# 구 상속세법 제9조 제4항 제1호 위헌소원

## 판시사항

1. 개정 전 조항에 대한 헌법불합치결정의 효력이 개정 후 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항에 미치는지 여부(소극)
이를 위헌으로 보는 경우 그 위헌성이 같은 법 제9조 제4항(이하 이 사건 ‘심판대상조항’이라 한다)의 위헌을 초래하는지 여부(소극)
2. 이 사건 심판대상 조항이 헌법상 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위배되는지 여부(소극)
3. 법률에 의하여 행정입법에 위임된 사항에 관한 행정입법자의 법규 형성권한

## 결정요지

1.구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항이 불명확을 이유로 위헌이라고 하더라도 제1항의 이와 같은 불명확성이 같은 조 제4항의 이른바 "대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액"의 결정에 무슨 영향을 미칠 상관관계를 갖지 아니하므로 제1항의 불명확성 자체는 그와 별도의 절차에 의하여 독자적으로 이루어지는 제4항의 평가액 결정에 아무런 영향도 미칠 수 없다.
같은 법 제9조 제4항이 같은 조 제1항과의 비교를 명하고 있으나, 형식상 같은 법 제9조 제1항과 종전에 헌법불합치결정된 개정전 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항은 그 내용에 부분적인 차이가 있어 양자를 완전히 동일한 내용으로 볼 수 없어 헌법재판소 2001. 6. 28. 선고 99헌바54의 헌법불합치결정의 효력이 개정 후의 구 상속세법 제9조 제1항에 그대로 미치는 것은 아니다.
나아가 위 헌법불합치결정은 입법개정시까지 그 조항을 계속 적용하도록 명하고 있으므로 설령 위 헌법불합치결정의 효력이 법 제9조
제1항에 대하여 미치는 것이라고 보더라도 위 결정 상의 계속 적용명령의 효력으로 이 조항 또한 유효하게 적용될 수 밖에 없다.
2.국회의 전문적·기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 인하여 조세부과에 관련된 모든 법규를 예외 없이 형식적인 법률에 의하여 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 불합리하기 때문에 경제현실의 변화나 발전된 평가기술의 수준을 적시에 반영하는 입법이 요청되는 조세관련사항에 대하여는 국회 제정의 형식적 법률에 비하여 보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 그 규정을 위임하는 것이 허용되어야 하는바, 저당권이 설정된 상속재산의 경우 채권담보액을 기준으로 그 가액을 평가한다고 하더라도 채권담보액과 시가와의 비례적 관계가 경제적 여건의 변화에 따라 달라질 수 있고 부동산가액의 평가방법 또한 기술적 진보에 따라 다양하게 변할 수 있는 것이므로 이러한 사항은 법률이 직접 이를 규정하는 것보다는 행정입법에 이를 위임하는 것이 필요하고 합리적이기도 하다. 저당권이 설정된 상속재산에 대한 가액 평가를 대통령령에 위임한 것은, 상속재산에 관하여 저당권이 설정된 경우에는 통상 당해 재산의 객관적인 교환가치의 범위 안에서 피담보채권액이 정하여지므로 그 채권액이 시가에 비교적 근접하게 상속재산의 가액을 반영한다고 볼 수 있어, 구 상속세법 제9조 제1항에 의한 평가액(상속개시 당시의 실지거래가액, 감정평가가액 또는 과세관청이 상당한 방법으로 평가한 가액)을 상회하는 피담보채무액이 있는 경우에는 실제가액을 상한으로 하여 이 피담보채무액을 과세표준액으로 삼아서 과세표준액이 가능한 한 시가에 근접되게 함으로써 실질과세의 원칙을 최대한 관철하려고 하는 것으로써, 그 필요성과 합리성을 충분히 인정할 수 있으며 대통령령에 정해질 내용의 대강을 예측할 수 있도록 위임되었다 할 것이다.
3.대통령령에 규정될 내용의 대강에 대하여 예측가능성이 있다 하더라도 실제 규정될 상세한 내용은 상이한 여러 형태로 나타날 수 있어 대통령령에 의하여 선택된 평가방법에 따라 구체적으로 평가된 가액 사이의 편차가 나타날 수도 있다. 그런데 이와 같은 결과는 법률에 의하여 행정입법에 위임된 사항에 관하여는 행정입법자도 그 위임의 범위에서 법규를 형성할 수 있다는 위임입법의 법리에서 비
롯된 당연한 귀결이다.
재판관 김영일, 재판관 송인준, 재판관 전효숙, 재판관 이상경의 반대의견
1.심판대상 법률조항의 조세법률주의 위반 여부
가. 조세법률주의(과세요건 법정주의와 명확주의)
헌법재판소는 2001. 6. 28. 99헌바54 사건에서 헌법불합치결정이 선고된 구 상속세법 제9조 제1항은 정하고 있는 시가주의의 내용이 명확하지 않아 과세요건 명확주의에 반하여 조세법률주의에 위반된다고 판시한 바 있다. 따라서 이 사건 심판대상 조항은 이 사건 법률만으로는 도저히 그 의미를 명확히 알 수 없어 이미 위헌성이 확인된 "상속개시 당시의 현황에 의하여 평가한 가액"을 비교기준으로 삼아 "대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액"과 비교하도록 함으로써, 명확한 비교를 불가능하게 하고 있으므로 그 자체로 조세법률주의에 위반된다 할 것이다.
2. 포괄위임금지원칙 위반
상속세의 본질적 요소로서의 과세요건인 상속재산의 평가방법은 조세법률주의의 원칙상 당연히 법률로서 정하여야 하는데 새로운 과세요건인 시가를 알 수 없는 경우에 적용될 보충적 평가방법이 구 상속세법 시행령에 규정되어 있어 이미 조세법률주의에 위반될 뿐만 아니라(위 시행령이 집행명령이라는 점도 의문이다. 위 조항은 위임명령이다.) 위임입법의 한계로서의 예측가능성은 입법취지와 법률자체로부터 그 유무를 판단하여야 하므로 아무런 법적근거도 없는 위 시행령을 예측가능성의 판단자료로 끌어다 쓸 수는 없다. 저당권이 설정된 재산에 대하여는 피담보채무액, 채권최고액, 저당권을 설정하기 위하여 감정평가사가 평가한 평가액, 일본의 경우처럼 국세청 산하의 평가위원회가 평가한 가액 등 다양한 평가방법과 상속개시당시, 평가시, 중간시 등 평가시기가 존재하므로, 평가의 방법과 평가시기에 따라 상속재산의 평가액이 달라
지므로 과세표준의 기본사항인 상속재산의 평가방법이나 시기에 관하여 대강의 평가기준만이라도 법률에 규정되어야 조세법률주의를 준수하였다 할 것인데, 이에 관한 규정을 전혀 두지 아니함으로써 상속세법 자체로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 도저히 예측할 수 없다 할 것이다.

## 심판대상조문

구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조(상속재산의 가액평가) ①～③ 생략
④다음 각 호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산
2.～4. 생략
⑤ 생략

## 참조조문

헌법 제38조, 제59조, 제75조
구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항
구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항
구 상속세법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 14082호로 개정되고 1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것) 제5조의2 제3호.
