# 상속세법시행령 부칙 제2항 위헌학인 등

## 판시사항

1. 이미 심판을 거친 동일한 사건에 대하여 다시 헌법소원심판을 청구할 수 있는지 여부
(소극)
2. 헌법소원심판의 대상이 되는 예외적인 재판에 해당하는지 여부
(소극)
3. 법원의 재판을 거쳐 확정된 행정처분인 경우, 당해 행정처분이 헌법소원심판의 대상이 되는지 여부
(한정 소극)

## 결정요지

1. 헌법소원심판청구가 부적법하다고 하여 헌법재판소가 각하결정을 하였을 경우에는, 그 각하결정에서 판시한 요건의 흠결을 보정할 수 있는 때에 한하여 그 요건의 흠결을 보정하여 다시 심판청구를 하는 것은 모르되, 그러한 요건의 흠결을 보완하지 아니한 채로 동일한 내용의 심판청구를 되풀이하는 것은 허용될 수 없고, 헌법재판소는 이미 심판
(審判)
을 거친 동일한 사건에 대하여는 다시 심판할 수 없으므로, 헌법재판소의 결정에 대하여는 원칙적으로 불복신청이 허용되지 아니한다.
그런데 이 사건과 동일한 청구인들이 동일한 내용으로 1996. 4. 22. 우리 헌법재판소에 바로 이 사건 시행령 조항인 구 상속세법시행령
(1990. 5. 1. 대통령령 제12993호로 개정된 것)
 부칙 제2항의 위헌확인을 구하는 헌법소원심판을 청구하였고, 헌법재판소는 이에 대하여 1998. 5. 28. 직접성 요건 결여를 이유로 부적법 각하하는 결정을 하였으며 그 결정에서 판시한 요건의 흠결은
 보정할 수 있는 것이 아니었다. 그렇다면 이 사건 심판청구는 결국 이미 심판을 거친 동일한 사건에 대하여 다시 심판청구한 것으로 부적법하다고 아니할 수 없다.
2. 이 사건 대법원 판결은 헌법재판소가 1992. 12. 24. 위헌결정한 구 
상속세법(1988. 12. 26. 법률 제4022호로 개정되기 전의 것) 
제9조 제2항 본문이나 1993. 5. 13. 위헌결정하여 그 효력이 상실된 구 상속세법
(1988, 12. 26. 법률 제4022호로 개정된 것)
 제9조 제2항 본문
(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 삭제)
을 직접 적용하여 한 재판은 아니고, 위 구 상속세법 제9조 제2항이 헌법재판소의 위헌결정으로 그 효력이 상실되었다고 하여, 그로 인하여 당연히 이 사건 시행령 조항의 효력이 상실되는 것도 아니라고 할 것이고, 또한 이 사건 시행령 조항에 대하여 헌법재판소가 위헌결정을 한 바도 없다. 그렇다면 이 사건 대법원 판결은 헌법재판소가 헌법에 위반된다고 결정하여 그 효력을 상실한 법률을 적용함으로써 국민의 기본권을 침해하는 예외적인 재판에 해당한다고 볼 수 없다.
3. 이 사건 조세부과처분을 심판대상으로 삼았던 이 사건 대법원 판결은 위와 같이 헌법소원심판의 대상이 될 수 없어서 그 판결이 취소될 수 없으므로, 이 사건 부과처분 역시 헌법소원심판의 대상이 될 수 없다고 할 것이다.
재판관 하경철의 반대의견
(3. 부분에 대하여)
구제절차로서의 재판을 거친 원행정처분은 그 재판과는 별도로 헌법소원의 심판대상이 된다 할 것이므로 각하할 것이 아니다.

## 전문

【당 사 자】청 구 인　김
○
옥 외 4인
청구인들 대리인 변호사　김백영
피청구인　1. 가락세무서장
2. 대법원
【주　　문】청구인들의 심판청구를 모두 각하한다.
