item: panreType: 판례집
eventNo: 2017헌바517
eventNm: 소득세법  제95조 제4항 위헌소원
panreTitle: 소득세법 제95조 제4항 위헌소원 등
[2018. 11. 29. 2017헌바517, 2018헌바200⋅267(병합)]

textOfDecision: 구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제95조 제4항 단서 중 “제104조의3에 따른 비사업용 토지로서 2016년 1월 1일 이전에 취득하여 보유하고 있는 자산인 경우에는 2016년 1월 1일부터 기산한다.” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
eventSummary: 가. 2017헌바517
청구인 이○신은 경남 남해군 설천면 답 2,223㎡및 같은 리 답 89㎡(이하‘제1토지’라 한다)를 1987. 10. 19. 취득하여 2016. 6. 21. 양도하고, 2016. 8. 31.양도소득세 114,826,556원을 신고·납부하면서 당시 시행되던 구 소득세법 제95조 제4항에 따라 장기보유 특별공제를 적용하지 않았다. 위 청구인은 2016.12. 20. 법률 제14389호로 소득세법 제95조 제4항이 개정되자, 2017. 4. 17. 북부산세무서장에게 위와 같이 납부한 양도소득세 중 40,627,960원을 환급하여달라는 경정청구를 하였으나, 북부산세무서장은 2017. 5. 2. 당초 신고내용이정당하다는 이유로 이를 거부하였다(이하‘제1처분’이라 한다).
이에 위 청구인은 제1처분의 취소를 청구하는 소송을 제기하고(부산지방법원 2017구합22801), 그 소송 계속 중 구 소득세법 제95조 제4항 중“제104조의3에 따른 비사업용 토지로서 2016년 1월 1일 이전에 취득하여 보유하고 있는자산인 경우에는 2016년 1월 1일부터 기산한다.”부분에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2017. 11. 9. 위 신청이 기각되자(부산지방법원 2017아2389), 2017. 12. 19. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 2018헌바200
청구인 장○아는 충남 태안군 남면 임야 968㎡외 5필지(이하‘제2토지’라 한다)를 2004. 1. 12. 취득하여 2016. 5. 4. 양도하고, 2016. 7. 31. 양도소득세67,663,629원을 신고·납부하면서 당시 시행되던 구 소득세법 제95조 제4항에 따라 장기보유 특별공제를 적용하지 않았다. 위 청구인은 2016. 12. 20.법률 제14389호로 소득세법 제95조 제4항이 개정되자, 2017. 4. 11. 강남세무서장에게 위와 같이 납부한 양도소득세 중 25,755,311원을 환급하여 달라는 경정청구를 하였으나, 강남세무서장은 2017. 5. 12. 당초 신고내용이 정당하다는 이유로 이를 거부하였다(이하‘제2처분’이라 한다).
이에 위 청구인은 제2처분의 취소를 청구하는 소송을 제기하고(서울행정법원 2017구단71720), 그 소송 계속 중 구 소득세법 제95조 제4항 중“제104조의3에 따른 비사업용 토지로서 2016년 1월 1일 이전에 취득하여 보유하고 있는자산인 경우에는 2016년 1월 1일부터 기산한다.”부분에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2018. 3. 28. 위 신청이 기각되자(서울행정법원 2018아10138), 2018. 5. 4. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
다. 2018헌바267
청구인 전○식은 경북 고령군 대가야읍 답 1,511㎡(이하‘제3토지’라 한다)을 1981. 1. 17. 취득하여 2016. 3. 15. 양도하고, 2016. 5. 31. 제3토지의양도소득에 대하여 소득세법 제95조 제1항에 따른 장기보유 특별공제를 적용하여 양도소득세 감면을 신청하였다. 보령세무서장은 2016. 12. 5. 제3토지는 비사업용 토지로서 장기보유 특별공제 대상에 해당하지 않는다는 이유로 위 청구인에게 2016년 귀속 양도소득세102,690,110원을 경정·고지하였다(이하‘제3처분’이라 한다).
이에 위 청구인은 제3처분의 취소를 청구하는 소송을 제기하고(대전지방법원 2017구단720), 그 소송 계속 중 구 소득세법 제95조 제4항 중“제104조의3에 따른 비사업용 토지로서 2016년 1월 1일 이전에 취득하여 보유하고 있는
자산인 경우에는 2016년 1월 1일부터 기산한다.”부분에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2018. 6. 8. 위 신청이 기각되자(대전지방법원 2017아1000619), 2018. 7. 11. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

abjObt: 이 사건 심판대상은 구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고,2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제95조 제4항 단서 중“제104조의3에 따른 비사업용 토지로서 2016년 1월 1일 이전에 취득하여 보유하고 있는 자산인 경우에는 2016년 1월 1일부터 기산한다.”부분(이하‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항과 관련조항의내용은 다음과 같다.

구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률제14389호로 개정되기 전의 것)
제95조(양도소득금액)④제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. 다만, 제97조의2 제1항의 경우에는증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날부터 기산(起算)하고, 같은 조 제4항 제1호에 따른 가업상속공제가 적용된 비율에해당하는 자산의 경우에는 피상속인이 해당 자산을 취득한 날부터 기산하며,제104조의3에 따른 비사업용 토지로서 2016년 1월 1일 이전에 취득하여 보유하고 있는 자산인 경우에는 2016년 1월 1일부터 기산한다.

relatedProvision: 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것)
제95조(양도소득금액)①양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하“양도가액”이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하“양도차익”이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다.
구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2017. 2. 8. 법률 제14569호로 개정되기 전의 것)
제95조(양도소득금액)②제1항에서“장기보유 특별공제액”이란 제94조제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)
에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는‘도시및 주거환경정비법’제48조에 따른 관리처분계획 인가 전 토지분 또는건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한금액을 말한다.
[표 1]
보유기간공제율3년 이상 4년 미만100분의 104년 이상 5년 미만100분의 125년 이상 6년 미만100분의 156년 이상 7년 미만100분의 187년 이상 8년 미만100분의 218년 이상 9년 미만100분의 249년 이상 10년 미만100분의 2710년 이상100분의 30
[표 2]
보유기간공제율3년 이상 4년 미만100분의 244년 이상 5년 미만100분의 325년 이상 6년 미만100분의 406년 이상 7년 미만100분의 487년 이상 8년 미만100분의 568년 이상 9년 미만100분의 649년 이상 10년 미만100분의 7210년 이상100분의 80
소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정된 것)
제95조(양도소득금액)④제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. 다만, 제97조의2 제1항의 경우에는
증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날부터 기산(起算)하고, 같은 조 제4항 제1호에 따른 가업상속공제가 적용된 비율에 해당하는 자산의 경우에는 피상속인이 해당 자산을 취득한 날부터 기산한다.
