item: panreType: 판례집
eventNo: 2019헌바140
eventNm: 소득세법  제17조 제4항  위헌소원
panreTitle: 소득세법 제17조 제4항 위헌소원
[2023. 3. 23. 2019헌바140, 2020헌바485, 2022헌바105(병합)]

textOfDecision: 소득세법(2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정된 것) 제17조 제4항 중 ‘제2항 제1호를 적용할 때 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액이 불분명한 경우에는 그 주식의 액면가액을 그 주식의 취득에 사용한 금액으로 본다’ 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
eventSummary: 가. 주식 취득 및 유상감자 경과
(1) 청구인○○주식회사(이하‘청구인회사’라고 한다)는 1967. 11. 6. 청구인 신○○(이하‘청구인’이라 한다)의 아버지 신□□의 출자에 따라 액면가10,000원, 발행주식 총수 보통주식 15,660주로 하여 설립된 비상장법인이다.
(2) 청구인회사의 주식이동상황명세서에는 청구인이 1987. 8. 31. 조○○으로부터 청구인회사 주식 2,270주를, 1987. 9. 1. 박○○로부터 청구인회사 주식2,400주를 양수하여 1987. 9. 30. 기준 청구인회사 주식 4,670주를 보유하게 되었다고 기재되어 있다. 다만, 조○○,박○○명의의 주식은 그 전에 청구인의아버지 신□□이 조○○등에게 명의신탁하여 둔 것이었다. 그 후 청구인의 아버지 신□□이 2000. 9. 1. 사망함에 따라 청구인은 청구인회사 주식 1,829주를상속을 원인으로 하여 취득하였다(1주당 취득가액 1,296,930원).
(3) 청구인회사는 2014. 6. 19. 주주총회 특별결의를 통해, 주주인 청구인이전 배우자에게 재산분할 명목으로 현금을 지급하기 위하여 청구인 소유의 청구인회사 주식 6,499주 중 일부를 감자하기로 하였다. 그 후 청구인회사는 청구인의 전 배우자에게 1,657주(이하‘이 사건 주식’이라 한다)의 감자대가1,634,375,322원을 직접 지급하였다.
나. 배당소득세 등 부과처분
(1) ○○세무서장은 2017. 1. 6. 청구인회사에 감자대상인 위 회사 주식 1,657주가 특정되지 않았으므로, 청구인이 1987. 8. 31. 및 9. 1.에 각 증여를 원인으로 취득한 4,670주[1주당 취득가액 10,000원(액면가액)]와2000. 9. 1. 상속을원인으로 취득한 1,829주(1주당 취득가액 1,296,930원)가 비율대로 균등하게소각되어야 한다는 전제에서, 이 사건 주식의 1주당 평균 취득가액은372,178원[= (4,670주×10,000원 + 1,829주×1,296,930원)÷ 6,499주]이므로, 이사건 주식의 취득가액은 합계 616,698,984원(= 372,178원×1,657주)이고, 따라서청구인이 받은 감자의 대가 1,634,375,322원에서 당초 취득가액을 공제한1,017,676,338원이 배당소득(이하‘이 사건 배당소득’이라 한다)에 해당함을 근거로 이에 관하여 2014년 귀속 원천징수분 배당소득세 156,722,150원(납부불성실 가산세 포함)과 2014년 귀속 법인세(지급명세서제출불성실가산세)32,687,500원을 각 경정ㆍ고지하였다(이하‘이 사건 제1 처분’이라 한다).
(2) 연이어○○세무서장은 2017. 7. 17. 청구인에게 이 사건 배당소득에 관하여 2014년 종합소득세 215,694,810원(가산세 포함)을 경정ㆍ고지하였다(이하‘이 사건 제2 처분’이라 한다).
(3) 국민건강보험공단은 2018년 1월경 위 (2)항의 내용이 포함된 국세청 연계자료를 받아 그 무렵 청구인에게 2014년 보수외소득으로 이 사건 배당소득이 발생하였다는 사실을 확인하였다. 국민건강보험공단은 2004. 8. 1.부터 건강보험 직장가입자 자격을 유지하고 있는 청구인에 대하여 2018. 3. 21. 이 사건 배당소득을 보수외소득으로 보아 청구인의 2015년 11월분부터 2016년 10월분까지의 소득월액보험료를 재산정한 후 이미 징수한 보험료와의 차액인 정산보험료 30,515,060원을 부과하였다(이하‘이 사건 제3 처분’이라 하고, 이 사건 제1 내지 제3 처분을 통틀어‘이 사건 처분들’이라 한다).
다. 이 사건 처분들에 대한 각 취소소송 및 헌법소원 심판청구
(1) 2019헌바140
(가) 청구인회사는○○세무서장을 상대로 이 사건 제1 처분의 취소를 구하는 소(서울행정법원 2017구합77329)를 제기하였고, 그 소송 계속 중 소득세법제17조 제4항에 대하여 위헌법률심판제청을 신청(서울행정법원 2018아10144)하였으나, 2019. 3. 28. 그 청구를 인용하는 판결이 선고됨과 동시에 위 신청이각하되자, 청구인회사는 2019. 4. 30. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(나) 한편,○○세무서장은 위 판결에 불복하여 항소하였고(서울고등법원2019누41425), 항소심 법원은 2019. 12. 20. 위 1심 판결을 취소하고 청구인회사의 청구를 모두 기각하는 판결을 선고하였다. 이에 청구인회사가 상고하였으나(대법원 2020두31835), 2020. 4. 29. 심리불속행으로 기각되었다.
(2) 2020헌바485
(가) 청구인은○○세무서장을 상대로 이 사건 제2 처분의 취소를 구하는소(서울행정법원 2018구합64597)를 제기하였고, 2019. 5. 16. 청구인의 청구를인용하는 판결이 선고되었다.○○세무서장은 위 판결에 불복하여 항소하였고(서울고등법원 2019누49320), 청구인은 당해 사건인 항소심 계속 중 소득세법제17조 제4항에 대하여 위헌법률심판제청을 신청(2020아1305)하였다. 서울고등법원은 2020. 8. 14. 1심 판결을 취소하고 청구인의 청구를 모두 기각하는 한편, 위 위헌법률심판제청신청을 기각하였고, 이에 청구인은 2020. 9. 18. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(나) 한편, 청구인은 위 서울고등법원 판결에 불복하여 상고하였으나(대법원 2020두47809), 2020. 12. 24. 심리불속행으로 기각되었다.
(3) 2022헌바105
(가) 청구인은 국민건강보험공단을 상대로 이 사건 제3 처분의 취소를 구하는 소(서울행정법원 2020구합67070)를 제기하였고, 당해 사건 법원은 2022. 4.15. 청구기각판결을 하였으며, 청구인이 항소하지 아니하여 위 판결이 그대로확정되었다.
(나) 청구인은 위 소송 계속 중 소득세법 제17조 제4항에 대한 위헌법률심판제청을 신청(서울행정법원2021아11386)하였으나, 위 신청이 2022. 4. 15.기각되자, 2022. 5. 17. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

abjObt: 청구인들은 소득세법 제17조 제4항 전부에 관하여 심판을 청구하고 있다.그러나 당해 사건들에 적용되는 부분은 소득세법 제17조 제2항 제1호에 의한의제배당에 있어 주식을‘취득하기 위하여 사용한 금액’(이하 별도로 구분하여기재하는 경우를 제외하고는‘취득가액’이라 한다)이 불분명한 경우 액면가액을 그 취득가액으로 보도록 한 부분이므로, 그에 관한 내용으로 심판대상을 한정하기로 한다.
따라서 이 사건 심판대상은 소득세법(2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정된것) 제17조 제4항 중‘제2항 제1호를 적용할 때 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액이 불분명한 경우에는 그 주식의 액면가액을 그 주식의 취득에 사용한금액으로 본다’부분(이하‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항과 관련조항은 다음과 같다.

소득세법(2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정된 것)
제17조(배당소득)④제2항 제1호ㆍ제3호ㆍ제4호 및 제6호를 적용할 때주식또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액이 불분명한 경우에는 그 주식또는 출자의 액면가액(무액면주식의 경우에는 해당 주식의취득일 당시 해당 주식을 발행하는 법인의 자본금을 발행주식총수로 나누어 계산한 금액을 말한다. 이하 같다) 또는 출자금액을 그 주식또는출자의 취득에 사용한 금액으로 본다.

