# 조세특례제한법 제87조 제2항 등 위헌확인

## 판시사항

2010년부터 근로소득세액 연말정산절차에서 장기주택마련저축 납입액을 그 저축에 가입한 근로소득자의 근로소득금액에서 공제되지 않도록 개정한 구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11133호로 개정되기 전의 것) 제87조 제2항 본문과 2010. 1. 1.부터 2012. 12. 31.까지 장기주택마련저축에 납입한 금액에 대해서는 해당 과세연도 총급여액이 8,800만 원 이하인 사람에 대해서만 종전의 규정에 따르게 한 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호) 부칙 제73조 제2항(이하 이들 조항을 ‘심판대상조항’이라 한다)이 기본권침해의 직접성 요건을 갖추어 적법한지 여부(소극)

## 결정요지

근로소득세액 연말정산절차에서 장기주택마련저축 납입액이 그 저축에 가입한 근로소득자의 해당 연도 근로소득금액에서 공제되지 않고 종합소득산출세액이 계산됨에 따라 징수액이 늘어나거나 환급액이 줄어드는 만큼 납세의무를 부담하는 것인데, 이는 종국적으로 경정청구에 대한 거부처분 또는 과세처분이라는 집행행위를 통해 현실화되므로, 심판대상조항은 기본권침해의 직접성이 없어 
부적법하다.

## 심판대상조문

구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11133호로 개정되기 전의 것) 제87조 제2항 본문
조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호) 부칙 제73조 제2항

## 참조조문

헌법재판소법 제68조 제1항

## 참조판례

헌재 1992. 11. 12. 91헌마192, 판례집 4, 813, 823
헌재 1998. 11. 26. 96헌마55등, 판례집 10-2, 756, 762
헌재 2001.  1. 18. 2000헌마80, 판례집 13-1, 163, 171
헌재 2011. 12. 29. 2011헌마149, 공보 183, 238, 240

## 전문

[당사자]
청구인 별지목록과 같음청구인들 대리인 법무법인 윈앤윈담당변호사 이경환 외 2인

[주문]
이 사건 심판청구를 각하한다.

[이유]
1. 사건의 개요 및 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구인들은 2009. 12. 31. 이전에 장기주택마련저축에 가입하였으며, 각자의 2010년 총급여액은 청구인 신○훈, 이○영의 경우 8,800만 원 이하이고, 나머지 청구인들의 경우 8,800만 원을 초과한다.

(2) 구 조세특례제한법(2007. 12. 31. 법률 제8827호로 개정되고 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제87조 제2항은 일정한 요건을 갖춘 근로소득자가 과세연도 중 장기주택마련저축에 납입한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액을 해당 연도의 근로소득금액에서 공제한다고 규정하였으나, 2010. 1. 1. 이러한 소득공제 규정이 폐지되었다. 다만, 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호) 부칙 제73조 제2항은 2010. 1. 1. 전에 장기주택마련저축에 가입한 사람이 2009. 12. 31.까지 납입한 금액에 대해서는 종전의 규정에 따르고, 2010. 1. 1.부터 2012. 12. 31.까지 납입한 금액에 대해서는 해당 과세연도의 총급여액이 8,800만 원 이하인 사람에 대해서만 종전의 규정에 따르도록 정하였다.

