# 구 소득세법 제23조 제4항 제1호 단서 등 위헌소원

## 판시사항

1.양도소득세 부과를 위한 양도차익을 계산할 때 양도가액 및 취득가액을 기준시가에 의하도록 규정한 구 소득세법(1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제23조 제4항 제1호 본문, 제45조 제1항 제1호 가목 본문이 조세법률주의 등에 위반되는지 여부(소극)
2.위 양도가액 및 취득가액을 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의하도록 규정한 같은 법 제23조 제4항 제1호 단서, 제45조 제1항 제1호 가목 단서가 실지거래가액의 증명시기에 관하여 아무런 규정을 두지 아니함으로써 포괄적 위임금지의 원칙 등에 위반되는지 여부(소극)
3.어떤 법률조항이 청구인이 주장하는 이유로 위헌이라고 할 수는 없으나, 종전에 그 법률조항과 실질적 규정내용이 같은 구법조항에 관하여 헌법재판소가 한정위헌을 선고한 경우 주문의 표시방법(부분합헌)

## 결정요지

1.기준시가제도의 연혁, 구 소득세법 제23조 제4항 제1호 본문, 제45조 제1항 제1호 가목 본문이 기준시가 과세원칙을 채택한 이유, 그 단서조항의 취지 등을 종합하여 볼 때, 위 법률조항이 양도소득세의 과세표준 산정에 있어서 기준시가 과세원칙을 채택한 데
에는 그렇게 할 만한 합리적인 이유가 있을 뿐만 아니라 납세의무자가 실지거래가액에 의하여 납세할 수 있는 길을 열어 놓고 있으므로, 위 법률조항은 조세평등주의 또는 실질적 조세법률주의에 위배된다거나 과잉금지원칙에 반하는 것이라고 할 수 없다.
2.구 소득세법 제23조 제4항 제1호 단서, 제45조 제1항 제1호 가목 단서는 납세의무자로 하여금 기준시가에 의한 세액을 초과하는 세액을 부담하지 않도록 보장함과 아울러, 실지거래가액에 의하여 납세할 수 있는 길을 열어 놓고 있으므로, 위 법률조항이 실지거래가액의 증명시기와 관련하여 아무런 규정도 하지 아니함으로써 대통령령이 실지거래가액을 증명할 수 있는 시기를 제한하였다고 하더라도, 그와 같은 대통령령이 모법이나 헌법에 위반되는지 여부는 별론으로 하고, 위 법률조항 자체는 조세법률주의에 위반된다거나 포괄위임금지의 원칙에 어긋난다고 할 수 없으며, 한편 시행령 조항이 법률이나 헌법에 위반되는지 여부는 시행령조항 자체의 효력에 관한 문제일 뿐이고, 시행령조항이 위헌이라고 하더라도, 포괄위임금지에 어긋난다고 볼 수 없는 법률규정까지 위헌으로 되는 것은 아니다.
3.개정전의 구법조항에 관하여 한정위헌 결정(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등)을 선고하였고, 이 사건에서 위 결정과 달리 판단해야 할 사정변경은 없으므로, 위 결정에서 위헌으로 선고된 부분, 즉, "실지거래가액에 의할 경우를 그 실지거래가액에 의한 세액이 그 본문의 기준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지를 포함하여 대통령령에 위임한 부분" 이외에는 헌법에 위반되지 아니한다.
재판관 조승형, 재판관 이영모의 반대의견
2.구 소득세법 제23조 제4항 제1호 단서, 제45조 제1항 제1호 가목 단서는 마땅히 법률에서 규정할 납세자에게 불리한 과세상의
실질적 내용이나 납세의무의 가중요건을 정부가 시행령에 규정하도록 위임함으로써, 그 시행령 조항에 따라 권리구제절차인 심사·심판 또는 행정소송과정에서 납세자가 실지거래가액의 증빙서류를 신고기한내에 제출하지 아니한 것을 이유로 더 이상의 입증을 허용하지 아니하였으므로, 실질적 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위반되고, 헌법과 법률에 의하여 독립한 지위에 있는 법관의 재판절차에서의 사실확정권을 제한·부정하고 과세처분의 정당성에 관한 재판 그 자체를 형해화하여 국민의 재판을 받을 권리의 본질을 침해하며, 본질적으로 같은 것을 다르게 취급한 자의적인 것이므로 평등원칙에 위반된다.

## 심판대상조문

구 소득세법(1990, 12. 31. 법률 제4281호로 개정되어 1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제23조(양도소득) ①～③ 생략
④ 양도가액은 다음 각호의 금액으로 한다.
1. 제23조 제1항 제1호·제2호 및 제5호의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 양도당시의 기준시가. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다.
2. 생략
⑤～⑥ 생략
구 소득세법(1990, 12. 31. 법률 제4281호로 개정되어 1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제45조(양도소득의 필요경비계산) ① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.
1. 취득가액
가. 제23조 제1항 제1호·제2호 및 제5호의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득 당시의 기준시가. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다.
나. 생략
2.～4. 생략
② 생략

## 참조조문

헌법 제38조, 제59조, 제75조
헌법재판소법 제68조 제2항
구 소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호 개
정되어 1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제23조 제1항, 제95조 제1항, 제100조 제1항
구 소득세법(1982. 12. 21. 법률 제3576호로 개정되어 1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것) 제23조 제1항ㆍ제4항, 제45조 제1항
구 소득세법 시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13194호로 개정되어 1993. 12. 31. 대통령령 제14083호로 개정되기 전의 것) 제170조 제4항 제3호
구 소득세법(1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제23조 제4항 제1호, 제45조 제1항 제1호 가목

## 참조판례

91헌바1
89헌마38
93헌가15
93헌바32
94헌바40
93헌바2
96헌바18
95헌바59
94헌바40

## 전문

【당 사 자】
청 구 인		1.홍○창 (96헌바22)
2. 김○근 (96헌바53)
3. 이○진 (96헌바75)
청구인 1 내지 3의 대리인 변호사　김백영
4. 김○현 (97헌바7)
대리인 변호사 전 정 구
5. 정○희 (97헌바39)
대리인 변호사　우창록 외 3인
6. 박○기 (97헌바50)
대리인 변호사　김백영
7. 이 ○ 길 (97헌바82)
8. 박 ○ 애 (97헌바82)
청구인 7, 8의 대리인 변호사　주○창
당해사건	　1.부산고등법원 94구1166 양도소득세부과			처분취소 (96헌바22)
2.부산고등법원 95재구15 양도소득세부과처분취소 		(96헌바53)
3.부산고등법원 95재구39 양도소득세부과처분취소 		(96헌바75)
4.대법원 95누8201 양도소득세부과처분취소 (97헌바		7)
5.대법원 97누3309 양도소득세부과처분취소 (97헌바		39)
6.대법원 96누6578 양도소득세부과처분취소 (97헌바		50)
7.대법원 97누11195 양도소득세부과처분취소 (97헌		바82)
【주 문】
1.구 소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되어 1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제23조 제4항 제1호 본문, 제45조 제1항 제1호 가목 본문은 헌법에 위반되지 아니한다.
2.구 소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되어 1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제23조 제4항 제1호 단서, 제45조 제1항 제1호 가목 단서는 실지거래가액에 의할 경우를 그 실지거래가액에 의한 세액이 그 본문의 기준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지를 포함하여 대통령령에 위임한 부분 이외에는 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건개요와 심판대상
가. 사건개요
(1) 96헌바22, 97헌바39ㆍ50
청구인 홍○창, 정○희, 박○기는〈표 1〉의 ①란 기재와 같이 토지를 제3자에게 양도하였다. 그런데 ②란 기재 세무서장들은 위 청구인들이 실지거래가액을 허위로 신고하였다는 이유로 기준시가에 의하여 계산한 양도소득세를 부과ㆍ고지하였다. 위 청구인들은 위 세무서장들을 상대로 ③란 기재와 같이 양도소득세 부과처분 취소소송을 제기한 다음, 그 소송계속중 구 소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되어 1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제23조 제4항 제1호 단서, 제45조 제1항 제1호 가목 단서(이하 "이 단서조항"이라고 한다)에 대한 위헌제청신청을 하였다. 위 각 신청이 ④란 기재와 같이 기각되자 위 청구인들은 ⑤란 기재일자에 그 결정문을 송달받고 ⑥란 기재일자에 청구인 정○희는 이 단서조항의 위헌확인을, 청구인 홍○창, 박○기는 "이 단서조항은 실지거래가액의 증명시기를 사실심 변론종결시까지로 하도록 하여 대
통령령에 위임한 것으로 해석하지 않는 한 헌법에 위반된다"는 결정을 각 구하기 위하여 이 헌법소원심판을 청구하였다.
