# 구 상속세법 부칙 제3조 위헌소원

## 판시사항

1. 헌법상 소급입법 과세금지원칙의 법적 근거 및 내용
2. 구 상속세법 부칙 제3조 중 “제8조의2 … 제4항 제3호의 개정규정은 이 법 시행 후 … 공익사업을 영위하는 자가 주식 또는 출자지분을 취득하는 것부터 적용한다.”부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 소급과세입법에 해당되는지 여부(소극)
3
. 이 사건 법률조항이 헌법상 신뢰보호원칙에 위배되는지 여부(
소극)
4. 이 사건 법률조항이 헌법상 재산권보장규정에 위반되는지 여부(소극)

## 결정요지

1. 우리 헌법 제38조는 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의무를 진다고 규정하는 한편, 헌법 제59조는 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다고 규정하여, 조세법률주의를 선언하고 있는데, 이는 납세의무가 존재하지 않았던 과거에 소급하여 과세하는 입법을 금지하는 원칙을 포함하며, 이러한 소급입법 과세금지원칙은 조세법률관계에 있어서 법적 안정성을 보장하고 납세자의 신뢰이익의 보호에 기여한다.
2. 이 사건 법률조항은 개정 상속세법 시행일 이후에 출연재산으로 100분의 5를 초과하여 새롭게 취득하는 내국법인의 주식에 대하여 적용되므로, 과세요건 완성 전의 사실이나 법률관계를 규율대상으로 하는 것이 아니어서 진정소급과세입법에 해당되지 아니하며, 아직 완성되지 아니하고 진행과정에 있는 사실 또는 법률관계를 규율대상으로 하는 부진정소급효 과세입법에도 해당되지 아니한다.
3. 청구인은 개정전 상속세법 제8조의 제1항 제1호 단서 및 같은 
법조 제4항에 의거하여 공익법인에 이미 출연된 재산을 사용하여 내국법인의 주식을 100분의 20까지 취득하는 경우에 증여세 면제혜택을 받을 것이라는 기대 내지 신뢰를 가졌다고 볼 수 있으나, 공익사업에 출연한 재산은 일정한 조건하에서 증여세가 잠정적으로 면제되므로 공익사업 영위자의 증여세 면제혜택에 대한 기대 내지 신뢰 이익은 그리 크지 않으며, 조세감면에 대한 추가적인 개정입법도 충분히 예상할 수 있으므로 법률의 존속에 대한 신뢰이익의 보호가치는 크다고 할 수 없는 반면에, 출연재산을 변칙적인 탈세나 부의 증식 내지 세습수단으로 악용하는 것을 방지하기 위하여 개정 상속세법 시행 이전에 출연한 재산을 이용하여 내국법인의 주식을 취득하는 것을 100분의 5이하로 제한해야 할 필요성이 더 크고, 조세회피나 부의 세습을 시도하는 것을 방지함으로써 얻게 되는 공적 이익이 더 막중하다고 할 것이므로, 이 사건 법률조항은 헌법상 신뢰보호원칙에 위배되지 않는다.
4. 공익사업 영위자가 증여세 면제 제도를 신뢰하였다고 하더라도 이는 당시의 법제도에 대한 기대이익에 불과할 뿐, 이를 공익사업 영위자의 기득권으로서 헌법 제23조 제1항 제1문이 보장하는 재산권이라고 할 수 없고, 기대가 충족되지 못하였다고 하여 재산권이 박탈된 것이라고 할 수 없으므로, 이 사건 법률조항은 재산권을 보장하는 헌법 제23조 제1항이나, 소급입법에 의한 재산권 박탈을 금지하는 헌법 제13조 제2항에 위배되지 아니한다.

## 참조조문

구 상속세법(1991. 11. 30. 법률 제4410호로 개정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 
개정되기 전의 것) 제8조의2
(상속세과세가액 불산입) ① 다음 각 호에 게기하는 재산의 가액은 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다. 다만, 그 재산에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인ㆍ피상속인 또는 그 친족에게 귀속되는 경우에는 예외로 한다.
1. 대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 종교사업ㆍ자선사업ㆍ학술사업 기타 공익사업(이하 “공익사업”이라 한다)에 출연한 재산. 다만, 공익사업을 영위하는 자에게 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 20을 초과하여 주식 또는 출자지분을 출연(주식 또는 출자지분 외의 재산을 출연받은 후 그 출연받은 금액으로 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 20을 초과하여 소유하게 되는 경우를 포함한다)하는 경우 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 초과부분을 제외한다.
2. 기타 대통령령이 정하는 재산
②～③ 생략
④ 제1항 제1호의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 산입하지 아니한 재산을 출연받은 자가 그 출연받은 재산을 출연목적 이외에 사용하거나 대통령령이 정하는 기간 내에 그 출연목적에 사용하지 아니하는 경우 및 당해 공익사업이 제1항 제1호의 규정에 의하여 운영되지 아니하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 그 출연받은 자에게 증여한 것으로 보고 즉시 증여세를 부과한다.
⑤～⑥ 생략
구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정된 후 1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제8조의2
(상속세과세가액 불산입) ① 다음 각 호에 게기하는 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다. 다만, 그 재산에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인ㆍ피상속인 또는 그 친족에게 귀속되는 경우에는 예외로 한다.
