# 지방세법 제225조 제1항 등 위헌제청 제233조의7 제2항 제1호

## 판시사항

담배소비세가 면제된 담배를 공급받은 자가 이를 당해 용도에 사용하지 않은 경우 면세담배를 공급한 제조자에게 담배소비세와 이에 대한 가산세의 납부의무를 부담시키는 지방세법 제233조의7 제2항 제1호 중 제232조 제1항(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)에 관한 부분이 헌법에 위반되는지 여부(적극)

## 결정요지

특수용도에 제공된 담배를 당해 용도에 사용하지 아니한 경우 면세된 산출세액에 해당하는 담배소비세를 납부하도록 하는 것은 특수용담배의 과세면제제도의 취지상 정당하다고 할 것인바, 이 사건 법률조항에 의한 가산세가 부가된 담배소비세의 취지가 제재를 통한 위반행위의 억지에 그 주된 초점을 두고 있는 이상 입법자는 누구에게 가산세가 부가된 담배소비세를 부과하는 것이 위반행위를 보다 효율적으로 차단하고 시장의 경제질서를 효과적으로 회복ㆍ유지하게 될 것인가라는 관점에서 세금부과의 객체를 정하여야 한다. 

그런데, 제조자가 제조한 담배는 그 제조자가 도매업자 또는 소매인에게 이를 판매하고, 소매인이 아니고는 담배를 소비자에게 판매할 수 없도록 되어 있어(담배사업법 제12조) 제조자는 면세담배를 공급받은 자가 이를 용도 외로 사용하는지 여부에 관하여 이를 관리하거나 감독할 수 있는 법적 권리나 의무가 없음에도 불구하고, 공급받은 면세담배를 용도 외로 처분한 데에 대한 책임이 누구에게 있는지에 대한 고려 없이 징세절차의 편의만을 위해 무조건 원래의 납세의무자였던 제조자에게 담배소비세와 가산세를 부과하는 것은 자신의 통제권 내지 결정권이 미치지 않는 데 대하여까지 책임을 지게 하는 것이다. 제조자는 법령이 정한 일정한 자격을 갖춘 상대방에게 특수용담배임을 표시하여 특수용담배공급계약에 따라 담배를 제공함으로써 일응의 책임을 다 한 것으로 볼 것이고, 그 이후의 단계에서 이루어진 용도 외의 처분에 관하여 제조자에게 귀책사유가 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 책임을 제조자에게 묻는 것은 자기책임의 원리에 반한다.

## 심판대상조문

지방세법(2001. 4. 7. 법률 제6460호로 개정된 것) 제233조의7(가산세) ① 생략 

② 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그 산출세액 또는 부족세액의 100분의 30에 상당하는 금액을 징수하여야 할 세액에 가산하여 징수한다. 

1. 제231조 및 제232조의 규정에 의하여 반출된 담배를 당해 용도에 사용하지 아니하고 매도ㆍ판매ㆍ소비 기타 처분을 한 경우 

2.～4. 생략 

③ 생략 

지방세법(2001. 4. 7. 법률 제6460호로 개정된 것) 제232조(과세면제) ① 제조자 또는 수입판매업자가 담배를 다음 각호의 용도에 제공하는 경우에는 담배소비세를 면제한다. 

1. 수출 

2. 국군ㆍ전투경찰ㆍ교정시설경비교도 및 주한외국군에의 납품 

3. 보세구역에서의 판매 

4. 외항선 및 원양어선의 선원에 대한 판매 

5. 국제항로에 취항하는 항공기 또는 여객선의 승객에 대한 판매 

6. 시험분석 및 연구용 

7. 기타 대통령령이 정하는 것 

② 생략

## 참조조문

헌법 제10조, 제13조 제3항 

지방세법 제225조(납세의무자) ① 제조자는 제조장으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다. 

② 수입판매업자는 보세구역으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다. 

③ 외국으로부터 입국하는 자의 휴대품 또는 탁송품ㆍ별송품으로 담배가 반입되는 때에는 그 반입자가 담배소비세를 납부할 의무가 있다. 

④ 제1항 내지 제3항의 규정에 의한 방법외의 방법으로 담배를 제조하거나 국내로 반입하는 경우, 그 제조한 자 또는 반입한 자가 각각 담배소비세를 납부할 의무가 있다. 

