item: panreType: 판례집
eventNo: 2015헌바286
eventNm: 구 국세기본법 제51조 제2항 제2호 위헌소원  
panreTitle: 구 국세기본법 제51조 제2항 제2호 위헌소원
[2017. 7. 27. 2015헌바286]

textOfDecision: 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정된 것) 제51조 제2항 제2호는 헌법에 위반되지 아니한다.
eventSummary: 가. 주식회사□□(이하‘□□’이라 한다)은 수원시 장안구○○동○○일대에서 아파트 신축사업(이하‘이 사건 사업’이라 한다)을 시행하는 회사이고,△△건설 주식회사(이하‘△△건설’이라 한다)는 이 사건 사업의 시공사이며, 청구인은 이 사건 사업의 사업부지 및 아파트를 신탁법상 위탁받은 회사이다.
나.□□은 2011. 3. 24.△△건설과 사이에 이 사건 사업의 시행자 명의를 청구인으로 변경하고, 이 사건 사업과 관련하여 발생하는 부가가치세 환급청구권 일체를 청구인에게 양도하는 내용의 합의서를 작성하였다.
□□은 2012. 7. 25. 수원세무서장에게 2012년도 제1기확정과세기간에환급받을부가가치세액으로 3,149,687,429원(이하‘이 사건 국세환급금’이라 한
다)을 신고하였고, 2012. 7. 26. 수원세무서장에게 이 사건 국세환급금을 청구인에게 양도하는 내용의 국세환급금 양도요구서를 제출하였다.
다. 한편,□□은 2012. 7. 31. 주식회사▽▽(이하‘▽▽’이라 한다)을 흡수합병하여 2012. 8. 3. 합병등기를 마쳤는데, 위 흡수합병 당시▽▽은 세금2,854,437,520원을 체납하고 있었고(이하‘이 사건 체납세금’이라 한다),□□이그에 관한 납부의무를 승계하였다.
라. 수원세무서장은 2012. 8. 27. 이 사건 국세환급금을 이 사건 체납세금에충당(이하‘이 사건 충당’이라 한다)한 후 2012. 9. 11.□□에게 국세환급금 충당 통지서를 발송하였고, 2012. 9. 11. 청구인에게 위와 같이 충당하고 남은 잔액 296,285,510원을 지급하였다.
마. 청구인은 대한민국에 대하여 이 사건 충당이 부당하다고 주장하며 위충당금액의 지급을 구하는 소를 제기하였으나, 2014. 12. 11. 패소판결을 선고받았다(수원지방법원 2013구합14451). 이에 청구인이 항소하여(서울고등법원2015누32652) 그 소송 계속 중이던 2015. 5. 20. 국세기본법 제51조 제2항 제2호 중‘체납된’부분에 대한 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울고등법원2015아1140), 2015. 7. 22. 항소기각 판결을 선고받음과 동시에 위헌법률심판제청신청이 기각되자, 2015. 8. 31. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

abjObt: 청구인은 국세기본법 제51조 제2항 제2호 중‘체납된’부분을 심판대상으로하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 그러나 청구인의 구체적인 주장은국세기본법 제51조 제2항 제2호 중‘체납된’부분의 명확성 여부뿐만 아니라국세환급금 충당의 허용시기에 관한 명확성 여부, 국세환급금 충당으로 인한재산권 등의 침해 여부를 다투는 것이므로, 국세환급금 충당의 근거 규정이 모두 포함되도록 심판대상을 확장한다.
따라서 이 사건 심판대상은 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정된 것) 제51조 제2항 제2호(이하‘심판대상조항’이라 한다)가 헌법에 위반되는지 여부이다.
심판대상조항은 다음과 같고, 관련조항은 별지와 같다.

국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정된 것)
제51조(국세환급금의 충당과 환급)②세무서장은 국세환급금으로 결정한금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 각 호의 국세·가산금 또는 체납
처분비에 충당하여야 한다. 다만, 제1호(·국세징수법·제14조에 따른 납기전 징수 사유에 해당하는 경우는 제외한다) 및 제3호의 국세에의 충당은 납세자가 그 충당에 동의하는 경우에만 한다.
2.체납된 국세·가산금과 체납처분비(다른 세무서에 체납된 국세·가산금과 체납처분비를 포함한다)

relatedProvision: 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정된 것)
제35조(국세의 우선)①국세·가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금이나그 밖의 채권에 우선하여 징수한다. (단서 및 각 호 내용은 생략)
제51조(국세환급금의충당과환급)①세무서장은 납세의무자가 국세·가
산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액(세법에 따라 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있을 때에는 공제한 후에 남은 금액을 말한다)이있을 때에는 즉시 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다. 이 경우 착오납부·이중납부로 인한 환급청구는 대통령령으로 정하는 바에 따른다.
②세무서장은 국세환급금으로 결정한 금액을 대통령령으로 정하는 바에따라 다음 각 호의 국세·가산금 또는 체납처분비에 충당하여야 한다. 다만, 제1호(·국세징수법·제14조에 따른 납기 전 징수 사유에 해당하는 경우는 제외한다) 및 제3호의 국세에의 충당은 납세자가 그 충당에 동의하는 경우에만 한다.
1. 납세고지에 의하여 납부하는 국세
3. 세법에 따라 자진납부하는 국세
③제2항 제2호에의 충당이 있는 경우 체납된 국세·가산금 또는 체납처분비와 국세환급금은 체납된 국세의 법정납부기한과 대통령령으로 정하는 국세환급금 발생일 중 늦은 때로 소급하여 대등액에 관하여 소멸한 것으로 본다.
⑥국세환급금 중 제2항에 따라 충당한 후 남은 금액은 국세환급금의 결정을 한 날부터 30일 내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세자에게 지급하여야 한다.
제53조(국세환급금에 관한 권리의 양도) 납세자는 국세환급금에 관한 권리를 대통령령으로 정하는 바에 따라 타인에게 양도할 수 있다.
구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되고, 2013. 2.15. 대통령령 제24366호로 개정되기 전의 것)
제43조의4(국세환급금의 양도)①법 제53조에 따라 국세환급금에 관한 권리를 타인에게 양도하려는 납세자는 세무서장이 국세환급금통지서를 발급하기 전에 다음 각 호의 사항을 적은 문서로 관할 세무서장에게 양도를 요구하여야 한다.
1. 양도인의 주소와 성명
2. 양수인의 주소와 성명
3. 양도하려는 권리의 내용
②세무서장은 제1항의 요구가 있는 경우에 양도인이 납부할 다른 국세·가산금 또는 체납처분비가 있으면 그 국세·가산금 또는 체납처분비에 충당하고,남은 금액에 대해서는 양도의 요구에 지체 없이 따라야 한다.

caseRelatedOpinion: 가. 심판대상조항의‘체납된’이라는 표현만으로는 국세환급금이 결정될 당시에 이미 세금이 체납된 경우에만 충당이 허용되는 것인지, 국세환급금이 결정된 이후에 세금이 체납된 경우에도 충당이 허용되는 것인지 명확하지 않고, 충당의 시기를 명시적으로 규정하고 있지 아니하여 명확성원칙에 위배된다.
나.심판대상조항 중‘체납된’의 의미가‘국세환급금 충당 당시에 체납된’이라는 것이 명확하다면, 심판대상조항은 국세환급금채권자에게 불측의 손해를입히는 것으로서 재산권과 일반적 행동자유권을 침해한다.
다.일반채권은 채권양도의 대항요건이 갖추어지면 채무자는 양도인에게대항할 수 있는 사유로 양수인에게 대항할 수 없다. 그러나 국세환급금채권은양도 요구라는 대항요건을 갖추었음에도 심판대상조항으로 인하여 국가가 사후적 충당으로서 양수인에게 대항할 수 있게 되는바, 심판대상조항은 국세환급금채권을 양수한 자와 일반채권을 양수한 자를 차별 취급하여 평등원칙에위배된다.

judgement: 가. 국세환급금 및 충당제도에 관한 개관
(1) 국세환급금의 의의
납세의무자가 국세·가산금·체납처분비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나, 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액이 있을 때 국가는 이를 반환할 의무를 지게 되는데 그 반환할 금액을 국세환급금이라고 한다(국세기본법 제51조 제1항).
국세환급금은①잘못 납부한 금액인 오납액,②초과하여 납부한 과납액,③세법에 따라 환급하여야 할 금액인 환급세액으로 구분된다. 오납액은 납부또는 징수의 기초가 된 신고 또는 부과처분이 부존재하거나 당연무효임에도불구하고 납부 또는 징수된 세액을 말하고, 과납액은 신고 또는 부과처분이 당연무효는 아니나 그 후 취소 또는 경정됨으로써 그 전부 또는 일부가 감소된세액을 말하며, 환급세액은 각 개별세법에서 환급하기로 정한 세액을 말한다.