구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조 제4항 제1호 중 “저당권이 설정된 재산” 부분

## 참조판례

99헌바54
96헌바92
94헌바40
96헌바22

## 전문

【당 사 자】
청 구 인　김○선 외 3인
대리인 변호사　신현석
당해사건　서울고등법원 2001누18185 상속세부과처분취소
【주 문】
구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조 제4항 제1호 중 "저당권이 설정된 재산" 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건의 개요 및 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1)청구인들은 1994. 4. 16. 사망한 망 유○규의 공동상속인인바, 상속재산 협의분할에 의하여 청구인 유○호가 상속부동산 가운데 별지 상속부동산목록 순번 1 기재 부동산(이하 "과천동 소재 부동산"이라 한다)을, 청구인 김○선이 같은 목록 순번 2(이하 "호계동 소재 부동산"이라 한다), 순번 3(이하 "염곡동 소재 부동산"이라 한다), 순번 4, 5 기재 부동산을, 청구인 유○훈이 같은 목록 순번 6 기재 부동산을, 청구인 유○영이 같은 목록 순번 7 기재 부동산을 각 상속 취득하였다.
(2)서초세무서장은 청구인들의 상속부동산 중 위 과천동, 호계동, 염곡동 소재 각 부동산에 관하여는 구 상속세법 제9조 제4항 제1호 소정의 근저당권이 설정되어 있다는 이유로 동법 시행령 제5조의2 제3호를 적용하여 1996. 12. 6.(그 이전 3차례의 부과 및 경정처분이 있었다) 782,978,590원의 상속세부
과처분을 하였다.
(3)청구인들은 서울고등법원에 위 부과처분에 대한 취소소송이 계류중인 2002. 8. 19. 위 법률조항호에 대한 위헌심판제청신청을 하였으나, 위 법원이 2003. 4. 8. 기각결정(2002아130)을 하자, 같은 해 4. 30. 위 법률조항이 헌법 제23조 제1항, 제10조, 제11조 제1항, 제38조, 제59조, 제75조 등에 위반된다고 하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
청구인은 이 사건 상속개시 당시 시행중이던 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것, 이하 "이 사건 법률"이라 한다) 제9조 제4항 제1호 "저당권 또는 질권이 설정된 재산" 규정에 대하여 위헌심판제청신청을 하고 이 사건 헌법소원 심판을 청구하였다. 그런데 청구인들에게 문제가 되는 것은 근저당권이 설정된 상속재산의 과세표준이다. 그러므로 이 사건 심판대상을 위 법 제9조 제4항 제1호 중 질권을 제외한 "저당권이 설정된 재산" 부분(이하 "이 사건 법률조항"이라 한다)의 위헌 여부로 한정한다. 이 사건 법률조항과 관련조항의 내용은 다음과 같다.
구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조(상속재산의 가액평가) ①상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의하며, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 증여 당시의 현황에 의한다.
②삭제
③삭제
④다음 각 호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산
이하 생략
구 상속세법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 14082호로 개정되고 1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것)
제5조(상속재산의 평가방법) ① 법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다.
제5조의2(담보제공된 재산가액의 평가) 법 제9조 제4항에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액"이라 함은 다음의 금액을 말한다.
1.저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액
2. 생략
3.근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액(2인이상의 감정가액이 있을 때에는 최고의 가액)이 있는 경우에는 그 가액
4. 이하 생략
2. 청구인들의 주장요지와 관계인들의 의견 요지
가. 청구인들의 주장요지
헌법재판소는 2001헌가5 사건에서 사실상 임대차계약을 체결하거나 임차권이 등기된 상속재산의 평가방법을 정하고 있는 이 사건 법률 제9조 제4항 제4호에 대하여, "법에서는 임대차 계약의 내용과 태양에 따라 다른 대강의 평가기준에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하고, 법의 다른 조항이나 다른 세법들의 규정들을 보아도 위와 같은 평가기준을 제시하는데 도움을 줄 수 있는 내용이 전혀 없어 위임된 하위 법규에 규정될 내용이 어떠한 것이 될 것인지를 예측하기가 곤란하므로" 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법 제59조, 제75조의 규정에 위반된다고 하여 위헌결정을 선고하였다.
그런데 이 사건에서 청구인들이 위헌임을 주장하는 이 사건 법률 제9조 제4항 제1호는 위 제4호와 비교하여 저당권 또는 질권이 설정된 재산에 관한 것이라는 점에서만 차이가 있을 뿐이고 하위 법규에 대강의 평가기준을 제시하지 않고 포괄위임하고 있는 것은 완전히 동일하므로 헌법재판소가 2001헌가5호 사건의 판시 이유에서 포괄위임이라고 지적한 이유는 이 사건에서도 그대로 적용되어 이 사건 법률 제9조 제4항 제1호는 위헌이라 할 것이다.
또한 이 사건 법률 제9조 제4항 및 시행령 제5조의2 제3호는 근저당권 설정을 위한 감정시기에 관하여 아무런 제한을 두지 아니하여 상속개시일로부터 아무리 오래 전에 예컨대 수년 전 또는 수십년 전에 감정평가가 이루어졌고 그 사이에 당해 부동산의 가액이 크게 하락된 경우에도 전혀 예외를 인정하지 아니하고 종전의 감정가액을 그대로 상속재산의 평가액으로 원용할 수 있다는 결론에 이르게 되어 매우 불합리하다. 상속개시 시점으로부터 얼마 전에 감정평가가 이루어졌는가에 관계없이 그 감정가액으로 상속재산의 가액을
평가하는 것은 과거 우리나라 부동산 시가가 줄곧 상승세에 있었을 당시에는 납세자의 기본권을 침해할 우려가 거의 없고 오히려 납세자에게 유리하게 작용하였을 것이나 근래, 특히 IMF시기에 나타난 바와 같이 부동산의 시가가 각 시기 또는 지역에 따라서는 하락되는 사정하에서는 그 비합리성이 더욱 두드러지는바, 이러한 점은 이 사건 법률 제9조 제4항 제1호가 그 평가방법을 대통령령에 포괄적으로 위임한 데서 비롯되는 것이다.
나. 법원의 제청신청 기각이유
이 사건 법률 제9조 제4항 제1호는 상속재산의 가액 평가에 관하여 시가주의 원칙을 정한 같은 조 제1항의 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지에서 규정된 것으로서 통상 당해 재산의 객관적인 교환가치의 범위 안에서 피담보채권액이 정해지는 것이고 또 담보권을 설정하는 과정에서 당해 재산의 객관적 교환가치에 대한 감정평가가 이루어지는 경우 그 감정평가액에 의하여 시가에 가장 근접한 상속 부동산의 가액을 이끌어 낼 수 있으므로, 대통령령에서 정할 내용은 상속세법의 시가주의 원칙상 보충적 평가방법보다 시가에 근접한 가액을 산정하는 방법으로서 설정된 담보권 등의 특성에 의하여 그 상속재산가액의 파악이 가능한 방법이 될 것임을 쉽게 예측할 수 있다 할 것이다.
청구인들이 언급한 2001헌가5 위헌결정의 대상이 된 같은 항 제4호의 사실상 임대차 계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대차 계약에는 임대보증금만을 받는 경우와 월정임대료를 받는 경우가 있는 등 임대차계약의 내용과 태양이 각기 달라 월정임대료를 계산율에 의하여 환산하여야 하는 등 평가방법이 단순하지 않아 대통령령에 규정될 내용이 어떠한 것이 될 것인지를 예측하기 어려운 점이 있었으나, 이 사건 법률조항의 경우 상대적으로 평가방법이 단순하고 위와 같은 규정취지에 비추어 대통령령에 정해질 내용의 대강을 예측할 수 있으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계를 위반하였다고 할 수 없다.
