# 법인세법 제34조 제3항 제1호 위헌소원

## 판시사항

가. 채무보증으로 인한 구상채권의 대손금을 손금불산입하도록 한 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제34조 제3항 제1호 중 “제2항” 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 포괄위임금지원칙에 위배되는지 여부(소극)
나. 이 사건 법률조항이 재산권을 침해하는지 여부(소극)

## 결정요지

가. 이 사건 법률조항의 입법목적과 관련규정을 유기적·체계적으로 종합하여 보면, 이 사건 법률조항의 위임에 의하여 대통령령에서 규정될 채무보증은 채무보증에 의한 과다한 차입을 억제하려는 입법목적에 위배되지 않는 채무보증이나 기업의 경쟁력 강화에 기여하는 채무보증, 법인 사업과 직접 관련이 있는 채무보증 등이 될 것임을 알 수 있어 위임범위의 대강을 충분히 예측할 수 있으므로 포괄위임금지원칙에 위배되지 않는다.
나. 이 사건 법률조항은 채무보증에 의한 과다한 차입으로 기업의 재무구조가 악화되는 것과 연쇄도산으로 인한 사회적 비용이 증가하는 것을 억제하여 재무구조의 건실화를 유도하고 기업의 구조조정을 촉진하여 기업의 경쟁력을 강화하고자, 보증채무를 대위변제함으로써 발생하는 구상채권의 대손금을 전부 손금불산입하도록 함으로써 법인 스스로 보증채무의 변제능력과 구상채권의 회수가능성을 심사숙고하여 자력 범위 내에서만 채무보증을 하도록 유도하고 있고, 이러한 입법목적에 반하지 않는 채무보증이나 기업의 경쟁력 강화에 기여하는 채무보증 등은 그때그때의 사회경제적 상황을 반영하여 대통령령에서 허용할 수 있는 길을 열어 두고 있으므로 재산권을 침해하였다고 볼 수 없다.

## 심판대상조문

구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제34조 제3항 제1호 중 “제2항” 부분

## 참조조문

헌법 제23조 제1항, 제38조, 제59조, 제75조, 제119조 제1항
구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제19조 제2항, 제27조, 제28조 제1항 제4호 나목, 제34조 제3항 제2호
구 법인세법 시행령(2002. 12. 5. 대통령령 제17791호로 개정되고, 2002. 12. 30. 대통령령 제17826호로 개정되기 전의 것) 제61조 제4항

## 참조판례

가. 헌재 1995. 11. 30. 91헌바1등, 판례집 7-2, 562, 589-591
   헌재 1998.  2. 27. 95헌바59, 판례집 10-1, 103, 111-112
   헌재 1998.  7. 16. 96헌바52등, 판례집 10-2, 172, 196-197
   헌재 2005.  4. 28. 2003헌가23, 판례집 17-1, 478, 487-489
나. 헌재 1992.  2. 25. 90헌가69등, 판례집 4, 114, 120-121
   헌재 1997.  6. 26. 94헌바38등, 판례집 9-1, 611, 621-622
   헌재 2002.  5. 30. 2001헌바65등, 판례집 14-1, 508, 524-525 
   헌재 2003.  7. 24. 2000헌바28, 판례집 15-2상, 38, 49-50
   헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등, 판례집 20-2하, 1, 63-64

## 전문

【당 사 자】
청 구 인  ○○건설 주식회사
         대표이사 이○배
         대리인 법무법인 율촌
         담당변호사 소순무 외 4인
당해사건서울행정법원 2006구합32825 법인세경정거부처분취소
【주    문】
구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제34조 제3항 제1호 중 “제2항” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다. 
【이    유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구인은 건축업을 주업으로 하는 건설회사로서, 1997. 7. 11. 청구외 ○○산업 주식회사(이하 ‘○○산업’이라 한다)와 부산 사하구 하단동 일대에 복합건물 신축사업을 추진하기로 하면서, ○○산업은 건물신축에 필요한 부지 매입 및 각종 인허가 업무 등 제반 시행업무를 담당하고, 청구인은 공사시공 업무를 담당하기로 하며, ○○산업이 토지를 매입함에 있어 발행하는 약속어음에 대하여 청구인이 195억 원의 범위 내에서 지급보증을 하기로 약정하였다. 
(2) 청구인은 위 보증약정에 따라 ○○산업이 1997. 7. 30. 발행한 약속어음 45억 원짜리와 1997. 9. 9. 발행한 약속어음 150억 원짜리에 대하여 각 지급보증을 하였다.  (3) 그런데 ○○산업이 1998. 3. 12. 부도를 냄에 따라 청구인은 지급보증인으로서 1998. 3. 20. 150억 원, 1998. 3. 24. 45억 원을 각 대위변제하였다.
