# 지방세법 제234조의9 제2항 제6호 위헌소원

## 판시사항

토지구획정리사업에서 비용으로 조달하기 위하여 체비지로 정한 토지에 관하여 그 사업시행자에게 종합토지세 부과의무를 규정한 것이 실질과세의 원칙 등에 위배되는지 여부(소극)

## 결정요지

토지구획정리사업의 사업시행자는 체비지에 대하여 비록 사업목적에 의한 제한은 있지만 경제적 소유권의 객관적 징표인 사용수익권과 처분권을 갖추어 그에 대한 배타적인 사실상의 경제적 지배를 함으로써 담세력을 지니고 있으므로 사업시행자에게 종합토지세의 납세의무를 부과한 것은 실질과세의 원칙에 위배되지 않는다.
재판관 권성의 반대의견
종합토지세의 입법목적 및 성격 등에 비추어 체비지로 정한 토지를 일시 관리하는 공법상의 관리권자에 불과한 토지구획정리사업의 사업시행자에게 종합토지세의 납부의무를 부과한 것은 실질적 조세법률주의와 조세평등주의에 어긋나므로 위헌이다.

## 심판대상조문

구 지방세법(1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되기 전의 것) 제234조의 9(납세의무자)①생략
②제1항의 규정에 불구하고 종합토지세 과세기준일 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 종합토지세를 납부할 의무가 있다.
1.～5. 생략
6.토지구획정리사업법에 의한 토지구획정리사업, 도시계획법에 의한 도시개발예정구역조성사업 및 도시재개발법에 의한 재개발사업의 시행으로 그 사업에 필요한 경비로 충당하거나 사업계획등이 정하는 목적을 위하여 환지계획에서 일정한 토지를 환지
로 정하지 아니하고 체비지 또는 보류지로 정한 경우에는 사업시행자
③생략

## 참조조문

헌법 제11조 제1항, 제13조 제2항
구 토지구획정리사업법 제6조, 제7조, 제8조, 제28조, 제54조 제1항, 제57조 제4항, 제58조, 제59조, 제76조의 2
지방세법 제234조의 8, 제234조의 9 제1항, 제2항 제1호 내지 5호, 제3항
구 지방세법(1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되기 전의 것) 제234조의9 제2항 제6호

## 참조판례

89헌마38
93헌바18
94헌마119
93헌바12

## 전문

【당 사 자】
청구인　1.포항장성서지구 토지구획정리조합(2000헌바40)
대표자 조합장　백○흠
2.오천문덕지구 토지구획정리조합(2000헌바41)
대표자 조합장　박○주
3.포항장성동지구 토지구획정리조합(2000헌바42)
대표자 조합장　김○현
청구인들 대리인 변호사　이인환
당해사건　1.대구지방법원 99구5666 종합토지세등부과처분취소
(2000헌바40)
2.대구지방법원 99구5673 종합토지세등부과처분취소
(2000헌바41)
3.대구지방법원 99구5680 종합토지세등부과처분취소
(2000헌바42)
【주 문】
구 지방세법(1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되고 2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되기 전의 것) 제234조의 9 제2항 제6호는 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건의 개요 및 심판의 대상
가. 사건의 개요
2000헌바40 사건은 그 청구인 보유의 포항시 북구 ○○동 2블록 6롯트 외 53필지의 체비지에 대해서, 2000헌바41 사건은 그 청구인 보유의 포항시 남구 오천읍 ○○동 1블록 1롯트 외 121필지의 체비지에 대해서, 2000헌바42 사건은 그 청구인 보유의 포항시 북구 □□동 5블록 2롯트 외 122필지의 체비지에 대해서(이하 이 순서로 한다) 포항시장이 1998. 10. 10. 종합토지세로 각 83,620,810원, 119,047,740원, 166,850,730원씩을 부과하는 처분을 하자, 각 그 청구인들이 대구지방법원에 포항시장을 상대로 위 종합토지세 등의 부과처분에 대한 취소소송을 제기하면서(99구5666, 99구5673, 99구5680) 아울러 구 지방세법(1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되고 2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되기 전의 것, 이하 "구 지방세법"이라 한다) 제234조의 9 제2항 제6호(이하 "이 사건 법률조항"이라 한다)에 대하여 위헌여부심판의 제청신청(99아511, 99아512, 99아513)을 하고 동 법원이 2000. 4. 25. 위 제청신청을 각 기각하자 2000. 5. 10. 이 사건 헌법소원심판을 각 청구한 것이다.