또한 이 사건 법률 시행령 제5조의2 제3호에 의한 근저당권 설정시의 감정평가액이 시가 보다 크게 평가되었다는 점을 납세의무자가 이의한 경우에는 이 사건 법률조항이 적용되지 아니하고 시가가 그 상속재산의 가액이 된다고 해석되므로 이 사건 법률조항에 의하여 상속재산이 불합리하게 과다하게 평가될 염려가 없다. 따라서 이 사건 조항이 실질과세 원칙, 헌법상의 재산권 보장, 행복추구권, 평등권 및 평등한 납세의무의 원칙에 반한다고 할 수 없다.
다. 재정경제부장관의 의견 요지
아래의 내용 이외에는 법원의 제청신청 기각이유와 같다.
이 사건 법률 제9조 제4항과 같은 담보권 설정의 상속재산의 평가규정이 신설되기 전에는 상속부동산 가액을 토지의 경우 개별공시지가, 건물의 경우 지방세과세표준액 등에 의한 보충적 방법으로만 평가하는 것이 실무관행이었다. 그러다보니 위 보충적 평가방법이 시가를 제대로 반영하지 못하여 상속부동산이 이미 담보로 제공되어 있는 경우 담보채무가 당해 재산의 평가액을 초과하는 경우가 있고 이 초과하는 채무는 다른 상속재산가액에서 공제하게 되어 결과적으로 상속세의 부담을 부당하게 감소시키는 결과가 되고, 근저당권이 설정되지 않은 상속재산의 평가시보다 유리한 결과도 발생할 수 있어 이를 방지하기 위하여 법 제9조 제4항을 신설하게 된 것이다.
또한 감정시점과 상속개시 시점 사이의 기간 중 평가대상 토지의 시가 하락이나 토지상황의 변화가 있었다는 등의 특별한 사정이 없는 한 당해 감정가액을 시가로 볼 수 있고, 채권자가 담보가치 하락을 이유로 추가담보를 요구하였거나 담보제공 부동산을 재감정하여 채권 회수 시도 없이 상속개시일까지 채권관계가 지속된 점을 감안하면 감정시기에 관한 제한이 없다 하더라도 시가보다 높은 감정가액을 기준으로 과세될 위험은 없다 할 것이다.
청구인은 지가가 1992년을 정점으로 하락하였다고 주장하나 그 감소폭은 극히 미미하고, 지가가 미미하게 하락한 것을 이유로 감정가액이 보충적 평가액에 비해 지나치게 높다고 보는 것은 타당하지 아니하며, 통상 개별공시지가가 시가의 70～80% 정도인 점을 감안하면 감정가액이 시가보다 높다고도 할 수 없다.
라. 국세청장의 의견 요지
아래의 내용 이외에는 법원의 제청신청 기각이유 및 재정경제부장관의 의견요지와 같다.
이 사건의 경우 근저당권 설정시 평가받은 감정가액이 상속개시일보다 길게는 3년 6개월, 짧게는 7개월 전에 이루어진 것이나 지가가 지속적으로 상승하는 추세에 있는 우리나라 현실에서 설정 당시의 지가보다 상속개시일의 지가가 하락하였다고 단정할 수 없으며, 과세기준으로 삼은 감정가액의 65～83%에서 이 사건 상속개시일 현재의 기준시가와 일치하고, 시가의 70-80%선에서 현행 개별공시지가가 고시되고 있음에 비추어 감정가액을 상속개시일의 시가로 채택하는 경우에도 무리가 없으므로 이 사건 법률조항에 의하여 재산
권이 부당히 침해되었다고 할 수 없다.
3. 판　단
가.이 사건 법률 제9조 제1항이 위헌인지 여부 및 그 위헌성이 이 사건 법률 제9조 제4항의 위헌까지를 결과하는지 여부
(1)이 사건 법률 제9조 제4항(이하 단순히 법 제9조 제4항이라고 부른다)은 "저당권 또는 질권이 설정된 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다."라고 규정하여 법 제9조 제4항에 의한 평가액을 이 사건 법률 제9조 제1항(이하 단순히 법 제9조 제1항이라고 부른다)에 의한 평가액과 비교하여 보다 큰 금액을 과세표준으로 선택할 것을 명하고 있다. 그런데 법 제9조 제1항의 전신인, 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의, 구 상속세법 제9조 제1항(이하 개정 전 법 제9조 제1항이라고 부른다)에 대하여 헌법재판소가 과세요건의 불명확을 이유로 2001. 6. 28. 헌법불합치의 위헌결정을 선고(99헌바54, 판례집 13-1, 1271) 한 바가 있다. 그러므로 법 제9조 제1항도, 개정 전 법 제9조 제1항과 마찬가지로, 위헌으로 보아야 하고 그렇다면 법 제9조 제1항과의 비교를 그 규정내용으로 삼고 있는 법 제9조 제4항까지도 위헌이 되는 것이 아닌가 하는 의문이 제기된다.
우선 법 제9조 제1항이 불명확을 이유로 위헌이라고 하더라도 제1항의 이와 같은 불명확성이 동조 제4항의 이른바 "대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액"의 결정에 무슨 영향을 미칠 상관관계를 갖지 아니하므로 제1항의 불명확성 자체는 그와 별도의 절차에 의하여 독자적으로 이루어지는 제4항의 평가액 결정에 아무런 영향도 미칠 수 없는 것이고 그렇다면 이 범위 내에서 위 의문은 이유 없는 것이 된다.
(2)그러나 이 밖에도 법 제9조 제4항에는 동조 제1항과의 비교를 명하는 부분이 있는데 이 비교의 문제 때문에 제1항의 위헌이 제4항의 위헌으로까지 번지는 것은 아닌지 하는 의문이 남게 되므로 이 점에 대하여 마저 검토한다.
(가) 개정 전 법 제9조 제1항의 내용은 다음과 같다.
"상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다."
이를 법 제9조 제1항과 비교하여 보면 개정 전에는 상속재산에 가산할 ‘증여’의 가액 평가를 상속개시 당시의 현황을 기준으로 하던 것이 개정 후에는
증여 당시의 현황을 기준으로 하는 것으로 바뀌었고 한편 그 밖의 통상의 상속재산의 가액평가에 대하여는 신, 구법 모두 상속개시 당시의 현황을 기준으로 삼도록 하고 있어 개정 전후에 차이가 없다. 결국 상속개시 당시를 기준으로 하여 평가할 상속재산의 범위에 차이(증여재산의 평가는 증여 당시를 기준으로 하므로 여기서 제외된다는 차이)가 생긴 것이다.
그렇다면 형식상 법 제9조 제1항과 개정 전 법 제9조 제1항은 그 내용에 부분적인 차이가 있어 양자를 완전히 동일한 내용으로 볼 수는 없다. 그러므로 앞에서 본 2001. 6. 28. 선고 99헌바54의 위헌결정의 효력이 법 제9조 제1항에 그대로 미치는 것은 아니다.
나아가 2001. 6. 28. 선고 99헌바54의 위헌결정은 개정 전의 법 제9조 제1항에 대하여 헌법불합치를 선고하면서도 입법개정시까지 그 조항을 계속 적용하도록 명하고 있으므로 가사 위 위헌결정의 효력이 법 제9조 제1항에 대하여 당연히 미치는 것이라고 보더라도 위 결정 상의 계속적용명령의 효력으로 이 조항 또한 의연히 유효하게 적용될 수밖에 없다.
