# 구 조세특례제한법  제105조 제1항 제5호  위헌소원

## 판시사항

사료관리법에 따른 사료 공급에 대한 영세율 적용대상을 ‘대통령령으로 정하는 농민’으로 정하고 있는 구 조세특례제한법 제105조 제1항 제5호 마목 중 ‘대통령령으로 정하는 농민’ 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 포괄위임금지원칙에 위반되는지 여부(소극)

## 결정요지

사료를 비롯한 농어업용 기자재에 대한 영세율 제도는 농어업을 영위하는 데 필수적인 기자재 구매와 관련된 농어민의 부가가치세 부담을 덜어주고 농어민이 안정적으로 농어업에 종사할 수 있게 함으로써 농어업의 발전을 도모한다는 정책적인 목적을 위한 것으로서, 농어업용 기자재에 대한 영세율 적용대상인 농민의 범위는 입법부가 법률에서 직접 정하기보다 행정부가 농어업과 관련된 사회적경제적 변화, 그에 따른 과세정책의 향방 내지 변동 등에 즉응하여 당시 정부의 재정상황, 국내외 산업구조 등 여러 가지 요소를 종합적으로 고려하여 구체적으로 정하도록 할 필요성이 크다. 따라서 심판대상조항에 대해서는 위임의 필요성을 인정할 수 있다.‘농민’의 사전적 의미와 구 조세특례제한법 제105조 제1항 제5호 법문의 해석, 농어업용 기자재에 대한 영세율 제도의 제한적예외적 성격에 더하여 부가가치세 부담의 경감을 통한 축산업의 지원육성이라는 심판대상조항의 입법목적 등을 종합적으로 고려해보면, 심판대상조항의 위임에 따른 하위법령에는 축산업의 지원 및 보호라는 정책적 목적에 부합하면서도 이와 같은 목적의 효과적 실현을 위하여 농업을 주업으로 영위한다고 볼 수 있는 개인 및 법인 등의 객관적 요건, 농업에 실제로 종사하고 있음을 입증할 만한 구체적이고 명확한 기준 등이 규정될 것임을 어렵지 않게 예측할 수 있다. 따라서 심판대상조항에 대해서는 예측가능성도 인정된다.그렇다면 이 사건 법률조항은 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다.

## 심판대상조문

구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11133호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제5호 마목 중 ‘대통령령으로 정하는 농민’ 부분 구 조세특례제한법(2011. 12. 31. 법률 제11133호로 개정되고, 2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제5호 마목 중 ‘대통령령으로 정하는 농민’ 부분 구 조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되고, 2013. 6. 7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제5호 마목 중 ‘대통령령으로 정하는 농민’ 부분 구 조세특례제한법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 개정되고, 2014. 1. 1. 법률 제12173호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제5호 마목 중 ‘대통령령으로 정하는 농민’ 부분 구 조세특례제한법(2014. 1. 1. 법률 제12173호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제5호 마목 중 ‘대통령령으로 정하는 농민’ 부분 구 조세특례제한법(2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13560호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제5호 마목 중 ‘대통령령으로 정하는 농민’ 부분

## 참조조문

헌법 제38조, 제75조
구 농어업경영체 육성 및 지원에 관한 법률(2011. 3. 9. 법률 제10448호로 개정되고, 2017. 3. 21. 법률 제14646호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 제1호
부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부개정된 것) 제21조, 제22조, 제23조, 제24조
구 농·축산·임·어업용 기자재 및 석유류에 대한 부가가치세 영세율 및 면세 적용 등에 관한 특례규정(2010. 12. 30. 대통령령 제22575호로 개정되고, 2014. 2. 21. 대통령령 제25202호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항 제1호

## 참조판례

헌재 2003. 11. 27. 2003헌바2, 판례집 15-2하, 281, 292
헌재 2006. 4. 27. 2005헌바69, 판례집 18-1상, 561, 570
헌재 2010. 6. 24. 2007헌바125, 판례집 22-1하, 456, 468
헌재 2021. 10. 28. 2019헌바148, 판례집 33-2, 427, 431-432

## 전문

【당 사 자】
청 구 인주식회사 ○○
대표이사 정○○
대리인 변호사 목영준 외 7인
당해사건서울고등법원 2018누56048 부가가치세 부과처분 취소소송
【주 문】
구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11133호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제5호 마목, 구 조세특례제한법(2011. 12. 31. 법률 제11133호로 개정되고, 2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제5호 마목, 구 조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되고, 2013. 6. 7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제5호 마목, 구 조세특례제한법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 개정되고, 2014. 1. 1. 법률 제12173호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제5호 마목, 구 조세특례제한법(2014. 1. 1. 법률 제12173호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제5호 마목, 구 조세특례제한법(2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13560호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제5호 마목 중 각 ‘대통령령으로 정하는 농민’ 부분은 모두 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건개요
가. 청구인은 사료제조업 등을 영위하는 주식회사로서 2011년 제2기부터 2015년 제2기까지의 부가가치세 과세기간 동안 개인에게 사료를 공급하였다. 청구인은 위 사료 공급에 관하여 영(零)세율을 적용하여 세금계산서를 발급하고 그 부가가치세를 신고하였다.
