# 상속세 및 증여세법 제24조 제3호 위헌소원

## 판시사항

각종 상속공제를 통해 공제하는 금액의 한도를 규정한 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제24조 제3호(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)가 평등원칙에 반하는지 여부(소극)

## 결정요지

심판대상조항은 상속인의 실제상속재산의 한도 내에서 상속공제를 인정함으로써, 고율의 누진 상속세 적용회피를 방지하려는 구 상속세 및 증여세법 제13조 제1항의 취지를 살리고자 하는 데 그 입법목적이 있다. 증여를 상속재산에 합산과세 할 것인지 여부, 합산한다면 그 기간의 장단, 합산한 경우 그 합산액을 공제한도에 포함시킬 것인지 여부, 포함시킨다면 어느 범위 내에서 이를 포함시킬지 여부 등은 상속세에 대한 보완세라는 증여세의 기능을 고려하여 입법자가 그 입법형성재량에 기초하여 정책적으로 결정할 수 있다. 아울러 상속세 및 증여세법이 개정되면서 심판대상조항의 상속공제한도가 확대된 결과, 상속세 과세표준확장의 문제도 상당부분 개선이 되었다. 따라서 심판대상조항은 평등원칙에 위반되지 않는다.
재판관 유남석, 재판관 이은애의 반대의견
상속세과세가액에서 각종 상속공제를 하여 과세표준이 산출되는데 심판대상조항이 상속공제에 일정한 한도를 설정함으로써 과세표준이 확장된다. 이러한 과세표준의 확장은 상속세부과에 있어서 사전증여가 있었던 경우와 그렇지 아니한 경우의 상속인들 사이에, 또한 사전증여가 많은 경우와 적은 경우의 상속인들 사이에 차별을 일으킨다. 상속공제한도를 두지 않더라도 사전증여를 발견하여 이를 과세가액에 합산하기만 하면 상속세의 탈세 및 누진세율 적용 회피가 방지된다. 그럼에도 심판대상조항을 적용함으로써 과세표준이 확장되면, 상속세 탈세 및 누진세율 적용 회피라는 입법목적의 실현보다는 오히려 과세표준확장을 통한 상속세산출세액의 산정, 배우자 상속공제의 부정, 사전증여의 억제 등과 같은 여러 문제점이 발생하게 된다. 비록 상속세 및 증여세법의 개정으로 심판대상조항에 따른 상속공제의 한도가 확대되었다고 하여도 위와 같은 문제점들을 근본적으로 해결하지 못한다. 따라서 심판대상조항은 평등원칙에 위반된다.

## 심판대상조문

구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19195호로 개정되기 전의 것) 제24조 제3호

## 참조조문

상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정된 것) 제13조
구 상속세 및 증여세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되고, 2017. 12. 19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것) 제18조, 제19조, 제20조, 제21조, 제22조, 제23조, 제23조의2
구 상속세 및 증여세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19195호로 개정되기 전의 것) 제24조
상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 것) 제53조, 제54조

## 참조판례

헌재 1996. 8. 29. 95헌바41등, 판례집 8-2, 107, 116-117
헌재 2003. 1. 30. 2001헌바61등, 판례집 15-1, 25, 33-34