소득세법 부칙(2015. 12. 15. 법률 제13558호)
제1조(시행일) 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다. 단서 생략
제2조(일반적 적용례)②이 법 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 법 시행 이후 양도하는 자산으로부터 발생하는 소득분부터 적용한다.
소득세법 부칙(2016. 12. 20. 법률 제14389호)
제1조(시행일) 이 법은 2017년 1월 1일부터 시행한다. 단서 생략
제2조(일반적 적용례)②이 법 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 법 시행 이후 양도하는 자산으로부터 발생하는 소득분부터 적용한다.
제14조(양도소득금액에 관한 경과조치) 이 법 시행 전에 비사업용 토지를양도한 경우에는 제95조 제4항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에따른다.

caseRelatedOpinion: 2015년 입법예고된 소득세법 개정안은 비사업용 토지의 양도소득에 중과세하되 10년 이상 장기보유자에게 최대 30퍼센트의 특별공제를 적용하였다. 이는 비사업용 토지에 대한 양도소득 중과세에 따른 급격한 세부담 증가를 막고비사업용 토지를 사업용 토지로 전환하여 그 거래를 활성화하기 위한 것이었다. 그런데 막상 2015. 12. 15. 개정된 심판대상조항은 위 소득세법 개정안이나장기보유 특별공제 제도의 목적과는 달리, 2016. 1. 1. 이전에 보유한 기간을장기보유 기간에 산입하지 않도록 규정하였다.
그 후 심판대상조항이 장기보유 특별공제 제도의 실효성을 저해한다는 비판이 높아지자, 심판대상조항은 다시 2017. 1. 1.부터 실제 취득일을 기준으로보유기간을 산정하도록 개정되었다. 결국 청구인들은 제1, 2, 3토지를 10여년이상 장기보유하고 정부의 소득세법 개정안과 오랫동안 지속되어 온 장기보유특별공제 제도를 신뢰하였음에도 불구하고 위 각 토지를 양도한 시점이 심판대상조항이 시행된 2016. 1. 1.에서 2016. 12. 31. 사이라는 우연한 사정 때문에장기보유 특별공제를 받지 못하게 되었으므로, 심판대상조항은 신뢰보호원칙에 위반되고 청구인들의 재산권과 평등권을 침해한다.

judgement: 가. 심판대상조항의 입법연혁
(1) 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정된 소득세법은 비사업용 토지에 대한양도소득세율을 100분의 60으로 정하였고(제104조 제1항 제2호의8), 이후 소득세법이 몇 차례 개정되었으나 위 세율은 2007. 1. 1.부터 2013. 12. 31.까지 양도하는 비사업용 토지에 대하여 그대로 유지되었다. 위 기간 동안 비사업용 토지의 양도소득에 대한 장기보유 특별공제는 적용되지 않았다.
(2) 2009. 5. 21. 법률 제9672호로 개정된 소득세법은 부동산 거래를 정상화하고 침체된 경제를 활성화하기 위한 취지로 2009. 3. 16.부터 2013. 12. 31.까지 양도하는 비사업용 토지에 대하여는 100분의 60의 양도소득세율을 적용하지 아니하고, 2년 미만 보유한 부동산(이하‘단기보유자산’이라 한다)을 제외한비사업용 토지에 대하여 소득세법 제55조 제1항에서 정한 거주자의 종합소득에 대한 세율(이하‘기본세율’이라 한다)을 적용하도록 규정하였다(제104조 제6항). 위 기간 동안에도 비사업용 토지의 양도소득에 대한 장기보유 특별공제는 적용되지 않았다.
(3) 2014. 1. 1. 법률 제12169호로 개정된 소득세법은 비사업용 토지에 대한양도소득세율을 기본세율에 100분의 10을 더한 세율로 규정하였으나(제104조제1항 제8호), 2014. 1. 1.부터 2015. 12. 31.까지 위 규정의 시행을 유예하여, 결과적으로 위 기간 동안은 원칙적으로 단기보유자산을 제외하고는 기본세율이적용되었다. 위 기간 동안에도 비사업용 토지의 양도소득에 대한 장기보유 특별공제는 적용되지 않았다.
(4) 2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정된 소득세법은 당시 부동산 시장 상황에 따라 비사업용 토지에 대한 양도소득 중과세제도의 유예를 종료하기로결정하고, 2016. 1. 1.부터 2016. 12. 31.까지 양도하는 비사업용 토지에 대한 양도소득세율을 과세표준에 따라 기본세율에 10퍼센트를 더한 16퍼센트부터 48퍼센트로 규정하였다(제104조 제1항 제8호). 한편 위 법률은 그로 인한 납세자의 세부담을 경감하기 위하여 거주자가 보유기간이 3년 이상인 비사업용 토지를 양도하는 경우에도 장기보유 특별공제를 받을 수 있도록 하면서도(제95조 제2항), 비사업용 토지로서 2016. 1. 1. 이전에 취득하여 보유하고 있는 자산인 경우 보유기간을 2016. 1. 1.부터 기산하도록 하였다(심판대상조항). 한편2009. 3. 16.부터 2012. 12. 31.까지 취득한 비사업용 토지에 대해서는 2016. 1.1. 이후에 양도하더라도 기본세율을 적용하도록 하였다[소득세법 부칙(2008.
12. 26. 법률 제9270호) 제14조 제1항(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정된것)].
(5) 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정된 소득세법은 비사업용 토지에 대한 최고 양도소득세율을 50퍼센트로 상향조정하였고(제104조 제1항 제8호),위와 같은 세율은 2017. 1. 1.부터 2017. 12. 31.까지 양도하는 비사업용 토지에대하여 적용되었다. 한편 위 법률은 장기보유 특별공제의 계산에 관하여 심판대상조항을 삭제하여 비사업용 토지의 경우에도 보유기간을 그 자산의 취득일부터 기산하도록 규정하였다(제95조 제4항 본문).