【이　　유】1. 사건의 개요와 심판의 대상가. 사건의 개요청구인들은 1990. 11. 1. 사망한 청구외 배종희로 부터 재산을 상속하였으나, 소정의 기간내에 상속세 과세표준 및 세액신고를 하지 아니하였다. 피청구인 가락세무서장은 1996. 6. 17. 청구인들에 대하여 상속세 140,200, 050원 및 방위세 23,366,670원을 부과처분하였다.
청구인들은 이에 불복하여 심사청구를 거쳐 행정심판을 제기하여, 국세심판소로부터 그에 대한 경정결정을 받았고, 이에 따라 피청구인 가락세무서장은 1997. 3. 26. 청구인들에 대한 상속세를 130,480,052원으로, 방위세를 21,746,675원으로 감액 경정하였다. 이에 대하여 청구인들은 다시 행정소송
(97구3651)
을 제기하였는데, 피청구인 가락세무서장은 그 소송계속 중인 같은 해 12. 8. 직권
으로 청구인들에 대한 상속세를 124,587,570원으로, 방위세를 20,764,590원으로 각 감액경정하였다.
한편 청구외 부산고등법원은 1998. 5. 22. 피청구인 가락세무서장이 청구인 김○옥에 대하여 한 상속세 및 방위세 부과처분 중 상속세 21,270,420원 및 방위세 3,545,070원을 초과하는 부분과 청구인 배○철ㆍ배○수ㆍ배○숙에 대하여 한 상속세 및 방위세 부과처분 중 상속세 각 14,180,280원 및 방위세 각 2,363,380원을 초과하는 부분을 각 취소하고 청구인들의 나머지 청구를 기각하는 판결을 선고하였다.
청구인들은 이에 불복하여 대법원에 상고
(98두10851)
하였으나 1998. 11. 27. 기각되었다. 그 대법원 판결의 주된 이유는, 이 사건 시행령 조항은 국가의 조세징수절차에 협력하는 납세자를 우대하고 성실한 신고를 유도하기 위한 특례규정으로서 그 적용대상을 신고된 것에 한정한 내용이 헌법의 평등권에 위배된 무효의 규정이라고 볼 수 없고, 또한 그것이 위헌결정으로 무효가 된 구 상속세법 제9조 제2항을 전제로 하는 규정이라고 볼 수도 없으므로, 1990. 12. 31. 이전에 상속개시된 재산에 대하여 미신고나 신고누락의 경우에도 신고된 것과 동일하게 개정전 시행령 규정에 의하여 평가하여야 한다고 할 수 없다는 것이다.
그래서 청구인들은 피청구인 가락세무서장이 1996. 6. 17. 자로 청구인 김○옥에 대한 상속세 21,270,420원 및 방위세 3,545,070원의 부과처분 중 상속세 7,174,973원 및 방위세 1,195,829원을 초과하는 부분, 청구인 배○철ㆍ배○수ㆍ배○숙에 대한 각 상속세 14,180,280원, 방위세 2,363,380원의 부과처분 중 각 상속세
 4,783,315원 및 방위세 797,219원, 청구인 배○철에 대한 상속세 31,146,893원 및 방위세 5,191,149원의 부과처분 중 상속세 7, 174,973원 및 방위세 1,195,829원을 각 초과하는 부분과, 위 대법원 1998. 11. 27. 선고 98두10851 판결이 청구인들의 재산권을 침해한 것이므로 각 취소를 구하고, 그 조세부과처분의 근거가 된 구 상속세법시행령
(1990. 5. 1. 대통령령 제12993호로 개정된 것) 
부칙 제2항 중 “……으로서 신고기간 내에 신고된 것” 부분은 청구인들의 평등권, 재산권을 침해하고 실질적 조세법률주의에 위배되므로 그 위헌확인을 구하고자 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상따라서 이 사건 심판대상은 구 상속세법시행령
(1990. 5. 1. 대통령령 제12993호로 개정된 것) 
부칙 제2항 중 “……으로서 신고기간 내에 신고된 것”부분
(이하 “이 사건 시행령 조항”이라 한다)
의 위헌여부, 피청구인 가락세무서장이 1996. 6. 17. 청구인들에게 부과한 조세처분 중 위 청구인들 주장의 금액을 초과하는 부분의 위헌여부와 대법원 1998. 11. 27. 선고 98두10851 판결의 위헌여부이다.
