# 세무사법 제20조의2 제2항 위헌확인

## 판시사항

가. 세무사 자격 보유 변호사로 하여금 세무사로서 장부작성대행업무와 성실신고확인업무(이하 둘을 합하여 ‘이 사건 세무대리업무’라 한다)를 할 수 없도록 규정한 세무사법 제20조의2 제2항(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)에 대하여 소비자인 청구인들에게 기본권침해의 자기관련성이 인정되지 않는다고 한 사례
나. 심판대상조항이 신뢰보호원칙을 위반하여 세무사 자격 보유 변호사인 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하는지 여부(소극)
다. 심판대상조항이 과잉금지원칙을 위반하여 세무사 자격 보유 변호사인 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하는지 여부(소극)
라. 심판대상조항이 세무사 자격 보유 변호사를 세무사 자격 보유 공인회계사 및 세무사등록부에 등록할 수 있는 변호사에 비하여 차별취급을 함으로써 세무사 자격 보유 변호사인 청구인들의 평등권을 침해하는지 여부(소극)

## 결정요지

가. 심판대상조항은 세무사 자격 보유 변호사가 수행할 수 있는 세무대리업무의 범위에 관한 규정으로 세무사 자격 보유 변호사를 직접적인 규율대상으로 하고 있다. 세무대리를 위임하려는 소비자는 직접적인 규율대상이 아닌 제3자에 불과하므로, 심판대상조항에 대하여 기본권침해의 자기관련성이 인정되지 않는다.
나. 청구인들은 헌재 2018. 4. 26. 2015헌가19 헌법불합치결정의 취지대로 세무사 자격 보유 변호사에게 허용할 세무대리의 범위가 일부 제한될 수 있다는 것을 충분히 예상할 수 있었고, 입법자의 개선입법 지연으로 인하여 한시적인 입법의 공백 상태가 발생함으로써 약 1년 6개월 간 세무사 자격 보유 변호사가 이 사건 세무대리업무를 할 수 있었다고 하여 개선입법이 이루어진 다음에도 위 업무가 허용될 것이라는 청구인들의 신뢰가 합리적이고 정당하다고 보기는 어렵다. 따라서 심판대상조항은 신뢰보호원칙을 위반하여 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해하지 않는다.
다. 이 사건 세무대리업무와 같이 주요 부분이 세무관청과 관련된 실무적 업무를 수행하기 위해서는 세법에 관한 체계적 지식 이외에 전문적 회계지식이 뒷받침되어야 하는데, 변호사와 세무사는 그 자격 취득에 필요한 전문지식에 차이가 있다. 이 사건 세무대리업무에 관하여, 세무사 자격 보유 변호사가 일반 세무사 등과 같은 수준의 업무능력을 발휘하기 어렵다고 본 입법자의 판단은 수긍할 만하다.
실무교육을 강화하는 등의 방안은 세무사 자격시험과 같은 정도의 운영의 투명성이나 결과의 정합성을 담보하기 어렵고, 달리 입법목적을 동일한 정도로 달성할 수 있는 다른 효과적인 수단을 상정하기 어렵다. 또한 변호사 자격 취득에 따라 자동으로 취득한 세무사 자격을 이용하여 세무사의 직무 중 일부인 이 사건 세무대리업무를 할 수 없다는 세무사 자격 보유 변호사의 불이익이 심판대상조항으로 달성하고자 하는 공익보다 크다고 볼 수 없으므로, 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해하지 않는다.
라. 세무사 자격 보유 변호사와 세무사법에 따라 자동으로 세무사 자격을 부여받고 세무대리업무등록부에 등록을 하면 이 사건 세무대리업무를 수행할 수 있는 세무사 자격 보유 공인회계사는 실무적 업무에 필요한 세무회계 및 세법상의 전문지식과 능력 등에 있어서 같다고 볼 수 없다. 따라서 심판대상조항이 세무사 자격 보유 변호사를 세무사 자격 보유 공인회계사에 비하여 불합리하게 차별함으로써 세무사 자격 보유 변호사의 평등권을 침해한다고 할 수 없다.
심판대상조항이 세무대리의 허용 범위에 대한 신뢰와 이에 대한 보호가치의 정도를 기준으로 세무사 자격 보유 변호사와 세무사등록부에 등록할 수 있는 변호사를 달리 취급하는 것에는 합리적인 이유가 있으므로, 심판대상조항은 세무사 자격 보유 변호사를 세무사등록부에 등록할 수 있는 변호사에 비하여 불합리하게 차별함으로써 세무사 자격 보유 변호사의 평등권을 침해한다고 볼 수 없다.
재판관 김형두, 재판관 정계선의 판시사항 다. 부분에 관한 반대의견
심판대상조항은 이 사건 세무대리업무의 전문성을 확보하고 세무대리의 충실화를 도모하는 데에 입법목적이 있고, 이러한 입법목적은 일응 수긍이 된다. 다만, 변호사는 법령 해석·적용과 분쟁대응영역에서 구조적으로 강점을 가지고 있고 장부 작성 역시 세법의 해석·적용과 불가분의 관계에 있는데, 전문성의 정의를 회계지식이라는 분야로 협소하게 포섭하여 세법 및 관련법령의 해석·적용능력을 간과하고 있다는 점에서 입법목적의 정합성에 의문이 있다.
이 사건 세무대리업무는 다른 세무대리업무의 토대가 되는 업무이고, 향후 전개될 수 있는 행정심판, 행정소송 등의 기초가 되는 업무라고도 할 수 있다. 다른 세무대리업무를 수행하는 데 전문성이 인정되는 세무사 자격 보유 변호사가 이 사건 세무대리업무에 관해서만 전문성이 결여되어 있다고 보기는 어렵다. 세무사 자격 보유 변호사의 이 사건 세무대리업무 수행 배제는 오히려 오류의 사전적 교정과 사후적 구제 가능성을 약화시켜 세무대리의 충실화라는 목적에도 반한다. 심판대상조항은 세무사 자격 보유 변호사가 회계 및 세무 분야에 관한 전문적 능력과 자질이 부족하다는 근거 없는 예단에 기초하여 세무사 자격 보유 변호사에게 이 사건 세무대리업무를 허용하지 않고 있으므로, 수단의 적합성을 인정하기 어렵다.
실무교육을 강화하는 등의 대안을 마련함으로써도 입법목적을 달성할 수 있음에도, 이러한 대안을 고려하지 않은 채 세무사 자격 보유 변호사에게 이 사건 세무대리업무의 수행을 일률적·전면적으로 허용하지 않는 심판대상조항은 침해의 최소성을 충족하지 못한다.
이 사건 세무대리업무는 다른 세무대리업무의 기초가 된다는 점에서 사실상 세무사 자격 보유 변호사가 허용된 세무대리업무조차 수임하지 못하거나 적정하게 수행하지 못할 가능성이 있으므로, 세무사 자격 보유 변호사들이 제한 받는 사익은 중대하다. 반면, 심판대상조항으로 인하여 이 사건 세무대리업무를 수행할 수 있는 사람의 범위가 한정되면 세무서비스 공급자간 경쟁이 약화되고 그 결과 납세자가 원하는 품질의 세무서비스를 선택하지 못하는 불이익을 입을 수 있는 등 심판대상조항으로 달성되는 공익은 그 효과가 불확실하고 추상적이다. 이처럼 심판대상조항으로 공익이 달성되는 정도는 불분명한 반면 사익이 제한되는 정도는 중대하므로, 심판대상조항은 법익의 균형성 역시 충족하지 못한다. 
따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙에 반하여 세무사 자격 보유 변호사인 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하여 헌법에 위반된다.

