# 구 지방세법 제234조의 9 제2항 제6호 위헌소원

## 판시사항

구 지방세법(2002. 12. 30. 법률 제6852호로 개정되고, 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정되기 전의 것) 제234조의9 제2항 제6호 중 ‘도시개발법에 의하여 시행하는 환지방식에 의한 도시개발사업의 시행으로 사업계획 등이 정하는 목적을 위하여 환지계획에서 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 보류지로 정한 경우에는 사업시행자’ 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 조세평등주의 및 실질과세원칙에 위반되는지 여부(소극)

## 결정요지

종합토지세가 예정하고 있는 납세의무자의 담세력은 일반적인 사용·수익 가능성이라고 할 것인데, 보류지로 지정된 토지의 소유자 또는 임차권자 등이 환지를 정하지 아니하기로 하는 결정을 받은 경우 시행자는 이들에 대하여 당해 부분의 사용 또는 수익을 정지시킬 수 있으며(도시개발법 제36조 제1항) 이로 인하여 토지 또는 당해 부분을 사용·수익할 수 있는 자가 없는 경우에는 그 날부터 환지처분의 공고가 있는 날까지 시행자가 이를 관리하는 경우가 있고(도시개발법 제38조 제1항) 시행자는 보류지를 포함하여 도시개발구역 안에서 특별시장 등의 허가를 받은 경우에는 건축물의 건축, 물건을 쌓아 놓는 행위 등의 행위를 할 수 있으며(도시개발법 제9조 제5항) 사업의 시행을 위하여 필요한 때에는 시장 등의 허가를 받아 타인이 점유하는 토지에 출입하거나 당해 토지의 소유자 등의 동의나 시장 등의 허가를 받아 이를 재료적치장 또는 임시도로로 일시 사용할 수 있으므로(도시개발법 제63조) 이를 종합하면 시행자의 보류지에 대한 일반적인 사용·수익 가능성을 인정할 수 있다. 따라서 사업시행자는 종합토지세가 예정하고 있는 정도의 담세력을 가진다고 할 것이어서 이에 대한 과세는 경제적 실질에 부합한다.
또한 도시개발사업은 실무상 장기간 시행되는 점, 시행자가 자신의 사업목적을 위하여 일정한 토지를 개발구역 내에 포함시킨 점 등을 종합하여 보면 그 이익이 오로지 공익적인 것으로만 볼 수는 없으므로 시행자가 규약·정관·시행규정 또는 실시계획이 정하는 목적을 위하여 보류지를 지정하였다고 하여 이를 종합토지세 과세대상에서 당연히 제외되는 것으로 볼 수는 없다.
그렇다면 이 사건 법률조항은 조세평등주의 및 실질과세원칙에 위반되지 아니한다.
재판관 권 성의 반대의견
종합토지세는 토지의 소유 내지 사실상의 소유가 수익에 해당함을 전제로 하여 부과되는 수익세적 재산세이다. 구 지방세법 제234조의9 제2항의 제1호 내지 제5호에 규정된 납세의무자들은 모두 소유자의 지위와 불가분의 밀접한 지위를 갖는 자들인데 이들에 이어 제6호에서 위 도시개발법 제38조 제1항 소정의 ‘관리자’를 납부의무자로 규정하고 있다.
그런데 도시개발법 제38조 제1항의 ‘관리’라는 것은 체비지든 보류지든 소유라는 개념과는 원래가 절연되어 있는 것이어서 도시개발법 제38조 제1항의 사업시행자는 관리자의 지위에 있는 동안에는 과세의 대상이 될 실질을 전혀 갖지 못한 자임이 분명하다.
따라서 보류지를 사업시행자에 대한 종합토지세 부과의 대상으로 규정하고 있는 이 사건 법률조항 부분은 실질과세의 원칙에 어긋나 위헌임을 면할 수 없다.

## 심판대상조문

구 지방세법(2002. 12. 30. 법률 제6852호로 개정되고, 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정되기 전의 것) 제234조의9(납세의무자) ① 생략
② 제1항의 규정에 불구하고 종합토지세 과세기준일 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 종합토지세를 납부할 의무가 있다.
