# 구 조세감면규제법 제88조의2 등 위헌소원

## 판시사항

가. 헌법재판소법(憲法裁判所法) 제68조 제2항에 의한 헌법소원심판청구(憲法訴願審判請求)를 함에 있어 법원(法院)에 위헌제청신청(違憲提請申請)을 하지 아니한 법조(法條)를 추가(追加)할 수 있는지 여부
      나. 개인(個人)에 대하여만 양도소득세감면종합한도(讓渡所得稅減免綜合限度)를 둔 구(舊) 조세감면규제법(租稅減免規制法)(1991.12.27. 법률 제4451호로 개정되기 전의 것, 이하 "법"이라 한다)이 조세평등주의(租稅平等主義)에 반하는지 여부
      다. 법 부칙 제14조가 조세평등주의(租稅平等主義)에 반하는지 여부
      라. 조세법률주의(租稅法律主義)와 조세법규(租稅法規)의 해석(解釋)

## 결정요지

가. 헌법재판소법(憲法裁判所法) 제68조 제2항에 의한 헌법소원심판(憲法訴願審判)의 청구(請求)는 같은 법(法) 제41조 제1항의 규정(規定)에 의한 적법(適法)한 위헌여부심판(違憲與否審判)의 제청신청(提請申請)을 법원(法院)이 각하(却下) 또는 기각(棄却)하였을 경우에만 당사자(當事者)가 직접 헌법재판소(憲法裁判所)에 헌법소원(憲法訴願)의 형태로 심판(審判)을 청구(請求)할 수 있는 것이므로 위헌여부심판(違憲與否審判) 제청신청(提請申請)이나 위헌제청신청기각(違憲提請申請棄却)의 결정(決定)을 한 바도 없는 조항(條項)을 심판대상(審判對象)에 추가(追加)하는 것은 부적법하다.
      나. (1) 자산양도수익(資産讓渡收益)에 대한 조세부과체계(租稅賦課體系)가 법인(法人)과 개인(個人)에 따라 달리 규정(規定)되어 있고 법인(法人)의 경우에는 최저한세(最低限稅) 규정(規定)이 특별부가세감면(特別附加稅減免) 종합한도액(綜合限度額) 설정(設定)의 기능(機能)까지 가짐에 비하여 개인(個人)의 경우에는 그러하지 않으므로 이를 보완(補完)하기 위하여 개인(個人)에 대하여만 양도소득세감면종합한도액규정(讓渡所得稅減免綜合限度額規定)을 신설(新設)한 입법자(立法者)의 의도는 달리 명백히 비합리적(非合理的)이고 불공정(不公正)한 조치(措置)라고 볼 근거가 없는 이상 충분히 존중되어야 한다.
      (2) 우리 세제에 있어서 양도소득세가 가지는 제1차적 기능은 부동산투기의 억제에 있는 것이고 이 점에서 법인이나 개인간에 특별한 차별을 할 이유는 없는 것이므로, 양도소득세 감면의 종합한도액을 신설하는 마당에는 개인의 경우만 아니라 법인의 경우도 함께 감면 종합한도액을 설정하는 것이 일반적 의미에서 타당한 것이나, 현행 세제와 같이 소득세법과 법인세법으로 나누어 각기 달리 과세하는 체계 아래에서는 어느 한 요소만을 보고 개인과 법인간의 조세부과의 형평성을 쉽게 단정할 수 있는 것이 아니고, 이 사건의 경우에도 법인에 대한 특별부가세 감면의 종합한도액 규정이 나중에 신설됨으로써 법인과 개인간의 조세 부과에 있어 형평성이 제고되었다고 할 수 있을는지는 몰라도 이를 이유로 구(舊) 조세감면규제법(租稅減免規制法) 제88조의2의 규정이 형평의 원칙에 현저히 반하는 것이라고 할 수 없다.
      다. 청구인은 법 부칙 제14조는 토지초과이득세법상 유휴토지 양도의 경우에만 적용되고 비유휴토지 양도의 경우에는 적용되지 않으며, 위 규정에 의한 면제의 경우에는 법 제88조의2에 의한 양도소득세 감면 종합한도액이 적용되지 않음을 전제로 법 부칙 제14조가 조세평등주의원칙에 반하는 것이라고 주장하나, 법 부칙 제14조의 요건에 해당하는 경우에는 토지초과이득세법상의 유휴토지 양도의 경우이든 비유휴토지 양도의 경우이든 모두 100% 면제를 받는 것이고, 법 제88조의2의 적용대상 가운데 법 제57조 제1항만 포함되어 있고 법 부칙 제14조는 포함되어 있지 않다고 하더라도 법 부칙 제14조에 의한 면제의 경우에도 다시 법 제88조의2가 당연히 적용되는 것으로 해석되므로, 법 부칙 제14조가 토지초과이득세법상 유휴토지 양도인과 비유휴토지 양도인을 자의적으로 차별하는 위헌의 법률조항이라고 할 수 없다.
