# 상속세법 제32조의2 제1항 단서 위헌소원

## 판시사항

조세회피목적없이 명의신탁을 한 경우를 증여의제대상에서 제외하고 있는 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항 단서 중 "조세"에 증여세이외의 다른 조세를 포함하는 것으로 해석하는 한 조세법률주의와 조세평등주의의 원칙에 위반되는지 여부(소극)

## 결정요지

1. 명의신탁은 법원의 판례에 의하여 정착된 이론으로 긍정적인 측면도 없지 아니하나 탈법적인 목적으로 자주 이용되고 있었기 때문에, 입법자는 헌법재판소의 89헌마38 결정 이전부터 법령에서 규정하는 부득이한 예외적인 경우를 제외하고는 원칙적으로 명의신탁을 금지하는 입법을 마련중이었고, 더욱이 위 결정이 있은 이후에는 그 취지에 따라 단서조항과 신설조항을 만들었고, 법원의 판결 또한 위의 결정과 위 각 조항에 따라 해석을 한 이 사건에서는 단서조항 중의 "조세회피"는 증여세회피 뿐만 아니라 그 밖에 다른 조세회피도 포함된다고 하는 것이 합헌적인 올바른 해석이다.
2. 위의 89헌마38 결정과 단서조항은 법령이 명문으로 인정하는 예외적인 경우외에는 명의신탁을 인정하지 않고 과세요건이 충족되는 것으로 취급하려는 입법자의 의도가 짙게 깔려 있고, 뿐만 아니라 조세회피의 목적이 없는 명의신탁이라는 점은 납세의무자측의 주장·입증으로 그 과세처분의 당부를 다툴 수도 있는 것이며, 국가가 과세권을 행사함에 있어 조세의 회피나 면탈을 억제하기 위한
규정을 두는 것과 담세력에 따른 공평한 부담의 실현 수단으로 과세의 종목과 과세방법을 선택하는 등 조세정의의 실현과 국가의 과세기능 측면에서 생기는 여러 문제를 조정·결정하는 것은 입법자의 광범한 재량행위에 속하고 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌무효라고 단정할 수 없다.
재판관 김용준, 재판관 조승형, 재판관 고중석, 재판관 한대현의 반대의견
1. 명의신탁재산에 대한 증여의제는 그 실질이 증여임에도 조세를 회피하기 위하여 명의신탁이나 신탁법 또는 신탁업법에 의한 신탁재산이라고 주장하는 것을 방지하기 위해서 명의신탁이라는 형식에 불구하고 실질이 증여로 보이기 때문에 증여로 의제한다는 규정으로서, 명의신탁제도를 증여세를 회피하기 위한 수단으로 악용하는 것을 방지하려는 데에 그 입법취지가 있으며, 따라서 증여세의 부과대상이 되는 것은 증여와 명의신탁으로 은폐된 증여뿐이라고 보아야 한다.
2. 조세회피를 의도하지 아니하거나, 또는 조세회피 목적을 인식조차 하지 못하고 사실상 명의를 빌려 준 명의수탁자에 대하여 일률적으로 그 명의신탁에 조세회피의 목적이 인정된다 하여 증여세를 부과하는 것은 아무런 이익이 없는 경우에도 증여세를 부과함으로써 증여세의 본질에도 반하는 것이며, 그 입법목적을 위하여 방법이 적절하다고 볼 수 없고, 명의수탁자에게 과도한 책임을 인정하여 과잉금지의 원칙에 반하는 것으로서 실질적 조세법률주의에 위반되는 동시에 합리적 이유없이 명의수탁자의 재산권을 과도하게 침해하는 것이다.
3. 증여세는 명의신탁자 아닌 명의수탁자에게 부과되는 것인데, 실질적인 권리 내지 이익을 취득하지 아니하고 단순히 권리의 외양만을 취득한 자는 증여세를 부담할 수 있는 담세능력이 없는 경우도 많을 것인데, 이러한 담세능력의 유무를 고려하지도 아니하고 비교적 고율의 증여세를 부과하는 것은 조세가 담세능력 내지 경제적 급부능력에 따라 배분되어야 한다는 조세평등주의에도 위배되며, 과세관청에게 지나친 우월적 지위를 부여하는 것으로 획일주의가 지나쳐 과잉금지의 원칙에도 위배된다.

## 심판대상조문

구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제32조의2(제3자 명의로 등기 등을 한 재산에 대한 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서 등(이하 "등기 등"이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 한 것 중 부동산등기특별조치법 제7조 제2항의 규정에 의한 명의신탁에 해당하는 경우 및 조세회피목적 없이 타인의 명의를 빌려 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 그러하지 아니하다.
② 생략

## 참조조문

헌법 제11조 제1항, 제59조
구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항 단서
상속세및증여세법 제43조
부동산실권리자명의등기에관한법률 제4조 제1항, 제5조

## 참조판례

89헌마38

## 전문

【당 사 자】
청 구 인		별지 1. 기재와 같다.
