item: panreType: 판례집
eventNo: 2005헌바60
eventNm: 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목 위헌소원
panreTitle: 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목 위헌소원

panreInfo: (2007. 5. 31. 2005헌바60 전원재판부)

textOfDecision: 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 것) 제35조 제1항 제3호가목[다만“가산금 또는 체납처분비”및“또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)”부분 각 제외]은 헌법에 위반되지 아니한다.
eventSummary: (1)청구인은 1997. 10. 30.□□건설 주식회사(이하‘청구외 회사’라 한다)와 사이에 청구외 회사 소유의 인천 서구○○동 122의 4 소재 지하 1층, 지상 5층 건물 중 지층 101호 및 102호에 관하여 전세금 11억 5천만 원, 존속기간 2002. 12. 15.까지로 하는 전세권설정계약을 체결하고, 같은 날 전세권설정등기를 마쳤다.
(2)그런데 청구외 회사는 1997. 10. 25. 부천세무서에 1997년 2기분 예정신고기간(1997. 7. 1.-1997. 9. 30.)에 대한 부가가치세 433,459,701원을 예정신고하면서 이를 납부하지 않았고, 이에 부천세무서장은 1997. 12. 9. 청구외 회사에게 위 신고세액에 10%의 가산세를 더한 476,805,660원을 1997. 12. 31.까지납부하라는 납세고지를 하였다.
(3)한편 청구인은 2002. 12. 15.경 청구외 회사에게 계약기간이 만료되었음을 이유로 전세금 11억 5천만 원의 반환을 요구하였으나 청구외 회사가 이를반환하지 아니하자 인천지방법원 2003타경9843호로 부동산임의경매신청을하였고, 2003. 2. 11. 부동산임의경매개시결정을 받았다.
위 부동산임의경매절차에서 목적부동산은 392,220,000원에 경락되었고, 여기에 매각대금의 이자 615,210원을 가산한 392,835,210원 중 집행비용 7,461,770원을 공제하고 남은 385,373,440원에 대한 배당이 2004. 7. 15. 같은 법원에서이루어졌다.
(4)위 배당절차에서 부천세무서장이 청구외 회사의 부가가치세 체납액476,805,660원과 가산금 274,212,930원을 합한 751,018,590원에 대한 배당을 요구하자, 인천지방법원은 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목에 의하여 부천세무서에 예정신고된 부가가치세가 청구인의 전세권보다 우선한다고 보고 배당금 385,373,440원 전액을 부천세무서에 배당하였고, 이에 청구인은 위 배당에 불복하며 인천지방법원 2004가합8803호로 배당이의의 소를 제기하였으나패소하였다.
(5)청구인은 이에 불복하여 서울고등법원 2005나10113호로 항소를 제기하였고, 위 항소심 계속 중 국세의 신고일과 담보권설정등기일과의 선후를 기준으로 하여 국세 등에 대하여 우선권을 인정하고 있는 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목이 헌법에 위반된다고 하면서 위헌제청신청(2005카기383호)을하였으나 2005. 6. 8. 기각되자, 2005. 7. 20. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.

abjObt: (1) 청구인은 이 사건 심판청구서의 청구취지에서 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목의 위헌선언을 구하고 있고, 위헌제청신청을 기각한 법원 역시그 심판대상을 특별히 제한하지는 않았다.
그런데 국세기본법 제35조 제1항 제3호 중 이른바 당해세 우선에 관한 특례 부분인“(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)”부분은‘당해 재산의 소유 그 자체를 과세의 대상으로 하여 부과하는 이른바 강학상의재산세에 해당하는 국세와 가산금’에 관한 내용으로서 당해 사건에 적용되는규정이 아니므로, 심판대상에서 제외함이 상당하다(헌재 1999. 5. 27. 97헌바8,판례집 11-1, 573 참조).
다음으로 국세기본법 제35조 제1항 중“가산금 또는 체납처분비”부분, 같은 항 제3호 중“가산금”부분에 대하여 보면, 위와 같은 가산금 또는 체납처분비 등은 당해 국세와는 별도로 자체의 법정기일을 기준으로 담보권과의 우선순위를 정하여야 하므로(대법원 2002. 2. 8. 선고 2001다74018 판결 참조),위 각 해당 부분 역시 심판대상에서 제외함이 상당하다.
(2) 그렇다면, 이 사건 심판의 대상은『국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 것) 제35조 제1항 제3호 가목[다만“가산금 또는 체납처분비”및“또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)”부분 각 제외]』(이하‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부이다.
이 사건 법률조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.

국세기본법(1990. 12. 것) 제35조(국세의 우선)①국세·가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금 기타의 채권에 우선하여 징수한다. 다만, 다음 각 호의1에 해당하는 공과금 기타의 채권에 대하여는 그러하지 아니하다.
3.다음 각 목의 1에 해당하는 기일(이하“법정기일”이라 한다) 전에 전세권·질권 또는 저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실이 대통령령이 정하는 바에 의하여 증명되는 재산의 매각에 있어서 그 매각금액 중에서국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)을 징수하는 경우의 그 전세권·질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권
가.과세표준과 세액의 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세(중간예납하는 법인세와 예정신고납부하는 부가가치세를 포함한다)에 있어서 신고한 당해 세액에 대하여는 그 신고일

relatedProvision: 국세기본법 제35조(국세의 우선)①국세·가산금 또는 체납처분비는 다른공과금 기타의 채권에 우선하여 징수한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는공과금 기타의 채권에 대하여는 그러하지 아니하다.