## 전문

【당 사 자】
청 구 인[별지 1] 청구인 명단과 같음
당해사건광주지방법원 2021구합11746 상속세부과처분취소
【주    문】
구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19195호로 개정되기 전의 것) 제24조 제3호는 헌법에 위반되지 아니한다.
【이    유】
1. 사건개요
청구인들은 2010. 3. 25. 아버지 김□□으로부터 광주 북구 소재 토지 및 건물(이하 ‘이 사건 부동산’이라 
한다)을 증여받아 2010. 4. 23. 청구인별 증여재산가액 각 258,733,860원(합계 1,552,403,160원)에 대한 증여세를 신고ㆍ납부하였다.
김□□은 2017. 8. 27. 사망하였고(이하 ‘망인’이라 한다) 상속이 개시되었으나 망인의 배우자와 자녀들은 상속세를 신고ㆍ납부하지 않았다.
북광주세무서장은 망인에 대한 상속세 조사를 실시하고, 2019. 10. 7. 청구인들을 포함한 상속인들을 연대납세의무자로 지정하여 이 사건 부동산을 포함한 증여재산가액과 상속재산가액을 합산한 1,883,595,979원을 상속세과세가액으로 하여 2017. 8. 17. 상속분 상속세 290,611,920원을 결정ㆍ고지하였다(이하 ‘상속세 부과처분’이라 한다).
청구인들은 2021. 5. 4. 상속세 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 2022. 4. 21. 기각되었다(광주지방법원 2021구합11746).
청구인들은 소송 계속 중 2022. 3. 11. ‘상속세 및 증여세법’ 제24조 제3호가 헌법에 위반된다고 주장하면서 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2022. 4. 21. 기각되었고(광주지방법원 2022아5088), 2022. 4. 27. 결정문을 송달 받아 2022. 5. 25. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
이 사건 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19195호로 개정되기 전의 것, 이하 입법연혁에 상관없이 ‘상증세법’이라 통칭한다) 제24조 제3호(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)가 헌법에 위반되는지 여부이다.
심판대상조항은 다음과 같고, 관련조항은 [별지 2]와 같다.
[심판대상조항]
구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19195호로 개정되기 전의 것)
제24조(공제 적용의 한도) 제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 제13조에 따른 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다. 다만, 제3호는 상속세 과세가액이 5억 원을 초과하는 경우에만 적용한다. 
3. 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다)
3. 청구인들의 주장
유산세 방식을 취하는 우리나라 상속세 제도의 특성상 공제의 범위를 넓혀야 함에도 불구하고, 오히려 심판대상조항은 상속세과세가액에서 증여재산가액을 차감한 금액을 상속공제의 한도로 정하고 있어 공제의 한도를 부당하게 축소하고 있다.
심판대상조항은 사전증여를 받은 상속인에 대한 공제한도를 축소시킴으로써 상속세 과세표준을 확장하고 있어 상속만을 받은 상속인에 비하여 사전증여를 받은 상속인을 불합리하게 차별하고 있다. 또한 증여세보다 상속세의 누진율이 더 높은 상태에서 상속공제의 한도까지 정함으로써 징벌적 과세효과를 야기하여 사전증여를 과도하게 억제하여 재산권을 침해한다.
4. 판단
가. 심판대상조항의 내용
상증세법은 피상속인이 사망한 경우에 생존자의 생활안정을 도모하기 위하여 상속세과세가액에서 기초공제, 배우자 상속공제, 그 밖의 인적공제, 금융재산상속공제, 재해손실공제 등과 같은 각종 공제액을 공제하도록 하고 있다(제18조부터 제23조의2 참조).
