item: panreType: 판례집
eventNo: 2002헌바10
eventNm: 구 소득세법 제96조 제1호 단서 위헌소원
panreTitle: 구 소득세법 제96조 제1호 단서 위헌소원

panreInfo: (2004. 3. 25. 2002헌바10 전원재판부)

textOfDecision: 구 소득세법 제96조(1995. 12. 29. 법률 제5108호로 개정된 후, 1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되기 전의 것) 제1호 단서는 헌법에 위반되지 아니한다.
eventSummary: 청구인은 1984. 10. 10. 서울 강남구○○동 89의 20 대 549.7㎡를 취득하여 위 대지에 지하 1층, 지상 3층 연건평 477.78㎡의 주택을 신축하고 1990. 11. 26.경부터 거주하다가 1999. 11. 24. (주)○○에 위 대지 및 주택(이하‘이 사건 주택’이라 한다)을 금18억 원에 양도하였다.
그 후 청구인은 이 사건 주택의 양도는 1세대 1주택의 양도에 해당하지만 이 사건주택이 고급주택이어서 구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되기 전의 것)제89조 제3호에 의거 양도소득세 비과세 대상이 아니므로, 이 사건 주택에 대한 양도가액을 기준시가로 하여 산출한 금 935,178,840원을 근거로 구 소득세법시행령(1999.12. 31. 대통령령 제16664호로 개정되기 전의 것) 제160조 제1항에 따른 양도차익을산정하여 양도소득세 금 35,879,090원을 2000. 1. 31. 관할 강남세무서장에게 자진 신고·납부하였다.
그런데 강남세무서장은 2000. 12. 2. 구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되기 전의 것) 제96조 제1호 단서, 구 소득세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16664호로 개정되기 전의 것) 제166조 제4항을 각 적용하여 이 사건 주택의 양도가액은 실지거래가액이 확인되므로 실지거래가액인 금 18억 원으로 하고, 취득가액은 실지거래가액의 확인이 불가능하다는 이유로 위 소득세법시행령 제166조 제2항 제2호의 가목을 적용하여 기준시가에 의한 안분계산을 하면서 양도차익을 산정한 후, 청구인에게 1999년도 양도소득세 금 117,563,300원, 농어촌특별세 금 408,810원을 부과하는 처분을 하였다.
그러자 청구인은 2000. 12. 19. 위 부과처분에 대하여 국세심판원에 국세심판을 청구하였으나, 2001. 5. 7. 심판청구가 기각되자, 같은 해 8. 1. 강남세무서장을 상대로서울행정법원에 양도소득세등부과처분취소 청구소송(2001구30571)을 제기하였고, 위소송 계속 중인 같은 해 11. 7. 구 소득세법 제96조 제1호 단서 규정에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 위 법원은 2002. 1. 9. 이를 기각하였다.
이에 청구인은 2002. 1. 14. 위 행정법원의 결정문을 송달받고, 구 소득세법 제96조제1호 단서가 헌법 제59조의 조세법률주의, 제75조에 의한 위임입법금지원칙 등에 위반되어 위헌이라고 주장하며, 2002. 1. 28. 이 사건 헌법소원을 청구하였다.

abjObt: (1)그러므로 이 사건의 심판대상은 구 소득세법 제96조(1995. 12. 29. 법률 제5108호로 개정된 후, 1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되기 전의 것) 제1호 단서(이하“이 사건 법률조항”이라 한다)가 헌법에 위반되는지 여부이며, 그 내용은 다음과 같다.
소득세법 제96조(양도가액) 양도가액은 다음 각호의 금액으로 한다.
1.제94조 제1호·제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의
규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 양도당시의 기준시가. 다만, 당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는경우에는 실지거래가액에 의한다.
(2) 참조 법조문
(가)구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되기 전의 것)
제89조(비과세양도소득) 다음 각호의 소득에 대하여는 양도소득에 대한 소득세(이하“양도소득세”라 한다)를 부과하지 아니한다.
1.～2.생략
3.대통령령이 정하는 일세대 일주택(거주용건물의 연면적·가액 및 시설 등이 대통령령이 정하는 기준을 초과하는 고급주택을 제외한다)과 이에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 산정한면적이내의 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득
제94조(양도소득의 범위) 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.
1.토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득
2.대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득
3.～4.생략
5.제1호 내지 제4호 외에 대통령령이 정하는 자산(이하“기타 자산”이라 한다)의양도로 인하여 발생하는 소득
(나)구 소득세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16664호로 개정되기 전의 것)
제160조(고급주택에 대한 양도차익등의 계산)①법 제95조 제3항의 규정에 의한고급주택에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유특별공제액은 다음 각호의 산식에의하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 당해 주택 또는 이에 부수되는 토지가 그 보유기간이 다르거나 미등기양도자산에 해당하는 때에는 6억 원에 당해 주택 또는 이에 부수되는 토지의 양도가액이 그 주택과 이에 부수되는 토지의 양도가액의 합계액에서 차지하는 비율을 곱하여 안분 계산한다.
1. 고급주택에 해당하는 자산에 적용할 양도차익
법 제95조 제1항의 규정에 의한 양도차익×양도가액－6억 원
2.고급주택에 해당하는 자산에 적용할 장기보유특별공제액
법 제95조 제2항의 규정에 의한 장기보유특별공제액×양도가액－6억 원
②제1항 후단의 규정에 의한 양도가액의 안분계산은 법 제100조 제2항의 규정을준용한다.
제166조(양도차익의 산정)②법 제100조 제1항 단서에서“대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액”이라 함은 다음 각호의 방법에 의하여 환산한 가액을 말한다.
2.제4항 제1호·제2호·제4호 및 제4호의 경우에는 다음 각목에 의하여 계산한 가액
가.양도당시의 실지거래가액만 확인되는 경우의 취득가액
④법 제96조 제1호 단서 및 법 제97조 제1항 제1호 가목 단서에서“당해 자산의종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우”라함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
1.단기매매차익을 목적으로 다음의 자산을 양도하는 경우
가. 제157조 제3항 제2호의 자산
나. 취득 후 1년 이내의 부동산
2.조세부담을 회피할 목적으로 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 국세청장이 정하는 기준에해당하는 경우 및 법 제104조 제3항에 규정된 자산을 양도하는 경우
3.양도자가 양도소득세 과세표준 및 세액의 결정일 이내에 증빙서류를 갖추어 양도당시 및 취득당시의 실지거래가액을 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우
4.법 제89조 제3호의 규정에 의하여 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고급주택을 양도하는 경우

caseRelatedOpinion: (1)구 소득세법 제96조 제1호의 규정취지는 양도소득세의 과세표준을 결정하는부동산의 양도가액에 관하여 원칙적으로 기준시가에 의하되, 당해자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 예외적으로 대통령령이 정하는 경우 실지거래가액에 의한다는 것이다.
(2)그런데 이 사건 법률조항에서 규정하고 있는“자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등은 현실적으로 천차만별이고 그 내용과 태양이 각기 다르므로, 예외적으로 실지거래가액에 의해 양도가액을 결정하여야 하는 자산의 종류, 보유기간의장단, 거래규모의 상하한선 및 거래방법 등에 관하여 최소한 대강의 기준만이라도 법률에 규정하여야 하나, 이 사건 법률조항은 아무런 규정을 두고 있지 아니하며, 구 소득세법 중 다른 조항이나 다른 세법들의 규정들을 살펴보아도 실지거래가액으로 양도가액을 결정할 기준에 관해서 규정한 바가 없으므로, 위임된 하위법규에 규정될 내용이 어떠한 것인지를 예측하기가 불가능하다. 따라서 이 사건 법률조항은 헌법 제59조의 조세법률주의, 헌법 제75조의 포괄위임입법금지원칙에 위배된다.
나. 서울행정법원의 위헌제청기각결정의 이유 요지
(1)기준시가과세원칙을 일률적으로 관철할 경우에는 사안에 따라 실지거래가액이객관적으로 확인되는데도 이에 의한 양도차익보다 고액의 기준시가에 따라 의제된양도차익에 의할 수밖에 없게 되어 실질과세의 원칙에 위배될 우려가 있고, 반대로투기거래나 위법거래로 인하여 시가가 단기에 급등한 지역에 있어서나, 거래의 규모가 큰 경우에 있어서는, 오히려 기준시가가 현실의 시가를 제대로 반영하지 못하여막대한 양도차익에 대하여 실질에 부합하는 과세를 할 수 없게 됨에 따라 과세의 형평을 해칠 수 있는 부작용 등이 발생할 수 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 이러한부작용을 제거하기 위하여 기준시가 과세원칙하에서도 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 수 있는 예외조항을 둔 것이다.
(2) 위와 같은 이 사건 법률조항의 입법취지에 비추어 보면, 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등에 의하여 대통령령에 규정될 내용은 기준시가에 비하여 실지거래가액에 의한 양도차익이 적어 실질과세원칙에 위배될 우려가 있는 경우이거나, 양도차익이 통상의 경우에 비추어 큰 경우에 한정된 것으로 해석할 수 있다.그리고 양도소득의 대상이 되는 거래의 양상이 다양화되고 이와 관련된 경제적·법적 상황이 급변하는 현실에서 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 필요가 있는 대상은 지극히 다양하고 수시로 변경될 수 있으므로, 이에 관한 규정을 대통령령에 위임함에 있어서 위임의 구체성과 명확성이 다소 완화되어도 무방하다. 따라서 위입법취지 및 관련법률조항을 전체적·체계적으로 해석하면 하위법규인 대통령령에규정될 내용 및 범위를 국민이 충분히 예측할 수 있으므로, 이 사건 법률조항은 헌법상의
조세법률주의, 포괄위임입법금지원칙에 위배된다고 할 수 없다.
다. 재경부장관 및 국세청장의 의견 요지
(1)부동산양도와 관련하여 기준시가 과세를 원칙으로 하면서 기준시가 과세원칙을 일률적으로 적용할 경우 나타날 수 있는 부작용을 해소하기 위하여 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 수 있는 예외조항을 두어 조세부담의 공평과 조세정의를 실현하고자 하는 이 사건 법률조항의 입법취지에 비추어보면,“자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법”등에 의하여 대통령령에 규정될 내용은, 기준시가에 의한 양도차익보다 실지거래가액에 의한 양도차익이 적어 실질과세원칙에 위배될 우려가 있는 경우이거나, 기준시가에 의한 양도차익보다 실지거래가액에 의한 양도차익이과다하여 불합리한 경우로 한정된 것으로 해석할 수 있다.
