# 지방세법 제109조 제3항 제1호 등 위헌소원

## 판시사항

가. 지방세법 제106조 제1항 제3호 아목(이하 ‘분리과세조항’이라 한다)이 포괄위임금지원칙에 위배되는지 여부(소극) 
나. 지방세법 제109조 제3항 제1호(이하 ‘비과세조항’이라 한다)가 포괄위임금지원칙에 위배되는지 여부(소극)

## 결정요지

가. 어떤 토지를 분리과세대상으로 삼을 것인지의 문제는 토지 이용의 산업적 특수성이나 공공성, 토지 소유자의 권리행사 제한가능성, 경제상황의 변천, 토지정책의 향방, 관련법규의 변경 등을 종합적으로 고려하여 조세정책상 탄력적으로 규정될 필요가 있는 부분으로, 위임의 필요성이 인정된다. 분리과세조항은 ‘상대적으로 낮은 세율을 적용할 필요가 있는 국가의 보호ㆍ지원이 필요한 토지’를 분리과세대상으로 규정하도록 하고, ‘지역경제의 발전, 공익성의 정도 등을 고려하여’ 분리과세하여야 할 타당한 이유가 있는 토지를 대통령령으로 정하도록 하고 있으므로, 공익적 목적으로 사용되거나 지역경제발전을 위해 사용되는 토지, 보존 필요성이 높은 토지 등이 대통령령에 규정될 분리과세대상 토지가 될 것임을 충분히 예측할 수 있다. 분리과세조항은 포괄위임금지원칙에 위배되지 않는다.
나. 어떤 토지에 대하여 재산세를 부과하지 않는 비과세대상으로 정할 것인지의 문제는 토지의 현황에 비추어 과세대상으로 하거나 납세의무를 부과하기 부적합한지 여부 및 경제상황의 변화, 토지정책의 향방, 관련법규의 변경 등을 종합적으로 고려하여 조세정책상 탄력적으로 규정될 필요가 있는 부분으로, 위임의 필요성이 인정된다. 비과세조항은 도로ㆍ하천ㆍ제방ㆍ구거ㆍ유지 및 묘지 가운데 비과세대상을 대통령령으로 정하도록 규정하고 있고, 도로ㆍ하천ㆍ제방ㆍ구거ㆍ유지 및 묘지는 그 의미가 법적으로나 경험적으로 명확하며, 이 가운데 담세력의 관점이나 정책적 목적에서 납세의무를 부과하기 부적합한 비과세대상 토지는, 공적 목적에 따른 이용으로 소유자의 사적 이용이 제한되는 정도, 토지소유자의 처분 가능성, 보호가 필요한 산업적 이용의 특수성, 토지에 대한 재산세의 기본구조 및 과세체계 등을 고려하여 규정될 것임을 충분히 예측할 수 있다. 비과세조항은 포괄위임금지원칙에 위배되지 않는다.

## 심판대상조문

지방세법(2017. 12. 26. 법률 제15292호로 개정된 것) 제106조 제1항 제3호 아목
지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정된 것) 제109조 제3항 제1호

## 참조조문

헌법 제38조, 제59조, 제75조
구 지방세법 시행령(2017. 12. 29. 대통령령 제28524호로 개정되고, 2020. 6. 2. 대통령령 제30728호로 개정되기 전의 것) 제102조 제8항
구 지방세법 시행령(2015. 6. 1. 대통령령 제26302호로 개정되고, 2019. 12. 31. 대통령령 제30318호로 개정되기 전의 것) 제108조 제1항

## 참조판례

가. 헌재 2023. 2. 23. 2019헌바483, 공보 317, 333, 336헌재 2001. 2. 22. 99헌바3등, 판례집 13-1, 226, 238-239
나. 헌재 2022. 12. 22. 2019헌바237, 공보 315, 94, 99

## 전문

【당 사 자】
청 구 인주식회사 ○○
대표이사 김○○
대리인 법무법인 삼덕담당변호사 김백영 외 1인
당해사건부산고등법원 2020누20866 재산세부과처분취소
【주    문】
지방세법(2017. 12. 26. 법률 제15292호로 개정된 것) 제106조 제1항 제3호 아목 및 지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정된 것) 제109조 제3항 제1호는 헌법에 위반되지 아니한다.