담배사업법 제19조(특수용담배) ① 제조업자는 대통령령이 정하는 특수용담배를 제조ㆍ판매할 수 있다. 

② 제1항의 규정에 의한 특수용담배는 당해 용도외의 목적으로 이를 판매하여서는 아니된다. 

담배사업법시행령 제7조(특수용담배) ① 법 제19조 제1항의 규정에 의한 특수용담배는 다음과 같다. 

1. 국가원수가 외교사절 그밖의 자에게 제공하기 위하여 사용하는 담배 

2. 국군ㆍ전투경찰대원ㆍ교정시설경비교도대원 또는 국가유공자등예우및지원에관한법률 제63조의 규정에 의한 양로시설로서 한국보훈복지의료공단이 운영하는 양로시설에 수용중인 국가유공자 및 그 유족에게 공급하는 담배 

3. 해외함상훈련에 참가하는 해군사관생도 및 승선장병에게 공급하는 담배 

4. 해외에서 취업중인 근로자 및 재외공관 직원에게 공급하는 담배 

5. 보세구역에서 판매하는 담배 

6. 외항선 또는 원양어선의 선원에게 판매하는 담배 

7. 국제항로에 취항하는 항공기 또는 여객선의 승객에게 판매하는 담배 

8. 주한 외국군의 관할구역안에서 판매하는 담배 

② 제1항의 규정에 의한 담배의 공급범위 그밖에 공급에 관하여 필요한 사항은 재정경제부령으로 정한다. 

③ 제1항의 규정에 의한 특수용담배에 대하여는 법 제12조의 규정에 의하여 판매되는 담배와 구분하여 표시하여야 한다. 이 경우 특수용담배의 구분표시에 관하여 필요한 사항은 재정경제부령으로 정한다. 

담배사업법시행규칙 제13조(특수용담배의 공급) ① 특수용담배는 영 제7조 제2항의 규정에 의하여 제조업자가 다음 각호에서 정하는 자와의 공급계약에 의하여 이를 공급할 수 있다. 

1. 영 제7조 제1항 제1호에 해당되는 담배：대통령비서실장 

2. 영 제7조 제1항 제2호 및 제3호에 해당되는 담배：국군ㆍ전투경찰대원ㆍ교정시설경비교도대원ㆍ국가유공자 및 그 유족에게 공급하는 담배를 관장하는 기관의 장 

3. 영 제7조 제1항 제4호에 해당되는 담배 

가. 해외취업 근로자용(북한에 취업중인 근로자에 한한다)：남북교류협력에관한법률 제13조의 규정에 의하여 통일부장관으로부터 북한으로의 반출승인을 받은 자 

나. 재외공관 직원용：재외공관에 사무용품 및 일상생활용품을 6월 이상 공급한 자 

4. 영 제7조 제1항 제5호에 해당되는 담배：관세청장으로부터 특허보세구역 설치ㆍ운영특허를 받고 보세판매장안에 면세담배 판매사업권을 갖고 있는 자 

5. 영 제7조 제1항 제6호에 해당되는 담배：항만운송사업법 제26조의3의 규정에 의하여 물품공급업 신고를 한 자 

6. 영 제7조 제1항 제7호에 해당되는 담배 

가. 항공기승객용：관세청장으로부터 특허보세구역 설치ㆍ운영특허를 받고 국제선 항공기안에서 기내용품 판매영업을 행하는 자 

나. 여객선승객용：항만운송사업법 제26조의3의 규정에 의하여 물품공급업 신고를 한 자 

7. 영 제7조 제1항 제8호에 해당되는 담배：주한 외국군으로부터 면세담배 판매사업권을 받은 자 

② 제조업자는 영 제7조 제3항의 규정에 의하여 특수용담배를 제조ㆍ판매할 경우에 연포장담배는 봉함지에, 경포장담배는 우측측면에 가로 1센티미터, 세로 3센티미터의 사각형 안에 “면세용, Duty Free”라고 표시하여야 한다.

## 참조판례

헌재 2003. 9. 25. 2003헌바16, 판례집 15-2상, 291, 297 

헌재 2003. 7. 24. 2001헌가25, 판례집 15-2상, 1, 22

## 전문

【당 사 자】

제청법원　부산지방법원 

당해사건　부산지방법원 2002구합1886 담배소비세등부과처분취소 

【주　　문】

지방세법(2001. 4. 7. 법률 제6460호로 개정된 것) 제233조의7 제2항 제1호 중 제232조 제1항에 관한 부분은 헌법에 위반된다. 

