# 부가가치세법 제22조 제5항 제1호 등 위헌소원

## 판시사항

1. 부당행위계산을 하였다가 과세관청에 의하여 부인당한 자에 대하여 부가가치세법 및 소득세법상의 가산세 조항에 따라 신고ㆍ납부불성실 가산세를 부담시키는 것이 비례의 원칙에 위반하여 납세자의 재산권을 부당하게 침해하는 것인지 여부(소극)
2. 부당행위계산의 부인으로 인하여 과소신고ㆍ납부하게 된 세액에 대하여 가산세의 부담을 물리는 것이 자기책임의 원리에 반하는 부당한 과세인지 여부(소극)

## 결정요지

1. 가. 구 부가가치세법(2003. 12. 30. 법률 제7007호로 개정되기 전의 것) 제22조 제5항 제1호ㆍ제2호 중 제19조 제1항ㆍ제2항에 의한 미달신고ㆍ납부 가산세 부분, 구 부가가치세법(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되기 전의 것) 제22조 제5항 제2호 중 제19조 제2항에 의한 미달납부 가산세 부분 및 구 소득세법(2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제81조 제1항 본문, 제4항 중 제70조, 제76조(종합소득 부분)에 의한 미달신고ㆍ납부 가산세 부분, 각 구 소득세법(2001. 12. 31. 법률 제6557호로 개정되기 전의 것, 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제81조 제4항 중 제76조(종합소득 부분)에 의한 미달납부 가산세 부분(이하 ‘이 사건 법률조항들’이라 한다)은 납세의무자의 성실한 신고ㆍ납부를 유도하여 신고납세제도의 실효성을 확보하기 위한 것이고 아울러 납세의무의 확정 및 징수를 위하여 투입될 국가나 지방자치단체의 행정력을 절감하고 신고ㆍ납부의무의 위반을 미연에 방지하는 기능을 가지는 것으로서 그 입법목적은 정당하다. 또한 이러한 입법목적을 달성하기 위하여 의무위반자에 대하여 납세자가 납부하여야 할 세액의 일정 비율에 상당한 금액을 추가하여 납부하도록 하는 제재방법은 적절하다.
나. 이 사건 법률조항들은 신고불성실가산세에 있어서는 그 미신고금액을 기준으로 가산세를 부과하고, 납부불성실가산세에 있어서는 미납부금액을 기준으로 하여 그 미납부기간의 장단에 비례하여 가산세를 부과하고 있으므로 일단 의무위반의 정도와 제재 사이에 적정한 균형을 이루고 있고, 나아가 구 부가가치세법상의 신고불성실가산세율 10%, 구 소득세법상의 신고불성실가산세율 20%, 구 부가가치세법 및 구 소득세법상의 납부불성실가산세 산정시 적용되는 이자율인 ‘1일 1만분의 3’ 또는 ‘1일 1만분의 5’는 모두 신고납세제도를 취하고 있는 소득세법 및 부가가치세법의 체계에 비추어 볼 때 그 비율이 적당한 수준이라고 판단된다.
또한 부당행위계산 부인으로 인한 과소신고ㆍ납부에 있어서도 납세자에게 그 의무이행을 기대하는 것이 무리라고 할 만한 특별한 사정이 있다면 그 과소신고ㆍ납부자는 법원에 소송을 제기하여 정당한 사유의 주장을 할 수 있고 그에 대한 사법심사의 가능성이 열려져 있으므로, 부당행위계산 부인으로 인한 과소신고ㆍ납부에 대하여 특별히 가산세의 부담을 감면토록 하지 않았다고 하여 입법자가 납세자의 피해를 최소화하기 위한 조치를 취하지 아니하였다고 단정할 수 없다. 한편 부당행위계산 부인의 요건으로 규정되어 있는 부당하게 낮은 대가란 것은 통상의 상거래에서 있을 수 있는 시가와의 편차를 넘어서서 훨씬 더 낮은, 즉 거래관행에 비추어 객관적으로 조세회피의 의도가 인식될 정도의 것으로서, 합리적, 경제적 관점에서 볼 때 지나치게 낮은 것을 의미한다고 볼 수 있으므로, 부당행위계산 부인으로 초래된 의무위반행위에 대한 제재로서 과해지는 신고ㆍ납부불성실가산세가 과도하다고 할 수 없다.
