# 구 조세특례제한법 제85조 위헌소원

## 판시사항

가. 투기지정지역 내의 부동산이라 하더라도 공익사업의 시행자에게 양도한 경우에는 양도소득세를 감면하도록 규정하고 있는 구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8146호로 개정되기 전의 것) 제85조 본문 중 "「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 또는 그 밖의 법률에 의하여 당해 사업시행자에게 양도(수용되는 경우를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)하는 경우" 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 과세요건 명확주의에 위배되는지 여부(소극)

나. 이 사건 법률조항이 조세평등주의에 위배되는지 여부(소극)

## 결정요지

가. 이 사건 법률조항은 ‘도시 및 주거환경정비법’(이하 ‘도시정비법’이라 한다)이 도시환경정비사업의 경우 사업시행자에게 정비사업의 시행에 필요한 부동산에 대한 수용 권한 등을 인정하고 있어 양도인이 협의에 의하여 부동산을 사업시행자에게 양도하더라도 그 양도가액에 관한 의사결정이 제약될 수밖에 없으므로, 양도가액 및 취득가액을 기준시가에 의할 수 있도록 함으로써 납세자의 양도소득세 부담을 완화하고 정비사업의 원활한 시행을 도모하기 위한 것이다. 또한 도시정비법의 규정에 의한 사업시행인가를 받지 아니하고는 정비사업을 시행할 수 없는 것이 원칙이고, 토지등소유자가 사업시행자로 되고자 하는 경우 특별한 사정이 없는 한 사업시행인가를 받은 때에 비로소 구체적으로 사업시행자로 확정된다.
이와 같은 입법취지와 관련조항들의 규정내용에 따라 이 사건 법률조항을 유기적·체계적으로 해석하면, 토지등소유자가 시행하는 도시환경정비사업의 경우 이 사건 법률조항의 사업시행자는 사업시행인가를 받은 토지등소유자를 말하는 것이고, 사업시행인가를 받기 전의 토지등소유자는 여기에 해당되지 않는 것으로 그 의미가 구체적이고 명확하다. 따라서 이 사건 법률조항은 과세요건 명확주의에 위배되지 아니한다.

나. 조합이 사업을 시행하는 경우 사업시행인가 전에 조합설립인가를 받게 되어 조합에게 정비구역 안의 토지 등을 수용하거나, 관리처분계획, 경비부과처분 등을 할 수 있는 권한이 부여되지만, 토지등소유자가 도시환경정비사업을 시행하는 경우에는 사업시행인가를 받을 때까지는 사업시행자를 특정하기 어렵고 사업시행인가가 예정되어 있다고 할 수도 없으며 조합설립인가와 같은 양도소득세 과세특례대상의 기준으로 삼을 수 있는 객관적인 시점이 드러나지 않는다. 또한 실지거래가액에 의하여 양도소득세를 산정하는 것이 실제 발생한 양도소득에 대하여 과세하는 양도소득세의 수득세로서의 본질에도 부합한다.
따라서 이 사건 법률조항이 양도소득세의 감면요건을 정하면서 도시환경정비사업을 시행하는 토지등소유자는 조합설립인가를 받은 조합과 달리 사업시행인가를 받아야만 과세특례규정상의 사업시행자에 해당되도록 규정한 것이 입법재량의 한계와 범위를 벗어난 자의적인 입법이라고 할 수는 없으므로, 이 사건 법률조항은 조세평등주의에 위배되지 아니한다.