3.다음 각 목의 1에 해당하는 기일(이하“법정기일”이라 한다) 전에 전세권·질권 또는 저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실이 대통령령이 정하는 바에 의하여 증명되는 재산의 매각에 있어서 그 매각금액 중에서국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)을 징수하는 경우의 그 전세권·질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권
가. 생략
나.과세표준과 세액을 정부가 결정·경정 또는 수시부과결정하는 경우에 고지한 당해 세액에 대하여는 그 납세고지서의 발송일
다.원천징수의무자 또는 납세조합으로부터 징수하는 국세와 인지세에있어서는 가목 및 나목의 규정에 불구하고 그 납세의무의 확정일
라. 내지 바. 생략
국세기본법 시행령(1981. 12. 31. 대통령령 제10696호로 개정된 것) 제18조(국세의 우선)②법 제35조 제1항 제3호에 규정하는 전세권·질권 또는 저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실의 증명은 다음 각 호의 1에 해당하는 것에 의한다.
1. 부동산등기부등본
2. 공증인의 증명
3. 질권에 대한 증명으로 세무서장이 인정하는 것
4.공부 또는 금융기관의 장부상의 증명으로서 세무서장이 인정하는 것

caseRelatedOpinion: 이 사건 법률조항에서 규정하는 것처럼 국세의 신고일을 기준으로 담보권과의 우선순위를 가리려면 우선 그 기준일시에 담보권자가 조세채권의 존부및 범위를 확인할 수 있어 그 예측가능성을 해하지 아니한다는 전제조건이있어야 한다. 경우에 따라 법률에 유예규정 등을 두어 일정한 담보권자를 보호하거나 담보권자가 근거서류를 첨부하여 과세관청에 신청하면 납세의무자의 체납 여부를 확인할 수 있는 제도적 장치가 마련되어 있어야 한다.
이 사건에서 청구외 회사가 부가가치세를 신고한 1997. 10. 25.로부터 불과5일 후인 같은 달 30. 전세권설정등기를 경료한 청구인으로서는 그 당시 과세관청을 통하여서도 청구외 회사의 부가가치세 신고 및 체납 여부를 확인할방법이 없었으며, 그와 관련하여 담보권자를 보호할 아무런 제도적 장치가 마련되어 있지 아니하였다.
사정이 이러함에도 이 사건 법률조항은 단순히 국세 등의 신고일이 담보권설정등기일보다 빠르다는 이유만으로 국세에 우선권을 주고 있는데, 이는 담보권자인 청구인의 재산권을 부당하게 침해하는 것으로서 위헌이다.

judgement: (1) 조세는 국가나 지방자치단체의 활동을 위한 재정수입의 주된 원천으로서 고도의 공공성·공익성을 가지며, 법률에 정해진 과세요건을 충족하면 조세채권이 필연적으로 성립하나 구체적인 대가없이 이를 징수하는 것이므로그 징수의 확보를 보장할 필요가 있다. 그리하여 국세에 관하여는 국세기본법제35조 제1항 본문이, 그리고 지방세에 관하여는 지방세법 제31조 제1항이 각각 채권평등의 원칙에 대한 예외로서 국세 또는 지방세 우선의 원칙을 천명하고 있는 것이다. 그러나 사법상 거래에 있어서 전세권, 저당권 등의 담보권은 그 피담보채권의 우선변제를 확보하기 위하여 등기나 등록 등 공시방법을취하여 설정하는 것이므로, 이러한 전세권, 저당권 등의 피담보채권에 대하여도 아무런 제한 없이 조세채권이 우선한다면 담보권자는 그가 예측할 수 없는 조세채무의 체납 때문에 채권확보의 만족을 얻을 수 없는 손해를 입게 되며 나아가 사법상 거래질서에 커다란 혼란이 초래될 수도 있다. 따라서 국세기본법 제35조 제1항 제3호는 가목 내지 마목에 해당하는 기일(이하‘법정기일’이라 한다)을 기준으로, 그 전에 전세권, 저당권 등의 담보권이 설정된 재산의 매각대금에서 국세 또는 가산금을 징수하는 경우에는 그 전세권 등에의하여 담보된 채권이 국세 또는 가산금 채권에 우선하나, 법정기일 후에 전세권 등이 설정된 경우에는 국세 또는 가산금 채권이 우선한다고 규정하고있다. 이러한 법정기일은 납세자와 거래하는 제3자가 그 납세자 부담 국세의발생을 예측할 수 있는 시기를 말하고, 이를 기준으로 담보권과의 우열을 가리는 것은 사법질서의 근간을 이루는 물권공시원칙과의 조정을 도모하고자한 것이다.
