item: panreType: 판례집
eventNo: 2013헌바137
eventNm: 구 상속세 및 증여세법 제73조 제1항 위헌소원  
panreTitle: 구 상속세 및 증여세법 제73조 제1항 위헌소원

panreInfo: (2015. 4. 30. 2013헌바137&#183;203(병합))

textOfDecision: 구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제73조 제1항 중 “한국증권선물거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식을 제외하되, 비상장주식 외에는 상속재산이 없는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
eventSummary: 가. 2013헌바137 사건
비상장법인인○○건설 주식회사(이하‘○○건설’이라 한다)는 2008. 1. 17.유상증자를 하였고, 청구인 이○남은 위 유상증자를 통하여○○건설 발행의비상장주식 23,500주를 취득하였다.
○○세무서장은 청구인 이○남이 위 유상증자에 따른 이익을 증여받은 것으로 보아 2012. 1. 8. 청구인 이○남에게 증여세 206,372,700원을 결정·고지하였고, 이에 청구인 이○남은 2012. 1. 17. 위 유상증자를 통하여 취득한○○건설 발행의 비상장주식으로 물납허가신청을 하였다. 그러나○○세무서장은 구‘상속세및 증여세법’제73조 제1항 및 같은 법 시행령 제74조 제1항 제2호 나목에 따라 2008. 1. 1. 이후 증여받은 비상장주식으로는 증여세를 물납할 수 없다는 이유로 2012. 2. 6. 위 물납허가신청에 대한 거부처분을 하였다.
청구인 이○남은 2012. 11. 13.○○세무서장을 상대로 위 거부처분에 대한취소소송을 제기하였고(서울행정법원 2012구합37821), 위 소송 계속 중 구‘상속세 및 증여세법’제73조 제1항 및 같은 법 시행령 제74조제1항 제2호 나목에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2013. 3. 29. 위 신청이 일부 기각및 일부 각하되자(서울행정법원 2012아4148), 2013. 5. 14. 위 법률조항에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 2013헌바203 사건
청구인 김□호는 2008. 1. 8. 위 이○남에게○○건설 발행의 비상장주식2,000주를 명의신탁하였는데,□□세무서장은 2011. 12. 1. 위 이○남이 청구인김□호로부터 위 주식을 증여받은 것으로 의제하여 위 이○남에게 증여세27,221,350원을 부과하는 한편, 청구인 김□호를 연대납세의무자로 보아 청구인 김□호에게 증여세 27,221,350원을 부과하였다.
한편○○건설은 2008. 1. 17. 유상증자를 하였고, 청구인 김○호는 위 유상증자를 통하여○○건설 발행의 비상장주식 76,500주를 취득하였는데,□□세무서장은 청구인 김○호가 위 유상증자를 통하여 증자에 따른 이익을 증여받은 것으로 보아 2011. 12. 9. 청구인 김○호에게 증여세 896,663,610원을 부과하였다.
이에 청구인 김○호, 김□호는□□세무서장에게 위와 같이 취득한○○건설 발행의 비상장주식으로 물납허가신청을 하였으나,□□세무서장은 구‘상속세 및 증여세법’제73조 제1항 및 같은 법 시행령 제74조 제1항 제2호 나목에 따라 2008. 1. 1. 이후 증여받은 비상장주식으로는 증여세를 물납할 수 없다는 이유로 2011. 12. 30. 청구인 김□호에게, 2012. 1. 2. 청구인 김○호에게 각거부처분을 하였다.
청구인 김○호, 김□호는 2012. 11. 13.□□세무서장을 상대로 위 각 거부처분에 대한 무효확인소송을 제기하였고(서울행정법원 2012구합37838), 위 소송계속 중 구‘상속세 및 증여세법’제73조 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2013. 6. 13. 기각되자(서울행정법원 2012아4149), 2013. 7. 19.이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

abjObt: 청구인들은 구‘상속세 및 증여세법’제73조 제1항 중 한국증권선물거래소에상장되어 있지 아니한 법인의 주식을 증여세 물납대상에서 제외하는 부분이 헌법에 위배된다고 주장하고 있고, 당해 사건에서도 위 부분의 위헌성이 문제되고 있으므로, 심판대상을 위 부분에 한정하기로 한다. 따라서 이 사건 심판대상은 구‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31.법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1.법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제73조 제1항 중“한국증권선물거래소에상장되어 있지 아니한 법인의 주식을 제외하되, 비상장주식 외에는 상속재산이없는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.”부분(이하‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이며, 심판대상조항의 내용은 다음과 같고 관련조항의 내용은[별지]기재와 같다.

구‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31.법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1.법률 제9916호로 개정되기 전의 것)
제73조 (물납)
①납세지관할세무서장은 상속 또는 증여받은 재산 중 부동산과 유가증권[한국증권선물거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식또는 출자지분(이하 이 항에서“비상장주식등”이라 한다)을 제외하되, 비상장주식등 외에는 상속재산이 없는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 그러하지아니하다.이하 이 조에서 같다]의 가액이 당해 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세납부세액 또는 증여세납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 한하여 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납신청한 재산의 관리ㆍ처분이부적당하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.

relatedProvision: 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1.법률 제9916호로 개정되기 전의 것)
제73조(물납)②물납가능 유가증권의 범위, 관리ㆍ처분이 부적당하다고 인정되는 경우 기타 물납절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
구 상속세 및 증여세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20621호로 개정되고,2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것)
제74조(물납에 충당할 수 있는 재산의 범위 등)①법 제73조의 규정에 의하여 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권은 다음의 것으로 한다.
