# 세무사법중개정법률 중 제3조 제2호를 삭제한다는 부분 등 위헌확인

## 판시사항

1.국세관련 경력공무원에 대하여 세무사자격을 부여하지 않도록 개정된 세무사법 제3조가 직업선택의 자유를 침해하는지 여부(소극)
2.가.기존 국세관련 경력공무원 중 일부에게만 구법 규정을 적용하여 세무사자격이 부여되도록 규정한 위 세무사법 부칙 제3항이 신뢰이익을 침해하는 것으로서 헌법에 위반되는지 여부(적극)
나.위 세무사법 부칙 제3항이 평등의 원칙에 위반되는지 여부(적극)

## 결정요지

1.직업선택의 자유는 특정인에게 배타적·우월적인 직업선택권이나 독점적인 직업활동의 자유까지 보장하는 것은 아니므로, 국세관련 경력공무원에 대한 세무사자격의 부여 여부는 정책적 판단에 따라 결정될 입법정책의 과제이다. 따라서 자격제도를 시행함에 있어서 자격요건의 구체적인 내용은 업무의 내용과 제반 여건 등을 종합적으로 고려하여 입법자가 결정할 사항이다. 다만 그것이 재량의 범위를 넘어 명백히 불합리한 경우에만 비로소 위헌의 문제가 생길 수 있는바, 국세관련 경력공무원에 대하여 세무사자격을 부여하지 않도록 개정된 세무사법 제3조는 그 목적의 정당성이 인정되고, 그 내용이나 방법에 있어서 합리성을 결여한 것도 아니다. 따라서 위 법률조항이 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하는 것은 아니다.
2.가.청구인들의 세무사자격 부여에 대한 신뢰는 보호할 필요성이 있는 합리적이고도 정당한 신뢰라 할 것이고, 개정법 제3조 등의 개정으로 말미암아 청구인들이 입게 된 불이익의 정도, 즉 신뢰이익의 침해정도는 중대하다고 아니할 수 없는 반면, 청구인들의 신뢰이
익을 침해함으로써 일반응시자와의 형평을 제고한다는 공익은 위와 같은 신뢰이익 제한을 헌법적으로 정당화할 만한 사유라고 보기 어렵다. 그러므로 기존 국세관련 경력공무원 중 일부에게만 구법 규정을 적용하여 세무사자격이 부여되도록 규정한 위 세무사법 부칙 제3항은 충분한 공익적 목적이 인정되지 아니함에도 청구인들의 기대가치 내지 신뢰이익을 과도하게 침해한 것으로서 헌법에 위반된다.
나.또한 2000. 12. 31. 현재 자격부여요건을 충족한 자와 그렇지 못한 청구인들 사이에는 단지 근무기간에 있어서의 양적인 차이만 존재할 뿐, 본질적인 차이는 없고, 세무사자격 부여제도의 폐지와 관련된 조항의 시행일만을 2001. 1. 1.로 늦추어 1년의 유예기간을 두고 있는 것 자체가 합리적 근거 없는 자의적 조치이므로, 위 부칙조항은 합리적인 이유 없이, 자의적으로 설정된 기준을 토대로 위 부칙조항의 적용대상자와 청구인들을 차별취급하는 것으로서 평등의 원칙에도 위반된다.
재판관 김영일, 재판관 김효종의 반대의견
국세관련 경력공무원에 대한 세무사자격 부여제도는 합리적이거나 합목적적인 제도라고 할 수 없고, 구법 규정에 의한 세무사자격의 부여는 헌법상 기본권에 기초한 권리가 아니어서 입법정책의 변화에 따라 언제든지 변경될 수 있는 것이다. 또 특정 공무원들에 대한 특혜를 배제하는 시대적 추세에 비추어 볼 때 청구인들의 신뢰는 헌법적으로 보호할 가치가 있는 신뢰에 해당한다고 보기 어렵다. 더욱이 개정법은 청구인들에 대하여 일정한 경력요건을 갖춘 경우 세무사자격시험에 있어 시험과목의 상당부분을 면제함으로써 청구인들에 대한 신뢰이익의 침해정도는 필요최소한도에 그치고 있어서 공익상 요청과 균형을 이룬 것으로 비례의 원칙에 어긋나지 않는다고 판단된다. 따라서 위 부칙조항은 청구인들의 신뢰이익을 침해하는 것이라 할 수 없다.
개정법률의 시행일을 정하는 것은 원칙적으로 입법자의 재량에 맡겨진 사항으로서 그에 대하여는 입법형성권이 인정된다. 그러므로 위 법률조항에 대하여 1년의 길지 않은 유예기간을 두어 시행일을 정한 것은
개정법의 입법목적을 가급적 빨리 달성하기 위한 고려에서 내려진 입법적 결단으로 인정되고, 한편 그 시행일 전에 자격부여요건을 충족한 경우라면, 구법 규정에 의하여 세무사자격이 이미 확정적으로 부여된 것이므로, 이를 기준으로 구법 규정의 적용 여부를 구분하는 것이 반드시 근거가 없는 것은 아니다. 따라서 위 부칙조항의 구분이 반드시 자의적인 것으로서 재량의 범위를 넘어 불합리하다고 할 수는 없으므로 평등의 원칙에 위반되지 아니한다.

