# 세무사법 제6조 등 위헌제청

## 판시사항

세무사 자격 보유 변호사로 하여금 세무사로서 세무사의 업무를 할 수 없도록 규정한 세무사법(2013. 1. 1. 법률 제11610호로 개정된 것) 제6조 제1항 및 세무사법(2009. 1. 30. 법률 제9348호로 개정된 것) 제20조 제1항 본문 중 변호사에 관한 부분(이하 위 두 조항을 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해하는지 여부(적극)

## 결정요지

세무대리의 전문성을 확보하고 부실 세무대리를 방지함으로써 납세자의 권익을 보호하고 세무행정의 원활한 수행 및 납세의무의 적정한 이행을 도모하려는 심판대상조항의 입법목적은 일응 수긍할 수 있다.
그러나 세무사의 업무에는 세법 및 관련 법령에 대한 전문 지식과 법률에 대한 해석ㆍ적용능력이 필수적으로 요구되는 업무가 포함되어 있다. 세법 및 관련 법령에 대한 해석ㆍ적용에 있어서는 세무사나 공인회계사보다 변호사에게 오히려 전문성과 능력이 인정됨에도 불구하고, 심판대상조항은 세무사 자격 보유 변호사로 하여금 세무대리를 일체 할 수 없도록 전면적으로 금지하고 있으므로, 수단의 적합성을 인정할 수 없다.
세무사 자격 보유 변호사는 법률에 의해 세무사의 자격을 부여받은 이상 그 자격에 따른 업무를 수행할 자유를 회복한 것이고, 세무사의 업무 중 세법 및 관련 법령에 대한 해석ㆍ적용이 필요한 업무에 대한 전문성과 능력이 인정됨에도 불구하고, 심판대상조항이 세무사 자격 보유 변호사에 대하여 세무사로서의 세무대리를 일체 할 수 없도록 전면 금지하는 것은 세무사 자격 부여의 의미를 상실시키는 것일 뿐만 아니라, 세무사 자격에 기한 직업선택의 자유를 지나치게 제한하는 것이다. 또한 소비자가 세무사, 공인회계사, 변호사 중 가장 적합한 자격사를 선택할 수 있도록 하는 것이 세무대리의 전문성을 확보하고 납세자의 권익을 보호하고자 하는 입법목적에 보다 부합한다. 따라서 심판대상조항은 침해의 최소성에도 반한다.
세무사로서 세무대리를 일체 할 수 없게 됨으로써 세무사 자격 보유 변호사가 받게 되는 불이익이 심판대상조항으로 달성하려는 공익보다 경미하다고 보기 어려우므로, 심판대상조항은 법익의 균형성도 갖추지 못하였다.
그렇다면, 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해하므로 헌법에 위반된다.

재판관 이진성, 재판관 안창호, 재판관 강일원의 반대의견
심판대상조항은 부실 세무대리를 방지함으로써 세무사 자격의 공신력을 높이고 납세자의 권익을 보호하는 한편, 세무행정의 원활한 수행 등을 도모하기 위해서 세무사 자격 보유 변호사에 대하여 법률사무로서의 세무대리 외의 세무대리를 허용하지 않는 것으로서, 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성이 인정된다.
변호사에게 다른 자격을 부여할 것인지 여부 및 어느 정도의 업무 수행 권한을 인정할 것인지 여부는 입법자가 결정할 사안이다. 세무대리업무 중 세무관청과 관련된 실무적 업무를 수행하기 위해서는 전문적 회계지식이 필요한데, 자격취득에 필요한 시험의 과목 등을 고려할 때 세무관청과 관련된 실무적 업무에 관하여 변호사가 세무사와 동일한 수준의 능력을 발휘하기 어렵다고 본 입법자의 판단은 수긍할 수 있다. 세법을 교육받은 변호사에게 세무사와 같은 업무 권한을 주는 방안 등은 세무사 자격시험과 같은 정도의 운영의 투명성이나 결과의 정합성을 담보하기 어렵고, 달리 입법목적을 달성할 수 있는 효과적인 수단을 상정하기 어렵다. 따라서 심판대상조항은 침해의 최소성 원칙에 반하지 않는다.
변호사로서 업무 수행에는 아무런 제약을 받지 않으면서 세무사의 세무대리 영역 업무만 수행하지 못하는 세무사 자격 보유 변호사의 불이익이 부실한 세무대리를 방지하고 납세자에게 적정한 서비스를 제공한다는 공익보다 크다고 볼 수 없으므로, 심판대상조항은 법익의 균형성 원칙에 반하지 않는다.
따라서, 심판대상조항이 과잉금지원칙을 위반하여 세무사 자격 보유 변호사의 직업의 자유를 침해한다고 볼 수 없다.

## 심판대상조문

세무사법(2013. 1. 1. 법률 제11610호로 개정된 것) 제6조 제1항
세무사법(2009. 1. 30. 법률 제9348호로 개정된 것) 제20조 제1항 본문 중 ‘변호사’에 관한 부분

## 참조조문

헌법 제15조, 제37조 제2항
세무사법(2009. 1. 30. 법률 제9348호로 개정된 것) 제20조의2 제1항
구 세무사법(2012. 1. 26. 법률 제11209호로 개정되고, 2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정되기 전의 것) 제3조
세무사법(2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정된 것) 제3조

## 참조판례

헌재 2007. 12. 27. 2004헌마1021, 판례집 19-2, 795, 806 
헌재 2008.  5. 29. 2007헌마248, 판례집 20-1하, 287, 298
헌재 2016.  3. 31. 2013헌마585등, 판례집 28-1상, 453, 464

