# 소득세법 제94조 제5호 위헌제청

## 판시사항

양도소득세의 과세대상을 “제1호 내지 제4호 외에 대통령령이 정하는 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득”이라고 규정하고 있는 구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되기 전의 것) 제94조 제5호(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)가 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위반되는지 여부(적극)

## 결정요지

헌법재판소는 2003. 4. 24. 2002헌가6 결정에서 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문개정되기 전의 것) 제23조 제1항 제5호가 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 위헌이라고 판시한 바 있는데, 그 요지는 다음과 같다. 

「자산의 종류는 법률에서 한정하되 그 중 어떠한 범위의 것을 양도소득세의 과세대상으로 할 것인가의 문제를 하위법규에 위임한 것이 아니라, 위 법률조항과 같이 아예 수많은 종류의 자산 중에서 어떤 종류의 것을 양도소득세의 과세대상으로 삼을 것인가의 문제를 위임대상으로 삼은 경우에는 대통령령에 규정될 내용을 짐작하는 것이 어렵고, 위 구 소득세법이 양도소득세의 과세대상으로 규정한 다른 자산의 종류를 살펴본다 하여도 위 법률조항의 위임에 따라 규정될 자산의 종류나 범위를 짐작할 수 있는 어떠한 기준을 추출해 낼 수가 없으며, 양도소득세의 과세대상이 되는 자산을 결정하는 기준이 사회ㆍ경제적 정책의 변화 등의 여러 변수에 따라 변할 수밖에 없다 할지라도, 그 변화의 정도가 법률이 아닌 행정입법으로써 즉시 대응하지 않으면 안 될 정도로 강하다고 인정하기는 어렵다. 따라서 위 법률조항은 조세법률주의를 규정한 헌법 제59조와 포괄적인 위임입법을 금지한 헌법 제75조에 위반된다.」 

그런데, 구 소득세법 제23조 제1항은 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 소득세법이 전문개정 되면서 제94조에 그 내용대로 규정되었고, 1995. 12. 29. 법률 제5031호로 소득세법이 개정되면서 제94조 중에서 제3호가 삭제되고 나머지의 제1호ㆍ제2호ㆍ제4호 및 제5호는 개정되지 않았다. 

따라서 2002헌가6 사건의 심판대상이 된 구 

소득세법 제23조 제1항 제5호와 이 사건 법률조항은 동일한 내용이라 할 수 있으므로 이 사건에 있어서 위 결정과 달리 판단하여야 할 사정의 변경이나 필요성이 있다고 인정되지 아니한다. 따라서 이 사건 법률조항은 조세법률주의를 규정한 헌법 제59조와 포괄적인 위임입법을 금지한 헌법 제75조에 위반된다.

## 심판대상조문

구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되기 전의 것) 제94조 제5호

## 참조조문

헌법 제59조, 제75조 

구 소득세법시행령(1998. 4. 1. 대통령령 제15747호로 개정되기 전의 것) 제158조 제1항 제3호

## 참조판례

헌재 1994. 7. 29. 93헌가12, 판례집 6-2, 53, 59 

헌재 1997. 10. 30. 96헌바92등, 판례집 9-2, 494 

헌재 2001. 11. 29. 2000헌바23, 판례집 13-2, 606, 624 

헌재 2003. 4. 24. 2002헌가6, 판례집 15-1, 340-350

## 전문

【당 사 자】

제청법원　서울행정법원 

당해사건　서울행정법원 2003구합10077 양도소득세등부과처분취소 

【주　　문】

구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되기 전의 것) 제94조 제5호는 헌법에 위반된다. 

【이　　유】

1. 사건의 개요 및 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1) 당해 사건 원고 김○동은 1997. 9. 5. 주식회사 ○○에게 서울 중구 태평로 소재 대지와 그 지상 건물(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다) 및 이 사건 부동산 옥상의 옥외광고물등표시허가권과 서울 중구 남대문로 소재 건물 옥상의 옥외광고물등표시허가권을 매도하고 대금으로 9,825,000,000원을 지급받은 다음 1997. 9. 9. 이 사건 부동산의 기준시가인 4,098,193,830원을 기준으로 양도차익을 산정하여 양도소득세 37,710,580원을 신고ㆍ납부하였고, 이 사건 부동산 중 건물가액을 1,250,000,000원으로 하여 1997년도 2기분 부가가치세 125,000,000원을 신고ㆍ납부하였다. 