(3)청구인들은 조세특례제한법을 개정하여 장기주택마련저축 납입액을 근로소득금액에서 공제하지 않도록 한 것은 소급입법 과세금지와 신뢰보호의 원칙에 반하고, 과세연도 총급여액 8,800만 원을 기준으로 그 적용 시기를 달리 하는 것은 조세평등주의에 반한다고 주장하면서, 이로 인한 기본권침해를 이유로 2011. 6. 7. 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상 
청구인들은 2010년부터 장기주택마련저축 납입액을 근로소득금액에서 공제하지 않도록 조세특례제한법 조항이 개정됨으로 인한 기본권침해를 주장하고, 청구인 신○훈, 이○영을 제외한 나머지 청구인들은 납세의무자의 과세연도 총급여액을 기준으로 개정된 법률조항의 적용 시기를 다르게 정함에 따르는 평등권 침해를 주장하므로, 심판대상은 이에 관한 조항들로 한정한다. 청구인들은 장기주택마련저축 해지에 따른 감면세액 추징을 규정한 조세특례제한법 제87조 제5항 및 제6항도 심판청구서에 적고 있으나, 구체적으로 그 위헌성을 다투는 주장이 없으므로, 이는 심판대상에서 제외한다.
따라서 이 사건 심판의 대상은 구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고 2011. 12. 31. 법률 제11133호로 개정되기 전의 것) 
제87조 제2항 본문(다음부터 ‘이 사건 공제 조항’이라 한다)이 청구인들의 기본권을 침해하는지 여부 및 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호) 부칙 제73조 제2항(다음부터 ‘이 사건 부칙 조항’이라 한다)이 청구인 신○훈, 이○영을 제외한 나머지 청구인들의 기본권을 침해하는지 여부이다.
이 사건 심판대상조항의 내용은 다음과 같다.

[심판대상조항]
구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11133호로 개정되기 전의 것)
제87조(장기주택마련저축 등에 대한 비과세 등) ② 근로소득이 있는 거주자(일용근로자는 제외한다)로서 과세연도 중 주택을 소유하지 않은 세대의 세대주가 해당 과세연도에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 저축에 납입한 금액(월 납입액이 10만 원을 초과하는 경우 그 초과금액은 없는 것으로 하고, 제2호에 따른 주택청약종합저축의 경우 제3항에 따른 무주택 확인서를 제출한 과세연도 이후에 납입한 금액만 해당한다)의 100분의 40에 상당하는 금액을 해당 과세연도의 근로소득금액에서 공제한다. 다만, 과세연도 중에 주택 당첨 외의 사유로 중도해지한 경우에는 해당 과세연도에 납입한 금액은 공제하지 아니한다.
1.「주택법」에 따른 청약저축
2.「주택법」에 따른 주택청약종합저축
조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호) 부칙 
제73조(장기주택마련저축에 대한 비과세 등에 관한 경과조치) ② 이 법 시행 전에 종전의 제87조 제1항에 따라 장기주택마련저축에 가입한 사람이 2009년 12월 31일까지 해당 저축에 납입한 금액에 대해서는 제87조 제2항 및 제6항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따르고, 2010년 1월 1일부터 2012년 12월 31일까지 해당 저축에 납입한 금액에 대해서는 해당 과세연도의 총급여액이 8천 8백만 원 이하인 사람에 대해서만 종전의 규정에 따른다.

2. 청구인들의 주장요지
가.조세특례제한법의 장기주택마련저축 납입액에 대한 소득공제 규정은 조세우대조치의 하나로서 그 저축에 가입하는 것 자체로 소득공제에 대한 기대를 갖게 되므로, 가입 후 5년 안에 해지할 때 감면세액을 추징하는 조항과의 균형상 가입 후 5년 안에 공제를 폐지하거나 그 범위를 축소하는 것은 소급입법 과세금지 원칙에 위배된다.

나.납세자들이 장기주택마련저축에 가입하면서 가지는 소득공제의 기대는 정책적인 법률에 의하여 유도된 것으로 보호가치가 높은 신뢰이므로, 이후 법률을 개정하여 소득공제 규정을 폐지하는 것은 신뢰보호원칙에 위배된다.

다.이 사건 부칙 조항이 장기주택마련저축에 가입할 당시 소득공제를 동일하게 신뢰한 납세자들에 대하여 연간 총급여액이 8,800만 원 이하인 경우에만 2012년까지 공제 혜택을 주고 연간 총급여액이 8,800만 원을 초과하는 경우에는 2010년부터 그 혜택을 배제한 것은, 특히 이러한 기준이 무주택자인지 여부와 무관하다는 점에서 합리적 이유 없는 차별이므로 조세평등주의에 위배된다.

