# 지방세법 제260조의2 위헌확인

## 판시사항

레저세의 납세의무자를 지방교육세의 납세의무자로 규정한 지방세법 제260조의2(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)에 대하여, 그 납세의무자가 아닌 승마투표권 구매자가 자기관련성을 가지는지 여부(소극)

## 결정요지

이 사건 지방교육세의 납세의무자는 경마 관련 레저세의 납세의무자인 한국마사회이지만, 사실상의 조세부담은 조세의 전가를 통해 승마투표권 구매자가 질 수도 있다. 하지만 이 사건 지방교육세를 사실상 누가 부담할 것인가 하는 것은 전적으로 경제적인 힘, 수요탄력성 등 제반 경제적 여건에 따라(재정학적·사실적 측면) 거래당사자 간의 사적 자치나 거래관행 등을 통해(법적 측면) 결정되는 것이지 조세법에 의해 정해지는 것은 아니다. 그러므로 이 사건 법률조항은 승마투표권 구매자를 실질적인 조세부담자로 규율하는 것까지도 그 목적으로 하는 조항이라 볼 수 없다. 그리고 이 사건 지방교육세의 전가가 이루어질 것인지 여부는 그때그때 존재하는 여러 경제적 여건들에 따라 영향을 받게 되는 것이므로, 승마투표권 구매자가 사실상의 조세부담을 지게 되는 효과나 진지성의 정도가 승마투표권 구매자를 이 사건 법률조항에 법적으로 의미 있게 관련시킬 정도로 강하다고 보기는 어렵다. 나아가 이 사건 지방교육세로 인해 한국마사회도 불이익을 입게 된다는 점에서 볼 때, 이 사건 법률조항의 직접적인 수규자인 한국마사회에 의한 헌법소원 제기 가능성이 없다고 단정할 수도 없다.
이상과 같이 이 사건 법률조항의 직접적인 수규자가 아닌 제3자인 청구인이 이 사건 법률조항에 의한 기본권침해에 직접 관련되었다고 볼 만한 특별한 사정이 없다.
그리고 이 사건 지방교육세의 전가는 승마투표권 구매자에게는 환급금액이 감소되는 불이익이라는 모습으로 나타나게 되는바, 이러한 불이익은 이 사건 법률조항에 대한 단지 간접적·사실적·경제적인 이해관계에 불과하다.
결국, 이 사건 심판청구는 자기관련성이 인정되지 아니하여 부적법하다.

## 심판대상조문

구 지방세법(2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8147호로 개정되기 전의 것) 제260조의2(납세의무자) 지방교육의 질적 향상에 필요한 지방교육재정의 확충에 소요되는 재원을 확보하기 위하여 이 법의 규정에 의한 등록세(제196조의2의 규정에 의한 자동차의 등록에 대한 등록세를 제외한다), 레저세, 주민세균등할, 재산세, 비영업용 승용자동차(비영업용 기타 승용자동차를 포함한다)에 대한 자동차세(국가 또는 지방자치단체를 제외한다) 및 담배소비세의 납세의무자는 지방교육세를 납부할 의무를 진다.

