# 국세기본법 제39조 제1항 제1호 위헌소원

## 판시사항

1.한정위헌을 구하는 심판청구를 인정한 사례
2.무한책임사원에 대하여 경영의 지배 여부 혹은 출자액의 다소와 상관없이 일률적으로 제2차 납세의무를 부과한 국세기본법 제39조 제1항 제1호가 조세평등주의 등을 위배한 것인지 여부(소극)

## 결정요지

1.단순히 법률조항의 해석을 다투는 것이 아니라, 그러한 해석의 여지를 주는 법률조항 자체의 불명확성을 다투는 경우는 헌법재판소법 제68조 제2항상의 청구로서 적법하다. 이 사건 법률규정이 법인을 사실상 지배하고 있는 여부를 구분하지 않고 일률적으로 무한책임사원을 제2차 납세의무자로 정하여 형평에 반하는 결과를 초래하고 있다는 주장 취지는 이 사건 법률규정 자체의 위헌성에 관한 청구로 이해된다.
2.이 사건 법률규정은 인적회사의 특수성에 따라 회사채권자를 보호하기 위한 무한책임사원제도의 취지를 조세법에 반영하여 조세형평을 기하고 조세징수를 확보하고자 하는 입법목적을 가지고 있는바, 비록 무한책임사원이라는 형식상의 외관이나 명목에 치중하여 과세하도록 하고 있지만 이는 조세회피의 방지 또는 조세정의의 실현을 위한 것이라 할 것이므로, 그 입법목적이 정당하지 않다거나 그 입법의 수단방법이 부적절한 것이라고는 할 수 없어 조세평등주의나 재산권을 침해한 것이라 할 수 없다.

## 심판대상조문

국세기본법 제39조 ① 법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무의 성립일 현재 다음 각호의 1에 해당되는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다.
1. 무한책임사원
2. 생략
② 생략

## 참조조문

헌법재판소법 제68조 제2항
상법 제195조, 제200조 제1항, 제207조, 제212조, 제212조 제1항, 제213조, 제225조
국세기본법 제39조 제1항 제1호

## 참조판례

92헌바40
95헌바27
98헌바3
89헌가95
94헌마242
91헌바1
96헌가18
93헌바49
95헌가16
96헌바87

## 전문

【당 사 자】
청 구 인		목○균
대리인 변호사　임영득
당해사건		대법원 97누16893 법인세부과처분취소
【주 문】
국세기본법 제39조 제1항 제1호는 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
청구인은 1987. 3. 19. 청구외 ○○주택건설 합명회사에 무한책임사원으로 입사하여 2천만원(사원들의 총출자액 2억원의 10%)을 출자하였다가 1995. 1. 5. 퇴사하였다. 의정부세무서장은 위 회사에 대하여 1994년분 법인세 금 127,598,820원 및 방위세 금 403,170원을 징수하려 하였으나 압류가능한 위 회사재산을 발견하지 못하자
청구인을 국세기본법 제39조 제1항 제1호에 의한 제2차 납세의무자로 지정하고 위 세액을 납부할 것을 통지하였다.
청구인은 의정부세무서장을 상대로 서울고등법원에 법인세부과처분취소소송을 제기(96구20941)하였으나 기각되자 대법원에 상고(97누16893)하여 무한책임사원을 제2차 납세의무자로 정한 국세기본법 제39조 제1항 제1호에 대한 위헌여부심판의 제청신청(97부54)을 하였으나 1997. 12. 29. 기각되므로, 1998. 1. 7. 위 법률규정에 대하여, 법인의 경영을 사실상 지배하거나 법인에 대한 총출자액 중 100분의 51 이상의 출자지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자 이외의 출자자에게까지 제2차 납세의무를 부담하게 하는 것은 위헌이라며 이 사건 심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
이 사건 심판의 대상은 국세기본법 제39조 제1항 제1호(이하 ‘이 사건 법률규정’)의 위헌 여부이다.