〈표 1〉
청구인
(사건번호)
홍○창(96헌바22)
정○희(97헌바39)
박○기(97헌바50)
① 양도일자
및 양도토지
울산시 남구 ○○동 대 237㎡ 및 같은 동 21블록 7롯트 280㎡
청주시 ○○동 전 2,145㎡ 등 9 필지
부산 북구 ○○동  대 1,240.2㎡ 및 그 지상 철골조 스레트지붕 단층공장 586.62㎡
② 과세관청
동울산 세무서장
서청주 세무서장
부산진 세무서장
③ 행정소송
부산고등법원
94구1166
대전고등법원 96구776
대법원 97누3309
부산고등법원 95구962
대법원 96누6578
④ 위헌제청
신청기각
부산고등법원 96부42
대법원 97부15
대법원 96부30
⑤ 송달일
⑥ 청구일
(2) 96헌바53ㆍ75
청구인 김○근, 이○진은〈표 2〉의 ①란 기재와 같이 토지를 제3자에게 양도하였다. 그런데 ②란 기재 세무서장들은 위 청구인들이 실지거래가액을 허위로 신고하였다는 이유로 기준시가에 의하여 계산한 양도소득세를 부과ㆍ고지하였다. 위 청구인들은 위 세무서장들을 상대로 ③란 기재와 같이 양도소득세 부과처분 취소소송을 제기하여 그 소송계속중 구 소득세법(1978. 12. 5. 법률 제3098호
로 개정되어 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제60조(이하 "이 위임조항"이라고 한다)에 대한 위헌제청신청을 하였으나 그 신청이 기각되자 헌법재판소에 헌법소원심판을 청구하였다. 헌법재판소는 1995. 11. 30. 이 위임조항에 대하여 헌법불합치결정(91헌바1등, 판례집 7-2, 562)을 선고하였다.
위 청구인들은 ④란 기재와 같이 재심청구를 하여 그 소송계속중 이 단서조항에 대한 위헌제청신청을 하였으나, 위 신청이 ⑤란 기재와 같이 각하되자 ⑥란 기재일자에 그 결정문을 송달받고 ⑦란 기재일자에 "이 단서조항은 실지거래가액의 증명시기를 사실심 변론종결시까지로 하도록 하여 대통령령에 위임한 것으로 해석하지 않는 한 헌법에 위반된다"는 결정을 구하기 위하여 이 헌법소원심판을 청구하였다.
〈표 2〉
청구인
(사건번호)
김○근(96헌바53)
이○진(96헌바75)
① 양도일자
및 양도토지
부산 해운대구 ○○동
대 232㎡
김해시 ○○동 1대 235.8㎡
② 과세관청
해운대 세무서장
북부산 세무서장
③ 행정소송
부산고등법원 93구5048
부산고등법원 94구5595
④ 재심청구
부산고등법원 96재구15
부산고등법원 96재구39
⑤ 위헌제청
신청각하
부산고등법원 96부102
부산고등법원 96부318
⑥ 송 달 일
⑦ 청 구 일
(3) 97헌바7ㆍ82
청구인 김○현, 이○길, 박○애는〈표 3〉의 ①란 기재와 같이 토
지를 제3자에게 양도하였다. 그런데 ②란 기재 세무서장들은 위 청구인들이 실지거래가액을 허위로 신고하였다는 이유로 기준시가에 의하여 계산한 양도소득세를 부과ㆍ고지하였다. 위 청구인들은 위 세무서장들을 상대로 ③란 기재와 같이 양도소득세 부과처분 취소소송을 제기하여 대법원에 소송계속중 구 소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되어 1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제23조 제4항 제1호 본문, 제45조 제1항 제1호 본문(이하 "이 본문조항"이라 한다) 및 단서조항에 대한 위헌제청신청을 하였다.
위 청구인들은 위 각 신청이 ④란 기재와 같이 기각되자 ⑤란 기재일자에 그 결정문을 송달받고, ⑥란 기재일자에 이 본문조항 및 단서조항의 위헌확인을 구하기 위하여 이 헌법소원심판을 청구하였다. {청구인 김○현은 심판청구서에 구 소득세법 시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13194호로 개정되어 1993. 12. 31. 대통령령 제14083호로 개정되기 전의 것) 제170조 제4항 제3호(이하 "이 시행령 조항"이라 한다)의 위헌확인도 구하는 것으로 기재하고 있으나, 이는 이 시행령 조항에 대한 별도의 심판을 구하는 것이 아니라 이 시행령 조항과 결합하여 이 단서조항의 위헌확인을 구하는 취지라고 볼 것이다.}
〈표 3〉
청구인
(사건번호)
김○현(97헌바7)
이○길, 박○애(97헌바82)
① 양도일자
및 양도토지
부천시 ○○동
대 651.8㎡
서울 강남구 ○○동 대 447.6㎡ 및 그 지상 철근콘크리트조 슬라브 지붕 지상 4층 지하 1층 여관 및 주택 835.86㎡
청구인
(사건번호)
김○현(97헌바7)
이○길, 박○애(97헌바82)
② 과세관청
전주 세무서장
강남 세무서장
③ 행정소송
광주고등법원 94구4805
서울고등법원 95구34783
④ 위헌제청
신청기각
대법원 95부21
대법원 97부39
⑤ 송달일
⑥ 청구일
나. 심판대상
심판대상은 구 소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되어 1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제23조 제4항 제1호 본문과 단서, 제45조 제1항 제1호 가목 본문과 단서의 헌법위반 여부이고, 그 규정과 관련규정의 내용은 다음과 같다.
(1) 심판대상 조문
(가)구 소득세법 제23조(양도소득)④양도가액은 다음 각호의 금액으로 한다.
1.제23조 제1항 제1호ㆍ제2호 및 제5호의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 양도당시의 기준시가. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다.
(나)구 소득세법 제45조(양도소득의 필요경비계산)
①거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.
1. 취득가액
가.제23조 제1항 제1호ㆍ제2호 및 제5호의 규정에 의한
자산의 경우에는 당해 자산의 취득 당시의 기준시가. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다.
(2) 관련 규정
(가)구 소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호 개정되어 1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제23조(양도소득)①양도소득은 당해 연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.
1.토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득
2.대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득
3.대통령령이 정하는 서화ㆍ골동품 등(이하 "서화 등"이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
4.한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 또는 출자지분으로서 대통령령이 정하는 것의 양도로 인하여 발생하는 소득
5.제1호 내지 제4호 외에 대통령령이 정하는 자산(이하 "기타자산"이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
(나)구 소득세법 시행령 제170조(양도소득금액의 조사결정)④법 제23조 제4항 제1호 단서 및 법 제45조 제1항 1호 가목 단서에서 "대통령령이 정하는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
1. 2. 생략
3.양도자가 법 제95조 또는 법 제100조의 규정에 의한 신고시 제출한 증빙서류에 의하여 취득 및 양도당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우
(다)구 소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호 개정되어 1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제95조(자산양도차익의 예정신고)①제23조 제1항 각호에 규정하는 자산을 양도한 거주자는 동조 제2항의 규정에 의하여 계산한 양도차익을 그 양도일이 속하는 달의 다음달 말일까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 정부에 신고하여야 한다.
(라)구 소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호 개정되어 1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제100조(과세표준확정신고)①당해 연도의 …… 양도소득금액 …… 이 있는 거주자는 그 …… 양도소득과세표준 …… 을 당해 연도의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 정부에 신고하여야 한다.
(마)구 소득세법(1982. 12. 21. 법률 제3576호로 개정되어 1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것) 제23조(양도소득)①양도소득은 당해 연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.
1.토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득
2.대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득
3.제1호 및 제2호 이외에 대통령령이 정하는 자산(이하, "기타 자산"이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
②③ 생략
④양도가액은 그 자산의 양도당시의 기준시가에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 실지거래가액에 의한다.