(2) 국세환급금채권의 발생 및 지급절차
국세환급금 중 오납액의 경우는 납부 또는 징수시에 국세환급금채권이 발생하고, 과납액의 경우는 신고 또는 부과처분의 취소 또는 경정에 의하여 조세채무의 전부 또는 일부가 소멸한 때 국세환급금채권이 발생하며, 환급세액의경우 개별세법에서 규정한 환급요건에 따라 국세환급금채권이 발생한다.
구체적인 국세환급금의 지급과정을 살펴보면,①세무서장은 납세의무자가잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나 세법에 따라 환급하여야 할환급세액이 있을 때에는 즉시 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 하고(국세환급금 결정, 국세기본법제51조 제1항),②국세환급금으로 결정한 금액을 체납된 국세·가산금과 체납처분비 등에 충당하며(국세환급금의 충당, 제51조 제2항),③충당한 후 남은금액을 국세환급금결정을 한 날부터 30일 내에 납세자에게 지급하여야 한다(국세환급금 지급, 제51조 제6항).
(3) 국세환급금의 충당
국세환급금 충당은 납세자가 납부할 조세와 과세관청이 환급할 국세환급금이 서로 대립하고 있는 경우 그 대등액에 있어 이를 동시에 소멸시키는 것을말한다. 이는 절차상으로도 간편하고 국가의 조세채권 확보에도 유리하기 때문에 인정되는 것으로, 국가가 납세자에게 국세환급금을 돌려주었는데 납세자가 그 돈으로 세금을 납부하지 않고 다른 용도에 사용하거나 그 돈을 숨긴다면 국세를 징수하는 것이 곤란해질 수 있기 때문이다.
충당에는 직권충당, 동의충당, 신청충당 등 3가지 유형이 있다. 심판대상조항에 따른 충당은 체납된 국세·가산금과 체납처분비를 대상으로 과세관청이납세자의 동의 없이 하는 충당으로 직권충당에 해당한다.
충당은 국세환급금채권과 조세채권을 대등액에서 소멸시킨다. 다만, 충당의소급효가 인정되는지 여부에 관하여, 과거에는 소급효를 인정하는 규정이 없었고 대법원도 충당의 소급효를 인정하지 않았으나, 2010. 12. 27. 직권충당의소급효를 인정하는 국세기본법 제51조 제3항이 신설되어 직권충당이 있는 경우 체납된 국세·가산금 또는 체납처분비와 국세환급금은 체납된 국세의 법정납부기한과 대통령령으로 정하는 국세환급금 발생일 중 늦은 때로 소급하여대등액에 관하여 소멸한다.
한편, 국세기본법은 과세관청이 언제까지 국세환급금을 체납국세 등에 충당할 수 있는가라는 충당시기의 제한에 관하여 명시적인 규정을 두고 있지 않으
나, 국세기본법 제51조 제6항이 국세환급금 중 충당 후 남은 금액을 국세환급금 결정일로부터 30일 내에 지급하여야 한다고 규정하고 있으므로, 이에 따라 충당도 국세환급금 결정일로부터 30일 이내에 이루어져야 하는 것이다. 따라서 국세환급금 결정일로부터 30일이 지나면 국세환급금은 납세자에게 확정적으로 귀속되므로 다른 체납국세 등에 충당할 수 없다.
(4) 국세환급금채권의 양도와 선충당권
국세기본법 제53조는“납세자는 국세환급금에 관한 권리를 대통령령으로정하는 바에 따라 타인에게 양도할 수 있다.”라고 규정하여 국세환급금채권의양도성을 인정하고 있다. 국세환급금채권을 양도하기 위하여는 세무서장이 국세환급금통지서를 발급하기 전에 양도인의 주소와 성명, 양수인의 주소와 성명, 양도하려는 권리의 내용 등을 적은 문서로 세무서장에게 양도를 요구하여야 한다(국세기본법 시행령 제43조의4 제1항).
구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되고, 2013. 2.15. 대통령령 제24366호로 개정되기 전의 것) 제43조의4 제2항은“세무서장은국세환급금채권의 양도 요구가 있는 경우에 양도인이 납부할 다른 국세·가산금 또는 체납처분비가 있으면 그 국세·가산금 또는 체납처분비에 충당하고,남은 금액에 대해서는 양도의 요구에 지체 없이 따라야 한다.”라고 규정하고있다. 이와 같이 국세환급금채권의 양도 요구가 있는 경우 양도인에 대한 체납국세 등을 양수인에게 지급할 국세환급금으로 충당할 수 있는 권리를 선충당권이라 한다.
선충당권은 국세우선권에 근거하여 국가재정의 기초가 되는 국세를 효율적으로 징수하기 위하여 민법상 채권양도의 법리에 대한 예외를 인정한 것으로서, 과세관청은 국세환급금채권의 양도시점이 아닌 충당시점을 기준으로 국세환급금을 양도인의 체납국세 등에 충당할 수 있다.
나. 쟁점의 정리
심판대상조항의‘체납된’이라는 표현만으로는 국세환급금 결정 당시에 이미체납된 국세에 대하여만 충당이 허용되는 것인지, 아니면 충당 당시를 기준으로 하여 국세환급금 결정 이후에 체납된 국세에 대하여도 충당할 수 있는 것인지 명확하지 않고, 국세환급금으로 체납국세에 충당할 수 있는 기간을 명시적으로 규정하고 있지 않아 명확성원칙에 위배되는지가 문제된다.
심판대상조항의‘체납된’이라는 표현이‘국세환급금 충당 당시에 체납된’이라는 것을 의미한다면, 심판대상조항은 국세환급금채권의 실현을 과도하게 제
한하여 국세환급금채권자의 재산권을 침해하는지 문제된다.
한편, 청구인은 심판대상조항이 일반적 행동자유권을 침해한다고 주장하나,헌법 제10조의 행복추구권에서 파생하는 일반적 행동자유권은‘일반적’이란용어에서 알 수 있듯이 헌법상 규정된 개별 기본권들이 보호해 주지 못하는영역에서 보충적으로 적용되는 것이므로(헌재 2006. 6. 29. 2005헌마1167 참조), 심판대상조항과 관련하여 주된 기본권인 재산권 침해 여부에 대하여 판단하는 이상 일반적 행동자유권 침해 여부는 별도로 판단하지 아니한다.
또한 청구인은, 일반채권을 양도하는 경우에는 대항요건이 갖추어지면 채무자는 양도인에게 대항할 수 있는 사유로 양수인에게 대항할 수 없으나, 국세환급금채권을 양도하는 경우에는 양도 요구라는 대항요건을 갖춘 경우에도 과세관청이 사후적 충당으로 양수인에게 대항할 수 있게 되어 평등원칙에 위배된다고 주장한다. 그러나 이는 구 국세기본법 시행령 제43조의4 제2항에서 규정한 국세환급금채권 양도시 인정되는 과세관청의 선충당권의 효과에 관한 주장으로서, 헌법재판소법 제68조 제2항 소정의 심판청구대상이 될 수 없는 대통령령에 관한 것이므로 별도로 판단하지 않는다.
다. 명확성원칙 위배 여부
(1) 명확성원칙은 법치국가원리의 한 표현으로서 기본권을 제한하는 법규범의 내용은 명확하여야 한다는 헌법상 원칙이다. 만일 법규범의 의미내용이 불확실하면 법적 안정성과 예측가능성을 확보할 수 없으며, 법집행 당국의 자의적인 법해석과 집행을 가능하게 할 것이기 때문에, 기본권을 제한하는 법규범은 그 내용이 명확하여야 하는 것이다. 다만 법규범의 문언은 어느 정도 가치개념을 포함한 일반적, 규범적 개념을 사용하지 않을 수 없기 때문에, 법관의보충적인 가치판단을 통하여 그 의미내용을 확인할 수 있고, 그러한 보충적 해석이 해석자 개인의 주관적인 판단에 따라 좌우될 가능성이 없다면 명확성원칙에 반한다고 할 수 없다(헌재 2014. 7. 24. 2012헌바277 참조).
(2)국세기본법 제51조 제2항 본문은“세무서장은 국세환급금으로 결정한금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 각 호의 국세·가산금 또는 체납처분비에 충당하여야 한다.”라고 규정하고, 제2호에서“체납된 국세·가산금과체납처분비”를 규정하고 있는바, 위와 같은 규정형식과 문언에 비추어 보면,‘체납된’이라는 표현은 국세환급금 충당의 대상이 되는 국세 등을 수식하는 문구일 뿐 체납된 시점을 표시하거나 제한하는 표현은 없으므로,‘체납된’이라는표현은 국세환급금을 충당할 당시에 충당대상이 되는 국세의 상태를 가리키는
수식어로서‘국세환급금 충당 당시에 체납된’것을 의미한다.
