# 상속세및증여세법 제13조 제1항 제2호 등  위헌제청  (제28조 제1항)

## 판시사항

1. 상속 개시일 전 5년 이내에 피상속이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 상속세과세가액에 가산토록 하고, 이와 같이 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액은 상속세산출세액에서 공제하고 있는 상속세및증여세법(2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정된 것) 제13조 제1항 제2호와 제28조 제1항 본문(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 재산권을 침해하는지 여부(소극)
2. 이 사건 법률조항이 피상속인이 상속 개시일 전 5년 이내에 상속인이 아닌 자에게 증여한 경우와 그 전에 상속인이 아닌 자에게 증여한 경우를 차별하여 평등권을 침해하는지 여부(소극)

## 결정요지

1. 이 사건 법률조항의 입법취지는 피상속인이 생전에 증여한 재산의 가액을 가능한 한 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러 피상속인이 사망을 예상할 수 있는 단계에서 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속인 이외의 자에게 상속과 다름없는 증여의 형태로 분할, 이전하여 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려는 부당한 상속세 회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위한 것이라는 점에서 그 목적의 정당성이 인정되고, 이러한 입법목적을 달성하기 위해서 생전증여재산 가액을 상속재산 가액에 가산함으로써 정당한 누진세율의 적용을 받도록 하는 것은 적절한 수단이라고 볼 수 있으며, 증여의 목적이나 경위를 따짐이 없이 일정한 기간 내의 증여에 대하여는 이를 모두 상속재산 가액에 가산하도록 하되 사후적 구제조항으로서 상속재산 가액에 합산되는 증여재산에 대한 증
여세액을 상속세 산출세액에서 공제하고 있는 것은 일응 불가피한 필요, 최소한의 조치라고 할 수 있을 뿐만 아니라, 이로 인하여 제한되는 상속권 내지 재산권이 위 입법목적에 의하여 보호되는 공익보다 더 중요하다고 보여지지도 아니한다. 또한, 상속세의 공공성 및 공익성, 국세기본법상 국세부과의 제척기간 등 다른 조세관련 법률에서 정한 기간과의 균형 등을 참작하면, 이 사건 법률조항의 5년이라는 기간은 합리적 재량의 범위를 일탈하였다고 볼 만한 사정이 없으므로 이 사건 법률조항은 재산권을 침해하지 않는다.
2. 피상속인이 상속 개시일 전 5년 이내에 상속인이 아닌 자에게 증여한 경우와 그 전에 상속인이 아닌 자에게 증여한 경우 사이의 차별은 앞에서 살펴본 바와 같이 이 사건 법률조항의 입법목적 등에 비추어 합리적 근거에 따른 차별로서 이를 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치이거나 차별적 과세라고 인정할 만한 사정도 없으므로, 이 사건 법률조항은 헌법상 평등권 내지 조세평등주의에 위반되지 않는다.

## 참조조문

헌법 제11조, 제23조, 제37조
상속세및증여세법(2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정된 것) 제3조
(상속세 납부의무) 
① 상속인(민법 제1000조ㆍ제1001조ㆍ제1003조 및 제1004조의 규정에 의한 상속인을 말하며, 동법 제1019조 제1항의 규정에 의하여 상속을 포기한 자 및 동법 제1057조의2의 규정에 의한 특별연고자를 포함한다. 이하 같다) 또는 유증을 받는 자(사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함하며, 이하 “수유자”라 한다)는 이 법에 의하여 부과된 상속세에 대하여 상속 재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다. 다만, 특별연고자 및 수유자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 상속세를 면제한다.
② 삭제
③ 제1항의 규정에 의한 상속재산에는 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다.
④ 제1항의 규정에 의한 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다.
상속세및증여세법(2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정된 것) 제13조
(상속세과세가액) ① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각 호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액
② 제1항 제1호 및 제2호의 규정을 적용함에 있어서 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 이를 가산한다.
③ 제46조ㆍ제48조 제1항ㆍ제52조 및 제52조의2 제1항의 규정에 의한 재산의 가액은 제1항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다.
상속세및증여세법(2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정된 것) 제14조
(상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.
1. 공과금
2. 장례비용
3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)
② 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.
