item: panreType: 결정문
eventNo: 2017헌바440
eventNm: 구 상속세 및 증여세법  제45조의2 위헌소원
textOfDecision: 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률제9916호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 본문 중‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’에 관한 부분, 제6항, 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 본문 중‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’에 관한부분은 모두 헌법에 위반되지 아니한다.

eventSummary: 가.2017헌바440 사건
(1) 전○○는 2008. 7. 24.○○주식회사가 최○○등의 명의로 소유하던□□주식회사(이하‘□□’이라 한다)의 주식을 취득하면서 청구인 강○○에게 31,360주, 청구인 김○○에게 1,280주를 각 명의신탁하였다.
(2) 서울지방국세청장은 전○○가 조세회피목적으로 청구인 강○○,김○○에게위 각 주식을 명의신탁하여 증여로 의제된다는 과세자료를 삼성세무서장 등에게 통보하였고, 이에 따라 삼성세무서장 등은 증여세와 가산세로 2012. 11. 12. 청구인 강○○에게 합계 7,589,516,267원, 청구인 김○○에게 합계 119,817,240원을 각 결정·고지하였다(이하‘이 사건 제1처분’이라 한다).
(3) 청구인 강○○,김○○은 이 사건 제1처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나2016. 6. 24. 그 청구가 모두 기각되었고(서울행정법원 2014구합54271), 위 청구인들이 항소하였으나 2017. 5. 25. 그 항소가 모두 기각되었다(서울고등법원 2016누56914). 이에 따라 위 청구인들은 상고하였고(대법원 2017두48192), 상고심 계속 중구‘상속세 및 증여세법’제45조의2가 헌법에 위반된다는 이유로 위헌법률심판제청신청(대법원 2017아579)을 하였으나 2017. 9. 21. 그 상고와 신청이 모두 기각되자 같은 해 10. 20. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 2017헌바459 사건
(1) 2004. 3. 19.△△주식회사(변경 전 상호:▽▽주식회사, 이하‘△△’이라 한다)설립 당시 발행주식 총수 1만 주 중 3,400주는 심○○,각 3,300주는 청구인 오○○,여○○명의로 되어 있었는데, 이후 심○○명의의 주식은 이○○을 거쳐 청구인 최□□명의로 이전되었고,△△은 2011. 3. 11. 발행주식 총수를 1만 주에서 3만 주로변경하는 유상증자를 하였다.
(2) 중부지방국세청장은 청구인 송○○가△△주식 전부의 소유자임에도 과점주주 제2차 납세의무 등을 회피할 목적으로 청구인 오○○,여○○,최□□등에게 명의신탁하였다는 조사결과를 안양세무서장 등에게 통보하였고, 이에 따라 안양세무서장 등은 2013. 10. 16. 청구인 오○○,여○○,최□□에게는 명의신탁재산의 증여의제 규정에 따라, 청구인 송○○에게는 연대납세의무 규정에 따라 각 증여세 및 가산세를 결정·고지하였다가 2016. 7.경 가산세 일부를 감액하는 결정을 하였다(이하‘이 사건 제2처분’이라 한다).
(3) 위 청구인들은 이 사건 제2처분 중 청구인들이 위 유상증자로 인하여 취득한 주식에 대한 부분의 취소를 구하는 소(수원지방법원 2015구합62300)를 제기하였으나2016. 12. 8. 그 청구가 모두 기각되었고, 위 청구인들이 항소하였으나 2017. 6. 21. 그항소가 모두 기각되었다(서울고등법원 2016누82104). 이에 따라 위 청구인들은 상고하였고(대법원 2017두52689), 상고심 계속 중 구‘상속세 및 증여세법’제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 본문 중‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’에 관한부분이 헌법에 위반된다는 이유로 위헌법률심판제청신청(대법원 2017아582)을 하였으나 2017. 10. 16. 그 상고와 신청이 모두 기각되자 같은 해 11. 1. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

abjObt: 가.2017헌바440 사건 청구인들에게 위헌여부가 문제되는 법률조항은구‘상속세및 증여세법’(2007. 12. 31.법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 본문 중‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’에 관한부분 및 제6항이다.
2017헌바459 사건 청구인들에게 위헌여부가 문제되는 법률조항은구‘상속세 및증여세법’(2010. 1. 1.법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 본문 중‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’에 관한부분이다.
나. 따라서이 사건 심판대상은, 구‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31.법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문(이하 개정연혁에 관계없이‘증여의제조항’이라 한다), 단서 제1호(이하 개정연혁에관계없이‘증여의제배제조항’이라 한다), 제2항 본문 중‘타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우’에 관한부분(이하 개정연혁에 관계없이‘조세회피목적추정조항’이라하고, 증여의제조항, 증여의제배제조항 및 조세회피목적추정조항을 통틀어‘광의의증여의제조항’이라 한다), 제6항(이하 개정연혁에 관계없이‘조세범위확장조항’이라한다), 구‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1.법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 개정연혁에 관계없이‘상증세법’이라 한다)제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 본문 중‘타인의 명의로 재산의 등기 등을한 경우’에 관한부분(이하 통틀어‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위배되는지 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같고, 관련조항은[별지2]와 같다.

