# 지방세법 제288조 제1항 등 위헌소원

## 판시사항

1. 조세감면 대상 설정에 관한 헌법적 요청
2. 장학단체가 그 고유업무에 직접 사용하는 부동산 중 임대용 부동산을 재산세ㆍ도시계획세 및 공동시설세의 면제대상에서 제외한 지방세법 제288조 제2항 본문이 헌법에 위반되는지 여부(소극)

## 결정요지

1. 조세우대조치의 남발은 그에 의하여 조세감면을 받는 특정한 납세자군의 조세부담을 다른 납세자군에게 전가하는 결과를 가져와 조세평등의 이념에 반하고 일반 납세자들의 납세의식을 저하시킬 수 있기 때문에, 입법자가 조세감면 대상을 설정함에 있어 되도록 신중한 입장을 취하여 그러한 조세감면이 가장 절실하거나 시급하다고 생각되는 집단으로 그 범위를 한정하고 사회ㆍ경제적 상황의 변화에 따라 그 범위를 조절하는 것이 허용된다. 그러므로 비록 면세규정의 기본 취지에 비추어 볼 때에는 면세대상이 과소포함되었다 하더라도, 입법자가 자신의 재량 범위 내에서 합리적인 기준에 의하여 면세대상을 선정하고 있는 이상, 이는 정당화된다.
2. 공익법인에 대한 세제지원이 변칙적인 탈세수단으로 악용되거나 공익성을 빙자한 조세회피의 소지가 있다면 조세감면을 통해 달성하려는 정책목표의 효과보다는 감면이 수반하는 사회적 비용이 더 크게 되어 사회정책적 측면이나 국민경제적 측면에서 바람직하지 못한 현상이 초래된다. 부동산 임대업은 장학단체가 수행하는 수익사업 중 큰 비중을 차지하는 것으로서, 그 수익이 반드시 장학단체의 고유업무에만 사용된다고 보장하기 어렵고, 과세관청이 장학단체의 임대용 부동산에 대하여 임대수익이 장학금 충당에 사용되는지 여부를 일일이 심사하여 면세 여부를 결정하는 것은 그 수익의 사용처 파악에 많은 부가적 행정인력이 소요되어 과세집행당국에 과도한 부담을 줄 뿐 아니라 그 수익파악의 곤란성 등 법집행에 지장을 초래하고 법집행상의 자의가 개재될 여지가 있는 등의 한계가 있다. 따라서 입법자가 이러한 현실적 어려움들 속에서 장학단체의 건전한 설립ㆍ운용을 위해 임대용 부동산을 면세의 대상에서 제외한 것은 일응 불가피한 조치로 볼 수 있다.
그리고, 임대용 부동산을 재산세 등의 면제대상에서 제외하면서 그 적용시한을 3년으로 정함으로써 그 기간 만료 후 지방재정상태가 호전되고 건전한 부동산 보유 관행이 확립되면 임대용 부동산이 다시 면세대상에 포함될 여지를 남겨놓고 있는 입법자의 조치가 자의적인 것이라고 볼 수는 없다.
또한, 2005. 1. 1.부터 시행되고 있는 법인세법 제29조 제1항 제4호는 장학단체 수익사업소득의 고유목적사업준비금 설정비율을 종전의 50%에서 80%로 상향조정함으로써 장학단체에 대한 조세경감의 혜택을 확대하였다. 이와 같이 장학단체의 부동산임대소득에 대하여 법인세법상 과세특례가 적용되고 있는 사정에 비추어 보아도 장학단체의 임대용 부동산에 대한 재산세 등까지 면제하지 않았다고 하여 그것이 불합리하다고 보기는 어렵다.

## 전문

【당 사 자】 
청 구 인　재단법인 ○○교육재단
대표자 이사장　이○환
대리인 법무법인　대륙
담당변호사　이시윤 외 3인
당해사건　서울행정법원 2003구합10930 재산세등부과처분취소
【주　　문】
지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정된 것) 제288조 제2항 본문 가운데 장학단체가 그 고유업무에 직접 사용하는 부동산 중 임대용 부동산을 재산세ㆍ도시계획세 및 공동시설세의 면제대상에서 제외한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이　　유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구인은 2000. 6. 23. 민법 제32조 및 공익법인의설립ㆍ운영에관한법률 제4조의 규정에 의하여 서울특별시 교육감으로부터 법인설립 허가를 받고, 같은 달 28. 설립등기를 마친, 장학금 지급 등을 목적으로 하는 공익법인이다.