1. 당해 상속재산에 관한 공과금
2. 당해 상속재산을 목적으로 하는 유치권ㆍ질권 또는 저당권으로 담보된 채무
3. 피상속인의 사망 당시 국내에 사업장이 있는 경우로서 비치ㆍ기장한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 공과금 및 채무
③ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 및 장례비용의 범위는 대통령령으로 정한다.
④ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산의 가액에서 차감하는 채무의 금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.
상속세및증여세법(2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정된 것) 제28조
(증여세액공제) ① 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 이를 공제한다. 다만, 상속세과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 국세기본법 제26조의2 제1항 제4호 또는 동 조 제3항에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항의 규정에 의하여 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인 또는 수유자일 경우에는 당해 상속인 또는 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산에 대하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.

## 참조판례

1. 헌재 2002. 10. 31. 2002헌바43, 판례집 14-2, 529
2. 헌재 1996.  8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107
헌재 1998.  5. 28. 95헌바18, 판례집 10-1, 583
헌재 1999. 11. 25. 98헌마55, 판례집 11-2, 593
헌재 2002. 10. 31. 2002헌바43, 판례집 14-2, 529

## 전문

【당 사 자】
제청법원　대전지방법원
당해사건　대전지방법원 2004구합1881 상속세부과처분취소등
【주　　문】
상속세및증여세법(2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정된 것) 제13조 제1항 제2호와 제28조 제1항 본문은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이　　유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 당해 사건의 원고 정○, 강○화, 강○영, 강○희, 강○호, 강○우는 망 강○순의 처와 자녀들로서, 2002. 8. 16. 위 강○순이 사망함에 따라 각 상속 비율로 망인을 상속하였고, 한편 망 강○순의 상속인에 해당하지 아니하는 이복 동생 강○순은 망인이 사망하기 전인 2000년부터 2002년까지 사이에 망인으로부터 3차례에 걸쳐 합계 85,000,000원을 지급받았다(이하 ‘이 사건 증여재산’이라고 한다).
(2) 당해 사건의 피고인 예산세무서장은 망 강○순의 사망으로 인한 상속세 과세가액을 산정함에 있어서, 이 사건 증여재산을 포함하여 2,341,920,214원으로 본 다음, 2003. 10. 1. 상속세및증여세법에 의하여 계산된 총결정세액 331,952,877원 중 기납부세액 35,087,786원을 공제한 296,865,090원(십원 미만 버림)을 원고들의 각 상속분으로 배분하여, 2002년 귀속 상속세로 원고 정○에게 68,575,836원을, 나머지 원고들에게 각 45,657,851원을 각 부과ㆍ고지하였다(이하 ‘이 사건 부과처분’이라고 한다).
(3) 이에 원고들은 상속인이 아닌 위 강○순에게 증여된 이 사건 증여재산은 위 상속세 과세가액에서 제외되어야 하고, 그 경우 원고 정○의 상속세액은 61,831,654원, 나머지 원고들의 상속세액은 각 41,167,569원으로 계산되어야 한다고 주장하면서, 이 사건 부과처분 중 위 각 금원을 초과하는 부분의 취소를 구하는 소를 대전지방법원에 제기하였고(2004구합1881) 소송 계속 중 위 법원은 상속세및증여세법 제13조 제1항 제2호와 동법 제28조 제1항이 헌법에 위반된다며 2005. 2. 16. 직권으로 이 사건 위헌심판제청을 하였다.
나. 심판의 대상
제청법원은 상속세및증여세법 제13조 제1항 제2호와 제28조 제1항 전체에 대하여 위헌심판제청을 하였으나, 상속세및증여세법 제28조 제1항 단서 부분은 당해 사건에 있어 재판의 전제가 되지 못하므로 이 사건 심판의 대상은 상속세및증여세법(2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정된 것, 이하 ‘법’이라고 한다) 제13조 제1항 제2호와 동법 제28조 제1항 본문(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부인바, 위 각 법률조항 및 관련규정의 내용은 다음과 같다.
〔심판대상조문〕
상속세및증여세법(2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정된 것) 제13조(상속세과세가액) ① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 
것을 차감한 후 다음 각 호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.
