item: panreType: 판례집
eventNo: 2015헌바176
eventNm: 구 조세특례제한법 제38조의2 제3항 제2호 위헌소원  
panreTitle: 구 조세특례제한법 제38조의2 제3항 제2호 위헌소원

panreInfo: (2016. 5. 26. 2015헌바176)

textOfDecision: 구 조세특례제한법(2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것) 제38조의2 제3항 전문 제2호 중 ‘현물출자로 인하여 취득한 지주회사 주식의 증여’에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
eventSummary: 가. 청구인은○○그룹의 회장으로,○○그룹을 지주회사 체제로 전환하기위하여 2001. 7. 2. 주식회사○○네트워크(주식회사○○네트워크는 2005. 7.경 회사명을 주식회사○○홀딩스로 변경하였다. 이하‘○○홀딩스’라 한다)를설립한 후, 자신이 보유하고 있던 주식회사○○및 주식회사□□기획의 주식을○○홀딩스에 현물출자하고○○홀딩스의 주식(이하‘이 사건 주식’이라 한다)을 교부받았다. 당시 청구인은 구 조세특례제한법(2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되고, 2002. 12. 11. 법률 제6762호로 개정되기 전의 것) 제38조의2 제1항에 따라 현물출자로 인하여 발생한 주식양도차익에 상당하는 금액에대한 양도소득세의 과세를 이연받았다.
나.청구인은 2009. 5. 8. 자신이 이사장으로 있는 공익법인인 재단법인○○문화재단에 이 사건 주식 중 일부를 기부하였는데, 용산세무서장은 청구인이현물출자를 통하여 취득한 지주회사 주식을 위 공익법인에 증여하였으므로 구조세특례제한법(2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것) 제38조의2 제3항 제2호에 따라 과세이연 받았던양도소득세를 납부하여야 한다며, 2012. 9. 19. 청구인에게 양도소득세1,677,000,850원을 부과하였다(이하‘이 사건 처분’이라 한다).
다.청구인은 2013. 12. 6. 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였다가(서울행정법원 2013구합63568) 기각되자 항소하고(서울고등법원 2014누58497), 항소심이 계속 중이던 2015. 2. 13. 구 조세특례제한법 제38조의2 제3항 제2호 중“주식을 증여하거나”부분에 대한 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울고등법원 2015아1047), 2015. 3. 19. 항소 및 위 제청신청이 모두 기각되자, 2015. 4. 28. 위 조항의 위헌확인을 구하는 취지의 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

abjObt: 청구인은 주위적으로 구 조세특례제한법 제38조의2 제3항 제2호 중“주식을증여하거나”부분의 위헌확인을, 예비적으로 위 조항의“증여”중‘공익법인에대한 증여’에 관한 부분의 위헌확인을 구하고 있다. 그런데 예비적 청구는 위조항을 공익법인에 대한 증여의 경우에도 적용하는 것이 위헌이라는 취지이고이는 결국 동일한 심판대상조항에 관한 주위적 청구의 양적 일부분에 불과하다. 따라서 예비적 청구를 별도의 심판대상으로 삼지 아니하고, 다만 이에 관
한 주장을 주위적 청구를 판단함에 있어 함께 판단하기로 한다(헌재 2009.5. 28. 2006헌바24; 헌재 2013. 10. 24. 2011헌바79 참조). 그리고 위 조항 중 당해사건에 적용되는 부분은 구 조세특례제한법 제38조의2 제3항 전문 제2호 중현물출자로 인하여 취득한 지주회사 주식을 증여하는 것에 관한 부분이므로,심판대상을 이 부분으로 한정하기로 한다.
따라서 이 사건 심판대상은 구 조세특례제한법(2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것) 제38조의2 제3항 전문 제2호 중‘현물출자로 인하여 취득한 지주회사 주식의 증여’에 관한부분이 헌법에 위반되는지 여부이며, 심판대상조항의 내용은 다음과 같고, 관련조항의 내용은 별지와 같다.

구 조세특례제한법(2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것)
제38조의2(주식의 현물출자 또는 교환에 의한 지주회사의 설립 등에 대한과세특례)③내국인이 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 양도소득세 또는법인세의 과세를 이연받은 후 다음 각 호의 1에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 그 과세를 이연받은 양도소득세 또는 법인세를 납부하여야 한다. (후문 생략)
2.양도소득세의 과세를 이연받은 거주자가 현물출자 또는 자기주식교환으로 인하여 취득한 지주회사 또는 전환지주회사의 주식을 증여하거나 그 주식의 상속이 이루어지는 경우

relatedProvision: 구 조세특례제한법(2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되고, 2002. 12. 11. 법률 제6762호로 개정되기 전의 것)
제38조의2(주식의 현물출자 또는 교환에 의한 지주회사의 설립 등에 대한과세특례)①내국인이 주식을 현물출자하여독점규제및공정거래에관한법률에의한 지주회사(금융지주회사법에 의한 금융지주회사를 포함하며, 이하 이조에서“지주회사”라 한다)를 새로이 설립하는 경우 그 현물출자로 인하여 취
득한 주식의 가액 중 현물출자로 인하여 발생한 주식양도차익에 상당하는 금액에 대한 양도소득세 또는 법인세에 대하여는 대통령령이 정하는 바에 따라당해 내국인이 그 지주회사의 주식을 처분할 때까지 과세를 이연받을 수 있다.
③내국인이 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 양도소득세 또는 법인세의과세를 이연받은 후 다음 각 호의 1에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 그 과세를 이연받은 양도소득세 또는 법인세를 납부하여야 한다. 이 경우 제3호 및 제4호의 사유에 해당하는 때에는 대통령령이정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 그 납부하는 양도소득세 또는 법인세에 가산하여 납부하여야 한다.
1. 제1항의 규정에 의하여 신설된 지주회사 또는 제2항의 전환지주회사가지주회사에 해당하지 아니하게 되는 경우
구 조세특례제한법(2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것)
제38조의2(주식의 현물출자 또는 교환에 의한 지주회사의 설립 등에 대한과세특례)③내국인이 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 양도소득세 또는법인세의 과세를 이연받은 후 다음 각 호의 1에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 그 과세를 이연받은 양도소득세 또는 법인세를 납부하여야 한다. 이 경우 제3호 및 제4호의 사유에 해당하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 그 납부하는 양도소득세 또는 법인세에 가산하여 납부하여야 한다.
