# 구 소득세법 제114조의2 위헌제청

## 판시사항

가. 건물을 신축하고 그 신축한 건물의 취득일부터 5년 이내에 해당 건물을 양도하는 경우로서 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우에는 해당 건물 환산가액의 100분의 5에 해당하는 금액을 양도소득 결정세액에 더하도록 정한 구 소득세법 제114조의2 제1항(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하는지 여부(소극)
나. 심판대상조항이 평등원칙에 위반되는지 여부(소극)

## 결정요지

가. 심판대상조항은 건물을 신축하여 취득한 자가 환산가액 적용을 통하여 양도소득세의 부담을 회피하는 것을 방지하기 위한 것인바 그 입법목적은 정당하고, 해당 납세의무자에게 일정한 금액을 추가로 부과하는 것은 조세회피의 유인을 억제하는 데 기여할 수 있으므로 수단의 적합성도 인정된다. 조세법 영역에 있어서는 입법자에게 폭넓은 형성재량이 인정될 수 있는 점, 환산가액 적용을 통한 조세회피를 방지하기 위해서는 그 유인을 실효적으로 제거할 필요가 있는 점 등을 고려할 때 심판대상조항에서 정하는 세율이 과도하다고 보기는 어렵다. 또한, 위 조항은 그 적용대상을 신축 건물 취득일로부터 5년 내 양도하는 경우로 한정하여 재산권 제한의 정도를 완화하고 있으며, 제반 사정을 고려할 때 위 조항이 그 시행일 이전에 건물을 신축하여 취득한 자를 그 적용대상에서 제외하지 않았다는 사정만으로 이를 과도하다고 볼 수는 없다. 나아가 심판대상조항으로 인한 재산권 제한의 정도가 부당한 조세회피의 방지라는 공익에 비하여 중하다고 볼 수도 없다.
따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하지 아니한다.
나. 심판대상조항은 보충적 가액을 취득가액으로 적용한 납세의무자 중 환산가액을 적용한 자만을 그 과세대상으로 하여, 매매사례가액 내지 감정가액을 적용한 자에 비하여 차별취급하고 있다. 그러나 매매사례가액, 감정가액, 환산가액의 적용방법 및 이를 통한 조세회피의 우려, 추가적 과세의 필요성 등을 고려하여 입법자가 이들을 달리 취급한 것이 자의적이라 보기는 어렵다.
또한, 심판대상조항은 환산가액을 취득가액으로 적용한 자 중 건물을 신축하여 취득한 자만을 그 과세대상으로 하여, 매매로 취득한 자 및 증축 부분을 추가로 취득한 자에 비하여 차별취급하고 있다. 그러나 건물 취득원인의 차이 및 조세회피의 가능성, 추가적 과세 내지 우선적 입법의 필요성 등을 고려한 정책적 판단에서 이들을 달리 취급한 것이 자의적이라 보기도 어렵다.
따라서 심판대상조항은 평등원칙에 위반되지 아니한다.
재판관 이은애, 재판관 김형두, 재판관 정정미의 보충의견
심판대상조항은 양도소득세 납세의무자에 대한 가산세 부과를 규정하면서도 세법상 의무위반이라 보기 어려운 환산가액 적용을 그 과세대상으로 정하고 있는바, 위 조항은 가산세에 관한 국세기본법의 규정들과 가산세의 법적 성격에 부합하지 않는 등 전체 조세법의 체계와 상충하는 문제가 있다. 따라서 심판대상조항이 헌법에 위반되는 것은 아니라 할지라도, 입법자는 심판대상조항의 취지, 가산세의 개념 및 성격 등을 고려하여, 세법상 의무위반을 전제로 하는 세법상 가산세 개념에 부합할 수 있도록 심판대상조항을 개정하거나, 조세법의 전체 체계에 부합하면서도 환산가액 적용을 통한 조세회피를 방지할 수 있는 다른 입법방식을 검토하는 등 관련 규정들을 합리적, 체계적으로 정비하기 위한 입법개선에 노력을 기울여야 할 것이다.

