# 지방세법 제182조 제1항 제2호 위헌소원

## 판시사항

가. 재산세 별도합산과세대상 토지의 범위를 대통령령에 위임하고 있는 지방세법(2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정된 것) 제182조 제1항 제2호 본문(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법상 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위반되는지 여부(소극)
나. 이 사건 법률조항이 청구인들의 재산권 및 평등권을 침해하는지 여부(소극)

## 결정요지

가. 어떠한 토지를 별도합산과세의 대상으로 삼을 것인지의 문제는 경제상황의 변천, 토지정책의 향방, 관련법규의 변경 등에 대응하여 탄력적·유동적으로 규율할 필요가 크므로 국회제정법률로 개별적·구체적으로 상세히 규율하는 것은 부적절할 수 있다. 또한 ‘건축물의 부속토지’와 같이 경제활동에 제공되고 있는 토지에 대하여 조세정책상 보다 낮은 세금을 부과하고자 하는 별도합산과세제도의 입법취지, 지방세법상 별도합산과세대상 토지를 비사업용 토지의 범주에서 제외하고 있는 소득세법 및 법인세법 관련규정 등을 종합해 보면 대통령령에 위임될 별도합산과세대상 토지의 대강을 전혀 짐작할 수 없는 바도 아니다. 따라서 이 사건 법률조항은 조세법률주의나 포괄위임입법금지원칙에 반한다고 할 수 없다. 
나. 이 사건 법률조항이 별도합산과세대상이 되는 구체적 범위를 대통령령으로 정하도록 위임한 것 자체는 정당하고 적법한 입법권의 위임이므로, 재산권 보장 및 평등의 원칙에 반하여 청구인의 기본권을 침해하는 것이 아니고, 위임입법의 법리는 헌법의 근본원리인 권력분립주의와 의회주의 내지 법치주의에 바탕을 두는 것이기 때문에 행정부에서 제정된 대통령령에서 규정한 내용이 정당한 것인지 여부와 위임의 적법성은 직접적인 관계가 없다. 따라서 대통령령으로 규정한 내용이 헌법에 위반될 경우라도 그 대통령령의 규정이 위헌으로 되는 것은 별론으로 하고 그로 인하여 정당하고 적법하게 입법권을 위임한 수권법률조항까지 위헌으로 되는 것은 아니다.

## 심판대상조문

지방세법(2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정된 것) 제182조 제1항 제2호 본문

## 참조조문

헌법 제11조, 제23조 제1항, 제59조, 제75조
구 지방세법(2008. 2. 29. 법률 제8864호로 일부 개정되기 전의 것) 제182조 제1항
지방세법(2008. 2. 29. 법률 제8864호로 개정된 것) 제182조 제1항
구 지방세법(2008. 9. 26. 법률 제9133호로 일부 개정되기 전의 것) 제188조 제1항
구 지방세법 시행령(2006. 12. 30. 대통령령 제19817호로 일부 개정되기 전의 것) 제131조의2
구 지방세법 시행령(2008. 6. 25. 대통령령 제20887호로 일부 개정되기 정의 것) 제131조의2

## 참조판례

나. 헌재 2010. 2. 25. 2008헌바34, 공보 161, 495, 502

## 전문

[당 사 자]
청 구 인 1. 합자회사 ○○기업(2009헌바145)
         대표사원 허 ○
         대리인 법무법인 서울다솔 
         담당변호사 이재교
         2. 김○성(2009헌바243)
         3. 김□성(2009헌바243)
청구인 2. 3.의 대리인 법무법인 세종 
담당변호사 이준승
당해사건 1. 서울고등법원 2009누19309 재산세부과처분 취소(2009헌바145)
         2. 서울행정법원 2009구합14934 재산세등 부과처분 취소(2009헌바243)

[주    문]
지방세법(2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정된 것) 제182조 제1항 제2호 본문은 헌법에 위반되지 아니한다. 

[이    유]
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 2009헌바145 사건
인천 남동구청장은 2006. 9. 10. 청구인 합자회사 ○○기업(이하 ‘청구인 ○○기업’이라 한다) 소유의 인천 남동구 ○○동 510의 16 유지(溜池) 등 총 9필지에 대한 2006년분 재산세를 부과하면서, 위 토지 중 ○○동 510의 16 등 6필지 33,153㎡에 대하여는 지방세법 제182조 제1항 제1호의 종합합산과세대상으로, 나머지 3필지 2,146㎡에 대해서는 지방세법 제182조 제1항 제2호의 별도합산과세대상으로 각각 구분하여 재산세 19,023,320원, 도시계획세 1,453,830원, 지방교육세 3,804,660원 합계 24,281,810원을 부과하였다. 
위 청구인은 종합합산과세대상으로 분류된 토지 부분에 관한 과세처분에 대하여, 위 토지들이 개발제한구역으로 지정되어 건축허가가 제한된 탓에 낚시장업 운영을 위한 저수지, 주차장 등으로 사용되고 있으므로, 이는 종합합산과세대상이 아닌 별도합산과세대상이 되어야 한다고 주장하면서 적법한 전심절차를 거쳐 취소소송(인천지방법원 2007구합4951)을 제기하였으나 기각되었다. 위 청구인은 이에 불복하여 항소하였고(서울고등법원 2008누19309), 항소심 계속 중 지방세법 제182조 제1항 제2호에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2009. 4. 30. 기각되자 2009. 6. 15. 기각결정을 송달받은 후 2009. 7. 7. 헌법소원심판을 청구하였다.

