# 상속세법 제7조의2 위헌소원

## 판시사항

상속세법(相續稅法)(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정된 것) 제7조의2 제1항의 위헌(違憲) 여부

## 결정요지

1. 헌법재판소는 구(舊) 상속세법(相續稅法)(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제7조의2 제1항에 대하여 위 조항 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 추정(推定)규정으로 보지 아니하고 간주(看做)규정으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다고 판단한 바 있다.
     상속세법(相續稅法) 제7조의2 제1항은 구(舊) 상속세법(相續稅法) 제7조의2 제1항과 비교할 때, ‘1년’이 ‘2년’으로, ‘5천만원’이 ‘1억원’으로 수치만이 개정된 것인데, 재산종류별 고액재산을 대상으로 하고 있는 점은 구법 규정에 비하여 오히려 위헌성의 소지가 완화된 것이고, 재산처분시기와 상속개시시기에 관한 이 정도의 근접성 설정은 입법자가 판단할 수 있는 입법형성권의 범위 내에 속한다고 볼 수 있는 것이므로, 특별히 이 사건 규정이 구법 규정에서보다 위헌성 여부의 판단에 있어서 달라져야 할 별다른 사정의 변경이 있는 것이라고는 인정되지 아니한다. 
     2. 이 사건 규정을 추정규정에 불과한 것으로 해석하는 이상, 구체적인 소송과정에서 법원의 판단을 통하여 상속인이 진실로 억울하게 상속세를 납부하여야 할 경우를 제도적으로 방지할 수 있는 것이므로, 이로써 피상속인의 재산처분행위만을 이유로 상속인에게 불이익한 처
우를 받게 하는 것은 아니라고 할 것이어서 이 사건 규정이 헌법상의 연좌제금지규정을 침해하였다는 주장은 받아들일 수 없다.
     재판관 김진우의 반대의견(反對意見)
     1. 이 사건 규정을 추정규정으로 본다 하여도 상속개시 전 2년 이내에 피상속인이 처분한 재산의 대금이나 부담한 채무로 얻은 금원의 용도가 명백하지 아니한 경우, 상속재산을 실제로 상속받지 못한 부분에 대해서도 상속인이 그 용도를 입증하지 못하는 한 고율의 상속세 납부의무를 지게되는 등 기본권제한에 있어서의 최소침해의 원칙에서도 벗어나 상속인의 재산권을 필요 이상으로 제한하고 있을 뿐만 아니라, 이 사건 규정에 의하여 상속세의 회피를 방지함으로써 실현되는 조세정의라는 공익과 그로 인하여 제한되는 상속인의 권리가 상호 적정한 균형을 이루고 있다고 할 수 없으므로, 이 사건 규정은 과잉금지의 원칙의 헌법적 근거인 헌법 제37조 제2항에 위반하여 헌법 제23조 제1항에 보장된 재산권을 침해하고 있다고 할 것이다. 
     2. 이 사건 규정을 추정규정으로 보더라도 납세자와는 무관한 행위에 대하여 납세자에게 입증책임을 부여하고 그 증거미비의 경우에 이를 과세표준으로 삼는 규정은 그 유례가 없으므로, 상속재산에 관한 조세체계에서는 물론 우리 나라의 조세법의 전체적인 체계와 현저한 부조화를 이루어 조세평등주의에 반하고 상속세납세자와 기타 납세자를 합리적인 이유없이 차별대우할 뿐만 아니라, 처분금액이 1억원 이상인 경우의 상속인과 그 이하인 상속인의 경우를 합리적 이유없이 자의적으로 차별하여 1억원 이상의 상속인에게 과세요건의 객관적 입증책임을 부담시키고 있다.

## 전문

청구인 : 송○한
              대리인 변호사 김백영
     관련소송사건 : 부산고등법원 93구999 상속세부과처분취소

[주    문]     
상속세법(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정된 것) 제7조의2 제1항 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 추정규정으로 보지 아니하고 간주(看做)규정으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다.

[이    유]     
1. 사건의 개요 및 심판의 대상     
가. 사건의 개요     
청구인과 청구외 김○자는 청구외 망 송원상의 재산상속인인데, 관할 부산진세무서장은 위 송원상이 사망하기 전 2년 이내에 처분한 골프회원권의 대금 160,000,000원 중 금 24,636,142원의 용도가 객관적으로 명백하지 아니하다는 이유로 상속세법 제7조의2 제1항(이하 "이 사건 규정"이라 한다)에 의하여 이를 청구인 등이 상속한 것으로 보고 과세가액에 산입하여 청구인 등에게 상속세 금 642,503,027원의 부과처분을 하였다.
     청구인은 부산고등법원에 위 상속세에 대한 부과처분취소소송을 제기한 뒤 이 사건 규정에 대한 위헌심판제청신청을 하였는데, 위 법원이 1994.4.13. 위 신청을 기각하고, 그 기각 결정문이 같은 달 25. 청구인에게 송달되자, 청구인은 1994.5.6. 이 사건 규정에 대하여 헌법재판소법 제68조 제2항에 따른 헌법소원심판을 청구하였다.
     나. 심판의 대상     
따라서 이 사건 심판의 대상은 상속세법(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정된 것) 제7조의2 제1항이 헌법에 위반되는지 여부이고, 그 내용은 다음과 같다.
     제7조의2(상속세과세가액산입) ① 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 분명하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.