## 전문

[당 사 자]
제청법원 서울고등법원
제청신청인 정○대
당해사건 서울고등법원 2014누65617 세무대리업무등록취소처분취소 등
[주 문] 
세무사법(2013. 1. 1. 법률 제11610호로 개정된 것) 제6조 제1항 및 세무사법(2009. 1. 30. 법률 제9348호로 개정된 것) 제20조 제1항 본문 중 ‘변호사’에 관한 부분은 모두 헌법에 합치되지 아니한다. 위 각 법률조항은 2019. 12. 31.을 시한으로 개정될 때까지 계속 적용된다. 
[이 유] 
1. 사건개요 
가. 제청신청인은 2004년 제46회 사법시험에 합격하여 변호사의 자격을 취득한 사람으로서, 2008. 10. 8. 세무대리업무 신규등록처분을 받고 세무대리를 하던 중 등록유효기간(2008. 10. 8. ~ 2013. 10. 7.)이 만료되기 전 서울지방국세청장에게 세무대리 업무등록갱신 신청을 하였다. 그러나 서울지방국세청장은 2013. 9. 23. 세무사법 제6조 제1항, 제20조의2, 부칙 제2조 제1항에 따라 “제청신청인은 당초부터 세무대리를 할 수 없는 사람이었음이 밝혀졌다.”라는 이유로 세무대리업무등록직권취소처분 및 세무대리업무등록갱신신청반려처분(이하 위 두 처분을 합하여 ‘이 사건 당초 처분’이라 한다)을 하였다. 

나. 제청신청인은 이에 불복하여 서울행정법원에 서울지방국세청장을 상대로 이 사건 당초 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였는데(2013구합23973), 위 법원은 2014. 3. 27. 사전통지 누락의 절차적 흠결을 이유로 이 사건 당초 처분을 취소하는 판결을 선고하였고, 위 판결은 같은 해 4. 15. 그대로 확정되었다. 

다. 서울지방국세청장은 위 확정 판결의 취지에 따라 2014. 4. 16. 이 사건 당초 처분을 직권으로 취소하고, 같은 달 18. 제청신청인에게 행정절차법 제21조에 따라 사전통지 절차를 이행한 후, 2014. 5. 21. 제청신청인에 대하여 이 사건 당초 처분과 동일한 이유를 들어 다시 세무대리업무등록직권취소처분 및 세무대리업무등록갱신신청반려처분(이하 위 두 처분을 합하여 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다. 

라. 제청신청인은 서울행정법원에 서울지방국세청장을 상대로 이 사건 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였다가(2014구합10455) 패소판결을 선고받자, 서울고등법원에 항소하여(2014누65617) 그 소송 계속 중 세무사법 제6조, 제20조 제1항, 제20조의2에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였고, 제청법원은 2015. 5. 18. 위 제청신청을 받아들여 이 사건 위헌법률심판제청을 하였다(2015아1080). 

2. 심판대상 
제청법원은 세무사법 제6조 전체에 대하여 위헌법률심판제청을 하였으나, 당해 사건에 적용되는 부분은 세무사 자격시험에 합격하여 세무사의 자격이 있는 자만 세무사등록부에 등록할 수 있도록 한 세무사법 제6조 제1항이므로, 위 조항으로 심판대상을 한정한다. 
또한 제청법원은 세무사법 제20조 제1항 전체에 대하여 위헌법률심판제청을 하였으나, 변호사에게 세무사의 자격을 부여하면서도 세무사로서 세무대리를 할 수 없게 하는 것의 위헌성을 다투고 있으므로, 심판대상을 세무사법 제20조 제1항 본문 중 ‘변호사’에 관한 부분으로 한정한다. 
그리고 제청법원은 세무사법 제20조의2에 대하여도 위헌법률심판제청을 하였으나, 세무사법 제20조의2는 공인회계사의 세무대리업무등록에 관한 조항이어서 변호사의 세무대리업무등록이 문제되는 당해 사건에 적용될 여지가 없으므로, 심판대상에서 제외한다. 
따라서 이 사건 심판대상은 세무사법(2013. 1. 1. 법률 제11610호로 개정된 것) 제6조 제1항 및 세무사법(2009. 1. 30. 법률 제9348호로 개정된 것) 제20조 제1항 본문 중 ‘변호사’에 관한 부분(이하 위 두 조항을 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다. 

[심판대상조항] 
세무사법(2013. 1. 1. 법률 제11610호로 개정된 것) 
제6조(등록) ① 제5조의 세무사 자격시험에 합격하여 세무사 자격이 있는 자가 세무대리를 시작하려면 기획재정부에 비치하는 세무사등록부에 대통령령으로 정하는 사항을 등록하여야 한다. 

세무사법(2009. 1. 30. 법률 제9348호로 개정된 것) 
제20조(업무의 제한 등) ① 제6조에 따른 등록을 한 자가 아니면 세무대리를 할 수 없다. 다만, 「변호사법」 제3조에 따라 변호사의 직무로서 행하는 경우와 제20조의2 제1항에 따라 등록한 경우에는 그러하지 아니하다. 

[관련조항] 
구 세무사법(2012. 1. 26. 법률 제11209호로 개정되고, 2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정되기 전의 것) 
제3조(세무사의 자격) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 세무사의 자격이 있다. 
1. 제5조의 세무사 자격시험에 합격한 자 
2. 삭제 
3. 변호사의 자격이 있는 자 

세무사법(2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정된 것) 
제3조(세무사의 자격) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 세무사의 자격이 있다. 
1. 제5조의 세무사 자격시험에 합격한 자 
2. 삭제 
3. 삭제 

세무사법(2009. 1. 30. 법률 제9348호로 개정된 것) 
제20조의2(다른 법률에 따른 세무대리) ① 공인회계사법에 따라 등록한 공인회계사가 세무대리를 시작하려면 기획재정부에 비치하는 세무대리업무등록부에 등록하여야 한다. 

