item: panreType: 판례집
eventNo: 2007헌바125
eventNm: 부가가치세법 제17조 제2항 제4호 위헌소원
panreTitle: 부가가치세법 제17조 제2항 제4호 위헌소원

panreInfo: (2010. 6. 24. 2007헌바125)

textOfDecision: 구 부가가치세법(1993. 12. 31. 법률 제4663호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제4호 중 “대통령령이 정하는 토지관련 매입세액” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
eventSummary: (1) 청구인들은 각 주소지에서 골프장업을 영위하는 사업자들로서, 청구인○○관광개발 주식회사는 2004년 제1기부터 2005년 제2기까지, 청구인□□관광개발 주식회사는 2003년 제1기부터 2004년 제2기까지, 청구인 주식회사○○레저산업은 2003년제1기부터 2004년 제1기까지의 부가가치세를 각 법정기한 내에 신고·납부하였다.
(2) 청구인들은 2006. 2. 21. 각 관할 세무서장에게‘각 과세기간에 대한 부가가치세신고시 공제받지 못한 토지관련 매입세액이 공제되어야 한다.’고 주장하면서 환급세액을 경정하여 줄 것을 청구하였으나, 각 관할 세무서장은 청구인들의 경정청구를 거부하는 처분을 하였다.
(3) 이에 청구인들은 국세심판원에 대한 국세심판 청구를 거쳐 각 관할 세무서장을상대로 위 각 거부처분의 취소를 구하는 행정소송(당해 사건)을 제기하고, 그 소송 계속중에 부가가치세법 제17조 제2항 제4호 중“대통령령이 정하는 토지관련 매입세액”부분이 납세자의 재산권을 침해하고 조세법률주의와 포괄위임금지의 원칙에 위배된다고 주장하면서 각 위헌법률심판제청신청을 하였다.
(4) 당해 사건 법원은 2007. 11. 1. 청구인들의 청구와 위헌법률심판제청신
청을  모두 기각하였고, 청구인들은 같은 달 19. 헌법재판소법 제68조 제2항에 의하여이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

abjObt: 이 사건 심판대상은 구 부가가치세법(1993. 12. 31. 법률 제4663호로 개정되고,2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제4호 중“대통령령이정하는 토지관련 매입세액”부분(이하‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부이고,심판대상 조항과 관련 조항의 내용은 다음과 같다.

구 부가가치세법(1993. 12. 31. 법률 제4663호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조(납부세액)②다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서공제하지 아니한다.
4. 부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액(투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과대통령령이 정하는 토지관련 매입세액

relatedProvision: [별지]기재와 같다.

구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제12조(면세)①다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.
1. ∼ 11. (생략)
12. 토지
13. ∼ 18. (생략)
구 부가가치세법(1995. 12. 29. 법률 제5032호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8826호로 개정되기 전의 것) 제17조(납부세액)①사업자가 납부하여야 할 부가가치세액(이하“납부세액”이라 한다)은 자기가 공급한 재화 또는 용역에 대한 세액(이하“매출세액”이라 한다)에서 다음 각 호의 세액(이하“매입세액”이라 한다)을 공제한금액으로 한다. 다만, 매출세액을 초과하는 매입세액은 환급받을 세액(이하“환급세액”이라 한다)으로 한다.
1. 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화 또는 용역의 공급에 대한세액
2. (생략)
구 부가가치세법(2007. 12. 31. 법률 제8826호로 개정되기 전의 것) 제17조(납부세액)②다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
1. 제20조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 매입처별세금계산서합계표를 제출하지 아니한 경우의 매입세액 또는 제출한 매입처별세금계산서합계표의 기재사항 중 거래처별등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부가 기재되지아니하였거나 사실과 다르게 기재된 경우 그 기재사항이 기재되지 아니한분 또는 사실과 다르게 기재된 분의 매입세액. 다만, 대통령령이 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.
1의2. 제16조 제1항 및 제3항의 규정에 의한 세금계산서를 교부받지 아니한경우 또는 교부받은 세금계산서에 제16조 제1항 제1호 내지 제4호의 규정에 의한 기재사항(이하“필요적 기재사항”이라 한다)의 전부 또는 일부가기재되지 아니하였거나 사실과 다르게 기재된 경우의 매입세액. 다만, 대통령령이 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.
2. 사업과 직접 관련이 없는 지출에 대한 매입세액
3. 비영업용 소형승용자동차의 구입과 유지에 관한 매입세액
3의2. 접대비 및 이와 유사한 비용으로서 대통령령이 정하는 비용의 지출에관련된 매입세액
4. (생략)
5. 제5조 제1항의 규정에 의한 등록을 하기 전의 매입세액. 다만, 대통령령이정하는 것을 제외한다.
구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4663호호로 개정되기 전의 것) 제17조(납부세액)②다음 각 호의 매입
세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
4. 제12조의 규정에 의하여 면세되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액(투자에 관련된 매입세액을 포함한다)
구 부가가치세법 시행령(1991. 12. 31. 대통령령 제13542호로 개정되고, 1993. 12.31. 대통령령 제14081호로 개정되기 전의 것) 제60조(매입세액의 범위)⑥법 제17조제2항 제4호에 규정하는 매입세액에는 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된매입세액을 포함한다.
구 부가가치세법 시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17460호로 개정되고, 2002. 12.30. 대통령령 제17827호로 개정되기 전의 것) 제60조(매입세액의 범위)⑥법 제17조제2항 제4호에서“대통령령이 정하는 토지관련 매입세액”이라 함은 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액으로서 다음 각 호의 1에 해당하는 매입세액을 말한다.
가. 토지의 취득 및 형질변경, 공장부지 및 택지의 조성 등에 관련된 매입세액
나. 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만을 사용하는 경우에는 철거한 건축물의 취득 및 철거비용에 관련된 매입세액
다.토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 토지의 취득원가를 구성하는 비용에 관련된 매입세액
구 부가가치세법 시행령(2002. 12. 30. 대통령령 제17827호로 개정되고, 2010. 2. 18.대통령령 제22043호로 개정되기 전의 것) 제60조(매입세액의 범위)⑥법 제17조 제2항 제4호에서“대통령령이 정하는 토지관련 매입세액”이라 함은 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액으로서 다음 각 호의 1에 해당하는 매입세액을 말한다.
1. 토지의 취득 및 형질변경, 공장부지 및 택지의 조성 등에 관련된 매입세액
2. 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만을 사용하는경우에는 철거한 건축물의 취득 및 철거비용에 관련된 매입세액
3. 토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 토지의 취득원가를 구성하는 비용에관련된 매입세액
구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제
9924호로 개정되기 전의 것) 제97조(양도소득의 필요경비계산)①거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
2. 자본적지출액 등으로서 대통령령이 정하는 것
소득세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15969호로 개정된 것) 제67조(즉시상각의 의제)②제1항에서“자본적 지출”이라 함은 사업자가 소유하는 감가상각자산의내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한수선비를 말하며, 다음 각 호의 1에 규정하는 것에 대한 지출을 포함하는 것으로 한다.
