# 구 상속세및증여세법 제78조 제1항 위헌소원

## 판시사항

1. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액(“제3자에 대한 사전증여재산가액”)의 신고의무 불이행과 관련하여 미달신고가산세를 부과하는 구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상속세및증여세법’이라 한다) 제78조 제1항 본문 중 제67조, 제13조 제1항 제2호에 의한 미달신고 가산세 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다) 조세법률주의에 위배되는지 여부(소극)
2. 제3자에 대한 사전증여재산가액의 신고의무 불이행과 관련하여 미달신고가산세를 부과하는 이 사건 법률조항이 비례의 원칙에 위배되어 재산권을 침해하는지 여부(소극)
3. 제3자에 대한 사전증여재산가액의 신고의무 불이행과 관련하여 미달신고가산세를 부과하는 이 사건 법률조항이 평등원칙에 위배되는지 여부(소극)
4. 제3자에 대한 사전증여재산가액의 신고의무 불이행과 관련하여 미달신고가산세를 부과하는 이 사건 법률조항이 자기책임의 원리에 위배되는지 여부(소극)

## 결정요지

1. 이 사건 법률조항과 구 상속세및증여세법 제67조 제1항, 제76조 제1항, 제13조 제1항, 제25조 등 관련조문을 종합해 보면 상속세과세표준 신고시 신고하여야 할 재산가액의 범위에 제3자에 대한 사전증여재산가액(상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액)이 포함된다는 점 및 그 신고의무의 불이행으로 인한 미달신고에 대해 가산세를 부과한다는 점이 명백하므로, 이 사건 법률조항은 조세법률주의의 내용인 과세요건명확주의에 위배되지 아니한다.
2. 이 사건 법률조항은 상속세의 성실신고를 유도하기 위한 목적과 납세의무자의 성실한 신고를 독려함으로써 납세의무 확정을 위하여 투입될 국가나 지방자치단체의 행정력을 절감하고 성실신고의무의 위반을 미연에 방지하는 기능을 가지므로 그 입법의 목적 및 방법이 적절하다. 또한, 구체적인 세율은 입법정책적으로 결정될 수 있는 문제이므로 이 사건 가산세율 20%가 청구인들의 재산권을 부당하게 과잉 침해하는 것이라고 볼 수 없고, 국세기본법 제48조 및 제49조와 법원의 판결을 통해 가산세 감면의 가능성이 열려 있어 이 사건 법률조항으로 인한 재산권 침해를 최소화하는 장치도 갖추고 있으며 아울러 이 사건 법률조항으로 인하여 납세의무자가 입게 되는 불이익이 이 사건 법률조항이 추구하는 공익에 비하여 현저하게 크다고 볼 수도 없다. 따라서 이 사건 법률조항은 비례의 원칙에 위배되어 재산권을 침해하는 규정이라 할 수 없다.
3. 이 사건 법률조항은 제3자에 대한 사전증여와 관련한 신고불성실가산세에 있어서 수증자가 개인인 경우와 영리법인인 경우를 구별하고 있지 않으므로 양자를 차별 취급한다고 할 수 없어, 헌법상의 평등원칙에 위반된다고 할 수 없다.
4. 일반적으로 상속인은 피상속인과 동일한 또는 근접한 생활영역에 있기 때문에 과세관청에 비하여 피상속인의 경제활동을 확인하기가 훨씬 용이하다고 할 것이므로, 피상속인의 제3자에 대한 사전증여 내용에 관하여 알고 있을 가능성이 높은 상속인에게, 그 의무이행을 기대하는 것이 무리라고 할 만한 정당한 사유가 있는 경우 적용이 배제되는 가능성을 열어두고 그 재산가액의 신고의무를 부과하면서 그 의무의 불이행시 제재를 가하는 이 사건 법률조항은 자기책임의 원리에 반한다고 할 수 없다.

## 전문

【당 사 자】
청 구 인　송○영 외 7인(청구인들 명단은 별지 기재와 같다)
대리인 변호사　이건웅 외 5인
당해사건　서울고등법원 2002누20413 상속세부과처분취소
【주　　문】
구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제78조 제1항 본문 중 제67조 제1항, 제13조 제1항 제2호에 의한 미달신고 가산세 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이　　유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구인들은 망 신○호의 상속인들로서, 위 신○호가 1999. 6. 11. 사망하자 같은 해 12. 28. 과세표준을 13,658,518,873원으로 한 상속세과세표준신고를 하였으며, 그 중 상속세 838,073,078원을 자진납부하였다.