1.～5. 생략
6.도시개발법에 의하여 시행하는 환지방식에 의한 도시개발사업 및 도시 및 주거환경정비법에 의한 정비사업(주택재개발사업 및 도시환경정비사업에 한한다)의 시행으로 그 사업에 필요한 경비로 충당하거나 사업계획 등이 정하는 목적을 위하여 환지계
획에서 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 체비지 또는 보류지로 정한 경우에는 사업시행자
③ 생략

## 참조조문

헌법 제11조 제1항
도시개발법 제9조 제5항, 제11조 제1항 제4호, 제27조 제1항, 제28조, 제33조 제1항, 제35조 제4항, 제36조, 제38조 제1항, 제41조 제5항, 제43조 제1항, 제63조 제1항
구 지방세법(2002. 12. 30. 법률 제6852호로 개정되고, 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정되기 전의 것) 제234조의8, 제234조의9
구 지방세법(2002. 12. 30. 법률 제6852호로 개정되고, 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정되기 전의 것) 제234조의9 제2항 제6호 중 ‘도시개발법에 의하여 시행하는 환지방식에 의한 도시개발사업의 시행으로 사업계획 등이 정하는 목적을 위하여 환지계획에서 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 보류지로 정한 경우에는 사업시행자’ 부분

## 참조판례

93헌바2
96헌바87
98헌바2
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2000헌바40

## 전문

【당 사 자】
청 구 인　○○ 1, 2 지구 토지구획정리조합
대표자 조합장　정○순
대리인 변호사　신태시
당해사건　대구지방법원 2004구합8240 종합토지세등부과처분취소
【주 문】
구 지방세법(2002. 12. 30. 법률 제6852호로 개정되고, 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정되기 전의 것) 제234조의9 제2항 제6호 중 ‘도시개발법에 의하여 시행하는 환지방식에 의한 도시개발사업의 시행으로 사업계획 등이 정하는 목적을 위하여 환지계획에서 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 보류지로 정한 경우에는 사업시행자’ 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1.사건의 개요와 심판의 대상
가.사건의 개요
(1)영주시장은 2003. 10. 5. 청구인에게, 청구인이 과세기준일인 2003. 6. 1. 기준으로 그 사업시행지구 내에 영주시 ○○동 101블럭 1노트 녹지 1,320.2㎡ 외 78필지 합계 459,961.9㎡[체비지 63필지 합계 170,482.1㎡ + 위 ○○동 101블록 1노트 녹지 1,320.2㎡를 포함한 공공시설용지 16필지 합계 289,479.8㎡(이하 ‘이 사건 당초 공공시설용지’라 한다)]의 토지를 보유하고 있음을 이유로 구 지방세법(2002. 12. 30. 법률 제6852호로 개정되고, 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지방세법’이라 한다) 제234조의9 제2항 제6호, 영주시세감면조례 제16조를 각 적용하여 위 토지 중 체비지 63필지 170,482.1㎡에 관하여는 그 면적의 100%를, 위 당초 공공시설용지에 관하여는 그 면적의 50%만을 각 적용하여 산출한 합계 면적 315,222㎡(170,482.1㎡+ 289,479.8㎡/2)에 관하여 과세표준 및 세액을 계산하여, 구 지방세법 및 구 농어촌특별세법(2005. 1. 5. 법률 제7330호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 농어촌
특별세법’이라 한다) 제5조 제1항 제8호 나.목을 각 적용하여 종합토지세 115,554,080원, 도시계획세 7,390,470원, 지방교육세 23,110,810원, 농어촌특별세 16,333,110원을 각 부과하였다. 한편 청구인이 2003. 12. 24. 위 과세처분에 불복하여 영주시 지방세심의위원회에 이의신청을 하자 영주시 지방세심의위원회는 2004. 2. 18. 청구인의 이의신청을 일부 받아들여 이 사건 공공시설용지 중 9,800㎡ 부분은 실제 도로로 사용되고 있어 비과세대상에 해당함을 이유로 위 체비지와 이 사건 당초 공공시설용지 중 비과세대상인 9,800㎡ 부분을 제외한 나머지 공공시설용지만을 과세대상토지로 하여, 위 과세처분을 종합토지세 113,425,050원, 도시계획세 7,390,470원, 지방교육세 22,685,010원, 농어촌특별세 16,013,750원으로 각 경정하였고, 영주시장은 2004. 2. 19. 위 경정결정에 따라 위 과세처분을 위 경정결정의 취지대로 각 경정하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.
(2)이에 청구인은 대구지방법원에 영주시장을 피고로 하여 이 사건 처분 중 공공시설용지 부분에 대한 종합소득세 및 그에 따른 도시계획세, 지방교육세, 농어촌특별세를 각 부과한 것은 위법함을 이유로 이 사건 처분의 과세표준이 된 토지들 중에서 위 공공시설용지를 제외하고 남은 위 체비지의 면적에 관하여 산출한 정당한 세액을 초과하는 부분의 취소를 구하는 소송을 제기(2004구합8240)하였고 위 소송계속중 이 사건 처분의 근거가 된 구 지방세법 제234조의9 제2항 제6호에 대하여 위헌여부심판의 제청신청(2005아137)을 하였으나 이를 기각하자, 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나.심판의 대상
청구인은 구 지방세법(2002. 12. 30. 법률 제6852호로 개정되고, 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정되기 전의 것) 제234조의9 제2항 제6호 중 ‘보류지’ 부분에 대해 이 사건 심판청구를 하였으나, 당해 사건에 적용될 부분은 ‘도시 및 주거환경정비법에 의한 정비사업의 시행으로’ 부분을 제외한 ‘도시개발법에 의하여 시행하는 환지방식에 의한 도시개발사업의 시행’에 관하여 규정하고 있는 부분의 위헌 여부임이 명백하므로 심판의 대상을 이와 관련된 부분으로 한정함이 상당하다.
따라서 이 사건 심판의 대상은 구 지방세법 제234조의9 제2항 제6호 중 ‘도시개발법에 의하여 시행하는 환지방식에 의한 도시개발사업의 시행으로 사업계획 등이 정하는 목적을 위하여 환지계획에서 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 보류지로 정한 경우에는 사업시행자’ 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’
이라 한다)이고, 그 내용 및 관련조항은 별지와 같다.
