# 상속세법 제29조의2 제4항 위헌소원

## 판시사항

1.증여를 받은 후 증여세 신고기한인 6개월이 지난 때에는 당사자간의 합의에 따라 증여받은 재산을 반환하더라도 증여세를 부과할 수 있도록 규정한 구 상속세법 제29조의2 제4항("이 사건 조항")의 위헌 여부(소극)
2.이 사건 조항을 개정법 시행 후 최초로 증여세를 결정하는 것부터 적용하도록 규정한 상속세법개정법률 부칙 제7조가 재산권을 침해하는 소급입법인지 여부(소극)

## 결정요지

1.가.증여세 회피기도의 차단, 과세행정의 능률 제고 등을 위하여 증여계약의 합의해제에 일정한 제한을 가하고자 신설된 이 사건 조항의 입법목적은 정당하고, 조세채무 성립 후의 사정변경은 원칙적으로 조세채권·채무관계에 소급적 작용을 끼치지 않는다는 점, 합의해제의 통상적 동기의 하나가 증여 당사자간의 담합을 통한 조세회피에 있는 점, 증여한 후 6개월 내에는 증여세 부담없이 합의해제할 수 있는 점, 국세기본법상의 경정청구제도를 통하여 부득이한 합의해제의 경우를 구제할 수 있는 가능성이 있는 점 등을 고려할 때, 이 사건 조항에 의한 계약의 자유 내지 경제상의 자유에 대한 제한은 조세채권의 실행을 위한 필요하고도 합리적인 것으로 인
정되므로 그러한 자유를 보장하고 있는 헌법 제10조, 제119조 제1항에 위반되지 아니하며, 조세평등주의에 위배된다고도 볼 수 없다.
나.입법자는 합의해제의 효력을 과세의 각 단계별로 규율할 수 있는 것이고, 이 사건 조항은 이미 성립한 증여세채무가 증여계약의 합의해제로 영향을 받지 않는다는 것을 바탕으로 하여 증여세 신고기한 내에서만 예외적으로 합의해제의 소급효를 인정하고 있는바, 그것이 계약의 자유 등을 위헌적으로 침해하는 것이 아니며, 달리 이 사건 조항의 목적이나 내용이 기본권보장의 헌법이념이나 이를 뒷받침하는 헌법상의 다른 원칙에 합치되지 않는다고 볼 사정도 없으므로, 이 사건 조항은 실질적 조세법률주의에 위반된다거나 재산권보장의 원칙에 어긋난다고 할 수 없다.
2.개정법이 시행되기 전에 이미 증여계약이 합의해제되고 원상회복을 마친 경우에는 증여계약의 이행으로 인한 물권변동의 효과는 소급적으로 소멸하고 증여는 처음부터 없었던 것이 되므로 이를 과세원인으로 하는 증여세 부과처분은 할 수 없으므로, 위 부칙 제7조는 과세관청으로 하여금 그러한 경우에도 개정법 시행 후에 이르러 이 사건 조항을 소급적용하여 증여세를 부과할 수 있게 하는 것이 아니어서 재산권을 침해하는 소급입법이라 볼 수 없고, 개정법 시행 후에 합의해제되어 증여재산을 반환하는 경우에는 위 부칙조항에 의하여 이 사건 조항이 적용되나, 이 사건 조항은 증여 그 자체에 관한 것이 아니라 증여계약의 합의해제에 관하여 규율하는 조항이므로 증여의 이행 그 자체는 이미 완료되었더라도 합의해제 및 반환이라는 법적 사실이 개정법 시행 후에 이루어진 이상 이에 대하여 이 사건 조항을 적용한다 하더라도 그것이 소급입법으로서 재산권을 박탈하는 것이라 할 수 없다.
재판관 김용준, 재판관 신창언의 반대의견
증여계약을 합의해제하게 되는 동기나 사정은 반드시 조세포탈
에 국한되는 것이 아니며, 예상밖의 조세부담을 모면코자 하거나, 경제적으로 유리한 시기를 포착하여 증여하고자 하는 것은 경제생활과 관련하여 국민이 당연히 누릴 수 있는 자유이고 그 자체로 비난받거나 억제되어야 할 것이 아니므로, 이와 같은 경제상의 자유를 6개월이라는 극히 짧은 기간 이내로 제한할 만한 정당한 이유가 없고, 한편 국가의 조세수입에 대한 기대이익은 납세의무가 확정되어야만 비로소 보호할 만한 필요가 있는 것이므로 국가의 조세채권이 과세처분으로 확정되기 전에는 조세포탈의 의도가 명백한 경우 등의 특별한 사정이 없는 한 조세채권 확보의 명분으로 증여계약 당사자의 경제상의 자유를 희생시켜서는 아니될 것인바, 이 사건 조항은 조세포탈의 방지, 증여세의 확보라는 목적에 치우쳐 국민의 정당한 계약의 자유 내지 경제상의 자유를 일률적으로, 비례성의 원칙에 위반하여 과도하게 침해하는 것이어서 헌법 제10조에 위반된다. 그리고 증여세의 부과처분을 하기 전에 증여계약이 합의해제되어 증여받은 재산이 반환되기까지 하였다면 그 재산에 대한 소유권은 다시 증여자에게 완전히 이전된 것이므로 "증여에 의한 재산의 무상취득"이란 과세객체가 당초부터 존재하지 않는 것임에도 불구에도 이 사건 조항은 그에 대하여 증여세를 부과하는 것이어서 조세법률주의에도 위반된다.

## 심판대상조문

구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제29조의2(증여세 납세의무자) ①～③ 생략
④ 증여를 받은 후 당사자간의 합의에 따라 그 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여
가 없었던 것으로 본다. 다만, 반환하기 전에 제25조 제2항의 규정에 의하여 과세표준과 세액의 결정을 받은 경우에는 그러하지 아니하다(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 신설된 것)
⑤ 생략
상속세법중개정법률(1993. 12. 31. 법률 제4662호) 부칙 제7조(증여재산 반환시 과세방법에 관한 적용례) 제29조의2 제4항의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 증여세를 결정하는 것부터 적용한다.

## 참조조문

헌법 제10조, 제13조 제2항, 제119조 제1항
구 상속세법 제20조 제1항, 제29조의2 제5항
상속세법중개정법률 부칙 제1조, 제2조
민법 제554조
국세기본법 제45조의2 제2항
국세기본법시행령 제25조의2
구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제29조의2 제4항
상속세법중개정법률(1993. 12. 31. 법률 제4662호) 부칙 제7조

## 참조판례

89헌마204
95헌바38
96헌가22

## 전문

【당 사 자】
청 구 인		1. 김 ○ 택 (97헌바66)
2. 박 ○ 덕 (98헌바11)
위 청구인들 대리인 변호사　진행섭
3. 홍 ○ 현 (98헌바48)
대리인 변호사　김동묵
4. 심 ○ 식 (99헌바6)
대리인 법무법인　율　촌
담당변호사　우창록 외 4인
당해사건		1.서울고등법원 97구81 증여세부과처분취소(97헌바66)
2.서울고등법원 97구18730 증여세부과처분취소(98헌바11)
3.서울고등법원 97구39713 증여세부과처분취소(98헌바48)
4.서울고등법원 98누6076 증여세부과처분취소(99헌바6)
【주 문】
구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제29조의2 제4항(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 신설된 것)과 상속세법중개정법률(1993. 12. 31. 법률 제4662호) 부칙 제7조는 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1)청구인들은 별지목록(사건의 개요) 기재와 같이, 부동산을 증여받아 소유권이전등기를 하였다가, 증여계약의 합의해제를 원인으로 소유권이전등기를 말소하였거나 증여자 앞으로 다시 소유권이
전등기를 마쳤는데, 관할 세무서장은 증여를 받은 후 증여세 신고기한인 6개월이 지난 때에는 당사자간의 합의에 따라 증여받은 재산을 반환하더라도 증여세를 부과할 수 있도록 규정하고 있는 구 상속세법 제29조의2 제4항에 따라 청구인들에게 각각 증여세를 부과ㆍ고지하였다.
