item: panreType: 판례집
eventNo: 2011헌바132
eventNm: 구 국세기본법 제26조의2 제3항 등  위헌소원
panreTitle: 구 국세기본법 제26조의2 제3항 등 위헌소원

panreInfo: (2012. 12. 27. 2011헌바132)

textOfDecision: 구 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되고 1999. 12. 31. 법률 제6070호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제3항, 국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호) 부칙 제3조 및 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되고 1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제31조 제1항 본문 제1호는 헌법에 위반되지 아니한다.
eventSummary: (1) 청구인은 1994. 8. 18.부터 12월 22일까지○○보험 주식회사와 31건의보험계약을 체결하고, 보험료로 3,113,000,000원을 납입하였다.
(2)○○세무서장은 청구인이 납입한 보험료 중 2,615,803,249원을 남편 김○태로부터 증여받은 것으로 추정하고, 청구인이 증여세 과세표준과 세액의신고서를 제출하지 아니하여 15년의 부과제척기간이 적용된다고 보아 2010. 3.11. 청구인에게 증여세 1,919,566,790원을부과하였다(다음부터‘이 사건 처분’이라 한다).
(3) 청구인은 이 사건 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하고(부산지방법원2010구합2365), 그 소송 계속 중 국세부과의 제척기간에 관한 구 국세기본법제26조의2 제3항 및 국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호) 부칙 제3조, 증여재산공제에 관한 구 상속세법 제31조 제1항 제1호에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였다가 2011. 6. 10. 모두 기각되자(부산지방법원 2011아89, 2011아145), 2011. 7. 5. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다

abjObt: 이 사건 심판의 대상은 구 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되고, 1999. 12. 31. 법률 제6070호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제3항(다음부터‘이 사건 기산일 조항’이라 한다)과 국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호)부칙 제3조(다음부터‘이 사건 부칙조항’이라 한다), 구 상속세법(1993. 12. 31.법률 제4662호로 개정되고 1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것)제31조 제1항 본문 제1호(밑줄 친 부분, 다음부터‘이 사건 증여재산공제 조항’이라 한다)의 위헌 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같고 관련조항은 별지와같다.

구 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되고, 1999. 12. 31. 법률제6070호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세부과의 제척기간)③제1항 각호의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 대통령령으로 정한다.
국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호) 부칙 제3조(국세부과제척기간에 관한 적용례) 제26조의2 제1항의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 당해 국세를부과할 수 있는 날이 개시되는 분부터 적용한다.
구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되고, 1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제31조(증여재산공제)①제29조의2 제1항 제1호의 규정에 해당하는 자가 친족으로부터 증여를 받은 때에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. 다만, 당해 증여 전 5년 이내의 증여세 계산에 있어서 공제받은 금액과 당해 증여가액에서 공제받을 금액의 합계액이다음 각 호에 게기하는 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 때300만 원에 결혼년수를 곱하여 계산한 금액에 3천만 원을 합한 금액

relatedProvision: 구 국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호로 개정되고, 1996. 12. 30. 법률제5189호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세부과의 제척기간)①국세는 다
음 각 호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.
1.～3. (생략)
4. 상속세·증여세는 제1호 내지 제3호의 규정에 불구하고 이를 부과할수 있는 날부터 10년간. 다만, 다음 각 목의 1에 해당하는 경우에는이를 부과할 수 있는 날부터 15년간으로 한다.
가.납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 상속세·증여세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우
나.상속세법 제20조(동법 제34조의7의 규정에 의하여 준용되는 경우를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)의 규정에 의하여 신고서를제출하지 아니한 경우
다.상속세법 제20조의 규정에 의하여 신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 누락신고를 한 경우(그 허위신고 또는 누락신고를 한 부분에 한한다)
구 국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세부과의 제척기간)①국세는 다음 각 호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.
1.상속세·증여세는 이를 부과할 수 있는 날부터 10년간
국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호) 부칙 제1조(시행일) 이 법은 1995년 1월 1일부터 시행한다. (단서 생략)
구 국세기본법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13192호로 개정되고, 1998.12. 31. 대통령령 제15968호로 개정되기 전의 것) 제12조의3(국세부과제척기간의 기산일)①법 제26조의2 제3항의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은다음 각 호의 날로 한다.
1.과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하“과세표준신고기한”이라 한다)의 다음날. (후문 생략)
2.부당이득세·전화세(전화사용료에 부과되는 방위세를 포함한다) 및인지세에 있어서는 당해 국세의 납세의무가 성립한 날
②다음 각 호의 날은 제1항의 규정에 불구하고 국세를 부과할 수 있는 날로 한다.
1.원천징수의무자 또는 납세조합에 대하여 부과하는 국세에 있어서는당해 원천징수세액 또는 납세조합징수세액의 법정납부기한의 다음날
2.과세표준신고기한 또는 제1호에 규정하는 법정납부기한이 연장되는경우에는 그 연장된 기한의 다음날
3.공제 또는 면제받은 세액(소득공제를 받은 경우에는 공제받은 소득금액에 상당하는 세액)을 의무불이행 등의 사유로 인하여 징수하는경우에는 그 공제 또는 면제받은 국세를 징수할 사유가 발생한 날
구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되고, 1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제31조(증여재산공제)①제29조의2 제1항 제1호의 규정에 해당하는 자가 친족으로부터 증여를 받은 때에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. 다만, 당해 증여 전 5년 이내의 증여세계산에 있어서 공제받은 금액과 당해 증여가액에서 공제받을 금액의 합계액이 다음 각 호에 게기하는 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지아니한다.
1. (생략)
1의2. 직계존비속으로부터 증여를 받은 때 3천만 원. 다만, 미성년자가직계존속으로부터 증여를 받은 때에는 1천 500만 원으로 한다.
2.배우자 및 직계존비속 이외의 친족으로부터 증여를 받은 때 500만 원

caseRelatedOpinion: 가.이 사건 기산일 조항은 증여세 부과제척기간의 기산일을 대통령령에서정하도록 포괄위임하고 있어 포괄위임입법금지원칙 등에 반한다.
나.이 사건 부칙조항은 부과제척기간을 연장한 개정규정을 개정법 시행 후증여세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 분부터 적용하도록 규정하는데, 납세의무 성립 후 납세자에게 불리하게 개정된 법률 규정을 적용하므로 조세법률주의 및 재산권 보장 원칙에 반한다.
다. 이 사건 증여재산공제 조항은 전업주부의 재산형성에 대한 기여도를 고려하지 않고 공제액을 지나치게 낮게 정하여 실질적 조세법률주의, 재산권보장원칙, 헌법상 남녀평등원칙 및 혼인의 순결과 보호 등에 반한다.