상속세과세가액에서 위와 같은 각 상속공제를 하여 과세표준을 산출하게 되는데, 심판대상조항은 각종 상속공제에 의하여 공제할 금액은 상증세법 제13조에서 정한 상속세과세가액에서 제13조에 따라 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액(상증세법 제53조의 증여재산공제 또는 제54조의 재해손실공제에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다)을 차감한 금액을 한도로 한다고 규정함으로써 상속공제의 한도를 설정하고 있다. 이는 상증세법상 각종 상속공제금액의 합계가 상속인들이 실제로 상속받은 재산가액을 초과하는 경우에는 실제 상속재산가액을 한도로 상속공제를 인정하고 그 이상의 가액은 공제를 불허하겠다는 의미이다(헌재 2003. 1. 30. 2001헌바61등). 다만, 상속세과세가액이 5억 원을 초과하는 경우에만 위와 같은 상속공제한도가 적용된다.
나. 심판대상조항의 위헌 여부
(1) 쟁점정리
(가) 청구인들은 심판대상조항이 피상속인으로부터 사전증여를 받지 않은 상속인보다 사전증여를 받은 상속인을 더 불리하게 취급하여 평등원칙에 위반된다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.
(나) 청구인들은 심판대상조항이 재산권을 침해한다
고 주장한다. 그러나 그 이유를 살펴보면, 심판대상조항이 피상속인으로부터 사전증여를 받지 않은 상속인보다 사전증여를 받은 상속인에게 더 많은 상속세를 부과함으로써 사전증여를 억제하여 재산권을 침해한다는 것으로 평등원칙 위반주장과 다르지 않다. 따라서 앞서 평등원칙에 관하여 판단하기로 하는 이상 재산권 침해 여부에 대하여는 별도로 판단하지 않는다.
(2) 평등원칙 위반 여부
(가) 헌법 제11조 제1항이 규정하는 평등의 원칙은 조세법영역에서 조세평등의 원칙으로 구현되며, 조세평등의 원칙은 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙을 말한다(헌재 1996. 8. 29. 95헌바41등 참조).
이 사건에서는 재산을 상속인에게 이전함에 있어 일부 재산을 상속인 등에게 사전증여한 경우와 그렇지 않고 모두 상속한 경우, 그리고 사전증여재산이 많은 경우와 그렇지 않은 경우 사이에 심판대상조항으로 인하여 상속세 부담이 달라지는데, 이것이 상속세 납세의무자에 대한 합리적인 이유 없는 차별취급으로서 평등원칙에 위반되는지 여부가 문제된다(헌재 2003. 1. 30. 2001헌바61등 참조). 
(나) 상속세제도는 국가의 재정수입의 확보라는 일차적인 목적 이외에도 재산상속을 통한 부의 세습과 집중을 완화하여 국민의 경제적 균등을 도모하려는 목적도 아울러 가지는 조세제도이다. 이러한 경제ㆍ사회적인 목적의 효율적인 수행을 위하여 상속세법은 과세가액에 따라 누진세율을 적용하여 상속세를 산출하도록 규정하고 있다. 
그리고 만약 상속인이 피상속인의 사망으로 인하여 실제로 받은 상속재산에 대하여만 상속세를 과세하게 되면, 피상속인이 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속인이 될 자 등에게 증여의 형태로 분할 이전하여 고율인 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려고 할 것이다. 그러므로 이와 같은 부당한 상속세 회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위하여 상증세법 제13조 제1항은 상속개시 전 일정기간 이내에 피상속인이 상속인 등에게 증여한 재산에 대하여는 그 증여의 효력을 실질적으로 부인하여 그 재산의 가액을 상속재산가액에 가산하도록 규정하고 있다(이하 ‘합산조항’이라고 한다). 그런데 위와 같이 합산조항을 두면서 상속공제의 한도를 두지 않는다면 상속인들이 실제 상속받은 재산가액을 초과하여 상속재산에 합산된 사전증여재산가액까지 공제될 수 있으며, 이 경우에는 고율의 누진 상속세 적용 회피를 방지하기 위해 사전증여재산가액을 상속재산에 가산하도록 하는 상증세법 제13조 제1항의 취지가 상실될 우려가 있다. 심판대상조항은 위 합산조항의 취지를 살리고자 상속인의 실제 상속재산의 한도 내에서 상속공제를 인정하고 있다(헌재 2003. 1. 30. 2001헌바61등 참조). 
