# 구 조세특례제한법 제32조 제5항 제2호 위헌소원

## 판시사항

1. 양도소득세 이월과세 적용을 받은 거주자가 법인전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 100분의 50 이상을 처분하는 경우 이월과세된 양도소득세액을 납부하도록 한 개정 법률을 시행일 이후 주식 등을 처분하는 분부터 적용되도록 규정한 구 조세특례제한법 부칙(2013. 1. 1. 법률 제11614호) 제11조(2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것) 가운데 ‘제32조 제5항 제2호 중 사업용 고정자산을 현물출자하여 이월과세를 적용받은 거주자’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 부칙조항’이라 한다)이 소급과세금지원칙에 위배되는지 여부(소극)2. 이 사건 부칙조항이 신뢰보호원칙에 위배되는지 여부(소극)3. 이월과세 특례제도의 악용 의도나 조세회피의 의도가 없는 처분의 경우에 이를 이월과세적용배제의 예외로 규정한 시행령이 흠결되어 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 위배된다는 주장은 양도소득세 이월과세 적용을 받은 거주자가 법인전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 100분의 50 이상을 처분하는 경우에는 이월과세된 양도소득세액을 납부하도록 한 구 조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항 제2호 중 ‘사업용 고정자산을 현물출자하여 이월과세를 적용받은 거주자’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)에 대한 위헌사유가 아니라는 이유로 주장을 배척한 사례

## 결정요지

1. 이 사건 부칙조항은 이 사건 법률조항의 시행일인 2013. 1. 1. 이후 주식 등을 처분하는 분부터 이 사건 법률조항이 적용되도록 규정하고 있어, 이미 확정된 사실관계에 적용되는 것이 아니라 시행일 이후 발생한 ‘주식 등의 처분’이라는 새로운 사실관계에 대하여 적용되는 것이다. 따라서 이 사건 부칙조항이 진정소급입법에 해당된다고 볼 수 없으므로 소급과세금지원칙에 위배되지 아니한다. 2. 이월과세 특례는 법인기업으로의 전환을 독려하기 위한 정책적 목적에 기인한 것이어서, 그 구체적인 내용은 사회적경제적 변화 및 관련 정책 등에 따라 달라질 수 있다. 그러므로 현물출자를 통한 법인설립 당시, ‘법인 설립 후 5년 이내에 주식 등을 처분하더라도 양도소득세 이월과세의 혜택이 배제되지 않을 것’이라는 청구인의 신뢰는 헌법상 특별히 보호하여야 할 가치나 필요성이 크다고 보기는 어렵다. 반면 이월과세 특례제도를 악용한 탈세를 방지하여 조세형평을 실현하고, 기업의 안정적인 구조조정을 지원한다는 정책적 목적의 실현은 청구인이 침해받는 신뢰이익에 비하여 중대한 공익이다. 따라서 이 사건 부칙조항은 신뢰보호원칙에 위배되지 아니한다.3. 청구인은 이월과세 특례제도의 악용 의도나 조세회피의 의도가 없는 처분의 경우에 이를 구제해 줄 수 있는 시행령이 흠결되어 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 위배된다는 취지로 주장한다. 그러나 이 사건 법률조항은 양도소득세를 납부해야 하는 주식 등의 처분에 대한 판단기준 등을 대통령령으로 정하도록 규정하고 있어, 이러한 주장은 이월과세적용배제의 예외를 규정한 구 조세특례제한법 시행령에 대한 위헌 주장으로 볼 수 있을 뿐, 이 사건 법률조항의 위헌성에 대한 것이라고는 보기 어려우므로 더 나아가 판단할 필요 없다.

## 심판대상조문

구 조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것) 제32조 (법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세) ①∼④ 생략 ⑤ 제1항에 따라 설립된 법인의 설립일부터 5년 이내에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 제1항을 적용받은 거주자가 사유발생일이 속하는 과세연도의 과세표준신고를 할 때 제1항에 따른 이월과세액(해당 법인이 이미 납부한 세액을 제외한 금액을 말한다)을 양도소득세로 납부하여야 한다. 이 경우 사업 폐지의 판단기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2.제1항을 적용받은 거주자가 법인전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 100분의 50 이상을 처분하는 경우 구 조세특례제한법 부칙(2013. 1. 1. 법률 제11614호) 제11조 (중소기업 간의 통합 및 법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세에 관한 적용례) 제31조 제7항 및 제32조 제5항의 개정규정은 2013년 1월 1일 이후 승계받은 사업을 폐지하거나 취득한 주식 또는 출자지분을 처분하는 분부터 적용한다.

