# 소득세법 제43조 제3항 위헌제청

## 판시사항

1.구 소득세법(1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정되고, 2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제43조 제3항 중 “거주자 1인과 그와 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자가 사업소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하는 사업자 중에 포함되어 있는 경우에는 당해 특수관계자의 소득금액은 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 본다.”고 규정한 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 포괄위임입법금지원칙에 위반되는지 여부(소극)
2.이 사건 법률조항이 특수관계자 간의 공동사업에 있어 배우자와 가족을 차별하여 헌법 제36조 제1항에 위반되는지 여부(소극)
3.이 사건 법률조항이 헌법상 비례의 원칙에 위반되는지 여부(적극)

## 결정요지

1.이 사건 법률조항에서 포괄위임의 문제가 되고 있는 ‘특수관계자’의 의미를 이 사건 법률조항의 입법목적을 고려하여 이해할 경우, 대통령령에 정해질 특수관계자는 ‘공동사업을 가장한 소득의 위장 분산에 있어 이해가 상충되지 않는 관계’ 또는 더 구체적으로 ‘당사자 쌍방의 이해관계가 대부분 서로 일치하여 공동사업의 소득 분산에 있어서도 이를 자유로이 좌우하여 조세부담을 경감시키기 쉬운 관계’로 파악하는 것이 그다지 어려운 것이 아니며, 특히 우리의 사회통념상 이러한 관계에 있을 것이 유력한 ‘친족 및 그와 유사한 관계에 있는 자’가 특수관계자의 개념에 포함될 것 또한 예측하기 어렵지 않다. 더불어 여러 조세법령의 입법형식에서 보여지 듯 특수관계자의 범위를 대통령령에 위임한 경우가 많은데, 이것은 경제현실의 변화에 즉응한 공정한 과세를 하고 조세회피행위에 적절히 대처하기 위한 조세입법정책상의 강한 필요에 따른 것으로 이러한 입법형식은 인정될 수 있다. 따라서, 이 사건 법률조항은 포괄위임입법금지원칙에 위반되지 않는다.
2.이 사건 법률조항이 정한 공동사업합산과세제도는 공동사업이라는 특정한 사업형태에 대한 소득세 조세규율에 있어 조세회피방지라는 목적을 위해 특수한 관계에 있는 자들을 예외적으로 규율하는 것으로 이러한 관계 속에 배우자나 가족이 들어간다 하여도 이것이 혼인이나 가족관계를 결정적 근거로 한 차별 취급이라고 볼 수 없으며 단지 합리적인 조세제도 운용에 있어 파생된 부수적인 결과물이다. 또한, 공동사업은 이것을 영위하는 것처럼 가장하여 소득분산을 기도할 개연성이 높고 그 입증이 쉽지 않으므로 이러한 특성을 고려하여 입법자는 공동사업을 위장하여 소득분산을 추구할 개연성이 높은 집단의 조세회피행위에 대처하기 위한 입법정책상의 강한 필요에 따라 이들을 달리 취급하도록 규정한 것이며 그러한 집단을 선정함에 있어 혼인이나 가족관계를 특별히 차별 취급하려는 것이 아니라 위장 분산의 개연성이 높고 그 입증이 쉽지 않을 것으로 예상되는 여러 집단 중의 하나로 규정한 것으로 이 사건 법률조항은 헌법 제36조 제1항에 위반되지 않는다.
3.이 사건 법률조항은 일률적으로 특수관계자의 사업소득을 지분이나 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 의제함으로써 조세회피행위의 방지라는 입법목적을 달성하는데 있어 필요 이상의 과도한 방법을 사용하였다. 즉, 실질적으로 사업소득이 누구에게 귀속되었는가와 상관없이 이 사건 법률조항을 일률적으로 적용하게 됨으로 과세 대상의 실질이나 경제적 효과가 납세자에게 발생한 것으로 볼 수 없는 상황에서도 실질조사나 쟁송 등을 통해 조세회피의 목적이 없음을 밝힘으로써 그 적용을 면할 수 있는 길을 열어두지 않고 있으며 이는 일정한 외관에 의거하여 가공의 소득에 대해, 또는 소득이 귀속되지 않은 자에 대한 과세로서 조세행정의 편의만을 위주로 제정된 불합리한 법률이다. 또한, 이러한 입법 형식을 정당화 시켜줄 수 있는 다른 입법 목적이나 조세정책적 필요성이 있다고 보이지도 않는다. 비록 공동사업을 가장한 소득의 위장 분산에 대한 개별 구체적 사정 등을 과세관청에서 실질적으로 조사하여 파악하기 어렵다 하여도 추정의 형식을 통해 그 입증 책임을 납세자에게 돌릴 수 있으며 이러한 것이 조세행정상 과세관청의 부담을 특별히 가중시킨다고 볼 수 없는 반면, 반증의 기회를 제공하지 않음으로써 납세자에게 회복할 수 없는 피해를 초래할 가능성이 높아 이를 통해 달성하려는 입법 목적과 사용된 수단 사이의 비례 관계가 적정하지 아니하다.
재판관 권 성, 재판관 송인준, 재판관 조대현의 반대의견
이 사건 법률조항의 규율대상인 특수관계자와의 관계에 있어서의 공동사업은 외형적으로는 각각의 사업주체에 의한 독립적인 경제행위로 볼 수 있으나 실질에 있어서는 주된 사업자를 중심으로 특수한 관계에 있는 자들이 공동의 사업을 매개로 유기적으로 결합된 하나의 경제 단위라는 속성을 가진다. 이러한 특수관계자와의 공동사업을 통해 형성된 이윤에 대해서 이것을 하나의 과세 단위로 보아 주된 사업자에게 과세하는 것은 특수관계자 간의 공동사업이 갖는 밀접한 유기적 결합체라는 속성에 비추어 합리적인 선택이다. 또한, 이러한 속성으로부터 쉽게 예상되는 특수관계자 간의 공동사업을 통한 조세회피 가능성은 조세정의를 실현하기 위한 강한 조세정책적 필요성을 요구하고 이에 따라 입법자가 선택한 이 사건 법률조항은 입법자가 갖는 합리적 재량의 범위 안에서 행사된 것이다.