relatedProvision: 구 소득세법(2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정되고, 2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것)
제17조(배당소득)①배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
구 소득세법(2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17757호로 개정되기 전의 것)
제17조(배당소득)②제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그밖의 재산의 가액(價額)또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한금액을 초과하는 금액

caseRelatedOpinion: 가. 심판대상조항은 주식소각 등에 의한 의제배당소득을 산정함에 있어 취득가액이 불분명한 경우 해당주식의 액면가액을 취득가액으로 보도록 규정하고 있다. 그러나 실제 주식 거래에서 액면가액이 기준이 되는 경우는 매우 이례적인바, 심판대상조항은 경제적 실질에 맞지 않는 과세행정의 편의만을 위한 규정이다.
실제 주식의 취득가액은 액면가액보다는 취득 당시 주식의 시가와 유사할것임에도, 심판대상조항은 시가의 추정이 가능한 경우를 구분하지 않고 일률적으로 액면가액을 취득가액으로 보도록 규정하고 있으므로 침해의 최소성 요건을 갖추지 못하였다. 나아가, 실제 취득가액이 액면가액 또는 감자대가보다훨씬 큰 경우에는, 납세자에게 의제배당소득이 전혀 발생하지 않음에도 이를증명하지 못한 납세자는 심판대상조항에 따라 고액의 배당소득세를 부담하게되므로 법익의 균형성 요건도 갖추지 못하였다.
따라서 심판대상조항은 실질과세원칙에 반하고 과잉금지원칙을 위반하여청구인들의 재산권을 침해한다.
나. 심판대상조항은 경제적 실질과는 전혀 관계없는 액면가액을 취득가액으로 의제하여 과세함으로써 취득가액의 입증이 불가능한 주주들과 입증이 가능한 주주들을 합리적 이유 없이 차별하므로 평등원칙에 반한다.

judgement: 가. 쟁점
(1) 심판대상조항은 소득세법 제17조 제2항 제1호에 따른‘주식회사의 주식소각이나 자본감소로 인한 의제배당’(이하‘주식소각 등 의제배당’이라 한다)에 있어 해당 주식의 취득가액이 불분명한 경우 액면가액을 그 취득에 사용한금액으로 보도록 규정하고 있다. 그런데 주식소각 등 의제배당에 관한 소득세는 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액에서 주주가 그 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액을 차감한 금액에 대하여 부과되므로(소득세법 제17조 제2항 제1호), 취득가액이 낮게 평가될수록 납세자가 부담해야 하는 세액이 늘어나게 된다. 따라서 실제 취득가액이주식의 액면가액을 상회하더라도 그 가액을 증명하지 못한 납세자의 경우 심판대상조항으로 인하여 실제수익보다 많은 금액에 관하여 세금을 납부하여야한다. 그러므로, 이 사건에서는 심판대상조항이 주식소각 등으로 인한 의제배당에 있어 납세자인 청구인들의 재산권을 침해하는지가 문제된다.
(2) 청구인들은 심판대상조항이 경제적 실질에 맞지 않는 과세행정의 편의만을 위한 규정이어서 실질과세원칙에 반한다는 취지로 주장한다. 그러나 이는 심판대상조항에 따라 액면가액을 기준으로 세액을 산정하는 것이 청구인들에게 과도한 조세부담을 야기하여 재산권을 침해한다는 주장과 다르지 않으므로, 별도로 판단하지 아니한다.
(3) 청구인들은 심판대상조항이 경제적 실질과 관계 없는 액면가액을 취득가액으로 보아 과세함으로써 취득가액의 입증이 불가능한 주주들과 입증이 가능한 주주들을 합리적 이유 없이 차별하므로 평등원칙에 반한다고 주장한다.그러나 이러한 주장 역시 앞서 본 재산권 침해 주장에 다름 아니라 할 것이므로, 별도로 판단하지 아니한다.

(1) 심사기준
조세 관련 법률의 목적이나 내용은 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지원칙 등 헌법상 제반 원칙에 합치되어야 하고, 과잉금지원칙 등에 어긋나 국민의 재산권을 침해하여서는 아니 된다. 다만, 오늘날에 있어서조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정ㆍ경제ㆍ사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 하고, 의제배당소득의 산정방식을 보완하기 위하여주식의 취득가액에 관한 사항을 정함에 있어서는 입법자가 소득세제 전반 또는 입법목적 기타 여러 가지 경제상황을 고려하여 상당한 재량을 가지고 결정할 수 있다는 점에서 비례심사의 강도는 완화될 필요가 있다(헌재 2012. 7. 26.2011헌바357; 헌재 2017. 7. 27. 2016헌바290 등 참조).

(가) 목적의 정당성 및 수단의 적합성
1) 의제배당은 기업경영의 성과인 잉여금 중 사외에 유출되지 않고 법정적립금, 이익준비금 기타 임의적립금 등의 형식으로 사내에 유보된 이익이 주주나 출자자에게 환원되어 귀속되는 경우에 이러한 이익은 실질적으로 현금배당과 유사한 경제적 이익이므로 과세형평의 원칙에 비추어 이를 배당으로 의제하여 과세할 필요가 있다(대법원 1991. 9. 10. 선고 91다10565 판결 참조). 그런데 주식소각 등 의제배당소득세는 주식소각 등으로 취득한 가액에서 해당 주식의 취득가액 등을 차감한 금액에 대하여 과세되므로, 주식의 취득가액이 불분명한 경우 이를 산정하는 기준이 없다면 배당소득금액을 산정할 수 없게 되어, 과세의 공백이 발생할 수 있다.
2) 심판대상조항은 주식소각 등 의제배당소득의 과세에 있어 해당 주식의취득가액이 불분명한 경우 그 산정방법을 정함으로써, 과세의 공백을 막아“조세부담의 공평”을 실현하고 효율적인 조세행정을 달성하기 위한 규정이라할 것이므로 그 목적은 정당하다. 그리고 위 조항은 주식의 취득가액이 불분명한 경우 객관적으로 확인 가능한 액면가액을 취득가액으로 보도록 하여 산정기준을 마련하고 있는바, 심판대상조항의 목적 달성에 기여할 수 있는 적합한수단이 된다.
(나) 침해의 최소성
1) 주식소각 등에 의한 의제배당액을 산정함에 있어 해당 주식의 취득가액은 실제 취득에 사용한 금액으로 함이 원칙이고, 심판대상조항은 어디까지나그 주식의 취득가액이 불분명한 경우에 한정하여 적용되는 규정일 뿐이다. 이때, 주식의 취득가액이 불분명한 경우라 함은, 주식의 취득가액을 확인할 수있는 자료가 없는 경우, 해당 주식을 보유한 주주의 수가 다수이거나 해당 주식의 빈번한 거래 등에 따라 그 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액의 계산이 불분명한 경우 혹은 사회통념 및 거래관행에 비추어 볼 때 비정상적인 거래라고 판단되는 등 현출된 관련자료를 신빙하기 어려운 사정이 있는 경우 등과세처분의 근거가 되는 취득가액을 특정할 수 없는 경우라 할 것이다.
그러므로 납세자는 과세관청이 그 취득가액이 불분명하다는 이유로 액면가액에 따라 세액을 산정하여 과세처분을 한 경우에도, 해당 주식을 취득하는 데사용한 금액 등을 확인할 수 있는 자료를 제출하는 등 자신의 취득가액을 증명하여 심판대상조항의 적용에서 벗어날 수 있다.
2) 소득세법 제17조 제5항, 같은 법 시행령 제27조 제1항 내지 제3항은 주식취득의 여러 유형 중 합병, 분할, 주식배당, 무상주의 배정 등을 통해 취득한주식 등의 경우 그 취득가액 평가방법 등에 관하여 상세하게 규정하고 있다.결국, 심판대상조항의 적용이 주로 문제될 수 있는 것은, 매매, 증여 등과 같이주주와 제3자 간에 거래가 이루어져 원천징수의무자인 주식회사나 과세관청이 그 취득일시, 취득원인, 취득금액 등을 특정하기 어려운 경우라 할 것이다.
