item: panreType: 판례집
eventNo: 2011헌바269
eventNm: 구 조세특례제한법 제97조 제2항 등 위헌소원
panreTitle: 구 조세특례제한법 제97조 제2항 등 위헌소원

panreInfo: (2015. 4. 30. 2011헌바269)

textOfDecision: 구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제97조 제2항은 헌법에 위반되지 아니한다.
eventSummary: 가. 청구인은 1988. 5. 10.경 서울 강남구○○동○○ ○○아파트○○동○○호(이하‘이 사건 주택’이라 한다)를 취득하여 그 무렵부터 이 사건 주택에서거주하다가 2009. 8. 19. 이 사건 주택을 17억 5,000만 원에 양도하였다. 청구인은 이 사건 주택의 양도가 1세대 1주택의 양도에 해당하여 구 소득세법 제89조제1항 제3호에 따라 9억 원까지는 양도소득세가 비과세된다고 전제하고, 2009.9. 10. ○○세무서장에게 2009년도 귀속 양도소득세를 신고ㆍ납부하였다.
나. 한편 청구인은 이 사건 주택을 양도하기 전인 2008. 6. 4. 서울특별시 강남구청장으로부터 임대주택법 제6조에 따른 임대사업자등록증을, 2009. 2. 24. 강남세무서장으로부터 주택임대업 사업자등록증을 각각 교부받아, 이 사건 주택양도 당시 합계 5채의 임대주택을 소유하면서 주택임대업을 영위하고 있었다.
다.○○세무서장은 이 사건 주택의 양도에 따른 소득은 1세대 다주택 소유자의 양도소득으로서 구 소득세법 제89조 제1항 제3호에서 정한 비과세대상이 아니라고 보아, 2010. 9. 1. 청구인에게 2009년도 귀속 양도소득세374,007,670원을 부과하는 처분을 하였다(이하‘이 사건 처분’이라 한다).
라. 이에 청구인은 이 사건 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였으나 청구기각판결을 선고받고(대전지방법원 2011구합206), 항소한 후 항소심 계속 중(대전고등법원 2011누1106) 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 및 구 조세특례제한법 제97조 제2항이 평등원칙 등에 위배된다고 주장하며 위헌법률심판제청을 신청하였으나 2011. 9. 29. 기각되자(대전고등법원 2011아14), 2011. 10.25. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

abjObt: 청구인은 구 조세특례제한법 제97조 제2항에서 당해 거주자의 소유주택으로 보지 않는 대상을 단순히‘임대주택’이라고만 규정하고 어떤 조건의 임대주택이어야 하는지에 대해 규정한 바 없으므로, 위 조항의‘임대주택’을 같은 조제1항의 감면요건을 갖춘 임대주택으로 해석하는 것은 엄격해석의 원칙에 위배된다고 주장하는바, 이러한 주장은 위와 같은 해석이 가능하도록‘임대주택’을 불명확하게 규정한 구 조세특례제한법 제97조 제2항 자체의 위헌성을 다투는 취지로 이해할 수 있다.
한편 청구인은 구 소득세법 제89조 제1항 제3호를 적용함에 있어 당해 거주자의 소유주택으로 보지 아니하는 임대주택의 범위에 대하여 다투고 있을 뿐구 소득세법 제89조 제1항 제3호 자체에 대하여는 아무런 위헌 주장을 하고있지 아니하므로, 위 소득세법 조항은 심판대상에서 제외한다.
그렇다면 이 사건 심판대상은 구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제97조 제2항(이하‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이고, 그 내용및 관련조항의 내용은 다음과 같다.

구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률제9921호로 개정되기 전의 것) 제97조(장기임대주택에 대한 양도소득세의 감면)
②「소득세법」제89조 제1항 제3호의 규정을 적용함에 있어서 임대주택은당해 거주자의 소유주택으로 보지 아니한다.

relatedProvision: 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제89조(비과세양도소득)①다음 각 호의 소득에대하여는 양도소득에 대한 소득세(이하“양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 대통령령이 정하는 일세대 일주택(가액이 대통령령이 정하는 기준을초과하는 고가주택을 제외한다)과 이에 부수되는 토지로서 건물이정착된 면적에 지역별로 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 산정한면적 이내의 토지(이하 이 조에서“주택부수토지”라 한다)의 양도로인하여 발생하는 소득
구 조세특례제한법(2008. 12. 26. 법률 제9272호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률제9921호로 개정되기 전의 것) 제97조(장기임대주택에 대한 양도소득세의 감면)①대통령령으로 정하는 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 국민주택(이에 부수되는 해당 건물연면적의 2배 이내의 토지를 포함한다)을2000년 12월 31일 이전에 임대를 개시하여 5년 이상 임대한 후 양도하는 경우에는 해당 주택(이하“임대주택”이라 한다)을 양도함으로써 발생하는 소득에대한 양도소득세의 100분의 40(2009년 12월 31일까지의 양도분에 대하여는100분의 50)에 상당하는 세액을 감면한다. 다만,「임대주택법」에 의한 건설임대주택 중 5년 이상 임대한 임대주택과 같은 법에 따른 매입임대주택 중 1995년 1월 1일 이후 취득 및 임대를 개시하여 5년 이상 임대한 임대주택(취득당시입주된 사실이 없는 주택만 해당한다) 및 10년 이상 임대한 임대주택의 경우에는 100분의 80(2009년 12월 31일까지의 양도분에 대하여는 100분의 100)에상당하는 세액을 감면한다.
1. 1986년 1월 1일부터 2000년 12월 31일까지의 기간 중 신축된 주택
2. 1985년 12월 31일 이전에 신축된 공동주택으로서 1986년 1월 1일 현재 입주된 사실이 없는 주택

caseRelatedOpinion: 이 사건 법률조항은 임대주택을‘제1항에 따른 임대주택’이라고 명확하게 규정하지 않고 단순히‘임대주택’이라고만 규정하여‘임대주택법에 따른 임대주택’을 모두 포괄하는 개념 등으로 해석될 여지를 두고 있으므로 조세법률주의에 위배된다. 이 사건 법률조항에서 구 조세특례제한법 제97조 제1항의 감면요건을 갖춘 임대주택을 소유한 거주자에게만 1세대 1주택에 대한 양도소득세비과세 혜택을 확대하는 것은 위와 같은 감면요건을 갖추지 못한 임대주택의소유자를 합리적 이유 없이 차별하여 조세평등주의에 위배된다. 나아가 이 사건 법률조항은 임대사업자들 중에서도 주택의 임대사업자에게만 1세대 1주택에 대한 양도소득세 비과세 특례를 적용받지 못하도록 하므로 주택 임대사업자와 다른 사업용 부동산의 임대사업자를 합리적 이유 없이 차별하여 조세평등주의에 위배된다.