## 심판대상조문

세무사법(1999. 12. 31. 법률 제6080호로 개정된 것) 제3조(세무사의 자격) 다음 각호의 1에 해당하는 자는 세무사의 자격을 가진다.
1.제5조의 규정에 의한 세무사자격시험에 합격한 자
2. <삭제 1999. 12. 31>
3. 공인회계사의 자격이 있는 자
4. 변호사의 자격이 있는 자
세무사법(1999. 12. 31. 법률 제6080호로 개정된 것) 부칙 ①～② 생략
③ (세무사자격이 있는 자에 대한 경과조치) 2000년 12월 31일 현재 종전의 제3조 제2호의 규정에 해당하는 자에 대하여는 동조 동호의 개정규정에 불구하고 종전의 규정을 적용한다.

## 참조조문

구 세무사법(1999. 12. 31. 법률 제6080호로 개정되기 전의 것) 제3조 제2호
세무사법(1999. 12. 31. 법률 제6080호로 개정된 것) 제3조, 부칙 제3항

## 참조판례

96헌마109
94헌바32
97헌바10
99헌마452

## 전문

【당 사 자】
청 구 인　김○두 외 246인
대리인 변호사　신창언 외 1인
【주 문】
1.세무사법(1999. 12. 31. 법률 제6080호로 개정된 것) 제3조에 대한 심판청구는 기각한다.
2.위 세무사법 부칙 제3항은 헌법에 합치되지 아니한다. 다만 이 부칙조항은 입법자가 개정할 때까지 계속 적용한다.
【이 유】
1. 사건의 개요 및 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1)청구인들은 국세청 등에서 5급 이상 공무원으로서 국세에 관한 행정사무에 종사하고 있는바, 구 세무사법(1999. 12. 31. 법률 제6080호로 개정되기 전의 것, 이하 "구법"이라 한다) 제3조 제2호에 따르면 국세에 관한 행정사무 종사경력이 10년 이상이고, 일반직 5급 이상 공무원으로서 5년 이상 재직한 경력이 있는 경우(이하 이를 "자격부여요건"이라 한다)에는 당연히 세무사자격이 부여되었다.
(2)그런데 개정된 세무사법(1999. 12. 31. 법률 제6080호로 개정된 것, 이하 "개정법"이라 하고, 구법과 개정법을 특별히 구분하지 않을 때에는 "법"이라 한다) 제3조는 위 제2호를 삭제하였고, 개정법 부칙 제3항은 2000년 12월 31일 현재 종전의 제3조 제2호의 규정에 해당하는 자에 대하여만 구법 규정을 적용하도록 규정하고 있다. 그에 따라 2000. 12. 31. 현재 구법 규정상의 자격부여요건을 갖추지 못한 청구인들의 경우에는 구법 규정이 적용될 수 없어 당연히, 즉 세무사자격시험을 거치지 않고도 세무사자격이 부여되는 지위를 상실하였다.
(3) 이에 청구인들은 개정법 제3조 및 부칙 제3항이 세무사로 종사할 수 있는 직업선택의 자유를 침해하였거나 신뢰의 원칙 및 평등의 원칙에 위반된다고 주장하면서 2000. 2. 29. 그 위헌확인을 구하는 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
이 사건 심판의 대상은 개정법 제3조(이하 "이 사건 법률조항"이라 한다. 청구인들은 ‘세무사법중개정법률 중 제3조 제2호를 삭제한다는 부분’을 심판의 대상으로 삼고 있으나, 청구인들의 주장은 이 사건 법률조항이 세무사자격의 부여대상에 청구인들을 포함시키지 아니한 것이 위헌이라는 것으로서 부진정입법부작위를 다투는 취지이므로, 이 사건 법률조항 자체를 심판대상으로 본다) 및 부칙 제3항(이하 "이 사건 부칙조항"이라 한다)의 위헌 여부이며, 그 내용 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.
개정법 제3조(세무사의 자격) 다음 각호의 1에 해당하는 자는 세무사의 자격을 가진다.
1.제5조의 규정에 의한 세무사자격시험에 합격한 자
2. &lt;삭제 1999. 12. 31&gt;
3. 공인회계사의 자격이 있는 자
4. 변호사의 자격이 있는 자
개정법 부칙 ③〔세무사자격이 있는 자에 대한 경과조치〕2000년 12월 31일 현재 종전의 제3조 제2호의 규정에 해당하는 자에 대하여는 동조 동호의 개정규정에 불구하고 종전의 규정을 적용한다.
관련조항
구법 제3조(세무사의 자격) 다음 각호의 1에 해당하는 자는 세무사의 자격을 가진다.