【이　　유】

1. 사건의 개요 및 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1) 당해사건의 피고인 한국담배인삼공사는 담배제조자로서 1999. 5.경 담배소매업자들인 (주)국제마린 및 (주)한미해상과 특수용제조담배(외항선 및 원양어선의 선원에 대한 판매용 면세담배) 공급계약을 각 체결하고, (주)국제마린에게 1999. 9. 1.부터 2000. 1. 4.까지 6,100보루의, (주)한미해상에게 1999. 9. 6.부터 1999. 10. 3.까지 12,320보루의 제조담배를 각 공급하였다. 

(2) 부산세관은, 위 두 회사가 위 특수용제조담배에 관하여 부산세관장으로부터 내국물품선용품 선박적재허가를 받은 후 실제로는 이를 선박에 적재하지 않고, 모두 시중에 불법 유통시켰다며 이를 검찰에 고발함과 아울러 2000. 11. 23. 부산광역시장에게 통보하였다. 

(3) 부산광역시장은 위 통보내용에 따라 2001. 3. 14. 지방세법 제225조 제1항 및 제233조의7 제2항 제1호 등의 규정에 따라 한국담배인삼공사에게 위 담배소매업자들이 불법유통시킨 담배의 수량에 해당하는 담배소비세와 가산세 및 교육세 합계 147,433,680원{(주)국제마린：48,824,400원, (주)한미해상：98,609,280원}의 부과처분을 하였다. 

(4) 한국담배인삼공사는 2002. 4. 22. 부산지방법원에 위 부과처분 중 (주)국제마린에 관한 부과부분의 취소를 구하는 소송(2002구합1886)을 제기하였고 그 소송 계속 중 부과처분의 근거가 된 지방세법 제225조 제1항 및 제233조의7 제2항 제1호가 헌법에 위반된다고 주장하면서 위헌여부심판의 제청신청(2002아295)을 하였는바, 위 법원이 이를 받아들여 2002. 11. 20. 헌법재판소에 위헌여부심판의 제청을 하였다. 

나. 심판의 대상

(1) 제청법원은 지방세법 제225조 제1항 및 제233조의7 제2항 제1호 전체에 대하여 위헌제청을 하였는바, 전자는 담배소비세의 납부의무자에 관한 일반조항이고, 후자는 가산세 부과요건 및 가산율에 관한 조항이다. 그런데 제225조 제1항의 내용, 즉 제조자가 제조장으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무를 지는 제도 자체는 당해사건의 쟁점이 아니며 따라서 그 위헌여부는 당해사건에서 문제되지 않는다. 또한 제233조의7 제2항 제1호의 내용 자체, 즉 면세담배의 용도 외 처분으로 인한 가산세 징수의 요건이나 가산율도 당해사건의 쟁점이 아니다. 당해사건에서 다투어지고 있는 쟁점으로서 그 위헌 여부가 재판 결과의 관건이 되는 것은 제조자가 면세용으로 제공한 담배를 제조자 아닌 자(도매업자, 소매인 등)가 용도에 위반하여 처분한 경우 제조자로부터 과세면제의 혜택을 박탈하고 그에게 당초에 면제되었던 담배소비세와 함께 가산세의 납부의무를 부담시키는 점에 국한된다. 그런데 이러한 문제는 제233조의7 제2항 제1호가 징수의 요건과 징수액만을 규정하였을 뿐 징수대상자 즉, 납세의무자에 대한 규율은 포함하고 있지 아니하므로 이러한 경우에도 담배소비세 납부의무자에 관한 일반조항인 제225조 제1항이 적용되어 제조자가 납세의무를 부담하게 됨으로 인해 발생한다. 그러므로 이 사건의 쟁점은 제233조의7 제2항 제1호가 특별납세의무자에 관한 규정을 두지 않은 것이 위헌인지 여부로서 그 중에서 당해사건과 직접적인 관련이 인정되는 부분으로 심판의 대상을 한정함이 상당하다. 