(바)구 소득세법(1982. 12. 21. 법률 제3576호로 개정되어 1990. 12.
31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것) 제45조(양도소득의 필요경비계산)①거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.
1.당해 자산의 취득당시의 기준시가에 의한 금액. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액
2.～4. 생략
2. 청구인들의 주장 및 이해관계기관의 의견
가. 청구인들의 주장
(1) 96헌바22ㆍ53ㆍ75, 97헌바50
이 단서조항은 어느 경우에 실지거래가액을 적용할 것인가를 대통령령에 포괄적으로 위임함으로써, 헌법 제38조, 제59조의 실질적 조세법률주의에 위반되고, 헌법 제75조의 포괄위임금지의 원칙에 위반된다.
이 단서조항은 실지거래가액에 의한 양도차익이 기준시가에 의한 양도차익보다 적은 경우에 납세자가 실지거래가액에 의한 납세를 주장할 수 있는 권리를 규정한 것인데, 이 실지거래가액의 적용청구시한을 규정한 이 시행령 조항은 실지거래가액의 적용범위를 자산양도차익의 예정신고 또는 과세표준 확정신고 기간 내에 증빙서류를 제출한 경우로 엄격히 한정하였다. 이에 따라 납세자가 실지거래가액에 관한 증빙서류를 허위로 제출한 경우에는 그 후 사실심 변론종결시까지 정확한 실지거래가액을 증명하더라도 실지거래가액의 적용을 배제하고 기준시가에 의하여 과세하도록 함으로써 가공소득에 대하여 과세하는 것을 용인하고 있다. 이는 절차법
적 규정에 의하여 실체법상 실질적인 소득금액에 관한 증명시기를 제한한 것으로, 위임의 범위를 일탈하고 헌법상 실질적 조세법률주의의 원칙과 재산권보장 규정에 위반된다.
따라서 이 단서조항은 실지거래가액의 증명시기를 사실심 변론종결시까지로 하도록 하여 대통령령에 위임한 것으로 해석하지 않는 한 헌법에 위반된다.
(2) 97헌바7
이 본문조항은 가공의 의제가액인 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하고 있으므로 조세법률주의와 과잉금지의 원칙에 위반된다.
이 본문조항은 납세의무자가 예정신고 또는 확정신고시까지 과세자료를 제출할 의무를 다하지 아니하였다고 하여 기준시가에 의한 과세를 허용하고 있다. 부과과세방식의 소득세를 산정하면서 협력의무의 불이행이라는 이유만으로 양도소득세 납세의무자를 다른 납세의무자와 차별하는 것은 평등의 원칙에 위반된다.
이 시행령 조항은 실지거래가액의 증명시기를 제한하였고, 납세의무자는 변론종결시까지 실지거래가액을 증명하더라도 기준시가에 의하여 양도소득세를 납부하여야 한다. 이는 증명시기(제출시기)에 관한 불합리한 차별로 평등의 원칙에 위반되고, 행정편의에 따른 것으로 과잉금지의 원칙에 위반되며, 위임의 범위를 벗어난 것으로서 위헌ㆍ위법이라고 할 것이다.
이 본문조항과 이 시행령 조항은 납세의무자가 변론종결시까지 실지거래가액을 증명한 경우에도 기준시가에 의한 과세를 허용함으로써 재판청구권과 재산권을 침해하였다.
(3) 97헌바39
기준시가 과세원칙이 헌법에 부합되기 위하여는 실지거래가액에 의한 납세가 제도적으로 충분히 보장되어 있어야 한다. 그런데 이 단서조항이 실지거래가액에 관한 증빙서류의 제출시기를 예정신고시나 확정신고시로 제한할 수 있도록 허용하고 있다고 해석하는 한, 양도소득세의 수득세로서의 본질에 어긋나고 조세평등주의와 실질적 조세법률주의에 위반된다. 또한 이 단서조항은 납세의무자에게 확정신고기한 이후에는 실지거래가액을 입증할 수 있는 기회를 박탈함으로써 재판청구권을 침해한다.
그리고 이 시행령 조항이 위헌적인 내용을 담게 된 것은 이 단서조항이 구체적인 기준 없이 양도차익산정에 관한 사항을 시행령에 백지위임하였기 때문이다. 따라서 이 단서조항은 위임입법의 한계를 규정한 헌법 제75조에 위반된다.
(4) 97헌바82
양도차익 예정신고시에 제출한 자료에 의하여 양도가액만 확인되고 취득가액은 확인되지 아니한 경우, 후에 다른 자료에 의하여 취득가액이 확인되더라도 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하여야 하고, 기준시가에 의하여 양도소득세를 산정하면서 실지거래가액에 의한 양도차익 전체를 양도소득세로 징수할 수 있다고 해석한다면, 이 본문조항은 헌법상 납세의무 및 실질적 조세법률주의, 평등의 원칙, 재산권 보장규정에 위반된다.
나. 법원의 위헌제청신청 기각 또는 각하 이유의 요지
(1) 96헌바22
이 단서조항은 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의나 헌법 제75조의 포괄위임금지 원칙에 위반되지 아니한다.
(2) 96헌바53ㆍ75
청구인 김○근, 이○진은 각 양도소득세 부과처분 취소소송을 제기하여 그 소송계속중 위헌제청신청을 하였으나 기각당하자 헌법재판소에 이 위임조항에 대한 헌법소원심판을 청구하였고, 헌법재판소는 1995. 11. 30. 이 위임조항에 대한 헌법불합치결정(91헌바1등)을 선고하였는데, 위 각 양도소득세 부과처분 취소사건에서 위 청구인들의 청구는 모두 기각되어 그 판결이 확정되었으므로, 위 청구인들은 헌법재판소법 제75조 제7항의 규정에 따라 재심을 청구할 수 있다.
그러나 위 재심청구사건은 헌법불합치결정이 선고된 이 위임조항에 의하여 기준시가로 양도 및 취득가액을 산정하여 부과한 과세처분의 위법여부를 따져 재심대상판결의 당부를 가리는 것으로서, 이 단서조항은 재심대상판결이 부당하다고 판단되어 취소되는 경우에 비로소 그 적용여부가 검토될 조항이다. 위 청구인들의 경우 기준시가에 의한 양도차익의 계산이 헌법불합치결정으로 인하여 법률적 근거가 없게 되었다고 할지라도, 양도소득세 산정에 관한 소득세법 관계규정에 비추어 볼 때 실지거래가액으로 돌아가 양도차익을 계산할 여지가 없다.
따라서 재심대상판결은 헌법불합치결정에도 불구하고 여전히 정당하고, 이 단서조항은 재판의 전제가 되지 못하므로 그 위헌제청신청은 부적법하다.
(3) 97헌바7ㆍ82
양도차익을 계산할 때 기준시가 과세원칙을 채택할 것인지, 실지거래 과세원칙을 채택할 것인지는 입법정책의 문제인데, 이 본문조
항이 실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정하여 기준시가 과세원칙을 채택한 것은 조세법 집행과정의 부정을 배제하고 조세부담의 공평 내지 조세정의를 구현하기 위한 것으로 합리적인 이유가 있다. 또한 납세의무자가 실지거래가액에 의하여 납세할 수 있는 길을 열어 놓고 있고, 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하여야 하는 경우 그에 기초하여 산출한 세액이 실지거래가액에 의한 양도차익의 범위를 넘을 수 없다고 해석할 수 있으므로, 이 본문조항과 이 시행령 조항은 헌법상 조세법률주의, 조세평등주의, 재산권 보장규정에 위반된다고 볼 수는 없다.
(4) 97헌바39ㆍ50
양도차익을 계산할 때 기준시가 과세원칙을 채택할 것인지 여부는 입법정책의 문제인데, 이 본문조항이 실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정하여 기준시가 과세원칙을 채택한 데에는 그 입법동기 및 연혁 등에 비추어 합리적인 이유가 있다.