1. 본래의 용도를 변경하기 위한 개조
2. 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치
3. 빌딩 등의 피난시설 등의 설치
4. 재해 등으로 인하여 건물ㆍ기계ㆍ설비 등이 멸실 또는 훼손되어 당해 자산의 본래 용도로의 이용가치가 없는 것의 복구
5. 기타 개량ㆍ확장ㆍ증설 등 제1호 내지 제4호와 유사한 성질의 것
구 소득세법 시행령(2000. 12. 29. 대통령령 제17032호로 개정되고, 2010. 6. 8. 대통령령 제22185호로 개정되기 전의 것) 제163조(양도자산의 필요경비)③법 제97조 제1항 제2호에서“자본적지출액 등으로서 대통령령이 정하는 것”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1. 제67조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액
법인세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 개정된 것) 제31조(즉시상각의 의제)②제1항에서“자본적 지출”이라 함은 법인이 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한수선비를 말하며, 다음 각 호의 1에 해당하는 것에 대한 지출을 포함하는 것으로 한다.
1. 본래의 용도를 변경하기 위한 개조
2. 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치
3. 빌딩 등에 있어서 피난시설 등의 설치
4. 재해 등으로 인하여 멸실 또는 훼손되어 본래의 용도에 이용할 가치가 없는 건축물ㆍ기계ㆍ설비 등의 복구
5. 기타 개량ㆍ확장ㆍ증설 등 제1호 내지 제4호와 유사한 성질의 것

caseRelatedOpinion: (1) 매입세액의 공제 여부는 당해 사업이 과세사업이냐 면세사업이냐에 따라 결정되어야 함에도 불구하고 이 사건 법률조항이 별다른 이유도 없이 당해 사업이 과세사업이든 면세사업이든 불문하고 토지관련 매입세액을 불공제하도록 규정한 것은 부가가치세의 기본원리에 반하는 것으로서, 납세자의 재산권을 침해한다.
(2) 이 사건 법률조항은 공제가 부인되는 매입세액에 관하여 구체적인 기준을 밝히지 아니한 채 막연히‘토지관련’이라고만 규정하여 납세자로서는 이 규정에 의해 불공제되는 매입세액의 기준과 범위를 예측하기 어려우므로, 헌법상 조세법률주의 및 포괄위임금지의 원칙에 위배된다.
나. 법원의 위헌제청신청 기각이유의 요지
(1) 부가가치세법은 사업자 자신이 생산한 부가가치에 대해서만 과세가 이루어지도록 하기 위하여 매출세액에서 매입세액을 공제하여 납부세액을 산출하는 이른바‘전단계 세액공제법’을 원칙으로 하고, 예외적으로 공제가 부인되
는 매입세액을 규정하면서 토지 자체의 공급은 부가가치세 면제대상으로 정하고 있는바, 토지에 관한 자본적 지출의 매입세액을 부가가치세 납부단계에서 공제할 것인지 여부는 과세정책의 문제로서 입법재량의 영역에 속하고, 그와 같이 공제되지 않는매입세액은 토지양도 단계나 사업소득 산정 단계에서 취득원가 또는 필요경비 등으로 산입될 것이므로, 이 사건 법률조항이 부가가치세의 기본원리를 위반하여 청구인들의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.
(2) 이 사건 법률조항의 개정 경과나 대법원이 이 사건 법률조항에 대한 해석의 기준을 제시하고 있는 점에 비추어 보면, 이 사건 법률조항이 조세법률주의와 포괄위임금지의 원칙에 위배된 것이라고도 볼 수 없다.
다. 구 재정경제부장관 및 국세청장의 의견요지
재산권 침해 여부와 관련하여 다음과 같은 주장이 추가된 외에는 법원의 위헌제청신청 기각이유와 대체로 같다.
토지의 조성 등을 위한 자본적 지출은 토지가 갖는 본원적 생산요소로서의 성질을유지하면서 토지 그 자체를 구성할 뿐이고 새로운 부가가치를 창출하는 것이 아니므로 그 매입세액이 공제되어서는 아니되며, 만약 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출이 과세사업을 영위하기 위한 것이라 하여 그 매입세액을 공제한다면 매출세액의 면제에다가 매입세액의 공제까지 더해짐으로써 사실상 영세율을 적용한 것과 같은 결과가 되는바, 이는 법률의 규정이 없이 영세율 적용을 인정하는 셈이 되어 조세법률주의에도 어긋날 뿐만 아니라, 재산권에 대한 특혜를 부여하는 것이 된다.

judgement: 가. 부가가치세와 매입세액의 공제 및 불공제
(1) 부가가치세는 재화나 용역이 생산·제공되거나 유통되는 모든 단계에서 창출된 부가가치를 과세표준으로 하여 부과하는 조세로서, 우리 부가가치세법은 사업자의자기생산 부가가치에 대해서만 과세가 이루어지도록 하기 위하여 매출세액에서 매입세액을 공제함으로써 부가가치세 납부세액을 계산하는 이른바‘전단계 세액공제법’을채택하고 있다{구 부가가치세법(1995. 12. 29. 법률 제5032호로 개정되고, 2007. 12. 31.법률 제8826호로 개정되기 전의 것) 제17조 제1항, 이하‘법 제17조 제1항’이라 한다}.
이와 같이 매입세액의 공제는 부가가치세가 부과되는 경우에 그 납부세액을 산출하기 위한 것이므로 어떤 재화나 용역의 공급에 대하여 부가가치세가 면제되는 경우매입세액을 공제받을 수 없음은 당연하다 할 것이고, 한편 과
세사업이라 하여 모든 매입세액이 공제되는 것도 아니다. 구 부가가치세법(2007. 12.31. 법률 제8826호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항(이하‘법 제17조 제2항’이라 한다)은 공제가 부인되는 매입세액을 각 호에서 열거하고 있는데, 이를 분류하면①납세자가 의무를 게을리하였거나 불이행한 경우(제1호, 제1의2호, 제5호)와②거래의성질에 따른 경우(제2호, 제3호, 제3의2호, 제4호)로 나눌 수 있고, 이 사건 법률조항은 후자에 속한다.
(2) 한편 토지는 부가가치를 창출하는 본원적 생산요소로서, 토지의 공급으로 새로운 부가가치가 창출되는 것은 아닐 뿐만 아니라 통상의 생산요소와 달리 상품을 생산하는 과정에서 그 가치가 상품으로 이전되지 않고 생산 후에도 가치가 유지된다는 특성이 있으므로, 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고, 2010. 1. 1.법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제12조 제1항 제12호(이하‘법 제12조 제1항 제12호’라 한다)는 토지의 공급에 대하여 부가가치세를 면제하는 것으로 규정하고 있다.
나. 이 사건 법률조항의 연혁
(1) 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4663호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제4호는 공제되지 아니하는 매입세액으로“제12조의 규정에 의하여 면세되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액(투자에 관련된 매입세액을 포함한다)”이라고만 규정하고 있었는데, 1991. 12. 31.대통령령 제13542호로 개정되면서 신설된 구 부가가치세법 시행령 제60조 제6항이“법 제17조 제2항 제4호에 규정하는 매입세액에는 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액을 포함한다.”라고 규정하게 되자, 과세관청은 위 시행령 조항에 근거하여 토지 조성에 관련된 매입세액의 공제를 허용하지 아니하였다.