(2) 기본적으로 당해사건에서 직접적으로 관련이 있는 부분은 지방세법 제233조의7 제2항 제1호 중 제232조 제1항 제4호(외항선 및 원양어선의 선원에 대한 판매)에 관한 부분이다. 여기서 심판의 대상을 한정함에 있어 제232조 제1항 제4호의 경우만으로 제한할 것인지 아니면 제232조 제1항 각호의 경우를 모두 포함할지가 문제되는바, 이 사건 심판대상 확정의 핵심은 면세용으로 반출된 담배를 당해 용도에 사용하지 아니한 경우 제조자에게 가산세가 부가된 담배소비세의 납부의무를 부담시키는 부분인바 제232조 제1항 제1호 내지 제7호는 모두 담배를 면세용, 즉 특수 용도에 제공하는 자와 용도 외의 처분행위자의 불일치가 발생할 수 있는 경우를 규율대상으로 한다는 점에서 동일한 심사척도가 적용되는 경우라 볼 수 있다(헌재 1999. 1. 28. 99헌가17, 판례집 11-1, 11, 14 참조). 

따라서 이 사건 심판의 대상은 지방세법(2001. 4. 7. 법률 제6460호로 개정된 것) 제233조의7 제2항 제1호 중 제232조 제1항에 관한 부분(이하 “이 사건 법률조항”이라 한다)의 위헌 여부라 할 것이고, 그 규정 및 관련규정의 내용은 다음과 같다. 

제233조의7(가산세) ② 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그 산출세액 또는 부족세액의 100분의 30에 상당하는 금액을 징수하여야 할 세액에 가산하여 징수한다. 

1. 제231조 및 제232조의 규정에 의하여 반출된 담배를 당해 용도에 사용하지 아니하고 매도ㆍ판매ㆍ소비 기타 처분을 한 경우 

제232조(과세면제) ① 제조자 또는 수입판매업자가 담배를 다음 각호의 용도에 제공하는 경우에는 담배소비세를 면제한다. 

1. 수출 

2. 국군ㆍ전투경찰ㆍ교정시설경비교도 및 주한외국군에의 납품 

3. 보세구역에서의 판매 

4. 외항선 및 원양어선의 선원에 대한 판매 

5. 국제항로에 취항하는 항공기 또는 여객선의 승객에 대한 판매 

6. 시험분석 및 연구용 

7. 기타 대통령령이 정하는 것 

(이 사건 법률조항은 1988. 12. 26. 법률 제4028호로 신설된 후 2001. 4. 7. 법률 제6460호에 의하여 개정된 바 있으나, 그 개정 내용은 단지 담배사업법상 담배에 대한 정의규정의 개정으로 종전에 제조담배를 가리키던 것을 담배라는 용어로 대체함에 따라 “제조담배”라는 부분을 “담배”로 변경한 것 뿐, 그 외에는 법문상으로나 내용상으로 아무런 변화가 없었다. 그렇다면 이 사건 법률조항은 위 2001. 4. 7. 법률 제6460호에 의하여 개정되기 전의 법률과도 실질적으로 그 내용이 동일하다 할 것이므로, 위에서 밝힌 이 사건 심판의 대상에는 2001. 4. 7. 법률 제6460호로 개정되기 전의 것까지 포함되어 있다고 할 것이다.) 

지방세법(2001. 4. 7. 법률 제6460호로 개정된 것) 제225조(납세의무자) ① 제조자는 제조장으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다. 

② 수입판매업자는 보세구역으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다. 

③ 외국으로부터 입국하는 자의 휴대품 또는 탁송품ㆍ별송품으로 담배가 반입되는 때에는 그 반입자가 담배소비세를 납부할 의무가 있다. 

④ 제1항 내지 제3항의 규정에 의한 방법 외의 방법으로 담배를 제조하거나 국내로 반입하는 경우, 그 제조한 자 또는 반입한 자가 각각 담배소비세를 납부할 의무가 있다. 

담배사업법(2001. 4. 7. 법률 제6460호로 개정된 것) 제19조(특수용담배) ① 제조업자는 대통령령이 정하는 특수용담배를 제조ㆍ판매할 수 있다. 

② 제1항의 규정에 의한 특수용담배는 당해 용도 외의 목적으로 이를 판매하여서는 아니된다. 

담배사업법시행령(2001. 6. 30. 대통령령 제17267호로 전문개정된 것) 제7조(특수용담배) ① 법 제19조 제1항의 규정에 의한 특수용담배는 다음과 같다. 

