# 구 소득세법 제64조 위헌소원

## 판시사항

1. 부동산매매업자가 1세대 3주택 또는 비사업용 토지를 양도한 경우 사업자로서의 종합소득산출세액과 양도소득세율을 적용한 산출세액을 비교하여 그 중 많은 것을 종합소득산출세액으로 계산하는 구 소득세법(2007. 12. 31. 법률 제8825호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제64조 제1항 가운데 ‘제104조 제1항 제2호의3 및 제2호의7’에 관한 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 청구인의 재산권을 침해하는지 여부(소극)2. 심판대상조항이 조세평등주의에 위반되는지 여부(소극)

## 결정요지

1. 심판대상조항은 1세대 3주택 및 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도의 실효성을 확보함으로써 국민의 주거생활 안정과 주택가격 안정을 이룩하고, 토지에 대한 투기수요을 억제하고 투기로 인한 이익을 환수하며, 부동산매매업자가 아닌 일반 거주자와의 과세형평을 도모하기 위한 것으로서 그 입법목적의 정당성이 인정된다.심판대상조항의 적용범위를 축소하거나 세액을 한정할 경우 부동산매매업자는 이자비용 등 필요경비를 과다지출하는 등의 방식으로 중과세를 회피할 수 있고, 특히 종합소득금액이 결손이 되는 경우 특례적용부동산의 매매차익이 크더라도 산출세액이 0이 되어 입법목적이 완전히 의미를 상실하게 된다. 결국 심판대상조항의 적용범위를 축소하거나 세액을 한정하여서는 양도소득세 중과를 통하여 국민 다수의 주거생활을 안정시키고 부동산 투기를 억제하려는 입법목적을 동일한 정도로 달성하기 어렵다. 따라서 심판대상조항은 최소침해성의 원칙에 위반된다고 할 수 없다.심판대상조항에 의하여 양도소득세율이 적용되더라도 매매차익이 존재하는 경우에 한하여 그 범위 내에서 세금이 부과되므로 소득 없는 곳에 과세하는 것이 아니다. 부동산 투기를 억제할 공익은 중대한 반면, 심판대상조항으로 인하여 침해되는 사익은 매매차익의 범위 내에서 일반 거주자와 동일한 수준으로 세금을 부담하는 것에 지나지 않으므로 법익의 균형성도 준수하였다.따라서 심판대상조항은 청구인의 재산권을 침해하지 않는다.2. 부동산매매업은 국민 생활의 물리적 기초가 되면서도 공급이 제한되는 특수한 재화인 주택, 토지 등을 거래대상으로 한다는 점에서 다른 사업과는 구별된다. 나아가 부동산매매업자의 계속반복적인 부동산 양도는 일반 거주자의 부동산 양도보다 투기를 방지할 필요성이 훨씬 크므로, 적어도 투기 위험성이 높은 부동산에 한해서는 중과된 양도소득세율을 적용할 필요가 있다. 특정소득을 어떤 소득유형에 포함시킬 것인지, 나아가 특정한 소득유형에 속하더라도 이를 분리과세할 것인지 또는 구체적인 세액산정방식을 어떻게 할 것인지는 소득의 성격에 따라 필연적으로 결정되는 것이 아니라 입법자가 정책적으로 판단할 수 있는 부분이다. 따라서 심판대상조항이 부동산매매업자와 다른 사업자를 다르게 취급하는 것에는 합리적인 이유가 있으므로, 조세평등주의에 위반되지 아니한다.재판관 서기석의 반대의견심판대상조항에 의하면, 부동산매매업자가 양도소득세 중과세의 대상이 되는 1세대 3주택 등을 매매한 경우에 양도소득세 계산방법이 적용되어 사업소득금액보다 많은 소득세를 납부하거나 사업소득금액이 결손인 경우에도 소득세를 납부하여야 하는 경우가 발생한다. 양도소득세 중과세 제도의 입법취지를 관철하면서도, 양도소득세 계산방법에 의하여 부과될 수 있는 세액의 범위를 제한하는 방법 등을 통하여, 응능부담원칙이나 재산권 제한을 최소화할 수 있으나, 심판대상조항은 그러한 조치를 전혀 취하지 않고 있다.따라서 심판대상조항은 입법목적 달성에 필요한 범위를 넘어 부동산매매업자를 합리적 이유 없이 다른 사업소득자와 차별하여 조세평등주의에 위반되고, 과잉금지원칙에 위반되어 청구인의 재산권을 침해한다.

## 심판대상조문

구 소득세법(2007. 12. 31. 법률 제8825호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제64조 (부동산매매업자에 대한 세액계산의 특례) ① 부동산매매업을 영위하는 거주자(이하 “부동산매매업자”라 한다)로서 종합소득금액에 제104조 제1항 제2호의3부터 제2호의7까지의 어느 하나에 해당하는 주택 또는 토지의 매매차익(이하 이 조에서 “주택 등 매매차익”이라 한다)이 있는 자의 종합소득산출세액은 다음 각 호의 세액 중 많은 것에 의한다. 1.제55조 제1항의 규정에 의한 종합소득산출세액 2. 다음 각 목에 따른 세액의 합계액 가. 주택 등 매매차익에 제104조의 규정에 따른 세율을 적용하여 산출한 세액의 합계액 나. 종합소득과세표준에서 주택 등 매매차익의 당해 연도분 합계액을 공제한 금액을 과세표준으로 하고 이에 제55조의 규정에 따른 세율을 적용하여 산출한 세액 ② 생략

## 참조조문

구 소득세법(2007. 12. 31. 법률 제8825호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제55조 제1항, 제104조 제1항 제2호의3, 제2호의7
구 소득세법(2007. 12. 31. 법률 제8825호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제64조 제1항 가운데 ‘제104조 제1항 제2호의3 및 제2호의7’에 관한 부분

## 참조판례

2009헌바67
2006헌마489

## 전문

【당 사 자】
청 구 인	형○용국선대리인 변호사 김영곤
당해사건	부산고등법원 2015누20213 종합소득세부과처분취소
【주 문】
구 소득세법(2007. 12. 31. 법률 제8825호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제64조 제1항 가운데 ‘제104조 제1항 제2호의3 및 제2호의7’에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건개요
가. 청구인은 2006. 6. 23. 부산 강서구 소재 대지(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)와 그 지상 주택, 창고 및 축사(이하 ‘이 사건 주택’이라 하고, 이 사건 토지와 이 사건 주택을 통틀어 ‘이 사건 부동산’이라 한다)를 경매로 취득하였다.
나. 청구인은 2008. 1. 30. 이 사건 부동산을 양도하고, 2009. 6. 1. 이 사건 부동산을 포함하여 2008년 과세연도에 양도한 부동산 8건에 대하여 양도소득세
확정신고를 하였으나 그 세액을 납부하지 않았고, 이에 부산진세무서장은 2009. 8. 10. 청구인에게 2008년 귀속 양도소득세 37,625,470원을 무납부 고지하였다.
다.한편 부산진세무서장은 2011. 9. 26.부터 2011. 11. 9. 사이에 청구인에 대한 세무조사를 실시하여 그 과정에서 청구인이 2000년경부터 총 253건의 부동산을 경매로 취득하여 양도한 것을 확인하였고, 2011. 11. 28. 청구인을 부동산매매업자로 판단하여 위와 같이 무납부 고지한 양도소득세 결정을 취소하고 청구인의 2008년 귀속 종합소득수입금액을 552,139,859원, 부동산임대소득금액을 29,004,490원, 필요경비를 위 수입금액을 넘어서는 것으로 보아 산출세액을 0원으로 경정하였다. 이때 부산진세무서장은 청구인에게 구 소득세법 제64조의 ‘부동산매매업자에 대한 세액계산의 특례’를 적용하지 아니하였다.