(6) 2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정된 소득세법은 비사업용 토지에 대한 최고양도소득세율을 52퍼센트로 상향조정하였고(제104조 제1항 제8호), 위와 같은 세율은 2018. 1. 1.부터 양도하는 비사업용 토지에 대하여 적용되도록하였다.

(1) 쟁점의 정리
심판대상조항이 청구인들의 재산권을 침해하는지, 신뢰보호원칙에 위반되는지 여부가 문제된다.
청구인들은 2016. 1. 1.부터 2016. 12. 31.까지 비사업용 토지를 양도한 사람과 2017. 1. 1. 이후 비사업용 토지를 양도한 사람 사이에 비합리적인 차별 취급이 존재하므로 심판대상조항이 청구인들의 평등권도 침해한다고 주장하나,이는 심판대상조항 자체에 의하여 발생하는 차별 취급이 아니라 심판대상조항이 사후에 개정됨에 따른 것에 불과하므로, 청구인들의 위 주장은 받아들이지아니한다.
(2) 재산권 침해 여부
(가) 심사기준
오늘날 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정·경제·사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 한다. 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의실태에 대한 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로, 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적, 기술적판단에 맡겨져 있다고 할 수 있다(헌재 2001. 12. 20. 2000헌바54 참조).
장기보유 특별공제는 부동산의 장기보유를 유도하여 부동산 투기를 억제하고 국토의 효율적 이용을 촉진하기 위하여 자산의 양도차익에서 특별히 일정액을 공제하여 과세대상인 양도소득금액을 산출하도록 함으로써 납세의무자에 대하여 일종의 조세혜택을 부여하는 것이므로(헌재 1999. 7. 22. 96헌바80등참조), 공제가 허용되는 물적·시적 범위, 공제의 한도, 공제의 방법 등 구체적인 내용의 형성에 관하여는 광범위한 입법재량이 인정된다. 따라서 그 내용이명백히 불합리하거나 불공정하지 않는 한 입법부의 정책적 판단은 존중되어야한다(헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13 참조).
결국 심판대상조항이 청구인들의 재산권을 침해하는지 여부에 대해서는 입법재량의 한계를 일탈한 것인지 여부에 따라 이를 판단함이 상당하다(헌재2011. 3. 31. 2009헌가22 참조).

토지는 한정된 재화이므로 이를 효율적으로 사용하여 효용을 극대화하기위해서는 그 소유 및 사용을 공익적 목적을 위하여 제한할 필요가 있다. 토지에 대하여 단기적인 투기가 성행하게 되면 국토의 효율적 이용이 저해되므로 이를 방지하고 실수요자로 하여금 토지를 장기간 소유하면서 생산 활동에 사용하도록 유도하는 것은 국토의 효율적 이용을 위하여 필요하다. 장기보유 특별공제 제도는 부동산의 장기보유를 유도하여 부동산 투기를 억제하고 국토의 효율적 이용을 촉진하기 위하여 장기보유 부동산에 대한 양도차익을 계산함에 있어서 특별히 일정한 금액을 공제하여 주는 제도이다(헌재 1999. 7. 22. 96헌바80등 참조). 이러한 장기보유 특별공제의 보유기간은자산의 취득일부터 기산함이 원칙이다[구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제95조 제4항 본문].
그런데 비사업용 토지는 개인이 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지않고 재산증식 수단으로 보유하는 토지이므로, 국토의 효율적이고 균형 있는이용·개발과 보전을 위하여 그에 관한 필요한 제한과 의무를 과할 수 있다는헌법 제122조에 근거하여 그 양도소득세율을 가중하는 등 조세법상 특별한 취급을 하는 것이 허용된다(헌재 2012. 7. 26. 2011헌바357 참조). 입법자는 일정한 정책적 목적을 위하여 비사업용 토지 등 특정 양도자산의 양도소득에 대해서는 장기보유 특별공제를 배제하거나 제한할 수 있는 것이다(헌재 2010. 10.28. 2009헌바67 참조).
소득세법은 2007. 1. 1.이래 비사업용 토지에 대한 양도소득세율을 가중하여규정하면서 동시에 장기보유 특별공제의 대상이 되는 양도자산에서 비사업용토지를 배제해 왔다. 그런데 부동산 경기가 침체되자 2009. 3. 16.부터 2015.12. 31.까지 비사업용 토지에 대한 양도소득 중과세 제도를 유예하였다가, 부동산 경기가 과열됨에 따라 2016. 1. 1.부터 이를 다시 시행하면서, 그로 인한세부담을 경감하기 위하여 비사업용 토지를 장기보유 특별공제의 대상으로 포함시켰다[구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2016. 12. 20.법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제95조 제2항].다만 2016. 1. 1. 이전에취득하여 보유하고 있는 비사업용 토지의 경우에는 그 보유기간을 2016. 1. 1.부터 기산하도록 규정하여 자산의 취득일부터 보유기간을 기산한다는 원칙에대한 예외를 마련하였다(심판대상조항). 이는 앞서 본 비사업용 토지의 성질및 그 양도소득세율, 장기보유 특별공제 제도의 취지 및 공제율 등을 종합해볼 때, 비사업용 토지의 양도소득에 대하여 장기보유 특별공제가 새롭게 허용된 2016. 1. 1. 이전의 보유기간에 관하여도 장기보유 특별공제의 혜택을 부여할 경우, 부동산 투기를 억제하고 국토의 효율적 이용을 촉진한다는 정책목적달성에 반할 우려가 있기 때문에 비사업용 토지의 양도소득에 대한 장기보유특별공제의 시적 범위를 제한한 것이었다.