나. 심판의 대상
이 사건 심판의 대상은 이 사건 법률조항인 구 지방세법 제234조의 9 제2항 제6호의 위헌 여부이며 위 규정과 관련규정의 내용은 다음과 같다.
구 지방세법 제234조의8(과세대상)종합토지세의 과세대상은 모든 토지로 한다.
제234조의9(납세의무자)①종합토지세 과세기준일 현재 제234조의 8의 규정에 의한 토지를 사실상으로 소유하고 있는 자는 종합토지세를 납부할 의무가 있다. 다만, 공유토지인 경우에는 그 지분에 해당하는 면적(지분의 표시가 없는 경우에는 지분이 균등한 것으로 본다)에 대하여 그 지분권자를 납세의무자로 본다.
②제1항의 규정에 불구하고 종합토지세 과세기준일 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 종합토지세를 납부할 의무가 있다.
(1호 내지 5호 생략)
6.토지구획정리사업법에 의한 토지구획정리사업, 도시계획법에 의한 도시개발예정구역조성사업 및 도시재개발법에 의한 재개발사업의 시행으로 그 사업에 필요한 경비로 충당하거나 사업계획등이 정하는 목적을 위하여 환지계획에서 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 체비지 또는 보류지로 정한 경우에는 사업시행자
③종합토지세 과세기준일 현재 소유권의 귀속이 분명하지 아니하여 사실상의 소유자를 확인할 수 없는 경우에는 그 사용자가 종합토지세를 납부할 의무가 있다.
2. 청구인들의 주장 및 관계기관의 의견
가. 청구인들의 주장
(1)청구인들은 이 사건 토지를 일시 관리하는 지위에 있을 뿐 실질적인 소유권을 가진 자가 아니다. 그런데도 이 사건 법률조항이 청구인들에게 종합토지세 납부의무가 있다고 규정한 것은 법률형식에만 치중하고 종합토지세 부과의 입법목적을 무시한 것으로서 재산권보장의 헌법이념과 실질과세의 헌법상 원칙에 반하며 궁극적으로는 평등권을 보장한 헌법 제11조 제1항에 위배된다.
(2)이 사건 법률조항은 1997. 10. 1.부터 시행되었으므로 그 이후에 토지구획정리사업법에 의한 토지구획정리사업 인가를 받은 사람에게 적용되어야 할 것이고 따라서 1990년경 사업인가를 받은 청구인들에게 이 사건 법률조항을 적용하는 것은 헌법 제13조 제2항의 소급입법금지원칙에 반한다.
(3)토지구획정리사업의 시행자는 토지를 사실상 소유하는 자에 해당하지 아니하므로 체비지예정지에 관한 종합토지세를 부과할 수 없다는 대법원 1996. 4. 18. 선고 93누1022 전원합의체 판결이 선고됨으로써 청구인들로서는 종합토지세가 과세되지 않을 것으로 알고 있었는데, 별다른 공익목적 없이 이 사건 법률조항을 신설하여 과세하는 것은 청구인들의 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없는 입법으로서 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 침해하여 궁극적으로 국민의 재산권보장이라는 헌법이념과 조세법률주의의 파생원칙인 신뢰보호의 원칙에 배치된다.
나.대구지방법원의 위헌제청신청 기각결정이유의 요지
(1)토지구획정리사업 시행자는 체비지예정지에 대하여 사용수익권과 나아가 그 처분권까지 가지고 있고 그에 대한 배타적인 사실상의 경제적 지배를 함으로써 담세력을 지니고 있으므로 이 사건 법률조항이 사실상 소유자 납세의무 원칙의 예외의 하나로 사업시행자를 체비지예정지에 대한 종합토지세의 납세의무자로 규정하였다 하여 실질과세원칙에 위배된다고 볼 수 없다.
(2)종합토지세는 과세기준일 현재 과세대상토지를 보유하고 있다는 사실을 과세요건으로 하고 있고 종합토지세의 과세기준일은 매년 6. 1.이며 이 사건 법률조항이 시행된 것은 1997. 10. 1.이므로, 이 사건 법률조항은 현재 진행 중인 사실관계 또는 법률관계에 작용하는 이른바 부진정소급입법에 해당하는 것으로 원칙적으로 허용된다 할 것이다.