(2) 한편 당해 사건 원고 김○동이 지급받은 9,825,000,000원 중에는 이 사건 부동산뿐만 아니라 위 허가권의 양도가액이 포함되었다고 판단하여, 양천세무서장은 2001. 7. 6. 위 허가권의 양도에 대하여 1997년분 양도소득세 1,828,164,900원을, 남대문세무서장은 2001. 7. 4. 1997년도 2기분 부가가치세 395,563,630원을 각 부과하였다. 

(3) 이에 대하여 당해 사건 원고 김○동은 2001. 9. 29. 국세청장에게 심사청구를 하였고, 국세청장은 위 서울 중구 남대문로 소재 건물 옥상의 옥외광고물등표시허가권은 양도소득세 과세대상이 아니므로 이를 제외하여 과세표준과 세액을 경정하라고 결정하였으며, 양천세무서장은 위 결정에 따라 위 허가권의 실질거래가격 3,626,000,000원을 위 남대문로 소재 건물 옥상의 옥외광고물등표시허가권 및 이 사건 부동산 옥상의 옥외광고물등표시허가권의 취득가액ㆍ장부가액 등을 기준으로 안분 계산하여 이 사건 부동산 옥상의 옥외광고물등표시허가권에 대하여만 양도소득세 1,785,323,830원을 부과하는 것으로 2003. 3. 7. 감액경정하자 당해 사건 원고 김○동은 남대문세무서장 및 양천세무서장을 상대로 서울행정법원에 양도소득세 등 부과처분취소소송을 제기하였고, 소송계속중 위 법원은 2004. 9. 2. 구 소득세법 제94조 제5호에 대하여 직권으로 위헌 여부의 심판을 제청하였다. 

나. 심판의 대상

이 사건 심판대상은 구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되기 전의 것) 제94조 제5호(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부이고, 그 내용과 관련규정은 다음과 같다. 

구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되기 전의 것) 제94조(양도소득의 범위) 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 

1. 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득 

2. 대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득 

3. (삭제) 

4. 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 또는 출자지분으로서 대통령령이 정하는 것의 양도로 인하여 발생하는 소득 

5. 제1호 내지 제4호 외에 대통령령이 정하는 자산(이하 “기타 자산”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득 

구 소득세법시행령(1998. 4. 1. 대통령령 제15747호로 개정되기 전의 것) 제158조(기타 자산의 범위) ① 법 제94조 제5호에서 “기타 자산”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다. 

1. 및 2. (생략) 

3. 사업용고정자산(법 제94조 제1호 및 제2호의 

자산을 말한다)과 함께 양도하는 영업권(영업권을 별도로 평가하지 아니하였으나 사회통념상 영업권이 포함되어 양도된 것으로 인정되는 것과 행정관청으로부터 인가ㆍ허가ㆍ면허 등을 받음으로써 얻는 경제적 이익을 포함한다) 

4. 및 5. (생략) 

② 및 ③ (생략) 

2. 제청법원의 위헌심판 제청이유 및 관계기관의 의견

가. 제청법원의 위헌심판 제청이유

(1) 이 사건 법률조항은 과세대상이 되는 양도소득을 규정함에 있어서 과세대상을 특정하지 아니 하고 “제1호 내지 제4호 외에 대통령령이 정하는 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득”이라고 규정하여 구체적으로 제1호 내지 제4호에서 규정한 자산 외에 어떤 자산의 양도로 인하여 발생한 소득이 과세대상이 되는 양도소득이 되는지에 대한 어떠한 기준을 마련하거나 그 범위를 설정하지 않은 채 포괄적으로 대통령령에 위임하고 있다. 