2.국채ㆍ공채ㆍ주권 및 내국법인이 발행한 채권 또는 증권과 기타 재정경제부령이 정하는 유가증권. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 유가증권은 제외한다.
나. 법 제73조 제1항에 따른 비상장주식등. 다만, 상속의 경우로서 그밖의 다른 상속재산이 없거나 제2항 제1호부터 제3호까지의 상속재산으로 상속세 물납에 충당하더라도 부족하면 그러하지 아니하다.

caseRelatedOpinion: 가. 증여세 물납대상에서 비상장주식을 제외하는 이 사건 법률조항은 납세자가 세금납부를 위하여 당해 비상장주식 또는 기존에 보유하던 다른 재산을무리하게 처분하도록 종용하는 것으로서, 기존에 보유하던 다른 재산의 존속을 위협하는 재산권 제한에 해당한다. 비상장주식의 물납을 전면적으로 금지하기보다는 원칙적으로 허용하면서도 필요에 따라 제한하는 등 납세자의 피해를 최소화할 수 있는 방법을 택하지 않은 채 비상장주식의 물납을 전면적으로금지하는 것은 과잉금지원칙에 위배되어 청구인들의 재산권을 침해할 뿐 아니라, 당장 현금을 융통하기 어려운 납세자로 하여금 세금부담 때문에 증여를 포기하게 만드는 효과를 낳게 되므로 증여계약의 자유를 침해하는 것이다.
나. 국내 부동산이나 주식 외의 유가증권과 같이 원칙적으로 물납이 허용되는 재산의 경우에도 시세하락 등의 이유로 과세관청이 적정한 세수를 확보하지 못할 위험성이 존재한다는 측면에서 볼 때 비상장주식과 본질적인 차이가없다. 또한 상속세와 증여세는 과세의 목적이 동일하며, 납세의무자의 관점에서도 세율이나 물납의 필요성, 효용성의 측면에서 서로 다르게 볼 이유가 없다. 그럼에도 이 사건 법률조항은①물납대상이 되는 부동산이나 주식 외의유가증권을 증여받은 자와 비상장주식을 증여받은 자를 차별하고,②비상장주식을 증여받은 자와 이를 상속받은 자를 차별하는 것으로서 평등원칙에 위배된다.

judgement: 가. 물납제도 개관
(1) 의의 및 요건
(가) 물납이란 금전납부의 원칙에 대한 예외로서 금전납부에 갈음하여 금전이외의 재산으로 조세를 납부하는 것을 말한다.
오늘날 화폐경제가 발달한 상황에서 세금의 납부는 원칙적으로 현금으로 하여야 하나(국세징수법 시행령 제18조 참조), 세액이 다액이고 부동산 등 처분에 상당한 기간이 필요한 경우가 많은 재산에 관한 상속세나 증여세에 있어서현금납부의 원칙을 예외 없이 고수하게 되면 납세자로서는 현금 유동성 부족에 따라 커다란 어려움에 봉착하게 되므로 이러한 납세자의 어려움을 덜어 줌과 동시에 원활한 세수의 확보를 위하여 물납제도를 채택하고 있다.
우리나라의 현행 세법상 물납이 인정되는 경우로는 상속세와 증여세에 있어부동산 및 유가증권의 물납을 허용하는 경우 이외에, 법인세법이나 소득세법에서 공공사업의 시행자에게 토지 등을 양도하거나 토지 등이 수용됨으로써발생하는 소득에 대한 양도소득세나 법인세를 금전으로 납부하기 곤란하고 납부세액이 1천만 원을 초과하는 경우 대금으로 받은 채권(債券)으로 물납할 수있도록 한 것(소득세법 제112조의2 제1항 및 소득세법 시행령 제175조의2 제3항, 법인세법 제65조 제1항 및 법인세법 시행령 제102조 제3항 참조)과 재산세의 납부세액이 1천만 원을 초과하는 경우 납세의무자의 신청을 받아 당해 지방자치단체의 관할구역 안에 소재하는 부동산에 한하여 물납을 허가할 수 있도록 한 것(지방세법 제117조), 종합부동산세액이 1천만 원을 초과하는 경우물납을 허가할 수 있도록 한 것(종합부동산세법 제19조) 등을 들 수 있다.
(나) 구‘상속세 및 증여세법’에서 정한 물납허가의 요건을 살펴보면,①확정된 조세채무에 대하여 납세자의 적법한 신청이 있음을 전제로,②상속 또는증여받은 재산 중 부동산과 유가증권(한국증권선물거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식 또는 출자지분을 제외하되, 비상장주식등 외에는 상속재산이 없는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다)의 가액이 당해 재산가액의 2분의 1을 초과하고 납부세액이 1천만 원을 초과하는 경우,③당해 부동산과 유가증권에 한하여,④관리ㆍ처분에 적당한재산에 대하여 하게 된다.
한편 위②의 요건과 관련된 이 사건 법률조항은 비상장주식을 증여세의 물납대상에서 제외함으로써 비상장주식의 증여세 물납신청에 대하여 세무서장이 허가를 거부할 수 있는 근거가 된다.