2.청구인의 주장 및 관계기관의 의견
가.청구인의 주장
(1)보류지는 토지구획정리사업의 사업시행자가 그 규약ㆍ정관ㆍ시행규정ㆍ사업계획이 정하는 목적달성을 위하여 환지계획에서 환지로 정하지 않은 토지로서 사업시행자는 사업의 적정한 시행을 위하여 환지처분의 공고가 있는 날까지 이를 공익적인 입장에서 한시적으로 관리만 할 수 있을 뿐 전혀 사용, 수익, 처분할 수 없으며 환지처분 공고 후에도 그 소유권은 국가 또는 지방자치단체에 무상으로 귀속되는 토지인바, 이를 보유하고 있다 해서 담세력이 있다고 할 수 없다.
(2)나아가 환지계획에서 환지로 정하지 않은 토지 중 사업시행자가 사업의 비용에 충당하기 위하여 언제든지 제3자에게 사용, 수익하게 하거나 처분할 수 있고 또 환지처분의 공고 후 그 소유권도 취득할 수 있는 토지인 체비지와는 근본적으로 그 법적 성격이나 목적을 달리 한다. 그럼에도 불구하고 이 사건 법률조항이 사업시행자로 하여금 보류지에 대해서까지 종합토지세 납세의무를 부담하도록 규정한 것은 헌법 제11조 제1항의 평등원칙의 조세법적 표현인 조세평등주의 및 실질과세의 원칙에 위배되고 과다한 토지보유 억제와 지가안정을 달성하기 위한 종합토지세의 입법목적에도 반하는 것이어서 헌법에 위반된다.
나. 법원의 위헌제청신청 기각이유
도시개발법 및 그 시행규칙의 규정에 의하면 보류지의 개념 속에 체비지와 공공시설용지가 포함되어 규정되어 있고 도시개발사업시행자는 도시개발사업에 필요한 경비에 충당하거나 규약ㆍ정관ㆍ시행규정 또는 실시계획이 정하는 목적을 달성하기 위하여 체비지와 마찬가지로 보류지도 지정할 수 있는 점, 이와 같이 지정한 체비지 또는 보류지를 규약ㆍ정관ㆍ시행규정 또는 실시계획이 정하는 목적 및 방법에 따라 합리적으로 이를 처분 또는 관리하여야 할 의무가 있는 점, 체비지 또는 보류지를 지정한 경우 그 명세 등의 사항을 포함한 환지계획을 작성하여야 하므로 사업시행자는 어떠한 토지를 체비지 또는 보류지로 정할지 여부 및 그 범위에 대해 어느 정도의 재량을 가지고 있다고 봄이 상당한 점 등을 감안할 때 사업시행자는 보류지 특히 공공시설용지예정지에 대하여 사용수익권과 그 처분권을 가지고 배타적인 사실상의 경제적 지배를 함으로써 담세력이 인정된다고 보아야 한다. 따라서 공공시설용
지를 체비지와 달리 볼 것은 아니므로 이 사건 법률조항이 실질과세의 원칙에 반하여 평등원칙에 위반된다고 할 수 없다.
다. 행정자치부장관 및 영주시장의 의견
토지구획정리사업 시행자가 공공시설용 보류지에 대하여 환지처분이 이루어지기 전까지 처분권은 갖고 있지 않다 하더라도 소유권의 경제적 징표인 사용ㆍ수익권과 관리권은 갖고 있다고 보아야 한다. 이 사건 법률조항은 위와 같이 보류지에 대하여 배타적인 사실상의 경제적 지배를 함으로써 담세력을 지니고 있는 토지구획정리사업자를 종합토지세의 납세의무자로 정한 것이다. 또한 토지구획정리사업의 시행자인 토지구획정리조합이 보류지에 대한 납세의무자가 아니라면 그에 대한 납세의무자가 존재하지 아니하게 되는 결과가 되어 보류지는 종합토지세 과세대상이면서 납세의무자가 존재하지 아니하는 모순이 발생하며, 보류지만을 종합토지세 과세대상에서 제외하는 문제로 인하여 종합토지세 과세대상인 타 토지와 비교하여 형평에 반하는 결과가 발생하게 된다. 이 사건 법률조항은 바로 위와 같은 문제점에서 토지구획정리사업자를 납세의무자로 정한 것으로서 평등의 원칙과 실질과세의 원칙에 위배된다고 할 수 없다.
3. 판　단
가.종합토지세의 입법목적 및 법률의 연혁
(1)종합토지세는 토지보유에 대하여 각 필지별로 과세되고 있던 토지분 재산세와 유휴토지 및 비업무용토지를 과세대상으로 하고 있던 토지과다보유세를 통ㆍ폐합하여 전국에 있는 모든 토지를 소유자별로 합산한 다음 그 합산한 토지가액에 누진세율을 적용함으로써, 토지보유 정도에 따른 응능과세원칙(應能課稅原則)을 확립하고 세제를 통하여 과다한 토지보유를 억제하여 지가안정과 토지소유의 저변확대를 도모하기 위하여 도입된 세제이다(헌재 2001. 7. 19. 2000헌바40등, 판례집 13-2, 36, 43). 한편 종합토지세는 하나의 과세대상에 대하여 국고충족을 위한 수입목적과 더불어 소득재분배 또는 자원배분을 위한 작용목적을 동시에 지니고 있는 것으로서, 토지를 직접적인 과세대상으로 하는 토지관련 세목 중 토지보유 사실을 과세대상으로 하는 지방세이다.