그런데 통상의 경우 해당 주주는 자신이 취득한 주식의 취득가액을 증명하기 위한 자료를 어렵지 않게 확보할 수 있다. 즉, 상장주식이나 장외시장에 등록된 비상장주식의 경우 취득가액을 확인하기 어려운 경우 자체를 상정하기어렵고, 그 외 비상장주식의 경우에도 주주는 매매계약서나 금전 거래 내역 등계약에 수반되는 여러 자료들을 자연스럽게 확보하게 된다. 또한, 상속이나 증여를 통한 주식 취득의 경우에도 주주는 상속 또는 증여재산의 가액을 기초로상속세 및 증여세를 신고납부하여야 하며, 과세실무는 주식소각 등 의제배당소득에 있어 중복과세 방지 등을 위해 위 상속 또는 증여재산가액 등을 소각주식의 취득가액으로 보아 과세하고 있으므로(국세청 소득세 집행기준17-27-2 등 참조), 결과적으로 주주는 이러한 신고납부 과정을 통해 해당 주식의 취득가액을 확인할 수 있게 된다.
3) 그렇다면, 심판대상조항이 공평과세의 실현을 위해 주식의 취득가액이불분명하여 배당소득세의 산정이 불가능한 경우, 통상적으로 그 취득에 사용한 비용을 알 수 있는 납세자에게 사실상의 증명책임을 부여하고, 그러한 입증을 하지 못한 경우에 한하여 객관적으로 정하여진 기준, 즉 액면가액에 따라배당소득세를 산정하도록 정한 것이 납세자에게 과중한 부담을 지우는 것이라보기는 어렵다.
4) 한편, 심판대상조항이 해당 주식의 취득가액이 불분명한 경우에 시가 등납세자에게 더 유리한 산정기준을 추가로 마련하지 않고 주식의 액면가액만을취득가액으로 보도록 한 것이 취득가액을 증명하지 못한 주주에게 과도한 부담을 지우는 것은 아닌지 의문이 들 수 있다.
그러나 주식소각 등 의제배당소득의 산정방법 등에 관하여 입법자에게 넓은 재량이 인정됨은 앞서 본 바와 같다. 그리고 주식소각 등 의제배당소득에관하여는 원칙적으로 해당 주식회사 등이 원천징수의무를 지므로 납세자가 주식의 취득가액을 증명하지 못하는 상황에서 이를 보완할 수 있는 명확한 기준이 마련되지 않는다면 과중한 납세협력의무가 발생할 수 있다. 그런데 시가와달리 액면가액은 별도의 평가절차가 필요하지 않으므로 주식의 취득가액을 확인할 자료가 없는 경우에도 이를 보완할 객관적이고 명확한 기준이 될 수 있다. 또한, 주식소각의 대가 등 현금배당과 유사한 성격의 이익에 관하여 배당소득으로 의제하여 과세하는 취지에 비추어 볼 때 자본금에 상응하여 정하여지는 액면가액을 위와 같은 이익에서 차감하는 것은 배당소득을 산정하는 일응의 기준이 될 수 있다. 나아가, 의제배당소득산정의 기준을 정함에 있어서는주식취득의 형태, 중복과세 여부, 취득가액 증명의 방법 등 다양한 요소를 고려하여 조세형평을 기할 수 있는 기준을 마련할 필요가 있으므로, 주식의 시가가 액면가액보다 높게 형성될 가능성이 있다는 사정만으로 심판대상조항이 불합리하다고 할 수는 없다. 위와 같은 사정을 종합할 때, 심판대상조항이 액면가액 외에 시가 등을 보완적 산정기준으로 두지 않은 것이 과도하다고 볼 수는 없다.
5) 따라서 심판대상조항은 침해의 최소성 요건을 갖추었다.
(다) 법익의 균형성
심판대상조항은 주식소각 등 의제배당에 있어 과세의 공백을 막아“조세부담의 공평”을 실현하고 효율적인 조세행정을 도모하고자 하는 규정으로, 위조항을 통해 달성하고자 하는 공익은 중대하다. 그러나 앞서 본 바와 같이, 주식의 취득가액을 증명할 수 없어 심판대상조항의 적용을 받게 되는 경우는 한정적인 점, 이러한 경우에도 최소 액면가액만큼은 취득가액으로 공제받을 수있는 점 등을 고려할 때 청구인들의 재산권 제한이 심판대상조항으로 인하여달성하고자 하는 공익보다 중대하다고 보기는 어렵다. 따라서 심판대상조항은법익의 균형성 요건도 갖추었다.
(3) 소결
심판대상조항은 과잉금지원칙에 반하여 청구인들의 재산권을 침해하지 아니한다.

conclusion: 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니 하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 이선애, 재판관 이은애, 재판관 이종석의 아래 6.과 같은 반대의견이있는 외에는 관여 재판관의 일치된 의견에 의한 것이다.
otherOpinions: 6. 재판관 이선애, 재판관 이은애, 재판관 이종석의 반대의견
우리는 아래와 같은 이유로 심판대상조항이 과잉금지원칙을 위반하여 청구인들의 재산권을 침해하므로 헌법에 위반된다고 생각한다.
가. 목적의 정당성 및 수단의 적합성
심판대상조항이 목적의 정당성 및 수단의 적합성이 인정된다는 점에 관하여는 법정의견과 견해를 같이 한다.
나. 침해의 최소성
(1) 주식소각 등 의제배당에 있어, 과세의 공백을 막기 위해 소각 주식의 취득가액이 불분명한 경우 그 취득가액을 어떻게 산정할 것인지에 관한 기준을마련할 필요가 있음은 부인하기 어렵다. 그러나 위와 같은 기준은 납세자의 의제배당액 및 배당소득세액의 산정에 큰 영향을 미치게 되므로, 주식소각 등 의제배당의 과세구조 및 주주에게 발생한 소득의 실질에 비추어 그 합리성이 인정될 수 있어야 한다.
(2) 소득세법은 소각 또는 감자로 인하여 취득한 금전 등에서 위 주식을 취득하는 데 사용한 금액을 차감한 금액에 대하여 주식소각 등 의제배당소득세를 부과하고 있다(제17조 제2항 제1호 참조). 통상 주주가 주식소각이나 유상감자로 인하여 취득하는 금전 등은 해당 주식의 경제적 가치에 상응하여 정하여지는 금액이라 할 것이고, 통상의 주식 거래에 있어 가격 산정의 기준이 되는 것 역시 해당 주식의 경제적 가치라 할 것이며, 이러한 가치는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가격인 시가와 유사하게 산정될 것이다.
따라서, 주주가 주식취득에 사용한 금액을 알 수 있는 경우라면 그 금액에의하여야 할 것이지만, 위 금액이 불분명한 경우에는 실제 취득가액을 추단할수 있는 보충적 평가방법을 마련하고 이에 따라 산정된 세액을 부담하도록 정하는 것이 조세형평상 요청된다. 그리고 주주가 얻을 수 있는 실질적인 소득은취득시점과 소각시점 사이의 시가차익과 유사하게 산정될 수 있다는 점을 고려할 때, 취득가액이 불분명한 경우라면 취득 당시의 시가를 평가하거나 이에준하는 금액에 대하여 과세하는 것이 보다 합리적인 기준이 된다.
(3) 심판대상조항은 해당 주식의 취득가액이 불분명한 경우 주식의 액면가액을 그 취득가액으로 보도록 규정하고 있다. 그러나 주식의 액면가액은 주식회사의 자본금과 발행주식수에 따라 정하여지는 것으로(상법 제451조 참조),해당 기업의 가치나 주식의 시가와는 구분된다. 실제 주식 거래에 있어서도 액면가액이 거래 대금의 기준이 되는 경우는 이례적이라 할 것인바, 유상감자 금액에서 액면가액만을 차감할 경우 주식의 취득가액을 증명하지 못한 주주로서는 조세 부담이 크게 증가할 위험이 있다. 즉, 주식회사를 설립한 주주나 회사의 가치가 크게 변동하지 않아 액면가액과 유사한 금액에 주식을 취득하게 되는 주주의 경우는 액면가액에 의하더라도 세액에 큰 차이가 없을 수 있다. 그러나 주식회사의 가치가 크게 상승한 후에 그 주식의 시가 등에 따라 취득한주주의 경우에는 실제 소득보다 훨씬 큰 금액에 대하여 의제배당소득세를 부담하게 된다. 특히, 주식회사가 성장할수록 액면가액과 주식의 시가 사이의 괴리가 커지고, 주식의 거래도 빈번해질 수 있음에도 액면가액은 이러한 사정을제대로 반영할 수 없다.