(2) 반포세무서장은 2000. 10. 2. 상속세과세표준을 13,854,346,985원으로 결정하고, 그에 따른 세액 3,260, 361,261원에서 청구인들의 위 자진납부세액(838,073,078원)을 공제한 2,422,288,183원을 납부할 것을 청구인들에게 고지하였으며, 2001. 4. 12. 다시 청구인들에게 ① 피상속인이 1998. 5. 23.자로 해약한 보험금 101,456,000원과 1998. 12. 4.자로 매각한 안양시 소재 부동산의 양도가액 1,045,895,070원을 과세표준에 추가로 산입함으로써 증가된 세액과, ② 피상속인이 상속개시 5년 이내에 청구외 주식회사 ○○에게 증여한 5,702,350,000원에 대하여 구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제78조 제1항 규정에 의거하여 부과한 신고불성실가산세 462,509,112원을 보탠 금액인 746,674,863원을 추가로 납부할 것을 고지하였다[이로써 청구인들에게 부과된 상속세액은 합계 3,168,963,046원(2,422,288,183원＋746,674,863원)이 되었다].
한편 서울지방국세청장은 2001. 10. 8. 청구인들의 이의신청을 일부 받아들여 위 해약보험금을 상속세 과세대상에서 제외하기로 결정하였고, 이에 따라 청구인들이 납부할 세액은 3,168,963,046원에서 3,126,167,604원으로 감액되었다.
(3) 청구인들은 2002. 6. 1. 상속세부과처분취소청구소송(서울행정법원 2002구합19565호)을 제기하였고 1심에서 일부 패소판결을 받자 항소(서울고등법원 2002누20413호)하였으며, 항소심 소송 계속 중 위 구 상속세및증여세법 제78조 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청(서울고등법원 2003아81)을 하였으나 2003. 8. 29. 위 법원이 위 위헌법률심판제청신청을 기각하자, 같은 해 9. 26. 이 사건 헌법소원 심판청구를 하였다.

나. 심판의 대상
청구인들은 구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제78조 제1항 전부에 대해 헌법소원을 청구하였으나, 청구인들과 직접적인 관계가 없는 증여세 관련 부분을 제외하고 심판의 대상을 상속세와 관련된 제67조에 의한 신고에 관한 부분으로 한정함이 상당하다.
또한, 청구인들의 위헌 주장과 관련이 있는 것은 상속세 과세가액 중에서도 제13조 제1항 제2호에서 규정한 “상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액”의 신고의무를 불이행함으로써 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에 대한 것이므로, 역시 이 경우로 심판의 대상을 한정함이 상당하다.
따라서, 이 사건 심판의 대상은 구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상속세및증여세법’이라 한다) 제78조 제1항 본문 중 제67조, 제13조 제1항 제2호에 의한 미달신고 가산세 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부이고, 심판대상 조문 및 관련조문의 내용은 다음과 같다.
(1) 심판대상 조문
구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제78조(가산세 등) ① 세무서장 등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한 이내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니한 과세표준 또는 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.
(2) 관련조문
구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제67조(상속세과세표준신고) ① 제3조의 규정에 의하여 상속세납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일부터 6월 이내에 제13조 및 제25조 제1항의 규정에 의한 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지관할세무서장에게 신고하여야 한다.
제76조(결정ㆍ경정) ① 세무서장 등은 제67조 또는 제68조의 규정에 의한 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.
제13조(상속세과세가액) ① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에 다음 각 호에 규정하는 재산가액을 가산한 금액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 금액으로 한다.
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액
② 생략
제25조(상속세의 과세표준 및 과세최저한) ① 상속세의 과세표준은 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에서 제18조 내지 제24조의 규정에 의한 금액을 차감한 금액으로 한다.

2. 청구인들의 주장과 이해관계인의 의견
가. 청구인들의 주장
이 사건 법률조항은 ‘상속재산’에 대하여 가산세를 부과하는 형태를 취하면서도 그 가산세의 산출방식과 관련하여서는 상속재산의 개념과 일치하지 않는 ‘신고하여야 할 과세표준’을 기준으로 삼도록 규정하여 같은 조항 내에서 서로 일치하지 않는 개념을 혼용함으로써 법률해석의 혼란을 초래하고 있고 또 위 문언만으로는 통상의 주의력을 가진 납세의무자가 신고하여야 할 ‘상속재산’ 중에 제13조 제1항 제2호가 규정한 ‘상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산(이하 ‘제3자에 대한 사전증여재산’이라 한다)’이 포함되는지 여부를 명료하게 파악하기 어려우므로 헌법 제38조 및 제59조에 규정된 조세법률주의의 내용인 과세요건 법정주의 및 명확주의에 위반된다.