(2)그리고 과세대상이 되는 거래의 양태가 다양하고 경제·사회적 상황이 급변하는 현실에서 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정하는 대상은 수시로 변경될 수있는 것이므로, 입법취지 및 관련법률조항을 전체적·체계적으로 해석하면 하위법규인 대통령령에 규정될 내용 및 범위를 국민이 예측할 수 있기 때문에, 이 사건 법률조항은 헌법상의 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

judgement: 가. 이 사건의 법률상 쟁점
구 소득세법 제96조 제1호 본문은“제94조 제1호·제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 양도당시의 기준시가”라고 규정하고 있으며, 이 사건 법률조항은“다만, 당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에의한다.”라고 규정하고 있다.
구 소득세법 제96조 제1호의 규정취지는 양도소득세의 과세표준을 결정하는 부동산의 양도가액에 대하여 원칙적으로 기준시가에 의하되, 당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우 예외적으로 실지거래가액에 의한다는 것이다.
그런데 이 사건 법률조항은 토지 또는 건물 등의 양도시 양도가액을 양도당시의 기준시가에 의하지 아니하고 실지거래가액을 기준으로 하는 대상을 당해 자산의 종류,보유기간, 거래규모 및 거래 방법 등을 감안하여 대통령령에 의하여 정하도록 위임하고 있으므로, 헌법상의 조세법률주의와 포괄위임
입법금지원칙에 위배되는지 여부가 법률상 쟁점이 된다.
나. 헌법상 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙
헌법은 제38조에서“모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”라고 규정하였고, 제59조에서“조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”라고 규정하여조세법률주의를 선언하고 있다. 조세법률주의는 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심적 내용으로 하고 있는바, 과세요건 명확주의는 과세요건을 법률로규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 이에 대한과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 것을 말하며, 과세요건 법정주의는 납세의무를 성립시키는납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 모든 과세요건과 부과·징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하여야 한다는 것을 말한다(헌재 1992. 12. 24. 90헌바21, 판례집 4, 890, 899 참조). 이러한 조세법률주의의 이념은 결국 과세요건을 국회가 제정한 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을보장함과 동시에 국민의 경제생활에 있어서의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기위한 것이다(헌재 1995. 11. 30. 93헌바32, 판례집 7-2, 598, 607).
헌법 제38조 및 제59조에 의거한 조세법률주의에도 불구하고 사회현상의 복잡다기화와 국회의 전문적·기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 인하여조세부과에 관련된 모든 법규를 예외 없이 형식적인 법률에 의하여 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 실제에 적합하지도 아니하기 때문에, 경제현실의변화나 전문적 기술의 발달에 즉시 대응하여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 법률로 규정하여야 할 사항에 관하여 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임함이 허용된다고 할 것이다(헌재 1997. 10. 30. 96헌바92등, 판례집 9-2, 478, 494).
그러므로 헌법 제75조도“대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다”고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임은‘구체적으로 범위를 정하여’하도록 하여 그 한계를 제시하고있다. 이와 같이 입법을 위임할 경우에는 법률에 미리 대통령령으로 규정될 내용 및범위의 기본사항을 구체적으로 규정하여 둠으로써 행정권에 의한 자의적인 법률의해석과 집행을 방지하고 의회입법과
법치주의의 원칙을 달성하고자 하는 헌법 제75조의 입법취지에 비추어 볼 때,‘구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다고 할 것이고, 그 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합 판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 한다(헌재 1997. 10. 30. 96헌바92등, 판례집 9-2, 478, 495). 그리고 위임의 구체성·명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성·명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 경우보다 더엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성·명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다(헌재 1998. 2. 27. 95헌바59, 판례집 10-1, 103, 111-112). 또한 위임조항 자체에서 위임의 구체적 범위를 명백히 규정하고 있지 않다고 하더라도 당해 법률의 전반적 체계와 관련규정에 비추어 위임조항의 내재적인 위임의 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면 이를 포괄적인 백지위임에 해당하는 것으로는 볼 수 없다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등, 판례집 7-2, 616, 635; 1999. 4. 29. 96헌바22등, 판례집 11-1, 422, 445).
다.이 사건 법률조항이 헌법상 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부
(1)이 사건 법률조항은 국민의 재산권에 직접 영향을 미치는 조세법률이고 양도소득세의 과세표준이 되는 양도가액의 산정기준을 규정하고 있다. 그런데 양도당시의기준시가에 의하지 아니하고 실지거래가액을 기준으로 자산의 양도가액을 산정하는것은 양도소득세의 계산에서 핵심적인 내용을 이루는 본질적이고 중요한 사항이다.따라서 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상을 규정하고 그 기준과 범위를 대통령령에 위임함에 있어서는 위임의 요건과 범위를 보다 구체적이고 명확하게 하지 않으면 헌법 제59조의 조세법률주의나 헌법 제75조상의 포괄위임입법금지원칙의 요청에 부응할 수 없다 할 것이다.
그런데 이 사건 법률조항이 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상을 당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우라고 규정한 것이 헌법상 조세법률주의나 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부를살펴본다.
(2)먼저 이 사건 법률조항의 위임내용에 대한 예측가능성이 존재하는지 여부를 본다.
이 사건 법률조항은 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상을 당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하도록 규정하고있으나,“당해 자산의 종류”, “보유기간”, “거래규모”및“거래방법”의 개념 자체가 추상적이고 불분명하다. 이러한 개념들로부터는 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상에 대한 추상적이고도 막연한 파악만 가능할 뿐, 어떠한 종류의 자산을, 어느 기간동안의 보유기간, 어느 정도의 거래규모, 그리고 어떠한 거래방법을 의미하는 지에대해서 구체적인 위임내용을 예측하기가 어렵다.
그러나 이 법률조항의 입법취지와 관련 법률조항 등에 비추어 이 사건 법률조항의내재적인 위임의 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면 위임내용에 대한 예측가능성이 존재한다고 할 것이다.
(가) 우선 이 사건 법률조항의 입법취지를 본다.
1) 양도소득세는 토지, 건물 등 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득을 과세대상으로 하는 것이므로 그 세액산정의 기초가 되는 양도가액 내지 취득가액은 이를 실지거래가액에 의하여 산정하여 실제로 발생한 양도소득에 대하여만 과세가 이루어지도록하는 것이 양도소득세의 수득세(收得稅)로서의 본질에 한층 부합함에도 불구하고 구소득세법 제96조 제1호 본문이 채택한 기준시가과세원칙은 양도소득의 존부와 범위를 실지거래가액이 아닌 법률에 의하여 의제된 가액으로 산정하는 것이어서 위와 같은 양도소득세의 본질에 반한다. 그럼에도 불구하고 구 소득세법 제96조 제1호 본문이 기준시가과세원칙을 채택한 입법목적은 모든 자산의 거래에 관하여 납세의무자가진실한 실지거래가액을 신고하리라고는 사실상 기대할 수 없는 데다 과세관청이 일일이 실지거래가액을 조사한다는 것도 조세행정상 심히 곤란함에도 실지거래가액에의한 과세를 원칙으로 고집한다면, 납세의무자의 조세저항만을 증폭시킬 뿐 객관성있는 조사도 어렵고, 담당공무원의 능력이나 자세에 따라 납세의무자의 세 부담이 달라지게 되며, 실지거래가액을 조작한 자만 이득을 보게
될 여지도 있어 오히려 실질적으로는 조세공평주의에 반하는 결과가 초래될 우려가있다는 점 등을 고려하여 획일적인 기준시가에 의하여 양도차익을 산정함으로써 조세법의 집행과정에 개재될 수 있는 부정을 배제하고, 실질적인 조세부담의 공평과 조세정의를 실현하고자 하는 데 있는 것이어서 토지 등의 부동산의 양도에 대한 양도소득세의 과세표준 산정에 있어서 기준시가과세원칙을 채택하게 된 데에는 그렇게 할만한 합리적인 이유가 있다고 할 것이다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등, 판례집 7-2,616, 636).
2)그런데 기준시가 과세원칙을 일률적으로 관철할 경우에는 아래와 같은 폐해가발생할 수 있어서, 이를 방지하기 위하여 이 사건 법률조항은 기준시가 과세원칙하에서도 예외적으로 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 수 있도록 규정하고 있다.
우선 사안에 따라 실지거래가액이 객관적으로 확인되는데도 이에 의한 양도차익보다 고액의 기준시가에 따라 의제된 양도차익을 고수하는 것은 실질과세의 원칙에 위배되고 국민이 부당하게 과중한 조세를 부담하여 조세정의에 반하는 결과를 초래할우려가 있다. 기준시가 과세원칙으로 인하여 기준시가에 의하여 산정한 양도차익이실지거래가액에 의한 양도차익보다 많을 경우에 이를 그대로 고수하면 납세자의 재산권을 침해하는 결과를 초래할 수 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 이러한 문제점을 해결하기 위하여 기준시가 과세원칙하에서도 예외적으로 실지거래가액에 의하여양도차익을 산정할 수 있도록 규정하고 있다.
다음으로 투기거래나 위법거래로 인하여 시가가 단기에 급등한 지역에 있어서나,거래의 규모가 큰 경우에 있어서는, 오히려 기준시가가 현실의 시가를 제대로 반영하지 못하여 막대한 양도차익에 대하여 실질에 부합하는 과세를 할 수 없게 됨에 따라과세의 형평을 해칠 수 있는 부작용이 발생할 수 있다. 따라서 부동산 투기거래에서발생하는 이러한 부작용을 방지하기 위하여 이 사건 법률조항이 실시거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 수 있도록 의도하고 있는지 여부가 문제된다.
그런데 이 사건 법률조항의 입법취지는 국회회의록에 명시적으로 나타나지 않으므로, 입법자의 의도를 파악하기 위해서는 입법자가 투기거래의 방지를 위해서 과거부터 어떠한 법령상의 조치를 해 왔는지를 살펴보는 것이 필요하다.
먼저 1968. 1. 1.부터 1974. 12. 31.까지 시행된 부동산투기억제에관한특별조
치세법(1967. 11. 29. 법률 제1972호로 제정된 후, 1974. 12. 21. 법률 제2690호로 폐지된 것)은 부동산투기억제세 과세를 위하여 처음에는 토지양도차익을 시가표준액에의해서만 산정하도록 규정하였다. 그러나 시가표준액 일원화로 인하여 실지거래가액에 의한 양도차익이 시가표준액에 의한 양도차익에 미달되는 경우에 납세자의 재산권을 침해한다는 비판과 함께, 투기행위에 대해서는 국세청장의 고시가액만으로는 과세의 효율성을 담보할 수가 없다는 상황이 발생하자 이를 해결하기 위해서 위 경우에는 예외적으로 실지거래가액을 적용하도록 관련 법률조항을 1971. 1. 13.에 개정하였다. 이에 따라 토지양도차익은 시가표준액과 실지거래가액으로 이원화되어 1974. 12.31.까지 시행되었다.
