item: panreType: 판례집
eventNo: 2006헌바71
eventNm: 소득세법 제88조 제1항 위헌소원
panreTitle: 소득세법 제88조 제1항 위헌소원

panreInfo: (2007. 4. 26. 2006헌바71 전원재판부)

textOfDecision: 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정된 것) 제88조 제1항 전문은헌법에 위반되지 아니한다.
eventSummary: (1) 청구인은 2004. 12. 1. 그 소유의 서울 은평구 진관내동 소재 토지 및 건물이 소외○○공사에 협의수용(이하‘이 사건 협의수용’이라 한다)되면서 그대금으로 7,743,120,665원을 지급받았고, 이에 대해 2005. 2. 28. 양도소득세 예정신고를 하였으나 그 납부는 하지 않았다.
(2) 서대문세무서장은 2005. 5. 2. 이 사건 협의수용으로 인한 소유권이전을양도소득세 과세대상인 자산의 양도로 보고 청구인에 대하여 662,723,347원의양도소득세(이하‘이 사건 양도소득세’라 한다)를 부과·고지하였다.
(3) 청구인은 2005. 8. 11. 서대문세무서장에게 양도소득세 경정청구를 하였으나, 국가 등에 협의매도한 경우도 소득세법 제88조의 양도에 해당한다는 이유로 위 서대문세무서장이 2005. 9. 27. 거부처분(이하‘이 사건 거부처분’이라한다)을 하였다.
(4) 이에 청구인은 서울행정법원에 이 사건 거부처분의 취소를 구하는 소송(2006구합4974호)을 제기하는 한편, 이 사건 거부처분의 근거법률인 소득세법제88조 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청(2006아803호)을 하였으나 모두기각되자, 2006. 8. 7. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

abjObt: 청구인은 소득세법 제88조 제1항 전부를 심판대상으로 기재하고 있으나,위 제1항 후문은 부담부증여에 관한 것으로 이 사건과 무관하므로, 이 사건심판대상은 위 제1항 전문으로 한정함이 상당하다. 따라서 이 사건 심판의 대상은「소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정된 것) 제88조 제1항 전문」(이하‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부인바, 이 사건 법률조항을포함한 관련규정의 내용은 다음과 같다.
소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정된 것) 제88조(양도의 정의)①제4조 제1항 제3호 및 이 장에서“양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(상속세및증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.
②도시개발법 기타 법률의 규정에 의한 환지처분으로 지목 또는 지번이변경되거나 체비지로 충당되는 경우에는 제1항에서 규정하는 양도로 보지 아니한다.
소득세법 시행령(2004. 8. 30. 대통령령 제18529호로 개정된 것) 제152조(환지등의 정의)①법 제88조 제2항에서 환지처분이라 함은 도시개발법에 의한도시개발사업, 농어촌정비법에 의한 농업생산기반정비사업 기타 법률에 의하여 사업시행자가 사업완료 후에 사업구역내의 토지소유자 또는 관계인에게종전의 토지 대신에 그 구역 내의 다른 토지로 바꾸어주는 것(사업시행에 따라 분할·합병 또는 교환하는 것을 포함한다)을 말한다.
도시개발법(2003. 5. 29. 법률 제6916호로 개정된 것) 제20조(도시개발사업의 시행방식)①도시개발사업은 시행자가 도시개발구역 안의 토지 등을 수용 또는 사용하는 방식이나 환지방식 또는 이를 혼용하는 방식으로 시행할수 있다.
제41조(환지처분의 효과)①환지계획에서 정하여진 환지는 그 환지처분의공고가 있은 날의 다음 날부터 종전의 토지로 보며, 환지계획에서 환지를 정하지 아니하는 종전의 토지에 존재하던 권리는 그 환지처분의 공고가 있은날이 종료하는 때에 소멸한다.
④제27조의 규정에 의한 환지계획에 따라 환지처분을 받은 자는 환지처분이 공고된 날의 다음 날에 환지계획에서 정하는 바에 따라 건축물의 일부와당해 건축물이 있는 토지의 공유지분을 취득한다. 이 경우 종전의 토지에 대한 저당권은 환지처분의 공고가 있은 날의 다음 날부터 당해 건축물의 일부와 당해 건축물이 있는 토지의 공유지분에 존재하는 것으로 본다.

caseRelatedOpinion: (1) 이 사건 법률조항에 양도의 예시로서 열거된 항목들과 협의수용은 법적성질에서 구별된다는 점, 세법상 양도의 개념을 사법(私法)에서 차용해 왔다면 특별한 이유가 없는 한 본래의 사법 분야에서와 같은 의미로 써야한다는점에서 이 사건 법률 규정이 협의수용을 포함하는 것으로 해석하는 것은‘해석을 가장한 입법’을 한 것으로 보아야 할 것이고, 결과적으로 불명확하게 입법하여 자의에 의한 과세를 허용한 과세요건 명확주의를 위반한 법률이다.
(2) 협의수용은 피수용자의 입장에서는 도시개발법에 따른 환지처분과 경제적 실질이 동일한 현상임에도 불구하고, 환지처분의 경우에는 이를 양도로 보지 아니하는 규정(소득세법 제88조 제2항)을 두고 있는데 반해 협의수용의 경우에는 그와 같은 규정을 두고 있지 않아서 다른 취급을 받고 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 실질적 조세법률주의와 헌법상의 평등원칙에 반하고, 과잉금지원칙을 위반하여 과도하게 피수용자의 재산권을 침해하고 있다.

