# 소득세법 제41조 제1항 등 위헌소원 (제2항)

## 판시사항

가. 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항 중 ‘부동산임대소득’에 관련된 부분(이하 ‘이 사건 조항’이라 한다)이 재산권을 침해하는지 여부(소극)
나. 이 사건 조항이 평등원칙 및 실질적 조세법률주의에 위반되는지 여부(소극)

## 결정요지

가. 이 사건 조항의 입법목적은 조세회피행위를 부인함으로써 공평과세를 실현하고자 하는 것으로서 이러한 입법목적은 정당하며, 객관적으로 타당한 것이라고 인정되는 소득의 의제를 기초로 부동산임대인에게 과세하는 수단을 선택하고 있는바, 이와 같은 방법은 이 사건 조항의 입법목적을 달성하기에 적절하다.
입법자가 현실적 어려움을 고려하여 공평과세의 이념을 실현하기 위해서는 일정한 요건의 충족으로써 과세요건사실의 존재를 의제하는 입법수단을 선택하는 것은 일응 불가피한 조치이며, 이 사건 조항은 ‘행위의 부당성’을 그 요건으로 삼고 있어, 거래정황상 부당하지 않다는 점에 대한 입증을 통하여 다툴 길이 열려 있다. 또한 이 사건 조항이 부동산임대소득세와 증여세라는 양 조세의 부과를 배제하거나 세액을 공제하도록 하는 조정조항을 두지 아니하였다는 이유만으로 입법재량의 한계를 현저히 벗어난 자의적인 입법적 조치라고 할 수 없어 이중과세금지원칙에 위반된다고 볼 수 없으므로 피해의 최소성원칙을 충족하였다.
한편 이 사건 조항이 추구하는 공익은 침해받는 사익에 비하여 크다고 할 것이어서 법익의 균형성 요건도 충족하였다고 보인다.
나. 청구인은 이 사건 조항이 헌법 제11조에 위반된다고 막연하게 주장하고 있을 뿐 구체적인 위헌이유를 전혀 적시하지 않고 있으므로 위와 같이 구체성을 결여한 주장 부분에 대하여 헌법재판소가 본안판단을 해야 할 필요는 없는 동시에 이 사건 조항이 특별히 헌법 제11조에 위배된다고 볼만한 사정은 없다.
또한 이 사건 조항은 재산권을 침해하지 않을 뿐 아니라 달리 위헌적 요소를 찾아보기 어려우므로 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조에 위반되지 아니한다.

## 심판대상조문

구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항 중 ‘부동산임대소득’에 관련된 부분

## 참조조문

헌법 제11조, 제23조 제1항, 제38조, 제59조
구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제41조 제2항 
구 소득세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15969호로 개정되기 전의 것) 제98조 제1항 제1호, 제2항 제2호
소득세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15969호로 개정된 것) 제98조 제1항 제1호, 제2항 제2호
구 상속세 및 증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제37조

## 참조판례

가. 헌재 1990.  9.  3. 89헌가95, 판례집 2, 245, 253
헌재 1997. 11. 27. 96헌바12, 판례집 9-2, 607, 624
헌재 1999.  6. 24. 98헌바68, 판례집 11-1, 753, 761-762
헌재 2001. 12. 20. 2001헌바25, 판례집 13-2, 863, 876 
헌재 2003.  7. 24. 2000헌바28, 판례집 15-2상, 38, 50
헌재 2006.  3. 30. 2003헌가11, 판례집 18-1상, 348, 360 
헌재 2006.  4. 27. 2005헌바54, 판례집 18-1상, 532, 553 
헌재2006.6.29.2004헌바76등, 판례집 18-1하, 239, 254
나. 헌재2003.12.18.2002헌바91등, 판례집 15-2하, 530, 546
헌재 1998.  2. 27. 95헌바5, 판례집 10-1, 49, 57
헌재2006.6.29.2004헌바76등, 판례집 18-1하, 239, 257- 258

## 전문

【당 사 자】
청 구 인　길○오
대리인 변호사　표재진
당해사건　서울고등법원 2005누14617 종합소득세등부과처분취소

【주　　문】
구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항 중 ‘부동산임대소득’에 관련된 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

【이　　유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구인은 1994. 9. 27.경 취득한 서울 강남구 ○○동 대지 885㎡를 자신의 아들 청구외 오○훈에게 무상으로 임대하였고, 위 오○훈은 1996. 11. 20.경 위 토지상에 자동차관련시설 및 근린생활시설을 신축하여 카센터 및 사무실 임대용으로 사용하고 있다.