종합토지세는 특별히 비과세되는 토지가 아닌 한 모든 토지에 대하여 부과되며(구 지방세법 제234조의8) 납세의무자는 원칙적으로 사실상 소유자이고 예외적으로 공부상 소유자 또는 법에서 특별히 지정한 사람이 납세의무자로
되며 소유권의 귀속이 분명하지 않은 경우에는 그 사용자가 납세의무자가 된다. 위와 같이 원칙적으로 사실상 소유자(구 지방세법 제234조의9 제1항), 예외적으로 공부상 소유자 또는 법률이 특별히 지정한 사람(구 지방세법 제234조의9 제2항), 구 지방세법 제234조의9 제1항ㆍ제2항에 의하여도 불분명한 경우에는 사용자(구 지방세법 제234조의9 제3항)를 납세의무자로 규정한 입법자의 의도는 비과세 토지에 해당되지 않는 한 모든 토지에 대하여 종합토지세를 부과하려는 것으로 보인다(헌재 2001. 7. 19. 2000헌바40등, 판례집 13-2, 36, 43).
(2)종합토지세는 1989. 6. 16. 법률 제4128호로 개정된 구 지방세법에 의하여 1990. 1. 1.부터 시행되었고, 도입 당시 종합토지세의 과세대상 토지는 "지적법에 의한 모든 토지"이고 납세의무자는 위 토지를 사실상 소유하고 있는 자로 하였으며 그 예외로서 일정한 경우에는 공부상 소유자 등을 납세의무자로 규정하고 소유권의 귀속이 불분명하여 사실상의 소유자를 확인할 수 없는 경우에는 그 사용자를 납세의무자로 규정하였다. 그 후 1993. 12. 27. 법률 제4611호로 개정 시에 예외사유의 하나로서 구 지방세법 제234조의9 제2항 제5호(신탁법에 의하여 수탁자 명의로 등기된 신탁토지는 위탁자를 납세의무자로 하는 규정)가 추가 신설되었고 1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정 시에 과세대상 토지를 "지적법에 의한 모든 토지"에서 단순히 "모든 토지"로 개정하였다.
종합토지세가 도입된 이후 과세당국은 정리사업법에 의한 환지계획에 의하여 체비지로 지정된 토지에 대하여 사업시행자를 사실상의 소유자 또는 그 사용자로 보아 종합토지세를 부과하였다. 그런데 대법원 1996. 4. 18. 선고 93누1022 전원합의체 판결로 정리사업법에 의한 사업시행자는 체비지예정지에 대한 사실상의 소유자에 해당되지 않으며 나아가 지방세법 제234조의9 제3항에서 정한 "사용자"로도 볼 수 없다고 판시함에 따라 체비지예정지에 대하여는 과세를 할 수 없게 되었다. 이에 입법자는 1997. 8. 30. 법률 제5406호로 지방세법을 개정하면서 사실상의 소유자를 납세의무자로 하는 지방세법 제234조의9 제1항에 불구하고, 체비지 또는 보류지에 관하여는 그 사업시행자를 납세의무자로 하는, 이 사건 법률조항과 동일한 내용의 조항을 신설하기에 이르렀다.
그 후 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 지방세법이 개정되면서 종합토지세에 관하여 규정하고 있던 구 지방세법 제234조의8 내지 제234조의34는 삭제되고
조문의 위치를 바꾸어 지방세법 제3장 시ㆍ군세 중 제2절 재산세 이하에서 규정되고 있다.
나.체비지와 보류지의 구분
헌법재판소는 토지구획정리사업에서 비용으로 조달하기 위하여 체비지로 정한 토지에 관하여 그 사업시행자에게 종합토지세 부과의무를 규정하고 있던 구 지방세법(1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되기 전의 것) 제234조의9 제2항 제6호에 대하여 합헌결정을 한 바 있다. 이하에서는 이 사건 법률조항에서 규정하고 있는 보류지가 위의 체비지와 구별되는 것인지 살펴본다.
도시개발법이 시행자는 도시개발사업에 필요한 경비를 충당하거나 규약ㆍ정관ㆍ시행규정 또는 실시계획이 정하는 목적을 위하여 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 이를 체비지 또는 보류지로 정할 수 있다(도시개발법 제33조 제1항)고 규정하고 있고 체비지는 토지구획정리사업 시행자가 사업에 필요한 경비를 충당하기 위하여 환지계획에서 일정한 토지를 환지로 지정하지 아니하고 시행자가 매각처분할 수 있도록 남겨둔 토지를 말하는 것이므로, 보류지는 사업시행자가 사업경비충당목적 이외에 규약ㆍ정관ㆍ시행규정 또는 실시계획이 정하는 목적을 위하여 일정한 토지를 환지로 정하지 아니한 것으로 이해할 수 있다.
또한 환지계획에서 체비지에 대한 환지예정지를 지정하면 그 때부터 그 체비지에 대한 사용수익권은 사업시행자에게 귀속하고 시행자는 이를 제3자에게 처분할 수도 있다(도시개발법 제35조 제4항). 이러한 사업시행자의 체비지에 대한 권리의 성질에 대하여는 장래 환지처분 시에 취득하게 되는 소유권의 전신과 같은 것으로서 물권 유사의 사용수익권이라고 보며, 이 권리의 내용은 체비지를 사업의 목적에 따라 유지관리하고, 사업시행을 위하여 제3자에게 사용ㆍ수익시키며, 사업비 충당을 위하여 처분하는 등의 권한을 말한다(헌재 2001. 7. 19. 2000헌바40등, 판례집 13-2, 36, 44). 하지만 보류지에 대하여는 위의 체비지와 달리 사업시행자가 이를 사용 또는 수익하거나 처분할 수 있는 권한이 있음을 명시적으로 규정하고 있지 않다.