다. 이 사건 법률조항들에 의한 가산세의 부과는 납세의무자의 성실하고 정확한 신고를 독려하는 데 결정적으로 기여함으로써 신고납세제도의 실효성 확보라는 공익을 실현하는 중요한 역할을 수행하는데 비하여 납세의무자가 입게 되는 불이익은 이러한 공익목적을 침해한 한도에서 그에 대한 책임을 부담하는 정도에 그치므로 이 사건 법률조항들로 인하여 납세의무자가 입게 되는 불이익이 공익에 비하여 현저하게 크다고 볼 수도 없다.
2. 가산세는 세법상 의무불이행에 대한 행정상의 제재로서의 성격을 지님과 아울러 조세의 형식으로 과징되는 부가세적 성격을 지니기 때문에 형법총칙의 규정이 적용될 수 없어 본질적으로 행위자의 주관적인 조세회피의사나 고의ㆍ과실 등의 책임조건 등을 필요로 하는 것은 아닌 점, 한편 부당행위계산의 거래상대방은 납세의무자와 특수관계에 있는 자에 한정되고, 그 행위 유형 또한 법인세법시행령 제88조 제1항, 소득세법시행령 제98조 제2항 및 제167조 제3항 등에서 구체적으로 열거되어 있으므로, 합리적 경제인이라면 자신의 어떠한 행위계산이 부당행위계산에 해당하는지 어느 정도 예측할 수 있고, 그 행위계산이 부인되는 경우 자신의 정당한 과세소득이나 과세표준을 산정하는데 그다지 큰 어려움이 있다고 볼 수는 없는 점, 더구나 부당행위계산 부인은 당해 행위계산의 부당성과 그로 인한 조세부담의 감소를 그 일반적인 요건으로 하고 있고, 가산세 또한 납세의무자에게 그 의무이행을 기대하는 것이 무리라고 할 만한 특별한 사정 즉 정당한 사유가 있는 경우 그 부담을 벗어날 수도 있으므로, 결국 부당행위계산의 ‘부당성’이라는 적극적 요건과 가산세 부담에서의 ‘정당한 사유’라는 소극적 요건은 상호 연결되어 실질적으로 행위자의 자기결정권이 미치지 않는 영역에 대한 책임을 제한하는 역할을 충분히 할 수 있는 점 등을 종합적으로 고려하면, 부당행위계산의 부인으로 인하여 과소신고ㆍ납부하게 된 세액에 대하여 가산세의 부담을 물리는 것이 행위자의 자기책임에 반하는 부당한 과세라고 단정할 수 없다.
재판관 조대현의 반대의견
과세관청이 구체적으로 부당행위의 계산을 부인하기 전에는 과세관청이 부당행위로 판단할 것인지, 어느 범위에서 계산을 부인할 것인지, 납세의무자로서는 알기 어려우므로, 과세관청이 부당행위로 인정하여 계산을 부인한 결과 증가된 과세표준액에 대해서는 납세의무자에게 신고의무를 인정하기 어렵다. 따라서 과세관청이 부당행위로 인정하여 계산을 부인한 결과 증가된 과세표준액에 대해서는 납세의무자에게 신고의무를 인정하기 어렵다. 그럼에도 불구하고 이 사건 과세관청은 납세의무자가 신고한 사항 중 일부를 부당행위로 인정하여 그에 따른 계산을 부인하고, 그로 인하여 증가된 과세표준액에 대하여 납세의무자가 신고의무를 이행하지 않았다고 하여 가산세를 부과하였다. 이는 신고의무를 인정하기 어려운 경우에 신고의무 불이행 책임을 묻는 것으로서 자기책임의 원리에 위반되고, 신고의무 불이행에 대하여 제재를 가하는 가산세제도의 본질에도 맞지 아니한다. 이러한 가산세를 부당행위 자체에 대한 제재로 합리화할 수도 없다. 따라서 이 사건 과세관청이 이 사건 법률조항을 부당행위 계산 부인으로 인하여 증가된 과세표준액에 대하여도 신고의무 불이행을 이유로 부가세를 부과할 수 있다고 해석ㆍ적용한 것은 헌법상 자기책임의 원리와 조세법률주의에 위반된다고 보아야 한다(한정위헌).

