# 구 법인세법 제93조 제7호 위헌소원

## 전문

사  건 2015헌바224    구 법인세법 제93조 제7호 위헌소원
청 구 인 1. ○○펀드Ⅲ(유.에스.) 엘.피.[○○ FundⅢ(U.S.) L.P.]
                                      대표자 M. D. 톰슨(M. D. Thomson)
                                           2. ○○펀드Ⅲ(버뮤다) 엘.피.[○○ FundⅢ(Bermuda) L.P.]
                                              대표자 M. D. 톰슨(M. D. Thomson)
청구인들 대리인   법무법인(유한) 율촌
담당변호사 윤세리, 소순무, 강석훈, 김동수, 전영준, 김범준, 성민영
당 해 사 건 서울고등법원 2014누1712 법인세부과처분취소 
[주           문]
구 법인세법(2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제93조 제7호 중 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

[이           유]
1. 사건개요
가. 청구인 ○○펀드Ⅲ(유.에스.) 엘.피.(이하 ‘청구인 유에스 엘피’라 한다)는 미국 델라웨어주 법률에 의하여 설립된 미국의 유한 파트너십이고, 청구인 ○○펀드III(버뮤다) 엘.피.(이하 ‘청구인 버뮤다 엘피’라 한다)는 버뮤다 법률에 의하여 설립된 버뮤다의 유한 파트너십이다. 청구인들은 버뮤다 법인인 □□ 파트너스 코리아 엘티디(버뮤다)(이하 ‘□□ 엘티디’라 하고, 청구인들과 ‘□□ 엘티디’를 합하여 ‘○○펀드III’라 통칭한다)와 함께 한국 내 부동산에 투자할 목적으로 벨지움왕국(이하 ‘벨기에’라 한다) 법률에 의하여 벨기에 법인인 △△홀딩스 에스씨에이(Star Holdings SCA, 이하 ‘△△홀딩스’라 한다)를 설립하였다. △△홀딩스는 2001년경 주식회사 ▽▽ 트레이딩[인수 후 명칭을 ‘주식회사 ××타워’로 변경하였다. 이하 ‘××타워’라 한다]의 주식 전부를 인수한 다음, ××타워를 통하여 서울 강남구 ○○동 ○○토지 및 그 지상 건물을 매수하여 보유하다가, 2004. 12. 28. ××타워의 주식 전부(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 싱가포르 투자청 산하 법인에 매각함으로써 약 2,450억 원의 양도차익을 얻었다.
나. △△홀딩스는 벨기에의 거주자로서「대한민국과 벨기에간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 ‘한ㆍ벨 조세조약’이라 한다) 제13조에 주식양도로 인한 소득은 양도인의 거주지국에서만 과세되도록 규정되어 있다는 이유로 2005. 1. 10. 역삼세무서에 이 사건 주식의 양도소득에 대한 비과세ㆍ면세 신청서를 제출하였다.
그러나 역삼세무서장은 2005. 12. 15. △△홀딩스가 실질적인 소득, 자산의 지배와 관리권이 없이 조세회피목적을 위해 설립된 도관회사에 불과하여, 이 사건 주식의 양도소득에 관하여는 한ㆍ벨 조세조약이 적용되지 않아 그 양도소득은 ○○펀드III에게 실질적으로 귀속됨을 전제로, 청구인들을 ‘비거주자’로 보아 구 소득세법 제119조 제9호, 구 소득세법 시행령 제179조 제9항 제2호에 따라 청구인 유에스 엘피에게 약 613억 원, 청구인 버뮤다 엘피에게 약 388억 원의 양도소득세를 각 부과하였다.
청구인들은 각 위 양도소득세 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하여 2009. 2. 16. 청구인들이 법인세법상 외국법인에 해당하므로 소득세 납세의무의 주체가 될 수 없다는 이유로 위 양도소득세 부과처분을 취소하는 승소판결을 각 선고받았고(서울행정법원 2007구합37650, 2007구합37520), 위 각 판결은 항소기각 판결(서울고등법원 2009누8016, 2009누8009)을 거쳐 2012. 1. 27. 상고기각 판결(대법원 2010두5950, 2010두19393)로 확정되었다.
다. 그 후 역삼세무서장은 2012. 2. 13. 구 법인세법 제93조 제7호에 따라 청구인 유에스 엘피에게 2004 사업연도 법인세 약 644억 원(가산세 약 247억 원 포함)을, 청구인 버뮤다 엘피에게 2004 사업연도 법인세 약 395억 원(가산세 약 144억 원 포함)을 각 부과하였다. 
