# 상속세법시행령 부칙 제2항 위헌확인

## 판시사항

1. 구체적인 집행행위를 통하여 비로소 기본권침해의 법률효과가 발생하는 경우 법령에 대한 헌법소원에서의 직접성요건의 충족 여부
(소극)
2. 명령을 합헌으로 판단하는 대법원의 판례가 형성되어 있는 경우, 명령에 대한 헌법소원에서 직접성 또는 보충성요건의 예외를 인정할지의 여부
(소극)

## 결정요지

1. 법령 또는 법령조항 자체가 헌법소원의 대상이 될 수 있으려면, 청구인의 기본권이 구체적인 집행행위를 기다리지 아니하고 그 법령 또는 법령조항에 의하여 직접 침해받아야 한다. 여기서 말하는 기본권침해의 직접성이란 집행행위에 의하지 아니하고 법령 그 자체에 의하여 자유의 제한, 의무의 부과, 법적 지위의 박탈이 발생하는 경우를 말하므로, 당해 법령에 근거한 구체적인 집행행위를 통하여 비로소 기본권침해의 법률효과가 발생하는 경우에는 직접성의 요건이 결여된다.
2. 이 사건 조항을 합헌으로 판단하는 대법원의 판례가 형성되어 있기 때문에 이 사건 조항에 따른 부과처분에 대하여 행정소송절차를 밟아도 기각될 것이 뻔한 경우라 하더라도, 헌법재판소는 그의 재판관할의 범위내에서만 직접성 또는 보충성 요건에 대한 예외를 인정할 수 있다. 다시 말하자면, 이 사건 조항에 대한 위헌심사가 헌법소원의 대상이 되는 경우에 비로소 직접성요건의 충족여부를 판
단하는 의미가 있고 나아가 직접성 또는 보충성 요건의 예외를 인정할 여지가 있다. 그런데 이 사건 조항에 따른 구체적인 집행행위가 존재하고 그 집행행위에 의하여 비로소 기본권의 침해가 현실적으로 발생하는 경우에는, 헌법재판소가 명령의 위헌성여부를 판단할 수 있는 경우에 해당하지 아니하므로 이 사건 조항에 대하여는 직접성 또는 보충성 요건의 예외를 인정할 여지가 없다고 할 것이다.

## 전문

【당 사 자】청 구 인　김
○
옥 외 4인
청구인들 대리인 변호사　김백영 외 1인
【주　　문】이 사건 심판청구를 각하한다.
【이　　유】1. 사건의 개요와 심판의 대상가. 사건의 개요청구인들은 1990. 11. 1. 사망한 청구외 배
○
희로부터 재산
(토지)
을 상속하였다. 청구인들은 과세당국에 상속세 과세표준 및 세액신고를 하지 않고 있던 중, 1996. 2.경 가락세무서장으로부터 상속재산 가액 783,204,060원으로 평가된 상속세결정전 조사내용 통지를 받았다. 가락세무서장은 청구인들이 소정의 상속세신고를 하지 아니하였다는 이유로 상속세법시행령
(1990. 5. 1. 대통령령 제12993호로 개정된 것)
 부칙 제2항을 적용하여 1990년 개별공시지가에 따라 상속재산가액을 산정하였다. 따라서 청구인들의 경우 과세대상인 상속재산의 평가가 종래의 배율방법을 기준으로 하지 않고, 새로운 개별공시지가를 기준으로 하게 되어 2배에 가까운 더 중한 조세부담을 받게 되었다
(상속재산평가서에 따르면 배율가액으로는 446,592,729원이고, 개별공시지가로는 822,631,000원으로 평가됨)
. 이에 청구인들은 1996. 4. 22. 상속재산 신고여부에 따라 상속재산의 평가를 달리하는 것은 평등권, 실질적 조세법률주의, 재산권을 침해하는 것이므로, 위 상속세법시행령 부칙 제2항 중 “……으로서 신고기간내에 
신고된 것” 부분은 헌법에 위반된다고 하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
한편 청구인들은 이 사건 청구 이후인 1996. 6. 17. 위 상속세법시행령 부칙 제2항에 따라 상속세의 부과처분
(상속세 140,200,050원 및 방위세 23,366,670원 부과처분)
을 받게 되었는데, 청구인들은 이 상속세의 부과처분도 청구인들의 평등권, 재산권을 침해한 것이라며 1997. 5. 16. 이 처분에 대한 헌법소원심판청구를 예비적으로 추가하였다.