나아가 이 사건 법률이 합산과세의 요건으로 정한 특수관계자는 생계를 같이 하면서 동거하는 배우자, 직계존속, 직계비속, 형제자매나 그 배우자이므로, 그들의 공동사업소득을 합산과세함으로써 소득 귀속의 실질관계에 부합하지 아니하는 경우에는 실질관계에 맞추어 분담하기 쉬운 신분 관계라고 볼 수 있다. 또한 “생계를 같이 하면서 동거하는” 부분의 요건은 공동사업자들이 언제든지 용이하게 해소시킬 수 있는 것이므로, 의제규정에 의한 합산과세로 인하여 초래될 수 있는 불이익 정도도 극히 경미하다고 볼 수 있다. 이러한 점을 종합하여 살피면 이 사건 법률조항이 헌법상 법익비례의 원칙에 어긋난다고 보기도 어렵다.
현실적으로 보더라도 특수관계자와의 공동사업은 소득의 위장 분산을 통한 조세포탈의 방법으로 대단히 많이 사용되고 있으며 과세관청이 이러한 소득의 위장 분산에 대한 관계를 실질적으로 조사, 심사하여 과세하기에는 조세행정 체계와 인력 등에 비추어 심히 곤란하다. 더욱이, 공동사업자 간에 특수한 관계에 있는 자들은 사전 또는 사후 담합의 소지가 많을 것으로 예상되므로 이를 개별 구체적으로 파악하여 과세하는 것은 더욱 어려울 것이 분명하다. 이러한 현실적 어려움들 속에서 입법자가 소득의 위장 분산을 통한 조세회피를 방지하고 공평과세의 이념을 실현하기 위하여 일정한 요건의 충족으로써 과세요건사실의 존재를 의제하는 입법수단을 선택하는 것은 일응 불가피한 조치이다.

## 심판대상조문

구 소득세법(1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정되고, 2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제43조(공동소유 등의 경우의 소득분배) ①, ② 생략
③거주자 1인과 그와 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자가 부동산임대소득ㆍ사업소득 또는 산림소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하는 사업자(이하 “공동사업자”라 한다) 중에 포함되어 있는 경우에는 당해 특수관계자의 소득금액은 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 본다.

## 참조조문

헌법 제36조 제1항, 제38조, 제59조, 제75조
구 소득세법(2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제2조(납세의무의 범위) ① 제43조의 규정에 의하여 공동소유자산 또는 공동사업에 관한 소득금액을 계산하는 때에는 당해 거주자별로 납세의무를 진다. 다만, 제43조 제3항의 규정에 의하여 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자(이하 이 항에서 “주된 공동사업자”라 한다)에게 합산과세되는 경우 당해 합산과세되는 소득금액에 대하여는 주된 공동사업자 외의 특수관계자는 그의 지분 또는 손익분배의 비율에 해당하는 소득금액을 한도로 주된 공동사업자와 연대하여 납세의무를 진다.
② 제44조의 규정에 의하여 피상속인의 소득금액에 과세하는 때에는 그 상속인이 납세의무를 진다.
③ 삭제
④ 제101조 제2항의 규정에 의하여 증여자가 자산을 직접 양도한 것으로 보는 경우 당해 양도소득에 대하여는 증여자와 증여받은 자가 연대하여 납세의무를 진다.
⑤ 제127조의 규정에 의하여 원천징수되는 소득으로서 제14조 제3항 또는 다른 법률의 규정에 의하여 종합소득과세표준에 합산되지 아니하는 소득이 있는 자는 그 원천징수되는 소득세에 대하여 납세의무를 진다.
⑥ 삭제
구 소득세법(2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제43조(공동소유 등의 경우의 소득분배) ① 제87조에 규정하는 공동사업장에 대한 소득금액계산에 있어서는 당해 공동사업장을 1거주자로 본다.
②사업자가 자산을 공유 또는 합유하거나 공동으로 사업을 경영하는 경우에는 그 지분 또는 손익분배의 비율에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 거주자별로 그 소득금액을 계산한다.
③거주자 1인과 그와 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자가 부동산임대소득ㆍ사업소득 또는 산림소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하는 사업자(이하 “공동사업자”라 한다) 중에 포함되어 있는 경우에는 당해 특수관계자의 소득금액은 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 본다.
구 소득세법(2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제87조(공동사업장에 대한 소득금액계산 등의 특례) ① 다음 각 호의 1의 소득이 있는 공동사업을 경영하는 장소(이하 “공동사업장”이라 한다)에 대하여는 당해 소득이 발생한 공동사업장별로 그 소득금액을 계산한다.
1. 부동산임대소득
2. 사업소득
3.산림소득
② 제81조 제5항 및 제7항 내지 제10항과 제158조에 규정하는 가산세로서 공동사업장에 관련되는 세액은 당해 공동사업을 경영하는 각 거주자의 지분 또는 손익분배의 비율에 의하여 배분한다.
③ 공동사업장에 대하여는 당해 공동사업장을 1사업자로 보아 제160조 제1항 및 제168조의 규정을 적용한다.
④ 공동사업을 경영하는 자가 당해 공동사업장에 관한 제168조 제1항 및 제2항에 규정하는 사업자등록을 하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 공동사업자, 그 지분 또는 손익분배의 비율, 대표자 기타 필요한 사항을 사업장 소재지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
⑤ 공동사업장에 대한 소득금액의 신고ㆍ결정ㆍ경정 또는 조사 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
구 소득세법시행령(1995. 12. 30. 대통령령 제14860호로 개정되고, 2005. 2. 19. 대통령령 제18705호로 개정되기 전의 것) 제100조(공동사업합산과세) ① 법 제43조 제3항에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자”라 함은 거주자 1인과 생계를 같이하는 동거가족으로서 다음 각 호의 1에 해당하는 자를 말한다.
1. 배우자
2.직계존속 및 직계비속과 그 배우자
3. 형제자매와 그 배우자
②제1항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에 해당하는지 여부는 당해 과세기간종료일 
현재의 상황에 의한다.
③법 제43조 제3항의 규정을 적용함에 있어서 제1항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자의 지분 또는 손익분배비율이 동일한 경우에는 다음 각 호의 1에 해당하는 자의 지분 또는 손익분배비율이 큰 것으로 본다.
