# 구 지방세법 제112조 제2항 전문 위헌소원

## 판시사항

1.골프장을 취득할 경우에 그 취득세율에 대하여 중과하는 구 지방세법 제112조 제2항 전단이 평등의 원칙 내지 조세평등주의에 위배되는지 여부(소극)
2.위 지방세법 규정이 직업선택의 자유와 재산권의 본질적 내용을 침해하거나 기본권제한에 있어서의 비례의 원칙에 위배되는지 여부(소극)

## 결정요지

1.골프장에 대한 취득세 중과세 제도는 사치성 재산의 소비 및 취득을 억제하는 제도로서 어떠한 시설에 사치성이 있다고 판단되는 경우에도 그 중 어느 범위내의 것을 우선적 중과세의 대상으로 할 것인지 그리고 이에 대하여 어느 정도의 부담을 과할 것인지에 관하여는 입법자에게 광범위한 정책판단의 권한이 부여되어 있다 할 것인데, 입법자가 골프장을 스키장 및 승마장보다 사치성 재산이라고 보아 중과세하고 있는 것은 시설이용의 대중성, 녹지와 환경에 대한 훼손의 정도, 일반국민의 인식 등을 종합하여 볼 때 정책형성권의 한계를 일탈한 자의적인 조치라고 보기는 어려우므로 조세평등주의에 위배되지 아니한다.
2.취득세의 중과세만이 골프장의 손익발생 여부에 결정적인 영향을 미치고 있다고 보기는 어렵고, 자유시장경제질서하에 있는 다른 기업과 마찬가지로 손익발생의 여부는 결국 경제적 선택의 합리성 및 기업경영의 효율성의 문제로 귀착된다고 할 것이므로 골프장
에 대한 취득세 부담이 높다는 것은 기업주체의 자율적인 경제적 선택의 문제일 뿐, 골프장업을 법률적으로나 사실상으로 금지하는 것이라고 볼 수 없으므로, 직업선택의 자유나 재산권의 본질적 내용을 침해하는 것이라 볼 수 없다. 그리고 골프장의 증설을 억제하기 위하여 일반취득세율에 대한 7.5배의 중과세율을 규정한 것은 법제정시의 상황, 중과세에도 불구하고 회원제골프장이 지속적으로 증설되는 현실, 국민의식 등에 비추어 볼 때 입법목적의 달성에 적절한 정도로서 정책수단의 상당성을 갖추고 있다고 보여지고, 이것이 목적달성에 필요한 정도를 넘는 자의적인 세율의 설정이라고 할 수 없으며, 또한 구체적인 운영형태, 규모 등 제반사정에 비추어 사치성이 없다고 볼 수 있는 골프장에 대한 중과세를 배제할 수 있는 길을 열어 놓음으로써 중과세로 인한 국민의 피해를 가급적 적게 하고 있으므로 비례의 원칙에 어긋나지 않는다.
재판관 김문희, 재판관 고중석, 재판관 신창언의 반대의견
연혁적으로 골프장에 대한 중과세 제도는 1970년대 유신비상입법의 잔재이며, 21세기를 눈앞에 둔 오늘의 현실과 비교해 볼 때 경제의 비약적 성장, 골프인구와 시설의 대폭 증가, 아시안게임과 전국체육대회에의 정식종목 채택으로 엄청난 질적인 대변화가 있었고, 근간에는 골프가 범세계적인 스포츠로 각광받을 뿐 아니라 국민보건, 국위선양과 외화수입의 차원에서도 국가가 이를 적극 장려하고 지원, 육성하여야 한다는 여론이 대두되고 있으며, 이미 1989. 3. 31. 제정된 체육시설의설치·이용에관한법률은 골프장업을 대표적인 체육시설로 규정하고 있으므로 중과세 제도는 법체제상 상치된다. 특히 이 사건 헌법소원이 제기된 후 1998. 12. 31. 국회에서 지방세법 제112조 제2항을 개정하여 취득세율을 인하한 사
실로 이 사건 법률조항이 불합리하다는 것은 더욱 명백하다.
결국 골프장은 국가가 중과세 등의 방법으로 억제하여야 할 사치성 재산이 아니라 오히려 국가가 적극 장려하고 지원하여야 할 체육시설로 보는 것이 올바른 인식이라 할 것이며 따라서 이 사건 법률조항은 청구인의 재산권을 침해하는 등 헌법에 위반된다.

## 심판대상조문

구 지방세법(1974. 12. 27. 법률 제2743호로 개정된 후 1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것) 제112조(세율) ① 생략
② 대통령령으로 정하는 별장·골프장·고급주택·고급오락장·법인의 비업무용토지·고급자동차·고급선박을 취득할 경우의 취득세율은 제1항의 세율의 100분의 750으로 한다.(이하 생략)
③～⑤ 생략

## 참조조문

헌법 제11조 제1항, 제15조, 제23조 제1항, 제37조
구 지방세법 제112조 제1항(1976. 12. 31. 법률 제2945호로 개정된 후 1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되기 전의 것)
구 지방세법 제112조의2 제1항(1984. 12. 24. 법률 제3757호로 개정된 후 1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것)
구 지방세법시행령 제83조의3 제1항(1990. 6. 29. 대통령령 제13033호로 개정된 후 1994. 12. 31. 대통령령 제14481호로 개정되기 전의 것)
구 체육시설의설치&#8228;이용에관한법률시행령 제4조 제2항(1990. 6. 16. 대통령령 제13021호로 개정된 후 1994. 6. 17. 대통령령 제14284호로 전문개정되기 전의 것)
구 지방세법 제112조 제2항(1974. 12. 27. 법률 제2743호로 개정된 후 1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것)

## 참조판례

89헌마38
90헌바17
92헌바46
95헌바41
98헌가1
93헌바49

## 전문

【당 사 자】
청 구 인		○○개발 주식회사
대표이사　최○용
대리인　덕원종합 법무법인
담당변호사　이병렬 외 3인
당해사건		대전고등법원 93구898 취득세등부과처분취소
【주 문】
구 지방세법 제112조 제2항 전단(1974. 12. 27. 법률 제2743호로 개정된 후 1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것) 중 "골프장" 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1)청구인은 골프장을 신설하기 위하여 충북 중원군 금가면 ○○리 산 84의 1 외 244 필지 827,836㎡를 매수하고 1987. 9. 26. 교통부장관으로부터 관광객이용시설업(회원제골프장) 사업계획승인을 받아 골프장을 건설하여 1990. 10. 29.경 이를 준공하고 그 즈음 골프장업을 개업하였다.