이 시행령 조항은 납세의무자가 기준시가에 의한 양도차익산정으로 말미암아 불이익을 받지 않도록 보완하는 규정이므로 실지거래가액의 증빙서류 제출시기가 제한된다고 하여도 헌법상 조세평등주의, 실질적 조세법률주의에 위반되거나 국민의 재판받을 권리를 침해한다고 할 수 없고, 이 단서조항은 대통령령에 위임하는 사항의 범위를 명시적으로 특정하지는 아니하였다 하더라도 내재적인 위임의 범위나 한계를 충분히 인정할 수 있으므로 헌법상 포괄적 위임금지의 원칙에 위반되지 아니한다.
다. 국세청장 및 재정경제원장관의 의견
(1)이 본문조항이 기준시가 과세원칙을 채택한 입법취지는 조
세법 집행과정의 부정을 배제하고 실질적인 조세부담의 공평과 조세정의를 실현하고자 하는 데 있으므로, 이 본문조항은 헌법에 위반되지 아니한다.
(2)이 단서조항이 직접적 또는 명시적으로 위임의 범위를 구체적으로 규정하고 있지는 않으나 소득세법의 전체계, 기준시가 과세원칙에 내재하는 헌법적 한계 및 이 본문조항과 단서조항의 관계 등을 종합적으로 고려할 때, 양도소득에 대한 과세표준은 양도소득이 발생한 연도의 다음 연도 5. 31.까지 신고하도록 하면서, 기준시가 과세원칙의 예외로서 실지거래가액에 의해 과세를 받고자 하는 경우에는 적어도 과세표준 확정신고기한까지 증빙서류를 제시하도록 한 것이 헌법이 보장하는 위임입법의 한계를 넘어 포괄위임금지의 원칙에 위반된다고 할 수 없다.
(3)양도소득세 과세표준 확정신고기한 내에 허위의 증빙서류를 제출한 경우 과세관청이 허위라는 사실을 확인하지 못할 경우에는 허위신고가 그대로 인용되어 기준시가과세보다 낮게 과세될 수 있다. 그런데 과세관청에 의하여 허위신고가 확인되어 기준시가에 의한 과세를 받은 납세의무자가 사실심 변론종결시까지는 언제든지 실지거래가액으로 과세받을 수 있다고 한다면, 허위신고자가 기준시가로 신고한 성실신고자보다 오히려 유리하게 되므로 신의성실의 원칙에 맞지 않는다. 따라서 과세관청에 의하여 허위신고가 확인된 청구인들에 대하여 기준시가 과세원칙에 따라 과세한 것을 재산권 침해라고 볼 수 없다.
3. 판　단
가.이 본문조항에 대한 심판청구에 관한 판단 (97헌바7ㆍ82)
(1)이 본문조항에 관하여 우리 재판소는 이 본문조항이 헌법에 위반되지 아니한다는 결정(헌재 1995. 11. 30. 91헌바1등, 판례집 7-2, 562, 586-589)을 선고한 바 있는데, 그 이유의 요지는 다음과 같다.
"[이 본문조항]은 양도차익의 계산에 있어서 양도가액 및 양도가액에서 공제할 필요경비는 그 자산의 양도 및 취득 당시의 각 기준시가에 의하도록 규정하고 있다. …… 그 입법목적은 모든 자산의 거래에 관하여 납세의무자가 진실한 실지거래가액을 신고하리라고 기대할 수 없는 데다가 일일이 실지거래가액을 조사한다는 것이 조세행정상 심히 곤란함에도 …… 종전과 같이 실지거래가액에 의한 과세를 원칙으로 고집한다면 납세의무자의 조세저항만을 증폭시킬 뿐 객관성 있는 조사도 어렵고, 담당공무원의 능력이나 자세에 따라 납세의무자의 세부담이 달라지게 되며, 실지거래가액을 조작한 자만 이득을 보게 될 여지도 있어 오히려 실질적으로는 조세부담의 공평을 해칠 수도 있다는 점 등을 고려하여, 획일적인 기준시가에 의하여 양도차익을 산정함으로써 조세법의 집행과정에 개재될 수 있는 부정을 배제하고, 실질적인 조세부담의 공평과 조세정의를 실현하고자 하는 데 있는 것으로 보인다. …… 한편 [이 본문조항]은 그 본문에서 기준시가 과세원칙을 채택하면서 그 단서에서 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의하여 양도차익을 계산할 수 있도록 규정하여 납세의무자가 기준시가에 의한 양도차익의 산정으로 말미암아 실지거래가액에 의한 경우보다 불이익을 받지 않도록 보완하고 있다. …… 기준시가제도의 연혁, [이 본문조항]이 기준시가 과세원칙을 채택한 이유, [이 단서조항]의 취지 등을 종합하여 볼 때, [이 본문조항]이 양도소득세의 과세
표준 산정에 있어서 기준시가 과세원칙을 채택한 데에는 그렇게 할 만한 합리적인 이유가 있을 뿐만 아니라 납세의무자가 실지거래가액에 의하여 납세할 수 있는 길을 열어 놓고 있으므로, 그것이 비록 다른 종목의 조세 등과 그 내용을 달리하여 국세기본법상의 실질과세원칙과 근거과세원칙이나 소득세법상의 일반적인 체계에 비추어 예외적인 것이라 하더라도, 그러한 사유만으로 곧바로 [이 본문조항]이 조세평등주의 또는 실질적 조세법률주의에 위배된다거나 헌법의 기본권 제한에 관한 과잉제한금지원칙에 반하는 것이라고 할 수 없다."
(2)이 사건에서 이와 달리 판단하여야 할 사정변경은 없다. 따라서 이 본문조항은 조세법률주의, 과잉금지의 원칙, 평등의 원칙에 위반된다거나, 재판청구권, 재산권을 침해한다고 볼 수 없으므로, 헌법에 위반되지 아니한다.
나.이 단서조항에 대한 심판청구에 관한 판단 (96헌바22ㆍ53ㆍ75, 97헌바7ㆍ39ㆍ 50ㆍ82)
(1)청구인들 중 청구인 홍○창, 박○기는 "이 단서조항은 실지거래가액의 증명시기를 사실심 변론종결시까지로 하도록 하여 대통령령에 위임한 것으로 해석하지 않는 한 헌법에 위반된다."는 결정을 구하고 있고, 청구인 정○희는 이 단서조항을 위와 같이 해석하지 않는 한 이 단서조항 자체가 헌법에 위반된다고 주장한다.
헌법재판소법 제68조 제2항은 "법률의 위헌여부심판의 제청신청이 기각된 때에는"이라고 규정함으로써 심판의 대상을 ‘법률’에 한정하고 있으므로, 법률조항 자체의 위헌판단을 구하는 것이 아니라, "법률조항을 …… 하는 것으로 해석하는 한 위헌"이라는 것과
같은 한정위헌의 형식을 빌어 법원의 법률조항에 대한 해석을 다투는 것에 불과한 청구는 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 청구로 적절하지 아니하다. 그러나 위 청구인들의 주장취지에는 이 단서조항이 실지거래가액에 의할 경우를 스스로 명확하게 규정하지 아니하고 대통령령에 백지위임함으로써 이 단서조항 자체가 조세법률주의에 반한다는 주장이 포함되어 있는 것으로 볼 수 있으므로, 이 단서조항의 위헌여부에 관하여 판단하기로 한다(헌재 1997. 2. 20. 95헌바27, 판례집 9-1, 156, 161; 1995. 7. 21. 92헌바40, 판례집 7-2, 34, 37 참조).
(2)부산고등법원은 이 단서조항이 당해사건(95재구15ㆍ39)에서 재판의 전제가 되지 못한다는 이유로 그 위헌제청신청을 각하하였다(96헌바53ㆍ75).
그러나 위 사건의 청구인 김○근, 이○진은 헌법재판소가 1995. 11. 30.에 선고한 헌법불합치결정(91헌바1등)에 따라 위 법원이 인정한 것처럼 헌법재판소법 제75조 제7항의 규정에 의하여 재심을 청구할 수 있다고 할 것인데, 이 단서조항에 대하여 위 청구인들이 주장하는 바와 같은 위헌결정이 선고된다면 당해사건인 위 재심청구사건에서 재판의 주문이 달라지거나 재판의 결론을 이끌어 내는 이유를 달리하게 되어, 재판의 내용과 효력에 관한 법률적 의미가 달라질 수 있는 것이다. 따라서 이 단서조항은 재판의 전제성이 있다고 할 것이다.