더 나아가 환지처분의 공고에 의해 환지처분의 효과가 발생하는 경우, 체비지의 경우에는 시행자가, 보류지의 경우에는 환지계획에서 정한 자가 각각 환지처분의 공고가 있은 날의 다음 날에 당해 소유권을 취득한다(도시개발법 제41조 제5항).
따라서 보류지는 위에서 살펴 본 바와 같이 지정목적ㆍ사업시행자의 권한 및 환지처분의 효과 등에 의하여 체비지와는 구별된다.
다.조세평등주의와 실질과세원칙 위배 여부에 대한 판단
(1)조세평등주의와 실질과세의 원칙
우리 헌법은 제11조 제1항에서 모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적 이유 없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다는 평등의 원칙을 선언하고 있으므로 조세법률관계에 있어서도 과세는 개인의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니하는바, 이를 조세평등주의라고 한다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 535; 헌재 2001. 1. 18. 98헌바84등, 판례집 13-1, 41, 55 등 참조).
한편 실질과세의 원칙은, 조세평등주의의 이념을 실현하기 위하여, 법률상의 형식과 경제상의 실질이 서로 부합하지 않는 경우에 그 경제적 실질을 추구하여 그에 과세함으로써 조세를 공평하게 부과하여야 한다는 것이다(헌재 1998. 4. 30. 96헌바87등, 판례집 10-1, 410, 420; 헌재 1999. 3. 25. 98헌바2, 판례집 11-1, 200, 213).
(2)이 사건 법률조항이 조세평등주의 및 실질과세원칙에 위배되는지 여부에 대한 판단
(가)종합토지세의 입법목적 중 세제를 통하여 과다한 토지를 보유하고 있는 자로 하여금 이를 처분하게끔 유도하여 토지소유의 저변확대를 도모한다는 정책적인 측면을 고려하면 종합토지세의 납세의무자는 사법상의 사용ㆍ수익권은 물론 처분권까지도 구비하여야 하는 것으로 볼 여지가 있다.
하지만 종합토지세는 위와 같은 정책세적인 성격 이외에 본질적으로 수익세적 재산세의 성격을 갖는다는 점과 종합토지세의 납세의무자는 원칙적으로 토지의 사실상 소유자이지만 예외적으로 공부상 소유자 또는 법에서 특별히 지정한 사람이며 이에 더 나아가 소유권의 귀속이 분명하지 않은 경우에는 그 사용자까지도 포함되는 것으로 규정하고 있는 점(구 지방세법 제234조의9 제1항 내지 제3항)을 종합하면 종합토지세가 예정하고 있는 납세의무자의 담세력은 사법상의 소유자가 갖는 제반권능인 엄격한 의미의 사용ㆍ수익은 물론 처분권까지도 모두 포함한 배타적인 경제적 지배력이라기보다는 현실적인 사용ㆍ수익을 묻지 않는 일반적인 사용ㆍ수익 가능성이라고 할 것이다.
한편, 보류지에 대하여는, 체비지와는 달리 사업시행자에게 사용ㆍ수익권
등을 부여하는 명시적인 근거조항은 존재하지 아니하지만 보류지로 지정된 토지의 소유자 또는 임차권자 등이 환지를 정하지 아니하기로 하는 결정을 받은 경우 사업시행자는 이들에 대하여 당해 부분의 사용 또는 수익을 정지시킬 수 있고(도시개발법 제36조 제1항) 이로 인하여 토지 또는 당해 부분을 사용ㆍ수익할 수 있는 자가 없는 경우에는 그 날부터 환지처분의 공고가 있는 날까지 시행자가 이를 관리하는 경우가 있을 수 있으며(도시개발법 제38조 제1항), 위와 같은 관리권은 사용ㆍ수익권을 포함하는 것이다(헌재 2001. 7. 19. 2000헌바40등, 판례집 13-2, 36, 44 참조). 또한 사업시행자는 실시계획이 인가되면 보류지를 포함하여 도시개발구역 안에서 특별시장ㆍ광역시장ㆍ시장 또는 군수의 허가를 받은 경우에는 건축물의 건축, 공작물의 설치, 토지의 형질변경, 토석의 채취, 토지분할, 물건을 쌓아 놓는 행위 등 대통령령이 정하는 행위를 할 수 있고(도시개발법 제9조 제5항) 도시개발구역의 지정, 도시개발사업에 필요한 조사ㆍ측량 또는 사업의 시행을 위하여 필요한 때에는 시장ㆍ군수 또는 구청장의 허가를 받아 타인이 점유하는 토지에 출입하거나 당해 토지의 소유자ㆍ점유자 또는 관리인의 동의를 얻거나 그 동의를 얻을 수 없는 경우에는 시장ㆍ군수 또는 구청장의 허가를 받아 타인의 토지를 재료적치장 또는 임시도로로 일시 사용할 수 있으며 필요한 경우에는 장애물 등을 변경하거나 제거할 수 있다(도시개발법 제63조).