## 전문

【당 사 자】
청 구 인　김○태
대리인 법무법인　삼덕
담당변호사　김백영
당해사건　부산지방법원 2004구합3664 부가가치세등부과처분취소
【주　　문】
구 부가가치세법(2003. 12. 30. 법률 제7007호로 개정되기 전의 것) 제22조 제5항 제1호ㆍ제2호 중 제19조 제1항ㆍ제2항에 의한 미달신고ㆍ납부 가산세 부분, 구 부가가치세법(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되기 전의 것) 제22조 제5항 제2호 중 제19조 제2항에 의한 미달납부 가산세 부분 및 구 소득세법(2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제81조 제1항 본문, 제4항 중 제70조, 제76조(종합소득 부분)에 의한 미달신고ㆍ납부 가산세 부분, 각 구 소득세법(2001. 12. 31. 법률 제6557호로 개정되기 전의 것, 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제81조 제4항 중 제76조(종합소득 부분)에 의한 미달납부 가산세 부분은 모두 헌법에 위반되지 아니한다.
【이　　유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구인은 부동산 임대업을 영위하는 개인사업자로서, 1999. 1. 1.부터 2003. 12. 31.까지 사이에 주식회사 ○○(이하 ‘청구외 회사’라 한다)에게 청구인 소유의 부산 부산진구 ○○동 857의 1 등 5필지 토지 및 그 지상 건물(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 임대하여 합계 금 155,019,000원의 임대수익을 얻었다고 신고하면서 그에 상당한 부가가치세 및 종합소득세를 납부해 왔다.
(2) 그런데 위 기간 동안 청구외 회사의 주식은 청구인의 처인 이○희, 아들인 김○진, 김○수, 며느리인 이○영 등이 모두 소유하고 있었다.
(3) 부산진세무서장 및 수영세무서장은 2004. 9. 1. 청구인이 세법상 특수관계에 있는 청구외 회사에게 이 사건 부동산을 부당하게 낮은 대가로 제공하였다 하여 청구인의 위 신고임료에 관한 계약내용을 부인하고, 소득세법시행령 제98조, 법인세법시행령 제89조, 부가가치세법시행령 제50조 등의 시가산정방법에 따라 위 과세기간 동안 각 연도별 및 기별로 이 사건 부동산의 적정임료를 산정한 다음, 그 금액에서 청구인이 신고한 임대수익을 공제한 미달임료에 대하여 부가가치세 합계 금 53,279,450원, 종합소득세 합계 금 154,723,640원의 각 부과처분(다만 부가가치세는 1999년 2기분부터 2003년 2기분까지, 종합소득세는 1999년, 2000년, 2002년, 2003년 귀속분을 각 부과하였고, 각 세액에는 종전 납부세액이 공제되고 신고ㆍ납부불성실가산세가 포함되었다. 이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.
(4) 청구인은 이에 불복하여 부산진세무서장 및 수영세무서장을 상대로 이 사건 처분의 취소를 구하는 소송(부산지방법원 2004구합3664호)을 제기하고 그 소송계속 중 이 사건 심판대상조항들에 대하여 위헌법률심판제청신청(같은 법원 2005아103호)을 하였으나, 2005. 6. 9. 위 법원이 위헌제청신청을 기각하자, 2005. 7. 5. 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.
