item: panreType: 공보
eventNo: 2019헌바7
eventNm: 구 국세기본법  제47조의2 제1항 제2호 등  위헌소원
panreTitle: 구 국세기본법 제47조의2 제1항 제2호 등 위헌소원 등
[2022. 5. 26. 2019헌바7, 2020헌바560, 605(병합)]

textOfDecision: 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 본문 중 소득세법 제69조 제1항에 관한 부분, 구 국세기본법(2011. 12. 23. 법률 제11124호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 본문 제1호 중 소득세법 제69조 제1항에 관한 부분, 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14832호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 
제1항 본문 중 소득세법 제69조 제1항에 관한 부분 및 구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제47조의4 제1항 본문 제1호 중 소득세법 제69조 제4항에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
eventSummary: 가. 2019헌바7
(1) 청구인들은○○시○○구○○면○○리 (지번생략) 토지 위에 건물을 신축하여 분양하는 사업을 공동으로 추진한 부동산매매업자이다. 청구인들은 2015.5.경 완공된 위 건물에 관하여 2015. 5.경부터 같은 해6.경까지 39개의 호실을 분양하였다. 청구인들은 위부동산 매매에 관하여 소득세법 제69조에 따른 매매차익 예정신고 및 납부를 하지 않은 채 2016. 6. 30.○○세무서장에게 2015년 귀속 종합소득 과세표준 확정신고 및 납부를 하였다.
(2) ○○세무서장이 2016. 10. 5. 부동산매매업자인청구인들이 부동산 매매일이 속하는 달의 말일부터 2개월이 되는 날까지 관할 세무서장에게 매매차익 예정신고를 아니하였다는 사실에 관하여 소명할 것을 요구하자, 청구인들은 2016. 10.경○○세무서장에게 매매차익 예정신고 누락에 따른 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 청구인 조○○ 22,001,740원, 청구인정○○ 262,708,990원, 청구인 심○○ 60,057,740원으로산정하여 신고하였다.○○세무서장은 청구인들에게 위신고금액대로 가산세를 납부하도록 고지하였다.
(3) 청구인들은○○세무서장에게 2017. 3. 9. 위 가산세를 감액경정하여 줄 것을 청구하였는데,○○세무서장은 2017. 4. 20. 이를 거부하는 처분을 하였다. 청구인들은 위 거부처분에 대하여 조세심판을 청구하였으나 조세심판원은 2017. 10. 17. 기각결정을 하였다.
(4) 청구인들은 위 거부처분의 취소를 구하는 소를제기하였으나, 2018. 7. 4. 기각되었다(창원지방법원2018구합50138 판결). 청구인들은 항소하였으나 2018.11. 28. 기각되었다[부산고등법원(창원) 2018누11152판결].청구인들은 다시 상고하였으나 대법원은 2019.4. 25. 심리불속행으로 기각하였다(대법원 2019두30126판결).
(5) 청구인들은 항소심 계속 중인 2018. 10. 16. 신고불성실가산세의 근거조항인 구 국세기본법 제47조의2 제1항 제2호 및 납부불성실가산세의 근거조항인 구국세기본법 제47조의4 제1항 제1호에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2018. 11. 28. 기각되었다[부산고등법원(창원) 2018아1038 결정].청구인들은2018. 12. 6. 위헌법률심판제청신청 기각결정문을 송달받고 2019. 1. 3. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 2020헌바560
(1) 청구인은 2007. 7. 1.부터‘○○’라는 상호로 부동산매매업을 영위하고 있는 개인사업자로,□□시□□구□□동에‘○○오피스텔’을 신축한 다음, 그 중635실을 2015. 2. 및 3.에 분양하였다.
(2) 청구인은 위 부동산의 양도에 따른 매매차익과그 세액을 각 매매일이 속하는 달의 말일부터 2개월이되는 날인 2015. 4. 30.과 2015. 5. 31.까지 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부를 이행하지 아니하였다가, 2015.8. 31. 기한 후 신고를 하면서 신고불성실가산세 및납부불성실가산세 합계 692,138,535원을 포함하여 총4,342,964,854원의 세액을 신고ㆍ납부하였다. 이후 청구인은 2016. 6. 30. 2015년 귀속 종합소득 과세표준확정신고 및 납부를 하였다.
(3) 청구인은 2016. 7. 31.□□세무서장에게 2015년귀속 종합소득세 확정신고ㆍ납부를 이행한 이상 토지등 매매차익 예정신고와 관련된 위 가산세는 과오납된것이어서 이를 환급하여 달라는 경정청구를 하였으나,□□세무서장은 2016. 9. 29. 청구인에 대하여 위 경정청구를 거부하였다. 청구인은 2016. 11. 17. 위 거부처분에 불복하여 감사원에 심사청구를 하였고, 감사원은2018. 10. 12. 청구인의 심사청구를 기각하였다.
(4) 청구인은 2019. 1. 15.□□세무서장을 상대로위 거부처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 2019.9. 24. 청구가 기각되었다(서울행정법원 2019구합51529 판결). 청구인은 항소하였으나, 2020. 6. 12. 항소가 기각되었다(서울고등법원 2019누62323 판결). 청구인은 다시 상고를 제기하였으나, 대법원은 2020. 10.15. 심리불속행으로 기각하였다(대법원 2020두42453판결).
(5) 청구인은 상고심 계속 중인 2020. 8. 31. 구 국세기본법 제47조의2 제1항 및 제47조의4 제1항 제1호에 대하여 위헌법률심판제청을 신청하였다. 대법원은2020. 10. 15. 위헌법률심판제청신청을 각하하였다(대법원 2020아627 결정). 청구인은 2020. 10. 15. 위헌법률심판제청신청 각하결정문을 송달받고, 2020. 11. 13.위 조항들의 위헌확인을 구하는 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
다. 2020헌바605
(1) 청구인은 부동산매매업자로서△△시△△구△△동 (지번 생략) 외 1필지에서‘□□’라는 상호로 아파트형 공장인‘○○타워’를 신축한 뒤 2011년부터2014년까지 위 공장 중 구분소유 대상 31개 부동산을매도하였다. 청구인은 위 부동산 매매와 관련하여 소득세법 제69조에 따른 매매차익 예정신고 및 납부를하지 않은 채 각 과세연도별 종합소득 과세표준 확정신고 및 납부만 하였다.
(2)△△세무서장은 청구인이 예정신고ㆍ납부의무를위반하였다는 이유로 2016. 1. 1. 2011년부터 2014년까지의 각 귀속분에 대한 신고불성실가산세 합계2,764,976,760원 및 납부불성실가산세 합계 1,382,319,910원을 각 결정ㆍ고지하였다.
(3) 청구인은 위 부과처분에 대하여 감사원에 심사청구를 하였고,△△세무서장은 감사원의 인용 결정에따라 2011년 및 2012년 귀속분 합계 1,121,077,020원의 납부불성실가산세부과처분을 취소하였다.
(4) 청구인은 2019. 1. 9. 잔존세액에 관한 가산세부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 2020. 5.15. 청구를 기각하는 판결이 선고되었다(서울행정법원2019구합50830 판결). 청구인은 항소하였으나 2020.11. 27. 기각되었다(서울고등법원 2020누43304 판결).청구인은 다시 상고하였으나 2021. 4. 8. 심리불속행으로 기각되었다(대법원 2020두57998 판결).
(5) 청구인은 항소심 계속 중인 2020. 9. 23. 구 국세기본법 제47조의2 제1항 제1호, 제47조의4 제1항 제1호 등에 대하여 위헌법률심판제청을 신청하였다. 당해사건 법원은 2020. 11. 27. 위헌법률심판제청 신청을 기각하였다(서울고등법원 2020아1423 결정). 청구인은2020. 12. 8. 위 위헌법률심판제청 기각결정문을 송달받고, 2020. 12. 31. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

abjObt: 청구인들은 신고불성실가산세의 근거조항인 구 국세기본법 제47조의2 및 납부불성실가산세의 근거조항인구 국세기본법 제47조의4에 관하여 심판청구를 하였다. 부동산매매업자인 청구인들은 부동산을 매도한 후소득세법 제69조의 토지등 매매차익 예정신고 및 납부를 하지 아니하여 각 가산세가 부과된 것이므로, 이에 관한 부분으로 심판대상조항을 한정한다.
소득세법에 따르면 부동산매매업자는 부동산 매매일의 말일부터 2개월이 되는 날까지 예정신고ㆍ납부를하여야 하고 그 의무를 해태할 경우 신고불성실가산세및 납부불성실가산세 납세의무가 성립하므로, 이를 기준으로 심판대상조항의 연혁을 특정한다.
