item: panreType: 판례집
eventNo: 2012헌바355
eventNm: 구 소득세법 제94조 제1항 제3호 가목 등 위헌소원  
panreTitle: 구 소득세법 제94조 제1항 제3호 가목 등 위헌소원

panreInfo: (2015. 2. 26. 2012헌바355)

textOfDecision: 구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제94조 제1항 제3호 가목 전단 중 “대통령령이 정하는 대주주”에 관한 부분, 구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제115조 제2항 및 구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의5 제1항 본문은 헌법에 위반되지 아니한다.
eventSummary: 가.○○지방국세청장은 청구인들이 2005년부터2007년까지 주권상장법인인○○주식회사(이하‘○○’이라 한다)와□□주식회사(이하‘□□’이라 한다)의주식을 아래 <표>와 같이 양도한 후 관할 세무서에 양도소득 과세표준 예정신고 및 확정신고를 하지 않은 사실을 확인하고 그 과세자료를○○세무서장등에게 각 통보하였다.
<표〉주식양도 및 양도소득세 부과처분 내역(단위 : 주, 원)부과 관청청구인(관계)부과처분양도년도주식 발행법인(매매 주식수)양도가액부과세금합계(양도소득세본세,신고불성실가산세,납부불성실가산세포함)○○세무 서장윤○강(본인)2010.6.2005○○(285,390)5,548,858,500728,454,2302010.6.2006○○(216,130)6,853,129,7031,105,073,8702010.6.2007○○(331,910)23,149,928,6005,263,252,4802010.8.2006□□(444,000)9,400,454,5001,969,346,570□□세무서장윤○진(자녀)2010.6.2007○○(30,300)2,090,045,100408,774,160윤□진(자녀)2010.8.2006□□(108,600)1,804,666,500329,256,100△△세무서장박○숙(배우자)2010.8.2007○○(4,140)293,805,00063,905,300
나. 이에○○세무서장 등은 2010. 6.부터 2010. 8.까지 청구인들에게 양도소득세(가산세 포함)로서 위 <표> 부과세금합계액을 각각 결정·고지하였고(이하 이를 통틀어‘이 사건 각 처분’이라 한다), 청구인들은 이 사건 각 처분에불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였다가 조세심판원이 2010. 12. 2. 이를기각하자, 서울행정법원에 이 사건 각 처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였다(서울행정법원 2011구단5844).
다. 청구인들은 위 소송에서 패소한 뒤 항소하였는데, 항소심(서울고등법원2012누43) 계속 중이던 2012. 8. 10. 이 사건 각 처분의 근거가 된 구 소득세법 제94조 제1항 제3호 가목 전단의‘대주주’에 해당 주식등을 양도한 주주 1인 이외의 제3자가 포함되는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반되고, 납부불성실가산세를 규정한 구 소득세법 제115조 제2항 및 구 국세기본법 제47조의5제1항도 헌법에 위반된다는 취지의 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2012.8. 30. 기각되자(서울고등법원 2012아318), 2012. 9. 27. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
라. 한편 청구인들이 보유하던○○, □□주식의 양도일이 속하는 각 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 청구인들의 보유주식을 합산하면 시가총액100억 원 이상이다.

abjObt: 청구인들은 이 사건 심판청구서에서 청구취지를“구 소득세법 제94조 제1항제3호 가목 전단의‘대주주’에 해당 주식등을 양도한 주주 1인 이외의 제3자가포함되는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다.”라고 하여 일견 한정위헌심판청구를 한 것으로 보이나, 이 사건 심판청구서의 기재내용을 종합해 보면, 청구인들은 법원이 위‘대주주’부분을 해석함에 있어 자의적으로 확대해석했다는 것을 탓하면서, 구 소득세법 제94조 제1항 제3호 가목 전단에 규정된‘대주주’의 범위가 법률이 아닌 시행령에 규정되어 있으므로 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배된다는 등의 주장을 하고 있다. 그러므로 청구인들의위와 같은 주장은 법원이 행한 바와 같은 해석을 가능하게 하는 구 소득세법제94조 제1항 제3호 가목 전단 중“대통령령이 정하는 대주주”에 관한 부분의위헌성을 다투는 것으로 선해할 수 있다. 또한 가산세와 관련하여, 청구인들은양도소득세에 대한 납부불성실가산세 부분이 위헌이라는 주장만을 하고 있고,당해 사건에서도 실제로 이 부분만이 문제되고 있으므로 심판대상을 구 국세기본법 제47조의5 제1항 본문으로 한정함이 타당하다.
따라서 이 사건 심판대상은 구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제94조 제1항 제3호 가목 전단 중“대통령령이 정하는 대주주”에 관한 부분(이하‘이 사건 양도소득세조항’이라 한다), 구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되고, 2006.12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제115조 제2항 및 구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의5 제1항 본문(위 두 가산세조항을 통틀어 이하‘이 사건가산세조항들’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항의 내용은 다음과 같고, 관련조항의 내용은 별지와 같다.

구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것)
제94조(양도소득의 범위)①양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의소득으로 한다.
3.다음 각목의 1에 해당하는 주식 또는 출자지분(신주인수권을 포함한다. 이하 이 장에서“주식등”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는소득
가.증권거래법에 의한 주권상장법인(이하“주권상장법인”이라 한다)의 주식등으로서 소유주식의 비율ㆍ시가총액 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주(이하 이 장에서“대주주”라 한다)가 양도하는 것과 동법에 의한 유가증권시장(이하“유가증권시장”이라한다)에서의 거래에 의하지 아니하고 양도하는 것
구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것)
제115조(양도소득세에 대한 가산세)②거주자가 제111조의 규정에 의한 양도소득세액을 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한때에는 그 납부하지 아니하였거나 미달한 세액에 대하여 금융기관의 연체대출이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 율을 적용하여 계산한 금액(이하“납부불성실가산세액”이라 한다)을 산출세액에 가산한다.
구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것)
제47조의5(납부ㆍ환급불성실가산세)①납세자가 세법에 따른 납부기한 내에 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달한경우에는 다음 산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. (단서 생략)
납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액×납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간×금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는이자율 등을 고려하여 대통령령이 정하는 이자율

relatedProvision: 구 소득세법(2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것)
제94조(양도소득의 범위)
①양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1.토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
2.다음 각목의 1에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득
가.부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)
나. 지상권
다. 전세권과 등기된 부동산임차권
3. 다음 각목의 1에 해당하는 주식 또는 출자지분(신주인수권을포함한다.이하이장에서“주식등”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는소득
가. (생략)
나.증권거래법에 의한 코스닥상장법인(이하“코스닥상장법인”이라한다)의주식등으로서 당해 법인의 대주주가 양도하는 것과 동법에의한 코스닥시장(이하“코스닥시장”이라 한다)에서의 거래에 의하지 아니하고 양도하는 것
다. 주권상장법인 또는 코스닥상장법인이 아닌 법인의 주식등
구 소득세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21301호로 개정되기 전의 것)
제157조(대주주의 범위)
④법 제94조제1항제3호 가목에서“대통령령이 정하는 대주주”라 함은 다음각호의 1에 해당하는 자(이하 이 장에서“대주주”라 한다)를 말한다.
1. 법인의 주식 또는 출자지분(신주인수권을 포함하며, 이하 이 장에서“주식등”이라 한다)을 소유하고 있는 주주 또는 출자자 1인(이하 이장에서“주주 1인”이라 한다) 및 그와「국세기본법 시행령」제20조의 규정에 의한 친족 기타 특수관계에 있는 자(이하 이 장에서“기타주주”라 한다)가 주식등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 당해 법인의 주식등의 합계액의 100분의 3(코스닥상장법인의 주식등 및「증권거래법 시행령」제84조의27제5항의 규정에 따라 거래되는「벤처기업육성에 관한 특별조치법」제2조제1항의 규정에 의한 벤처기업의 주식등의 경우에는 100분의 5. 이하 이조에서 같다) 이상을 소유한 경우의 당해 주주 1인 및 기타주주. 이경우 직전사업연도 종료일 현재에는 100분의 3에 미달하였으나 그후주식등을 취득함으로써 100분의 3 이상을 소유하게 되는 때에는 그취득일 이후의 주주 1인 및 기타주주를 포함한다.
2. 주식등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 주주 1인및 기타주주가 소유하고 있는 당해 법인의 주식등의 시가총액이100억원(코스닥상장법인의주식등및「증권거래법시행령」제84조의27제5항의규정에 따라 거래되는「벤처기업육성에 관한 특별조치법」제2조제1항의 규정에 의한 벤처기업의 주식등의 경우에는50억원) 이상인 경우의 당해 주주 1인 및 기타주주
⑥제4항 제2호의 규정에 의한 시가총액은 다음 각호의 금액에 의한다.
1.주권상장법인 및 코스닥상장법인의 주식등의 경우에는 주식등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재의 최종시세가액. 다만, 직전사업연도 종료일 현재의 최종시세가액이 없는 경우에는 직전거래일의 최종시세가액에 의한다.
구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것)
제20조(친족 기타 특수관계인의 범위)
법 제39조 제2항에서“대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자”라함은 다음 각 호의 1에 해당하는 자를 말한다. 다만, 주주 또는 유한책임사원이 출가녀인 경우에는 제9호 내지 제13호의 경우를 제외하고 그 남편과의 관계에 의한다.
1. 6촌 이내의 부계혈족과 4촌 이내의 부계혈족의 처
2. 3촌 이내의 부계혈족의 남편 및 자녀
3. 3촌 이내의 모계혈족과 그 배우자 및 자녀
4. 처의 2촌 이내의 부계혈족 및 그 배우자
5.배우자(사실상 혼인관계에 있는 자를 포함한다)
6. 입양자의 생가의 직계존속
7. 출양자 및 그 배우자와 출양자의 양가의 직계비속
8. 혼인외의 출생자의 생모
9. 사용인 기타 고용관계에 있는 자
10. 주주 또는 유한책임사원의 금전 기타의 재산에 의하여 생계를 유지하는 자와 생계를 함께 하는 자
11.주주 또는 유한책임사원이 개인인 경우에는 그 주주 또는 유한책임사원과 그와 제1호 내지 제10호의 관계에 있는 자들의 소유주식수또는 출자액(이하“소유주식수 등”이라 한다)의 합계가 발행주식총수 또는 출자총액(이하“발행주식총수 등”이라 한다)의 100분의 50이상인 법인
12. 주주 또는 유한책임사원이 법인인 경우에는 그 법인의 소유주식수등이 발행주식총수 등의 100분의 50이상인 법인(정부가 주주인 경우에는 정부를 제외한다)과 소유주식수 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50이상인 법인(정부가 주주인 경우에는 정부를 제외한다) 또는 개인
13.주주 또는 유한책임사원 및 그와 제1호 내지 제8호의 관계에 있는 자가 이사의 과반수이상이거나 그 1인이 설립자인 비영리법인. 다만, 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 20이상 소유한 경우에 한한다.
