# 구 조세감면규제법 제56조의2 제1항 등 위헌소원

## 판시사항

가. 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호) 부칙 제23조(이하 ‘이 사건 부칙조항’이라 한다)가 구 조세감면규제법(1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전부 개정된 것, 이하 ‘이 사건 전부개정법’이라 한다)의 시행에도 불구하고 실효되지 않은 것으로 해석하는 것이 헌법상의 권력분립원칙과 조세법률주의원칙에 위배되어 헌법에 위반되는지 여부(적극)

나. 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원사건 심판 계속 중 심판대상이 된 법률조항이 다른 사건에서 이미 위헌으로 결정된 경우 같은 법률조항에 대하여 위헌확인결정을 선고한 사례

## 결정요지

가. (1) 법률이 전부 개정된 경우에는 기존 법률을 폐지하고 새로운 법률을 제정하는 것과 마찬가지여서 종전의 본칙은 물론 부칙 규정도 모두 소멸하는 것이므로 특별한 사정이 없는 한 종전 법률의 부칙 중 경과규정도 실효된다.

(2) 형벌조항이나 조세법의 해석에 있어서는 헌법상 죄형법정주의, 조세법률주의의 원칙에 따라 엄격하게 법문을 해석하여야 하고, 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석할 수는 없는바, ‘유효한’ 법률조항의 불명확한 의미를 논리적·체계적 해석을 통해 합리적으로 보충하는 데에서 더 나아가, 해석을 통하여 전혀 새로운 법률상 근거를 만들어 내거나, 기존에는 존재하였으나 실효되어 더 이상 존재한다고 볼 수 없는 법률조항을 여전히 ‘유효한’ 것으로 해석한다면, 이는 법률해석의 한계를 벗어나 ‘법률의 부존재’로 말미암아 형벌의 부과나 과세의 근거가 될 수 없는 것을 법률해석을 통하여 창설해 내는 일종의 ‘입법행위’로서 헌법상의 권력분립원칙, 죄형법정주의, 조세법률주의원칙에 반한다.

(3) 이 사건 부칙조항도 법인세의 과세요건을 설정하는 근거조항이므로 조세법률주의원칙상 법률조항의 문구에 충실하도록 엄격한 해석이 요구된다. 따라서 별도의 경과규정을 둔 바 없는 이상 이 사건 부칙조항은 이 사건 전부개정법이 시행된 1994. 1. 1.자로 실효되었다고 보아야 할 것인바, 이와 달리, 이 사건 전부개정법의 시행에도 불구하고 이 사건 부칙조항이 실효되지 않은 것으로 해석하는 것은 헌법상의 권력분립원칙과 조세법률주의원칙에 위배된다.

나. 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원심판청구를 한 이 사건 법률조항은 이 사건 심판계속 중 이미 헌법재판소가 2012. 5. 31. 2009헌바123, 126(병합) 사건에서 한정위헌결정을 선고한 바가 있으므로, 이 사건 법률조항에 대하여는 같은 취지로 위헌임을 확인하는 결정을 한다.

## 심판대상조문

구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호) 부칙 제23조 제1항

## 참조조문

헌법 제59조
헌법재판소법 제68조 제2항
구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 것) 제56조의2
구 조세감면규제법(1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전부 개정된 것)
조세특례제한법 중 개정법률(2002. 12. 11. 법률 제6762호로 개정된 것)
구 자산재평가법(1998. 4. 10. 법률 제5531호로 일부 개정되기 전의 것) 제4조, 제38조
구 조세감면규제법 시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13202호로 개정된 것) 제66조
구 조세감면규제법 시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14084호로 전문개정된 것) 제109조
구 조세감면규제법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15197호로 개정된 것) 제109조
구 조세특례제한법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15976호로 법령명이 조세특례제한법 시행령으로 변경되어 전문개정된 것) 제138조
구 조세특례제한법 시행령(2000. 1. 10. 대통령령 제16693호로 개정된 것) 제138조
조세특례제한법 시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17458호로 개정된 것) 제138조