3.전환지주회사가 지주회사로 전환한 날의 다음날부터 2년이 되는 날까지지분비율미달자회사의 주식을 독점규제및공정거래에관한법률 제8조의2 제1항본문에서 정한 비율 미만으로 소유하는 경우
4.전환지주회사의 발행주식총수 중 거주자 및 그 친족이 소유한 주식수의합계가 자기주식교환일(자기주식교환이 수회에 걸쳐 이루어진 경우에는 전환지주회사가 지주회사로 전환한 날부터 2년이 되는 날) 현재 가장 많은 경우 그거주자 및 그 친족(이하 이 항에서“최대주주”라 한다)이 자기주식교환을 한경우로서 그 최대주주가독점규제및공정거래에관한법률에 의한 자회사의 임원으로 취임하게 된 경우
조세특례제한법(2010. 12. 27. 법률 제10406호로 개정된 것)
제38조의2(주식의 현물출자 등에 의한 지주회사의 설립 등에 대한 과세특례)③내국법인의 주주가 제1항 또는 제2항에 따라 과세를 이연받은 경우 지
주회사(전환지주회사를 포함한다)는 현물출자 또는 자기주식교환(이하 이조에서“현물출자등”이라 한다)으로 취득한 주식의 가액을 장부가액으로 하고,이후 3년 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 기간에 다음 각 호의 어느 하나의 사유가 발생하는 경우에는 현물출자등으로 취득한 주식의 장부가액과 현물출자등을 한 날 현재의 시가와의 차액(시가가 장부가액보다 큰 경우만 해당한다)을 대통령령으로 정하는 바에 따라 익금에 산입하여야 한다. 이 경우 제2호의 사유에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 법인세 납부금액에 가산하여 납부하여야 한다.
1. 제1항에 따라 신설되거나 전환된 지주회사 또는 전환지주회사가 지주회사에 해당하지 아니하게 되는 경우. 다만,·독점규제 및 공정거래에 관한 법률·등 지주회사의 기준을 정한 법령의 개정으로 지주회사에 해당하지 아니하게된 경우로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.
2.전환지주회사가 지주회사로 전환한 날의 다음 날부터 2년이 되는 날까지지분비율미달자회사의 주식을·독점규제 및 공정거래에 관한 법률·제8조의2제2항 제2호 각 목 외의 부분 본문에서 정한 비율 미만으로 소유하는 경우
3.자회사(지분비율미달자회사를 포함한다)가 사업을 폐지하는 경우
4. 지주회사(전환지주회사를 포함한다) 또는 현물출자등을 한 주주 중 대통령령으로 정하는 주주가 현물출자등으로 취득한 주식을 처분하는 경우
구 조세특례제한법 시행령(2000. 12. 29. 대통령령 17034호로 개정되고,2009. 2. 4. 대통령령 제21307호로 개정되기 전의 것)
제35조의3(지주회사의 설립에 대한 거주자의 과세특례)①거주자가 법 제38조의2 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 보유주식을 지주회사 또는 전환지주회사에 현물출자하거나 전환지주회사의 자기주식과 교환하는 경우 당해 보유주식을 현물출자 또는 교환함으로써 발생하는 소득(이하 이 조에서“주식과세이연금액”이라 한다)에 대하여는 양도소득세를 과세하지 아니하되, 당해 지주회사 또는 전환지주회사의 주식의 양도(현물출자 또는 자기주식교환으로 인하여 취득한 주식 외에 다른 방법으로 취득한 주식이 있는 경우에는 주식의현물출자 또는 자기주식교환으로 인하여 취득한 주식을 먼저 양도한 것으로본다)에 대하여는 지주회사 또는 전환지주회사의 주식의 취득가액에서 주식과세이연금액을 차감한 금액을 취득가액으로 보아 양도소득세를 과세한다.

caseRelatedOpinion: 가. 공평과세원칙의 실현 및 부의 재분배라는 심판대상조항의 목적의 정당성은 인정되나, 심판대상조항이 실질적으로 이익이 실현되지 아니한 공익법인에 대한 증여까지 양도소득세를 납부하도록 하는 것은 이러한 목적을 달성함에 있어 적절한 수단이라고 보기 어렵고, 공익법인에 대한 증여를 비과세로 정하는 등 기본권 침해를 최소화하면서도 심판대상조항의 목적을 달성할 수 있는 덜 침익적인 방법이 있음에도 불구하고 주식의 증여에 대하여 일률적으로과세이연되었던 양도소득세를 납부하도록 하는 것은 침해의 최소성에도 반한다. 또한, 현실적으로 이익을 얻은 바가 없음에도 불구하고, 심판대상조항으로인해 막대한 세금을 납부하게 된 납세자가 입는 불이익이 공익에 비하여 현저히 크다고 할 것이므로 심판대상조항은 법익의 균형성도 갖추지 못한 것이다.
따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙에 위배되어 청구인의 재산권을 침해한다.
나. 심판대상조항은 수증자가 누구인지, 증여의 목적이 무엇인지 등을 고려하지 아니한 채 지주회사 주식의 증여라는 행위만을 기준으로 양도소득세 과세이연 중단여부를 정하고 있어 평등원칙에 위배될 뿐 아니라, 지주회사 주식을 공익법인에 증여하여 현실적으로 아무런 이익을 취득하지 아니한 경우에도양도소득세 과세이연을 중단하도록 하고 있어 실질과세원칙에도 위배된다. 특히 입법자는 2010. 12. 27. 법률 제10406호로 조세특례제한법 제38조의2 제3항을 개정하면서 지주회사 주식의 증여를 과세이연 중단사유에서 삭제하였는데,이는 입법자가 심판대상조항의 위헌성을 인식하였음을 보여주는 것이다.

judgement: 가. 심판대상조항의 내용 및 입법연혁
(1) 심판대상조항의 취지 및 내용
현물출자를 통해 얻은 양도차익은 양도소득세의 과세대상이 됨이 원칙이다(소득세법 제4조 제1항 제3호, 제88조 제1항). 그런데 세법은 현물출자가 널리이용되는 구조조정 방법의 하나라는 점을 고려하여 일정한 요건을 갖춘 현물출자에 대한 과세특례를 마련하고 있다. 국내에 주소를 둔 개인(이하‘거주자’라 한다)이 지주회사에 주식을 현물출자한 경우 현물출자로 인하여 취득한 지주회사 주식의 가액 중 현물출자로 인하여 발생한 주식양도차익에 상당하는금액에 대한 양도소득세에 대하여는 지주회사 주식을 처분할 때까지 과세를이연받을 수 있다고 정하고 있는 구 조세특례제한법(2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되고, 2002. 12. 11. 법률 제6762호로 개정되기 전의 것, 이하에서는당해사건에 적용되는 법률조항을 특별한 연혁 표시 없이‘구 조세특례제한법’으로 특정하기로 한다) 제38조의2 제1항 역시 세법이 마련하고 있는 현물출자에 대한 과세특례 중 하나이다. 이는 지주회사의 설립을 촉진하여 기업구조조정의 활성화를 유도하고, 복잡한 계열사 간 순환출자구조를 지주회사 중심의단순 지배구조로 전환하여 지배구조의 투명성을 제고하기 위한 것으로, 현물출자자는 지주회사 주식의 보유를 통해 지주회사에 대한 간접적인 소유·지배관계를 유지하는 동안에는 양도소득세의 과세를 이연받았다가 지주회사 주식을 처분할 때 비로소 양도소득세 납부의무를 부담하게 된다.
그런데 거주자가 현물출자를 통하여 취득한 지주회사 주식을 증여한 경우역시 지주회사에 대한 간접적 소유·지배관계가 소멸한다는 점에서 지주회사주식을 유상으로 이전한 경우와 동일하다. 따라서 지주회사 주식을 증여한 경
우에도 양도소득세에 대한 과세이연의 혜택을 지속시킬 필요가 없고, 증여의 경우에만 양도소득세 과세이연이라는 혜택을 유지시키게 되면 주식의 현물출자에 대한 과세이연제도가 오히려 납세의무를 회피하기 위한 수단으로 악용될 우려도 있다. 이에 심판대상조항은 현물출자를 통하여 취득한 지주회사 주식을 증여한 경우 원칙으로 돌아가 과세이연되었던 양도소득세를 납부하도록하고 있는바, 이는 과세의 공평 및 조세의 정의를 실현하기 위한 것이다.
