item: panreType: 결정문
eventNo: 2011헌바353
eventNm: 구 소득세법 제101조 제1항 등 위헌소원
textOfDecision: 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되고,2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제101조 제1항 중‘특수관계에 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때’에 관한 부분 및 구‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호,구‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것)제35조 제1항 제1호 중‘특수관계에 있는자’에 관한 부분은 모두 헌법에 위반되지 아니한다.

eventSummary: (1) 2011헌바353
(가)윤○병은 2005. 11. 10. 주식회사○○농산의 주식 22만주(이하‘이 사건 제1주식’이라 한다)를 주당 6,000원, 총 1,320,000,000원에‘주식회사○○’로부터양수한 후, 2007. 1. 24. 청구인 김○식의 자녀인 청구인 김○흥, 김○영에게 그 주식중 147,400주 및 72,600주를 주당 6,100원에 각각 양도하였다.
(나)청주세무서장은, 청구인 김○식이 실제로는‘주식회사○○’로부터 이 사건제1주식을 취득하여 윤○병에게 명의신탁하여 두었다가 특수관계자인 청구인 김○흥, 김○영에게 시가보다 저가로 양도한 것으로 보고 구 소득세법 제101조 제1항을 적용하여 2010. 3. 3. 청구인 김○식에게 2007년 귀속 양도소득세 240,529,210원을 결정ㆍ고지하였고, 반포세무서장은 청구인 김○흥, 김○영이 청구인 김○식으로부터 이 사건 제1주식을 위와 같이 양수한 것은 구‘상속세 및 증여세법’제35조 제1항 제1호의 저가양수에 해당한다는 이유로 2010. 3. 3. 청구인 김○흥에게증여세 152,514,570원을, 청구인 김○영에게 증여세 25,690,610원을 각각 결정ㆍ고지하였다.
(다) 이에 청구인들은 2011. 3. 3. 청주세무서장 및 반포세무서장을 상대로 위양도소득세 및 증여세 부과처분의 취소를 구하는 소(서울행정법원 2011구합7205)를 제기하고 그 소송 계속 중 구 소득세법 제101조 제1항 및 구‘상속세 및 증여세법’제35조 제1항 제1호에 대한 위헌법률심판제청신청(서울행정법원 2011아2591)을 하였으나 2011. 10. 6. 그 신청이 기각되자, 위 소득세법 조항과‘상속세및 증여세법’조항에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(2)2012헌바197
(가)청구인 정○보는 주식회사□□의 대표이사로서 2003. 2. 6. 배우자인이○남으로부터 위 회사 발행 주식 21,000주(이하‘이 사건 제2주식’이라 한다)를 주당 10,000원, 총 210,000,000원에 양수하기로 하여 같은 날 위 주식에 관한 명의개서를 마쳤고, 이○남은 2003. 2. 8. 이 사건 제2주식의 취득가액 및양도가액을 210,000,000원으로 하여 양도소득세를 신고하였다.
(나) 강남세무서장은 이 사건 제2주식의 시가를 구‘상속세 및 증여세법’상의 보충적 평가방법에 따라 주당 390,804원, 총 8,206,884,000원으로 평가한후, 이 사건 제2주식의 양도를 구 소득세법 제101조 제1항에 따라 특수관계에있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때에 해당한다고 보아,2009. 4. 29. 청구인에게 증여세 4,673,818,800원을 부과하였다.