1. 공동사업소득 외의 종합소득금액이 많은 자
2.공동사업소득 외의 종합소득금액이 동일한 경우에는 직전연도의 종합소득금액이 많은 자
3.직전연도의 종합소득금액이 동일한 경우에는 당해 사업에 대한 종합소득과세표준을 신고한 자. 다만, 종합소득과세표준을 신고하지 아니한 경우에는 납세지 관할세무서장이 정하는 자로 한다.

## 참조판례

1.헌재 1996.  6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 533
헌재 1996.  8. 29. 95헌바36, 판례집 8-2, 90, 99
헌재 1999.　1.28. 97헌바90, 판례집 11-1, 19, 28-29
헌재 2002.　3.28. 2001헌바24등, 판례집 14-1, 174, 183
헌재 2003.　7.24. 2000헌바28, 판례집 15-2상, 38, 49
2.헌재 2002.　8.29. 2001헌바82, 판례집 14-2, 170
헌재 2005.　5.26. 2004헌가6, 판례집 17-1, 592
3.헌재 1990.　9.　3. 89헌가95, 판례집 2, 245, 260
헌재 1992.　2.25. 90헌가69등, 판례집 4, 114, 123-124
헌재 1997.10.30. 96헌바14, 판례집 9-2, 454, 467-468
헌재2000.　6.　1. 99헌마553, 판례집 12-1, 686, 716
헌재2001.　5.31.2000헌가2, 판례집 13-1, 1126, 1135-1136
헌재 2003.　7.24. 2000헌바28, 판례집 15-2상, 38, 50-51

## 전문

【당 사 자】
제 청 법 원　서울행정법원
제청신청인　이○영
대리인 변호사　진행섭
당 해 사 건　서울행정법원 2003구합25888 종합소득세등부과처분취소
【주　　문】
구 소득세법(1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정되고, 2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제43조 제3항 중 “거주자 1인과 그와 대통령령이 
정하는 특수관계에 있는 자가 사업소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하는 사업자(이하 “공동사업자”라 한다) 중에 포함되어 있는 경우에는 당해 특수관계자의 소득금액은 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 본다.” 부분은 헌법에 위반된다.
【이　　유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가.사건의 개요
(1)제청신청인과 그의 처 홍○순, 아들 이○욱은 1997. 1. 20. 동업지분비율 각 79.95%, 16.10%, 3.95%로 인천 계양구 ○○동 209의 3 상업용지 1,688㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 분양받아 이 토지 위에 지하 2층, 지상 7층, 연면적 10,695.282㎡ 상당의 근린생활시설(이하 ‘이 사건 건물’이라 한다)을 건축한 후 이를 매도하거나 임대하기로 하는 내용의 동업계약을 체결하고, 1997. 5. 28. 부동산매매 및 임대를 사업목적으로 하는 공동사업자등록을 하였다.
(2)제청신청인 등은 1997. 1. 21. 공동으로 이 사건 토지를 매수한 다음, 1997. 7. 8. ○○건설 주식회사에 공사금액 7,440,500,000원(부가가치세 별도)에 이 사건 건물의 신축공사를 도급주어, 1998. 8. 31. 완공하였으며, 위 건물 중 일부를 분양한 후 9,239.598㎡ 상당이 남아 있는 상태에서 위 동업계약을 해지하면서 남아 있는 건물 부분을 그들 사이의 동업지분율에 따라 분할하기로 하고, 1998. 9. 14. 그 중 6,796.195㎡는 제청신청인의, 1,962.322㎡는 홍○순의, 481.081㎡는 이○욱의 단독 소유로 각 등기를 마쳤다.
(3)고양세무서장은 제청신청인 등이 동업계약을 해지하면서 각자의 동업지분율에 따라 위 건물 중 미분양분을 각자의 소유로 분할한 것을 소득세법 제25조 제2항이 정한 부동산매매업의 재고자산을 가사용으로 소비한 것에 해당한다고 보고, 그 미분양분의 시가에 상당하는 금액을 제청신청인 등이 공동으로 하는 사업의 총수입금액에 산입한 다음, 그 소득금액을 제청신청인 등 사이의 지분비율에 따라 분배함에 있어 소득세법 제43조 제3항에 따라 생계를 같이하는 동거가족으로서 배우자인 홍○순에게 분배될 소득금액을 지분비율이 큰 공동사업자인 제청신청인의 소득금액으로 보아 2002. 2. 7. 1998년도 귀속 종합소득세로 신청인에게 360,600,550원, 동거가족이 아닌 이○욱에게 13,123,590원을 각 부과, 고지하였다.
(4)이에 제청신청인은 2003. 8. 30. 서울행정법원에 고양세무서장을 상대로 위 종합소득세부과처분의 취소를 구하는 소를 제기(2003구합25888)한 후, 그 소송 계속 중 특수관계자의 소득금액까지 합산하여 지분비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 보도록 규정하고 있는 소득세법 제43조 제3항이 헌법에 위반된다면서 위헌법률심판제청신청을 하였고, 위 법원은 이를 받아들여 2004. 7. 31. 위헌법률심판제청결정을 하고, 2004. 8. 12. 헌법재판소에 이 사건 위헌법률심판제청을 하였다.
나. 심판의 대상
이 사건의 심판 대상은 구 소득세법(1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정되고, 2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법’이라 한다) 제43조 제3항 중 재판의 전제가 되지 않는 “부동산임대소득 또는 산림소득” 부분을 제외한 “거주자 1인과 그와 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자가 사업소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하는 사업자(이하 ‘공동사업자’라 한다) 중에 포함되어 있는 경우에는 당해 특수관계자의 소득금액은 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 본다.” 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 헌법 위반 여부인바, 그 법률조항과 관련규정의 내용은 다음과 같다.
제43조(공동소유 등의 경우의 소득분배) ① 제87조에 규정하는 공동사업장에 대한 소득금액계산에 있어서는 당해 공동사업장을 1거주자로 본다.
②사업자가 자산을 공유 또는 합유하거나 공동으로 사업을 경영하는 경우에는 그 지분 또는 손익분배의 비율에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 거주자별로 그 소득금액을 계산한다.
③거주자 1인과 그와 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자가 부동산임대소득ㆍ사업소득 또는 산림소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하는 사업자(이하 “공동사업자”라 한다) 중에 포함되어 있는 경우에는 당해 특수관계자의 소득금액은 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 본다.