(3)헌법은 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다"라고 규정하고, 제59조에서 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다"라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있
다. 이러한 헌법규정에 근거를 둔 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 138-139; 1995. 11. 30. 93헌바32, 판례집 7-2, 598, 606-607).
한편 우리 헌법은 조세행정 분야 뿐만 아니라 국정 전반에 걸쳐 위임입법의 필요성이 있음을 인정하여 제75조에서 "대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다."고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임은 ‘구체적으로 범위를 정하여’ 하도록 하여 그 한계를 제시하고 있는바, 여기서 ‘구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다고 할 것이고, 그 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 한다. 그리고 이와 같은 위임의 구체성ㆍ명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성ㆍ명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되
어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성ㆍ명확성의 요건이 완화될 수 있을 것이다(헌재 1994. 6. 30. 93헌가15등, 판례집 6-1, 576, 585-586, 588-589; 1998. 2. 27. 95헌바59, 판례집 10-1, 103, 111- 112). 또한 위임조항 자체에서 위임의 구체적 범위를 명백히 규정하고 있지 않다고 하더라도 당해 법률의 전반적 체계와 관련규정에 비추어 위임조항의 내재적인 위임의 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면 이를 포괄적인 백지위임에 해당하는 것으로는 볼 수 없다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등, 판례집 7-2, 616, 635).
(4)이 본문조항이 기준시가 과세원칙을 채택한 것은 위에서 본 바와 같이 합리적인 이유가 있다고 할 것이나, 그렇다고 하여 모든 경우에 일관하여 기준시가에 의하여 양도소득세액을 산정하는 경우에는 과세표준이 실지양도차익보다 과중하게 산정됨으로써, 본래의 제도취지와는 달리 오히려 국민이 부당하게 과중한 조세를 부담하게 되고 조세정의에 반하는 결과를 초래하여, 실질적 조세법률주의나 조세평등주의에 위반될 소지가 있으므로, 기준시가 과세원칙이 안고 있는 문제점을 보완하기 위하여 이 단서조항을 두고 있는 것이다.
한편 이 단서조항은 "대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다."고만 규정하고 있을 뿐, 실지거래가액에 의하여 양도소득세액을 산정하는 경우 그 실지거래가액을 언제까지 증명할 수 있도록 할 것인가에 관하여는 아무런 규정을 두고 있지 않다. 그런데 이와 관련하여, 이 시행령조항은 실지거래가액을 확인할 수 있는 증빙서류의 제출시기를 자산양도차익의 예정신고 또는 양도소
득 과세표준 확정신고시까지로 제한하여 규정하고 있다. 청구인들은 위와 같이 이 단서조항이 실지거래가액의 증명시기에 관하여 아무런 규정을 두지 아니함으로써 대통령령에 의하여 이를 제한할 수 있도록 한 것이 헌법상 조세법률주의나 포괄적 위임금지의 원칙에 위반된다고 주장한다.
그러나 양도소득세의 본질과 기준시가 과세원칙에 내재하는 헌법적 한계 및 이 본문조항과의 관계 등을 종합적으로 고려하여 이 단서조항의 의미를 합리적으로 해석할 때, 이 단서조항은 납세의무자가 기준시가에 의한 양도차익의 산정으로 말미암아 실지거래가액에 의한 경우보다 불이익을 받지 않도록 보완하기 위한 규정이라고 할 것인바, 기준시가 과세원칙을 선언하고 있는 이 본문조항이 앞에서 본 바와 같이 헌법에 위반되지 아니하는 것으로 판단되는 이상, 납세의무자로 하여금 기준시가에 의한 세액을 초과하는 세액을 부담하지 않도록 보장함과 아울러 실지거래가액에 의하여 납세할 수 있는 길을 열어 놓고 있으므로, 이 단서조항이 실지거래가액의 증명시기와 관련하여 아무런 규정도 하지 아니함으로써, 대통령령이 실지거래가액을 증명할 수 있는 시기를 제한하였다고 하더라도, 그와 같은 대통령령이 모법이나 헌법에 위반되는지 여부는 별론으로 하고, 이 단서조항 자체가 조세법률주의에 위반된다거나 포괄위임금지의 원칙에 어긋난다고 할 수 없다고 할 것이다.
(5)청구인들은 다른 한편 실지거래가액의 증명시기를 제한하고 있는 이 시행령조항이 위헌이므로 이 단서조항 자체도 위헌이라는 취지로 주장한다.
그러나 위임입법의 법리는 헌법의 근본원리인 권력분립주의와
의회주의 내지 법치주의에 바탕을 두는 것이기 때문에 행정부가 제정한 대통령령에서 규정한 내용이 정당한 것인지 여부와 위임의 적법성 사이에는 직접적인 관계가 없다. 따라서 대통령령으로 규정한 내용이 헌법에 위반될 경우라도 그 대통령령의 규정이 위헌으로 되는 것은 별론으로 하고, 그로 인하여 정당하고 적법하게 입법권을 위임한 수권법률조항까지도 위헌으로 되는 것은 아니다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 537; 1997. 9. 25. 96헌바18등, 판례집 9-2, 357, 373).
따라서 이 시행령 조항에서 실지거래가액의 증명시기에 관한 규정을 두어 실지거래가액에 의할 경우를 제한한 것이 조세법률주의 위반이나 그 밖의 이유로 헌법에 위반되는지 여부, 또는 법률에서 위임한 범위를 벗어난 것으로서 무효가 되는지 여부는 원칙적으로 이 시행령 조항 자체의 효력에 관한 문제일 뿐이고, 이 시행령 조항이 위헌으로 된다고 하더라도, 포괄위임규정으로 볼 수 없는 이 단서조항까지 위헌으로 되는 것은 아니다.
(6) 한편 이 단서조항은 1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정된 것이고, 위 개정전의 구 소득세법(1982. 12. 21. 법률 제3576호로 개정되어 1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것) 제23조 제4항 단서, 제45조 제1항 제1호 단서(이하 "구 단서조항"이라 한다)의 내용은 위 1. 나. (2)의 (마)ㆍ(바) 기재와 같다. 이 단서조항은 구 단서조항과 조문체제 및 자구의 점에서 차이가 있으나 별지 신ㆍ구조문 대조표에서 보는 것처럼 실질적 규정내용이 같다.
그런데 우리 재판소는 종전에 구 단서조항에 관하여 "실지거래가액에 의할 경우를 그 실지거래가액에 의한 세액이 그 본문의 기
준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지를 포함하여 대통령령에 위임한 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다"는 내용의 한정위헌결정을 선고한 바 있는데(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등, 판례집 7-2, 616, 633-640), 그 이유의 요지는, 구 단서조항은 납세의무자가 기준시가에 의한 양도차익의 산정으로 말미암아 실지거래가액에 의한 경우보다 불이익을 받지 않도록 보완하기 위한 규정으로서, 실지거래가액에 의한 세액이 기준시가에 의한 세액을 초과하지 않는 범위 내에서 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 경우를 대통령령으로 정하도록 위임한 취지로 보아야 하므로, 그 위임의 범위를 벗어나 실지거래가액에 의하여 양도소득세의 과세표준을 산정할 경우를 그 실지거래가액에 의한 세액이 그 본문의 기준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지를 포함하여 대통령령에 위임한 것으로 해석한다면 그 한도 내에서는 헌법 제38조, 제59조가 규정한 조세법률주의와 헌법 제75조가 규정한 포괄위임금지의 원칙에 위반된다는 것이다.
이 사건에서 위 한정위헌결정과 달리 판단하여야 할 사정변경은 없다. 따라서 이 단서조항은 실지거래가액에 의할 경우를 그 실지거래가액에 의한 세액이 그 본문의 기준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지를 포함하여 대통령령에 위임한 부분은 여전히 헌법에 위반된다.
4. 결　론
따라서 이 본문조항은 헌법에 위반되지 아니하고, 이 단서조항은 헌법재판소가 1995. 11. 30. 선고한 94헌바40, 95헌바13(병합) 결정에 의하여 위헌으로 선고된 부분, 즉 실지거래가액에 의할 경우를
그 실지거래가액에 의한 세액이 그 본문의 기준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지를 포함하여 대통령령에 위임한 부분 이외에는 헌법에 위반되지 아니하므로, 주문과 같이 결정한다. 이 결정에는 주문 제1항의 주문표시에 관한 재판관 조승형의 아래 5.와 같은 별개의견과 주문 제2항에 대한 재판관 조승형, 재판관 이영모의 아래 6.과 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 관여 재판관들의 의견이 일치되었다.