## 참조판례

가. 헌재 2012. 5. 31. 2009헌바123, 공보 188, 962
나. 헌재 1999. 6. 24. 96헌바67, 판례집 11-1, 729

## 전문

[당사자]
청 구 인  1. 주식회사 ○○해운(2009헌바35)
대표이사 윤○희

2. ○○생명보험 주식회사(2009헌바82)대표이사 신○재
청구인들 대리인   법무법인(유) 율촌
담당변호사 소순무 외 2인

당해사건  서울고등법원 2006누11097 법인세부과처분취소(2009헌바35)
서울행정법원 2005구합10330 법인세등부과처분취소(2009헌바82)

[주문]
구 조세감면규제법(1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전부 개정된 것)의 시행에도 불구하고 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호) 부칙 제23조가 실효되지 않은 것으로 해석하는 것은 헌법에 위반됨을 확인한다.

[이유]
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 2009헌바35 사건
(가) 청구인 주식회사 ○○해운은 1989. 7. 1. 처음으로 주식을 상장하는 회사에 대한 자산재평가 특례 규정인 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 것) 제56조의2에 따라 한국증권거래소에 주식을 상장하는 것을 전제로 자산재평가를 실시하고, 그에 따라 1989 사업연도 법인세를 신고·납부하였다. 그러나 청구인은 2003. 12. 31.까지 한국증권거래소에 주식을 상장하지 못하였다.

(나) 종로세무서장은 2004. 1. 16. 청구인이 상장기간 내인 2003. 12. 31.까지 주식을 상장하지 아니하였다는 이유로 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호) 부칙 제23조 제1항에 의하여 청구인에 대하여 1989 사업연도 법인세 14,014,222,100원(과소신고가산세 및 미납부가산세 9,155,094,490원 포함)과 방위세 1,457,738,280원(가산세 242,956,380원 포함)을 결정·고지하였다가 국세심판원의 결정에 따라 법인세는 5,211,365,618원으로, 방위세는 1,302,841,404원으로 감액 경정하였다.

(다) 이에 청구인은 2005. 6. 16. 위 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하고(서울행정법원 2005구합18594), 그 항소심(서울고등법원 2006누11097) 계속 중에 부과처분의 근거가 된다고 본 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 것) 제56조의2 제1항, 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호) 부칙 제23조 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였다가 2009. 1. 23. 기각되자 위 각 조항에 대해 2009. 2. 27. 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.

(라) 청구인은 항소심에서 패소한 후 상고하였으나(대법원 2009두3842호), 2011. 4. 28. 상고기각판결로 당해 사건은 확정되었다.

(2) 2009헌바82 사건
(가) 청구인 ○○보험 주식회사는 1989. 4. 1. 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 것) 제56조의2에 따라 자산재평가를 실시하고, 그에 따라 1989 사업연도 법인세를 신고·납부하였다. 그러나 청구인은 2003. 12. 31.까지 한국증권거래소에 주식을 상장하지 못하였다.

(나) 종로세무서장은 2004. 3. 20. 청구인이 상장기간 내인 2003. 12. 31.까지 주식을 상장하지 아니하였다는 이유로 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호) 부칙 제23조 제1항에 의하여 청구인에 대하여 1989 사업연도 법인세 213,634,056,630원(과소신고가산세 및 미납부가산세 138,880,822,311원 포함)과 방위세 22,363,535,720원(가산세 3,729,718,904원 포함)을 결정·고지하였다가 국세심판원의 결정에 따라 가산세를 제외하여 법인세는 74,753,234,322원으로, 방위세는 18,633,816,822원으로 감액 경정하였다.

(다) 이에 청구인은 2005. 3. 31. 위 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기(서울행정법원 2005구합10330)하고, 부과처분의 근거가 된다고 본 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 것) 제56조의2 제1항, 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호) 부칙 제23조 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였다가 2009. 4. 3. 기각되자, 위 각 조항에 대해 2009. 5. 8. 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.