3. 제청법원의 위헌제청이유 
법률에 의하여 전문자격을 취득하게 되면 해당 자격을 가진 자에게 허용되는 업무를 할 수 있는 것이 원칙이다. 심판대상조항은 세무사 자격이 있으나 세무사등록부에 등록할 수 없는 변호사로 하여금, 세무사로서 세무대리를 일체 할 수 없도록 규정하고 있는바, 이는 과잉금지의 원칙에 반하여 제청신청인의 직업의 자유를 침해할 뿐만 아니라, 이러한 변호사를 세무사 및 공인회계사와 합리적 이유 없이 차별하고. 세무사 업무를 하려는 변호사와 변리사 업무를 하는 변호사를 합리적 이유 없이 차별하는 것으로서, 평등원칙에도 위반된다. 

4. 판단 
가. 심판대상조항의 연혁 및 내용 
세무사법은 1961. 9. 9. 법률 제712호로 제정될 당시부터 변호사에게 세무사의 자격을 자동으로 부여하고(제3조 제1호), 세무사등록부에 등록하면 ‘세무사로서’ 세무대리를 할 수 있도록 규정하였다(제6조). 이후에도 조문의 위치나 표현만 변경되었을 뿐 그 내용은 유지되어 왔다. 
그런데 세무사법이 2003. 12. 31. 법률 제7032호로 개정되면서, 세무사의 자격을 가진 자 중 세무사 자격시험에 합격한 자(이하 ‘일반 세무사’라 한다)만이 세무사등록부에 등록하여 세무대리를 할 수 있게 되었다(제6조 제1항, 제20조 제1항 본문). 다만 위 법은 공인회계사법에 따라 등록한 공인회계사는 세무대리업무등록부에 등록하여 세무대리를 할 수 있도록 규정하는 한편(제20조 제1항 단서, 제20조의2), 위 법 시행일인 2003. 12. 31. 당시 종전 규정에 의해 세무사의 자격을 가진 변호사와 사법연수생(사법시험에 합격한 자를 포함)은 세무사등록부에 등록하여 세무대리를 할 수 있도록 규정하였다(부칙 제2조 제1항). 이로 인하여 세무사등록부에 등록을 할 수 없는 변호사는 ‘세무사로서’ 세무대리를 일체 할 수 없게 되었다(제20조 제1항 단서). 위와 같은 규정의 내용은 일부 표현만 변경되었을 뿐 심판대상조항에 이르기까지 그대로 유지되고 있었다. 
그 후 세무사법이 2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정되면서, 변호사의 자격이 있는 자에게 세무사의 자격을 자동으로 부여하도록 규정하고 있었던 제3조 제3호가 삭제됨에 따라, 위 법 시행일인 2018. 1. 1. 이후 변호사의 자격을 취득하는 자는 세무사의 자격을 자동으로 부여받지 못하게 되었다(부칙 제2조). 
결국 심판대상조항은 2003. 12. 31.부터 2017. 12. 31.까지 사이에 변호사의 자격을 취득한 자 중 2003. 12. 31. 당시 사법시험에 합격하였거나 사법연수생이었던 자를 제외한 자(이하 ‘세무사 자격 보유 변호사’라 한다)는 세무사의 자격이 인정됨에도 불구하고 변호사가 아닌 ‘세무사로서’는 그 직무에 해당하는 세무대리(세무사법 제2조)를 일체 할 수 없도록 규정하고 있는 것이다. 

나. 직업선택의 자유 침해 여부 
(1) 제한되는 기본권 
헌법 제15조는 “모든 국민은 직업선택의 자유를 가진다.”고 규정함으로써, 개인이 원하는 직업을 자유롭게 선택하는 ‘좁은 의미의 직업선택의 자유’와 그가 선택한 직업을 자기가 원하는 방식으로 자유롭게 수행할 수 있는 ‘직업수행의 자유’를 보장하고 있다(헌재 2016. 3. 31. 2013헌마585등 참조). 
앞서 본 바와 같이 심판대상조항은 세무사 자격 보유 변호사로 하여금 ‘세무사로서’는 세무사의 업무(세무대리)를 일체 수행할 수 없도록 규정하고 있다. 이는 세무사 자격과 변호사 자격을 동시에 가지고 있는 세무사 자격 보유 변호사로 하여금, 세무사로서 세무대리를 하기 위해서는 별도로 세무사 자격시험에 합격하여 세무사등록부에 등록할 것을 요구하는 것이므로, 세무사라는 직업을 선택할 수 있는 자유를 제한하는 것이다. 

(2) 과잉금지원칙 위반 여부 
(가) 목적의 정당성 
심판대상조항은 세무대리의 전문성을 확보하고 부실 세무대리를 방지함으로써, 납세자의 권익을 보호하고 세무행정의 원활한 수행 및 납세의무의 적정한 이행을 도모하는 데에 그 입법목적이 있다고 할 것인바, 이러한 입법목적은 일응 수긍이 된다. 