     2. 청구인의 주장과 이해관계인의 의견     
가. 청구인의 주장     
(1) 우리나라 국민의 소비생활 습관상 상속인에게, 피상속인이 생전에 처분한 재산의 대금 용도와 그 증빙자료를 완벽하게 갖출 것을 기대하는 것은 불가능하다. 그런데 이 사건 규정은 상속인으로 하여금 그러한 입증책임을 부담시키고 있어 과세관청의 입증책임을 납세자에게 전가한 행정편의주의적인 규정이므로, 헌법상의 권리에 따른 의무의 완수를 규정한 헌법전문, 헌법 제13조 제3항의 연좌제 금지와 자기책임의 원칙, 과잉금지의 원칙, 그리고 헌법 제38조, 제59조에 의하여 보장되는 실질적인 조세법률주의에 위배된다.
     (2) 한편 이 사건 규정을, 헌법재판소 1994.6.30. 선고, 93헌바9 결정에서 판시한 바와 같이, 간주규정이 아닌 추정규정으로 해석한다 하더라도 처분금액이 1억원 미만이면 그 금액 전부의 용도가 불분명하더라도 이를 과세가액에 일체 산입하지 않는 것과의 형평상, 이 사건 규정의 의미는 처분금액과 입증금액과의 차액이 1억원 미만인 경우에는 과세가액에 산입하지 아니하는 것으로 해석하는 것이 헌법에 합치되는 해석이다.
     나. 법원의 위헌법률심판제청신청 기각이유     
이 사건 규정의 취지는 피상속인이 상속개시일 전 2년 이내에 상속재산을 처분하거나 채무를 부담하는 경우 채무액이 과세자료의 노출이 쉽지 않은 현금으로 상속인에게 증여 또는 상속될 가능성이 많으므로, 그 중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액에 대하여는 일정한 요건하에 상속인이 이를 현금으로 상속받은 것으로 인정하여 상속세과세가액에 포함시킴으로써 상속세의 부당한 경감을 도모하는 행위를 방지하려는 것이므로 헌법상의 자기책임의 원리 및 평등원리, 조세법률주의 등에 위배되지 아니한다.
     다. 재무부장관과 국세청장의 의견     
(1) 이 사건 규정은 상속개시 전에 부동산, 주식 등 상속재산을 사전에 처분하거나 채무를 부담하는 방법으로 현금, 채권 등 과세자료의 노출이 쉽지 않은 재산으로 바꿔 은밀히 상속하거나 매매를 가장하여 상속재산을 특수관계자 등의 명의로 위장분산ㆍ은닉하는 등 상속세를 면탈ㆍ회피하려는 행위를 규제하기 위한 것이다.
     (2) 현금, 예금, 채권, 증권, 골동품 등과 같이 과세자료의 포착이 용이하지 아니한 재산에 대한 상속사실을 당사자가 아닌 제3자가 구체적이고 정확하게 입증하는 것은 대부분의 경우 사실상 가능하지 아니하므로, 과세관청에 대하여 완전한 정도의 입증책임을 부담시킬 경우 상속세를 과세할 수 없게 되어 결과적으로 국민들 간의 조세부담이 불공평하게 된다. 따라서 이와 같이 상속개시에 임박하여 처분된 고액재산의 처분대금 또는 고액의 차용금에 대한 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우에는 경험칙에 비추어 생전에 증여하거나 현금 또는 노출이 되지 않는 다른 재산으로 상속인들에게 상속되었다고 추정할 수 있을 것이므로, 상속사실에 관한 과세관청의 입증부담을 완화시키거나 피상속인과 같은 생활영역에 속한 상속인으로 하여금 경험칙의 적용대상이 되지 아니하는 사정을 입증하도록 하는 것이 조세평등주의에 합치되는 것이어서 헌법상 연좌제 금지나 자기책임의 원칙에 위배된다고 할 수 없다. 
     (3) 또한 이 사건 규정은 상속인들의 입증가능정도를 감안하여 그 처분의 용도가 명백하지 아니한 경우를 시행령 제3조 제1항 각 호에서 구체적으로 명시하고 있고, 산입대상기간을 상속개시에 임박한 상속개시일 전 2년 이내로 제한하며, 산입대상금액도 재산종 류별 처분대금이 1억원 이상인 고액으로 한정함으로써 국민의 재산권과 사생활을 보호하고 조세마찰의 소지를 최소화하고 있으므로 헌법상의 조세법률주의나 과잉금지의 원칙에 위배되지 아니한다. 

     3. 판단     
가. 구 상속세법(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제7조의2 제1항은 "상속개시일 전 1년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원 이상으로서 용도가 객관적으로 분명하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다"고 규정하였는데, 이 사건 규정은 위의 내용에서 "1년"이 "2년"으로, "5천만원"이 "1억원"으로 각 바뀐 것이다.
     그런데 당재판소는 위 구 상속세법 제7조의2 제1항에 대하여 1994.6.30. 선고, 93헌바9 결정과 1995.7.21. 선고, 92헌바27, 94헌바6ㆍ47(병합) 결정에서 다음과 같은 이유로 "구 상속세법(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제7조의2 제1항 중 ‘용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 추정규정으로 보지 아니하고 간주(看做)규정으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다"라고 판단한 바 있다.
     (1) 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이며, 그 핵심적 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다.