이처럼 심판대상조항은 주식의 취득가액이 불분명한 경우 주식의 다양한경제적 가치나 시가를 평가하는 기준이 되기 어려운 액면가액만을 그 산정의기초로 정하고 있는바, 주식의 취득가액을 증명하지 못한 경우 납세자는 실제보다 과도하게 산정된 소득세를 부과받게 되는 불합리한 결과에 이르게 된다.
(4) 심판대상조항의 적용이 문제되는 영역은 해당 주식의 취득가액이 불분명한 경우로 한정되므로, 주주 등은 주식의 실제 취득가액을 증명하여 이에 기초한 배당소득세를 납부할 수 있음은 법정의견에서 지적한 바와 같다.
그러나 주식의 취득시점으로부터 오랜 시간이 경과하거나 관련 서류를 분실하는 등 조세회피 목적이 없는 정상적인 거래에 있어서도 주식의 취득가액이 불분명한 경우가 발생할 수 있다. 따라서 납세자가 해당 주식의 취득가액을증명하지 못하였다는 것이 액면가액에 따른 과도한 세액의 부담을 정당화하는사유가 된다고 보기 어렵고, 같은 이유에서 취득가액이 불분명한 경우 일률적으로 액면가액만을 취득가액의 산정기준으로 적용하는 것이 조세정책적 측면에서 그 합리성이 인정된다고 볼 수도 없다.
나아가, 액면가액 외에 주식의 취득가액을 평가할 수 있는 다른 기준을 추가하는 것이 조세행정에 대한 과도한 부담을 야기할 것이라 단정하기도 어렵다. 즉, 주식의 취득가액이 불분명한 경우 납세자가 취득 당시의 시가 또는 이에 준하는 금액을 증명하여 이를 취득가액으로 인정받을 수 있는 방법을 추가로 마련하고, 이를 증명할 수 없는 경우에 비로소 액면가액에 의하도록 하더라도 과세공백 등을 막기 위한 심판대상조항의 목적을 충분히 달성할 수 있다.‘상속세 및 증여세법’은 주식의 시가를 산정하는 기준 및 이를 산정할 수 없는경우 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 시가를 보충적으로 평가하는방법에 관하여 상세하게 규정하고 있다(제60조 제1항 내지 제3항, 제63조 제1항, 같은 법 시행령 제54조 등 참조). 그리고 소득세법은 양도소득의 필요경비중 취득가액을 산정함에 있어‘실지거래가액’을 알 수 없는 경우 매매사례가액, 감정가액, 환산취득가액 등 다른 방식으로 산정한 금액을 예정하고 있는바(제97조 제1항 제1호), 의제배당소득세에 있어서도 주식의 취득가액이 불분명한 경우 위와 같은 보충적 평가방법을 마련할 수 있을 것이다.
(5) 위와 같은 사정을 종합하여 볼 때, 심판대상조항은 주식의 취득가액이불분명한 경우 일률적으로 주식의 경제적 가치와 무관한 액면가액을 그 취득가액으로 보도록 규정함으로써, 납세자에게 과도한 조세 부담을 야기할 가능성이 있으므로, 침해의 최소성 요건을 갖추지 못하였다.
다. 법익의 균형성
심판대상조항은 과세형평 및 과세행정의 효율화 등을 위해 주식소각 등 의제배당에 있어 해당 주식의 취득가액이 불분명한 경우 이를 산정할 수 있는기준을 마련하기 위한 것이다. 그런데 통상의 상장주식의 경우 주식의 가치는액면가액을 초과하는 것이 일반적이고, 기업의 상황에 따라서는 시가가 액면가액의 수백 배에 달하는 경우도 발생할 수 있다. 비상장주식의 경우에도 장외시장에 등록된 주식은 기업의 규모가 큰 경우가 적지 않고, 그렇지 않은 비상장주식의 경우라도 기업공개를 원하지 않는 중견기업이나 미래 가치가 시가에반영된 소규모 회사 등 다양한 사유로 주식의 시가가 액면가액을 상회하는 경우가 발생하게 된다. 그로 인하여 시가에 따라 주식을 취득하였더라도 주주 등이 이를 증명하지 못한 경우 액면가액을 기준으로 의제배당소득세를 부과받게되어 주식소각 등으로 얻은 실제 소득보다 많은 금액에 대하여 납세의무를 지는 불이익을 받게 된다.
위와 같은 점을 종합할 때 심판대상조항이 달성하려는 공익이 납세자인 청구인들이 입게 되는 불이익에 비하여 더 크다고 단정하기 어렵다. 따라서 심판대상조항은 법익의 균형성 요건을 갖추지 못하였다.
라. 소결
심판대상조항은 과잉금지원칙에 반하여 청구인들의 재산권을 침해한다.
pansiMatt: 주식소각 등에 따른 의제배당소득을 산정함에 있어, ‘주식을 취득하기 위하여 사용한 금액’(이하 ‘취득가액’이라 한다)이 불분명한 경우 액면가액을 그 취득가액으로 보도록 정한 소득세법 제17조 제4항 중 ‘제2항 제1호를 적용할 때 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액이 불분명한 경우에는 그 주식의 액면가액을 그 주식의 취득에 사용한 금액으로 본다’ 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하는지 여부(소극)
decisionGst: 심판대상조항은 주식소각 등 의제배당소득 과세에 있어 조세부담의 공평을 실현하고 효율적인 조세행정을 달성하기 위하여, 주식의 취득가액이 불분명한 경우 객관적으로 확인 가능한 액면가액을 그 취득가액으로 보도록 정하고 있는바, 목적의 정당성 및 수단의 적합성이 인정된다. 
주식소각 등에 의한 의제배당액을 산정함에 있어 해당 주식의 취득가액은 실제 취득에 사용한 금액으로 함이 원칙이고, 심판대상조항은 어디까지나 그 주식의 취득가액이 불분명한 경우에 한정하여 적용되는 규정인 점, 통상의 경우 납세자는 매매, 증여 등 주식의 취득과정에서 그 실제 취득가액을 증명할 수 있는 자료를 확보하여, 이를 어렵지 않게 증명할 수 있는 점 등을 고려할 때 심판대상조항이 주식의 취득가액이 불분명하여 의제배당소득세의 산정이 불가능한 경우, 통상적으로 그 취득에 사용한 비용을 알 수 있는 납세자에게 사실상의 증명책임을 부여하고, 그러한 입증을 하지 못한 경우에 한하여 객관적으로 정하여진 기준, 즉 액면가액에 따라 배당소득세를 산정하도록 정한 것이 납세자에게 과중한 부담을 지우는 것이라 보기는 어렵다. 또한, 주식소각 등 의제배당소득의 산정방법을 어떻게 정할지에 관하여는 입법자에게 넓은 재량이 인정되는 점, 주식소각 등에 따른 수익을 배당소득으로 의제하여 과세하는 취지, 원천징수의무자에 대한 과중한 납세협력의무의 방지 필요성 등을 종합할 때 심판대상조항이 액면가액 외에 시가 등을 보완적 기준으로 두지 않은 것이 과도하다고 볼 수 없다. 나아가 청구인들의 재산권 제한이 심판대상조항에서 달성하고자 하는 공익보다 중대하다고 보기도 어려우므로, 위 조항은 침해의 최소성 및 법익의 균형성을 갖추었다.
따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하지 아니한다.