(2) 또한 이 사건 법률조항의 내용, 소득세법의 입법목적 및 체계를 종합적으로 검토하여 보아도 이 사건 법률조항의 위임에 따라 규정될 과세대상의 범위를 전혀 예측할 수도 없다. 

(3) 따라서 이 사건 법률조항은 포괄적인 위임입법을 금지하고 있는 헌법 제75조와 조세법률주의를 규정하고 있는 헌법 제59조에 위반된다. 

나. 재정경제부장관의 의견

(1) 구 소득세법 제94조는 제1호 내지 제4호에서 양도소득세의 과세대상을 열거하여 규정하면서, 제1호 내지 제4호의 자산의 양도와 실질에 있어서는 동일하지만 우회적이거나 변칙적인 형태로 거래함으로써 조세회피 등을 할 수 있게 되는 사례를 방지하여 조세부담의 공평과 조세정의를 실현하고자 이 사건 법률조항을 도입한 것이다. 

(2) 이러한 이 사건 법률조항의 입법취지와 구 소득세법 제104조 제1항 제1호의 규정에 의하여 부동산 및 부동산에 관한 권리와 이 사건 법률조항상의 기타 자산의 세율이 동일하게 되어 있는 점 등을 종합적으로 살펴보면, 대통령령에 규정될 내용은 부동산과 부동산에 관한 권리의 양도와 실질에 있어서 동일하거나 유사한 것에 한정된다고 해석할 수 있고, 과세대상이 되는 거래의 양태가 날로 다양화하고 이와 관련된 경제ㆍ사회적 상황이 급변하는 현실에서 우회적인 조세회피행위는 수시로 발생될 수 있는 것이어서 이 사건 법률조항과 같이 규정한 것이다. 

(3) 따라서 이 사건 법률조항의 입법취지 및 관련조항을 전체적ㆍ체계적으로 해석하면 대통령령에 규정될 내용 및 범위를 예측할 수 있기 때문에 조세법률주의나 포괄위임입법금지원칙에 위배된다고 할 수 없다. 

3. 판　단

가. 조세법률주의와 위임입법의 한계

우리 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”라고 규정하고, 제59조에서는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”라고 규정함으로써 조세법률주의원칙을 선언하고 있다. 

그러나 조세법률주의에도 불구하고 사회현상의 복잡ㆍ다기화와 국회의 전문적ㆍ기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 인하여 조세부과에 관련된 모든 법규를 예외 없이 형식적인 법률에 의하여 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 실제에 적합하지도 아니하기 때문에, 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달에 즉시 대응하여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 법률로 규정하여야 할 사항에 관하여 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임하는 것이 허용된다(헌재 1997. 10. 30. 96헌바92등, 판례집 9-2, 494 ; 2003. 4. 24. 2002헌가6, 판례집 15-1, 346). 

이에 따라 헌법은 제75조에서 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다”고 규정하여 위임입법의 근거를 마련하는 한편 대통령령으로 입법할 수 있는 사항을 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항으로 한정함으로써 위임입법의 범위와 한계를 제시하고 있다. 

헌법에 의하여 위임입법이 용인되는 한계인 ‘법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항’이라 함은 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적이고 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 한다는 것을 의미한다. 

다만, 그 예측가능성의 유무를 판단함에 있어서는 당해 특정 조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니고 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합 판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 한다(헌재 1994. 7. 29. 93헌가12, 판례집 6-2, 53, 59 ; 2001. 11. 29. 2000헌바23, 판례집 13-2, 606, 624 ; 2003. 4. 24. 2002헌가6, 판례집 15-1, 346). 

나. 이 사건 법률조항의 위헌 여부

우리 재판소는 2003. 4. 24. 2002헌가6 결정(판례집 

15-1, 340-350)에서 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문개정되기 전의 것) 제23조 제1항 제5호가 재판관 전원일치로 위헌이라고 판시한 바 있는데 그 이유의 요지는 다음과 같다. 