(다) 상속세와 증여세는 피상속인과 상속인 사이에서 세대 간의 경제적 가치 있는 재산의 무상이전에 대해 부과되는 것이라는 점에서는 같다. 그러나 상속세는 상속개시 시점에서 피상속인이 소유하고 있는 재산에 대해서만 과세하기 때문에, 피상속인이 생전에 그의 재산을 모두 다른 사람에게 증여한다면 상속세의 과세가 불가능하게 되므로, 생전에 재산을 무상으로 이전하는 증여에 대해서도 증여세를 부과할 필요가 있게 된다. 이처럼 세대 간의 재산의 무상이전에 대해서는 상속세가 주된 것이고, 증여세는 이러한 상속세를 보완하기 위한 과세제도라 할 수 있다. 
그런데 만일 합산조항과 심판대상조항이 없다면 피상속인은 상속인에게 분할 증여를 함으로써 누진세율에 의한 상속세 부담 없이 상당한 재산을 이전할 수 있어 증여세의 상속세에 대한 보완기능이 불충분하게 되고, 고액의 재산가들이 이와 같은 방법으로 사전증여를 통하여 누진세율을 회피하는 것이 성행한다면 재산상속을 통한 부의 집중의 완화라는 상속세의 목적을 달성하지 못하는 결과가 발생할 우려도 있다. 
따라서 입법자는 증여를 허용하더라도 과세상 이를 어떻게 취급할 것인지, 즉 증여를 상속재산에 합산과세 할 것인지 여부, 합산한다면 그 기간의 장단, 합산한 경우 그 합산액을 공제한도에 포함시킬 것인지 여부, 포함시킨다면 어느 범위 내에서 이를 포함시킬지 여부 등은 상속세에 대한 보완세라는 증여세의 기능을 고려하여 그 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 따라 결정할 수 있다. 심판대상조항은 증여의 형태로 재산을 분할, 이전하여 고율의 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하는 것을 방지하기 위해 일정기간 이내에 사전증여재산을 상속재산가액에 합산하는 상증세법 제13조 제1항의 취지가 상실되지 않도록 하기 위한 것으로서, 이를 두고 지나치게 사전증여에 대한 제재만을 추구한 결과 합리적인 범위를 벗어나 입법형성권을 자의적으로 행사하였다고 보기는 어렵다(헌재 2003. 1. 30. 2001헌바61등 참조). 
(라) 헌법재판소가 2001헌바61등 결정에서 합헌으로 선언한 구 ‘상속세 및 증여세법’(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제24조 중 ‘제13조 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액’ 부분(이하 ‘구 공제한도조항’이라 한다)은 상속공제의 한도를 단순히 상속세과세가액에서 합산조항에 따라서 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액 상당 금액으로 규정함으로써 사전증여의 유무 및 사전증여의 비율 등에 따라서 과세표준의 확장이 발생하였다. 
그러나 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 심판대상조항은 상속세과세가액에서 합산조항에 따른 증여재산가액을 뺀 가액을 상속공제의 한도로 하되, 상증세법 제53조에 따른 증여재산공제와 제54조에 따른 재해손실공제가 있는 경우 위 증여재산가액에서 이러한 공제금액을 빼도록 하고 있어 구 공제한도조항에 비하여 상속공제의 한도를 확대하고 있다. 
이처럼 심판대상조항에 따른 상속공제한도의 확대로 인하여 사전증여의 유무 및 사전증여재산의 비율 등에 따른 상속세액의 차이가 구 공제한도조항에 비하여 많이 줄어들게 되었고, 그 결과 구 공제한도조항에서의 상속세 과세표준확장 문제도 상당부분 개선이 되었다.