그러자 그 당부를 둘러싸고, 매입세액의 공제 여부는 당해 사업이 면세사업이냐 과세사업이냐에 달려 있는 것이므로 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액이라 하더라도 과세사업에 관련되어 있는 이상 공제를 허용하여야 한다는 견해(공제설)와 과세사업의 관련성 여부에 관계 없이 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액은 면세제도의 기본원리상 공제를 부인하여야 한다는 견해(불공제설)가 대립되었는바, 이 점이 다투어졌던 사안에서 대법원은 공제설을 취하면서, 공제하지 않는 매입세액을 정하고 있는 법 제17조 제2항은 제한적·열거적 규정으로보아야 하므로 과세사업을 위하여 지출한 매입세액은 그것이 면세되는 재화에 관련된 것이라 할
지라도 조세법률주의 원칙상 위 조항에서 열거하고 있는 것 외에는 법 제17조 제1항에 따라 모두 공제되어야 한다고 판시하였다(대법원 1995. 12. 21. 선고 94누1149 전원합의체 판결).
(2) 1993. 12. 31. 법률 제4663호로 개정된 법 제17조 제2항 제4호는“부가가치세가면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액(투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 대통령령이 정하는 토지관련 매입세액”이라고 규정하여 이 사건 법률조항 부분을 신설하였고, 그에 따라 1993. 12. 31. 대통령령 제14081호로 개정된 구부가가치세법 시행령 제60조 제6항은“법 제17조 제2항 제4호에서‘대통령령이 정하는 토지관련 매입세액’이라 함은 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액을 말한다.”고 규정하였으며, 2001. 12. 31. 대통령령 제17460호로 다시 개정된 구부가가치세법 시행령 제60조 제6항은‘토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된매입세액’을 구체화하여“가. 토지의 취득 및 형질변경, 공장부지 및 택지의 조성 등에 관련된 매입세액, 나. 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만을 사용하는 경우에는 철거한 건축물의 취득 및 철거비용에 관련된 매입세액, 다.토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 토지의 취득원가를 구성하는 비용에 관련된 매입세액”이라고 규정하였다.
다. 이 사건 법률조항의 의미
(1) 이 사건 법률조항은 그 신설 이전에 매입세액 공제 여부의 판단기준과 관련하여 제기된 공제설과 불공제설의 대립을 입법적으로 해결한 것으로, 종전과 달리 토지관련 매입세액 즉, 토지의 조성 등을 위한‘자본적 지출’과 관련되는 매입세액은 당해토지의 용도나 과세사업 여부에 불구하고 매출세액에서 공제되지 아니하도록 명시적으로 규정하고 있다(대법원1999. 11. 12. 선고 98두15290 판결 ; 대법원 2006. 7. 28.선고 2004두13844 판결 등 참조).
세무회계상 자본적 지출이라 함은 사업자가 이미 취득한 고정자산에 대하여 수선·증축·증설·개량·확장 등의 지출을 한 경우 당해 고정자산의 내용연수(耐用年數)를 연장시키거나 그 가치를 현실적으로 증가시키는 지출을 말하고, 이는 당해 고정자산의 원상을 회복하거나 능률유지를 위하여 지출한 것으로서 그 지출된 당해 사업연도의 영업비용(손금)에 산입할 수 있는 수익적 지출에 대비되는 개념이다(법인세법 시행령 제31조 제2항, 소득세법 시행령 제67조 제2항).
이 사건 법률조항이 규정하고 있는 토지의 경우 영구성을 갖는 특성상 내
용연수를 연장시키는 자본적 지출은 생각하기 어려우므로 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출이라 함은 토지의 가치를 현실적으로 증가시키는 지출을 의미한다.
수익적 지출이 당해 사업연도에 즉시 손금으로 비용처리되는 데 반하여 자본적 지출은 취득원가에 산입되어 그 중 감가상각 대상자산에 지출된 것은 감가상각에 의하여 미래효용기간에 걸쳐서 점차적으로 비용처리되고, 토지와 같은 비감가상각 대상자산에 지출된 것은 양도시 양도차익을 산정함에 있어서 취득가액에 산입하는 방법으로 회수된다는 점에서 차이가 있다{구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것) 제97조 제1항 제2호}.
(2) 법 제17조 제1항이 매입세액의 공제를 원칙으로 하는 것은 그 매입세액에 대응하는 매출세액이 발생하는 것을 전제로 한 것이므로, 만일 사업자가 자기의 사업과관련하여 행하는 재화 또는 용역의 공급이 면세됨으로써 매출세액이 발생하지 않는경우에는 당해 재화 또는 용역과 관련한 매입세액 역시 공제되지 않는 것으로 하는것이 부가가치세의 원리에 부합한다 할 것이다.
앞서 본 바와 같이 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출은 세무회계상 토지의 취득원가에 산입되는데, 법 제12조 제1항 제12호는 토지의 공급을 면세대상으로 규정하고있으므로 토지의 취득원가에 산입되는 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 대한 매출세액 역시 면제된다고 할 것이다.
이 사건 법률조항은 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 대한 매출세액이 면제되는 이상 그 지출이 과세사업을 영위하기 위한 것이라 하더라도 그에 관련된 매입세액은 공제되지 않도록 하는 데 그 취지가 있다.
라. 이 사건 법률조항의 위헌 여부
(1) 재산권 침해 여부
(가) 과세대상을 선정하는 것은 원칙적으로 한 나라의 정치·경제·사회·문화적인 제반 여건과 재정사정 등을 종합적으로 고려하여 입법정책적으로 판단하여야 하고 이는 원칙적으로 입법재량의 영역에 속하므로, 입법자가 조세법에서 과세대상을선정한 결과가 합리적 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것이 아닌 한 헌법에위반된다고 할 수 없다(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바100, 판례집 18-1상, 223, 236-237참조).
이는 부가가치세 납부세액을 산출하기 위한 방법으로 전단계 세액공제법을 취하여매출세액에서 매입세액을 공제하는 것을 원칙으로 하면서 공제를 부
인하는 매입세액에 관한 규정을 두는 경우에도 다르지 않다 할 것이므로, 이사건 법률조항이 입법자에게 허여된 합리적 재량의 범위를 벗어난 것인지 여부를 살펴본다.
(나) 과세사업에 제공되는 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출은 당해 토지의 가치를 현실적으로 상승시키기 위하여 지출한 비용이라는 측면과 함께 과세사업을 위하여 지출한 비용이라는 측면도 함께 가지고 있으므로 그 지출에 관련된 매입세액의 공제를 허용하여야 하는 것이 아닌가 하는 의문이 있을 수 있다.
그러나 이 사건 법률조항이 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출이 있는 경우에 그지출이 과세사업과 관련하여 이루어진 경우에도 그 매입세액을 공제하지 않도록 한것은, 앞서 본 바와 같이 과세사업인지 여부에 상관 없이 자본적 지출은 토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 취득원가를 구성하고, 토지 자체의 공급에 대해서 부가가치세가 면제되므로 그 취득원가에 산입된 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 대한매출세액 역시 면제된다는 점을 고려한 것으로서 그 합리성을 넉넉히 인정할 수 있을뿐만 아니라, 전단계 세액공제법을 취하면서 토지의 공급을 면세대상으로 규정하고있는 우리 부가가치세제의 기본원리에도 부합하는 입법이라고 보아야 할 것이다.