(2) 심판대상조항의 연혁
주식의 현물출자에 의한 지주회사의 설립이나 전환 등에 대한 과세이연 조항인 구 조세특례제한법 제38조의2 제1항, 제2항은 기업의 구조조정을 촉진하고 지배구조의 투명성을 제고하기 위한 목적으로 2000. 12. 29. 법률 제6297호로 신설되었으며, 이 때 과세이연의 중단사유를 정하고 있는 구 조세특례제한법 제38조의2 제3항도 함께 규정되었다. 구 조세특례제한법 제38조의2 제3항은 신설된 지주회사 또는 전환지주회사가 지주회사에 해당하지 아니하게 되는경우(제1호), 양도소득세의 과세를 이연받은 거주자가 현물출자 또는 자기주식교환으로 인하여 취득한 지주회사 또는 전환지주회사의 주식을 증여하거나그 주식의 상속이 이루어지는 경우(제2호), 전환지주회사가 지주회사로 전환한 날의 다음날부터 2년이 되는 날까지 지분비율미달자회사의 주식을 공정거래법 제8조의2 제1항 본문에서 정한 비율 미만으로 소유하는 경우(제3호), 전환지주회사의 발행주식총수 중 거주자 및 그 친족이 소유한 주식수의 합계가자기주식교환일 현재 가장 많은 경우 그 거주자 및 그 친족이 자기주식교환을한 경우로서 그 최대주주가 공정거래법에 의한 자회사의 임원으로 취임하게된 경우(제4호)를 과세이연의 중단사유로 정하고 있었다. 이후 위 조항은 제1호에 예외사유가 추가된 것을 제외하고는 큰 내용 변화 없이 유지되다가,2010. 12. 27. 법률 제10406호로 개정되었는데, 종전 제1호 및 제3호의 내용은유지된 채 제3호가 제2호로 위치를 변경하였고, 제2호와 제4호는 폐지되었으며, 자회사(지분비율미달 자회사를 포함한다)가 사업을 폐지하는 경우(제3호)및 지주회사(전환지주회사를 포함한다) 또는 현물출자 등을 한 주주 중 대통령령으로 정하는 주주가 현물출자 등으로 취득한 주식을 처분하는 경우(제4호)가 신설되었다.
나. 쟁점의 정리
심판대상조항은 기존 보유주식을 지주회사에 출자하고 지주회사 주식을 취득한 사람이 이를 증여한 경우에 과세를 이연받았던 양도소득세를 납부하도록
정하고 있는 것으로 재산권 침해 여부가 문제된다. 청구인은 기존 보유주식을 직접 공익법인에 증여한 사람과 기존 보유주식을 지주회사에 출자하여 지주회사 주식을 취득한 후 지주회사 주식을 공익법인에 증여한 사람을 달리 취급하는 것이 평등원칙에 위배된다고 주장하나, 심판대상조항은 기존 보유주식을 지주회사에 현물출자하는 과정에서 양도소득이 발생하였으나 이에 대한 양도소득세의 과세이연을 받았음을 전제하고 있는 조항이므로, 양자는 심판대상조항이 평등원칙에 위배되는지 여부를 논의함에 있어 유의미한 비교집단이 될수 없다. 이외에도 청구인은 심판대상조항이 수증자가 누구인지, 증여의 목적이 무엇인지, 담세력이 실질적으로 증가하였는지 등을 고려하지 아니한 채 증여라는 행위만을 기준으로 양도소득세를 납부하도록 하는 것이 평등원칙과 실질과세원칙에 위배된다고 주장하나, 이는 주식의 증여가 이루어진 경우 양도소득세를 납부하도록 정하면서 예외사유를 마련하지 아니한 것이 과잉금지원칙에 위배되어 재산권을 침해한다는 주장과 사실상 동일하다. 따라서 심판대상조항과 관련하여 재산권 침해 여부를 판단하는 이상, 청구인의 이와 같은 주장에 대해서는 별도로 판단하지 아니한다.
다. 심판대상조항이 재산권을 침해하는지 여부
(1) 심사기준
헌법 제38조 및 제59조에 근거를 둔 조세법률주의는 과세요건 법정주의 및과세요건 명확주의라는 형식적인 측면뿐만 아니라 실질적 측면에서 조세법의목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제원칙에 합치될 것을 요구한다. 그러므로 조세 관련 법률이 과잉금지원칙에 어긋나국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도불구하고 헌법상 허용되지 아니하며(헌재 2009. 7. 30. 2007헌바15; 헌재 2012.2. 23. 2011헌가8 참조), 이는 과세이연되었던 양도소득세의 과세이연 중단사유를 정하고 있는 심판대상조항의 경우에도 동일하다

(가) 목적의 정당성 및 수단의 적절성
심판대상조항은 구 조세특례제한법 제38조의2 제1항을 통해 달성하고자 하는 기업구조조정의 촉진, 지배구조의 투명성 제고라는 목적이 상실되고 현물출자를 통하여 지주회사 주식을 취득한 사람의 지주회사에 대한 간접적인 소유·지배관계가 더 이상 존재하지 않게 된 경우에 세법의 원칙으로 돌아가 과세이연되었던 양도소득세를 납부하도록 하는 것이다.
심판대상조항은 조세특례제한법이 특별히 인정하였던 세제지원을 유지할사유가 없어진 경우 원칙대로 세금을 납부하도록 함으로써 이러한 세제지원이탈세의 수단으로 악용되는 것을 방지하고 과세의 공평 및 조세정의를 실현하기 위한 것으로, 그 입법목적의 정당성이 인정된다. 또한, 현물출자를 통하여지주회사 주식을 취득한 사람이 그 주식을 증여함으로써 더 이상 지주회사에대해 간접적인 소유·지배관계를 가지지 않게 된 경우 과세이연되었던 양도소득세를 납부하도록 하는 것은 위와 같은 입법목적을 달성하기 위한 적절한 수단이다.
(나) 침해의 최소성
1) 심판대상조항은‘기존 보유주식의 현물출자를 통한 지주회사 주식의 취득’과‘지주회사 주식의 증여’라는 두 가지 행위를 전제하고 있으며, 심판대상조항이 양도소득세의 과세대상으로 삼고 있는 것은 지주회사 주식의 증여가아니라 기존 보유주식의 현물출자를 통해 얻은 이익이다. 즉, 과세이연은 이미과세요건이 모두 성립되었음을 전제로 그 납부를 일정기간 연기해주는 것으로,‘지주회사 주식의 증여’는‘기존 보유주식의 현물출자 및 지주회사 주식의취득’으로 이미 과세요건이 완성되었으나 과세가 이연되었던 양도소득세의 과세이연 중단사유일 뿐이다. 지주회사 주식을 처분하는 과정에서 별도의 이익이 발생하였다면 이러한 이익은 별개로 과세되는 것이고, 지주회사 주식을 유상으로 양도하지 않고 증여하여 그 과정에서 이득을 얻은 바가 없다고 할지라도, 이는 심판대상이 과세대상으로 삼고 있는 이익, 즉 기존 보유주식의 현물출자로 인해 발생한 이익에 대한 양도소득세 과세와는 무관하다.