구 소득세법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 19890호로 개정되기 전의 것)
제178조(양도소득세에 대한 가산세의 계산)③법 제115조 제2항에서“대통령령이 정하는 율”이라 함은 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 고지일까지의 기간에 대하여 1일 1만분의 3의 율을 말한다.
구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것)
제27조의4(납부ㆍ환급불성실가산세)법 제47조의5 제1항 또는 제2항에서“대통령령이 정하는 이자율”이라 함은 1일 1만분의 3의 율을 말한다.

caseRelatedOpinion: 가. 이 사건 양도소득세조항은①당해 주주 1인과 어떤 관계에 있는 자가‘대주주’에 포함되는지에 대하여 법률이 아닌 시행령에 규정하고 있는바, 법률규정만으로는 양도소득세 과세대상인‘대주주’에 해당 주식등을 양도한 주주 1인 이외의 제3자가 포함되는지 여부를 전혀 예측할 수 없으므로 조세법률주의및 포괄위임입법금지원칙, 삼권분립의 원칙, 의회주의 등에 위배되고,②상장주식을 이용한 변칙증여 방지 등의 입법목적을 달성하기 위하여 일정한 몫 이상의 지분을 소유한 주주 1인 이외에 그와 특수한 관계에 있는 자가 자신의 자본력을 바탕으로 상장주식을 양도한 경우에 대해서까지 일률적으로 과세하는것은 헌법상 과잉금지원칙에 위배하여 경제적 자유, 직업의 자유 등을 침해하며, 혼인과 가족 차별 금지, 조세평등주의 등에 위배된다.
나. 이 사건 가산세조항들은 납세의무자의 고의·과실 유무나 납부불성실에이르게 된 구체적인 경위나 태양을 고려하지 아니하고 일정한 납부불성실 행위가 있으면 법령이 정한 가산세율을 적용하여 일률적으로 가산세를 부과하는내용으로 되어 있고, 과세관청이 납세고지를 하는 시기에 따라 가산세액이 변동됨에도 그 가산세액의 상한을 규정하고 있지 않아 납세의무의 존재가 나중에 밝혀져 법정 납부기한을 훨씬 넘긴 경우 납세의무자에게 과도한 부담을 지우게 되므로 헌법상 과잉금지원칙에 위배된다.

judgement: 가. 이 사건 양도소득세조항의 위헌 여부
(1) 상장주식에 대한 양도소득세 부과 일반론
(가) 의의 및 입법취지
구 소득세법(2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제3조는“거주자에 있어서는 이 법에 규정하는 모든 소득에 대하여 과세한다.”라고 규정하고, 같은 법 제4조 제1항 제3호는 그 소득을 구분하면서 양도소득을‘자산의양도로 인하여 발생하는 소득’으로 규정하였다. 한편 같은 법 제94조는 양도소득의 구체적 내용에 관하여 규정하면서 부동산이나 부동산에 관한 권리 등의양도로 발생하는 소득에 대하여는 따로 그 구체적 과세대상을 대통령령에 위임함이 없이 바로 과세대상으로 삼을 수 있도록 규정한 반면, 증권거래법에 의한 주권상장법인과 코스닥상장법인의 주식 양도소득에 대하여는 대주주의 양도소득 등으로 과세대상을 제한하되 그 구체적 범위를 대통령령에서 정하도록위임하였으며, 구 소득세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21301호로 개정되기전의 것) 제157조 제4항은 변칙적인 증여행위 및 조세부담의 우회적 회피 방지의 목적과 우리나라 주식시장 규모 등을 감안하여 그 주식의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 당해 법인의 주식합계액의 3% 이상을 소유하거나 당해 법인의 주식의 시가총액 100억 원 이상을 소유한 주주 1인 및 그와 친족 기타 특수관계에 있는 자를‘대주주’로 정하였다.
이 사건 양도소득세조항의 입법취지는 증권거래법에 의한 주권상장법인의대주주가 상장주식을 양도한 경우 그 양도차익에 대하여 양도소득세를 과세함으로써 상장주식을 이용한 변칙증여 방지와 부동산 등 다른자산을 양도하는경우와의 과세의 형평을 도모하려는 데 있다(헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18등참조).
(나) 입법연혁
종래의 소득세법은 주식등 유가증권의 양도로 인한 차익에 대하여 양도주체가 거주자인지 여부에 따라 과세방법을 달리하고 있었는데, 비거주자의 경우에는 상장·비상장주식을 구분하지 않고 모두 과세하였으나, 거주자의 경우에는 자본시장 육성이라는 정책적인 측면을 고려하여 양도소득세를 부과하지 않았다.
그러다가 1978년에 이르러 토지, 건물 및 부동산상의 권리 등 합계액이 자산총액의 50% 이상을 차지하는 법인의 과점주주(50% 이상 주식 소유 주주)가당해 법인 주식의 50% 이상을 양도하는 경우에는 양도소득세의 과세대상으로규정하였고, 또한 1989년부터 골프장업, 스키장업 등 체육시설업과 휴양시설관련업, 부동산업 등을 영위하는 법인으로서 부동산가액이 자산총액의 80%이상인 법인의 주주가 주식을 양도한 경우도 양도소득세 과세대상에 포함시켰다. 그 후 1991년부터 비상장주식을 양도한 경우도 양도소득세 과세대상에 포함시킴으로써 상장주식을 제외한 대부분의 주식 양도소득이 과세대상으로 전환되었다.
이후 상장주식의 양도에 대한 과세의 필요성이 계속 주장되던 가운데 1998.12. 28. 법률 제5580호로 소득세법을 개정하면서 상장주식을 이용한 변칙증여를 방지하고 부동산 등 다른 자산을 양도하는 경우와 과세형평을 기하기 위한목적으로 상장주식의 양도차익을 양도소득세 과세대상으로 포섭하였는데, 다만 모든 상장주식의 양도차익에 대하여 과세하는 것은 기업의 다양한 자금조달을 어렵게 하고 투자자의 다양한 자금운용기회를 상실하게 함으로써 증권시장의 육성에 부정적인 결과를 초래할 우려가 있다는 정책적인 고려에 따라 구체적인 과세대상에 관하여는 시행령에 위임하였고, 시행령은 대주주의 대량거래(주권상장법인의 주식 5% 이상을 소유한 주주 및 그와 친족 기타 특수관계에 있는 자가 당해 법인의 주식 합계액의 1% 이상을 양도하는 경우)만을 과세대상으로 규정하였다.
위와 같이 상장주식 양도차익에 대한 과세제도를 도입한 이후에도 과세대상이 지나치게 제한됨으로써 과세의 실효성이 떨어지는 문제점이 대두되었고,이를 보완하고자 1999. 12. 31. 대통령령 제16682호로 개정된 소득세법 시행령은‘주권상장법인의 주식을 소유하고 있는 주주 1인 및 그와 친족 기타 특수관계에 있는 자가 주식 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재당해 법인의 주식 합계액의 3% 또는 시가총액 100억 원 이상을 소유한 경우’로 과세대상의 범위를 확대하였다. 그 후 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정된 소득세법은 과세대상을‘증권거래법에 의한 주권상장법인 또는 협회등록법인의 주식으로서 소유주식의 비율·시가총액 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주가 양도하는 것’이라고 함으로써 상장주식 양도차익 과세대상이‘대주주’임을 법률에 처음으로 명문화하였다.
(다) 과세요건
이 사건 양도소득세조항에 따르면, 증권거래법상 주권상장법인의‘대주주’가당해 법인의 주식을 양도한 경우 그 양도차익에 대하여 양도소득세를 과세하도록 하고, 여기서‘대주주’의 범위에 관하여는 시행령이 정하도록 위임하고있다. 구 소득세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21301호로 개정되기 전의 것)제157조 제4항, 구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것) 제20조 등에 따르면,‘대주주’라 함은 그 주식의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 당해 법인의 주식합계액의 3% 이상을 소유하고 있거나, 당해 법인의 주식의 시가총액 100억 원 이상을 소유하고있는 주주 1인 및 그와 친족 기타 특수관계에 있는 자를 말한다.
(2) 쟁점의 정리
청구인들은 이 사건 양도소득세조항이‘대주주’의 범위에 대한 규정을 두지아니하고 시행령이‘대주주’의 범위를 정하고 있어서 법률규정만으로는 위‘대주주’에 해당 주식등을 양도한 주주 1인 이외의 제3자가 포함되는지 여부를 전혀 예측할 수 없으므로, 헌법상 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙, 삼권분립의 원칙, 의회주의 등에 위배된다고 주장한다. 그런데 청구인들의 위 주장중 삼권분립의 원칙이나 의회주의 위배 주장은 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위배 주장과 실질적으로 동일한 주장으로서 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위배 주장에 포함되는 것으로 봄이 타당하므로, 이에 대하여별도로 판단하지 아니한다.
따라서 이하에서는 이 사건 양도소득세조항이 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부에 대하여 먼저 살펴보고, 다음으로 청구인들의기타 주장에 대하여 살펴보기로 한다.
(3) 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위배 여부
(가) 조세법률주의의 근거 및 이념과 그 내용
헌법은 제38조에서“모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를진다.”라고 규정하는 한편, 제59조에서“조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정하고 있다. 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 법률의 근거 없이는 국가는 조세를 부과ㆍ징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙이다. 이러한 조세법률주의는 납세의무를성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 과세요건과조세의 부과 징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 이를 규정하여야 한다는 과세요건법정주의와 아울러, 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하고 있다. 결국과세요건법정주의와과세요건명확주의를핵심내용으로 하는 조세법률주의의이념은 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있다(헌재2006. 7. 27. 2006헌바18등 참조).
(나) 조세법률주의와 위임입법과의 관계
조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면 복잡다양하고도 끊임없이변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게된다. 따라서 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여경제현실에 응하여 공정한 과세를 할 수 있게 하고 탈법적인 조세회피행위에대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌재 2002. 1. 31. 2001헌바13 등참조).
하지만 법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여행해져야 한다. 그렇지 아니하고 일반적이고 포괄적인 위임을 한다면 이는 사실상 입법권을 백지위임하는 것이나 다름없어 의회입법의 원칙이나 법치주의를 부인하는 것이 되고, 행정권의 부당한 자의와 기본권행사에 대한 무제한적침해를 초래할 위험이 있기 때문이다. 헌법 제75조는“대통령은 법률에서 구체적인 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.”라고 규정하여 위임입법의 근거와 아울러 그 범위와 한계를 제시하고 있는데, 이에 바탕을 둔 포괄위임입법금지원칙은 법률에 이미 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 하위법규에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다(헌재 2014. 10. 30. 2013헌바368참조).