【이    유】
1. 사건개요
가. 청구인은 2019년도 재산세 과세기준일인 2019. 6. 1. 현재 부산 해운대구 (주소 생략) 토지 외 91필지의 토지(총 면적 21,704.52㎡)(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)의 소유자로서, 2015. 12.경 이 사건 토지 지상에 ○○아트홀을 신축하면서 1,799.11㎡의 공개 공지(空地)(이하 ‘이 사건 공개 공지’라 한다)를 설치하였다.
나. 부산광역시 해운대구청장은 2019. 9. 6. 청구인에게 이 사건 토지에 대하여 종합합산과세표준 46,038,615,966원, 별도합산과세표준 32,210,773,896원, 도시지역과세표준 82,430,869,962원으로 하여 지방세법 제111조 제1항의 세율을 적용하여 재산세 472,989,340원, 지방교육세 71,517,230원을 부과ㆍ고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.
다. 청구인은 부산광역시 해운대구청장을 상대로 이 사건 공개 공지는 재산세 비과세대상에 해당하거나 분리과세대상으로 종합합산과세대상에 해당하지 않는다고 주장하면서 이 사건 처분 중 일부(2019년분 재산세 472,989,340원 중 429,400,959원을 초과하는 부분과 지방교육세 71,571,230원 중 64,717,474원을 초과하는 부분)의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 2020. 4. 2. 기각되었다(부산지방법원 2019구합23822). 청구인은 항소하였으나 2020. 8. 21. 기각되었고(부산고등법원 2020누20866), 이에 상고하지 않아 위 항소심 판결이 그대로 확정되었다.
라. 청구인은 위 항소심 계속 중 지방세법 제106조 제1항 제3호 아목, 제109조 제3항 제1호에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2020. 8. 21. 기각되자(부산고등법원 2020아2026), 2020. 9. 17. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
이 사건 심판대상은 지방세법(2017. 12. 26. 법률 제15292호로 개정된 것) 제106조 제1항 제3호 아목(이하 ‘분리과세조항’이라 한다) 및 지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정된 것) 제109조 제3항 제1호(이하 ‘비과세조항’이라 하고, 분리과세조항과 통틀어 ‘심판대상조항’이라 한다)가 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.
[심판대상조항]
지방세법(2017. 12. 26. 법률 제15292호로 개정된 것)
제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다. 
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
아. 그 밖에 지역경제의 발전, 공익성의 정도 등을 고려하여 분리과세하여야 할 타당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지
지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정된 것)
제109조(비과세) ③ 다음 각 호에 따른 재산(제13조 제5항에 따른 과세대상은 제외한다)에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 수익사업에 사용하는 경우와 해당 재산이 유료로 사용되는 경우의 그 재산(제3호 및 제5호의 재산은 제외한다) 및 해당 재산의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우의 그 일부 재산에 대하여는 재산세를 부과한다.  
1. 대통령령으로 정하는 도로ㆍ하천ㆍ제방ㆍ구거ㆍ유지 및 묘지
[관련조항]
구 지방세법 시행령(2017. 12. 29. 대통령령 제28524호로 개정되고, 2020. 6. 2. 대통령령 제30728호로 개정되기 전의 것)
제102조(분리과세대상 토지의 범위) ⑧ 법 제106조 제1항 제3호 아목에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 다음 각 호에서 정하는 토지(법 제106조 제1항 제3호 다목에 따른 토지는 제외한다)를 말한다.