(2) 상속인이 상속개시일 전 피상속인의 증여 재산(이하 ‘사전증여재산’이라 한다)을 일일이 파악한다는 것은 매우 곤란함에도, 개별적인 사정을 고려하지 않고 일률적으로 신고의무를 부과한 후 이를 위반한 경우 동일한 비율의 가산세를 부과하고, 나아가, 상속세액을 증가시키는 것에 더하여 가산세까지 부과하는 이 사건 법률조항은 사전증여재산가액 합산제도의 취지를 일탈한 과도한 의무의 부과로서 헌법 제23조 제1항의 재산권보장의 원칙, 제37조 제2항의 비례의 원칙에 위반된다.
(3) 세무당국은 이 사건 법률조항을 적용함에 있어 개인 또는 비영리법인이 수증자인 경우에는 국세청 기본통칙(78-0-2)과 재정경제부 예규[재재산 46014-96 (99. 12. 31.)호]를 통해 가산세의 부과대상에서 제외하고 있는데 반해 영리법인이 수증자인 경우에는 위 예규의 적용을 받지 않아 가산세를 부과하고 있는바, 이것은 수증자의 법적 지위의 우연한 차이에 따라 이 사건 법률조항의 적용 여부를 결정하는 것으로서 헌법 제11조 제1항의 평등의 원칙에 위반된다.
(4) 상속인은 피상속인이 사망하기 전에 피상속인의 재산을 증여하는지 여부에 관하여 이를 관리하거나 감독할 수 있는 법적 권리나 의무가 없음에도 징세절차의 편의만을 위해 무조건 상속인이 그와 같은 사실을 알았다고 법률상 간주하여 가산세를 부과하도록 한 이 사건 법률조항은 자신의 통제권 내지 결정권이 미치지 않는데 대하여까지 책임을 지게 하는 것으로서 자기책임의 원리에 반하는 것이다.

나. 당해 법원의 위헌제청신청 기각이유
(1) 이 사건 법률조항은 ‘상속재산’에 대하여 제67조에 규정된 신고기한 이내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에 상속세신고불성실가산세를 부과한다는 취지를 규정하고, 한편 그 가산세의 액은 미신고의 경우에는 상속세산출액의 20%, 미달신고의 경우에는 과세표준에 대한 미달금액의 비율을 상속세 산출세액에 곱한 금액의 20%로 규정하고 있는바, 상속세과세표준신고시 신고하여야 할 재산의 범위는 이 사건 법률조항뿐 아니라 제67조, 제13조 및 제25조 제1항 등 관련조문을 종합하여 해석하여야 할 것이고, 그렇게 할 경우 사전증여재산이 신고대상에 포함됨이 명백하다. 따라서 이 사건 법률조항의 규정 내용이 모호하고 불완전하여 법률해석의 혼란을 초래한다고 볼 수 없으므로, 이 사건 법률조항이 조세법률주의의 내용인 과세요건 법정주의 및 명확주의에 위반된다는 주장은 이유 없다.
(2) 사전증여로 인한 고율의 상속세 부담의 회피를 방지하기 위하여 사전증여재산의 가액을 상속재산의 가액에 가산할 것인지 나아가 가산세도 부과할 것인지 여부는 입법정책적인 문제라고 할 것이고, 그것이 반드시 불가능하거나 기대하기 심히 곤란한 신고의무를 전제로 한 것으로서 재산권보장이나 과잉금지의 원칙에 위반된다고 보기 어려우며, 또한, 상속인이 사전증여재산, 특히 제3자에 대한 사전증여재산을 파악하는 일이 상속재산을 파악하는 것에 비하여 어려운 경우가 있다고 하더라도, 이를 이유로 사전증여재산에 대하여는 상속세신고불성실가산세 제도를 아예 두지 않을 것인지 혹은 사전증여재산에 대하여도 상속재산에 대하여와 동일한 내용의 상속세신고불성실가산세 제도를 둘 것인지 혹은 사전증여재산에 대한 상속세신고불성실가산세에 있어서는 상속재산에 대한 가산세보다 세율을 낮게 할 것인지 등도 입법정책적인 견지에서 결정할 수 있는 문제라고 할 것이며, 이러한 경우에도 사전증여재산을 파악하는 것이 도저히 불가능하거나 기대하기가 현저히 곤란한 사유가 있는 구체적인 경우에는 법률해석으로써 가산세를 면하게 할 수 있으므로, 통상 상속인이 상속재산에 비하여 사전증여재산을 파악하기가 더 어렵다는 이유만으로 위 조항이 재산권보장원칙이나 재산권의 본질적인 내용을 침해하여 과잉금지의 원칙에 위반된다고 보기는 어렵다.
