# 조세감면규제법 제67조 제1항 위헌소원

## 판시사항

1.임대주택을 소정기간 이상 임대한 후 양도하는 경우에 개인에 대하여는 양도소득세를 감면하고, 법인에 대하여는 특별부가세만 감면함에 따라 결과적으로 법인은 양도소득에 대한 법인세를 납부하도록 규정한 구 조세감면규제법 제67조 제1항이 개인과 법인을 불합리하게 차별하는 규정인지 여부(소극)
2.법인에 의한 부동산투기 등을 억제할 목적에서 법인에 대한 조세감면의 혜택을 개인보다 적게 부여하는 것이 가능한지 여부(적극)

## 결정요지

1.법인의 양도소득에 대하여 법인세가 과세되는 것은 본질적으로 개인과 법인 사이의 과세체계의 차이에서 비롯된 것으로서 개인의 양도소득에 대하여 과세를 할 것인지 여부와는 직접적인 관련이 없는 별개의 입법정책적인 문제이고, 이 사건 법률조항이 임대주택의 양도에 따른 양도소득에 대하여 개인의 경우에는 양도소득세를 감면하는 반면, 법인의 경우에는 특별부가세만을 감면하고 법인세는 감면하지 아니하는 것은 개인과 법인을 달리 취급하고 있는 과세체계에 근거한 당연한 결과라 할 것이며, 이를 가리켜 개인과 법인을 불합리하게 차별하는 것이라고 할 수 없다.
2.부동산투기의 억제라는 과세목적에 비추어 볼 때, 일반적으로 법인은 개인에 비하여 월등한 자금동원능력을 보유하고 있고
취득하는 토지의 규모도 크므로, 법인이 자금을 생산자본으로 사용하지 않고 토지를 투기적으로 취득할 경우에는 급격한 지가상승을 유발하고, 기업자금을 토지매입자금으로 사장시킴으로써 기업의 재무구조가 부실해지며, 기업경쟁력이 약화되는 결과를 초래하는 등 국민경제의 건전한 발전을 저해하게 될 것이며, 그러한 부정적 파급효는 개인에 비하여 훨씬 크다 할 것이므로, 법인이 조세우대조치를 악용하여 대규모의 부동산투기를 하는 등의 부정적인 행위를 하는 것을 억제하기 위한 공익적 필요에서도 법인에 대하여는 개인의 경우보다 조세감면의 혜택을 적게 하는 것이 상당하다.

## 심판대상조문

구 조세감면규제법(1998. 12. 28. 법률 제5584호에 의하여 조세특례제한법으로 전문개정되기 전의 것) 제67조(장기임대주택에 대한 양도소득세등의 감면)①대통령령이 정하는 내국인이 다음 각호의 1에 해당하는 국민주택(이에 부수되는 당해 건물연면적의 2배 이내의 토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 5년 이상 임대한 후 양도하는 경우에는 당해 주택(이하 "임대주택"이라 한다)을 양도함으로써 발생하는 소득에 대한 양도소득세 또는 특별부가세의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 임대주택법에 의한 건설임대주택(5년 이상 임대한 임대주택에 한한다)과 동법에 의한 매입임대주택중 1995년 1월 1일 이후 취득 및 임대를 개시하여 5년 이상 임대한 임대주택(취득 당시 입주된 사실이 없는 주택에 한한다) 및 10년 이상 임대한 임대주택의 경우에는 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.
1. 1986년 1월 1일 이후 신축된 주택
2.1985년 12월 31일 이전에 신축된 공동주택으로서 1986년 1월 1일 현재 입주된 사실이 없는 주택
②～④ 생략

## 참조조문

헌법 제11조 제1항
구 조세감면규제법(1998. 12. 28. 법률 제5584호에 의하여 조세특례제한법으로 전문개정되기 전의 것) 제67조 제1항