〔관련규정〕
구 소득세법(2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제2조(납세의무의 범위) ① 제43조의 규정에 의하여 공동소유자산 또는 공동사업에 관한 소득금액을 계산하는 때에는 당해 거주자별로 납세의무를 진다. 다만, 제43조 제3항의 규정에 의하여 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자(이하 이 항에서 “주된 공동사업자”라 한다)에게 합산과세되는 경우 당해 합산과세되는 소득금액에 대하여는 주된 공동사업자 외의 특수관계자는 그의 지분 또는 손익분배의 비율에 해당하는 소득금액을 한도로 주된 공동사업자와 연대하여 납세의무를 진다.(1998. 12. 28 단서신설)
제87조(공동사업장에 대한 소득금액계산 등의 특례) ① 다음 각 호의 1의 소득이 있는 공동사업을 경영하는 장소(이하 “공동사업장”이라 한다)에 대하여는 당해 소득이 발생한 공동사업장별로 그 소득금액을 계산한다.(1994. 12. 22. 개정)
1. 부동산임대소득(1994. 12. 22. 개정)
2. 사업소득(1994. 12. 22. 개정)
3.산림소득(1994. 12. 22. 개정) 구 소득세법시행령(1995. 12. 30. 대통령령 제14860호로 개정되고, 2005. 2. 19. 대통령령 제18705호로 개정되기 전의 것)
제100조(공동사업합산과세) ① 법 제43조 제3항에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자”라 함은 거주자 1인과 생계를 같이하는 동거가족으로서 다음 각 호의 1에 해당하는 자를 말한다.
1. 배우자
2. 직계존속 및 직계비속과 그 배우자
3. 형제자매와 그 배우자
②제1항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에 해당하는지 여부는 당해 과세기간종료일 현재의 상황에 의한다.
③법 제43조 제3항의 규정을 적용함에 있어서 제1항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자의 지분 또는 손익분배비율이 동일한 경우에는 다음 각 호의 1에 해당하는 자의 지분 또는 손익분배비율이 큰 것으로 본다.
1. 공동사업소득 외의 종합소득금액이 많은 자
2. 공동사업소득 외의 종합소득금액이 동일한 경우에는 직전연도의 종합소득금액이 많은 자
3. 직전연도의 종합소득금액이 동일한 경우에는 당해 사업에 대한 종합소득과세표준을 신고한 자. 다만, 종합소득과세표준을 신고하지 아니한 경우에는 납세지 관할세무서장이 정하는 자로 한다.(1995. 12. 30 신설)
2.제청법원의 위헌심판 제청이유 및 관계기관의 의견
가.제청법원의 위헌심판 제청이유
(1)소득의 위장 분산을 목적으로 한 특수관계자 간의 공동사업이라 하더라도 그와 같은 행위는 상속세및증여세법상 증여의제규정 등을 통하여 방지할 수 있을 뿐만 아니라 가족 간의 공동사업이 소득세 회피를 목적으로 이루어지는 경우가 있다고 하여 그렇지 아니한 경우까지 모두 불리하게 취급하여서는 아니된다 할 것이고, 개인이 획득한 소득을 소비하는 형태는 개인마다 다양할 것이므로 가족 간의 공동생활에서 얻어지는 절약가능성만을 담세력과 결부시켜 조세부담의 차이를 두거나, 공동사업자들이 생계를 같이하는 동거가족관계에 해당한다는 이유만으로 그와 같은 관계가 없는 자들보다 더 많은 조세부담을 하여 소득을 재분배하도록 강요받는 것은 부당하다. 따라서, 이 사건 법률조항이 공동사업소득 합산과세의 대상이 되는 특수관계자를 그와 같은 관계가 없는 다른 자들에 비하여 차별 취급하는 데에 중대한 합리적 근거가 존재한다고 볼 수 없어 헌법상 정당화될 수 없으므로, 위 법률조항은 가족에 대한 차별취급을 금지하고 있는 헌법 제36조 제1항에 위반된다.
(2)특수관계자 간의 공동사업의 경우 비특수관계자 간의 공동사업에 비하여 소득의 위장분산 가능성이 더 크다고 하더라도, 특수관계자 간의 공동사업이 반드시 소득의 위장분산에 따른 누진세율 회피만을 목적으로 이루어진다고 볼 수는 없고, 오히려 가족의 노동력을 활용하여 공동사업을 하는 것도 충분히 합리적으로 선택가능한 경제활동이라고 보이며, 2인 이상의 상속인들이 상속받은 사업을 유지, 계승하기 위하여 공동사업을 하는 것은 어느 정도 불가피한 측면도 있다. 과세관청이 특수관계자 사이에서 이루어지는 소득의 위장분산을 파악하기 어려운 사정을 고려하여 그 입증 책임을 납세자에게로 돌릴 필요가 있다 하더라도, 납세자가 조세회피 목적이 없었음을 입증하는 경우 조세상의 부담을 벗어날 수 있는 길이 열려 있어야 한다. 이 사건 법률조항은 특수관계자의 소득금액을 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 간주한다고 규정함으로써 위 법률조항의 적용을 벗어날 수 있는 길을 봉쇄하고, 가족에 의한 경제활동의 경우 조세부담에 있어 불합리한 차별을 하는 것이 되고, 결과적으로 가족에 의한 경제활동의 자유를 과도하게 제한하는 것으로서 헌법 제37조 제2항에서 도출되는 과잉금지의 원칙에 위배된다.
나.국세청장의 의견
공동사업에 대한 합산과세는 실질과세의 원칙으로 미성년자 및 경제적 무능력자에게 소득을 분산하는 행위 등을 방지하고 공평과세를 실현하기 위한 것인 만큼 가족 간 공동사업에서 발생한 소득을 합산과세하려는 취지는 소비단위에 의한 담세력을 고려하는 것이 개인단위별 과세보다 생활 실태에도 합당할 뿐만 아니라 원래 공동사업은 그 명의를 가족 구성원에게 분산함으로써 세부담을 경감하기 쉬우므로 가족을 과세단위로 보는 것이 조세회피를 방지할 수 있고, 공동사업에서 발생한 소득을 합산하여 누진세율을 적용함으로써 담세력에 부응한 공평한 세부담을 실현할 수 있는 것이므로, 가족에 대한 차별취급을 금지하는 헌법 제36조 제1항 및 가족에 의한 경제활동의 자유를 과도하게 제한하는 과잉금지의 원칙을 규정한 헌법 제37조 제2항의 규정에 위배되지 않는다. 또한 이 사건 법률조항의 집행기간이 20여 년이나 되며, 이 법률조항이 헌법에 위배된다고 하는 것은 법률의 규정에 따라 성실하게 납세의무를 이행한 납세자와의 형평성과 법적안정성 측면에서도 어긋나는 것이다.