judgement: 가. 1세대 1주택에 대한 양도소득세 비과세 및 장기임대주택에 대한 특례
(1) 1세대 1주택에 대한 양도소득세 비과세 체계
소득세법 제88조 제1항은‘양도’를‘자산에 대한 등기 또는 등록에 관계 없이매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상이전되는 것’이라 정의하고, 같은 법 제94조 제1항 제1호는‘토지 또는 건물의양도로 인하여 발생하는 소득’을 양도소득세 과세대상으로 열거하고 있는바,주택의 양도로 인한 소득은 원칙적으로 양도소득세의 과세대상이 된다.
소득세법 제89조 제1항 제3호는 대통령령으로 정하는 1세대 1주택을 양도하는 경우 그 양도로 인한 소득에 대하여서는 양도소득세를 과세하지 않도록 특례를 규정하고 있다. 주택은 국민의 주거생활의 기초가 되는 것이므로, 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를할 목적으로 일시적으로 거주ㆍ소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 과세하지 아니함으로써 국민의주거생활 안정과 거주ㆍ이전의 자유를 보장하려는 데 그 취지가 있다(대법원2001. 9. 28. 선고 2000두10465 판결; 대법원 1993. 1. 19. 선고 92누12988 판결).
나아가 조세특례제한법은 소득세법 제89조 제1항 제3호의 1세대 1주택에 대한 비과세 특례를 확대하고 있다. 즉, 소득세법 제89조 제1항 제3호에 따라 판단한다면 1세대 다주택이 되는 경우라 할지라도 조세특례제한법 제97조, 제97조의2 등에서 정한 일정한 요건을 갖춘 임대주택은 당해 납세의무자의 소유주택으로 보지 않음으로써 임대주택을 제외한 소유주택이 한 채인 경우 1세대 1주택에 대한 비과세가 적용될 수 있도록 하고 있다.
(2) 장기임대주택에 대한 특례
구조세특례제한법(2008.12.26.법률제9272호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것, 이하‘구 조세특례제한법’이라 한다) 제97조제1항은 특정 기간 소형 임대주택의 건설을 촉진하여 무주택 서민의 주거생활안정을 도모함과 동시에 주택 건설 경기를 활성화하기 위한 목적에서 장기임대주택에 대한 양도소득세 감면을 규정하고 있다. 장기임대주택에 대한 양도소득세 감면은 1986. 12. 26. 법률 제3865호로 조세감면규제법이 개정될 때 신설되어 1998. 12. 28. 조세감면규제법이 조세특례제한법으로 전부개정되면서그 적용대상을 2000. 12. 31.까지 신축된 임대주택으로 제한하는 등의 변경이있었고, 이후 감면율과 일부 자구 수정을 거쳐 현재까지 이르고 있다.
구 조세특례제한법 제97조 제1항에 의한 양도소득세 감면대상이 되기 위하여는①국민주택일 것,② 1986. 1. 1.부터 2000. 12. 31.까지의 기간 중 신축된주택이거나 1985. 12. 31. 이전에 신축된 공동주택으로서 1986. 1. 1. 현재 입주된 사실이 없는 주택일 것,③ 2000. 12. 31.이전에 임대 개시할 것,④거주자가 5호 이상의 임대주택을 5년 이상 임대한 후 양도할 것이라는 요건을 모두갖추어야 한다.
구 조세특례제한법 제97조 제1항이 임대주택을 양도할 때 임대주택의 양도소득에 관한 특례를 규정한 데 반해, 같은 조 제2항(이 사건 법률조항)은 납세의무자의 거주주택에 대한 특례를 규정하고 있다. 즉 1세대 1주택에 대한 비과세 특례를 적용함에 있어‘임대주택’을 당해 거주자의 소유주택으로 보지 않도록 하여, 임대주택을 제외한 거주자의 소유주택이 1채인 경우 1세대 1주택에대한 비과세를 적용할 수 있게 하고 있다. 이러한 거주주택에 대한 특례 또한1986. 12. 26. 법률 제3865호로 조세감면규제법이 개정될 때 신설되었고, 제1항의 임대주택에 대한 특례와 같이 일정한 요건을 갖춘 임대주택의 건설을 촉진하고 무주택 서민의 주거생활 안정을 도모한다는 정책적 목적을 가지고 있다.
나. 쟁점의 정리
청구인은 양도소득세 부담 때문에 거주하던 주택에서 자유롭게 이전하지 못하므로 이 사건 법률조항으로 인하여 거주이전의 자유가 침해되고, 또 주택 임대사업자로서의 직업선택의 자유가 침해된다고 주장한다. 그런데 이 사건 법률조항은 1세대 1주택에 대한 양도소득세 비과세를 적용함에 있어 임대주택을당해 거주자의 소유주택으로 보지 아니한다고 규정하여 정책적 목적에서 양도소득세 비과세 혜택의 적용 범위를 확대하고 있을 뿐, 직접적으로 청구인에게어떠한 의무를 부과하거나 어떠한 행위를 금지하는 내용을 규정하고 있지 않다. 청구인이 이 사건 법률조항의 적용대상에 포함되지 않음으로 인하여 이익을 부여하는 대상에서 제외되었다 하여 바로 거주이전의 자유 또는 직업의 자유가 제한된다고 보기는 어려우므로, 위 기본권 침해 여부에 대해서는 따로 판단하지 아니한다(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바80; 헌재 2014. 6. 26. 2012헌바299참조).
청구인은 자신이 소유한 임대주택이 이 사건 법률조항의‘임대주택’에 포함되지 않는 해석이 가능하도록 이 사건 법률조항을 불명확하게 규정한 것이 조세법률주의에 위배된다고 주장하므로, 이 사건 법률조항이 조세법률주의 중에서도 특히 과세요건명확주의에 위배되는지 여부가 문제된다. 그리고 이 사건법률조항이 일정한 요건을 갖춘 임대주택을 소유한 임대사업자에게만 1세대 1주택 비과세 혜택을 적용할 수 있도록 한 것과 관련하여서는 조세평등주의 위배 여부가 문제된다.
다. 조세법률주의 위배 여부
(1) 조세법률주의와 과세요건명확주의의 의의
헌법 제38조와 제59조가 선언하고 있는 조세법률주의는 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심내용으로 하며, 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과예측가능성을 보장하기 위한 것이다. 이러한 조세법률주의는 조세의 부과ㆍ징수에 관한 규정뿐 아니라 조세감면규정에도 적용된다(헌재 2012. 7. 26. 2011헌바365등 참조).
