# 토지초과이득세법 제8조 등 위헌소원

## 판시사항

가. 구(舊) 토지초과이득세법(土地超過利得稅法) 전체에 대한 헌법불합치(憲法不合致) 결정에 따라 법률조항이 일부 개정된 경우 당해 사건 등에 관하여 적용될 개정법률조항의 범위
나. 같은 법 제8조 제1항 제4호 나목 및 다목의 규정이 조세법률주의(租稅法律主義)의 원칙(原則)에 위배되는지 여부
다. 같은 법 제8조 제3항 중 "……취득 후"부분이 헌법상의 평등원칙에 위반되는지 여부
라. 같은 법 제22조의 규정이 재산권을 침해하거나 시장경제의 원칙에 위반되는지 여부

## 결정요지

가. 법률이 마련한 제도의 기본요소가 되는 일부 조항의 위헌성을 이유로 내려진 법률 전체에 대한 헌법불합치(憲法不合致) 결정은 그 결정에 따라 구법 조항들 중 무효로 될 부분의 구체적인 범위의 확정을 입법자의 형성의 자유에 맡겨 두는 결과, 입법자가 그 결정취지에 맞추어 해당 조항을 개정할 때 비로소 그 결정에 의하여 무효로 될 부분을 구체적으로 확정할 수 있게 되므로, 개정법률 중 당해 사건 및 병행사건에 관하여 적용되어야 할 부분은 구법 조항 중 위헌부분이 제거된 것으로 보아야 할 개정법률조항에 한한다.
나. 구(舊) 토지초과이득세법(土地超過利得稅法)(1994.12.22. 법률 제4807호로 개정되기 전의 것) 제8조 제1항 나목 및 다목의 규정은 가건물 등의 급조 등에 의한 토지초과이득세(土地超過利得稅)의 회피를 방지하기 위하여 마련된 것으로서 조세부담의 형평과 토지의 효율적 이용이라는 위 법의 입법목적에 비추어 충분히 수긍할 수 있는 정당한 규정이고, 또 조세행정(租稅行政)의 실제에 있어서도 관련규정을 통하여 해당 토지소유자로 하여금 토지와 건축물 가액의 변동에 대비할 수 있도록 배려하고 있으므로, 위 규정이 헌법 제38조, 제59조 등에 정하여진 조세법률주의(租稅法律主義)에 반한다고 할 수 없다.
다. 토지초과이득세법(土地超過利得稅法)은 그 입법목적 중에 조세를 수단으로 하여 유휴토지 등에 대한 투기적 수요를 억제하는 것도 포함하고 있으므로, 구(舊) 토지초과이득세법(土地超過利得稅法) 제8조 제3항이 이미 법령상으로 사용이 제한된 토지를 취득한 토지소유자를 토지 취득 후 법령상 제한이 부과된 토지소유자와 달리 취급하였다 하더라도 그것이 불합리한 차별이 되어 헌법상의 평등원칙에 위반하는 것이라고는 할 수 없다.
라. 구(舊) 토지초과이득세법(土地超過利得稅法) 제22조가 규정하는 물납 및 매각의뢰제도는 납세자의 편의를 위한 것일 뿐, 그에게 어떤 의무도 지우는 것이 아니므로, 위 제도가 토지의 점진적 무상몰수(無償沒收)를 인정하는 결과를 초래하여 헌법 제23조 제1항이 보장하는 납세자의 재산권을 본질적으로 침해한다거나, 같은 조 제3항의 정당보상규정(正當補償規定)에 위반된다거나, 혹은 헌법 제119조가 정하는 시장경제원칙에 어긋나는 것이라고 할 수도 없다.
재판관 김진우, 재판관 김문희, 재판관 황도연, 재판관 이재화의 주문 제2항에 대한 별개의견(別個意見)과 주문 제1항에 대한 반대의견(反對意見)
가. 구(舊) 토지초과이득세법(土地超過利得稅法) 전체에 대한 헌법불합치(憲法不合致) 결정이 있은 이상, 당해 사건 등에 관하여 적용될 법률은 그 결정취지에 맞게 개정되었거나 개정될 토지초과이득세법으로 보아야 하므로, 개정전 토지초과이득세법의 법률조항에 대한 헌법소원심판청구는 구 토지초과이득세법 전부에 대한 헌법불합치 결정으로 그 법률조항 모두가 재판의 전제성을 상실하게 되어 부적법하며, 이와 달리 보고 위 헌법불합치 결정에서 특정 법률조항들에 대하여 구체적인 판단을 하지 아니하였다는 이유로 그 조항들에 대하여 다시 합헌판단을 하는 것은 위 헌법불합치 결정과도 저촉되는 것이다.
재판관 조승형의 주문 제2항의 일부에 대한 반대의견(反對意見)
가. 위 헌법불합치(憲法不合致) 결정이 있었더라도 구(舊) 토지초과이득세법(土地超過利得稅法)은 위 결정의 취지에 맞추어 개정되거나 폐지되지 않는 한 그 적용·실시가 중지될 뿐 형식적 존속만은 유지된다고 보아야 할 것인바, 구 토지초과이득세법 제8조 제1항 제13호, 제12조의 개정내용은 위 결정취지에 좇은 것으로 볼 수 없으므로 형식적으로는 여전히 존속한다고 볼 수밖에 없으며, 결국 위 법률조항은 재판의 전제성을 상실하지 않은 것이므로 본안에 대하여 판단하되, 종전 결정에서 지적한 바와 같은 이유로 위헌선언(違憲宣言)을 하여야 한다.

## 전문

[당 사 자]
청 구 인 민 ○ 용 외 17인
청구인들 대리인 변호사 이 해 동 외 5인
당해사건 서울고등법원 92구23218(93헌바1), 92구19769(93헌바3), 92구20967(93헌바8), 92구29803(93헌바13), 92구31653(93헌바15), 92구33260(93헌바19), 92구28091(93헌바22), 92구32779(93헌바37), 92구32786(93헌바38), 92구32793(93헌바39), 92구31646(93헌바52), 92구31660(93헌바53) 토지초과이득세부과처분취소

[주 문]
1. 구 토지초과이득세법(1989.12.30. 법률 제4177호로 제정되어 1993.6.11. 법률 제4561호로 개정되기 전의 것) 제8조 제1항 제4호 나목 및 다목, 같은 조 제3항 중 "……취득 후" 부분, 같은 조 제5항, 제22조는 헌법에 각 위반되지 아니한다.
2. 청구인 민○용, 박○득의 헌법소원심판청구와 청구인 김○희의 같은 법 제2조 제5호, 제3조, 제11조 및 같은 법 시행령 제21조 제1항 제1호, 제23조에 대한, 청구인 박○성, 김○자, 박○영, 박○용, 박○욱, 박○준, 이○녀의 같은 법 제8조 제1항 제13호, 같은 항 제14호 가목, 같은 조 제4항, 제11조, 제12조, 제23조에 대한 각 헌법소원심판청구를 모두 각하한다.

[이 유]
1. 사건의 개요와 심판대상가. 
사건의 개요
(1) 93헌바1 사건청구인 민○용은 대전 유성구 ○○동 536의 5 대지 773.6㎡ 외 1필지의 토지를 소유하고 있고, 그 지상에서는 토지임차인인 청구외 ○○관광산업주식회사 소유의 지하 2층, 지상 3층의 관광호텔이 건립되어 있다. 서대전세무서장은 1991.11.1. 위 토지들이 구 토지초과이득세법(1989.12.30. 법률 제4177호로 제정되어 1993.6.11. 법률 제4561호로 개정되기 전의 것, 이하 "구 토초세법"이라 한다) 제8조 제1항 제13호 소정의 임대용 토지로서 유휴토지 등에 해당한다 하여 청구인에 대해 1990.1.1.부터 12.31.까지의 예정결정기간분에 대한 토지초과이득세(이하 "토초세"라 한다)를 부과, 고지하였다.
같은 청구인은 서울고등법원에 위 토초세 부과처분의 취소를 구하는 행정소송(92구23218)을 제기하는 한편, 구 토초세법 제8조 제1항 제13호 및 같은 법 시행령 제20조 제1항에 대하여 위헌제청신청(92부911)을 하였으나, 위 법원은 1992.12.22. 위 제청신청을 기각하는 결정을 하였고, 그 기각결정이 1993.1.6. 같은 청구인에게 송달되자 같은 청구인은 1.12. 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.
(2) 93헌바3 사건
청구인 박○득은 서울 강남구 역삼동 604의 7 대지 3,173.1㎡ 외 1필지의 토지를 소유하고 있고, 그 지상에는 토지임차인인 청구외 주식회사 ○○관광호텔 소유의 관광호텔이 건립되어 있다. 개포세무서장은 1991.11.1. 위 토지들이 구 토초세법 제8조 제1항 제13호 소정의 임대용 토지로서 유휴토지 등에 해당한다 하여 같은 청구인에 대해 1990.1.1.부터 12.31.까지의 예정결정기간분에 대한 토초세를 부과, 고지하였다.
같은 청구인은 서울고등법원에 위 토초세 부과처분의 취소를 구하는 행정소송(92구19769)을 제기하는 한편, 구 토초세법 제8조 제1항 제13호 및 같은 법 시행령 제20조 제1항에 대하여 위헌제청신청(92부806)을 하였으나, 위 법원은 1992.12.22. 위 제청신청을 기각하는 결정을 하였고, 그 기각결정이 1993.1.6. 같은 청구인에게 송달되자 같은 청구인은 1.18. 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.
(3) 93헌바8 사건
서초세무서장은 1991.11.15. 청구인 김○희에 대하여 같은 청구인 소유 서울 서초구 ◇◇동 1506의 22 대지 165.4㎡가 구 토초세법 제8조 제1항 제4호 다목 소정의 유휴토지 등에 해당한다 하여 같은 청구인에 대해 1990.1.1.부터 12.31.까지의 예정결정기간분에 대한 토초세를 부과, 고지하였다.