구체적으로 살펴보면, 우선 비사업용 토지 취득시기가 2009. 3. 16. 이전이거나 2013. 1. 1.부터 2015. 12. 31.까지인 경우에는 별도의 중과세율이 선택적으로 적용되는 단기보유자산을 제외하고 과세표준에 따라 기본세율에 10퍼센트를 더한 16퍼센트부터 48퍼센트의 양도소득세율이 적용되고, 2015. 12. 31.까지의 보유기간은 장기보유 특별공제의 보유기간에 산입되지 않아 심판대상조항이 시행된 2016. 1. 1.부터 2016. 12. 31.까지의 비사업용 토지 양도분에는 장기보유 특별공제의 혜택이 부여되지 않는다. 비사업용 토지 취득 당시 부동산 시장 상황 등에 비추어 그 양도소득에는 부동산 투기로 누적된 자본이익이 상대적으로 크며, 장기보유를 조세정책상 장려할 필요가 낮아 장기보유 특별공제의 대상에서 제외할 필요성이 크기 때문이었다. 비사업용 토지 취득시기가2009. 3. 16.부터 2012. 12. 31.까지인 경우에는 양도시기를 불문하고 기본세율을 적용하도록 하였으므로[소득세법 부칙(2008. 12. 26. 법률 제9270호) 제14조제1항(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정된 것)],위 시기에 비사업용 토지를취득한 경우 장기보유 특별공제와 관련한 보유기간을 2016. 1. 1.부터 기산하더라도 담세력에 비하여 과중한 과세가 행해질 가능성이 낮아 장기보유 특별
공제의 대상에 포함시킬 필요성이 크지 않기 때문이었다.
또한 심판대상조항에 따라 비사업용 토지 보유자는 2016. 1. 1. 이후 최소 3년 이상 보유해야 한다는 요건을 충족함으로써 심판대상조항 시행 이전에는전면 배제되었던 장기보유 특별공제 혜택을 받을 수 있으므로, 납세의무자가그 선택에 따라 양도시기를 조정함으로써 조세부담을 경감할 수도 있다.
그리고 장기보유 특별공제의 적용에 관한 보유기간을 해당 자산의 취득일부터 기산하는 2017. 1. 1. 이후 비사업용 토지 양도자에 비하여 청구인들이 불리한 지위에 있기는 하지만[소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정된것) 제95조 제4항, 소득세법 부칙(2016. 12. 20. 법률 제14389호) 제14조 참조],입법 당시 경제상황이 각각 다르고 이에 따라 부동산 과세정책을 달리할 수있는 이상, 입법자의 판단이 이후에 변경되었다는 이유만으로 심판대상조항의정당성이 상실되는 것은 아니다.
이상을 종합하여 보면, 심판대상조항이 입법재량의 한계를 일탈하여 청구인들의 재산권을 침해한다고 볼 수는 없다.
(3) 신뢰보호원칙 위반 여부
(가) 청구인 이○신, 장○아의 주장에 대하여
위 청구인들은 2015년 입법예고된 소득세법 개정안과 달리 심판대상조항은2016. 1. 1. 이전의 보유기간을 장기보유 기간에 산입하지 않기로 하였으므로신뢰보호원칙에 위반된다고 주장한다. 그러나 위 청구인들의 신뢰의 대상이기존에 존속되어 온 구법질서가 아니라 정부가 입법예고한 소득세법 개정안에불과하여 위 청구인들의 신뢰가 헌법상 보호가치 있는 정당한 신뢰라고 볼 수없으므로, 위 청구인들이 주장하는 사유만으로는 심판대상조항이 신뢰보호원칙에 위반된다고 할 수 없다.
(나) 청구인 전○식의 주장에 대하여
청구인 전○식은 장기보유 특별공제 제도는 1994년 이래 20여 년간 지속되어온 제도이므로 납세의무자측에 비사업용 토지 양도 시 장기보유 특별공제를받을 수 있을 것이라는 정당한 신뢰가 형성되었다고 주장한다. 그러나 2007.1. 1.이래 2015. 12. 31.까지 장기보유 특별공제의 대상에서 비사업용 토지는제외되어 왔으므로, 구법질서에 의거한 신뢰가 형성되었다고 볼 수 없다. 따라서 위 청구인이 주장하는 사유만으로는 심판대상조항이 신뢰보호원칙에 위반된다고 할 수 없다.

conclusion: 그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
pansiMatt: 가. 2016. 1. 1. 이전에 취득한 비사업용 토지의 양도소득금액을 계산할 때 장기보유 특별공제를 적용하기 위한 보유기간 기산일을 2016. 1. 1.으로 규정한 구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제95조 제4항 단서 중 “제104조의3에 따른 비사업용 토지로서 2016년 1월 1일 이전에 취득하여 보유하고 있는 자산인 경우에는 2016년 1월 1일부터 기산한다.” 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 재산권을 침해하는지 여부(소극)
나. 심판대상조항이 신뢰보호원칙에 위반되는지 여부(소극)
decisionGst: 가. 소득세법은 2007. 1. 1. 이래 비사업용 토지에 대한 양도소득세율을 가중하여 규정하면서 동시에 장기보유 특별공제의 대상에서 비사업용 토지를 배제해왔다. 입법자는 2009. 3. 16. 이후 시행이 유예되어 온 비사업용 토지의 양도소득 중과세 제도를 2016. 1. 1.부터 다시 시행하도록 하면서, 그로 인한 세 부담을 경감하기 위하여 비사업용 토지를 장기보유 특별공제의 대상으로 포함시켰다. 다만 2016. 1. 1. 이전의 보유기간에 관하여도 장기보유 특별공제의 혜택을 부여할 경우, 부동산 투기를 억제하고 국토의 효율적 이용을 촉진한다는 정책목적 달성에 반할 우려가 있기 때문에 심판대상조항은 비사업용 토지의 양도소득에 대한 장기보유 특별공제의 시적 범위를 2016. 1. 1. 이후 보유한 부분으로 한정한 것이다. 대신 심판대상조항에 따라 비사업용 토지 보유자는 2016. 1. 1. 이후 최소 3년 이상 보유 요건을 충족하여 장기보유 특별공제의 혜택을 받을 수 있으므로, 납세의무자는 자유로운 선택에 따라 양도 시기를 조정함으로써 조세
부담을 경감시킬 수도 있다. 이상을 종합하여 보면, 심판대상조항은 입법재량의 한계를 일탈하여 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.