1. 생략
2.국세(관세를 제외한다. 이하 같다)에 관한 행정사무에 종사한 경력이 10년 이상인 자로서 그 중 일반직 5급 이상 공무원으로서 5년 이상 재직한 경력이 있는 자
3.～4. 생략
2. 청구인들의 주장 및 관계기관의 의견
가. 청구인들의 주장
(1)청구인들은 구법 제3조 제2호에 의하여 일정한 자격부여요건만 충족하면 다른 절차나 요건 없이 당연히 세무사자격이 부여될 수 있었다. 그런데 이 사건 법률조항 및 부칙조항으로 말미암아 세무사자격시험을 거치지 않고는 세무사자격이 부여되지 않게 되어 직업선택의 자유 및 행복추구권을 침해당하였다.
(2)청구인들은 위 구법 규정에 따라 당연히 세무사자격이 부여되리라는
강한 신뢰를 바탕으로 국세청 등의 국세관서에서 근무하여 왔으나 이 사건 법률규정 및 부칙규정으로 말미암아 그러한 신뢰가 파괴되었다.
세무사의 수를 늘려 자유경쟁을 도모하여 대국민 서비스의 질을 향상하고, 불공정한 경쟁문제를 해소한다는 이 사건 법률조항 및 부칙조항의 입법목적은 그 정당성이 미약하거나 청구인들의 신뢰이익을 침해하고서라도 달성되어야 할 만큼 긴절하고도 급박한 것이 아니므로, 세무사자격 부여제도의 폐지는 신뢰보호의 원칙에 위반된다.
(3)그밖에 이 사건 법률조항 및 부칙조항은 평등의 원칙에도 위반된다.
나. 재정경제부장관의 의견요지
(1)국세관련 경력공무원에게 세무사자격을 부여하는 것은 장기근무자에 대한 보장적 성격의 특혜조치에 해당한다. 이에 대하여는 세무사자격 취득에 있어 자유경쟁을 제한하는 것으로 공무원에 대한 특혜이자 일반응시자에 대한 차별이라는 비판이 계속되었다. 그에 따라 세무사자격 취득에 있어 기회균등을 보장하고 평등권을 보다 넓게 실현하고자 세무사자격 부여제도를 폐지한 것이다.
(2)청구인들과 같은 경력공무원들도 일반응시자와 마찬가지로 시험을 통하여 세무사자격을 특별한 제한 없이 취득할 수 있을 뿐만 아니라, 개정법에 의하면 제1차시험 전과목과 제2차시험의 일부과목을 면제받을 수 있어 일반응시자에 비하여 우대받고 있다. 따라서 세무사자격 부여제도가 폐지되어 시험과목의 일부면제제도로 전환되었다고 하여 기본권이 침해되었다고 할 수는 없다.
(3)이 사건 부칙조항에 따라 그 적용을 받는 자와 그렇지 못한 자 사이에 형평문제가 제기될 수는 있으나 세무사자격의 부여는 단순한 반사적 이익의 성격을 가질 뿐이고, 불합리한 제도에 대하여 장기간의 경과기간을 둔다면 일반응시자의 자격취득기회를 부당하게 잠식하는 폐해를 초래할 수 있으므로 이 사건 부칙조항의 규정내용은 부득이하다.
3. 판　단
가.국세관련 공무원에 대한 자격 부여제도의 연혁
우리나라의 세무사제도는 1961. 9. 9. 법률 제712호로 세무사법이 제정되면서 처음으로 도입되었다. 그 당시 세무사법 제3조에 따르면 세무사고시 합격자(제3호) 이외에 고등학교 이상의 졸업자로서 국세(관세 제외) 또는 지방세에 관한 행정사무에 통산 10년 이상 근무한 자(제7호)에게도 당연히 세무사자
격이 부여되었다. 그 후 1972. 12. 8. 법률 제2358호로 개정된 세무사법 제3조 제2호는 국세(관세 제외)에 관한 행정사무에 종사한 경력이 10년 이상인 자로서 일반직 3급 이상 공무원으로 5년 이상 재직한 자에게 세무사자격을 부여하였고, 1989. 12. 30. 법률 제4166호로 개정된 세무사법 제3조 제2호에서는 종전의 자격부여요건 중 "3급 이상 공무원"을 "5급 이상 공무원"으로 변경하여 규정하였다.
그런데 1999. 12. 31. 법률 제6080호로 개정된 이 사건 법률조항이 제2호를 삭제함에 따라 국세관련 경력공무원에 대하여 시험 없이 세무사자격을 부여하던 제도가 폐지되고(제3조 제1항), 그 대신 시험과목의 일부면제제도로 전환하게 되었다(개정법 제5조의2 제2항).
나.개정법 제3조의 직업선택의 자유 및 행복추구권 침해 여부
(1)개정법 제3조는 구법 제3조 제2호를 삭제함으로써 종전과 달리 청구인들과 같은 국세관련 경력공무원들에게 세무사자격을 당연히 부여하지는 않고 있다. 이것이 청구인들의 직업선택의 자유 내지 행복추구권을 침해하는 것인지 여부를 본다.
