# 구 소득세법 제99조 제3항 위헌소원

## 판시사항

1. 구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되고, 2005. 1. 14. 법률 제7335호로 개정되기 전의 것) 제99조 제3항 중 "‘지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률’에 의하여 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시의 기준시가의 산정에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다"(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다) 부분이 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부(소극)
2. 이 사건 법률조항이 소급입법 과세금지원칙에 위배되는지 여부(소극)
3. 이 사건 법률조항이 신뢰보호원칙에 위배되는지 여부(소극)
4. 이 사건 법률조항이 조세평등주의에 위배되는지 여부(소극)

## 결정요지

1. 개별공시지가 고시 전 취득한 토지의 취득 당시 기준시가를 산정하는 방법은 부동산시장의 변화와 관련기술의 진보에 따라 다양하게 변할 수 있는 것이므로 이 사건 법률조항이 위와 같은 기준시가의 산정을 대통령령에 위임한 것은 그 필요성을 충분히 인정할 수 있다. 또한 이 사건 법률조항의 규정형식과 입법취지에 비추어 볼 때, 이 사건 법률조항의 위임에 따라 소득세법 시행령에 규정될 내용은 ‘개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시의 기준시가의 산정’과 관련하여 개별공시지가를 기본으로 하되 개별공시지가가 최초로 고시된 때와 당해 토지를 실제로 취득한 때의 지가의 차이를 감안하여 조정하는 형태가 될 것임을 예측할 수 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 헌법상 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다.
2. 이 사건 법률조항은 그 시행 전에 이미 양도되어 과세요건이
완성된 토지양도에 대하여 적용되는 것이 아니라 이 사건 법률조항의 시행 후에 양도된 토지에 대하여 적용되는 것이므로, 진정소급입법에 해당하지 아니하고 따라서 소급입법 과세금지원칙에 위반되지 아니한다.
3. 양도소득세 과세표준 계산과 관련된 소득세법의 개정이 잦음에 따라 청구인의 법적상태역시 불확실하여 보호할 만한 신뢰이익이 적은 점, 실질과세원칙에 보다 알맞은 새로운 기준시가 제도의 마련이라는 공익목적이 중대한 점, 더욱이 이 사건 법률조항은 청구인의 신뢰 침해를 최소화하기 위한 경과규정이라는 점에 비추어 볼 때, 이 사건 법률조항은 신뢰보호원칙에 위반된다고 볼 수 없다.
4. 1990. 8. 30. 전에 토지를 취득한 자 중 ‘1990. 8. 30. 전에 토지를 양도한 자’와 ‘1990. 8. 30. 이후에 토지를 양도한 자’의 경우는 1990. 8. 30. 전에 토지를 취득하였다는 점에서는 동일하나 양도한 시점에 따라 취득가액 및 양도가액 산정 방식이 달라지게 되므로, 차별이 존재한다고 볼 수 있다. 그러나 기준시가를 종래 과세표준시가액제도에서 개별공시지가제도로 변경하였음에도 불구하고 청구인과 같이 양도소득세 과세표준 계산에 있어 일부 불리한 결과가 발생할 여지가 있는 납세의무자군(群)을 보호하기 위하여 그들 모두가 토지가 양도할 때까지 새로운 기준시가제도와 종래의 기준시가제도를 계속 병존시킨다는 것은, 새로운 기준시가제도를 채택한 취지에도 어긋날 뿐만 아니라, 두 제도를 모두 시행하는데 따른 국고의 이중적 지출과 국가행정작용의 이중적 부담을 초래할 것이다. 그러므로 입법자가 납세의무자의 토지취득시기를 묻지 않고 취득가액의 산정에 개별공시지가를 적용하도록 하되, 이와 같은 납세의무자들의 피해를 최소화하기 위하여 이 사건 법률조항과 같은 경과규정을 둔 것에는 합리적인 근거가 있다고 할 것이다. 따라서 이 사건 법률조항은 조세평등주의에 위배되지 아니한다.