라. 그 후 대전지방국세청장이 부산진세무서장에 대한 종합감사를 실시한 결과, 주택 등 매매차익이 있는 부동산매매업자인 청구인의 종합소득세 산출시 구 소득세법 제64조를 적용하지 않았음을 확인하고 부산진세무서장에게 구 소득세법 제64조를 적용하여 청구인의 종합소득세를 경정하도록 지시하였다. 이에 부산진세무서장은 2013. 8. 8. 이 사건 부동산의 양도에 관하여 이 사건 주택을 중과세 대상이 되는 주택(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택)으로, 이 사건 토지를 중과세 대상이 되는 비사업용 토지로 보고, 청구인에게 구 소득세법 제64조 제1항 제2호에 의한 세액의 합계액으로 산출된 2008년 귀속 종합소득세 175,860,160원을 경정ㆍ고지하였다.
마.청구인은 위와 같이 경정ㆍ고지된 종합소득세 부과처분에 대하여 조세심판원에 심판청구를 하였고 조세심판원이 2014. 7. 7. 일부 인용 취지의 결정을 하자,부산진세무서장은매매차익을재산정한후2014. 7.24.청구인에대한2008년귀속종합소득세를 100,046,870원으로 감액하는 것으로 경정ㆍ고지하였다(이하 2013. 8. 8.자 처분 중 위와 같이 감액된 처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).
바. 청구인은 2014. 9. 30. 부산진세무서장을 상대로 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 기각되었고(부산지방법원 2014구합3175), 이에 항소하여 항소심 계속 중(부산고등법원 2015누20213) 부동산매매업자가 종합소득금액이 결손인 경우에도 구 소득세법 제64조를 적용하는 것은 헌법에 위배된다고 주장하며 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2015. 9. 9. 위 신청이 각하되자(부산고등법원 2015아4), 2015. 10. 6. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인은 "구 소득세법 제64조 제1항은 부동산매매업자의 종합소득금액이 결손인 경우에도 적용하는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다."고 주장하나, 청구인의 주장은 위 법률조항의 적용 범위가 너무 넓어서 위헌이라는 주장으로 선해할 수 있다(헌재 2014. 7. 24. 2012헌바408 참조).
한편 청구인이 1세대 3주택 이상 보유자 내지 비사업용 토지 보유자라는 이유로 중과세된 것을 다투는 당해사건에서 위 법률조항 중 제104조 제1항 제2호의3, 제2호의7 이외의 부분은 재판의 전제성이 없으므로, 심판대상을 재판의 전제성이 있는 부분으로 한정한다.
따라서 이 사건 심판대상은 구 소득세법(2007. 12. 31. 법률 제8825호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제64조 제1항 가운데 ‘제104조 제1항 제2호의3 및 제2호의7’에 관한 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다.
심판대상조항 및 관련 조항의 내용은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 소득세법(2007. 12. 31. 법률 제8825호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것)
제64조(부동산매매업자에 대한 세액계산의 특례) ① 부동산매매업을 영위하는 거주자(이하 "부동산매매업자"라 한다)로서 종합소득금액에 제104조 제1항 제2호의3부터 제2호의7까지의 어느 하나에 해당하는 주택 또는 토지의 매매차익(이하 이 조에서 "주택 등 매매차익"이라 한다)이 있는 자의 종합소득산출세액은 다음 각 호의 세액 중 많은 것에 의한다.
1.제55조 제1항의 규정에 의한 종합소득산출세액
2. 다음 각 목에 따른 세액의 합계액
가. 주택 등 매매차익에 제104조의 규정에 따른 세율을 적용하여 산출한 세액의 합계액
나. 종합소득과세표준에서 주택 등 매매차익의 당해 연도분 합계액을 공제한 금액을 과세표준으로 하고 이에 제55조의 규정에 따른 세율을 적용하여 산출한 세액
[관련조항]
구 소득세법(2007. 12. 31. 법률 제8825호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것)
제55조(세율) ① 거주자의 종합소득에 대한 소득세는 해당 연도의 종합소득과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "종합소득산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다.
종합소득과세표준
세율
1천200만원 이하
과세표준의 100분의 8
1천200만원 초과
4천600만원 이하
96만원 + 1천200만원을 초과하는 금액의 100분의 17
4천600만원 초과
8천800만원 이하
674만원 + 4천600만원을 초과하는 금액의 100분의 26
8천800만원 초과
1천766만원 + 8천800만원을 초과하는 금액의 100분의 35
제104조(양도소득세의 세율) ① 거주자의 양도소득세는 당해연도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각호의 규정에 의한 세율중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다.
2의3. 대통령령이 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택(이에 부수되는 토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)양도소득과세표준의 100분의 60
2의7. 제104조의3의 규정에 의한 비사업용 토지양도소득과세표준의 100분의 60
3. 청구인의 주장
심판대상조항은 1세대 3주택 이상 또는 비사업용 토지를 보유한 부동산매매업자가 주택 또는 토지를 양도한 경우 사업자로서의 종합소득산출세액과 양도소득세액 가운데 많은 것을 종합소득세로 납부하도록 규정하고 있는데, 종합소득금액이 결손인 경우에도 종합소득세를 부과하거나 종합소득금액의 범위를 초과하는 양도소득세액을 종합소득세 명목으로 부과하는 것은 소득 없는 곳에 과세하는 것이 되어 소득세의 본질에 반하고 재산권을 침해한다.
심판대상조항은 사업소득이 발생하는 경우에 한하여 사업소득세를 부과하는 다른 사업자에 비하여 차별취급하고 있어 평등원칙에 반하고, 부동산매매업자에 대하여 종합소득세를 부과하여 막대한 부담을 지움으로써 직업선택의 자유를 침해하며, 생존권을 박탈하거나 생활을 위협하여 인간다운 생활을 할
권리를 침해한다.
4. 판  단
가. 부동산매매업자에 대한 세액계산의 특례
심판대상조항에 따르면 부동산매매업자가 1세대 3주택 또는 비사업용 토지(이하 ‘특례적용부동산’이라 한다)를 양도한 경우에는, ‘사업자로서의 종합소득산출세액’(㉠)과 ‘주택 등 매매차익에 양도소득세율을 적용하여 산출한 세액의 합계액’(㉡) 및 ‘종합소득과세표준에서 주택 등 매매차익의 해당 과세기간 합계액을 공제한 금액을 과세표준으로 하고 이에 종합소득세율을 적용하여 산출한 세액’(㉢)의 합계액 중 많은 것(‘㉠’과 ‘㉡+㉢’ 중 많은 것)을 종합소득세로 납부하게 된다. 이 경우 대체로 ㉡과 ㉢의 합계액이 ㉠금액보다 많게 되어 부동산매매업자에게는 주로 양도소득세율에 의해 산정된 종합소득세가 부과되는 경우가 많은데, 그 이유는 종합소득금액을 계산할 때 필요경비에 포함되는 부동산매입자금에 대한 지급이자나 공제되는 이월결손금이 양도소득금액을 산정할 때는 적용되지 않고, 구 소득세법상 종합소득세 최고세율이 35%인 반면 특례적용부동산의 양도소득세율은 60%에 달하기 때문이다.