구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것)
제45조의2(명의신탁재산의 증여의제)①권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는「국세기본법」제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
②타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지아니한 경우와 유예기간 중에 주식 등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다.(단서 생략)
⑥제1항 제1호 및 제2항에서“조세”라 함은「국세기본법」제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와「관세법」에 규정된 관세를 말한다.
구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)
제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제)①권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가다른 경우에는「국세기본법」제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지아니하다.
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
②타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지아니한 경우 및 유예기간에 주식 등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다.(단서 생략)

caseRelatedOpinion: 가. 조세법률주의 위배
심판대상조항은 과세물건 내지는 담세력이 있는 거래가 존재하지 않음에도 불구하고 이를 법률규정에 의하여 창출시켜 조세를 부과하고 있으므로, 실질적 조세법률주의에 위배된다.
나. 과잉금지원칙 위배
심판대상조항은 명의신탁을 이용한 각종 조세의 회피를 방지하여 조세평등과 조세정의를 달성하고자 하는 입법목적을 가지고 있으나, 주주명부에 기재를 마치지 아니한 자의 주주권 행사를 인정하지 않는 대법원 판결(대법원 2017. 3. 23. 선고 2015다248342 전원합의체 판결) 등에 비추어 위와 같은 입법목적은 관념적인 것에 불과하다.
심판대상조항은 조세회피를 의도하지 않거나 조세회피목적을 인식하지 못한 명의수탁자에게 증여세와 가산세를 부과하고, 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하는 행위임이 명백하게 입증된 경우에도 증여세와 가산세를 부과하고 있어 입법목적의 달성에 적합한 수단이 아니다.
심판대상조항은 실제소유자와 명의자가 다른 기간, 그 이유, 이로 인한 경제적 이득 등을 고려하지 아니한 채 증여재산가액에 일률적으로 증여세율을 적용하고, 증여추정만으로도 입법목적을 달성할 수 있음에도 명의신탁을 일률적으로 증여로 의제함으로써 침해의 최소성 원칙에 위배된다.
다. 평등원칙 위배
심판대상조항은,①경제적 이익을 취득한 수증자와 명의수탁자를 합리적 이유 없이 동일하게 취급하고,②명의수탁자에 비하여 상대적으로 책임이 큰 명의신탁자에게 별다른 제재를 가하지 않으면서 명의수탁자에게만 고율의 증여세와 가산세를 부과하여 명의수탁자를 합리적 이유 없이 차별하며,③부동산 명의신탁을 제외함으로써 부동산 명의신탁과 부동산 이외의 재산의 명의신탁을 합리적 이유 없이 차별하고,④다른 유형의 조세회피 행위에 비하여 명의신탁을 통한 조세회피 행위에 대해가혹한 제재를 가함으로써 합리적 이유 없이 차별함으로써 평등원칙에 위배된다.
라. 체계정당성의 원리 위배
심판대상조항은 그 실질이 조세가 아니라 제재이므로, 조세회피목적의 명의신탁에 대한 제재수단으로 과징금을 부과하는 내용의 특별법을 제정하는 것이 입법체계에 보다 더 적합하다.
마. 진술거부권 침해
상증세법은 증여세 납부의무가 있는 자에게 증여세 신고의무를 부과하는데, 심판대상조항에 따라 부과되는 증여세는 그 실질이 조세가 아니라 명의신탁에 대한 제재로서 행정벌 내지 과징금의 성격을 갖는 것이므로, 심판대상조항에 따라 증여세 납부의무를 부담하는 명의수탁자에게 신고의무를 부과하는 것은 자신이 행정벌 부과대상임을 신고할 것을 강요하는 것이 되어 진술거부권을 침해한다.

judgement: 가. 헌법재판소 선례 및 그 내용
헌법재판소는 심판대상조항과 같거나 실질적으로 동일한 내용을 규정한 구‘상속세 및 증여세법’조항들이 헌법에 위반되지 않는다고 여러 차례 결정하였다(헌재2004. 11. 25. 2002헌바66; 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등; 헌재 2012. 5. 31. 2009헌바170등; 헌재 2012. 8. 23. 2012헌바173; 헌재 2013. 9. 26. 2012헌바259; 헌재 2015. 7. 30.2014헌바474; 헌재 2017. 12. 28. 2017헌바130 등 참조). 그 이유의 요지는 다음과 같다.
『(1)광의의 증여의제조항의 과잉금지원칙 위배 여부
(가) 광의의 증여의제조항은 명의신탁을 통한 조세회피를 방지하여 조세정의와조세형평 등을 관철하기 위한 것으로 그 입법목적이 정당하고, 조세회피 목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 것은 그러한 입법목적을 달성하기 위한 적합한 수단이다.
(나)명의신탁을 이용한 조세회피 행위에 증여세를 부과하는 대신 명의신탁을 아예 금지하면서 그 사법적 효력을 부인하고 위반자에 대하여 형사처벌을 가하는 방법이 납세의무자의 재산권 등 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다.
또한, 조세회피 목적이 있는 명의신탁 행위가 없는 것으로 보고 주식 등의 실제소유관계에 따라 과세하면서 납세의무자가 해당 조세의 신고 또는 납부의무를 이행하지 아니하였음을 이유로 가산세나 과징금을 부과하는 방법도 납세자의 기본권을덜 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다. 입법자가 어떤 목적을 달성하기 위하여 가능한 여러 가지 수단 가운데 무엇이 덜 침해적인 것이라고 단정하기 어려운 상황에서 어떤 수단을 선택할 것인가는 입법형성의 권한 범위 안에 있으므로(헌재 2011. 2.24. 2008헌바87; 헌재 2011. 6. 30. 2009헌바55 참조), 심판대상조항은 침해의 최소성원칙을 준수하였다.