재판관 이선애, 재판관 이은애, 재판관 이종석의 반대의견
통상의 경우 주주의 실질적인 소득은 주식의 취득시점과 소각시점 사이의 시가차액과 유사하게 산정될 수 있으므로, 주식의 취득가액이 불분명한 경우 시가 등 실제 취득가액을 추단할 수 있는 보충적 평가방법에 따라 의제배당소득액을 산정하는 것이 합리적이다. 그런데 심판대상조항에서 보충적 기준으로 정하고 있는 액면가액은 주식회사의 자본금과 발행주식수에 따라 정하여지는 것으로 해당 주식의 객관적 가치나 시가와는 구분되며 거래의 기준이 되기도 어렵다. 그에 따라 주식회사의 가치가 크게 상승한 후 시가 등에 따라 주식을 취득한 주주가 실제 취득가액을 증명하지 못하는 경우 등에는 심판대상조항으로 인하여 실제보다 과도하게 산정된 세액을 부과받게 되는 불합리한 결과에 이르게 된다. 이에 더하여, 조세회피 목적이 없는 정상적인 거래의 경우에도 납세자가 주식의 취득가액을 증명하지 못하는 경우가 발생할 수 있는 점, 상속세ㆍ증여세, 양도소득세와 같이 다른 보충적 평가방법을 마련하고, 이와 같은 방법으로도 취득가액을 증명할 수 없는 경우에 비로소 액면가액에 의하도록 하더라도 심판대상조항의 목적을 충분히 달성할 수 있는 점, 주식의 시가 등이 액면가액보다 높게 형성되는 경우가 적지 않고 그 차이도 클 수 있으므로, 심판대상조항이 달성하려는 공익이 납세자들이 입는 불이익보다 크다고 단정하기 어려운 점 등을 종합할 때, 심판대상조항은 납세자에게 과도한 조세부담을 야기하므로 침해의 최소성 및 법익의 균형성을 갖추지 못하였다.
따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다.
adjobtTxt: 소득세법(2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정된 것) 제17조 제4항 중 ‘제2항 제1호를 적용할 때 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액이 불분명한 경우에는 그 주식의 액면가액을 그 주식의 취득에 사용한 금액으로 본다’ 부분
refrnPrvsn: 헌법 제23조, 제37조 제2항
구 소득세법(2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정되고, 2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것) 제17조 제1항 제3호
구 소득세법(2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17757호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제1호
refrnPrcdnt: 헌재 2012. 7. 26. 2011헌바357, 판례집 24-2상, 145, 153-154
헌재 2017. 7. 27. 2016헌바290, 판례집 29-2상, 166, 171
event: 청 구 인 1. ○○ 주식회사(2019헌바140)
대표자 사내이사 신○○
2. 신○○(2020헌바485, 2022헌바105)
청구인들 대리인 법무법인 세온
담당변호사 임창기 외 2인
당해사건 1. 서울행정법원 2017구합77329 배당소득세 등 부과처분취소(2019헌바140)
2. 서울고등법원 2019누49320 종합소득세등부과처분취소(2020헌바485)
3. 서울행정법원 2020구합67070 정산보험료등부과처분취소(2022헌바105)
eventCol1: 청구인|1. ○○ 주식회사(2019헌바140)대표자 사내이사 신○○
2. 신○○(2020헌바485, 2022헌바105)
eventCol3: 당해사건|1.서울행정법원 2017구합77329 배당소득세 등 부과처분취소(2019헌바140)
2.서울고등법원 2019누49320 종합소득세등부과처분취소(2020헌바485)
3.서울행정법원 2020구합67070 정산보험료등부과처분취소(2022헌바105)
reason: 1. 사건개요
가. 주식 취득 및 유상감자 경과
(1) 청구인 ○○ 주식회사(이하 ‘청구인회사’라고 한다)는 1967. 11. 6. 청구인 신○○(이하 ‘청구인’이라 한다)의 아버지 신□□의 출자에 따라 액면가 10,000원, 발행주식 총수 보통주식 15,660주로 하여 설립된 비상장법인이다.
(2) 청구인회사의 주식이동상황명세서에는 청구인이 1987. 8. 31. 조○○으로부터 청구인회사 주식 2,270주를, 1987. 9. 1. 박○○로부터 청구인회사 주식 2,400주를 양수하여 1987. 9. 30. 기준 청구인회사 주식 4,670주를 보유하게 되었다고 기재되어 있다. 다만, 조○○, 박○○ 명의의 주식은 그 전에 청구인의 아버지 신□□이 조○○ 등에게 명의신탁하여 둔 것이었다. 그 후 청구인의 아버지 신□□이 2000. 9. 1. 사망함에 따라 청구인은 청구인회사 주식 1,829주를 상속을 원인으로 하여 취득하였다(1주당 취득가액 1,296,930원).
(3) 청구인회사는 2014. 6. 19. 주주총회 특별결의를 통해, 주주인 청구인이 전 배우자에게 재산분할 명목으로 현금을 지급하기 위하여 청구인 소유의 청구인회사 주식 6,499주 중 일부를 감자하기로 하였다. 그 후 청구인회사는 청구인의 전 배우자에게 1,657주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)의 감자대가 1,634,375,322원을 직접 지급하였다.
나. 배당소득세 등 부과처분
(1) ○○세무서장은 2017. 1. 6. 청구인회사에 감자대상인 위 회사 주식 1,657주가 특정되지 않았으므로, 청구인이 1987. 8. 31. 및 9. 1.에 각 증여를 원인으로 취득한 4,670주[1주당 취득가액 10,000원(액면가액)]와 2000. 9. 1. 상속을 원인으로 취득한 1,829주(1주당 취득가액 1,296,930원)가 비율대로 균등하게 소각되어야 한다는 전제에서, 이 사건 주식의 1주당 평균 취득가액은 372,178원[= (4,670주×10,000원 + 1,829주×1,296,930원) ÷ 6,499주]이므로, 이 사건 주식의 취득가액은 합계 616,698,984원(= 372,178원×1,657주)이고, 따라서 청구인이 받은 감자의 대가 1,634,375,322원에서 당초 취득가액을 공제한 1,017,676,338원이 배당소득(이하 ‘이 사건 배당소득’이라 한다)에 해당함을 근거로 이에 관하여 2014년 귀속 원천징수분 배당소득세 156,722,150원(납부불성실 가산세 포함)과 2014년 귀속 법인세(지급명세서제출불성실가산세) 32,687,500원을 각 경정ㆍ고지하였다(이하 ‘이 사건 제1 처분’이라 한다).
(2) 연이어 ○○세무서장은 2017. 7. 17. 청구인에게 이 사건 배당소득에 관하여 2014년 종합소득세 215,694,810원(가산세 포함)을 경정ㆍ고지하였다(이하 ‘이 사건 제2 처분’이라 한다).
(3) 국민건강보험공단은 2018년 1월경 위 (2)항의 내용이 포함된 국세청 연계자료를 받아 그 무렵 청구인에게 2014년 보수외소득으로 이 사건 배당소득이 발생하였다는 사실을 확인하였다. 국민건강보험공단은 2004. 8. 1.부터 건강보험 직장가입자 자격을 유지하고 있는 청구인에 대하여 2018. 3. 21. 이 사건 배당소득을 보수외소득으로 보아 청구인의 2015년 11월분부터 2016년 10월분까지의 소득월액보험료를 재산정한 후 이미 징수한 보험료와의 차액인 정산보험료 30,515,060원을 부과하였다(이하 ‘이 사건 제3 처분’이라 하고, 이 사건 제1 내지 제3 처분을 통틀어 ‘이 사건 처분들’이라 한다).
다. 이 사건 처분들에 대한 각 취소소송 및 헌법소원 심판청구
(1) 2019헌바140
(가) 청구인회사는 ○○세무서장을 상대로 이 사건 제1 처분의 취소를 구하는 소(서울행정법원 2017구합77329)를 제기하였고, 그 소송 계속 중 소득세법 제17조 제4항에 대하여 위헌법률심판제청을 신청(서울행정법원 2018아10144)하였으나, 2019. 3. 28. 그 청구를 인용하는 판결이 선고됨과 동시에 위 신청이 각하되자, 청구인회사는 2019. 4. 30. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(나) 한편, ○○세무서장은 위 판결에 불복하여 항소하였고(서울고등법원 2019누41425), 항소심 법원은 2019. 12. 20. 위 1심 판결을 취소하고 청구인회사의 청구를 모두 기각하는 판결을 선고하였다. 이에 청구인회사가 상고하였으나(대법원 2020두31835), 2020. 4. 29. 심리불속행으로 기각되었다.
