# 구 지방세법 제138조 제1항 위헌소원

## 판시사항

헌재 2002. 3. 28. 2001헌바24·51(병합)
1.등록세 중과세의 대상이 되는 부동산등기의 지역적 범위에 관하여 ‘대통령령으로 정하는 대도시’라고 규정한 것이 포괄위임인지 여부(소극)
2.법인이 대도시내에서 하는 부동산등기에 대하여 고율의 등록세를 부과토록 하는 것이 직업수행의 자유 등을 과도히 제한하는지 여부(소극)

## 결정요지

1.구 지방세법(1998. 12. 31. 법률 제5615호로 개정되기 전의 것) 제138조 제1항 제3호는 법인의 신설, 전입 등으로 인한 등록세 중과세의 대상이 되는 부동산등기의 지역적 범위에 관하여 ‘대통령령으로 정하는 대도시’라고 규정하고 있는데, 인구와 경제력의 편중을 억제함으로써 지역간의 균형발전 내지는 지역경제를 활성화하려는 입법취지에 비추어 보면 이 법률조항의 위임에 따라 대통령령에서 정하여 질 "대도시"에는 우선, 단위도시 그 자체로 지역이 넓고 인구가 많으며 정치·경제생활의 중심지가 되는 도시가 해당될 것임은 물론, 나아가 그러한 특정의 대도시를 인근도시들이 둘러싸거나 또는 대도시에 이르지 못하는 여러 도시군(群)이 집합체를 이룸으로써 대도시권역을 이루고 있는 경우도 포함될 것임을 어렵지 않게 예측할 수 있다. 그렇다면 이 법률조항은 중과세되는 부동산등기의 지역적 범위에 관한 기본사항을 정한 다음 단지 세부적, 기술적 사항만을 대통령령에 위임한 것이라 할 것이므로 조세법률주의나 포괄위임입법금지원칙에 위반되지 아니한다.
2.가.법인이 대도시내에서 하는 부동산등기에 대하여 고율의 등
록세를 부과토록 한 구 지방세법 제138조 제1항 제3호에 대하여 우리 재판소는 두 차례에 걸쳐 합헌결정을 선고한 바 있다(헌재 1998. 2. 27. 97헌바79, 판례집 10-1, 153; 헌재 1996. 3. 28. 94헌바42, 판례집 8-1, 199).
나.등록세의 경우 등기 또는 등록을 받는 자에게 실질적으로 등기 또는 등록의 효과가 발생하므로 그에게 등록세를 귀속시키는 것은 실질과세원칙에 어긋나는 것이 아니므로, 이러한 등록세의 납세의무를 전제로 그 세율을 가중시키고 있는 것에 불과한 위 법률조항에 따라 실제 소유권자인 위탁자가 아니라 등기·등록을 실제로 받은 수탁자에게 등록세가 중과세된다 하여 어떤 헌법위반의 점이 있다고 할 수 없고, 부동산신탁회사가 대도시내에 본점 등을 설립하거나 전입함으로써 활동의 근거를 두고 신탁부동산을 관리·운용하면 그 업무활동으로 인하여 인구와 경제력의 집중효과가 발생하게 되므로 부동산신탁회사의 부동산등기에 대하여 등록세를 중과세하는 것은 입법취지의 달성에 적합하고 필요한 것이다. 따라서 부동산신탁회사가 신탁계약으로 취득한 건물에 대하여 등록세를 중과세하는 것은 위헌이라는 청구인의 주장은 이유없다.
다.이와 같이 이 사건에서 기존의 합헌결정들과 부분적이나마 결론을 달리 할 이유가 없으므로 위 합헌결정들의 이유는 이 사건 심판청구에도 그대로 타당하다고 할 것이고, 위 결정들의 선고 이후에 달리 그 견해를 변경할 만한 특별한 사정변경이 있다고도 볼 수 없다.

## 심판대상조문

구 지방세법(1998. 12. 31. 법률 제5615호로 개정되기 전의 것) 제138조(대도시 지역내 법인등기등의 중과)①다음 각호의 1에 해당하는 등기를 하는 때에는 그 세율을 제131조 및 제137조에 규정한 당해 세율의 5배로 한다. 다만, 대통령령이 정하는 업종과 법인이 사원에게 분양 또는 임대할 목적으로 취득하는 대통령령이 정하는 주거용부동산에 관한 등기에 대하여는 그러하지 아니하다.
1.2. 생략
3. 대도시내에서의 법인의 설립과 지점 또는 분사무소의 설치 및 대도시내로의 법인의 본점·주사무소·지점 또는 분사무소의 전입에 따른 부동산등기와 그 설립·설치·전입 이후의 부동산등기
4.생략
②생략
③제1항의 규정에 의한 등록세 중과세의 범위와 적용기준 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정하고, 제1항 제4호의 규정에 의한 공장의 범위와 적용기준은 내무부령으로 정한다.