(4) 청구인은 2001. 3.경 ○○산업으로부터 위 대위변제에 따른 구상채권의 대물변제 명목으로 위 부산 사하구 하단동 사업부지 일부를 양도받았고, 이를 재고자산으로 계상하되 그 장부가액을 금 10,108,167,926원으로 하였다.
(5) ○○산업이 2002. 11. 30. 폐업하게 되자, 청구인은 대위변제에 따른 구상채권 19,965,603,926원(이자 포함) 중 위와 같이 대물변제 받은 10,108,167,926원을 제외한 9,857,436,000원을 2002사업연도 결산과정에서 대손금으로 회계처리하였다.
(6) 청구인은 2002사업연도 법인세 신고를 함에 있어서 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제34조 제3항 제1호에 의하여 위 대손금을 전액 손금불산입하여 2002사업연도 법인세를 자진 신고ㆍ납부하였다.
(7) 청구인은 2005. 3. 30. 구 법인세법 제34조 제3항 제1호가 기업회계 및 경제적 실질상 대손이 분명한 금액에 관하여 손금에서 배제하도록 한 것은 헌법상 평등원칙, 실질과세원칙 등에 위배되어 위헌 무효이므로 위 대손금은 손금 산입되어야 한다고 주장하면서 반포세무서장에게 2002사업연도 법인세 감액경정청구를 하였으나, 반포세무서장은 2005. 5. 21. 청구인의 기존 2002사업연도 법인세 신고납부가 세법에 의한 과세표준과 세액에 부합하여 적법하다는 이유로 위 감액경정청구를 기각하는 처분을 하였다.
(8) 청구인은 위 경정거부처분에 불복하여 2006. 9. 11. 서울행정법원에 법인세경정거부처분취소소송(서울행정법원 2006구합32825, 당해 사건)을 제기하면서, 구 법인세법 제34조 제3항 제1호에 대하여 위헌법률심판제청신청(서울행정법원 2006아1755)을 하였으나, 서울행정법원은 2007. 1. 31. 위 청구 및 신청을 모두 기각하였다.
(9) 이에 청구인은 2007. 2. 26. 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 
나. 심판의 대상 
청구인은 구 법인세법 제34조 제3항 제1호 전부에 대하여 위헌확인을 구하고 있으나, 당해 사건은 보증채무의 변제로 인하여 발생한 구상채권의 대손금이 손금에 산입되어야 한다는 이유로 법인세감액경정기각처분의 취소를 구하는 소송사건이므로, 재판의 전제성이 인정되는 부분은 구 법인세법 제34조 제3항 제1호 중 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권에 대하여 같은 조 제2항을 적용하지 아니하도록 하는 부분이므로 심판의 대상을 이에 한정하기로 한다. 
따라서 이 사건 심판의 대상은 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제34조 제3항 제1호 중 “제2항” 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부이고, 그 내용 및 관련조항은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제34조(대손충당금 등의 손금산입) ① 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금ㆍ대여금 기타 이에 준하는 채권의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
② 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 이 조에서 “대손금”이라 한다)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
③ 제1항 및 제2항의 규정은 다음 각 호의 1에 해당하는 채권에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
1.채무보증(대통령령이 정하는 채무보증을 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권
[관련조항]
구 법인세법 시행령(2002. 12. 5. 대통령령 제17791호로 개정되고, 2002. 12. 30. 대통령령 제17826호로 개정되기 전의 것) 제61조(대손충당금의 손금산입) ④ 법 제34조 제3항 제1호에서 “대통령령이 정하는 채무보증”이라 함은 다음 각 호의 채무보증을 말한다.
1.독점규제및공정거래에관한법률 제10조의2 제1항 각 호의 1에 해당하는 채무보증
2.제2항 각 호의 1에 해당하는 금융기관 등과 제17조 제1항 제2호 및 제3호의 법인이 행한 채무보증
3.법률에 의하여 신용보증사업을 영위하는 법인이 행한 채무보증
4.중소기업의사업영역보호및기업간협력증진에관한법률에 의한 위탁기업체가 수탁기업체협의회의 구성원인 수탁기업체에 대하여 행한 채무보증
⑤ 법 제34조 제3항의 규정을 적용받는 구상채권의 처분손실은 손금에 산입하지 아니한다. 
구 독점규제 및 공정거래에 관한 법률(2002. 1. 26. 법률 제6651호로 개정되고, 2007. 8. 3. 법률 제8631호로 개정되기 전의 것) 제10조의2(계열회사에 대한 채무보증의 금지) ① 일정규모 이상의 자산총액 등 대통령령이 정하는 기준에 해당되어 제14조(상호출자제한기업집단 등의 지정) 제1항의 규정에 따라 지정된 기업집단(이하 “채무보증제한기업집단”이라 한다)에 속하는 회사(금융업 또는 보험업을 영위하는 회사를 제외한다. 이하 같다)는 국내계열회사에 대하여 채무보증을 하여서는 아니된다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 채무보증의 경우에는 그러하지 아니하다. 