judgement: 가. 이 사건 기산일 조항의 위헌 여부
(1) 국세 부과권의 발생과 그 제척기간의 기산일
제척기간은 법률관계를 신속히 확정하기 위하여 일정한 권리에 관하여 법률이 정한 존속기간으로서, 조세법상의 법률관계 역시 불안정한 상태로 두는 것은 바람직하지 않다. 국세기본법도 조세채무를 확정하는 과세관청의 부과권에관하여 제척기간을 설정하고 그 기간 안에 조세의 부과처분이 없으면 조세채무 자체가 소멸하는 것으로 규정하고 있다.
증여세 납세의무는 증여에 의하여 재산을 취득하는 때에‘성립’하고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에‘확정’된다. 증여세 납세의무자인 수증자는 증여 사실을 안 날로부터 6월 이내(1996. 12. 30. 상속세법 개정 전)에 증여재산의 종류·수량·가액 등을 기재한 신고서를 제출하여야 한다. 이러한납세의무자의 신고는 과세관청이 과세표준과 세액을 조사하여 결정하기 위한협력의무 이행이고 구체적인 납세의무를 확정하는 절차는 아니다. 그러나 납세의무 성립일로부터 신고기한까지의 기간이익은 납세의무자를 위한 것이므로 과세관청은 특별한 사유가 없는 한 그 기간 전에 부과처분을 할 수 없다.국세기본법시행령은 과세관청이 증여세 부과권을 행사할 수 있는 시점을‘과세표준 신고기한의 다음날’로 규정하고 있다(구 국세기본법시행령 제12조의3제1항 제1호, 대법원 1990. 11. 9. 선고 90누5320 판결 참조).
신고납부 방식의 국세에서도 과세관청은 납세의무자가 신고를 하지 않거나신고 내용에 오류·누락이 있는 경우에는 과세표준과 세액을 경정할 수 있지만(법인세법 제66조, 소득세법 제80조 등), 과세관청의 국세 부과권은 현실적으로 부과권을 행사할 수 있는 날인‘과세표준 신고기한의 다음날’부터 진행한다. 그리고 인지세와 같은 자동확정방식의 조세는 납세의무 성립일부터 바로과세관청의 부과권이 발생하고, 자동확정방식의 조세라 하더라도 원천징수하는 국세와 같이 법정 납부기한이 정해져있는 국세의 경우에는 법정 납부기한의 다음날부터 당해 국세의 부과권이 발생한다. 또한 과세표준 신고기한 또는법정 납부기한이 연장되는 경우에는 그 연장된 기한의 다음 날에, 공제 또는면제를 받은 세액을 징수하는 경우에는 해당 의무불이행 등의 사유가 발생한
날에 국세 부과권이 발생한다(구 국세기본법시행령 제12조의3 참조). 이렇듯각 세목의 성격이나 국세 부과권이 발생하게 된 경위 등에 따라 현실적으로과세관청이 부과권을 행사할 수 있는 날이 달라진다.
(2) 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위배 여부
헌법 제38조와 제59조에서 규정하고 있는 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다. 하지만 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉시 응하여야 하는 세부적인 사항에관하여는 국회가 제정하는 형식적인 법률보다는 더 탄력성 있는 행정입법에위임할 필요가 있다. 다만 이 경우에도 법률에 이미 하위법령으로 규정될 내용및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어 누구라도 당해 법률로부터하위법령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 하므로, 법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 행하여져야 한다. 이때 위임의 구체성ㆍ명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야한다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 138-139; 헌재 2012. 4. 24.2010헌바448, 판례집 24-1하, 93, 103 참조).
한편 국세기본법에서 부과제척기간을 규정한 취지는 국민의 경제활동에 대한 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다. 이러한 입법취지를 달성하기 위하여 국세기본법 제26조의2 제1항은 각 세목별로 5년 내지 15년의부과제척기간을 정하면서, 국세 부과권의 제척기간의 기산일을‘국세를 부과할 수 있는 날’로 정하고 있고, 이 사건 기산일 조항에서 그 기산일의 구체적내용을 대통령령에 위임하고 있다.
그런데 현실적으로 과세관청이 국세 부과권을 행사할 수 있는 날은 납세자가 과세표준과 세액을 신고하는 국세인지, 법정 납부기한이 정해져 있는 국세인지, 신고기한 또는 법정 납부기한이 연장된 경우인지, 당초 공제·감면 등을받은 세액을 추징하는 경우인지 등에 따라 달라질 수 있고, 개별 세목의 성격또는 과세권의 발생원인 등 다양한 구체적 사정들을 고려하여 탄력적으로 규율할 필요가 크다. 따라서‘국세를 부과할 수 있는 날’의 구체적 내용을 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다. 그리고 이 사건 기산일 조항에서 하위법령에
위임하고 있는 사항은 국세 부과제척기간의 개시 시점으로서, 부과제척기간의입법취지 및 관련법 체계 등에 비추어 볼 때 대통령령에서 규정될 내용은 과세관청이 납세의무자에 대하여 현실적으로 부과권을 행사할 수 있는 날을 기준으로 할 것임을 누구든지 합리적으로 예측할 수 있다.
따라서 이 사건 기산일 조항은 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다.
나. 이 사건 부칙조항의 위헌 여부
(1) 증여세 부과제척기간의 연장과 개정규정의 적용시점
증여세 부과제척기간은 1984. 8. 7. 법률 제3746호로 개정된 국세기본법에신설될 당시에는 5년이었으나, 아래에서 보는 바와 같이 국세기본법이 개정되면서 점차 연장되어 현재에 이르고 있다.
국세기본법 개정법률증여세 부과권의 제척기간1984. 8. 7. 제3746호5년1990. 12. 31. 제4277호원칙 5년무신고·허위신고·신고 누락의 경우 10년1993. 12. 31. 제4672호10년1994. 12. 22. 제4810호원칙 10년조세포탈·무신고·허위 신고·신고누락의경우 15년
상속세와 증여세는 다른 세목에 비하여 세원 포착이 어렵고 조세회피행위가빈번하게 이루어지고 있으므로 이를 봉쇄하기 위하여 우리 법은 다른 세목보다 긴 제척기간을 인정한다. 특히 납세자가 사기 기타 부정한 행위로 조세를포탈한 경우, 신고서를 제출하지 않거나 허위신고 또는 신고 누락하는 경우 등에는 과세관청이 단기간 내에 그 신고 누락된 재산을 조사ㆍ포착하여 과세하는 것이 더욱 어렵다. 그래서 이러한 경우는 제척기간을 각각 10년, 15년으로연장하여 조세회피의 소지를 축소하고 국가재정수입을 확보하며 공정과세를달성하려고 하고 있다(헌재 2003. 6. 26. 2000헌바82, 판례집 15-1, 678,686-687 참조).