나아가, 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액의 공제 여부에 따라서 달라지는 것은 그 지출에 대한 매입세액이 부가가치세 납부 단계에서 곧바로 회수되느냐, 아니면 당해 토지의 양도 단계로 이연되어 회수되느냐의 차이일 뿐이고,토지에 대하여 자본적 지출을 한 사업자로서는 부가가치세 납부 단계에서 그 매입세액을 공제받지 못한다 하더라도 당해 토지의 양도시 양도차익을 산정함에 있어서 취득가액에 산입하는 방법으로 회수할수 있으므로, 조세형평의 측면에서도 불합리한 결과를 초래한다고 보기 어렵다.
(다) 청구인들은 매입세액의 공제 여부는 당해 사업이 과세사업인지 여부를 기준으로 하여 면세사업과 관련하여 발생한 매입세액은 불공제하고 과세사업과 관련하여발생한 매입세액은 공제하는 것이 부가가치세의 기본원리라고 주장한다.
그러나 앞서 본 바와 같이 매입세액을 공제하는 것은 부가가치세의 납부세액을 산정하기 위한 것이므로 부가가치세가 면제되는 경우에는 당연히 매입세액도 공제될수 없는 것이고, 매입세액의 공제 여부가 문제되는 것은 기본적으로 당해 사업이 과세사업인 경우를 전제로 하는 것으로 보아야 한다.
이 사건 법률조항이 신설되기 이전에 대법원이 공제설을 취했던 것은 과세사업 여부를 기준으로 매입세액의 공제 여부를 결정하는 것이 부가가치세의 기본원리에 부합하기 때문이 아니라, 이 사건 법률조항과 같은 명문의 규정이 없는 상태에서 매입세액의 공제를 부인하는 것은 조세법률주의의 원칙상 허용되지 않는다고 판단한 것으로 이해된다.
(라) 따라서 이 사건 법률조항이 합리적인 입법재량의 범위를 벗어나 청구인들의재산권을 침해한다고는 볼 수 없다.
(2) 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙 위반 여부
(가) 조세법률주의는 입법부가 제정한 법률의 근거 없이는 조세를 부과·징수할 수없고 국민은 조세의 납부의무를 부담하지 아니한다는 헌법상의 원칙으로, 행정권의자의적인 법해석과 집행으로부터 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 부여하는 기능을 한다.
또한 헌법 제75조는“대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.”고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에, 위임은‘구체적으로 범위를 정하여’하도록 하여 포괄위임입법을 금지하고 있다.
이와 같이 법률이 어떤 사항에 관하여 대통령령에 위임할 경우에는 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항을 가능한 한 구체적이고 명확하게 법률에규정함으로써 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 하되, 그 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야한다. 즉, 위임조항 자체에서는 위임의 구체적 범위를 명확히 규정하고 있지 않다고하더라도 당해 법률의 전반적 체계와 관련 규정에 비추어 위임조항의 내재적인 위임의 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면 이를 일반적이고 포괄적인 백지위임에 해당하는 것으로 볼 수 없다(헌재 1994. 7. 29. 93헌가12, 판례집 6-2, 53,58-59 ; 헌재 1998. 11. 26. 97헌바31, 판례집 10-2, 650, 662 ; 헌재 2002. 8. 29. 2000헌바50등, 판례집 14-2, 153, 162 등 참조).
(나) 이 사건 법률조항은 매입세액이 공제되지 않는 경우를 대통령령에 위임하면서그 대상이 되는 매입세액을‘토지관련’이라고만 규정하고 있어 그 위임의 범위가 다소추상적·포괄적이라고 할 수 있다.
그러나, 토지라는 생산요소가 갖는 특성, 전단계 세액공제법을 취하여 매입세액의공제를 원칙으로 하고 있는 법 제17조 제1항 및 토지의 공급에 대하여 부가가치세를면제하고 있는 법 제12조 제1항 제12호 등 관련 법조항의 내용 및 종전 조항의 해석을 둘러싼 논란을 입법적으로 해결하기 위하여 이 사건 법률조항이 신설된 경위 등을종합하여 보면, 이 사건 법률조항의 위임에 의하여 대통령령에 규정될‘토지관련’매입세액은 그에 대응하는 매출세액이 면제되는 경우이고, 그와 같이 매출세액이 면제되는‘토지관련’지출이란 그 지출이 토지의 가치를 현실적으로 증가시키는 것으로서토지의 취득원가에 산입되는 자본적 지출을 의미하는 것임을 예측할 수 있다 할 것이다.
나아가, 사업자가 실제로 토지에 대하여 어떠한 지출을 하는 경우에 그 지출이 토지의 취득원가에 산입되는 자본적 지출에 해당하는 것인지가 언제나 명백한 것은 아니므로, 이를 분명하게 하기 위하여 하위 법령으로 하여금 위와 같은 자본적 지출을유형화하는 등의 구체적 규율을 하도록 위임할 필요성도 있다 할 것이다.
(다) 따라서 이 사건 법률조항은 조세법률주의나 포괄위임입법 금지의 원칙에 위배된다고 할 수 없다.

conclusion: 그렇다면, 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
pansiMatt: 헌재 2010. 6. 24. 2007헌바125
1. 부가가치세 납부세액 산정시 과세사업 여부에 상관없이 토지관련 매입세액을 공제하지 않도록 규정하고 있는 구 부가가치세법(1993. 12. 31. 법률 제4663호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제4호 중 “대통령령이 정하는 토지관련 매입세액” 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 합리적인 입법재량을 벗어나 납세자의 재산권을 침해하는지 여부(소극)
2. 이 사건 법률조항이 공제되지 않는 토지관련 매입세액을 대통령령에 위임하고 있는 것이 조세법률주의나 포괄위임입법금지 원칙에 위배되는지 여부(소극)
decisionGst: 1. 이 사건 법률조항이 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출이 있는 경우에 그 지출이 과세사업과 관련하여 이루어진 때에도 그 매입세액을 공제하지 않도록 한 것은, 과세사업인지 여부에 상관없이 자본적 지출은 토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 취득원가를 구성하고, 토지 자체의 공급에 대해서 부가가치세가 면제되므로 그 취득원가에 산입된 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 대한 매출세액 역시 면제된다는 점을 고려한 것으로서 전단계 세액공제법을 취하면서 토지의 공급을 면세대상으로 규정하고 있는 우리 부가가치세제의 기본원리에 부합하는 입법이라고 보아야 할 것이므로, 이 사건 법률조항이 합리적인 입법재량의 범위를 벗어나 납세자의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.
2. 토지라는 생산요소가 갖는 특성, 전단계 세액공제법을 취하여 매입세액의 공제를 원칙으로 하고 있는 구 부가가치세법 제17조 제1항 및 토지의 공급에 대하여 부가가치세를 면제하고 있는 같은 법 제12조 제1항 제12호 등 관련 법조항의 내용과 종전 조항의 해석을 
둘러싼 논란을 입법적으로 해결하기 위하여 이 사건 법률조항이 신설된 경위 등을 종합하여 보면, 이 사건 법률조항의 위임에 의하여 대통령령에 규정될 ‘토지관련’ 매입세액은 그에 대응하는 매출세액이 면제되는 경우이고 그와 같이 매출세액이 면제되는 ‘토지관련’ 지출이란 그 지출이 토지의 가치를 현실적으로 증가시키는 것으로서 토지의 취득원가에 산입되는 자본적 지출을 의미하는 것임을 예측할 수 있으며, 어떠한 지출이 토지의 취득원가에 산입되는 자본적 지출에 해당하는 것인지를 분명하게 하기 위하여 하위 법령으로 하여금 자본적 지출을 유형화하는 등의 구체적 규율을 하도록 위임할 필요성도 있다 할 것이므로, 이 사건 법률조항이 조세법률주의나 포괄위임입법금지 원칙에 위배된다고 할 수 없다.
adjobtTxt: 구 부가가치세법(1993. 12. 31. 법률 제4663호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조(납부세액) ① 생략
② 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다. 