이른바 ‘비교과세제도’라고 일컬어지는 심판대상조항과 같은 특례는 1974년에 소득세법을 전문개정할 때 처음 도입된 것이다. 그 입법목적은 부동산매매업자들에게 최소한 양도소득세율을 적용한 세액을 납부하게 함으로써, 부동산매매업자로 등록하여 양도소득세의 중과를 회피하는 것을 방지하고, 부동산매매업자가 아닌 양도소득세 납세의무자들과 균형을 맞추고자 하는 것이었다.
세제 단순화를 이유로 1995년 폐지된 비교과세제도는 2003. 12. 30. 법률 제7006호로 다시 도입되었는데, 재도입 당시 개정이유를 직접적으로 명시하지는 않았으나, 단기보유, 미등기 부동산 및 1세대 3주택 이상인 주택에 대한 양도소득세의 세율을 인상하고 1세대 3주택 이상인 주택에 대하여 장기보유특별공제를 적용하지 않도록 하는 내용의 개정이 함께 이루어졌다는 점에서, 앞서 본 비교과세제도의 입법목적에 더하여 당시 심각한 사회ㆍ경제적 문제로 부각된 부동산투기를 차단하고 부동산투기로 말미암은 이득을 세금으로 흡수하여 과세형평을 도모하기 위한 것으로 볼 수 있다.
나. 쟁점의 정리
청구인은 심판대상조항이 인간의 존엄과 가치, 행복추구권, 직업선택의 자유, 재산권, 인간다운 생활을 할 권리를 침해한다고 주장한다. 살피건대, 이 사건에서 위 조항과 가장 밀접하고 침해의 정도가 큰 주된 기본권은 재산권이므
로 기본권침해에 관한 위헌성 판단에 있어서는 재산권 침해 여부에 관한 판단을 중심으로 삼기로 한다(헌재 2014. 3. 27. 2011헌바42 참조).
청구인은 심판대상조항이 부동산매매업자의 사업소득에 대하여 양도소득세율을 적용하여 종합소득세액을 산출함으로써 다른 사업자와 달리 취급하고 있다고 주장하는바, 심판대상조항이 조세평등주의에 위반되는지를 판단한다.
그 밖에 심판대상조항이 실질과세원칙, 조세법률주의, 권력분립원칙, 기본권보장의무에 위반된다는 청구인의 나머지 주장은, 결국 심판대상조항이 재산권을 침해한다는 주장에 포함되는 내용이므로 별도로 판단하지 않는다.
다. 재산권 침해 여부
(1) 심사기준
국가재정 수요의 충당에서 더 나아가 유도적ㆍ형성적 기능을 지닌 정책적 조세법규에 있어서는, 당해 조세법규가 추구하는 특별한 정책 목적과의 관계에서 그 수단인 조세의 부과가 정책 목적 달성에 적합하고 필요한 한도 내에 그쳐야 할 뿐만 아니라, 그 정책 목적에 의하여 보호하고자 하는 공익과 침해되는 사익 사이에도 비례관계를 유지하여 과잉금지원칙에 어긋나지 않도록 하여야 한다(헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등; 헌재 2011. 10. 25. 2010헌바57).
다만, 오늘날에 있어서 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정ㆍ경제ㆍ사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 하고, 부동산매매업자가 특례적용부동산을 양도한 경우 종합소득세액을 어떻게 산정할 것인지에 대해서는 입법자가 당시 국가의 부동산 정책 및 여러 가지 경제상황을 고려하여 결정할 수 있다는 점에서 비례심사의 강도는 다소 완화될 필요가 있다(헌재 2011. 10. 25. 2010헌바21; 헌재 2015. 7. 30. 2013헌바460 참조).
(2) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
심판대상조항은 특례적용부동산을 양도한 경우 양도소득세를 중과하는 규정의 정책적 실효성을 관철하기 위한 제도이므로 양도소득세 중과규정의 입법목적까지 함께 살펴볼 필요가 있다.
우선 1세대 3주택 이상 주택 보유자가 주택 및 그에 부수하는 토지를 양도하는 경우 양도소득세를 중과하는 구 소득세법 제104조 제1항 제2호의3의 입법목적은, 투기적 목적의 주택 소유를 억제하여 주택이라는 한정된 재화가 일부 사람들에게 집중적으로 소유되는 것을 막아 국민 다수의 주거생활 안정과
주택가격 안정을 이룩하기 위한 것이다(헌재 2010. 10. 28. 2009헌바67 참조). 또한 비사업용 토지의 양도에 대하여 양도소득세를 중과하는 구 소득세법 제104조 제1항 제2호의7은, 개인이 토지를 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식의 수단으로 보유하다가 양도하는 경우 양도소득세를 중과하여 토지에 대한 투기수요를 억제하고 투기로 인한 이익을 환수함으로써 부동산 시장의 안정과 과세형평을 도모함에 그 입법목적이 있다(헌재 2012. 7. 26. 2011헌바357 참조).
위와 같은 양도소득세 중과규정의 입법목적은 정당하고, 이러한 양도소득세 중과제도의 실효성을 관철하고 부동산매매업자와 부동산매매업자가 아닌 사람의 부동산 매매차익에 관한 과세형평을 도모하기 위한 심판대상조항의 입법목적 또한 그 정당성이 인정된다.
나아가 심판대상조항이 부동산매매업자에 대하여 종합소득세 산정방법과 양도소득세 산정방법에 의하여 산출된 세액 중 많은 금액으로 종합소득세를 과세하는 것은 위와 같은 입법목적을 달성하기 위하여 적합한 수단이 될 수 있다.
(3) 침해의 최소성
심판대상조항은 부동산매매업자의 모든 부동산 매매에 세액계산의 특례를 적용하는 것이 아니라, 투기를 억제할 필요가 있는 1세대 3주택 이상의 주택 또는 비사업용 토지 등을 양도하는 경우로 그 적용대상을 제한하고 있다. 또한 부동산매매업에 주택신축판매업은 제외되므로[구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제19조 제6호, 제12호 참조], 직접 주거를 개발하여 공급하는 사업자에게는 특례가 적용되지 않고 주택의 양도차익을 노린 단순한 전매업자에게만 특례가 적용되어 침해의 최소성을 유지하고 있다.
물론 심판대상조항과 같이 특례적용부동산에 대한 매매차익을 분리하여 양도소득세 계산방법에 따른 세액을 부과하더라도, 종합소득금액이 결손인 경우 심판대상조항의 적용을 배제하거나 종합소득 과세표준을 초과하지 않는 범위 내로 세액을 한정하는 방법으로 기본권 침해를 최소화할 수는 있다. 그러나 위와 같이 심판대상조항의 적용을 한정할 경우, 다른 사업에서 이월결손금이 있는 부동산매매업자는 이월결손금의 범위 내에서 양도시기를 조절하여 집중적으로 매매차익을 실현하거나, 특례 적용대상이 아닌 부동산에서 일부러 매매차손을 내거나, 이자비용 등 필요경비를 과다지출하는 등의 다양한 방식으로 중과세를 회피할 수 있다. 특히 위와 같은 방식을 이용하여 종합소득금액이 결
손이 되는 경우에는 특례적용부동산의 매매차익이 크더라도 산출세액이 0이 되어 입법목적이 완전히 의미를 상실하게 된다. 결국 심판대상조항의 적용범위를 축소하거나 세액을 한정하여서는 양도소득세 중과를 통하여 국민 다수의 주거생활을 안정시키고 부동산 투기를 억제하려는 입법목적을 동일한 정도로 달성하기 어렵다.
