item: panreType: 판례집
eventNo: 2002헌바43
eventNm: 구 상속세법 제4조 제1항 위헌소원
panreTitle: 구 상속세법 제4조 제1항 위헌소원

panreInfo: (2002. 10. 31. 2002헌바43 전원재판부)

textOfDecision: 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제4조 제1항 중 상속인 이외의 자에 대한 생전증여재산 가액의 가산 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
eventSummary: 가. 청구인들은 1995. 8. 16. 사망한 정○덕의 자녀들인데, 용산세무서장은2000. 11. 23. 망인이 1993. 9. 20.○○양어업 주식회사(이하“○○원양”이라고한다.)에 증여한 서울 종로구○○동 71 대 221.3㎡및 같은 동 73 대 114㎡중망인 소유의 5분의 3 지분(이하“이 사건 대지”라고 한다.)을 포함하여 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제4조 제1항 소정의 가산대상 생전증여재산 가액을 1,957,511,438원으로 계산하는 등 최종 결정세액을465,777,965원으로 산정하여 청구인들에게 각 232,888,982원의 상속세부과처분을하였다.
나.이에 청구인들은 용산세무서장을 상대로 서울행정법원에 상속세부과처분취소의 소를 제기하여 다투던 중, 상속인 이외의 자에게 3년 이내에 증여한
재산이면 무조건 그 가액을 상속재산 가액에 포함시키도록 규정한 위 구 상속세법제4조 제1항이 위헌이라고 주장하면서 위헌법률심판제청신청을 하였으나 기각되자 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

abjObt: 원래 심판청구서에 기재된 심판대상 규정은 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것. 이하 같다.) 제4조 제1항이나, 청구인들이 문제삼고 있는 부분은 망인이○○원양, 즉 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을상속재산 가액에 가산하는 것이므로 심판의 대상을 그 부분에 한정함이 상당하다.
따라서, 본건 심판의 대상은 구 상속세법 제4조 제1항 중 상속인 이외의 자에대한 생전증여재산 가액의 가산 부분(이하“이 사건 법률조항”이라고 한다.)이 헌법에 위반되는지 여부라 할 것이고, 그 내용은 다음과 같다.
제4조(상속세 과세가액)①제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를부과할 상속재산 가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한재산의 가액과 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다.
1. 공과금
2.피상속인의 장례비용(장례비용이 500만원 미만인 경우에는 500만원으로 한다)
3.채무(상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)
3.청구인들의 주장과 위헌법률심판제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견

judgement: 가. 이 사건 법률조항의 내용
(1) 입법취지
상속세 제도는 국가의 재정수입의 확보라는 일차적인 목적 이외에도 자유시장경제에 수반되는 모순을 제거하고 사회정의와 경제민주화를 실현하기 위하여 국가적 규제와 조정들을 광범위하게 인정하는 사회적 시장경제질서의 헌법이념에 따라재산상속을 통한 부의 영원한 세습과 집중을 완화하여 국민의 경제적 균등을 도모하려는데 그 목적이 있는 조세제도인바(헌재 1997. 12. 24. 96헌가19등, 판례집9-2, 762, 771), 상속세액은 납부의무자에게 귀속되는 과세물건, 즉 상속재산의 가액을 일정한 가치척도에 따라 측정한 상속세 과세가액에서 기초공제, 배우자공제등의 상속공제액을 차감한 상속세 과세표준에 세율을 곱하여 산출하게 된다.
그런데, 만약 상속인이 피상속인의 사망으로 인하여 취득한 상속재산에 대하여만 상속세를 과세하게 되면, 피상속인이 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속인이 될 자나 그 이외의 자에게 상속과 다름없는 증여의 형태로분할, 이전하여 고율인 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려고 할 것이므로,이러한 부당한 상속세 회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위하여구 상속세법 제4조 제1항은 상속개시 전 일정기간 이내에 피상속인이 상속인 또는상속인 이외의 자에게 증여한 재산에 대하여는 그 증여의 효력을 실질적으로 부인하여 그 재산의 가액을 상속재산 가액에 가산하고 공과금 및 일정한 범위의 증여채무를 공제하는 등의 방법으로 상속세 과세가액을 산정하는 것으로 규정하고 있는 것이다.
다만, 동일한 재산에 대한 이중과세를 방지하기 위하여 같은 법 제18조 제3항에서 상속재산 가액에 합산되는 증여재산에 대한 증여세액 내지 증여세 산출세액 상당액을 상속세 산출세액에서 공제하도록 하는 한편, 사망 전 상속세
를 회피할 목적으로 증여가 악용될 소지가 있음을 고려하여 제4조 제1항 제3호에서 위 기간 동안 이루어진 증여로 인한 증여채무에 대하여 채무공제를 하지 않고있다.
(2) 입법연혁
상속세법이 1950. 3. 22. 법률 제114호로 처음 제정될 당시 상속세 과세가액에관한 규정인 제4조에는 생전증여재산 가액을 가산하는 내용이 포함되어 있지 않았으나, 1952. 11. 30. 법률 제261호로 개정된 상속세법 제4조는 그 상대방이 누구인지의 여부를 불문하고 상속개시 전 1년 이내에 한 증여재산의 가액을 가산하도록규정하였고(증여의무에 있어서도 같은 취지의 규정을 두었다.), 1956. 12. 31. 법률제418호로 개정된 같은 법조에서는 가산대상 증여재산의 상대방을 친족으로 한정하였다가, 1960. 12. 30. 법률 제573호로 개정된 같은 법조에서는 다시 그 상대방을 상속인과 상속인 이외의 자로 규정하여 범위를 한정하지 않게 되었다.