청구인들 대리인 변호사　우창록 외 2인
당해사건		별지 2. 기재 중 당해사건란 기재와 같다.
【주 문】
구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항 단서 중 "조세"부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건의 개요 및 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 경인지방국세청은 1993. 8. 31. ○○주식회사 , ○○관광산업주식회사, 주식회사 ○○교통관광, ○○건업주식회사, ○○건설주식회사, ○○개발주식회사 등 총 6개의 계열기업에 대한 특별세무조사를 한 결과 청구외 유화열이 위 기업들의 주식을 유상증자, 주식양수를 통하여 취득한 후 이를 청구인들에게 명의신탁하였음이 밝혀졌다고 청구인들의 주소지 관할세무서에 통보하고, 강남세무서장을 비롯한 관할세무서장들은 구 상속세법 제32조의2 제1항을 적용하여 청구인들이 위 유화열로부터 주식을 증여받은 것으로 간주하고 청구인들에게 증여세 등 부과처분을 하였다.
(2) 청구인들은 서울고등법원에 관할세무서장들이 한 증여세등 부과처분에 대한 취소소송을 제기하여 모두 승소판결을 받았으나, 상고심에서 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항 단서규정이 적용되는 1991년도 이후의 귀속분에 대하여는 파기환송되었고, 청구인들은 각 당해사건에서 그 재판의 전제가 되는 위 상속세법 제32조의2 제1항 단서규정이 헌법에 위반된다고 주장하며 각 별지 2. 기재와 같이 위헌제청신청을 하였으나 서울고등법원이 이를 각 기각하자 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
이 사건 심판대상은 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항 단서 중 "조세"부분(이하 "이 사건 규정"이라 한다)의 위헌여부이고, 위 제32조의2 제1항의 내용은 다음과 같다.
구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것)
제32조의2(제3자명의로 등기 등을 한 재산에 대한 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등(이하 "등기 등"이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 한 것 중 부동산등기특별조치법 제7조 제2항의 규정에 의한 명의신탁에 해당하는 경우 및 조세회피목적 없이 타인의 명의를 빌려 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 그러하지 아니하다.
2. 청구인의 주장 및 이해관계인들의 의견
가. 청구인의 주장
(1) 헌법재판소는 1989. 7. 21. 선고, 89헌마38 결정에서 구 상속세법(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정되고, 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항의 위헌여부에 관하여, "상속세법 제32조의2 제1항은 무차별한 증여의제로 인한 위헌의 소지가 있으므로 예외적으로 조세회피의 목적이 없음이 명백한 경우에는 이를 증여로 보지 않는다고 해석하여야 하고, 위와 같이 해석하는 한, 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의 및 헌법 제11조의 조세평등주의에 위배되지 않는다"고 결정한 바 있는데, 위 결정의 진정한 의미는 위 상속세법 규정은 증여세를 회피하기 위하여 명의신탁을 악용한 경우에 한하여 적용되는 것으로서, 그 밖의 명의신탁에 대하여 위 규정을 적용하는 것은 조세평등주의 및 실질과세의
원칙에 위배되어 위헌이라는 것으로 보아야 한다. 즉, 위 상속세법 규정은 실질소유자와 명의자 사이의 내부적 법률관계의 경제적 실질이 증여인 경우에 한하여 적용되는 것으로 이해하여야 한다.
(2) 개별세법규정에서 실질과세의 원칙에 대한 예외를 설정하는 것 자체가 헌법에 반한다고는 볼 수 없으나, 그러한 예외는 헌법상 원리에 비추어 정당성을 수긍할 수 있는 한계내에서만 가능한 것이다. 그런데 위 헌법재판소 결정(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38)은 상속세법 제32조의2 제1항 규정이 실질과세의 원칙에 대한 예외규정으로서 위헌성을 띠는 경계선을 분명하게 제시하고 있으므로, 위 단서조항에 관한 현 대법원 판례와 같이 "명의신탁의 주된 목적이 조세회피에 있는 경우에는 위 단서 소정의 "조세"를 증여세에 한정할 필요는 없다"고 해석하는 한 이 사건 규정은 증여세회피목적이 없는 명의신탁에 대하여도 증여로 의제하여 증여세를 부과하는 내용의 규정으로 조세평등주의 및 실질과세원칙에 위반되어 위헌이다.
나. 서울고등법원의 위헌제청신청기각이유
상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있다고 할 것이므로, 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌을 뿐 그에 부수하여 사소한 조세차질이 생기는 것 등을 제외하고 그 주된 목적이 조세회피에 있는 경우에는 위 단서 소정의 조세를 증여세에 한정할 필요는 없다고 보아야 할 것이므로 위
단서의 규정이 조세평등주의 및 실질과세원칙에 위배되어 위헌무효의 규정이라고는 볼 수 없다.