또한 법 제9조 제1항 자체에 대하여는 별도의 위헌결정이 선고된 바가 없음은 주지하는 바이다.
이러한 점을 종합하여 보면 법 제9조 제1항은 이 사건에서 이를 위헌으로 볼 수는 없고 따라서 그 의미를 헌법합치적 해석에 의하여 파악하지 않으면 안되며, 한걸음 더 나아가 법 제9조 제1항에 근거하여 소위 보충적 평가방법을 규정한 것으로 이해되는 구법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제5조의2 또한 당연히 합헌이라고 보아야 한다.
그렇다면 법 제9조 제1항의 "현황에 의한다"는 규정은 시가주의를 선언하는 의미를 갖는 것이고 이것 자체에 무슨 위헌의 요소가 있을 수는 없다. 99헌바54의 위헌결정도 "이 사건 법률조항만으로도 상속재산의 가액은 상속개시당시의 시가에 의하여 평가되어야 한다는 ‘시가주의의 원칙’에 대한(선언규정으로 보는) 해석은 가능하다"라고 설시하여 이 점을 분명히 하고 있다(판례집 13-1, 1294 참조).
개정 전의 법 제9조 제1항을 의미한다.
문제는 시가를 파악하는 방법인데 특별한 사정이 없는 이상 세무공무원이 현장조사 내지 시장조사(자료조사를 포함한다)를 통하여 이를 조사, 파악하는 것이 원칙이고 이는 세법에서 특별히 규정할 필요가 없는 당연한 일이다. 그
러나 현장조사나 시장조사는 시간, 인력 및 비용의 소모가 크고 상속개시 당시라고 하는 과거시점으로 회귀하여 소급조사를 하여야 한다는 어려움 때문에 조사자에 따라 큰 차이가 나거나 조사자의 자의가 개입될 우려가 있다. 그러므로 이러한 우려가 없는 통일적인 시가파악의 행정지침이 필요하고 이에 응하여 등장한 것이 구법시행령 제5조 제1항 내지 제6항이 규정하는 보충적 평가방법이다.
그러므로 보충적 평가방법을 규정하는 위 구법시행령 조항들은 집행명령에 해당하고 이 방법에 의하여 평가된 상속재산의 가액은 시가를 초과할 수 없다는 본래적이고 내재적인 한계를 갖는다. 따라서 보충적 평가방법에 의한 상속재산의 가액이 시가를 초과하는 경우 상속인은 이를 주장ㆍ입증하여 보충적 평가방법의 적용을 거부할 수 있는 것이다(대법원 1995. 6. 30. 94누8402, 공1995, 2654 참조). 이렇게 보는 것이 법 제9조 제1항의 헌법합치적 해석이다. 구법시행령 제5조 제1항은 상속개시 당시의 시가를 확인하기 어려운 경우에 대비한 보충적 평가방법을 규정한 집행명령으로서 모법에 저촉된다거나 위임근거가 없는 무효의 규정이라고 볼 수 없다는 취지의 대법원판시(대법원 1984. 11. 27. 84누322, 공1985, 88 및 1986. 6. 10. 84누72, 공1986, 875 참조)도 바로 이러한 이치를 확인하는 것이다.
(나)이상에서 설명한 바와 같이 법 제9조 제1항은 위헌이 아니기 때문에 법 제9조 제4항의 내용 중 동조 제1항과의 비교를 명하는 부분은 아무런 위헌의 요소를 지니지 않는다.
다만, 법 제9조 제4항이 법 제9조 제1항과 비교하여 큰 것을 선택하도록 명하고 있는 것은, 상속재산의 가액평가에 관하여 시가주의원칙을 정한 법 제9조 제1항의 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지에서 규정된 것으로서, 어떤 재산에 관하여 근저당권을 설정하는 경우 그 피담보채권최고액은 통상 그 재산의 실제가액범위 내에서 결정되는 것으로 볼 수 있어서 근저당권의 피담보채권액이 다른 방법으로 산정한 가액보다 클 때에는 그 채권최고액을 실제가액으로 봄이 일반적으로 거래의 실정에 부합한다는 데에 그 타당성의 근거가 있는 것이다. 따라서 만일 예외적으로 당해 재산의 실제가액보다 큰 금액을 피담보채권최고액으로 하여 근저당권이 설정된 경우에는, 납세의무자가 그와 같은 예외적인 사정을 입증하여 위 규정의 적용으로부터 벗어날 수 있다(대법원 1993. 3. 23. 91누2137, 판례집 41(1)특, 547 참조). 이렇게 보는 것이 헌법에 합치되는 해석이다.
이 경우 제1항에 의하여 평가된 가액으로는 상속개시 당시의 실지거래가액, 감정평가액 또는 과세관청이 상당한 방법으로 평가한 가액(구법시행령 제5조의2가 정한 보충적 평가방법이 이에 해당하기는 하나, 만일 시행령에 규정되지 않았더라면, 과세관청은 어떤 형태로든 내부적으로 가액 평가 기준을 갖고 있거나 각 과세처분 시 상당한 방법으로 상속개시 당시의 현황에 따른 가액 평가를 하였을 것이다) 등을 상정할 수 있는데, 그 중 어느 것도 제4항의 평가액과 비교대상이 될 수 있을 것이지만, 그것들 모두 앞서 본 바와 같이 시가를 초과할 수 없다는 한계의 규율을 받기 때문에 양자 중 어느 것이 크든지 간에 그 큰 쪽이 시가를 넘는 것이라면, 또는 양자 모두 시가를 넘는 경우라면, 상속인은 앞에서 본 바와 같이 이를 주장ㆍ입증하여 그 적용을 배제할 수 있어 문제가 없다.
(3)만일 법 제9조 제1항이 위헌이라고 한다면 이 때에는 법 제9조 제4항의 평가액은 그 비교의 대상이 존재하지 않게 되고 그 결과 그 평가액이 비록 실제의 시가를 초과하는 경우에도 그 평가액을 과세표준으로 그대로 받아들여야 하는데 이것은 실질과세의 원칙에 어긋나는 것이 아닌가 하는 의문이 또한 있을 수 있다.
(가)우선 법 제9조 제1항이 가사 위헌이라고 하더라도 앞에서 본 바와 같이 위헌결정의 내용이 헌법불합치를 선언하면서 계쟁조항의 계속 적용을 명령하는 것이기 때문에 법 제9조 제1항 및 구법시행령 제5조의2는 의연 유효하게 적용된다. 따라서 보충적 방법에 의한 평가액이 존재하지 않는 경우라는 것은 있을 수 없다. 그렇다면 비교의 대상이 존재하지 않는 것을 전제로 하는 위 의문은 이유가 없다.
(나)그러나 비교의 대상이 설혹 존재하지 않는다고 보더라도 역시 위 의문은 이유가 없다. 상속세는 상속에 의하여 취득한 재산을 과세물건으로 하고 그 가액을 과세표준으로 하여 부과되는 조세이며(구 상속세법 제1조, 제2조 및 제4조) 실질과세는 모든 조세법을 관철하는 기본원칙이므로 가사 법 제9조 제1항이 위헌이어서 법 제9조 제4항의 평가액과 비교할 대상이 존재하지 않는다고 하더라도 법 제9조 제4항 자체가, 그 평가액은 상속재산의 실제 취득가액 즉 시가를 초과할 수 없다는, 내재적 한계의 규율을 당연히 받는다고 보아야만 한다. 이렇게 보는 것이 앞서 본 바와 같은 이 조항의 입법취지에 부합하고 법률의 헌법합치적 해석의 원칙에도 부합한다. 그렇다면 제1항과의 비교는 없어도 그만인 사항이기 때문에 그러한 비교대상의 부존재는 이 조항
의 합헌성에 아무런 영향을 줄 수 없는 것이다.