judgement: 가. 과세요건 명확주의 위반 여부
(1) 과세요건 명확주의의 의의
우리 헌법은 제38조에서“모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고 제59조에서는“조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정함으로써 조세법률주의의 원칙을 선언하고 있다. 이러한 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이므로, 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심내용으로 하고 있다. 여기서 과세요건 명확주의라 함은 과세요건을 법률로 정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하다면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 원칙을 말한다(헌재 2001. 8. 30. 99헌바90, 판례집 13-2, 158, 167).
이처럼 조세법규는 해석상 애매함이 없도록 명확히 규정될 것이 요청되지만, 명확성을 다소 결여하였다고 하더라도 당해 조세법규의 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명하여질 수 있다면 과세요건 명확주의에 위반된다고 할 수 없다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등, 판례집 7-2, 616, 630-631; 헌재 1996. 8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107, 124 등 참조).
(2) 공용수용 절차상 협의성립의 효과
(가)‘공익사업을 위한 토지등의 취득 및 보상에 관한 법률’(2003. 5. 29.법률 제6916호로 개정된 것)에 의하면 공용수용의 보통절차는 사업의 준비, 사업의 인정, 토지·물건의 조서작성, 협의, 재결, 화해의 단계로 이루어진다. 사업인정의 고시가 있은 후 사업시행자는 그 토지 등에 관하여 권리를 취득하거나 소멸시키기 위하여 토지소유자 및 관계인과 협의하여야 하는바(제26조 제1항), 이러한 협의절차는 의무적인 것으로 협의절차를 거치지 않고 재결을 신청하는 것은 위법한 것으로 된다.
(나) 사업시행자는 협의가 성립된 경우에는 사업인정고시가 있은 날로부터 1년 이내에 당해 토지소유자 및 관계인의 동의를 얻어 대통령령이 정하는 바에 따라 관할 토지수용위원회에 그 확인을 신청할 수 있고, 이 때 사업시행자가 대통령령이 정하는 사항에 대하여 공증인법에 의한 공증을 받아 협의성립의 확인을 신청한 때에는 관할 토지수용위원회가 이를 수리함으로써 협의성립이 확인된 것으로 보게 되며, 토지수용위원회에 의한 협의의 확인 또는 협의확인신청서의 수리는 재결로 간주되고 사업시행자·토지소유자·관계인은 그 확인된 협의의 성립이나 내용을 다툴 수 없다(제29조).
(다) 협의가 성립되면 공용수용절차는 종결되고 수용의 효과가 발생한다. 즉 사업시행자는 수용의 개시일까지 보상금을 지급 또는 공탁하고(제40조), 피수용자는 그 시기까지 토지·물건을 사업시행자에게 인도 또는 이전함으로써(제43조), 사업시행자는 목적물에 관한 권리를 취득하고 피수용자는 그 권리를 상실한다(제45조).
(3) 이 사건 협의수용이 양도에 해당하는지 여부
이 사건 법률조항은“양도라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다.”라고 규정하고 있는데, 여기서 유상이전이라 함은 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등의 경우는 물론이고 대물변제나 대위변제, 경매나 공매절차에서의 취득 등 그 형식에 불문하고 소유권이전의 대가가 있으면 모두 여기에 포함되는 것이다(헌재 2002. 6. 27. 2001헌바44, 판례집 14-1, 590, 596-597).
앞에서 본 바와 같이, 공용수용절차에서 협의가 성립되면 사업시행자는 수용의 개시일까지 보상금을 지급 또는 공탁하고, 피수용자는 그 시기까지 토지·물건을 사업시행자에게 인도 또는 이전함으로써, 사업시행자는 목적물에 관한 권리를 취득하고 피수용자는 그 권리를 상실하게 된다(청구인도 그 소유의 토지 및 건물이 협의수용되면서 그 대금 7,743,120,665원을 지급받았다). 이와 같이 협의수용된 경우에 그 소유권이전의 대가를 지급받게 되는 이상, 협의수용은 이 사건 법률조항의‘양도’의 범위에 속할 수밖에 없다.
물론 협의수용은 공용수용의 절차 중 하나로서 협의가 이루어지지 않으면 결국 재결에 의해 수용되는 것이므로 협의수용으로 인한 자산의 처분이 전적으로 소유자의 자의(自意)에 의한 것은 아니라는 점 및 협의성립이 확인되면 재결로 간주되므로 협의성립이 확인된 협의수용은 재결에 의한 수용, 즉 강제수용과 다를 바 없다는 점에서, 협의수용으로 인한 자산의 처분은 이 사건 법률조항에서 예시하는 매도, 교환, 현물출자 등과 다를 수 있다. 그러나 소유권이전의 형식에 불문하고 소유권이전의 대가가 있으면 모두 이 사건 법률조항에서 말하는 유상이전에 포함되는 것이므로, 자산의 처분이 소유자의 자의에 의한 것인지 또는 자의에 의하지 않은 것인지의 문제는 이 사건 법률조항상‘양도’에 해당되는지 여부를 판단하는 데 아무런 영향을 미치지 않는다(헌재 2002. 6. 27. 2001헌바44, 판례집 14-1, 590, 596-597 참조). 이와 같이 볼 때 강제수용도 그 소유권이전의 대가가 있는 이상 이 사건 법률조항상‘양도’에 포함되므로(헌재 2002. 6. 27. 2001헌바44, 판례집 14-1, 590, 596-597 참조), 협의수용이 공용수용의 절차 중 하나로서 이루어지는 것이라거나 자의에 의한 자산의 이전이 아니라고 하여 이를 양도로 볼 수 없게 되는 것은 아니다.