## 심판대상조문

구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8146호로 개정되기 전의 것) 제85조 본문 중 "「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 또는 그 밖의 법률에 의하여 당해 사업시행자에게 양도(수용되는 경우를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)하는 경우" 부분

## 참조조문

헌법 제11조 제1항, 제38조, 제59조
구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8146호로 개정되기 전의 것) 제85조 제5호
구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되고, 2008. 2. 29. 법률 제8852호로 개정되기 전의 것) 제104조의2 제1항
도시 및 주거환경정비법 제2조 제11항 나목, 제4조, 제8조 제3항, 제28조 제1항, 제38조, 제85조 제7호
구 조세특례제한법 시행령(2005. 2. 19. 대통령령 제18704호로 개정되고, 2007. 2. 28. 대통령령 제19888호로 개정되기 전의 것) 제79조의2 제1항 [별표 7] 제9호

## 참조판례

가. 헌재 1997.  2. 20. 95헌바27, 판례집 9-1, 156, 162헌재 2011.  8. 30. 2009헌바128, 공보 179, 1258, 1264헌재 2011. 12. 29. 2010헌바191, 공보 183, 102, 104대법원 2011. 5. 26. 선고 2009두14088 판결
나. 헌재 2011. 6. 30. 2010헌바430, 판례집 23-1하, 408, 415헌재 2011. 8. 30. 2009헌바128, 공보 179, 1258, 1266

## 전문

[당사자]
청 구 인1. 김○수(2011헌바365)대리인 법무법인 남산담당변호사 전해청 외 16인
2. 선○주(2011헌바366)
3. 한○두(2011헌바367)
4. 정○식(2011헌바368)
5. 신○기(2011헌바369)
6. 이○영(2011헌바387)
7. 육○숙(2012헌바18)
8. 백○현(2012헌바24)
9. 권○현(2012헌바40)
10. 김○배(2012헌바41)
11. 주○길(2012헌바42)
12. 장○연(2012헌바43)
13. 유○숙(2012헌바61)
14. 김○미(2012헌바167)
청구인 2 내지 14 대리인 변호사 김웅기
당해사건1. 서울고등법원 2011누18047 양도소득세과세표준과세액의경정(2011헌바365)
2. 대법원 2011두16933 양도소득세경정거부처분취소(2011헌바366)
3. 대법원 2011두19413 양도소득세경정거부처분취소(2011헌바367)
4. 대법원 2011두18472 양도소득세경정거부처분취소(2011헌바368)
5. 대법원 2011두19499 양도소득세경정거부처분취소(2011헌바369)
6. 대법원 2011두19420 양도소득세경정거부처분취소(2011헌바387)
7. 서울고등법원 2011누25175 양도소득세경정거부처분취소(2012헌바18)
8. 서울고등법원 2011누25182양도소득세경정거부처분취소(2012헌바24)
9.대법원 2011두24125 양도소득세경정거부처분취소(2012헌바40)
10.서울고등법원 2011누25168 양도소득세경정거부처분취소(2012헌바41)
11.대법원 2011두24767 양도소득세경정거부처분취소(2012헌바42)
12.대법원 2011두24750 양도소득세경정거부처분취소(2012헌바43)
13.대법원 2011두22983 양도소득세경정거부처분취소(2012헌바61)
14.대법원 2011두23368 양도소득세경정거부처분취소(2012헌바167)

[주문]
구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8146호로 개정되기 전의 것) 제85조 본문 중 "「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 또는 그 밖의 법률에 의하여 당해 사업시행자에게 양도(수용되는 경우를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)하는 경우" 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

[이유]
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구인들은 [별지 1]
‘부동산 목록’ 기재와 같이 1974. 6. 21.부터 2004. 8. 25.까지 사이에 서울 마포구 ○○동과 같은 구 □□동에 소재한 같은 목록 기재 각 부동산(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 취득하였는데, 이 사건 부동산을 포함한 서울 마포구 지역이 2005. 6. 30. 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되고, 2008. 2. 29. 법률 제8852호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘소득세법’이라 한다) 제104조의2 제1항의 투기지정지역으로 지정되고, 이 사건 부동산 일대는 2006. 3. 13. ‘도시 및 주거환경정비법’(이하 ‘도시정비법’이라 한다)상의 도시환경정비구역으로 지정·고시되었다.

