신고 시 사업장별로 매출과세표준 등을 구분하여 기재한 신고명세서를 첨부하여야 하고, 세금계산서에도 실제로 재화 또는 용역을 공급한 종된 사업장의 소재지 및 상호를 기재하여야 하므로(부가가치세법 시행령 제67조 제2항 제8호, 제90조 제3항 표 중 "8. 사업자 단위 과세 사업자인 경우" 부분 및 제91조 제2항 표 중 "11. 사업자 단위 과세 사업자인 경우" 부분), 세무관청은 위와 같은 과세표준 신고 및 세금계산서 발급을 통하여 사업자 단위 과세승인을 받은 사업자에 대하여도 개별 사업장의 과세매출 및 영업활동 등을 관리할 수 있게 되는 것이다.
그런데 이러한 제도를 이용하지 아니한 채 임의로 지점의 사업자등록을 하지 아니하고 본점 명의로 세금계산서를 발급하는 행위를 일반적으로 용인하게 되면, 지점의 과세관청으로서는 과세원인이 되는 지점의 공급대가, 공급시기 등을 파악하여 확인하기 어려우므로 이는 사업장을 실질적인 납세단위로 삼고 있는 부가가치세법의 원칙을 무너뜨리고, 세금계산서가 가지는 과세증빙자료, 거래질서 확립 등의 기능을 무력화하여 과세관청의 정상적인 세무행정을 저해할 수 있다.
따라서 이와 같은 납세의무자에게 가산세를 부과하는 것이 지나치다고 보기 어렵다.
(라) 또한 부가가치세법은 세금계산서 미발급가산세가 적용되는 경우에는 사업자 미등록가산세(제60조 제9항 제3호)가 부과되지 아니하도록 규정하여, 세금계산서 미발급가산세와 사업자 미등록가산세가 전부 적용되는 것을 방지함으로써 사업자에게 과도한 불이익을 주지 않도록 조정하고 있다.
(마) 심판대상조항들이 가산세를 부과함에 있어 납세의무자의 고의 또는 과실을 요건으로 명시하고 있지 않기는 하다.
그러나 국세기본법은 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 대하여 ‘정당한 사유’가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 않도록 규정하고 있다(국세기본법 제48조 제1항 제2호). 따라서 사업자가 재화 또는 용역을 공급한 사업장 명의로 과세표준 신고를 하지 아니하고, 그 명의의 세금계산서를 발급하지 아니한 데 정당한 사유가 있다면 가산세가 부과되지 않는다. 한편, 국세기본법 제47조의2 제1항 제1호에서 납세의무자가 부정한 행위로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에는 가산세를 중과하도록 규정하고 있다. 그렇다면, 국세기본법이 협력의무 불이행에 따른 가산세 부과에 있어 책임의 정도를 전혀 고려하고 있지 않다고 보기 어렵다.
(바) 따라서 심판대상조항들은 침해의 최소성을 충족한다.
(3) 법익의 균형성
심판대상조항들은 부가가치세의 사업장별 과세원칙의 실효성과 효율성을 확보하기 위한 것으로 그 공익이 중대하다. 비록 심판대상조항들로 인하여 납세의무자의 재산권이 일정 부분 제한되는 측면이 있다 하더라도 그 제한의 정도가 위와 같은 공익에 비해 결코 중하다고 볼 수 없으므로, 법익의 균형성을 충족한다.
(4) 소결
심판대상조항들은 과잉금지원칙에 위반된다고 볼 수 없다.
5. 결론
그렇다면 심판대상조항들은 모두 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관  유남석 이은애 이종석 김기영 문형배 이미선 김형두 정정미
[별지]  [관련조항]
국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정된 것)
제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
구 국세기본법(2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정되기 전의 것)
제47조의2(무신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며,"교육세법"제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와"농어촌특별세법"및"종합부동산세법"에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "무신고납부세액"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우: 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위인 경우에는 100분의 60)
구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16101호로 개정되기 전의 것)
제6조(납세지) ① 사업자의 부가가치세 납세지는 각 사업장의 소재지로 한다.
④ 제1항에도 불구하고 제8조 제3항 후단에 따른 사업자 단위 과세 사업자는 각 사업장을 대신하여 그 사업자의 본점 또는 주사무소의 소재지를 부가가치세 납세지로 한다.
제7조(과세 관할) ① 사업자에 대한 부가가치세는 제6조 제1항부터 제5항까지의 규정에 따른 납세지를 관할하는 세무서장 또는 지방국세청장이 과세한다.
제8조(사업자등록) ① 사업자는 사업장마다 대통령령으로 정하는 바에 따라 사업 개시일부터 20일 이내에 사업장 관할 세무서장에게 사업자등록을 신청하여야 한다. 다만, 신규로 사업을 시작하려는 자는 사업 개시일 이전이라도 사업자등록을 신청할 수 있다.
③ 제1항에도 불구하고 사업장이 둘 이상인 사업자는 사업자 단위로 해당 사업자의 본점 또는 주사무소 관할 세무서장에게 등록을 신청할 수 있다. 이 경우 등록한 사업자를 사업자 단위 과세 사업자라 한다.
제32조(세금계산서 등) ① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다.
1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭
5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항
제49조(확정신고와 납부) ① 사업자는 각 과세기간에 대한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 그 과세기간이 끝난 후 25일(폐업하는 경우 제5조 제3항에 따른 폐업일이 속한 달의 다음 달 25일) 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제48조 제1항 및 제4항에 따라 예정신고를 한 사업자 또는 제59조 제2항에 따라 조기에 환급을 받기 위하여 신고한 사업자는 이미 신고한 과세표준과 납부한 납부세액 또는 환급받은 환급세액은 신고하지 아니한다.
부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부개정된 것)
제67조(세금계산서) ② 법 제32조 제1항 제5호에 따라 세금계산서에 적을 그 밖의 사항은 다음 각 호와 같다.
8. 사업자 단위 과세 사업자의 경우 실제로 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받는 종된 사업장의 소재지 및 상호
제90조(예정신고와 납부) ③ 제2항에 따라 부가가치세 예정신고서를 제출할 때에는 기획재정부령으로 정하는 다음 표의 구분에 따른 서류를 함께 제출하여야 한다.
구분
제출 서류
8. 사업자 단위 과세 사업자인 경우
사업자 단위 과세의 사업장별 부가가치세 과세표준 및 납부세액(환급세액) 신고명세서
제91조(확정신고와 납부) ② 제1항에 따라 부가가치세 확정신고서를 제출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 다음 표의 구분에 따른 서류를 함께 제출하여야 한다.
구분
제출 서류
11. 사업자 단위 과세 사업자인 경우
사업자 단위 과세의 사업장별 부가가치세 과세표준 및 납부세액(환급세액) 신고명세서

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