(2)청구인들은 위 목록 기재와 같이, 위 부과처분의 취소를 구하는 소송을 제기하면서 위 부과처분의 근거가 된 구 상속세법 제29조의2 제4항이 실질적 조세법률주의와 재산권보장의 원칙 등에 위반된다는 이유로 위 조항에 대하여, 청구인 홍○현은 위 조항을 개정법 시행 후 최초로 증여세를 결정하는 것부터 적용하도록 규정하고 있는 개정법률 부칙 제7조가 재산권을 침해하는 소급입법이라는 이유로 위 부칙조항에 대하여도, 각 위헌심판제청신청을 하였으나, 그 신청이 기각되자 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 각기 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
이 사건 심판의 대상은 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것. 이하 "이 법"이라 함) 제29조의2 제4항(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 신설된 것. 이하 "이 사건 조항"이라 함)과 상속세법중개정법률(1993. 12. 31. 법률 제4662호) 부칙 제7조(이하 "부칙조항"이라 함)가 헌법에 위반되는지 여부이며, 심판대상조항 및 관련법조의 내용은 다음과 같다.
〔심판대상조항〕
구 상속세법 제29조의2(증여세납세의무자) ④ 증여를 받은 후 당사자간의 합의에 따라 그 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 제
20조의 규정에 의한 신고기한내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만, 반환하기 전에 제25조 제2항의 규정에 의하여 과세표준과 세액의 결정을 받은 경우에는 그러하지 아니하다.
상속세법중개정법률 부칙 제7조(증여재산 반환시 과세방법에 관한 적용례) 제29조의2 제4항의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 증여세를 결정하는 것부터 적용한다.
〔관련법조〕
구 상속세법 제20조(신고서제출)①상속인 또는 수유자는 상속개시를 안 날로부터 6월 이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류ㆍ수량ㆍ가액, 재산가액에 가산할 증여의 가액 기타 대통령령으로 정하는 사항을 기재한 신고서와 공제될 금액의 명세서 및 증빙 서류를 정부에 제출하여야 한다.
동법 제29조의2(증여세납세의무자)⑤제4항 본문에 해당하는 경우를 제외하고 증여를 받은 자가 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 1년 이내에 증여자에게 반환하거나 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대하여 증여세를 부과하지 아니한다.
상속세법중개정법률 부칙 제1조(시행일)이 법은 1994년 1월 1일부터 시행한다.
부칙 제2조(일반적 적용례)이 법은 이 법 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 것부터 적용한다.
2. 청구이유, 법원의 위헌제청신청기각이유 및 관련기관의 의견
가. 청구이유
(1)이 사건 조항은 증여세 신고기간(6개월) 이내에 증여계약의
해제 및 증여물건의 반환이 있은 경우가 아닌 한 비록 증여세의 부과처분이 있기 전에 계약해제 및 증여물건의 반환이 있었다고 할지라도 당초의 증여가 유효한 것으로 보아 증여세를 부과할 수 있도록 증여계약 합의해제의 효력을 제한하고 있는바, 증여세는 타인의 증여로 인하여 무상으로 재산을 취득한 경우에 대하여 부과되는 조세로서 증여계약 해제의 경우에는 비록 그 계약해제 및 증여물건의 반환이 증여세 신고기간 경과 후에 이루어졌다고 할지라도 당초의 증여가 소급적으로 없는 것으로 됨으로써 증여에 의한 재산권의 무상취득이란 애초부터 존재하지 않게 되는 것이므로 이에 대하여 증여세를 부과하는 것은 증여받지 않은 재산에 대하여 증여세를 부과하는 것이 되어 헌법상의 실질적 조세법률주의, 재산권보장의 원칙에 어긋난다.
한편, 합의해제로 재산이 반환되었음에도 증여세가 부과되고, 추후 그 재산이 다시 수증자에게 상속될 경우 상속세액 공제제도가 없어 다시 상속세를 부담하게 되며, 이는 동일재산을 두고 증여세와 상속세를 이중과세하는 결과를 초래하는바, 이는 재산권보장의 원칙에 위배된다.
(2)헌법 제119조 제1항은 개인의 경제상의 자유를 보장하고 있으므로, 증여의 당사자들이 증여세가 부과되기 전에 과중한 세금부담 등을 고려하여 당초의 증여계약을 해제하고 증여재산을 반환하는 자유 역시 증여계약과 관련된 국민의 경제상의 자유에 속한다. 그런데 이 사건 조항은 당초의 증여계약을 해제하고 증여재산을 반환함으로써 실질적인 재산의 증여가 소급적으로 없게 된 경우에 대하여 증여계약 해제의 효과를 제한하여 증여세를 부과함으로써
증여계약 체결 및 해제에 관한 경제상의 자유를 침해하는 것이다.
(3)이 사건 조항은 아무런 합리적 근거없이 증여세 신고기한인 6개월을 기준으로 증여계약 해제의 세법상 효과를 구별하고 있는바, 이는 헌법상의 평등권과 조세평등주의에 위반된다.
(4)1993. 12. 31. 이 사건 조항이 신설되기 전에는 과세처분전에 증여계약이 적법하게 해제되고, 그 해제에 의한 말소등기가 된 때에는 증여세가 부과되지 아니하는 것으로 인식되고 있었는데, 부칙조항에서 이 사건 조항을 ‘이 법 시행 후 최초로 증여하는 것부터’가 아니라 ‘최초로 증여세를 결정하는 것부터’ 적용하도록 함으로써 1993. 12. 31. 이전에 증여가 이루어졌다가 그로부터 6개월은 지났으나 개정법이 시행되기 전에 이미 해제된 경우에도 과세관청으로 하여금 개정법 시행후에 이르러 이 사건 조항을 소급적용하여 증여세를 부과할 수 있게 하는 것이므로 소급입법에 의한 재산권침해를 금지한 헌법 제13조에 위배된다.
나. 법원의 위헌제청신청기각이유
(1)증여계약의 이행에 의한 재산의 취득이 있게 됨으로써 증여세를 부과할 수 있는 국가의 조세채권이 발생한 이후에 증여계약의 당사자가 그 증여계약을 합의해제하였다 하더라도 그로 인하여 이미 발생한 국가의 조세채권에 아무런 영향을 줄 수가 없는 것인데, 다만 이 사건 조항은 증여세의 부과와 관련한 증여계약이 합의해제되어 목적물이 반환된 때에 납세자로 하여금 신고기한 내에 한하여 증여세의 부담없이 증여재산을 반환할 수 있도록 납세자에게 이익이 되도록 규정한 것이라고 보아야 하므로 이를 실질적 조세법률주의 또는 재산권보장의 원칙을 위반한 것이라거나 국민의
경제적 자유를 제한한 것이라고 할 수 없다.