그렇다면 이 사건 심판대상은 구 국세기본법(2010.1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 본문 중 소득세법 제69조 제1항에 관한 부분, 구 국세기본법(2011. 12. 23. 법률 제11124호로 개정되고, 2014.12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 본문 제1호 중 소득세법 제69조 제1항에관한 부분, 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14832호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 본문 중 소득세법 제69조 제1항에 관한 부분(이하 위 조항들을 합하여‘신고불성실가산세조항’이라 한다), 구 국세기본법(2013.1. 1. 법률 제11611호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률제16097호로 개정되기 전의 것) 제47조의4 제1항 본문 제1호 중 소득세법 제69조 제4항에 관한 부분(이하‘납부불성실가산세조항’이라 하고, 신고불성실가산세조항과 납부불성실가산세조항을 합하여‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 주요 관련조항은 다음과 같고, 나머지 관련조항은[별지 2]와 같다.

구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의것)
제47조의2(무신고가산세)①납세자(부가가치세법제29조에 따라 납부의무가 면제된 자는 제외한다)가법정신고기한까지 세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 세법에 따른 산출세액(법인세의경우에는 법인세법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세를 포함하고, 상속세와 증여세의 경우에는 상속세 및 증여세법 제27조 또는 제57조에 따라 가산하는 금액을 포함하며, 부가가치세의 경우에는부가가치세법 제17조 및 제26조 제2항에 따른 납부세액을 말한다. 이하 이 절에서“산출세액”이라 한다)의100분의 20에 상당하는 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. (단서 생략)
구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것)
제47조의2(무신고가산세)①납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고및 중간신고를 포함하며, 교육세법, 농어촌특별세법 및종합부동산세법에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액(이하“산
출세액등”이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액을가산세로 한다. (단서 생략)
1. 소득세: 소득세법에 따른 산출세액
구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것)
제47조의2(무신고가산세)①납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고및 중간신고를 포함하며, 교육세법, 농어촌특별세법 및종합부동산세법에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법 및세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하“무신고납부세액”이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액을 가산세로 한다. (단서 생략)
구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의것)
제47조의4(납부불성실ㆍ환급불성실가산세)①납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부(중간예납ㆍ예정신고납부ㆍ중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하“과소납부”라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하“초과환급”이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. (단서 생략)
1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다)×납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간×금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율

relatedProvision: 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것)
제69조(부동산매매업자의 토지등 매매차익예정신고와 납부)①부동산매매업자는 토지 또는 건물(이하“토지등”이라 한다)의 매매차익과 그 세액을 매매일이속하는 달의 말일부터 2개월이 되는 날까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 토지등의 매매차익이 없거나 매매차손이 발생하였을 때에도 또한 같다.
소득세법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정된 것)
제69조(부동산매매업자의 토지등 매매차익예정신고와 납부)④부동산매매업자는 제3항에 따른 산출세액을 제1항에 따른 매매차익예정신고 기한까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서, 한국은행또는 체신관서에 납부하여야 한다.

국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정된것)
제47조의2(무신고가산세)⑤제1항 또는 제2항을 적용할 때 예정신고 및 중간신고와 관련하여 이 조 또는 제47조의3에 따라 가산세가 부과되는 부분에 대해서는 확정신고와 관련하여 제1항 또는 제2항에 따른가산세를 적용하지 아니한다.
국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정된것)
제47조의4(납부불성실ㆍ환급불성실가산세)⑤중간예납, 예정신고납부 및 중간신고납부와 관련하여 제1항에 따른 가산세가 부과되는 부분에 대해서는 확정신고납부와 관련하여 제1항에 따른 가산세를 부과하지아니한다.
국세기본법(2020. 12. 22. 법률 제17650호로 개정된것)
제48조(가산세 감면 등)①정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한사유가 있는 경우
3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것)
제65조(중간예납)⑩제69조에 따라 부동산매매업자가 중간예납기간 중에 매도한 토지 또는 건물에 대하여 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부를 한 경우에는 제1항에 따른 중간예납기준액의 2분의 1에 해당하는 금액에서 그 신고ㆍ납부한 금액을 뺀 금액을 중간예납세액으로 한다. 이 경우 토지등 매매차익예정신고ㆍ납부세액이 중간예납기준액의 2분의 1을 초과하는 경우에는 중간예납세액이 없는 것으로 한다.
제76조(확정신고납부)③확정신고납부를 할 때에는다음 각 호의 세액을 공제하여 납부한다.
2. 제69조에 따른 토지등 매매차익예정신고 산출세액 또는 그 결정ㆍ경정한 세액
소득세법(2014. 1. 1. 법률 제12169호로 개정된 것)
제69조(부동산매매업자의 토지등 매매차익예정신고와 납부)③부동산매매업자의 토지등의 매매차익에대한 산출세액은 그 매매가액에서 제97조를 준용하여계산한 필요경비를 공제한 금액에 제104조에서 규정하는 세율을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 다만, 토지
등의 보유기간이 2년 미만인 경우에는 제104조 제1항제2호 및 제3호에도 불구하고 같은 항 제1호에 따른세율을 곱하여 계산한 금액으로 한다.
구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17757호로 개정되기 전의 것)
제85조(징수와 환급)④납세지 관할 세무서장은 제65조ㆍ제69조ㆍ제82조ㆍ제127조 및 제150조에 따라중간예납, 토지등 매매차익예정신고납부, 수시부과 및원천징수한 세액이 제15조 제3호에 따른 종합소득 총결정세액과 퇴직소득 총결정세액의 합계액을 각각 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액은 환급하거나 다른국세, 가산금과 체납처분비에 충당하여야 한다.
소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로개정된 것)
제128조(토지등 매매차익의 계산)①법 제69조 제3항에 따른 토지등의 매매차익은 그 매매가액에서 다음각 호의 금액을 공제한 것으로 한다.
1. 제163조 제1항 내지 제5항의 규정에 의하여 계산한 양도자산의 필요경비에 상당하는 금액
2. 제75조의 규정에 의하여 계산한 당해 토지등의건설자금에 충당한 금액의 이자
3. 토지등의 매도로 인하여 법률에 의하여 지급하는 공과금
4. 법 제95조 제2항의 규정에 의한 장기보유특별공제액

caseRelatedOpinion: 가. 재산권 침해
토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도는 세원의 조기확보 및 징수의 효율성 도모를 목적으로 하고, 심판대상조항은 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도의 실효성 제고를 위한 것인데, 부동산매매업자는 과세기간내에 부동산 거래가 빈번하여 수차례 예정신고를 하고다시 확정신고까지 하여야 하므로 과세행정의 편의 및징수의 효율성이 없다. 과세정보시스템이 정비되어 과세당국은 세원을 파악할 수 있으므로 종합소득세 확정신고에 앞서 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부의무 및가산세를 부과할 필요가 없다. 또한 부동산매매업자는종합소득세 중간예납을 하여야 하므로 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도를 통하여 조기에 세금을 징수할 필요도 없다. 부동산 거래질서의 유지 및 투기방지목적을 달성하려면 매매차익에 대한 세율을 인상하는것이 적절하고, 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부의무및 이에 관한 가산세를 부과하는 것은 적절하지 아니하다. 따라서 수단의 적합성이 인정되지 않는다.
과세정보시스템의 정비로 인하여 부동산매매업자에대한 세원정보를 과세당국에서 전부 파악하고 있음에도 불구하고 사업자 중 부동산매매업자에게만 토지등매매차익 예정신고ㆍ납부의무 및 이에 관한 가산세를부과하는 것은 부동산매매업자에게 과도한 부담을 지우는 것이다. 또한 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부를 하였다면 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도가목적으로 하는 세원의 확보가 이루어진 것임에도 예정신고ㆍ납부의무 불이행 후 확정신고ㆍ납부를 한 경우와 하지 아니한 경우 모두 동일하게 가산세를 부과하여 세법상 의무위반의 정도에 비례하지 아니하므로,침해의 최소성에 어긋난다.
나. 평등원칙 위반
부동산매매업을 영위하는 법인은 부동산 매매차익예정신고ㆍ납부의무를 부담하지 아니하고, 부동산매매업자 이외의 개인사업자 역시 당해 연도에 발생한 소득에 대하여 예정신고ㆍ납부의무를 부담하지 아니하므로 심판대상조항은 평등원칙에 위반된다.
예정신고ㆍ납부의무 불이행 후 종합소득 과세표준
확정신고ㆍ납부를 한 경우와 하지 아니한 경우는 의무위반의 정도를 달리하는 것임에도 모두 동일하게 가산세를 부과하므로 평등원칙에 위반된다.

judgement: 가. 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도 개관
(1) 부동산매매업자는 토지 또는 건물(이하“토지등”이라 한다)의 매매차익과 그 세액을 매매일이 속하는 달의 말일부터 2개월이 되는 날까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다(소득세법 제69조 제1항전문). 부동산매매업자는 토지등 매매차익에 대한 산출세액을 위 매매차익 예정신고 기한까지 납부하여야한다(소득세법 제69조 제4항). 토지등 매매차익은 그매매가액에서 양도자산의 필요경비, 토지등의 건설자금에 충당한 금액의 이자, 토지 등의 매도로 인하여법률에 따라 지급하는 공과금, 장기보유특별공제액을공제한 것을 의미하고(소득세법 시행령 제128조 제1항), 위 토지등 매매차익에 양도소득세율을 곱하여 계산한 금액이 부동산매매업자의 토지등 매매차익에 대한 산출세액이 된다(소득세법 제69조 제3항).