그런데 제척기간을 연장할 때 개정법률 부칙에서는 개정규정을“국세(상속세 또는 증여세)를 부과할 수 있는 날이 개시되는 분부터”적용한다고 규정하였다. 이 중 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호) 부칙 제2조(제26조의2 제1항 제1호 단서의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 상속세 또는 증여세를 부
과할 수 있는 날이 개시되는 것부터 적용한다)에 대해서는 헌법재판소가 소급과세금지원칙 및 신뢰보호원칙에 위배되지 않는다는 이유로 합헌 결정을 내린바 있다(헌재 2003. 6. 26. 2000헌바82, 판례집 15-1, 678).

헌법 제13조 제2항은 소급과세금지 원칙을 규정하고 있고, 새로운 입법으로과거에 소급하여 과세하거나 또는 이미 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하는 것은 헌법에 위반된다(헌재 2002. 2. 28. 99헌바4, 판례집 14-1,106, 115; 헌재 2003. 6. 26. 2000헌바82, 판례집 15-1, 678, 687 참조). 이 사건에서 보면, 과세관청은 청구인의 증여세 납세의무가 성립한 1994. 9. 30. 및 1994.12. 22.부터 6개월(과세표준 신고기한) 뒤인 1995. 3. 31. 및 1995. 6. 23.부터 증여세를 부과할 수 있었다. 이 사건 부칙조항은 1995. 1. 1. 이후 증여세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 분부터 적용하도록 규정하므로, 청구인에게는 국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호) 제26조의2 제1항의 개정규정이 적용된다.그런데 위 개정규정은 이미 성립한 납세의무의 구체적인 내용을 변경하는 것이 아니라 국세 부과권의 제척기간만을 연장한 것이다. 이 사건 부칙조항은 연장된 제척기간을 개정법 시행(1995. 1. 1.) 이후 부과할 수 있는 국세부터 적용한다는 것이고, 이미 제척기간이 진행 중에 있거나 제척기간이 경과한 것에는적용되지 않는다. 결국 이 사건 부칙조항은 국세 부과권이 발생하기 이전의 증여세에 대해서만 연장된 부과제척기간을 적용하는 것이므로, 재산권을 박탈하는 소급입법이라고 할 수 없다(헌재 2003. 6. 26. 2000헌바82, 판례집 15-1, 678,688; 헌재 1999. 5. 27. 97헌바66등, 판례집 11-1, 589, 612-613 참조).
나아가 청구인이 증여세 납세의무 성립일 당시 당해 증여세 부과에 대하여10년의 부과제척기간이 적용될 것으로 신뢰하였다고 하더라도, 이는 단순한기대에 불과할 뿐 헌법상 보호해야 할 신뢰라고 보기 어렵다. 또 그 신뢰의 구체적인 내용도 증여세를 신고하지 않거나 허위신고 등을 한 경우 10년간 증여세가 부과되지 않으면 증여세를 회피할 수 있다는 것으로서, 이러한 신뢰는 공정과세·조세회피방지 등과 같이 제척기간을 연장한 입법목적과 비교할 때 우선하여 보호할 만한 가치가 있다고 보기도 어렵다(헌재 2003. 6. 26. 2000헌바82, 판례집 15-1, 678, 689 참조).
따라서 이 사건 부칙조항은 소급과세금지원칙, 신뢰보호원칙에 반하여 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
다. 이 사건 증여재산공제 조항의 위헌 여부
(1)증여재산공제 제도의 취지 및 헌법재판소 선례
증여세는 수증자가 증여받은 재산에 대하여 납세의무를 지는 것이 원칙이지만, 수증자가 친족관계에 있는 경우 재산형성과 유지에 대한 수증자의 기여도가 인정되고 재산의 귀속이나 관리가 엄격히 구별되지 않는 것이 일반적이므로 우리 법은 증여재산공제 제도를 두고 있다. 특히 배우자는 가장 밀접한 인적관계로서 보통 공동생활을 영위하면서 재산의 형성과 유지에도 상당한 기여분이 인정되므로, 직계존비속이나 다른 친족으로부터의 증여보다 더 큰 공제한도를 인정하고 있다.
그런데 우리 민법은 부부별산제를 취하고 있고 소득세법도 개인단위주의를채택하고 있어 부부라 하더라도 각자가 별개의 과세단위이다. 또 배우자 간 증여의 경우 재산이전의 경로나 액수가 겉으로 드러나지 않는 경우가 많아 조세면탈수단으로 악용될 가능성이 있다. 그러므로 배우자 간 증여의 경우 공제를인정하더라도 사회통념상 적정한 수준의 공제액을 정할 필요가 있다(헌재2002. 9. 19. 2001헌바101등, 공보 73, 830, 836 참조).
이 사건 증여재산공제 조항에서도 공제를 인정하는 한편, 그 한도를‘300만원에 결혼년수를 곱하여 계산한 금액에 3천만 원을 합한 금액’으로 정하고 있다. 한편, 헌법재판소는 직계존비속 사이의 증여에 대한 증여재산 공제액을 3천만 원으로 정한 구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제53조 제1항 본문에대하여 광범위한 입법재량을 인정하여 조세법률주의와 조세평등주의 및 헌법상 혼인생활보호 조항에 위배되지 않고 재산권을 침해하지 않는다고 결정한바 있다(헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13, 판례집 20-2상, 166).
(2)조세법률주의 및 재산권 침해 여부
헌법 제38조와 제59조에 근거한 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서 과세요건법정주의 및 과세요건명확주의를 핵심적인 내용으로 한다. 조세법률주의는 형식적 측면에서 과세요건을 법률로 명확히 정하는 것만으로는 부족하고, 실질적인 측면에서 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제반 원칙에 합치할 것을요구한다(헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13, 판례집 20-2상, 166, 180 참조).
그런데 이 사건에서 문제되고 있는 증여재산공제 제도는 수증자가 증여자와밀접한 인적 관계에 있는 경우 증여세 과세가액에서 일정액을 공제하여 과세표준을 산정하도록 함으로써 납세의무자에 대하여 일종의 조세혜택을 부여하는
것이다. 따라서 공제가 허용되는 인적 범위나 공제의 한도·방법 등 그 구체적인 내용의 형성에 관하여는 보다 광범위한 입법재량이 인정되고, 그 내용이 명백히 불합리하거나 불공정하지 않는 한 입법부의 정책적인 판단은 존중되어야한다(헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13, 판례집 20-2상, 166, 180; 헌재 2002. 9. 19.2001헌바101등, 공보 73, 830, 835 참조).