(다) 이에 청구인은 강남세무서장을 상대로 증여세부과처분취소의 소(서울행정법원 2010구합7178)를 제기하였으나 기각되자, 항소(서울고등법원 2010누30880)하고 그 소송 계속 중 구 소득세법 제101조 제1항 중‘특수관계 있는자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때’에 관한 부분 및 구‘상속세및 증여세법’제35조 제1항 제1호 등에 대하여 위헌법률심판제청신청(서울고등법원 2011아162)을 하였다. 위 법원이 2012. 5. 10. 위 소득세법 조항에 대하여는 각하결정을, 위‘상속세 및 증여세법’조항에 대하여는 기각결정을 하자청구인은 위 소득세법 조항과‘상속세 및 증여세법’조항에 대하여 이사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(3) 2012헌바264
청구인 이○남은 2012헌바197사건의 청구인인 정○보의 배우자로서 위 (2)의 (가), (나) 기재와 같은 경위로 이 사건 제2주식을 정○보에게 양도하여,2009. 4. 29. 강남세무서장으로부터 2003년 귀속 양도소득세 1,304,980,130원의부과처분을 받은 후, 양도소득세부과처분 취소의 소(서울행정법원 2010구단1753)를 제기하였으나 기각되자, 항소하고(서울고등법원 2011누3502) 그 소송계속 중 구 소득세법 제101조 제1항 중‘특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은가격으로 자산을 양도한 때’에 관한 부분 및 구‘상속세 및 증여세법’제35조제1항 제1호 등에 대하여 위헌법률심판제청신청(서울고등법원 2011아161)을하였다. 위 법원이 2012. 5. 10. 위 소득세법 조항에 대하여는 기각결정을, 위‘상속세 및 증여세법’조항에 대하여는 각하결정을 하자 청구인은 위 소득세법조항에 대하여 이사건 헌법소원심판을 청구하였다.

abjObt: (1) 2011헌바353
이 사건의 청구인들은 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되고,2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것, 이하‘구 소득세법’이라 한다) 제101조 제1항 및 구‘상속세 및 증여세법’(2003.  12.  30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것)제35조 제1항 제1호 전부를 심판대상으로 하고 있다. 그러나, 위 구 소득세법 조항에서는‘시가보다 낮은 가액으로 재산을 양도한 때’[구 소득세법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19890호로 개정되기 전의 것, 이하‘구 소득세법 시행령’이라 한다)제167조 제3항, 제98조 제2항 제1호 후단]만이 당해 사건에 적용되고, 위 구‘상속세 및 증여세법’조항에서는‘특수관계에 있는 자’부분만이 이 사건에 적용되므로, 이 사건의 심판대상을 구 소득세법 제101조 제1항 중‘특수관계에있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때’에 관한 부분(이하‘이사건 부인조항’이라 한다) 및 구‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것)제35조 제1항 제1호 중‘특수관계에 있는 자’에 관한 부분(이하‘이 사건 제1의제조항’이라 한다)의 위헌 여부로 한다.
(2) 2012헌바197
이 사건의 청구인은 이 사건 부인조항 및 구‘상속세 및 증여세법’(2003. 12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호(이하‘이 사건 제2의제조항’이라 한다)를 심판대상조항으로 들고 있는데, 그 가운데 이 사건 부인조항은 당해 사건에 적용되지 않고 2012헌바264사건의 심판대상조항에 해당하므로 이 사건의 심판대상조항에서 제외하기로 한다. 따라서 이 사건의 심판대상은 이 사건 제2의제조항의 위헌 여부이다.
(3) 2012헌바264
이 사건의 심판대상은 이 사건 부인조항의 위헌 여부이다.
(4) 소결
이 사건의 심판대상은 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되고,2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제101조 제1항 중‘특수관계에 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때’에 관한 부분 및구‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호,구‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것)제35조 제1항 제1호중‘특수관계에 있는 자’에 관한 부분(이하 이 사건 제1의제조항과 제2의제조항을 통칭하여‘이 사건 의제조항’이라 하고, 이 사건 부인조항과 이 사건 의제조항을 묶어‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부이고, 그 규정내용과관련규정은 다음과 같다.

구소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제101조(양도소득의 부당행위계산)①납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제35조(저가·고가양도에 따른 이익의증여 등)①다음 각 호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.
1.타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자
구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제35조(저가·고가양도시의 증여의제)①다음 각 호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로본다.
1. 특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자

caseRelatedOpinion: 특수관계자 사이에 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도하는 경우의 당사자들의 진정한 의사는 그에 상응하는 양도차익의 발생을 원하지 않는다는 것으로 그 경제적 실질은 재산의 포기인데, 이를 부인하고 시가로 거래한 것으로보아 양도소득을 새로이 계산하는 이 사건 부인조항은 실질과세원칙에 위배되고, 납세자에게 존재하지 않는 담세력을 가정하여 과세함으로써 양도인의 재산권을 침해한다.