(2) 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도는 소득세법이 1974. 12. 24. 법률 제2705호로 전부개정될 때도입되었다. 제도 도입 당시에는 부동산매매업자가 토지등 매매차익 예정신고와 함께 자진납부를 하는 때에는 그 산출세액에서 신고납부한 매매차익에 대한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 공제하는 세액공제혜택을 부여하였다. 이는 당시 행정전산시스템의 미비와 고금리 등의 여건에서 징세비용 절감을 위한 것이었다. 이후 양도소득세율이 인하되고 과세정보시스템이 정비되는 등 경제여건이 변화하고 매월 또는 매분기 신고하는 근로소득세ㆍ부가가치세의 경우 세액공제혜택이 없고 미이행 시 가산세가 부과되는 점과의 과세형평을 맞추기 위하여 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 소득세법에서 예정신고납부세액공제 제도를폐지하였고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정된 국세기본법은 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부 불이행에대하여도 신고불성실가산세, 납부불성실가산세를 부과하도록 하였다. 그리고 예정신고ㆍ납부 미이행의 경우에 신고불성실가산세, 납부불성실가산세가 부과되는점을 명확히 하기 위하여 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정된 국세기본법은 각 가산세의 근거 조항인제47조의2 제1항, 제47조의4 제1항에 예정신고를 명시적으로 포함시켰다.
나. 쟁점의 정리
(1) 가산세는 납세의무자에게 부여된 협력의무위반에 대한 책임을 묻는 행정적 제재를 조세의 형태로구성한 것인바, 의무위반에 대한 책임의 추궁에 있어서는 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한비례관계가 유지되어야 하므로, 조세의 형식으로 부과되는 금전적 제재인 가산세 역시 의무위반의 정도에비례하여 그 세액이 산출되어야 하고, 그렇지 못한 경우에는 비례원칙에 어긋나서 재산권에 대한 부당한 침해가 된다(헌재 2015. 2. 26. 2012헌바355 참조). 이하에서 심판대상조항이 과잉금지원칙을 위반하여 부동산매매업자의 재산권을 침해하는지 여부를 살펴본다.
(2) 청구인들은, 당해 연도에 발생한 소득에 대하여예정신고ㆍ납부의무를 부담하지 않는 그 밖의 개인사업자, 부동산매매업을 영위하는 법인과는 달리 부동산매매업자는 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부의무 및그 불이행에 따른 가산세를 부담하는 차별 취급을 받는다고 주장한다. 따라서 심판대상조항이 조세평등주의에 위반되는지 여부를 살펴본다.
한편 청구인들은‘토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부를 하지 않았으나 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부를 한 부동산매매업자’와‘토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부와 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부를 모두 하지 않은 부동산매매업자’에 대하여 동일한 비율의 가산세를 부과하는 것은 본질적으로 다른 것을 합리적이유 없이 같게 취급하는 것이라고 주장한다. 그러나이 부분 주장은 예정신고ㆍ납부의무 불이행 후 확정신고ㆍ납부를 한 경우와 하지 아니한 경우 모두 동일하게 가산세를 부과하는 것이 세법상 의무위반의 정도에비례하지 아니한다는 주장과 실질적으로 동일하고, 이에 대하여는 과잉금지원칙 위반 여부에서 판단하므로조세평등주의 위배 여부는 별도로 살펴보지 아니한다.
다. 과잉금지원칙 위반 여부
(1) 목적의 정당성 및 수단의 적합성
(가) 토지등의 매매차익은 일시에 실현되는 소득으로서 그 금액이 상당하여 부동산매매업자는 그 소득을소비하거나 탈세하고자 하는 충동을 느끼게 되고, 과세관청으로서는 자칫 그에 대한 세원을 포착하지 못할가능성이 다른 여타 소득에 비해 크다고 할 수 있다.그리하여 소득세법은 과세관청으로 하여금 소득 발생초기에 미리 세액을 납부하도록 함으로써 세원을 조기에 확보하고 징수의 효율성을 도모하기 위하여 토지등매매차익 예정신고ㆍ납부제도를 두고 있다.
심판대상조항이 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부 불이행을 이유로 가산세를 부과하는 것은 토지등 매매차익 예정신고제도의 실효성을 확보하기 위한 것이고,
아울러 납세의무의 확정 및 징수를 위하여 투입될 국가의 행정력을 절감하며, 납세의무 위반을 미연에 방지하는 기능을 가지는 것으로서 입법목적의 정당성이인정된다.
(나) 심판대상조항이 의무위반자에게 토지등 매매차익 예정신고를 불이행한 데에 대하여는 신고불성실가산세를, 그 세액의 납부를 불이행한 데에 대하여는 납부불성실가산세를 납부하도록 하는 것은 부동산매매업자의 신고ㆍ납세의무 위반을 방지하여 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도의 실효성을 확보하는 데에 기여하므로 심판대상조항은 입법목적 달성을 위한 적합한 수단이다.
(2) 침해의 최소성
(가) 토지등의 매매차익은 부동산매매업자가 소비하거나 탈세할 가능성이 크다는 점에서, 입법자는 다른사업자와는 달리 토지등의 매매차익을 사업소득으로하는 부동산매매업자에 대하여 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도를 둔 것이다. 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부의무를 이행하지 아니한 경우에도 가산세를부과하지 않는다면, 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도가 형해화될 우려가 크고, 부동산매매업자는 미납부기간 동안 미납부세액의 이자 상당액만큼의 이익을얻을 수 있게 되므로 공평한 조세부담의 원칙을 실현하기 위하여 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부의무를이행하지 아니한 자에 대하여 가산세를 부과할 필요성이 인정된다(헌재 1999. 6. 24. 98헌바68; 헌재 2008.7. 31. 2007헌바13; 헌재 2015. 2. 26. 2012헌바355; 헌재 2016. 12. 29. 2016헌바268 참조).
(나) 국세기본법 및 소득세법은, 예정신고ㆍ납부와관련하여 가산세가 부과되는 부분에 대하여는 확정신고ㆍ납부와 관련된 가산세를 적용하지 않도록 하고(국세기본법 제47조의2 제5항, 제47조의4 제5항), 부동산매매업자가 중간예납기간 중에 매도한 토지 또는 건물에 대하여 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부를 한 경우에는 중간예납기준액의 2분의 1에 해당하는 금액에서그 신고ㆍ납부한 금액을 뺀 금액을 중간예납세액으로정하도록 규정하고 있다(소득세법 제65조 제10항). 또한 부동산매매업자는 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부를 하는 경우, 토지등 매매차익 예정신고납부세액을공제하고 신고ㆍ납부하며(소득세법 제76조 제3항 제2호), 토지등 매매차익 예정신고납부세액이 종합소득총결정세액을 초과하는 경우 그 초과하는 세액을 환급받는다(소득세법 제85조 제4항). 이처럼 세법은 부동산매매업자에게 이중의 불이익을 주지 않도록 조정하는 제도를 두고 있다.
(다) 심판대상조항의 적용을 받는 부동산매매업자는종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부를 하여야 하고, 이때 필요경비를 공제받기 위하여 부동산매매업자는 어차피 필요한 증빙서류들을 확보해두어야 한다. 또한부동산매매업자에게 매매일이 속한 달의 말일부터 2개월 간 예정신고를 할 수 있는 기한이 부여되어 있고,여러 건의 토지등을 매매한 경우 부동산매매업자는 예정신고기한을 같이하는 매매차익을 합산하여 예정신고ㆍ납부를 할 수 있다. 따라서 부동산매매업자가 토지등을 매도할 때마다 필요 서류들을 확보하여 토지등매매차익을 예정신고ㆍ납부하여야 한다고 하더라도,부동산매매를 영업으로 하는 부동산매매업자에게 과도한 부담을 지우는 것이라고 보기는 어렵다.
(라) 신고불성실가산세의 경우 미신고금액을 기준으로 가산세를 부과하고, 납부불성실가산세의 경우 미납부금액을 기준으로 하여 그 미납부기간의 장단에 비례하여 가산세를 부과하고 있으므로, 심판대상조항이 의무위반의 정도에 비해 과도한 제재를 가하고 있다고보기 어렵다.
(마) 나아가 국세기본법 제48조는 가산세 부과원인이 되는 사유가 천재ㆍ지변 등 제6조 제1항 소정의기한연장사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 감면하도록 규정하고 있고, 대법원도 납세자의 의무 해태에 있어서 정당한 사유가 있다고 인정되는 때에는 가산세를 부과할 수 없다고 일관되게 판시하고 있으므로(대법원 1995. 11. 14. 선고 95누10181 판결; 대법원2002. 8. 23. 선고 2002두66 판결 등) 심판대상조항으로 인한 재산권의 침해를 최소화하는 장치도 갖추고있다.