따라서 심판대상조항은 최소침해의 원칙에 위반된다고 할 수 없다.
(4) 법익의 균형성
심판대상조항이 추구하는 공익은 1세대 3주택 또는 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과 제도의 실효성을 관철하여 부동산 투기를 억제하고, 부동산매매업자와 부동산매매업자가 아닌 사람의 과세형평을 도모하는 것으로서 그 중대성이 인정된다.
1세대 3주택에 대한 양도소득세 중과세가 도입되었던 2004년 직전부터 사실상 적용이 유보되었던 2009년 초까지는 수도권 아파트를 중심으로 주택 가격이 폭등하던 시기로서 주택 가격을 안정시켜야 할 급박한 필요성이 있었다. 따라서 심판대상조항이 추구하는 공익인 주택에 대한 투기 억제와 주거생활 안정은 더욱 중요한 의미가 있다.
토지는 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있고, 우리나라의 가용토지 면적은 인구에 비하여 절대적으로 부족한데다가 토지 소유의 편중 현상마저 심각하다. 모든 국민이 생산 및 생활의 기반으로서 토지의 합리적인 이용에 의존하고 있으므로, 토지는 공동체적인 이익이 더욱 강하게 관철될 것이 요구되는 재산이다(헌재 2012. 7. 26. 2011헌바357 참조). 따라서 비사업용 토지에 대한 투기를 강력히 억제할 공익 역시 매우 크다고 할 수 있다.
심판대상조항은 부동산의 매매차익이 부동산매매업으로 인한 사업소득이라는 점을 포착하여 종합소득세를 부과하면서도, 위 매매차익이 양도소득의 성질을 겸유한다는 점에 착안하여 양도소득세율을 적용할 수 있도록 하고 있다. 그런데 양도소득세율이 적용되는 경우에도 매매차익이 존재하는 경우에 한하여 그 범위 내에서 소득세가 부과되므로, 소득 없는 곳에 과세하거나 소득세의 본질에 반하는 과도한 불이익을 부과한다고 볼 수 없다.
청구인은 심판대상조항이 적용되면 종합소득금액이 결손인 경우에도 종합소득세가 부과된다고 주장하나, 이는 사업소득금액 계산방식에 따를 때 결손이라는 것을 달리 표현한 것에 불과하고, 현실적으로 매매차익이 없는데도 과
세하거나 매매차익의 범위를 넘어서 과세하는 것이 아니다.
나아가 심판대상조항에 의하여 양도소득세 산정방식을 적용한 소득세가 부과되는 경우에도 취득ㆍ보유ㆍ처분에 따른 직접적인 비용은 모두 필요경비로서 공제되므로(구 소득세법 시행령 제122조 제2항, 제163조 참조), 사업소득세 산정방식과 비교하면 실제로는 이자비용 정도만 공제받지 못하는 결과가 된다. 그리고 부동산매매업자가 구체적으로 부담하는 세액에 관해서 보더라도, 이들에게 부과되는 세금액수는 매매차익의 범위 내에서 일반 거주자의 양도소득세와 동일한 수준에 지나지 아니한다. 결국 심판대상조항은 자기자본 없이 대출을 받아 1세대 3주택 이상의 주택 또는 비사업용 토지를 취득하고서 되파는 계속적ㆍ반복적 거래행위에 대한 세법상 견제장치라 볼 수 있는데, 이러한 경우까지 부동산매매업자의 사익을 전면적으로 보호해 주어야 할 필요성은 크지 않다. 따라서 심판대상조항으로 인하여 제한되는 기본권이 실현되는 공익에 비하여 더 크다고 할 수 없다.
이 사건에서 완화된 비례심사를 하기로 한 점, 특히 주거 및 부동산 관련 정책적 입법에 관해서는 입법형성권이 폭넓게 인정되어야 한다는 점에 더하여 위와 같은 사정을 종합하면, 심판대상조항은 법익의 균형성을 준수하고 있다.
(5) 소결
따라서 심판대상조항은 청구인의 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
라. 조세평등주의 위반 여부
(1) 조세평등주의와 입법형성의 자유
오늘날 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정ㆍ경제ㆍ사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 할 뿐만 아니라, 과세요건을 정함에 있어서 극히 전문기술적인 판단을 필요로 한다. 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로, 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적, 기술적 판단에 맡겨져 있다고 할 수 있다. 따라서 조세법 분야에 있어서 소득의 성질의 차이 등을 이유로 하여 그 취급을 달리하는 것은 그 입법목적 등에 비추어 자의적이거나 임의적이 아닌 한 그 합리성을 부정할 수 없으며, 이를 조세평등주의에 위반하는 것이라고 볼 수는 없다(헌재 2001. 12. 20. 2000헌바54).
헌법재판소는 위와 같은 취지에서 과세대상의 선정과 과세표준의 산정(헌재 2011. 2. 24. 2009헌바33등) 및 세율의 적정성(헌재 2009. 3. 26. 2006헌바102) 등에 관하여 입법자의 광범위한 형성권을 인정한 바 있다.
따라서 입법자는 하나의 과세대상을 소득세법의 분류체계상 두 종류 이상의 세목으로 포착할 수 있을 때 그 중 어떤 세목으로 과세할지, 특정한 세목으로 분류한 경우에도 과세대상의 특수성을 고려하여 별도의 과세표준과 세율을 적용할지 여부까지 결정할 수 있다. 물론 입법자의 소득 분류가 현저하게 불합리하여 과세대상이 존재하지 않거나 세율이 불균형한 경우에는 헌법적 관점에서 심사가 가능하겠지만, 이는 단순히 법적 형식이 아니라 경제적 실질에 비추어 보더라도 불합리한 결과가 되는 경우에 한한다.
(2) 차별취급의 합리적 이유
심판대상조항이 적용되어 양도소득세 산정방식에 따라 세액이 산정되는 경우, 이월결손금 및 필요경비 공제가 제한되고 높은 세율이 적용되며 다른 종합소득과 합산하지 않고 분리과세된다는 점에서 다른 사업자와 차별취급이 존재한다고 볼 수 있다. 그러나 다음과 같은 부동산매매업의 특수성, 부동산매매업으로 인한 소득의 성질, 다른 소득과의 비교 등에 비추어 볼 때 심판대상조항이 합리적인 입법재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리하다고 볼 수 없다.
부동산매매업은 주택을 구입하여 재판매하는 부동산공급업 및 비주거용 건물 기타 부동산의 개발 공급업으로서, 국민 생활의 물리적 기초가 되면서도 공급이 제한되는 특수한 재화인 주택, 토지 등을 거래대상으로 한다는 점에서 다른 사업과는 구별된다. 부동산매매업은 수요자에게 부동산을 적절히 공급하는 사회경제적 역할을 담당하고 있으나, 때로는 가격 상승을 부추겨 실수요자의 부동산 취득을 어렵게 하는 등 경제의 원활한 성장에 장애물로 기능하기도 하므로 상대적으로 규제의 필요성이 크다고 할 수 있다. 이러한 점을 중시하여 우리 헌법은, 국가는 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력하여야 하고(제35조 제3항), 국민 모두의 생산 및 생활의 기반이 되는 국토의 효율적이고 균형있는 이용ㆍ개발과 보전을 위하여 필요한 제한과 의무를 과할 수 있다(제122조)고 규정하고 있기도 하다.
