# 구 조세감면규제법 부칙 제5조 제1항 위헌소원

## 판시사항

1. 구(舊) 조세감면규제법(租稅減免規制法) 부칙(附則) 제5조 제1항이 소급입법(遡及立法)에 의하여 재산권(財産權)을 박탈하는 규정인지 여부
2. 위 법률규정이 신뢰보호(信賴保護)의 원칙에 위배되는지 여부

## 결정요지

1. 종래 특별부가세(特別附加稅)가 비과세(非課稅)되던 공유수면매립지(公有水面埋立地)의 양도로 인한 소득에 대하여 1989.12.30. 개정된 구(舊) 조감법(租減法) 제59조 제10호가 특별부가세(特別附加稅) 50%만을 감면(減免)한다고 규정하고 같은 법 부칙(附則) 제5조 제1항이 그 개정법률 시행일 이후에 매립지(埋立地)를 양도하는 경우에 위 제59조 제10호를 적용한다고 규정함으로써 종전에 공유수면매립면허(公有水面埋立免許)를 받은 자라도 그 개정법률 시행일 이후에 매립지(埋立地)를 양도하는 경우에는 그 양도로 인한 소득에 대하여 특별부가세(特別附加稅) 50%를 부과하도록 되었으나, 특별부가세(特別附加稅)는 자산의 양도에 의하여 과세요건이 성립하는 것이므로 구(舊) 조감법(租減法) 부칙(附則) 제5조 제1항은 특별부가세(特別附加稅)의 과세요건 완성 후에 새로운 입법으로 특별부가세(特別附加稅)를 과세하거나 이미 성립한 납세의무(納稅義務)를 가중한 것이 아니어서 헌법 제13조 제2항이 금지하는 소급입법(遡及立法)에 해당하지 아니하고, 위 법률규정으로 인하여 1989.1.1.전에 매립면허(埋立免許)를 받은 자의 특별부가세(特別附加稅)를 부과당하지 아니할 기대가 충족되지 못한 것을 재산권(財産權)의 박탈이라고 할 수도 없어 위 법률규정은 헌법 제13조 제2항에 위반된다고 할 수 없다.
2. 구(舊) 조감법(租減法) 부칙(附則) 제5조 제1항은 조세공평(租稅公平)의 원칙을 실현하기 위하여 공유수면매립지(公有水面埋立地)의 양도로 인한 소득에 대한 특별부가세(特別附加稅)의 비과세(非課稅) 및 감면제도(減免制度)를 점차적으로 축소, 폐지해 가는 과정에서 기존 법질서에 대한 신뢰(信賴)와 개정법률이 달성하고자 하는 공익목적(公益目的) 사이의 조화를 도모하고 있으므로 신뢰보호(信賴保護)의 원칙에 위배되지 아니한다.

## 심판대상조문

구(舊) 조세감면규제법(租稅減免規制法)(1989.12.30. 법률 제4165호) 부칙(附則) 제5조(양도소득세(讓渡所得稅) 등 면제(免除)에 관한 적용례(適用例)) ① 제40조의6  제4항 및  제5항·제57조·제59조·제60조·제61조·제62조·제66조의2(제1항을 제외한다)·제66조의3·제67조의3·제67조의11 제1항 및  제4항·제67조의12 제1항 및 제4항·제67조의13  제1항 및 제4항·제67조의14의  개정규정(改正規定)은 이 법(法)시행(施行)후 최초로 양도(讓渡)하는 것부터 적용(適用)한다.
②∼③ 생략

## 참조조문

헌법(憲法) 제13조 제2항
구(舊) 조세감면규제법(租稅減免規制法)(1989.12.30. 법률 제4165호) 제59조 제10호
청구인 1. ○○무역주식회사
대표이사 백○기
대리인 변호사 김동환 외 1인
2. ○○토건주식회사
대표이사 신○식
대리인 변호사 박창래
관련소송사건 서울고등법원 92구29469 특별부가세부과처분취소(93헌바18)
서울고등법원 92구32892 법인세부과처분취소(93헌바31)
구(舊) 조세감면규제법(租稅減免規制法)(1989.12.30. 법률 제4165호) 부칙(附則) 제5조 제1항