(2) 의정부세무서장은 2003. 8. 8. 청구인의 위 무상임대행위에 대하여 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제41조의 부당행위계산부인규정을 적용하여 1998년 내지 2002년분 부동산임대수입금액을 각 산정한 후, 청구인에 대하여 1998년 내지 2002년분 종합소득세 합계 270,475,070원을 부과하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.

(3) 청구인은 의정부세무서장을 상대로 이 사건 처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였고(의정부지방법원 2004구합1716호), 위 법원은 2005. 6. 20. 청구인의 소를 기각하는 판결을 선고하였다. 이에 청구인은 서울고등법원에 항소를 제기하는 한편(서울고등법원 2005누14617호), 위 소송 계속 중 같은 법원에 소득세법 제41조 제1항 및 제2항에 대하여 위헌법률심판제청신청(서울고등법원 2006아49 위헌법률심판제청신청)을 하였으나 2006. 4. 12. 위 법원이 이를 기각하자, 2006. 5. 4. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따른 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상
청구인은 소득세법 제41조를 이 사건 심판대상조항으로 삼고 있으나, 당해 사건에 적용될 부분으로서 청구인이 그 위헌성을 다투고 있는 부분은 1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 소득세법(이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제41조 제1항 중 ‘부동산임대소득’에 관련된 부분(이하 ‘이 사건 조항’이라고 한다)임이 명백하므로 이 사건 심판의 대상을 위와 같이 한정함이 상당한바, 이 사건 조항의 내용은 다음과 같고 관련조항은 [별지]와 같다.
[심판대상조항]
구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 
제41조(부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득·사업소득·일시재산소득·기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

2. 청구인의 주장요지, 법원의 위헌법률심판제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견
가. 청구인의 주장요지
(1) 이 사건 조항의 요건이 갖춰지면 과세관청은 부동산무상임대자가 선택한 무상임대행위를 부인함으로써 이를 과세의 기준으로 삼지 아니하고, 부동산무상임대자의 상대방인 특수관계인의 존재를 의제하여 이를 기초로 부동산무상임대자에게 소득세를 부과할 수 있다. 이를 부동산무상사용자의 입장에서 본다면 자신에 대한 과세근거가 된 부동산무상임대자의 무상임대행위가 부당한 법적 형성이라는 이유로 과세관청에 의하여 부인되어 조세법상으로는 소급적으로 무효화됨으로써 부동산의 무상사용이란 애초부터 존재하지 않게 된 것에 다름 아니어서, 부동산을 유상으로 사용하였다면 지출하였을 사용대가에 상당하는 금액에 대하여 소득세를 부과하거나 기왕의 소득세 부과를 유지한다는 것은 결국 발생하지 아니한 소득에 대하여 소득세를 부과하는 것이 되어 부동산무상사용자의 재산권을 침해한다. 더구나 이 사건 조항과는 별도로 상속세법 제37조는 특수관계 있는 자의 토지무상사용의 경우에는 이에 상당하는 이익을 증여받은 것으로 법령상 의제하고 있어 납세자 등은 증여의제에 따른 증여세의 부담까지 지게 된다.