2) 청구인은 심판대상조항이 구체적으로 이익이 현실화되지 아니한 공익법인에 대한 증여까지 과세의 대상으로 삼고 있는 것은 공익법인에 대한 증여를과세대상에서 제외하고 있는‘상속세 및 증여세법’(이하‘상증세법’이라 한다)제48조 제1항의 규정취지를 몰각시키는 것일 뿐만 아니라, 공익목적으로 이루어지는 기부활동을 위축시킬 수 있다고 주장한다. 그러나 상증세법 제48조 제1항이 과세가액 불산입을 통해 사실상 증여세의 과세를 면제하고 있는 것은수증자인 공익법인이 지주회사 주식을 취득함으로 인하여 얻는 이익으로, 증여자인 현물출자자가 기존 보유주식을 현물출자함으로써 얻은 이익에 대하여양도소득세를 납부하도록 하고 있는 심판대상조항과는 그 과세대상이 구별된다. 또한, 현물출자자는 지주회사 주식을 증여하는 경우뿐만 아니라 유상으로양도하는 경우에도 기존 보유주식의 현물출자로 인하여 취득한 이익에 대한
양도소득세는 여전히 납부하여야 하는바, 심판대상조항으로 인하여 공익목적의 기부활동이 위축된다고 보기 어렵다. 가사 심판대상조항으로 인하여 일정부분 공익목적의 기부활동이 줄어들 여지가 있다고 할지라도, 이를 이유로양도소득이 발생한 경우 이를 과세한다는 원칙을 공고히 함으로써 달성하고자하는 과세의 공평 및 조세의 정의라는 공익을 희생시킬 수는 없다.
3)심판대상조항은 주식의 증여로 인하여 지배구조가 변경되어 기업의 구조조정을 촉진하고 지배구조의 투명성을 제고하기 위하여 특별히 인정하였던과세이연이라는 특례를 더 이상 인정할 필요성이 없게 된 경우, 원칙으로 돌아가 과세이연되었던 양도소득세를 납부하도록 하는 조항으로 그 주된 목적이부의 세습이나 경제력의 지나친 집중을 막는 데 있지 않다. 심판대상조항이 지주회사 주식의 증여를 일률적으로 양도소득세의 과세이연 중단사유로 정하고있는 것 역시 일단 주식의 증여가 이루어진 이상 증여의 목적이 무엇인지, 수증자가 누구인지를 불문하고 법인의 소유 및 지배관계가 변경된다는 점에 근거한 것이다. 가사 심판대상조항에 부의 세습이나 경제력의 지나친 집중을 막고자 하는 입법자의 의도가 내재되어 있다고 할지라도, 청구인의 주장과 같이양도소득세의 과세이연 중단사유를 직계비속에게 자산을 이전할 목적으로 주식을 증여한 경우로 한정하거나, 공익법인에 대한 증여를 양도소득세 과세대상에서 제외하는 등 예외사유를 마련하기 시작하면, 본인이나 가족이 실질적으로 지배하고 있는 공익법인에 지주회사 주식을 증여하는 등 심판대상조항이오히려 조세를 회피하는 수단으로 악용될 우려가 있다.
4) 청구인은 2010. 12. 27. 조세특례제한법 제38조의2 제3항이 법률 제10406호로 개정되면서, 양도소득세의 과세이연 중단사유에서“지주회사 또는 전환지주회사의 주식을 증여하거나 그 주식의 상속이 이루어지는 경우”가 삭제되고,“지주회사(전환지주회사를 포함한다) 또는 현물출자 등을 한 주주 중 대통령령으로 정하는 주주가 현물출자 등으로 취득한 주식을 처분하는 경우”가 신설된 것이(조세특례제한법 제38조의2 제3항 제4호), 지주회사 주식을 증여하면 과세이연되었던 양도소득세를 납부하도록 정하고 있었던 구 조세특례제한법 제38조의2 제3항의 위헌성에 대한 입법자의 반성적 고려에 기인한 것이라고 주장한다. 그러나 국회본회의, 상임위원회 및 소위원회의 자료를 모두 살펴보아도 이러한 개정이 구법 조항의 위헌성을 인식한 결과라고 볼 만한 근거를전혀 발견할 수 없으며, 과세관청은 위 조항의 개정 이후에도 주식의 처분에주식의 증여가 포함된다고 보아 지주회사 주식을 증여한 경우 과세이연되었던

conclusion: 그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
pansiMatt: 기존 보유주식을 현물출자하여 지주회사를 설립한 후 지주회사 주식을 취득한 사람이 지주회사 주식을 증여한 경우에 과세를 이연받았던 양도소득세를 납부하도록 정하고 있는 구 조세특례제한법(2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것) 제38조의2 제3항 전문 제2호 중 ‘현물출자로 인하여 취득한 지주회사 주식의 증여’에 관한 부분이 청구인의 재산권을 침해하는지 여부(소극)
decisionGst: 심판대상조항은 정책적 목적으로 특별히 인정하였던 양도소득세 과세이연이라는 세제지원이 탈세의 수단으로 악용되는 것을 방지하고 과세의 공평 및 조세정의를 실현하기 위한 것으로 이러한 입법목적에는 정당성이 인정되며, 현물출자를 통하여 지주회사 주식을 취득한 사람이 그 주식을 증여함으로써 더 이상 지주회사에 대해 간접적인 소유·지배관계를 가지지 않게 된 경우 과세이연되었던 양도소득세를 납부하도록 하는 것은 이러한 목적을 달성하기 위한 적절한 수단이다. 또한 ‘지주회사 주식의 증여’는 ‘기존 보유주식의 현물출자 및 지주회사 주식의 취득’으로 이미 과세요건이 완성되었으나 과세가 이연되었던 양도소득세의 과세이연 중단사유에 불과한 것으로 심판대상조항으로 인해 공익목적의 기부활동이 위축된다고 볼 수 없으며, 공익법인에 대한 증여를 양도소득세 납부대상에서 제외하는 등 예외사유를 마련하기 시작하면 본인이나 가족이 실질적으로 지배하고 있는 공익법인에 지주회사 주식을 증여하는 등 심판대상조항이 오히려 조세를 회피하기 위한 수단으로 악용될 우려가 있으므로, 심
판대상조항은 침해의 최소성을 갖추었다. 그리고 과세를 이연받았던 양도소득세를 납부하게 된 납세자의 불이익이 심판대상조항을 통해 달성하고자 하는 조세정의와 조세공평이라는 공익에 비하여 결코 크다고 할 수 없으므로, 심판대상조항은 법익의 균형성도 갖추었다. 따라서 심판대상조항은 청구인의 재산권을 침해하지 아니한다.