## 심판대상조문

구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16834호로 개정되기 전의 것) 제114조의2 제1항

## 참조조문

헌법 제11조 제1항, 제23조, 제37조 제2항
구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것) 제97조 제1항 제1호
구 소득세법(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16834호로 개정되기 전의 것) 제97조 제1항 제1호
구 소득세법(2019. 12. 31. 법률 제16834호로 개정되고, 2023. 12. 31. 법률 제19933호로 개정되기 전의 것) 제114조의2
구 소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정되고, 2020. 2. 11. 대통령령 제30395호로 개정되기 전의 것) 제163조 제12항
구 소득세법 시행령(2017. 2. 3. 대통령령 제27829호로 개정되고, 2020. 2. 11. 대통령령 제30395호로 개정되기 전의 것) 제176조의2 제2항 제2호
구 소득세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26067호로 개정되고, 2020. 2. 11. 대통령령 제30395호로 개정되기 전의 것) 제176조의2 제3항

## 전문

【당 사 자】
제청법원대구지방법원
제청신청인[별지 1] 제청신청인 명단과 같음
당해사건대구지방법원 2020구합21465 양도소득세 경정거부처분 취소 청구
【주    문】
구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16834호로 개정되기 전의 것) 제114조의2 제1항은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이    유】
1. 사건개요
가. 제청신청인들은 각 건물을 신축하여 취득한 후, 각 취득일부터 5년 이내에 위 건물을 양도하였는데, 위 건물에 관하여 환산가액을 그 취득가액으로 하여 양도차익을 계산하고 구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16834호로 개정되기 전의 것, 이하 현행 소득세법 및 그 시행령이 아닌 경우 연혁에 관계없이 ‘구 소득세법’, ‘구 소득세법 시행령’이라 한다) 제114조의2에 따라 위 환산가액의 5%를 가산세로 계산한 후 양도소득 결정세액에 더하여 각 신고ㆍ납부하였다.
나. 제청신청인들은 위 각 건물에 대한 양도소득세 계산에 구 소득세법 제114조의2를 적용하여 가산세를 부과하는 것은 위법하다는 등의 이유로 남대구세무서장 등에게 각 경정청구를 하였으나, 모두 거부되었다(이하 ‘이 사건 거부처분’이라 한다).
다. 이에 제청신청인들은 대구지방법원에 이 사건 거부처분의 취소를 구하는 소를 제기하였다(2020구합21465). 제청신청인들은 위 소송 계속 중 위 구 소득세법 제114조의2에 관하여 위헌법률심판제청을 신청하였고(2020아10308), 제청법원은 이를 받아들여 2020. 10. 7. 이 사건 위헌법률심판을 제청하였다.
2. 심판대상
제청법원은 구 소득세법 제114조의2 중 거주자가 건물을 신축하고 그 신축한 건물의 취득일부터 5년 이내에 해당 건물을 양도하는 경우로서 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우에 대하여 가산세를 부과하는 것의 위헌성을 문제 삼고 있으므로, 그에 관하여 규정한 제1항 부분으로 심판대상을 한정한다.
따라서 이 사건 심판대상은 구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16834호로 개정되기 전의 것) 제114조의2 제1항(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같고 관련조항은 [별지 2]와 같다.
[심판대상조항]
구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16834호로 개정되기 전의 것)
제114조의2(환산가액 적용에 따른 가산세) ① 거주자가 건물을 신축하고 그 신축한 건물의 취득일부터 5년 이내에 해당 건물을 양도하는 경우로서 제97조 제1항 제1호 나목에 따른 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우에는 해당 건물 환산가액의 100분의 5에 해당하는 금액을 제93조 제2호에 따른 양도소득 결정세액에 더한다.
3. 제청법원의 위헌제청이유
가. 심판대상조항은 가산세 부과를 규정한 조항이므로 세법상 의무위반 행위가 과세요건이 되어야 한다. 그런데 위 조항에서 제재하고자 하는 세법상 의무위반 행위가 무엇인지 명확하지 않고, 그 전제가 되는 세법상 의무 규정이 존재한다고 보기도 어렵다. 따라서 심판대상조항은 조세법률주의에 위반된다.
나. 심판대상조항은 환산가액을 사용하여 실지거래가액에 따른 양도소득세의 부담을 회피하는 사례를 차단하기 위한 것이다. 그러나 세법에서 허용하고 있는 특정의 취득가액 산정 방법을 선택한 결과 다른 방법을 적용하는 경우보다 양도소득세가 적게 산정되는 경우가 있다고 해서 이를 양도소득세 탈루로 간주하여 가산세를 부과하는 것은 그 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성이 인정되지 않는다. 또한, 심판대상조항은 그 시행일 이전에 건물을 취득한 경우에도 적용되는데 건물 신축 후 그 취득가액에 관한 장부와 증명서류를 사후적으로 작성, 보관하는 것은 불가능에 가까운 점, 위 조항의 시행일 이전에 건물을 신축한 사람들로서는 환산가액을 적용하면 가산세가 부과되리라는 것을 예상할 수 없었던 점, 조세회피 방지라는 공익보다 납세자들이 입게 되는 신뢰이익의 침해가 더 큰 점 등을 고려할 때 그 시행일 이전에 건물을 신축하여 취득한 자들에게도 예외 없이 가산세를 적용하는 심판대상조항은 침해의 최소성 및 법익의 균형성을 갖추지 못하였다. 따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다.