     구 상속세법 제7조의2 제1항의 규정에서는 "용도가 객관적으로 명확하지 아니한 것"이라는 부분이 과세요건의 명확성과 관련하여 주로 문제되나, 이는 사회생활에서 통상 일어나는 경험을 통하여 판단할 수 있는 사항이고, 그 취지가 과세권자로 하여금 일반적인 경험칙에 의하여 과세요건 해당성을 판단할 것을 요구하는 것이며, 또한 본문에서 시행령으로 보다 더 구체화될 것을 선언하고 있으므로 이 사건 규정은 과세요건 명확주의에 위반한다고 볼 수 없다.
     (2) 한편 오늘날의 법치주의는 국민의 권리ㆍ의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제 원칙에 합치되어야 한다(헌법재판소 1992.2.25. 선고, 90헌가69 결정 참조).
     그런데 위 조문의 규정 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 만일 간주규정으로 해석하면, 대통령령이 정하는 경우 상속인이 상속을 받지 아니하였다고 하는 반증이 있는데도 이를 허용하지 아니함으로써 억울한 조세부과에 대하여 쟁송의 길마저 막아 버리는 것이 될 뿐만 아니라 실지조사와 쟁송의 번거로움을 피하고 편리한 세금징수의 방법만을 강구한 나머지 행정편의주의 및 획일주의의 정도가 지나치다고 아니할 수 없어, 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항에 위반될 뿐만 아니라 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조에도 위반된다.
     그러나 이를 추정규정으로 해석한다면 상속인이 상속세 부과처분에 대하여 불복하여 다툴 수 있고, 비록 용도가 명백하지 아니하더라도 구체적인 소송과정에서 법원의 판단으로 상속인이 상속하지 아니하였다고 인정되는 경우에는 그 적용을 배제할 수 있으므로, 상속인이 억울하게 상속세를 납부하여야 하는 경우를 제도적으로 방지할 수 있어서 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항에 위반되지 않을 뿐만 아니라, 그로 인하여 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조에도 위반되지 않는다. 그러므로 상속세법 제7조의2 제1항 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 추정규정으로 보지 아니하고 간주규정으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다.
     나. 이는 우리재판소의 종전의 판례인데, 이 사건 규정은 위 결정의 대상이 된 구 상속세법 제7조의2 제1항과 비교할 때, "1년"이 "2년"으로, "5천만원"이 "1억원"으로 수치만이 개정된 것이다. 
     그런데 여기서 1억원 이상의 재산종류별 고액재산을 대상으로 하고 있는 점은 구 상속세법 규정에 비하여 오히려 위헌성의 소지가 더 완화된 것이라고 할 수 있으며, 다만 상속개시 2년 전이라고 한 점은 구 상속세법에서보다 납세자에게 더 불리하게 개정된 것이기는 하나, 재산처분시기와 상속개시시기에 관한 이 정도의 근접성 설정은 입법자가 판단할 수 있는 입법형성권의 범위 내에 속한다고 볼 수 있을 것이므로(구법상의 규정을 약 10년 동안 시행해 본 결과로서 재산의 처분시기에 관한 요건을 상속개시일 전 "1년" 이내로 하는 것은 상속세 회피행위의 방지라는 위 규정의 입법목적을 사실상 달성하기 어렵다고 판단되어 개량적 차원에서 이 사건 규정을 입법한 것으로 보아야 할 것이다), 특별히 이 사건 규정이 구 상속세법 제7조의2 제1항에서보다 위헌성 여부의 판단에 있어서 달라져야 할 별다른 사정의 변경이 있는 것이라고는 인정되지 아니한다.
     한편 청구인은 이 사건 규정이 헌법상의 연좌제금지규정을 침해하였다고도 주장하나, 이 사건 규정은 피상속인이 상속개시에 임박하여 고액의 재산을 처분한 경우 그 처분대금의 소비처가 명확히 밝혀지지 아니한 때에는 경험칙에 비추어 현금 또는 노출되지 아니한 다른 재산으로 상속인들에게 상속되었을 개연성이 크다는 점에 근거하여 반증이 없는 한 이를 상속세의 과세가액에 산입하도록 하는 추정규정일 뿐이고, 또 그렇게 추정규정에 불과한 것으로 해석하는 이상 구체적인 소송과정에서 법원의 판단을 통하여 상속인이 진실로 억울하게 상속세를 납부하여야 할 경우를 제도적으로 방지할 수 있는 것이므로, 이로써 피상속인의 재산처분행위만을 이유로 상속인에게 불이익한 처우를 받게 하는 것은 아니라고 할 것이어서 위 주장은 받아들일 수 없다.
     또한 청구인은 이 사건 규정을 피상속인이 처분한 재산의 금액과 상속인이 그 용도를 입증한 금액과의 차액이 1억원 미만인 경우에도 그 차액을 과세가액에 일체 산입하지 않는다는 것으로 풀이하는 것이 형평상 헌법에 합치하는 해석이라고 주장하나, 이 사건 규정은 어디까지나 상속개시에 임박하여 처분된 재산의 종류별 금액을 기준으로 하여 그것이 1억원을 초과할 경우 그 용도가 명확하게 밝혀지지 아니한 부분은 상속인에게 상속된 것으로 추정하여 상속세 과세가액에 산입하도록 하는 취지임이 문언상 명백하고, 또 이러한 기준에 의한 상속추정의 방식으로 상속세 과세가액의 산입을 정한 것이 반드시 조세형평을 그르쳐 입법자의 입법형성권의 범위를 벗어난 자의적인 것이라고 단정할 수도 없으므로, 청구인의 위 주장 역시 이유 없다.