adjobtTxt: 구 조세특례제한법(2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것) 제38조의2 (주식의 현물출자 또는 교환에 의한 지주회사의 설립 등에 대한 과세특례) ①~② 생략
③ 내국인이 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 양도소득세 또는 법인세의 과세를 이연받은 후 다음 각 호의 1에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 그 과세를 이연받은 양도소득세 또는 법인세를 납부하여야 한다. (후문 생략) 
1. 생략
2. 양도소득세의 과세를 이연받은 거주자가 현물출자 또는 자기주식교환으로 인하여 취득한 지주회사 또는 전환지주회사의 주식을 증여하거나 그 주식의 상속이 이루어지는 경우
3.~4. 생략
④~⑤ 생략
refrnPrvsn: 헌법 제23조 제1항, 제37조 제2항
구 조세특례제한법(2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되고, 2002. 12. 11. 법률 제6762호로 개정되기 전의 것) 제38조의2 (주식의 현물출자 또는 교환에 의한 지주회사의 설립 등에 대한 과세특례) ① 내국인이 주식을 현물출자하여 독점규제및공정거래에관한법률에 의한 지주회사(금융지주회사법에 의한 금융지주회사를 포함하며, 이하 이 조에서 “지주회사”라 한다)를 새로이 설립하는 경우 그 현물출자로 인하여 취득한 주식의 가액 중 현물출자로 인하여 발생한 주식양도차익에 상당하는 금액에 대한 양도소득세 또는 법인세에 대하여는 대통령령이 정하는 바에 따라 당해 내국인이 그 지주회사의 주식을 처분할 때까지 과세를 이연받을 수 있다.
② 생략
③ 내국인이 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 양도소득세 또는 법인세의 과세를 이연받은 후 다음 각 호의 1에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 그 과세를 이연받은 양도소득세 또는 법인세를 납부하여야 한다. 이 경우 제3호 및 제4호의 사유에 해당하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 그 납
부하는 양도소득세 또는 법인세에 가산하여 납부하여야 한다.
1. 제1항의 규정에 의하여 신설된 지주회사 또는 제2항의 전환지주회사가 지주회사에 해당하지 아니하게 되는 경우
2.~4. 생략
④~⑤ 생략
구 조세특례제한법(2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것) 제38조의2 (주식의 현물출자 또는 교환에 의한 지주회사의 설립 등에 대한 과세특례) ①~② 생략
③ 내국인이 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 양도소득세 또는 법인세의 과세를 이연받은 후 다음 각 호의 1에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 그 과세를 이연받은 양도소득세 또는 법인세를 납부하여야 한다. 이 경우 제3호 및 제4호의 사유에 해당하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 그 납부하는 양도소득세 또는 법인세에 가산하여 납부하여야 한다.
1.~2. 생략
3. 전환지주회사가 지주회사로 전환한 날의 다음날부터 2년이 되는 날까지 지분비율미달자회사의 주식을 독점규제및공정거래에관한법률 제8조의2 제1항 본문에서 정한 비율 미만으로 소유하는 경우
4. 전환지주회사의 발행주식총수 중 거주자 및 그 친족이 소유한 주식수의 합계가 자기주식교환일(자기주식교환이 수회에 걸쳐 이루어진 경우에는 전환지주회사가 지주회사로 전환한 날부터 2년이 되는 날) 현재 가장 많은 경우 그 거주자 및 그 친족(이하 이 항에서 “최대주주”라 한다)이 자기주식교환을 한 경우로서 그 최대주주가 독점규제및공정거래에관한법률에 의한 자회사의 임원으로 취임하게 된 경우
④~⑤ 생략
조세특례제한법(2010. 12. 27. 법률 제10406호로 개정된 것) 제38조의2 (주식의 현물출자 등에 의한 지주회사의 설립 등에 대한 과세특례) ①~② 생략
③ 내국법인의 주주가 제1항 또는 제2항에 따라 과세를 이연받은 경우 지주회사(전환지주회사를 포함한다)는 현물출자 또는 자기주식교환(이하 이 조에서 “현물출자등”이라 한다)으로 취득한 주식의 가액을 장부가액으로 하고, 이후 3년 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 기간에 다음 각 호의 어느 하나의 사유가 발생하는 경우에는 현물출자등으로 취득한 주식의 장부가액과 현물출자등을 한 날 현재의 시가와의 차액(시가가 장부가액보다 큰 경우만 해당한다)을 대통령령으로 정하는 바에 따라 익금에 산입하여야 한다. 이 경우 제2호의 사유에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 법인세 납부금액에 가산하여 납부하여야 한다.
1. 제1항에 따라 신설되거나 전환된 지주회사 또는 전환지주회사가 지주회사에 해당하지 아니하게 되는 경우. 다만, ·독점규제 및 공정거래에 관한 법률· 등 지주회사의 기준을 정한 법령의 개정으로 지주회사에 해당하지 아니하게 된 경우로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.
2. 전환지주회사가 지주회사로 전환한 날의 다음 날부터 2년이 되는 날까지 지분비율미달자회사의 주식을 ·독점규제 및 공정거래에 관한 법률· 제8조의2 제2항 제2호 각 목 외의 부분 본문에서 정한 비율 미만으로 소유하는 경우
3. 자회사(지분비율미달자회사를 포함한다)가 사업을 폐지하는 경우
4. 지주회사(전환지주회사를 포함한다) 또는 현물출자등을 한 주주 중 대통령령으로 정하는 주주가 현물출자등으로 취득한 주식을 처분하는 경우
④~⑥ 생략
구 조세특례제한법 시행령(2000. 12. 29. 대통령령 제17034호로 개정되고, 2009. 2. 4. 대통령령 제21307호로 개정되기 전의 것) 제35조의3 (지주회사의 설립에 대한 거주자의 과세특례) ① 거주자가 법 제38조의2 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 보유주식을 지주회사 또는 전환지주회사에 현물출자하거나 전환지주회사의 자기주식과 교환하는 경우 당해 보유주식을 현물출자 또는 교환함으로써 발생하는 소득(이하 이 조에서 “주식과세이연금액”이라 한다)에 대하여는 양도소득세를 과세하지 아니하되, 당해 지주회사 또는 전환지주회사의 주식의 양도(현물출자 또는 자기주식교환으로 인하여 취득한 주식 외에 다른 방법으로 취득한 주식이 있는 경우에는 주식의 현물출자 또는 자기주식교환으로 인하여 취득한 주식을 먼저 양도한 것으로 본다)에 대하여는 지주회사 또는 전환지주회사의 주식의 취득가액에서 주식과세이연금액을 차감한 금액을 취득가액으로 보아 양도소득세를 과세한다.
②~④ 생략
refrnPrcdnt: 헌재 2009. 7. 30. 2007헌바15, 판례집 21-1상, 153, 166
헌재 2012. 2. 23. 2011헌가8, 판례집 24-1상, 1, 12
event: 청 구 인 강○중
대리인 변호사 권은민, 조성권, 김해마중, 이은총 
당해사건 서울고등법원 2014누58497 양도소득세순손익액처분취소
eventCol1: 청구인|강○중대리인 변호사 권은민, 조성권, 김해마중, 이은총
eventCol3: 당해사건|서울고등법원 2014누58497 양도소득세순손익액처분취소
reason: 1. 사건개요
가. 청구인은 ○○그룹의 회장으로, ○○그룹을 지주회사 체제로 전환하기 위하여 2001. 7. 2. 주식회사 ○○네트워크(주식회사 ○○네트워크는 2005. 7.경 회사명을 주식회사 ○○홀딩스로 변경하였다. 이하 ‘○○홀딩스’라 한다)를 설립한 후, 자신이 보유하고 있던 주식회사 ○○ 및 주식회사 □□기획의 주식을 ○○홀딩스에 현물출자하고 ○○홀딩스의 주식(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)을 교부받았다. 당시 청구인은 구 조세특례제한법(2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되고, 2002. 12. 11. 법률 제6762호로 개정되기 전의 것) 제38조의2 제1항에 따라 현물출자로 인하여 발생한 주식양도차익에 상당하는 금액에 대한 양도소득세의 과세를 이연받았다.
