item: panreType: 판례집
eventNo: 2003헌바55
eventNm: 구 법인세법 제18조의3 제2항 제3호 위헌소원
panreTitle: 구 법인세법 제18조의3 제2항 제3호 위헌소원

panreInfo: (2005. 3. 31. 2003헌바55&#183;93(병합) 전원재판부)

textOfDecision: 구 법인세법(1990. 12. 31. 법률 제4282호로 개정되고 1994. 12. 22.법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제18조의3 제2항 제3호 중“농경지”부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
eventSummary: (1) 2003헌바55 사건
(가)청구외○○건설산업주식회사(이하‘○○건설’이라 한다)는 1980.1. 14. 농수산부장관으로부터 인천 경서동, 원창동 등 일원의 공유수면에 관하여 농경지 조성을 목적으로 구 공유수면매립법에 의한 매립면허를 받아 간척지 매립공사를 완성한 후, 1991. 1. 8. 농림수산부장관으로부터 준공인가를 받아 공유수면매립지 12,620,847㎡에 대한 소유권을 취득하였다.○○건설은 1991, 1992, 1993 각 사업연도 법인세 신고 당시 이 사건 토지를 농경지가 아닌 미간지로 보고 이 사건 토지를보유하기 위한 차입금의 지급이자 상당액을 손금에 산입하여 소득금액을 신고하였는데, 위 각 사업연도 당시○○건설의 차입금은 자기자본의 2배를 초과하였다.
남대문세무서장은○○건설에 대한 법인세 부과를 위한 각 사업연도의소득금액 계산에 있어○○건설이 취득한 위 매립지가 공유수면매립공사 준공인가일인 1991. 1. 8.부터 농경지로 되었다고 보아, 대통령령이정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인(이하‘차입금과다법인’이라 한다)이
농경지를 보유하는 경우 지급이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액을 손금에 산입하지 않도록 규정한 구 법인세법(1990. 12.31. 법률 제4282호로 개정되고 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것, 이하‘법’이라 한다) 제18조의3 제2항 제3호에 따라 각사업연도에 지급한 이자 중1991년분 18,907,626,128원, 1992년분59,591,576,184원, 1993년분 29,645,746,631원을 각 손금에 산입하지아니하여 1991년분 법인세 10,951,489,280원을 1997. 2. 1.에, 1992년분 법인세 34,517,750,200원을 1998. 2. 2.에, 1993년분 법인세17,168,604,730원을 1999. 2. 1.에○○건설에 대하여 각 부과 고지하는 처분을 하였다.
(나)이에○○건설은 남대문세무서장을 상대로 위 법인세부과처분들중 1991, 1992년도의 각 법인세부과처분에 대해서 1998. 12. 11. 서울행정법원에 그 취소를 구하는 소송을 제기하여(서울행정법원 98구27759) 대법원 2001두9677 사건으로 소송계속 중(○○건설은 2001.5. 11. 서울지방법원의 파산선고를 받고 파산관재인 권○중이 선임되었다가 사임하고, 2002. 5. 30.자로 이 사건 청구인인 파산관재인 안○태가 선임되었다) 위 과세처분의 근거 조항인 법 제18조의3 제2항 제3호가 헌법에 위반된다며 위헌법률심판제청신청(2001아35)을 하였으나대법원이 2003. 7. 8. 위 신청을 기각하고 당해사건에 대하여 상고기각의 판결을 선고하자 청구인은 같은 달 25. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(2) 2003헌바93 사건
한편○○건설은 위 2003헌바55 사건에서의 법인세부과처분들 중1993년도 법인세부과처분에 대해서는 2000. 9. 15. 서울행정법원2000구28687호로 그 취소를 구하는 소송을 제기하고, 그 소송계속 중법 제18조의3 제2항 제3호가 헌법에 위반된다며 위헌법률심판제청신청(2001아2266)을 하였으나 서울행정법원이 2003. 10. 21. 위 신청을기각하고 당해사건에 대하여 청구기각의 판결을 선고하자, 청구인은2003. 11. 4. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원을청구하였다.

abjObt: 이 사건 심판의 대상은 구 법인세법(1990. 12. 31. 법률 제4282호로개정되고 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제18조의3 제2항 제3호 중‘농경지’부분(이하‘이 사건 법률조항’이라 한다)이헌법에 위반되는지 여부이며 심판대상 조항 및 관련 조항의 내용은 다음과 같다.

법 제18조의3(지급이자의 손금불산입)②대통령령이 정하는 기준을초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인이 다음 각 호의 1에 해당하는자산을 보유하는 경우에 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업연도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1.～2.생략
3.임야·농경지·목장용부동산 기타 대통령령이 정하는 용도에 사용되는부동산(제1항 제1호의 규정을 적용받는 부동산의 부분을 제외한다)

caseRelatedOpinion: (1) 이 사건 법률조항의 입법취지는 타인 자본에 의한 무리한 기업 확장으로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고 금융자산에 의한 부동산 투기 및 비생산적인 업종에 대한 무분별한 기업 확장을 억제하여기업 자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하고아울러 국토의 효율적 이용을 도모하기 위한 것으로, 법 제18조의3 제1항 제1호와 공통된 입법목적을 가지고 있다. 그런데 법 제18조의3 제1항 제1호에서는 그 시행령 및 시행규칙에서 공유수면매립공사를 통해취득하여 4년이 경과하지 않은 부동산은 비업무용부동산으로 보지 않는 것으로 규정하여 손금불산입 대상에서 제외하고 있음에 반해 이 사건 법률조항은 그러한 예외 없이 차입금과다법인이 보유하는 농경지는그것이 비록 공유수면매립공사를 통해 취득하고 4년이 경과하지 않은것이라 하더라도 모두 손금불산입 대상으로 하고 있다.
(2)공유수면매립지에 대해 일정 기간 비업무용부동산으로 보지 않는이유는 국가가 공유수면매립면허를 통해 이미 그 취득을 허용하였고 매립지의 성질상 토질이나 지반의 취약성으로 준공 즉시 이를 이용하거나처분하는 것이 용이하지 않은 객관적 성질을 고려하여 처분에 필요한유예기간을 주기 위한 것이다. 그리고 공유수면매립지의 객관적 성질에따른 처분의 곤란성은 그것을 보유한 자가 누구인가에 따라 달라지는것이 아니다. 그럼에도 차입금과다법인에 대해서는 공유수면매립지의처분에 필요한 유예기간을 부여하지 않은
이 사건 법률조항은 차입금과다법인을 차입금과다법인이 아닌 법인에비해 합리적 이유 없이 차별하는 것이다. 또한 준공 직후의 공유수면매립지의 처분을 강요한다면 결국 염가에 방매할 수밖에 없어 차입금과다법인의 재무구조를 더욱 악화시켜 이 사건 법률조항의 입법취지에도 반하게 된다. 한편 1996. 12. 31. 구 법인세법시행규칙의 개정으로‘공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지’를 이 사건 법률조항에서 제외하는 것으로 규정하였는데 이는 차입금과다법인에 대한 부당한 차별과 재산권 침해를 해소하려는 합헌적 반성에 따른 것이다. 현행 법인세법은 공유수면매립지에 대해서 5년간 비업무용 토지에서 제외하고 있고 차입금과다법인에 대한 규제에서는 보유 재산의 내용과 관련한 손금불산입은 규정하지 않고 있어 차입금과다법인에 대한 불평등 문제를 해소하고 있다.
따라서 이 사건 법률조항은 단서 규정이나 위임규정 등을 통해 일정 기간이 경과하지 않은 공유수면매립지를 손금불산입 대상에서 제외하는규정을 두었어야 함에도 그러한 규정을 두지 않아 헌법 제11조의 평등원칙에 위반되고 헌법 제23조의 재산권을 침해하여 헌법에 위반된다.

judgement: 가. 사건의 쟁점
이 사건의 쟁점은, 비업무용부동산 보유에 따른 지급이자 손금불산입을규정한 법 제18조의3 제1항 제1호(이하‘비업무용부동산 손금불산입조항’이라 한다)에서는‘공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지로서 당해 매립지의 소유권을 취득한 날부터 4년이 경과하지 아니한 것’을 손금불산입 대상에서 제외하고 있음에도 차입금과다법인의 농경지 보유에 대한 지급이자 손금불산입을 규정한 이 사건 법률조항에서는 손금불산입 대상에서 제외하는 규정을 두지 않은 것이 차입금과다법인을 차입금과다법인에 해당하지 않는 법인(이하‘통상의 법인’이라 한다)에 비
해 합리적 이유 없이 차별하여 평등원칙에 위반되고 재산권을 침해하는것인지 여부이다.
나. 입법연혁
(1) 법인세법상 부동산 보유와 관련한 지급이자 손금불산입 규정
구 법인세법은 1985. 12. 23. 법률 제3794호로 개정되면서 업무와 직접 관련 없는 부동산을 보유한 법인에 대해서 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 업무와 관련 없는 부동산 가액의 합계액을 한도로 하여대통령령이 정하는 금액을 손금에 산입하지 않는 규정을 마련하여, 지급이자의 손금불산입 방식을 통해 법인의 비업무용부동산 보유를 규제하기 시작하였다. 그 후 1990. 12. 31. 법률 제4282호로 개정된 법률은 제18조의3 제1항 제1호에서 업무에 직접 관련이 없는 부동산 뿐 아니라 이용실태 등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위해보유하는 것으로 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 부동산을보유한 경우에도 지급이자 손금불산입을 규정하여 법인의 부동산 보유와 관련한 규제를 강화하는 한편 차입금이 일정한 기준을 초과하여 재무구조가 취약한 법인에 대한 별도의 규제를 신설하여 대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유한 법인이‘임야·농경지·목장용부동산기타 대통령령이 정하는 용도에 사용되는 부동산’을 보유하는 경우 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액을 손금에 산입하지 않는다고규정하여(그 중 농경지에 대한 부분이 이 사건 법률조항이다) 일정한용도의 부동산에 대해서는 그것이 업무에 사용되는 것인지를 묻지 않고보유하는 사실만으로 지급이자 중 일부를 손금불산입하도록 규정하였다. 차입금과다법인에 대한 이러한 규율은 구 조세특례제한법으로 이관되어 규율되다가(1998. 12. 28. 법률 제5584호) 폐지되면서 다시 구법인세법(2000. 12. 29. 법률 제6293호)에서 차입금이 자기자본의 4배를 초과하는 법인은 지급이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한금액을 무조건 손금에 불산입하는 것으로 규정하였다가 현재는 그와 같은 규정도 폐지하였다(2004. 12. 31. 법률 제7317호). 한편 법인의 비업무용부동산 보유와 관련한 규정은 여전히 업무와 관련 없는 자산 보유에 대한 지급이자 손금불산입 규정을 통해 현행 법인세법에서도 계속이어 오고 있다.