같은 청구인은 서울고등법원에 위 토초세 부과처분의 취소를 구하는 행정소송(92구20967)을 제기하는 한편, 구 토초세법 제8조, 제9조, 제12조, 제22조에 대하여 위헌제청신청(92부857)을 하였으나, 위 법원은 1993.2.25. 위 제청신청을 기각하는 결정을 하였고, 그 기각결정이 1993.3.11. 같은 청구인에게 송달되자 같은 청구인은3.23. 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다(다만 같은 청구인은 그 뒤 위헌이라고 해석되는 법률조항을 같은 법 제2조 제5호, 제3조, 제8조 제1항 제14호, 같은 조 제3항, 제11조, 같은 법 시행령 제21조 제1항 제1호, 제23조로 변경청구하였다).
(4) 93헌바13 사건
청구인 박필성은 서울 강남구 △△동 246 대 614.7㎡ 외 1필지의 토지를, 청구인 박동수는 위 같은 번지의 17 대지 200.1㎡를, 청구인 노○지, 박○재, 박○경, 박□경은 위 같은 번지의 3 대지 200.1㎡ 중 각 4분의 1 지분을 각 소유하고 있다.
위 각 토지는 같은 청구인들이 위 각 토지의 소유권을 취득하기 이전인 1966.12.28. 영동 제2토지 구획정리지구예정지로 지정되었다가, 1971.8.24. 그 토지구획사업의 시행이 인가되어 1981.10.13. 공사완료의 공고가 있었고, 1982.1.18. 환지확정되었는데, 지상건물이 철거되지 아니하고 있다가 1989.12.27.에야 사실상 공사가 완료되었다.
위 각 토지는 1990.12.31. 현재 나지상태에 있었던바, 강남세무서장은 1991.11.1. 같은 청구인들에 대하여 예정결정기간을 1990.1.1.부터 12.31.까지로 하는 토초세를 각 부과하였다.
같은 청구인들은 서울고등법원에 위 각 토초세 부과처분의 취소를 구하는 행정소송(92구29803)을 제기하는 한편, 구 토초세법 제8조 제3항 중 "……취득 후"라는 기재부분에 대한 위헌제청신청(93부43)을 하였으나, 위 법원은 1993.4.8. 위 제청신청을 기각하는 결정을 하였고, 그 기각결정이 4.26. 같은 청구인들에게 송달되자 같은 청구인들은 5.4. 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.
(5) 93헌바15,19,38,52,53 사건
청구인 박○성은 ① 서울 강남구 ○○동 160의 5 대지 446.5㎡, ② 서울 서초구 양재동 313의 6 대지 146.5㎡ 외 2필지, ③ 서울 강남구 □□동 889 대지 269.3㎡ 외 8필지, ④ 서울 강남구 ○○동 144의 2 대지 606.4㎡, ⑤ 서울 강남구 ○○동 77의 2 대지 336.6㎡ 외 1필지의 토지를 각 소유하고 있고, 위 ④대지상에는 같은 청구인 소유 지하 1층 대피소 10㎡, 지상 1층 차고 및 사무실 100㎡가 건립되어 있다. 강남세무서장과 서초세무서장은 각각 위 ①,②토지들이 각 구 토초세법 제8조 제1항 제14호 가목 소정의 유휴토지 등에 해당한다 하여, 삼성세무서장은 위 ③토지가 같은 법 제8조 제1항 제13호 소정의, 위 ④토지가 같은 법 제8조 제1항 제4호 나목 소정의, 위 ⑤토지가 같은 법 제8조 제1항 제14호 가목 소정의 유휴토지 등에 각각 해당한다 하여, 1991.11.1. 같은 청구인에 대해 1990.1.1.부터 12.31.까지의 예정결정기간분에 대한 토초세를 각각 부과, 고지하였다.
같은 청구인은 서울고등법원에 위 각 토초세 부과처분의 취소를 구하는 각 행정소송(92구31653, 33260, 32786, 31646, 31660)을 제기하는 한편, 구 토초세법 제8조, 제12조, 제22조에 대하여 각 위헌제청신청을 하였으나, 위 법원은 1993.4.9.(93부80 사건), 5.4.(93부53사건), 7.15.(93부65 사건), 10.22.(93부79,81 사건)에 위 각 제청신청을 기각하는 결정을 하였고, 그 각 기각결정이 4.28.(93부80 사건), 5.18.(93부53 사건), 7.20.(93부65 사건), 11.3.(93부79,81 사건)에 같은 청구인에게 각 송달되자, 같은 청구인은 5.11.(93부80 사건), 5.31.(93부53 사건), 7.31.(93부65 사건), 11.16.(93부79,81 사건)에 위헌이라고 해석되는 법률조항이 구 토초세법 제8조 제1항 제13호, 제12조, 제22조(93헌바15,19,38 사건), 또는 같은 법 제8조, 제12조, 제22조(93헌바52,53 사건)라 하여 이 사건 각 헌법소원심판을 청구하였다.(다만 같은 청구인은 그 뒤 93헌바15,19,38 사건에서 위헌이라고 해석되는 법률조항을 같은 법 제8조 제1항 제14호, 같은 조 제4항, 제5항, 제11조, 제12조, 제22조, 제23조로 각 변경청구하였다)
(6) 93헌바22 사건
청구인 장○칠, 주정환은 서울 강남구 □□동 904의 16 대 690.8㎡를 소유하고 있고, 위 대지상에는 같은 청구인들 소유의 주택 및 일반건축물이 정착되어 있다. 삼성세무서장은 1991.11.1. 위 대지 중 주택을 제외한 일반건축물의 부속토지가 구 토초세법 제8조 제1항 제4호 나목 소정의 유휴토지 등에 해당하는 것으로 보고 1991.11.1. 같은 청구인들에 대해 1990.1.1.부터 12.31.까지의 예정결정기간분에 대한 토초세를 각각 부과, 고지하였다.
같은 청구인들은 서울고등법원에 위 토초세 부과처분의 취소를 구하는 행정소송(92구28091)을 제기하는 한편, 구 토초세법 제8조 제1항 제4호 나목에 대한 위헌제청신청(93부237)을 하였으나, 위 법원은 1993.5.13. 위 제청신청을 기각하는 결정을 하였고, 그 기각결정이 5.31. 같은 청구인들에게 송달되자, 같은 청구인들은 6.10. 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.
(7) 93헌바37 사건
삼성세무서장은 1991.11.1. 청구인 김○자, 박○영, 박○용, 박○욱, 박○준에 대하여 같은 청구인들 소유 서울 강남구 □□동 889의 1 대지 206.3㎡ 외 1필지가 구 토초세법 제8조 제1항 제13호소정의 유휴토지 등에 해당한다 하여 청구인들에 대해 1990.1.1.부터 12.31.까지의 예정결정기간분에 대한 토초세를 부과, 고지하였다.
같은 청구인들은 서울고등법원에 위 토초세 부과처분의 취소를 구하는 행정소송(92구32779)을 제기하는 한편, 구 토초세법 제8조, 제12조, 제22조에 대하여 위헌제청신청(93부64)을 하였으나, 위 법원은 1993.7.15. 위 제청신청을 기각하는 결정을 하였고, 그 기각결정이 7.20. 같은 청구인들에게 송달되자 같은 청구인들은 7.31. 위헌이라고 해석되는 법률조항을 구 토초세법 제8조 제1항 제13호, 제12조, 제22조라 하여 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다(다만 같은 청구인들은 그 뒤 위헌이라고 해석되는 법률조항을 같은 법 제8조 제1항 제14호, 같은 조 제4항, 제5항, 제11조, 제12조, 제22조, 제23조로 변경청구하였다).
(8) 93헌바39 사건
삼성세무서장은 1991.11.1. 청구인 이○녀에 대하여 같은 청구인이 5분의 1 지분을 소유하고 있는 서울 강남구 □□동 889의 36 대지 121.4㎡가 구 토초세법 제8조 제1항 제13호 소정의 유휴토지 등에 해당한다 하여 같은 청구인에 대해 1990.1.1.부터 12.31.까지의 예정결정기간분에 대한 토초세를 부과, 고지하였다.
같은 청구인은 서울고등법원에 위 토초세 부과처분의 취소를 구하는 행정소송(92구32793)을 제기하는 한편, 구 토초세법 제8조, 제12조, 제22조에 대하여 위헌제청신청(93부67)을 하였으나, 위 법원은 1993.7.15. 위 제청신청을 기각하는 결정을 하였고, 그 기각결정이 7.20. 같은 청구인에게 송달되자 같은 청구인은 7.31. 위헌이라고 해석되는 법률조항이 같은 법 제8조 제1항 제13호, 제12조, 제22조라 하여 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다(다만 같은 청구인은 그 뒤 위헌이라고 해석되는 법률조항을 같은 법 제8조 제1항 제14호, 같은 조 제4항, 제5항, 제11조, 제12조, 제22조, 제23조로 변경청구하였다).