나. 심판의 대상청구인은 구 부가가치세법(2003. 12. 30. 법률 제7007호로 개정되기 전의 것, 1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되기 전의 것) 제22조 제5항 제1호ㆍ제2호 및 구 소득세법(2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것, 2001. 12. 31. 법률 제6557호로 개정되기 전의 것, 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제81조 제1항ㆍ제4항에 대하여 모두 헌법소원을 청구하고 있다.
그러나 청구인은 개인사업자로서 구 부가가치세법 제19조 제1항에 의하여 확정신고를 하였으므로 예정신고ㆍ납부의무를 전제로 한 부분(제18조 제1항 및 제2항 단서, 제18조 제4항 관련 부분)은 심판대상에서 제외되어야 하고, 또한 이 사건 가산세는 환급세액에서 공제되는 형태가 아니고 신고ㆍ납부한 세액이 신고ㆍ납부하여야 할 세액에 미달한 경우 납부세액에 가산하는 형태로 부과되었으므로, 그와 관련된 부분으로 심판대상을 한정키로 한다.
그리고 구 소득세법 제81조 제1항은 그 심판대상이 구 소득세법 제70조에 의한 종합소득세 과세표준 신고와 관련된 부분으로 한정되어야 하고 동시에 단서 부분은 심판대상에서 제외되어야 한다. 또한 이 사건 처분은 구 소득세법 제81조 제4항 중 제76조에 의한 종합소득의 신고와 관련되었을 뿐이므로, 이와 무관한 중간예납추계액 신고를 전제로 한 부분(제65조 제6항 관련 부분)은 심판대상에서 제외키로 한다.
따라서 그 내용이 개정되지 아니하여 심판의 대상으로 중복되는 일부 조항을 제외하기로 하면, 이 사건 심판의 대상은 결국 구 부가가치세법(2003. 12. 30. 법률 제7007호로 개정되기 전의 것) 제22조 제5항 제1호ㆍ제2호 중 제19조 제1항ㆍ제2항에 의한 미달신고ㆍ납부 가산세 부분, 구 부가가치세법(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되기 전의 것) 제22조 제5항 제2호 중 제19조 제2항에 의한 미달납부 가산세 부분 및 구 소득세법(2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제81조 제1항 본문, 제4항 중 제70조, 제76조(종합소득 부분)에 의한 미달신고ㆍ납부 가산세 부분, 각 구 소득세법(2001. 12. 31. 법률 제6557호로 개정되기 전의 것, 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제81조 제4항 중 제76조(종합소득 부분)에 의한 미달납부 가산세 부분의 각 위헌 여부인바, 그 해당 부분(아래 밑줄 친 부분) 및 관련규정의 내용은 다음과 같다.
〔심판대상〕
구 부가가치세법(2003. 12. 30. 법률 제7007호로 개정되기 전의 것) 제22조(가산세) ⑤ 사업자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각 호에 규정된 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다.
1. 제18조 제1항 및 제2항 단서 또는 제19조 제1항의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고한 납부세액이 신고하여야 할 납부세액에 미달하거나 신고한 환급세액이 신고하여야할 환급세액을 초과하는 때에는 그 신고하지 아니한 납부세액(미달하게 신고한 경우에는 그 미달한 납부세액) 및 초과하여 신고한 환급세액의 100분의 10에 상당하는 금액.
2. 제18조 제4항 또는 제19조 제2항의 규정에 의하여 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달하는 때에는 다음 산식을 적용하여 계산한 금액.
납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 그 미달한 세액)×납부기한의 다음날부터 자진납부일 전일 또는 납세고지일까지의 기간×금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율
구 부가가치세법(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되기 전의 것) 제22조(가산세) ⑤ 사업자가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각 호에 규정된 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다.