(2) 2009헌바243 사건
서울 마포구청장은 2008. 9. 10. 청구인 김○성, 김□성 공동소유의 서울 마포구 ○○동 179-2 대 407.6㎡에 대하여 2008년분 재산세를 부과하면서, 위 토지 중 도시계획시설(도로)로 편입되어 ‘서울특별시 마포구세 감면조례’ 제9조 제2항에 따라 재산세가 경감되는 68㎡의 50%인 34㎡를 제외한 나머지 부분 373.6㎡에 대하여 이를 지방세법 제182조 제1항 제1호의 종합합산과세대상으로 판단하고 세액을 산출한 후 위 청구인들의 지분비율에 따라, 청구인 김○성에게 재산세 4,109,820원, 도시계획세 1,188,980원, 지방교육세 821,960원을, 청구인 김□성에게 재산세 2,723,940원, 도시계획세 810,910원, 지방교육세 544,780원을 각각 부과하였다. 
위 청구인들은 위 각 부과처분에 대하여 위 토지가 ‘도시 및 주거환경정비법’상 도시환경정비사업구역으로 지정되어 건축허가가 제한된 탓에 부득이 주차장으로 사용되고 있는 것이므로 이는 별도합산과세대상으로 분류되어야 한다고 주장하면서 적법한 전심절차를 거쳐 위 각 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고(서울행정법원 2009구합14934), 위 소송계속 중 지방세법 제182조 제1항 제1호, 제2호에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2009. 8. 20. 기각되자 2009. 9. 17. 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상
청구인 ○○기업(2009헌바145)은 지방세법(2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정된 것, 이하 ‘지방세법’이라 한다) 제182조 제1항 제2호에 대해서 심판청구를 하였고,  청구인 김○성, 김□성(2009헌바243)은 지방세법 제182조 제1항 제1호 및 제2호에 대하여 심판청구를 하였다. 
그런데 지방세법 제182조 제1항 각 호의 내용을 살펴보면, 제1호는 종합합산과세대상을 정하는 조항으로 그 본문에서 "과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지"를 그 과세대상으로 정하고 있고, 제2호에서는 별도합산과세대상을, 제3호에서는 분리과세대상을 각각 정하고 있다. 이와 같이 제1호는 그 자체로는 아무런 실체적인 내용이 없으며 당해 토지가 별도합산과세대상 또는 분리과세대상으로 규정되지 않으면 반사적으로 종합합산과세대상이 됨을 정하고 있는 것에 불과하여 결국 당해 토지가 어느 과세대상에 해당되는지는 제1호가 아니라 제2호 및 제3호에 의하여 결정된다. 
따라서 별도합산과세대상 해당 여부가 문제되는 이 사건에서 심판의 대상은 지방세법 제182조 제1항 제2호 본문(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부로 한정함이 상당하고, 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.
[심판대상조항]
지방세법(2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정된 것)
제182조 (과세대상의 구분) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
2. 별도합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 대통령령이 정하는 건축물의 부속토지 및 별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지. 다만, 제1항 제1호 가목 및 나목의 규정에 의한 토지는 이를 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.
[관련 조항]
[별지] 기재와 같다.

2. 청구인들의 주장 요지
지방세법 제182조 제1항은 토지에 대한 재산세의 과세대상을 종합합산과세대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상으로 구분하고 있는데, 납세의무자의 토지가 그 중 어디에 해당하는지는 과세요건에 해당하는 중요한 사항이므로 과세대상의 범위를 하위법령인 대통령령에 위임할 경우에는 법률에서 구체적인 기준 및 범위를 정하여 위임하여야 한다. 그러나 이 사건 법률조항은 명확한 기준을 제시하지 아니한 채 "별도합산과세하여야 할 상당한 이유"라고만 규정하여 구체적인 사항을 모두 대통령령에 위임하고 있어 납세의무자인 일반 국민으로서는 종합합산과세대상과 별도합산과세대상을 구분하기 어려울 뿐만 아니라 법률 그 자체로부터 하위법령인 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 없으므로 포괄위임에 해당되어 헌법에 위반된다.
나아가, 이 사건 법률조항은 법령상 사용이 제한된 나대지를 별도합산과세대상의 범위에 포함시키지 않음으로써 자신의 귀책사유 없이 나대지 상태로 토지를 보유할 수밖에 없는 토지소유자의 재산권을 침해하고 있을 뿐만 아니라 행정부의 자의적인 판단에 따라 별도합산과세대상 토지의 범위가 정해지도록 허용하고 있는데, 이는 별도합산과세대상으로 규정된 다른 유사한 토지들과는 물론이고 토지의 취득 후 법률의 규정으로 인하여 사용이 금지되거나 그 밖에 대통령령이 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있도록 규정한 소득세법 제104조의3 제2항의 경우와 비교해 보아도 형평에 어긋난다. 

3. 판단
가. 이 사건의 쟁점
이 사건 법률조항은 별도합산과세대상 토지를 대통령령에서 정하도록 위임하고 있으므로, 포괄위임입법금지 원칙의 위반 여부가 이 사건 법률조항의 위헌 여부를 판단함에 있어서 가장 주요한 쟁점이다. 
나아가 청구인들은 법령상 이용이 제한된 토지를 별도합산과세대상으로 규정하고 있지 아니한 이 사건 법률조항이 청구인들의 재산권, 평등권 등을 침해한다고 주장하고 있는바, 이에 대해서도 살펴보기로 한다. 