## 심판대상조문

세무사법(2021. 11. 23. 법률 제18521호로 개정된 것) 제20조의2 제2항

## 참조조문

헌법 제11조 제1항, 제15조, 제37조 제2항
구 세무사법(2009. 1. 30. 법률 제9348호로 개정되고, 2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정되기 전의 것) 제3조
구 세무사법(2009. 1. 30. 법률 제9348호로 개정되고, 2021. 11. 23. 법률 제18521호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항 본문
구 세무사법(2013. 1. 1. 법률 제11610호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16103호로 개정되기 전의 것) 제6조 제1항
세무사법(2017. 12. 19. 법률 제15222호로 개정된 것) 제2조
세무사법(2021. 11. 23. 법률 제18521호로 개정된 것) 제20조 제1항
세무사법(2021. 11. 23. 법률 제18521호로 개정되고, 2025. 10. 1. 법률 제21065호로 개정되기 전의 것) 제20조의2 제1항, 제2항

## 참조판례

나. 헌재 2008. 5. 29. 2007헌마248, 판례집 20-1하, 287, 297-299
헌재 2016. 6. 30. 2014헌바365, 판례집 28-1하, 516, 527
헌재 2018. 4. 26. 2015헌가19, 판례집 30-1상, 530, 536-540
헌재 2018. 4. 26. 2016헌마116, 판례집 30-1하, 1, 8-9
라. 헌재 2020. 9. 24. 2019헌마472등, 판례집 32-2, 348, 358-359

## 전문

【당 사 자】
청 구 인 [별지] 청구인 명단과 같음
보조참가인 김○○
【주    문】
1. 청구인 1 내지 100의 심판청구를 모두 기각한다.
2. 나머지 청구인들의 심판청구를 모두 각하한다.
【이    유】
1. 사건개요
가. 청구인 1 내지 100은 2003. 12. 31.부터 2017. 12. 31.까지 사이에 변호사의 자격을 취득하여 구 세무사법 제3조 제3호에 따라 자동으로 세무사의 자격을 부여받은 변호사이고, 청구인 101 내지 109는 청구인 13 또는 27에게 조세에 관한 신고를 위한 장부 작성의 대행 업무를 포함한 세무대리를 위임하는 계약을 체결한 소비자이다.
나. 구 세무사법(2013. 1. 1. 법률 제11610호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16103호로 개정되기 전의 것) 제6조 제1항 및 구 세무사법(2009. 1. 30. 법률 제9348호로 개정되고, 2021. 11. 23. 법률 제18521호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항 본문 중 ‘변호사’에 관한 부분(이하 위 조항들을 합하여 ‘구법 조항’이라 한다)은 2003. 12. 31.부터 2017. 12. 31.까지 사이에 변호사의 자격을 취득한 자 중 2003. 12. 31. 당시 사법시험에 합격하였거나 사법연수생이었던 자를 제외한 자(이하 ‘세무사 자격 보유 변호사’라 한다)로 하여금 ‘세무사로서’ 세무사법 제2조에 의한 세무대리를 일체 할 수 없도록 규정하고 있었고, 청구인 1 내지 100은 이 같은 구법 조항의 적용을 받고 있었다.
다. 헌법재판소는 2018. 4. 26. 2015헌가19 결정에서, 구법 조항이 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해한다며 2019. 12. 31.을 시한으로 개정될 때까지 계속 적용을 명하는 헌법불합치결정을 선고하였다(이하 ‘종전 헌법불합치결정’이라 한다). 위 입법시한을 도과하여 2021. 11. 23. 법률 제18521호로 개정된 현행 세무사법은 세무사 자격 보유 변호사가 세무대리를 시작하려면 기획재정부에 비치하는 ‘변호사 세무대리업무등록부’에 등록하여야 하고, 여기에 등록한 변호사는 세무사법 제2조에 의한 세무대리 중 제1호, 제2호, 제4호부터 제7호까지의 행위 또는 업무와 이에 딸린 업무만을 수행하도록 규정하고 있다(제20조의2 제1항 제2호, 제2항 참조). 이에 따라 세무사 자격 보유 변호사는 세무사법 제2조 제3호의 조세에 관한 신고를 위한 장부 작성의 대행 업무(이하 ‘장부작성대행업무’라 한다), 같은 조 제8호의 소득세법 또는 법인세법에 따른 성실신고에 관한 확인 업무(이하 ‘성실신고확인업무’라 하고, 장부작성대행업무와 합하여 ‘이 사건 세무대리업무’라 한다)를 수행할 수 없다.
라. 한편, 기획재정부는 종전 헌법불합치결정에서 정한 입법시한이 지나도록 세무사법이 개정되지 않자 2020. 5. 25.경부터 세무사 자격 보유 변호사가 세무대리를 할 수 있도록 세무대리업무 관리를 위한 임시관리번호를 부여하였고, 청구인 1 내지 28은 임시관리번호를 부여받아 현행 세무사법 시행 전까지는 이 사건 세무대리업무를 포함한 모든 세무대리업무를 할 수 있었다. 
마. 청구인들은 세무사 자격 보유 변호사로 하여금 이 사건 세무대리업무를 할 수 없도록 규정한 세무사법 제20조의2 제2항이 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유와 평등권뿐 아니라 소비자의 자기결정권도 침해한다고 주장하면서, 2021. 11. 30. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
바. 보조참가인은 2013. 4. 26. 제2회 변호사시험에 합격하여 변호사 자격을 취득한 사람으로, 2023. 3. 31. 청구인들을 위한 보조참가를 신청하였다.
2. 심판대상
이 사건 심판대상은 세무사법(2021. 11. 23. 법률 제18521호로 개정된 것, 이하 ‘개정 세무사법’이라 한다) 제20조의2 제2항(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 청구인들의 기본권을 침해하는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.
[심판대상조항]
세무사법(2021. 11. 23. 법률 제18521호로 개정된 것)
제20조의2(세무대리업무 등록) ② 제1항 제2호에 해당하는 변호사의 직무는 세무대리 중 제2조 제1호·제2호, 제4호부터 제7호까지의 행위 또는 업무와 이에 딸린 업무만을 수행하는 것으로 한다.
[관련조항]
세무사법(2017. 12. 19. 법률 제15222호로 개정된 것)
제2조(세무사의 직무) 세무사는 납세자 등의 위임을 받아 다음 각 호의 행위 또는 업무(이하 “세무대리”라 한다)를 수행하는 것을 그 직무로 한다.
1. 조세에 관한 신고·신청·청구(과세전적부심사청구, 이의신청, 심사청구 및 심판청구를 포함한다) 등의 대리(「개발이익환수에 관한 법률」에 따른 개발부담금에 대한 행정심판청구의 대리를 포함한다)
2. 세무조정계산서와 그 밖의 세무 관련 서류의 작성 
3. 조세에 관한 신고를 위한 장부 작성의 대행
4. 조세에 관한 상담 또는 자문
5. 세무관서의 조사 또는 처분 등과 관련된 납세자 의견진술의 대리
6. 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가 및 단독주택가격·공동주택가격의 공시에 관한 이의신청의 대리
7. 해당 세무사가 작성한 조세에 관한 신고서류의 확인. 다만, 신고서류를 납세자가 직접 작성하였거나 신고서류를 작성한 세무사가 휴업하거나 폐업하여 이를 확인할 수 없으면 그 납세자의 세무 조정이나 장부 작성의 대행 또는 자문 업무를 수행하고 있는 세무사가 확인할 수 있다.
8. 「소득세법」 또는 「법인세법」에 따른 성실신고에 관한 확인
9. 그 밖에 제1호부터 제8호까지의 행위 또는 업무에 딸린 업무
세무사법(2021. 11. 23. 법률 제18521호로 개정된 것)
제20조(업무의 제한 등) ① 제6조에 따른 등록을 한 사람이 아니면 세무대리를 할 수 없다. 다만, 「변호사법」 제3조에 따라 변호사의 직무로서 행하는 경우와 제20조의2 제1항에 따라 등록한 경우에는 그러하지 아니하다. 
세무사법(2021. 11. 23. 법률 제18521호로 개정되고, 2025. 10. 1. 법률 제21065호로 개정되기 전의 것)
제20조의2(세무대리업무 등록) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람이 세무대리를 시작하려면 기획재정부에 비치하는 다음 각 호의 구분에 따른 세무대리업무등록부에 등록하여야 한다.