아울러 심판대상조항은 상속세과세가액이 5억 원을 초과하는 경우에만 적용되도록 규정함으로써 상속세과세가액이 5억 원 이하인 경우에는 심판대상조항에 따른 상속공제의 한도를 처음부터 배제하고 있다.
(3) 소결
위와 같은 사정들에 비추어 볼 때, 심판대상조항이 일부 재산을 사전증여한 경우와 그렇지 않고 모두 상속한 경우, 그리고 사전증여재산이 많은 경우와 그렇지 않은 경우 사이에 있어서 상속세 납세의무자들을 합리적인 이유 없이 차별한다고 할 수는 없으므로 평등원칙에 위반되지 않는다.
5. 결론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 아래 6.과 같은 재판관 유남석, 재판관 이은애의 반대의견이 있는 외에는 관여 재판관들의 일치된 의견에 따른 것이다.
6. 재판관 유남석, 재판관 이은애의 반대의견
우리는 심판대상조항이 평등원칙에 위배된다고 판단하므로 아래와 같이 의견을 밝힌다.
가. 과세표준확장에 의한 차별의 발생
(1) 상속세과세가액에서 각종 상속공제를 하여 과세표준이 산출되는데 상속공제에 일정한 한도를 설정하여 그 한도 내에서만 공제를 하도록 제한하면 그 제한을 넘는 부분은 과세표준에 포함되므로 과세표준이 확장된다. 그러므로 심판대상조항은 과세표준을 확장하는 기능을 가진다.
(2) 예컨대, ① 상속인으로 배우자만 있고, ② 기초공제와 배우자 상속공제만 적용되며, ③ 사전증여가 전혀 없거나 사전증여가 있더라도 상속인 외 제3자에 대한 사전증여만 있어 상증세법 제53조에 따른 증여재산공제가 적용되지 않고, ④ 상증세법 제54조의 재해손실공제도 없는 경우를 공통으로 가정하여 아래와 같이 살펴본다.
(가) 상속세과세가액이 50억 원인 경우
상속세과세가액이 50억 원인데, 상증세법 제13조에 따라서 상속세과세가액에 합산되는 사전증여가 없거나 사전증여가액이 18억 원 이하이면, 상속공제의 합계액 32억 원(기초공제 2억 원 + 배우자 상속공제 30억 원)은 상속공제의 한도를 초과하지 않고 모두 공제되어 과세표준은 18억 원(상속세과세가액 50억 원 상속공제합계 32억 원)이 된다. 그러나 사전증여가액이 18억 원을 초과할 때부터는 그 18억 원 초과분 상당액에 비례하는 금액이 32억 원의 공제합계액에서 순차 차감되어 이 차감부분이 그대로 과세표준에 이전되어 합산되게 되며, 사전증여가액이 50억 원 전액에 달하면 공제액이 0(零)이 되어 과세표준은 50억 원으로 확장된다.
(나) 상속세과세가액이 6억 원인 경우
상속세과세가액이 6억 원인데, 상증세법 제13조에 따라서 상속세과세가액에 합산되는 사전증여가 전혀 없으면, 상속공제의 합계액이 8억 원(기초공제 2억 원 + 배우자 상속공제 6억 원)이고 공제한도액이 6억 원(상속세과세가액 6억 원 사전증여재산가액 0원)이 되어 결과적으로 과세표준액이 사실상 0이 되므로 상속세를 낼 필요가 없게 된다. 그러나 사전증여가 있게 되면 그 금액만큼 공제액에서 차감되고 이것이 그대로 과세표준으로 이전되어 확장된다. 
(3) 이처럼 과세표준의 확장은 상속세부과에 있어서 사전증여가 있었던 경우와 그렇지 아니한 경우의 상속인들 사이에, 또한 사전증여가 많은 경우와 적은 경우의 상속인들 사이에 차별을 일으킨다(헌재 2003. 1. 30. 2001헌바61등 중 재판관 윤영철, 재판관 권 성, 재판관 김효종의 반대의견 참조). 
나. 과세표준확장의 의미 및 문제점
(1) 앞서 상속과세가액이 50억 원이면서 사전증여 없이 일시에 상속된 사례에서, 공제액의 합계액인 32
억 원은 처음부터 과세표준에 들어가지 않는 금액이므로 이 부분은 실제로는 비과세대상과 동일하다. 따라서 과세표준은 이 공제금액을 제외한 나머지 18억 원이고 이 부분만이 납세자의 입장에서 보면 상속세 과세 회피, 즉 탈세 및 누진세율 적용 회피의 대상이 되고, 과세당국의 입장에서 보면 이 부분이 상속세 과세 및 누진세율 적용의 대상이 되어 포착하여야 할 표적이 된다. 이 표적을 완전히 은비(隱秘)하면 완전한 탈세가 되고, 이 표적을 사전에 다수인에게 소액으로 나누어 증여하면 고율의 누진 상속세의 적용을 회피할 수 있기 때문이다.