## 참조판례

98헌마55
93헌바2
98헌바12
98헌바94

## 전문

【당 사 자】
청 구 인　○○건설 주식회사
대표이사　김○권
대리인 변호사　조소현 외 1인
당해사건　부산지방법원 98구2195 법인세등부과처분취소
【주 문】
구 조세감면규제법(1998. 12. 28. 법률 제5584호에 의하여 조세특례제한법으로 전문개정되기 전의 것) 제67조 제1항은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건의 개요 및 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1)청구인은 주택건설업, 부동산 매매 및 임대업 등을 목적으로 하는 법인으로서 임대주택법상의 임대사업자인바, 1995. 1. 6.을 기준으로 소유 부동산을 한국감정원의 감정가액으로 재평가한 다음, 고정자산의 장부가액을 재평가금액으로 수정하면서 고정자산 평가이익 금 7,442,629,771원을 손익계산서상 특별이익으로 계상하였다.
(2)청구인은 재평가한 부동산 중 임대용 부동산인 부산 사하구 다대동 ○○소재 아파트(대지 17,110. 91㎡, 건물 23,544.73㎡, 이하 "이 사건 부동산"이라 한다)를 1995. 1. 1.부터 같은 해 12. 31.까지의 사업연도 중에 금 12,675,201,000원에 양도하였다.
(3)그 후 청구인은 1996. 3. 29. 위 고정자산 평가이익을 익금에 산입하지 아니한 채, 이 사건 부동산의 처분에 따른 고정자산 처분이익을 재평가후의 장부가액 금 12,571,785,443원을 기준으로 계산한 다음, 이에 따라 위 사업연도분 법인세 금 127,416,954원 및 농어촌특별세 금 201,542,708원을 신고ㆍ납부하였다.
(4)이에 대하여 남부산세무서장(1999. 9. 1. 수영세무서장이 그 권한을 승계하였다)은 1997. 7. 1. 재평가전의 장부가액 금 5,624,743,334원을 기준으로 하여 추가계상한 고정자산 처분이익 금 6,947,042,109원을 익금에 산입한 후, 이에 따라 위 사업연도분 법인세액을 금 2,799,791,880원으로, 농어촌특별세를 금 353,601,543원으로 각 증액경정하고, 청구인이 당초 신고ㆍ납부한 세액과의 차액인 법인세 금 2,672,374,920원 및 농어촌특별세 금 152,058,835원을 추가로 부과하는 처분을 하였다.
(5)이에 대하여 청구인은 행정심판절차를 거쳐 부산지방법원에 법인세등부과처분취소청구의 소(98구2195)를 제기하였고, 위 소송계속 중 조세감면규제법 제67조 제1항에 대하여 위헌심판제청신청(98아338)을 하였다가 1998. 11. 18. 기각되자 같은 해 12. 9. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
이 사건 심판의 대상은 구 조세감면규제법(1998. 12. 28. 법률 제
5584호에 의하여 조세특례제한법으로 전문개정되기 전의 것) 제67조 제1항(이하 "이 사건 법률조항"이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이고, 그 내용은 다음과 같다.
구 조세감면규제법 제67조(장기임대주택에 대한 양도소득세등의 감면)①대통령령이 정하는 내국인이 다음 각호의 1에 해당하는 국민주택(이에 부수되는 당해 건물연면적의 2배 이내의 토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 5년 이상 임대한 후 양도하는 경우에는 당해 주택(이하 "임대주택"이라 한다)을 양도함으로써 발생하는 소득에 대한 양도소득세 또는 특별부가세의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 임대주택법에 의한 건설임대주택(5년 이상 임대한 임대주택에 한한다)과 동법에 의한 매입임대주택중 1995년 1월 1일 이후 취득 및 임대를 개시하여 5년 이상 임대한 임대주택(취득 당시 입주된 사실이 없는 주택에 한한다) 및 10년 이상 임대한 임대주택의 경우에는 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.
2.1985년 12월 31일 이전에 신축된 공동주택으로서 1986년 1월 1일 현재 입주된 사실이 없는 주택
②～④ 생략
2. 청구인의 주장 및 관계기관의 의견
가. 청구인의 주장