## 참조조문

헌법 제13조 제1항
구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되기 전의 것) 제32조 제1항
조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정된 것) 제2조
조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정된 것) 제32조 제1항
구 조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항 제1호
구 조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항 제2호 중 ‘사업용 고정자산을 현물출자하여 이월과세를 적용받은 거주자’에 관한 부분
구 조세특례제한법 부칙(2013. 1. 1. 법률 제11614호) 제11조(2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것) 가운데 ‘제32조 제5항 제2호 중 사업용 고정자산을 현물출자하여 이월과세를 적용받은 거주자’에 관한 부분

## 참조판례

2006헌바99
2009헌바311
2009헌바107

## 전문

【당 사 자】
청 구 인	정○욱대리인 변호사 정용린
당해사건	서울행정법원 2015구합65339 양도소득세경정거부처분취소
【주 문】
구 조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항 제2호 중 ‘사업용 고정자산을 현물출자하여 이월과세를 적용받은 거주자’에 관한 부분 및 구 조세특례제한법 부칙(2013. 1. 1. 법률 제11614호) 제11조(2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것) 가운데 ‘제32조 제5항 제2호 중 사업용 고정자산을 현물출자하여 이월과세를 적용받은 거주자’에 관한 부분은 모두 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건개요
가. 청구인은 전동력 응용기기 제조업을 운영하다가 2011. 12. 19. 인천 남동구 ○○동 소재 공장용지 및 지상건물 등을 현물출자하여 ‘주식회사 ○○’로 법인전환하였고, 구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 전부개정되
고, 2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되기 전의 것) 제32조 제1항에 따라 법인전환에 대한 양도소득세 982,338,135원에 대하여 이월과세를 적용받았다.
나. 조세특례제한법 제32조 제5항 제2호가 2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되면서, 법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세를 적용받은 사람이 법인 설립일부터 5년 이내에 법인전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 100분의 50 이상을 처분하는 경우에는 사유발생일이 속하는 과세연도의 과세표준신고를 할 때 이월과세액을 양도소득세로 납부하도록 하였고, 구 조세특례제한법 부칙(2013. 1. 1. 법률 제11614호) 제11조(2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것)은 이 조항을 2013. 1. 1. 이후 취득한 주식 또는 출자지분을 처분하는 분부터 적용하도록 규정하였다.
다.청구인은 2013. 4. 경 위 주식회사의 주식 60만 주(지분비율 67. 80%)를 아들에게 증여하고 증여세 2억 5천만 원을 신고ㆍ납부하였고, 2014. 5. 31. 법인전환에 따른 이월과세를 적용받았던 양도소득세를 자진납부하였다. 청구인은 2014. 7. 9. 양천세무서장에게 ‘가업승계의 경우 법인전환 당시 적용받은 양도소득세 이월과세 특례규정을 계속 적용하여야 한다’는 취지에 따른 경정청구를 하였으나 거부되었다.
라.청구인은 양천세무서장의 거부처분에 대하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나 기각되자, 서울행정법원에 양도소득세경정거부처분의 취소를 구하는 소를 제기하였다(2015구합65339).
마.청구인은 위 소송 계속 중 구 조세특례제한법 제32조 제5항 제2호가 헌법에 위반된다고 주장하며 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울행정법원 2015아11541), 그 신청이 기각되자 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인은 구 조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항 제2호가 소급과세금지원칙 및 과잉금지원칙에 위배된다고 주장한다.
그런데 청구인은 사업용 고정자산을 현물출자하여 이월과세를 적용받았다가 법인전환으로 취득한 주식을 처분하여 양도소득세를 납부하게 된 거주자이므로, 이 사건 헌법소원심판에 있어서는 심판대상조항을 구 조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항 제2호 중 ‘사업용 고정자산을 현물출자하여 이월과세를 적용받은 거주자’에 관한 부분으로 한정하기로 한다.