(바) 부동산등기법은 등기관으로 하여금 소유권이전등기 시 지체 없이 그 사실을 관할 세무서장에게 통지하도록 규정하고(제63조),‘부동산등기 특별조치법’은지방자치단체장으로 하여금 소유권이전등기 신청 시받은 계약서를 관할 세무서장에게 송부하도록 하고 있다(제3조). 청구인들은 이처럼 과세관청이 과세정보시스템을 통하여 부동산매매업자에 대한 과세정보를 파악할 수 있음에도 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부의무 불이행에 대하여 가산세를 부과하는 것이 침해의최소성을 갖추지 못하였다고 주장한다.
그러나 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도는 세원의 조기 확보를 주된 목적으로 하고, 이에 따라 부동
산매매업자는 토지등의 매매가액에서 양도자산의 필요경비, 토지등의 건설자금에 충당한 금액의 이자, 토지등의 매도로 인하여 법률에 따라 지급하는 공과금, 장기보유특별공제액 등을 공제하여 계산한 토지등의 매매차익에 대한 산출세액을 신고ㆍ납부하여야 하는바,과세관청으로서는 부동산매매업자가 개별적으로 지출한 양도자산의 필요경비 등을 파악하기 어려우므로 과세정보시스템이 정비되었다는 사정만으로 심판대상조항의 필요성이 없어졌다고 보기 어렵다.
(사) 청구인들은 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부를 하였다면 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도가목적으로 하는 세원의 확보가 이루어진 것임에도, 예정신고ㆍ납부의무 불이행 후 확정신고ㆍ납부를 한 경우까지 예정신고ㆍ납부의무 불이행에 따른 가산세를부과하는 것은 침해의 최소성에 어긋난다고 주장한다.
그런데 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도는 세원을 조기에 확보하고 징수의 효율성을 도모하기 위하여종합소득 과세표준 확정신고 시기에 앞서 양도소득세계산방법에 따른 세액을 미리 납부하도록 부동산매매업자에게 신고ㆍ납부의무를 부여한 것이다. 이는 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부의무와 취지를 달리하는별개의 제도이므로, 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부를 하였다고 하여 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부의무 불이행에 따른 가산세 납부의무를 감면해야 한다고 보기 어렵다. 토지등 매매차익에 대한 납세의무 위반을 방지하기 위하여는 이에 대한 예정신고ㆍ납부의무 이행 자체를 담보할 필요성이 크다고 할 것이므로,입법자가 그 재량에 따라 추후에 세액이 전부 납부되었음을 이유로 가산세를 감면하는 것은 별론으로 하고, 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부기한까지 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부를 하지 않은 자에 대하여확정신고ㆍ납부를 하였음을 이유로 예정신고ㆍ납부에관한 가산세를 감면하지 않는 것이 침해의 최소성에반한다고 보기 어렵다.
(아) 부동산매매업자의 종합소득세 중간예납의무는,종합소득이 있는 거주자에 대하여 1월 1일부터 6월30일까지의 기간을 중간예납기간으로 하여 직전 과세기간의 종합소득에 대한 소득세로서 납부하였거나 납부하여야 할 세액의 2분의 1에 해당하는 금액을 납부하는 것으로서(소득세법 제65조), 중간예납액은 당해과세기간에 발생한 구체적인 매매차익에 관한 것이 아닐 뿐만 아니라, 그러한 매매차익에 대한 산출세액 전액의 징수를 담보하는 것도 아니므로, 종합소득세 중간예납제도가 존재함을 근거로 심판대상조항의 필요성을 부정하기 어렵다.
(자) 따라서 심판대상조항은 침해의 최소성에 반하지 아니한다.
(3) 법익의 균형성
심판대상조항은 납세의무자의 성실하고 정확한 납세의무 이행을 독려하는 데 결정적으로 기여함으로써 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도의 실효성 확보라는공익을 실현하는 중요한 역할을 수행하는 데 비하여,납세의무자가 입게 되는 불이익은 종합소득 과세표준확정신고ㆍ납부기한 전에 미리 토지등 매매차익에 관하여 예정신고ㆍ납부를 해야 하고 이를 위반하는 경우에 비로소 가산세가 부과되는 정도이므로 심판대상조항으로 인하여 납세의무자가 입게 되는 불이익이 공익에 비하여 현저하게 크다고 볼 수도 없다.
따라서 법익의 균형성에도 반하지 아니한다.
(4) 소결
심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을침해하지 아니한다.
라. 조세평등주의 위반 여부
(1) 오늘날 세원이 극히 다양하고 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 있을 뿐만 아니라 조세도국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적으로 부과되고 있으므로, 조세법의 영역에서는입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다. 다만 이러한 결정을 함에 있어서도 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를하여야만 평등원칙에 부합할 수 있으며, 입법형성권의행사가 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌재 2020. 3.26. 2017헌바363등; 헌재 2020. 5. 27. 2018헌바420등참조).
(2) 토지등의 매매차익은 부동산매매업자가 소비하거나 탈세할 가능성이 크기 때문에 그에 관한 세액을조기에 확보할 필요가 있고, 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도 및 신고ㆍ납부불성실가산세를 통하여 토지등의 매매차익에 관한 과세를 강화함으로써 부동산거래질서 유지 및 투기 방지 등 중대한 공익 실현에도 기여할 수 있다. 따라서 부동산매매업자를 사업소득에 대하여 예정신고ㆍ납부의무를 부담하지 않는 다른 개인사업자에 비하여 합리적인 이유 없이 차별하는것이라고 볼 수 없다.
(3) 법인사업자는 법인이 사업주체가 되어 사업에따른 손실ㆍ이익이 법인 자체에 귀속된다. 출자자가
법인의 이익을 이전받으려면 급여 또는 배당 등을 통하여야 하고, 임의로 법인 소유 재산을 처분할 경우횡령죄, 배임죄가 성립할 수 있다. 또한 사외유출된 수익에 대하여는 소득처분을 통하여 과세가 이루어질 수있고(법인세법 제67조), 법인이 소득처분된 소득에 대하여 원천징수를 하여 납부하지 아니할 경우 가산세가부과되고 형사처벌이 이루어질 수 있다(소득세법 제131조 제2항, 제135조 제4항, 제145조의2, 국세기본법제47조의5, 조세범 처벌법 제13조). 반면, 개인사업자는 그 개인이 사업주체가 되어 사업을 영위하고 그로인한 손실ㆍ이익이 개인에게 귀속되므로 개인사업자는자유롭게 재산을 소비할 수 있어 체납액 환수가 어려울 가능성이 크다. 따라서 부동산매매업을 영위하는법인은 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부의무를 부담하지 않는다고 하더라도, 부동산매매업을 영위하는 개인사업자를 합리적인 근거 없이 차별하는 것이라고 보기는 어렵다.
(4) 그러므로 심판대상조항은 조세평등주의에 위반되지 아니한다.

conclusion: 그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이결정한다.
pansiMatt: 가. 부동산매매업자가 토지, 건물의 매매차익 예정신고ㆍ납부의무를 불이행할 경우 신고ㆍ납부불성실가산세를 부과하는 구 국세기본법 제47조의2 제1항 본문 중 소득세법 제69조 제1항에 관한 부분, 구 국세기본법 제47조의4 제1항 본문 제1호 중 소득세법 제69조 제4항에 관한 부분(이하 위 조항들을 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하는지 여부(소극)
나. 예정신고ㆍ납부의무를 부담하지 않는 다른 개인사업자나 부동산매매업을 영위하는 법인사업자와는 달리 부동산매매업을 영위하는 개인사업자에 대하여만 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부의무 불이행에 따른 신고ㆍ납부불성실가산세를 부과하는 심판대상조항이 조세평등주의에 위반되는지 여부(소극)
decisionGst: 가. 토지등의 매매차익은 소비 또는 탈세할 가능성이 높으므로 세원을 조기에 확보하고 징수의 효율성을 담보하기 위하여 소득세법은 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도를 두고 있는바, 심판대상조항은 토지등 매매차익 예정신고제도의 실효성을 확보하기 위한 것이다. 세법은 부동산매매업자에게 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부의무와 관련하여 이중의 불이익을 주지 않도록 조정하는 제도를 두고 있고, 정당한 사유가 있는 경우 가산세를 감면하므로, 심판대상조항이 의무위반의 정도에 비해 
과도한 제재를 가하고 있다고 보기 어렵다. 과세정보시스템이 정비되었다는 사정만으로 심판대상조항의 필요성이 없어졌다고 보기 어려우며, 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도는 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부의무와 취지를 달리하는 별개의 제도이므로 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부기한까지 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부를 하지 않은 자에 대하여 예정신고ㆍ납부에 관한 가산세를 감면하지 않는 것이 침해의 최소성에 반한다고 보기 어렵다. 심판대상조항은 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도의 실효성 확보라는 공익을 실현하는 중요한 역할을 수행하는 데 비하여, 납세의무자가 입게 되는 불이익은 예정신고ㆍ납부의무 위반 시 가산세가 부과되는 정도이므로, 법익의 균형성에도 반하지 아니한다. 따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하지 아니한다.