(2) 서울특별시 중구청장, 서초구청장, 구로구청장은 그 관할구역 내에 위치하고 있는 청구인 소유의 건물들이 임대용 부동산이라 하여 2002. 7. 그 건물들에 대하여 재산세, 도시계획세, 공동시설세, 지방교육세를 부과하는 처분을 하였다.
(3) 이에 청구인은 재산세, 도시계획세 및 공동시설세 면제대상에서 임대용 부동산을 제외하도록 규정하고 있는 지방세법 제288조 제1항 중 괄호 부분, 같은 조 제2항이 위헌이므로 이를 근거로 한 부과처분들이 위법하다면서 그 취소를 구하는 소(서울행정법원 2003구합10930)를 제기하고 위 소송계속 중 위 법률조항들에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 위 법원이 2003. 8. 14. 그 소송 및 신청을 모두 기각하자, 같은 달 23. 위헌제청신청기각결정을 통지받고 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 같은 해 9. 15. 이 헌법소원 심판청구를 청구하였다.

나. 심판의 대상
청구인은 지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정된 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제288조 제1항 중 괄호부분, 같은 조 제2항 전체에 대하여 헌법소원을 청구하고 있다.
그러나 당해사건에서 다투어지는 쟁점으로서 그 위헌 여부가 재판 결과의 관건이 되는 것은 법 제288조 제2항 본문 중 장학단체에 대한 재산세ㆍ도시계획세ㆍ공동시설세의 면제에 관한 부분에 국한된다. 그런데 이 부분의 법문은 “그 고유업무에 직접 사용하는 부동산”이라고만 되어 있고, “그 고유업무에 직접 사용하는 부동산(임대용 부동산을 제외한다)”이라고 되어 있지는 않다. 그러나, 제288조 제1항 본문에서 취득세 등이 면제되는 부동산에 관하여 “그 고유업무에 직접 사용하기 위하여 취득하는 부동산(임대용 부동산을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)”고 규정하고 있으므로 제288조 제2항 본문의 “그 고유업무에 직접 사용하는 부동산”이라는 법문의 실제 내용은 “그 고유업무에 직접 사용하는 부동산(임대용 부동산을 제외한다)”이라고 보아야 한다.
그렇다면 이 사건 심판의 대상은 지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정된 것) 제288조 제2항 본문 가운데 장학단체가 그 고유업무에 직접 사용하는 부동산 중 임대용 부동산을 재산세ㆍ도시계획세 및 공동시설세의 면제대상에서 제외한 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지의 여부이고, 그 내용 및 관련규정의 내용은 다음과 같다.
제288조(사회단체 등에 대한 감면) ① 다음 각 호의 법인이 그 고유업무에 직접 사용하기 위하여 취득하는 부동산(임대용 부동산을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 대하여는 취득세와 등록세를 면제하고, 과세기준일 현재 그 고유업무에 직접 사용하는 부동산에 대하여는 재산세ㆍ종합토지세ㆍ도시계획세 및 공동시설세를 면제한다. 다만, 그 취득일부터 1년 내에 정당한 사유없이 그 고유업무에 직접 사용하지 아니하는 경우 또는 그 사용일부터 2년 이상 고유업무에 직접 사용하지 아니하고 매각하거나 다른 용도로 사용하는 경우 그 해당 부분에 대하여는 면제된 취득세와 등록세를 추징한다.
1.～8. 생략
② 정부로부터 허가 또는 인가를 받거나 민법 외의 법률에 의하여 설립 또는 그 적용을 받는 학술연구단체ㆍ장학단체ㆍ기술진흥단체ㆍ문화예술단체ㆍ체육진흥단체ㆍ청소년단체가 그 고유업무에 직접 사용하기 위하여 취득하는 부동산에 대하여는 취득세와 등록세를 면제하고, 과세기준일 현재 그 고유업무에 직접 사용하는 부동산에 대하여는 재산세ㆍ종합토지세ㆍ도시계획세 및 공동시설세를 면제한다. 단서 생략.