(2)지급이자 손금불산입 규율에 있어 공유수면매립지에 대한 특례 규정
구 법인세법은 비업무용부동산 손금불산입 조항에서 비업무용부동산의구체적인 판정에 관하여 시행령 및 시행규칙에 위임하여, 업무에 직접사용하지
않는 부동산과 법인의 주업과 관련 없는 부동산 등을 비업무용부동산으로 보았는데 구 법인세법시행규칙(1986. 3. 31. 재무부령 제1671호)은공유수면매립법에 의해 공유수면매립공사를 통해 취득한 매립지를 비업무용부동산으로 보지 않는다고 규정하여 공유수면매립공사를 통해취득한 매립지는 손금불산입 대상 부동산에서 제외하였다. 그 후 시행규칙을 개정하여(1990. 4. 4. 재무부령 제1818호) 비업무용부동산으로보지 않는 공유수면매립지의 범위를 축소하여‘공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지로서 당해 매립지의 소유권을 취득한 날부터 4년이 경과하지 아니한 것’(이하‘4년 이내 매립지’라 한다)에 한하여 비업무용부동산으로 보지 않는다고 규정하였다. 그리고 다시 농경지, 묘포장용부동산 등에 대해서는 공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인에 대해서는 농업을 주업으로 하는 법인과 같이 농경지, 묘포장용부동산을 이용한 연간 수익금액이 일정 기준 이상이면 비업무용으로 보지 않을 수 있도록 하여(1996. 12. 31. 총리령 제609호) 공유수면매립지가 농경지와 묘포장용부동산으로 쓰이는 경우에 한해서 취득 후 4년이 경과한 경우에도 손금불산입 대상에서 제외될 수 있는 것으로 범위를 확대했다. 현행 법인세법시행규칙은 업무와 직접 관련 없는 부동산으로 보지 않는 기간을 5년으로 규정하여 공유수면매립공사를 통해 취득한 매립지는 취득 후 5년간 손금불산입 대상에서 제외되고 있다.
이에 반해 차입금과다법인이 임야·농경지·목장용부동산 등을 보유하는경우에 대해서는 구 법인세법이나 그 시행령 또는 시행규칙에서 공유수면매립지에 대한 예외를 규정하지 않았으므로 농경지가 공유수면매립공사를 통해 취득한 것인 때에도 손금불산입 대상이 되었다. 그 후 이사건 법률조항에 대한 일부 자구 수정이 있었으나 규율 내용은 동일하게 유지되었으며 그 시행규칙의 개정으로 공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지를 차입금과다법인의 지급이자 손금불산입 대상에서 제외하였다(1996. 12. 31. 총리령 제609호). 그러다가 차입금과다법인에 대한 지급이자 손금불산입규정에서 보유 자산이 문제되지 않게 됨에 따라 공유수면매립지도 문제되지 않게 되었다.
다. 조세평등주의 위반 여부
(1) 조세평등주의와 평등원칙의 의미
헌법은 제11조 제1항에서“모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별ㆍ종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적ㆍ경제적ㆍ사회적ㆍ문화적생활의 모
든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다.”고 규정하여 평등원칙을 규정하고 있는데 조세평등주의는 평등원칙의 조세법적 표현이다.
그런데 평등원칙은 모든 차별적 취급을 금지하는 것이 아니라 합리적이유 없는 차별을 금지하는 것이다. 합리적 이유 없는 차별이란 본질적으로 같은 것을 자의적으로 다르게 취급하는 것을 말하는데, 비교되는두 사실관계가 본질적으로 같은 것인지 여부는 일반적으로 당해 법률조항의 의미와 목적에 비추어 판단하여야 한다. 따라서 4년 이내 매립지를 보유한 통상의 법인과 차입금과다법인이 본질적으로 같은 것인지 그리고 그 둘을 차별취급하는 것이 합리적 이유가 있는 것인지 여부는 지급이자 손금불산입 규율의 입법목적과 4년 이내 매립지에 대한 예외 규정의 의미와 목적을 통해 판단하여야 한다.
(2)비업무용부동산 손금불산입 조항과 이 사건 법률조항의 입법목적
법인세는 법인의 소득에 대하여 부과하는 조세이다. 법인이 차입금을통해 기업자금을 조달한 경우 그 차입금에 대한 지급이자는 기업 활동에 필요한 비용의 성질을 가지므로 법인의 소득산정에 있어 손금으로처리되는 것이 원칙이다. 그러나 기업이 차입금을 이용하여 생산 활동과 관계없는 부동산을 보유하거나 부동산 투기를 목적으로 부동산을 보유하는 경우 또는 생산성이 낮은 자산을 보유하고 있으면서도 차입금의상환 노력은 없이 계속해서 차입금에 의존해 기업 자금을 조달하거나기업확장을 꾀하는 경우 등에 있어서까지 그 차입금에 대한 지급이자를기업 활동에 불가피한 비용으로 보는 것은 바람직하지 않다. 지급이자의 손금산입이 갖는 이러한 문제점을 고려하여 일정한 경우에 지급이자를 손금불산입하는 방법을 통해 기업 활동과 관련한 사회적, 경제적 정책 목적을 달성하려는 것이 지급이자 손금불산입 제도의 기본 취지이다. 그러나 아래에서 보는 바와 같이 구체적인 입법목적에 있어서는 비업무용부동산 손금불산입 조항과 이 사건 법률조항은 서로 구별된다.
비업무용부동산 손금불산입 조항의 입법목적은 기업이 차입금을 통해부동산을 투기적 목적으로 보유하거나 업무와 무관하게 보유하는 것을규제하고자 하는 데에 있다. 따라서 기업이 보유하는 부동산이 업무에사용되는 것인지 또는 업무와 관련이 있는 것인지 여부가 중요한 의미를 가지며 규율 대상이 되는 법인이 재무구조가 취약한 기업인지 여부는 묻지 않는다. 이에 반해 이 사건 법률조항은 차입금이 일정한 기준을 초과하여 재무구조가 취약하고 도산의 위험이 있는 기업에 대해서는업무 관련 여부에 관계없이 객관적으로 볼 때 생산성이 낮은 종류의 부동산을 계속 보유하는 것 자체가 재무구조를
악화시키는 요인이 되므로 그 부동산의 처분을 유도함으로써 차입금 상환을 통해 재무구조를 개선토록 하려는 것으로서 차입금과다 부실기업의 재무구조 개선에 주된 입법목적이 있다. 이와 같이 이 사건 법률조항은 차입금과다법인의 재무구조 개선을 목표로 한다는 점에서 비업무용부동산 손금불산입 조항과 입법목적을 달리하는 것이다.
(3)비업무용부동산 손금불산입 조항에서 4년 이내 매립지를 제외한 취지
(가)공유수면매립사업은 산업기반시설의 부지를 확보하거나 식량의자급기반을 확충하기 위한 국토의 가용 면적 확대라는 면에서 기본적으로 공익적 성격을 가지는 사업이다. 그리고 국가는 공유수면매립사업의기본계획 수립, 공유수면매립사업에 대한 면허와 준공 인가 등을 통해공유수면매립사업에 개입한다. 한편 매립지는 그 성질상 지반이 약하고토질이 불량하며 준공 후 초기에는 관개시설이나 기반시설의 미비 등으로 일반 토지에 비해 그 이용에 제한이 있을 수 있다.
(나) 그런데 공유수면매립사업이 가지는 공익적 성격이나 매립지 취득과정에 국가가 개입한다는 사실은 그 매립지를 비업무용으로 보지 않는것과 직접적인 관련이 없다. 왜냐하면 공익적 사업의 결과로 취득하였다거나 취득을 국가가 허용했다고 하더라도 현재 그 매립지의 사용 실태에 따라서는 법인의 업무에 사용되지 않을 수도 있기 때문이다.
매립지의 성질상 지반이 약하고 토질이 불량하여 준공 직후에는 일반토지에 비해 이용에 제한을 받을 수 있다는 사실도 4년 이내 매립지를비업무용부동산 손금불산입 조항에서 제외하는 이유가 되기에 부족하다. 공유수면매립지는 그 목적이 농경지, 항만시설, 공장용지, 택지, 쓰레기매립장 등 매우 다양하여 그 구체적인 목적들에 비추어 보면 준공직후의 매립지가 모두 이용이 곤란하다고 말할 수는 없으며 이용에 제한을 받는다 하더라도 이용에 제한을 받는 기간을 일률적으로 정할 수없다. 무엇보다도 4년 이내 매립지를 손금불산입 대상에서 제외한 취지가 준공 후 일정 기간 이용의 곤란성 때문이라면 손금불산입에서 제외하는 대상을 굳이‘공유수면매립법에 의해 매립의 면허를 받은 법인이매립공사를 하여 취득한’매립지로 제한할 이유가 없다. 왜냐하면 직접매립공사를 통해 취득한 경우가 아니라 매립공사를 한 자로부터 양수한경우 기타 이유로 매립지를 취득하게 된 경우에도 그 매립지가 준공 후4년이 경과하지 않았다면 매립지의 객관적 성질상 이용이 제한되는 점은 동일하기 때문이다. 그럼에도 비업무용부동산 손금불산입 조항에서
는 공유수면매립법에 의해 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여취득한 매립지만을 손금불산입 대상에서 제외하고 있다.
또한 처분의 곤란성 역시 4년 이내 매립지에 대해 예외를 규정한 결정적 이유가 될 수 없다. 토지와 같은 부동산에 있어 처분의 곤란성은 현재 또는 장래의 경제적 가치에 따라 결정된다고 할 것이므로 일반 부동산의 경우에도 그 위치나 면적, 용도, 주위 환경 등 구체적 사정에 따라처분이 용이하지 않은 경우가 얼마든지 있을 수 있다. 반대로 준공 직후의 매립지라 하더라도 그 용도나 주변 입지, 개발 계획 등 구체적 사정에 따라 처분이 쉽게 이루어질 수도 있어 준공 직후의 매립지가 모두처분이 곤란하다고 단정지울 수 없다. 그리고 처분에 필요한 유예기간을 부여한다면 처분하여야 할 사정이 생긴 때부터 일정 기간을 유예하는 것으로 규정했어야 할 것인데 비업무용부동산 손금불산입 조항에서는 매립지의 소유권을 취득한 날부터 4년이 경과하지 아니한 매립지는모두 비업무용부동산으로 보지 않는다고 규정하고 있다.
