# 구 상속세 및 증여세법 제48조 제8항 등 위헌소원

## 판시사항

가. 공익법인등 출연자의 특수관계인이 그 공익법인등의 임직원이 되는 경우 가산세를 부과하도록 규정한 ‘상속세 및 증여세법’ 제48조 제8항 본문 중 ‘출연자의 특수관계인이 그 공익법인등의 임직원(이사는 제외한다. 이하 같다)이 되는 경우’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 가산세 요건 조항’이라고 한다)에 따라, 그 임직원과 관련하여 지출된 대통령령이 정하는 직접경비 또는 간접경비에 상당하는 금액 전액을 그 공익법인등이 납부할 세액에 가산하여 부과하도록 한 ‘상속세 및 증여세법’ 제78조 제6항 중 ‘제48조 제8항에 따른 임직원이 있는 경우’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 가산세액 조항’이라 하고, 이 사건 가산세 요건 조항과 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 조세법률주의(과세요건법정주의)에 위반되는지 여부(소극)
나. 이 사건 가산세액 조항이 포괄위임금지원칙에 위반되는지 여부(소극)
다. 심판대상조항이 과잉금지원칙을 위반하여 공익법인등의 재산권을 침해하는지 여부(소극)
라. 심판대상조항이 평등원칙에 위반되는지 여부(소극)

## 결정요지

가. 이 사건 가산세액 조항은 경비의 세부 항목을 대통령령에 위임하고 있을 뿐, 가산세로 부과될 금액, 가산세 부과방식 등 부과·징수에 관한 주요 사항을 규율하고 있으므로, 조세법률주의(과세요건법정주의)에 위반되지 않는다.
나. 공익법인등에 관한 사후관리를 실질적이고 합리적으로 수행하기 위해서는, 출연자의 특수관계인과 관련한 비용 항목이나 범위를 하위법령에 위임함으로써 탄력적으로 대응할 필요성이 있다. 납세의무자는 공익법인등의 사업 과정에서 그 임직원인 출연자의 특수관계인을 위하여 지출된 비용의 세부 항목이 대통령령으로 규정될 것이라는 점을 예측할 수 있으므로, 이 사건 가산세액 조항은 포괄위임금지원칙에 위반되지 않는다. 
다. 심판대상조항은 ‘상속세 및 증여세법’상 공익법인등이 출연자에 의해 사적으로 지배되거나, 출연자의 특수관계인에 대한 직접경비 또는 간접경비 형식의 지출 등을 우회적인 증여·상속 수단으로 이용하는 것을 방지하기 위한 것이다.
심판대상조항에 따르더라도 공익법인등이 그 출연자의 특수관계인을 임직원으로 고용하는 행위 자체가 직접적으로 금지되는 것은 아니다. 심판대상조항은 공익법인등이 출연자의 특수관계인을 임직원으로 고용함에 따라 실제로 지출한 경비 상당액을 기준으로 가산세를 부과하도록 규정함으로써, 그 입법목적 달성에 상응하는 세 부담이 이루어지도록 하고 있다.
심판대상조항은 공익법인등 관련 제도의 유지와 운영에 요청되는 고도의 신뢰성과 투명성을 확보하기 위한 것으로, 공익법인등이 입는 불이익이 그를 통해 달성하려는 공익보다 중대하다고 보기는 어렵다. 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 공익법인등의 재산권을 침해하지 아니한다.
라. 심판대상조항의 입법목적과 취지를 고려하면, 이사와 임직원 사이의 지위 또는 영향력의 차이만을 이유로 가산세 부과와 관련하여 반드시 이사의 경우보다 임직원의 경우에 관한 통제가 완화되어야 한다고 볼 수 없다. 심판대상조항이 임직원과 관련하여 이사의 경우처럼 별도의 수적 제한을 두지 않은 것이 명백히 불합리하다고 단정할 수 없으므로, 심판대상조항은 평등원칙에 위반되지 않는다.

## 심판대상조문

구 상속세 및 증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제48조 제8항 중 ‘출연자와 특수관계에 있는 자가 당해 공익법인등의 임·직원(이사를 제외한다. 이하 같다)으로 되는 경우’에 관한 부분 
구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것) 제48조 제8항 중 ‘출연자와 특수관계에 있는 자가 그 공익법인등의 임직원(이사는 제외한다. 이하 같다)이 되는 경우’에 관한 부분
구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제48조 제8항 중 ‘출연자의 특수관계인이 그 공익법인등의 임직원(이사는 제외한다. 이하 같다)이 되는 경우’에 관한 부분
상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 것) 제48조 제8항 본문 중 ‘출연자의 특수관계인이 그 공익법인등의 임직원(이사는 제외한다. 이하 같다)이 되는 경우’에 관한 부분
구 상속세 및 증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제78조 제6항 중 ‘제48조 제8항의 규정에 의한 임·직원이 있는 경우’에 관한 부분
상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 것) 제78조 제6항 중 ‘제48조 제8항에 따른 임직원이 있는 경우’에 관한 부분

## 참조조문

헌법 제11조 제1항, 제23조, 제37조 제2항, 제59조, 제75조
구 상속세 및 증여세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되고, 2008. 2. 22. 대통령령 제20621호로 개정되기 전의 것) 제80조 제10항
구 상속세 및 증여세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20621호로 개정되고, 2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것) 제80조 제10항

## 참조판례

가. 헌재 1992. 12. 24. 90헌바21, 판례집 4, 890, 899-900
나. 헌재 2002. 6. 27. 2000헌바88, 판례집 14-1, 579, 584-585
헌재 2008. 9. 25. 2005헌바81, 판례집 20-2상, 462, 481
헌재 2019. 4. 11. 2016헌바66, 공보 271, 466, 470

## 전문

【당 사 자】
청 구 인 재단법인 ○○
 대표자 이사 정○○
 대리인 법무법인(유한) 세종
담당변호사 변희찬 외 3인
당해사건 1. 서울고등법원 2021누41688  가산세부과처분취소(2022헌바225)
 2. 서울고등법원 2022누71778  가산세부과처분취소(2023헌바230)
【주    문】
구 상속세 및 증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제48조 제8항 중 ‘출연자와 특수관계에 있는 자가 당해 공익법인등의 임·직원(이사를 제외한다. 이하 같다)으로 되는 경우’에 관한 부분, 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것) 제48조 제8항 중 ‘출연자와 특수관계에 있는 자가 그 공익법인등의 임직원(이사는 제외한다. 이하 같다)이 되는 경우’에 관한 부분, 구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제48조 제8항 중 ‘출연자의 특수관계인이 그 공익법인등의 임직원(이사는 제외한다. 이하 같다)이 되는 경우’에 관한 부분, 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 것) 제48조 제8항 본문 중 ‘출연자의 특수관계인이 그 공익법인등의 임직원(이사는 제외한다. 이하 같다)이 되는 경우’에 관한 부분 및 구 상속세 및 증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제78조 제6항 중 ‘제48조 제8항의 규정에 의한 임·직원이 있는 경우’에 관한 부분, 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 것) 제78조 제6항 중 ‘제48조 제8항에 따른 임직원이 있는 경우’에 관한 부분은 모두 헌법에 위반되지 아니한다.