## 참조조문

헌법 제59조, 제75조
구 지방세법(1998. 12. 31. 법률 제5615호로 개정되기 전의 것) 제138조 제1항 제3호&#8228;제3항 전단

## 참조판례

94헌바42
97헌바79

## 전문

【당 사 자】
청 구 인　1. ○○부동산신탁주식회사 (2001헌바24)
대표이사　정○식
대리인　법무법인 세종
담당변호사　이건웅 외 3인
2. 주식회사 ○○상사 (2001헌바51)
대표이사　이○헌
대리인 변호사　김동묵
당해사건　1.서울고등법원 2000누9559 등록세중과세처분취소(2001헌바24)
2.서울고등법원 2000누11453 등록세등중과처분취소(2001헌바51)
【주 문】
구 지방세법(1998. 12. 31. 법률 제5615호로 개정되기 전의 것) 제138조 제1항 제3호, 같은 조 제3항 전단은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(가) 청구인은 1996. 12. 3. 목적사업을 부동산 개발신탁사업 등으로 하고, 본점 소재지를 서울 강남구 ○○동 943의 27로 하여 설립된 회사로서, 1997. 4. 17. 주택건설업을 목적으로 하는 청구외 ○○건설 주식회사와 사이에, ‘청구외 회사가 청구인에게 서울 동작구 ○○동 395의 69 대지 4,758㎡를 신탁하고, 청구인은 청구외 회사로 하여금 위 대지 위에 지하 7층, 지상 41층, 연면적 81,848.75㎡의 건물을 신축하도록 도급준 다음, 위 대지와 건물을 신탁재산으로 하여 이를 분양한다’는 분양형 토지신탁계약을 체결하였다. 이에 따라 청구인은 1997. 4. 19. 위 대지에 관하여 소유권이전등기를 마친 다음, 그 무렵 청구외 회사와 사이에, 청구외 회사는 시공과 관련된 업무일체를 담당하고 청구인은 어음의 매출, 신탁대출 등으로 공사비를 조달한다는 등의 내용으로 공동사업약정을 체결하고, 이에 의거하여 위 건물을 신축하였다. 청구인은 1998. 6. 30. 건물의 건축주 명의를 청구인과 청구외 회사에서 청구인 단독으로 변경하고, 이어 같은 해 10. 15. 신탁등기를 병행한 청구인 명의의 소유권보존등기를 마쳤다.
(나)청구인은 1998. 10. 15. 위 건물의 소유권보존등기와 관련하여, 과세표준액 70,391,287,935원에 일반세율 1,000분의 8을 적용한 등록세 563,130,300원을 신고ㆍ납부하였다. 이에 대하여 서울특별시 동작구청장은 1999. 1. 10. ‘위 소유권보존등기는 대도시 내에서의 법인의 설립 이후 5년 이내에 취득한 부동산등기로서 구 지방세법 제138조 제1항 제3호 소정의 등록세 중과 대상에 해당한다’는 이유로, 그 세율을 같은 법 제138조 제1항 본문 소정의 중과세율 1,000분의 40으로 보아 등록세를 1,731,648,200원(가산세 포함)으로 산출하고, 여기서 이미 납부한 위 세액을 뺀 등록세 1,168,517,900원을 부과하였으며, 아울러 교육세 214,228,280원을 부과하였다.
(다)청구인은 위 등록세 부과처분 중 563,130,300원을 초과하는 부분 및 교육세 부과처분을 취소하는 소송을 제기(서울행정법원 99구34808)하였다가, 패소하자 항소한뒤(서울고등법원 2000누9559 등록세중과세처분취소) 위 부과처분의 근거가 된 구 지방세법 제138조 제1항에 대한 위헌제청신청을 하였는데(같은 법원 2001아5) 같은 법원이 2001. 3. 20. 이를 기각하자 같은 해. 4. 4. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따른 헌법소원을 청구하였다.
(가)석유제품 판매업체인 청구인은 1995. 12. 27. 남양주시 ○○동 1000의
3 답 660㎡에 지점(주유소)을 설치하고, 관할 남양주세무서에 같은 날 사업자등록을 마쳤는데, 그로부터 5년 이내인 1996. 11. 16. 위 지점 소재지에 건물 236.6㎡를 신축하는 한편, 같은 해 12. 16. 위 토지를 매수하여 1997. 3. 4. 이에 관한 각 소유권이전등기를 마쳤다.