1.∼3의2. 생략
4. 부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액(투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 대통령령이 정하는 토지관련매입세액
5. 생략
③∼⑦ 생략
refrnPrvsn: 헌법 제23조, 제75조
구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제12조(면세) ① 다음 각호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.
1.∼11. 생략
12. 토지
13.∼18. 생략
②∼⑤ 생략
구 부가가치세법(1995. 12. 29. 법률 제5032호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8826호로 개정되기 전의 것) 제17조(납부세액) ① 사업자가 납부하여야 할 부가가치세액(이하 "납부세액"이라 한다)은 자기가 공급한 재화 또는 용역에 대한 세액(이하 "매출세액"이라 한다)에서 다음 각호의 세액(이하 "매입세액"이라 한다)을 공제한 금액으로 한다. 다만, 
매출세액을 초과하는 매입세액은 환급받을 세액(이하 "환급세액"이라 한다)으로 한다.
1. 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화 또는 용역의 공급에 대한 세액
2. 생략
②∼⑦ 생략
구 부가가치세법(2007. 12. 31. 법률 제8826호로 개정되기 전의 것) 제17조(납부세액) ① 생략
② 다음 각호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
1. 제20조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 매입처별세금계산서합계표를 제출하지 아니한 경우의 매입세액 또는 제출한 매입처별세금계산서합계표의 기재사항중 거래처별등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하였거나 사실과 다르게 기재된 경우 그 기재사항이 기재되지 아니한 분 또는 사실과 다르게 기재된 분의 매입세액. 다만, 대통령령이 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.
1의2. 제16조 제1항 및 제3항의 규정에 의한 세금계산서를 교부받지 아니한 경우 또는 교부받은 세금계산서에 제16조 제1항 제1호 내지 제4호의 규정에 의한 기재사항(이하 "필요적 기재사항"이라 한다)의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하였거나 사실과 다르게 기재된 경우의 매입세액. 다만, 대통령령이 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.
2. 사업과 직접 관련이 없는 지출에 대한 매입세액
3. 비영업용 소형승용자동차의 구입과 유지에 관한 매입세액
3의2. 접대비 및 이와 유사한 비용으로서 대통령령이 정하는 비용의 지출에 관련된 매입세액
4. 생략
5. 제5조 제1항의 규정에 의한 등록을 하기 전의 매입세액. 다만, 대통령령이 정하는 것을 제외한다.
③∼⑦ 생략
구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4663호호로 개정되기 전의 것) 제17조(납부세액) ① 생략
② 다음 각호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
1.∼3의2. 생략
4. 제12조의 규정에 의하여 면세되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액(투자에 관련된 매입세액을 포함한다)
5. 생략
③∼⑤ 생략
구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것) 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
1. 생략
2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것
3. 생략
②～⑦ 생략
구 부가가치세법 시행령(1991. 12. 31. 대통령령 제13542호로 개정되고, 1993. 12. 31. 대통령령 제14081호로 개정되기 전의 것) 제60조(매입세액의 범위) ①∼⑤ 생략
⑥ 법 제17조 제2항 제4호에 규정하는 매입세액에는 토지의 조성등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액을 포함한다.
⑦ 생략
구 부가가치세법 시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17460호로 개정되고, 2002. 12. 30. 대통령령 제17827호로 개정되기 전의 것) 제60조(매입세액의 범위) ①∼⑤ 생략
⑥ 법 제17조 제2항 제4호에서 "대통령령이 정하는 토지관련 매입세액"이라 함은 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액으로서 다음 각호의 1에 해당하는 매입세액을 말한다.
가. 토지의 취득 및 형질변경, 공장부지 및 택지의 조성 등에 관련된 매입세액
나. 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만을 사용하는 경우에는 철거한 건축물의 취득 및 철거비용에 관련된 매입세액
다. 토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 토지의 취득원가를 구성하는 비용에 관련된 매입세액
⑦∼⑨ 생략
구 부가가치세법 시행령(2002. 12. 30. 대통령령 제17827호로 개정되고, 2010. 2. 18. 대통령령 제22043호로 개정되기 전의 것) 제60조(매입세액의 범위) ①∼⑤ 생략
⑥ 법 제17조 제2항 제4호에서 "대통령령이 정하는 토지관련 매입세액"이라 함은 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액으로서 다음 각호의 1에 해당하는 매입세액을 말한다.
1. 토지의 취득 및 형질변경, 공장부지 및 택지의 조성 등에 관련된 매입세액
2. 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만을 사용하는 경우에는 철거한 건축물의 취득 및 철거비용에 관련된 매입세액
3. 토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 토지의 취득원가를 구성하는 비용에 관련된 매입세액
⑦∼⑨ 생략
소득세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15969호로 개정된 것) 제67조(즉시상각의 의제) ① 생략
② 제1항에서 "자본적 지출"이라 함은 사업자가 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비를 말하며, 다음 각호의 1에 규정하는 것에 대한 지출을 포함하는 것으로 한다.
1. 본래의 용도를 변경하기 위한 개조
2. 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치
3. 빌딩 등의 피난시설 등의 설치
4. 재해 등으로 인하여 건물·기계·설비등이 멸실 또는 훼손되어 당해자산의 본래 용도로의 이용가치가 없는 것의 복구
5. 기타 개량·확장·증설 등 제1호 내지 제4호와 유사한 성질의 것
③∼⑥ 생략
구 소득세법 시행령(2000. 12. 29. 대통령령 제17032호로 개정되고, 2010. 6. 8. 대통령령 제22185호로 개정되기 전의 것) 제163조(양도자산의 필요경비) ①∼② 생략
③ 법 제97조 제1항 제2호에서 "자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 제67조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액
2.∼4. 생략
④∼⑬ 생략
법인세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 개정된 것) 제31조(즉시상각의 의제) ① 생략
② 제1항에서 "자본적 지출"이라 함은 법인이 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비를 말하며, 다음 각호의 1에 해당하는 것에 대한 지출을 포함하는 것으로 한다.
