# 소득세법 제101조제1항 위헌소원

## 판시사항

1. 소득세법 제101조 제1항 중 ‘특수관계있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 부인조항’이라 한다)과 구 상속세및증여세법 제35조 제1항 제1호(이하 ‘이 사건 의제조항’이라 한다)가 실질과세원칙에 위배되는지 여부(소극)
2. 이 사건 부인조항 및 이 사건 의제조항이 이중과세금지원칙에 위배되는지 여부(소극)
3. 이 사건 부인조항 및 이 사건 의제조항이 재산권을 침해하는 것인지 여부(소극)
4. 이 사건 부인조항 및 이 사건 의제조항이 평등권을 침해하는 것인지 여부(소극)
5. 이 사건 부인조항 및 이 사건 의제조항이 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부(소극)

## 결정요지

1. 가. 부당행위계산부인 규정의 한 유형으로 이해되는 이 사건 부인조항은 그 궁극적 목적이 실질과세원칙의 구현에 있다 하더라도, 현실적으로는 저가양도의 경우 실제의 양도가액이 아닌 양도 당시의 시가를 기준으로 양도차액을 산정하도록 함으로써 납세의무자가 실제 취득한 양도차익을 초과하는 양도소득을 양도소득세 과세의 기초로 삼게 된다. 이는 납세의무자의 실제 경제적 담세력을 초과하는 과세로서 경제적 실질에 부합되지 않는 측면이 존재함은 사실이다. 그러나 납세의무자가 자산의 장기간 보유로 인하여 상승된 자본이익을 축소시키기 위한 방편으로 합리적인 거래형식을 취하지 않고 이상한 거래형식을 취함으로써 고율의 누진세율에 의한 양도소득세 부담을 회피 내지 감소시키려는 부당한 조세회피행위를 규제하고 납세의무가자 선택한 거래형식에 따라 발생할 수 있는 조세부담의 불공평을 시정하여 평등을 실현하고자 하는 것으로 그 입법목적의 정당성이 인정되고, 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도의 경우 이를 부인하고 시가로 거래한 것으로 보아 양도소득을 새로이 계산하도록 하는 수단의 선택은 입법목적을 위한 적절한 수단의 선택이라고 할 수 있다. 따라서 특수관계에 있는 자들 사이의 실제 양도가액에 대한 입증의 어려움과 조세회피유혹에 대한 강력한 규제필요성 등을 고려할 때 이 사건 부인조항은 입법형성권의 한계를 벗어난 자의적 조치라고 할 수 없고 실질과세원칙에 위배되어 헌법에 위반된다고 할 수 없다.

나. 이 사건 의제조항은 증여세율이 매우 고율인 관계로 실질은 증여나 다름없는 경우에도 형식적으로 신탁이나 채무인수, 채무면제 등을 가장하여 재산이전의 대가를 조작함으로써 이를 면탈하려는 시도를 방지하기 위한 의제제도를 둔 것으로서 그 정당성이 확인되고, 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도로 시가와 양도가액의 차액만큼 무상으로 경제적 이익을 취득한 양수자에 대하여 그 무상취득이익을 대상으로 하여 증여세 부담을 지우는 것은 거래형식이 증여의 형식을 띠고 있지는 아니하나 담세력을 나타내는 경제적 실질을 빠짐없이 포착하여 과세함으로써 과세공평을 기하려는 입법적 조치이므로 실질과세원칙에 위배되지 아니한다.

2. 이 사건 부인조항과 이 사건 의제조항이 동일한 담세력의 원천에 대하여 중복적으로 과세하는 결과를 가져온다 하더라도 각기 적용요건을 달리 정하여 중복 적용되지 않도록 노력하고 있고, 중복 적용되는 경우에도 납세의무자를 달리하고 있다는 점에서 서로 다른 세목을 구성하는 별개의 조세인 양 조세를 어떻게 규율할 것인가에 대하여는 입법자에게 넓은 입법재량이 부여되어 있다고 할 것이므로, 조정조항을 두지 아니하였다는 이유로 이중과세금지원칙에 위배된다고도 할 수 없다.

3. 가. 이 사건 부인조항은 조세부담의 불공평을 시정하여 과세의 평등을 실현하기 위한 것으로서 그 목적이 정당하고 이를 위하여 이 사건 부인조항이 선택한 수단은 적절하다. 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도는 사회통념이나 관습에 비추어 경제적으로 합리성이 없는 경우에 부인되고 거래의 제반정황상 부당행위라고 보기 어려운 경우에는 이 사건 부인조항이 적용되지 아니하는바, 납세의무자는 저가양도가 부당하지 않다는 점을 들어 이 사건 부인조항의 적용을 다툴 길이 있어 침해최소성의 요건을 갖추었다. 뿐만 아니라 재산권의 제한 내용도 양도행위와 회계사실은 인정하되 소득금액계산에 있어 부당하다고 인정되는 부분에 한하여 재계산하여 과세하는 것에 불과하므로, 조세회피행위에 대한 규제 및 조세평등주의 실현이라는 공익보다 크다고 할 수 없다. 따라서 이 사건 부인조항이 과잉금지원칙에 위배되어 납세자의 재산권을 침해한다고 할 수 없다.

나. 이 사건 의제조항은 증여세의 세율이 고율인 관계로 실질은 증여나 다름없는 경우에도 신탁이나 채무의 인수, 채무면제 등을 가장하거나 재산이전의 대가를 조작함으로써 이를 면탈하려는 이와 같은 조세회피를 방지하고 실질과세를 이룸으로써 공평한 조세부담을 통한 조세정의를 실현고자 함에 있는바 이러한 입법목적은 정당성이 인정된다. 또한 제3자인 과세관청은 그 경제적 실질, 즉, 은폐된 경제적 이익의 무상 이전을 입증하기가 매우 어려울 뿐만 아니라 이러한 비통상적인 거래를 통한 부당한 조세회피를 방지하는 것도 어려울 것이라는 것이 쉽게 예상되므로 이 사건 의제조항이 양수인이 시가와 대가와의 차액에 상당하는 경제적 이익을 무상 취득한 점에 착안하여 무상취득부분을 증여받은 것으로 보아 양수자에게 증여세를 부과하도록 하는 수단을 선택한 것은 입법목적을 달성하기 위해 불가피한 조치로 볼 수 있다. 나아가 이 사건 의제조항은 과세대상인 이익의 범위를 정함에 있어서 일응 대가와 시가와의 차액을 이익으로 보면서도 다시 그 구체적 범위를 대통령령으로 위임함으로써 그 범위를 축소할 수 있는 길을 열어 놓고 있을 뿐 아니라 양수자가 부과 받은 증여세에 대하여는 증여자인 양도자의 연대납부의무를 면제해 주도록 하여 납세의무자의 과도한 부담을 완화하여 주도록 하고 있는바, 납세의무자의 권익이 부당하게 침해되지 않도록 하는 제도적 장치를 마련하였다고 볼 수 있어 침해최소성의 요건을 갖추었다. 재산권의 제한내용 또한 단지 경제적 이익의 무상이전에 해당하는 시가와 대가와의 차액에 상당하는 부분에 한하여 증여세를 과세하는 것에 불과하므로 조세회피행위에 대한 규제 및 조세평등주의의 실현이라는 공익과 법익의 균형성도 갖추고 있다 할 것이므로 재산권을 침해한다고 할 수 없다.

4. 가. 이 사건 부인조항이 ‘특수관계있는 자’와 그러하지 아니한 자를 차별 취급하고 있으나 이들 사이의 거래는 담합에 의한 가장된 저가양도의 개연성이 높아 이를 규제하는 것은 과세공평을 위한 합리적인 입법조치라 할 것이므로 평등권을 침해한다고 할 수 없다.