     그렇다면 이 사건에서는 종래의 판시의견을 그대로 유지하기로 한다.

     4. 결론     
이상과 같은 이유로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 김진우의 아래 5.와 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 재판관 전원의 일치된 의견이다.

     5. 재판관 김진우의 반대의견     
나는 다음과 같은 이유로 다수의견에 대하여 반대한다.
     가. 이 사건 규정은 헌법 제23조 제1항 및 제23조 제2항에 위반된다.
     (1) 다수의견이 이 사건 규정을 추정규정으로 보는 한 합헌이라고 주장하는 이유는 다음과 같다. "이 사건 규정의 목적은 상속세의 회피 내지 부당한 감경의 방지이고 상속세는 국고적 목적 이외에도 부의 집중을 억제하려는 사회정책적 목적을 갖고 있고 상속세의 자진신고가 극히 저조하여 이 사건 규정은 강한 입법목적적 정당성을 갖고 있다. 혹 억울한 납세자가 있을 수 있으나 어디까지나 이 사건 규정은 상속개시시에 근접하여 처분된 재산종류별 1억원 이상의 고액재산은 처분대금의 소비처가 명백치 않는 경우, 경험칙에 비추어 현금 또는 노출되지 아니하는 재산으로 상속인에게 상속되었을 개연성이 많다는 것을 전제로 하고 있고, 금융ㆍ부동산 실명제가 정착되지 않았으니 위 전제는 상당한 정도로 사실에 접근하여 있으므로 입법목적을 고려할 때 그 실현수단으로 비례성이 인정된다."는 것이다.
     (2) (가) 그러나 이 사건규정의 입법목적이 아무리 정당하다고 하더라도, 상속재산에 대한 권리도 헌법상 보장되는 재산권의 일종이므로 이를 함부로 박탈하거나 경시해서는 안된다. 이를 제한하기 위해서는 형식적, 실질적으로 합헌적인 법률에 의하여야 한다. 다수의견은 이 사건 규정의 목적이 정당한 한, 이 사건 규정에 의하여 다수의 선의의 피해자가 생기더라도, 상속재산이 불로소득으로서의 성격을 가지고 있고, 상속세제도가 자본주의사회에서 부의 집중 및 그 세습을 완화시키는 작용을 하므로 이 사건 규정은 헌법적으로 정당화된다고 보고 있는듯 하다. 하지만 자본주의사회에 있어서 상속제도에는 부의 편중현상을 심화시키는 부정적 작용만이 아니라, 개인의 노동의욕과 재산형성의 의지를 강화시켜 궁극적으로는 사회적 부의 증진에 기여하는 긍정적인 작용도 있다. 이러한 관점에서 볼 때 상속세제도는 한편으로는 세금을 통하여 상속재산의 일부를 국고에 귀속시킴으로써 재산상속에 수반되는 부작용을 어느 정도 완화하고, 다른 한편으로는 일정 범위에서 상속을 인정하여 줌으로써 상속제도의 긍정적 작용을 계속 유지하게 하는 양면적 기능을 수행한다고 할 것이다. 그러므로 상속제도의 부정적 측면만을 강조하여 고액상속자의 경우에는 상속받지 아니한 재산에 대하여 상속세를 부과받는다고 하더라도 이는 헌법적으로 정당화된다고 보는 다수의견은 상속권이 재산권의 일종으로서 헌법상 보장되어 있다는 점을 경시하는 것이 아닌가 생각된다. 
     (나) 상속개시 전 2년이라는 기간은 경제순환의 속도가 매우 빠르고, 경제적 거래가 빈번하고 교통사고 등 돌연사가 빈번한 오늘날 사망을 예상하고 재산처분행위를 하기에 근접한 세월이라고 할 수 없다. 뿐만 아니라 상속개시시에 근접하여 처분된 1억원 이상의 고액재산은 처분대금의 소비처가 명백치 않는 경우라 하여 경험칙에 비추어 현금 또는 노출되지 아니하는 재산으로 상속인에게 상속되었을 개연성이 반드시 많은 것은 아니다. 도 이 사건 규정의 적용범위가 그 사용내역을 상속인이 입증하지 못할 때 일반적인 경험칙에 의하여 재산이 상속되었다고 추정할 만한 사정이 있는 경우에 국한되지도 않으며, 상속개시시에 근접하여 사망 2년 이내에 피상속인이 처분한 상속재산의 가액이 1억원 이상인 경우라 하여 반드시 그 금액의 사용내용을 입증하기 용이한 것도 아니다. 이것은 금융ㆍ부동산 실명제가 실시되고 있는 현재에 있어서도 상속인에게 있어서는 마찬가지이다. 우리 사회의 가족제도가 이미 오래전에 핵가족제도로 이행되었고, 따라서 오늘날 가족구성원들 상호간에 결속의 이완현상이 심화됨으로써 가족의 경제생활이 부자나 부부 사이에도 개별화ㆍ은비화되어 간다든가, 상속인과 피상속인이 멀리 떨어져 살면서 서로 교류가 없는 경우가 흔하며, 우리나라의 생활관습상 영수증 등 서류를 잘 보존하지도 않고, 피상속인이 자신의 사망이 예상되지 않는 경우 상속인에게 생전에 자신의 재산상태에 관하여 자세히 알려 주는 경우는 매우 드문 일이고, 그 재산의 처분 및 처분금액 그리고 부담한 채무로 얻은 금액의 사용내역을 일일이 상속인에게 알려 준다는 것도 이례적일 뿐만 아니라 처분대금이나 채무로 얻은 금액을 그의 비밀용도에 사용하는 경우도 빈번하다. 이러한 상황에서 상속인이 피상속인의 사망 후에 피상속인이 상속재산을 처분한 금액의 용도를 알아낸다는 것은 매우 어려운 일이다. 피상속인이 오늘날 우리 현실에서 빈발하고 있는 교통사고 등과 같은 불의의 사고로 사망한 경우나 돌연사한 경우 또는 그가 평균수명에 미달한 상태에서 사망한 경우, 피상속인이 처분상속재산의 금액을 불법적인 용도나 비정상적인 용도 또는 비밀한 용도에 사용하였을 경우에는 더욱 그러하다.