구 지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지방세법’이라 한다)
제290조(공공법인에 대한 과세면제) ① 다음 각 호의 법인이 그 고유업무에 직접 사용하기 위하여 취득하는 부동산(제112조 제2항의 규정에 의한 과세대상을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 대하여는 취득세와 등록세를 면제하고, 과세기준일 현재 그 고유업무에 직접 사용하는 부동산에 대하여는 재산세ㆍ종합토지세ㆍ도시계획세 및 공동시설세를 면제한다. 단서 생략.
 1.～17. 생략
18. 정부로부터 허가 또는 인가를 받거나 민법 외의 법률에 의하여 설립되거나 그 적용을 받는 학술연구단체ㆍ장학단체ㆍ기술진흥단체ㆍ문화예술단체ㆍ체육진흥단체ㆍ청소년단체
2. 청구인의 주장 및 관계기관의 의견
가. 청구인의 주장
(1) 장학단체가 부동산을 보유하면서 이를 임대하여 그 수익으로 장학사업의 고유목적을 수행하는 경우에는 투기목적으로 부동산을 보유하는 것과는 무관하므로, 부동산투기 억제를 위한 재산권 제한의 필요범위를 넘어서서 장학사업이라는 공익목적의 임대용 부동산에까지 보유세의 일종인 재산세 등을 부과하는 것은 헌법 제23조 제1항 소정의 재산권보장의 원칙을 위반한 것이다.
(2) 일정한 공익법인이 보유하는 수익용 현금ㆍ예금이나 유가증권에 대하여는 재산세 등을 부과하지 아니하면서도 장학단체가 보유하는 수익용 부동산에 대하여만 재산세 등을 부과하는 것은 수익용 부동산을 많이 보유한 장학단체에 대한 부당한 차별로서 헌법 제11조 소정의 평등원칙에 반한다.
(3) 법 제288조에 의하면, 취득세ㆍ등록세의 경우 임대용 부동산을 면제대상에서 제외한다는 명확한 규정이 있는 반면, 재산세 등 보유세의 경우 임대용 부동산을 면제대상에서 제외한다는 명확한 규정이 없어 과세요건명확주의 또는 과세요건법정주의라는 조세법률주의에 반한다.
나. 서울행정법원의 위헌제청신청 기각이유
(1) 이 사건 법률조항의 입법목적은 열악한 지방재정의 개선, 장학단체 등에 의한 부동산의 과잉보유 방지, 장학단체 등의 건전한 설립ㆍ운용 등을 위한 것으로서 그 목적의 정당성과 방법의 적정성이 인정된다 할 것이고, 이 사건 법률조항이 임대용 부동산의 경우는 재산세 등의 과세대상으로 삼고 있다 하더라도 임대 이외의 방법으로 부동산을 고유 업무에 사용하는 경우에는 재산세 등의 면제대상으로 삼고 있는 것이므로 피해최소성의 원칙에 위배된다고 볼 수도 없으며, 이 사건 법률조항을 통하여 실현하려는 공익에 비하여 납세자의 재산권 침해가 지나치게 커서 법익의 균형을 잃었다고 보이지도 아니하므로, 이 사건 법률조항이 재산권보장의 원칙을 위반하였다고 할 수 없다.
(2) 이 사건 법률조항은 동일 당사자가 보유하고 있는 재산의 종류에 따라 재산세 등의 면제 여부를 달리하고 있을 뿐이고, 특정 납세자에 대하여만 감면조치를 하는 것이 아니므로 평등의 원칙에 위배된다고 할 수 없다.
(3) 법 제288조 제1항은 취득세 등의 부분에서 괄호의 형식으로 면세대상이 되는 부동산에서 “임대용 부동산을 제외한다. 이하 이 조에서 같다”고 명시하고 있어, 임대용 부동산이 재산세 등의 면제대상에서도 제외됨은 법문 자체에서 명백하다고 할 것이므로 이 사건 법률조항이 조세법률주의에 반한다고 볼 수 없다.