한편, 소급과세금지원칙 위배의 점에 대한 청구인의 주장취지는 위 법률조항이 2013. 1. 1. 이후 최초로 사업을 폐지하거나 주식을 처분하는 분부터 적용되어 위 조항이 개정되기 전에 설립된 법인이라도 설립일부터 2013. 1. 1. 이후 주식을 처분한 시점까지 5년을 경과하지 않으면 위 조항의 적용을 받기 때문에 소급과세금지원칙에 위배된다는 것이다.
그런데 위 법률조항의 적용시점에 대하여는 구 조세특례제한법 부칙( 2013. 1. 1. 법률 제11614호) 제11조(2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것)에서 ‘2013년 1월 1일 이후 주식 또는 출자지분을 처분하는 분부터 적용한다’고 규정하고 있으므로, 결국 청구인이 다투고자 하는 것은 위 법률조항 자체보다는 그 적용시점을 규정한 위 부칙 제11조의 위헌 여부라고 보아야 한다.
따라서 소급과세금지원칙 위배 여부에 대하여는 그 심판대상조항을 위 법률조항의 적용시점에 관한 위 부칙 제11조로 보되, 위 부칙조항 중 청구인에게 적용되는 위 법률조항에 관한 부분으로 한정하기로 한다.
그렇다면이사건심판대상은구조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항 제2호 중 ‘사업용 고정자산을 현물출자하여 이월과세를 적용받은 거주자’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다) 및 구 조세특례제한법 부칙(2013. 1. 1. 법률 제11614호) 제11조(2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것) 가운데 ‘제32조 제5항 제2호 중 사업용 고정자산을 현물출자하여 이월과세를 적용받은 거주자’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 부칙조항’이라 하고, 위 두 조항을 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항의 내용은 다음과 같고, 관련조항의 내용은 [별지]와 같다.
[심판대상조항]
구 조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것)
제32조(법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세)
⑤ 제1항에 따라 설립된 법인의 설립일부터 5년 이내에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 제1항을 적용받은 거주자가 사유발생일이 속하는 과세연도의 과세표준신고를 할 때 제1항에 따른 이월과세액(해당 법인이 이미 납부한 세액을 제외한 금액을 말한다)을 양도소득세로 납부하여야 한다. 이 경우 사업 폐지의 판단기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
2.제1항을 적용받은 거주자가 법인전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 100분의 50 이상을 처분하는 경우
구 조세특례제한법 부칙(2013. 1. 1. 법률 제11614호)
제11조(2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것)(중소기업 간의 통합 및 법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세에 관한 적용례) 제31조 제7항 및 제32조 제5항의 개정규정은 2013년 1월 1일 이후 승계받은 사업을 폐지하거나 취득한 주식 또는 출자지분을 처분하는 분부터 적용한다.
3. 청구인의 주장
가. 소급과세금지원칙 위배 여부
이 사건 법률조항이 개정되기 전에 이미 설립되었으나 5년이 지나지 않은 법인도 2013년 이후 사업을 폐지하거나 주식을 처분하는 경우에는 이월과세 배제가 적용되므로 헌법 제13조 제2항에 규정된 소급과세금지원칙에 위배된다.
이 사건 법률조항은 사업 폐지의 판단기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 하고 이에 따라 조세특례제한법 시행령에서 사망하거나 파산으로 인하여 주식 등을 처분하는 경우를 예외사유로 규정하고 있으나, 매우 제한적인 사유만 담고 있을 뿐 조세회피의 의도가 전혀 없는 자들은 예외사유로 규정하고 있지 않으므로 소급과세금지원칙에 위배된다.
법인전환 후 실질적으로 법인을 유지하면서 이월과세 특례제도의 악용 의도나 조세회피의 의도가 전혀 없는 청구인과 같은 자를 구제해 줄 수 있는 시행령이 결여된 이 사건 법률조항은 소급입법으로서 헌법에 위배된다.
나. 과잉금지원칙 위배 여부
조세특례제한법이 가업승계를 위한 증여세 특례를 둠과 동시에 법인전환 후 가업승계 취지로 증여한 때 양도세 이월과세 특례를 배제하도록 한 것은 상호 모순되는 것으로서 이 사건 법률조항은 그 입법취지가 중소기업 육성과 원활한 구조조정 지원 및 조세회피 방지에 있음에도 가업승계를 위한 증여처럼 이월과세 특례제도의 악용 의도나 조세회피 의도가 없는 경우에 이를 구제해 줄 수 있는 시행령이 흠결되어 과잉금지원칙에 위배된다.