나. 이 사건 부인조항과 이 사건 의제조항 사이에 중복과세에 대한 조정규정이 마련되어 있지 않아 소득세법 제88조 제1항 후단, 소득세법 제101조 제2항 후단 등 조정규정이 적용되는 경우와 비교하여 합리적인 이유 없이 차별 취급되는 것인지 여부가 문제될 수 있으나 소득세법 제88조 제1항 후단은 정상적으로 이루어지고 있는 부담부증여에 있어서 무상이전 부분에 대하여는 수증자에 증여세를 부과하고, 유상이전부분에 대하여는 증여자에게 양도소득세를 부과하도록 하여 부담부증여의 실질에 맞게 조세를 부과하도록 하려는 것인 반면, 이 사건 의제조항은 부당행위로 인정된 것에 대하여 과세공평과 과세효율을 위하여 의제된 거래내용에 터 잡아 과세가 이루어지도록 하는 것이므로 두 경우를 달리 취급하는 것이 같은 사안을 차별취급하는 것이라 볼 수 없다. 소득세법 제101조 제2항 후단은 수증자, 양수자 사이의 다단계 거래를 조세법적으로 규율함에 있어서 그 적용요건을 갖출 경우 증여자와 양수자 사이의 양도행위의 존재를 의제하여 증여자에게 양도소득세를 부과하도록 하는 한편, 조세법적으로 부인되고 실제 이익의 무상 취득이 없게 된 증여행위의 상대방인 수증자에 대하여는 증여세를 부과하지 않도록 함으로써 조세법적 모순을 해결하기 위한 것인 반면, 이 사건 의제조항은 무상이전이 실제 존재하여 실질과세측면에서 무상부분에 대하여 증여세를 부과하는 것이므로 입법자가 양자를 차별취급하였다고 볼 수 없다. 그러므로 이 사건부인조항과 이 사건 의제조항이 함께 적용되어 양도소득세와 증여세가 중복 부과될 경우 양자를 조정하는 규정을 두지 않은 것이 평등권을 침해한다고 할 수 없다.

5. 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의는 조세법의 목적과 내용이 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하는바 이 사건 부인조항과 이 사건 의제조항은 재산권 및 평등권 등을 침해하지 않고, 실질과세원칙 등 헌법원칙에 반한다고 볼 수도 없을 뿐만 아니라 달리 위헌적 요소를 찾아보기 어려우므로, 실질적 조세법률주의에도 위배되지 아니한다.

재판관 권 성의 반대의견
이상한 거래를 통하여 발생된 양도소득에 대한 조세부담을 부당하게 회피하는 것에 대응하여 부당행위계산을 부인하는 것은 일응 그 합리성을 인정할 수 있으나 양도인이 양도차익의 발생을 포기하는 경우에까지 이를 부인하는 것은 명백히 도를 넘은 것이고, 양도인이 진정한 의사로 양도차익의 발생을 원하지 않는데 국가가 이를 부인하는 것은 이익을 보라고 국가가 강요하는 셈이 되고 이는 법률상으로는 자유로운 의사에 의한 재산의 포기와 재산의 멸각을 인정하지 않는 것이어서 이는 헌법상의 재산권 보장의 원칙에 어긋난다 할 것이다.

재판관 조대현의 반대의견
증여의제제도 및 부당행위계산제도는 조세회피를 방지하기 위하여 필요ㆍ적절한 수단이라고 할 수 있으나 동일한 자산 양도에 관하여, 양수인에 대하여 실제 양수가액과 시가의 차액을 양수인이 증여받은 것으로 의제하여 증여세를 부과한 다음, 양도인에 대하여 시가대로 양도한 것으로 보아 양도소득을 계산하고 양도소득세를 부과하는 것은, 서로 모순되는 담세능력을 아울러 의제하는 것이어서 헌법상 용인되기 어렵다.
특수관계에 있는 자에게 시가보다 낮은 가액으로 양도한 경우에, 양수인이 증여받은 것으로 의제하여 증여세를 과세한 것은 양도인에게는 양도소득이 없다고 의제한 셈인데 양도인에게 양도소득이 있는 것처럼 다시 의제하여 양도소득세를 부과하는 것은 재산권 보호의무와 실질과세의 원칙에 위반될 뿐만 아니라 조세법률주의가 도모하는 법적안정성을 근본적으로 훼손하는 것이다.

## 전문

【당 사 자】
청　구　인　최○엽(2004헌바76)
대리인 변호사　안병민
제청법원　대전지방법원(2004헌가16)
제청신청인　1. 제○규(2004헌가16)
2. 김○수(2004헌가16)
제청신청인들 대리인 법무법인　광장
담당변호사　이상기 외 2인
당해사건　1. 서울고등법원 2003누10604 양도소득세부과처분취소(2004헌바76)
2. 대전지방법원 2003구합1518 양도소득세등부과처분취소(2004헌가16)
【주　　문】
소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정된 것) 제101조 제1항 중 ‘특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때’에 관한 부분과 구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호는 헌법에 위반되지 아니한다.
【이　　유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 2004헌바76(가) 청구인은 1996. 7. 19. 청구인의 동생인 최○목에게 주식회사 ○○의 비상장주식 45,000주를 넘겨주기로 약정하고, 1996. 12. 10. 그 대금명목으로 225,000,000원을 지급받은 후 1996. 12. 31. 이전에 위 주식의 명의를 이전하였다.
(나) 청구인은 1999. 2. 12. 동작세무서장에게 양도소득세를 신고하면서, 위 주식을 1주당 5,000원에 취득하여 같은 가액으로 위 최○목에게 양도하였으므로 양도차익이 없다고 신고하였으나 동작세무서장은 청구인이 위 주식을 현저히 저렴한 가액으로 특수관계에 있는 자인 최○목에게 양도함으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시켰다고 판단하여 소득세법 제101조 제1항에 의하여 부당행위계산부인을 하고 위 주식의 취득가액을 기준시가에 의하여 1주당 5,000원으로, 양도가액을 양도 당시의 시가가 불분명하다고 보아 관련법령이 정하는 보충적 평가방법에 따라 1주당 28,136원으로 평가하여 그 양도차익을 산정한 다음 이를 기초로 하여 1999. 4. 1. 청구인에게 1996년 귀속 양도소득세 124,364,400원을 결정ㆍ고지하였고, 1999. 6. 1. 청구인의 동생인 최○목에 대하여도 양도받은 가액과 보충적 평가방법에 의하여 산정한 양도가액의 차액을 증여받은 것으로 보고 이에 대하여 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문 개정되기 전의 것) 제34조의2 제1항을 적용하여 증여세 551,172,000원을 결정ㆍ고지하였다.
(다) 이에 청구인은 1999. 6. 25. 양도소득세부과처분에 대하여 심사청구를 하였으나 1999. 9. 3. 기각되었고, 1999. 11. 26. 국세심판원에 심판청구를 하였으나 2000. 4. 19. 기각되자, 2000. 6. 20. 서울행정법원에 동작세무서장을 상대로 양도소득세부과처분취소의 소를 제기하였고, 항소심소송이 서울고등법원에 계속중이던 2004. 5. 31. 위 처분의 근거가 된 소득세법 제101조 제1항이 헌법에 위반된다는 이유로 위 법원에 위헌법률심판제청신청을 하였으나 기각되자 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(2) 2004헌가16(가) 제청신청인 제○규는 1999. 12. 30. □□ 주식회사의 비상장주식을 구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되기 전의 것) 제96조 제2호에 의하여 계산한 기준시가인 1주당 52,700원을 양도가액으로 하여 위 제○규의 처조카인 제청신청인 김○수에게 1,000주, 김○에게 23,400주, 정○종에게 600주, 최○현에게 300주를 각 양도하였고, 그 후 서대전세무서장에게 위 1주당 양도가액을 기준으로 계산한 양도차액에 따라 양도소득세를 신고ㆍ납부하였다.
(나) 서대전세무서장은 제청신청인 제○규가 신고한 위 주식 1주당 거래가액 52,700원이 구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제60조, 제63조 및 구 상속세및증여세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것) 제54조에 의하여 계산한 83,996원에 미달하여 부당행위계산에 해당한다고 판단하여 소득세법 제101조 제1항ㆍ제4항, 구 소득세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16664호로 개정되기 전의 것) 제167조 제3항ㆍ제4항ㆍ제5항에 따라 제청신청인 제○규가 신고한 금액과 구 상속세및증여세법상의 평가금액과의 차액인 791,788,800원을 양도소득으로 보아 이에 대한 양도소득세에 신고ㆍ납부불성실가산세를 가산하여 2002. 7. 12. 제청신청인 제○규에게 1999년 귀속분 양도소득세로 94,886,120원을 결정ㆍ고지하였다.
(다) 한편, 서대전세무서장은 양수인인 제청신청인 김○수에 대한 위 주식의 양도가 구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호의 저가양도에 해당한다고 판단하여, 구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것)에 의하여 평가한 시가와 양도가액과의 차액에 대한 증여세에 신고ㆍ납부불성실가산세를 가산하여 2002. 7. 12. 제청신청인 김○수에게 1999년분 증여세로 3,148,480원을 결정ㆍ고지하였다.
(라) 제청신청인 측이 국세심판원에 제기한 국세심판결과에 따라 서대전세무서장은 제청신청인 제○규에 대하여는 세액 3,473,100원을 감액 경정하여 당초 양도소득세를 91,423,020원으로 감액하였고, 최○현에 대하여는 증여세부과처분을 취소하였다.
(마) 이에 제청신청인들은 2003. 6. 3. 대전지방법원에 서대전세무서장을 상대로 위 양도소득세 및 증여세부과처분의 취소를 구하는 소를 제기한 후, 소송계속중 소득세법 제101조 제1항과 구 상속세및증여세법 제35조 제1항이 위헌이라고 주장하면서 위헌법률심판제청신청을 하였고, 위 법원은 이를 받아들여 헌법재판소에 위헌법률심판제청을 하였다.