다. 취득가액으로 환산가액을 적용한 자와 매매사례가액 또는 감정가액을 적용한 자 사이에, 그리고 건물을 신축하여 취득한 자와 매매 또는 증축으로 취득한 자 사이에는 모두 실지거래가액을 확인할 수 있는 장부 등을 갖추었는지 여부 등에 있어 본질적인 차이가 없다. 그럼에도 심판대상조항은 건물을 신축하여 취득한 후 5년 내 양도하며 환산가액을 취득가액으로 적용한 자에 대해서만 가산세를 부과하여 이들을 각 불합리하게 차별취급하고 있으므로 평등원칙에 반한다.
4. 판단
가. 쟁점
(1) 심판대상조항은 거주자가 건물을 신축하고 그 신축한 건물의 취득일부터 5년 이내에 해당 건물을 양도하며 환산가액을 그 취득가액으로 적용하는 경우 양도소득 결정세액에 더하여 일정한 세액을 부과하도록 규정하고 있다. 따라서 심판대상조항이 과잉금지원칙을 위반하여 해당 납세의무자들의 재산권을 침해하는지가 문제된다.
(2) 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 등은 취득가액으로 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 매매사례가액, 감정가액, 환산가액을 순차적으로 적용할 수 있도록 정하고 있다. 그런데 심판대상조항은 위와 같은 보충적 가액을 적용한 납세의무자 중 환산가액을 적용한 자에게만 추가적인 세액을 부과하도록 정함으로써 이들을 매매사례가액 내지 감정가액을 적용한 자에 비하여 차별취급하고 있다. 또한, 심판대상조항은 취득 후 5년 내에 건물을 양도하며 환산가액을 취득가액으로 적용한 납세의무자 중 신축으로 건물을 취득한 자의 경우에만 추가적인 세액을 부과함으로써 이들을 매매나 증축으로 건물을 취득한 자에 비하여 차별취급하고 있다. 따라서 심판대상조항이 평등원칙에 위반되는지가 문제된다.
(3) 제청법원은 심판대상조항이 조세법률주의에 반한다는 취지도 위헌제청의 이유로 기재하고 있다. 그러나 제청법원이 이 부분에서 실질적으로 문제 삼는 것은, 심판대상조항에서 정하고 있는 과세요건, 즉 건물을 신축하여 취득한 후 5년 내 양도하며 환산가액을 취득가액으로 적용하는 것이 세법상 허용되는 행위이므로 이에 대하여 가산세를 부과하도록 하는 것은 국세기본법 제2조 제4호 등에 따른 가산세의 정의 및 성격 등에 비추어 볼 때 헌법상 정당화될 수 없다는 것이다. 이는 심판대상조항이 국세기본법상 가산세 규정과 상충되어 체계정당성을 갖추지 못하였다거나 위 환산가액 적용행위에 대하여 추가적인 세액을 부과하도록 정한 것이 과도하여 재산권을 침해한다는 점을 다투는 주장에 해당한다. 그런데 일정한 공권력작용이 체계정당성에 위반된다고 해서 곧 위헌이 되는 것은 아니고, 이를 위해서는 문제된 공권력 작용이 결과적으로 비례의 원칙이나 평등원칙 등 일정한 헌법의 규정이나 원칙을 위반하여야 하는 것이므로(헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등 등 참조), 아래에서 심판대상조항이 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하는지 여부 및 평등원칙 위반 여부를 살피는 이상 이 부분 주장에 관하여는 별도로 판단하지 아니한다.
나. 과잉금지원칙 위반 여부
(1) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
(가) 소득세법은 부동산 양도차익을 산정함에 있어 양도가액과 취득가액은 실지거래가액에 따르는 것을 원칙으로 하고, 취득가액의 경우 실지거래가액을 알 수 없는 경우에 한하여서만 환산가액 등 대통령령이 정하는 보충적 가액을 적용할 수 있도록 정하고 있다(제97조 제1항 제1호 등 참조). 이처럼 양도차익을 산정함에 있어 실지거래가액을 적용함이 원칙이라는 점을 고려할 때, 소득세법이 적정한 과세를 위해 환산가액 등 보충적 가액을 예비하였다는 것이 납세의무자가 양도소득세 산정에 있어 취득가액으로 적용할 가액을 임의로 선택할 수 있다거나 해당 실지거래가액을 확인하여 신고할 필요가 없음을 의미한다고 볼 수는 없다.