【이    유】
1. 사건개요
청구인은 (연월일 생략) 장학금 지원 사업, 학술 진흥 사업, 교육 복지 사업 등의 목적으로 설립된 비영리 재단법인으로서, ‘상속세 및 증여세법’ 제16조 제1항이 규정하는 ‘공익법인등’에 해당한다. 
가. 서울지방국세청장의 실태조사 및 과세자료 통보 등
(1) 서울지방국세청장은 2018년 청구인에 대한 공익법인 사후관리 실태조사를 하였다. 그에 따라, 2002. 4. 1.부터 청구인의 사무국장으로 근무 중인 이○○이 2002. 3. 15.부터 2014. 3. 18.까지 주식회사 □□의 감사로 재직한 사실, 2005. 3. 1.부터 2006. 4. 10.까지 주식회사 △△의 상무이사로 근무하였던 양○○이 2007. 1. 1.부터 2009. 8. 31.까지 청구인의 직원으로 근무한 사실이 확인되었다. 
(2) 서울지방국세청장은, 위 주식회사 □□, 주식회사 △△ 등으로 구성된 ▽▽ 그룹의 창업자인 망 이□□이 청구인을 출연·설립하였으므로, 위 이○○과 양○○이 청구인의 임직원으로 근무한 것은 당시 적용되는 ‘상속세 및 증여세법’ 제48조 제8항의 ‘출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자가 당해 공익법인등의 임직원으로 되는 경우’에 해당한다고 판단하였다. 
(3) 서울지방국세청장은 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제48조 제8항 및 제78조 제6항 등에 따라 청구인에게 증여세(가산세)를 부과하여야 한다고 보고, 서대문세무서장에게 관련 과세자료를 통보하였다. 
나. 청구인에 대한 증여세(가산세) 결정·고지 및 헌법소원심판청구 등
(1) 2022헌바225 사건
○○세무서장은 2018. 12. 19. 청구인에 대하여, 청구인이 2008년 이○○, 양○○에게 지출한 직접·간접경비 합계 188,347,310원 상당의 증여세(가산세)를 결정·고지하였다. 
청구인은 조세심판원의 심판절차를 거쳐 서울행정법원에 위 증여세(가산세) 부과 처분 취소를 구하는 소를 제기하였으나(2020구합59536), 2021. 4. 9. 그 청구가 기각되었다. 청구인은 서울고등법원에 항소하였고(2021누41688), 항소심 계속 중 위 증여세(가산세) 처분의 근거가 되는 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제48조 제8항 중 ‘당해 공익법인등의 임·직원(이사를 제외한다. 이하 같다)으로 되는 경우’ 부분 및 같은 법 제78조 제6항 중 위 해당 부분에 관한 위헌법률심판제청신청을 하였다(2021아10507). 서울고등법원은 2022. 8. 16. 청구인의 항소를 기각함과 아울러, 같은 날 위 제청신청도 기각하였다. 청구인은 2022. 9. 21. 위 조항들의 위헌확인을 구하는 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(2) 2023헌바230 사건
○○세무서장은 2019. 5. 1. 청구인에 대하여, 청구인이 2009년부터 2017년까지 이○○, 양○○에게 지출한 직접·간접경비 합계 1,094,594,965원에 상당하는 금액을 증여세(가산세)로 결정·고지하였다. 
청구인은 감사원의 심사절차를 거쳐 서울행정법원에 위 증여세(가산세) 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나(2021구합74310), 2022. 11. 15. 그 청구가 기각되었다. 청구인은 서울고등법원에 항소하였고(2022누71778), 항소심 계속 중 위 증여세(가산세) 처분의 근거가 된 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제48조 제8항 중 ‘당해 공익법인등의 임·직원(이사를 제외한다. 이하 같다)으로 되는 경우’ 부분 및 같은 법 제78조 제6항 중 위 해당 부분 등에 관한 위헌법률심판제청신청을 하였다(2023아1168). 서울고등법원은 2023. 6. 23. 청구인의 항소를 기각하고, 같은 날 위 제청신청을 기각하였다. 청구인은 2023. 7. 26. 위 조항들의 위헌확인을 구하는 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
가. 청구인은 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제48조 제8항 및 제78조 제6항 등에서 ‘공익법인등의 출연자 또는 그의 특수관계인(그와 특수관계에 있는 자)’이 당해 공익법인등의 임직원(이사 제외)으로 되는 경우에 그 공익법인등에게 증여세(가산세)를 부과하는 부분의 위헌확인을 구하였다. 