한편 입법연혁을 살펴보더라도 구 법인세법은 처음에 공유수면매립지전부를 비업무용부동산에서 제외하였다가 공유수면매립지 중 취득 후4년이 경과하지 않은 것으로 그 범위를 축소하였고, 그 후 다시 4년이경과한 매립지 중에서도 농경지 등에 대한 예외를 인정하여 다시 범위를 확대하였으며 현재는 취득 후 5년이 경과하지 않은 것에 대해 손금불산입 대상에서 제외하고 있어 그 예외를 인정하는 공유수면매립지의범위가 일관되지 않음을 알 수 있다. 이것은 곧 4년 이내 매립지를 손금불산입 대상에서 제외하는 것이 매립지의 객관적 성질상 당연히 요구되는 논리적 결과는 아니라는 것을 보여주는 것이다.
(다)결국 4년 이내 매립지를 손금불산입 대상에서 제외한 것은 기본적으로 공익적 성격을 가지고 그 과정에 국가가 개입하는 공유수면매립사업에 대한 지원의 필요성, 준공 직후 어느 정도 이용이 제한될 수 있다는 매립지 자체의 성질 등과 구체적인 사회적, 경제적 상황을 종합적으로 고려하여 공유수면매립사업과 공유수면매립지에 대해 세제상의 혜택을 주기로 한 정책적 판단에 따른 것이다.
(4)이 사건 법률조항이 4년 이내 매립지를 농경지에서 제외하지 않은것이 합리적 차별인지 여부
위에서 보았듯이 이 사건 법률조항의 입법목적은 차입금과다법인의 재무구조 개선에 있으므로 재무구조의 취약성이 문제되지 않는 기업이 업무와 무관
한 부동산을 투기적 목적으로 보유하는 것을 규제하고자 하는 비업무용부동산 손금불산입 조항과는 규율 대상과 입법목적을 달리하고 있다.또한 비업무용부동산 손금불산입 조항에서 4년 이내 매립지에 대한 예외를 둔 것은 구체적인 사회적, 경제적 상황을 고려하여 공유수면매립사업과 공유수면매립지에 대한 세제상의 혜택을 주기로 한 정책적 판단의 결과이다. 그렇다면 이 사건 법률조항과 비업무용부동산 손금불산입조항의 의미와 입법목적에 비추어 볼 때 4년 이내 매립지를 보유한 차입금과다법인은 지급이자 손금불산입 규율에 있어 통상의 법인과 본질적으로 같게 취급될 필요는 없는 것이다.
한편 이 사건 법률조항에서의 농경지는 그것이 비록 공유수면매립공사를 통해 취득한 것이라 하더라도 보유 기업의 재무구조 개선에 부정적효과를 미치는 면에서는 다른 일반 농경지와 다를 바 없다. 그리고 준공 직후에 이용의 제한을 받는다는 사실은 농경지의 생산성이 그만큼더 떨어진다는 의미로서 재무구조 개선을 위해서는 처분의 필요성이 오히려 크다고 볼 수도 있다. 또 처분에 필요한 유예기간을 부여할 것인지는 재무구조 개선의 시급성을 어느 정도로 보느냐에 따라 달리 판단할 수 있는 것이다. 이 사건 법률조항은 차입금과다법인의 재무구조 개선의 중요성과 시급성을 공유수면매립사업과 공유수면매립지에 대한세제상 지원의 필요성에 우선시키고 있는바, 부실화된 기업에 대한 금융 자금의 비생산적 유입과 기업이 도산하는 경우 국민 경제 전체에 미치는 부정적 효과를 방지함으로써 얻는 이익에 비추어 볼 때 위와 같은판단이 현저히 자의적이거나 비합리적이라 할 수 없다.
따라서 이 사건 법률조항은 본질적으로 같은 것을 자의적으로 차별하고있다고 할 수 없어 조세평등주의에 위반되지 아니한다.
다. 재산권 침해 여부
헌법 제23조 제1항 후문은 재산권의 내용과 한계는 법률로 정한다고규정하고 있고, 헌법 제38조는 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여납세의 의무를 진다고 규정하고 있어 조세의 부과징수는 헌법상 국민의납세의무에 기초하는 것이므로 원칙적으로는 재산권 침해가 문제되지않는다. 다만 조세의 부과 징수로 인하여 납세의무자의 구체적인 재산에 관한 이용, 수익, 처분권이 중대한 제한을 받게 되는 경우에는 재산권에 대한 침해가 문제될 수도 있다(헌재 1997. 12. 24. 96헌가19등,판례집 9-2, 762, 773 참조).
그런데 이 사건 법률조항은 차입금과다법인의 농경지 취득이나 이용 및수익을 직접 금지하거나 제한하고 있지 않다. 차입금과다법인이 농경지를 보유
하고 있는 경우 법인세액 결정의 기초가 되는 사업소득 산정에 있어 지급이자 중 일부를 손금에 불산입하여 그 불산입되는 금액만큼의 불이익을 가하는 것이다. 따라서 이 사건 법률조항이 차입금과다법인의 농경지에 대한 이용, 수익, 처분권을 중대하게 제한하고 있는 것으로 볼 수는 없으므로 이 사건 법률조항이 차입금과다법인의 재산권을 침해한다고 할 수 없다.

conclusion: 그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니한다고 할 것이므로주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 윤영철, 재판관 권 성, 재판관주선회의 아래 5.와 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 관여 재판관전원의 일치된 의견에 의한 것이다.
otherOpinions: 5.재판관 윤영철, 재판관 권 성, 재판관 주선회의 반대의견
이 사건 법률조항이 그‘농경지’부분에‘공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지로서 당해 매립지의 소유권을 취득한 날부터 4년이 경과되지 아니한 것’도 포함시키고있는 것은 통상의 법인에 비하여 차입금과다법인을 합리적 이유없이 차별하는 것이어서 헌법에 위반될 것이다. 그 이유는 다음과 같다.
가. 준공인가 후 4년 미만의 매립지
구 법인세법 제18조의3 제1항 제1호, 구 법인세법시행령(1990. 12.31. 대통령령 제13195호로 개정된 것) 제43조의2 제1항 및 제3항, 구법인세법시행규칙(1991. 2. 28. 재무부령 제1844호로 개정된 것) 제18조 제4항 제12호 소정의‘공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지로서 당해 매립지의 소유권을취득한 날부터 4년이 경과되지 아니한 것’은, 비록 그것이 준공인가까지 되었다 하여도 염분이 충분히 제거되지 아니하거나 지반이 취약하거나 성토의 견고도가 불충분하여 토지로서의 성상이 아직 안정되지 못한것일 수도 있으므로 이러한 매립지는 토지의 성질상 아직 미숙성의 것이라고 보는 것이 일반적으로 보아 타당할 것이다. 그러므로 준공인가후 4년 미만의 매립지를 위와 같은 의미에서 비유적으로 미숙성(未熟性)매립지라고 부를 수 있다. 이러한 미숙성의 상태는 준공인가 후 상당기간이 경과될 때까지 계속될 수 있는 것이다(이러한 기간을 추가적인 숙성기간이라고 부를 수 있을 것이다). 이러한 상황은 공유수면의매립면허를 받는 법인이 당초부터 예상할 수 있는 것이고 따라서 매립준공의 인가를 받은 법인이 매립지의 숙성도를 높이기 위하여 상당기간이를 관리하면서 여러 가지
투자나 조치를 추가적으로 하는 일은 이미 계획된, 또는 예상된, 영업활동의 일환이라고 보아야 할 것이다. 물론 매립을 끝낸 법인은 준공인가후 바로 이를 처분할 수도 있을 것이지만 이와 달리 그 숙성도를 높여보다 수익성이 있게 이를 활용하거나 또는 보다 높은 가격으로 이를 처분하는 방법을 모색할 수도 있을 것인바 그 방법과 시기의 선택은 당연히 매립한 법인의 영업적 판단에 맡겨져 있는 것이다.
공유수면 매립지의 이러한 일반적인 성질을 인정하는 것이 정당하다면과세당국으로서는 미숙성 매립지가 현재 법인의 업무에 직접 사용되고있지 않다고 하여 이를 바로 손금산입의 대상에서 제외하여서는 안될것이다. 이 경우의 미숙성 매립지는 법인의 업무 내지 영업행위에 의하여 생성, 취득된 것이어서 이를 비업무용부동산으로 확정할 수 없기 때문이다. 그러므로 미숙성 매립지를 세법이 손금불산입대상으로부터 제외한 것은 극히 합리적이라고 할 것이다. 이것이 법인세법에서 미숙성매립지를 손금불산입대상으로부터 제외한 이유이다.
세법은, 법인이 직접 매립하여 원시취득한 미숙성 매립지만을 손금불산입의 대상에서 제외하고 법인이 승계취득한 매립지는 비록 그것이 미숙성의 것이라 하여도 그것을 손금불산입의 대상으로 삼아 양자를 구별하는 것도 같은 이유에 의한 것이다. 즉, 위에서 본 바와 같이 원시취득의매립지는 법인이 당초부터 업무행위의 일환으로 이를 매립(취득), 보유하는 것이어서 이를 비업무용부동산이라고 확정할 수 없는 것임에 반하여 승계취득의 매립지는 영업의 일환으로 이를 취득, 보유하는 것이라고 일률적인 단정을 하기가 어렵기 때문이다.
다만, 추가적인 숙성기간을 이 사건 법률조항의 시행당시에 있어서와같이 4년으로 할 것인지 아니면 얼마로 할 것인지의 문제는 남아있지만이것은 입법의 재량에 속한다.
나. 차입금과다법인과 미숙성 매립지의 문제
미숙성 매립지가 가지는 위에서 본 바와 같은 성질 자체는 통상의 법인이나 차입금과다법인에 있어 동일할 수밖에 없다.
그럼에도 불구하고 차입금과다법인에 대하여는 다시 미숙성 매립지에대한 손금불산입조치를 하여야 한다면 그렇게 차별하여야 할 무슨 특별한 합리적인 이유가 있어야 할 것이다.
물론 차입금과다법인은 그 보유가 불요불급(不要不急)하다고 인정되는부
동산(예컨대 구 법인세법시행규칙 제18조 제21항 소정의 체육시설용부동산, 연수원용 또는 휴양소용 부동산 등 10개 종류), 수익성이 낮은영업용 부동산 또는 상당한 정도로 부담이 되는 투자가 추가로 필요한부동산 등을 조속히 처분하여 재무구조의 개선에 이를 투입할 필요성이통상의 법인에 비하여 더 클 것이다. 그러나 미숙성 매립지는 처분의필요성이 크다고 위에서 열거한 부동산들의 범주에는 속하지 않는다.