(2) 입법취지
종래의‘상속세 및 증여세법’은 비상장주식의 물납에 대하여 별다른 제한을두지 않았는데, 물납된 비상장주식은 관리가 어려울 뿐 아니라 매각에 오랜 시일이 걸려 매각에 이르기 전에 회사가 파산하는 등의 경우가 적지 않아 조세징수의 확보에 어려움이 존재하였고, 해당 회사의 주주나 특수관계인 이외에는 관심을 갖는 사람이 적기 때문에 공매에서 여러 번 유찰되면서 가격이 내려가는 일이 잦아 물납가액과 매각가격과의 차이로 인한 국고손실이 발생하는경우가 빈번하였다. 또한 구‘상속세 및 증여세법’제60조 제2항에 따라 시가로인정되던 한국자산관리공사의 공매가액이 과세가액보다 현저히 낮은 가액으로 결정되면서 물납제도가 변칙증여의 수단으로 이용되기도 하였고, 현금납부자와의 과세형평을 저해한다는 점도 문제점으로 지적되었다.
위와 같은 비상장주식 관리 및 매각 등의 문제점을 개선하기 위하여 2007.12. 31. 법률 제8828호로 개정된‘상속세 및 증여세법’제73조 제1항은 2008. 1.1. 이후 상속·증여분부터 원칙적으로 비상장주식을 물납대상에서 제외하되,다만 상속에 있어서 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에만 예외적으로물납을 허용하는 내용으로 개정되었고, 2008. 2. 22. 대통령령 제20621호로 개정된‘상속세 및 증여세법’시행령 제74조 제1항 제2호 나목도 비상장주식 이외의 다른 상속재산이 없거나 국채 및 공채, 상장된 유가증권, 국내 부동산 등의 상속재산으로 상속세 물납에 충당하더라도 부족한 경우에 한하여 물납을허용하는 내용으로 개정되었다.
나. 재산권이나 증여계약의 자유 침해 여부
청구인들은, 이 사건 법률조항이 청구인들의 재산권을 침해할 뿐 아니라 증여계약의 자유를 침해한다고 주장한다.
그러나 청구인들에 대한 증여세 과세의 근거는 구‘상속세 및 증여세법’제39조 및 제45조의2 등과 같은 규정들일 뿐 이 사건 법률조항이 아니다. 즉, 증자에 따른 이익을 증여로 보거나 명의신탁을 증여로 의제하는 위 규정들이 청구인들의 재산권을 침해하는가 하는 문제는 별론으로 하되, 위 규정들에 의해 이미 발생한 납세의무를 전제로 하여 납세자에게 편의를 제공하기 위하여 마련된것이 물납제도이고, 이 제도를 이용할 것인가의 여부는 전적으로 납세자의 선택에 맡겨져 있으므로 물납의 요건과 관련된 이 사건 법률조항은 납세자에게부담을 강요함으로써 그에게 어떠한 의무를 지우는 것이 아니다(헌재 1995. 7.27. 93헌바1등 참조). 또한 비상장주식을 물납하지 못하여 그 비상장주식을 낮은 가격에 처분하여야 한다거나 수증자의 다른 재산으로 증여세를 납부하여야하는 것은 비상장주식을 물납하지 못하게 된 결과 세금납부를 그 원칙적인 방법인 현금납부의 방법으로 하게 되는 것에 불과하므로 납세자의 헌법상 재산권을 제한하는 것이라고 볼 수 없다.
나아가 세금납부의 원칙적인 방법이 현금납부라는 점에 비추어 볼 때 증여계약을 체결할 의사를 가진 당사자들이 계약을 체결할 것인지 여부를 결정함에 있어 증여계약의 목적물이 물납대상이 되는지 여부가 핵심적인 고려요소라고 보기 어려울 뿐만 아니라, 증여의 의사를 가진 당사자들로서는 증여계약의목적물이 물납대상이 되는지 여부와는 관계없이 자유롭게 증여계약을 체결할수 있으므로, 이 사건 법률조항으로 인하여 증여계약의 자유가 제한된다고 볼수도 없다.
따라서 이 사건 법률조항은 청구인들의 재산권이나 증여계약의 자유를 침해하지 아니한다.
다. 평등원칙 위배 여부
(1) 이 사건 법률조항은 비상장주식을 증여세 물납대상에서 제외하고 있으므로, 비상장주식을 증여받은 자는 부동산 등 물납이 가능한 다른 재산을 증여받은 자에 비하여 차별을 받게 되고, 또한 상속의 경우에는 예외적으로 비상장주식의 물납을 허용하고 있으므로 비상장주식의 상속세 물납신청에 대한 허가를 받은 자에 비하여 차별을 받게 된다. 그러므로 이러한 차별을 헌법적으로정당화할 만한 합리적인 이유가 있는지에 관하여 살펴본다.
(2)먼저, 이 사건 법률조항이 원칙적으로 물납이 허용되는 국내 부동산이나 다른 유가증권과 달리 비상장주식을 증여세 물납대상에서 제외하는 것에합리적 이유가 있는지에 관하여 본다.
국내 부동산이나 국·공채, 회사채 등의 유가증권은 그 가격이 시장에서 형성되어 누구나 쉽게 실제 거래가격을 확인할 수 있으며, 수요층이 꾸준하게 존재하므로 원하는 때에 자유롭게 처분하여 현금화하기에 용이할 뿐 아니라 변칙증여의 수단으로 이용될 가능성도 극히 낮다.