(4) 소 결
이상과 같이 이 사건 법률조항이 규정하고 있는 양도는 당해 조세법규의 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명하여질 수 있으므로, 이 사건 법률조항이 과세요건을 명확하게 규정하지 아니하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 침해한다고 할 수 없다. 따라서 이 사건 법률조항은 과세요건 명확주의에 반하지 아니한다(헌재 2002. 6. 27. 2001헌바44, 판례집 14-1, 590, 597).
나. 평등원칙 위반 여부
(1) 평등원칙의 의의
평등의 원칙은 입법자에게 본질적으로 같은 것을 자의적으로 다르게, 본질적으로 다른 것을 자의적으로 같게 취급하는 것을 금하고 있다. 그러므로 비교의 대상을 이루는 두 개의 사실관계 사이에 서로 상이한 취급을 정당화할 수 있을 정도의 차이가 없음에도 불구하고 두 사실관계를 서로 다르게 취급한다면, 입법자는 이로써 평등권을 침해하게 된다(헌재 1996. 12. 26. 96헌가18, 판례집 8-2, 680, 701; 헌재 2001. 11. 29. 99헌마494, 판례집 13-2, 714, 727).
(2) 도시개발법상 사업시행 방식
도시개발법(2003. 5. 29. 법률 제6916호로 개정된 것)은 종래 구획정리사업이라 불리던 개발사업을‘환지방식의 개발사업’으로 규정하면서 이에 더하여‘수용방식의 개발사업’을 하나 더 추가함으로써, 도시개발법상 사업시행은 그 방식에 따라 환지방식의 사업시행(제27조 내지 제48조)과 수용 또는 사용방식(이하‘수용방식’이라 한다)의 사업시행(제21조 내지 제26조)으로 나뉘게 되었다. 도시개발사업은 이 두가지 방식 중 하나를 선택하거나 혼용하는 방법으로 시행될 수 있다(제20조).
이 중에서 수용방식의 도시개발사업이란 대상지역 내 토지를 전면적으로 수용하는 개발사업으로서 토지수용이라는 방식을 채택하고 있다는 점에서 환지방식과 대조를 이룬다. 환지방식의 도시개발사업은 토지의 구획정리를 주된 목적으로 하고, 건축물의 철거나 새로운 시설의 설치를 부수적인 목적으로 하므로, 환지방식의 개발사업의 시행에 있어 토지의 수용이 반드시 필요한 것은 아니고, 도시개발법도 환지방식의 도시개발사업을 위해 특별히 토지수용권을 발동할 수 있는 조항을 두지 않고 있다. 그 대신 도시개발사업이 완료되면 시행자는 환지계획에 따라 종전의 토지에 갈음하여 새로운 토지를 교부하고 이에 종전의 권리를 이전시키는 처분을 하게 되는데, 이를 환지처분이라 한다. 이러한 처분으로 종전 토지상에 존재하던 소유권은 환지로 이전되고, 현금청산자들의 소유권은 종국적으로 소멸되며, 체비지 등에 대하여는 시행자에게 새로운 소유권이 부여된다(제41조 참조).
(3) 이 사건 법률조항이 평등원칙에 위반되는지 여부
청구인의 주장은 다음과 같다.「소득세법 제88조 제2항은“도시개발법 기타 법률의 규정에 의한 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되는 경우에는 이를 이 사건 법률조항에서 규정하는 양도로 보지 아니한다.”라고 규정함으로써 사업시행자가 환지방식을 택하는 경우 토지소유자에게 양도소득세가 부과되지 아니한다. 반면 사업시행자가 위 도시개발법상 환지처분과 실질적으로같은 효과가 있는 수용방식을 택하는 경우에는 이 사건 법률조항에 의하여 토지소유자에게 양도소득세가 부과된다. 결국 이는 협의수용된 토지소유자를 합리적인 이유 없이 차별하는 것이어서 평등원칙에 위반된다.」
살피건대, 토지소유자를 중심으로 볼 때, 환지처분의 경우에는 환지계획에서 정해진 환지는 그 토지의 지목이나 지번이 변경되더라도 환지처분의 공고가 있은 날의 다음 날부터 종전의 토지로 보게 되므로(도시개발법 제41조 제1항) 종전 토지의 소유권이 그대로 새로운 토지에 남게 되는바, 이를‘자산이 유상으로 사실상 이전되는 양도’의 범위에 포함시킬 수 없으므로 소득세법 제88조 제2항은 이러한 법리를 명시한 것이다. 대법원도 구‘부동산투기억제에 관한 특별조치세법’(1971. 1. 13.법률 제2281호로 개정되고, 1974. 12. 21. 법률 제2690호로 폐지되기 전의 것)과 관련하여, 구 토지구획정리사업법의 규정에 의하여 환지처분이 될 경우에 그 토지의 지목이나, 지번이 변경되더라도 그것은 토지의 양도로 볼 수 없다고 판시하였다(대법원 1978. 4. 11. 선고 78누12 판결).
반면 협의수용이 이 사건 법률조항상‘양도’에 해당하는 점은 앞에서 본 바와 같으므로, (i)협의수용을‘양도’로 보고 양도소득세를 과세하는 것과 (ii)환지처분을‘양도’로 보지 않아 양도소득세를 비과세하는 것은, 본질적으로 다른 것을 다르게 취급하는 것으로서 이로 인해 차별이 존재한다고 볼 수 없다.

