# 구 지방세법 제151조 등 위헌제청

## 판시사항

1. 등록세 및 지방교육세의 신고의무와 납부의무 중 하나만을 불이행한 사람과 두 가지 의무 모두를 불이행한 사람을 구별하지 아니하고 동일한 율로 가산세를 부과하고, 납부불성실가산세 산정시에 미납된 기간을 고려하지 않은 구 지방세법 제151조 및 제260조의5 중 “등록세와 함께 신고납부하여야 하는 지방교육세를 신고납부하여야 할 자가 이를 그 기한 내에 신고납부하지 아니하거나 미달하게 납부한 때에는 그 미납부세액의 100분의 10을 가산한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법에 의하여 징수한다” 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 비례의 원칙에 위반되는지 여부(소극)
2. 이 사건 법률조항이 평등의 원칙에 위반되는지 여부(소극)

## 결정요지

1. 등록세와 이에 부가되는 지방교육세(이하 ‘등록세 등’이라 한다)의 신고납부의무 불이행시 가산세를 부과하는 이 사건 법률조항은 신고납세제도를 채택하고 있는 등록세 등에 있어서 납세의무자의 성실한 신고납부를 유도하여 신고납세제도의 실효성을 확보하기 위한 것으로서 그 목적의 정당성이 인정되고, 이러한 입법목적을 달성하기 위하여 의무위반자에 대하여 납세자가 납부하여야 할 세액의 일정 비율에 상당한 금액을 추가하여 납부하도록 하는 제재방법은 적절하다.
등록세의 경우 등록세 납부의무의 불이행기간이 장기화될 수 있는 범위는 등기신청서 접수일로부터 보정을 거쳐 등록세를 납부하는 날까지라 할 것인데, 부동산등기법 제55조 단서는 당일보정을 원칙으로 하고 있고, 각하 또는 당일보정을 원칙으로 하는 법규정에도 불구하고 실무상 등기ㆍ등록신청인에게 보정기간을 더 허여한다고 하더라도 그 기간이 1주일을 넘기는 어렵다고 보이므로 등록세에 있어서는 미납기간의 장단이 의무위반의 정도를 결정하는 중요한 요소라고 보기 어려울 뿐 아니라, 등기신청인은 등기신청서 접수 후라도 등기신청을 취하할 것인지 아니면 가산세가 포함된 등록세의 부담을 안고 등기를 실행시킬 것인지 선택할 수 있으므로, 등록세 납부불성실가산세를 정함에 있어 그 미납기간을 세분화하여 산정하도록 고려하지 않았다고 하여 최소침해성원칙에 반한다고 볼 수 없다. 또한, 등기 또는 등록을 하고자 하는 자가 등기 또는 등록의 신청서를 접수하는 날까지 등록세를 신고납부하지 아니할 경우 등기 또는 등록신청이 각하되는 것이 원칙이므로, 등록세 가산세 납부의무가 발생하는 것은 순위확보의 필요, 과소신고납부 등과 같은 예외적인 상황이고 이러한 예외적인 상황은 납세의무자의 필요 또는 과오에 의해 초래되는 면이 있으므로 등록세 등의 성실한 신고납부의무위반에 대해 원래 납부하여야 할 세액의 일정 비율에 상당한 금액을 추가하여 납부하도록 하는 제재를 가한다 하더라도 그로 인해 납세의무자가 입게되는 불이익이 심각할 정도에 이른다고 보기는 어려운데 반해, 납세의무자의 성실한 신고납부의무의 이행을 확보하고자 하는 것은 국가가 추구하여야 할 중대한 공익일 뿐 아니라, 등록세의 성실신고납부의무 위반에 대한 일률적 제재는 등기절차의 정형화, 효율화라는 공익에도 기여한다 할 것이므로 법익 균형성 요건도 충족하고 있다.
2. 등록세의 납부가 없으면 등기 또는 등록이 이루어지지 않는 것이 원칙이므로 등록세의 경우는 신고와 납부를 분리하여 고려할 필요성이 그다지 크지 않다. 더구나 이 사건 법률조항의 시행 당시 등록세의 과세표준과 세액을 신고하도록 하는 제도는 따로 마련되어 있지 않고 납부서에 의한 등록세 납부에 관한 규정만 있었으므로 등록세 신고제도라는 것이 마련되어 있지 않은 상황에서 입법자에게 등록세 신고의무와 납부의무를 분리하여 규정하도록 강요할 수는 없다 할 것이다.
결국, 등록세의 특성과 심판대상조항 시행 당시의 법상황 등에 비추어 볼 때 등록세 등의 신고의무와 납부의무의 불이행을 하나로 묶어 일회적으로 취급하였다 하여도, 그리고 납부불성실가산세를 산정함에 있어 미납기간을 세분화하여 그에 따라 달리 취급하지 않았다 하여도 그것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 볼 수는 없다.