반면에 비상장주식은 시장에서 거래가격이 형성되지 않아 가치평가가 어려운 경우가 대부분이고, 해당 기업의 재무상태나 수익성, 영업실적 등 핵심적인정보가 일반인에게 공개되지 않을 뿐 아니라, 대부분 소수주식의 매수만으로는 경영권 확보가 어려운 중·소규모 기업의 주식이어서 매수희망자가 거의없기 때문에 원하는 때에 처분하여 현금화하기가 매우 어렵다. 또한 비상장주식의 물납에 대하여 별다른 제한을 두지 않았던 이 사건 법률조항의 개정 전에는 물납 이후 회사가 파산에 이르러 세금회수가 불가능하게 되거나 물납된비상장주식에 대하여 공매를 실시해도 매수희망자가 없어 유찰되는 경우가 많았는데, 이에 따라 물납가액과 매각가격과의 차이로 인하여 막대한 국고손실을 초래하였고, 나아가 물납허가를 받은 수증자 측이 이러한 가격차이를 조장,이용함으로써 물납허가가 변칙증여의 수단으로 악용되기도 하였으며, 현금납부자와의 과세형평을 저해하는 등 많은 문제점이 대두되었고, 이러한 문제점을 개선하기 위하여 이 사건 법률조항이 입법화된 것임은 앞서 본 바와 같다.
위와 같은 입법취지에 더하여 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 특별히 인정된 것이므로 조세를 현금으로 납부하는 사람과 물납하려는 사람 사이의 조세부담의 형평성 및 조세징수의 충실성을 고려하여 물납의 허용범위를 정하는 것이 바람직하다는 점(대법원 2013. 4. 11. 선고 2010두19942 판결 참조), 구‘상속세 및 증여세법’제71조는 증여세 납부세액이 2,000만 원을초과하는 경우 연부연납을 허용하여 납세자의 부담을 완화하기 위한 제도적장치를 마련하고 있는 점 등을 고려하여 보면, 물납이 허용되는 국내 부동산이나 다른 유가증권과 달리 비상장주식을 증여세 물납대상에서 제외하는 것에는합리적인 이유가 있다.
(3) 다음으로, 상속의 경우에는 예외적으로 비상장주식의 물납을 허용하는것과 달리 증여의 경우는 비상장주식의 물납을 전면적으로 금지하는 것이 합리적인 이유가 있는지에 관하여 살펴본다.
상속은 상속인의 의사와 상관없이 피상속인의 사망이라는 우발적인 사정에의하여 피상속인이 생전에 가지고 있던 재산상의 권리·의무가 법률상 당연히일정한 범위의 혈족과 배우자에게 포괄적으로 승계되는 것인 반면, 증여는 당사자 일방, 즉 증여자가 무상으로 일정한 재산을 상대방, 즉 수증자에게 준다는 의사를 표시하고, 상대방이 이를 승낙함으로써 성립하는 계약으로서 당사자가 증여의 시기나 증여 여부를 선택할 수 있다는 점에서 상속과 증여는 엄연히 구분되는 점, 상속의 경우는 증여와 비교할 때 변칙증여의 수단으로 악용될 가능성이 없는데다가, 비상장주식을 상속받은 자의 물납신청은 비상장주식이외의 다른 상속재산이 없는 경우 등에 한하여 극히 예외적으로 허용하고 있는 점, 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 특별히 인정된 것으로서 물납의 허용범위를 정하는 것은 입법정책적 재량의 영역에 속하는 것으로보아야하며, 외국의 경우에도 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로서 상속세에대하여 물납을 허용하는 입법례가 있을 뿐 증여세에 대하여까지 물납을 허용하는 입법례를 찾기 어려운 점 등을 고려하여 보면, 비상장주식을 증여받는 경우와는 달리 이를 상속받은 경우에만 예외적으로 물납을 허용하는 데에는 합리적인 이유가 있다.
(4) 따라서 이 사건 법률조항이 현저하게 합리성을 결하여 평등원칙에 위배된다고 할 수 없다.

conclusion: 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
pansiMatt: 1. 비상장주식을 증여세 물납 대상에서 제외한 구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제73조 제1항 중 “한국증권선물거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식을 제외하되, 비상장주식 외에는 상속재산이 없는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다” 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 평등원칙에 위배되는지 여부(소극)
2. 상속받은 경우와는 달리 비상장주식을 증여받은 경우에는 물납을 허용하지 않은 이 사건 법률조항이 평등원칙에 위배되는지 여부(소극)
decisionGst: 1. 비상장주식은 시장에서 거래가격이 형성되지 않아 가치평가가 어려운 경우가 대부분이고, 해당 기업의 재무상태나 수익성, 영업실적 등 핵심적인 정보가 일반인에게 공개되지 않을 뿐 아니라, 대부분 소수주식의 매수만으로는 경영권 확보가 어려운 중·소규모 기업의 주식이어서 매수희망자가 거의 없기 때문에 원하는 때에 처분하여 현금화하기가 매우 어렵다. 또한 비상장주식의 물납에 대하여 별다른 제한을 두지 않았던 이 사건 법률조항의 개정 전에는 물납 이후 회사가 파산에 이르러 세금회수가 불가능하게 되거나 물납된 비상장주식에 대하여 공매를 실시해도 매수희망자가 없어 유찰되는 경우가 많았는데, 이에 따라 물납가액과 매각가격과의 차이로 인하여 막대한 국고손실을 초래하였고, 현금납부자와의 과세형평을 저해하는 등 많은 문제점이 대두되었다. 위와 같은 사정들을 종합하여 보면, 물납이 허용되는 국내 부동산이나 다른 유가증권과 달리 비상장주식을 증여세 물납대상에서 제외하는 것에는 합리적인 이유가 있다. 