## 심판대상조문

구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되고, 2005. 1. 14. 법률 제7335호로 개정되기 전의 것) 제99조(기준시가의 산정) ①～② 생략
③ 제1항의 규정에 의하여 산정한 양도당시의 기준시가와 취득당시의 기준시가가 동일한 경우에 있어서의 양도당시의 기준시가, 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의하
여 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가 또는 제1항 제1호 나목의 규정에 의한 기준시가가 고시되기 전에 취득한 건물의 취득당시의 기준시가 등 기준시가의 산정에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

## 참조조문

헌법 제11조 제11항, 제38조, 제59조, 제75조
구 소득세법(2005. 1. 14. 법률 제7335호로 개정되기 전의 것) 제95조 제1항, 제97조 제1항, 제99조 제1항
구 소득세법(1995. 12. 28. 법률 제6651호) 부칙 제5조
구 소득세법 시행규칙(1999. 12. 31. 대통령령 제16664호로 개정되고, 2005. 2. 19. 대통령령 제18705호로 개정되기 전의 것) 제164조 제4항
구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되고, 2005. 1. 14. 법률 제7335호로 개정되기 전의 것) 제99조 제3항 중 「‘지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률’에 의하여 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가의 산정에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다」부분

## 참조판례

91헌바1
2003헌바26
2002헌바9
2002헌바63
94헌바12
97헌바76

## 전문

【당 사 자】
청 구 인  이○진
대리인 변호사 이영석
당해사건서울행정법원 2006구단2247 양도소득세부과처분취소
【주 문】
구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되고, 2005. 1. 14. 법률 제7335호로 개정되기 전의 것) 제99조 제3항 중 ?‘지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률’에 의하여 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시의 기준시가의 산정에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.?부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건의 개요 및 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구인은 1973. 7. 4. 속초시 금호동 소재 전 6,665㎡를 취득하고, 1979년경 같은 동 대 635㎡ 등 6필지 중 각 3/10 지분을 상속에 의해 취득하였다가, 2003. 9. 10. 위 토지 및 위 각 3/10지분(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 주식회사 ○○에 양도하였다.
(2) 청구인은 2003. 11. 30. 성북세무서장에게 이 사건 부동산의 양도가액을 1,099,263,700원, 취득가액을 715,544,728원으로 하여 362,252,634원의 양도차익이 발생하였다는 내용으로 2003년 귀속 양도소득과세표준 예정신고를 하고, 그 양도소득세로 70,818,890원을 자진납부하였는데, 성북세무서장은 청구인이 위 토지들을 취득할 당시에는 개별공시지가가 고시되지 아니하였으므로, 구 소득세법 제99조 제3항과 그 위임에 근거한 같은 법 시행령 제164조 제4항에 의하여 취득가액을 산정하여 2006. 1. 1. 청구인에게 2003년 귀속 양도소득세 83,785,940원을 경정ㆍ고지하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.
(3) 이에 청구인은 2006. 3. 16. 서울행정법원 2006구단2247호로 이 사건 처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였고, 그 소송계속중 구 소득세법 제99조 제3항 중 ?‘지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률’에 의하여 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시의 기준시가의 산정에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다?부분에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 기각되자 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
이 사건 심판의 대상은 구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되고, 2005. 1. 14. 법률 제7335호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제99조 제3항 중 ?‘지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률’에 의하여 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가의 산정에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다?부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이고, 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 소득세법 (1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되고, 2005. 1. 14. 법률 제7335호로 개정되기 전의 것) 제99조(기준시가의 산정) ③ 제1항의 규정에 의하여 산정한 양도당시의 기준시가와 취득당시의 기준시가가 동일한 경우에
있어서의 양도당시의 기준시가, ‘지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률’에 의하여 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가 또는 제1항 제1호 나목의 규정에 의한 기준시가가 고시되기 전에 취득한 건물의 취득당시의 기준시가 등 기준시가의 산정에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
[관련조항]
구 소득세법 (2005. 1. 14. 법률 제7335호로 개정되기 전의 것) 제95조(양도소득금액) ① 양도소득금액은 제94조의 규정에 의한 양도소득의 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제97조의 규정에 의한 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 장기보유특별공제액을 공제한 금액으로 한다.
제97조(양도소득의 필요경비계산) ① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
1. 취득가액
가.제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가. 다만, 당해 자산이 제96조 제1항 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다.