소득세법상 분류체계에 의하면 부동산의 양도로 인한 소득은, 그 양도가 수익을 목적으로 한 것이고 양도의 규모ㆍ횟수ㆍ태양 등에 비추어 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는 것이라고 인정되면 종합소득세의 과세대상인 사업소득에 해당하고, 그렇지 않은 경우에는 양도소득세의 과세대
상인 양도소득에 해당한다(헌재 2013. 6. 27. 2011헌바386 참조). 부동산매매업은 그 성질상 비교적 단기간에 계속ㆍ반복적으로 부동산을 양도할 것이 예정되어 있으므로, 장기간에 걸쳐 소득이 형성되는 양도소득과 같이 누진세를 완화할 필요가 없어 분류과세하지 않고 종합소득으로 과세하는 것이다. 그런데 부동산매매업자의 계속ㆍ반복적인 부동산 양도는 일반 거주자의 부동산 양도보다 투기를 방지할 필요성이 오히려 훨씬 더 크므로, 적어도 투기 위험성이 높은 부동산에 한해서는 중과된 양도소득세율을 적용할 필요가 있다. 따라서 심판대상조항이 특례적용부동산의 양도로 인한 소득에 관하여 양도소득세 산정방식에 따라 세액을 산출하는 것은, 부동산 투기를 억제하려는 정책목적을 달성하고 중과된 양도소득세를 납부하는 일반 거주자와의 형평을 고려하기 위한 것으로서 합리적 이유가 있다.
한편 부동산임대소득의 경우 종래 종합소득 가운데 하나의 독자적인 소득이었지만 2010년부터 사업소득의 한 유형으로 편입되었다. 부동산임대업에서 생기는 결손금은 다른 사업소득에서 공제할 수 없고 10년간 장래로 이월시켜 다음 과세기간 이후에 발생하는 부동산임대업의 소득금액에서만 공제한다(소득세법 제45조 제2항, 제3항 제2호).
또한 이자소득과 배당소득(이하 ‘이자소득등’이라 한다)은 종래 단일세율로 분리과세하다가 1996년부터 부분적으로 종합과세하고 있다. 이자소득등은 기준금액까지는 단일세율을 적용하여 분리과세하고, 기준금액을 초과하는 금액은 사업소득 등 다른 소득과 합산하여 누진세율을 적용하여 종합과세하는 방식을 취하고 있는데, 그 결과 이자소득등 전체를 분리과세하는 경우보다 적은 세액을 부담하지 않도록 비교과세를 통하여 조정하고 있다(제62조). 헌법재판소는 위와 같이 이자소득등의 일부를 분리과세하고 나머지를 종합과세하는 것이 조세평등주의에 위반되지 않는다고 판단한 바 있다(헌재 2006. 11. 30. 2006헌마489 참조).
결국 특정소득을 어떤 소득유형에 포함시킬 것인지, 나아가 특정한 소득유형에 속하더라도 이를 분리과세할 것인지 또는 구체적인 세액산정방식을 어떻게 할 것인지는 소득의 성격에 따라 필연적으로 결정되는 것이 아니라 입법자가 정책적으로 판단할 수 있는 부분이라고 볼 수 있다.
위와 같은 부동산매매업의 특성, 부동산매매업자의 소득의 성질, 다른 소득과의 비교 등에 더하여 앞서 재산권 침해 여부에 관해서 판단한 내용까지 종합적으로 고려하면, 심판대상조항이 양도소득세 중과제도의 실효성을 관철하
고 일반 거주자의 양도소득과의 과세형평을 도모하기 위하여 부동산매매업자와 다른 사업자를 다르게 취급하는 것에는 합리적인 이유가 있다.
(3) 소결
따라서 심판대상조항은 조세평등주의에 위반되지 아니한다.
5. 결  론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 아래 6.과 같은 재판관 서기석의 반대의견이 있는 외에는 관여 재판관의 일치된 의견에 따른 것이다.
6. 재판관 서기석의 반대의견
나는 심판대상조항이 조세평등주의에 위반되고, 청구인의 재산권을 침해하는 등 헌법에 위반된다고 생각하므로, 다음과 같이 그 이유를 밝힌다.
가. 조세평등주의와 실질적 조세법률주의
국가가 조세에 관한 법률을 제정함에 있어서는 일정한 범위의 재량이 인정된다. 특히 오늘날 조세는 재정수입의 확보라는 본래의 목적 이외에 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적 달성을 위하여도 부과되는바, 이러한 정책적, 유도적 조세법률에 있어서는 그 입법형성의 자유의 인정에 대한 요청이 더욱 크다(헌재 2016. 9. 29. 2014헌바406 참조).
그러나 조세입법에 있어서 광범위한 입법형성의 자유가 인정된다고 하더라도, 조세법률의 내용이 기본권보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제원칙에 합치되어야 하고(헌재 2002. 5. 30. 2001헌바65등 참조), 그와 같이 조세법률에서의 입법재량의 한계를 설정하는 헌법상 원리로 조세평등주의와 실질적 조세법률주의가 있다.
조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에서 규정한 평등원칙이 세법 영역에서 구현된 것으로서, 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적인 이유 없이는 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니하는 것을 의미한다(헌재 2016. 9. 29. 2014헌바406 참조). 우리 헌법상의 평등은 기계적 평등이 아닌 배분적 평등을 의미하고, 이는 조세법률에 있어서 응능부담원칙으로 나타나므로, 어느 조세법률이 응능부담원칙 자체를 부인하는 등 이를 필요 이상으로 과도하게 제한하는 경우 그 법률은 특정 납세의무자를 불합리하게 차별하는 것으로서 위헌이라고 보아야 한다.
그리고 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의는 조세평등주의와 함
께 조세법의 기본원칙으로서(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바32등 참조), 조세행정에 있어서의 법치주의를 말한다. 오늘날의 법치주의는 국민의 권리ㆍ의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며, 조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지배하는 법치주의를 뜻하므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고, 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제원칙에 합치될 것도 아울러 요구하는 실질적 조세법률주의를 추구하고 있는 것으로 보아야 한다(헌재 1994. 6. 30. 93헌바9 참조). 그러므로 어느 조세법률이 과잉금지의 원칙에 어긋나 국민의 재산을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 납세의무에 불구하고 헌법에 위반된다(헌재 1997. 7. 16. 96헌바36등; 헌재 2012. 2. 23. 2011헌가8 참조).
나. 조세평등주의 위반 여부
(1) 소득세법상 소득구분 체계의 의미
소득세법은 소득세의 과세대상이 되는 소득을 그 원천 또는 성질에 따라 이자소득ㆍ배당소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ연금소득ㆍ기타소득ㆍ퇴직소득 및 양도소득의 8종으로 구별하고 있다. 이는 위 각종의 소득이 그 성질이나 발생의 태양에 따라 담세력이 다르므로, 공평부담의 관점에서 각종의 소득에 관하여 담세력의 차이에 상응한 계산방법과 과세방법을 달리 정하여 과세함으로써, 소득세 부과에 있어서의 최고원칙인 응능부담원칙을 실현하기 위한 것이다.
