# 구 상속세법 제9조 제1항 위헌소원

## 판시사항

1.상속재산의 가액평가에 관한 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항 중 "상속재산의 가액 …… 는 상속개시 당시의 현황에 의한다."는 부분이 헌법상 조세법률주의 및 재산권보장의 원칙에 반하는지 여부(적극)
2.원칙적으로 위헌인 법 조항에 대하여 헌법불합치결정을 선고하면서 입법자의 개정시까지 위 법 조항의 계속 적용을 명한 사례.

## 결정요지

1.상속재산의 가액평가는 상속세제에 있어서 세액산출과 관련하여 매우 중요한 의미를 갖고, 그 평가는 상속의 시점에 하는 것이므로 현실적으로 금전화되지도 않았고 처분되지도 않은 재산을 평가한다는 점에서 객관성이 결여되기 쉽다 할 것인데, 이러한 상속재산의 가액평가에 관하여 시가주의 원칙을 채택한 것으로 해석되고 있는 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항은 "상속재산의 가액 …… 는 상속개시 당시의 현황에 의한다."라는 막연한 규정만 둔 채 그 평가방법에 관한 내용은 위 구 상속세법의 어느 법률조항에도 규정되어 있지 않고, 심지어 그 내용을 대통령령 등 하위법규에 위임하지 않고 있음에도 구 상속세법 시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13196호로 개정되기 전의 것, 이하 "이 사건 시행령"이라 한다) 제5조는 위임의 근거도 없이 가액평가에 관한 구체적, 세부적 내용
을 규정하고 있으므로, 위 제9조 제1항은 과세요건 법정주의에 반할 뿐만 아니라 과세요건 명확주의에도 반하여 조세법률주의에 위반된다 할 것이고, 이로 인한 과세처분권의 자의적 행사에 의하여 납세의무자의 사유재산에 관한 이용·수익·처분권이 중대한 제한을 받게 될 수 있다는 점에서 헌법상 재산권보장의 원칙에도 반한다.
2.위 제9조 제1항에 대하여는 원칙적으로 위헌결정을 하여야 할 것이나, 이는 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것인데, 단순위헌을 선고하여 당장 위 법 조항의 효력을 상실시킬 경우에는, 이 사건 구 상속세법에 의한 상속세를 부과할 수 없게 되는 등 법적 공백 상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 주며, 이미 위 법 조항에 따라 상속세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래함으로써, 위헌적인 이 사건 법률조항을 존속시킬 때보다 단순위헌의 결정으로 인해서 더욱 헌법적 질서와 멀어지는 법적 상태가 초래될 우려가 있는 점, 그리고, 위헌적인 규정을 합헌적으로 조정하는 임무는 원칙적으로 입법자의 형성재량에 속하는 점, 비록 1994. 12. 22. 법률 제4805호와 1996. 12. 30. 법률 제5193호에 의한 헌법합치적 개정이 행하여져 이미 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있기는 하나, 이들 개정법률이 시행되기 이전에 상속이 개시된 본건 등에까지 이를 적용할 근거가 없는 점 등을 참작하면, 결국 위 법 조항의 적용을 그대로 유지하는 것이 위헌결정으로 말미암아 발생하는 법적 공백의 합헌적인 상태보다 오히려 여러 가지 충격과 혼란을 방지하는 등 헌법적으로 더욱 바람직하다고 판단되고, 비록 이로 인하여 청구인들이 위헌법률의 적용금지를 통한 권리구제의 목적은 달성할 수 없게 되지만, 헌법소원의 기능은 권리구제라는 주관적 측면 이외에 헌법질서의 유지라는 객관적 측면도 있다는 점에서
이를 반드시 불합리한 결과라고는 할 수 없을 뿐만 아니라, 위 법 조항의 계속 적용을 명한다고 하여 위헌 판단의 의미 및 효력이 없어지게 되는 것은 아니라고 할 것이므로, 결국, 입법자가 위 헌법합치적 개정법률이 시행되기 이전에 적용되는 위 법 조항을 대체할 합헌적 법률을 입법할 때까지 일정 기간 동안 위헌적인 법규정을 존속케 하고 또한 잠정적으로 적용하게 할 필요가 있다.
재판관 한대현, 재판관 송인준의 반대의견
법률이 헌법에 위반되는 경우, 헌법의 규범성 보장을 위해서는 그 법률에 대하여 위헌결정을 하는 것이 원칙이고, 헌법불합치결정은 어디까지나 예외적인 결정유형인바, 조세법률주의에 위반되는 법률에 있어서는 그 위헌성이 입법형식의 잘못에 기인하는 것이 일반적이라 할 수 있으므로 단지 입법형식이 잘못되었다는 이유를 들어서 헌법불합치결정을 함이 옳다고 보는 것은 결과적으로 조세법률주의의 규범적 효력을 매우 약화시키는 셈이 되어 부당한 점, 위헌결정에 따른 부작용은 위헌결정에 의하여 그 법률조항이 효력을 상실함으로써 발생하는 불가피한 결과에 불과하고, 조세수입이 감소하여 반드시 국가재정에 결정적인 영향을 준다고 할 수는 없고, 설령 그러한 영향을 준다 하더라도 법률을 잘못 만든 국가에게 그러한 불이익을 부담시켜야 할 것이지, 국민에게 그 불이익을 전가할 것은 아닌 점, 위헌결정으로 인하여 위 법 조항에 따라 이미 상속세를 납부한 납세자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과가 초래된다 하더라도 이는 위헌결정의 장래효 원칙에 따라 조세법에 대하여 위헌결정을 하는 경우에 항상
발생하는 결과인 점, 위헌결정을 하더라도 입법자로서는 위헌성을 제거한 개선입법을 함에 있어 아무런 제한 없이 충분한 정책적 판단을 통하여 입법재량을 행사할 수 있으므로 위헌결정이 반드시 입법자의 형성재량을 침해하는 것은 아닌 점, 더구나, 이 사건의 경우 위헌성을 제거하는 방법은 입법형식의 잘못만 시정하는 것으로 족하므로, 입법자의 정책적인 판단이나 입법재량을 존중하여야 할 특별한 이유가 없어 헌법불합치결정을 하여야 할 필요성이 인정되지 않는 점, 또한, 이미 위 법 조항에 대한 개선입법이 이루어져 시행되고 있는 터에, 이제 와서 굳이 개정법률의 시행 이전에 개시된 상속에 대하여 따로 소급적용하기 위한 대체입법을 촉구하면서까지 헌법불합치결정을 할 이유가 없는 점 등을 고려할 때, 위헌결정을 하여 위 법 조항의 효력을 상실시키는 것이 타당하다.

