# 구 국세기본법제39조 제2호위헌소원

## 판시사항

유한회사가 납부하여야 할 국세ㆍ가산금과 체납처분비에 대한 제2차 납세의무를 ‘유한책임사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자로서 그들의 출자액 합계가 해당 법인의 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자들’(이하 ‘과점주주’라 한다)에게 부과하도록 하고 있는 구 국세기본법 제39조 제2호의 ‘법인’ 중 유한회사에 관한 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 과잉금지원칙에 위배되어 재산권을 침해하는지 여부(소극)

## 결정요지

심판대상조항은 조세의 징수를 확보하고 실질적인 조세평등을 이루기 위한 것으로 목적의 정당성 및 수단의 적합성이 인정된다. 심판대상조항은 실제로 출자액에 관한 권리를 행사할 수 있는 지위에 있지 아니한 과점주주에 대해서는 제2차 납세의무를 부과하지 아니하는 등 과점주주의 범위를 한정하고, 과점주주의 책임범위도 ‘그 부족한 금액을 법인의 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 출자액을 곱하여 산출한 금액’로 제한하는 등 과점주주의 재산권에 대한 제한을 최소화하고 있으므로 침해의 최소성도 인정된다. 아울러 제2차 납세의무를 부과함으로써 조세정의를 실현함과 동시에 실질적 조세평등을 이루고자 하는 공익은 매우 중대한 반면, 이로 인한 과점주주의 불이익은 해당 법인을 실질적으로 운영하는 일정한 범위의 과점주주가 출자 비율의 범위 내에서 유한회사가 납부하지 아니한 국세ㆍ가산금 및 체납처분비를 보충적ㆍ추가적으로 부담하는 것에 불과하므로 심판대상조항은 법익의 균형성도 충족하였다. 따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙에 위배되어 유한회사의 과점주주의 재산권을 침해하지 아니한다.

## 심판대상조문

구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제39조 제2호의 ‘법인’ 중 유한회사에 관한 부분

## 참조조문

헌법 제23조
구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되고, 2020. 2. 11. 대통령령 제30400호로 개정되기 전의 것) 제18조의2
구 국세기본법 시행령(2013. 8. 27. 대통령령 제24697호로 개정되고, 2021. 2. 17. 대통령령 제31452호로 개정되기 전의 것) 제20조 제2항

## 참조판례

헌재 1997. 6. 26. 93헌바49등, 판례집 9-1. 611, 627-629
헌재 1998. 5. 28. 97헌가13, 판례집 10-1, 570, 576-581
헌재 2009. 12. 29. 2008헌바139, 판례집 21-2하, 800, 811-812
헌재 2010. 10. 28. 2008헌바49, 판례집 22-2하, 30, 38
헌재 2012. 7. 26. 2011헌바357, 판례집 24-2상, 145, 153-154
헌재 2020. 3. 26. 2016헌가17등, 판례집 32-1상, 128, 143
헌재 2020. 5. 27. 2018헌바465, 판례집 32-1하, 345, 357

## 전문

[당 사 자]
청 구 인안○○
대리인 법무법인 거산
담당변호사 조기제
당해사건부산고등법원(창원) 2019누11494 제2차납세의무자지정처분등취소
[주    문]
구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제39조 제2호의 ‘법인’ 중 유한회사에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
[이    유]
1. 사건개요
가.유한회사 ○○테크(이하 ‘○○테크’라 한다)는 1995. 10. 18.경 전자제품의 제조 및 판매업 등을 목적으로 설립된 법인이다. 청구인은 지분 5%, 청구인의 배우자는 지분 46%를 보유한 사원으로 ○○테크의 사원명부에 각 등재되어 있었다.

나.김해세무서장은 주된 납세의무자인 ○○테크가 그 소유재산으로 체납한 법인세 및 부가가치세를 납부할 능력이 없다고 판단하고, 2018. 2. 7. 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제39조 제2호, 구 국세기본법 시행령(2013. 8. 27. 대통령령 제24697호로 개정되고, 2021. 2. 17. 대통령령 제31452호로 개정되기 전의 것) 제20조 제2항, 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되고, 2020. 2. 11. 대통령령 제30400호로 개정되기 전의 것) 제18조의2 제1호에 따라 청구인과 청구인의 배우자를 ○○테크의 과점주주로서 제2차 납세의무자로 지정하였으며, 청구인에게 ○○테크가 체납한 국세 중 청구인 출자지분에 해당하는 14,686,550원을 납부하라는 통지를 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