(2) 청구인들은 2006. 11. 6.부터 2006. 12. 28.까지 사이에 주식회사 ○○(이하 ‘○○’라 한다)에게 이 사건 부동산을 양도하고 대금을 지급받았으며, ○○는 토지등소유자로서 2007. 5. 25. 마포구청장으로부터 이 사건 부동산 일대에 대한 도시환경정비사업의 사업시행인가를 받았다.

(3) 청구인들은 이 사건 부동산의 양도에 따른 양도소득세를 실지거래가액에 따라 신고·납부한 다음, 이 사건 부동산의 양도는 구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8146호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제85조 제5호, 구 조세특례제한법 시행령(2005. 2. 19. 대통령령 제18704호로 개정되고, 2007. 2. 28. 대통령령 제19888호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라 한다) 제79조의2 제1항 [별표 7] 제9호(이하 법 및 시행령의 각 해당 조항을 통칭하여 ‘이 사건 특례규정’이라 한다)에 해당하므로 실지거래가액이 아닌 기준시가에 의하여 양도소득세를 산정하여야 한다고 주장하면서 그 차액의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 관할 세무서장은 이 사건 부동산을 양도할 당시 ○○가 도시환경정비사업의 사업시행자로 지정되지 아니하여 이 사건 특례규정을 적용할 수 없다는 이유로 청구인들의 경정청구를 거부(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.

(4) 청구인들은 [별지 2]
‘사건경과 목록’ 기재와 같이 관할 세무서장을 상대로 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기한 후 법 제85조 중 "「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 또는 그 밖의 법률에 의하여 당해 사업시행자에게 양도(수용되는 경우를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)하는 경우" 부분을 도시환경정비사업을 시행하는 토지등소유자가 사업시행인가를 받아야만 사업시행자에 해당되는 것으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다며 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 이러한 신청은 법률조항에 대한 법원의 해석을 다투는 것이어서 부적법하다는 이유로 각하되자 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상
청구인들은 법 제85조 본문이 투기지정지역 내의 공익사업용 부동산에 대한 양도소득세의 과세특례를 규정하면서 "「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 또는 그 밖의 법률에 의하여 당해 사업시행자에게 양도(수용되는 경우를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)하는 경우"라고 함으로써 사업시행자의 의미를 구체적으로 명확하게 정하지 아니하였을 뿐만 아니라 도시환경정비사업을 시행하는 토지등소유자의 경우 조합설립인가를 받은 조합과 달리 사업시행인가를 받아야만 과세특례규정상의 사업시행자에 해당되도록 규정한 것은 과세요건 명확주의 및 조세평등주의에 반한다고 주장한다.
따라서 이 사건 심판의 대상은 법 제85조 본문 중 "「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 또는 그 밖의 법률에 의하여 당해 사업시행자에게 양도(수용되는 경우를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)하는 경우" 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부라 할 것이다.
한편, 청구인 김○수는 도시정비법 제2조 제8호에 대해서도 위헌확인을 구하고 있으나, 도시정비법 제2조 제8호는 사업시행자는 정비사업을 시행하는 자를 말한다고 규정하고 있을 뿐 사업시행자로 인정되기 위한 요건을 구체적으로 정하고 있는 것은 아니어서, 이 조항에 대하여는 재판의 전제성을 인정할 수 없음이 명백하므로 심판대상조항에서 제외하기로 한다.
이 사건 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.