(다) 명의수탁자는 자신의 명의를 빌려줌으로써 명의신탁을 이용한 조세회피 행위를 가능하게 한 책임이 있고, 명의신탁에 조세회피의 목적이 없음을 증명하면 증여세를 부과 받지 않으므로, 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은 크게 부당한 것이라고 할 수 없다. 반면, 명의신탁에 대한 증여세의 부과는 명의신탁이증여의 은폐수단으로 이용되거나 증여세의 누진부담을 회피하는 수단으로 이용되거나, 기타 조세를 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 결정적으로 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 중대한 공익 실현에 중요한 역할을 수행한다.그렇다면 위 조항은 사익에 비하여 현저하게 큰 공익을 실현하기 위한 것이므로 법익의 균형성 원칙에 위배되지 않는다. 또한 광의의 증여의제조항은 모든 명의신탁의경우를 증여로 의제하는 것이 아니라 조세회피목적이 있는 경우에만 증여세를 부과하며, 구체적인 사건에 있어 법원은 조세회피목적의 추정 번복 여부를 행위태양에따라 차별적으로 판단하고 있다. 따라서 위 조항이 최종적으로 회피된 세액에 따라증여세를 차등적으로 부과하지 않는다거나 명의신탁의 기간, 경위나 유형 등 여러가지 정황에 따라 세율을 탄력적으로 조정하지 않고 있다고 하여 법익의 균형성 원칙에 위반된다고 할 수 없다.
(2) 광의의 증여의제조항의 평등원칙 위배 여부
(가) 명의신탁에 동조함으로써 명의신탁자의 증여세 회피행위를 가능하게 한 명의수탁자의 책임을 고려할 때, 명의신탁자와 명의수탁자 중 누구를 일차 납세의무자로 할 것인지의 문제 및 명의신탁에 이르게 된 경위나 유형, 그에 내재된 반사회성의정도 등을 참작할 것인지 여부 및 그 참작의 방법이나 정도 등의 문제는 입법재량에속한다.
(나) 명의수탁자와 일반 수증자에게 동일한 세율의 증여세를 부과하는 것은 조세의 회피기도를 효과적으로 차단하기 위한 것이므로 구체적인 사안을 고려함 없이 명의수탁자에게 일률적으로 일반 수증자와 같은 세율의 증여세를 부과한다고 하여 평등원칙에 위배된다고 할 수 없다.
(다) 상증세법이 명의신탁을 증여로 의제하는 것은 조세정의와 조세형평 등을 관철하기 위한 것임에 반하여‘부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률’은 조세회피 방지뿐만 아니라 부동산등기 제도를 악용한 투기·탈법행위 등 반사회적 행위를 방지하고 부동산거래의 정상화와 부동산가격의 안정을 도모하기 위한 것으로서 그 입법목적에서 차이가 있다(헌재 2011. 2. 24. 2008헌바87 참조). 또한, 주식 등의 명의신탁의경우 증여의제를 통해 증여세를 부과하는 방식으로 제재를 하지만, 부동산명의신탁의 경우 명의신탁약정 및 명의신탁약정에 따른 물권변동을 무효로 하고, 명의신탁자등에게 과징금 및 이행강제금을 부과하고, 형사처벌을 하는 방식으로 제재를 가하고있는 점에서 규제의 방식과 제재의 유형에서 차이가 있다. 따라서 주식 등의 명의수탁자와 부동산의 명의수탁자는 본질적으로 동일한 두 개의 비교집단이라고 볼 수 없다(헌재 2013. 9. 26. 2012헌바259; 헌재 2017. 12. 28. 2017헌바130 참조).
(3) 조세범위확장조항의 과잉금지원칙 위배 여부
(가) 명의신탁의 방법으로 증여세 이외의 다른 조세를 회피하는 것을 방지하고 제재할 필요성은 증여세를 회피하는 경우와 조금도 다를 바 없다. 증여세 이외의 조세를회피할 목적이 인정되는 경우에도 명의신탁을 증여로 의제하여 증여세를 부과하는 조세범위확장조항은 앞에서 광의의 증여의제조항에 관하여 살핀 바와 동일한 이유로,조세회피를 방지하고 제재한다는 입법목적의 정당성과 수단의 적합성이 인정된다.
(나) 앞서 광의의 증여의제조항이 침해의 최소성 원칙에 위배되지 않는 것과 같은이유로, 증여세 이외의 다른 조세를 회피할 목적이 인정되는 경우에 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 방법이 다른 대체수단들에 비하여 납세의무자의 기본권을더 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다. 입법자가 입법목적을 달성하기 위하여 가능한 여러 가지 수단 가운데 무엇이 덜 침해적인 것이라고 단정하기 어려운 상황에서 어떠한 수단을 선택할 것인가는 입법자의 형성의 권한 내에 있으므로, 조세범위확장조항은 기본권을 제한함에 있어 침해의 최소성 원칙을 준수하였다.