나.청구인은 2009. 5. 8. 자신이 이사장으로 있는 공익법인인 재단법인 ○○문화재단에 이 사건 주식 중 일부를 기부하였는데, 용산세무서장은 청구인이 현물출자를 통하여 취득한 지주회사 주식을 위 공익법인에 증여하였으므로 구 조세특례제한법(2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것) 제38조의2 제3항 제2호에 따라 과세이연 받았던 양도소득세를 납부하여야 한다며, 2012. 9. 19. 청구인에게 양도소득세 1,677,000,850원을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
다.청구인은 2013. 12. 6. 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였다가(서울행정법원 2013구합63568) 기각되자 항소하고(서울고등법원 2014누58497), 항소심이 계속 중이던 2015. 2. 13. 구 조세특례제한법 제38조의2 제3항 제2호 중 "주식을 증여하거나" 부분에 대한 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울고등법원 2015아1047), 2015. 3. 19. 항소 및 위 제청신청이 모두 기각되자, 2015. 4. 28. 위 조항의 위헌확인을 구하는 취지의 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인은 주위적으로 구 조세특례제한법 제38조의2 제3항 제2호 중 "주식을 증여하거나" 부분의 위헌확인을, 예비적으로 위 조항의 "증여" 중 ‘공익법인에 대한 증여’에 관한 부분의 위헌확인을 구하고 있다. 그런데 예비적 청구는 위 조항을 공익법인에 대한 증여의 경우에도 적용하는 것이 위헌이라는 취지이고 이는 결국 동일한 심판대상조항에 관한 주위적 청구의 양적 일부분에 불과하다. 따라서 예비적 청구를 별도의 심판대상으로 삼지 아니하고, 다만 이에 관
한 주장을 주위적 청구를 판단함에 있어 함께 판단하기로 한다(헌재 2009. 5. 28. 2006헌바24; 헌재 2013. 10. 24. 2011헌바79 참조). 그리고 위 조항 중 당해사건에 적용되는 부분은 구 조세특례제한법 제38조의2 제3항 전문 제2호 중 현물출자로 인하여 취득한 지주회사 주식을 증여하는 것에 관한 부분이므로, 심판대상을 이 부분으로 한정하기로 한다.
따라서 이 사건 심판대상은 구 조세특례제한법(2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것) 제38조의2 제3항 전문 제2호 중 ‘현물출자로 인하여 취득한 지주회사 주식의 증여’에 관한 부분이 헌법에 위반되는지 여부이며, 심판대상조항의 내용은 다음과 같고, 관련조항의 내용은 별지와 같다.
[심판대상조항]
구 조세특례제한법(2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것)
제38조의2(주식의 현물출자 또는 교환에 의한 지주회사의 설립 등에 대한 과세특례) ③ 내국인이 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 양도소득세 또는 법인세의 과세를 이연받은 후 다음 각 호의 1에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 그 과세를 이연받은 양도소득세 또는 법인세를 납부하여야 한다. (후문 생략)
2.양도소득세의 과세를 이연받은 거주자가 현물출자 또는 자기주식교환으로 인하여 취득한 지주회사 또는 전환지주회사의 주식을 증여하거나 그 주식의 상속이 이루어지는 경우
3. 청구인의 주장요지
가. 공평과세원칙의 실현 및 부의 재분배라는 심판대상조항의 목적의 정당성은 인정되나, 심판대상조항이 실질적으로 이익이 실현되지 아니한 공익법인에 대한 증여까지 양도소득세를 납부하도록 하는 것은 이러한 목적을 달성함에 있어 적절한 수단이라고 보기 어렵고, 공익법인에 대한 증여를 비과세로 정하는 등 기본권 침해를 최소화하면서도 심판대상조항의 목적을 달성할 수 있는 덜 침익적인 방법이 있음에도 불구하고 주식의 증여에 대하여 일률적으로 과세이연되었던 양도소득세를 납부하도록 하는 것은 침해의 최소성에도 반한다. 또한, 현실적으로 이익을 얻은 바가 없음에도 불구하고, 심판대상조항으로 인해 막대한 세금을 납부하게 된 납세자가 입는 불이익이 공익에 비하여 현저히 크다고 할 것이므로 심판대상조항은 법익의 균형성도 갖추지 못한 것이다.
따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙에 위배되어 청구인의 재산권을 침해한다.
나. 심판대상조항은 수증자가 누구인지, 증여의 목적이 무엇인지 등을 고려하지 아니한 채 지주회사 주식의 증여라는 행위만을 기준으로 양도소득세 과세이연 중단여부를 정하고 있어 평등원칙에 위배될 뿐 아니라, 지주회사 주식을 공익법인에 증여하여 현실적으로 아무런 이익을 취득하지 아니한 경우에도 양도소득세 과세이연을 중단하도록 하고 있어 실질과세원칙에도 위배된다. 특히 입법자는 2010. 12. 27. 법률 제10406호로 조세특례제한법 제38조의2 제3항을 개정하면서 지주회사 주식의 증여를 과세이연 중단사유에서 삭제하였는데, 이는 입법자가 심판대상조항의 위헌성을 인식하였음을 보여주는 것이다.
4. 판  단
가. 심판대상조항의 내용 및 입법연혁
(1) 심판대상조항의 취지 및 내용
현물출자를 통해 얻은 양도차익은 양도소득세의 과세대상이 됨이 원칙이다(소득세법 제4조 제1항 제3호, 제88조 제1항). 그런데 세법은 현물출자가 널리 이용되는 구조조정 방법의 하나라는 점을 고려하여 일정한 요건을 갖춘 현물출자에 대한 과세특례를 마련하고 있다. 국내에 주소를 둔 개인(이하 ‘거주자’라 한다)이 지주회사에 주식을 현물출자한 경우 현물출자로 인하여 취득한 지주회사 주식의 가액 중 현물출자로 인하여 발생한 주식양도차익에 상당하는 금액에 대한 양도소득세에 대하여는 지주회사 주식을 처분할 때까지 과세를 이연받을 수 있다고 정하고 있는 구 조세특례제한법(2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되고, 2002. 12. 11. 법률 제6762호로 개정되기 전의 것, 이하에서는 당해사건에 적용되는 법률조항을 특별한 연혁 표시 없이 ‘구 조세특례제한법’으로 특정하기로 한다) 제38조의2 제1항 역시 세법이 마련하고 있는 현물출자에 대한 과세특례 중 하나이다. 이는 지주회사의 설립을 촉진하여 기업구조조정의 활성화를 유도하고, 복잡한 계열사 간 순환출자구조를 지주회사 중심의 단순 지배구조로 전환하여 지배구조의 투명성을 제고하기 위한 것으로, 현물출자자는 지주회사 주식의 보유를 통해 지주회사에 대한 간접적인 소유⋅지배관계를 유지하는 동안에는 양도소득세의 과세를 이연받았다가 지주회사 주식을 처분할 때 비로소 양도소득세 납부의무를 부담하게 된다.