(2)헌법 제15조는 "모든 국민은 직업선택의 자유를 가진다"고 규정함으로써 직업선택의 자유를 보장하고 있다. 직업선택의 자유는 자신이 선택한 직업을 자유롭게 수행할 수 있는 직업수행 내지 행사의 자유까지를 포함하는 개념으로서 직업의 자유를 뜻한다. 그러나 이러한 직업선택의 자유도 헌법 제37조 제2항에 따라 국가안전보장, 질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에는 그 본질적 내용을 침해하지 않는 범위 내에서 법률로써 제한할 수 있다(헌재 1997. 3. 27. 94헌마196등, 판례집 9-1, 375, 382- 383; 헌재 1997. 10. 30. 96헌마109, 판례집 9-2, 537, 543 등 참조).
(3)법은, 세무사의 직무를 납세자의 위임에 의하여 조세에 관한 신고ㆍ신청ㆍ청구 등의 대리, 세무조정계산서 기타 세무관련서류의 작성, 조세에 관한 신고를 위한 기장의 대행, 조세에 관한 상담 또는 자문 등 소정의 행위 또는 업무를 수행하는 것으로 규정하고 있다(제2조). 그리고 세무사의 자격을 가진 자가 세무대리의 업무를 개시하고자 할 때에는 일정한 등록을 요구하는 한편(제6조 제1항), 등록을 하지 않은 자가 세무대리의 업무를 하는 것을 금지하고(제20조 제1항), 나아가 세무사의 자격 없이, 또는 등록 없이 세무대리를 행한 자를 처벌하도록 규정함으로써(제22조 제1항 제1호, 제22조의2 제3호) 세무사의 직업분야에 자격제도를 시행하고 있다. 이러한 자격제도는 고도의
전문적 지식과 기술이 요구된다고 판단되는 직업분야에 있어서 공공복리를 위하여 헌법상 보장된 직업선택의 자유를 법률로써 전면적으로 금지한 다음, 일정한 자격을 갖춘 자에 한하여 직업선택의 자유를 회복시켜 주는 것으로서 그 자체가 헌법에 위반되는 것은 아니다(헌재 1997. 10. 30. 96헌마109, 판례집 9-2, 537, 543-544; 헌재 1998. 7. 16. 96헌마246, 판례집 10-2, 283, 308 등 참조).
(4)이 사건 법률조항은 국세관련 경력공무원에 대하여 당연히 세무사자격을 부여하지는 않고 있다. 그러나 이 사건 법률조항이나 법의 다른 규정에서 청구인들과 같은 국세관련 경력공무원들이 세무사자격시험에 응시하여 그 자격을 취득하는 데에 아무런 제한을 가하고 있지 않다. 청구인들의 경우에는 개정법 제5조의2 제2항 제1호, 세무사법시행령 제1조의5 제2항에 따라 국세에 관한 행정사무 종사경력이 10년 이상이고, 5급 이상의 공무원으로 5년 이상 종사한 경우에는 제1차시험의 전과목과 제2차시험의 과목 중 세법학 1부 및 세법학 2부의 과목이 면제되므로 다른 일반응시자들에 비하여 오히려 유리한 지위에 서 있다.
무릇 직업선택의 자유는 자신이 원하는 직업 내지 직종을 자유롭게 선택하고, 선택한 직업을 자유롭게 수행할 수 있음을 그 내용으로 하는 것이지, 특정인에게 배타적ㆍ우월적인 직업선택권이나 독점적인 직업활동의 자유까지 보장하는 것은 아니다(헌재 1997. 10. 30. 96헌마109, 판례집 9-2, 537, 543). 따라서 국세관련 경력공무원에 대하여 세무사자격을 부여할 것인지 여부는 정책적 판단에 따라 결정될 입법정책의 과제일 뿐, 직업선택의 자유 등 헌법상 기본권에 관계된 문제라 할 수 없다. 이는 미국이나 독일에서는 경력공무원에게 당연히 세무사자격을 부여하지만, 일본에서는 세무사시험에서 일부과목의 면제사유로만 인정하는 등 나라마다 그 규율을 달리하고 있는 점에서도 뒷받침된다.
(5)입법부가 어떤 직업분야에 자격제도를 시행함에 있어서 그 업무에 대하여 설정할 자격요건의 구체적인 내용은 업무의 내용과 제반 여건 등을 종합적으로 고려하여 입법자가 결정할 사항이다. 따라서 자격요건의 설정에 대한 판단ㆍ선택은 헌법재판소가 가늠하기보다는 입법자에게 맡겨두는 것이 옳으며, 그러한 범위 내에서 입법자에게 입법형성권이 인정된다. 다만 그것이 재량의 범위를 넘어 명백히 불합리한 경우에만 비로소 위헌의 문제가 생길 수 있다(헌재 1996. 10. 4. 94헌바32, 판례집 8-2, 345, 350 참조).
