# 구 상속세 및 증여세법  제24조  위헌소원

## 전문

【당 사 자】
사		건	2020헌바132    구 상속세 및 증여세법 제24조 위헌소원
청	구	인	이○○
                                          대리인   법무법인 수로 
                                                         담당변호사 김강연			
당	해	사	건	서울고등법원 2019누57048  과세처분무효확인청구
선	고	일	2022. 12. 22.
【주 문】
이 사건 심판청구를 각하한다.
【이 유】
1. 사건개요
청구인은 2015. 4. 26. 사망한 망 김○○(이하 ‘망인’이라 한다)의 배우자이다.
서울지방국세청장은 상속과 관련하여 상속세조사를 실시하여 망인이 2007. 5. 31. 청구인의 계좌로 12억 원(이하 ‘이 사건 금원’이라 한다)을 송금한 사실을 확인하고, 이를 청구인이 망인으로부터 증여받은 것으로 평가한 과세자료를 ○○세무서장에게 통보하였다.
이에 ○○세무서장은 2016. 10. 12. 청구인에게 이 사건 금원에 대한 증여세 461, 286,000원과 청구인이 당초 신고하였던 2009. 10. 16. 증여분 30억 원을 재차 증여로 가산하여 경정한 증여세 594,929,660원을 경정·고지하였고, 같은 날 망인의 상속인인 청구인, 김□□, 김△△이 이 사건 금원과 김□□의 사전증여재산 1,367,767,570원을 당초 상속세 신고 시에 누락한 것으로 판단하여 위 상속인들을 연대납세의무자로 지정하면서 이들에게 이 사건 금원 및 위 1,367,767,570원을 사전증여재산으로 추가하여 산정된 2015. 4. 26. 상속분 상속세 174,261,070원을 경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
청구인은 불복하여 2017. 1. 18. 조세심판원에 이 사건 처분에 대하여 심판청구를 하였으나, 2017. 10. 31. 각하되어 청구인에게 통지되었다. 청구인은 2018. 12. 18. 이 사건 처분 등에 대한 무효확인의 소를 제기하였으나, 2019. 8. 22. 기각되었고(서울행정법원 2018구합89428), 이에 불복하여 2019. 9. 18. 항소를 제기하였으나 2020. 1. 22. 기각되었다(서울고등법원 2019누57048).
청구인은 항소심 계속 중 2019. 12. 11. 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제24조(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)가 헌법에 위반된다고 주장하며 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2020. 1. 22. 기각되었고(서울고등법원 2019아1579), 2020. 2. 21. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.  
2. 심판대상
청구인은 피상속인의 상속개시일인 2015. 4. 26. 당시 적용되던 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 12. 27. 법률 제10411호로 개정되고,  2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제24조 전부를 심판대상으로 주장하고 있으나, 청구인이 다투는 것은 상속세 과세가액에서 제13조에 따른 증여재산가액을 뺀 금액을 상속공제의 한도금액으로 규정한 제3호의 위헌성이므로 이와 관련된 부분으로 심판대상을 한정하는 것이 적절하다.
따라서 이 사건 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 12. 27. 법률 제10411호로 개정되고,  2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제24조 제3호가 헌법에 위반되는지 여부이고, 심판대상조항은 다음과 같다. 
[심판대상조항]
구 상속세 및 증여세법(2010. 12. 27. 법률 제10411호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)
제24조(공제 적용의 한도) 제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다. 
3. 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다)
3. 청구인의 주장
동일한 규모의 재산이 배우자에게 사전증여 되었다는 것과 상속되었다는 것은 재산이 무상으로 이전된다는 점에서 그 실질이 동일하지만, 심판대상조항에 따라서 사전증여를 받았는지 아니면 상속만을 받았는지 여부에 따라서 상속공제의 범위가 달라지고 그 결과 상속세액에 있어서도 현저한 차이가 발생하게 되는데, 이것은 사전증여를 받은 배우자(납세의무자)에게 현저히 불합리한 차별이어서 평등원칙에 위반되고, 재산권을 침해한 것이다.
사전증여가 발견된 경우 이를 과세가액에 합산하여 누진율을 적용할 수 있고, 동일한 증여분에 대하여 증여세가 별도로 부과되므로 탈세와 누진회피의 문제는 근본적으로 발생할 가능성이 매우 적음에도 불구하고, 심판대상조항이 공제한도에서 증여재산가액을 제외하여 과세표준을 확장한 것은 배우자공제제도를 부정하고 징벌적인 중과를 과하여 상속세의 회피방지 수준을 넘어서 사전증여를 과도하게 억제하는 효과를 가져온다. 따라서 사유재산제 및 계약자유의 원칙을 침해한다.
4. 판단
가. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따른 헌법소원심판이 적법하기 위해서는 심판대상 법률의 위헌 여부가 재판의 전제가 되어야 한다. 즉, 구체적인 사건이 법원에 계속되어 있었거나 계속 중이어야 하고, 심판대상 법률이 당해 사건 재판에 적용되는 것이어야 하며, 그 법률의 위헌 여부에 따라 당해 사건 재판의 주문이 달라지거나 재판의 내용과 효력에 관한 법률적 의미가 달라져야 한다(헌재 2000. 6. 29. 99헌바66 참조). 
나. 이 사건 심판기록에 따르면, 청구인은 이 사건 처분에 대한 제소기간이 도과한 후 이 사건 처분의 무효확인을 구하는 소를 제기하였고, 그 항소심인 당해 사건 계속 중 위헌법률심판제청신청을 하여 기각된 후 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 심판대상조항에 대해 위헌결정이 선고되는 경우 당해 사건의 청구와 관련하여 재판의 주문이 달라지거나 재판의 내용과 효력에 관한 법률적 의미가 달라지는지 살펴본다.
다. 그런데 행정처분의 근거법률이 헌법에 위반된다는 사정은 헌법재판소의 위헌결정이 있기 전에는 객관적으로 명백한 것이라고 할 수는 없으므로 특별한 사정이 없는 한 그러한 하자는 행정처분의 취소사유에 해당할 뿐 당연무효사유는 아니어서, 제소기간이 경과한 뒤에는 행정처분의 근거 법률이 위헌임을 이유로 무효확인소송을 제기하더라도 행정처분의 효력에는 영향이 없음이 원칙이다. 따라서 행정처분의 근거가 된 법률조항의 위헌 여부에 따라 당해 행정처분의 무효확인을 청구하는 당해 사건 재판의 주문이 달라지거나 재판의 내용과 효력에 관한 법률적 의미가 달라지는 것은 아니므로 재판의 전제성이 인정되지 아니한다(헌재 2021. 10. 28. 2020헌바236).
라. 당해 사건의 청구는 이 사건 처분에 대한 제소기간이 경과한 뒤에 제기된 무효확인청구이고, 이 사건 처분을 할 당시 이미 심판대상조항의 위헌성이 객관적으로 명백하였다고 볼 만한 ‘특별한 사정’도 없다. 그렇다면 설령 심판대상조항에 대하여 위헌결정이 선고되더라도, 이 사건 처분의 효력에는 영향이 없어 당해 사건 재판의 주문이 달라지거나 재판의 내용과 효력에 관한 법률적 의미가 달라지는 경우라고 볼 수 없다. 
마. 결국 이 사건 심판청구는 심판대상조항의 위헌 여부에 따라 당해 사건 재판의 주문이 달라지거나 재판의 내용과 효력에 관한 법률적 의미가 달라지는 경우에 해당한다고 볼 수 없으므로, 재판의 전제성이 인정되지 아니한다.
5. 결론
그렇다면 이 사건 심판청구는 부적법하므로 이를 각하하기로 하여 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 아래 6.과 같은 재판관 이미선의 반대의견이 있는 외에는 관여 재판관의 일치된 의견에 따른 것이다.
6. 재판관 이미선의 반대의견
나는 법정의견과 달리, 다음과 같은 이유에서 행정처분에 대한 제소기간이 경과한 뒤 그 처분에 대하여 제기한 무효확인소송에서 당해 행정처분의 근거 법률이 위헌인지 여부는 재판의 전제가 된다고 생각한다. 
하자 있는 행정처분이 당연무효가 되기 위해서는 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한 것인지 여부를 판별함에 있어서는 그 법규의 목적ㆍ의미ㆍ기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰함을 요한다(대법원 2004. 10. 15. 선고 2002다68485 판결; 대법원 2006. 10. 26. 선고 2005다31439 판결 등 참조).
법률에 근거하여 행정처분이 발하여진 후에 헌법재판소가 그 행정처분의 근거가 된 법률을 위헌으로 결정하였다면 결과적으로 그 행정처분은 법률의 근거가 없이 행하여진 것과 마찬가지가 되어 하자가 있는 것이 된다(대법원 2014. 3. 27. 선고 2011두24057 판결 참조). 일반적으로 법률이 헌법에 위반된다는 사정은 헌법재판소의 위헌결정이 있기 전에는 객관적으로 명백하다고 할 수 없으므로, 특별한 사정이 없는 한 그러한 하자는 행정처분의 취소사유에 해당할 뿐 당연무효사유라고 보기는 어렵다(대법원 2019. 5. 30. 선고 2017다289569 판결 등 참조). 그러나 행정처분의 근거가 된 법률의 위헌 여부가 문제 된 구체적인 사안에서 해당 법률이 헌법에 위반된다고 가정할 경우 그러한 하자가 행정처분의 무효사유인지 또는 취소사유인지는, 앞서 본 대법원의 판례에 따라 해당 법률의 목적ㆍ의미ㆍ기능과 함께 그 법률에 근거한 행정처분의 내용ㆍ성격, 이로 인한 법익침해의 정도 등 특정 행정처분과 관련된 사실관계의 특수성까지 종합적으로 고려하여 개별적으로 판단하여야 한다. 이와 같이 행정처분에 존재하는 하자가 무효사유인지 취소사유인지는 일의적으로 정해지는 것이 아니라 구체적인 사실관계를 토대로 그 처분의 근거가 된 법률의 목적과 기능 등을 고려하여 판단하여야 하는바, 이에 관한 법원의 판단 이전에 헌법재판소가 재판의 전제성을 판단하면서 행정처분의 무효 여부를 논리적ㆍ가정적으로 단정하여 판단하는 것은 적절하지 아니하다(헌재 2014. 1. 28. 2011헌바38 반대의견; 헌재 2016. 11. 24. 2015헌바207 반대의견; 헌재 2021. 3. 25. 2018헌바488 반대의견 참조).
따라서 법정의견이 제시한 이유로 이 사건 심판청구에 대한 재판의 전제성을 부정할 것은 아니다.

재판장,유남석,이선애,이석태,이은애,이종석,이영진,김기영,문형배,이미선