나. 심판의 대상
(1) 2004헌바76 사건에서는 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정된 것) 제101조 제1항에 대하여 헌법소원심판이 청구되었고, 2004헌가16 사건에서는 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정된 것) 제101조 제1항과 구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 전체에 대하여 위헌법률심판의 제청이 있었으나, 소득세법의 경우 당해 사건에서는 이른바 저가양도[구 소득세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16664호로 개정되기 전의 것) 제167조 제3항, 제98조 제2항 제1호 후단]의 경우에만 적용되고, 구 상속세및증여세법의 경우 당해 사건에서는 구 상속세및증여세법 제35조 제1항 중 제1호만이 적용되므로, 심판대상을 위 각 적용 부분에 한정함이 상당하다.
(2) 따라서 이 사건의 심판대상은 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정된 것) 제101조 제1항 중 ‘특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 부인조항’이라 한다)과 구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호(이하 ‘이 사건 의제조항’이라 한다)의 위헌 여부이고, 그 내용 및 관련규정은 다음과 같다.
(가) 심판대상
소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정된 것) 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 내지 ④ (생략)
구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제35조(저가ㆍ고가양도 시의 증여의제) ① 다음 각 호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.
1. 특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자
2. (생략)
② (생략)
(나) 관련규정
[별지 1] 기재와 같다.
2. 청구인의 주장과 제청법원의 위헌법률심판 제청이유 및 관계기관의 의견
[별지 2] 기재와 같다.