(2) 2020헌바485
(가) 청구인은 ○○세무서장을 상대로 이 사건 제2 처분의 취소를 구하는 소(서울행정법원 2018구합64597)를 제기하였고, 2019. 5. 16. 청구인의 청구를 인용하는 판결이 선고되었다. ○○세무서장은 위 판결에 불복하여 항소하였고(서울고등법원 2019누49320), 청구인은 당해 사건인 항소심 계속 중 소득세법 제17조 제4항에 대하여 위헌법률심판제청을 신청(2020아1305)하였다. 서울고등법원은 2020. 8. 14. 1심 판결을 취소하고 청구인의 청구를 모두 기각하는 한편, 위 위헌법률심판제청신청을 기각하였고, 이에 청구인은 2020. 9. 18. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(나) 한편, 청구인은 위 서울고등법원 판결에 불복하여 상고하였으나(대법원 2020두47809), 2020. 12. 24. 심리불속행으로 기각되었다.
(3) 2022헌바105
(가) 청구인은 국민건강보험공단을 상대로 이 사건 제3 처분의 취소를 구하는 소(서울행정법원 2020구합67070)를 제기하였고, 당해 사건 법원은 2022. 4. 15. 청구기각판결을 하였으며, 청구인이 항소하지 아니하여 위 판결이 그대로 확정되었다.
(나) 청구인은 위 소송 계속 중 소득세법 제17조 제4항에 대한 위헌법률심판제청을 신청(서울행정법원 2021아11386)하였으나, 위 신청이 2022. 4. 15. 기각되자, 2022. 5. 17. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인들은 소득세법 제17조 제4항 전부에 관하여 심판을 청구하고 있다. 그러나 당해 사건들에 적용되는 부분은 소득세법 제17조 제2항 제1호에 의한 의제배당에 있어 주식을 ‘취득하기 위하여 사용한 금액’(이하 별도로 구분하여 기재하는 경우를 제외하고는 ‘취득가액’이라 한다)이 불분명한 경우 액면가액을 그 취득가액으로 보도록 한 부분이므로, 그에 관한 내용으로 심판대상을 한정하기로 한다.
따라서 이 사건 심판대상은 소득세법(2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정된 것) 제17조 제4항 중 ‘제2항 제1호를 적용할 때 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액이 불분명한 경우에는 그 주식의 액면가액을 그 주식의 취득에 사용한 금액으로 본다’ 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항과 관련조항은 다음과 같다.
[심판대상조항]
소득세법(2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정된 것)
제17조(배당소득) ④ 제2항 제1호ㆍ제3호ㆍ제4호 및 제6호를 적용할 때 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액이 불분명한 경우에는 그 주식 또는 출자의 액면가액(무액면주식의 경우에는 해당 주식의 취득일 당시 해당 주식을 발행하는 법인의 자본금을 발행주식총수로 나누어 계산한 금액을 말한다. 이하 같다) 또는 출자금액을 그 주식 또는 출자의 취득에 사용한 금액으로 본다.
[관련조항]
구 소득세법(2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정되고, 2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것)
제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
구 소득세법(2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17757호로 개정되기 전의 것)
제17조(배당소득) ② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
3. 청구인들 주장
가. 심판대상조항은 주식소각 등에 의한 의제배당소득을 산정함에 있어 취득가액이 불분명한 경우 해당주식의 액면가액을 취득가액으로 보도록 규정하고 있다. 그러나 실제 주식 거래에서 액면가액이 기준이 되는 경우는 매우 이례적인바, 심판대상조항은 경제적 실질에 맞지 않는 과세행정의 편의만을 위한 규정이다.
실제 주식의 취득가액은 액면가액보다는 취득 당시 주식의 시가와 유사할 것임에도, 심판대상조항은 시가의 추정이 가능한 경우를 구분하지 않고 일률적으로 액면가액을 취득가액으로 보도록 규정하고 있으므로 침해의 최소성 요건을 갖추지 못하였다. 나아가, 실제 취득가액이 액면가액 또는 감자대가보다 훨씬 큰 경우에는, 납세자에게 의제배당소득이 전혀 발생하지 않음에도 이를 증명하지 못한 납세자는 심판대상조항에 따라 고액의 배당소득세를 부담하게 되므로 법익의 균형성 요건도 갖추지 못하였다.
따라서 심판대상조항은 실질과세원칙에 반하고 과잉금지원칙을 위반하여 청구인들의 재산권을 침해한다.
나. 심판대상조항은 경제적 실질과는 전혀 관계없는 액면가액을 취득가액으로 의제하여 과세함으로써 취득가액의 입증이 불가능한 주주들과 입증이 가능한 주주들을 합리적 이유 없이 차별하므로 평등원칙에 반한다.
4. 판단
가. 쟁점
(1) 심판대상조항은 소득세법 제17조 제2항 제1호에 따른 ‘주식회사의 주식소각이나 자본감소로 인한 의제배당’(이하 ‘주식소각 등 의제배당’이라 한다)에 있어 해당 주식의 취득가액이 불분명한 경우 액면가액을 그 취득에 사용한 금액으로 보도록 규정하고 있다. 그런데 주식소각 등 의제배당에 관한 소득세는 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액에서 주주가 그 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액을 차감한 금액에 대하여 부과되므로(소득세법 제17조 제2항 제1호), 취득가액이 낮게 평가될수록 납세자가 부담해야 하는 세액이 늘어나게 된다. 따라서 실제 취득가액이 주식의 액면가액을 상회하더라도 그 가액을 증명하지 못한 납세자의 경우 심판대상조항으로 인하여 실제수익보다 많은 금액에 관하여 세금을 납부하여야 한다. 그러므로, 이 사건에서는 심판대상조항이 주식소각 등으로 인한 의제배당에 있어 납세자인 청구인들의 재산권을 침해하는지가 문제된다.
(2) 청구인들은 심판대상조항이 경제적 실질에 맞지 않는 과세행정의 편의만을 위한 규정이어서 실질과세원칙에 반한다는 취지로 주장한다. 그러나 이는 심판대상조항에 따라 액면가액을 기준으로 세액을 산정하는 것이 청구인들에게 과도한 조세부담을 야기하여 재산권을 침해한다는 주장과 다르지 않으므로, 별도로 판단하지 아니한다.
(3) 청구인들은 심판대상조항이 경제적 실질과 관계 없는 액면가액을 취득가액으로 보아 과세함으로써 취득가액의 입증이 불가능한 주주들과 입증이 가능한 주주들을 합리적 이유 없이 차별하므로 평등원칙에 반한다고 주장한다. 그러나 이러한 주장 역시 앞서 본 재산권 침해 주장에 다름 아니라 할 것이므로, 별도로 판단하지 아니한다.
나. 재산권 침해 여부에 관한 판단
(1) 심사기준
조세 관련 법률의 목적이나 내용은 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지원칙 등 헌법상 제반 원칙에 합치되어야 하고, 과잉금지원칙 등에 어긋나 국민의 재산권을 침해하여서는 아니 된다. 다만, 오늘날에 있어서 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정ㆍ경제ㆍ사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 하고, 의제배당소득의 산정방식을 보완하기 위하여 주식의 취득가액에 관한 사항을 정함에 있어서는 입법자가 소득세제 전반 또는 입법목적 기타 여러 가지 경제상황을 고려하여 상당한 재량을 가지고 결정할 수 있다는 점에서 비례심사의 강도는 완화될 필요가 있다(헌재 2012. 7. 26. 2011헌바357; 헌재 2017. 7. 27. 2016헌바290 등 참조).
(2) 판단
(가) 목적의 정당성 및 수단의 적합성
1) 의제배당은 기업경영의 성과인 잉여금 중 사외에 유출되지 않고 법정적립금, 이익준비금 기타 임의적립금 등의 형식으로 사내에 유보된 이익이 주주나 출자자에게 환원되어 귀속되는 경우에 이러한 이익은 실질적으로 현금배당과 유사한 경제적 이익이므로 과세형평의 원칙에 비추어 이를 배당으로 의제하여 과세할 필요가 있다(대법원 1991. 9. 10. 선고 91다10565 판결 참조). 그런데 주식소각 등 의제배당소득세는 주식소각 등으로 취득한 가액에서 해당 주식의 취득가액 등을 차감한 금액에 대하여 과세되므로, 주식의 취득가액이 불분명한 경우 이를 산정하는 기준이 없다면 배당소득금액을 산정할 수 없게 되어, 과세의 공백이 발생할 수 있다.