「(1) 이 사건 법률조항이 정하고 있는 양도소득세의 과세대상은 ‘대통령령으로 정하는 자산’과 ‘양도’의 요건을 충족하여야 한다. 이 중 양도의 개념에 대하여는 구법이 제4조 제3항에서 정의규정을 두고 있다. 그에 반하여 ‘자산’의 개념에 대하여는 법상 아무런 규정이 없다. 자산이란 사전적으로는 ‘경제적 가치가 있는 유형ㆍ무형의 재산’을 의미하는 것으로 정의되어 있으므로 이에 의하면 경제적 가치가 있는 모든 것이 해당할 수 있다. 

자산 즉 경제적 가치가 있는 유형ㆍ무형의 재산에 해당하는가를 판단함에 있어서는 원칙적으로 경제적 가치의 유무가 기준이 될 뿐이고 경제적 가치의 수준이나 정도는 문제되지 않는 것이기 때문에 경제적 가치가 매우 적은 것으로부터 매우 큰 것까지 모두 그 범주에 속하게 된다. 따라서 자산에 포함될 수 있는 경제적 가치를 지닌 유형ㆍ무형의 것들의 범위가 과연 어느 범위까지 확장될 것인가는 아무도 짐작할 수 없는 것이고, 자산에 어떤 것이 속하고 어떤 것이 속하지 않는 지를 구분하는 일도 쉽지 않다. 특히 자산의 종류는 법률에서 한정하되 다만 그 중 어떠한 범위의 것을 양도소득세의 과세대상으로 할 것인가의 문제를 하위법규에 위임한 것이 아니라, 이 사건 법률조항과 같이 아예 수많은 종류의 자산 중에서 어떤 종류의 것을 양도소득세의 과세대상으로 삼을 것인가의 문제를 위임대상으로 삼은 경우에는 더욱더 대통령령에 규정될 내용을 짐작하는 것이 어려워진다. 

(2) 양도소득세의 입법목적, 소득세법의 체계나 다른 규정, 관련법규를 살펴보더라도 대통령령에 위임되는 자산의 기준과 범위를 예측해 내기 어렵다. 

구법 제23조 제1항 제1호 내지 제4호는 과세대상으로 부동산 및 부동산에 관한 권리, 서화ㆍ골동품, 비상장주식을 규정하고 있는데, 제1호에 규정된 부동산과 제2호에 규정된 부동산에 관한 권리는 자산의 종류나 내용 면에서 어느 정도 관련이 있으나, 그 밖의 서화ㆍ골동품, 비상장주식과의 관계에서는 각 자산 상호간 관련성이나 공통점을 찾을 수가 없기 때문에, 구법이 과세대상으로 규정한 자산의 종류를 살펴본다 하여도 이 사건 법률조항의 위임에 따라 규정될 자산의 종류나 범위를 짐작할 수 있는 어떠한 기준을 추출해 낼 수가 없다. 

이 사건 법률조항의 입법취지나 구법 제70조 제3항 제1호의 규정에 의하여 부동산 및 부동산에 관한 권리와 이 사건 법률조항상의 기타 자산의 세율이 동일하게 되어 있는 점을 살펴보더라도, 대통령령에 규정될 내용이 부동산이나 부동산에 관한 권리의 양도와 실질에 있어서 동일하거나 유사한 것에 한정되는 것으로 예측할 수 없으며 설령 그와 같은 한정해석이 가능하다 하더라도 부동산 또는 부동산에 관한 권리의 양도와 실질적으로 동일ㆍ유사하다고 볼 수 있는 자산이 과연 무엇을 의미하는지는 여전히 불분명하다. 

양도소득을 “자산의 양도로 인하여 발생하는 소득”이라고 정의하고 있는 구법 제4조 제1항 제3호와 양도의 개념을 “자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다”라고 규정하고 있는 같은 조 제3항을 살펴보아도 위 조항 중 양도소득의 정의규정인 구법 제4조 제1항 제3호는 이 사건 법률조항과 동일한 문구로 되어 있어 동어반복에 불과하므로 이 사건 법률조항의 명확성을 밝히는데 도움이 되지 못하며, 같은 조 제3항은 양도소득에서 말하는 ‘양도’가 무엇인지를 밝힌 규정일 뿐 과세대상이 되는 자산에 관하여는 아무런 언급도 하고 있지 않다. 따라서 위 각 규정을 아무리 살펴보아도 이 사건 규정의 위임에 따라 대통령령에 규정될 자산의 종류나 범위를 예측해 낼 수는 없다. 