(2) 결국 이 사건 조항은 그 적용요건이 충족되는 경우 부동산무상임대자의 무상임대행위나 무상사용자의 무상사용행위를 과세요건사실로 삼지 아니하고 오로지 ‘의제된 유상임대’에 따른 과세만을 함으로써도 그 입법목적을 달성할 수 있음에도 불구하고, 세수증대와 과세편의만을 도모한 나머지 ‘부인된 부동산무상임대행위에 기초한 과세’와 ‘의제된 부동산유상임대행위에 기초한 과세’ 및 ‘의제된 이익제공행위’를 서로 정립하게 함으로써 입법목적의 달성에 필요한 정도를 과다하게 넘은 다중의 과세를 하는 것이므로 그 내용이 재산권을 과도하게 침해한 것이다.

(3) 따라서 이 사건 조항은 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제37조 제2항, 제38조, 제59조에 위반된다.

나. 법원의 위헌법률심판제청신청 기각이유
이 사건 조항에 따른 부당행위계산부인은 거주자의 행위 또는 계산이 객관적인 사실에 합치되고 사법상 적법·유효한 것으로서 회계상으로는 정확한 계산이라 하더라도, 그 행위나 계산이 소득세법시행령 제98조 제1항 소정의 특수관계자 간의 거래이고 객관적으로 같은 조 제2항 소정의 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 유형의 거래에 해당되는 경우에는 세법상 이를 부인하고 정상적인 행위·계산으로 바로잡아 법령이 정하는 방법으로 소득금액을 계산하는 제도로서, 이는 실질과세원칙을 보충하여 조세회피의 방지와 과세의 공평을 실현하고자 하는 데에 입법목적이 있고 이러한 입법목적은 정당한 것으로 보이는 점, 이 사건 조항에서 ‘특수관계에 있는 자’라 함은 ‘당사자 쌍방의 이해관계가 대부분 서로 일치하거나 상반되지 않아, 거래행위를 함에 있어서도 이를 자유로이 좌우하여 조세부담을 경감시키기 쉬운 관계에 있는 자’라고 파악되므로 친족이나 그와 유사한 관계에 있는 자들이 특수관계자의 범주에 포함될 것임은 쉽게 예측할 수 있는 점, 또한 조세의 부담을 ‘부당하게’ 감소시킨다는 의미는 ‘사회통념 내지 거래관행상 객관적으로 조세회피의 의도가 인식될 정도로 일반인이라면 통상 선택할 합리적 거래의 형식을 취하지 않은 경우’임을 예측할 수 있는데, 그 의미의 구체적 내용은 시행령의 규정과 사법심사 등을 통하여 충분히 걸러질 수 있을 것인 점, 부당행위계산부인에 따라 거주자가 부담하게 되는 소득세와 거래상대방이 부담하는 소득세, 증여세의 문제는 납세의무자나 과세요건을 달리함으로써 발생하는 것으로서 반드시 부당한 이중과세라고 할 수 없고, 부당한 거래행위나 계산을 부인하여 소득금액을 계산할 경우 거래상대방에 대하여도 대응조정을 인정할 것인지 여부는 입법정책의 문제로서 부당행위계산부인규정이 비정상적 거래를 통한 조세회피를 방지하여 부담의 공평을 실현하기 위한 조세법상의 제도라는 점에 비추어 그 대응조정을 인정하지 않는 것을 수긍할 수 있는 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 조항은 그 입법목적과 취지에 따라 납세자인 국민의 예측가능성과 법적 안정성을 보장할 정도로 과세요건을 비교적 구체적이고도 명확하게 규정하고 있고, 그 입법목적 달성에 필요한 정도를 넘어서 재산권을 과도하게 침해하는 내용도 아니므로 이 사건 조항은 헌법에 위반되지 아니한다.

다. 재정경제부장관의 의견
(1) 이 사건 조항은 조세부담의 불공평을 시정하여 과세형평을 실현하고자 하는 입법목적을 가지는 것으로서, 당해 거주자의 소득금액을 계산함에 있어서만 부당하다고 인정되는 부분에 한해 새로이 계산하도록 하는 수단의 선택은 위와 같은 입법목적을 달성하기 위한 최소한의 조치인 점에서 목적의 정당성·방법의 적절성을 충족한다.