(4)그렇다면 법 제9조 제1항의 위헌성 때문에 법 제9조 제4항 역시 위헌이 된다는 의심은 이유가 없는 것이다.
나. 이 사건 법률조항이 헌법상 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위배되는지 여부
(1) 헌법상 조세법률주의와 포괄위임금지원칙
청구인들은 이 사건 법률조항이 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 어긋난다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.
헌법 제38조 및 제59조는 조세법률주의를 규정하고 있다. 그러나 복잡다기하게 전개되는 사회현상에서 빚어지는 모든 조세문제를 국회가 전문적 지식과 최신의 평가기술을 동원하여 이를 적시에 적절하게 규율하는 조세입법을 한다는 것은 사실상 불가능하다. 그러므로 경제현실의 변화나 발전된 평가기술의 수준을 적시에 반영하는 입법이 요청되는 조세관련사항에 대하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 그 규정을 위임하는 것이 허용된다(헌재 1997. 10. 30. 96헌바92등, 판례집 9-2, 478, 494 참조).
그리하여 헌법 제75조도 "대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다"고 규정하고 있다. 여기서 ‘구체적으로 범위를 정하여’라고 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 규정되어 있어서 누구든지 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하고 그 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야 할 것이다. 위임조항 자체에서 위임의 구체적 범위를 명백히 규정하고 있지 않다고 하더라도 당해 법률의 전반적 체계와 관련규정에 비추어 위임조항에 내재된 위임의 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확인할 수 있다면 이를 포괄적인 백지위임에 해당하는 것으로는 볼 수 없다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등, 판례집 7-2, 616, 635; 1999. 4. 29. 96헌바22등, 판례집 11-1, 422, 445).
(2) 위임내용에 대한 예측가능성의 존부
(가) 상속세의 과세물건은 통상적으로는 상속 또는 유증에 의하여 취득한 재산이고 그 과세표준은 상속재산의 가액인데 이 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한다(법 제9조 제1항). 여기에서 ‘상속개시 당시의 현황에 의한 가액’이라 말하는 것은 원칙적으로 상속개시 당시의 교환가치인 시가를 의미하는
데 이 시가라는 것은 객관적인 교환가치를 뜻하고 교환가치는 통상 불특정 다수인간의 자유로운 거래에서 성립ㆍ인정되는 가액을 말한다(대법원 1988. 6. 28. 88누582, 공1988, 1163; 구 상속세법기본통칙 38……9). 여기서 시가라고 하는 개념은, 객관적이고 합리적인 방법으로 평가되어 시가에 갈음하는 기능을 하는 가액도 포함하는 것이다.
(나)그런데 상속세는 피상속인의 사망이라는 예측할 수 없는 사실에 의하여 납세의무가 발생하므로 상속개시일 현재의 기존 매매실례나 감정사례 등에 의하여 상속재산에 대한 객관적인 시가를 바로 확인할 수 없는 경우가 많고 원래 시가를 확인하는 것 자체가 또한 쉬운 일이 아니다.
그런데 상속재산에 관하여 저당권이 설정된 경우에는 통상 당해 재산의 객관적인 교환가치의 범위 안에서 피담보채권액이 정하여지므로 그 채권액이 시가에 비교적 근접하게 상속재산의 가액을 반영한다고 볼 수 있다. 그러므로 법 제9조 제1항에 의한 평가액을 상회하는 피담보채권액이 있는 경우에는 이 피담보채권액을 과세표준으로 삼아서 과세표준이 가능한 한 시가에 근접되게 하고 이로써 실질과세의 원칙을 최대한 관철하는 것이 필요하다. 이러한 필요에 부응하고자 하는 것이 바로 이 사건 법률조항의 취지인 것이다.
마찬가지로 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액을 기준으로 하여 근저당권의 채권최고액이 정하여진 경우라고 한다면 이 때의 감정가액은 저당권의 피담보채권액에 못지 않게 시가에 근접한 가액을 반영한다고 볼 수 있으므로 이러한 감정가액에 의하여 시가에 근접한 가액을 추적하고자 하는 것 또한 누구든지 예상할 수 있는 것이다.
그렇다면 저당권이 설정된 부동산의 경우에는 법 제9조 제1항의 평가액에 의하는 것보다도 피담보채권액 또는 공신력 있는 감정평가액을 기준으로 하는 것이 시가에 보다 근접한 가액을 찾는 다른 하나의 방법이 되리라는 것은 누구든지 예상할 수 있는 것에 속한다고 보아야 할 것이고 이러한 기준이나 한계는 이 사건 법률조항에 이미 내재하는 것이라고 보아야 할 것이다. 법 제9조 제4항 소정의 "대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액"의 하나로 구법시행령 제5조의2 제1호가 "저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액"이라고 규정하고 제3호가 "근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액(2인 이상의 감정가액이 있을 때에는 최고의 가액)이 있는 경우에는 그 가액"이라고 규정
한 것은 이 사건 법률조항에 내재한 위에서 본 기준과 한계를 규범화한 것에 지나지 않는다.
물론 대통령령에 규정될 내용의 대강에 대하여 예측가능성이 있다 하더라도 실제 규정될 상세한 내용은 상이한 여러 형태로 나타날 수 있어 대통령령에 의하여 선택된 평가방법에 따라 구체적으로 평가된 가액 사이의 편차가 나타날 수도 있다. 그런데 이와 같은 결과는 법률에 의하여 행정입법에 위임된 사항에 관하여는 행정입법자도 그 위임의 범위에서 법규를 형성할 수 있다는 위임입법의 법리에서 비롯된 당연한 귀결일 뿐만 아니라 이 사건 법률조항은, 상속재산의 실제가액을 상한으로 하여 가액평가방법에 대한 선택가능성의 범위를 대통령령에 위임하였을 따름이므로, 규율 내용이 갖는 편차의 범위가 전혀 예측 불가능하다고 볼 수는 없고 나아가 상속재산의 가액이 과다하게 평가됨으로써 납세의무자에 대한 부당한 권리 침해가 초래될 위험성도 거의 없다고 할 수 있다. 이와 같이 실제가액을 상한으로 하고 있다는 점에서 납세의무자의 예측가능성을 침해하는 과세관청의 자의적 집행은 충분히 배제될 수 있다고 판단된다.