4. 판  단
가. 법인전환에 대한 양도소득세 이월과세 특례
현물출자를 통해 얻은 양도차익은 양도소득세의 과세대상이 됨이 원칙이다(소득세법 제4조 제1항 제3호, 제88조 제1호). 그런데 세법은 현물출자가 널리
이용되는 구조조정 방법의 하나라는 점을 고려하여 일정한 요건을 갖춘 현물출자에 대한 과세특례를 마련하고 있다. 국내에 주소를 두거나 1년 이상의 거소를 둔 개인(이하 ‘거주자’라 한다)이 사업용 고정자산을 현물출자하거나 대통령령으로 정하는 사업 양도ㆍ양수의 방법에 따라 법인(대통령령으로 정하는 소비성서비스업을 경영하는 법인은 제외한다)으로 전환하는 경우, 거주자에게는 그 고정자산에 대한 양도소득세를 과세하지 않고, 그 대신 당해 법인이 그 고정자산을 양도하는 경우 개인이 종전사업용 고정자산 등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하도록 하는 이월과세제도는 세법이 마련하고 있는 현물출자에 대한 과세특례 중 하나이다. 법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세를 적용받게 되는 경우, 세목이 소득세에서 법인세로, 납세의무자가 현물출자를 한 거주자에서 전환법인으로 각 변경됨과 아울러 양도소득산출세액 상당액의 납부시기도 거주자의 현물출자 시에서 전환법인의 양도 시까지로 이연되는 효과가 발생하게 된다. 이러한 과세특례는 개인기업의 법인기업으로의 전환 내지 구조조정을 촉진하기 위한 것이다. 일반적으로 개인기업에 비하여 법인기업이 기업의 영속성과 발전성이 강하고, 법인전환을 통하여 기업의 대외신용도를 높일 수 있으며, 자본조달의 원활화ㆍ다양화가 가능함과 동시에 회계가 투명하여 세수 증대를 기대할 수 있기 때문이다.
이처럼 사업용 자산을 현물출자하여 법인전환시 특례를 부여하는 제도가 구 조세감면규제법에 의하여 도입된 이래 그 구체적인 요건(기간, 대상자, 법인전환 방법 등) 및 혜택의 내용(양도소득세 면제, 세액 감면 또는 양도가액의 특례, 이월과세 등)은 경제적 상황에 따라 그때그때 개정되었다.
나. 심판대상조항의 내용 및 취지
(1) 이른바 ‘사후관리규정’의 입법배경
법인전환에 따라 양도소득세를 이월과세하는 특례를 적용함에 있어서, 이러한 특례를 적용받은 거주자가 법인 전환 후 단기간 내에 당해사업을 폐지하거나 당해 현물출자자산을 처분하거나 법인전환으로 취득한 주식 내지 출자지분을 처분하는 등 그 경제적 실질에 변화가 생기게 되면, 경영의 발전성 및 영속성을 위한 법인기업으로의 전환 내지 구조조정 촉진이라는 이월과세 특례 제도의 목적이 상실되는 것이고 오히려 이월과세 제도가 조세회피수단으로 악용될 소지가 있으므로 위와 같은 경우에는 조세특례를 지속할 필요성이 없게 된다. 이에 따라 구 조세감면규제법은 법인전환에 대한 조세특례가 조세회피의
수단으로 악용되는 것을 방지하기 위하여 설립된 법인이 법인전환 후 단기간 내에 당해사업을 폐지하거나 당해 현물출자자산을 처분하거나, 거주자가 주식 또는 출자지분을 처분하는 경우에는 조세특례에 따른 효과를 배제하는 ‘사후관리규정’을 두게 되었다.