(2) 공평과세를 실현하기 위해 조세회피행위에 대해 어떠한 재제를 어느 정도로 가하여 그 이행을 확보할 것인가는 입법자의 재량이 인정되는 사항인바, ‘행위의 부당성’을 그 요건으로 삼아 ‘부당한 행위’로 인정될 개연성이 상당히 높은 경우에만 이 사건 조항이 적용될 수 있도록 하는 한편, 납세자는 ‘행위의 부당성’ 유무에 대한 주장을 통하여 이 사건 조항의 적용을 다툴 수 있는 방법도 있다는 점에서 그 입법수단의 적정성과 최소침해성이 충족되었다.

(3) 거주자의 부당한 행위나 계산을 부인하여 소득금액을 재계산하는 경우 거래상대방에 대하여도 대응조정을 인정할 것인지 여부 또한 입법정책의 문제로서, 특수관계자 간 무상임대에 대해 부당행위계산부인규정을 적용하여 임대료 상당액을 소득금액으로 의제하여 과세하는 경우에도 거래상대방에 대하여는 지출하지 않은 임대료를 필요경비로 산입할 수는 없는 것이며, 소득금액 조정차원에서 거래상대방이 지출하지 않은 임대료상당액을 필요경비에 산입할 경우 오히려 비정상적인 거래를 통한 조세회피를 조장하게 되는 문제가 있다. 또한 토지무상임대자에게 부당행위계산부인에 따라 소득세를 과세하는 것과는 달리 거래 상대방에게 토지무상사용에 따른 이익에 대해 증여세를 과세하는 것은 토지무상사용에 따른 실질적인 이익에 대한 과세로서, 소득세와 증여세 과세처분은 납세의무 성립요건·시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서 각각의 과세요건에 따라 독립적으로 판단한 것이므로 이중과세에 해당되지 아니한다.

(4) 따라서 이 사건 조항은 헌법상 과잉금지원칙에 위반된다고 볼 수 없다.
라. 국세청장의 의견
(1) 임차인이 향수한 수익에 대한 과세 여부는 임대인의 수익에 대한 과세 여부에 아무런 영향을 미치지 않는다. 왜냐하면 소득세는 소득발생에 대한 과세이지 소득처분에 대한 과세가 아니기 때문이다. 그러므로 소득처분으로 이익을 받은 상대방에 대한 과세와 소득자의 소득획득에 대한 과세는 이중과세의 문제를 야기하지 아니한다.

(2) 이 사건 조항은 무상임대인의 부당행위계산을 부인하는 규정으로서 무상사용인이 무상사용이득에 대하여 소득세를 부담하는 것과 상속세 및 증여세법 제37조에 의하여 증여세를 부담하는 것의 충돌문제는 이 사건의 전제문제가 아니다. 더구나 무상사용인의 이중과세문제는 상속세 및 증여세법 제2조 제2항과 같은 법 제37조의 조화적 법률해석으로 해결될 수 있는 문제로 법원의 법률해석사항이지 위헌성 판단문제는 아니다.

3. 판　단
가. 재산권 침해 여부에 대한 판단
(1) 재산권의 제한 및 그 한계
헌법 제37조 제2항은 "국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장·질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있으며, 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적 내용을 침해할 수 없다."고 규정하고 있으므로, 헌법 제23조 제1항 및 제37조 제2항의 규정을 총체적으로 풀이해 보면, 국민의 재산권은 원칙적으로 보장되어야 하고 예외적으로 공공복리 등을 위하여 법률에 의하여 제한될 수 있으나 그 본질적인 내용이 침해되거나 비례의 원칙 또는 과잉금지원칙에 반하는 입법은 할 수 없다는 것이다(헌재 1990. 9. 3. 89헌가95, 판례집 2, 245, 253; 헌재 1997. 11. 27. 96헌바12, 판례집 9-2, 607, 624; 헌재 1999. 6. 24. 98헌바68, 판례집 11-1, 753, 761-762; 헌재 2001. 12. 20. 2001헌바25, 판례집 13-2, 863, 876 등 참조).