나. 위 부가가치세 과세기간 동안 시행되던 구 조세특례제한법 제105조 제1항 제5호 마목은 ‘대통령령으로 정하는 농민’에게 사료를 공급하는 경우 부가가치세 영세율을 적용한다고 규정하였고, 그 위임을 받은 구 ‘농·축산·임·어업용 기자재 및 석유류에 대한 부가가치세 영세율 및 면세 적용 등에 관한 특례규정’(2010. 12. 30. 대통령령 제22575호로 개정되고, 2014. 2. 21. 대통령령 제25202호로 개정되기 전의 것, ‘이하 영농기자재등면세규정’이라 한다) 제2조 제1항은 위 법률조항에서의 ‘대통령령으로 정하는 농민’이란 개인의 경우 작물재배업·축산업 등에 종사하는 자로서 ‘농어업경영체 육성 및 지원에 관한 법률’(이하 ‘농어업경영체법’이라 한다) 제4조 제1항에 따라 ‘농어업경영정보를 등록한 자’만 해당한다고 규정하였다.
다. 중부지방국세청장은 청구인에 대하여 세무조사를 실시하여 청구인의 사료 공급 가운데 공급가액 11,185,266,329원은 농어업경영체법 제4조 제1항에 따라 농어업경영정보를 등록하지 않은 개인에게 공급한 것으로서 영세율 적용대상이 아니라는 과세자료를 ○○세무서장에게 통보하였고, 위 통보에 따라 ○○세무서장은 2016. 7. 14. 청구인에게 2011년 제2기부터 2015년 제2기까지의 부가가치세 및 그에 대한 가산세 합계 총 1,617,887,800원을 부과하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.
라. 청구인은 ○○세무서장을 상대로 이 사건 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였으나(수원지방법원 2017구합67439), 2018. 6. 28. 청구기각판결을 선고받았다. 청구인은 항소심 계속 중(서울고등법원 2018누56048) 구 조세특례제한법 제105조 제1항 제5호에 대하여 위헌법률심판제청을 신청하였으나(서울고등법원 2019아1188), 2019. 6. 4. 항소 및 위 신청이 모두 기각되었다. 이에 청구인은 2019. 7. 10. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인은 주위적으로 구 조세특례제한법 제105조 제1항 제5호 중 ‘대통령령으로 정하는’ 부분이 헌법에 위반되고, 예비적으로 구 조세특례제한법 제105조 제1항 제5호의 ‘농민’의 범위에 ‘축산법상의 축산업 허가 또는 등록을 거쳐 한국표준산업분류상의 축산업을 실제 영위하고 있음에도 단지 농어업경영체법 제4조 제1항에 따라 농어업경영정보 등록을 하지 않은 자’가 제
외되는 것으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다고 주장하면서 이 사건 심판청구를 하고 있다.
주위적 청구취지와 관련하여 이 사건 처분은 2011년 제2기부터 2015년 제2기까지의 사료 공급에 대한 부가가치세 부과처분이고 조세특례제한법 제105조 제1항 제5호는 위 과세기간 동안 수차례 개정된 점을 고려하여, 위 기간 동안 시행되었던 조항들을 모두 심판대상조항으로 삼기로 하고 이 사건 처분의 근거로서 청구인에게 적용된 부분으로 심판대상조항을 한정한다.
한편, 예비적 청구취지 부분은 주위적 청구와 동일한 법률조항에 관한 것이고 실질적으로 주위적 청구의 양적 일부분에 불과하므로 별도의 심판대상으로 삼지 아니한다.