1.조세특례제한법에 의한 합리화기준에 따라 인수되는 회사의 채무와 관련하여 행하는 보증
2. 삭제 
3.기업의 국제경쟁력강화를 위하여 필요한 경우 기타 대통령령이 정하는 경우의 채무에 대한 보증
② 제1항에서 “채무보증”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 국내금융기관의 여신과 관련하여 채무보증제한기업집단에 속하는 회사가 국내계열회사에 대하여 행하는 보증을 말한다.
1.은행법에 의한 금융기관과 한국산업은행ㆍ한국수출입은행ㆍ장기신용은행 및 중소기업은행
2. 삭제 
3. 보험업법에 의한 보험회사
4. 증권거래법에 의한 증권회사
5.종합금융회사에관한법률에 의한 종합금융회사
6.기타 대통령령이 정하는 금융기관
구 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령(2002. 3. 30. 대통령령 제17564호로 개정되고, 2005. 3. 8. 대통령령 제18736호로 개정되기 전의 것) 제17조의5(채무보증 금지대상의 제외요건) ① 법 제10조의2 (계열회사에 대한 채무보증의 금지) 제1항 제1호에서 “인수되는 회사의 채무와 관련하여 행하는 보증”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다. 
1.주식양도 또는 합병 등의 방법으로 인수되는 회사의 인수시점의 채무나 인수하기로 예정된 채무에 대하여 인수하는 회사 또는 그 계열회사가 행하는 보증
2.인수되는 회사의 채무를 분할인수함에 따라 인수하는 채무에 대하여 계열회사가 행하는 보증
② 법 제10조의2(계열회사에 대한 채무보증의 금지) 제1항 제3호에서 “기업의 국제경쟁력강화를 위하여 필요한 경우 기타 대통령령이 정하는 경우의 채무에 대한 보증”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다. 
1.한국수출입은행법 제18조(업무) 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 자본재 기타 상품의 생산 또는 기술의 제공과정에서 필요한 자금을 지원하기 위하여 한국수출입은행이 행하는 대출 또는 이와 연계하여 다른 국내금융기관이 행하는 대출에 대한 보증
2.해외에서의 건설 및 산업설비공사의 수행, 수출선박의 건조, 용역수출 기타 공정거래위원회가 인정하는 물품수출과 관련하여 국내금융기관이 행하는 입찰보증ㆍ계약이행보증ㆍ선수금환급보증ㆍ유보금환급보증ㆍ하자보수보증 또는 납세보증에 대한 보증
3.국내의 신기술 또는 도입된 기술의 기업화와 기술개발을 위한 시설 및 기자재의 구입 등 기술개발사업을 위하여 국내금융기관으로부터 지원받은 자금에 대한 보증
4.인수인도조건수출 또는 지급인도조건수출 어음의 국내금융기관매입 및 내국신용장 개설에 대한 보증
5.다음 각 목의 1에 해당하는 사업과 관련하여 국내 금융기관의 해외지점이 행하는 여신에 대한 보증
가.외국환거래법의 규정에 의한 해외직접투자
나.해외 건설 및 용역사업자가 행하는 외국에서의 건설 및 용역사업
다.기타 공정거래위원회가 인정하는 외국에서의 사업
6.회사정리법에 의한 회사정리절차 개시를 법원에 신청한 회사의 제3자 인수와 직접 관련된 보증
7.사회간접자본시설에대한민간투자법 제4조(민간투자사업의 추진방식) 제1호 또는 제2호의 규정에 의한 방식으로 민간투자사업을 영위하는 계열회사에 출자를 한 경우로서 국내금융기관이 당해계열회사에 행하는 여신에 대한 보증
8.법 제10조(출자총액의 제한) 제6항 제2호 가목 내지 다목의 1에 해당하는 회사가 구조개편을 위하여 분할되는 경우에 그 회사가 계열회사가 아닌 회사에 행한 보증을 분할로 인하여 신설되는 회사가 인수하는 것과 직접 관련하여 그 회사가 그 신설회사에 대하여 행하는 재보증
2. 청구인의 주장, 법원의 위헌제청신청 기각 이유 및 이해관계기관의 의견
가. 청구인의 주장요지
(1) 이 사건 법률조항은 채무보증의 유형을 구별하지 않고 채무보증으로 인한 구상채권의 대손금을 일률적으로 손금불산입하도록 규정하고 있는바, 이는 사업 목적상 반드시 필요한 채무보증까지 제한하여 헌법 제119조 제1항이 보장하는 기업 경영의 자유를 본질적으로 침해한다. 