(2)중원군수는 위 골프장의 준공으로 인한 위 토지들의 지목변경과 그에 따른 가액의 증가를 또 다른 취득(소위 간주취득)으로 보고 구 지방세법 제112조의2 제1항 및 제112조 제2항 전단을 적용하여 1991. 1. 11.부터 1992. 11. 30.까지 사이에 4회에 걸쳐 일반 취득세 세율의 100분의 750으로 중과하는 취득세 합계 금 3,731,738,500원(가산세 포함)을 부과하였다.
(3)이에 청구인은 대전고등법원에 위 취득세부과처분에 대한 무효확인 등을 구하는 행정소송(93구898)을 제기하고 아울러 취득세의 중과를 규정한 구 지방세법 제112조 제2항 전단이 위헌이라고 주장하면서 위헌제청신청(93부40)을 하였으나, 위 법원은 1996. 6. 28. 청구인의 위 과세처분무효확인청구 및 위헌제청신청을 각 기각하였고, 청구인은 1996. 8. 1. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
청구인이 심판청구한 구 지방세법 제112조 제2항 전단 중 당해사건에 직접 관련되는 것은 "골프장"부분에 국한된다. 그렇다면 이 사건 심판의 대상은 구 지방세법 제112조 제2항 전단(1974. 12. 27. 법률 제2743호로 개정된 후 1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 중 "골프장" 부분(이하 "이 사건 법률조항"이라 한다)의 위헌여부이고, 그 법률조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.
구 지방세법 제112조 제2항 전단
대통령령으로 정하는 별장ㆍ골프장ㆍ고급주택ㆍ고급오락장ㆍ법인의 비업무용토지ㆍ고급자동차ㆍ고급선박을 취득할 경우의 취득세율은 제1항의 세율의 100분의 750으로 한다.
〔관련조항〕
구 지방세법 제112조 제1항(1976. 12. 31. 법률 제2945호로 개정된 후 1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되기 전의 것)
취득세의 세율은 취득물건의 가액 또는 연부금액의 1,000분의 20으로 한다.
구 지방세법 제112조의2 제1항(1984. 12. 24. 법률 제3757호로 개정된 후 1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것)
토지나 건축물을 취득한 후 5년 이내에 당해 토지나 건축물이 제112조 제2항의 규정에 의한 별장ㆍ골프장ㆍ고급주택 또는 고급오락장이 된 때에는 동조 동항의 규정에 의한 세율을 적용하여 취득세를 추징한다.
구 지방세법시행령 제84조의3 제1항(1990. 6. 29 대통령령 제13033호로 개정된 후 1994. 12. 31 대통령령 제14481호로 개정되기 전의 것)
법 제112조 제2항의 규정에 의한 별장ㆍ골프장ㆍ고급오락장ㆍ고급주택ㆍ고급자동차ㆍ고급선박은 다음 각호의 것을 말한다.
1의2.골프장. 회원제골프장용 부동산으로서 체육시설의설치ㆍ이용에관한법률시행령 제4조 제2항의 규정에 의한 등록대상이 되는 모든 토지와 건축물
구 체육시설의설치ㆍ이용에관한법률시행령 제4조 제2항(1990. 6. 16. 대통령령 제13021호로 개정된 후 1994. 6. 17. 대통령령 제14284호로 전문개정되기 전의 것)
제1항의 규정에 의하여 체육시설업을 등록하고자 하는 자 중 골프장업을 등록하고자 하는 자는 골프장업을 등록할 때에 당해 골프장의 토지 중 다음 각호에 해당하는 토지 및 골프장안의 건축물
을 구분하여 등록하여야 한다.
1.코스(티그라운드ㆍ훼어웨이ㆍ라프ㆍ헤저드ㆍ그린 등을 포함한다)
2. 주차장 및 도로
3. 조정지
4.골프장의 운영 및 유지ㆍ관리에 활용되고 있는 조경지(자연상태를 포함한다) 및 골프장의 유지ㆍ관리에 사용되는 토지
5.관리시설(사무실ㆍ휴게시설ㆍ매점ㆍ창고ㆍ오수처리시설 기타 골프장 안의 모든 건축물을 포함한다) 및 그 부속토지
2. 청구인의 주장 및 관계기관의 의견
가. 청구인의 주장
(1) 조세평등주의 위반 및 재산권의 본질적 침해
이 사건 법률조항은 유신헌법시대인 1974. 1. 14. 대통령 긴급조치 제3호에 포함되었던 내용을 1974. 12. 27. 지방세법에 흡수한 역사적 산물로서, 골프장에 대한 취득세의 중과세는 그로부터 20여년이 지난 오늘날 골프장이 체육시설로 분류되고 골프인구가 600만을 넘는 현실에 비추어 합리성을 상실하였고 그와 유사한 체육시설인 스키장, 승마장 등과 차별할 정당한 이유가 없음에도 골프장에 대하여 중과세하는 것은 헌법이 규정한 평등원칙의 조세법상 표현이라고 할 수 있는 조세평등주의에 어긋나는 것이며 기본권인 재산권의 본질적인 내용에 대한 침해인 것이다.