나. 토지등의 매매차익에 관한 세액을 조기에 확보할 필요가 있고 부동산 거래질서 유지 및 투기 방지라는 중대한 공익의 실현에도 기여할 수 있는 점, 법인사업자에 비하여 개인사업자는 토지등의 매매차익을 자유롭게 소비할 수 있어 체납액 환수가 어려울 가능성이 큰 점을 고려하면, 부동산매매업을 영위하는 개인사업자를 예정신고ㆍ납부의무를 부담하지 않는 다른 개인사업자나 부동산매매업을 영위하는 법인사업자에 비하여 합리적인 이유 없이 차별하는 것이라고 볼 수 없다. 그러므로 심판대상조항은 조세평등주의에 위반되지 아니한다.
adjobtTxt: 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 본문 중 소득세법 제69조 제1항에 관한 부분
구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 본문 제1호 중 소득세법 제69조 제1항에 관한 부분
구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제47조의4 제1항 본문 제1호 중 소득세법 제69조 제4항에 관한 부분
구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14832호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 본문 중 소득세법 제69조 제1항에 관한 부분
refrnPrvsn: 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제37조 제2항
국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정된 것) 제47조의2 제5항
국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정된 것) 제47조의4 제5항
국세기본법(2020. 12. 22. 법률 제17650호로 개정된 것) 제48조 제1항
소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제65조 제10항, 제69조 제1항, 제76조 제3항 제2호
구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17757호로 개정되기 전의 것) 제85조 제4항
소득세법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정된 것) 제69조 제4항
소득세법(2014. 1. 1. 법률 제12169호로 개정된 것) 제69조 제3항
소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정된 것) 제128조 제1항
refrnPrcdnt: 가. 헌재 1999. 6. 24. 98헌바68, 판례집 11-1, 753, 762-763
헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13, 판례집 20-2상, 166, 190
헌재 2015. 2. 26. 2012헌바355, 판례집 27-1상, 64, 82-83
헌재 2016. 12. 29. 2016헌바268, 판례집 28-2하, 644, 649
나. 헌재 2020. 3. 26. 2017헌바363등, 판례집 32-1상, 205, 215-216
헌재 2020. 5. 27. 2018헌바420등, 판례집 32-1하, 326, 334
event: 청 구 인[별지1] 청구인 명단과 같음
당해사건1. 부산고등법원(창원) 2018누11152 경정청구거부처분취소(2019헌바7)
2. 대법원 2020두42453 종합소득세 가산세 경정거부처분취소(2020헌바560)
3. 서울고등법원 2020누43304 종합소득세가산세부과처분취소(2020헌바605)
eventCol1: 청구인|[별지1] 청구인 명단과 같음
eventCol3: 당해사건|1. 부산고등법원(창원) 2018누11152 경정청구거부처분취소(2019헌바7)
2. 대법원 2020두42453 종합소득세 가산세 경정거부처분취소(2020헌바560)
3. 서울고등법원 2020누43304 종합소득세가산세부과처분취소(2020헌바605)
reason: 1. 사건개요
가. 2019헌바7
(1) 청구인들은 ○○시 ○○구 ○○면 ○○리 (지번 생략) 토지 위에 건물을 신축하여 분양하는 사업을 공동으로 추진한 부동산매매업자이다. 청구인들은 2015. 5.경 완공된 위 건물에 관하여 2015. 5.경부터 같은 해 6.경까지 39개의 호실을 분양하였다. 청구인들은 위 부동산 매매에 관하여 소득세법 제69조에 따른 매매차익 예정신고 및 납부를 하지 않은 채 2016. 6. 30. ○○세무서장에게 2015년 귀속 종합소득 과세표준 확정신고 및 납부를 하였다.
(2) ○○세무서장이 2016. 10. 5. 부동산매매업자인 청구인들이 부동산 매매일이 속하는 달의 말일부터 2개월이 되는 날까지 관할 세무서장에게 매매차익 예정신고를 아니하였다는 사실에 관하여 소명할 것을 요구하자, 청구인들은 2016. 10.경 ○○세무서장에게 매매차익 예정신고 누락에 따른 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 청구인 조○○ 22,001,740원, 청구인 정○○ 262,708,990원, 청구인 심○○ 60,057,740원으로 산정하여 신고하였다. ○○세무서장은 청구인들에게 위 신고금액대로 가산세를 납부하도록 고지하였다.
(3) 청구인들은 ○○세무서장에게 2017. 3. 9. 위 가산세를 감액경정하여 줄 것을 청구하였는데, ○○세무서장은 2017. 4. 20. 이를 거부하는 처분을 하였다. 청구인들은 위 거부처분에 대하여 조세심판을 청구하였으나 조세심판원은 2017. 10. 17. 기각결정을 하였다.
(4) 청구인들은 위 거부처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나, 2018. 7. 4. 기각되었다(창원지방법원 2018구합50138 판결). 청구인들은 항소하였으나 2018. 11. 28. 기각되었다[부산고등법원(창원) 2018누11152 판결]. 청구인들은 다시 상고하였으나 대법원은 2019. 4. 25. 심리불속행으로 기각하였다(대법원 2019두30126 판결).
(5) 청구인들은 항소심 계속 중인 2018. 10. 16. 신고불성실가산세의 근거조항인 구 국세기본법 제47조의2 제1항 제2호 및 납부불성실가산세의 근거조항인 구 국세기본법 제47조의4 제1항 제1호에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2018. 11. 28. 기각되었다[부산고등법원(창원) 2018아1038 결정]. 청구인들은 2018. 12. 6. 위헌법률심판제청신청 기각결정문을 송달받고 2019. 1. 3. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 2020헌바560
(1) 청구인은 2007. 7. 1.부터 ‘○○’라는 상호로 부동산매매업을 영위하고 있는 개인사업자로, □□시 □□구 □□동에 ‘○○ 오피스텔’을 신축한 다음, 그 중 635실을 2015. 2. 및 3.에 분양하였다.
(2) 청구인은 위 부동산의 양도에 따른 매매차익과 그 세액을 각 매매일이 속하는 달의 말일부터 2개월이 되는 날인 2015. 4. 30.과 2015. 5. 31.까지 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부를 이행하지 아니하였다가, 2015. 8. 31. 기한 후 신고를 하면서 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세 합계 692,138,535원을 포함하여 총 4,342,964,854원의 세액을 신고ㆍ납부하였다. 이후 청구인은 2016. 6. 30. 2015년 귀속 종합소득 과세표준 확정신고 및 납부를 하였다.
(3) 청구인은 2016. 7. 31. □□세무서장에게 2015년 귀속 종합소득세 확정신고ㆍ납부를 이행한 이상 토지등 매매차익 예정신고와 관련된 위 가산세는 과오납된 것이어서 이를 환급하여 달라는 경정청구를 하였으나, □□세무서장은 2016. 9. 29. 청구인에 대하여 위 경정청구를 거부하였다. 청구인은 2016. 11. 17. 위 거부처분에 불복하여 감사원에 심사청구를 하였고, 감사원은 2018. 10. 12. 청구인의 심사청구를 기각하였다.
(4) 청구인은 2019. 1. 15. □□세무서장을 상대로 위 거부처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 2019. 9. 24. 청구가 기각되었다(서울행정법원 2019구합51529 판결). 청구인은 항소하였으나, 2020. 6. 12. 항소가 기각되었다(서울고등법원 2019누62323 판결). 청구인은 다시 상고를 제기하였으나, 대법원은 2020. 10. 15. 심리불속행으로 기각하였다(대법원 2020두42453 판결).
(5) 청구인은 상고심 계속 중인 2020. 8. 31. 구 국세기본법 제47조의2 제1항 및 제47조의4 제1항 제1호에 대하여 위헌법률심판제청을 신청하였다. 대법원은 2020. 10. 15. 위헌법률심판제청신청을 각하하였다(대법원 2020아627 결정). 청구인은 2020. 10. 15. 위헌법률심판제청신청 각하결정문을 송달받고, 2020. 11. 13. 위 조항들의 위헌확인을 구하는 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
다. 2020헌바605
(1) 청구인은 부동산매매업자로서 △△시 △△구 △△동 (지번 생략) 외 1필지에서 ‘□□’라는 상호로 아파트형 공장인 ‘○○타워’를 신축한 뒤 2011년부터 2014년까지 위 공장 중 구분소유 대상 31개 부동산을 매도하였다. 청구인은 위 부동산 매매와 관련하여 소득세법 제69조에 따른 매매차익 예정신고 및 납부를 하지 않은 채 각 과세연도별 종합소득 과세표준 확정신고 및 납부만 하였다.
(2) △△세무서장은 청구인이 예정신고ㆍ납부의무를 위반하였다는 이유로 2016. 1. 1. 2011년부터 2014년까지의 각 귀속분에 대한 신고불성실가산세 합계 2,764,976,760원 및 납부불성실가산세 합계 1,382,319,910원을 각 결정ㆍ고지하였다.
(3) 청구인은 위 부과처분에 대하여 감사원에 심사청구를 하였고, △△세무서장은 감사원의 인용 결정에 따라 2011년 및 2012년 귀속분 합계 1,121,077,020원의 납부불성실가산세부과처분을 취소하였다.