(다) 증여세 이외의 조세를 회피하기 위한 재산의 명의신탁은 최종적으로 증여세회피 수단으로 이용될 수 있으므로, 명의신탁의 방법으로 증여세 이외의 다른 조세를 회피하는 것과 명의신탁의 방법으로 증여세를 회피하는 것을 달리 취급할 필요성이 크지 않다. 따라서 광의의 증여의제조항의 경우와 같은 이유로, 조세범위확장조항이 제한하는 사익과 달성하려는 공익 사이의 비례 관계가 유지되고 있으므로 법익의 균형성에 반하지 아니한다.
(4) 조세범위확장조항의 평등원칙 위배 여부
앞에서 광의의 증여의제조항이 평등원칙에 위배되지 않는다고 판단한 것과 동일한 이유로, 조세범위확장조항은 평등원칙에 위배되지 아니한다.』
나. 이 사건의 경우
선례의 심판대상조항과 이 사건 심판대상조항은 그 내용이 동일한바, 선례의 판단내용은 이 사건에서도 그대로 타당하고 선례와 달리 판단하여야 할 사정이 있다고보기 어려우므로, 선례의 이유는 이 사건에서도 그대로 타당하다. 다만, 2018. 12. 31.상증세법이 개정되면서 증여세의 납부의무자가 명의자에서 실제소유자로 변경되었으나, 종전에도 명의수탁자가 증여세 납부 이후 특별한 사정이 없는 한 명의신탁자를 상대로 구상할 수 있었고(대법원 2018. 7. 12. 선고 2018다228097 판결 참조), 조세회피 목적으로 명의신탁을 활용하는 주체는 실제소유자라는 점을 감안하여 납세의무자를 변경한 취지일 뿐이므로, 심판대상조항은 여전히 평등원칙이나 과잉금지원칙에 위배되지 않는다.
(1)한편, 청구인들은명의신탁을 증여로 추정하는 것만으로도 입법목적을 달성할수 있다고 주장한다.
그러나 명의신탁을 증여로 추정할 경우 납세의무자가 증여가 아님을 입증하게 되면 증여세 이외의 다른 조세를 회피하기 위해 명의신탁 방법을 이용하는 것을 막을 방법이 없고, 상증세법이 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되면서 종래 증여추정규정을 증여의제규정으로 개정한 취지도 증여추정규정의 실효성에 의문이 들고 증여의제규정이 조세회피목적의 명의신탁을 방지하는 데 보다 효과적이라는 판단에 근거한것으로 보이므로, 위 청구인들의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.
(2) 청구인들은, 심판대상조항이 과세물건 내지는 담세력이 있는 거래가 전혀 존재하지 않음에도 불구하고 조세를 부과하고 있으므로 실질적 조세법률주의에 위배된다고 주장한다. 증여를 받지 아니한 사람에게 증여세를 부과하는 것은 실질과세의원칙에 어긋날 수 있으나 조세를 회피하는 수단으로 명의신탁을 이용한 경우에 이를제재하는 하나의 방법으로 조세회피의 목적이 인정되는 범위 내에서 증여세를 부과하는 것은 조세정의와 조세의 공평을 실현하기 위한 적절한 방법으로서 그 합리성이인정되므로 실질과세의 원칙에 대한 예외로서 이를 허용할 수 있는 것이고 이는 헌법에 위반되지 않는다(헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등 참조).
(3) 청구인들은 다른 유형의 조세회피 행위에 비하여 명의신탁을 통한 조세회피행위에 대해 가혹한 제재를 가함으로써 평등원칙에 위배된다고 주장하나, 이는 조세회피 목적의 명의신탁을 증여로 의제하여 명의자가 증여세를 부담하게 되는 것이 부당하다는 취지로서 과잉금지원칙에 위반된다는 주장과 다르지 않으므로, 이를 별도로 판단하지 않는다.
(4) 청구인들은, 심판대상조항이 체계정당성에 위반된다고도 주장하나, 체계정당성 위반 자체가 바로 위헌이 되는 것은 아니고 그것이 위헌이 되기 위해서는 결과적으로 과잉금지원칙이나 평등원칙 등 일정한 헌법 규정이나 원칙을 위반하여야 한다(헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등 참조). 그런데 심판대상조항이 과잉금지원칙, 평등원칙과 같은 헌법 원칙에 위반되지 않음은 위에서 본 바와 같으므로, 위 청구인들의 이부분 주장은 받아들이지 않는다.
(5) 청구인들은, 심판대상조항에 따라 부과되는 증여세는 그 실질이 조세가 아니라 행정벌 내지 과징금의 성격을 갖는 것임에도 심판대상조항에 해당하는 명의수탁자에게 신고의무를 부과하는 것은 진술거부권을 침해한다고 주장한다.
심판대상조항에 따라 명의신탁재산이 증여로 의제되는 경우 증여세 납세의무가있는 명의수탁자는 상증세법 제68조 제1항에 따라 증여세의 과세가액 및 과세표준을 신고할 의무가 있으나, 그와 같은 신고의무에 따른 진술거부권 침해 여부의 문제는 상증세법 제68조 제1항으로 인한 것일 뿐 심판대상조항이 직접 명의수탁자의 진술거부권을 침해한다고 볼 것은 아니므로, 위 청구인들의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

conclusion: 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
event: 사		건	2017헌바440    구 상속세 및 증여세법 제45조의2 위헌소원 
			2017헌바459(병합)    구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항 본문 등  위헌소원  
청	구	인	별지1 청구인 명단과 같음
당	해	사	건	대법원 2017두48192 증여세부과처분취소(2017헌바440)
				대법원 2017두52689 증여세부과처분취소(2017헌바459)
선	고	일	2019. 8. 29.