그 후 1971. 12. 28. 법률 제2319호로 개정된 상속세법에 이르러 제4조는 피상속인이 국내에 주소를 두었는지의 여부에 따라 항이 나누어졌고, 1974. 12. 21. 법률 제2691호로 개정된 상속세법은 제4조 제1항에서 가산기간을 증여의 상대방이상속인인 경우와 상속인 이외의 자인 경우를 구별하여 3년과 1년으로 차등을 두었으며, 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정된 같은 조항은 위 가산기간을 5년과 3년으로 확장하였는데, 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정된 상속세및증여세법에서는 같은 내용을 위치만 변경하여 제13조에서 규정하는 한편 공제대상 채무등은 제14조에서 별도로 규정하였다.
마지막으로, 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정된 상속세및증여세법 제13조제1항은 가산기간을 10년과 5년으로 연장하였다.
나. 문제의 제기
위에서 살핀 바와 같이 이 사건 법률조항의 입법취지가 누진세율에 의한 상속세부담을 부당하게 회피하려는 행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하려는 것으로서, 그 목적이 정당하다는 점에 대하여는 청구인들 역시 부인하지 않고 있다.
다만 청구인들의 주장과 같이, 이 사건 법률조항은 상속세 회피의 수단으로 이루어진 것이 아닌 진정한 의미의 증여재산에 대하여까지 증여의 상대방이나 경위,목적 등을 불문하고 납세자에게 반증의 기회도 주지 않은 채 과세관청의 실지조사도 없이 획일적으로 그 가액을 가산하고 있어 실질적으로 상속
받지 아니한 재산에 대하여도 상속세를 부담시키는 셈이 되므로, 실질과세의 원칙에 반하여 재산권을 지나치게 제한함으로써 헌법상 과잉금지의 원칙 및 재산권보장의 원칙에 반한다는 의심의 여지가 있고, 또한 조세평등주의에 반하는 동시에가산대상 증여재산에 있어서의 예외규정이 없어 재판과정에서 그러한 예외사유에의 해당사실이 주장, 소명될 수 없도록 한다는 측면에서 재판을 받을 권리의 침해소지도 있다는 것이 문제될 수 있다.
다. 재산권보장의 원칙에 관하여
(1) 재산권의 보장과 제한
헌법 제23조 제1항은 전단에서“모든 국민의 재산권은 보장된다”고 명시하여재산권보장의 원칙을 천명하고 후단에서“그 내용과 한계는 법률로 정한다”고 규정하는 외에 나아가 제2항은“재산권의 행사는 공공복리에 적합하도록 하여야 한다”고 규정하고, 헌법 제37조 제2항은“국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장·질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수있으며, 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다”고 규정하고 있는바, 이러한 헌법의 취지는 국민의 재산권은 원칙적으로 이를 보장하고,예외적으로 공공복리 등을 위하여 법률로써 제한할 수 있되, 그 경우에도 본질적인 내용은 침해할 수 없고, 설사 재산권의 본질적인 내용의 침해가 없을지라도 비례의 원칙 내지 과잉금지의 원칙에 위배되어서는 안된다는 것을 확실하게 하는 데있는 것이다. 상속권은 재산권의 일종이고 따라서 입법자가 상속권의 내용과 한계를 정하거나 예외적으로 공공복리 등을 위하여 이를 제한하는 입법을 하는 경우에도 그 법률 내지 법률조항이 재산권의 본질적인 내용을 침해하거나 비례의 원칙내지 과잉금지의 원칙에 위배되는 경우에는 기본권제한의 입법적 한계를 벗어난것으로 헌법에 위반된다고 할 것이다(헌재 1993. 7. 29. 92헌바20, 판례집 5-2, 36,44-45; 헌재 1998. 8. 27. 96헌가22등, 판례집 10-2, 339, 356; 헌재 1999. 6. 24.98헌바68, 판례집 11-1, 753, 761-762 등 참조).
그런데, 이 사건 법률조항은, 피상속인이 일정한 기간 내에 생전증여한 재산의가액을 상속세 과세가액에 가산하는 규정으로 다음 항의 입법목적에서 보듯이 부당한 상속세 회피를 방지하고 누진상속세의 효과를 유지하기 위한 것이지 재산을박탈하는 것이 아니며, 증여세액 내지 증여세 산출세액 상당액을 상속세 산출세액에서 공제하는 제18조 제3항의 규정을 두어 이중과세도 방지하고 있으므로 재산권의 본질적인 내용을 침해하는 것이라고 할 수 없다.
다만 과잉금지의 원칙에 위배되는지 여부가 문제이므로 이에 관하여 살펴보기로 한다.