국세기본법 제39조①법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무의 성립일 현재 다음 각호의 1에 해당되는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다.
1. 무한책임사원
2. 청구인의 주장과 이해관계인의 의견
가. 청구인의 주장요지
청구인은 고졸 수준의 학력밖에 없는 자로서 합명회사의 사원이 회사가 납부할 세금에 대하여 제2차 납세의무를 지게 될 수도 있
다는 사실도 전연 모르고 있었다. 청구인은 거주지에서 이장, 농지위원장의 직을 맡고 있는 관계로 평소 안면이 있는 사람으로서 청구외 회사의 실질적인 사주인 청구외 김○돌로부터 청구인을 청구외 회사의 무한책임사원으로 등재하여 명의를 차용해 쓸 수 있도록 해달라는 부탁을 받고 이를 승낙하고 청구인의 인감증명을 발급해 준 사실이 있을 뿐, 청구인이 청구외 회사에 출자를 하거나 또는 배당을 받은 사실도 없었으며, 청구외 회사의 경영에 참여한 일도 없었다. 따라서 단순히 형식상 무한책임사원으로 등재하도록 명의를 차용해 준데 지나지 않는 청구인에게 청구외 회사에 대한 세금을 부과한 것은 실질과세의 원칙에 반하는 것이며, 단지 형식상으로 법인의 등기부상 무한책임사원으로 등재되어 있다는 사실만으로 곧 무한책임사원으로서 납세의무를 부과시킬 수는 없다는 취지의 확립된 대법원의 판례(1990. 9. 28. 선고 대법원 90누4235 제2차 납세의무자 지정처분 취소의 판결 참조)에도 반하는 것이다.
뿐만 아니라 1997. 6. 26.자 헌법재판소의 결정에 의하면 구 국세기본법 제39조 제2호 중 주주에 관한 부분은 "법인의 경영을 사실상 지배하는 자" 또는 "당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자" 이외의 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부담케하는 것은 위헌이라는 결정을 하고 있다. 그런데 51%이상의 대주주로서 법인을 사실상 지배하는 자라고 하는 개념은 비단 주식회사에 한하지 않고 합명회사나 합자회사의 경우에도 동일하게 존재하는 것이므로, 위 결정은 단순히 주식회사의 주주에 한하지 않고 합명회사나 합자회사에 무한책임사원으로 등재되고 있는 자인 경우에도 동일하게 적용이 되
어야 할 것이다. 따라서 상사법인에 대하여 최고액의 주식을 소유하고 있는 자나 최고액의 출자를 한 자로서 그 법인을 사실상 지배하고 있는 자는 그렇지 않는 주주 또는 출자자와 제2차 납세의무의 부담면에서 차등을 두어 구별하는 것이 합당하다.
나. 법원의 위헌제청기각 이유요지
합명회사의 사원은 원칙적으로 업무집행권을 가지며(상법 제200조), 업무집행권을 가지지 않는 경우에는 업무감시권을 가지고(상법 제195조, 민법 제710조), 정관의 변경에는 총사원의 동의가 있어야 하는 한편(상법 제204조), 외부관계에서 정관으로 업무집행사원을 정하지 아니한 때에는 각 사원이 회사를 대표하고(상법 제207조), 각 사원은 회사채권자에 대하여 직접ㆍ연대ㆍ무한의 책임을 지는 점(상법 제212조)과 국세기본법이 정한 제2차 납세의무제도의 취지 등에 비추어 보면, 법인의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세 등에 충당하여도 부족한 경우 그 부족액에 대하여 합명회사의 무한책임사원에게 제2차 납세의무를 지도록 규정한 국세기본법 제39조 제1항 제1호는 헌법에 위반된다고 할 수 없다.
