# 국세기본법 제25조 제1항 위헌소원

## 판시사항

1. 국세기본법(1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정된 것) 제25조 제1항 중 ‘공동사업에 관계되는 국세는 공동사업자가 연대하여 납부할 의무를 진다’는 부분으로서 부가가치세와 관련된 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 평등권 및 조세평등주의에 위배되는지 여부(소극)
2. 이 사건 법률조항이 실질과세원칙에 위배되는지 여부(소극)
3. 이 사건 법률조항이 실질적 조세법률주의 및 재산권보장원칙에 위배되는지 여부(소극)

## 결정요지

1. 가. 공동사업의 경우 그 사업의 성공 여부에 공동사업자 모두가 긴밀한 이해관계를 가지며 공동사업에 관한 권리의무는 공동사업자에게 실질적, 경제적으로 공동으로 귀속하게 된다는 점에서 담세력도 공동사업자의 공동의 것으로 파악하여 공동사업자에게 그 공동사업과 관련하여 발생한 부가가치세의 연대납세의무를 부과하는 것은 단독사업자와 비교할 때 합리성을 결여한 자의적인 차별이라 할 수 없다.
나. 또한, 부가가치세는 사람이 재화 또는 용역을 구입ㆍ소비하는 사실에 담세력을 인정하는 소비세의 일종으로서 ‘부가가치를 창출ㆍ지배하는 사업자’가 그 납세의무자인 반면, 소득세는 사람의 수입 사실에 착안한 수득세(收得稅)의 일종으로서 ‘소득을 얻은 개인’이 납세의무자가 되므로, 소득세의 납세의무자와 부가가치세의 납세의무자를 본질적으로 동일한 두 개의 비교집단이라고 볼 수 없다.
다. 따라서, 이 사건 법률조항은 헌법상의 평등권 또는 조세평등주의에 위배되지 아니한다.
2. 공동사업과 관련한 부가가치는 공동사업 전체로부터 발생하는 
것이므로, 공동사업과 관련하여 부담하게 된 부가가치세에 대하여 공동사업자의 담세력을 공동의 것으로 파악하고 공동사업자들에게 부가가치세의 연대납세의무를 부과하는 이 사건 법률조항은 법률상의 형식뿐 아니라 경제적 실질에도 부합하는 규정으로서, 실질과세원칙에 위배되지 아니한다.
3. 이 사건 법률조항은 공동사업의 실질을 파악하고 부가가치세 조세채권의 확보를 위하여 공동사업자에게 부가가치세의 연대납세의무를 지우고 있는 것으로서 그 목적의 정당성과 수단의 적정성이 인정되고, 민법상의 구상권 규정의 준용규정을 두고 있고 실질적인 공동사업자가 아닌 경우 법원의 판결을 통해 이 사건 법률조항의 적용을 배제할 수 있는 가능성도 열어둠으로써 피해의 최소성 요건을 충족하였으며, 공동사업으로 인한 부가가치세 징수의 확보라는 공익과 부가가치세 연대납세의무를 이행함으로써 납세의무자가 입게 되는 불이익을 비교해보더라도 법익의 균형성 요건을 충족한다 할 것이므로, 실질적 조세법률주의 및 재산권보장원칙에 위배되지 아니한다.

## 참조조문

국세기본법 제3조
(1998. 12. 18. 법률 제5579호로 개정된 것)
(세법 등과의 관계) ① 이 법은 세법에 우선하여 적용한다. 다만, 세법이 이 법 제2장 제1절, 제3장 제2절ㆍ제3절 및 제5절, 제5장 제1절ㆍ제2절 제45조의2, 제6장 제51조(조세특례제한법에 의한 환급에 한한다)와 제8장에 대한 특례규정을 두고 있는 경우에는 그 세법이 정하는 바에 의한다.
② 생략
국세기본법 제25조의2
(1998. 12. 18. 법률 제5579호로 개정된 것)
(연대납세의무에 관한 민법규정의 준용) 이 법 또는 세법에 의하여 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 연대하여 납부할 의무에 관하여는 민법 제413조 내지 제416조, 제419조, 제421조, 제423조 및 제425조 내지 제427조의 규정을 준용한다.