[심판대상조항]
구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8146호로 개정되기 전의 것)
제85조(지정지역 내 공익사업용 부동산에 대한 양도소득세 과세특례) 거주자가 「소득세법」 제104조의2 제1항의 규정에 의한 지정지역 내의 부동산을 다음 각 호의 1에서 규정하고 있는 날(관계 행정기관의 장이 관보 또는 공보에 고시한 날을 말하며, 그 고시한 날이 사업인정고시일부터 소급하여 2년 이내인 경우에는 사업인정고시일부터 소급하여 2년이 되는 날, 그 고시한 날이 「소득세법」 제104조의2 제1항의 규정에 의한 지정지역 지정 후 도래하는 경우에는 지정지역을 지정한 날을 말한다) 전에 취득하여 2006년 12월 31일 이전에 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 또는 그 밖의 법률에 의하여 당해 사업시행자에게 양도(수용되는 경우를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)하는 경우에는 「소득세법」 제104조의2 제1항 및 동법 제97조 제1항 제1호 가목 본문의 규정에 불구하고 동법의 규정에 의한 양도가액 및 취득가액을 기준시가에 의할 수 있다. 다만, 「소득세법」 제96조 제2항 제6호 및 동법 제97조 제1항 제1호 가목 본문의 규정에 의하여 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액으로 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 택지개발촉진법 제3조의 규정에 의하여 택지개발예정지구를 지정한 날
2. 산업입지및개발에관한법률 제7조의3의 규정에 의하여 산업단지 등을 지정한 날
3. 지역균형개발및지방중소기업육성에관한법률 제4조의 규정에 의하여 광역개발권역을 지정한 날
4. 주한미군(대한민국과미합중국간의상호방위조약에 의하여 대한민국에 주둔하는 미합중국 군대를 말한다)의 기지 이전과 관련하여 공익사업을위한토지등의취득및보상에관한법률 제15조의 규정에 의하여 보상계획을 공고한 날
5. 제1호 내지 제4호 외의 법률에 의하여 양도하는 부동산의 경우에는 당해 법률에 의하여 부동산이 속한 사업지역에 대한 예정지구·지역, 개발권역 지정, 보상계획공고 그 밖에 이와 유사한 것으로서 대통령령이 정하는 날

[관련조항]
구 조세특례제한법 시행령(2005. 2. 19. 대통령령 제18704호로 개정되고, 2007. 2. 28. 대통령령 제19888호로 개정되기 전의 것)
제79조의2(지정지역 내 공익사업용 부동산에 대한 양도소득세 과세특례) ① 법 제85조 제5호에서 "그 밖에 이와 유사한 것으로서 대통령령이 정하는 날"이라 함은 별표 7의 기준시가 과세기준일을 말하며, 기준시가 과세기준일이 없는 경우에는 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」의 규정에 의하여 보상계획을 공고한 날을 말한다.
[별표 7] 기준시가 과세기준일(제79조의2 관련)
9.「도시 및 주거환경정비법」제4조의 규정에 의하여 정비구역을 지정한 날

2. 청구인들의 주장 요지
(1) 도시정비법상 사업시행자의 범위에 관하여 구체적으로 정한 규정이 없고 관련규정을 종합하더라도 사업시행자의 범위를 확정할 수 없으므로, 이 사건 법률조항은 과세요건 명확주의에 위배된다.

(2) 도시환경정비사업을 조합이 시행하는 경우에는 사업시행인가 전에 조합에게 부동산을 양도하는 경우에도 양도소득세 과세특례대상(이하 ‘특례대상’이라 한다)이 되는 데 반하여, 토지등소유자가 시행을 하는 경우에는 사업시행인가 전에 토지등소유자에게 부동산을 양도하는 경우에 특례대상에서 제외하는 것은 조세평등주의에 반한다.

(3) 토지등소유자가 도시환경정비사업을 시행하는 경우 부동산을 양도할 자는 양도소득세 과세특례규정(이하 ‘특례규정’이라 한다)을 적용받기 위하여 사업시행인가를 기다렸다가 그 이후에 부동산을 양도할 것이므로 조합을 설립하여 도시환경정비사업을 시행하는 경우에 비하여 사업시행이 지연되게 된다. 따라서 토지등소유자는 도시환경정비사업을 시행함에 있어서 조합과 자유로운 경쟁을 할 수 없으므로 이 사건 법률조항은 토지등소유자의 직업선택의 자유를 침해한다.