다. 행정자치부장관의 의견
(1) 재산세와 종합토지세의 성격에 비추어 볼 때 부동산을 보유하고 있는 자는 당해 부동산의 보유목적과 관계없이 재산세, 종합토지세의 납세의무가 있다 할 것인데, 이 사건 법률조항은 공공단체가 보유하고 있는 임대용 부동산의 경우 수익사업의 일환으로 해당단체의 고유목적사업에 직접적으로 공여되는 것은 아니어서 일반 납세자와의 차등을 두어 보유세인 재산세와 종합토지세의 면제혜택을 부여할 만한 공익성이 결여되었다고 판단하여 면제대상에서 제외한 것이므로 오히려 조세정의에 부합되는 조치라 할 것으로서 그 목적의 정당성과 방법의 적정성이 인정되고, 청구인의 경우 이 사건 법률조항으로 인하여 일반납세자와 비교하여 종전에 받고 있던 특혜의 정도가 축소되었을 뿐 임대 이외의 방법으로 부동산을 고유업무에 사용하는 경우에는 감면혜택을 받고 있으므로 피해최소성의 원칙에 위배된다고 볼 수도 없으며, 이 사건 법률조항을 통하여 실현하려는 공익에 비하여 납세자의 재산권 침해가 지나치게 커서 법익의 균형을 잃었다고 보이지는 아니하므로 과잉금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다.
(2) 이 사건 법률조항은 종래 감면의 수혜자와 비수혜자간에 불평등을 초래하고 있던 감면제도의 적용범위를 축소하여 비수혜자와의 차별을 완화시키기 위한 조치를 정하고 있으므로 오히려 평등의 원칙을 구현한 것이라 할 것이고, 입법자가 부동산만 과세대상으로 할 것인지 아니면 현금, 예금, 유가증권 등도 과세대상에 포함시킬지 여부는 과세기술, 경제현실, 조세정책에 비추어 판단하여야 할 입법재량에 관한 사항이며, 이 사건 법률조항이 특정 납세자에 대하여만 조세감면조치를 하는 것이 아니므로 평등의 원칙에 위배된다고 할 수 없다.
(3) 이 사건 법률조항이 조세법률주의에 반하지 않는다는 이유는 서울행정법원과 같다.
3. 판　단
가. 이 사건 법률조항의 입법연혁 및 취지이 사건 법률조항은 2000. 12. 31.로 만료되는 구 지방세법상의 지방세 감면규정의 적용시한을 3년간 연장하되 열악한 지방재정상태를 감안하여 그 감면대상과 범위를 합리적으로 축소, 조정하는 과정에서 마련되었다. 장학단체 등 공공법인에 대한 지방세면제는 장학사업 등의 공익적ㆍ자선적 성격을 고려하여 이를 세제적으로 뒷받침하여 그 육성을 기하기 위하려는 취지에서 1994. 12. 22. 지방세법(법률 제4794호)에 규정(제290조 제1항 제18호)되었고 그 적용시한을 3년으로 제한하였다(부칙 제2조). 그 후 1997. 8. 30. 지방세법 개정시(법률 제5406호) 다시 3년의 기간을 연장하여 2000. 12. 31.까지 적용하도록 하였다(부칙 제2조).
지방세법이 2000. 12. 29. 개정되기 전 제290조 제1항 제18호는 장학단체 등이 그 고유업무에 직접 사용하는 부동산이라면 임대용인지 여부를 불문하고 재산세, 도시계획세, 공동시설세(이하 ‘재산세 등’이라 한다)를 면제하도록 규정하고 있었다. 그러나, 지방세 감면규정의 적용에 따라 지방세 감면규모가 커 지방재정의 압박요인으로 작용하여 지방자치단체로부터 이에 대한 축소조정 요구가 제기되었고, 특히 일부에서는 조세감면의 혜택을 이용하여 불필요한 부동산을 소유하는 문제점이 발생함에 따라 2000. 12. 29. 지방세법 개정시 고유업무에 대한 감면을 법령상의 사업으로 축소하는 등 포괄적 감면대상을 특정화 또는 개별화하여 감면범위를 축소하고, 국가정책상 감면이 불가피한 사업도 최대한 감면범위를 축소하여 지방행정서비스에 최소한의 비용부담을 실현하는 방향으로 조정하는 과정에서 장학단체의 임대용 부동산을 재산세 등의 면제대상에서 제외하게 된 것이다. 그리고 그 적용시한을 2001. 1. 1.부터 2003. 12. 31.까지 3년으로 제한하였으며(부칙 제2조 제3항), 2003. 12. 30. 지방세법 개정시(법률 제7013호) 그 적용시한을 2006. 12. 31.까지로 연장하였다(부칙 제2조).