(2) 직업선택의 자유 및 재산권의 침해
골프장은 그 규모가 방대하여 이 사건 법률조항에 따라 취득세를 7.5배 중과세할 경우 그 천문학적인 세부담은 골프장의 취득을 사실상 봉쇄하는 것이나 다름 없으며, 과다한 세금의 부과징수는
납세의무자로 하여금 그 재산에 대한 사용, 수익, 처분 등에 사실상 중대한 위협을 받게 하고, 납세의무자의 재산상태의 악화를 초래하는 것이므로 이는 헌법 제15조에 보장된 직업선택의 자유와 그 전제가 되는 헌법 제23조의 재산권을 침해하는 것이다.
(3) 조세법률주의 위반
이 사건 법률조항의 위임에 의하여 취득세를 중과하는 골프장의 범위를 정하고 있는 지방세법시행령 제81조의3은 그 제1항 제1호의2에서 조세목적과는 전혀 관련이 없이 체육시설의설치ㆍ이용에관한법률시행령에 일임하여 결과적으로 지방세법시행령에 중과대상을 위임한 본법인 지방세법의 내용을 위 체육시설의설치ㆍ이용에관한법률시행령의 개정에 따라 바뀌도록 하였다. 이는 결국 구체적ㆍ개별적 위임만이 허용되고 그 규정이 일의적이고 명확하여야 한다는 조세법률주의의 근간을 해치고, 또한 과세대상인 골프장의 범위가 위 체육시설의설치ㆍ이용에관한법률시행령의 개정에 따라 달라지도록 함으로써 법적 안정성이나 예측가능성을 해함은 물론 과세대상으로서의 사치성 재산으로 분류함이 적절치 않은 주차장, 조정지, 관리시설에까지 취득세를 중과하게 함으로써 헌법 제59조가 규정한 조세법률주의를 위반하고 있다.
나. 대전고등법원의 위헌제청신청기각이유
(1)이 사건 법률조항은 골프장 등 사치성 재산의 취득세율을 일반세율의 100분의 750으로 규정하고 있는바, 이는 위와 같은 취득물건을 사치성 재산으로 보아 취득세를 중과함으로써 그 취득을 억제하여 국민경제의 균형적인 발전을 도모함과 동시에 이를 취득하는 자에게 조세를 중과함으로써 실질적인 배분정의를 실현하려
는 조세정책적인 취지에 기한 것이어서 그 목적에 있어 정당성이 있고, 그 세율이 일반세율의 7.5배이기는 하나 골프장, 즉 사치성 재산을 취득하는 자에게만 일률적으로 중과하는 점에서 평등원칙에 반한다고 할 수 없으므로 이 사건 법률조항은 헌법 제11조, 제15조, 제23조 및 제37조 등에 위반되지 아니한다.
(2)이 사건 법률조항의 위임을 받은 지방세법시행령 제84조의3은 취득세가 중과되는 골프장의 범위를 다시 입법목적이 다른 체육시설의설치ㆍ이용에관한법률시행령에 위임하였다 하더라도, 결국 중과대상이 되는 골프장의 범위를 구체적으로 한정하였다고 보여지므로 법적 안정성이나 예측가능성을 해한다고는 보이지 않고, 또한 위 시행령이 관리시설도 골프장의 범위에 포함시켰다고는 하나 그 시설들 또한 골프장의 관리, 운영과 관련된 것이어서 불합리하다고 단정할 수 없으므로 결국 이 사건 법률조항이 골프장의 범위를 입법목적이 다른 하위법령에 포괄적으로 백지위임하고 있어서 헌법 제59조가 정한 조세법률주의에 위반된다고 할 수 없다.
다. 내무부장관의 의견
(1)평등권 및 기본권의 본질적 내용 침해 주장에 대하여
골프장은 국민경제와 사회전체적 측면에서 볼 때 많은 외부불경제 요소를 내포하고 있고, 시설이용면에서도 높은 가격의 회원권을 구입한 일부 소수의 사람들만이 주로 이용하는 시설로서, 아직까지 일반 국민들에게 사치성 시설이라는 인식을 근본적으로 불식시키지 못하고 있는 실정이라 할 수 있다.
이러한 점들을 고려할 때 골프장에 대해서는 스키장, 승마장 등 다른 일반체육시설과는 달리 조세정책적으로 차등 중과세할 합리
적인 공익상의 이유가 충분히 있다 할 것이므로, 골프장에 대한 취득세 중과세제도가 헌법 제11조에서 보장하고 있는 평등권 또는 이를 바탕으로 한 조세평등주의 및 기본권의 본질적 내용을 침해하는 제도는 아니다.
(2) 직업선택의 자유 및 재산권 침해 주장에 대하여
골프장 취득에 따른 취득세 부담이 크다 하더라도 이는 결국 이러한 경제적 부담을 감수하더라도 골프장을 취득하여 사업을 운영할 것인가 말 것인가 하는 경제적 선택의 문제로 귀결될 뿐이지 골프장의 취득에 대해 높은 취득세를 부담시킨다는 것이 골프장업의 운영을 법률적으로나 사실상으로 금지하는 것은 아니므로, 직업선택의 자유나 그 전제가 되는 재산권의 본질적인 내용을 침해하는 것은 아니다.