이 사건에서 문제되는 신축 건물 양도의 경우에도 양도차익은 실지거래가액에 따라 산정됨이 원칙이고, 일반적으로 납세의무자에게는 신축 과정에서 도급계약서, 세금계산서 등 관련 증빙서류를 확보하는 등의 방법을 통해 건물 신축에 실제 소요된 금액을 확인할 충분한 기회가 있다. 그럼에도 불구하고 이러한 자료를 제출하지 않는 경우, 실지거래가액의 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 이를 제대로 파악하기 어렵고, 사실상 납세의무자의 선택에 따라 취득가액 및 양도차익의 산정이 좌우될 위험이 크다. 그리고 이러한 점을 악용하여 신축 건물을 양도한 납세의무자가 양도소득세 신고 시 신축 건물의 실지거래가액을 확인할 수 없다고 주장하며 환산가액을 취득가액으로 신고하는 등 실지거래가액에 따른 양도차익 산정을 원칙으로 정한 소득세법의 취지에 반하여 부당하게 조세를 회피하려는 사례들이 발생하게 되었다.
(나) 심판대상조항은 건물을 신축하여 취득한 자가 환산가액 적용을 통하여 위와 같이 부당하게 양도소득세의 부담을 회피하는 것을 방지하기 위한 것인바, 그 입법목적은 정당하다. 그리고 환산가액을 취득가액으로 사용한 납세의무자에게 양도소득 결정세액에 더하여 심판대상조항에 따른 일정한 금액을 추가적으로 부과하는 것은 환산가액 적용을 통한 조세회피의 유인을 억제하는 데 기여할 수 있는 방법이라 할 것이므로, 수단의 적합성도 인정된다.
(2) 침해의 최소성
(가) 심판대상조항은 건물을 신축하여 취득한 후 5년 내 이를 양도하며 환산가액을 취득가액으로 적용한 경우, 해당 건물 환산가액의 100분의 5에 해당하는 금액을 양도소득 결정세액에 더하도록 하여 납세의무자의 재산권을 제한하고 있기는 하다.
그러나 조세법 영역에 있어서는 입법자에게 폭넓은 형성재량이 인정될 수 있는 점, 환산가액 적용을 통한 신축 건물 양도소득세 부담의 부당한 회피를 방지하기 위해서는 실지거래가액 대신 환산가액을 취득가액으로 신고할 유인을 실효적으로 제거할 필요가 있는 점, 환산가액을 취득가액으로 적용하는 것은 어디까지나 예외적인 경우에 이루어지는 것이므로 납세의무자는 실지거래가액원칙에 따라 취득가액 및 양도차익을 신고함으로써 심판대상조항의 적용에서 벗어날 수 있는 점 등의 사정을 종합할 때 심판대상조항에서 정하는 세율이 과도하다고 보기는 어렵다.
(나) 또한, 심판대상조항은 그 적용대상을 신축 건물 취득일로부터 5년 내 양도하는 경우로 한정하여 재산권 제한의 정도를 완화하고 있다. 즉, 신축 건물 취득 후 오랜 기간이 경과한 후 이를 양도하는 경우라면 납세의무자가 관련 증거서류 등을 보관하는 것이 용이하지 않을 수 있는데, 심판대상조항은 건물 취득일로부터 5년이 경과한 다음부터는 건물을 양도하며 환산가액을 적용하더라도 위 조항에 따른 추가적인 세액을 부과하지 않도록 하여 심판대상조항이 해당 납세의무자에게 지나친 부담이 되지 않도록 하는 장치를 마련하고 있다.
(다) 한편, 심판대상조항은 신축 건물을 5년 내 양도하며 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우를 과세요건으로 하므로, 건물의 신축시점이 위 조항의 시행일 이전이었는지 여부를 고려하지 않고 있다. 그 결과 위 조항의 시행일인 2018. 1. 1. 이전에 건물을 신축하여 취득한 거주자에게도 해당 조항이 일률적으로 적용되고, 이에 관한 경과규정도 마련되어 있지 않다. 신축 건물의 실지거래가액을 확인하기 위해서는 취득에 소요된 비용을 확인하여야 하는데, 심판대상조항이 건축 당시 이러한 자료들을 확보하지 않았던 납세의무자들에게까지 일률적으로 세금을 부과하는 것이 과도한 것은 아닌지 의문이 들 수 있다.
그러나 2013. 1. 1.부터 2017. 12. 31. 사이에 건물을 신축하고 2018. 1. 1. 이후에 이를 양도하여 심판대상조항의 적용을 받게 된 납세의무자라 하더라도 그 신축 당시 시행 중이던 소득세법에 따라 각 실지거래가액을 확인하여 양도차익을 산정함이 원칙이었다는 점에는 아무런 차이가 없다. 그러므로 건물을 신축하여 취득한 거주자가 장래 양도시점에 환산가액을 취득가액으로 선택하여도 특별한 불이익이 없으리라 기대하여 만연히 실지거래가액에 따라 신고할 준비를 하지 않았다 하더라도 이는 보호가치 있는 신뢰라 보기는 어렵다. 또한, 건물 신축 당시 관련 자료를 구비하지 못한 납세의무자라 하더라도 정상적인 계약관계 등을 통하여 건물을 시공하였다면 사후적으로 세금계산서나 이체내역 등 신빙성 있는 관련 자료를 제출하여 소요된 금액을 증빙할 여지가 남아있으며, 앞서 본 바와 같이 건물 취득일로부터 5년이 경과하면 위 조항의 적용에서 벗어날 수 있다.