나. 심판의 대상
청구인들은 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 것) 제56조의2 제1항에 대하여도 심판청구를 하고 있으나, 위 조항의 본문은 주식상장을 조건으로 법인에 대하여 자산재평가를 허용하는 것을 내용으로 하고 있어 청구인들에 대한 위 각 법인세 등 부과처분(이하 통틀어 ‘이 사건 각 부과처분’이라 한다)의 직접적인 근거조항이라고는 할 수 없으며, 위 조항의 단서는 재평가를 한 법인이 재평가일로부터 2년 이내에 한국증권거래소에 주식을 상장하지 아니한 경우에는 이미 행한 재평가는 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니한다고 규정하고 있는데, 청구인들이 자산재평가를 행한 1989. 7. 1.과 1989. 4. 1.로부터 2년이 경과하기 전에 개정된 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호) 부칙 제23조가 "이 법 시행 전에 종전의 제56조의2 제1항에 의하여 재평가를 한 법인에 대하여는 재평가일로부터 대통령령이 정하는 기간 이내에 주식을 상장하지 아니한 경우에 한하여 이미 행한 재평가를 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니한다."고 규정하였고, 그 시행령{ 구 조세감면규제법 시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13202호로 개정된 것)} 에서는 그 기간을 5년으로 정하는 등 주식상장 시한을 구 조세감면규제법 제56조의2 제1항 단서에서 정한 기한 이후로 연장한 후 이 사건 각 부과처분이 이루어진 것이므로, 이 사건 각 부과처분의 근거는 구 조세감면규제법 제56조의2 제1항 단서가 아니라 위 부칙 제23조라 할 것이어서, 구 조세감면규제법 제56조의2 제1항은 심판대상조항에서 제외함이 타당하다.
따라서 이 사건 심판대상은 이 사건 각 부과처분의 근거가 된 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호) 부칙 제23조 제1항(이하 ‘이 사건 부칙조항’이라 한다)의 위헌 여부이며, 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.

[심판대상조항]
조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호) 부칙 제23조(기업공개시의 재평가특례에 관한 경과조치 등) ① 이 법 시행 전에 종전의 제56조의2 제1항 본문의 규정에 의하여 재평가를 한 법인에 대하여는 종전의 동조 동항 단서의 규정에 불구하고 재평가일부터 대통령령이 정하는 기간 이내에 한국증권거래소에 주식을 상장하지 아니하는 경우에 한하여 이미 행한 재평가를 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니한다.

[관련조항] 별지 기재와 같다.

2. 판단
이 사건 부칙조항에 대하여 이미 헌법재판소가 2012. 5. 31. 2009헌바123, 126(병합) 사건에서 아래와 같은 이유로 "구 조세감면규제법(1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전부 개정된 것)의 시행에도 불구하고 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호) 부칙 제23조가 실효되지 않은 것으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다."는 결정을 선고하였다.
  「가. 조세감면특별법은 1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전부 개정(이하 ‘이 사건 전부개정법’이라 한다)되었는바, 이 사건의 쟁점은 이 사건 부칙조항과 관련하여 아무런 규율을 하고 있지 아니한 이 사건 전부개정법의 시행에도 불구하고 이 사건 부칙조항이 여전히 효력을 갖고 있다고 보아야 할 것인지, 만약 그렇게 볼 수 없다면 이미 실효되었음에도 이를 유효하게 존속하는 것으로 해석하는 것이 위헌적인 법률해석인지 여부이다.

나. (1) 법률이 전부 개정된 경우에는 기존 법률을 폐지하고 새로운 법률을 제정하는 것과 마찬가지여서 종전의 본칙은 물론 부칙 규정도 모두 소멸하는 것이므로 특별한 사정이 없는 한 종전의 법률 부칙의 경과규정도 실효된다.