(2) 이 사건 법률조항은 소득과세의 본질에서 벗어나 제재의 기능을 수행하고 있으므로 그 정책적 목적을 달성하기 위한 합리적인 범위 내에서만 정당화될 수 있는데, 채무보증에 의한 과도한 차입을 억제함으로써 재무구조의 건실화를 유도하고 기업의 구조조정을 촉진한다는 이 사건 법률조항의 입법목적의 정당성을 일부 인정한다고 하더라도, 이 사건 법률조항은 채무보증의 유형을 구별하지 않고 일률적으로 채무보증에 의한 구상채권의 대손금을 손금불산입하도록 하여, 청구인과 같은 건설회사의 경우 시행사에 대한 채무보증에 따른 대손금은 사업과 관련하여 일반적으로 용인되는 통상적인 손비임에도 불구하고 손금불산입되도록 하는 과도한 제재형식을 취하고 있으며, 더 나아가 실제로 존재하지 않는 소득에 대하여 법인세를 부과하는 것이 가능하도록 하여 원본에 대한 과세마저 허용하고 있어 헌법 제23조 제1항에서 보장하는 청구인의 재산권을 부당하게 침해한다.
(3) 채무보증으로 인한 구상채권에 의한 대손금은 당해 법인의 사업활동에 관한 자산인 구상채권이 소멸한 것이므로 “원칙적 손금산입ㆍ예외적 손금불산입”되어야 함에도 불구하고, 이 사건 법률조항은 이와 반대로 “원칙적 손금불산입ㆍ예외적 손금산입”함으로써 실질적 조세법률주의를 위배하였다. 
(4) 이 사건 법률조항은 손금산입될 구상채권의 대손금 범위에 대하여 아무런 조건 없이 대통령령에 포괄위임하고 있어 포괄위임금지원칙에 반한다.
나. 법원의 위헌제청신청 기각 이유요지
(1) 이 사건 법률조항은 법인의 채무보증 자체를 금지하는 것이 아니라 채무보증으로 인한 구상채권이 대손금 요건을 충족한 경우에 있어서 그 대손금에 대하여 법인세법상 손금불산입하는 것에 불과하므로 기업 경영의 자유의 본질적인 부분을 침해한다고 할 수 없다.
(2) 이 사건 법률조항은 채무보증에 의한 과도한 차입으로 기업의 재무구조가 악화되는 것과 연쇄도산으로 인한 사회적 비용이 증대되는 것을 억제하여 재무구조 건실화를 유도하고 기업의 구조조정을 촉진하기 위한 것이므로 목적의 정당성이 인정되고, 기업의 채무보증 자체를 금지하고 있는 것은 아니라는 점에서 방법의 적정성 및 피해의 최소성 요건도 갖추고 있으며, 기업 재무구조 건실화와 기업의 구조조정 촉진이라는 공익의 중대성을 고려할 때, 법익의 균형성 요건도 충족하고 있으므로 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
(3) 이 사건 법률조항의 입법목적과 입법형식을 고려하여 볼 때 이 사건 법률조항이 실질적 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위배되었다고 볼 수 없다.
다. 국세청장의 의견요지
(1) 이 사건 법률조항은 기업의 채무보증 자체를 금지하고 있는 것이 아니라 채무보증에 따른 구상채권과 관련한 대손금의 손금산입을 제한하여 법인세 부담을 증가시키는 방법으로 기업의 채무보증을 간접적으로 제한하고 있으므로 기업의 경제적 자유를 중대하게 제한하는 것으로 볼 수 없다.
(2) 이 사건 법률조항은 채무보증을 억제하여 기업의 재무구조 건실화를 유도하고 기업의 구조조정을 촉진하기 위하여, 법인의 소득을 계산함에 있어서 채무보증으로 인한 구상채권과 관련된 대손금에 대하여 손금불산입함으로써 법인세 부담을 증가시키는 간접적인 방법을 선택한 것으로 입법목적의 정당성, 방법의 적정성, 피해의 최소성, 법익의 균형성 측면에서 청구인의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다. 
(3) 이 사건 법률조항은 채무보증으로 인한 구상채권과 관련된 대손금에 대하여 원칙적으로 손금불산입하면서도 시행령에서 이 사건 법률조항의 입법취지에 반하지 아니하는 채무보증이나 업무와 직접 관련이 있다고 인정되는 채무보증의 경우에는 손금에 산입할 수 있도록 규정하고 있으므로, 기본권 보장의 헌법 이념과 원칙에 부합하는 것으로서 조세법률주의에 위배되지 않는다.
(4) 국가의 경제 사정이나 기업정책에 따라 손금에 산입되는 예외적 채무보증의 범위를 정할 필요가 있으므로 행정입법에 위임할 필요성이 있고, 이 사건 법률조항의 입법취지를 고려하면 대통령령에 규정될 내용을 예측할 수 있어 이 사건 법률조항은 포괄위임금지원칙에 위배되지 않는다.