      라. 조세법규(租稅法規)의 해석(解釋)에 있어 유추해석(類推解釋)이나 확장해석(擴張解釋)은 허용되지 아니하고 엄격히 해석(解釋)하여야 하는 것은 조세법률주의(租稅法律主義)에 비추어 당연한 것이지만 조세법규(租稅法規)에 있어서도 법규(法規) 상호간의 해석(解釋)을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 것은 다른 법률(法律)의 경우와 마찬가지이고, 그와 같은 조세법규(租稅法規)의 해석(解釋)에 의하여 조세(租稅)의 부과(賦課), 면제(免除) 여부를 확정하는 것은 유추해석(類推解釋) 또는 확장해석(擴張解釋)에 의하여 조세(租稅)의 부과(賦課)나 면제범위(免除範圍)를 확장(擴張), 감축(減縮)하는 것과는 전혀 다른 문제이다.
      재판관 조승형의 주문표시에 관한 별개의견(別個意見)
      주문표시(主文表示) 중 "구 조세감면규제법(……) 제74조 제1항 제1호 중 ‘……으로서 대통령령으로 정하는 것’이라는 부분은 헌법에 위반되지 아니한다"는 "심판청구를 기각한다."로 함이 상당하다.

## 전문

청 구 인      이     ○     범
                    대리인   변호사   심  훈  종 외 6인
관련소송사건 대법원 94누6741 양도소득세부과처분취소

[주     문]     
1. 이 사건 심판청구 중 구 조세감면규제법(1991.12.27. 법률 제4451호로 개정되기 전의 것) 부칙 제20조에 대한 청구부분을 각하한다.
     2. 구 조세감면규제법(1991.12.27. 법률 제4451호로 개정되기 전의 것) 제88조의2 및 부칙 제14조는 헌법에 위반되지 아니한다.

[이     유]      
1. 사건의 개요 및 심판의 대상      
가. 사건의 개요      
청구인은 1991.9.3. 그 소유이던 경기 고양군 일산○ 탄현리 8의 8 외 19필지의 토지를 금 3,093,821,390원에 청구외 ○○토지개발공사에 수용당하였던바, 서초세무서장은 1992.11.10. 구 조세감면규제법(1991.12.27. 법률 제4451호로 개정되기 전의 것, 이하 "법"이라고 한다) 부칙 제14조에 의하여 위 양도소득세가 면제되더라도 법 제88조의2, 부칙 제20조에 의하여 그 중 3억원을 초과하는 부분에 대하여는 납세의무가 있다는 이유로 금 775,273,557원의 양도소득세를 부과하는 처분을 하였다. 이에 청구인은 서울고등법원에 위 양도소득세부과처분의 취소를 구하는 소송(93구22823)을 제기하여 승소하였으나 서초세무서장의 상고로 위 소송이 대법원에 계속(94누6741)중 법 제88조의2, 법 부칙 제14조에 대한 위헌심판제청신청(95부23)을 하였는바, 대법원이 1995.9.26. 위 신청을 기각하자 1995.10.2. 위 기각결정을 송달받고 같은 달 13. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
      나. 심판의 대상      
이 사건 심판의 대상은 법 제88조의2 및 부칙 제14조·제20조의 위헌 여부인바, 심판대상 규정 및 관련규정인 법 제57조 제1항·제66조의3의 내용은 다음과 같다.
      제88조의2(양도소득세 감면의 종합한도) 개인이 제57조 내지 제60조·제62조·제67조의4 및 제72조의4의 규정에 의하여 감면받는 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 3억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액은 이를 감면하지 아니한다.
      부칙 제14조(양도소득세 등의 면제에 관한 적용례) 제57조 제1항 제2호에 해당하거나 대규모개발사업에 필요한 토지 등을 1991년 12월 31일 이전에 양도하는 경우에는 제57조 제1항 및 제60조 제1항의 개정규정과 제66조의3의 개정규정에 불구하고 양도소득세 또는 특별부가세를 면제한다.