부가가치세법 제2조
(납세의무자) ① 영리목적의 유무에 불구하고 사업상 독립적으로 
재화(제1조에 규정하는 재화를 말한다. 이하 같다) 또는 용역(제1조에 규정하는 용역을 말한다. 이하 같다)을 공급하는 자(이하 “사업자”라 한다)는 이 법에 의하여 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
② 제1항의 규정에 의한 납세의무자에는 개인ㆍ법인(국가ㆍ지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함한다)과 법인격 없는 사단ㆍ재단 기타 단체를 포함한다.
소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정된 것) 제2조
(납세의무의 범위) ① 제43조의 규정에 따라 공동사업에 관한 소득금액을 계산하는 때에는 당해 거주자별로 납세의무를 진다. 다만, 제43조 제3항의 규정에 따른 주된 공동사업자(이하 이 항에서 “주된 공동사업자”라 한다)에게 합산과세 되는 경우 당해 합산과세 되는 소득금액에 대하여는 주된 공동사업자외의 특수관계자는 그의 동 조 제2항의 규정에 따른 손익분배비율에 해당하는 소득금액을 한도로 주된 공동사업자와 연대하여 납세의무를 진다.
②～⑤ 생략
소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정된 것) 제43조
(공동소유 등의 경우의 소득분배) ① 생략
② 사업자가 자산을 공유 또는 합유하거나 공동으로 사업을 경영하는 경우에는 그 지분 또는 손익분배의 비율에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 거주자별로 그 소득금액을 계산한다.
③ 생략

## 참조판례

1. 헌재 2005.  3. 31. 2003헌바55, 판례집 17-1, 371, 383
헌재 1996.  6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 535
헌재 1999. 12. 23. 98헌마363, 판례집 11-2, 770, 787
헌재 2004. 12. 16. 2003헌바78, 판례집 16-2, 472, 487
대법원 1983. 12. 13. 선고 82누21 판결(공1984, 182)
대법원 1999.  7. 13. 선고 99두2222 판결(공1999하, 1666)
2. 헌재 1989.  7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 142-143
헌재 2004.  7. 15. 2003헌바45, 판례집 16-2, 95, 110
3. 헌재 1994.  6. 30. 93헌바9, 판례집 6-1, 631, 639
헌재 1997.  7. 16. 96헌바36등, 판례집 9-2, 52-53
헌재 1998.  2. 27. 95헌바5, 판례집 10-1, 49, 57
헌재 2001. 11. 29. 2000헌바95, 판례집 13-2, 660, 671
대법원 1983. 12. 13. 선고 82누21 판결(공1984, 182)

## 전문

【당 사 자】
청 구 인　○○종회
대표자　이○우
대리인 변호사　김원중
당해사건　서울행정법원 2003구합40382 부가가치세부과처분취소
【주　　문】
국세기본법(1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정된 것) 제25조 제1항 중 ‘공동사업에 관계되는 국세는 공동사업자가 연대하여 납부할 의무를 진다.’는 부분으로서 부가가치세와 관련된 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이　　유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구인은 서울 동대문구 휘경동 대 451㎡를, 청구외 김○선은 같은 동 대 557㎡와 같은 동 대 40㎡를, 청구외 정○엽은 같은 동 대 139㎡를 각자 소유하고 있었는데, 청구인과 김○선, 정○엽은 위 각 토지들이 서로 연접하여 있음을 계기로 1997. 3.경 그 지상에 지하 2층, 지상 15층 규모의 오피스텔 건물을 신축하여 이를 분양하고 이익금과 손실금은 각각 그 지분비율(청구인 38.26%, 김○선 50.65%, 정○엽 11.09%)에 따라 나누기로 하는 동업계약을 체결하였고, 그에 따라 청구인과 김○선, 정○엽(이하, 사건의 개요 항목에서는 ‘청구인 등’이라 한다)의 공동명의로 상호를 ○○산업, 업태를 부동산매매업으로 하는 사업자등록을 마쳤다.
(2) 청구인 등은 1999. 5.경 지하 2층, 지상 15층의 건물(이하 ‘이 사건 건물’이라 한다)을 완공한 후 지하 1층에서 지상 3층은 근린생활시설(상가)로 임대하여 오다가 2000년도에 매도하였고, 지상 4층에서 지상 15층 합계 156실은 업무용 오피스텔로서 대부분 1997년도에 분양하였으나 19실은 분양하지 못한 채 2000. 11. 28. 폐업하였다.
