# 조세특례제한법 시행령 제27조 제3항 위헌확인

## 전문

【당 사 자】
사건2025헌마347    조세특례제한법 시행령 제27조 제3항 위헌확인
청구인별지 청구인 명단과 같음 
결정일2025. 4. 15. 
【주 문】
이 사건 심판청구를 각하한다.
【이 유】
1. 사건개요
가. 청구인들은 모두 15세 이상 34세 이하인 사람으로서, 2025. 1. 6.부터 2025. 3. 10. 사이의 기간에 ○○ 법무법인(이하 ‘이 사건 법인’이라 한다)과 근로계약을 체결하고 근로를 시작하였다. 
나. 조세특례제한법은 근로계약 체결일 현재 연령이 15세 이상 34세 이하인 청년(동법 시행령 제27조 제1항 제1호 참조)이 동법 시행령 제27조 제3항 각호(이하 ‘이 사건 정의조항’이라 한다)에서 정하는 중소기업체에 2012. 1. 1.부터 2026. 12. 31.까지 취업하는 경우, 그 중소기업체로부터 받는 근로소득으로서 그 취업일로부터 5년이 되는 날이 속하는 달까지 발생한 소득에 대해서는 과세기간별 200만 원을 한도로 소득세의 100분의 90에 상당하는 세액을 감면한다고 규정하고 있다(제30조 제1항, 이하 ‘이 사건 감면조항’이라 한다). 
다. 청구인들은 이 사건 법인이 이 사건 정의조항 중 제16호의 ‘전문 서비스업’을 주된 사업으로 하는 중소기업체에 해당하므로 자신들은 이 사건 감면조항에 의한 소득세 감면 혜택의 대상이 된다고 판단하였으나, 국세청 법인납세국 원천세과에서 발행하는 책자를 통하여 위 규정의 유권해석상 "전문ㆍ과학 및 기술서비스업종 중 전문서비스업"을 주된 사업으로 영위하는 이 사건 법인은 소득세 감면 대상 기업에 해당하지 않는다는 사실을 알게 되었다.
이에 청구인들은 조세특례제한법 시행령 제27조 제3항이 청구인들의 행복추구권, 일반적 행동자유권, 평등권 및 재산권 등을 침해하여 헌법에 위반된다고 주장하면서 2025. 3. 27. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
이 사건 심판대상은 조세특례제한법 시행령(2025. 2. 28. 대통령령 제35347호로 개정된 것) 제27조 제3항이 청구인들의 기본권을 침해하는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다. 
[심판대상조항]
조세특례제한법 시행령(2025. 2. 28. 대통령령 제35347호로 개정된 것)
제27조(중소기업 취업자에 대한 소득세 감면) ③ 법 제30조 제1항 전단에서 "대통령령으로 정하는 기업"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업을 주된 사업으로 영위하는 기업을 말한다. 다만, 국가, 지방자치단체(지방자치단체조합을 포함한다), "공공기관의 운영에 관한 법률"에 따른 공공기관 및 "지방공기업법"에 따른 지방공기업은 제외한다. 