라. 재정경제부장관의 의견요지
국세청장의 의견과 대체로 같다. 
3. 판  단
가. 이 사건 법률조항의 의의
(1) 의의 및 연혁
이 사건 법률조항은 대통령령이 정하는 일정한 경우를 제외하고는 보증채무의 변제로 인하여 발생하는 구상채권에 대하여 대손금의 손금산입을 허용하지 아니하므로, 내국법인이 각 사업연도 종료일 현재 채무보증으로 인하여 발생하는 구상채권의 대손금을 손금으로 계상하더라도 이 사건 법률조항에 의하여 손금으로 인정되지 않는다. 다만, 구 ‘독점규제 및 공정거래에 관한 법률’(이하 ‘독점규제법’이라 한다) 제10조의2 제1항 각 호의 1에 해당하는 채무보증, 구 법인세법 시행령 제61조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 금융기관 등과 간접투자자산운용업법에 따른 자산운용회사가 행한 채무보증, 법률에 의하여 신용보증사업을 영위하는 법인이 행한 채무보증, ‘중소기업의 사업영역 보호 및 기업 간 협력증진에 관한 법률’에 따른 위탁기업이 수탁기업협의회의 구성원인 수탁기업에 대하여 행한 채무보증의 경우에는 법인세법 시행령에서 예외적으로 구상채권에 대한 대손금의 손금산입을 허용하고 있다[구 법인세법 시행령 제61조 제4항(2002. 12. 5. 대통령령 제17791호로 개정되고, 2002. 12. 30. 대통령령 제17826호로 개정되기 전의 것)].  
법인세법이 1997. 12. 13. 법률 제5418호(1998. 1. 1. 시행)로 개정되기 전에는 보증채무를 대위변제함으로써 발생하는 구상채권에 대하여 원칙적으로 대손충당금의 설정이나 대손금의 손금산입이 모두 가능하였다. 그런데 1997년 우리나라가 소위 IMF 외환위기를 겪게 되면서 1997. 12. 13. 법률 제5418호(1998. 1. 1. 시행)로 개정된 법인세법 제14조에서는 당시 위기의 주된 원인으로 지적된 채무보증에 의한 과다한 차입을 억제하기 위하여 상장법인, 협회등록법인, 독점규제법에 의한 대규모기업집단에 속하는 내국법인에 한하여 보증채무로 인한 구상채권의 대손충당금 설정을 배제하는 규정을 신설하였고, 같은 법 시행령 제21조에서는 구상채권의 대손금을 손금불산입하도록 하는 규정을 신설하였다. 다만, 독점규제법에 의하여 허용되는 채무보증(산업합리화 관련 보증, 해외건설 관련 계약이행보증 등), 금융기관이 행하는 채무보증, 간접투자자산 운용업법에 따른 자산운용회사가 행한 채무보증, ‘중소기업의 사업영역 보호 및 기업 간 협력증진에 관한 법률’에 의한 수탁기업체협의회를 통한 채무보증은 같은 법 시행령에서 허용하는 규정을 두었다.
상장법인, 협회등록법인, 독점규제법에 의한 대규모기업집단에 속하는 내국법인에 한하여 채무보증을 제한하고 있던 규정은 법인세법이 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부 개정(1999. 1. 1.시행)되면서부터 그 대상이 모든 내국법인으로 확대되었고, 대손금에 관한 규정도 법인세법 시행령에서 법인세법으로 옮겨옴으로써 이 사건 법률조항과 같은 체제를 갖추게 되었다. 그리고 ‘법률에 의하여 신용보증사업을 영위하는 법인이 행하는 채무보증’도 허용되는 채무보증의 종류에 추가되었다. 최근 2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정된 법인세법 시행령 제19조의2 제6항에서는 ‘국가를 당사자로 하는 계약에 관한 법률 시행령’ 제52조 제1항 제1호에 따른 연대보증도 허용되는 채무보증에 추가되었다. 
청구인은 비상장법인으로서 법인세법이 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부 개정되기 전에는 채무보증으로 인한 구상채권의 대손금을 손금에 산입할 수 있었는데, 법인세법이 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부 개정되면서부터 이 사건 법률조항에 의하여 구상채권의 대손금을 손금에 산입할 수 없게 되었다. 
(2) 입법목적
이 사건 법률조항은 채무보증으로 인한 구상채권의 대손금을 손금불산입하도록 함으로써 채무보증에 의한 과다한 차입으로 기업의 재무구조가 악화되는 것과 연쇄도산으로 인한 사회적 비용이 증가하는 것을 억제하여 재무구조의 건실화를 유도하고 기업의 구조조정을 촉진하여 기업의 경쟁력을 강화하고자 하는 것을 그 입법목적으로 하고 있다. 