(3) 동대문세무서장은 청구인 등이 이 사건 건물로 인하여 취득한 분양 및 임대수입에 대한 신고를 함에 있어 1999년 제2기 1,424,702,228원을, 2000년 제1기 1,351,594,269원을, 2000년 제2기 559,128,168원을 각 누락하였으며 청구인이 국세기본법 제25조 제1항 소정의 연대납세의무자라는 이유로 2003. 6. 17. 청구인에게 1999년도 제2기분 245,439,030원, 2000년도 제1기분 233,217,580원, 
2000년도 제2기분 91,333,580원 합계 569,990,190원의 부가가치세 부과처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.
(4) 청구인은 2003. 12. 29. 서울행정법원에 위 부과처분 중 자신의 지분을 초과하는 부분의 취소를 구하는 소송(2003구합40382, 당해 사건)을 제기하고 그 소송계속 중 위 법원에 대하여 위 국세기본법 제25조 제1항에 관하여 위헌제청신청(2004아391)을 하였는데, 위 법원은 2004. 8. 26. 위헌제청신청을 기각함과 동시에 당해 사건에 관하여 청구인의 청구를 기각하였다.
이에 청구인은 2004. 9. 3. 위 법원으로부터 위헌제청신청기각결정을 송달받고, 같은 달 10. 당해 사건에 관하여 항소함과 아울러 같은 달 15. 우리 재판소에 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
청구인은 국세기본법(1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정된 것) 제25조 제1항 전부에 대하여 위헌소원을 청구하였다. 그런데 청구인에 대한 이 사건 부과처분은 분양 및 임대사업과 관련한 부가가치세인 것이 명백하므로, 국세기본법 제25조 제1항 중 ‘공유물 또는 당해 공동사업에 속하는 재산’에 관계된 부분 및 ‘가산금과 체납처분비’ 부분은 우선 심판의 대상에서 제외하여야 할 것이며, 나머지 ‘공동사업에 관계되는 국세’ 중에서도 청구인과 직접적인 관계가 있는 부가가치세 부분으로 심판의 대상을 한정함이 상당하다.
따라서, 이 사건 심판의 대상은 국세기본법(1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정된 것) 제25조 제1항 중 ‘공동사업에 관계되는 국세는 공동사업자가 연대하여 납부할 의무를 진다.’는 부분으로서 부가가치세와 관련된 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부이고, 그 내용 및 관련조문의 내용은 다음과 같다.
(1) 심판대상 조문
국세기본법(1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정된 것) 제25조(연대납세의무) ① 공유물ㆍ공동사업 또는 당해 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 국세ㆍ가산금과 체납처분비는 그 공유물 또는 공동사업자가 연대하여 납부할 의무를 진다.
(2) 관련조문
국세기본법(1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정된 것) 제25조의2(연대납세의무에 관한 민법규정의 준용) 이 법 또는 세법에 의하여 국세ㆍ가산금과 체
납처분비를 연대하여 납부할 의무에 관하여는 민법 제413조 내지 제416조, 제419조, 제421조, 제423조 및 제425조 내지 제427조의 규정을 준용한다.
제3조(세법 등과의 관계) ① 이 법은 세법에 우선하여 적용한다. 다만, 세법이 이 법 제2장 제1절, 제3장 제2절ㆍ제3절 및 제5절, 제5장 제1절ㆍ제2절 제45조의 2, 제6장 제51조(조세특례제한에 의한 환급에 한한다)와 제8장에 대한 특례규정을 두고 있는 경우에는 그 세법이 정하는 바에 의한다.
소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정된 것)
제2조(납세의무의 범위) ① 제43조의 규정에 의하여 공동소유자산 또는 공동사업에 관한 소득금액을 계산하는 때에는 당해 거주자별로 납세의무를 진다.
제43조(공동소유 등의 경우의 소득분배) ② 사업자가 자산을 공유 또는 합유하거나 공동으로 사업을 경영하는 경우에는 그 지분 또는 손익분배의 비율에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 거주자별로 그 소득금액을 계산한다.
부가가치세법 제2조(납세의무자) ① 영리목적의 유무에 불구하고 사업상 독립적으로 재화(제1조에 규정하는 재화를 말한다. 이하 같다) 또는 용역(제1조에서 규정하는 용역을 말한다. 이하 같다)을 공급하는 자(이하 “사업자”라 한다)는 이 법에 의하여 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
② 제1항의 규정에 의한 납세의무자에는 개인ㆍ법인(국가ㆍ지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함한다)과 법인격 없는 사단ㆍ재단 기타 단체를 포함한다.