이 사건 법률조항에 의하여 국세관련 경력공무원에 대한 세무사자격 부여제도를 폐지한 것은 경력공무원에 대한 특혜시비를 완화하면서 아울러 일반응시자들과의 형평을 도모하려는 공익적인 목적을 갖는 것으로서 그 목적의 정당성은 인정된다 할 것이다. 그리고 경력공무원이라 하여 반드시 세무사로서 필요한 전문적 지식이나 자질에 대한 객관적인 검증절차를 거친 것은 아니므로 그들도 일반응시자와 마찬가지로 세무사자격시험을 통한 통상의 검증절차를 거치도록 하고, 다만 그 경력을 감안하여 시험과목의 일부면제제도를 채택한 입법자의 판단이 그 내용이나 방법에 있어서 반드시 합리성을 결여한 것이라고 보기도 어렵다.
그렇다면 이 사건 법률조항이 국세관련 경력공무원에게 세무사자격을 부여하지 않는 것이 반드시 재량의 범위를 넘어 명백히 불합리하다고 할 수는 없으므로, 이 사건 법률조항은 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하는 것이 아니다.
(6)나아가 청구인들의 행복추구권 역시 직업선택의 자유와 마찬가지로 청구인들에 대한 세무사자격의 당연부여에까지 미친다고 볼 수는 없으므로, 이 사건 법률조항이 청구인들의 행복추구권을 침해한다고도 할 수 없다.
다. 이 사건 부칙조항의 위헌 여부
(1) 신뢰이익의 침해 여부
(가)이 사건 부칙조항은 이 사건 법률조항의 시행일인 2001. 1. 1. 직전인 2000. 12. 31. 현재 구법 규정상의 자격부여요건을 충족한 자들에게만 구법 규정을 적용하도록 규정하여 세무사자격을 부여하고 있다. 따라서 위 기준일 현재 자격부여요건을 충족하지 못한 청구인들에게는 위 부칙규정이 적용되지 아니함으로써 세무사자격이 부여되지 않게 되었다. 그러므로 청구인들에 대한 세무사자격의 부여를 배제하는 이 사건 부칙규정이 청구인들의 신뢰이익을 침해하는 것인지 여부를 살펴본다.
(나)국민이 종전의 법률관계나 제도가 장래에도 지속될 것이라는 합리적인 신뢰를 바탕으로 이에 적응하여 일정한 법적 지위를 형성한 경우, 국가는 법적 안정성을 위하여 권리의무에 관련된 법규ㆍ제도의 개폐에 있어서 국민의 기대와 신뢰를 최대한 보호하여야 한다. 물론 이러한 신뢰의 보호는 새로운 입법을 통하여 실현하고자 하는 공익적 목적에 의하여 제한될 수는 있다. 그러나 이 경우에도 기본권제한의 한계인 과잉금지의 원칙이 준수되어야 하므로 결국 신뢰이익과 공공복리의 중요성을 비교형량하여 그 위헌 여부를 결
정할 것이다(헌재 1997. 11. 27. 97헌바10, 판례집 9-2, 651, 667-668; 헌재 2000. 7. 20. 99헌마452, 판례집 12-2, 128, 145-146 등 참조).
(다)먼저 청구인들이 5급 이상의 공무원으로 국세관서에서 근무를 개시할 당시에 시행되던 구법 제3조 제2호는 청구인들의 경우에 일정한 자격부여요건만 충족하면 당연히, 즉 별도의 인ㆍ허가나 세무사자격시험을 거치지 않고도 곧바로 세무사자격이 부여되는 것으로 규정하고 있었다. 따라서 청구인들의 세무사자격 부여에 대한 기대는 국가가 제정한 법률의 규정에 의하여 형성된 것으로서, 단순한 가능성이 아닌 확정적인 법률효과에 바탕을 둔 것이다. 국세관련 경력공무원에 대한 세무사자격 부여제도는 앞에서 본 바와 같이 상당한 실무경험을 갖춘 경력공무원들의 경우에는 일응 세무사의 업무를 수행하기에 충분한 고도의 전문적 지식이나 자질을 갖추었다고 볼 수 있다는 측면에 실질적 근거를 둔 것으로서 세무사법의 제정으로 세무사제도가 도입된 이래 약 40여년간 줄곧 시행되어 오면서 제도 자체의 합리성과 합목적성이 폭넓게 인정되어 왔다. 또 청구인들의 입장에서는 이러한 제도가 단시일 내에 폐지 또는 변경되리라고 예상할 만한 별다른 사정도 없었다.
따라서 청구인들의 세무사자격 부여에 대한 신뢰는 위에서 본 여러 사정에 비추어 볼 때 단순한 기대의 수준을 넘어서 강도 높게 보호할 필요성이 있는 합리적이고도 정당한 신뢰라 할 것이고, 청구인들이 급여나 대우 등의 면에서 보다 유리한 직장이나 부서를 마다하고 국세관서에서 5급 이상 공무원으로 장기간 종사하기로 결정한 데에는 이러한 세무사자격 부여에 대한 강한 기대 내지 신뢰가 중요한 바탕이 되었을 것임은 결코 부인할 수 없다.