한편 위임의 구체성ㆍ명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 할 것이다(헌재 2002. 3. 28. 2001헌바24등 참조).
또한 위임의 구체성ㆍ명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에따라 달라질 것이지만, 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성ㆍ명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로규정되어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성ㆍ명확성의 요건이 완화되어야할 것이다(헌재 2006.7. 27. 2006헌바18등 참조).
(다) 이 사건 양도소득세조항이 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에위배되는지 여부
앞서 본 바와 같이 이 사건 양도소득세조항의 입법배경에는, 종래 과세대상에서 제외되던 상장주식 양도차익을 과세대상에 포함시키면서 일시에 모든 주주의 상장주식 양도차익을 과세대상으로 할 경우 자본시장 육성에 부정적인결과를 초래할 수 있다는 정책적 고려에 따라, 시행 초기에는 일정 규모 이상의 주식을 소유한 자의 거래 등을 과세대상으로 하다가 자본시장이 건전하게발전하는 속도에 맞추어 과세대상 범위를 점진적으로 확대하고자 하는 입법자의 의도가 있다고 할 수 있다.
따라서 자본시장의 유동성이라는 경제적 현실하에서 상장주식 양도차익에대한 과세를 함에 있어서 이 사건 양도소득세조항의 입법목적을 달성하면서도,이 사건 양도소득세조항의 도입으로 장래 예상되는 자본시장에 대한 부정적인영향과 투자위축에 즉응하기 위하여 정책적으로 과세범위를 조정하는 등 유연한 대응을 하여야 하고, 또한 위와 같은 과세범위를 결정함에 있어서 의회의 전문적ㆍ기술적 능력에 한계가 있으므로 위임입법의 필요성이 인정된다.
한편 이 사건 양도소득세조항은 국민의 재산권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 조세법규로서 그 위임의 구체성ㆍ명확성의 정도는 처벌법규의 위임에서 요구되는 정도는 아닐지라도 일반적인 급부영역에서보다는 엄격할 것이 요구된다. 하지만 이 사건 양도소득세조항이 규율하고 있는 대상은 주식양도로서, 여기에는 양도인 보유주식의 총수나 시가총액을 기준으로 하여서는 대주주의 양도와 소액투자자의 양도, 양도주식수를 기준으로 하여서는 대규모 양도와 소규모 양도, 양도목적을 기준으로 하여서는 양도차익을 목적으로 하는 양도와 변칙증여를 위한 양도 등으로 그 태양이 다양하고, 주식양도가이루어지는 주식시장은 여러 가지 사회적ㆍ경제적 사정의 변화에 의해 주가가급등ㆍ급락하는 등 수시로 변동할 수 있다. 이와 같이 이 사건 양도소득세조항이 규율하고 있는 대상은 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것으로서, 이에 따라 위임의 구체성ㆍ명확성의 요건은 결과적으로 완화된다고 볼 수밖에 없다(헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18등 참조).
그러므로 이러한 기준에 의하여 이 사건 양도소득세조항이 위임의 구체성과명확성 요건을 충족하였는지 여부를 판단하되, 위 조항의 적용을 받게 되는 대주주의 범위에 대한 예측가능성을 중심으로 살펴보기로 한다.
구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제94조 제3호가 신설됨으로써 상장주식 양도차익에 대한 양도소득세가 도입되었을 당시에는 법률에서 구체적인 과세대상을 정하지 않고 시행령이 정하도록 위임하고 있었는데, 당시 시행령은 다른 자산의양도에 따른 과세와의 형평을 고려하되 자본시장의 육성과 소액투자자의 보호를 위하여 일정 규모 이상의 상장주식을 보유한 주주의 양도차익만을 과세대상으로 규정하고 있었다.
그러다가 상장주식 양도차익에 대한 과세대상으로서의‘대주주’가 법률에처음으로 명문화된 것은 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정된 소득세법이었는데, 이는 소유주식의 비율ㆍ시가총액 등을 고려하여 일정한 몫 이상의 주식을 소유하고 있는 대주주의 상장주식 양도차익만을 과세대상으로 함으로써 상장주식을 이용한 변칙증여를 방지하고 부동산 등 다른 자산을 양도하는 경우와의 과세형평을 기하고자 함에 그 입법목적이 있음은 앞서 본 바와 같다.
그런데 상장주식 양도차익의 과세대상이 되는‘대주주’에 해당하는지의 여부를 해당 주식등을 양도한 주주 1인만을 기준으로 산정한다면,‘대주주’에 해당하지 않도록 주식 명의를 분산시킴으로써 양도소득세의 부과를 회피할 수있게 되므로, 변칙증여 방지라는 이 사건 양도소득세조항의 입법목적을 달성하기는 어렵다.
한편‘대주주’의 사전적 의미는‘한 회사의 주식 가운데 아주 많은 몫을 가지고 있는 주주’를 뜻하는 것으로서, 상속세 및 증여세법 제38조 제1항, 제39조의2 제1항에서도 일정 범위의 제3자도 포함하는 의미로‘대주주’라는 용어를 사용하고 있고, 반드시 1인을 지칭하는 용어는 아니다.
위와 같은 사정에 덧붙여 우리나라의 경제규모가 확대되고 자본시장이 발전하는 것에 발맞추어 대량의 주식을 보유한 대주주 일가(一家)의 주식 명의 분산 및 그 분산된 주식의 양도를 통한 변칙증여 또한 빈번하게 이루어지고 있는 우리 자본시장의 현실, 이 사건 양도소득세조항의 입법배경,‘대주주’와 관련된 구 소득세법의 다른 개별규정 등을 아울러 유기적·체계적으로 종합해보면, 누구라도 이 사건 양도소득세조항으로부터 대통령령에 규정될‘대주주’범위의 대강을 충분히 예측할 수 있다 할 것이다.
(라) 소결
따라서 이 사건 양도소득세조항은 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다.
더구나 이 사건 양도소득세조항은 이미 조세법률주의에 위배되지 아니한다는 취지로 합헌결정(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바32등)을 받은 바 있는 구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6292호로개정되기 전의 것) 제94조 제3호가 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되면서추가된 것으로서, 위와 같이 개정되기 전에는 단순히‘한국증권거래소에 상장된 주식으로서 대통령령이 정하는 것의 양도로 인하여 발생하는 소득’이라고만 하였다가‘증권거래법에 의한 주권상장법인의 주식으로서 소유주식의 비율ㆍ시가총액 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주가 양도하는 것’으로좀 더 구체적으로 규정함으로써 구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정된 것) 제94조 제3호에 비하여 과세대상에 대한 예측가능성을 한층 더 높인것이다.
뿐만 아니라 우리 재판소는 이 사건 양도소득세조항을 포함하는 조항인 구소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정된 것) 제94조 제1항 제3호 가목전단 중‘증권거래법에 의한 주권상장법인의 주식으로서 소유주식의 비율ㆍ시가총액 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주가 양도하는 것’부분에 대하여도 이미 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 않는다는 취지로 합헌결정(헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18등)을 한 바 있다.

청구인들은, 이 사건 양도소득세조항에 따르면 대량의 주식을 보유한 주주1인과 친족 기타 특수관계에 있는 자가 자신의 자본력을 바탕으로 위 주주 1인이 보유한 것과 같은 회사의 주식을 취득하였음에도 그 주주 1인과 일정한범위의 친족 기타 특수관계에 있다는 우연한 사정만으로 양도소득세 과세대상인‘대주주’에 해당될 수 있는데, 이러한 결과는 헌법상 과잉금지원칙을 위배하여 청구인들의 경제적 자유, 직업의 자유를 침해하며, 혼인과 가족 차별 금지, 조세평등주의 등에 위배된다고 주장한다.
그러나 청구인들은 양도소득세 부담 여부와는 관계없이 자유롭게 상장주식을 매매할 수 있고, 원하는 직업을 자유롭게 선택ㆍ수행할 기회가 보장되므로위 조항이 청구인들의 경제적 자유 또는 직업의 자유를 침해한다고 볼 수 없으며, 나아가 청구인들의 위 주장은 구 소득세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령제21301호로 개정되기 전의 것) 제157조 제4항 제2호 및 구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것) 제20조에 대한 것으로서 위 시행령 조항들이 헌법에 위반된다는 주장일 뿐이므로 받아들이지 아니한다(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바32등; 헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18등 참조).
나. 이 사건 가산세조항들의 위헌 여부
(1) 가산세 제도 개관
(가) 조세법은 조세행정의 편의와 징세비용의 절감 및 세수의 용이한 적기(適期)확보를 실현하기 위하여 납세자에게 본래적 의미의 납세의무 이외에 과세표준 신고의무, 성실납부의무, 원천징수의무, 과세자료 제출의무 등의 여러가지 협력의무를 부과하고 있으며, 이와 같은 협력의무의 이행을 확보하기 위하여 성실한 의무이행자에 대하여는 세제상의 혜택을 부여하고, 의무위반자에대하여는 가산세 등의 제재를 가하고 있다.
우리 세법상 가산세는 국세기본법에서 그 기본적인 내용을 통일적으로 규정하고 있는데, 국세기본법은“가산세란 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을확보하기 위하여 세법에 따라 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다.”라고 정의하고(제2조 제4호 본문),“정부는 세법에 규정하는 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다.”라고 규정하면서(제47조 제1항),“가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 해당국세의 세목(稅目)으로 한다.”라고 하여(제47조 제2항 본문) 가산세가 세금의형태로 부과되는 것임을 밝히고 있다.
이와 같이 가산세는 그 형식이 세금이기는 하나, 그 법적 성격은 과세권의행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이법에 규정된 신고ㆍ납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재인 것이다(헌재 2014. 5. 29. 2012헌바28 참조).
(나) 가산세 제도는 연혁적으로 신고납세제도의 정착과 함께 발전되어 온 제도로서, 신고납세제도하에서는 납세의무자의 자발적인 신고ㆍ납부가 없다면 그제도의 성공을 기대할 수 없기 때문에 성실하게 신고ㆍ납부하지 않는 행위에대하여 제재를 함으로써 국가의 조세권 내지는 조세채권의 적정한 실현을 담보하게 된다.
결국 가산세는 신고납세제도의 정착ㆍ확립을 목적으로 이 제도의 요체를 이루는 신고ㆍ납부 등을 비롯한 협력의무의 불이행에 대하여 소정의 금전적 부담을내용으로 하는 행정적 제재를 가하는 것이라고 할 수 있다.