2. 청구인의 주장과 법원의 위헌제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견
가. 청구인의 주장
공동사업자의 연대납세의무를 규정한 국세기본법 제25조 제1항은 공동사업자로 하여금 합리적인 이유 없이 다른 사업자에 비하여 연대납세라는 차별대우를 받게 하고, 자신과 아무런 관련이 없는 타인의 사업경영성과에 따른 국세에 대하여도 연대납세의무를 지게 하며 예측할 수 없는 타인의 사업결과에 따라 본인의 납세의무와 범위가 정하여지는 관계로 개인의 재산권이 부당하게 침해되는 결과가 초래된다. 따라서 국세기본법 제25조 제1항은 헌법상의 평등권, 실질적 조세법률주의(재산권보장)와 실질과세의 원칙에 위반된다.
나. 법원의 위헌제청신청 기각이유
통상 공유물이나 공동사업에 관한 권리의무는 공동소유 자나 공동사업자에
게 실질적, 경제적으로 공동으로 귀속하게 되는 관계로 담세력도 공동의 것으로 파악하는 것이 조세실질주의의 원칙에 따라 합리적이다.
따라서 이 사건 법률조항이 조세채권의 확보를 위하여 공동사업자들에게 연대납세의무를 지우고 있다고 하여 자신의 조세채무를 넘어 타인의 조세채무에 대하여 납세의무를 부당하게 확장한 것이라거나 개인납세자에 비하여 불평등한 취급을 하고 있는 것이라고 할 수 없고, 개인책임을 기초로 하는 헌법상의 평등권, 재산권 보장의 원리에 위배된다고 볼 수도 없다.
다. 국세청장의 의견
(1) 오늘날 조세는 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적하에 부과되고 있기 때문에 조세법의 영역에서는 납세자를 자의적으로 차별하지 아니하는 한도에서 입법자에게 광범위한 입법형성의 자유가 부여되고 있다고 할 것이므로 합목적적이고 공평과세 구현이라는 공공복리를 위한 현실적이고 구체적 입법목적을 지닌 입법행위라면 재량권의 범위 내의 입법에 해당한다고 할 것이다.
(2) 개인의 소득을 담세력으로 파악하여 과세하고 있는 종합소득세에 있어서 공유물, 공동사업 또는 공동사업에 속하는 재산에 관계된다고 하더라도 국세기본법 제3조 제1항 및 소득세법 제2조 제1항의 규정에 의하여 이 사건 법률조항이 적용되지 않고 그 지분 또는 손익분배비율에 의하여 소득금액을 분배하여 그 분배된 소득금액에 대하여 각 거주자별로 납세의무를 지도록 하는 것과는 달리, 사업자 단위로 납세의무를 부과하고 있는 부가가치세의 경우는 공동사업에 대한 권리의무가 공동사업자에게 실질적, 경제적으로 공동으로 귀속하게 되므로 그 담세력도 공동의 것으로 파악하여 연대납세의무를 부과하는 것은 과잉금지원칙에 위배되지 않으며, 일정요건에 해당하는 공동사업자에게(종합소득세의 경우는 제외하고) 최소한의 범위 내인 부가가치세에 대하여만 연대납세의무를 부과하고 있는 것은 헌법상 평등의 원칙에 위배되는 것이 아닐 뿐 아니라 담세력이 공동사업자의 공동의 것으로 파악되어 연대납세의무를 부여하는 것은 오히려 조세실질주의의 원칙에 적합하다.
라. 재정경제부장관의 의견
(1) 납세의무자가 아닌 자의 제2차 납세의무에 대해서도 실질적 조세법률주의에 위반되지 않는다는 것이 헌법재판소의 입장인바(헌재 1997. 6. 26. 93헌바49, 판례집 9-1, 611, 623 참조), 통상 공동사업에 관한 권리의무는 공동사업자에게 실질적, 경제적으로 공동으로 귀속하게 되는 관계로 담세력도 공동
의 것으로 파악하는 것이 조세실질주의의 원칙에 부합하는 것이고, 공동사업자의 연대납부의무를 규정한 이 사건 법률조항은 이러한 공동사업의 본질을 반영함으로써 조세채권의 확보를 위하여 연대납부의무를 지우고 있는 것으로 목적의 정당성이 인정되고, 연대납세의무자 상호 간에 구상권이 인정되므로 수단으로서의 적정성과 피해의 최소성도 인정되며, 공동사업자의 연대납부의무에 따른 조세징수의 확보라는 공익과 그러한 연대납부의무로 인하여 침해되는 공동사업자의 재산권 침해 사이에 적정한 비례관계가 성립된다.