## 심판대상조문

구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제9조(상속재산의 가액평가)①상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다.
②～③ 삭제
④～⑤ 생략

## 참조조문

구 상속세법 시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13196호로 개정되기 전의 것) 제5조 제1항, 제2항
구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정된 것) 제9조 제1항 내지 제3항
상속세및증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정된 것) 제60조 제1항 내지 제3항, 제61조 제1항, 제62조 내지 제65조
구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항 중 “상속재산의 가액……는 상속개시 당시의 현황에 의한다” 부분

## 참조판례

89헌마38
90헌바21
93헌바24
91헌바1
93헌바2
96헌가19
96헌바52
99헌가2
88헌가6
91헌마21
88헌마5
92헌가11
97헌바26
97헌가12

## 전문

【당 사 자】
청 구 인　박○자 외 6인
청구인들 대리인 변호사　우영제
당해사건　서울행정법원 98구24361 상속세등부과처분취소
【주 문】
구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항 중 "상속재산의 가액……는 상속개시 당시의 현황에 의한다."는 부분은 헌법에 합치하지 아니한다. 이 법률조항은 입법자가 개정할 때까지 계속 적용된다.
【이 유】
1. 사건의 개요 및 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1)청구인들 및 박○자는 1990. 10. 15. 사망한 망 김○금의 공동상속인들로서, 서울 마포구 창전동 8의 1 외 2필지 합계 330.5㎡ 및 그 지상 건물 193.68㎡를 상속받았으나 법정신고기한인 1991. 4. 15.까지 상속세를 신고하지 아니하였는바, 이에 마포세무서장은 위 상속재산에 대한 신고가 없었다는 이유로, 토지에 대하여는 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하 "이 사건 구 상속세법"이라 한다) 제9조 제1항, 구 상속세법 시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13196호로 개정되기 전의 것, 이하 "이
사건 시행령"이라 한다) 제5조 제1항, 제2항 1호 가목에 의한 개별공시지가에 기하여, 건물에 대하여는 이 사건 구 상속세법 제9조 제1항, 이 사건 시행령 제5조 제1항, 제2항 제1의 2호 가목에 의한 과세시가표준액에 기하여, 각 평가한 가액 합계 474,950,994원을 과세표준으로 삼아, 1997. 8. 1. 청구인들 및 박○자에게 상속세 202,293,530원(신고불성실 가산세 포함) 및 방위세 33,715,580원을 상속지분에 따라 청구인들에게 부과ㆍ고지하였다.
(2)그후 마포세무서장은 청구인들이 제출한 부채의 추가공제에 관한 소명서 및 소명자료를 검토하여, 부채 2천만원을 추가로 인정하고 인적공제 8천만원을 추가로 공제한 후 과세표준을 259, 283,060원으로 삼아, 1997. 9. 10. 상속세를 90,718,880원으로, 방위세를 15,119,810원으로 각 감액 경정하였다.
(3)이에 청구인들은 서울행정법원에 98구24361호 상속세등부과처분취소의 소를 제기하는 한편, 1999. 5.경 같은 법원에, 이 사건 구 상속세법 제9조 제1항이 상속재산의 가액평가에 관하여 상속개시 당시의 현황에 의한다고만 규정하고 있을 뿐 그 평가 방법에 대하여는 하위법령에 위임한다는 규정도 없이 백지위임을 하였으므로, 이는 헌법상 조세법률주의 및 재산권보장의 원칙에 위반된다고 주장하면서 위헌제청을 신청하였는바(99아365), 1999. 6. 17. 본안에 관하여 청구기각의 판결이 선고되면서 위 신청도 기각되었다.
(4)청구인들은 1999. 6. 25. 위 신청기각의 결정 정본을 송달받은 후, 같은 해 7. 7. 이 사건 구 상속세법 제9조 제1항이 위헌임을 주장하면서 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 본건 헌
법소원심판을 청구하기에 이르렀다.
나. 심판의 대상
본건 심판의 대상은 이 사건 구 상속세법 제9조 제1항 중 "상속재산의 가액……는 상속개시 당시의 현황에 의한다."는 부분(이하 "이 사건 법률조항"이라 한다)의 위헌 여부이다.
다만, 헌법소원심판청구서에는 구 상속세법 ‘제9조 제1항’이라고 기재되어 있으나, 같은 조항의 일부 내용에 대하여는 당재판소가 이미 1997. 12. 24. 96헌가19등 결정(판례집 9-2, 762)에 의하여 위헌 판단을 한 바 있을 뿐만 아니라, 청구인들도 위헌 사유로서 ‘상속재산의 가액’ 평가에 관한 백지위임을 주장하고 있으므로, 심판의 대상을 위 부분에 한정한다.
심판대상 규정과 관련규정의 내용
○ 이 사건 구 상속세법 제9조(상속재산의 가액평가)①상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다.
④～⑤ 생략
○ 이 사건 시행령 제5조(상속재산의 평가방법)①법 제9조에 규정한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과 당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다.
②유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각 호에 의한다.
1. 토지의 평가
가.나목의 경우를 제외하고는 시장ㆍ군수ㆍ구청장이 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 "개별공시지가"라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.
나.국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.
1의 2. 건물의 평가
가.나목의 경우를 제외하고는 지방세법 시행령 제80조의 규정에 의한 과세시가표준액에 의한 가액에 의한다.
나.국세청장이 지정하는 지역 안에 있는 공동주택 및 특수용도의 건물에 대하여는 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 참작하여 국세청장이 평가하여 고시한 가액에 의한다.
2. 내지 7. 생략
③ 내지 ⑥ 생략
⑦제2항 제1호 나목에서 "배율방법"이라 함은 상속개시 당시의 개별공시지가에 지역마다 그 지역에 있는 가격사정이 유사한 토지의 매매실례가액을 참작하여 국세청장이 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 평가하는 방법을 말한다.
⑧～⑨ 생략
부칙 &lt;제12993호, 1990. 5. 1.&gt;
① (시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다.