왜냐하면 재무구조의 개선을 위한 처분이라면, 비록 그 처분이 조속히이루어져야 한다고 하더라도 만일 제값을 받을 수 있기 전에 서둘러 헐값에 처분된다면 오히려 재무구조의 개선에 역행되므로, 적당한 가격으로, 가능한 한 보다 높은 가격으로, 처분되어야 할 것이고 그렇게 되기위하여는 더 이상의 투자나 개선이 없이도 일응 그 상태대로 처분할 수있는 숙성도 즉, 완성도를 갖고 그 용도대로 사용 또는 수익이 가능한물건이어야 할 터인데 미숙성 매립지는 그 속성상 이러한 조건, 즉 완성도를 갖춘 것이 되지 못하기 때문이다. 수익성의 문제도 마찬가지이다. 미숙성 매립지는 그 성질상 본격적인 수익창출의 단계에 아직 진입하지 아니한 것이고 그 수익성은 향후의 장기적인 관점에서 판단되어야하므로 당장의 수익이 낮다고 하여 이를 바로 처분의 대상으로 삼는 것은 적절하지 않기 때문이다. 또한 미숙성 매립지는 대부분의 경우 시간의 경과로 상당정도 숙성도를 갖추게 되므로 별도로 대규모의 투자를요하는 것도 아니기 때문이다. 미숙성 매립지는 특별한 사정이 없는 한추가적인 숙성기간을 경과한 후에 이를 처분하여야 보다 높은 가격을받을 수 있고 이렇게 하는 것이 재무구조의 개선에 도움이 되는 경우가얼마든지 있을 수 있는 것이다. 물론 구체적인 손익의 계산은 상황에따라 다를 수도 있을 것이다. 그렇다 하더라도 구체적인 상황의 차이를무시하고 세법이 일률적으로 미숙성 매립지의 즉각적인 처분이 재무구조의 개선에 도움이 될 것이라고 단정하여 이를 유도하는 조치에 나아오는 것은 위에서 본 바에 의하면 근거가 없는 일이다. 1996. 12. 31.총리령 제609호로 개정된 법인세법시행규칙이“공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지……를 (손금불산입대상에서) 제외한다.”는 취지의 개정을 한 것도 같은 이유라고 이해하여야 할 것이다.
다. 소결
그렇다면 차입금과다법인에게 미숙성 매립지를 추가적인 숙성기간 4년의 경과 전에라도 서둘러 처분하도록 세법에서 유도하기 위하여 이를보유한 차
입금과다법인에게 무조건 손금불산입이라는 제재를 일률적으로 가하는것은 오히려 재무구조의 개선에 역행하는 것이 될 수 있어 불합리하다.
따라서 미숙성 매립지를 통상의 법인에게는 손금산입을 해주면서 차입금과다법인에게는 반대로 손금불산입조치를 하는 것은 양자를 합리적인 이유없이 차별하는 것이 되어 헌법의 평등원칙에 위반된다.
pansiMatt: 1. 구 법인세법(1990. 12. 31. 법률 제4282호로 개정되고 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제18조의3 제2항 제3호 중 “농경지” 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 “공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지로서 당해 매립지의 소유권을 취득한 날부터 4년이 경과하지 아니한 것”을 제외하지 않은 것이 조세평등주의에 위반되는지 여부(소극)
2. 위 법률조항이 차입금과다법인의 재산권을 침해하는지 여부(소극)
decisionGst: 1. 법인의 비업무용부동산 보유에 대한 손금불산입을 규정한 구 법인세법(1990. 12. 31. 법률 제4282호로 개정된 것) 제18조의3 제1항 제1호와 그 시행령 및 시행규칙에서 “공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지로서 당해 매립지의 소유권을 취득한 날부터 4년이 경과하지 아니한 것”을 손금불산입 대상에서 제외한 것은 구체적인 사회적, 경제적 상황을 고려하여 공유수면매립사업과 공유수면매립지에 대한 세제상의 혜택을 주기로 한 정책적 판단의 결과이다. 이 사건 법률조항의 입법목적은 차입금과다법인에 대한 재무구조 개선에 있으므로 이 사건 법률조항이 재무구조 개선의 중요성과 시급성을 공유수면매립사업과 공유수면매립지에 대한 세제상 지원의 필요성에 우선시켜 위와 같은 매립지라 하더라도 손금불산입의 대상에서 제외하지 않은 것은, 부실화된 기업에 대한 금융 자금의 비생산적 유입과 기업이 도산하는 경우 국민 경제 전체에 미치는 부정적 효과를 방지함으로써 얻는 이익에 비추어 볼 때 현저히 자의적이거나 비합리적이라 할 수 없어 조세평등주의에 위반되지 아니한다.
2. 이 사건 법률조항은 차입금과다법인의 농경지 취득과 이용 및 수익을 직접 금지하거나 제한하고 있지 않으며 법인세액 결정의 기초가 되는 사업소득 산정에 있어 지급이자 중 일부를 손금에 불산입하여 그 불산입되는 금액만큼의 불이익을 가하는 것으로 차입금과다법인의 농경지에 대한 이용·수익·처분권을 중대하게 제한하고 있는 것으로 볼 수 없어 차입금과다법인의 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
재판관 윤영철, 재판관 권 성, 재판관 주선회의 반대의견
‘공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지로서 당해 매립지의 소유권을 취득한 날부터 4년이 경과되지 아니한 것’은 비록 준공인가까지 되었다 하여도 토지의 성질상 아직 미숙성의 것이고 매립지가 가지는 이러한 성질 자체는 통상의 법인이나 차입금과다법인에 있어 동일하다. 미숙성 매립지는 시간의 경과로 숙성도를 갖추게 된 이후에 처분하여야만 보다 높은 가격을 받을 수 있어 기업의 재무구조 개선에 도움이 될 수 있는데 추가적인 숙성기간의 경과 전에라도 서둘러 처분하도록 유도하기 위해 손금불산입이라는 제재를 일률적으로 가하는 것은 오히려 재무구조의 개선에 역행하는 것이 될 수 있어 불합리하다. 미숙성 매립지를 보유한 통상의 법인에게는 손금산입을 해주면서 차입금과다법인에게는 반대로 손금불산입조치를 하는 것은 양자를 합리적인 이유없이 차별하는 것이 되어 헌법상 평등원칙에 위반된다.
adjobtTxt: 구 법인세법(1990. 12. 31. 법률 제4282호로 개정되고 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제18조의3(지급이자의 손금불산입) ① 생략
② 대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인이 다음 각 호의 1에 해당하는 자산을 보유하는 경우에 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1.～2. 생략
3. 임야·농경지·목장용부동산 기타 대통령령이 정하는 용도에 사용되는 부동산(제1
항 제1호의 규정을 적용받는 부동산의 부분을 제외한다)
③ 생략
refrnPrvsn: 헌법 제11조 제1항, 제23조, 제38조
헌법재판소법 제68조 제2항
구 법인세법(1982. 12. 21. 법률 제3577호로 개정된 것) 제59조의3(비과세 및 면제) 다음 각 호의 소득에 대하여는 특별부가세를 부과하지 아니한다.
1.～18. 생략
19. 공유수면매입법 제14조의 규정에 의하여 소유권을 취득한 자가 그 취득한 매입지를 양도함으로써 발생하는 소득
②～⑤ 생략
구 법인세법(1990. 12. 31. 법률 제4282호로 개정된 것) 제18조의3(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 당해 법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태 등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 것
2. 당해 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산(부동산을 제외한다)으로서 대통령령이 정하는 것
②, ③ 생략
구 법인세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13195호로 개정된 것) 제43조의2(지급이자의 손금불산입) ① 법 제18조의3 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 부동산(이하 “비업무용부동산등”이라 한다)을 말한다.
1. 부동산 취득 후 일정한 기간이 경과한 때까지 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산
2. 업무에 필요한 적정한 기준면적을 초과하여 보유하는 부동산
3. 부동산을 이용하여 얻은 수입금액이 부동산가액의 일정비율에 미달하는 부동산
4. 법인의 주된 사업에 사용되지 아니하는 부동산으로서 과다보유의 소지가 있는 부동산
5. 업무에 적합한 시설기준을 갖추지 못하였거나 업무와의 관련정도가 적은 부동산
② 생략
③ 제1항의 규정에 의한 비업무용부동산등의 판정기준에 관하여는 재무부령으로 정한다.
④ 법 제18조의3 제1항에서 “대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액”이라 함은 다
음의 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. 이 경우 취득과 동시에 비업무용부동산등에 해당하는 자산의 경우에는 그 취득에 소요된 차입금의 이자는 제33조의 규정에 의한 자본적지출로 보지 아니하며, 다음 산식 중 자산가액의 합계액에 비업무용부동산등을 취득하기 위하여 지출한 금액을 합산한다.
지급이자 × 
제1항 및 제2항의 자산가액의 합계액 (총차입금을 한도로 한다)
총 차 입 금
⑤ 법 제18조의3 제2항에서 “대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인”이라 함은 차입금(제13항의 규정에 의하여 지급이자가 이미 부인된 차입금을 제외한다)이 자기자본의 2배(소비성서비스업의 경우에는 자기자본상당액)를 초과하는 법인을 말한다. 이 경우 소비성서비스업과 그 외의 사업을 겸업하는 법인의 소비성서비스업 부분의 자기자본은 다음 산식에 의하여 계산한 금액으로 하며, 법 제64조의2의 규정에 의한 구분경리를 하지 아니함으로 인하여 수입금액·차입
금등을 구분할 수 없는 경우에는 당해 법인의 전체 사업을 소비성서비스업으로 보아 본문의 규정을 적용한다.
자기자본총액 × 
소비성서비스업부분의 수입금액
당해 사업연도의 총수입금액
⑥ 법 제18조의3 제2항에서 “대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액”라 함은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액을 말한다.
1. 소비성서비스업을 영위하는 법인외의 법인의 경우
지급이자 × 
법 제18조의3 제2항 제1호 내지 제3호의 자산합계액과 자기자본의 2배를 초과하는 차입금상당액 중 적은 금액
총 차 입 금
2. 소비성서비스업을 영위하거나 겸업하는 법인의 경우
지급이자 × 
소비성서비스업 부분의 지급이자손금부인대상금액＋ 소비성서비스업외의 사업부분의 지급이자손금부인대상금액
총 차 입 금
⑦～⑩ 생략
⑪ 법 제18조의3 제2항 제3호에서 “대통령령이 정하는 용도에 사용되는 부동산”이라 함은 제5항의 규정에 의한 법인이 보유하는 임야·농경지·목장용부동산·연수원 또는 휴양소용부동산 기타 재무부령이 정하는 부동산을 말한다.
⑫, ⑬ 생략
구 법인세법시행규칙(1986. 3. 31. 재무부령 제1671호로 개정된 것) 제18조(지급이자의 손금불산입) ①～③ 생략
④ 다음 각 호의 1에 해당하는 부동산은 제3항의 규정에 불구하고 비업무용부동산으로 보지 아니한다.