나. 토지에 대한 재산세 과세대상구분제도 개관
(1) 1989. 6. 16. 법률 제4128호로 개정된 구 지방세법은 토지분 재산세를 폐지하는 대신 종합토지세를 독립세목으로 신설하고, 종합토지세의 과세표준을 종합합산과세표준, 별도합산과세표준, 분리과세표준으로 구분하였다(제234조의15). 
종합토지세는 소유자별로 전국의 모든 토지를 합산하여 누진세율을 적용하는 종합합산과세를 원칙으로 하면서도 그 경우 토지의 용도와 경제적 효용성 등 개개 토지의 특성이 제대로 반영되지 않는 단점이 있으므로, 이를 보완하기 위하여 일정한 영업용 건축물의 부속토지에 대해서는 종합합산과세보다 낮은 누진세율이 적용되는 별도합산과세표준을, 정책적인 차원에서 특별히 낮거나 높은 세율을 적용할 필요가 있는 토지에 대하여는 예외적으로 별도의 기준에 의해 비례세율을 적용하는 분리과세표준을 마련하였다(헌재 2002. 11. 28. 2001헌바27, 판례집 14-2, 648, 656 참조). 

(2) 그 후 2005년 주택가격 안정을 위한 부동산 보유세제 개편의 일환으로, 종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제7328호)이 제정되어 일정가액을 초과하는 주택 및 종합합산대상·별도합산대상인 토지에 대하여 국세인 종합부동산세를 부과하도록 하는 한편 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정된 지방세법은 종전의 종합토지세를 폐지하고 재산세를 부활하였다. 
종전 종합토지세가 소유자별로 전국의 토지를 종합합산대상 및 별도합산대상별로 각각 합산하였던 것과 달리, 부활된 재산세는 과세대상 토지의 소재지 시·군·구별 및 소유자별로 종합합산대상은 종합합산대상끼리, 별도합산대상은 별도합산대상끼리 합산하여 각각 세액을 산출한다. 
이와 같은 부동산보유세제의 개편으로 주택, 토지 과다보유자에 대한 보유세가 이원화되어 1차로 시·군·구에서 낮은 세율로 재산세를 과세하고, 2차로 국가에서 전국의 소유부동산을 인별로 합산하여 일정기준가액 초과분에 대해서 높은 세율의 종합부동산세를 과세하게 되었다. 

(3) 지방세법상 토지분 재산세는 주거용 건물의 부속토지를 제외한 과세대상 토지를 종합합산과세대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상으로 구분하여 과세하는데, 이는 앞서 본 구 지방세법(2005. 1. 5. 법률 7332호로 개정되기 전의 것)상 종합토지세의 구분과세체계를 그대로 이어받은 것이나 별도합산과세대상 토지로 기존의 "전국의 모든 건축물의 부속토지 중 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지" 외에 "별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지" 부분이 신설·추가되었다.  

다. 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위반 여부
(1) 조세법률주의와 위임입법의 한계
헌법 제38조와 제59조가 규정하고 있는 조세법률주의는 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심내용으로 하는 것으로 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 것을 그 이념으로 하고 있다. 그러나 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다 할 것인데, 이 경우에도 법률에 이미 하위법령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 하위법령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 하므로, 법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 행하여져야 한다(헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18등, 판례집 18-2, 169, 184 등 참조).
다만, 위임의 구체성·명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 하고 위임된 사항의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 할 것이다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 533; 헌재 2002. 3. 28. 2001헌바24등, 판례집 14-1, 174, 183 등 참조).

(2) 위임의 필요성
이 사건 법률조항이 규정하고 있는 별도합산과세는 종합합산과세의 획일적 적용에서 오는 불합리를 보정하기 위한 제도로서 아래에서 보는 바와 같이 그 대상 토지의 공통분모로서 정상적인 경제활동에 활용되어야 한다는 요소를 상정할 수 있는데 그 경제활동이란 대단히 복잡·다양한 것이고, 특정 경제활동과 관련하여서도 구체적으로 어떠한 토지를 별도합산과세대상에 포함시킬 것인지를 정함에 있어서는 당해 경제활동(업종)과 토지와의 관련성, 업종에 따른 토지의 적정 보유규모 등 다양한 변수를 고려하여야 한다.
이와 같이 어떠한 토지를 별도합산과세의 대상으로 삼을 것인지의 문제는 경제적 상황의 변천, 토지정책의 향방, 관련법규의 변경 등에 대응하여 탄력적·유동적으로 규율할 필요가 크므로 국회가 제정하는 법률에서 이를 열거적으로 망라하기란 부적절할 뿐만 아니라 그 대상을 선정하는 작업이 전문적·기술적·가변적이므로 하위법령에 위임할 필요성을 인정할 수 있다 할 것이다.