1. 농업, 임업 및 어업
2. 광업
3. 제조업
4. 전기, 가스, 증기 및 공기조절 공급업
5. 수도, 하수 및 폐기물처리, 원료재생업
6. 건설업
7. 도매 및 소매업
8. 운수 및 창고업("관세사법"에 따른 통관업은 제외한다)
9. 숙박 및 음식점업(주점 및 비알코올 음료점업은 제외한다)
10. 정보통신업(비디오물 감상실 운영업, 가상자산 매매 및 중개업은 제외한다)
11. 부동산업(부동산 임대업은 제외한다)
12. 연구개발업
13. 광고업
14. 시장조사 및 여론조사업
15. 건축기술, 엔지니어링 및 기타 과학기술 서비스업
16. 기타 전문, 과학 및 기술 서비스업(수의업은 제외한다)
17. 사업시설 관리, 사업 지원 및 임대 서비스업
18. 기술 및 직업훈련학원
18의2. 컴퓨터 학원
20. 개인 및 소비용품 수리업
21. 창작 및 예술 관련 서비스업
22. 도서관, 사적지 및 유사 여가 관련 서비스업
23. 스포츠 서비스업
[관련조항]
조세특례제한법(2025. 3. 14. 법률 제20778호로 개정된 것) 
제30조(중소기업 취업자에 대한 소득세 감면) ① 청년, 60세 이상인 사람, 장애인 및 제29조의8 제2항에 따른 경력단절 근로자(이하 이 조에서 "경력단절 근로자"라 한다) 등 대통령령으로 정하는 사람이 "중소기업기본법" 제2조에 따른 중소기업(비영리기업을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 기업(이하 이 조에서 "중소기업체"라 한다)에 2012년 1월 1일(60세 이상인 사람 또는 장애인의 경우 2014년 1월 1일)부터 2026년 12월 31일까지 취업하는 경우 그 중소기업체로부터 받는 근로소득으로서 그 취업일부터 3년[대통령령으로 정하는 청년(이하 이 항에서 "청년"이라 한다)의 경우에는 5년]이 되는 날(청년으로서 대통령령으로 정하는 병역을 이행한 후 1년 이내에 병역 이행 전에 근로를 제공한 중소기업체에 복직하는 경우에는 복직한 날부터 2년이 되는 날을 말하며, 그 복직한 날이 최초 취업일부터 5년이 지나지 아니한 경우에는 최초 취업일부터 7년이 되는 날을 말한다)이 속하는 달까지 발생한 소득에 대해서는 소득세의 100분의 70(청년의 경우에는 100분의 90)에 상당하는 세액을 감면(과세기간별로 200만원을 한도로 한다)한다. 이 경우 소득세 감면기간은 소득세를 감면받은 사람이 다른 중소기업체에 취업하거나 해당 중소기업체에 재취업하는 경우 또는 합병ㆍ분할ㆍ사업 양도 등으로 다른 중소기업체로 고용이 승계되는 경우와 관계없이 소득세를 감면받은 최초 취업일부터 계산한다. 
② 제1항을 적용받으려는 근로자는 원천징수의무자에게 감면 신청을 하여야 한다. 다만, 퇴직한 근로자의 경우 해당 근로자의 주소지 관할 세무서장에게 감면 신청을 할 수 있다. 
③ 원천징수의무자는 제2항에 따라 감면 신청을 받은 경우 그 신청을 한 근로자의 명단을 신청을 받은 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 원천징수 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 
④ 원천징수 관할 세무서장은 제3항에 따라 감면 신청을 한 근로자의 명단을 받은 경우 해당 근로자가 제1항의 요건에 해당하지 아니하는 사실이 확인되는 때에는 원천징수의무자에게 그 사실을 통지하여야 한다. 
⑤ 제4항에 따라 감면 신청을 한 근로자가 제1항의 요건을 갖추지 못한 사실을 통지받은 원천징수의무자는 그 통지를 받은 날 이후 근로소득을 지급하는 때에 당초 원천징수하였어야 할 세액에 미달하는 금액의 합계액에 100분의 105를 곱한 금액을 해당 월의 근로소득에 대한 원천징수세액에 더하여 원천징수하여야 한다. 다만, 해당 근로자가 퇴직한 경우 원천징수의무자는 그 사실을 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수 관할 세무서장에게 통지하여야 한다. 
⑥ 제5항 단서에 따라 통지된 근로자에 대하여는 해당 근로자의 주소지 관할 세무서장이 제1항을 적용받음에 따라 과소징수된 금액에 100분의 105를 곱한 금액을 해당 근로자에게 소득세로 즉시 부과ㆍ징수하여야 한다.
⑦ 제2항 단서에 따라 감면 신청을 한 근로자가 제1항의 요건에 해당하지 아니하는 사실이 확인되는 때에는 해당 근로자의 주소지 관할 세무서장이 제1항을 적용받음에 따라 과소징수된 금액에 100분의 105를 곱한 금액을 해당 근로자에게 소득세로 즉시 부과ㆍ징수하여야 한다.