나. 조세법률주의와 포괄위임금지원칙 위배 여부
(1) 헌법상 조세법률주의와 위임입법의 한계 
헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”라고 규정하고, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있으며, 또한, 제75조에서 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다”고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임은 ‘구체적으로 범위를 정하여’ 하도록 하여 그 한계를 제시하고 있다. 그러므로 조세에 관한 입법을 위임할 경우에는, 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있도록 하여야 하는데, 그 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 한다(헌재 1995. 11. 30. 91헌바1등, 판례집 7-2, 562, 589-591；헌재 1998. 7. 16. 96헌바52등, 판례집 10-2, 172, 196-197 참조). 
그런데 위임의 구체성ㆍ명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만, 처벌법규나 조세를 부과하는 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성ㆍ명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 더 엄격하게 규정되어야 하는 반면, 일반적인 급부행정이나 조세감면혜택을 부여하는 조세법규의 경우에는 위임의 구체성 내지 명확성의 요구가 완화되어 그 위임의 요건과 범위가 덜 엄격하게 규정될 수 있으며, 그리고 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성ㆍ명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다(헌재 1998. 2. 27. 95헌바59, 판례집 10-1, 103, 111-112；헌재 2005. 4. 28. 2003헌가23, 판례집 17-1, 478, 487-489 참조). 
(2) 판  단
살피건대, 이 사건 법률조항은 채무보증에 의한 과도한 차입을 억제함으로써 재무구조의 건실화를 유도하고 기업의 구조조정을 촉진하여 기업의 경쟁력을 강화하는 것에 그 입법목적이 있으므로, 이러한 입법목적에 위반되지 않는 채무보증이나 기업의 경쟁력 강화에 기여하는 채무보증 등은 이 사건 법률조항에 의하여 제한하고자 하는 채무보증이 아님을 쉽게 예측할 수 있고, 법인세법에서 손금의 범위를 ‘그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로’ 한정하고(구 법인세법 제19조 제2항), 업무와 직접 관련 없는 비용에 대한 손금불산입 규정(구 법인세법 제27조)이나 업무무관가지급금에 대한 지급이자 및 대손금에 대한 손금불산입 규정(구 법인세법 제28조 제1항 제4호 나목, 제34조 제3항 제2호) 등을 고려해보면, 이 사건 법률조항에 의하여 제한하고자 하는 채무보증은 법인의 사업과 직접 관련이 없으면서 과도한 차입을 초래하여 연쇄도산의 위험을 초래할 위험성이 높은 것으로, 법인이 주된 업무로 하는 채무보증과 같이 법인의 사업과 직접 관련이 있는 채무보증에 대하여까지 금지하고자 하는 것이 아님을 알 수 있다. 
따라서 이 사건 법률조항의 입법목적을 고려하고 전후의 관련규정을 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 보면, 이 사건 법률조항의 위임에 의하여 대통령령에서 규정될 채무보증은 채무보증에 의한 과도한 차입을 억제하려는 입법목적에 위배되지 않은 채무보증이나 기업의 경쟁력 강화에 기여하는 채무보증, 법인 사업과 직접 관련이 있는 채무보증 등이 될 것임을 알 수 있어 위임범위의 대강을 충분히 예측할 수 있다고 하겠다. 
그리고 이러한 입법목적을 달성하기 위하여 구체적으로 어떠한 채무보증이 허용되어야 하는지 여부는 보증채무 자체의 성질ㆍ종류뿐만 아니라 기업의 재무구조, 채무보증의 실태, 금융시장 및 실물경제 등 국가의 경제사정, 국가의 기업정책 등 여러 가지 경제상황의 변화에 따라 달라져야 할 성질의 것이므로, 그 범위를 국회에서 제정한 법률로 모두 규율하기보다는 더 탄력적인 행정입법에 위임하여야 할 필요성이 있다. 
따라서 이 사건 법률조항이 대손금의 손금산입이 가능한 채무보증의 종류나 범위를 명시하지 않고 대통령령에 위임하였다는 사실만으로 조세법률주의나 포괄위임금지원칙에 위배되었다고 볼 수 없다.
다. 재산권 침해 여부
(1) 조세와 재산권 침해 심사기준
조세 관련 법률이 헌법 제38조 및 제59조에서 선언하고 있는 조세법률주의의 원칙에 따라 과세요건을 명확히 규정하고 있다 하더라도, 그 법률의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지의 원칙 등 헌법상의 제반 원칙에도 합치되어야 하므로(헌재 1992. 2. 25. 90헌가69등, 판례집 4, 114, 120-121；헌재 1997. 6. 26. 94헌바38등, 판례집 9-1, 611, 621-622；헌재 2002. 5. 30. 2001헌바65등, 판례집 14-1, 508, 524-525 참조), 조세 관련 법률이 과잉금지원칙에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니한다(헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28, 판례집 15-2상, 38, 49-50；헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등, 판례집 20-2하, 1, 63 참조).