구 상속세법시행령 부칙
② 
(평가에 관한 경과조치) 
이 영 시행전에 증여된 것으로서 신고기간 내에 신고된 것과 1990년 12월 31일 이전에 상속이 개시되는 것으로서 신고기간 내에 신고된 것에 대한 평가는 제5조의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 의한다.
2. 청구인의 주장과 관계기관의 의견가. 청구인의 주장(1) 헌법재판소는 이 사건 시행령 조항의 모법인 구 상속세법
(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정된 것) 
제9조 제2항에 대하여 상속세 신고여부에 따라 상속재산의 평가를 달리하는 것이 위헌이라고 결정한 바 있다. 따라서 이 사건 시행령 조항의 “신고”라는 문구는 헌법상 조세평등주의, 실질적 조세법률주의, 재산권 보장의 법리에 위배되어 무효이다.
(2) 이 사건의 경우, 신고여부에 따라 재산평가의 차이가 엄청나고 또 1991년도에 상속이 개시되었다면 신고여부와 상관없이 개별공시지가로 평가되나, 그 대신 각종 공제의 현실화, 세율인하 등을 고려해 보면, 개별공시지가가 공고된 1990. 8. 30.부터 1990. 12. 31.까지 사이에 상속이 개시된 무신고 또는 신고누락 재산에 대하여만 법의 사각지대에 놓인다는 것은 정의와 형평에 반한다.
(3) 상속세법시행령 제5조와 이 사건 시행령 조항은 위 구 상속세법 제9조 제1항과 제2항의 묵시적 위임에 따라 규정된 것이거나 모법을 집행하기 위한 규정으로 보아야 한다.
위 구 상속세법 제9조 제1항과 제2항은 상속재산
(증여재산에 준용)
의 신고자에 대하여는 상속개시 당시를 기준으로 평가하고, 무신고자는 부과당시를 기준으로 평가하도록 규정하고 있었다. 따라서 개별공시지가의 도입으로 1990. 5. 1. 상속세법 시행령 제5조가 개정됨에 따라 무신고자는 부과당시를 기준으로 평가하므로, 1990. 5. 1. 이후에 상속이 개시되었으나 그로부터 상속세 신고기한인 6개월 내에 상속세를 신고하지 않거나 상속재산을 누락시킨 자는 부과당시를 기준으로 하면 1990. 8. 30. 공고된 개별
공시지가가 당연히 적용되고, 비록 상속세 신고자라도 1990. 8. 30. 이후 1990. 12. 31. 이전에 상속이 개시된 자는 개별공시지가의 적용을 받게 된다.
이 사건 시행령 조항은 이러한 원칙을 수정해서 무신고자에 대하여는 부과당시 평가 적용을 받도록 그냥 두고, 대신 신고자에 대하여는 1990. 8. 30. 이후 1990. 12. 31. 사이에 상속이 개시된 자에 대하여 과거의 평가방식을 적용하는 우대조치를 규정한 것이다.
헌법재판소는 1992. 12. 24. 선고한 90헌바21 결정에서 위 구 상속세법 제9조 제2항을 위헌이라고 선언하였으므로, 위 위헌결정으로 실효된 법률에 근거한 이 사건 시행령 조항을 그대로 계속 적용한 위 대법원 판결은 헌법소원의 대상이 되고, 헌법소원에 의하여 판결이 취소되는 경우에는 그 과세처분에 대한 취소를 구하는 헌법소원도 인용되어야 한다.