(3) 이 사건 법률조항 자체는 사전증여로 인한 신고불성실가산세에 있어서 수증자가 개인인 경우와 영리법인인 경우를 구별하고 있지 않고, 다만 국세청 기본통칙과 재정경제부 예규의 적용으로 수증자가 개인인 경우와 영리법인인 경우의 취급이 달라진다는 것인데, 그러나 상속세신고불성실가산세는 상속세납세의무자인 상속인 또는 수유자에게 부과되기 때문에, 위 예규 등이 사전증여를 받은 개인과 영리법인을 구별하여 그 중 영리법인을 차별대우하는 것은 아니라고 할 것이어서 이는 엄격한 의미의 헌법상 평등의 원칙에 관한 문제라고 보기 어려운 측면이 있다.
한편 법인세와 증여세를 동일한 성격으로 보기 어려운 데가 있고, 나중에 증여자의 사망으로 과세당국이 과세확보를 위하여 사전증여재산을 파악하는데 드는 노력의 정도, 누락 가능성 등에 있어서 전혀 차이가 없다고 보기 어려운 점을 종합하여 보면, 위 예규 등이 사전증여의 수증자가 개인인 경우와 영리법인인 경우를 합리적 근거 없이 자의적으로 차별하였다고 볼 수 없고, 따라서 이 사건 법률조항은 위 예규 등과 같이 해석한다고 하여도 헌법상의 평등의 원칙(또는 합리적 이유 없는 차별에 의한 재산권보장원칙)에 위반한다고 보기 어렵다.
다. 재정경제부장관과 국세청장의 의견대체로 법원의 위헌제청신청 기각이유와 같다.

3. 판　단
가. 가산세의 의의와 성질
조세법은 조세행정의 편의와 징세비용의 절감 및 세수의 용이한 적기(適期)확보를 실현하기 위하여 납세자에게 본래적 의미의 납세의무 이외에 과세표준신고의무, 성실납부의무, 원천징수의무, 과세자료제출의무 등 여러 가지 협력의무를 부과하면서 동시에 이러한 협력의무의 이행을 확보하기 위하여 성실한 의무이행자에 대하여는 세제상의 혜택을 부여하고, 의무위반자에 대하여는 가산세 등의 제재를 가하고 있다.
국세기본법은 “가산세라 함은 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다”고 정의하고(제2조 제4호 본문) “정부는 세법에 규정하는 의무를 위반한 자에 대하여 세법이 정하는 바에 의하여 가산세를 부과할 수 있다”(제47조 제1항)고 규정하면서 “가산세는 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 한다”(제47조 제2항 본문)고 하여 가산세가 세금의 형태로 과징되는 것임을 밝히고 있다.
이와 같이 가산세는 그 형식이 세금이기는 하나 그 법적 성격은 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고ㆍ납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재이다[대법원 2002. 11. 13. 선고 2001두1918 판결(공2003상, 90) ; 대법원 2003. 9. 5. 선고 2001두403 판결(공2003하, 2026) 참조].
조세법의 실효성 내지 납세의무자에 대한 의무이행을 확보하기 위하여 과하는 제재 중 중추적인 위치를 차지하고 있는 것으로서 조세형벌과 가산세의 두 가지 유형을 들 수 있는데, 과거의 조세법규 위반사실에 일정한 제재를 가함으로써 당해 조세법규의 실효성을 담보하고 간접적으로 의무의 이행을 확보한다는 점에서 조세형벌과 가산세제도는 그 궁극의 목적과 기능에 공통점을 가지지만, 가산세는 세법상의 의무불이행 또는 의무위반에 대하여 조세의 형식으로 과징하는 반면, 조세형벌은 세법상의 의무위반에 대하여 형벌[형법에 형명(刑名)이 있는 처벌]의 형식으로 과하는 제재라는 점에서 차이가 있다. 이러한 차이로 인해, 가산세는 형법총칙의 규정이 적용될 수 없고 따라서 행위자의 고의 또는 과실ㆍ책임능력ㆍ책임조건 등을 고려하지 아니하고 가산세 과세요건의 충족 여부만을 확인하여 조세의 부과 절차에 따라 과징하게 되며, 다만 후술하는 바와 같이 납세자의 의무 해태에 있어서 ‘정당한 사유’가 인정되는 경우 가산세를 부과할 수 없다는 고유한 면제사유를 가지고 있다[헌재 2005. 2. 24. 2004헌바26, 판례집 17-1, 242, 249 ; 대법원 1993. 6. 8. 선고 93누6744 판결(공1993하, 2049) ; 대법원 1996. 2. 9. 선고 95누3596 판결(공1996상, 992) 참조].