## 전문

【당 사 자】
청 구 인       1. ○○무역(○○貿易)주식회사
대표이사   백  ○  기
대리인   변호사   김  동  환 외 1인
2. ○○토건(○○土建)주식회사
대표이사   신  ○  식
대리인   변호사   박  창  래
관련소송사건      서울고등법원 92구29469 특별부가세부과처분취소(93헌바18), 서울고등법원 92구32892 법인세부과처분취소(93헌바31)
【주 문】
구 조세감면규제법(1989.12.30. 법률 제4165호) 부칙 제5조 제1항은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 93헌바18 사건
청구인 ○○무역주식회사는 1984.11.15. 공유수면매립법에 의한 매립면허를 받아 전남 고흥군 도양읍 ○○ 앞 공유수면에 대한 매립사업을 시행하고 1990.11.경 준공인가를 받아 소유권을 취득한 토지 중 59,505㎡를 1990년에 다른 사람에게 양도하였는데, 중부세무서장은 위 청구인의 위 매립지 양도에 대하여 당시 시행되던 구 조세감면규제법(1989.12.30. 법률 제4165호로 개정되고, 1991.12.27. 법률 제4451호로 개정되기 전의 것. 이하 "구 조감법"이라 한다) 제59조 제10호 및 부칙 제5조 제1항에 의하여 특별부가세 50%를 감면하고 나머지 금 46,957,900원의 과세처분을 하였다. 이에 위 청구인은 서울고등법원(92구29469)에 중부세무서장을 상대로 위 과세처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하고 같은 법원(93부138)에 구 조감법 부칙 제5조 제1항에 대하여 위헌심판제청신청을 하였으나 1993.4.28. 제청신청이 기각되자 같은 해 5.18. 그 기각결정문을 송달받고 같은 달 31. 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.
(2) 93헌바31 사건
청구인 ○○토건주식회사는 공유수면매립면허를 받아 매립사업을 시행하고 1985.9.13. 준공인가를 받아 소유권을 취득한 인천 서구 원창동 ○○ 필지 84,906㎡를 1990.8.13. 다른 사람에게 양도하였는데, 중부세무서장은 위 같은 법률규정에 의하여 특별부가세 50%를 감면한 나머지 금 1,924,713,090원의 과세처분을 하였다. 이에 청구인은 서울고등법원(92구32892)에 위 과세처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하고 같은 법률규정에 대한 위헌심판제청신청(93부184)을 하였다가 1993.6.10. 제청신청이 기각되자 같은 달 29.경 그 기각결정문을 송달받고 같은 해 7.7. 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.
나. 심판의 대상
이 사건 심판의 대상은 구 조감법(1989.12.30. 법률 제4165호) 부칙 제5조 제1항(이하 "이 사건 법률규정"이라 한다) 중 ‘제59조 제10호’ 부분이 헌법에 위반되는지 여부이며, 위 법률규정 및 관련규정의 내용은 다음과 같다.
구 조감법 제59조[개발사업시행자에 대한 양도소득세 등 감면] 다음 각호의 소득에 대하여는 양도소득세 또는 특별부가세의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다.
제1호 내지 제9호 생략
제10호 공유수면매립법의 규정에 의하여 공유수면을 매립한 자가 취득한 매립지를 양도함으로써 발생하는 소득
부칙(1989.12.30.) 제5조 [양도소득세등 면제에 관한 적용례] ① …제59조…의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 양도하는 것부