위와 같은 내용을 종합하여 볼 때, 심판대상조항이 그 시행일 이전에 건물을 신축하여 취득한 거주자를 적용대상에서 제외하지 않았다는 사정만으로 이를 과도한 제한이라고 보기는 어렵다.
(라) 위와 같은 사정을 종합할 때, 심판대상조항은 침해의 최소성을 갖추었다.
(3) 법익의 균형성
심판대상조항은 환산가액 적용을 통한 부당한 조세회피를 방지하기 위한 것으로, 이를 통해 국가의 과세권 확보와 공평한 과세에 기여할 수 있는바, 위 조항이 달성하고자 하는 공익은 중대하다. 비록, 심판대상조항으로 인하여 납세의무자의 재산권이 일부 제한되는 측면이 있다 하더라도, 앞서 살핀 과세대상 및 세율 등 관련 사정을 종합하여 볼 때 그 제한의 정도가 위와 같은 공익에 비해 결코 중하다고 볼 수 없으므로 법익의 균형성도 갖추었다. 
(4) 소결
심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하지 아니한다.
다. 평등원칙 위반 여부
(1) 매매사례가액, 감정가액을 취득가액으로 적용한 납세의무자와의 차별
(가) 심판대상조항은 신축 건물을 양도하며 보충적 가액을 그 취득가액으로 적용한 납세의무자 중 환산가액을 적용한 자만을 과세대상으로 하고 있는데, 매매사례가액, 감정가액을 적용한 납세의무자도 실지거래가액 확인에 필요한 증거서류 등을 제출하지 못하였다거나 실지거래가액으로 취득가액을 신고하지 아니하였다는 점에 있어서는 환산가액을 적용한 자와 유사한 측면이 있다.
(나) 그러나 매매사례가액이란 ‘양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액’(구 소득세법 시행령 제176조의2 제3항 제1호)을 의미하고, 감정가액이란 ‘양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산에 대하여 둘 이상의 감정평가업자가 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내인 것에 한정한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을 의미한다(같은 항 제2호). 그리고 관할세무서장은 양도가액 또는 취득가액을 결정 또는 경정함에 있어, 위 매매사례가액 또는 감정가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 해당 가액을 적용하지 않는다고 규정하고 있다(같은 조 제3항 단서).
이처럼 매매사례가액과 감정가액은 취득시점 전후 3개월 이내의 유사성이 있는 매매사례나 요건을 갖춘 감정평가금액 등이 있는 경우에만 취득가액으로 적용이 가능하고 객관적으로 부당한 가액인 경우에는 취득가액으로 적용될 수 없는바, 환산가액과 다른 보충적 가액들이 실지거래가액 회피수단으로 사용될 가능성과 유인 등에 있어 차이가 있다고 본 입법자의 판단은 수긍할 수 있다.
(다) 위와 같은 사정을 고려할 때, 입법자가 매매사례가액, 감정가액, 환산가액의 적용방법 및 이를 통한 조세회피의 우려, 추가적 과세의 필요성 등을 고려하여, 실지거래가액의 보충적 가액이 취득가액으로 적용된 경우 중 환산가액을 취득가액으로 한 경우만을 과세대상으로 정하였다고 하더라도, 이를 자의적인 차별이라 보기는 어렵다.
(2) 매매나 증축으로 건물을 취득한 자와의 차별 
(가) 앞서 본 바와 같이 건물을 신축하여 취득하는 경우 실지거래가액의 기초가 되는 사실관계가 납세의무자의 지배영역 안에 있으므로, 과세관청은 납세의무자의 협력 없이는 실지거래가액을 파악하기 어렵다. 그에 비하여 매매의 경우 그 당사자는 ‘부동산 거래신고 등에 관한 법률’에 따라 실제 거래가격 등을 일정기간 내에 신고관청에 신고할 의무가 있고, 이를 신고하지 않는 경우에 대하여는 과태료 등 별도의 제재가 규정되어 있으므로(제3조, 제28조 제2항 등 참조), 건물 신축의 경우와는 조세회피의 가능성 및 추가적인 과세의 필요성 등에 있어 차이가 존재한다.
