# 구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항 위헌소원

## 전문

헌법재판소결정
사		건	2019헌바475    구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항 위헌소원
청	구	인	1. 전○○
			2. 장○○
			청구인들의 대리인   법무법인 현백
							   담당변호사 정영주, 윤광기, 김상우, 김보람
당	해	사	건	대법원 2019두43788  증여세부과처분취소
[주           문]
구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 본문 중 ‘타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우’에 관한 부분, 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 본문 중 ‘타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우’에 관한 부분은 모두 헌법에 위반되지 아니한다.

[이           유]
1. 사건개요
청구인 장○○은 ○○라는 상호로 의류제조업을 영위하다가 2006. 1. 27. 주식회사 □□라는 상호로 법인전환을 하면서 보통주 10,000주를 발행하였고, 이후 위 회사의 발행주식은 2010. 3. 24. 보통주 20,000주, 2010. 12. 29. 보통주 34,000주가 추가 발행되면서 총 64,000주로 증자되었다. 
용인세무서장은 위 발행 및 증자 당시 일부 주식이 위 회사의 직원이었던 청구인 전○○에게 명의신탁된 것으로 파악하고 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의2 제1항에 의하여 증여로 의제된다고 보아, 2017. 5. 11. 명의수탁자인 청구인 전○○과 명의신탁자로서 연대납세의무자인 청구인 장○○에게 2006. 1. 귀속 증여세 3,005,250원, 2010. 12. 귀속 증여세 297,114,040원을 각각 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
청구인들은 조세심판원 심판청구를 거쳐 2018. 4. 2. 용인세무서장을 상대로 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하여 2018. 10. 10. 일부 승소하였으나(수원지방법원 2018구합62936), 용인세무서장이 패소부분에 대하여 항소하여 항소심에서 청구인들의 청구가 모두 기각되었다(서울고등법원 2018누70082). 청구인들이 상고하여 상고심 계속 중 명의신탁 받은 재산은 증여받은 것으로 의제하는 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의2 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2019. 10. 18. 상고는 심리불속행 기각되었고(대법원 2019두43788) 같은 날 위헌법률심판제청신청도 기각되었다(대법원 2019아30). 
이에 청구인들은 2019. 12. 2. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 

2. 심판대상
청구인들은 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의2 제1항 전체에 대하여 헌법소원심판을 청구하였으나, 당해사건에서 청구인들은 조세회피의 목적이 없었으므로 자신들의 명의신탁이 증여로 의제되어서는 안 된다고 주장하였고, 명의신탁재산의 증여의제를 규정한 것은 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의2 제1항 본문이며, 조세회피의 목적이 없는 경우 증여의제의 예외를 규정한 것은 같은 법 제45조의2 제1항 단서 제1호이므로, 심판대상을 이 부분으로 한정한다. 
또한 청구인들은 같은 법 제45조의2 제2항에 대하여는 심판청구를 하지 아니하였으나, 청구인들은 명의신탁이 있었다는 사실만으로 증여의제 요건의 하나인 조세회피 목적이 있는 것으로 추정하는 것은 청구인들의 재산권 등을 침해한다고 주장하고 있고, 명의신탁의 경우 조세회피의 목적이 있는 것으로 추정하는 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의2 제2항 본문에 대한 판단이 법원의 위헌제청신청기각결정에도 명시적으로 포함되어 있으므로, 이 조항 중 해당 부분을 심판대상에 추가한다.
따라서 이 사건 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 본문 중 ‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’에 관한 부분, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 개정연혁에 관계없이 ‘상증세법’이라 한다) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 본문 중 ‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’에 관한 부분(이하 통틀어 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다.
심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.

[심판대상조항]
구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것)
제45조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
② 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 유예기간중에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 소득세법 제105조 및 제110조의 규정에 의한 양도소득과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.
구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)
제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
② 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 및 유예기간에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 「소득세법」 제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는 「증권거래세법」 제10조에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.

[관련조항]
구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것)
제2조(증여세 과세대상) ① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.
1. 재산을 증여받은 자[이하 "수증자"(受贈者)라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 재산
제4조(증여세 납부의무) ① 수증자는 이 법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 증여세를 면제하되, 제45조의2에 따른 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받은 경우에는 실제소유자(영리법인은 제외한다)가 그 증여세를 납부할 의무가 있다.