이와 같이 장학단체에 대한 재산세 등의 면제대상에서 임대용 부동산을 제외한 것은 조세감면의 범위를 대폭 축소ㆍ정비함으로써 지방재정의 개선을 도모하고 이를 통해 증가되는 재원을 중산ㆍ서민층 지원과 기업의 경쟁력 강화를 위한 지원을 확충하는데 활용하고자 함과 아울러, 장학단체가 재산세 등의 감면혜택을 활용하여 부동산을 과다보유하거나 재산세 등 감면혜택을 받기 위한 의도로 설립, 운용되는 폐단을 막기 위한 것이었다고 할 것이다.
나. 이 사건 법률조항의 위헌 여부
(1) 조세평등주의 위반 여부
(가) 문제의 소재
헌법은 제11조 제1항에서 모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적 이유 없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다는 평등원칙을 선언하고 있으므로, 조세법률관계에 있어서도 과세는 개인의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 535).
그런데 이 사건 법률조항은 장학단체가 그 고유업무에 직접 사용하는 부동산 중 임대용 부동산이 아닌 것, 예컨대 사무실이나 기숙사 등의 용도로 사용되는 부동산에 대하여는 재산세 등을 면제하면서 임대용 부동산은 면세대상에서 제외하고 있다. 그리하여 장학단체가 부동산을 임대용으로 사용하느냐 아니면 사무실이나 기숙사 등의 용도에 사용하느냐에 따라 재산세 등의 과세에 있어서 차별을 받게 된다. 그러므로 여기서는 이러한 차별을 헌법적으로 정당화할 만한 합리적인 이유가 있는지가 문제된다.
(나) 심사의 척도
1) 평등원칙 심사는 차별근거와 규율영역의 특성 등에 따라 그 심사의 강도를 달리한다.
즉, 입법자의 형성의 자유와 민주국가의 권력분립적 기능질서를 보장하는 차원에서, 일반적으로 헌법재판소의 심사기준이 되는 통제규범으로서의 평등원칙은 단지 자의적인 입법의 금지만을 의미한다. 그러므로 헌법재판소는 입법자의 결정에서 차별을 정당화할 수 있는 합리적인 이유를 찾아볼 수 없는 때에만 평등원칙의 위반을 선언하게 된다(헌재 1997. 1. 16. 90헌마110등, 판례집 9-1, 90, 115 참조).
그러나 헌법에서 특별히 평등을 요구하고 있는 경우, 다시 말하여 헌법이 직접 차별의 근거로 삼아서는 안 되는 기준이나 차별을 특히 금지하는 영역을 제시하는 경우에는 그러한 기준을 근거로 한 차별이나 그러한 영역에서의 차별에 대하여 엄격히 심사하여야 하며, 차별적 취급으로 인하여 관련 기본권에 대한 중대한 제한이 초래되는 경우에도 엄격한 심사척도를 적용하여야 한다(헌재 1999. 12. 23. 98헌마363, 판례집 11-2, 770, 787 참조). 여기서 엄격히 심사를 한다는 것은 단지 차별의 합리적 이유의 유무만을 확인하는 정도를 넘어, 차별의 이유와 차별간의 상관관계에 대해서, 즉 비교대상간의 사실상의 차이의 성질 및 비중 또는 입법목적(차별목적)의 비중과 차별의 정도에 적정한 균형관계가 이루어져 있는지에 대해서도 심사함을 의미한다(헌재 2001. 2. 22. 2000헌마25, 판례집 13-1, 386, 403 ; 2003. 6. 26. 2002헌가14, 판례집 15-1, 624, 657 등 참조).