(3) 예측가능성
(가) 이 사건 법률조항 중 "대통령령이 정하는 건축물의 부속토지" 부분
위 규정은 위임의 대상을 ‘건축물의 부속토지’로 한정하고 있어 위임대상의 개념과 범위가 상당한 정도로 특정되어 있다. ‘건축물의 부속토지’라 함은 건축물이 정착되어 있는 토지로서 당해 건축물과 경제적 일체를 이루고 있는 것을 뜻하는데, 재산세에서 말하는 건축물의 범위에서 주택은 제외되므로(지방세법 제180조 제3호), 여기에서 말하는 건축물은 비주거용에 한정된다. 
어떤 토지의 지상에 비주거용 건축물이 정착되어 있다는 것은, 토지가 일반적으로 생산요소로서 기능한다는 점과 연관지어 생각할 때 당해 토지가 경제활동에 사용되고 있다는 유력한 징표로 볼 수 있고, 이 경우 당해 토지의 용도는 그 지상에 존재하는 건축물의 사용용도에 따라 구분하는 것이 일반적일 것이다.
이와 같이 위 규정은 어떤 토지가 경제활동에 사용되는 경우에는 투기목적으로 보유할 개연성이 낮고, 따라서 세금을 중과하여 토지의 과다보유를 억제할 필요성도 크지 않다는 점을 고려하여 종합합산과세대상과 달리 취급한다는 의미로 이해할 수 있다 할 것이다. 
헌법재판소가 위 규정의 취지에 관하여, 이를 여타 토지의 가액과 합산하여 고율의 누진세율을 적용하면 토지의 정상적인 활용을 지나치게 제약할 우려가 있고, 또한 이를 분리과세할 경우 건축물 부속토지를 빙자한 토지의 과다보유 소지가 있는 등 불합리한 점이 있으므로 별도로 합산하여 종합합산과세보다 낮은 누진세율을 적용하도록 한 것이라고 판시하고(헌재 1997. 9. 25. 96헌바18등, 판례집 9-2, 312, 323 참조), 위 규정이 상정하고 있는 대상 토지를 "일정한 ‘영업용’ 건축물의 부속토지"라고 본 것(헌재 2002. 11. 28. 2001헌바27, 판례집 14-2, 648, 656 등 참조)도 ‘건축물의 부속토지’에 대한 동일한 이해를 전제로 한 것이라 볼 수 있다. 
이처럼 위 규정은 별도합산과세대상을 ‘건축물의 부속토지’로 구체적·개별적으로 한정한 다음 그 범위 내에서 위 조항의 입법취지 등을 참작하여 대통령령에서 구체적으로 정하도록 위임하고 있고, 그 문언 자체로도 개념의 내포와 외연을 상당한 정도 제시하고 있으므로, 위 규정의 위임에 의하여 대통령령으로 정해질 사항은 "정상적인 경제활동에 제공되는 비주거용 건축물의 소유 및 사용에 필요불가결한 토지로서 그 과다보유의 우려가 없는 한도 내의 토지"가 될 것임을 어렵지 않게 예측할 수 있다 할 것이다.

(나) 이 사건 법률조항 중 "별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로  서 대통령령이 정하는 토지" 부분
위 규정은 문언의 형식만으로 볼 때 상당히 포괄적이고 추상적으로 규정되어 있다고 볼 수 있으나, 그렇다고 하여 그 위임에 따라 대통령령에 규정될 내용을 전혀 예측할 수 없는 것은 아니다.
즉, 종합합산과세대상 및 분리과세대상과의 세율 등의 비교, 위에서도 살펴보았듯이 위 규정과 함께 별도합산과세대상으로 규정되어 있는 ‘건축물의 부속토지’ 부분의 의미 및 이를 별도합산대상으로 규정한 취지, 위 규정의 신설 경위, 다른 관련 법률조항과의 유기적 해석 등을 통해 위 규정에 의한 위임의 기준과 범위의 대강에 관한 기본적 윤곽을 짐작할 수 있다. 아래에서 차례로 살펴본다.
1) 구분과세 대상별 세율의 비교
앞서 본 바와 같이 지방세법 제182조 제1항은 주거용 건물의 부속토지를 제외한 재산세 과세대상 토지를 종합합산과세대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상 등 3가지로 구분하여 과세하도록 규정하고 있다. 이 중 초과누진세율이 적용되는 종합합산과세대상과 별도합산과세대상 토지에 대해서는 모두 3단계로 세율을 차등적용하고 있는데, 세율의 폭은 큰 차이가 없으나(종합합산과세는 0.2%～0.5%, 별도합산과세는 0.2%～0.4%), 같은 세율이 적용되는 과세표준을 비교하면 별도합산과세대상이 훨씬 고액이고, 세율별 과세표준 구간의 폭도 별도합산의 경우가 훨씬 넓으며, 최고세율 역시 별도합산의 경우가 종합합산에 비해 0.1% 낮다.
반면 분리과세는 누진세율이 아니라 비례세율을 채택하고 있는데, 고율분리과세(4%)의 경우는 합산과세(0.2%～0.5%)에 비해 그 세율이 현저히 높고, 반대로 저율분리과세(0.07%)의 경우는 현저히 낮으며, 그 밖의 분리과세대상 토지는 합산과세의 최저세율(0.2%)과 같게 규정되어 있다. 
세율을 기준으로 토지분 재산세의 과세대상을 도식화해 보면, 아래 표와 같이 정리할 수 있다. 
┌──────┬─────┬─────────────────────┐
│구 분       │세율      │대상 토지                                 │
│            ├─────┤                                          │
│            │재산세    │                                          │
├──────┼─────┼─────────────────────┤
│저율분리과세│0.07%     │전·답·과수원·목장용지 및 임야          │
├──────┼─────┼─────────────────────┤
│기타분리과세│0.2%      │공장용지 및 대통령령이 정하는 토지        │
├──────┼─────┼─────────────────────┤
│별도합산과세│0.2%～0.4%│건축물의 부속토지, 대통령령이 정하는 토지 │
├──────┼─────┼─────────────────────┤
│종합합산과세│0.2%～0.5%│별도합산 또는 분리과세대상을 제외한 토지  │
├──────┼─────┼─────────────────────┤
│고율분리과세│4%        │골프장 및 고급오락장용 토지               │
└──────┴─────┴─────────────────────┘
이러한 세율 및 과세대상의 차이로부터, 우선 비례세율에 의하는 분리과세대상은 대상 토지의 용도에 의해서만 세율이 결정되고 당해 용도에 해당하는 한 과다보유 여부는 문제가 되지 않으며, 별도합산과세대상은 종합합산과세대상에 비해 그 용도상 상당 규모의 토지 보유가 통상적이어서 일률적으로 종합합산과세에 의한다면 과중한 세부담이 되는 경우를 대상으로 하되, 별도합산과세대상도 초과누진세율에 의하는 점에 비추어 볼 때 적정 규모를 초과하는 과다보유는 여전히 억제해야 할 필요가 있는 경우를 그 대상으로 한다는 점을 추론할 수 있다 할 것이다.