그 후 위 부동산투기억제에관한특별조치세법에 의한 부동산투기억제세는 1975. 1.1. 소득세법에 양도소득세로 편입시켜 과세대상을 확대하였다. 그런데 양도소득세를신설한 소득세법은 양도가액과 취득가액을 원칙적으로 실지거래가액으로 하되 예외적으로 시가표준액 또는 기준시가에 의하도록 규정하였다. 그러나 1979. 1. 1.부터는부동산투기거래에 대하여 실지거래가액에 준하는 가액에 의하여 양도가액과 취득가액을 산정하고 양도소득세를 중과세하기 위하여 구 소득세법 제60조를 신설하면서기준시가 개념을 도입하여 부동산의 평가를 이원화하였다. 구 소득세법 제60조 및 구소득세법시행령 제115조는 기준시가 제도를 도입하여, 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율가액에 의하여 평가한 가액을 기준시가로 정하는 등의 조치를 함으로써, 투기거래에 대해서는 실지거래가액 또는 배율가액에 의한 기준시가를 적용하여양도소득세를 중과하였다.
그러나 실지거래가액 과세원칙의 적용에 따른 수많은 문제점이 발생하자, 정부는소득세법개정을 통해서 1983. 1. 1.부터 양도소득세 과세에 대하여 종전의 실지거래가액 과세원칙에서 기준시가 과세원칙으로 일대전환을 하여 현재까지 실시하고 있다.
위와 같이 부동산투기억제에관한특별조치세법 및 소득세법에 대한 변천과정을 살펴 볼 때, 입법자는 부동산의 투기거래를 방지하기 위해서 부동산투기억세제 및 양도소득세의 과세에서 적절한 조치를 지속적으로 해온 것을 알 수 있다.
따라서 양도소득세 과세방법을 기준시가 과세원칙으로 전환하면서도 이 사건 법률조항이 예외적으로 실지거래가액으로 하는 경우를 규정한 것은 기준
시가 과세만으로 투기거래에 대처하지 못하는 경우에 실지거래가액을 적용하여 양도차익을 산정하도록 입법자가 의도한 것이라고 볼 수 있다.
그리고 양도소득세가 부동산투기를 규제하는 정책적인 효과도 있는 세목이므로 부동산투기자에 대해서는 기준시가과세가 아닌 실지거래가액에 의한 양도차익을 설정하여 소득의 탈루가 없도록 보완하고 있다는 점도 알 수 있다. 물론 이 경우 실지거래가액에 의한 과세가 기준시가에 의한 과세보다 다액인 경우가 있을 수 있다 하더라도, 기준시가에 의한 과세가 실지거래가액을 넘는 경우와는 달리, 실질과세원칙이라는 국세기본법상의 대원칙하에서 본래 내어야 할 세금을 내는 것에 불과하다.
3)그렇다면 이 사건 법률조항의 입법취지에 비추어 볼 때, 당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령에 규정될 내용은 실지거래가액이 객관적으로 확인되어 기준시가에 의한 양도차익 보다 실지거래가액에 의한 양도차익이 적은 경우이거나, 투기거래나 위법거래로 인하여 시가가 단기에 급등한 지역에 있어서나 거래의 규모가 큰 경우 등이라고 객관적으로 예측할 수 있을 것이다.
더구나 입법자가 이 사건 법률조항에서“당해 자산의 종류·보유기간·거래규모및 거래방법 등을 감안”하도록 한 것은,‘실지거래가액이 객관적으로 확인되어 기준시가에 의한 양도차익보다 실지거래가액에 의한 양도차익이 적은 경우’뿐만 아니라,‘투기거래나 위법거래로 인하여 시가가 단기에 급등한 지역에 있어서나 거래의 규모가 큰 경우’등을 염두에 두고 규정한 것이라고 볼 수 있다. 왜냐하면 그렇지 아니한경우에는“당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법”등을 감안할 필요가없기 때문이다.
그리고 정부가 부동산 투기거래에 대하여 중과세하여왔기 때문에 일반 국민들은투기 거래나 위법거래에 대해서는 실지거래가액에 의해서 양도가액을 산출하는 것을충분히 예견할 수 있었을 것이다.
(나)이어서 이 사건 법률조항과 관련된 소득세법 규정을 살펴본다.
이 사건 법률조항이 규정하는 자산의 종류에 대해서는 구 소득세법 제96조 제1호본문 및 구 소득세법 제94조 제1호, 제2호 및 제5호가 규정하고 있다. 즉, 구 소득세법제96조 제1호 본문은“제94조 제1호·제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산”을 규정하고 있으며, 구 소득세법 제94조 제1호는 토지 또는 건물에 대한 양도소득을, 그리고 같은 법조 제2호는 대통령령이 정하는 부동산에관한 권리에 대한 양도소득을 규정
하고 있다.
그러므로 이 사건 법률조항이 규정하는 당해자산의 종류는 주로 토지 또는 건물이나 부동산에 관한 권리가 해당된다는 것을 알 수 있다.
그렇다면 이 사건 법률조항 중에서“당해자산의 종류”는 구 소득세법 제94조 제1호, 제2호 및 제5호에 규정하고 있으므로, 이 사건 법률조항에 의거 실지거래가액이적용되는 당해 자산의 종류를 대통령령에 의해서 정하도록 위임하고 있다고 하더라도, 관련소득세법 규정을 살펴보면 위임내용을 충분히 예측할 수 있다고 할 것이다.
(다)종합하건대 이 사건 법률조항이 당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및거래방법 등을 감안하여 실지거래가액에 의해 양도가액을 결정하여야 할 대상을 스스로 좀 더 구체적으로 확정하지 않고 대통령령에 위임하였다고 하더라도, 이 사건법률조항의 입법취지와 관련 소득세법규정을 살펴보면 양도가액을 실지거래가액으로하는 대상에 대한 최소한의 기준과 범위를 객관적으로 예측해 낼 수 있다고 할 것이다.
그렇다면 이 사건 법률조항이 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상의 기준과범위를 어떻게 규정할 것인지의 문제를 온전히 행정부의 재량과 자의에 맡긴 것이라고 볼 수 없으므로, 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려는 없다고 할 것이다.
(3)다음으로 이 사건 법률조항이 위임하는 사항에 대한 위임의 불가피성이 존재하는지를 살펴본다.
양도소득세의 과세대상이 토지 또는 건물의 양도, 대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 양도 외에 대통령령이 정하는 자산의 양도 등으로 인하여 발생하는 소득이어서 그 규율대상이 다양하며, 양도 대상물의 가격 등은 사회경제적인 여건과 정부의정책 등에 따라 수시로 변화하는 것이다.
양도소득의 대상이 되는 거래의 양상이 다양화되고 이와 관련된 경제적·법적 상황이 급변하는 현실에서 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 필요가 있는 대상은 지극히 다양하고 수시로 변경될 수 있으므로, 이에 관한 규정을 대통령령에 위임함에 있어서 위임의 구체성과 명확성이 다소 완화되어도 무방하다.
더욱이 실지거래가액을 파악할 수 있는 경우가 어떤 경우인지, 그 중에서도 어느경우에 실제로 실지거래가액을 적용하기로 할 것인지는 다양하게 변화하는 부동산거래의 실태 등 경제현실, 실지거래가액을 파악할 수 있는 과세관
청의 인적 자원, 물적 설비 및 이를 위한 법제도적 장치, 조세회피의 방지 및 과세형평의 유지 등 조세정책적인 목표 등 다양하면서도 가변적인 사항에 대한 구체적인 고려들을 종합하여 합목적적으로 선택되어야 하는 문제로서 입법부가 법률에 의하여일의적으로 결정하여야만 할 과제라고 보기 어렵다. 그러므로 이 사건 법률조항이 위임하는 사항에 대한 위임의 불가피성도 존재한다고 할 것이다.
(4)이 사건 법률조항이“당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을감안하여 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다.”고 규정하여 실지거래가액이 적용되는 대상을 직접적이고 명시적으로 규정하고 있지는 않지만, 이 사건 법률조항의 입법취지와 관련 소득세법 규정을 종합하여 판단하건대, 하위법규인 대통령령이 실지거래가액에 의할 경우를 규정할 대상 및 범위를 국민이 객관적으로 예측할수 있고, 위임의 불가피성도 존재한다. 그러므로 이 사건 법률조항은 헌법상 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다.

conclusion: 그렇다면 구 소득세법 제96조 제1호 단서는 헌법에 위반되지 아니하므로 재판관김영일, 재판관 송인준의 아래 5.의 반대의견을 제외한 나머지 관여재판관들의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
otherOpinions: 5. 재판관 김영일, 재판관 송인준의 반대의견
우리는 다수의견과는 달리 이 사건 법률조항이 헌법 제59조의 조세법률주의나 헌법 제75조의 포괄위임입법금지원칙에 위배된다고 생각하므로 반대의견을 개진하고자한다.
가.이 사건 법률조항은 국민의 재산권에 직접 영향을 미치는 조세법률로서 양도소득세의 과세표준이 되는 양도가액의 산정기준을 규정하고 있다. 우리 소득세법은 본래 실지거래가액 과세원칙을 취하고 있었으나 실지거래가액을 확인하는 과정에서 조세마찰이 빚어지고 그에 따른 부정 및 탈세 등이 사회적 문제로 대두되자 1983. 1. 1.을 기준으로 기준시가 과세원칙으로 전환한 것이다. 이처럼 납세자에게 예외적으로허용하는 실지거래가액에 따른 양도소득세의 과세요건 등을 정하는 문제는 실질적조세법률주의를 실현하는 과세상의 중요한 핵심적 사항에 해당되므로 국회에서 법률의 형식으로 규정하여야 한다. 또한 국민의 재산권을 침해할 우려가 있는 과세요건은법률에 명확하게 규정되어 있어야만 국민의 일상생활에서의 법적 안정성과 예측가능성
을 보장할 수 있다.
따라서 양도가액을 예외적으로 실지거래가액으로 하는 대상을 규정하고 그 기준과범위를 대통령령에 위임함에 있어서는 위임의 요건과 범위를 보다 구체적이고 명확하게 하지 않으면 안 된다.