     (다) 결국 이 사건 규정을 추정규정으로 보는 것은 비현실적인 사회적ㆍ경제적 상황을 토대로 하면서, 상속인이 피상속인의 상속재산처분행위의 내용을 용이하게 객관적으로 입증할 수 없는 경우가 많다는 것을 간과한 것이라고 할 수 있다. 그러므로 이 사건 규정을 단순히 그 재산의 처분금액이나 채무부담으로 받은 금액의 용도가 객관적으로 명백하지 아니하다고 하여 이를 상속인에게 상속된 것으로 "간주"하고 있다고 해석하는 경우는 물론이고, 이를 상속된 것으로 "추정"하여 상속인이 그 용도를 명백히 입증하지 못하는 한 그 처분금액을 바로 상속재산으로 계산하여 과세할 수 있다고  해석한다 하더라도 이 사건 규정이 지나친 행정편의주의에 입각하여 있다는 것을 불식할 수 없다. 그러므로 이 사건 규정은 어떻게 해석되든 간에 상속인의 재산권을 부당하게 침해하는 규정이라 할 것이다.
     (3) 다수의견은 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 추정규정으로 해석하면 상속인이 억울한 상속세 부과처분에 대한 취소소송에서 반증을 제시하여 이를 번복할 수 있기 때문에 부당하게 상속세를 납부하여야 하는 경우를 제도적으로 방지할 수 있다고 한다. 그 이유는 비록 용도가 명확치 않다고 하더라도 구체적인 소송과정에서 법원판단으로 상속인이 상속하지 아니하였다고 인정되는 경우에는 그 적용이 배제될 수 있다는 것이다.
     (가) 그러나 이 사건 규정은 처분재산의 대금이나 채무부담으로 받은 돈의 용도가 각종 증빙자료에 의하여도 객관적으로 명백하지 않는 등 강학상의 입증책임론에 있어서 "요건사실의 존부가 불분명한 경우(non liquet)"에 해당한다고 볼 수 있는 전형적인 사태들을 구성요건으로 하고 있다. 그러므로 처분재산의 대금이나 채무부담으로 받은 돈의 용도를 상속인이나 세무관서에서나 어느 쪽도 입증하지 못하는 경우에는, 이 사건 규정을 추정규정으로 보는 한, 입증분배의 원칙상 법원은 상속인에게 상속되지 아니하였다고 인정하여 상속인을 승소시켜 줄 수 없어 억울한 상속인이 구제될 수 없는 것이므로 위 다수의견은 이 사건 규정의 핵심적 기능을 제대로 보지 못한 것이 아닌가 생각된다.
     (나) 이 사건 규정은 결과적으로 과세요건에 관한 사실상 불가능한 입증의 책임을 과세관청이 아닌 상속인에게 전가시키고 있는 것이다. 행정소송에서 국민의 권리를 제한하는 행정처분의 요건에 관한 입증책임은 행정관청이 부담하는 것이 원칙이다. 세무소송에 있어서 상속세의 경우 이외에는 과세자료의 대부분이 납세자가 지배하는 생활영역에 존재하고 과세관청의 과세요건사실의 입증이 용이하지 않은 경우에도 원칙적으로 과세요건사실의 존재를 경험칙에 의하면 추정케 하는 사실(예컨대 피상속인이 사망하기 여러 해 전부터 중한 질환으로 사업활동을 못하고 있던 경우 등)까지는 과세관청에서 입증하게 하고 납세의무자가 그 경험칙 적용의 대상이 되지 아니하는 사정을 입증하게 함으로써 과세관청에게 입증도를 완화시켜 주고 있을 뿐이다. 그런데도 이 사건 규정을 추정규정으로 해석한다면 경험칙에 비추어 과세요건사실의 존재를 추정케 하는 사실에 관한 입증책임까지 과세관청에게 면제하여 주고 상속인에게 과세요건사실의 거의 대부분에 관한 입증책임을 부담시킴으로써 "의심스러울 때는 국고의 이익으로"라는 국고주의적 명제에 충실하고 납세자의 권익을 상당부분 외면하는 것이라고 아니할 수 없다. 그 결과는 과세관청이 피상속인의 사망 전 2년 내에 한, 상속인과는 무관한 재산처분행위나 채무부담행위가 있었음을 입증하기만 하면 상속인이 반증을 제시하지 못하는 한(이 사건 규정에 의거한 시행령인 대통령령이 열거하고 있는 경우들은 거의 반증제시가 불가능한 경우들이다) 그 처분금액이나 채무부담으로 받은 금액이 상속인에게 상속되었다고 인정받는 것이 되므로, 사실추정에 있어 불합리한 비약이 있다는 사실을 다수의견은 간과한 것이다.
