# 소득세법 제97조 제4항 위헌소원

## 판시사항

1. 배우자로부터 증여받은 토지를 5년 이내에 양도하는 경우 증여받은 때의 가액을 취득가액으로 삼지 않고 증여(贈與)배우자의 취득가액을 수증(受贈)배우자의 취득가액으로 의제토록 규정한 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정된 것) 제97조 제4항 중 ‘제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 토지’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 재산권을 침해하는지 여부(소극)
2. 이 사건 법률조항이 ‘배우자인 수증자’와 ‘배우자 아닌 수증자’를 차별하여 혼인으로 인한 차별금지를 위반하고 평등권을 침해하는지 여부(소극)
3. 이 사건 법률조항이 자기책임의 원칙 및 실질적 조세법률주의에 위반되는지 여부(소극)

## 결정요지

1. 이 사건 법률조항은 배우자 증여공제액이 상향조정됨에 따라 토지를 배우자에게 증여한 후 양도하는 방법으로 양도소득세 부담을 회피하는 사례를 방지하기 위해 증여배우자의 취득가액을 수증배우자의 취득가액으로 의제한 것으로 입법목적의 정당성과 방법의 적절성이 인정된다. 또한 배우자 사이의 거래의 경우 상호 밀접한 관계로 말미암아 사전 또는 사후 담합의 개연성이 높고 과세관청이 이러한 일련의 거래에 대하여 개별 구체적 사정 등을 일일이 심사하여 과세하는 것은 조세행정상 불가능에 가까우므로 양도소득세의 회피를 방지하기 위하여 일률적으로 배우자의 취득가액을 승계토록 한 것은 일응 불가피한 조치라고 수긍할 수 있다. 나아가 이 사건 법률조항은 그로 인한 재산권 침해를 최소화하기 위한 여러 제도적 장치를 마련해 놓고 있는데 첫째, 증여배우자가 수증배우자에게 10년 동
안 3억 원까지 증여하는 경우에는 전액을 증여세 과세가액에서 공제하여 줌으로써 증여세 중복과세의 문제가 발생하지 않으며 둘째, 수증배우자의 양도소득 산정 시 증여배우자의 취득가액을 기준으로 하는 것은 그 증여가 양도일로부터 소급하여 5년 이내에 이루어진 경우에 한하므로 부부공동체가 미래에 대한 계획을 수립하여 증여 및 매도시기를 선택한다면 얼마든지 위 법률조항의 적용을 받지 않을 수 있고 셋째, 수증배우자가 증여받은 토지에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에 양도소득세액 산정 시 이를 필요경비로 산입토록 하는 조정조항을 두고 있는 등 입법목적 달성에 필요한 범위 내에서 규율하고 있으므로 최소침해성의 원칙에 위반되지 않으며 이 사건 법률조항에 의해 달성하려는 조세정책적 공익은 조세회피의 우려가 있는 경우에 양도소득세의 증가가능성이라는 사익에 비하여 작다고 할 수 없어 법익의 균형성을 상실하였다고 볼 수도 없으므로 재산권을 침해하지 않는다.
2. 이 사건 법률조항에 의해 ‘배우자인 수증자’와 ‘배우자 아닌 수증자’ 사이에 차별이 발생하나 증여세과세가액에서 공제되는 금액이 배우자인 경우에는 10년간 3억 원인 반면, 직계존비속의 경우에 3,000만 원(미성년자는 1,500만 원), 그 이외의 친족인 경우 500만 원이고, 친족도 아닌 경우에는 공제액이 없을 만큼 현저한 차이가 있다. 그렇다면 증여제도를 이용한 양도소득세 회피의 방지라는 입법목적을 달성하기 위하여는, 양도소득 산정 시 취득가액의 기준에 관하여 수증배우자의 경우에 대하여는 증여배우자의 취득가액으로 엄격하게 적용하고, 직계존비속 등 특수관계자에 대하여는 이를 다소 완화하여 적용하되, 친족 아닌 수증자에 대하여는 수증 시의 가액으로 규정한 데에는 합리적인 근거가 있다고 할 것이다. 나아가 배우자 간에 증여가 이루어지고 수증배우자가 이를 타인에게 양도한 경우에도 이 사건 법률조항의 적용을 받는 경우는 제한적일 뿐 아니라 그 적용을 받더라도 피해를 최소화하는 여러 제도가 마련되어 있어 이 사건 법률조항이 수증자 중 배우자와 배우자 아닌 자를 차별하는 데에는 합리적인 이유가 있을 뿐 아니라 비례의 원칙에 반하지도 않으므로 이 사건 법률조항은 헌법 제36조 제1항의 혼인으로 인한 차별금지와 헌법 제11조 제1항의 평등권을 침해하지 않는다.