다. 재정경제원장관의 의견
(1) 명의신탁제도는 탈법ㆍ탈세 등의 수단으로 악용되어 왔기 때문에, 상속세법에서 타인명의를 이용한 명의신탁재산에 대하여 예외적으로 국세기본법상 실질과세의 원칙의 예외를 두어 타인명의로 등기 등을 한 날에 명의수탁자에게 증여세를 과세함으로써 명의신탁을 악용한 탈법적인 조세회피를 차단하기 위한 입법적인 보완을 강구하고 있다.
(2) 명의신탁에 대한 증여의제과세제도는 조세회피목적으로 이루어지는 명의신탁에 한정하여 적용함으로써 조세정의를 실현하기 위해 불가피하게 실질과세원칙에 대한 예외를 인정하는 것이므로 상속세법 제32조의2 제1항 단서의 규정에 있어서의 "조세"가 증여세에 한정되지 않는다고 보아야 실질적인 조세평등에 부합된다고 할 수 있다.
라. 국세청장의 의견
상속세법 제32조의2 제1항의 제3자 명의로 등기 등을 한 재산에 대한 증여의제규정은 명의신탁을 악용하여 조세회피 내지 조세포탈 등의 탈법행위를 원천적으로 봉쇄하겠다는 입법정책적 목적에서 조세법상의 대원칙인 실질과세원칙을 희생시키면서까지 예외규정을 둔 것이고, 같은 조항 단서의 "조세"를 증여세로 한정하지 않는 것이 실질적인 조세평등주의에 더 부합하는 것이다.
3. 판　단
가. 헌법재판소는 1989. 7. 21. 구 상속세법(1981. 12. 31. 법률 제
3474호로 개정되어, 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항(이하 "구법조항"이라 한다)의 위헌여부에 관한 헌법소원 사건(89헌마38)에서 "상속세법 제32조의2 제1항(1981. 12. 31. 법률 제3474호 개정)은, 조세회피의 목적이 없이 실질소유자와 명의자를 다르게 등기 등을 한 경우에는 적용되지 아니하는 것으로 해석하는 한, 헌법에 위반되지 아니한다"는 결정을 선고하였다(판례집 1, 131, 133).
이 결정의 중요한 내용을 살펴보면
조세입법에 관한 헌법상의 2대 원칙 중의 하나인 …… "조세평등주의의 이념을 실현하기 위한 법 제도의 하나가 바로 국세기본법 제14조에 규정한 실질과세의 원칙이라고 할 수 있다. …… 이러한 조세평등주의 및 그 파생원칙인 실질과세의 원칙에 비추어 볼 때, 구법조항은 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자를 다르게 한 경우에는, 그 원인이나 내부관계를 불문하고 일률적으로 증여로 의제하여, 증여세를 부과하겠다는 것으로, 실질과세의 원칙에 대한 예외 내지 특례를 인정하였다는 점에서 그 전제가 되는 조세평등주의 내지 조세정의의 헌법정신에 위배될 소지가 있다. …… 구법조항이 모든 명의신탁에 대하여 실질과세의 원칙에 대한 예외 내지 특례라고 할 수 있는 증여의제 제도를 무차별적으로 적용하여 과세하겠다는 것이라면, 헌법이 규정한 평등의 원칙과 차별금지의 원칙의 조세법상 표현이라고 할 수 있는 조세평등주의와 그 실현수단인 실질과세의 원칙에 위반된다고 할 수 있다.
그러나 조세평등주의의 이념을 실현하기 위한 실질과세의 원칙은 조세회피의 방지 또는 조세정의의 실현을 위하여 경우에 따라
서는 예외 내지 특례를 인정할 수 있다. 실질과세의 원칙은 법률상의 형식과 경제적 실질이 서로 부합하지 않는 경우에 그 경제적 실질을 추구하여 그에 과세함으로써 조세를 공평하게 부과하겠다는 것이나 거기서 말하는 실질의 의미가 반드시 명확한 것도 아닐 뿐만 아니라, 경우에 따라서는 형식상의 외관이나 명목에 치중하여 과세하는 것이 오히려 공평한 과세를 통한 조세정의의 실현에 부합되는 경우도 있을 수 있다. 그렇기 때문에 국세기본법 제3조 제1항 단서에서는 같은 법 제14조에 규정한 실질과세의 원칙에 대한 예외를 단행세법(單行稅法)에서 규정할 수 있도록 길을 터놓고 있는 것이다.
이러한 관점에서 볼 때, 이 구법조항은 명의신탁제도가 조세회피의 수단으로 악용되는 사례가 허다하기 때문에 이를 효과적으로 방지하기 위하여 조세법상의 대원칙인 실질과세의 원칙을 희생시키면서 명의신탁을 이용한 조세회피 내지 조세포탈을 원천적으로 봉쇄하겠다는 것이 그 입법의도이다. 우리나라의 현실에서 토지 등의 재산권이 대가의 지급없이 이전되는 경우를 살펴보면, 증여인 경우도 있고 신탁인 경우도 있으며, 부득이한 사정으로 인한 명의신탁인 경우도 있다. 그러나 많은 경우에는 증여의 은폐수단으로 명의신탁이 이용되는 것이라고 할 수 있다. 즉 증여의 은폐수단으로 명의신탁을 이용하는 경우, 당사자들은 일단 가장된 법률관계를 취하였다가 그것이 과세관청에 포착되면 조세를 납부하고, 조세 시효기간중에 포착되지 않으면 조세를 포탈하려는 유혹에 빠지게 된다. 이러한 현상을 과세관청의 제한된 인원과 능력으로 일일이 포착하는 것은 그리 쉬운 일이 아니다.