2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액
제28조(증여세액공제) ① 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 이를 공제한다. 다만, 상속세과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 국세기본법 제26조의2 제1항 제4호 또는 동조 제3항에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다. 
〔관련규정〕
상속세및증여세법(2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정된 것) 제3조(상속세 납부의무) ① 상속인(민법 제1000조ㆍ제1001조ㆍ제1003조 및 제1004조의 규정에 의한 상속인을 말하며, 동법 제1019조 제1항의 규정에 의하여 상속을 포기한 자 및 동법 제1057조의2의 규정에 의한 특별연고자를 포함한다. 이하 같다) 또는 유증을 받는 자(사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함하며, 이하 “수유자”라 한다)는 이 법에 의하여 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다. 다만, 특별연고자 및 수유자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 상속세를 면제한다.(2000. 12. 29. 개정)
② 삭제(1998. 12. 28.)
③ 제1항의 규정에 의한 상속재산에는 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다.
④ 제1항의 규정에 의한 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다.
제13조(상속세과세가액) ① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각 호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.(1999. 12. 28. 개정)
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액(1998. 12. 28. 개정)
2. 생략
②～③ 생략
제14조(상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.
1. 공과금
2. 장례비용
3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)(1998. 12. 28. 개정)
②～④ 생략
제28조(증여세액공제) ① 생략
② 제1항의 규정에 의하여 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인 또는 수유자일 경우에는 당해 상속인 또는 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산에 대하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다. (2000. 12. 29. 개정)
2. 제청법원의 위헌심판 제청이유 및 관계기관의 의견
가. 제청법원의 위헌심판 제청이유
(1) 법 제13조 제1항에 의하여 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 상속세 과세가액에 가산하게 될 경우, 상속세 과세가액이 증가함으로써 상속세의 산출세액이 증가하게 되는데, 비록 증여세는 상속세와 동일한 세율을 적용하도록 하고 있다고 하더라도, 우리 상속법이 피상속인의 유산에 대하여 누진율로 과세하는 유산세 방식을 취하고 있는 까닭에 증가될 상속 세액은 공제될 증여세액을 초과하게 되고, 따라서 위 초과 부분 세액은 법 제3조 제1항ㆍ제3항에 따라 상속인 등이 그 받은 재산의 비율에 따라 납부의무를 지게 되며, 결국 상속인 등은 자신들이 상속받은 재산에 해당하는 상속세액을 초과하여 상속인이 아닌 수증자가 증여받은 재산에 대하여도 상속세를 부담하는 결과가 된다.
그렇다면, 단순히 증여세 산출세액만을 공제하도록 함으로써 결과적으로 
상속인 등이 상속받지 않은 재산에 대하여도 상속세를 부담하도록 하고 있는 법 제28조 제1항은 침해의 최소성 및 법익의 균형성이라는 과잉금지원칙에 위반하여 국민의 재산권을 과도하게 침해하고 있어 위헌이라고 할 것이고, 위 조항이 위헌 무효일 경우에는 증여세액 공제의 근거 조항이 없어지게 되는 결과, 피상속인이 상속 개시일에 근접하여 상속인 아닌 자에게 증여한 재산가액을 상속세 과세가액에 가산하도록 하고 있는 법 제13조 제1항 제2호는 동일한 재산에 대하여 증여세와 상속세를 이중과세하도록 하는 것이 되므로, 역시 과잉금지원칙에 위반하여 국민의 재산권을 과도하게 침해하고 있는 것으로서 위헌이다.
(2) 피상속인이 상속 개시일에 근접하여 상속인 아닌 자에게 증여한 경우의 상속인 등과 그렇지 않은 경우의 상속인 등 사이에는 그 상속세 납부의무에 차이를 둘 만한 본질적 차이가 있다고 할 수 없는데, 이 사건 조항에 의하면 전자의 경우에는 자신이 상속받지 않은 재산에 대하여도 상속세 납부의무를 부담하게 되는 반면 후자의 경우는 그렇지 않은바, 전자와 후자를 그와 같이 차별하여 취급할 합리적인 이유를 찾아볼 수 없으므로 이 사건 법률조항은 평등의 원칙에 위반되어 위헌이다.