2. 법률 제15288호 세무사법 일부개정법률 부칙 제2조에 따라 세무사의 자격이 있는 것으로 보는 변호사로서 「변호사법」에 따라 등록한 변호사(법률 제7032호 세무사법중개정법률 부칙 제2조 제1항에 따라 세무사등록부에 등록을 할 수 있는 변호사는 제외한다): 변호사 세무대리업무등록부 
3. 청구인들의 주장
가. 청구인 1 내지 100은 종전 헌법불합치결정의 취지에 따라 개선입법이 이루어져 제한 없이 세무대리를 수행할 수 있게 될 것이라 신뢰하였고, 이러한 신뢰는 정당하다. 그중 청구인 1 내지 28은 임시관리번호를 부여받아 이 사건 세무대리업무를 포함한 모든 세무대리업무를 수행해오면서 이에 필요한 시스템 구축과 인력 충원 등에 상당한 비용과 노력을 투입하였는바 이들의 신뢰이익은 더욱 보호가치가 크다. 그러나 심판대상조항은 세무사 자격 보유 변호사에게 이 사건 세무대리업무를 금지하여 위와 같은 신뢰이익을 중대하게 침해하였다. 따라서 심판대상조항은 신뢰보호원칙을 위반하여 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해한다. 
나. 심판대상조항은 세무사 자격시험에 합격한 세무사(이하 ‘일반 세무사’라 한다)의 시장 지배력 강화 목적에서 도입된 것으로 의심되므로 목적의 정당성을 인정하기 어렵다. 설령 심판대상조항이 세무대리의 전문성을 확보하고 부실 세무대리를 방지한다는 정당한 목적을 가진다 하더라도, 세무사 자격 보유 변호사에게 이 사건 세무대리업무를 금지하는 것은 위 목적 달성에 적합한 수단이 아니다. 심판대상조항은 덜 침해적인 대안이 존재함에도 세무사 자격 보유 변호사에게 세무사 직무의 본질인 이 사건 세무대리업무를 일률적으로 금지하여 침해의 최소성에 어긋나고, 위 청구인들은 직업선택의 자유에 중대한 제한을 받으므로 법익의 균형성에도 반한다. 따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해한다.
다. 일반 세무사와 공인회계사, 그리고 2003. 12. 31. 당시 종전 규정에 의하여 세무사의 자격을 가진 변호사와 사법연수생(사법시험에 합격한 자 포함)이 모든 세무대리업무를 할 수 있는 것과 달리, 세무사 자격 보유 변호사는 심판대상조항에 따라 이 사건 세무대리업무를 할 수 없다는 차별취급을 받는다. 심판대상조항은 비례원칙을 위반하여 세무사 자격 보유 변호사의 평등권을 침해한다. 
라. 청구인 101 내지 109는 소비자로서 세무대리를 위임할 적합한 자격사를 선택할 권리를 가지는데, 심판대상조항이 세무사 자격 보유 변호사에게 이 사건 세무대리업무를 금지하여 사실상 세무사로서 세무사의 직무를 할 수 없게 함에 따라 위 청구인들은 자신의 필요에 알맞은 자격사를 선택할 수 없다. 따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 위 청구인들의 자기결정권을 침해한다. 
4. 청구인 101 내지 109의 심판청구에 대한 판단
헌법소원심판에 있어서는 원칙적으로 공권력의 행사 또는 불행사의 직접적인 상대방만이 자기관련성이 인정되고, 공권력 작용에 단지 간접적, 사실적 또는 경제적인 이해관계가 있을 뿐인 제3자의 경우에는 자기관련성이 인정되지 않는다(헌재 2023. 6. 29. 2021헌마199 참조).
심판대상조항은 세무사 자격 보유 변호사가 수행할 수 있는 세무대리업무의 범위에 관한 규정으로 세무사 자격 보유 변호사를 직접적인 규율대상으로 하고 있는바, 청구인 101 내지 109와 같이 세무대리를 위임하려는 소비자는 직접적인 규율대상이 아닌 제3자에 불과하다. 소비자인 위 청구인들은 심판대상조항으로 인하여 세무사 자격 보유 변호사에게 이 사건 세무대리업무를 위임할 수 없게 되었고, 이로 인하여 향후 이 사건 세무대리업무에 관하여는 일반 세무사, 공인회계사 등과 새로 위임계약을 체결하여야 하는 불편을 겪게 될 수 있다. 그러나 심판대상조항이 소비자인 위 청구인들에게 미치는 위와 같은 영향은 간접적, 사실적 또는 경제적인 것에 지나지 않는다.
따라서 소비자인 위 청구인들의 심판청구는 기본권침해의 자기관련성이 인정되지 아니하여 모두 부적법하다.
5. 청구인 1 내지 100의 심판청구에 대한 판단
가. 심판대상조항의 연혁 및 내용
(1) 세무사법은 1961. 9. 9. 법률 제712호로 제정될 당시부터 변호사에게 세무사의 자격을 자동으로 부여하고, 변호사가 세무사등록부에 등록하면 ‘세무사로서’ 세무대리를 할 수 있도록 규정하였다(제3조 제1호, 제6조 참조). 이후에도 조문의 위치나 표현만 변경되었을 뿐 그 내용은 유지되어 왔다.
그런데 세무사법이 2003. 12. 31. 법률 제7032호로 개정되면서, 세무사의 자격을 가진 자 중 세무사 자격시험에 합격한 자만이 세무사등록부에 등록하여 세무대리를 할 수 있게 되었다(제6조 제1항, 제20조 제1항 본문 참조). 다만, 위 법률이 시행된 2003. 12. 31. 당시 종전 규정에 의하여 세무사의 자격을 가진 변호사와 사법연수생(사법시험에 합격한 자 포함)은 세무사등록부에 등록하여 세무대리를 할 수 있도록 규정하였다(부칙 제2조 제1항 제3호 참조, 이하 ‘세무사등록부에 등록할 수 있는 변호사’라 한다). 이에 따라 세무사등록부에 등록할 수 없는 변호사는 ‘세무사로서’ 세무대리를 일체 할 수 없게 되었다(헌재 2018. 4. 26. 2015헌가19 참조).
(2) 앞서 본 것처럼 헌법재판소는 종전 헌법불합치결정을 통하여 세무사 자격 보유 변호사로 하여금 세무사로서 세무사의 업무를 할 수 없도록 규정한 구법 조항이 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해하여 헌법에 합치되지 아니한다고 결정하면서, 구법 조항에 대하여 2019. 12. 31.을 시한으로 입법자가 개정할 때까지 계속 적용을 명하였다.
헌법재판소는, 구법 조항의 위헌성은 세무사 자격 보유 변호사의 세무대리를 제한하는 것 자체에 있는 것이 아니라, 이들로 하여금 세무사로서 세무대리를 일체 할 수 없도록 전면적·일률적으로 금지하는 데에 있다고 하면서, 이들에게 허용할 세무대리의 범위, 대리권한을 부여하기 위하여 필요한 구체적인 절차와 내용은 세무대리를 위해 필요한 전문성과 능력의 정도, 세무대리에 필요한 전문가의 규모, 세무사 자격제도의 전반적인 내용, 세무사, 공인회계사, 변호사 등 전문 직역 간의 이해관계 등을 고려하여 입법자가 결정하여야 할 사항이라는 이유로 헌법불합치 결정을 하였다.
(3) 종전 헌법불합치결정에 따라 마련된 개정 세무사법은, 세무사 자격 보유 변호사가 세무대리를 시작하려면 기획재정부에 비치하는 변호사 세무대리업무등록부에 등록하여야 하고, 여기에 등록한 변호사는 세무사법 제2조에 의한 세무대리 중 제1호, 제2호, 제4호부터 제7호까지의 행위 또는 업무와 이에 딸린 업무만을 수행하도록 규정하였다(제20조의2 제1항 제2호, 제2항 참조). 이에 따라 세무사 자격 보유 변호사는 장부작성대행업무와 성실신고확인업무, 즉 이 사건 세무대리업무를 수행할 수 없다.