conclusion: 이상과 같은 이유로 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
pansiMatt: 1. 양도소득세 과세대상으로서 ‘양도’의 개념을 정하고 있는 소득세법 제88조 제1항 전문(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 과세요건 명확주의원칙에 반하는지 여부(소극)
2. 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되는 경우와는 달리 협의수용의 경우에는 양도소득세를 과세하는 것이 평등원칙에 반하는지 여부(소극)
3. 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되는 경우에는 이를 양도로 보지 아니하는 소득세법 제88조 제2항 규정을 두고 있는데 반해, 협의수용의 경우에는 그와 같은 예외규정이나 비과세조항을 두지 아니한 것이 재산권을 침해하는지 여부(소극)
decisionGst: 1. 소유권이전의 형식에 불문하고 소유권이전의 대가가 있으면 모두 이 사건 법률조항에서 말하는 유상이전에 포함되는 것이므로, 자산의 처분이 소유자의 자의에 의한 것인지 또는 자의에 의하지 않은 것인지의 문제는 이 사건 법률조항상 ‘양도’에 해당되는지 여부를 판단하는 데 아무런 영향을 미치지 않는다. 이와 같이 볼 때 강제수용도 그 소유권이전의 대가가 있는 이상 이 사건 법률조항상 ‘양도’에 포함되므로, 협의수용이 공용수용의 절차 중 하나로서 이루어지는 것이라거나 자의에 의한 자산의 이전이 아니라고 하여 이를 양도로 볼 수 없게 되는 것은 아니다. 이상과 같이 이 사건 법률조항이 규정하고 있는 양도는 당해 조세법규의 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명하여질 수 있으므로, 이 사건 법률조항은 과세요건 명확주의에 반하지 아니한다.
2. 토지소유자를 중심으로 볼 때 환지처분의 경우에는 종전 토지의 소유권이 그대로 새로운 토지에 남게 되는바, 이를 ‘자산이 유상으로 사실상 이전되는 양도’의 범위에 포함시킬 수 없으므로, 협의수용을 ‘양도’로 보고 양도소득세를 과세하는 것과 환지처분을 ‘양도’로 보지 않아 양도소득세를 비과세하는 것은 본질적으로 다른 것을 다르게 취급하는 것으로서 이로 인해 차별이 존재한다고 볼 수 없다.
3. 우리 헌법의 해석상 입법자에게 협의수용의 경우에도 환지처분의 경우와 마찬가지로 소득세법 제88조 제2항과 같은 예외규정이나 비과세조항을 두어야 할 입법의무가 있다고 보기 어렵고, 나아가 그러한 비과세조항을 두지 않은 것이 현저하게 합리성을 결여한 입법이라고 볼 수도 없다. 결국 이 사건 법률조항에 위와 같은 예외규정이나 비과세조항을 두지 않은 것이 청구인의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.
헌재 2007. 4. 26. 2006헌바71
adjobtTxt: 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정된 것) 제88조(양도의 정의) ① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(상속세 및 증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.
② 생략
refrnPrvsn: 도시개발법(2003. 5. 29. 법률 제6916호로 개정된 것) 제20조(도시개발사업의 시행방식) ① 도시개발사업은 시행자가 도시개발구역 안의 토지 등을 수용 또는 사용하는 방식이나 환지방식 또는 이를 혼용하는 방식으로 시행할수 있다.
② 생략
도시개발법(2003. 5. 29. 법률 제6916호로 개정된 것) 제41조(환지처분의 효과) ① 환지계획에서 정하여진 환지는 그 환지처분의 공고가 있은 날의 다음 날부터 종전의 토지로 보며, 환지계획에서 환지를 정하지 아니하는 종전의 토지에 존재하던 권리는 그 환지처분의 공고가 있은 날이 종료하는 때에 소멸한다.
②～③ 생략
④ 제27조의 규정에 의한 환지계획에 따라 환지처분을 받은 자는 환지처분이 공고된 날의 다음 날에 환지계획에서 정하는 바에 따라 건축물의 일부와 당해 건축물이 있는 토지의 공유지분을 취득한다. 이 경우 종전의 토지에 대한 저당권은 환지처분의 공고가 있은 날의 다음 날부터 당해 건축물의 일부와 당해 건축물이 있는 토지의 공유지분에 존재하는 것으로 본다.
⑤～⑥ 생략
소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정된 것) 제88조(양도의 정의) ① 생략
② 도시개발법 기타 법률의 규정에 의한 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 체비지로 충당되는 경우에는 제1항에서 규정하는 양도로 보지 아니한다.
소득세법 시행령(2004. 8. 30. 대통령령 제18529호로 개정된 것) 제152조(환지 등의 정의) ① 법 제88조 제2항에서 “환지처분”이라 함은 도시개발법에 의한 도시개발사업, 농어촌정비법에 의한 농업생산기반정비사업 기타 법률에 의하여 사업시행자가 사업완료 후에 사업구역 내의 토지소유자 또는 관계인에게 종전의 토지대신에 그 구역 내의 다른 토지로 바꾸어 주는 것(사업시행에 따라 분할·합병 또는 교환하는 것을 포함한다)을 말한다.