나. 재정경제부장관의 의견(1) 상속세법시행령이 개정된 1990. 5. 1. 이후 상속이 개시되는 분부터
(실제로는 개별공시지가가 1990. 8. 30. 공고되었으므로 그 공고일 이후 상속이 개시되는 분부터 적용됨)
 당연히 개정규정에 의하여 개별공시지가에 의하여 평가하는 것이 원칙이나, 개정규정이 시행되는 첫해인 1990. 12. 31. 이전에 상속이 개시된 분에 한하여 신고기간 내 신고분에 대하여는 예외적으로 지방세법상의 과세시가표준액에 의하여 평가하도록 경과규정을 두었다.
(2) 이 사건 시행령 조항은 상속개시일 현재의 토지에 대하여 개별공시지가에 의하여 평가하도록 규정한 상속세법시행령 제5조
에 대한 경과조치를 규정한 것으로, 어디까지나 특정시점에서의 상속재산의 평가방법에 관한 신구법의 적용관계를 밝힌 것에 지나지 않은 것이다. 따라서 상속세 과세표준 신고여부에 따라 상속재산의 평가시기를 달리 정한 구 상속세법 제9조 제2항의 규정취지 및 위헌여부 등과는 관계가 없을 뿐만 아니라 구 상속세법 제9조 제2항에 근거한 위임규정도 아니다.
그러므로 구 상속세법 제9조 제2항의 위헌결정에 의하여 상속세 신고의무 및 상속세 신고기한의 규정까지 효력이 없어진 것은 아니므로, 이 사건 시행령 조항이 구 상속세법 제9조 제2항을 전제하고 있다는 청구인의 주장은 타당하지 아니하다.
(3) 이 사건 시행령 조항의 입법취지는 상속세의 자진신고비율
(1989년 과세된 상속세액 기준으로 15.8%)
이 매우 낮은 실정에서 개별공시지가에 의한 평가제도의 도입에 따른 세부담 증가로 인하여 상속재산의 은닉, 무신고 및 불성실 신고가 급증될 우려가 있으므로, 국가의 조세징수 절차에 협력하는 납세자를 우대하고 성실한 신고를 유도할 정책적 필요성에 의한 것으로서 입법재량의 범주에 속하는 것이다.
(4) 상속재산의 평가는 상속개시 당시를 기준으로 하고 있으나, 상속개시 당시에 거래가액이 없으므로 평가자에 따라 평가액이 상이해 질 수 있고, 일반적으로 지방세법상 과세시가 표준액은 개별공시지가 보다 낮아 상속재산의 평가가 시가보다 훨씬 낮게 적용되는 문제가 있어 이를 개선하고자 개별공시지가제도를 도입하였다. 동 제도의 시행초기에는 개별공시지가를 잘 모를 수도 있고, 납세자가 상속재산의 가격을
(지방세법상 과세시가표준액)
 존중
하여 개별공시지가 도입에 따른 조세저항을 줄이고 납세자에게 예측하지 못한 손해를 줄이고자 경과규정을 두었다. 반면 상속세 과세표준 신고를 하지 않는 경우에도 상속개시 당시의 현황에 따라 개별공시지가를 적용하여 상속재산을 평가하는 것이다.
(5) 국가는 조세징수의 실효성을 확보하기 위하여 국가의 조세징수절차에 협력하는 납세자에게 일정한 이익을 부여하여 성실한 신고를 유도하기 위한 특례규정을 둘 수 있음은 물론, 특히 상속세는 상속재산을 취득한 상속인이 자기가 상속받은 재산의 범위 내에서 상속세 납세의무를 지는 것이므로, 납세자에게 유리한 경과규정의 적용대상을 신고된 것에 한정한 내용이 헌법상 평등권에 위배된 무효의 규정이라고 볼 수 없다.
따라서 이 사건 시행령 조항은 헌법 제11조 제1항의 평등권, 제23조 제1항의 재산권 보장, 제38조 및 제59조의 조세법률주의, 제37조 제2항의 과잉금지의 원칙 등에 위배되지 아니한 적법한 규정이므로, 이에 근거한 부과처분 역시 정당하다.