(다) 가산세는 그 본질상 세법상 의무불이행에 대한 행정상의 제재로서의성격을 지님과 동시에 조세의 형식으로 과징되는 부가세적 성격을 지니기 때문에 형법총칙의 규정이 적용될 수 없고, 따라서 행위자의 고의 또는 과실, 책임능력, 책임조건 등을 고려하지 아니하고 가산세 과세요건의 충족 여부만을확인하여 조세의 부과절차에 따라 과징하게 된다.
또한 가산세는 본세의 금액과 관계없이 거래금액, 산출세액, 외형금액, 미납세액 등을 기준으로 산정되므로 과세표준이 부수로서 산출세액이 없는 경우에도 가산세만이 부과ㆍ징수될 수 있으며, 본세가 감면되는 경우에도 일반적으로가산세는 감면되지 않는다(국세기본법 제47조 제2항 단서, 조세특례제한법 제3조 제2항).
(라) 국세기본법은 구체적으로 세법상 의무위반의 정도에 따라 가산세를 차등하여 부과하되, 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과하지 않도록 하고 있다(국세기본법 제48조 제1항).
가산세는 본세와는 별도의 세목으로서 가산할 국세의납세의무가 성립하는때에 독립하여 납세의무가 성립하고(국세기본법 제21조 제1항 제11호), 그 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 때에 납세의무가 확정된다(국세기본법 제22조,같은 법 시행령 제10조의2 제2호).
(2) 양도소득세에 대한 납부불성실가산세의 입법연혁
양도소득세에 대한 납부불성실가산세는 소득세법이 1965. 12. 20. 법률 제1719호로 개정되면서 미납부세액에 대하여 가산세율 10%를 적용하는 방식으로 도입되었고(제28조 제3호), 그 후 위와 같은 산정방식은 그 해당 조문의체제나 위치가 일부 바뀌기는 하였으나 별다른 개정 없이 계속 유지되어 왔다. 그러다가1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되면서 미납부 금액에 대하여금융기관의 연체대출이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 적용하여 계산한 금액을 산출세액에 가산하는 방식으로 변경되었다(제115조 제2항).
그 후 2006. 12. 30. 법률 제8139호로 국세기본법이 개정되면서 가산세와 관련한 규정이 통일적ㆍ체계적으로 정비되었는데, 먼저 세법상 의무위반 정도에따라 가산세를 차등 부과하고, 납세자에게 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과하지 아니하는 등 납세자의 이해가능성을 높이기 위하여 모든 세목에 공통적으로 적용될 수 있는 가산세에 관한 사항을 국세기본법에 규정하였으며, 이에 따라 세목마다 다른 납부불성실가산세율을 국세기본법에 통일적ㆍ체계적으로 규정하여 세목 간에 가산세 형평 및 입법의 효율화를 도모하였다.이에 따라 거주자가 세법에 따른 납부기한 내에 양도소득세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달한 경우에는“납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액×납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간×금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령이 정하는 이자율”의 산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 국세기본법에 규정되었다.
(3) 재산권 침해 여부
(가) 쟁점
앞서 본 바와 같이 가산세는 납세의무자에게 부여된 협력의무위반에 대한책임을 묻는 행정적 제재를 조세의 형태로 구성한 것인바, 의무위반에 대한 책임의 추궁에 있어서는 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계가 유지되어야 하므로, 조세의 형식으로 부과되는 금전적 제재인 가산세역시 의무위반의 정도에 비례하여 그 세액이 산출되어야 하고, 그렇지 못한 경우에는 비례의 원칙에 어긋나서 재산권에 대한 부당한 침해가 된다(헌재 2005.2. 24. 2004헌바26; 헌재 2006. 4. 27. 2005헌바54 등 참조).
이러한 관점에서, 이하에서는 이 사건 가산세조항들이 과잉금지원칙에 반하여 청구인들의 재산권을 침해하는지 여부에 관하여 본다.
(나) 목적의 정당성 및 수단의 적절성
이 사건 가산세조항들은 신고납세제도를 채택하고 있는 양도소득세에 있어서 납세의무자로 하여금 성실하게 세금을 납부하도록 유도하여 신고납세제도의 실효성을 확보하기 위한 것이고, 아울러 납세의무의 확정 및 징수를 위하여투입될 국가의 행정력을 절감하고 납세의무 위반을 미연에 방지하는 기능을가지는 것으로서 그 입법목적은 정당하다. 또한 이러한 입법목적을 달성하기위하여 의무위반자에게 미납세액의 일정 비율에 상당한 금액을 추가하여 납부하도록 하는 제재방법은 적절하다고 할 것이다(헌재 2006. 4. 27. 2005헌바54등 참조).
(다) 침해의 최소성
구 소득세법 (1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제115조 제2항은 양도소득세에 대한 가산세를“미납부세액에 대하여 금융기관의 연체대출이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 율을 적용하여 계산한 금액”으로 규정하고 있고, 구 국세기본법 (2006.12. 30. 법률 제8139호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의것) 제47조의5 제1항은 그 가산세액을“미납부세액×미납부기간×금융기관의연체대출이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율”의 산식을 적용하여계산한 금액으로 규정하고 있다.
이와 같이 이 사건 가산세조항들은 미납부세액을 기준으로 하여 그 미납부기간의 장단에 비례하여 가산세를 부과하고 있으므로 의무위반의 정도와 제재사이에 적정한 균형을 이루고 있고, 나아가 구 소득세법 및 구 국세기본법상의납부불성실가산세 산정시 적용되는 이자율인‘1일 1만분의 3’[구 소득세법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 19890호로 개정되기 전의 것) 제178조 제3항, 구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것) 제27조의4]은 신고납세제도를 취하고 있는 소득세법의 체계에 비추어 볼 때 그 비율이 적당한 수준이라고 판단된다(헌재 2005. 2. 24. 2004헌바26; 헌재 2006. 4.27. 2005헌바54 등 참조).
또한 납세자는 미납부기간 동안 미납부세액의 이자 상당액만큼의 이익을 얻을 수 있었던 반면 국가로서는 그만큼 국고재정적인 손실을 입게 되므로, 이를조정함으로써 공평한 조세부담의 원칙을 실현시킬 수 있다. 한편 납세자에게그 의무이행을 기대하는 것이 무리라고 할 만한 특별한 사정이 있다면 그 납세의무자로서는 법원에 소송을 제기하여 정당한 사유의 주장을 할 수 있고 그에 대한 사법심사의 가능성이 열려 있다(국세기본법 제48조 제1항).
게다가 양도소득세 부과의 제척기간이 법정되어 있어(국세기본법 제26조의2) 납부불성실가산세의 부과기간도 그 범위 내로 제한되며, 이에 따라 납부불성실가산세의 최대 한도액 역시 제한되므로 실질적으로는 법률에 납부불성실가산세의 상한이 규정되어 있다고 볼 수 있다.
위와 같은 점들을 종합해 보면, 이 사건 가산세조항들은 침해의 최소성원칙에 반하지 아니한다.
(라) 법익의 균형성
나아가 이 사건 가산세조항들은 납세의무자의 성실하고 정확한 납세의무 이행을 독려하는 데 결정적으로 기여함으로써 신고납세제도의 실효성 확보라는공익을 실현하는 중요한 역할을 수행하는 데 비하여, 납세의무자가 입게 되는불이익은 이러한 공익목적을 침해한 한도에서 그에 대한 책임을 부담하는 정도에 그치므로 이 사건 가산세조항들로 인하여 납세의무자가 입게 되는 불이익이 공익에 비하여 현저하게 크다고 볼 수도 없다. 따라서 법익의 균형성원칙에도 반하지 아니한다.
(마) 소결
결국 이 사건 가산세조항들은 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계를 유지하고 있으므로, 과잉금지원칙에 위배되어 청구인들의 재산권을 침해한다고 할 수 없다.

conclusion: 그렇다면 이 사건 양도소득세조항 및 이 사건 가산세조항들은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
pansiMatt: 1. 대주주가 상장주식을 양도한 경우에 양도소득세를 부과하는 구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제94조 제1항 제3호 가목 전단 중 “대통령령이 정하는 대주주”에 관한 부분(이하 ‘이 사건 양도소득세조항’이라 한다)이 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부(소극)
2. 양도소득세를 미납한 경우 그 미납세액의 일정한 비율에 따른 납부불성실가산세를 부과하도록 하는 구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제115조 제2항 및 구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의5 제1항 본문(이하 위 두 가산세조항을 통틀어 ‘이 사건 가산세조항들’이라 한다)이 과잉금지원칙에 위배하여 재산권을 침해하는지 여부(소극)
decisionGst: 1. 상장주식 양도차익에 대한 과세로 인해 장래 예상되는 자본시장에 대한 부정적 영향과 투자위축을 줄이기 위해 정책적으로 과세범위를 조정하는 등 유연한 대응이 필요하므로 양도소득세 부과대상에 대한 위임입법의 필요성이 인정되며, 상장주식 양도차익의 과세대상이 되는 ‘대주주’에 해당하는지의 여부를 해당 주식을 양도한 주주 1인만을 기준으로 산정한다면, ‘대주주’에 해당하지 않도록 주식 명의를 분산시킴으로써 양도소득세의 부과를 회피할 수 있게 되므로, 변칙증여 방지라는 이 사건 양도소득세조항의 입법목적을 달성하기는 어렵다.
대량의 주식을 보유한 대주주 일가(一家)의 주식 명의 분산 및 그 분산된 주식의 양도를 통한 변칙증여 또한 빈번하게 이루어지고 있는 우리 자본시장의 현실, 이 사건 양도소득세조항의 입법배경, ‘대주주’와 관련된 구 소득세법의 다른 개별규정 등을 아울러 유기적·체계적으로 종합해 보면, 대통령령에 규정될 ‘대주주’ 범위의 대강을 충분히 예측할 수 있다. 따라서 이 사건 양도소득세조항이 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배된다고 할 수 없다.
2. 이 사건 가산세조항들은 신고납세제도의 실효성을 확보하기 위한 것이고 아울러 납세의무의 확정 및 징수를 위하여 투입될 국가의 행정력을 절감하고 납세의무 위반을 미연에 방지하는 기능을 가지는 것으로서 그 입법목적은 정당하고, 이러한 입법목적을 달성하기 위하여 의무위반자에게 미납세액의 일정 비율에 상당한 금액을 추가하여 납부하도록 하는 제재방법은 적절하다.