한편 우리 민사법은 엄격한 부부별산제를 취하고 있어서 부부 일방에 대한집행권원으로 배우자 명의의 재산에 대하여 집행을 할 수도 없고, 세법상으로도 개인과세단위주의를 취하여 부부자산소득합산과세도 인정하지 않고 있다.이러한 부부별산제의 이념과, 부의 세습과 집중을 완화하고 재산의 사회적 환원을 유도한다는 증여세의 과세목적과 사회적 기능, 부부간 증여에 있어 인위적인 자산명의 분산 등을 통한 조세회피행위를 방지하기 위한 필요성 등을 고려할 때, 증여재산공제액을 지나치게 높게 설정하면 부부별산제가 유명무실하게 되거나 증여세의 공익목적이나 기능이 제대로 작동하지 않을 우려가 있다.따라서 배우자라는 인적 관계를 고려하여 공제를 인정하면서도 동시에 그 공제의 한도를 적절히 규정할 필요가 있다.
이 사건 증여재산공제 조항은 결혼년수에 비례한 금액을 공제액으로 인정하여 배우자의 재산형성 과정의 기여도를 어느 정도 참작하고 있다. 배우자 간증여는 다양한 목적과 형태로 다양한 지역에서 이루어지므로 과세관청의 제한된 인력이나 비용으로 개개의 증여에 있어서 배우자의 기여도를 정확하게 가려낸다는 것은 현실적으로 불가능하다. 그러므로 결혼년수를 고려한 일정 액수를 공제액으로 인정하는 방식을 택한 것이 명백히 불합리하거나 불공정한것으로 보이지 않는다.
더욱이 입법자는 증여재산공제 제도 자체는 비교적 단순하게 운영하되, 그밖에 다양한 비과세규정을 두어 수증자의 개별적·구체적 사정을 고려하고 있다. 즉,‘민법상 부양의무자 상호간의 생활비 또는 교육비로서 통상 필요하다고 인정되는 금품’, ‘기념품·축하금·부의금 기타 이와 유사한 금품으로서 통상 필요하다고 인정되는 금품’등은 비과세되는 증여재산으로 규정되어 있다(상속세 및 증여세법 제46조 제5호, 시행령 제35조 제4항). 따라서 이 사건 증여재산공제 조항이 구체적 사정을 반영하지 않아 현저히 불합리한 것이라고 하기도 어렵다(헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13, 판례집 20-2상, 166, 181-182 참조).
연혁적으로 이 사건 증여재산공제 조항으로 개정되기 전인 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정
되기 전의 것)이‘결혼년수에 100만 원을 곱한 금액에 1,500만 원을 합한 금액’만을 증여재산공제액으로 인정하였던 것을 이 사건 증여재산공제 조항은 경제여건이나 배우자의 재산형성의 기여도 등을 감안하여 공제액을 두 배 이상 상향하였다. 그 뒤 1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정된 상속세법이‘결혼년수에500만 원을 곱한 금액에 5천만 원을 합한 금액’을 공제액으로 인정하다가,1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정된 상속세 및 증여세법에서 배우자 상속공제한도를 30억 원으로 규정하면서 증여세도 1세대 30년에 5억 원씩 6회에 걸쳐 모두 30억 원을 증여받을 수 있도록 하여 일정 기간의 증여액 합계액이 한차례의 상속액과 동일하도록 하기 위하여(헌재 2003. 6. 26. 2003헌가4, 공보82, 554, 557 참조) 증여재산 공제액을 5억 원으로 규정하였다. 이와 같이 그당시 경제적·사회적 여건의 변화에 따른 공제액의 변경을 고려할 때, 추후에공제액수가 증가하였다는 사정만으로 이 사건 증여재산공제 조항에서 정한 액수가 지나치게 불합리하다고 볼 수 없다.
(3) 헌법 제36조 제1항 위반 여부
이 사건 증여재산공제 조항은 부부 간 증여의 경우 일정한 금액을 증여재산에서 공제하는 혜택을 부여한 규정이고, 혼인하지 않은 사람은 이 조항에서 규정한 공제 혜택을 받지 못한다. 따라서 위 조항이 헌법 제36조 제1항에서 금지하는 혼인한 사람에게 불이익을 야기하는 차별 취급을 한다고 볼 수 없다. 그리고 위 규정은 남녀를 구별하지 아니하고 증여세 납세의무자가 남녀인 경우모두에 적용되는 것이므로 양성의 평등 원칙에 반한다고 할 수도 없다. 그러므로 이 사건 증여재산공제 조항은 헌법 제36조 제1항에 위반되지 아니한다.

conclusion: 그렇다면 이 사건 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
pansiMatt: 1. 국세 부과제척기간의 기산일인 ‘국세를 부과할 수 있는 날’의 구체적인 내용을 대통령령에 위임한 구 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되고, 1999. 12. 31. 법률 제6070호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제3항(다음부터 ‘이 사건 기산일 조항’이라 한다)이 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부(소극)
2. 증여세 무신고 등의 경우 부과제척기간을 15년으로 연장한 국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호) 제26조의2 제1항의 개정규정을 1995. 1. 1. 이후 부과할 수 있는 날이 개시되는 증여세부터 적용하도록 규정한 국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호) 부칙 제3조(다음부터 ‘이 사건 부칙조항’이라 한다)가 소급과세금지원칙 등에 반하여 재산권을 침해하는지 여부(소극)
3. 배우자로부터 증여를 받은 때에 ‘300만 원에 결혼년수를 곱하여 계산한 금액에 3천만 원을 합한 금액’을 증여세과세가액에서 공제하도록 규정한 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되고, 1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제31조 제1항 본문 제1호(다음부터 ‘이 사건 증여재산공제 조항’이라 한다)가 실질적 조세법률주의, 재산권보장, 혼인과 가족생활 보장 및 양성의 평등에 반하는지 여부(소극)
decisionGst: 1. 이 사건 기산일 조항이 규정한 ‘국세를 부과할 수 있는 날’, 즉 과세관청이 현실적으로 국세 부과권을 행사할 수 있는 날은 개별 세목의 성격 또는 과세권의 발생원인 등 다양한 구체적 사정들을 고려하여 탄력적으로 규율할 필요가 크고, 입법취지 및 관련법 체계 등에 
비추어 볼 때 대통령령에서 규정될 내용을 누구든지 합리적으로 예측할 수 있으므로, 이 사건 기산일 조항은 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 않는다.