1. 대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 종교사업ㆍ자선사업ㆍ학술사업 기타 공익사업(이하 “공익사업”이라 한다)에 출연한 재산. 다만, 공익사업을 영위하는 자에게 내국법인의 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식”이라 한다)을 출연하는 경우로서 출연하는 주식(출연 전 5년 이내에 다른 공익사업에 출연한 주식을 포함한다)과 출연당시 당해 공익사업을 영위하는 자가 소유하는 주식을 합하여 당해 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 5를 초과하는 경우 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 초과부분을 제외한다.
2. 기타 대통령령이 정하는 재산
②～③ 생략
④ 제1항 제1호의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 산입하지 아니한 재산을 출연받은 자가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 그 출연받은 자가 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과한다.
1. 출연받은 재산을 출연목적 외에 사용하거나 대통령령이 정하는 기간 내에 그 출연목적에 사용하지 아니하는 경우
2. 제1항 제1호 본문의 규정에 의하여 운영되지 아니하는 경우
3. 출연받은 재산(당해 재산을 수익사업용 또는 수익용으로 운용하여 얻은 소득을 포함한다)을 내국법인의 주식을 취득하는데 사용한 경우로서 그 취득한 주식과 취득 당시에 소유하고 있는 주식 및 당해 출연자로부터 재산을 출연받은 다른 공익사업을 영위하는 자가 소유하고 있는 주식을 합하여 당해 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 5를 초과하는 경우
⑤～⑧ 생략

## 참조판례

1. 헌재 1998. 11. 26. 97헌바58, 판례집 10-2, 673, 680
헌재 2002.  2. 28. 99헌바4, 판례집 14-1, 106, 115
헌재 2003.  6. 26. 2000헌바82, 판례집 15-1, 678, 687
2. 헌재 1995. 10. 26. 94헌바12, 판례집 7-2, 447, 457-459
헌재 1999.  7. 22. 97헌바76등, 판례집 11-2, 175, 195
3. 헌재 1995. 10. 26. 94헌바12, 판례집 7-2, 447, 460-461
헌재 1999.  7. 22. 97헌바76등, 판례집 11-2, 175, 195

## 전문

【당 사 자】
청 구 인　재단법인 눌원문화재단
대표자 이사장　신명수
대리인 변호사　한기춘
당해사건　부산고등법원 2001누3822 증여세부과처분취소
【주　　문】
구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정된 후, 1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 부칙 제3조 중 “제8조의2 … 제4항 제3호의 개정규정은 이 법 시행 후 … 공익사업을 영위하는 자가 주식 또는 출자지분을 취득하는 것부터 적용한다.”부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이　　유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구인은 청구외 신덕균이 1977년경 기본재산 2,242,532,136원을 출연하여 학술ㆍ교육부문의 유공자 시상과 장학금 지급 및 연구비 보조 등을 목적
으로 설립한 공익법인으로서, 1993. 10. 13. 이사회의 결의를 거쳐 부산시 남구 및 수영구의 지역종합유선방송국인 주식회사 동남케이블비젼(이하 ‘동남비젼’이라 한다)의 설립에 발기인으로 참여하여 그 자본금 40억 원의 15%에 해당하는 6억 원을 출연하기로 하고, 그 출연재산은 청구인 보유의 기본재산인 동방유량(주)의 주식 113,126주 중 30,000주(당시 1주당 시가 20,000원)를 매각한 대금 6억 원으로 조달하기로 하였다. 이어서 청구인은 1993. 10. 16. 주무관청인 부산시 교육청 교육감에게 위와 같은 내용의 출자 및 기본재산 전환허가신청을 하여 같은 해 10. 22. 그 허가를 받는 등의 절차를 거친 후, 같은 해 10. 30. 당시 공보처장관(현재 문화관광부장관)에게 종합유선방송국 허가신청을 하였으며, 그 후 청문회와 공보처의 선정 발표 등을 거쳐, 1994. 3. 11. 동남비젼의 설립등기를 마침으로써 동남비젼의 총발행주식 80만주 총액 40억 원(1주당 가액 5천 원)의 15%에 해당하는 12만주를 취득하였다.
(2) 그런데 부산진세무서장은 2000. 2. 16. 청구인이 위와 같은 경위로 1994. 3. 11. 동남비젼의 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하여 취득하였으므로, 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정된 것) 제8조의2 제1항 제1호, 같은 조 제4항 제3호 및 같은 법 부칙 제3조에 의하여 그 초과취득부분인 8만주(10%)를 취득하는 데에 사용한 출연재산 4억 원(8만주×5천 원)을 증여받은 것으로 간주하여 위 4억 원을 증여세 과세가액으로 하여 청구인에게 2000년도 수시분 증여세 133,000,000원을 부과하는 내용의 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.
(3) 이에 청구인은 부산지방법원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 내용의 증여세부과처분취소소송(2001구1185)을 제기하여, 위 법원으로부터 2001. 9. 13. 청구기각의 판결을 선고받자, 부산고등법원에 항소하는 한편(2001누3822), 그 소송계속중에 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정된 것) 부칙 제3조 중 ‘법 제8조의2 제1항 제1호 및 제4항 제3호의 개정규정은 … 공익사업을 영위하는 자가 주식 또는 출자지분을 취득하는 것부터 적용한다.’는 부분이 위헌이라고 주장하면서 위헌법률심판제청신청을 하였다(2002아23). 그런데 부산고등법원은 2002. 6. 21. 위 당해소송에 관하여 청구인의 항소를 기각함과 동시에 위헌법률심판제청신청도 기각하였다.