또한 국세환급금 충당은 국가가 납세자에 대해 조세채권을 가지고 있고 동시에 납세자는 국가에 대해 환급채권을 가지고 있는 경우 양 채권을 대등액에서 소멸시킴으로써 국세징수·환급절차를 간소화하고 국가의 조세채권 확보를도모하기 위한 것이므로, 국세환급금 충당 당시에 체납된 국세가 있으면 체납의 발생 시기와는 관계없이 충당이 가능하다고 해석하는 것이 위와 같은 국세환급금 충당 제도의 입법취지에 부합한다. 만약 충당 당시에 체납된 국세가 있음에도 불구하고 그 체납이 국세환급금 결정 이후에 발생하였다는 이유로 국세환급금으로 충당할 수 없다면 국세를 체납한 납세자에게 일단 국세환급금을지급하고 다시 징수를 하여야 하는 절차상의 비효율이 발생할 뿐만 아니라 체납처분 회피 목적으로 체납발생 시기나 여부를 조절함으로써 국세환급금 제도를 악용할 우려가 있다.
(3) 국세기본법 제35조 제1항 본문은“국세·가산금 또는 체납처분비는 다른공과금이나 그 밖의 채권에 우선하여 징수한다.”라고 하여 국가재정의 주된원천으로서 고도의 공공성·공익성을 가지는 국세를 효율적으로 징수하기 위하여 채권평등원칙에 대한 예외로서 국세우선권을 규정하고 있다(헌재 1997.4. 24. 93헌마83 참조).
또한 국세기본법은 국세환급금이 발생한 경우 세무서장이 즉시 국세환급금결정을 하여 납세자의 체납국세 등에 충당하고, 충당한 후 남은 금액을 국세환급금 결정일로부터 30일 내에 납세자에게 지급하여야 하는 것으로 규정하고있으며(제51조 제1항, 제2항, 제6항), 국세환급금에 관한 권리를 타인에게 양도할 수 있도록 하고 있다(제53조). 이에 따라 구 국세기본법 시행령 제43조의4제1항은 국세환급금채권을 양도하려는 납세자의 세무서장에 대한 양도 요구방식을 규정하고 있으며, 제2항에서는“세무서장은 제1항의 요구가 있는 경우에 양도인이 납부할 다른 국세·가산금 또는 체납처분비가 있으면 그 국세·가산금 또는 체납처분비에 충당하고, 남은 금액에 대해서는 양도의 요구에 지체없이 따라야 한다.”라고 규정하고 있다.
따라서 비록 국세우선권에 근거하여 국세 징수의 확보를 위한 국세환급금충당이 허용된다고 하더라도 그 충당이 제한 없이 이루어지는 것이 아니라, 국세환급금 발생 후 일정한 기간 내에서만 허용되는 것이어서 그 기간이 지난후의 충당은 국세기본법에 따른 적법한 충당의 요건을 갖추지 못한 것이 된다.
위와 같은 심판대상조항의 문리적 의미, 국세기본법이 국세징수의 확보를
위하여 인정하고 있는 국세우선권과 국세환급금 충당 제도의 입법취지, 국세환급금이 발생한 경우에 국세환급금 결정을 거쳐 충당 후 지급에 이르기까지의 과정에 관한 관련규정의 체계 및 내용 등을 종합하여 보면, 심판대상조항의‘체납된’이라는 표현은‘국세환급금 충당 당시에 체납된’것을 의미하는 것이 명확하다.
(4) 나아가, 청구인이 주장하는 바와 같이 심판대상조항 자체로서는 충당이가능한 시기를 명시적으로 규정하고 있지 아니하기는 하나, 국세기본법 제51조 제6항에서는 국세환급금 중 충당한 후 남은 금액의 지급시기를 국세환급금결정을 한 날로부터 30일 내로 제한하고 있고, 국세환급금의 충당은 당연히 지급 이전에 이루어지는 것이어서 심판대상조항과 관련 법령의 논리적·체계적해석에 따라 국세환급금의 충당도 국세환급금 결정일로부터 30일 내에 이루어져야 하는 것으로 볼 수 있으므로, 심판대상조항 자체에서 충당시기를 명시적으로 규정하지 않았다고 하여 명확성원칙에 위배된다고 볼 수 없다.
라. 재산권침해 여부
(1) 심사기준
조세의 징수를 확보하기 위하여 어떠한 제도를 마련할 것인가는 기본적으로 입법정책의 문제로서 입법자의 광범위한 입법재량에 속하고, 조세는 국가나 지방자치단체의 활동을 위한 재정수입의 주된 원천으로서 고도의 공공성·공익성을 가지며, 법률에 정해진 과세요건을 충족하면 조세채권이 필연적으로성립하나 구체적인 대가없이 이를 징수하는 것으로, 그 징수의 확보를 보장할필요가 있어서 국세기본법 제35조 제1항 본문이 채권평등원칙에 대한 예외로서 국세우선권을 천명하고 있으므로(헌재 1995. 7. 21. 93헌바46 참조), 과잉금지원칙 위배 여부를 판단함에 있어서 위와 같은 입법재량의 범위와 국세우선권의 취지를 고려하여야 한다.
(2) 과잉금지원칙 위배 여부
(가) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
조세는 국가 또는 지방자치단체가 존립하기 위한 재정적 기초를 이루는 것이므로 가장 능률적인 방법으로 그 징수가 확보되어야 한다. 각 나라마다 조세의 공익성에 기초하여 조세채권자인 국가 또는 지방자치단체에 사법상의 일반채권자에게는 통상 인정되지 않는 특별한 우월적 지위를 부여하고 있다. 그와같은 취지에서 국세기본법 제35조 및 지방세기본법 제71조는 일반채권에 대한조세의 우선권을 규정하고 있다.
심판대상조항이 체납국세 등의 발생 시기와 관계없이 충당 당시에 체납된국세 등이 있는 경우 세무서장으로 하여금 납세자의 의사를 묻지 않고 국세환급금으로 충당하도록 하는 것은 국가재정의 근간이라는 고도의 공공성·공익성을 가지는 국세를 효율적으로 징수하기 위한 것으로서 그 입법목적이 정당하다. 또한 국세환급금을 충당 당시에 체납된 국세 등과 대등액에서 소멸시키는 것은 절차상 간편할 뿐만 아니라 조세채권 확보에도 유리하므로 위 입법목적 달성을 위한 수단의 적합성도 인정된다.
(나) 침해의 최소성
1) 과세관청이 납세자에게 지급할 국세환급금이 있는 경우에 그 납세자가다른 국세를 체납하고 있다면, 서로 대립하는 조세채권과 국세환급금채권을대등액에서 소멸시키는 충당의 방법으로 체납국세의 징수와 국세환급금의 지급이라는 목적을 동시에 달성하는 것이 국세징수 및 환급절차를 간소화할 뿐만 아니라 효율적인 국세징수를 통하여 조세채권을 확보하는 데 기여한다.
만일 국세환급금을 체납국세에 충당하지 않고 납세자에게 현실적으로 지급할 경우, 납세자가 수령한 국세환급금을 은닉하거나 전용하면서 계속 국세를체납하는 등으로 인하여 과세관청이 국세환급금을 지급하였음에도 정작 체납국세는 징수가 불가능해지거나 곤란해질 우려가 있다. 충당 대상이 되는 국세를 국세환급금 결정시까지 체납이 발생한 국세로 제한하는 경우에도 국세환급금 결정 이후에 비로소 체납이 발생한 국세에 대하여는 같은 이유로 국세징수가 확보되지 못한다. 이는 국세기본법이 고도의 공공성·공익성을 가지는 국세의 징수를 확보하기 위하여 채권평등원칙에 대한 예외로서 인정한 국세우선권에 부합하지 않는 것이다.
심판대상조항이 국세환급금을 체납 발생 시기와 관계없이 충당 당시에 체납되어 있는 국세에 충당하도록 하는 것은 위와 같이 국세징수가 확보되지 못하는 상태를 방지하는 데 효율적일뿐만 아니라 필요한 방법이고, 이와 다른 수단을 채택하거나 충당 대상이 되는 국세를 국세환급금 결정시까지 체납이 발생한 국세로 제한하는 방법으로는 위와 같은 정도의 직접적·구체적 효과를 기대하기 어렵다.