## 전문

【당 사 자】제청법원　대전지방법원
당해사건　대전지방법원 2003구합3217 등록세가산금부과처분취소
【주　　문】구 지방세법(2003. 12. 30. 법률 제7013호로 개정되기 전의 것) 제151조 및 제260조의5 중 “등록세와 함께 신고납부하여야 하는 지방교육세를 신고납부하여야 할 자가 이를 그 기한 내에 신고납부하지 아니하거나 미달하게 납부한 때에는 그 미납부세액의 100분의 10을 가산한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법에 의하여 징수한다” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이　　유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 당해 사건의 원고 이○희는 2002. 12. 24. 대전 유성구 ○○동 551의9 대 848.6㎡와 그 지상건물을 대금 2,000,000,000원에 매수한 후 등록세 60,000,000원과 지방교육세 12,000,000원을 납부하지 아니한 채 같은 날 대전지방법원 등기과에 소유권이전등기신청서를 제출하였는데, 등기공무원은 위 등기신청을 각하하지 아니하고 위 등록세와 지방교육세를 납부하도록 보정을 명하면서 위 소유권이전등기신청을 접수하였고, 이○희는 그 후 2002. 12. 27.에 이르러 위 등록세와 지방교육세를 납부하여 같은 날 소유권이전등기가 경료되었다.
(2) 이에 대전광역시 유성구청장은 2003. 2. 10. 이○희에 대하여, 소유권이전등기를 하고자 하는 자는 구 지방세법(2003. 12. 30. 법률 제7013호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지방세법’이라 한다) 제150조의2 제1항, 제260조의4 제1항, 지방세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15982호로 개정된 것) 제104조의2 제1항에 따라 등기신청서를 등기소에 접수하는 날까지 등록세 및 지방교육세를 납부하여야 함에도 불구하고 위 납부기한을 도과하여 이를 납부하였다는 이유로, 등록세에 관하여는 구 지방세법 제151조에 의하여 위 등록세액의 100분의 20에 해당하는 12,000,000원의 가산세를, 지방교육세에 관하여는 구 지방세법 제260조의5에 의하여 위 지방교육세액의 100분의 10에 해당하는 1,200,000원의 가산세를 각 부과하였다.
(3) 이에 이○희는 대전지방법원에 위 각 가산세부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고(2003구합3217) 위 법원은 구 지방세법 제151조, 제260조의5
가 헌법에 위반된다며 2004. 12. 3. 직권으로 위헌심판제청을 하였다.
나. 심판의 대상이 사건 심판의 대상은 구 지방세법 제151조 및 제260조의5 중 “등록세와 함께 신고납부하여야 하는 지방교육세를 신고납부하여야 할 자가 이를 그 기한 내에 신고납부하지 아니하거나 미달하게 납부한 때에는 그 미납부세액의 100분의 10을 가산한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법에 의하여 징수한다” 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부이며, 그 내용 및 관련규정의 내용은 다음과 같다.
구 지방세법 제151조(부족세액의 추징 및 가산세) 등록세 납세의무자가 제150조의2의 규정에 의한 신고납부를 하지 아니하거나 신고납부한 세액이 제130조 내지 제146조의 규정에 의한 세율을 적용하여 산출한 세액에 미달한 때에는 제130조의 규정에 의한 과세표준에 제131조 내지 제146조의 규정에 의한 세율을 적용하여 산출한 세액 또는 그 부족세액에 100분의 20을 가산한 금액을 세액으로 하여 보통징수방법에 의하여 징수한다.
제260조의5(부족세액의 추징 및 가산세) 제260조의4 제1항의 규정에 의하여 지방교육세를 신고납부하여야 할 자가 이를 그 기한 내에 신고납부하지 아니하거나 미달하게 납부한 때에는 그 미납부세액의 100분의 10을 가산한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법에 의하여 징수한다.
제150조의2(신고납부) ① 등기 또는 등록을 하고자 하는 자는 제130조의 규정에 의한 과세표준액에 제131조 내지 제146조의 규정에 의한 세율을 적용하여 산출한 세액을 대통령령이 정하는 바에 의하여 등기 또는 등록을 하기 전까지 신고납부하여야 한다.
제260조의4(신고납부 및 부과징수) ① 납세의무자가 이 법에 의하여 등록세, 레저세 또는 담배소비세를 신고납부하는 때에는 그에 대한 지방교육세를 함께 신고납부하여야 한다.
지방세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15982호로 개정된 것) 제104조의2(신고납부기한 등) ① 법 제150조의2 제1항에서 “대통령령이 정하는 바에 의하여 등기 또는 등록을 하기 전까지”라 함은 등기 또는 등록의 신청서를 등기소 또는 등록관청에 접수하는 날까지를 말한다.