조세특례제한법 시행령(2018. 8. 28. 대통령령 제29116호로 개정된 것)
제27조(중소기업 취업자에 대한 소득세 감면) ① 법 제30조 제1항 전단에서 "대통령령으로 정하는 청년, 60세 이상인 사람, 장애인 및 경력단절 여성"이란 다음 각 호의 구분에 따른 사람을 말한다. 
1. 청년: 근로계약 체결일 현재 연령이 15세 이상 34세 이하인 사람. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 병역을 이행한 경우에는 그 기간(6년을 한도로 한다)을 근로계약 체결일 현재 연령에서 빼고 계산한 연령이 34세 이하인 사람을 포함한다.
가. "병역법" 제16조 또는 제20조에 따른 현역병(같은 법 제21조, 제25조에 따라 복무한 상근예비역 및 의무경찰ㆍ의무소방원을 포함한다)
나. "병역법" 제26조제1항에 따른 사회복무요원
다. "군인사법" 제2조제1호에 따른 현역에 복무하는 장교, 준사관 및 부사관
3. 판단
법령 자체가 헌법소원의 대상이 될 수 있으려면 집행행위에 의하지 아니하고 법령 그 자체에 의하여 자유의 제한, 의무의 부과, 권리 또는 법적 지위의 박탈이 생겨야 하고(헌재 1992. 11. 12. 91헌마192 참조), 법령에 근거한 구체적인 집행행위를 통하여 비로소 기본권침해의 법률효과가 발생하는 경우에는 직접성의 요건이 결여된다. 법령에 대한 헌법소원에 있어서 ‘기본권 침해의 직접성’을 요구하는 이유는, 법령은 일반적으로 구체적인 집행행위를 매개로 하여 비로소 기본권을 침해하게 되므로 예외적이고 보충적인 특별권리구제수단이라는 헌법소원의 본질상 기본권의 침해를 받은 개인은 먼저 일반 쟁송의 방법으로 집행행위를 대상으로 하여 기본권 침해에 대한 구제절차를 밟는 것이 요청되기 때문이다(헌재 1998. 4. 30. 97헌마141; 헌재 2005. 5. 26. 2004헌마671 등 참조).
근로소득에 대해서는 그 소득을 지급하는 사업자가 원천징수하거나(소득세법 제127조 제1항), 근로자 스스로 종합소득과세표준 확정신고를 함으로써(같은 법 제70조 제1항) 그 조세채무가 확정된다. 전자에 있어서는 연말정산절차를 거쳐야 하는데(소득세법 제137조), 근로자는 관할 세무서장에게 경정청구를 할 수 있고(국세기본법 제45조의2), 기본권침해는 그 경정청구에 대한 거부처분이라는 집행행위를 통해 현실화된다. 후자에 있어서는 근로자가 신고납부를 하지 않거나 신고납부세액이 소득세법에 의하여 신고납부하여야 할 세액에 미달될 때에는 종국적으로 부과과세의 방식에 의하게 되므로(소득세법 제80조, 제85조 참조), 기본권침해는 그 과세처분이라는 구체적인 집행행위를 통해 현실화된다. 즉 근로소득과 관련된 법령으로 인한 기본권 침해는 과세처분 또는 경정거부처분 등의 구체적인 집행행위를 통하여 비로소 현실화되는 것으로서(헌재 2020. 9. 24. 2017헌마498 등 참조), 이러한 법리는 해당 법령이 근로소득세의 감면 등 조세혜택의 부여 범위에 관하여 규정하고 있는 경우에도 마찬가지로 적용된다.
그렇다면 청구인이 주장하는 기본권 침해는 종국적으로 청구인에 대한 과세처분 내지 과세처분 경정청구에 대한 거부처분이라는 집행행위를 통해 현실화된다고 할 것이므로, 이 사건 심판청구는 기본권침해의 직접성이 인정되지 아니한다.
4. 결론
그렇다면 이 사건 심판청구는 부적법하므로 헌법재판소법 제72조 제3항 제4호에 따라 이를 각하하기로 하여, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판장,문형배,정정미,조한창【별 지】
[별지]청구인 명단
1.~12. 김○○ 외 11인