2)심판대상조항에 따라 국세환급금을 체납국세 등에 충당하더라도 이는과세관청이 납세자의 의사와 관계없이 일방적으로 행하는 것으로 국세환급금채권에 관한 권리행사를 제한하는 것이므로 무제한적으로 허용될 수는 없는것인데, 앞서 본 국세환급금의 결정 및 지급에 관한 관련규정들의 체계적·논
리적 해석에 의하면, 국세환급금이 발생할 경우 세무서장은 즉시 국세환급금결정을 하여야 하고 그로부터 30일 내에 충당을 한 후 잔여금을 지급하여야하므로 국세환급금 충당은 국세환급금 결정일로부터 30일 내에 이루어져야 한다.
조세채권은 통상 그 성립·확정으로부터 징수 또는 체납 발생에 이르기까지상당한 시일이 소요되므로, 납세자는 국세환급금 결정이 있을 무렵에는 국세환급금 충당이 가능한 30일 내에 자신이 다른 국세를 체납하게 될 것을 충분히 예측할 수 있고, 그 경우 납세자도 민법상의 상계와 유사하게 국세환급금과체납국세 등이 대등액에서 소멸하게 된다고 충분히 인식할 수 있는바, 위와 같이 국세환급금 충당이 허용되는 기간은 납세자가 예측하지 못한 체납국세로인하여 국세환급금채권의 행사를 제한받는 경우가 발생하지 않을 정도로 최소한의 기간에 그친다.
3)한편, 국세환급금채권이 양도되는 경우에 양도인의 체납사실을 알지 못한 선의의 양수인이 국세환급금 충당으로 인하여 양수한 국세환급금을 수령하지 못하는 불이익이 발생할 수 있다.
그러나 국세기본법이 국세징수 확보를 위하여 채권평등원칙에 대한 예외로서 국세우선권을 천명하고 있는바, 국세환급금채권을 양도함으로써 국세환급금 충당을 회피하려는 시도를 방지하여 국세우선권의 입법취지를 실현하기 위해서는 국세환급금채권이 양도된 경우에도 국세환급금 충당을 제한적으로 허용할 필요성이 인정된다.
나아가, 국세환급금채권의 양수인이 받을 수 있는 불이익은 양도계약을 체결할 때에 양수인이 양도인으로부터 국세에 관한 납세증명서 등을 제시받거나국세체납사실 여부에 관한 별도의 약정을 추가하는 등 양도계약 당사자들 사이의 정보교환과 자율적 판단으로 어느 정도 회피하거나 감소시킬 수 있다(헌재 2016. 6. 30. 2013헌바191등 참조).
또한, 앞서 본 바와 같이 국세환급금 충당의 기간이 제한되는 점은 국세환급금채권이 양도된 경우에도 동일한바, 세무서장이 양도 요구를 받은 국세환급금을 양도인의 체납국세 등에 충당하려면 국세환급금채권의 양도 요구를 받은 때로부터 지체 없이 충당하여야 하고, 만일 세무서장이 납세자로부터 적법한 양도 요구를 받았음에도 지체 없이 충당을 하지 않는 경우에는 국세환급금채권은 확정적으로 양수인에게 귀속되므로(대법원 2009. 3. 26. 선고 2008다31768 판결 참조), 국세환급금채권의 양수인이 받는 권리행사의 제한도 국세우선권을 실현하기 위한 최소한에 그친다.
4)위와 같이 국세징수 확보를 통한 국세우선권의 실현을 위하여 국세환급금 충당을 인정한 이유 및 그 효과, 다른 대체수단으로는 동일한 효과를 보기어려운 점, 충당시기를 제한 없이 허용하는 것이 아니라 일정한 기간으로 제한함으로써 납세자 및 양수인의 예측가능성을 보장함과 동시에 권리행사 제한의정도를 최소화하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 심판대상조항은 침해의 최소성을 충족한다.
(다) 법익의 균형성
심판대상조항은 효율적인 징수를 통하여 국세채권을 확보하도록 보장함으로써 국가 전체 존립의 기초가 되는 국가재정을 충실히 하고, 선량한 납세자와의 조세형평을 도모하기 위한 것으로 달성하려는 법익이 가지는 고도의 공공성·공익성이 인정된다. 반면, 심판대상조항으로 인하여 비록 국세환급금채권에 대한 권리행사가 일부 제한된다고 하더라도, 이는 대부분 당해 납세자가 예측할 수 있는 사정이고 충당을 할 수 있는 기간도 최소한으로 제한됨으로써국세환급금채권자가 받는 제한은 일부분에 그치게 되므로 그로 인한 불이익이위와 같은 공익에 비하여 중하다고 볼 수 없다. 따라서 심판대상조항은 법익의균형성도 충족한다.
(라) 소결
심판대상조항은 과잉금지원칙에 위배되어 청구인의 재산권을 침해하지 않는다.

conclusion: 그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
pansiMatt: 1. 국세환급금을 체납된 국세 등에 충당하도록 한 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정된 것) 제51조 제2항 제2호가 명확성원칙에 위배되는지 여부(소극)
2. 심판대상조항이 재산권을 침해하는지 여부(소극)
decisionGst: 1. 심판대상조항의 ‘체납된’이라는 표현은 국세환급금 충당의 대상이 되는 국세 등을 수식하는 문구일 뿐, 체납된 시점을 표시하거나 제한하는 의미는 아니다. 국세환급금 충당은 국가의 조세채권과 납세자의 국세환급금채권을 대등액에서 소멸시킴으로써 국세징수·환급절차를 간소화하고 국가의 조세채권 확보를 도모하기 위한 것이므로, 국세환급금 충당 당시에 체납된 국세가 있으면 체납의 발생 시기와는 관계없이 충당이 가능하다고 해석하는 것이 국세환급금 충당 제도의 입법취지에 부합한다. 또한, 국세환급금 충당은 제한 없이 허용되는 것이 아니라 일정한 기간 내에서만 허용되는 것이다. 
따라서, 심판대상조항은 국세환급금 결정 당시가 아니라 국세환급금을 충당할 때를 기준으로 체납된 국세 등에 충당하도록 하는 것이고, 국세환급금 충당은 국세환급금의 지급 시한인 국세환급금 결정일로부터 30일 내에 이루어져야 하는 것이므로, 명확성원칙에 위배되지 않는다.
2. 심판대상조항은 국가재정의 근간이라는 고도의 공공성·공익성을 가지는 국세를 효율적으로 징수하기 위한 것으로서 입법목적이 정당하고, 국세환급금을 충당 당시에 체납된 국세 등과 대등액에서 소멸시키는 것은 위 입법목적을 달성하는 데 적합한 수단이다.
과세관청이 납세자에게 지급할 국세환급금이 있는 경우에 그 납세자가 다른 국세를 체납하고 있다면, 서로 대립하는 조세채권과 국세환급금채권을 대등액에서 소멸시키는 충당의 방법으로 체납국세의 징수와 국세환급금의 지급이라는 목적을 동시에 달성하는 것이 국세징수·환급 절차의 간소화뿐만 아니라 효율적인 국세징수를 통하여 조세채권을 확보하는데 기여한다. 이와 다른 수단으로는 국세징수 확보에 있어서 같은 정도의 효과를 기대하기 어렵고, 국세환급금 충당은 납세자가 예측하지 못한 국세의 체납으로 인하여 국세환급금채권의 행사를 제한받는 경우가 발생하지 않을 정도로 최소한의 기간 내에만 허용된다.
또한 국세환급금채권을 양도함으로써 국세환급금 충당을 회피하려는 시도를 방지하기 위해서는 국세환급금채권이 양도된 경우에도 국세환급금 충당을 제한적으로 허용할 필요성이 인정되고, 그 경우 양수인이 받을 수 있는 불이익은 양도계약 당사자들 사이의 정보교환과 자율적 판단으로 어느 정도 회피하거나 감소시킬 수 있으므로, 심판대상조항은 침해의 최소성을 충족한다.
심판대상조항이 달성하려는 법익이 가지는 고도의 공공성·공익성에 비하여 국세환급금채권자가 받는 권리행사의 제한은 일부분에 그치게 되므로, 법익의 균형성도 충족한다.
adjobtTxt: 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정된 것) 제51조 (국세환급금의 충당과 환급) ① 생략
② 세무서장은 국세환급금으로 결정한 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 각 호의 국세·가산금 또는 체납처분비에 충당하여야 한다. 다만, 제1호(·국세징수법· 제14조에 따른 납기 전 징수 사유에 해당하는 경우는 제외한다) 및 제3호의 국세에의 충당은 납세자가 그 충당에 동의하는 경우에만 한다.