나. 심판의 대상그러므로 이 사건 심판의 대상은,
(1) 93헌바1,3 사건에서는 각 구 토초세법 제8조 제1항 제13호, 같은 법 시행령 제20조 제1항이고,
(2) 93헌바8 사건에서는 같은 법 제2조 제5호, 제3조, 제8조 제1항 제4호 다목, 같은 조 제3항 중 "……취득 후" 부분(위 사건 청구인은 심판청구 변경시 같은 법 제8조 제1항 제14호와 같은 조 제3항을 위헌이라고 해석되는 법률조항으로 기재하였으나, 이 사건 과세근거조항은 같은 법 제8조 제1항 제4호 다목으로서 같은 항 제14호는 위 사건과 아무런 직접적인 관련이 없음에 비추어 위 제8조 제1항 제14호는 과세근거조항인 같은 항 제4호 다목의 오기임이 분명하고, 한편 같은 청구인은 같은 조 제3항에 관하여 위헌이라고 해석되는 이유로서 같은 항에서 규정하는 "……취득 후" 부분의 위헌성만을 주장하고 있으므로 심판대상도 위 "……취득 후" 부분에 한정한 것으로 본다), 제11조, 같은 법 시행령 제21조 제1항 제1호, 제23조이며,
(3) 93헌바13 사건에서는 같은 법 제8조 제3항 중 "……취득 후" 부분이고,
(4) 93헌바15,19,38 사건에서는 같은 법 제8조 제1항 제13호, 같은 항 제14호 가목(위 각 사건 청구인은 심판청구 변경시 같은 법 제8조제1항 제14호를 각 위헌이라고 해석되는 법률조항으로 기재하였으나, 93헌바15,19 사건에서의 과세근거는 각 같은 법 제8조 제1항 제14호 가목으로서 같은 호 나목은 위 사건과 아무런 관련이 없고, 93헌바38 사건의 과세근거조항은 같은 법 제8조 제1항 제13호로서 같은 항 제14호와는 아무런 직접적인 관련이 없음에 비추어 위 각 사건에서 같은 법 제8조 제1항 제14호는 위 각 과세근거조항의 오기임이 분명하다), 같은 조 제4항, 제5항, 제11조, 제12조, 제22조, 제23조이며,
(5) 93헌바52,53 사건에서는 같은 법 제8조 제1항 제4호 나목, 같은 항 제14호 가목(청구인은 같은 법 제8조 전부를 헌법소원심판의 대상으로 삼고 있으나, 그 중 위 각 사건에서 과세근거가 된 위 각 부분 이외에는 위 각 사건과 아무런 관련이 없을 뿐만 아니라 청구인이 그에 대하여 위헌이라고 해석되는 이유를 특별히 개진하지도 않았으므로 위 각 부분 이외에는 심판대상이 되지 아니한다), 제12조, 제22조이고,
(6) 93헌바22 사건에서는 같은 법 제8조 제1항 제4호 나목이며,
(7) 93헌바37,39 사건에서는 같은 법 제8조 제1항 제13호(위 각 사건 청구인들은 심판청구 변경시 같은 법 제8조 제1항 제14호를 각 위헌이라고 해석되는 법률조항으로 기재하였으나, 위 각 사건에서의 과세근거는 같은 법 제8조 제1항 제13호로서 같은 항 제14호는 위 각 사건과 아무런 관련이 없음에 비추어 위 각 사건에서 제8조 제1항 제14호는 위 과세근거조항의 오기임이 분명하다), 같은 조 제4항, 제5항, 제11조, 제12조, 제22조, 제23조 등이 헌법에 위반되는지의 여부이다.

2. 청구인들의 주장과 이해관계인의 의견가. 
청구인들의 주장요지
(1) 토초세는 미실현 이득에 대한 것이기 때문에 실현된 이득에 대하여 현금으로 납세할 의무가 있다는 헌법 제38조의 조세법률주의, 제23조 제1항의 재산권보장 규정에 위반될 뿐만 아니라, 지가하락시 적절한 보상대책이 없다는 점에서 수지형평의 원칙 및 조리에도 어긋난다. 또한 종합토지세와 양도소득세가 운용되고 있는 현행 법제하에서 토초세는 이중과세에 해당되어 이중과세금지원칙에 위반된다.
(2) 구 토초세법 제8조는 과세대상이 되는 같은 조 소정의 "유휴토지"(遊休土地)의 해당여부 판정과 과세표준 산정의 기초인 지가를 행정청이 판정하고 결정·고시하도록 하고 있어 헌법 제38조, 제59조가 정하고 있는 조세법률주의에 위반된다.
(3) 구 토초세법 제8조는 미실현이득에 대하여 과세를 당하는 국민과 실현이득에 대하여 과세를 당하는 국민을 차별대우하고, 유휴토지만을 과세대상으로 하고 있어 토지초과이득이 발생하는 비유휴토지와 비교해 볼 때, 공평과세의 원칙에 위반되어 헌법상의 평등원칙에 위반된다.
(4) 구 토초세법 제8조 제1항 제4호 나목은 유휴토지 등에 해당하는 여부를 토지와 지상건축물간의 가액 비율에 따라 가리도록 규정함으로써, 지가와 건물가액의 상승률의 차이 또는 건물의 감가상각 등에 의하여 동일한 토지가 과세기준의 시점에 따라 비유휴토지에서 유휴토지로 바뀌는 등 토지소유자가 예측할 수 없는 법적 불안을 초래하므로 헌법상 보장된 법치주의에 반한다.
(5) 구 토초세법 제8조 제13호 소정의 "임대용 토지"를 유휴토지로 규정하고 있는 것은 헌법 전문, 제4조, 제8조 제4항, 제119조가 천명한 자유민주적 기본질서에 기초하고 있는 우리 헌법상의 경제
질서와 배치될 뿐만 아니라, 구 토초세법 시행 이전에 이미 건축허가를 얻어 타인 소유의 건축물이 정착된 토지에 대하여 토초세를 부과하는 것은 소급과세금지의 원칙에도 어긋난다.
(6) 법령상 사용이 제한됨으로 인하여 그 본래의 용도에 따라 사용할 수 없는 토지는 그 제한이 소유권 취득 당시부터 있었던 것이건, 취득 후 비로소 생긴 것이건 간에 토지소유자가 이를 본래의 용도에 따라 사용하려 해도 사용할 방법이 없다는 점에서 아무런 차이가 없는데도 구 토초세법 제8조 제3항이 토지취득 후에 법령상 사용제한이 생긴 토지만을 유휴토지 등의 범위에서 제외하고 있는 것은, 토지의 취득 당시부터 그러한 제한이 있는 토지를 소유하고 있는 자를 불합리하게 차별하는 것으로서 헌법상 평등의 원칙에 어긋날 뿐만 아니라, 법령상 사용제한이 있는 토지를 새로 양수하는 경우에는 토초세 부과대상이 되는 관계로 이러한 토지를 양수하려는 사람이 없게 되어 그 토지를 처분할 수도 없게 됨으로써 토지소유자는 결과적으로 헌법상 보장된 재산권을 부당하게 침해받게 된다.
(7) 구 토초세법 제12조는 일률적으로 100분의 50이라는 세율을 적용하고 있어 조세의 공평부담원칙에 어긋나 헌법상의 평등원칙에 위반된다.
(8) 구 토초세법 제22조는 그 실질에 있어 국가가 점진적으로 토지를 무상으로 몰수하는 결과를 가져 오는 것이어서 헌법 제23조, 제119조에 위반된다.
나. 재무부장관 및 법무부장관의 의견요지(1) 미실현이득의 경우에도 이득액의 추정이 가능하며 모든 세금이 현금지불능력을 기준으로 부과되는 것은 아니므로 미실현이득에 대한 과세라 하여 조세법률주의에 어긋날 리 없으며, 자본이득의 개념을 실현된 이득으로 할 것인가 또는 미실현이득을 포함할 것인가는 과세목적, 과세소득의 특성, 과세기술상의 문제를 종합하여 판단할 입법정책적인 문제이다. 또한 조세는 국가운영에 필요한 재원 마련을 위하여 국가가 개별적인 반대급부 없이 일방적으로 과하는 경제적 부담이므로, 지가하락으로 인한 개인의 손실을 국가재정에서 보상해 줄 이유가 없다. 그리고 토초세는 유휴토지 등을 대상으로 일정과세기간 중 정상지가상승률을 초과하여 상승한 토지초과이득을 과세물건으로 하여 과세하는 조세이고, 양도소득세나 종합토지세와는 그 과세물건을 달리하는 것이므로 이중과세의 문제는 발생하지 않는다.
(2) 다양한 경제적 현상을 규율하는 조세법의 특수성과 입법기술상의 제약을 감안해 볼 때, 유휴토지의 범위에 관한 법의 규정이 불명확한 것으로는 볼 수 없고, 구 토초세법상 과세표준으로 정한 기준지가는 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조에 따라 산정되는 것으로서(토초세법시행령 제24조) 그 기준과 산정방법의 객관성이 보장되어 있으므로 행정청의 자의가 개입할 여지도 없으므로 이들 규정이 조세법률주의에 위반되는 것으로 볼 수는 없다.
(3) 토초세는 생산이나 생활수단이 아닌 지가상승이익을 기대하여 보유하고 있는 유휴토지의 토지초과이득에 대해 과세하여 유휴토지의 보유단계에서 발생하는 지가상승으로 인한 불로소득을 세금으로 환수함으로써 조세부담의 형평과 지가의 안정을 꾀함과 아울러, 유휴토지를 조기에 매각할수록 양도소득세의 과세에서 더 많이 공제해 주는 장치를 도입함으로써 유휴토지의 매각을 촉진시켜 신축주택 건축용지나 신생기업의 공장용지 등을 실수요자가 보다 싼 값으로 쉽게 취득할 수 있게 하는 등 토지이용의 효율성을 제고하기 위한 것이므로, 유휴토지 소유자를 비유휴토지 소유자 등에 비하여 불합리하게 차별하는 것으로 볼 수는 없고 오히려 헌법상의 평등원칙에 부합한다.
(4) 구 토초세법 제8조 제1항 제4호의 입법목적은 토초세를 회피할 방편으로 토지 위에 임시의 가건물 등을 신축·임대함으로써 비효율적으로 토지를 이용하는 것을 방지하기 위한 것으로서, 건물가의 경우 신축가액을 기준으로 구조지수, 지붕지수, 용도지수, 지역지수, 경과년수별 잔가율 등을 고려하여 합리적으로 산정하고 있기 때문에 그 변동추이를 충분히 예측할 수 있어 위 규정이 해당 토초세납세자에게 법적 불안을 초래한다고 볼 수는 없다.
(5) 토지소유자가 토지를 직접 생산이나 생활의 수단에 사용하지 아니하고 이렇다 할 토지이용계획도 없이 타인에게 임대하여 장기간 사용하게 할 경우 이는 실수요자로서 토지를 소유한다기보다는 지가상승이익을 기대하여 토지를 소유하는 것으로 볼 수밖에 없고, 이러한 임대토지에 토초세를 부과하여 과당 지가상승이익을 조세로 환수함과 아울러 당해 토지를 임차인 등 실수요자에게 매각할 것을 유도하려는 것은 토지의 효율적 이용이라는 법목적에 합치된다.