② 생략
refrnPrcdnt: 1. 헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등, 판례집 7-2, 616, 630-631
헌재 1996. 8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107, 124
헌재 2001. 8. 30. 99헌바90, 판례집 13-2, 158, 167
헌재 2002. 6. 27. 2001헌바44, 판례집 14-1, 590, 596-597
2. 헌재 1996. 12. 26. 96헌가18, 판례집 8-2, 680, 701
헌재 2001. 11. 29. 99헌마494, 판례집 13-2, 714, 727
3. 헌재 1993. 12. 23. 89헌마189, 판례집5-2, 622, 640
헌재 1999. 7. 22. 98헌바14, 판례집 11-2, 205, 219
event: 청 구 인　최○준
대리인　서정법무법인
담당변호사　전익수 외 2인
당해사건　서울행정법원 2006구합4974 양도소득세경정거부처분취소
eventCol1: 청구인|　최○준
대리인　서정법무법인
담당변호사　전익수 외 2인
eventCol3: 당해사건|　서울행정법원 2006구합4974 양도소득세경정거부처분취소
reason: 1. 사건의 개요 및 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구인은 2004. 12. 1. 그 소유의 서울 은평구 진관내동 소재 토지 및 건물이 소외 ○○공사에 협의수용(이하 ‘이 사건 협의수용’이라 한다)되면서 그 대금으로 7,743,120,665원을 지급받았고, 이에 대해 2005. 2. 28. 양도소득세 예정신고를 하였으나 그 납부는 하지 않았다.
(2) 서대문세무서장은 2005. 5. 2. 이 사건 협의수용으로 인한 소유권이전을 양도소득세 과세대상인 자산의 양도로 보고 청구인에 대하여 662,723,347원의 양도소득세(이하 ‘이 사건 양도소득세’라 한다)를 부과&#183;고지하였다.
(3) 청구인은 2005. 8. 11. 서대문세무서장에게 양도소득세 경정청구를 하였으나, 국가 등에 협의매도한 경우도 소득세법 제88조의 양도에 해당한다는 이유로 위 서대문세무서장이 2005. 9. 27. 거부처분(이하 ‘이 사건 거부처분’이라 한다)을 하였다.
(4) 이에 청구인은 서울행정법원에 이 사건 거부처분의 취소를 구하는 소송(2006구합4974호)을 제기하는 한편, 이 사건 거부처분의 근거법률인 소득세법 제88조 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청(2006아803호)을 하였으나 모두 기각되자, 2006. 8. 7. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
청구인은 소득세법 제88조 제1항 전부를 심판대상으로 기재하고 있으나, 위 제1항 후문은 부담부증여에 관한 것으로 이 사건과 무관하므로, 이 사건 심판대상은 위 제1항 전문으로 한정함이 상당하다. 따라서 이 사건 심판의 대상은"소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정된 것) 제88조 제1항 전문"(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부인바, 이 사건 법률조항을 포함한 관련규정의 내용은 다음과 같다.
소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정된 것) 제88조(양도의 정의) ① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 "양도"라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(상속세및증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.
②도시개발법 기타 법률의 규정에 의한 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 체비지로 충당되는 경우에는 제1항에서 규정하는 양도로 보지 아니한다.
소득세법 시행령(2004. 8. 30. 대통령령 제18529호로 개정된 것) 제152조(환지등의 정의) ① 법 제88조 제2항에서 환지처분이라 함은 도시개발법에 의한 도시개발사업, 농어촌정비법에 의한 농업생산기반정비사업 기타 법률에 의하여 사업시행자가 사업완료 후에 사업구역내의 토지소유자 또는 관계인에게 종전의 토지 대신에 그 구역 내의 다른 토지로 바꾸어주는 것(사업시행에 따라 분할&#183;합병 또는 교환하는 것을 포함한다)을 말한다.
도시개발법(2003. 5. 29. 법률 제6916호로 개정된 것) 제20조(도시개발사업의 시행방식) ① 도시개발사업은 시행자가 도시개발구역 안의 토지 등을 수용 또는 사용하는 방식이나 환지방식 또는 이를 혼용하는 방식으로 시행할 수 있다.
제41조(환지처분의 효과) ① 환지계획에서 정하여진 환지는 그 환지처분의 공고가 있은 날의 다음 날부터 종전의 토지로 보며, 환지계획에서 환지를 정하지 아니하는 종전의 토지에 존재하던 권리는 그 환지처분의 공고가 있은 날이 종료하는 때에 소멸한다.
④제27조의 규정에 의한 환지계획에 따라 환지처분을 받은 자는 환지처분이 공고된 날의 다음 날에 환지계획에서 정하는 바에 따라 건축물의 일부와 당해 건축물이 있는 토지의 공유지분을 취득한다. 이 경우 종전의 토지에 대한 저당권은 환지처분의 공고가 있은 날의 다음 날부터 당해 건축물의 일부와 당해 건축물이 있는 토지의 공유지분에 존재하는 것으로 본다.
2. 청구인들의 주장 및 법원의 제청신청기각이유
가. 청구인들의 주장요지
(1) 이 사건 법률조항에 양도의 예시로서 열거된 항목들과 협의수용은 법적 성질에서 구별된다는 점, 세법상 양도의 개념을 사법(私法)에서 차용해 왔다면 특별한 이유가 없는 한 본래의 사법 분야에서와 같은 의미로 써야한다는 점에서 이 사건 법률 규정이 협의수용을 포함하는 것으로 해석하는 것은 ‘해석을 가장한 입법’을 한 것으로 보아야 할 것이고, 결과적으로 불명확하게 입법하여 자의에 의한 과세를 허용한 과세요건 명확주의를 위반한 법률이다.
(2) 협의수용은 피수용자의 입장에서는 도시개발법에 따른 환지처분과 경제적 실질이 동일한 현상임에도 불구하고, 환지처분의 경우에는 이를 양도로 보지 아니하는 규정(소득세법 제88조 제2항)을 두고 있는데 반해 협의수용의 경우에는 그와 같은 규정을 두고 있지 않아서 다른 취급을 받고 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 실질적 조세법률주의와 헌법상의 평등원칙에 반하고, 과잉금지원칙을 위반하여 과도하게 피수용자의 재산권을 침해하고 있다.