2. 국세기본법(1994. 12 22. 법률 제4810호) 제26조의2 제1항의 개정규정은 이미 성립한 납세의무의 구체적인 내용을 변경하는 것이 아니라 국세 부과권의 제척기간만을 연장한 것이다. 이 사건 부칙조항은 연장된 제척기간을 개정법 시행 이후 부과제척기간의 기산일이 도래하는 증여세에 적용한다는 것이고, 이미 제척기간이 진행 중에 있거나 제척기간이 경과한 것에는 적용되지 않으므로, 소급과세금지원칙 등에 반하여 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
3. 이 사건 증여재산공제 조항은 결혼년수에 비례한 금액을 공제액으로 인정하여 배우자의 재산형성 과정의 기여도를 어느 정도 참작하고 있다. 배우자간 증여는 다양한 목적과 형태로 이루어지므로 과세관청의 제한된 인력이나 비용으로 개개의 증여에 있어서 배우자의 기여도를 정확하게 가려낸다는 것은 현실적으로 불가능하다는 점, 공제가 허용되는 인적 범위나 공제의 한도·방법 등 그 구체적인 내용의 형성에 관하여는 보다 광범위한 입법재량이 인정된다는 점 및 입법자는 증여재산공제 조항보다는 비과세규정 등을 통해 수증자의 개별적·구체적 사정을 고려하고 있다는 점 등을 고려할 때 이 사건 증여재산공제 조항이 실질적 조세법률주의 등에 반하여 재산권을 침해한다고 보기 어렵다. 이 사건 증여재산공제 조항은 부부간 증여의 경우 일정한 혜택을 부여한 규정이고, 남녀를 구별하지 않고 적용되는 규정이므로, 헌법상 혼인과 가족생활 보장 및 양성의 평등원칙에 반한다고 할 수도 없다.
adjobtTxt: 구 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되고, 1999. 12. 31. 법률 제6070호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세부과의 제척기간) ①～② 생략
③ 제1항 각 호의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 대통령령으로 정한다.
국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호) 부칙 제3조(국세부과제척기간에 관한 적용례) 제26조의2 제1항의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 당해 국세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 분부터 적용한다.
구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되고, 1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제31조(증여재산공제) ① 제29조의2제1항제1호의 규정에 해당하는 자가 친족으로부터 증여를 받은 때에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. (단서생략)
1. 배우자로부터 증여를 받은 때
300만원에 결혼년수를 곱하여 계산한 금액에 3천만 원을 합한 금액
1의2.～2. 생략
②～④ 생략
refrnPrvsn: 헌법 제11조 제1항, 제13조 제2항, 제23조, 제36조 제1항, 제38조, 제59조, 제75조
구 국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호로 개정되고, 1996. 12. 30. 법률 제5189호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 
1.～3. 생략
4. 상속세ㆍ증여세는 제1호 내지 제3호의 규정에 불구하고 이를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 다만, 다음 각 목의 1에 해당하는 경우에는 이를 부과할 수 있는 날부터 15년간으로 한다.
가. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 상속세ㆍ증여세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받는 경우
나. 상속세법 제20조(동법 제34조의7의 규정에 의하여 준용되는 경우를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)의 규정에 의하여 신고서를 제출하지 아니한 경우
다. 상속세법 제20조의 규정에 의하여 신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 누락신고를 한 경우(그 허위신고 또는 누락신고를 한 부분에 한한다)
②～③ 생략
구 국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 
1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간
2.～4. 생략
②～③ 생략
국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호) 부칙 제1조(시행일) 이 법은 1995년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제56조의 개정규정은 1998년 3월 1일부터 시행한다.
구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되고, 1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제31조(증여재산공제) ① 제29조의2제1항제1호의 규정에 해당하는 자
가 친족으로부터 증여를 받은 때에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. 다만, 당해 증여 전 5년 이내의 증여세계산에 있어서 공제받은 금액과 당해 증여가액에서 공제받을 금액의 합계액이 다음 각호에 게기하는 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다. 
1. 생략
1의2. 직계존비속으로부터 증여를 받은 때 3천만 원. 다만, 미성년자가 직계존속으로부터 증여를 받은 때에는 1천 500만 원으로 한다.
2. 배우자 및 직계존비속 이외의 친족으로부터 증여를 받은 때 500만 원
②～④ 생략
구 국세기본법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13192호로 개정되고, 1998. 12. 31. 대통령령 제15968호로 개정되기 전의 것) 제12조의3(국세부과제척기간의 기산일) ① 법 제26조의2제3항의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각 호의 날로 한다. 
1. 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하 “과세표준신고기한”이라 한다)의 다음날. 이 경우 중간예납ㆍ예정신고ㆍ예정결정기간에 대한 신고 및 수정신고기한은 과세표준신고기한에 포함되지 아니한다.
2. 부당이득세ㆍ전화세(전화사용료에 부과되는 방위세를 포함한다) 및 인지세에 있어서는 당해 국세의 납세의무가 성립한 날
② 다음 각 호의 날은 제1항의 규정에 불구하고 국세를 부과할 수 있는 날로 한다. 
1. 원천징수의무자 또는 납세조합에 대하여 부과하는 국세에 있어서는 당해 원천징수세액 또는 납세조합징수세액의 법정납부기한의 다음날
2. 과세표준신고기한 또는 제1호에 규정하는 법정납부기한이 연장되는 경우에는 그 연장된 기한의 다음날
3. 공제 또는 면제받은 세액(소득공제를 받은 경우에는 공제받은 소득금액에 상당하는 세액)을 의무불이행등의 사유로 인하여 징수하는 경우에는 그 공제 또는 면제받은 국세를 징수할 사유가 발생한 날
refrnPrcdnt: 1. 헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 138-139
헌재 2012. 4. 24. 2010헌바448, 판례집 24-1하, 93, 103
대법원 1990. 11. 9. 선고 90누5320 판결
2. 헌재 1999. 5. 27. 97헌바66등, 판례집 11-1, 589, 612-613
헌재 2002. 2. 28. 99헌바4, 판례집 14-1, 106, 115
헌재 2003. 6. 26. 2000헌바82, 판례집 15-1, 678, 686-689
3. 헌재 2002. 9. 19. 2001헌바101등, 공보 73, 830, 835-836
헌재 2003. 6. 26. 2003헌가4, 공보 82, 554, 557
헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13, 판례집 20-2상, 166, 180-182
event: 청 구 인 양○영
대리인 법무법인 삼덕
담당변호사 김백영
당해사건 부산지방법원 2010구합2365 증여세부과처분취소
eventCol1: 청구인|양○영대리인 법무법인 삼덕		담당변호사 김백영
eventCol3: 당해사건|부산지방법원 2010구합2365 증여세부과처분취소
reason: 1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구인은 1994. 8. 18.부터 12월 22일까지 ○○보험 주식회사와 31건의 보험계약을 체결하고, 보험료로 3,113,000,000원을 납입하였다.
(2)○○세무서장은 청구인이 납입한 보험료 중 2,615,803,249원을 남편 김○태로부터 증여받은 것으로 추정하고, 청구인이 증여세 과세표준과 세액의 신고서를 제출하지 아니하여 15년의 부과제척기간이 적용된다고 보아 2010. 3. 11. 청구인에게 증여세 1,919,566,790원을 부과하였다(다음부터 ‘이 사건 처분’이라 한다).