(2) 이 사건 조항의 재산권 침해 여부에 대한 판단
이 사건 조항은 개인의 행위계산부인에 관한 유형의 일종으로서, 부동산임대인의 행위 또는 계산이 객관적인 사실에 합치되고 또한 법률상 유효·적법한 것으로서 회계상으로는 정확한 계산이라고 하더라도, 부동산임대차계약이 특수관계자들 사이에 체결되는 것을 기화로 경제적 합리성을 무시하고 통상적이라고 생각되는 행위를 선택하지 아니한 비정상적인 경우에, 과세권자가 납세의무자인 부동산임대인의 행위 또는 계산을 부인하고 객관적으로 타당한 것이라고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 이에 과세하는 것을 그 내용으로 하는 것이다(대법원 1989. 6. 13. 선고 88누5273 판결; 대법원 1997. 2. 14. 선고 95누13296 판결 등 참조).
따라서 이 사건 조항의 입법목적은 조세회피행위를 부인함으로써 실질과세원칙을 구체화하여 공평과세를 실현하고자 하는 것으로서(헌재 2006. 4. 27. 2005헌바54, 판례집 18-1상, 532, 553 참조) 이러한 입법목적은 정당하다고 할 것이다.
또한 이 사건 조항은 부동산임대인이 부동산임차인과의 계약에서 선택한 구체적인 행위 또는 계산에 불구하고 과세관청이 부동산임대행위의 제반사정을 구체적으로 고려하여 과연 그러한 부동산임대행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 있는 지를 판단한 후, 경제적 합리성을 갖추지 못한 경우에 해당되면 객관적으로 타당한 것이라고 인정되는 소득의 의제를 기초로 부동산임대인에게 과세하는 수단을 선택하고 있는바, 이와 같은 방법은 조세회피방지를 통한 공평과세의 실현이라는 이 사건 조항의 입법목적을 달성하기에 적절하다.
한편 소득세의 회피행위가 현실적으로 대단히 많이 이루어짐에 비하여 과세관청이 소득발생의 구체적인 경위, 기타 조세회피행위를 추인할만한 개별 구체적 사정 등을 일일이 심사하여 일련의 거래가 부당행위인지를 확인, 구별하는 것은 조세행정상 불가능에 가깝고, 특히 특수관계자와의 거래는 사전 또는 사후 담합의 소지가 많을 것으로 예상되므로 이를 입증하는 것은 더욱 어려울 것이라고 쉽게 예상되는바, 입법자가 이러한 현실적 어려움들 속에서 소득세의 회피를 방지하고 공평과세의 이념을 실현하기 위해서는 일정한 요건의 충족으로써 과세요건사실의 존재를 의제하는 입법수단을 선택하는 것은 일응 불가피한 조치로 볼 수 있다(헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28, 판례집 15-2상, 38, 50 참조).
더구나 이 사건 조항은 ‘행위의 부당성’을 그 요건으로 삼고 있어, 법원은 이 사건 조항의 해석을 통하여 부동산무상임대행위가 이러한 부인대상에 해당하는지 여부를 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼어 내어 단순히 특수관계자가 아닌 자와의 거래행태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당되는 것으로 볼 것이 아니라, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 것인지의 여부에 따라 종합적으로 판단하여야 할 것이므로(대법원 1997. 5. 28. 선고 95누18697 판결) 특수관계자들 사이에 부동산을 무상으로 임대하였다고 하더라도 거래의 제반정황상 그것이 부당하지 않다는 점에 대한 입증을 통하여 이 사건 조항의 적용을 다툴 길이 열려있다(헌재 2006. 6. 29. 2004헌바76등, 판례집 18-1하, 239, 255 참조)는 점에서 일응 피해의 최소성원칙을 충족하였다고 판단된다.
나아가 청구인은 이 사건 조항이 이중과세에 해당하여 재산권을 과도하게 침해한다고 주장하므로 이에 대하여 판단하면 다음과 같다.