3. 판　단
가. 쟁 점
양도소득에 관한 이른바 부당행위계산부인을 규정하고 있는 이 사건 부인조항은 특수관계에 있는 자와의 저가양도(시가보다 낮은 가격에 의한 자산 양도)로 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 양도가액을 실제거래가액이 아닌 시가로 하여 양도소득을 다시 계산하여 양도자에게 양도소득세를 부과하도록 하고 있다[구 소득세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16664호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제167조 제3항 및 제4항 참조]. 한편, 이 사건 의제조항은 특수관계에 있는 자에 대한 시가보다 낮은 가액의 저가양도(시가보다 100분의 30 이상 낮은 가격 또는 1억 원 이상 낮은 가격에 의한 재산 양도) 시 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 가액을 증여한 것으로 간주하여 양수자에게 증여세를 부과하도록 하고 있다[구 상속세및증여세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것을 말한다. 이하 같다) 제26조 제1항 및 제3항 참조].
이러한 이 사건 부인조항과 이 사건 의제조항 중 어느 한 쪽만이 단독 적용되는 경우도 있겠으나, 재산의 저가양도가 위 규정들이 정한 요건에 모두 해당하는 경우에는 양자의 중복적용을 배제하는 규정이 없기 때문에 과세관청은 양도가액과 시가의 차액에 대하여 양도자에게는 양도소득세를, 양수자에게는 증여세를 각각 부과하게 된다.
그렇다면 실제의 거래와는 달리 의제된 사실을 과세의 기초로 삼은 이 사건 부인조항과 이 사건 의제조항이 헌법적으로 정당화될 수 있는지, 나아가 위 각 조항의 중첩적용이 헌법적으로 용인될 수 있는지가 문제될 수 있다. 여기서는 납세의무자의 실제 담세력을 초과한 과도한 과세 또는 이중과세가 주로 문제된다 할 수 있으므로, 먼저 실질과세원칙 및 이중과세금지원칙 위배 여부에 관하여 살펴본 뒤 다른 헌법적 문제를 검토하기로 한다.
나. 실질과세원칙 위배 여부
(1) 이 사건 부인규정에 대한 판단
부당행위계산부인 규정은 거주자의 행위 또는 계산이 객관적인 사실에 합치되고 또한 법률상 유효ㆍ적법한 것으로서 회계상으로는 정확한 계산이라 하더라도, 그 행위나 계산이 특수관계자들 사이의 거래이고, 저가양도 등 객관적으로 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 유형의 거래에 해당되는 경우에는 세법상 이를 부인하여 정부가 법령이 정하는 방법으로 소득금액을 계산하는 제도로서 이는 실질과세원칙을 구체화하여 공평과세를 실현하고자 함에 그 입법 취지가 있다[대법원 1997. 2. 14. 선고 95누13296 판결(공1997상, 818) 등 참조].
이와 같은 부당행위계산부인 규정의 한 유형으로 이해되는 이 사건 부인규정은 그 궁극적 목적이 실질과세원칙의 구현에 있다 하더라도, 현실적으로는 저가양도의 경우 실제의 양도가액이 아닌 양도 당시의 시가를 기준으로 양도차액을 산정하도록 함으로써 납세의무자가 실제 취득한 양도차익을 초과하는 양도소득을 양도소득세 과세의 기초로 삼게 된다. 이는 납세의무자의 실제 경제적 담세력을 초과하는 과세로서 경제적 실질에 부합하지 않는 측면이 존재함은 사실이다.
그러나 특수관계에 있는 자들 사이의 거래에 있어서는 상호 밀접한 관계로 말미암아 사전 또는 사후의 담합에 의하여 조세회피를 목적으로 실제 거래와는 다른 가장된 저가양도가 현실적으로 많이 이루어질 수 있는 반면, 국외자인 과세관청이 거래 당사자 간의 내부관계인 실제 양도가액을 입증하기는 매우 어려워 이러한 비정상적인 거래를 통한 부당한 조세회피를 방지하는 것이 쉽지 않음은 쉽게 예상할 수 있다. 이와 같은 특수한 상황에서 이 사건 부인조항은, 납세의무자가 자산의 장기간 보유로 인하여 상승된 자본이익을 축소시키기 위한 방편으로 합리적인 거래형식을 취하지 않고 이상한 거래형식을 취함으로써 고율의 누진세율에 의한 양도소득세 부담을 회피 내지 감소시키려는 부당한 조세회피행위를 규제하고, 납세의무자가 선택한 거래형식에 따라 발생할 수 있는 조세부담의 불공평을 시정하여 과세의 평등을 실현하고자 하는 것으로 그 입법목적의 정당성이 인정된다.
그리고 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도의 경우 이를 부인하고 시가로 거래한 것으로 보아 양도소득을 새로이 계산하도록 하는 수단의 선택은 위 입법목적의 달성을 위하여 일응 적절한 조치로 볼 수 있다.
물론 실제 양도가액이 밝혀진 경우에는 이에 기초한 양도소득을 계산하여 과세함으로써 조세회피행위가 차단되고 경제적 실질에 따른 과세를 실현할 수 있으므로 시가를 기준으로 과세하는 것은 과세편의만을 고려한 자의적인 입법이 아닌가 하는 의문을 가질 수 있다. 그러나 앞서 본 바와 같이 특수관계자들 사이에는 실제 양도가액에 대한 입증 및 진위판별에 어려움이 많을 뿐만 아니라, 실제 양도가액이 밝혀졌다고 하여 시가에 의한 과세가 배제된다면 각종 편법을 동원하여 낮은 세액의 양도소득세만을 부담하는 방안을 우선 시도해 보고 사후에 발각되더라도 그때 비로소 정당하게 산정된 세액을 추가로 납부하면 되는 납세의무자로서는 조세회피의 유혹을 강하게 느낄 것이어서 이를 강력하게 규제할 필요성이 있다. 이 사건 부인조항이 갖고 있는 이와 같은 제재적 측면은 사회통념상 경제적 합리성이 없는 비정상적인 양도행위를 대상으로 하는 이상 과세관계를 간소화함으로써 과세효율과 과세공평을 기하기 위한 조세정책적 선택이라 할 것이어서 이 사건 부인조항이 입법형성권의 한계를 현저히 벗어난 자의적인 조치라고 할 수 없다.
따라서 이 사건 부인조항이 실질과세원칙에 위배되어 헌법에 위반된다고 할 수 없다.
(2) 이 사건 의제조항에 대한 판단
증여의제 규정과 관련하여 우리 헌법재판소는 “증여세율이 매우 고율인 관계로, 실질은 증여나 다름없는 경우에도 형식적으로는 신탁이나 채무의 인수, 채무면제 등을 가장하거나 재산이전의 대가를 조작함으로써 이를 면탈하려 하는 시도가 많다. 따라서 이와 같은 조세회피를 방지하고 실질과세를 이룸으로써 공평한 조세부담을 통한 조세정의를 실현하기 위하여 법은 추정규정들을 둠과 동시에 형식적으로는 증여로 보기 어려우나 실질은 증여로 볼 수 있는 경우 이를 증여로 보는 의제규정들을 두고 있다.”라고 판시하여 증여의제제도 자체의 정당성은 확인한 바 있다(헌재 1998. 4. 30. 95헌바55, 판례집 10-1, 356, 365).
이 사건 의제조항도 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도로 시가와 양도가액의 차액만큼 무상으로 경제적 이익을 취득한 양수자에 대하여 그 무상취득이익을 대상으로 증여세 부담을 지우고 있는바, 이는 비록 거래형식이 증여의 형태를 띠고 있지는 아니하나 실제로는 이익의 무상이전이 이루어지는 경우에 담세력을 나타내는 경제적 실질을 빠짐없이 포착하여 이에 대하여 과세함으로써 과세공평을 기하려는 입법적 조치이므로, 실질과세원칙에 위배된다고 할 수 없다.
다. 이중과세금지원칙 위배 여부
특수관계에 있는 자에 대한 재산의 저가양도 시 시가와 양도가액과의 차액에 대하여 이 사건 부인조항이 양도자에게 양도소득세를 부과하도록 하고, 이 사건 의제조항이 양수자에게 증여세를 부과하도록 하는 것이 이중과세에 해당되어 납세의무자에게 과도한 부담을 주는지의 여부가 문제될 수 있다.
저가양도가 이 사건 각 조항의 적용요건에 모두 해당하여 양도소득세와 증여세 양 조세가 모두 부과되는 경우에 동일한 경제적 담세력의 원천에 대하여 중복된 조세부담을 지우는 두 법률조항 중 어느 한 조항이 부당한 과세에 해당한다면 이를 배제함으로써 이중과세의 문제가 해결될 수 있을 것이나, 담세력의 관점에서 볼 때 이 사건 각 조항이 각기 헌법적으로 정당화될 수 있음은 앞서 본 바와 같다. 그러므로 남은 문제는 결국 양 조항이 중복 적용되는 경우 이에 대한 조정규정을 두어야 하는가의 문제로 귀착된다.
조세회피의 유혹을 차단하여 부당한 조세회피행위를 방지하고 이를 정상거래로 유도하기 위해서 시가를 기준으로 한 양도소득세의 부과가 필요함은 앞서 본 바와 같다. 또한 납세의무자의 일정한 행위를 유도하기 위하여 양도소득세 과세에 있어서 부당행위에 대한 제재적 요소가 용인되는 이상, 통상의 양도소득세 과세에 있어서는 과세대상에 포함되지 않을 경제적 이익(대가 없는 이익의 이전)에 대한 양도소득세 과세가 일정 범위 내에서 허용된다고 할 것이므로, 이에 덧붙여 이익의 무상이전을 과세의 기초로 하는 증여세가 부과된다면 중복적인 과세가 이루어질 수밖에 없다. 여기서 입법자는 이 사건 부인조항에 의한 양도소득세와 이 사건 의제조항에 의한 증여세가 중첩적으로 부과되는 것을 배제하거나 완화하기 위한 조정규정을 둘 것인지 여부 및 이를 어떻게 조정할 것인지에 관하여 입법형성적 재량을 갖고 있다 할 것이다. 결국 양 규정에 의한 과세의 조정방법과 그 정도를 어떠한 내용으로 규정할 것인지는 조세회피 방지의 필요성과 부담의 공평성 확보, 납세의무자의 부담의 정도 등을 종합적으로 고려하여 입법자가 입법재량의 범위 내에서 결정하여야 할 사항으로 봄이 상당하다.
이 사건 부인조항이나 이 사건 의제조항에서는 양 조항이 중복하여 적용되는 경우 세액공제와 같이 적극적으로 세액을 조정하는 방법을 채택하지는 아니하였지만, 각기 적용요건을 달리 정하여 양 조항의 중복적용을 최소화하도록 노력하고 있다. 즉, 이 사건 각 조항에 의한 부당행위계산부인과 증여의제의 각 요건 중 특수관계 있는 자의 범위에 있어서 각기 차이를 두고(소득세법 제41조, 구 소득세법시행령 제98조 제1항 및 구 상속세및증여세법시행령 제26조 제4항), 저가양도의 기준에 있어서도 이 사건 부인조항은 특별한 개념정의를 않음으로써 통상적으로 이해되는 바에 따라 가격이 시가보다 낮은 것을 기준으로 하도록 하고 있는 반면에(구 소득세법시행령 제98조 제2항 제1호 후단 참조) 이 사건 의제조항은 대가가 시가보다 낮은 것 중 일정 범위를 한정하도록 대통령령에 위임함으로써(이에 따라 구 상속세및증여세법시행령 제26조 제1항은 시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억 원 이상인 경우로 정하였다) 각기 차이를 두고 있는 것이다. 또한 이 사건 각 조항이 중복 적용되는 경우에도 양도소득세는 양도자에게, 증여세는 양수자에게 각기 과세되어 서로 납세의무자를 달리하고 있다는 점에서 각기 다른 세목을 구성하는 별개의 조세인 양 조세를 어떻게 규율할 것인가에 대하여는 입법자에게 보다 넓은 형성재량이 부여되어 있다고 할 수 있다. 따라서 이 사건 부인조항과 이 사건 의제조항이 중복 적용되는 경우 이에 따른 양도소득세와 증여세 양세의 부과를 배제하거나 세액을 공제 하도록 하는 조정조항을 두지 아니하였다는 이유만으로 입법재량의 한계를 현저히 벗어난 자의적인 입법적 조치라고 할 수 없다.
이러한 점들에 비추어 볼 때, 특수관계에 있는 자들 사이의 재산의 저가양도 시 시가와 양도가액과의 차액에 대하여 이 사건 부인조항에 의하여 양도자에게 양도소득세를 부과하도록 하고, 이 사건 의제조항에 의하여 양수자에게 증여세를 부과하도록 하는 것이 동일한 담세력의 원천에 대하여 중복적으로 과세하는 결과를 가져온다 하더라도, 이를 이중과세금지원칙에 위배된다고 할 수 없다.
라. 재산권 침해 여부
그러면 나아가 이 사건 부인조항과 이 사건 의제조항이 과잉금지의 원칙 등에 위배되어 재산권을 침해하는 것인지 여부에 대하여 살펴본다.
(1) 이 사건 부인조항에 대한 판단
앞서 본 바와 같이 조세부담의 불공평을 시정하여 과세의 평등을 실현하고자 하는 이 사건 부인조항의 입법목적은 정당하다고 판단되고, 이를 위하여 이 사건 법률조항이 선택한 수단은 적절하다고 보인다.