그런데 소득세의 과세대상이 되는 소득을 어떠한 기준과 방법으로 구분하느냐는 입법자의 광범위한 입법형성의 자유에 속하는 문제로서, 그러한 소득구분 체계 자체는 헌법이 정한 것이 아니라 법률이 정한 내용에 불과하고, 따라서 입법자가 소득세의 구체적인 세액산출에 관한 법률을 정함에 있어서 소득구분 체계에 벗어나는 내용을 규정하였다는 점만으로 곧바로 헌법에 위반되는 것은 아니다.
그러나 조세의 부과는 헌법상 보장된 국민의 재산권을 제한하는 주요한 고권적 작용이므로, 앞서 본 바와 같이 조세평등주의에 위반되지 않아야 한다. 따라서 심판대상조항이 소득구분 체계에서 벗어나는 것에 더 나아가 조세평등주의를 구성하는 핵심 원리인 응능부담원칙을 필요 이상으로 과도하게 제한하는 것으로 귀결된다면, 이는 1세대 3주택 이상, 비사업용 토지 등 양도소득세
중과세의 대상이 되는 주택 또는 토지의 양도소득세 계산방법에 따라 산정된 매매차익(이하 ‘1세대 3주택 등의 매매차익’이라 한다)을 얻은 부동산매매업자를 다른 사업소득자에 비하여 불합리하게 차별하는 것으로서 조세평등주의에 위반되는 것이다.
(2) 비교집단의 설정
조세평등주의 위반 여부에 대한 심사에 있어서는 먼저 비교하는 집단들 사이에 본질적인 동일성이 존재하는지 여부를 밝혀야 하는데, 두 개의 사실관계가 본질적으로 동일한지의 판단은 일반적으로 당해 법률조항의 의미와 목적에 달려 있다(헌재 1996. 12. 26. 96헌가18 참조).
사업소득이란 일정한 사업에서 발생한 소득을 가리킨다. 통상 사업은 ‘자기의 책임과 계산아래 독립적인 지위에서 영리를 목적으로 계속ㆍ반복적으로 행하는 사회적 활동’을 가리키는 것으로서, 독립성, 영리목적성 및 계속반복성을 기본적 속성으로 한다. 이 중 계속반복성의 특징은 일반적으로 일시성 또는 일회성을 특징으로 하는 이자소득, 기타소득 및 양도소득과의 중요한 구별기준이 된다.
이와 같이 사업소득으로 인정될 수 있는지 여부는 사업자등록 여부에 관계없이 그 소득이 위와 같은 사업소득의 요건을 갖추고 있는지 여부에 따라 결정되는 것이다.
소득세법은 사업소득이 발생하는 사업의 종류를 20가지로 구분하고 있으나, 사업소득은 각 사업종류 구분에 관계없이 위와 같은 사업소득의 요건을 갖춘 점에서 동일하고, 그에 따라 과세표준을 산정함에 있어서도 해당 과세기간의 총수입금액에서 그에 대응하는 필요비용을 공제한 사업소득금액에 의하는 것으로서, 사업소득자는 사업의 종류에 관계없이 사업소득금액에 상응한 담세력을 가진다.
따라서 사업소득금액에 대한 소득세액을 산출함에 있어서, 부동산매매업자 중 총수입금액에 양도소득세 중과세의 대상이 되는 1세대 3주택 등의 매매차익이 포함되어 있는 사업소득자와 그 외의 다른 사업소득자는 본질적으로 동일한 집단이다.
한편, ‘1세대 3주택 이상 또는 비사업용 토지’라는 동일한 재화의 양도로 인하여 매매차익을 얻은 점이 같다는 이유로, 1세대 3주택 등의 매매차익을 얻은 부동산매매업자와 일반 거주자를 동일한 비교집단으로 보아야 한다는 견해가 있을 수 있다. 그러나 이는 소득이 발생한 원인에 대한 규범적 평가 이전의 자
연적 사실관계(즉 1세대 3주택 등을 양도하여 이익을 얻었다)의 편면적 동일성만을 근거로 하는 것이어서 타당하지 않다. 위와 같은 1세대 3주택 등의 양도로 얻은 이익이 가지는 담세력을 측정함에 있어서는 위와 같은 사실관계뿐만 아니라 그러한 소득활동의 성질 및 태양과 그에 따라 납세자가 이익을 얻기 위하여 투여한 비용의 공제 필요성 여부 등을 함께 고려하여야 하기 때문이다.
예컨대, 이자소득의 경우 ‘금전을 대여하고 이자를 받아 이익을 얻었다’라는 점에서는 이자소득을 얻은 거주자와 대금업을 하는 사업소득자가 같으나, 그 소득활동의 성질 및 태양에 따라 각 이익이 가지는 실질적인 담세력이 다르고, 이에 소득세법도 그러한 차이를 고려하여 과세표준을 산정함에 있어 서로 다른 기준을 적용하고 있다.
즉, 거주자가 부동산을 양도할 경우에 양도소득세를 부과받는 것은 부동산매매를 사업으로 영위하는 것이 아니어서 그로 인한 양도소득이 사업소득과는 담세력에 있어 차이가 있기 때문이므로 의미 있는 비교집단으로 볼 수 없고, 부동산매매업자 아닌 다른 사업소득자가 주택 및 토지를 양도하는 경우에도 그 매매차익에 관하여 사업소득자가 아닌 일반 거주자와 같은 지위에 있는 것이어서 부동산매매업자와는 적절한 비교대상이 되지 않는다.
(3) 차별취급의 존재
심판대상조항은사업소득자인부동산매매업자의 종합소득금액에 양도소득세 중과세의 대상이 되는 1세대 3주택 등의 매매차익이 있는 경우, 그 매매차익 부분을 따로 분리하여 양도소득세 계산방법을 적용한 양도소득세액(①)을 산출하고, 나머지 종합소득금액에대하여종합소득세계산방법을적용한 종합소득세액(②)을산출하여합산한금액(①＋②)이 전체종합소득금액에대하여종합소득세계산방법을 적용하여 산출한 종합소득세액(③)보다 큰 경우에는 위 합산금액을 종합소득세액으로 과세하게 된다.
그 결과, 전체 종합소득금액에 대하여 종합소득세 계산방법을 적용하여 종합소득세액을 산출하는 다른 사업소득자에비하여,결과적으로부동산매매업자가 더 많은 세금을 납부하게 되는 차별취급이 있게 된다.
(4) 합리성의 존부
(가) 법정의견은 심판대상조항의 입법목적의 하나로, 부동산매매업자와 부동산매매업자 아닌 사람의 부동산 매매차익에 관한 과세형평을 들고 있다. 그러나 부동산매매업자는 사업으로서 1세대 3주택 등을 매매하는 것이고 그로
인하여 발생하는 소득은 일반 거주자가 1세대 3주택 등을 양도하여 얻은 소득과는 담세력에 있어 차이가 있음에도 불구하고, 이러한 소득의 성질 및 그에 따른 담세력의 차이를 무시한 채 소득이 발생한 거래 대상의 동일성만을 이유로 동일한 세액을 부담시킴으로써 일반 거주자와의 과세형평을 도모한다는 입법목적은 수긍하기 어렵다.
결국 심판대상조항의 입법목적은 부동산매매업자가 얻은 1세대 3주택 등의 매매차익에 대하여 양도소득세 계산방법을 적용함으로써 국민 주거생활 및 주택가격의 안정, 주택 등의 투기수요 억제 및 투기이익 환수를 통한 부동산시장의 안정이라는 양도소득세 중과세 제도의 입법취지를 관철시키기 위한 것이라고 봄이 타당하고, 이러한 입법목적의 정당성은 일응 수긍이 된다.