그렇다면 이 사건 심판대상은 구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11133호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제5호 마목, 구 조세특례제한법(2011. 12. 31. 법률 제11133호로 개정되고, 2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제5호 마목, 구 조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되고, 2013. 6. 7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제5호 마목, 구 조세특례제한법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 개정되고, 2014. 1. 1. 법률 제12173호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제5호 마목, 구 조세특례제한법(2014. 1. 1. 법률 제12173호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제5호 마목, 구 조세특례제한법(2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13560호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제5호 마목 중 각 ‘대통령령으로 정하는 농민’ 부분(이하 위 조항들을 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다) 이 헌법에 위반되는지 여부이다.
심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11133호로 개정되기 전의 것)
제105조(부가가치세 영세율의 적용) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 영(零)의 세율을 적용한다. 이 경우 제3호 및 제3호의2는 2012년 12월 31일까지 공급한 것에 대해서만 적용하고, 제5호 및 제6호는 2011년 12월 31일까지 공급한 것에 대해서만 적용한다.
5. 대통령령으로 정하는 농민 또는 임업에 종사하는 자에게 공급(「농업협동조합법」, 「엽연초생산협동조합법」 또는 「산림조합법」에 따라 설립된 각 조합 및 이들의 중앙회를 통하여 공급하는 것을 포함한다)하는 농업용·축산업용 또는 임업용 기자재로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
마. 「사료관리법」에 따른 사료(「부가가치세법」 제12조에 따라 부가가치세가 면제되는 것은 제외한다)
구 조세특례제한법(2011. 12. 31. 법률 제11133호로 개정되고, 2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되기 전의 것)
제105조(부가가치세 영세율의 적용) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 영(零)의 세율을 적용한다. 이 경우 제3호 및 제3호의2는 2012년 12월 31일까지 공급한 것에 대해서만 적용하고, 제5호 및 제6호는 2014년 12월 31일까지 공급한 것에 대해서만 적용한다.
5. 대통령령으로 정하는 농민 또는 임업에 종사하는 자에게 공급(「농업협동조합법」, 「엽연초생산협동조합법」 또는 「산림조합법」에 따라 설립된 각 조합 및 이들의 중앙회를 통하여 공급하는 것을 포함한다)하는 농업용·축산업용 또는 임업용 기자재로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
마. 「사료관리법」에 따른 사료(「부가가치세법」 제12조에 따라 부가가치세가 면제되는 것은 제외한다)
구 조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되고, 2013. 6. 7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것)
제105조(부가가치세 영세율의 적용) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 영(零)의 세율을 적용한다. 이 경우 제3호 및 제3호의2는 2015년 12월 31일까지 공급한 것에 대해서만 적용하고, 제5호 및 제6호는 2014년 12월 31일까지 공급한 것에 대해서만 적용한다.
5. 대통령령으로 정하는 농민 또는 임업에 종사하는 자에게 공급(「농업협동조합법」, 「엽연초생산협동조합법」 또는 「산림조합법」에 따라 설립된 각 조합 및 이들의 중앙회를 통하여 공급하는
것을 포함한다)하는 농업용·축산업용 또는 임업용 기자재로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
마. 「사료관리법」에 따른 사료(「부가가치세법」 제12조에 따라 부가가치세가 면제되는 것은 제외한다)
구 조세특례제한법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 개정되고, 2014. 1. 1. 법률 제12173호로 개정되기 전의 것)
제105조(부가가치세 영세율의 적용) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 영(零)의 세율을 적용한다. 이 경우 제3호 및 제3호의2는 2015년 12월 31일까지 공급한 것에 대해서만 적용하고, 제5호 및 제6호는 2014년 12월 31일까지 공급한 것에 대해서만 적용한다.
5. 대통령령으로 정하는 농민 또는 임업에 종사하는 자에게 공급(「농업협동조합법」, 「엽연초생산협동조합법」 또는 「산림조합법」에 따라 설립된 각 조합 및 이들의 중앙회를 통하여 공급하는 것을 포함한다)하는 농업용·축산업용 또는 임업용 기자재로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
마. 「사료관리법」에 따른 사료(「부가가치세법」 제26조에 따라 부가가치세가 면제되는 것은 제외한다)
구 조세특례제한법(2014. 1. 1. 법률 제12173호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것)
제105조(부가가치세 영세율의 적용) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 영(零)의 세율을 적용한다. 이 경우 제3호 및 제3호의2는 2015년 12월 31일까지 공급한 것에 대해서만 적용하고, 제5호 및 제6호는 2014년 12월 31일까지 공급한 것에 대해서만 적용한다.