(2) 공동사업자는 공동사업으로 인한 권리의무를 실질적, 경제적으로 공동으로 향유하는 것이고 이와 같이 수인이 공동으로 사업을 수행함으로써 사업규모의 확대나 이익의 확대, 사업의 효율적인 수행, 위험의 분산 등 여러 가지 이점을 누리게 되는데, 이와 같이 본질적으로 개인사업자와 다른 공동사업자에 대하여 조세 징수에 있어서 연대납부의무를 지운다는 것은 합리적인 근거가 있는 차별 또는 불평등으로서 평등원칙에 반하는 것이 아니다.
3. 판　단
가. 공유물ㆍ공동사업자의 연대납세의무제도의 연혁과 성격 등
(1) 공유물ㆍ공동사업자의 연대납세의무제도의 연혁
우리 국세기본법은 제정 당시부터 공유물ㆍ공동사업자의 연대납세의무를 인정하는 법률조항을 두고 있다. 즉, 공유물ㆍ공동사업자의 연대납세의무를 인정하는 법률조항은 1974. 12. 21. 법률 제2679호로 국세기본법이 제정될 당시 제25조 제1항으로 규정된 이래 현재까지 그 내용의 변경이 없이 존속해 오고 있다.
그런데 국세기본법상의 공유물ㆍ공동사업자의 연대납세의무를 인정하는 법률조항은 국세기본법 제정 당시인 1974년에 비로소 만들어진 것은 아니며, 1949. 12. 20. 법률 제82호로 제정된 국세징수법 제9조에서 규정되어 있던 것이 1961. 12. 8. 법률 제819호로 국세징수법 폐지 제정 당시 국세징수법 제11조 제1항으로 규정되었다가, 1974년 국세기본법이 제정될 때 위 국세징수법상의 규정은 삭제되고 국세기본법 제25조 제1항으로 규정되게 된 것이다(다만, 위 각 국세징수법 규정은 국세기본법 규정과 약간의 표현상의 차이가 있다).
따라서, 공유물ㆍ공동사업자의 연대납세의무를 인정하는 이 사건 법률조항은 그 역사가 매우 오래된 것임을 알 수 있다.
(2) 공유물ㆍ공동사업자의 연대납세의무의 성격
연대납세의무라 함은 2인 이상의 납세의무자가 동일 내용의 조세채무에 관하여 각자가 독립하여 그 전부를 납부할 의무를 부담하고, 그 중 1인이 납부하면 그 납부세액에 관해서 타납세의무자도 그 납세의무를 면하게 되는 ‘다수당사자의 납부의무’를 말한다.
우리 민법은 다수당사자의 채권채무관계를 원칙적으로 분할채권채무관계로 보고 있고, 따라서 공유물에 관한 채무와 공동사업과 관련된 채무 역시 분할채무가 원칙이다. 즉, 원래 민법상 공유물에 관한 채무에 있어서는 각 공유자가 그 지분의 비율로 그 채무를 부담하게 되고(민법 제266조 제1항), 공동사업(조합)에 관한 채무에 있어서는 각 공동사업자가 그 손실부담의 비율로 각자가 단독으로 채무를 부담하게 되므로(민법 제711조, 712조 참조), 공유자 사이 혹은 공동사업자(조합원) 사이에는 연대채무관계를 인정하고 있지 않다.
그러나, 국세기본법 제25조 제1항은 조세채무의 실현을 확보하기 위하여 공유물이나 공동사업에 관련된 조세채무에 관하여 공유자 또는 공동사업자들 사이에 연대채무관계를 인정하고 있는 것이다. 즉, 공유물이나 공동사업에 관한 권리의무는 공동소유자나 공동사업자에게 실질적, 경제적으로 공동으로 귀속하게 되는 관계로 담세력도 공동의 것으로 파악하는 것이 실질에 부합하여 합리적이기 때문에 조세채권의 확보를 위하여 그들에게 연대납세의무를 지우고 있는 것이다[대법원 1999. 7. 13. 선고 99두2222 판결(공1999하, 1666) 참조].