터 적용한다.
② 이하 생략
2. 청구인들의 주장과 관계인의 의견
가. 청구인들의 청구이유의 요지
공유수면매립사업은 그 사업의 성격상 착공일부터 준공분양에 이르기까지 장기간을 요하므로 사업시행자는 사업개시 당시 현존하는 정부의 각종 규제와 세법을 고려하고 사업성과 위험성을 판단하여 사업을 계획 및 수행하는 것인데, 청구인이 이 사건 공유수면매립면허를 받아 매립사업에 착수할 당시에 시행되던 구 법인세법 제59조의3 제1항 제19호에 의하면 공유수면매립법 제14조에 의하여 소유권을 취득한 매립지를 양도함으로써 발생한 소득에 대하여는 특별부가세를 부과하지 아니하도록 규정되어 있었으므로, 청구인은 사업개시 당시 그 사업시행으로 인하여 앞으로 취득할 매립지의 양도로 인한 소득에 대하여 특별부가세를 부과당하지 아니할 권리를 가지게 되었다.
그런데 구 조감법 부칙 제5조 제1항은 이미 매립면허를 받아 매립사업에 착수한 사업시행자에 대하여도 같은 법 제59조 제10호를 적용하여 특별부가세 50%를 부과하도록 하고 있으므로, 이는 소급입법에 의하여 국민의 재산권을 박탈하는 규정으로서 헌법 제13조 제2항에 위반되고 국세기본법 제18조가 정하고 있는 소급과세금지의 원칙에도 어긋난다.
나. 법원의 제청신청기각 이유
특별부가세는 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여 부과되는 것이므로 공유수면매립지를 양도하지 아니한 매립지소유자에
게는 아직 특별부가세의 과세대상 소득이 발생하지 아니한 것이고, 따라서 구 조감법 부칙 제5조 제1항이 개정법률의 시행 이후에 공유수면매립지를 양도하는 것에 대하여서만 개정된 규정을 적용하도록 규정하고 있는 이상 이는 소급입법에 의한 재산권 박탈에 해당하지 아니하여 헌법에 위반되지 아니한다.
다. 국세청장 및 재무부장관의 의견
공유수면매립사업 착수 당시에 매립사업으로 인하여 취득할 매립지의 양도로 인한 소득에 대하여 특별부가세를 부과하지 않도록 규정되어 있었다고 하여 그 사업시행자에게 비과세의 권리가 부여된 것은 아니고, 특별부가세는 자산의 양도를 과세요건으로 하는 것이므로 이 사건 법률규정이 법률개정 후의 양도에 대하여서만 개정법률을 적용하도록 한 이상 이는 소급입법이나 소급과세에 해당하지 아니한다.
그리고 공유수면매립지의 양도로 인한 소득을 특별부가세의 비과세대상으로 한 규정은 1982.12.21. 최초로 신설되었으나, 그 후 사회환경 및 경제여건의 변화에 따라 조세평등을 구현하기 위하여 1988.12.26.부터 여러 차례에 걸쳐 유예기간을 설정하면서 점차 폐지하는 방향으로 점진적·합리적으로 개정되어 왔고 조세감면에 대한 신뢰나 기대가 영구히 보호되어야 하는 것은 아니므로, 이 사건 법률규정은 헌법에 위반된다고 할 수 없다.
3. 판단
가. 청구인이 이 사건 공유수면매립면허를 받을 당시에 시행되던 구 법인세법 제59조의3 제1항 제19호는 공유수면매립사업시행자가 매립지를 양도함으로써 발생하는 소득을 특별부가세의 비과세대상
으로 규정하고 있었다. 그런데 1988.12.26. 위 구 법인세법 제59조의3 제1항 제19호가 삭제되면서 같은 법 제59조의3 제2항에 제6호가 신설되어 공유수면매립지의 양도로 인한 소득에 대하여 특별부가세를 50%만 감면하도록 개정되었으며 같은 법 부칙 제12조 제2항에 의하여 위 개정조항은 1989.1.1. 이후 매립면허를 받아 취득한 토지를 양도하는 것부터 적용하도록 되었다가, 그 후 1989.12.30. 