나.제94조 제1항 제3호 및 제4호의 자산의 경우에는 당해 자산의 취득에 소요된 실지거래가액
다.가목 단서 또는 나목의 경우에 있어서 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액
2.자본적 지출액 등으로서 대통령령이 정하는 것
3. 삭제 &lt;2000. 12. 29.&gt;
4.양도비 등으로서 대통령령이 정하는 것
제99조(기준시가의 산정) ① 제96조 제1항 본문, 제97조 제1항 제1호 가목 본문, 제100조 및 제114조 제5항의 규정에 의한 기준시가는 다음 각 호에서 정하는 바에 의한다.
1.제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 토지 또는 건물
가. 토지
‘지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률’에 의한 개별공시
지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.
나.∼다. &lt;생략&gt;
2.∼7. &lt;생략&gt;
② 제1항 제1호 가목 단서에서 "배율방법"이라 함은 양도ㆍ취득당시의 개별공시지가에 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 평가하는 방법을 말한다.
구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호) 부칙 제5조(양도소득세에 관한 적용례) ① 이 법 중 양도소득세에 관한 규정은 이 법 시행 후 최초로 양도하는 분부터 적용한다.
② 제99조 제1항 제1호 나목 및 동조 제3항의 개정규정은 2001년 1월 1일 이후 최초로 양도하는 분부터 적용한다. 다만, 제99조 제1항 제1호 나목의 개정규정에 해당하는 자산으로서 2000년 1월 1일부터 동년 12월 31일까지 양도하는 분에 대한 기준시가의 산정에 관하여는 종전의 규정에 의한다.
구 소득세법 시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16664호로 개정되고, 2005. 2. 19. 대통령령 제18705호로 개정되기 전의 것) 제164조(토지ㆍ건물의 기준시가 산정) ④ ‘지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률’에 의하여 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식 중 시가표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상 시가표준액을 말한다.
1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 시가표준액 / 1990년 8월 30일 현재의 시가표준액과 그 직전에 결정된 시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액)
2. 청구인의 주장 및 법원의 위헌법률심판제청신청 기각이유
가. 청구인의 주장
이 사건 법률조항은 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시 기준시가 산정에 관한 구체적인 기준과 범위를 정함이 없이 막연히 ‘위 기준시가 산정에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’고만 규정함으로
써 헌법 제75조의 포괄위임금지 원칙에 위배되고, 개별공시지가 시행 전에 취득한 토지의 취득가액 산정에 있어서의 납세자의 예측가능성과 법적 안정성을 침해하고 있으므로 조세법률주의에도 위배되며, 또한 개별공시지가 시행 전에 취득한 토지의 취득 당시 기준시가를 사후에 임의적으로 정하여 헌법 제13조 제2항의 소급입법금지 원칙에 위배되고, 나아가 개별공시지가의 최초 발효일인 1990. 1. 1.을 전후하여 토지를 취득한 국민들 간에 차별을 두어 평등의 원칙에도 위배된다.
나. 법원의 위헌법률심판제청신청 기각이유
(1) 비록 이 사건 법률조항 자체에서 명시적으로 위 기준시가 산정방식의 기준을 미리 정하고 있지 아니하더라도 구 소득세법 제99조 제1항, 제2항에서 자산별로 기준시가의 원칙적인 산정기준이나 방법을 규정하고 있는 이상, 대통령령에서 정할 기준시가 산정방식의 대강을 충분히 예측할 수 있다 할 것이므로 포괄위임금지 원칙 및 조세법률주의에 위반된다고 할 수 없다.
(2) 양도소득세의 과세요건에 해당하는지 여부는 양도시기를 기준으로 판단하는 것인데, 이 사건 법률조항은 그 시행 이전에 이미 양도되어 과세요건이 완성된 토지 양도에 대하여 적용되는 것이 아니라, 시행 이후에 양도된 토지에 대하여 적용되는 것으로서 이른바 ‘부진정소급입법’이라 할 것이므로, 이 사건 법률조항은 헌법 제13조 제2항의 소급입법금지원칙에 위반되지 아니한다.