1.～6. 생략
7. 법 제59조의3 제1항 제14호·제15호·제18호 또는 제19호의 적용을 받는 부동산
8.～10. 생략
⑤ 생략
구 법인세법시행규칙(1990. 4. 4. 재무부령 제1818호로 개정된 것) 제18조(지급이자의 손금불산입) ①～③ 생략
④ 다음 각 호의 1에 해당하는 부동산은 제3항의 규정에 불구하고 비업무용부동산으로 보지 아니한다.
1.～11. 생략
12. 공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지로서 당해 매립지의 소유권을 취득한 날부터 4년이 경과되지 아니한 것
⑤～⑪ 생략
구 법인세법시행규칙(1991. 2. 28. 재무부령 제1844호로 개정된 것) 제18조(지급이자의 손금불산입) ①, ② 생략
③ 영 제43조의2 제1항 및 동조 제3항에서 “비업무용부동산등”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 부동산을 말한다.
1.～4. 생략
5. 농경지·묘포장용 부동산·목장용 부동산. 다만, 다음에 해당하는 부동산을 제외한다.
가. 농경지·묘포장용 부동산
농업을 주업으로 하는 법인이 소유하는 농경지·묘포장용 부동산으로서 1년간의 수입금액이 당해부동산가액의 100분의 7이상인 부동산. 다만, 특별시·직할시· 및 시의 지역의 도시계획구역(녹지지역을 제외한다)안에 있는 부동산으로서 도시계획구역에 편입된 날부터 1년이 경과된 것을 제외한다.
나. 생략
6.～21. 생략
④～ 생략
영 제43조의2 제11항에서 “재무부령이 정하는 부동산”이라 함은 다음 각 호의 부동산을 말한다.
1. 임야·농경지·묘포장용 부동산·목장용 부동산
2. 체육시설용 부동산
3. 연수원용 또는 휴양소용 부동산
4. 휴양시설업용 부동산
5. 예비군훈련장용 부동산
6. 골재채취장용 부동산
7. 야적장·적치장 또는 하치장용 부동산
8. 임대전용 부동산(건물 기타 지상정착물을 임대한 경우로서 임대한 법인이 임대건물 등의 연면적의 100분의 10이상을 직접 사용하지 아니하는 경우 당해건물등과 그 부속토지를 포함한다)
9. 법인의 자가전용 주차장 및 주차장업용 토지
10. 상품 등의 전시·판매에 사용되는 토지로서 건축물이 없는 것(건축물의 부속토지로서 제3항 제2호의 규정에 의한 기준면적을 초과하는 토지에 상품 등을 전시·판매하는 경우 그 초과하는 부분을 포함한다)
구 법인세법시행규칙(1996. 12. 31. 총리령 제609호로 개정된 것) 제18조 ①, ② 생략
③ 영 제43조의2 제1항 및 동조 제3항에서 “비업무용부동산등”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 부동산을 말한다.
1.～4. 생략
5. 농경지·묘포장용 부동산·목장용 부동산. 다만, 다음에 해당하는 부동산을 제외한다.
가. 농경지·묘포장용 부동산
공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인과 농업(한국표준산업분류상의 작물생산업을 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 주업으로 하는 법인이 소유하는 농경지·묘포장용 부동산으로서 1년간의 수입금액이 당해부동산가액의 100분의 3이상인 부동산과 농업협동조합법에 의하여 설립된 농업협동조합 또는 그 중앙회가 농민지도사업을 위하여 소유하는 농경지·묘포장용 부동산. 다만, 특별시·광역시 및 시의 지역의 도시계획구역(녹지지역을 제외한다)안에 있는 부동산으로서 도시계획구역에 편입된 날부터 1년이 경과된 것을 제외한다.
나. 생략
6.～24. 생략
④～ 생략
영 제43조의2 제11항에서 “총리령이 정하는 부동산”이라 함은 다음 각 호의 부동산을 말하며, 각 호에 규정된 주업의 판정은 제3항 및 제10항의 규정에 의한다.
1. 임야·농경지·묘포장용 부동산·목장용 부동산. 다만, 공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지와 임업·농업 또는 축산업을 주업으로 하는 법인이 소유하고 있는 부동산을 제외한다.
2.～10. 생략
, 생략
refrnPrcdnt: 1. 헌재 2002. 10. 31. 2000헌바14, 판례집 14-2, 446, 458
헌재 1996. 12. 26. 96헌가18, 판례집 8-2, 680, 701
2. 헌재 1997. 12. 24. 96헌가19등, 판례집 9-2, 762, 773
event: 청 구 인　파산자 ○○건설산업주식회사의 파산관재인 안○태
대리인 법무법인　광장
담당변호사　박준서 외 1인
당해사건　대법원 2001두9677 법인세과세처분취소(2003헌바55)
서울행정법원 2000구28687 법인세부과처분취소(2003헌바93)
eventCol1: 청구인|　파산자 ○○건설산업주식회사의 파산관재인 안○태
대리인 법무법인　광장
담당변호사　박준서 외 1인
eventCol3: 당해사건|　대법원 2001두9677 법인세과세처분취소(2003헌바55)
서울행정법원 2000구28687 법인세부과처분취소(2003헌바93)
reason: 1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(가)청구외 ○○건설산업주식회사(이하 ‘○○건설’이라 한다)는 1980. 1. 14. 농수산부장관으로부터 인천 경서동, 원창동 등 일원의 공유수면에 관하여 농경지 조성을 목적으로 구 공유수면매립법에 의한 매립면허를 받아 간척지 매립공사를 완성한 후, 1991. 1. 8. 농림수산부장관으로부터 준공인가를 받아 공유수면매립지 12,620,847㎡에 대한 소유권을 취득하였다. ○○건설은 1991, 1992, 1993 각 사업연도 법인세 신고 당시 이 사건 토지를 농경지가 아닌 미간지로 보고 이 사건 토지를 보유하기 위한 차입금의 지급이자 상당액을 손금에 산입하여 소득금액을 신고하였는데, 위 각 사업연도 당시 ○○건설의 차입금은 자기자본의 2배를 초과하였다.
남대문세무서장은 ○○건설에 대한 법인세 부과를 위한 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어 ○○건설이 취득한 위 매립지가 공유수면매립공사 준공인가일인 1991. 1. 8.부터 농경지로 되었다고 보아, 대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인(이하 ‘차입금과다법인’이라 한다)이
농경지를 보유하는 경우 지급이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액을 손금에 산입하지 않도록 규정한 구 법인세법(1990. 12. 31. 법률 제4282호로 개정되고 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제18조의3 제2항 제3호에 따라 각 사업연도에 지급한 이자 중 1991년분 18,907,626,128원, 1992년분 59,591,576,184원, 1993년분 29,645,746,631원을 각 손금에 산입하지 아니하여 1991년분 법인세 10,951,489,280원을 1997. 2. 1.에, 1992년분 법인세 34,517,750,200원을 1998. 2. 2.에, 1993년분 법인세 17,168,604,730원을 1999. 2. 1.에 ○○건설에 대하여 각 부과 고지하는 처분을 하였다.
(나)이에 ○○건설은 남대문세무서장을 상대로 위 법인세부과처분들 중 1991, 1992년도의 각 법인세부과처분에 대해서 1998. 12. 11. 서울행정법원에 그 취소를 구하는 소송을 제기하여(서울행정법원 98구27759) 대법원 2001두9677 사건으로 소송계속 중(○○건설은 2001. 5. 11. 서울지방법원의 파산선고를 받고 파산관재인 권○중이 선임되었다가 사임하고, 2002. 5. 30.자로 이 사건 청구인인 파산관재인 안○태가 선임되었다) 위 과세처분의 근거 조항인 법 제18조의3 제2항 제3호가 헌법에 위반된다며 위헌법률심판제청신청(2001아35)을 하였으나 대법원이 2003. 7. 8. 위 신청을 기각하고 당해사건에 대하여 상고기각의 판결을 선고하자 청구인은 같은 달 25. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
한편 ○○건설은 위 2003헌바55 사건에서의 법인세부과처분들 중 1993년도 법인세부과처분에 대해서는 2000. 9. 15. 서울행정법원 2000구28687호로 그 취소를 구하는 소송을 제기하고, 그 소송계속 중 법 제18조의3 제2항 제3호가 헌법에 위반된다며 위헌법률심판제청신청(2001아2266)을 하였으나 서울행정법원이 2003. 10. 21. 위 신청을 기각하고 당해사건에 대하여 청구기각의 판결을 선고하자, 청구인은 2003. 11. 4. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원을 청구하였다.
나. 심판의 대상
이 사건 심판의 대상은 구 법인세법(1990. 12. 31. 법률 제4282호로 개정되고 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제18조의3 제2항 제3호 중 ‘농경지’ 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이며 심판대상 조항 및 관련 조항의 내용은 다음과 같다.
(1) 심판대상 조항
법 제18조의3(지급이자의 손금불산입) ② 대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인이 다음 각 호의 1에 해당하는 자산을 보유하는 경우에 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업연도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1.～2. 생략
3.임야&#183;농경지&#183;목장용부동산 기타 대통령령이 정하는 용도에 사용되는 부동산(제1항 제1호의 규정을 적용받는 부동산의 부분을 제외한다)
(2) 관련 조항
〔별지〕와 같다.
2. 청구인의 주장, 법원의 위헌법률심판제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견
가. 청구인의 주장
(1) 이 사건 법률조항의 입법취지는 타인 자본에 의한 무리한 기업 확장으로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고 금융자산에 의한 부동산 투기 및 비생산적인 업종에 대한 무분별한 기업 확장을 억제하여 기업 자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하고 아울러 국토의 효율적 이용을 도모하기 위한 것으로, 법 제18조의3 제1항 제1호와 공통된 입법목적을 가지고 있다. 그런데 법 제18조의3 제1항 제1호에서는 그 시행령 및 시행규칙에서 공유수면매립공사를 통해 취득하여 4년이 경과하지 않은 부동산은 비업무용부동산으로 보지 않는 것으로 규정하여 손금불산입 대상에서 제외하고 있음에 반해 이 사건 법률조항은 그러한 예외 없이 차입금과다법인이 보유하는 농경지는 그것이 비록 공유수면매립공사를 통해 취득하고 4년이 경과하지 않은 것이라 하더라도 모두 손금불산입 대상으로 하고 있다.