2) ‘건축물의 부속토지’를 별도합산과세대상으로 규정한 입법취지
‘건축물의 부속토지’를 별도합산과세대상으로 규정한 입법취지가 경제활동에 사용되는 토지는 투기목적으로 보유할 개연성이 낮아 재산세를 중과하여 토지의 과다보유를 억제할 필요성도 크지 않다는 점을 고려하여 종합합산과세대상과 달리 취급하는 데 있음은 앞서 본 바와 같다. 
그렇다면, 이러한 차별 취급의 필요성은 업종의 성격상 토지의 사용이 필수적이되 반드시 건축물을 필요로 하지 않는 경우에도 마찬가지로 인정할 수 있다 할 것이다. 즉, 건축물의 부속토지가 아니더라도 어떤 토지가 정상적인 경제활동에 활용되고 있고 그 용도에 비추어 적정한 규모를 초과하지 않는 토지를 보유하는 경우에 대해서는 종합합산과세에 비하여 조세를 감경함으로써 조세차원에서 국민의 정상적인 경제활동을 진작할 필요가 있고, 바로 여기에 위 규정의 입법취지가 있다 할 것이다. 따라서 이러한 위임에 의하여 대통령령에 규정될 별도합산과세대상 토지 역시 위와 같은 입법취지에 부합하는 토지일 것임을 충분히 예측할 수 있다. 
한편 사업용 토지를 가장하여 실제로는 투기 목적으로 보유하는 경우도 배제할 수는 없으므로 사업용 토지의 외관을 갖추고 있는 경우에도 당해 사업에 필요한 범위를 초과하는 경우에는 여전히 이를 규제할 필요가 있을 것인바, 대통령령에는 이러한 내용도 포함될 것임을 짐작할 수 있다 할 것이다.

3) 이 사건 법률조항의 개정 경위
앞서 본 바와 같이 별도합산과세대상은 원래 ‘대통령령이 정하는 건축물의 부속토지’만 규정되어 있다가 2005. 1. 5. 법률 제7328호로 지방세법이 개정되면서 비로소 위 신설 규정이 추가된 것이나, 그 이전에도 구 지방세법 시행령에서는 건축물의 존재를 전제로 하지 않는 일정한 토지를 별도합산과세대상인 ‘건축물의 부속토지’로 본다는 간주규정을 두고 있었다. 
즉, 1991. 5. 23. 대통령령 제13372호로 개정되면서 신설된 구 지방세법 시행령 제194조의14 제3항이 자동차정류장용, 차고용, 중기 주기장·옥외작업장용, 자동차운전교습장용, 야적장용 토지 등을 별도합산과세대상으로 규정한 이래 대상 토지 및 기준면적 요건이 추가되는 등 수차례 개정이 이루어져 왔는바, 그 대상 토지들은 위 신설 규정이 추가된 후에도 지방세법 시행령에 그대로 별도합산과세대상으로 규정되어 있고, 신설 후 일부 토지들이 추가되었을 뿐이다(지방세법 시행령 제131조의2 제3항).
이 사건 법률조항에 위 신설 규정이 포함된 것은 위와 같이 구 지방세법 시행령에서 건축물의 부속토지가 아닌 토지를 별도합산과세대상으로 규정한 것이 모법의 위임이 없는 상태에서 이루어진 것이 아닌가 하는 반성적 고려에 기인한 것으로 보이기는 하지만, 이와 같이 십수년간 위 시행령조항에서 정한 토지들에 대하여 별도합산과세해 왔고 그 근거규정을 마련하기 위하여 이 사건 법률조항에 위 규정이 신설되었다는 사정은 현실적으로 그 위임에 의하여 대통령령에 규정될 내용을 예측함에 있어 도움을 주고 있다.

4) 소득세법, 법인세법상 ‘비사업용 토지’의 범위와 별도합산과세대상
구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제104조 제1항 제2호의7 및 법인세법 제55조의2 제1항 제3호는 ‘비사업용 토지’에 대한 양도세를 중과하도록 규정하고 있고, 중과세대상인 ‘비사업용 토지’의 범위를 구체적으로 정하고 있는 소득세법 제104조의3 제1항 제4호 및 법인세법 제55조의2 제2항 제4호는 ‘비사업용 토지’에서 제외되는 항목으로서 "토지의 이용상황·관계 법률의 의무이행 여부 및 수입금액 등을 감안하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령이 정하는 것"(다목)과 함께 "지방세법 제182조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의한 재산세 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지"(나목)를 규정하고 있다.
이는 지방세법상 별도합산과세대상 토지를 그 토지의 이용상황 등에 비추어 사업과 직접 관련되어 있다고 보아 소득세법 및 법인세법상 비사업용 토지의 범주에서 제외한 것으로 볼 수 있을 것인데, 위 조항들로부터도 위 신설 규정의 위임에 의하여 대통령령에 별도합산과세대상으로 규정될 토지는 최소한 어떠한 사업에 제공되고 있는 토지일 것임을 유추할 수 있다 할 것이다. 