(나) 수단의 적합성 
세무대리에는 조세에 관한 신고ㆍ신청ㆍ청구 등의 대리, 세무조정계산서와 그 밖의 세무 관련 서류의 작성, 조세에 관한 신고를 위한 장부 작성의 대행, 조세에 관한 상담 또는 자문, 세무관서의 조사 또는 처분 등과 관련된 납세자 의견진술의 대리, ‘부동산 가격공시에 관한 법률’에 따른 개별공시지가 및 단독주택가격ㆍ공동주택가격의 공시에 관한 이의신청의 대리, 조세에 관한 신고서류의 확인, 소득세법 또는 법인세법에 따른 성실신고에 관한 확인 등의 업무가 포함된다(세무사법 제2조 참조). 그런데 위와 같은 세무사의 업무 중 예컨대 조세에 관한 신고ㆍ신청ㆍ청구 등의 대리, 세무조정계산서와 그 밖의 세무 관련 서류의 작성, 조세에 관한 상담 또는 자문, 세무관서의 조사 또는 처분 등과 관련된 납세자 의견진술의 대리, ‘부동산 가격공시에 관한 법률’에 따른 개별공시지가 및 단독주택가격ㆍ공동주택가격의 공시에 관한 이의신청의 대리 등의 업무를 적정하게 수행하기 위해서는 세법 및 이를 해석ㆍ적용하는 과정에 수반되는 헌법과 민법, 상법 등 관련 법령에 대한 전문적인 지식과 법률에 대한 체계적인 해석ㆍ적용능력이 필수적으로 요구된다. 
세무사 자격 보유 변호사는 앞서 본 바와 같이 세무사법에 의하여 세무사의 자격을 부여받은 자이고, 변호사로서 세법 및 관련 법령에 대한 해석ㆍ적용을 함에 있어서 필요한 전문성과 능력도 갖추고 있다. 특히 세법 및 관련 법령에 대한 해석ㆍ적용에 있어서는 일반 세무사나 공인회계사보다 법률사무 전반을 취급ㆍ처리하는 법률 전문직인 변호사에게 오히려 그 전문성과 능력이 인정된다. 사법시험이나 변호사시험의 시험과목에 조세법이 선택과목으로 되어 있어 변호사가 세무사보다 세법에 대한 해석ㆍ적용에 있어서 그 전문성과 능력이 떨어진다고 하는 것은 마치 사법시험이나 변호사시험의 시험과목에 노동법이 선택과목으로 되어 있어 변호사가 공인노무사보다 노동관계 법령에 대한 해석ㆍ적용에 있어서 그 전문성과 능력이 떨어진다고 하는 것과 마찬가지로서 수긍하기 어렵다. 
그럼에도 불구하고 심판대상조항이 세무사 자격 보유 변호사로 하여금 세무사로서 세무대리를 일체 할 수 없도록 전면적으로 금지한 것은 세무대리의 전문성 확보 및 부실 세무대리의 방지라는 입법목적을 달성하기 위한 수단으로서 그 적합성을 인정하기 어렵다. 

(다) 침해의 최소성 
자격제도는 헌법상 보장된 직업선택의 자유를 법률로 전면적으로 금지시켜 놓은 다음 일정한 자격을 갖춘 자에 한하여 직업선택의 자유를 회복시켜 주는 것이므로, 법률에 의하여 특정 분야에 대한 전문자격을 보유한 자는 그 자격에 따른 업무를 수행할 자유를 회복한 것이다. 따라서 자격을 부여해 놓고 그 자격에 따른 업무를 수행할 수 없도록 규정하는 것은 자격 부여의 의미를 상실시키는 것일 뿐만 아니라, 자격제도를 규율하고 있는 법 전체의 체계상으로도 모순되는 것이다. 입법자는 전문분야에 관한 자격제도를 마련함에 있어서 해당 전문분야의 성격과 자격제도의 목적을 고려하여 회복된 직업선택의 자유의 내용을 정할 수 있지만, 회복된 자유를 다시 전면적으로 금지하는 것은 입법형성의 재량 범위 내에 있다고 볼 수 없다(헌재 2007. 12. 27. 2004헌마1021 참조). 
앞서 본 바와 같이 세무사 자격 보유 변호사는 세무사법에 의하여 세무사의 자격을 부여받은 자임에도 불구하고, 심판대상조항은 세무사로서 세무사의 업무(세무대리)를 일체 수행할 수 없도록 전면적으로 금지하고 있다. 
그런데 세무사 자격 보유 변호사가 이미 법률에 의해 세무사의 자격을 부여받은 이상, 그 자격에 따른 업무를 수행할 자유를 회복한 것이므로, 이들이 세무사로서 세무대리를 할 수 있는 전문성과 능력이 결여되어 있지 않다면, 원칙적으로 회복된 직업선택의 자유에 기하여 세무사로서의 세무대리를 할 수 있도록 하여야 하는바, 세무대리 중 세법 및 관련 법령에 대한 해석ㆍ적용하는 것을 그 내용으로 하는 업무에 대해서는 일반 세무사나 공인회계사보다 법률사무 전반을 취급ㆍ처리할 수 있는 능력을 가진 세무사 자격 보유 변호사에게 오히려 그 전문성과 능력이 인정된다. 그럼에도 심판대상조항이 세무사 자격 보유 변호사에 대하여 세무사로서의 세무대리를 할 수 있는 전문성과 능력 여부에 대한 고려 없이 세무사로서의 세무대리를 일체 할 수 없도록 전면 금지하는 것은 세무사 자격 부여의 의미를 상실시키는 것일 뿐만 아니라, 자격제도를 규율하고 있는 법 전체의 체계상으로도 모순된다. 이는 세무사의 자격을 취득함으로써 회복된 직업선택의 자유를 전면적으로 금지하는 것으로서, 입법형성의 재량 범위를 벗어나 세무사 자격 보유 변호사의 세무사 자격에 기한 직업선택의 자유를 지나치게 제한하는 것이다. 
뿐만 아니라 세무사 자격 보유 변호사는 세법 및 관련 법령에 대한 해석ㆍ적용을 함에 있어서 필요한 전문성과 능력을 갖추고 있으므로, 이들로 하여금 세무사로서 세무대리 중 그 전문성과 능력에 적합한 앞서 본 바와 같은 업무를 수행할 수 있도록 하는 것이 오히려 세무대리의 전문성 확보 및 부실 세무대리의 방지라는 입법목적 달성에 기여할 수 있는 수단이 된다. 소비자가 세무사 또는 공인회계사에게만 이러한 세무대리를 위임할 수 있도록 하는 것보다는 자신이 필요로 하는 세무대리업무가 세무관청과 관련된 실무적 업무처리로 충분한지, 아니면 세법 및 관련 법령의 해석ㆍ적용이 중요한지를 판단한 후 세무사, 공인회계사, 변호사 중 가장 적합한 자격사를 선택하도록 하는 것이 이러한 세무대리의 전문성을 확보하고 납세자의 권익을 보호하고자 하는 입법목적에 보다 부합한다(헌재 2008. 5. 29. 2007헌마248 참조). 
이상을 종합하여 보면, 심판대상조항이 세무사 자격 보유 변호사로 하여금 세무사로서 세무대리를 일체 할 수 없도록 전면적으로 금지하는 것은 침해의 최소성에도 반한다. 