(4) 이에 청구인은 2002. 7. 2. 부산고등법원의 위헌법률심판제청신청기각의 결정문을 송달받고, 위 구 상속세법조항이 소급입법에 의하여 청구인의 재산권을 박탈하고 있으므로 헌법에 위반된다고 주장하면서 2002. 7. 10. 이 사건 
헌법소원심판을 청구하였다.
나. 이 사건의 심판 대상
(1) 청구인은 당해사건에서 기 출연재산을 사용하여 신 주식을 취득하였다는 이유로 증여세를 부과당하였으므로, 구 상속세법 부칙 제3조 중에서 이 법 시행 후 “최초로 공익사업에 주식 또는 출자지분을 출연”하는 경우에 해당하는 제8조의2 “제1항 제1호”부분은 당해사건에 관련되지 아니하므로 이 사건의 심판대상에서 제외하는 것이 타당하다.
그러므로 이 사건의 심판대상은 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정된 후, 1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 상속세법’이라 한다) 부칙 제3조 중 “제8조의2 … 제4항 제3호의 개정규정은 이 법 시행 후 … 공익사업을 영위하는 자가 주식 또는 출자지분을 취득하는 것부터 적용한다.”부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 위헌인지 여부이며, 위 법 부칙 제3조의 전체 내용은 다음과 같다.
부칙 제3조(공익사업에 초과출연한 주식의 상속세과세가액산입에 관한 적용례) 제8조의2 제1항 제1호 및 제4항 제3호의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 공익사업에 주식 또는 출자지분을 출연하거나 공익사업을 영위하는 자가 주식 또는 출자지분을 취득하는 것부터 적용한다.
(2) 참조 법조문
(가) 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것)
제8조의2(상속세과세가액 불산입) ① 다음 각 호에 게기하는 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다. 다만, 그 재산에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인ㆍ피상속인 또는 그 친족에게 귀속되는 경우에는 예외로 한다.
1. 대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 종교사업ㆍ자선사업ㆍ학술사업 기타공익사업에 출연한 재산
2. 기타 대통령령이 정하는 재산
④ 제1항 제1호의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 산입하지 아니한 재산을 출연받은 자가 그 출연받은 재산을 출연목적 이외에 사용하거나 그 출연목적에 사용하지 아니한 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 당해 재산을 그 출연받은 자에게 증여한 것으로 보고 즉시 증여세를 부과한다.
(나) 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정된 후, 1991. 11. 30. 법률 제4410호로 개정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것)
제8조의2(상속세과세가액 불산입) ① 다음 각 호에 게기하는 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다. 다만, 그 재산에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인·피상속인 또는 그 친족에게 귀속되는 경우에는 예외로 한다.
1. 대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 종교사업ㆍ자선사업ㆍ학술사업 기타공익사업(이하 “공익사업”이라 한다)에 출연한 재산. 다만, 공익사업을 영위하는 자에게 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 20을 초과하여 주식 또는 출자지분을 출연(주식 또는 출자지분외의 재산을 출연받은 후 그 출연받은 금액으로 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 20을 초과하여 소유하게 되는 경우를 포함한다)하는 경우 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 초과부분을 제외한다.
2. 기타 대통령령이 정하는 재산
④ 제1항 제1호의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 산입하지 아니한 재산을 출연받은 자가 그 출연받은 재산을 출연목적 이외에 사용하거나 대통령령이 정하는 기간내에 그 출연목적에 사용하지 아니하는 경우 및 당해 공익사업이 제1항 제1호의 규정에 의하여 운영되지 아니하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 그 출연받은 자에게 증여한 것으로 보고 즉시 증여세를 부과한다.
(다) 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정된 후, 1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것)
제8조의2(상속세과세가액 불산입) ① 다음 각 호에 게기하는 재산의 가액은 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다. 다만, 그 재산에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인, 피상속인 또는 그 친족에게 귀속되는 경우에는 예외로 한다.
1. 대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 종교사업, 자선사업, 학술사업 기타 공익사업(이하 “공익사업”이라 한다)에 출연한 재산. 다만, 공익사업을 영위하는 자에게 내국법인의 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식”이라 한다)을 출연하는 경우로서 출연하는 주식(출연 전 5년 이내에 다른 공익사업에 출연한 주식을 포함한다)과 출연당시 당해 공익사업을 영위하는 자가 소유하는 주식을 합하여 당해 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 5를 초과하는 경우 대통령령이 정하는 바에 
따라 계산한 초과부분을 제외한다.
2. 기타 대통령령이 정하는 재산
④ 제1항 제1호의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 산입하지 아니한 재산을 출연받은 자가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 그 출연받은 자가 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과한다.
1. 출연받은 재산을 출연목적 외에 사용하거나 대통령령이 정하는 기간내에 그 출연목적에 사용하지 아니하는 경우
2. 제1항 제1호 본문의 규정에 의하여 운영되지 아니하는 경우
3. 출연받은 재산(당해 재산을 수익사업용 또는 수익용으로 운용하여 얻은 소득을 포함한다)을 내국법인의 주식을 취득하는데 사용한 경우로서 그 취득한 주식과 취득 당시에 소유하고 있는 주식 및 당해 출연자로부터 재산을 출연받은 다른 공익사업을 영위하는 자가 소유하고 있는 주식을 합하여 당해 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 5를 초과하는 경우
부　칙
제1조(시행일) 이 법은 1994년 1월 1일부터 시행한다.