      부칙 제20조(양도소득세 면제의 종합한도에 관한 적용례) 제88조의2의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 종료하는 과세기간분부터 적용한다.
      제57조(공공사업용 토지 등에 대한 양도소득세 등 감면) ① 다음 각호의 1에 해당하는 토지 또는 건물(이하 "토지 등"이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세 또는 특별부가세의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 제2호에 해당하거나 대통령령이 정하는 대규모의 택지개발사업 또는 댐건설사업 등(이하 "대규모개발사업"이라 한다)에 필요한 토지등으로서 당해 토지 등이 속한 지구에 대한 사업인정고시일(대규모개발사업의 경우에는 양도일)부터 소급하여 5년 이전에 취득한 것의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세 또는 특별부가세의 100분의 70에 상당하는 세액을 감면한다.
      1. 공공용지의취득및손실보상에관한특례법이 적용되는 공공사업에 필요한 토지등을 당해 공공사업의 시행자에게 양도함으로써 발생하는 소득
      2. 토지수용법 기타 법률에 의한 수용으로 인하여 발생하는 소득
      제66조의3(유휴토지 등에 대한 양도소득세의 감면배제) 1990년 1월 1일 이후에 취득한 토지로서 양도일 현재 토지초과이득세법 제8조의 규정에 의한 유휴토지 등에 해당하는 경우에는 제57조 제1항·제58조 제1항·제60조 제1항 및 제62조 제1항 중 양도소득세의 감면에 관한 규정은 이를 적용하지 아니한다.

      2. 청구인의 주장 및 이해관계인들의 의견      
가. 청구인의 주장      
(1) 법 제88조의2는 납세자가 법인인 경우에는 양도소득세액이 얼마인가에 무관하게 전액을 면제하면서도 납세자가 개인인 경우에는 과세기간별로 3억원을 한도로 양도소득세를 감면하고 있는바, 이는 합리적 이유없이 개인과 법인을 차별함으로서 개인의 재산권을 침해하는 것이다.
      (2) 법 부칙 제14조는 "…… 경우에는 …… 제66조의3의 개정 규정에 불구하고 양도소득세 또는 특별부가세를 면제한다"라고 규정하고 있고 법 부칙 제14조는 법 제88조의2의 적용대상이 되는 감면규정에 포함되어 있지 않으므로 토지초과이득세법(이하 "토초세법"이라고 한다) 제8조의 규정에 의한 유휴토지 양도인은 이에 의하여 양도소득세액이 3억원을 초과하더라도 전액을 면제받는다. 이에 비하여 비유휴토지 양도인은 법 제88조의2에 의하여 3억원까지만 감면되므로 이는 심히 부당한 것이고, 토지투기를 억제하고 지가를 안정시킨다는 토초세법의 정신에 비추어 보아도 법 부칙 제14조는 합리적 이유없이 비유휴토지 양도인을 차별하는 것이다.
      (3) 법 제88조의2가 위에서 본 바와 같이 위헌의 조항인 이상 법 부칙 제20조도 당연히 위헌의 조항이다.
      나. 법원의 위헌제청신청기각이유의 요지      
법 제88조의2에서 양도소득세 감면종합한도(3억원)를 규정한 부분 및 법 부칙 제14조에서 법 제88조의2를 포함시키지 아니한 것이 헌법상의 평등원칙, 조세법률주의 등에 위배하여 위헌이라고 볼 수 없다.
      다. 국세청장의 의견 요지      
법 제88조의2는 공공사업시행 용지를 원활히 확보하여야 하는 정책목표 수행을 위하여 감면대상과 감면한도를 정한 것인데, 법인은 개인과 달리 비업무용토지를 보유하고 있는 경우가 드물고 그에 따라 법인 소유 토지의 양도로 인하여 법 제88조의2에 정한 경우에 해당하게 될 경우도 무시할 수 있을 정도의 극소수에 지나지 않으므로 굳이 법인 소유 부동산이 공공사업용지에 사용될 경우의 조세감면 종합한도를 정하지 않아도 위 정책목표의 달성에 아무런 영향이 없는 것이다. 따라서 개인에 대하여만 양도소득세 감면 종합한도액 규정을 둔 것이고 이는 합리적 이유가 있는 차별이므로 헌법에 반하지 않는다.