(3)청구인이 들고 있는 전원합의체 판결의 요지는 사업시행자를 사실상 소유자로 볼 수 없다는 것일 뿐, 예외적인 납세의무자를 규정하고 있는 구 지방세법 제234조의 9 제2항 각 호의 하나로 토지구획정리사업 시행자를 추가하는 것까지 금지된다는 취지가 아니므로 이 사건 법률조항의 신설로 기존의 확립된 신뢰이익이 박탈되었다고 보기 어렵다.
다. 행정자치부장관과 포항시장의 의견
대구지방법원의 기각결정이유와 같다.
3. 판　단
가. 체비지와 종합토지세
(1)토지구획정리사업은 토지소유자 또는 토지구획정리조합, 지방자치단체 등, 국가가 그 사업시행자가 되는데(구 토지구획정리사업법 제6조 내지 제8조, 이하 "법"이라 한다) 통상은 토지구획정리조합이 그 사업시행자가 되는 것이 보통이다.
토지구획정리사업을 시행하는 데에 드는 비용을 조달하는 방법으로서는 국고보조금이나 수익자부담금, 주민부담금의 부과 또는 자금의 차입 등 여러 가지가 있을 수 있겠지만 현실적으로 시행되고 있는 토지구획정리사업의 실태를 보면 체비지처분금을 원칙적인 비용조달방법으로 정하고 있다. 즉 체비지는 토지구획정리사업 시행자가 사업에 필요한 경비를 충당하기 위하여 환지계획에서 일정한 토지를 환지로 지정하지 아니하고 시행자가 매각처분할 수 있도록 남겨둔 토지를 말한다(법 제54조 제1항).
(2)종합토지세는 토지보유에 대하여 각 필지별로 과세되고 있던 토지분 재산세와 유휴토지 및 비업무용토지를 과세대상으로 하고 있던 토지과다보유세를 통ㆍ폐합하여 전국에 있는 모든 토지를 소유자별로 합산한 다음 그 합산한 토지가액에 누진세율을 적용함으로써, 토지보유 정도에 따른 응능과세원칙(應能課稅原則)을 확립하고 세제를 통하여 과다한 토지보유를 억제하여 지가안정과 토지소유의 저변확대를 도모하기 위하여 도입된 정책세제로서, 1989. 6. 16. 법률 제4128호로 개정된 지방세법에 의하여 1990. 1. 1.부터 시행되었다.
(3)종합토지세는 특별히 비과세되는 토지가 아닌 한 모든 토지에 대하여 부과되며 납세의무자는 원칙적으로 사실상 소유자이고 예외적으로 공부상 소유자 또는 법에서 특별히 지정한 사람(신탁자, 연부매수 후 무상으로 사용권을 부여받은 자 등)이 그 납세의무자로 되며 소유권의 귀속이 분명하지 않은 경우에는 그 사용자가 납세의무자가 된다. 위와 같이 원칙적으로 사실상 소유자(지방세법 제234조의 9 제1항), 예외적으로 공부상 소유자 또는 법률이 특별히 지정한 사람(같은 조 제2항), 제1항, 제2항에 의하여도 불분명한 경우에는 사용자(같은 조 제3항)를 납세의무자로 규정한 입법자의 의도는 비과세 토지에 해당하지 않는 한 모든 토지에 대하여 종합토지세를 부과하려는 것으로 보인다.
(4)종합토지세가 도입된 이후 과세당국은 정리사업법에 의한 환지계획에 의하여 체비지로 지정된 토지에 대하여 사업시행자를 사실상의 소유자 또는 그 사용자로 보아 종합토지세를 부과하였다. 그런데 대법원에서 1996. 4. 18. 선고 93누1022 전원합의체 판결로 정리사업법에 의한 사업시행자는 체비지예정지에 대한 사실상의 소유자에 해당하지 않으며 나아가 지방세법 제234조의 9 제3항에서 정한 "사용자"로도 볼 수 없다고 판시함에 따라 체비지예정지에 대하여는 과세를 할 수 없게 되었다.
나. 이 사건 법률조항의 신설과 이 사건의 쟁점
대법원이 위 93누1022 판결로 토지구획정리사업의 사업시행자가 체비지에 대한 사실상의 소유자 또는 그 사용자에 해당되지 않는 것으로 최종 판단하자 사업시행자가 체비지를 제3자에게 처분하기 이전까지는 체비지에 관하여 납세의무자가 존재하지 않게 되었다. 이에 입법자는 1997. 8. 30. 법률 제5406호로 지방세법을 개정하면서 사실상의 소유자를 납세의무자로 하는 지방세법 제234조의 9 제1항에 불구하고(즉 토지구획정리사업의 시행자가 체비지에 관하여 사실상의 소유자가 아님에도 불구하고) 체비지에 관하여는 그 사업시행자를 납세의무자로 하는 이 사건 법률조항을 신설하기에 이르렀다.