제3조(공익사업에 초과출연한 주식의 상속세과세가액산입에 관한 적용례) 제8조의2 제1항 제1호 및 제4항 제3호의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 공익사업에 주식 또는 출자지분을 출연하거나 공익사업을 영위하는 자가 주식 또는 출자지분을 취득하는 것부터 적용한다. 다만, 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 5를 초과하는지의 여부를 판정함에 있어서는 이 법 시행 전에 공익사업에 출연한 주식 또는 출자지분과 공익사업을 영위하는 자가 이 법 시행 전부터 소유하고 있는 주식 또는 출자지분을 포함한다.
2. 청구인의 주장과 이해관계기관의 의견
가. 청구인의 주장 요지
(1) 이 사건 법률조항이 기본적인 출연행위의 시기나 주식취득을 위한 사전행위가 개시된 시기를 전혀 고려함이 없이 무조건 주식취득시기만을 기준으로 하여 개정신법을 적용토록 한 것은 국민의 재산권을 보장한 헌법 제23조 제1항과 소급입법에 의하여 재산권의 박탈을 금지한 헌법 제13조 제2항에 위배된다.
(2) 증여세는 기본적으로 출연행위와 관련이 있는 것이지 출연재산을 가지고 다시 다른 재산을 취득하는 것과는 무관하므로, 공익법인에 대한 출연행위
를 통한 증여가 이루어진 시기에 상관없이 증여 후에 이루어진 ‘주식 취득시기’만을 기준으로 하여 개정신법의 규정을 적용하는 것은 위헌이다.
(3) 청구인이 개정전 구 상속세법 시행 당시에 동남비젼 설립을 위하여 여러 준비절차에 착수하였음에도 불구하고 실제 동남비젼의 주식취득행위 자체가 개정된 상속세법 시행 후에 있었다는 사실만으로, 개정 전의 구 상속세법의 규정을 신뢰하고 이 규정에 따라 절차를 밟아온 청구인에게 개정신법인 이 사건 법률조항을 적용한다면, 이는 기존에 형성된 청구인의 재산권, 즉 동남비젼 설립에 관련된 권리 내지는 기대이익을 소급적으로 박탈하는 결과를 초래하며, 이는 소급입법에 의하여 청구인의 재산권을 박탈하는 것이 된다.
(4) 그러므로 이 사건 법률조항을 ‘법 시행후 최초로 주식 이외의 재산을 출연받은 후 그 출연금액으로 주식을 취득하는 것부터 적용한다’라고 해석함으로써 개정신법의 적용시기를 재산의 출연시기와 결부시키지 않은 이상, 이 사건 법률조항은 헌법 제23조 제1항 및 헌법 제13조 제2항에 위반된다.
나. 부산고등법원의 위헌제청신청기각결정 이유의 요지
(1) 구 상속세법 제8조의2는 한편으로는 공익사업의 장려를, 다른 한편으로는 공익사업을 빙자한 변칙적인 재산출연을 통하여 탈세나 부의 증식수단으로 악용되는 것을 방지하기 위하여 공익법인에의 출연재산에 대한 상속세 과세가액 산입여부에 관한 기준을 정하고 있는데, 이는 양자 간의 균형을 맞추어 상속세 과세가액 불산입규정의 취지를 잠탈하려는 시도를 용납하지 않겠다는 취지임과 동시에 공익사업을 영위하는 자가 과도하게 법정보유비율 이상으로 내국법인의 주식을 취득하는 것은 그 사업목적에 어긋나며 결국 편법에 의한 기업지배를 조장할 우려가 있다는 점에서 이를 억지하겠다는 취지에서 입법된 것이다.
(2) 이 사건 법률조항은, 공익사업의 배려 및 그 악용방지 간의 균형을 도모하려는 상속세 과세가액 불산입규정과 증여의제규정의 취지에 비추어, 법 시행 이후 최초로 내국법인의 주식 자체를 출연하는 경우는 물론 출연재산을 재원으로 하여 내국법인의 주식을 취득하는 경우에도 모두 적용하는 것으로 규정하고 있는데, 이는 출연재산으로 내국법인의 주식을 법정보유비율 이상으로 취득하려는 공익사업자의 재산권을 소급적으로 침해하지 않는다.
다. 재정경제부장관 및 국세청장의 의견 요지
(1) 일반적으로 조세법령이 납세의무자에게 불리하게 개정된 경우에 있어
서 납세의무가 성립하기 전의 원인행위시에 유효하였던 종전규정에서 이미 장래에 그 원인행위에 기초한 과세요건의 충족이 있는 경우에도, 특별히 비과세 내지 면제한다거나 과세를 유예한다는 내용을 명시적으로 규정하고 있지 않는 한, 설사 납세의무자가 종전규정에 의한 조세감면 등을 신뢰하였다 하더라도 이는 단순한 기대에 불과할 뿐, 기득권에 갈음하는 것으로서 마땅히 보호되어야 할 정도의 것으로 볼 수 없다(대법원 2001. 5. 29. 선고 98두13713 판결 참조)는 점에서 이 사건 법률조항이 소급입법에 의하여 재산권을 침해하였다고 볼 수 없다.