나. 심판의 대상그러므로 이 사건 심판의 대상은 상속세법시행령
(1990. 5. 1. 대통령령 제12993호로 개정된 것)
 부칙 제2항 중 “……으로서 신고기간내에 신고된 것” 부분
(이하 ‘이 사건 조항’이라 한다)
의 위헌여부 및 예비적으로 1996. 6. 17. 가락세무서장이 청구인에게 부과한 조세처분의 위헌여부이다.
상속세법시행령
(1990. 5. 1. 대통령령 제12993호로 개정된 것)
 부칙
② 
(평가에 관한 경과조치)
 이 영 시행전에 증여된 것으로서 신고기간내에 신고된 것과 1990년 12월 31일 이전에 상속이 개시되는 것으로서 신고기간내에 신고된 것에 대한 평가는 제5조의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 의한다.
2. 청구인의 주장 및 관계기관의 의견가. 청구인의 주장(1) 주위적 청구 부분
청구인은 직접 이 사건 조항에 의하여 과세가액결정에 있어서 불평등한 취급을 받으므로, 이 사건 조항에 의한 기본권침해의 직
접성이 인정된다. 한편 대법원은 일련의 판례를 통하여 이 사건 조항이 합헌이라는 확고한 입장을 표명하고 있기 때문에
(대법원 1995. 6. 13. 선고, 95누23 판결 등)
 비록 청구인들이 위 부과처분에 대하여 행정쟁송절차를 밟는다고 하더라도 기각될 것이 뻔하므로, 이러한 경우에는 예외적으로 곧바로 이 사건 조항의 위헌확인을 구할 수 있는 것으로 보아야 한다.
이 사건 조항에 의하면 1990. 12. 31. 이전에 상속이 개시되지만 신고기간내에 신고가 없는 것은 개별공시지가를 적용
(1990. 5. 1. 개정되고 1990. 12. 31. 개정되기 전의 상속세법시행령 제5조에 근거)
받게 되어 청구인의 상속재산을 평가할 때 신고 여부에 따라 2배 이상의 차이가 나게 된다. 신고 여부에 따라 질서벌인 가산세부과외에 이러한 가중된 조세부과를 받게 되는 것은 평가의 법규상 조리상의 한계를 벗어난 것이다. 헌법재판소는 1992. 12. 24. 선고, 90헌바21 결정에서 상속세의 신고 여부에 따라 상속재산의 평가를 달리하는 것은 조세법률주의, 조세평등주의, 재산권 보장에 위배된다고 하여 구상속세법 제9조 제2항에 대하여 위헌결정을 한 바 있다. 그렇다면 이 사건 조항 역시 그러한 결정에 따라 헌법에 위반되는 부분
(신고부분)
은 제거하고 적용되어야 할 것이다.
이 사건에서는 신고 여부에 따라 재산평가차이가 엄청나고 또한 만약 1991년 이후에 상속이 개시되었다면 신고 여부와 관계없이 개별공시지가로 평가되나, 그 대신 신법
(1990. 12. 31. 개정된 것)
에 따르면 각종 공제의 현실화
(특히 배우자의 재산형성 기여도를 감안한 배우자공제)
, 세율인하 등이 적용되는 것이므로, 개별공시지가가 공고된 1990. 8. 30.부터 1990. 12. 31. 사이에 상속이 개시된 무신고 
또는 신고누락재산에 대해서만 법의 사각지대가 생기게 되고, 이는 정의와 형평에 위반된다. 무신고자에 대하여는 신고에 따른 10% 혜택과 가산세 20%를 감안하면 30%의 부담이 가중되는 만큼, 이로써 충분하다고 할 것이다.