또한 이 사건 가산세조항들은 미납부세액을 기준으로 하여 그 미납부기간의 장단에 비례하여 가산세를 부과하고 있으므로 의무위반의 정도와 제재 사이에 적정한 균형을 이루고 있고, 납세자는 미납부기간 동안 미납부세액의 이자 상당액만큼의 이익을 얻을 수 있었던 반면, 국가로서는 그만큼 국고재정적인 손실을 입게 되므로 이를 조정함으로써 공평한 조세부담의 원칙을 실현시킬 수 있다. 한편 납세자에게 그 의무이행을 기대하는 것이 무리라고 할 만한 특별한 사정이 있다면 그 납세의무자로서는 법원에 소송을 제기하여 정당한 사유의 주장을 할 수 있고, 양도소득세 부과의 제척기간이 법정되어 있어 납부불성실가산세의 부과기간도 그 범위 내로 제한되며 이에 따라 납부불성실가산세의 최대 한도액 역시 제한되는 점 등을 종합해 볼 때, 이 사건 가산세조항들은 침해의 최소성 요건을 갖추고 있으므로, 과잉금지원칙에 위배하여 청구인들의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.
adjobtTxt: 구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제115조 (양도소득세에 대한 가산세) ① 생략
② 거주자가 제111조의 규정에 의한 양도소득세액을 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 그 납부하지 아니하였거나 미달한 세액에 대하여 금융기관의 연체대출이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 율을 적용하여 계산한 금액(이하 “납부불성실가산세액”이라 한다)을 산출세액에 가산한다.
③∼④ 생략
구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제94조 (양도소득의 범위) ① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.
1.∼2. 생략
3. 다음 각목의 1에 해당하는 주식 또는 출자지분(신주인수권을 포함한다. 이하 이 장에서 “주식등”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
가. 증권거래법에 의한 주권상장법인(이하 “주권상장법인”이라 한다)의 주식등으로서 소유주식의 비율ㆍ시가총액 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주(이하 이 장에서 “대주주”라 한다)가 양도하는 것과 동법에 의한 유가증권시장(이하 “유가증권시장”이라 한다)에서의 거래에 의하지 아니하고 양도하는 것
나.∼다. 생략
4. 생략
② 생략
구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의5 (납부ㆍ환급불성실가산세) ① 납세자가 세법에 따른 납부기한 내에 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달한 경우에는 다음 산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만, 「인지세법」제8조제1항의 규정에 따라 인지세를 납부하지 아니하였거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 그 납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액의 100분의 300으로 한다.
납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액 × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령이 정하는 이자율
②∼⑤ 생략
refrnPrvsn: 헌법 제23조 제1항, 제37조 제2항, 제59조, 제75조
구 소득세법(2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제94조 (양도소득의 범위) ① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.
1. 토지(「지적법」에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
2. 다음 각목의 1에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득
가. 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)
나. 지상권
다. 전세권과 등기된 부동산임차권
3. 다음 각목의 1에 해당하는 주식 또는 출자지분(신주인수권을 포함한다. 이하 이 장에서 “주식등”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
가. 생략
나.「증권거래법」에 의한 코스닥상장법인(이하 “코스닥상장법인”이라 한다)의 주식등으로서 당해 법인의 대주주가 양도하는 것과 동법에 의한 코스닥시장(이하 “코스닥시장”이라 한다)에서의 거래에 의하지 아니하고 양도하는 것
다. 주권상장법인 또는 코스닥상장법인이 아닌 법인의 주식등
구 소득세법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 19890호로 개정되기 전의 것) 제178조 (양도소득세에 대한 가산세의 계산) ①∼② 생략
③ 법 제115조제2항에서 “대통령령이 정하는 율”이라 함은 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 고지일까지의 기간에 대하여 1일 1만분의 3의 율을 말한다. 
구 소득세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21301호로 개정되기 전의 것) 제157조 (대주주의 범위 ①∼③ 삭제
④ 법 제94조제1항제3호 가목에서 “대통령령이 정하는 대주주”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 자(이하 이 장에서 “대주주”라 한다)를 말한다. 
1. 법인의 주식 또는 출자지분(신주인수권을 포함하며, 이하 이 장에서 “주식등”이라 한다)을 소유하고 있는 주주 또는 출자자 1인(이하 이 장에서 “주주 1인”이라 한다) 및 그와 「국세기본법 시행령」제20조의 규정에 의한 친족 기타 특수관계에 있는 자(이하 이 장에서 “기타주주”라 한다)가 주식등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 당해 법인의 주식등의 합계액의 100분의 3(코스닥상장법인의 주식등 및 「증권거래법 시행령」제84조의27제5항의 규정에 따라 거래되는 「벤처기업육성에 관한 특별조치법」제2조제1항의 규정에 의한 벤처기업의 주식등의 경우에는 100분의 5. 이하 이 조에서 같다)이상을 소유한 경우의 당해 주주 1인 및 기타주주. 이 경우 직전사업연도 종료일 현재에는 100분의 3에 미달하였으나 그후 주식등을 취득함으로써 100분의 3 이상을 소유하게 되는 때에는 그 취득일 이후의 주주 1인 및 기타주주를 포함한다.
2. 주식등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 주주 1인 및 기타주주가 소유하고 있는 당해 법인의 주식등의 시가총액이 100억원(코스닥상장법인의 주식등 및 「증권거래법 시행령」제84조의27제5항의 규정에 따라 거래되는 「벤처기업육성에 관한 특별조치법」제2조제1항의 규정에 의한 벤처기업의 주식등의 경우에는 50억원) 이상인 경우의 당해 주주 1인 및 기타주주
⑤ 삭제
⑥ 제4항제2호의 규정에 의한 시가총액은 다음 각호의 금액에 의한다.
1. 주권상장법인 및 코스닥상장법인의 주식등의 경우에는 주식등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재의 최종시세가액. 다만, 직전사업연도 종료일 현재의 최종시세가액이 없는 경우에는 직전거래일의 최종시세가액에 의한다.
2. 제1호외의 주식등의 경우에는 제165조제4항의 규정에 의한 평가액
구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것) 제20조 (친족 기타 특수관계인의 범위) 법 제39조제2항에서 “대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 자를 말한다. 다만, 주주 또는 유한책임사원이 출가녀인 경우에는 제9호 내지 제13호의 경우를 제외하고 그 남편과의 관계에 의한다. 
1. 6촌이내의 부계혈족과 4촌이내의 부계혈족의 처
2. 3촌이내의 부계혈족의 남편 및 자녀
3. 3촌이내의 모계혈족과 그 배우자 및 자녀
4. 처의 2촌이내의 부계혈족 및 그 배우자
5. 배우자(사실상 혼인관계에 있는 자를 포함한다)
6. 입양자의 생가의 직계존속
7. 출양자 및 그 배우자와 출양자의 양가의 직계비속
8. 혼인외의 출생자의 생모
9. 사용인 기타 고용관계에 있는 자
10. 주주 또는 유한책임사원의 금전 기타의 재산에 의하여 생계를 유지하는 자와 생계를 함께 하는 자
11. 주주 또는 유한책임사원이 개인인 경우에는 그 주주 또는 유한책임사원과 그와 제1호 내지 제10호의 관계에 있는 자들의 소유주식수 또는 출자액(이하 “소유주식수등”이라 한다)의 합계가 발행주식총수 또는 출자총액(이하 “발행주식총수등”이라 한다)의 100분의 50이상인 법인
12. 주주 또는 유한책임사원이 법인인 경우에는 그 법인의 소유주식수등이 발행주식총수 등의 100분의 50이상인 법인(정부가 주주인 경우에는 정부를 제외한다)과 소유주식수등이 당해 법인의 발행주식총수등의 100분의 50이상인 법인(정부가 주주인 경우에는 정부를 제외한다) 또는 개인
13. 주주 또는 유한책임사원 및 그와 제1호 내지 제8호의 관계에 있는 자가 이사의 과반수이상이거나 그 1인이 설립자인 비영리법인. 다만, 당해 법인의 발행주식총수등의 100분의 20이상 소유한 경우에 한한다.
구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것) 제27조의4 (납부ㆍ환급불성실가산세) 법 제47조의5제1항 또는 제2항에서 “대통령령이 정하는 이자율”이라 함은 1일 1만분의 3의 율을 말한다.
refrnPrcdnt: 1. 헌재 2006. 2. 23. 2004헌바32등, 판례집 18-1상, 128, 151, 157
헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18등, 판례집 18-2, 169-189;
2. 헌재 2006. 4. 27. 2005헌바54, 판례집 18-1상, 532, 554
헌재 2014. 5. 29. 2012헌바28, 공보 212호, 953, 955
event: 청 구 인 1. 윤○강
2. 윤○진
3. 윤□진
4. 박○숙
청구인들 대리인 법무법인 다래
담당변호사 구욱서 외 1인
당해사건 서울고등법원 2012누43 양도소득세부과처분취소
eventCol1: 청구인|1. 윤○강2. 윤○진3. 윤□진4. 박○숙청구인들 대리인 법무법인 다래	담당변호사 구욱서 외 1인
eventCol3: 당해사건|서울고등법원 2012누43 양도소득세부과처분취소
reason: 1. 사건개요
가.○○지방국세청장은 청구인들이 2005년부터 2007년까지 주권상장법인인 ○○ 주식회사(이하 ‘○○’이라 한다)와 □□주식회사(이하 ‘□□’이라 한다)의 주식을 아래 &lt;표&gt;와 같이 양도한 후 관할 세무서에 양도소득 과세표준 예정신고 및 확정신고를 하지 않은 사실을 확인하고 그 과세자료를 ○○세무서장 등에게 각 통보하였다.
&lt;표〉주식양도 및 양도소득세 부과처분 내역
(단위 : 주, 원)
부과 관청
청구인
(관계)
부과
처분
양도 년도
주식 발행법인
(매매 주식수)
양도가액
부과세금합계 (양도소득세본세, 신고불성실가산세, 납부불성실가산세 포함)
○○
세무 서장
윤○강
(본인)
○○
(285,390)
5,548,858,500
728,454,230
○○
(216,130)
6,853,129,703
1,105,073,870
○○
(331,910)
23,149,928,600
5,263,252,480
□□
(444,000)
9,400,454,500
1,969,346,570
□□
세무
서장
윤○진
(자녀)
○○
(30,300)
2,090,045,100
408,774,160
윤□진
(자녀)
□□
(108,600)
1,804,666,500
329,256,100
△△
세무
서장
박○숙
(배우자)
○○
(4,140)
293,805,000
63,905,300
나. 이에 ○○세무서장 등은 2010. 6.부터 2010. 8.까지 청구인들에게 양도소득세(가산세 포함)로서 위 &lt;표&gt; 부과세금합계액을 각각 결정&#183;고지하였고(이하 이를 통틀어 ‘이 사건 각 처분’이라 한다), 청구인들은 이 사건 각 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였다가 조세심판원이 2010. 12. 2. 이를 기각하자, 서울행정법원에 이 사건 각 처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였다(서울행정법원 2011구단5844).