reason: 1. 사건개요
가. 2017헌바440 사건
(1) 전○○는 2008. 7. 24. ○○ 주식회사가 최○○ 등의 명의로 소유하던 □□ 주식회사(이하 ‘□□’이라 한다)의 주식을 취득하면서 청구인 강○○에게 31,360주, 청구인 김○○에게 1,280주를 각 명의신탁하였다.
(2) 서울지방국세청장은 전○○가 조세회피목적으로 청구인 강○○, 김○○에게 위 각 주식을 명의신탁하여 증여로 의제된다는 과세자료를 삼성세무서장 등에게 통보하였고, 이에 따라 삼성세무서장 등은 증여세와 가산세로 2012. 11. 12. 청구인 강○○에게 합계 7,589,516,267원, 청구인 김○○에게 합계 119,817,240원을 각 결정&#183;고지하였다(이하 ‘이 사건 제1처분’이라 한다).
(3) 청구인 강○○, 김○○은 이 사건 제1처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 2016. 6. 24. 그 청구가 모두 기각되었고(서울행정법원 2014구합54271), 위 청구인들이 항소하였으나 2017. 5. 25. 그 항소가 모두 기각되었다(서울고등법원 2016누56914). 이에 따라 위 청구인들은 상고하였고(대법원 2017두48192), 상고심 계속 중 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의2가 헌법에 위반된다는 이유로 위헌법률심판제청신청(대법원 2017아579)을 하였으나 2017. 9. 21. 그 상고와 신청이 모두 기각되자 같은 해 10. 20. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 2017헌바459 사건
(1) 2004. 3. 19. △△ 주식회사(변경 전 상호: ▽▽ 주식회사, 이하 ‘△△’이라 한다) 설립 당시 발행주식 총수 1만 주 중 3,400주는 심○○, 각 3,300주는 청구인 오○○, 여○○ 명의로 되어 있었는데, 이후 심○○ 명의의 주식은 이○○을 거쳐 청구인 최□□ 명의로 이전되었고, △△은 2011. 3. 11. 발행주식 총수를 1만 주에서 3만 주로 변경하는 유상증자를 하였다.
(2) 중부지방국세청장은 청구인 송○○가 △△ 주식 전부의 소유자임에도 과점주주 제2차 납세의무 등을 회피할 목적으로 청구인 오○○, 여○○, 최□□ 등에게 명의신탁하였다는 조사결과를 안양세무서장 등에게 통보하였고, 이에 따라 안양세무서장 등은 2013. 10. 16. 청구인 오○○, 여○○, 최□□에게는 명의신탁재산의 증여의제 규정에 따라, 청구인 송○○에게는 연대납세의무 규정에 따라 각 증여세 및 가산세를 결정·고지하였다가 2016. 7.경 가산세 일부를 감액하는 결정을 하였다(이하 ‘이 사건 제2처분’이라 한다).
(3) 위 청구인들은 이 사건 제2처분 중 청구인들이 위 유상증자로 인하여 취득한 주식에 대한 부분의 취소를 구하는 소(수원지방법원 2015구합62300)를 제기하였으나 2016. 12. 8. 그 청구가 모두 기각되었고, 위 청구인들이 항소하였으나 2017. 6. 21. 그 항소가 모두 기각되었다(서울고등법원 2016누82104). 이에 따라 위 청구인들은 상고하였고(대법원 2017두52689), 상고심 계속 중 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 본문 중 ‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’에 관한 부분이 헌법에 위반된다는 이유로 위헌법률심판제청신청(대법원 2017아582)을 하였으나 2017. 10. 16. 그 상고와 신청이 모두 기각되자 같은 해 11. 1. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
가. 2017헌바440 사건 청구인들에게 위헌여부가 문제되는 법률조항은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 본문 중 ‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’에 관한 부분 및 제6항이다.
   2017헌바459 사건 청구인들에게 위헌여부가 문제되는 법률조항은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 본문 중 ‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’에 관한 부분이다.
나. 따라서 이 사건 심판대상은, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문(이하 개정연혁에 관계없이 ‘증여의제조항’이라 한다), 단서 제1호(이하 개정연혁에 관계없이 ‘증여의제배제조항’이라 한다), 제2항 본문 중 ‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’에 관한 부분(이하 개정연혁에 관계없이 ‘조세회피목적추정조항’이라 하고, 증여의제조항, 증여의제배제조항 및 조세회피목적추정조항을 통틀어 ‘광의의 증여의제조항’이라 한다), 제6항(이하 개정연혁에 관계없이 ‘조세범위확장조항’이라 한다), 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 개정연혁에 관계없이 ‘상증세법’이라 한다) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 본문 중 ‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’에 관한 부분(이하 통틀어 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위배되는지 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같고, 관련조항은 [별지2]와 같다.
[심판대상조항]
구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것)
제45조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 "국세기본법" 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 유예기간 중에 주식 등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다.(단서 생략)
⑥ 제1항 제1호 및 제2항에서 "조세"라 함은 "국세기본법" 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 "관세법"에 규정된 관세를 말한다.