3. 판단
가. 이 사건 특례규정의 내용과 도시환경정비사업의 절차
(1) 규정내용
이 사건 특례규정은 거주자가 소득세법 제104조의2 제1항에 의한 투기지정지역 내의 부동산을 도시정비법 제4조에 의하여 정비구역을 지정한 날 전에 취득하여 2006. 12. 31. 이전에 도시정비법에 의하여 당해 사업시행자에게 양도하는 경우에는 양도소득세 과세표준을 산정함에 있어 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액이 아닌 기준시가에 의할 수 있도록 하고 있다.

(2) 도시정비법상의 관련규정
도시환경정비사업은 토지등소유자로 구성된 조합 또는 토지등소유자가 시행할 수 있고(제8조 제3항), 사업시행자가 정비사업을 시행하고자 하는 경우에는 사업시행계획서 등을 시장·군수에게 제출하고 사업시행인가를 받아야 하며(제28조 제1항), 사업시행자는 정비사업을 시행하기 위하여 필요한 경우에는 토지·물건 또는 그 밖의 권리를 수용 또는 사용할 수 있다(제38조). 그리고 사업시행인가를 받지 아니하고 정비사업을 시행한 자는 2년 이하의 징역 또는 2천만 원 이하의 벌금에 처할 수 있다(제85조 제7호).

(3) 도시환경정비사업의 절차
토지등소유자가 도시환경정비사업을 시행하는 경우에는 조합설립을 위한 추진위원회의 구성과 조합설립 인가절차가 생략되나, 그 외의 다른 절차는 조합이 사업을 시행하는 경우와 동일하다.
사업시행인가를 받기 위해서는 사업시행계획서에 정관 등과 그 밖에 국토해양부령이 정하는 서류를 첨부하여 시장·군수에게 제출하도록 하고 있는데, 토지등소유자는 조합의 정관 대신 토지등소유자가 자치적으로 정하여 운영하는 규약(이하 ‘자치규약’이라 한다)을 제출하여야 하고(도시정비법 제28조 제1항, 제2조 제11호 나목), 그 자치규약에는 비용부담에 관한 사항 등 조합 정관에 포함되어야 할 내용의 주요부분이 포함되어 있어야 한다(헌재 2011. 8. 30. 2009헌바128, 공보 179, 1258, 1264 참조).

나. 이 사건 법률조항의 위헌 여부
(1) 쟁점의 정리
(가) 청구인들은 도시환경정비사업을 시행하는 토지등소유자에게 부동산을 양도하는 경우 사업시행인가 전에는 특례대상이 될 수 없다고 하여 조합이 사업을 시행하는 경우와 달리 취급하는 것은 과세요건 명확주의 및 조세평등주의에 위배된다고 주장하는바, 이는 결국 특례대상을 정하면서 ‘당해 사업시행자에게 양도하는 경우’로 규정하고 있는 이 사건 법률조항 자체의 위헌성을 다투는 것으로 볼 수 있다.

(나) 한편, 청구인들은 토지등소유자가 도시환경정비사업을 시행하는 경우 조합에 비하여 사업시행이 지연되어 조합과 자유로운 경쟁을 할 수 없으므로 이 사건 법률조항은 토지등소유자의 직업선택의 자유를 침해한다고 주장한다.
그러나 이 사건 법률조항은 투기지정지역으로 공고된 지역 안에 있는 부동산이라 하더라도 공익사업을 목적으로 이를 양도하는 경우에는 양도소득세 과세표준을 산정함에 있어 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액이 아닌 기준시가에 의할 수 있다는 과세특례를 규정하고 있을 뿐 토지등소유자의 도시환경정비사업을 제약하는 내용을 담고 있지는 아니하므로, 이 사건 법률조항에 의하여 토지등소유자의 직업선택의 자유가 제한된다고 볼 수는 없다.

(다) 따라서 아래에서는 이 사건 법률조항이 과세요건 명확주의나 조세평등주의에 위배되어 위헌인지 여부를 살펴보기로 한다.