(4) 청구인은 2019. 1. 9. 잔존세액에 관한 가산세 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 2020. 5. 15. 청구를 기각하는 판결이 선고되었다(서울행정법원 2019구합50830 판결). 청구인은 항소하였으나 2020. 11. 27. 기각되었다(서울고등법원 2020누43304 판결). 청구인은 다시 상고하였으나 2021. 4. 8. 심리불속행으로 기각되었다(대법원 2020두57998 판결).
(5) 청구인은 항소심 계속 중인 2020. 9. 23. 구 국세기본법 제47조의2 제1항 제1호, 제47조의4 제1항 제1호 등에 대하여 위헌법률심판제청을 신청하였다. 당해사건 법원은 2020. 11. 27. 위헌법률심판제청 신청을 기각하였다(서울고등법원 2020아1423 결정). 청구인은 2020. 12. 8. 위 위헌법률심판제청 기각결정문을 송달받고, 2020. 12. 31. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인들은 신고불성실가산세의 근거조항인 구 국세기본법 제47조의2 및 납부불성실가산세의 근거조항인 구 국세기본법 제47조의4에 관하여 심판청구를 하였다. 부동산매매업자인 청구인들은 부동산을 매도한 후 소득세법 제69조의 토지등 매매차익 예정신고 및 납부를 하지 아니하여 각 가산세가 부과된 것이므로, 이에 관한 부분으로 심판대상조항을 한정한다.
소득세법에 따르면 부동산매매업자는 부동산 매매일의 말일부터 2개월이 되는 날까지 예정신고ㆍ납부를 하여야 하고 그 의무를 해태할 경우 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세 납세의무가 성립하므로, 이를 기준으로 심판대상조항의 연혁을 특정한다.
그렇다면 이 사건 심판대상은 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 본문 중 소득세법 제69조 제1항에 관한 부분, 구 국세기본법(2011. 12. 23. 법률 제11124호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 본문 제1호 중 소득세법 제69조 제1항에 관한 부분, 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14832호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 본문 중 소득세법 제69조 제1항에 관한 부분(이하 위 조항들을 합하여 ‘신고불성실가산세조항’이라 한다), 구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제47조의4 제1항 본문 제1호 중 소득세법 제69조 제4항에 관한 부분(이하 ‘납부불성실가산세조항’이라 하고, 신고불성실가산세조항과 납부불성실가산세조항을 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 주요 관련조항은 다음과 같고, 나머지 관련조항은 [별지 2]와 같다.
[심판대상조항]
구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것)
제47조의2(무신고가산세) ① 납세자(부가가치세법 제29조에 따라 납부의무가 면제된 자는 제외한다)가 법정신고기한까지 세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 세법에 따른 산출세액(법인세의 경우에는 법인세법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세를 포함하고, 상속세와 증여세의 경우에는 상속세 및 증여세법 제27조 또는 제57조에 따라 가산하는 금액을 포함하며, 부가가치세의 경우에는 부가가치세법 제17조 및 제26조 제2항에 따른 납부세액을 말한다. 이하 이 절에서 "산출세액"이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. (단서 생략)
구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것)
제47조의2(무신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법, 농어촌특별세법 및 종합부동산세법에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액(이하 "산
출세액등"이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액을 가산세로 한다. (단서 생략)
1. 소득세: 소득세법에 따른 산출세액
구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것)
제47조의2(무신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법, 농어촌특별세법 및 종합부동산세법에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "무신고납부세액"이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액을 가산세로 한다. (단서 생략)
구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것)
제47조의4(납부불성실ㆍ환급불성실가산세) ① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부(중간예납ㆍ예정신고납부ㆍ중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 "과소납부"라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 "초과환급"이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. (단서 생략)
1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율
[주요 관련조항]
소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것)
제69조(부동산매매업자의 토지등 매매차익예정신고와 납부) ① 부동산매매업자는 토지 또는 건물(이하 "토지등"이라 한다)의 매매차익과 그 세액을 매매일이 속하는 달의 말일부터 2개월이 되는 날까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 토지등의 매매차익이 없거나 매매차손이 발생하였을 때에도 또한 같다.
소득세법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정된 것)
제69조(부동산매매업자의 토지등 매매차익예정신고와 납부) ④ 부동산매매업자는 제3항에 따른 산출세액을 제1항에 따른 매매차익예정신고 기한까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다.
3. 청구인들의 주장
가. 재산권 침해
토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도는 세원의 조기 확보 및 징수의 효율성 도모를 목적으로 하고, 심판대상조항은 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도의 실효성 제고를 위한 것인데, 부동산매매업자는 과세기간 내에 부동산 거래가 빈번하여 수차례 예정신고를 하고 다시 확정신고까지 하여야 하므로 과세행정의 편의 및 징수의 효율성이 없다. 과세정보시스템이 정비되어 과세당국은 세원을 파악할 수 있으므로 종합소득세 확정신고에 앞서 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부의무 및 가산세를 부과할 필요가 없다. 또한 부동산매매업자는 종합소득세 중간예납을 하여야 하므로 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도를 통하여 조기에 세금을 징수할 필요도 없다. 부동산 거래질서의 유지 및 투기방지 목적을 달성하려면 매매차익에 대한 세율을 인상하는 것이 적절하고, 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부의무 및 이에 관한 가산세를 부과하는 것은 적절하지 아니하다. 따라서 수단의 적합성이 인정되지 않는다.
과세정보시스템의 정비로 인하여 부동산매매업자에 대한 세원정보를 과세당국에서 전부 파악하고 있음에도 불구하고 사업자 중 부동산매매업자에게만 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부의무 및 이에 관한 가산세를 부과하는 것은 부동산매매업자에게 과도한 부담을 지우는 것이다. 또한 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부를 하였다면 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도가 목적으로 하는 세원의 확보가 이루어진 것임에도 예정신고ㆍ납부의무 불이행 후 확정신고ㆍ납부를 한 경우와 하지 아니한 경우 모두 동일하게 가산세를 부과하여 세법상 의무위반의 정도에 비례하지 아니하므로, 침해의 최소성에 어긋난다.
나. 평등원칙 위반
부동산매매업을 영위하는 법인은 부동산 매매차익 예정신고ㆍ납부의무를 부담하지 아니하고, 부동산매매업자 이외의 개인사업자 역시 당해 연도에 발생한 소득에 대하여 예정신고ㆍ납부의무를 부담하지 아니하므로 심판대상조항은 평등원칙에 위반된다.
예정신고ㆍ납부의무 불이행 후 종합소득 과세표준
확정신고ㆍ납부를 한 경우와 하지 아니한 경우는 의무위반의 정도를 달리하는 것임에도 모두 동일하게 가산세를 부과하므로 평등원칙에 위반된다.
4. 판단
가. 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도 개관
(1) 부동산매매업자는 토지 또는 건물(이하 "토지등"이라 한다)의 매매차익과 그 세액을 매매일이 속하는 달의 말일부터 2개월이 되는 날까지 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다(소득세법 제69조 제1항 전문). 부동산매매업자는 토지등 매매차익에 대한 산출세액을 위 매매차익 예정신고 기한까지 납부하여야 한다(소득세법 제69조 제4항). 토지등 매매차익은 그 매매가액에서 양도자산의 필요경비, 토지등의 건설자금에 충당한 금액의 이자, 토지 등의 매도로 인하여 법률에 따라 지급하는 공과금, 장기보유특별공제액을 공제한 것을 의미하고(소득세법 시행령 제128조 제1항), 위 토지등 매매차익에 양도소득세율을 곱하여 계산한 금액이 부동산매매업자의 토지등 매매차익에 대한 산출세액이 된다(소득세법 제69조 제3항).
(2) 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도는 소득세법이 1974. 12. 24. 법률 제2705호로 전부개정될 때 도입되었다. 제도 도입 당시에는 부동산매매업자가 토지등 매매차익 예정신고와 함께 자진납부를 하는 때에는 그 산출세액에서 신고납부한 매매차익에 대한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 공제하는 세액공제 혜택을 부여하였다. 이는 당시 행정전산시스템의 미비와 고금리 등의 여건에서 징세비용 절감을 위한 것이었다. 이후 양도소득세율이 인하되고 과세정보시스템이 정비되는 등 경제여건이 변화하고 매월 또는 매분기 신고하는 근로소득세ㆍ부가가치세의 경우 세액공제 혜택이 없고 미이행 시 가산세가 부과되는 점과의 과세형평을 맞추기 위하여 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 소득세법에서 예정신고납부세액공제 제도를 폐지하였고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정된 국세기본법은 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부 불이행에 대하여도 신고불성실가산세, 납부불성실가산세를 부과하도록 하였다. 그리고 예정신고ㆍ납부 미이행의 경우에 신고불성실가산세, 납부불성실가산세가 부과되는 점을 명확히 하기 위하여 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정된 국세기본법은 각 가산세의 근거 조항인 제47조의2 제1항, 제47조의4 제1항에 예정신고를 명시적으로 포함시켰다.