5.재판관 조승형의 주문 제1항의 주문표시에 관한 별개의견
나는 주문 제1항의 주문표시 중 "구 소득세법(……) 제23조 제4항 제1호 본문, 제45조 제1항 제1호 가목 본문은 헌법에 위반되지 아니한다"는 "구 소득세법(……)제23조 제4항 제1호 본문, 제45조 제1항 제1호 가목 본문에 대한 심판청구는 이를 기각한다"로 함이 상당하다고 생각한다.
그 이유는 우리재판소가 1995. 10. 26. 선고한 92헌바45 군형법 제75조 제1항 제1호 위헌소원, 93헌바62 구 주택건설촉진법 제52조 제1항 제3호 등 위헌소원, 94헌바7ㆍ8(병합) 구 조세감면규제법 제62조 제3항 위헌소원, 95헌바22 징발재산정리에관한특별조치법 제20조 제1항 위헌소원, 94헌바28 소액사건심판법 제3조 위헌소원의 각 사건 결정시에 주문표시에 관한 별개의견에서 상세하게 설명한 바와 같이, 헌법재판소법 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 할 필요가 없으며, 이 사건의 경우는 국민이 위헌이라고 주장하여 심판을 청구하는 것이므로 그 뜻을 받아 들일 수 없는 결론 즉 합헌이라면 굳이 아무런 실효도 없이 국민이 청구한 바도 없는 "합헌"임을 주문에 표시할
필요가 없기 때문이다.
6.재판관 조승형, 재판관 이영모의 주문 제2항에 대한 반대의견
우리는, 다수의견의 이유 중 이 단서조항이 실지거래가액의 증명시기와 관련하여 아무런 규정도 하지 아니함으로써 대통령령이 실지거래가액을 증명할 수 있는 시기를 제한하였다고 하더라도, 그와 같은 대통령령이 모법이나 헌법에 위반되는지 여부는 별론으로 하고 이 단서조항 자체가 조세법률주의에 위반된다거나 포괄위임금지의 원칙에 어긋난다고 할 수 없다[나. 이 단서조항에 대한 심판청구에 관한 판단 중 (4) (5) 부분]는 설시에는 견해를 달리 하므로 이에 동조(同調)하지 아니한다. 그 이유는 아래와 같다.
가.양도소득세의 과세대상은 자산의 양도로 인한 소득이므로 실지거래 당시의 취득ㆍ양도가액을 기준으로 산정한 양도차익에 대하여 과세를 하는 것이 수득세(收得稅)의 본질에 부합한다. 그러나 토지와 건물ㆍ부동산에 관한 권리ㆍ기타 자산을 양도한 자 대부분은 실지거래가액을 사실대로 신고하지 아니하고 또 과세당국이 이 가액을 직접 조사하는 데는 어려움이 많으므로, 이를 기준으로 한 과세에 따른 부작용과 부정을 방지하기 위하여 기준시가에 의한 과세원칙을 채택하게 되었다. 그런데 기준시가라는 의제된 가액으로 양도차익을 산정하면 필연적으로 과세표준이 실지거래가액보다 과중하거나 심지어 세액이 양도차익을 초과하는 경우가 생기게 된다. 이와 같은 불합리한 결과로 말미암아 납세자가 입게 될 재산권침해를 방지할 수 있는 수단, 바꿔 말하면 실질적 조세법률주의의 요청인 실지거래가액에 따라 산정된 양도소득세를 납부할 수 있는 방법이 있어야 기준시가과세원칙을 채택한 이 본문조항을 합헌이
라고 말할 수 있게 된다. 이 단서조항을 둔 것은 이러한 요건을 갖추기 위해서다(헌재 1995. 11. 30. 91헌바1등, 판례집 7-2, 562, 586).
그런데, 납세자에게 예외적으로 허용하는 실지거래가액에 따른 양도소득세의 부과ㆍ납부절차를 정하는 문제는 실질적 조세법률주의를 실현하는 과세상의 중요한 사항에 해당되므로 법률의 형태로 규정하여야 한다. 국민의 재산권을 침해할 우려가 있는 과세요건은 국회가 제정한 법률에 명확하게 규정되어 있어야만 국민의 일상 생활에서의 법적 안정성과 예측가능성을 보장할 수 있기 때문이다. 그러므로 대통령령에 규정할 수 있는 것은 법률이 위임한 절차적인 세목이나 또는 개별적ㆍ구체적인 경우에 한정된다. 조세법규에 "대통령령이 정하는"이라고 한 위임문언이 있다고 하여 마땅히 법률에서 규정할 납세자에게 불리한 과세상의 실질적 내용이나 납세의무의 가중(加重)요건을 정부가 시행령에 규정하거나 법원이 법령해석의 방법으로 이를 구체화하는 것은 실질적 조세법률주의에 위반된다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등, 판례집 7-2, 616, 634 참조).
나.이 사건의 쟁점이 된 이 단서조항의 위임에 따라 만든 대통령령 중의 하나인 구 소득세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13194호로 개정되어 1993. 12. 31. 대통령령 제14083호로 개정되기 전의 것) 제170조 제4항에 의하면, "법 제23조 제4항 단서 및 법 제45조 제1항 제1호 단서에서 ‘대통령령이 정하는 경우’라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다고 하고, 제3호는 양도자가 법 제95조 또는 법 제100조의 규정에 의한 신고시 제출한 증빙서류에 의하여 취득 및 양도당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우"(이하 "이 시행령 조항"이라 한다)라고 되어 있다. 구 소득세법(1990. 12. 31.
법률 제4281호 개정되어 1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것, 이하 "법"이라 한다)을 보면, 양도소득과세표준과 세액은 양도자의 자산양도차익의 예정신고와 과세표준확정신고에 의하여 결정하는 것을 원칙으로 하므로(법 제117조 제1항), 실지거래가액에 의한 양도차익을 과세표준으로 한 세액산출은 납세자가 이 시행령 조항에서 정한 기한내에 제출한 증빙서류에 의하여 그 가액이 확인되는 경우에 한정한다는 취지이다. 기준시가과세원칙을 채택하고 있는 이상 이러한 과세청의 처분은 일단(一旦) 수긍할 수밖에 없다.
그런데 과세청은 한걸음 더 나아가서, 납세자가 이 시행령 조항이 정하는 기일까지 자산양도차익의 예정신고(법 제95조)와 과세표준확정신고(법 제100조)를 하지 아니하면 국세기본법상의 심사ㆍ심판 등 권리구제절차에서 신고기일이 지났음을 이유로 세액을 다투지 못하게 한다. 법원도 재판과정에서 실지거래가액이 확인되더라도 신고기한내에 증빙서류를 제출하지 아니 하였거나, 신고는 하였더라도 증빙서류를 갖추지 못하였을 때에는 기준시가에 의한 양도차익 산정을 적법하다고 판시하여 과세청과 견해를 같이 하고(대법원 1993. 7. 16. 93누852, 공1993하, 2325; 1995. 6. 13. 95누580, 공1995상, 2425), 다만 실질적 조세법률주의 또는 과잉금지의 원칙상 기준시가로 산출한 세액이 실지거래가액에 의한 양도차익의 범위를 넘을 수 없다고 해석한다(대법원 1996. 12. 10. 96누4022, 공1997상, 424). 즉, 실지거래가액에 의한 양도차익이 기준시가에 따라 산출한 세액(가산세 제외)과 같다면, 양도차익 전액(100분의 100)을 세액으로 한다는 것이다(대법원 1998. 7. 10. 97누10895, 공1998하, 2155).
다. 이 단서조항에 의하여 만든 이 시행령 조항과 그에 대한 법
원 및 과세청의 해석이 헌법상 정당성이 있는지 여부를 검토하기로 한다.