3. 청구인들의 주장
심판대상조항은 명의신탁재산을 명의수탁자가 증여받은 것으로 의제하고 조세회피 목적이 있다고 추정하고 있다. 그런데 명의수탁자가 실질소유자의 내심을 밝혀 조세회피 목적이 없었다는 점을 증명하여 그러한 추정을 번복하는 것은 불가능하여 명의수탁자는 거액의 과세처분을 감내할 수밖에 없으며, 실제로 조세회피 목적이 있었는지, 이러한 명의대여로 어떠한 이득이 있었는지, 그 과정에서 조세포탈이 있었는지를 구분하지 않고 일률적으로 과세하는 것은 과도한 의무부과로서, 심판대상조항은 청구인들의 재산권을 침해한다.
명의수탁자가 명의신탁에 동조한 책임을 일반 수증자의 납세책임과 동일하게 평가하여 동일한 세율의 증여세를 부과하기 위해서는 조세의 회피기도가 있었는지 여부를 실질적으로 판단하도록 규정하여야 함에도 수증자와 명의수탁자를 합리적 이유 없이 동일하게 취급함으로써 평등원칙에 위배된다.

4. 판단
가. 헌법재판소 선례 및 그 내용
헌법재판소는 심판대상조항과 같거나 실질적으로 동일한 내용을 규정한 구 상증세법 조항들이 헌법에 위반되지 않는다고 여러 차례 결정하였다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66; 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등; 헌재 2012. 5. 31. 2009헌바170등; 헌재 2012. 8. 23. 2012헌바173; 헌재 2013. 9. 26. 2012헌바259; 헌재 2017. 12. 28. 2017헌바130; 헌재 2019. 8. 29. 2017헌바403; 헌재 2019. 8. 29. 2017헌바440등 참조). 그 이유의 요지는 다음과 같다(아래 결정 요지에서 ‘광의의 증여의제조항’은 2017헌바440등 결정에서 심판대상조항과 전부 동일하거나 심판대상조항과 연혁만 다르고 내용은 동일한 조항들을 통틀어 약칭한 것이다). 

(1) 광의의 증여의제조항의 과잉금지원칙 위배 여부
(가) 광의의 증여의제조항은 명의신탁을 통한 조세회피를 방지하여 조세정의와 조세형평 등을 관철하기 위한 것으로 그 입법목적이 정당하고, 조세회피 목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 것은 그러한 입법목적을 달성하기 위한 적합한 수단이다. 

(나) 명의신탁을 이용한 조세회피 행위에 증여세를 부과하는 대신 명의신탁을 아예 금지하면서 그 사법적 효력을 부인하고 위반자에 대하여 형사처벌을 가하는 방법이 납세의무자의 재산권 등 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다. 
또한, 조세회피 목적이 있는 명의신탁 행위가 없는 것으로 보고 주식 등의 실제 소유관계에 따라 과세하면서 납세의무자가 해당 조세의 신고 또는 납부의무를 이행하지 아니하였음을 이유로 가산세나 과징금을 부과하는 방법도 납세자의 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다. 입법자가 어떤 목적을 달성하기 위하여 가능한 여러 가지 수단 가운데 무엇이 덜 침해적인 것이라고 단정하기 어려운 상황에서 어떤 수단을 선택할 것인가는 입법형성의 권한 범위 안에 있으므로(헌재 2011. 2. 24. 2008헌바87; 헌재 2011. 6. 30. 2009헌바55 참조), 심판대상조항은 침해의 최소성 원칙을 준수하였다. 