(2) 과잉금지의 원칙에 위반되는지 여부
(가) 입법목적의 정당성
위에서 살펴보았듯이, 이 사건 법률조항의 입법취지는 피상속인이 생전에 증여한 재산의 가액을 가능한 한 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러 피상속인이 사망을 예상할 수 있는 단계에서 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속인 이외의자에게 상속과 다름없는 증여의 형태로 분할, 이전하여 고율인 누진세율에 의한상속세 부담을 회피하려는 부당한 상속세 회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을도모하기 위한 것이라는 점에서 그 목적의 정당성이 인정되고, 청구인들도 이를인정하고 있다.
특히, 그 증여재산의 가액을 상속재산 가액에 가산하여 상속세를 부과함으로써누진세율에 의한 과세의 효과를 유지하되 동일한 재산에 대한 이중과세를 방지하기 위하여 구 상속세법 제18조 제3항이 상속재산 가액에 합산되는 증여재산에 대한 증여세액 내지 증여세 산출세액 상당액을 상속세 산출세액에서 공제하고 있다는 점에서 위 입법목적의 정당성은 더욱 확보된다고 본다.
(나) 방법의 적정성, 피해의 최소성 및 법익 균형성
나아가, 증여재산 가액의 가산을 내용으로 하는 이 사건 법률조항에 의하여‘증여’라는 사실관계 및 법률관계가‘상속’으로 변경되는 것은 아니지만, 생전증여에의한 상속세 회피행위의 방지라는 입법목적을 달성하기 위하여는 일정기간 안에이루어진 그 증여재산 가액을 상속재산 가액에 가산함으로써 정당한 누진세율의적용을 받도록 하는 것이 가장 적절한 수단이라고 볼 수 있다.
또한, 피상속인의 사망이 예측가능한 경우 상속세 부담 회피를 목적으로 한 증여가 많을 것인 반면 사망이 예측 불가능한 경우에는 증여가 늦어졌다면 어차피그 재산 가액은 당연히 상속재산 가액에 가산되었을 것이므로 실질적인 면에서도크게 부당하지 않다고 볼 수 있고, 현실적으로도 각 개인의 구체적 사정이나 각 증여의 목적, 경위 등을 일일이 심사하여 진정한 의미의 증여를 확인·구별하는 데에는 한계가 있어 조세행정상 불가능에 가깝고 이를 입증하는 것 역시 매우 어려우며, 가산에 있어서의 예외를 인정할 경우 상속인들 대부분이 진정한 의미의 증여임을 주장하면서 상속재산 가액에의 가산을
다툴 것이고, 특히 수증자가 상속인 이외의 자라 하더라도 대개의 경우 피상속인또는 상속인들과 특수한 관계에 있어 담합의 소지가 많을 것으로 예상되므로 입법자가 이러한 현실적 어려움들 속에서 상속세의 회피를 방지하고 공평과세의 이념을 실현하기 위하여는 일정한 기간 내의 증여에 대하여는 증여의 목적이나 경위를따짐이 없이 일률적으로 이를 모두 상속재산 가액에 가산하도록 하되 사후적 구제조항으로서 구 상속세법 제18조 제3항과 같은 규정을 두는 것이 일응 불가피한 필요, 최소한의 조치라고 할 수 있다. 뿐만 아니라, 이로 인하여 제한되는 상속권 내지 재산권이 위 입법목적에 의하여 보호되는 공익보다 더 중요하다고 보여지지도아니한다.
그리고, 가산대상 증여재산을 무한정 인정할 수는 없고 어떤 기준으로든 그 기간을 제한할 필요가 있는데, 가산기간을 정하는 기준은 공평과세라는 상속세제의기본 이념과 재산권의 보호라는 사법질서를 합리적으로 조화하는 선에서 법률로명확하게 정해져야 할 것으로서, 그 기간을 어느 정도로 설정할 것인가의 구체적문제는 원칙적으로 입법자의 형성재량에 속하여 그 기간이 자의적이거나 임의적이어서 합리성이 결여된 것이라고 볼 수 없는 이상 그 기간이 합리적 정책판단에 기초한 것임을 부인할 수 없을 것인바(헌재 1997. 4. 24. 93헌마83, 판례집 9-1, 459,466-467; 헌재 2001. 12. 20. 2001헌바25, 판례집 13-2, 863, 883-884 등 참조),상속세의 공공성 및 공익성, 국세기본법상 국세부과의 제척기간 등 다른 조세관련법률에서 정한 기간과의 균형 등을 참작하면, 이 사건 법률조항의 3년이라는 기간역시 적정하여 상속인으로서의 청구인들의 재산권을 과도하게 침해하는 정도의 기간이라고는 말할 수 없고 달리 그 기간이 입법자의 합리적 재량의 범위를 일탈하였다고 볼 만한 사정도 없다.

conclusion: 결국, 이 사건 법률조항은 과잉금지의 원칙에 위배되지 아니하고, 따라서 그 내용상 실질과세의 원칙에 비추어 다소 예외적으로 보여지는 부분이 있다 하더라도이는 정당한 입법목적의 실현을 위하여 기본권제한의 입법한계를 준수하는 범위내에서 상속권을 제한함에 따른 결과이므로 이를 가리켜 실질적 조세법률주의에반한다고 말할 수는 없을 뿐만 아니라 이로 인하여 재산권의 본질적 내용이 침해되는 것도 아니므로, 이 사건 법률조항은 헌법상 재산권보장의 원칙에 반하지 아니한다 할 것이다.