이러한 사후관리규정도 경제적 상황에 따라 삭제되거나 또는 재도입되면서 그 요건 및 효과가 강화되기도 하였는데, 1997년 외환위기 당시에는 삭제되었다가 조세특례제한법이 2011. 12. 31. 법률 제11133호로 개정되면서 다시 법인전환에 대한 사후관리규정이 재도입되었다. 사후관리규정이 재도입될 당시에는 해당 법인이 법인전환 후 5년 이내에 사업을 폐지하거나 법인전환 후 5년 이내에 법인전환 당시 자본금의 100분의 50 이상을 유상감자하는 경우에 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 양도소득세액을 거주자로부터 징수하도록 하였다.
그런데 사업을 폐지하거나 유상감자하는 경우 외에도 이월과세제도가 조세회피의 수단으로 악용되는 사례가 있다는 지적에 따라 조세특례제한법이 2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되면서 법인전환 후 5년 이내에 거주자가 법인전환으로 취득한 주식 등의 100분의 50 이상을 처분하는 경우에 이월과세된 양도소득세를 납부하도록 사후관리규정을 강화하는 한편 그 구체적 판단기준은 대통령령으로 정하도록 하였다(이 사건 법률조항). 이와 같이 개정된 사후관리규정은 그 시행일인 2013. 1. 1. 이후 주식을 처분하는 경우부터 적용되게 되었다(이 사건 부칙조항).
(2) 심판대상조항의 취지 및 구체적 내용
이 사건 법률조항의 입법목적은 법인전환의 촉진을 위하여 특례로 인정되었던 양도소득세 이월과세제도가 탈세의 수단으로 악용되는 것을 방지하고 법인전환 후 안정적인 기업활동을 지원하기 위함이다.
그 구체적 내용을 살펴보면, 양도소득세 이월과세 적용을 받은 거주자가 법인전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 100분의 50 이상을 처분하는 경우에는 거주자가 그 처분일이 속하는 과세연도의 과세표준신고를 할 때 이월과세된 양도소득 산출세액을 납부하여야 한다. 이 사건 법률조항은 유상감자만 이월과세 적용 배제 사유로 규정하였던 종전 사후관리규정과 달리, 주식 등의 ‘처분’도 양도소득세 이월과세 적용의 배제 사유로 규정하면서, 그 판단기준에 대하여는 대통령령으로 정하도록 하고 있다. 이에 따라 구 조세특례제한법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24368호로 개정되고, 2014. 2. 21. 대통령령 제
25211호로 개정되기 전의 것) 제29조 제7항은 "법 제32조 제5항 제2호의 처분은 주식 또는 출자지분의 유상이전, 무상이전, 유상감자 및 무상감자를 포함한다. 다만, 이월과세를 적용받은 거주자가 ① 사망하거나 파산하여 주식 또는 출자지분을 처분하는 경우, ② 법인세법 제44조 제2항에 따른 합병이나 같은 법 제46조 제2항에 따른 분할의 방법으로 주식 또는 출자지분을 처분하는 경우, ③ 법인세법 제37조에 따른 자산의 포괄적 양도, 법인세법 제38조에 따른 주식의 포괄적 교환ㆍ이전 또는 법인세법 제38조의2에 따른 주식의 현물출자의 방법으로 과세특례를 적용받으면서 주식 또는 출자지분을 처분하는 경우, ④ ‘채무자 회생 및 파산에 관한 법률’에 따른 회생절차에 따라 법원의 허가를 받아 주식 또는 출자지분을 처분하는 경우, ⑤ 법령상 의무를 이행하기 위하여 주식 또는 출자지분을 처분하는 경우에는 ‘이월과세 적용이 배제되는 처분’에 포함하지 않는다."는 취지로 규정하고 있다.
한편, 이 사건 부칙조항은 2013. 1. 1. 이후 취득한 주식 등을 처분한 경우부터 이 사건 법률조항을 적용하도록 규정하고 있다. 이는 현재 이월과세 제도를 조세회피의 수단으로 악용하는 사례가 있음에도 개정일 이후 법인을 설립한 때를 기준으로 이 사건 법률조항을 적용하게 되면 이 사건 법률조항의 목적을 실현하는 데 방해가 되거나 그 정책효과가 현저히 감소하기 때문이다. 즉, 이 사건 부칙조항은 개정일 이전에 현물출자를 통하여 법인을 설립한 자라도 설립 후 5년이 지나지 않은 시점에 주식 등을 처분할 경우에는 이월과세 적용을 배제하여 조세회피를 방지하고자 하는 이 사건 법률조항의 효과를 보장하고자 하는 데 그 입법목적이 있다. 2013. 1. 1. 이후 주식 등을 처분한 경우에만 이 사건 법률조항이 적용되기 때문에, 그 전에 주식 등을 처분한 사람은 법인 설립일부터 5년이 경과하지 않았다고 하더라도 양도소득세를 내지 않는다.