그리고 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도는 사회통념이나 관습에 비추어 경제적인 합리성이 없는 경우에 한하여 부당행위계산으로서 이 사건 부인조항에 의하여 부인된다. 즉, 저가양도가 이러한 부인대상에 해당하는지의 여부는 시가와 비교하는 가격요소 외에 거래의 제반정황을 고려하여 종합적으로 판단하여야 할 것이므로[대법원 2001. 11. 14. 선고 2000두5494 판결(공2001상, 60) 등 참조], 시가보다 저가로 양도하였더라도 거래의 제반 정황상 그것이 부당행위라고 보기 어려운 경우에는 이 사건 부인조항이 적용되지 않는다. 따라서 납세의무자에게는 저가양도가 부당하지 않다는 점에 대한 입증을 통하여 이 사건 부인조항의 적용을 다툴 길이 열려 있다고 볼 수 있다. 게다가 이러한 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도가 세법상 부인되는 것은 소득세법을 적용하면 납세의무자의 의도대로 정상적인 거래행위에 비하여 양도소득세 부담의 감소가 초래되는 것으로 인정되는 경우에 한한다.
이와 같은 점들을 고려하면, 이 사건 부인조항이 비록 의제조항이라는 입법형식을 취하였으나 실제로는 납세의무자의 권익이 부당하게 침해되지 않도록 하는 제도적 장치를 마련하였다고 볼 수 있으므로, 침해최소성 요건을 갖추었다고 판단된다.
뿐만 아니라 이 사건 부인조항으로 인한 재산권의 제한 내용은 과세대상이 되는 양도행위와 회계사실 자체는 그대로 인정하면서 단지 소득금액을 계산함에 있어서 부당하다고 인정되는 부분에 한하여 재계산하여 과세하는 것에 불과하므로, 조세회피행위에 대한 규제 및 조세평등주의의 실현이라는 공익보다 결코 크다고 볼 수 없다할 것이어서 법익의 균형성도 갖추고 있다.
따라서 이 사건 부인조항이 과잉금지원칙에 위배되어 납세자의 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
(2) 이 사건 의제조항에 대한 판단
증여의제에 관하여 정하고 있는 이 사건 의제조항의 입법목적은 증여세의 세율이 매우 고율인 관계로, 실질은 증여나 다름없는 경우에도 형식적으로는 신탁이나 채무의 인수, 채무면제 등을 가장하거나 재산이전의 대가를 조작함으로써 이를 면탈하려 하는 시도가 많으므로, 이와 같은 조세회피를 방지하고 실질과세를 이룸으로써 공평한 조세부담을 통한 조세정의를 실현하고자 함에 있는바 이러한 입법목적은 조세공평이라는 헌법적 가치에 기여하는 것으로서 그 정당성이 인정된다.
그리고 이 사건 의제조항은 증여의제 대상으로 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도에 관하여 규정하고 있다. 특수관계에 있는 자들 사이의 거래에 있어서는 특수관계에 있는 자들 사이의 밀접한 관계를 이용하여 사전 또는 사후에 담합을 함으로써 증여세를 회피하기 위한 저가양도가 현실적으로 많이 이루어질 수 있으나 제3자인 과세관청은 그 경제적 실질, 즉, 은폐된 경제적 이익의 무상이전을 입증하기가 매우 어려울 뿐만 아니라 이러한 비통상적인 거래를 통한 부당한 조세회피를 방지하는 것도 매우 어려울 것이라는 것은 쉽게 예상할 수 있다. 따라서 이 사건 의제조항이 양수인이 시가와 대가와의 차액에 상당하는 경제적 이익을 무상 취득한 점에 착안하여 이를 증여 받은 것으로 보아 양수자에게 증여세를 부과하도록 하는 수단을 선택한 것은 조세회피를 방지하고자 하는 위 입법목적의 달성을 위하여 적절할 뿐만 아니라 불가피한 조치로 볼 수 있다.
한편, 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도는 당사자 사이의 거래가 전형적인 증여의 모습을 띠고 있지는 않지만 시가와 대가와의 차액에 상당하는 가액은 경제적 이익의 무상 이전으로서 그 실질이 증여로 인하여 취득한 이익과 다를 바 없어 이에 대한 증여세 부과가 부당하게 납세자에게 과도한 부담을 준다고 단정할 수 없다. 나아가 이 사건 의제조항은 과세대상인 이익의 범위를 정함에 있어서 일응 대가와 시가와의 차액을 이익으로 보면서도 다시 그 구체적 범위를 대통령령에 위임함으로써 그 범위를 또다시 축소할 수 있는 길을 열어 놓고 있다(구 상속세및증여세법시행령 제26조 제1항 및 제3항은 “낮은 가액”을 시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억 원 이상인 경우의 대가로 한정하고 과세대상인 이익의 범위를 이와 같이 한정된 범위에서의 시가와 대가와의 차액으로 정하고 있다). 또한 이 사건 의제조항에 의하여 양수자가 부과 받은 증여세에 대하여는 증여자인 양도자의 연대납부의무를 면제하여 주도록 하여[구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제4조 제3항 단서] 납세의무자의 과도한 부담을 완화하여 주도록 하고 있다. 이러한 점들을 고려하면 이 사건 의제조항이 비록 의제조항이라는 입법형식을 취하였으나 실제로는 증여와 동일한 경제적 효과를 가져오는 행위유형을 대상으로 할 뿐만 아니라 납세의무자의 권익이 부당하게 침해되지 않도록 하는 제도적 장치를 마련하였다고 볼 수 있으므로 침해최소성 요건을 갖추었다고 판단된다.
뿐만 아니라 이 사건 의제조항으로 인한 재산권의 제한 내용은 단지 경제적 이익의 무상이전에 해당하는 시가와 대가와의 차액에 상당하는 부분에 한하여 증여세를 과세하는 것에 불과하므로 조세회피행위에 대한 규제 및 조세평등주의의 실현이라는 공익보다 결코 크다고 볼 수 없다할 것이므로 법익의 균형성도 갖추고 있다.
따라서 이 사건 부인조항 역시 과잉금지원칙에 위배되어 납세자의 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
마. 평등권 침해 여부
(1) 평등의 원칙은 본질적으로 같은 것은 같게, 본질적으로 다른 것은 다르게 취급할 것을 요구한다. 그렇지만 이러한 평등은 일체의 차별적 대우를 부정하는 절대적 평등을 의미하는 것이 아니라 입법과 법의 적용에 있어서 합리적인 근거가 없는 차별을 배제하는 상대적 평등을 뜻하고 따라서 합리적 근거가 있는 차별은 평등의 원칙에 반하는 것이 아니다(헌재 2001. 6. 28. 99헌마516, 판례집 13-1, 1393, 1406 참조). 따라서 평등권은 당해 공권력의 행사가 본질적으로 같은 것을 다르게, 다른 것을 같게 취급하고 있는 경우에 침해가 발생하는 것이지 본질적으로 같지 않은 것을 다르게 취급하는 경우에는 차별 자체가 존재한다고 할 수 없다(헌재 2006. 1. 17. 2005헌마1214, 공보 112, 216, 217 참조).
(2) 이 사건 부인조항이 ‘특수관계에 있는 자’만을 대상으로 실제 양도가액과 시가와의 차액에 상당하는 양도차익에 대하여 양도소득세를 과세하는 것은, 원칙적으로 경제적 담세력을 기준으로 규율되어야 할 과세관계에 있어서 본질적으로 다른 비교집단에 속한다고 보기 어려운 ‘특수관계에 있지 아니한 자’와의 관계에서는 차별취급하고 있다고 할 수 있다.
그러나 앞서 본 바와 같이 특수관계에 있는 자들 사이의 거래에 있어서는 상호 밀접한 관계로 말미암아 사전 또는 사후의 담합에 의한 가장된 저가양도의 개연성이 높으므로 이를 규제하여 과세공평을 기하기 위한 이 사건 부인규정은 합리적인 입법조치라고 판단되고 따라서 이 사건 부인조항이 평등권을 침해한다고 할 수 없다.
(3) 나아가 이 사건 부인조항과 이 사건 의제조항 사이에 중복과세에 대한 조정규정이 마련되어 있지 않아 소득세법 제88조 제1항 후단, 구 상속세및증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제37조 제2항, 소득세법 제101조 제2항 등 조정규정이 적용되는 경우와 비교하여 합리적인 이유 없이 차별취급되는 것인지 여부에 관하여 본다.
먼저 소득세법 제88조 후단에 관하여 보건대 이 규정은 부담부증여에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 양도로 보도록 하고 있는데, 이는 정상적으로 이루어지고 있는 부담부증여에 있어서 무상이전 부분에 대하여는 수증자에게 증여세를 부과하고, 유상이전부분에 대하여는 증여자에게 양도소득세를 부과하도록 하여 부담부증여의 실질에 부합하게 조세를 부과하도록 하려는 것이라고 할 수 있다. 이에 반하여 이 사건 부인조항은 부당행위로 인정된 것에 대하여 납세의무자의 담세력과 다소 차이가 발생한다 하더라도 과세공평과 과세효율을 위하여 의제된 거래내용에 터 잡아 과세가 이루어지는 것이므로 두 경우를 달리 취급하는 것이 같은 사안을 차별취급하는 것이라고 보기 어렵다. 
그리고 구 상속세및증여세법 제37조 제2항은 “사업자인 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니 한다.”고 규정하였는바, 이는 입법자가 입법재량의 범위 내에서 조정규정을 둔 것으로서(이 규정은 다른 부당행위계산부인규정과 증여의제규정과의 형평을 위하여 2002. 12. 18. 법률 제6780호에 의하여 삭제되었다) 이 사건 각 조항이 이와 달리 규율하였다 하더라도 이것 역시 앞서 본 바와 같이 과세공평과 과세효율을 위하여 입법재량의 범위 내에서 이루어진 입법 조치이므로, 합리적인 이유 없이 두 경우를 차별취급한다고 볼 수 없다.
소득세법 제101조 제2항 후단은 증여자, 수증자, 양수자 사이의 다단계 거래를 조세법적으로 규율함에 있어서, 그 적용요건을 갖출 경우 증여자와 양수자 사이의 양도행위의 존재를 의제하여 증여자에게 양도소득세를 부과하도록 하는 한편, 조세법적으로 부인되고 실제 이익의 무상 취득이 없게 된 증여행위의 상대방인 수증자에 대하여는 증여세를 부과하지 않도록 함으로써 조세법적 모순을 해결하기 위한 것이다. 반면 이 사건에 있어서는 양도자과 양수자 사이의 저가양도행위에 관하여 이 사건 의제조항에 의한 양수자에 대한 증여세 부과는 이익의 무상이전이 실제 존재하여 실질과세의 측면에서 별다른 문제가 없고, 다만 이 사건 부인규정에 의한 양도자에 대한 양도소득세 부과에 있어서 실제 거래가액을 부인하여 문제가 되었을 따름이다. 그렇지만 이 사건 부인조항도 양도자의 양도소득을 계산함에 있어서 양도가액을 부인하고 시가에 의하여 양도소득을 계산하도록 하는 것일 뿐 양도자와 양수자 사이의 저가양도 자체를 부인하는 것이 아니고 이와 같은 과세가 실질과세의 관점에서 정당화될 수 있음은 앞서 본 바와 같다. 따라서 구 소득세법 제101조 제2항에 있어서 증여자와 수증자의 경우와 소득세법 제101조 제1항 및 구 상속세법 제34조의2 제1항에 있어서 양도자와 양수자의 경우는 서로 다르다고 보아야 할 것이므로 입법자가 양자를 차별취급하였다고 할 수 없다.
그렇다면 위 각 규정을 근거로 이 사건 부인조항과 이 사건 의제조항이 함께 적용되어 양도소득세와 증여세가 중복 부과될 경우 양자를 조정하는 규정을 두지 않은 것이 평등권을 침해한다고 할 수 없다.
바. 실질적 조세법률주의 위배 여부
조세법률주의는 조세행정에 있어서의 법치주의를 말하는 것인바, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리ㆍ의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지배하는 법치주의를 뜻하므로 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제 원칙에 합치되어야 하고 이에 어긋나는 조세법 규정은 헌법에 위반되는 것이다(헌재 1998. 2. 27. 95헌바5, 판례집 10-1, 49, 57 참조).
그런데 위에서 살펴본 바와 같이 이 사건 부인조항과 이 사건 의제조항은 재산권 및 평등권 등을 침해하지 않고, 실질과세원칙 등 헌법원칙에 반한다고 볼 수도 없을 뿐만 아니라 달리 위헌적 요소를 찾아보기 어려우므로, 실질적 조세법률주의에도 위배되지 아니한다.
4. 결　론
그렇다면 이 사건 부인조항과 이 사건 의제조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정에 대하여는 아래 5.와 같은 재판관 권 성의, 아래 6.과 같은 재판관 조대현의 각 반대의견이 있는 외에는 나머지 재판관 전원의 의견이 일치되었다.