2. 상속은 상속인의 의사와 상관없이 피상속인의 사망이라는 우발적인 사정에 의하여 피상속인이 생전에 가지고 있던 재산상의 권리·의무가 포괄적으로 승계되는 것인 반면, 증여는 당사자가 증여의 시기나 증여 여부를 선택할 수 있다는 점에서 상속과 증여는 엄연히 구분되는 점, 상속의 경우는 증여와 비교할 때 변칙증여의 수단으로 악용될 가능성이 없는데다가, 비상장주식을 상속받은 자의 물납신청은 비상장주식 이외의 다른 상속재산이 없는 경우 등에 한하여 극히 예외적으로 허용하고 있는 점, 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 특별히 인정된 것으로서 물납의 허용범위를 정하는 것은 입법정책적 재량의 영역에 속하는 것으로 보아야 하는 점 등을 고려하여 보면, 비상장주식을 증여받는 경우와는 달리 이를 상속받은 경우에만 예외적으로 물납을 허용하는 데에는 합리적인 이유가 있다. 따라서 이 사건 법률조항이 평등원칙에 위배된다고 할 수 없다.
adjobtTxt: 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제73조 (물납) ① 납세지관할세무서장은 상속 또는 증여받은 재산중 부동산과 유가증권[한국증권선물거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식 또는 출자지분(이하 이 항에서 “비상장주식등”이라 한다)을 제외하되, 비상장주식등 외에는 상속재산이 없는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. 이하 이 조에서 같다]의 가액이 당해 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세납부세액 또는 증여세납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 한하여 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납신청한 재산의 관리ㆍ처분이 부적당하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.
② 생략
refrnPrvsn: 헌법 제11조 제1항
구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제73조 (물납) ① 생략
② 물납가능 유가증권의 범위, 관리ㆍ처분이 부적당하다고 인정되는 경우 기타 물납절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
구 상속세 및 증여세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20621호로 개정되고, 2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것) 제74조 (물납에 충당할 수 있는 재산의 범위등) ① 법 제73조의 규정에 의하여 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권은 다음의 것으로 한다. 
1. 생략
2. 국채ㆍ공채ㆍ주권 및 내국법인이 발행한 채권 또는 증권과 기타 기획재정부령이 정하는 유가증권. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 유가증권은 제외한다.
가. 생략
나. 법 제73조제1항에 따른 비상장주식등. 다만, 상속의 경우로서 그 밖의 다른 상속재산이 없거나 제2항제1호부터 제3호까지의 상속재산으로 상속세 물납에 충당하더라도 부족하면 그러하지 아니하다.
② 생략
refrnPrcdnt: 헌재 1995. 7. 27. 93헌바1등, 판례집 7-2, 221, 253
대법원 2013. 4. 11. 선고 2010두19942 판결
event: 청 구 인 1. 이○남 (2013헌바137)
2. 김○호 (2013헌바203)
3. 김□호 (2013헌바203)
청구인들의 대리인 법무법인 충정
담당변호사 최수령
당해사건 1. 서울행정법원 2012구합37821 물납허가신청에대한거부처분취소 (2013헌바137)
2. 서울행정법원 2012구합37838 물납허가신청에대한거부처분무효확인 (2013헌바203)
eventCol1: 청구인|1. 이○남 (2013헌바137)
2. 김○호 (2013헌바203)
3. 김□호 (2013헌바203)
eventCol3: 당해사건|1.서울행정법원 2012구합37821 물납허가신청에대한거부처분취소(2013헌바137)
2.서울행정법원 2012구합37838 물납허가신청에대한거부처분무효확인 (2013헌바203)
reason: 1. 사건개요
비상장법인인 ○○건설 주식회사(이하 ‘○○건설’이라 한다)는 2008. 1. 17. 유상증자를 하였고, 청구인 이○남은 위 유상증자를 통하여 ○○건설 발행의 비상장주식 23,500주를 취득하였다.
○○세무서장은 청구인 이○남이 위 유상증자에 따른 이익을 증여받은 것으로 보아 2012. 1. 8. 청구인 이○남에게 증여세 206,372,700원을 결정&#183;고지하였고, 이에 청구인 이○남은 2012. 1. 17. 위 유상증자를 통하여 취득한 ○○건설 발행의 비상장주식으로 물납허가신청을 하였다. 그러나 ○○세무서장은 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제73조 제1항 및 같은 법 시행령 제74조 제1항 제2호 나목에 따라 2008. 1. 1. 이후 증여받은 비상장주식으로는 증여세를 물납할 수 없다는 이유로 2012. 2. 6. 위 물납허가신청에 대한 거부처분을 하였다.
청구인 이○남은 2012. 11. 13. ○○세무서장을 상대로 위 거부처분에 대한 취소소송을 제기하였고(서울행정법원 2012구합37821), 위 소송 계속 중 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제73조 제1항 및 같은 법 시행령 제74조 제1항 제2호 나목에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2013. 3. 29. 위 신청이 일부 기각 및 일부 각하되자(서울행정법원 2012아4148), 2013. 5. 14. 위 법률조항에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
청구인 김□호는 2008. 1. 8. 위 이○남에게 ○○건설 발행의 비상장주식 2,000주를 명의신탁하였는데, □□세무서장은 2011. 12. 1. 위 이○남이 청구인 김□호로부터 위 주식을 증여받은 것으로 의제하여 위 이○남에게 증여세 27,221,350원을 부과하는 한편, 청구인 김□호를 연대납세의무자로 보아 청구인 김□호에게 증여세 27,221,350원을 부과하였다.