그런데 거주자가 현물출자를 통하여 취득한 지주회사 주식을 증여한 경우 역시 지주회사에 대한 간접적 소유⋅지배관계가 소멸한다는 점에서 지주회사 주식을 유상으로 이전한 경우와 동일하다. 따라서 지주회사 주식을 증여한 경
우에도 양도소득세에 대한 과세이연의 혜택을 지속시킬 필요가 없고, 증여의 경우에만 양도소득세 과세이연이라는 혜택을 유지시키게 되면 주식의 현물출자에 대한 과세이연제도가 오히려 납세의무를 회피하기 위한 수단으로 악용될 우려도 있다. 이에 심판대상조항은 현물출자를 통하여 취득한 지주회사 주식을 증여한 경우 원칙으로 돌아가 과세이연되었던 양도소득세를 납부하도록 하고 있는바, 이는 과세의 공평 및 조세의 정의를 실현하기 위한 것이다.
(2) 심판대상조항의 연혁
주식의 현물출자에 의한 지주회사의 설립이나 전환 등에 대한 과세이연 조항인 구 조세특례제한법 제38조의2 제1항, 제2항은 기업의 구조조정을 촉진하고 지배구조의 투명성을 제고하기 위한 목적으로 2000. 12. 29. 법률 제6297호로 신설되었으며, 이 때 과세이연의 중단사유를 정하고 있는 구 조세특례제한법 제38조의2 제3항도 함께 규정되었다. 구 조세특례제한법 제38조의2 제3항은 신설된 지주회사 또는 전환지주회사가 지주회사에 해당하지 아니하게 되는 경우(제1호), 양도소득세의 과세를 이연받은 거주자가 현물출자 또는 자기주식교환으로 인하여 취득한 지주회사 또는 전환지주회사의 주식을 증여하거나 그 주식의 상속이 이루어지는 경우(제2호), 전환지주회사가 지주회사로 전환한 날의 다음날부터 2년이 되는 날까지 지분비율미달자회사의 주식을 공정거래법 제8조의2 제1항 본문에서 정한 비율 미만으로 소유하는 경우(제3호), 전환지주회사의 발행주식총수 중 거주자 및 그 친족이 소유한 주식수의 합계가 자기주식교환일 현재 가장 많은 경우 그 거주자 및 그 친족이 자기주식교환을 한 경우로서 그 최대주주가 공정거래법에 의한 자회사의 임원으로 취임하게 된 경우(제4호)를 과세이연의 중단사유로 정하고 있었다. 이후 위 조항은 제1호에 예외사유가 추가된 것을 제외하고는 큰 내용 변화 없이 유지되다가, 2010. 12. 27. 법률 제10406호로 개정되었는데, 종전 제1호 및 제3호의 내용은 유지된 채 제3호가 제2호로 위치를 변경하였고, 제2호와 제4호는 폐지되었으며, 자회사(지분비율미달 자회사를 포함한다)가 사업을 폐지하는 경우(제3호) 및 지주회사(전환지주회사를 포함한다) 또는 현물출자 등을 한 주주 중 대통령령으로 정하는 주주가 현물출자 등으로 취득한 주식을 처분하는 경우(제4호)가 신설되었다.
나. 쟁점의 정리
심판대상조항은 기존 보유주식을 지주회사에 출자하고 지주회사 주식을 취득한 사람이 이를 증여한 경우에 과세를 이연받았던 양도소득세를 납부하도록
정하고 있는 것으로 재산권 침해 여부가 문제된다. 청구인은 기존 보유주식을 직접 공익법인에 증여한 사람과 기존 보유주식을 지주회사에 출자하여 지주회사 주식을 취득한 후 지주회사 주식을 공익법인에 증여한 사람을 달리 취급하는 것이 평등원칙에 위배된다고 주장하나, 심판대상조항은 기존 보유주식을 지주회사에 현물출자하는 과정에서 양도소득이 발생하였으나 이에 대한 양도소득세의 과세이연을 받았음을 전제하고 있는 조항이므로, 양자는 심판대상조항이 평등원칙에 위배되는지 여부를 논의함에 있어 유의미한 비교집단이 될 수 없다. 이외에도 청구인은 심판대상조항이 수증자가 누구인지, 증여의 목적이 무엇인지, 담세력이 실질적으로 증가하였는지 등을 고려하지 아니한 채 증여라는 행위만을 기준으로 양도소득세를 납부하도록 하는 것이 평등원칙과 실질과세원칙에 위배된다고 주장하나, 이는 주식의 증여가 이루어진 경우 양도소득세를 납부하도록 정하면서 예외사유를 마련하지 아니한 것이 과잉금지원칙에 위배되어 재산권을 침해한다는 주장과 사실상 동일하다. 따라서 심판대상조항과 관련하여 재산권 침해 여부를 판단하는 이상, 청구인의 이와 같은 주장에 대해서는 별도로 판단하지 아니한다.
다. 심판대상조항이 재산권을 침해하는지 여부
(1) 심사기준
헌법 제38조 및 제59조에 근거를 둔 조세법률주의는 과세요건 법정주의 및 과세요건 명확주의라는 형식적인 측면뿐만 아니라 실질적 측면에서 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제원칙에 합치될 것을 요구한다. 그러므로 조세 관련 법률이 과잉금지원칙에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니하며(헌재 2009. 7. 30. 2007헌바15; 헌재 2012. 2. 23. 2011헌가8 참조), 이는 과세이연되었던 양도소득세의 과세이연 중단사유를 정하고 있는 심판대상조항의 경우에도 동일하다
(2) 판단
(가) 목적의 정당성 및 수단의 적절성
심판대상조항은 구 조세특례제한법 제38조의2 제1항을 통해 달성하고자 하는 기업구조조정의 촉진, 지배구조의 투명성 제고라는 목적이 상실되고 현물출자를 통하여 지주회사 주식을 취득한 사람의 지주회사에 대한 간접적인 소유⋅지배관계가 더 이상 존재하지 않게 된 경우에 세법의 원칙으로 돌아가 과세이연되었던 양도소득세를 납부하도록 하는 것이다.
심판대상조항은 조세특례제한법이 특별히 인정하였던 세제지원을 유지할 사유가 없어진 경우 원칙대로 세금을 납부하도록 함으로써 이러한 세제지원이 탈세의 수단으로 악용되는 것을 방지하고 과세의 공평 및 조세정의를 실현하기 위한 것으로, 그 입법목적의 정당성이 인정된다. 또한, 현물출자를 통하여 지주회사 주식을 취득한 사람이 그 주식을 증여함으로써 더 이상 지주회사에 대해 간접적인 소유⋅지배관계를 가지지 않게 된 경우 과세이연되었던 양도소득세를 납부하도록 하는 것은 위와 같은 입법목적을 달성하기 위한 적절한 수단이다.