나.우선 법문구들을 살펴볼 때, 이 사건 법률조항은 양도가액을 실지거래가액으로하는 대상을“당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하”도록 규정하고 있으나,“당해 자산의 종류”, “보유기간”, “거래규모”및“거래방법”의 개념 자체가 지극히 추상적이고 불분명하다. 따라서“당해 자산의 종류”중에서 어떠한 자산을 의미하는지,“보유기간”에서는 어느 정도의 기간을 말하는것인지,“거래규모”는 어느 정도의 규모를 의미하는 것인지,“거래방법”은 어떠한 방법을 말하는지, 또한 위의 각 개념을 상호 연관지어 생각하더라도 대강으로나마 예측할 수가 전혀 없다. 그렇다면 이 사건 법률조항이 규정하고 있는 내용들은 일반적이고 추상적인 사항만 나열하였을 뿐, 구체적인 사항을 한정한 것이 아니므로, 어떠한내용을 특정하여 행정입법자에게 위임한 것으로 볼 수 없다.
다.다음으로 입법취지와 관련하여 살펴볼 때, 이 사건 법률조항은 부동산양도와관련하여 기준시가 과세를 원칙으로 하면서 기준시가 과세원칙을 일률적으로 적용할경우 나타날 수 있는 부작용을 해소하기 위하여 실지거래가액에 의하여 양도차익을산정할 수 있는 경우를 예외적으로 규정한 것이라고 볼 수 있다. 즉, 양도차익의 산정시 기준시가 과세원칙을 획일적으로 적용할 경우에는, 우선 사안에 따라 기준시가 보다 낮은 실지거래가액이 객관적으로 확인되는데도 이에 의한 양도차익보다 고액의기준시가에 따라 의제된 양도차익을 고수하는 것은 실질과세의 원칙에 위배되고 국민이 부당하게 과중한 조세를 부담하여 조세정의에 반하는 결과를 초래할 우려가 있다. 반면에 투기거래나 위법거래로 인하여 시가가 단기에 급등한 지역에 있어서나,거래의 규모가 큰 경우에 있어서는, 오히려 낮은 기준시가가 높은 거래가격을 제대로반영하지 못하여 막대한 양도차익에 대하여 실질에 부합하는 과세를 할 수 없게 되어과세의 형평을 해칠 수 있다. 이로 말미암아 전자의 경우에는 실지거래가액이 기준시가보다 낮게 나타나므로 실지거래가액에 의한 과세가 기준시가에 의한 과세보다 납세자에게 유리한 반면, 후자의 경우에는 실지거래가액이 기준시가 보다 높은 탓에 실지거래가액에 의한 과세가 기준시가에 의한 과세보다 납세자에게 불리한 부작용을낳는 결과를 가져온다.
이와 관련하여 1995. 11. 30. 우리 재판소는 구 소득세법 제23조 제4항 단서조항(1982. 12. 21. 법률 제3576호로 개정된 후 1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것)에 관하여“실지거래가액에 의할 경우를 그 실지거래가액에 의한 세액이 그 본문의 기준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지를 포함하여 대통령령에 위임한 것으로 해석하는 한”위헌이라는 취지의 결정을 선고한 바 있다(1995. 11. 30. 94헌바40등, 판례집 7-2, 616, 633-640).
그런데 입법자는 위 경우들 중에서 전자의 경우에만 또는 전자와 후자 모두의 경우에 실지거래가액을 예외적으로 적용하려고 하는지에 대하여 관련 입법자료들을 살펴보아도 명확하게 설명되어 있지 않아 매우 불분명하고 위 재판소의 결정취지와도 일관되지 않는다.
나아가 소득세법내의 다른 규정이나 기타 관련 법률규정을 아무리 살펴보아도 예외적으로 인정되는 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상의 기준과 범위를 객관적·합리적으로 예측해 낼만한 어떠한 내용도 찾을 수 없어, 결국 대통령령에서 규정하는 대상이 곧 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상이 되고 만다.
라.그렇다면 위에서 본 바와 같이 이 사건 법률조항이 규정하고 있는“당해 자산의 종류”, “보유기간”, “거래규모”및“거래방법”등의 개념들은 매우 추상적이고 불명확할 뿐만 아니라, 이 사건 법률조항의 입법취지, 소득세법내의 다른 규정 또는 기타관련 법률을 살펴보더라도, 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상의 기준과 범위를객관적이고 합리적으로 예측해 낼 수 없다. 다시 말하면 입법자는 실지거래가액에 의해 양도가액을 결정하여야 하는 자산의 종류, 보유기간의 장단, 거래규모의 상하한선및 거래방법 등에 관하여 적어도 최소한의 기준을 설정한 다음 그 한도에서 하위법률에 위임하였어야 할 터인데도, 이 사건 법률조항은 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상의 기준과 범위를 온전히 행정부의 재량과 자의에 맡겨 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 현저히 저해하고 있다.
마.또한, 위임의 불가피성 측면에서 보아도, 양도가액을 실지거래가액으로 해야 할경우는 사회·경제적 상황의 변화, 거래형태의 변동 등의 여러 가지 변수에 따라 변화되기 마련이므로, 어느 정도의 탄력적인 행정입법의 필요성은 있으나, 그 변화의정도가 국회입법을 포기하고 행정입법으로써 즉시 대응하지 않으면 아니 될 정도로변화가 심하다고 보기는 어렵다.
그 이유는 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문개정된 구 소득세법 제96조의
위임을 받아서 실지거래가액이 적용되는 경우를 규정한 구 소득세법시행령 제166조(양도차익의 산정) 제4항은 1994. 12. 31. 전문개정된 후, 1995. 12. 30. 소폭 개정되었으나, 1999년까지 별다른 변동이 없었으며, 1999. 9. 18.에 약간 개정된 후 1999. 12.31.에 완전히 폐지되었는바, 이러한 입법경과에 비추어 보더라도 법률로써 규율할 수없을 정도로 실지거래가액을 적용할 유형이 많고, 입법내용의 변동이 심했다고 볼 수도 없거니와, 설혹 국회입법이 곤란할 만큼 변화의 정도가 심하다고 하더라도 법률로써 최소한의 기준을 설정하여 두고 그 범위 내에서 세부적 기준과 범위를 대통령령에위임할 수 없을 만큼 불가피한 사정이 있다고 할 수는 없다.
바.끝으로 이 사건 법률조항이 갖고 있는 조세법률주의 및 위임입법상의 문제점은1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정된 구 소득세법 제96조 제1항의 내용을 살펴보면보다 더욱 뚜렷해진다. 위 구 소득세법 제96조 제1항 단서 조항은 양도가액을 실지거래가액에 의하는 경우를 다음과 같이 구체적으로 법률형식으로 열거하고 있다. 즉,“1.제89조 제3호의 규정에 의한 고급주택의 기준에 해당하는 주택(이에 부수되는 토지를 포함한다)인 경우；2.제94조 제2호의 규정에 의한 자산중 대통령령이 정하는것인 경우；3.제104조 제3항의 규정에 의한 미등기양도자산인 경우；4.취득 후 1년이내의 부동산인 경우；5.허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 대통령령이 정하는 기준에 해당하는 경우；6.양도자가 양도당시 및 취득당시의 실지거래가액을 증빙서류와 함께 제110조제1항의 규정에 의한 확정신고기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우；7.기타 당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이정하는 경우.”도 명확히 정함으로써 실지거래가액에 의한 예외적인 경우를 분명히 밝히고 있다. 이러한 소득세법의 개정은 이 사건 법률조항이 헌법상 조세법률주의 및포괄위임입법금지원칙에 위배될 수 있음을 배려한 개선입법조치임을 엿볼 수 있다.
사.결론적으로 이 사건 법률조항은 국민의 헌법상 재산권과 관련된 중요한 사항내지 본질적인 내용에 관한 양도소득세의 과세표준을 대통령령에 구체적인 기준과범위를 정하지 않고 위임하고 있어서, 행정부가 그때그때의 필요와 편의에 따라 대통령령의 개정으로 양도소득세의 과세표준을 바꾸어 납세의무자의 조세부담을 자의적으로 증가시킬 수도 있어 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 현저히 저해하게되므로, 헌법상 조세법률주의와 포괄
위임입법금지원칙에 위반된다고 할 것이다.
pansiMatt: 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상을 당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우라고 규정한 구 소득세법 제96조 제1호 단서(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)가 헌법 제59조의 조세법률주의와 헌법 제75조의 포괄위임입법금지원칙에 위반되는지 여부(소극)
decisionGst: 이 사건 법률조항은 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상을 당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하도록 규정하고 있어서, 그 법개념 자체가 추상적이고 불분명하지만, 이 사건 법률조항의 입법취지에 비추어 볼 때 당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령에 규정될 내용은 실지거래가액이 객관적으로 확인되어 기준시가에 의한 양도차익 보다 실지거래가액에 의한 양도차익이 적은 경우이거나, 투기거래나 위법거래로 인하여 시가가 단기에 급등한 지역에 있어서나 거래의 규모가 큰 경우 등이라고 객관적으로 예측할 수 있어서, 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상에 대한 최소한의 기준과 범위를 객관적으로 예측해 낼 수 있어 이를 온전히 행정부의 재량과 자의에 맡긴 것이라고 볼 수 없다. 그리고 경제적 상황이 급변하는 현실에서 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 필요가 있는 대상이 다양하고 수시로 변경될 수 있어서, 실지거래가액을 적용할 대상을 대통령령에 위임해야 할 불가피성도 존재한다고 할 것이므로, 이 사건 법률조항은 헌법 제59조의 조세법률주의와 헌법 제75조의 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다.
재판관 김영일, 재판관 송인준의 반대의견
이 사건 법률조항이 규정하고 있는 “당해 자산의 종류”, “보유기간”, “거래규모” 및 “거래방법”의 개념 자체가 지극히 추상적이고 불분명하고, 이 사건 법률조항의 입법취지 등을 살펴보더라도, 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상의 기준과 범위를 객관적이고 합리적으로 예측해 낼 수 없으므로, 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상의 기준과 범위를 온전히 행정부의 재량과 자의에 맡겨 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 현저히 저해하고 있으며, 실지거래가액을 적용할 대상을 대통령령에 위임할 수 없을 만큼 불가피한 사정도 없으므로, 이 사건 법률조항은 헌법상 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙에 위반된다.
adjobtTxt: 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5108호로 개정된 후, 1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되기 전의 것) 제96조(양도가액) 양도가액은 다음 각호의 금액으로 한다.