3. 증여배우자가 수증배우자에게 증여하고 수증배우자가 이를 제3자에게 양도하는 경우에도 부부공동체가 미래에 대한 계획을 수립하여 증여 및 매도시기를 선택한다면 얼마든지 위 법률조항의 적용을 받지 않을 수 있으므로 수증배우자가 수증 시로부터 5년 이내에 제3자에게 양도하면 증여배우자의 취득가액에 의해 양도소득세가 산정된다는 법규정에도 불구하고 이를 행한 경우에 이 사건 법률조항의 적용을 받아 양도소득세를 부담하는 것은 자신들이 선택한 거래 형식에 의해 예정된 법적 결과를 받는 것으로 자기책임의 원리에 위반된다고 볼 수 없다. 또한 배우자 간 증여공제제도 및 증여세의 필요경비산입제도의 취지에 비추어 볼 때, 수증배우자가 수증 후 5년 이내에 수용 등 부득이한 사유로 수증자산을 처분하는 경우에 증여배우자의 취득가액을 기준으로 양도차익을 산정하는 것이 자기책임의 원리 또는 실질적 조세법률주의에 위반된다고 할 수도 없다.

## 심판대상조문

소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정된 것) 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ①～③ 생략
④거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 자산 기타 대통령령이 정하는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 제3항의 규정에 의하되, 취득가액은 당해 배우자의 취득당시 제1항 제1호 각 목의 1의 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제3항의 규정에 불구하고 필요경비에 산입한다.
⑤～⑦생략

## 참조조문

헌법 제11조 제1항, 제23조, 제36조 제1항, 제37조
구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제94조 제1항 제1호, 제96조 제1항 제4호, 제101조
구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제53조 제1항
소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정된 것) 제97조 제4항 중 ‘제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 토지’에 관한 부분

## 참조판례

89헌가95
2000헌바28
2005헌바45

## 전문

【당 사 자】
청 구 인　손○숙
대리인 법무법인　삼덕
담당변호사　김백영
당해사건　부산지방법원 2005구합2187 증여세등부과처분취소
【주 문】
소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정된 것) 제97조 제4항 중 ‘제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 토지’에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구인은 2003. 1. 16. 부산 부산진구 ○○동 대 377㎡ 중 1,140분의 1,100 지분(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)에 관하여 자신의 남편인 박○재로부터 2002. 12. 30. 증여받았음을 원인으로 한 지분소유권이전등기를 경료한 후, 같은 날 청구외 주식회사 ○○(이하 ‘청구외 회사’라 한다) 앞으로 2003. 1. 15.자 매매를 원인으로 한 지분소유권이전등기를 마쳐 주었고, 2003. 6. 2. 이 사건 토지의 양도에 따른 양도소득세 45,419,750원을 납부하였다.
(2) 그 후 부산진세무서장(당해 사건 피고)은 위 박○재에 대한 세무조사 과정에서 그가 2002. 11. 12.경 청구외 회사에게 이 사건 토지를 포함한 인근의 토지 5필지 및 그 지상의 건물(이하 합하여 ‘매매 부동산’이라 한다)을 일괄하여 대금 3,890,000,000원에 매도하는 계약을 체결한 다음, 그 중 이 사건 토지를 위와 같이 청구인에게 증여하였다가 다시 청구외 회사에게 이전등기 하고, 위 나머지 매매 부동산은 직접 청구외 회사에게 이전등기 한 사실을 확인하였다.
(3) 부산진세무서장은, 청구인이 이 사건 토지를 취득한지 1년 이내에 다시 청구외 회사에게 양도하였으므로 위 토지가 당시 소득세법 제96조 제1항 단
서 제4호의 규정에 따라 실지거래가액에 의한 양도소득세 과세대상이라고 보고, 위 매매부동산의 전체 매매대금을 관계 법령의 규정에 따라 안분하여 계산한 605,378,681원을 이 사건 토지의 실지거래가액으로 보아, 2005. 6. 10. 청구인에 대하여 이 사건 토지의 수증에 따른 증여세 71,506,030원 및 양도소득세 78,267,840원(기납부세액 공제)을 각 부과하였다.