(2)공유수면매립지에 대해 일정 기간 비업무용부동산으로 보지 않는 이유는 국가가 공유수면매립면허를 통해 이미 그 취득을 허용하였고 매립지의 성질상 토질이나 지반의 취약성으로 준공 즉시 이를 이용하거나 처분하는 것이 용이하지 않은 객관적 성질을 고려하여 처분에 필요한 유예기간을 주기 위한 것이다. 그리고 공유수면매립지의 객관적 성질에 따른 처분의 곤란성은 그것을 보유한 자가 누구인가에 따라 달라지는 것이 아니다. 그럼에도 차입금과다법인에 대해서는 공유수면매립지의 처분에 필요한 유예기간을 부여하지 않은
이 사건 법률조항은 차입금과다법인을 차입금과다법인이 아닌 법인에 비해 합리적 이유 없이 차별하는 것이다. 또한 준공 직후의 공유수면매립지의 처분을 강요한다면 결국 염가에 방매할 수밖에 없어 차입금과다법인의 재무구조를 더욱 악화시켜 이 사건 법률조항의 입법취지에도 반하게 된다. 한편 1996. 12. 31. 구 법인세법시행규칙의 개정으로 ‘공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지’를 이 사건 법률조항에서 제외하는 것으로 규정하였는데 이는 차입금과다법인에 대한 부당한 차별과 재산권 침해를 해소하려는 합헌적 반성에 따른 것이다. 현행 법인세법은 공유수면매립지에 대해서 5년간 비업무용 토지에서 제외하고 있고 차입금과다법인에 대한 규제에서는 보유 재산의 내용과 관련한 손금불산입은 규정하지 않고 있어 차입금과다법인에 대한 불평등 문제를 해소하고 있다.
따라서 이 사건 법률조항은 단서 규정이나 위임규정 등을 통해 일정 기간이 경과하지 않은 공유수면매립지를 손금불산입 대상에서 제외하는 규정을 두었어야 함에도 그러한 규정을 두지 않아 헌법 제11조의 평등원칙에 위반되고 헌법 제23조의 재산권을 침해하여 헌법에 위반된다.
나. 법원의 위헌제청신청 기각이유
이 사건 법률조항의 입법취지는 타인자본에 의존한 무리한 기업 확장으로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고 금융자산에 의한 부동산 투기 및 비생산적인 업종에 대한 무분별한 기업 확장을 억제하여 국토의 효율적 이용을 도모하기 위한 데에 있다. 이러한 입법목적에 따라 농경지를 보유하는 것 자체가 기업자금의 비효율적, 비생산적 운용이라고 판단하여 공유수면매립법에 의하여 매립면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지의 경우에도 유예기간을 부여함이 없이 취득한 날부터 농경지로 보아 지급이자를 손금불산입하도록 한 것은 차입금 과다법인을 불리하게 차별 대우하는 것이 아니고 헌법상 과잉금지원칙에도 위배되지 아니한다.
이 사건 법률조항의 입법취지는 법 제18조의3 제1항 제1호와 공통되는 부분이 있지만 그에 더하여 차입금과다법인의 경우에는 재무구조가 취약하여 도산할 경우 발생하게 되는 경제적 부작용이 크고 심대한 것이어서 국가 경제적 측면에서 조기에 재무구조를 건전하게 만들 수 있도록 유도할 필요성이 있다. 이에 따라 차입금과다법인이 농경지를 보유하는 것은 곧 기업자금의 비
생산적이고 비효율적인 운용이라고 판단하여 공유수면매립사업을 통해 취득한 매립지에 대해서도 유예기간을 부여하지 않고 지급이자를 손금불산입하도록 한 것이다. 이것은 입법 형성의 재량에 기초한 정책적 판단에 따른 것으로 차입금과다법인을 불리하게 차별대우하는 것이 아니고 헌법상 과잉금지원칙에도 위배되지 아니한다.
다. 국세청장 및 재정경제부장관의 의견
조세 입법에 있어서 입법자는 광범위한 형성의 자유를 가지는바, 부동산 보유에 관한 지급이자 손금불산입을 규율함에 있어 일정 기간이 경과하지 않은 공유수면매립지를 손금불산입의 대상에서 제외할 것인지 여부는 입법형성권의 범위 내에 속하는 것이다. 그런데 법 제18조의3 제1항 제1호는 기업이 토지를 부동산 투기의 목적으로 보유하거나 또는 업무와 관련 없이 비생산적으로 보유하는 것에 대한 규제에 입법목적이 있는 반면 이 사건 법률조항은 객관적&#183;경험적으로 보아 임야&#183;농경지 등의 부동산은 생산성이 떨어지는 부동산이므로 재무구조가 취약한 법인이 그것을 계속 보유하는 것보다 조속한 매각을 통해 재무구조를 개선토록 하려는 것이 입법목적이므로 서로 입법목적을 달리하고 있다. 그렇다면 입법목적을 달리하는 두 법률조항에 있어 일정 기간이 경과하지 않은 공유수면매립지를 손금불산입 대상에서 제외할 것인지에 대해 달리 판단하여 규정한 것은 입법형성권의 범위 내에 속하는 합리적인 차별이라 할 수 있고 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 위반하여 재산권을 침해한다고 할 수도 없다. 한편 이 사건 법률조항의 시행규칙이 후에 개정되어 공유수면매립지를 이 사건 법률조항에서 제외하도록 규정한 것은 경제적 사회적 여건의 변화에 따른 정책적 판단에 기인한 것으로 보아야 한다.
3. 판　단
가. 사건의 쟁점
이 사건의 쟁점은, 비업무용부동산 보유에 따른 지급이자 손금불산입을 규정한 법 제18조의3 제1항 제1호(이하 ‘비업무용부동산 손금불산입 조항’이라 한다)에서는 ‘공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지로서 당해 매립지의 소유권을 취득한 날부터 4년이 경과하지 아니한 것’을 손금불산입 대상에서 제외하고 있음에도 차입금과다법인의 농경지 보유에 대한 지급이자 손금불산입을 규정한 이 사건 법률조항에서는 손금불산입 대상에서 제외하는 규정을 두지 않은 것이 차입금과다법인을 차입금과다법인에 해당하지 않는 법인(이하 ‘통상의 법인’이라 한다)에 비
해 합리적 이유 없이 차별하여 평등원칙에 위반되고 재산권을 침해하는 것인지 여부이다.
나. 입법연혁
(1) 법인세법상 부동산 보유와 관련한 지급이자 손금불산입 규정
구 법인세법은 1985. 12. 23. 법률 제3794호로 개정되면서 업무와 직접 관련 없는 부동산을 보유한 법인에 대해서 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 업무와 관련 없는 부동산 가액의 합계액을 한도로 하여 대통령령이 정하는 금액을 손금에 산입하지 않는 규정을 마련하여, 지급이자의 손금불산입 방식을 통해 법인의 비업무용부동산 보유를 규제하기 시작하였다. 그 후 1990. 12. 31. 법률 제4282호로 개정된 법률은 제18조의3 제1항 제1호에서 업무에 직접 관련이 없는 부동산 뿐 아니라 이용실태 등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위해 보유하는 것으로 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 부동산을 보유한 경우에도 지급이자 손금불산입을 규정하여 법인의 부동산 보유와 관련한 규제를 강화하는 한편 차입금이 일정한 기준을 초과하여 재무구조가 취약한 법인에 대한 별도의 규제를 신설하여 대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유한 법인이 ‘임야&#183;농경지&#183;목장용부동산 기타 대통령령이 정하는 용도에 사용되는 부동산’을 보유하는 경우 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액을 손금에 산입하지 않는다고 규정하여(그 중 농경지에 대한 부분이 이 사건 법률조항이다) 일정한 용도의 부동산에 대해서는 그것이 업무에 사용되는 것인지를 묻지 않고 보유하는 사실만으로 지급이자 중 일부를 손금불산입하도록 규정하였다. 차입금과다법인에 대한 이러한 규율은 구 조세특례제한법으로 이관되어 규율되다가(1998. 12. 28. 법률 제5584호) 폐지되면서 다시 구 법인세법(2000. 12. 29. 법률 제6293호)에서 차입금이 자기자본의 4배를 초과하는 법인은 지급이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액을 무조건 손금에 불산입하는 것으로 규정하였다가 현재는 그와 같은 규정도 폐지하였다(2004. 12. 31. 법률 제7317호). 한편 법인의 비업무용부동산 보유와 관련한 규정은 여전히 업무와 관련 없는 자산 보유에 대한 지급이자 손금불산입 규정을 통해 현행 법인세법에서도 계속 이어 오고 있다.
(2)지급이자 손금불산입 규율에 있어 공유수면매립지에 대한 특례 규정
구 법인세법은 비업무용부동산 손금불산입 조항에서 비업무용부동산의 구체적인 판정에 관하여 시행령 및 시행규칙에 위임하여, 업무에 직접 사용하지
않는 부동산과 법인의 주업과 관련 없는 부동산 등을 비업무용부동산으로 보았는데 구 법인세법시행규칙(1986. 3. 31. 재무부령 제1671호)은 공유수면매립법에 의해 공유수면매립공사를 통해 취득한 매립지를 비업무용부동산으로 보지 않는다고 규정하여 공유수면매립공사를 통해 취득한 매립지는 손금불산입 대상 부동산에서 제외하였다. 그 후 시행규칙을 개정하여(1990. 4. 4. 재무부령 제1818호) 비업무용부동산으로 보지 않는 공유수면매립지의 범위를 축소하여 ‘공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지로서 당해 매립지의 소유권을 취득한 날부터 4년이 경과하지 아니한 것’(이하 ‘4년 이내 매립지’라 한다)에 한하여 비업무용부동산으로 보지 않는다고 규정하였다. 그리고 다시 농경지, 묘포장용부동산 등에 대해서는 공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인에 대해서는 농업을 주업으로 하는 법인과 같이 농경지, 묘포장용부동산을 이용한 연간 수익 금액이 일정 기준 이상이면 비업무용으로 보지 않을 수 있도록 하여(1996. 12. 31. 총리령 제609호) 공유수면매립지가 농경지와 묘포장용부동산으로 쓰이는 경우에 한해서 취득 후 4년이 경과한 경우에도 손금불산입 대상에서 제외될 수 있는 것으로 범위를 확대했다. 현행 법인세법시행규칙은 업무와 직접 관련 없는 부동산으로 보지 않는 기간을 5년으로 규정하여 공유수면매립공사를 통해 취득한 매립지는 취득 후 5년간 손금불산입 대상에서 제외되고 있다.
이에 반해 차입금과다법인이 임야&#183;농경지&#183;목장용부동산 등을 보유하는 경우에 대해서는 구 법인세법이나 그 시행령 또는 시행규칙에서 공유수면매립지에 대한 예외를 규정하지 않았으므로 농경지가 공유수면매립공사를 통해 취득한 것인 때에도 손금불산입 대상이 되었다. 그 후 이 사건 법률조항에 대한 일부 자구 수정이 있었으나 규율 내용은 동일하게 유지되었으며 그 시행규칙의 개정으로 공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지를 차입금과다법인의 지급이자 손금불산입 대상에서 제외하였다(1996. 12. 31. 총리령 제609호). 그러다가 차입금과다법인에 대한 지급이자 손금불산입 규정에서 보유 자산이 문제되지 않게 됨에 따라 공유수면매립지도 문제되지 않게 되었다.