2. 위헌제청이유와 관계기관의 의견
가. 위헌제청이유
(1) 등록세 및 지방교육세의 자진납부의무의 위반정도는 미납기간의 장단과 미납세액의 다과라는 두 가지 요소에 의하여 결정되어야 함에도 불구하고 이 사건 법률조항이 등록세의 경우는 산출세액의 100분의 20, 지방교육세의 경우는 100분의 10으로 가산세를 획일규정한 것은 의무위반의 정도를 결정하는 두 가지 요소 중 미납세액만을 고려하고 또 하나의 요소인 미납기간의 장단은 전혀 고려하지 아니한 것이므로 이는 현저히 합리성을 결하여 비례의 원칙에 위반된다.
(2) 이 사건 법률조항은 신고의무와 납부의무 중 하나만을 불이행한 사람이거나 두 가지 의무 모두를 불이행한 사람을 구별하지 아니하고 똑같이 산출세액의 100분의 20 또는 100분의 10을 가산세로 납부하도록 규정하고 있고, 또한 자진납부의무를 불이행한 사람들 사이에서도 그 미납기간의 장단을 전혀 고려하지 않고 이들을 똑같이 취급하고 있어 평등의 원칙에 어긋난다. 또한, 소유권이전등기신청시에 등록세와 지방교육세를 납부하지 않을 경우 등기공무원은 이를 이유로 소유권이전등기신청을 각하할 수도 있고 등록세와 지방교육세를 납부하도록 보정을 명하면서 위 신청을 접수할 수도 있다고 할 것인데, 이 사건 법률조항에 의하면 전자의 경우에는 일정기간 후 재차 소유권이전등기신청을 하면서 등록세와 지방교육세를 납부함으로써 가산세의 부담을 피할 수 있으나, 후자의 경우에는 동일한 기간 후 보정명령에 응하여 등록세와 지방교육세를 납부하더라도 가산세의 부담을 피할 수 없다고 할 것인바, 이는 처음 소유권이전등기신청을 할 때는 등록세와 지방교육세를 납부하지 않았다가 최초 신청일 이후에 납부하였다는 동일한 행위를 한 두 신청인을 단지 등기공무원이 소유권이전등기신청을 각하하였는지 아니면 보정명령을 발하면서 신청을 접수하였는지 여부라는 우연한 사정에 의하여 차별하는 것으로서 평등의 원칙에 어긋난다.
나. 대전광역시 유성구청장, 대전광역시장의 의견
(1) 등기ㆍ등록 신청서류를 등기소 또는 등록관청에 접수하는 날까지 등록세를 납부한 후 그 영수증을 첨부하도록 하는 등록세 납부절차에 관한 규정에 비추어볼 때, 등기ㆍ등록서류를 먼저 접수하면서 등록세 영수필통지서와 영수필확인서를 제출하지 아니한 시점에는 신고납부의무를 불이행한 사실 자체가 확정된 것이므로 그 불이행에 대한 가산세를 획일적으로 규정하였다고 하여 비례의 원칙에 위배된다고 단정할 수 없다. 또한 취득세의 경우 취득일로부터 법정기한인 30일 이내에 납부하지 않으면 미납에 대한 기간이 진행되지만, 등록세의 경우 납세의무자가 등기ㆍ등록시기를 스스로 결정할 수 있어 납부시기를 선택할 수 있고, 따라서 그 미납기간의 길고 짧음이 의무위반의 정도를 결정하는 중요한 요소가 아니므로 미납기간을 고려하지 않았다고 하여도 비례의 원칙에 위배되지 않는다.
(2) 등록세를 자진신고납부하고 등기ㆍ등록한다는 것은 납세자가 재산 등에 대한 권리와 이익을 보전하기 위한 납세의무자의 선택이므로 신고의무와 납부의무에 대한 구별 없이, 그리고 미납기간의 장단에 대한 고려 없이 가산세를 획일적으로 규정하였다고 하여 평등의 원칙에 위배되는 것은 아니다.
다. 행정자치부장관의 의견
(1) 등록세는 납세의무자 스스로 언제든지 등기ㆍ등록시기를 결정할 수 있다는 점에서 취득세 등 다른 신고납부 세목과는 그 성격이 다르므로, 등록세 가산세의 세율을 지방세 가산세의 최저세율인 20%로 하는 한 비례의 원칙에 반하지 않는다.
(2) 등록세 납부방법으로 신고의무와 납부의무를 동시에 이행하도록 규정한 것은 등기ㆍ등록을 하기 전까지 등록세를 납부하도록 하여 납세자와 과세권자의 납세불편해소 및 징세효율제고 등을 고려한 것이며, 등록세가 등기ㆍ등록 전에 수수료적 성격으로 납부하는 행위세인 점을 고려하면 등록세 신고납부의무를 이행하지 아니한 경우 동일한 가산세율을 적용한다고 하여 조세평등주의에 위배된다고 볼 수 없다.