구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)
제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 "국세기본법" 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
   1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 및 유예기간에 주식 등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다.(단서 생략)
3. 청구인들의 주장
가. 조세법률주의 위배
심판대상조항은 과세물건 내지는 담세력이 있는 거래가 존재하지 않음에도 불구하고 이를 법률규정에 의하여 창출시켜 조세를 부과하고 있으므로, 실질적 조세법률주의에 위배된다.
나. 과잉금지원칙 위배
심판대상조항은 명의신탁을 이용한 각종 조세의 회피를 방지하여 조세평등과 조세정의를 달성하고자 하는 입법목적을 가지고 있으나, 주주명부에 기재를 마치지 아니한 자의 주주권 행사를 인정하지 않는 대법원 판결(대법원 2017. 3. 23. 선고 2015다248342 전원합의체 판결) 등에 비추어 위와 같은 입법목적은 관념적인 것에 불과하다.
심판대상조항은 조세회피를 의도하지 않거나 조세회피목적을 인식하지 못한 명의수탁자에게 증여세와 가산세를 부과하고, 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하는 행위임이 명백하게 입증된 경우에도 증여세와 가산세를 부과하고 있어 입법목적의 달성에 적합한 수단이 아니다. 
심판대상조항은 실제소유자와 명의자가 다른 기간, 그 이유, 이로 인한 경제적 이득 등을 고려하지 아니한 채 증여재산가액에 일률적으로 증여세율을 적용하고, 증여추정만으로도 입법목적을 달성할 수 있음에도 명의신탁을 일률적으로 증여로 의제함으로써 침해의 최소성 원칙에 위배된다. 
다. 평등원칙 위배
심판대상조항은, ① 경제적 이익을 취득한 수증자와 명의수탁자를 합리적 이유 없이 동일하게 취급하고, ② 명의수탁자에 비하여 상대적으로 책임이 큰 명의신탁자에게 별다른 제재를 가하지 않으면서 명의수탁자에게만 고율의 증여세와 가산세를 부과하여 명의수탁자를 합리적 이유 없이 차별하며, ③ 부동산 명의신탁을 제외함으로써 부동산 명의신탁과 부동산 이외의 재산의 명의신탁을 합리적 이유 없이 차별하고, ④ 다른 유형의 조세회피 행위에 비하여 명의신탁을 통한 조세회피 행위에 대해 가혹한 제재를 가함으로써 합리적 이유 없이 차별함으로써 평등원칙에 위배된다.
라. 체계정당성의 원리 위배
심판대상조항은 그 실질이 조세가 아니라 제재이므로, 조세회피목적의 명의신탁에 대한 제재수단으로 과징금을 부과하는 내용의 특별법을 제정하는 것이 입법체계에 보다 더 적합하다.
마. 진술거부권 침해
상증세법은 증여세 납부의무가 있는 자에게 증여세 신고의무를 부과하는데, 심판대상조항에 따라 부과되는 증여세는 그 실질이 조세가 아니라 명의신탁에 대한 제재로서 행정벌 내지 과징금의 성격을 갖는 것이므로, 심판대상조항에 따라 증여세 납부의무를 부담하는 명의수탁자에게 신고의무를 부과하는 것은 자신이 행정벌 부과 대상임을 신고할 것을 강요하는 것이 되어 진술거부권을 침해한다.
4. 판단
가. 헌법재판소 선례 및 그 내용
헌법재판소는 심판대상조항과 같거나 실질적으로 동일한 내용을 규정한 구 ‘상속세 및 증여세법’ 조항들이 헌법에 위반되지 않는다고 여러 차례 결정하였다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66; 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등; 헌재 2012. 5. 31. 2009헌바170등; 헌재 2012. 8. 23. 2012헌바173; 헌재 2013. 9. 26. 2012헌바259; 헌재 2015. 7. 30. 2014헌바474; 헌재 2017. 12. 28. 2017헌바130 등 참조). 그 이유의 요지는 다음과 같다. 
『(1) 광의의 증여의제조항의 과잉금지원칙 위배 여부 
   (가) 광의의 증여의제조항은 명의신탁을 통한 조세회피를 방지하여 조세정의와 조세형평 등을 관철하기 위한 것으로 그 입법목적이 정당하고, 조세회피 목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 것은 그러한 입법목적을 달성하기 위한 적합한 수단이다.
  (나) 명의신탁을 이용한 조세회피 행위에 증여세를 부과하는 대신 명의신탁을 아예 금지하면서 그 사법적 효력을 부인하고 위반자에 대하여 형사처벌을 가하는 방법이 납세의무자의 재산권 등 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다. 
      또한, 조세회피 목적이 있는 명의신탁 행위가 없는 것으로 보고 주식 등의 실제 소유관계에 따라 과세하면서 납세의무자가 해당 조세의 신고 또는 납부의무를 이행하지 아니하였음을 이유로 가산세나 과징금을 부과하는 방법도 납세자의 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다. 입법자가 어떤 목적을 달성하기 위하여 가능한 여러 가지 수단 가운데 무엇이 덜 침해적인 것이라고 단정하기 어려운 상황에서 어떤 수단을 선택할 것인가는 입법형성의 권한 범위 안에 있으므로(헌재 2011. 2. 24. 2008헌바87; 헌재 2011. 6. 30. 2009헌바55 참조), 심판대상조항은 침해의 최소성 원칙을 준수하였다. 