다. 조세평등주의 위반 여부
(1) 조세평등주의와 평등원칙의 의미
헌법은 제11조 제1항에서 "모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별ㆍ종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적ㆍ경제적ㆍ사회적ㆍ문화적 생활의 모
든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다."고 규정하여 평등원칙을 규정하고 있는데 조세평등주의는 평등원칙의 조세법적 표현이다.
그런데 평등원칙은 모든 차별적 취급을 금지하는 것이 아니라 합리적 이유 없는 차별을 금지하는 것이다. 합리적 이유 없는 차별이란 본질적으로 같은 것을 자의적으로 다르게 취급하는 것을 말하는데, 비교되는 두 사실관계가 본질적으로 같은 것인지 여부는 일반적으로 당해 법률조항의 의미와 목적에 비추어 판단하여야 한다. 따라서 4년 이내 매립지를 보유한 통상의 법인과 차입금과다법인이 본질적으로 같은 것인지 그리고 그 둘을 차별취급하는 것이 합리적 이유가 있는 것인지 여부는 지급이자 손금불산입 규율의 입법목적과 4년 이내 매립지에 대한 예외 규정의 의미와 목적을 통해 판단하여야 한다.
(2)비업무용부동산 손금불산입 조항과 이 사건 법률조항의 입법목적
법인세는 법인의 소득에 대하여 부과하는 조세이다. 법인이 차입금을 통해 기업자금을 조달한 경우 그 차입금에 대한 지급이자는 기업 활동에 필요한 비용의 성질을 가지므로 법인의 소득산정에 있어 손금으로 처리되는 것이 원칙이다. 그러나 기업이 차입금을 이용하여 생산 활동과 관계없는 부동산을 보유하거나 부동산 투기를 목적으로 부동산을 보유하는 경우 또는 생산성이 낮은 자산을 보유하고 있으면서도 차입금의 상환 노력은 없이 계속해서 차입금에 의존해 기업 자금을 조달하거나 기업확장을 꾀하는 경우 등에 있어서까지 그 차입금에 대한 지급이자를 기업 활동에 불가피한 비용으로 보는 것은 바람직하지 않다. 지급이자의 손금산입이 갖는 이러한 문제점을 고려하여 일정한 경우에 지급이자를 손금불산입하는 방법을 통해 기업 활동과 관련한 사회적, 경제적 정책 목적을 달성하려는 것이 지급이자 손금불산입 제도의 기본 취지이다. 그러나 아래에서 보는 바와 같이 구체적인 입법목적에 있어서는 비업무용부동산 손금불산입 조항과 이 사건 법률조항은 서로 구별된다.
비업무용부동산 손금불산입 조항의 입법목적은 기업이 차입금을 통해 부동산을 투기적 목적으로 보유하거나 업무와 무관하게 보유하는 것을 규제하고자 하는 데에 있다. 따라서 기업이 보유하는 부동산이 업무에 사용되는 것인지 또는 업무와 관련이 있는 것인지 여부가 중요한 의미를 가지며 규율 대상이 되는 법인이 재무구조가 취약한 기업인지 여부는 묻지 않는다. 이에 반해 이 사건 법률조항은 차입금이 일정한 기준을 초과하여 재무구조가 취약하고 도산의 위험이 있는 기업에 대해서는 업무 관련 여부에 관계없이 객관적으로 볼 때 생산성이 낮은 종류의 부동산을 계속 보유하는 것 자체가 재무구조를
악화시키는 요인이 되므로 그 부동산의 처분을 유도함으로써 차입금 상환을 통해 재무구조를 개선토록 하려는 것으로서 차입금과다 부실기업의 재무구조 개선에 주된 입법목적이 있다. 이와 같이 이 사건 법률조항은 차입금과다법인의 재무구조 개선을 목표로 한다는 점에서 비업무용부동산 손금불산입 조항과 입법목적을 달리하는 것이다.
(3)비업무용부동산 손금불산입 조항에서 4년 이내 매립지를 제외한 취지
(가)공유수면매립사업은 산업기반시설의 부지를 확보하거나 식량의 자급기반을 확충하기 위한 국토의 가용 면적 확대라는 면에서 기본적으로 공익적 성격을 가지는 사업이다. 그리고 국가는 공유수면매립사업의 기본계획 수립, 공유수면매립사업에 대한 면허와 준공 인가 등을 통해 공유수면매립사업에 개입한다. 한편 매립지는 그 성질상 지반이 약하고 토질이 불량하며 준공 후 초기에는 관개시설이나 기반시설의 미비 등으로 일반 토지에 비해 그 이용에 제한이 있을 수 있다.
(나) 그런데 공유수면매립사업이 가지는 공익적 성격이나 매립지 취득 과정에 국가가 개입한다는 사실은 그 매립지를 비업무용으로 보지 않는 것과 직접적인 관련이 없다. 왜냐하면 공익적 사업의 결과로 취득하였다거나 취득을 국가가 허용했다고 하더라도 현재 그 매립지의 사용 실태에 따라서는 법인의 업무에 사용되지 않을 수도 있기 때문이다.
매립지의 성질상 지반이 약하고 토질이 불량하여 준공 직후에는 일반 토지에 비해 이용에 제한을 받을 수 있다는 사실도 4년 이내 매립지를 비업무용부동산 손금불산입 조항에서 제외하는 이유가 되기에 부족하다. 공유수면매립지는 그 목적이 농경지, 항만시설, 공장용지, 택지, 쓰레기매립장 등 매우 다양하여 그 구체적인 목적들에 비추어 보면 준공 직후의 매립지가 모두 이용이 곤란하다고 말할 수는 없으며 이용에 제한을 받는다 하더라도 이용에 제한을 받는 기간을 일률적으로 정할 수 없다. 무엇보다도 4년 이내 매립지를 손금불산입 대상에서 제외한 취지가 준공 후 일정 기간 이용의 곤란성 때문이라면 손금불산입에서 제외하는 대상을 굳이 ‘공유수면매립법에 의해 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한’ 매립지로 제한할 이유가 없다. 왜냐하면 직접 매립공사를 통해 취득한 경우가 아니라 매립공사를 한 자로부터 양수한 경우 기타 이유로 매립지를 취득하게 된 경우에도 그 매립지가 준공 후 4년이 경과하지 않았다면 매립지의 객관적 성질상 이용이 제한되는 점은 동일하기 때문이다. 그럼에도 비업무용부동산 손금불산입 조항에서
는 공유수면매립법에 의해 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지만을 손금불산입 대상에서 제외하고 있다.
또한 처분의 곤란성 역시 4년 이내 매립지에 대해 예외를 규정한 결정적 이유가 될 수 없다. 토지와 같은 부동산에 있어 처분의 곤란성은 현재 또는 장래의 경제적 가치에 따라 결정된다고 할 것이므로 일반 부동산의 경우에도 그 위치나 면적, 용도, 주위 환경 등 구체적 사정에 따라 처분이 용이하지 않은 경우가 얼마든지 있을 수 있다. 반대로 준공 직후의 매립지라 하더라도 그 용도나 주변 입지, 개발 계획 등 구체적 사정에 따라 처분이 쉽게 이루어질 수도 있어 준공 직후의 매립지가 모두 처분이 곤란하다고 단정지울 수 없다. 그리고 처분에 필요한 유예기간을 부여한다면 처분하여야 할 사정이 생긴 때부터 일정 기간을 유예하는 것으로 규정했어야 할 것인데 비업무용부동산 손금불산입 조항에서는 매립지의 소유권을 취득한 날부터 4년이 경과하지 아니한 매립지는 모두 비업무용부동산으로 보지 않는다고 규정하고 있다.
한편 입법연혁을 살펴보더라도 구 법인세법은 처음에 공유수면매립지 전부를 비업무용부동산에서 제외하였다가 공유수면매립지 중 취득 후 4년이 경과하지 않은 것으로 그 범위를 축소하였고, 그 후 다시 4년이 경과한 매립지 중에서도 농경지 등에 대한 예외를 인정하여 다시 범위를 확대하였으며 현재는 취득 후 5년이 경과하지 않은 것에 대해 손금불산입 대상에서 제외하고 있어 그 예외를 인정하는 공유수면매립지의 범위가 일관되지 않음을 알 수 있다. 이것은 곧 4년 이내 매립지를 손금불산입 대상에서 제외하는 것이 매립지의 객관적 성질상 당연히 요구되는 논리적 결과는 아니라는 것을 보여주는 것이다.
(다)결국 4년 이내 매립지를 손금불산입 대상에서 제외한 것은 기본적으로 공익적 성격을 가지고 그 과정에 국가가 개입하는 공유수면매립사업에 대한 지원의 필요성, 준공 직후 어느 정도 이용이 제한될 수 있다는 매립지 자체의 성질 등과 구체적인 사회적, 경제적 상황을 종합적으로 고려하여 공유수면매립사업과 공유수면매립지에 대해 세제상의 혜택을 주기로 한 정책적 판단에 따른 것이다.
(4)이 사건 법률조항이 4년 이내 매립지를 농경지에서 제외하지 않은 것이 합리적 차별인지 여부
위에서 보았듯이 이 사건 법률조항의 입법목적은 차입금과다법인의 재무구조 개선에 있으므로 재무구조의 취약성이 문제되지 않는 기업이 업무와 무관
한 부동산을 투기적 목적으로 보유하는 것을 규제하고자 하는 비업무용부동산 손금불산입 조항과는 규율 대상과 입법목적을 달리하고 있다. 또한 비업무용부동산 손금불산입 조항에서 4년 이내 매립지에 대한 예외를 둔 것은 구체적인 사회적, 경제적 상황을 고려하여 공유수면매립사업과 공유수면매립지에 대한 세제상의 혜택을 주기로 한 정책적 판단의 결과이다. 그렇다면 이 사건 법률조항과 비업무용부동산 손금불산입 조항의 의미와 입법목적에 비추어 볼 때 4년 이내 매립지를 보유한 차입금과다법인은 지급이자 손금불산입 규율에 있어 통상의 법인과 본질적으로 같게 취급될 필요는 없는 것이다.