나. 법원의 제청신청기각이유
(1) 이 사건 법률조항에서 "양도라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다."라고 규정하고 있는데 여기에서 유상이전이란 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등의 경우는 물론이고 대물변제나 대위변제, 공용수용 등 그 형식을 불문하고 소유권이전의 대가가 있으면 모두 여기에 포함된다고 할 것이므로 이 사건 법률조항은 조세법률주의원칙에 반하지 않는다.
(2) 일반적으로 수용방식으로 이루어지는 개발사업의 경우 그 사업지역에 포함된 토지는 결국 사업시행자에게 소유권이 이전될 것이 예정되어 있는 것이나, 환지방식으로 이루어지는 개발사업의 경우에는 환지계획에 따라 종전 토지가 환지로 변경되고, 지목이 대지로 변경되는 것일 뿐 소유권이 계속되는 것으로 그 절차 및 효과가 서로 다른 것인 점에 비추어, 이 사건 협의수용과 같은 경우를 비과세로 별도 취급하지 않는다고 하여 이것이 조세평등의 원칙에 반한다고 보기 어렵다.
3. 판　단
가. 과세요건 명확주의 위반 여부
(1) 과세요건 명확주의의 의의
우리 헌법은 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다."라고 규정하고 제59조에서는 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다."라고 규정함으로써 조세법률주의의 원칙을 선언하고 있다. 이러한 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이므로, 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심내용으로 하고 있다. 여기서 과세요건 명확주의라 함은 과세요건을 법률로 정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하다면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 원칙을 말한다(헌재 2001. 8. 30. 99헌바90, 판례집 13-2, 158, 167).
이처럼 조세법규는 해석상 애매함이 없도록 명확히 규정될 것이 요청되지만, 명확성을 다소 결여하였다고 하더라도 당해 조세법규의 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명하여질 수 있다면 과세요건 명확주의에 위반된다고 할 수 없다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등, 판례집 7-2, 616, 630-631; 헌재 1996. 8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107, 124 등 참조).
(2) 공용수용 절차상 협의성립의 효과
(가) ‘공익사업을 위한 토지등의 취득 및 보상에 관한 법률’(2003. 5. 29. 법률 제6916호로 개정된 것)에 의하면 공용수용의 보통절차는 사업의 준비, 사업의 인정, 토지&#183;물건의 조서작성, 협의, 재결, 화해의 단계로 이루어진다. 사업인정의 고시가 있은 후 사업시행자는 그 토지 등에 관하여 권리를 취득하거나 소멸시키기 위하여 토지소유자 및 관계인과 협의하여야 하는바(제26조 제1항), 이러한 협의절차는 의무적인 것으로 협의절차를 거치지 않고 재결을 신청하는 것은 위법한 것으로 된다.
(나) 사업시행자는 협의가 성립된 경우에는 사업인정고시가 있은 날로부터 1년 이내에 당해 토지소유자 및 관계인의 동의를 얻어 대통령령이 정하는 바에 따라 관할 토지수용위원회에 그 확인을 신청할 수 있고, 이 때 사업시행자가 대통령령이 정하는 사항에 대하여 공증인법에 의한 공증을 받아 협의성립의 확인을 신청한 때에는 관할 토지수용위원회가 이를 수리함으로써 협의성립이 확인된 것으로 보게 되며, 토지수용위원회에 의한 협의의 확인 또는 협의확인신청서의 수리는 재결로 간주되고 사업시행자&#183;토지소유자&#183;관계인은 그 확인된 협의의 성립이나 내용을 다툴 수 없다(제29조).
(다) 협의가 성립되면 공용수용절차는 종결되고 수용의 효과가 발생한다. 즉 사업시행자는 수용의 개시일까지 보상금을 지급 또는 공탁하고(제40조), 피수용자는 그 시기까지 토지&#183;물건을 사업시행자에게 인도 또는 이전함으로써(제43조), 사업시행자는 목적물에 관한 권리를 취득하고 피수용자는 그 권리를 상실한다(제45조).
(3) 이 사건 협의수용이 양도에 해당하는지 여부
이 사건 법률조항은 "양도라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다."라고 규정하고 있는데, 여기서 유상이전이라 함은 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등의 경우는 물론이고 대물변제나 대위변제, 경매나 공매절차에서의 취득 등 그 형식에 불문하고 소유권이전의 대가가 있으면 모두 여기에 포함되는 것이다(헌재 2002. 6. 27. 2001헌바44, 판례집 14-1, 590, 596-597).
앞에서 본 바와 같이, 공용수용절차에서 협의가 성립되면 사업시행자는 수용의 개시일까지 보상금을 지급 또는 공탁하고, 피수용자는 그 시기까지 토지&#183;물건을 사업시행자에게 인도 또는 이전함으로써, 사업시행자는 목적물에 관한 권리를 취득하고 피수용자는 그 권리를 상실하게 된다(청구인도 그 소유의 토지 및 건물이 협의수용되면서 그 대금 7,743,120,665원을 지급받았다). 이와 같이 협의수용된 경우에 그 소유권이전의 대가를 지급받게 되는 이상, 협의수용은 이 사건 법률조항의 ‘양도’의 범위에 속할 수밖에 없다.