6. 외항선 또는 원양어선의 선원에게 판매하는 담배 

③ 제1항의 규정에 의한 특수용담배에 대하여는 법 제12조의 규정에 의하여 판매되는 담배와 구분하여 표시하여야 한다. 이 경우 특수용담배의 구분표시에 관하여 필요한 사항은 재정경제부령으로 정한다. 

담배사업법시행규칙(2001. 7. 5. 재정경제부령 제209호로 개정된 것) 제13조(특수용담배의 공급) ② 제조업자는 영 제7조 제3항의 규정에 의하여 특수용담배를 제조ㆍ판매할 경우에 연포장담배는 봉함지에, 경포장담배는 우측측면에 가로 1센티미터, 세로 3센티미터의 사각형 안에 “면세용, Duty Free”라고 표시하여야 한다. 

2. 부산지방법원의 위헌제청이유와 관계기관의 의견

가. 위헌제청이유

담배사업법이 담배제조자로 하여금 소매인의 지정을 받은 소매인에게 담배를 공급하도록 하고 최종적으로 소매인만이 담배를 소비자에게 판매할 수 있도록 규정하고 있어, 담배제조자로서는 소매인이 면세담배 공급을 요청하는 경우에 담배소비세에 해당하는 금원을 받지 않고 면세담배를 공급하여야 하나 면세담배를 공급받은 소매인이 이를 용도 외로 사용하는지 여부에 관하여는 이를 관리하거나 감독할 어떠한 법적 권리나 의무가 없을 뿐 아니라 일반적으로 가산세는 세법상 의무를 위반한 자에 대한 제재로서 부과되는 것임에도 불구하고, 공급받은 면세담배를 용도 외로 처분한 자(소매인)나 소비자가 아닌 제조자에게 담배소비세와 가산세의 납세의무를 부담하도록 하고 주세나 특별소비세의 경우와 달리 특별납세의무자에 관하여 따로 규정을 두지 않은 것은 자기책임의 원칙 및 조세법률주의, 조세평등주의에 반한다. 

나. 행정자치부장관의 의견

담배소비세는 소비과세의 일종으로서 소비과세의 경우 납세 및 징세 편의상 납세자와 담세자를 분리하여 납세의무자를 규정하는 일반원칙에 따라 제조장에서 반출된 특정용도의 면세담배가 당해 용도에 사용되지 아니하고 다른 용도로 판매ㆍ소비 등이 된 경우 담배소비세의 납세의무자인 담배제조자에게 면세된 담배소비세와 가산세를 징수하도록 규정하고 있는 것으로서, 담배사업법 제19조가 담배제조자에게 외항선 등 선원용 면세담배를 제조ㆍ판매할 때에 특별한 주의의무를 부여하고 있음에 비추어 비록 제조자가 직접 면세용 제조담배를 시중에 유통시킨 것은 아니라 하더라도 면세담배의 공급자로서 특수용 제조담배를 제공한 데에 따른 책임은 있다 하겠으므로 다른 용도로 판매ㆍ소비 등이 된 면세담배에 대한 담배소비세의 납세의무자를 담배제조자로 규정하였다 하여 자기책임의 원칙 등에 반하는 위헌규정이라 할 수 없다. 

3. 판　단

가. 이 사건 담배소비세와 가산세의 성격

조세법은 조세행정의 원활과 조세의 공평부담을 실현하기 위하여 본래적 의미의 납세의무 이외에 과세표준의 신고의무, 성실납부의무, 원천징수의무, 과세자료 제출의무 등과 같은 여러 가지 협력의무를 부과하면서 동시에 이러한 협력의무의 위반을 방지하고 그 위반의 결과를 시정하기 위한 제도적 장치를 함께 마련하고 있는데 그 중 하나는 성실한 의무이행에 대하여 세제상 혜택을 부여하는 것이고 다른 하나는 의무불이행에 대하여 제재를 가하는 것이다. 전자의 예로는, 자산양도차익 예정신고납부세액 공제, 상속세 및 증여세신고세액 공제 등을 들 수 있고, 후자의 예로는 세금의 형태로 제재를 가하는 가산세제도를 들 수 있다(헌재 2003. 9. 25. 2003헌바16, 판례집 15-2상, 291, 297). 