(6) 토지소유자가 취득 당시부터 이미 법령상 사용이 제한된 토지인 사실을 알고 이를 취득하였다면, 토지취득 그 자체로 투기목적이 드러났다고 볼 수 있으므로, 토지 취득 후 법령상 제한이 부과된 토지와는 달리 이를 유휴토지로 인정하는 것이 불합리한 차별이 될 수 없다.
(7) 세율을 누진세율구조로 할 것이냐 단일비례세율구조로 할 것이냐는 당해 조세의 과세목적에 따라 입법정책적으로 판단할 성질의 것이다.
(8) 구 토초세법 제22조의 물납규정은 유휴토지 등의 소유자가 토초세를 금전으로 납부하기가 곤란하다고 인정되는 사정이 있고, 토초세가 부과된 당해 유휴토지 등을 대상으로 납세자의 물납신청이 있는 경우에만 제한적으로 허가하는 것이므로 토지의 점진적 무상몰수라고 할 수 없다.

3. 판 단
가. 구 토초세법시행령에 대한 청구부분93헌바1,3,8 사건 등에서 청구인들은 위헌이라고 해석되는 법률조항 가운데 구 토초세법시행령 제20조 제1항, 제21조 제1항 제1호, 제23조 등을 포함시켜 이 사건 심판의 대상으로 삼고 있으나, 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 소원심판청구는 법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 되는 때에 당사자가 위헌제청신청을 하였음에도 불구하고 법원이 이를 배척하였을 경우 법원의 제청에 갈음하여 당사자가 직접 헌법재판소에 헌법소원의 형태로 심판신청을 하는 것이므로 그 심판의 대상은 재판의 전제가 되는 법률인 것이지 대통령령은 될 수 없다(당재판소1992.10.31. 92헌바42 결정; 1992.11.12. 92헌바7 결정 등 참조). 따라서 위의 구 토초세법시행령 부분에 대한 이 사건 헌법소원심판청구는 그 대상이 되지 아니하는 규범에 대한 것으로서 부적법하다.
나. 제청신청의 대상이 되지 아니한 법률조항에 대한 청구부분헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원은 같은 법 제41조 제1항에 의한 위헌여부심판의 제청신청을 법원이 각하 또는 기각한 경우에만 당사자가 직접 당재판소에 헌법소원의 형태로 심판청구를 할 수 있는 것이므로, 법원의 위헌제청신청 기각결정의 대상이 되지 아니한 규정들에 대한 심판청구는 위 규정에 의한 헌법소원심판의 대상이 되지 아니한다(당재판소 1994.4.28. 89헌마221 결정; 1994.9.6. 94헌바36 결정 등 참조).
그런데 93헌바8 사건에서 청구인이 심판청구를 추가적으로 변경하여 위헌이라고 해석되는 법률조항 속에 포함시킨 구 토초세법 제2조 제5호, 제3조, 제11조 등과 93헌바15,19,37,38,39 사건에서 청구인들이 각 심판청구를 추가적으로 변경하여 위헌이라고 해석되는 법률조항 속에 포함시킨 같은 법 제11조, 제23조 등은 위 각 청구인들이 위헌심판제청신청시 그 심판대상으로 삼지 않은 법률조항들임이 분명하므로, 이들 법률조항들에 대한 각 심판청구 역시 부적법하다.
다. 1994.12.22. 법률 제4807호로 개정된 법률조항에 대한 청구부분(1) 92헌바49,52 사건에서의 결정이유의 요지 당재판소는 1994.7.29. 92헌바49,52 사건의 결정에서 구 토초세법이 헌법에 합치되지 않음을 선고하면서 그 이유의 요지를 다음과 같이 밝힌 바 있다.
(가) 토초세제도 자체의 헌법적 정당성에 관한 문제
① 미실현이득 과세 문제
과세대상인 자본이득의 범위를 실현된 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현이득을 포함시킬 것인가의 여부는 과세목적, 과세소득의 특성, 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일뿐이다. 그러나 미실현이득은 현실적으로 지배·관리·처분할 수 있는 상태에 있는 것이 아니라는 특성으로 인하여 수득세(收得稅)의 형태로 이를 환수함에 있어서는 과세대상이득의 공정하고도 정확한 계측 문제, 조세법상의 응능부담(應能負擔)원칙과 모순되지 않도록 납세자의 현실담세력을 고려하는 문제, 지가변동 순환기(循環期)를 고려한 적정한 과세기간의 설정문제, 지가하락에 대비한 적절한 보충규정 설정 문제 등 선결되어야 할 여러가지 과제가 있다. 특히 토초세는 원본에 대한 과세가 아니라 원본으로부터 파생된 이득에 대하여 과세하는 수득세의 일종이므로, 만약 유휴토지 등 소유자가 가공이득에 대한 토초세를 부담하는 경우가 생긴다면 이는 원본인 토지 자체를 무상으로 몰수당하는 셈이 되어 결과적으로 헌법상의 재산권보장원칙에 위배되고, 조세원리상의 실질과세, 공평과세의 이념에도 반하게 된다.
② 이중과세문제
종합토지세와 토초세는 그 과세목적과 과세물건을 달리할 뿐만 아니라 종합토지세만으로는 토초세가 달성하려는 개발이익 또는 불로소득의 환수문제를 효과적으로 해결하기 어렵다는 점 등에서 위 두가지 조세 사이에 이중과세문제가 발생할 여지는 없다. 한편 토초세는 본질적으로 양도소득세와 마찬가지로 수득세의 일종이라고 보아야 하며, 토초세가 그 과세대상으로 삼고 있는 이득은 양도소득세의 그것과 완전히 중복되고 있을 뿐만 아니라, 과세목적 또한 크게 다르지 아니하므로 양세의 과세대상 중 중복되는 부분은 원칙적으로 이중과세에 해당한다고 보지 않을 수 없다. 따라서 양도소득세 부과시 양도소득세와 중복과세의 성격을 가진 기발생 토초세를 정산하는 문제가 완전히 해결되어 있지 아니하는 한 이중과세문제로 인한 토초세제도 자체의 합헌성에는 의문이 있다.
③ 과세대상의 범위문제
토지의 효율적 이용 또는 실수요자에 대한 유휴토지의 공급확대라는 토초세의 부차적 목적달성을 위하여 토초세의 과세대상토지를 유휴토지 등으로 제한하는 것은 정책수단선택의 문제라고 일응 수긍한다 하더라도, 그와 같은 과세대상토지 범위의 제한으로 인하여 토초세가 불로소득의 환수 및 지가안정이라는 그 본래 목적의 달성에 있어서는 극히 제한적으로만 기능할 수밖에 없다. 따라서 과세대상토지 범위의 제한으로 발생하는 이러한 불합리성은 세율의 조정 기타 어떠한 방법으로든지 보완되어야 한다.
(나) 개별조항에 대한 구체적 검토
① 과세표준 조항(구 토초세법 제11조) 첫째, 토초세법상의 기준시가는 국민의 납세의무의 성부 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항이므로 이를 하위법규에 백지위임하지 아니하고 그 대강이라도 토초세법 자체에서 직접 규정해 두어야만 함에도 불구하고, 위 규정이 그 기준시가를 전적으로 대통령령에 맡겨 두고 있는 것은 헌법상의 조세법률주의 혹은 위임입법의 범위를 구체적으로 정하도록 한 헌법 제75조의 취지에 위반되나, 아직까지는 대부분의 세법규정이 기준시가를 구 토초세법과 같이 단순히 시행령에 위임해 두는 방식을 취하고 있으며, 이는 우리의 오래된 입법관례로까지 굳어져 왔는바, 이러한 상황에서 성급하게 위 조문을 무효화할 경우 세정(稅政) 전반에 관한 일대 혼란이 일어날 것이다. 따라서 위 조항에 대해서는 위헌선언결정을 일시 유보하여 두는 대신 이를 조속히 개정하도록 촉구하기로만 한다.
둘째, 토초세 과세대상 이득계측의 적정성 여부는 결국 표준지 공시지가의 적정성, 개별토지 지가산정의 기준이 되는 표준지 선택의 적정성 및 표준지의 공시지가를 참작한 개별지가 산정방법의 적정성 여부에 달려 있다. 그런데 현재로서는 전국의 표준지수가 적어 표준지 선택의 폭이 지나치게 좁고, 이와 같은 표준지 선택폭의 협소로 인하여 발생할 수 있는 개별필지 평가상의 불합리성을 보완할 수 있기 위하여는 전문적 지식을 가진 평가인에 의한 작업수행이 그 필수적인 전제가 됨에도, 실제에 있어서는 개별토지 지가의 조사·산정업무를 이렇다 할 전문적 지식이 없는 하부행정기관의 공무원이 담당하도록 되어 있다. 이상과 같은 현행의 행정실태하에서는 토지초과이득의 계측수단이 구조적인 미비점으로 인하여 토초세가 이득에 대한 과세가 아니라 원본에 대한 과세가 되어버릴 위험부담률이 높아져 결국 헌법이 보장하고 있는 국민의 재산권을 부당하게 침해할 개연성이 커지지 않을 수 없으므로, 우리는 관계당국에 대하여 지가산정 관련법규의 정비와 아울러 그에 따른 행정의 개선책을 조속히 마련하도록 촉구하지 않을 수 없다.
셋째, 토초세는 3년간의 과세기간 단위로 과세하도록 되어 있는데, 매매의 의사 없이 여러 과세기간에 걸쳐 장기간 토지를 보유하는 경우, 전체 보유기간 동안의 지가의 변동상황에 대처함에 있어 서는 아무런 보충규정도 두고 있지 않다. 그 결과 장기간에 걸쳐 지가의 앙등과 하락이 반복되는 경우에, 최초 과세기간 개시일의 지가와 비교할 때는 아무런 토지초과이득이 없는 경우에도 그 과세기간에 대한 토초세를 부담하지 않을 수 없는 불합리한 결과가 발생할 수 있게 된다. 이는 토초세의 과세로 인하여 원본 자체가 잠식되는 경우로서 수득세인 토초세의 본질에도 반함으로써 헌법 제23조가 정하고 있는 사유재산권보장 취지에 위반된다.