다만, 조세행정상의 어려움에도 불구하고 장기적인 측면에서는 진정한 의
미의 증여와 상속세 회피 의도의 부당한 증여를 구별해 내는 다양한 기법을 개발하여 가산대상 여부를 실질에 부합하도록 결정하는 것이 조세정책상 타당하다는것을 지적해 둔다.
라. 조세평등주의 및 재판을 받을 권리에 관하여
(1)조세평등주의 또는 조세평등의 원칙이란, 헌법 제11조 제1항이 규정하는 평등의 원칙이 조세법영역에서 구현된 것으로 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙인바(헌재 1996. 8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107, 116-117; 헌재 1998. 5. 28. 95헌바18, 판례집 10-1, 583, 593; 헌재 2002. 6. 27. 2001헌바44, 공 70, 545, 548 등 참조), 다만 담세능력에 따른 과세의 원칙이라 하여 예외없이 절대적으로 관철되어야 하는 것은 아니고, 합리적 이유가 있는 경우라면 납세자간의 차별취급도 예외적으로 허용된다 할 것이고, 이는 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여 입법자에게는 광범위한 형성의 자유가 인정되며, 더욱이 오늘날 조세입법자는 조세의 부과를 통하여 재정수입의 확보라는 목적 이외에도 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다(헌재1999. 11. 25. 98헌마55, 판례집 11-2, 593, 608-609).
이 사건 법률조항에 관하여 보건대, 그 내용은 증여의 목적이나 경위를 불문하고, 즉 예외규정을 두지 않은 채 상속인 이외의 자에 대한 소정의 생전증여재산에해당하게 되면 그 재산의 가액을 획일적으로 상속재산 가액에 가산한다는 것과 위가산의 대상 기간을 3년으로 정한 것의 두 가지로 나누어 볼 수 있는바, 앞에서 살핀 바와 같이 위 가산의 점 및 3년의 기간 모두에 대하여 합리적 근거를 인정할수 있고 이를 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치이거나 차별적 과세라고 인정할 만한 사정도 없으므로, 이 사건 법률조항은 헌법상의 평등권 내지 조세평등주의에 위반되는 법률이라고 말할 수 없다.
(2)나아가, 위와 같이 이 사건 법률조항에 대하여 합리적 근거를 인정할 수 있는 이상 위 조항이 가산대상 증여재산에 대하여 예외를 인정하지 않는다 하더라도그러한 예외사유에 해당사실의 주장, 입증과 관련하여 재판을 받을 권리가 침해된다고도 말할 수 없을 것이다.

그렇다면, 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전
원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
pansiMatt: 1. 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제4조 제1항 중 상속재산 가액에 상속인 이외의 자에 대한 생전증여재산 가액을 가산하는 부분(이하 “이 사건 법률조항”이라고 한다.)이 재산권보장의 원칙에 반하는지 여부(소극)
2. 이 사건 법률조항이 조세평등주의 등에 위반하는지 여부(소극)
decisionGst: 1. 이 사건 법률조항의 입법취지는 생전증여재산 가액을 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러 피상속인이 상속개시 전에 상속인 이외의 자에게 상속과 다름없는 증여의 형태로 분할, 이전하여 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려는 부당한 상속세회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위한 것이라는 점에서 그 목적의 정당성이 인정되고, 이러한 입법목적을 달성하기 위하여는 그 증여재산 가액을 상속재산 가액에 가산함으로써 정당한 세율의 적용을 받도록 하는 것이 적절한 수단이라고 볼 수 있으며, 증여의 목적이나 경위를 따짐이 없이 일정한 기간 내의 증여에 대하여는 이를 모두 가산하는 것이 위 입법목적 달성을 위하여 불가피한 필요, 최소한의 조치라고 할 수 있을 뿐 아니라, 이로 인하여 제한되는 상속권 내지 재산권이 위 입법목적에 의하여 보호되는 공익보다 더 중요하다고 보여지지 아니하고, 한편, 상속세의 공공성 및 공익성, 국세기본법상 국세부과의 제척기간 등 다른 조세관련 법률에서 정한 기간과의 균형 등을 참작하면, 이 사건 법률조항의 3년이라는 기간 역시 적정하여 상속인으로서의 청구인들의 재산권을 과도하게 침해하는 정도의 기간이라고는 말할 수 없고 달리 그 기간이 입법자의 합리적 재량의 범위를 일탈하였다고 볼 만한 사정도 없으므로, 결국 이 사건 법률조항에 의
한 상속권의 제한은 과잉금지의 원칙에 위배되지 아니하고 상속권의 본질적 내용을 침해하는 것도 아니므로, 헌법상 재산권보장의 원칙에 반하지 아니한다.
2. 이 사건 법률조항의 생전증여재산 가액의 가산 및 3년의 가산기간 모두 그 합리적 근거를 인정할 수 있고 이를 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치이거나 차별적 과세라고 인정할 만한 사정도 없으므로 조세평등주의에 위반되는 법률이라고 말할 수 없고, 또한 이 사건 법률조항에 대하여 합리적 근거를 인정할 수 있는 이상 위 조항이 가산대상 증여재산에 대하여 예외를 인정하지 않는다 하더라도 그러한 예외사유에 대한 해당사실의 주장, 입증과 관련하여 재판을 받을 권리가 침해된다고도 말할 수 없다.
adjobtTxt: 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제4조(상속세과세가액) ① 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다.