1. 제22조에 따른 비영리사업자가 1995년 12월 31일 이전부터 소유하고 있는 토지
2. 「농업협동조합법」에 따라 설립된 조합, 농협경제지주회사 및 그 자회사, 「수산업협동조합법」에 따라 설립된 조합, 「산림조합법」에 따라 설립된 조합 및 「엽연초생산협동조합법」에 따라 설립된 조합(조합의 경우 해당 조합의 중앙회를 포함한다)이 과세기준일 현재 구판사업에 직접 사용하는 토지와 「농수산물 유통 및 가격안정에 관한 법률」 제70조에 따른 유통자회사에 농수산물 유통시설로 사용하게 하는 토지 및 「한국농수산식품유통공사법」에 따라 설립된 한국농수산식품유통공사가 농수산물 유통시설로 직접 사용하는 토지
3. 「부동산투자회사법」에 따라 설립된 부동산투자회사가 목적사업에 사용하기 위하여 소유하고 있는 토지
4. 「산업입지 및 개발에 관한 법률」에 따라 지정된 산업단지와 「산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률」에 따른 유치지역 및 「산업기술단지 지원에 관한 특례법」에 따라 조성된 산업기술단지에서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 용도에 직접 사용되고 있는 토지
가. 「산업입지 및 개발에 관한 법률」 제2조에 따른 지식산업ㆍ문화산업ㆍ정보통신산업ㆍ자원비축시설용 토지 및 이와 직접 관련된 교육ㆍ연구ㆍ정보처리ㆍ유통시설용 토지
나. 「산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률 시행령」 제6조 제5항에 따른 폐기물 수집운반ㆍ처리 및 원료재생업, 폐수처리업, 창고업, 화물터미널이나 그 밖의 물류시설을 설치ㆍ운영하는 사업, 운송업(여객운송업은 제외한다), 산업용기계장비임대업, 전기업, 농공단지에 입주하는 지역특화산업용 토지, 「도시가스사업법」 제2조 제5호에 따른 가스공급시설용 토지 및 「집단에너지사업법」 제2조 제6호에 따른 집단에너지공급시설용 토지
다. 「산업기술단지 지원에 관한 특례법」에 따른 연구개발시설 및 시험생산시설용 토지
라. 「산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률」 제30조 제2항에 따른 관리기관이 산업단지의 관리, 입주기업체 지원 및 근로자의 후생복지를 위하여 설치하는 건축물의 부속토지(제107조에 따른 수익사업용으로 사용되는 부분은 제외한다)
5.「산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률」 제28조의2에 따라 지식산업센터의 설립승인을 받은 자가 지식산업센터를 신축하거나 증축하여 같은 법 제28조의5 제1항 제1호 및 제2호에 따른 시설용으로 직접 사용(재산세 과세기준일 현재 60일 이상 휴업 중인 경우는 제외한다)하거나 분양 또는 임대하기 위한 토지(지식산업센터의 설립승인을 받은 후 최초로 재산세 납세의무가 성립한 날부터 5년 이내로 한정하고, 증축의 경우에는 증축에 상당하는 토지 부분으로 한정한다)
6. 「산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률」 제28조의4에 따라 지식산업센터를 신축하거나 증축하여 설립한 자로부터 최초로 해당 지식산업센터를 분양받은 입주자(「중소기업기본법」 제2조에 따른 중소기업을 영위하는 자로 한정한다)로서 같은 법 제28조의5 제1항 제1호 및 제2호에 규정된 사업에 직접 사용(재산세 과세기준일 현재 60일 이상 휴업 중인 경우와 타인에게 임대한 부분은 제외한다)하는 토지(지식산업센터를 분양받은 후 최초로 재산세 납세의무가 성립한 날부터 5년 이내로 한정한다)
7. 「연구개발특구의 육성에 관한 특별법」 제34조에 따른 특구관리계획에 따라 원형지로 지정된 토지
8. 「인천국제공항공사법」에 따라 설립된 인천국제공항공사가 소유하고 있는 공항시설(「공항시설법」 제2조 제7호에 따른 공항시설을 말한다)용 토지 중 「인천국제공항공사법」 제10조 제1항의 사업에 사용하거나 사용하기 위한 토지. 다만, 「공항시설법 시행령」 제3조 제2호에 따른 지원시설용 토지로서 제107조에 따른 수익사업에 사용되는 부분은 제외한다.
9. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제229조 제2호에 따른 부동산집합투자기구(집합투자재산의 100분의 80을 초과하여 같은 법 제229조 제2호에서 정한 부동산에 투자하는 같은 법 제9조 제19항 제2호에 따른 전문투자형 사모집합투자기구를 포함한다) 또는 종전의 「간접투자자산 운용업법」에 따라 설정ㆍ설립된 부동산간접투자기구가 목적사업에 사용하기 위하여 소유하고 있는 토지 중 법 제106조 제1항 제2호에 해당하는 토지
10.「전시산업발전법 시행령」 제3조 제1호 및 제2호에 따른 토지
구 지방세법 시행령(2015. 6. 1. 대통령령 제26302호로 개정되고, 2019. 12. 31. 대통령령 제30318호로 개정되기 전의 것)
제108조(비과세) ① 법 제109조 제3항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 도로ㆍ하천ㆍ제방ㆍ구거ㆍ유지 및 묘지”란 다음 각 호에서 정하는 토지를 말한다. 
1. 도로:「도로법」에 따른 도로와 그 밖에 일반인의 자유로운 통행을 위하여 제공할 목적으로 개설한 사설 도로. 다만, 「건축법 시행령」 제80조의2에 따른 대지 안의 공지는 제외한다.
2. 하천:「하천법」에 따른 하천과 「소하천정비법」에 따른 소하천 
3. 제방:「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」에 따른 제방. 다만, 특정인이 전용하는 제방은 제외한다. 
4. 구거(溝渠): 농업용 구거와 자연유수의 배수처리에 제공하는 구거 
5. 유지(溜池): 농업용 및 발전용에 제공하는 댐ㆍ저수지ㆍ소류지와 자연적으로 형성된 호수ㆍ늪 
6. 묘지: 무덤과 이에 접속된 부속시설물의 부지로 사용되는 토지로서 지적공부상 지목이 묘지인 토지 
3. 청구인의 주장
가. 심판대상조항은 비과세 및 분리과세 범위를 포괄적으로 대통령령에 위임하여 포괄위임금지원칙을 위반하였고, 조세법률주의의 명확성, 구체성을 구현하지 못하였다.
나. 공개 공지는 형식상 사유재산이나 실질적으로는 일반 공중에 개방되어 배타적 사용수익권이 배제되어 있는 토지이다. 분리과세조항이 규정한 공익성을 갖추었고, 사실상 도로와 유사한 공개 공지를 분리과세대상 또는 비과세대상으로 하지 않고, 비사업용 토지와 같이 중과세하는 것은 평등원칙에 위배되고, 과잉금지원칙에 위배하여 재산권을 침해하며, 법치주의와 조세법률주의에 근거한 체계정당성의 원리에도 위배된다.
4. 판단
가. 토지에 대한 재산세 제도
(1) 재산세는 토지, 건축물, 주택, 항공기 및 선박을 과세대상으로 하며(지방세법 제105조), 재산세가 부과되는 ‘토지’란 ‘공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률’에 따라 지적공부의 등록대상이 되는 토지와 그 밖에 사용되고 있는 사실상의 토지를 말한다(지방세법 제104조 제1호). 토지에 대한 재산세는 토지의 소재지를 관할하는 지방자치단체에서 부과한다(지방세법 제108조 제1호).
토지에 대한 재산세의 과세표준은 지방세법 제4조 제1항 및 제2항에 따른 시가표준액에 부동산시장의 동향과 지방재정 여건 등을 고려하여 시가표준액의 100분의 50부터 100분의 90까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱하여 산정한 가액으로 한다(지방세법 제110조 제1항 제1호).  
(2) 지방세법은 토지에 대한 재산세 과세대상을 종합합산과세대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상으로 구분하고 있다(지방세법 제106조 제1항). 