(2) 일반적으로 조세채무는 법률에서 정한 과세요건을 충족함으로써 추상적으로 성립하고, 각 세목의 당해 세법이 정하는 바에 따라 과세표준과 세액을 납세의무자가 신고하거나 또는 정부가 이를 결정함으로써 구체적으로 확정되며, 이를 기초로 하여 조세채무의 이행으로서 납부 또는 징수를 하게 된다. 이와 같이 조세채권은 통상 그 성립으로부터 이행에 이르기까지 상당한시일이 소요되므로 그 중 어느 시기를 기준으로 전세권, 저당권 등에 의하여담보된 채권과의 우열을 가릴 것인지가 문제로 된다. 그런데 전세권, 저당권등의 담보권은 등기나 등록을 하여야 비로소 성립하여 효력을 발생하므로 그효력발생시기가 명확하나 조세채권에 관하여는 그와 같은 특별한 공시방법이없으므로, 만약 담보권을 취득하려는 자가 조세의 부담 여부를 전혀 예측할가능성이 없는 시기나 또는 과세관청이 임의로 정하는 시기를 기준으로 그조세채권이 담보권에 우선할 수 있다고 한다면 이는 재산권인 담보권의 본질적인 내용을 침해하거나 그 내용을 과도하게 제한하는 것임과 동시에 사법상담보물권제도의 근간을 흔드는 것이 될 수 있다.
따라서 조세채권과 담보권 사이의 우열을 가리는 기준은 결국‘조세징수의확보’와‘사법질서의 존중’이라는 두 가지 공익목적의 합리적 조정을 이루는선에서 법률로써 명확하게 정하여야 하고, 과세관청 등에 의하여 임의로 변경될 수 없는 시기이어야 할 것이다. 다만 그 구체적인 기준시기는 입법자가 위에서 밝힌 기준시기에 대한 원칙을 지키는 한 그의 합리적인 판단에 의하여정할 입법재량에 속한다고 할 것이므로 특별한 사정이 없는 한 이를 헌법에위반된다고 할 수는 없다 할 것이다(헌재 1995. 7. 21. 93헌바46, 판례집 7-2,48, 61; 헌재 2001. 7. 19. 2000헌바68, 공보 59, 746, 749 참조).
(3) 신고납세방식의 국세에서는 과세기간이 종료하는 때 또는 그 밖에 각해당세법이 정하는 과세요건이 충족되는 때에 납세의무가 성립하고, 납세의무자가 과세표준과 세액을 신고기한 내에 신고함으로써 확정되며, 다만 신고를 하지 아니하거나 기타 법정사유로 과세관청이 이를 결정하는 경우에는 그결정하는 때에 납세의무가 확정되도록 되어 있다. 그리하여 납세의무자가 법정된 신고기한 내에 과세표준과 세액을 신고한 경우에는 그 신고일에 구체적납세의무가 확정되며, 이 경우 담보권을 취득하려는 자도 그 조세채무의 존부및 범위에 대한 예측가능성을 가지게 된다고 할 수 있다.
이 사건 법률조항은 신고납세방식의 국세(중간예납하는 법인세와 예정신고납부하는 부가가치세 포함)에 있어서 신고한 당해 세액에 대하여는‘그 신고일’을 법정기일로 규정하고 있다. 그리하여 국세 신고일 전에 담보권이 설정된 재산의 매각대금에서 국세를 징수하는 경우에는 그 피담보채권이 국세에우선하나, 국세 신고일 후에 담보권이 설정된 경우에는 국세를 우선하게 함으로써 국세우선의 원칙과 사법상 담보금융거래질서와 사이의 조화를 꾀하고있다(헌재 1995. 7. 21. 93헌바46, 판례집 7-2, 48, 59-60; 헌재 2001. 7. 19.2000헌바68, 공보 59, 746, 748-749 참조).
이와 같이 신고납세방식의 국세에서 납세의무자가 이를 신고한 경우 그 조세채권과 담보권과의 우선순위를 신고일을 기준으로 하도록 규정한 것은 조세의 우선권과 담보권자의 우선변제청구권을 조화적으로 보장하기 위한 것으로서 이는 결국‘조세징수의 확보’와‘사법질서의 존중’이라는 두 가지 공익목적의 합리적인 조정을 도모하고자 한 것이라고 볼 수 있다(헌재 1999. 5. 27.97헌바8, 판례집 11-1, 573, 585 참조).
따라서 이 사건 법률조항은, 담보권자의 예측가능성을 현저히 해한다거나또는 과세관청의 자의가 개재될 소지를 허용하는 것이 아니고, 달리 그 기준시기의 설정이 현저히 불합리하다고 볼 수도 없으므로, 입법재량의 범위를 벗어난 것이라고 할 수 없다.

conclusion: 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이결정은 아래 5.와 같은 재판관 조대현의 보충의견이 있는 외에는 관여 재판관의 일치된 의견에 의한 것이다.
otherOpinions: 5. 재판관 조대현의 보충의견
헌법 제38조는“모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고 규정하고 있다. 국가를 유지·발전시키기 위해서는 그에 필요한 재정을확보하여야 하므로 헌법이 납세의무를 국민의 기본의무로 규정한 것이다.
국회는 납세의무의 형성과 조세의 징수에 관하여 입법형성권을 가진다. 국회의 조세입법권은 국가의 재정을 확보하기 위하여 필요한 만큼 조세를 징수하기 위하여 국민의 조세부담능력에 맞추어 과세대상과 과세한도를 공평하게설정하고, 납세의무를 충실히 이행시키기 위하여 유효적절한 수단을 선택하고, 과세관청에게 자력집행권과 강제징수권을 부여하고, 조세채권을 일반채권에 우선하여 징수하게 하는 등의 입법형성권을 포함한다.
이 사건 법률조항은 조세를 일반채권보다 우선하여 징수할 수 있는 효력을부여하고 있다. 조세징수 우선권은 조세의 공공성·공익성을 중시하여 조세의 징수를 확보하기 위한 것으로서 헌법이 납세의무를 국민의 기본의무로 규정한 취지에 부합되므로, 조세입법권의 범위에 당연히 포함된다.