5) 소결
위와 같은 내용을 종합해 보면, 이 사건 법률조항은 별도합산과세대상이 되는 토지로 ‘사업용 토지’ 등 경제활동에 제공되는 토지를 상정하고 있음을 알 수 있고, 위 법률조항의 위임에 의하여 대통령령에 규정될 내용 역시 과다보유의 우려가 없는 한도 내의 토지로서 그 이용상황에 비추어 사업 내지 경제활동에 정상적으로 활용되고 있는 토지를 그 대상으로 할 것임을 예측할 수 있다 할 것이다.
실제로 별도합산과세대상을 구체적으로 규정하고 있는 지방세법 시행령을 살펴보아도 위에서 예측한 범위를 벗어나지 않음을 확인할 수 있다. 즉 구 지방세법 시행령(2007. 7. 23. 대통령령 제20183호로 일부개정되기 전의 것) 제131조의2 제3항 각 호는 별도합산과세대상 토지로 차고용, 건설기계의 주기장 및 옥외작업장용, 운전학원용, 야적장 및 보세창고용, 자동차관리사업용, 자동차검사장용, 물류시설용, 대중체육시설용, 야외전시장용, 부설주차장용, 법인 묘지용 토지 등을 규정하면서 그 중 일부에 대해서는 기준 면적을 설정하여 이를 초과하지 않을 것을 요건으로 하고 있는바, 위 토지들은 모두 영업에 제공되는 토지로서 그 업종의 특성상 건축물의 존재가 필수적인 것은 아니지만 상당한 규모의 토지를 필요로 하는 경우이고, 투기목적으로 적정 규모를 초과하여 보유하는 경우도 있을 수 있으므로 이를 규제하는 장치 역시 필요한 경우들로 볼 수 있다.
따라서, 이 사건 법률조항은 조세법률주의나 포괄위임입법 금지의 원칙에 위반된다고 볼 수 없다.

라. 재산권 및 평등권 침해 여부
이 사건 법률조항은 별도합산과세대상 토지를 직접 규정하고 있는 것이 아니라 대통령령에서 규정하도록 위임하고 있을 뿐이고, 그 위임에 의하여 지방세법 시행령에서 구체적인 별도합산과세대상 토지를 규정하고 있다.
앞서 살펴본 바와 같이 이 사건 법률조항이 별도합산과세대상이 되는 토지의 구체적 범위를 대통령령으로 정하도록 위임한 것 자체가 정당한 이상 이 사건 법률조항에 의하여 청구인들의 재산권이나 평등권이 침해될 여지는 없다 할 것이다.
위임입법의 법리는 헌법의 근본원리인 권력분립주의와 의회주의 내지 법치주의에 바탕을 두는 것이기 때문에 행정부에서 제정된 대통령령에서 규정한 내용이 정당한 것인지 여부와 위임의 적법성은 직접적인 관계가 없다. 즉, 이 사건 법률조항의 위임에 따라 대통령령으로 규정한 내용이 헌법에 위반될 경우라도 그 대통령령의 규정이 위헌으로 되는 것은 별론으로 하고 그로 인하여 정당하고 적법하게 입법권을 위임한 수권법률인 이 사건 법률조항까지 위헌으로 되는 것은 아니라고 할 것이다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 537 ; 헌재 2010. 2. 25. 2008헌바34, 공보 제161호, 495, 502 등 참조). 
따라서, 이 사건 법률조항은 청구인들의 재산권이나 평등권을 침해한다고 볼 수 없다.