     (다) 다수의견은 아직 금융ㆍ부동산 실명제가 정착되기 이전이고, 그간 그 인접제도의 불비 등으로 현금, 예금, 유가증권의 과세포착은 매우 미흡한 수준이어서 상속개시에 근접하여 재산 종류별 1억원 이상의 고액재산은 그 처분재산의 소비처가 명백하지 않은 경우에는 현금 또는 노출되기 힘든 재산으로 상속인에게 상속되어 있다고 보는 것이 상당한 정도 경험칙상의 사실에 근접하여 있는 것이라고 한다. 그러나 가사 이 이론이 지난 날 이유 있었다고 하더라도 이 사건 규정이 앞으로 계속 존속한다고 할 때 금융ㆍ부동산 실명제는 정착되고 그 인접제도도 완비될 것이므로 그러한 논리는 금후 지속적인 타당성을 가질 수가 없을 것이다. 따라서 입법목적을 고려하더라도 이 사건 규정은 경험칙과 합치하는 전제 위에서 있는 것이라고 할 수도 없다.
     (4) 다수의견은 이 사건 규정은 그 입법목적을 고려할 때 다수의견이 주장하는, 위에서 살펴본 경험칙상의 전제 위에 서있는 것이므로, 그 입법목적의 실현수단으로서 비례성도 인정된다고 한다. 이 사건 규정의 목적은 고액상속자의 상속세 회피행위를 방지하는데 있다고 해석되는바, 그러한 입법목적은 일응 정당하다고 할 것이다.
     (가) 그러나 이 사건 규정의 입법목적이 아무리 정당하고 중요하다고 하더라도, 그것이 모든 수단을 정당화시켜 줄 수 있는 것은 아니다. 그 목적을 달성하기 위한 수단이 의당 상속세를 내야 하는 자들의 범위를 넘어서 선의의 상속자들의 상속권을 침해하거나, 상속권제한의 정도가 비교적 약한 수단을 통하여서도 그 목적을 달성할 수 있음에도 그 권리를 강력하게 제한하는 수단을 사용하는 것은 기본권제한에 있어서 입법자가 지켜야 할 최소침해의 원칙에 반하여 상속권을 침해하는 것이 된다. 그러나 과세관청의 과세요건사실에 대한 입증도만을, 위에서 살펴본 바와 같이, 완화함을 통해서도 충분히 고액상속자가 상속세를 회피하는 것을 방지하고자 하는 목적을 여타 조세 이상으로 달성할 수 있음에도 불구하고, 이 사건 규정을 간주규정으로 보는 경우는 물론 추정규정으로 본다면 그에 대한 과세관청의 입증책임을 면제시키고 납세자에게 입증책임을 전적으로 부담시키므로 상속권자가 상속하지 않은 재산에 대한 고액의 상속세를 부담하여야 하는 결과를 발생케 하는 것이 된다.
     (나) 위에서 본 바와 같이, 다수의견이 주장하는 경험칙상의 전제가 금융ㆍ부동산 실명제가 실시되고 돌연사가 많은 오늘날 경험 칙상의 사실에 근접해 있다고 할 수 없으므로 이 사건 규정은 그 입법목적을 고려한다 하더라도 입법목적의 실현수단으로서도 비례성이 인정되지 않는다. 다수의견은 1억원 이상의 종별 고액재산을 상대로 하고 있는 점이 비례성판단의 장애가 되지 않는다고 하나, 이 사건 규정은 용도가 객관적으로 분명하지 아니한 금액이 1억원 이상이라는 것이지, 이를 제외한 상속재산이 1억원 이상이라는 것이 아니므로 그 논리는 성립될 수 없다. 왜냐하면 예컨대 용도가 객관적으로 분명하지 않은 재산은 1억원 이상이지만 그 이외의 상속재산이 1,2천만원에 불과하다고 할 때 이 사건 규정을 추정규정으로 해석하는 한, 이 사건 규정에 의하여 과세되는 상속세액이 실제 상속하는 재산을 초과하게 되는 경우가 발생할 수 있기 때문이다. 따라서 이러한 경우 상속인이 상속세채무를 이행하기 위해서는 원본잠식은 물론, 자신의 여타 재산까지 희생시켜야 하는 경우도 생각할 수 있는 것이다. 그러한 경우는 상속을 포기하면 된다고 할지 모르나, 피상속인이 상속 개시 2년 이내에 처분한 재산이나 부담한 채무가 있는지 조차도 모르는 동안에 상속포기기간이 경과할 수도 있다는 점에 유의할 필요가 있다. 그러므로 다수의견이 상속인이 사실상 상속받지 않은 재산이며 반증에 실패하는 경우가 있다 하더라도, 상속받은 재산이 있는 한 상속세율이 현행법상 최고 40%이므로 경험칙상 상속인 개인재산에 대한 원본잠식에 이르지는 않을 것이라고 본 것은 바로 앞서서 지적한 점을 간과하고 있는 것이다.