국세기본법은 “가산세라 함은 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다.”고 정의하고(제2조 제4호 본문) “정부는 세법에 규정하는 의무를 위반한 자에 대하여 세법이 정하는 바에 의하여 가산세를 부과할 수 있다”(제47조 제1항)고 규정하면서 “가산세는 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 한다”(제47조 제2항 본문)고 하여 가산세가 세금의 형태로 과징되는 것임을 밝히고 있다. 지방세법도 제82조가 지방세의 부과와 징수에 관하여 국세기본법과 국세징수법을 준용하면서, 제1조 제1항 제13의2호에서 국세기본법과 유사한 내용으로 가산세를 정의하고 개별 조항에서 가산세를 각 규정하고 있다. 

이와 같이 가산세는 그 형식이 세금이기는 하나 그 법적 성격은 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고ㆍ납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재이고(대법원 2002. 11. 13. 선고 2001두1918 판결 ; 2003. 9. 5. 선고 2001두403 판결), 이 사건 법률조항 소정의 담배소비세 역시 원래는 면제되었던 것을 가산세와 함께 부과하는 것이므로, 이 사건 법률조항이 정하는 담배소비세와 가산세는 면세담배의 용도 외 처분에 대하여 세금의 형식으로 제재를 가함으로써 장래의 위반행위를 예방하는 기능을 가지고 있다 할 것이다. 그 외 조세수입의 확보 등의 기능은 전혀 없다고 보기는 어렵지만 적어도 주된 기능은 아니라고 볼 것이다. 

나. 자기책임의 원리 위반 여부

(1) 헌법원리로서의 자기책임의 원리

어떠한 행위를 법률로 금지하고 그 위반을 어떻게 제재할 것인가 하는 문제는 원칙적으로 위반행위의 성질, 위반이 초래하는 사회적 경제적 해악의 정도, 제재로 인한 예방효과 기타 사회적 경제적 현실과 그 행위에 대한 국민의 일반적 인식이나 법감정 등을 종합적으로 고려하여 입법자가 결정하여야 할 분야이나, 법적 제재가 위반행위에 대한 책임의 소재와 전혀 상관없이 이루어지도록 법률이 규정하고 있다면 이는 자기책임의 범위를 벗어나는 제재로서 헌법위반의 문제를 일으킨다. 

헌법 제10조가 정하고 있는 행복추구권에서 파생되는 자기결정권 내지 일반적 행동자유권은 이성적이고 책임감 있는 사람의 자기의 운명에 대한 결정ㆍ선택을 존중하되 그에 대한 책임은 스스로 부담함을 전제로 한다. 자기책임의 원리는 이와 같이 자기결정권의 한계논리로서 책임부담의 근거로 기능하는 동시에 자기가 결정하지 않은 것이나 결정할 수 없는 것에 대하여는 책임을 지지 않고 책임부담의 범위도 스스로 결정한 결과 내지 그와 상관관계가 있는 부분에 국한됨을 의미하는 책임의 한정원리로 기능한다. 이러한 자기책임의 원리는 인간의 자유와 유책성, 그리고 인간의 존엄성을 진지하게 반영한 원리로서 그것이 비단 민사법이나 형사법에 국한된 원리라기보다는 근대법의 기본이념으로서 법치주의에 당연히 내재하는 원리로 볼 것이고 헌법 제13조 제3항은 그 한 표현에 해당하는 것으로서 자기책임의 원리에 반하는 제재는 그 자체로서 헌법위반을 구성한다고 할 것이다(헌재 2003. 7. 24. 2001헌가25, 판례집 15-2상, 1, 22 참조). 

(2) 이 사건 법률조항의 경우

(가) 특수용도에 제공된 담배를 당해 용도에 사용하지 아니한 경우 면세된 산출세액에 해당하는 담배소비세를 납부하도록 하는 것은 특수용담배의 과세면제제도의 취지상 정당하다고 할 것인바, 위에서 살펴본 바와 같이 이 사건 법률조항에 의한 가산세가 부가된 담배소비세의 취지가 ‘제재를 통한 위반행위의 억지’에 그 주된 초점을 두고 있는 이상 입법자는 누구에게 가산세가 부가된 담배소비세를 부과하는 것이 위반행위를 보다 효율적으로 차단하고 시장의 경제질서를 효과적으로 회복ㆍ유지하게 될 것인가라는 관점에서 세금부과의 객체를 정하여야 할 것이다. 