다만 국세 중 소득세와 관련해서는 국세기본법 제25조 제1항의 적용을 받지 않는 특례조항을 두고 있다. 즉, 국세기본법 제3조 제1항, 소득세법 제2조 제1항 및 제43조 제2항에 따라, 공유물 또는 공동사업에 관한 소득세(부동산소득, 사업소득, 양도소득 또는 산림소득 등)는 그 지분 또는 손익분배의 비율에 따라 당해 거주자별로 납세의무를 부담하도록 특례규정을 두고 있어, 소득세에 있어서는 각 공유자 혹은 공동사업자가 그 지분 또는 손익분배의 비율에 따라 안분계산한 소득금액에 대한 소득세를 개별적으로 납부할 의무를 부담할 뿐이며 연대납세의무는 없는 것으로 해석된다[대법원 1995. 4. 11. 선고 94누13152(공1999상, 1899) 참조].
공유물ㆍ공동사업자의 연대납세의무의 법적 성격이 무엇인지에 관해 명문의 규정은 없으나, 국세기본법 제25조의2는 공유물ㆍ공동사업자의 연대납세의무에 관하여 민법상의 연대채무 관련 규정을 준용한다고 규정하고 있고, 대법원은 국세기본법상의 공유물ㆍ공동업자 연대납세의무의 법률적 성질은 민
법상의 연대채무와 근본적으로 다르지 않다고 해석하고 있다[대법원 1999. 7. 13. 선고 99두2222 판결(공1999하, 1666) 참조].
나. 이 사건 법률조항의 위헌 여부
(1) 평등권 및 조세평등주의에 위반되는지 여부
우리 헌법은 제11조 제1항에서 “모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별ㆍ종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적ㆍ경제적ㆍ사회적ㆍ문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다.”고 규정하여 평등원칙을 규정하고 있는데 조세평등주의는 평등원칙의 조세법적 표현이다(헌재 2005. 3. 31. 2003헌바55, 판례집 17-1, 371, 383). 그러므로, 조세법률관계에 있어서도 과세는 개인의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 535).
헌법상 평등의 원칙은 일반적으로 입법자에게 본질적으로 같은 것을 자의적으로 다르게, 본질적으로 다른 것을 자의적으로 같게 취급하는 것을 금하고 있는 것으로 해석되고, 평등원칙 위반 여부를 심사함에 있어 엄격한 심사척도에 의할 것인지, 완화된 심사척도에 의할 것인지는 입법자에게 허용되는 입법형성권의 정도에 따라서 달라지는데(헌재 1999. 12. 23. 98헌마363, 판례집 11-2, 770, 787 참조), 특별한 사정이 없는 한, 법률의 평등원칙 위반 여부는 입법자의 자의성이 있는지의 여부만을 심사하게 된다.
자의금지원칙의 위반에 대한 심사요건은 ① 본질적으로 동일한 것을 다르게 취급하고 있는가 하는 차별취급의 여부와 ② 이러한 차별취급이 자의적인가의 여부라고 할 수 있다. ①의 기준과 관련하여 두 개의 비교집단이 본질적으로 동일한지의 여부에 대한 판단은 일반적으로 관련 헌법규정 및 당해 법규정의 의미와 목적에 달려 있으며, ②의 기준과 관련하여 차별취급의 자의성은 합리적인 이유가 결여된 것을 의미한다(헌재 2004. 12. 16. 2003헌바78등 다수 판례 참조).
우선 청구인은 이 사건 법률조항이 공동사업자로 하여금 합리적인 이유 없이 다른 사업자(공동사업이 아닌 단독사업을 하는 사업자를 의미. 이하 편의상 ‘단독사업자’라고 지칭한다)에 비하여 부가가치세의 연대납세의무 부담이라는 차별대우를 받게 한다고 주장하고 있다.
그런데 공동사업은 사업규모의 확대 및 사업의 효율적인 수행을 도모하고 위험의 분산을 꾀하는 등 그 운영의 형태가 단독사업의 경우와 구별된다는 
점에서 공동사업자와 단독사업자를 ‘본질적으로 동일한 두 개의 비교집단’이라고 보기 어렵고, 설령 양자를 본질적으로 동일한 집단으로 볼 수 있다 하더라도, 공동사업의 경우 그 사업의 성공 여부에 공동사업자 모두가 긴밀한 이해관계를 가지며[대법원 1983. 12. 13. 선고 82누21 판결(공1984, 182) 참조], 공동사업에 관한 권리의무는 공동사업자에게 실질적, 경제적으로 공동으로 귀속하게 된다는 점에서[대법원 1999. 7. 13. 선고 99두2222 판결(공1999하, 1666) 참조], 담세력도 공동사업자의 공동의 것으로 파악하여 공동사업자에게 그 공동사업과 관련하여 발생한 부가가치세의 연대납세의무를 부과하는 것은 합리성을 결여한 자의적인 차별이라 할 수 없다.