따라서 사업시행자는 보류지에 대하여 제한적이기는 하지만 경제적 소유권의 객관적 징표인 일반적인 사용ㆍ수익 가능성을 인정할 수 있어 종합토지세가 예정하고 있는 정도의 담세력을 가진다고 할 것이어서 이에 대한 과세는 경제적 실질에 부합한다.
(나)한편 종합토지세는 앞에서 살펴본 바와 같이 토지의 과다보유 억제를 위한 정책세제의 성격을 가지고 있지만 그 기본적인 성격은 수익세적 재산세라고 할 것인데(헌재 2001. 7. 19. 2000헌바40등, 판례집 13-2, 36, 45), 보류지는 환지처분의 공고가 있은 날의 다음날에 환지계획에서 정한 자가 당해 소유권을 취득하게 되는 것이고(도시개발법 제41조 제5항) 사업시행자의 보류지에 대한 권리는 일정한 경우 당해 보류지를 일시 관리하는 지위에 터 잡은 것이라는 점 등을 고려하면 보류지에 대한 사업시행자의 권리는 한시적이고 공익적인 성격이 다분하다.
그러나 보류지의 사용ㆍ수익으로 얻는 수익이 비록 한시적ㆍ공익적인 측면이 있다고 하더라도 도시개발사업은 실무상 장기간 시행되는 점, 사업시행자
가 자신의 사업목적을 위하여 일정한 토지를 개발구역 내에 포함시킨 점 및 위에서 살펴 본 바와 같은 사업시행자의 보류지에 대한 권리 등을 종합하여 보면 그 이익이 오로지 공익적인 것으로만 볼 수는 없으므로 시행자가 규약ㆍ정관ㆍ시행규정 또는 실시계획이 정하는 목적을 위하여 보류지를 지정하였다고 하여 이를 종합토지세 과세대상에서 당연히 제외되는 것으로 볼 수는 없다(헌재 2001. 7. 19. 2000헌바40등, 판례집 13-2, 36, 45 참조).
(다)더 나아가 사업시행자는 환지계획을 작성하는 자로서(도시개발법 제27조 제1항) 비록 환지계획이 시장ㆍ군수 또는 구청장의 인가사항이라고 하더라도(도시개발법 제28조 제1항) 어떠한 토지를 체비지 또는 보류지로 정할지의 여부 및 그 범위에 대하여 어느 정도의 재랑 및 처분권을 가지고 있다고 보는 것이 상당하므로 체비지에 대하여는 종합토지세 납세의무를 인정하고 보류지에 대하여는 이를 인정하지 아니한다면, 사업시행자의 경우, 시장ㆍ군수 또는 구청장의 인가를 받아 환지계획을 변경하는 것이 가능한 점(도시개발법 제28조 제2항)과 개발사업의 시행에는 장기간의 시간이 소요된다는 점을 고려하여, 체비지 또는 일반환지예정지로 지정될 부분을 일단은 보류지로 지정하여 놓고 환지처분 공고일에 임박하여 보류지를 다시 체비지 또는 일반환지예정지로 변경하여 지정한 후 이에 대한 인가를 받아 보류지로 지정된 기간만큼의 종합토지세 납세의무를 회피하는 것이 가능하다.
(라)따라서 입법자로서는 환지처분의 공고가 있는 때까지 보류지에 대한 종합토지세에 관하여, 보류지의 법률적 특성과 사업시행자의 보류지에 대한 권리가 한시적, 공익적인 점을 고려하여 비과세나 면세로 할 것인지 아니면 다른 환지예정지와 동일하게 취급하여 과세할 것인지 선택할 수 있고 이는 입법정책의 문제라고 할 것인데(헌재 2001. 7. 19. 2000헌바40등, 판례집 13-2, 36, 45 참조), 사업시행자를 납세의무자로 하여 보류지에 대하여 종합토지세 과세의무를 부과하는 것은 위에서 살펴 본 바와 같이 반드시 불합리하다고 볼 수 없으므로 이 사건 법률조항은 조세평등주의 및 실질과세원칙에 위반되지 아니한다.
4. 결　론
그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 권 성의 아래 5.와 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 관여 재판관 전원의 일치된 의견에 의한 것이다.
5. 재판관 권 성의 반대의견
나는 위 2000헌바40등 결정에서 시행자로 하여금 체비지에 대하여 종합토지세를 납부하도록 하고 있는 구 지방세법 제234조의9 제2항 제6호는 헌법에 위반된다는 의견을 밝힌 바 있다(헌재 2001. 7. 19. 2000헌바40등, 판례집 13-2, 36, 48-51 참조). 보류지와 관련하여서도 이 사건 법률조항은 역시 헌법에 위반된다고 생각하므로 다음과 같이 그 이유를 밝힌다.
종합토지세는 토지의 소유 내지 사실상의 소유가 수익에 해당함을 전제로 하여 부과되는 수익세적 재산세이다. 소유(내지 사실상의 소유) 자체를 수익으로 간주하여 여기에 담세력을 인정하는 조세이므로 실제 사용하는지 여부, 사용이 가능한지 여부 및 실제 수익의 유무 등과는 관계가 없다.