그런데, 제조자가 제조한 담배는 그 제조자가 도매업자(다른 도매업자 또는 소매인에게 담배를 판매하는 영업을 하는 자) 또는 소매인에게 이를 판매하고, 소매인이 아니고는 담배를 소비자에게 판매할 수 없도록 되어 있어(담배사업법 제12조) 제조자는 면세담배를 공급받은 자가 이를 용도 외로 사용하는지 여부에 관하여 이를 관리하거나 감독할 수 있는 법적 권리나 의무가 없다. 그럼에도 불구하고 공급받은 면세담배를 용도 외로 처분한 데에 대한 책임이 누구에게 있는지에 대한 고려 없이 징세절차의 편의만을 위해 무조건 원래의 납세의무자였던 제조자에게 담배소비세와 가산세를 부과하는 것은 자신의 통제권 내지 결정권이 미치지 않는 데 대하여까지 책임을 지게 하는 것으로서 자기책임의 원리에 부합한다고 보기 어렵다. 

뿐만 아니라 이 사건 법률조항이 정하는 가산세율이 30%로 상당히 높은 수준임을 감안하면 이 사건 법률조항의 가산세는 그만큼 비난가능성이 큰 의무불이행에 대한 제재임을 전제로 한다 할 것인데, 의무위반행위의 주체도 아니고 의무위반에 대한 귀책사유도 없는 제조자에게 면세된 산출세액의 30%에 상당하는 가산세를 납부할 의무를 지우는 것은 가산세제도의 취지에도 어긋난다. 

지방세법 제233조의7 규정내용을 전체적으로 살펴보아도, 지방세법 제233조의7 제1항 및 제2항 제2호는 신고불성실가산세에 관한 것이고, 제2항 제3호는 부정한 방법으로 세액의 공제 또는 환부를 받은 경우에 관한 것이며, 제2항 제4호는 과세표준액 기초사실을 은폐하거나 위장한 경우에 관한 것으로서 모두 제조자(또는 수입판매업자)가 그 행위주체가 된다는 점에서 그들에게 책임을 돌릴 수 있는 경우지만, 이 사건 법률조항은 그 행위주체부터 제조자를 전제로 하지 않는다는 점에서 지방세법 제233조의7의 다른 규정들과는 달리 보아야 할 것이다. 미국, 독일 등 외국의 입법례를 살펴보아도 면세담배를 용도 외로 사용한 경우 그 행위자에게 납세의무를 부담시키고 있다. 

(나) 행정자치부장관은 담배사업법 제19조 제2항을 근거로 제조자에게 특별한 주의의무가 있으므로 특수용담배를 제공한 데에 따른 책임을 져야 한다고 주장하나, 담배사업법 제19조가 제조업자로 하여금 대통령령이 정하는 특수용담배를 제조ㆍ판매할 수 있도록 하고(제1항), 특수용담배는 당해 용도 외의 목적으로 이를 판매하여서는 아니된다고 규정한 것(제2항)은 제조자이든 도매업자이든 또는 소매인이든 용도 외 목적의 판매를 금지한다는 일반조항으로서, 제조자에게는 특수용도의 목적을 제시하지 않은 도매업자나 소매인에게 특수용 담배를 판매하지 말라는 금지의무를 부과하는 것일 뿐, 더 나아가 이 조항이 제조자의 관리ㆍ감독의무의 근거조항까지 될 수는 없다. 그밖에 관련 법규를 살펴보아도 제조자가 용도에 적합하게 판매하였으나 그 후 도매업자나 소매인이 용도에 위반하여 판매한 경우에 관한 규율 내용이 전혀 없어 제조자에게 관리ㆍ감독의무나 주의의무를 지울만한 근거가 없다. 