(나)남양주시장은 위 토지와 건물에 대한 등기를 대도시내에서의 법인의 지점 등을 설치한 이후 5년 이내에 취득하는 부동산 등기로 보아 지방세법 제138조 제1항의 규정에 의한 중과세율을 적용하여 1999. 5. 3. 청구인에 대하여 자진신고 납부한 등록세와 교육세(위 중과세율이 적용되기 전의 일반세율을 적용하여 산출한 금액)를 차감한 등록세 186,342,670원(가산세 31,057,110원 포함), 교육세 34,162,780원(가산세 3,105,700원 포함)을 부과하는 이 사건 처분을 하였다.
(다)청구인은 남양주시장을 상대로 위 등록세 등 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였다가(서울행정법원 2000구5721) 가산세부과처분만을 취소하는 일부승소의 판결을 받은 후 항소한 뒤(서울고등법원 2000누11453 등록세등중과처분취소), 위 처분의 근거가 된 구 지방세법 제138조 제1항, 제3항에 대하여 위헌제청신청을 하였으나(같은 법원 2001아27), 2001. 6. 7. 기각되자 같은 해 7. 4. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따른 헌법소원을 청구하였다.
나. 심판의 대상
(1)구 지방세법(1998. 12. 31. 법률 제5615호로 개정되기 전의 것. 이하 "구 지방세법"이라 한다) 제138조 제1항 중 청구인들이 그 위헌성을 다투고 있거나, 당해사건에 적용되는 규정은 제3호이고, 2001헌바51 사건의 경우 제138조 제3항 중 후단 부분은 그 당해사건과 무관함이 명백하다. 따라서 구 지방세법 제138조 제1항 중 제3호, 제3항 중 전단만을 심판대상으로 삼기로 한다.
(2)2001헌바51 사건의 청구인은 구 지방세법시행령 제102조 제1항, 제2항, 수도권정비계획법 제6조, 수도권정비계획법시행령 제9조 및 별표(1), 남양주시행정운영동의설치및동장정수에관한조례에 대한 위헌확인도 구하고 있으나, 이들 법령에 대하여는 당해사건 법원에서 위헌제청신청을 기각한바 없고, 법원의 위헌제청신청 기각결정의 대상이 되지 아니한 규정들은 헌법재판소법 제68조 제2항에 따른 헌법소원심판의 대상이 될 수 없으므로(헌재 1994. 4. 28. 89헌마221, 판례집 6-1, 239, 256-257; 헌재 1998. 9. 30. 97헌바38, 판례집 10-2, 530, 536-537), 위 법령들은 심판대상으로 삼지 아니한다.
(3)그렇다면 이 사건 심판의 대상은 구 지방세법 제138조 제1항 제3호,
제3항 전단의 위헌 여부로서, 이 법률조항들 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.
구 지방세법 제138조(대도시 지역내 법인등기등의 중과)①다음 각호의 1에 해당하는 등기를 하는 때에는 그 세율을 제131조 및 제137조에 규정한 당해 세율의 5배로 한다. 다만, 대통령령이 정하는 업종과 법인이 사원에게 분양 또는 임대할 목적으로 취득하는 대통령령이 정하는 주거용부동산에 관한 등기에 대하여는 그러하지 아니하다.
1.대통령령으로 정하는 대도시(이하 이 조에서 "대도시"라 한다)내에서의 법인의 설립(설립후 5년이내에 자본 또는 출자액을 증가하는 경우를 포함한다)과 지점 또는 분사무소의 설치에 따른 등기
2.대도시외의 법인이 대도시내에로의 본점 또는 주사무소의 전입(전입후 5년이내에 자본 또는 출자액을 증가하는 경우를 포함한다)에 따른 등기. 이 경우 전입은 법인의 설립으로 보아 세율을 적용한다.
3. 대도시내에서의 법인의 설립과 지점 또는 분사무소의 설치 및 대도시내로의 법인의 본점ㆍ주사무소ㆍ지점 또는 분사무소의 전입에 따른 부동산등기와 그 설립ㆍ설치ㆍ전입 이후의 부동산등기
4.대도시내에서의 공장의 신설 또는 증설에 따른 부동산등기
②제1항 제1호 및 제2호의 규정은 제137조 제1항 제6호의 경우에는 적용하지 아니한다.
③제1항의 규정에 의한 등록세 중과세의 범위와 적용기준 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정하고, 제1항 제4호의 규정에 의한 공장의 범위와 적용기준은 내무부령으로 정한다.
2.청구이유, 법원의 제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견
가. 청구이유
(가)구 지방세법 제138조 제1항 제3호는 인구와 경제력의 대도시 집중을 억제함으로써 대도시 주민의 생활환경을 보존ㆍ개선하고 지역간의 균형발전 내지는 지역경제를 활성화하려는 복지국가적 정책목표에 이바지함을 입법목적으로 하지만, 이 조항이 무차별적으로 적용되어 해당 소유권취득에 의해 실질적으로 소유권을 취득하는 위탁자를 기준으로 하지 아니하고 청구인과 같이 명의수탁자에 불과한 형식적인 소유권 취득자를 기준으로 중과세를 한다면, 조세평등주의와 실질과세의 원칙에 위반됨과 아울러 재산권을 침해하는
결과가 된다.