나. 재정경제부장관의 의견
(1) 위헌제청된 이 사건 법률조항의 입법취지는 피상속인이 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속인 이외의 자에게 증여의 형태로 분할, 이전하여 상속세 부담을 회피하려는 것을 방지하여 조세부담에 있어서의 형평을 유지함과 아울러 재산상속을 통한 부의 세습과 집중을 완화하여 국민의 경제적 균형을 도모하기 위한 입법목적을 가지고 있으며 나아가 사전증여에 의한 상속세 부담을 회피하려는 것을 방지하려는 입법목적을 달성하기 위해서는 상속개시 전 일정기간 안에 이루어진 증여재산가액을 상속재산 가액에 가산함으로써 정당한 누진세율의 적용을 받도록 하는 것이 가장 적절한 수단이라고 할 수 있다. 사전증여재산을 상속재산으로 보아 상속세로 다시 과세하고자 하는 것은 아니므로 사전증여재산이 상속재산으로 실질관계가 전환되는 것은 아니며 사전증여재산가액을 상속재산가액에 가산하여 상속세를 산출한 후 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제하도록 한 것은 입법목적을 달성하기 위한 필요 최소한의 조치이며 법익의 균형성을 유지하기 위한 조치이다.
(2) 동일한 크기의 재산을 상속함에 있어 사전증여한 경우와 사전증여 없이 
일시에 상속한 경우 간의 세부담 형평을 위해서 일정기간의 사전증여재산에 대해 상속재산가액에 가산하되 가산대상 증여재산을 무한정 인정할 수는 없고, 어떤 기준으로든 그 기간을 제한할 필요가 있는데 가산기간을 정하는 기준은 공평과세라는 상속세의 기본이념과 재산권의 보호라는 사법질서를 합리적으로 조화하는 선에서 법률로 명확하게 정해져야 할 것으로 그 기간을 어느 정도로 설정할 것인가의 구체적 문제는 입법자의 형성적 재량행위에 속한다고 할 것이다.
다. 국세청장의 의견
재정경제부장관의 의견과 대체로 같다.
3. 판　단
가. 재산권 침해 여부
(1) 헌법재판소는 2002. 10. 31. 선고한 2002헌바43 결정에서 실질적으로 이 사건 법률조항과 동일한 내용을 규율하고 있었던 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 ‘구법’이라고 한다) 제4조 제1항 중 상속인 이외의 자에 대한 생전증여재산 가액의 가산 부분(이하 ‘구법 심판대상 조항’이라고 한다)에 대하여 재판관 전원 일치의 합헌 판단을 하였으며 이 결정의 요지는 아래 (2)와 같다.
(2) 구법 심판대상 조항의 입법취지는 피상속인이 생전에 증여한 재산의 가액을 가능한 한 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러 피상속인이 사망을 예상할 수 있는 단계에서 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속인 이외의 자에게 상속과 다름없는 증여의 형태로 분할, 이전하여 고율인 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려는 부당한 상속세 회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위한 것이라는 점에서 그 목적의 정당성이 인정되며 특히, 그 증여재산의 가액을 상속재산 가액에 가산하여 상속세를 부과함으로써 누진세율에 의한 과세의 효과를 유지하되 동일한 재산에 대한 이중과세를 방지하기 위하여 구법 제18조 제3항이 상속재산 가액에 합산되는 증여재산에 대한 증여세액 내지 증여세 산출세액 상당액을 상속세 산출세액에서 공제하고 있다는 점에서 위 입법목적의 정당성은 더욱 확보된다고 본다. 나아가, 증여재산 가액의 가산을 내용으로 하는 구법 심판대상 조항에 의하여 ‘증여’라는 사실관계 및 법률관계가 ‘상속’으로 변경되는 것은 아니지만, 생전증여에 의한 상속세 회피행위의 방지라는 입법목적을 달성하기 위하여는 일정기간 
안에 이루어진 그 증여재산 가액을 상속재산 가액에 가산함으로써 정당한 누진세율의 적용을 받도록 하는 것은 적절한 수단이라고 볼 수 있다.