그러므로 사전증여가 발견된 경우에 이를 과세가액에 합산하기만 하면 그 표적이 포착되므로 여기에서 심판대상조항을 적용하지 않고 모든 공제를 다 하여주더라도 과세표준 18억 원이 확보되어 과세표준이 축소되지 않는다. 따라서 심판대상조항에 따른 공제한도를 두지 않더라도 사전증여를 발견하여 이를 과세가액에 합산하기만 하면 상속세의 탈세 및 누진세율 적용 회피가 방지된다. 그러나 심판대상조항을 적용하게 되면 원래 비과세대상인 공제액, 즉 공제한도 초과액이 과세표준에 포함되어 과세표준이 확장되는데, 이러한 과세표준의 확장은 상속세 탈세 및 누진세율 적용 회피라는 입법목적의 실현보다는 오히려 아래와 같은 문제점을 발생시킨다.
(2) 상속세과세가액을 산정함에 있어 사전증여가액을 합산하기만 하면, 그로써 상속세 과세 및 누진세율 적용의 대상은 만들어지기 때문에 심판대상조항은 상속세 탈세와 누진세율 적용 회피의 방지라는 입법목적의 달성과는 직접적인 관련이 없다. 발견된 사전증여에 대하여 고율의 증여세가 부과되고 여기에 이런저런 가산세 등이 붙게 되는데, 그럼에도 이와 별도로 과세표준의 확장을 통하여 상속세산출세액을 산정하는 것이 타당하다고 보기 어렵다. 
또한 심판대상조항에 따라서 사전증여가 있으면 배우자 상속공제 등이 부정되어 과세표준이 확장될 수 있다. 그런데 배우자 상속공제제도는 재산형성에 대한 배우자의 실질적 기여에 부합하고 생존 배우자의 생계대책으로 유용하며 직계비속의 상속 시에 부과될 상속세와의 중복을 방지하므로 그 합리성을 인정할 수 있다. 따라서 심판대상조항이 사전증여가 있었다고 하여 배우자 상속공제를 부정하는 것은 적절하지 않다.
마지막으로, 심판대상조항이 사전증여를 제외한 실제 상속받은 재산을 상속공제의 한도로 정함으로써 사전증여의 유무 및 그 비율 등에 따라서 과세표준이 확장되고, 그 결과 사전증여 자체를 억제하는 효과가 발생할 수 있다. 그런데 심판대상조항에 따른 사전증여의 억제는 고율의 누진상속세 적용 회피의 방지라는 입법목적의 달성에 적합하지 않은 과도한 제한이 되고, 이를 정당화할 수 있는 합리적 이유가 있는 것도 아니다(헌재 2003. 1. 30. 2001헌바61등 중 재판관 윤영철, 재판관 권 성, 재판관 김효종의 반대의견 참조).
다. 심판대상조항의 한계
2015. 12. 15. 법률 제13557호로 상증세법이 개정되면서, 심판대상조항은 상속세과세가액에서 합산조항에 따른 증여재산가액을 뺀 가액을 상속공제의 한도로 하되, 상증세법 제53조에 따른 증여재산공제와 제54조에 따른 재해손실공제가 있는 경우에는 위 증여재산가액에서 이러한 공제금액을 빼도록 하고 있어, 헌재 2001헌바61등 결정에서의 심판대상이 된 구 공제한도조항에 비하여 상속공제의 한도를 확대하고 있다. 아울러 개정된 심판대상조항은 상속세과세가액이 5억 원을 초과하는 경우에만 적용되도록 규정하고 있다.
그러나 앞선 사례에서 본 바와 같이, 상속세과세과액이 5억 원을 초과하고 증여재산공제와 재해손실공제가 없는 경우에는 구 공제한도조항과 마찬가지로 과세표준확장을 통한 상속세산출세액의 산정, 배우자 상속공제의 부정, 사전증여의 억제 등의 문제들은 여전히 남아있다. 설령 증여재산공제나 재해손실공제가 있다고 하여도 이는 사전증여의 유무 및 사전증여재산의 비율 등에 따른 상속세산출세액의 차이를 완화시킬 뿐 위와 같은 문제들을 근본적으로 해결하지는 못한다.
라. 소결
심판대상조항이 사전증여가 있는 경우 상속공제 한도를 제한함으로써 상속세산출세액을 산정하는 것은 사전증여가 있는 상속인을 그렇지 않은 상속인에 비하여, 또한 사전증여가 있는 상속인들 사이에서도 사전증여가 차지하는 비율이 높은 상속인을 그 비율이 낮은 상속인에 비하여 합리적 이유 없이 불리하게 차별하므로, 조세평등주의에 위배된다.