1. 공과금
2. 피상속인의 장례비용(장례비용이 500만원미만인 경우에는 500만원으로 한다)
3. 채무(상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)
②, ③ 생략
refrnPrvsn: 헌법 제11조, 제23조, 제37조 제2항
상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제18조(상속세납부의무) ①, ② 생략
③ 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액상당액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 공제한다. 다만, 그 증여재산의 수증자가 제1항에 규정한 상속인 또는 수유자일 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.
④ 생략
refrnPrcdnt: 1. 헌재 1993. 7. 29. 92헌바20, 판례집 5-2, 36
헌재 1997. 4. 24. 93헌마83, 판례집 9-1, 459
헌재 1998. 8. 27. 96헌가22등, 판례집 10-2, 339
헌재 2001. 12. 20. 2001헌바25, 판례집 13-2, 863
2. 헌재 1996. 8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107
헌재 1999. 11. 25. 98헌마55, 판례집 11-2, 593
헌재 2002. 6. 27. 2001헌바44, 공 70, 545
event: 청 구 인　이○우 외 1인
청구인들 대리인　법무법인 광장
담당변호사　김병재 외 1인
당해사건　서울행정법원 98구26176, 2001구7762(병합) 상속세부과처분취소
eventCol1: 청구인|　이○우 외 1인
eventCol3: 당해사건|　서울행정법원 98구26176, 2001구7762(병합) 상속세부과처분취소
reason: 1. 사건의 개요
가. 청구인들은 1995. 8. 16. 사망한 정○덕의 자녀들인데, 용산세무서장은 2000. 11. 23. 망인이 1993. 9. 20. ○○양어업 주식회사(이하 "○○원양"이라고 한다.)에 증여한 서울 종로구 ○○동 71 대 221.3㎡ 및 같은 동 73 대 114㎡ 중 망인 소유의 5분의 3 지분(이하 "이 사건 대지"라고 한다.)을 포함하여 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제4조 제1항 소정의 가산대상 생전증여재산 가액을 1,957,511,438원으로 계산하는 등 최종 결정세액을 465,777,965원으로 산정하여 청구인들에게 각 232,888,982원의 상속세부과처분을 하였다.
나.이에 청구인들은 용산세무서장을 상대로 서울행정법원에 상속세부과처분취소의 소를 제기하여 다투던 중, 상속인 이외의 자에게 3년 이내에 증여한
재산이면 무조건 그 가액을 상속재산 가액에 포함시키도록 규정한 위 구 상속세법 제4조 제1항이 위헌이라고 주장하면서 위헌법률심판제청신청을 하였으나 기각되자 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판의 대상
원래 심판청구서에 기재된 심판대상 규정은 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것. 이하 같다.) 제4조 제1항이나, 청구인들이 문제삼고 있는 부분은 망인이 ○○원양, 즉 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 상속재산 가액에 가산하는 것이므로 심판의 대상을 그 부분에 한정함이 상당하다.
따라서, 본건 심판의 대상은 구 상속세법 제4조 제1항 중 상속인 이외의 자에 대한 생전증여재산 가액의 가산 부분(이하 "이 사건 법률조항"이라고 한다.)이 헌법에 위반되는지 여부라 할 것이고, 그 내용은 다음과 같다.
제4조(상속세 과세가액)①제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산 가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다.
1. 공과금
2.피상속인의 장례비용(장례비용이 500만원 미만인 경우에는 500만원으로 한다)
3.채무(상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)
3.청구인들의 주장과 위헌법률심판제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견
별지와 같다.
4. 이 사건 청구의 적법성 여부
가. 재판의 전제성
이 사건 법률조항은 당해사건인 서울행정법원 98구26176, 2001구7762(병합) 상속세부과처분취소 소송에 있어서의 상속세액 산정에 적용된 법규정으로, 그 위헌 여부에 따라 산정 세액에 차이가 생겨 재판의 주문이 달라지거나 재판의 내용과 효력에 관한 법률적 의미가 달라지는 경우에 해당하므로(헌재 1993. 7. 29. 92헌바48, 판례집 5-2, 65, 73; 헌재 1995. 7. 21. 93헌바46, 판례집
7-2, 48, 58; 헌재 1997. 11. 27. 92헌바28, 판례집 9-2, 548, 562 참조) 재판의 전제성이 인정된다.
나. 청구기간
청구인들은 2002. 4. 25. 서울행정법원 2000아1356호 위헌법률심판제청신청 기각의 결정정본을 송달받고 같은 해 5. 8. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였으므로, 위 송달일로부터 14일 이내에 이루어진 본건 청구는 헌법재판소법 제69조 제2항에 의한 청구기간을 준수하였다.