그런데 이 사건 기록에 따르면, 청구인에 대하여 증여세(가산세)가 부과된 것은 ‘출연자의 특수관계인’ 지위에 있는 이○○, 양○○이 청구인의 임직원으로 근무하였다는 사실에서 비롯하였다. 당해 사건에서도 이러한 사실관계를 바탕으로 청구인에 대한 증여세(가산세) 부과처분의 적법성이 문제 되었으며, 청구인도 이를 전제로 위 조항들의 위헌성을 다투고 있다. 따라서 이 사건 심판대상을 청구인에 대한 위 증여세(가산세) 처분들과 관련 있는 공익법인등의 ‘출연자의 특수관계인(출연자와 특수관계에 있는 자)’에 관한 부분으로 한정한다. 
나. 이 사건 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제48조 제8항 중 ‘출연자와 특수관계에 있는 자가 당해 공익법인등의 임·직원(이사를 제외한다. 이하 같다)으로 되는 경우’에 관한 부분, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것) 제48조 제8항 중 ‘출연자와 특수관계에 있는 자가 그 공익법인등의 임직원(이사는 제외한다. 이하 같다)이 되는 경우’에 관한 부분, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제48조 제8항 중 ‘출연자의 특수관계인이 그 공익법인등의 임직원(이사는 제외한다. 이하 같다)이 되는 경우’에 관한 부분, ‘상속세 및 증여세법’(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 것) 제48조 제8항 본문 중 ‘출연자의 특수관계인이 그 공익법인등의 임직원(이사는 제외한다. 이하 같다)이 되는 경우’에 관한 부분(이하, 이를 합하여 ‘이 사건 가산세 요건 조항’이라고 한다) 및 구 ‘상속세 및 증여세법’(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제78조 제6항 중 ‘제48조 제8항의 규정에 의한 임·직원이 있는 경우’에 관한 부분, 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 것) 제78조 제6항 중 ‘제48조 제8항에 따른 임직원이 있는 경우’에 관한 부분(이하, 이를 합하여 ‘이 사건 가산세액 조항’이라고 하고, 위 이 사건 가산세 요건 조항과 합하여 ‘심판대상조항’이라고 하며, ‘상속세 및 증여세법’은 그 연혁과 관계없이 모두 ‘상속세 및 증여세법’이라고 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같고, 관련조항은 [별지]와 같다. 
[심판대상조항] 
구 상속세 및 증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 
제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등) ⑧ 출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자가 대통령령이 정하는 공익법인등의 이사 현원(이사 현원이 5인에 미달하는 경우에는 5인으로 본다)의 5분의 1을 초과하여 이사가 되거나, 당해 공익법인등의 임·직원(이사를 제외한다. 이하 같다)으로 되는 경우에는 제78조 제6항의 규정에 의한 가산세를 부과한다.
구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것)
제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등) ⑧ 출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자가 대통령령으로 정하는 공익법인등의 현재 이사 수(현재 이사 수가 5명 미만인 경우에는 5명으로 본다)의 5분의 1을 초과하여 이사가 되거나, 그 공익법인등의 임직원(이사는 제외한다. 이하 같다)이 되는 경우에는 제78조 제6항에 따른 가산세를 부과한다.
구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 
제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등) ⑧ 출연자 또는 그의 특수관계인이 대통령령으로 정하는 공익법인등의 현재 이사 수(현재 이사 수가 5명 미만인 경우에는 5명으로 본다)의 5분의 1을 초과하여 이사가 되거나, 그 공익법인등의 임직원(이사는 제외한다. 이하 같다)이 되는 경우에는 제78조 제6항에 따른 가산세를 부과한다.
상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 것) 
제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등) ⑧ 출연자 또는 그의 특수관계인이 대통령령으로 정하는 공익법인등의 현재 이사 수(현재 이사 수가 5명 미만인 경우에는 5명으로 본다)의 5분의 1을 초과하여 이사가 되거나, 그 공익법인등의 임직원(이사는 제외한다. 이하 같다)이 되는 경우에는 제78조 제6항에 따른 가산세를 부과한다. 다만, 사망 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 출연자 또는 그의 특수관계인이 공익법인등의 현재 이사 수의 5분의 1을 초과하여 이사가 된 경우로서 해당 사유가 발생한 날부터 2개월 이내에 이사를 보충하거나 개임(改任)하는 경우에는 제78조 제6항에 따른 가산세를 부과하지 아니한다.
구 상속세 및 증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 
제78조(가산세등) ⑥ 세무서장등은 제48조 제8항의 규정에 의한 이사수를 초과하는 이사가 있거나, 임·직원이 있는 경우 그 자와 관련하여 지출된 대통령령이 정하는 직접 또는 간접경비에 상당하는 금액 전액을 매년 대통령령이 정하는 바에 따라 당해 공익법인등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다. 
상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 것) 
제78조(가산세등) ⑥ 세무서장등은 제48조 제8항에 따른 이사 수를 초과하는 이사가 있거나, 임직원이 있는 경우 그 사람과 관련하여 지출된 대통령령으로 정하는 직접경비 또는 간접경비에 상당하는 금액 전액을 매년 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 공익법인등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다.
3. 청구인의 주장
가. 조세법률주의 위반
이 사건 가산세액 조항은 ‘대통령령으로 정하는 직접경비 또는 간접경비에 상당하는 금액’이라고 규정하여 가산세액의 범위를 법률로 규정하지 않은 채 그 결정을 하위법령에 위임하였다. 또 위 조항의 ‘매년 대통령령으로 정하는 바에 따라’ 부분은 가산세 부과 시점과 방식을 전혀 알 수 없도록 규정하고 있다. 이 사건 가산세액 조항은 가산세액의 범위와 부과·징수 절차를 사실상 전적으로 대통령령에 위임하고 있으므로 법률유보원칙과 조세법률주의에 위반된다. 