한편 법률은 일반성, 추상성을 가지는 것으로서, 법률 규정은 항상 법관의법보충작용인 해석을 통하여 그 의미가 구체적이면서 명확해질 수 있고, 이는조세법률주의가 적용되는 조세법 분야에 있어서도 다를 바 없으므로, 조세법률의 규정이 당해 조세법의 일반이론이나 체계 및 입법취지 등에 비추어 그의미가 분명해질 수 있다면 그 규정이 과세요건명확주의에 위배된다고 할 수없다. 또한 과세요건명확주의 문제는 납세자의 입장에서 어떠한 행위가 당해문구에 해당하여 과세의 대상이 되는 것인지 예견할 수 있을 것인가, 당해 문구의 불확정성이 행정관청의 입장에서 자의적이고 차별적으로 법률을 적용할가능성을 부여하는가 등의 기준에 따른 종합적인 판단을 요한다(헌재 2013. 5.30. 2012헌바195; 헌재 2013. 7. 25. 2012헌바92 참조).

구 조세특례제한법 제97조 제1항에서는‘대통령령으로 정하는 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 국민주택(이에 부수되는 해당 건물연면적의2배 이내의 토지를 포함한다)을 2000. 12. 31. 이전에 임대를 개시하여 5년 이상 임대한 후 양도하는 경우 해당 주택(이하“임대주택”이라 한다)’이라고 규정하고 그 이후‘임대주택’용어가 반복해서 사용되고 있는데, 이러한 규정형식은 동일한 개념을 같은 법률 등에서 계속 사용할 필요가 있을 경우 반복으로 인한 번잡함을 피하기 위하여 그 용어가 처음 사용되는 부분에서 정의하는입법기술이라 할 것이다. 그렇다면 위와 같이 구 조세특례제한법 제97조 제1항에서‘임대주택’에 대한 정의규정을 두고 있는 이상 이 사건 법률조항의 임대주택은 같은 조 제1항의 임대주택을 의미한다고 보는 것이 일반적인 입법방식에 부합한다.
입법연혁상으로도 이 사건 법률조항은 구 조세특례제한법 제97조 제1항과동일한 정책적 목적하에 동시에 신설되었고, 현재까지 이와 같은 규정 체계가그대로 이어지고 있다.
만약 이 사건 법률조항의‘임대주택’이 임대주택법상 모든 임대주택을 의미한다면, 굳이 장기임대주택에 대한 양도소득세의 감면에 관한 규정인 구 조세특례제한법 제97조 내에 1세대 1주택 비과세 특례와 관련한 내용을 규정할 이유가 없을 것이다. 또한 구 조세특례제한법 제97조의2 제1항에서‘신축임대주택’을 정의한 다음 같은 조 제2항에서‘신축임대주택’에 관하여 같은 법 제97조제2항을 준용한다고 규정할 필요도 없을 것이다.
위와 같은 이 사건 법률조항 및 관련조항의 입법취지와 규정 체계, 일반적인입법 방식 등을 고려할 때, 이 사건 법률조항의‘임대주택’은 같은 조 제1항에서정한 임대주택, 즉 제1항의 감면요건을 갖춘 임대주택만을 의미하고, 임대주택법 등 다른 법률에서 사용하는 임대주택과 같은 의미로 볼 수 없음은 명백하다.그리고 이는 납세의무자의 입장에서 충분히 예견 가능할 뿐만 아니라, 과세관청의 자의적ㆍ차별적 적용 가능성의 여지를 두고 있다고 보기도 어렵다.
따라서 이 사건 법률조항은 조세법률주의에 위배되지 아니한다.
라. 조세평등주의 위배 여부
(1) 조세평등주의와 조세 감면의 우대조치에 대한 입법형성권
조세평등주의는 헌법 제11조 제1항의 평등원칙이 세법 영역에서 구현된 것으로서, 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적인 이유 없이 특정 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다. 조세감면 등의 우대조치의 경우에 있어서도 특정납세자에 대하여만 우대조치를 적용하는 것이 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여위헌이 된다(헌재 1996. 8. 29. 95헌바41 참조).
다만 조세감면의 혜택을 부여하는 입법에서 그 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량에 속하고 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수없는 한 이것을 위헌이라고 단정할 수 없는바, 오늘날 입법자는 조세 부과를통하여 재정수입 확보라는 목적 이외에 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문에 위와 같은 입법재량에 대한 요청은 더욱 크다 할 것이다(헌재 2002. 10. 31. 2002헌바43; 헌재2003. 11. 27. 2003헌바2 참조).

(가) 청구인은 이 사건 법률조항의 임대주택이 구 조세특례제한법 제97조제1항의 요건을 갖춘 임대주택만을 의미한다면, 그러한 감면요건을 갖춘 임대주택과 감면요건을 갖추지 못한 임대주택을 합리적 이유 없이 차별하여 조세평등주의에 위배된다고 주장한다.
앞서 본 바와 같이 이 사건 법률조항은 1세대 1주택에 대한 양도소득세 비과세를 적용함에 있어 구 조세특례제한법 제97조 제1항의 요건을 갖춘 임대주택에 한해 당해 거주자의 소유주택으로 보지 아니함이 명백하므로, 구 조세특례제한법 제97조 제1항의 요건을 갖춘 임대주택과 그러한 요건을 갖추지 못한임대주택 사이에 차별취급이 존재한다고 할 수 있다. 그렇다면 이러한 차별취급이 이 사건 법률조항의 입법목적 등에 비추어 입법재량의 한계를 일탈하였는지 여부에 관하여 본다.
1980년대 이후 2000년경까지 우리나라의 인구 증가 및 가구수 증가에 따라 주택의 수요가 급증하자, 입법자는 임대주택의 건설을 촉진하고 주택의 장기임대를장려함으로써 국민의 주거생활 안정을 기하기 위하여 위 기간 동안 임대주택에대한 양도소득세를 감면함과 동시에 1세대 1주택 비과세 혜택의 적용범위를 확대하였다.