(나)청구인은 부동산신탁회사로서 이 사건의 경우와 같은 분양형 토지신탁사업은 청구인의 전형적이고 대표적인 업무에 속하는바, 분양형 토지신탁 계약으로 취득한 건물에 대하여 위탁자의 법인사무소 소재지나 설립연도와 관계없이 모두 등록세 중과세에 해당하게 되면 청구인으로서는 대도시 지역에서는 그와 같은 계약을 체결할 수 없게 됨으로써 거주이전의 자유와 직업수행의 자유가 형해화할 정도에 이른다.
(다)위 법률조항은 등록세 중과세 요건의 핵심적 내용을 이루는 본질적이고 중요한 사항인 중과세되는 등기의 지역적ㆍ공간적 범위에 관하여 "대통령령으로 정하는 대도시내"에서의 등기라고만 하고 있는데, "대도시"라는 개념은 지나치게 추상적이고 불명확하여 누구도 대통령령에 규정될 대도시의 범위를 대강이나마도 예측하기 어렵다. 따라서 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배된다.
(가)구 지방세법 제138조 제1항, 제3항은 "대도시"에 관한 기준이나 한계는 물론 그 내용 결정을 위한 절차조차도 규정함이 없이 "대도시"의 내용 및 그 결정절차를 전적으로 대통령령이 정하는 바에 의하도록 위임하고 있고, 시행령 제102조 제1항에서 "대도시라 함은 수도권정비계획법 제6조의 규정에 의한 과밀억제권역을 말한다"라고 규정하고 있으나, 수도권정비계획법 제6조에서도 과밀억제권역의 내용이나 한계 등을 모두 대통령령으로 위임하고 있어 헌법 제59조의 조세법률주의, 제75조의 위임입법의 한계에 위배된다.
(나)수도권정비계획법시행령에 과밀억제권역으로 남양주시 호평동, 평내동, 금곡동, 양정동, 지금동, 도농동을 열거하고 있는데, 위 관계법령상 위와 같이 열거된 동들이 법정동을 나타내는 것인지 행정동을 나타내는 것인지 명백하지 아니한 점, 만약 이를 행정동이라고 한다면 행정동은 지방자치단체의 조례에 의하여 결정되는 점에 비추어 볼 때 이는 결국 지방자치단체의 조례에 의하여 세율이 결정되는 결과를 초래하게 될 뿐만 아니라, 일반 국민으로서는 통상 법정동만을 알고 있을 뿐 지방자치단체의 조례로 정하여진 행정동은 알 수 없으므로 불측의 손해를 입을 가능성이 큰 점 등에 비추어 구 지방세법 제138조 제1항은 헌법 제23조의 재산권보장, 제59조의 조세법률주의, 제37조의 과잉금지의 원칙에 위배된다.
나. 법원의 위헌제청신청 기각이유
(가)등록세는 재산권 기타 권리의 취득, 이전, 변경 또는 소멸에 관한 사항을 공부에 등기 또는 등록하는 경우 그 등기 또는 등록행위 자체를 과세물건으로 하는 조세로서, 그 등기 또는 등록의 유ㆍ무효나 실질적인 권리귀속 여부는 등록세 과세대상이 되는데 영향이 없으며 이는 구 지방세법 제138조에 의한 중과세의 경우에도 마찬가지이다. 청구인은 이 사건 건물의 원시취득자로서 소유권보존등기의 등기행위 자체를 청구인이 하였으므로 등록세 납세의무자이고 제138조에 의한 중과세도 청구인을 기준으로 판단하여야 하며, 신탁업무를 위한 경우에 대해 예외를 인정하지 않는다고 하여 조세평등주의, 실질과세원칙에 위배되거나 재산권을 침해한다 할 수 없다.
(나)구 지방세법 제138조는 인구와 경제력의 대도시 집중을 억제함으로써 대도시 주민의 생활환경을 보존ㆍ개선하고 지역간의 균형발전 내지는 지역경제를 활성화하려는 복지국가적 정책목표에 이바지하고자 하는 규정으로서, 이러한 목적달성을 위하여 법인의 대도시내 활동을 직접 제한하지 아니하고 법인이 대도시 내에서 그 설립 등을 위하여 하는 부동산등기에 대하여 통상보다 높은 세율의 등록세를 부과함으로써 간접적으로 억제하려는 방법을 선택하고 있고, 중과세의 정도가 통상세율의 5배라고 하여 반드시 목적달성에 필요한 정도를 넘는 자의적인 세율의 설정이라고 볼 수도 없다. 따라서 직업수행의 자유, 거주ㆍ이전의 자유를 침해한다고 볼 수 없다.