나. 포괄위임금지원칙 위반
이 사건 가산세액 조항은 가산세액의 범위와 납부방법에 관한 사항을 아무런 제한 없이 시행령에 위임하여 납세의무자의 법적안정성과 예측가능성을 현저히 침해하므로 헌법 제75조의 포괄위임금지원칙에 위반된다. 
다. 과잉금지원칙 위반
(1) 심판대상조항은 과잉금지원칙에 위반하여 공익법인등의 운영의 자유, 재산권 및 출연자의 특수관계인의 직업선택의 자유를 침해한다. 
(2) 심판대상조항은 출연자의 특수관계인이 공익법인등의 의사 결정에 영향력이 없는 임직원 지위에 있다는 이유만으로, 그 공익법인등에게 막대한 가산세를 부과한다. 이는 출연자에 의한 공익법인등의 사적 지배 방지라는 목적을 달성하기 위한 적합한 수단이라고 볼 수 없다. 심판대상조항에 따라 가산세가 부과되면 지정기부금 단체 지정이 취소될 수도 있어, 공익법인등의 존립 자체를 위태롭게 할 수 있다. 심판대상조항을 통해 기대할 수 있는 공익은 극히 미미한 반면, 이로써 입게 되는 불이익은 매우 크다. 
(3) 심판대상조항은 공익법인등이 출연자의 특수관계인으로부터 실제로 근로를 제공받고 정상적으로 지급하는 급여까지 증여로 보아 가산세 범위에 포함하고 있다. 또 ‘상속세 및 증여세법’ 제44조, 제45조, 제45조의2 등 증여추정 또는 증여의제 조항에서는 일정한 예외나 과세를 위한 추가 요건을 규정하고 있는 것과 달리, 심판대상조항은 일률적으로 공익법인등이 출연자의 특수관계인에게 지급한 급여가 증여에 해당한다고 봄으로써 지나치게 엄격한 제한을 가하고 있다. 
공익법인등이 출연자의 특수관계인에게 급여 등을 통해 우회적으로 증여하는 행위는 인건비와 관련한 과세 또는 규제 등을 규율하는 ‘상속세 및 증여세법’, 법인세법, ‘공익법인의 설립·운영에 관한 법률’ 등의 다른 규정(상속세 및 증여세법 제48조 제2항 제1호, 제50조, 제50조의2, 제50조의3, 법인세법 제29조, 공익법인의 설립·운영에 관한 법률 제12조 제2항 등)을 통해 방지할 수 있다. 심판대상조항은 공익법인 등이 출연자의 특수관계인을 채용하는 행위 자체를 사실상 금지하므로, 입법목적을 넘는 제한을 초래한다.
라. 평등원칙 위반
심판대상조항에 따르면 공익법인등의 사적지배와 무관한 ‘임직원’에게 ‘이사’의 경우보다 엄격한 잣대가 적용된다. 심판대상조항은 합리적 이유 없이 ‘공익법인등의 이사가 아닌 임직원으로 근무하는 자’를 ‘공익법인의 이사로 근무하는 자’와 차별한다. 심판대상조항에 우회적 증여행위 차단이라는 입법목적이 포함되어 있다고 보더라도, 심판대상조항은 ‘출연자의 특수관계인을 이사로 선임한 공익법인등’과 ‘출연자의 특수관계인을 임직원으로 채용한 공익법인등’을 불합리하게 차별하므로 평등원칙에 위반된다. 
마. 체계정당성의 원리 위반 
‘상속세 및 증여세법’과 그 시행령은 공익법인등에 출연한 재산에 대한 상속세 과세가액 불산입 요건으로 상속인이 공익법인등의 이사 현원의 5분의 1을 초과하여 이사가 되지 아니하여야 한다고 규정한다(상속세 및 증여세법 제16조 제1항, 같은 법 시행령 제13조 제2항 제2호). ‘공익법인의 설립·운영에 관한 법률’은 공익법인의 이사회를 구성할 때 출연자와 특별한 관계있는 자의 수는 이사 현원의 5분의 1을 초과할 수 없도록 규정하는 한편, 상근임직원은 주무관청의 승인을 받으면 채용할 수 있도록 허용한다(제5조 제5항, 제9항). 이처럼 심판대상조항은 출연자에 의한 공익법인등의 사적 지배 방지라는 동일한 목적을 가진 다른 규정과 배치되거나 모순되므로 체계정당성의 원리에 위반된다. 
4. 판단
가. 쟁점 정리
(1) 이 사건 가산세액 조항이 법률로 정하여야 하는 가산세액의 범위와 부과·징수 절차를 전적으로 대통령령에 위임하여 조세법률주의(과세요건법정주의)와 포괄위임금지원칙을 위반하였는지 살펴본다.
(2) 심판대상조항에 따르면 공익법인등이 그 출연자의 특수관계인을 임직원으로 고용할 경우 일률적으로 가산세가 부과되는데, 이로 인해 공익법인등의 재산권이 침해되는지 여부가 문제된다.
청구인은 심판대상조항이 임직원 고용을 어렵게 하여 공익법인등의 운영의 자유를 침해한다고 주장한다. 그런데 심판대상조항은 청구인에 대한 가산세 부과의 근거가 되는 규정일 뿐, 직접적으로 그 출연자의 특수관계인 고용을 제한하는 내용은 아니다. 청구인의 위 주장은 심판대상조항이 규정하는 가산세가 과중하여 사실상 위와 같은 특수관계인을 고용하기 어렵게 된다는 취지이므로, 재산권 침해 여부를 판단하는 외에 공익법인등의 운영의 자유 침해 여부를 따로 살피지 아니한다.