1. 생략
2. 체납된 국세·가산금과 체납처분비(다른 세무서에 체납된 국세·가산금과 체납처분비를 포함한다)
3. 생략
③∼⑦ 생략
refrnPrvsn: 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정된 것) 제35조 (국세의 우선) ① 국세·가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금이나 그 밖의 채권에 우선하여 징수한다. (단서 생략)
1.∼3. 생략
②∼⑤ 생략
국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정된 것) 제51조 (국세환급금의 충당과 환급) ① 세무서장은 납세의무자가 국세·가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액(세법에 따라 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있을 때에는 공제한 후에 남은 금액을 말한다)이 있을 때에는 즉시 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다. 이 경우 착오납부·이중납부로 인한 환급청구는 대통령령으로 정하는 바에 따른다.
② 세무서장은 국세환급금으로 결정한 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 각 호의 국세·가산금 또는 체납처분비에 충당하여야 한다. 다만, 제1호(·국세징수법· 제14조에 따른 납기 전 징수 사유에 해당하는 경우는 제외한다) 및 제3호의 국세에의 충당은 납세자가 그 충당에 동의하는 경우에만 한다.
1. 납세고지에 의하여 납부하는 국세
2. 생략
3. 세법에 따라 자진납부하는 국세
③ 제2항 제2호에의 충당이 있는 경우 체납된 국세·가산금 또는 체납처분비와 국세환급금은 체납된 국세의 법정납부기한과 대통령령으로 정하는 국세환급금 발생일 중 늦은 때로 소급하여 대등액에 관하여 소멸한 것으로 본다.
④∼⑤ 생략
⑥ 국세환급금 중 제2항에 따라 충당한 후 남은 금액은 국세환급금의 결정을 한 날부터 30일 내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세자에게 지급하여야 한다.
⑦ 생략
국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정된 것) 제53조 (국세환급금에 관한 권리의 양도) 납세자는 국세환급금에 관한 권리를 대통령령으로 정하는 바에 따라 타인에게 양도할 수 있다.
구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되고, 2013. 2. 15. 대통령령 제24366호로 개정되기 전의 것) 제43조의4 (국세환급금의 양도) ① 법 제53조에 따라 국세환급금에 관한 권리를 타인에게 양도하려는 납세자는 세무서장이 국세환급금통지서를 발급하기 전에 다음 각 호의 사항을 적은 문서로 관할 세무서장에게 양도를 요구하여야 한다.
1. 양도인의 주소와 성명
2. 양수인의 주소와 성명
3. 양도하려는 권리의 내용
② 세무서장은 제1항의 요구가 있는 경우에 양도인이 납부할 다른 국세·가산금 또는 체납처분비가 있으면 그 국세·가산금 또는 체납처분비에 충당하고, 남은 금액에 대해서는 양도의 요구에 지체 없이 따라야 한다.
refrnPrcdnt: 1. 헌재 1997. 4. 24. 93헌마83, 판례집 9-1, 459, 465
헌재 2014. 7. 24. 2012헌바277, 판례집 26-2상, 45, 49
2. 헌재 1995. 7. 21. 93헌바46, 판례집 7-2, 48, 59-60
헌재 2016. 6. 30. 2013헌바191등, 판례집 28-1하, 453, 463
event: 청 구 인 ○○ 주식회사
대표이사 박○표
대리인 법무법인 지평
담당변호사 이공현 외 4인
당해사건 서울고등법원 2015누32652 양수금
eventCol1: 청구인|○○ 주식회사대표이사 박○표대리인 법무법인 지평	담당변호사 이공현 외 4인
eventCol3: 당해사건|서울고등법원 2015누32652 양수금
reason: 1. 사건개요
가. 주식회사 □□(이하 ‘□□’이라 한다)은 수원시 장안구 ○○동 ○○ 일대에서 아파트 신축사업(이하 ‘이 사건 사업’이라 한다)을 시행하는 회사이고, △△건설 주식회사(이하 ‘△△건설’이라 한다)는 이 사건 사업의 시공사이며, 청구인은 이 사건 사업의 사업부지 및 아파트를 신탁법상 위탁받은 회사이다.
나. □□은 2011. 3. 24. △△건설과 사이에 이 사건 사업의 시행자 명의를 청구인으로 변경하고, 이 사건 사업과 관련하여 발생하는 부가가치세 환급청구권 일체를 청구인에게 양도하는 내용의 합의서를 작성하였다.
□□은 2012. 7. 25. 수원세무서장에게 2012년도 제1기확정과세기간에환급받을부가가치세액으로 3,149,687,429원(이하 ‘이 사건 국세환급금’이라 한
다)을 신고하였고, 2012. 7. 26. 수원세무서장에게 이 사건 국세환급금을 청구인에게 양도하는 내용의 국세환급금 양도요구서를 제출하였다.
다. 한편, □□은 2012. 7. 31. 주식회사 ▽▽(이하 ‘▽▽’이라 한다)을 흡수합병하여 2012. 8. 3. 합병등기를 마쳤는데, 위 흡수합병 당시 ▽▽은 세금 2,854,437,520원을 체납하고 있었고(이하 ‘이 사건 체납세금’이라 한다), □□이 그에 관한 납부의무를 승계하였다.
라. 수원세무서장은 2012. 8. 27. 이 사건 국세환급금을 이 사건 체납세금에 충당(이하 ‘이 사건 충당’이라 한다)한 후 2012. 9. 11. □□에게 국세환급금 충당 통지서를 발송하였고, 2012. 9. 11. 청구인에게 위와 같이 충당하고 남은 잔액 296,285,510원을 지급하였다.
마. 청구인은 대한민국에 대하여 이 사건 충당이 부당하다고 주장하며 위 충당금액의 지급을 구하는 소를 제기하였으나, 2014. 12. 11. 패소판결을 선고받았다(수원지방법원 2013구합14451). 이에 청구인이 항소하여(서울고등법원 2015누32652) 그 소송 계속 중이던 2015. 5. 20. 국세기본법 제51조 제2항 제2호 중 ‘체납된’ 부분에 대한 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울고등법원 2015아1140), 2015. 7. 22. 항소기각 판결을 선고받음과 동시에 위헌법률심판제청신청이 기각되자, 2015. 8. 31. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인은 국세기본법 제51조 제2항 제2호 중 ‘체납된’ 부분을 심판대상으로 하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 그러나 청구인의 구체적인 주장은 국세기본법 제51조 제2항 제2호 중 ‘체납된’ 부분의 명확성 여부뿐만 아니라 국세환급금 충당의 허용시기에 관한 명확성 여부, 국세환급금 충당으로 인한 재산권 등의 침해 여부를 다투는 것이므로, 국세환급금 충당의 근거 규정이 모두 포함되도록 심판대상을 확장한다.
따라서 이 사건 심판대상은 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정된 것) 제51조 제2항 제2호(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)가 헌법에 위반되는지 여부이다.
심판대상조항은 다음과 같고, 관련조항은 별지와 같다.
[심판대상조항]
국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정된 것)
제51조(국세환급금의 충당과 환급) ② 세무서장은 국세환급금으로 결정한 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 각 호의 국세&#183;가산금 또는 체납
처분비에 충당하여야 한다. 다만, 제1호(｢국세징수법｣ 제14조에 따른 납기 전 징수 사유에 해당하는 경우는 제외한다) 및 제3호의 국세에의 충당은 납세자가 그 충당에 동의하는 경우에만 한다.
2.체납된 국세&#183;가산금과 체납처분비(다른 세무서에 체납된 국세&#183;가산금과 체납처분비를 포함한다)
3. 청구인의 주장
가. 심판대상조항의 ‘체납된’이라는 표현만으로는 국세환급금이 결정될 당시에 이미 세금이 체납된 경우에만 충당이 허용되는 것인지, 국세환급금이 결정된 이후에 세금이 체납된 경우에도 충당이 허용되는 것인지 명확하지 않고, 충당의 시기를 명시적으로 규정하고 있지 아니하여 명확성원칙에 위배된다.
나.심판대상조항 중 ‘체납된’의 의미가 ‘국세환급금 충당 당시에 체납된’이라는 것이 명확하다면, 심판대상조항은 국세환급금채권자에게 불측의 손해를 입히는 것으로서 재산권과 일반적 행동자유권을 침해한다.
다.일반채권은 채권양도의 대항요건이 갖추어지면 채무자는 양도인에게 대항할 수 있는 사유로 양수인에게 대항할 수 없다. 그러나 국세환급금채권은 양도 요구라는 대항요건을 갖추었음에도 심판대상조항으로 인하여 국가가 사후적 충당으로서 양수인에게 대항할 수 있게 되는바, 심판대상조항은 국세환급금채권을 양수한 자와 일반채권을 양수한 자를 차별 취급하여 평등원칙에 위배된다.