(1)일반적으로 부동산 등의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여 양도인이 개인인 경우에는 양도소득세만 부과되는 반면, 양도인이 법인인 경우에는 법인세가 부과됨과 아울러 개인의 양
도소득세에 해당하는 특별부가세가 별도로 부과된다.
(2)이 사건 법률조항은 본문 소정의 임대주택의 양도에 따라 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세 또는 특별부가세의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면하고, 단서 소정의 임대주택의 경우에는 양도소득세 또는 특별부가세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다고 규정하고 있으며, 이 사건 부동산은 위 단서 소정의 임대주택에 해당한다. 그런데 이 사건 법률조항에 의하면 이 사건 부동산과 같은 임대주택을 양도할 경우에 양도인이 개인인 경우에는 양도소득세가 전액 감면되는데 반하여, 양도인이 청구인과 같은 법인인 경우에는 특별부가세만이 감면될 뿐이고 양도소득에 대하여 부과되는 법인세는 감면되지 않으므로, 개인과 법인 사이에 현격한 조세부담의 차이를 초래한다.
(3)그러므로 이 사건 법률조항은 개인과 법인에 대한 과세기준이나 세법체계를 간과한 채 입법상의 실수에서 비롯된 규정으로서, 합리적 이유 없이 개인과 법인을 차별함으로써 헌법 제11조에서 규정하고 있는 평등의 원칙과 조세평등주의에 위배될 뿐만 아니라 헌법 제15조, 제23조, 제119조에서 보장하고 있는 직업선택의 자유, 재산권, 경제질서를 침해 내지 위반한 규정이고, 나아가 국가는 헌법 제10조 후문의 기본권 보장의무를 소홀히 한 것이며, 또한 조세감면의 범위에 있어서 법인에 대한 부분을 개인에 대한 부분과 비교하여 상대적으로 불완전, 불충분하게 규정한 부진정입법부작위에 해당하는 법률조항이다.
나. 법원의 위헌제청신청 기각이유의 요지
입법자는 조세감면에 관한 법분야에서 광범위한 입법형성의 자
유를 가지므로 이 사건 법률조항과 같은 규정을 두게 된 입법자의 의도가 명백히 비합리적이고 불공정한 조치라고 볼 근거가 없으면 존중되어야 할 것인바, 개인과 법인에 대하여 소득세법과 법인세법으로 나누어 각기 달리 과세하고 있는 현행 과세체계 아래에서 이 사건 법률조항에서와 같은 하나의 요소만을 보고 개인과 법인 사이에 조세부과의 형평성을 논단할 수는 없는 점, 입법기술상으로도 특정 양도차익에 대한 법인세 상당액을 구별하여 추출해 내기가 곤란한 점, 이 사건 법률조항과 같이 세금을 감면하는 규정을 만드는 과정에서의 불균형에 대하여는 그 형평성을 논함에 있어 입법재량의 폭을 좀 더 넓게 받아들이는 것이 합리적인 점 등에 비추어 보면, 이 사건 법률조항이 입법자의 입법재량의 범위를 넘어 헌법규정에 위배될 정도로 개인과 법인간의 형평성을 현저히 저해하는 것으로는 보이지 아니한다.
다. 국세청장의 의견 요지
(1)입법자는 조세법의 영역에서 광범위한 형성의 자유를 가지고 재정정책적, 국민정책적, 사회정책적, 조세정책적 요소들에 대한 교량을 할 수 있는 입법재량을 가지고 있는데, 이 사건 법률조항의 경우 법인보다 개인의 임대주택사업 참여를 더욱 지원하려는 정책목적, 법인과 개인간의 활동영역 및 경제력 창출효과의 차이 등 제반요소를 합리적으로 고려하여 사업주체에 따라 양도소득에 대한 조세의 감면범위에 차등을 둔 것으로서 입법형성의 자유의 범위 안에 있는 입법정책의 문제에 불과하며, 입법자에게 법인과 개인에 대하여 반드시 동일한 조세감면의 혜택을 부여하여야 할 헌법상 또는 헌법 해석상의 의무는 없다.
(2)법인과 개인의 소득에 대한 조세를 각각 규율하고 있는 법인세법과 소득세법은 과세대상 및 과세방법 등에 있어서 서로 현격한 차이를 보이고 있고, 이 사건에서와 같이 법인의 양도소득에 대하여 부과되는 법인세와 특별부가세는 각각 독자적인 목적과 체계를 가지는 별개의 조세로서 그 중 특별부가세만이 개인의 양도소득에 대하여 부과되는 양도소득세와 그 궤를 같이 하는 것이다. 그러므로 이 사건 법률조항에 의한 조세부담의 형평성 문제는 이와 같은 과세체계상의 차이에서 비롯된 것이고, 따라서 개인의 경우에 양도소득세가 감면된다고 하여 법인의 경우에 특별부가세뿐만 아니라 법인세마저 감면하여야 할 것은 아니다.