5. 대통령령으로 정하는 농민 또는 임업에 종사하는 자에게 공급(국가 및 지방자치단체와 「농업협동조합법」, 「엽연초생산협동조합법」 또는 「산림조합법」에 따라 설립된 각 조합 및 이들의 중앙회를 통하여 공급하는 것을 포함한다)하는 농업용·축산업용 또는 임업용 기자재로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
마. 「사료관리법」에 따른 사료(「부가가치세법」 제26조에 따라 부가가치세가 면제되는 것은 제외한다)
구 조세특례제한법(2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13560호로 개정되기 전의 것)
제105조(부가가치세 영세율의 적용) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 영(零)의 세율을 적용한다. 이 경우 제3호 및 제3호의2는 2015년 12월 31일까지 공급한 것에 대해서만 적용하고, 제5호 및 제6호는 2017년 12월 31일까지 공급한 것에 대해서만 적용한다.
5. 대통령령으로 정하는 농민 또는 임업에 종사하는 자에게 공급(국가 및 지방자치단체와 「농업협동조합법」, 「엽연초생산협동조합법」 또는 「산림조합법」에 따라 설립된 각 조합 및 이들의 중앙회와 「농업협동조합법」에 따라 설립된 농협경제지주회사 및 그 자회사를 통하여 공급하는 것을 포함한다)하는 농업용·축산업용 또는 임업용 기자재로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
마. 「사료관리법」에 따른 사료(「부가가치세법」 제26조에 따라 부가가치세가 면제되는 것은 제외한다)
[관련조항]
구 농·축산·임·어업용 기자재 및 석유류에 대한 부가가치세 영세율 및 면세 적용 등에 관한 특례규정(2010. 12. 30. 대통령령 제22575호로 개정되고, 2014. 2. 21. 대통령령 제25202호로 개정되기 전의 것)
제2조(영세율 적용대상 농어민 등의 범위) ① 「조세특례제한법"(이하 "법"이라 한다) 제105조 제1항 제5호 각 목 외의 부분에 따른 농민이란 「통계법」 제22조에 따라 통계청장이 고시하는 "한국표준산업분류"(이하 "한국표준산업분류"라 한다)상의 농업 중 작물재배업·축산업 또는 작물재배 및 축산복합농업에 종사하는 자로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 장에서 "농민"이라 한다)를 말한다. 다만, 한국표준산업분류상 시설작물재배업 중 기획재정부령으로 정하는 업종에 종사하는 자를 제외한다.
1. 개인(「농어업경영체 육성 및 지원에 관한 법률」 제4조 제1항에 따라 농어업경영정보를 등록한 자만 해당한다)
구 농어업경영체 육성 및 지원에 관한 법률 (2011.
3. 9. 법률 제10448호로 개정되고, 2015. 6. 22. 법률 제13383호로 개정되기 전의 것)
제4조(농어업경영정보의 등록) ① 농어업·농어촌에 관련된 융자·보조금 등을 지원받으려는 농어업경영체는 다음 각 호의 사항으로서 대통령령으로 정하는 것(이하 "농어업경영정보"라 한다)을 등록하여야 한다. 등록한 사항 중 대통령령으로 정하는 중요한 사항이 변경된 경우에도 또한 같다.
1. 농업경영체: 「농어업·농어촌 및 식품산업 기본법」 제40조에 따른 농지·축사·원예시설 등 생산수단, 생산농산물, 생산방법 및 가축사육 마릿수 등 농업경영 관련 정보
3. 청구인의 주장
가. 심판대상조항은 영세율 적용대상인 농민의 범위를 구체적으로 정하지 않고 대통령령에 전적으로 위임함으로써 납세자로서는 그 기준과 범위를 전혀 예측할 수 없게 되었다. 따라서 심판대상조항은 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙에 위반되고 해당 대통령령으로 정한 농민 이외의 농민의 재산권을 침해한다.
나. 심판대상조항은 대통령령으로 정하는 농민과 그 이외의 농민을 차별 취급하거나, 농어업경영체법에 따른 농어업경영정보를 등록한 축산업자와 그렇지 않은 축산업자를 차별 취급하여 조세평등주의에 위반되거나 평등권을 침해한다.