(다) 명의수탁자는 자신의 명의를 빌려줌으로써 명의신탁을 이용한 조세회피 행위를 가능하게 한 책임이 있고, 명의신탁에 조세회피의 목적이 없음을 증명하면 증여세를 부과 받지 않으므로, 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은 크게 부당한 것이라고 할 수 없다. 반면, 명의신탁에 대한 증여세의 부과는 명의신탁이 증여의 은폐수단으로 이용되거나 증여세의 누진부담을 회피하는 수단으로 이용되거나, 기타 조세를 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 결정적으로 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 중대한 공익 실현에 중요한 역할을 수행한다. 그렇다면 위 조항은 사익에 비하여 현저하게 큰 공익을 실현하기 위한 것이므로 법익의 균형성 원칙에 위배되지 않는다. 또한 광의의 증여의제조항은 모든 명의신탁의 경우를 증여로 의제하는 것이 아니라 조세회피목적이 있는 경우에만 증여세를 부과하며, 구체적인 사건에 있어 법원은 조세회피목적의 추정 번복 여부를 행위태양에 따라 차별적으로 판단하고 있다. 따라서 위 조항이 최종적으로 회피된 세액에 따라 증여세를 차등적으로 부과하지 않는다거나 명의신탁의 기간, 경위나 유형 등 여러 가지 정황에 따라 세율을 탄력적으로 조정하지 않고 있다고 하여 법익의 균형성 원칙에 위반된다고 할 수 없다. 

(2) 광의의 증여의제조항의 평등원칙 위배 여부 
(가) 명의신탁에 동조함으로써 명의신탁자의 증여세 회피행위를 가능하게 한 명의수탁자의 책임을 고려할 때, 명의신탁자와 명의수탁자 중 누구를 일차 납세의무자로 할 것인지의 문제 및 명의신탁에 이르게 된 경위나 유형, 그에 내재된 반사회성의 정도 등을 참작할 것인지 여부 및 그 참작의 방법이나 정도 등의 문제는 입법재량에 속한다. 

(나) 명의수탁자와 일반 수증자에게 동일한 세율의 증여세를 부과하는 것은 조세의 회피기도를 효과적으로 차단하기 위한 것이므로 구체적인 사안을 고려함 없이 명의수탁자에게 일률적으로 일반 수증자와 같은 세율의 증여세를 부과한다고 하여 평등원칙에 위배된다고 할 수 없다. 

(다) 상증세법이 명의신탁을 증여로 의제하는 것은 조세정의와 조세형평 등을 관철하기 위한 것임에 반하여 ‘부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률’은 조세회피 방지뿐만 아니라 부동산등기 제도를 악용한 투기·탈법행위 등 반사회적 행위를 방지하고 부동산거래의 정상화와 부동산가격의 안정을 도모하기 위한 것으로서 그 입법목적에서 차이가 있다(헌재 2011. 2. 24. 2008헌바87 참조). 또한, 주식 등의 명의신탁의 경우 증여의제를 통해 증여세를 부과하는 방식으로 제재를 하지만, 부동산명의신탁의 경우 명의신탁약정 및 명의신탁약정에 따른 물권변동을 무효로 하고, 명의신탁자 등에게 과징금 및 이행강제금을 부과하고, 형사처벌을 하는 방식으로 제재를 가하고 있는 점에서 규제의 방식과 제재의 유형에서 차이가 있다. 따라서 주식 등의 명의수탁자와 부동산의 명의수탁자는 본질적으로 동일한 두 개의 비교집단이라고 볼 수 없다(헌재 2013. 9. 26. 2012헌바259; 헌재 2017. 12. 28. 2017헌바130 참조).』

나. 판단
선례의 심판대상조항과 이 사건 심판대상조항은 그 내용이 동일한바, 청구인들이 이 사건 헌법소원심판을 청구하면서 추가한 주장은 당해사건 재판의 기초가 되는 사실관계의 인정이나 평가를 다투는 취지일 뿐 선례에서 판단되지 아니한 새로운 헌법적 주장을 하고 있지 아니하고, 가장 최근 선례인 헌재 2019. 8. 29. 2017헌바403 결정 및 헌재 2019. 8. 29. 2017헌바440등 결정의 선고일로부터 아직 2년 남짓밖에 경과하지 않았다는 점에서 선례의 판단 내용은 이 사건에서도 그대로 타당하고 선례와 달리 판단하여야 할 사정이 있다고 보기 어려우므로, 선례의 이유는 이 사건에서도 그대로 타당하다. 
따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙이나 평등원칙에 위배되지 않는다.

5. 결론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.