(4) 이에 청구인은 부산지방법원에 위 부과처분의 취소를 구하는 소송(2005구합2187)을 제기하였고, 이 소송 계속 중인 2005. 9.경 부산진세무서장은 위 양도소득세 산정에 있어 양도가액뿐만 아니라 취득가액도 위 실지거래가액을 토대로 환산한 금액으로 하여야 한다는 청구인의 주장을 받아들여 위 양도소득세를 58,019,500원으로 감액경정하였다.
(5) 위 소송 계속 중 청구인은 위 양도소득세 계산에 있어 배우자로부터 증여받아 이를 5년 이내에 양도하는 경우, 증여받은 때의 가액을 취득가액으로 삼지 않고 배우자의 취득가액을 청구인의 취득가액으로 의제토록 한 소득세법 제97조 제4항이 헌법에 위반된다며 위헌법률심판제청을 신청하였으나(2005아366), 위 법원은 2005. 11. 17. 청구인의 당해 사건에서의 청구를 기각하면서 아울러 청구인의 위헌법률심판제청신청을 기각하자, 청구인은 같은 해 12. 5. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
청구인은 소득세법 제97조 제4항 전체에 대하여 위헌소원을 제기하였으나 청구인의 청구이유와 당해 사건을 종합하여 살펴보면, 이 사건 심판의 대상은 당해 사건에서 청구인의 토지에 대한 양도소득세 산정에 적용되어 재판의 전제가 되는 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정된 것) 제97조 제4항 중 ‘제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 토지’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)으로 한정함이 상당하고, 그 조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.
[심판대상조항]
소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정된 것) 제97조(양도소득의 필요경비계산) ④ 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 자산 기타 대통령령이 정하는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 제3항의 규정에 의하되, 취득가액은 당해 배우자의 취득 당시 제1항 제1호 각 목의 1의 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나
납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제3항의 규정에 불구하고 필요경비에 산입한다.
[관련조항]
구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1.토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
2.～4. 생략
② 생략
제96조(양도가액) ① 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도당시의 기준시가에 의한다. 다만, 당해 자산이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 양도자와 양수자 간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 의한다.
1.～3. 생략
4. 취득 후 1년 이내의 부동산인 경우
5. 이하 생략
②～⑥ 생략
제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다. (1995. 12. 29. 개정)
② 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여(제97조 제4항의 규정을 적용받는 배우자의 경우를 제외한다)한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 3년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 이 경우 당초 증여받은 자산에 대하여는 상속세 및 증여세법의 규정에 불구하고 증여세를 부과하지 아니한다. (2003. 12. 30. 후단 신설)
③～④ 생략
구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제53조(증여재산공제) ① 거주자가
다음 각 호의 1에 해당하는 자로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세과세가액에서 공제한다. 이 경우 당해 증여 전 10년 이내에 공제받은 금액과 당해 증여가액에서 공제받을 금액의 합계액이 다음 각 호에 규정하는 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 이를 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우에는 3억 원 (2002. 12. 18. 개정)
2. 직계존비속(증여자가 직계존속인 경우 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 증여를 받은 경우에는 3천만 원. 다만, 미성년자가 직계존속으로부터 증여를 받은 경우에는 1천5백만 원으로 한다.
3. 배우자 및 직계존비속이 아닌 친족으로부터 증여를 받은 경우에는 5백만 원
② 생략
2. 청구인의 주장, 법원의 위헌제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견
가. 청구인의 주장 요지
(1) 우리 헌법은 그 전문과 제10조에서 개인책임의 원리를 천명하고 있는바, 청구인이 취득한 재산에 관하여 청구인의 취득시점이 아닌 전(前) 소유자의 취득시점을 과세소득계산상 취득시점으로 의제함으로써 과세소득을 과대하게 산정하는 것은 개인책임의 원리에 어긋난다.