(3) 청구인은 이 사건 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하고(부산지방법원 2010구합2365), 그 소송 계속 중 국세부과의 제척기간에 관한 구 국세기본법 제26조의2 제3항 및 국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호) 부칙 제3조, 증여재산공제에 관한 구 상속세법 제31조 제1항 제1호에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였다가 2011. 6. 10. 모두 기각되자(부산지방법원 2011아89, 2011아145), 2011. 7. 5. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다
나. 심판의 대상
이 사건 심판의 대상은 구 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되고, 1999. 12. 31. 법률 제6070호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제3항(다음부터 ‘이 사건 기산일 조항’이라 한다)과 국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호) 부칙 제3조(다음부터 ‘이 사건 부칙조항’이라 한다), 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되고 1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제31조 제1항 본문 제1호(밑줄 친 부분, 다음부터 ‘이 사건 증여재산공제 조항’이라 한다)의 위헌 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같고 관련조항은 별지와 같다.
[심판대상조항]
구 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되고, 1999. 12. 31. 법률 제6070호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세부과의 제척기간) ③ 제1항 각 호의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 대통령령으로 정한다.
국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호) 부칙 제3조(국세부과제척기간에 관한 적용례) 제26조의2 제1항의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 당해 국세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 분부터 적용한다.
구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되고, 1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제31조(증여재산공제) ① 제29조의2 제1항 제1호의 규정에 해당하는 자가 친족으로부터 증여를 받은 때에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. 다만, 당해 증여 전 5년 이내의 증여세 계산에 있어서 공제받은 금액과 당해 증여가액에서 공제받을 금액의 합계액이 다음 각 호에 게기하는 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 때300만 원에 결혼년수를 곱하여 계산한 금액에 3천만 원을 합한 금액
2. 청구인의 주장요지
가.이 사건 기산일 조항은 증여세 부과제척기간의 기산일을 대통령령에서 정하도록 포괄위임하고 있어 포괄위임입법금지원칙 등에 반한다.
나.이 사건 부칙조항은 부과제척기간을 연장한 개정규정을 개정법 시행 후 증여세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 분부터 적용하도록 규정하는데, 납세의무 성립 후 납세자에게 불리하게 개정된 법률 규정을 적용하므로 조세법률주의 및 재산권 보장 원칙에 반한다.
다. 이 사건 증여재산공제 조항은 전업주부의 재산형성에 대한 기여도를 고려하지 않고 공제액을 지나치게 낮게 정하여 실질적 조세법률주의, 재산권보장원칙, 헌법상 남녀평등원칙 및 혼인의 순결과 보호 등에 반한다.
3. 판  단
가. 이 사건 기산일 조항의 위헌 여부
(1) 국세 부과권의 발생과 그 제척기간의 기산일
제척기간은 법률관계를 신속히 확정하기 위하여 일정한 권리에 관하여 법률이 정한 존속기간으로서, 조세법상의 법률관계 역시 불안정한 상태로 두는 것은 바람직하지 않다. 국세기본법도 조세채무를 확정하는 과세관청의 부과권에 관하여 제척기간을 설정하고 그 기간 안에 조세의 부과처분이 없으면 조세채무 자체가 소멸하는 것으로 규정하고 있다.
증여세 납세의무는 증여에 의하여 재산을 취득하는 때에 ‘성립’하고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 ‘확정’된다. 증여세 납세의무자인 수증자는 증여 사실을 안 날로부터 6월 이내(1996. 12. 30. 상속세법 개정 전)에 증여재산의 종류&#183;수량&#183;가액 등을 기재한 신고서를 제출하여야 한다. 이러한 납세의무자의 신고는 과세관청이 과세표준과 세액을 조사하여 결정하기 위한 협력의무 이행이고 구체적인 납세의무를 확정하는 절차는 아니다. 그러나 납세의무 성립일로부터 신고기한까지의 기간이익은 납세의무자를 위한 것이므로 과세관청은 특별한 사유가 없는 한 그 기간 전에 부과처분을 할 수 없다. 국세기본법시행령은 과세관청이 증여세 부과권을 행사할 수 있는 시점을 ‘과세표준 신고기한의 다음날’로 규정하고 있다(구 국세기본법시행령 제12조의3 제1항 제1호, 대법원 1990. 11. 9. 선고 90누5320 판결 참조).
신고납부 방식의 국세에서도 과세관청은 납세의무자가 신고를 하지 않거나 신고 내용에 오류&#183;누락이 있는 경우에는 과세표준과 세액을 경정할 수 있지만(법인세법 제66조, 소득세법 제80조 등), 과세관청의 국세 부과권은 현실적으로 부과권을 행사할 수 있는 날인 ‘과세표준 신고기한의 다음날’부터 진행한다. 그리고 인지세와 같은 자동확정방식의 조세는 납세의무 성립일부터 바로 과세관청의 부과권이 발생하고, 자동확정방식의 조세라 하더라도 원천징수하는 국세와 같이 법정 납부기한이 정해져있는 국세의 경우에는 법정 납부기한의 다음날부터 당해 국세의 부과권이 발생한다. 또한 과세표준 신고기한 또는 법정 납부기한이 연장되는 경우에는 그 연장된 기한의 다음 날에, 공제 또는 면제를 받은 세액을 징수하는 경우에는 해당 의무불이행 등의 사유가 발생한
날에 국세 부과권이 발생한다(구 국세기본법시행령 제12조의3 참조). 이렇듯 각 세목의 성격이나 국세 부과권이 발생하게 된 경위 등에 따라 현실적으로 과세관청이 부과권을 행사할 수 있는 날이 달라진다.
(2) 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위배 여부
헌법 제38조와 제59조에서 규정하고 있는 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다. 하지만 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉시 응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회가 제정하는 형식적인 법률보다는 더 탄력성 있는 행정입법에 위임할 필요가 있다. 다만 이 경우에도 법률에 이미 하위법령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어 누구라도 당해 법률로부터 하위법령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 하므로, 법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 행하여져야 한다. 이때 위임의 구체성ㆍ명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 한다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 138-139; 헌재 2012. 4. 24. 2010헌바448, 판례집 24-1하, 93, 103 참조).
한편 국세기본법에서 부과제척기간을 규정한 취지는 국민의 경제활동에 대한 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다. 이러한 입법취지를 달성하기 위하여 국세기본법 제26조의2 제1항은 각 세목별로 5년 내지 15년의 부과제척기간을 정하면서, 국세 부과권의 제척기간의 기산일을 ‘국세를 부과할 수 있는 날’로 정하고 있고, 이 사건 기산일 조항에서 그 기산일의 구체적 내용을 대통령령에 위임하고 있다.