(나) 그러나 아래에서 보는 사정을 종합하면, 심판대상조항은 합리적 이유 없이 1세대 3주택 등의 매매차익을 얻은 부동산매매업자를 다른 사업소득자와 차별하므로 조세평등주의에 위반된다.
1) 부동산매매업자를 포함한 사업소득자들은 구체적인 사업의 유형이나 사업의 대상이 되는 재화나 용역의 구분에 관계없이, 모두 자신이 영위하는 사업활동에서 발생한 사업소득에 대하여 납세부담을 지고, 그와 같은 사업소득을 산정함에 있어서 사업과 관련하여 발생하는 것으로 일반적으로 용인되는 통상적인 비용은 필요비용으로 공제되는 등 개인의 담세력을 표창하는 소득을 산정하는 기준과 방법이 동일하므로, 그에 따른 조세부담도 원칙적으로 동일하여야 한다.
물론 앞서 본 바와 같이 입법자는 특별한 정책목적을 달성하기 위하여 사업소득 중 특정 유형의 사업이나 특정한 재화나 용역을 공급하는 사업으로부터 발생하는 소득에 대하여 계산방법을 달리 정할 수 있는 입법재량이 인정된다.
그러나 동일한 담세력을 가지는 사업소득자들에 대하여 그 사업의 종류나 사업의 대상에 따라 다른 계산방법을 적용하는 것은 담세력에 따라 납세의무를 부담하여야 한다는 응능부담원칙을 직접적으로 제한하는 것이므로, 그러한 입법에 따라 달성하고자 하는 정책목적과 함께 그 목적 달성에 적합하고 필요한 조치인지, 조세기술적으로 응능부담원칙을 덜 제한하는 방법으로서 목적 달성을 할 수 있는지 여부 등을 비교형량하여 그러한 차별취급이 합리적인 조치로 인정되어야 한다.
그런데 심판대상조항에 의하여 관철하고자 하는 양도소득세 중과세 제도의 중요성 및 필요성은 국가재정이나 경제상황의 변화, 특히 부동산거래시장의
과열 정도에 따라 가변적인 것인데 반하여(실제로도 부동산매매업자의 사업소득에 대하여 양도소득세 계산방법을 적용하는 범위가 축소되어 현재는 비사업용 토지와 미등기 양도자산에 대하여만 적용되고 있다), 심판대상조항에 따라 제한되는 응능부담원칙은 소득세 부과에 있어 조세평등주의를 구성하는 핵심 원칙인 점을 고려하면, 부동산매매업자의 1세대 3주택 등의 매매차익에 대하여 양도소득세 계산방법을 적용하는 과정에서는 응능부담원칙을 과도하게 제한하지 않도록 하는 조치가 필요하다.
그러나심판대상조항에의하면,부동산매매업자의 총수입금액 중 1세대 3주택 등의 매매차익만을 분리하여 양도소득세 계산방법을 적용한 세액을 산출하여 이를 종합소득세로 과세하는 결과, 공제되어야 할 필요경비의 범위가 대폭 제한됨으로써 부동산매매업자가 사업소득금액을 초과하는 소득세를 납부하거나 심지어 사업소득금액 자체가 결손이고 다른 종합소득금액도 없는 경우에도 소득세를 납부하여야 하는 경우가 발생한다. 이는 다른 사업소득자들과 비교하여 볼 때 응능부담원칙을 제한하는 정도에 그치는 것이 아니라 응능부담원칙 자체를 부정하는 결과가 되는 것이다. 그럼에도 불구하고 심판대상조항은 뒤에서 보는 바와 같이 양도소득세 계산방법에 의하여 부과될 수 있는 세액의 범위를 제한하는 방안 등 위와 같은 불합리한 문제점을 보완할 장치를 전혀 두고 있지 않다. 이는 앞서 본 심판대상조항의 입법취지를 고려하더라도 다른 사업소득자들과 비교하여 합리적인 이유를 가진 차별이라고 볼 수 없다.
법정의견은 과거 부동산임대소득이 소득세법상 독자적인 소득의 하나로 구분되다가 사업소득의 한 유형으로 편입된 점이라든지, 이자소득과 배당소득이 분리과세되다가 부분적으로 종합과세되는 등 소득구분, 특정소득에 대한 분리과세 여부, 구체적인 세액산정방식은 소득의 성격에 따라 필연적으로 결정되는 것이 아니라 입법자가 정책적으로 판단하는 문제라고 한다. 그러나 성질상 원래 사업소득에 속하는 부동산임대소득을 결손금과 이월결손금 공제의 특칙(소득세법 제45조 제2항, 제3항 제2호) 등을 감안하여 별도의 소득으로 구분하였다가 사업소득의 하나로 편입시키는 것이나, 어떤 소득을 분리과세할 것인지, 종합과세할 것인지 하는 문제는 소득구분 체계를 벗어나거나 응능부담원칙을 침해하는 것이 아니다.
2) 심판대상조항에 의하면 부동산매매업자의 총수입금액 중 양도소득세 중과세의 대상이 되는 1세대 3주택 등의 매매차익은 사업소득임에도 불구하고, 양도소득세 계산방법에 따라 과세표준을 산정함으로써 공제할 필요경비의 범
위가 대폭 제한된다.
그런데 우리 헌법재판소는, 이자소득의 경우 사업소득 등 필요경비가 인정되는 다른 소득과는 달리 그 본질이 자기자금으로써 얻는 저축의 과실이라는 점에서 필요경비를 상정하기 어렵다는 점을 근거로 이자소득금액의 계산에 있어 필요경비의 공제를 인정하지 아니하는 구 소득세법 제17조 제2항에 대하여 합헌결정을 한 바 있고(헌재 2001. 12. 20. 2000헌바54 참조), 최근에도 집합투자기구로부터의 이익을 배당소득으로 보아 소득금액을 산정함에 있어 손익통산을 허용하지 않는 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제17조 제3항 본문 중 ‘제17조 제1항 제5호의 배당소득’부분에 대하여 "심판대상조항이 법인소득, 사업소득, 양도소득과 달리 손익통산을 허용하지 아니한 것은 이익의 성질을 고려하여 적정한 과세소득금액을 산정하기 위한 것이다"라는 이유로 합헌결정을 한 바 있다(헌재 2017. 7. 27. 2016헌바290 참조).
이와 같이 헌법재판소는 소득세법상 소득구분에 따른 소득의 성질상 차이를 주된 근거로 하여 과세표준을 산정함에 있어서 필요경비의 공제 여부 및 손익통산 여부에 차이를 두는 것이 정당하다고 하고 있다.
그런데 이 사건 심판대상조항은 부동산매매업자의 과세표준을 산정함에 있어서 사업소득의 본질상 ‘총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것’은 필요경비로 공제되어야 함에도 불구하고, 부동산매매업자의 총수입금액 중 1세대 3주택 등의 매매차익만을 분리하여 필요경비 공제의 범위가 대폭 제한되는 양도소득세 계산방법을 적용하도록 하고 있는바, 이러한 사업소득세 과세표준 계산방법을 용인하는 것은 위와 같은 헌법재판소의 종래 선례의 취지에도 어긋나는 것이다.
(5) 소결
결국 심판대상조항은 조세평등주의에 위반된다.