(2) 이 사건 법률조항은 혼인을 한 배우자로부터 증여받은 경우를 배우자 아닌 자로부터 증여받은 경우에 비하여 중과세함으로써, 혼인으로 인한 차별을 금지하고 있는 헌법 제36조 제1항에 위반되고, 헌법 제11조 제1항의 평등권에 위배된다. 특히 특수관계자에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 증여일로부터 3년 이내에 이를 다시 타인에게 양도하는 경우에 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 보아 당초 증여받은 자산에 대하여는 증여세를 부과하지 아니하고 있는 소득세법 제101조 제2항에 비하여도 불리한 차별을 하고 있는 것이다.
(3) 또한 배우자로부터 증여받은 수증자에게 증여세와 더불어 종전 배우자가 취득한 취득시기를 의제하여 양도소득세를 계산하는 것은 이중과세로서 과잉금지의 원칙에 위배하여 청구인의 재산권을 침해하고, 5년 이내에 증여받은 배우자가 이혼을 하거나 수용 등 부득이한 사유로 처분하는 경우에도 종전 배우자의 취득시기에 취득한 것으로 의제함으로써 실질적 법치주의원리에 위배된다.
나. 법원의 위헌제청신청 기각이유
(1) 국가가 과세권을 행사함에 있어 조세의 회피나 면탈을 억제하기 위한 규정을 두거나, 담세력에 따른 공평한 부담을 실현하기 위해 과세의 종목과 과세방법을 선택하는 등 조세정의의 실현을 위해 기술적으로 규제하는 것은 입법자의 광범위한 재량행위에 속하고 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이러한 규정을 위헌이라고 단정할 수 없다.
(2) 이 사건 법률조항은 1996. 12. 30. 법률 제5191호로 소득세법이 개정되면서 신설된 것으로서 증여세에 대한 배우자 공제 확대에 따라 단기양도에 따른 양도소득세 회피를 방지하려는 취지를 가진 것으로서 관련 증여세액을 필요경비로 인정해 주는 등 그 세액산정에 있어서도 합리성을 기하고 있으므로 이러한 입법취지나 목적, 세액산정방법 등을 고려하면 이 사건 법률조항은 조세의 회피나 면탈을 방지하여 조세정의를 실현하려는 입법자의 의사가 반영된 것으로서 그 입법적 재량의 범위 내에 있는 것으로 청구인의 평등권이나 재산권 등을 침해하지 않는다.
다. 재정경제부장관의 의견
(1) 배우자 취득가액 승계 규정은 납세자가 자산의 장기간 보유로 인하여 상승된 자본 이익을 소멸시키기 위한 방편으로 중간에 증여행위를 끼어 넣는 이상한 거래형식을 취함으로써 고율의 누진세율에 의한 양도소득세 부담을 회피 내지 감소시키려는 부당한 조세회피행위를 규제하고, 납세자가 선택한 거래의 형식에 따라 발생할 수 있는 조세부담의 불공평을 시정하여 궁극적으로 과세의 평등을 실현하기 위한 것이다.
(2) 이 경우 납세자는 당초 배우자로부터 증여받았을 때에 증여세를 납부하고 증여받은 자산을 양도할 때 양도소득세를 납부하게 되나 증여세는 배우자로부터 무상으로 경제적 이익을 얻음에 따라 당해 무상취득이익에 대해 과세하는 것이고, 양도소득세는 증여받은 자산을 양도함으로써 얻는 자본이득에 대하여 과세하는 것이므로 각각의 과세이익과 과세목적이 달라 이중과세에 해당하지 않는다. 가사 청구인의 주장대로 이중과세라고 하더라도 이중과세의 문제점을 제거하고 합헌적으로 조정하는 데에는 여러 가지 선택 가능성이 있는데, 그 중에서 어떤 선택을 할 것인가는 입법자가 제반 사정을 참작하여 결정할 수 있는바, 당초 증여받을 때 납부한 증여세는 양도소득세 과세 시 필요경비로 공제하여 주고 있으므로 이중과세에 해당하지 않는다.
(3) 또한 청구인은 배우자 취득가액 승계 규정이 혼인한 배우자에 대한 불
리한 취급이라고 주장하나 배우자 취득가액 승계 규정은 혼인관계로 인하여 여타 증여자에 비해 많은 증여공제의 혜택을 받는 배우자에게 적용되는 것으로 혼인한 배우자에 대한 불리한 차별이 아니다.
라. 국세청장의 의견
(1) 이 사건 법률조항은 배우자에게로의 증여 후 일정 기간 이내에 증여재산을 양도하는 경우 그 증여는 부부에 의해 조세회피의 수단으로 사용된 것이므로 실질적으로 양도의 주체는 수증받은 배우자라기보다는 이에 관여한 양 배우자(부부)로 볼 수 있으므로 개인책임의 원리에 반한다고 볼 수 없다.