나. 쟁점의 정리
(1) 가산세는 납세의무자에게 부여된 협력의무위반에 대한 책임을 묻는 행정적 제재를 조세의 형태로 구성한 것인바, 의무위반에 대한 책임의 추궁에 있어서는 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계가 유지되어야 하므로, 조세의 형식으로 부과되는 금전적 제재인 가산세 역시 의무위반의 정도에 비례하여 그 세액이 산출되어야 하고, 그렇지 못한 경우에는 비례원칙에 어긋나서 재산권에 대한 부당한 침해가 된다(헌재 2015. 2. 26. 2012헌바355 참조). 이하에서 심판대상조항이 과잉금지원칙을 위반하여 부동산매매업자의 재산권을 침해하는지 여부를 살펴본다.
(2) 청구인들은, 당해 연도에 발생한 소득에 대하여 예정신고ㆍ납부의무를 부담하지 않는 그 밖의 개인사업자, 부동산매매업을 영위하는 법인과는 달리 부동산매매업자는 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부의무 및 그 불이행에 따른 가산세를 부담하는 차별 취급을 받는다고 주장한다. 따라서 심판대상조항이 조세평등주의에 위반되는지 여부를 살펴본다.
한편 청구인들은 ‘토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부를 하지 않았으나 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부를 한 부동산매매업자’와 ‘토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부와 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부를 모두 하지 않은 부동산매매업자’에 대하여 동일한 비율의 가산세를 부과하는 것은 본질적으로 다른 것을 합리적 이유 없이 같게 취급하는 것이라고 주장한다. 그러나 이 부분 주장은 예정신고ㆍ납부의무 불이행 후 확정신고ㆍ납부를 한 경우와 하지 아니한 경우 모두 동일하게 가산세를 부과하는 것이 세법상 의무위반의 정도에 비례하지 아니한다는 주장과 실질적으로 동일하고, 이에 대하여는 과잉금지원칙 위반 여부에서 판단하므로 조세평등주의 위배 여부는 별도로 살펴보지 아니한다.
다. 과잉금지원칙 위반 여부
(1) 목적의 정당성 및 수단의 적합성
(가) 토지등의 매매차익은 일시에 실현되는 소득으로서 그 금액이 상당하여 부동산매매업자는 그 소득을 소비하거나 탈세하고자 하는 충동을 느끼게 되고, 과세관청으로서는 자칫 그에 대한 세원을 포착하지 못할 가능성이 다른 여타 소득에 비해 크다고 할 수 있다. 그리하여 소득세법은 과세관청으로 하여금 소득 발생 초기에 미리 세액을 납부하도록 함으로써 세원을 조기에 확보하고 징수의 효율성을 도모하기 위하여 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도를 두고 있다.
심판대상조항이 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부 불이행을 이유로 가산세를 부과하는 것은 토지등 매매차익 예정신고제도의 실효성을 확보하기 위한 것이고,
아울러 납세의무의 확정 및 징수를 위하여 투입될 국가의 행정력을 절감하며, 납세의무 위반을 미연에 방지하는 기능을 가지는 것으로서 입법목적의 정당성이 인정된다.
(나) 심판대상조항이 의무위반자에게 토지등 매매차익 예정신고를 불이행한 데에 대하여는 신고불성실가산세를, 그 세액의 납부를 불이행한 데에 대하여는 납부불성실가산세를 납부하도록 하는 것은 부동산매매업자의 신고ㆍ납세의무 위반을 방지하여 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도의 실효성을 확보하는 데에 기여하므로 심판대상조항은 입법목적 달성을 위한 적합한 수단이다.
(2) 침해의 최소성
(가) 토지등의 매매차익은 부동산매매업자가 소비하거나 탈세할 가능성이 크다는 점에서, 입법자는 다른 사업자와는 달리 토지등의 매매차익을 사업소득으로 하는 부동산매매업자에 대하여 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도를 둔 것이다. 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부의무를 이행하지 아니한 경우에도 가산세를 부과하지 않는다면, 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도가 형해화될 우려가 크고, 부동산매매업자는 미납부기간 동안 미납부세액의 이자 상당액만큼의 이익을 얻을 수 있게 되므로 공평한 조세부담의 원칙을 실현하기 위하여 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부의무를 이행하지 아니한 자에 대하여 가산세를 부과할 필요성이 인정된다(헌재 1999. 6. 24. 98헌바68; 헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13; 헌재 2015. 2. 26. 2012헌바355; 헌재 2016. 12. 29. 2016헌바268 참조).
(나) 국세기본법 및 소득세법은, 예정신고ㆍ납부와 관련하여 가산세가 부과되는 부분에 대하여는 확정신고ㆍ납부와 관련된 가산세를 적용하지 않도록 하고(국세기본법 제47조의2 제5항, 제47조의4 제5항), 부동산매매업자가 중간예납기간 중에 매도한 토지 또는 건물에 대하여 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부를 한 경우에는 중간예납기준액의 2분의 1에 해당하는 금액에서 그 신고ㆍ납부한 금액을 뺀 금액을 중간예납세액으로 정하도록 규정하고 있다(소득세법 제65조 제10항). 또한 부동산매매업자는 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부를 하는 경우, 토지등 매매차익 예정신고납부세액을 공제하고 신고ㆍ납부하며(소득세법 제76조 제3항 제2호), 토지등 매매차익 예정신고납부세액이 종합소득 총결정세액을 초과하는 경우 그 초과하는 세액을 환급받는다(소득세법 제85조 제4항). 이처럼 세법은 부동산매매업자에게 이중의 불이익을 주지 않도록 조정하는 제도를 두고 있다.
(다) 심판대상조항의 적용을 받는 부동산매매업자는 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부를 하여야 하고, 이때 필요경비를 공제받기 위하여 부동산매매업자는 어차피 필요한 증빙서류들을 확보해두어야 한다. 또한 부동산매매업자에게 매매일이 속한 달의 말일부터 2개월 간 예정신고를 할 수 있는 기한이 부여되어 있고, 여러 건의 토지등을 매매한 경우 부동산매매업자는 예정신고기한을 같이하는 매매차익을 합산하여 예정신고ㆍ납부를 할 수 있다. 따라서 부동산매매업자가 토지등을 매도할 때마다 필요 서류들을 확보하여 토지등 매매차익을 예정신고ㆍ납부하여야 한다고 하더라도, 부동산매매를 영업으로 하는 부동산매매업자에게 과도한 부담을 지우는 것이라고 보기는 어렵다.
(라) 신고불성실가산세의 경우 미신고금액을 기준으로 가산세를 부과하고, 납부불성실가산세의 경우 미납부금액을 기준으로 하여 그 미납부기간의 장단에 비례하여 가산세를 부과하고 있으므로, 심판대상조항이 의무위반의 정도에 비해 과도한 제재를 가하고 있다고 보기 어렵다.
(마) 나아가 국세기본법 제48조는 가산세 부과원인이 되는 사유가 천재ㆍ지변 등 제6조 제1항 소정의 기한연장사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 감면하도록 규정하고 있고, 대법원도 납세자의 의무 해태에 있어서 정당한 사유가 있다고 인정되는 때에는 가산세를 부과할 수 없다고 일관되게 판시하고 있으므로(대법원 1995. 11. 14. 선고 95누10181 판결; 대법원 2002. 8. 23. 선고 2002두66 판결 등) 심판대상조항으로 인한 재산권의 침해를 최소화하는 장치도 갖추고 있다.
(바) 부동산등기법은 등기관으로 하여금 소유권이전등기 시 지체 없이 그 사실을 관할 세무서장에게 통지하도록 규정하고(제63조), ‘부동산등기 특별조치법’은 지방자치단체장으로 하여금 소유권이전등기 신청 시 받은 계약서를 관할 세무서장에게 송부하도록 하고 있다(제3조). 청구인들은 이처럼 과세관청이 과세정보시스템을 통하여 부동산매매업자에 대한 과세정보를 파악할 수 있음에도 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부의무 불이행에 대하여 가산세를 부과하는 것이 침해의 최소성을 갖추지 못하였다고 주장한다.
그러나 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도는 세원의 조기 확보를 주된 목적으로 하고, 이에 따라 부동
산매매업자는 토지등의 매매가액에서 양도자산의 필요경비, 토지등의 건설자금에 충당한 금액의 이자, 토지등의 매도로 인하여 법률에 따라 지급하는 공과금, 장기보유특별공제액 등을 공제하여 계산한 토지등의 매매차익에 대한 산출세액을 신고ㆍ납부하여야 하는바, 과세관청으로서는 부동산매매업자가 개별적으로 지출한 양도자산의 필요경비 등을 파악하기 어려우므로 과세정보시스템이 정비되었다는 사정만으로 심판대상조항의 필요성이 없어졌다고 보기 어렵다.
(사) 청구인들은 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부를 하였다면 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도가 목적으로 하는 세원의 확보가 이루어진 것임에도, 예정신고ㆍ납부의무 불이행 후 확정신고ㆍ납부를 한 경우까지 예정신고ㆍ납부의무 불이행에 따른 가산세를 부과하는 것은 침해의 최소성에 어긋난다고 주장한다.