(1)납세자가 부담하는 양도소득세는 법률에 규정된 세율에 의한 세액이 기준이 된다. 법 제70조 제3항에 규정된 세율에 의하면, 양도소득과세대상자산은 누진세율과 비례세율적용대상자산으로 나누고 있다. 누진세율은 양도소득과세표준을 3천만원 이하에서 5억원 초과까지 다섯단계로 구분하여 100분의 40에서 100분의 60까지의 세율을 적용하고, 비례세율은 2년 이상 보유한 국민주택 등과 2년 미만 보유한 토지ㆍ건물, 미등기양도자산, 비상장주식 등으로 구분하여 100분의 10에서 100분의 75 까지의 세율이 적용된다.
소득세는 부과과세방식의 조세이므로 정부가 과세표준과 세액을 결정한다(법 제116조 제1항). 그런데 신고과세방식 조세의 납세자가 과세표준 신고의무를 지는 것은 당연한 일이지만, 부과과세방식의 세목에서도 신고의무를 명문화하는 경우가 있다. 법 제100조는 과세표준확정신고의무를 규정하고, 그 중 종합소득에 관하여는 법 제83조 제1항, 제85조 제1항ㆍ제2항에서 중간예납을, 부동산매매업자의 매매차익과 자산양도차익의 예정신고의무는 법 제90조, 제95조에서 각 규정하고 있다(구 상속세법 제20조 제1항, 구 토지초과이득세법 제15조 제1항 등에 같은 취지의 규정이 있다). 이 신고의무는 과세청이 과세표준과 세액결정을 할 때에 참고로 하려고 납세자로 하여금 필요한 자료를 제출하도록 한 것에 지나지 않는 것이므로 거기에 어떤 기속력이 생기는 것은 아니다(대법원 1987. 3. 10. 86누566, 공1987, 666).
그러나 납세자가 법 제95조에 따라 자산 양도일이 속하는 달의
다음달 말일까지 과세청에 신고하는 "자산양도차익예정신고"는 세액을 자진 납부할 경우 100분의 10에 상당한 "자산양도차익예정신고납부세액공제"를 받는 데(법 제96조 내지 제98조) 반하여, 법 제100조 제1항에 의하여 다음년도 5. 1.부터 5. 31.까지 종합소득ㆍ퇴직소득ㆍ양도소득 또는 산림소득이 있는 납세자가 "과세표준확정신고"를 불이행하거나 불성실하게 이행한 때에는 무신고금액 또는 과소신고금액에 따른 100분의 10 상당의 "기장신고불성실가산세액"과 무납부ㆍ과소납부금액에 따른 100분의 10에 상당한 "납부불성실가산세액"을 추가로 각 부담하게 된다(법 제121조 제1항ㆍ제3항ㆍ제14항). 이와 같은 세액의 감면ㆍ추가 규정을 둔 것은 납세의무 위반을 방지하고 그 의무를 유도하기 위한 것이다. 그 밖에도 고지된 세액을 기한내에 납부하지 않고 체납한 경우에는 100분의 5의 가산금을 물고(국세징수법 제21조), 체납된 세액을 납부하지 아니하면 매 1월마다 100분의 2(최고 100분의 20 까지)에 상당한 중가산금을 징수당하는 납세의무 위반에 대한 제재(制裁)규정이 있다(같은 법 제22조 제1항).
(2)누구든지 조세법이 규정한 세부담의 감소를 목적으로 하는 절세(節稅)방법을 강구할 수 있다. 양도소득과세대상자산은 보유기간에 따라 세율을 달리 하므로 기한을 따져보고 세액을 보다 적게 납부하는 시기에 대상자산을 양도하는 것이 그 좋은 예다. 마찬가지로, 자산양도차익의 산정방법을 기준시가과세원칙과 실지거래가액 등 두가지 방식을 채택하고 있으므로, 양도자로서는 예정신고와 확정신고 전에 미리 세무사나 법률전문가와 상의하여 실지거래가액과 기준시가 중 어느쪽이 세부담이 더 적은지를 계산하여 보고
유리한 쪽을 선택하여 세액의 부과ㆍ고지를 받을 수 있다. 양도자는 예정신고와 세액을 자진 납부하여 100분의 10 상당의 신고납부세액을 공제받거나, 법이 규정하고 있는 예정신고일과 확정신고일이 다르므로 세액의 자진납부에 따른 이자를 고려하여 예정신고는 하지않고 확정신고절차만 거쳐 가산세의 부담을 경감하는 방법을 선택할 수도 있다. 또 기준시가로 산정한 양도소득세의 납부고지를 받고 난 다음, 그가 거래한 실지가액에 따른 세액과 비교하여 보고 권리구제절차를 밟을 것인지 여부를 결정하는 경우도 있을 수 있다. 이러한 절세방법이 의도적이든 아니든, 법에서 규정된 예정ㆍ확정신고 및 세액의 자진 납부의무 등을 불이행하거나 불성실하게 한 때에는 신고불성실ㆍ납부불성실로 인한 세액의 각 100분의 10 상당의 가산세의 추가부담이라는 불이익만 감수하면 된다. 이것은 양도차익 산정에 관하여 기준시가원칙을 채택함과 동시에 예외적으로 실지거래가액도 허용한 구 소득세법의 해석상 충분히 예견할 수 있는 필연적인 결과에 불과한 것이다. 그러므로 납세자가 세부담을 최소화할 수 있는 방법을 생각한 다음 유리한 쪽을 선택한다고 하여 이를 비난하거나 권리구제절차에서 불이익을 입힐 일은 아니다. 왜냐 하면 헌법과 구 소득세법은 물론 그밖에 조세관련 법규 등을 아무리 살펴보아도 다른 조세와는 달리 유독 양도소득세의 납세자만 불리하게 차별취급하는 것을 예측하거나 인식하는 근거조항은 찾을 수가 없기 때문이다.
그런데도 불구하고 법원과 과세청은 정부가 만든 이 시행령 조항을 근거로 삼아 권리구제절차인 심사ㆍ심판 또는 행정소송과정에서 납세자가 실지거래가액의 증빙서류를 신고기한내에 제출하지
아니한 것을 이유로 더 이상의 입증을 허용하지 아니한 채 실지거래가액을 초과한 기준시가에 의한 세액산정을 적법하다고 본 것은, 납세자에게 불리한 과세상의 실질적 내용과 납세의무의 가중요건을 국회의 제정법이 아닌 대통령령과 법해석을 통하여 이를 구체화한 위법이 있으므로 이 단서조항은 실질적 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위반된다.
(3)다음, 법률상의 쟁송을 심판하는 법원의 재판에 대한 다툼은 대체로 사실인정에 관한 것과 법의 해석ㆍ적용에 관한 두가지 모습으로 나타난다. 대부분의 사건은 법에 관련된 것보다 당사자 쌍방의 주장을 증거에 의하여 확정하는 사실인정의 문제가 쟁점이 된다. 사실인정은 재판의 생명이고 잘못된 사실인정은 재판의 자기부정(自己否定)에 불과하므로 사실인정의 중요성은 아무리 강조하여도 지나친 것이라고 탓할 수 없다.
가)헌법재판소는, 공평ㆍ공정한 재판을 보장하는 핵심수단인 법원의 사실확정권을 어떤 형태로든 제한하는 법령은 헌법위반이 된다고 선언하여 왔다. 즉, 구 특허법 제186조 제1항은 대법원이 특허사건의 최종심 및 법률심으로서 단지 법률적 측면의 심사만을 할 수 있도록 하고 법관에 의한 사실확정의 기회를 박탈한 것이므로 위헌이라고 하였고{헌재 1995. 9. 28. 92헌가11등(판례집 7-2, 264, 280), 반국가행위자의처벌에관한특별조치법 등 위헌제청사건에 관한, 헌재 1996. 1. 25. 95헌가5(판례집 8-1, 1)도 같은 취지임}, 구 개발이익환수에관한법률 제10조 제3항 단서 위헌소원 사건에서, 개발부담금 납부의무자가 신고한 실제 매입가액은 사인(私人)이나 공공기관 또는 공매방식으로 매입한 경우 등과 같이 거래의 주체 및
형식에 따라 신고한 매입가액의 신빙성에 차이가 있을 수 있으나, 이러한 신빙성의 차이는 행정청에 제출된 소명자료에 의하여 진위를 판가름하거나 행정소송과정에서 주장입증을 통하여 진실을 밝힘으로써 극복될 수 있는 문제인데도 불구하고, 대통령령(같은 법시행령 제9조 제5항 제1호 내지 제5호)에서 한정적으로 정하는 경우에는 실제 매입가액으로 산정할 수 있으나 나머지 경우에는 개별공시지가로 개발이익을 산정하도록 제한한 것은 대통령령에 열거되지 않았다는 이유만으로 실제 매입가액을 공제받을 수 있는 기회를 원천적으로 봉쇄하는 것이어서 합리성을 인정할 수 없으므로 위헌이라고 결론지었다(헌재 1998. 6. 25. 95헌바35등, 판례집 10-1, 771, 802).