② 세율 조항(구 토초세법 제12조) 토초세는 그 계측의 객관성 보장이 심히 어려운 미실현이득을 과세대상으로 삼고 있는 관계로, 토초세의 세율을 구 토초세법과 같이 고율로 하는 경우에는 자칫 가공이득에 대한 과세가 되어 원본잠식으로 인한 재산권침해의 우려가 있다.
또한 적어도 토초세와 같은 이득에 대한 조세에 있어서는 조세의 수직적 공평을 이루어 소득수준이 다른 국민들 사이의 실질적인 평등을 도모하여야 할 뿐만 아니라, 토초세는 어느 의미에서 양도소득세의 예납적 성격을 띠고 있음에도 불구하고, 굳이 토초세의 세율체계를 단일비례세로 한 것은 소득이 많은 납세자와 소득이 적은 납세자 사이의 실질적인 평등을 저해하는 것이다.
③ 유휴토지 등의 범위 조항(구 토초세법 제8조) 택지소유상한에관한법률은 각 국민으로 하여금 일정 면적 내의 토지를 가구별로 고르게 소유하게 하는 것을 그 목적으로 삼고 있다. 한편 국민 각자의 경제적 능력에 따라서는 장차 주택을 소유하기 위하여 우선 택지만을 확보해 둘 필요가 있는 경우도 있을 것이며, 토지의 효율적 이용이라는 측면만을 지나치게 강조하다 보면 당장의 토지 이용에 급급한 무계획하고도 무질서한 건축행위가 남발될 결과가 발생할 수도 있다.
그런데 구 토초세법은 당해 토지가 위 법률에 따른 소유제한범위 내의 택지인지 여부에 관계없이 그 지상에 건축물이 있는 여부만에 의하여 토초세 과세 여부를 결정하도록 되어 있는바, 이는 위 법률과 입법체계적으로도 조화를 이루지 못하고 있을 뿐만 아니라, 헌법이 보장하고 있는 인간다운 생활을 할 권리와 헌법상의 국가의 사회보장·사회복지 증진의무 및 국가의 쾌적한 주거생활 보장의무에도 배치된다.
④ 임대용 토지 조항(구 토초세법 제8조 제1항 제13호) 구 토초세법 제8조 제1항 제13호는 임대토지를 원칙적으로 유휴토지 등에 해당하는 것으로 규정하면서 아무런 기준이나 범위에 관한 제한도 없이 "대통령령이 정하는 토지"를 유휴토지 등의 범위에서 제외할 수 있도록 규정하고 있는바, 이는 국민에 대한 납세의무의 부과 여부 자체가 입법권에 의한 아무런 통제 없이 행정권에 의하여 좌우되도록 한 것으로서 헌법상의 위임원칙 및 조세법률주의와 충돌된다.
더욱이 토지소유자가 스스로 사용하지 않고 있다는 이유만으로 다른 토지소유자와 비교하여 법상 불리한 처분을 받을 수 있도록 한 위 규정은 헌법상 근거 없이 토지임대인을 차별하는 것이며, 토지소유자와 임차인 사이의 자본의 자유로운 결합을 방해함으로써 개인과 기업의 경제상의 자유와 창의를 존중함을 기본으로 하는 우리 헌법상 경제질서에도 합치하지 않는다.
⑤ 양도소득세액 공제 조항(구 토초세법 제26조) 토초세는 양도소득세와 같은 수득세의 일종으로서 그 과세대상 또한 양도소득세 과세대상의 일부와 완전히 중복되고, 양세의 목적 또한 유사하여 어느 의미에서는 토초세가 양도소득세의 예납적 성격을 가지고 있다고 봄이 상당한데도, 구 토초세법 제26조 제1항과 제4항이 토초세액 전부를 양도소득세에서 공제하도록 규정하지 아니하였으므로, 위 양세의 중복부분은 이중과세에 해당하여 조세법률주의상의 실질과세의 원칙에 반한다.
(다) 심판대상의 확대와 불합치결정의 선택
이상 검토한 바와 같이 구 토초세법 제8조 제1항 제13호, 제12조, 제23조 제3항 및 제26조 제1항은 헌법에 위반되고, 제11조 제2항은 헌법에 합치되지 아니하여 개정입법을 촉구할 대상이므로, 원칙적으로 위 각 법률조항에 대하여 각 위헌 및 헌법불합치 혹은 입법촉구의 결정을 하여야 할 것이다.
그러나 위 각 위헌적 규정들 중 제11조 제2항은 토초세의 과세표준을 정하는 지가에 관한 규정이고, 제12조는 토초세의 세율에 관한 규정인데, 이들 두 규정은 모두 토초세제도의 기본요소로서 그 중 어느 한 조항이라도 위헌 또는 헌법불합치결정으로 인하여 그 효력을 상실한다면 토초세법 전부를 시행할 수 없게 될 것이므로, 이 사건에 관하여는 헌법재판소법 제45조 단서의 규정취지에 따라 구 토초세법 전부에 대하여 위헌 또는 헌법불합치결정을 선고하여야 할 경우이다.
그런데 구 토초세법의 위헌성에도 불구하고 당장 그 효력을 소멸시킬 경우에는 토초세법이 다른 세법과의 사이에 구조적·내용적인 연계를 지니고 있으므로 법제 및 재정 양면에 걸쳐 법적 혼란 내지 법적 공백을 가져올 수 있고, 한편 위헌적인 규정들을 이 결정에서 밝힌 이유에 맞추어 다시 합헌적으로 개정하여 계속 시행토록 할 것인지 이를 폐지할 것인지는 입법자의 형성의 자유에 속하는 것일 뿐만 아니라, 단순위헌결정을 선고할 경우 이 결정의 효력이 미치게 되는 소위 "당해 사건" 당사자와 이 결정의 효력이 미칠 수 없는 다른 토초세 납부자들 사이에 있어서 형평의 문제를 심화시키는 결과를 초래한다.
그러므로 당재판소는, 입법자가 구 토초세법을 적어도 이 결정에서 밝힌 위헌이유에 맞추어 새로이 개정 혹은 폐지할 때까지는 법원 기타 국가기관이 구 토초세법을 더 이상 적용·시행할 수 없도록 중지하되, 그 형식적 존속만을 잠정적으로 유지하게 하기 위하여 이 사건에서 구 토초세법에 대한 단순 위헌무효결정을 선고하지 아니하고, 헌법재판소법 제47조 제2항 본문의 "효력상실"을 제한적으로 적용하는 변형결정으로서의 헌법불합치결정을 선고하는 것이다.
(2) 92헌바49,52 사건 결정의 효력과 이 사건과의 관계
(가) 이상 살펴 본 바와 같이 당재판소가 위 사건의 주문으로서 그 각 개별조항에 대한 결정이유에서 밝힌 바대로 단순위헌선언 또는 개정입법촉구 등을 선고하지 아니하고, 굳이 헌법불합치라는 변형결정주문을 선택하여 위헌적 요소가 있는 조항들을 합헌적으로 개정 혹은 폐지하는 임무를 입법자의 형성재량에 맡긴 이상 그 당연한 논리적 결과로, 위 결정의 효력이 소급적으로 미치게 되는 소위 "당해 사건" 또는 "병행 사건"에 관하여는 위 결정 이후 입법자에 의하여 개정된 법률조항이 적용되어야 할 것인바, 이는 헌법불합치결정이 의도하는 효력의 본질적인 부분의 하나이기도 하다. 왜냐하면 헌법불합치결정은 그 결정에 따라 구법 조항들 중 무효로 될 부분의 구체적인 범위의 획정을 입법자의 형성의 자유에 맡겨 두는 결과, 입법자가 당재판소의 결정취지에 맞추어 해당 조항을 개정할 때에야 비로소 그 결정에 의하여 무효로 될 부분을 구체적으로 확정할 수 있는 것이므로, 소위 "당해 사건" 등에 관하여는 구법 조항들 중의 위헌부분이 제거된 것으로 보아야 할 개정법률조항들을 적용할 수밖에 없기 때문이다.
이에 대하여 위 92헌바49,52 사건에서는 구 토초세법 전부에 대하여 헌법불합치결정을 선고하였으므로, 개정법률의 시행으로 인하여 위 결정이유에서 위헌성이 있음이 지적되어 개정된 조항들 뿐만 아니라 구 토초세법 전부가 폐지된 것으로 보아야 한다는 주장이 있을 수 있다. 그러나 위 사건에서 그와 같은 결론을 내리게 된 근본적인 이유는 토초세제도의 기본요소가 되는 일부조항에 위헌성이 있고 이 조항들이 위헌 또는 헌법불합치결정으로 인하여 그 효력을 상실한다면 토초세법 전부를 시행할 수 없게 되므로 법 전부에 대하여 위헌 또는 헌법불합치결정을 선고하여야 한다는 것이었을 뿐, 구 토초세법 전조항에 걸쳐 혹은 토초세제도 자체에 위헌성이 있다고 보았기 때문은 아니었다. 그러므로 위 주장과 같이 위 결정 이후 구 토초세법 중 어떠한 부분이든 일단 입법자의 개정작업이 이루어지면 구 토초세법 전부가 폐지되는 것으로 보는 것은, 주문에 이른 결정이유를 전혀 무시한 채 주문의 형식논리적인 구조에만 집착한 결과가 되어 위 결정주문의 취지를 올바로 파악한 것이라고 볼 수 없다. 더욱이 위와 같은 논리를 고집한다면, 당재판소가 위 92헌바49,52 사건의 결정이유에서 위헌여부의 판단을 하지 아니한 구 토초세법 조항들에 대하여도 위 결정 당시 이미 헌법소원을 제기해 둠으로써 당연히 이들 조항에 대한 당재판소의 판단을 기대하고 있던 이 사건 당사자들은, 그들이 전혀 책임질 수 없는 사유 즉, 당재판소의 임의적인 위헌심판대상조항의 선택이라는 우연한 사유로 인하여 심판을 받을 기회를 박탈당하는 부당한 결과에 이르게 되고, 이는 결과적으로 헌법재판소가 합리적인 이유 없이 당사자의 정당한 헌법소원심판청구권을 제한하는 것에 다름 아니다.