(3) 조세법률주의 원칙 침해 주장에 대하여
이 사건 법률조항의 규정에 의하여 위임을 받은 구 지방세법시행령 제84조의3 제1항 제1의2호에서 골프장에 대한 취득세 중과세대상 부동산의 범위를 체육시설의설치ㆍ이용에관한법률시행령 제4조 제2항에 다시 위임하고 있으나, 이는 법령규정간의 상충을 피함으로써 전체로서의 법질서 체계의 조화와 안정을 기하기 위해서는 관련법령에서 법제화된 내용을 지방세법령에서도 준용하지 않을 수 없다는 점 및 이와 같이 관련법령간의 준용을 통해 오히려 조세법의 과세요건을 명확히 하고 법적 안정성과 국민의 예측가능성을 높일 수 있다는 점 등에 비추어 조세법률주의에 위배된다는 주장은 합리성이 없다.
그리고 관련법령에 따라 골프장업의 등록대상이 되는 오수처리
시설, 조정지, 주차장 및 도로, 자연상태의 조경지 등은 골프장업을 운영하기 위해서는 필수적으로 갖추어야 할 기본적인 시설인 것이므로 이를 골프장에서 제외하여 취득세의 세율을 달리 적용해야 할 아무런 근거도 없다.
라. 충주시장의 의견
골프장준공에 따른 간주취득에 대하여 취득세를 부과함에 있어 그 과세표준을 지목에 사실상의 변경이 생긴 골프장준공시의 토지의 가액을 기준으로 취득세를 부과한 처분에 잘못이 있다 할 수 없으며, 대전고등법원의 위헌제청신청기각이유와 같이 이 사건 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니한다.
3. 판　단
가.이 사건 법률조항의 입법목적과 취득세중과세제도
(1)이 사건 법률조항은 골프장, 별장 등을 취득할 경우의 취득세율은 일반세율의 100분의 750으로 한다고 정하고 있는바, 이와 같은 골프장, 별장 등에 대한 취득세 중과세제도는 이른바 사치성 재산이라 할 수 있는 과세대상에 대한 중과세를 통하여 경제생활에 있어서 사치ㆍ낭비풍조를 억제하고 국민계층 간의 위화감을 해소하여 건전한 사회기풍을 조성하는 한편 국가 전체적으로 한정된 자원이 비생산적인 부문보다 생산적인 분야에 효율적으로 투자되도록 유도하고자 하는 데에 그 입법목적이 있다.
(2)그런데 통상 골프장을 신설함에 있어서 골프장 조성에 필요한 토지를 매입한 시점에서는 그 토지는 아직 이 사건 법률조항에서 규정하고 있는 골프장에 해당하지 아니하므로 구 지방세법 제112조 제1항의 규정에 의한 취득가액의 1,000분의 20에 해당하는
취득세를 납부하게 된다. 그러나, 골프장 조성공사가 완료되고 골프장업이 등록ㆍ개시되는 시점에 이르면 그 토지는 구 지방세법 제112조의2 제1항 소정의 취득 후 5년 이내에 골프장이 된 토지로서 소위 간주취득이 있는 것으로 보게 되어 그 취득자는 이 사건 법률조항에 따라 그 부속건축물 등과 함께 일반취득세율 1,000분의 20에 대한 7.5배의 중과세율, 즉 1,000분의 150의 세율에 의한 취득세를 추가 납부하게 된다.
그러므로 이하에서 골프장에 대한 취득세 중과세를 규정하고 있는 이 사건 법률조항의 위헌 여부에 관하여 살펴보기로 한다.
나. 평등원칙의 위반 여부
(1)헌법 제11조 제1항은 모든 국민은 법 앞에 평등함을 선언하고 있는바, 조세평등주의는 위 평등원칙의 조세법적 표현이다. 이러한 조세평등주의는 같은 것은 같게, 다른 것은 다르게 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 141-142). 그런데 오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고, 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 많을 뿐만 아니라, 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적 하에 부과되고 있기 때문에 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다(헌재 1996. 8. 29. 92헌바46, 판례집 8-2, 17, 24). 따라서 취득세의 입법과 관련하여서도 입법자는 모든 과세대상을 동일하게 취급할 것인가 아니면 특정의 대상에 대하여는 이와 구별하여 중과세할 것인가, 중과세할 경우 그 대상을 무엇으로 한정할 것이며 그 세율은 어느 정도로 할 것인가 등에 관하여 광범위한 입법형성의 자유를 갖는다
고 할 수 있다. 다만 이러한 결정을 함에 있어서도 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등의 원칙에 부합할 수 있으며, 그러한 결정이 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다고 할 것이다(헌재 1996. 8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107, 116-117).
(2)청구인은 이 사건 법률조항은 유신헌법시대의 역사적 산물로서 오늘날 골프장이 체육시설로 분류되고 골프인구가 600만을 넘는 현실에 비추어 과중한 세율로 골프장의 취득을 심각하게 제한하는 것은 합리성이 없고, 그와 유사한 체육시설인 스키장, 승마장 등에 대하여는 중과세하지 아니하면서도 유독 골프장에 대하여 중과세하는 것은 불합리한 차별로서 조세평등주의에 반한다고 주장한다.
그러므로, 먼저 골프장에 대하여 다른 취득세의 과세대상과 구별하여 중과세하는 것이 합리성이 없는 것으로서 평등원칙에 반하는지 여부에 관하여 보건대, 앞서 입법목적과 관련하여 본 바와 같이 골프장에 대한 취득세 중과세제도는 사치성 재산의 소비 및 취득을 억제하고자 하는 제도인데, 여기서 다른 재산의 취득과 구별하는 중요한 기준이 될 수 있는 사치성이라는 개념은 사회적, 경제적 여건 및 일반국민의 의식에 따라 달리 평가될 수 있는 상대적, 평가적인 개념으로서 결국은 건전한 판단능력을 갖춘 일반인을 기준으로 판단될 수밖에 없다.