다. 재정경제원장관의 의견요지
제2차 납세의무제도는 본래의 납세자의 재산으로 조세채권의 만족을 얻을 수 없을 때 소정의 요건이 충족된 경우에 한하여, 사법질서의 교란을 최소화하면서 원래의 납세의무자와 특수관계에 있는 제3자에게 그 부족액에 대한 보충적 납부의무를 부담케 하여 조세징수절차의 합리화도 도모하려는 예외적인 제도이다.
합명회사의 사원은 원칙적으로 업무집행권과 업무감사권을 가지고 있으며, 조합적 성격이 강하여 계약자유의 원칙이 광범위하게
인정되고(상법 제195조), 사원의 출자의무나 회사의 자본 유지에 관한 규정이 존재하지 아니하기 때문에 합명회사 사원은 회사에 변제자력이 있으며 집행이 용이한 것을 증명하지 아니하는 한 회사의 재산으로 회사의 채무를 완제할 수 없는 때나 회사재산에 대한 강제집행이 주효하지 못한 때에는 회사채권자에 대하여 다른 사원과 연대하여 직접적으로 무한의 변제책임이 있는 것이므로(상법 제212조) 합명회사 사원에 대하여 제2차 납세의무를 부과하는 것은 출자지분의 다과를 불문하고 정당하다고 할 것이어서 실질적 조세법률주의에 위반되지 않는다.
상법상 합명회사의 각 사원은 회사채권자에 대하여 직접ㆍ연대무한의 책임을 지고 있는 점과 합명회사도 법인이긴 하지만 그 실질이 조합적인 성격이 농후하고 계약자유의 원칙이 광범위하게 인정될 뿐만 아니라, 합명회사의 경우는 사원의 출자의무나 회사의 자본유지에 관한 규정이 존재하지 않으므로 회사채권자를 보호할 필요가 있는 점등을 감안할 때 차별의 합리성이 인정되므로 평등의 원칙에 위반되지 않는다.
라. 국세청장의 의견요지
상법상 합명회사는 주식회사와는 달리 사원 모두가 회사채무에 대하여 직접 회사채권자에게 연대, 무한의 책임을 지는 등 조합성이 강한 회사라는 점에서 물적회사인 주식회사와는 본질적으로 다르다. 합명회사의 모든 사원은 업무집행권 또는 대표권과 관계없이 회사채무에 대하여 직접 연대, 무한의 책임을 지는 바(상법 제212조제1항), 이와 같은 회사채권자에 대한 책임은 정관이나 사원간의 약정에 의해서도 제한할 수 없다는 것이 통설이자 각국의 입법례
이다. 더 나아가 상법은 회사성립 당시 사원이 된 자 뿐만 아니라 회사성립후에 가입한 사원도 그 가입전에 생긴 회사채무에 대하여까지 책임을 지도록 하고 있다(제213조). 따라서 출자액이나 지분에 따라 사원의 책임을 분담하거나 다르게 정하는 것은 합명회사(인적회사)의 본질에 반하는 것으로 허용될 수 없다 하겠다. 더욱이 재산 뿐만 아니라 노무 및 신용도 출자대상이 된다는 점에서 출자총액 내지 지분을 산술적으로 산출해 낸다는 것도 무의미하거나 불가능하다.
이와 같은 합명회사의 경우 법인의 출자총액중 100분의 51 이상의 출자지분을 가진 자를 분리해서 그 사원에게만 별도의 책임을 묻거나 또는 법인의 경영을 지배하는 자를 분리하여 그 사원에게만 회사채무(제2차 납세의무)에 대하여 특별히 책임을 묻는다는 것은 합명회사의 본질상 허용될 수 없다는 점에서 이 사건 법률규정을 주식회사의 과점주주에 대한 규정과 동일하게 적용되는 것으로 보아 법인의 경영을 사실상 지배하거나 또는 당해 법인에 대한 출자총액중 100분의 51 이상의 출자지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 사원에게만 납세의무를 부담하는 것으로 해석할 수 없다.