      라. 재정경제원장관의 의견 요지      
(1) 개인의 경우에는 법인과 달리 감면된 양도소득세 전액이 개인에게 귀속되어 근로소득자나 사업소득자와의 과세불형평성이 심화되는 문제가 있으므로 이를 개선·보완하기 위하여 우선 개인에게 먼저 감면 종합한도제를 실시한 후 조세감면의 지속적 축소방침에 따라 법인에 대하여도 특별부과세 감면 종합한도제를 도입하게 된 것이다. 따라서 개인에 대하여 먼저 양도소득세 감면 종합한도제를 실시한 것이 불합리한 차별이라고 할 수 없다.
      (2) 법 부칙 제14조가 법 제66조의3의 적용을 배제한 취지는 토초세법상의 유휴토지의 경우에는 양도소득세의 감면이 배제되는 것이 원칙이지만 1991년 말까지의 양도분에 한하여 개정전 규정의 감면율에 따라 양도소득세를 감면받을 수 있다는 것에 불과하고 비유휴토지의 경우에는 1991년 말까지 양도하더라도 양도소득세를 감면받을 수 없다는 뜻이 아니며, 위 조항과 법 제88조의2는 직접적 관련이 없다. 법 제88조의2는 감면세액의 종합한도를 규정한 것이기 때문에 법 부칙 제14조의 규정에 의한 감면의 경우에도 적용된다. 따라서 법 부칙 제14조가 유휴토지 양도인을 그렇지 않은 경우에 비하여 우대함으로써 평등의 원칙에 반하는 것이라고 할 수 없다.

      3. 판단      
가. 적법요건에 관한 판단      
청구인은 법 제88조의2 및 법 부칙 제14조 외에 법 부칙 제20조에 대하여도 이 사건 헌법소원심판을 청구하고 있으므로 그 적법여부에 관하여 살펴본다.
      헌법재판소법 제41조 제1항은 "법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 때에는 당해 사건을 담당하는 법원……은 ……당사자의 신청에 의한 결정으로 헌법재판소에 위헌 여부의 심판을 제청한다"라고 규정하고 있고, 같은 법 제68조 제2항 전문은 "제41조 제1항의 규정에 의한 법률의 위헌여부심판의 제청신청이 기각된 때에는 그 신청을 한 당사자는 헌법재판소에 헌법소원심판을 청구할 수 있다"라고 규정하고 있는바, 그렇다면 같은 법 제68조 제2항에 의한 헌법소원심판의 청구는 같은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 적법한 위헌여부심판의 제청신청을 법원이 각하 또는 기각하였을 경우에만 당사자가 직접 헌법재판소에 헌법소원의 형태로 심판을 청구할 수 있는 것인데, 이 사건에 있어서 청구인은 법 부칙 제20조에 대하여 위헌여부심판 제청신청을 하지 않았고 따라서 법원이 위 조항에 대하여 위헌제청신청기각의 결정을 한 바도 없는 점은 기록상 명백하다. 따라서 법 부칙 제20조는 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 심판의 대상이 될 수 없는 것이므로 이 부분에 대한 청구인의 심판청구는 부적법하다(헌법재판소 1994.4.28. 선고, 89헌마221 결정 참조).
      나. 위헌 여부에 관한 판단      
(1) 조세감면규정과 조세평등주의
      (가) 이 사건의 쟁점은 첫째, 법 제88조의2에 의하여 개인에게만 양도소득세 감면 종합한도액이 적용되고 법인에게는 적용되지 않는 것이 조세평등의 원칙에 반하는 것인지 여부와 둘째, 법 부칙 제14조는 토초세법상 유휴토지 양도의 경우에만 적용되고 이 경우 법 제88조의2의 적용이 배제되어 양도소득세액 전액을 면제받음으로써 비유휴토지 양도인과 비교하여 조세평등의 원칙에 반하는 것인지 여부이다.
      (나) 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항이 규정하는 평등원칙이 세법영역에서 구현된 것으로 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적 이유없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다. 입법자는 조세법의 분야에서도 광범위한 입법형성의 자유를 가지므로 구체적인 조세관계에서 납세자들을 동일하게 대우할 것인지 혹은 달리 대우할 것인지를 일차적으로 결정할 수 있는 것이기는 하지만, 이러한 결정을 함에 있어서는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등의 원칙에 부합할 수 있다. 조세감면의 우대조치의 경우에도 비록 조세감면이 조세평등의 원칙에 반하고 국가나 지방자치단체의 재원의 포기이기도 하여 가급적 억제되어야 하며 특히 정책목표달성이 필요한 경우에 그 감면혜택을 받는 자의 요건을 엄격히 하여 한정된 범위 내에서 예외적으로 허용되어야 하는 것이기는 하나, 특정 납세자에 대하여만 감면조치를 하는 것이 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다고 할 것이다(헌법재판소 1995.6.29. 선고, 94헌바39 결정 참조).