재판관  유남석 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선 김형두 정정미

[별지 1] 청구인 명단
1. ～ 6. 김○○ 외 5인
청구인들의 대리인 변호사 박병모, 이진영 

[별지 2] 관련 조항
상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정된 것)
제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다. 
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액
② 제1항 제1호 및 제2호를 적용할 때 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 제1항 각 호의 재산가액을 가산한다.
③ 제46조, 제48조 제1항, 제52조 및 제52조의2 제1항에 따른 재산의 가액과 제47조 제1항에 따른 합산배제증여재산의 가액은 제1항에 따라 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다.
구 상속세 및 증여세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되고, 2017. 12. 19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것)
제18조(기초공제) ① 거주자나 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세 과세가액에서 2억 원을 공제(이하 “기초공제”라 한다)한다.
② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 동일한 상속재산에 대해서는 제1호와 제2호에 따른 공제를 동시에 적용하지 아니한다. 
1. 가업[대통령령으로 정하는 중소기업 또는 대통령령으로 정하는 중견기업(상속이 개시되는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 3개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 매출액의 평균금액이 3천억 원 이상인 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 “가업상속”이라 한다): 가업상속 재산가액에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 200억 원을 초과하는 경우에는 200억 원을 한도로 하되, 피상속인이 15년 이상 계속하여 경영한 경우에는 300억 원, 피상속인이 20년 이상 계속하여 경영한 경우에는 500억 원을 한도로 한다.
가. 삭제
나. 삭제 
2. 영농[양축(養畜), 영어(營漁) 및 영림(營林)을 포함한다. 이하 이 조에서 같다]상속: 영농상속 재산가액(그 가액이 15억 원을 초과하는 경우에는 15억 원을 한도로 한다)
③ ～ ⑧ 생략
제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다. 
1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액
┌──────────────────────┐
│한도금액 = (A - B + C) × D - E            │
│A: 대통령령으로 정하는 상속재산의 가액      │
│B: 상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증등│
│을 받은 재산의 가액                         │
│C: 제13조 제1항 제1호에 따른 재산가액       │
│D:「민법」제1009조에 따른 배우자의 법정상속 │
│분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있    │
│는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경    │
│우의 배우자 법정상 속분을 말한다)           │
│E: 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 │
│중 배우자가 사전증여받은 재산에 대한 제55   │
│조 제1항에 따른 증여세 과세표준             │
└──────────────────────┘
  