그래서 구법조항에서는 국세기본법 제3조 제1항 단서의 규정에 따라 실질과세의 원칙에 대한 예외 내지 특례를 둔 것으로 이해된다. 그렇다면 이 구법조항이 실질과세의 원칙에 대한 예외를 설정한 것만으로 위헌이라고 단정하기는 어렵다고 할 것이다. 다만, 증여의 은폐수단이 아닌 진정한 의미의 명의신탁에 대하여도 증여로 의제함으로써 생길 수 있는 위헌의 소지를 제거할 수 있는 대책은 있어야 할 것이다.
결국 이 구법조항은 명의신탁을 이용한 조세회피 행위를 효과적으로 방지하기 위하여 실질과세의 원칙까지 배제하면서 획일적인 증여의제 제도를 마련한 것이지만, 명의신탁제도는 판례에 의하여 그 유효성이 인정되고 있을 뿐만 아니라 사법질서의 일부로서 정착되고 있으므로, 전혀 조세회피의 목적이 없이 실정법상의 제약이나 제3자의 협력거부 기타 사정으로 인하여 부득이 명의신탁의 형식을 빌린 경우에도 무차별적으로 증여세를 과세한다면 재산권보장을 전제로 한 조세법률주의 또는 평등의 원칙을 전제로 한 조세평등주의의 헌법정신에 위배되는 결과를 낳을 염려가 있다.
그러한 관점에서 볼 때 이 구법조항은 조세법률주의와 조세평등주의를 규정한 헌법정신에 위배될 소지도 없지 않지만, 명의신탁을 이용한 조세회피를 방지하여야 한다는 당위성과 실질과세의 원칙에 대한 특례설정의 가능성을 고려하여 합헌해석을 할 필요가 있다고 판단된다.
그렇다면 이 구법조항은 원칙적으로 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서, 실질소유자와 명의자를 다르게 한 경우에는 그 등기 등을 한 날에 실질소유자가 명의자에게 그 재산
을 증여한 것으로 해석하되, 예외적으로 조세회피의 목적이 없이 실정법상의 제약이나 제3자의 협력거부 기타 사정으로 인하여 실질소유자와 명의자를 다르게 한 것이 명백한 경우에는 이를 증여로 보지 않는다고 해석하여야 할 것이다. 물론 이 경우에 그와 같은 사정은 납세의무자가 적극적으로 주장ㆍ입증할 책임을 부담한다고 새겨야 할 것이다"(판례집 1, 142-146)라고 설시하고 있다.
나. (1) 입법자는 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 헌법재판소의 위 결정취지에 맞추어 구법조항에 "다만, 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 한 것 중 부동산등기특별조치법 제7조 제2항의 규정에 의한 명의신탁에 해당하는 경우 및 조세회피 목적없이 타인의 명의를 빌려 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 그러하지 아니하다"라는 단서(이하 이 단서부분을 "단서조항"이라 한다)를 추가 신설하였다. 이어서 같은 날 대통령령 제13196호 상속세법시행령 제40조의6(증여의제로 보지 아니하는 경우)은 "법 제32조의2 단서의 규정에 의하여 다음 각 호의 ⓛ에 해당하는 재산은 이를 등기 등의 명의자에게 증여한 것으로 보지 아니한다.
ⓛ 소관세무서장이 부동산등기특별조치법 제7조 제3항의 규정에 의하여 등기공무원으로부터 송부받은 등기신청서와 서면을 통하여 조사한 결과 동법 제7조 제1항의 규정에 의한 조세회피 등의 목적에 해당하지 아니한다고 인정되는 부동산
② 다음 각목의 1에 해당하는 경우의 부동산외의 재산
㉮ 실질소유자가 국내에 거주하지 아니하는 경우로서 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기 등을 한 경우
㉯ 명의가 도용된 경우
㉰ 기타 제3자 명의로 등기 등을 한 경우로서 소관세무서장이 조세회피의 목적이 없다고 인정하는 경우"라는 조항을 신설하였다.