법원은 이 사건 헌법소원의 당해소송사건에 대한 재판에서, 청구인이 청구외 회사의 업무에 실질적으로 관여하였음을 인정하여 청구인의 청구를 기각하였다. 따라서 설사 백보를 양보하여 이 사건 법률규정이 청구인 주장처럼 위헌으로 된다 하더라도 청구인으로서는 당해소송사건에 대한 재심절차에서 구제를 받을 수 없다는 점에서 이 사건 법률규정의 위헌을 주장할 실익(권리보호의 이익)이 없다.
3. 판　단
가. 청구의 적법성에 관하여
(1) 한정위헌 청구의 적법 여부
청구인은 국세기본법 제39조 제1항 제1호가 제2차 납세의무자로 규정한 ‘무한책임사원’을 한정하여, "법인의 경영을 사실상 지배하는 자" 또는 "당해 법인에 대한 총출자액중 100분의 51 이상의 출자지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자"로 한정하여 해석ㆍ적용하지 않으면 위헌이라며, 이 사건 법률규정의 한정위헌 결정을 구하고 있다.
일반적으로 법률조항 자체에 대한 다툼과 법률의 해석에 관한 다툼은, 그 구분이 모호한 경우가 많지만, 일응 구분되는 것으로 보아야 한다.
헌법재판소법 제68조 제2항이 "법률의 위헌여부심판의 제청신청이 기각된 때에는"이라고 규정함으로써 심판의 대상을 ‘법률’에 한정하고 있으므로, 일반적으로 법률조항 자체의 위헌판단을 구하는 것이 아니라 법률조항을 "……하는 것으로 해석하는 한 위헌"이라는 판단을 구하는 청구는 헌법재판소법 제68조 제2항상의 청구로 적절치 아니하다(헌재 1998. 9. 30. 98헌바3; 헌재 1997. 2. 20. 95헌바27, 판례집 9-1, 161; 헌재 1995. 7. 21. 92헌바40, 판례집 7-2, 37).
그러나 청구인의 주장이 단순히 법률조항의 해석을 다투는 것이 아니라, 그러한 해석의 여지를 주는 법률조항 자체의 불명확성을 다투는 경우로 이해되는 경우에는 그 청구는 헌법재판소법 제68조 제2항상의 적법한 것으로 받아들여진다(헌재 1997. 2. 20. 95헌바27, 판례집 9-1, 161; 헌재 1995. 7. 21. 92헌바40, 판례집 7-2, 37 참조).
이 사건 법률규정이 법인에 대하여 최고액의 출자를 하고 그 법인을 사실상 지배하고 있는 자와 그렇지 않은 자를 구분하지 않고 일률적으로 제2차 납세의무자로 정함으로써 형평에 반하는 결과를 초래하고 있다고 주장하는 청구인의 주장취지는 결국 이 사건 법률규정이 청구인과 같이 경영에 참가하지도 않고 출자액도 100분의 51 미만인 무한책임사원을 그렇지 아니한 다른 무한책임사원과 불평등하게 취급하고 있다는 것이다.
그렇다면 청구인의 이 사건 심판청구는 이 사건 법률규정 자체의 위헌성에 관한 청구로 충분히 이해될 수 있으므로 헌법재판소법 제68조 제2항상의 법률에 대한 청구로서 적법하다고 할 것이다.
(2) 재판의 전제성
이 사건의 당해사건은 청구인을 청구외 회사의 무한책임사원으로 보아 청구인에게 이 사건 법률규정에 의한 제2차 납세의무를 부담시킨 처분에 관한 것이므로, 이 사건 법률규정이 당해사건 재판에 있어서 전제가 됨은 명백하다.
(3) 권리보호의 필요성
국세청장은, 법원이 당해소송사건에 대한 재판에서 청구인이 청구외 회사의 업무에 실질적으로 관여하였음을 인정하여 청구인의 청구를 기각한 것이므로, 이 사건 법률규정이 청구인 주장처럼 한정위헌이 된다 하더라도 청구인으로서는 당해소송사건에 대한 재심절차에서 구제를 받을 수 없다는 점에서 이 사건 법률규정의 위헌을 주장할 실익(권리보호의 이익)이 없다고 주장한다.