(나) 증축의 경우 신축으로 건물을 취득한 경우와 취득형태 및 실지거래가액 산정방법 등에 있어 유사점이 있다는 점은 부인하기 어렵다. 다만, 건물 증축의 경우 기존 건물의 취득가액이 이미 존재할 가능성이 높다는 점에서 환산가액을 통한 조세회피가 발생할 가능성이 있는 부분은 전체 건물의 가액 중 증축된 부분의 취득가액에 한정되므로, 신축 건물의 경우와 비교할 때 상대적으로 조세회피를 위하여 환산가액을 사용할 유인이 적은 측면이 있다. 
(다) 위와 같은 사정을 고려할 때, 심판대상조항이 환산가액을 취득가액으로 적용한 자 중 건물을 신축하여 취득한 자와 매매로 취득한 자 및 증축 부분을 추가로 취득한 자를 각각 달리 취급하였다 하더라도, 이는 건물 취득원인의 차이 및 조세회피의 가능성, 추가적 과세 내지 우선적 입법의 필요성 등을 고려한 정책적 판단에서 비롯된 것으로 볼 수 있는바, 심판대상조항이 건물을 신축하여 취득한 자를 자의적으로 차별취급하고 있다고 단정하기 어렵다.
(3) 소결
심판대상조항은 평등원칙에 위반되지 아니한다.
5. 결론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 아래 6.과 같은 재판관 이은애, 재판관 김형두, 재판관 정정미의 보충의견이 있는 외에는 관여 재판관들의 일치된 의견에 의한 것이다.
6. 재판관 이은애, 재판관 김형두, 재판관 정정미의 보충의견
우리는 심판대상조항이 헌법에 위반된다고 판단하지는 않지만, 환산가액 적용에 따른 가산세 부과를 규정한 위 조항은 조세법의 전체 체계에 부합한다고 보기 어려운바, 관련 규정을 정비하는 등 이에 관한 입법개선이 필요하다고 생각하므로 다음과 같이 보충의견을 밝힌다.
가. 조세법상 가산세제도
(1) 조세법은 조세행정의 편의와 징세비용의 절감 및 세수의 용이한 적기(適期)확보 등을 실현하기 위하여 납세자에게 본래적 의미의 납세의무 이외에 과세표준 신고의무, 성실납부의무, 원천징수의무, 과세자료 제출의무 등의 여러 가지 협력의무를 부과하고 있으며, 이와 같은 협력의무의 이행을 확보하기 위하여 성실한 의무이행자에 대하여는 세제상의 혜택을 부여하고, 의무위반자에 대하여는 가산세 등의 제재를 가하고 있다(헌재 2015. 2. 26. 2012헌바355 참조).
(2) 우리 세법상 가산세에 관하여 국세기본법은 그 기본적인 내용을 통일적으로 규정하고 있다. 국세기본법은 가산세란 “이 법 및 세법에서 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 세법에 따라 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다.”라고 정의하고(제2조 제4호), “정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다.”라고 하면서(제47조 제1항), “가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 해당 국세의 세목(稅目)으로 한다.”라고 규정하고 있다(제47조 제2항 본문). 또한, 국세기본법은 세법상 의무위반의 정도에 따라 가산세를 차등하여 부과하되, 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과하지 않도록 하고 있으며(제48조 제1항 등 참조), 무신고가산세(제47조의2), 과소신고ㆍ초과환급신고가산세(제47조의3), 납부지연가산세(제47조의4)를 비롯하여 공통적인 의무위반 유형에 대하여는 개별 세법이 아닌 국세기본법에 직접 가산세 부과규정을 마련하고 있다.
(3) 이처럼 국세기본법은 가산세가 세법상 의무를 위반한 자에 대하여 부과되는 별도의 세목임을 분명히 하고 있고, 헌법재판소도 위와 같은 특성 등을 고려하여 무신고가산세 규정 등의 위헌 여부가 문제된 사건들에서 “가산세는 그 형식이 세금이기는 하나, 그 법적 성격은 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고ㆍ납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재인 것이다.”라고 여러 차례 설시한 바 있다(헌재 2005. 11. 24. 2004헌가7; 헌재 2014. 5. 29. 2012헌바28; 헌재 2015. 2. 26. 2012헌바355 등 참조).
나. 심판대상조항의 문제점
(1) 심판대상조항은 “환산가액 적용에 따른 가산세”라는 제목으로, 거주자가 건물을 신축하고 그 신축한 건물의 취득일부터 5년 이내에 해당 건물을 양도하는 경우로서 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우에는 해당 건물 환산가액의 100분의 5에 해당하는 금액을 양도소득 결정세액에 더하도록 규정하여, 건물의 양도차익을 산정함에 있어 ‘환산가액을 취득가액으로 적용하는 경우’ 일정한 요건하에 가산세를 부과하도록 정하고 있다.