그렇기 때문에 구 지방세법 제234조의9 제2항은, "환지예정지의 지정이나 사용 또는 수익의 정지처분으로 인하여 이를 사용 또는 수익할 수 있는 자가 없게 된 토지 또는 당해 부분은 그날부터 환지처분의 공고가 있는 날까지 시행자가 이를 관리한다."라고 규정하고 있는 도시개발법 제38조 제1항의 ‘관리’가 토지의 소유 내지 사실상의 소유와 동일하다고 보아 이를 종합토지세의 과세대상으로 삼고 있는 것이다.
도시개발법 제38조 제1항의 ‘관리’가 토지의 소유 내지 사실상의 소유와 동일하다고 보는 것이 구 지방세법의 과세근거라고 생각하는 이유는 구 지방세법 제234조의9 제2항의 제1호 내지 제5호의 내용을 보면 더욱 명백하다. 왜냐하면 이들 5개호에 규정된 납세의무자들은 소유권자의 지위로 진입하기 전의 상황에 있는 사람들이거나 또는 소유권자의 지위를 상실하기 전의 상황에 있는 사람들로서 모두 소유자의 지위와 불가분의 밀접한 지위를 갖는 자들인데 이들에 이어 제6호에서 도시개발법 제38조 제1항 소정의 ‘관리자’를 납부의무자로 규정하고 있기 때문이다.
그런데 도시개발법 제38조 제1항이 "사용 또는 수익할 수 있는 자가 없게 된 체비지 또는 보류지 등의 토지는 환지처분의 공고가 있는 날까지 시행자가 이를 관리하도록" 규정한 이유는 그렇게 하는 것이 도시개발사업에 필요한 경비를 충당하거나(체비지의 경우) 규약ㆍ정관ㆍ시행규정 또는 실시계획이 정하는 목적(예컨대, 공공시설설치 등)을 달성하는 데(보류지의 경우) 반드시 필요하기 때문이다. 따라서 여기에서 말하는 ‘관리’라는 것은 ‘소유’와는 전혀 관계가 없는 개념이고 그 관리의 내용은 체비지 또는 보류지를 사업의 목적에 부합하도록 보존ㆍ이용ㆍ개량하는 것에 그치고 이것마저도 사업의 시행이 완료되면 시행자의 손을 결국은 떠나게 규정되어 있다. 그러므로 체비지
든 보류지든 이에 대한 시행자의 관리는 소유라는 개념과는 원래가 절연되어 있는 것이다.
그렇다면 토지를 소유하고 있다는 상황 혹은 이를 취득하거나 상실하기 전(前)의 상황이 존재함을 전제로 하고 다시 이러한 상황의 존재 자체가 수익의 실질을 가짐을 전제로 하여 구 지방세법이 종합토지세를 부과하는 것인데, 도시개발법 제38조 제1항의 사업시행자는, 관리자의 지위에 있는 동안에는, 토지의 소유와는 위에서 본 바와 같이 개념상 절연되어 있는 자이므로 과세의 대상이 될 실질을 전혀 갖지 못한 자임이 분명하다.
따라서 보류지를 사업시행자에 대한 종합토지세 부과의 대상으로 규정하고 있는 이 사건 법률조항 부분은 실질과세의 원칙에 어긋나 위헌임을 면할 수 없다.

재판장,윤영철,권성,주심,김경일,송인준,주선회,전효숙,이공현,조대현【별 지】
〔별 지〕
[심판대상조문]
구 지방세법(2002. 12. 30. 법률 제6852호로 개정되고, 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정되기 전의 것) 제234조의9(납세의무자) ② 제1항의 규정에 불구하고 종합토지세 과세기준일 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 종합토지세를 납부할 의무가 있다.
6. 도시개발법에 의하여 시행하는 환지방식에 의한 도시개발사업 및 도시 및 주거환경정비법에 의한 정비사업(주택재개발사업 및 도시환경정비사업에 한한다)의 시행으로 그 사업에 필요한 경비로 충당하거나 사업계획 등이 정하는 목적을 위하여 환지계획에서 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 체비지 또는 보류지로 정한 경우에는 사업시행자
[관련조항]
구 지방세법(2002. 12. 30. 법률 제6852호로 개정되고, 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정되기 전의 것) 제234조의8(과세대상) 종합토지세의 과세대상은 모든 토지로 한다.
제234조의9(납세의무자) ① 종합토지세 과세기준일 현재 제234조의8의 규정에 의한 토지를 사실상으로 소유하고 있는 자는 종합토지세를 납부할 의무가 있다. 다만, 공유토지인 경우에는 그 지분에 해당하는 면적(지분의 표시가 없는 경우에는 지분이 균등한 것으로 본다)에 대하여 그 지분권자를 납세의무자로 본다.
②제1항의 규정에 불구하고 종합토지세 과세기준일 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 종합토지세를 납부할 의무가 있다.
1.공부상의 소유자가 매매 등의 사유로 소유권에 변동이 있었음에도 이를 신고하지 아니하여 사실상의 소유자를 알 수 없는 때에는 공부상의 소유자
2.상속이 개시된 토지로서 상속등기가 이행되지 아니하고 사실상의 소유자를 신고하지 아니한 때에는 행정자치부령으로 정하는 주된 상속자
3.공부상에 개인 등의 명의로 등재되어 있는 사실상의 종중토지로서 공부상의 소유자가 종중소유임을 신고하지 아니한 때에는 공부상의 소유자
4.국가·지방자치단체·지방자치단체조합과 종합토지세 과세대상 토지를 연부로 매매계약을 체결하고 그 토지의 사용권을 무상으로 부여받은 경우에는 그 매수계약자
5.신탁법에 의하여 수탁자명의로 등기된 신탁토지의 경우에는 위탁자. 이 경우 수탁자는 제37조의 규정에 의한 납세관리인으로 본다.