그러나 이 사건에서 청구인이 단지 회사경영에 대한 실질적 관여 여부라는 기준만으로 이 사건 법률규정의 위헌성을 다투는 것
이 아니라, 출자지분에 의한 상이한 취급이라는 관점에서도 그 위헌성을 다투고 있으므로 후자의 관점에서 보면 권리보호의 필요성은 있다고 할 것이다.
나. 본안에 관하여
(1) 쟁　점
헌법재판소는 1997. 6. 26. 선고한 93헌바49등 결정에서 구 국세기본법 제39조 제1항 제2호(과점주주의 제2차 납세의무) 중 주주에 관한 부분은 "법인의 경영을 사실상 지배하는 자" 또는 "당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자" 이외의 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부담하게 하는 범위내에서 헌법에 위반된다고 한 바 있다. 그런데 청구인은 합명회사(혹은 합자회사)의 무한책임사원에 대한 일률적인 제2차 납세의무제도를 다투면서 무한책임사원의 경우에도 위 결정이 정한 기준에 따른 차등적 취급이 요구된다고 주장하고 있다. 즉, 무한책임사원의 경우 "법인의 경영을 사실상 지배하는 자" 또는 "당해 법인에 대한 총출자액중 100분의 51 이상의 출자지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자"에 한정하여 제2차 납세의무가 부담되어야 할 것이라고 주장한다.
따라서 이 사건의 쟁점은 무한책임사원의 경우에도 과점주주와 마찬가지로 경영의 지배 여부 혹은 출자액과 그에 관한 권리의 실질적 행사 여부에 따라 제2차 납세의무가 선별적으로 취급되어야 할 것인지의 여부, 즉 무한책임사원들을 일률적으로 제2차 납세의무자로 취급함은 조세평등주의 등을 위배한 것인지 여부이다.
(2) 조세평등주의 위배 여부
헌법상의 평등의 원칙은 본질적으로 같은 것을 자의적으로 다르게, 본질적으로 다른 것을 같게, 자의적으로 취급하는 것을 금하고 있다(헌재 1996. 12. 26. 96헌가18, 판례집 8-2, 680; 1998. 4. 30. 95헌가16, 판례집 10-1, 327). 조세평등주의는 이와 같은 평등의 원칙을 조세의 부과와 징수과정에서도 구현함으로써 조세정의를 실현하려는 원칙이다(헌재 1995. 10. 26. 94헌마242, 판례집 7-2, 521). 또한 조세관계법률의 내용이 과세대상자에게 상대적으로 공평하여야 함을 의미하는 것으로, 비슷한 상황에서는 비슷하게, 상이한 상황에서는 상이하게 그 상대적 차등에 상응하는 법적 처우를 하도록 하는 비례적ㆍ배분적 평등을 의미하며, 본질적으로 평등한 것을 자의적으로 불평등하게 취급하거나 본질적으로 불평등한 것을 자의적으로 평등하게 취급하는 법률의 제정을 불허한다(헌재 1990. 9. 3. 89헌가95, 판례집 2, 245).