## 참조조문

구 지방세법(2005. 3. 31. 법률 제7486호로 개정된 것) 제152조(과세대상) 레저세의 과세대상은 다음 각 호와 같다.
1. 경륜·경정법에 의한 경륜 및 경정
2. 한국마사회법에 의한 경마
3.그 밖의 법률의 규정에 의하여 승자투표권·승마투표권 등을 발매하고 투표적중자에게 환급금 등을 교부하는 행위로서 대통령령이 정하는 것
구 지방세법(2005. 3. 31. 법률 제7486호로 개정된 것) 제153조(납세의무자) 제152조의 규정에 의한 과세대상(이하 이 절에서 "경륜 등"이라 한다)에 해당하는 사업을 영위하는 자는 당해 과세대상사업장(이하 이 절에서 "경륜장 등"이라 한다)과 장외발매소가 소재하는 도에 각각 레저세를 납부할 의무가 있다.
구 지방세법(2005. 3. 31. 법률 제7486호로 개정된 것) 제154조(과세표준 및 세율) ① 레저세의 과세표준은 증자투표권·승마투표권 등의 발매금총액으로 한다.
② 레저세의 세율은 100분의 10으로 한다.
구 지방세법(2005. 3. 31. 법률 제7486호로 개정된 것) 제155조(신고 및 납부) 납세의무자는 승자투표권·승마투표권 등의 발매일이 속하는 달의 다음 달 10일까지 제154조 제1항의 규정에 의한 과세표준액에 제154조 제2항의 규정에 의한 세율을 곱하여 산출한 세액(이하 이 절에서 "산출세액"이라 한다)을 대통령령이 정하는 바에 따라 경륜장 등의 소재지 및 장외발매소의 소재지별로 안분계산하여 당해 지방자치단체의 장에게 각각 신고하고 납부하여야 한다.
구 지방세법(2005. 3. 31. 법률 제7486호로 개정된 것) 제260조의3(과세표준과 세율) ① 지방교육세는 다음 각 호의 1의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.
표 1. 생략
표 제2호 과세표준：이 법의 규정에 의하여 납부하여야 할 레저세액
        표준세율：100분의 60
표 3.～7. 생략

②～③ 생략
구 지방세법(2005. 3. 31. 법률 제7486호로 개정된 것) 제260조의4(신고 및 납부와 부과징수) ① 납세의무자가 이 법에 의하여 등록세, 레저세 또는 담배소비세를 신고하고 납부하는 때에는 그에 대한 지방교육세를 함께 신고하고 납부하여야 한다.
② 생략
③ 지방교육세의 납세고지 등 부과징수에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

## 참조판례

헌재 1997. 3. 27. 94헌마277, 판례집 9-1, 404, 409
헌재 1997. 9. 25. 96헌마133, 판례집 9-2, 410, 416
헌재 2000. 3. 30. 98헌바7등, 판례집 12-1, 315, 323
헌재 2000. 6. 29. 99헌마289, 판례집 12-1, 913, 933