(3) 이 사건 법률조항은 개별공시지가 고시 전에 취득한 토지를 개별공시지가 시행 후에 양도하는 경우 취득 당시 기준시가를 산정할 수 없는 입법적인 미비점을 보완하기 위해 그 기준시가 등에 관한 사항을 대통령령에 위임하여 정하도록 한 것으로서, 궁극적으로 개별공시지가의 고시 전?후에 취득한 토지 모두에 대하여 그 토지 양도의 실질에 맞게 조세를 부과함으로써 공평한 조세부담을 통한 조세정의를 실현하려는 데 그 목적이 있다 할 것이므로, 입법자가 개별공시지가 고시 전의 토지 취득자와 그 후의 토지 취득자를 합리적인 이유 없이 차별하여 취급하였다고 할 수 없다 할 것이어서, 평등의 원칙에 위반되지 아니한다.
3. 판  단
가. 양도소득세 과세표준의 계산 방식 및 관련조항의 변천
(1) 양도소득세 과세표준은 양도자산의 양도가액에서 법 제97조 소정의 필요경비를 공제한 금액인 양도차익을 기초로 계산하는데(법 제95조 제1항), 이
때 양도자산의 취득가액은 필요경비의 한 항목으로서(법 제97조 제1항 제1호) 결과적으로 취득가액이 달라짐에 따라 양도소득세 과세표준도 달라지게 된다.
한편, 양도가액과 취득가액의 계산방법에 관하여는 실지거래가액에 의하는 방법과 추계방법의 두 가지가 있는바, 입법자는 합리적 이유가 있는 경우에는 실지거래가액에 의하지 아니하고 추계방법인 기준시가제도를 채택한다 하더라도 조세평등주의나 실질과세원칙에 위배된다고 할 수 없다(헌재 1995. 11. 30. 91헌바1등, 판례집 7-2, 562, 585-586 참조).
(2) 종래 양도차익의 계산에 관하여는, 원칙적으로 실질과세원칙에 따라 실지거래가액을 기준으로 하되, 다만 실지거래가액을 알 수 없을 때에는 부득이 일정한 기준에 의하여 평가한 기준시가를 기준으로 과세하고 있었다. 그런데 납세의무자의 불성실신고때문에 실지거래가액에 의한 양도소득세의 과세는 극히 일부에 불과하고 대부분이 기준시가에 의하여 과세될 수밖에 없자, 입법자는 이러한 현실을 받아들여 1982. 12. 21. 법률 제3572호로 소득세법을 개정하면서 원칙적으로 기준시가에 의하도록 하고 예외적인 경우에 실지거래가액에 의하도록 하는 기준시가 과세원칙을 채택하였다. 기준시가는 종래 지방세법상의 토지등급가격 방식에 의한 ‘과세시가표준액’이었으나{구 소득세법 시행령(1990. 5. 1. 대통령령 제12994호로 개정되기 전의 것) 제115조 제1항 제1호}, 부동산 가액의 급격한 상승으로 인하여 위 과세시가표준액과 실지 시가와의 차가 현격히 커지자 기준시가를 ‘개별공시지가’로 변경하게 되었다[구 소득세법 시행령(1990. 5. 1. 대통령령 제12994호로 개정된 것) 제115조 제1항 제1호].
(3) 그런데 2006년 부동산 실거래가신고제의 도입으로 부동산 실지거래가액의 파악과 검증이 가능하게 되자, 양도소득세 과세표준 역시 실지거래가액 원칙으로 환원되었다[소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정된 것) 제96조 제1항, 제97조 제1항 제1호].
나. 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙 위반 여부
(1) 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙
헌법 제38조 및 제59조에 명시된 조세법률주의에도 불구하고 사회현상의 복잡다기화와 국회의 전문적ㆍ기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 인하여 조세부과에 관련된 모든 법규를 예외 없이 형식적인 법률에 의하여 규정하는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 실제에 적합하지도 아니하다. 따라
서 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달에 즉시 대응하여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 법률로 규정하여야 할 사항에 관하여 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임함이 허용된다(헌재 1997. 10. 30. 96헌바92등, 판례집 9-2, 478, 494; 헌재 2006. 11. 30. 2006헌바36, 판례집 18-2, 488, 506).
그리하여 헌법 제75조도 "대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다."고 규정하고 있는바, 여기서 "구체적으로 범위를 정하여"라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하고, 그 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합 판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 한다(헌재 1997. 10. 30. 96헌바92등, 판례집 9-2, 478, 495).