한편, 가산세 제도는 일반적으로 신고납세제도의 정착과 발전을 위하여 설정된 제도로 이해되고 있다. 즉 신고납세제도는 민주적이고 국민주권주의의 기본원리에 의하여 납세액은 국민이 스스로 결정하는 것이고 국가라고 하는 공동사회를 유지하기 위한 공통의 비용은 국민이 스스로 부담한다는 이념에 입각한 제도이므로, 이러한 신고납세제도하에서는 납세의무자의 자발적인 신고ㆍ납부가 없다면 그 제도의 성공을 기대할 수 없기 때문에 성실하게 신고ㆍ납부하지 않는 행위에 대하여 제재(가산세)에 의한 차별을 함으로써 국가의 조세권 내지는 조세채권의 적정한 실현을 담보하는 기능을 한다는 것이다.
그런데 가산세 제도의 위와 같은 기능은 비단 신고납세방식의 조세에서뿐 아니라 이 건 상속세와 같은 부과과세방식의 조세에서도 의미가 있다. 부과과세방식의 조세에서는 설령 납세의무자가 과세표준을 신고하고 신고한 세액을 납부하더라도 그것은 국가의 과세처분에 참고자료가 될 뿐이고 과세표준과 세액을 결정하는 것은 국가라는 점에서 신고납세방식의 조세와 차이가 있으나, 이러한 경우에도 납세의무자의 성실한 신고를 독려함으로써 납세의무 확정을 위하여 투입될 국가나 지방자치단체의 행정력을 절감하고 성실신고 및 납부의무의 위반을 미연에 방지하기 위하여 가산세를 부과할 이유가 충분히 있는 것이다.

나. 이 사건 법률조항의 입법연혁
상속세에 대한 과세표준 신고불성실가산세는 1981. 12. 31. 법률 제3474호로 상속세법이 개정되면서 상속세 성실신고를 유도하기 위한 목적으로 신설되었으며, 신설된 이래 세율과 그 내용에 있어 몇 차례 개정이 있었다. 즉 신설 당시 위 상속세법은 상속세 과세표준 신고불성실가산세율을 산출세액의 10%로 하여 제26조 제1항에서 규정하고 있다가, 1988. 12. 26. 법률 제4022호로 상속세법이 개정되면서 그 세율을 20%로 상향 규정하였으며(제26조), 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 상속세법이 개정될 때는 ‘평가가액 차이’를 위 가산세 적용대상에서 제외하였고, 이후 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 상속세및증여세법이 법명변경을 포함하여 전문개정되면서 상속세 과세표준 신고불성실가산세 조문이 제78조 제1항으로 위치를 변경하였으며, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정된 상속세및증여세법에서는 미달하여 신고된 재산의 성격에 따라 그것이 상속재산 누락분인 경우 20%, 합산신고 누락분인 경우 10%의 가산세율을 차등적용하도록 규정함으로써 상속재산가액 신고의무 불이행의 경우와 달리 상속인 및 제3자에 대한 사전증여재산가액 신고의무 불이행의 경우에는 10%의 가산세율의 적용을 받도록 하였다. 그리고 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상속세및증여세법에서는 미달하여 신고된 재산의 성격에 따른 차등가산세율 규정을 삭제하고, 신고하여야 할 상속세 과세표준에 미달하게 신고한 경우 일률적으로 10%의 가산세율을 적용하되 다만 무신고 또는 대통령령이 정하는 고의적인 미달신고의 경우 20%의 가산세율을 적용하도록 규정하여 현재에 이르고 있다.

다. 이 사건 법률조항의 위헌 여부
(1) 조세법률주의 위반 여부조세법률주의는 헌법 제38조 및 제59조에 근거를 둔 조세법의 기본원칙으로서, 법률의 근거 없이 국가는 조세를 부과ㆍ징수할 수 없고, 국민은 조세의 납부를 요구받지 않는다는 원칙이다. 조세법률주의는 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장함을 그 이념으로 하며, 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하고 있다.
그 중 과세요건명확주의는 과세요건에 관한 법률규정의 내용이 지나치게 추상적이거나 불명확하면 이에 대한 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정 내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 것을 의미한다. 다만 법률은 일반적, 추상성을 가지는 것으로서 법률규정에는 항상 법관의 법 보충작용으로서의 해석의 여지가 있으므로, 조세법규가 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 명확성을 결여하였다고 하여 위헌이라고 할 수는 없다.