장부작성대행업무는 종합소득세와 법인세의 과세표준 신고 시 첨부하여야 하는 재무상태표와 손익계산서 등 장부의 작성을 대행하는 업무이고, 성실신고확인업무는 납세자가 신고한 수입금액에 누락이 없는지, 장부에 업무와 무관하거나 증빙 없이 허위·과대 계상된 경비가 없는지 등을 검토하여 장부와 증명서류에 의하여 계산한 과세표준금액의 적정성을 확인하는 업무이다. 세무대리업무는 해당 업무의 주요 부분이 세무관청과 관련된 ‘실무적 업무’와 세법의 해석과 적용을 전제로 하는 ‘법률적 업무’로 구분할 수 있는데(헌재 2008. 5. 29. 2007헌마248 참조), 이 사건 세무대리업무는 업무의 주요 부분이 세무관청과 관련되어 있으므로 실무적 업무에 해당한다.
나. 쟁점의 정리
(1) 심판대상조항은 세무사 자격 보유 변호사로 하여금 이 사건 세무대리업무를 일체 수행할 수 없도록 규정하고 있다. 그중 장부작성대행업무는 세무사법 제2조 제2호의 세무조정업무와 함께 세무사의 직무 중 가장 핵심적인 업무에 속한다. 직업의 선택은 그 자체가 목적이 아니라 선택한 직업에 종사하거나 선택한 직업에 따른 업무를 수행하는 것이 궁극적인 목적이기 때문에 선택한 직업의 행사를 보장하지 않는 직업선택의 자유는 무의미하다. 심판대상조항은 세무사 자격과 변호사 자격을 동시에 가지고 있는 세무사 자격 보유 변호사가 이 사건 세무대리업무를 수행하기 위해서는 별도로 세무사 자격시험에 합격하여 세무사등록부에 등록하거나 공인회계사 자격시험에 합격하여 공인회계사 세무대리업무등록부에 등록할 것을 요구한다. 이러한 점에서 심판대상조항은 세무사라는 직업을 선택할 자유를 제한한다(헌재 2018. 4. 26. 2016헌마116 참조). 따라서 심판대상조항이 과잉금지원칙을 위반하여 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해하는지 살펴본다. 
나아가 청구인 1 내지 100(이하 5.항에서 ‘청구인들’이라고만 한다)은 종전 헌법불합치결정의 취지에 따라 개선입법이 이루어지면 모든 세무대리업무를 할 수 있게 될 것으로 정당하게 신뢰하였으나 이와 달리 심판대상조항이 세무사 자격 보유 변호사에게 이 사건 세무대리업무를 허용하지 아니하여 위와 같은 신뢰가 침해되었다고 주장한다. 따라서 심판대상조항이 신뢰보호원칙을 위반하여 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해하는지도 살펴본다.
(2) 청구인들은 심판대상조항이 세무사 자격 보유 변호사를 공인회계사 및 세무사등록부에 등록할 수 있는 변호사에 비하여 차별취급함으로써 세무사 자격 보유 변호사의 평등권을 침해한다고 주장하므로, 이에 대하여 살펴본다.
한편, 청구인들은 심판대상조항이 세무사 자격 보유 변호사를 일반 세무사에 비하여 차별취급한다고도 주장하나, 이는 결국 심판대상조항이 세무사 자격 보유 변호사로 하여금 이 사건 세무대리업무를 수행할 수 없도록 한 것의 위헌성을 다투는 데 지나지 않으므로, 심판대상조항이 직업선택의 자유를 침해하는지 여부를 판단하는 이상 이 부분 주장에 대해서는 별도로 살펴보지 않는다.
다. 직업선택의 자유 침해 여부
(1) 신뢰보호원칙 위반 여부
신뢰보호원칙은 헌법상 법치국가원리로부터 파생되는 것으로서, 법률을 제정하거나 개정할 때 기존의 법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고 정당한 반면, 법률의 제정이나 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰가 파괴되는 것을 정당화할 수 없는 경우 그러한 입법이 허용될 수 없다는 것이다. 이러한 신뢰보호원칙의 위반 여부는 한편으로는 침해되는 이익의 보호가치, 침해의 정도, 신뢰의 손상 정도, 신뢰 침해의 방법 등과 또 다른 한편으로는 새로운 입법을 통하여 실현하고자 하는 공익적 목적 등을 종합적으로 형량하여 판단하여야 한다(헌재 2016. 6. 30. 2014헌바365 참조). 
심판대상조항으로 달성하고자 하는 공익은 세액 산정의 기초자료가 되는 장부가  보다 충실하게 작성되고 내실 있는 성실신고확인서가 제출되는 것을 도모함으로써 납세자의 권익을 보호하고 세무행정의 원활한 수행 및 납세의무의 적정한 이행을 도모하고자 함에 있는 것으로, 그 공익적 가치는 크다.
자격제도의 성격상 해당 자격취득자에게 허용되는 업무의 범위는 불변의 것이 아니라, 그 자격에 요구되는 전문적인 능력이나 자질, 자격 취득의 경로 내지 방법, 사회적으로 요구되는 전문가의 규모 등 여러 사회·경제적 여건에 따라 변경될 수 있다. 앞서 본 바와 같이 헌법재판소는 세무사 자격 보유 변호사로 하여금 세무사로서 세무사의 직무를 일체 할 수 없도록 규정하였던 구법 조항에 대하여 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해한다는 이유로 헌법불합치결정을 하면서, 세무사 자격 보유 변호사에게 허용할 세무대리의 범위, 대리권한을 부여하기 위하여 필요한 구체적인 절차와 내용은 세무대리를 위해 필요한 전문성과 능력의 정도, 세무대리에 필요한 전문가의 규모, 세무사 자격제도의 전반적인 내용, 세무사, 공인회계사, 변호사 등 전문 직역 간의 이해관계 등을 고려하여 입법자가 정하도록 명하였다. 청구인들은 종전 헌법불합치결정의 취지대로 세무사 자격 보유 변호사에게 허용할 세무대리의 범위가 일부 제한될 수 있다는 것을 충분히 예상할 수 있었다고 보이므로, 입법자의 개선입법 지연으로 인하여 한시적인 입법의 공백 상태가 발생함으로써 약 1년 6개월 간 세무사 자격 보유 변호사가 이 사건 세무대리업무를 할 수 있었다고 하여 개선입법이 이루어진 다음에도 이 사건 세무대리업무가 허용될 것이라는 청구인들의 신뢰가 합리적이고 정당하다고 보기는 어렵다.
결국, 이 사건 세무대리업무가 허용될 것이라는 세무사 자격 보유 변호사의 신뢰는 합리적이고 정당하다고 보기 어려운 반면 심판대상조항을 통하여 실현하고자 하는 공익은 중대하므로, 심판대상조항은 신뢰보호원칙을 위반하여 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해하지 않는다.
(2) 과잉금지원칙 위반 여부
(가) 목적의 정당성 및 수단의 적합성
심판대상조항은 세액 산정의 기초자료가 되는 장부가 보다 충실하게 작성되고 내실 있는 성실신고확인서가 제출되는 것을 도모함으로써 납세자의 권익을 보호하고 세무행정의 원활한 수행 및 납세의무의 적정한 이행을 도모하고자 하는 것으로 그 입법목적이 정당하다. 주요 부분이 세무관청과 관련된 실무적 업무에 해당하는 이 사건 세무대리업무를 세무사 자격 보유 변호사에 대하여 허용하지 않는 것은 이러한 입법목적을 달성하기 위한 적합한 수단이다.