(2) 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙 위반 여부
(가) 양도소득세의 과세표준 산정에 있어서 기준시가에 관한 규정이 전혀 없으면 양도소득세 납세의무의 존부 및 범위를 결정하거나 그 개략적인 내용을 예측하는 것이 불가능하므로, 기준시가는 양도소득세 과세표준의 중요한 사항 내지 본질적 내용이다(헌재 1995. 11. 30. 91헌바1, 판례집 7-2, 562, 592). 따라서 기준시가의 산정에 관한 사항을 대통령령에 위임함에 있어서는 위임의 요건과 범위를 구체적이고 명확하게 하지 않으면 헌법 제59조의 조세법률주의나 헌법 제75조의 포괄위임입법금지원칙의 요청에 부응할 수 없다.
(나) 위임의 필요성
구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되고, 2005. 1. 14. 법률 제7335호로 개정되기 전의 것)상 양도소득세 산정의 기초가 되는 토지기준시가는 개별공시지가이었는데(법 제99조 제1항), 앞서 본 바와 같이 개별공시지가제도는 1990년 새로 도입되어 이 사건 부동산과 같이 개별공시지가가 최초로 고시되기 전에 취득한 토지에 대하여는 ‘취득당시의 개별공시지가’라는 개념조차 존재하지 않았다. 그리하여 개별공시지가제도의 도입에 따른 경과조치로서 이 사건 법률조항과 같이 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시 기준시가를 산정하기 위한 규정을 두게 되었다.
그런데 개별공시지가 고시 전 취득한 토지의 취득 당시 기준시가를 산정하
는 방법은 부동산시장의 변화와 관련기술의 진보에 따라 다양하게 변할 수 있는 것이므로 이러한 사항은 법률이 직접 이를 규정하는 것보다는 행정입법에 이를 위임하는 것이 필요하고 합리적이기도 하다. 그러므로 이 사건 법률조항이 위와 같은 기준시가의 산정을 대통령령에 위임한 것은 그 필요성을 충분히 인정할 수 있다(헌재 2004. 8. 26. 2003헌바26, 판례집 16-2상, 215, 231 참조).
(다) 위임의 구체성ㆍ명확성 및 예측가능성
이 사건 법률조항은 ‘개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가의 산정에 관하여 필요한 사항’을 대통령령에 위임한 것으로서 위임의 범위를 구체적이고도 명확하게 정하고 있다.
또한 이 사건 법률조항의 규정형식과 앞에서 본 바와 같은 입법취지에 비추어 볼 때, 이 사건 법률조항의 위임에 따라 소득세법 시행령에 규정될 내용은 ‘개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시의 기준시가의 산정’과 관련하여 개별공시지가를 기본으로 하되 개별공시지가가 최초로 고시된 때와 당해 토지를 실제로 취득한 때의 지가의 차이를 감안하여 조정하는 형태가 될 것임을 예측할 수 있다. 실제로 이 사건 법률조항의 위임을 받은 시행령 제164조 제4항의 산식은 이런 취지에 따라 취득 당시의 기준시가를 ‘1990. 1. 1.을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득 당시의 시가표준액 ÷ 1990. 8. 30. 현재의 시가표준액과 그 직전에 결정된 시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액)’으로 하고 있다.
(3) 소  결
이와 같이 이 사건 법률조항은 양도소득세 과세표준 계산을 위한 기준시가 산정에 관하여 위임의 대상을 구체적으로 규정하였고, 국민이 하위법규에 규정될 내용의 대강을 객관적으로 예측할 수도 있으므로 헌법상 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다.
다. 소급입법 과세금지원칙 위반 여부
(1) 헌법상 소급입법 과세금지원칙
헌법 제38조는 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의무를 진다고 규정하는 한편, 헌법 제59조는 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 이는 납세의무가 존재하지 않았던 과거에 소급하여 과세하는 입법을 금지하는 원칙을 포함하는 것이다. 이러한 소급입법 과세금지원칙은 조세법률관계에 있어서 법적 안정성을 보장하고 납세자의
신뢰이익을 보호한다. 따라서 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 또는 이미 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하는 것은 소급입법 과세금지원칙에 위반된다(헌재 2004. 7. 15. 2002헌바63, 판례집 16-2상, 59, 71).