2) 이 사건에서 차별의 기준이 되는 것은 장학단체가 고유업무에 직접 사용하는 부동산이 임대용이냐 아니냐이며, 규율영역은 재산세와 도시계획세, 공동시설세의 면제 여부에 관한 것이다. 그런데 이는 헌법이 명시적으로 금지하고 있는 차별기준이나 차별영역에 해당하지 않는다. 오히려 오늘날 조세는 재정수입의 확보라는 목적 이외에 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적을 달성하기 위한 수단으로 이용되기도 하는바, 조세감면의 혜택 범위를 결정하는 문제는 이러한 정책적 목적과 조세 부담의 형평성 등을 종합적으로 고려하는 가운데 입법자가 광범위한 형성의 자유를 행사할 수 있는 영역에 속한다고 할 것이다(헌재 1999. 11. 25. 98헌마55, 판례집 11-2, 593, 608-609 ; 2000. 7. 20. 98헌바99, 판례집 12-2, 95, 103 등 참조).
게다가, 관계인은 자기 자신의 행위로써 위 차별기준의 실현 여부를 좌우할 수 있는 지위에 있으며, 그 불이익의 내용이라는 것도 기껏해야 정상적인 조세납부의무를 지는 데 불과하다. 따라서 이 경우 차별적 취급으로 인해 관련 기본권에 중대한 제한이 초래된다고 볼 수도 없다.
그렇다면 이 사건에서는 완화된 심사척도를 적용하여 이 사건 법률조항이 명백히 입법형성의 재량범위를 벗어난 자의적인 입법인지만을 심사함이 상당하다.
(다) 차별의 정당화 여부
1) 장학단체가 그 고유업무에 직접 사용하는 부동산에 대하여 재산세 등의 면제 혜택을 부여하는 이유는 장학단체의 존재 이유가 이윤추구에 있지않고 사회나 공공의 이익을 위하는데 있다는 점에서 일반과세대상과 동일한 세율을 적용하는 것이 바람직하지 않기 때문이다. 그런데 이러한 입법목적 자체로부터는 장학단체가 부동산을 임대용으로 사용하는 경우와 사무실이나 기숙사 등의 용도로 사용하는 경우를 조세감면에 있어서 달리 취급할 어떠한 이유도 발견되지 않는다. 임대용이든 사무실ㆍ기숙사 등의 용도이든 장학단체의 고유업무에 직접 사용되는 부동산으로서 장학사업의 수행이라는 공공의 이익에 기여하기 때문이다.
2) 그러나 차별규정의 객관적 타당성은 입법자가 밝힌 입법동기로부터만 주어질 필요는 없으며, 법률이 가진 의미로부터도 도출될 수 있다. 살피건대, 이 사건 법률조항처럼 면세대상을 제한적으로 설정하는 입법은 기본적으로 당해 면세의 취지와 그로 인해 초래되는 재정의 감소 및 과세형평성의 훼손의 문제를 조정하는 의미를 가지는 점에서 정당화될 여지가 있다. 즉, 조세우대조치의 남발은 그에 의하여 조세감면을 받는 특정한 납세자군의 조세부담을 다른 납세자군에게 전가하는 결과를 가져와 조세평등의 이념에 반하고, 따라서 일반 납세자들의 납세의식을 저하시킬 수 있기 때문에, 입법자가 조세감면 대상을 설정함에 있어 되도록 신중한 입장을 취하여 그러한 조세감면이 가장 절실하거나 시급하다고 생각되는 집단으로 그 범위를 한정하고 사회ㆍ경제적 상황의 변화에 따라 그 범위를 조절하는 것이 허용된다. 그러므로 비록 면세규정의 기본 취지에 비추어 볼 때에는 면세대상이 과소포함되었다 하더라도, 입법자가 자신의 재량 범위 내에서 합리적인 기준에 의하여 면세대상을 선정하고 있는 이상, 이는 정당화된다고 할 것이다. 이 경우 입법자는 과소포함 규정에 대하여 적용시한을 설정하는 것도 함께 고려하여야 할 것이다.
3) 이 사건 법률조항은 장학단체의 고유업무에 직접 사용하는 부동산이라는 유사성에도 불구하고 임대용 부동산은 면세대상에서 제외하고 있는바, 이러한 면세대상 범위의 설정은 아래에서 보는 바와 같은 이유로 입법자의 재량범위 내에서 합리적인 기준에 따라 이루어졌다고 볼 것이다.