또한, 피상속인의 사망이 예측가능한 경우 상속세 부담 회피를 목적으로 한 증여가 많을 것인 반면 사망이 예측 불가능한 경우에 증여가 늦어졌다면 어차피 그 재산 가액은 당연히 상속재산 가액에 가산되었을 것이므로 실질적인 면에서도 크게 부당하지 않다고 볼 수 있고, 현실적으로도 각 개인의 구체적 사정이나 각 증여의 목적, 경위 등을 일일이 심사하여 진정한 의미의 증여를 확인ㆍ구별하는 데에는 한계가 있어 조세행정상 불가능에 가깝고 이를 입증하는 것 역시 매우 어려우며, 가산에 있어서의 예외를 인정할 경우 상속인들 대부분이 진정한 의미의 증여임을 주장하면서 상속재산 가액에의 가산을 다툴 것이고, 특히 수증자가 상속인 이외의 자라 하더라도 대개의 경우 피상속인 또는 상속인들과 특수한 관계에 있어 담합의 소지가 많을 것으로 예상되므로 입법자가 이러한 현실적 어려움들 속에서 상속세의 회피를 방지하고 공평과세의 이념을 실현하기 위하여는 일정한 기간 내의 증여에 대하여는 증여의 목적이나 경위를 따짐이 없이 일률적으로 이를 모두 상속재산 가액에 가산하도록 하되 사후적 구제조항으로서 구법 제18조 제3항과 같은 규정을 두는 것이 일응 불가피한 필요, 최소한의 조치라고 할 수 있다.
뿐만 아니라, 이로 인하여 제한되는 상속권 내지 재산권이 위 입법목적에 의하여 보호되는 공익보다 더 중요하다고 보여지지도 아니하며 가산대상 증여재산을 무한정 인정할 수는 없고 어떤 기준으로든 그 기간을 제한할 필요가 있는데, 가산기간을 정하는 기준은 공평과세라는 상속세제의 기본 이념과 재산권의 보호라는 사법질서를 합리적으로 조화하는 선에서 법률로 명확하게 정해져야 할 것으로서, 그 기간을 어느 정도로 설정할 것인가의 구체적 문제는 원칙적으로 입법자의 형성재량에 속하여 그 기간이 자의적이거나 임의적이어서 합리성이 결여된 것이라고 볼 수 없는 이상 그 기간이 합리적 정책판단에 기초한 것임을 부인할 수 없을 것인바, 상속세의 공공성 및 공익성, 국세기본법상 국세부과의 제척기간 등 다른 조세관련 법률에서 정한 기간과의 균형 등을 참작하면, 구법 심판대상 조항의 3년이라는 기간 역시 적정하여 상속인으로서의 청구인들의 재산권을 과도하게 침해하는 정도의 기간이라고는 말할 수 없고 달리 그 기간이 입법자의 합리적 재량의 범위를 일탈하였다고 볼 만한 사정도 없으므로 구법 심판대상 조항은 재산권을 침해하지 않는다.
(3) 이 사건 법률조항은 위 선례에 비해 상속인이 아닌 자에 대한 사전증여재산의 합산 기간을 상속개시일 전 3년에서 5년으로 연장하였으나 이것은 사전증여재산 합산과세제도의 입법 연혁을 보았을 때 일관되게 진행된 변화이고, 상속세의 부과대상이 될 재산을 사전증여의 형태로 이전하여 고율의 상속세 적용을 회피하는 시도가 늘어남에 따라 이것에 대처하기 위한 일응 불가피한 입법정책적 선택이라고 할 것이다. 또한, 이 사건 법률조항의 5년이라는 기간 역시 선례의 심판대상 조항에 비해 2년의 기간이 연장되었다 할지라도 가산기간 결정의 문제는 입법자의 합리적인 선택에 의한 형성재량에 속한다는 점과 상속세의 공공성 및 공익성, 국세기본법상 국세부과의 제척기간 등 다른 조세관련 법률에서 정한 기간과의 균형 등을 고려하였을 때 선례를 변경시킬 만한 사유가 되지는 못한다.