## 전문

【당 사 자】
청 구 인　김○덕
국선대리인 변호사　김재영
【주　　문】
이 사건 심판청구를 각하한다.
【이　　유】
1. 사건의 개요 및 심판의 대상
가. 사건의 개요
청구인은 평소 경마에 흥미를 느껴 경마장을 자주 찾는 사람으로서 그간 수십 차례에 걸쳐 서울경마장에서 승마투표권을 구매하였는바, 레저세의 납세의무자인 한국마사회에게 레저세액의 60%에 달하는 경마관련 레저세분 지방교육세(이하 ‘이 사건 지방교육세’라 한다)의 납부의무를 부과하는 지방세법 제260조의2는 조세전가를 통하여 국가 또는 지방자치단체가 부담하여야 할 지방교육재정 확보에 관한 책임을 실질적으로 청구인을 비롯한 경마 팬과 같은 특정집단에 전가하는 것으로서 헌법에 위반된다고 주장하면서 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상 및 관련법령
이 사건 심판대상은 구 지방세법(2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8147호로 개정되기 전의 것) 제260조의2 중 ‘레저세의 납세의무자는 지방교육세를 납부할 의무를 진다’는 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부이며, 이 사건 법률조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.
구 지방세법(2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8147호로 개정되기 전의 것) 제260조의2(납세의무자) 지방교육의 질적 향상에 필요한 지방교육재정의 확충에 소요되는 재원을 확보하기 위하여 이 법의 규정에 의한 등록세(제196조의2의 규정에 의한 자동차의 등록에 대한 등록세를 제외한다), 레저세, 주민세균등할, 재산세, 비영업용 승용자동차(비영업용 기타 승용자동차를 포함한다)에 대한 자동차세(국가 또는 지방자치단체를 제외한다) 및 담배소비세의 납세의무자는 지방교육세를 납부할 의무를 진다.
제152조(과세대상) 레저세의 과세대상은 다음 각 호와 같다.
1. 경륜·경정법에 의한 경륜 및 경정
2. 한국마사회법에 의한 경마
3. 그 밖의 법률의 규정에 의하여 승자투표권·승마투표권 등을 발매하고 투표적중자에게 환급금 등을 교부하는 행위로서 대통령령이 정하는 것
제153조(납세의무자) 제152조의 규정에 의한 과세대상(이하 이 절에서 "경륜 등"이라 한다)에 해당하는 사업을 영위하는 자는 당해 과세대상사업장(이하 이 절에서 "경륜장 등"이라 한다)과 장외발매소가 소재하는 도에 각각 레저세를 납부할 의무가 있다.
제154조(과세표준 및 세율) ① 레저세의 과세표준은 승자투표권·승마투표권 등의 발매금 총액으로 한다.
② 레저세의 세율은 100분의 10으로 한다.
제155조(신고 및 납부) 납세의무자는 승자투표권·승마투표권 등의 발매일이 속하는 달의 다음달 10일까지 제154조 제1항의 규정에 의한 과세표준액에 제154조 제2항의 규정에 의한 세율을 곱하여 산출한 세액(이하 이 절에서 "매출세액"이라 한다)을 대통령령이 정하는 바에 따라 경륜장 등의 소재지 및 장외발매소의 소재지별로 안분계산하여 당해 지방자치단체의 장에게 각각 신고하고 납부하여야 한다.
제260조의3(과세표준과 세율) ① 지방교육세는 다음 각 호의 1의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.
 표 제2호　과세표준：이 법의 규정에 의하여 납부하여야 할 레저세액
표준세율：100분의 60
제260조의4(신고 및 납부와 부과징수) ① 납세의무자가 이 법에 의하여 등록세, 레저세 또는 담배소비세를 신고하고 납부하는 때에는 그에 대한 지방교육세를 함께 신고하고 납부하여야 한다.
③ 지방교육세의 납세고지 등 부과징수에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
2. 청구인의 주장 및 관계기관의 의견
가. 청구인의 주장
(1) 이 사건 법률조항은, 조세전가를 통해 실질적으로는 승마투표권 구매자에게 이 사건 지방교육세 납부의무를 부과하는 것으로, 이는 과잉금지원칙에 위반하여 승마투표권 구매자의 재산권의 본질적 내용을 침해하는 것이다.