따라서 이 사건 법률조항과 같이 국가재정 수요의 충당에서 더 나아가 채무보증으로 인한 기업의 과다한 차입을 억제하여 기업의 경쟁력을 강화하고자 하는 등의 적극적인 목적을 추구하는 유도적ㆍ형성적 기능을 지닌 정책적 조세법규에 있어서는, 당해 조세법규가 추구하는 특별한 정책 목적과의 관계에서 그 수단인 조세의 부과가 정책 목적 달성에 적합하고 필요한 한도 내에 그쳐야 할 뿐만 아니라, 그 정책 목적에 의하여 보호하고자 하는 공익과 침해되는 사익 사이에도 비례관계를 유지하여 과잉금지의 원칙에 어긋나지 않도록 하여야 한다(헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등, 판례집 20-2하, 1, 64 참조). 
(2) 판  단
㉮ 목적의 정당성 및 수단의 적합성
이 사건 법률조항은 채무보증에 의한 과다한 차입으로 기업의 재무구조가 악화되는 것과 연쇄도산으로 인한 사회적 비용이 증가하는 것을 억제하여 재무구조의 건실화를 유도하고 기업의 구조조정을 촉진하여 기업의 경쟁력을 강화하는 것에 입법목적이 있으므로, 입법목적의 정당성은 인정된다. 또한, 이 사건 법률조항은 보증채무를 대위변제함으로써 발생하는 구상채권의 대손금을 전부 손금불산입하도록 함으로써 법인 스스로 보증채무의 변제능력과 구상채권의 회수가능성을 심사숙고하여 자력 범위 내에서만 채무보증을 하도록 유도하고 있으므로 수단의 적합성도 인정된다. 
㉯ 피해의 최소성
이 사건 법률조항은 원칙적으로 모든 채무보증에 대하여 구상채권의 대손금을 손금불산입하도록 규정하고 있는바, 구 독점규제법에서 이미 채무보증제한기업집단의 채무보증을 금지하고 있음에도 구상채권의 대손금의 손금불산입이라는 세제상의 제한을 가하고 있다는 점에서 최소침해의 원칙에 반하는지 여부가 문제된다. 
그러나 구 독점규제법에 의한 채무보증제한은 채무보증제한기업집단에 속하는 회사가 국내 금융기관으로부터 여신과 관련하여 국내 계열회사가 이를 보증해 주는 경우에 적용되는 것으로서 채무보증제한기업집단의 일부 채무보증에 한하여 채무보증행위 자체를 금지하는 것이고, 이 사건 법률조항은 모든 내국법인에 대하여 직접 채무보증행위 자체를 금지하는 것이 아니라 구상채권의 대손금을 손금불산입하도록 함으로써 법인 스스로 무리한 채무보증을 자제하도록 유도하는 간접적인 방법을 택하고 있다는 점에서 구 독점규제법에 의한 채무보증제한과는 입법목적, 적용범위 및 법적 효과 등이 다르다. 따라서 구 독점규제법에 의한 채무보증제한제도가 별도로 있다는 사유를 들어 이 사건 법률조항이 피해의 최소성원칙에 위배된다고는 볼 수 없다. 
청구인은 이 사건 법률조항이 도입되던 1990년대 말 외환위기 당시와 달리 현재는 상호보증의 관행이 시정되고 기업의 부채비율도 외환위기 당시에 비하여 1/4로 줄어들어 이 사건 법률조항의 입법목적이 상당히 달성되었음에도, 이 사건 법률조항은 10년 전의 특수한 경제 위기 상황과 오늘날의 경제상황을 전혀 구별하지 않은 채, 청구인의 시행사에 대한 부지매입대금 지급채무보증과 같이 사업목적상 필요하고 수익창출에 직접적으로 기여하는 채무보증까지 단 1원도 손금에 산입할 수 없도록 금지하고 있어 피해의 최소성원칙에 위배된다고 주장하고 있다.
살피건대, 이 사건 법률조항은 대통령령에서 정하는 채무보증을 제외하고 채무보증으로 인한 구상채권의 대손금을 전부 손금불산입하도록 규정하고 있어, 대통령령에서 허용되는 채무보증의 종류를 적절히 규정하지 않는 경우 입법목적을 넘어선 규제가 가능할 수 있는 규범상의 한계를 가지고 있다. 그러나 법인의 사업에 있어 다른 법인에 대한 채무보증이 항상 필요불가결한 요소라고는 보기 어려울 뿐만 아니라, 법인이 스스로 차입을 하는 경우와는 달리, 법인이 채무보증을 하는 경우에는 대위변제로 인한 구상채권을 취득하더라도 주채무자의 변제불능으로 인하여 회수할 가능성이 극히 낮아 법인 자산의 감소를 초래할 위험성이 높고, 채무보증에 의한 과다한 차입이 동반 부실화로 인한 연쇄도산의 위험으로 이어질 위험성이 있는 것은 특수한 경제 위기 상황에 국한된 것이라고 할 수 없다. 그리하여 이 사건 법률조항은 원칙적으로 채무보증으로 인한 구상채권의 대손금을 손금불산입하도록 하여 채무보증을 억제하는 한편, 이 사건 법률조항의 입법목적에 반하지 않는 채무보증이나 기업의 경쟁력 강화에 기여하는 채무보증 등은 그때그때의 사회경제적 상황을 반영하여 대통령령에서 허용하도록 규정하고 있는 것이다. 