나. 청구인들이 기존에 존속되어 온 구법질서가 아니라 정부가 2015년 입법예고한 소득세법 개정안에 대하여 형성한 신뢰는 헌법상 보호가치 있는 신뢰라고 보기 어렵다. 나아가 청구인들은 오랫동안 지속되어 온 장기보유 특별공제 자체에 대한 신뢰가 형성되었다고 주장하나, 비사업용 토지는 2007. 1. 1. 이래 2015. 12. 31.까지 장기보유 특별공제의 대상에서 제외되어 왔으므로, 청구인들이 구법질서에 의거한 신뢰를 형성하였다고 볼 수도 없으므로 심판대상조항은 신뢰보호원칙에 위반되지 아니한다.
adjobtTxt: 구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제95조 제4항 단서 중 “제104조의3에 따른 비사업용 토지로서 2016년 1월 1일 이전에 취득하여 보유하고 있는 자산인 경우에는 2016년 1월 1일부터 기산한다.” 부분
refrnPrvsn: 헌법 제23조, 제37조 제2항
구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2017. 2. 8. 법률 제14569호로 개정되기 전의 것) 제95조 제2항
소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제95조 제1항
소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정된 것) 제95조 제4항
소득세법 부칙(2015. 12. 15. 법률 제13558호) 제1조, 제2조 제2항
소득세법 부칙(2016. 12. 20. 법률 제14389호) 제1조, 제2조 제2항, 제14조
refrnPrcdnt: 가. 헌재 1999. 7. 22. 96헌바80등, 판례집 11-2, 90, 107
헌재 2001. 12. 20. 2000헌바54, 판례집 15-1, 121, 128-129
헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13, 판례집 20-2상, 166, 181
헌재 2010. 10. 28. 2009헌바67, 판례집 22-2하, 101, 115 
헌재 2011. 3. 31. 2009헌가22, 판례집 23-1상, 217, 230
헌재 2012. 7. 26. 2011헌바357, 판례집 24-2상, 145, 154
event: 청 구 인 1. 이○신(2017헌바517)
2. 장○아(2018헌바200)
청구인 1, 2의 대리인 법무법인(유한) 정률
담당변호사 이지호 외 5인
3. 전○식(2018헌바267)
대리인 변호사 조기현, 정경호
당해사건 1. 부산지방법원 2017구합22801 양도소득세 경정거부처분 취소(2017헌바517)
2. 서울행정법원 2017구단71720 양도소득세 경정거부처분 취소(2018헌바200)
3. 대전지방법원 2017구단720 양도소득세부과처분 취소청구의 소(2018헌바267)
eventCol1: 청구인|1. 이○신(2017헌바517)2. 장○아(2018헌바200)청구인 1, 2의 대리인 법무법인(유한) 정률	담당변호사 이지호 외 5인
3. 전○식(2018헌바267)대리인 변호사 조기현, 정경호
eventCol3: 당해사건|1.부산지방법원 2017구합22801 양도소득세 경정거부처분 취소(2017헌바517)
2.서울행정법원 2017구단71720 양도소득세 경정거부처분 취소(2018헌바200)
3.대전지방법원 2017구단720 양도소득세부과처분 취소청구의 소(2018헌바267)
reason: 1. 사건개요
가. 2017헌바517
청구인 이○신은 경남 남해군 설천면 답 2,223㎡ 및 같은 리 답 89㎡(이하 ‘제1토지’라 한다)를 1987. 10. 19. 취득하여 2016. 6. 21. 양도하고, 2016. 8. 31. 양도소득세 114,826,556원을 신고⋅납부하면서 당시 시행되던 구 소득세법 제95조 제4항에 따라 장기보유 특별공제를 적용하지 않았다. 위 청구인은 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 소득세법 제95조 제4항이 개정되자, 2017. 4. 17. 북부산세무서장에게 위와 같이 납부한 양도소득세 중 40,627,960원을 환급하여 달라는 경정청구를 하였으나, 북부산세무서장은 2017. 5. 2. 당초 신고내용이 정당하다는 이유로 이를 거부하였다(이하 ‘제1처분’이라 한다).
이에 위 청구인은 제1처분의 취소를 청구하는 소송을 제기하고(부산지방법원 2017구합22801), 그 소송 계속 중 구 소득세법 제95조 제4항 중 "제104조의3에 따른 비사업용 토지로서 2016년 1월 1일 이전에 취득하여 보유하고 있는 자산인 경우에는 2016년 1월 1일부터 기산한다." 부분에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2017. 11. 9. 위 신청이 기각되자(부산지방법원 2017아2389), 2017. 12. 19. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 2018헌바200
청구인 장○아는 충남 태안군 남면 임야 968㎡ 외 5필지(이하 ‘제2토지’라 한다)를 2004. 1. 12. 취득하여 2016. 5. 4. 양도하고, 2016. 7. 31. 양도소득세 67,663,629원을 신고⋅납부하면서 당시 시행되던 구 소득세법 제95조 제4항에 따라 장기보유 특별공제를 적용하지 않았다. 위 청구인은 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 소득세법 제95조 제4항이 개정되자, 2017. 4. 11. 강남세무서장에게 위와 같이 납부한 양도소득세 중 25,755,311원을 환급하여 달라는 경정청구를 하였으나, 강남세무서장은 2017. 5. 12. 당초 신고내용이 정당하다는 이유로 이를 거부하였다(이하 ‘제2처분’이라 한다).
이에 위 청구인은 제2처분의 취소를 청구하는 소송을 제기하고(서울행정법원 2017구단71720), 그 소송 계속 중 구 소득세법 제95조 제4항 중 "제104조의3에 따른 비사업용 토지로서 2016년 1월 1일 이전에 취득하여 보유하고 있는 자산인 경우에는 2016년 1월 1일부터 기산한다." 부분에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2018. 3. 28. 위 신청이 기각되자(서울행정법원 2018아10138), 2018. 5. 4. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
다. 2018헌바267
청구인 전○식은 경북 고령군 대가야읍 답 1,511㎡(이하 ‘제3토지’라 한다)을 1981. 1. 17. 취득하여 2016. 3. 15. 양도하고, 2016. 5. 31. 제3토지의 양도소득에 대하여 소득세법 제95조 제1항에 따른 장기보유 특별공제를 적용하여 양도소득세 감면을 신청하였다. 보령세무서장은 2016. 12. 5. 제3토지는 비사업용 토지로서 장기보유 특별공제 대상에 해당하지 않는다는 이유로 위 청구인에게 2016년 귀속 양도소득세 102,690,110원을 경정⋅고지하였다(이하 ‘제3처분’이라 한다).