다. 이 사건 부칙조항의 위헌 여부
(1) 소급과세금지원칙 위배 여부
소급입법은 신법이 이미 종료된 사실관계에 작용하는지 아니면 현재 진행 중인 사실관계에 작용하는지에 따라 ‘진정소급입법’과 ‘부진정소급입법’으로 구분된다. 전자는 헌법적으로 허용되지 않는 것이 원칙이며 특단의 사정이 있는 경우에만 예외적으로 허용될 수 있는 반면, 후자는 원칙적으로 허용되지만 소급효를 요구하는 공익상의 사유와 신뢰보호의 요청 사이의 교량과정에서 신뢰보호의 관점이 입법자의 형성권에 제한을 가하게 된다(헌재 2008. 5. 29. 2006헌바99; 헌재 2016. 7. 28. 2014헌바372등 참조).
양도소득세 이월과세 배제에 관한 이 사건 법률조항은 법인 설립일부터 5년 이내에 주식 등을 처분하는 사유가 발생하면 이월과세액을 처분일이 속하는 과세연도의 과세표준신고를 한 때 양도소득세로 납부하도록 규정하고 있는데, 이 사건 부칙조항은 이 사건 법률조항이 시행일인 2013. 1. 1. 이후 주식 등을 처분하는 분부터 적용되도록 규정하고 있다. 즉, 이 사건 법률조항은 이월과세를 적용받은 거주자가 법인 설립일부터 5년 내에 주식 등을 처분하는 경우에 비로소 적용되는 것이므로 소급입법 여부의 판단은 법인의 설립일이 아니라 ‘주식 등의 처분일’을 기준으로 하여야 하고, 그렇게 볼 경우 이 사건 법률조항은 이미 확정된 사실관계에 적용되는 것이 아니라 시행일 이후 ‘주식 등의 처분’이라는 새로운 사실관계에 대하여 적용되는 것이다.
따라서 법 시행 전 이미 처분한 주식 등에 대하여 이 사건 법률조항을 적용하는 것은 진정소급입법으로서 허용되지 않지만, 이 사건 부칙조항은 이미 종료된 과거의 사실관계 또는 법률관계에 대하여 새로운 법률을 소급적으로 적용함으로써 과거를 법적으로 새로이 평가하는 것이 아니므로 진정소급입법에 해당된다고 볼 수 없다. 결국 이 사건 부칙조항에 의해 소급과세금지원칙이 문제될 여지는 없다. 다만 법인 설립 후 주식 등을 처분하여도 이월과세 적용이 배제되지 않았다는 기존의 법적 상태에 대한 청구인의 신뢰를 헌법적으로 보호해 주어야 할 것인지 여부가 문제된다.
(2) 신뢰보호원칙 위배 여부
(가) 신뢰보호원칙
신뢰보호원칙은 헌법상 법치국가의 원칙으로부터 파생되는 것으로서, 신뢰보호원칙의 위반 여부를 판단하기 위해서는 한편으로는 침해받은 이익의 내용 및 보호가치, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰 침해의 방법 등과 다른 한편으로는 새 입법을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교ㆍ형량하여야 한다(헌재 2011. 7. 28. 2009헌바311; 헌재 2014. 2. 27. 2012헌바424 등 참조).
(나) 신뢰이익의 존재 및 보호가치
이 사건 법률조항이 개정되기 전에는 사업용 고정자산을 현물출자의 방법으로 법인으로 전환하여 그 사업용 고정자산에 대해서 이월과세를 적용받은 사람이 그 전환 후 5년 이내에 주식 등을 처분하더라도 양도소득세를 납부하지 않았다. 이에 따라 청구인은 법인설립 당시 그로부터 5년 이내에 주식을 처분하더라도 양도소득세 이월과세의 혜택을 박탈당하지 않을 것이라는 기대 내지 신뢰를 가졌다고 볼 수 있다.