4. 판  단
가. 국세환급금 및 충당제도에 관한 개관
(1) 국세환급금의 의의
납세의무자가 국세&#183;가산금&#183;체납처분비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나, 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액이 있을 때 국가는 이를 반환할 의무를 지게 되는데 그 반환할 금액을 국세환급금이라고 한다(국세기본법 제51조 제1항).
국세환급금은 ① 잘못 납부한 금액인 오납액, ② 초과하여 납부한 과납액, ③ 세법에 따라 환급하여야 할 금액인 환급세액으로 구분된다. 오납액은 납부 또는 징수의 기초가 된 신고 또는 부과처분이 부존재하거나 당연무효임에도 불구하고 납부 또는 징수된 세액을 말하고, 과납액은 신고 또는 부과처분이 당연무효는 아니나 그 후 취소 또는 경정됨으로써 그 전부 또는 일부가 감소된 세액을 말하며, 환급세액은 각 개별세법에서 환급하기로 정한 세액을 말한다.
(2) 국세환급금채권의 발생 및 지급절차
국세환급금 중 오납액의 경우는 납부 또는 징수시에 국세환급금채권이 발생하고, 과납액의 경우는 신고 또는 부과처분의 취소 또는 경정에 의하여 조세채무의 전부 또는 일부가 소멸한 때 국세환급금채권이 발생하며, 환급세액의 경우 개별세법에서 규정한 환급요건에 따라 국세환급금채권이 발생한다.
구체적인 국세환급금의 지급과정을 살펴보면, ① 세무서장은 납세의무자가 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액이 있을 때에는 즉시 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 하고(국세환급금 결정, 국세기본법 제51조 제1항), ② 국세환급금으로 결정한 금액을 체납된 국세&#183;가산금과 체납처분비 등에 충당하며(국세환급금의 충당, 제51조 제2항), ③ 충당한 후 남은 금액을 국세환급금결정을 한 날부터 30일 내에 납세자에게 지급하여야 한다(국세환급금 지급, 제51조 제6항).
(3) 국세환급금의 충당
국세환급금 충당은 납세자가 납부할 조세와 과세관청이 환급할 국세환급금이 서로 대립하고 있는 경우 그 대등액에 있어 이를 동시에 소멸시키는 것을 말한다. 이는 절차상으로도 간편하고 국가의 조세채권 확보에도 유리하기 때문에 인정되는 것으로, 국가가 납세자에게 국세환급금을 돌려주었는데 납세자가 그 돈으로 세금을 납부하지 않고 다른 용도에 사용하거나 그 돈을 숨긴다면 국세를 징수하는 것이 곤란해질 수 있기 때문이다.
충당에는 직권충당, 동의충당, 신청충당 등 3가지 유형이 있다. 심판대상조항에 따른 충당은 체납된 국세&#183;가산금과 체납처분비를 대상으로 과세관청이 납세자의 동의 없이 하는 충당으로 직권충당에 해당한다.
충당은 국세환급금채권과 조세채권을 대등액에서 소멸시킨다. 다만, 충당의 소급효가 인정되는지 여부에 관하여, 과거에는 소급효를 인정하는 규정이 없었고 대법원도 충당의 소급효를 인정하지 않았으나, 2010. 12. 27. 직권충당의 소급효를 인정하는 국세기본법 제51조 제3항이 신설되어 직권충당이 있는 경우 체납된 국세&#183;가산금 또는 체납처분비와 국세환급금은 체납된 국세의 법정납부기한과 대통령령으로 정하는 국세환급금 발생일 중 늦은 때로 소급하여 대등액에 관하여 소멸한다.
한편, 국세기본법은 과세관청이 언제까지 국세환급금을 체납국세 등에 충당할 수 있는가라는 충당시기의 제한에 관하여 명시적인 규정을 두고 있지 않으
나, 국세기본법 제51조 제6항이 국세환급금 중 충당 후 남은 금액을 국세환급금 결정일로부터 30일 내에 지급하여야 한다고 규정하고 있으므로, 이에 따라 충당도 국세환급금 결정일로부터 30일 이내에 이루어져야 하는 것이다. 따라서 국세환급금 결정일로부터 30일이 지나면 국세환급금은 납세자에게 확정적으로 귀속되므로 다른 체납국세 등에 충당할 수 없다.
(4) 국세환급금채권의 양도와 선충당권
국세기본법 제53조는 "납세자는 국세환급금에 관한 권리를 대통령령으로 정하는 바에 따라 타인에게 양도할 수 있다."라고 규정하여 국세환급금채권의 양도성을 인정하고 있다. 국세환급금채권을 양도하기 위하여는 세무서장이 국세환급금통지서를 발급하기 전에 양도인의 주소와 성명, 양수인의 주소와 성명, 양도하려는 권리의 내용 등을 적은 문서로 세무서장에게 양도를 요구하여야 한다(국세기본법 시행령 제43조의4 제1항).
구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되고, 2013. 2. 15. 대통령령 제24366호로 개정되기 전의 것) 제43조의4 제2항은 "세무서장은 국세환급금채권의 양도 요구가 있는 경우에 양도인이 납부할 다른 국세&#183;가산금 또는 체납처분비가 있으면 그 국세&#183;가산금 또는 체납처분비에 충당하고, 남은 금액에 대해서는 양도의 요구에 지체 없이 따라야 한다."라고 규정하고 있다. 이와 같이 국세환급금채권의 양도 요구가 있는 경우 양도인에 대한 체납국세 등을 양수인에게 지급할 국세환급금으로 충당할 수 있는 권리를 선충당권이라 한다.
선충당권은 국세우선권에 근거하여 국가재정의 기초가 되는 국세를 효율적으로 징수하기 위하여 민법상 채권양도의 법리에 대한 예외를 인정한 것으로서, 과세관청은 국세환급금채권의 양도시점이 아닌 충당시점을 기준으로 국세환급금을 양도인의 체납국세 등에 충당할 수 있다.
나. 쟁점의 정리
심판대상조항의 ‘체납된’이라는 표현만으로는 국세환급금 결정 당시에 이미 체납된 국세에 대하여만 충당이 허용되는 것인지, 아니면 충당 당시를 기준으로 하여 국세환급금 결정 이후에 체납된 국세에 대하여도 충당할 수 있는 것인지 명확하지 않고, 국세환급금으로 체납국세에 충당할 수 있는 기간을 명시적으로 규정하고 있지 않아 명확성원칙에 위배되는지가 문제된다.
심판대상조항의 ‘체납된’이라는 표현이 ‘국세환급금 충당 당시에 체납된’이라는 것을 의미한다면, 심판대상조항은 국세환급금채권의 실현을 과도하게 제
한하여 국세환급금채권자의 재산권을 침해하는지 문제된다.
한편, 청구인은 심판대상조항이 일반적 행동자유권을 침해한다고 주장하나, 헌법 제10조의 행복추구권에서 파생하는 일반적 행동자유권은 ‘일반적’이란 용어에서 알 수 있듯이 헌법상 규정된 개별 기본권들이 보호해 주지 못하는 영역에서 보충적으로 적용되는 것이므로(헌재 2006. 6. 29. 2005헌마1167 참조), 심판대상조항과 관련하여 주된 기본권인 재산권 침해 여부에 대하여 판단하는 이상 일반적 행동자유권 침해 여부는 별도로 판단하지 아니한다.
또한 청구인은, 일반채권을 양도하는 경우에는 대항요건이 갖추어지면 채무자는 양도인에게 대항할 수 있는 사유로 양수인에게 대항할 수 없으나, 국세환급금채권을 양도하는 경우에는 양도 요구라는 대항요건을 갖춘 경우에도 과세관청이 사후적 충당으로 양수인에게 대항할 수 있게 되어 평등원칙에 위배된다고 주장한다. 그러나 이는 구 국세기본법 시행령 제43조의4 제2항에서 규정한 국세환급금채권 양도시 인정되는 과세관청의 선충당권의 효과에 관한 주장으로서, 헌법재판소법 제68조 제2항 소정의 심판청구대상이 될 수 없는 대통령령에 관한 것이므로 별도로 판단하지 않는다.