승마투표권을 구입하고 경마를 즐기는 소위 경마 팬을 일반인과 구별되고 동질성을 지니는 특정집단이라고 보기 어렵고 경마 팬이 지방교육의 질적 향상에 필요한 지방교육재정 확보라는 과제와 특별히 객관적으로 밀접하게 관련되어 있다고 보기도 어려우며, 거둬들인 이 사건 지방교육세가 경마 팬의 집단적 이익을 위해 사용되는 것도 아니라는 점에서 입법목적이 정당하지 않다.
지방교육의 질적 향상에 필요한 지방교육재정의 확충에 소요되는 재원은 재산세 등 전체 국민이 그 담세능력에 따라 부담하는 세목을 활용하여 충분히 조달할 수 있는 것임에도, 굳이 교육과 직접적으로 관련이 없는 특정 집단(경마 팬)으로부터 그나마 담세능력을 고려하지 않고 일률적으로 재원을 조달하는 이 사건 법률조항은 방법의 상당성이나 피해의 최소성이라는 요건을 갖춘 것으로 보기 어렵고, 또한 레저세의 60%라는 이 사건 지방교육세의 세율은 지나치게 과하여 지방교육재정 확보라는 공익과 이 사건 지방교육세 부과로 인해 침해되는 사익 간에 합리적인 비례관계가 성립되지 못하고 있다.
(2) 이 사건 법률조항이 조세전가를 통해 실질적으로는 청구인과 같은 승마투표권 구매자들에게 이 사건 지방교육세 납부의무를 부과하는 것은, 승마투표권 구매자들이 일반인과 구별되고 동질성을 지니는 특정 집단이라고 보기 어려운 이상, 합리적 근거 없이 승마투표권 구매자들을 그렇지 않은 사람들과 차별하여 불리하게 대우하는 것이고, 따라서 이 사건 법률조항은 헌법 제11조 제1항이 규정하고 있는 평등원칙에 위반하여 조세부담의 형평성을 침해하는 위헌적 규정이다.
나. 행정자치부장관의 의견
(1) 이 사건 법률조항 및 지방세법 제153조에 의하면 이 사건 지방교육세의 납세의무자는 레저세의 납세의무자 즉 ‘경마사업을 영위하는 사업자’로 규정되어 있으므로, 승마투표권을 구입한 청구인에게는 레저세 및 이 사건 지방교육세의 납세의무가 성립되지 아니한다.
따라서 청구인이 이 사건 지방교육세액이 포함된 가액으로 승마투표권을 구입하였다 하더라도 승마투표권 구입행위 자체는 지방세법 제72조 규정에 의한 처분에 해당하지 않으므로 헌법재판소법 제68조 제1항에 규정된 ‘공권력의 행사 또는 불행사로 인하여 헌법상 보장된 기본권을 침해받은 자’가 아니어서 청구인 적격이 없으므로 이 사건 심판청구는 각하되어야 한다.
설령 청구인과 관련하여 지방세법 제72조 규정에 의한 ‘처분’이 있었다고 가정하더라도 지방세 관련 처분에 대한 구제절차를 지방세법, 감사원법, 행정소송법 등에서 규정하고 있음에도 이러한 절차를 경유하지 않고 바로 헌법소원심판을 청구한 것은 헌법재판소법 제72조 제3항 제1호의 규정에 의한 ‘다른 법률에 의한 구제절차가 있는 경우 그 절차를 모두 거치지 않은 경우’에 해당되므로 이 사건 심판청구는 각하되어야 한다.
(2) 레저세 및 이 사건 지방교육세 납세의무는 경마사업을 영위하는 자(한국마사회)에게 있고 청구인은 납세의무자에 해당하지 아니할 뿐만 아니라, 비록 한국마사회가 이 사건 지방교육세를 포함한 가액으로 발매금액을 산정하여 승마투표권을 청구인에게 발매하였다 하더라도 이로 인하여 청구인이 승마투표권을 소유·수익·처분할 수 있는 권리까지 박탈된 것은 아니므로 헌법상 재산권보장이나 과잉금지원칙에 반할 여지가 없다.
이 사건 지방교육세는 지방교육재정에 소요되는 비용을 확충하기 위한 목적세인바, 승마투표권 구매자를 위해 사용하는 것은 그 입법취지에 부합되지 아니하므로 징수한 이 사건 지방교육세를 경마산업육성에 사용하여야 한다는 청구인의 주장은 고려의 여지가 없다.
(3) 이 사건 법률조항은, 경마사업을 영위하는 모든 경마사업자가 이 사건 지방교육세의 납세의무자가 되고 승마투표권 발매금액 총액을 과세표준으로 하고 있으므로 특정 납세의무자를 차별하거나 우대하는 것으로 볼 수 없고, 지방교육재정 확보를 위하여 레저세의 납세의무자를 납세의무자로 규정하였다 하여 헌법상 평등원칙에 반하는 규정이라 할 수 없다.
3. 판　단
가. 헌법소원심판이 적법하려면 청구인에게 공권력작용에 대한 자기관련성이 인정되어야 한다. 즉, 청구인은 공권력작용에 대하여 자신이 스스로 법적으로 관련되어야 한다. 따라서 청구인이 공권력작용에 대하여 단지 간접적, 사실적 또는 경제적인 이해관계로만 관련될 뿐인 경우에는 그 헌법소원심판청구는 부적법하게 된다(헌재 1997. 9. 25. 96헌마133, 판례집 9-2, 410, 416; 헌재 1997. 3. 27. 94헌마277, 판례집 9-1, 404, 409 등 참조).