이 사건 부인조항과 이 사건 의제조항의 중복적용을 인정하는 것은 시가와거래가액의 차액 상당에 대하여 소득세와 증여세를 이중으로 과세함으로써 납세의무자의 재산권을 침해하고, 서로 모순되는 담세능력을 동시에 의제하는것이므로 실질에 부합하지 않는 과세로서 평등원칙 등에도 반한다.

judgement: 가. 선례의 요지
헌법재판소는 2006. 6. 29. 2004헌바76·2004헌가16(병합)사건에서 이 사건 부인조항과 이 사건 제2의제조항에 대하여 다음과 같은 요지로 헌법에 위반되지 않는다고 결정하였다.
『 (1)부당행위계산부인 규정은 거주자의 행위 또는 계산이 객관적인 사실에 합치되고 또한 법률상 유효·적법한 것으로서 회계상으로는 정확한 계산이라 하더라도, 그 행위나 계산이 특수관계자들 사이의 거래이고 저가양도 등객관적으로 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 유형의 거래에 해당되는 경우에는 세법상 이를 부인하여 정부가 법령이 정하는 방법으로 소득금액을 계산하는 제도로서 실질과세원칙을 구체화하여 공평과세를 실현하고자 함에 그 입법 취지가 있다.
이 사건 부인조항은 납세의무자가 고율의 누진세율에 의한 양도소득세 부담을회피 내지 감소시키려는 부당한 조세회피행위를 규제하고, 납세의무자가 선택한거래형식에 따라 발생할 수 있는 조세부담의 불공평을 시정하여 과세의 평등을실현하기 위한 것으로서 그 목적이 정당하고, 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도의 경우 이를 부인하고 시가로 거래한 것으로 보아 양도소득을 새로이 계산하도록 하는 것은 위 입법목적의 달성을 위한 적절한 수단이다. 특수관계에 있는자들 사이의 저가양도는 사회통념에 비추어 경제적으로 합리성이 없는 경우에 부인되는 것이고, 납세의무자는 저가양도가 부당하지 않다는 점을 들어 이 사건 부인조항의 적용을 다툴 길이 있으므로 침해최소성의 요건도 갖추었다고 할 수 있다. 양도행위와 회계 사실은 인정하되 단지 소득금액계산에 있어 부당하다고 인정되는 부분에 한하여 재계산하여 과세함으로써 제한되는 사익이 조세회피행위에대한 규제 및 조세평등주의 실현이라는 공익보다 크다고 할 수 없어 법익균형성도 충족한다. 따라서 이 사건 부인조항은 과잉금지원칙에 위배되어 납세자의 재산권을 침해하는 것이 아니다.
(2) 이 사건 제2의제조항은 고율의 증여세를 면탈하는 조세회피행위를 방지하고, 거래형식이 증여는 아니지만 실제로는 이익의 무상이전이 이루어지는 경우 담세력을 나타내는 경제적 실질을 빠짐없이 포착하여 증여세를 과세함으로써 과세공평을 기하고 실질과세원칙을 구현하기 위한 것으로 입법목적의 정당성이 인정된다. 그리고 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도로 시가와 양도가액의 차액만큼 무상으로 경제적 이익을 취득한 양수자에게 증여세를 과세하는 것은 입법목적달성을 위한 적절한 수단이다. 이 사건 제2의제조항은 과세대상인 이익의 범위를정함에 있어서 일응 시가와 거래가액의 차액을 이익으로 보면서도 다시 그 구체적 범위를 대통령령으로 위임함으로써 그 범위를 축소할 수 있는 길을 열어놓고있을 뿐만 아니라 양수자가 부과받은 증여세에 대하여는 증여자인 양도자의 연대납부의무를 면제해 주도록 하여 납세의무자의 과도한 부담을 완화하고 있는바, 납세의무자의 권익이 부당하게 침해되지 않도록 하는 제도적 장치를 마련하였다고볼 수 있어 침해최소성의 요건을 갖추었다. 그리고 이 사건 제2의제조항으로 인한재산권의 제한 내용은 실질적으로 경제적 이익의 무상이전에 해당하는 부분에 한하여 증여세를 과세하는 것이고, 위 조항이 추구하는 조세회피행위에 대한 규제및 조세평등주의의 실현이라는 공익에 비하여 중대하다고 보기 어려우므로, 법익의 균형성도 갖추고 있다. 따라서 이 사건 제2의제조항은 과잉금지원칙에 위배되어 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