과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지는 종합합산과세대상이 되며(지방세법 제106조 제1항 제1호), 과세표준 5천만 원 이하는 1,000분의 2, 과세표준 5천만 원 초과 1억 원 이하는 ‘10만 원 + 5천만 원 초과금액의 1,000분의 3’, 과세표준 1억 원 초과는 ‘25만 원 + 1억 원 초과금액의 1,000분의 5’의 표준세율을 적용한다(지방세법 제111조 제1항 제1호 가목).
별도합산과세대상은 세 부담을 다소 낮출 필요성이 인정되는 토지들로, 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지, 차고용 토지, 보세창고용 토지, 시험ㆍ연구ㆍ검사용 토지 등 공지(空地) 상태나 해당 토지의 이용에 필요한 시설 등을 설치하여 업무 또는 경제활동에 활용되는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지, 철거ㆍ멸실된 건축물 또는 주택의 부속토지로서 대통령령으로 정하는 부속토지를 말하며(지방세법 제106조 제1항 제2호), 과세표준 2억 원 이하는 1,000분의 2, 2억 원 초과 10억 원 이하는 ‘40만 원+2억 원 초과금액의 1,000분의 3’, 10억 원 초과는 ‘280만 원+10억 원 초과금액의 1,000분의 4’의 표준세율이 적용된다(지방세법 제111조 제1항 제1호 나목).
분리과세대상인 토지는 과세기준일 현재 납세의무자가 소유한 토지 중 ① 국가의 보호ㆍ지원이 필요한 토지, 또는 ② 중과가 필요한 토지이다. ②에 해당하는 경우로는 지방세법 제13조 제5항에 따른 골프장용 토지와 고급오락장의 부속 토지가 규정되어 있고(지방세법 제106조 제1항 제3호 다목), 과세표준의 1,000분의 40의 높은 세율이 적용된다(지방세법 제111조 제1항 제1호 다목). ①에 해당하는 경우는, 공장용지, 전ㆍ답ㆍ과수원, 목장용지(지방세법 제106조 제1항 제3호 가목), 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야 및 종중 소유 임야(지방세법 제106조 제1항 제3호 나목), 일정한 공장 부속토지(지방세법 제106조 제1항 제3호 라목), 국가 및 지방자치단체 지원을 위한 특정목적 사업용 토지(지방세법 제106조 제1항 제3호 마목), 에너지ㆍ자원의 공급 및 방송ㆍ통신ㆍ교통 등의 기반시설용 토지(지방세법 제106조 제1항 제3호 바목), 국토의 효율적 이용을 위한 개발사업용 토지(지방세법 제106조 제1항 제3호 사목, 지방세법 시행령 제102조 제7항)로서 각 대통령령으로 정하는 토지와 그 밖에 이 사건 분리과세조항이 정하는 ‘지역경제의 발전, 공익성의 정도 등을 고려하여 분리과세하여야 할 타당한 이유가 있는 토지로서, 대통령령으로 정하는 토지’가 있다. 분리과세대상 토지는 토지 종류에 따라 과세표준의 1,000분의 0.7 또는 1,000분의 2의 상대적으로 낮은 표준세율이 적용된다.
(3) 국가, 지방자치단체, 지방자치단체조합, 외국정부 및 주한국제기구의 소유에 속하는 재산에는 원칙적으로 재산세를 부과하지 않고(지방세법 제109조 제1항), 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 1년 이상 공용 또는 공공용으로 사용하는 재산에 대하여도 원칙적으로 재산세를 부과하지 않는다(지방세법 제109조 제2항). 또한 이 사건 비과세조항에 따라, 대통령령으로 정하는 도로ㆍ하천ㆍ구거ㆍ유지 및 묘지에는 원칙적으로 재산세를 부과하지 아니한다. 
그 밖에 산림보호구역, 공익상 재산세를 부과하지 아니할 타당한 이유가 있는 토지, 임시로 사용하기 위하여 건축된 건축물로서 재산세 과세기준일 현재 1년 미만의 것, 비상재해구조용, 무료도선용, 선교(船橋) 구성용 및 본선에 속하는 전마용(傳馬用) 등으로 사용하는 선박, 행정기관으로부터 철거명령을 받은 건축물 등 재산세를 부과하는 것이 적절하지 아니한 일정한 건축물 또는 주택도 원칙적으로 재산세 비과세대상이다(지방세법 제109조 제3항 제2호 내지 제5호).