3. 판　단
가. 등록세와 지방교육세의 의의와 연혁 등
(1) 등록세의 의의와 연혁
(가) 등록세란 재산권 기타 권리의 취득ㆍ이전ㆍ변경 또는 소멸에 관한 사항을 공부에 등기 또는 등록하는 경우에 그 등기 또는 등록을 받는 자에게 부과하는 조세로서 재산 또는 권리의 등기 또는 등록을 담세력의 간접적인 표현으로 보아 이에 과세하는 유통세이며, 지방세 중 도세(道稅)에 속한다. 등록세는 1911년 국세로 창설되었는데 1976년 말 세법개정시 국세에 부가가치세가 창설됨에 따라 지방세였던 유흥음식세를 국세로 이관하고 그 대신 등록세를 지방세로 이양받아 1977년부터 시행되고 있다.
(나) 등록세의 신고납부의무에 관한 지방세법 제150조의2는 1994. 12. 22. 법률 제4794호 지방세법 개정시 신설되었다. 그 전에는 등록세 신고납부 의무규정 없이 과세표준 신고에 관하여만 규정하고, 납세의무자가 과세표준 신고를 하지 아니하거나 산출세액에 미달한 때에는 20%의 가산세를 부과하도록 규정하고 있었는데, 1994. 12. 22. 등록세 신고납부 의무규정이 신설된 이후 등기ㆍ등록을 하고자 하는 자는 반드시 산출한 등록세를 등기 또는 등록하기 전까지 신고납부하도록 의무화 하였고, 신고납부하지 않거나 부족하게 신고납부한 경우에는 20%의 가산세를 가산하여 징수하도록 하였다(이 사건 법률조항).
그 후 2003. 12. 30. 법률 제7013호 지방세법 개정시 신고의무와 납부의무를 분리하여 규정하고, 가산세도 신고불성실가산세와 납부불성실가산세로 구분하면서 납부불성실가산세는 미납세액뿐만 아니라 미납일수를 함께 고려하여 산출하도록 개정하였다. 이와 같은 개정은 취득세 신고납부의무 불이행에 대하여 일률적으로 20%의 가산세를 부과하도록 규정한 구 지방세법 제121조 제1항에 대한 헌법불합치결정(헌재 2003. 9. 25. 2003헌바16, 판례집 15-2상, 291) 이후 신고납부 세목인 취득세, 레저세, 주행세, 담배소비세 등에 관하여 신고의무와 납부의무를 구분하여 규정하고, 가산세도 신고불성실가산세와 납부불성실가산세를 구분하여 규정하면서 납부불성실가산세는 미납세액과 미납일수를 함께 고려하여 산출하도록 하는 지방세법 개정작업의 일환으로 이루어진 것이다.
(2) 등록세의 신고 및 납부절차2003. 12. 30. 지방세법이 개정되기 전에는 등록세 신고절차에 관한 규정 없이 납부서에 의한 등록세 납부절차에 관한 규정만 있었는데(지방세법시행령 제90조 제1항), 2003. 12. 30. 지방세법 개정과 함께 등록세신고서에 의해 등록세를 신고하도록 하는 지방세법시행령 제104조의2 제3항이 신설되어, 현재는 납세자가 등기나 등록을 하기 이전에 등록세신고서에 의하여 납세지를 관할하는 지방자치단체의 장에게 신고를 하고 등록세납부서를 교부받아 등기소나 등록관청에 접수하기 이전에 등록세납부서에 의하여 납세지 관할 시ㆍ군 금고에 납부하도록 하고 있다(지방세법시행령 제90조 제1항, 제104조의2 제3항ㆍ제4항). 시ㆍ군 금고가 등록세를 징수한 때에는 등기용영수필통지서 1통, 영수필확인서 1통 및 납세자보관용영수증 1통을 납세자에게 교부하여야 한다. 이 경우 시ㆍ군 금고가 등록세를 징수한 때에는 영수필통지서 1통을 지체없이 당해 시ㆍ군의 세입징수관에게 송부하여야 한다(지방세법시행령 제90조 제2항).
납세자가 등기 또는 등록을 하고자 할 때에는 영수필통지서 1통과 영수필확인서 1통을 등기 또는 등록에 관한 서류에 첨부하여야 한다(지방세법시행령 제91조 제1항). 등기 또는 등록 후에 등록세가 납부되지 아니하였거나 납부부족액을 발견한 경우에는 등기 또는 등록관서의 장은 다음달 10일까지 이를 납세지를 관할하는 시장ㆍ군수에게 통지하여야 한다(지방세법시행령 제105조 제1항).