그러나 이월과세 특례는 법인기업으로의 전환을 독려하기 위한 정책적 목적에 기인한 것이므로 그 구체적인 내용은 사회적ㆍ경제적 변화 및 관련 정책 등에 따라 달라질 수 있는 것이다. 이에 사업용 자산을 현물출자하여 법인전환시 특례를 부여하는 제도가 구 조세감면규제법에 의하여 도입된 이래, 법인전환시 세제지원제도의 구체적 내용인 대상자(영위하는 사업이 지원대상에 해당하는지 여부), 조세지원 대상자산(사업용 고정자산인지 여부 및 그 사용기간 등의 제한), 조세지원의 내용(양도소득세 감면 내지 이월과세 등), 사후관리규정을 둘 것인지 여부 및 구체적 요건과 효과 등은 사회ㆍ경제적 상황에 따라 그때그때 개정되었다. 이와 같이 경제 변동 상황에 따라 법인전환시 세제지원제도의 내용이 다양하게 변경되어 왔다는 점, 조세특례제한법이 2011. 12. 31. 법률 제11133호로 개정되면서 법인전환에 대한 사후관리규정이 재도입됨에 따라 유상감자시 이월과세 된 양도소득세를 징수하게 된 이상 추가적인 개정 입법도 충분히 예상 가능하였을 것으로 보이는 점, 이에 더하여 조세의 정책적 기능 및 조세ㆍ재정정책의 탄력적ㆍ합리적 운용 필요성에 따른 법규ㆍ제도의 신축적 변화 가능성 등을 고려하면, 법인 설립 당시로부터 5년 이내에 주식을 처분하더라도 양도소득세 이월과세 혜택을 박탈당하지 않을 것이라는 청구인의 신뢰는 불확실하고 잠정적인 것에 불과하다고 할 것이다.
따라서 현물출자를 통한 법인설립 당시, ‘법인 설립 후 5년 이내에 주식 등을 처분하더라도 양도소득세 이월과세의 혜택이 배제되지 않을 것’이라는 청구인의 신뢰는 헌법상 특별히 보호하여야 할 가치나 필요성이 크다고 보기는 어렵다.
(다) 신뢰이익에 대비되는 공익의 중대성
이월과세 특례제도를 악용한 탈세를 방지하여 조세형평을 실현하고, 기업의 안정적인 구조조정을 지원한다는 정책적 목적의 실현은 청구인이 침해받는 신뢰이익에 비하여 중대한 공익이다. 만약 청구인이 주장하는 바와 같이 이 사건 법률조항 시행일 이전에 법인을 설립한 사람들의 신뢰를 보호하기 위하여 이 시행일 이후 현물출자를 통하여 법인을 설립한 자에 대해서만 이 사건 법률조항을 적용하고 시행일 전에 설립한 자에 대해서는 여전히 이월과세의 혜택을 유지하도록 한다면, 이 사건 법률조항이 추구하는 위와 같은 정책적 목적을 실현하는 데 방해가 되거나 그 정책효과가 현저히 줄어드는 결과가 될 것이다.
(라) 소결
따라서 이 사건 부칙조항은 헌법상 신뢰보호원칙에 위배된다고 볼 수 없다.
라. 이 사건 법률조항의 위헌 여부
청구인은 증여세 특례가 인정되는 가업승계를 위한 증여처럼 이월과세 특례제도의 악용 의도나 조세회피의 의도가 없는 처분의 경우에 이를 구제해 줄 수 있는 시행령이 흠결되어 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 위배된다는 취지로 주장한다.
이 사건 법률조항은 이월과세된 양도소득세를 납부해야 하는 주식 등의 처분에 대하여 그 판단기준 등을 대통령령으로 정하도록 규정하고 있고, 이에 따라 구 조세특례제한법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24368호로 개정되고, 2014. 2. 21. 대통령령 제25211호로 개정되기 전의 것) 제29조 제7항에서 사망하거나 파산하여 주식 또는 출자지분을 처분하는 경우 등 일정한 사례에 대해서는 법 제32조 제5항 제2호의 처분에 포함하지 않도록 규정하고 있음은 앞서 본 바와 같다.