청구인들은 이 사건 법률조항이 ‘제3자에 대한 사전증여재산’을 ‘상속재산’으로 간주하여 이것을 미달하여 신고한 것에 대해 신고불성실가산세를 부과하는 것은 과세요건명확주의에 위배된다고 주장한다(청구인들은 과세요건법정주의 위반도 주장하고 있으나 주장 내용에 비추어 보면 과세요건명확주의를 지적하는 취지로 봄이 상당하다). 그러나 구 상속세및증여세법 제13조 제1항 규정에 비추어 보면 이 사건 법률조항이 ‘제3자에 대한 사전증여재산’을 ‘상속재산’으로 간주하고 있지 않다는 것을 알 수 있다. 즉, ‘제3자에 대한 사전증여재산’은 ‘상속재산’에 속하는 것은 아니고 별개의 재산가액이지만 상속인이 신고하여야 할 상속세과세가액에 가산되는 재산가액 중 하나임을 규정하고 있고, 이 사건 법률조항은 위 ‘제3자에 대한 사전증여재산’이 신고하여야 할 상속세과세가액을 이루는 ‘재산가액’ 중 하나임에도 그 신고의무를 불이행함으로써 결과적으로 과세표준에 미달하게 신고한데 대하여 가산세를 부과하고 있는 것이다. 따라서, 이 부분 청구인들의 주장은 전제에 있어 법률 규정의 의미를 오해한 것으로서 부당하다.
또한 이 사건 법률조항뿐 아니라 구 상속세및증여세법 제67조, 제13조 및 제25조 제1항 등 관련조문을 종합하여 해석하면 상속세과세표준 신고 시 신고하여야 할 재산가액의 범위에 제3자에 대한 사전증여재산가액이 포함된다는 점 및 그 신고의무의 불이행으로 인한 미달신고에 대해 가산세를 부과한다는 점이 명백하므로, 이 사건 법률조항이 피상속인에게 귀속되지 않는 재산이 가산세 부과대상임을 명시하지 않은 채 같은 조항 내에서 서로 일치하지 않는 개념을 혼용하여 사용한다거나 이 사건 법률조항의 규정 내용이 모호하고 불완전하여 법률해석의 혼란을 초래한다는 청구인들의 주장 역시 이유 없다.
(2) 재산권 침해 여부
상속세의 가산세는 상속세및증여세법상의 납세의무자에게 부여된 협력의무위반에 대한 책임을 묻는 행정적 제재를 조세의 형태로 구성한 것인바, 원래 의무위반에 대한 책임의 추궁에 있어서는 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계가 유지되어야 하므로, 조세의 형식으로 부과되는 금전적 제재인 가산세 역시 의무위반의 정도에 비례하는 결과를 이끌어내는 그러한 비율에 의하여 산출되어야 하고, 그렇지 못한 경우에는 비례의 원칙에 어긋나서 재산권에 대한 부당한 침해가 된다(헌재 2005. 2. 24. 2004헌바26, 판례집 17-1, 242, 251 ; 헌재 2003. 9. 25. 2003헌바16, 판례집 15-2상, 291, 299).
(가) 목적의 정당성
이 사건 법률조항이 상속세과세표준의 미달신고에 대하여 신고불성실가산세를 부과하는 것은, 앞서 이 사건 법률조항의 입법연혁에서도 본 바와 같이 상속세의 성실신고를 유도하기 위한 목적에서이며, 이와 같이 납세의무자의 성실한 신고를 독려함으로써 납세의무 확정을 위하여 투입될 국가나 지방자치단체의 행정력을 절감하고 성실신고의무의 위반을 미연에 방지하는 기능을 가지는 이 사건 법률조항은 그 입법목적에 있어 정당하다고 할 것이
다.
(나) 방법의 적절성
조세법의 실효성 내지 납세의무자에 대한 의무이행을 확보하기 위한 입법목적을 달성하기 위하여는 의무위반자에게 일정한 제재를 과하는 것이 효과적이라 할 수 있으므로, 이 사건 법률조항이 상속세 과세표준 미달신고에 대하여 가산세를 부과하는 제재방법은 적절하다고 할 것이다.
(다) 피해의 최소성
1) 그런데 부과과세방식의 조세에서 납세의무자에게 부여하는 과세표준 신고의무는 신고납부방식의 조세에서보다 그 ‘협력의무’로서의 성격이 더 강하다는 측면에서 부과과세방식의 조세인 상속세 과세표준 미달신고에 대하여 가산세를 부과하는 것이 적절한지에 대하여는 의문이 있을 수 있겠으나, 부과과세방식의 조세와 신고납부방식의 조세는 조세정책적인 측면에서 결정되는 상대적인 개념일 뿐 아니라, 부과과세방식의 조세에서도 과세표준의 신고의무를 잘 이행하는 것은 조세행정의 원활한 운영에 상당히 중요한 영향을 미치게 되므로 장래의 위반행위를 예방하고 그 실효성을 확보한다는 목적을 달성하기 위해서는 적어도 과세표준 미달신고에 대해 세금의 형식으로 제재를 가하는 가산세의 부과가 필요하다고 할 것이다.