또한, 이 사건 법률조항은 구상채권의 대손금을 전부 손금불산입하도록 하고 있는바, 만약 구상채권의 대손금을 일부라도 손금에 산입할 수 있도록 한다면 법인 스스로 채무보증을 자제하도록 유도하는 효과가 감소될 것이므로, 구상채권의 대손금을 일부 손금불산입하는 방법으로도 충분히 이 사건 법률조항의 입법목적을 달성할 수 있다고는 보기 어렵다. 
결국, 이 사건 법률조항이 원칙적으로 모든 채무보증으로 인한 구상채권의 대손금에 대하여 전부 손금불산입하도록 하였다고 하여 피해최소성원칙에 위배된다고는 볼 수 없다. 
㉰ 법익균형성
이 사건 법률조항에 의하여 청구인은 보증채무의 변제로 인하여 발생하게 된 구상채권에 대하여 대손금을 손금에 산입할 수 없어 법인세의 부담이 증가하는 불이익을 받게 되는바, 이 사건 법률조항이 달성하고자 하는 공익, 즉 채무보증에 의한 과도한 차입을 억제함으로써 재무구조의 건실화를 유도하고 기업의 구조조정을 촉진하여 기업의 경쟁력을 강화하고자 하는 공익이 청구인이 입게 되는 불이익에 비하여 결코 작다고 볼 수 없으므로, 이 사건 법률조항은 법익균형성을 갖추었다고 볼 것이다. 
㉱ 소  결
따라서 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 위배되어 재산권을 침해한다고 볼 수 없다. 
라. 청구인의 나머지 주장에 대한 판단
청구인은 청구인과 같은 건설회사로서는 시행사의 부지매입대금 지급채무를 보증하는 것이 사업목적상 필요하고 수익창출에 직접 기여하는 것임에도 불구하고 이 사건 법률조항에 의하여 구상채권의 대손금을 전부 손금불산입하게 되어 사실상 영업활동을 포기하도록 강요받고 있다고 주장하면서 이 사건 법률조항이 헌법 제119조 제1항에서 보장하는 기업의 경제적 자유를 침해하고 있다고 주장하고 있다. 
그러나 이 사건 법률조항은 채무보증 자체를 금지하고 있는 것이 아니라 구상채권의 대손금의 손금불산입을 통하여 법인 스스로 변제 능력과 구상채권의 회수가능성을 고려하여 채무보증을 신중히 하도록 유도하고 있고, 예외적으로 허용되어야 할 채무보증에 대하여는 대통령령에서 허용할 수 있는 길을 열어 두고 있으며, 채무보증을 업으로 하는 회사가 아닌 이상 채무보증이 법인의 영업에 있어 필요불가결한 요소라고 보기 어렵고, 청구인과 같은 건설회사의 영업에서 시행사의 부지매입대금 지급채무에 대한 채무보증이 사업목적상 반드시 필요하다고도 볼 수 없으므로, 이 사건 법률조항에 의하여 기업의 경제적 자유가 침해되었다고 볼 수 없다. 
또한, 청구인은 이 사건 법률조항이 채무보증으로 인한 구상채권의 대손금에 대하여 원칙적 손금불산입, 예외적 손금산입의 형태로 규정하고 있는 결과, 명백히 손금산입이 허용되어야 할 채무보증이 대통령령에서 누락된 경우에도 손금불산입에 입각한 과세처분이 적법한 것으로 취급되어 과세처분 취소소송을 통한 권리구제가 불가능하여 청구인의 재판받을 권리를 형해화하고 있다고 주장하고 있으나, 이 사건 법률조항은 청구인의 재판청구권에 대하여 아무런 제한을 가하고 있지 않으며, 단순히 승소가능성이 없다는 이유만으로 재판받을 권리가 형해화되었다고 볼 수 없다.
마. 소  결
따라서 이 사건 법률조항이 포괄위임금지원칙에 위배되거나 청구인의 재산권, 기업의 자유 및 재판청구권을 침해하였다고 볼 수 없다. 
4. 결  론
그렇다면, 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.