5. 재판관 권 성의 반대의견
소득세법상의 부당행위계산부인제도에 있어서 양도소득세의 부당한 회피와 양도소득 자체의 포기 및 그 발생의 회피는 구별되어야 한다. 실무와 학설은 이를 구별하지 않고 있지만 이는 문제이다.
소위 이상한 거래를 통하여 발생된 양도소득에 대한 조세부담을 부당하게 회피하는 것에 대응하여 부당행위계산을 부인하는 것은 일응 그 합리성을 인정할 수 있을 것이다. 그러나 양도인이 양도차익의 발생을 포기하는 경우에까지 이를 부인하는 것은 명백히 도를 넘은 것이다. 무슨 이유에서든지 양도인이 진정한 의사로 양도차익의 발생을 원하지 않는데 국가가 이를 부인하는 것은 이익을 보라고 국가가 강요하는 셈이 되어 상식에 반하는 실로 이상한 결과가 되고 이는 법률상으로는 자유로운 의사에 의한 재산의 포기와 재산의 멸각을 인정하지 않는 것이어서 헌법상의 재산권 보장제도에 어긋난다. 헌법이 보장하는 재산권에는 재산의 자유로운 처분이 포함되고 이 처분 가운데는 당연히 재산의 포기와 멸각이 포함되기 때문이다. 높은 차익을 붙여 특수관계인에게(또는 누구에게든) 팔 수 있는 멀쩡한 건물을 세금 내기 싫다고 하여 헐어 없애버렸을 때 이것이 경제적 관점에서 불합리하고 이상한 짓이라 하여 이 행위를 부인하고 양도소득세든 재산세든 무슨 조세를 부과한다면 이것은 재산의 포기를 인정하지 않는 것이다. 재산의 멸각은 사실행위에 불과하고 처분이 아니므로 양도와 같은 처분과 동일시할 수는 없다고 말할지 모른다. 그러나 증여를 생각하여보면 그 옳지 않음을 바로 알 수 있다. 증여는 양도인 입장에서는 재산의 포기에 해당하는데 증여든, 멸각이든, 차익 없는 양도든, 모두 양도인에게 이익 또는 차익을 남기지 않는 점에서는 동일한 것이고 그리하여 증여를 한 원래의 소유자 또는 멸각한 재산의 원래 소유자에게 원래 세금을 부과하지 않듯이 똑같은 이유로 차익 없는 양도인에게도 양도소득세를 부과할 수 없음이 당연한 이치인 것이다.
양도소득세에 있어서 부당행위계산의 부인은 오로지 양도인에 대한 관계에서 판단되는 문제이기 때문에 부당행위계산부인은 양도차익을 남기지 않은 양도행위의 상대방에게 양도차익 상당의 의제증여를 인정하고 이에 대한 증여세를 부과하는 것과는 관계가 없는 별개의 문제이다.
그러므로 차익 없는 양도인에게 양도소득세를 부과하는 소득세법 제101조 제1항은 소득 자체의 포기와 양도소득세의 부당한 회피를 구별하지 아니함으로써 양도인의 재산권을 침해하여 헌법에 위반된다.