(3) 특수관계에 있는 자에 대한 재산의 저가양도시 시가와 양도가액의 차액에대하여 이 사건 부인조항이 양도자에게 양도소득세를 부과하고, 이 사건 제2의제조항이 양수자에게 증여세를 부과하도록 하여 양 조항을 중복 적용하는 것이 납세의무자에게 과도한 부담을 주는지 여부가 문제될 수 있다. 그러나 위 두 조항이중복하여 적용되는 경우에 세액을 조정하는 조항을 두지는 아니하였지만, 이 사건부인조항과 제2의제조항은 각기 그 적용요건을 달리 정하여 중복적용을 최소화하도록 노력하고 있다. 즉, 부당행위계산부인과 증여의제의 각 요건 중 특수관계 있는 자의 범위에 각기 차이를 두고 있고[소득세법 제41조, 구 소득세법 시행령 제98조 제1항 및 구‘상속세 및 증여세법 시행령’(2012. 2. 2.대통령령 제23591호로개정되기 전의 것) 제26조 제4항],저가양도의 기준에 있어서도 이 사건 부인조항은 특별한 개념정의를 하지 않음으로써 통상적으로 이해되는 바에 따라 가격이시가보다 낮은 것을 기준으로 하도록 하고 있는 반면(구 소득세법 시행령 제98조제2항 제1호 후단 참조), 이 사건 제2의제조항은 대가가 시가보다 낮은 경우 중일정 범위를 한정하도록 대통령령에 위임하여[이에 따라 구‘상속세 및 증여세법시행령’(2003. 12. 30.대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것) 제26조 제1항에서는‘시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그차액이 1억 원 이상인 경우’로 한정]각기 차이를 두고 있다. 또한 위 조항들이중복 적용되는 경우에도 각기 납세의무자를 달리하고 있는바, 서로 다른 세목을구성하는 별개의 조세를 어떻게 규율할 것인가에 대하여는 입법자에게 넓은 입법재량이 부여되어 있다고 할 수 있으므로, 이 사건 부인조항과 제2의제조항이 중복적용되는 경우 조정조항을 두지 아니하였다는 이유로 헌법에 위배된다고 할 수는없다.』
나. 이 사건의 경우
이 사건 심판대상조항은 위 2004헌바76·2004헌가16(병합) 결정의 심판대상조항에 이 사건 제1의제조항이 더해진 것이고 이 사건 제1의제조항과 이 사건제2의제조항은 실질적으로 유사한 내용인데, 위 2004헌바76·2004헌가16(병합) 결정과 달리 판단하여야 할 사정변경이 있다고 할 수 없으므로, 위 사건에서 표명된 합헌결정의 이유는 이 사건에 있어서도 여전히 타당하다.
청구인들은 이 사건 심판대상조항으로 인하여 재산권 및 평등권 등을 침해당하였다고 주장하나, 위 선례에서 본 바와 같이 조세회피행위 방지 및 실질에 부합하는 과세를 위한 이 사건 심판대상 조항이 과잉금지원칙 등에 위배되어 청구인들의 재산권을 침해한다고 보기 어렵고, 이 조항들은 조세평등주의의 파생원칙으로서의 실질과세원칙을 구현하기 위한 것이므로(헌재 1989. 7.21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 142-143 참조) 평등원칙에 반한다고 보기도 어렵다.