조세채권은 법률에 규정된 과세요건이 충족될 때에 법률상 당연히 성립하고 집행력을 가진다. 조세채권의 집행력은 납세의무자의 모든 재산에 미치므로, 납세의무자는 납세의무가 성립할 당시에 가지고 있는 모든 재산에 의하여조세를 납부하여야 할 책임을 지고, 납세의무가 성립한 후에 취득한 재산도책임재산으로 된다. 조세채권이 성립된 후에 납세의무자의 사해행위가 있으면 그것이 조세채권이 확정되기 전에 이루어진 행위라고 하더라도 국세기본법 제35조 제4항 또는 국세징수법 제30조에 의하여 취소할 수 있다.
따라서 조세채권의 우선권이 미칠 수 있는 범위도 납세의무자가 납세의무가 성립된 이후에 가지고 있는 모든 책임재산이라고 할 수 있다. 납세의무가성립하기 전에 담보권이 설정되었다면, 그 담보권에 의하여 담보가치가 장악된 상태로 납세의무의 책임재산으로 되므로 그 한도에서 조세채권의 우선권이 미치게 할 수 있다. 결국 국세와 담보권의 우선권은 각 성립시기의 선후에따라 결정함이 합리적이다. 조세채권의 우선권을 인정하는 이유는 그 공공성·공익성 때문이므로, 조세채권의 내용이 공시되거나 제3자가 알 수 있는지의 여부는 조세채권의 우선권을 인정하는 요건으로 삼을 필요가 없고, 조세채권의 우선권의 존부나 범위를 과세관청의 재량에 맡길 사항도 아니다.
그런데 이 사건 법률조항은 조세채권의 우선권을 인정하는 시기를 조세채권이 성립한 때가 아니라 신고나 부과처분에 의하여 조세채권이 확정될 때로규정하고 있다. 조세채권의 우선권을 조세채권의 내용과 집행력의 범위가 구체적으로 확정된 이후에 인정함으로써 조세채권이 확정되기 전에 성립한 담보물권을 보호하려는 것이다. 따라서 이 사건 법률조항은 조세입법권의 한계를 벗어나거나 납세의무자의 재산에 설정된 담보권자의 권리를 침해하는 것이라고 볼 수 없다.
재판관이공현(재판장)(해외출장으로 서명날인 불능) 조대현
김희옥 김종대 민형기 이동흡(주심) 목영준 송두환
pansiMatt: 신고납세방식의 국세에서 납세의무자가 이를 신고한 경우 그 조세채권과 담보권과의 우선순위를 국세 신고일을 기준으로 정한 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목[다만 “가산금 또는 체납처분비” 및 “또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)” 부분 각 제외](이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 담보권자의 재산권을 부당하게 침해하는지 여부(소극)
decisionGst: 이 사건 법률조항이 신고납세방식의 국세에서 납세의무자가 이를 신고한 경우 그 조세채권과 담보권과의 우선순위를 국세 신고일을 기준으로 하도록 규정한 것은 조세의 우선권과 담보권자의 우선변제청구권을 조화적으로 보장하기 위한 것으로서 이는 결국 ‘조세징수의 확보’와 ‘사법질서의 존중’이라는 두 가지 공익목적의 합리적인 조정을 도모하고자 한 것이라고 볼 수 있다. 따라서 위 조항은, 담보권자의 예측가능성을 현저히 해한다거나 또는 과세관청의 자의가 개재될 소지를 허용하는 것이 아니고, 달리 그 기준시기의 설정이 현저히 불합리하다고 볼 수도 없으므로, 입법재량의 범위를 벗어난 것이라고 할 수 없다.
재판관 조대현의 보충의견
조세채권은 법률에 규정된 과세요건이 충족될 때에 법률상 당연히 성립하고 집행력을 가지므로, 조세채권의 우선권이 미칠 수 있는 범위도 납세의무자가 납세의무가 성립된 이후에 가지고 있는 모든 책임재산이라고 할 수 있다. 따라서 국세와 담보권의 우선권은 각 성립시기의 선후에 따라 결정함이 합리적이다. 결국 이 사건 법률조항은 조세입법권의 한계를 벗어나거나 납세의무자의 재산에 설정된 담보권자의 권리를 침해하는 것이라고 볼 수는 없다.
adjobtTxt: 헌재 2007. 5. 31. 2005헌바60
국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 것) 제35조(국세의 우선) ① 국세·가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금 기타의 채권에 우선하여 징수한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 공과금 기타의 채권에 대하여는 그러하지 아니하다.