3.판　단
가.이 사건 법률조항의 내용과 쟁점
(1)1980. 12. 13. 법률 제3271호로 전문 개정된 소득세법 제56조 제3항에 의해 도입된 공동사업의 특수관계자에 대한 합산과세제도는 사업을 공동으로 영위한 것으로 가장하여 소득을 특수관계자에게 위장 분산함으로써 소득세의 누진세율 차이에 따른 조세회피행위 방지를 그 주목적으로 하고 있다. 이 사건 법률조항은 거주자 1인과 그와 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자가 사업소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하는 경우에 특수관계자의 소득금액을 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 보도록 하여 법률상 특수관계에 있는 자가 누구를 의미하는지 명확히 확정짓고 있지는 않다. 다만, 이 사건 법률조항의 위임을 받은 소득세법시행령 제100조 제1항에서 이러한 관계에 해당하는 자로 거주자 1인과 생계를 같이 하는 동거가족으로서 배우자, 직계존속 및 직계비속과 그 배우자, 형제자매와 그 배우자를 의미한다고 하여 시행령을 통해 그 의미를 구체화하고 있다.
따라서, 시행령을 통해 구체화된 특수관계자의 위치에 있는 자가 이 사건 법률조항의 공동사업 요건을 만족시키는 경우, 그러한 특수관계자의 소득금액을 그 지분 등의 비율이 큰 공동사업자의 소득으로 의제하여 과세하게 되는 것이다.
(2)이 사건 제청법원은 위헌심판 제청이유로 가족에 대한 차별금지 및 과잉금지원칙 위반을 들고 있으나 이것은 시행령에 규정된 내용에 근거하여 이 사건 법률조항의 위헌성을 문제 삼고 있는 것으로서 이 사건이 법률의 위헌성만을 심사할 수 있는 위헌심판제청 사건으로 심판대상이 법률로 한정되는 이상, 시행령의 위헌성을 이유로 수권 법률의 위헌성을 직접 도출해 낼 수는 없다. 따라서, 이 사건 법률조항에 대한 법률차원의 위헌성 문제를 독립적으로 살펴보기로 한다. 먼저, 이 사건 법률조항이 포괄위임금지원칙에 위반되는 지를 직권으로 살핀 후, 실체적 내용에 대한 위헌성 여부를 심사하기로 한다.
나. 포괄위임입법금지원칙 위반 여부
(1)이 사건 법률조항은 “거주자 1인과 그와 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자가 사업소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하는 사업자 중에 포함되어 있는 경우에는 당해 특수관계자의 소득금액은 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 본다.”고 하면서 ‘특수관계자’의 범위를 대통령령에 위임하고 있어 이 부분에 대한 포괄위임의 문제가 발생한다. 또한 이 사건 법률조항은 조세법률로서 헌법 제38조와 제59조에 근거한 조세법률주의원칙이 함께 고려되어야 한다. 다만, 이 사건 법률조항에서 조세법률주의가 문제되는 부분은 특수관계자라는 개념의 명확성에 대한 것으로 이러한 개념을 시행령에 위임하고 있는 이상, 과세요건 명확주의에 대한 판단은 이러한 위임이 위임입법의 한계를 준수하였는지에 대한 심사에서 포괄위임금지원칙 위반 여부와 함께 판단될 수 있다.
(2)헌법 제75조는 위임입법의 근거 및 그 범위와 한계를 제시하고 있는데 “법률에서 구체적인 범위를 정하여 위임받은 사항”이란 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다(헌재 1996. 8. 29. 95헌바36, 판례집 8-2, 90, 99; 헌재 1999. 1. 28. 97헌바90, 판례집 11-1, 19, 28-29 등 참조).
또한, 위임의 구체성ㆍ명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적, 체계적으로 종합하여 판단하여야 하고 위임된 사항의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 한다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 533; 헌재 2002. 3. 28. 2001헌바24등, 판례집 14-1, 174, 183 등 참조).
따라서, 이 사건 법률조항에서 포괄위임의 문제가 되고 있는 ‘특수관계자’라는 개념이 관련 법조항 전체를 유기적, 체계적으로 종합하여 판단하였을 때, 대통령령에 규정될 대강의 내용을 예측할 수 있다면 포괄위임금지원칙에 위반된다고 할 수 없다.
(3)이 사건 법률조항이 규정하고 있는 ‘특수관계자’의 의미를 이 사건 법률조항의 입법목적을 고려하여 이해할 경우, 대통령령에 정해질 특수관계자는 ‘공동사업을 가장한 소득의 위장 분산에 있어 이해가 상충되지 않는 관계’ 또는 더 구체적으로 ‘당사자 쌍방의 이해관계가 대부분 서로 일치하여 공동사업의 소득 분산에 있어서도 이를 자유로이 좌우하여 조세부담을 경감시키기 쉬운 관계’로 파악하는 것이 그다지 어려운 것이 아니며, 특히 우리의 사회통념상 이러한 관계에 있을 것이 유력한 ‘친족 및 그와 유사한 관계에 있는 자’가 특수관계자의 개념에 포함될 것 또한 예측하기 어렵지 않다. 더불어 여러 조세법령의 입법형식에서 보여지듯 특수관계자의 범위를 대통령령에 위임한 경우가 많은데, 이것은 경제현실의 변화에 즉응한 공정한 과세를 하고 조세회피행위에 적절히 대처하기 위한 조세입법정책상의 강한 필요에 따른 것으로 이러한 입법형식은 인정될 수 있다. 따라서, 이 사건 법률조항은 포괄위임입법금지원칙에 위반되지 않으며 더 나아가, 납세자인 국민의 예측가능성과 법적 안정성을 보장하기 위해 필요한 헌법적 허용의 범위 내에서 비교적 구체적이고도 명확하게 규율하고 있으므로, 결국 조세법률주의의 핵심적 내용인 과세요건 명확주의원칙에도 위배되지 않는다(헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28, 판례집 15-2상, 38, 49 참조).