  (다) 명의수탁자는 자신의 명의를 빌려줌으로써 명의신탁을 이용한 조세회피 행위를 가능하게 한 책임이 있고, 명의신탁에 조세회피의 목적이 없음을 증명하면 증여세를 부과 받지 않으므로, 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은 크게 부당한 것이라고 할 수 없다. 반면, 명의신탁에 대한 증여세의 부과는 명의신탁이 증여의 은폐수단으로 이용되거나 증여세의 누진부담을 회피하는 수단으로 이용되거나, 기타 조세를 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 결정적으로 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 중대한 공익 실현에 중요한 역할을 수행한다. 그렇다면 위 조항은 사익에 비하여 현저하게 큰 공익을 실현하기 위한 것이므로 법익의 균형성 원칙에 위배되지 않는다. 또한 광의의 증여의제조항은 모든 명의신탁의 경우를 증여로 의제하는 것이 아니라 조세회피목적이 있는 경우에만 증여세를 부과하며, 구체적인 사건에 있어 법원은 조세회피목적의 추정 번복 여부를 행위태양에 따라 차별적으로 판단하고 있다. 따라서 위 조항이 최종적으로 회피된 세액에 따라 증여세를 차등적으로 부과하지 않는다거나 명의신탁의 기간, 경위나 유형 등 여러 가지 정황에 따라 세율을 탄력적으로 조정하지 않고 있다고 하여 법익의 균형성 원칙에 위반된다고 할 수 없다.
(2) 광의의 증여의제조항의 평등원칙 위배 여부
  (가) 명의신탁에 동조함으로써 명의신탁자의 증여세 회피행위를 가능하게 한 명의수탁자의 책임을 고려할 때, 명의신탁자와 명의수탁자 중 누구를 일차 납세의무자로 할 것인지의 문제 및 명의신탁에 이르게 된 경위나 유형, 그에 내재된 반사회성의 정도 등을 참작할 것인지 여부 및 그 참작의 방법이나 정도 등의 문제는 입법재량에 속한다.
  (나) 명의수탁자와 일반 수증자에게 동일한 세율의 증여세를 부과하는 것은 조세의 회피기도를 효과적으로 차단하기 위한 것이므로 구체적인 사안을 고려함 없이 명의수탁자에게 일률적으로 일반 수증자와 같은 세율의 증여세를 부과한다고 하여 평등원칙에 위배된다고 할 수 없다. 
  (다) 상증세법이 명의신탁을 증여로 의제하는 것은 조세정의와 조세형평 등을 관철하기 위한 것임에 반하여 ‘부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률’은 조세회피 방지뿐만 아니라 부동산등기 제도를 악용한 투기‧탈법행위 등 반사회적 행위를 방지하고 부동산거래의 정상화와 부동산가격의 안정을 도모하기 위한 것으로서 그 입법목적에서 차이가 있다(헌재 2011. 2. 24. 2008헌바87 참조). 또한, 주식 등의 명의신탁의 경우 증여의제를 통해 증여세를 부과하는 방식으로 제재를 하지만, 부동산명의신탁의 경우 명의신탁약정 및 명의신탁약정에 따른 물권변동을 무효로 하고, 명의신탁자 등에게 과징금 및 이행강제금을 부과하고, 형사처벌을 하는 방식으로 제재를 가하고 있는 점에서 규제의 방식과 제재의 유형에서 차이가 있다. 따라서 주식 등의 명의수탁자와 부동산의 명의수탁자는 본질적으로 동일한 두 개의 비교집단이라고 볼 수 없다(헌재 2013. 9. 26. 2012헌바259; 헌재 2017. 12. 28. 2017헌바130 참조). 
(3) 조세범위확장조항의 과잉금지원칙 위배 여부 
  (가) 명의신탁의 방법으로 증여세 이외의 다른 조세를 회피하는 것을 방지하고 제재할 필요성은 증여세를 회피하는 경우와 조금도 다를 바 없다. 증여세 이외의 조세를 회피할 목적이 인정되는 경우에도 명의신탁을 증여로 의제하여 증여세를 부과하는 조세범위확장조항은 앞에서 광의의 증여의제조항에 관하여 살핀 바와 동일한 이유로, 조세회피를 방지하고 제재한다는 입법목적의 정당성과 수단의 적합성이 인정된다. 
  (나) 앞서 광의의 증여의제조항이 침해의 최소성 원칙에 위배되지 않는 것과 같은 이유로, 증여세 이외의 다른 조세를 회피할 목적이 인정되는 경우에 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 방법이 다른 대체수단들에 비하여 납세의무자의 기본권을 더 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다. 입법자가 입법목적을 달성하기 위하여 가능한 여러 가지 수단 가운데 무엇이 덜 침해적인 것이라고 단정하기 어려운 상황에서 어떠한 수단을 선택할 것인가는 입법자의 형성의 권한 내에 있으므로, 조세범위확장조항은 기본권을 제한함에 있어 침해의 최소성 원칙을 준수하였다. 