(라)그런데 그 이후 이 사건 법률조항 등의 개정으로 말미암아 청구인들은 세무사자격시험을 거치지 않는 한 그 자격이 부여되지 않게 되었다. 물론 청구인들의 경우에는 앞에서 본 바와 같이 일정한 요건 아래 제1차시험의 전과목과 제2차시험의 과목 중 일부과목을 면제받게 되어 일반응시자에 비하여 유리한 지위에 서 있기는 하다. 그러나 청구인들이 세무사자격을 취득하기 위해서는 종전과 달리 반드시 세무사자격시험에 합격하여야만 한다는 점에서, 청구인들이 입게 된 불이익의 정도, 즉 신뢰이익의 침해정도는 중대하다고 아니할 수 없고, 그것이 헌법적으로 무시할 수 있을 정도로 가볍다고 볼 수는 없다.
(마)세무사자격의 부여에 대한 청구인들의 신뢰이익을 침해함으로써 달성할 수 있는 공익으로는, 첫째 세무사의 수를 늘려서 자유경쟁을 도모함으로써
대국민 서비스의 질을 향상하고, 둘째 국세관련 경력공무원에 대한 세무사자격 부여에 따른 일반인의 자격취득기회의 제한문제를 해소하며, 셋째 경력공무원에 대한 특혜를 배제하여 일반응시자와의 형평을 제고한다는 것으로 요약할 수 있다.
그러나 자유경쟁을 촉진하여 대국민 서비스의 질을 향상하는 것이라면 오히려 청구인들에게 세무사자격을 부여하는 것이 보다 옳다는 점에서 위 첫째 주장은 정당성이 없다. 세무사자격시험은 현재 선발인원의 제한 없이 절대평가제로 시행되고 있어 청구인들에게 세무사자격을 부여한다고 하여 반드시 일반응시자의 자격취득 기회를 잠식하는 것은 아니어서 위 둘째 주장 역시 설득력이 부족하다. 다만 청구인들에게 세무사자격을 부여하지 않음으로써 일반응시자와의 형평을 제고할 수는 있다 할 것이므로, 이 사건에서 청구인들의 신뢰이익을 제한할 근거로서 인정되는 공익은 주로 이점에 국한된다.
(바)그런데 일반응시자와의 형평을 제고한다는 공익은 다음과 같은 이유로 청구인들에 대한 신뢰이익 제한을 헌법적으로 정당화할 만한 사유라고 보기는 어렵다. 왜냐하면 국세관련 경력공무원에 대하여 세무사자격을 부여해 온 조치는 그간 오랫동안 존속해 오던 제도로서 청구인들의 신뢰이익을 침해하면서까지 시급하게 폐지하여야 할 긴절하고도 급박한 사정이 없거니와, 선발인원의 제한 없이 절대평가제로 시행되고 있는 현행 세무사자격시험제도 아래에서는 청구인들에게 세무사자격을 부여한다 하여 곧바로 일반응시자에 대한 직접적 불이익을 야기한다고 볼 근거도 없기 때문이다. 그리고 청구인들에게 세무사자격을 부여한다고 하더라도 이는 위와 같은 공익의 실현이 원천적으로 봉쇄되는 것이 아니고, 단지 그 실현을 다소 늦추는 것에 불과할 따름이다.
(사) 결론적으로 이 사건 부칙규정은 충분한 공익적 목적이 인정되지 아니함에도 청구인들의 기대가치 내지 신뢰이익을 과도하게 침해한 것으로서 헌법에 위반된다.
(2) 평등의 원칙 위반 여부
부칙 제1항 단서는 개정법 제3조의 시행일을 2001. 1. 1.로 규정하고, 이 사건 부칙규정은 위 시행일의 전날인 2000. 12. 31.을 기준일로 설정한 다음, 기준일 현재 구법 규정에 의한 자격부여요건을 충족한 자에게만 구법 규정을 적용하여 세무사자격을 부여함으로써 위 기준일 전에 자격부여요건을 갖추지 못하여 세무사자격이 부여되지 않는 청구인들과 차별적 취급을 하고 있다.
그런데 2000. 12. 31. 현재 자격부여요건을 충족한 자와 그렇지 못한 청구인들 사이에는 단지 근무기간이 좀더 긴지, 짧은지에 관한 양적인 차이만 존재할 뿐, 5급 이상의 간부직 공무원으로서 세무사자격의 부여에 대한 기대를 갖고 국세청 등 국세관서에서 장기간 근무하여 온 점에서는 아무런 차이가 없고, 그밖에 다른 본질적 차이가 없다. 더욱이 개정법 부칙 제1항은 개정법의 일반적인 시행일을 2000. 1. 1.로 규정하면서도 유독 개정법 제3조 등 세무사자격 부여제도의 폐지와 관련된 조항의 시행일만을 2001. 1. 1.로 늦추어 1년의 유예기간을 두고 있으나, 이와 같이 유예기간을 설정한 것 자체가 도무지 어떠한 근거를 가지고 있는지 가늠할 수조차 없는 자의적 조치다.