이 사건의 경우 무한책임사원이란 합명회사와 합자회사에 다같이 적용되는 개념으로서 회사채무에 대하여 직접ㆍ무한ㆍ연대책임을 지고 있는 사원을 말하며, 유한책임사원에 대응하는 개념이다. 상법규정에 따르면 합명회사는 이 사원만으로 구성되어 있고(제212조), 합자회사는 이 사원과 유한책임사원으로 구성된다(제268조). 무한책임사원의 책임은 회사재산으로 회사채무를 완전히 변제할 수 없는 경우와 회사재산에 대한 강제집행이 주효하지 못한 경우에 구체화되므로 2차적, 보충적 책임이라고 할 수 있다. 합명회사와 합자회사는 사원의 개성이 농후하고 인적 요소에 중점이 있는 인적회사로서 그 실체는 조합적 성질을 갖는다. 특히 이 사건 청구외 합명회사의 경우, 모든 사원은 업무집행권 또는 대표권과 관계없이
회사채무에 대하여 직접 연대, 무한의 책임이 있으며(제212조 제1항), 이러한 책임은 회사성립 이후에 가입한 사원에게도 그 가입전에 생긴 회사채무에 대하여서도 인정된다(제213조). 퇴사한 사원의 경우 퇴사등기를 하기 전에 생긴 회사채무에 대하여는 등기후 2년내에는 다른 사원과 동일한 책임을 진다(제225조). 한편 각 무한책임사원은 정관에 다른 규정이 없으면, 회사의 업무를 집행할 권리와 의무가 있으며(제200조 제1항), 회사를 대표한다(제207조). 정관으로 업무집행사원을 따로 정한 경우에도 다른 사원들은 업무감시권을 가진다(제195조, 민법 제710조).
이러한 상법상 무한책임사원 제도는 무한책임사원에 대하여 회사의 채무에 대한 포괄적인 책임을 지우는 제도이며 인적회사의 특수성에서 유래된 제도로써, 그 취지는 무한책임사원에게 출자지분에 따른 유한적인 책임이 아니라 출자지분과는 무관하게 총괄적인 책임을 보충적, 2차적으로 지게 하여 회사의 채권자를 보호하고자 함에 있는 것이다. 즉 인적회사의 특수성으로 인하여 상거래에 있어서 유동성과 신속성을 높이고 모든 사원의 재산총액과 노력이 직접 회사의 신용의 기초가 되게 하여 사업자금의 융자도 용이하게 하며 사원들의 책임의식을 높이게 함으로써 회사의 채권자를 보호하려 함에 있는 것이다. 이 사건 법률규정은 위와 같은 무한책임사원제도의 취지와 특수성을 그대로 반영하여, 무한책임사원에게 보충적으로 제2차 납세의무를 부과함으로써 조세형평을 기하고 조세징수를 확보하고자 하는 입법목적을 가지고 있는바, 이러한 입법목적이 정당하지 않은 것이라거나 그 입법의 수단방법이 부적절한 것이라고는 할 수 없다.
물론 무한책임사원 중에서도 청구인이 주장하는 바와 같이 실질적으로 회사경영에 참여하지 않거나 출자지분이 미미한 무한책임사원이 있을 수 있고 그러한 경우까지 일률적으로 회사의 조세채권에 대한 납세의무를 부과시키는 것이 바람직하지 않을 수도 있다. 이 사건의 경우 청구인이 청구외 회사의 총 출자액의 10%에 불과한 지분만을 가지고 있었고, 회사의 경영에도 거의 개입하지 않았다고 주장하는 청구인에게 위 회사의 조세채무 전체를 부담시키는 것이 실질과세의 원칙에 위배되는 것이 아닌지 의문이 있을 수 있다. 즉 실질과세의 원칙은, 조세평등주의의 이념을 실현하기 위하여, 법률상의 형식과 경제적 실질이 서로 부합하지 않는 경우에 그 경제적 실질을 추구하여 그에 과세함으로써 조세를 공평하게 부과하여야 한다는 것(헌재 1998. 4. 30. 96헌바87등, 판례집 10-1, 410 참조)이므로 청구인이 회사의 명목상 사원일 뿐 회사의 경영에 참여하지도 않고 출자지분도 미비하다고 한다면 이러한 청구인에게 모든 조세채무를 부담시키는 것은 실질과세의 원칙에 어긋나 정의와 형평에 반한다고 볼 여지도 있는 것이다.