다. 국세청장의 의견재정경제부장관의 의견과 대체로 같다.
3. 판　단가. 이 사건 시행령조항에 대한 위헌확인 청구부분헌법소원심판청구가 부적법하다고 하여 헌법재판소가 각하결정을 하였을 경우에는, 그 각하결정에서 판시한 요건의 흠결을 보정할 수 있는 때에 한하여 그 요건의 흠결을 보정하여 다시 심판청구를 하는 것은 모르되, 그러한 요건의 흠결을 보완하지 아니한 채로 동일한 내용의 심판청구를 되풀이하는 것은 허용될 수
 없고
(헌재 1994. 2. 7. 94헌마19, 판례집 6-1, 14, 15-16 ; 1989. 7. 1. 89헌마138 ; 1992. 9. 3. 92헌마197; 1992. 12. 8. 92헌마276 ; 1993. 5. 13. 92헌마238 ; 1993. 9. 15. 93헌마209)
, 헌법재판소는 이미 심판
(審判)
을 거친 동일한 사건에 대하여는 다시 심판할 수 없으므로, 헌법재판소의 결정에 대하여는 원칙적으로 불복신청이 허용되지 아니한다
(헌재 1989. 7. 24. 89헌마141, 판례집 1, 155 ; 헌재 1994. 12. 29. 92헌아1, 판례집 6-2, 538 ; 헌재 1999. 7. 22. 98헌마476 ; 헌재 2000. 6. 29. 99헌아18, 판례집 12-1, 972, 978 각 참조).
그런데 이 사건과 동일한 청구인들이 동일한 내용으로 1996. 4. 22. 우리 헌법재판소에 바로 이 사건 시행령 조항인 구 상속세법시행령
(1990. 5. 1. 대통령령 제12993호로 개정된 것)
 부칙 제2항의 위헌확인을 구하는 헌법소원심판을 청구하였고, 헌법재판소는 이에 대하여 1998. 5. 28. 직접성 요건 결여를 이유로 부적법 각하하는 결정을 하였으며 그 결정에서 판시한 요건의 흠결은 보정할 수 있는 것이 아니었다
(헌재 1998. 5. 28. 96헌마151. 판례집 10-1, 695, 697-703 참조)
. 그렇다면 이 사건 심판청구는 결국 이미 심판을 거친 동일한 사건에 대하여 다시 심판청구한 것으로 부적법하다고 아니할 수 없다.
나. 대법원 판결취소 청구부분헌법재판소법 제68조 제1항 본문에 의하여 법원의 재판은 원칙적으로 헌법소원심판의 대상이 되지 아니하는 것이나, 법원이 헌법재판소가 위헌으로 결정한 법령을 적용함으로써 국민의 기본권을 침해하는 경우에는 예외적으로 그 재판도 헌법소원심판의 대상이 된다
(헌재 1997. 12. 24. 96헌마172등 판례집 9-2, 842, 860-
 862)
.
그러므로 이 사건 대법원 판결이 헌법소원심판의 대상이 되는 예외적인 재판에 해당하는지 여부를 살펴본다. 기록에 의하면, 이 사건 대법원판결은, “구 상속세법시행령
(1990. 5. 1. 대통령령 제12993호)
 부칙 제2항은 국가의 조세징수절차에 협력하는 납세자를 우대하고 성실한 신고를 유도하기 위한 특례규정으로서 그 적용대상을 신고된 것에 한정한 내용이 헌법의 평등권에 위배된 무효의 규정이라고 볼 수 없고, 또한 그것이 위헌결정으로 무효가 된 구상속세법 제9조 제2항
(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 삭제)
을 전제로 하는 규정이라고 볼 수도 없으므로, 1990. 12. 31. 이전에 상속개시된 재산에 대하여 미신고나 신고누락의 경우에도 신고된 것과 동일하게 개정전 시행령 규정에 의하여 평가하여야 한다고 할 수 없다
(대법원 1994. 11. 25. 선고 94누9047 판결 참조)
. 같은 취지에서 미신고의 이 사건 상속재산 가액을 개정된 상속세법시행령 규정에 의하여 평가한 것이 적법하다고 본 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유주장과 같은 허물이 없다” 라는 취지로 판결하였다.