(3)더욱이 이 사건 법률조항은 개인보다 담세능력이 큰 법인에 대하여 중한 과세를 하고 있어서 세법의 기본원칙이나 조세정의의 관념에 반하지 아니하고, 이 사건 법률조항에 의할 때 개인에 비하여 특혜의 정도가 축소되었을 뿐 법인 역시 특별부가세가 감면되는 혜택을 누리고 있다.
(4)따라서 이 사건 법률조항이 평등의 원칙, 직업선택의 자유, 재산권, 경제질서를 침해 내지 위반하였다고 볼 수 없고, 부진정입법부작위에 해당하지도 않는다.
3. 판　단
가. 조세평등주의 위반여부
(1)조세평등주의의 의의와 이 사건 법률조항의 문제점
(가)헌법 제11조 제1항은 모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적 이유없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다는 평등의 원칙을 선언하고 있고, 이와 같은 평등의 원
칙이 세법영역에서 구현된 것이 조세평등주의로서, 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다(헌재 1999. 11. 25. 98헌마55, 판례집 11-2, 593, 608; 헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 535; 헌재 2000. 2. 24. 98헌바94등, 공보 43, 251, 260 등 참조). 그리고 조세감면의 우대조치의 경우에 있어서도 특정 납세자에 대하여만 감면조치를 하는 것이 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌재 1996. 8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107, 117 등 참조). 다만 입법자가 조세감면의 혜택을 부여하는 입법을 함에 있어서 그 입법목적, 과세공평 등에 비추어 그 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량행위에 속하고, 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌이라고 단정할 수 없다(헌재 2000. 1. 27. 98헌바12, 공보 42, 136, 140 참조).
(나) 그런데 이 사건 법률조항은 임대주택의 건설을 촉진하여 국민주거생활의 안정을 도모할 목적으로 임대주택을 소정기간 이상 임대한 후 양도하는 경우에 양도인에게 양도소득에 대하여 부과되는 양도소득세 또는 특별부가세의 전부 또는 일부를 감면하는 조세우대조치를 내용으로 하고 있으며, 특히 이 사건 부동산의 양도에 관하여 적용되는 그 단서조항은 양도소득세 또는 특별부가세의 100분의 100에 해당하는 세액을 감면한다고 규정하고 있다.
그리고 임대주택의 양도인이 개인인 경우에는 양도소득에 대하
여 양도소득세만 부과되므로 이 사건 법률조항에 의하여 양도소득세가 전액 면제되는데 비하여, 법인의 경우에는 양도소득에 대하여 특별부가세 뿐만 아니라 법인세도 부과되므로 이 사건 법률조항에 의하여 특별부가세만 전액 면제될 뿐 법인세를 납부하여야 할 의무는 남게된다.
(다) 그러므로 이 사건 법률조항은 장기임대주택의 양도소득에 대한 조세감면을 규정함에 있어서 개인과 법인 사이에 기본적 과세요건이 동일하고, 또 임대주택의 건설을 촉진하여 국민주거생활의 안정을 도모하고자 하는 입법목적에서도 개인과 법인을 차별할 특별한 이유가 없음에도, 법인에 대한 조세감면의 혜택을 사실상 개인의 경우보다 적게 함으로써 조세부담에 있어서 법인을 개인에 비하여 불리하게 차별취급하고 있어 조세평등주의에 위반되는지 여부가 문제된다. 따라서 이와 같은 차별취급에 합리적 근거가 있는지에 관하여 살펴본다.
(2) 과세체계상의 차이
(가) 먼저 소득 일반에 대한 과세체계를 보면, 개인의 소득에 대하여는 소득세가 부과되고, 법인의 소득에 대하여는 법인세가 부과되는바, 소득세에 있어서는 계속적으로 유입되는 소득원천의 현존여부에 초점을 맞추어 소득을 파악하기 때문에 과세대상으로 열거된 소득만이 과세대상이 되고, 따라서 법에서 규정하고 있는 종류 이외의 소득은 과세대상에서 제외되는 반면, 법인세에 있어서는 과세기간 내에 획득한 수익 일체를 목표로 삼아 그 기간 중에 있은 순자산의 증가를 소득으로 봄에 따라 소득의 유형별 개성이 무시된 채 모두 등가치적으로 소득을 구성하여 과세대상
이 된다. 그리고 과세방법에 있어서도 소득세의 경우에는 종합소득ㆍ퇴직소득ㆍ양도소득 및 산림소득 등으로 크게 나누어 분류과세를 하고 있지만, 법인세의 경우에는 법인에게 귀속되는 모든 소득을 합하여 종합과세를 하고 있다.