(3) 지방교육세의 의의와 연혁
(가) 교육세는 교육의 질적향상을 도모하기 위하여 필요한 교육재정의 확충에 소요되는 재원을 확보할 목적으로 1981. 12. 5. 법률 제3459호로 국세(목적세)로 제정되었다. 당초에 지방세에 부가되는 교육세는 없었으나 1990. 12. 31. 방위세가 폐지되면서 지방세에 부가되던 방위세의 재원을 교육세로 전환하여 1991년부터 지방세에 교육세를 부가하여 과세하게 되었고, 국세이지만 그 부과징수의 방법은 지방세의 예에 따라 과세되었으며, 부과징수권도 지방세의 과세권자인 지방자치단체 장에게 있었고 모세(母稅)의 부과징수와 동시에 징수하여 국고에 납입하는 제도로 되어 있었다.
그 후 2000. 12. 29. 국세에 부가되는 교육세는 국세로 존치시키면서 지방세에 부가되어 오던 교육세를 분리하여 지방교육세로 세목을 신설하여 2001년부터 시행하게 되었는데, 이는 지방자치와 교육자치의 연계성을 높이고 지방자치단체의 교육에 대한 역할을 강화하는 차원에서 조세체계를 정비한 것이다.
(나) 지방교육세의 납세의무자는 지방세법의 규정에 의한 등록세(제196조의2의 규정에 의한 자동차의 등록에 대한 등록세를 제외한다), 레저세, 주민세균등할, 재산세, 비영업용 승용자동차에 대한 자동차세, 담배소비세의 납세의무자이다(지방세법 제260조의2). 2003. 12. 30. 법률 제7013호로 지방세법이 개정되기 전에는 등록세, 레저세, 담배소비세에 부가하여 납부해야 하는 지방교육세의 신고의무와 납부의무를 분리하지 않고 함께 규정하고 신고납부불성실가산세를 100분의 10으로 규정하였으나, 위에서 본 바와 같이 구 지방세법 제121조 제1항에 대한 헌법불합치결정 이후 2003. 12. 30. 지방세법 개정으로 신고의무와 납부의무를 따로 규정하고, 가산세도 신고불성실가산세와 납부불성실가산세를 구분하여 납부불성실가산세는 미납세액과 미납일수를 함께 고려하도록 개정되었다.
나. 이 사건 법률조항의 의의조세법은 조세행정의 편의와 징세비용의 절감 및 세수의 용이한 적기(適期)확보를 실현하기 위하여 납세자에게 본래적 의미의 납세의무 이외에 과세표준신고의무, 성실납부의무, 원천징수의무, 과세자료제출의무 등 여러 가지 협력의무를 부과하면서 동시에 이러한 협력의무의 이행을 확보하기 위하여 성실한 의무이행자에 대하여는 세제상의 혜택을 부여하고, 의무위반자에 대하여는 가산세 등의 제재를 가하고 있다(헌재 2003. 9. 25. 2003헌바16, 판례집 15-2상, 291, 297).
국세기본법은 “가산세라 함은 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다.”고 정의하고(제2조 제4호 본문) “정부는 세법에 규정하는 의무를 위반한 자에 대하여 세법이 정하는 바에 의하여 가산세를 부과할 수 있다”(제47조 제1항)고 규정하면서 “가산세는 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 한다”(제47조 제2항 본문)고 하여 가산세가 세금의 형태로 과징되는 것임을 밝히고 있고, 지방세법 제82조는 지방세의 부과와 징수에 관하여 국세기본법과 국세징수법을 준용한다고 규정하고 있으며, 지방세법 제1조 제1항 제13의2호에서 “가산세”를 국세기본법 제2조 제4호와 같은 내용으로 정의하고 있다. 그러므로 부과처분에 의한 본세의 납부기한을 도과하는 경우에 고지세액에 가산하여 징수하는 금액인 가산금과 달리 가산세는 국세기본법과 지방세법의 체계상으로는 조세의 한 종목으로 구성되어 있는 것이다.
이와 같이 가산세는 그 형식이 세금이기는 하나 그 실질적 성격은 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고ㆍ납부의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재이다(대법원 2002. 11. 13. 선고 2001두1918 판결 ; 2003. 9. 5. 선고 2001두403 판결).
그러므로, 이 사건 법률조항의 가산세는 등록세와 지방교육세의 성실한 신고납부의무 이행의 실효성을 확보하기 위하여 의무위반자에 대하여 세금의 형식으로 제재를 가함으로써 장래의 위반행위를 예방하는 기능을 가지고 있다 할 것이다.
다. 등록세에 대한 가산세 납부의무가 문제되는 경우
(1) 순위확보의 필요에 의한 경우
부동산등기법 제55조 제9호는 등록세를 납부하지 아니한 때 등기관은 등기신청을 각하하여야 하고, 다만 신청의 흠결이 보정될 수 있는 경우에 당일 이를 보정하였을 때에는 그러하지 아니하다고 규정하고 있다. 여기서 등록세를 납부하지 아니한 때라 함은 등록세를 전혀 납부하지 않은 경우는 물론이고 필요한 액보다 부족한 경우도 포함한다.