따라서 위와 같이 대법원이 토지구획정리사업의 사업시행자는 체비지에 관한 종합토지세 납세의무자로서의 ‘사실상의 소유자’에 해당되지 않는다고 판단을 하였음에도 입법자가 이 사건 법률조항에 의하여 사실상의 소유자가 아닌 사업시행자에게 종합토지세 납세의무를 부과한 것이 헌법상의 실질과세의 원칙, 소급입법금지의 원칙, 신뢰보호의 원칙에 위배되는지 여부이다.
다. 사업시행자의 체비지에 대한 권리
환지계획에서 체비지에 대한 환지예정지를 지정하면 그 때부터 그 체비지에 대한 사용수익권은 사업시행자에게 귀속하고 시행자는 이를 제3자에게 처분할 수도 있으며(법 제57조 제4항), 체비지에 대한 환지예정지가 지정되지 않은 경우라도 시행자가 종전토지 소유자에 대하여 사용수익정지처분을 하면 그 토지에 대한 관리권은 시행자에게 귀속한다(법 제58조, 제59조).
이러한 사업시행자의 체비지에 대한 권리의 성질에 대하여는 장래 환지처분시에 취득하게 되는 소유권의 전신과 같은 것으로서 물권 유사의 사용수익권이라고 보는 것이 통설, 판례이다. 이 권리의 내용은 체비지를 사업의 목적에 따라 유지관리하고, 사업시행을 위하여 제3자에게 사용수익시키며, 사업비 충당을 위하여 처분하는 등의 권한을 말한다.
라. 조세평등주의와 실질과세의 원칙 위배 여부
(1)조세평등주의는 헌법 제11조 제1항의 평등의 원칙의 조세법적 표현으로서 국가는 조세입법을 함에 있어서 조세의 부담이 공평하게 국민들 사이에 배분되도록 법을 제정하여야 할 뿐만 아니라, 조세법의 해석ㆍ적용에 있어서도 모든 국민을 평등하게 취급하여야 할 의무를 진다. 이러한 조세평등주의의 이념을 실현하기 위한 법 제도의 하나가 바로 국세기본법 제14조에 규정한 실질과세의 원칙이라고 할 수 있다. 실질과세의 원칙은 법률상의 형식과 경제
적 실질이 서로 부합하지 않는 경우에 그 경제적 실질을 추구하여 그에 과세함으로써 조세를 공평하게 부과하겠다는 것이다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 143).
(2)사업시행자에게 체비지에 대한 종합토지세 납세의무를 부과한 이 사건 법률조항이 위 실질과세의 원칙에 위배된다고 보기는 어렵다. 사업시행자는 체비지에 대하여 비록 사업목적에 의한 제한은 있지만 경제적 소유권의 객관적 징표인 사용수익권 나아가 그 처분권까지 다 갖추어 그에 대한 배타적인 사실상의 경제적 지배를 함으로써 담세력을 지니고 있으므로 사업시행자에게 종합토지세 납세의무를 부과한 것은 오히려 실질과세의 원칙에 부합하는 측면이 있다고 볼 수 있다.
또 입법자로서는 환지처분의 공고가 있는 때까지 체비지에 대한 종합토지세에 관하여, 체비지의 법률적 특성과 사업시행자의 체비지에 대한 권리가 한시적, 공익적인 점을 고려하여 비과세나 면세로 할 것인지 아니면 다른 환지예정지와 동일하게 취급하여 과세할 것인지 선택할 수 있다 할 것이므로 이는 입법정책의 문제라 할 수 있다. 만일 과세하기로 하는 정책을 선택한다면 원칙적으로 당해 사업지구 내의 토지소유자(조합원) 전원이 체비지에 대한 종합토지세 전액의 납세의무를 부담하여야 하겠지만(내부적으로는 각자의 토지 소유 비율에 따라야 할 것이다), 한편 조합원은 조합에 대하여 사업비용 또는 조합비를 지급하는 것에 갈음하여 체비지의 관리와 처분을 조합에게 위임하였으므로 결국 체비지에 수반되는 종합토지세의 납세의무도 함께 위임한 것으로 보아야 할 것이므로 이러한 의미에서도 실질과세의 원칙에 위배된다고 볼 수 없다.