(라) 법익의 균형성 
세무사 자격 보유 변호사는 법률에 의해 세무사의 자격을 부여받았으므로 원칙적으로 그 자격에 기해 세무대리를 할 수 있어야 함에도, 심판대상조항은 세무사로서 세무대리를 일체 할 수 없도록 전면적으로 금지하고 있는바, 이로 인해 세무사 자격 보유 변호사가 받게 되는 세무사로서의 직업선택의 자유에 대한 제한은 매우 중대하다. 이러한 세무사 자격 보유 변호사의 불이익이 심판대상조항으로 달성하려는 공익보다 경미하다고 보기는 어려우므로, 심판대상조항은 법익의 균형성도 갖추지 못하였다. 

(마) 소결 
따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해하므로 헌법에 위반된다. 
제청법원은 심판대상조항이 평등원칙에 위반된다는 주장도 하나, 심판대상조항이 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해하여 헌법에 위반된다고 판단하는 이상, 위 주장에 대해서는 더 나아가 판단하지 아니한다. 

다. 헌법불합치결정과 잠정적용명령 
심판대상조항은 위와 같이 헌법에 위반되므로 원칙적으로 위헌결정을 하여야 할 것이지만, 심판대상조항에 대하여 단순위헌결정을 하게 되면 일반 세무사의 세무사등록에 관한 근거규정마저 사라지게 되는 법적 공백상태가 발생한다. 그리고 심판대상조항의 위헌성은 세무사 자격 보유 변호사의 세무대리를 제한하는 것 자체에 있는 것이 아니라, 이들로 하여금 세무사로서 세무대리를 일체 할 수 없도록 전면적ㆍ일률적으로 금지하는 데에 있고, 이들에게 허용할 세무대리의 범위, 대리권한을 부여하기 위하여 필요한 구체적인 절차와 내용은 세무대리를 위해 필요한 전문성과 능력의 정도, 세무대리에 필요한 전문가의 규모, 세무사 자격제도의 전반적인 내용, 세무사, 공인회계사, 변호사 등 전문 직역 간의 이해관계 등을 고려하여 입법자가 결정하여야 할 사항이다. 따라서 심판대상조항에 대하여 단순위헌결정을 하는 대신 헌법불합치 결정을 선고하되, 입법자의 개선입법이 이루어질 때까지 계속 적용을 명하기로 한다. 
입법자는 되도록 빠른 시일 내에, 늦어도 2019. 12. 31.까지는 이와 같은 결정의 취지에 맞추어 개선입법을 하여야 할 것이고, 그때까지 개선입법이 이루어지지 않으면 심판대상조항은 2020. 1. 1.부터 그 효력을 상실한다. 

5. 결론 
그렇다면 심판대상조항은 모두 헌법에 합치되지 아니하나 2019. 12. 31.을 시한으로 입법자의 개선입법이 이루어질 때까지 잠정적으로 적용되도록 하여 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 아래 6.과 같은 재판관 이진성, 재판관 안창호, 재판관 강일원의 반대의견이 있는 외에는 나머지 관여 재판관들의 일치된 의견에 의한 것이다. 