1. 본래의 용도를 변경하기 위한 개조
2. 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치
3. 빌딩 등에 있어서 피난시설 등의 설치
4. 재해 등으로 인하여 멸실 또는 훼손되어 본래의 용도에 이용할 가치가 없는 건축물 ·기계·설비 등의 복구
5. 기타 개량·확장·증설 등 제1호 내지 제4호와 유사한 성질의 것
③∼⑥ 생략
refrnPrcdnt: 2. 헌재 1994. 7. 29. 93헌가12, 판례집 6-2, 53, 58-59
헌재 1998. 11. 26. 97헌바31, 판례집 10-2, 650, 662
헌재 2002. 8. 29. 2000헌바50등, 판례집 14-2, 153, 162
event: 청 구 인 1. ○○관광개발 주식회사
대표이사 류○길
2. □□관광개발 주식회사
공동대표이사 이○요, 한○수
3. 주식회사 ○○레저산업
대표이사 김○수
청구인들 대리인 법무법인 해오름
담당변호사 장은용
당해사건 광주지방법원 2006구합4950 부가가치세부과처분취소
광주지방법원 2006구합4943 부가가치세부과처분취소
광주지방법원 2007구합122 부가가치세부과처분취소
eventCol1: 청구인|1. ○○관광개발 주식회사
대표이사 류○길
2. □□관광개발 주식회사
공동대표이사 이○요, 한○수
3. 주식회사 ○○레저산업
대표이사 김○수
eventCol3: 당해사건|광주지방법원 2006구합4950 부가가치세부과처분취소
광주지방법원 2006구합4943 부가가치세부과처분취소
광주지방법원 2007구합122 부가가치세부과처분취소
reason: 1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구인들은 각 주소지에서 골프장업을 영위하는 사업자들로서, 청구인 ○○관광개발 주식회사는 2004년 제1기부터 2005년 제2기까지, 청구인 □□관광개발 주식회사는 2003년 제1기부터 2004년 제2기까지, 청구인 주식회사 ○○레저산업은 2003년 제1기부터 2004년 제1기까지의 부가가치세를 각 법정기한 내에 신고&#183;납부하였다.
(2) 청구인들은 2006. 2. 21. 각 관할 세무서장에게 ‘각 과세기간에 대한 부가가치세 신고시 공제받지 못한 토지관련 매입세액이 공제되어야 한다.’고 주장하면서 환급세액을 경정하여 줄 것을 청구하였으나, 각 관할 세무서장은 청구인들의 경정청구를 거부하는 처분을 하였다.
(3) 이에 청구인들은 국세심판원에 대한 국세심판 청구를 거쳐 각 관할 세무서장을 상대로 위 각 거부처분의 취소를 구하는 행정소송(당해 사건)을 제기하고, 그 소송 계속중에 부가가치세법 제17조 제2항 제4호 중 "대통령령이 정하는 토지관련 매입세액" 부분이 납세자의 재산권을 침해하고 조세법률주의와 포괄위임금지의 원칙에 위배된다고 주장하면서 각 위헌법률심판제청신청을 하였다.
(4) 당해 사건 법원은 2007. 11. 1. 청구인들의 청구와 위헌법률심판제청신
청을  모두 기각하였고, 청구인들은 같은 달 19. 헌법재판소법 제68조 제2항에 의하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
이 사건 심판대상은 구 부가가치세법(1993. 12. 31. 법률 제4663호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제4호 중 "대통령령이 정하는 토지관련 매입세액" 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부이고, 심판대상 조항과 관련 조항의 내용은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 부가가치세법(1993. 12. 31. 법률 제4663호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조(납부세액) ② 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
4. 부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액(투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 대통령령이 정하는 토지관련 매입세액
[관련조항]
[별지] 기재와 같다.
2. 청구인들의 주장, 법원의 위헌제청신청 기각이유 및 이해관계기관의 의견
가. 청구인들의 주장요지
(1) 매입세액의 공제 여부는 당해 사업이 과세사업이냐 면세사업이냐에 따라 결정되어야 함에도 불구하고 이 사건 법률조항이 별다른 이유도 없이 당해 사업이 과세사업이든 면세사업이든 불문하고 토지관련 매입세액을 불공제하도록 규정한 것은 부가가치세의 기본원리에 반하는 것으로서, 납세자의 재산권을 침해한다.
(2) 이 사건 법률조항은 공제가 부인되는 매입세액에 관하여 구체적인 기준을 밝히지 아니한 채 막연히 ‘토지관련’이라고만 규정하여 납세자로서는 이 규정에 의해 불공제되는 매입세액의 기준과 범위를 예측하기 어려우므로, 헌법상 조세법률주의 및 포괄위임금지의 원칙에 위배된다.
나. 법원의 위헌제청신청 기각이유의 요지
(1) 부가가치세법은 사업자 자신이 생산한 부가가치에 대해서만 과세가 이루어지도록 하기 위하여 매출세액에서 매입세액을 공제하여 납부세액을 산출하는 이른바 ‘전단계 세액공제법’을 원칙으로 하고, 예외적으로 공제가 부인되
는 매입세액을 규정하면서 토지 자체의 공급은 부가가치세 면제대상으로 정하고 있는바, 토지에 관한 자본적 지출의 매입세액을 부가가치세 납부단계에서 공제할 것인지 여부는 과세정책의 문제로서 입법재량의 영역에 속하고, 그와 같이 공제되지 않는 매입세액은 토지양도 단계나 사업소득 산정 단계에서 취득원가 또는 필요경비 등으로 산입될 것이므로, 이 사건 법률조항이 부가가치세의 기본원리를 위반하여 청구인들의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.
(2) 이 사건 법률조항의 개정 경과나 대법원이 이 사건 법률조항에 대한 해석의 기준을 제시하고 있는 점에 비추어 보면, 이 사건 법률조항이 조세법률주의와 포괄위임금지의 원칙에 위배된 것이라고도 볼 수 없다.
다. 구 재정경제부장관 및 국세청장의 의견요지
재산권 침해 여부와 관련하여 다음과 같은 주장이 추가된 외에는 법원의 위헌제청신청 기각이유와 대체로 같다.
토지의 조성 등을 위한 자본적 지출은 토지가 갖는 본원적 생산요소로서의 성질을 유지하면서 토지 그 자체를 구성할 뿐이고 새로운 부가가치를 창출하는 것이 아니므로 그 매입세액이 공제되어서는 아니되며, 만약 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출이 과세사업을 영위하기 위한 것이라 하여 그 매입세액을 공제한다면 매출세액의 면제에다가 매입세액의 공제까지 더해짐으로써 사실상 영세율을 적용한 것과 같은 결과가 되는바, 이는 법률의 규정이 없이 영세율 적용을 인정하는 셈이 되어 조세법률주의에도 어긋날 뿐만 아니라, 재산권에 대한 특혜를 부여하는 것이 된다.
3. 판  단
가. 부가가치세와 매입세액의 공제 및 불공제
(1) 부가가치세는 재화나 용역이 생산&#183;제공되거나 유통되는 모든 단계에서 창출된 부가가치를 과세표준으로 하여 부과하는 조세로서, 우리 부가가치세법은 사업자의 자기생산 부가가치에 대해서만 과세가 이루어지도록 하기 위하여 매출세액에서 매입세액을 공제함으로써 부가가치세 납부세액을 계산하는 이른바 ‘전단계 세액공제법’을 채택하고 있다{구 부가가치세법(1995. 12. 29. 법률 제5032호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8826호로 개정되기 전의 것) 제17조 제1항, 이하 ‘법 제17조 제1항’이라 한다}.