(3)물론 종합토지세의 입법목적이 토지의 과다보유 억제에 있고 그 성격이 수익세적 재산세인 데 반하여 사업시행자의 체비지에 대한 권리가 사업의 적정한 시행을 위하여 당해 체비지를 일시 관리하는 지위에 터 잡은 것이어서 체비지의 매각대금은 당해 사업 이외의 다른 목적으로 사용하지 못하고, 그 집행잔액이 있더라도 당해 사업지구 안의 공공시설 설치에 사용하여야 하는 결과(법 제76조의 2) 체비지의 처분으로 얻는 이득이 없는 등 한시적이고 공익적인 측면이 다분하다.
그러나 체비지라고 하는 것이 원래 사업경비에 충당할 목적으로 설정되는 것으로서 사업진행의 원활한 경비조달을 위한 것일 뿐, 체비지로 지정되었다 하여 이로써 종합토지세 과세대상에서 당연히 제외되는 것으로 그 성격이 전
환되는 것은 아니다. 조합은 사업을 시행함에 있어 정관에 의하여 그 경비일체를 금전으로 조달할 수도 있고(법 제28조) 혹은 체비지 처분금으로 조달 할 수도 있는바 경비일체를 금전으로 조달하는 경우 조합원에 대하여 교부될 환지면적이 그 만큼 증가하게 되고 따라서 종합토지세도 이에 상응하여 더 부담하게 된다는 점에 비추어 보면 조합이 정관에서 체비지 면적을 어떻게 정하든 체비지에 대하여 환지예정지와 마찬가지로 종합토지세가 부과되어야 균형이 맞게 된다. 이러한 점과 원래 토지구획정리사업이 장기간 시행되고 통상의 사업시행자인 토지구획정리조합의 구성원이 바로 사업지구 내의 토지소유자이며, 체비지의 사용 내지 처분으로 얻는 수익을 조합이 자신의 이득으로 하거나 조합원에게 분배할 수 없을 뿐 이득이 없다고 할 수 없는 점에 비추어 보면 사업시행자를 납세의무자로 하였다 하여 반드시 불합리하다고 볼 수도 없다.
마. 소급입법금지의 원칙 위배 여부
(1)헌법 제13조 제2항은 "모든 국민은 소급입법에 의하여……재산권을 박탈당하지 아니한다"고 규정하고 있으므로 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 또는 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하도록 하는 것은 위 헌법조항에 위반된다(헌재 1995. 3. 23. 93헌바18등, 판례집 7-1, 376, 383).
(2)위에서 본 바와 같이 종합토지세는 과세기준일(매년 6. 1.) 현재의 토지의 사실상 소유자 등에게 토지의 보유기간에 관계없이 부과된다. 이 사건 법률조항은 1997. 8. 30. 법률 제5406호로 신설되어 1997. 10. 1.부터 시행되었으며 과세당국은 청구인이 1998. 6. 1. 현재 이 사건 토지를 보유하고 있음을 원인으로 이 사건 과세처분을 한 것으로서 이는 종료된 사실관계나 진행중인 사실관계에 신법을 적용한 것이 아니라 법률 시행 후의 사실관계에 대하여 적용한 것이므로 이 사건 법률조항은 소급입법이라고 할 수 없다.
청구인은 1990년경 토지구획정리사업의 인가를 받은 청구인에게 1997. 10. 1.부터 시행되는 이 사건 법률조항을 적용한 것은 소급입법금지원칙에 위배된다고 주장하나, 토지구획정리사업의 인가를 1990년경에 받았더라도 종합토지세는 토지의 보유사실에 대하여 과하는 조세로서 사실상 소유자를 납세의무자로 하여 매년 도래하는 과세기준일(6월 1일) 현재의 토지 현황에 따라 납세의무가 독립적으로 성립하는 조세이므로 소급입법금지의 원칙에 위배된다고 볼 수 없다..