conclusion: 그렇다면 이 사건 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
event: 사      건      2011헌바353  구 소득세법 제101조 등 위헌소원
                2012헌바197&#183;264(병합)  구 소득세법 제101조 제1항 위헌소원
청  구  인      1. 김○식(2011헌바353)
                 
               2. 김○흥(2011헌바353)
                 
                 
               3. 김○영(2011헌바353)
                  
                  청구인 1,2,3 대리인 법무법인 세종
                                     담당변호사 황상현, 조춘, 이현정
               4. 정○보(2012헌바197)
                  
               5. 이○남(2012헌바264)
                  
                  청구인 4,5 대리인 법무법인 광장
                                    담당변호사 권광중, 이상기, 손병준,
                                               박영욱, 임수혁
당해사건     서울행정법원 2011구합7205 양도소득세등부과처분취소(2011헌
                바353)
                서울고등법원 2010누30880 증여세부과처분취소(2012헌바197)
                서울고등법원 2011누3502 양도소득세부과처분취소(2012헌바264)
               

reason: 1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 2011헌바353
(가) 윤○병은 2005. 11. 10. 주식회사 ○○농산의 주식 22만주(이하 ‘이 사건 제1주식’이라 한다)를 주당 6,000원, 총 1,320,000,000원에 ‘주식회사 ○○’로부터 양수한 후, 2007. 1. 24. 청구인 김○식의 자녀인 청구인 김○흥, 김○영에게 그 주식 중 147,400주 및 72,600주를 주당 6,100원에 각각 양도하였다.
(나) 청주세무서장은, 청구인 김○식이 실제로는 ‘주식회사 ○○’로부터 이 사건 제1주식을 취득하여 윤○병에게 명의신탁하여 두었다가 특수관계자인 청구인 김○흥, 김○영에게 시가보다 저가로 양도한 것으로 보고 구 소득세법 제101조 제1항을 적용하여 2010. 3. 3. 청구인 김○식에게 2007년 귀속 양도소득세 240,529,210원을 결정ㆍ고지하였고, 반포세무서장은 청구인 김○흥, 김○영이 청구인 김○식으로부터 이 사건 제1주식을 위와 같이 양수한 것은 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제35조 제1항 제1호의 저가양수에 해당한다는 이유로 2010. 3. 3. 청구인 김○흥에게 증여세 152,514,570원을, 청구인 김○영에게 증여세 25,690,610원을 각각 결정ㆍ고지하였다.
(다) 이에 청구인들은 2011. 3. 3. 청주세무서장 및 반포세무서장을 상대로 위 양도소득세 및 증여세 부과처분의 취소를 구하는 소(서울행정법원 2011구합7205)를 제기하고 그 소송 계속 중 구 소득세법 제101조 제1항 및 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제35조 제1항 제1호에 대한 위헌법률심판제청신청(서울행정법원 2011아2591)을 하였으나 2011. 10. 6. 그 신청이 기각되자, 위 소득세법 조항과 ‘상속세 및 증여세법’ 조항에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(2) 2012헌바197
(가) 청구인 정○보는 주식회사 □□의 대표이사로서 2003. 2. 6. 배우자인 이○남으로부터 위 회사 발행 주식 21,000주(이하 ‘이 사건 제2주식’이라 한다)를 주당 10,000원, 총 210,000,000원에 양수하기로 하여 같은 날 위 주식에 관한 명의개서를 마쳤고, 이○남은 2003. 2. 8. 이 사건 제2주식의 취득가액 및 양도가액을 210,000,000원으로 하여 양도소득세를 신고하였다.
(나) 강남세무서장은 이 사건 제2주식의 시가를 구 ‘상속세 및 증여세법’  상의 보충적 평가방법에 따라 주당 390,804원, 총 8,206,884,000원으로 평가한 후, 이 사건 제2주식의 양도를 구 소득세법 제101조 제1항에 따라 특수관계에 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때에 해당한다고 보아, 2009. 4. 29. 청구인에게 증여세 4,673,818,800원을 부과하였다.