다.헌법 제36조 제1항 위반 여부
(1)앞에서 살펴본 바와 같이 이 사건 법률조항의 특수관계자의 범위에 대한 대강의 예측이 가능하기는 하나 그 구체적 범위는 시행령에 규정되어 있으며 법률상으로 정확한 범위의 경계선을 짓기는 힘들다. 그러나, 이러한 개념의 외변에 대한 것은 시행령을 통해 구체화 될 수 있으나 시행령에 위임될 수 없는 헌법상 본질적인 제한은 가능하다. 헌법 제36조 제1항에 의해 헌법적 보호를 받고 있는 관계는 ‘혼인과 가족생활’로서 이 사건 법률조항의 특수관계자의 범위를 법률적인 차원에서 이해했을 때 그 범위에 포함될 수 있는 ‘친족 및 그와 유사한 관계에 있는 자’가 모두 헌법 제36조 제1항의 보호 대상이 되는 것은 아니다. 따라서, 특수관계자에 정의될 수 있는 외변이 시행령에 따라 달라질 수 있다 하여도 헌법 제36조 제1항의 보호 대상이자 사회 통념상 이러한 관계에 있을 것이 가장 유력한 혼인 생활의 당사자인 배우자와 가족에 대한 헌법 제36조 제1항 위반 문제를 먼저 살펴보기로 한다.
(2)우리 재판소는 2001헌바82 소득세법 제61조 위헌소원사건과 2004헌가6 구 소득세법 제80조 위헌제청사건을 통해 부부에 대한 자산소득합산과세제도는 혼인한 부부를 혼인하지 않은 부부나 독신자에 비하여 차별 취급하고 있으며 이러한 차별적 취급은 헌법상 정당화되지 못한다는 이유로 헌법 제36조 제1항에 위반된다고 결정하였다. 부부의 자산소득합산과세제도를 위헌으로 판단한 위의 선례들은 자산소득이 있는 모든 납세의무자 중에서 혼인한 부부가 혼인하였다는 이유만으로 혼인하지 않은 자산소득자보다 더 많은 조세부담을 강요받는 것이 타당하지 않다는 것으로 과세단위 문제에 초점을 맞추어 혼인을 결정적인 근거로 한 조세부담 차별에 대하여 위헌 판단을 한 것이다. 그에 반해 이 사건에서 문제가 되고 있는 공동사업합산과세제도는 일차적인 요건으로 공동사업이 전제되어야 하며 혼인이나 가족 관계는 그에 따른 부수적인 요소이다.
즉, 공동사업합산과세제도는 공동사업이라는 특정한 사업형태에 대한 소득세 조세규율에 있어 조세회피방지라는 목적을 위해 특수한 관계에 있는 자들을 예외적으로 규율하는 것으로 이러한 관계 속에 배우자나 가족이 들어간다 하여도 이것이 혼인이나 가족관계를 결정적 근거로 한 차별 취급이라고 볼 수 없으며 단지 합리적인 조세제도 운용에 있어 파생된 부수적인 결과물이다. 다시 말해, 부부자산합산과세제도의 경우 혼인을 하기만 하면 부부의 자산소득을 합산토록 하는 제도인 반면, 공동사업합산과세제도는 부부나 가족이 각각 사업소득이 있는 경우 이것을 부부나 가족이라는 이유만으로 무조건 합산하도록 하는 것이 아니라 오직 공동사업을 하는 경우에 한하여 합산토록 함으로써 공동사업이라는 일차적인 요건이 충족되어야 하는 것이다.
또한, 공동사업은 이것을 영위하는 것처럼 가장하여 소득분산을 기도할 개연성이 높고 그 입증이 쉽지 않다. 이러한 특성을 고려하여 입법자는 공동사업을 위장하여 소득분산을 추구할 개연성이 높은 집단의 조세회피행위에 대처하기 위한 입법정책상의 강한 필요에 따라 이들을 달리 취급하도록 규정한 것이며 그러한 집단을 선정함에 있어 혼인이나 가족관계를 특별히 차별 취급하려는 것이 아니라 위장 분산의 개연성이 높고 그 입증이 쉽지 않을 것으로 예상되는 여러 집단 중의 하나로 규정한 것으로, 단지 혼인을 하였다는 이유만으로 그들의 자산을 합산하도록 강제한 부부자산합산과세제도와는 그 성격상 엄연히 구별된다.
따라서, 부부나 가족관계를 기준으로 한 공동사업자합산과세제도는 헌법 제36조 제1항이 헌법 제11조 제1항의 평등원칙과 결합하여 부당한 차별로부터 혼인과 가족생활을 특별히 더 보호하도록 하는 헌법상 국가의 의무와 상충되지 않으며 헌법에 위반되지 않는다.
(3)이 사건 법률조항에서 규정하고 있는 특수관계자 대강의 범위에 들어갈 수 있는 ‘친족 및 그와 유사한 관계에 있는 자’ 중 배우자 및 가족을 제외한 관계에 있는 자와의 공동사업합산과세제도는 기본적으로 헌법 제36조 제1항의 위반 문제가 발생하지 않는데, 배우자 및 가족을 제외한 관계에 있는 자는 헌법 제36조 제1항의 보호범위에 포함되지 않으므로 그 조항에 대한 위반 문제가 애초에 발생하지 않는다. 다만, 배우자 및 가족을 제외한 관계에 있는 자의 경우도 헌법 제11조 제1항의 평등권 침해 여부가 문제될 수 있겠으나, 앞에서 살펴 본 바와 같이 헌법 제36조 제1항에 의해 더욱 엄격한 차별금지의 보호를 받는 집단에 대하여 평등권 위반의 문제가 발생하지 않았다면 일반적으로 자의성 심사가 적용되는 배우자 및 가족을 제외한 관계에 있는 자에 대해서는 더욱 평등권 침해의 문제가 발생하지 않는다.