바. 신뢰보호의 원칙 위배 여부
(1)신뢰보호의 원칙은 법치국가원리에 근거를 두고 있는 헌법상의 원칙으로서 특정한 법률에 의하여 발생한 법률관계는 그 법에 따라 파악되고 판단되어야 하고, 과거의 사실관계가 그 뒤에 생긴 새로운 법률의 기준에 따라 판단되지 않는다는 국민의 신뢰를 보호하기 위한 것이나, 사회환경이나 경제여건의 변화에 따른 정책적인 필요에 의하여 공권력행사의 내용은 신축적으로 바뀔 수밖에 없고, 그 바뀐 공권력행사에 의하여 발생된 새로운 법질서와 기존의 법질서와의 사이에는 어느 정도 이해관계의 상충이 불가피하므로 국민들의 국가의 공권력 행사에 관하여 가지는 모든 기대 내지 신뢰가 절대적인 권리로서 보호되는 것은 아니라고 할 것이다(헌재 1996. 4. 25. 94헌마119, 판례집 8-1, 433, 445-446).
법률을 새로이 제정하거나 개정함에 있어서는 기존 법 질서와의 어느 정도의 마찰은 불가피한 것인바, 신뢰보호의 원칙에 위반되는지 판단하기 위하여는 신뢰보호의 필요성과 새 입법을 통해 실현코자 하는 공익목적을 종합적으로 비교, 형량하여 판단하여야 한다(헌재 1998. 3. 26. 93헌바12, 판례집 10-1, 226, 251).
(2)이 사건의 경우에는 과세관청이 구 지방세법 제234조의 9 제1항 소정의 "토지를 사실상으로 소유하고 있는 자"에 체비지에 대한 사업시행자도 포함되는 것으로 해석하여 종합토지세를 부과하여 왔으나 위 93누1022 전원합의체 판결에 의하여 사업시행자는 체비지에 대한 사실상 소유자로 볼 수 없다는 최종판단이 내려짐으로써 사업시행자에게 종합토지세를 부과할 수 없게 된 것이고, 위 대법원판결의 요지는 사업시행자를 체비지에 대한 사실상의 소유자나 구 지방세법 제234조의 9 제3항 소정의 사용자로 볼 수 없다는 것일 뿐, 예외적인 납세의무자를 규정하고 있는 같은 조 제2항 각 호의 하나로 사업시행자를 추가하는 것까지 금지되어야 한다는 취지가 아니다.
오히려 공익성이 현저한 비과세 대상토지가 아닌 한 국민개세주의(國民皆稅主義)의 원칙과 공평과세의 원칙에 따라 모든 토지에 대하여 종합토지세가 과세되어야 함에도 위 전원합의체 판결에 따라 체비지에 대하여 납세의무자가 불명확하게 됨에 따라 입법자가 이 사건 법률조항을 신설하여 이를 명확히 한 것이므로, 사업시행자로서는 입법자가 그러한 입법조치를 취하지 않을 것으로 기대할 수는 없다 할 것이니 이 사건 법률조항의 신설로 기존의 확립된 신뢰이익이 박탈되었다고 보기는 어렵다.
4. 결　론
따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다.
이 결정은 재판관 권성의 아래 5.와 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 관여 재판관 전원의 일치된 의견에 의한 것이다.
5. 재판관 권성의 반대의견
(1)다수의견은 사업시행자가 체비지에 대하여 비록 사업목적에 의한 제한은 있기는 하나 경제적 소유권의 객관적 징표인 사용수익권 나아가 처분권까지 다 갖추어 그에 대한 배타적인 사실상의 경제적 지배를 함으로써 담세력을 지니고 있으므로 사업시행자에 대한 종합토지세 납세의무를 부과한 것은 오히려 실질과세원칙에 부합하는 측면이 있다는 이유로 체비지를 관리하고 있는 사업시행자에 대하여 종합토지세 납부의무를 규정하고 있는 이 사건 법률조항이 조세평등주의나 조세법률주의에 어긋나지 아니한다고 주장하나, 이는 사업시행자의 체비지에 대한 관리권(사용수익권)에 관한 법리를 오해한 데에서 비롯된 것으로서 찬성할 수 없으므로 그에 반대하는 의견을 다음과 같이 표시한다.
(2)자유민주주의 국가에서의 국가재정은 국민의 조세로 이루어지는 것이므로 헌법 제38조는 국민의 납세의 의무를 규정하는 한편, 그 경우에도 국민의 재산권 보장과 경제활동에 있어서의 법적안정성을 위하여 제59조에서 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다"고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있는바, 오늘날의 법치주의는 실질적 법치주의를 의미하므로 헌법상의 조세법률주의도 과세요건이 형식적 의미의 법률로 명확히 정해질 것을 요구할 뿐 아니라, 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제원칙에 합치되어야 한다(헌재 1997. 6. 26. 93헌바49등, 판례집 9-1, 611, 621-622).