6. 재판관 이진성, 재판관 안창호, 재판관 강일원의 반대의견 
가. 심판대상조항의 입법취지 
1961년 제정된 세무사법은 ① 변호사, ② 계리사, ③ 세무사고시에 합격한 사람, ④ 상법ㆍ재정학ㆍ회계학 또는 경영경제학에 의하여 박사 또는 석사학위를 받은 사람, ⑤ 교수자격인정령에 의한 자격을 가진 전임강사 이상의 교원으로서 상법ㆍ회계학ㆍ재정학ㆍ조세론 또는 경영경제학을 1년 이상 교수한 사람, ⑥ 상법ㆍ회계학ㆍ재정학 중 1과목 이상을 선택하여 고등고시에 합격한 사람, ⑦ 고등학교 이상의 졸업자로서 국세 또는 지방세에 관한 행정사무에 통산 10년 이상 근무한 사람에게 세무사의 자격을 주었다. 그 뒤 경제 발전에 따라 조세 관련 법령이 복잡해지고 세무사 자격 소지자가 늘어나자 세무사 자격 인정 범위를 줄여 1972년 개정된 세무사법은 ① 세무사시험에 합격한 사람, ② 국세에 관한 행정사무에 종사한 경력이 10년 이상인 사람으로서 그 중 일반직 3급 이상 공무원으로 5년 이상 재직한 사람, ③ 공인회계사, ④ 변호사에게만 세무사의 자격을 인정하였다. 이어 1999년에는 국세 관련 경력공무원에게 세무사 자격을 부여하는 제도가 폐지되었고, 2012년에는 공인회계사, 2017년에는 변호사에게 세무사 자격을 부여하는 제도가 각각 폐지되었다. 
이처럼 세무사 자격 인정 범위를 줄여가는 과정에서 2003. 12. 31. 개정된 구 세무사법은 세무사 자격시험에 합격하고 세무사등록부에 등록한 사람만 ‘세무사’라는 명칭을 사용할 수 있도록 하였다(제20조 제2항). 이에 따라 변호사는 세무사의 자격은 있지만 세무사라는 명칭을 사용할 수 없게 되었다. 또 변호사법 제3조에 따라 변호사의 직무로서 행하는 범위를 넘는 세무대리 업무도 할 수 없게 되었다(제20조 제1항). 
2003. 12. 31. 세무사법 일부개정안은 그 개정이유를 “전자세정 확대 등 납세환경의 변화에 따라 세무사의 역할을 제고하고 세무사ㆍ공인회계사 등의 대량 배출로 인한 부실세무대리를 방지하기 위하여 세무사의 명칭을 세무사시험합격자만 사용하도록 하고, 공인회계사 등의 세무대리는 공인회계사 등 자신의 명칭을 사용하게 함으로써 자격사별 책임을 명확히”하려는 것이라고 밝히고, “앞으로는 세무사의 명칭은 세무사 시험에 합격한 자에게만 사용할 수 있도록 하고, 공인회계사와 변호사가 세무사법에 의한 업무를 하고자 할 때에는 세무사법에 의한 업무개시의 등록을 하여 각각 공인회계사와 변호사의 명칭으로 세무대리의 업무를 수행하도록” 한다고 설명하고 있다. 
2003년에 개정된 구 세무사법에 따르면, 세무사 자격시험에 합격한 사람은 세무사등록부에 등록하고 업무를 개시할 수 있고(제6조) 공인회계사는 세무대리업무등록부에 등록하고 세무대리의 업무를 개시할 수 있도록 하였다(제20조의2). 그러나 변호사에 대하여는 이런 규정을 두지 않았고, 부칙 제2조에서 이 법 시행 당시 변호사와 사법연수생(사법시험에 합격한 사람을 포함한다)은 세무사 등록을 할 수 있다는 규정만 두었다. 결국 심판대상조항은 변호사에게 세무사의 자격을 인정하되 세무사 자격 보유 변호사는 ‘세무사’로서 세무대리를 할 수 없고, ‘변호사’로서 소송에 관한 행위 및 행정처분의 청구에 관한 대리행위와 일반 법률사무인 세무대리만 할 수 있도록 한 것이다. 

나. 관련 선례 
헌법재판소는 다음과 같은 이유로 변호사에게 세무사의 자격을 인정하면서도 세무사 또는 이와 유사한 명칭을 사용할 수 없도록 한 구 세무사법 규정이 세무사 자격 보유 변호사의 표현의 자유나 직업의 자유 또는 평등권을 침해하지 않는다고 결정하였다(헌재 2008. 5. 29. 2007헌마248). 
(1) 국가는 전문적 지식과 기술을 가져야만 직업을 원활히 수행할 수 있는 직업에 대해 면허제도를 실시하여 그 자격자에 한하여 자격사 명칭을 배타적으로 사용하도록 함으로써 전문성과 능력에 대한 공신력을 부여하고 있다. 소비자들은 자격사의 전문성에 대한 강력한 기대와 신뢰를 가지므로, 그 신뢰에 부합하는 능력과 자질을 가진 사람에게만 자격명칭의 사용을 허용하여야 할 필요성이 있다. 
세무사법은 세무사 자격시험에 합격한 사람만 세무사 명칭을 사용할 수 있게 하고 있다. 이에 따라 소비자는 자신이 필요로 하는 세무대리업무의 영역과 전문성에 맞추어, 세무관련업무만 전문으로 하는 세무사와 일반 법률사무를 전문으로 하되 그 하나로서 세무대리업무를 수행하는 변호사 중 하나를 세무서비스 제공자로 선택할 수 있다. 
조세정책의 잦은 변동과 관련 법령의 복잡ㆍ난해성, 납세환경의 변화 등으로 인하여 세무대리업무의 내용도 전문화ㆍ다양화되고 있으므로, 소비자가 해당 세무대리 업무의 성격에 따라 자격사를 선택할 필요성이 크다. 세무사와 변호사는 자격 취득에 필요한 전문지식에서 많은 차이가 있다. 세무대리업무는 조세에 관한 신고ㆍ신청ㆍ청구 등의 대리, 서류의 작성, 조세에 관한 상담업무, 회계원리에 따라 장부를 기재하는 기장업무, 기업회계기준에 의하여 기장된 내용을 세법에 따라 조정하는 세무조정업무 등은 물론, 세법의 해석ㆍ적용 등 법률적 업무를 포함하고 있다. 소비자는 해당 세무대리업무의 주요 부분이 세무관청과 관련된 실무적 업무인지 아니면 세법의 해석과 적용을 전제로 하는 법률적 업무인지에 따라 적합한 자격사를 선택하여 위임할 수 있어야 한다. 
법률 개정 이후 사법시험에 합격하여 변호사 자격을 취득한 사람은 세무사라는 자격명칭을 사용할 수 없지만 세무대리업무를 할 수 있다는 사실까지 표현할 수 없는 것은 아니다. 이런 사정을 종합하면 변호사로 하여금 세무사 명칭을 사용할 수 없도록 한 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 반하여 변호사의 표현의 자유 및 직업의 자유를 침해한다고 보기 어렵다. 

(2) 변호사가 ‘자신이 의도하여 취득한 자격’의 명칭이 아닌 ‘의도하지 않았으나 자동으로 취득하게 된 자격’의 명칭 사용을 제한받을 뿐이고, 이 사건 법률조항은 변호사가 취급하는 업무 영역으로서 세무ㆍ세무대리ㆍ조세 등이라고 표현하는 것까지 불허하는 것이 아니다. 그런데 세무사 자격시험의 시험과목과 사법시험의 과목이 매우 다르고, 세무대리업무 중 실무적인 부분에 관하여는 사법시험이 세무사 자격시험의 전문성을 포섭하거나 이를 대체할 정도에 이르지 못하고 있으므로 그 전문성에 차이가 있다고 보지 않을 수 없다. 따라서 세무사 자격 소지자 중 세무사 자격시험에 합격함으로써 세무실무분야에 관하여 보다 전문적인 지식과 능력을 갖추었다고 인정받은 사람만 ‘세무사’라는 명칭을 사용할 수 있도록 한 입법자의 판단이 합리성을 현저히 결여한 것이라고 보기 어렵다. 