라.재산권 및 가족에 의한 경제활동의 자유 침해 여부
(1) 심사 기준
국민의 기본권을 제한하는 법률은 그 제한의 방법에 있어서도 일정한 원칙의 준수가 요구되는바, 국민의 기본권을 제한하려는 입법의 목적이 헌법 및 법률의 체제상 그 정당성이 인정되어야 하고, 그 목적의 달성을 위하여 그 방법이 효과적이고 적절하여야 하며, 입법권자가 선택한 기본권 제한의 조치가 입법목적달성을 위하여 설사 적절하다 할지라도 보다 완화된 형태나 방법을 모색함으로써 기본권의 제한은 필요한 최소한도에 그치도록 하여야 하며, 그 입법에 의하여 보호하려는 공익과 침해되는 사익을 비교 형량할 때 보호되는 공익이 더 커야 한다(헌재 1990. 9. 3. 89헌가95, 판례집 2, 245, 260; 헌재 2000. 6. 1. 99헌마553, 판례집 12-1, 686, 716 등 참조).
(2) 비례의 원칙 위반 여부
(가) 목적의 정당성 및 방법의 적절성
이 사건 법률조항은 사업을 공동으로 영위한 것으로 가장하여 소득을 위장 분산함으로써 소득세의 누진세율 차이에 따른 조세회피행위를 방지하기 위한 것을 그 주된 목적으로 하고 있어 입법목적의 정당성이 인정된다. 또한, 이 사건 법률조항은 이와 같은 입법목적을 달성하기 위하여 특수관계에 있는 자의 사업소득을 지분이나 손익분배 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 의제케 함으로써 공동사업을 가장한 소득의 위장 분산을 통한 누진세율 차이에 따른 조세회피행위를 방지하고 있으므로 그 방법의 적절성도 인정된다.
(나) 피해의 최소성 및 법익의 균형성
이 사건 법률조항은 일률적으로 특수관계자의 사업소득을 지분이나 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 의제함으로써 조세회피행위의 방지라는 입법목적을 달성하는데 있어 필요 이상의 과도한 방법을 사용한 의심의 여지가 있다. 즉, 조세회피행위의 방지라는 동일한 입법 목적을 달성함에 있어 납세자가 공동사업을 통해 조세를 회피하려는 의도가 없음을 입증하여 조세상의 부담을 벗어날 수 있는 반증의 기회를 제공하지 않음으로써 납세자에게 회복할 수 없는 피해를 초래할 개연성이 높은 것이다. 이렇듯 조세법상의 의제규정은 의심 있을 때에는 과세한다는 조세당국의 세수 편의만을 도모하는 비민주적 조세관의 표현일 가능성이 높으며 헌법상 일정한 제한이 필요하다(헌재 1992. 2. 25. 90헌가69등, 판례집 4, 114, 123-124; 헌재 2001. 5. 31. 2000헌가2, 판례집 13-1, 1126, 1135-1136 등 참조).
실질적 과세규정으로서의 의제규정이 조세회피방지를 목적으로 한 행정편의주의적인 입법일 경우 이러한 위헌의 가능성이 헌법적으로 용인되기 위해서는 실질조사나 쟁송 등을 통해 그 적용을 면할 수 있는 실효적인 대책이 마련되어 있거나 과세 대상의 실질이나 경제적 효과가 납세자에게 발생한 것으로 볼 수 있어야 하며 조세법적으로 이러한 입법 형식을 정당화 시켜줄 수 있는 다른 입법 목적이나 조세정책적 필요성이 강한 경우이어야 한다(헌재 1997. 10. 30. 96헌바14, 판례집 9-2, 454, 467-468; 헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28, 판례집 15-2상, 38, 50-51 등 참조).
이 사건 법률조항은 거주자 1인과 그와 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자가 사업소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하는 사업자 중에 포함되어 있는 경우 당해 특수관계자의 소득금액은 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 본다고 규정한 실질적인 과세근거로서의 의제 규정으로서 사업을 공동으로 영위한 것으로 가장하여 소득을 위장 분산함으로써 소득세의 누진세율 차이에 따른 조세회피행위를 방지하려는 데 그 주된 목적이 있다. 이에 따라 실질적으로 사업소득이 누구에게 귀속되는 것인가와 상관없이 이 사건 법률조항을 일률적으로 적용하게 됨으로 과세 대상의 실질이나 경제적 효과가 납세자에게 발생한 것으로 볼 수 없는 상황에서도 실질조사나 쟁송 등을 통해 조세회피의 목적이 없음을 밝힘으로써 그 적용을 면할 수 있는 길을 열어두지 않고 있으며 이는 일정한 외관에 의거하여 가공의 소득에 대해, 또는 소득이 귀속되지 않은 자에 대한 과세로서 조세행정의 편의만을 위주로 제정된 불합리한 법률이다.
또한, 이러한 입법 형식을 정당화 시켜줄 수 있는 다른 입법 목적이나 조세정책적 필요성이 있다고 보이지도 않는다. 비록 공동사업을 가장한 소득의 위장 분산에 대한 개별 구체적 사정 등을 과세관청에서 실질적으로 조사하여 파악하기 어렵다 하여도 추정의 형식을 통해 그 입증 책임을 납세자에게 돌릴 수 있으며 이러한 것이 조세행정상 과세관청의 부담을 특별히 가중시킨다고 볼 수 없는 반면, 반증의 기회를 제공하지 않음으로써 납세자에게 회복할 수 없는 피해를 초래할 가능성이 높아 이를 통해 달성하려는 입법 목적과 사용된 수단 사이의 비례 관계가 적정하지 아니하여 헌법상 과잉금지원칙에 위반된다.
더 나아가 이 사건 법률조항에 의해 납세자는 반증의 기회나 쟁송을 통해 다툴 수 있는 방법이 전혀 제공되지 않는 상태에서 회복할 수 없는 피해를 입게 되므로 이를 통해 달성하려는 조세회피방지라는 공익과 비교했을 때 그 피해가 결코 작다고 할 수 없다.
4.결　론
따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정에 대하여는 재판관 권 성, 재판관 송인준, 재판관 조대현의 아래 5.와 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 재판관 전원의 의견이 일치되었다.
5.재판관 권 성, 재판관 송인준, 재판관 조대현의 반대의견
우리는 이 사건 법률조항이 포괄위임입법금지원칙이나 헌법 제36조 제1항에 위반되지 않는다는 점에서는 다수의견과 견해를 같이 하나, 이 사건 법률조항이 비례의 원칙 중 피해의 최소성 및 법익의 균형성에 위배되어 헌법에 위반된다는 점에는 견해를 달리하므로 아래와 같이 의견을 밝히는 바이다.