(다)한편, 헌법재판소는 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제9조 제4항 제4호의 ‘사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산’이라는 규정에 대하여 "임대차계약의 내용과 태양이 각기 다르므로 그 내용과 태양에 따라 평가가 달라져야 할 것인데 임대차계약의 내용과 태양에 따라 다른 대강의 평가기준 조차 법률에 규정하지 아니하여 하위법규에 규정될 내용이 어떠한 것이 될 것인지를 예측하기가 곤란하므로 헌법에 위반된다"라고 판시한 바가 있다(헌재 1998. 4. 30. 96헌바78, 판례집 10-1, 394, 405). 그러나 담보물권인 저당권이 파악하는 재산의 담보가치 자체는 일차적으로는 재산의 교환가치 즉 시가와 같은 것으로 파악하는 것이 그 본질임에 반하여 용익물권인 임차권이 파악하는 재산의 용익적 가치는 재산의 교환가치와는 일응 별도로, 그 형태와 규모 및 이용방법에 따라, 다양하게 달리 평가될 수 있는 요소를 갖는 점에서 서로 다르고, 또한 저당권은 그 권리의 내용과 설정방식이 법률에 규정되어 있어 획일적이고 등기를 통하여 그 존재와 피담보채권액(내지 채권최고액) 등이 반드시 대외적으로 공시됨에 반하여 임차권은 사적자치의 원칙이 적용되어 그 내용과 형태 및 설정방식 등이 다양하고 등기에 의하여 반드시 공시되는 것은 아니라는 점에서 서로 다르다. 그렇기 때문에 임차권의 경우에는 시가파악에 연계할 수 있는 그 권리의 요
소가 실로 다양할 수 있는 것이고 그 결과, 과연 시행령에서 그 중 어느 요소에 의거하여 어떤 방법으로 시가를 추적할 것인지를 예측하기가 쉽지 않고 이 점에서 저당권의 경우와는 많이 다르다. 그러므로 위 선례는 이 사건에 원용할 것이 되지 못한다.
(3) 위임의 필요성 유무
복잡다기하게 전개되는 사회현상에서 빚어지는 모든 조세문제를 국회가 전문적 지식과 최신의 평가기술을 활용하여 이를 적시에 적절하게 규율하는 조세입법을 한다는 것은 사실상 불가능하므로 경제현실의 변화나 발전된 평가기술의 수준을 적시에 반영하는 입법이 요청되는 조세관련사항에 대하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 그 규정을 위임하는 것이 허용되어야 한다는 점은 이미 앞에서 본 바와 같다.
그런데 저당권이 설정된 상속재산의 경우 채권담보액을 기준으로 그 가액을 평가한다고 하더라도 채권담보액과 시가와의 상관비율이 경제적 여건의 변화에 따라 달라질 수 있고 부동산가액의 평가방법 또한 관련기술의 진보에 따라 다양하게 변할 수 있는 것이므로 이러한 사항은 법률이 직접 이를 규정하는 것보다는 행정입법에 이를 위임하는 것이 필요하고 합리적이기도 하다. 그러므로 저당권이 설정된 상속재산에 대한 가액평가방법에 대한 규정을 이 사건 법률조항이 대통령령에 위임한 것은 그 필요성과 합리성을 충분히 인정할 수 있다.
(4) 소　결
그렇다면 이 사건 법률조항이 저당권이 설정된 재산의 가액평가를 대통령령에 위임하면서 구체적인 기준이나 범위를 제시한 바가 없다고 하더라도 상속재산의 피담보채권액이나 감정가액 등이 대통령령에서 정할 평가방법의 기준이 되리라는 것을 객관적으로 충분히 예측할 수 있고 이와 같은 구체적인 기준을 하위법령에 위임하여야 할 필요성과 합리성도 존재하므로 이 사건 법률조항은 헌법상의 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙에 위배되지 않는다고 할 것이다.
다. 기　타
특별한 사정으로 상속개시 당시의 시가를 초과하는 과다한 피담보채권액이 과거 저당권설정시에 책정된 경우라든지 저당권설정 당시보다 상속개시 당시에 시가감정액이 하락된 경우에도 과세표준을 피담보채권액이나 감정가액에 의하도록 하는 것은 실질과세의 원칙에 물론 어긋날 수 있다. 그러나 이미 앞
에서 본 바와 같이 법 제9조 제4항 본문은 실질과세의 원칙상 상속개시 당시의 시가를 상한으로 하여 적용된다고 해석하여야 하므로 이러한 사정은 상속인이 이를 주장ㆍ입증하여 그 부담에서 벗어날 수 있는 것이어서 이러한 사정은 이 규정의 위헌 여부와는 관계가 없다(대법원 2000. 6. 23. 97누1679, 공2000, 1774; 2001. 10. 30. 99두4860, 공2001, 2610 참조).
4. 결　론
이상의 이유로 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정에 대하여는 아래 5.와 같은 위헌의 반대의견을 개진한 재판관 김영일, 재판관 송인준, 재판관 전효숙, 재판관 이상경을 제외한 나머지 관여 재판관의 의견이 일치된다.
5.재판관 김영일, 재판관 송인준, 재판관 전효숙, 재판관 이상경의 반대의견
우리는 이 사건 법률조항이 과세요건 법정주의 및 명확주의를 내용으로 하는 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위반되어 위헌이라고 보므로 다음과 같이 위헌의견을 개진하는 바이다.
가. 조세법률주의(과세요건 법정주의와 명확주의)
(1) 국민의 기본의무인 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용에 관하여는 원칙적으로 의회가 제정한 법률에 명확히 규정되어야 한다.
과세표준이 납세의무의 존부와 범위를 정하는 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용인 점은 의문의 여지가 없으며 상속세의 경우 상속재산의 과세표준은 상속재산의 평가에 의하여 결정되므로 그 평가방법 또한 상속세의 중요한 사항 내지 본질적 내용이라 할 것이다.
그런데 이 사건 법률조항은 법 제9조 제1항의 상속개시당시의 현황에 의하여 평가한 가액과 이 사건 법률조항에 의하여 대통령령에 정하는 바에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하고 있다. 우리재판소는 2001. 6. 28. 99헌바54 사건에서 법 제9조 제1항의 "상속재산의 가액은 … 상속개시 당시의 현황에 의한다"는 부분에 대하여 헌법불합치결정을 선고하면서,『상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한다고만 규정하고 있을 뿐 그 평가방법에 관한 내용은 법의 어느 법률조항에도 규정되어 있지 않고 심지어 그 내용을 대통령령 등 하위 법규에 위임하지 않고 있음에도 불구하고 법 시행령은 위임의 근거도 없이 가액평가에 관한 구체적 세부적 내용을 규정하고 있는바, 물론 상속세법의 입법목적이나 다른 법률규정들의 내
용에 비추어 법 제9조 제1항만으로도 … 시가주의의 원칙에 대한 해석은 가능하다 하겠으나 시가산정이 어려울 경우의 평가방법에 관하여는 아무런 내용이 없어 … 상속세 납부의무자로서는 법률의 위임에도 근거하지 아니한 시행령 및 기본통칙의 관련규정에 의하여야만 비로소 자신이 납부하여야 할 상속세액의 산출근거가 되는 상속재산의 평가방법을 알 수 있고 법 제9조 제1항의 규정에 의하여는 이를 전혀 알 수 없게 되어 있으므로 결국 이는 과세요건 법정주의에 반한다』고 판시하였다.
(2)그리하여 우리는, 위 헌법불합치결정에서 밝힌 바에 따라 이 사건 법률 제9조 제1항이 시가주의원칙을 정한 것이라고 보더라도, 시가를 알 수 없는 경우의 상속재산 평가방법에 관하여는 이 사건 법률로써는 도저히 알 수 없으므로 과세요건 법정주의에 반하고, 관련 조항과의 체계나 내용을 종합하여 보아도 시가주의의 내용이 명확하지 않아 과세요건 명확주의에 반하여 조세법률주의에 위반된다고 본다.
그렇다면 위와 같은 이 사건 법률조항의 입법취지상 그 비교기준이 되는 "상속개시 당시의 현황에 의하여 평가한 가액"은 조세법률주의에 위반되는 위헌성이 있고, 이 사건 법률조항이 위 법률조항을 비교기준으로 택하여 하나의 법조문으로 합체된 이상 이 사건 조항 전부가 위헌이라고 볼 수 밖에 없는 것이다.