뿐만 아니라, 조세법률은 헌법 제11조 제1항에서 규정하고 있는 평등의 원칙의 조세법적 구현인 조세평등주의에도 어긋남이 없어야 하는바, 이러한 조세평등주의는 조세관계법률의 내용이 과세대상자에 따라 상대적으로 공평(상대적 평등)하여야 함을 의미하는 것으로서, 비슷한 상황에는 비슷하게, 상이한 상황에는 상이하게 그 상대적 차등에 상응하는 법적 처우를 하도록 하는 비례적ㆍ배분적 평등을 의미하며, 본질적으로 평등한 것을 자의적으로 불평등하게 취급하는 법률의 제정은 물론이고, 본질적으로 불평등한 것을 자의적
으로 평등하게 취급하는 법률의 제정을 불허함을 의미하는 것이며, 법률이 조세평등주의를 침해하였는지의 여부를 판별함에 있어서는 당해 법률의 형식적 요건이나 내용 외에 그 실질적 내용을 기준으로 그것이 헌법의 기본정신이나 일반원칙에 합치하는지의 여부가 검토되어야 하는 것이다(헌재 1990. 9. 3. 89헌가95, 판례집 2, 245, 254-256).
(3)한편 종합토지세는 과다한 토지 보유를 억제하여 지가 안정과 토지 소유의 저변확대를 도모하기 위하여 도입된 정책세제로서, 수익세적 재산세인바, 이와 같은 종합토지세의 입법목적 및 성격 등에 비추어 볼 때, 종합토지세의 납부의무자는 다른 특별한 조세 정책적인 필요가 없는 한 그 토지에 대하여 사용수익권을 가지고 있는 사실상 소유자이거나 그렇지 않다고 하더라도 적어도 그 토지를 사용수익할 수 있는 자이어야 할 것이다.
이에 지방세법 제234조의9에서도 종합토지세의 납부의무자는 원칙적으로 그 토지의 사실상의 소유자(제1항) 또는 소유권의 귀속이 분명하지 아니하여 사실상의 소유자를 확인할 수 없는 경우 그 사용자(제3항)로 하도록 규정하면서, 다만 예외적으로 종합토지세를 부담시켜야 할 조세 정책적인 필요가 있는 경우에는 법에서 지정하는 자(제2항)로 하도록 규정하고 있다.
(4)그런데 이 사건 법률조항은 토지구획정리사업법에 의한 토지구획정리사업의 시행으로 그 사업에 필요한 경비로 충당하거나 사업계획 등이 정하는 목적을 위하여 환지계획에서 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 체비지 또는 보류지로 정한 경우에는 사업시행자를 종합토지세의 납부의무자로 하도록 규정하고 있는바, 이 사건 법률조항이 실질적 조세법률주의나 조세평등주의를 침해하였는지의 여부를 판별하기 위하여 먼저 사업시행자가 과연 체비지예정지의 사실상의 소유자 또는 사용자에 해당하거나 사업시행자에게 종합토지세를 부담시켜야 할 조세 정책적인 필요가 있는 경우에 해당하는지 여부에 관하여 보기로 한다.
토지구획정리사업법 제59조는 환지예정지의 지정이나 사용 또는 수익의 정지처분으로 인하여 이를 사용 또는 수익할 수 있는 자가 없게 된 토지 또는 그 부분은 그 날로부터 환지처분의 공고가 있는 날까지 시행자가 이를 관리한다고 규정하고 있는바, 그 입법취지는 시행자가 사업의 적정한 시행을 위하여 위와 같이 사용 또는 수익할 수 있는 자가 없게 된 체비지예정지, 보류지예정지, 공공시설예정지 등의 토지를 환지처분의 공고가 있는 날까지 관리하여 각각 그 목적을 달성하도록 할 책임을 진다는 점을 명확하게 하기 위한 것
이고, 여기에서 말하는 관리는 토지구획정리사업법 독자의 개념(공법상의 관리권)으로서 그 관리의 내용은 사업의 목적에 따라, 사업의 시행을 위하여 행하는 이들 토지에 대한 보존, 이용, 개량 등이라 할 것이다. 따라서 시행자는 토지구획정리사업법 제59조의 규정에 의하여 그가 관리하게 된 이들 토지에 대하여는 사업의 목적에 따라 이를 유지관리할 수 있으며, 이들 토지 중 특히 같은 법 제54조의 규정에 의한 체비지예정지 등에 대하여는 사업의 시행을 위하여 필요한 범위 내에서만 제3자에게 이를 사용 또는 수익하게 하거나 이를 처분할 수 있다고 할 것이다.