② (평가에 관한 경과조치)이 영 시행 전에 증여된 것으로서 신고기간 내에 신고된 것과 1990년 12월 31일 이전에 상속이 개시되는 것으로서 신고기간 내에 신고된 것에 대한 평가는 제5조의 개정규정에 불구하고 종전의 규정에 의한다.
2.청구인의 주장과 위헌제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견
가. 청구인의 주장
상속세 과세표준의 산정에 있어서 중요한 요소인 상속재산의 가액평가에 관한 이 사건 법률조항은, 그 평가시점을 상속개시 당시의 현황에 의한다고 규정하였을 뿐 그 원칙이나 평가 방법에 대한 내용이 없을 뿐만 아니라, 이에 관한 사항을 하위법규인 대통령령에 위임한다는 내용조차 규정한 바 없이 이 사건 시행령 제5조에서 평가 방법에 관한 규정을 하게 함으로써 백지위임을 하였으므로, 헌법 제38조 및 제59조의 조세법률주의, 헌법 제75조의 위임입법의 한계 등에 반한다.
더욱이, 청구인들은 상속개시 후 신고기간 내에 상속세신고를 하지 않았기 때문에 토지의 가액평가에 있어서 이 사건 시행령 부칙 제2항에 따라 종전의 규정인 구 상속세법 시행령(1990. 5. 1. 대통령령 제12993호로 개정되기 전의 것) 제5조 제2항 제1호 가목 소정의 "배율방법"에 의한 가액평가 규정의 적용을 받지 못하고, 이 사건 시행령 제5조 제2항 제1호 가.목 소정의 "개별공시지가"에 의한 가액평가 규정의 적용을 받게 됨으로써 상속재산의 가액이 5배 정도 과다하게 평가되어 그만큼 상속세를 더 부과받았는데, 이는 이 사건 법률조항이 상속재산의 가액평가에 관한 원칙
이나 평가방법에 관하여 아무런 규정도 하고 있지 않아, 상속세신고를 하지 않았다는 사유만으로 법률도 아닌 이 사건 시행령 규정에 따라 가산세 이외의 불이익에 해당하는 과다한 상속세를 부과받게 된 것이므로, 결국 이 사건 법률조항은 헌법 제11조 제1항의 조세평등주의, 헌법 제23조 제1항의 재산권보장의 원칙에도 반한다(다만, 청구인들은 위 시행령 부칙조항을 심판의 대상으로 삼고 있지는 않다).
특히, 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정된 상속세및증여세법이 ‘재산의 평가’라는 제하의 제4장에서 이 사건 시행령 조항과 같은 각 재산의 평가방법에 관한 내용을 규정하여 위헌의 소지를 제거하였다는 측면에 비추어 보더라도, 이 사건 법률조항의 위헌성은 명백하다 할 것이다.
나. 서울행정법원의 위헌제청신청 기각이유
헌법 제59조의 조세법률주의의 핵심적 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이고, 헌법 제75조에서는 법률에서 하위법령에 위임할 경우 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항을 가능한 한 구체적이고 명확하게 규정하여 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 한다는 취지의 규정을 두고 있는바, 이러한 예측가능성의 유무는 관련 법 조항을 유기적, 체계적으로 종합하여 판단하여야 하고 그 대상 법률의 성질에 따라 법률조항과 입법취지를 구체적, 개별적으로 검토하여 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하지 아니한 것이라고 판단할 것인데, 이 사건 법률조항은 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현
황에 의한다고 규정함으로써 상속재산의 가액평가에 관하여 시가주의를 채택하고 있고, 이를 이어받은 이 사건 시행령 제5조 제1항은 상속개시 당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다고 규정함으로써 시가 산정의 구체적 방법에 관하여 설시하고 있어, 이 사건 법률조항을 구 상속세법의 다른 규정과 합리적으로 해석하면 시가주의의 원칙을 밝힌 것임을 알 수 있으므로, 이를 상속재산의 가액평가 방법에 관하여 그 대강도 정하지 아니한 채 하위법령에 위임함으로써 조세법률주의 및 재산권보장의 원칙을 위반한 경우라고는 할 수 없다.
다. 국세청장의 의견
이 사건 법률조항은 그 규정형식 자체가 상속재산의 가액평가에 관한 시가주의 원칙을 명확히 선언한 것일 뿐 위임입법 형식으로 시가주의의 내용을 하위법규에 위임한 것은 아니고, 하위법규인 이 사건 시행령 규정에 의하여 시가주의의 원칙을 보완하고 있는 것이다.
가사, 이 사건 법률조항이 시가주의 원칙에 관한 위임입법 규정이라 하더라도, 사회현상의 복잡다기화와 국회의 전문적, 기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 인하여 조세부과에 관련된 모든 법규를 예외 없이 형식적 법률에 의하여 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 실제에 적합하지도 않기 때문에, 헌법 제38조 및 제59조의 조세법률주의에도 불구하고 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달에 즉시 대응하여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 탄력성이 있는 행정입법에 위임
함이 허용되는 것이고, 또한 조세법 분야가 정치, 경제, 사회 등 시대적 상황요건에 따라 생성, 변화가 극심한 법 분야로서 위임의 구체성, 명확성 요건이 완화될 수 있다는 점을 고려할 때, 시가주의 원칙에 대한 보완으로서 시가가 불분명할 때의 평가기준을 시행령에 규정하였다 하여 이를 위임입법의 한계를 벗어난 것이라고 할 수 없다.
한편, 이 사건 시행령 부칙 제2항에 대한 위헌 주장은 당해사건에 대하여 재판의 전제성이 없을 뿐 아니라 시행령은 헌법소원의 대상이 아니라는 점에서 검토할 필요조차 없다.
3. 적법요건에 관한 판단
가. 재판의 전제성
이 사건 법률조항은 당해사건인 서울행정법원 98구24361 상속세등부과처분취소 소송에서 처분의 근거가 된 법규정으로서 그 재판에 적용되는 것일 뿐만 아니라, 그 위헌 여부에 따라 재판의 주문이 달라지거나 재판의 내용과 효력에 관한 법률적 의미가 달라지는 경우에 해당하므로(헌재 1993. 7. 29. 92헌바48, 판례집 5-2, 65, 73; 1995. 7. 21. 93헌바46, 판례집 7-2, 48, 58; 1997. 11. 27. 92헌바28, 판례집 9-2, 548, 562 참조), 재판의 전제성이 인정된다.