(3) 이 사건 법률조항의 입법취지의 문제점
위와 같이 이 사건 법률조항의 입법취지를 저당권이 설정된 상속재산의 경우에 "상속개시 당시의 현황에 의하여 평가한 가액"보다 크게 평가되도록 하려는 것이라고 하더라도, 상속세법의 입법목적이나 국세기본법상의 실질과세의 원칙, 과세형평의 이념에 비추어 상속재산에 대한 과세는 시가 또는 시가에 근접한 가액으로 평가하여 부과함이 원칙이라는 점을 아울러 고려하면, 시가를 그 상한으로 한다고 해석할 수는 있다 할 것이다.
그러나 상속재산의 시가를 알 수 없는 경우에는 이 사건 법률에 의하여서는 상속개시 당시의 현황에 의하여 평가한 가액이 어떠한 가액인지를 도저히 알 수 없으므로, 어떻게 해야 그보다 크게 평가되도록 한다는 이 사건 법률의 입법취지를 실현하는 것인지 도저히 알 수 없게 되며, 이 사건 법률조항을 아무리 합헌적으로 해석한다 하더라도 그 방법을 알 수 없어 과세요건 명확주의에 위반된다 할 것이다.
이점에 관하여 합헌의견에서는 구법 시행령 제5조 제1항은 상속개시 당시
의 시가를 산정하기 어려운 경우에 대비한 보충적인 평가방법을 규정한 집행명령으로서 모법에 저촉된다거나 위임근거가 없는 무효의 규정이라고 볼 수 없다(대법원 1984. 11. 27. 선고 84누322판결 및 대법원 1986. 6. 10. 선고 84누72판결 참조)고 하면서, 이 사건 법률조항의 취지는 상속재산에 관하여 저당권이 설정된 경우에는 통상 당해 재산의 객관적인 교환가치의 범위 안에서 피담보채권액이 정하여지므로 그 채권액이 시가에 비교적 근접하게 상속재산의 가액을 반영한다고 볼 수 있으므로 보충적 평가방법에 의하여 시가에 비하여 불합리하게 낮게 평가된 과세표준액보다는 그것을 상회하는 피담보채무액이 있는 경우에는 이 피담보채무액을 과세표준액으로 삼아서 과세표준액이 가능한 한 시가에 근접되게 함으로써 실질과세의 원칙을 최대한 관철하려고 하는 것이라고 한다.
그러나 합헌의견에서도 설시한 바와 같이 과세물건의 가액평가는 세액계산의 기초가 되는 것이므로, 상속재산의 가액평가 방법은 상속세 납부의무의 존부 및 범위를 결정하는 매우 중요하고 본질적인 요소로서 과세요건을 구성하는 것이라 할 것이다.
그렇다면 구법 시행령이 상속재산의 시가를 알 수 없는 경우에 그 평가방법에 관하여 정하고 있는 것은 국민의 권리ㆍ의무에 관한 사항을 정한 것으로서 단순히 상속세 부과 징수에 관하여 필요한 세칙을 규정한 집행명령(헌재 2001. 2. 22. 2000헌마604, 판례집 13-1, 431, 438 참조)에 불과하다고 볼 수 없으므로 이를 집행명령으로 파악하여 법률의 위임도 필요하지 않은 것이라고 볼 수는 없다.
다수의견은 시가의 개념을 객관적 교환가치를 뜻하고 객관적 교환가치는 통상 불특정 다수인 간의 자유로운 거래에서 성립ㆍ인정되는 가액이라고 정의하면서도 통상 불특정 다수인 간의 자유로운 거래에 성립ㆍ인정되는 가액과는 관계가 없는 보충적 평가방법인 배율방법 또는 지방세법상의 과세표준액을 시가라고 의제하는 자체모순을 범하고 있고 이와 같은 잘못은 시행령 제5조 제1항을 위임명령이 아닌 집행명령으로 잘못 해석함에 기인한 것이다.
따라서 구법 시행령이 보충적 평가방법을 정하고 있는 것은 위 헌법불합치결정에서 본 바와 같이 법률의 위임도 없이 상속세 과세요건을 구성하는 상속재산 평가방법을 정하고 있는 것이어서 조세법률주의에 위반되므로 위 보충적 평가방법으로 예측가능성의 기준을 삼을 수 없고, 위 보충적 평가방법은 이 사건 법률만 가지고는 그 존재 및 내용에 대하여 도저히 파악할 수 없으
며, 위 보충적 평가방법을 알 수 없는 이상은 이 사건 법률조항을 아무리 체계적으로 해석한다 하더라도 "상속개시 당시의 현황에 의하여 평가한 가액"보다 큰 가액으로 평가되도록 한다는 것에 대하여도 도저히 그 범위를 파악할 수 없게 되는 것이다.
(4) 소　결
따라서 이 사건 법률조항은 저당권이 설정된 상속재산의 평가에 관하여 "대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액"과 "상속개시 당시의 현황에 의하여 평가한 가액"을 비교할 것을 명하면서, 위와 같이 이미 과세요건 법정주의와 명확주의에 위반된다는 이유로 그 위헌성이 확인된 "상속개시 당시의 현황에 의하여 평가한 가액"을 비교기준으로 삼아 이 사건 법률의 규정이나 그 체계적 해석에 의하더라도 도저히 비교할 수 없도록 하고 있으므로 그 자체로 과세요건 법률주의 및 과세요건 명확주의를 내용으로 하는 조세법률주의에 위반된다 할 것이다.
이상의 이유만으로 이 사건 법률조항은 위헌이라 할 것이나, 합헌의견에서 이 사건 법률조항이 헌법상 포괄위임금지에 위반되지 않는다고 보므로 포괄위임금지원칙에도 위반된다는 점을 밝히고자 한다.
나. (1) 헌법 제75조에서 "대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다."고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임은 ‘구체적으로 범위를 정하여’ 하도록 하여 그 한계를 제시하고 있다.
위임입법의 근거와 한계에 관하여 헌법재판소는 다음과 같이 판시하고 있다.
이와 같이 법률에 미리 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항을 구체적으로 규정하여 둠으로써 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법의 원칙과 법치주의를 달성하고자 하는 헌법 제75조의 입법취지에 비추어 볼 때, ‘구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 대통령령 등 하위 법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하고(헌재 1991. 7. 8. 91헌가4, 판례집 3, 336, 341 참조), 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합 판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로
검토하여야 한다. 따라서 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강을 예측할 수 없는 경우라면 위임입법의 한계를 일탈하였다고 보아야 할 것이다(헌재 1994. 7. 29. 93헌가12, 판례집 6-2, 53, 59 참조).
또한 이와 같은 위임의 구체성ㆍ명확성의 요구 정도는 그 규율 대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성ㆍ명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성ㆍ명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다(헌재 1991. 2. 11. 90헌가27, 판례집 3, 11, 29-30; 1994. 7. 29. 92헌바49등, 판례집 6-2, 64, 101 참조).