1. 제94조 제1호·제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 양도당시의 기준시가. 다만, 당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다.
2. 생략
refrnPrvsn: 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5108호로 개정된 후, 1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되기 전의 것) 제89조(비과세양도소득) 다음 각호의 소득에 대하여는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 부과하지 아니한다.
1. 파산선고에 의한 처분으로 인하여 발생하는 소득
2. 대통령령이 정하는 경우에 해당하는 농지의 교환 또는 분합으로 인하여 발생하는 소득
3. 대통령령이 정하는 일세대 일주택(거주용건물의 연면적·가액 및 시설 등이 대통령령이 정하는 기준을 초과하는 고급주택을 제외한다)과 이에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적이내의 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득
4. 대통령령이 정하는 경우에 해당하는 농지의 대토로 인하여 발생하는 소득 
구 소득세법 제94조(1995. 12. 29. 법률 제5108호로 개정된 후, 1999. 12. 28. 법률 제
6051호로 개정되기 전의 것) 제94조(양도소득의 범위) 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.
1. 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득
2. 대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득
3. 한국증권거래소에 상장된 주식 또는 출자지분으로서 대통령령이 정하는 것의 양도로 인하여 발생하는 소득
4. 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 또는 출자지분으로서 대통령령이 정하는 것의 양도로 인하여 발생하는 소득
5. 제1호 내지 제4호외에 대통령령이 정하는 자산(이하 “기타 자산”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
refrnPrcdnt: 헌재 1998. 2. 27. 95헌바59, 판례집 10-1, 103, 111-112
헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등, 판례집 7-2, 616, 635
헌재 1999. 4. 29. 96헌바22등, 판례집 11-1, 422, 445
event: 청 구 인　한○연
대리인 법무법인　바른법률
담당변호사　조중한 외 5인
당해사건　서울행정법원 2001구30571 양도소득세등부과처분취소
eventCol1: 청구인|　한○연
대리인 법무법인　바른법률
담당변호사　조중한 외 5인
eventCol3: 당해사건|　서울행정법원 2001구30571 양도소득세등부과처분취소
reason: 1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
청구인은 1984. 10. 10. 서울 강남구 ○○동 89의 20 대 549.7㎡를 취득하여 위 대지에 지하 1층, 지상 3층 연건평 477.78㎡의 주택을 신축하고 1990. 11. 26.경부터 거주하다가 1999. 11. 24. (주)○○에 위 대지 및 주택(이하 ‘이 사건 주택’이라 한다)을 금 18억 원에 양도하였다.
그 후 청구인은 이 사건 주택의 양도는 1세대 1주택의 양도에 해당하지만 이 사건 주택이 고급주택이어서 구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되기 전의 것) 제89조 제3호에 의거 양도소득세 비과세 대상이 아니므로, 이 사건 주택에 대한 양도가액을 기준시가로 하여 산출한 금 935,178,840원을 근거로 구 소득세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16664호로 개정되기 전의 것) 제160조 제1항에 따른 양도차익을 산정하여 양도소득세 금 35,879,090원을 2000. 1. 31. 관할 강남세무서장에게 자진 신고&#183;납부하였다.
그런데 강남세무서장은 2000. 12. 2. 구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되기 전의 것) 제96조 제1호 단서, 구 소득세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16664호로 개정되기 전의 것) 제166조 제4항을 각 적용하여 이 사건 주택의 양도가액은 실지거래가액이 확인되므로 실지거래가액인 금 18억 원으로 하고, 취득가액은 실지거래가액의 확인이 불가능하다는 이유로 위 소득세법시행령 제166조 제2항 제2호의 가목을 적용하여 기준시가에 의한 안분계산을 하면서 양도차익을 산정한 후, 청구인에게 1999년도 양도소득세 금 117,563,300원, 농어촌특별세 금 408,810원을 부과하는 처분을 하였다.
그러자 청구인은 2000. 12. 19. 위 부과처분에 대하여 국세심판원에 국세심판을 청구하였으나, 2001. 5. 7. 심판청구가 기각되자, 같은 해 8. 1. 강남세무서장을 상대로 서울행정법원에 양도소득세등부과처분취소 청구소송(2001구30571)을 제기하였고, 위 소송 계속 중인 같은 해 11. 7. 구 소득세법 제96조 제1호 단서 규정에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 위 법원은 2002. 1. 9. 이를 기각하였다.
이에 청구인은 2002. 1. 14. 위 행정법원의 결정문을 송달받고, 구 소득세법 제96조 제1호 단서가 헌법 제59조의 조세법률주의, 제75조에 의한 위임입법금지원칙 등에 위반되어 위헌이라고 주장하며, 2002. 1. 28. 이 사건 헌법소원을 청구하였다.
나. 심판대상
(1)그러므로 이 사건의 심판대상은 구 소득세법 제96조(1995. 12. 29. 법률 제5108호로 개정된 후, 1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되기 전의 것) 제1호 단서(이하 "이 사건 법률조항"이라 한다)가 헌법에 위반되는지 여부이며, 그 내용은 다음과 같다.
소득세법 제96조(양도가액) 양도가액은 다음 각호의 금액으로 한다.
1.제94조 제1호&#183;제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의
규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 양도당시의 기준시가. 다만, 당해 자산의 종류&#183;보유기간&#183;거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다.
(2) 참조 법조문
(가)구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되기 전의 것)
제89조(비과세양도소득) 다음 각호의 소득에 대하여는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 부과하지 아니한다.
1.～2. 생략
3.대통령령이 정하는 일세대 일주택(거주용건물의 연면적&#183;가액 및 시설 등이 대통령령이 정하는 기준을 초과하는 고급주택을 제외한다)과 이에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적이내의 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득
제94조(양도소득의 범위) 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.
1.토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득
2.대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득
3.～4. 생략
5.제1호 내지 제4호 외에 대통령령이 정하는 자산(이하 "기타 자산"이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
(나)구 소득세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16664호로 개정되기 전의 것)
제160조(고급주택에 대한 양도차익등의 계산) ① 법 제95조 제3항의 규정에 의한 고급주택에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유특별공제액은 다음 각호의 산식에 의하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 당해 주택 또는 이에 부수되는 토지가 그 보유기간이 다르거나 미등기양도자산에 해당하는 때에는 6억 원에 당해 주택 또는 이에 부수되는 토지의 양도가액이 그 주택과 이에 부수되는 토지의 양도가액의 합계액에서 차지하는 비율을 곱하여 안분 계산한다.
1. 고급주택에 해당하는 자산에 적용할 양도차익
법 제95조 제1항의 규정에 의한 양도차익×양도가액－6억 원
2.고급주택에 해당하는 자산에 적용할 장기보유특별공제액
법 제95조 제2항의 규정에 의한 장기보유특별공제액×양도가액－6억 원
② 제1항 후단의 규정에 의한 양도가액의 안분계산은 법 제100조 제2항의 규정을 준용한다.
제166조(양도차익의 산정) ② 법 제100조 제1항 단서에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액"이라 함은 다음 각호의 방법에 의하여 환산한 가액을 말한다.
2.제4항 제1호&#183;제2호&#183;제4호 및 제4호의 경우에는 다음 각목에 의하여 계산한 가액
가.양도당시의 실지거래가액만 확인되는 경우의 취득가액
④법 제96조 제1호 단서 및 법 제97조 제1항 제1호 가목 단서에서 "당해 자산의 종류&#183;보유기간&#183;거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
1.단기매매차익을 목적으로 다음의 자산을 양도하는 경우
가. 제157조 제3항 제2호의 자산
나. 취득 후 1년 이내의 부동산
2.조세부담을 회피할 목적으로 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 국세청장이 정하는 기준에 해당하는 경우 및 법 제104조 제3항에 규정된 자산을 양도하는 경우
3.양도자가 양도소득세 과세표준 및 세액의 결정일 이내에 증빙서류를 갖추어 양도당시 및 취득당시의 실지거래가액을 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우
4.법 제89조 제3호의 규정에 의하여 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고급주택을 양도하는 경우
2. 청구인의 주장과 이해관계기관의 의견
가. 청구인의 주장 요지
(1)구 소득세법 제96조 제1호의 규정취지는 양도소득세의 과세표준을 결정하는 부동산의 양도가액에 관하여 원칙적으로 기준시가에 의하되, 당해자산의 종류&#183;보유기간&#183;거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 예외적으로 대통령령이 정하는 경우 실지거래가액에 의한다는 것이다.
(2)그런데 이 사건 법률조항에서 규정하고 있는 "자산의 종류&#183;보유기간&#183;거래규모 및 거래방법 등은 현실적으로 천차만별이고 그 내용과 태양이 각기 다르므로, 예외적으로 실지거래가액에 의해 양도가액을 결정하여야 하는 자산의 종류, 보유기간의 장단, 거래규모의 상하한선 및 거래방법 등에 관하여 최소한 대강의 기준만이라도 법률에 규정하여야 하나, 이 사건 법률조항은 아무런 규정을 두고 있지 아니하며, 구 소득세법 중 다른 조항이나 다른 세법들의 규정들을 살펴보아도 실지거래가액으로 양도가액을 결정할 기준에 관해서 규정한 바가 없으므로, 위임된 하위법규에 규정될 내용이 어떠한 것인지를 예측하기가 불가능하다. 따라서 이 사건 법률조항은 헌법 제59조의 조세법률주의, 헌법 제75조의 포괄위임입법금지원칙에 위배된다.
나. 서울행정법원의 위헌제청기각결정의 이유 요지
(1)기준시가과세원칙을 일률적으로 관철할 경우에는 사안에 따라 실지거래가액이 객관적으로 확인되는데도 이에 의한 양도차익보다 고액의 기준시가에 따라 의제된 양도차익에 의할 수밖에 없게 되어 실질과세의 원칙에 위배될 우려가 있고, 반대로 투기거래나 위법거래로 인하여 시가가 단기에 급등한 지역에 있어서나, 거래의 규모가 큰 경우에 있어서는, 오히려 기준시가가 현실의 시가를 제대로 반영하지 못하여 막대한 양도차익에 대하여 실질에 부합하는 과세를 할 수 없게 됨에 따라 과세의 형평을 해칠 수 있는 부작용 등이 발생할 수 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 이러한 부작용을 제거하기 위하여 기준시가 과세원칙하에서도 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 수 있는 예외조항을 둔 것이다.