한편 ○○건설은 2008. 1. 17. 유상증자를 하였고, 청구인 김○호는 위 유상증자를 통하여 ○○건설 발행의 비상장주식 76,500주를 취득하였는데, □□세무서장은 청구인 김○호가 위 유상증자를 통하여 증자에 따른 이익을 증여받은 것으로 보아 2011. 12. 9. 청구인 김○호에게 증여세 896,663,610원을 부과하였다.
이에 청구인 김○호, 김□호는 □□세무서장에게 위와 같이 취득한 ○○건설 발행의 비상장주식으로 물납허가신청을 하였으나, □□세무서장은 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제73조 제1항 및 같은 법 시행령 제74조 제1항 제2호 나목에 따라 2008. 1. 1. 이후 증여받은 비상장주식으로는 증여세를 물납할 수 없다는 이유로 2011. 12. 30. 청구인 김□호에게, 2012. 1. 2. 청구인 김○호에게 각 거부처분을 하였다.
청구인 김○호, 김□호는 2012. 11. 13. □□세무서장을 상대로 위 각 거부처분에 대한 무효확인소송을 제기하였고(서울행정법원 2012구합37838), 위 소송 계속 중 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제73조 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2013. 6. 13. 기각되자(서울행정법원 2012아4149), 2013. 7. 19. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인들은 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제73조 제1항 중 한국증권선물거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식을 증여세 물납대상에서 제외하는 부분이 헌법에 위배된다고 주장하고 있고, 당해 사건에서도 위 부분의 위헌성이 문제되고 있으므로, 심판대상을 위 부분에 한정하기로 한다. 따라서 이 사건 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제73조 제1항 중 "한국증권선물거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식을 제외하되, 비상장주식 외에는 상속재산이 없는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다." 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이며, 심판대상조항의 내용은 다음과 같고 관련조항의 내용은 [별지] 기재와 같다.
[심판대상조항]
구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것)
제73조 (물납)
① 납세지관할세무서장은 상속 또는 증여받은 재산 중 부동산과 유가증권[한국증권선물거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식 또는 출자지분(이하 이 항에서 "비상장주식등"이라 한다)을 제외하되, 비상장주식등 외에는 상속재산이 없는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. 이하 이 조에서 같다]의 가액이 당해 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세납부세액 또는 증여세납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 한하여 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납신청한 재산의 관리ㆍ처분이 부적당하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.
3. 청구인들의 주장
가. 증여세 물납대상에서 비상장주식을 제외하는 이 사건 법률조항은 납세자가 세금납부를 위하여 당해 비상장주식 또는 기존에 보유하던 다른 재산을 무리하게 처분하도록 종용하는 것으로서, 기존에 보유하던 다른 재산의 존속을 위협하는 재산권 제한에 해당한다. 비상장주식의 물납을 전면적으로 금지하기보다는 원칙적으로 허용하면서도 필요에 따라 제한하는 등 납세자의 피해를 최소화할 수 있는 방법을 택하지 않은 채 비상장주식의 물납을 전면적으로 금지하는 것은 과잉금지원칙에 위배되어 청구인들의 재산권을 침해할 뿐 아니라, 당장 현금을 융통하기 어려운 납세자로 하여금 세금부담 때문에 증여를 포기하게 만드는 효과를 낳게 되므로 증여계약의 자유를 침해하는 것이다.
나. 국내 부동산이나 주식 외의 유가증권과 같이 원칙적으로 물납이 허용되는 재산의 경우에도 시세하락 등의 이유로 과세관청이 적정한 세수를 확보하지 못할 위험성이 존재한다는 측면에서 볼 때 비상장주식과 본질적인 차이가 없다. 또한 상속세와 증여세는 과세의 목적이 동일하며, 납세의무자의 관점에서도 세율이나 물납의 필요성, 효용성의 측면에서 서로 다르게 볼 이유가 없다. 그럼에도 이 사건 법률조항은 ① 물납대상이 되는 부동산이나 주식 외의 유가증권을 증여받은 자와 비상장주식을 증여받은 자를 차별하고, ② 비상장주식을 증여받은 자와 이를 상속받은 자를 차별하는 것으로서 평등원칙에 위배된다.
4. 판  단
가. 물납제도 개관
(1) 의의 및 요건
(가) 물납이란 금전납부의 원칙에 대한 예외로서 금전납부에 갈음하여 금전 이외의 재산으로 조세를 납부하는 것을 말한다.
오늘날 화폐경제가 발달한 상황에서 세금의 납부는 원칙적으로 현금으로 하여야 하나(국세징수법 시행령 제18조 참조), 세액이 다액이고 부동산 등 처분에 상당한 기간이 필요한 경우가 많은 재산에 관한 상속세나 증여세에 있어서 현금납부의 원칙을 예외 없이 고수하게 되면 납세자로서는 현금 유동성 부족에 따라 커다란 어려움에 봉착하게 되므로 이러한 납세자의 어려움을 덜어 줌과 동시에 원활한 세수의 확보를 위하여 물납제도를 채택하고 있다.
우리나라의 현행 세법상 물납이 인정되는 경우로는 상속세와 증여세에 있어 부동산 및 유가증권의 물납을 허용하는 경우 이외에, 법인세법이나 소득세법에서 공공사업의 시행자에게 토지 등을 양도하거나 토지 등이 수용됨으로써 발생하는 소득에 대한 양도소득세나 법인세를 금전으로 납부하기 곤란하고 납부세액이 1천만 원을 초과하는 경우 대금으로 받은 채권(債券)으로 물납할 수 있도록 한 것(소득세법 제112조의2 제1항 및 소득세법 시행령 제175조의2 제3항, 법인세법 제65조 제1항 및 법인세법 시행령 제102조 제3항 참조)과 재산세의 납부세액이 1천만 원을 초과하는 경우 납세의무자의 신청을 받아 당해 지방자치단체의 관할구역 안에 소재하는 부동산에 한하여 물납을 허가할 수 있도록 한 것(지방세법 제117조), 종합부동산세액이 1천만 원을 초과하는 경우 물납을 허가할 수 있도록 한 것(종합부동산세법 제19조) 등을 들 수 있다.