그러나 위임의 명확성의 요건이 완화될 수 있는 경우에도 국민주권주의, 권력분립주의 및 법치주의를 기본원리로 채택하고 있는 우리 헌법하에서는 국민의 헌법상의 기본권 및 기본의무와 관련된 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관한 사항에 대한 정책형성기능은 원칙적으로 주권자인 국민에 의하여 선출된 대표자들로 구성되는 입법부가 담당하여 법률의 형식으로 이를 수행하여야 하고, 이와 같이 입법화된 정책을 집행하거나 적용함을 임무로 하는 행정부나 사법부에 그 기능이 넘겨져서는 안된다고 해석되므로 국민의 기본의무인 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용에 관하여는 원칙적으로 법률에 명확하게 규정되어야 하고 이와 같은 사항을 대통령령 등 하위법규에 위임하는 데에는 일정한 한계가 있는 것이다(헌재 1997. 9. 25. 96헌바18등, 판례집 9-2, 357, 371 참조).
(2)예측가능성의 존부(위임입법의 한계로서의 포괄금지의 원칙)
상속세의 과세요건인 상속재산의 평가방법은 상속세 과세요건의 기본적인 사항이므로 상속세법에 구체적이고 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률자체로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 할 것이고 이러한 예측가능성의 유무는 상속세법의 법률조항과 동법의 입법취지를 종합적으로 관찰할 때 합리적으로 그 대강을 예측할 수 있어야 할 것이다.
그런데 이 사건 법률조항은 제9조 제1항의 상속개시 당시의 시가와 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 상속가액으로 한다고 규정
하고 있는 바, 저당권이 설정된 재산에 대하여 그 평가방법으로 생각할 수 있는 것은 피담보채무액, 채권최고액, 저당권을 설정하기 위하여 감정평가사가 평가한 평가액, 일본의 경우처럼 국세청 산하의 평가위원회가 평가한 가액 등 다양한 평가방법과 평가시기에 관하여서도 상속개시당시, 평가시, 중간시 등이 존재하므로 평가의 방법과 평가시기에 따라 상속재산의 평가액이 달라지므로 과세표준의 기본사항인 상속재산의 평가방법이나 시기에 관하여 대강의 평가기준만이라도 법률에 규정되어야 조세법률주의를 준수하였다 할 것인데 이에 관한 규정을 전혀 두지 아니함으로써 상속세법 자체로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 도저히 예측할 수 없다 할 것이다.
다수의견은 이 사건 법률조항의 입법취지가 상속개시당시의 시가를 확인할 수 없는 경우에 상속재산의 평가방법을 되도록 상속당시의 시가에 근접하게 하여 상속세의 포탈을 방지하게 하기 위한 것이고 따라서 이와 같은 입법취지에 비추어 보면 이 사건 법률조항은 그 평가가액의 상한은 법 제9조 제1항의 시가와 같거나 적고 하한으로는 시행령 제5조 제1항의 보충적 평가방법에 의한 경우보다 큰 금액으로 평가하도록 규정한 조항이므로 그 범위내에서 예측되는 평가방법은 피담보채무액(저당권의 경우) 또한 감정평가액(근저당권의 경우)이 될 것이라는 것은 이 사건 법률조항에 당연히 내포된 것이고 따라서 예측가능성이 있다고 한다.
그런데 상속세의 본질적 요소로서의 과세요건인 상속재산의 평가방법은 조세법률주의의 원칙상 당연히 법률로서 정하여야 하는데 새로운 과세요건인 시가를 알 수 없는 경우에 적용될 보충적 평가방법이 위 시행령에 규정되어 있어 이미 조세법률주의에 위반될 뿐만 아니라(다수의견과 같이 위 시행령이 집행명령이라는 점도 의문임은 이미 설시한 바와 같다. 우리는 위 조항은 위임명령으로 본다.) 위임입법의 한계로서의 예측가능성은 입법취지와 법률자체로부터 그 유무를 판단하여야 함에도 아무런 법적근거도 없는 위 시행령은 예측가능성의 판단자료로 끌어다 쓸 수는 없음에도 이를 근거로 이 사건 법률조항의 예측가능성을 판단하는 잘못을 범하고 있다. 다시 말하면 어떤 법률조항의 위임입법의 한계로서의 예측가능성의 판단자료로서 이미 누차 우리재판소가 제시한 법률자체와 입법취지외 만약 다수의견과 같이 시행령을 근거로 한다면 시행령에 법률에 규정될 내용이 규정되어 있기만 하면 언제나 그 법률조항은 예측가능성이 있다는 논리가 되어 이는 위임입법의 한계를 무너뜨리는 모순이 생기게 된다.
따라서 위 시행령을 근거로 이 사건 법률조항이 예측가능하다는 논리는 도저히 채용할 것이 못된다.
(3) 소　결
그렇다면 이 사건 법률조항 중 "대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액부분은 이 사건 법률조항과 이 사건 법률의 입법취지, 관련규정 및 저당권의 고유한 성질 등을 모두 고려하더라도 대통령령에 정해질 기본적 사항에 대하여 예측이 불가능하므로 헌법상 요구되는" 구체적으로 범위를 정하여 위임할 것으로 보기 어려워 포괄위임금지의 원칙에 위반되어 헌법에 위반된다 할 것이다.
다. 기　타
다수의견은 복잡다기하게 전개되는 사회현상에서 빚어지는 조세문제를 국회가 전문적 지식과 최신의 평가기술을 활용하여 적시에 적절하게 규율하는 조세입법을 한다는 것은 사실상 불가능하므로 행정입법에 위임할 필요가 있는 경우가 있고 이 사건 저당권이 설정된 상속재산의 평가방법이 이 경우에 해당하므로 저당권이 설정된 상속재산에 대한 가액평가방법에 대한 규정을 이 사건 법률조항이 대통령령에 위임한 것은 그 필요성과 합리성을 충분히 인정할 수 있다고 한다. 우리도 위 견해에는 전적으로 동의한다. 우리가 문제로 삼는 것은 위임입법의 필요성과 합리성을 부정하는 것이 아니라 납세의무와 같은 침해적 국가행위에는 법률유보의 원칙이 적용되어야 하고 따라서 납세의무에 관한 본질적 사항은 구체적이고 명확하게 법률에 규정되어야 하며 이를 포괄적으로 위임해서는 아니되며 위임의 필요성과 합리성이 있는 경우에도 위 원칙은 준수되어야 한다는 조세법률주의의 한계를 이 사건 법률조항이 위배하였다는 것이다.
라. 결　론
이상과 같은 이유로 합헌의견과는 달리 이 사건 법률조항은 헌법 제59조의 조세법률주의 및 헌법 제75조의 포괄위임금지원칙에 위반된다고 보므로 위헌의견을 밝히는 바이다.

재판장,윤영철,김영일,권성,김효종,김경일,송인준,전효숙,주심,이상경【별 지】
〔별　지〕
상속인
상속부동산
담보권 설정 내역
김○선
안양시 호계동 대지 (2)
1992. 2. 15. 근저당권 설정(채권최고액 1억 6000만 원), 1991. 3. 감정가(9억 300만 원)
서울시 염곡동 소재 부동산 (3)
1993. 9. 24. 근저당권 설정(채권최고액 2억 7300만 원), 1993. 9. 감정가(4억 4600만 원)
서울 마포구 망원동 전 (4)
담보권 설정 없음
부천시 소재 대지와 건물 (5)
담보권 설정 없음
유○영
고양시 관산동 소재 부동산 (7)
담보권 설정 없음
유○호
과천시 과천동 소재 부동산 (1)
1990. 10. 31. 근저당권 설정(채권최고액 5억 원). 감정가(8억 1800만 원)
유○훈
아산시 용화동 소재 부동산 (6)
담보권 설정 없음