1.～2. 생략
3. 다음 각 목의 1에 해당하는 기일(이하 “법정기일”이라 한다) 전에 전세권·질권 또는 저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실이 대통령령이 정하는 바에 의하여 증명되는 재산의 매각에 있어서 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)을 징수하는 경우의 그 전세권·질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권
가. 과세표준과 세액의 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세(중간예납하는 법인세와 예정신고납부하는 부가가치세를 포함한다)에 있어서 신고한 당해 세액에 대하여는 그 신고일
나.～마. 생략
4.～5. 생략
②～④ 생략
refrnPrvsn: 헌법 제23조
refrnPrcdnt: 헌재 1995. 7. 21. 93헌바46, 판례집 7-2, 48
헌재 1999. 5. 27. 97헌바8, 판례집 11-1, 573
헌재 2001. 7. 19. 2000헌바68, 공보 59, 746
대법원 2002. 2. 8. 선고 2001다74018 판결(공2002상, 665)
event: 청 구 인　주식회사 ○○유통
대표이사　양○
대리인 변호사　강현중
당해사건　서울고등법원 2005나10113 배당이의
eventCol1: 청구인|　주식회사 ○○유통
대표이사　양○
대리인 변호사　강현중
eventCol3: 당해사건|　서울고등법원 2005나10113 배당이의
reason: 1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1)청구인은 1997. 10. 30. □□건설 주식회사(이하 ‘청구외 회사’라 한다)와 사이에 청구외 회사 소유의 인천 서구 ○○동 122의 4 소재 지하 1층, 지상 5층 건물 중 지층 101호 및 102호에 관하여 전세금 11억 5천만 원, 존속기간 2002. 12. 15.까지로 하는 전세권설정계약을 체결하고, 같은 날 전세권설정등기를 마쳤다.
(2)그런데 청구외 회사는 1997. 10. 25. 부천세무서에 1997년 2기분 예정신고기간(1997. 7. 1.-1997. 9. 30.)에 대한 부가가치세 433,459,701원을 예정신고하면서 이를 납부하지 않았고, 이에 부천세무서장은 1997. 12. 9. 청구외 회사에게 위 신고세액에 10%의 가산세를 더한 476,805,660원을 1997. 12. 31.까지 납부하라는 납세고지를 하였다.
(3)한편 청구인은 2002. 12. 15.경 청구외 회사에게 계약기간이 만료되었음을 이유로 전세금 11억 5천만 원의 반환을 요구하였으나 청구외 회사가 이를 반환하지 아니하자 인천지방법원 2003타경9843호로 부동산임의경매신청을 하였고, 2003. 2. 11. 부동산임의경매개시결정을 받았다.
위 부동산임의경매절차에서 목적부동산은 392,220,000원에 경락되었고, 여기에 매각대금의 이자 615,210원을 가산한 392,835,210원 중 집행비용 7,461,770원을 공제하고 남은 385,373,440원에 대한 배당이 2004. 7. 15. 같은 법원에서 이루어졌다.
(4)위 배당절차에서 부천세무서장이 청구외 회사의 부가가치세 체납액 476,805,660원과 가산금 274,212,930원을 합한 751,018,590원에 대한 배당을 요구하자, 인천지방법원은 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목에 의하여 부천세무서에 예정신고된 부가가치세가 청구인의 전세권보다 우선한다고 보고 배당금 385,373,440원 전액을 부천세무서에 배당하였고, 이에 청구인은 위 배당에 불복하며 인천지방법원 2004가합8803호로 배당이의의 소를 제기하였으나 패소하였다.
(5)청구인은 이에 불복하여 서울고등법원 2005나10113호로 항소를 제기하였고, 위 항소심 계속 중 국세의 신고일과 담보권설정등기일과의 선후를 기준으로 하여 국세 등에 대하여 우선권을 인정하고 있는 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목이 헌법에 위반된다고 하면서 위헌제청신청(2005카기383호)을 하였으나 2005. 6. 8. 기각되자, 2005. 7. 20. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.
나. 심판의 대상
(1) 청구인은 이 사건 심판청구서의 청구취지에서 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목의 위헌선언을 구하고 있고, 위헌제청신청을 기각한 법원 역시 그 심판대상을 특별히 제한하지는 않았다.
그런데 국세기본법 제35조 제1항 제3호 중 이른바 당해세 우선에 관한 특례 부분인 "(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)" 부분은 ‘당해 재산의 소유 그 자체를 과세의 대상으로 하여 부과하는 이른바 강학상의 재산세에 해당하는 국세와 가산금’에 관한 내용으로서 당해 사건에 적용되는 규정이 아니므로, 심판대상에서 제외함이 상당하다(헌재 1999. 5. 27. 97헌바8, 판례집 11-1, 573 참조).
다음으로 국세기본법 제35조 제1항 중 "가산금 또는 체납처분비" 부분, 같은 항 제3호 중 "가산금" 부분에 대하여 보면, 위와 같은 가산금 또는 체납처분비 등은 당해 국세와는 별도로 자체의 법정기일을 기준으로 담보권과의 우선순위를 정하여야 하므로(대법원 2002. 2. 8. 선고 2001다74018 판결 참조), 위 각 해당 부분 역시 심판대상에서 제외함이 상당하다.
(2) 그렇다면, 이 사건 심판의 대상은『국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 것) 제35조 제1항 제3호 가목[다만 "가산금 또는 체납처분비" 및 "또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)" 부분 각 제외]』(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부이다.
이 사건 법률조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.
[심판대상조항]
국세기본법(1990. 12. 것) 제35조(국세의 우선) ① 국세&#183;가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금 기타의 채권에 우선하여 징수한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 공과금 기타의 채권에 대하여는 그러하지 아니하다.
3.다음 각 목의 1에 해당하는 기일(이하 "법정기일"이라 한다) 전에 전세권&#183;질권 또는 저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실이 대통령령이 정하는 바에 의하여 증명되는 재산의 매각에 있어서 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)을 징수하는 경우의 그 전세권&#183;질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권
가.과세표준과 세액의 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세(중간예납하는 법인세와 예정신고납부하는 부가가치세를 포함한다)에 있어서 신고한 당해 세액에 대하여는 그 신고일
[관련조항]
국세기본법 제35조(국세의 우선) ① 국세&#183;가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금 기타의 채권에 우선하여 징수한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 공과금 기타의 채권에 대하여는 그러하지 아니하다.