다. 세무사 명칭 사용과 세무대리 
세무사 자격 보유 변호사에게 세무사라는 명칭을 사용하지 못하도록 하는 구 세무사법 규정과 변호사의 직무로서 행하는 경우가 아닌 한 세무대리를 할 수 없도록 한 심판대상조항은 동전의 앞뒤와 같은 관계에 있다. 위 선례는 이 중 세무사라는 명칭 사용 제한이 헌법에 위반되지 않는다고 한 것인데, 그 이유로 세무관청과 관련된 실무적 업무에 관하여는 변호사에게 세무사 자격시험에 합격한 사람과 같은 전문성을 인정하기 어렵다는 점을 들고 있다. 
국가가 자격제도를 구체적으로 만들 때 입법자에게 폭넓은 입법형성권이 인정되고, 입법자가 합리적 이유 없이 자의적으로 자격제도의 내용을 규정한 경우에만 그 자격제도가 헌법에 위반된다고 할 수 있다는 것이 헌법재판소의 확립된 선례다(헌재 1996. 10. 4. 94헌바32; 헌재 2001. 9. 27. 2000헌마152; 헌재 2007. 5. 31. 2006헌마646; 헌재 2008. 5. 29. 2005헌마195; 헌재 2016. 2. 25. 2013헌마626등 참조). 다수의견은 이런 선례 및 변호사의 세무사 명칭 사용 제한을 합헌이라고 한 위 선례의 태도와 어긋나는 것으로 보인다. 

라. 직업의 자유 침해 여부 
(1) 입법목적의 정당성과 수단의 적합성 
세무사 자격시험에 합격한 사람과 그렇지 아니한 세무사 자격 소지자의 세무대리 영역을 분명히 하여 부실한 세무대리를 방지함으로써 세무사 자격의 공신력을 높이고 소비자인 납세자의 권익을 보호하는 한편, 세무행정의 원활한 수행 등을 도모한다는 심판대상조항의 입법목적은 정당하다. 심판대상조항은 세무사 자격 보유 변호사에 대하여 변호사법에 따른 법률사무로서의 세무대리만 허용하고 법률사무가 아닌 세무대리는 허용하지 않고 있는데, 이는 입법목적 달성을 위한 적합한 수단이다. 

(2) 침해의 최소성 
법률사무를 전문적으로 다루는 법조직역은 제도 도입 시기부터 다양한 여러 전문 영역으로 나누어져 있었다. 영미와 서유럽 국가에서는 이미 오래전에 여러 분야의 법률전문직을 변호사로 통합하였는데, 우리나라는 변호사 이외에도 법률문제를 다루는 국가 자격이 세무사뿐만 아니라 법무사ㆍ변리사ㆍ관세사ㆍ공인회계사ㆍ공인노무사ㆍ공인중개사 등 다양한 형태로 아직도 많이 남아 있다. 이런 법률 관련 자격제도가 오랫동안 시행되면서 각 분야별로 고유의 업무영역을 확보하여 왔지만 변호사의 직무와는 어떤 형태로든 태생적으로 중복되는 경우가 많을 수밖에 없는 구조를 지니고 있다. 그런데 변호사가 법률전문가라고 하여 법률문제를 다루는 국가자격은 모두 동시에 부여되어야 하는 것은 아니다. 즉, 변호사에게 세무사나 법무사 또는 공인회계사 등 다른 국가자격을 별도의 심사 절차 없이 당연히 부여할 것인지 여부는 국가가 입법정책으로 결정할 사안이다. 
한편 입법자가 변호사에게 법률 관련 사무를 다루는 국가 자격을 자동으로 수여하기로 한 경우, 변호사 고유의 업무 영역에 해당하지 않는 분야의 업무 수행 권한을 어느 정도까지 인정할 것인지 여부 역시 입법자가 입법형성으로 정할 수 있는 사항이다. 변호사가 법률에 따라 다른 국가 자격을 자동적으로 취득하였다고 하여 그 자격의 모든 업무수행권한을 당연히 가져야 한다는 논리적 필연 관계는 성립하지 않는다. 입법자가 어느 자격사에게 다른 자격을 자동적으로 인정하는 경우 각 자격제도의 특징과 상호 연관성 등을 고려하여 그 업무 권한과 범위를 달리 정할 수 있는 입법 재량이 있다고 보아야 한다. 
현행 세법은 법인세와 종합소득세 등 대부분의 조세에 대하여 신고납세제도를 채택하여 납세의무자 스스로 과세표준과 세액을 계산하여 신고하도록 하고 있다. 그런데 경제 발전에 따라 복잡하고 어려워진 세법에 따라 납세의무자가 세법이 요구하는 신고의무를 차질 없이 수행하기는 쉬운 일이 아니다. 납세자의 권익 보호와 국가의 조세수입 확보를 위하여 납세자를 대행하여 이런 의무를 수행하는 세무사의 역할이 매우 중요한데, 세무사의 역할에 비추어 볼 때 세무사가 갖추어야 할 중요한 덕목은 세무회계 및 세법에 대한 전문지식이다. 
세무사가 수행할 수 있는 세무대리업무 중 세무관청과 관련된 실무적 업무, 특히 세무사의 주된 업무인 기장업무나 세무조정업무의 경우에는 각종 세법에 관한 체계적 지식 이외에 전문적 회계지식이 뒷받침되어야 한다. 그런데 사법시험이나 변호사시험의 시험과목에는 세무사 자격시험에서 중요한 검증요건으로 삼고 있는 회계학 등 비법률과목이 없고 조세법도 선택과목으로 되어 있어 세무사와 변호사는 그 자격 취득에 필요한 전문지식에서 차이가 있다. 따라서 세무대리업무 중 실무적 업무와 관련된 분야에 있어서는, 일반 법률사무에 관한 지식을 검증받은 변호사가 세무사 자격시험을 통해 이 분야의 전문성을 검증받은 세무사와 동일한 수준의 업무능력을 발휘하기가 어렵다고 본 입법자의 판단은 수긍할 만하다. 
이와 관련하여 법학교육 과정에서 세법을 교육받았거나 자격시험에서 세법을 선택하였던 변호사에 한하여 세무사와 같은 업무 권한을 주는 방안으로도 입법목적을 달성할 수 있는 것은 아닌지 의문이 들 수 있다. 그러나 이런 방안은 세무대리업무 수행에 필요한 전반적 지식이나 능력을 검증하는 세무사 자격시험과 같이 운영의 투명성이나 결과의 정합성을 담보하기 어려운 측면이 있어 심판대상조항과 같은 수준으로 입법목적을 달성할 수 있는 수단이라고 단정하기 어렵다. 그 밖에 입법목적을 달성할 수 있는 다른 효과적 수단을 상정하기 어렵다. 
이런 사정을 종합하여 보면 심판대상조항이 침해의 최소성 원칙에 반한다고 보기 어렵다. 