(다) 이에 청구인은 강남세무서장을 상대로 증여세부과처분취소의 소(서울행정법원 2010구합7178)를 제기하였으나 기각되자, 항소(서울고등법원 2010누30880)하고 그 소송 계속 중 구 소득세법 제101조 제1항 중 ‘특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때’에 관한 부분 및 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제35조 제1항 제1호 등에 대하여 위헌법률심판제청신청(서울고등법원 2011아162)을 하였다. 위 법원이 2012. 5. 10. 위 소득세법 조항에 대하여는 각하결정을, 위 ‘상속세 및 증여세법’ 조항에 대하여는 기각결정을 하자 청구인은 위 소득세법 조항과 ‘상속세 및 증여세법’ 조항에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(3) 2012헌바264
청구인 이○남은 2012헌바197사건의 청구인인 정○보의 배우자로서 위 (2) 의 (가), (나) 기재와 같은 경위로 이 사건 제2주식을 정○보에게 양도하여, 2009. 4. 29. 강남세무서장으로부터 2003년 귀속 양도소득세 1,304,980,130원의 부과처분을 받은 후, 양도소득세부과처분 취소의 소(서울행정법원 2010구단1753)를 제기하였으나 기각되자, 항소하고(서울고등법원 2011누3502) 그 소송계속 중 구 소득세법 제101조 제1항 중 ‘특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때’에 관한 부분 및 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제35조 제1항 제1호 등에 대하여 위헌법률심판제청신청(서울고등법원 2011아161)을 하였다. 위 법원이 2012. 5. 10. 위 소득세법 조항에 대하여는 기각결정을, 위 ‘상속세 및 증여세법’ 조항에 대하여는 각하결정을 하자 청구인은 위 소득세법 조항에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
(1) 2011헌바353
이 사건의 청구인들은 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제101조 제1항 및 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003.  12.  30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호 전부를 심판대상으로 하고 있다. 그러나, 위 구 소득세법 조항에서는 ‘시가보다 낮은 가액으로 재산을 양도한 때’[구 소득세법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19890호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법 시행령’이라 한다) 제167조 제3항, 제98조 제2항 제1호 후단]만이 당해 사건에 적용되고, 위 구 ‘상속세 및 증여세법’ 조항에서는 ‘특수관계에 있는 자’ 부분만이 이 사건에 적용되므로, 이 사건의 심판대상을 구 소득세법 제101조 제1항 중 ‘특수관계에 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 부인조항’이라 한다) 및 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호 중 ‘특수관계에 있는 자’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 제1의제조항’이라 한다)의 위헌 여부로 한다. 
(2) 2012헌바197
이 사건의 청구인은 이 사건 부인조항 및 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호(이하 ‘이 사건 제2의제조항’이라 한다)를 심판대상조항으로 들고 있는데, 그 가운데 이 사건 부인조항은 당해 사건에 적용되지 않고 2012헌바264사건의 심판대상조항에 해당하므로 이 사건의 심판대상조항에서 제외하기로 한다. 따라서 이 사건의 심판대상은 이 사건 제2의제조항의 위헌 여부이다.
(3) 2012헌바264
이 사건의 심판대상은 이 사건 부인조항의 위헌 여부이다.
(4) 소결
이 사건의 심판대상은 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제101조 제1항 중 ‘특수관계에 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때’에 관한 부분 및 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호 중 ‘특수관계에 있는 자’에 관한 부분(이하 이 사건 제1의제조항과 제2의제조항을 통칭하여 ‘이 사건 의제조항’이라 하고, 이 사건 부인조항과 이 사건 의제조항을 묶어 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부이고, 그 규정내용과 관련규정은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제101조(양도소득의 부당행위계산) ①   납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1.  1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제35조(저가·고가양도에 따른 이익의  증여 등) ①     다음 각 호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다. 
  1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자
구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제35조(저가·고가양도시의 증여의제) ① 다음 각 호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다. 
  1. 특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자
[관련조항]
별지와 같다. 
2. 청구인들의 주장 요지
특수관계자 사이에 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도하는 경우의 당사자들의 진정한 의사는 그에 상응하는 양도차익의 발생을 원하지 않는다는 것으로 그 경제적 실질은 재산의 포기인데, 이를 부인하고 시가로 거래한 것으로 보아 양도소득을 새로이 계산하는 이 사건 부인조항은 실질과세원칙에 위배되고, 납세자에게 존재하지 않는 담세력을 가정하여 과세함으로써 양도인의 재산권을 침해한다.