오히려, 제조자가 특수용담배를 공급할 수 있는 상대방은 담배사업법시행령 제7조 제2항에 따라 담배사업법시행규칙 제13조 제1항이 정하는 자로 한정되어 있어 그 이외의 상대방에게는 특수용담배를 공급할 수 없고, 또 관계 법령이 제조자가 특수용담배를 제조ㆍ판매할 경우 “면세용, Duty Free”의 표시를 하도록 의무지우고 있으므로(담배사업법시행령 제7조 제3항, 담배사업법시행규칙 제13조 제2항) 제조자는 위와 같이 법령이 정한 일정한 자격을 갖춘 상대방에게 특수용담배임을 표시하여 특수용담배공급계약에 따라 담배를 제공함으로써 일응의 책임을 다 한 것으로 볼 것이고, 그 이후의 단계에서 이루어진 용도 외의 처분에 관하여 제조자에게 귀책사유가 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 책임을 제조자에게 묻는 것은 자기책임의 원리에 반한다 할 것이며, 나아가 제조자와 면세담배를 공급받은 자 사이에 용도 외 처분에 대한 책임귀속에 따른 구상관계를 유발시켜 법률관계를 복잡하게 만들 우려도 있다. 

(다) 우리나라의 대표적인 개별소비세로는 지방세인 담배소비세 이외에 국세인 특별소비세, 주세 등이 있는데, 특별소비세법과 주세법에서는 면세물품이 면세 목적 외로 사용된 경우 납세의무자에 대한 특별규정이 있다. 

주세의 경우, 주류를 제조하여 제조장으로부터 출고하는 자 등에게 주세의 납부의무가 있으나(주세법 제2조), 면세주류가 출고된 후 당초의 목적에 사용되지 아니한 때에는 당해 면세주류를 보유한 자를 주류를 제조한 자로 보아 주세를 징수하고(제31조), 면세용 주정을 당초의 목적에 사용하지 아니한 때에는 입고지 또는 인수장소를 주류제조장으로, 입고지 또는 인수장소의 영업자를 주류를 제조한 자로 보아 주세를 징수하도록 규정하고 있다(제32조). 

특별소비세의 경우, 외국인전용판매장에서 특별소비세 면세물품을 구입한 자가 출국당시 그 물품을 소지하지 아니한 때에는 그 구입자로부터 특별소비세를 징수하고, 특별소비세 면세물품을 구입할 수 없는 자가 면세물품을 소지한 경우 소지자로부터 특별소비세를 징수하도록 규정하고 있다(특별소비세법 제17조). 

그런데 위 규정들은 위반행위의 주체로부터 가산세가 부가되지 아니한 본세를 징수하도록 하고 있음에 반해, 이 사건 법률조항은 과세면제 되었던 본세인 담배소비세만을 징수하는 것이 아니라 행정상 제재로서의 성격을 지닌 가산세가 부가된 담배소비세를 징수하도록 하고 있다. 따라서 이 사건 법률조항의 경우 위 주세법 규정이나 특별소비세법 규정보다 위반행위에 대한 책임이 있는 자로부터 징수하여야 할 필요성이 더 크다 할 것이다. 

(라) 행정자치부장관은 담배소비세의 개별소비세로서의 성격을 이유로 이 사건 법률조항에 의한 담배소비세도 원래의 납세의무자인 제조자에게서 징수하는 것이 납세 및 징세의 편의상 납세자와 담세자를 분리하여 납세의무자를 규정하는 개별소비세의 일반원칙에 부합한다고 주장한다. 그러나 담배소비세는 담배의 소비를 과세물건으로 하는 간접소비세로서 단지 징세의 편의를 위하여 제조장으로부터 반출될 때에 제조자에게 이를 미리 납부하도록 하는 것이므로, 담배의 반출 이후 제233조의7 제2항 제1호의 경우에 해당하여 담배소비세의 수시부과의 요건을 갖추게 되는 경우(제233조의8 제1항 제2호)에는 담배소비세의 징수를 제조자로부터 하는 것이 반드시 징세의 편의로 연결되는 것도 아니다. 나아가 이 사건 법률조항이 정하는 담배소비세는 간접소비세로서의 성격은 희석되고 행정상 제재로서의 성격을 더 강하게 띄고 있다고 할 것이므로 간접소비세의 일반원칙만을 근거로 납세의무자를 정하여야 한다는 논리는 받아들이기 어렵다. 

(마) 따라서 이 사건 법률조항은 세법상 의무위반행위의 주체도 아니고 위반행위에 대한 통제권 내지 결정권이 없는 자에게 불이익을 가하는 것으로서 헌법상의 자기책임의 원리에 반한다. 

4. 결　론

그렇다면, 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견에 따라 주문과 같이 결정한다. 




재판관　윤영철(재판장) 김영일 권　성 김효종 김경일(주심) 

송인준 전효숙 이상경