한편 이 사건 법률조항에서의 농경지는 그것이 비록 공유수면매립공사를 통해 취득한 것이라 하더라도 보유 기업의 재무구조 개선에 부정적 효과를 미치는 면에서는 다른 일반 농경지와 다를 바 없다. 그리고 준공 직후에 이용의 제한을 받는다는 사실은 농경지의 생산성이 그만큼 더 떨어진다는 의미로서 재무구조 개선을 위해서는 처분의 필요성이 오히려 크다고 볼 수도 있다. 또 처분에 필요한 유예기간을 부여할 것인지는 재무구조 개선의 시급성을 어느 정도로 보느냐에 따라 달리 판단할 수 있는 것이다. 이 사건 법률조항은 차입금과다법인의 재무구조 개선의 중요성과 시급성을 공유수면매립사업과 공유수면매립지에 대한 세제상 지원의 필요성에 우선시키고 있는바, 부실화된 기업에 대한 금융 자금의 비생산적 유입과 기업이 도산하는 경우 국민 경제 전체에 미치는 부정적 효과를 방지함으로써 얻는 이익에 비추어 볼 때 위와 같은 판단이 현저히 자의적이거나 비합리적이라 할 수 없다.
따라서 이 사건 법률조항은 본질적으로 같은 것을 자의적으로 차별하고 있다고 할 수 없어 조세평등주의에 위반되지 아니한다.
다. 재산권 침해 여부
헌법 제23조 제1항 후문은 재산권의 내용과 한계는 법률로 정한다고 규정하고 있고, 헌법 제38조는 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다고 규정하고 있어 조세의 부과징수는 헌법상 국민의 납세의무에 기초하는 것이므로 원칙적으로는 재산권 침해가 문제되지 않는다. 다만 조세의 부과 징수로 인하여 납세의무자의 구체적인 재산에 관한 이용, 수익, 처분권이 중대한 제한을 받게 되는 경우에는 재산권에 대한 침해가 문제될 수도 있다(헌재 1997. 12. 24. 96헌가19등, 판례집 9-2, 762, 773 참조).
그런데 이 사건 법률조항은 차입금과다법인의 농경지 취득이나 이용 및 수익을 직접 금지하거나 제한하고 있지 않다. 차입금과다법인이 농경지를 보유
하고 있는 경우 법인세액 결정의 기초가 되는 사업소득 산정에 있어 지급이자 중 일부를 손금에 불산입하여 그 불산입되는 금액만큼의 불이익을 가하는 것이다. 따라서 이 사건 법률조항이 차입금과다법인의 농경지에 대한 이용, 수익, 처분권을 중대하게 제한하고 있는 것으로 볼 수는 없으므로 이 사건 법률조항이 차입금과다법인의 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
4. 결　론
그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니한다고 할 것이므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 윤영철, 재판관 권 성, 재판관 주선회의 아래 5.와 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 관여 재판관 전원의 일치된 의견에 의한 것이다.
5.재판관 윤영철, 재판관 권 성, 재판관 주선회의 반대의견
이 사건 법률조항이 그 ‘농경지’ 부분에 ‘공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지로서 당해 매립지의 소유권을 취득한 날부터 4년이 경과되지 아니한 것’도 포함시키고 있는 것은 통상의 법인에 비하여 차입금과다법인을 합리적 이유없이 차별하는 것이어서 헌법에 위반될 것이다. 그 이유는 다음과 같다.
가. 준공인가 후 4년 미만의 매립지
구 법인세법 제18조의3 제1항 제1호, 구 법인세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13195호로 개정된 것) 제43조의2 제1항 및 제3항, 구 법인세법시행규칙(1991. 2. 28. 재무부령 제1844호로 개정된 것) 제18조 제4항 제12호 소정의 ‘공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지로서 당해 매립지의 소유권을 취득한 날부터 4년이 경과되지 아니한 것’은, 비록 그것이 준공인가까지 되었다 하여도 염분이 충분히 제거되지 아니하거나 지반이 취약하거나 성토의 견고도가 불충분하여 토지로서의 성상이 아직 안정되지 못한 것일 수도 있으므로 이러한 매립지는 토지의 성질상 아직 미숙성의 것이라고 보는 것이 일반적으로 보아 타당할 것이다. 그러므로 준공인가 후 4년 미만의 매립지를 위와 같은 의미에서 비유적으로 미숙성(未熟性) 매립지라고 부를 수 있다. 이러한 미숙성의 상태는 준공인가 후 상당기간이 경과될 때까지 계속될 수 있는 것이다(이러한 기간을 추가적인 숙성기간이라고 부를 수 있을 것이다). 이러한 상황은 공유수면의 매립면허를 받는 법인이 당초부터 예상할 수 있는 것이고 따라서 매립준공의 인가를 받은 법인이 매립지의 숙성도를 높이기 위하여 상당기간 이를 관리하면서 여러 가지
투자나 조치를 추가적으로 하는 일은 이미 계획된, 또는 예상된, 영업활동의 일환이라고 보아야 할 것이다. 물론 매립을 끝낸 법인은 준공인가 후 바로 이를 처분할 수도 있을 것이지만 이와 달리 그 숙성도를 높여 보다 수익성이 있게 이를 활용하거나 또는 보다 높은 가격으로 이를 처분하는 방법을 모색할 수도 있을 것인바 그 방법과 시기의 선택은 당연히 매립한 법인의 영업적 판단에 맡겨져 있는 것이다.
공유수면 매립지의 이러한 일반적인 성질을 인정하는 것이 정당하다면 과세당국으로서는 미숙성 매립지가 현재 법인의 업무에 직접 사용되고 있지 않다고 하여 이를 바로 손금산입의 대상에서 제외하여서는 안될 것이다. 이 경우의 미숙성 매립지는 법인의 업무 내지 영업행위에 의하여 생성, 취득된 것이어서 이를 비업무용부동산으로 확정할 수 없기 때문이다. 그러므로 미숙성 매립지를 세법이 손금불산입대상으로부터 제외한 것은 극히 합리적이라고 할 것이다. 이것이 법인세법에서 미숙성 매립지를 손금불산입대상으로부터 제외한 이유이다.
세법은, 법인이 직접 매립하여 원시취득한 미숙성 매립지만을 손금불산입의 대상에서 제외하고 법인이 승계취득한 매립지는 비록 그것이 미숙성의 것이라 하여도 그것을 손금불산입의 대상으로 삼아 양자를 구별하는 것도 같은 이유에 의한 것이다. 즉, 위에서 본 바와 같이 원시취득의 매립지는 법인이 당초부터 업무행위의 일환으로 이를 매립(취득), 보유하는 것이어서 이를 비업무용부동산이라고 확정할 수 없는 것임에 반하여 승계취득의 매립지는 영업의 일환으로 이를 취득, 보유하는 것이라고 일률적인 단정을 하기가 어렵기 때문이다.
다만, 추가적인 숙성기간을 이 사건 법률조항의 시행당시에 있어서와 같이 4년으로 할 것인지 아니면 얼마로 할 것인지의 문제는 남아있지만 이것은 입법의 재량에 속한다.
나. 차입금과다법인과 미숙성 매립지의 문제
미숙성 매립지가 가지는 위에서 본 바와 같은 성질 자체는 통상의 법인이나 차입금과다법인에 있어 동일할 수밖에 없다.
그럼에도 불구하고 차입금과다법인에 대하여는 다시 미숙성 매립지에 대한 손금불산입조치를 하여야 한다면 그렇게 차별하여야 할 무슨 특별한 합리적인 이유가 있어야 할 것이다.
물론 차입금과다법인은 그 보유가 불요불급(不要不急)하다고 인정되는 부
동산(예컨대 구 법인세법시행규칙 제18조 제21항 소정의 체육시설용 부동산, 연수원용 또는 휴양소용 부동산 등 10개 종류), 수익성이 낮은 영업용 부동산 또는 상당한 정도로 부담이 되는 투자가 추가로 필요한 부동산 등을 조속히 처분하여 재무구조의 개선에 이를 투입할 필요성이 통상의 법인에 비하여 더 클 것이다. 그러나 미숙성 매립지는 처분의 필요성이 크다고 위에서 열거한 부동산들의 범주에는 속하지 않는다.
왜냐하면 재무구조의 개선을 위한 처분이라면, 비록 그 처분이 조속히 이루어져야 한다고 하더라도 만일 제값을 받을 수 있기 전에 서둘러 헐값에 처분된다면 오히려 재무구조의 개선에 역행되므로, 적당한 가격으로, 가능한 한 보다 높은 가격으로, 처분되어야 할 것이고 그렇게 되기 위하여는 더 이상의 투자나 개선이 없이도 일응 그 상태대로 처분할 수 있는 숙성도 즉, 완성도를 갖고 그 용도대로 사용 또는 수익이 가능한 물건이어야 할 터인데 미숙성 매립지는 그 속성상 이러한 조건, 즉 완성도를 갖춘 것이 되지 못하기 때문이다. 수익성의 문제도 마찬가지이다. 미숙성 매립지는 그 성질상 본격적인 수익창출의 단계에 아직 진입하지 아니한 것이고 그 수익성은 향후의 장기적인 관점에서 판단되어야 하므로 당장의 수익이 낮다고 하여 이를 바로 처분의 대상으로 삼는 것은 적절하지 않기 때문이다. 또한 미숙성 매립지는 대부분의 경우 시간의 경과로 상당정도 숙성도를 갖추게 되므로 별도로 대규모의 투자를 요하는 것도 아니기 때문이다. 미숙성 매립지는 특별한 사정이 없는 한 추가적인 숙성기간을 경과한 후에 이를 처분하여야 보다 높은 가격을 받을 수 있고 이렇게 하는 것이 재무구조의 개선에 도움이 되는 경우가 얼마든지 있을 수 있는 것이다. 물론 구체적인 손익의 계산은 상황에 따라 다를 수도 있을 것이다. 그렇다 하더라도 구체적인 상황의 차이를 무시하고 세법이 일률적으로 미숙성 매립지의 즉각적인 처분이 재무구조의 개선에 도움이 될 것이라고 단정하여 이를 유도하는 조치에 나아오는 것은 위에서 본 바에 의하면 근거가 없는 일이다. 1996. 12. 31. 총리령 제609호로 개정된 법인세법시행규칙이 "공유수면매립법에 의하여 매립의 면허를 받은 법인이 매립공사를 하여 취득한 매립지 …… 를 (손금불산입대상에서) 제외한다."는 취지의 개정을 한 것도 같은 이유라고 이해하여야 할 것이다.
다. 소　결
그렇다면 차입금과다법인에게 미숙성 매립지를 추가적인 숙성기간 4년의 경과 전에라도 서둘러 처분하도록 세법에서 유도하기 위하여 이를 보유한 차
입금과다법인에게 무조건 손금불산입이라는 제재를 일률적으로 가하는 것은 오히려 재무구조의 개선에 역행하는 것이 될 수 있어 불합리하다.
따라서 미숙성 매립지를 통상의 법인에게는 손금산입을 해주면서 차입금과다법인에게는 반대로 손금불산입조치를 하는 것은 양자를 합리적인 이유없이 차별하는 것이 되어 헌법의 평등원칙에 위반된다.
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