(2)이 사건 조항이 시행되기 전에 이미 증여계약이 합의해제되고 원상회복을 마친 경우에는 증여계약의 이행으로 인한 물권변동의 효과는 소급적으로 소멸하고 증여는 처음부터 없었던 것이 되어 이 사건 조항과 부칙조항이 적용될 여지가 없을 것이고, 부칙조항에 의하여 이 사건 조항이 적용되는 경우란 개정법의 시행일인 1994. 1. 1. 이전에 이루어진 증여계약으로서 시행당시까지 해제되지 않고 있던 것에 한한다고 할 것이므로, 부칙조항이 소급입법에 의한 재산권침해금지를 규정한 헌법 제13조 제2항에 위배된다고 볼 수 없다.
다. 재정경제부장관의 의견
(1)이 사건 조항은 증여사실에 대한 포착이 어렵고 증여세의 자진신고율이 낮은 실정에서 증여해제를 제한없이 인정할 경우 증여－증여해제－재차증여를 통해 증여세를 회피하는 사례가 있으므로 이를 방지하고 증여과세의 실효성을 제고하기 위한 정책적 필요성에 따라 법제화된 것으로서, 증여세의 과세표준 및 세액의 신고기한인 6개월 내에서 증여세부담의 과중 기타 불가피한 사유가 있는 경우 증여계약의 해제를 인정함으로써 국민의 경제상의 자유 및 재산권에 대한 최소침해의 원칙을 준수하고 있으며, 납세의무자와 국가의 법익간의 형평을 고려한 것이므로 헌법에 위반되지 아니한다.
(2)부칙조항이 개정법 시행일인 1994. 1. 1. 이후에 합의해제한 경우에 적용되는 것으로 이해하는 한, 이는 시행일 이후에 행하여진 합의해제에 대하여 법적 효과를 정한 것이지 결코 과거의 사실
관계인 증여에 대하여 법률을 적용하는 것이 아니므로 소급입법이 아니다. 나아가 부칙조항이 시행일 이전에 합의해제가 이루어진 경우에도 시행일 이후에 이 사건 조항을 소급적용하여 증여세를 부과, 결정하는 것을 허용한다고 해석하더라도 이 또한 허용된 범위 내의 소급입법이다.
3. 판　단
가. 이 사건 조항의 위헌 여부
(1) 이 사건 조항의 내용
이 사건 조항은 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 신설된 것으로서, "증여를 받은 후 당사자간의 합의에 따라 그 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한 내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만, 반환하기 전에 제25조 제2항의 규정에 의하여 과세표준과 세액의 결정을 받은 경우에는 그러하지 아니하다"고 규정하고 있다.
여기서 ‘증여를 받은 후’라고 함은 증여에 의하여 재산을 취득한 후, 따라서 증여세 납세의무가 성립한 후(국세기본법 제21조 제1항 제3호 참조)를 의미한다. 그러므로 증여계약이 이행되기 전, 즉 납세의무 성립 전에 증여계약이 합의해제된 경우에는 증여세를 부과할 수 없다. 또 ‘당사자간의 합의’란 곧 증여계약의 합의해제를 의미하고, ‘제20조의 규정에 의한 신고기한 내에’란 이 법 제20조, 제34조의7에 의할 때 ‘증여사실을 안 날로부터 6월 이내’인데, 여기서 ‘증여사실을 안 날’이란 곧 ‘증여가 있은 날’ 즉, 증여재산을 취득한 날을 가리킨다고 하겠다. 그리고 단서는 위 기간 내에 반환하였더라도 그 전에 증여세부과처분이 있은 경우에는 이를 다툴 수
없다는 의미이다.
그렇다면 이 사건 조항은 ① 일단 증여세 납세의무가 성립한 후에는, ② 증여받은 날로부터 6월을 기준으로, ③ 합의해제에 의한 증여재산의 반환이 그 후에 이루어진 경우에는, 이미 부과된 증여세부과처분의 효력을 다툴 수 없을 뿐만 아니라 아직 부과되지 않은 경우에는 증여세부과처분을 할 수 있으며, ④ 증여재산의 반환이 그 전에 이루어진 경우에는 이미 부과된 증여세부과처분의 효력은 다툴 수 없지만, 아직 부과되지 않은 경우에는 증여세부과처분을 할 수 없다는 내용으로 정리할 수 있다.
(2) 문제의 소재
증여라 함은 당사자의 일방이 대가없이, 즉 무상으로 재산을 상대방에게 준다는 의사를 표시하고, 상대방이 그것을 승낙함으로써 성립하는 계약이고(민법 제554조), 세법상 증여의 의의도 민법상의 그것과 다를바 없다.
증여계약은 다른 계약과 마찬가지로 ① 법정해제권과 약정해제권의 행사, ② 해제조건의 성취, ③ 합의해제 등 여러 형태로 해소될 수 있고, 민법은 특히 증여에 특유한 해제원인으로서 서면에 의하지 않은 증여 등의 경우에 증여를 해제할 수 있도록 규정하고 있다(민법 제555조 내지 제557조).
증여에 대한 조세채권과 이에 상응하는 수증자의 납세의무는 증여에 의하여 재산을 취득하는 때에 성립한다. 일단 성립한 증여세 납세의무는 원칙적으로 변경될 수 없는 것이지만 법률에 정해진 사유, 즉 납부ㆍ충당, 부과의 취소 또는 결손처분이 된 때, 국세부과의 제척기간이 만료한 때, 국세징수의 소멸시효가 완성한 때에
소멸한다(국세기본법 제26조 참조). 그런데 조세채권이 성립한 후 증여계약이 무효, 취소, 해제 등으로 실효되는 경우에 일단 성립한 조세채권에 어떤 영향을 미치는지가 문제될 수 있으며, 이 사건에서는 그 중 증여계약의 합의해제와 조세채권과의 관계가 문제로 된다.
이 사건 조항은 바로 이 문제, 즉 증여계약의 합의해제와 조세채권과의 관계에 관하여 직접 규율하고 있다. 그 내용은 앞에서 본바와 같은바, 이는 일단 증여세 납세의무가 성립한 후에는, 설사 당사자가 당초의 증여를 소급적으로 소멸시키는 내용의 합의해제를 하더라도 적어도 증여세와 관련하여서는 그 내용대로의 효력발생을 저지하고 장래에 향하여만 효력이 있는 것으로 함으로써 기왕의 증여의 조세법적 효력을 유지하는 것을 기본입장으로 하고서, 다만, 증여세 신고기한내에 합의해제로 인한 재산의 반환이 이루어진 경우에만 예외적으로 합의해제의 소급적 효력을 조세법적으로도 허용하는 것이다.
요컨대 이 사건 조항은 증여계약 합의해제라는 사법적 법률행위의 효력을 제한하는 것인바, 그것이 계약의 자유 내지 경제상의 자유를 보장하는 헌법규정 및 조세법률주의에 위반되는지가 이 사건의 쟁점인 것이다.
(3) 계약의 자유 등의 침해 여부
(가) 계약의 자유, 사적 자치와 그 제한
헌법 제10조는 행복을 추구할 권리를 보장하고 있는바, 여기의 행복추구권 속에는 일반적 행동자유권이 들어 있고, 이 일반적 행동자유권으로부터 계약의 자유가 파생된다. 계약의 자유란 계약체
결 여부, 계약의 상대방, 계약의 방식과 내용 등을 당사자의 자유로운 의사로 결정하는 자유를 말한다(헌재 1991. 6. 3. 89헌마204, 판례집 3, 268, 275-276; 1998. 10. 29. 97헌마345, 판례집 10-2, 621, 633). 또 헌법 제119조 제1항은 우리나라의 경제질서가 개인과 기업의 경제상의 자유, 사유재산제도 및 사적 자치에 기초한 자유시장경제질서를 기본으로 하고 있음을 선언하고 있다(헌재 1998. 8. 27. 96헌가22등, 판례집 10-2, 339, 355; 1998. 5. 28. 96헌가4등, 판례집 10-1, 522, 533-534).