(2) 일반적으로 법률문언의 의미와 내용을 분명히 하는 법률해석에 있어서 문구의 의미가 명확하지 않을 경우 체계적· 합목적적 해석을 하거나, 유추해석을 하여 법의 흠결을 보충하거나, 입법자의 의도를 합리적으로 판단하여 문언을 약간 수정하여 해석하는 경우도 있을 수 있다. 또한 여러 갈래의 해석이 가능한 경우 헌법합치적 법률해석의 원칙도 존중되어야 한다.
그러나 법률해석의 이러한 여러 방법들은 규율영역에 따라 허용되지 않거나 엄격하게 제한되는 경우가 있는바, 국민의 재산권과 밀접한 관련을 갖고 있는 조세법의 해석에 있어서는 조세법률주의의 원칙상 과세요건, 절차, 결과 등 모든 면에서 엄격하게 법문언대로 해석하여야 하고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석할 수는 없다. 그러므로 유효한 법률조항의 의미를 합리적으로 보충하는 데에서 더 나아가, 이미 실효되어 더 이상 존재한다고 볼 수 없는 법률조항을 여전히 유효한 것으로 해석한다면 이는 법률해석의 한계를 벗어나는 것으로서 조세법률주의의 원칙에 반한다. 또한 ‘헌법합치적 법률해석’ 역시 유효한 법률조항의 의미나 문구를 대상으로 하는 것이지, 이를 넘어 이미 실효된 법률조항을 대상으로 하여 헌법합치적인 법률해석을 할 수는 없는 것이다.

(3) 과세요건법정주의 및 과세요건명확주의를 포함하는 조세법률주의가 지배하는 조세법의 영역에서는 경과규정의 미비라는 명백한 입법의 공백을 방지하고 형평성의 왜곡을 시정하는 것은 원칙적으로 입법자의 권한이고 책임일 따름이다. 과세형평상의 구체적 타당성을 내세운다 하더라도 이미 실효된 법률조항을 유효한 것으로 의제하여 과세의 근거로 삼는 것은 과세근거의 창설을 국회가 제정하는 법률에 맡기고 있는 헌법상의 권력분립원칙과 조세법률주의의 원칙에 근본적으로 반하는 것이다.

다. 이 사건 부칙조항도 법인세의 과세요건을 설정하는 근거조항이므로 조세법률주의의 원칙상 법률조항의 문구에 충실하도록 엄격한 해석이 요구된다.
따라서 이 사건 전부개정법이 부칙에서 종전 법률의 규정 중 계속적인 적용이 필요한 다른 사항들에 대해서는 경과조치를 마련하여 두었으면서도 이 사건 부칙조항에 관하여는 이를 계속 적용한다는 등의 규정을 두지 않았고 이 사건 부칙조항을 대체할 만한 별도의 경과규정을 둔 바도 없으므로, 이 사건 부칙조항은 이 사건 전부개정법이 시행된 1994. 1. 1.자로 실효되었다고 보아야 할 것인바, 이와 달리, 이 사건 전부개정법의 시행에도 불구하고 이 사건 부칙조항과 관련된 규율을 하지 않음으로써 생긴 입법상의 흠결을 보완하기 위하여 ‘특별한 사정’을 근거로 이 사건 부칙조항이 실효되지 않은 것으로 해석하는 것은 헌법상의 권력분립원칙과 조세법률주의의 원칙에 위배된다고 할 것이다.」
그렇다면, 헌법재판소가 이 사건 부칙조항에 대하여 위와 같은 결정을 이미 선고하였으므로 위 조항에 대하여는 위와 같은 취지로 위헌임을 확인하는 결정을 하기로 하여, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