3.다음 각 목의 1에 해당하는 기일(이하 "법정기일"이라 한다) 전에 전세권&#183;질권 또는 저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실이 대통령령이 정하는 바에 의하여 증명되는 재산의 매각에 있어서 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)을 징수하는 경우의 그 전세권&#183;질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권
가. 생략
나.과세표준과 세액을 정부가 결정&#183;경정 또는 수시부과결정하는 경우에 고지한 당해 세액에 대하여는 그 납세고지서의 발송일
다.원천징수의무자 또는 납세조합으로부터 징수하는 국세와 인지세에 있어서는 가목 및 나목의 규정에 불구하고 그 납세의무의 확정일
라. 내지 바. 생략
국세기본법 시행령(1981. 12. 31. 대통령령 제10696호로 개정된 것) 제18조(국세의 우선) ② 법 제35조 제1항 제3호에 규정하는 전세권&#183;질권 또는 저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실의 증명은 다음 각 호의 1에 해당하는 것에 의한다.
1. 부동산등기부등본
2. 공증인의 증명
3. 질권에 대한 증명으로 세무서장이 인정하는 것
4.공부 또는 금융기관의 장부상의 증명으로서 세무서장이 인정하는 것
2. 청구인의 주장요지와 법원의 제청신청기각이유 및 관계기관의 의견
가. 청구인의 주장요지
이 사건 법률조항에서 규정하는 것처럼 국세의 신고일을 기준으로 담보권과의 우선순위를 가리려면 우선 그 기준일시에 담보권자가 조세채권의 존부 및 범위를 확인할 수 있어 그 예측가능성을 해하지 아니한다는 전제조건이 있어야 한다. 경우에 따라 법률에 유예규정 등을 두어 일정한 담보권자를 보호하거나 담보권자가 근거서류를 첨부하여 과세관청에 신청하면 납세의무자의 체납 여부를 확인할 수 있는 제도적 장치가 마련되어 있어야 한다.
이 사건에서 청구외 회사가 부가가치세를 신고한 1997. 10. 25.로부터 불과 5일 후인 같은 달 30. 전세권설정등기를 경료한 청구인으로서는 그 당시 과세관청을 통하여서도 청구외 회사의 부가가치세 신고 및 체납 여부를 확인할 방법이 없었으며, 그와 관련하여 담보권자를 보호할 아무런 제도적 장치가 마련되어 있지 아니하였다.
사정이 이러함에도 이 사건 법률조항은 단순히 국세 등의 신고일이 담보권설정등기일보다 빠르다는 이유만으로 국세에 우선권을 주고 있는데, 이는 담보권자인 청구인의 재산권을 부당하게 침해하는 것으로서 위헌이다.
나. 법원의 제청신청기각이유
부가가치세와 같이 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세에서 납세의무자가 이를 신고한 경우에는 그 신고일에 납세의무가 구체적으로 확정되므로 전세권 등을 취득하려는 자도 그 존부 및 범위를 확인할 수 있다. 따라서 국세채권과 담보권의 우선순위를 국세의 신고일을 기준으로 정한 이 사건 법률조항은 담보권자의 예측가능성을 해한다거나 또는 과세관청의 자의가 개재될 소지를 허용하는 것이 아니며, 그 기준시기의 설정이 현저히 불합리하다고 볼 수도 없으므로, 청구인의 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
다. 재정경제부장관의 의견
이 사건 법률조항은 공익과 사익의 조화를 도모하는 데 그 입법취지가 있고, 국가재정의 확보 및 조세채권의 본래적 특성을 감안하여 마련된 조항으로서 과잉금지의 원칙에 위배되지 아니한다. 그리고 이 사건 법률조항에서 정하는 국세 신고일은 담보권자가 그 시기에 조세채권의 존부 및 범위를 확인할 수 있어 그의 예측가능성을 해하지 아니할 뿐만 아니라 과세관청의 자의에 의하여 임의로 변경될 수 없는 시기이므로, 입법재량의 한계를 벗어난 것이라고 할 수 없다. 따라서 이 사건 법률조항은 헌법상의 재산권을 침해하는 것이 아니다.
3. 이 사건 법률조항이 청구인의 재산권을 침해하는지 여부
가. 기존의 합헌결정들
헌법재판소는 1995. 7. 21. 선고 93헌바46 결정(판례집 7-2, 48) 및 2001. 7. 19. 선고 2000헌바68 결정(공보 59, 746)에서 이미 두 차례 이 사건 법률조항에 대하여 합헌으로 선언한 바 있다. 위 두 선례 모두 신고납세방식의 국세와 담보권 사이의 우선순위가 문제된 사안으로서, 당사자들의 주장과 이론적인 쟁점들이 기본적으로 이 사건과 동일하였다[다만 93헌바46 결정은 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목 전체를 심판대상으로 삼았고, 2000헌바68 결정은 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목 중 이른바 당해세에 관한 특례내용인 "(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)"를 제외한 부분을 심판대상으로 삼고 있어, "가산금" 및 "체납처분비" 부분까지 심판대상에서 제외시키고 있는 이 사건과는 차이가 있다].