그런데 입법자가 주택 및 임대주택의 수급 상황, 주택 가격 등 사회경제적여건의 변동을 고려하여 다양한 사회적ㆍ경제적 정책목표를 달성하기 위하여비과세 등의 혜택을 부여함에 있어 임대주택의 신축시기를 제한하거나 임대주택의 규모, 임대기간의 범위 등을 결정하는 것은 입법자의 광범위한 입법재량에 속한다. 이 사건 법률조항에서 국민주택 규모의 주택을 2000. 12. 31. 이전에 임대 개시하여 5년 이상 임대할 것 등을 요건으로 하여 1세대 1주택 비과세혜택을 적용할 수 있도록 한 것 또한 당시의 사회경제적 여건을 고려하여 입법자가 입법재량의 범위 내에서 그 비과세 범위를 정한 것으로서, 이러한 요건의 설정이 현저하게 비합리적이거나 불공정한 조치라고 보기는 어렵다.
한편 우리의 양도소득세제는 자본적 성격을 지닌 자산을 양도함으로써 보유기간 동안의 가치상승에 따른 이익인 자본이득에 과세하는 본질적 기능 이외에 부동산 투기억제라는 정책목적적 기능도 강조되고 있으므로, 양도소득세의감면ㆍ비과세 등은 부동산 투기 억제의 기능을 잃지 않는 범위 내에서 제한적으로 인정할 필요가 있다(헌재 2011. 6. 30. 2010헌바430 참조). 임대주택법에의한 모든 임대주택을 주택임대사업자의 소유주택으로 보지 않도록 하여 1세대 1주택 비과세를 적용할 수 있게 한다면 임대주택이 부동산 투기에 이용될가능성이 적지 않으므로, 이러한 측면에서도 이 사건 법률조항이 임대주택의규모, 신축시기 및 임대기간 등을 한정하여 양도소득세 비과세를 적용할 수 있도록 한 데에는 합리적인 이유가 있다.
그렇다면 이 사건 법률조항이 1세대 1주택 양도소득세 비과세의 적용과 관련하여 구 조세특례제한법 제97조 제1항의 요건을 갖춘 임대주택과 위 요건을갖추지 못한 임대주택을 달리 취급한 것에는 합리적인 이유가 있으므로, 입법재량의 한계와 범위를 벗어난 자의적인 입법이라고 할 수 없다.
(나)청구인은, 주택임대사업자가 임대주택 이외에 거주하는 주택 한 채만을 소유하다가 양도하더라도 1세대 다주택자가 되어 1세대 1주택 비과세 특례를 적용받지 못함에 반하여, 주택 이외에 다른 부동산을 임대하는 임대사업자는 1세대 1주택 비과세 특례를 적용받을 수 있으므로, 주택의 임대사업자와 기타 부동산의 임대사업자를 합리적 이유 없이 차별한다고 주장한다. 즉 주택의임대사업자에게 임대주택은 사업용 자산으로서 다른 부동산의 임대사업자가소유한 임대대상 부동산과 그 성질이 같은 것인데, 주택의 임대사업자와 다른부동산의 임대사업자를 달리 취급하는 것은 부당하다는 것이다.
그러나 이 사건 법률조항은 일정한 요건을 갖춘 임대주택을 임대하는 임대사업자 등에게 양도소득세 비과세라는 특혜를 부여하는 조항으로, 해당 요건을 충족하였는지 여부에 따라 특혜 부여 여부를 달리 정할 뿐, 주택 임대사업자와 다른 사업용 부동산의 임대사업자를 차별하는 내용을 전혀 규정하고 있지 아니하므로, 청구인이 지적하는 차별의 문제가 이 사건 법률조항으로 인하여 발생하는 것이라고 보기는 어렵다. 설령 주택 임대사업자와 다른 사업용 부동산의 임대사업자간에 어떠한 차별이 발생한다 하더라도, 주택은 국민의 주거생활의 기초가 되는 것으로서 다른 부동산에 비하여 적정한 공급, 가격안정및 투기방지의 요청이 훨씬 더 크다고 할 수 있으므로, 조세 혜택과 관련하여주택과 다른 부동산을 차별취급하는 것에는 합리적 이유가 있다.
(다) 따라서 이 사건 법률조항은 조세평등주의에 위배되지 아니한다.

conclusion: 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
pansiMatt: 1. 1세대 1주택에 대한 양도소득세 비과세를 적용함에 있어 구 조세특례제한법 제97조 제1항의 요건을 갖춘 임대주택만을 당해 거주자의 소유주택으로 보지 아니하도록 규정한 구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제97조 제2항(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 조세법률주의의 과세요건명확주의에 위배되는지 여부(소극)
2. 이 사건 법률조항이 조세평등주의에 위배되는지 여부(소극)
decisionGst: 1. 구 조세특례제한법 제97조 제1항은 임대주택 양도시 해당 임대주택의 양도소득에 관한 특례를, 같은 조 제2항은 임대주택 외의 거주주택 양도시 거주주택의 양도소득에 관한 특례를 규정하고 있는바, 위 두 조항은 일정한 장기임대주택의 건설을 촉진하고 무주택 서민의 주거생활 안정을 도모한다는 동일한 정책적 목적을 가지고 동시에 마련되었으므로, 위 두 조항에서의 ‘임대주택’은 동일한 의미로 해석하는 것이 타당하다. 그리고 제1항에서 ‘임대주택’에 대한 정의규정을 두고 있는 이상 같은 조 제2항의 임대주택은 제1항의 임대주택을 의미한다고 보는 것이 일반적인 입법방식에도 부합한다. 그렇다면 이 사건 법률조항 및 관련조항의 입법취지와 규정 체계, 일반적인 입법 방식 등을 고려할 때 이 사건 법률조항의 ‘임대주택’은 구 조세특례제한법 제97조 제1항의 감면요건을 갖춘 임대주택만을 의미하고 임대주택법 등 다른 법률에서 사용하는 임대주택과 같은 의미로 볼 수 없음은 명백하므로, 조세법률주의 중 과세요건명확주의에 위배되지 아니한다.
2. 이 사건 법률조항에서 국민주택 규모의 주택을 2000. 12. 31. 이전에 임대 개시하여 5년 이상 임대할 것 등의 요건을 갖춘 임대주택에만 1세대 1주택 비과세 혜택을 적용할 수 있도록 한 것은, 당시의 사회경제적 여건 등을 고려하여 입법자가 입법재량의 범위 내에서 그 비과세 범위를 설정한 것이고, 이러한 요건의 설정이 현저하게 비합리적이거나 불공정한 조치라고 보기 어렵다. 임대주택법에 의한 모든 임대주택을 주택임대사업자의 소유주택으로 보지 않도록 하여 1세대 1주택 비과세를 적용할 수 있게 한다면 임대주택이 부동산 투기에 이용될 가능성이 있으므로, 일정한 요건을 갖춘 임대주택의 경우에만 양도소득세 비과세를 적용할 수 있도록 한 데에는 합리적인 이유가 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 조세평등주의에 위배되지 아니한다.
adjobtTxt: 구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제97조 (장기임대주택에 대한 양도소득세의 감면) ① 생략
②「소득세법」제89조제1항제3호의 규정을 적용함에 있어서 임대주택은 당해 거주자의 소유주택으로 보지 아니한다. 