공유수면매립지의 양도소득에 대한 특별부가세 50%의 감면에 관한 규정이 구 조감법 제59조 제10호로 신설되면서 이 사건 법률규정인 같은 법 부칙 제5조 제1항은 매립면허일에 관계없이 모든 매립지에 대하여 그 법 시행(1990.1.1.)후 최초로 양도하는 것부터 위 제59조 제10호를 적용하도록 규정하였다. 따라서 이 사건 법률규정의 시행 전에는 1989.1.1. 전에 매립면허를 받은 자는 매립지의 양도일에 관계없이 그 양도로 인한 소득에 대하여 특별부가세를 부과당하지 않도록 되어 있었는데, 이 사건 법률규정으로 인하여 1989.1.1. 전에 매립면허를 받은 자라도 1990.1.1. 이후에 매립지를 양도하는 경우에는 특별부가세 50%를 부과당하게 된 것이다.
따라서 이 사건 법률규정의 위헌여부를 판단하기 위하여는 1989.1.1. 전에 공유수면매립면허를 받은 자가 매립지 양도로 인한 소득에 대하여는 특별부가세가 비과세되리라는 기대에 반하여 특별부가세의 50%만 감면받고 나머지를 납부하게 된 것이 헌법 제13조 제2항에 의하여 금지되는 소급입법에 의한 재산권의 박탈에 해당하는지 여부와 법치주의 원칙에서 파생되는 신뢰보호의 원칙에 위배하여 재산권을 침해하는 것인지 여부를 살펴보아야 할 것이다.
나 .먼저 이 사건 법률규정이 소급입법에 의한 재산권 박탈금지
를 규정한 헌법 제13조 제2항에 위반되는지 여부에 관하여 살펴본다.
(1) 헌법 제13조 제2항은 "모든 국민은 소급입법에 의하여…… 재산권을 박탈당하지 아니한다."고 규정하여 소급입법에 의한 재산권의 박탈을 금지하고 있으며, 이에 따라 국세기본법 제18조 제2항, 제3항 등은 조세법분야에서 소급과세를 금지하도록 규정하고 있다. 따라서 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 또는 이미 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하도록 하는 것은 헌법 제13조 제2항에 위반된다고 할 것이다.
(2) 특별부가세는 자산의 양도에 의하여 과세요건이 성립하는 법인세의 일종이므로 이미 공유수면매립지를 양도한 후에 그로 인한 소득에 대하여 새로운 입법으로 특별부가세를 부과하거나 또는 그 감면범위를 축소하는 것은 소급과세금지원칙에 위반되는 것이라고 할 수 있다. 그러나 이 사건 법률규정은 앞서 본 바와 같이 공유수면매립지의 양도에 따른 특별부가세의 감면범위를 축소한 구 조감법 제59조 제10호의 개정규정을 그 법 시행 후에 양도하는 것에 대하여서만 적용하도록 하고 있으므로 그 규정 시행 전에 이미 특별부가세의 납부의무가 성립한 소득이나 거래를 대상으로 하는 것이 아니며, 또한 공유수면매립사업이 반드시 매립지의 양도를 수반하는 것은 아니므로 공유수면매립면허를 받아 매립공사를 시행하는 것만으로 특별부가세의 과세요건사실이 진행 중에 있다고 할 수도 없다.
뿐만 아니라 공유수면매립지의 양도로 인한 소득에 대하여 특별부가세를 부과하지 않은 것은 국토개발을 촉진하기 위한 공익상의
필요에 의하여 정책적으로 조세우대조치를 한 것일 뿐 매립사업자에게 특별부가세를 납부하지 아니할 권리를 부여한 것이라고 할 수는 없으므로, 1989.1.1. 전에 매립면허를 받은 매립사업자가 당시 시행되던 법인세법 규정에 따라 매립지 양도로 인한 소득에 대하여 특별부가세를 부과당하지 아니할 것으로 신뢰하였다고 하더라도 이것은 단순한 기대에 불과할 뿐 헌법 제23조가 보장하는 재산권이라고 할 수 없고 따라서 그 기대가 충족되지 못하였다고 하여 재산권이 박탈된 것이라고 할 수도 없다 할 것이다.