이와 같이 시행자가 토지구획정리사업법 제57조 제4항 및 제59조의 규정에 의하여 체비지예정지를 관리하고 있는 기간 즉 환지처분의 공고가 있는 날까지는 자기의 사적 이익을 위하여 관리하는 것이 아니라, 사업의 적정한 시행을 위하여 당해 체비지예정지를 일시 관리하는 공법상의 관리권자의 지위에 있을 뿐이고, 이를 사업의 비용 충당 목적 이외에 소유자처럼 무상으로 제3자에게 처분할 수도 없으며, 위와 같은 목적으로만 사용수익하게 하거나 처분할 수 있는 권능을 임의로 포기할 수도 없고, 또 이를 처분한 후에도 사업시행을 위하여 방해배제를 청구할 수 있는 등의 관리권을 그대로 보유하며, 나아가 체비지예정지의 매각대금은 당해 사업 이외의 다른 목적으로 사용하지 못하고, 그 집행 잔액이 있더라도 이를 조합원에게 배분하지 못하고 당해 사업지구 안의 공공시설 설치에 사용하여야 하는바(토지구획정리사업법 제76조의2), 이와 같은 시행자가 체비지예정지에 대하여 가지는 관리권의 내용 및 그 한시적ㆍ공익적 성격 등에 비추어 볼 때, 이러한 지위에 있을 뿐인 시행자가 위에서 본 지방세법 제234조의9 제1항에 정한 "토지를 사실상으로 소유하고 있는 자"에 해당한다고 볼 수는 없으며, 나아가 종합토지세의 수익세적인 성격에 비추어 지방세법 제234조의9 제3항에 정한 "사용자"에 해당한다고 볼 수도 없다고 할 것이다(대법원 1996. 4. 18. 선고 93누1022 전원합의체 판결 참조).
그리고 이와 같이 환지처분 공고일까지 사업의 적정한 시행이라는 공적 이익을 위하여 체비지예정지를 일시 관리하는 공법상의 관리권자의 지위에 있을 뿐이고, 집행 잔액이 있더라도 당해 사업지구 안의 공공시설 설치에 사용하여야 하는 등 사업과 관련하여 아무런 경제적 이익을 남길 수 없는 사업시행자에 대하여 종합토지세를 부과하는 것은 위에서 본 종합토지세의 입법목적이나 성격에도 어긋나는 점, 사업시행자가 국가나 지방자치단체인 경우에
는 이 사건 법률조항에 불구하고 비과세하고 있는 관세관행 등에 비추어 볼 때, 지방세법 제234조의9 제2항 제1호 내지 제5호에서 규정하는 바와 같이 사업시행자에게 종합토지세를 부담시켜야 할 정책적인 필요가 있는 경우에 해당한다고 볼 수도 없다고 할 것이다.
(5)그렇다면, 이 사건 법률조항이 환지처분 공고일까지 체비지예정지를 일시 관리하는 공법상의 관리권자의 지위에 있을 뿐인 사업시행자를 종합토지세의 납부의무자로 하도록 규정한 것은 체비지예정지로부터 별다른 수익을 얻지 못하는 자에 대하여 수익세인 종합토지세를 부과하는 것이므로 실질적 조세법률주의에 어긋날 뿐만 아니라, 지방세법 제234조의9 제1항, 제2항 제1호 내지 제5호 및 제3항에서 종합토지세의 납부의무자로 규정하고 있는 자와 비교하여 볼 때 본질적으로 불평등한 것을 자의적으로 평등하게 취급하는 것이고, 사업시행자가 조합인 경우에는 과세하고 국가나 지방자치단체인 경우에는 비과세하고 있는 과세관행에 비추어 볼 때 본질적으로 평등한 것을 자의적으로 불평등하게 취급하는 것이므로 조세평등주의에도 어긋난다고 할 것이다. 따라서 이 사건 법률조항에 대하여는 마땅히 위헌이 선언되어야 한다고 생각한다.
이상과 같은 이유로 다수의견에 반대한다.

재판장,윤영철,한대현,하경철,김영일,권성,김효종,주심,김경일,송인준,주선회