물론 골프장에 대한 중과세제도는 1973. 3. 12. 지방세법 개정 당시 처음 도입되었다가 1974. 1. 14. 대통령 긴급조치 제3호로 그
세율이 취득가액의 100분의 15로 상향조정되었다가 1974. 12. 27. 지방세법 개정에서 다시 일반 취득세율의 100분의 750으로 개정되어 계속 시행되어 오고 있는 것으로, 그 도입 당시와 비교하여 이미 상당한 세월이 흘렀고 그 당시에 비하여 지금의 경제사정이 현저히 좋아졌으며 종전과 달리 골프장이 체육시설로 분류되고(체육시설의설치ㆍ이용에관한법률 제4조 참조) 점차 골프인구가 늘어가는 추세에 있음은 사실이다.
그러나 골프장의 건설에는 방대한 토지와 시설을 필요로 하므로 골프장이 조성되는 경우에는 한정된 자원이 생산적인 분야에 이용되지 못하게 됨은 물론, 시설부지 조성 과정에서 넓은 면적의 녹지를 훼손하지 아니할 수 없어 자연환경의 악화 및 생태계의 파괴를 피할 수 없다. 그리고, 특히 비좁은 국토에서 토지의 공급부족과 높은 인구밀도라는 생존조건에 시달려야 하는 우리나라의 실정에서는 무제한적으로 골프장이 증설되는 것은 바람직하지 아니할 뿐만 아니라 우리의 자연적 조건에 비추어 사실상 가능하지도 아니하다고 할 것이므로, 골프장의 무분별한 확산을 규제할 필요성이 매우 크다 할 것이다. 게다가 골프장은 원칙적으로 높은 가격의 회원권을 구입한 특정계층의 소수의 사람들만이 주로 이용하는 시설로서, 아직까지 일반국민들에게 사치성 시설이라는 인식을 근본적으로 불식시키지 못하고 있는 실정이다.
한편 체육시설의 경우 통상적으로는 그 설치ㆍ운영을 장려하고 지원하는 것이 바람직하다 하겠으나, 체육시설의설치ㆍ이용에관한법률상 체육시설로 분류되어 있다는 이유만으로 일체의 다른 정책적 규제로부터 자유롭다고는 할 수 없는 것이다. 그런데 골프장은
위에서 본 바와 같이 다른 체육시설과는 달리 그 무분별한 확산을 규제하지 아니하면 아니될 강한 공익적 이유가 있다. 그러므로 이런 특성을 지니고 있는 골프장은 비록 체육시설임에도 불구하고 필요한 사회적ㆍ경제적 규제의 대상이 될 수 있고, 체육시설이라는 점만으로 곧바로 골프장에 대한 중과세를 통하여 달성하려는 여러가지 정책목표를 모두 포기하여야 한다는 결론에 이를 수는 없는 것이다.
나아가 보건대, 헌법 제11조 제1항이 규정하는 평등의 원칙은 국가가 언제 어디에서 어떤 계층을 대상으로 하여 기본권에 관한 상황이나 제도의 개선을 시작할 것인지를 선택하는 것을 방해하지는 아니한다. 그것이 허용되지 아니한다면, 모든 사항과 계층을 대상으로 하여 동시에 제도의 개선을 추진하는 예외적 경우를 제외하고는 어떠한 제도의 개선도 평등의 원칙 때문에 그 시행이 불가능하다는 결과에 이르게 되어 불합리할 뿐 아니라 평등의 원칙이 실현하고자 하는 가치와도 어긋나기 때문이다(헌재 1991. 2. 11. 90헌바17등, 판례집 3, 51, 60; 헌재 1998. 12. 24. 98헌가1, 공보 31, 86, 91).
그러므로 어떠한 시설에 사치성이 있다고 판단되는 경우에도 그 중 어느 범위 내의 것을 우선적 중과세의 대상으로 할 것인지 그리고 이에 대하여 어느 정도의 부담을 과할 것인지에 관하여는 입법자에게 광범위한 정책판단의 권한이 부여되어 있다 할 것인데, 이 사건에 있어서 입법자는 골프장이 스키장 및 승마장보다 사치성 재산이라는 성격이 더 현저하다고 보아 골프장을 정책시행의 우선적 대상으로 삼아 이에 대하여 중과세하고 있는바, 시설이용의 대중성, 녹지와 환경에 대한 훼손의 정도, 일반국민의 인식 등을
종합하여 볼 때 이를 두고 정책형성권의 한계를 일탈한 자의적인 조치라고 보기는 어렵다. 입법자로서는 추후 사회적, 경제적 여건의 변화에 따라 다른 사치성 재산에 대하여 중과세조치를 확대할 수도 있고, 반대로 골프장에 대한 규제를 완화하는 방향으로 제도를 개선할 수도 있을 것이다. 실제로 이 사건 법률조항은 1998. 12. 31. 법률 제5615호로 개정되면서 골프장이 그 시설을 갖추어 체육시설업의 등록을 하는 때에 한하여 일반 취득세율의 100분의 500으로 하는 것으로 되어 골프장에 대한 규제가 완화되었다.
이상과 같은 점을 모두 고려해 보면 골프장에 대한 중과세제도를 정하고 있는 이 사건 법률조항은 불합리한 차별을 가하는 것이라 할 수 없어 헌법 제11조가 보장하는 평등원칙 및 이를 바탕으로 한 조세평등주의에 위배되지 아니한다.