(2) 위와 같은 이 사건 법률조항의 입법취지에 비추어 보면, 자산의 종류&#183;보유기간&#183;거래규모 및 거래방법 등에 의하여 대통령령에 규정될 내용은 기준시가에 비하여 실지거래가액에 의한 양도차익이 적어 실질과세원칙에 위배될 우려가 있는 경우이거나, 양도차익이 통상의 경우에 비추어 큰 경우에 한정된 것으로 해석할 수 있다. 그리고 양도소득의 대상이 되는 거래의 양상이 다양화되고 이와 관련된 경제적&#183;법적 상황이 급변하는 현실에서 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 필요가 있는 대상은 지극히 다양하고 수시로 변경될 수 있으므로, 이에 관한 규정을 대통령령에 위임함에 있어서 위임의 구체성과 명확성이 다소 완화되어도 무방하다. 따라서 위 입법취지 및 관련법률조항을 전체적&#183;체계적으로 해석하면 하위법규인 대통령령에 규정될 내용 및 범위를 국민이 충분히 예측할 수 있으므로, 이 사건 법률조항은 헌법상의
조세법률주의, 포괄위임입법금지원칙에 위배된다고 할 수 없다.
다. 재경부장관 및 국세청장의 의견 요지
(1)부동산양도와 관련하여 기준시가 과세를 원칙으로 하면서 기준시가 과세원칙을 일률적으로 적용할 경우 나타날 수 있는 부작용을 해소하기 위하여 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 수 있는 예외조항을 두어 조세부담의 공평과 조세정의를 실현하고자 하는 이 사건 법률조항의 입법취지에 비추어보면, "자산의 종류&#183;보유기간&#183;거래규모 및 거래방법" 등에 의하여 대통령령에 규정될 내용은, 기준시가에 의한 양도차익보다 실지거래가액에 의한 양도차익이 적어 실질과세원칙에 위배될 우려가 있는 경우이거나, 기준시가에 의한 양도차익보다 실지거래가액에 의한 양도차익이 과다하여 불합리한 경우로 한정된 것으로 해석할 수 있다.
(2)그리고 과세대상이 되는 거래의 양태가 다양하고 경제&#183;사회적 상황이 급변하는 현실에서 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정하는 대상은 수시로 변경될 수 있는 것이므로, 입법취지 및 관련법률조항을 전체적&#183;체계적으로 해석하면 하위법규인 대통령령에 규정될 내용 및 범위를 국민이 예측할 수 있기 때문에, 이 사건 법률조항은 헌법상의 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다.
3. 판　단
가. 이 사건의 법률상 쟁점
구 소득세법 제96조 제1호 본문은 "제94조 제1호&#183;제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 양도당시의 기준시가"라고 규정하고 있으며, 이 사건 법률조항은 "다만, 당해 자산의 종류&#183;보유기간&#183;거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다."라고 규정하고 있다.
구 소득세법 제96조 제1호의 규정취지는 양도소득세의 과세표준을 결정하는 부동산의 양도가액에 대하여 원칙적으로 기준시가에 의하되, 당해 자산의 종류&#183;보유기간&#183;거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우 예외적으로 실지거래가액에 의한다는 것이다.
그런데 이 사건 법률조항은 토지 또는 건물 등의 양도시 양도가액을 양도당시의 기준시가에 의하지 아니하고 실지거래가액을 기준으로 하는 대상을 당해 자산의 종류, 보유기간, 거래규모 및 거래 방법 등을 감안하여 대통령령에 의하여 정하도록 위임하고 있으므로, 헌법상의 조세법률주의와 포괄위임
입법금지원칙에 위배되는지 여부가 법률상 쟁점이 된다.
나. 헌법상 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙
헌법은 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다"라고 규정하였고, 제59조에서 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다"라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 조세법률주의는 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심적 내용으로 하고 있는바, 과세요건 명확주의는 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 이에 대한 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 것을 말하며, 과세요건 법정주의는 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 모든 과세요건과 부과&#183;징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하여야 한다는 것을 말한다(헌재 1992. 12. 24. 90헌바21, 판례집 4, 890, 899 참조). 이러한 조세법률주의의 이념은 결국 과세요건을 국회가 제정한 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 있어서의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다(헌재 1995. 11. 30. 93헌바32, 판례집 7-2, 598, 607).
헌법 제38조 및 제59조에 의거한 조세법률주의에도 불구하고 사회현상의 복잡다기화와 국회의 전문적&#183;기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 인하여 조세부과에 관련된 모든 법규를 예외 없이 형식적인 법률에 의하여 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 실제에 적합하지도 아니하기 때문에, 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달에 즉시 대응하여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 법률로 규정하여야 할 사항에 관하여 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임함이 허용된다고 할 것이다(헌재 1997. 10. 30. 96헌바92등, 판례집 9-2, 478, 494).
그러므로 헌법 제75조도 "대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다"고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임은 ‘구체적으로 범위를 정하여’ 하도록 하여 그 한계를 제시하고 있다. 이와 같이 입법을 위임할 경우에는 법률에 미리 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항을 구체적으로 규정하여 둠으로써 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법과
법치주의의 원칙을 달성하고자 하는 헌법 제75조의 입법취지에 비추어 볼 때, ‘구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다고 할 것이고, 그 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적&#183;체계적으로 종합 판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적&#183;개별적으로 검토하여야 한다(헌재 1997. 10. 30. 96헌바92등, 판례집 9-2, 478, 495). 그리고 위임의 구체성&#183;명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성&#183;명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성&#183;명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다(헌재 1998. 2. 27. 95헌바59, 판례집 10-1, 103, 111-112). 또한 위임조항 자체에서 위임의 구체적 범위를 명백히 규정하고 있지 않다고 하더라도 당해 법률의 전반적 체계와 관련규정에 비추어 위임조항의 내재적인 위임의 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면 이를 포괄적인 백지위임에 해당하는 것으로는 볼 수 없다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등, 판례집 7-2, 616, 635; 1999. 4. 29. 96헌바22등, 판례집 11-1, 422, 445).
다.이 사건 법률조항이 헌법상 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부
(1)이 사건 법률조항은 국민의 재산권에 직접 영향을 미치는 조세법률이고 양도소득세의 과세표준이 되는 양도가액의 산정기준을 규정하고 있다. 그런데 양도당시의 기준시가에 의하지 아니하고 실지거래가액을 기준으로 자산의 양도가액을 산정하는 것은 양도소득세의 계산에서 핵심적인 내용을 이루는 본질적이고 중요한 사항이다. 따라서 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상을 규정하고 그 기준과 범위를 대통령령에 위임함에 있어서는 위임의 요건과 범위를 보다 구체적이고 명확하게 하지 않으면 헌법 제59조의 조세법률주의나 헌법 제75조상의 포괄위임입법금지원칙의 요청에 부응할 수 없다 할 것이다.
그런데 이 사건 법률조항이 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상을 당해 자산의 종류&#183;보유기간&#183;거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우라고 규정한 것이 헌법상 조세법률주의나 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부를 살펴본다.
(2)먼저 이 사건 법률조항의 위임내용에 대한 예측가능성이 존재하는지 여부를 본다.
이 사건 법률조항은 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상을 당해 자산의 종류&#183;보유기간&#183;거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하도록 규정하고 있으나, "당해 자산의 종류", "보유기간", "거래규모" 및 "거래방법"의 개념 자체가 추상적이고 불분명하다. 이러한 개념들로부터는 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상에 대한 추상적이고도 막연한 파악만 가능할 뿐, 어떠한 종류의 자산을, 어느 기간동안의 보유기간, 어느 정도의 거래규모, 그리고 어떠한 거래방법을 의미하는 지에 대해서 구체적인 위임내용을 예측하기가 어렵다.
그러나 이 법률조항의 입법취지와 관련 법률조항 등에 비추어 이 사건 법률조항의 내재적인 위임의 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면 위임내용에 대한 예측가능성이 존재한다고 할 것이다.
(가) 우선 이 사건 법률조항의 입법취지를 본다.
1) 양도소득세는 토지, 건물 등 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득을 과세대상으로 하는 것이므로 그 세액산정의 기초가 되는 양도가액 내지 취득가액은 이를 실지거래가액에 의하여 산정하여 실제로 발생한 양도소득에 대하여만 과세가 이루어지도록 하는 것이 양도소득세의 수득세(收得稅)로서의 본질에 한층 부합함에도 불구하고 구 소득세법 제96조 제1호 본문이 채택한 기준시가과세원칙은 양도소득의 존부와 범위를 실지거래가액이 아닌 법률에 의하여 의제된 가액으로 산정하는 것이어서 위와 같은 양도소득세의 본질에 반한다. 그럼에도 불구하고 구 소득세법 제96조 제1호 본문이 기준시가과세원칙을 채택한 입법목적은 모든 자산의 거래에 관하여 납세의무자가 진실한 실지거래가액을 신고하리라고는 사실상 기대할 수 없는 데다 과세관청이 일일이 실지거래가액을 조사한다는 것도 조세행정상 심히 곤란함에도 실지거래가액에 의한 과세를 원칙으로 고집한다면, 납세의무자의 조세저항만을 증폭시킬 뿐 객관성 있는 조사도 어렵고, 담당공무원의 능력이나 자세에 따라 납세의무자의 세 부담이 달라지게 되며, 실지거래가액을 조작한 자만 이득을 보게
될 여지도 있어 오히려 실질적으로는 조세공평주의에 반하는 결과가 초래될 우려가 있다는 점 등을 고려하여 획일적인 기준시가에 의하여 양도차익을 산정함으로써 조세법의 집행과정에 개재될 수 있는 부정을 배제하고, 실질적인 조세부담의 공평과 조세정의를 실현하고자 하는 데 있는 것이어서 토지 등의 부동산의 양도에 대한 양도소득세의 과세표준 산정에 있어서 기준시가과세원칙을 채택하게 된 데에는 그렇게 할 만한 합리적인 이유가 있다고 할 것이다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등, 판례집 7-2, 616, 636).
2)그런데 기준시가 과세원칙을 일률적으로 관철할 경우에는 아래와 같은 폐해가 발생할 수 있어서, 이를 방지하기 위하여 이 사건 법률조항은 기준시가 과세원칙하에서도 예외적으로 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 수 있도록 규정하고 있다.