청구인은 심판대상조항으로 인하여 공익법인등이 그 출연자의 특수관계인을 임직원으로 고용하는 것을 꺼리게 됨으로써, 출연자의 특수관계인의 직업선택의 자유도 침해한다고도 주장한다. 그러나 출연자의 특수관계인의 직업선택이 사실상 제약되는 것은 심판대상조항이 공익법인등에 대한 가산세를 예정함으로써 발생하는 간접적·반사적 효과에 불과하다. 따라서 심판대상조항에 따른 공익법인등의 재산권 침해 여부를 살펴보는 이상, 그 출연자의 특수관계인의 직업선택의 자유 침해 여부는 별도로 판단하지 아니한다. 
(3) 심판대상조항이 ‘출연자의 특수관계인을 이사로 선임한 공익법인등’과 ‘출연자의 특수관계인을 임직원으로 고용한 공익법인등’을 불합리하게 차별하여 평등원칙에 위배되는지 문제 된다. 
한편 청구인은 심판대상조항이 ‘공익법인등의 임직원으로 근무하는 자’와 ‘공익법인등의 이사로 근무하는 자’를 합리적 이유 없이 차별한다고 주장하나, 이는 결국 실질적으로는 공익법인등이 출연자의 특수관계인을 임직원으로 고용하는 경우를 불합리하게 차별한다고 문제 삼는 것과 다름없으므로, 이에 대해서는 따로 살피지 아니한다. 
(4) 청구인은 심판대상조항이 공익법인등에 관한 다른 규정들과 달리 임직원 고용을 제한하여 체계정당성 원리에도 위배된다고 주장한다. 그러나 일정한 공권력작용이 체계정당성에 위반된다고 해서 곧 위헌이 되는 것은 아니고 결과적으로 비례원칙이나 평등원칙 등 일정한 헌법 규정이나 원칙을 위반하여야 하는 것이므로(헌재 2025. 6. 27. 2023헌바425 등 참조), 심판대상조항이 과잉금지원칙과 평등원칙에 위반되는지를 살펴보는 이상, 이를 별도로 판단하지 아니한다.
나. 이 사건 가산세액 조항의 조세법률주의 위반 여부
(1) 우리 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하는 한편, 제59조에는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정하고 있다. 
조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 법률의 근거 없이는 국가는 조세를 부과·징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙이다. 이러한 조세법률주의는 조세는 국민의 재산권을 침해하는 것이 되므로, 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 과세요건과 조세의 부과 징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 이를 규정하여야 한다는 과세요건법정주의와 아울러 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하고 있다. 결국 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심내용으로 하는 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있다(헌재 1992. 12. 24. 90헌바21 등 참조). 
(2) 이 사건 가산세액 조항은, ‘상속세 및 증여세법’ 제48조 제8항의 공익법인등 출연자의 특수관계인이 그 공익법인등의 임직원으로 재직하는 경우, 그 특수관계인과 관련하여 지출된 대통령령으로 정하는 직접경비 또는 간접경비에 상당하는 금액 전액을 매년 대통령령으로 정하는 바에 따라 당해 공익법인등이 납부할 세액에 가산하여 부과하도록 규정하고 있다. 
이 사건 가산세액 조항에서 ‘대통령령으로 정하는 직접경비 또는 간접경비에 상당하는 금액’ 부분이 가산세액의 범위를 법률에 두지 않은 채 이를 전적으로 대통령령에 위임한 것인지 문제될 수 있다. 그러나 위 조항은 경비의 세부 항목을 대통령령에 위임하고 있을 뿐, 가산세로 부과될 금액을 ‘직접경비 또는 간접경비에 상당하는 금액 전액’으로 규정함으로써, 출연자의 특수관계인이 공익법인등의 임직원으로 고용되어 그를 위한 비용이 지출된 경우 그 지출금 전부를 가산세액에 포함하도록 명시하고 있다. 아울러 ‘직접경비 또는 간접경비’라는 문언은, 단순한 인건비뿐만 아니라 해당 특수관계인과 관련하여 발생하는 다양한 유형의 비용 지출이 원칙적으로 모두 가산세 산정 시 포함됨을 규정한 것이므로, 이를 문제 삼아 이 사건 가산세액 조항이 가산세액의 범위를 법률로 정하지 않았다고 섣불리 평가할 수는 없다. 
한편 이 사건 가산세액 조항은 출연자의 특수관계인과 관련하여 직접경비 또는 간접경비에 상당하는 금액 전액을 ‘매년 그 공익법인등이 납부할 세액에 가산’한다고 하여 가산세 부과방식에 관한 주요 사항을 담고 있다. 더불어 가산세를 포함한 국세의 부과와 징수 절차는 국세기본법과 국세징수법 등에 의해 체계적으로 규율되고 있다(국세기본법 제21조, 제22조, 제47조, 제48조, 국세징수법 제2조, 제3조 등 참조). 
따라서 이 사건 가산세액 조항과 관련한 부과·징수의 절차적 사항이 법률에 전혀 규정되어 있지 않다고 볼 수 없으므로, 위 조항은 조세법률주의에 위반되지 않는다. 
다. 이 사건 가산세액 조항의 포괄위임금지원칙 위반 여부
(1) 조세법률주의와 포괄위임금지원칙
조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면, 복잡 다양하고도 끊임없이 변천하는 경제 상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워, 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 이에 따라 헌법 제75조는 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 그 범위와 한계를 제시하고 있다. 여기서 ‘법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항’이란 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다. 다만 위임의 구체성·명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 하며, 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다(헌재 2019. 4. 11. 2016헌바66 등 참조).
(2) 위임의 필요성
사회현상의 복잡다기화와 국회의 전문적·기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 인하여 부단히 변천하고 복잡한 사회현상의 세부적인 사항에 관해서까지 모두 예외 없이 형식적 의미의 법률에 의하여 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 실제에 적합하지도 아니하다. 따라서 경제 현실의 변화나 전문적 기술의 발달에 즉시 대응하여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 법률은 그 대강만을 정하고 세부적, 전문적, 기술적 사항은 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임함이 허용된다(헌재 2002. 6. 27. 2000헌바88 등 참조). 