그리고 법률에 의한 기본권침해의 경우에는 그 법률의 직접적인 수규자가 아닌 제3자는 특별한 사정이 없는 한 기본권침해에 직접 관련되었다고 볼 수 없다(헌재 2000. 6. 29. 99헌마289, 판례집 12-1, 913, 933).
그런데 이 사건 법률조항의 직접적인 수규자는 이 사건 지방교육세의 납세의무자로 규정된 ‘레저세의 납세의무자’이고 그로부터 조세의 전가를 통해 사실상 조세를 부담하는 자, 즉 경제상의 담세자는 단지 제3자에 불과하므로, 이 사건 지방교육세의 납세의무자가 아니라 단지 경제상의 담세자에 불과한 승마투표권 구매자는 특별한 사정이 없는 한 기본권침해에 직접 관련되었다고 볼 수 없다. 여기서 승마투표권 구매자에게 이 사건 법률조항에 대한 법적 관련성을 인정할 수 있는 특별한 사정이 있는가 하는 문제는 결국 이 사건 지방교육세에 관한 법의 목적 및 실질적인 규율대상, 승마투표권 구매자에게 미치는 효과나 진지성의 정도 및 규범의 직접적인 수규자인 납세의무자에 의한 헌법소원제기의 기대가능성 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이다.
나. 이 사건 지방교육세의 납세의무자는 경마 관련 레저세의 납세의무자인 한국마사회이지만, 사실상의 조세부담은 조세의 전가를 통해 승마투표권 구매자가 질 수도 있다. 일반적으로 ‘조세의 전가’란 조세가 부과되었을 때 각 경제주체들이 자신의 경제활동을 조정하여 조세의 실질적인 부담의 일부 또는 전부를 타인에게 이전시키는 현상을 말하며, 이는 재정학상의 사실적·경제적 현상으로서 이를 통해 조세가 사실상 누구의 부담으로 귀착되는가 하는 것은 법으로 정할 수 있는 것이 아니다. 따라서 이 사건 지방교육세를 사실상 누가 부담할 것인가 하는 것은 전적으로 경제적인 힘, 수요탄력성 등 제반 경제적 여건에 따라(재정학적·사실적 측면) 거래당사자 간의 사적 자치나 거래관행 등을 통해(법적 측면) 결정되는 것이지 조세법에 의해 정해지는 것은 아니다(헌재 2000. 3. 30. 98헌바7등, 판례집 12-1, 315, 323 참조). 그러므로 이 사건 법률조항은 지방교육의 질적 향상에 필요한 지방교육재정의 확충에 소요되는 재원을 확보할 목적으로 경마 관련 레저세의 납세의무자를 이 사건 지방교육세의 납세의무자로 규율하는 조항일 뿐이고, 여기서 더 나아가 승마투표권 구매자를 실질적인 조세부담자로 규율하는 것까지도 그 목적으로 하는 조항이라 볼 수는 없다.
그리고 이 사건 지방교육세의 전가가 이루어질 것인지 여부는 그때그때 존재하는 여러 경제적 여건들에 따라 영향을 받게 되는 것이므로, 승마투표권 구매자가 사실상의 조세부담을 지게 되는 효과나 진지성의 정도가 승마투표권 구매자를 이 사건 법률조항에 법적으로 의미 있게 관련시킬 정도로 강하다고 보기는 어렵다.
나아가 일반적으로 조세의 부과는 통상 가격의 상승과 아울러 판매량의 감소를 초래하고 생산자가 시장에서 독점력을 행사하고 있는 경우에도 조세부담을 모두 소비자에게 전가시키지는 못하는 것이어서 이 사건 지방교육세로 인해 한국마사회도 불이익을 입게 된다는 점에서 볼 때, 이 사건 법률조항의 직접적인 수규자인 한국마사회에 의한 헌법소원 제기 가능성이 없다고 단정할 수도 없다.
다. 이상에서 살펴 본 바와 같이 이 사건 법률조항의 직접적인 수규자가 아닌 제3자인 청구인이 이 사건 법률조항에 의한 기본권침해에 직접 관련되었다고 볼 만한 특별한 사정이 없다. 그리고 이 사건 지방교육세의 전가는 승마투표권 구매자에게는 환급금액이 감소되는 불이익이라는 모습으로 나타나게 되는바, 이러한 불이익은 이 사건 법률조항에 대한 단지 간접적, 사실적, 경제적인 이해관계에 불과하다.
결국, 이 사건 심판청구는 자기관련성이 인정되지 아니하여 부적법하다.
4. 결　론
그러므로 이 사건 심판청구를 각하하기로 하여 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관　이강국(재판장) 이공현(해외출장으로 서명날인 불능)
조대현 김희옥(주심) 김종대 민형기 이동흡 목영준 송두환