다. 직업선택의 자유 및 재산권의 침해 여부
(1)헌법은 자유민주적 기본질서의 바탕 위에서 제23조 제1항에서 재산권의 보장을 규정하여 사유재산제도를 보장함과 동시에 국민의 구체적 재산권을 기본권으로 보장하는 한편 제119조 제1항에서 개인과 기업의 경제상의 자유와 창의를 존중하는 경제질서를 기본으로 한다고 규정함으로써 자본주의 시장경제질서를 기본으로 하여 국민에게 자유스러운 경제활동을 보장하고 있고, 또 제15조에서 직업의 자유를 규정하여 직업선택의 자유 및 직업행사의 자유를 보장하고 있다. 물론 이러한 재산권의 보장이나 직업의 자유도 헌법 제37조 제2항에 의하여 국가안전보장ㆍ질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 법률로써 제한할 수 있으나 그러한 경우에도 그 본질적인 내용은 침해할 수 없으며 비례의 원칙 등에
따라 그 제한은 필요한 최소한도에 그쳐야 한다(헌재 1997. 6. 26. 93헌바49등, 판례집 9-1, 611, 621-622).
(2)그러므로 먼저 골프장에 대하여 취득세를 7.5배 중과세할 경우 그 세부담으로 인하여 골프장의 취득은 사실상 봉쇄되고 결과적으로 헌법 제15조가 규정한 직업의 자유, 특히 직업선택의 자유 및 헌법 제23조가 규정한 재산권의 본질적 내용을 침해하는 것인지 여부에 관하여 본다.
우선 취득세의 부과에 있어서 일반세율의 7.5배라는 중과세율을 적용하도록 하는 것 그 자체가 납세자에게 과중한 것이어서 골프장의 취득을 가로막아 직업선택의 자유 및 재산권의 본질적 내용을 침해하는 것인지가 문제될 수 있다.
이는 위와 같은 중과세율이 전혀 수익을 얻을 수 없게 하는 강한 규제로서 골프장의 개장 및 운영이 사실상 불가능하게 될 정도에까지 이르렀는지의 문제라 할 것인데, 최근 골프장의 운영실태를 보면 경영에 어려움이 있는 것은 사실이지만, 이러한 현상이 단순히 취득세가 일반세율의 7.5배로 중과세되기 때문이라고 단정할 수는 없다. 즉, 기본적으로 골프장 자체의 시설규모가 방대하여 토지의 취득이나 골프장 조성에 막대한 자금이 투자되는 등 고정자산 취득원가가 높다는 사업적 특수성이 있고 나아가 이러한 소요자금의 방대함으로 인하여 자기자본이 아닌 차입자금으로 건설할 경우에는 이로 인한 어려움이 수반된다는 특수한 사정이 있다. 반면, 이 사건 기록에 의하건대, 이러한 고정자산 취득비용의 압박에도 불구하고 흑자 경영을 하고 있는 골프장이 상당수 있다는 것을 확인할 수 있다. 이러한 점들을 고려하면, 취득세의 중과세만이 골프
장의 손익발생 여부에 결정적인 영향을 미치고 있다고 보기는 어렵고, 자유시장경제질서하에 있는 다른 기업과 마찬가지로 손익발생 여부는 결국 경제적 선택의 합리성 및 기업경영의 효율성의 문제로 귀착된다고 할 수 있다.
따라서, 골프장에 대한 취득세 부담이 높다는 것은 결국 이러한 경제적 부담을 감수하더라도 골프장을 취득하여 사업을 운영할 것인가 말 것인가 하는 기업주체의 자율적인 경제적 선택의 문제일 뿐, 골프장업의 운영을 법률적으로나 사실상으로 금지하는 것이라고 볼 수는 없으므로, 직업선택의 자유나 재산권의 본질적인 내용을 침해하는 것이라고 볼 수 없다.
(3)그리고 이 사건 법률조항은 골프장에 대하여 일반세율보다 높은 세율의 취득세를 부과함으로써 골프장의 원활한 설립이 간접적으로 억제되는 결과를 초래한다는 점에서 직업선택의 자유와 재산권을 제약하고 있다 할 것이므로, 나아가 이 사건 법률조항이 헌법 제37조 제2항이 요구하는 비례의 원칙에 부합하는지 여부에 관하여 본다.
이 사건 법률조항은 이른바 사치성 재산이라 할 수 있는 골프장에 대한 중과세를 통하여 경제생활에 있어서 사치ㆍ낭비풍조를 억제하고 국가 전체적으로 한정된 자원이 보다 생산적인 분야에 효율적으로 투자되도록 유도하고자 하는 데에 그 입법취지가 있는 것으로서 그 목적에 있어서 정당성이 있다.
그런데, 이러한 입법목적을 추구함에 있어서 입법자로서는 그 목적의 달성에 상당한 수단을 선택하여야 하고 이로 인한 기본권의 침해 또한 최소한에 그쳐야 할 뿐만 아니라 보호되는 공익과 제한
되는 기본권 사이에 법익의 균형성을 유지하여야 할 것인바, 앞서 본바와 같이 일반취득세율의 7.5배라는 중과세율 자체가 직업선택의 자유 및 재산권의 본질적 내용을 침해할 정도로 과중한 것이 아니라면, 취득세를 중과하는 경우 이를 어느 정도로 할 것인가는 결국 당해 납세의무자의 담세능력과 중과세에 대한 국가적ㆍ사회적 요청의 강도를 교량하여 결정하여야 할 것인데, 앞서 본 바와 같이 그 세율의 결정은 원칙적으로 입법자의 형성의 자유의 범위에 속하는 것이라 할 것이다.