(나) 침해의 최소성
1) 심판대상조항은 ‘기존 보유주식의 현물출자를 통한 지주회사 주식의 취득’과 ‘지주회사 주식의 증여’라는 두 가지 행위를 전제하고 있으며, 심판대상조항이 양도소득세의 과세대상으로 삼고 있는 것은 지주회사 주식의 증여가 아니라 기존 보유주식의 현물출자를 통해 얻은 이익이다. 즉, 과세이연은 이미 과세요건이 모두 성립되었음을 전제로 그 납부를 일정기간 연기해주는 것으로, ‘지주회사 주식의 증여’는 ‘기존 보유주식의 현물출자 및 지주회사 주식의 취득’으로 이미 과세요건이 완성되었으나 과세가 이연되었던 양도소득세의 과세이연 중단사유일 뿐이다. 지주회사 주식을 처분하는 과정에서 별도의 이익이 발생하였다면 이러한 이익은 별개로 과세되는 것이고, 지주회사 주식을 유상으로 양도하지 않고 증여하여 그 과정에서 이득을 얻은 바가 없다고 할지라도, 이는 심판대상이 과세대상으로 삼고 있는 이익, 즉 기존 보유주식의 현물출자로 인해 발생한 이익에 대한 양도소득세 과세와는 무관하다.
2) 청구인은 심판대상조항이 구체적으로 이익이 현실화되지 아니한 공익법인에 대한 증여까지 과세의 대상으로 삼고 있는 것은 공익법인에 대한 증여를 과세대상에서 제외하고 있는 ‘상속세 및 증여세법’(이하 ‘상증세법’이라 한다) 제48조 제1항의 규정취지를 몰각시키는 것일 뿐만 아니라, 공익목적으로 이루어지는 기부활동을 위축시킬 수 있다고 주장한다. 그러나 상증세법 제48조 제1항이 과세가액 불산입을 통해 사실상 증여세의 과세를 면제하고 있는 것은 수증자인 공익법인이 지주회사 주식을 취득함으로 인하여 얻는 이익으로, 증여자인 현물출자자가 기존 보유주식을 현물출자함으로써 얻은 이익에 대하여 양도소득세를 납부하도록 하고 있는 심판대상조항과는 그 과세대상이 구별된다. 또한, 현물출자자는 지주회사 주식을 증여하는 경우뿐만 아니라 유상으로 양도하는 경우에도 기존 보유주식의 현물출자로 인하여 취득한 이익에 대한
양도소득세는 여전히 납부하여야 하는바, 심판대상조항으로 인하여 공익목적의 기부활동이 위축된다고 보기 어렵다. 가사 심판대상조항으로 인하여 일정부분 공익목적의 기부활동이 줄어들 여지가 있다고 할지라도, 이를 이유로 양도소득이 발생한 경우 이를 과세한다는 원칙을 공고히 함으로써 달성하고자 하는 과세의 공평 및 조세의 정의라는 공익을 희생시킬 수는 없다.
3)심판대상조항은 주식의 증여로 인하여 지배구조가 변경되어 기업의 구조조정을 촉진하고 지배구조의 투명성을 제고하기 위하여 특별히 인정하였던 과세이연이라는 특례를 더 이상 인정할 필요성이 없게 된 경우, 원칙으로 돌아가 과세이연되었던 양도소득세를 납부하도록 하는 조항으로 그 주된 목적이 부의 세습이나 경제력의 지나친 집중을 막는 데 있지 않다. 심판대상조항이 지주회사 주식의 증여를 일률적으로 양도소득세의 과세이연 중단사유로 정하고 있는 것 역시 일단 주식의 증여가 이루어진 이상 증여의 목적이 무엇인지, 수증자가 누구인지를 불문하고 법인의 소유 및 지배관계가 변경된다는 점에 근거한 것이다. 가사 심판대상조항에 부의 세습이나 경제력의 지나친 집중을 막고자 하는 입법자의 의도가 내재되어 있다고 할지라도, 청구인의 주장과 같이 양도소득세의 과세이연 중단사유를 직계비속에게 자산을 이전할 목적으로 주식을 증여한 경우로 한정하거나, 공익법인에 대한 증여를 양도소득세 과세대상에서 제외하는 등 예외사유를 마련하기 시작하면, 본인이나 가족이 실질적으로 지배하고 있는 공익법인에 지주회사 주식을 증여하는 등 심판대상조항이 오히려 조세를 회피하는 수단으로 악용될 우려가 있다.
4) 청구인은 2010. 12. 27. 조세특례제한법 제38조의2 제3항이 법률 제10406호로 개정되면서, 양도소득세의 과세이연 중단사유에서 "지주회사 또는 전환지주회사의 주식을 증여하거나 그 주식의 상속이 이루어지는 경우"가 삭제되고, "지주회사(전환지주회사를 포함한다) 또는 현물출자 등을 한 주주 중 대통령령으로 정하는 주주가 현물출자 등으로 취득한 주식을 처분하는 경우"가 신설된 것이(조세특례제한법 제38조의2 제3항 제4호), 지주회사 주식을 증여하면 과세이연되었던 양도소득세를 납부하도록 정하고 있었던 구 조세특례제한법 제38조의2 제3항의 위헌성에 대한 입법자의 반성적 고려에 기인한 것이라고 주장한다. 그러나 국회본회의, 상임위원회 및 소위원회의 자료를 모두 살펴보아도 이러한 개정이 구법 조항의 위헌성을 인식한 결과라고 볼 만한 근거를 전혀 발견할 수 없으며, 과세관청은 위 조항의 개정 이후에도 주식의 처분에 주식의 증여가 포함된다고 보아 지주회사 주식을 증여한 경우 과세이연되었던
양도소득세를 납부하도록 하고 있는바, 청구인의 위와 같은 주장은 이유 없다.
5) 이처럼 심판대상조항은 이미 과세요건이 완성된 양도소득세의 과세이연 중단 사유를 정하고 있는 것으로, 심판대상조항의 취지에 비추어 볼 때 증여의 목적이나 수증자가 누구인지를 불문하고 지주회사 주식을 증여하는 모든 경우에 과세이연되었던 양도소득세를 납부하도록 정하고 있는 것이 과도하다고 보이지 아니하고, 달리 심판대상조항의 목적을 달성하면서 덜 침익적인 수단을 발견할 수도 없다. 따라서 심판대상조항은 침해의 최소성을 갖추었다.
(다) 법익의 균형성
심판대상조항으로 인하여 현물출자자가 과세를 이연받았던 양도소득세를 납부하게 된다고 할지라도 이로 인한 불이익이 양도소득세 과세의 기본 원칙을 확립하고 주식의 현물출자에 대한 과세이연제도가 납세의무를 회피하기 위한 수단으로 악용되는 것을 방지함으로써 달성하고자 하는 조세정의와 조세공평이라는 공익에 비하여 균형을 상실할 정도로 크다고 할 수 없다. 따라서 심판대상조항은 법익의 균형성도 갖춘 것이다.
(3) 소결
따라서 심판대상조항은 청구인의 재산권을 침해하지 아니한다.
5. 결  론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
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pages: 272~285
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