(나) 침해의 최소성
1) 입법자가 변호사에게 법률 관련 사무를 다루는 국가자격을 자동으로 부여하기로 한 경우, 변호사 고유의 업무 영역에 해당하지 않는 분야의 업무 수행 권한을 어느 정도까지 인정할 것인지 여부는 입법자가 결정할 사항이다. 변호사가 법률에 따라 다른 국가자격을 자동으로 취득하였다고 하여 그 자격의 모든 업무 수행 권한을 당연히 가져야 한다는 논리적 필연 관계는 성립하지 않는다. 입법자가 어느 자격취득자에게 다른 자격을 자동적으로 인정하는 경우 각 자격제도의 특징과 상호 연관성 등을 고려하여 그 업무 권한과 범위를 달리 정할 수 있는 입법재량이 있다고 보아야 한다.
현행 세법은 종합소득세, 법인세 등 대부분의 조세에 대하여 신고납세방식을 채택하여 납세자 스스로 과세표준과 세액을 계산하여 신고하도록 하고 있는데, 경제발전에 따라 복잡하고 어려워진 세법이 요구하는 신고의무를 납세자 스스로 차질 없이 이행하기는 쉽지 않다. 납세자의 권익을 보호하고 납세의무의 적절한 이행을 확보하기 위해서는 납세자의 위임을 받아 조세에 관한 신고 및 이에 부수하는 각종 절차와 업무를 대신 수행하는 세무사의 역할이 매우 중요하고, 세무사의 역할에 비추어 볼 때 세무사가 필수적으로 갖추어야 할 덕목은 세무, 회계 및 세법 분야에서의 전문성이다.
특히 이 사건 세무대리업무와 같이 주요 부분이 세무관청과 관련된 실무적 업무를 수행하기 위해서는 세법에 관한 체계적 지식 이외에 전문적 회계지식이 뒷받침되어야 한다. 그런데 변호사 자격시험인 사법시험과 변호사시험의 시험과목에는 세무사 자격시험에서 중요한 검증요건으로 삼고 있는 회계학 등의 비법률과목이 없고, 조세법도 선택과목 중 하나로 되어 있어 변호사와 세무사는 그 자격 취득에 필요한 전문지식에 차이가 있다. 따라서 이 사건 세무대리업무에 관하여는 세무사 자격 보유 변호사가 세무사 자격시험을 통해 해당 분야에 관한 전문성을 검증받은 일반 세무사 등과 같은 수준의 업무능력을 발휘하기 어렵다고 본 입법자의 판단은 수긍할 만하다.
2) 법학교육 과정에서 세법을 교육받았거나 사법시험이나 변호사시험에서 조세법을 선택하였던 세무사 자격 보유 변호사에 한하여 이 사건 세무대리업무 수행 권한을 주는 방안 또는 이 사건 세무대리업무를 허용하되 변호사 세무대리업무등록부에 등록하기 위한 요건으로서의 실무교육을 강화하거나 이 사건 세무대리업무에 특화된 추가교육을 이수하도록 하는 방안으로도 심판대상조항의 입법목적을 달성하기에 충분한 것은 아닌지 의문이 들 수 있다. 그러나 이러한 방안들은 이 사건 세무대리업무 수행에 필요한 전반적 지식과 능력을 검증하는 세무사 자격시험과 같은 정도의 운영의 투명성이나 결과의 정합성을 담보하기 어려운 측면이 있어 심판대상조항과 같은 수준으로 입법목적을 달성할 수 있을 것으로 단정하기 어렵다. 그 밖에 입법목적을 동일한 정도로 달성할 수 있는 다른 효과적 수단을 상정하기 어렵다.
3) 여기에 세무사 자격시험을 통과한 세무사가 꾸준히 배출되고 있어 원활한 세무서비스의 공급이 가능해진 사정을 더하여 보면, 심판대상조항은 침해의 최소성이 인정된다.
(다) 법익의 균형성 
심판대상조항으로 달성하고자 하는 공익은 세액 산정의 기초자료가 되는 장부가 보다 충실하게 작성되고 내실 있는 성실신고확인서가 제출되는 것을 도모함으로써 납세자의 권익을 보호하고 세무행정의 원활한 수행 및 납세의무의 적정한 이행을 도모하고자 하는 것으로서 중대하다. 반면, 청구인들은 심판대상조항으로 인하여 변호사 자격 취득에 따라 자동으로 취득한 세무사 자격을 이용하여 세무사의 직무 중 일부인 이 사건 세무대리업무를 할 수 없다는 불이익을 받으나, 이러한 불이익이 심판대상조항으로 달성하고자 하는 공익보다 크다고 볼 수 없다. 따라서 심판대상조항은 법익의 균형성이 인정된다.
(라) 소결
심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해하지 않는다.
라. 평등권 침해 여부
(1) 심사기준
헌법재판소는 평등권의 침해 여부를 심사함에 있어, 헌법에서 특별히 평등을 요구하고 있는 경우와 차별적 취급으로 인하여 관련 기본권에 중대한 제한을 초래하게 되는 경우에는 차별취급의 목적과 수단 간에 비례관계가 성립하는지를 검토하는 엄격한 심사척도를 적용하고, 그렇지 않은 경우에는 차별을 정당화하는 합리적인 이유가 있는지, 즉 자의적인 차별이 존재하는지를 검토하는 완화된 심사척도를 적용한다(헌재 2020. 9. 24. 2019헌마472등). 
심판대상조항이 세무사 자격 보유 변호사에게 이 사건 세무대리업무를 허용하지 아니한 것은 헌법에서 특별히 평등을 요구하거나, 차별적 취급으로 인하여 관련 기본권에 중대한 제한을 초래하는 경우라고 보기 어렵다. 따라서 심판대상조항으로 인한 평등권 침해 여부는 자의금지원칙을 적용하여 심사하면 충분하다.
(2) 공인회계사와의 관계에서 평등권 침해 여부
(가) 비교집단이 되는 공인회계사의 범위
2003. 12. 31. 법률 제7032호로 개정되기 전의 세무사법은 공인회계사의 자격이 있는 자에게 세무사 자격을 부여하고, 세무대리의 업무를 개시하고자 할 때에는 세무사등록부에 등록하여야 한다고 규정하고 있었는데(제3조 제3호, 제6조 제1항 참조), 위 개정으로 공인회계사의 세무사등록부 등록에 관한 규정이 삭제되는 한편 공인회계사법에 의하여 등록한 공인회계사가 세무대리의 업무를 개시하고자 하는 때에는 재정경제부에 비치하는 세무대리업무등록부에 등록하여야 한다는 규정이 신설되었다(제20조의2 제1항 참조). 다만, 이때 2003. 12. 31. 당시 종전의 세무사법 제3조 제3호에 따라 세무사의 자격을 가진 공인회계사는 세무사등록부에 등록할 수 있도록 하는 경과규정을 두었다(부칙 제2조 제1항 참조). 2012. 1. 26. 법률 제11209호로 개정 및 시행된 세무사법은 공인회계사의 자격이 있는 자에게 세무사의 자격을 부여하는 규정을 삭제하되, 위 법률 시행 당시 종전의 규정에 따라 세무사의 자격이 있던 사람은 개정규정에도 불구하고 세무사 자격이 있는 것으로 본다는 경과규정을 두었다(부칙 제2조 참조). 그 후 개정 세무사법은 공인회계사법에 따라 등록한 공인회계사 중 세무사등록부에 등록할 수 있는 공인회계사를 제외한 공인회계사는 세무대리를 시작하려면 기획재정부에 비치하는 공인회계사 세무대리업무등록부에 등록하여야 한다고 규정하였다(제20조의2 제1항 제1호 참조).
이 같은 공인회계사의 세무사 자격제도의 변천에 비추어 볼 때, 세무사 자격 보유 변호사와의 차별취급을 논할 수 있는 비교집단은 세무사법에 따라 자동으로 세무사 자격을 부여받고 세무대리업무등록부에 등록을 하면 이 사건 세무대리업무를 수행할 수 있는 공인회계사, 즉 2004. 1. 1.부터 2012. 1. 25.까지 사이에 공인회계사의 자격을 취득한 자(이하 ‘세무사 자격 보유 공인회계사’라 한다)라 할 것이다.