나. 청구기간
청구인들은 1999. 6. 25. 위 서울행정법원 99아365 결정 정본을 송달받고, 같은 해 7. 7. 대리인을 통하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였으므로, 결정 정본 송달일 14일 이내에 이루어진 이 사건 청구는 헌법재판소법 제69조 제2항에 의하여 청구기간을 준수하였다 할 것이다.
4. 본안에 관한 판단
가. 사안의 쟁점
본건 심판청구의 쟁점은, 이 사건 법률조항이, ① 상속재산의 가액평가에 관한 원칙이나 기준 및 그 방법을 규정하지 않음으로써 헌법 제38조 및 제59조의 조세법률주의에 위반되는지, ② 법률이 아닌 이 사건 시행령 제5조가 그 가액의 평가방법에 관하여 규정함으로써 헌법 제75조의 위임입법의 한계에 위반되는지, ③ 상속세 신고를 하지 아니하였다는 이유로 이 사건 시행령 부칙 제2항의 적용에 의하여 상속재산 평가액이 달라져 무거운 세금을 부과받음으로써 헌법 제11조 제1항의 조세평등주의, 제23조 제1항의 재산권보장의 원칙에 위반되는지 등의 여부이다.
나. 이 사건 법률조항의 입법목적
상속세 제도는, 국가의 재정수입의 확보라는 일차적인 목적 이외에도, 자유시장경제에 수반되는 모순을 제거하고 사회정의와 경제민주화를 실현하기 위하여 국가적 규제와 조정들을 광범위하게 인정하는 사회적 시장경제질서의 헌법이념에 따라 재산상속을 통한 부의 영원한 세습과 집중을 완화하여 국민의 경제적 균등을 도모하려는데 그 목적이 있는바(헌재 1997. 12. 24. 96헌가19등, 판례집 9-2, 762, 771), 이에 따라 국세기본법 제2조 제1호는 상속세를 국세의 하나로 규정하는 한편 제21조 제1항 제2호에서 상속세 납부의무의 성립시기에 관하여 "상속을 개시하는 때"라고 규정한 데 이어, 이 사건 구 상속세법 제1조 본문은 상속세 부과기준에 관하여 "상속이 개시하였을 경우에 피상속인이 국내에 주소를 두거나 또는 국내에 상속재산이 있을 때에는 이 법에 의하여 상속
세를 부과한다."라고 규정하고 있다.
한편, 상속세액은 납부의무자에게 귀속되는 과세물건, 즉 상속재산의 가액을 일정한 가치척도에 따라 측정한 상속세 과세가액에서 상속공제액을 차감한 상속세 과세표준에 세율을 곱하여 그 세액을 산출하게 된다는 점에서 상속재산의 가액평가는 상속세제에 있어서 매우 중요한 의미를 갖는다 할 것이고, 또한, 상속재산의 평가는 상속의 시점에 하는 것이므로, 현실적으로 금전화되지도 않았고 처분되지도 않은 재산을 평가한다는 점에서 객관성이 결여되기 쉽다 할 것인데, 상속재산의 가액평가에 관한 이 사건 상속개시 당시의 법률조항을 구체적으로 살펴보면, 이 사건 법률조항이 ‘상속재산의 가액평가’라는 제하로 "상속재산의 가액은……상속개시 당시의 현황에 의한다."라고 규정하고, 대통령령인 이 사건 시행령 제5조 제1항이 ‘상속재산의 평가방법’이라는 제하로 "법 제9조에 규정한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액……은 각각 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다."라고 규정하면서 같은 조 제2항 내지 제5항에서 그 보충적 평가방법에 관하여 구체적으로 규정하였으며, 구 상속세법기본통칙 38……9는 이를 이어받아 ‘시가의 의의’라는 제하로 "영 제5조 제1항에서 "시가"라 함은 과세시기(상속, 유증 또는 증여로 인하여 취득한 날 또는 법규정에 의거 증여로 간주되는 재산의 취득일을 말한다)에 있어서 각각 재산의 현황에 따라 불특정다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우에 통상 성립된다고 인정하는 가액을 말한다."라고 규정하는 한편, 같은 기본통칙 39……9 이하에서 위 평가에 관한 세
부적인 내용을 규정하고 있었다.
결국, 이 사건 법률조항은 위와 같은 측면에서 이 사건 시행령 및 기본통칙 등과 함께 상속재산의 가액평가에 관하여 시가주의 원칙을 확립하고 있는 것이라고 설명된다.
다. 이 사건 법률조항의 연혁
(1) 이 사건 법률조항 및 관련 시행령의 개정 과정
상속재산의 가액평가에 관한 이 사건 법률조항의 이전 및 이후의 규정 내용을 살펴보면, 1950. 3. 22. 법률 제114호로 제정된 구 상속세법 제9조에서 "상속재산의 가격……는 상속개시 당시의 현황에 의한다"라고 규정한 후 제1항으로서 그대로 같은 내용이 유지되다가, 1994. 12. 22. 법률 제4805호(1995. 1. 1. 시행)에 의한 개정으로 ‘1990. 12. 31. 법률 제4283호’에 의하여 삭제되어 있던 제9조 제2항이 신설되면서 위 제1항의 내용을 보충하는 입법이 이루어졌고, 그후 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정된 상속세및증여세법이 1997. 1. 1.부터 시행되면서 기존의 구 상속세법 시행령 및 기본통칙에 규정되어 있던 상속재산의 가액평가의 원칙 및 방법 등 구체적 내용이 제4장 ‘재산의 평가’ 부분에 제60조 내지 제66조로 규정됨으로써, 시가주의 원칙은 법률에서 명시적으로 규정하게 되었다.
(2) 관련 규정의 내용
○구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정된 것) 제9조(상속재산의 가액평가)① 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에
의하며, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 증여 당시의 현황에 의한다.〈개정 1993. 12. 31.〉
②제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다.〈신설 1994. 12. 22.〉
④～⑤ 생략
○구 상속세법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정된 것) 제5조(상속재산의 평가방법)①법 제9조 제2항에서 "대통령령이 정하는 방법"이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다.〈개정 1994. 12. 31.〉
②유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각 호에 의한다.〈개정 1974. 12. 31. 1978. 12. 30. 1990. 5. 1. 1990. 12. 31. 1994. 12. 31.〉
1. 토지의 평가
가.나목의 경우를 제외하고는 시장ㆍ군수ㆍ구청장이 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 "개별공시지가"라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 총리령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.