이 사건 조항에 의해서 부동산임대인의 행위가 부인되는 경우, 부동산임대인은 부동산임대소득에 대한 납세의무자가 될 것이며 동시에 부당행위계산부인규정은 당사자 간에 약정한 법률행위의 효과를 부인하거나 새로운 법률행위의 창설 또는 기존 법률관계의 변경·소멸을 가져오게 하지 않으므로 부동산임대인과의 약정에 의하여 무상으로 부동산을 임차한 부동산임차인은 임대료 상당액을 증여받게 되어 증여세 납세의무를 지게 된다(상속세 및 증여세법 제4조 제1항 본문).
따라서 이 사건의 경우, 부동산임대소득에 대한 소득세 납세의무자는 부동산임대인이 되고 부동산무상사용에 대한 증여세 납세의무자는 부동산임차인이 되므로, 납세의무자는 동일하다고 볼 수는 없지만 부동산임대료 상당의 이익이라는 동일한 경제적 이익에 대한 과세인 점은 일응 인정된다.
하지만 입법자는 부동산임대소득세와 증여세가 중첩적으로 부과되는 것을 배제하거나 완화하기 위한 조정규정을 둘 것인지 여부 및 이를 어떻게 조정할 것인지에 관하여 입법형성적 재량을 갖고 있다 할 것이므로 양 규정에 의한 과세의 조정방법과 그 정도를 어떠한 내용으로 규정할 것인지는 조세회피 방지의 필요성과 부담의 공평성 확보, 납세의무자의 부담의 정도 등을 종합적으로 고려하여 입법자가 입법재량의 범위 내에서 결정하여야 할 사항으로 봄이 상당하고, 더구나 이 사건과 같이 부동산임대소득세는 부동산임대인에게, 증여세는 부동산임차인에게 각기 과세되어 서로 납세의무자를 달리하고 있다는 점에서 각기 다른 세목을 구성하는, 별개의 조세인 양 조세를 어떻게 규율할 것인가에 대하여는 입법자에게 보다 넓은 형성재량이 부여되어 있다고 할 수 있다(헌재 2006. 6. 29. 2004헌바76등, 판례집 18-1하, 239, 254 참조).
더 나아가 조정조항을 두게 된다면 특수관계에 있는 자들이 일단은 조세회피의 목적으로 부당행위를 하고, 이후 이 사건 조항을 적용한 과세처분의 유무에 따라, 과세처분이 없을 경우 납세의무자의 입장에서는 조세회피행위가 가능한 것이고 과세처분이 있다손 치더라도 조정조항을 통하여 부당행위의 결과 발생한 조세채무의 부담을 지지 않게 되는 불합리한 경우가 발생한다.
따라서 거주자 간의 거래에 관하여 행위 또는 계산을 부인하는 경우에는 대응조정을 허용하지 않는 것이 조세의 회피를 방지하여 부담의 공평을 실현하고 실질과세원칙을 구체화하여 공평과세를 실현하고자 하는 부당행위계산부인제도의 본래 취지에 부합하므로 청구인이 주장하는 것처럼 이 사건 조항이 조정수단을 두지 않았다고 하더라도 이러한 입법자의 판단이 특별히 부당하다고 보이지 아니한다.
한편 청구인의 주장을 무상의 임대행위 등이 부인되어 과세관청이 부동산임대인에게 소득세를 부과함에 있어서 부동산임차인이 부담하게 될 증여세를 공제하여야 한다는 것으로 해석한다고 하더라도 헌법명문이나 그 해석상 증여세 공제와 같은 헌법적 명령이 입법자에게 부여되어 있다고 인정할 만한 사정은 발견되지 않는다(헌재 2006. 3. 30. 2003헌가11, 판례집 18-1상, 348, 360 참조).
그러므로 이 사건 조항이 부동산임대소득세와 증여세라는 양 조세의 부과를 배제하거나 세액을 공제하도록 하는 조정조항을 두지 아니하였다는 이유만으로 입법재량의 한계를 현저히 벗어난 자의적인 입법적 조치라고 할 수 없으므로 이중과세금지원칙에 위반된다고 볼 수 없어(헌재 2006. 6. 29. 2004헌바76등, 판례집 18-1하, 239, 254 참조), 이 사건 조항은 피해의 최소성원칙을 충족하였다.
이 사건 조항이 추구하는 공익은 조세회피행위에 대한 규제 및 조세평등주의의 실현이며, 이 사건 조항으로 침해받는 사익은 과세관청에 의하여 부동산임대인 등이 선택한 일정한 행위가 부인됨으로써 부동산임대인 등이 추가로 부담하여야 하는 소득세액 증가분이 될 것이므로 이 사건 조항이 추구하는 공익은 침해받는 사익에 비하여 크다고 할 것이어서 법익의 균형성 요건도 충족하였다고 보인다.
그렇다면 이 사건 조항은 헌법 제23조가 규정하는 재산권을 침해하지 아니한다.