이러한 관점에서 볼 때 골프장의 증설을 억제하기 위하여 일반취득세율에 대한 7.5배의 중과세율을 규정한 것은 입법목적의 달성에 적절한 정책적 수단을 선택한 것으로서 정책수단의 상당성을 갖추고 있다고 보여지고, 이것이 목적달성에 필요한 정도를 넘는 자의적인 세율의 설정이라고 볼 수 없다. 특히 이 사건 기록에 의하면, 취득세 중과대상에서 제외되는 대중골프장의 설치가 가능함에도 중과세를 무릅쓰고 회원제골프장이 지속적으로 증설되어 회원제골프장의 수가 월등히 많게 된 것이 우리의 실정이라는 점을 확인할 수 있고, 이는 골프장의 증설을 억제하기 위한 중과세율에도 불구하고 특정 계층의 회원제골프장에 대한 수요가 계속 증가됨으로 인하여 발생한 현상이라고 보여지므로, 이러한 정책수단의 선택이 결코 과중한 것으로 보이지는 아니하고 위와 같은 세율의 설정은 법제정시의 상황 및 국민의식에 비추어 필요한 최소한의 것이라고 평가된다. 이 점에서 이 사건 법률조항은 정책목적달성을 위한 수단의 상당성은 물론 침해의 최소성 요건을 충족시키고 있다 할 수 있다.
그리고, 이 사건 법률조항은 사회통념상 사치성이 있다고 여겨지고 있는 골프장을 원칙적인 중과세 대상으로 삼되, 그 중에서도 실제 중과세 대상이 되는 것은 대통령령이 정하는 것에 한정하여 그 적용대상을 제한함으로써 구체적인 운영형태, 규모 등 제반사정에 비추어 사치성이 없다고 볼 수 있는 골프장에 대한 중과세를 배제할 수 있는 길을 열어 놓고 있으며, 실제로 회원제골프장이 아닌 대중골프장은 중과세 대상에서 제외되어 있다(구 지방세법시행령 제84조의3 제1항 제1호의2). 그러므로 이 사건 법률조항은 사치성 재산의 억제라는 목적을 추구하되, 중과세로 인한 국민의 피해를 가급적 적게 하고 골프장 운영을 희망하는 국민으로서도 자신의 선택에 따라 중과세라는 규제로부터 벗어날 수 있는 길을 열어 놓음으로써 보호되는 공익과 제한되는 기본권 사이에 법익의 균형성이 유지되도록 하고 있다고 할 수 있다.
따라서, 이 사건 법률조항은 헌법 제37조 제2항이 규정하는 비례의 원칙에 어긋나지 아니한다.
라. 조세법률주의 위반 여부
조세법률은 헌법 제59조가 규정한 조세법률주의에 합치되어야 한다. 조세법률주의는 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심적 내용으로 하는바, 조세는 국민의 재산권을 침해하는 것이 되므로 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 모든 과세요건과 조세의 부과ㆍ징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 이를 규정하여야 한다는 것(과세요건 법정주의)과 또 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의
자의적(恣意的)인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적(一義的)이어야 한다는 것(과세요건 명확주의)이 바로 그것이다. 이러한 조세법률주의의 이념은 결국 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 있어서의 법적 안정성과 예측가능성을 부여하려는 것이다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 138-139).
이 사건 법률조항의 규정에 의하여 위임을 받은 구 지방세법시행령 제84조의3 제1항 제1의2호는 골프장에 대한 취득세 중과세대상 부동산의 범위를 "체육시설의설치ㆍ이용에관한법률시행령 제4조 제2항의 규정에 의한 등록대상이 되는 모든 토지와 건축물"이라고 규정하고 있다. 그러나, 이는 취득세 중과세대상 골프장용 부동산의 범위를 골프장의 시설기준을 정하고 있는 관련법령의 등록기준에 따르겠다는 것으로서 입법기술상 동일 규율내용의 중복 규정을 피함으로써 입법의 명확화 및 간이화를 꾀하겠다는 취지이고, 오히려 위와 같은 관련법령 간의 준용을 통해 조세법의 과세요건이 더욱 명확해져서 법적 안정성과 국민의 예측가능성을 높일 수 있다 할 것이다. 그러므로 결국 이 사건 법률조항이 중과세되는 골프장의 범위에 관하여 하위법령에 포괄적으로 백지위임하고 있어 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다.
그리고 관련법령에서 골프장업의 등록대상으로 규정함에 따라 중과세 대상으로 된 골프장 내의 오수처리시설, 조정지, 주차장 및 도로, 자연상태의 조경지 등은 모두 골프장업을 운영하기 위해서는 필수적으로 갖추어야 할 기본적인 시설이어서 이와 같은 시설이 골프장에 속한다는 것은 쉽게 수긍할 수 있고, 이러한 시설 등에
요구되는 방대한 투자 자체가 골프장이 억제대상인 사치성 시설로 분류되는 하나의 중요한 요소라 할 수 있으므로, 이에 대하여 취득세가 중과세된다는 점은 누구나 쉽게 예견가능한 것이다. 따라서 이와 같은 사항이 일일이 법률에 열거되지 아니하였다고 하여 조세법률주의에 위반된다고 할 수는 없다.
4. 결　론
그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 김문희, 재판관 고중석, 재판관 신창언의 아래 5.와 같은 반대의견과 재판관 조승형의 아래 6.과 같은 주문 표시에 관한 별개의견이 있는 외에는, 관여재판관의 일치된 의견에 의한 것이다.
5.재판관 김문희, 재판관 고중석, 재판관 신창언의 반대의견
우리는 이 사건 법률조항이 헌법에 위반된다고 판단하므로 다음과 같이 반대의견을 밝힌다.
가.다수의견은 골프장을 사치성 재산으로 보아 그 설치와 이용을 억제할 목적으로 그 취득세율을 일반세율의 7.5배(기본세율의 100분의 750)로 중과세하도록 한 이 사건 법률조항이 합리적인 것이라면서 헌법에 위반되지 아니한다고 보고 있다.
그러나 오늘날 골프장은 국가에 의하여 중과세로 억제되어야 할 사치성 재산이 아니라, 오히려 국가가 적극적으로 나서서 장려하고 지원하여야 할 대표적인 체육시설이라는 것이 우리의 기본입장이며 따라서 이 사건 법률조항은 불합리하고 위헌적인 것으로 판단하는 것이다.