등기는 ① 등기의 신청 ② 등기신청의 접수 및 심사 ③ 등기의 실행(등기부에 등기사항을 기입하고 등기공무원이 교합인을 날인)의 순서로 이루어진다. 동일한 부동산에 관하여 등기한 권리의 순위는 법률에 다른 규정이 없는 때에는 등기의 전후에 의한다(부동산등기법 제5조 제1항). 등기의 전후는 등기용지 중 동구(同區)에서 한 등기에 대하여는 순위번호에 의한다(같은 조 제2항 전문). 등기공무원이 신청서를 받았을 때에는 접수장과 신청서에 접수의 연월일, 접수번호 등을 기재하고(같은 법 제53조 제1항 본문), 등기관은 접수번호의 순서에 따라 등기를 하여야 하며(같은 법 제54조), 사항란에 등기를 한 때에는 순위번호란에 번호를 기재하여야 하므로 순위번호는 접수번호의 순서에 따르게 된다. 한편, 별구(別區)에서 한 등기에 대하여는 접수번호에 의하여 등기의 전후가 정해진다(같은 법 제5조 제2항 후문). 결국 등기관은 신청서의 접수순서에 따라 부여되는 접수번호의 순서에 따라 등기를 하여야 하고, 등기한 권리의 순위는 접수번호의 순서에 따르게 된다.
그리고 등기예규 제1097호(2005. 2. 22. 제정)에 의하면 접수공무원은 등기신청서를 등기신청인으로부터 제출 받은 즉시 접수인을 날인하여야 하고, 접수인을 날인한 후 즉시 순서에 따라 접수번호를 신청서에 기재하여야 하며, 접수공무원은 접수절차가 완료된 즉시 해당 신청서를 등기관에게 인계하여야 하고, 등기관은 흠결사항에 대하여 보정이 없으면 그 등기신청을 각하할 수밖에 없는 경우에만 그 사유를 등록한 후 보정명령을 할 수 있다. 또, 접수공무원은 등록세에 관한 사항을 접수완료 후 즉시 등기전산시스템에 입력하여야 한다. 다만 등기소장은 접수공무원과 기입공무원의 업무량을 고려하여 등록세에 관한 사항은 기입단계에서 기입공무원에게 입력하게 할 수 있다.
또한, 등기신청의 취하에 관하여 부동산등기법상 아무런 명문의 규정이 없지만, 등기신청의 흠결이 있고 그 흠결이 즉일 보정할 수 없는 사항인 경우에는 신청인에게 고지하여 신청의 취하를 할 수 있는 기회를 주고 있는 것이 실무상 예이다. 등기는 등기공무원이 등기부에 등기사항을 기입한 후 날인함으로써 완료되는 것이므로 등기부에 날인하기 전에는 그 등기신청을 취하할 수 있다.
이상의 내용들을 종합해볼 때, 등록세를 신고납부하지 아니한 채 등기신청을 할 경우 등기관은 이를 각하할 수도 있지만, 각하하지 않고 등록세를 납부하도록 보정명령을 할 수도 있고, 다만 후자의 경우에는 일정기한까지(부동산등기법상으로는 ‘당일’ 보정하도록 되어 있다) 등록세를 납부하지 않으면 등기신청을 각하하여야 한다. 등기신청인은 등기신청서 접수 후라도 등기신청을 취하할 것인지 아니면 가산세가 포함된 등록세의 부담을 안고 등기를 실행시킬 것인지를 선택할 수 있다. 따라서 등기신청서 접수일까지 등록세를 납부하지 않은 경우라 하더라도 등기관이 보정명령을 하고 이후 납세의무자가 보정명령에 따라 등록세를 납부한 경우에는 등기신청서 접수일과 등록세 납부일까지의 기간에 해당하는 가산세를 부담하게 되는 것이다.
요컨대, 등록세를 납부하지 아니한 자의 등기신청을 각하하지 않았다고 하여 그 등기가 무효로 되는 것은 아니므로, 등록세를 신고납부하지 아니한 자의 등기신청이라도 일단 접수하여 순위를 확보해 주는 대신 그에 대한 가산세를 부담하도록 한 것이다.
(2) 그 밖에, 등록세 미달신고납부인지 여부가 등기신청서류만으로는 명백하지 않은 경우, 예컨대 납세의무자가 과세표준을 과소신고한 경우에는 형식적 심사권한만을 가진 등기공무원이 등기신청을 각하할 수는 없으므로 미달세액에 대한 가산세 납부의무가 성립된다.