5. 판　단
가. 이 사건 법률조항의 내용
(1) 입법취지
상속세 제도는 국가의 재정수입의 확보라는 일차적인 목적 이외에도 자유시장경제에 수반되는 모순을 제거하고 사회정의와 경제민주화를 실현하기 위하여 국가적 규제와 조정들을 광범위하게 인정하는 사회적 시장경제질서의 헌법이념에 따라 재산상속을 통한 부의 영원한 세습과 집중을 완화하여 국민의 경제적 균등을 도모하려는데 그 목적이 있는 조세제도인바(헌재 1997. 12. 24. 96헌가19등, 판례집 9-2, 762, 771), 상속세액은 납부의무자에게 귀속되는 과세물건, 즉 상속재산의 가액을 일정한 가치척도에 따라 측정한 상속세 과세가액에서 기초공제, 배우자공제 등의 상속공제액을 차감한 상속세 과세표준에 세율을 곱하여 산출하게 된다.
그런데, 만약 상속인이 피상속인의 사망으로 인하여 취득한 상속재산에 대하여만 상속세를 과세하게 되면, 피상속인이 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속인이 될 자나 그 이외의 자에게 상속과 다름없는 증여의 형태로 분할, 이전하여 고율인 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려고 할 것이므로, 이러한 부당한 상속세 회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위하여 구 상속세법 제4조 제1항은 상속개시 전 일정기간 이내에 피상속인이 상속인 또는 상속인 이외의 자에게 증여한 재산에 대하여는 그 증여의 효력을 실질적으로 부인하여 그 재산의 가액을 상속재산 가액에 가산하고 공과금 및 일정한 범위의 증여채무를 공제하는 등의 방법으로 상속세 과세가액을 산정하는 것으로 규정하고 있는 것이다.
다만, 동일한 재산에 대한 이중과세를 방지하기 위하여 같은 법 제18조 제3항에서 상속재산 가액에 합산되는 증여재산에 대한 증여세액 내지 증여세 산출세액 상당액을 상속세 산출세액에서 공제하도록 하는 한편, 사망 전 상속세
를 회피할 목적으로 증여가 악용될 소지가 있음을 고려하여 제4조 제1항 제3호에서 위 기간 동안 이루어진 증여로 인한 증여채무에 대하여 채무공제를 하지 않고 있다.
(2) 입법연혁
상속세법이 1950. 3. 22. 법률 제114호로 처음 제정될 당시 상속세 과세가액에 관한 규정인 제4조에는 생전증여재산 가액을 가산하는 내용이 포함되어 있지 않았으나, 1952. 11. 30. 법률 제261호로 개정된 상속세법 제4조는 그 상대방이 누구인지의 여부를 불문하고 상속개시 전 1년 이내에 한 증여재산의 가액을 가산하도록 규정하였고(증여의무에 있어서도 같은 취지의 규정을 두었다.), 1956. 12. 31. 법률 제418호로 개정된 같은 법조에서는 가산대상 증여재산의 상대방을 친족으로 한정하였다가, 1960. 12. 30. 법률 제573호로 개정된 같은 법조에서는 다시 그 상대방을 상속인과 상속인 이외의 자로 규정하여 범위를 한정하지 않게 되었다.
그 후 1971. 12. 28. 법률 제2319호로 개정된 상속세법에 이르러 제4조는 피상속인이 국내에 주소를 두었는지의 여부에 따라 항이 나누어졌고, 1974. 12. 21. 법률 제2691호로 개정된 상속세법은 제4조 제1항에서 가산기간을 증여의 상대방이 상속인인 경우와 상속인 이외의 자인 경우를 구별하여 3년과 1년으로 차등을 두었으며, 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정된 같은 조항은 위 가산기간을 5년과 3년으로 확장하였는데, 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정된 상속세및증여세법에서는 같은 내용을 위치만 변경하여 제13조에서 규정하는 한편 공제대상 채무 등은 제14조에서 별도로 규정하였다.
마지막으로, 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정된 상속세및증여세법 제13조 제1항은 가산기간을 10년과 5년으로 연장하였다.
나. 문제의 제기
위에서 살핀 바와 같이 이 사건 법률조항의 입법취지가 누진세율에 의한 상속세 부담을 부당하게 회피하려는 행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하려는 것으로서, 그 목적이 정당하다는 점에 대하여는 청구인들 역시 부인하지 않고 있다.
다만 청구인들의 주장과 같이, 이 사건 법률조항은 상속세 회피의 수단으로 이루어진 것이 아닌 진정한 의미의 증여재산에 대하여까지 증여의 상대방이나 경위, 목적 등을 불문하고 납세자에게 반증의 기회도 주지 않은 채 과세관청의 실지조사도 없이 획일적으로 그 가액을 가산하고 있어 실질적으로 상속
받지 아니한 재산에 대하여도 상속세를 부담시키는 셈이 되므로, 실질과세의 원칙에 반하여 재산권을 지나치게 제한함으로써 헌법상 과잉금지의 원칙 및 재산권보장의 원칙에 반한다는 의심의 여지가 있고, 또한 조세평등주의에 반하는 동시에 가산대상 증여재산에 있어서의 예외규정이 없어 재판과정에서 그러한 예외사유에의 해당사실이 주장, 소명될 수 없도록 한다는 측면에서 재판을 받을 권리의 침해 소지도 있다는 것이 문제될 수 있다.