(2) 이 사건 법률조항이 개정 상속법 시행 후 주식을 취득하는 것부터 적용토록 한 것은, 과거에 출연받은 재산 또는 출연받은 재산의 운용에 의해 증가된 재산 및 개정시행 후 출연받은 재산 등 공익법인이 보유하고 있는 재산으로 내국법인 주식의 일정지분을 초과 취득하는 것을 방지하기 위한 정책적 목적에 따른 것으로, 납세의무 성립 전에 시행중인 법규정에 의하여 20% 이내 주식을 취득한 경우 상속세 및 증여세 면제혜택을 받을 수 있다는 신뢰를 기득권으로 보호할 것인지 여부는 광범위한 입법재량행위에 해당한다. 따라서 “개정법 시행 후 출연받은 재산으로 주식을 취득하는 것부터 적용한다”라고 적용례를 두지 아니하였다하여 소급입법이라고 주장하는 것은 타당하지 아니하다.
(3) 구 상속세법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14082호로 개정된 것) 제3조의2 제12항에서는 출연받은 재산을 내국법인의 주식을 취득하는 데 사용한 경우로서 그 취득한 주식과 취득당시에 소유하고 있는 주식 및 당해 출연자로부터 재산을 출연받은 다른 공익사업을 영위하는 자가 소유하고 있는 주식을 합하여 당해 내국법인의 발행주식총액 또는 출자지분총액의 5%를 초과하는 경우, 그 초과부분의 계산은 상법 제354조의 규정에 의한 주주명부 폐쇄일의 직전일 또는 권리행사기준일(주식회사 외의 회사의 경우에는 사업연도 말일) 현재의 주주명부 또는 사원명부를 기준으로 하되, 의결권 없는 주식을 제외하도록 규정하여, 공익사업에 사용할 재원을 마련하기 위한 순수한 투자목적의 의결권 없는 주식 및 출자지분의 취득을 허용하고 있고, 청구인이 법 시행일 후인 1994. 3. 취득한 주식을 주주명부 폐쇄일의 직전일인 1994. 말까지 매각한 경우에는 증여세 과세를 피할 수 있는 방안도 마련하여 두고 있어서, 재산의 출연시기를 고려하지 아니하고 개정 상속법 시행 후 최초로 주식을 취득하는 것부터 증여세를 과세토록 한 이 사건 법률조항이 국민의 재산권보
장과 소급입법에 의한 재산권침해 금지를 규정한 헌법규정에 위배된다고 볼 수 없다.
3. 판　단
가. 상속세 과세가액 불산입규정 및 증여의제규정에 대한 입법연혁
(1) 국가 또는 지방자치단체를 대신하여 민간이 수행하는 공익사업에 재산을 출연하는 것을 유도하고, 공익사업 영위자가 공익사업을 원활하게 수행하도록 지원하기 위하여, 입법자는 1952. 11. 30. 법률 제261호로 개정한 구 상속세법 제8조의1 제1항 제1호에서 공익사업 출연재산에 대한 상속세 과세가액 불산입규정을 최초로 도입한 후, 1990. 12. 31. 이전까지 공익사업에 출연하는 재산 전체에 대하여 상속세 과세가액 불산입 혜택을 재산 출연자에게 부여하였다.
(2) 그런데 재벌 등 고액재산가가 상속재산을 출연한 공익법인을 통하여 내국법인을 지배하는 등 상속세 과세가액 불산입제도를 변칙적인 조세회피나 부의 세습수단으로 악용하는 사례가 발생하였으므로, 이러한 변칙적인 조세회피나 부의 세습을 방지하는 한편, 공익사업을 영위하는 자가 출연받은 재산을 공익사업에 성실히 사용하지 아니하는 행위에 대해서도 제재해야 할 필요성이 커졌다.
이에 입법자는 1990. 12. 31. 상속세법 개정시 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 20을 초과하여 주식 또는 출자지분을 출연하는 경우, 그 초과분은 상속세 과세가액 불산입 규정의 적용을 배제하여 재산출연자에게 상속세를 부과하고(제8조의2 제1항 제1호 단서), 상속세 과세가액에 산입하지 아니한 재산을 출연받은 자가 그 출연받은 재산을 출연목적 이외에 사용하거나 내국법인 발행주식총액의 100분의 20을 초과하여 취득하는데 사용한 재산에 대하여 증여세를 부과하도록(제8조의2 제4항) 규정하였다.
(3) 그 후 입법자는 1993. 12. 31. 상속세법 개정시, 재벌 등이 내국법인의 주식을 출연하여 문화재단 등을 설립하고 그 공익법인을 지주회사화하여 계열사법인을 지배하는 사례에 대한 과세를 한층 더 강화하기 위하여, 제8조의2 제1항 제1호에서 정한 재산출연자의 상속세 과세가액 불산입 한도기준을 내국법인 발행주식 총수의 100분의 20에서 100분의 5로 감축함과 동시에, 같은 법조 제4항 제3호의 규정을 신설하여 공익사업 영위자가 그 출연받은 재산으로 내국법인의 발생주식 총수의 100분의 5를 초과하여 취득하는 경우 초과부분을 취득하는 데 사용한 출연재산가액을 증여받은 것으로 보아 증여세를 부
과하도록 규정하였다.
나. 이 사건의 경과
(1) 청구인이 동남비젼의 발기인으로 참여한 1993. 10.경 시행되던 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제8조의2 제1항 제1호 및 제4항은 공익법인이 주식 또는 출자지분 외의 재산을 출연받은 후 그 출연받은 금액으로 취득하는 내국법인 발행주식총수의 100분의 20까지는 증여세를 부과하지 않도록 규정하고 있었다. 이러한 법적 상황에서 청구인은 동남비젼 주식을 15%(12만주) 취득하는 것으로 하여 1993. 10. 30. 공보처장관에게 허가신청서를 제출하였다.