나. 이 사건의 쟁점
(1) 이 사건 분리과세조항은 토지에 대한 재산세 과세대상과 관련하여 분리과세대상 토지를 하위법령인 대통령령으로 정하도록 위임하고 있고, 이 사건 비과세조항은 비과세대상인 토지를 하위법령인 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로 심판대상조항이 포괄위임금지원칙을 위반하였는지 여부가 문제된다.
(2) 청구인은, 지역의 환경을 쾌적하게 조성하기 위하여 일정한 건축물에 설치하여야 하는 소규모 휴식시설 등 ‘공개 공지’(건축법 제43조 제1항)를 과세대상에서 제외하거나 분리과세대상으로 정하지 아니하여 중과세하는 심판대상조항은 평등원칙에 위배되고, 과잉금지원칙에 위배하여 재산권을 침해하며, 체계정당성 원리에 반한다고 주장한다. 그러나 이러한 주장은 심판대상조항의 포괄위임금지원칙 위반에 관한 것이거나, 심판대상조항의 위임에 따라 토지에 대한 재산세 분리과세대상을 규정한지방세법 시행령 제102조, 비과세대상을 규정한 지방세법 시행령 제108조의 위헌성을 문제삼는 것으로, 위 각 시행령 조항이 위헌이라 하여 수권법률인 심판대상조항까지 위헌이 되는 것이 아니므로 포괄위임금지원칙 위반 여부를 살펴보는 외에 이에 대하여 더 나아가 살펴보지 아니한다. 
다. 포괄위임금지원칙 위반 여부
(1) 조세법률주의와 포괄위임금지원칙
우리 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 
그러나 조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면 복잡ㆍ다양하고도 끊임없이 변천하는 경제 상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다(헌재 2023. 2. 23. 2019헌바483 참조). 
이에 따라 헌법 제75조는 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.”라고 규정하여 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 그 범위와 한계를 제시하고 있다. 여기서 ‘법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항’이란 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다. 다만 위임의 구체성ㆍ명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 하며, 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다(헌재 2022. 12. 22. 2019헌바237 참조).
(2) 분리과세조항
(가) 위임의 필요성
과세대상 토지를 합산하여 누진세를 부과하는 것은 토지를 많이 보유한 사람이 많은 세금을 부담하는 응능과세원칙을 확립하는 한편, 토지의 과다보유 억제와 원활한 수급을 통해 토지 가격을 안정시키고 국민의 생활기반을 구축하기 위한 것이다(헌재 2001. 2. 22. 99헌바3등 참조). 그러나 토지 이용의 다양한 현상에도 불구하고 종합합산과세를 획일적으로 적용할 경우 토지 소유자에게 불필요하거나 과도한 부담을 지울 우려가 있는 한편, 한정된 토지 자원의 낭비 또는 정책적으로 억제가 요구되는 토지 사용 등과 관련하여 보다 높은 세율을 적용할 필요가 있는 경우에 대한 예외 설정을 어렵게 할 수 있으므로, 이와 같은 불합리를 보정하기 위해 지방세법 제106조 제1항은 토지에 대한 재산세 과세대상을 종합합산과세대상 외에 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분하고 있다. 이러한 제도적 취지에 따르면, 어떤 토지를 분리과세대상으로 삼을 것인지의 문제는 토지 이용의 산업적 특수성이나 공공성, 토지 소유자의 권리행사 제한가능성, 경제상황의 변천, 토지정책의 향방, 관련법규의 변경 등을 종합적으로 고려하여 조세정책상 탄력적으로 규정될 필요가 있는 부분으로, 위임의 필요성이 인정된다. 