그러나 이러한 계약자유의 원칙 내지 경제상의 자유는 절대적인 것이 아니라 약자보호, 독점방지, 실질적 평등, 경제정의 등의 관점에서 법률상 제한될 수 있음은 말할 것도 없고, 국가의 과세작용과 관련하여서도 적지 않은 제약을 받지 않을 수 없다. 국가는 조세법률주의 기타 헌법적 한계를 준수하는 한, 재정수입, 사회적ㆍ경제적 규제와 조정을 위하여 사적 자치에 개입하거나, 사법상 법률행위의 내용 및 효력에 간섭할 수도 있다고 하겠고, 그러한 개입과 간섭의 수단 및 정도의 선택은 일차적으로 과세입법자의 정책판단ㆍ형성에 맡겨져 있다고 하겠다.
다만, 이와 같이 계약의 자유를 제한하더라도 헌법 제37조 제2항에 규정된 기본권제한입법의 한계를 준수하여야 함은 물론이다.
(나) 이 사건 조항의 입법목적
증여는 일반적으로 부모－자식간, 부부간, 가족간 등 특수관계인 사이에 이루어지므로 증여사실의 포착이 어렵다. 공부(公簿)상 증여사실이 확인되는 일부 경우(예컨대 증여를 등기원인으로 한 부동산소유권 이전) 이외에는 과세관청으로서도 체계적이고 조직적인 조
사ㆍ부과를 하기 어려운 실정이다. 이러한 점에 편승하여, 또 증여세에 대한 납세의식이 상대적으로 부족하여 증여세의 자진신고율은 다른 신고세목에 비하여 매우 낮으며, 탈세를 목적으로 신고하지 않고 있다가 과세관청의 조사가 있게 되면 부과처분 전에 합의해제하여 증여재산을 반환받는 방법으로 조세를 회피하고자 하는 경우가 적지않은 것이 현실이다.
그런데 가산세(이 법 제26조 참조)를 부과하는 것만으로는 증여세 미신고와 탈세의도를 막기에 충분하지 않고, 과세관청이 모든 증여사실을 포착, 부과처분한다는 것은 현실적으로 기대 가능하지 않다.
한편, 증여 합의해제라는 법률형식은 여러 원인과 동기에서 취해질 수 있을 것이지만, 가장 주요하고 통상적인 동기의 하나는 증여 당사자간의 담합을 통한 조세회피라고 할 수 있다. 매매와 같은 유상계약의 경우 탈세를 위한 담합성 합의해제가 있기 어렵고, 채무불이행 등 당사자간의 대립하는 이해관계를 조정하기 위하여 합의해제가 이루어지게 된다. 그러나 증여의 경우 합의해제는 탈세의 시도가 좌절된 때 증여세 부과를 모면하기 위하여, 혹은 보다 유리한 증여시기를 포착하기 위하여, 다시 말해서 탈세 또는 탈세로 이어질 가능성이 높은 편법적 절세를 위한 합의해제가 많은 비중을 차지하고 있다. 특히 대기업의 대주주가 주식으로 증여하였다가 주식가액의 하락시 합의해제 후 재차 증여하는 빈도가 잦은 것이 현실이고, 이러한 편법증여로 인하여 과세행정의 비능률과 낭비가 초래되고 있다.
그러므로 증여계약의 합의해제를 무한정 인정할 수 없고, 어느 선에서, 어떤 기준으로든 제한을 가할 필요가 있다. 증여 합의해제
의 소급효를 전혀 제한하지 않을 경우, 부과처분 이후, 심지어 행정소송에서 패소한 후에도 얼마든지 당사자간의 담합에 의한 합의해제로 부과처분을 무력화시킬 수 있게 된다.
나아가 증여세는 재정목적 외에 부(富)의 편중을 완화하여 복지국가의 이상을 실현한다는 목적도 아울러 지니고 있으므로 증여세를 통한 부의 재분배를 위해서도 합의해제를 통한 증여세 면탈 기도에 대처할 필요가 있다.
요컨대 증여세 회피기도의 차단, 과세행정의 능률 제고 등을 위하여 증여 합의해제에 일정한 제한을 가하고자 신설된 이 사건 조항의 입법목적은 정당하다.
(다) 제한의 적정성과 필요성
1)이 사건 조항은 증여를 소급적으로 소멸시키는 내용으로 당사자가 합의해제 하더라도 증여세와 관련하여서는 그 내용대로의 효력발생을 저지하고 장래에 향하여만 효력이 있는 것으로 함으로써 기왕의 증여의 조세법적 효력을 유지하는 것을 기본입장으로 취하고 있는바, 이에 관하여 본다.
살피건대, 조세채권관계는 그 성립요건, 실현절차 등에 관하여 모두 법률에 의하여 정하여지므로(조세법률주의) 각 세법이 정한 과세요건이 충족되면 조세채무는 성립하고, 일단 성립한 조세채무는 원칙적으로 변경할 수 없는 것이며, 조세채무 성립 후의 사정변경은 원칙적으로 조세채권ㆍ채무관계에 소급적 작용을 끼치지 않는다고 하여야 한다. 따라서 사인(私人)간의 계약에 의하여 조세채권관계를 변경시키는 일은 원칙적으로 인정되지 않는다. 과세요건의 기초를 이루는 법률관계의 당사자들이 조세채무 성립 후 사정변경
을 이유로 그 법률관계를 자유로이 변경ㆍ소멸시킬 수 있고, 이로 인해 이미 성립한 조세채무가 소급적으로 소멸된다면 국가의 재정작용 및 과세행정은 애당초 설 자리가 좁게 될 것이다.
다만, 입법자는 위 기본원칙에 예외를 인정하여 조세채무의 기초가 된 사법상의 법률행위가 추후 소급적으로 실효될 경우에 일단 성립한 조세채무가 소멸되는 것으로 정할 수도 있다. 그리하여 사법상 법률행위가 취소되어 처음부터 무효로 되거나, 법정해제권 및 약정해제권이 행사되는 등의 경우에 이를 반영하여 조세채무를 소급적으로 소멸시키거나, 이미 부과처분이 행해진 경우에는 부과처분을 취소하여야 하는 것으로 정할 수도 있을 것이나, 각 조세별로 그러한 예외를 인정할 것인지, 인정한다면 어느 정도로 할 것인지, 과세의 각 단계별로 어떻게 규율할 것인지의 문제는 입법자의 정책적 판단에 맡겨져 있다.
증여가 이행된 후의 합의해제는 증여당사자가 전에 맺었던 증여계약을 체결하지 않았던 것과 같은 효과를 발생시킬 것을 내용으로 하는 새로운 계약으로서 해제권자의 일방적 의사표시로 성립되는 법정해제권ㆍ약정해제권에 기한 해제와는 본질적으로 다르다. 후자의 경우는 법률상 근거가 있는 것이거나, 원래의 증여계약에 그 바탕을 둔 것임에 반하여, 전자의 경우는 그렇지 않기 때문이다. 더구나 위에서 본바와 같이 합의해제의 형식은 증여세 회피행위의 수단으로 많이 이용되고 있는 실정이다. 따라서 이 사건 조항이 일단 성립한 조세채무는 원칙적으로 변경되지 않는다는 위 법리에 바탕을 두고서, 합의해제에도 불구하고 증여세를 부과하겠다는 기본입장을 취한 것은 나름의 합리적인 정책판단에 기초한 것
이라 하겠다.