이 사건 부인조항과 이 사건 의제조항의 중복적용을 인정하는 것은 시가와 거래가액의 차액 상당에 대하여 소득세와 증여세를 이중으로 과세함으로써 납세의무자의 재산권을 침해하고, 서로 모순되는 담세능력을 동시에 의제하는 것이므로 실질에 부합하지 않는 과세로서 평등원칙 등에도 반한다.
3. 판단
가. 선례의 요지
헌법재판소는 2006. 6. 29. 2004헌바76&#183;2004헌가16(병합)사건에서 이 사건 부인조항과 이 사건 제2의제조항에 대하여 다음과 같은 요지로 헌법에 위반되지 않는다고 결정하였다.
『 (1) 부당행위계산부인 규정은 거주자의 행위 또는 계산이 객관적인 사실에 합치되고 또한 법률상 유효&#183;적법한 것으로서 회계상으로는 정확한 계산이라 하더라도, 그 행위나 계산이 특수관계자들 사이의 거래이고 저가양도 등 객관적으로 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 유형의 거래에 해당되는 경우에는 세법상 이를 부인하여 정부가 법령이 정하는 방법으로 소득금액을 계산하는 제도로서 실질과세원칙을 구체화하여 공평과세를 실현하고자 함에 그 입법 취지가 있다.
이 사건 부인조항은 납세의무자가 고율의 누진세율에 의한 양도소득세 부담을 회피 내지 감소시키려는 부당한 조세회피행위를 규제하고, 납세의무자가 선택한 거래형식에 따라 발생할 수 있는 조세부담의 불공평을 시정하여 과세의 평등을 실현하기 위한 것으로서 그 목적이 정당하고, 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도의 경우 이를 부인하고 시가로 거래한 것으로 보아 양도소득을 새로이 계산하도록 하는 것은 위 입법목적의 달성을 위한 적절한 수단이다. 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도는 사회통념에 비추어 경제적으로 합리성이 없는 경우에 부인되는 것이고, 납세의무자는 저가양도가 부당하지 않다는 점을 들어 이 사건 부인조항의 적용을 다툴 길이 있으므로 침해최소성의 요건도 갖추었다고 할 수 있다. 양도행위와 회계 사실은 인정하되 단지 소득금액계산에 있어 부당하다고 인정되는 부분에 한하여 재계산하여 과세함으로써 제한되는 사익이 조세회피행위에 대한 규제 및 조세평등주의 실현이라는 공익보다 크다고 할 수 없어 법익균형성도 충족한다. 따라서 이 사건 부인조항은 과잉금지원칙에 위배되어 납세자의 재산권을 침해하는 것이 아니다.