2) 구 상속세및증여세법 제78조 제1항이 신고불성실가산세율을 20%로 규정하여 제3자에 대한 사전증여재산가액 신고의무 불이행으로 인한 과세표준 미달신고에 대하여도 위 20%의 가산세율이 일률적으로 적용하도록 하고 있으나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 
고의ㆍ과실은 고려되지 아니하며, 따라서 상속인이 사전증여재산 특히 상속인 아닌 제3자에 대한 사전증여재산을 파악하는 일이 상속재산을 파악하는 것에 비하여 어려운 경우가 있다고 하더라도 아래에서 보듯 납세자에게 정당한 사유가 있는 경우에는 면책될 수 있는 길이 열려 있고 구체적인 세율은 입법정책적으로 결정될 수 있는 문제이므로, 구 상속세및증여세법 제78조 제1항이 신고불성실가산세율을 20%로 규정하여 제3자에 대한 사전증여재산가액 신고의무 불이행으로 인한 과세표준 미달신고에 대하여도 위 20%의 가산세율이 일률적으로 적용되도록 하는 것이 청구인들의 재산권을 부당하게 과잉 침해하는 것이라고 할 수는 없다(헌재 2005. 2. 24. 2004헌바26, 판례집 17-1, 242, 251 참조).
3) 그리고 우리 국세기본법은 일정한 경우 가산세를 감면하거나 수정신고시 가산세를 경감하는 규정을 두고 있고, 법원 역시 ‘정당한 사유’가 있는 경우 상속인에게 신고불성실가산세를 부과할 수 없다는 확립된 입장을 견지해 오고 있다.
즉, 국세기본법 제48조는 가산세 부과원인이 되는 사유가 천재ㆍ지변 등 국세기본법 제6조 제1항 소정의 기한연장사유에 해당하는 때에는 가산세를 감면하도록 규정하고 있고, 국세기본법 제49조는 과세표준신고를 한 후에도 법정신고기한 경과 후 6월 이내에 수정신고를 한 경우에는 최초의 과소신고로 인하여 부과하여야 할 가산세의 100분의 50에 상당하는 세액을 경감하도록 규정하고 있으며, 대법원은 법률상 명문의 규정이 없음에도 납세자의 의무 해태에 있어서 정당한 사유, 즉 그 의무이행을 납세자에게 기대하는 것이 무리라고 할 만한 사정이 있다고 인정되는 때에는 가산세를 부과할 수 없다고 일관되게 판시해 오고 있다[대법원 2005. 11. 25. 선고 2004두930 판결(공2006상, 50) ; 대법원 1995. 11. 14. 선고 95누10181 판결(공1996상, 98) ; 대법원 2002. 8. 23. 선고 2002두66 판결(공2002하, 2237) 등 다수 참조].
따라서, 이 사건 법률조항에 대하여는 관계법령과 법원의 판결을 통해 가산세 감면의 가능성이 어느 정도 열려 있으므로 이 사건 법률조항으로 인한 재산권의 침해를 최소화하는 장치 즉 적절한 구제수단을 갖추고 있는 것으로 보아야 할 것이다.
4) 그 밖에 청구인들은 상속받은 재산도 아니고 민법상의 유류분반환청구권을 행사하여 상속인의 재산으로 회복할 수도 없는 재산에 대해서까지 이것을 상속재산으로 간주하여 상속인에게 그 재산의 신고의무를 부과하고 이를 어긴 경우 가산세를 부과하는 것은 부당하다는 주장을 하고 있다. 그러나 구 상속세및증여세법 제13조 제1항 제2호가 제3자에 대한 사전증여재산 가액을 상속세 과세가액에 가산하는 것은 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려는 부당한 상속세 회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위한 조세법적 목적을 가진 것으로서 헌법에 위반되지 아니하고(헌재 2002. 10. 31. 2002헌바43, 판례집 14-2, 529, 536-538), 이 때 제3자에 대한 사전증여재산가액의 신고의무를 지는 상속인은 당해 사전증여재산에 대해 사법(私法)상의 소유권을 가지고 있어야 하는 것은 아니고 또한 이 사건 법률조항이 제3자에 대한 사전증여재산가액을 상속재산으로 간주하는 것이 아님은 앞서 본 바와 같으므로, 청구인들의 위와 같은 주장은 받아들이기 어렵다.