다. 명확성원칙 위배 여부
(1) 명확성원칙은 법치국가원리의 한 표현으로서 기본권을 제한하는 법규범의 내용은 명확하여야 한다는 헌법상 원칙이다. 만일 법규범의 의미내용이 불확실하면 법적 안정성과 예측가능성을 확보할 수 없으며, 법집행 당국의 자의적인 법해석과 집행을 가능하게 할 것이기 때문에, 기본권을 제한하는 법규범은 그 내용이 명확하여야 하는 것이다. 다만 법규범의 문언은 어느 정도 가치개념을 포함한 일반적, 규범적 개념을 사용하지 않을 수 없기 때문에, 법관의 보충적인 가치판단을 통하여 그 의미내용을 확인할 수 있고, 그러한 보충적 해석이 해석자 개인의 주관적인 판단에 따라 좌우될 가능성이 없다면 명확성원칙에 반한다고 할 수 없다(헌재 2014. 7. 24. 2012헌바277 참조).
(2)국세기본법 제51조 제2항 본문은 "세무서장은 국세환급금으로 결정한 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 각 호의 국세&#183;가산금 또는 체납처분비에 충당하여야 한다."라고 규정하고, 제2호에서 "체납된 국세&#183;가산금과 체납처분비"를 규정하고 있는바, 위와 같은 규정형식과 문언에 비추어 보면, ‘체납된’이라는 표현은 국세환급금 충당의 대상이 되는 국세 등을 수식하는 문구일 뿐 체납된 시점을 표시하거나 제한하는 표현은 없으므로, ‘체납된’이라는 표현은 국세환급금을 충당할 당시에 충당대상이 되는 국세의 상태를 가리키는
수식어로서 ‘국세환급금 충당 당시에 체납된’ 것을 의미한다.
또한 국세환급금 충당은 국가가 납세자에 대해 조세채권을 가지고 있고 동시에 납세자는 국가에 대해 환급채권을 가지고 있는 경우 양 채권을 대등액에서 소멸시킴으로써 국세징수&#183;환급절차를 간소화하고 국가의 조세채권 확보를 도모하기 위한 것이므로, 국세환급금 충당 당시에 체납된 국세가 있으면 체납의 발생 시기와는 관계없이 충당이 가능하다고 해석하는 것이 위와 같은 국세환급금 충당 제도의 입법취지에 부합한다. 만약 충당 당시에 체납된 국세가 있음에도 불구하고 그 체납이 국세환급금 결정 이후에 발생하였다는 이유로 국세환급금으로 충당할 수 없다면 국세를 체납한 납세자에게 일단 국세환급금을 지급하고 다시 징수를 하여야 하는 절차상의 비효율이 발생할 뿐만 아니라 체납처분 회피 목적으로 체납발생 시기나 여부를 조절함으로써 국세환급금 제도를 악용할 우려가 있다.
(3) 국세기본법 제35조 제1항 본문은 "국세&#183;가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금이나 그 밖의 채권에 우선하여 징수한다."라고 하여 국가재정의 주된 원천으로서 고도의 공공성&#183;공익성을 가지는 국세를 효율적으로 징수하기 위하여 채권평등원칙에 대한 예외로서 국세우선권을 규정하고 있다(헌재 1997. 4. 24. 93헌마83 참조).
또한 국세기본법은 국세환급금이 발생한 경우 세무서장이 즉시 국세환급금 결정을 하여 납세자의 체납국세 등에 충당하고, 충당한 후 남은 금액을 국세환급금 결정일로부터 30일 내에 납세자에게 지급하여야 하는 것으로 규정하고 있으며(제51조 제1항, 제2항, 제6항), 국세환급금에 관한 권리를 타인에게 양도할 수 있도록 하고 있다(제53조). 이에 따라 구 국세기본법 시행령 제43조의4 제1항은 국세환급금채권을 양도하려는 납세자의 세무서장에 대한 양도 요구 방식을 규정하고 있으며, 제2항에서는 "세무서장은 제1항의 요구가 있는 경우에 양도인이 납부할 다른 국세&#183;가산금 또는 체납처분비가 있으면 그 국세&#183;가산금 또는 체납처분비에 충당하고, 남은 금액에 대해서는 양도의 요구에 지체 없이 따라야 한다."라고 규정하고 있다.
따라서 비록 국세우선권에 근거하여 국세 징수의 확보를 위한 국세환급금 충당이 허용된다고 하더라도 그 충당이 제한 없이 이루어지는 것이 아니라, 국세환급금 발생 후 일정한 기간 내에서만 허용되는 것이어서 그 기간이 지난 후의 충당은 국세기본법에 따른 적법한 충당의 요건을 갖추지 못한 것이 된다.
위와 같은 심판대상조항의 문리적 의미, 국세기본법이 국세징수의 확보를
위하여 인정하고 있는 국세우선권과 국세환급금 충당 제도의 입법취지, 국세환급금이 발생한 경우에 국세환급금 결정을 거쳐 충당 후 지급에 이르기까지의 과정에 관한 관련규정의 체계 및 내용 등을 종합하여 보면, 심판대상조항의 ‘체납된’이라는 표현은 ‘국세환급금 충당 당시에 체납된’ 것을 의미하는 것이 명확하다.
(4) 나아가, 청구인이 주장하는 바와 같이 심판대상조항 자체로서는 충당이 가능한 시기를 명시적으로 규정하고 있지 아니하기는 하나, 국세기본법 제51조 제6항에서는 국세환급금 중 충당한 후 남은 금액의 지급시기를 국세환급금 결정을 한 날로부터 30일 내로 제한하고 있고, 국세환급금의 충당은 당연히 지급 이전에 이루어지는 것이어서 심판대상조항과 관련 법령의 논리적&#183;체계적 해석에 따라 국세환급금의 충당도 국세환급금 결정일로부터 30일 내에 이루어져야 하는 것으로 볼 수 있으므로, 심판대상조항 자체에서 충당시기를 명시적으로 규정하지 않았다고 하여 명확성원칙에 위배된다고 볼 수 없다.
라. 재산권침해 여부
(1) 심사기준
조세의 징수를 확보하기 위하여 어떠한 제도를 마련할 것인가는 기본적으로 입법정책의 문제로서 입법자의 광범위한 입법재량에 속하고, 조세는 국가나 지방자치단체의 활동을 위한 재정수입의 주된 원천으로서 고도의 공공성&#183;공익성을 가지며, 법률에 정해진 과세요건을 충족하면 조세채권이 필연적으로 성립하나 구체적인 대가없이 이를 징수하는 것으로, 그 징수의 확보를 보장할 필요가 있어서 국세기본법 제35조 제1항 본문이 채권평등원칙에 대한 예외로서 국세우선권을 천명하고 있으므로(헌재 1995. 7. 21. 93헌바46 참조), 과잉금지원칙 위배 여부를 판단함에 있어서 위와 같은 입법재량의 범위와 국세우선권의 취지를 고려하여야 한다.
(2) 과잉금지원칙 위배 여부
(가) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
조세는 국가 또는 지방자치단체가 존립하기 위한 재정적 기초를 이루는 것이므로 가장 능률적인 방법으로 그 징수가 확보되어야 한다. 각 나라마다 조세의 공익성에 기초하여 조세채권자인 국가 또는 지방자치단체에 사법상의 일반채권자에게는 통상 인정되지 않는 특별한 우월적 지위를 부여하고 있다. 그와 같은 취지에서 국세기본법 제35조 및 지방세기본법 제71조는 일반채권에 대한 조세의 우선권을 규정하고 있다.
심판대상조항이 체납국세 등의 발생 시기와 관계없이 충당 당시에 체납된 국세 등이 있는 경우 세무서장으로 하여금 납세자의 의사를 묻지 않고 국세환급금으로 충당하도록 하는 것은 국가재정의 근간이라는 고도의 공공성&#183;공익성을 가지는 국세를 효율적으로 징수하기 위한 것으로서 그 입법목적이 정당하다. 또한 국세환급금을 충당 당시에 체납된 국세 등과 대등액에서 소멸시키는 것은 절차상 간편할 뿐만 아니라 조세채권 확보에도 유리하므로 위 입법목적 달성을 위한 수단의 적합성도 인정된다.
(나) 침해의 최소성
1) 과세관청이 납세자에게 지급할 국세환급금이 있는 경우에 그 납세자가 다른 국세를 체납하고 있다면, 서로 대립하는 조세채권과 국세환급금채권을 대등액에서 소멸시키는 충당의 방법으로 체납국세의 징수와 국세환급금의 지급이라는 목적을 동시에 달성하는 것이 국세징수 및 환급절차를 간소화할 뿐만 아니라 효율적인 국세징수를 통하여 조세채권을 확보하는 데 기여한다.