무릇 “의제”란 일반적으로 간주라고도 하며 법적 사실에 대한 증명이 확실히 나타나지 않은 경우라 하더라도 일반적인 사실의 개연성이 매우 높은 경우에 법률이 그러한 사실에 기초한 효과를 발생시키는 것을 말하며 추정과 다른 것은 법률에 의한 효과를 단순한 반증만으로 번복할 수 없다는 것이다. 조세법상 의제조항은 반증의 기회를 제공하지 않음으로써 납세자에게 회복할 수 없는 피해를 초래할 가능성이 높아 이를 통해 달성하려는 입법 목적과 사용된 수단(의제라는 입법 형식) 사이의 비례 관계가 헌법상 과잉금지원칙에 위반될 개연성이 높은 것은 사실이다. 그러나, 조세법상 많은 의제규정이 사용되고 있으며 이것들에 대한 일률적인 헌법적 심사기준을 적용하기에는 한계가 있으며 각각 개별 조항의 특수성이 고려되어 판단되어야 한다. 특히, 조항에 따라서는 의제의 형식을 띄고 있으나 조문의 구성내용이나 단서를 통해 반증의 기회를 제공하기도 하는 등 단순히 입법 형식의 문제로 의제조항을 논하기에는 어려움이 있다. 또한, 오늘날 빠르게 다양화되고 있는 국민 경제생활양식의 변화에 따른 조세법상 현실적인 집행의 필요성 및 이미 오랜 시절 존재해왔던 의제조항의 실질적 파급 효과 등을 고려하면 조심스런 접근의 필요성은 더욱 증대된다.
조세법상 일정한 형식적 조건이 만족되는 경우 가공의 소득이나 실질적인 소득의 귀속이 불명확한 자에게 소득세를 의제하여 부과하는 것이 정당화되기 위해서는 조세법상의 소득과 사회경제적으로 유사한 효과를 낳는 재산변동이 발생할 개연성이 높으면서도 조세포탈의 방법으로 이용되기 쉽다고 인정되는 등 조세정책적인 필요성이 있어야 한다. 이러한 결정에 있어서 어떠한 소득을 의제하여 과세할 것인지는 원칙적으로 입법자의 형성의 자유에 속한다. 이러한 입법자의 형성의 자유가 헌법적 한계를 벗어나지 않는 범위 내에서 발휘되어야 하는 것은 당연하지만 합리성을 현저히 결여한 자의적인 결정이 아닌 한 존중되어야 한다.
이 사건 법률조항의 규율대상인 특수관계자와의 관계에 있어서의 공동사업은 외형적으로는 각각의 사업주체에 의한 독립적인 경제행위로 볼 수 있으나 실질에 있어서는 주된 사업자를 중심으로 특수한 관계에 있는 자들이 공동의 사업을 매개로 유기적으로 결합된 하나의 경제 단위라는 속성을 가진다. 이러한 특수관계자와의 공동사업을 통해 형성된 이윤에 대해서 이것을 하나의 과세 단위로 보아 주된 사업자에게 과세하는 것은 특수관계자 간의 공동사업이 갖는 밀접한 유기적 결합체라는 속성에 비추어 합리적인 선택이다. 또한, 이러한 속성으로부터 쉽게 예상되는 특수관계자 간의 공동사업을 통한 조세회피 가능성은 조세정의를 실현하기 위한 강한 조세정책적 필요성을 요구하고 이에 따라 입법자가 선택한 이 사건 법률조항은 입법자가 갖는 합리적 재량의 범위 안에서 행사된 것이다.
나아가 이 사건 법률이 합산과세의 요건으로 정한 특수관계자는 생계를 같이 하면서 동거하는 배우자, 직계존속, 직계비속, 형제자매나 그 배우자이므로, 그들의 공동사업소득을 합산과세함으로써 소득 귀속의 실질관계에 부합하지 아니하는 경우에는 실질관계에 맞추어 분담하기 쉬운 신분 관계라고 볼 수 있다. 또한 “생계를 같이 하면서 동거하는” 부분의 요건은 공동사업자들이 언제든지 용이하게 해소시킬 수 있는 것이므로, 의제규정에 의한 합산과세로 인하여 초래될 수 있는 불이익 정도도 극히 경미하다고 볼 수 있다. 이러한 점을 종합하여 살피면 이 사건 법률조항이 헌법상 법익비례의 원칙에 어긋난다고 보기도 어렵다.
끝으로 현실적으로 보더라도 특수관계자와의 공동사업은 소득의 위장 분산을 통한 조세포탈의 방법으로 대단히 많이 사용되고 있으며 과세관청이 이러한 소득의 위장 분산에 대한 관계를 실질적으로 조사, 심사하여 과세하기에는 조세행정 체계와 인력 등에 비추어 심히 곤란하다. 더욱이, 공동사업자 간에 특수한 관계에 있는 자들은 사전 또는 사후 담합의 소지가 많을 것으로 예상되므로 이를 개별 구체적으로 파악하여 과세하는 것은 더욱 어려울 것이 분명하다. 이러한 현실적 어려움들 속에서 입법자가 소득의 위장 분산을 통한 조세회피를 방지하고 공평과세의 이념을 실현하기 위하여 일정한 요건의 충족으로써 과세요건사실의 존재를 의제하는 입법수단을 선택하는 것은 일응 불가피한 조치로 보인다.
다수의견은 이러한 현실적 어려움의 대안으로 입증 책임을 납세자에게 돌리는 추정의 방법이 있음을 들어 채택된 수단이 과도하다고 판단하고 있으나 추정의 방법 역시 이러한 현실적 어려움을 극복하는 데에 한계가 있다. 즉, 추정의 입법 형식을 통해 납세자로 하여금 조세회피의 목적이 없음을 입증케 하더라도 과세관청은 그러한 주장에 대한 반박 및 심사에 있어 앞에서 언급한 것과 동일한 현실적 난관에 부딪치게 된다.
이러한 점들을 고려한다면 특수관계자와의 공동사업에서 소득을 의제하여 합산토록 하고 있는 이 사건 법률조항은 입법자의 합리적인 재량의 범위 내에 있으며 헌법에 위반되지 않는다.
이상과 같은 이유로 우리는 다수의견에 반대하는 바이다.


재판관　윤영철(재판장) 권　성 김효종 김경일 송인준 주선회
전효숙(주심) 이공현 조대현