다. 심판대상조항에 의하면 농민의 경우 농어업경영정보를 등록해야만 세제 혜택을 받을 수 있는 반면, 어민이나 임업인의 경우에는 농어업경영정보등록 여부와 무관하게 세제 혜택을 받을 수 있는데, 이는 헌법 제11조에서 금지하고 있는 사회적 신분에 의한 차별에 해당하고, 더 나아가 농어업경영정보를 등록하지 아니한 축산업자의 직업선택의 자유 및 재산권도 침해한다.
라. 구 조세특례제한법 제105조 제1항 제5호 가목의 비료관리법에 따른 비료 및 같은 호 나목의 농약관리법에 따른 농약 공급의 경우에도 심판대상조항과 마찬가지로 ‘대통령령이 정하는 농민’에 대하여 영세율이 적용된다. 그런데 사료는 비료나 농약과는 달리 축산업자가 일시적이 아니라 지속적으로 공급받아 사용한 것이 분명한 재화에 해당함에도 심판대상조항은 사료에 대하여 별도의 규정을 두지 않고 비료나 농약과 동일하게 ‘대통령령이 정하는 농민’에 대하여 영세율이 적용되도록 정하고 있어 축산업자의 재산권을 침해한다.
마. 축산업자가 농어업경영체법 제4조 제1항에 따라 등록하여야 하는 정보는 축산업자가 축산법 등 관련 법령에 따른 허가·등록 등을 얻기 위하여 과거에 제출한 정보와 동일하거나 과세관청이 이미 보관하고 있는 자료에 해당한다. 그럼에도 불구하고 심판대상조항은 농어업경영체법 제4조 제1항에 따른 등록을 하지 않은 축산업자를 영세율 적용대상에서 제외함으로써 축산업자에게 불필요한 납세협력의무를 부과하고 있으므로, 심판대상조항은 이와 같은 이유로도 과잉금지원칙에 위반하여 축산업자의 재산권을 침해한다.
4. 판단
가. 쟁점
(1) 심판대상조항은 사료관리법에 따른 사료 공급에 대한 영세율 적용대상을 ‘대통령령으로 정하는 농민’으로 정함으로써 위와 같은 영세율 적용대상이 되는 농민의 범위를 대통령령에 위임하고 있는데, 심판대상조항이 포괄위임금지원칙에 위반되는지 여부가 문제된다.
(2) 청구인은 심판대상조항이 대통령령으로 정하는 농민과 그 이외의 농민을 차별 취급하거나, 농어업경영정보를 등록한 축산업자와 그렇지 않은 축산업자를 차별 취급함으로써 조세평등주의에 위반되거나 평등권을 침해한다고 주장한다. 그런데 청구인이 주장하는 ‘농어업경영정보 등록 유무’로 인한 차별 취급은 심판대상조항의 위임에 따른 영농기자재등면세규정 제2조 제1항 제1호(이하 ‘이 사건 특례조항’이라 한다)에서 비롯되는 문제이고, 심판대상조항 그 자체는 어떤 차별적 내용도 담고 있지 않다. 따라서 조세평등원칙 위반 내지 평등권 침해 주장에 대해서는 따로 살피지 아니한다.
(3) 청구인은 사료는 비료나 농약과는 달리 축산업자가 지속적으로 공급받아 사용한 것이 분명한 재화에 해당함에도 심판대상조항은 사료에 대하여 별도의 규정을 두지 않고 비료나 농약과 동일하게 ‘대통령령이 정하는 농민’에게 영세율이 적용되도록 정하고 있어 축산업자의 재산권이 침해된다고도 주장한다. 그러나 이러한 주장은 사료의 특성상 그 공급과 관련해서 보다 넓은 범위의 농민에게 영세율이 적용되도록 하였어야 한다는 취지로서, 실질적으로 이 사건 특례조항의 위헌성을 문제 삼는 것에 불과한바, 이 사건 특례조항이 위헌이라 하여 수권법률인 심판대상조항까지 위헌이 되는 것도 아니므로, 이 부분 주장은 더 나아가 살펴보지 아니한다.