4. 결론
그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 

[별 지] 
관련 조항
○ 구 지방세법(2008. 2. 29. 법률 제8864호로 일부개정되기 전의 것)
제182조 (과세대상의 구분) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다. 
가. 이 법 또는 관계법령의 규정에 의하여 재산세가 비과세 또는 면제되는 토지  
나. 이 법 또는 다른 법령의 규정에 의하여 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지 
2. <생략> (심판대상조항 참조) 
3. 분리과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각목의 1에 해당하는 토지
가. 공장용지·전·답·과수원 및 목장용지로서 대통령령이 정하는 토지
나. 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야 및 종중소유 임야로서 대통령령이 정하는 임야
다. 제112조 제2항의 규정에 의한 골프장(동조 동항 각호외의 부분 후단의 규정을 적용하지 아니한다)용 토지와 동조 동항의 규정에 의한 고급오락장용 토지로서 대통령령이 정하는 토지 
라. 가목 내지 다목의 규정에 의한 토지와 유사한 토지로서 분리과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지 
○ 지방세법(2008. 2. 29. 법률 제8864호로 개정된 것)
제182조 (과세대상의 구분) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1～2. <생략>
3. 가～다 <생략>
라.「산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률」제2조 제1호에 따른 공장의 부속토지로서 개발제한구역의 지정이 있기 이전에 그 부지취득이 완료된 곳으로서 대통령령이 정하는 토지
마. 가목 내지 라목의 규정에 의한 토지와 유사한 토지로서 분리과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지
○ 구 지방세법(2008. 9. 26. 법률 제9133호로 일부개정되기 전의 것)
제188조 (세율) ① 재산세의 표준세율은 다음 각호에 정하는 바에 의한다.
1. 토지
가. 종합합산과세대상 
<과세표준>                <세율>
5,000만원 이하              1,000분의 2
5,000만원 초과 1억원 이하   10만원＋5,000만원 초과금액의 1,000분의 3
1억원 초과                  25만원＋1억원 초과금액의 1,000분의 5
나. 별도합산과세대상 
<과세표준>                 <세율>
2억원 이하                  1,000분의 2
2억원 초과 10억원 이하      40만원＋2억원 초과금액의 1,000분의 3
10억원 초과                 2백80만원＋10억원 초과금액의 1,000분의 4
다. 분리과세대상
(1) 전·답·과수원·목장용지 및 임야 : 과세표준액의 1,000분의 0.7
(2) 골프장 및 고급오락장용 토지 : 과세표준액의 1,000분의 40
(3) (1) 및 (2)외의 토지 : 과세표준액의 1,000분의 2
○ 구 지방세법 시행령(2006. 12. 30. 대통령령 제19817호로 일부개정되기 전의 것) 제131조의 2 (별도합산과세대상토지의 범위)
 ① 법 제182조 제1항 제2호 본문에서 "대통령령이 정하는 건축물의 부속토지"라 함은 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 말한다. 
1. 특별시지역·광역시지역 및 시지역(다음 각목의 어느 하나에 해당하는 지역을 제외한다) 안의 공장용 건축물의 부속토지로서 공장용 건축물의 바닥면적(건물외의 시설물의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항의 규정에 의한 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 범위 안의 토지
가. 읍·면지역 
나. 「산업입지 및 개발에 관한 법률」에 의하여 지정된 산업단지 
다. 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 의하여 지정된 공업지역 
2. 건축물(제1호의 규정에 의한 공장용 건축물을 제외한다)의 부속토지 중 다음 각목의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 제외한 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적(건물외의 시설물의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항의 규정에 의한 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위 안의 토지 
가. 법 제182조 제1항 제3호 다목의 규정에 의한 토지 안의 건축물의 부속토지
나. 건축물의 시가표준액이 당해 부속토지의 시가표준액의 100분의 3에 미달하는 건축물의 부속토지 
다. 「건축법」 등 관계법령의 규정에 의하여 허가 등을 받아야 할 건축물로서 허가 등을 받지 아니한 건축물 또는 사용승인을 받아야 할 건축물로서 사용승인(임시사용승인을 포함한다)을 받지 아니하고 사용중인 건축물의 부속토지 
 ② 제1항에 적용할 용도지역별 적용배율은 다음과 같다. 
 <별표 생략>
 ③ 법 제182조 제1항 제2호 본문에서 "별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지"라 함은 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다. 
1. (삭제) 
2. 「여객자동차 운수사업법」 또는 「화물자동차 운수사업법」에 의하여 여객자동차운송사업 또는 화물자동차운송사업의 면허·등록 또는 자동차대여사업의 등록을 받은 자가 그 면허·등록조건에 따라 사용하는 차고용 토지로서 자동차운송 또는 대여사업의 최저보유차고면적기준의 1.5배에 해당하는 면적 이내의 토지
3. 「건설기계관리법」에 의하여 건설기계사업의 신고를 한 자가 그 신고조건에 따라 사용하는 건설기계대여업·건설기계정비업·건설기계매매업 또는 건설기계폐기업의 신고기준에 적합한 주기장 또는 옥외작업장용 토지로서 그 시설의 최저면적기준의 1.5배에 해당하는 면적 이내의 토지
4. 「도로교통법」에 의하여 등록된 자동차운전학원의 자동차운전학원용 토지로서 동법에서 정하는 시설을 갖춘 구역 안의 토지 
5. 「항만법」에 의하여 해양수산부장관 또는 시·도지사가 지정 또는 고시한 야적장 및 컨테이너장치장용 토지와 「관세법」에 의하여 세관장의 특허를 받는 특허보세구역 중 보세창고용 토지로서 당해 사업연도 및 직전 2개 사업연도 중 물품 등의 보관·관리에 사용된 최대면적의 1.2배 이내의 토지 