이 사건 가산세액 조항은, 공익법인등이 출연자의 특수관계인을 임직원으로 고용한 경우, 그 공익법인등에게 부과할 가산세액에 포함되는 직접경비 또는 간접경비의 세부사항을 대통령령으로 정하도록 위임하고 있다. 공익법인등에서 출연자의 특수관계인과 관련하여 지출되는 경비는 인건비, 업무추진비 등 다양한 형태로 나타날 수 있으며, 그 구체적 종류나 내용은 경제 여건과 사업 방식의 변화 등에 따라 달라질 수 있다. 따라서 그 모든 항목을 법률에 일일이 열거하여 규정하는 것은 입법기술상 한계가 있을 뿐 아니라, 공익법인등의 운영 현실에 신속하고 합리적으로 대응하기도 어렵다. 이에 비추어 볼 때, 공익법인등에 관한 사후관리를 실질적이고 합리적으로 수행하기 위해서는, 출연자의 특수관계인과 관련한 비용 항목이나 범위를 하위법령에 위임함으로써 탄력적으로 대응할 필요성이 인정된다. 
(3) 예측가능성
‘경비(經費)’는 사전적으로 ‘사업을 경영하거나 운영하는 데 필요한 비용’ 또는 ‘어떤 일을 하는 데 드는 비용’을 뜻하므로, 이 사건 가산세액 조항에서 말하는 ‘경비’ 역시 공익법인등의 사업 활동과 관련된 비용을 의미한다고 이해할 수 있다. 아울러 위 조항은 가산세 대상을 출연자의 특수관계인과 ‘관련하여 지출된’ 금액으로 한정함으로써, 그 범위를 해당 특수관계인을 위하여 사용된 비용으로 구체화하고 있다. 나아가 직접경비 또는 간접경비에 상당하는 금액 ‘전액’이라는 용어를 사용하여, 그에 해당하는 지출이 존재할 경우 그 전체가 가산세액 산정에 포함됨을 분명히 밝히고 있다.
이러한 점을 고려하면, 납세의무자로서는 이 사건 가산세액 조항의 위임에 따라 대통령령으로 규정될 내용의 대강은 공익법인등의 사업 과정에서 그 임직원인 출연자의 특수관계인을 위하여 지출된 비용의 세부 항목이 될 것이라는 점을 예측할 수 있다. 
이 사건 가산세액 조항이 가산세 부과방법 등에 관한 기본적인 사항을 전혀 규정하지 아니한 채 이를 아무 제한 없이 시행령에 위임하여 납세의무자의 예측가능성을 현저히 침해하는지 의문이 제기될 수도 있으나, 위 조항은 ‘매년’ 가산세를 부과한다고 명시함으로써 그 부과 주기를 제시하고 있고, 해당 직접경비 또는 간접경비에 상당하는 금액 전액을 그 공익법인등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다고 하여 그 부과 방식을 명시하고 있다. 
한편 청구인은 이 사건 가산세액 조항의 포괄위임으로 말미암아 ‘상속세 및 증여세법’ 시행령 제80조 제10항에서 가산세 대상 범위에 포함되는 직접경비 또는 간접경비를 광범위하게 설정하는 불합리한 결과가 발생하였다고도 문제 삼는다. 그러나 앞서 살핀 것처럼 이 사건 가산세액 조항이 헌법상 허용되지 않는 포괄위임을 하였다고 볼 수 없으며, 그와 같은 사정은 해당 하위법령 조항의 위헌 여부와 관련하여 문제 될 여지가 있음은 별론으로 하고 그것만으로 수권법률인 이 사건 가산세액 조항까지 위헌이라고 할 수는 없다(헌재 2008. 9. 25. 2005헌바81 등 참조).
(4) 따라서 이 사건 가산세액 조항이 포괄위임금지원칙에 위반된다고 볼 수 없다. 
라. 심판대상조항의 공익법인등의 재산권 침해 여부
(1) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
심판대상조항은 ‘상속세 및 증여세법’상 공익법인등이 출연자에 의해 사적으로 지배되거나, 출연자의 특수관계인에 대한 직접경비 또는 간접경비 형식의 지출 등을 우회적인 증여·상속 수단으로 이용하는 것을 방지하기 위한 것으로, 그 입법목적의 정당성이 인정된다. 공익법인등이 출연자의 특수관계인을 임직원으로 고용하는 경우, 그 특수관계인과 관련하여 지출된 경비에 상당하는 금액 전액을 가산세로 부과하도록 한 것은 위와 같은 입법목적을 달성하기 위한 수단으로서 적합하다. 
(2) 침해의 최소성
(가) 심판대상조항이 규정하는 공익법인등에 대해서는 출연재산에 대한 상속세 또는 증여세 과세가액 불산입 등 조세혜택이 부여된다(상속세 및 증여세법 제16조 제1항, 제48조 제1항 등 참조). 공익법인등에게 이와 같은 세법상 혜택을 허용하는 것은 공익법인등이 수행하는 일정한 공익활동에 조세 정책적 지원을 하는 것으로, 이는 공익법인등의 활동이 투명하게 이루어지고 그 목적에 맞게 수행된다는 것을 전제로 한다. 공익법인등의 운영은 출연자나 그 특수관계인의 이해관계로부터 독립되어야 하며, 공익법인등의 재산이 본래의 공익적 목적을 벗어나 사적 이익을 위하여 사용되지 않도록 담보될 필요가 있다.
(나) 공익법인등에게 주어지는 위와 같은 여러 세법상 혜택은, 그 출연자 등이 관련 제도를 악용하여 세금을 회피하려는 유인을 제공할 위험성이 있다. 특히 심판대상조항과 관련해서는, 출연자의 특수관계인을 공익법인등의 임직원으로 고용하고 그 사람에게 급여 등의 형식으로 재산상 이익을 제공함으로써, 상속세 또는 증여세를 부담하지 않은 채 실질적인 상속·증여의 효과를 얻는 등 공익법인등과 관련된 제도가 본래 취지를 벗어나 사적 이익의 확보 수단으로 이용될 수 있다. 실제로 국세청이 발표한 보도자료 등에 따르면, 공익법인등이 출연자의 특수관계인을 임직원으로 채용하고 인건비 등 명목으로 비용을 부당 지출함으로써 제재를 받은 사례가 다수 적발되고 있음이 확인된다. 