(2) 그런데 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 등은 양도차익을 계산할 때 취득가액에 해당하는 실지거래가액을 확인할 수 없으면, 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액, 환산가액을 순차적으로 적용한 금액을 필요경비로 공제할 수 있도록 정하고 있다. 또한, 구 소득세법 제100조 제1항은 양도차익을 계산할 때, 양도가액을 실지거래가액에 따를 때에는 취득가액을 실지거래가액에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따르도록 정하며, 이 때 취득가액으로 적용할 실지거래가액에는 환산가액 등 보충적 가액도 포함된다고 규정하고 있다. 위와 같은 규정들을 종합하면, 양도차익을 계산할 때 실지거래가액을 알 수 없는 경우 그 보충적 가액으로 환산가액을 취득가액으로 적용하는 것은 소득세법에서 예정하고 있는 적법한 양도차익 산정방식의 하나라고 봄이 타당하다. 그러므로 건물을 신축하여 취득한 후 5년 이내에 양도한 자가 환산가액을 취득가액으로 적용하였다고 하더라도 이는 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 등에 따른 것이므로 이를 세법상 의무위반행위에 해당한다고 볼 수는 없다.
(3) 나아가 환산가액 적용 자체가 세법상 의무위반에 해당하지 않는다 하더라도, 만약 건물을 신축하여 취득한 납세의무자에게 실지거래가액을 확인할 장부 및 증빙서류 등을 보관할 세법상 의무가 부여되어 있다면, 실지거래가액에 관한 장부 등을 제출하지 못하여 환산가액과 같은 보충적 가액이 적용되도록 한 것 자체가 위와 같은 세법상 의무의 위반에 해당한다고 볼 여지도 있을 것이다. 그러나 국세기본법 제85조의3 제1항 전문은 “납세자는 각 세법에서 규정하는 바에 따라 모든 거래에 관한 장부 및 증거서류를 성실하게 작성하여 갖춰 두어야 한다.”라고 규정하여, 구체적인 장부 등의 작성과 보관에 관한 의무에 대하여는 각 세법에 의하도록 정하고 있다. 그런데 소득세법 규정 등을 면밀히 살피더라도, 건물을 신축하여 취득한 후 5년 이내에 해당 건물을 양도하는 자에 대하여 장부 및 증거서류의 작성ㆍ보관의무를 구체적으로 부여하고 있다고 볼 만한 규정은 발견하기 어렵다. 그러므로 건물을 신축한 후 5년 이내에 해당 건물을 양도하는 자가 장부 및 증거서류를 작성하고 보관하지 않아 실지거래가액을 확인할 수 없게 되었고 그 결과 환산가액이 취득가액으로 적용되었다고 하더라도 이를 세법상 의무위반에 해당한다고 볼 수는 없다. 
(4) 따라서 심판대상조항은 양도소득세의 납세의무자에 대한 가산세 부과를 규정하면서도 세법상 의무위반이라 보기 어려운 환산가액 적용을 그 과세대상으로 정하고 있는바, 이는 앞서 살핀 가산세에 관한 국세기본법의 규정들과 가산세의 법적 성격에 부합하지 않는다는 점에서 전체 조세법의 체계와 상충하는 문제가 있다.
다. 입법개선의 필요 
(1) 위와 같은 문제점에도 불구하고 법정의견에서 살핀 바와 같이 심판대상조항 자체가 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다거나 평등원칙을 위반하였다고 보기는 어렵다. 또한, 신축 건물을 양도한 자가 환산가액 적용을 통하여 조세를 회피하는 것을 방지할 필요가 있다는 점에서, 입법자가 이를 위해 가산세라는 세목으로 심판대상조항을 규정하였다는 사정만으로 위 조항이 현저히 자의적인 입법에 해당한다거나 그 과세요건의 흠결 내지 불명확성이 있어 헌법에 위반된다고 단정하기도 어렵다.
(2) 그러나 헌법은 입법자의 자의를 금지하고 규범의 명확성, 예측가능성 및 규범에 대한 신뢰와 법적 안정성을 확보하기 위하여 규범 상호간의 체계정당성을 요구하고 있다(헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등 참조). 또한, 입법자가 국세기본법을 마련한 목적 역시 국세에 관한 기본적이고 공통적인 사항과 납세자의 권리ㆍ의무 및 권리구제에 관한 사항을 규정함으로써 국세에 관한 법률관계를 명확하게 하고, 과세(課稅)를 공정하게 하며, 국민의 납세의무의 원활한 이행에 이바지하기 위함에 있다(제1조). 그러므로 위와 같은 요구들이 가산세를 규정한 심판대상조항을 입법함에 있어서도 충분히 반영될 필요가 있었다. 심판대상조항은 그 입법과정에서 환산가액 적용에 대하여 가산세를 부과하는 것이 세법상 가산세의 개념에 부합하지 않을 수 있다는 지적이 있었음에도, 이에 관한 보완이 이루어지지 않은 채 그대로 입법이 이루어졌다. 그 후 2019. 12. 31. 법률 제16834호로 심판대상조항이 개정되었으나 앞서 살핀 문제점에 대한 개선은 전혀 이루어지지 않았고 오히려 건물을 증축한 경우 및 감정가액을 보충적 가액으로 적용한 경우까지 가산세가 부과되도록 하는 등 동일한 유형의 입법이 반복되었다.