청구인들은 위 법인세 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하여 2014. 1. 14. 청구기각판결을 선고받자(서울행정법원 2012구합35214), 이에 항소한 후 항소심(서울고등법원 2014누1712) 소송 계속 중이던 2014. 9. 1. 구 법인세법 제93조 제7호가 헌법에 위반된다고 주장하며 위헌제청신청을 하였으나 2015. 5. 27. 기각되자(서울고등법원 2014아478), 2015. 6. 29. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
구 법인세법 제93조 제7호는 외국법인의 경우 과세대상이 되는 양도소득의 범위를 ‘소득세법 제94조의 규정에 의한 양도소득(동조 제1항 제3호의 규정에 의한 소득을 제외한다)으로서 대통령령이 정하는 소득’이라고 규정함으로써 소득세법 제94조 제1항 제1호(토지 또는 건물의 양도소득), 제2호(부동산에 관한 권리의 양도소득), 제4호(기타자산의 양도소득)에 해당하는 양도소득으로 특정하고 있다. 여기서 제4호의 ‘기타자산’은 소득세법 제94조 제1항 제4호 가목(사업용 고정자산과 함께 양도하는 영업권), 나목(이용권, 회원권 그 밖의 시설물이용권), 다목(주식등의 주권 또는 출자증권을 발행한 법인의 주주의 구성, 부동산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 자산)에 해당하는 자산으로 특정된다.
청구인들의 이 사건 주식 양도로 인하여 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 규정된 ‘기타자산’의 양도소득이 발생하였고, 과세관청은 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목을 인용하고 있는 구 법인세법 제93조 제7호를 근거로 청구인들에게 법인세를 부과하였으므로, 당해 사건에 적용된 조항은 구 법인세법 제93조 제7호가 인용하고 있는 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 관한 부분임이 명백하다. 따라서 청구인들이 구 법인세법 제93조 제7호 전체를 심판대상으로 삼고 있으나, 위 조항 중 당해 사건에 적용된 부분으로 심판대상을 한정한다.
 그러므로 이 사건의 심판대상은 구 법인세법(2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제93조 제7호 중 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 관한 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다.
심판대상조항과 관련조항은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 법인세법(2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 
제93조 (국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
 7. 소득세법 제94조의 규정에 의한 양도소득(동조 제1항 제3호의 규정에 의한 소득을 제외한다)으로서 대통령령이 정하는 소득. 다만, 그 소득을 발생하게 하는 자산이 국내에 있는 경우에 한한다.
[관련조항]
구 소득세법(2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것)
제94조 (양도소득의 범위) 
① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
  1. 토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
  2. 다음 각 목의 1에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득
   가. 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)
   나. 지상권
   다. 전세권과 등기된 부동산임차권
  3. 다음 각 목의 1에 해당하는 주식 또는 출자지분(신주인수권을 포함한다. 이하 이 장에서 “주식등”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득 (이하 생략) 
  4. 다음 각 목의 1에 해당하는 자산(이하 이 장에서 “기타자산”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
   다. 주식등의 주권 또는 출자증권을 발행한 법인의 주주의 구성, 부동산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 자산
구 소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정되기 전의 것)
제158조 (기타자산의 범위) 
① 법 제94조 제1항 제4호 다목에서 “대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.
 1. 다음 가목 및 나목에 해당하는 법인의 주주 1인 및 기타 주주가 그 법인의 주식등의 합계액의 100분의 50 이상을 주주 1인 및 기타 주주외의 자에게 양도하는 경우의 당해 주식등
  가. 당해 법인의 자산총액 중 법 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50 이상인 법인
  나. 당해 법인의 주식등의 합계액중 주주 1인과 기타 주주가 소유하고 있는 주식등의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50 이상인 법인
구 법인세법 시행령(2005. 2. 19. 대통령령 제18706호로 개정되기 전의 것) 
제132조 (국내원천소득의 범위) 
⑩ 법 제93조 제7호 본문에서 “대통령령이 정하는 소득”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 소득을 말한다.
  2. 소득세법 제94조 제1항 제4호의 소득. 이 경우 동호 중 “주식등”은 동법 시행령 제158조 제1항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 당해 법인의 자산총액중 동법 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식 또는 출자지분(유가증권시장에 상장 또는 등록된 주식 또는 출자지분을 제외한다)으로 한다. 
3. 청구인들의 주장 요지
심판대상조항이 외국법인의 국내원천소득으로 인용하고 있는 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목은 ‘기타자산’의 범위와 관련하여 대통령령이 감안해야 할 3가지 사항을 명시적으로 규정함으로써 위임범위를 한정하고 있는 반면, 심판대상조항은 ‘기타자산’의 범위에 관하여 핵심적인 내용을 이루는 본질적인 사항을 법률에 규정하지도 않고, 이를 정하는 아무런 기준도 제시하지 아니한 채 하위법령에 포괄적으로 위임함으로써 외국법인인 납세의무자가 과세물건인 ‘기타자산’의 범위에 대하여 전혀 예측할 수 없도록 하였다.