(다)"대도시"라는 개념 자체가 지나치게 추상적이어서 불명확하다 할 수 없으며 입법취지에 비추어 볼 때 대도시에 포함될 도시의 범위를 예측하기 어렵다고 보이지도 않으므로 조세법률주의, 포괄위임금지원칙에 위배되지 않는다.
(가)구 지방세법 제138조 제1항이 인구와 경제력의 대도시집중을 억제함으로써 대도시 주민의 생활환경을 보존ㆍ개선하고 지역간의 균형발전 내지는 지역경제를 활성화하려는 복지국가적 정책목표에 이바지하려는데 그 취지가 있는 점, 같은 조 제3항의 위임에 따라 시행령 제102조 제1항에서 대도시의 범위를 수도권정비계획법 제6조의 규정에 의한 과밀억제권역으로 규정하고 있는데, 수도권정비계획법의 입법취지는 수도권에 과도하게 집중된 인구 및 산업의 적정배치를 유도하여 수도권의 질서있는 정비와 균형있는 발전을 도모함에 있고 위 법령에 의하여 지정된 과밀억제권역이란 인구 및 산업이 과
도하게 집중되었거나 집중될 우려가 있어 그 이전 또는 정비가 필요한 지역을 의미하고 있는 점 등에 비추어 보면 구 지방세법 제138조 제1항에서 등록세 중과세의 요건을 명백히 규정하면서도, 다만 위와 같은 입법취지를 살리기 위하여 수시로 변화하는 현실에 대응하여 조정할 필요가 있는 대도시의 범위만을 행정입법에 위임하여 탄력성 있는 보정을 행할 수 있도록 하고 있다고 할 것이다. 따라서 구 지방세법 제138조 제1항, 제3항은 헌법이 규정한 위임입법의 한계를 벗어나거나 조세법률주의에 반하는 규정이라고 할 수 없다.
(나)지방자치법 제4조 제3항은 자치구가 아닌 구와 읍ㆍ면ㆍ동의 명칭과 구역은 종전에 의하고, 이를 변경하거나 폐치ㆍ분합할 때에는 행정자치부장관의 승인을 얻어 당해 지방자치단체의 조례로 정한다고 규정하는 한편, 같은 조 제5항은 동ㆍ리에 있어서는 행정능률과 주민편의를 위하여 당해 지방자치단체의 조례가 정하는 바에 의하여 하나의 동ㆍ리를 2개 이상의 동ㆍ리로 운영하거나 2개 이상의 동ㆍ리를 하나의 동ㆍ리로 운영하는 등 행정운영상 동ㆍ리를 따로 둘 수 있다고 규정하고 있고, 이에 따라 남양주시동의명칭및관할구역에관한조례와 남양주시행정운영동의설치및동장정수에관한조례가 제정되었다. 그런데 청구인의 주장과 같이 수도권정비계획법 및 그 시행령에 남양주시 양정동 외 5개동을 과밀억제권역으로 거시하면서도 그러한 동명이 법정동인지, 행정동인지에 관하여는 명시적으로 특정하지 않고 있기는 하나, 앞서 본 바와 같은 수도권정비계획법의 입법취지에다가 위 남양주시 양정동 외 5개동의 지리적 위치와 위 남양주시 양정동 외 5개동은 종래 미금시에 속해 있던 지역으로 1995. 1. 1. 남양주시로 편입된 점 등을 고려하여 보면 위 각 규정은 남양주시의 행정동을 규정한 것으로 봄이 상당하다고 할 것이고(또한 법정동으로서의 양정동은 규정되어 있지 아니하므로 위와 같이 해석할 수밖에 없다), 위와 같은 해석이 가능한 이상 구 지방세법 제138조 제1항이 헌법상 보장되는 재산권의 본질적 내용을 침해한다거나 헌법상의 조세법률주의, 과잉금지의 원칙에 위배된다고 할 수 없다.
다.행정자치부장관, 건설교통부장관, 남양주시의 의견
법원의 기각이유와 대체로 같다.
3. 판　단
가. 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위배 여부
(1) 구 지방세법 제138조 제1항 제3호 부분
(가)헌법은 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의
의무를 진다"라고 규정하고, 제59조에서 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다"라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있으며, 또한 제75조에서 "대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다"고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임은 ‘구체적으로 범위를 정하여’ 하도록 하여 그 한계를 제시하고 있다.