만일 국세환급금을 체납국세에 충당하지 않고 납세자에게 현실적으로 지급할 경우, 납세자가 수령한 국세환급금을 은닉하거나 전용하면서 계속 국세를 체납하는 등으로 인하여 과세관청이 국세환급금을 지급하였음에도 정작 체납국세는 징수가 불가능해지거나 곤란해질 우려가 있다. 충당 대상이 되는 국세를 국세환급금 결정시까지 체납이 발생한 국세로 제한하는 경우에도 국세환급금 결정 이후에 비로소 체납이 발생한 국세에 대하여는 같은 이유로 국세징수가 확보되지 못한다. 이는 국세기본법이 고도의 공공성&#183;공익성을 가지는 국세의 징수를 확보하기 위하여 채권평등원칙에 대한 예외로서 인정한 국세우선권에 부합하지 않는 것이다.
심판대상조항이 국세환급금을 체납 발생 시기와 관계없이 충당 당시에 체납되어 있는 국세에 충당하도록 하는 것은 위와 같이 국세징수가 확보되지 못하는 상태를 방지하는 데 효율적일뿐만 아니라 필요한 방법이고, 이와 다른 수단을 채택하거나 충당 대상이 되는 국세를 국세환급금 결정시까지 체납이 발생한 국세로 제한하는 방법으로는 위와 같은 정도의 직접적&#183;구체적 효과를 기대하기 어렵다.
2)심판대상조항에 따라 국세환급금을 체납국세 등에 충당하더라도 이는 과세관청이 납세자의 의사와 관계없이 일방적으로 행하는 것으로 국세환급금채권에 관한 권리행사를 제한하는 것이므로 무제한적으로 허용될 수는 없는 것인데, 앞서 본 국세환급금의 결정 및 지급에 관한 관련규정들의 체계적&#183;논
리적 해석에 의하면, 국세환급금이 발생할 경우 세무서장은 즉시 국세환급금 결정을 하여야 하고 그로부터 30일 내에 충당을 한 후 잔여금을 지급하여야 하므로 국세환급금 충당은 국세환급금 결정일로부터 30일 내에 이루어져야 한다.
조세채권은 통상 그 성립&#183;확정으로부터 징수 또는 체납 발생에 이르기까지 상당한 시일이 소요되므로, 납세자는 국세환급금 결정이 있을 무렵에는 국세환급금 충당이 가능한 30일 내에 자신이 다른 국세를 체납하게 될 것을 충분히 예측할 수 있고, 그 경우 납세자도 민법상의 상계와 유사하게 국세환급금과 체납국세 등이 대등액에서 소멸하게 된다고 충분히 인식할 수 있는바, 위와 같이 국세환급금 충당이 허용되는 기간은 납세자가 예측하지 못한 체납국세로 인하여 국세환급금채권의 행사를 제한받는 경우가 발생하지 않을 정도로 최소한의 기간에 그친다.
3)한편, 국세환급금채권이 양도되는 경우에 양도인의 체납사실을 알지 못한 선의의 양수인이 국세환급금 충당으로 인하여 양수한 국세환급금을 수령하지 못하는 불이익이 발생할 수 있다.
그러나 국세기본법이 국세징수 확보를 위하여 채권평등원칙에 대한 예외로서 국세우선권을 천명하고 있는바, 국세환급금채권을 양도함으로써 국세환급금 충당을 회피하려는 시도를 방지하여 국세우선권의 입법취지를 실현하기 위해서는 국세환급금채권이 양도된 경우에도 국세환급금 충당을 제한적으로 허용할 필요성이 인정된다.
나아가, 국세환급금채권의 양수인이 받을 수 있는 불이익은 양도계약을 체결할 때에 양수인이 양도인으로부터 국세에 관한 납세증명서 등을 제시받거나 국세체납사실 여부에 관한 별도의 약정을 추가하는 등 양도계약 당사자들 사이의 정보교환과 자율적 판단으로 어느 정도 회피하거나 감소시킬 수 있다(헌재 2016. 6. 30. 2013헌바191등 참조).
또한, 앞서 본 바와 같이 국세환급금 충당의 기간이 제한되는 점은 국세환급금채권이 양도된 경우에도 동일한바, 세무서장이 양도 요구를 받은 국세환급금을 양도인의 체납국세 등에 충당하려면 국세환급금채권의 양도 요구를 받은 때로부터 지체 없이 충당하여야 하고, 만일 세무서장이 납세자로부터 적법한 양도 요구를 받았음에도 지체 없이 충당을 하지 않는 경우에는 국세환급금채권은 확정적으로 양수인에게 귀속되므로(대법원 2009. 3. 26. 선고 2008다31768 판결 참조), 국세환급금채권의 양수인이 받는 권리행사의 제한도 국세우선권을 실현하기 위한 최소한에 그친다.
4)위와 같이 국세징수 확보를 통한 국세우선권의 실현을 위하여 국세환급금 충당을 인정한 이유 및 그 효과, 다른 대체수단으로는 동일한 효과를 보기 어려운 점, 충당시기를 제한 없이 허용하는 것이 아니라 일정한 기간으로 제한함으로써 납세자 및 양수인의 예측가능성을 보장함과 동시에 권리행사 제한의 정도를 최소화하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 심판대상조항은 침해의 최소성을 충족한다.
(다) 법익의 균형성
심판대상조항은 효율적인 징수를 통하여 국세채권을 확보하도록 보장함으로써 국가 전체 존립의 기초가 되는 국가재정을 충실히 하고, 선량한 납세자와의 조세형평을 도모하기 위한 것으로 달성하려는 법익이 가지는 고도의 공공성&#183;공익성이 인정된다. 반면, 심판대상조항으로 인하여 비록 국세환급금채권에 대한 권리행사가 일부 제한된다고 하더라도, 이는 대부분 당해 납세자가 예측할 수 있는 사정이고 충당을 할 수 있는 기간도 최소한으로 제한됨으로써 국세환급금채권자가 받는 제한은 일부분에 그치게 되므로 그로 인한 불이익이 위와 같은 공익에 비하여 중하다고 볼 수 없다. 따라서 심판대상조항은 법익의 균형성도 충족한다.
(라) 소결
심판대상조항은 과잉금지원칙에 위배되어 청구인의 재산권을 침해하지 않는다.
5. 결  론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관  김이수 이진성 김창종 안창호 강일원 서기석 조용호 이선애
[별지]  관련조항
국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정된 것)
제35조(국세의 우선) ① 국세&#183;가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금이나 그 밖의 채권에 우선하여 징수한다. (단서 및 각 호 내용은 생략)
제51조(국세환급금의충당과환급)①세무서장은 납세의무자가 국세&#183;가
산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액(세법에 따라 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있을 때에는 공제한 후에 남은 금액을 말한다)이 있을 때에는 즉시 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다. 이 경우 착오납부&#183;이중납부로 인한 환급청구는 대통령령으로 정하는 바에 따른다.
② 세무서장은 국세환급금으로 결정한 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 각 호의 국세&#183;가산금 또는 체납처분비에 충당하여야 한다. 다만, 제1호(｢국세징수법｣ 제14조에 따른 납기 전 징수 사유에 해당하는 경우는 제외한다) 및 제3호의 국세에의 충당은 납세자가 그 충당에 동의하는 경우에만 한다.
1. 납세고지에 의하여 납부하는 국세
3. 세법에 따라 자진납부하는 국세
③ 제2항 제2호에의 충당이 있는 경우 체납된 국세&#183;가산금 또는 체납처분비와 국세환급금은 체납된 국세의 법정납부기한과 대통령령으로 정하는 국세환급금 발생일 중 늦은 때로 소급하여 대등액에 관하여 소멸한 것으로 본다.
⑥ 국세환급금 중 제2항에 따라 충당한 후 남은 금액은 국세환급금의 결정을 한 날부터 30일 내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세자에게 지급하여야 한다.
제53조(국세환급금에 관한 권리의 양도) 납세자는 국세환급금에 관한 권리를 대통령령으로 정하는 바에 따라 타인에게 양도할 수 있다.
구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되고, 2013. 2. 15. 대통령령 제24366호로 개정되기 전의 것)
제43조의4(국세환급금의 양도) ① 법 제53조에 따라 국세환급금에 관한 권리를 타인에게 양도하려는 납세자는 세무서장이 국세환급금통지서를 발급하기 전에 다음 각 호의 사항을 적은 문서로 관할 세무서장에게 양도를 요구하여야 한다.
1. 양도인의 주소와 성명
2. 양수인의 주소와 성명
3. 양도하려는 권리의 내용
② 세무서장은 제1항의 요구가 있는 경우에 양도인이 납부할 다른 국세&#183;가산금 또는 체납처분비가 있으면 그 국세&#183;가산금 또는 체납처분비에 충당하고, 남은 금액에 대해서는 양도의 요구에 지체 없이 따라야 한다.

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seriesInfo: 2
pages: 77~91
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rstaRsta: 합헌
rstaDate: 20170727
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