그러므로 심판대상조항은 대통령령으로 하여금 과세물건인 ‘기타자산’에 관한 사항을 자의적으로 행정 입법할 여지를 준 것으로서 조세법률주의를 규정한 헌법 제59조와 포괄위임을 금지한 헌법 제75조에 위반된다.  
4. 판단
가. 심판대상조항에 관한 선례
  헌법재판소는 2015. 11. 26. 2012헌바403 결정에서 이 사건 심판대상조항에 대하여 헌법에 위반되지 아니한다고 선고하였는데, 그 이유의 요지는 다음과 같다.
『심판대상조항의 입법목적은 외국법인이 얻은 부동산관련 주식의 양도차익에 대하여 국제적으로 널리 인정된 과세기준과의 조화를 이루면서도 국내원천소득에 대한 우리나라 과세권의 정당성을 확실하게 뒷받침하고자 하는 것이고, 위와 같은 입법목적을 달성하면서도 국제적 과세기준과의 조화, 경제적 상황의 변화, 과세정책의 향방 등에 따라 과세범위를 조정하는 등 유연한 대응을 하여야 하므로 과세범위를 결정함에 있어서 위임입법의 필요성이 인정된다.
  구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목은 거주자의 주식양도소득 중 실질적으로 부동산의 양도소득에 해당하는 소득의 범위를 정하여 그에 대하여는 일반적인 부동산 양도소득처럼 기본세율에 따라 과세하기 위한 규정이고, 심판대상조항은 외국법인의 국내원천소득 중 부동산 양도소득의 성격이 짙은 주식의 양도소득으로서 일반주식의 양도소득과 달리 규율할 필요가 있는 소득의 범위를 정하여 그에 대하여 일반세율로 과세하기 위한 규정으로서 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목과 입법취지가 유사하다고 할 수 있다. 이는 소득세법과 통일적인 개념정립의 필요성 및 입법기술상 편의에 따라 양도소득의 과세대상에 관하여 심판대상조항이 소득세법 제94조를 인용한 것으로 이해할 수 있다. 
  과세대상이 되는 양도소득의 구체적 범위에 관하여는 외국법인의 경우 법인세법의 고유한 입법목적과 사정변경 등을 탄력적으로 반영하기 위하여 그 세부적인 기준을 정할 수 있으므로, 심판대상조항은 부동산 양도소득과 실질적으로 동일한 부동산관련 주식의 양도소득과 관련하여, 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에서 규정하고 있는 ‘주식 등을 발행한 법인의 주주의 구성, 부동산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 자산’ 중 ‘대통령령이 정하는 자산’ 부분을 대통령령에 위임한 것으로서, 이는 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 위임한 것이므로 위임의 구체성과 명확성을 갖추었다고 할 것이다.
  나아가 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목은 부동산 양도의 성격이 짙은 주식의 양도를 일반주식의 양도와 구별하여 과세해야 할 필요성에 따라 입법되었고, 마찬가지로 외국법인의 국내원천소득 중 부동산관련 주식과 일반주식의 양도소득을 구별할 필요가 있어 심판대상조항이 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목을 인용하고 있는 점, 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목은 ‘주식 등을 발행한 법인의 주주의 구성, 부동산의 보유현황, 사업의 종류’ 등 양도소득 과세대상이 되는 ‘기타자산’의 범위를 정할 때 감안할 기준을 제시하였고, 심판대상조항은 위 기준에 따라 대통령령이 ‘기타자산’의 범위를 정하도록 구체적ㆍ개별적으로 위임한 점, 구 소득세법 제119조 제9호가 비거주자의 국내원천소득 중 부동산관련 주식 양도소득에 대하여도 심판대상조항과 마찬가지로 ‘기타자산’의 범위를 대통령령에 위임하는 입법형식을 취하고 있는 점, 심판대상조항의 입법배경, 구 법인세법과 구 소득세법의 다른 개별규정 등을 아울러 유기적ㆍ체계적으로 종합해 보면, 누구라도 대통령령에 규정될 ‘기타자산’의 양도는 실질적으로 부동산의 양도와 마찬가지인 거래가 될 것임을 충분히 예측할 수 있고, 이에 관하여 행정부의 자의적인 행정입법의 여지를 주고 있다고 보기도 어렵다.』
나. 선례 변경의 필요성 여부
  이 사건에서 위 선례와 달리 판단할 만한 사정변경이 있다고 보기 어려우므로, 선례의 이유는 이 사건에서도 그대로 타당하다. 따라서 심판대상조항은 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙에 위배된다고 할 수 없다.
5. 결론
심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.