③∼④ 생략
refrnPrvsn: 헌법 제11조 제1항, 제38조, 제59조
구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제89조 (비과세양도소득) ① 다음 각호의 소득에 대하여는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
1.∼2. 생략 
3. 대통령령이 정하는 일세대 일주택(가액이 대통령령이 정하는 기준을 초과하는 고가주택을 제외한다)과 이에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
4. 삭제
② 생략
구 조세특례제한법(2008. 12. 26. 법률 제9272호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제97조 (장기임대주택에 대한 양도소득세의 감면) ① 대통령령으로 정하는 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 국민주택(이에 부수되는 해당 건물연면적의 2배이내의 토지를 포함한다)을 2000년 12월 31일 이전에 임대를 개시하여 5년 이상 임대한 후 양도하는 경우에는 해당 주택(이하 “임대주택”이라 한다)을 양도함으로써 발생하는 소득에 대한 양도소득세의 100분의 40(2009년 12월 31일까지의 양도분에 대하여는 100분의 50)에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 「임대주택법」에 의한 건설임대주택중 5년이상 임대한 임대주택과 같은 법에 따른 매입임대주택중 1995년 1월 1일이후 취득 및 임대를 개시하여 5년이상 임대한 임대주택(취득당시 입주된 사실이 없는 주택만 해당한다) 및 10년이상 임대한 임대주택의 경우에는 100분의 80(2009년 12월 31일까지의 양도분에 대하여는 100분의 100)에 상당하는 세액을 감면한다. 
1. 1986년 1월 1일부터 2000년 12월 31일까지의 기간중 신축된 주택
2. 1985년 12월 31일이전에 신축된 공동주택으로서 1986년 1월 1일 현재 입주된 사실이 없는 주택
②∼④ 생략
refrnPrcdnt: 1. 헌재 2006. 2. 23. 2004헌바80, 판례집 18-1상, 208, 222
헌재 2012. 7. 26. 2011헌바365등, 판례집 24-2상, 160, 173
헌재 2013. 5. 30. 2012헌바195, 공보 200, 649, 651
헌재 2013. 7. 25. 2012헌바92, 판례집 25-2상, 178, 185-186
헌재 2014. 6. 26. 2012헌바299, 판례집 26-1하, 506, 511
대법원 1993. 1. 19. 선고 92누12988 판결
대법원 2001. 9. 28. 선고 2000두10465 판결
2. 헌재 1996. 8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107, 117
헌재 2002. 10. 31. 2002헌바43, 판례집 14-2, 529, 538
헌재 2003. 11. 27. 2003헌바2, 판례집 15-2하, 281, 293
헌재 2011. 6. 30. 2010헌바430, 판례집 23-1하, 409, 416
event: 청 구 인 송○호
대리인 법무법인 랜드마크
담당변호사 김재훈
당해사건 대전고등법원 2011누1106 양도소득세부과처분취소
eventCol1: 청구인|송○호대리인 법무법인 랜드마크	담당변호사 김재훈
eventCol3: 당해사건|대전고등법원 2011누1106 양도소득세부과처분취소
reason: 1. 사건개요
가. 청구인은 1988. 5. 10.경 서울 강남구 ○○동 ○○ ○○아파트 ○○동 ○○호(이하 ‘이 사건 주택’이라 한다)를 취득하여 그 무렵부터 이 사건 주택에서 거주하다가 2009. 8. 19. 이 사건 주택을 17억 5,000만 원에 양도하였다. 청구인은 이 사건 주택의 양도가 1세대 1주택의 양도에 해당하여 구 소득세법 제89조 제1항 제3호에 따라 9억 원까지는 양도소득세가 비과세된다고 전제하고, 2009. 9. 10. ○○세무서장에게 2009년도 귀속 양도소득세를 신고ㆍ납부하였다.
나. 한편 청구인은 이 사건 주택을 양도하기 전인 2008. 6. 4. 서울특별시 강남구청장으로부터 임대주택법 제6조에 따른 임대사업자등록증을, 2009. 2. 24. 강남세무서장으로부터 주택임대업 사업자등록증을 각각 교부받아, 이 사건 주택 양도 당시 합계 5채의 임대주택을 소유하면서 주택임대업을 영위하고 있었다.
다. ○○세무서장은 이 사건 주택의 양도에 따른 소득은 1세대 다주택 소유자의 양도소득으로서 구 소득세법 제89조 제1항 제3호에서 정한 비과세 대상이 아니라고 보아, 2010. 9. 1. 청구인에게 2009년도 귀속 양도소득세 374,007,670원을 부과하는 처분을 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
라. 이에 청구인은 이 사건 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였으나 청구기각판결을 선고받고(대전지방법원 2011구합206), 항소한 후 항소심 계속 중(대전고등법원 2011누1106) 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 및 구 조세특례제한법 제97조 제2항이 평등원칙 등에 위배된다고 주장하며 위헌법률심판제청을 신청하였으나 2011. 9. 29. 기각되자(대전고등법원 2011아14), 2011. 10. 25. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인은 구 조세특례제한법 제97조 제2항에서 당해 거주자의 소유주택으로 보지 않는 대상을 단순히 ‘임대주택’이라고만 규정하고 어떤 조건의 임대주택이어야 하는지에 대해 규정한 바 없으므로, 위 조항의 ‘임대주택’을 같은 조 제1항의 감면요건을 갖춘 임대주택으로 해석하는 것은 엄격해석의 원칙에 위배된다고 주장하는바, 이러한 주장은 위와 같은 해석이 가능하도록 ‘임대주택’을 불명확하게 규정한 구 조세특례제한법 제97조 제2항 자체의 위헌성을 다투는 취지로 이해할 수 있다.
한편 청구인은 구 소득세법 제89조 제1항 제3호를 적용함에 있어 당해 거주자의 소유주택으로 보지 아니하는 임대주택의 범위에 대하여 다투고 있을 뿐 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 자체에 대하여는 아무런 위헌 주장을 하고 있지 아니하므로, 위 소득세법 조항은 심판대상에서 제외한다.
그렇다면 이 사건 심판대상은 구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제97조 제2항(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이고, 그 내용 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제97조(장기임대주택에 대한 양도소득세의 감면)
②"소득세법"제89조 제1항 제3호의 규정을 적용함에 있어서 임대주택은 당해 거주자의 소유주택으로 보지 아니한다.