따라서 이 사건 부칙규정은 합리적인 이유 없이, 그리고 자의적으로 설정된 기준을 토대로 2000. 12. 31. 현재 자격부여요건을 충족한 자와 그렇지 못한 청구인들을 차별취급하는 것으로서 평등의 원칙에도 위반된다.
(3) 헌법불합치
위에서 판단한 바와 같이 이 사건 부칙조항은 청구인들의 신뢰이익을 침해하고 나아가 평등의 원칙에 위반된 것으로서 헌법에 위반된다.
다만 이 사건의 경우 헌법재판소가 이 사건 부칙조항에 대하여 단순한 위헌결정을 선고하거나 그 적용중지를 명하는 헌법불합치결정을 선고할 경우 이 사건 부칙조항은 결정을 선고한 때부터 더 이상 적용할 수 없게 된다. 그 결과 그나마 이 사건 부칙조항에 의하여 세무사자격을 취득할 수 있는 자들마저도 그 근거규정의 실효 또는 적용중지로 당장 세무사자격을 취득할 수 없게 되어 법치국가적으로 용인하기 어려운 법적 공백이 초래된다. 따라서 이 사건 부칙조항에 대하여는 입법자가 합헌적인 방향으로 법률을 개선할 때까지 이를 존속하게 하여 적용하게 할 필요가 있다고 판단된다.
그러므로 이 사건 부칙조항에 대하여 헌법불합치를 선고하되, 입법자에게 이 결정에 따라 조속한 시일 내에 헌법에 합치하는 내용으로 이를 개정하도록 하고, 아울러 그 개정시까지 이를 계속 적용함이 상당하다.
입법자가 이 사건 부칙조항을 개정하는 경우에는 개정법의 시행 이전에 이미 국세관서에서 5급 이상의 공무원으로서 재직하고 있어서 통산 근무기간의 요건만 충족하면 세무사자격이 부여될 수 있었던 자들에 대하여는 세무사자격이 부여될 수 있도록 규정함으로써 그들의 신뢰이익을 보호하는 입법적 배려를 하여야 함을 밝힌다.
4. 결　론
따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하고, 이 사건 부칙조항은 헌법에 합치하지 아니하나 새로운 입법이 이루어질 때까지 잠정적으로 이를 적용하도록 명하기로 하여 주문과 같이 결정한다. 이 결정의 주문 제1항에 대하여는 재판관 전원의 의견이 일치되었고, 주문 제2항에 대하여는 재판관 김영일, 재판관 김효종의 아래 5.와 같은 반대의견이 있는 외에 나머지 재판관 전원의 의견이 일치되었다.
5. 재판관 김영일, 재판관 김효종의 반대의견
가.우리는 이 사건 법률조항이 헌법에 위반되지 아니한다는 주문 제1항 부분에 대하여는 다수의견과 의견을 같이 하지만, 이 사건 부칙조항이 헌법에 위반된다 하여 헌법불합치를 선고하는 주문 제2항 부분에 대하여는 다수의견과 견해를 달리 하므로 반대의견을 내는 것이다.
나.먼저 이 사건 부칙조항의 신뢰이익의 침해여부에 관하여 본다.
(1) 다수의견은 청구인들이 구법 규정에 의하여 세무사자격이 부여되리라고 믿은 기대가 보호할 가치가 있는 신뢰이익에 해당한다고 판단하였다.
그러나 사회환경이나 경제여건의 변화에 따른 필요성에 의하여 법률은 신축적으로 변할 수밖에 없고, 변경된 새로운 법질서와 기존의 법질서 사이에는 이해관계의 상충이 불가피한 것이다. 따라서 국민이 가지는 모든 기대 내지 신뢰가 헌법상 권리로서 보호될 것은 아니고, 신뢰의 근거 및 종류, 상실된 이익의 중요성, 침해의 방법 등에 의하여 개정된 법규ㆍ제도의 존속에 대한 개인의 신뢰가 합리적이어서 권리로서 보호할 필요성이 인정되어야 하며, 구법질서가 더 이상 적절하지 못하고 합목적적이지 아니함에도 이를 보호할 수는 없는 것이다(헌재 1992. 10. 1. 92헌마68등, 판례집 4, 659, 683; 헌재 1995. 6. 29. 94헌바39, 판례집 7-1, 896, 910 등 참조).
이 사건의 경우 청구인들이 구법 규정에 따라 세무사자격이 부여되리라는 기대를 가졌으리라는 점은 우리도 충분히 이해할 수 있다. 그러나 국세관련 경력공무원에 대한 세무사자격 부여제도는 아무리 그 입법목적을 고려한다 하더라도 합리적이거나 합목적적인 제도라고 할 수는 없다. 국세관서에 우수한 인재를 유치하여 장기근속을 유도한다거나 근무의욕을 고취한다는 등의 목적은 굳이 세무사자격의 부여라는 일종의 특권의 창설에 의한 변칙적 방법에 의하지 아니하더라도 다른 방법, 예컨대 국세관련 공무원에 대한 처우개선 등으로 충분히 달성할 수 있는 것이고, 또 그것이 정도(正道)인 것이다. 더욱이 구법 규정에 의한 세무사자격의 부여가 헌법상 기본권에 기초한 권리가
아닌 다음에야 이는 입법정책의 변화에 따라 언제든지 변경될 수 있는 것이고, 또 특정 공무원들에 대한 특혜를 배제하는 시대적 추세에 비추어 볼 때에도 청구인들의 세무사자격 부여에 대한 기대는 확정적인 것일 수 없다.