나. 생략
1의 2. 건물의 평가
가. 나. 생략
2. 내지 7. 생략
③ 내지 ⑦ 생략
○상속세및증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정된 것) 제60조(평가의 원칙 등)①이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.
② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.
④ 생략
제61조(부동산 등의 평가)①부동산 및 부동산에 관한 권리에 대한 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 토지
지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가(이
하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.
2. 건물
대통령령이 정하는 시가표준액에 의한 가액
② 내지 ⑥ 생략
제62조(선박 등 기타 유형재산의 평가) ①～② 생략
제63조(유가증권 등의 평가) ① 내지 ④ 생략
제64조(무체재산권 등의 평가) ①～② 생략
제65조(기타 조건부권리 등의 평가) ①～② 생략
제66조(저당권 등이 설정된 재산의 평가의 특례) 생략
라. 조세법률주의에 위반되는지 여부
(1) 조세법률주의
우리 헌법은, 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다."라고 규정한 데 이어 제59조에서 이를 구체화하여 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다."라고 규정함으로써, 행정부의 일방적이고 자의적인 조세 부과를 금하고 반드시 국회가 제정한 법률에 의하여만 조세를 부과할 수 있다는 조세법률주의의 원칙을 선언하고 있다.
헌법규정에 근거를 둔 이러한 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 그 핵심적 내용은 과세요건 법정
주의 및 과세요건 명확주의라 할 것인바, 과세요건 법정주의는 납세의무를 성립시키는 납세의무자ㆍ과세물건ㆍ과세표준ㆍ과세기간ㆍ세율 등의 과세요건과 조세의 부과ㆍ징수절차를 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하여야 한다는 것으로서, 이와 관련된 가장 중요한 문제는 위임입법의 허용한계에 관한 것이고, 과세요건 명확주의란 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정 내용이 명확하고 일의적(一義的)이어야 한다는 것으로서, 이러한 내용의 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 것을 그 기능으로 하고 있는 것으로 이해된다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 138- 139; 헌재 1992. 12. 24. 90헌바21, 판례집 4, 890, 899; 헌재 1995. 11. 30. 91헌바1등, 판례집 7-2, 562, 584; 헌재 1998. 7. 16. 96헌바52등, 판례집 10-2, 172, 196; 헌재 1999. 12. 23. 99헌가2, 판례집 11-2, 686, 695 참조).
(2) 과세요건 법정주의
이 사건 법률조항에 의하면, 상속재산의 가액평가는 상속개시 당시의 현황, 즉 상속개시 당시의 시가에 의한다고 해석될 수 있지만, 특정 재산의 시가는 항상 일정불변의 상태에 있는 것이 아니라 시간의 경과와 함께 그 재산과 관련된 경제적 상황의 변화와 주관적 판단에 의하여 가변성을 갖게 되므로 시가산정에는 많은 어려움이 따를 것이고, 결국 시가를 산정하기 어려울 경우에
는 이 사건 시행령 제5조에 규정된 보충적 평가방법에 의하여 산정하게 될 것인데, 통상적으로 상속세의 부과 및 납부과정에서 상속재산의 시가를 산정한다는 것은 쉽지 않다는 점에서, 오히려 위 보충적 평가방법에 의하여 시가를 산정하는 경우가 더 많을 것이다.
그런데, 이 사건 법률조항만을 놓고 본다면, 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한다고만 규정하고 있을 뿐 그 평가방법에 관한 내용은 구 상속세법의 어느 법률조항에도 규정되어 있지 않고, 심지어 그 내용을 대통령령 등 하위법규에 위임하지 않고 있음에도, 이 사건 시행령은 위임의 근거도 없이 가액평가에 관한 구체적, 세부적 내용을 규정하고 있는바, 물론, 상속세법의 입법목적이나 다른 법률규정들의 내용에 비추어 이 사건 법률조항만으로도 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 시가에 의하여 평가되어야 한다는 ‘시가주의의 원칙’에 대한 해석은 가능하다 하겠으나, 시가 산정이 어려울 경우의 평가방법에 관하여는 아무런 내용이 없어 이 사건 시행령이나 상속세법 기본통칙의 관련 규정들을 체계적으로 종합, 해석하지 않으면 그 평가방법을 알 수 없게 되어 있다.
그렇다면, 상속세 납부의무자로서는 법률의 위임에도 근거하지 아니한 시행령 및 기본통칙의 관련 규정에 의하여야만 비로소 자신이 납부하여야 할 상속세액의 산출 근거가 되는 상속재산의 평가방법을 알 수 있고, 이 사건 구 상속세법의 법률 규정에 의하여서는 이를 전혀 알 수 없게 되어 있으므로, 결국 이는 과세요건 법정주의에 반한다고 보아야 할 것이다.
(3) 과세요건 명확주의
과세요건 명확주의는, 과세요건에 관한 법률규정의 내용이 지나치게 추상적이거나 불명확하면 이에 대한 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있어 과세의 요건과 절차 및 법률효과를 규정한 법률은 그 내용이 명확하여야 한다는 것이 그 요지이나, 법률은 일반성ㆍ추상성을 가지는 것으로서 법률규정에는 항상 법관의 법보충작용으로서의 해석의 여지가 있으므로, 조세법규가 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정을 무효라고는 할 수 없다 할 것인바(헌재 1995. 2. 23. 93헌바24등, 판례집 7-1, 188, 199), 이 사건 법률조항에 있어서도 상속재산의 평가에 관한 원칙이나 구체적 방법이 합리적이고 체계적인 해석에 의하여 명확해진다면 이를 과세요건 명확주의에 위배된다고 할 수 없을 것이다.
그런데, 이 사건 법률조항은 상속재산의 평가기준으로서 시가를 원칙으로 한다는 입장을 갖고 있으면서도 이 사건 구 상속세법은 정작 ‘시가’의 개념에 관하여는 침묵하고 있어, 구체적으로 어떠한 것이 상속세법상 시가로 인정될 수 있는지의 여부는 해석론에 맡겨져 있고, 그 가액의 평가에 관하여 다툼이 있는 경우에는 결국 법원에서 상속세 부과처분의 적법성 여부를 결정하게 될 것이다.