위와 같은 사정을 종합할 때, 심판대상조항과 같이 가산세에 관한 조세법의 체계에 부합하지 않는 규정이 그대로 유지되거나 반복하여 입법될 경우 조세규범에 대한 신뢰와 국민의 예측가능성을 저해하는 등 그 체계정당성 등에 관한 불필요한 논란이 반복될 우려가 크다.
(3) 따라서 심판대상조항이 헌법에 위반되는 것은 아니라 할지라도, 입법자는 심판대상조항의 취지, 가산세의 개념 및 성격 등을 고려하여, 세법상 의무위반을 전제로 하는 세법상 가산세 개념에 부합할 수 있도록 심판대상조항을 개정하거나, 가산세 대신 본세의 양도차익을 산정함에 있어 환산가액을 취득가액으로 적용할 경우 일정한 요건하에 필요경비로 공제될 수 있는 비율을 조정하는 등 조세법의 전체 체계에 부합하면서도 환산가액 적용을 통한 조세회피를 방지할 수 있는 다른 입법방식을 검토하는 등 관련 규정들을 합리적, 체계적으로 정비하기 위한 입법개선에 노력을 기울여야 할 것이다.

재판관  이종석 이은애 이영진 김기영 문형배 이미선 김형두 정정미 정형식

[별지 1] 제청신청인 명단
1～45. 김○○ 외 44인
제청신청인들 대리인 법무법인 중원담당변호사 이무상, 최기주 

[별지 2] 관련조항
구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것)
제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
1. 취득가액. 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.
가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액
나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액
구 소득세법(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16834호로 개정되기 전의 것)
제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
1. 취득가액(「지적재조사에 관한 특별법」 제18조에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.
가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액
나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액
구 소득세법(2019. 12. 31. 법률 제16834호로 개정되고, 2023. 12. 31. 법률 제19933호로 개정되기 전의 것) 
제114조의2(감정가액 또는 환산취득가액 적용에 따른 가산세) ① 거주자가 건물을 신축 또는 증축(증축의 경우 바닥면적 합계가 85제곱미터를 초과하는 경우에 한정한다)하고 그 건물의 취득일 또는 증축일부터 5년 이내에 해당 건물을 양도하는 경우로서 제97조 제1항 제1호 나목에 따른 감정가액 또는 환산취득가액을 그 취득가액으로 하는 경우에는 해당 건물의 감정가액(증축의 경우 증축한 부분에 한정한다) 또는 환산취득가액(증축의 경우 증축한 부분에 한정한다)의 100분의 5에 해당하는 금액을 제93조 제2호에 따른 양도소득 결정세액에 더한다.
② 제1항은 제93조 제1호에 따른 양도소득 산출세액이 없는 경우에도 적용한다.
구 소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정되고, 2020. 2. 11. 대통령령 제30395호로 개정되기 전의 것)
제163조(양도자산의 필요경비) ⑫ 법 제97조 제1항 제1호 나목에서 “대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액”이란 제176조의2 제2항부터 제4항까지의 규정에 따른 가액을 말한다.
구 소득세법 시행령(2017. 2. 3. 대통령령 제27829호로 개정되고, 2020. 2. 11. 대통령령 제30395호로 개정되기 전의 것)
제176조의2(추계결정 및 경정) ② 법 제114조 제7항에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액”이란 다음 각 호의 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다.
2. 법 제96조 제1항에 따른 토지ㆍ건물 및 부동산을 취득할 수 있는 권리의 경우에는 다음 계산식에 따른 금액. (후문 생략)
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구 소득세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26067호로 개정되고, 2020. 2. 11. 대통령령 제30395호로 개정되기 전의 것)
제176조의2(추계결정 및 경정) ③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차로 적용(신주인수권의 경우에는 제3호를 적용하지 아니한다)하여 산정한 가액에 의한다. 다만, 제1호에 따른 매매사례가액 또는 제2호에 따른 감정가액이 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 해당 가액을 적용하지 아니한다. 
1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주권상장법인의 주식등은 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액
2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주식등을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 감정평가업자가 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액
3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액
4. 기준시가