다. 재산권보장의 원칙에 관하여
(1) 재산권의 보장과 제한
헌법 제23조 제1항은 전단에서 "모든 국민의 재산권은 보장된다"고 명시하여 재산권보장의 원칙을 천명하고 후단에서 "그 내용과 한계는 법률로 정한다"고 규정하는 외에 나아가 제2항은 "재산권의 행사는 공공복리에 적합하도록 하여야 한다"고 규정하고, 헌법 제37조 제2항은 "국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장&#183;질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있으며, 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다"고 규정하고 있는바, 이러한 헌법의 취지는 국민의 재산권은 원칙적으로 이를 보장하고, 예외적으로 공공복리 등을 위하여 법률로써 제한할 수 있되, 그 경우에도 본질적인 내용은 침해할 수 없고, 설사 재산권의 본질적인 내용의 침해가 없을지라도 비례의 원칙 내지 과잉금지의 원칙에 위배되어서는 안된다는 것을 확실하게 하는 데 있는 것이다. 상속권은 재산권의 일종이고 따라서 입법자가 상속권의 내용과 한계를 정하거나 예외적으로 공공복리 등을 위하여 이를 제한하는 입법을 하는 경우에도 그 법률 내지 법률조항이 재산권의 본질적인 내용을 침해하거나 비례의 원칙 내지 과잉금지의 원칙에 위배되는 경우에는 기본권제한의 입법적 한계를 벗어난 것으로 헌법에 위반된다고 할 것이다(헌재 1993. 7. 29. 92헌바20, 판례집 5-2, 36, 44-45; 헌재 1998. 8. 27. 96헌가22등, 판례집 10-2, 339, 356; 헌재 1999. 6. 24. 98헌바68, 판례집 11-1, 753, 761-762 등 참조).
그런데, 이 사건 법률조항은, 피상속인이 일정한 기간 내에 생전증여한 재산의 가액을 상속세 과세가액에 가산하는 규정으로 다음 항의 입법목적에서 보듯이 부당한 상속세 회피를 방지하고 누진상속세의 효과를 유지하기 위한 것이지 재산을 박탈하는 것이 아니며, 증여세액 내지 증여세 산출세액 상당액을 상속세 산출세액에서 공제하는 제18조 제3항의 규정을 두어 이중과세도 방지하고 있으므로 재산권의 본질적인 내용을 침해하는 것이라고 할 수 없다.
다만 과잉금지의 원칙에 위배되는지 여부가 문제이므로 이에 관하여 살펴보기로 한다.
(2) 과잉금지의 원칙에 위반되는지 여부
(가) 입법목적의 정당성
위에서 살펴보았듯이, 이 사건 법률조항의 입법취지는 피상속인이 생전에 증여한 재산의 가액을 가능한 한 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러 피상속인이 사망을 예상할 수 있는 단계에서 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속인 이외의 자에게 상속과 다름없는 증여의 형태로 분할, 이전하여 고율인 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려는 부당한 상속세 회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위한 것이라는 점에서 그 목적의 정당성이 인정되고, 청구인들도 이를 인정하고 있다.
특히, 그 증여재산의 가액을 상속재산 가액에 가산하여 상속세를 부과함으로써 누진세율에 의한 과세의 효과를 유지하되 동일한 재산에 대한 이중과세를 방지하기 위하여 구 상속세법 제18조 제3항이 상속재산 가액에 합산되는 증여재산에 대한 증여세액 내지 증여세 산출세액 상당액을 상속세 산출세액에서 공제하고 있다는 점에서 위 입법목적의 정당성은 더욱 확보된다고 본다.
(나) 방법의 적정성, 피해의 최소성 및 법익 균형성
나아가, 증여재산 가액의 가산을 내용으로 하는 이 사건 법률조항에 의하여 ‘증여’라는 사실관계 및 법률관계가 ‘상속’으로 변경되는 것은 아니지만, 생전증여에 의한 상속세 회피행위의 방지라는 입법목적을 달성하기 위하여는 일정기간 안에 이루어진 그 증여재산 가액을 상속재산 가액에 가산함으로써 정당한 누진세율의 적용을 받도록 하는 것이 가장 적절한 수단이라고 볼 수 있다.
또한, 피상속인의 사망이 예측가능한 경우 상속세 부담 회피를 목적으로 한 증여가 많을 것인 반면 사망이 예측 불가능한 경우에는 증여가 늦어졌다면 어차피 그 재산 가액은 당연히 상속재산 가액에 가산되었을 것이므로 실질적인 면에서도 크게 부당하지 않다고 볼 수 있고, 현실적으로도 각 개인의 구체적 사정이나 각 증여의 목적, 경위 등을 일일이 심사하여 진정한 의미의 증여를 확인&#183;구별하는 데에는 한계가 있어 조세행정상 불가능에 가깝고 이를 입증하는 것 역시 매우 어려우며, 가산에 있어서의 예외를 인정할 경우 상속인들 대부분이 진정한 의미의 증여임을 주장하면서 상속재산 가액에의 가산을
다툴 것이고, 특히 수증자가 상속인 이외의 자라 하더라도 대개의 경우 피상속인 또는 상속인들과 특수한 관계에 있어 담합의 소지가 많을 것으로 예상되므로 입법자가 이러한 현실적 어려움들 속에서 상속세의 회피를 방지하고 공평과세의 이념을 실현하기 위하여는 일정한 기간 내의 증여에 대하여는 증여의 목적이나 경위를 따짐이 없이 일률적으로 이를 모두 상속재산 가액에 가산하도록 하되 사후적 구제조항으로서 구 상속세법 제18조 제3항과 같은 규정을 두는 것이 일응 불가피한 필요, 최소한의 조치라고 할 수 있다. 뿐만 아니라, 이로 인하여 제한되는 상속권 내지 재산권이 위 입법목적에 의하여 보호되는 공익보다 더 중요하다고 보여지지도 아니한다.