(2) 이 사건 법률조항은 배우자공제 등 증여 공제규정을 이용하여 배우자 간 재산을 증여하고 이를 단기간에 양도함으로써 양도소득세를 줄이거나 회피하는 것을 방지하고자 하는 것으로 혼인을 하였다는 이유로 불이익을 가하는 것이 아니라 혼인을 이용한 조세회피행위에 대응하는 것이므로 헌법상 혼인의 보호 원칙에 반한다거나 배우자라는 신분을 이유로 한 차별로 볼 수 없다.
(3) 비록 입법자가 이 사건 법률조항에서 선택한 방법으로 인해 납세의무자가 정상적인 양도거래를 왜곡하지 않았다면 부담할 세액보다 많은 세액을 부담하게 되었다 하더라도, 이는 조세회피를 위해 거래관계를 왜곡한 자가 부담하여야 할 의무와 책임으로 볼 수 있고, 그러한 책임의 범위가 납세의무자의 자유와 권리를 침해할 정도로 심각한 것이라고는 볼 수 없으므로 이 사건 법률조항은 과잉금지의 원칙에 위반되지 않는다.
3. 판　단
가. 재산권 침해 여부
이 사건 법률조항은, 증여된 토지에 대하여 이미 수증자(受贈者)가 증여세를 납부하였음에도 불구하고 양도소득세 계산 시 증여 당시의 취득가액을 기준으로 하지 않고 증여자인 배우자(이하 ‘증여배우자’라고 한다)가 취득할 당시의 취득가액을 기준으로 함으로써, 증여배우자의 취득 시부터 수증자인 배우자(이하 ‘수증배우자’라고 한다)의 취득 시까지의 토지의 지가 상승분에 대하여도 양도소득세를 부과하게 되는바, 이는 위 기간의 지가 상승분이라는 동일한 경제적 담세력의 원천에 대하여 증여세와 양도소득세가 중복되어 과세될 가능성이 발생한다. 그렇다면 이러한 동일한 경제적 담세력의 원천에 대한 중복 과세의 가능성이 과잉금지의 원칙에 위반하여 청구인의 재산권을 침해하는지 여부를 살펴본다.
(1) 심사 기준
국민의 기본권을 제한하는 법률은 그 제한의 방법에 있어서도 비례의 원칙이 준수되어야 한다. 즉 국민의 기본권을 제한하려는 입법의 목적이 헌법 및 법률의 체제상 그 정당성이 인정되어야 하고, 그 목적의 달성을 위하여 그 방법이 효과적이고 적절하여야 하며, 설사 입법권자가 선택한 기본권 제한의 조치가 입법목적 달성을 위하여 적절하다 할지라도 보다 완화된 형태나 방법을 모색함으로써 기본권의 제한이 필요한 최소한도에 그치도록 하여야 하고, 그 입법에 의하여 보호하려는 공익과 침해되는 사익을 비교 형량할 때 보호되는 공익이 더 커야 한다(헌재 1990. 9. 3. 89헌가95, 판례집 2, 245, 260; 헌재 2006. 6. 29. 2005헌바45, 판례집 18-1하, 281, 292 등 참조).
(2) 비례의 원칙 위반 여부
(가) 목적의 정당성
이 사건 법률조항과 같이 수증배우자가 증여받은 토지를 5년 이내에 양도할 경우 증여배우자의 당초 취득가액을 기준으로 양도소득세를 과세하도록 한 것은, ‘상속세 및 증여세법’의 개정으로 배우자 증여공제액이 대폭 상향조정됨에 따라 토지를 배우자에게 증여한 후 양도하는 방법으로 양도소득세 부담을 회피하는 사례를 방지하기 위한 조세정책적 조치로서, 그 입법목적의 정당성이 인정된다.
(나) 방법의 적절성
이 사건 법률조항은 생활공동체인 부부 사이에 배우자 증여공제제도를 이용하여 양도소득세의 부담을 회피하는 것을 방지하기 위한 것으로서 적절한 방법이라고 할 수 있다.