그렇다면, 첫째, 비록 시가 산정의 방법 및 기준에 관한 법률 내용의 불명확성이 어느 정도의 범위 내에서는 법관의 보충적인 해석에 의하여 일부 해소될 수 있다 할지라도, 이 사건 법률조항
이 상속재산의 평가기준으로 정하고 있는 "상속개시 당시의 현황"이라는 어구는 그 의미가 너무 모호하고 불완전하여, 이를 ‘시가’라고 해석하면서 그 내용을 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지, 그리고 다른 조항들과의 유기적인 해석 등에 비추어 보더라도 상속재산 평가의 기준이나 방법에 관한 의미가 불분명하므로, 이를 법률의 규정에 의하지 아니하더라도 객관적으로 합리적인 해석에 의하여 구체적 의의를 명확히 할 수 있는 개념에 해당하는 경우라고 보기는 어려울 뿐 아니라, 이 사건 구 상속세법 전체를 살펴보아도 ‘시가’의 개념이나 내용을 구체적으로 알아내기에 충분한 규정은 없는 점, 둘째, 시가의 내용이나 그 산정방식에 있어서 상속재산의 종류 및 평가방법이 다양하기는 하나, 입법자가 법률로써 그 평가방법 및 기준을 규정할 수 없을 만큼 극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것이라고 볼 만한 불가피한 사정이 있다고는 판단되지 아니하는 점(이 사건 법률조항은 1994. 12. 22. 법률 제4805호에 의한 개정에 의하여 위임입법의 근거가 마련되고, 그후 ‘상속세및증여세법’으로의 전문개정에 의하여 시행령 및 기본통칙 규정들이 법률로 규정되었다), 셋째, 시가 산정의 방법 및 기준에 관한 이와 같은 불명확성으로 인하여 다의적, 자의적, 임의적인 여러 가지 해석이 나올 수 있을 뿐만 아니라, 통상의 주의력 및 법감정을 가진 일반인으로서도 이를 정확하게 파악하기 쉽지 않고 일반적인 경험칙에 의하여서도 이를 판단하기 어렵고, 따라서, 행정권의 자의적인 행정입법권 및 과세처분권 행사에 의하여 국민의 재산권이 침해될 여지가 있어 국민의 경제생활에서의 법적 안정성 및 예측가능성을 현저히 해친다는 점, 넷째, 결
국 납세의무자로서는 과세여건 실현 당시 자신의 조세부담 정도를 미리 예측할 수 없고, 조세의 부과시점 또는 그후 법원의 판단시점에 가서야 비로소 자신의 정확한 조세부담 정도를 알 수 있게 되는데, 특히 처벌법규나 조세법규 등 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성, 명확성의 요구가 더 강화되어 있는 점(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 533-534; 헌재 1995. 11. 30. 91헌바1등 판례집 7-2, 562, 591 참조) 등에 비추어 볼 때, 이 사건 법률조항은 그 내용에 있어서 과세요건의 명확성을 충족하지 못하고 있는 것으로 보여진다.
(4) 소결론
그렇다면, 이 사건 법률조항은 과세요건 법정주의 및 과세요건 명확주의를 내용으로 하는 조세법률주의에 반한다 할 것이고, 이러한 측면의 위헌성은, 1994. 12. 22. 법률 제4805호에 의하여 구 상속세법 제9조 제2항이 신설되면서 "제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다"라고 규정하여, 시가 산정에 관한 기준과 범위 등을 정하여 행정입법에 위임하는 근거를 마련함으로써 헌법합치적 개정이 이루어진 데 이어, 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정된 상속세및증여세법에서 평가의 원칙 및 방법에 관한 시행령 및 기본통칙의 규정들을 모두 법률로 끌어올려 규정하게 된 점에 비추어 보더라도 충분히 엿볼 수 있는 것이다.
마. 위임입법의 한계에 위반되는지 여부
원래 입법권은 국회에 속하나, 현대국가의 적극화 내지는 행정국가화의 경향으로 부단히 변천하고 복잡한 사회현상의 세부적인 사항에 관하여까지 법률을 제정하는 것이 불가능하고 부적합하여, 법률은 그 대강만을 정하고 세부적, 전문적, 기술적 사항은 명령에 위임한다는 행정입법의 중요성이 강조되고 있는바, 헌법 제75조는 "대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임을 받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다."고 규정함으로써, 법률의 의한 위임은 일반적, 포괄적 위임이 아닌 개별적, 구체적 위임에 의하여만 가능하다는 위임입법의 범위 및 한계를 명시하고 있다.
즉, 법률의 위임에 의하여 이루어지는 위임명령에 있어서 일반적, 포괄적 위임은 사실상 입법권의 백지위임과 다를 바 없어 입헌민주국가에서는 허용되지 않고, 이는 헌법상 포괄위임금지의 원칙 또는 위임입법의 한계에 관한 원칙으로 작용하고 있는 것이다(헌재 1995. 11. 30. 91헌바1등, 판례집 7-2, 562, 589-591; 헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등, 판례집 7-2, 616, 632-633; 헌재 1998. 3. 26. 96헌바57, 판례집 10-1, 255, 264-267 참조).
그런데, 이 사건 법률조항은 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한다고 규정하면서 그 평가의 원칙이나 방법에 관한 규정을 대통령령에 위임한 바가 없음에도, 청구인들은 이 사건 시행령이 법률에 의하여 위임받지도 아니한 평가의 기준이나 방법에 관하여 구체적으로 규정하고 있다는 점을 지적하면서 이 점을 가리켜 위임입법의 한계를 벗어난 것이라고 주장하는바, 포괄
위임금지의 원칙 내지 위임입법 한계에 관한 원칙이란 법률에서 일정한 사항을 명령에 위임하였을 경우에 지켜져야 할 원칙이므로, 상속재산 가액평가의 기준 내지 방법 등에 관하여 대통령령에 아무런 위임도 하고 있지 않은 이 사건 법률조항에 있어서 포괄위임금지의 원칙 위반의 문제는 발생하지 않는다 할 것이다.
따라서, 법률의 규정 그 자체로 아무 위임도 하지 않은 이 사건 법률조항에 있어서는 위임입법의 한계라는 문제는 발생할 수 없게 된다.