그런데 소급입법은, 신법이 이미 종료된 사실관계에 작용하는지(과거에 완성된 사실 또는 법률관계를 규율대상으로 하는지), 아니면 과거에 시작되었으나 아직 완성되지 아니하고 현재 진행 중에 있는 사실관계에 작용하는지에 따라 이른바 ‘진정소급입법’과 ‘부진정소급입법’으로 구분되는바, 전자는 헌법적으로 허용되지 않는 것이 원칙인 반면, 후자는 원칙적으로 허용되지만 소급효를 요구하는 공익상의 사유와 신뢰보호의 요청 사이의 교량과정에서 신뢰보호의 관점이 입법자의 형성권에 제한을 가하게 된다(헌재 2003. 4. 24. 2002헌바9, 판례집 15-1, 406, 415; 헌재 2004. 7. 15. 2002헌바63, 판례집 16-2상, 59, 71 참조).
(2) 이 사건 법률조항이 소급과세입법에 해당하는지 여부
이 사건 법률조항은 구 소득세법이 1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되면서 신설된 조항으로서, 1996. 1. 1.부터 시행되었으며 시행 후 최초로 양도하는 분부터 적용되었다(법 부칙 제8조). 즉, 그 시행 전에 이미 양도되어 과세요건이 완성된 토지양도에 대하여 적용되는 것이 아니라 이 사건 법률조항의 시행 후에 양도된 토지에 대하여 적용되는 것이므로, 진정소급입법에 해당하지 아니한다. 따라서 이 사건 법률조항은 뒤에서 보는 바와 같이 종래의 법적 상태의 존속을 신뢰한 토지 소유자에 대한 신뢰보호의 문제를 발생시킬 뿐, 소급입법 과세금지원칙에 위반되지 아니한다.
라. 신뢰보호원칙 위배 여부
(1) 조세영역에 있어서의 신뢰보호원칙
신뢰보호의 원칙은 헌법상 법치국가의 원칙으로부터 파생되는 것으로서, 법률의 제정이나 개정시 구법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며 법률의 제정이나 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없다면 그러한 새 입법은 신뢰보호의 원칙상 허용될 수 없다. 그러나 국민이 가지는 모든 기대 내지 신뢰가 헌법상 권리로서 보호될 것은 아니고, 신뢰의 근거 및 종류, 상실된 이익의 중요성, 침해의 방법 등에 의하여 개정된 법규ㆍ제도의 존속에 대한 개인의 신뢰가 합리적이어서 권리로서 보
호할 필요성이 인정되어야 하고, 특히 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세ㆍ재정정책을 탄력적ㆍ합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규ㆍ제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다(헌재 1998. 11. 26. 97헌바58 판례집 10-2, 673, 682; 헌재 2003. 4. 24. 2002헌바9, 판례집 15-1, 406, 415 참조).
신뢰보호원칙의 위배 여부를 판단하기 위하여는 한편으로는 침해받은 이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰침해의 방법 등과 다른 한편으로는 새 입법을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교ㆍ형량하여야 한다(헌재 1995. 10. 26. 94헌바12, 판례집 7-2, 447, 460-461; 헌재 1999. 7. 22. 97헌바76등, 판례집 11-2, 175, 195 참조).
(2) 이 사건 법률조항이 신뢰보호원칙에 위배되는지 여부
(가) 청구인의 신뢰이익
청구인은 ‘이 사건 토지를 취득할 당시 시행되던 기준시가 즉, 과세시가표준액제도가 청구인이 이 사건 토지를 양도할 때까지 계속 시행되어 후일 양도소득세 과세표준을 계산할 때 취득가액 및 양도가액 모두 과세시가표준액에 의할 것’이라는 기대 내지 신뢰를 가졌다고 주장하고 있다.
그러나 앞서 본 바와 같이 양도소득세 과세표준을 계산하는 방법은 청구인이 이 사건 토지를 취득할 당시인 1973년부터 1979년경에는 실지거래가액원칙을 적용하던 것이 1983년부터는 기준시가과세원칙으로 변경되었고, 기준시가도 종래 지방세법상 토지등급제에 따른 과세시가표준액에서 개별공시지가로 변경되었으며, 그 후 2007년부터는 다시 실지거래가액원칙으로 환원되었다. 이와 같이 양도소득세 과세표준을 계산하는 방법이 여러 차례 개정된 것은 실질과세원칙과 납세의무자들의 불성실신고에 따른 부작용 등을 고려한 입법자의 선택에 따른 것이었다. 이와 같은 양도소득세제의 잦은 개편을 감안하면 과세시가표준액제도의 존속에 대한 청구인의 기대는 매우 불확실하고 잠정적인 것에 불과하다고 할 것이다.