2)다음으로 이 사건 조항은 예외적으로 증여세 신고기한, 즉 증여재산을 취득한 날로부터 6월이라는 기간 내에서는 합의해제의 효력을 그대로 인정해 주고 있는바, 결국 ‘일정한 기간’을 기준으로 원칙과 예외의 분수령을 정하고 있다고 할 것이다.
합의해제의 효력을 제한하는 기준으로 그 외에 상정할 수 있는 것은 ‘부과처분의 유무’이다. 부과처분을 전후로 조세채권에 대한 국가의 기대이익의 정도가 달라지므로 이를 기준으로 삼는 것이 전혀 부당한 것은 아니다. 그러나 부과처분은 제척기간이 도과하지 않는 한 과세관청에서 언제든지 할 수 있는 것으로서, 우연적ㆍ임의적인 부과처분의 시점을 기준으로 삼는 것은 공평과세의 측면에서 문제가 있고, 또한 과세관청의 자의 나아가 납세의무자와의 담합을 초래할 우려가 없지 않다. 뿐만 아니라 부과처분이 있게 되면 합의해제의 소급효가 봉쇄된다는 이론적 근거도 뚜렷하지 않다. 그러므로 적절히 설정되기만 하면 ‘일정기간’이 보다 훌륭한 기준으로 기능하게 된다. 더욱이 수증자가 증여재산을 단시일 내에 반환하는 경우에 원래의 증여와 반환에 대해 모두 증여세를 부과하는 것은 법감정에 배치될 수 있는데, 증여세의 부담없이 증여관계를 해소할 수 있는 기간을 설정할 수 있다는 점에 큰 장점이 있다. 그러므로 ‘부과처분의 유무’가 아니라 ‘일정기간’을 기준으로 삼은 것이라든가, 그 결과 비록 부과처분 전이라 하더라도 ‘일정기간’ 경과 후에는 합의해제의 효력을 제한받게 되더라도 이를 반드시 불합리하다 할 수 없다.
3)이와 같이 ‘일정기간’을 기준으로 합의해제의 효력에 제한을
가할 수 있다고 할 것인데, 그 ‘일정기간’을 어떻게 설정하느냐는 입법자의 형성재량에 달려있다 할 것이고, 이 사건 조항에서 증여세 신고기한인 6개월이라는 기간을 설정한 것이 지나치게 짧다든가 불합리한 것이라 볼 수 없다.
수증자는 증여재산을 받은 날로부터 6월 내에 과세가액 및 과세표준 신고를 하고 세액을 납부하여야 하므로, 증여당사자는 6개월동안 신고ㆍ납부를 할 것인지, 증여를 합의해제하여 처음부터 없던 것으로 할 것인지 숙려기간을 가질 수 있다. 또 6개월 내에서는 합의해제－재차증여라는 방식으로 가장 유리한 증여시점을 선택함으로써 절세도 가능하다. 이 기간을 길게 정하면 그만큼 사적 자치를 더 보장하는 것이 되겠지만, 반면 편법적 절세 내지 탈세를 시도할 수 있는 기간이 연장됨으로써 입법목적 달성에 효과적이지 않게 된다. 6개월이라는 기간은 증여당사자로 하여금 스스로의 경제적ㆍ법률적 관계를 자유로이 형성할 여지를 박탈하거나 무의미하게 할 정도의 단기간이라고 보기 어렵다.
4)증여세 회피의 의도없이 부득이한 사정변경이 신고기한 후에 발생하였으나, 법정해제권 행사의 사유에도 해당하지 아니하고, 또 미리 그에 대비하여 약정해제권을 정해 놓지도 않았던 경우가 있을 수 있다. 이러한 경우에도 합의해제를 인정치 않는 것은 가혹할 수 있고, 또 입법목적과의 관계상 그러한 합의해제를 엄격히 규제할 필요도 적다.
그런데 1994. 12. 22. 법률 제4810호로 신설된 국세기본법 제45조의2는 경정청구제도를 도입하고 있으며, 그 제2항은 후발적 사유에 의한 경정청구를 인정하고 있다. 이에 따르면 과세표준신고서를
법정신고기한 내에 제출한 자 및 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자가 그 이후에 발생한 후발적 사유를 이유로 그 사유발생일로부터 2월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있고, 그 사유의 하나로 "최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위등의 효력에 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 당해 계약의 성립후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제되거나 취소된 때"가 포함되어 있다(동법 제2항 제5호, 동법시행령 제25조의2 제2항). 여기서 말하는 ‘해제권의 행사’에 합의해제가 해당하지 않음은 분명하나, 후단부의 ‘당해 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제되거나’에는 합의해제의 경우가 포함된다고 할 것이다.
그러므로 증여세신고를 하였거나, 증여세부과처분을 받았으나 추후 원래의 증여계약을 없었던 것으로 하여야 할 부득이한 사유가 있어 합의해제한 경우에는 경정청구제도를 통하여 합의해제의 사법적 효력을 세법상 일정하게 반영시킬 수 있는 길이 있다. 문제는 여기서 ‘부득이한 사유’를 어떻게 해석ㆍ적용하느냐에 따라 구제의 범위가 결정될 것인바, 조세회피의 목적이 없고, 원래의 증여관계를 유지하는 것이 객관적으로 부당한 경우에는 폭넓게 부득이한 사유에 해당한다고 보아 경정청구를 인정하는 것이 이 사건 조항과의 체계적 해석상 조세채권과 사적 자치를 조화하는 해석ㆍ적용이라 할 것이다.
요컨대, 이러한 경정청구제도라는 보완책이 마련되어 있고, 법원의 탄력적 해석ㆍ적용을 통하여 부득이한 합의해제의 경우를 구제할 수 있는 가능성이 있는 만큼, 이 사건 조항으로 인한 계약자유
및 사적 자치에 대한 제약의 정도는 완화되는 것이다.
5)증여세에 대한 국가의 기대권은 과세의 각 단계가 진행될수록 커진다. 증여세 납세의무가 성립한 후 신고기한 이내의 단계에서는 납세의무가 아직 추상적이고, 다만 국세징수법 제14조 제1항 각호의 사유가 있을 때에 수시부과를 할 수 있을 뿐이다(이 법 제25조 제2항). 그러나 증여세 신고기한이 경과한 단계에서는 수시부과의 사유가 없더라도 과세관청은 언제든지 조사하여 증여세를 부과할 수 있다. 이와 같이 법률상 허여된 신고기한이 경과하여 국가측에서 얼마든지 조사ㆍ결정할 수 있는 단계에서 당사자간의 합의로 조세채권을 소멸시킬 수 있게 되면, 조세채권의 확보가 어려워질 뿐만 아니라 무용한 조세행정으로 인한 인력과 비용의 소모가 발생하게 된다. 반면에 합의해제가 행해지는 통상의 동기가 조세회피 내지 편법적 절세에 있는 이상 보호하여야 할 사적 자치의 이익이 크다고 할 수 없다. 그렇다면 법정책적인 이익교량의 점에서도 조세의 공공성ㆍ공익성이 당사자의 사적 자치보다 우월하다고 보아야 할 것이다.