(2) 과세요건 명확주의 위배 여부
(가) 과세요건 명확주의의 의의
조세는 국가 또는 지방자치단체가 재정수요의 충족을 위한 경비를 조달하기 위하여 일반 국민에게 반대급부 없이 일방적·강제적으로 징수하는 것이어서 국민의 재산권에 침해가 되므로, 헌법은 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 지고 조세의 종목과 세율은 법률로 정하도록 규정함으로써(제38조, 제59조) 조세법률주의를 선언하고 있는바, 조세법률주의는 조세의 부과·징수에 관한 규정뿐 아니라 조세감면규정에도 적용된다(헌재 1997. 2. 20. 95헌바27, 판례집 9-1, 156, 162 참조).
조세법률주의는 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심내용으로 하고 있는데, 과세요건 명확주의는 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하다면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 원칙을 말한다.
그런데 법률은 일반성과 추상성을 지니고, 법률규정은 항상 법관의 법보충 작용인 해석을 통해 그 의미가 구체적이고 명확하게 될 수 있는 것이므로, 조세법규가 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 과세요건 명확주의에 위배되어 헌법에 위반된다고 할 수 없는 것이다(헌재 2011. 12. 29. 2010헌바191, 공보 183, 102, 104 참조).

(나) 이 사건 법률조항의 해석
이 사건 특례규정은 도시정비법이 사업시행자에게 정비사업의 시행에 필요한 부동산에 대한 수용 권한 등을 인정하고 있어 양도인이 협의에 의하여 부동산을 사업시행자에게 양도하더라도 그 양도가액에 관한 의사결정이 제약될 수밖에 없으므로, 양도가액 및 취득가액을 기준시가에 의할 수 있도록 함으로써 납세자의 양도소득세 부담을 완화함과 동시에 정비사업의 원활한 시행을 도모하기 위한 것이다.
또한 도시정비법의 규정에 의한 사업시행인가를 받지 아니하고는 정비사업을 시행할 수 없는 것이 원칙이고, 토지등소유자가 사업시행자로 되고자 하는 경우 특별한 사정이 없는 한 사업시행인가를 받은 때에 비로소 구체적으로 사업시행자로 확정되는 것이므로 사업시행인가 전까지는 사업시행자를 특정하기 어려울 뿐만 아니라 사업시행인가가 예정되어 있다고 할 수도 없으며 수용 권한 등도 아직 부여되어 있지 아니하다.
이 사건 법률조항은 문언상 당해 ‘사업시행자’에게 양도하는 경우임을 분명히 밝히고 있고, 한편 사업시행인가를 받기 전의 토지등소유자에게 부동산을 양도하는 경우에도 이 사건 특례규정을 적용하게 되면, 사업을 시행하는 토지등소유자가 사업시행인가를 받기 전에 변동될 수도 있고 특례대상의 기준시점을 언제로 하여야 할 것인지가 불분명하여 이 사건 특례규정의 감면요건 자체가 불명확해질 수 있다.
이와 같은 입법취지와 관련조항들의 규정내용에 따라 이 사건 법률조항을 유기적·체계적으로 해석하면, 토지등소유자가 시행하는 도시환경정비사업의 경우 이 사건 법률조항의 사업시행자는 사업시행인가를 받은 토지등소유자를 말하는 것이고, 사업시행인가를 받기 전의 토지등소유자는 여기에 해당되지 않는 것으로 그 의미가 구체적이고 명확하다 할 것이다(대법원 2011. 5. 26. 선고 2009두14088 판결 참조).

(다) 소결
따라서 이 사건 법률조항은 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있다거나 납세의무자의 법적 안정성, 예측가능성을 침해할 위험이 있는 규정이라고 볼 수 없으므로 과세요건 명확주의에 위배되지 아니한다.