(나) 그런데 국회는 위 사건의 결정 이후인 1994.12.22. 법률 제4807호로서 구 토초세법 조항들 가운데 위 사건의 결정이유에서 위헌성이 있음이 구체적으로 지적된 조항들 즉, 과세표준 조항(위 결정이유의 요지 (나)의 ①, 개정법률 제8조 제4항, 제11조, 제11조의2 등), 세율 조항(위 결정이유의 요지 (나)의 ②, 개정법률 제12조), 유휴토지 등의 범위조항(위 결정이유의 요지 (나)의 ③, 개정법률 제8조 제1항 제14호 가목), 임대용토지 조항(위 결정이유의 요지 (나)의 ④, 개정법률 제8조 제1항 제13호), 양도소득세액 공제 조항(위 결정이유의 요지 (나)의 ⑤, 개정법률 제26조) 등을 모두 개정하였다.
(다) 그렇다면 위 92헌바49,52 사건에서의 헌법불합치결정의 효력과 이에 따라 국회가 위와 같이 개정한 법률의 시행으로 인하여, 이 사건 심판대상이 된 구 토초세법 조항들 중 제8조 제1항 제13호, 같은 항 제14호 가목, 제8조 제4항, 제12조 등은 이 사건 청구인들이 제기한 각 당해 행정소송에서는 더 이상 적용될 여지가 없게 되었다 할 것이므로, 위 각 구 토초세법의 법률조항들에 대한 위헌여부의 심판을 구하는 청구인들의 이 사건 헌법소원심판청구부분은 결국 재판의 전제성이 상실된 것으로서 권리보호의 이익이 없어 부적법하다.
라. 92헌바49,52 결정에서 판단되지 아니한 부분
이 사건 심판대상조항들 중 이상 살펴 본 바와 같은 이유들로 부적법한 부분을 제외하면, 결국 이 사건에서 본안에 관하여 판단하여야 할 적법한 심판대상부분은 구 토초세법 제8조 제1항 제4호 나목 및 다목, 같은 조 제3항 중 "……취득 후" 부분, 같은 조 제5항, 제22조 등이 헌법에 위반되는지의 여부로서 그 각 조항의 내용은 아래와 같은바, 이하 이들에 관하여 차례로 판단한다.
제8조(개인소유토지 중 유휴토지 등의 범위)
① 개인이 소유하는 토지로서 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등은 다음 각호의 1에 해당하는 토지로 한다.
1 내지 3. (생략)
4. 제1호 내지 제3호 외에 건축물이 정착되어 있는 토지로서 다음 각목의 1에 해당하는 토지(주택의 부속토지로서 대통령령이 정하는 것을 제외한다)
가. (생략)
나. 건축물부속토지의 가액에 대한 건축물의 가액의 비율이 대통령령이 정 하는 율에 미달하는 토지
다. 대통령령이 정하는 무허가건축물의 부속토지
5 내지 14. (생략)
② (생략)
③ 토지의 취득 후 법령의 규정으로 인한 사용의 금지, 지상건축물의 소실·도괴 기타 대통령령이 정하는 부득이한 사유로 유휴토지 등에 해당하게 된 토지에 대하여는 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 기간 이를 유휴토지 등으로 보지 아니한다.
④ (생략)
⑤ 제1항 내지 제3항 외에 유휴토지 등의 판정기준에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제22조(물납 및 매각의뢰 등)
① 세무서장은 토지초과이득세의 납부세액이 1천만원을 초과하고 유휴토지 등의 소유자가 토지초과이득세를 금전으로 납부하기가 곤란하다고 인정하는 경우에는 납세의무자의 신청을 받아 토지초과이득세가 부과되는 당해 토지에 의한 토지초과이득세의 물납을 허가할 수 있다.
② 제1항의 규정에 의하여 물납을 신청한 자가 그 허가를 받지 못한 때에는 정부에 대하여 당해 과세대상 토지의 매각의뢰를 청구할 수 있다. 이 경우 당해 과세대상 토지의 일부만을 매각의뢰할 수 없다.
③ 정부는 제2항의 규정에 의한 매각의뢰가 있는 때에는 대통령령이 정하는 자에게 매각을 의뢰하여야 한다. 이 경우 정부는 당해 토지를 스스로 매수하거나 대통령령이 정하는 자를 지정하여 매수하게 할 수 있다.
④ 제3항의 규정에 의하여 토지소유자가 매각을 의뢰한 토지에 대하여 부과된 토지초과이득세에 대하여는 그 매각의뢰일부터 1년간은 국세징수법 제22조 제1항의 규정을 적용하지 아니한다.
⑤ 제3항의 규정에 의하여 당해 과세대상토지의 매각의뢰를 받은 자가 이를 매각하거나 정부 등이 이를 매수한 경우 매각 또는 매수대금을 다음 각호의 금액에 충당하고 그 나머지 금액을 납세의무자에게 지급하여야 한다.
1. 대통령령이 정하는 매각비용 또는 매수비용
2. 당해 토지에 대하여 부과된 토지초과이득세(가산금을 포함한다)
⑥ 물납의 절차 및 허가기준과 물납에 충당할 토지의 수납가격과 그 정산, 매각의뢰 및 매각절차와 매수가격 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(1) 구 토초세법 제8조 제1항 제4호 나목 및 다목 건축물이 정착되어 있는 토지라 하여 일률적으로 토초세의 과세대상에서 제외한다면, 유휴토지 위에 임시의 가건물 등을 급조하여 토초세의 부과를 회피하려 드는 탈법적인 사례가 적지 않을 것임은 과거 공한지세 등의 시행에 관한 조세행정상의 경험에 비추어 충분히 예상할 수 있는 것인바, 이러한 부당한 결과의 방지를 위하여 마련된 위 규정은 "조세부담의 형평"과 "토지의 효율적 이용"이라는 토초세법의 목적(제1조)에 비추어 충분히 수긍할 수 있는 정당한 규정이라 할 것이다. 또한 조세행정의 실제에 있어서 건축물의 가액의 경우 철근콘크리트 스라브주택(아파트)의 신축가격을 기준으로 구조별·지붕별·용도별·지역별 지수와 경과년수별 잔존가치율 및 그 규모·특수부대설비 등을 참작한 가감산율을 적용하여 합리적으로 산정하도록 하여(1994.12.30. 개정되기 전의 구 토초세법시행령 제24조 제2호, 지방세법 제111조 제1항, 제7항, 같은 법 시행령 제80조 제1항 제2호, 같은 법 시행규칙 제40조의5 제1호), 관계당사자가 그 변동추이를 충분히 예측할 수 있도록 하고 있을 뿐만 아니라, 이에서 더 나아가 1992.12.31.에 개정된 구 토초세법시행령(대통령령 제13805호) 제23조 제14호는 "건축물의 취득 당시에는 당해 건축물 부속토지의 가액에 대한 건축물의 가액의 비율이 제11조 제2항 또는 제26조 제3항의 규정에 의한 비율 이상이었으나, 당해 건축물의 취득 후 제24조 제1호 단서 또는 제2호의 규정에 의한 과세시가표준액이 변경됨에 따라 과세기간종료일에는 그 비율에 미달하게 된 경우에는 그 미달하게 된 날부터 3년간은 유휴토지 등에서 제외"하도록 기존규정을 변경함으로써, 구 토초세법 제8조 제1항 제4호 나목 및 다목 규정을 실제 시행함에 있어서도 해당 토지소유자로 하여금 토지와 건축물의 가액의 변동에 대비할 수 있도록 배려하고 있음을 알 수 있다.
이상 살펴본 위 규정의 취지 및 토초세법의 목적과 위 규정의 실제 운용상황 등을 종합하면, 위 규정이 법적 안정성을 해하는 것으로서 헌법 제38조, 제59조 등이 정하는 조세법률주의에 반한다고 볼 수는 없다.
(2) 구 토초세법 제8조 제3항 중 "……취득 후"부분 토초세법은 조세법상의 공평이념을 실현하기 위하여 개발이익 등 불로소득을 조세로 환수하는데 그 우선적인 목적이 있지만, 그 외에도 조세를 수단으로 하여 유휴토지 등에 대한 투기적 수요를 억제하는 것 역시 그 중요한 목적의 하나로 인정된다.(위 92헌바49,52 사건 참조). 그런데 토지소유자가 취득 당시부터 이미 법령상 사용이 제한되어 있어 그 제한된 용법 이외의 용도로는 사용할 수 없는 토지인 사실을 알고도 이를 취득하였다면, 그러한 토지를 취득하였다는 사실 자체에 의하여, 당해 취득자가 사용제한으로 저가일 수밖에 없는 토지를 미리 사두었다가 장래 그러한 제한이 풀리어 지가가 상승함으로써 얻을 것으로 기대되는 지가차액을 노리고 투기의 목적으로 그 토지를 취득하였다고 인정하지 않을 수 없다.
그렇다면 앞서 본 바와 같은 토초세법의 제정목적에 비추어 위와 같은 토지소유자를 토지 취득 후 법령상 제한이 부과된 토지소유자와 달리 취급하였다 하더라도 그것이 불합리한 차별이 되어 헌법상의 평등원칙에 위반되는 것으로 인정되지는 아니한다.
(3) 구 토초세법 제22조 토초세의 물납 및 매각의뢰제도는 고액의 토초세를 금전으로 납부하기가 곤란한 납세자의 편의를 위하여 마련된 것으로서, 이 제도를 이용할 것인가의 여부는 전적으로 납세자의 선택에 맡겨져 있으므로 이는 어디까지나 납세자에게 인정되는 권리의 하나일 뿐, 납세자에게 부담을 강요함으로써 그에게 어떠한 의무를 지우는 것이 아니다. 더욱이 이와 같은 제도는 다른 세법(상속세법 제29조 참조)에서도 종전부터 이용되던 것으로서 토초세에만 특유한 제도도 아니다.