그러므로 조세에 관한 입법을 위임할 경우에는, 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있도록 하여야 하는데, 그 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 한다(헌재 1995. 11. 30. 91헌바1등, 판례집 7-2, 562, 589-591; 1998. 7. 16. 96헌바52등, 판례집 10-2, 172, 196-197; 2000. 12. 14. 98헌바104, 판례집 12-2, 387, 394).
(나)구 지방세법 제138조 제1항 제3호는 법인의 신설, 전입 등으로 인한 등록세 중과세의 대상이 되는 부동산등기의 지역적 범위에 관하여 ‘대통령령으로 정하는 대도시’라고 규정하고 있는바, 과연 이것이 위 헌법적 요청에 부합하는 것인지 본다.
언어생활의 일반용례상 "대도시"라 함은 대체로 ‘지역이 넓고 인구가 많으며 정치적ㆍ경제적ㆍ문화적 활동의 중심이 되는 도시’라는 것으로 쉽게 이해된다. 그런데 위 법률조항에서 말하는 "대도시"는 반드시 그러한 의미에 고착되는 것이 아니라, 입법의 취지, 관련조항 등을 종합적으로 고려하여 그 의미를 파악하여야 한다.
우리나라는 1960년대이래 경제개발을 위한 국토개발정책의 지속적인 추진에 의하여 전국의 도시화가 급격히 진전되어 도시를 중심으로 인구ㆍ산업 등이 집중되었다. 특히 1970년대 이후 공업화시책 등으로 서울과 주변 위성도시가 국가성장을 주도함에 따라 수도권에 각종 국가중추기능이 집중되기 시작하였고, 그 결과로 수도권은 주택난ㆍ교통난ㆍ공해ㆍ범죄 등 과밀로 인한 막대한 경제적ㆍ사회적 비용을 치르고 있으며, 지방은 개발이 지체되어 국가 전체의 균형발전에 장애를 초래하고 있다. 그리하여 인구 및 산업을 적정하게 재배치함으로써 이러한 문제를 해결하고 국토의 균형있는 발전을 도모하는 것은 국가적 차원의 과제가 되었으며, 이에 이러한 인구 및 산업의 수도권집
중을 해소하고 수도권의 체계적인 정비와 국토의 균형발전을 도모하기 위해 수도권정비계획법을 제정하기에까지 이르렀다(헌재 2001. 11. 29. 2000헌바23, 공보 63, 1131, 1137).
이러한 우리 사회의 현실과 관련입법에, 인구와 경제력의 편중을 억제함으로써 지역간의 균형발전 내지는 지역경제를 활성화하려는 입법취지를 보태어 보면, 위 법률조항의 위임에 따라 대통령령에서 정하여 질 "대도시"에는 우선, 단위도시 그 자체로 지역이 넓고 인구가 많으며 정치ㆍ경제생활의 중심지가 되는 도시가 해당될 것임은 물론, 나아가 그러한 특정의 대도시를 인근도시들이 둘러싸거나 또는 대도시에 이르지 못하는 여러 도시군(群)이 집합체를 이룸으로써 대도시권역을 이루고 있는 경우도 포함될 것임을 어렵지 않게 예측할 수 있다.
그렇다면 위 법률조항은 중과세되는 부동산등기의 지역적 범위에 관한 기본사항을 정한 다음 단지 세부적, 기술적 사항만을 대통령령에 위임한 것이라 할 것이고, 그로써 대통령령에 위임될 내용과 범위를 통상인의 경우 누구라도 예측할 수 있도록 하였다고 하겠다. 따라서 위 법률조항은 조세법률주의나 포괄위임입법금지원칙에 위반되지 아니한다.
(2) 구 지방세법 제138조 제3항 전단 부분
이 전단 조항은 "제1항의 규정에 의한 등록세 중과세"를 실현하기 위한 것이고, 구 지방세법 제138조 제1항은 "대도시" 등 별도로 대통령령에 위임한 사항을 제외하고는 그 자체로 이미 과세요건을 구체적으로 규정하고 있으므로 이 전단 조항의 위임에 따라 대통령령에 규정될 사항이란 제1항에서 확정된 과세요건의 테두리내에서 보다 세부적이고 구체적인 범위, 적용기준, 기타 필요한 사항이 될 것임을 충분히 예측할 수 있다.
따라서 이 전단 조항은 조세법률주의나 포괄위임입법금지원칙에 위반되지 아니한다.
나. 기본권의 침해 여부
(1) 우리 재판소는 구 지방세법 제138조 제1항 제3호에 대하여 두 차례에 걸쳐 합헌결정을 선고한 바 있다(헌재 1998. 2. 27. 97헌바79, 판례집 10-1, 153; 헌재 1996. 3. 28. 94헌바42, 판례집 8-1, 199). 그 합헌결정의 요지는 다음과 같다.