(3) 조세평등주의 위배 여부
(가) 조세감면의 우대조치와 조세평등주의
조세평등주의는 조세의 부과와 징수가 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙인데, 조세감면의 우대조치에 있어서도 특정 납세자에 대하여만 감면조치를 하는 것이 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 헌법에 위반된다.
다만 입법자가 조세감면의 혜택을 부여하는 입법을 함에 있어서 그 입법목적, 과세공평 등에 비추어 그 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량행위에 속하고, 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어나 자의적이거나 임의적인 것으로 볼 수 없는 한 이를 위헌이라고 단정할 수 없다(헌재 2011. 6. 30. 2010헌바430, 판례집 23-1하, 408, 415 등 참조).

(나) 도시환경정비사업의 사업시행자
1) 도시정비법상의 사업시행자는 정비구역 내에서 독점적·배타적인 사업시행권을 가지는 사업주체일 뿐만 아니라 행정청의 감독 아래 정비사업 시행의 목적범위 내에서 법령이 정하는 바에 따라 일정한 행정작용을 행하는 행정주체로서의 지위를 가지게 된다. 또한 이러한 행정주체의 지위에서 정비구역 안에 있는 토지 등을 수용하거나, 관리처분계획, 경비부과처분 등과 같은 행정처분을 할 수 있는 권한을 부여받는다.

2) 그리고 도시정비법상 조합이 사업을 시행하는 경우 조합설립인가를 받으면 사업시행자의 지위를 얻게 되는데, 토지등소유자가 사업을 시행하는 경우에는 사업시행인가를 신청하는 단계에 이르러 사업시행자가 구체적으로 드러나게 되고 사업시행인가를 받음으로써 사업시행자의 지위를 얻게 된다(헌재 2011. 8. 30. 2009헌바128, 공보 179, 1258, 1266 참조).

(다) 소결
조합이 도시환경정비사업을 시행하는 경우 사업시행인가 전에 조합설립인가를 받게 되어 조합에게 정비구역 안의 토지 등을 수용하거나, 관리처분계획, 경비부과처분 등을 할 수 있는 권한이 부여되지만, 토지등소유자가 도시환경정비사업을 시행하는 경우에는 사업시행인가를 받을 때까지는 사업시행자를 특정하기 어렵고 사업시행인가가 예정되어 있다고 할 수도 없으며 조합설립인가와 같은 특례대상의 기준으로 삼을 수 있는 객관적인 시점이 드러나지 않고, 또한 실지거래가액에 의하여 양도소득세를 산정하는 것이 실제 발생한 양도소득에 대하여 과세하는 양도소득세의 수득세로서의 본질에도 부합한다.
또한 도시환경정비사업을 시행하고자 하는 조합이나 토지등소유자에게 사업시행자의 지위를 언제 부여할 것인지는 도시정비법의 목적과 취지에 따라 정해지는 것이고, 이 사건 특례규정은 양도소득세 부담의 감소를 통하여 공익사업의 원활한 진행을 도모하고자 하는 것이고 위와 같이 사업시행인가 전에는 사업시행자를 확정하기 어렵고 특례대상의 기준이 될 만한 객관적인 시점이 존재하지 않는다는 점을 고려하면, 공익사업의 주체가 사업시행자로서의 지위를 가지게 되는 시점을 특례대상의 기준으로 정하는 것이 합리적이라고 볼 수 있다.
따라서 이 사건 법률조항이 양도소득세의 감면요건을 정하면서 도시환경정비사업을 시행하는 토지등소유자는 조합설립인가를 받은 조합과 달리 사업시행인가를 받아야만 특례규정상의 사업시행자에 해당되도록 규정한 것이 입법재량의 한계와 범위를 벗어난 자의적인 입법이라고 할 수는 없으므로, 이 사건 법률조항은 조세평등주의에 위배되지 아니한다.

4. 결론
그렇다면, 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

[별지 1]  부동산 목록 생략
[별지 2]  사건경과 목록 생략