한편, 1990. 8. 1. 법률 제4244호로 제정된 부동산등기특별조치법은 ‘명의신탁금지’를 명문화 한 "① 조세부과를 면하려 하거나 다른 시점간의 가격변동에 따른 이득을 얻으려 하거나 소유권 등 권리변동을 규제하는 법령의 제한을 회피할 목적으로 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 신청하여서는 아니된다. ② 제1항에 규정된 목적외의 사유로 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 신청하고자 하는 자는 부동산의 표시 및 실소유자의 성명이나 명칭 등 대법원규칙이 정하는 내용을 기재한 서면을 작성하여 소유권이전등기신청서와 함께 등기공무원에게 제출하여야 한다. ③ 등기공무원이 제2항 신청을 받은 때에는 지체없이 그 신청서와 서면의 사본 각 1통을 부동산의 소재지를 관할하는 세무서장에게 송부하여야 한다(제7조)"라는 규정을 두었는데, 위의 단서조항과 시행령 중에 있는 법률은 이미 만들어져 있던 이 규정을 따온 것이다.
(2) (가) 1993. 12. 31. 법률 제4662호 구 상속세법 제32조의2 제3항은 "제1항에서 조세라 함은 국세기본법 제2조 제1호ㆍ제7호에 규정된 국세ㆍ지방세 및 관세법에 규정된 관세를 말한다"라는 규정을 신설(이하 "신설조항"이라 한다)하고, 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 제정된 상속세및증여세법 제43조는 ‘명의신탁재산의 증여추정’을 "ⓛ 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다)에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 추정한
다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 조세회피 목적없이 타인의 명의로 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 경우…… ⑤ 제1항 제1호…… 에서 조세라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다"라고 규정하였다.
(나) 대법원은 위 89헌마38 결정 이전에는 명의가 도용되는 등 당사자간의 합의없이 등기가 된 이외에는 그 등기가 된 경위나 사정을 묻지 않고 증여세 과세를 하는 것으로 해석하면서, 구법조항은 헌법의 정신에 배치되지 않는다고 하였다(대법원 1987. 4. 28. 86누486, 공87, 907; 1987. 8. 18. 87누185, 공87, 1480).
그러나 위 결정 이후에는 조세회피 목적없이 이루어진 명의신탁에 대하여는 증여의제를 할 수 없다는 취지로 판결을 하여 그 견해를 바꾸었다. 즉 구법조항은 증여세를 회피하기 위한 수단으로 명의신탁제도를 악용하는 것을 방지하려는데 있으므로 증여세가 아닌 금융상의 제재를 회피하고 고율의 지방세 부과를 모면하기 위한 것은 증여의제규정을 적용할 수 없다고 하여 조세는 증여세로 한정하는 해석을 하였다(대법원 1992. 3. 10. 91누3956, 공92, 1326).
개정조항이 신설된 다음에는 구법조항은 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정하는데 있다고 할 것이므로, 명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌을 뿐 그에 부수하여 사소한 조세차질이 생기는 것 등을 제외하고, 그 주된 목적이 조세회피에 있는 경우에는 그 단서 소정의 조세를 증여세에 한정할 필요는 없다고 보아야 한다는 견해를 취하였다(대법원
1995. 11. 14. 94누11729, 공96, 95 등 다수).
(3) 돌이켜 보건대, 명의신탁은 법원의 판례에 의하여 정착된 이론으로 긍정적인 측면도 없지 아니하나 탈법적인 목적으로 자주 이용되고 있었기 때문에, 입법자는 헌법재판소의 89헌마38 결정 이전부터 법령에서 규정하는 부득이한 예외적인 경우를 제외하고는 원칙적으로 명의신탁을 금지하는 입법을 마련중이었다. 더욱이 위 결정이 있은 이후에는 그 취지에 따라 단서조항과 신설조항을 만들었고, 법원의 판결 또한 위의 결정과 위 각 조항에 따라 해석을 한 이 사건에서는 단서조항 중의 "조세회피"는 증여세회피 뿐만 아니라 그 밖에 다른 조세회피도 포함된다고 하는 것이 합헌적인 올바른 해석이라고 하겠다.
다시 말하면, 위의 89헌마38 결정과 단서조항은 법령이 명문으로 인정하는 예외적인 경우외에는 명의신탁을 인정하지 않고 과세요건이 충족되는 것으로 취급하려는 입법자의 의도가 짙게 깔려 있고, 뿐만 아니라 조세회피의 목적이 없는 명의신탁이라는 점은 납세의무자측의 주장ㆍ입증으로 그 과세처분의 당부를 다툴 수도 있는 것이다. 그리고 국가가 과세권을 행사함에 있어 조세의 회피나 면탈을 억제하기 위한 규정을 두는 것과 담세력에 따른 공평한 부담의 실현 수단으로 과세의 종목과 과세방법을 선택하는 등 조세정의의 실현과 국가의 과세기능 측면에서 생기는 여러 문제를 조정ㆍ결정하는 것은 입법자의 광범한 재량행위에 속하고 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌무효라고 단정할 수 없기 때문이다.
다. 덧붙여서, 명의신탁 금지를 강화하고 실명(實名)을 추구하려
는 입법자의 의도는 다음과 같은 법률에서도 읽을 수 있다.