다.이에 청구인은 조세심판원의 심판청구를 거쳐 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나(창원지방법원 2018구합52653) 2019. 9. 5. 청구가 기각되자 항소하고[부산고등법원(창원) 2019누11494], 항소심 계속 중 구 국세기본법 제39조 제2호에 대한 위헌법률심판제청신청을 하였으나[부산고등법원(창원) 2019아1023], 2020. 2. 5. 항소 및 위 신청이 모두 기각되자, 2020. 3. 3. 위 조항의 위헌확인을 구하는 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상
이 사건 심판대상은 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제39조 제2호의 ‘법인’ 중 유한회사에 관한 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.

[심판대상조항]
구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것)
제39조(출자자의 제2차 납세의무) 법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호에 따른 과점주주의 경우에는 그 부족한 금액을 그 법인의 발행주식 총수(의결권이 없는 주식은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식 수(의결권이 없는 주식은 제외한다) 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.
2. 주주 또는 유한책임사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자들(이하 "과점주주"라 한다)

[관련조항]
구 국세기본법 시행령(2013. 8. 27. 대통령령 제24697호로 개정되고, 2021. 2. 17. 대통령령 제31452호로 개정되기 전의 것)
제20조(출자자의 제2차 납세의무의 특수관계인의 범위) ②법 제39조 제2호에서 "특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자"란 해당 주주 또는 유한책임사원과 제18조의2 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되고, 2020. 2. 11. 대통령령 제30400호로 개정되기 전의 것)
제18조의2(짜고 한 거짓 계약으로 추정되는 계약의 특수관계인의 범위) 법 제35조 제4항 후단에서 "특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자"란 해당 납세자와 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
1.친족관계

3. 청구인의 주장
심판대상조항은 법인인 유한회사의 체납책임을 별개의 인격인 그 법인의 유한책임사원에게 부담시키는 것으로 자기책임의 원칙에 위배된다. 또한 심판대상조항은 유한책임사원이 실제로 권리를 행사하지 아니하여 국세 체납에 아무런 책임이 없는 경우나 지분 보유에 따른 이득이 없고 유한회사의 경영에도 전혀 관여하지 아니한 경우에도 심판대상조항이 정하고 있는 요건에 해당하여 과점주주(심판대상조항은 유한책임사원과 주주를 구별하지 않고 ‘과점주주’라는 용어를 사용하므로, 이하에서 심판대상조항이 정하고 있는 요건을 충족하는 유한책임사원을 ‘과점주주’라 한다) 제2차 납세의무를 부담하도록 하고 있으며, 실제 지분의 가치를 고려하지 아니한 채 형식적인 지분비율로 책임비율을 정하고 있는바, 재산권을 침해하고 평등원칙에 위배된다.

4. 판단
가.쟁점
심판대상조항은 유한회사가 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비에 대한 제2차 납세의무를 유한회사의 과점주주에게 부과하는 것으로, 심판대상조항이 과잉금지원칙에 위배되어 청구인의 재산권을 침해하는지 여부가 문제된다.
청구인은 심판대상조항이 자기책임원칙 및 평등원칙에 위배된다고 주장하나, 이는 법인이 아닌 과점주주 개인에게 제2차 납세의무를 부담시키는 것이 부당하다거나, 과점주주가 실제 이익을 얻었는지 또는 실제 지분의 가치가 어느 정도인지 등을 고려하지 아니한 채 형식적인 지분의 비율로 책임부담 여부 및 책임비율을 정하고 있는 것이 지나치다는 것이므로, 심판대상조항이 과잉금지원칙에 반하여 재산권을 침해하는지 여부를 판단하는 요소로 함께 고려될 수 있다. 따라서 과잉금지원칙 위배 여부에 대하여 판단하는 이상 자기책임원칙 및 평등원칙 위배 여부에 대해서는 별도로 판단하지 아니하기로 한다.

나.과잉금지원칙 위배 여부
(1) 헌법 제59조에 근거를 둔 조세법률주의는 과세요건 법정주의 및 과세요건 명확주의라는 형식적 측면뿐만 아니라 실질적 측면에서 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제 원칙에 합치될 것을 요구한다. 그러므로 조세 관련 법률이 과잉금지의 원칙에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니한다(헌재 2020. 3. 26. 2016헌가17등 참조). 다만, 오늘날에 있어 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있다. 따라서 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정ㆍ경제ㆍ사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 하므로 그 심사강도는 다소 완화될 필요가 있다(헌재 2012. 7. 26. 2011헌바357등 참조).