물론 협의수용은 공용수용의 절차 중 하나로서 협의가 이루어지지 않으면 결국 재결에 의해 수용되는 것이므로 협의수용으로 인한 자산의 처분이 전적으로 소유자의 자의(自意)에 의한 것은 아니라는 점 및 협의성립이 확인되면 재결로 간주되므로 협의성립이 확인된 협의수용은 재결에 의한 수용, 즉 강제수용과 다를 바 없다는 점에서, 협의수용으로 인한 자산의 처분은 이 사건 법률조항에서 예시하는 매도, 교환, 현물출자 등과 다를 수 있다. 그러나 소유권이전의 형식에 불문하고 소유권이전의 대가가 있으면 모두 이 사건 법률조항에서 말하는 유상이전에 포함되는 것이므로, 자산의 처분이 소유자의 자의에 의한 것인지 또는 자의에 의하지 않은 것인지의 문제는 이 사건 법률조항상 ‘양도’에 해당되는지 여부를 판단하는 데 아무런 영향을 미치지 않는다(헌재 2002. 6. 27. 2001헌바44, 판례집 14-1, 590, 596-597 참조). 이와 같이 볼 때 강제수용도 그 소유권이전의 대가가 있는 이상 이 사건 법률조항상 ‘양도’에 포함되므로(헌재 2002. 6. 27. 2001헌바44, 판례집 14-1, 590, 596-597 참조), 협의수용이 공용수용의 절차 중 하나로서 이루어지는 것이라거나 자의에 의한 자산의 이전이 아니라고 하여 이를 양도로 볼 수 없게 되는 것은 아니다.
(4) 소 결
이상과 같이 이 사건 법률조항이 규정하고 있는 양도는 당해 조세법규의 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명하여질 수 있으므로, 이 사건 법률조항이 과세요건을 명확하게 규정하지 아니하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 침해한다고 할 수 없다. 따라서 이 사건 법률조항은 과세요건 명확주의에 반하지 아니한다(헌재 2002. 6. 27. 2001헌바44, 판례집 14-1, 590, 597).
나. 평등원칙 위반 여부
(1) 평등원칙의 의의
평등의 원칙은 입법자에게 본질적으로 같은 것을 자의적으로 다르게, 본질적으로 다른 것을 자의적으로 같게 취급하는 것을 금하고 있다. 그러므로 비교의 대상을 이루는 두 개의 사실관계 사이에 서로 상이한 취급을 정당화할 수 있을 정도의 차이가 없음에도 불구하고 두 사실관계를 서로 다르게 취급한다면, 입법자는 이로써 평등권을 침해하게 된다(헌재 1996. 12. 26. 96헌가18, 판례집 8-2, 680, 701; 헌재 2001. 11. 29. 99헌마494, 판례집 13-2, 714, 727).
(2) 도시개발법상 사업시행 방식
도시개발법(2003. 5. 29. 법률 제6916호로 개정된 것)은 종래 구획정리사업이라 불리던 개발사업을 ‘환지방식의 개발사업’으로 규정하면서 이에 더하여 ‘수용방식의 개발사업’을 하나 더 추가함으로써, 도시개발법상 사업시행은 그 방식에 따라 환지방식의 사업시행(제27조 내지 제48조)과 수용 또는 사용방식(이하 ‘수용방식’이라 한다)의 사업시행(제21조 내지 제26조)으로 나뉘게 되었다. 도시개발사업은 이 두가지 방식 중 하나를 선택하거나 혼용하는 방법으로 시행될 수 있다(제20조).
이 중에서 수용방식의 도시개발사업이란 대상지역 내 토지를 전면적으로 수용하는 개발사업으로서 토지수용이라는 방식을 채택하고 있다는 점에서 환지방식과 대조를 이룬다. 환지방식의 도시개발사업은 토지의 구획정리를 주된 목적으로 하고, 건축물의 철거나 새로운 시설의 설치를 부수적인 목적으로 하므로, 환지방식의 개발사업의 시행에 있어 토지의 수용이 반드시 필요한 것은 아니고, 도시개발법도 환지방식의 도시개발사업을 위해 특별히 토지수용권을 발동할 수 있는 조항을 두지 않고 있다. 그 대신 도시개발사업이 완료되면 시행자는 환지계획에 따라 종전의 토지에 갈음하여 새로운 토지를 교부하고 이에 종전의 권리를 이전시키는 처분을 하게 되는데, 이를 환지처분이라 한다. 이러한 처분으로 종전 토지상에 존재하던 소유권은 환지로 이전되고, 현금청산자들의 소유권은 종국적으로 소멸되며, 체비지 등에 대하여는 시행자에게 새로운 소유권이 부여된다(제41조 참조).
(3) 이 사건 법률조항이 평등원칙에 위반되는지 여부
청구인의 주장은 다음과 같다."소득세법 제88조 제2항은 "도시개발법 기타 법률의 규정에 의한 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되는 경우에는 이를 이 사건 법률조항에서 규정하는 양도로 보지 아니한다."라고 규정함으로써 사업시행자가 환지방식을 택하는 경우 토지소유자에게 양도소득세가 부과되지 아니한다. 반면 사업시행자가 위 도시개발법상 환지처분과 실질적으로 같은 효과가 있는 수용방식을 택하는 경우에는 이 사건 법률조항에 의하여 토지소유자에게 양도소득세가 부과된다. 결국 이는 협의수용된 토지소유자를 합리적인 이유 없이 차별하는 것이어서 평등원칙에 위반된다."