다. 청구인들은 위 소송에서 패소한 뒤 항소하였는데, 항소심(서울고등법원 2012누43) 계속 중이던 2012. 8. 10. 이 사건 각 처분의 근거가 된 구 소득세법 제94조 제1항 제3호 가목 전단의 ‘대주주’에 해당 주식등을 양도한 주주 1인 이외의 제3자가 포함되는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반되고, 납부불성실가산세를 규정한 구 소득세법 제115조 제2항 및 구 국세기본법 제47조의5 제1항도 헌법에 위반된다는 취지의 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2012. 8. 30. 기각되자(서울고등법원 2012아318), 2012. 9. 27. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
라. 한편 청구인들이 보유하던 ○○, □□ 주식의 양도일이 속하는 각 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 청구인들의 보유주식을 합산하면 시가총액 100억 원 이상이다.
2. 심판대상
청구인들은 이 사건 심판청구서에서 청구취지를 "구 소득세법 제94조 제1항 제3호 가목 전단의 ‘대주주’에 해당 주식등을 양도한 주주 1인 이외의 제3자가 포함되는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다."라고 하여 일견 한정위헌심판청구를 한 것으로 보이나, 이 사건 심판청구서의 기재내용을 종합해 보면, 청구인들은 법원이 위 ‘대주주’ 부분을 해석함에 있어 자의적으로 확대해석했다는 것을 탓하면서, 구 소득세법 제94조 제1항 제3호 가목 전단에 규정된 ‘대주주’의 범위가 법률이 아닌 시행령에 규정되어 있으므로 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배된다는 등의 주장을 하고 있다. 그러므로 청구인들의 위와 같은 주장은 법원이 행한 바와 같은 해석을 가능하게 하는 구 소득세법 제94조 제1항 제3호 가목 전단 중 "대통령령이 정하는 대주주"에 관한 부분의 위헌성을 다투는 것으로 선해할 수 있다. 또한 가산세와 관련하여, 청구인들은 양도소득세에 대한 납부불성실가산세 부분이 위헌이라는 주장만을 하고 있고, 당해 사건에서도 실제로 이 부분만이 문제되고 있으므로 심판대상을 구 국세기본법 제47조의5 제1항 본문으로 한정함이 타당하다.
따라서 이 사건 심판대상은 구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제94조 제1항 제3호 가목 전단 중 "대통령령이 정하는 대주주"에 관한 부분(이하 ‘이 사건 양도소득세조항’이라 한다), 구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제115조 제2항 및 구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의5 제1항 본문(위 두 가산세조항을 통틀어 이하 ‘이 사건 가산세조항들’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항의 내용은 다음과 같고, 관련조항의 내용은 별지와 같다.
[심판대상조항]
구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것)
제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3.다음 각목의 1에 해당하는 주식 또는 출자지분(신주인수권을 포함한다. 이하 이 장에서 "주식등"이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
가.증권거래법에 의한 주권상장법인(이하 "주권상장법인"이라 한다)의 주식등으로서 소유주식의 비율ㆍ시가총액 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주(이하 이 장에서 "대주주"라 한다)가 양도하는 것과 동법에 의한 유가증권시장(이하 "유가증권시장"이라 한다)에서의 거래에 의하지 아니하고 양도하는 것
구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것)
제115조(양도소득세에 대한 가산세) ② 거주자가 제111조의 규정에 의한 양도소득세액을 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 그 납부하지 아니하였거나 미달한 세액에 대하여 금융기관의 연체대출이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 율을 적용하여 계산한 금액(이하 "납부불성실가산세액"이라 한다)을 산출세액에 가산한다.
구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것)
제47조의5(납부ㆍ환급불성실가산세) ① 납세자가 세법에 따른 납부기한 내에 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달한 경우에는 다음 산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. (단서 생략)
납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액×납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간×금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령이 정하는 이자율
3. 청구인들의 주장
가. 이 사건 양도소득세조항은 ① 당해 주주 1인과 어떤 관계에 있는 자가 ‘대주주’에 포함되는지에 대하여 법률이 아닌 시행령에 규정하고 있는바, 법률규정만으로는 양도소득세 과세대상인 ‘대주주’에 해당 주식등을 양도한 주주 1인 이외의 제3자가 포함되는지 여부를 전혀 예측할 수 없으므로 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙, 삼권분립의 원칙, 의회주의 등에 위배되고, ② 상장주식을 이용한 변칙증여 방지 등의 입법목적을 달성하기 위하여 일정한 몫 이상의 지분을 소유한 주주 1인 이외에 그와 특수한 관계에 있는 자가 자신의 자본력을 바탕으로 상장주식을 양도한 경우에 대해서까지 일률적으로 과세하는 것은 헌법상 과잉금지원칙에 위배하여 경제적 자유, 직업의 자유 등을 침해하며, 혼인과 가족 차별 금지, 조세평등주의 등에 위배된다.
나. 이 사건 가산세조항들은 납세의무자의 고의&#183;과실 유무나 납부불성실에 이르게 된 구체적인 경위나 태양을 고려하지 아니하고 일정한 납부불성실 행위가 있으면 법령이 정한 가산세율을 적용하여 일률적으로 가산세를 부과하는 내용으로 되어 있고, 과세관청이 납세고지를 하는 시기에 따라 가산세액이 변동됨에도 그 가산세액의 상한을 규정하고 있지 않아 납세의무의 존재가 나중에 밝혀져 법정 납부기한을 훨씬 넘긴 경우 납세의무자에게 과도한 부담을 지우게 되므로 헌법상 과잉금지원칙에 위배된다.
4. 판  단
가. 이 사건 양도소득세조항의 위헌 여부
(1) 상장주식에 대한 양도소득세 부과 일반론
(가) 의의 및 입법취지
구 소득세법(2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제3조는 "거주자에 있어서는 이 법에 규정하는 모든 소득에 대하여 과세한다."라고 규정하고, 같은 법 제4조 제1항 제3호는 그 소득을 구분하면서 양도소득을 ‘자산의 양도로 인하여 발생하는 소득’으로 규정하였다. 한편 같은 법 제94조는 양도소득의 구체적 내용에 관하여 규정하면서 부동산이나 부동산에 관한 권리 등의 양도로 발생하는 소득에 대하여는 따로 그 구체적 과세대상을 대통령령에 위임함이 없이 바로 과세대상으로 삼을 수 있도록 규정한 반면, 증권거래법에 의한 주권상장법인과 코스닥상장법인의 주식 양도소득에 대하여는 대주주의 양도소득 등으로 과세대상을 제한하되 그 구체적 범위를 대통령령에서 정하도록 위임하였으며, 구 소득세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21301호로 개정되기 전의 것) 제157조 제4항은 변칙적인 증여행위 및 조세부담의 우회적 회피 방지의 목적과 우리나라 주식시장 규모 등을 감안하여 그 주식의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 당해 법인의 주식합계액의 3% 이상을 소유하거나 당해 법인의 주식의 시가총액 100억 원 이상을 소유한 주주 1인 및 그와 친족 기타 특수관계에 있는 자를 ‘대주주’로 정하였다.
이 사건 양도소득세조항의 입법취지는 증권거래법에 의한 주권상장법인의 대주주가 상장주식을 양도한 경우 그 양도차익에 대하여 양도소득세를 과세함으로써 상장주식을 이용한 변칙증여 방지와 부동산 등 다른 자산을 양도하는 경우와의 과세의 형평을 도모하려는 데 있다(헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18등 참조).
(나) 입법연혁
종래의 소득세법은 주식등 유가증권의 양도로 인한 차익에 대하여 양도주체가 거주자인지 여부에 따라 과세방법을 달리하고 있었는데, 비거주자의 경우에는 상장&#183;비상장주식을 구분하지 않고 모두 과세하였으나, 거주자의 경우에는 자본시장 육성이라는 정책적인 측면을 고려하여 양도소득세를 부과하지 않았다.
그러다가 1978년에 이르러 토지, 건물 및 부동산상의 권리 등 합계액이 자산총액의 50% 이상을 차지하는 법인의 과점주주(50% 이상 주식 소유 주주)가 당해 법인 주식의 50% 이상을 양도하는 경우에는 양도소득세의 과세대상으로 규정하였고, 또한 1989년부터 골프장업, 스키장업 등 체육시설업과 휴양시설관련업, 부동산업 등을 영위하는 법인으로서 부동산가액이 자산총액의 80% 이상인 법인의 주주가 주식을 양도한 경우도 양도소득세 과세대상에 포함시켰다. 그 후 1991년부터 비상장주식을 양도한 경우도 양도소득세 과세대상에 포함시킴으로써 상장주식을 제외한 대부분의 주식 양도소득이 과세대상으로 전환되었다.
이후 상장주식의 양도에 대한 과세의 필요성이 계속 주장되던 가운데 1998. 12. 28. 법률 제5580호로 소득세법을 개정하면서 상장주식을 이용한 변칙증여를 방지하고 부동산 등 다른 자산을 양도하는 경우와 과세형평을 기하기 위한 목적으로 상장주식의 양도차익을 양도소득세 과세대상으로 포섭하였는데, 다만 모든 상장주식의 양도차익에 대하여 과세하는 것은 기업의 다양한 자금조달을 어렵게 하고 투자자의 다양한 자금운용기회를 상실하게 함으로써 증권시장의 육성에 부정적인 결과를 초래할 우려가 있다는 정책적인 고려에 따라 구체적인 과세대상에 관하여는 시행령에 위임하였고, 시행령은 대주주의 대량거래(주권상장법인의 주식 5% 이상을 소유한 주주 및 그와 친족 기타 특수관계에 있는 자가 당해 법인의 주식 합계액의 1% 이상을 양도하는 경우)만을 과세대상으로 규정하였다.
위와 같이 상장주식 양도차익에 대한 과세제도를 도입한 이후에도 과세대상이 지나치게 제한됨으로써 과세의 실효성이 떨어지는 문제점이 대두되었고, 이를 보완하고자 1999. 12. 31. 대통령령 제16682호로 개정된 소득세법 시행령은 ‘주권상장법인의 주식을 소유하고 있는 주주 1인 및 그와 친족 기타 특수관계에 있는 자가 주식 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 당해 법인의 주식 합계액의 3% 또는 시가총액 100억 원 이상을 소유한 경우’로 과세대상의 범위를 확대하였다. 그 후 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정된 소득세법은 과세대상을 ‘증권거래법에 의한 주권상장법인 또는 협회등록법인의 주식으로서 소유주식의 비율&#183;시가총액 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주가 양도하는 것’이라고 함으로써 상장주식 양도차익 과세대상이 ‘대주주’임을 법률에 처음으로 명문화하였다.