2) 심판대상조항은 주식소각 등 의제배당소득의 과세에 있어 해당 주식의 취득가액이 불분명한 경우 그 산정방법을 정함으로써, 과세의 공백을 막아 "조세부담의 공평"을 실현하고 효율적인 조세행정을 달성하기 위한 규정이라 할 것이므로 그 목적은 정당하다. 그리고 위 조항은 주식의 취득가액이 불분명한 경우 객관적으로 확인 가능한 액면가액을 취득가액으로 보도록 하여 산정기준을 마련하고 있는바, 심판대상조항의 목적 달성에 기여할 수 있는 적합한 수단이 된다.
(나) 침해의 최소성
1) 주식소각 등에 의한 의제배당액을 산정함에 있어 해당 주식의 취득가액은 실제 취득에 사용한 금액으로 함이 원칙이고, 심판대상조항은 어디까지나 그 주식의 취득가액이 불분명한 경우에 한정하여 적용되는 규정일 뿐이다. 이 때, 주식의 취득가액이 불분명한 경우라 함은, 주식의 취득가액을 확인할 수 있는 자료가 없는 경우, 해당 주식을 보유한 주주의 수가 다수이거나 해당 주식의 빈번한 거래 등에 따라 그 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액의 계산이 불분명한 경우 혹은 사회통념 및 거래관행에 비추어 볼 때 비정상적인 거래라고 판단되는 등 현출된 관련자료를 신빙하기 어려운 사정이 있는 경우 등 과세처분의 근거가 되는 취득가액을 특정할 수 없는 경우라 할 것이다.
그러므로 납세자는 과세관청이 그 취득가액이 불분명하다는 이유로 액면가액에 따라 세액을 산정하여 과세처분을 한 경우에도, 해당 주식을 취득하는 데 사용한 금액 등을 확인할 수 있는 자료를 제출하는 등 자신의 취득가액을 증명하여 심판대상조항의 적용에서 벗어날 수 있다.
2) 소득세법 제17조 제5항, 같은 법 시행령 제27조 제1항 내지 제3항은 주식취득의 여러 유형 중 합병, 분할, 주식배당, 무상주의 배정 등을 통해 취득한 주식 등의 경우 그 취득가액 평가방법 등에 관하여 상세하게 규정하고 있다. 결국, 심판대상조항의 적용이 주로 문제될 수 있는 것은, 매매, 증여 등과 같이 주주와 제3자 간에 거래가 이루어져 원천징수의무자인 주식회사나 과세관청이 그 취득일시, 취득원인, 취득금액 등을 특정하기 어려운 경우라 할 것이다.
그런데 통상의 경우 해당 주주는 자신이 취득한 주식의 취득가액을 증명하기 위한 자료를 어렵지 않게 확보할 수 있다. 즉, 상장주식이나 장외시장에 등록된 비상장주식의 경우 취득가액을 확인하기 어려운 경우 자체를 상정하기 어렵고, 그 외 비상장주식의 경우에도 주주는 매매계약서나 금전 거래 내역 등 계약에 수반되는 여러 자료들을 자연스럽게 확보하게 된다. 또한, 상속이나 증여를 통한 주식 취득의 경우에도 주주는 상속 또는 증여재산의 가액을 기초로 상속세 및 증여세를 신고납부하여야 하며, 과세실무는 주식소각 등 의제배당소득에 있어 중복과세 방지 등을 위해 위 상속 또는 증여재산가액 등을 소각 주식의 취득가액으로 보아 과세하고 있으므로(국세청 소득세 집행기준 17-27-2 등 참조), 결과적으로 주주는 이러한 신고납부 과정을 통해 해당 주식의 취득가액을 확인할 수 있게 된다.
3) 그렇다면, 심판대상조항이 공평과세의 실현을 위해 주식의 취득가액이 불분명하여 배당소득세의 산정이 불가능한 경우, 통상적으로 그 취득에 사용한 비용을 알 수 있는 납세자에게 사실상의 증명책임을 부여하고, 그러한 입증을 하지 못한 경우에 한하여 객관적으로 정하여진 기준, 즉 액면가액에 따라 배당소득세를 산정하도록 정한 것이 납세자에게 과중한 부담을 지우는 것이라 보기는 어렵다.
4) 한편, 심판대상조항이 해당 주식의 취득가액이 불분명한 경우에 시가 등 납세자에게 더 유리한 산정기준을 추가로 마련하지 않고 주식의 액면가액만을 취득가액으로 보도록 한 것이 취득가액을 증명하지 못한 주주에게 과도한 부담을 지우는 것은 아닌지 의문이 들 수 있다.
그러나 주식소각 등 의제배당소득의 산정방법 등에 관하여 입법자에게 넓은 재량이 인정됨은 앞서 본 바와 같다. 그리고 주식소각 등 의제배당소득에 관하여는 원칙적으로 해당 주식회사 등이 원천징수의무를 지므로 납세자가 주식의 취득가액을 증명하지 못하는 상황에서 이를 보완할 수 있는 명확한 기준이 마련되지 않는다면 과중한 납세협력의무가 발생할 수 있다. 그런데 시가와 달리 액면가액은 별도의 평가절차가 필요하지 않으므로 주식의 취득가액을 확인할 자료가 없는 경우에도 이를 보완할 객관적이고 명확한 기준이 될 수 있다. 또한, 주식소각의 대가 등 현금배당과 유사한 성격의 이익에 관하여 배당소득으로 의제하여 과세하는 취지에 비추어 볼 때 자본금에 상응하여 정하여지는 액면가액을 위와 같은 이익에서 차감하는 것은 배당소득을 산정하는 일응의 기준이 될 수 있다. 나아가, 의제배당소득산정의 기준을 정함에 있어서는 주식취득의 형태, 중복과세 여부, 취득가액 증명의 방법 등 다양한 요소를 고려하여 조세형평을 기할 수 있는 기준을 마련할 필요가 있으므로, 주식의 시가가 액면가액보다 높게 형성될 가능성이 있다는 사정만으로 심판대상조항이 불합리하다고 할 수는 없다. 위와 같은 사정을 종합할 때, 심판대상조항이 액면가액 외에 시가 등을 보완적 산정기준으로 두지 않은 것이 과도하다고 볼 수는 없다.
5) 따라서 심판대상조항은 침해의 최소성 요건을 갖추었다.
(다) 법익의 균형성
심판대상조항은 주식소각 등 의제배당에 있어 과세의 공백을 막아 "조세부담의 공평"을 실현하고 효율적인 조세행정을 도모하고자 하는 규정으로, 위 조항을 통해 달성하고자 하는 공익은 중대하다. 그러나 앞서 본 바와 같이, 주식의 취득가액을 증명할 수 없어 심판대상조항의 적용을 받게 되는 경우는 한정적인 점, 이러한 경우에도 최소 액면가액만큼은 취득가액으로 공제받을 수 있는 점 등을 고려할 때 청구인들의 재산권 제한이 심판대상조항으로 인하여 달성하고자 하는 공익보다 중대하다고 보기는 어렵다. 따라서 심판대상조항은 법익의 균형성 요건도 갖추었다.
(3) 소결
심판대상조항은 과잉금지원칙에 반하여 청구인들의 재산권을 침해하지 아니한다.
5. 결론
심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니 하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 이선애, 재판관 이은애, 재판관 이종석의 아래 6.과 같은 반대의견이 있는 외에는 관여 재판관의 일치된 의견에 의한 것이다.
6. 재판관 이선애, 재판관 이은애, 재판관 이종석의 반대의견
우리는 아래와 같은 이유로 심판대상조항이 과잉금지원칙을 위반하여 청구인들의 재산권을 침해하므로 헌법에 위반된다고 생각한다.
가. 목적의 정당성 및 수단의 적합성
심판대상조항이 목적의 정당성 및 수단의 적합성이 인정된다는 점에 관하여는 법정의견과 견해를 같이 한다.