전자는 사실확정권이 있는 법원의 권한을 전면적으로 배제한 법률에 대하여, 후자는 법관의 자유심증에 맡기고 있는 사실인정과 관련된 증거를 서류의 주체 및 형식에 따라 미리 그 종류를 제한한 대통령령에 대하여, 국민의 재판을 받을 권리에 대한 침해와 평등원칙 위반이 있다고 보았다. 한마디로 이 선례들은, 국민의 기본권을 침해하는 국회의 제정법이나 정부의 대통령령에 의한 자의적인 처분은, 권리구제와 사후통제 역할을 하는 법원으로 하여금 그 견제기능을 다할 수 있게 하여 헌법의 이념인 권력분립과 법치주의 이념의 실현ㆍ강화에 이바지할 수 있도록 한 것에 그 참뜻을 찾을 수 있다.
나)납세자의 실지거래가액에 대한 증빙서류의 제출시기를 제한하고 있는 이 시행령 조항과 이에 대한 법원 및 과세청의 법해석은 이러한 선례들에 비추어 보면 그 법리면에서 서로 다르지 아니
하므로 이 시행령 조항을 만들도록 위임한 이 단서조항은 위헌이라는 결론에 이르게 된다. 그 이유를 말하면, 정부는 그 자신이 만든 대통령령과 이에 대한 법해석으로써 양도소득세액을 다투는 쟁송상대방인 납세자의 입증기회를 제한ㆍ봉쇄하여 이 시행령 조항에서 정한 예정신고와 확정신고시까지 증빙서류를 과세청에 제출하지 아니하면 실지거래가액이 아닌 기준시가라는 의제된 가액의 세액으로만 납부하도록 한 것은 결과적으로 세액산정의 바탕이 되는 양도차익에 대한 최종결정권을 과세청 스스로가 갖는 것으로 규정을 만들고 해석한 셈이 된다. 이것은 헌법과 법률에 의하여 독립한 지위에 있는 법관의 재판절차에서의 사실확정권을 제한ㆍ부정하고 과세처분의 정당성에 관한 재판 그 자체를 형해화(形骸化)하여 국민의 재판을 받을 권리의 본질을 침해한 것으로 단정하지 아니할 수 없기 때문이다.
납세자는 과세처분의 정당성을 다투는 소송에서 전심절차에서 주장하지 아니한 공격방어방법도 제한없이 주장할 수 있다(대법원 1992. 4. 14. 91누7088, 공1992, 1630). 조세소송은 세목의 종류를 가리지 않고 모두 사실심 변론종결시까지 실질적인 사실관계에 대한 주장ㆍ입증을 허용하는 것이 대법원의 견해인데도 불구하고, 예외적으로 유일하게 양도소득세만 법률상의 근거없이 그 입증시기를 제한하는 차별취급을 하고 있다.
따라서 이 단서조항의 위임에 의하여 만든 이 시행령 조항과 그 해석은 본질적으로 같은 것을 다르게 취급한 자의적인 것이므로 평등원칙의 요청인 정당성과 합리성을 갖추지 못한 위법이 있다.
라.결론적으로, 이 단서조항은 양도소득세의 부과ㆍ납부절차를
정하는 과세요건을 법률에 명확하게 규정하지 아니한 실질적 조세법률주의와 포괄위임금지 원칙에 위반되는데도 불구하고, 법원은 청구인들에 대한 기준시가에 의한 이 과세처분을 옳다고 하고, 다수의견 또한 납세자의 실지거래가액에 대한 증빙서류의 제출시기를 정부가 만든 이 시행령 조항의 신고기한내로 그 입증시기를 제한한 것이 위헌인지의 여부는 이 시행령 조항 자체의 효력에 관한 문제일 뿐, 이 시행령 조항이 위헌으로 된다고 하더라도 이 단서조항 그 자체가 조세법률주의와 포괄위임금지 원칙에 어긋나는 것은 아니라고 한다.
그러나 조세(조세 유사적 성격을 갖는 부담금 등 포함)와 관련된 우리들의 수많은 선례는 과세처분의 실질적인 근거가 된 조세법의 위임에 따라 제정된 대통령령과 법원의 해석에 대한 위헌여부에 침묵하거나 결론을 머뭇거리지 않았다(헌재 1992. 2. 25. 90헌가69등, 판례집 4, 114; 1998. 6. 25. 95헌바35등, 판례집 10-1, 771; 1999. 1 28. 97헌가8, 공 32, 186 등 다수). 정부와 납세자의 중간에서 주저하지 않고 과세처분에 적용된 법률 그 자체가 헌법에 의하여 정당화될 수 없는 불명확하고 포괄위임금지위반의 흠이 있음을 이유로 한 위헌심판으로 정부의 자의적인 처분에 따른 국민의 재산권침해를 저지하여 왔다. 이 길이 바로 헌법에서 우리들에게 맡긴 책무임을 의심치 않았고 또 헌법과 법률에 부합하지 않은 대통령령과 이를 근거로 한 과세처분으로 부터 납세자의 재산권을 보호하는 지름길로 인식한 결과였다.
양도차익의 산정방법을 실지거래가액에서 기준시가에 의하도록 법을 개정한 것은 오로지 과세청의 징세편의를 위한 것이다. 다수
의견은 과세청이 이 시행령 조항에 터잡아 신고의무를 해태한 납세자에게 실지거래가액에 의한 양도차익 전액(100분의 100)과 가산세(100분의 20)를 합산한 수액의 고지처분에 대하여 납세자가 그 처분의 정당성을 다투는 시기를 제한하는 위 조항은 헌법재판소가 따질 일은 아니라고 한다. 그러나 법 제70조 제3항에서 규정한 양도소득산출세액을 초과하는 이 사건 청구인들에 대한 기준시가에 의한 과세처분은 조세(수득세)원리에 반하므로 형사제재(벌과금)를 과(科)하는 것과 다를 바 없다. 양도차익의 산정수단인 기준시가과세원칙은 실질적 조세법률주의에 바탕을 둔 실지거래가액에 의한 차익을 초과할 수 없음은 일찌기 선례로서 밝힌 견해이고 이 선례를 회피하거나 유명무실하게 만들 아무런 이유는 없다고 생각한다.
우리가, 이 사건에서 다수의견에 반대하는 것은 선배들과 동료들이 앞서 본 것과 같은 논증으로 헌법위반, 헌법불합치 또는 한정위헌(한정합헌)선언을 하여 대통령령과 법원의 해석으로 빚어진 납세자의 불이익을 방지한 무수한 선례들이 있고, 이 시행령 조항과 법원의 해석 또한 그와 같은 선례의 범주에 속한다는 것이 우리가 이 사건을 보는 움직일 수 없는 결론일 뿐만 아니라, 청구인들의 기본권을 보장할 수 있는 유일한 수단으로 보기 때문이다.

재판장,김용준,김문희,이재화,조승형,정경식,고중석,신창언,주심,이영모,한대현【별 지】
【별　지】
신·구조문 대조표
구 단서조항 (한정위헌결정)
이 단서조항 (심판대상)
제23조(양도소득) ④양도가액은 그 자산의 양도당시의 기준시가에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 실지거래가액에 의한다.
제45조(양도소득의 필요경비계산) ①거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.
1.당해 자산의 취득당시의 기준시가에 의한 금액. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액
제23조(양도소득) ④양도가액은 다음 각호의 금액으로 한다.
1.제23조 제1항 제1호ㆍ제2호 및 제5호의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해자산의 양도당시의 기준시가. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다.
제45조(양도소득의 필요경비계산) ①거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.
1. 취득가액
가.제23조 제1항 제1호ㆍ제2호 및 제5호의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득 당시의 기준시가. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다.