가) 장학단체의 사무실이나 기숙사 등으로 이용되는 부동산은 그 이용으로 수익이 발생하는 바가 없고 오로지 장학단체의 본원적 사업에 기여하기 때문에 조세감면의 혜택을 악용한 부동산 투기의 우려와 같은 불합리한 경제적 효과가 발생할 염려가 없다. 반면, 부동산의 임대는 수익사업의 일환으로서 장학단체가 임대용 부동산에 대한 조세감면의 혜택을 이용하여 부동산을 과다보유하거나 지방세 감면혜택을 받기 위한 의도로 설립ㆍ운용되는 폐단이 발생할 우려가 있으므로 이를 방지할 필요가 있다. 실제로 장학단체가 조세감면의 혜택을 이용하여 불필요한 부동산을 소유하는 문제점이 발생하는 등의 불합리한 경제적 효과가 나타나 감면 조항의 공익성을 후퇴시키는 부작용을 초래하였음은 앞서 살펴본 바와 같다.
이와 같이 공익법인에 대한 세제지원이 변칙적인 탈세수단으로 악용되거나 공익성을 빙자한 조세회피의 소지가 있다면 조세감면을 통해 달성하려는 정책목표의 효과보다는 감면이 수반하는 사회적 비용이 더 크게 되어 사회정책적 측면이나 국민경제적 측면에서 바람직하지 못한 현상이 초래된다 할 것이다. 부동산 임대업은 장학단체가 수행하는 수익사업 중 큰 비중을 차지하는 것으로서, 그 수익이 반드시 장학단체의 고유업무에만 사용된다고 보장하기 어렵고, 한편 과세관청이 장학단체의 임대용 부동산에 대하여 임대수익이 장학금 충당에 사용되는지 여부를 일일이 심사하여 면세 여부를 결정하는 것은 그 수익의 사용처 파악에 많은 부가적 행정인력이 소요되어 과세집행당국에 과도한 부담을 줄뿐 아니라 그 수익파악의 곤란성 등 법집행에 지장을 초래하고 법집행상의 자의가 개재될 여지가 있는 등의 한계가 있다고 할 것이다. 따라서 입법자가 이러한 현실적 어려움들 속에서 장학단체의 건전한 설립ㆍ운용을 위해 임대용 부동산을 면세의 대상에서 제외한 것은 일응 불가피한 조치로 볼 수 있다.
나) 조세감면에 있어서 한번 감면의 혜택을 보았다고 하여 그것이 지속되어야 하는 것은 아니며, 지방자치단체의 재정상태를 감안하여 감면의 대상을 조정할 수 있는 것이다. 지방세법에 감면규정의 적용시한을 한정하여 명문화한 것은 일단 감면대상에 포함되면 각 감면대상에 대한 별도의 법개정이 없는 이상 계속 감면대상으로 남아 감면대상이 장기화, 기득권화되는 문제점을 해결하기 위하여 마련한 장치인 것이다.
이 사건 법률조항에 대하여 신설 당시부터 3년의 적용시한을 둔 이유도 그 기간이 만료된 후 재정상태의 변화, 감면의 효과, 정책목표의 달성 여부 등을 평가하여 감면대상의 존속 여부 및 새로운 감면대상의 포함 여부를 결정하기 위한 것이다. 현행 지방세는 그 세원이 보편적ㆍ안정적이고 정착되어 있어 귀속이 분명하다고 할 수 있는 토지ㆍ건물 등 부동산을 과세대상으로 하는 종합토지세와 재산세가 주된 세목을 이루고 있는데 지방세수의 손실에 비해 공익사업의 장려라는 정책목적의 유인효과가 떨어지는 조세감면은 분명 재고의 여지가 있다 할 것이고, 이러한 사정을 감안하여 법 개정시 임대용 부동산을 재산세 등의 면제 대상에서 제외하면서 다시 그 적용시한을 정함으로써 지방재정상태가 호전되고 건전한 부동산 보유 관행이 확립되면 임대용 부동산이 다시 면세대상에 포함될 여지를 남겨놓은 입법자의 조치가 자의적인 것이라고 볼 수는 없다.