(3) 규율대상의 가변성 또는 위임입법의 불가피성의 측면에서도 이 사건 법률조항은 정당화되기 어렵다. 

양도소득세의 과세대상이 되는 자산을 결정하는 기준은 고정된 것이 아니므로 사회현상과 경제발전의 정도 및 사회경제적 정책의 변화 등의 여러 변수에 따라 변할 수밖에 없다. 그렇지만 그 변화의 정도가 법률이 아닌 행정입법으로써 즉시 대응하지 않으면 안 될 정도로 강하다고 인정하기는 어렵다. 어떤 종류의 자산을 양도소득세의 과세대상에 포함시킬 필요가 생겼다 하더라도 이러한 필요성은 어느 순간 갑자기 나타나는 것이 아니라, 상당한 기간 동안 그 자산이 사회와 경제에 미치는 영향에 관하여 사회적ㆍ경제적 평가를 받는 과정을 거친 후에야 나타나는 경우가 대부분이기 때문이다. 우리 소득세법상 양도소득세의 과세대상의 변천을 살펴보아도 행정입법에 의한 즉각적인 대응이 필요할 만큼 과세대상의 종류가 수시로 변동한 것이 아님을 알 수 있다. 

따라서 변화에 대한 즉각적인 대응이라는 명분을 내세워 양도소득세의 과세대상이 되는 자산의 종류를 법률에서 규정하는 것을 포기하고 이를 전적으로 행정입법에 맡기는 것이 반드시 필요한지 의문이며, 설령 그 

러한 즉각적인 대응의 필요성이 인정된다 하더라도 최소한의 기준은 법률에 남겨두는 것이 조세법률주의 또는 포괄위임입법금지원칙의 요청에 부응하는 것이라 할 것이다. 

(4) 결국, 이 사건 법률조항은 양도소득세의 과세대상이 되는 자산이 무엇인지를 예측할 수 있는 기준과 범위에 관하여 아무런 규정을 두지 않은 채 이를 모두 대통령령에 포괄위임하였다 할 것이다.」 

그런데 구 소득세법 제23조 제1항은 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 소득세법이 전문개정 되면서 제94조에 그 내용대로 규정되었고, 1995. 12. 29. 법률 제5031호로 소득세법이 개정되면서 제94조 중에서 제3호(서화, 골동품 등의 양도소득을 규정하고 있었음)가 삭제되고 나머지의 제1호ㆍ제2호ㆍ제4호 및 제5호는 개정되지 않았는바, 2002헌가6 사건의 심판대상이 된 구 소득세법 제23조 제1항 제5호와 이 사건 법률조항은 동일한 내용이라 할 수 있고, 1995. 12. 29. 제94조 중에서 제3호가 삭제되었지만, 제3호 소정의 물건도 자산의 개념에 포함된다고 본다면 이 사건 법률조항에 해당될 것이어서 이는 오히려 이 사건 법률조항의 범위를 확대한 것이라고 할 수 있으므로 이 사건에 있어서 위 결정과 달리 판단하여야 할 사정의 변경이나 필요성이 있다고 인정되지 아니한다. 

따라서, 이 사건 법률조항은 국민들로 하여금 양도소득세의 과세대상 범위를 전혀 예측할 수 없게 만들고, 행정부의 자의적인 행정입법의 여지를 남김으로서 조세법률주의를 규정한 헌법 제59조와 포괄적인 위임입법을 금지한 헌법 제75조에 위반된다고 하겠다. 

4. 결　론

그렇다면, 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 



재판관　윤영철(재판장) 김효종(주심) 김경일 

송인준 주선회 전효숙 이공현 조대현 
헌재 2006.02.23, 2004헌가26, 공보 제113호 , 273, 273-276