[관련조항]
구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제89조(비과세양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대하여는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 대통령령이 정하는 일세대 일주택(가액이 대통령령이 정하는 기준을 초과하는 고가주택을 제외한다)과 이에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
구 조세특례제한법(2008. 12. 26. 법률 제9272호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제97조(장기임대주택에 대한 양도소득세의 감면) ① 대통령령으로 정하는 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 국민주택(이에 부수되는 해당 건물연면적의 2배 이내의 토지를 포함한다)을 2000년 12월 31일 이전에 임대를 개시하여 5년 이상 임대한 후 양도하는 경우에는 해당 주택(이하 "임대주택"이라 한다)을 양도함으로써 발생하는 소득에 대한 양도소득세의 100분의 40(2009년 12월 31일까지의 양도분에 대하여는 100분의 50)에 상당하는 세액을 감면한다. 다만,"임대주택법"에 의한 건설임대주택 중 5년 이상 임대한 임대주택과 같은 법에 따른 매입임대주택 중 1995년 1월 1일 이후 취득 및 임대를 개시하여 5년 이상 임대한 임대주택(취득당시 입주된 사실이 없는 주택만 해당한다) 및 10년 이상 임대한 임대주택의 경우에는 100분의 80(2009년 12월 31일까지의 양도분에 대하여는 100분의 100)에 상당하는 세액을 감면한다.
1. 1986년 1월 1일부터 2000년 12월 31일까지의 기간 중 신축된 주택
2. 1985년 12월 31일 이전에 신축된 공동주택으로서 1986년 1월 1일 현재 입주된 사실이 없는 주택
3. 청구인의 주장
이 사건 법률조항은 임대주택을 ‘제1항에 따른 임대주택’이라고 명확하게 규정하지 않고 단순히 ‘임대주택’이라고만 규정하여 ‘임대주택법에 따른 임대주택’을 모두 포괄하는 개념 등으로 해석될 여지를 두고 있으므로 조세법률주의에 위배된다. 이 사건 법률조항에서 구 조세특례제한법 제97조 제1항의 감면요건을 갖춘 임대주택을 소유한 거주자에게만 1세대 1주택에 대한 양도소득세 비과세 혜택을 확대하는 것은 위와 같은 감면요건을 갖추지 못한 임대주택의 소유자를 합리적 이유 없이 차별하여 조세평등주의에 위배된다. 나아가 이 사건 법률조항은 임대사업자들 중에서도 주택의 임대사업자에게만 1세대 1주택에 대한 양도소득세 비과세 특례를 적용받지 못하도록 하므로 주택 임대사업자와 다른 사업용 부동산의 임대사업자를 합리적 이유 없이 차별하여 조세평등주의에 위배된다.
4. 판  단
가. 1세대 1주택에 대한 양도소득세 비과세 및 장기임대주택에 대한 특례
(1) 1세대 1주택에 대한 양도소득세 비과세 체계
소득세법 제88조 제1항은 ‘양도’를 ‘자산에 대한 등기 또는 등록에 관계 없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것’이라 정의하고, 같은 법 제94조 제1항 제1호는 ‘토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득’을 양도소득세 과세대상으로 열거하고 있는바, 주택의 양도로 인한 소득은 원칙적으로 양도소득세의 과세대상이 된다.
소득세법 제89조 제1항 제3호는 대통령령으로 정하는 1세대 1주택을 양도하는 경우 그 양도로 인한 소득에 대하여서는 양도소득세를 과세하지 않도록 특례를 규정하고 있다. 주택은 국민의 주거생활의 기초가 되는 것이므로, 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주ㆍ소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 과세하지 아니함으로써 국민의 주거생활 안정과 거주ㆍ이전의 자유를 보장하려는 데 그 취지가 있다(대법원 2001. 9. 28. 선고 2000두10465 판결; 대법원 1993. 1. 19. 선고 92누12988 판결).
나아가 조세특례제한법은 소득세법 제89조 제1항 제3호의 1세대 1주택에 대한 비과세 특례를 확대하고 있다. 즉, 소득세법 제89조 제1항 제3호에 따라 판단한다면 1세대 다주택이 되는 경우라 할지라도 조세특례제한법 제97조, 제97조의2 등에서 정한 일정한 요건을 갖춘 임대주택은 당해 납세의무자의 소유주택으로 보지 않음으로써 임대주택을 제외한 소유주택이 한 채인 경우 1세대 1주택에 대한 비과세가 적용될 수 있도록 하고 있다.
(2) 장기임대주택에 대한 특례
구조세특례제한법(2008.12.26.법률제9272호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 조세특례제한법’이라 한다) 제97조 제1항은 특정 기간 소형 임대주택의 건설을 촉진하여 무주택 서민의 주거생활 안정을 도모함과 동시에 주택 건설 경기를 활성화하기 위한 목적에서 장기임대주택에 대한 양도소득세 감면을 규정하고 있다. 장기임대주택에 대한 양도소득세 감면은 1986. 12. 26. 법률 제3865호로 조세감면규제법이 개정될 때 신설되어 1998. 12. 28. 조세감면규제법이 조세특례제한법으로 전부개정되면서 그 적용대상을 2000. 12. 31.까지 신축된 임대주택으로 제한하는 등의 변경이 있었고, 이후 감면율과 일부 자구 수정을 거쳐 현재까지 이르고 있다.
구 조세특례제한법 제97조 제1항에 의한 양도소득세 감면대상이 되기 위하여는 ① 국민주택일 것, ② 1986. 1. 1.부터 2000. 12. 31.까지의 기간 중 신축된 주택이거나 1985. 12. 31. 이전에 신축된 공동주택으로서 1986. 1. 1. 현재 입주된 사실이 없는 주택일 것, ③ 2000. 12. 31. 이전에 임대 개시할 것, ④ 거주자가 5호 이상의 임대주택을 5년 이상 임대한 후 양도할 것이라는 요건을 모두 갖추어야 한다.
구 조세특례제한법 제97조 제1항이 임대주택을 양도할 때 임대주택의 양도소득에 관한 특례를 규정한 데 반해, 같은 조 제2항(이 사건 법률조항)은 납세의무자의 거주주택에 대한 특례를 규정하고 있다. 즉 1세대 1주택에 대한 비과세 특례를 적용함에 있어 ‘임대주택’을 당해 거주자의 소유주택으로 보지 않도록 하여, 임대주택을 제외한 거주자의 소유주택이 1채인 경우 1세대 1주택에 대한 비과세를 적용할 수 있게 하고 있다. 이러한 거주주택에 대한 특례 또한 1986. 12. 26. 법률 제3865호로 조세감면규제법이 개정될 때 신설되었고, 제1항의 임대주택에 대한 특례와 같이 일정한 요건을 갖춘 임대주택의 건설을 촉진하고 무주택 서민의 주거생활 안정을 도모한다는 정책적 목적을 가지고 있다.