5) 그렇다면 어느 모로 보나 이 사건 법률조항은 침해의 최소성원칙에 반하지 아니한다 할 것이다.
(라) 법익의 균형성
이 사건 법률조항은 상속세 납세의무자인 상속인의 성실하고 정확한 신고를 독려하는데 결정적으로 기여함으로써 상속세 제도의 실효성 확보와 조세행정의 원활한 운영이라는 공익을 실현하는 중요한 역할을 수행하며, 이에 비해 이 사건 법률조항으로 인해 납세의무자가 입게 되는 불이익은 납세의무자인 상속인이 신고의무를 불이행함으로써 위 공익목적을 침해한 한도에서 그에 대한 책임을 부담하는 정도에 그치므로, 이 사건 법률조항으로 인하여 납세의무자가 입게 되는 불이익이 이 사건 법률조항이 추구하는 공익에 비하여 현저하게 크다고 볼 수도 없다.
(마) 소 결
그렇다면 이 사건 법률조항은 비례의 원칙에 위배되어 재산권을 침해하는 규정이라 할 수 없다.
(3) 평등원칙 위반 여부
헌법 제11조 제1항은 모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적 이유 없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다는 평등의 원칙을 선언하고 있다. 이와 같은 평등의 원칙이 세법영역에서 구현된 것이 조세평등주의로서 조세의 부과와 징수에 있어서 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 헌법상 허용되지 아니한다(헌재 2000. 2. 24. 98헌바94등, 판례집 12-1, 188, 227 등 참조).
이 사건 법률조항은 제3자에 대한 사전증여와 관련한 신고불성실가산세에 있어서 수증자가 개인인 경우와 영리법인인 경우를 구별하고 있지 않음이 명백하므로 양자를 차별 취급한다고 할 수 없다. 한편, 청구인들이 주장하는 위 예규 등이 한때 존재하여 과세관청이 이를 적용한 일이 있기는 하나, 현재는 폐지된 상태로, 위 예규 등이 실시될 당시 그 적용으로 인한 구체적인 처분에서 권익을 침해당한 개인은 법원을 통해 이 문제를 다투는 것은 별론으로 하고, 위 예규 등의 존재가 이 사건 법률조항의 위헌성을 판단하는 근거가 되는 것은 아니라 할 것이니, 위 예규의 존재를 근거로 하여 이 사건 법률조항이 평등원칙에 반한다고 하는 청구인들의 주장은 이유 없다.
(4) 자기책임의 원리 위반 여부
청구인들은, 피상속인이 사망 전 제3자에게 재산을 증여하는지 여부를 상속인이 관리하거나 감독할 수 없음에도 가산세를 부과하도록 한 이 사건 법률조항은 자신의 통제권 내지 결정권이 미치지 않는데 대해서까지 책임을 지게 하여 자기책임의 원리에 반한다고 주장한다.
그러나 비록 오늘날의 생활상에 비추어 볼 때 상속인이 피상속인의 경제생활을 인지하고 확인하는 것이 이전보다 어려워졌다고는 할 것이나, 일반적으로 상속인은 피상속인과 동일한 또는 근접한 생활영역에 있기 때문에 과세관청에 비하여 피상속인의 경제활동을 확인하기가 훨씬 용이하다는 점을 부인하기는 어렵다 할 것이며(헌재 2003. 12. 18. 2002헌바99, 판례집 15-2, 547, 557 ; 헌재 1994. 6. 30. 93헌바9, 판례집 6-1, 631, 642-643 참조), 상속인으로서는 피상속인의 제3자에 대한 사전증여 내용에 관하여 알고 있을 가능성이 높으므로, 이러한 경우 그 재산가액을 신고할 의무를 상속인에게 부과하면서 그 의무를 불이행한 경우에 제재를 가하는 이 사건 법률조항은 일응 그 규율의 합리성이 인정될 수 있다.
게다가 상속인으로서는 의무이행을 상속인에게 기대하는 것이 무리라고 할 만한 사정, 즉 정당한 사유가 있는 경우 그 부담을 벗어날 수도 있으므로, 이러한 면책사유가 실질적으로 행위자의 자기결정권이 미치지 않는 영역에 대한 책임을 제한하는 역할을 충분히 할 수 있는 것이어서, 상속인이 피상속인의 제3자에 대한 사전증여재산가액을 누락하여 미달신고하게 된 세액에 대하여 가산세의 부담을 과하는 것이 행위자의 자기책임에 반하는 부당한 과세라는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다.
4. 결　론
따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관　윤영철(재판장) 권　성 김효종(주심) 김경일 송인준주선회 전효숙 조대현〔별 지〕 청구인 명단：생략