      (2) 법 제88조의2와 조세평등주의
      (가) 법 제88조의2의 입법경위
      조세감면규제법은 경제개발의 촉진, 기업의 육성, 산업의 장려 등 정책목표의 수행을 지원하기 위한 정책수단으로 특정한 경우에 조세를 감면·면제하는 것을 그 내용으로 하는 것이므로 기본적으로 조세의 형평성을 해하는 법이다. 그런데 그 중에서도 양도소득세, 특히 이 사건 심판청구에서 문제되고 있는 공공사업용지에 대한 양도소득세의 감면 항목의 비중이 아주 큰 데다가 부동산 투기억제라는 측면에 비추어도 문제가 많아 조세정책적 측면에서 그 비율의 축소를 위한 방안들이 논의되어 왔는바, 법 제88조의2도 이와 같은 배경에서 1990.12.31. 법률 제4285호로 조세감면규제법이 개정되어 신설된 것이다. 즉, 1990.12.31.자 조세감면규제법 개정 전에는 조세감면에 대한 종합한도제(위 개정전 법 제88조)와 방위세의 할증부과(1989.12.30. 법률 제4165호로 개정된 방위세법 제4조 제1항 별표 순번 2,3) 등을 통하여 조세감면으로 인한 조세부담의 불평등을 줄여 왔으나 세법 개정으로 방위세를 폐지함과 아울러 법 제88조를 개정하여 최저한세제를 도입하고 이에 더하여 개인에 대하여는 법 제88조의2를 신설하여 양도소득세 감면 종합한도제를 도입한 것인바, 법 제88조의2를 신설한 자체는 조세감면폭의 축소라는 점에서 극히 타당한 것이다. 문제는 개인에 대하여만 양도소득세 감면 종합한도액을 설정하고 법인에 대하여는 그러한 규정이 없다는 점인데 그 타당성 여부는 양도소득세 감면 종합한도액 규정만을 두고 볼 것이 아니라 최저한세 등 다른 조세법규와의 관련하에서 검토하여야 한다.
      (나) 최저한세와 법 제88조의2
      정책목적상 조세특례제도를 이용하여 세금을 감면하여 주는 경우에도 세부담의 형평성, 제정확보의 측면 등에서 소득이 있으면 누구나 최소한의 세금을 부담하도록 하기 위한 제도가 최저한세제도이고, 법이 규정하고 있는 최저한세는 개인과 법인간에 차이가 있는바 이를 개관하면 다음과 같다.
      법인의 경우에는 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 감면 등을 받은 후의 세액과 감면을 받기 전의 과세표준에 100분의 12를 곱하여 계산한 세액 중 많은 것을 기초로 산정한 세금을 최저 법인세액으로 납부하여야 함에 비하여(법 제88조 제1항) 개인의 경우에는 제소득 중 사업소득에 한하여 감면 등을 받은 후의 세액과 감면을 받기 전의 산출세액에 100분의 30을 곱하여 계산한 금액 중 많은 것을 기초로 산정한 세금을 최저세액으로 납부하여야 한다(법 제88조제2항).
      이를 이 사건과 관련된 양도소득세 또는 특별부가세(이하 "양도소득세 등"이라 한다)와 관련하여 살펴보면 다음과 같은 문제점이 있음을 알 수 있다. 첫째, 법인이 자산의 양도로 수익을 얻은 경우에는 이에 대하여 법인세[그 세율은 과세표준금액이 1억원 이하인 경우에는 20%, 과세표준금액이 1억원을 초과할 경우에는 2천만원 + 1억원 초과부분에 대하여 34%이다. ｛구 법인세법(1993.6.11. 법률 제4561호로 개정되기 전의 것) 제22조｝]를 납부하는 외에 다시 특별부가세[그 세율은 미등기양도토지 등의 경우에는 과세표준금액의 40%, 그 밖의 경우에는 25%(위 구 법인세법 제59조의4)]를 납부하여야 하는데 이에 비하여 개인은 양도소득세[세율은 양도소득과세표준의 10% 내지 75%로 세분되어 있다. ｛구 소득세법(1992.12.8. 법률 제4520호로 개정되기 전의 것) 제70조 제3항｝]만 납부하면 된다. 따라서 이를 일률적으로 비교할 수는 없지만 일반적으로는 법인의 경우가 개인보다 자산의 양도로 인한 세부담이 더 크다고 할 수 있다. 둘째, 법인의 특별부가세나 개인의 양도소득세는 최저한세의 적용대상이 아니지만 법인의 법인세는 최저한세의 적용대상이 된다. 따라서 양도소득세 등이 감면·면제되는 경우에 있어서 법인은 법 제88조의2와 같은 규정이 없더라도 자산의 양도로 인한 소득 중 법인세 부분에 대하여는 법 제88조에 의한 최저한의 세금을 납부하지 않으면 안되지만 이에 비하여 개인은 특별한 한도 설정 규정이 없는 한 전액 면제를 받게 된다.