(나) 판단
세무사 자격 보유 공인회계사와 세무사 자격 보유 변호사는 세무사 자격시험에 합격하지 않았음에도 세무사법에 따라 자동으로 세무사 자격을 부여받았다는 점에서는 서로 같다. 그러나 이 사건 세무대리업무와 같이 주요 부분이 세무관청과 관련된 실무적 업무에 필요한 세무회계 및 세법상의 전문지식과 능력 등에 있어서는 양자가 같다고 볼 수 없다. 앞서 본 것처럼 사법시험이나 변호사시험의 시험과목에는 회계학 등이 포함되지 않고 조세법도 선택과목으로 되어 있다. 반면, 공인회계사시험의 시험과목은 세무사 자격시험과 상당 부분 같거나 비슷하여 공인회계사시험에 합격한 사람은 이 사건 세무대리업무를 수행할 전문지식을 갖추었다고 볼 여지가 충분하다. 공인회계사법도 공인회계사의 직무범위에 세무대리를 명시적으로 포함하여, 공인회계사가 세무사의 모든 직무를 수행할 수 있음을 규정하고 있다(제2조 제2호 참조).
자격제도를 구체적으로 어떻게 형성할 것인지는 그 직업에 요구되는 전문지식이나 능력, 해당 직업에 대한 사회적 수요와 공급 상황 그 밖에 여러 사회적·경제적 여건을 종합적으로 고려하여 판단할 사항이다. 이 사건 세무대리업무를 누구에게 어느 범위까지 허용할 것인지도 각 자격제도의 특징과 상호 연관성 등에 따라 입법자가 정할 수 있는 입법정책적 사항이다.
이와 같은 사정을 종합하여 보면, 입법자가 세무관청과 관련된 실무적 업무에 필요한 세무회계 및 세법 지식이 검증된 세무사 자격 보유 공인회계사에게 이 사건 세무대리업무를 허용하면서도, 세무사 자격 보유 변호사의 이 사건 세무대리업무 수행은 허용하지 않은 것을 두고 입법재량을 현저히 남용하였다거나 재량의 범위를 벗어난 것이라고 볼 수는 없다. 따라서 심판대상조항이 세무사 자격 보유 변호사를 세무사 자격 보유 공인회계사에 비하여 불합리하게 차별함으로써 세무사 자격 보유 변호사의 평등권을 침해한다고 할 수 없다.
(3) 세무사등록부에 등록할 수 있는 변호사와의 관계에서 평등권 침해 여부 
앞서 본 것처럼 자격제도의 성격상 해당 자격취득자에게 허용되는 업무의 범위는 불변의 것이 아니라, 그 자격에 요구되는 전문적인 능력이나 자질, 자격 취득의 경로 내지 방법, 사회적으로 요구되는 전문가의 규모 등 여러 사회·경제적 여건에 따라 변경될 수 있다.
세무사등록부에 등록할 수 있는 변호사와 세무사 자격 보유 변호사는 세무사법에 따라 세무사 자격시험에 합격하지 않았음에도 변호사 자격에 기하여 자동으로 세무사 자격을 부여받았다는 점에서는 서로 같다. 그러나 세무사등록부에 등록할 수 있는 변호사는 2003. 12. 31. 법률 제7032호로 개정되기 전의 세무사법에 따라 세무사 자격을 자동으로 부여받고 세무사등록부에 등록하면 아무런 제한 없이 세무사의 직무를 수행할 수 있었으므로 심판대상조항을 이들에게도 적용하는 경우 이 사건 세무대리업무 수행 권한을 사후적으로 박탈하는 것이 된다. 반면, 세무사 자격 보유 변호사는 2003. 12. 31. 법률 제7032호로 개정된 세무사법에 따라 세무사등록부에 등록을 할 수 없게 되어 세무사로서 세무대리를 일체 할 수 없게 되었고, 종전 헌법불합치결정은 구법 조항의 위헌성이 세무사 자격 보유 변호사의 세무대리를 제한하는 것 자체에 있는 것이 아니라 이들로 하여금 세무사로서 세무대리를 일체 할 수 없도록 전면적·일률적으로 금지하는 데에 있고, 이들에게 허용할 세무대리의 범위 등은 입법자가 결정하여야 할 사항이라고 판시하였으므로, 향후 그 취지에 따라 개선입법이 마련되면 세무대리업무 중 주요 부분이 세무관청과 관련된 실무적 업무의 수행이 제한될 가능성이 있다는 것을 충분히 예상할 수 있었다.
이와 같이 심판대상조항이 세무대리의 허용 범위에 대한 신뢰와 이에 대한 보호가치의 정도를 기준으로 세무사등록부에 등록할 수 있는 변호사와 세무사 자격 보유 변호사를 달리 취급하는 것에는 합리적인 이유가 있다. 따라서 심판대상조항이 세무사 자격 보유 변호사를 세무사등록부에 등록할 수 있는 변호사에 비하여 불합리하게 차별함으로써 세무사 자격 보유 변호사의 평등권을 침해한다고 볼 수 없다. 
(4) 소결
심판대상조항은 세무사 자격 보유 변호사인 청구인들의 평등권을 침해하지 않는다. 
6. 결론
그렇다면 청구인 1 내지 100의 심판청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하고, 나머지 청구인들의 심판청구는 부적법하므로 이를 모두 각하하기로 하여 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 아래 7.과 같은 재판관 김형두, 재판관 정계선의 청구인 1 내지 100의 심판청구에 대한 반대의견이 있는 외에는 관여 재판관들의 일치된 의견에 의한 것이다.
7. 재판관 김형두, 재판관 정계선의 청구인 1 내지 100의 심판청구에 대한 반대의견
우리는, 법정의견과 달리 심판대상조항이 과잉금지원칙을 위반하여 세무사 자격 보유 변호사인 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하여 헌법에 위반된다고 생각하므로, 다음과 같이 그 견해를 밝힌다.
가. 목적의 정당성
심판대상조항은 이 사건 세무대리업무의 전문성을 확보하고 세액 산정의 기초자료가 되는 장부가 보다 충실하게 작성되고 내실 있는 성실신고확인서가 제출되는 것을 도모함으로써 납세자의 권익을 보호하고 세무행정의 원활한 수행 및 납세의무의 적정한 이행을 도모하는 데에 입법목적이 있고, 이러한 입법목적은 일응 수긍이 된다.
다만, 전문성이라는 개념은 단선적인 것이 아니다. 세무대리의 전문성은 ① 세법 및 관련 법령의 해석·적용능력, ② 사실인정 및 기록관리 역량, ③ 분쟁 예방 및 구제절차 대응능력 등으로 구성된다. 변호사는 법령 해석·적용과 분쟁대응영역에서 구조적으로 강점을 가지고 있는데, 장부 작성 역시 세법의 해석·적용과 불가분의 관계가 있다. 심판대상조항의 입법목적을 수긍하더라도, 전문성의 정의를 회계지식이라는 분야로 협소하게 포섭하여 세법 및 관련법령의 해석·적용능력을 간과하고 있다는 점에서 입법목적의 정합성에 의문이 있다.
나. 수단의 적합성
(1) 심판대상조항의 입법목적을 이 사건 세무대리업무의 전문성 확보 및 세무대리의 충실화라고 파악하여 그 정당성을 인정하더라도, 세무사 자격 보유 변호사가 이 사건 세무대리업무에 있어서 일반 세무사에 비하여 전문성이 떨어진다고 볼 수 없으므로, 이 사건 세무대리업무를 허용하지 않은 것은 수단의 적합성을 인정하기 어렵다. 