(라)결론적으로 이 사건 조항은 증여 합의해제의 효력을 제한함으로써 증여당사자의 계약의 자유 내지 경제상의 자유를 제한하는 것이지만, 그 내용상 조세채권의 실행을 위한 필요하고도 합리적인 것으로 인정되고, 필요이상 지나치게 개인의 자유를 제한한다거나 그 본질을 침해한다고 볼 수 없으므로 헌법 제10조, 제119조 제1항에 위반되지 아니한다고 할 것이다.
또한 이 사건 조항이 증여세 신고기한인 6월을 기준으로 증여 합의해제의 세법상 효과를 구별하고 있는 것은 위에서 본 바와 같
이 합리적 근거가 있다 할 것이므로 그것이 헌법상의 평등권과 조세평등주의에 위배된다고 볼 수 없다.
(4) 조세법률주의 등의 위반 여부
헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의는 과세요건을 법률로 명확히 정하는 것만으로는 충분한 것이 아니고, 조세법의 목적이나 내용이 기본권보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제 원칙에 합치될 것을 요구한다(헌재 1992. 2. 25. 90헌가69등, 판례집 4, 114, 120-121; 1997. 11. 27. 95헌바38, 판례집 9-2, 591, 600-601).
먼저, 이 사건 조항은 과세요건을 명확히 규정하고 있으므로 형식적 조세법률주의의 측면에서는 문제가 없다.
다음으로 청구인은, 증여계약의 합의해제로 인하여 당초의 증여가 소급적으로 없는 것으로 됨으로써 증여에 의한 재산권의 무상취득이란 애초부터 존재하지 않게 되었는데도 이에 대하여 증여세를 부과하는 것은 증여받지 않은 재산에 대하여 증여세를 부과하는 것이 되어 헌법상의 실질적 조세법률주의, 재산권보장의 원칙에 어긋난다고 주장한다.
그러나 이러한 주장은 증여 합의해제의 조세법적 소급효를 제한없이 인정하는 것을 전제로 하여서만 타당한 것인데, 위에서 본바와 같이 입법자는 합의해제의 효력을 과세의 각 단계별로 규율할 수 있는 것이고, 이 사건 조항은 이미 성립한 증여세채무가 증여계약의 합의해제로 영향을 받지 않는다는 것을 바탕으로 하여 증여세 신고기한 내에서만 예외적으로 합의해제의 소급효를 인정하고 있는바, 그것이 계약의 자유 등을 위헌적으로 침해하는 것이 아님은 이미 보았고, 달리 이 사건 조항의 목적이나 내용이 기본권보장
의 헌법이념이나 이를 뒷받침하는 헌법상의 다른 원칙에 합치되지 않는다고 볼 사정이 없다.
그렇다면 이 사건 조항은 실질적 조세법률주의에 위반된다거나 재산권보장의 원칙에 어긋난다고 할 수 없다. 청구인의 주장은 이 사건 조항에 의해 합헌적으로 거부된 전제와 논리 그 자체로써 이 사건 조항을 비난하는 것이어서 타당하지 않다.
한편, 합의해제로 재산이 반환되었음에도 증여세가 부과되고, 추후 그 재산이 다시 수증자에게 상속될 경우 상속세액 공제제도가 없어 다시 상속세를 부담하게 된다고 하더라도, 증여세와 상속세는 과세원인을 달리하는 별개의 조세로서, 이는 당사자가 상속과는 별개로 증여세의 과세원인을 발생시킨 것에 기인한 결과이므로 이를 재산권보장의 원칙에 위배되는 이중과세라고 볼 수는 없다.
나. 부칙조항의 위헌 여부
헌법 제13조 제2항은 "모든 국민은 소급입법에 의하여 …… 재산권을 박탈당하지 아니한다"고 규정하고 있는바, 부칙조항이 이 헌법규정에 위반되는 것인지 본다.
상속세법중개정법률(1993. 12. 31. 법률 제4662호) 부칙 제1조, 제2조에 따르면 개정법은 1994. 1. 1.부터 시행되며, 그 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 것부터 적용된다. 그러나 부칙조항은 이 사건 조항에 관하여 개정법 시행 후 최초로 증여세를 결정하는 것부터 적용토록 특칙을 두고 있다.
그런데 개정법 시행전에 증여계약을 합의해제하고 증여재산을 반환한 경우에는 이 사건 규정과 부칙조항이 적용될 수 없고, 부칙조항에 의하여 이 사건 조항이 적용되는 경우란 개정법의 시행일
인 1994. 1. 1. 이전에 이루어진 증여계약으로서 시행당시까지 해제되지 않고 있던 것에 한한다(대법원 1996. 4. 26. 선고 96누1061 판결; 1997. 7. 11. 선고 97누1884 판결 참조). 그리고 개정법이 시행되기 전에 이미 증여계약이 합의해제되고 원상회복을 마친 경우에는 증여계약의 이행으로 인한 물권변동의 효과는 소급적으로 소멸하고 증여는 처음부터 없었던 것이 되므로 이를 과세원인으로 하는 증여세 부과처분은 할 수 없다(대법원 1996. 4. 26. 선고 96누1061 판결; 1992. 6. 9. 선고 91누10404 판결; 1992. 2. 25. 선고 91누12776 판결; 1989. 7. 25. 선고 87누561 판결 참조).
그렇다면 부칙조항은 과세관청으로 하여금, 개정법이 시행되기 전에 이미 합의해제된 경우에도 개정법 시행후에 이르러 이 사건 조항을 소급적용하여 증여세를 부과할 수 있게 하는 것이 아니므로 재산권을 침해하는 소급입법이라 볼 수 없다.
한편 개정법 시행 후에 합의해제되어 증여재산을 반환하는 경우에는 부칙조항에 의하여 이 사건 조항이 적용된다. 그러나 이 사건 조항은 증여 그 자체에 관한 것이 아니라 증여계약의 합의해제에 관하여 규율하는 조항이므로, 증여의 이행 그 자체는 이미 완료되었더라도 합의해제 및 반환이라는 법적 사실이 개정법 시행후에 이루어진 이상 이에 대하여 이 사건 조항을 적용한다 하더라도 그것이 소급입법으로서 재산권을 박탈하는 것이라 할 수 없다.
따라서 부칙조항은 헌법 제13조 제2항에 위반되지 아니한다.
다만, 이 사건 조항은 부과처분 전에는 기한의 제한없이 증여 합의해제의 효력을 인정받았던 종래의 법상태를 바꾸어 이를 증여재산 취득 후 6월 이내로 제한하는 것이므로, 이러한 경우 개정법 시
행후 일정기간 동안 증여세의 부담없이 증여계약을 합의해제할 수 있도록 함으로써 변화된 법상태에 적응할 수 있게끔 경과규정을 두는 것이 입법론상 바람직하였음을 부언해 둔다.
4. 결　론
이상과 같은 이유로 이 사건 조항과 부칙조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정에는 주문표시에 관한 재판관 조승형의 아래 5.와 같은 별개의견과 재판관 김용준, 재판관 신창언의 아래 6.과 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 관여재판관들의 의견이 일치되었다.
5. 재판관 조승형의 주문표시에 관한 별개의견
나는 주문표시 중 "구 상속세법(……) 제29조의2 제4항(……)과 상속세법중개정법률(……) 부칙 제7조는 헌법에 위반되지 아니한다"는 "심판청구를 기각한다"로 함이 상당하다고 생각한다.