살피건대, 토지소유자를 중심으로 볼 때, 환지처분의 경우에는 환지계획에서 정해진 환지는 그 토지의 지목이나 지번이 변경되더라도 환지처분의 공고가 있은 날의 다음 날부터 종전의 토지로 보게 되므로(도시개발법 제41조 제1항) 종전 토지의 소유권이 그대로 새로운 토지에 남게 되는바, 이를 ‘자산이 유상으로 사실상 이전되는 양도’의 범위에 포함시킬 수 없으므로 소득세법 제88조 제2항은 이러한 법리를 명시한 것이다. 대법원도 구 ‘부동산투기억제에 관한 특별조치세법’(1971. 1. 13. 법률 제2281호로 개정되고, 1974. 12. 21. 법률 제2690호로 폐지되기 전의 것)과 관련하여, 구 토지구획정리사업법의 규정에 의하여 환지처분이 될 경우에 그 토지의 지목이나, 지번이 변경되더라도 그것은 토지의 양도로 볼 수 없다고 판시하였다(대법원 1978. 4. 11. 선고 78누12 판결).
반면 협의수용이 이 사건 법률조항상 ‘양도’에 해당하는 점은 앞에서 본 바와 같으므로, (i) 협의수용을 ‘양도’로 보고 양도소득세를 과세하는 것과 (ii) 환지처분을 ‘양도’로 보지 않아 양도소득세를 비과세하는 것은, 본질적으로 다른 것을 다르게 취급하는 것으로서 이로 인해 차별이 존재한다고 볼 수 없다.
나아가 청구인은, 수용방식으로 토지를 처분하고 다시 그 유사한 토지를 취득하는 경우는 환지처분을 받는 경우와 경제적으로 동일한 현상임에도 불구하고 양도소득세 부과에 있어서 차별을 받는다라고 주장한다. 그러나 공용수용의 경우에는 사업시행자가 수용목적물에 대한 권리를 취득하고 피수용자는 그 권리를 상실함으로써 그 효과가 완성되고(‘공익사업을 위한 토지등의 취득 및 보상에 관한 법률’ 제40조, 제43조 및 제45조 참조) 그 이후 피수용자가 다시 유사한 토지를 취득할 것인지의 여부는 전적으로 피수용자의 의사와 그에 기한 사법상 계약에 맡겨져 있을 뿐이므로, 이러한 경우와 환지처분을 받는 경우를 본질적으로 동일하다고 볼 수 없어 청구인의 위 주장은 이유 없다.
또한 청구인은, 협의수용의 법적 성질이 현물출자 등과 상이하여 이들과 달리 취급하여야 함에도 동일하게 취급하고 있으므로 평등원칙에 반한다고 주장하나, 협의수용이 현물출자 등과 마찬가지로 이 사건 법률조항에 규정된 ‘양도’에 해당함은 앞서 본 바와 같으므로 위 주장 또한 이유 없다.
(4) 소 결
따라서 이 사건 법률조항은 평등원칙에 반하지 아니한다.
다. 재산권 침해 여부
청구인은, 협의수용이 도시개발법에 따른 환지처분과 동일한 효과가 있는데도 불구하고, 이 사건 법률조항은 협의수용에 관한 소득세법 제88조 제2항과 같은 예외규정이나 비과세조항을 두지 않음으로써, 실질적 조세법률주의에 반하고, 과잉금지원칙을 위반하여 피수용자의 재산권을 침해한다고 주장한다.
특정한 경우에 양도소득세를 부과하지 않는다는 법률조항은 국민의 권리를 제한하거나 새로운 의무를 부과하는 법률과는 달리 입법자에게 보다 광범위한 입법형성의 자유가 인정되므로, 입법자는 그 입법의 목적, 수혜자의 상황, 국가예산 등 제반사항을 고려하여 그에 합당하다고 스스로 판단하는 내용의 입법을 할 권한이 있고, 그렇게 제정된 법률의 내용이 현저하게 합리성이 결여되어 있는 것이 아닌 한 헌법에 위반된다고 할 수 없다(헌재 1999. 7. 22. 98헌바14, 판례집 11-2, 205, 219; 헌재 1993. 12. 23. 89헌마189, 판례집 5-2, 622, 640 참조).
앞서 본 바와 같이 소득세법 제88조 제2항은, 도시개발법의 규정에 의한 환지처분의 경우에 종전 토지의 소유권이 그대로 새로운 토지에 남게 되어 이를 이 사건 법률조항에서 말하는 ‘양도’로 볼 수 없으므로, 그 당연한 논리적 귀결로서 이를 양도소득세의 과세대상인 ‘양도’로 보지 않는다는 취지를 명시한 것이다. 이에 반해 협의수용의 경우에는 그 소유권이전의 대가가 있으므로 논리적으로 위 ‘자산이 유상으로 사실상 이전되는 양도’에 포함되는바, 그럼에도 불구하고 양도소득세의 과세대상인 ‘양도’의 범위에서 배제함으로써 양도소득세를 면하게 할지 여부는 입법자의 광범위한 입법재량에 맡겨져 있다고 할 것이다.
그런데 우리 헌법의 해석상 입법자에게 협의수용의 경우에도 환지처분의 경우와 마찬가지로 소득세법 제88조 제2항과 같은 예외규정이나 비과세조항을 두어야 할 입법의무가 있다고 보기 어렵고, 나아가 그러한 비과세조항을 두지 않은 것이 현저하게 합리성을 결여한 입법이라고 볼 수도 없다. 결국 이 사건 법률조항에 위와 같은 예외규정이나 비과세조항을 두지 않은 것이 실질적 조세법률주의에 반하거나 과잉금지원칙에 위배되어 청구인의 재산권을 침해하였다고 볼 수 없다.
4. 결　론
이상과 같은 이유로 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
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