그러므로 위 제도가 토지의 점진적 무상몰수를 인정하는 결과가 되어 헌법 제23조 제1항이 보장하는 납세자의 재산권을 본질적으로 침해한다거나, 같은 조 제3항의 정당보상규정에 위반된다거나, 혹은 헌법 제119조가 정하는 시장경제원칙에 어긋나는 것이라고는 인정되지 않는다.
(4) 구 토초세법 제8조 제5항 청구인들은 위 조항이 위헌이라고 해석되는 이유로서, 당재판소
가 92헌바49,52 사건에서 이미 판단한 바 있는 토초세제도 자체의 헌법적 정당성에 관한 문제(위 ‘다’의 (1)항 (가)부분)만을 거론하고 있을 뿐 따로 위 조항에 대한 개별적 위헌사유를 주장하고 있지 아니하므로, 위 조항에 대하여는 위 92헌바49,52 사건에서의 해당 부분을 인용하는 외에는 더 판단할 것이 없다.

4. 결 론
따라서 청구인들이 이 사건 심판대상으로 각 청구한 법령들 중 93헌바1,3,8 사건에서의 구 토초세법 시행령 제20조 제1항, 제21조 제1항 제1호, 제23조 등은 헌법재판소법 제68조 제2항 소정 헌법소원의 대상이 되지 아니하는 대통령령에 대한 것이므로 각 부적법하고, 93헌바8 사건에서의 구 토초세법 제2조 제5호, 제3조, 제11조 등과 93헌바15,19,37,38,39 사건에서의 같은 법 제11조, 제23조 등에 대한 심판청구는 그 각 청구인이 위 각 사건 위헌심판제청신청시 그 제청신청의 대상으로 삼지 않은 법률조항들이어서 각 부적법하며, 같은 사건들에서의 같은 법 제8조 제1항 제13호, 같은 항 제14호 가목, 제8조 제4항, 제12조 등에 대한 심판청구는 그 각 사건 청구인들이 제기한 당해 행정소송사건에서 재판의 전제성을 상실하게 됨으로써 권리보호의 이익이 없어 각 부적법하므로, 이상 부적법한 심판청구들을 모두 각하하여야 하고, 같은 법 제8조 제1항 제4호 나목 및 다목, 같은 조 제3항 중 "……취득 후" 부분, 같은 조 제5항, 제22조 등은 각 헌법에 위반되지 아니하므로 이들 조항에 대하여는 각 합헌의 선고를 하여야 할 것이다.
그런데 주문 제1항에 대하여는 재판관 김진우, 재판관 김문희, 재판관 황도연, 재판관 이재화의 아래 5.와 같은 반대의견이 있고, 주문 제2항에 대하여는 재판관 김진우, 재판관 김문희, 재판관 황도연, 재판관 이재화의 아래 5.와 같은 별개의견이 있으며, 주문 제2항 중 구 토초세법 제8조 제1항 제13호, 제12조 부분에 대하여는 재판관 조승형의 아래 6.과 같은 반대의견이 있는 외에는 관여재판관들의 의견이 일치되었으므로, 각각의 다수의견에 따라 주문과 같이 결정한다.

5. 재판관 김진우, 재판관 김문희, 재판관 황도연, 재판관 이재화의 주문 제2항에 대한 별개의견과 주문 제1항에 대한 반대의견가. 
우리는, 이 사건 심판청구 중 1994.12.22. 법률 제4807호로 개정된 토초세법의 법률조항들에 대하여 심판청구를 "각하"하여야 한다는 주문에는 찬성하지만, 그 이유를 달리하고, 주문 제1항에 기재한 법률조항들에 대하여는 심판청구를 "각하"하여야 한다는 의견이므로 본안에 대한 판단을 하여 "합헌"을 선고하여야 한다는 다수의견에 반대하는 것이다.
나. 우리 재판소는 92헌바49,52(병합) 사건에서 1994.7.29. 이 사건 심판의 대상인 개정 전의 토초세법 "전부"가 헌법에 합치하지 아니한다는 결정을 선고하였다.
헌법재판소는 심판의 대상인 법률조항 또는 법률이 위헌일 경우에는 위헌결정을 하여 그 효력을 상실하게 하는 것이 원칙이나, 당장 그 효력을 상실하게 할 경우에 생길 법적 혼란이나 법적 공백을 피하기 위하여 그 형식적 존속만을 잠정적으로 유지시킬 필요가 있고, 또 합헌적 상태의 회복이 입법자의 입법개선을 통하여 비로소 이루어지는 것이 바람직하다고 인정되는 경우 등 헌법불합치결정을 요구하는 특별한 헌법적 사유가 있을 때에는 예외적으로 헌법불합치결정을 할 수 있다.
그러므로 헌법불합치결정은 언제나 입법자에 대한 입법촉구를 명하는 것으로 되는 것이므로 헌법불합치결정이 선고된 경우 법원은 구체적인 사건에 대한 그의 판단을 입법자의 새로운 결정이 있을 때까지 미결상태로 보류하고 있다가 개정법률에 따라 이를 판단함으로써 당사자로 하여금 위헌적 요소가 배제된 개정법률에 의한 혜택을 받을 수 있도록 기회를 주어야 한다. 왜냐하면 헌법불합치 결정의 경우에는 헌법재판소 스스로가 위헌적 상태의 제거에 대한 최종적인 결정을 입법자에게 미룬 것이므로, 법원은 당연히 입법자의 최종결정을 기다려 그에 따라 판단을 하여야 함이 불합치결정의 원래의 뜻에 부합하기 때문이다. 이는 곧 위헌적인 법률이 더 이상 적용되어서는 아니된다는 법칙국가의 요청에 따른 당연한 귀결이며, 개정된 법률의 당해 사건 또는 병행 사건에 대한 소급효력은 헌법불합치결정에 내재되어 있는 본질적인 요소인 것이다.
다. 헌법불합치결정은 위헌결정의 일종으로서 헌법과 법률이 규정하는 위헌결정의 효력을 준용하여야 하며, 위헌결정의 효력은 위헌법률심판을 제청한 법원이 담당하는 당해사건은 물론 당해 법률이 재판의 전제가 되어 법원에 계속중인 모든 병행사건에도 미치는 것이므로[헌법재판소 1993.5.13. 선고, 92헌가10, 91헌바7, 92헌바24,50(병합) 결정 참조] 우리 재판소의 위 92헌바49,52(병합) 사건에 대한 헌법불합치결정의 효력 또한 이 사건 헌법소원심판의 전제가 된 청구인들의 행정소송에 대해서도 당연히 미친다 할 것이다.
따라서 청구인들이 제기한 당해 행정소송사건에 적용하여야 할 법률은 위 결정이 선고된 뒤에 위 결정취지에 맞게 개정되었거나 개정될(실제로는 1994.12.22. 법률 제4807호로 개정됨) 토초세법으로 보아야 하고, 청구인들이 이 사건 헌법소원심판의 대상으로 삼고 있는 개정 전의 토초세법의 법률조항들이 아니다. 그러므로 개정 전 토초세법의 법률조항들에 대한 위헌여부의 심판을 구하는 청구인들의 이 사건 헌법소원심판청구는 헌법재판소가 1994.7.29. 토초세법 "전부"에 대하여 헌법불합치결정을 선고함으로써 그 법률조항 모두가 재판의 전제성을 상실하게 되어 부적법하다.
라. 구 토초세법의 법률조항에 대하여 본안판단을 하여야 한다는 다수의견은 우리 재판소가 92헌바49,52(병합) 사건에서 한 결정에 저촉된다.
우리 재판소의 1994.7.29.자 위 결정은 구 토초세법 "전부"가 헌법에 합치하지 아니한다는 결정이었고, 비록 그 결정의 이유에서 주문 제1항에 기재한 법률조항들에 관한 판단을 하지 아니하였다고 하더라도, 구 토초세법 "전부"가 헌법에 합치하지 아니한다는 주문을 이끌어내는 데 필요·충분한 사항(즉, 조세의 기본요소인 과세표준과 세율부분 등)을 모두 판단한 것이다.
우리 재판소가 어떠한 이유에서든 토초세법 "전부"를 헌법에 합치하지 아니한다고 결정한 이상 이유에서 위헌 또는 헌법에 불합치하는 것으로 구체적으로 판단한 법률조항뿐만 아니라 그 법률의 다른 법률조항들도 당연히 위헌성을 갖게되고, 다른 국가기관은 물론 헌법재판소도 이를 다시 합헌으로 판단할 수 없는 이치이다. 왜냐하면 위헌 또는 헌법에 합치하지 아니한다고 결정한 법률 또는 법률조항은 원칙적으로 입법자에 의하여 새로이 개정되지 아니하는 한 헌법재판소는 물론 누구도 위헌적인 부분에 대한 결정의 효력을 합헌적인 것으로 되돌릴 수 없기 때문인 것이다.
그럼에도 불구하고 다수의견이 우리 재판소가 이미 법률 "전부"가 헌법에 합치하지 아니한다고 한 법률 중 특정조항을 가려 우리 재판소가 위 결정에서 위 특정법률조항들에 대하여 구체적인 판단을 하지 아니하였다는 이유를 들어 다시 합헌으로 판단한 것은 헌법불합치결정의 본질에 반함은 물론 우리 재판소가 앞서 한 결정과도 저촉되는 것이다.
마. 요컨대, 청구인들이 제소한 당해 행정사건에 적용할 법률은 이 사건 심판의 대상인 구 토초세법이 아니라 위 92헌바49,52(병합) 결정이 선고된 뒤에 위 결정에 따라 개정된 토초세법이므로 구 토초세법에 대한 청구인들의 이 사건 헌법소원심판의 청구는 재판의 전제성이 없어 부적법하고, 다만, 개정된 토초세법이 과연 헌법에 합치하는 것인지의 여부가 다시 문제가 될 수 있지만, 그 위헌여부의 판단은 법원으로부터 개정된 토초세법에 대하여 새로이 위헌법률심판제청이 있거나 청구인들이 별도로 헌법소원심판을 청구하는 경우에 한하여 할 수 있다는 것이 우리의 결론이다.