(4) 마지막으로 청구인은 어민이나 임업인과는 달리 심판대상조항이 농민에 대해서는 농어업경영정보를 등록하여야만 영세율이 적용되도록 한 것은 사회적 신분에 의한 차별에 해당하고 농어업경영정보를 등록하지
않은 축산업자의 직업선택의 자유와 재산권을 침해하는 것이며, 나아가 심판대상조항이 축산업자에게 불필요한 납세협력의무를 부과함으로써 축산업자의 재산권을 침해한다고도 주장한다. 그러나 영세율 적용대상이 농어업경영체법에 따른 농어업경영정보를 등록한 농민임을 전제로 한 위와 같은 주장들 역시 모두 이 사건 특례조항의 위헌성에 관한 주장일 뿐, 심판대상조항에 관한 주장이라 볼 수 없어 더 나아가 판단하지 아니한다.
나. 포괄위임금지원칙 위반 여부
(1) 조세법률주의와 포괄위임금지원칙
헌법은 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다."라고 규정하고, 제59조에서 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다."라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 조세법률주의는 입법부가 제정한 법률의 근거 없이는 조세를 부과·징수할 수 없고 국민은 조세의 납부의무를 부담하지 아니한다는 헌법상의 원칙으로, 행정권의 자의적인 법해석과 집행으로부터 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 부여하는 기능을 한다(헌재 2010. 6. 24. 2007헌바125 참조).
그리고 헌법 제75조에서는 "대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다."고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 그 범위와 한계를 제시하고 있다. 여기서 ‘법률에서 구체적인 범위를 정하여 위임받은 사항’이란 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다. 위임의 구체성·명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 하며, 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다(헌재 2002. 1. 31. 2001헌바13; 헌재 2021. 10. 28. 2019헌바148 참조).
(2) 검토
(가) 위임의 필요성
1) 납세의무자 상호 간에 생기는 조세의 전가관계를 고려하고, 또 행정부의 자의적인 법해석과 집행으로부터 국민의 재산권을 보호함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측 가능성을 부여하기 위해서는 조세의 부과징수의 요건이나 절차뿐만 아니라 조세감면의 근거 또한 법률로 정할 것이 요구된다. 그런데 일반적인 조세법규 특히 조세의 감면에 관련된 법규의 경우에는 복잡다기한 사회현상과 국회의 전문적·기술적 능력의 한계 및 신속한 대응능력의 한계로 인하여 그에 관련된 모든 내용을 예외 없이 형식적 의미의 법률로 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 적합하지도 않은 경우가 많으므로, 구체적인 조세감면의 유형, 범위 등에 관하여는 국회가 제정하는 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임하는 것이 필요할 수 있다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2; 헌재 2006. 4. 27. 2005헌바69 참조).
2) 사료를 비롯한 농어업용 기자재에 대한 영세율 제도는 농어업을 영위하는 데 필수적인 기자재 구매와 관련된 농어민의 부가가치세 부담을 덜어주고 농어민이 안정적으로 농어업에 종사할 수 있게 함으로써 농어업의 발전을 도모한다는 정책적인 목적을 위한 것으로서, 농어업용 기자재에 대한 영세율 적용대상인 농민의 범위는 입법부가 법률에서 직접 정하기보다 행정부가 농어업과 관련된 사회적·경제적 변화, 그에 따른 과세정책의 향방 내지 변동 등에 즉응하여 당시 정부의 재정상황, 국내외 산업구조 등 여러 가지 요소를 종합적으로 고려하여 구체적으로 정하도록 할 필요성이 크다.
3) 따라서 심판대상조항에 대해서는 위임의 필요성을 인정할 수 있다.
(나) 예측가능성
1) ‘농민’의 사전적 의미는 ‘농사짓는 일을 생업으로 삼는 사람’이다. ‘농사’는 ‘곡류, 과채류 따위의 씨나 모종을 심어 기르고 거두는 따위의 일’이고, 보통 ‘농사를 짓는다’고 하면 땅에 씨를 뿌려 기르고 거두는 일, 즉, 농작물 재배를 의미하는 것으로 이해하는 것이 일반적이다. 그런데 구 조세특례제한법 제105조 제1항 제5호는 ‘대통령령으로 정하는 농민 또는 임업에 종사하는 자에게 공급하는 농업용·축산업용 또는 임업용 기자재’를 부가가치세 영세율 적용대상으로 규정하고 있는바, 그 문언 및 법문의 구조상 농업용·축산업용 기자재는 농민에 대한 공급을 전제로 하고 임업용 기자재의 경우 임업에 종사하는 자에 대한 공급을 전제로 함을 어렵게 않게 해석할 수 있다. 한편, 현실적으로 생산성 향상 등을 목적으로 농업·축산업 경영 또는 농축산물 유통·가공·판매 등을 기업적으로 내지
는 공동으로 하는 경우가 있다는 점을 고려하면, 농민에는 개인뿐만 아니라 다양한 형태의 법인이나 조합 등도 포함될 수 있다.