(다) 피해의 최소성
1) 이 사건 법률조항의 적용에 따라, 증여배우자의 취득 시부터 수증배우자에게로의 증여 시까지의 지가 상승분에 대하여 증여세와 양도소득세가 이중으로 부과됨으로써, 동일한 담세력의 원천에 대하여 중복적으로 과세되는 결과가 발생한다.
2) 그러나 배우자 사이의 거래의 경우 상호 밀접한 관계로 말미암아 사전 또는 사후 담합의 개연성이 높고 과세관청이 이러한 일련의 거래에 대하여 개별 구체적 사정 등을 일일이 심사하여 과세하는 것은 조세행정상 불가능에 가까우므로 양도소득세의 회피를 방지하기 위하여 일률적으로 배우자의 취득가액을 승계토록 한 것은 일응 불가피한 조치라고 수긍할 수 있다(헌재 2003.
7. 24. 2000헌바28, 판례집 15-2상, 38, 50 참조). 나아가 이 사건 법률조항은 그로 인한 재산권 침해를 최소화하기 위한 여러 제도적 장치를 마련해 놓고 있다. 첫째, 증여배우자가 수증배우자에게 10년 동안 3억 원까지 증여하는 경우에는 전액을 증여세 과세가액에서 공제하여 줌으로써(‘상속세 및 증여세법’ 제53조 제1항 제1호) 증여세 중복과세의 문제가 발생하지 않는다. 둘째, 수증배우자의 양도소득 산정 시 증여배우자의 취득가액을 기준으로 하는 것은 그 증여가 양도일로부터 소급하여 5년 이내에 이루어진 경우에 한하므로 부부공동체가 미래에 대한 계획을 수립하여 증여 및 매도시기를 선택한다면 얼마든지 위 법률조항의 적용을 받지 않을 수 있다. 셋째, 수증배우자가 증여받은 토지에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에 양도소득세액 산정 시 이를 필요경비로 산입토록 하는 조정조항을 두었다(특수관계자와의 거래로 인한 양도소득의 부당행위ㆍ계산에 관한 소득세법 제101조 제2항은 증여 자체를 부정하여 증여세를 부과하지 않는데 반하여, 이 사건 법률조항은 증여 자체를 부정하지는 아니하되 이에 소요된 금액인 증여세를 양도물의 취득 과정에서 지출된 필요경비로 산입하도록 하였는바, 이는 양도소득세 회피 방지라는 목적을 달성하기 위한 입법정책상 차이라고 할 것이다). 넷째, 배우자가 증여받은 후 증여배우자가 사망하거나 이혼하여 배우자 관계가 소멸된 상태에서 수증배우자가 수증 시로부터 5년 이내에 증여토지를 처분하는 경우에는 조세실무상 이 사건 법률조항이 적용되지 않는다.
3) 결국 이 사건 법률조항은 부부간 증여액 공제제도를 이용하여 양도소득세를 회피하려는 것을 방지하기 위한 것으로서, 비록 동일한 담세력의 원천에 대하여 이중으로 과세할 가능성이 있지만, 앞에서 본 여러 제도를 통하여 그 피해를 최소화하였다고 할 것이다.
(라) 법익의 균형성
이 사건 법률조항에 의해 달성하려는 위와 같은 조세정책적 공익은 조세회피의 우려가 있는 경우에 양도소득세의 증가가능성이라는 사익에 비하여 작다고 할 수 없으므로 법익의 균형성을 상실하였다고 볼 수도 없다.
(3) 소 결
그렇다면 이 사건 법률조항이 비례의 원칙에 위반하여 청구인의 재산권을 침해하였다고 볼 수 없다.