  (다) 증여세 이외의 조세를 회피하기 위한 재산의 명의신탁은 최종적으로 증여세 회피 수단으로 이용될 수 있으므로, 명의신탁의 방법으로 증여세 이외의 다른 조세를 회피하는 것과 명의신탁의 방법으로 증여세를 회피하는 것을 달리 취급할 필요성이 크지 않다. 따라서 광의의 증여의제조항의 경우와 같은 이유로, 조세범위확장조항이 제한하는 사익과 달성하려는 공익 사이의 비례 관계가 유지되고 있으므로 법익의 균형성에 반하지 아니한다. 
(4) 조세범위확장조항의 평등원칙 위배 여부 
앞에서 광의의 증여의제조항이 평등원칙에 위배되지 않는다고 판단한 것과 동일한 이유로, 조세범위확장조항은 평등원칙에 위배되지 아니한다.』 
나. 이 사건의 경우
선례의 심판대상조항과 이 사건 심판대상조항은 그 내용이 동일한바, 선례의 판단 내용은 이 사건에서도 그대로 타당하고 선례와 달리 판단하여야 할 사정이 있다고 보기 어려우므로, 선례의 이유는 이 사건에서도 그대로 타당하다. 다만, 2018. 12. 31. 상증세법이 개정되면서 증여세의 납부의무자가 명의자에서 실제소유자로 변경되었으나, 종전에도 명의수탁자가 증여세 납부 이후 특별한 사정이 없는 한 명의신탁자를 상대로 구상할 수 있었고(대법원 2018. 7. 12. 선고 2018다228097 판결 참조), 조세회피 목적으로 명의신탁을 활용하는 주체는 실제소유자라는 점을 감안하여 납세의무자를 변경한 취지일 뿐이므로, 심판대상조항은 여전히 평등원칙이나 과잉금지원칙에 위배되지 않는다.  
(1) 한편, 청구인들은 명의신탁을 증여로 추정하는 것만으로도 입법목적을 달성할 수 있다고 주장한다.
 그러나 명의신탁을 증여로 추정할 경우 납세의무자가 증여가 아님을 입증하게 되면 증여세 이외의 다른 조세를 회피하기 위해 명의신탁 방법을 이용하는 것을 막을 방법이 없고, 상증세법이 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되면서 종래 증여추정규정을 증여의제규정으로 개정한 취지도 증여추정규정의 실효성에 의문이 들고 증여의제규정이 조세회피목적의 명의신탁을 방지하는 데 보다 효과적이라는 판단에 근거한 것으로 보이므로, 위 청구인들의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.
 (2) 청구인들은, 심판대상조항이 과세물건 내지는 담세력이 있는 거래가 전혀 존재하지 않음에도 불구하고 조세를 부과하고 있으므로 실질적 조세법률주의에 위배된다고 주장한다. 증여를 받지 아니한 사람에게 증여세를 부과하는 것은 실질과세의 원칙에 어긋날 수 있으나 조세를 회피하는 수단으로 명의신탁을 이용한 경우에 이를 제재하는 하나의 방법으로 조세회피의 목적이 인정되는 범위 내에서 증여세를 부과하는 것은 조세정의와 조세의 공평을 실현하기 위한 적절한 방법으로서 그 합리성이 인정되므로 실질과세의 원칙에 대한 예외로서 이를 허용할 수 있는 것이고 이는 헌법에 위반되지 않는다(헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등 참조). 
 (3) 청구인들은 다른 유형의 조세회피 행위에 비하여 명의신탁을 통한 조세회피 행위에 대해 가혹한 제재를 가함으로써 평등원칙에 위배된다고 주장하나, 이는 조세회피 목적의 명의신탁을 증여로 의제하여 명의자가 증여세를 부담하게 되는 것이 부당하다는 취지로서 과잉금지원칙에 위반된다는 주장과 다르지 않으므로, 이를 별도로 판단하지 않는다.
 (4) 청구인들은, 심판대상조항이 체계정당성에 위반된다고도 주장하나, 체계정당성 위반 자체가 바로 위헌이 되는 것은 아니고 그것이 위헌이 되기 위해서는 결과적으로 과잉금지원칙이나 평등원칙 등 일정한 헌법 규정이나 원칙을 위반하여야 한다(헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등 참조). 그런데 심판대상조항이 과잉금지원칙, 평등원칙과 같은 헌법 원칙에 위반되지 않음은 위에서 본 바와 같으므로, 위 청구인들의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.
 (5) 청구인들은, 심판대상조항에 따라 부과되는 증여세는 그 실질이 조세가 아니라 행정벌 내지 과징금의 성격을 갖는 것임에도 심판대상조항에 해당하는 명의수탁자에게 신고의무를 부과하는 것은 진술거부권을 침해한다고 주장한다.
 심판대상조항에 따라 명의신탁재산이 증여로 의제되는 경우 증여세 납세의무가 있는 명의수탁자는 상증세법 제68조 제1항에 따라 증여세의 과세가액 및 과세표준을 신고할 의무가 있으나, 그와 같은 신고의무에 따른 진술거부권 침해 여부의 문제는 상증세법 제68조 제1항으로 인한 것일 뿐 심판대상조항이 직접 명의수탁자의 진술거부권을 침해한다고 볼 것은 아니므로, 위 청구인들의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다. 
5. 결론
심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
jgdmtCort: 전원재판부
rstaRsta: 합헌
rstaDate: 20190829