바.조세평등주의 및 재산권보장의 원칙에 위반되는지 여부
청구인들 주장의 요지는, 청구인들이 상속세 신고를 하지 아니하였다는 이유만으로 이 사건 시행령 부칙 제2항에 따라 종전의 구 상속세법 시행령(1990. 5. 1. 대통령령 제12993호로 개정되기 전의 것) 규정을 적용받지 못하고, 이 사건 시행령 규정의 적용을 받게 되어 상속세가 더 부과됨으로써 조세평등주의 및 재산권보장의 원칙에 반하는 결과가 야기되었다는 것이나, 비록 당해사건에서의 상속세 부과 과정에서 청구인들이 조세평등주의 및 재산권보장의 원칙에 반하는 침해를 받게 되었다 하더라도, 이는 위 부칙조항의 적용에 의하여 발생한 결과일 뿐 이 사건 법률조항의 규정 자체에서 발생한 결과이거나 그 적용에 의하여 발생한 결과는 아니라 할 것이므로, 이 사건 법률조항이 위 부칙조항 때문에 헌법상 조세평등주의 또는 재산권보장의 원칙에 반하게 된다는 주장은 받아들일 수 없다.
다만, 원칙적으로 조세의 부과ㆍ징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 재산권의 침해는 되지 않으나, 앞에서 살핀 바와
같이 이 사건 법률조항이 조세법률주의에 위반되고, 이로 인한 자의적인 과세처분권 행사에 의하여 납세의무자의 사유재산에 관한 이용ㆍ수익ㆍ처분권이 중대한 제한을 받게 되는 경우에는 예외적으로 재산권의 침해가 될 수 있는 것이므로, 이러한 측면에서 이 사건 법률조항은 헌법상 재산권보장의 원칙에 반한다고 할 수 있다(헌재 1997. 12. 24. 96헌가19등, 판례집 9-2, 762, 773 참조).
5. 결　론
그렇다면, 이 사건 법률조항은 헌법상 조세법률주의 및 재산권보장의 원칙에 반하여 헌법에 위반되므로 원칙적으로 위헌결정을 하여야 할 것이나, 이 사건 법률조항의 위헌성은 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것인데, 만일 헌법위반을 이유로 단순위헌을 선고하여 당장 이 사건 법률조항의 효력을 상실시킬 경우에는, 이 사건 구 상속세법에 의한 상속세를 부과할 수 없게 되는 등 법적 공백 상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 주며, 이미 이 사건 법률조항에 따른 상속세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래함으로써, 위헌적인 이 사건 법률조항을 존속시킬 때보다 단순위헌의 결정으로 인해서 더욱 헌법적 질서와 멀어지는 법적 상태가 초래될 우려가 있다.
따라서, 위와 같은 위헌 판단의 근거 및 단순위헌으로 선고할 경우 발생할 수 있는 부정적인 결과, 그리고, 위헌적인 규정을 합헌적으로 조정하는 임무는 원칙적으로 입법자의 형성재량에 속하고, 특히 일률적ㆍ장기적으로 다수의 국민을 대상으로 하는 세법규정에 있어서는 입법자로 하여금 정책적 판단을 숙고할 수 있는
여유를 줌이 옳다고 보여지는 점, 비록 1994. 12. 22. 법률 제4805호와 1996. 12. 30. 법률 제5193호에 의한 헌법합치적 개정이 행하여져 이미 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있기는 하나, 이들 개정법률이 시행되기 이전에 상속이 개시된 본건 등에까지 이를 적용할 근거가 없는 점 등을 참작하면, 결국 이 사건 법률조항의 적용을 그대로 유지하는 것이 위헌결정으로 말미암아 발생하는 법적 공백의 합헌적인 상태보다 오히려 여러 가지 충격과 혼란을 방지하는 등 헌법적으로 더욱 바람직하다고 판단되고, 비록 이로 인하여 청구인들이 위헌법률의 적용금지를 통한 권리구제의 목적은 달성할 수 없게 되지만, 헌법소원의 기능은 권리구제라는 주관적 측면 이외에 헌법질서의 유지라는 객관적 측면도 있다는 점에서 이를 반드시 불합리한 결과라고는 할 수 없을 뿐만 아니라, 이 사건 법률조항의 계속 적용을 명한다고 하여 위헌 판단의 의미 및 효력이 없어지게 되는 것은 아니라고 할 것이므로, 결국, 입법자가 위 헌법합치적 개정법률이 시행되기 이전에 적용되는 이 사건 법률조항을 대체할 합헌적 법률을 입법할 때까지 일정 기간 동안 위헌적인 법규정을 존속케 하고 또한 잠정적으로 적용하게 할 필요가 있는 것이다(헌재 1989. 9. 8. 88헌가6, 판례집 1, 199, 256-263; 헌재 1991. 3. 11. 91헌마21, 판례집 3, 91, 114-116; 헌재 1993. 3. 11. 88헌마5, 판례집 5-1, 59, 72; 헌재 1995. 9. 28. 92헌가11등, 판례집 7-2, 264, 283-287; 헌재 1999. 10. 21. 97헌바26, 판례집 11-2, 383, 417-419; 헌재 2000. 8. 31. 97헌가12, 판례집 12-2, 167, 184-187 참조).
그러므로, 이 사건 법률조항은 헌법에 합치하지 아니하나, 이를
대체하여 적용할 새로운 입법이 이루어질 때까지 이 사건 법률조항을 잠정적으로 계속 적용하도록 명하기로 하여, 주문과 같이 결정한다.
이 결정은 재판관 한대현, 재판관 송인준의 아래 6.과 같은 반대의견이 있는 외에는 관여재판관 전원의 의견일치에 의한 것이다.
6. 재판관 한대현, 재판관 송인준의 반대의견
우리는 다수의견 중 이 사건 법률조항이 헌법상 조세법률주의 및 재산권보장의 원칙에 위반된다는 부분에 관하여는 찬성하나, 이 사건 법률조항에 대하여 위헌결정이 아닌 헌법불합치결정을 하면서 그 계속적용을 명하는 부분에 관하여는 견해를 달리하므로, 다음과 같이 반대의견을 낸다.
가. 위헌법률의 잠정적 적용을 명하는 헌법불합치결정의 허용한계
(1) 무릇 법률이 헌법에 위반되는 경우, 헌법의 규범성 보장을 위해서는 그 법률에 대하여 위헌결정을 하는 것이 원칙이다. 다만, 위헌결정을 통하여 법률조항을 단순히 법전(法典)에서 제거하는 것만으로는 법적 공백이나 혼란을 초래할 우려가 있는 경우 위헌조항의 잠정적 적용을 명하는 헌법불합치결정을 할 수 있다.