다음으로 청구인은, 소득세 납세의무자는 소득세법 관련규정에 기하여 공동사업자 간의 지분 또는 손익분배비율에 따라 소득세 납세의무를 부담하는데 비해, 부가가치세 납세의무자는 이 사건 법률조항을 적용받아 연대납세의무를 부담하게 되는 것은 합리성을 결여한 차별을 규정한 것이라는 취지로 주장한다.
그러나, 소득세와 부가가치세는 서로 성질이 다른 세목으로서, 소득세의 납세의무자와 부가가치세의 납세의무자를 본질적으로 동일한 두 개의 비교집단이라고 볼 수는 없다. 소득세는 사람의 수입 사실에 착안한 수득세(收得稅)의 일종으로서 ‘소득을 얻은 개인’이 납세의무자이며, 부가가치세는 사람이 재화 또는 용역을 구입ㆍ소비하는 사실에 담세력을 인정하는 소비세(消費稅)의 일종으로서 ‘부가가치를 창출ㆍ지배하는 사업자’가 납세의무자이다.
즉, 소득세 납세의무에 있어서 의미가 있는 단위는 ‘개인’이지만, 부가가치세 납세의무에 있어서 의미가 있는 단위는 개인이 아닌 ‘사업자’임을 알 수 있다. 따라서, 설령 공동사업자 간에 지분 또는 손익분배비율을 정해두고 있더라도 그것은 부가가치세 납세의무와 관련해서는 의미가 없는 것으로(공동사업자 간의 내부적인 정산의 자료는 될 수 있을 것이다), 과세관청은 공동사업으로 인한 부가가치세에 대하여 사업자 단위로 부가가치세를 부과하고 있는 것이다.
그렇다면, 소득세 납세의무자와 부가가치세 납세의무자를 ‘본질적으로 동일한 두 개의 비교집단’이라고 볼 수는 없을 것이므로, 이 사건 법률조항이 헌법상의 평등권 및 조세평등주의에 위반한다는 청구인의 주장은 어느 모로 보나 이유 없다.
(2) 실질과세원칙에 위배되는지 여부
실질과세원칙이라 함은 헌법상의 조세평등주의의 이념을 실현하기 위한 수단으로서 국세기본법 제14조에서 이를 규정하고 있으며, 법률상의 형식과 경제적 실질이 서로 부합하지 않는 경우에 그 경제적 실질을 추구하여 그에 과세함으로써 조세를 공평하게 부과하겠다는 것이다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 142-143 ; 헌재 2004. 7. 15. 2003헌바45, 판례집 16-2, 95, 110 참조).
청구인은 이 사건 법률조항이 자신과 아무런 관련이 없는 타인의 사업경영성과에 따른 국세에 대하여도 연대납세의무를 지게 하므로 실질과세원칙에 위반된다는 취지로 주장하고 있다.
그런데 청구인의 주장은 자신이 실질적으로 공동사업자가 아니라는 것이 아니라(이러한 경우는 후술하는 바와 같이 법원의 판결을 통해 이 사건 법률조항의 적용을 배제할 수 있는 길이 열려 있다), 청구인 자신이 실질적으로도 공동사업자인 것은 맞으나 다만 공동사업자 간에 손익분배비율이 정해져 있으니 부가가치세 납세의무도 그 한도 내에서만 인정되어야 한다는 주장이다. 그러나 앞서 살펴본 바와 같이, 부가가치는 ‘사업’ 단위로 창출되는 것으로서 공동사업과 관련한 부가가치 역시 ‘공동사업’ 전체로부터 발생하는 것이고 이를 ‘공동사업자 중 1인 자신의 사업경영성과’와 ‘자신과 아무런 관련이 없는 타 공동사업자의 사업경영성과(부가가치의 창출)’로 인위적으로 나눌 수는 없다.