나. 청구인의 기타 주장에 대한 판단
청구인은 이 사건 조항이 헌법 제11조에 위반된다고 주장하나, 헌법재판소법 제68조 제2항 소정의 헌법소원청구의 경우 헌법재판소법 제71조 제2항, 제43조 제4호의 규정에 의하여 심판대상법률이 위헌이라고 해석되는 이유를 구체적으로 적시하여야 하는데, 청구인은 이 사건 조항이 헌법 제11조에 위반된다고 막연하게 주장하고 있을 뿐 구체적인 위헌이유를 전혀 적시하지 않고 있으므로 위와 같이 구체성을 결여한 주장 부분에 대하여 헌법재판소가 본안판단을 해야 할 필요는 없고(헌재 2003. 12. 18. 2002헌바91등, 판례집 15-2하, 530, 546 참조) 가사 본안판단을 한다고 하더라도 이 사건 조항이 특별히 헌법 제11조에 위배된다고 볼만한 사정은 찾을 수 없다.
다. 실질적 조세법률주의에 대한 판단
조세법률주의는 조세행정에 있어서의 법치주의를 말하는 것인바, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리·의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지배하는 법치주의를 뜻하므로 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제 원칙에 합치되어야 하고 이에 어긋나는 조세법 규정은 헌법에 위반되는 것이다(헌재 1998. 2. 27. 95헌바5, 판례집 10-1, 49, 57; 헌재 2006. 6. 29. 2004헌바76등, 판례집 18-1하, 239, 257-258 참조).
그런데 위에서 살펴본 바와 같이, 이 사건 조항은 재산권을 침해하지 않을 뿐 아니라 달리 위헌적 요소를 찾아보기 어려우므로 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조에 위반되지 아니한다.

4. 결　론
그렇다면 이 사건 조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

[별 지] 관련조항
구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것)
제41조(부당행위계산) ② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
구 소득세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15969호로 개정되기 전의 것) 제98조(부당행위계산의 부인)
①법 제41조 및 법 제101조에서 "특수관계 있는 자"라 함은 다음 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.
1. 당해 거주자의 친족
② 법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 때를 말한다.
2.특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 사업자가 무주택 종업원에게 주택건설촉진법에 의한 국민주택규모의 주택(그 주택에 부수된 토지를 포함한다)의 취득·임차에 소요된 자금(재정경제부령이 정하는 금액을 한도로 한다)을 대부하는 경우를 제외한다.
소득세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15969호로 개정된 것) 제98조(부당행위계산의 부인) ① 법 제41조 및 법 제101조에서 "특수관계 있는 자"라 함은 다음 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.
1. 당해 거주자의 친족
② 법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 때를 말한다.
2.특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다.
구 상속세 및 증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제37조(토지무상사용권리의 증여의제) ① 건물(당해 토지소유자와 함께 거주할 목적으로 소유하는 주택을 제외한다)을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 사업자인 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다.
③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자의 범위, 증여시기, 주택의 범위, 토지무상사용이익의 계산방법 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.