(3) 그러므로 이 사건 법률규정은 특별부가세의 과세요건 완성후에 새로운 입법으로 특별부가세를 과세하거나 이미 성립한 납세의무를 가중한 것이 아니므로 헌법 제13조 제2항이 금지하는 소급입법에 해당하지 아니하고, 위 규정으로 인하여 1989.1.1.전에 매립면허를 받은 자의 특별부가세를 부과당하지 아니할 기대가 충족되지 못한 것을 재산권의 박탈이라고 할 수도 없어 위 규정은 헌법 제13조 제2항에 위반된다고 할 수 없다.
다. 다음으로 이 사건 법률규정이 신뢰보호의 원칙에 위배되는지 여부에 관하여 살펴본다.
(1) 공유수면매립사업은 행정관청의 매립면허와 사업시행 및 준공인가 등을 거치게 되어 있어 장기간이 소요되고 상당한 자금이 필요하므로 1989.1.1. 전에 매립면허를 받은 매립사업자로서는 매립지를 양도하기 전이라도 특별부가세의 비과세에 대하여 기대를 하고 있었을 것이나, 법률이 개정되는 경우에는 기존 법질서와 사이에 어느 정도의 이해관계의 상충이 불가피하며 특히 조세법규는 사회환경이나 경제여건의 변화에 따른 정책적인 필요에 의하여 신
축적인 개정이 이루어질 수밖에 없으므로, 이 사건 법률규정이 신뢰보호의 원칙에 위배되는지 여부는 매립사업자의 기존 조세법에 의한 특별부가세의 비과세에 대한 신뢰보호의 필요성 및 법적 안정성의 요청과 법률개정으로 달성하고자 하는 공익목적을 비교형량하여 판단하여야 할 것이다.
(2) 앞에서 본 바와 같이 공유수면매립지의 양도로 인한 소득에 대한 특별부가세의 감면에 관한 규정은 당초 특별부가세 전부를 비과세하다가 점차 그 조세우대조치를 완화하는 방향으로 여러 차례 개정되어 왔음을 알 수 있다. 위와 같은 조세우대조치는 특정한 정책목표의 달성을 위한 예외적인 수단으로 활용되는 것이기는 하나 조세공평의 원칙 내지 조세평등주의의 이념에는 배치되므로 비과세나 감면에 관한 규정은 되도록 축소 내지 폐지하는 방향으로 나아가는 것이 바람직하다고 할 것이고, 이 사건 법률규정은 그와 같은 방향으로 개정된 것이므로 그 개정의 합리성이 인정된다 할 것이다. 그리고 비과세나 감면제도와 같은 조세우대조치는 조세공평에 배치되므로 그에 대한 기대나 신뢰가 절대적으로 보호되어야 할 필요가 가치가 있다고 할 수는 없고 오히려 경제현상의 변화에 따라 신축적인 개정이 요구되는 조세법분야에 있어서 위와 같은 조세우대조치는 잠정적인 것으로서 장래의 개정이 쉽사리 예측가능하다고 할 것이며, 또한 공유수면매립지의 양도로 인한 소득에 대한 특별부가세 감면규정은 앞서 본 바와 같이 수년에 걸쳐 개정을 거듭하면서 점차 폐지되는 방향으로 나아갔고(1991.12.27. 법률 제4451호로 이 사건 법률규정이 삭제됨으로써 공유수면매립지 양도에 대한 특별부가세 감면제도는 폐지되었고, 다만 그 부칙 제19조 제3항에 의하여
1991.12.31. 이전에 공유수면을 매립한 자가 취득한 매립지를 1994.12.31. 이전에 양도하는 경우에만 50%가 감면되도록 되었다) 그 과정에서 이미 매립면허를 받은 사업시행자가 상당한 기간 내에 사업을 완료하고 매립지를 양도할 경우에는 법개정으로 인한 불이익을 받지 않을 수 있었으므로 기존의 매립사업자에 대한 배려도 어느 정도 되었다고 볼 것이다.
(3) 그러므로 이 사건 법률규정은 조세공평의 원칙을 실현하기 위하여 공유수면매립지의 양도로 인한 소득에 대한 특별부가세의 비과세 및 감면제도를 점차적으로 축소, 폐지해 가는 과정에서 기존 법질서에 대한 신뢰와 개정법률이 달성하고자 하는 공익목적 사이의 조화를 도모하고 있으므로 신뢰보호의 원칙에 위배된다고 할 수 없다.
4. 결론
따라서 이 사건 법률규정은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판장,김용준,김진우,김문희,황도연,이재화,조승형,정경식,조중석,주심,신창언