그런데 현실적으로 과세관청이 국세 부과권을 행사할 수 있는 날은 납세자가 과세표준과 세액을 신고하는 국세인지, 법정 납부기한이 정해져 있는 국세인지, 신고기한 또는 법정 납부기한이 연장된 경우인지, 당초 공제&#183;감면 등을 받은 세액을 추징하는 경우인지 등에 따라 달라질 수 있고, 개별 세목의 성격 또는 과세권의 발생원인 등 다양한 구체적 사정들을 고려하여 탄력적으로 규율할 필요가 크다. 따라서 ‘국세를 부과할 수 있는 날’의 구체적 내용을 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다. 그리고 이 사건 기산일 조항에서 하위법령에
위임하고 있는 사항은 국세 부과제척기간의 개시 시점으로서, 부과제척기간의 입법취지 및 관련법 체계 등에 비추어 볼 때 대통령령에서 규정될 내용은 과세관청이 납세의무자에 대하여 현실적으로 부과권을 행사할 수 있는 날을 기준으로 할 것임을 누구든지 합리적으로 예측할 수 있다.
따라서 이 사건 기산일 조항은 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다.
나. 이 사건 부칙조항의 위헌 여부
(1) 증여세 부과제척기간의 연장과 개정규정의 적용시점
증여세 부과제척기간은 1984. 8. 7. 법률 제3746호로 개정된 국세기본법에 신설될 당시에는 5년이었으나, 아래에서 보는 바와 같이 국세기본법이 개정되면서 점차 연장되어 현재에 이르고 있다.
국세기본법 개정법률
증여세 부과권의 제척기간
5년
원칙 5년
무신고&#183;허위신고&#183;신고 누락의 경우 10년
10년
원칙 10년
조세포탈&#183;무신고&#183;허위 신고&#183;신고누락의 경우 15년
상속세와 증여세는 다른 세목에 비하여 세원 포착이 어렵고 조세회피행위가 빈번하게 이루어지고 있으므로 이를 봉쇄하기 위하여 우리 법은 다른 세목보다 긴 제척기간을 인정한다. 특히 납세자가 사기 기타 부정한 행위로 조세를 포탈한 경우, 신고서를 제출하지 않거나 허위신고 또는 신고 누락하는 경우 등에는 과세관청이 단기간 내에 그 신고 누락된 재산을 조사ㆍ포착하여 과세하는 것이 더욱 어렵다. 그래서 이러한 경우는 제척기간을 각각 10년, 15년으로 연장하여 조세회피의 소지를 축소하고 국가재정수입을 확보하며 공정과세를 달성하려고 하고 있다(헌재 2003. 6. 26. 2000헌바82, 판례집 15-1, 678, 686-687 참조).
그런데 제척기간을 연장할 때 개정법률 부칙에서는 개정규정을 "국세(상속세 또는 증여세)를 부과할 수 있는 날이 개시되는 분부터" 적용한다고 규정하였다. 이 중 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호) 부칙 제2조(제26조의2 제1항 제1호 단서의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 상속세 또는 증여세를 부
과할 수 있는 날이 개시되는 것부터 적용한다)에 대해서는 헌법재판소가 소급과세금지원칙 및 신뢰보호원칙에 위배되지 않는다는 이유로 합헌 결정을 내린 바 있다(헌재 2003. 6. 26. 2000헌바82, 판례집 15-1, 678).
(2) 구체적 판단
헌법 제13조 제2항은 소급과세금지 원칙을 규정하고 있고, 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 또는 이미 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하는 것은 헌법에 위반된다(헌재 2002. 2. 28. 99헌바4, 판례집 14-1, 106, 115; 헌재 2003. 6. 26. 2000헌바82, 판례집 15-1, 678, 687 참조). 이 사건에서 보면, 과세관청은 청구인의 증여세 납세의무가 성립한 1994. 9. 30. 및 1994. 12. 22.부터 6개월(과세표준 신고기한) 뒤인 1995. 3. 31. 및 1995. 6. 23.부터 증여세를 부과할 수 있었다. 이 사건 부칙조항은 1995. 1. 1. 이후 증여세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 분부터 적용하도록 규정하므로, 청구인에게는 국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호) 제26조의2 제1항의 개정규정이 적용된다. 그런데 위 개정규정은 이미 성립한 납세의무의 구체적인 내용을 변경하는 것이 아니라 국세 부과권의 제척기간만을 연장한 것이다. 이 사건 부칙조항은 연장된 제척기간을 개정법 시행(1995. 1. 1.) 이후 부과할 수 있는 국세부터 적용한다는 것이고, 이미 제척기간이 진행 중에 있거나 제척기간이 경과한 것에는 적용되지 않는다. 결국 이 사건 부칙조항은 국세 부과권이 발생하기 이전의 증여세에 대해서만 연장된 부과제척기간을 적용하는 것이므로, 재산권을 박탈하는 소급입법이라고 할 수 없다(헌재 2003. 6. 26. 2000헌바82, 판례집 15-1, 678, 688; 헌재 1999. 5. 27. 97헌바66등, 판례집 11-1, 589, 612-613 참조).
나아가 청구인이 증여세 납세의무 성립일 당시 당해 증여세 부과에 대하여 10년의 부과제척기간이 적용될 것으로 신뢰하였다고 하더라도, 이는 단순한 기대에 불과할 뿐 헌법상 보호해야 할 신뢰라고 보기 어렵다. 또 그 신뢰의 구체적인 내용도 증여세를 신고하지 않거나 허위신고 등을 한 경우 10년간 증여세가 부과되지 않으면 증여세를 회피할 수 있다는 것으로서, 이러한 신뢰는 공정과세&#183;조세회피방지 등과 같이 제척기간을 연장한 입법목적과 비교할 때 우선하여 보호할 만한 가치가 있다고 보기도 어렵다(헌재 2003. 6. 26. 2000헌바82, 판례집 15-1, 678, 689 참조).
따라서 이 사건 부칙조항은 소급과세금지원칙, 신뢰보호원칙에 반하여 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
다. 이 사건 증여재산공제 조항의 위헌 여부
(1) 증여재산공제 제도의 취지 및 헌법재판소 선례
증여세는 수증자가 증여받은 재산에 대하여 납세의무를 지는 것이 원칙이지만, 수증자가 친족관계에 있는 경우 재산형성과 유지에 대한 수증자의 기여도가 인정되고 재산의 귀속이나 관리가 엄격히 구별되지 않는 것이 일반적이므로 우리 법은 증여재산공제 제도를 두고 있다. 특히 배우자는 가장 밀접한 인적관계로서 보통 공동생활을 영위하면서 재산의 형성과 유지에도 상당한 기여분이 인정되므로, 직계존비속이나 다른 친족으로부터의 증여보다 더 큰 공제한도를 인정하고 있다.
그런데 우리 민법은 부부별산제를 취하고 있고 소득세법도 개인단위주의를 채택하고 있어 부부라 하더라도 각자가 별개의 과세단위이다. 또 배우자 간 증여의 경우 재산이전의 경로나 액수가 겉으로 드러나지 않는 경우가 많아 조세 면탈수단으로 악용될 가능성이 있다. 그러므로 배우자 간 증여의 경우 공제를 인정하더라도 사회통념상 적정한 수준의 공제액을 정할 필요가 있다(헌재 2002. 9. 19. 2001헌바101등, 공보 73, 830, 836 참조).