이러한 내용에 비추어 보면, 청구인이 주장하는 바와 같이 가업승계를 위한 증여 등 조세회피의 의도가 없는 처분에 이 사건 법률조항이 적용되는지 여부는 시행령 규정에 따라 정해지는 것이고 이 사건 법률조항과는 직접적인 관련이 없다.
따라서 청구인의 위와 같은 주장은 이월과세적용배제의 예외를 규정한 구 조세특례제한법 시행령 제29조 제7항에 대한 위헌 주장으로 볼 수 있을 뿐, 처분 등의 구체적 판단기준을 시행령에 위임한 이 사건 법률조항의 위헌성에 대한 것이라고는 보기 어려우므로 위 주장은 더 나아가 판단할 필요 없이 이유 없다(헌재 2010. 11. 25. 2009헌바107; 헌재 2015. 4. 30. 2012헌바284 등 참조).
5. 결  론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관  김이수 이진성 김창종 안창호 강일원 서기석 조용호 이선애
[별지]  관련 조항
구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 전문개정되고, 2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되기 전의 것)
제32조(법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세) ① 거주자가 사업용 고정자산을 현물출자하거나 대통령령으로 정하는 사업 양도ㆍ양수의 방법에 따라 2012년 12월 31일까지 법인(대통령령으로 정하는 소비성서비스업을 경영하는 법인은 제외한다)으로 전환하는 경우 그 사업용 고정자산에 대해서는 이월과세를 적용받을 수 있다.
조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정된 것)
제32조(법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세) ① 거주자가 사업용 고정자산을 현물출자하거나 대통령령으로 정하는 사업 양도ㆍ양수의 방법에 따라 법인(대통령령으로 정하는 소비성서비스업을 경영하는 법인은 제외한다)으로 전환하는 경우 그 사업용 고정자산에 대해서는 이월과세를 적용받을 수 있다.
구 조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것)
제32조(법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세)
⑤ 제1항에 따라 설립된 법인의 설립일부터 5년 이내에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 제1항을 적용받은 거주자가 사유발생일이 속하는 과세연도의 과세표준신고를 할 때 제1항에 따른 이월과세액(해당 법인이 이미 납부한 세액을 제외한 금액을 말한다)을 양도소득세로 납부하여야 한다. 이 경우 사업 폐지의 판단기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
1. 제1항에 따라 설립된 법인이 제1항을 적용받은 거주자로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우
조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 전문개정된 것)
제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6."이월과세(移越課稅)"란 개인이 해당 사업에 사용되는 사업용 고정자산 등(이하 이 호에서 "종전사업용 고정자산등"이라 한다)을 현물출자(現物出資) 등을 통하여 법인에 양도하는 경우 이를 양도하는 개인에 대해서는 ?소득세법? 제94조에 따른 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니하고, 그 대신 이를 양수한 법인이 그 사업용 고정자산 등을 양도하는 경우 개인이 종전사업용 고정자산등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 같은 법 제104조에 따른 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하는 것을 말한다.
구 조세특례제한법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24368호로 개정되고, 2014. 2. 21. 대통령령 제25211호로 개정되기 전의 것)
제29조(법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세)
⑦ 법 제32조 제5항 제2호의 처분은 주식 또는 출자지분의 유상이전, 무상이전, 유상감자 및 무상감자를 포함한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니한다.
1.법 제32조 제1항을 적용받은 거주자(이하 이 조에서 "해당 거주자"라 한다)가 사망하거나 파산하여 주식 또는 출자지분을 처분하는 경우
2. 해당 거주자가 ?법인세법? 제44조 제2항에 따른 합병이나 같은 법 제46조 제2항에 따른 분할의 방법으로 주식 또는 출자지분을 처분하는 경우
3. 해당 거주자가 법 제37조에 따른 자산의 포괄적 양도, 법 제38조에 따른 주식의 포괄적 교환ㆍ이전 또는 법 제38조의2에 따른 주식의 현물출자의 방법으로 과세특례를 적용받으면서 주식 또는 출자지분을 처분하는 경우
4. 해당 거주자가 ?채무자 회생 및 파산에 관한 법률?에 따른 회생절차에 따라 법원의 허가를 받아 주식 또는 출자지분을 처분하는 경우
5.해당 거주자가 법령상 의무를 이행하기 위하여 주식 또는 출자지분을 처분하는 경우-끝-