따라서 이 사건의 경우에 청구인들의 신뢰는 헌법적으로 보호할 가치가 있는 신뢰에 해당한다고 보기 어렵다 할 것이다.
(2)설령 청구인들의 세무사자격 부여에 대한 기대가 보호할 가치가 있는 신뢰이익에 해당한다고 하더라도, 이 사건의 경우에는 이를 제한할 만한 충분한 공익적 요청이 존재할 뿐만 아니라, 청구인들의 신뢰이익의 침해정도도 필요최소한도에 그치고 있어서 비례의 원칙에 위반되지 아니한다.
즉, 국세관련 경력공무원에 대한 세무사자격의 부여는 일반응시자에 대한 관계에서 형평의 문제를 초래할 수밖에 없고, 이에 대한 유효하고도 적절한 해결방법은 세무사자격 부여제도의 폐지인 것이다. 앞에서 본 바와 같이 청구인들의 신뢰는 합목적적이지 못한 구법질서에 터잡은 것으로서 그나마 확정적인 것도 아니어서 그 보호의 필요성이 크지 않은 반면, 형평성의 제고라는 공익적 요청은 기존의 불합리한 제도를 타파하기 위한 것으로서 청구인들의 신뢰보호라는 개인적인 사익보다는 우선되어야 마땅한 것이다.
더욱이 개정법은 청구인들이 5급 이상의 공무원으로 5년 이상 세무행정사무에 종사한 경우에는 세무사자격시험에 있어 제1차시험의 과목 전부는 물론, 제2차시험과목의 상당부분을 면제해 주고 있다(개정법 제5조의2 제2항 제1호, 세무사법시행령 제1조의5 제2항), 이는 비록 청구인들에게 종전과 같이 시험을 거치지 않고도 세무사자격을 당연히 부여하는 것은 아니라고 할지라도 그들의 실무경력을 충분히 고려하여 시험과목의 상당부분을 면제해 준 것으로, 청구인들의 신뢰이익의 침해정도는 필요최소한도에 그치고 있어서 위 공익상 요청과 균형을 이룬 것으로 판단된다.
(3)결론적으로 이 사건에 있어서 청구인들의 신뢰는 헌법적으로 보호할 만한 신뢰라고 하기에는 미흡할뿐더러, 설령 그것이 보호가치가 있다 하더라도 공익적 요청에 의하여 필요최소한도로 침해되었음에 불과하여 비례의 원칙에 어긋나지 아니하므로 이 사건 부칙조항은 청구인들의 신뢰이익을 침해하는 것이라 할 수 없다.
다.다음 이 사건 부칙조항의 평등의 원칙 위배여부를 본다.
(1)다수의견은 개정법 제3조의 경과규정에 해당하는 위 부칙규정이 그 시행일의 전날인 2000. 12. 31.을 기준일로 삼아 자격부여요건을 충족하였는지
여부에 따라 구법규정의 적용여부를 구분하고 있는데, 위 기준일 현재 자격부여요건을 충족한 자와 그렇지 못한 청구인들 사이에는 근무기간의 장단(長短)이라는 양적인 차이만 존재할 뿐, 다른 본질적인 차이가 없고, 또한 위 기준일의 설정이 자의적이라는 이유로 평등의 원칙에 위반된다고 한다.
(2)그러나 개정법률의 시행일을 정하는 것은 원칙적으로 입법자의 재량에 맡겨진 사항으로서 그에 대하여는 입법형성권이 인정된다 할 것이다. 이 사건의 경우에 앞에서 본 바와 같이 위 법률조항은 종전의 국세관련 경력공무원에 대하여 세무사자격을 부여하는 과거의 불합리한 제도를 폐지하기 위한 데에 입법목적이 있고, 반면 청구인들의 신뢰는 반드시 보호하여야 할 가치가 있는 신뢰라고 인정되지도 아니한다. 그러므로 위 법률조항에 대하여 1년의 길지 않은 유예기간을 두어 시행일을 정한 것은 개정법의 입법목적을 가급적 빨리 달성하기 위한 고려에서 내려진 입법적 결단으로 인정되고, 한편 그 시행일 전에 자격부여요건을 충족한 경우라면, 구법규정에 의하여 세무사자격이 이미 확정적으로 부여된 것이므로, 이를 기준으로 구법규정의 적용여부를 구분하는 것이 반드시 근거가 없는 것은 아니다.
(3) 따라서 이 사건 부칙규정의 구분이 반드시 자의적인 것으로서 재량의 범위를 넘어 불합리하다고 할 수는 없으므로 평등의 원칙에 위반되지 아니한다.
라.이상의 이유로 우리는 다수의견에 반대하는 바이다.

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