3. 적법요건에 대한 판단
가.법률 또는 법률조항 자체가 헌법소원의 대상이 될 수 있으려면 그 법률 또는 법률조항에 의하여 구체적인 집행행위를 기다리지 아니하고 직접, 현재 자기의 기본권을 침해받아야 한다. 여기서 말하는 기본권침해의 직접성이란 집행행위에 의하지 아니하고 법률 그 자체에 의하여 자유의 제한, 의무의 부과, 권리 또는 법적 지위의 박탈이 생긴 경우를 말하므로, 당해 법률에 근거한 구체적인 집행행위를 통하여 비로소 기본권침해의 법률효과가 발생하는 경우에는 직접성이 없다(헌재 1992. 11. 12. 91헌마192, 판례집 4, 813, 823; 헌재 1998. 11. 26. 96헌마55등, 판례집 10-2, 756, 762 참조).
한편 과세관청의 부과처분에 의하여 조세채무가 확정되거나 납세의무자 스스로 조세채무 성립요건의 충족을 확정시키는 방식의 조세법령의 경우에는, 과세처분 또는 경정청구거부처분 등의 구체적인 집행행위를 통하여 비로소 기본권의 침해가 현실화되므로, 기본권침해의 직접성이 없다(헌재 2001. 1. 18. 2000헌마80, 판례집 13-1, 163, 171; 헌재 2011. 12. 29. 2011헌마149, 공보 183, 238, 240 등 참조).

나.청구인들이 주장하는 심판대상조항으로 인한 기본권침해사유는, 근로소득세액 연말정산절차에서 장기주택마련저축 납입액이 그 저축에 가입한 근로소득자의 해당 연도 근로소득금액에서 공제되지 않고 종합소득산출세액이 계산됨에 따라 징수액이 늘어나거나 환급액이 줄어드는 만큼 납세의무를 부담하는 것이다.
이는 근로소득세액 연말정산절차에서 원천징수의무자의 원천징수 또는 환급에 의하는 것이지만, 근로소득자가 과세연도 중 저축에 납입한 액수에 따른 공제사유를 표시하여 소득공제를 신고함에 따르는 것이다(소득세법 제137조 제1항, 제140조 제1항). 근로소득자가 이러한 소득공제신고를 하지 않으면 저축 납입액과 같은 공제사유는 연말정산에 반영되지 않으며(소득세법 제137조 제3항), 원천징수의무자가 연말정산절차를 거치지 않은 경우에는 근로소득만 있는 사람도 종합소득과세표준 확정신고를 하여야 하고, 이에 따른 확정신고납부를 할 때 기존에 원천징수된 세액을 공제하고 납부하게 된다(소득세법 제73조 제1항, 제4항, 제76조 제3항 제4호).
원천징수의무자가 연말정산에 의하여 근로소득세를 납부한 경우 근로소득자도 과세표준신고자와 마찬가지로 경정청구를 할 수 있으므로(국세기본법 제45조의2 제1항, 제4항 제1호), 근로소득자는 소득공제신고를 하였음에도 연말정산 시 소득공제가 인정되지 않으면 경정청구를 하고 그에 대한 거부처분이 있으면 행정소송으로 다툴 수 있다. 또 근로소득자라 하더라도 소득세법 제73조에서 정하는 예외사유에 해당하지 아니하여 종합소득과세표준 확정신고를 하여야 하는 경우에는, 신고납부를 하지 않거나 신고납부세액이 세법에 의하여 신고납부하여야 할 세액에 미달될 때에는 종국적으로 부과과세의 방식에 의한다(소득세법 제80조, 제85조).
결국 장기주택마련저축 납입액이 근로소득금액에서 공제되지 않음으로 인한 청구인들의 기본권 침해는, 종국적으로 경정청구에 대한 거부처분 또는 과세처분이라는 집행행위를 통해 현실화된다고 할 것이다. 따라서 심판대상조항에 대한 이 사건 심판청구는 기본권침해의 직접성이 없어 부적법하다.

4. 결  론
그렇다면 이 사건 심판청구는 부적법하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 

[별지]  청구인 목록 생략이○ 외 18인