(다) 과세요건
이 사건 양도소득세조항에 따르면, 증권거래법상 주권상장법인의 ‘대주주’가 당해 법인의 주식을 양도한 경우 그 양도차익에 대하여 양도소득세를 과세하도록 하고, 여기서 ‘대주주’의 범위에 관하여는 시행령이 정하도록 위임하고 있다. 구 소득세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21301호로 개정되기 전의 것) 제157조 제4항, 구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것) 제20조 등에 따르면, ‘대주주’라 함은 그 주식의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 당해 법인의 주식합계액의 3% 이상을 소유하고 있거나, 당해 법인의 주식의 시가총액 100억 원 이상을 소유하고 있는 주주 1인 및 그와 친족 기타 특수관계에 있는 자를 말한다.
(2) 쟁점의 정리
청구인들은 이 사건 양도소득세조항이 ‘대주주’의 범위에 대한 규정을 두지 아니하고 시행령이 ‘대주주’의 범위를 정하고 있어서 법률규정만으로는 위 ‘대주주’에 해당 주식등을 양도한 주주 1인 이외의 제3자가 포함되는지 여부를 전혀 예측할 수 없으므로, 헌법상 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙, 삼권분립의 원칙, 의회주의 등에 위배된다고 주장한다. 그런데 청구인들의 위 주장 중 삼권분립의 원칙이나 의회주의 위배 주장은 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위배 주장과 실질적으로 동일한 주장으로서 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위배 주장에 포함되는 것으로 봄이 타당하므로, 이에 대하여 별도로 판단하지 아니한다.
따라서 이하에서는 이 사건 양도소득세조항이 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부에 대하여 먼저 살펴보고, 다음으로 청구인들의 기타 주장에 대하여 살펴보기로 한다.
(3) 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위배 여부
(가) 조세법률주의의 근거 및 이념과 그 내용
헌법은 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다."라고 규정하는 한편, 제59조에서 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다."라고 규정하고 있다. 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 법률의 근거 없이는 국가는 조세를 부과ㆍ징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙이다. 이러한 조세법률주의는 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 과세요건과 조세의 부과 징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 이를 규정하여야 한다는 과세요건법정주의와 아울러, 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하고 있다. 결국 과세요건법정주의와과세요건명확주의를핵심내용으로 하는 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있다(헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18등 참조).
(나) 조세법률주의와 위임입법과의 관계
조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 따라서 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 할 수 있게 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌재 2002. 1. 31. 2001헌바13 등 참조).
하지만 법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 행해져야 한다. 그렇지 아니하고 일반적이고 포괄적인 위임을 한다면 이는 사실상 입법권을 백지위임하는 것이나 다름없어 의회입법의 원칙이나 법치주의를 부인하는 것이 되고, 행정권의 부당한 자의와 기본권행사에 대한 무제한적 침해를 초래할 위험이 있기 때문이다. 헌법 제75조는 "대통령은 법률에서 구체적인 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다."라고 규정하여 위임입법의 근거와 아울러 그 범위와 한계를 제시하고 있는데, 이에 바탕을 둔 포괄위임입법금지원칙은 법률에 이미 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 하위법규에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다(헌재 2014. 10. 30. 2013헌바368 참조).
한편 위임의 구체성ㆍ명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 할 것이다(헌재 2002. 3. 28. 2001헌바24등 참조).
또한 위임의 구체성ㆍ명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만, 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성ㆍ명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성ㆍ명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다(헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18등 참조).
(다) 이 사건 양도소득세조항이 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부
앞서 본 바와 같이 이 사건 양도소득세조항의 입법배경에는, 종래 과세대상에서 제외되던 상장주식 양도차익을 과세대상에 포함시키면서 일시에 모든 주주의 상장주식 양도차익을 과세대상으로 할 경우 자본시장 육성에 부정적인 결과를 초래할 수 있다는 정책적 고려에 따라, 시행 초기에는 일정 규모 이상의 주식을 소유한 자의 거래 등을 과세대상으로 하다가 자본시장이 건전하게 발전하는 속도에 맞추어 과세대상 범위를 점진적으로 확대하고자 하는 입법자의 의도가 있다고 할 수 있다.
따라서 자본시장의 유동성이라는 경제적 현실하에서 상장주식 양도차익에 대한 과세를 함에 있어서 이 사건 양도소득세조항의 입법목적을 달성하면서도, 이 사건 양도소득세조항의 도입으로 장래 예상되는 자본시장에 대한 부정적인 영향과 투자위축에 즉응하기 위하여 정책적으로 과세범위를 조정하는 등 유연한 대응을 하여야 하고, 또한 위와 같은 과세범위를 결정함에 있어서 의회의 전문적ㆍ기술적 능력에 한계가 있으므로 위임입법의 필요성이 인정된다.
한편 이 사건 양도소득세조항은 국민의 재산권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 조세법규로서 그 위임의 구체성ㆍ명확성의 정도는 처벌법규의 위임에서 요구되는 정도는 아닐지라도 일반적인 급부영역에서보다는 엄격할 것이 요구된다. 하지만 이 사건 양도소득세조항이 규율하고 있는 대상은 주식양도로서, 여기에는 양도인 보유주식의 총수나 시가총액을 기준으로 하여서는 대주주의 양도와 소액투자자의 양도, 양도주식수를 기준으로 하여서는 대규모 양도와 소규모 양도, 양도목적을 기준으로 하여서는 양도차익을 목적으로 하는 양도와 변칙증여를 위한 양도 등으로 그 태양이 다양하고, 주식양도가 이루어지는 주식시장은 여러 가지 사회적ㆍ경제적 사정의 변화에 의해 주가가 급등ㆍ급락하는 등 수시로 변동할 수 있다. 이와 같이 이 사건 양도소득세조항이 규율하고 있는 대상은 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것으로서, 이에 따라 위임의 구체성ㆍ명확성의 요건은 결과적으로 완화된다고 볼 수밖에 없다(헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18등 참조).
그러므로 이러한 기준에 의하여 이 사건 양도소득세조항이 위임의 구체성과 명확성 요건을 충족하였는지 여부를 판단하되, 위 조항의 적용을 받게 되는 대주주의 범위에 대한 예측가능성을 중심으로 살펴보기로 한다.
구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제94조 제3호가 신설됨으로써 상장주식 양도차익에 대한 양도소득세가 도입되었을 당시에는 법률에서 구체적인 과세대상을 정하지 않고 시행령이 정하도록 위임하고 있었는데, 당시 시행령은 다른 자산의 양도에 따른 과세와의 형평을 고려하되 자본시장의 육성과 소액투자자의 보호를 위하여 일정 규모 이상의 상장주식을 보유한 주주의 양도차익만을 과세대상으로 규정하고 있었다.
그러다가 상장주식 양도차익에 대한 과세대상으로서의 ‘대주주’가 법률에 처음으로 명문화된 것은 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정된 소득세법이었는데, 이는 소유주식의 비율ㆍ시가총액 등을 고려하여 일정한 몫 이상의 주식을 소유하고 있는 대주주의 상장주식 양도차익만을 과세대상으로 함으로써 상장주식을 이용한 변칙증여를 방지하고 부동산 등 다른 자산을 양도하는 경우와의 과세형평을 기하고자 함에 그 입법목적이 있음은 앞서 본 바와 같다.
그런데 상장주식 양도차익의 과세대상이 되는 ‘대주주’에 해당하는지의 여부를 해당 주식등을 양도한 주주 1인만을 기준으로 산정한다면, ‘대주주’에 해당하지 않도록 주식 명의를 분산시킴으로써 양도소득세의 부과를 회피할 수 있게 되므로, 변칙증여 방지라는 이 사건 양도소득세조항의 입법목적을 달성하기는 어렵다.
한편 ‘대주주’의 사전적 의미는 ‘한 회사의 주식 가운데 아주 많은 몫을 가지고 있는 주주’를 뜻하는 것으로서, 상속세 및 증여세법 제38조 제1항, 제39조의2 제1항에서도 일정 범위의 제3자도 포함하는 의미로 ‘대주주’라는 용어를 사용하고 있고, 반드시 1인을 지칭하는 용어는 아니다.
위와 같은 사정에 덧붙여 우리나라의 경제규모가 확대되고 자본시장이 발전하는 것에 발맞추어 대량의 주식을 보유한 대주주 일가(一家)의 주식 명의 분산 및 그 분산된 주식의 양도를 통한 변칙증여 또한 빈번하게 이루어지고 있는 우리 자본시장의 현실, 이 사건 양도소득세조항의 입법배경, ‘대주주’와 관련된 구 소득세법의 다른 개별규정 등을 아울러 유기적&#183;체계적으로 종합해 보면, 누구라도 이 사건 양도소득세조항으로부터 대통령령에 규정될 ‘대주주’ 범위의 대강을 충분히 예측할 수 있다 할 것이다.
(라) 소결
따라서 이 사건 양도소득세조항은 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다.
더구나 이 사건 양도소득세조항은 이미 조세법률주의에 위배되지 아니한다는 취지로 합헌결정(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바32등)을 받은 바 있는 구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제94조 제3호가 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되면서 추가된 것으로서, 위와 같이 개정되기 전에는 단순히 ‘한국증권거래소에 상장된 주식으로서 대통령령이 정하는 것의 양도로 인하여 발생하는 소득’이라고만 하였다가 ‘증권거래법에 의한 주권상장법인의 주식으로서 소유주식의 비율ㆍ시가총액 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주가 양도하는 것’으로 좀 더 구체적으로 규정함으로써 구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정된 것) 제94조 제3호에 비하여 과세대상에 대한 예측가능성을 한층 더 높인 것이다.
뿐만 아니라 우리 재판소는 이 사건 양도소득세조항을 포함하는 조항인 구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정된 것) 제94조 제1항 제3호 가목 전단 중 ‘증권거래법에 의한 주권상장법인의 주식으로서 소유주식의 비율ㆍ시가총액 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주가 양도하는 것’ 부분에 대하여도 이미 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 않는다는 취지로 합헌결정(헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18등)을 한 바 있다.
(4) 청구인들의 기타 주장에 대한 판단
청구인들은, 이 사건 양도소득세조항에 따르면 대량의 주식을 보유한 주주 1인과 친족 기타 특수관계에 있는 자가 자신의 자본력을 바탕으로 위 주주 1인이 보유한 것과 같은 회사의 주식을 취득하였음에도 그 주주 1인과 일정한 범위의 친족 기타 특수관계에 있다는 우연한 사정만으로 양도소득세 과세대상인 ‘대주주’에 해당될 수 있는데, 이러한 결과는 헌법상 과잉금지원칙을 위배하여 청구인들의 경제적 자유, 직업의 자유를 침해하며, 혼인과 가족 차별 금지, 조세평등주의 등에 위배된다고 주장한다.