그러나 이 사건 법률규정이 설사 실질과세의 원칙에 위배될 소지가 있다 하더라도 때로는 형식상의 외관이나 명목에 치중하여 과세하는 것이 오히려 공평한 과세를 통한 조세정의의 실현에 부합되는 경우가 있기 때문에(헌재 1995. 11. 30. 91헌바1등, 판례집 7-2, 562, 585-6; 헌재 1998. 4. 30. 96헌바87등, 판례집 10-1, 410, 420 참조), 그 원칙은 조세회피의 방지 또는 조세정의의 실현을 위하여 합리적인 이유가 있는 경우에는 그 예외를 둘 수 있다고 할 것이다.
이 사건 합명회사의 경우 모든 사원은 원칙적으로 업무집행권을
가져 회사 경영에 실질적으로 참여하며 회사채무에 대한 무한책임을 지고 있으며 사원 상호간의 약정에 의하여서도 이러한 책임을 배제할 수 없는 것이므로, 합명회사의 모든 무한책임 사원에게 일률적으로 조세채무의 제2차 납세의무를 부과시키는 것은 그 법정책임에 상응하는 조치라 할 것이다. 따라서 무한책임사원이라는 형식상의 외관이나 명목에 치중하여 과세하는 것은 오히려 조세회피의 방지 또는 조세정의의 실현에 부합한다고 할 것이다.
또한 주식회사의 경우에 있어서, 과점주주 전원에게 무제한의 제2차 납세의무 책임을 지도록 하는 것은 단지 형식적으로는 과점주주가 되었지만 법인을 실질적으로 운영하면서 조세회피의 수단으로 이용할 수 있는 지위에 있지 아니한 자에 대하여서도 책임을 인정하는 것이므로 너무 지나쳐 입법목적 달성을 위한 방법에 있어서 적절하다고는 할 수 없지만(헌재 1997. 6. 26. 93헌바49등, 판례집 9-1, 611, 625 참조), 유한책임의 주식회사와는 그 구조가 다른 합명회사와 같은 인적회사에 있어서, 이 사건 법률규정이 무한책임사원의 구체적인 사정에 따라 차등적으로 조세납부의무를 규정하지 않았다고 하여, 이것이 곧 자의적이고 불공정한 것이라고 할 수는 없다. 따라서 이 사건 법률규정은 같은 무한책임사원이라는 비슷한 상황을 전제하여 일률적인 법적 처우를 하고 있는 것이라고 할 것이고, 본질적으로 불평등한 것을 자의적으로 평등하게 한 것이라고는 말할 수 없다. 헌법재판소가 주식회사의 과점주주의 경우(구 국세기본법 제39조 제1항 제2호)에 실질관계를 고려하여 그 기준을 나눈 바 있지만, 인적회사인 합명회사 (혹은 합자회사)의 무한책임사원의 경우에는 원칙적으로 경영참여가 전제되고 무한책임이
법정화되어 있는 것이므로 위 과점주주의 경우와 같이 보는 것은 적절하지 않다고 할 것이다(청구인은 자신은 합명회사사원의 책임관계를 모르고 명의만 빌려 주었다고 주장하면서, 대법원이 1990. 9. 28. 에 선고한 90누4235호 제2차납세의무자지정처분등취소 사건의 판결례를 들어, 등기부상 무한책임사원으로 등재되었다는 사실만으로 곧 그 무한책임사원에게 제2차 납세의무를 부과할 수 없다고 주장하나, 법인등기부상의 무한책임사원에게 제2차 납세의무를 부과 시키기 위한 요건에 관한 법률해석이나 사실인정은 법원의 전속권한에 속하는 사항으로서, 우리재판소가 관여할 사항이 아니므로 위 주장은 받아들이지 아니한다).
(3) 재산권의 침해 여부
청구인은 전체 출자분의 10%인 금 2천만원을 출자하였을 뿐인데, 청구인에 대한 제2차 납세의무는 법인세 금 127,598,820원 및 방위세 금 403,170원에 이르고 있다. 이는 너무나 과중한 액수로 보이는바, 이 사건 법률규정이 제2차 납세의무자인 무한책임사원의 재산권을 현저히 침해하는 것이 아닌지를 본다.