(2) 그런데 동남비젼 법인 설립 절차가 진행되던 중인 1993. 12. 31. 상속세법이 개정되면서 공익사업 영위자가 출연받은 재산으로 내국법인 발행주식총수의 100분의 5를 초과하여 취득하는 경우 초과부분을 취득하는 데 사용한 재산가액을 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과하는 규정(제8조의2 제4항 제3호)이 신설되었고, 개정법 부칙 제3조에서는 공익사업을 영위하는 자가 “법 시행일 이후 주식 또는 출자지분을 취득하는 분부터 적용한다”라고 규정하였다.
(3) 그 후 청구인은 1994. 3. 11. 동남비젼에 대한 법인설립등기 절차를 거쳐 출자금 6억 원을 납입하고 동법인의 주식 100분의 15를 취득ㆍ보유하게 되었다. 이에 따라 청구인은 공익사업 영위자로서 1994. 3. 11. 동남비젼의 발행주식 총수의 100분의 15를 취득하였으므로, 개정 상속세법에 의거하여 100분의 5를 초과하여 취득한 부분인 8만주(10%)를 취득하는 데에 사용한 출연재산 4억 원(8만주×5천 원)을 증여받은 것으로 간주하여 관할세무서가 부과한 증여세를 납부하게 되었다.
다. 이 사건의 법률상 쟁점
개정 상속세법 제8조의2 제4항 제3호는 최초에는 내국법인의 주식이 아닌 다른 재산을 출연하였으나 공익사업 영위자가 나중에 위 출연재산을 취득재원으로 하여 내국법인의 주식을 100분의 5 이상으로 취득하는 경우에 이 비율을 초과하는 주식 취득분에 대해서는 증여받은 것으로 의제하여 증여세를 부과하도록 규정하였다.
그런데 이 사건 법률조항은 개정 상속세법 제8조의2 제4항 제3호를 개정법 시행 이후에 적용하도록 하는 경과규정을 두고 있어서, 개정법 시행일 이후에 공익사업을 영위하는 자가 출연받은 재산을 사용하여 내국법인의 주식을 취
득하는 경우에는 100분의 5를 초과하는 지분에 대해서 증여세를 납부하도록 하였다.
그러므로 개정 상속세법 제8조의2 제4항 제3호의 규정을 개정 상속세법 시행 후 공익사업을 영위하는 자가 기 출연재산으로 주식 또는 출자지분을 취득하는 것부터 적용하도록 규정한 이 사건 법률조항이 헌법에 위반되는지 여부가 문제된다.
라. 이 사건 법률조항과 헌법상 소급입법 과세금지원칙
(1) 헌법상 소급입법 과세금지원칙
우리 헌법 제38조는 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의무를 진다고 규정하는 한편, 헌법 제59조는 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다고 규정하여, 조세법률주의를 선언하고 있다. 이는 납세의무가 존재하지 않았던 과거에 소급하여 과세하는 입법을 금지하는 원칙을 포함하는 것이다. 이러한 소급입법 과세금지원칙은 조세법률관계에 있어서 법적 안정성을 보장하고 납세자의 신뢰이익의 보호에 기여한다. 우리 재판소는 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 또는 이미 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하는 것은 소급입법 과세금지원칙에 위반된다는 일관된 태도를 취하여 왔다(헌재 1998. 11. 26. 97헌바58, 판례집 10-2, 673, 680 ; 2002. 2. 28. 99헌바4, 판례집 14-1, 106, 115 ; 2003. 6. 26. 2000헌바82, 판례집 15-1, 678, 687).
그런데 소급입법은 신법이 이미 종료된 사실관계에 작용하는지 아니면 현재 진행중인 사실관계에 작용하는지에 따라 “진정소급입법”과 “부진정소급입법”으로 구분되고, 전자는 헌법적으로 허용되지 않는 것이 원칙이며 특단의 사정이 있는 경우에만 예외적으로 허용될 수 있는 반면, 후자는 원칙적으로 허용되지만 소급효를 요구하는 공익상의 사유와 신뢰보호의 요청 사이의 교량과정에서 신뢰보호의 관점이 입법자의 형성권에 제한을 가하게 된다(헌재 1995. 10. 26. 94헌바12, 판례집 7-2, 447, 457-459 ; 1999. 7. 22. 97헌바76 등, 판례집 11-2, 175, 195 참조).
(2) 이 사건 법률조항이 소급과세입법에 해당되는지 여부
이 사건 법률조항은 개정 상속세법 시행일 이전에 기 출연재산으로 100분의 5를 초과하여 이미 취득한 내국법인의 주식에는 적용되지 않으며, 법 시행일 이후에 기 출연재산 및 신규 출연재산으로 100분의 5를 초과하여 새롭게 취득하는 내국법인의 주식에 대하여 적용된다.
다시 말해서 이 사건 법률조항은 공익사업 영위자가 개정 상속세법 시행 전에 이미 취득한 주식 중에서 100분의 5 이상을 초과하는 주식에 사용된 출연재산가액에 대해서 소급적으로 증여세를 부과하려는 것이 아니라, 개정 상속세법 시행 이후에 공익사업 영위자가 취득하는 100분의 5 이상의 초과 주식에 해당하는 출연재산가액에 대해서 증여세를 부과하려는 것이다.