     (다) 다수의견은 2년 전이라는 정도의 상속개시의 근접성은 입법자가 입법형성권의 범위에 속한다고 볼 것이므로 침해의 최소성을 벗어났다고 볼 수 없다고 한다. 그러나 입법형성권의 행사라 하더라도, 그 한계를 유월해서는 안되는 것이고, 위에서 본 바와 같이, 상속개시 2년 전이라는 세월은 사망자나 상속인에게 있어서 상속개시를 통상 예상하면서 재산처분행위를 할 수 있는 시기라고 볼 수 없을 정도로 상속개시의 시간적 근접성으로서는 지나치게 길다고 할 것이다. 그러므로 이 사건 규정의 "2년 전"이라는 세월은 입법자가 상속개시의 근접성을 확정함에 있어서 입법의 기초되는 사실의 성격을 잘못 평가하고 지나치게 긴 기간을 책정함으로써, 그 결과 기본권침해의 최소성원칙도 벗어났다고 할 것이다.
     (라) 따라서 이 사건 규정은 이를 추정규정으로 본다 하여도 상속개시 2년 전 이내에 피상속인이 처분한 재산의 대금이나 부담한 채무로 얻은 금원의 용도가 명백하지 아니한 경우, 상속재산을 실제로 상속받지 못한 부분에 대해서도 상속인이 그 용도를 입증하지 못하는 한 고율의 상속세 납부의무를 지게되는 등 기본권제한에 있어서의 최소침해의 원칙에서도 벗어나 상속인의 재산권을 필요 이상으로 제한하고 있을 뿐만 아니라, 이 사건 규정에 의하여 상속세의 회피를 방지함으로써 실현되는 조세정의라는 공익과 그로 인하여 제한되는 상속인의 권리가 상호 적정한 균형을 이루고 있다고도 할 수 없다. 그렇다면 이 사건 규정은 과잉금지의 원칙의 헌법적 근거인 헌법 제37조 제2항에 위반하여 헌법 제23조 제1항에 보장된 재산권을 침해하고 있다고 할 것이다.
     나. 이 사건 규정은 헌법 제11조의 평등원칙에 위반된다.
     (1) 이 사건 규정을 추정규정이라고 보더라도 일반 납세자에 비하여 이 사건 규정의 적용을 받는 납세자는 현저히 불리한 차별을 받는다. 일반 납세자의 경우는 원칙적으로 과세관청에서 과세요건의 입증책임을 부담하며, 때로는 과세관청에서 경험칙에 비추어 과세요건이 추정되는 사실까지만 입증하면 납세자로 하여금 경험칙 적용의 대상이 아님을 입증케 하여 과세관청에게 요증사실에 대한 이른바 입증도를 완화하여 주고 있을 뿐이다. 우리 세법에서 조세회피행위를 방지하기 위하여 부당행위계산부인제도 등의 제재수단을 규정한 경우가 있지만 이 사건 규정과 같이 납세자와는 무관한 행위에 대하여 납세자에게 입증책임을 부여하고 그 증거미비의 경우에 이를 과세표준으로 삼는 규정은 그 유례가 없다. 같은 상속재산액의 입증에 있어 국세기본법 제24조 제1항은 과세관청에게 입증책임을 지우면서도 다만 이른바 입증도의 완화에 그치고 있다. 그러므로 이 사건 규정은 상속재산에 관한 조세체계에서는 물론 우리나라의 조세법의 전체적인 체계와 현저한 부조화를 이루어 조세평등주의에 반한다. 또한 조세회피의 우려는 어느 납세자에게나 있다고 하는 점을 감안한다면, 이 사건 규정은 상속세납세자와 기타 납세자를 합리적 이유없이 차별대우하는 것이라고 아니할 수 없다.
     (2) 다수의견은 상속인은 피상속인과 동일한 또는 근접한 생활영역에 있기 때문에 과세관청에 비하여 피상속인의 경제활동을 확인하기가 훨씬 용이하며, 이 사건 규정이 그 용도가 객관적으로 불명한 모든 경우에 그 금액을 상속가액에 산입하는 것이 아니라 상속개시 2년 이내, 1억원 이상의 경우로 시기와 금액 양면에서 제한을 가하고 있으므로 이 사건 규정을 추정규정으로 본다고 하더라도 그 상속인을 여타의 납세의무자에 비하여 자의적으로 차별대우하는 것은 아니라는 데 그 기반을 두고 있는 것으로 보인다.
     (가) 그러나 이미 위에서 지적한 바와 같이 핵가족시대에 있어서 상속인은 일반적으로 피상속인과 동일 또는 근접한 생활영역에 있지 아니할 뿐더러, 일반 납세자는 자기가 직접 관여한 과세대상 생활관계에 대한 과세의 경우임에도 과세요건사실에 대한 입증책임을 과세관청이 부담한다는 점에 비추어 볼 때, 피상속인이 상속재산을 처분한 금액이나 채무를 부담하고 받은 금액의 용도가 객관적으로 명확하지 않은 경우는 일반적으로 상속인이 관여하지 않는, 상속인과는 무관한 영역인데도 이에 대하여 도리어 처음부터 납세자에게 입증책임을 부담하게 하는 것은 불합리하다고 하지 않을 수 없다. 더구나 금융ㆍ부동산 실명제가 실시됨으로써 과세관청이 피상속인의 부동산처분대금 등의 용도를 추적함에 있어서 상속인이 이를 추적하는 경우보다도 훨씬 용이한 위치에 있다는 점을 고려한다면 더욱 그러하다.