이 사건 증여재산공제 조항에서도 공제를 인정하는 한편, 그 한도를 ‘300만 원에 결혼년수를 곱하여 계산한 금액에 3천만 원을 합한 금액’으로 정하고 있다. 한편, 헌법재판소는 직계존비속 사이의 증여에 대한 증여재산 공제액을 3천만 원으로 정한 구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제53조 제1항 본문에 대하여 광범위한 입법재량을 인정하여 조세법률주의와 조세평등주의 및 헌법상 혼인생활보호 조항에 위배되지 않고 재산권을 침해하지 않는다고 결정한 바 있다(헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13, 판례집 20-2상, 166).
(2)조세법률주의 및 재산권 침해 여부
헌법 제38조와 제59조에 근거한 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서 과세요건법정주의 및 과세요건명확주의를 핵심적인 내용으로 한다. 조세법률주의는 형식적 측면에서 과세요건을 법률로 명확히 정하는 것만으로는 부족하고, 실질적인 측면에서 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제반 원칙에 합치할 것을 요구한다(헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13, 판례집 20-2상, 166, 180 참조).
그런데 이 사건에서 문제되고 있는 증여재산공제 제도는 수증자가 증여자와 밀접한 인적 관계에 있는 경우 증여세 과세가액에서 일정액을 공제하여 과세표준을 산정하도록 함으로써 납세의무자에 대하여 일종의 조세혜택을 부여하는
것이다. 따라서 공제가 허용되는 인적 범위나 공제의 한도&#183;방법 등 그 구체적인 내용의 형성에 관하여는 보다 광범위한 입법재량이 인정되고, 그 내용이 명백히 불합리하거나 불공정하지 않는 한 입법부의 정책적인 판단은 존중되어야 한다(헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13, 판례집 20-2상, 166, 180; 헌재 2002. 9. 19. 2001헌바101등, 공보 73, 830, 835 참조).
한편 우리 민사법은 엄격한 부부별산제를 취하고 있어서 부부 일방에 대한 집행권원으로 배우자 명의의 재산에 대하여 집행을 할 수도 없고, 세법상으로도 개인과세단위주의를 취하여 부부자산소득합산과세도 인정하지 않고 있다. 이러한 부부별산제의 이념과, 부의 세습과 집중을 완화하고 재산의 사회적 환원을 유도한다는 증여세의 과세목적과 사회적 기능, 부부간 증여에 있어 인위적인 자산명의 분산 등을 통한 조세회피행위를 방지하기 위한 필요성 등을 고려할 때, 증여재산공제액을 지나치게 높게 설정하면 부부별산제가 유명무실하게 되거나 증여세의 공익목적이나 기능이 제대로 작동하지 않을 우려가 있다. 따라서 배우자라는 인적 관계를 고려하여 공제를 인정하면서도 동시에 그 공제의 한도를 적절히 규정할 필요가 있다.
이 사건 증여재산공제 조항은 결혼년수에 비례한 금액을 공제액으로 인정하여 배우자의 재산형성 과정의 기여도를 어느 정도 참작하고 있다. 배우자 간 증여는 다양한 목적과 형태로 다양한 지역에서 이루어지므로 과세관청의 제한된 인력이나 비용으로 개개의 증여에 있어서 배우자의 기여도를 정확하게 가려낸다는 것은 현실적으로 불가능하다. 그러므로 결혼년수를 고려한 일정 액수를 공제액으로 인정하는 방식을 택한 것이 명백히 불합리하거나 불공정한 것으로 보이지 않는다.
더욱이 입법자는 증여재산공제 제도 자체는 비교적 단순하게 운영하되, 그 밖에 다양한 비과세규정을 두어 수증자의 개별적&#183;구체적 사정을 고려하고 있다. 즉, ‘민법상 부양의무자 상호간의 생활비 또는 교육비로서 통상 필요하다고 인정되는 금품’, ‘기념품&#183;축하금&#183;부의금 기타 이와 유사한 금품으로서 통상 필요하다고 인정되는 금품’ 등은 비과세되는 증여재산으로 규정되어 있다(상속세 및 증여세법 제46조 제5호, 시행령 제35조 제4항). 따라서 이 사건 증여재산공제 조항이 구체적 사정을 반영하지 않아 현저히 불합리한 것이라고 하기도 어렵다(헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13, 판례집 20-2상, 166, 181-182 참조).
연혁적으로 이 사건 증여재산공제 조항으로 개정되기 전인 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정
되기 전의 것)이 ‘결혼년수에 100만 원을 곱한 금액에 1,500만 원을 합한 금액’만을 증여재산공제액으로 인정하였던 것을 이 사건 증여재산공제 조항은 경제여건이나 배우자의 재산형성의 기여도 등을 감안하여 공제액을 두 배 이상 상향하였다. 그 뒤 1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정된 상속세법이 ‘결혼년수에 500만 원을 곱한 금액에 5천만 원을 합한 금액’을 공제액으로 인정하다가, 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정된 상속세 및 증여세법에서 배우자 상속공제한도를 30억 원으로 규정하면서 증여세도 1세대 30년에 5억 원씩 6회에 걸쳐 모두 30억 원을 증여받을 수 있도록 하여 일정 기간의 증여액 합계액이 한 차례의 상속액과 동일하도록 하기 위하여(헌재 2003. 6. 26. 2003헌가4, 공보 82, 554, 557 참조) 증여재산 공제액을 5억 원으로 규정하였다. 이와 같이 그 당시 경제적&#183;사회적 여건의 변화에 따른 공제액의 변경을 고려할 때, 추후에 공제액수가 증가하였다는 사정만으로 이 사건 증여재산공제 조항에서 정한 액수가 지나치게 불합리하다고 볼 수 없다.
(3) 헌법 제36조 제1항 위반 여부
이 사건 증여재산공제 조항은 부부 간 증여의 경우 일정한 금액을 증여재산에서 공제하는 혜택을 부여한 규정이고, 혼인하지 않은 사람은 이 조항에서 규정한 공제 혜택을 받지 못한다. 따라서 위 조항이 헌법 제36조 제1항에서 금지하는 혼인한 사람에게 불이익을 야기하는 차별 취급을 한다고 볼 수 없다. 그리고 위 규정은 남녀를 구별하지 아니하고 증여세 납세의무자가 남녀인 경우 모두에 적용되는 것이므로 양성의 평등 원칙에 반한다고 할 수도 없다. 그러므로 이 사건 증여재산공제 조항은 헌법 제36조 제1항에 위반되지 아니한다.
4. 결  론
그렇다면 이 사건 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
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