그렇다면 이 사건 법률조항은 과세요건 완성 전의 사실이나 법률관계를 규율대상으로 하는 것이 아니어서 진정소급과세입법에 해당된다고 할 수 없으며, 아직 완성되지 아니하고 진행과정에 있는 사실 또는 법률관계를 규율대상으로 하는 것도 아니어서 부진정소급효 과세입법에도 해당되지 아니한다.
마. 이 사건 법률조항이 헌법상 신뢰보호원칙에 위배되는지 여부
(1) 조세법영역과 헌법상 신뢰보호원칙
무릇 법률의 개정시 구법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며 법률의 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화 할 수 없다면 새로운 입법은 신뢰보호의 원칙상 허용될 수 없다. 그러나 사회환경이나 경제여건의 변화에 따른 필요성에 의하여 법률은 신축적으로 변할 수밖에 없고, 변경된 새로운 법질서와 기존의 법질서 사이에는 이해관계의 상충이 불가피하다. 따라서 국민이 가지는 모든 기대 내지 신뢰가 헌법상 권리로서 보호될 것은 아니고, 신뢰의 근거 및 종류, 상실된 이익의 중요성, 침해의 방법 등에 의하여 개정된 법규ㆍ제도의 존속에 대한 개인의 신뢰가 합리적이어서 권리로서 보호할 필요성이 인정되어야 한다(헌재 1995. 6. 29. 94헌바39, 판례집 7-1, 896, 910 ; 2003. 6. 26. 2000헌바82, 판례집 15-1, 678, 688 참조).
더구나 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세ㆍ재정정책을 탄력적ㆍ합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 대한 법규ㆍ제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 세율 등 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다(헌재 1998. 11. 26. 97헌바58, 판례집 10-2, 673, 680-683 ; 2003. 6. 26. 2000헌바82, 판례집 15-1, 678, 689 참조).
그런데 신뢰보호원칙의 위배 여부를 판단하기 위하여는 한편으로는 침해받은 이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰침해의 방법 
등과 다른 한편으로는 새 입법을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교ㆍ형량하여야 한다(헌재 1995. 10. 26. 94헌바12, 판례집 7-2, 447, 460-461 ; 1999. 7. 22. 97헌바76 등, 판례집 11-2, 175, 195 참조).
(2) 이 사건 법률조항이 헌법상 신뢰보호원칙에 위배되는지 여부
(가) 청구인의 신뢰이익
(1) 앞서 살핀 사실관계에서 보듯이 이 사건에서 청구인은 개정 전 상속세법 제8조의 제1항 제1호 단서 및 같은 법조 제4항에 의거하여 공익법인에 이미 출연된 재산을 사용하여 내국법인의 주식을 100분의 20까지 취득하는 경우에 증여세 면제혜택을 받을 것이라는 기대 내지 신뢰를 가졌다고 볼 수 있다. 따라서 청구인의 이러한 신뢰를 헌법상 권리로서 보호할 가치가 있느냐가 문제될 수 있다.
그러나 살피건대 공익사업에 출연한 재산은 상속세 과세가액에 산입하지 아니한 재산으로서 일정한 조건하에서 증여세가 잠정적으로 면제되므로, 입법자가 정하는 조건이 변경되는 경우에는 증여세를 납부하여야 할 상황이 발생할 수도 있다. 그러므로 공익사업 영위자의 증여세 면제혜택에 대한 기대 내지 신뢰 이익은 증여세의 공제나 비과세의 경우에 가지는 증여세 면제혜택에 대한 기대 내지 신뢰이익의 경우보다 그 비중이 더 크다고 볼 수 없다.
(2) 나아가 입법자는 새로운 인식을 수용하고 변화한 현실에 적절하게 대처해야 하기 때문에, 국민은 현재의 법적 상태가 항상 지속되리라는 것을 원칙적으로 신뢰할 수는 없다. 특히 복잡다양한 경제현상을 규율대상으로 하여 신축적인 개정이 요구되는 조세법분야에 있어서 증여세 면제 제도는 잠정적인 것으로서 장래의 개정이 쉽사리 예측가능하다고 보아야 할 것이다.
구 상속세법은 1990. 12. 31. 이전에 공익사업에 출연한 내국법인의 주식 전체에 대해서 증여세 면제혜택을 부여하였으나, 1991. 1. 1. 이후부터는 내국법인 주식의 100분20 이내의 부분으로 증여세 면제혜택을 축소하였으므로, 공익사업 영위자가 가지는 조세감면에 대한 기대와 신뢰는 본래부터 영구적인 것이 아니라 법의 개정에 따라 신축적ㆍ잠정적인 것이라 할 것이며, 청구인과 같은 공익사업 영위자는 이러한 사정을 충분히 예상할 수 있었다고 할 것이다.
그렇다면 청구인에게 인정될 수 있는 법률의 존속에 대한 신뢰가 존재한다고 하더라도 신뢰의 보호가치는 크다고 할 수 없다.
(3) 그 뿐 아니라 개정 상속세법 제8조의2 제4항 제3호 및 이 사건 법률조
항에 따라 공익사업자가 종전에 받고 있던 증여세면제특혜가 축소되었다 하더라도, 이는 일반적인 증여세 납세자와 비교하여 볼 때 동일한 증여세 납부의무를 지게 되었을 뿐 특별히 불리한 부담을 갖게 된 것도 아니다. 따라서 이 사건 법률조항으로 인하여 청구인이 받은 신뢰이익의 침해 정도도 그리 중하지 않다고 할 것이다.