      이와 같은 점을 종합하여 보면, 자산양도수익에 대하여 부과되는 세금체계가 법인과 개인에 따라 달리 규정되어 있고 법인의 경우에는 최저한세 규정이 양도소득세 감면 종합한도액 설정의 기능까지 가짐에 비하여 개인의 경우에는 그러하지 않으므로 이를 보완하기 위하여 개인에 대하여만 양도소득세 감면 종합한도액 규정인 법 제88조의2를 신설함으로써 법인과 개인간의 균형을 맞추려고 한 것이 입법자의 의도라고 할 것이고, 이와 같은 입법자의 의도는 달리 명백히 비합리적이고 불공정한 조치라고 볼 근거가 없는 이상 충분히 존중되어야 할 것이다. 이와 관련하여 헌법재판소는 법 제88조의2가 양도소득세 감면 종합한도액을 3억원으로 정한 것이 헌법에 위반되지 아니한다는 결정(헌법재판소 1995.6.29. 선고, 94헌바39 결정)을 한 바 있다.
      물론 우리 세제에 있어서 양도소득세 등이 가지는 제1차적 기능은 부동산투기의 억제에 있다고 할 것이고 이 점에 있어서 법인이나 개인간에 특별한 차별을 할 이유는 없는 것이므로 양도소득세 감면의 종합한도액 규정을 신설하는 마당에 있어서는 개인의 경우에만 양도소득세 감면 종합한도액을 설정할 것이 아니라 법인의 특별부가세의 경우에도 감면 종합한도액을 설정하는 것은 일반적인 의미에서 타당한 것이고, 그러하기 때문에 1991.12.27. 법률 제4451호로 조세감면규제법 개정시 제88조의3으로 법인에 대한 특별부가세 감면의 종합한도액 규정이 신설된 것은 사실이다. 그러나 개인과 법인을 동일 세제에 의하여 과세하는 경우라면 모르겠지만 현행 세제와 같이 소득세법과 법인세법으로 나누어 각기 달리 과세하는 체계 아래에서는 어느 한 요소만을 보고 개인과 법인간의 조세부과의 형평성을 쉽게 단정할 수 있는 것은 아니라고 하겠고, 이 사건의 경우에도 앞서 본 바와 같은 사정을 참작하여 보면 법인에 대한 특별부가세 감면의 종합한도액 규정이 신설됨으로 인하여 법인과 개인간의 조세 부과에 있어 형평성에 제고되었다고 할 수 있을는지는 몰라도 이를 이유로 법 제88조의2의 규정이 형평의 원칙에 현저히 반하는 비합리적이고 불공정한 것이었다고 할 수는 없다.
      (다) 따라서 법 제88조의2는 입법재량의 한계내에 있는 규정이고, 조세평등주의 및 재산권보장의 원칙에 반하는 위헌의 법률규정이라고 할 수 없다.