그 이유는 우리재판소가 1995. 10. 26. 선고한 92헌바45 군형법 제75조 제1항 제1호 위헌소원, 93헌바62 구 주택건설촉진법 제52조 제1항 제3호 등 위헌소원, 94헌바7ㆍ8(병합) 구 조세감면규제법 제62조 제3항 위헌소원, 95헌바22 징발재산정리에관한특별조치법 제20조 제1항 위헌소원, 94헌바28 소액사건심판법 제3조 위헌소원의 각 사건 결정시에 주문표시에 관한 별개의견에서 상세하게 설명한 바와 같이, 헌법재판소법 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 할 필요가 없으며, 이 사건의 경우는 국민이 위헌이라고 주장하여 심판을 청구하는 것이므로 그 뜻을 받아 들일 수 없는 결론 즉 합헌이라면 굳이 아무런 실효도 없이 국민이 청구한 바도 없는 "합헌"임을 주문에 표시할
필요가 없기 때문이다.
6. 재판관 김용준, 재판관 신창언의 반대의견
이 사건 법률조항(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 신설되어 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 상속세법 제29조의2 제4항)이 헌법에 위반되지 아니한다는 다수의견에 반대하므로 다음과 같이 의견을 표시한다.
가.모든 국민의 행복을 추구할 권리와 행복추구권에 포함된 일반적인 행동자유권으로부터 파생되는 계약의 자유를 보장하고 있는 헌법 제10조, 사유재산제도와 재산권을 보장하고 있는 헌법 제23조, 개인과 기업의 경제상의 자유를 존중함을 기본으로 하고 있는 헌법 제119조 제1항 등의 규정내용을 종합하여 볼 때, 국민의 경제상의 자유와 사적 자치는 최대한 존중ㆍ보장되어야 하고, 국가가 필요한 경우에 법률로써 이를 제한하더라도 그 제한이 필요한 범위 내의 최소한으로 그쳐야 함은 물론, 비례성의 원칙도 지켜져야 할 것이다.
그런데 이 사건 법률조항은 조세채권의 확보라는 목적에 치우친 나머지 국민의 사적자치나 경제상의 자유를 필요이상으로 너무 지나치게 제한하고 있다.
증여계약을 이행한 당사자(증여자와 수증자)가 그 계약을 합의해제하게 되는 동기나 사정은 경우에 따라 다를 수 있다. 증여세 등의 조세를 포탈하기 위하여 증여계약을 합의해제하는 경우가 많다고 하더라도, 그 밖에 증여계약관계를 그대로 유지하는 것이 객관적으로 명백히 부당하거나 증여계약을 해제하는 것이 당사자들에게 상대적으로라도 유리한 경우도 얼마든지 있을 수 있다. 국민의
대표기관인 국회가 제정한 법률은 국민 모두가 이해하기 쉽도록 명확하고 간결하여야 함에도 불구하고, 현행 조세법규는 그 체계와 내용이 매우 복잡한데다 잦은 개정으로 일반국민으로서는 용이하게 이해할 수 없는 것이 현실이다. 그래서 증여세가 부과되는지의 여부나 부과될 세액을 제대로 알지 못한 채 증여를 하였다가 뒤늦게 예상밖의 증여세가 부과될 상황에 처하게 되어 증여계약을 합의해제하고자 하는 경우도 적지 않다. 또 경제상황의 변화나 조세법규의 개정 등 사정변경으로, 당초의 증여계약을 해제하였다가 추후에 다시 증여하는 것이 경제적으로 더 유리할 수 있다고 판단하여 증여계약을 해제하고자 할 수도 있다. 이와 같이 예상밖의 조세부담을 모면코자 하거나 경제적으로 유리한 시기를 포착하여 증여하고자 하는 것은, 자신의 이익과 경제성을 추구하는 인간의 자연스런 모습일 뿐 그 자체로 비난받거나 억제되어야 할 것이 아니며, 따라서 경제생활과 관련하여 국민이 당연히 누릴 수 있는 자유이고, 이와 같은 경제상의 자유를 누릴 수 있는 시기를 6월이라는 극히 짧은 기간 이내로 제한할 만한 정당한 이유가 없다.
다수의견은 증여계약이 이행되어 증여에 따른 납세의무가 성립하면 증여계약당사자가 일단 성립한 납세의무를 임의로 소멸시킬 수 없다는 전제에 서 있다. 그러나 다수의견도 인정하고 있는 바와 같이 국가의 조세수입에 대한 기대이익은 과세의 각 단계가 진행됨에 따라 점차적으로 구체화되는 것으로서, 세액이 확정됨으로써 납세의무가 확정되어야만 비로소 보호할 만한 필요가 있다고 보는 것이 상당하다. 국가의 조세채권이 과세처분으로 확정되기 전에는 조세를 포탈하려는 의도가 명백한 경우 등의 특별한 사정이 없는
한 조세채권을 확보한다는 명분으로 증여계약당사자의 경제상의 자유를 희생시켜서는 안된다.
그런데도 이 사건 법률조항은 조세포탈의 방지, 증여세의 확보라는 목적에 치우쳐 국민의 위와 같은 정당한 경제상의 자유를 일률적으로 제한하고 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 비례성의 원칙에 위반하여 국민의 계약의 자유 내지 경제상의 자유를 과도하게 침해하는 것이어서 헌법 제10조에 위반된다고 할 것이다.
다수의견이 지적하는 바와 같이, 증여세의 과세표준 신고율이 낮고, 증여계약을 합의해제함으로써 증여세를 포탈하는 경우가 현실적으로 적지 않으며, 세무공무원의 자의 나아가 납세의무자와의 담합을 초래할 우려가 없지 않다고 하더라도, 이는 근본적으로 정부가 국세행정의 개선을 통하여 해결하여야 할 것이지, 이를 빌미로 조세를 포탈할 의도가 없는 선량한 증여계약당사자의 경제상의 자유마저 일률적으로 제한하는 것은 국세행정의 부담을 일방적으로 납세자인 국민에게 불리하게 전가하는 것이어서 부당하다.
나.증여세는 타인의 증여에 의하여 무상으로 재산을 취득한 경우에 부과되는 조세이다. 그리고 조세소송에 있어서 과세처분이 위법한 것인지의 여부는 과세처분시를 기준으로 판단하는 것이 원칙이므로, 정부가 증여세의 부과처분을 하기 전에 증여계약당사자가 증여계약을 합의해제하고 증여받은 재산을 반환한 경우에는 "증여에 의한 재산의 무상취득"이란 과세객체가 당초부터 존재하지 않는 셈이 된다.
세법상 증여세를 부과할 수 있는 과세객체는 증여재산의 소유권이 증여자로부터 수증자에게 돌이킬 수 없이 이전된 것인바, 증여
계약이 합의해제되어 증여받은 재산이 반환되기까지 하였다면 그 재산에 대한 소유권은 다시 증여자에게 완전히 이전된 것이므로 증여세를 부과할 수 있는 과세객체가 존재하지 않는다고 볼 수밖에 없다. 증여세 과세표준 신고기한후에 증여계약을 합의해제하고 증여받은 재산을 반환하였다고 하더라도 마찬가지이다. 따라서 이러한 경우에까지 증여세를 부과하는 것은, 실질적으로 증여에 의하여 재산을 취득하지도 아니하였는데 증여세를 부과하는 것으로서 과세요건을 갖추지 못한 것이라고 보지 않을 수 없다.