다) 2004. 1. 29. 개정되어 2005. 1. 1.부터 시행되고 있는 법인세법 제29조 제1항 제4호는 공익법인의설립ㆍ운영에관한법률에 의하여 설립된 법인으로서 고유목적사업 등에 대한 지출액 중 100분의 50 이상의 금액을 장학금으로 지출하는 법인이 그 법인의 고유목적사업에 지출하기 위하여 고유목적사업준비금을 손금으로 계상한 경우 수익사업소득의 80%까지 손금에 산입하도록 하여, 수익사업소득의 고유목적사업준비금 설정비율을 종전의 50%보다 상향조정함으로써 장학단체에 대한 조세경감의 혜택을 확대하였다. 이와 같이 장학단체의 부동산임대소득에 대하여 법인세법상 과세특례가 적용되고 있는 사정에 비추어 보아도 장학단체의 임대용 부동산에 대한 재산세 등까지 면제하지 않았다고 하여 그것이 불합리하다고 보기는 어렵다.
(라) 소결론
결국, 위와 같은 사정들을 감안하면 이 사건 법률조항은 조세감면의 범위를 축소ㆍ조정함으로써 열악한 지방재정의 개선을 도모하고 종래 발생하였던 불합리한 경제적 효과를 완화하기 위한 방법의 하나이며, 그 입법취지상 우리 사회의 경제적, 사회정책적, 조세기술적 여건의 변화에 부합하는 적절한 조치라고 함이 상당하다. 따라서 이 사건 법률조항이 청구인의 주장과 같이 임대용 부동산을 많이 보유한 장학단체를 합리적 이유 없이 차별한다고 볼 수 없어 조세평등주의에 위배되지 아니한다고 판단된다.
(2) 재산권 침해 주장 등에 대한 판단
(가) 청구인은 이 사건 법률조항이 부동산투기 억제를 위한 재산권 제한의 필요범위를 넘어서서 장학사업이라는 공익목적의 임대용 부동산에까지 보유세의 일종인 재산세 등을 부과하는 것은 재산권을 침해하여 위헌이라고 주장한다.
일반적으로 조세와 재산권의 관계에 있어서 조세의 부과 징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 원칙적으로 재산권의 침해가 되지 않는다고 하더라도 그로 인하여 납세의무자의 사유재산에 관한 이용, 수익, 처분권이 중대한 제한을 받게되는 경우에는 재산권의 침해가 될 수 있다(헌재 1997. 12.24. 96헌가19등, 판례집 9-2, 762, 773 ; 2003. 11. 27. 2003헌바2, 판례집 15-2하, 281, 295).
그러나, 조세감면 혜택의 대상에서 제외되었다는 이유만으로 재산권침해가 생기는 것은 아니며, 청구인으로서는 이 사건 법률조항에 의하여 원래 부담하여야 할 납세의무를 지는 것 뿐으로 위에서 살펴본 바와 같이 이 사건 법률조항에 조세평등주의와 관련하여 위헌적인 요소가 없다고 보는 이상 청구인이 이 사건 법률조항이 정하는 재산세 등의 납세의무를 진다 하여 청구인의 사유재산에 관한 이용ㆍ수익 처분권이 중대한 제한을 받게되는 것은 아니므로 이 사건에서 재산권의 침해가 문제되지는 않는다고 할 것이다.
(나) 청구인은 이 사건 법률조항이 재산세 등 보유세의 경우 임대용 부동산을 면제대상에서 제외한다는 명확한 규정이 없어 조세법률주의에 반한다고 주장하나, 법 제288조 제1항이 괄호의 형식으로 취득세 등의 면제대상이 되는 부동산에 “임대용 부동산을 제외한다. 이하 이 조에서 같다”고 명시하고 있어, 재산세 등의 면제대상에서도 임대용 부동산이 제외됨은 법문 자체에서 명백하다 할 것이므로 이 사건 법률조항이 과세요건명확주의 또는 과세요건법정주의라는 조세법률주의에 반한다고 볼 수 없다.
4. 결　론
따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관　윤영철(재판장) 권　성 김효종 김경일(주심) 송인준
주선회 전효숙 이상경