그러나 청구인들은 양도소득세 부담 여부와는 관계없이 자유롭게 상장주식을 매매할 수 있고, 원하는 직업을 자유롭게 선택ㆍ수행할 기회가 보장되므로 위 조항이 청구인들의 경제적 자유 또는 직업의 자유를 침해한다고 볼 수 없으며, 나아가 청구인들의 위 주장은 구 소득세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21301호로 개정되기 전의 것) 제157조 제4항 제2호 및 구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것) 제20조에 대한 것으로서 위 시행령 조항들이 헌법에 위반된다는 주장일 뿐이므로 받아들이지 아니한다(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바32등; 헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18등 참조).
나. 이 사건 가산세조항들의 위헌 여부
(1) 가산세 제도 개관
(가) 조세법은 조세행정의 편의와 징세비용의 절감 및 세수의 용이한 적기(適期)확보를 실현하기 위하여 납세자에게 본래적 의미의 납세의무 이외에 과세표준 신고의무, 성실납부의무, 원천징수의무, 과세자료 제출의무 등의 여러 가지 협력의무를 부과하고 있으며, 이와 같은 협력의무의 이행을 확보하기 위하여 성실한 의무이행자에 대하여는 세제상의 혜택을 부여하고, 의무위반자에 대하여는 가산세 등의 제재를 가하고 있다.
우리 세법상 가산세는 국세기본법에서 그 기본적인 내용을 통일적으로 규정하고 있는데, 국세기본법은 "가산세란 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 세법에 따라 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다."라고 정의하고(제2조 제4호 본문), "정부는 세법에 규정하는 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다."라고 규정하면서(제47조 제1항), "가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 해당 국세의 세목(稅目)으로 한다."라고 하여(제47조 제2항 본문) 가산세가 세금의 형태로 부과되는 것임을 밝히고 있다.
이와 같이 가산세는 그 형식이 세금이기는 하나, 그 법적 성격은 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고ㆍ납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재인 것이다(헌재 2014. 5. 29. 2012헌바28 참조).
(나) 가산세 제도는 연혁적으로 신고납세제도의 정착과 함께 발전되어 온 제도로서, 신고납세제도하에서는 납세의무자의 자발적인 신고ㆍ납부가 없다면 그 제도의 성공을 기대할 수 없기 때문에 성실하게 신고ㆍ납부하지 않는 행위에 대하여 제재를 함으로써 국가의 조세권 내지는 조세채권의 적정한 실현을 담보하게 된다.
결국 가산세는 신고납세제도의 정착ㆍ확립을 목적으로 이 제도의 요체를 이루는 신고ㆍ납부 등을 비롯한 협력의무의 불이행에 대하여 소정의 금전적 부담을 내용으로 하는 행정적 제재를 가하는 것이라고 할 수 있다.
(다) 가산세는 그 본질상 세법상 의무불이행에 대한 행정상의 제재로서의 성격을 지님과 동시에 조세의 형식으로 과징되는 부가세적 성격을 지니기 때문에 형법총칙의 규정이 적용될 수 없고, 따라서 행위자의 고의 또는 과실, 책임능력, 책임조건 등을 고려하지 아니하고 가산세 과세요건의 충족 여부만을 확인하여 조세의 부과절차에 따라 과징하게 된다.
또한 가산세는 본세의 금액과 관계없이 거래금액, 산출세액, 외형금액, 미납세액 등을 기준으로 산정되므로 과세표준이 부수로서 산출세액이 없는 경우에도 가산세만이 부과ㆍ징수될 수 있으며, 본세가 감면되는 경우에도 일반적으로 가산세는 감면되지 않는다(국세기본법 제47조 제2항 단서, 조세특례제한법 제3조 제2항).
(라) 국세기본법은 구체적으로 세법상 의무위반의 정도에 따라 가산세를 차등하여 부과하되, 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과하지 않도록 하고 있다(국세기본법 제48조 제1항).
가산세는 본세와는 별도의 세목으로서 가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때에 독립하여 납세의무가 성립하고(국세기본법 제21조 제1항 제11호), 그 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 때에 납세의무가 확정된다(국세기본법 제22조, 같은 법 시행령 제10조의2 제2호).
(2) 양도소득세에 대한 납부불성실가산세의 입법연혁
양도소득세에 대한 납부불성실가산세는 소득세법이 1965. 12. 20. 법률 제1719호로 개정되면서 미납부세액에 대하여 가산세율 10%를 적용하는 방식으로 도입되었고(제28조 제3호), 그 후 위와 같은 산정방식은 그 해당 조문의 체제나 위치가 일부 바뀌기는 하였으나 별다른 개정 없이 계속 유지되어 왔다. 그러다가 1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되면서 미납부 금액에 대하여 금융기관의 연체대출이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 적용하여 계산한 금액을 산출세액에 가산하는 방식으로 변경되었다(제115조 제2항).
그 후 2006. 12. 30. 법률 제8139호로 국세기본법이 개정되면서 가산세와 관련한 규정이 통일적ㆍ체계적으로 정비되었는데, 먼저 세법상 의무위반 정도에 따라 가산세를 차등 부과하고, 납세자에게 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과하지 아니하는 등 납세자의 이해가능성을 높이기 위하여 모든 세목에 공통적으로 적용될 수 있는 가산세에 관한 사항을 국세기본법에 규정하였으며, 이에 따라 세목마다 다른 납부불성실가산세율을 국세기본법에 통일적ㆍ체계적으로 규정하여 세목 간에 가산세 형평 및 입법의 효율화를 도모하였다. 이에 따라 거주자가 세법에 따른 납부기한 내에 양도소득세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달한 경우에는 "납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액×납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간×금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령이 정하는 이자율"의 산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 국세기본법에 규정되었다.
(3) 재산권 침해 여부
(가) 쟁점
앞서 본 바와 같이 가산세는 납세의무자에게 부여된 협력의무위반에 대한 책임을 묻는 행정적 제재를 조세의 형태로 구성한 것인바, 의무위반에 대한 책임의 추궁에 있어서는 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계가 유지되어야 하므로, 조세의 형식으로 부과되는 금전적 제재인 가산세 역시 의무위반의 정도에 비례하여 그 세액이 산출되어야 하고, 그렇지 못한 경우에는 비례의 원칙에 어긋나서 재산권에 대한 부당한 침해가 된다(헌재 2005. 2. 24. 2004헌바26; 헌재 2006. 4. 27. 2005헌바54 등 참조).
이러한 관점에서, 이하에서는 이 사건 가산세조항들이 과잉금지원칙에 반하여 청구인들의 재산권을 침해하는지 여부에 관하여 본다.
(나) 목적의 정당성 및 수단의 적절성
이 사건 가산세조항들은 신고납세제도를 채택하고 있는 양도소득세에 있어서 납세의무자로 하여금 성실하게 세금을 납부하도록 유도하여 신고납세제도의 실효성을 확보하기 위한 것이고, 아울러 납세의무의 확정 및 징수를 위하여 투입될 국가의 행정력을 절감하고 납세의무 위반을 미연에 방지하는 기능을 가지는 것으로서 그 입법목적은 정당하다. 또한 이러한 입법목적을 달성하기 위하여 의무위반자에게 미납세액의 일정 비율에 상당한 금액을 추가하여 납부하도록 하는 제재방법은 적절하다고 할 것이다(헌재 2006. 4. 27. 2005헌바54 등 참조).
(다) 침해의 최소성
구 소득세법 (1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제115조 제2항은 양도소득세에 대한 가산세를 "미납부세액에 대하여 금융기관의 연체대출이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 율을 적용하여 계산한 금액"으로 규정하고 있고, 구 국세기본법 (2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의5 제1항은 그 가산세액을 "미납부세액×미납부기간×금융기관의연체대출이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율"의 산식을 적용하여 계산한 금액으로 규정하고 있다.
이와 같이 이 사건 가산세조항들은 미납부세액을 기준으로 하여 그 미납부기간의 장단에 비례하여 가산세를 부과하고 있으므로 의무위반의 정도와 제재 사이에 적정한 균형을 이루고 있고, 나아가 구 소득세법 및 구 국세기본법상의 납부불성실가산세 산정시 적용되는 이자율인 ‘1일 1만분의 3’[구 소득세법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 19890호로 개정되기 전의 것) 제178조 제3항, 구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것) 제27조의4]은 신고납세제도를 취하고 있는 소득세법의 체계에 비추어 볼 때 그 비율이 적당한 수준이라고 판단된다(헌재 2005. 2. 24. 2004헌바26; 헌재 2006. 4. 27. 2005헌바54 등 참조).
또한 납세자는 미납부기간 동안 미납부세액의 이자 상당액만큼의 이익을 얻을 수 있었던 반면 국가로서는 그만큼 국고재정적인 손실을 입게 되므로, 이를 조정함으로써 공평한 조세부담의 원칙을 실현시킬 수 있다. 한편 납세자에게 그 의무이행을 기대하는 것이 무리라고 할 만한 특별한 사정이 있다면 그 납세의무자로서는 법원에 소송을 제기하여 정당한 사유의 주장을 할 수 있고 그에 대한 사법심사의 가능성이 열려 있다(국세기본법 제48조 제1항).
게다가 양도소득세 부과의 제척기간이 법정되어 있어(국세기본법 제26조의2) 납부불성실가산세의 부과기간도 그 범위 내로 제한되며, 이에 따라 납부불성실가산세의 최대 한도액 역시 제한되므로 실질적으로는 법률에 납부불성실가산세의 상한이 규정되어 있다고 볼 수 있다.
위와 같은 점들을 종합해 보면, 이 사건 가산세조항들은 침해의 최소성원칙에 반하지 아니한다.
(라) 법익의 균형성
나아가 이 사건 가산세조항들은 납세의무자의 성실하고 정확한 납세의무 이행을 독려하는 데 결정적으로 기여함으로써 신고납세제도의 실효성 확보라는 공익을 실현하는 중요한 역할을 수행하는 데 비하여, 납세의무자가 입게 되는 불이익은 이러한 공익목적을 침해한 한도에서 그에 대한 책임을 부담하는 정도에 그치므로 이 사건 가산세조항들로 인하여 납세의무자가 입게 되는 불이익이 공익에 비하여 현저하게 크다고 볼 수도 없다. 따라서 법익의 균형성원칙에도 반하지 아니한다.
(마) 소결
결국 이 사건 가산세조항들은 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계를 유지하고 있으므로, 과잉금지원칙에 위배되어 청구인들의 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
5. 결  론
그렇다면 이 사건 양도소득세조항 및 이 사건 가산세조항들은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
volumeInfo: 27
seriesInfo: 1
pages: 64~87
jgdmtCort: 전원재판부
rstaRsta: 합헌
rstaDate: 20150226
eventType: 헌바