첫째로, 금융실명거래및비밀보장에관한긴급재정경제명령(1993. 8. 12. 대통령긴급경제명령 제16호)은 실지명의(實地名義)에 의한 금융거래를 실시하고 그 비밀을 보장하여 금융거래의 정상화를 기함으로써 경제정의를 실현하고 국민경제의 건전한 발전을 도모함을 목적으로(제1조) 실명에 의한 금융거래를 의무화 하고(제3조) 기존비실명자산의 실명전환의무를 과함과 동시에(제5조) 실명전환의무 위반자에 대한 과징금의 원천징수(제7조)와 비실명자산소득에 대한 차등과세(제9조)를 하는 등의 규정을 두고 둘째로, 부동산실권리자명의등기에관한법률(1995. 3. 30. 법률 제4944호)은 부동산에 관한 소유권 기타 물권의 실체적권리관계에 부합하도록 실권리자 명의로 등기하게 함으로써 부동산등기제도를 악용한 투기ㆍ탈세ㆍ탈법행위 등 반사회적인 행위를 방지하고 부동산거래의 정상화와 부동산가격의 안정을 도모하여 국민경제의 건전한 발전에 이바지 함을 목적으로 제정되었는데(제1조) 명의신탁약정에 의한 명의수탁자 명의의 등기를 금하고(제3조 제1항) 명의신탁약정은 무효로 하며(제4조 제1항) 이에 위반한 명의신탁자에 대한 과징금 부과(제5조)와 명의신탁자ㆍ수탁자에 대한 형사처벌 규정을 두는 한편(제7조), 종중 및 배우자명의로 등기한 부동산에 대하여는 조세포탈 강제집행의 면탈 또는 법령상 제한의 회피를 목적으로 하지 아니하는 경우에는 제4조 내지 제7조의 규정을 적용하지 아니하는 특례규정(제8조) 등을 담고 있는 것이다.
라. 이상의 이유로 이 단서조항 중 "조세회피"의 개념은 증여세 회피만을 가리키는 것이 아니므로, 증여세이외의 다른 조세를 포함
하는 것으로 해석하는 한 조세법률주의와 조세평등주의 실질과세의 원칙에 위반된다는 청구인의 주장은 이유없다.
4. 결　론
그렇다면 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항 단서 중 "조세"부분은 헌법에 위반되지 아니한다 할 것이므로 주문과 같이 결정한다.
이 결정은 재판관 김용준, 재판관 조승형, 재판관 고중석, 재판관 한대현의 아래 5.와 같은 반대의견이 있는 외에는, 나머지 관여 재판관의 일치된 의견에 의한 것이다.
5. 재판관 김용준, 재판관 조승형, 재판관 고중석, 재판관 한대현의 반대의견
우리는 이 사건 규정 소정의 "조세"에 증여세 아닌 다른 조세가 포함되는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다는 의견이므로 다수의견에 반대한다.
가. 우리 재판소는 위 89헌마38 결정에서 "구상속세법(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정되고, 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항은, 조세회피의 목적이 없이 실질소유자와 명의자를 다르게 등기 등을 한 경우에는 적용되지 아니하는 것으로 해석하는 한, 헌법에 위반되지 아니한다."고 판시한 바 있고, 대법원도 우리 재판소의 위 결정의 취지에 따라 조세회피목적없이 이루어진 명의신탁에 대하여는 증여의제를 할 수 없다는 판결을 선고하기 시작하였었는데, 대법원의 당시의 주류적 판례는 "조세회피목적"에서 말하는 "조세"라 함은 증여세만을 의미하는 것으로
해석하여 오고 있었다. (대법원 1992. 3. 10. 선고, 91누3956 판결; 1992. 3. 10. 선고, 91누13168 판결; 1992. 9. 8. 선고, 92누4383 판결; 1994. 4. 26. 선고, 93누20634 판결 등 다수.)
나. 우리는 우선, 대법원의 위와 같은 주류적 판례의 태도는 명의신탁에 대한 증여의제의 입법취지 및 우리 재판소의 위 89헌마38 결정의 취지를 정확히 파악한 것으로서 정당하고, 그 후 이 사건 규정 등이 단서로 삽입된 개정상속세법 제32조의2 제1항(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정된 것)은 우리 재판소의 위 89헌마38 결정의 취지 및 대법원판례가 취한 해석을 명문화한 것임에 불과하여 상속세법이 개정되기 전과 마찬가지로 이 사건 규정 소정의 "조세"는 증여세만을 의미하는 것으로 해석하는 것이 헌법의 정신에 부합한다고 믿는다.
(1) 구 상속세법(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정된 것) 제32조의2(제3자 명의로 등기 등을 한 재산에 대한 증여의제)는 그 실질이 증여임에도 조세를 회피하기 위하여 명의신탁이나 신탁법 또는 신탁업법에 의한 신탁재산이라고 주장하는 것을 방지하기 위해서 명의신탁이라는 형식에 불구하고 실질이 증여로 보이기 때문에 증여로 의제한다는 규정으로서, 명의신탁제도를 증여세를 회피하기 위한 수단으로 악용하는 것을 방지하려는 데에 그 입법취지가 있으며, 따라서 증여세의 부과대상이 되는 것은 증여와 명의신탁으로 은폐된 증여뿐이라고 보아야 한다.