이와 같이 매입세액의 공제는 부가가치세가 부과되는 경우에 그 납부세액을 산출하기 위한 것이므로 어떤 재화나 용역의 공급에 대하여 부가가치세가 면제되는 경우 매입세액을 공제받을 수 없음은 당연하다 할 것이고, 한편 과
세사업이라 하여 모든 매입세액이 공제되는 것도 아니다. 구 부가가치세법(2007. 12. 31. 법률 제8826호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항(이하 ‘법 제17조 제2항’이라 한다)은 공제가 부인되는 매입세액을 각 호에서 열거하고 있는데, 이를 분류하면 ①납세자가 의무를 게을리하였거나 불이행한 경우(제1호, 제1의2호, 제5호)와 ②거래의 성질에 따른 경우(제2호, 제3호, 제3의2호, 제4호)로 나눌 수 있고, 이 사건 법률조항은 후자에 속한다.
(2) 한편 토지는 부가가치를 창출하는 본원적 생산요소로서, 토지의 공급으로 새로운 부가가치가 창출되는 것은 아닐 뿐만 아니라 통상의 생산요소와 달리 상품을 생산하는 과정에서 그 가치가 상품으로 이전되지 않고 생산 후에도 가치가 유지된다는 특성이 있으므로, 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제12조 제1항 제12호(이하 ‘법 제12조 제1항 제12호’라 한다)는 토지의 공급에 대하여 부가가치세를 면제하는 것으로 규정하고 있다.
나. 이 사건 법률조항의 연혁
(1) 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4663호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제4호는 공제되지 아니하는 매입세액으로 "제12조의 규정에 의하여 면세되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액(투자에 관련된 매입세액을 포함한다)"이라고만 규정하고 있었는데, 1991. 12. 31. 대통령령 제13542호로 개정되면서 신설된 구 부가가치세법 시행령 제60조 제6항이 "법 제17조 제2항 제4호에 규정하는 매입세액에는 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액을 포함한다."라고 규정하게 되자, 과세관청은 위 시행령 조항에 근거하여 토지 조성에 관련된 매입세액의 공제를 허용하지 아니하였다.
그러자 그 당부를 둘러싸고, 매입세액의 공제 여부는 당해 사업이 면세사업이냐 과세사업이냐에 달려 있는 것이므로 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액이라 하더라도 과세사업에 관련되어 있는 이상 공제를 허용하여야 한다는 견해(공제설)와 과세사업의 관련성 여부에 관계 없이 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액은 면세제도의 기본원리상 공제를 부인하여야 한다는 견해(불공제설)가 대립되었는바, 이 점이 다투어졌던 사안에서 대법원은 공제설을 취하면서, 공제하지 않는 매입세액을 정하고 있는 법 제17조 제2항은 제한적&#183;열거적 규정으로 보아야 하므로 과세사업을 위하여 지출한 매입세액은 그것이 면세되는 재화에 관련된 것이라 할
지라도 조세법률주의 원칙상 위 조항에서 열거하고 있는 것 외에는 법 제17조 제1항에 따라 모두 공제되어야 한다고 판시하였다(대법원 1995. 12. 21. 선고 94누1149 전원합의체 판결).
(2) 1993. 12. 31. 법률 제4663호로 개정된 법 제17조 제2항 제4호는 "부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액(투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 대통령령이 정하는 토지관련 매입세액"이라고 규정하여 이 사건 법률조항 부분을 신설하였고, 그에 따라 1993. 12. 31. 대통령령 제14081호로 개정된 구 부가가치세법 시행령 제60조 제6항은 "법 제17조 제2항 제4호에서 ‘대통령령이 정하는 토지관련 매입세액’이라 함은 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액을 말한다."고 규정하였으며, 2001. 12. 31. 대통령령 제17460호로 다시 개정된 구 부가가치세법 시행령 제60조 제6항은 ‘토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액’을 구체화하여 "가. 토지의 취득 및 형질변경, 공장부지 및 택지의 조성 등에 관련된 매입세액, 나. 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만을 사용하는 경우에는 철거한 건축물의 취득 및 철거비용에 관련된 매입세액, 다. 토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 토지의 취득원가를 구성하는 비용에 관련된 매입세액"이라고 규정하였다.
다. 이 사건 법률조항의 의미
(1) 이 사건 법률조항은 그 신설 이전에 매입세액 공제 여부의 판단기준과 관련하여 제기된 공제설과 불공제설의 대립을 입법적으로 해결한 것으로, 종전과 달리 토지관련 매입세액 즉, 토지의 조성 등을 위한 ‘자본적 지출’과 관련되는 매입세액은 당해 토지의 용도나 과세사업 여부에 불구하고 매출세액에서 공제되지 아니하도록 명시적으로 규정하고 있다(대법원 1999. 11. 12. 선고 98두15290 판결 ; 대법원 2006. 7. 28. 선고 2004두13844 판결 등 참조).
세무회계상 자본적 지출이라 함은 사업자가 이미 취득한 고정자산에 대하여 수선&#183;증축&#183;증설&#183;개량&#183;확장 등의 지출을 한 경우 당해 고정자산의 내용연수(耐用年數)를 연장시키거나 그 가치를 현실적으로 증가시키는 지출을 말하고, 이는 당해 고정자산의 원상을 회복하거나 능률유지를 위하여 지출한 것으로서 그 지출된 당해 사업연도의 영업비용(손금)에 산입할 수 있는 수익적 지출에 대비되는 개념이다(법인세법 시행령 제31조 제2항, 소득세법 시행령 제67조 제2항).
이 사건 법률조항이 규정하고 있는 토지의 경우 영구성을 갖는 특성상 내
용연수를 연장시키는 자본적 지출은 생각하기 어려우므로 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출이라 함은 토지의 가치를 현실적으로 증가시키는 지출을 의미한다.
수익적 지출이 당해 사업연도에 즉시 손금으로 비용처리되는 데 반하여 자본적 지출은 취득원가에 산입되어 그 중 감가상각 대상자산에 지출된 것은 감가상각에 의하여 미래효용기간에 걸쳐서 점차적으로 비용처리되고, 토지와 같은 비감가상각 대상자산에 지출된 것은 양도시 양도차익을 산정함에 있어서 취득가액에 산입하는 방법으로 회수된다는 점에서 차이가 있다{구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것) 제97조 제1항 제2호}.
(2) 법 제17조 제1항이 매입세액의 공제를 원칙으로 하는 것은 그 매입세액에 대응하는 매출세액이 발생하는 것을 전제로 한 것이므로, 만일 사업자가 자기의 사업과 관련하여 행하는 재화 또는 용역의 공급이 면세됨으로써 매출세액이 발생하지 않는 경우에는 당해 재화 또는 용역과 관련한 매입세액 역시 공제되지 않는 것으로 하는 것이 부가가치세의 원리에 부합한다 할 것이다.
앞서 본 바와 같이 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출은 세무회계상 토지의 취득원가에 산입되는데, 법 제12조 제1항 제12호는 토지의 공급을 면세대상으로 규정하고 있으므로 토지의 취득원가에 산입되는 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 대한 매출세액 역시 면제된다고 할 것이다.
이 사건 법률조항은 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 대한 매출세액이 면제되는 이상 그 지출이 과세사업을 영위하기 위한 것이라 하더라도 그에 관련된 매입세액은 공제되지 않도록 하는 데 그 취지가 있다.