이와 같은 사정에 비추어 볼 때, 공익법인등에 대해서는 그 공익적 지위와 역할, 세제상 특례에 상응하는 고도의 투명성과 그 운용에 관한 엄격한 관리가 요청되며, 사적 지배나 조세 혜택을 악용한 조세회피행위를 막기 위한 규제의 필요성이 매우 크다. 심판대상조항은 이러한 목적 아래, 공익법인등이 그 출연자의 특수관계인을 임직원으로 고용하는 경우 그와 관련하여 지출된 비용 ‘전액’을 가산세로 부과하도록 규정한 것으로, 이는 공익법인등이 사적 이익의 수단으로 변질되는 것을 방지하고 제도의 신뢰성과 공익성을 유지하기 위해 필요한 조치이다.
(다) 한편 ‘상속세 및 증여세법’이나 ‘공익법인의 설립·운영에 관한 법률’ 등의 다른 규정을 통해 공익법인등의 임직원에 대한 과도한 급여 지급을 통제할 수 있으므로 심판대상조항이 과도하다는 문제가 제기될 수 있다. 그러나 해당 규정들은 임직원의 급여 수준이나 지출의 적정성 등을 확보하기 위한 것으로, 심판대상조항과는 규율의 주된 목적과 내용이 다르다. 따라서 그러한 규정들만으로는 심판대상조항이 의도하는 입법목적을 동등한 수준으로 달성할 수 있다고 볼 수 없다. 
(라) 심판대상조항에 따르더라도 공익법인등이 그 출연자의 특수관계인을 임직원으로 고용하는 행위 자체가 직접적으로 금지되는 것은 아니다. 물론 심판대상조항은 위와 같은 행위를 하는 경우 가산세를 부과하도록 예정하고 있지만, 공익법인등은 여전히 그 부담을 감수한 채 해당 특수관계인을 임직원으로 채용하는 선택이 가능하다. 나아가 심판대상조항은 공익법인등이 출연자의 특수관계인을 임직원으로 고용함에 따라 실제로 지출한 경비 상당액을 기준으로 가산세를 부과하도록 규정함으로써, 그 입법목적 달성에 상응하는 세 부담이 이루어지도록 한다. 일반적으로 가산세와 관련해서는 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우 등에 그 가산세 부과가 면제될 수도 있다(국세기본법 제48조 제1항 참조).
(마) 심판대상조항은 실제 적용에서의 구체적 타당성을 도모하고자 대통령령을 통하여 일정한 경우 직접경비 또는 간접경비의 범위를 제한할 수 있는 근거를 두어 가산세 적용의 범위를 한정하고 있다. 참고로 심판대상조항의 위임을 받은 하위법령에서는 의료기관의 의사, 학교의 교직원, 아동복지시설의 보육사, 도서관의 사서, 사회복지시설의 사회복지사 자격을 가진 사람 등과 관련된 경비는 가산세 부과 대상이 되는 직접경비 또는 간접경비에서 제외함으로써, 심판대상조항으로 인한 기본권 제한의 정도를 완화하는 장치를 두고 있다(상속세 및 증여세법 시행령 제80조 제10항 참조). 
(바) 청구인은 ‘상속세 및 증여세법’의 일부 증여추정 또는 증여의제 규정에 증여세 과세의 일정한 예외 등이 존재함을 이유로, 심판대상조항이 침해의 최소성에 위반된다고 주장한다. 그러나 심판대상조항은 공익법인등에 대한 세제상 특례를 악용하여 공익법인등을 사적으로 지배하거나 우회적·편법적인 증여·상속 수단으로 삼는 것을 방지하기 위한 것으로서, 해당 규정들과는 그 입법목적과 취지, 과세방식 등에서 차이가 있다. 위와 같은 규정이 존재한다는 이유만으로 심판대상조항이 침해의 최소성에 위반된다고 단정할 수 없다.
한편 청구인은 미국 등 다른 나라의 법제를 근거로 심판대상조항의 위헌성을 주장하나, 공익법인등과 관련된 법령 체계나 공익법인등의 세법상 지위 등은 각국의 제도적 배경에 따라 상이하므로, 일부 외국의 사례를 단순한 비교의 기준으로 삼아 심판대상조항이 과도하다고 볼 수는 없다.
청구인은 심판대상조항으로 말미암아 지정기부금 단체 지정이 취소됨으로써 공익법인등의 존립이 위태로워질 수 있다는 점 등도 주장하지만, 그와 같은 법적 효과는 심판대상조항이 아니라 법인세법 시행령 등 별도의 규정에 따른 것일 뿐이므로, 이를 이유로 심판대상조항이 침해의 최소성에 어긋난다고 평가할 수 없다. 
(사) 따라서 심판대상조항은 침해의 최소성에 위배되지 아니한다.
(3) 법익의 균형성 
심판대상조항이 출연자의 특수관계인을 임직원으로 고용한 공익법인등에게 가산세를 부과하도록 한 것은, 공익법인등이 출연자에 의해 사적으로 지배되거나 상속세 또는 증여세를 부담하지 않은 채 편법적·우회적으로 그 효과를 얻는 행위를 방지하려는 데 그 주된 목적이 있다. 이와 같은 공익은 공익법인등 관련 제도의 유지와 운영에 요청되는 고도의 신뢰성과 투명성을 확보하기 위한 것으로, 그 중요성이 크다.