(2) 우리 재판소의 위 89헌마38 결정의 이유를 종합적으로 고려하여야만 그 주문의 취지를 올바르게 파악할 수 있는 것인데, 그 이유의 전개과정을 살펴보면 위와 같은 입장에 서 있음이 명백하
다. 즉, 위 결정의 다수의견은 "위 법률조항이 실질과세의 원칙에 대한 예외를 설정한 것만으로 위헌이라고 단정하기는 어렵다고 할 것이다. 다만, 증여의 은폐수단이 아닌 진정한 의미의 명의신탁에 대하여도 증여로 의제함으로써 생길 수 있는 위헌의 소지를 제거할 수 있는 대책은 있어야 할 것이다."라고 설시하고 있으며, 위 결정의 소수의견에서도 "다수의견이 위 법률규정의 위헌성을 시인하면서도 주문과 같은 변칙적 결정을 한 것은 단순위헌결정을 하였을 경우에 있어서의 법의 공백을 염려하는 것으로 보이나, 위와 같은 법률이 없다고 하더라도 명의신탁을 가장한 증여 등에 대하여서는 실질과세의 원칙에 따라 얼마든지 세금을 부과할 수 있는 것이므로 다수의견의 염려는 기우에 지나지 않는다."고 설시하고 있을 뿐만 아니라, 위 결정의 다수의견이 어디에서도 "제재" 또는 "징벌"이라는 용어를 운위한 적이 없다.
다. 만약 이 사건 규정 소정의 "조세"에 다수의견처럼 증여세 아닌 다른 조세가 포함되는 것으로 해석한다면 다음에서 보는 바와 같이 실질적 조세법률주의 내지 조세평등주의에 위반된다고 하지 아니할 수 없다.
(1) 우리 헌법상의 조세법률주의 및 조세평등주의
조세법률주의는 조세행정에 있어서의 법치주의를 말하는 것인바, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리ㆍ의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조 및 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지
배하는 법치주의를 뜻하므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제원칙에 합치되어야 하고 이에 어긋나는 조세법 규정은 헌법에 위반되는 것을 의미한다(헌재 1994. 6. 30. 93헌바9, 판례집 6-1, 631; 1997. 7. 16. 96헌바36등 판례집 9-2, 44 등 참조).
또한 조세평등주의라 함은 법앞의 평등의 원칙을 조세의 부과와 징수과정에서도 구현함으로써 조세정의를 실현하려는 것으로, 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 동일한 담세능력자에 대하여는 원칙적으로 평등한 과세가 있어야 하며, 또 나아가 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하는 것이 금지될 뿐만 아니라 합리적 이유 없이 특별한 이익을 주는 것도 허용되지 아니한다는 원칙을 말한다(헌재 1995. 10. 26. 94헌마242 판례집 7-2, 521; 1996. 8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107 등 참조).
(2) 따라서, 조세회피를 의도하지 아니하거나, 또는 조세회피 목적을 인식조차 하지 못하고 사실상 명의를 빌려 준 명의수탁자에 대하여 일률적으로 그 명의신탁에 조세회피의 목적이 인정된다 하여 증여세를 부과하는 것은 아무런 이익이 없는 경우에도 증여세를 부과함으로써 증여세의 본질에도 반하는 것이며, 그 입법목적을 위하여 방법이 적절하다고 볼 수 없고, 명의수탁자에게 과도한 책임을 인정하여 과잉금지의 원칙에 반하는 것으로서 실질적 조세법률주의에 위반되는 동시에 합리적 이유없이 명의수탁자의 재산권을 과도하게 침해하는 것이라고 아니할 수 없다(헌재 1997. 6. 26.
93헌바49등, 판례집 9-1, 611 참조).
또한 증여세는 명의신탁자아닌 명의수탁자에게 부과되는 것인데, 실질적인 권리 내지 이익을 취득하지 아니하고 단순히 권리의 외양만을 취득한 자는 증여세를 부담할 수 있는 담세능력이 없는 경우도 많을 것인데, 이러한 담세능력의 유무를 고려하지도 아니하고 비교적 고율의 증여세를 부과하는 것은 조세가 담세능력 내지 경제적 급부능력에 따라 배분되어야 한다는 조세평등주의에도 위배되며, 과세관청에게 지나친 우월적 지위를 부여하는 것으로 획일주의가 지나쳐 과잉금지의 원칙에도 위배된다.
라. 조세회피목적에서의 조세를 증여세 이외의 조세에까지 확대하는 경우에 관하여 구체적인 세목별로 나누어 살펴보기로 한다.
(1) 상속세를 회피할 목적으로 상속인에게 증여를 한 경우에는 증여세를 부과하면 될 것이고, 상속세를 회피할 목적으로 상속인 이외의 제3자에게 명의신탁을 한 경우에는 상속이 개시되었을 때 상속세를 부과하면 될 것이다.