나. 쟁점의 정리
청구인은 양도소득세 부담 때문에 거주하던 주택에서 자유롭게 이전하지 못하므로 이 사건 법률조항으로 인하여 거주이전의 자유가 침해되고, 또 주택 임대사업자로서의 직업선택의 자유가 침해된다고 주장한다. 그런데 이 사건 법률조항은 1세대 1주택에 대한 양도소득세 비과세를 적용함에 있어 임대주택을 당해 거주자의 소유주택으로 보지 아니한다고 규정하여 정책적 목적에서 양도소득세 비과세 혜택의 적용 범위를 확대하고 있을 뿐, 직접적으로 청구인에게 어떠한 의무를 부과하거나 어떠한 행위를 금지하는 내용을 규정하고 있지 않다. 청구인이 이 사건 법률조항의 적용대상에 포함되지 않음으로 인하여 이익을 부여하는 대상에서 제외되었다 하여 바로 거주이전의 자유 또는 직업의 자유가 제한된다고 보기는 어려우므로, 위 기본권 침해 여부에 대해서는 따로 판단하지 아니한다(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바80; 헌재 2014. 6. 26. 2012헌바299 참조).
청구인은 자신이 소유한 임대주택이 이 사건 법률조항의 ‘임대주택’에 포함되지 않는 해석이 가능하도록 이 사건 법률조항을 불명확하게 규정한 것이 조세법률주의에 위배된다고 주장하므로, 이 사건 법률조항이 조세법률주의 중에서도 특히 과세요건명확주의에 위배되는지 여부가 문제된다. 그리고 이 사건 법률조항이 일정한 요건을 갖춘 임대주택을 소유한 임대사업자에게만 1세대 1주택 비과세 혜택을 적용할 수 있도록 한 것과 관련하여서는 조세평등주의 위배 여부가 문제된다.
다. 조세법률주의 위배 여부
(1) 조세법률주의와 과세요건명확주의의 의의
헌법 제38조와 제59조가 선언하고 있는 조세법률주의는 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심내용으로 하며, 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다. 이러한 조세법률주의는 조세의 부과ㆍ징수에 관한 규정뿐 아니라 조세감면규정에도 적용된다(헌재 2012. 7. 26. 2011헌바365등 참조).
한편 법률은 일반성, 추상성을 가지는 것으로서, 법률 규정은 항상 법관의 법보충작용인 해석을 통하여 그 의미가 구체적이면서 명확해질 수 있고, 이는 조세법률주의가 적용되는 조세법 분야에 있어서도 다를 바 없으므로, 조세법률의 규정이 당해 조세법의 일반이론이나 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 그 규정이 과세요건명확주의에 위배된다고 할 수 없다. 또한 과세요건명확주의 문제는 납세자의 입장에서 어떠한 행위가 당해 문구에 해당하여 과세의 대상이 되는 것인지 예견할 수 있을 것인가, 당해 문구의 불확정성이 행정관청의 입장에서 자의적이고 차별적으로 법률을 적용할 가능성을 부여하는가 등의 기준에 따른 종합적인 판단을 요한다(헌재 2013. 5. 30. 2012헌바195; 헌재 2013. 7. 25. 2012헌바92 참조).
(2) 이 사건 법률조항에 대한 판단
구 조세특례제한법 제97조 제1항에서는 ‘대통령령으로 정하는 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 국민주택(이에 부수되는 해당 건물연면적의 2배 이내의 토지를 포함한다)을 2000. 12. 31. 이전에 임대를 개시하여 5년 이상 임대한 후 양도하는 경우 해당 주택(이하 "임대주택"이라 한다)’이라고 규정하고 그 이후 ‘임대주택’ 용어가 반복해서 사용되고 있는데, 이러한 규정형식은 동일한 개념을 같은 법률 등에서 계속 사용할 필요가 있을 경우 반복으로 인한 번잡함을 피하기 위하여 그 용어가 처음 사용되는 부분에서 정의하는 입법기술이라 할 것이다. 그렇다면 위와 같이 구 조세특례제한법 제97조 제1항에서 ‘임대주택’에 대한 정의규정을 두고 있는 이상 이 사건 법률조항의 임대주택은 같은 조 제1항의 임대주택을 의미한다고 보는 것이 일반적인 입법방식에 부합한다.
입법연혁상으로도 이 사건 법률조항은 구 조세특례제한법 제97조 제1항과 동일한 정책적 목적하에 동시에 신설되었고, 현재까지 이와 같은 규정 체계가 그대로 이어지고 있다.
만약 이 사건 법률조항의 ‘임대주택’이 임대주택법상 모든 임대주택을 의미한다면, 굳이 장기임대주택에 대한 양도소득세의 감면에 관한 규정인 구 조세특례제한법 제97조 내에 1세대 1주택 비과세 특례와 관련한 내용을 규정할 이유가 없을 것이다. 또한 구 조세특례제한법 제97조의2 제1항에서 ‘신축임대주택’을 정의한 다음 같은 조 제2항에서 ‘신축임대주택’에 관하여 같은 법 제97조 제2항을 준용한다고 규정할 필요도 없을 것이다.
위와 같은 이 사건 법률조항 및 관련조항의 입법취지와 규정 체계, 일반적인 입법 방식 등을 고려할 때, 이 사건 법률조항의 ‘임대주택’은 같은 조 제1항에서 정한 임대주택, 즉 제1항의 감면요건을 갖춘 임대주택만을 의미하고, 임대주택법 등 다른 법률에서 사용하는 임대주택과 같은 의미로 볼 수 없음은 명백하다. 그리고 이는 납세의무자의 입장에서 충분히 예견 가능할 뿐만 아니라, 과세관청의 자의적ㆍ차별적 적용 가능성의 여지를 두고 있다고 보기도 어렵다.
따라서 이 사건 법률조항은 조세법률주의에 위배되지 아니한다.
라. 조세평등주의 위배 여부
(1) 조세평등주의와 조세 감면의 우대조치에 대한 입법형성권
조세평등주의는 헌법 제11조 제1항의 평등원칙이 세법 영역에서 구현된 것으로서, 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적인 이유 없이 특정 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다. 조세감면 등의 우대조치의 경우에 있어서도 특정납세자에 대하여만 우대조치를 적용하는 것이 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌재 1996. 8. 29. 95헌바41 참조).