이에 위 청구인은 제3처분의 취소를 청구하는 소송을 제기하고(대전지방법원 2017구단720), 그 소송 계속 중 구 소득세법 제95조 제4항 중 "제104조의3에 따른 비사업용 토지로서 2016년 1월 1일 이전에 취득하여 보유하고 있는
자산인 경우에는 2016년 1월 1일부터 기산한다." 부분에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2018. 6. 8. 위 신청이 기각되자(대전지방법원 2017아1000619), 2018. 7. 11. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
이 사건 심판대상은 구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제95조 제4항 단서 중 "제104조의3에 따른 비사업용 토지로서 2016년 1월 1일 이전에 취득하여 보유하고 있는 자산인 경우에는 2016년 1월 1일부터 기산한다." 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항과 관련조항의 내용은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것)
제95조(양도소득금액) ④ 제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. 다만, 제97조의2 제1항의 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날부터 기산(起算)하고, 같은 조 제4항 제1호에 따른 가업상속공제가 적용된 비율에 해당하는 자산의 경우에는 피상속인이 해당 자산을 취득한 날부터 기산하며, 제104조의3에 따른 비사업용 토지로서 2016년 1월 1일 이전에 취득하여 보유하고 있는 자산인 경우에는 2016년 1월 1일부터 기산한다.
[관련조항]
소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것)
제95조(양도소득금액) ① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다.
구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2017. 2. 8. 법률 제14569호로 개정되기 전의 것)
제95조(양도소득금액) ② 제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)
에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 ‘도시 및 주거환경정비법’ 제48조에 따른 관리처분계획 인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.
[표 1]
보유기간
공제율
3년 이상 4년 미만
100분의 10
4년 이상 5년 미만
100분의 12
5년 이상 6년 미만
100분의 15
6년 이상 7년 미만
100분의 18
7년 이상 8년 미만
100분의 21
8년 이상 9년 미만
100분의 24
9년 이상 10년 미만
100분의 27
10년 이상
100분의 30
[표 2]
보유기간
공제율
3년 이상 4년 미만
100분의 24
4년 이상 5년 미만
100분의 32
5년 이상 6년 미만
100분의 40
6년 이상 7년 미만
100분의 48
7년 이상 8년 미만
100분의 56
8년 이상 9년 미만
100분의 64
9년 이상 10년 미만
100분의 72
10년 이상
100분의 80
소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정된 것)
제95조(양도소득금액) ④ 제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. 다만, 제97조의2 제1항의 경우에는
증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날부터 기산(起算)하고, 같은 조 제4항 제1호에 따른 가업상속공제가 적용된 비율에 해당하는 자산의 경우에는 피상속인이 해당 자산을 취득한 날부터 기산한다.
소득세법 부칙(2015. 12. 15. 법률 제13558호)
제1조(시행일) 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다. 단서 생략
제2조(일반적 적용례) ② 이 법 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 법 시행 이후 양도하는 자산으로부터 발생하는 소득분부터 적용한다.
소득세법 부칙(2016. 12. 20. 법률 제14389호)
제1조(시행일) 이 법은 2017년 1월 1일부터 시행한다. 단서 생략
제2조(일반적 적용례) ② 이 법 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 법 시행 이후 양도하는 자산으로부터 발생하는 소득분부터 적용한다.
제14조(양도소득금액에 관한 경과조치) 이 법 시행 전에 비사업용 토지를 양도한 경우에는 제95조 제4항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.
3. 청구인들의 주장 요지
2015년 입법예고된 소득세법 개정안은 비사업용 토지의 양도소득에 중과세하되 10년 이상 장기보유자에게 최대 30퍼센트의 특별공제를 적용하였다. 이는 비사업용 토지에 대한 양도소득 중과세에 따른 급격한 세부담 증가를 막고 비사업용 토지를 사업용 토지로 전환하여 그 거래를 활성화하기 위한 것이었다. 그런데 막상 2015. 12. 15. 개정된 심판대상조항은 위 소득세법 개정안이나 장기보유 특별공제 제도의 목적과는 달리, 2016. 1. 1. 이전에 보유한 기간을 장기보유 기간에 산입하지 않도록 규정하였다.
그 후 심판대상조항이 장기보유 특별공제 제도의 실효성을 저해한다는 비판이 높아지자, 심판대상조항은 다시 2017. 1. 1.부터 실제 취득일을 기준으로 보유기간을 산정하도록 개정되었다. 결국 청구인들은 제1, 2, 3토지를 10여년 이상 장기보유하고 정부의 소득세법 개정안과 오랫동안 지속되어 온 장기보유 특별공제 제도를 신뢰하였음에도 불구하고 위 각 토지를 양도한 시점이 심판대상조항이 시행된 2016. 1. 1.에서 2016. 12. 31. 사이라는 우연한 사정 때문에 장기보유 특별공제를 받지 못하게 되었으므로, 심판대상조항은 신뢰보호원칙에 위반되고 청구인들의 재산권과 평등권을 침해한다.
4. 판  단
가. 심판대상조항의 입법연혁
(1) 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정된 소득세법은 비사업용 토지에 대한 양도소득세율을 100분의 60으로 정하였고(제104조 제1항 제2호의8), 이후 소득세법이 몇 차례 개정되었으나 위 세율은 2007. 1. 1.부터 2013. 12. 31.까지 양도하는 비사업용 토지에 대하여 그대로 유지되었다. 위 기간 동안 비사업용 토지의 양도소득에 대한 장기보유 특별공제는 적용되지 않았다.
(2) 2009. 5. 21. 법률 제9672호로 개정된 소득세법은 부동산 거래를 정상화하고 침체된 경제를 활성화하기 위한 취지로 2009. 3. 16.부터 2013. 12. 31.까지 양도하는 비사업용 토지에 대하여는 100분의 60의 양도소득세율을 적용하지 아니하고, 2년 미만 보유한 부동산(이하 ‘단기보유자산’이라 한다)을 제외한 비사업용 토지에 대하여 소득세법 제55조 제1항에서 정한 거주자의 종합소득에 대한 세율(이하 ‘기본세율’이라 한다)을 적용하도록 규정하였다(제104조 제6항). 위 기간 동안에도 비사업용 토지의 양도소득에 대한 장기보유 특별공제는 적용되지 않았다.