1. 생략
2. 제18조 제4항 또는 제19조 제2항의 규정에 의하여 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달하는 때에는 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 그 미달한 세액)에 다음 각 목의 사항을 고려하여 대통령령이 정하는 이자율을 적용하여 계산한 금액
가. 금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율
나. 납부기한의 다음날부터 자진납부일 전일 또는 납세고지일까지의 기간
구 소득세법(2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제81조(가산세) ① 거주자가 제70조 내지 제72조 또는 제74조의 규정에 의한 과세표준확정신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 소득금액에 미달하게 신고한 때에는 그 신고를 하지 아니한 당해 소득금액 또는 신고하여야 할 금액에 미달한 당해 소득금액이 종합소득금액ㆍ퇴직소득금액 또는 산림소득금액에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액(신고를 하지 아니하였거나 미달하게 신고한 소득금액에 대하여 소득세가 원천징수된 경우에는 당해 원천징수세액을 공제한 금액으로 하며, 이하 이 항에서 “가산세대상금액”이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액을 결정세액에 가산한다.
 다만, 복식부기의무자가 부동산임대소득ㆍ사업소득 또는 산림소득에 대한 과세표준확정신고를 하지 아니한 경우로서 산출세액이 없거나 가산세대상금액의 100분의 20에 상당하는 금액이 당해 사업자의 수입금액의 1만분의 7에 미달하는 경우에는 그 수입금액의 1만분의 7에 상당하는 금액을 결정세액에 가산한다.
④ 거주자가 제65조 제6항 및 제76조의 규정에 의한 소득세액을 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 다음 산식을 적용하여 계산한 금액을 결정세액에 가산한다.
납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 그 미달한 세액)×납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간×금융기관의 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율
구 소득세법(2001. 12. 31. 법률 제6557호로 개정되기 전의 것) 제81조(가산세) ④ 거주자가 제65조 제6항 및 제76조의 규정에 의한 소득세액을 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 그 납부하지 아니하였거나 미달한 세액에 대하여 금융기관의 연체대출이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 율을 적용하여 계산한 금액을 결정세액에 가산한다.
구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제81조(가산세) ④ 거주자가 제76조의 규정에 의한 소득세액을 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 그 납부하지 아니하였거나 미달한 세액에 대하여 금융기관의 연체대출이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 율을 적용하여 계산한 금액을 결정세액에 가산한다.
〔관련규정〕
부가가치세법 제13조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각 호의 가액의 합계액(이하 “공급가액”이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
3의2. 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 용역의 시가
구 부가가치세법(2003. 12. 30. 법률 제7007호로 개정되기 전의 것) 제19조(확정신고와 납부) ① 사업자는 각 과세기간에 대한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 그 과세기간 종료 후 25일 이내에 대통령령이 정하는 바에 의하여 사업장 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
② 사업자는 제1항의 규정에 의한 신고(이하 “확정신고”라 한다)와 함께 그 과세기간에 대한 납부세액을 대통령령이 정하는 바에 의하여 사업장 관할세무서장에게 납부하여야 한다.
구 부가가치세법(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되기 전의 것) 제13조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각 호의 가액의 합계액(이하 “공급가액”이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
3. 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가
제19조(확정신고와 납부) ① 사업자는 각 과세기간에 대한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 그 과세기간종료후 25일(외국법인의 경우에는 50일) 이내에 대통령령이 정하는 바에 의하여 사업장 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
② 사업자는 제1항의 규정에 의한 신고(이하 “확정신고”라 한다)와 함께 그 과세기간에 대한 납부세액을 대통령령이 정하는 바에 의하여 사업장 관할세무서장에게 납부하여야 한다.
소득세법 제41조(부당행위계산) ① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득ㆍ사업소득ㆍ일시재산소득ㆍ기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
구 소득세법(2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제70조(종합소득 과세표준확정신고) ① 당해연도의 종합소득금액이 있는 거주자는 그 종합소득과세표준을 당해연도의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
② 제1항의 규정은 당해연도의 과세표준이 없거나 결손금액이 있는 때에도 적용한다.
③ 제1항의 규정에 의한 신고를 “종합소득과세표준확정신고”라 한다.