(나) 구 ‘상속세 및 증여세법’에서 정한 물납허가의 요건을 살펴보면, ① 확정된 조세채무에 대하여 납세자의 적법한 신청이 있음을 전제로, ② 상속 또는 증여받은 재산 중 부동산과 유가증권(한국증권선물거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식 또는 출자지분을 제외하되, 비상장주식등 외에는 상속재산이 없는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다)의 가액이 당해 재산가액의 2분의 1을 초과하고 납부세액이 1천만 원을 초과하는 경우, ③ 당해 부동산과 유가증권에 한하여, ④ 관리ㆍ처분에 적당한 재산에 대하여 하게 된다.
한편 위 ②의 요건과 관련된 이 사건 법률조항은 비상장주식을 증여세의 물납대상에서 제외함으로써 비상장주식의 증여세 물납신청에 대하여 세무서장이 허가를 거부할 수 있는 근거가 된다.
(2) 입법취지
종래의 ‘상속세 및 증여세법’은 비상장주식의 물납에 대하여 별다른 제한을 두지 않았는데, 물납된 비상장주식은 관리가 어려울 뿐 아니라 매각에 오랜 시일이 걸려 매각에 이르기 전에 회사가 파산하는 등의 경우가 적지 않아 조세징수의 확보에 어려움이 존재하였고, 해당 회사의 주주나 특수관계인 이외에는 관심을 갖는 사람이 적기 때문에 공매에서 여러 번 유찰되면서 가격이 내려가는 일이 잦아 물납가액과 매각가격과의 차이로 인한 국고손실이 발생하는 경우가 빈번하였다. 또한 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제60조 제2항에 따라 시가로 인정되던 한국자산관리공사의 공매가액이 과세가액보다 현저히 낮은 가액으로 결정되면서 물납제도가 변칙증여의 수단으로 이용되기도 하였고, 현금납부자와의 과세형평을 저해한다는 점도 문제점으로 지적되었다.
위와 같은 비상장주식 관리 및 매각 등의 문제점을 개선하기 위하여 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정된 ‘상속세 및 증여세법’ 제73조 제1항은 2008. 1. 1. 이후 상속&#183;증여분부터 원칙적으로 비상장주식을 물납대상에서 제외하되, 다만 상속에 있어서 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에만 예외적으로 물납을 허용하는 내용으로 개정되었고, 2008. 2. 22. 대통령령 제20621호로 개정된 ‘상속세 및 증여세법’ 시행령 제74조 제1항 제2호 나목도 비상장주식 이외의 다른 상속재산이 없거나 국채 및 공채, 상장된 유가증권, 국내 부동산 등의 상속재산으로 상속세 물납에 충당하더라도 부족한 경우에 한하여 물납을 허용하는 내용으로 개정되었다.
나. 재산권이나 증여계약의 자유 침해 여부
청구인들은, 이 사건 법률조항이 청구인들의 재산권을 침해할 뿐 아니라 증여계약의 자유를 침해한다고 주장한다.
그러나 청구인들에 대한 증여세 과세의 근거는 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제39조 및 제45조의2 등과 같은 규정들일 뿐 이 사건 법률조항이 아니다. 즉, 증자에 따른 이익을 증여로 보거나 명의신탁을 증여로 의제하는 위 규정들이 청구인들의 재산권을 침해하는가 하는 문제는 별론으로 하되, 위 규정들에 의해 이미 발생한 납세의무를 전제로 하여 납세자에게 편의를 제공하기 위하여 마련된 것이 물납제도이고, 이 제도를 이용할 것인가의 여부는 전적으로 납세자의 선택에 맡겨져 있으므로 물납의 요건과 관련된 이 사건 법률조항은 납세자에게 부담을 강요함으로써 그에게 어떠한 의무를 지우는 것이 아니다(헌재 1995. 7. 27. 93헌바1등 참조). 또한 비상장주식을 물납하지 못하여 그 비상장주식을 낮은 가격에 처분하여야 한다거나 수증자의 다른 재산으로 증여세를 납부하여야 하는 것은 비상장주식을 물납하지 못하게 된 결과 세금납부를 그 원칙적인 방법인 현금납부의 방법으로 하게 되는 것에 불과하므로 납세자의 헌법상 재산권을 제한하는 것이라고 볼 수 없다.
나아가 세금납부의 원칙적인 방법이 현금납부라는 점에 비추어 볼 때 증여계약을 체결할 의사를 가진 당사자들이 계약을 체결할 것인지 여부를 결정함에 있어 증여계약의 목적물이 물납대상이 되는지 여부가 핵심적인 고려요소라고 보기 어려울 뿐만 아니라, 증여의 의사를 가진 당사자들로서는 증여계약의 목적물이 물납대상이 되는지 여부와는 관계없이 자유롭게 증여계약을 체결할 수 있으므로, 이 사건 법률조항으로 인하여 증여계약의 자유가 제한된다고 볼 수도 없다.
따라서 이 사건 법률조항은 청구인들의 재산권이나 증여계약의 자유를 침해하지 아니한다.