우선 사안에 따라 실지거래가액이 객관적으로 확인되는데도 이에 의한 양도차익보다 고액의 기준시가에 따라 의제된 양도차익을 고수하는 것은 실질과세의 원칙에 위배되고 국민이 부당하게 과중한 조세를 부담하여 조세정의에 반하는 결과를 초래할 우려가 있다. 기준시가 과세원칙으로 인하여 기준시가에 의하여 산정한 양도차익이 실지거래가액에 의한 양도차익보다 많을 경우에 이를 그대로 고수하면 납세자의 재산권을 침해하는 결과를 초래할 수 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 이러한 문제점을 해결하기 위하여 기준시가 과세원칙하에서도 예외적으로 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 수 있도록 규정하고 있다.
다음으로 투기거래나 위법거래로 인하여 시가가 단기에 급등한 지역에 있어서나, 거래의 규모가 큰 경우에 있어서는, 오히려 기준시가가 현실의 시가를 제대로 반영하지 못하여 막대한 양도차익에 대하여 실질에 부합하는 과세를 할 수 없게 됨에 따라 과세의 형평을 해칠 수 있는 부작용이 발생할 수 있다. 따라서 부동산 투기거래에서 발생하는 이러한 부작용을 방지하기 위하여 이 사건 법률조항이 실시거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 수 있도록 의도하고 있는지 여부가 문제된다.
그런데 이 사건 법률조항의 입법취지는 국회회의록에 명시적으로 나타나지 않으므로, 입법자의 의도를 파악하기 위해서는 입법자가 투기거래의 방지를 위해서 과거부터 어떠한 법령상의 조치를 해 왔는지를 살펴보는 것이 필요하다.
먼저 1968. 1. 1.부터 1974. 12. 31.까지 시행된 부동산투기억제에관한특별조
치세법(1967. 11. 29. 법률 제1972호로 제정된 후, 1974. 12. 21. 법률 제2690호로 폐지된 것)은 부동산투기억제세 과세를 위하여 처음에는 토지양도차익을 시가표준액에 의해서만 산정하도록 규정하였다. 그러나 시가표준액 일원화로 인하여 실지거래가액에 의한 양도차익이 시가표준액에 의한 양도차익에 미달되는 경우에 납세자의 재산권을 침해한다는 비판과 함께, 투기행위에 대해서는 국세청장의 고시가액만으로는 과세의 효율성을 담보할 수가 없다는 상황이 발생하자 이를 해결하기 위해서 위 경우에는 예외적으로 실지거래가액을 적용하도록 관련 법률조항을 1971. 1. 13.에 개정하였다. 이에 따라 토지양도차익은 시가표준액과 실지거래가액으로 이원화되어 1974. 12. 31.까지 시행되었다.
그 후 위 부동산투기억제에관한특별조치세법에 의한 부동산투기억제세는 1975. 1. 1. 소득세법에 양도소득세로 편입시켜 과세대상을 확대하였다. 그런데 양도소득세를 신설한 소득세법은 양도가액과 취득가액을 원칙적으로 실지거래가액으로 하되 예외적으로 시가표준액 또는 기준시가에 의하도록 규정하였다. 그러나 1979. 1. 1.부터는 부동산투기거래에 대하여 실지거래가액에 준하는 가액에 의하여 양도가액과 취득가액을 산정하고 양도소득세를 중과세하기 위하여 구 소득세법 제60조를 신설하면서 기준시가 개념을 도입하여 부동산의 평가를 이원화하였다. 구 소득세법 제60조 및 구 소득세법시행령 제115조는 기준시가 제도를 도입하여, 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율가액에 의하여 평가한 가액을 기준시가로 정하는 등의 조치를 함으로써, 투기거래에 대해서는 실지거래가액 또는 배율가액에 의한 기준시가를 적용하여 양도소득세를 중과하였다.
그러나 실지거래가액 과세원칙의 적용에 따른 수많은 문제점이 발생하자, 정부는 소득세법개정을 통해서 1983. 1. 1.부터 양도소득세 과세에 대하여 종전의 실지거래가액 과세원칙에서 기준시가 과세원칙으로 일대전환을 하여 현재까지 실시하고 있다.
위와 같이 부동산투기억제에관한특별조치세법 및 소득세법에 대한 변천과정을 살펴 볼 때, 입법자는 부동산의 투기거래를 방지하기 위해서 부동산투기억세제 및 양도소득세의 과세에서 적절한 조치를 지속적으로 해온 것을 알 수 있다.
따라서 양도소득세 과세방법을 기준시가 과세원칙으로 전환하면서도 이 사건 법률조항이 예외적으로 실지거래가액으로 하는 경우를 규정한 것은 기준
시가 과세만으로 투기거래에 대처하지 못하는 경우에 실지거래가액을 적용하여 양도차익을 산정하도록 입법자가 의도한 것이라고 볼 수 있다.
그리고 양도소득세가 부동산투기를 규제하는 정책적인 효과도 있는 세목이므로 부동산투기자에 대해서는 기준시가과세가 아닌 실지거래가액에 의한 양도차익을 설정하여 소득의 탈루가 없도록 보완하고 있다는 점도 알 수 있다. 물론 이 경우 실지거래가액에 의한 과세가 기준시가에 의한 과세보다 다액인 경우가 있을 수 있다 하더라도, 기준시가에 의한 과세가 실지거래가액을 넘는 경우와는 달리, 실질과세원칙이라는 국세기본법상의 대원칙하에서 본래 내어야 할 세금을 내는 것에 불과하다.
3)그렇다면 이 사건 법률조항의 입법취지에 비추어 볼 때, 당해 자산의 종류&#183;보유기간&#183;거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령에 규정될 내용은 실지거래가액이 객관적으로 확인되어 기준시가에 의한 양도차익 보다 실지거래가액에 의한 양도차익이 적은 경우이거나, 투기거래나 위법거래로 인하여 시가가 단기에 급등한 지역에 있어서나 거래의 규모가 큰 경우 등이라고 객관적으로 예측할 수 있을 것이다.
더구나 입법자가 이 사건 법률조항에서 "당해 자산의 종류&#183;보유기간&#183;거래규모 및 거래방법 등을 감안"하도록 한 것은, ‘실지거래가액이 객관적으로 확인되어 기준시가에 의한 양도차익보다 실지거래가액에 의한 양도차익이 적은 경우’뿐만 아니라, ‘투기거래나 위법거래로 인하여 시가가 단기에 급등한 지역에 있어서나 거래의 규모가 큰 경우’ 등을 염두에 두고 규정한 것이라고 볼 수 있다. 왜냐하면 그렇지 아니한 경우에는 "당해 자산의 종류&#183;보유기간&#183;거래규모 및 거래방법" 등을 감안할 필요가 없기 때문이다.
그리고 정부가 부동산 투기거래에 대하여 중과세하여왔기 때문에 일반 국민들은 투기 거래나 위법거래에 대해서는 실지거래가액에 의해서 양도가액을 산출하는 것을 충분히 예견할 수 있었을 것이다.
(나)이어서 이 사건 법률조항과 관련된 소득세법 규정을 살펴본다.
이 사건 법률조항이 규정하는 자산의 종류에 대해서는 구 소득세법 제96조 제1호 본문 및 구 소득세법 제94조 제1호, 제2호 및 제5호가 규정하고 있다. 즉, 구 소득세법 제96조 제1호 본문은 "제94조 제1호&#183;제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산"을 규정하고 있으며, 구 소득세법 제94조 제1호는 토지 또는 건물에 대한 양도소득을, 그리고 같은 법조 제2호는 대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리에 대한 양도소득을 규정
하고 있다.
그러므로 이 사건 법률조항이 규정하는 당해자산의 종류는 주로 토지 또는 건물이나 부동산에 관한 권리가 해당된다는 것을 알 수 있다.
그렇다면 이 사건 법률조항 중에서 "당해자산의 종류"는 구 소득세법 제94조 제1호, 제2호 및 제5호에 규정하고 있으므로, 이 사건 법률조항에 의거 실지거래가액이 적용되는 당해 자산의 종류를 대통령령에 의해서 정하도록 위임하고 있다고 하더라도, 관련소득세법 규정을 살펴보면 위임내용을 충분히 예측할 수 있다고 할 것이다.
(다)종합하건대 이 사건 법률조항이 당해 자산의 종류&#183;보유기간&#183;거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 실지거래가액에 의해 양도가액을 결정하여야 할 대상을 스스로 좀 더 구체적으로 확정하지 않고 대통령령에 위임하였다고 하더라도, 이 사건 법률조항의 입법취지와 관련 소득세법규정을 살펴보면 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상에 대한 최소한의 기준과 범위를 객관적으로 예측해 낼 수 있다고 할 것이다.
그렇다면 이 사건 법률조항이 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상의 기준과 범위를 어떻게 규정할 것인지의 문제를 온전히 행정부의 재량과 자의에 맡긴 것이라고 볼 수 없으므로, 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려는 없다고 할 것이다.
(3)다음으로 이 사건 법률조항이 위임하는 사항에 대한 위임의 불가피성이 존재하는지를 살펴본다.
양도소득세의 과세대상이 토지 또는 건물의 양도, 대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 양도 외에 대통령령이 정하는 자산의 양도 등으로 인하여 발생하는 소득이어서 그 규율대상이 다양하며, 양도 대상물의 가격 등은 사회경제적인 여건과 정부의 정책 등에 따라 수시로 변화하는 것이다.
양도소득의 대상이 되는 거래의 양상이 다양화되고 이와 관련된 경제적&#183;법적 상황이 급변하는 현실에서 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 필요가 있는 대상은 지극히 다양하고 수시로 변경될 수 있으므로, 이에 관한 규정을 대통령령에 위임함에 있어서 위임의 구체성과 명확성이 다소 완화되어도 무방하다.
더욱이 실지거래가액을 파악할 수 있는 경우가 어떤 경우인지, 그 중에서도 어느 경우에 실제로 실지거래가액을 적용하기로 할 것인지는 다양하게 변화하는 부동산거래의 실태 등 경제현실, 실지거래가액을 파악할 수 있는 과세관
청의 인적 자원, 물적 설비 및 이를 위한 법제도적 장치, 조세회피의 방지 및 과세형평의 유지 등 조세정책적인 목표 등 다양하면서도 가변적인 사항에 대한 구체적인 고려들을 종합하여 합목적적으로 선택되어야 하는 문제로서 입법부가 법률에 의하여 일의적으로 결정하여야만 할 과제라고 보기 어렵다. 그러므로 이 사건 법률조항이 위임하는 사항에 대한 위임의 불가피성도 존재한다고 할 것이다.