다만 조세감면의 혜택을 부여하는 입법에서 그 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량에 속하고 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌이라고 단정할 수 없는바, 오늘날 입법자는 조세 부과를 통하여 재정수입 확보라는 목적 이외에 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문에 위와 같은 입법재량에 대한 요청은 더욱 크다 할 것이다(헌재 2002. 10. 31. 2002헌바43; 헌재 2003. 11. 27. 2003헌바2 참조).
(2) 이 사건 법률조항에 대한 판단
(가) 청구인은 이 사건 법률조항의 임대주택이 구 조세특례제한법 제97조 제1항의 요건을 갖춘 임대주택만을 의미한다면, 그러한 감면요건을 갖춘 임대주택과 감면요건을 갖추지 못한 임대주택을 합리적 이유 없이 차별하여 조세평등주의에 위배된다고 주장한다.
앞서 본 바와 같이 이 사건 법률조항은 1세대 1주택에 대한 양도소득세 비과세를 적용함에 있어 구 조세특례제한법 제97조 제1항의 요건을 갖춘 임대주택에 한해 당해 거주자의 소유주택으로 보지 아니함이 명백하므로, 구 조세특례제한법 제97조 제1항의 요건을 갖춘 임대주택과 그러한 요건을 갖추지 못한 임대주택 사이에 차별취급이 존재한다고 할 수 있다. 그렇다면 이러한 차별취급이 이 사건 법률조항의 입법목적 등에 비추어 입법재량의 한계를 일탈하였는지 여부에 관하여 본다.
1980년대 이후 2000년경까지 우리나라의 인구 증가 및 가구수 증가에 따라 주택의 수요가 급증하자, 입법자는 임대주택의 건설을 촉진하고 주택의 장기임대를 장려함으로써 국민의 주거생활 안정을 기하기 위하여 위 기간 동안 임대주택에 대한 양도소득세를 감면함과 동시에 1세대 1주택 비과세 혜택의 적용범위를 확대하였다.
그런데 입법자가 주택 및 임대주택의 수급 상황, 주택 가격 등 사회경제적 여건의 변동을 고려하여 다양한 사회적ㆍ경제적 정책목표를 달성하기 위하여 비과세 등의 혜택을 부여함에 있어 임대주택의 신축시기를 제한하거나 임대주택의 규모, 임대기간의 범위 등을 결정하는 것은 입법자의 광범위한 입법재량에 속한다. 이 사건 법률조항에서 국민주택 규모의 주택을 2000. 12. 31. 이전에 임대 개시하여 5년 이상 임대할 것 등을 요건으로 하여 1세대 1주택 비과세 혜택을 적용할 수 있도록 한 것 또한 당시의 사회경제적 여건을 고려하여 입법자가 입법재량의 범위 내에서 그 비과세 범위를 정한 것으로서, 이러한 요건의 설정이 현저하게 비합리적이거나 불공정한 조치라고 보기는 어렵다.
한편 우리의 양도소득세제는 자본적 성격을 지닌 자산을 양도함으로써 보유 기간 동안의 가치상승에 따른 이익인 자본이득에 과세하는 본질적 기능 이외에 부동산 투기억제라는 정책목적적 기능도 강조되고 있으므로, 양도소득세의 감면ㆍ비과세 등은 부동산 투기 억제의 기능을 잃지 않는 범위 내에서 제한적으로 인정할 필요가 있다(헌재 2011. 6. 30. 2010헌바430 참조). 임대주택법에 의한 모든 임대주택을 주택임대사업자의 소유주택으로 보지 않도록 하여 1세대 1주택 비과세를 적용할 수 있게 한다면 임대주택이 부동산 투기에 이용될 가능성이 적지 않으므로, 이러한 측면에서도 이 사건 법률조항이 임대주택의 규모, 신축시기 및 임대기간 등을 한정하여 양도소득세 비과세를 적용할 수 있도록 한 데에는 합리적인 이유가 있다.
그렇다면 이 사건 법률조항이 1세대 1주택 양도소득세 비과세의 적용과 관련하여 구 조세특례제한법 제97조 제1항의 요건을 갖춘 임대주택과 위 요건을 갖추지 못한 임대주택을 달리 취급한 것에는 합리적인 이유가 있으므로, 입법재량의 한계와 범위를 벗어난 자의적인 입법이라고 할 수 없다.
(나)청구인은, 주택임대사업자가 임대주택 이외에 거주하는 주택 한 채만을 소유하다가 양도하더라도 1세대 다주택자가 되어 1세대 1주택 비과세 특례를 적용받지 못함에 반하여, 주택 이외에 다른 부동산을 임대하는 임대사업자는 1세대 1주택 비과세 특례를 적용받을 수 있으므로, 주택의 임대사업자와 기타 부동산의 임대사업자를 합리적 이유 없이 차별한다고 주장한다. 즉 주택의 임대사업자에게 임대주택은 사업용 자산으로서 다른 부동산의 임대사업자가 소유한 임대대상 부동산과 그 성질이 같은 것인데, 주택의 임대사업자와 다른 부동산의 임대사업자를 달리 취급하는 것은 부당하다는 것이다.
그러나 이 사건 법률조항은 일정한 요건을 갖춘 임대주택을 임대하는 임대사업자 등에게 양도소득세 비과세라는 특혜를 부여하는 조항으로, 해당 요건을 충족하였는지 여부에 따라 특혜 부여 여부를 달리 정할 뿐, 주택 임대사업자와 다른 사업용 부동산의 임대사업자를 차별하는 내용을 전혀 규정하고 있지 아니하므로, 청구인이 지적하는 차별의 문제가 이 사건 법률조항으로 인하여 발생하는 것이라고 보기는 어렵다. 설령 주택 임대사업자와 다른 사업용 부동산의 임대사업자간에 어떠한 차별이 발생한다 하더라도, 주택은 국민의 주거생활의 기초가 되는 것으로서 다른 부동산에 비하여 적정한 공급, 가격안정 및 투기방지의 요청이 훨씬 더 크다고 할 수 있으므로, 조세 혜택과 관련하여 주택과 다른 부동산을 차별취급하는 것에는 합리적 이유가 있다.
(다) 따라서 이 사건 법률조항은 조세평등주의에 위배되지 아니한다.
5. 결  론
이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
volumeInfo: 27
seriesInfo: 1
pages: 441~452
jgdmtCort: 전원재판부
rstaRsta: 합헌
rstaDate: 20150430
eventType: 헌바