      (3) 법 부칙 제14조와 조세평등주의
      (가) 법 부칙 제14조 및 법 제88조의2의 해석론
      청구인은 법 부칙 제14조는 토초세법상 유휴토지 양도의 경우에만 적용되고 비유휴토지 양도의 경우에는 적용되지 않으며, 위 규정에 의한 면제의 경우에는 법 제88조의2에 의한 양도소득 감면 종합한도액이 적용되지 않음을 전제로 법 부칙 제14조가 조세평등원칙에 반하는 것이라고 주장한다. 그러나 법 부칙 제14조와 법 제88조의2의 관계에 관하여는 첫째로 "법 부칙 제14조는 법 제57조 제1항이 규정하는 감면의 경우 중 토지수용법 기타 법률에 의하여 수용되거나 대규모개발사업에 필요한 토지를 1991.12.31. 이전에 양도하는 경우에 한하여 양도소득세를 전액 면제하는 경과규정으로서 법 제88조의2에 의한 양도소득세 감면 종합한도제의 시행시기를 규정한 법 부칙 제20조에 대한 특별규정이므로 이 경우에는 법 제88조의2가 적용되지 않고 양도소득세 액수에 관계없이 전액 면제된다"는 해석, 둘째로 "법 부칙 제14조에 해당하는 경우에는 양도소득세가 전액 면제되는 것이고 법 제88조의2는 그 적용대상이 되는 감면규정에 법 부칙 제14조를 포함하고 있지 않음이 법문상 명백하므로 조세법률주의의 원칙상 이 경우에는 양도소득세 액수에 관계없이 전액 면제된다"는 해석, 셋째로 "법 부칙 제14조는 법 제57조 제1항에 의하여 양도소득세가 감면되는 경우 중 일정한 요건에 해당하는 경우에 있어서의 감면비율에 관한 적용례를 규정한 것으로 근본적으로 법 제57조 제1항에 의한 감면의 한 모습에 불과할 뿐 별도로 양도소득세 등의 면제에 관한 근거규정이 되는 것은 아니어서(따라서 유휴토지인지 비유휴토지인지에 따른 적용상 차이는 없다) 법 제88조의2 소정의 양도소득세 감면 종합한도의 적용대상으로 법 제57조에 의한 감면의 경우가 포함되어 있는 이상 법 부칙 제14조에 의한 면제의 경우에도 법 제88조의2가 적용되어 3억원을 초과하는 부분에 대하여는 감면되지 아니한다"는 해석 등 몇 가지 해석이 가능한 것으로 생각된다. 그렇다면 먼저 과연 위 조항들이 청구인의 주장과 같이 해석되는 것인지가 선결문제라 할 것이므로 이 점을 살펴본다.
      (나) 법 제57조 제1항·제88조의2와 법 부칙 제14조의 관계
      법 제57조 제1항은 공공사업용 토지 등의 양도로 인한 양도소득세 등의 감면에 관한 규정으로 1981.12.31. 조세감면규제법이 전문개정(법률 제3481호) 될 당시에는 양도소득세 등 전부를 면제하도록 규정하고 있었으나, 1989.12.30.자 개정으로 감면비율이 50%(단서에 해당하는 경우에는 100%)로 인하되고 법 제66조의3이 신설되어 토초세법에 의한 유휴토지 양도의 경우에는 법 제57조 제1항에 의한 감면이 배제되었으며(법률 제4165호), 다시 1990.12.31.자 개정으로 법 제57조 제1항 단서에 해당하는 경우에도 감면율이 70%로 인하되었다(법률 제4285호). 그러나 다른 한편으로는 위와 같은 조세감면규제법의 개정에도 불구하고 위 각 개정법률은 공공사업용 토지 등의 양도에 관하여 법 제57조 제1항 중 일정 경우에 해당하는 토지 등을 일정 시기까지 양도하는 경우에는 각 개정된 법률의 법 제57조 제1항 소정의 감면·면제 비율에 불구하고 종전과 같이 양도소득세 등을 전부 면제하고, 이 경우에는 법 제66조의3의 적용까지 배제하는 입법목적상의 배려를 함으로써 토초세법상의 유휴토지를 양도하는 경우에도 비유휴토지와 마찬가지로 취급하는 경과규정을 두어 왔으며(1989.12.30. 개정 법률 부칙 제5조 제4항, 1990.12.31. 개정 법률 부칙 제14조), 이와는 별도로 1990.12.31. 조세감면규제법이 개정되면서 법 제88조의2로 양도소득세 감면 종합한도액 규정이 신설되어(법률 제4285호) 개인의 경우에는 법 제88조의2가 정하는 규정에 의하여 감면받는 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 3억원을 초과하는 경우 그 초과하는 부분에 상당하는 금액은 이를 감면하지 아니하도록 되었으며, 위 규정은 1991년도 과세기간(1991.1.1.부터 1991.12.31.까지)분부터 적용되는 것으로 하였다(법 부칙 제20조). 그렇다면 이와 같은 법률의 개정연혁과 법 부칙 제14조의 내용이나 규제방식, 체제 등에 비추어 보면 법 부칙 제14조는 법 제57조 제1항 소정의 양도소득세 등 감면의 경우에 있어서의 감면비율(50% 또는 70%)을 전부 면제(100%)로 수정하는 규정으로서 법 제57조 제1항에 의한 감면의 한 적용례에 불과한 것이지 법 제57조 제1항과는 별개의 독립된 감면 근거규정으로 볼 수 없다 할 것이고, 법 제88조의2는 위와 같은 감면·면제 근거규정에 의하여 감면·면제된 양도소득세액의 종합한도액을 설정함으로써 조세형평성을 강화하려는 규정이므로 조세의 감면비율에 관한 규정과는 무관한 것이라고 할 것이다. 따라서 법 부칙 제14조의 요건에 해당하는 경우에는 토초세법상의 유휴토지 양도의 경우이든 비유휴토지의 양도의 경우이든 모두 100% 면제를 받은 것이고, 법 제88조의2의 적용대상 가운데 법 제57조 제1항만 포함되어 있고 법 부칙 제14조는 포함되어 있지 않다고 하더라도 법 부칙 제14조에 의한 면제의 경우에도 법 제88조의2가 당연히 적용되는 것으로 해석되므로 토초세법상 유휴토지 양도의 경우이든 비유휴토지 양도의 경우이든 모두 3억원의 양도소득세 감면 종합한도액이 적용되는 것이다.