다. 과잉금지원칙 위반 여부
(1) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
앞서 본 바와 같이 심판대상조항의 입법목적은 국민 주거생활 및 주택가격의 안정, 주택 등의 투기수요 억제 및 투기이익 환수를 통한 부동산시장의 안정이라는 양도소득세 중과세 제도의 입법취지를 관철시키기 위한 것으로서, 그 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성은 일응 인정된다.
(2) 침해의 최소성
(가) 국민의 재산권을 제한하는 조세법은 재산권의 본질적 내용을 침해하여
서는 아니 된다. 재산권의 본질적인 내용을 침해하는 경우라고 하는 것은 그 침해로 인하여 사유재산권이 유명무실해지거나 형해화 되어 헌법이 재산권을 보장하는 궁극적인 목적을 달성할 수 없게 되는 지경에 이르는 경우를 말한다(헌재 1989. 12. 22. 88헌가13 참조). 따라서 법률의 형식을 빌려 세목ㆍ과세요건ㆍ세율을 규정한다고 하더라도, 납세자의 소득이 없음에도 조세를 부과하거나 납세자의 소득을 초과하는 조세를 부과하여 재산권을 침해하는 것은 허용될 수 없다.
헌법재판소는 과거 양도소득세 과세표준 산정에 있어서 기준시가에 의하는 것을 원칙으로 하되, 예외적으로 실지거래가액에 의하는 경우를 대통령령에 위임한 구 소득세법(1982. 12. 21. 법률 제3576호로 개정되고, 1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것) 제23조 제4항 단서, 제45조 제1항 제1호 단서에 대한 한정위헌 결정에서 "모든 경우에 일관하여 기준시가에 의하여 양도소득세의 과세표준을 산정할 경우에는 실지양도차익 자체를 초과하는 세액이 부과되거나 그 정도에까지는 이르지 않더라도 과세표준이 실지양도차익보다 과중하게 산정됨으로써 본래의 제도취지와는 달리 오히려 국민이 부당하게 과중한 조세를 부담하고 조세정의에 반하는 결과를 초래하여 기준시가과세원칙이실질적조세법률주의나 조세평등주의에 위반될 소지가 있어서 이와 같은 기준시가과세원칙이 안고 있는 문제점을 보완하기 위하여 이 사건 위임조항을 규정하고 있는 것이다"라고 설시한 바 있고(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등 참조), 대법원도 "기준시가에 의하여 양도차익을 산정하여야 하는 경우에 있어서도 헌법상의 실질적 조세법률주의 또는 과잉금지원칙상 그에 기초하여 산출한 세액이 실지거래가액에 의한 양도차익의 범위를 넘을 수는 없다"라고 판시한 바 있다(대법원 1996. 12. 10. 선고 96누4022 판결 참조).
위와 같은 헌법재판소 및 대법원 판례의 태도는 납세자의 소득을 초과하여 소득세를 부과하거나 소득이 없음에도 소득세를 부과하는 것은 헌법상 용인될 수 없음을 전제로 하는 것이다.
(나) 그런데 심판대상조항에 의하면, 부동산매매업자가 양도소득세 중과세의 대상이 되는 1세대 3주택 등을 매매한 경우 그 매매차익을 양도소득세 계산방법에 의하여 산출하여 이를 종합소득세 명목으로 부과함으로써, 그 사업소득금액을 초과하여 조세를 부과하거나 사업소득금액이 결손인 경우에도 조세를 부과할 수 있게 된다. 이는 소득의 성질에 따른 담세력의 차이를 전혀 고려하지 않은 채 정책적 목적으로 전혀 성질이 다른 양도소득 명목의 가공소득
을 상정하여 소득세를 과세하는 것으로서, 앞서 본 소득세의 본질에 어긋나고 국가과세권의 헌법적 한계를 일탈하는 것이다.
즉, 심판대상조항은 세수증대와 과세편의만을 도모한 나머지 논리적으로 모순되는 "사업소득 과세"와 "양도소득 과세"를 선택적으로 양립할 수 있도록 함으로써, 사업소득을 초과하는 소득세가 부과되거나 사업소득이 없음에도 소득세가 부과되는 경우가 발생하게 되는바, 이는 납세자의 재산권을 보호하고 법적 생활의 안전을 도모하려는 실질적 조세법률주의의 목적에 반하는 행정편의주의적 입법으로서, 그 입법목적을 달성함에 있어서 필요 이상의 과도한 수단을 사용한 것이다.
(다) 심판대상조항은 그 입법목적을 달성하기 위하여 비교과세 제도를 유지하면서도 그로 인한 부동산매매업자의 재산권 제한을 최소화하는 방안을 규정할 수 있음에도 불구하고, 그러한 조치를 취하지 않은 채 만연히 양도소득세 계산방법에 따른 과세를 허용함으로써 부동산매매업자의 재산권을 침해하고 있다.
즉, 부동산매매업자가 양도소득세 중과세 대상이 되는 1세대 3주택 등을 매매한 경우 심판대상조항에 따른 종합소득세 부과를 허용하더라도, 부동산매매업자로부터 그 매매로 얻은 투기이익인 사업소득 전부를 소득세로 부과ㆍ징수하는 것만으로도 심판대상조항의 입법목적은 충분히 달성될 수 있으므로, 그 매매와 관련하여 양도소득세 계산방법을 적용하여 산출한 세액은 사업소득세 계산방법을 적용하여 산정한 사업소득을 초과하지 않는 범위 내에서만 허용하도록 하는 방안이 가능할 뿐만 아니라, 이 방안이야말로 응능부담원칙의 본질적 한계를 벗어나지 않는 점에서 타당한 방법이다.
법정의견은 이러한 방안을 적용하는 경우에는 이자비용 등 필요경비를 과다 지출하는 등의 다양한 방식을 통하여 중과세를 회피함으로써, 심판대상조항의 입법목적을 달성할 수 없게 된다고 하나, 부동산매매업자가 위법하게 과세표준을 산정하였다면, 과세관청으로서는 세무조사 등을 통하여 이를 바로잡으면 되는 것이다. 심판대상조항의 입법목적이 1세대 3주택 등의 매매차익을 얻은 부동산매매업자에 대하여 벌과금을 부과하는 데에 있지 않은 이상, 그 매매로 얻은 사업소득(투기이익) 전부를 세금으로 거두어들임으로써 그 입법목적은 충분히 달성될 수 있는 것이다.
(라) 외국의 입법례를 보더라도, 심판대상조항과 같은 비교과세 제도를 취하고 있는 입법례는 찾아볼 수가 없다.
(마) 이상을 종합하여 보면, 심판대상조항은 침해의 최소성 요건을 갖추지 못하였다.
(3) 법익의 균형성
앞서 본 바와 같이 심판대상조항으로 인하여 1세대 3주택 등의 매매차익을 얻은 부동산매매업자는 그로 인한 사업소득이 결손임에도 조세를 부과받거나 사업소득을 초과하는 조세를 부과받는 경우가 발생하는 불이익을 받게 되는바, 이러한 불이익은 양도소득세 중과세 제도의 입법취지를 관철하고자 하는 공익에 비하여 결코 작다고 할 수 없으므로, 심판대상조항은 법익의 균형성 요건도 갖추지 못하였다.
(4) 소결
결국 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 부동산매매업자인 청구인의 재산권도 침해한다.
재판관  김이수 이진성 김창종 안창호 강일원 서기석 조용호 이선애