(4)이 사건 법률조항이 "당해 자산의 종류&#183;보유기간&#183;거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다."고 규정하여 실지거래가액이 적용되는 대상을 직접적이고 명시적으로 규정하고 있지는 않지만, 이 사건 법률조항의 입법취지와 관련 소득세법 규정을 종합하여 판단하건대, 하위법규인 대통령령이 실지거래가액에 의할 경우를 규정할 대상 및 범위를 국민이 객관적으로 예측할 수 있고, 위임의 불가피성도 존재한다. 그러므로 이 사건 법률조항은 헌법상 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다.
4. 결　론
그렇다면 구 소득세법 제96조 제1호 단서는 헌법에 위반되지 아니하므로 재판관 김영일, 재판관 송인준의 아래 5.의 반대의견을 제외한 나머지 관여재판관들의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
5. 재판관 김영일, 재판관 송인준의 반대의견
우리는 다수의견과는 달리 이 사건 법률조항이 헌법 제59조의 조세법률주의나 헌법 제75조의 포괄위임입법금지원칙에 위배된다고 생각하므로 반대의견을 개진하고자 한다.
가.이 사건 법률조항은 국민의 재산권에 직접 영향을 미치는 조세법률로서 양도소득세의 과세표준이 되는 양도가액의 산정기준을 규정하고 있다. 우리 소득세법은 본래 실지거래가액 과세원칙을 취하고 있었으나 실지거래가액을 확인하는 과정에서 조세마찰이 빚어지고 그에 따른 부정 및 탈세 등이 사회적 문제로 대두되자 1983. 1. 1.을 기준으로 기준시가 과세원칙으로 전환한 것이다. 이처럼 납세자에게 예외적으로 허용하는 실지거래가액에 따른 양도소득세의 과세요건 등을 정하는 문제는 실질적 조세법률주의를 실현하는 과세상의 중요한 핵심적 사항에 해당되므로 국회에서 법률의 형식으로 규정하여야 한다. 또한 국민의 재산권을 침해할 우려가 있는 과세요건은 법률에 명확하게 규정되어 있어야만 국민의 일상생활에서의 법적 안정성과 예측가능성
을 보장할 수 있다.
따라서 양도가액을 예외적으로 실지거래가액으로 하는 대상을 규정하고 그 기준과 범위를 대통령령에 위임함에 있어서는 위임의 요건과 범위를 보다 구체적이고 명확하게 하지 않으면 안 된다.
나.우선 법문구들을 살펴볼 때, 이 사건 법률조항은 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상을 "당해 자산의 종류&#183;보유기간&#183;거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하"도록 규정하고 있으나, "당해 자산의 종류", "보유기간", "거래규모" 및 "거래방법"의 개념 자체가 지극히 추상적이고 불분명하다. 따라서 "당해 자산의 종류" 중에서 어떠한 자산을 의미하는지, "보유기간"에서는 어느 정도의 기간을 말하는 것인지, "거래규모"는 어느 정도의 규모를 의미하는 것인지, "거래방법"은 어떠한 방법을 말하는지, 또한 위의 각 개념을 상호 연관지어 생각하더라도 대강으로나마 예측할 수가 전혀 없다. 그렇다면 이 사건 법률조항이 규정하고 있는 내용들은 일반적이고 추상적인 사항만 나열하였을 뿐, 구체적인 사항을 한정한 것이 아니므로, 어떠한 내용을 특정하여 행정입법자에게 위임한 것으로 볼 수 없다.
다.다음으로 입법취지와 관련하여 살펴볼 때, 이 사건 법률조항은 부동산양도와 관련하여 기준시가 과세를 원칙으로 하면서 기준시가 과세원칙을 일률적으로 적용할 경우 나타날 수 있는 부작용을 해소하기 위하여 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 수 있는 경우를 예외적으로 규정한 것이라고 볼 수 있다. 즉, 양도차익의 산정시 기준시가 과세원칙을 획일적으로 적용할 경우에는, 우선 사안에 따라 기준시가 보다 낮은 실지거래가액이 객관적으로 확인되는데도 이에 의한 양도차익보다 고액의 기준시가에 따라 의제된 양도차익을 고수하는 것은 실질과세의 원칙에 위배되고 국민이 부당하게 과중한 조세를 부담하여 조세정의에 반하는 결과를 초래할 우려가 있다. 반면에 투기거래나 위법거래로 인하여 시가가 단기에 급등한 지역에 있어서나, 거래의 규모가 큰 경우에 있어서는, 오히려 낮은 기준시가가 높은 거래가격을 제대로 반영하지 못하여 막대한 양도차익에 대하여 실질에 부합하는 과세를 할 수 없게 되어 과세의 형평을 해칠 수 있다. 이로 말미암아 전자의 경우에는 실지거래가액이 기준시가보다 낮게 나타나므로 실지거래가액에 의한 과세가 기준시가에 의한 과세보다 납세자에게 유리한 반면, 후자의 경우에는 실지거래가액이 기준시가 보다 높은 탓에 실지거래가액에 의한 과세가 기준시가에 의한 과세보다 납세자에게 불리한 부작용을 낳는 결과를 가져온다.
이와 관련하여 1995. 11. 30. 우리 재판소는 구 소득세법 제23조 제4항 단서조항(1982. 12. 21. 법률 제3576호로 개정된 후 1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것)에 관하여 "실지거래가액에 의할 경우를 그 실지거래가액에 의한 세액이 그 본문의 기준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지를 포함하여 대통령령에 위임한 것으로 해석하는 한" 위헌이라는 취지의 결정을 선고한 바 있다(1995. 11. 30. 94헌바40등, 판례집 7-2, 616, 633-640).
그런데 입법자는 위 경우들 중에서 전자의 경우에만 또는 전자와 후자 모두의 경우에 실지거래가액을 예외적으로 적용하려고 하는지에 대하여 관련 입법자료들을 살펴보아도 명확하게 설명되어 있지 않아 매우 불분명하고 위 재판소의 결정취지와도 일관되지 않는다.
나아가 소득세법내의 다른 규정이나 기타 관련 법률규정을 아무리 살펴보아도 예외적으로 인정되는 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상의 기준과 범위를 객관적&#183;합리적으로 예측해 낼만한 어떠한 내용도 찾을 수 없어, 결국 대통령령에서 규정하는 대상이 곧 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상이 되고 만다.
라.그렇다면 위에서 본 바와 같이 이 사건 법률조항이 규정하고 있는 "당해 자산의 종류", "보유기간", "거래규모" 및 "거래방법"등의 개념들은 매우 추상적이고 불명확할 뿐만 아니라, 이 사건 법률조항의 입법취지, 소득세법내의 다른 규정 또는 기타 관련 법률을 살펴보더라도, 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상의 기준과 범위를 객관적이고 합리적으로 예측해 낼 수 없다. 다시 말하면 입법자는 실지거래가액에 의해 양도가액을 결정하여야 하는 자산의 종류, 보유기간의 장단, 거래규모의 상하한선 및 거래방법 등에 관하여 적어도 최소한의 기준을 설정한 다음 그 한도에서 하위법률에 위임하였어야 할 터인데도, 이 사건 법률조항은 양도가액을 실지거래가액으로 하는 대상의 기준과 범위를 온전히 행정부의 재량과 자의에 맡겨 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 현저히 저해하고 있다.
마.또한, 위임의 불가피성 측면에서 보아도, 양도가액을 실지거래가액으로 해야 할 경우는 사회&#183;경제적 상황의 변화, 거래형태의 변동 등의 여러 가지 변수에 따라 변화되기 마련이므로, 어느 정도의 탄력적인 행정입법의 필요성은 있으나, 그 변화의 정도가 국회입법을 포기하고 행정입법으로써 즉시 대응하지 않으면 아니 될 정도로 변화가 심하다고 보기는 어렵다.
그 이유는 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문개정된 구 소득세법 제96조의
위임을 받아서 실지거래가액이 적용되는 경우를 규정한 구 소득세법시행령 제166조(양도차익의 산정) 제4항은 1994. 12. 31. 전문개정된 후, 1995. 12. 30. 소폭 개정되었으나, 1999년까지 별다른 변동이 없었으며, 1999. 9. 18.에 약간 개정된 후 1999. 12. 31.에 완전히 폐지되었는바, 이러한 입법경과에 비추어 보더라도 법률로써 규율할 수 없을 정도로 실지거래가액을 적용할 유형이 많고, 입법내용의 변동이 심했다고 볼 수도 없거니와, 설혹 국회입법이 곤란할 만큼 변화의 정도가 심하다고 하더라도 법률로써 최소한의 기준을 설정하여 두고 그 범위 내에서 세부적 기준과 범위를 대통령령에 위임할 수 없을 만큼 불가피한 사정이 있다고 할 수는 없다.
바.끝으로 이 사건 법률조항이 갖고 있는 조세법률주의 및 위임입법상의 문제점은 1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정된 구 소득세법 제96조 제1항의 내용을 살펴보면 보다 더욱 뚜렷해진다. 위 구 소득세법 제96조 제1항 단서 조항은 양도가액을 실지거래가액에 의하는 경우를 다음과 같이 구체적으로 법률형식으로 열거하고 있다. 즉, "1. 제89조 제3호의 규정에 의한 고급주택의 기준에 해당하는 주택(이에 부수되는 토지를 포함한다)인 경우；2. 제94조 제2호의 규정에 의한 자산중 대통령령이 정하는 것인 경우；3. 제104조 제3항의 규정에 의한 미등기양도자산인 경우；4. 취득 후 1년 이내의 부동산인 경우；5. 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 대통령령이 정하는 기준에 해당하는 경우；6. 양도자가 양도당시 및 취득당시의 실지거래가액을 증빙서류와 함께 제110조 제1항의 규정에 의한 확정신고기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우；7. 기타 당해 자산의 종류&#183;보유기간&#183;거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우."도 명확히 정함으로써 실지거래가액에 의한 예외적인 경우를 분명히 밝히고 있다. 이러한 소득세법의 개정은 이 사건 법률조항이 헌법상 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배될 수 있음을 배려한 개선입법조치임을 엿볼 수 있다.
사.결론적으로 이 사건 법률조항은 국민의 헌법상 재산권과 관련된 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관한 양도소득세의 과세표준을 대통령령에 구체적인 기준과 범위를 정하지 않고 위임하고 있어서, 행정부가 그때그때의 필요와 편의에 따라 대통령령의 개정으로 양도소득세의 과세표준을 바꾸어 납세의무자의 조세부담을 자의적으로 증가시킬 수도 있어 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 현저히 저해하게 되므로, 헌법상 조세법률주의와 포괄
위임입법금지원칙에 위반된다고 할 것이다.
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