      (다) 조세법규의 해석과 조세법률주의
      다만 이와 같은 해석이 유추해석이나 확장해석을 금지한 조세법률주의에 반하는 것인가 하는 점이 문제되므로 이를 살피건대, 조세법규의 해석에 있어 유추해석이나 확장해석은 허용되지 아니하고 엄격히 해석하여야 하는 것은 조세법률주의의 원칙에 비추어 당연한 것이고 조세법규는 과세요건명확주의에 의하여 해석상 애매함이 없도록 명확히 규정될 것이 요청된다고 할지라도 조세법규에 있어서도 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 것은 다른 법률의 경우와 마찬가지이고, 그와 같은 조세법규 해석에 의하여 조세의 부과·면제 여부를 확정하는 것은 유추해석 또는 확장해석에 의하여 조세의 부과나 면제범위를 확장·감축하는 것과는 전혀 다른 문제라고 할 것이고, 이 사건의 경우 법 제88조의2 소정의 양도소득세 감면 종합한도의 적용대상에 명문으로 포함되어 있지 아니한 법 부칙 제14조를 법 제57조 제1항의 한 적용례로 보아 법 부칙 제14조에 의한 양도소득세 면제의 경우에도 법 제88조의2가 적용되는 것으로 해석하는 것은 전자에 해당하므로 이를 조세법률주의에 반하는 해석이라고 할 수 없을 것이다.
      (라) 따라서 법 부칙 제14조가 토초세법상 유휴토지 양도인과 비유휴토지 양도인을 자의적으로 차별하는 위헌의 법률 조항이라고 할 수 없다.

      4. 결론      
그렇다면 이 사건 심판청구 중 법 부칙 제20조에 대한 심판청구는 부적법하고, 법 제88조의2 및 법 부칙 제14조는 헌법에 위반되지 아니하므로 제5항과 같은 재판관 조승형의 주문 제2항의 주문표시에 대한 별개의견이 있는 외에는 나머지 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

      5. 재판관 조승형의 주문 제2항의 주문표시에 대한 별개의견      
나는 주문 제2항의 주문표시 중 "구 조세감면규제법(……) 제88조의2 및 부칙 제14조는 헌법에 위반되지 아니한다"는 "구 조세감면규제법(……) 제88조의2 및 부칙 제14조에 대한 심판청구는 이를 기각한다"로 함이 상당하다고 생각한다.
      그 이유는 우리 재판소가 1995.10.26. 선고한 92헌바45 군형법 제75조 제1항 제1호 위헌소원, 93헌바62 구 주택건설촉진법 제52조 제1항 제3호 등 위헌소원, 94헌바7·8(병합) 구 조세감면규제법 제62조 제3항 위헌소원, 95헌바22 징발재산정리에관한특별조치법 제20조 제1항 위헌소원, 94헌바28 소액사건심판법 제3조 위헌소원의 각 사건 결정시에 주문표시에 관한 별개의견에서 상세하게 설명한 바와 같이, 헌법재판소법 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 할 필요가 없으며, 이 사건의 경우는 국민이 위헌이라고 주장하여 심판을 청구하는 것이므로 그 뜻을 받아들일 수 없는 결론 즉 합헌이라면 굳이 아무런 실효도 없이  국민이 청구한 바도 없는 "합헌"임을 주문에 표시할 필요가 없기 때문이다.

1996. 8. 29.
          재판장      재판관 김용준
                      재판관 김문희
                      재판관 황도연
                 주심 재판관 이재화
                      재판관 조승형
                      재판관 고중석
                      재판관 신창언