(나) 공익의 비중과 정도
원래 정부나 지방자치단체가 재정지출을 통하여 수행해야 하지만 여력이 없거나 능력이 미치지 못하는 분야에서 공익법인이 학교, 자산, 학술, 장학사업 등의 사업을 대신 운영하고 있다. 이에 따라 정부는 민간부문이 공익사업에 적극적으로 참여하도록 하기 위해 세제상의 유인정책을 펴서, 공익사업에 상속재산을 출연하는 경우 상속세를 면제하며, 공익사업 영위자에게는 출연받은 재산을 공익사업에 사용할 것을 전제로 증여세를 면제하고 있었다. 그러나 재벌 등 고액재산가가 보유주식을 출연하여 공익법인을 설립하고, 자녀 등 그와 특수관계에 있는 자가 공익법인의 이사로 취임하여 그 법인을 통하여 내국법인을 지배하는 등 상속세 납부의 부담없이 기업을 상속받는 등 조세회피에 악용하는 사례가 발생하였다. 이에 출연재산을 변칙적인 탈세나 부의 증식 내지 세습수단으로 악용하는 것을 방지하기 위하여 공익법인이 출연받은 재산을 공익사업에 성실히 사용하지 아니하는 경우에는 이에 대해서 과세해야 할 필요성이 커졌다.
이에 따라 개정 상속세법 제8조의2 제1항 제1호는 재산출연자의 상속세 과세가액 불산입 한도기준을 내국법인 발행주식 총수의 100분의 20에서 100분의 5로 감축하고, 같은 법조 제4항 제3호는 공익사업 영위자가 출연받은 재산으로 내국법인의 발생주식 총수의 100분의 5를 초과하여 취득하는 데 사용한 출연재산가액에 대하여 증여세를 부과하도록 한 것이 그 입법배경이라고 할 수 있다.
이처럼 개정상속법 제8조의2 제1항 제1호와 제4항 제3호는 상속세 및 증여세 면세혜택의 축소를 통하여 조세회피 및 부의 세습수단으로 악용되는 것을 방지하는 입법목적을 추구하였는데, 이러한 입법목적을 달성함으로써 얻게 되는 공익의 증진 효과는 상당히 크고, 그 비중도 높다고 할 것이다.
(다) 법익의 비교형량
앞서 살핀 바와 같이 공익사업에 출연한 재산은 증여세가 잠정적으로 면제되므로, 청구인이 가지는 조세감면혜택이 지속되리라는 기대 내지 신뢰 이익
은 그리 크지 않으며, 내국법인의 주식 5%를 초과 취득한 것 이외에도 다른 재산이용 방법이 존재하므로 청구인의 신뢰이익의 침해정도도 중하지 않을 뿐만 아니라, 조세감면에 대한 추가적인 개정입법도 충분히 예상할 수 있으므로, 법률의 존속에 대한 신뢰이익의 보호가치는 크다고 할 수 없다.
이에 반해서 개정 상속세법 시행 이전에 출연한 재산을 이용하여 내국법인의 주식을 취득하는 것을 100분의 5 이하로 제한해야 할 필요성이 크고, 조세회피나 부의 세습을 시도하는 것을 방지함으로써 얻게 되는 공적 이익은 막중하다고 할 것이다.
그렇다면 이 사건 법률조항이 기존에 출연한 재산을 이용하여 내국법인의 주식을 100분의 5 이상으로 취득함에 있어서 받게 되는 청구인의 신뢰이익의 침해보다는 입법목적이 추구하는 공적 이익이 보다 더 크다고 할 것이다.
(라) 소결론
법률이 개정되는 경우에는 기존 법질서와 사이에 크든 작든 어느 정도의 이해관계의 충돌이 불가피하기 마련이며 특히 조세법규는 그 때 그 때의 시급한 정책적인 필요에 의하여 신속한 개정이 이루어질 수밖에 없다는 점을 고려하건대, 정책적ㆍ잠정적인 조세우대조치인 공익사업 출연재산에 대한 증여세 면제제도를 시행함에 있어 그 면제비율을 축소 조정함으로 인하여 초래하는 신뢰의 손상은 공익적 목적에 의하여 헌법상 정당화된다고 할 것이다. 따라서 이 사건 법률조항은 헌법상 신뢰보호원칙에 위배되지 않는다.
바. 이 사건 법률조항이 헌법상 재산권보장규정에 위배되는지 여부
이 사건에서 공익사업 영위자가 개정전 상속세법 규정에 의하여 가지는 출연재산에 대한 증여세 면제혜택에 대한 기대를 그의 기득재산권이라고까지 할 수는 없다. 설령 공익사업 영위자가 증여세 면제 제도를 신뢰하였다고 하더라도 이는 당시의 법제도에 대한 기대이익에 불과할 뿐, 이를 공익사업 영위자의 기득권으로서 헌법 제23조 제1항 제1문이 보장하는 재산권이라고 할 수는 없으며, 더 나아가 그 기대가 충족되지 못하였다고 하여 재산권이 박탈된 것이라고 할 수 없다.
그러므로 이 사건 법률조항은 재산권을 보장하는 헌법 제23조 제1항이나, 소급입법에 의한 재산권 박탈을 금지하는 헌법 제13조 제2항에 위배되지 아니한다.
4. 결　론
따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 않으므로 관여 재판관 전원의 
일치된 의견에 따라 주문과 같이 결정한다.
재판관　윤영철(재판장) 김영일 권　성 김효종 김경일
송인준(주심) 전효숙 이상경