(2) 예비적 청구 부분
가락세무서장이 1996. 6. 17.자로 청구인들에게 대해 상속세 140,200,050원 및 방위세 23,366,670원을 부과한 처분은 단순히 무신고라는 사유만으로 평가방식을 달리하여 부과한 것이므로 평등권, 재산권을 침해한 것이다.
나. 재정경제원장관 및 국세청장의 의견이 사건은 보충성 원칙에 위반된다. 청구인들의 주장과 같이 이 사건 조항에 대하여 위헌사유가 있었다면, 상속세결정전 조사통지후에 뒤따를 부과처분에 대하여 국세기본법 및 행정소송법에서 정한 바에 따라 사전구제절차를 거쳤어야 할 것이나 청구인들은 이를 거치지 않았다.
또한 이 사건 조항은 그 규정 자체만으로 자유의 제한, 의무의 부과, 권리 또는 법적 지위의 박탈 등 기본권 침해에 관련한 내용을 포함하고 있지 않으며, 상속재산을 평가함에 있어서 신고 여부에 따른 그 집행절차를 규정하고 있는 것에 지나지 아니하므로, 청구인들이 이 사건 조항 자체에 의하여 직접 기본권을 침해받았다고 볼 수 없다.
청구인은 상속세 신고여부에 따라 상속재산의 평가를 달리하는 
것은 헌법상 평등권에 위배된다고 주장한다. 그러나 국가는 조세징수의 실효성확보를 위하여 국가의 조세징수절차에 협력하는 납
세자에게 일정한 이익을 부여하여 성실한 신고를 유도하기 위한 특례규정을 둘 수 있다. 특히 상속세는 상속재산을 취득한 상속인이 피상속인이 남겨 놓은 재산에 대해 자기가 상속받은 재산의 범위내에서 상속세 납세의무를 지는 것이므로 그 적용대상을 신고된 것에 한정하도록 한 규정이 일반적인 납세자간에 차별적으로 적용되는 것으로 볼 것은 아니므로 평등권에 위배된다고 보기 어렵다.
3. 판　단가. 이 사건 조항에 대한 심판청구의 적법성(1) 
법령 또는 법령조항 자체가 헌법소원의 대상이 될 수 있으
려면, 청구인의 기본권이 구체적인 집행행위를 기다리지 아니하고 그 법령 또는 법령조항에 의하여 직접 침해받아야 한다. 여기서 말하는 기본권침해의 직접성이란 집행행위에 의하지 아니하고 법령 그 자체에 의하여 자유의 제한, 의무의 부과, 법적 지위의 박탈
이 발생하는 경우를 말하므로, 당해 법령에 근거한 구체적인 집행행위를 통하여 비로소 기본권침해의 법률효과가 발생하는 경우에는 직접성의 요건이 결여된다
(헌재 1992. 11. 12. 91헌마192, 판례집 4, 813)
.
이 사건 조항은 “상속세법시행령 시행전에 증여된 것으로서 신고된 것과 1990. 12. 31. 이전에 상속개시된 것으로서 신고된 것은 제5조의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 의한다”고 규정하고 있다. 그런데 청구인이 주장하는 기본권의 침해는 이 사건 조항에 의하여 발생하는 것이 아니라, 이 사건조항을 근거로 하여 이루어진 별도의 집행행위인 과세처분에 의하여 비로소 현실적으로 나
타나는 것이다. 따라서 청구인들이 기본권의 현실적 침해를 받게 된 것은 조세관청의 과세처분에 의하여 비로소 발생하는 것이므로, 이 사건 조항을 직접 심판대상으로 하는 헌법소원은 법령에 대한 헌법소원의 요건을 갖추지 못한 부적법한 심판청구이다.