2. 30억 원
② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 이 조에서 “배우자상속재산분할기한”이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. 
③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인
이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다. 
④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억 원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억 원을 공제한다.
제20조(그 밖의 인적공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 제1호에 해당하는 사람이 제2호에 해당하는 경우 또는 제4호에 해당하는 사람이 제1호부터 제3호까지 또는 제19조에 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다. 
1. 자녀 1명에 대해서는 5천만 원 
2. 상속인(배우자는 제외한다) 및 동거가족 중 미성년자에 대해서는 1천만 원에 19세가 될 때까지의 연수(年數)를 곱하여 계산한 금액 
3. 상속인(배우자는 제외한다) 및 동거가족 중 65세 이상인 사람에 대해서는 5천만 원 
4. 상속인 및 동거가족 중 장애인에 대해서는 1천만 원에 상속개시일 현재「통계법」제18조에 따라 통계청장이 승인하여 고시하는 통계표에 따른 성별ㆍ연령별 기대여명(期待餘命)의 연수를 곱하여 계산한 금액
② 제1항 제2호부터 제4호까지에 규정된 동거가족과 같은 항 제4호에 규정된 장애인의 범위는 대통령령으로 정한다. 
③ 제1항 제2호 및 제4호를 적용할 때 1년 미만의 기간은 1년으로 한다.
제21조(일괄공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에 상속인이나 수유자는 제18조 제1항과 제20조 제1항에 따른 공제액을 합친 금액과 5억 원 중 큰 금액으로 공제받을 수 있다. 다만, 제67조에 따른 신고가 없는 경우에는 5억 원을 공제한다. 
② 제1항을 적용할 때 피상속인의 배우자가 단독으로 상속받는 경우에는 제18조와 제20조 제1항에 따른 공제액을 합친 금액으로만 공제한다. 
제22조(금융재산 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 상속개시일 현재 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액에서 대통령령으로 정하는 금융채무를 뺀 가액(이하 이 조에서 “순금융재산의 가액”이라 한다)이 있으면 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제하되, 그 금액이 2억 원을 초과하면 2억 원을 공제한다. 
1. 순금융재산의 가액이 2천만 원을 초과하는 경우: 그 순금융재산의 가액의 100분의 20 또는 2천만 원 중 큰 금액
2. 순금융재산의 가액이 2천만 원 이하인 경우: 그 순금융재산의 가액 
② 제1항에 따른 금융재산에는 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자가 보유하고 있는 주식등과 제67조에 따른 상속세 과세표준 신고기한까지 신고하지 아니한 타인 명의의 금융재산은 포함되지 아니한다.
제23조(재해손실 공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 제67조에 따른 신고기한 이내에 대통령령으로 정하는 재난으로 인하여 상속재산이 멸실되거나 훼손된 경우에는 그 손실가액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 손실가액에 대한 보험금 등의 수령 또는 구상권(求償權) 등의 행사에 의하여 그 손실가액에 상당하는 금액을 보전(補塡)받을 수 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항에 따라 손실공제를 받으려는 상속인이나 수유자는 그 손실가액ㆍ손실내용 및 이를 증명할 수 있는 서류를 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
제23조의2(동거주택 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속주택가액(「소득세법」제89조 제1항 제3호에 따른 주택부수토지의 가액을 포함하되, 상속개시일 현재 해당 주택 및 주택부수토지에 담보된 피상속인의 채무액을 뺀 가액을 말한다)의 100분의 80에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 공제할 금액은 5억 원을 한도로 한다. 
1. 피상속인과 상속인(직계비속인 경우로 한정하며, 이하 이 조에서 “상속인”이라한다)이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상(상속인이 미성년자인 기간은 제외한다) 계속하여 하나의 주택에서 동거할 것
2. 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대를 구성하면서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이하 이 조에서 “1세대 1주택”이라 한다)에 해당할 것. 이 경우 무주택인 기간이 있는 경우에는 해당 기간은 전단에 따른 1세대 1주택에 해당하는 기간에 포함한다.
3. 상속개시일 현재 무주택자이거나 피상속인과 공
   동으로 1세대 1주택을 보유한 자로서 피상속인과 동거한 상속인이 상속받은 주택일 것
② ～ ③ 생략 
구 상속세 및 증여세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19195호로 개정되기 전의 것)
제24조(공제적용의 한도) 제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 제13조에 따른 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다. 다만, 제3호는 상속세 과세가액이 5억 원을 초과하는 경우에만 적용한다. 
1. 선순위인 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액
2. 선순위인 상속인의 상속 포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액
3. 생략
상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 것) 
제53조(증여재산 공제) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다. 
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억 원
2. 직계존속[수증자의 직계존속과 혼인(사실혼은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 중인 배우자를 포함한다]으로부터 증여를 받은 경우: 5천만 원. 다만, 미성년자가 직계존속으로부터 증여를 받은 경우에는 2천만 원으로 한다.
3. 직계비속(수증자와 혼인 중인 배우자의 직계비속을 포함한다)으로부터 증여를 받은 경우: 5천만 원
4. 제2호 및 제3호의 경우 외에 6촌 이내의 혈족, 4촌 이내의 인척으로부터 증여를 받은 경우: 1천만 원
제54조(준용규정) 재난으로 인하여 증여재산이 멸실되거나 훼손된 경우의 증여세 과세가액 공제에 관하여는 제23조를 준용한다. 이 경우 제23조 제1항 중 “거주자의 사망으로 상속이 개시되는”은 “타인으로부터 재산을 증여받은”으로, “제67조”는 “제68조”로, “상속재산”은 “증여재산”으로, “상속세 과세가액”은 “증여세 과세가액”으로 보고, 같은 조 제2항 중 “상속인이나 수유자”는 “수증자”로 본다.