     (나) 이 사건 규정이 시기적으로 2년 이내, 금액적으로 1억원 이상으로 시간과 금액의 양면에서 그 적용대상에 제한을 가하고 있다고 하여도 이러한 범위에서 과세관청에게 과세요건 사실에 대한 입증도를 완화시켜주는 것은 몰라도 그것이 타납세자의 경우에 있어서와는 달리 입증책임을 상속인에게 전도시키는 것을 정당화할 만한 사유는 되지 못한다.
     (다) 다수의견은 과세관청은 상속세 과세를 위하여는 이 사건 규정과 그 시행령에 따른 법률상의 추정사유를 명시적ㆍ묵시적으로 통보하게 되므로, 입증책임에 있어서 과세관청에 지나친 특전을 주는 것은 아니라고 한다. 그러나 종전 시행령과는 달리 현행 상속세법시행령(1994.12.31. 개정) 제3조는 상속세법 제7조의2에서 정한 대통령령으로 정한 경우를 1. 피상속인 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방(이하 "거래상대방"이라 한다)이 거래의 증빙서류 등으로써 확인되는 경우에 해당하지 않는 경우, 2 . 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 인정하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되는 경우에 해당하지 아니하는 경우, 3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되는 경우에 해당하지 아니하는 경우, 4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되는 경우에 해당하지 아니하는 경우, 5. 피상속인의 성별, 연령, 직업, 경력, 소득 및 재산상태로 보아 지출사실이 인정되는 경우에 해당하지 아니하는 경우로 정하였다. 이렇게 종전규정과는 달리 "……해당하지 않는 경우"로 규정함으로써 종전규정보다 상속세법 제7조의2에 정한 대통령령으로 정한 경우의 범위가 넓어졌고, 또한 그 내용도 상속인에게 재산이 상속되었다고 추정할 만한 사유를 정한 경우라고도 할 수 없다(용도가 명백하지 않으면 위 1 내지 3호의 거래상대방도 알 수 없는 것이다). 가사 그러한 사유들이 법률상 추정사유에 해당한다고 가정하더라도 상속인에게 명시적, 혹은 묵시적으로 해당 호를 통보만 하는 것으로써 그 추정사유에 해당하는 사실을 입증하였다고 할 수는 없다. 그러므로 이는 과세관청에게 입증책임에 있어서 지나친 특전을 주는 경우라고 아니할 수 없다. 그리고 이러한 차별은 위에서 본 공익목적의 정도와 비례성을 고려한다고 하더라도, 조세정의의 실현을 위하여 헌법적으로 용인될 수 있는 합리적인 차별이라고 할 수 없다.
     (라) 나아가 다수의견은 경험칙상 현금, 또는 노출이 되지 않는 다른 재산으로 상속인에게 상속되었을 가능성이 많다는 전제는 경험칙상 사실에 가깝다고 보는 이상, 이 사건 규정의 입법목적을 고려할 때 납세자들 사이에 합리적 이유없는 자의적 차별이 존재한다고 볼 수 없다고 한다. 그러나 핵가족시대 및 금융ㆍ부동산 실명제가 시행된 시대에 있어서 그러한 전제는 경험칙과 사실에 가깝다고 할 수 없는 것이므로 이 사건 규정의 입법목적을 고려한다 하더라도, 이는 납세자들 사이의 합리적 이유있는 차별이라고 할 수 없다.
     (마) 끝으로 다수의견은 이 사건 규정은 기본적으로 피상속인의 상속재산에 대한 추정규정일 뿐 상속인에게 종래에 없던 새로운 불이익한 처우를 받게 하는 것은 아니라고 한다. 그러나 이 사건 규정이 있기 전에 비하여 피상속인의 행위에 대한 입증책임을 상속인이 처음부터 부담하여야 하고, 이미 지적한 바와 같이, 그 입증을 하지 못하는 경우에는 때로는 상속재산 이외의 상속인 본인의 재산까지 희생하여 거액의 세금을 부당히 부담하는 경우가 생긴다고 할 것이므로, 이 사건 규정을 간주 또는 추정규정으로 해석하는 한, 이로써 상속인에게 종래에 비하여 새로운 불이익한 처우를 받게 하는 것이라고 아니할 수 없다.
     (바) 이 사건 규정은 처분금액이 1억원 이상인 경우의 상속인과 그 이하인 상속인의 경우를 합리적 이유없이 자의적으로 차별하여 1억원 이상의 상속인에게 과세요건의 객관적 입증책임을 부담시키고 있다. 
     이상과 같이 이 사건 규정은 이를 추정규정으로 본다 하더라도 조세평등주의에 위반되는 규정이라고 할 것이다.
     다. 결론
     그렇다면 이 사건 규정은 이를 추정규정으로 보더라도 상속인의 재산권을 필요 이상으로 제한하고 있고, 일반 납세자들에 비하여 상속자들을 자의적으로 차별할 뿐만 아니라 합리적인 기준없이 상속인이 처분한 재산의 금액에 따라 상속인들을 차별대우하며, 세법의 전체체계와도 조화를 이루고 있지 못하여 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제37조 제2항에도 위반된다.

1995. 9. 28.
     재판장 재판관 김용준
     주  심 재판관 김진우
            재판관 김문희
            재판관 황도연
            재판관 이재화
            재판관 조승형
            재판관 정경식
            재판관 고중석
            재판관 신창언