따라서 기준시가로서 과세시가표준액제도가 변함없이 존속할 것이라는 청구인의 신뢰는 헌법상 특별히 보호하여야 할 가치나 필요성이 있다고 보기 어렵다.
(나) 공익의 중대성
지방세법상 과세시가표준액의 산정방식은 전국의 수많은 토지를 한정된 등급에 맞추어 지가를 산정하는 방식이어서 과세시가표준액에 토지의 적정하고 합리적인 가액이 반영될 수 없었다. 더구나 지가 급등에 따라 실지거래가액과 과세시가표준액과의 격차가 극심해지자, 입법자는 실지거래가액에 근접한 새로운 기준시가의 산정을 위하여 개별공시지가제도를 도입한 것이다. 즉, 기준시가로서 개별공시지가제도를 도입한 것은 실질과세 원칙에 충실하여, 궁극적으로는 조세형평의 원칙을 실현하고자 하는 것이다.
한편 1990년 개별공시지가제도가 도입됨에 따라 양도소득세뿐 아니라 지방세법상의 과세표준에 있어서도 과세시가표준액을 대체하여 개별공시지가를 기준시가로 채택하였고, 이에 따라 1995년경에 이르러 토지등급제 및 과세시가표준액제도는 폐지되기에 이르렀다. 그런데 이 사건 청구인과 같이 개별공시지가가 고시되기 전에 토지를 취득하였으나 이 법 시행일 당시 아직 토지를 양도하지 아니한 사람들의 신뢰를 보호하기 위하여 과세시가표준액제도를 유지하여야 한다면 이는 지가평가에 관한 국가행정의 부담을 과중하게 지우는 것일 뿐만 아니라 종국에는 실지거래가액에 더욱 근접하고 더욱 합리적인 새로운 평가제도의 도입을 막는 결과가 될 것이다. 그리하여 입법자는 개별공시지가제도의 도입에 따라 종래의 과세시가표준액을 폐지하면서도 청구인과 같은 자들의 신뢰를 보호하기 위하여 이 사건 법률조항과 같은 경과규정을 두어 그 신뢰의 손상을 최소화하도록 하였다.
(다) 소  결
앞서 본 바와 같이 양도소득세 과세표준 계산과 관련된 소득세법의 개정이 잦음에 따라 청구인의 법적상태 역시 불확실하여 보호할 만한 신뢰이익이 적은 점, 실질과세 원칙에 보다 알맞은 새로운 기준시가제도의 마련이라는 공익목적이 중대한 점, 더욱이 이 사건 법률조항은 청구인의 신뢰 침해를 최소화하기 위한 경과규정이라는 점에 비추어 볼 때, 이 사건 법률조항은 신뢰보호 원칙에 위반된다고 볼 수 없다.
마. 조세평등주의 위반 여부
(1) 조세평등주의
헌법은 제11조 제1항에서 "모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별ㆍ종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적ㆍ경제적ㆍ사회적ㆍ문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다."라고 규정하고 있다. 조세평등주의는 위 헌법 규정에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현
이라고 할 수 있다. 따라서 국가는 조세입법을 함에 있어서 조세의 부담이 공평하게 국민들 사이에 배분되도록 법을 제정하여야 할 뿐만 아니라, 조세법의 해석ㆍ적용에 있어서도 모든 국민을 평등하게 취급하여야 할 의무를 진다. 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다(헌재 1996. 8. 29. 92헌바46, 판례집 8-2, 24; 헌재 2002. 12. 18. 2001헌바55, 판례집 14-2, 810, 819-820).
(2) 조세평등주의 위배 여부
(가) 토지의 양도소득세 과세표준을 산정함에 있어서, 1990. 8. 30. 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득가액을 ‘1990. 1. 1.을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득 당시의 시가표준액 ÷ 1990. 8. 30. 당시의 시가표준액과 그 직전에 결정된 시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액)’으로 하고 있음은 앞에서 본 바와 같다.