이 사건의 경우 위 선례들과 달리 결론을 내려야 할 새로운 사정변경이 있다고 볼 수 없다. 다만 위 선례들의 결정이유를 그대로 원용하지는 않고 그 전체적인 취지를 참조하여 이 사건 법률조항의 위헌 여부를 판단하기로 한다.
나. 판 단
(1) 조세는 국가나 지방자치단체의 활동을 위한 재정수입의 주된 원천으로서 고도의 공공성&#183;공익성을 가지며, 법률에 정해진 과세요건을 충족하면 조세채권이 필연적으로 성립하나 구체적인 대가없이 이를 징수하는 것이므로 그 징수의 확보를 보장할 필요가 있다. 그리하여 국세에 관하여는 국세기본법 제35조 제1항 본문이, 그리고 지방세에 관하여는 지방세법 제31조 제1항이 각각 채권평등의 원칙에 대한 예외로서 국세 또는 지방세 우선의 원칙을 천명하고 있는 것이다. 그러나 사법상 거래에 있어서 전세권, 저당권 등의 담보권은 그 피담보채권의 우선변제를 확보하기 위하여 등기나 등록 등 공시방법을 취하여 설정하는 것이므로, 이러한 전세권, 저당권 등의 피담보채권에 대하여도 아무런 제한 없이 조세채권이 우선한다면 담보권자는 그가 예측할 수 없는 조세채무의 체납 때문에 채권확보의 만족을 얻을 수 없는 손해를 입게 되며 나아가 사법상 거래질서에 커다란 혼란이 초래될 수도 있다. 따라서 국세기본법 제35조 제1항 제3호는 가목 내지 마목에 해당하는 기일(이하 ‘법정기일’이라 한다)을 기준으로, 그 전에 전세권, 저당권 등의 담보권이 설정된 재산의 매각대금에서 국세 또는 가산금을 징수하는 경우에는 그 전세권 등에 의하여 담보된 채권이 국세 또는 가산금 채권에 우선하나, 법정기일 후에 전세권 등이 설정된 경우에는 국세 또는 가산금 채권이 우선한다고 규정하고 있다. 이러한 법정기일은 납세자와 거래하는 제3자가 그 납세자 부담 국세의 발생을 예측할 수 있는 시기를 말하고, 이를 기준으로 담보권과의 우열을 가리는 것은 사법질서의 근간을 이루는 물권공시원칙과의 조정을 도모하고자 한 것이다.
(2) 일반적으로 조세채무는 법률에서 정한 과세요건을 충족함으로써 추상적으로 성립하고, 각 세목의 당해 세법이 정하는 바에 따라 과세표준과 세액을 납세의무자가 신고하거나 또는 정부가 이를 결정함으로써 구체적으로 확정되며, 이를 기초로 하여 조세채무의 이행으로서 납부 또는 징수를 하게 된다. 이와 같이 조세채권은 통상 그 성립으로부터 이행에 이르기까지 상당한 시일이 소요되므로 그 중 어느 시기를 기준으로 전세권, 저당권 등에 의하여 담보된 채권과의 우열을 가릴 것인지가 문제로 된다. 그런데 전세권, 저당권 등의 담보권은 등기나 등록을 하여야 비로소 성립하여 효력을 발생하므로 그 효력발생시기가 명확하나 조세채권에 관하여는 그와 같은 특별한 공시방법이 없으므로, 만약 담보권을 취득하려는 자가 조세의 부담 여부를 전혀 예측할 가능성이 없는 시기나 또는 과세관청이 임의로 정하는 시기를 기준으로 그 조세채권이 담보권에 우선할 수 있다고 한다면 이는 재산권인 담보권의 본질적인 내용을 침해하거나 그 내용을 과도하게 제한하는 것임과 동시에 사법상 담보물권제도의 근간을 흔드는 것이 될 수 있다.
따라서 조세채권과 담보권 사이의 우열을 가리는 기준은 결국 ‘조세징수의 확보’와 ‘사법질서의 존중’이라는 두 가지 공익목적의 합리적 조정을 이루는 선에서 법률로써 명확하게 정하여야 하고, 과세관청 등에 의하여 임의로 변경될 수 없는 시기이어야 할 것이다. 다만 그 구체적인 기준시기는 입법자가 위에서 밝힌 기준시기에 대한 원칙을 지키는 한 그의 합리적인 판단에 의하여 정할 입법재량에 속한다고 할 것이므로 특별한 사정이 없는 한 이를 헌법에 위반된다고 할 수는 없다 할 것이다(헌재 1995. 7. 21. 93헌바46, 판례집 7-2, 48, 61; 헌재 2001. 7. 19. 2000헌바68, 공보 59, 746, 749 참조).
(3) 신고납세방식의 국세에서는 과세기간이 종료하는 때 또는 그 밖에 각 해당세법이 정하는 과세요건이 충족되는 때에 납세의무가 성립하고, 납세의무자가 과세표준과 세액을 신고기한 내에 신고함으로써 확정되며, 다만 신고를 하지 아니하거나 기타 법정사유로 과세관청이 이를 결정하는 경우에는 그 결정하는 때에 납세의무가 확정되도록 되어 있다. 그리하여 납세의무자가 법정된 신고기한 내에 과세표준과 세액을 신고한 경우에는 그 신고일에 구체적 납세의무가 확정되며, 이 경우 담보권을 취득하려는 자도 그 조세채무의 존부 및 범위에 대한 예측가능성을 가지게 된다고 할 수 있다.