나. 침해의 최소성
(1) 주식소각 등 의제배당에 있어, 과세의 공백을 막기 위해 소각 주식의 취득가액이 불분명한 경우 그 취득가액을 어떻게 산정할 것인지에 관한 기준을 마련할 필요가 있음은 부인하기 어렵다. 그러나 위와 같은 기준은 납세자의 의제배당액 및 배당소득세액의 산정에 큰 영향을 미치게 되므로, 주식소각 등 의제배당의 과세구조 및 주주에게 발생한 소득의 실질에 비추어 그 합리성이 인정될 수 있어야 한다.
(2) 소득세법은 소각 또는 감자로 인하여 취득한 금전 등에서 위 주식을 취득하는 데 사용한 금액을 차감한 금액에 대하여 주식소각 등 의제배당소득세를 부과하고 있다(제17조 제2항 제1호 참조). 통상 주주가 주식소각이나 유상감자로 인하여 취득하는 금전 등은 해당 주식의 경제적 가치에 상응하여 정하여지는 금액이라 할 것이고, 통상의 주식 거래에 있어 가격 산정의 기준이 되는 것 역시 해당 주식의 경제적 가치라 할 것이며, 이러한 가치는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가격인 시가와 유사하게 산정될 것이다.
따라서, 주주가 주식취득에 사용한 금액을 알 수 있는 경우라면 그 금액에 의하여야 할 것이지만, 위 금액이 불분명한 경우에는 실제 취득가액을 추단할 수 있는 보충적 평가방법을 마련하고 이에 따라 산정된 세액을 부담하도록 정하는 것이 조세형평상 요청된다. 그리고 주주가 얻을 수 있는 실질적인 소득은 취득시점과 소각시점 사이의 시가차익과 유사하게 산정될 수 있다는 점을 고려할 때, 취득가액이 불분명한 경우라면 취득 당시의 시가를 평가하거나 이에 준하는 금액에 대하여 과세하는 것이 보다 합리적인 기준이 된다.
(3) 심판대상조항은 해당 주식의 취득가액이 불분명한 경우 주식의 액면가액을 그 취득가액으로 보도록 규정하고 있다. 그러나 주식의 액면가액은 주식회사의 자본금과 발행주식수에 따라 정하여지는 것으로(상법 제451조 참조), 해당 기업의 가치나 주식의 시가와는 구분된다. 실제 주식 거래에 있어서도 액면가액이 거래 대금의 기준이 되는 경우는 이례적이라 할 것인바, 유상감자 금액에서 액면가액만을 차감할 경우 주식의 취득가액을 증명하지 못한 주주로서는 조세 부담이 크게 증가할 위험이 있다. 즉, 주식회사를 설립한 주주나 회사의 가치가 크게 변동하지 않아 액면가액과 유사한 금액에 주식을 취득하게 되는 주주의 경우는 액면가액에 의하더라도 세액에 큰 차이가 없을 수 있다. 그러나 주식회사의 가치가 크게 상승한 후에 그 주식의 시가 등에 따라 취득한 주주의 경우에는 실제 소득보다 훨씬 큰 금액에 대하여 의제배당소득세를 부담하게 된다. 특히, 주식회사가 성장할수록 액면가액과 주식의 시가 사이의 괴리가 커지고, 주식의 거래도 빈번해질 수 있음에도 액면가액은 이러한 사정을 제대로 반영할 수 없다.
이처럼 심판대상조항은 주식의 취득가액이 불분명한 경우 주식의 다양한 경제적 가치나 시가를 평가하는 기준이 되기 어려운 액면가액만을 그 산정의 기초로 정하고 있는바, 주식의 취득가액을 증명하지 못한 경우 납세자는 실제보다 과도하게 산정된 소득세를 부과받게 되는 불합리한 결과에 이르게 된다.
(4) 심판대상조항의 적용이 문제되는 영역은 해당 주식의 취득가액이 불분명한 경우로 한정되므로, 주주 등은 주식의 실제 취득가액을 증명하여 이에 기초한 배당소득세를 납부할 수 있음은 법정의견에서 지적한 바와 같다.
그러나 주식의 취득시점으로부터 오랜 시간이 경과하거나 관련 서류를 분실하는 등 조세회피 목적이 없는 정상적인 거래에 있어서도 주식의 취득가액이 불분명한 경우가 발생할 수 있다. 따라서 납세자가 해당 주식의 취득가액을 증명하지 못하였다는 것이 액면가액에 따른 과도한 세액의 부담을 정당화하는 사유가 된다고 보기 어렵고, 같은 이유에서 취득가액이 불분명한 경우 일률적으로 액면가액만을 취득가액의 산정기준으로 적용하는 것이 조세정책적 측면에서 그 합리성이 인정된다고 볼 수도 없다.
나아가, 액면가액 외에 주식의 취득가액을 평가할 수 있는 다른 기준을 추가하는 것이 조세행정에 대한 과도한 부담을 야기할 것이라 단정하기도 어렵다. 즉, 주식의 취득가액이 불분명한 경우 납세자가 취득 당시의 시가 또는 이에 준하는 금액을 증명하여 이를 취득가액으로 인정받을 수 있는 방법을 추가로 마련하고, 이를 증명할 수 없는 경우에 비로소 액면가액에 의하도록 하더라도 과세공백 등을 막기 위한 심판대상조항의 목적을 충분히 달성할 수 있다. ‘상속세 및 증여세법’은 주식의 시가를 산정하는 기준 및 이를 산정할 수 없는 경우 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 시가를 보충적으로 평가하는 방법에 관하여 상세하게 규정하고 있다(제60조 제1항 내지 제3항, 제63조 제1항, 같은 법 시행령 제54조 등 참조). 그리고 소득세법은 양도소득의 필요경비 중 취득가액을 산정함에 있어 ‘실지거래가액’을 알 수 없는 경우 매매사례가액, 감정가액, 환산취득가액 등 다른 방식으로 산정한 금액을 예정하고 있는바(제97조 제1항 제1호), 의제배당소득세에 있어서도 주식의 취득가액이 불분명한 경우 위와 같은 보충적 평가방법을 마련할 수 있을 것이다.
(5) 위와 같은 사정을 종합하여 볼 때, 심판대상조항은 주식의 취득가액이 불분명한 경우 일률적으로 주식의 경제적 가치와 무관한 액면가액을 그 취득가액으로 보도록 규정함으로써, 납세자에게 과도한 조세 부담을 야기할 가능성이 있으므로, 침해의 최소성 요건을 갖추지 못하였다.
다. 법익의 균형성
심판대상조항은 과세형평 및 과세행정의 효율화 등을 위해 주식소각 등 의제배당에 있어 해당 주식의 취득가액이 불분명한 경우 이를 산정할 수 있는 기준을 마련하기 위한 것이다. 그런데 통상의 상장주식의 경우 주식의 가치는 액면가액을 초과하는 것이 일반적이고, 기업의 상황에 따라서는 시가가 액면가액의 수백 배에 달하는 경우도 발생할 수 있다. 비상장주식의 경우에도 장외시장에 등록된 주식은 기업의 규모가 큰 경우가 적지 않고, 그렇지 않은 비상장주식의 경우라도 기업공개를 원하지 않는 중견기업이나 미래 가치가 시가에 반영된 소규모 회사 등 다양한 사유로 주식의 시가가 액면가액을 상회하는 경우가 발생하게 된다. 그로 인하여 시가에 따라 주식을 취득하였더라도 주주 등이 이를 증명하지 못한 경우 액면가액을 기준으로 의제배당소득세를 부과받게 되어 주식소각 등으로 얻은 실제 소득보다 많은 금액에 대하여 납세의무를 지는 불이익을 받게 된다.
위와 같은 점을 종합할 때 심판대상조항이 달성하려는 공익이 납세자인 청구인들이 입게 되는 불이익에 비하여 더 크다고 단정하기 어렵다. 따라서 심판대상조항은 법익의 균형성 요건을 갖추지 못하였다.
라. 소결
심판대상조항은 과잉금지원칙에 반하여 청구인들의 재산권을 침해한다.
재판관  유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선

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