6. 재판관 조대현의 반대의견
다수의견이 설명하는 바와 같이 ① 구 상속세및증여세법 제35조 제1항 제1호의 증여의제제도와 ② 소득세법 제101조 제1항의 부당행위계산제도는 어느 것이나 조세회피를 방지하기 위하여 필요ㆍ적절한 수단이라고 할 수 있다.
그러나 이 사건과 같이 동일한 자산 양도에 관하여, ① 양수인에 대하여 실제 양수가액과 시가의 차액을 양수인이 증여받은 것으로 의제하여 증여세를 부과한 다음, ② 양도인에 대하여 시가대로 양도한 것으로 보아 양도소득을 계산하고 양도소득세를 부과하는 것은, 서로 모순되는 담세능력을 아울러 의제하는 것이어서 헌법상 용인되기 어렵다.
국민의 납세의무는 국가와 지방자치단체가 존립하고 발전하기 위한 재정적 기반이므로 모든 국민이 부담하여야 하지만 국가는 모든 국민들의 재산권을 보호하고 인간다운 생활을 보장하여야 하기 때문에 납세의무는 국민들의 담세능력에 따라 실질적으로 평등하게 부과되어야 한다(조세평등주의). 납세의무는 담세능력이 있는 곳에 부과되어야 하고 담세능력이 없는 곳에 부과되어서는 아니 된다(실질과세의 원칙). 또한 조세는 반대급부 없이 강제적으로 징수하는 것이기 때문에 국민들의 재산권이 부당하게 침해되지 않도록 하기 위하여 미리 과세요건을 법률로 명확하게 정하여 예측가능성과 법적안정성을 도모하여야 한다(조세법률주의).
특수관계자에게 시가보다 낮은 가액으로 양도한 경우에, ①과 같이 양수인이 증여받은 것으로 의제하여 증여세를 과세한 것은 양도인에게는 양도소득이 없다고 의제한 셈이다. 그런데 이를 번복하지 아니한 채 ②와 같이 양도인에게 양도소득이 있는 것처럼 다시 의제하여 양도소득세를 부과하는 것은 과세관청이 스스로 양도소득이 없다고 의제한 바 있는 양도인에게 양도소득세를 부과하는 것이어서 재산권 보호의무와 실질과세의 원칙에 위반된다. 뿐만 아니라 과세관청이 ①과 같이 의제함으로써 이루어진 법률관계를 그대로 유지한 채 그와 모순되는 ②의 법률관계를 다시 만드는 것으로서 법적안정성을 무시하고 자의적으로 과세하는 셈이어서 조세법률주의가 도모하는 법적안정성을 근본적으로 훼손하는 것이라고 보지 않을 수 없다. ①의 제도와 ②의 제도가 각각 독자적인 근거를 가지고 법률로 제도화된 것으로서 모두 헌법에 위반되지 않는 제도라고 하더라도 과세관청이 동일한 사실에 대하여 두 제도를 한꺼번에 적용하여 서로 모순되는 담세능력을 아울러 의제하거나 이율배반적인 과세처분을 함으로써 조세법률주의가 목표로 삼는 재산권 보호와 법적안정성을 훼손하는 것까지 허용된다고 볼 수는 없다.
따라서 이 사건과 같이 동일한 사실에 대하여 이미 ①의 제도를 적용하여 증여세를 부과하였다면 그에 대하여 다시 ②의 제도를 중복하여 적용하는 것은 헌법상 용인될 수 없다고 보아야 한다. 결국 ①의 제도와 ②의 제도는 서로 분리하여 개별적으로 고찰하면 모두 헌법에 위반된다고 볼 수 없는 제도이지만 두 제도를 동일한 사실에 대하여 중복하여 적용하는 것은 헌법에 위반되는 것이다. 그러한 두 제도를 법률이 모두 채택하여 동일한 사실에 대하여 중복하여 적용될 수도 있게 하는 점에서 위헌성이 내포되어 있는 것이고 그러한 위헌성이 두 제도의 중복적용으로 인하여 현실화된다고 볼 수 있다. 이러한 경우에는 이 사건 법률조항이 두 제도의 중복적용을 금지시키지 아니한 점에서 위헌이고 두 제도를 중복 적용하여 위헌성을 현실화시키는 구체적인 과세처분도 위헌이라고 보아야 한다.
재판관　윤영철(재판장) 권　성(주심) 김효종 김경일 송인준주선회 전효숙 이공현 조대현
〔별지 1〕 
관 련 법 령소득세법 제88조(양도의 정의) ① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(상속세및증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.
제101조(양도소득의 부당행위계산) ② 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여(제97조 제4항의 규정을 적용받는 배우자의 경우를 제외한다)한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 3년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 이 경우 당초 증여받은 자산에 대하여는 상속세및증여세법의 규정에 불구하고 증여세를 부과하지 아니한다.
구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문 개정되기 전의 것) 제34조의2(저가ㆍ고가양도 시 증여의제) ① 제34조의 규정에 해당하는 경우를 제외하고 현저히 저렴한 가액의 대가로써 재산을 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자에게 양도하였을 경우에는 그 재산을 양도한 때에 있어서 재산의 양도자가 그 대가와 시가와의 차액에 상당한 금액을 양수자인 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자에게 증여한 것으로 간주한다. 다만, 양수자가 자력을 상실하여 납세할 능력이 없을 때에는 세액의 전부 또는 일부를 면제한다.
② (생 략)
구 상속세법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 전문 개정되기 전의 것) 제41조(현저히 저렴 또는 높은 가액 및 특수관계에 있는 자의 정의) ① 법 제34조의2 제1항에 규정한 “현저히 저렴한 가액” 및 제14조의2 제1항 제2호에서 “현저히 낮은 가액”이라 함은 상속개시일 또는 증여일의 현황을 기준으로 하여 제5조 내지 제7조의 규정에 의하여 평가한 가액의 100분의 70 이하의 가액을 말한다.
② 법 제34조 제2항, 법 제34조의2 제1항ㆍ제2항에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 양도자 또는 양수자(이하 이 항에서 “양도자등”이라 한다)와 다음 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.
1. 양도자등의 친족
2. 양도자등의 사용인이나 사용인 외의 자로서 양도자의 자산으로 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 같이하는 친족
3. 양도자등과 제1호 및 제2호의 자가 총발행주식 또는 총출자지분의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인
4. 양도자등과 제1호 및 제2호의 자가 이사의 과반수이거나 설립을 위한 출연금의 100분의 50 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자인 비영리법인
5. 제3호 또는 제4호의 자가 총발행주식 또는 총출자지분의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인
6. 양도자등이 총리령이 정하는 계열기업군 소속기업이거나 그 기업의 임원인 경우로서 다음 각 목의 1의 관계에 있는 자
가. 계열기업군 소속의 다른 기업
나. 계열기업군을 사실상 지배하는 자
다. 나목의 자의 친족
7. 양도자의 상품 또는 제품을 특약판매하는 자
8. 양도자의 친지. 다만, 총리령이 정하는 자에 한한다.
③ 및 ④ (생 략)
구 소득세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16664호로 개정되기 전의 것) 제98조(부당행위계산의 부인) ① 법 제41조 및 법 제101조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.
1. 당해 거주자의 친족
2. 당해 거주자의 종업원 또는 그 종업원과 생계를 같이하는 친족
3. 당해 거주자의 종업원 외의 자로서 당해 거주자의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지는 자와 이들과 생계를 같이하는 친족
4. 당해 거주자 및 그와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 소유한 주식 또는 출자지분의 합계가 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 50 이상이거나 당해 거주자가 대표자인 법인
5. 당해 거주자와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 이사의 과반수이거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분의 50 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인
6. 제4호 또는 제5호에 해당하는 법인이 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인
② 법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 때를 말한다.
1. 특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
2. 내지 5. (생략)
③ 및 ④ (생략)
제167조(양도차익산정의 특례) ③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 제98조 제2항 각 호의 1에 해당하는 때를 말한다.
④ 제98조 제1항 각 호의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.
⑤ 제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 상속세및증여세법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다.
구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제4조(증여세 납세의무) ① 및 ② (생 략)
③ 증여자는 수증자가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세에 대하여 연대하여 납부할 의무를 진다. 다만, 제35조, 제37조 내지 제41조 및 제42조의 규정에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 비거주자이거나 주소 또는 거소가 분명하지 아니한 경우로서 조세채권의 확보가 곤란한 경우
2. 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납으로 인하여 체납처분을 하여도 조세채권의 확보가 곤란한 경우
④ 및 ⑤ (생 략)
제37조(토지무상사용권리의 증여의제) ① 건물(당해 토지소유자와 함께 거주할 목적으로 소유하는 주택을 제외한다)을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 사업자인 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다.
③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자의 범위, 증여시기, 주택의 범위, 토지무상사용이익의 계산방법 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
구 상속세및증여세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것) 제19조(금융재산 상속공제) ③ 법 제22조 제2항에서 “대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자”라 함은 주주 또는 출자자(이하 “주주등”이라 한다) 1인과 다음 각 호의 1에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식 등을 합하여 당해 법인의 발행주식총수등의 100분의 10 이상을 보유한 경우로서 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우의 당해 주주등을 말한다.
1. 친족
2. 사용인과 사용인 외의 자로서 당해 주주등의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 주주등 1인과 제1호 및 제2호의 자가 이사의 과반수를 차지하거나 재산을 출연하여 설립한 비영리법인
4. 주주등 1인과 제1호 및 제2호의 자가 발행주식총수등의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인
5. 제3호 및 제4호의 자가 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인
제26조(저가ㆍ고가양도 및 특수관계자의 범위) ① 법 제35조 제1항 제1호에서 “낮은 가액”이라 함은 양수한 재산(제31조의5 제1항 제1호의 규정에 의한 신종사채를 제외한다)의 시가(법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 및 제31조에서 “시가”라 한다)에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억 원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.
② 법 제35조 제1항 제2호에서 “높은 가액”이라 함은 양도한 재산의 대가에서 그 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억 원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.
③ 법 제35조 제1항 본문에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 계산한 대가와 시가와의 차액을 말한다.
④ 법 제35조 제1항 각 호의 1에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 양도자 또는 양수자(이하 이 항에서 “양도자등”이라 한다)와 다음 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.
1. 제19조 제3항 제1호 내지 제5호의 규정에 해당되는 자. 이 경우 “주주등 1인”은 “양도자등”으로 본다.
2. 재정경제부령이 정하는 기업집단의 소속기업 또는 그 기업의 임원인 자와 다음 각 목의 1의 관계에 있는 자
가. 기업집단소속의 다른 기업
나. 기업집단을 사실상 지배하는 자
다. 나목의 자의 친족
3. 임원의 임면권의 행사 또는 사업방침의 결정등을 통하여 당해 법인의 경영에 대하여 사실상의 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자