모든 무한책임사원을 그 출자액이나 경영참여 여부와는 무관하게 일률적으로 제2차 납세의무자로 정함으로써 청구인과 같은 소규모의 출자자 내지 경영불참여자에게 회사의 미납된 조세채무 전체를 떠맡기는 것은, 위 무한책임사원의 재산권을 제한함에 있어 피해최소성의 원칙을 위배하는 것이 아닌가 하는 의문이 있을 수 있다. 특히 청구인은 출자가액인 금 2천만원 보다 훨씬 많은 금 1억 2천여만원의 납세의무를 부과받았으므로 사실상 지나치게 과도한 희생을 강요받는 것이 아닌가 하는 의문이 있을 수 있다.
그러나 무한책임사원(제2차 납세의무자)의 책임을 이행한 사원은
회사에 대하여 구상권을 가지며, 다른 사원에 대하여 연대채무상의 구상권을 갖는 것이 법리상 명백하고, 이와 같은 법리는 조세채권 변제의 경우에도 마찬가지라 할 것이므로, 사실상 위 납세액을 청구인만이 부담하는 것은 아니라 할 것이다.
이 사건 법률규정은 무한책임사원의 경우 회사의 채무에 대하여 보충적으로 연대하여 무한책임을 진다는 상법상의 제도를 조세채무에 그대로 수용하여 모든 무한책임사원들에게 일률적으로 제2차 납세의무를 부과했을 뿐 아니라, 제2차 납세의무자가 조세를 납부한 경우 위와 같이 구상권을 가지게 된다는 점을 전제하고 있으며, 달리 이 사건 법률규정보다 덜 제약하는 입법의 수단과 방법을 찾을 수 없다. 따라서 이 사건 법률규정은 보다 더 가벼운 입법의 수단과 방법을 도모하지 아니함으로써 피해최소성의 원칙을 위배하여 청구인의 재산권을 현저히 과도하게 제한하였다고는 볼 수 없다.
(4)그렇다면 이 사건 법률규정은, 상법상의 합명회사(혹은 합자회사)의 무한책임사원에 대한 제반규정의 취지에 비추어, 헌법상의 조세평등주의를 위배하였다거나 청구인의 재산권을 침해하였다고 볼 수 없으므로 헌법에 위반되지 아니한다.
4. 결　론
이상과 같은 이유로 이 사건 심판청구는 이유가 없으므로 다음 5.와 같은 재판관 조승형의 주문표시에 관한 별개의견이 있는 이외에는 나머지 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
5. 재판관 조승형의 주문표시에 관한 별개의견
나는 주문표시 중 "국세기본법 제39조 제1항 제1호는 헌법에 위반되지 아니한다"는 "심판청구를 기각한다"로 함이 상당하다고 생각한다.
그 이유는 우리재판소가 1995. 10. 26. 선고한 92헌바45 군형법 제75조 제1항 제1호 위헌소원, 93헌바62 구 주택건설촉진법 제52조 제1항 제3호 등 위헌소원, 94헌바7ㆍ8(병합) 구 조세감면규제법 제62조 제3항 위헌소원, 95헌바22 징발재산정리에관한특별조치법 제20조 제1항 위헌소원, 94헌바28 소액사건심판법 제3조 위헌소원의 각 사건 결정시에 주문표시에 관한 별개의견에서 상세하게 설명한 바와 같이, 헌법재판소법 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 할 필요가 없으며, 이 사건의 경우는 국민이 위헌이라고 주장하여 심판을 청구하는 것이므로 그 뜻을 받아 들일 수 없는 결론 즉 합헌이라면 굳이 아무런 실효도 없이 국민이 청구한바도 없는 "합헌"임을 주문에 표시할 필요가 없기 때문이다.

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