"일반적으로 법인은 조직과 규모에 있어 강한 확장성을 가지고 활동의 영역과 효과가 넓고 다양하므로 그러한 법인이 대도시내에서 부동산을 취득하
고 그에 터잡은 활동을 할 경우에는 인구와 경제력의 집중효과가 자연인의 경우에 비하여 훨씬 더 강하게 나타날 것이고 동시에 대도시가 가지는 고도의 집적의 이익을 향유함으로써 대도시외의 법인에 비하여 훨씬 더 큰 활동상의 편의와 경제적 이득을 얻을 수 있게 될 것이므로, 위 조항이 법인이 대도시내에서 하는 부동산등기에 대하여, 인구와 경제력의 집중효과가 낮은 자연인이나 직접적으로는 인구와 경제력의 대도시 집중효과를 초래하지 아니하고 대도시가 가지는 집적의 이익을 누리지도 못하는 대도시외의 법인이 하는 부동산등기에 비하여 상대적으로 높은 세율의 등록세를 부과하도록 하고 있는 것에는 합리적 이유가 충분하다고 할 것이고 그로써 헌법상 보장된 청구인의 평등권이 침해되었다거나 조세평등주의 내지는 실질과세의 원칙에 반한다고 할 수 없다. ……
위 조항은 단순히 지방자치단체의 재원조달이라는 목적을 넘어서 인구와 경제력의 대도시 집중을 억제함으로써 대도시주민의 생활환경을 보존ㆍ개선하고 지역간의 균형발전 내지는 지역경제를 활성화하려는 복지국가적 정책목표에 이바지하고자 하는 규정으로서, 위와 같은 목적달성을 위하여 인구와 경제력집중의 효과가 큰 법인의 대도시내 활동을 직접 제한하지 아니하고 법인이 대도시내에서 그 설립 등을 위하여 하는 부동산등기에 대하여 통상보다 높은 세율의 등록세를 부과함으로써 간접적으로 이를 억제하려는 방법을 선택하고 있다.
중과세의 필요성이 인정되는 경우 그 정도를 어느 정도로 할 것인가는 결국 법인의 담세능력과 중과세에 대한 국가적ㆍ사회적 요청의 강도를 비교교량하여 결정하여야 할 것인바, 위 조항이 정한 중과세가 대도시내에 위치한 고가의 부동산을 취득할 정도의 재정능력을 갖춘 법인에 대한 것이라는 점에 비추어 볼 때, 그 정도가 통상세율의 5배라고 하여 반드시 그 목적달성에 필요한 정도를 넘는 자의적인 세율의 설정이라고 볼 수 없으며, 현대 산업사회에 있어서 대도시 주민의 생활환경을 보호하고 지역간의 균형있는 발전을 도모하는 것은 전체 국가사회의 긴요한 공익적 요청이라고 할 것이므로 이를 위하여 인구와 경제력의 대도시 집중이라는 강한 역효과가 예상되는 법인의 대도시내 부동산취득에 대하여 통상보다 높은 세율의 등록세를 부과하였다고 하여 위 조항에 의하여 보호되는 공익과 제한되는 기본권 사이에 현저한 불균형이 있다고 볼 수 없다.
그렇다면 위 조항은 직업수행의 자유나 거주ㆍ이전의 자유의 본질적 내용
을 침해한다거나 과잉금지원칙에 위배하여 그러한 자유를 과도히 제약하는 것이라 할 수 없다."
(2) 다만, 2001헌바24 사건의 청구인이 주장하는 바와 같은 관점에서 위헌성이 있는지를 간략히 살펴본다.
(가) 청구인은 해당 소유권취득에 의해 실질적으로 소유권을 취득하는 위탁자를 기준으로 하지 아니하고 청구인과 같이 명의수탁자에 불과한 형식적인 소유권 취득자를 기준으로 중과세를 한다면, 조세평등주의와 실질과세의 원칙에 위반됨과 아울러 재산권을 침해하는 결과가 된다고 주장한다.
오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고, 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 많을 뿐만 아니라, 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적이외에 다양한 정책적 목적하에 부과되고 있기 때문에 조세법의 영역에서는 국민을 자의적으로 차별하지 아니하는 한도에서 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다(헌재 1996. 8. 29. 92헌바46, 판례집 8-2, 17, 24).