(4) 또한, 법 제28조 제1항이 단순히 증여세 산출세액만을 공제하도록 함으로써 증가될 상속 세액이 공제될 증여세액을 초과하게 되고 결국 상속인 등은 자신들이 상속받은 재산에 해당하는 상속세액을 초과하여 상속세를 부담하게 된다는 것은 우리 나라 상속세 과세방식이 유산세방식이라는 점에서 기인하는 것이다. 유산세방식이 피상속인의 유산 전체를 과세대상으로 보고 분할 이전의 상속재산 총액을 기준으로 세율을 적용하는 방식으로 상속인별로 취득한 상속재산을 대상으로 과세하는 유산취득세방식과 구별되는 제도라는 점, 이에 따라 유산세방식이 각 상속인별로 실질적인 취득이 있었느냐에 초점을 맞추는 것이 아니라, 피상속인의 총유산액에 누진세율을 적용한다는 점에 비추어 보면, 개개 상속인들이 상속을 통한 실질적인 취득에 해당하는 상속세액을 초과하여 상속세를 부담하게 되는 경우가 있더라도 이는 피상속인의 유산 전체를 과세대상으로 보아 누진세율을 적용하는 우리 나라 상속세 과세방식의 특징에서 기인한 결과이다.
나아가, 상속인이 아닌 수증자가 상속인 등이었다면 부담하였을 상속세액을 공제하는 방식은 피상속인이 사전에 증여한 재산의 가액을 가능한 한 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러 상속세의 부과대상이 될 재산을 미리 증여의 형태로 이전하여 상속재산을 분산, 은닉시켜 고율의 상속세 적용을 회피함으로써 상속세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지하는데 그 목적을 두고 있는 이 사건 법률조항의 입법 취지와도 부합하지 못한다. 즉, 이 사건 법률조항과 같이 상속세에서 증여세 산출세액만을 공제하는 것이 아니라, 
상속세에서 사전증여재산의 가액만큼 누진된 상속세액을 공제하여 준다면 상속세 부과대상이 될 재산을 미리 증여의 형태로 이전하였을 때, 실질적으로 고율의 상속세를 적용해야 될 상속재산에 대하여 단순히 증여세만을 부과하는 결과를 낳아 이 사건 법률조항의 입법 목적 자체가 훼손될 수 있는 것이다.
(5) 그렇다면, 이 사건은 위 선례의 판시와 달리 판단하여야 할 새로운 사정변경이 있다고 볼 수 없으므로 위 판시를 그대로 유지함이 상당하며 이 사건 법률조항은 재산권을 침해하지 않는다.
나. 평등권 침해 여부
(1) 조세평등주의 또는 조세평등의 원칙이란, 헌법 제11조 제1항이 규정하는 평등의 원칙이 조세법영역에서 구현된 것으로 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다(헌재 1996. 8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107, 116-117 ; 헌재 1998. 5. 28. 95헌바18, 판례집 10-1, 583, 593 등 참조). 그러나, 담세능력에 따른 과세의 원칙이라 하여 예외 없이 절대적으로 관철되어야 하는 것은 아니고, 합리적 이유가 있는 경우라면 납세자 간의 차별취급도 예외적으로 허용된다 할 것인데, 이는 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여 입법자에게는 광범위한 형성의 자유가 인정되고, 더욱이 오늘날 조세입법자는 조세의 부과를 통하여 재정수입의 확보라는 목적 이외에도 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다(헌재 1999. 11. 25. 98헌마55, 판례집 11-2, 593, 608-609 ; 헌재 2002. 10. 31. 2002헌바43, 판례집 14-2, 529, 538 등 참조).
(2) 이 사건 법률조항에 관하여 살펴보건대, 피상속인이 상속 개시일 전 5년 이내에 상속인이 아닌 자에게 증여한 경우와 그 전에 상속인이 아닌 자에게 증여한 경우 사이의 차별은 앞에서 살펴본 바와 같이 이 사건 법률조항의 입법목적 등에 비추어 합리적 근거에 따른 차별로서 이를 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치이거나 차별적 과세라고 인정할 만한 사정도 없으므로, 이 사건 법률조항은 헌법상 평등권 내지 조세평등주의에 위반되지 않는다(헌재 2002. 10. 31. 2002헌바43, 판례집 14-2, 529, 538 참조).
4. 결　론
그렇다면, 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전
원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관　윤영철(재판장) 권　성 김효종 김경일 송인준 주선회
전효숙 이공현(주심) 조대현