나. 혼인으로 인한 차별금지 위반 및 평등권 침해 여부
앞에서 본 바와 같이 수증배우자가 5년 이내에 수증받은 토지를 양도하는
경우에는 이 사건 법률조항에 따라 증여배우자의 취득가액이 양도차익을 산정함에 있어서의 취득가액이 된다. 이에 반하여 일반 수증자의 경우에는 수증받은 날을 양도소득세 산정의 취득시점으로 하는바(소득세법 시행령 제162조 제1항 제5호), 결국 수증배우자는 증여배우자의 취득 시부터 수증배우자에 대한 증여 시까지의 지가 상승분에 대하여도 양도소득세를 부담하여야 하므로 배우자로부터 수증받은 자와 타인으로부터 수증받은 자 사이에 차별이 발생하게 된다. 나아가 증여자와 특수관계에 있는 자 중에서도 배우자는 이 사건 법률조항의 적용을 받는데 반하여, 배우자 아닌 자는 소득세법 제101조 제2항에 의하여 ① 양도소득세를 ‘부당하게’ 감소시키기 위하여, ② 수증일로부터 ‘3년’ 이내에 타인에게 양도한 경우에만 증여자의 취득가액을 양도차익 산정의 취득가액으로 보되(다만 2007. 1. 1.자 ‘상속세 및 증여세법’ 시행으로 ‘5년’이 되었다), ③ 이 경우 증여자산에 대하여 ‘증여세 자체를 부과하지 않는바,’ 결국 이 사건 법률조항으로 증여자와 특수관계자 중에서도 ‘배우자인 수증자’와 ‘배우자 아닌 수증자’ 사이에 차별이 발생하게 된다.
그러나 증여세과세가액에서 공제되는 금액이 배우자인 경우에는 10년간 3억 원인 반면, 직계존비속의 경우에 3,000만 원(미성년자는 1,500만 원), 그 이외의 친족인 경우 500만 원이고, 친족도 아닌 경우에는 공제액이 없을 만큼(2002. 12. 18.자 개정 ‘상속세 및 증여세법’ 제53조) 현저한 차이가 있다. 그렇다면 증여제도를 이용한 양도소득세 회피의 방지라는 입법목적을 달성하기 위하여는, 양도소득 산정 시 취득가액의 기준에 관하여 수증배우자의 경우에 대하여는 증여배우자의 취득가액으로 엄격하게 적용하고, 직계존비속 등 특수관계자에 대하여는 이를 다소 완화하여 적용하되, 친족 아닌 수증자에 대하여는 수증 시의 가액으로 규정한 데에는 합리적인 근거가 있다고 할 것이다. 나아가 배우자 간에 증여가 이루어지고 수증배우자가 이를 타인에게 양도한 경우에도 이 사건 법률조항의 적용을 받는 경우는 제한적일 뿐 아니라 그 적용을 받더라도 피해를 최소화하는 여러 제도가 마련되어 있음은 앞에서 본 바와 같다.
그렇다면 이 사건 법률조항이 수증자 중 배우자와 배우자 아닌 자를 차별하는 데에는 합리적인 이유가 있을 뿐 아니라 비례의 원칙에 반하지도 않으므로 이 사건 법률조항이 헌법 제36조 제1항의 혼인으로 인한 차별금지와 헌법 제11조 제1항의 평등권을 침해하지 않는다.
다. 자기책임의 원칙 및 실질적 조세법률주의 위반 여부
증여배우자가 수증배우자에게 증여하고 수증배우자가 이를 제3자에게 양도하는 경우에도 부부공동체가 미래에 대한 계획을 수립하여 증여 및 매도시기를 선택한다면 얼마든지 위 법률조항의 적용을 받지 않을 수 있다. 그러므로 수증배우자가 수증 시로부터 5년 이내에 제3자에게 양도하면 증여배우자의 취득가액에 의해 양도소득세가 산정된다는 법규정에도 불구하고 이를 행한 경우에 이 사건 법률조항의 적용을 받아 양도소득세를 부담하는 것은 자신들이 선택한 거래 형식에 의해 예정된 법적 결과를 받는 것으로 자기책임의 원리에 위반된다고 볼 수 없다.
나아가 수증배우자가 이혼이나 배우자의 사망 등으로 배우자 관계가 소멸된 후 수증 시로부터 5년 이내에 제3자에게 증여자산을 양도하였다고 하여도 이 경우에는 증여자와 수증자가 배우자 관계가 아니므로 조세실무상 위 법률조항을 적용하지 않으므로 자기책임의 원리 또는 실질적 조세법률주의에 위반된다고 할 수 없다. 또한 배우자 간 증여공제제도 및 증여세의 필요경비 산입제도의 취지에 비추어 볼 때, 수증배우자가 수증 후 5년 이내에 수용 등 부득이한 사유로 수증자산을 처분하는 경우에 증여배우자의 취득가액을 기준으로 양도차익을 산정하는 것이 자기책임의 원리 또는 실질적 조세법률주의에 위반된다고 할 수도 없다.
4. 결　론
그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판장,이강국,이공현,조대현,김희옥,김종대,민형기,이동흡,주심,목영준,송두환