[별지] 관련조항
구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 것) 제56조의2(기업공개시의 재평가특례) ① 증권거래법 제88조 제1항의 규정에 의하여 한국증권거래소에 처음으로 주식을 상장하고자 하는 법인은 자산재평가법 제4조 및 동법 제38조의 규정에 불구하고 매월 1일을 재평가일로 하여 자산재평가법에 의한 재평가를 할 수 있다. 다만, 재평가를 한 법인이 재평가일로부터 2년 이내에 한국증권거래소에 주식을 상장하지 아니하는 경우에 이미 행한 재평가는 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니한다.
② 1987년 1월 1일부터 1988년 12월 31일까지의 기간 중 한국증권거래소에 처음으로 주식을 상장하는 법인이 1989년 12월 31일까지 자산재평가법에 의한 재평가를 하는 경우에도 제1항 본문의 규정을 준용할 수 있다. 다만, 제1항 본문의 규정에 의하여 재평가를 한 법인의 경우에는 그러하지 아니하다.
조세특례제한법 중 개정법률(2002. 12. 11. 법률 제6762호로 개정된 것) 
법률 제4285호 조세감면규제법 중 개정법률 부칙 제23조 제1항 중 "한국증권거래소에 주식을 상장하지 아니하는 경우에"를 "주식을 한국증권거래소에 상장하지 아니하거나 한국증권업협회에 등록하지 아니하는 경우에"로 한다.
구 자산재평가법(1998. 4. 10. 법률 제5531호로 일부 개정되기 전의 것) 제4조(재평가일) ① 이 법의 규정에 의한 재평가는 법인에 있어서는 각 사업연도 개시일, 개인에 있어서는 매년 1월 1일(이하 "재평가일"이라 한다) 현재 이를 행한다.
② 대통령령이 정하는 합병을 하고자 하는 법인은 매월 1일을 재평가일로 하여 재평가할 수 있다.
제38조(재평가의 제한) 이 법이 규정에 의하여 자산을 재평가한 자는 그 재평가일을 기준으로 도매물가지수가 100분의 25 이상 증가한 경우가 아니면 다시 자산을 재평가하지 못한다. 다만, 대통령령이 정하는 합병을 하고자 하는 법인에 있어서는 그러하지 아니하다.
구 조세감면규제법 시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13202호로 개정된 것) 제66조(기업공개시 자산재평가에 관한 특례) 법률 제4285호 조세감면규제법 중 개정법률 부칙 제23조 제1항에서 "대통령령이 정하는 기간"이라 함은 5년을 말한다.
구 조세감면규제법 시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14084호로 전문개정된 것) 제109조(기업공개시 자산재평가에 관한 특례) 법률 제4285호 조세감면규제법 중 개정법률 부칙 제23조 제1항에서 "대통령령이 정하는 기간"이라 함은 8년을 말한다.
구 조세감면규제법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15197호로 개정된 것) 제109조(기업공개시 자산재평가에 관한 특례) 법률 제4285호 조세감면규제법 중 개정법률 부칙 제23조 제1항에서 "대통령령이 정하는 기간"이라 함은 10년을 말한다.  
구 조세특례제한법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15976호로 법령명이 조세특례제한법 시행령으로 변경되어 전문개정된 것) 제138조(기업공개시 자산재평가에 관한 특례) 법률 제4285호 조세감면규제법 중 개정법률 부칙 제23조 제1항에서 "대통령령이 정하는 기간"이라 함은 11년을 말한다.
구 조세특례제한법 시행령(2000. 1. 10. 대통령령 제16693호로 개정된 것) 제138조(기업공개시 자산재평가에 관한 특례) 법률 제4285호 조세감면규제법 중 개정법률 부칙 제23조 제1항에서 "대통령령이 정하는 기간"이라 함은 13년을 말한다.
조세특례제한법 시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17458호로 개정된 것) 제138조(기업공개시 자산재평가에 관한 특례) 법률 제4285호 조세감면규제법 중 개정법률 부칙 제23조 제1항에서 "대통령령이 정하는 기간"이라 함은 2003년 12월 31일까지의 기간을 말한다.