그렇다면, 이 사건 대법원 판결은 헌법재판소가 1992. 12. 24. 위헌결정한 구 상속세법
(1988. 12. 26. 법률 제4022호로 개정되기 전의 것) 
제9조 제2항 본문이나 1993. 5. 13. 위헌결정하여 그 효력이 상실된 구 상속세법
(1988, 12. 26. 법률 제4022호로 개정된 것)
 제9조 제2항 본문
(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 삭제)
을 직접 적용하여 한 재판은 아님이 명백하다. 그리고 위 구 상속세법 제9조 제2항이 헌법재판소의 위헌결정으로 그 효력이 상실되었다고 하여,
 그로 인하여 당연히 청구인의 주장과 같이 이 사건 시행령 조항의 효력이 상실되는 것도 아니라고 할 것이고, 또한 이 사건 시행령 조항에 대하여 헌법재판소가 위헌결정을 한 바도 없다.
따라서 이 사건 대법원 판결은 헌법재판소가 헌법에 위반된다고 결정하여 그 효력을 상실한 법률을 적용함으로써 국민의 기본권을 침해하는 예외적인 재판에 해당한다고 볼 수 없어, 헌법재판소법 제68조 제1항에 의한 헌법소원심판의 대상이 되지 아니한다고 할 것이므로 이 부분 심판청구는 부적법하다고 할 것이다
.
다. 조세부과처분(원처분)취소 청구부분헌법재판소법 제68조 제1항의 헌법소원은 행정처분에 대하여도 청구할 수 있는 것이나 그것이 법원의 재판을 거쳐 확정된 행정처분인 경우에는 당해 행정처분을 심판대상으로 삼았던 법원의 재판이 예외적으로 헌법소원심판의 대상이 되어 그 재판 자체가 취소되는 경우에 한하여 가능한 것이고 이와 달리 법원의 재판이 취소될 수 없는 경우에는 당해 행정처분 역시 헌법소원심판의 대상이 되지 아니한다
(헌재 1998. 5. 28. 91헌마98 등, 판례집 10-1, 660 참조)
.
그런데 이 사건 조세부과처분을 심판대상으로 삼았던 위 대법원의 판결이 헌법소원심판의 대상이 될 수 없어서 위 판결이 취소될 수 없으므로, 이 사건 부과처분 역시 헌법소원심판의 대상이 될 수 없다고 할 것이고, 그 취소를 구하는 이 부분 심판청구 또한 부적법하다고 할 것이다.
4. 결　론그러므로 이 사건 심판청구는 부적법하므로 이를 모두 각하하기로 하여 주문과 같이 결정한다.
이 결정은 심판청구 중 이 사건 부과처분취소 청구부분에 관하여 아래 5.와 같은 재판관 하경철의 반대의견이 있는 외에는 관여재판관의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
5. 재판관 하경철의 반대의견나는 이 사건 법령소원과 대법원판결에 대하여 헌법소원심판의 대상으로서의 적격을 인정할 수 없어 이 부분 심판청구를 각하하여야 한다는 다수의견에는 찬성하나, 이 사건 원처분에 대하여도 헌법소원심판의 대상적격을 인정할 수 없어 이 부분 심판청구 역시 각하되어야 한다는 다수의견에 대하여는 아래와 같은 이유로 반대한다.
가. 구제절차로서의 재판을 거친 원행정처분은 그 재판과는 별도로 헌법소원의 심판대상이 된다 할 것이므로 각하할 것이 아니
다.
나. 상세한 이유는 2001. 2. 22. 선고 99헌마409호 사건의 반대의견에서 개진한 바와 같다.
재판관　윤영철(재판장) 한대현 하경철(주심) 김영일 권　성
김효종 김경일 송인준 주선회