더구나 상속세회피를 방지하기 위하여, 구 상속세법 제34조 제1항 및 제2항은 배우자, 직계존비속 또는 일정한 범위의 특수관계자에 대한 재산의 양도를 증여한 것으로 보아 증여세를 부과한다고 규정하고 있기도 하다.
(2) 취득세, 등록세 등 당해 세의 경우에는 명의신탁에 의하여 납세의무자만이 변경될 뿐 세액이 달라지는 것은 아니므로 조세회피의 목적으로 명의신탁한다는 것을 상정하기 어렵다. 다만 중과세를 피하거나 취득세 등을 감면받기 위하여 명의신탁하는 경우에는 조세회피의 결과가 발생할 수도 있으나, 이 경우에도 명의신탁으로
인하여 회피할 수 있는 세액은 비교적 미미하여(취득세의 기본세율은 1,000분의 20이고, 일반부동산의 유상취득에 관한 등록세의 기본세율은 1,000분의 30에 불과하다. 지방세법 제112조, 제131조 참조), 증여세액(증여세의 세율은 100분의 15 내지 100분의 60에 달한다. 구 상속세법 제31조의2 참조)과 비교한다면 그 부담이 지나치게 무거워 비례의 원칙에 벗어난다고 보아야 한다.
(3) 누진과세제가 적용되는 소득세, 법인세, 종합토지세 등과 택지초과소유부담금 등의 경우에도 일반적으로 명의신탁으로 인하여 조세를 회피할 수 있으나, 이 경우에도 누진과세를 회피하였을 때 등에 회피할 수 있는 세액과 위에서 본 증여세액을 비교하여 보면 현저히 그 균형을 잃고 있다. 따라서 이러한 경우에는 실질과세의 원칙에 따라 회피한 세목의 조세를 실제소유자에게 부과하거나 조세포탈범으로 처벌하는 등의 방법으로 제재를 가하면 될 것이다.
(4) 따라서, 비록 명의신탁이 강제집행면탈이나, 증여세 아닌 조세의 회피 등의 목적으로 탈법적으로 악용되는 사례가 많다고 하더라도 이를 규제하기 위하여 증여세를 회피할 목적이 없는 명의신탁에 대하여, 회피하려는 조세와 세목이 전혀 다르고 세율이 가장 높은 증여세를 일률적으로 부과하는 것은 비례의 원칙에 반하는 것이며, 특히 부동산에 관하여는 1990. 9. 1. 부동산등기특별조치법이 시행되어 탈법적인 명의신탁이 금지되고 이에 위배한 자는 처벌하는 등으로 규제하였을 뿐만 아니라, 1995. 7. 1.부터 시행된 부동산실권리자명의등기에관한법률은 부동산에 관한 명의신탁약정은 무효로 하고, 부동산에 관한 물권을 명의신탁약정에 의하여 명의수탁자의 명의로 등기한 자에 대하여는 부동산가액의 100분의
30에 해당하는 과징금을 부과하면서 처벌까지 하도록 규정하고 있기 때문에, 제재의 성격을 가지는 증여세의 부과로 명의신탁을 규제할 정당성의 근거는 상실되었다. 명의신탁에 대한 제재나 징벌은 과징금 등의 부과나 처벌의 방법으로 하여야 할 것이지, 제재나 징벌을 목적으로 회피하려는 조세와 전혀 무관한 증여세를 부과하는 것은 용인되어서는 아니된다고 본다.
마. 이상과 같은 이유로 우리는 이 사건 규정 소정의 "조세"에 증여세 아닌 다른 조세가 포함되는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다고 보는 것이다.

재판장,김용준,김문희,이재화,조승형,정경식,고중석,신창언,이영모,주심,한대현【별 지】
【별지 1】청구인들의 표시
유○열 외 7인(96헌바87)
박○한(97헌바5)
하○업(97헌바29)
【별지 2】
사건번호
청구인
당해사건
(서울고둥법원)
계　쟁
증여세 액수
위헌제청
신청사건
(서울고등법원)
위헌제청
신청기각일
헌법소원
심판청구일
96헌바87
유○열
96구20008
113,421,640원
96부1271
1996.10.23.
1996.11.14.
정○대
96구20095
56,810,730원
96부1272
최○현
96구20101
26,176,500원
96부1266
사건번호
청구인
당해사건
(서울고둥법원)
계　쟁
증여세 액수
위헌제청
신청사건
(서울고등법원)
위헌제청
신청기각일
헌법소원
심판청구일
96헌바87
장○진
96구20118
47,565,380원
96부1270
1996.10.23.
1996.11.14.
동○욱
96구20125
19,686,000원
96부1267
김○식
96구20132
20,621,810원
96부1273
동○홍
96구20149
50,087,400원
96부1269
한○희
96구20156
3,865,710원
96부1268
97헌바5
박○한
96구20071
47,565,380원
96부1314
1996.12.27.
1997. 1.16.
97헌바29
하○업
96구34193
47,565,000원
97부405
1997. 4. 3.
1997. 4.24.