그런데 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도는 세원을 조기에 확보하고 징수의 효율성을 도모하기 위하여 종합소득 과세표준 확정신고 시기에 앞서 양도소득세 계산방법에 따른 세액을 미리 납부하도록 부동산매매업자에게 신고ㆍ납부의무를 부여한 것이다. 이는 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부의무와 취지를 달리하는 별개의 제도이므로, 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부를 하였다고 하여 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부의무 불이행에 따른 가산세 납부의무를 감면해야 한다고 보기 어렵다. 토지등 매매차익에 대한 납세의무 위반을 방지하기 위하여는 이에 대한 예정신고ㆍ납부의무 이행 자체를 담보할 필요성이 크다고 할 것이므로, 입법자가 그 재량에 따라 추후에 세액이 전부 납부되었음을 이유로 가산세를 감면하는 것은 별론으로 하고, 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부기한까지 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부를 하지 않은 자에 대하여 확정신고ㆍ납부를 하였음을 이유로 예정신고ㆍ납부에 관한 가산세를 감면하지 않는 것이 침해의 최소성에 반한다고 보기 어렵다.
(아) 부동산매매업자의 종합소득세 중간예납의무는, 종합소득이 있는 거주자에 대하여 1월 1일부터 6월 30일까지의 기간을 중간예납기간으로 하여 직전 과세기간의 종합소득에 대한 소득세로서 납부하였거나 납부하여야 할 세액의 2분의 1에 해당하는 금액을 납부하는 것으로서(소득세법 제65조), 중간예납액은 당해 과세기간에 발생한 구체적인 매매차익에 관한 것이 아닐 뿐만 아니라, 그러한 매매차익에 대한 산출세액 전액의 징수를 담보하는 것도 아니므로, 종합소득세 중간예납제도가 존재함을 근거로 심판대상조항의 필요성을 부정하기 어렵다.
(자) 따라서 심판대상조항은 침해의 최소성에 반하지 아니한다.
(3) 법익의 균형성
심판대상조항은 납세의무자의 성실하고 정확한 납세의무 이행을 독려하는 데 결정적으로 기여함으로써 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도의 실효성 확보라는 공익을 실현하는 중요한 역할을 수행하는 데 비하여, 납세의무자가 입게 되는 불이익은 종합소득 과세표준 확정신고ㆍ납부기한 전에 미리 토지등 매매차익에 관하여 예정신고ㆍ납부를 해야 하고 이를 위반하는 경우에 비로소 가산세가 부과되는 정도이므로 심판대상조항으로 인하여 납세의무자가 입게 되는 불이익이 공익에 비하여 현저하게 크다고 볼 수도 없다.
따라서 법익의 균형성에도 반하지 아니한다.
(4) 소결
심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하지 아니한다.
라. 조세평등주의 위반 여부
(1) 오늘날 세원이 극히 다양하고 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 있을 뿐만 아니라 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적으로 부과되고 있으므로, 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다. 다만 이러한 결정을 함에 있어서도 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등원칙에 부합할 수 있으며, 입법형성권의 행사가 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌재 2020. 3. 26. 2017헌바363등; 헌재 2020. 5. 27. 2018헌바420등 참조).
(2) 토지등의 매매차익은 부동산매매업자가 소비하거나 탈세할 가능성이 크기 때문에 그에 관한 세액을 조기에 확보할 필요가 있고, 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부제도 및 신고ㆍ납부불성실가산세를 통하여 토지등의 매매차익에 관한 과세를 강화함으로써 부동산 거래질서 유지 및 투기 방지 등 중대한 공익 실현에도 기여할 수 있다. 따라서 부동산매매업자를 사업소득에 대하여 예정신고ㆍ납부의무를 부담하지 않는 다른 개인사업자에 비하여 합리적인 이유 없이 차별하는 것이라고 볼 수 없다.
(3) 법인사업자는 법인이 사업주체가 되어 사업에 따른 손실ㆍ이익이 법인 자체에 귀속된다. 출자자가
법인의 이익을 이전받으려면 급여 또는 배당 등을 통하여야 하고, 임의로 법인 소유 재산을 처분할 경우 횡령죄, 배임죄가 성립할 수 있다. 또한 사외유출된 수익에 대하여는 소득처분을 통하여 과세가 이루어질 수 있고(법인세법 제67조), 법인이 소득처분된 소득에 대하여 원천징수를 하여 납부하지 아니할 경우 가산세가 부과되고 형사처벌이 이루어질 수 있다(소득세법 제131조 제2항, 제135조 제4항, 제145조의2, 국세기본법 제47조의5, 조세범 처벌법 제13조). 반면, 개인사업자는 그 개인이 사업주체가 되어 사업을 영위하고 그로 인한 손실ㆍ이익이 개인에게 귀속되므로 개인사업자는 자유롭게 재산을 소비할 수 있어 체납액 환수가 어려울 가능성이 크다. 따라서 부동산매매업을 영위하는 법인은 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부의무를 부담하지 않는다고 하더라도, 부동산매매업을 영위하는 개인사업자를 합리적인 근거 없이 차별하는 것이라고 보기는 어렵다.
(4) 그러므로 심판대상조항은 조세평등주의에 위반되지 아니한다.
5. 결론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관  유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선
[별지 1] 청구인 명단
1. 조○○(2019헌바7)
2. 정○○(2019헌바7)
3. 심○○(2019헌바7)청구인 1 내지 3의 대리인 법무법인(유한) 태평양
담당변호사 유철형
4. 조□□(2020헌바560)대리인 법무법인 한일
담당변호사 이고업, 김성순, 문예현
5. 김○○(2020헌바605)대리인 법무법인(유한) 태평양
담당변호사 유철형, 김혜민법무법인 율전
담당변호사 전병관, 이언주
[별지 2] 나머지 관련조항
국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정된 것)
제47조의2(무신고가산세) ⑤ 제1항 또는 제2항을 적용할 때 예정신고 및 중간신고와 관련하여 이 조 또는 제47조의3에 따라 가산세가 부과되는 부분에 대해서는 확정신고와 관련하여 제1항 또는 제2항에 따른 가산세를 적용하지 아니한다.
국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정된 것)
제47조의4(납부불성실ㆍ환급불성실가산세) ⑤ 중간예납, 예정신고납부 및 중간신고납부와 관련하여 제1항에 따른 가산세가 부과되는 부분에 대해서는 확정신고납부와 관련하여 제1항에 따른 가산세를 부과하지 아니한다.
국세기본법(2020. 12. 22. 법률 제17650호로 개정된 것)
제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것)
제65조(중간예납) ⑩ 제69조에 따라 부동산매매업자가 중간예납기간 중에 매도한 토지 또는 건물에 대하여 토지등 매매차익 예정신고ㆍ납부를 한 경우에는 제1항에 따른 중간예납기준액의 2분의 1에 해당하는 금액에서 그 신고ㆍ납부한 금액을 뺀 금액을 중간예납세액으로 한다. 이 경우 토지등 매매차익예정신고ㆍ납부세액이 중간예납기준액의 2분의 1을 초과하는 경우에는 중간예납세액이 없는 것으로 한다.
제76조(확정신고납부) ③ 확정신고납부를 할 때에는 다음 각 호의 세액을 공제하여 납부한다.
2. 제69조에 따른 토지등 매매차익예정신고 산출세액 또는 그 결정ㆍ경정한 세액
소득세법(2014. 1. 1. 법률 제12169호로 개정된 것)
제69조(부동산매매업자의 토지등 매매차익예정신고와 납부) ③ 부동산매매업자의 토지등의 매매차익에 대한 산출세액은 그 매매가액에서 제97조를 준용하여 계산한 필요경비를 공제한 금액에 제104조에서 규정하는 세율을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 다만, 토지
등의 보유기간이 2년 미만인 경우에는 제104조 제1항 제2호 및 제3호에도 불구하고 같은 항 제1호에 따른 세율을 곱하여 계산한 금액으로 한다.
구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17757호로 개정되기 전의 것)
제85조(징수와 환급) ④ 납세지 관할 세무서장은 제65조ㆍ제69조ㆍ제82조ㆍ제127조 및 제150조에 따라 중간예납, 토지등 매매차익예정신고납부, 수시부과 및 원천징수한 세액이 제15조 제3호에 따른 종합소득 총결정세액과 퇴직소득 총결정세액의 합계액을 각각 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액은 환급하거나 다른 국세, 가산금과 체납처분비에 충당하여야 한다.
소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정된 것)
제128조(토지등 매매차익의 계산) ① 법 제69조 제3항에 따른 토지등의 매매차익은 그 매매가액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 것으로 한다.
1. 제163조 제1항 내지 제5항의 규정에 의하여 계산한 양도자산의 필요경비에 상당하는 금액
2. 제75조의 규정에 의하여 계산한 당해 토지등의 건설자금에 충당한 금액의 이자
3. 토지등의 매도로 인하여 법률에 의하여 지급하는 공과금
4. 법 제95조 제2항의 규정에 의한 장기보유특별공제액

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