④ 종합소득과세표준확정신고에 있어서는 그 신고서에 다음 각 호의 서류를 첨부하여 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
1. 제50조 또는 제51조의 규정에 의한 인적공제 및 제52조의 규정에 의한 특별공제대상임을 증명하는 서류로서 대통령령이 정하는 것
2. 종합소득금액의 계산의 기초가 된 총수입금액과 필요경비의 계산에 필요한 서류로서 대통령령이 정하는 것
3. 부동산임대소득금액 또는 사업소득금액을 제160조 및 제161조의 규정에 의하여 비치ㆍ기장된 장부와 증빙서류에 의하여 계산한 경우에는 기업회계기준을 준용하여 작성한 대차대조표ㆍ손익계산서와 그 부속서류 및 합계잔액시산표와 조정계산서. 다만, 제160조 제2항의 규정에 의하여 기장을 한 사업자의 경우에는 대통령령이 정하는 간편장부소득금액계산서
4. 제28조 내지 제32조에 의하여 필요경비를 계상한 때에는 그 명세서
5. 제160조 제3항의 규정에 의한 복식부기의무자(이하 제81조에서 “복식부기의무자”라 한다)가 사업과 관련하여 사업자(법인을 포함한다)로부터 재화 또는 용역을 공급받고 제160조의2 제2항 각 호의 1에 해당하는 증빙서류 외의 증빙을 수취한 경우에는 대통령령이 정하는 영수증수취명세서(이하 “영수증수취명세서”라 한다)
6. 부동산임대소득금액 또는 사업소득금액을 제160조 및 제161조의 규정에 의하여 비치ㆍ기장한 장부와 증빙서류에 의하여 계산하지 아니한 경우에는 대통령령이 정하는 추계소득금액계산서
⑤ 납세지 관할세무서장은 제4항의 규정에 의하여 제출된 신고서 기타 서류에 미비 또는 오류가 있는 때에는 그 보정을 요구할 수 있다.
제76조(확정신고자진납부) ① 거주자는 당해연도의 과세표준에 대한 종합소득산출세액ㆍ퇴직소득산출세액 또는 산림소득산출세액에서 감면세액과 세액공제액을 공제한 금액을 제70조 내지 제72조 및 제74조의 규정에 의한 과세표준확정신고기한까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지 관할세무서ㆍ한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다.
② 제1항의 규정에 의한 납부를 “확정신고자진납부”라 한다.
③ 다음 각 호의 세액이 있는 때에는 확정신고자진납부에 있어서 이를 공제하여 납부한다.
1. 제65조의 규정에 의한 중간예납세액
2. 제69조의 규정에 의한 토지 등 매매차익예정신고산출세액 또는 그 결정ㆍ경정한 세액(예정신고납부세액공제액을 포함한다)
3. 제82조의 규정에 의한 수시부과세액
4. 제127조의 규정에 의한 원천징수세액(제46조 제1항의 규정에 의한 채권 등의 이자소득에 대한 원천징수세액은 동조의 규정에 의한 당해 거주자등의 보유기간의 이자상당액에 대한 세액에 한한다)
5. 제150조의 규정에 의한 납세조합의 징수세액과 그 공제액
구 소득세법(2001. 12. 31. 법률 제6557호로 개정되기 전의 것) 제76조(확정신고자진납부) ① 거주자는 당해연도의 과세표준에 대한 종합소득산출세액ㆍ퇴직소득산출세액 또는 산림소득산출세액에서 감면세액과 세액공제액을 공제한 금액을 제70조 내지 제72조 및 제74조의 규정에 의한 과세표준확정신고기한까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지 관할세무서ㆍ한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다.
② 제1항의 규정에 의한 납부를 “확정신고자진납부”라 한다.