(나) 예측가능성
지방세법 제106조 제1항 제3호는 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 “국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지”를 분리과세 대상으로 규정하고 있고, 지방세법 제111조 제1항 제1호 다목은 위 지방세법 제106조 제1항 제3호 각 목에서 규정한 토지 중 다목에서 규정하고 있는 일정한 골프장용 토지와 고급오락장용 토지에 상대적으로 높은 세율을 적용하도록 하고 있는 외에 나머지 가목, 나목, 라목 내지 아목의 토지는 상대적으로 낮은 세율을 적용하도록 하고 있다. 
이에 따르면, 이 사건 분리과세조항은 ‘상대적으로 낮은 세율을 적용할 필요가 있는 국가의 보호ㆍ지원이 필요한 토지’를 분리과세대상으로 규정하도록 한 것임이 명백하고, 지방세법 제106조 제1항 제3호 가목, 나목, 라목 내지 사목이 규정하고 있는 분리과세대상 토지의 종류, 이 사건 분리과세조항이 ‘지역경제의 발전, 공익성의 정도 등을 고려하여’ 분리과세하여야 할 타당한 이유가 있는 토지를 대통령령으로 정하도록 하고 있는 점을 종합하면, 공익적 목적으로 사용되거나 지역경제발전을 위해 사용되는 토지, 보존 필요성이 높은 토지 등이 대통령령에 규정될 분리과세대상 토지가 될 것임을 충분히 알 수 있으므로 예측가능성도 인정된다. 
(3) 비과세조항
(가) 위임의 필요성
납세의무자 상호 간에 생기는 조세의 전가관계를 고려하고, 또 행정권의 자의적인 법해석과 집행으로부터 국민의 재산권을 보호함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측 가능성을 부여하기 위해서는 조세의 부과징수의 요건이나 절차뿐만 아니라 조세감면의 근거 또한 법률로 정하여야만 한다. 그러나 일반적인 조세법규 특히 조세의 감면에 관련된 법규의 경우에는 복잡다기한 사회현상과 국회의 전문적ㆍ기술적 능력의 한계 및 신속한 대응능력의 한계로 인하여 그에 관련된 모든 내용을 예외 없이 형식적 의미의 법률로 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 적합하지도 아니한 경우가 많으므로, 그 구체적인 조세감면의 유형, 범위 등에 관하여는 국회가 제정하는 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임하는 것이 일반적이다(헌재 2022. 12. 22. 2019헌바237 참조).
어떤 토지에 대하여 재산세를 부과하지 않는 비과세대상으로 정할 것인지의 문제는 토지의 현황에 비추어 과세대상으로 하거나 납세의무를 부과하기 부적합한지 여부, 즉, 담세력의 관점에서 과세가 타당한지 여부 및 경제상황의 변화, 토지정책의 향방, 재정 여력이나 상황, 관련법규의 변경 등을 종합적으로 고려하여 조세정책상 탄력적으로 규정될 필요가 있는 부분으로, 위임의 필요성이 인정된다.  
(나) 예측가능성
이 사건 비과세조항은 도로ㆍ하천ㆍ제방ㆍ구거ㆍ유지 및 묘지 가운데 재산세를 부과하지 않는 비과세대상을 대통령령으로 정하도록 규정하고 있다. 도로ㆍ하천ㆍ제방ㆍ구거ㆍ유지 및 묘지는 도로법이나 하천법 등 개별 법령에 의하여 그 법적 의미가 명확히 규정되어 있거나, 지적공부에 등록된 지목상 구분되고, 사전(辭典)적으로나 경험적으로 그 의미가 명확하다. 이 가운데 담세력의 관점이나 정책적 목적에서 납세의무를 부과하기 부적합한 비과세대상 토지는, 공적 목적에 따른 이용으로 소유자의 사적 이용이 제한되는 정도, 토지소유자의 처분 가능성, 보호가 필요한 산업적 이용의 특수성, 토지에 대한 재산세의 기본구조 및 과세체계 등을 고려하여 규정될 것임을 충분히 알 수 있으므로, 비과세조항은 예측가능성이 인정된다.
(4) 소결
심판대상조항은 포괄위임금지원칙에 위반되지 않는다.
5. 결론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관  이종석 이은애 이영진 김기영 문형배 이미선 김형두 정정미