심판대상조항에 따르더라도 출연자의 특수관계인을 임직원으로 고용하는 것이 직접적으로 금지되는 것은 아니며, 공익법인등이 부담하는 가산세의 범위는 해당 특수관계인과 관련하여 실제 지출된 경비에 상당하는 금액으로 한정된다. 이러한 점을 고려하면, 심판대상조항으로 인하여 공익법인등이 입는 불이익이 그를 통해 달성하려는 공익보다 중대하다고 보기는 어렵다. 따라서 심판대상조항은 법익의 균형성도 갖추었다.
(4) 소결
심판대상조항은 과잉금지원칙을 위배하여 공익법인등의 재산권을 침해하지 아니한다.
마. 심판대상조항의 평등원칙 위반 여부
(1) 이 사건 가산세 요건 조항을 포함한 ‘상속세 및 증여세법’ 제48조 제8항은, 공익법인등이 출연자의 특수관계인을 이사로 선임하더라도 그 수가 현원의 1/5을 넘지 않으면 가산세를 부과하지 않도록 규정하고 있다. 그런데 심판대상조항에 따르면, 공익법인등이 그 특수관계인을 이사가 아닌 임직원으로 고용한 경우 별다른 제한 없이 가산세 부과 대상이 된다. 이로 말미암아 공익법인등이 출연자의 특수관계인을 어떠한 직위나 직급으로 선임 또는 고용하느냐에 따라 가산세 부담 여부가 달라질 수 있다.
(2) 심판대상조항은 출연자에 의한 공익법인등의 사적 지배뿐만 아니라 공익법인등을 통한 출연자의 특수관계인에 대한 편법적·우회적 재산 이전을 방지하기 위한 제도적 장치이다. 심판대상조항의 입법목적과 취지를 고려하면, 이사와 임직원 사이의 지위 또는 영향력의 차이만을 이유로 가산세 부과와 관련하여 반드시 이사의 경우보다 임직원의 경우에 대한 통제가 완화되어야 한다고 볼 수는 없다. 오히려 출연자의 특수관계인이 공익법인등의 임직원으로 고용되는 경우에는 이사의 경우보다 그 근로관계의 존부와 내용을 외부에서 현실적으로 파악하기 어려울 수 있다는 점을 참작하면, 심판대상조항이 임직원과 관련하여 이사의 경우처럼 별도의 수적 제한을 두지 않은 것이 명백히 불합리하다고 단정하기는 어렵다.
한편 ‘공익법인등의 설립·운영에 관한 법률’ 제5조 등에서는 이사에 관한 제한 규정을 두고 있을 뿐 임직원과 관련된 제한 규정이 없다는 점도 문제될 수 있지만, 앞서 본 것처럼 심판대상조항은 세법상 제재를 통하여 출연자와 그 특수관계인 사이의 우회적·편법적 재산 이동을 방지하기 위한 취지도 함께 가지므로 임직원에 관한 사항까지 규율하고 있는 것이다. 따라서 규율 목적과 기능이 서로 다른 별개의 규범과의 차이를 근거로, 심판대상조항이 불합리한 차별을 하고 있다고 볼 수 없다. 
(3) 심판대상조항은 평등원칙에 위반되지 않는다. 
5. 결론
그렇다면 심판대상조항은 모두 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관  김상환 김형두 정정미 정형식 김복형 조한창 정계선 마은혁 오영준

[별지] 관련조항
구 상속세 및 증여세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되고, 2008. 2. 22. 대통령령 제20621호로 개정되기 전의 것)
제80조(가산세등) ⑩ 법 제78조 제6항에서 “대통령령이 정하는 직접 또는 간접경비”라 함은 당해이사 또는 임·직원을 위하여 지출된 급료, 판공비, 비서실 운영경비 및 차량유지비등(의사, 학교의 교사, 고아원·탁아소의 보모, 도서관의 사서, 사회복지법인 등의 사회복지사와 관련된 경비를 제외한다)을 말한다. 이 경우 이사의 취임시기가 다른 경우에는 나중에 취임한 이사에 대한 분부터, 취임시기가 동일한 경우에는 지출경비가 큰 이사에 대한 분부터 가산세를 부과한다. 
구 상속세 및 증여세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20621호로 개정되고, 2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것)
제80조(가산세등) ⑩ 법 제78조 제6항에서 “대통령령이 정하는 직접 또는 간접경비”라 함은 당해이사 또는 임·직원을 위하여 지출된 급료, 판공비, 비서실 운영경비 및 차량유지비등(의사, 학교의 교직원(교직원 중 직원은 「사립학교법」 제29조에 따른 학교에 속하는 회계로 경비를 지급하는 직원에 한한다), 아동복지시설의 보육사, 도서관의 사서, 박물관·미술관의 학예사, 사회복지시설의 사회복지사 자격을 가진 자와 관련된 경비를 제외한다)을 말한다. 이 경우 이사의 취임시기가 다른 경우에는 나중에 취임한 이사에 대한 분부터, 취임시기가 동일한 경우에는 지출경비가 큰 이사에 대한 분부터 가산세를 부과한다.
구 상속세 및 증여세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되고, 2021. 2. 17. 대통령령 제31446호로 개정되기 전의 것)
제80조(가산세등) ⑩ 법 제78조 제6항에서 “대통령령으로 정하는 직접경비 또는 간접경비”란 해당이사 또는 임·직원을 위하여 지출된 급료, 판공비, 비서실 운영경비 및 차량유지비등(의사, 학교의 교직원(교직원 중 직원은 「사립학교법」 제29조에 따른 학교에 속하는 회계로 경비를 지급하는 직원만 해당한다), 아동복지시설의 보육사, 도서관의 사서, 박물관·미술관의 학예사, 사회복지시설의 사회복지사 자격을 가진 자와 관련된 경비를 제외한다)을 말한다. 이 경우 이사의 취임시기가 다른 경우에는 나중에 취임한 이사에 대한 분부터, 취임시기가 동일한 경우에는 지출경비가 큰 이사에 대한 분부터 가산세를 부과한다.