6. 재판관 조승형의 주문 제2항 중 구 토초세법 제8조 제1항 제13호, 제12조 부분에 대한 반대의견
나는 주문 제2항 중 청구인 민○용, 박○득, 박○성, 김○자, 박○영, 박○욱, 박○준, 이○녀의 이 사건 구 토초세법 제8조 제1항 제13호, 제12조에 대한 각 헌법소원심판청구부분을 각하하는 다수의견과 그 별개의견에 대하여 다음과 같은 이유로 반대한다.
가. 다수의견은 위 3.의 다.의 (1)항에서 본 우리 재판소의 위결정 이후인 1994.12.22. 이 사건 구 토초세법 조항들 중 위 결정이유에서 위헌성이 있음이 구체적으로 지적된 조항들 즉 제8조 제4항, 제11조, 제12조, 제8조 제1항 제14호 가목, 제8조 제1항 제13호, 제26조 등이 모두 개정되었으므로 이 사건 구 토초세법 중 제8조 제1항 제13호, 제12조는 청구인들이 제기한 각 당해 행정소송에서는 더 이상 이들 구법조항들이 적용될 여지가 없어 결국 재판의 전제성이 상실된 것으로서 권리보호의 이익이 없으므로 부적법하다고 주장한다.
나. 그러나,
(1) 우리 재판소가 1994.7.29. 선고한 92헌바49,52(병합) 사건 주문에서 이 사건 구 토초세법이 헌법에 합치하지 아니한다고 선언하면서 동 결정이유에서, 위 부분들은 구체적으로 위헌임을 명백히 하였을 뿐만 아니라 이 사건 토초세법이 폐지 또는 개정될 때까지는 법원 기타 국가기관이 더 이상 적용·실시할 수 없도록 중지하되 그 형식적 존속만을 잠정적으로 유지하기 위하여 이 사건 토초세법에 대한 단순위헌결정을 선고하지 아니하고 헌법재판소법 제47조 제2항 본문의 효력상실규정을 제한적으로 적용하는 변형위헌결정으로서의 헌법불합치결정을 선고함을 명백히 하였다.
그렇다면 이 사건 구 토초세법은 폐지 또는 개정되지 아니하거나 개정되었다 하더라도 우리 재판소가 결정한 위와 같은 취지에 반하여 개정되거나, 폐지되지 아니하는 한 비록 그 적용·실시가 중지되고 있기는 하지만 그 형식적 존속만은 유지된다고 보아야 할 것이다.
(2) 이에 대하여 다수의견 중 일부견해는 헌법불합치결정은 그 결정에 따라 구법조항들 중 무효로 될 부분의 구체적인 범위의 획정을 입법자의 형성의 자유에 맡기는 것이므로 일응 종전결정에서 위헌 여부를 지적한 조항들은 실효되고 신법은 합헌인 것으로 보아야 한다고 주장하며, 다수의견 중 별개의견은 우리 재판소의 위 결정취지에 부합한 개정인지의 여부와는 상관함이 없이 우리 재판소의 입법촉구에 따른 법률개정이 있으면 곧바로 개정법률의 시행과 동시에 구법 전체가 무효로 되는 것이며 위 결정 당시 법원에 계속중인 당해사건은 신법을 소급 적용할 수 있을 뿐이고, 다만 신법에 대하여 여전히(해당조항이 위 결정취지에 반하여) 같은 위헌시비가 있을 때에는 새로운 위헌법률심판제청 또는 헌법소원심판청구가 없는 한 우리 재판소로서는 이 사건 심판대상인 구법조항들에 대한 위헌 여부 등을 다시 판단할 수는 없다는 취지로 주장한다. 즉 위 일부견해와 별개의견의 견해차이는 법률개정 이후의 구법이 실효되는 범위에 관하여 일부냐 전부냐만이 서로 다를 뿐 우리 재판소의 헌법불합치결정 취지에 반하는 법률개정이 있더라도 일응 합헌의 법률개정이라고 보는 점에서 서로 같다. 그러나 이와 같은 주장은 결국 우리 재판소의 위헌결정(위헌의 변형결정)의 기속력을 부인하는 결과가 되어 부당하고, 특히 새로운 청구가 있어야 비로소 문제의 위헌여부를 판단할 수 있다 함은 개정법률이 여전히 위헌임에도 불구하고 같은 당사자의 새로운 청구를 기다려 위헌여부를 판단하겠다는 극히 경계하여야 할 소극적인 태도로서 헌법재판소의 사명과 권한을 포기한 처사라고 아니할 수 없다.
따라서 위 견해들은 부당하므로, 이 사건의 경우 과연 위 92헌바49,52 사건의 결정취지에 따른 법률개정이 있는지 여부를 다음에서 살핀다.
다. 위 결정이 있은 이후인 1994.12.22. 위에서 본 바와 같이 이 사건 구 토초세법이 개정되었고 형식상이나마 위 결정에서 지적된 조문들이 개정되었다. 그러나 특히 이 사건에서 문제가 되고 있는 이 사건 토초세법 제8조 제1항 제13호(임대용 토지조항), 제12조(세율조항)의 개정내용을 보면, 우리 재판소의 위 결정취지에 부합한 개정내용이라고는 볼 수 없다. 그렇다면 이 사건 토초세법은 여전히 그 적용·실시가 중지되지만 그 형식적 존속만은 유지된다고 보아야 할 것이다. 즉,
(1) 제8조 제1항 제13호의 개정내용
위 결정이유에서는, 위 3.의 다.의 (1)의 (나)의 ④항에서 본 바와 같이 동 조항호의 대통령령 위임규정이 헌법상의 위임원칙 및 조세법률주의에 반하고, 토지소유자가 스스로 사용하고 있지 않다는 이유만으로 다른 토지소유자에 비하여 불리한 법상 처분을 받을 수 있도록 한 규정으로서 토지임대인을 차별한 규정이고 토지소유자와 임차인 사이의 자본의 자유로운 결합을 방해하는 규정으로서 개인과 기업의 경제상의 자유와 창의를 존중함을 기본으로 하는 우리 헌법상의 경제질서에서도 합치되지 아니한다고 밝히고 있다. 그러함에도 불구하고 개정법률에서는 우리 재판소가 위 결정에서 전혀 언급한 바도 없는 동 조항호의 단서 중 "건축물에 부수하여 임대하는 건축물의 부속토지"를 "건축물이 정착되어 있는 토지"로만 개정하였을 뿐, 위 결정이 지적하고 있는 위임규정 부분인 같은 조항호 본문 중의 괄호 안의 "대통령령이 정하는 토지를 제외한다"는 부분은 물론 "임대에 쓰이고 있는 토지"를 그대로 규정에 남겨 두고 있다.
(2) 제12조의 개정내용
위 결정이유에서는 위 3.의 다.의 (1)의 (나)의 ②항에서 본 바와 같이 토초세는 양도소득세의 예납적 성격을 띠고 있음에도 불구하고 굳이 토초세의 세율체계를 단일 비례세(50%)로 한 것은 소득이 많은 납세자와 소득이 적은 납세자 사이의 실질적인 평등을 저해한다고 밝히고 있다. 즉 누진세제와 같은 세율적용이 타당함을 암시하고 있다. 그러나 개정법률은 형식적으로 두단계로만 구분하여 세율을 "1,000만원 이하는 30%", 그 이상은 "300만원 + 1,00만원을 초과하는 금액의 50%"로 개정하고 있는바 1,000만원을 초과하는 토지초과이득자들 중에 앞서 본 실질적인 평등이 이루어지지 아니하여 우리 재판소의 위 결정취지에 부합하지 아니한다.
(3) 개정법률의 시행·적용범위
개정법률은 부칙 제1항에서 개정법률이 "공포한 날로부터 시행한다", 부칙 제2항에서 "개정법률 시행 후 최초로 종료하는 과세기간 토지초과이득분부터 적용한다"라고 규정함으로써 개정법률 시행전에 종료하는 과세기간 토지초과세이득분에 대하여는 적용을 배제함으로써 우리 재판소의 위 결정취지에 반하고 있다. 즉 위 결정이 개정 또는 폐지되기 이전까지는 이 사건 구 토초세법의 적용시행을 중지하게 함은 헌법에 합치되도록 개정할 것을 촉구하고 그와 같은 개정법률은 우리 재판소의 위 결정이 있을 당시에 법원에 계속중인 모든 사건의 토지초과이득세분에 적용하여야 한다는 취지임에도 불구하고 이에 반하기 때문이다.
(4) 이와 같이 볼 때에 개정법률은 위 92헌바49,52 사건의 위 결정취지에 명백히 반하므로 위 결정이유에서 지적한 "개정"의 형식적인 개정에 불과하고 실질적인 개정이라고는 볼 수 없을 뿐만 아니라 위 개정 전의 토지초과이득세분에 대하여 개정법률을 적용하지 아니한다는 점에서 이 사건 심판대상의 위 구 토초세법 조항의 위헌여부에 대한 우리 재판소의 결정은 전혀 없었던 결과를 초래한다 할 것이다. 따라서 이 사건 위 심판대상 법조항들은 위 결정과 법률개정으로 인하여 효력이 상실되는 것이 아니라 여전히 효력이 있다 할 것이므로 재판의 전제성도 상실되지 아니한다고 봄이 마땅하다. 그렇다면 이 사건 심판청구가 재판의 전제성이 상실되어 부적법하다는 다수의견은 부당하므로 이 사건 심판청구를 각하할 것이 아니라 본안에 관하여 판단하되 종전결정에서 지적한 바와 같은 이유로 위헌선언을 하여야 한다고 생각한다.

1995. 7. 27.
재판장 재판관 김용준
재판관 김진우
재판관 김문희
재판관 황도연
재판관 이재화
재판관 조승형
재판관 정경식
주심 재판관 고중석
재판관 신창언