라. 이 사건 법률조항의 위헌 여부
(1) 비례의 원칙 위반 여부
(가) 목적의 정당성, 방법의 적절성
이 사건 법률조항은 신고납세제도를 채택하고 있는 등록세와 이에 부가되는 지방교육세(이하 ‘등록세 등’이라 한다)에 있어서 납세의무자의 성실한 신고납부를 유도하여 신고납세제도의 실효성을 확보하기 위한 것으로서 그 목적의 정당성이 인정된다. 또한 이러한 입법목적을 달성하기 위하여 의무위반자에 대하여 납세자가 납부하여야 할 세액의 일정 비율에 상당한 금액을 추가하여 납부하도록 하는 제재방법은 적절하다고 할 것이다.
(나) 침해의 최소성
1) 등록세 등의 가산세는 지방세법상의 납세의무자에게 부여된 협력의무위반에 대한 책임을 묻는 행정적 제재를 조세의 형태로 구성한 것이다. 즉, 가산세는 오직 형식에 있어서만 조세일 뿐이고 본질에 있어서는 본세의 징수를 확보하기 위한 수단이므로 가산세의 부담은 세법상의 의무위반의 내용과 정도에 따라 달리 결정되어야 한다. 원래 의무위반에 대한 책임의 추궁에 있어서는 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계가 유지되어야 하므로, 조세의 형식으로 부과되는 금전적 제재인 가산세 역시 의무위반의 정도에 비례하는 결과를 이끌어내는 그러한 비율에 의하여 산출되어야 하고, 그렇지 못한 경우에는 비례의 원칙에 어긋나서 재산권에 대한 침해가 되기 때문이다(헌재 2003. 9. 25. 2003헌바16, 판례집 15-2상, 291, 299 참조).
2) 등록세의 경우 앞서 살펴본 바와 같이 등록세 납부의무의 불이행기간이 장기화될 수 있는 범위는 등기신청서 접수일로부터 보정을 거쳐 등록세를 납부하는 날까지라 할 것이다. 그런데, 부동산등기법 제55조 단서는 “신청의 흠결이 보정될 수 있는 경우에 신청인이 당일 보정하였을 때에는 그러하지 아니하다”고 규정하여 당일보정을 원칙으로 하고 있고, 각하 또는 당일보정을 원칙으로 하는 법규정에도 불구하고 실무상 등기ㆍ등록신청인에게 보정기간을 더 허여한다고 하더라도 그 기간이 1주일을 넘기는 어렵다고 보인다.
한편, 납세의무자가 과세표준을 과소신고납부한 경우 부족분의 신고납부가 장기화되는 상황이 발생할 수도 있으나, 이러한 상황은 납세의무자의 무자력보다는 기망적 행위 또는 중대한 과오로 인하여 발생할 가능성이 많고, 따라서 이러한 납세의무자에 대하여는 제재의 성격을 더욱 강화한다는 의미에서 미납기간의 장단을 고려하는 배려를 하기보다는 일률적인 세율의 설정이 더 적절하다고 할 것이다.
그러므로, 등록세에 있어서는 미납기간의 장단이 의무위반의 정도를 결정하는 중요한 요소라고 보기는 어렵다. 뿐만 아니라 등기신청인은 등기신청서 접수 후라도 등기신청을 취하할 것인지 아니면 가산세가 포함된 등록세의 부담을 안고 등기를 실행시킬 것인지 선택할 수 있다. 즉, 등기신청인은 가산세 부담 여부에 대한 선택의 가능성을 보유하고 있는 것이다. 이러한 점들을 고려한다면, 등록세 납부불성실가산세를 정함에 있어 그 미납기간을 세분화하여 산정하도록 고려하지 않았다고 하여도 그것이 입법자에게 가장 덜 침해적인 수단을 요구하는 최소침해성원칙에 반한다고 볼 수는 없다.
(다) 법익의 균형성
등기 또는 등록을 하고자 하는 자는 등기 또는 등록의 신청서를 접수하는 날까지 등록세를 신고납부하여야 하고 이를 이행하지 아니할 경우 등기 또는 등록신청이 각하되는 것이 원칙이므로, 등록세 가산세 납부의무가 발생하는 것은 순위확보의 필요, 과소신고납부 등과 같은 예외적인 상황이고 이러한 예외적인 상황은 납세의무자의 필요 또는 과오에 의해 초래되는 면이 있으므로 등록세 등의 성실한 신고납부의무 위반에 대해 원래 납부하여야 할 세액의 일정 비율에 상당한 금액을 추가하여 납부하도록 하는 제재를 가한다 하더라도 그로 인해 납세의무자가 입게되는 불이익이 심각할 정도에 이른다고 보기는 어렵다. 이에 반해 납세의무자의 성실한 신고납부의무의 이행을 확보하고자 하는 것은 국가가 추구하여야 할 중대한 공익일 뿐 아니라, 등록세의 납부 여부는 등기ㆍ등록의 형식적 심사의 대상이므로 등록세의 성실신고납부의무 위반에 대한 일률적 제재는 등기절차의 정형화, 효율화라는 공익에도 기여한다 할 것이다. 그러므로 이 사건 법률조항은 보호되는 공익과 제한되는 기본권 사이의 법익 균형성 요건도 충족하고 있다.