(2) 이 사건 제2의제조항은 고율의 증여세를 면탈하는 조세회피행위를 방지하고, 거래형식이 증여는 아니지만 실제로는 이익의 무상이전이 이루어지는 경우 담세력을 나타내는 경제적 실질을 빠짐없이 포착하여 증여세를 과세함으로써 과세공평을 기하고 실질과세원칙을 구현하기 위한 것으로 입법목적의 정당성이 인정된다. 그리고 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도로 시가와 양도가액의 차액만큼 무상으로 경제적 이익을 취득한 양수자에게 증여세를 과세하는 것은 입법목적 달성을 위한 적절한 수단이다. 이 사건 제2의제조항은 과세대상인 이익의 범위를 정함에 있어서 일응 시가와 거래가액의 차액을 이익으로 보면서도 다시 그 구체적 범위를 대통령령으로 위임함으로써 그 범위를 축소할 수 있는 길을 열어놓고 있을 뿐만 아니라 양수자가 부과받은 증여세에 대하여는 증여자인 양도자의 연대납부의무를 면제해 주도록 하여 납세의무자의 과도한 부담을 완화하고 있는바, 납세의무자의 권익이 부당하게 침해되지 않도록 하는 제도적 장치를 마련하였다고 볼 수 있어 침해최소성의 요건을 갖추었다. 그리고 이 사건 제2의제조항으로 인한 재산권의 제한 내용은 실질적으로 경제적 이익의 무상이전에 해당하는 부분에 한하여 증여세를 과세하는 것이고, 위 조항이 추구하는 조세회피행위에 대한 규제 및 조세평등주의의 실현이라는 공익에 비하여 중대하다고 보기 어려우므로, 법익의 균형성도 갖추고 있다. 따라서 이 사건 제2의제조항은 과잉금지원칙에 위배되어 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
(3) 특수관계에 있는 자에 대한 재산의 저가양도시 시가와 양도가액의 차액에 대하여 이 사건 부인조항이 양도자에게 양도소득세를 부과하고, 이 사건 제2의제조항이 양수자에게 증여세를 부과하도록 하여 양 조항을 중복 적용하는 것이 납세의무자에게 과도한 부담을 주는지 여부가 문제될 수 있다. 그러나 위 두 조항이 중복하여 적용되는 경우에 세액을 조정하는 조항을 두지는 아니하였지만, 이 사건 부인조항과 제2의제조항은 각기 그 적용요건을 달리 정하여 중복적용을 최소화하도록 노력하고 있다. 즉, 부당행위계산부인과 증여의제의 각 요건 중 특수관계 있는 자의 범위에 각기 차이를 두고 있고[소득세법 제41조, 구 소득세법 시행령 제98조 제1항 및 구 ‘상속세 및 증여세법 시행령’(2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되기 전의 것) 제26조 제4항], 저가양도의 기준에 있어서도 이 사건 부인조항은 특별한 개념정의를 하지 않음으로써 통상적으로 이해되는 바에 따라 가격이 시가보다 낮은 것을 기준으로 하도록 하고 있는 반면(구 소득세법 시행령 제98조 제2항 제1호 후단 참조), 이 사건 제2의제조항은 대가가 시가보다 낮은 경우 중 일정 범위를 한정하도록 대통령령에 위임하여[이에 따라 구 ‘상속세 및 증여세법 시행령’(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것) 제26조 제1항에서는 ‘시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억 원 이상인 경우’로 한정] 각기 차이를 두고 있다. 또한 위 조항들이 중복 적용되는 경우에도 각기 납세의무자를 달리하고 있는바, 서로 다른 세목을 구성하는 별개의 조세를 어떻게 규율할 것인가에 대하여는 입법자에게 넓은 입법재량이 부여되어 있다고 할 수 있으므로, 이 사건 부인조항과 제2의제조항이 중복 적용되는 경우 조정조항을 두지 아니하였다는 이유로 헌법에 위배된다고 할 수는 없다.』
나. 이 사건의 경우
이 사건 심판대상조항은 위 2004헌바76&#183;2004헌가16(병합) 결정의 심판대상조항에 이 사건 제1의제조항이 더해진 것이고 이 사건 제1의제조항과 이 사건 제2의제조항은 실질적으로 유사한 내용인데, 위 2004헌바76&#183;2004헌가16(병합) 결정과 달리 판단하여야 할 사정변경이 있다고 할 수 없으므로, 위 사건에서 표명된 합헌결정의 이유는 이 사건에 있어서도 여전히 타당하다.
청구인들은 이 사건 심판대상조항으로 인하여 재산권 및 평등권 등을 침해당하였다고 주장하나, 위 선례에서 본 바와 같이 조세회피행위 방지 및 실질에 부합하는 과세를 위한 이 사건 심판대상 조항이 과잉금지원칙 등에 위배되어 청구인들의 재산권을 침해한다고 보기 어렵고, 이 조항들은 조세평등주의의 파생원칙으로서의 실질과세원칙을 구현하기 위한 것이므로(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 142-143 참조) 평등원칙에 반한다고 보기도 어렵다.
4. 결론
그렇다면 이 사건 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

jgdmtCort: 전원재판부
rstaRsta: 합헌
rstaDate: 20130627