이에 대하여 청구인은, 위와 같은 산정방식 때문에 청구인과 같이 ‘1990. 8. 30. 전에 취득한 자’에 대하여는 취득가액에도 개별공시지가를 적용하는 ‘1990. 8. 30. 이후 취득자’에 비하여 취득가액이 낮게 산정되고, 그 결과 양도소득세 과세표준인 양도이익이 많아지게 되므로, 조세평등주의에 위배된다고 주장한다.
(나) 그러나 앞서 본 바와 같이 개별공시지가제도는 1989년 ‘지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률’ 제정으로 인하여 도입된 제도이며, 그에 따라 1990. 8. 30. 개별공시지가가 최초로 고시되었다. 따라서 청구인과 같이 1990. 8. 30. 전에 토지를 취득한 자에게 취득가액으로 개별공시지가를 적용하는 것은 원천적으로 불가능하다. 즉, 기준시가로 개별공시지가를 채택하면서도 청구인과 같이 1990. 8. 30. 전에 취득한 자에 대하여 개별공시지가를 적용할 수 없는 것은 이 사건 법률조항에 기인한 것이 아니라 개별공시지가가 1990. 8. 30. 최초로 고시되었기 때문이다. 따라서 이 사건 법률조항은 1990. 8. 30. 전에 토지를 취득한 자와 그 이후에 토지를 취득한 자 사이에 어떠한 차별을 예정하고 있지 아니하다.
(다) 한편 청구인의 주장을 1990. 8. 30. 전에 취득한 토지는 개별공시지가를 취득가액으로 삼을 수 없으므로 취득가액과 양도가액 모두 기존 방식인 지방세법상 과세표준시가액에 의하여야 한다는 취지로 선해하는 경우, 평등원칙심사의 비교집단은 1990. 8. 30. 전에 토지를 취득한 자 중 ‘1990. 8. 30.
전에 토지를 양도한 자’와 ‘1990. 8. 30. 이후에 토지를 양도한 자’가 될 것이다. 즉, 1990. 8. 30. 전에 토지를 취득하였다는 점에서는 동일하나 양도한 시점에 따라 취득가액 및 양도가액 산정 방식이 달라지게 되므로, 차별이 존재한다고 볼 수 있다.
그러나 앞서 본 바와 같이 입법자는 종래 과세표준시가액제도를 적용함에 따른 불합리한 점 때문에 기준시가로서 개별공시지가제도를 채택하였고 그에 따라 1995년경 기존의 토지등급제와 과세표준시가액제도를 폐지하였다. 그런데 청구인과 같이 양도소득세 과세표준 계산에 있어 일부 불리한 결과가 발생할 여지가 있는 납세의무자군(群)을 보호하기 위하여 그들 모두가 토지를 양도할 때까지 새로운 기준시가제도와 종래의 기준시가제도를 계속 병존시킨다는 것은 새로운 기준시가제도를 채택한 취지에도 어긋날 뿐만 아니라, 두 제도를 모두 시행하는데 따른 국고의 이중적 지출과 국가행정작용의 이중적 부담을 초래할 것이다. 나아가 기준시가제도가 수회에 걸쳐 변경될 경우에는 이와 같은 부담이 삼중ㆍ사중으로 초래될 가능성도 있게 된다. 그러므로 입법자가 납세의무자의 토지취득시기를 묻지 않고 취득가액의 산정에 개별공시지가를 적용하도록 하되, 이와 같은 납세의무자들의 피해를 최소화하기 위하여 이 사건 법률조항과 같은 경과규정을 둔 것에는 합리적인 근거가 있다고 할 것이다.
(3) 또한 청구인은 구 소득세법 시행령 제164조 제4항이 자의적인 계산식을 규정하여 조세평등원칙에 위반된다고도 주장하고 있으나, 설사 청구인의 주장대로 위 시행령에 위헌성이 있다 하더라도 그로 인하여 수권법률인 이 사건 법률조항이 위헌으로 되는 것은 아니므로(헌재 1999. 2. 25. 97헌바63, 판례집 11-1, 140, 150 참조), 이에 대하여는 판단하지 아니한다(헌재 2002. 9. 19. 2002헌바2, 판례집 14-2, 331, 338 참조).
(4) 소결
이 사건 법률조항은 차별을 예정하고 있지 않거나 차별에 대한 합리적 이유가 있으므로 조세평등주의에 위배되지 아니한다.
4. 결  론
그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

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