이 사건 법률조항은 신고납세방식의 국세(중간예납하는 법인세와 예정신고납부하는 부가가치세 포함)에 있어서 신고한 당해 세액에 대하여는 ‘그 신고일’을 법정기일로 규정하고 있다. 그리하여 국세 신고일 전에 담보권이 설정된 재산의 매각대금에서 국세를 징수하는 경우에는 그 피담보채권이 국세에 우선하나, 국세 신고일 후에 담보권이 설정된 경우에는 국세를 우선하게 함으로써 국세우선의 원칙과 사법상 담보금융거래질서와 사이의 조화를 꾀하고 있다(헌재 1995. 7. 21. 93헌바46, 판례집 7-2, 48, 59-60; 헌재 2001. 7. 19. 2000헌바68, 공보 59, 746, 748-749 참조).
이와 같이 신고납세방식의 국세에서 납세의무자가 이를 신고한 경우 그 조세채권과 담보권과의 우선순위를 신고일을 기준으로 하도록 규정한 것은 조세의 우선권과 담보권자의 우선변제청구권을 조화적으로 보장하기 위한 것으로서 이는 결국 ‘조세징수의 확보’와 ‘사법질서의 존중’이라는 두 가지 공익목적의 합리적인 조정을 도모하고자 한 것이라고 볼 수 있다(헌재 1999. 5. 27. 97헌바8, 판례집 11-1, 573, 585 참조).
따라서 이 사건 법률조항은, 담보권자의 예측가능성을 현저히 해한다거나 또는 과세관청의 자의가 개재될 소지를 허용하는 것이 아니고, 달리 그 기준시기의 설정이 현저히 불합리하다고 볼 수도 없으므로, 입법재량의 범위를 벗어난 것이라고 할 수 없다.
4. 결　론
이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 아래 5.와 같은 재판관 조대현의 보충의견이 있는 외에는 관여 재판관의 일치된 의견에 의한 것이다.
5. 재판관 조대현의 보충의견
헌법 제38조는 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다"고 규정하고 있다. 국가를 유지&#183;발전시키기 위해서는 그에 필요한 재정을 확보하여야 하므로 헌법이 납세의무를 국민의 기본의무로 규정한 것이다.
국회는 납세의무의 형성과 조세의 징수에 관하여 입법형성권을 가진다. 국회의 조세입법권은 국가의 재정을 확보하기 위하여 필요한 만큼 조세를 징수하기 위하여 국민의 조세부담능력에 맞추어 과세대상과 과세한도를 공평하게 설정하고, 납세의무를 충실히 이행시키기 위하여 유효적절한 수단을 선택하고, 과세관청에게 자력집행권과 강제징수권을 부여하고, 조세채권을 일반채권에 우선하여 징수하게 하는 등의 입법형성권을 포함한다.
이 사건 법률조항은 조세를 일반채권보다 우선하여 징수할 수 있는 효력을 부여하고 있다. 조세징수 우선권은 조세의 공공성&#183;공익성을 중시하여 조세의 징수를 확보하기 위한 것으로서 헌법이 납세의무를 국민의 기본의무로 규정한 취지에 부합되므로, 조세입법권의 범위에 당연히 포함된다.
조세채권은 법률에 규정된 과세요건이 충족될 때에 법률상 당연히 성립하고 집행력을 가진다. 조세채권의 집행력은 납세의무자의 모든 재산에 미치므로, 납세의무자는 납세의무가 성립할 당시에 가지고 있는 모든 재산에 의하여 조세를 납부하여야 할 책임을 지고, 납세의무가 성립한 후에 취득한 재산도 책임재산으로 된다. 조세채권이 성립된 후에 납세의무자의 사해행위가 있으면 그것이 조세채권이 확정되기 전에 이루어진 행위라고 하더라도 국세기본법 제35조 제4항 또는 국세징수법 제30조에 의하여 취소할 수 있다.
따라서 조세채권의 우선권이 미칠 수 있는 범위도 납세의무자가 납세의무가 성립된 이후에 가지고 있는 모든 책임재산이라고 할 수 있다. 납세의무가 성립하기 전에 담보권이 설정되었다면, 그 담보권에 의하여 담보가치가 장악된 상태로 납세의무의 책임재산으로 되므로 그 한도에서 조세채권의 우선권이 미치게 할 수 있다. 결국 국세와 담보권의 우선권은 각 성립시기의 선후에 따라 결정함이 합리적이다. 조세채권의 우선권을 인정하는 이유는 그 공공성&#183;공익성 때문이므로, 조세채권의 내용이 공시되거나 제3자가 알 수 있는지의 여부는 조세채권의 우선권을 인정하는 요건으로 삼을 필요가 없고, 조세채권의 우선권의 존부나 범위를 과세관청의 재량에 맡길 사항도 아니다.
그런데 이 사건 법률조항은 조세채권의 우선권을 인정하는 시기를 조세채권이 성립한 때가 아니라 신고나 부과처분에 의하여 조세채권이 확정될 때로 규정하고 있다. 조세채권의 우선권을 조세채권의 내용과 집행력의 범위가 구체적으로 확정된 이후에 인정함으로써 조세채권이 확정되기 전에 성립한 담보물권을 보호하려는 것이다. 따라서 이 사건 법률조항은 조세입법권의 한계를 벗어나거나 납세의무자의 재산에 설정된 담보권자의 권리를 침해하는 것이라고 볼 수 없다.
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seriesInfo: 1
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jgdmtCort: 전원재판부
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