그렇다면 공동사업과 관련하여 부담하게 된 부가가치세에 대하여 공동사업자의 담세력을 공동의 것으로 파악하고 공동사업자들에게 부가가치세의 연대납세의무를 부과하는 것은 법률상의 형식뿐 아니라 경제적 실질에도 부합하는 조치라고 할 것이다.
따라서 이 사건 법률조항이 실질과세원칙에 위반된다는 청구인의 주장 역시 받아들이기 어렵다.
(3) 실질적 조세법률주의 및 재산권보장원칙에 위배되는지 여부
조세법률주의는 조세행정에 있어서의 법치주의를 말하는 것인바, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리ㆍ의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지배하는 법치주의를 뜻하므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정
해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제원칙에 합치되어야 하고(헌재 1994. 6. 30. 93헌바9, 판례집 6-1, 631, 639 참조), 이에 어긋나는 조세법 규정은 헌법에 위반되는 것이다(헌재 1997. 7. 16. 96헌바36등, 판례집 9-2, 52-53 ; 헌재 1998. 2. 27. 95헌바5, 판례집 10-1, 49, 57).
즉, 헌법규정들이 선언한 조세법률주의는 과세요건이 형식적 의미의 법률로 명확히 정해질 것을 요구할 뿐 아니라, 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하기 위하여 헌법상 요구되는 제 원칙에 실질적으로 합치될 것도 아울러 요구하는 실질적 조세법률주의를 추구하고 있는 것으로 보아야 한다는 것이다(헌재 2001. 11. 29. 2000헌바95, 판례집 13-2, 660, 671).
이와 같이 조세법률이 형식적 법률인 것으로는 부족하고 기본권과 헌법원칙에 부합하여야 한다는 헌법적 요청을 실질적 조세법률주의라고 한다.
청구인은 이 사건 법률조항이 자신과 아무런 관련이 없는 타인의 사업경영성과에 따른 국세에 대하여도 연대납세의무를 지게 하며 예측할 수 없는 타인의 사업결과 및 납세 여부에 따라 본인의 납세의무와 범위가 정하여지는 관계로 개인의 재산권이 부당하게 침해되는 결과를 초래하므로 실질적 조세법률주의에 위배된다고 주장한다.
그러나 앞서 본 바와 같이 공동사업의 경우 그 사업의 성공 여부에 공동사업자 모두가 긴밀한 이해관계를 가지며 공동사업에 관한 권리의무는 공동사업자에게 실질적, 경제적으로 공동으로 귀속하게 된다는 점에서 공동사업자의 사이는 서로 아무런 관련이 없는 타인이라고 할 수 없고, 공동사업을 ‘공동사업자 자신의 사업’과 ‘예측할 수 없는 타인의 사업’으로 분리할 수도 없다.
이 사건 법률조항은 이와 같은 공동사업의 실질을 파악하고 부가가치세 조세채권의 확보를 위하여 공동사업자에게 부가가치세의 연대납세의무를 지우고 있는 것으로서 그 목적의 정당성과 수단의 적정성이 인정되고, 국세기본법 제25조의2를 통해 민법상의 연대채무자 상호 간의 구상권 규정을 준용하도록 해 연대납세의무자 상호 간에 구상권 행사를 통해 내부적인 손익 관계를 정리할 수 있도록 장치를 두었고, 구체적인 사안에서는 실질적으로 공동사업자에 해당하지 않는 경우 이 사건 법률조항의 적용을 배제할 수 있는 가능성도 열어두었다[대법원 1983. 12. 13. 선고 82누21 판결(공1984, 182) 참조]는 측면
에서 피해의 최소성 요건도 충족하였다고 할 것이며, 공동사업으로 인한 부가가치세 징수의 확보라는 공익과 공동사업자가 부가가치세의 연대납세의무를 이행함으로써 침해받게 되는 재산권을 비교형량해 보면 이 사건 법률조항으로 인해 공동사업자인 납세의무자가 입게 되는 불이익이 이 사건 법률조항이 추구하는 공익에 비하여 현저하게 크다고 할 수도 없으므로, 이 사건 법률조항은 과잉금지의 원칙에 위배되지 않는다 할 것이다.
따라서 이 사건 법률조항이 실질적 조세법률주의에 위반한다거나 과잉금지원칙을 위배하여 재산권보장원칙을 침해한다는 주장도 받아들이기 어
렵다.
4. 결　론
이상의 이유로 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관　윤영철(재판장) 권　성 김효종(주심) 김경일 송인준
주선회 전효숙 조대현