(2) 그러나 이러한 헌법불합치결정은 어디까지나 예외적인 결정유형이므로, 위헌결정으로 말미암아 법치국가적으로 용인하기 어려운 법적 공백과 혼란을 초래할 우려가 크고, 또 위헌적인 법률조항을 잠정적으로 적용하는 것이 위헌결정으로 인한 위와 같
은 법적 공백 및 혼란의 상태보다 오히려 더 바람직하다고 할 특별한 사유가 있는 경우에만 제한적으로 허용된다는 것이 우리 재판소의 일관된 입장이다(헌재 1999. 10. 21. 97헌바26, 판례집 11-2, 383, 417-418; 헌재 2000. 8. 31. 97헌가12, 판례집 12-2, 167, 186 등 참조).
나. 헌법불합치결정의 부당성
다수의견처럼 위헌적인 이 사건 법률조항에 대하여 헌법불합치결정을 하고, 나아가 이를 계속 적용하도록 명하는 것이 과연 옳은지 다수의견이 주장하는 사유를 중심으로 살펴본다.
(1)먼저, 다수의견은 이 사건 법률조항의 위헌성이 단순한 입법형식의 잘못에 기인한다고 보고 있다. 그러나 과세요건 법정주의 및 과세요건 명확주의를 핵심으로 하는 조세법률주의는 본질적으로 법률의 내용보다는 입법의 형식 자체를 규율하는 원리다. 따라서 조세법률주의에 위반되는 법률에 있어서는 그 위헌성이 입법형식의 잘못에 기인하는 것이 일반적이라 할 수 있다. 그러므로 단지 입법형식이 잘못되었다는 이유를 들어서 헌법불합치결정을 함이 옳다고 보는 것은 결과적으로 조세법률주의의 규범적 효력을 매우 약화시키는 셈이 되어 부당하다.
(2) 다음, 다수의견은 막바로 위헌결정을 선고할 경우에는 법적 공백상태가 초래되어 이 사건 법률조항에 의한 상속세를 부과할 수 없게 되고, 그에 따라 조세수입이 감소하여 국가재정에 상당한 영향을 준다고 우려한다. 물론 위헌결정에 따라 그러한 부작용이 생길 수는 있다. 그러나 이는 위헌결정에 의하여 이 사건 법률조항이 효력을 상실함으로써 발생하는 불가피한 결과에 불과
하다. 또한 조세수입이 감소하여 반드시 국가재정에 결정적인 영향을 준다고 할 수는 없고, 설령 그러한 영향을 준다 하더라도 법률을 잘못 만든 국가에게 그러한 불이익을 부담시켜야 할 것이지, 국민에게 그 불이익을 전가할 것도 아니다.
(3) 또한 다수의견은 위헌결정을 선고하면 이 사건 법률조항에 따라 이미 상속세를 납부한 납세자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래한다고 주장한다. 그러나 이는 위헌으로 결정된 법률 또는 법률조항은 위헌결정일로부터 효력을 상실함에 그치고, 그 이전에 이미 확정된 법률관계에는 아무런 영향을 미치지 않는 위헌결정의 장래효 원칙에 따라 조세법에 대하여 위헌결정을 하는 경우에 항상 발생하는 결과로 이해해야 할 것이다.
(4) 그리고 다수의견은 위헌적인 규정을 합헌적으로 조정하는 임무가 원칙적으로 입법자의 형성재량에 속하고, 특히 조세법의 영역에 있어서는 입법자에게 충분한 정책적 판단을 할 수 있는 여유를 주는 것이 타당하므로 헌법불합치결정을 하는 것이 바람직하다는 취지로 주장한다. 그러나 이 사건 법률조항에 대하여 위헌결정을 하더라도 입법자로서는 이 사건 법률조항의 위헌성을 제거한 개선입법을 함에 있어 아무런 제한 없이 충분한 정책적 판단을 통하여 입법재량을 행사할 수 있으므로, 위헌결정이 반드시 입법자의 형성재량을 침해하는 것은 아니라 할 것이다. 더구나 헌법불합치결정은 일반적으로 법률의 위헌성을 제거하는 방법이 다양하여 선택의 여지가 많고, 그러한 선택에 입법자의 정책적인 판단과 입법재량이 존중되어야 할 경우에 보다 적합한 결정유형이라 할 것이다. 이 사건의 경우 위헌성을 제거하는 방법은
입법형식의 잘못만 시정하는 것으로 족하므로, 입법자의 정책적인 판단이나 입법재량을 존중하여야 할 특별한 이유가 없어, 헌법불합치결정을 하여야 할 필요성이 인정되지 않는다.
(5) 마지막으로, 이미 이 사건 법률조항에 대한 개선입법이 이루어져 시행되고 있는 터에, 이제 와서 굳이 개정법률의 시행 이전에 개시된 상속에 대하여 따로 소급적용하기 위한 대체입법을 촉구하면서까지 헌법불합치결정을 할 이유를 이해할 수 없다. 오히려 이 사건 법률조항은 과세요건을 명확하고 세밀하게 규정하지도 않고, 이를 하위법령에 구체적ㆍ개별적으로 위임하지도 아니한 점에서 입법상의 잘못이 중대하다고 할 것이며, 이는 행정부의 일방적이고 자의적인 조세 부과를 금하고 반드시 국회가 제정한 법률에 의하여만 조세를 부과할 수 있다는 조세법률주의의 대원칙을 위반한 것이어서 그 위헌성의 정도가 결코 가볍다고 할 수 없다. 그럼에도 이 사건 법률조항에 대하여 헌법불합치결정을 하면서 그 계속 적용을 명함으로써 결국 청구인들에게 위헌인 법률에 의한 납세를 강요하는 것은 결과적으로 청구인들에 대한 권리구제를 회피하고 헌법위반의 상태를 용인하는 셈이 되어 실질적 법치주의의 원리에 위반되고, 조세법률주의의 근간을 허무는 것이어서 매우 부당하다 아니할 수 없다.
다. 결　론
그러므로 다수의견처럼 이 사건 법률조항에 대하여 헌법불합치결정을 하고 그 계속적용을 명할 것이 아니라, 마땅히 위헌결정을 하여 이 사건 법률조항의 효력을 상실시키는 것이 헌법질서를 수호하고 국민의 기본권을 보장해야 할 우리들의 책무를 충실히
이행하는 것으로 우리는 확신한다.

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