그리고, 가산대상 증여재산을 무한정 인정할 수는 없고 어떤 기준으로든 그 기간을 제한할 필요가 있는데, 가산기간을 정하는 기준은 공평과세라는 상속세제의 기본 이념과 재산권의 보호라는 사법질서를 합리적으로 조화하는 선에서 법률로 명확하게 정해져야 할 것으로서, 그 기간을 어느 정도로 설정할 것인가의 구체적 문제는 원칙적으로 입법자의 형성재량에 속하여 그 기간이 자의적이거나 임의적이어서 합리성이 결여된 것이라고 볼 수 없는 이상 그 기간이 합리적 정책판단에 기초한 것임을 부인할 수 없을 것인바(헌재 1997. 4. 24. 93헌마83, 판례집 9-1, 459, 466-467; 헌재 2001. 12. 20. 2001헌바25, 판례집 13-2, 863, 883-884 등 참조), 상속세의 공공성 및 공익성, 국세기본법상 국세부과의 제척기간 등 다른 조세관련 법률에서 정한 기간과의 균형 등을 참작하면, 이 사건 법률조항의 3년이라는 기간 역시 적정하여 상속인으로서의 청구인들의 재산권을 과도하게 침해하는 정도의 기간이라고는 말할 수 없고 달리 그 기간이 입법자의 합리적 재량의 범위를 일탈하였다고 볼 만한 사정도 없다.
(3) 소결론
결국, 이 사건 법률조항은 과잉금지의 원칙에 위배되지 아니하고, 따라서 그 내용상 실질과세의 원칙에 비추어 다소 예외적으로 보여지는 부분이 있다 하더라도 이는 정당한 입법목적의 실현을 위하여 기본권제한의 입법한계를 준수하는 범위 내에서 상속권을 제한함에 따른 결과이므로 이를 가리켜 실질적 조세법률주의에 반한다고 말할 수는 없을 뿐만 아니라 이로 인하여 재산권의 본질적 내용이 침해되는 것도 아니므로, 이 사건 법률조항은 헌법상 재산권보장의 원칙에 반하지 아니한다 할 것이다.
다만, 조세행정상의 어려움에도 불구하고 장기적인 측면에서는 진정한 의
미의 증여와 상속세 회피 의도의 부당한 증여를 구별해 내는 다양한 기법을 개발하여 가산대상 여부를 실질에 부합하도록 결정하는 것이 조세정책상 타당하다는 것을 지적해 둔다.
라. 조세평등주의 및 재판을 받을 권리에 관하여
(1)조세평등주의 또는 조세평등의 원칙이란, 헌법 제11조 제1항이 규정하는 평등의 원칙이 조세법영역에서 구현된 것으로 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙인바(헌재 1996. 8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107, 116-117; 헌재 1998. 5. 28. 95헌바18, 판례집 10-1, 583, 593; 헌재 2002. 6. 27. 2001헌바44, 공 70, 545, 548 등 참조), 다만 담세능력에 따른 과세의 원칙이라 하여 예외없이 절대적으로 관철되어야 하는 것은 아니고, 합리적 이유가 있는 경우라면 납세자간의 차별취급도 예외적으로 허용된다 할 것이고, 이는 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여 입법자에게는 광범위한 형성의 자유가 인정되며, 더욱이 오늘날 조세입법자는 조세의 부과를 통하여 재정수입의 확보라는 목적 이외에도 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다(헌재 1999. 11. 25. 98헌마55, 판례집 11-2, 593, 608-609).
이 사건 법률조항에 관하여 보건대, 그 내용은 증여의 목적이나 경위를 불문하고, 즉 예외규정을 두지 않은 채 상속인 이외의 자에 대한 소정의 생전증여재산에 해당하게 되면 그 재산의 가액을 획일적으로 상속재산 가액에 가산한다는 것과 위 가산의 대상 기간을 3년으로 정한 것의 두 가지로 나누어 볼 수 있는바, 앞에서 살핀 바와 같이 위 가산의 점 및 3년의 기간 모두에 대하여 합리적 근거를 인정할 수 있고 이를 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치이거나 차별적 과세라고 인정할 만한 사정도 없으므로, 이 사건 법률조항은 헌법상의 평등권 내지 조세평등주의에 위반되는 법률이라고 말할 수 없다.
(2)나아가, 위와 같이 이 사건 법률조항에 대하여 합리적 근거를 인정할 수 있는 이상 위 조항이 가산대상 증여재산에 대하여 예외를 인정하지 않는다 하더라도 그러한 예외사유에 해당사실의 주장, 입증과 관련하여 재판을 받을 권리가 침해된다고도 말할 수 없을 것이다.
6. 결　론
그렇다면, 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전
원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
volumeInfo: 14
seriesInfo: 2
pages: 529~540
jgdmtCort: 전원재판부
rstaRsta: 합헌
rstaDate: 20021031
eventType: 헌바