그렇다면 여기서 ‘농민’이란 농작물 재배에 종사하는 자를 비롯하여 축산업, 즉 가축을 기르고 그 생산물을 가공하는 산업에 종사하는 자로서 개인과 법인, 조합 등을 아우르는 개념으로 이해할 수 있다.
2) 부가가치세법이 영세율 적용대상을 직접 정하고 있음에도(제21조 내지 제24조) 농어업용 기자재의 공급과 관련된 영세율 제도는 국내거래에 대한 조세감면의 특례로서 조세감면규제법에서 1988년에 최초로 규정된 이래로 1998년부터는 조세특례제한법에서 정해져 오고 있고, 주기적으로 일몰시한이 연장되는 형식으로 제도가 운용되어 오고 있다. 그리고 부가가치세제에서 영세율 적용은 원칙적으로 이중과세 방지를 위하여 수출의 경우에만 인정되고, 국내의 공급소비에 대하여는 부가가치세의 징수질서를 해하지 않는 범위 내에서 국가정책상의 목적에 부합되는 경우에만 제한적·예외적으로 인정된다(대법원 2011. 5. 26. 선고 2011두2774 판결 참조).
심판대상조항의 입법목적은 농민의 사료 구매에 대한 부가가치세 부담을 경감시켜 궁극적으로는 축산업을 지원하기 위한 것이므로, 이와 같은 입법목적을 고려하면 가급적 넓은 범위의 농민에게 영세율이 적용되도록 하는 것이 보다 바람직하다고 할 수도 있을 것이다. 그렇지만 조세감면의 우대조치는 그에 의하여 조세감면을 받는 특정한 납세자군의 조세부담을 다른 납세자군에게 전가하는 결과를 가져올 수 있어 조세평등의 이념에 반하고 국가나 지방자치단체의 재원의 포기에 해당하므로 그 혜택을 받는 자의 요건을 엄격히 할 필요가 있다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2; 헌재 2003. 11. 27. 2003헌바2 참조). 게다가 우리나라 부가가치세제는 상당히 폭넓은 영세율 및 면세 범위를 허용하고 있고, 현실적으로 농어업용 기자재에 대한 영세율 적용으로 인한 조세감면의 규모는 2021년 기준 1.8조원에 이르는 등 상당한 액수에 이르고 있다. 그런데 실제로는 농어업을 영위하지 않거나 일시적으로 농어업에 종사하는 정도에 그침에도 불구하고 사료와 같은 농어업용 기자재를 공급받으면서 부당하게 영세율을 적용받는 경우가 생길 수 있고, 우리 과세관청의 인적·물적 여건상 농어업에 실제로 종사하는지 여부를 일일이 확인하는 것은 현실적으로 매우 어려울 것임을 능히 짐작할 수 있다.
3) 이와 같은 ‘농민’의 사전적 의미와 구 조세특례제한법 제105조 제1항 제5호 법문의 해석, 영세율 제도의 본래적 입법취지와 농어업용 기자재에 대한 영세율 제도의 제한적·예외적 성격에 더하여 부가가치세 부담의 경감을 통한 축산업 지원·육성이라는 심판대상조항의 입법목적 등을 종합적으로 고려해보면, 결국 심판대상조항의 위임에 따른 하위법령에는 축산업 지원 및 보호라는 정책적 목적에 부합하면서도 이와 같은 목적의 효과적 실현을 위하여 농업을 주업으로 영위한다고 볼 수 있는 개인 및 법인 등의 객관적 요건, 농업에 실제로 종사하고 있음을 입증할 만한 구체적이고 명확한 기준 등이 규정될 것임을 어렵지 않게 예측할 수 있다고 할 것이다.
4) 따라서 심판대상조항에 대해서는 예측가능성도 인정된다고 할 수 있다.
(3) 소결
심판대상조항은 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다.
5. 결론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관  유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선