(나) 다음 양도소득에 대한 과세체계를 보면, 개인의 양도소득에 대하여는 양도소득세가 부과되고, 법인의 양도소득에 대하여는 특별부가세가 부과되며, 모두 부동산투기의 억제 등을 주된 과세목적으로 하고 있다. 그런데 법인의 경우에는 양도소득 자체가 법인세의 과세대상이 되는 법인의 소득을 구성하는 까닭에 양도소득에 대하여도 실질적으로는 법인세가 부과되고 있지만, 법인세의 세율이 개인의 양도소득세율보다 훨씬 낮은 수준이므로, 개인과 법인 사이에 과세균형을 맞추기 위하여 법인세와 별도로 특별부가세를 중복 과세하면서 그 세율을 양도소득세의 세율보다 낮게 정하고 있다.
(다) 그러므로 법인의 양도소득에 대하여 법인세가 부과되는 것은 본질적으로 개인과 법인 사이의 과세체계의 차이에서 비롯된 것으로서, 개인의 양도소득에 대하여 과세를 할 것인지 여부와는 직접적인 관련이 없는 별개의 입법정책적인 문제이고, 법인에 대한 특별부가세만이 개인에 대한 양도소득세와 실질적으로 궤를 같이 하는 조세이다. 따라서 개인에 대하여 양도소득세를 감면하는 경우 법인에 대하여는 특별부가세를 감면하면 되는 것이지, 법인세까지 감면하여야만 하는 것은 아니라 할 것이다.
(라) 따라서 이 사건 법률조항이 임대주택의 양도에 따른 양도소득에 대하여 개인의 경우에는 양도소득세를 감면하는 반면, 법
인의 경우에는 특별부가세만을 감면하고 법인세는 감면하지 아니하는 것은 개인과 법인을 달리 취급하고 있는 과세체계에 근거한 당연한 결과라 할 것이고, 이를 가리켜 개인과 법인을 불합리하게 차별하는 것이라고 할 수 없다.
(3) 과세목적인 부동산투기 억제측면에서의 차이
위에서 본 바와 같이 양도소득을 과세대상으로 하는 조세인 양도소득세와 특별부가세는 모두 부동산투기의 억제를 주된 목적으로 하고 있다. 그런데 이 사건 법률조항이 법인에 대한 조세감면의 혜택을 개인의 경우보다 사실상 적게 하고 있는 것은 부동산투기의 억제라는 과세목적에 비추어 볼 때, 일반적으로 법인은 개인에 비하여 월등한 자금동원능력을 보유하고 있고 취득하는 토지의 규모도 크므로, 법인이 자금을 생산자본으로 사용하지 않고 토지를 투기적으로 취득할 경우에는 급격한 지가상승을 유발하고, 기업자금을 토지매입자금으로 사장시킴으로써 기업의 재무구조가 부실해지며, 기업경쟁력이 약화되는 결과를 초래하는 등 국민경제의 건전한 발전을 저해하게 될 것이며, 그러한 부정적 파급효는 개인에 비하여 훨씬 크다 할 것이다(헌재 2000. 2. 24. 98헌바94등, 공보 43, 251, 260 등 참조). 그러므로 법인이 조세우대조치를 악용하여 대규모의 부동산투기를 하는 등의 부정적인 행위를 하는 것을 억제하기 위한 공익적 필요에서도 법인에 대하여는 개인의 경우보다 조세감면의 혜택을 적게 하는 것이 상당하다 할 것이다.
따라서 개인과 법인에 대하여 조세감면혜택을 부여함에 있어서 위와 같은 정도의 차별취급을 하는 것은 합리적 이유가 있다고 할 것이며, 나아가 이러한 조치가 조세감면의 혜택을 부여하는
입법을 함에 있어 입법자에게 주어지는 재량의 범위를 벗어났다고 볼 수 없다.
(4) 소결론
결국 이 사건 법률조항에 의하여 법인에 대한 조세감면의 혜택이 개인의 경우보다 사실상 적게되는 것은 본질적으로 법인세의 과세체계가 개인에 대한 소득세의 과세체계와 다름에 기인하는 것이고, 또 법인에 의한 대규모의 부동산투기 등을 억제하기 위한 입법목적에 비추어 보더라도 그 합리성이 인정되며, 위와 같은 차별취급이 입법재량을 벗어났다고 볼 수도 없으므로 이 사건 법률조항은 조세평등주의에 위반되지 아니한다.
나. 직업선택의 자유, 재산권 등의 침해 여부
위에서 본 바와 같이 이 사건 법률조항에 의한 개인과 법인 사이의 조세감면상의 차별적 취급은 기본적으로 양자 사이의 과세체계상의 차이와 부동산투기의 억제라는 입법목적을 달성하기 위한 것으로서 합리성이 인정되어 조세평등주의에 위반되지 아니하는 이상, 이 사건 법률조항이 청구인의 직업선택의 자유나 재산권을 침해한다거나 헌법상의 경제질서에 위배된다고 할 수 없고, 나아가 부진정입법부작위에 해당한다고도 볼 수 없다.
4. 결　론
따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판장,김용준,김문희,정경식,고중석,주심,신창언,이영모,한대현,하경철,김영일