(2) 세무사로서 수행할 수 있는 세무대리업무는 세무사법 제2조 각 호에 열거되어 있다. 그 중 조세에 관한 신고·신청·청구 등의 대리(제1호), 세무조정계산서와 그 밖의 세무 관련 서류의 작성(제2호, 이하 ‘세무조정업무’라 한다), 조세에 관한 상담 또는 자문(제4호), 세무관서의 조사 또는 처분 등과 관련된 납세자 의견진술의 대리(제5호), ‘부동산 가격공시에 관한 법률’에 따른 개별공시지가 및 단독주택가격·공동주택가격의 공시에 관한 이의신청의 대리(제6호), 해당 세무사가 작성한 조세에 관한 신고서류의 확인(제7호) 등의 업무를 적정하게 수행하기 위해서는, 세법 및 이를 해석·적용하는 과정에 수반되는 헌법과 민법, 상법 등 관련 법령에 대한 전문적인 지식과 법률에 대한 체계적인 해석·적용능력이 필수적으로 요구되므로, 세무사 자격 보유 변호사에게 전문성이 인정된다.
이 사건 세무대리업무는 세무조정계산서의 기초가 되는 장부를 작성하거나 검수하는 것과 관계된 업무라는 점에서 세무조정업무와 분리할 수 없는 업무이자, 결국 세법의 해석·적용을 통해 과세표준 및 세액을 계산하기 위한 과정의 일환이라는 점에서 조세에 관한 신고 대리, 조세에 관한 상담 또는 자문 등 다른 세무대리업무의 토대가 되는 업무이다. 또한 향후 전개될 수 있는 행정심판, 행정소송 등의 기초가 되는 업무라고도 할 수 있다. 그렇다면 위와 같은 다른 업무들을 수행하는 데 전문성이 인정되는 세무사 자격 보유 변호사가 이 사건 세무대리업무에 관해서만 전문성이 결여되어 있다고 보기는 어렵다(헌재 2021. 7. 15. 2018헌마279등 중 반대의견 참조).
(3) 법정의견은 사법시험이나 변호사시험의 시험과목에는 회계학 등의 비법률과목이 없고 조세법도 선택과목 중 하나로 되어 있어 이 사건 세무대리업무에 관하여는 세무사 자격 보유 변호사가 일반 세무사 등과 같은 수준의 업무능력을 발휘하기 어렵다고 보는 듯하다.
사법시험이나 변호사시험은 변호사 등에게 필요한 직업윤리와 법률지식 등 법률사무를 수행할 수 있는 능력을 검정하기 위한 시험이다(구 사법시험법 제1조 및 변호사시험법 제1조 참조). 위 시험들은 모든 개별법을 그 시험과목으로 하지 않으나, 위 시험들에 합격하여 변호사 자격을 취득한 사람은 법률사무 전반에 관하여 전문성을 가진 법률전문가로서, 법령의 해석과 적용에 있어 그 전문성과 능력이 인정된다고 봄이 타당하다. 사법시험이나 변호사시험에 회계학 등 비법률과목이 없다거나 조세법이 선택과목으로 되어 있어 변호사가 세무사보다 세법에 대한 해석·적용에 있어서 그 전문성과 능력이 떨어진다고 하는 것은 마치 사법시험이나 변호사시험의 시험과목에 노동법이 선택과목으로 되어 있어 변호사가 공인노무사보다 노동관계 법령에 대한 해석·적용에 있어 그 전문성과 능력이 떨어진다고 하는 것과 마찬가지로서 수긍하기 어렵다(헌재 2018. 4. 26. 2015헌가19; 헌재 2018. 4. 26. 2016헌마116 참조).
이 사건 세무대리업무가 실무적 업무의 성격을 가진다고 하더라도 결국 세법의 해석·적용을 통해 과세표준 및 세액을 계산하기 위한 과정의 일환이므로, 회계학 등 비법률과목이 시험과목에 포함되어 있지 아니하고 조세법이 선택과목으로 되어 있다는 사정만으로 세법의 해석·적용에 관한 전문성과 능력이 인정되는 세무사 자격 보유 변호사가 이 사건 세무대리업무에 대하여 전문성이 결여되어 있다고 보기는 어렵다. 입법자가 세무사 자격 보유 변호사에게 이 사건 세무대리업무를 허용하지 않는 형식적 이유는 회계학 지식의 부족이다. 조세채무의 확정 과정에서 회계학은 과세요건에 해당하는 과세사실을 파악하는 장부 작성의 방법에 관한 것이므로, 결국 세무행정의 측면에서 회계학은 과세사실을 포섭하는 실무이론에 속한다. 모든 법률요건을 포섭하는 과정에서 법률요건사실은 법률이라는 규범과는 별개의 자연적 사실들인데, 변호사는 그러한 자연적 사실들에 법률요건을 포섭하고 입법자가 예정한 법률효과를 밝히는 능력을 가진 법률전문가이다. 법치행정의 하나의 영역인 세무행정 역시 과세사실의 확정을 통해 법이 정한 요건사실을 추출해 내고 이를 통해 과세요건이 충족된 것을 확인하고 일정한 법률효과를 도출하는 과정이다. 그래서 세무행정은 법치행정 나아가 법적 판단의 영역인 것이고, 이러한 이유로 지금까지의 법과대학 및 법학전문대학원도 조세법을 교과과정으로 포함하고 있는 것이다. 사법시험이나 변호사시험의 시험과목에 회계학이 없어서 변호사가 이 사건 세무대리업무를 수행하기 어렵다는 시각은, 회계학과 세무행정의 성격에 대한 충분한 이해가 결여된 데에서 비롯된 것이다. 또한 보다 고도의 회계·세무적 지식을 요하는 세무조정업무와 조세불복절차에서의 대리는 허용하면서, 그 기초적 업무에 해당하는 이 사건 세무대리업무를 전문성이 결여되었다는 이유로 수행할 수 없도록 하는 것은 논리적 모순이 있다. 이러한 체계모순은 입법에 의한 제한을 할 때 그 필요성을 심사함에 있어서 그 동안 형성되어온 입법자의 경험칙을 스스로 훼손하는 것이다.
(4) 세무사 자격 보유 변호사에게 이 사건 세무대리업무에 대한 전문성과 능력이 부족하다는 것은 근거 없는 예단에 불과하다. 종전 헌법불합치결정에서 정한 입법시한이 지나도록 세무사법이 개정되지 않자 기획재정부는 2020. 5. 25.경부터 세무사 자격 보유 변호사가 세무대리업무를 할 수 있도록 세무대리업무 관리를 위한 임시관리번호를 부여하였고, 심판대상조항으로 개정되기 전까지 세무사 자격 보유 변호사는 이 사건 세무대리업무를 포함한 모든 세무대리업무를 할 수 있었다. 2021. 11. 23. 심판대상조항으로 개정이 이루어졌고, 이 사건 세무대리업무의 전문성을 확보한다는 입법목적 하에 세무사 자격 보유 변호사는 이 사건 세무대리업무를 할 수 없게 되었다. 그러나 세무사 자격 보유 변호사에게 이 사건 세무대리업무의 수행이 허용된 기간 동안 이들의 전문성 부족으로 인하여 세무행정의 부실화가 초래되었다거나 이에 따라 납세자 권익의 침해가 발생하였다는 객관적 통계나 구체적 분석에 대한 자료는 확인되지 않는다. 입법과정에서도 위와 같은 자료가 제시되거나 고려되지는 아니한 것으로 보인다. 세무사 자격 보유 변호사의 이 사건 세무대리업무의 부실한 수행에 대한 우려는 불확실한 예측에 불과할 뿐이다.
(5) 앞서 살핀 바와 같이 세무사 자격 보유 변호사가 이 사건 세무대리업무에 대하여 전문성과 능력이 인정됨에도 불구하고 심판대상조항은 세무사 자격 보유 변호사가 회계 및 세무 분야에 관한 전문적 능력과 자질이 부족하다는 근거 없는 예단에 기초하여 세무사 자격 보유 변호사에게 이 사건 세무대리업무를 허용하지 않고 있는바, 입법목적 달성을 위한 적합한 수단이라고 할 수 없다. 더 나아가 현대의 조세 환경은 분쟁가능성이 상존하여 예방 및 쟁송의 일원적 대응이 중요하다. 세무사 자격 보유 변호사의 이 사건 세무대리업무 수행 배제는 오히려 오류의 사전적 교정과 사후적 구제 가능성을 약화시켜 ‘세무대리의 충실화’라는 목적에도 반한다.