나.연혁적으로도 이 사건 법률조항은 1970년대 유신헌법시대의
역사적 산물이며, 극히 예외적으로 오늘날까지 그 명맥을 유지하고 있는 유신비상입법의 잔재이다. 즉 골프장 취득에 대한 중과세법제는 유신시대인 1974. 1. 14. 대통령긴급조치제3호로 취득세율을 취득가액의 100분의 15로 대폭 상향조정 하였고, 그 후 지방세법으로 옮겨져 오늘날까지 그대로 유지되어 오고 있는 것이다.
다.그런데 골프장을 일부 특수부유층의 전유물인 호화사치성 위락시설로 보고, 이를 억제하기 위하여 그 취득에 중과세를 하게 된 1970년대 초기와 21세기를 눈앞에 둔 오늘의 현실을 비교해 볼 때, 엄청난 경제성장과 사회발전 및 그로인한 국민의 생활수준의 향상과 생활방식등에 질적인 대변화가 있었다. 그 중 경제성장의 경우만 보더라도 1인당 국민소득이 300불대에서 10,000불에 가깝게 20배이상 증가하였다.
골프도 그간의 경제성장 등에 힘입어 급속히 확산되어, 골프를 치는 사람이 불과 몇만명에서 수백만명으로 대폭 늘어나 (청구인측에서는 600만명이 넘는다고 주장하고 있다) 그 어느 종목의 스포츠인구보다도 많은 실정이고, 골프장수도 10여개에서 200여개로 증가하였다. 한편 공식적인 체육행사에서도 아시안게임에서는 이미 1982년 인도 뉴델리대회때에 정식종목으로 채택되었고, 국내에서도 1986년부터 전국체육대회에 정식종목으로 공인되어 해를 거듭할수록 성황을 이루는 등 국내외적으로 전형적인 스포츠로 자리잡은지 오래이다.
더욱이 근간에는 골프가 범 세계적인 인기스포츠로 각광을 받게되면서, 국민보건뿐 아니라 국위선양과 외화수입 등의 차원에서도 국가가 이를 적극 장려하고 지원, 육성하여야 한다는 여론마저 대두되고 있는 실정이다.
라.이와같은 현실을 반영하여, 1989. 3. 31. 제정된 체육시설의설치ㆍ이용에관한법률(법률제4106호) 제1조는 "이 법은 체육시설의 설치ㆍ이용을 장려하고 체육시설업을 건전하게 발전시켜 국민의 건강증진과 여가선용에 이바지하게 함을 목적으로 한다."고 규정하고, 제4조에서는 "골프장업"을 스키장업 등과 함께 대표적인 체육시설로 규정하였으며, 1994. 1. 7. 전문개정된 같은법률 제1조와 제10조도 같은 취지로 규정하고 있다.
그러므로 이 사건 법률조항은 위 체육시설의설치ㆍ이용에관한법률에 정면으로 반하며 법체제상 상치된다. 위 법률에 의하면 골프장은 대표적인 체육시설이고, 위 법은 체육시설의 설치ㆍ이용을 장려함을 목적으로 하고 있음에도, 이에 반하여 이 사건 법률조항은 체육시설인 골프장업을 억제하기 위하여 일반세울의 7.5배에 달하는 엄청난 고율의 취득세를 부과하고 있기 때문이다.
마.특히 이 사건 법률조항이 불합리하다는 사실은 이 사건 헌법소원이 제기된후 지난 1998. 12. 31. 국회에서 지방세법 제112조 제2항을 개정하여(법률제5615호) 골프장에 대한 취득세율을 일반세율의 5배 (기본세율의 100분의 500)로 인하한 사실로 더욱 명백히 들어났다.
위 법 개정은 골프장에 대한 취득세율이 지나치게 높은 것인지 여부에 관한 입법적 해답이라 할 것이다.
바.결론적으로 체육에 관한 특별법인 체육시설의설치ㆍ이용에관한법률에서 명백히 규정하고 있는 바와 같이, 오늘날 골프는 극소수 특수부유층만의 전유물인 호화사치성위락이 아니라, 수백만명의 국민이 다함께 즐기는 대표적인 스포츠이다.
따라서 골프장은 국가가 중과세 등의 방법으로 억제하여야 할 사치성 재산이 아니라, 오히려 국가가 적극 장려하고 지원해 주어야 할 건전한 체육시설로 보는 것이 올바른 인식이라 할 것이다.
따라서 이 사건 법률조항은 청구인의 재산권을 침해하는 등 헌법에 위반된다고 판단하는 것이다.
6. 재판관 조승형의 주문표시에 관한 별개의견
나는 주문표시 중『구 지방세법 제112조 제2항 전단(……)중 "골프장" 부분은 헌법에 위반되지 아니한다』는『심판청구를 기각한다』로 함이 상당하다고 생각한다.
그 이유는 우리 재판소가 1995. 10. 26. 선고한 92헌바45 군형법 제75조 제1항 제1호 위헌소원, 93헌바62 구 주택건설촉진법 제52조 제1항 제3호 등 위헌소원, 94헌바7, 8(병합) 구 조세감면규제법 제62조 제3항 위헌소원, 95헌바22 징발재산정리에관한특별조치법 제20조 제1항 위헌소원, 94헌바28 소액사건심판법 제3조 위헌소원의 각 사건 결정시에 주문표시에 관한 별개의견에서 상세하게 설명한 바와 같이, 헌법재판소법 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 할 필요가 없으며, 이 사건의 경우는 국민이 위헌이라고 주장하여 심판을 청구하는 것이므로 그 뜻을 받아 들일 수 없는 결론 즉 합헌이라면 굳이 아무런 실효도 없이 국민이 청구한 바도 없는 "합헌"임을 주문에 표시할 필요가 없기 때문이다.

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