(2) 판단
(가) 목적의 정당성 및 수단의 적합성
제2차 납세의무제도는 실질적으로는 주된 납세의무자와 동일한 책임을 인정하더라도 공평을 잃지 않을 특별한 관계에 있는 제3자를 제2차 납세의무자로 하여 보충적인 납세의무를 지게 함으로써 실질과세의 원칙을 구현하고 조세징수를 확보하기 위한 제도이다. 심판대상조항은 출자액 합계가 해당 법인의 출자총액의 100분의 50을 초과하고 그 지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 과점주주가 회사의 수익은 자신에게 귀속시키고 손실은 회사에 떠넘김으로써 회사의 법인격을 악용하는 것을 방지하여 조세의 징수를 확보하고, 실질적인 조세평등을 이루기 위한 것으로(헌재 2010. 10. 28. 2008헌바49 참조), 목적의 정당성 및 수단의 적합성이 인정된다.

(나) 침해의 최소성
1)유한회사는 폐쇄적인 물적회사로 대부분 소규모로 설립된다. 또한 사원들이 설립단계에서부터 적극 관여하고, 사원의 이름이 일일이 정관에 기재되는 등 주식회사에 비해 사원들의 내부적 결속도 강하다. 이처럼 유한회사는 기본적으로 물적회사이면서도 인적회사의 성격이 가미된 형태의 회사로 강한 인적 결속력, 설립절차의 간편성, 법적 감독의 관대성 등의 특징을 가지고, 이러한 특성상 과점주주가 법인의 수익은 사원들에게 귀속시키고, 손실을 법인에 떠넘기는 방식으로 법인제도를 남용할 우려도 크다. 따라서 유한회사의 사원 중 과점주주에 해당하는 사람에게 제2차 납세의무를 부담하도록 하여 법인제도를 남용하거나 이를 조세 등 회피의 수단으로 이용하는 것을 방지할 필요성이 매우 크다.

2)유한회사의 사원은 정관으로 달리 정하지 아니하는 한 원칙적으로 출자 1좌마다 1개의 의결권을 가지므로(상법 제575조) 출자좌수, 즉 지분에 따라 의결권을 행사할 수 있다. 따라서 100분의 50을 초과하는 지분을 가지고 있는 과점주주는 유한회사를 실질적으로 운영하면서 이를 조세 등 회피의 수단으로 이용할 수 있는 지위에 있다. 이처럼 주된 납부의무자인 유한회사에 이어 2차로 납세의무를 인정하더라도 실질적으로 공평을 잃지 않는 특별한 관계에 있음이 인정되는 과점주주에 한해 제2차 납세의무를 부과하는 것은 조세정의 및 세금징수의 확보를 도모하려는 제도의 취지와 부합한다.
특히 유한회사의 과점주주 집단을 형성하는 친족과 같은 특수관계인들은 실질적으로 당해 법인의 자산에 관하여 공유자 또는 공동사업자의 지위에서 관리ㆍ처분권을 행사할 수 있게 되므로 그 자산에 대한 권리뿐만 아니라 의무도 과점주주 집단에게 공동으로 귀속된다고 보는 것이 상당하다. 그렇다면, 그 담세력도 공동으로 파악하는 것이 공평과세ㆍ실질과세의 원칙에 부합한다고 할 것이므로, 유한회사의 과점주주에게 제2차 납세의무를 부담하도록 하는 것이 사원에게 부과된 유한책임의 범위를 넘어 부당하게 납세의무를 확장한 것이라고 볼 수 없다(헌재 2009. 12. 29. 2008헌바139 참조).