다. 평등원칙 위배 여부
(1) 이 사건 법률조항은 비상장주식을 증여세 물납대상에서 제외하고 있으므로, 비상장주식을 증여받은 자는 부동산 등 물납이 가능한 다른 재산을 증여받은 자에 비하여 차별을 받게 되고, 또한 상속의 경우에는 예외적으로 비상장주식의 물납을 허용하고 있으므로 비상장주식의 상속세 물납신청에 대한 허가를 받은 자에 비하여 차별을 받게 된다. 그러므로 이러한 차별을 헌법적으로 정당화할 만한 합리적인 이유가 있는지에 관하여 살펴본다.
(2)먼저, 이 사건 법률조항이 원칙적으로 물납이 허용되는 국내 부동산이나 다른 유가증권과 달리 비상장주식을 증여세 물납대상에서 제외하는 것에 합리적 이유가 있는지에 관하여 본다.
국내 부동산이나 국&#183;공채, 회사채 등의 유가증권은 그 가격이 시장에서 형성되어 누구나 쉽게 실제 거래가격을 확인할 수 있으며, 수요층이 꾸준하게 존재하므로 원하는 때에 자유롭게 처분하여 현금화하기에 용이할 뿐 아니라 변칙증여의 수단으로 이용될 가능성도 극히 낮다.
반면에 비상장주식은 시장에서 거래가격이 형성되지 않아 가치평가가 어려운 경우가 대부분이고, 해당 기업의 재무상태나 수익성, 영업실적 등 핵심적인 정보가 일반인에게 공개되지 않을 뿐 아니라, 대부분 소수주식의 매수만으로는 경영권 확보가 어려운 중&#183;소규모 기업의 주식이어서 매수희망자가 거의 없기 때문에 원하는 때에 처분하여 현금화하기가 매우 어렵다. 또한 비상장주식의 물납에 대하여 별다른 제한을 두지 않았던 이 사건 법률조항의 개정 전에는 물납 이후 회사가 파산에 이르러 세금회수가 불가능하게 되거나 물납된 비상장주식에 대하여 공매를 실시해도 매수희망자가 없어 유찰되는 경우가 많았는데, 이에 따라 물납가액과 매각가격과의 차이로 인하여 막대한 국고손실을 초래하였고, 나아가 물납허가를 받은 수증자 측이 이러한 가격차이를 조장, 이용함으로써 물납허가가 변칙증여의 수단으로 악용되기도 하였으며, 현금납부자와의 과세형평을 저해하는 등 많은 문제점이 대두되었고, 이러한 문제점을 개선하기 위하여 이 사건 법률조항이 입법화된 것임은 앞서 본 바와 같다.
위와 같은 입법취지에 더하여 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 특별히 인정된 것이므로 조세를 현금으로 납부하는 사람과 물납하려는 사람 사이의 조세부담의 형평성 및 조세징수의 충실성을 고려하여 물납의 허용범위를 정하는 것이 바람직하다는 점(대법원 2013. 4. 11. 선고 2010두19942 판결 참조), 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제71조는 증여세 납부세액이 2,000만 원을 초과하는 경우 연부연납을 허용하여 납세자의 부담을 완화하기 위한 제도적 장치를 마련하고 있는 점 등을 고려하여 보면, 물납이 허용되는 국내 부동산이나 다른 유가증권과 달리 비상장주식을 증여세 물납대상에서 제외하는 것에는 합리적인 이유가 있다.
(3) 다음으로, 상속의 경우에는 예외적으로 비상장주식의 물납을 허용하는 것과 달리 증여의 경우는 비상장주식의 물납을 전면적으로 금지하는 것이 합리적인 이유가 있는지에 관하여 살펴본다.
상속은 상속인의 의사와 상관없이 피상속인의 사망이라는 우발적인 사정에 의하여 피상속인이 생전에 가지고 있던 재산상의 권리&#183;의무가 법률상 당연히 일정한 범위의 혈족과 배우자에게 포괄적으로 승계되는 것인 반면, 증여는 당사자 일방, 즉 증여자가 무상으로 일정한 재산을 상대방, 즉 수증자에게 준다는 의사를 표시하고, 상대방이 이를 승낙함으로써 성립하는 계약으로서 당사자가 증여의 시기나 증여 여부를 선택할 수 있다는 점에서 상속과 증여는 엄연히 구분되는 점, 상속의 경우는 증여와 비교할 때 변칙증여의 수단으로 악용될 가능성이 없는데다가, 비상장주식을 상속받은 자의 물납신청은 비상장주식 이외의 다른 상속재산이 없는 경우 등에 한하여 극히 예외적으로 허용하고 있는 점, 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 특별히 인정된 것으로서 물납의 허용범위를 정하는 것은 입법정책적 재량의 영역에 속하는 것으로 보아야 하며, 외국의 경우에도 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로서 상속세에 대하여 물납을 허용하는 입법례가 있을 뿐 증여세에 대하여까지 물납을 허용하는 입법례를 찾기 어려운 점 등을 고려하여 보면, 비상장주식을 증여받는 경우와는 달리 이를 상속받은 경우에만 예외적으로 물납을 허용하는 데에는 합리적인 이유가 있다.
(4) 따라서 이 사건 법률조항이 현저하게 합리성을 결하여 평등원칙에 위배된다고 할 수 없다.
5. 결  론
이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
volumeInfo: 27
seriesInfo: 1
pages: 545~555
jgdmtCort: 전원재판부
rstaRsta: 합헌
rstaDate: 20150430
eventType: 헌바