〔별지 2〕 
청구인의 주장과 제청법원의 위헌법률심판 제청이유 및 관계기관의 의견
가. 2004헌바76
(1) 청구인의 주장
특수관계인 사이의 재산 저가양도에 대하여 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문 개정되기 전의 것을 말한다. 이하 2004헌바76에서 같다) 제34조의2 제1항에 의하여 그 시가와의 차액에 상당하는 금액을 증여한 것으로 보아 양수자에게 증여세를 과세하였음에도 불구하고, 이를 다시 양도차익으로 보아 양도자에게 양도소득세를 과세하도록 하는 소득세법 제101조 제1항은 다음과 같은 이유로 위헌이다.
(가) 합리적인 이유 없이 특수관계인이라는 이유로 그 시가와의 차액에 상당하는 양도차익을 얻은 바도 없는 양도자에게 양도소득세를 과세하는 것은 헌법 제11조의 평등권을 침해한 것이다.
(나) 양도자가 그 시가와의 차액에 상당하는 금액을 포기하고 이를 양수자에게 증여하였음에도 불구하고, 그 시가와의 차액에 상당하는 양도차익을 얻은 바도 없는 양도자에게 이에 대한 양도소득세를 과세하는 것은 헌법 제23조 제1항의 재산권을 침해한 것이다.
(다) 특수관계인 사이의 재산 저가양도가 구 상속세법 제34조의2 제1항과 소득세법 제101조 제1항의 각 증여세와 양도소득세의 과세요건을 충족한다고 하더라도 그에 따른 과세의 결과 이중과세로서 위와 같이 헌법상의 기본권을 침해하게 되므로 이는 조세법의 목적이나 내용이 헌법상의 기본권을 침해하여서는 아니 된다는 헌법 제59조의 실질적 조세법률주의에 반한다.
(2) 법원의 위헌법률심판제청신청 기각이유
(가) 소득세법 제101조 제1항은 특수관계인과의 거래 및 소득에 대한 조세의 부담을 감소시킨 것으로 인정되는 때를 그 요건으로 하고 있어 조세부담의 부당감소로 평가될 개연성이 높은 사실관계에서만 적용 될 수 있도록 하고 있으며,
(나) 양도소득세와 증여세는 그 납세의무의 성립요건, 시기 및 납세의무자를 달리하기 때문에 과세관청이 자산의 이전에 대하여 과세를 함에 있어서 소득과세적인 측면에서 자산의 이전자에게 소득세를 과세하는 것은 증여세법의 측면에서 자산의 취득자에게 증여세를 과세하는 것과 직접적인 관련이 없다고 볼 수 있고,
(다) 소득세법 제101조 제1항에 의한 부당행위계산부인의 요건과 구 상속세법 제34조의2 제1항의 규정에 의한 증여의제의 요건은 특수관계인 범위, 현저성의 유무 등에 있어서도 각각 차이가 있으며,
(라) 소득세법 제101조 제1항에 의한 부당행위계산부인의 경우에도 과세대상이 되는 법률행위와 회계사실 자체는 그대로 인정하면서 단지 소득금액을 계산함에 있어서 부당하다고 인정되는 부분에 한하여 재계산 하는 것이기 때문에 특수관계인 사이의 매매계약의 매매대금이 현저하게 균형을 잃어 과세관청이 그 부당행위계산을 부인하더라도 그 매매계약의 성질은 증여로 바뀌는 것이 아니고 여전히 유상거래인 매매의 성질에는 변함이 없다.
(마) 따라서 시가보다 낮은 가격으로 양도한 차액에 대하여 소득세법 제101조 제1항에 의하여 양도자에게 양도소득세를 부과하고, 양수자에 대하여도 구 상속세법 제34조2 제1항에 의하여 증여세를 부과하는 것은 이중과세에 해당되지 아니하고 과잉금지원칙에 어긋난다고 할 수도 없으므로 양도자의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.
(3) 국세청장의 의견
(가) 부당행위계산부인제도는 조세경감을 목적으로 부당하게 거래대가를 조작하는 것을 방지하기 위한 제도이고, 양도소득세와 증여세의 납세의무자, 납세의무의 성립요건, 시기가 상이하여 특수관계인 사이에 시가보다 낮은 가격으로 양도한 차액에 대하여 소득세법 제101조 제1항에 의하여 양도자에게 양도소득세를 부과하고, 구 상속세법 제34조의2 제1항에 의하여 양수자에게 증여세를 부과하는 것은 실질과세의 원칙에 합치되고, 중복과세에 해당하지 아니하므로, 양도자의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.
(나) 양도자가 처음부터 양수자에게 시가차액을 증여할 목적이라면 증여라는 형식을 취할 수 있었음에도 불구하고 유상양도의 형식을 취한 이상 그에 상응하는 세법상 취급을 받은 것은 부당하다고 볼 수 없으므로, 그 시가차액에 대하여 소득세법 제101조 제1항에 의하여 양도자에게 양도소득세를, 구 상속세법 제34조의2 제1항에 의하여 양수자에게 증여세를 각각 부과하는 것은 양도자의 평등권을 침해한다고 볼 수 없다.
(다) 소득세법 제101조 제1항은 조세회피를 방지하기 위한 제도로 양도자의 재산권이나 평등권을 침해한다고 볼 수 없으며, 오히려 양도자에 대하여는 양도소득세를 과세물건으로 하고, 양수자에 대하여는 수증이익을 과세물건으로 하므로 모두 가공소득이 아닌 담세력이 전제되어 있어 실질적 조세법률주의원칙에도 부합한다.
나. 2004헌가16
(1) 제청법원의 위헌심판제청이유
(가) 소득세법 제101조 제1항과 구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것을 말한다. 이하 2004헌가16에서 같다) 제35조 제1항 제1호는 특수관계 있는 자로부터 자산을 양도받으면서 실제 지급한 대가와 시가와의 차액이 일정액 이상인 경우에는 그 차액상당의 금원이 증여세의 부과대상이 되는 동시에 양도소득세의 부과대상이 되도록 규정하고 있는바, 이는 ‘부인된 증여행위에 기초한 과세’와 ‘의제된 양도행위에 기초한 과세’를 서로 양립하게 함으로써 입법목적의 달성에 필요한 정도를 넘은 것일 뿐만 아니라 하나의 과세물건에 대하여 양도소득세와 증여세를 중복하여 부과한 것으로서 제청신청인들의 재산권을 과도하게 침해하는 것이다.
(나) 구 소득세법 제88조 제1항 후단, 구 상속세및증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제37조 제2항, 소득세법 제101조 제2항 등의 관계법령 규정에 의하면 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 않도록 하여 중복과세가 이루어지지 않도록 조정조항이 마련되어 있는데 반하여, 소득세법 제101조 제1항과 구 상속세및증여세법 제35조 제1항 제1호에는 이러한 조정조항이 마련되어 있지 않아 합리적 이유 없이 동일한 사안을 달리 취급 하는 것으로 제청신청인들의 평등권을 침해하는 것이다.
(다) 소득세법 제101조 제1항과 구 상속세및증여세법 제35조 제1항 제1호는 동일한 자산의 이전을 양도와 증여로 중복하여 적용하도록 하여 재산권을 과도하게 침해하고 있을 뿐만 아니라, 체계상으로도 모순되므로 실질과세의 원칙을 비롯한 실질적 의미의 조세법률주의를 위반하는 것이다.
(2) 국세청장의 의견
(가) 부당행위계산부인은 특수관계자들 사이의 거래가 저가양도 등 객관적으로 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 유형의 거래에 해당하는 경우 세법상 이를 부인하여 소득금액을 다시 계산하는 제도로서 실질과세원칙을 보충하여 공평과세를 실현하기 위한 제도이고, 증여의제는 부의 무상이전에 대한 과세를 강화하는 제도이므로 이들 제도를 정하고 있는 소득세법 제101조 제1항과 구 상속세및증여세법 제35조 제1항 제1호는 그 입법목적이 각각 달라 양립이 가능하고, 양도소득세와 증여세는 납세의무자, 납세의무의 성립요건, 시기가 상이하여 특수관계인 사이에 시가보다 낮은 가격으로 양도한 차액에 대하여 양도인에게 양도소득세를 부과하고, 양수인에게 증여세를 부과하는 것은 중복과세에 해당하지 아니하므로 제청신청인의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.
(나) 소득세법 제101조 제1항과 구 상속세및증여세법 제35조 제1항 제1호는 양도인이 저가양도형식을 취한 이상 조세회피목적이 인정되므로 부당행위계산부인에 의하여 양도소득금액을 정상거래를 기준으로 재계산하여 과세하는 것이고, 양수인은 시가와 실제 양도가액의 차액만큼 무상으로 부를 취득하여 증여세를 부과하는 것이므로 제청신청인의 평등권을 침해한다고 볼 수 없다.
(다) 소득세법 제101조 제1항과 구 상속세및증여세법 제35조 제1항 제1호는 동일한 거래를 대상으로 한 것이지만, 양도인의 입장에서 정상거래에 비하여 감소된 조세를 징수하기 위한 목적으로 양도소득세를 부과하는 것이고, 양수인의 입장에서는 아무런 대가없이 무상으로 취득한 부에 대한 과세를 목적으로 증여세를 부과하는 것이므로 체계모순이라고 할 수 없고, 또한 양도인에 대하여는 양도소득을 과세물건으로 하고, 양수인에게는 수증이익을 과세물건으로 하므로 모두 담세력이 전제되어 있어 실질과세의 원칙 등 실질적 조세법률주의에 위반되지 않는다.