3)심판대상조항은 과점주주의 범위를 출자액의 합계가 해당 유한회사의 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 과점주주로 한정하고 있다. 따라서 출자를 하기는 하였지만 과점주주 사이의 관계나 출자ㆍ지분 보유경위 등에 비추어 볼 때 공동으로 출자액에 관한 권리를 행사할 수 있는 지위에 있지 아니한 경우에는 제2차 납세의무를 부담하지 않을 수 있다. 또한 명의도용이나 차명 등재 등의 사정이 있는 경우에는 과점주주에 해당하지 아니하므로(대법원 2004. 7. 9. 선고 2003두1615 판결 참조), 심판대상조항에도 불구하고 사원명부에 등재된 자가 명의상 유한책임사원일 뿐 실제로 출자액에 대한 권리를 가진 자가 아닌 경우에도 제2차 납세의무를 부담하지 아니한다.
나아가 국세기본법 제39조 단서에서는 과점주주의 책임범위 한도를 ‘그 부족한 금액을 법인의 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 출자액을 곱하여 산출한 금액’으로 한정함으로써, 국세ㆍ가산금 및 체납처분비의 징수를 확보하면서도, 과점주주의 재산권 제한에 대한 한계를 설정하고 있다(헌재 2010. 10. 28. 2008헌바49 참조).

4)청구인은 과점주주가 실제로 유한회사로부터 이익을 얻었는지 여부, 유한회사의 체납에 책임이 있는지 여부나 보유지분의 실제 가치 등을 고려하지 않고 무조건 과점주주에게 제2차 납세의무를 부담하게 한 것이 지나치다는 취지로 주장한다. 그러나 유한회사의 사원은 회사의 이익이 발생한 경우에는 각 사원의 출자좌수에 따라 이익을 배당받을 수 있고(상법 제580조), 손실이 발생한 경우에는 출자금액을 한도로 하여 손실을 분담하기도 하는 등 유한회사의 운영으로 인한 위험을 감수하는 지위에 있는 사람이므로, 국세 등의 납부에 있어서도 책임을 지도록 하는 것이 그 성질에 부합한다. 유한회사가 조세법에 따라 응당 부담하여야 국세 등을 납부하지 아니한 경우 과점주주에게 제2차 납세의무를 부과하는 것은, 과점주주가 유한회사의 영업활동 등을 통해 반드시 어떠한 이익을 얻었기 때문이 아니라, 유한회사의 특수성과 법인격 남용 가능성 등에 비추어 그 권리를 실질적으로 행사하는 과점주주를 법인의 제2차 납세의무자로 취급하는 것이 실질적인 조세평등을 실현하는데 기여할 수 있다는 고려에 따른 것이다. 또한 유한회사는 주식회사에 비해 폐쇄적이고, 사원이 가지고 있는 주식의 거래도 자유롭지 않아 그 지분의 가치평가가 어려운 경우도 많다. 따라서 청구인이 주장하는 바와 같이 과점주주가 법인으로부터 이익을 얻었거나 체납에 직접적인 책임이 있는지 여부, 보유지분의 실제가치 등을 고려하여 납세의무 부담 여부를 정하는 것은 오히려 조세의 징수확보 및 실질과세 원칙의 실현이라는 제2차 납세의무제도의 취지에 부합한다고 보기 어렵다(헌재 2020. 5. 27. 2018헌바465 참조).

5)종래 헌법재판소는 국세기본법상의 제2차 납세의무조항의 위헌 여부와 관련하여 ‘과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부과하는 것 자체가 모두 위헌이라고 볼 수는 없고 실질적 조세법률주의의 원칙에 비추어 제2차 납세의무를 부담하는 과점주주의 범위를 적절하게 제한하거나 과점주주의 책임의 한도를 설정하면 그 위헌성이 제거될 수 있을 것이다(헌재 1997. 6. 26. 93헌바49등; 헌재 1998. 5. 28. 97헌가13 참조).’라고 판시한 바 있다. 심판대상조항은 이러한 결정의 내용을 반영하여 개정된 것으로 앞서 살펴본 바와 같이 과점주주의 범위와 책임의 한도를 적절하게 제한하고 있는바, 침해의 최소성 원칙에 반하지 않는다.

(3) 법익의 균형성
과점주주에게 제2차 납세의무를 부과함으로써 조세정의를 실현함과 동시에 실질적 조세평등을 이루고자 하는 공익은 매우 중요한 반면, 이로 인한 불이익은 해당 법인을 실질적으로 운영하는 일정한 범위의 과점주주가 출자 비율의 범위 내에서 유한회사가 납부하지 아니한 국세ㆍ가산금 및 체납처분비를 보충적ㆍ추가적으로 부담하는 것에 불과하므로, 심판대상조항은 법익의 균형성 요건도 충족한다.

다. 소결
따라서 심판대상조항이 과잉금지원칙에 반하여 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.

5. 결론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관  유남석  이선애  이석태  이은애  이종석  이영진  김기영  문형배  이미선