다. 침해의 최소성
(1) 이 사건 세무대리업무는 세무조정업무와 조세에 관한 신고 대리, 각종 조세불복절차에서의 대리 등 다른 세무대리업무의 토대가 되고, 그 중에서도 장부작성대행업무는 세무조정업무와 함께 세무사의 핵심적인 업무이다. 그렇기에 세무사 자격 보유 변호사에게 이 사건 세무대리업무를 허용하지 않은 것은 세무대리업무 전반을 제약하는 결과로 이어질 수 있다. 따라서 이 사건 세무대리업무를 세무사 자격 보유 변호사의 업무 범위에서 전면 배제하는 방안은 입법목적을 달성할 수 있는 대안이 존재하지 않을 때에만 고려할 수 있다.
(2) 법정의견은, 법학교육 과정에서 세법을 교육받았거나 사법시험이나 변호사시험에서 조세법을 선택하였던 세무사 자격 보유 변호사에 한하여 이 사건 세무대리업무 수행 권한을 주는 방안이나 세무사 자격 보유 변호사에게 이 사건 세무대리업무를 허용하되 실무교육을 강화하거나 추가교육을 이수하도록 하는 방안은, 세무사 자격시험과 같은 정도의 운영의 투명성이나 결과의 정합성을 담보하기 어려운 측면이 있으므로 입법목적을 달성하기 어렵다고 보고 있다. 
현재 세무사 자격 보유 변호사는 1개월 이상의 실무교육을 이수하는 조건으로 변호사 세무대리업무등록부에 등록하여 이 사건 세무대리업무를 제외한 세무대리업무를 할 수 있는데, 그 중에는 이 사건 세무대리업무를 기초로 이루어지는 세무조정업무도 포함되어 있다. 위와 같은 방안들이 운영의 투명성이나 결과의 정합성을 담보하기 어려우므로 대안으로 적합하지 않다고 보는 것은, 보다 고차원적 업무인 세무조정업무는 교육을 받으면 수행 가능하다고 하면서 그 기초적 업무인 이 사건 세무대리업무에 대하여는 교육을 받더라도 수행할 수 없다고 보는 것과 같아서 논리적 모순이 있다.
나아가 자격제도의 속성상 이미 전문성이 있는 경우뿐만 아니라 교육 등을 통하여 업무를 원활히 수행할 수 있을 정도로 충분한 능력과 지식 등을 갖춘 경우라면 해당자 모두에게 그 업무를 허용하는 것이 타당하다. 세무사 자격 보유 변호사와 자격 취득 시기만 다른 2003년 이전 변호사 자격 취득자에게는 여전히 모든 세무대리업무를 허용하고 있는 점, 변호사는 법률사무 전반을 다루는 자격사이므로 인접한 내용을 교육받으면 정상적인 업무를 수행할 수 있다는 신뢰가 전제되어 있어 다른 자격사법에서도 그 자격을 취득할 수 있도록 하고 있는 점, 세무사 자격 보유 변호사는 세무사법에 의하여 세무사의 자격을 부여받은 자로, 교육 등을 통하여 이 사건 세무대리업무를 원활히 수행할 수 있을 정도로 충분한 능력과 지식을 갖춘 경우에 해당한다고 봄이 상당한 점을 고려하면, 세무사 자격 보유 변호사에게 추가교육을 이수하는 조건으로 이 사건 세무대리업무를 허용하거나 실무교육을 강화하는 등의 대안을 마련함으로써도 입법목적을 달성할 수 있다. 따라서 위와 같은 법정의견에는 동의하기 어렵다.
(3) 이상과 같이, 이 사건 세무대리업무와 관련하여 세무사 자격 보유 변호사의 전문성을 높임으로써 납세자의 권익보호와 세무행정의 충실화를 실현할 수 있는 대안이 있음에도 불구하고, 심판대상조항은 이러한 대안을 고려하지 않은 채 세무사 자격 보유 변호사에게 이 사건 세무대리업무의 수행을 일률적·전면적으로 허용하지 않고 있으므로 침해의 최소성을 충족하지 못한다.  
라. 법익의 균형성
(1) 심판대상조항으로 인하여 청구인들은 이 사건 세무대리업무에 관한 전문적 능력과 자질을 갖춘 경우라고 하더라도 이를 수행할 수 없다. 특히 장부작성대행업무는 세무사의 핵심적인 직무일 뿐 아니라 여타 세무대리업무의 기초가 된다는 점에서, 사실상 청구인들은 허용된 세무대리업무조차 수임하지 못하거나 적정하게 수행하지 못할 가능성이 있다. 이를 고려하면, 심판대상조항으로 인하여 청구인들이 제한받는 사익은 중대하다.
(2) 반면, 심판대상조항으로 달성되는 공익은 그 효과가 불확실하고 추상적이다. 심판대상조항은 납세자의 권익 보호를 표방하고 있는데, 심판대상조항으로 인해 이 사건 세무대리업무를 수행할 수 있는 사람의 범위가 한정되면 세무서비스 공급자간 경쟁이 약화되고, 그 결과 납세자는 원하는 품질의 세무서비스를 선택하지 못하는 불이익을 입을 수 있다. 특히 오늘날 세무분야에서 발생하는 문제들은 복잡다양하고 향후 소송으로 이어질 여지가 상존하고 있다는 점에서, 납세자로 하여금 소송대리까지 가능한 변호사를 세무대리인으로 선임함으로써 주요 부분이 세무관청과 관련된 실무적 업무인 이 사건 세무대리업무부터 행정심판이나 행정소송에 이르기까지 원스톱(one-stop) 서비스를 제공받을 수 있게 할 필요성도 있다. 심판대상조항은 세무사 자격 보유 변호사에게 이 사건 세무대리업무를 할 수 없게 함으로써 이러한 가능성을 봉쇄하고 있다. 심판대상조항으로 인하여 납세자들이 이 사건 세무대리업무를 위한 세무대리인과 소송 기타 세무대리업무를 위한 세무대리인을 별도로 선임하여야 하는 경우, 세무서비스의 연속성이 확보되지 못함으로써 납세자가 그 단절로 인한 시간과 비용 등 추가 부담을 지게 될 우려도 있다. 심판대상조항을 통해 납세자의 권익을 보호한다는 공익이 얼마나 달성될 수 있을지 의문이다.
(3) 세무대리 영역에서 공급자의 축소는 공급가격의 상승·지역 격차의 확대·서비스 다양성의 감소로 귀결될 수 있으며, 특히 영세한 납세자에 대한 구제 접근성을 저해하게 된다. 이는 납세자 보호라는 공익에 정면으로 반하는 결과를 초래한다. 세무사 자격 보유 변호사에게 이 사건 세무대리업무를 허용하여 장부 작성, 조정, 불복, 소송으로 이어지는 일원화 서비스를 제공하게 하는 것은 오류·분쟁으로 인한 사회적 비용을 줄이고, 납세자의 후생을 증대시킬 수 있다.
(4) 이처럼 심판대상조항으로 공익이 달성되는 정도는 불분명한 반면 사익이 제한되는 정도는 중대하므로, 심판대상조항은 법익의 균형성 역시 충족하지 못한다. 
마. 소결론
따라서 심판대상조항은 수단의 적합성, 침해의 최소성, 법익의 균형성을 모두 충족하지 못하므로 과잉금지원칙에 반하여 세무사 자격 보유 변호사인 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하여 헌법에 위반된다.
재판관  김상환 김형두 정정미 정형식 김복형 조한창 정계선 마은혁 오영준

[별지] 청구인 명단
1. ～ 109. 고○○ 외 108인
청구인들의 대리인 1. 법무법인 민주 담당변호사 김창종
2. 변호사 엄자혜
3. 변호사 윤우희