(3) 법익의 균형성 
심판대상조항으로 달성하려는 공익은 부실한 세무대리를 방지하고 세무행정의 원활한 수행과 납세의무의 적정한 이행을 도모하고자 하는 것이다. 반면 세무사 자격 보유 변호사가 심판대상조항으로 인하여 입는 불이익은 변호사 자격에 부수하여 취득한 세무사 자격을 이용하여 변호사로서의 고유 직무 범위를 벗어나는 세무대리 업무 수행을 하지 못하는 것이다. 변호사로서 업무 수행에는 아무런 제약을 받지 않으면서 능력 검증이 되지 않은 세무사의 세무대리 영역 업무만 수행하지 못하는 세무사 자격 보유 변호사의 불이익이 부실한 세무대리를 방지하고 납세자에게 적정한 서비스를 제공한다는 공익보다 크다고 볼 수 없다. 

마. 평등원칙 위배 여부 
제청법원은, 심판대상조항이 세무사 자격 보유 변호사를 세무사, 공인회계사, 변리사 업무를 하려는 변호사에 비하여 차별 취급한다고 보았다. 그런데 심판대상조항이 변호사의 세무대리 권한을 세무사에 비해 제한한 것이 비례의 원칙에 위배되는지 여부에 대하여 앞에서 판단한 이상, 세무사 자격 보유 변호사와 세무사의 차별 취급에 따른 평등원칙 위반 여부에 대해서는 다시 판단할 필요가 없다. 또 심판대상조항이 세무사 자격 보유 변호사와 변리사 업무를 하려는 변호사를 차별 취급하는 것이라고 볼 수 없고 이런 의도와 목적을 가지고 규정된 것으로 볼 수도 없다. 
공인회계사는 세무대리업무등록부에 등록을 한 뒤 세무대리업무를 할 수 있다는 점에서, 세무사 자격 보유 변호사와 공인회계사 사이에는 차별 취급이 존재한다. 변호사와 공인회계사는 세무사 자격시험에 합격한 사람이 아니라는 점에서는 서로 같다. 그러나 세무대리업무 특히, 기장업무나 세무조정업무와 같이 세무관청과 관련된 실무적 업무에 필요한 세무회계 및 세법상의 전문지식과 능력 등에 있어서는 양자가 같다고 볼 수 없다. 앞서 본 것처럼 사법시험이나 변호사시험의 시험과목에는 회계학 등이 포함되지 않고 조세법도 선택과목으로 되어 있는 반면, 공인회계사시험의 시험과목은 세무사 자격시험과 상당 부분 같거나 비슷하여 공인회계사시험에 합격한 사람은 기장업무나 세무조정업무와 같은 실무적 세무대리업무를 수행할 전문지식을 갖추었다고 볼 여지가 충분하다. 공인회계사법도 공인회계사의 직무범위에 세무대리를 명시적으로 포함하고 있다(제2조 제2호). 
자격제도를 구체적으로 어떻게 형성할 것인지는 그 직업에 요구되는 전문 지식이나 능력, 해당 직업에 대한 사회적 수요와 공급 상황 그 밖에 여러 사회적ㆍ경제적 여건을 종합적으로 고려하여 판단할 사항이다. 세무대리업무권한을 누구에게 어느 범위까지 부여할 것인지도 각 자격제도의 특징과 상호 연관성 등에 따라 입법자가 달리 정할 수 있는 입법정책적 사항이다. 
이와 같은 사정을 종합하여 보면, 입법자가 세무관청과 관련된 실무적 업무에 필요한 세무회계 및 세법 지식이 검증된 공인회계사에게 세무대리업무등록부에 등록을 하면 세무대리업무를 할 수 있도록 허용하면서도, 세무사 자격 보유 변호사의 세무대리업무는 제한하는 것을 두고 입법재량을 현저히 남용하였다거나 재량의 범위를 벗어난 것이라고 볼 수는 없다. 심판대상조항은 평등원칙에 위배되지 아니한다. 

바. 결론 
심판대상조항이 세무사 자격 보유 변호사의 직업의 자유를 침해하거나 평등원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

재판관 이진성 김이수 김창종 안창호 강일원 서기석 조용호 이선애(해외출장으로 행정전자서명불능) 유남석