(라) 소결론
그렇다면 이 사건 법률조항은 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계를 유지하고 있으므로 비례의 원칙에 위배되지 아니한다.
(2) 평등원칙 위반 여부
(가) 헌법 제11조 제1항은 모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적 이유 없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다는 평등의 원칙을 선언하고 있다. 이와 같은 평등의 원칙이 세법영역에서 구현된 것이 조세평등주의로서 조세의 부과와 징수에 있어서 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 헌법상 허용되지 아니한다(헌재 2000. 2. 24. 98헌바94등, 판례집 12-1, 188, 227등 참조).
(나) 이 사건 법률조항은 등록세 등의 신고의무와 납부의무를 구별하지 아니하고 하나로 취급하고 있다. 이렇게 등록세 등의 신고의무와 납부의무 모두를 불이행한 사람과 신고의무와 납부의무 중 하나만을 불이행한 사람을 똑같이 취급하는 것이 평등의 원칙에 반하지 않는가 하는 의문이 들 수 있다. 그러나, 등록세의 납부가 없으면 등기 또는 등록이 이루어지지 않는 것이 원칙이므로 등록세의 경우는 신고와 납부를 분리하여 고려할 필요성이 그다지 크지 않다. 더구나 등록세에 있어서 신고의무라는 것은 등록세 과세표준과 세액을 신고할 의무라는 것인데, 이 사건 법률조항 시행 당시 등록세를 따로 신고하도록 하는 제도가 마련되어 있지 않고 납부서에 의한 등록세 납부에 관해서만 규정하고 있었음은 앞서 살펴본 바와 같다. 이렇게 등록세 신고제도라는 것이 마련되어 있지 않은 상황에서 입법자에게 등록세 신고의무와 납부의무를 분리하여 규정하도록 강요할 수는 없는 것이다.
또한, 등록세의 자진납부의무를 불이행한 사람들 사이에서 그 미납기간의 장단을 고려하지 않고 이들을 똑같이 취급하는 것이 평등의 원칙에 반하는가에 대한 의문도 제기될 수 있다. 그러나, 등록세에 있어서는 미납기간의 장단이 의무위반의 정도를 결정하는 중요한 요소라고 보기는 어려운 점이 있음은 앞서 살펴본 바와 같다.
이러한 등록세의 특성과 이 사건 법률조항 시행 당시의 법상황 등에 비추어 볼 때 등록세의 경우 신고의무와 납부의무의 불이행을 하나로 묶어 일회적으로 취급하였다 하여도, 그리고 납부불성실가산세를 산정함에 있어 미납기간을 세분화하여 그에 따라 달리 취급하지 않았다 하여도 그것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 볼 수는 없다 할 것이다.
(다) 제청법원은 등기공무원이 소유권이전등기신청을 각하하였는지 아니면 보정명령을 발하면서 신청을 접수하였는지 여부에 따라 최초 소유권이전등기신청시 등록세 등을 납부하지 않았다가 그 이후에 납부한 신청인에 대하여 가산세 부담 여부에 있어 차별을 두는 것은 평등의 원칙에 어긋난다고 한다.
등록세 등을 납부하지 않고 소유권이전등기신청을 하는 경우 이를 각하할 것인지 아니면 보정을 명할 것인지는 등기공무원의 재량이라고 할 것이나 등기공무원에게 보정명령의 의무는 없으므로 순위확보를 위해 접수를 먼저 하고 등록세를 나중에 내는 상황은 등기신청인의 필요에 의해 발생할 것이다. 그리고 등기공무원이 등기신청을 각하하지 않고 보정을 명한 경우라 하더라도 등기신청인은 등기신청을 취하함으로써 가산세부담을 피하는 대신 순위확보의 이익을 포기할 것인지, 아니면 가산세부담의 불이익은 입더라도 순위확보의 면에서 이익을 취할 것인지 선택할 수 있다. 그렇다면 등록세 등을 납부하지 않은 경우 등기신청이 각하된 자와 등기신청 접수와 함께 보정명령을 받은 자를 본질적으로 같은 집단이라고 보기는 어렵다. 그러므로 제청법원이 주장하는 위와 같은 사유를 평등원칙 위반의 근거로 삼는 것은 타당하지 않다고 본다.
(라) 소결론
따라서 이 사건 법률조항은 평등의 원칙에 반하지 아니한다.
4. 결　론
그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 재판관 전원의 일치된 의견에 따라 주문과 같이 결정한다.
재판관　윤영철(재판장) 권 성 김효종 김경일 송인준 주선회(주심) 전효숙 이공현 조대현