(3) 2014. 1. 1. 법률 제12169호로 개정된 소득세법은 비사업용 토지에 대한 양도소득세율을 기본세율에 100분의 10을 더한 세율로 규정하였으나(제104조 제1항 제8호), 2014. 1. 1.부터 2015. 12. 31.까지 위 규정의 시행을 유예하여, 결과적으로 위 기간 동안은 원칙적으로 단기보유자산을 제외하고는 기본세율이 적용되었다. 위 기간 동안에도 비사업용 토지의 양도소득에 대한 장기보유 특별공제는 적용되지 않았다.
(4) 2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정된 소득세법은 당시 부동산 시장 상황에 따라 비사업용 토지에 대한 양도소득 중과세제도의 유예를 종료하기로 결정하고, 2016. 1. 1.부터 2016. 12. 31.까지 양도하는 비사업용 토지에 대한 양도소득세율을 과세표준에 따라 기본세율에 10퍼센트를 더한 16퍼센트부터 48퍼센트로 규정하였다(제104조 제1항 제8호). 한편 위 법률은 그로 인한 납세자의 세부담을 경감하기 위하여 거주자가 보유기간이 3년 이상인 비사업용 토지를 양도하는 경우에도 장기보유 특별공제를 받을 수 있도록 하면서도(제95조 제2항), 비사업용 토지로서 2016. 1. 1. 이전에 취득하여 보유하고 있는 자산인 경우 보유기간을 2016. 1. 1.부터 기산하도록 하였다(심판대상조항). 한편 2009. 3. 16.부터 2012. 12. 31.까지 취득한 비사업용 토지에 대해서는 2016. 1. 1. 이후에 양도하더라도 기본세율을 적용하도록 하였다[소득세법 부칙(2008.
12. 26. 법률 제9270호) 제14조 제1항(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정된 것)].
(5) 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정된 소득세법은 비사업용 토지에 대한 최고 양도소득세율을 50퍼센트로 상향조정하였고(제104조 제1항 제8호), 위와 같은 세율은 2017. 1. 1.부터 2017. 12. 31.까지 양도하는 비사업용 토지에 대하여 적용되었다. 한편 위 법률은 장기보유 특별공제의 계산에 관하여 심판대상조항을 삭제하여 비사업용 토지의 경우에도 보유기간을 그 자산의 취득일부터 기산하도록 규정하였다(제95조 제4항 본문).
(6) 2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정된 소득세법은 비사업용 토지에 대한 최고양도소득세율을 52퍼센트로 상향조정하였고(제104조 제1항 제8호), 위와 같은 세율은 2018. 1. 1.부터 양도하는 비사업용 토지에 대하여 적용되도록 하였다.
나. 판단
(1) 쟁점의 정리
심판대상조항이 청구인들의 재산권을 침해하는지, 신뢰보호원칙에 위반되는지 여부가 문제된다.
청구인들은 2016. 1. 1.부터 2016. 12. 31.까지 비사업용 토지를 양도한 사람과 2017. 1. 1. 이후 비사업용 토지를 양도한 사람 사이에 비합리적인 차별 취급이 존재하므로 심판대상조항이 청구인들의 평등권도 침해한다고 주장하나, 이는 심판대상조항 자체에 의하여 발생하는 차별 취급이 아니라 심판대상조항이 사후에 개정됨에 따른 것에 불과하므로, 청구인들의 위 주장은 받아들이지 아니한다.
(2) 재산권 침해 여부
(가) 심사기준
오늘날 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정⋅경제⋅사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 한다. 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 대한 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로, 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적, 기술적 판단에 맡겨져 있다고 할 수 있다(헌재 2001. 12. 20. 2000헌바54 참조).
장기보유 특별공제는 부동산의 장기보유를 유도하여 부동산 투기를 억제하고 국토의 효율적 이용을 촉진하기 위하여 자산의 양도차익에서 특별히 일정액을 공제하여 과세대상인 양도소득금액을 산출하도록 함으로써 납세의무자에 대하여 일종의 조세혜택을 부여하는 것이므로(헌재 1999. 7. 22. 96헌바80등 참조), 공제가 허용되는 물적⋅시적 범위, 공제의 한도, 공제의 방법 등 구체적인 내용의 형성에 관하여는 광범위한 입법재량이 인정된다. 따라서 그 내용이 명백히 불합리하거나 불공정하지 않는 한 입법부의 정책적 판단은 존중되어야 한다(헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13 참조).
결국 심판대상조항이 청구인들의 재산권을 침해하는지 여부에 대해서는 입법재량의 한계를 일탈한 것인지 여부에 따라 이를 판단함이 상당하다(헌재 2011. 3. 31. 2009헌가22 참조).
(나) 판단
토지는 한정된 재화이므로 이를 효율적으로 사용하여 효용을 극대화하기 위해서는 그 소유 및 사용을 공익적 목적을 위하여 제한할 필요가 있다. 토지에 대하여 단기적인 투기가 성행하게 되면 국토의 효율적 이용이 저해되므로 이를 방지하고 실수요자로 하여금 토지를 장기간 소유하면서 생산 활동에 사용하도록 유도하는 것은 국토의 효율적 이용을 위하여 필요하다. 장기보유 특별공제 제도는 부동산의 장기보유를 유도하여 부동산 투기를 억제하고 국토의 효율적 이용을 촉진하기 위하여 장기보유 부동산에 대한 양도차익을 계산함에 있어서 특별히 일정한 금액을 공제하여 주는 제도이다(헌재 1999. 7. 22. 96헌바80등 참조). 이러한 장기보유 특별공제의 보유기간은 자산의 취득일부터 기산함이 원칙이다[구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제95조 제4항 본문].
그런데 비사업용 토지는 개인이 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식 수단으로 보유하는 토지이므로, 국토의 효율적이고 균형 있는 이용⋅개발과 보전을 위하여 그에 관한 필요한 제한과 의무를 과할 수 있다는 헌법 제122조에 근거하여 그 양도소득세율을 가중하는 등 조세법상 특별한 취급을 하는 것이 허용된다(헌재 2012. 7. 26. 2011헌바357 참조). 입법자는 일정한 정책적 목적을 위하여 비사업용 토지 등 특정 양도자산의 양도소득에 대해서는 장기보유 특별공제를 배제하거나 제한할 수 있는 것이다(헌재 2010. 10. 28. 2009헌바67 참조).