(2) 청구인은 “이 사건 조항을 합헌으로 판단하는 대법원의 판례가 형성되어 있기 때문에 이 사건 조항에 따른 부과처분에 대하여 행정소송절차를 밟는다고 하더라도 기각될 것이 뻔한” 이 사건과 같은 경우에는 곧바로 처분의 근거인 법령에 대하여 위헌여부의 헌법소원을 제기할 수 있는 것이라고 주장한다.
헌법재판소는 그의 재판관할의 범위내에서만 직접성 또는 보충성 요건에 대한 예외를 인정할 수 있다. 다시 말하자면, 이 사건 조항에 대한 위헌심사가 헌법소원의 대상이 되는 경우에 비로소 직접성요건의 충족여부를 판단하는 의미가 있고 나아가 직접성 또는 보충성 요건의 예외를 인정할 여지가 있다할 것이다.
명령과 규칙이 구체적인 소송에서 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법 제107조 제2항에 따라 그의 위헌성을 간접적으로 심사할 수 있다. 그러나 명령과 규칙에 의하여 직접 기본권을 침해받은 경우에는 그의 위헌성을 심사받을 수 있는 길이 달리 없기 때문에, 헌법재판소는 이와같이 직접 기본권을 침해하는 명령과 규칙에 대하여만 헌법소원심판을 청구할 수 있는 길을 열어 주었다.
그런데 이 사건과 같이, 이 사건 조항에 따른 구체적인 집행행위가 존재하고 그 집행행위에 의하여 비로소 기본권의 침해가 현실적으로 발생하는 경우에는, 헌법재판소가 명령의 위헌성여부를 판단할 수 있는 경우에 해당하지 아니하므로 이 사건 조항에 대하여
는 직접성 또는 보충성 요건의 예외를 인정할 여지가 없다고 할 것이다. 따라서 이 사건 조항에 대한 심판청구는 부적법한 것으로 볼 수밖에 없다.
나. 예비적 청구인 이 사건 과세처분에 대한 심판청구의 적법성이 사건 과세처분은 공권력의 행사로서 헌법소원의 대상이 될 수 있으나, 헌법소원은 다른 법률에 구제절차가 있는 경우에는 그 절차를 모두 거친 후에 심판청구를 해야 한다
(헌법재판소법 제68조 제1항 단서)
. 이 사건 과세처분에 대해서는 행정심판이나 행정소송을 제기할 수 있고 행정심판 및 행정소송절차는 청구인들이 침해되었다고 주장하는 기본권을 효율적으로 구제할 수 있는 권리구제절차라 할 수 있는데, 청구인들로서는 우선 그러한 구제절차를 거쳐야 함에도 불구하고 그러한 절차를 거치지 아니하였음이 분명하므로, 이 사건 과세처분에 대한 헌법소원 심판청구는 보충성요건이 결여되어 부적법하다.
뿐만 아니라 이 사건 과세처분은 1996. 6. 17. 행해진 반면 청구인들의 예비적 청구서는 1997. 5. 16. 비로소 헌법재판소에 접수되었다. 헌법소원심판청구에 대한 청구취지 변경이 이루어 진 경우 청구기간의 준수여부는 헌법재판소법 제40조 제1항 및 민사소송법 제238조에 의하여 예비적으로 추가된 청구서가 제출된 시점을 기준으로 하여 판단하여야 한다. 이 사건의 경우 예비적 청구는 이미 과세처분이 이루어진지 180일이 훨씬 지나서 제출되었으므로 청구기간 또한 경과하였다.
4. 결　론그렇다면 이 사건 심판청구는 모두 부적합하다 할 것이므로 이
를 각하하기로 하여 재판관 전원의 의견 일치에 따라 주문과 같이 결정한다.
재판관　김용준(재판장) 김문희(주심) 이재화 조승형 정경식 
고중석 신창언 이영모 한 대현