등록세의 경우에 그 과세물건이나 납세의무자를 어떻게 파악하여 과세할 것인지는 헌법으로부터 직접 도출되지 아니하고 일차적으로 입법자의 형성권에 맡겨져 있다. 지방세법은 등록세를 재산권 기타 권리의 취득ㆍ이전ㆍ변경 또는 소멸에 관한 사항을 공부에 등기 또는 등록하는 경우에 그 "등기 또는 등록을 받는 자"를 납세의무자라고 함으로써(지방세법 제124조) 등기ㆍ등록행위 자체를 과세물건으로 하는 행위세로 규정하고 있다. 국세기본법은 "과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다"고 하여 실질과세원칙을 천명하고 있는바, 등록세의 경우 등기 또는 등록을 받는 자에게 실질적으로 등기 또는 등록의 효과가 발생하므로 그에게 등록세를 귀속시키는 것은 실질과세원칙에 어긋나는 것이 아니라 오히려 부합하는 것이라 할 것이다. 그러므로 등기 또는 등록의 대상이 되는 목적물의 소유권이 실질적으로 누구에게 귀속되는가의 여부는 등록세의 부과 여부를 결정하는데 별다른 고려사항이 되지 않을 수 있다(대법원 1986. 2. 25. 선고 85누858 판결 참조). 이러한 결과는 입법자가 의도한 등록세의 본질에 따른 자연스런 귀결로서, 여기에 청구인 주장과 같은 위헌의 소지는 없다.
그렇다면 위와 같은 등록세의 납세의무를 전제로 그 세율을 가중시키고 있는 것에 불과한 위 법률조항에 따라 실제 소유권자인 위탁자가 아니라 등
기ㆍ등록을 실제로 받은 수탁자에게 등록세가 중과세된다 하여 어떤 헌법위반의 점이 있다고 할 수 없다.
(나) 다음으로, 청구인은 부동산신탁회사가 신탁계약으로 취득한 건물에 대하여 위탁자의 법인사무소 소재지나 설립연도와 관계없이 모두 등록세를 중과세하게 되면 대도시 지역에서는 목적사업에 종사할 수 없게 됨으로써 거주이전의 자유와 직업수행의 자유가 형해화된다고 주장한다.
그러나 부동산신탁회사가 대도시내에 본점 등을 설립하거나 전입함으로써 활동의 근거를 두고 신탁부동산을 관리ㆍ운용하면 그 업무활동으로 인하여 인구와 경제력의 집중효과가 발생한다. 특히 부동산신탁회사가 이 사건에서 문제된 바와 같이 대도시내에서 분양형 개발신탁사업을 영위할 경우 신탁한 토지 위에 건물을 짓거나 택지조성 등의 사업을 시행하게 되므로 그러한 집중효과는 불가피할 뿐만 아니라 대규모로, 반복적으로 발생하게 된다. 이는 정확히 위 법률조항에서 억제하고자 하는 결과이다. 따라서 부동산신탁회사의 부동산등기에 대하여 등록세를 중과세하는 것은 입법취지의 달성에 적합하고 필요한 것이라 아니할 수 없다. 여기서도, 입법자가 부동산등기의 명의자를 납세의무자로 설정하였다 하여 비난할 수는 없다. 부동산신탁회사는 내부계약을 통하여 자신이 부담한 중과세액을 신탁보수로 보아 위탁자에게 전가할 수 있고, 청구인의 주장과 같이 부동산신탁회사를 기준으로 하지 않고 위탁자의 법인사무소 소재지나 설립연도를 기준으로 중과세 여부를 판정할 경우 대도시내에 분명히 집중효과가 발생하였음에도 불구하고 중과세를 부담시킬 수 없는 경우가 발생할 뿐만 아니라 중과세제도를 우회할 수 있는 제도적 창구를 마련해 주게 되어 도저히 입법목적을 효율적으로 달성하지 못할 우려가 있기 때문이다.
실제로, 위 법률조항으로 인하여 대도시내의 영업활동에 적지 않은 조세부담을 떠안게 되는 것은 부동산신탁회사에 특유한 문제가 아니라, 지방세법 제138조 제1항 단서를 통하여 예외업종으로 인정받지 못하는 모든 영업주체에 공통된 문제이다. 물론 부동산신탁제도의 활성화와 대도시 집중 억제라는 이익을 형량하여 입법자가 정책적으로 부동산신탁회사의 경우에도 위 단서의 예외를 적용시킬 수도 있겠지만, 이는 입법정책의 문제이지 그러한 예외를 인정하지 않았다 하여 위헌이라고는 할 수 없는 것이다.
(3) 결론적으로, 이 사건에서 청구인이 주장하는 특유의 문제제기에도 불구하고 기존의 합헌결정들과 부분적이나마 결론을 달리할 이유가 없다. 그렇다
면 위 합헌결정들의 판시이유는 이 사건 심판청구에도 그대로 타당하다고 할 것이고, 위 결정의 선고이후에 달리 그 견해를 변경할 만한 특별한 사정변경이 있다고도 볼 수 없다.
4. 결　론
그렇다면 구 지방세법 제138조 제1항 제3호, 제3항 전단은 헌법에 위반되지 않는다 할 것이므로 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

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