라. 이 사건 법률조항의 위헌 여부
(1) 재산권 침해 여부
(가) 과세대상을 선정하는 것은 원칙적으로 한 나라의 정치&#183;경제&#183;사회&#183;문화적인 제반 여건과 재정사정 등을 종합적으로 고려하여 입법정책적으로 판단하여야 하고 이는 원칙적으로 입법재량의 영역에 속하므로, 입법자가 조세법에서 과세대상을 선정한 결과가 합리적 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것이 아닌 한 헌법에 위반된다고 할 수 없다(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바100, 판례집 18-1상, 223, 236-237 참조).
이는 부가가치세 납부세액을 산출하기 위한 방법으로 전단계 세액공제법을 취하여 매출세액에서 매입세액을 공제하는 것을 원칙으로 하면서 공제를 부
인하는 매입세액에 관한 규정을 두는 경우에도 다르지 않다 할 것이므로, 이 사건 법률조항이 입법자에게 허여된 합리적 재량의 범위를 벗어난 것인지 여부를 살펴본다.
(나) 과세사업에 제공되는 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출은 당해 토지의 가치를 현실적으로 상승시키기 위하여 지출한 비용이라는 측면과 함께 과세사업을 위하여 지출한 비용이라는 측면도 함께 가지고 있으므로 그 지출에 관련된 매입세액의 공제를 허용하여야 하는 것이 아닌가 하는 의문이 있을 수 있다.
그러나 이 사건 법률조항이 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출이 있는 경우에 그 지출이 과세사업과 관련하여 이루어진 경우에도 그 매입세액을 공제하지 않도록 한 것은, 앞서 본 바와 같이 과세사업인지 여부에 상관 없이 자본적 지출은 토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 취득원가를 구성하고, 토지 자체의 공급에 대해서 부가가치세가 면제되므로 그 취득원가에 산입된 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 대한 매출세액 역시 면제된다는 점을 고려한 것으로서 그 합리성을 넉넉히 인정할 수 있을 뿐만 아니라, 전단계 세액공제법을 취하면서 토지의 공급을 면세대상으로 규정하고 있는 우리 부가가치세제의 기본원리에도 부합하는 입법이라고 보아야 할 것이다.
나아가, 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액의 공제 여부에 따라서 달라지는 것은 그 지출에 대한 매입세액이 부가가치세 납부 단계에서 곧바로 회수되느냐, 아니면 당해 토지의 양도 단계로 이연되어 회수되느냐의 차이일 뿐이고, 토지에 대하여 자본적 지출을 한 사업자로서는 부가가치세 납부 단계에서 그 매입세액을 공제받지 못한다 하더라도 당해 토지의 양도시 양도차익을 산정함에 있어서 취득가액에 산입하는 방법으로 회수할 수 있으므로, 조세형평의 측면에서도 불합리한 결과를 초래한다고 보기 어렵다.
(다) 청구인들은 매입세액의 공제 여부는 당해 사업이 과세사업인지 여부를 기준으로 하여 면세사업과 관련하여 발생한 매입세액은 불공제하고 과세사업과 관련하여 발생한 매입세액은 공제하는 것이 부가가치세의 기본원리라고 주장한다.
그러나 앞서 본 바와 같이 매입세액을 공제하는 것은 부가가치세의 납부세액을 산정하기 위한 것이므로 부가가치세가 면제되는 경우에는 당연히 매입세액도 공제될 수 없는 것이고, 매입세액의 공제 여부가 문제되는 것은 기본적으로 당해 사업이 과세사업인 경우를 전제로 하는 것으로 보아야 한다.
이 사건 법률조항이 신설되기 이전에 대법원이 공제설을 취했던 것은 과세사업 여부를 기준으로 매입세액의 공제 여부를 결정하는 것이 부가가치세의 기본원리에 부합하기 때문이 아니라, 이 사건 법률조항과 같은 명문의 규정이 없는 상태에서 매입세액의 공제를 부인하는 것은 조세법률주의의 원칙상 허용되지 않는다고 판단한 것으로 이해된다.
(라) 따라서 이 사건 법률조항이 합리적인 입법재량의 범위를 벗어나 청구인들의 재산권을 침해한다고는 볼 수 없다.
(2) 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙 위반 여부
(가) 조세법률주의는 입법부가 제정한 법률의 근거 없이는 조세를 부과&#183;징수할 수 없고 국민은 조세의 납부의무를 부담하지 아니한다는 헌법상의 원칙으로, 행정권의 자의적인 법해석과 집행으로부터 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 부여하는 기능을 한다.
또한 헌법 제75조는 "대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다."고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에, 위임은 ‘구체적으로 범위를 정하여’ 하도록 하여 포괄위임입법을 금지하고 있다.
이와 같이 법률이 어떤 사항에 관하여 대통령령에 위임할 경우에는 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항을 가능한 한 구체적이고 명확하게 법률에 규정함으로써 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 하되, 그 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야 한다. 즉, 위임조항 자체에서는 위임의 구체적 범위를 명확히 규정하고 있지 않다고 하더라도 당해 법률의 전반적 체계와 관련 규정에 비추어 위임조항의 내재적인 위임의 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면 이를 일반적이고 포괄적인 백지위임에 해당하는 것으로 볼 수 없다(헌재 1994. 7. 29. 93헌가12, 판례집 6-2, 53, 58-59 ; 헌재 1998. 11. 26. 97헌바31, 판례집 10-2, 650, 662 ; 헌재 2002. 8. 29. 2000헌바50등, 판례집 14-2, 153, 162 등 참조).
(나) 이 사건 법률조항은 매입세액이 공제되지 않는 경우를 대통령령에 위임하면서 그 대상이 되는 매입세액을 ‘토지관련’이라고만 규정하고 있어 그 위임의 범위가 다소 추상적&#183;포괄적이라고 할 수 있다.
그러나, 토지라는 생산요소가 갖는 특성, 전단계 세액공제법을 취하여 매입세액의 공제를 원칙으로 하고 있는 법 제17조 제1항 및 토지의 공급에 대하여 부가가치세를 면제하고 있는 법 제12조 제1항 제12호 등 관련 법조항의 내용 및 종전 조항의 해석을 둘러싼 논란을 입법적으로 해결하기 위하여 이 사건 법률조항이 신설된 경위 등을 종합하여 보면, 이 사건 법률조항의 위임에 의하여 대통령령에 규정될 ‘토지관련’ 매입세액은 그에 대응하는 매출세액이 면제되는 경우이고, 그와 같이 매출세액이 면제되는 ‘토지관련’ 지출이란 그 지출이 토지의 가치를 현실적으로 증가시키는 것으로서 토지의 취득원가에 산입되는 자본적 지출을 의미하는 것임을 예측할 수 있다 할 것이다.
나아가, 사업자가 실제로 토지에 대하여 어떠한 지출을 하는 경우에 그 지출이 토지의 취득원가에 산입되는 자본적 지출에 해당하는 것인지가 언제나 명백한 것은 아니므로, 이를 분명하게 하기 위하여 하위 법령으로 하여금 위와 같은 자본적 지출을 유형화하는 등의 구체적 규율을 하도록 위임할 필요성도 있다 할 것이다.
(다) 따라서 이 사건 법률조항은 조세법률주의나 포괄위임입법 금지의 원칙에 위배된다고 할 수 없다.
4. 결  론
그렇다면, 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
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