다수의견은 "증여가 이행된 후의 합의해제가 증여당사자가 전에 맺었던 증여계약을 체결하지 않았던 것과 같은 효과를 발생시킨 것을 내용으로 하는 새로운 계약"임을 강조한다. 그러나 증여계약을 합의해제하는 증여계약당사자의 진정한 의도는 장래에 향하여 법률관계를 ‘새로이’ 형성하는데 있는 것이 아니라, 기존의 계약을 해소하여 소급적으로 계약이 없었던 것과 동일한 상태를 형성하려는 데에 있다. 따라서 증여계약당사자가 증여계약을 합의해제하여 증여받은 재산을 증여자에게 반환하였다면 그 기간이 상당한 정도로 길지 아니하는 한 증여재산을 반환한 행위를 새로운 증여로 볼 것이 아니라, 당초의 증여를 처음부터 존재하지 않았던 것으로 하는 원상회복행위에 불과하여 당초의 증여나 증여받은 재산을 반환한 행위는 모두 증여세 부과대상이 되는 과세객체로서의 실질을 갖추지 못한 것으로 보아야 한다. 그리고 이 점에 관한 한 증여계약의 합의해제를 법정해제권이나 약정해제권에 기한 해제와 구별할 합리적인 이유가 없다. 이렇게 보는 것이 일반국민의 건전한 법감정에도 부합할 것이다. 다수의견도 지적하고 있는 바와 같이 수
증자가 증여받은 재산을 단시일내에 반환하는 경우에 원래의 증여와 반환에 대해 모두 증여세를 부과하는 것은 아무리 정연한 논리와 이론을 동원하더라도 일반인의 소박한 법감정에 배치될 것이기 때문이다.
따라서 이 사건 법률조항은 증여세의 과세객체가 없음에도 불구하고 증여세를 부과하는 것으로서 조세법률주의에 위반된다고 보아야 한다.
다.증여계약이 합의해제된 경우에 증여세를 부과할 수 있는지의 여부에 관하여, (1) 이 사건 법률조항이 신설되어 1994. 1. 1.부터 시행되기 전에는, 정부는 "증여를 받은 자가 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 1년 이내에 증여자에게 반환 또는 다시 증여한 때에는 이를 증여로 보지 아니한다"고 규정한 구 상속세법 제29조의2 제4항(1982. 12. 21. 법률 제3578호로 신설된 것, 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 이 사건 법률조항이 신설됨과 함께 같은 조 제5항으로 되면서 개정되었음)의 반대해석상, 증여를 받은 날부터 1년 후에 반환하거나 재증여하는 경우에는 당초 증여와 반환ㆍ재증여 모두에 대하여 과세하여야 한다고 해석하여 왔으나(1994. 4. 8. 개정된 상속세법기본통칙 85…29－2 참조), 대법원의 주류적인 판례(1989. 7. 25. 선고 87누561 판결, 1989. 9. 12. 선고 88누10916 판결, 1991. 3. 22. 선고 90누8220 판결, 1992. 2. 25. 선고 91누12776 판결, 1992. 6. 9. 선고 91누10404 판결 등)가 "조세소송에 있어서 과세처분의 위법성이 있는 여부를 판단하는 기준이 되는 시기는 그 처분 당시라 할 것인바, 증여에 의한 재산의 취득이 있는 경우 과세관청에서 증여를 과세원인으로 하는 과세처분을 하기 전에 그 증여계약이 적법하게 해제되고 그 해제
에 의한 말소등기가 된 때에는, 그 계약의 이행으로 생긴 물권변동의 효과는 소급적으로 소멸하고 증여는 처음부터 없었던 것으로 보아야 할 것이므로 이를 과세원인으로 하는 증여세의 과세처분은 할 수 없다고 할 것"이라고 판시하여, 증여계약이 합의해제되고 증여받은 재산이 반환된 후에는 증여세를 부과할 수 없다는 견해를 취하여 왔다. (2) 이에 정부는 제165회 국회에 이 사건 법률조항이 포함된 상속세법중개정법률안을 제출하여 국회에서 의결되어 공포됨으로써, 증여계약당사자가 증여를 받은 날로부터 6월 내에 증여계약을 합의해제하고 증여받은 재산을 반환하지 않는 한 그후에 증여계약을 합의해제하고 증여받은 재산을 반환하더라도 당초의 증여에 대하여 증여세가 부과되게(1년이 지난 뒤에 증여받은 재산을 반환한 경우에는 그 반환하는 것에 대하여 또 증여세가 부과된다) 되었다. (3) 그 후 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 상속세및증여세법이 전문개정되면서 제31조 제4항에는 이 사건 법률조항과 같은 내용이 규정되었는데, 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준신고기한이 증여받은 날부터 "3월 이내"로 단축된 결과, 증여계약당사자가 증여를 받은 날부터 3월 이내에 증여계약을 합의해제하고 증여받은 재산을 반환하지 않는 한 그 후에 증여계약을 합의해제하고 증여받은 재산을 반환하더라도 증여세가 부과되게 되었다(또 증여세및상속세법 제31조 제5항에는 구 상속세법 제29조의2 제5항과 같은 내용이 규정되었는데, 기간이 "1년 이내"에서 "3월 이내"로 단축되었다). (4) 다수의견은 이 사건 법률조항이 "증여세 신고기한, 즉 증여재산을 취득한 날로부터 6월이라는 기간 내에서는 합의해제의 효력을 그대로 인정해 주고 있는바, …‥증여세 신고기한인 6월이라는 기간을
설정한 것이 지나치게 짧다는가 불합리한 것이라 볼 수 없다"고 주장하고 있는바, 그렇다면 증여계약당사자가 증여를 받은 날로부터 3월이 지난 뒤에 증여계약을 합의해제하고 증여받은 재산을 반환한 경우에는, 결과적으로 증여의 대상이 되었던 재산에 관하여 아무런 소유권의 변동이 없음에도 불구하고, 증여세를 두 번씩이나 부과할 수 있도록 규정하고 있는 현행 상속세및증여세법 제31조 제4항이나 제5항도 헌법에 위반되지 아니한다고 볼 것인지? (5) 이와 같은 입법과정에 비추어 보더라도 이 사건 법률조항은 자의적으로 국민의 경제상의 자유와 재산권을 침해하는 것으로서 헌법에 위반된다고 보아야 한다고 확신한다.
라.다수의견이 지적하고 있는 바와 같이, "탈세의 시도가 좌절된 때 증여세 부과를 모면하기 위하여, 특히 대기업의 대주주가 주식으로 증여하였다가 주식가액의 하락시 합의해제후 재차 증여하는 빈도가 잦은 것이 현실"이라고 하더라도, 증여재산을 취득한 날로부터 6월이 지난 후에 증여계약이 합의해제된 경우에는 증여계약당사자가 증여세를 포탈하려고 시도한 일(증여받은 재산이 반환되었으므로 증여세를 현실적으로 포탈한 것이라고 볼 수는 없다)이 있는지의 여부를 따져보지도 아니한 채, 선량한 국민에게까지 일률적으로 증여세를 부과하도록 규정한 이 사건 법률규정은, 조세채권을 확보하고 국민들이 조세를 포탈하려고 시도하지 못하게 한다는 명분으로 국민의 재산권을 침해하는 것이어서 헌법 제23조에 위반된다고 할 것이다.

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