6.생략
③종합토지세 과세기준일 현재 소유권의 귀속이 분명하지 아니하여 사실상의 소유자를 확인할 수 없는 경우에는 그 사용자가 종합토지세를 납부할 의무가 있다.
도시개발법 제9조(도시개발구역지정의 고시 등) ⑤ 도시개발구역 안에서 건축물의 건축, 공작물의 설치, 토지의 형질변경, 토석의 채취, 토지분할, 물건을 쌓아 놓는 행위 등 대통령령이 정하는 행위를 하고자 하는 자는 특별시장·광역시장·시장 또는 군수의 허가를 받아야 한다. 허가받은 사항을 변경하고자 하는 때에도 또한 같다.
제11조(시행자 등) ①도시개발사업의 시행자(이하 "시행자"라 한다)는 다음 각 호의 자 중에서 지정권자가 이를 지정한다. 다만, 도시개발구역의 전부를 환지방식으로 시행하는 경우에는 제4호의 토지소유자 또는 조합을 시행자로 지정한다.
4.도시개발구역 안의 토지소유자(제20조의 규정에 의한 수용 또는 사용방식의 경우에는 도시개발구역 안의 국·공유지를 제외한 토지면적의 3분의 2 이상을 소유한 자를 말하며, 공유수면매립법 제9조의 규정에 의하여 면허를 받은 자를 당해 공유수면을 소유한 자로 보고 그 공유수면을 토지로 본다) 또는 이들이 도시개발사업을 위하여 설립한 조합(이하 "조합"이라 한다)
제27조(환지계획의 작성) ① 시행자는 도시개발사업의 전부 또는 일부를 환지방식에 의하여 시행하고자 하는 경우에는 다음 각 호의 사항이 포함된 환지계획을 작성하여야 한다.
1.환지설계
2.필지별로 된 환지명세
3.필지별과 권리별로 된 청산대상토지 명세
4.제33조의 규정에 의한 체비지 또는 보류지의 명세
5.기타 건설교통부령이 정하는 사항
제28조(환지계획의 인가 등) ① 행정청이 아닌 시행자가 제27조의 규정에 의하여 환지계획을 작성한 때에는 시장·군수 또는 구청장의 인가를 받아야 한다.
②제1항의 규정은 인가받은 내용을 변경하고자 하는 경우에 관하여 이를 준용한다. 다만, 대통령령이 정하는 경미한 사항을 변경하는 경우에는 그러하지 아니하다.
제33조(체비지 등) ① 시행자는 도시개발사업에 필요한 경비에 충당하거나 규약·정관·시행규정 또는 실시계획이 정하는 목적을 위하여 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 이를 체비지 또는 보류지로 정할 수 있다.
제35조(환지예정지 지정의 효과) ④ 시행자는 제33조의 규정에 의한 체비지의 용도로 환지예정지가 지정된 때에는 도시개발사업에 소요되는 비용을 충당하기 위하여 이를 사용 또는 수익하게 하거나 처분할 수 있다.
제36조(사용·수익의 정지) ① 시행자는 환지를 정하지 아니하기로 결정된 토지소유자 또는 임차권자 등에게 기일을 정하여 그 날부터 당해 토지 또는 당해 부분의 사용 또는 수익을 정지시킬 수 있다.
②시행자가 제1항의 규정에 의하여 사용 또는 수익을 정지하게 하고자 하는 때에는 30일 이상의 기간을 두고 미리 이를 당해 토지소유자 또는 임차권자 등에게 통지하여야 한다.
제38조(토지의 관리 등) ① 환지예정지의 지정이나 사용 또는 수익의 정지처분으로 인하여 이를 사용 또는 수익할 수 있는 자가 없게 된 토지 또는 당해 부분은 그 날부터 환지처분의 공고가 있는 날까지 시행자가 이를 관리한다.
제41조(환지처분의 효과) ⑤ 제33조의 규정에 의한 체비지는 시행자가, 보류지는 환지계획에서 정한 자가 각각 환지처분의 공고가 있은 날의 다음 날에 당해 소유권을 취득한다. 다만, 제35조 제4항의 규정에 의하여 이미 처분된 체비지는 당해 체비지를 매입한 자가 소유권 이전등기를 마친 때에는 이를 취득한다.
제43조(체비지의 처분 등) ① 시행자는 제33조의 규정에 의한 체비지 또는 보류지를 규약·정관·시행규정 또는 실시계획이 정하는 목적 및 방법에 따라 합리적으로 이를 처분 또는 관리하여야 한다.
제63조(타인토지의 출입) ① 제11조 제1항 각 호의 1에 해당하는 자는 도시개발구역의 지정, 도시개발사업에 관한 조사·측량 또는 사업의 시행을 위하여 필요한 때에는 타인이 점유하는 토지에 출입하거나 타인의 토지를 재료적치장 또는 임시도로로 일시 사용 할 수 있으며, 특히 필요한 경우에는 장애물 등을 변경하거나 제거할 수 있다.