소득세법은 2007. 1. 1.이래 비사업용 토지에 대한 양도소득세율을 가중하여 규정하면서 동시에 장기보유 특별공제의 대상이 되는 양도자산에서 비사업용 토지를 배제해 왔다. 그런데 부동산 경기가 침체되자 2009. 3. 16.부터 2015. 12. 31.까지 비사업용 토지에 대한 양도소득 중과세 제도를 유예하였다가, 부동산 경기가 과열됨에 따라 2016. 1. 1.부터 이를 다시 시행하면서, 그로 인한 세부담을 경감하기 위하여 비사업용 토지를 장기보유 특별공제의 대상으로 포함시켰다[구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제95조 제2항]. 다만 2016. 1. 1. 이전에 취득하여 보유하고 있는 비사업용 토지의 경우에는 그 보유기간을 2016. 1. 1.부터 기산하도록 규정하여 자산의 취득일부터 보유기간을 기산한다는 원칙에 대한 예외를 마련하였다(심판대상조항). 이는 앞서 본 비사업용 토지의 성질 및 그 양도소득세율, 장기보유 특별공제 제도의 취지 및 공제율 등을 종합해 볼 때, 비사업용 토지의 양도소득에 대하여 장기보유 특별공제가 새롭게 허용된 2016. 1. 1. 이전의 보유기간에 관하여도 장기보유 특별공제의 혜택을 부여할 경우, 부동산 투기를 억제하고 국토의 효율적 이용을 촉진한다는 정책목적 달성에 반할 우려가 있기 때문에 비사업용 토지의 양도소득에 대한 장기보유 특별공제의 시적 범위를 제한한 것이었다.
구체적으로 살펴보면, 우선 비사업용 토지 취득시기가 2009. 3. 16. 이전이거나 2013. 1. 1.부터 2015. 12. 31.까지인 경우에는 별도의 중과세율이 선택적으로 적용되는 단기보유자산을 제외하고 과세표준에 따라 기본세율에 10퍼센트를 더한 16퍼센트부터 48퍼센트의 양도소득세율이 적용되고, 2015. 12. 31.까지의 보유기간은 장기보유 특별공제의 보유기간에 산입되지 않아 심판대상조항이 시행된 2016. 1. 1.부터 2016. 12. 31.까지의 비사업용 토지 양도분에는 장기보유 특별공제의 혜택이 부여되지 않는다. 비사업용 토지 취득 당시 부동산 시장 상황 등에 비추어 그 양도소득에는 부동산 투기로 누적된 자본이익이 상대적으로 크며, 장기보유를 조세정책상 장려할 필요가 낮아 장기보유 특별공제의 대상에서 제외할 필요성이 크기 때문이었다. 비사업용 토지 취득시기가 2009. 3. 16.부터 2012. 12. 31.까지인 경우에는 양도시기를 불문하고 기본세율을 적용하도록 하였으므로[소득세법 부칙(2008. 12. 26. 법률 제9270호) 제14조 제1항(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정된 것)], 위 시기에 비사업용 토지를 취득한 경우 장기보유 특별공제와 관련한 보유기간을 2016. 1. 1.부터 기산하더라도 담세력에 비하여 과중한 과세가 행해질 가능성이 낮아 장기보유 특별
공제의 대상에 포함시킬 필요성이 크지 않기 때문이었다.
또한 심판대상조항에 따라 비사업용 토지 보유자는 2016. 1. 1. 이후 최소 3년 이상 보유해야 한다는 요건을 충족함으로써 심판대상조항 시행 이전에는 전면 배제되었던 장기보유 특별공제 혜택을 받을 수 있으므로, 납세의무자가 그 선택에 따라 양도시기를 조정함으로써 조세부담을 경감할 수도 있다.
그리고 장기보유 특별공제의 적용에 관한 보유기간을 해당 자산의 취득일부터 기산하는 2017. 1. 1. 이후 비사업용 토지 양도자에 비하여 청구인들이 불리한 지위에 있기는 하지만[소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정된 것) 제95조 제4항, 소득세법 부칙(2016. 12. 20. 법률 제14389호) 제14조 참조], 입법 당시 경제상황이 각각 다르고 이에 따라 부동산 과세정책을 달리할 수 있는 이상, 입법자의 판단이 이후에 변경되었다는 이유만으로 심판대상조항의 정당성이 상실되는 것은 아니다.
이상을 종합하여 보면, 심판대상조항이 입법재량의 한계를 일탈하여 청구인들의 재산권을 침해한다고 볼 수는 없다.
(3) 신뢰보호원칙 위반 여부
(가) 청구인 이○신, 장○아의 주장에 대하여
위 청구인들은 2015년 입법예고된 소득세법 개정안과 달리 심판대상조항은 2016. 1. 1. 이전의 보유기간을 장기보유 기간에 산입하지 않기로 하였으므로 신뢰보호원칙에 위반된다고 주장한다. 그러나 위 청구인들의 신뢰의 대상이 기존에 존속되어 온 구법질서가 아니라 정부가 입법예고한 소득세법 개정안에 불과하여 위 청구인들의 신뢰가 헌법상 보호가치 있는 정당한 신뢰라고 볼 수 없으므로, 위 청구인들이 주장하는 사유만으로는 심판대상조항이 신뢰보호원칙에 위반된다고 할 수 없다.
(나) 청구인 전○식의 주장에 대하여
청구인 전○식은 장기보유 특별공제 제도는 1994년 이래 20여 년간 지속되어온 제도이므로 납세의무자측에 비사업용 토지 양도 시 장기보유 특별공제를 받을 수 있을 것이라는 정당한 신뢰가 형성되었다고 주장한다. 그러나 2007. 1. 1.이래 2015. 12. 31.까지 장기보유 특별공제의 대상에서 비사업용 토지는 제외되어 왔으므로, 구법질서에 의거한 신뢰가 형성되었다고 볼 수 없다. 따라서 위 청구인이 주장하는 사유만으로는 심판대상조항이 신뢰보호원칙에 위반된다고 할 수 없다.
5. 결  론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관  유남석 서기석 조용호 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영

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seriesInfo: 2
pages: 629~641
jgdmtCort: 전원재판부
rstaRsta: 합헌
rstaDate: 20181129
eventType: 헌바