6. 「자동차관리법」에 의하여 자동차관리사업의 등록을 한 자가 그 시설기준에 따라 사용하는 자동차관리사업용 토지(자동차정비사업장용·자동차폐차사업장용·자동차매매사업장용 또는 자동차경매장용 토지에 한한다)로서 그 시설의 최저면적기준의 1.5배에 해당하는 면적 이내의 토지 
7. 「교통안전공단법」에 의하여 설립된 교통안전공단이 동법 제6조 제6호의 규정에 의한 자동차의 성능 및 안전도에 관한 시험·연구·검사 등의 용도로 사용하는 토지 및 「자동차관리법」 제44조 및 제45조의 규정에 의하여 자동차검사 대행업무의 지정을 받은 자, 「건설기계관리법」 제14조의 규정에 의하여 건설기계검사 대행업무의 지정을 받은 자 및 「대기환경보전법」 제37조의 4의 규정에 의하여 자동차 배출가스 정밀검사 업무의 지정을 받은 자가 자동차 또는 건설기계 검사용 및 자동차배출가스 정밀검사용으로 사용하는 토지
8. 「유통단지개발 촉진법」 제5조의 규정에 의한 유통단지 안의 토지로서 동법 제2조 제2호 각목의 어느 하나에 해당하는 유통시설용 토지 및 「유통산업발전법」 제2조 제15호의 규정에 의한 공동집배송센터로서 행정자치부장관이 산업자원부장관과 협의하여 정하는 토지
9. 특별시지역·광역시지역(군지역을 제외한다)·시지역(읍·면지역을 제외한다) 안에 위치한 「산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률」의 적용을 받는 레미콘 제조업용 토지(「산업입지 및 개발에 관한 법률」에 의하여 지정된 산업단지 및 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 의하여 지정된 공업지역 안에 있는 토지를 제외한다)로서 제132조 제1항 제1호의 규정에 의한 공장입지기준면적 이내의 토지 
10. 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」에 의한 대중체육시설업자가 대중체육시설업의 시설기준에 따라 설치하여야 하는 필수시설 중 운동시설용 토지 
11. 「관광진흥법」에 의한 관광사업자가 「박물관 및 미술관 진흥법」에 의한 시설기준을 갖추어 설치한 박물관·미술관·동물원·식물원의 야외전시장용 토지 개정)
12. 다음 각목에 해당하는 시설의 부설주차장으로서 「주차장법」에 의한 부설주차장 설치기준면적 이내의 토지 
가. 「관광진흥법 시행령」 제2조 제1항 제3호의 규정에 의한 관광객이용시설업중 전문휴양업·종합휴양업 및 동항 제5호의 규정에 의한 유원시설업 
나. 「공연법」 제9조의 규정에 의하여 등록한 공연장 
다. 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」 제10조의 규정에 의하여 등록 또는 신고한 체육시설업 
라. 「의료법」에 의한 의료시설기준을 갖추어 허가받은 의료기관 
마. 「방송법」에 의한 시설기준을 갖추어 허가받은 방송국 
○ 구 지방세법 시행령(2008. 6. 25. 대통령령 제20887호로 일부개정되기 전의 것)
제131조의2 (별도합산과세대상토지의 범위)  ① 법 제182조 제1항 제2호 본문에서 "대통령령이 정하는 건축물의 부속토지"라 함은 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 말한다. 다만, 「건축법」 등 관계 법령의 규정에 따라 허가 등을 받아야 할 건축물로서 허가 등을 받지 아니한 건축물 또는 사용승인을 받아야 할 건축물로서 사용승인(임시사용승인을 포함한다)을 받지 아니하고 사용 중인 건축물의 부속토지를 제외한다. 
 <이하 생략>
 ③ 법 제182조 제1항 제2호 본문에서 "별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지"라 함은 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다. 
1.～9. <생략>
10. 경기 및 스포츠업을 영위하기 위하여 「부가가치세법」 제5조에 따라 사업자등록을 한 자의 사업에 이용되고 있는 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령」 제2조에 따른 체육시설용 토지로서 사실상 운동시설에 이용되고 있는 토지(「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」에 따른 회원제골프장용 토지 내의 운동시설용 토지는 제외한다) 
11. <생략>
12. 「주차장법 시행령」 제6조에 따른 부설주차장 설치기준면적 이내의 토지(법 제182조 제1항 제3호 다목에 따른 토지 내의 부설주차장은 제외한다). 다만, 「관광진흥법 시행령」 제2조 제1항 제3호 가목·나목에 따른 전문휴양업·종합휴양업 및 같은 항 제5호에 따른 유원시설업에 해당하는 시설의 부설주차장으로서 「환경·교통·재해 등에 관한 영향평가법」 제4조 및 제17조에 따른 교통영향평가의 협의 결과에 따라 설치된 주차장의 경우에는 해당 협의 결과에 규정된 범위 이내의 주차장용 토지를 말한다.
13. 「장사 등에 관한 법률」 제13조 제3항에 따른 설치·관리허가를 받은 법인묘지용 토지로서 지적공부상 지목이 묘지인 토지 
14. 다음 각 목에 규정된 임야. 다만, 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」에 따른 회원제골프장용 토지내의 임야를 제외한다. 
가. 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령」 제12조에 따른 스키장 및 골프장용 토지 중 원형이 보전되는 임야 
나. 「관광진흥법」 제2조 제7호에 따른 관광단지 내의 토지와 「관광진흥법 시행령」 제2조 제1항 제3호 가목·나목 및 같은 항 제5호에 따른 전문휴양업·종합휴양업 및 유원시설업용 토지 중 「환경·교통·재해 등에 관한 영향평가법」제4조 및 제17조에 따른 환경영향평가의 협의결과에 따라 원형이 보전되는 임야
다. 「산지관리법」 제4조 제1항 제2호에 따른 준보전산지 안에 있는 토지 중 「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」 제13조에 따른 산림경영계획의 인가를 받아 시업(施業) 중인 임야. 다만, 도시지역 안의 임야는 제외한다. 
15. 「종자산업법」 제137조 제1항에 따라 종자업 등록을 한 종자업자가 소유하는 농지로서 종자연구 및 생산에 직접 이용되고 있는 시험·연구·실습지 또는 종자생산용 토지 
16. 「수산업법」에 따라 면허·허가를 받은 자 또는 「내수면어업법」에 따라 면허·허가를 받거나 신고를 한 자가 소유하는 토지로서 양식어업 및 종묘생산어업에 직접 이용되고 있는 토지 
17. 「도로교통법」에 따라 견인된 차의 보관용 토지로서 같은 법에서 정하는 시설을 갖춘 토지