③ 다음 각 호의 세액이 있는 때에는 확정신고자진납부에 있어서 이를 공제하여 납부한다.<개정 2000. 12. 29>
1. 제65조의 규정에 의한 중간예납세액
2. 제69조의 규정에 의한 토지 등 매매차익예정신고산출세액 또는 그 결정ㆍ경정한 세액(예정신고납부세액공제액을 포함한다)
3. 제82조의 규정에 의한 수시부과세액
4. 제127조의 규정에 의한 원천징수세액(제46조 제1항의 규정에 의한 채권 등의 이자소득에 대한 원천징수세액은 동조의 규정에 의한 당해 거주자등의 보유기간의 이자상당액에 대한 세액에 한한다)
5. 제150조의 규정에 의한 납세조합의 징수세액과 그 공제액
구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제76조(확정신고자진납부) ① 거주자는 당해연도의 과세표준에 대한 종합소득산출세액ㆍ퇴직소득산출세액 또는 산림소득산출세액에서 감면세액과 세액공제액을 공제한 금액을 제70조 내지 제72조 및 제74조의 규정에 의한 과세표준확정신고기한까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지 관할세무서ㆍ한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다.
② 제1항의 규정에 의한 납부를 “확정신고자진납부”라 한다.
③ 다음 각 호의 세액이 있는 때에는 확정신고자진납부에 있어서 이를 공제하여 납부한다.
1. 제65조의 규정에 의한 중간예납세액
2. 제69조의 규정에 의한 토지등 매매차익예정신고산출세액 또는 그 결정ㆍ경정한 세액(예정신고납부세액공제액을 포함한다)
3. 제82조의 규정에 의한 수시부과세액
4. 제127조의 규정에 의한 원천징수세액
5. 제150조의 규정에 의한 납세조합의 징수세액과 그 공제액
구 부가가치세법시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18175호로 개정되기 전의 것) 제70조의3(가산세) ⑥ 법 제22조 제5항 제2호 산식에서 “대통령령이 정하는 이자율”이라 함은 1일 1만분의 3의 율을 말한다.
구 부가가치세법시행령(2002. 12. 30. 대통령령 제17827호로 개정되기 전의 것) 제70조의3(가산세) ⑥ 법 제22조 제5항 제2호 산식에서 “대통령령이 정하는 이자율”이라 함은 1일 1만분의 5의 율을 말한다.
구 부가가치세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16661호로 개정되기 전의 것) 제70조의3(가산세) ⑤ 법 제22조 제5항 제2호 본문에서 “대통령령이 정하는 이자율”이라 함은 납부기한의 다음날부터 자진납부일 전일 또는 고지일까지의 기간에 1일 1만분의 5의 율을 적용한 것을 말한다.
소득세법시행령 제146조의2(납부불성실가산세) 법 제81조 제4항에서 “대통령령이 정하는 이자율”이라 함은 1일 1만분의 3의 율을 말한다.
구 소득세법시행령(2002. 12. 30. 대통령령 제17825호 개정되기 전의 것) 제146조의2(납부불성실가산세) 법 제81조 제4항에서 “대통령령이 정하는 이자율”이라 함은 1일 1만분의 5의 율을 말한다.
구 소득세법시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17456호로 개정되기 전의 것) 제146조의2(납부불성실가산세) 법 제81조 제4항에서 “대통령령이 정하는 율”이라 함은 납부기한의 다음날부터 자진납부일 전일 또는 고지일까지의 기간에 대하여 1일 1만분의 5의 율을 말한다.
2. 청구인의 주장요지와 법원의 제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견
가. 청구인의 주장요지이 사건 법률조항들은 신고ㆍ납부불성실가산세를 규정하면서 부당행위계산 부인의 경우에 대한 예외를 전혀 인정하지 않고 있다. 그런데 청구인과 같은 세법 문외한인 일반 국민이 사법상 거래행위에 대하여 부당행위계산 부인의 대상에 해당하는지 여부를 스스로 가려내어 신고ㆍ납부를 하도록 기대하기는 어렵다. 한편 상속세및증여세법 제78조 제1항은 2000. 12. 29.자로 단서 조항을 신설하여 상속세 신고를 한 납세자의 경우 ‘신고한 재산으로서 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액’에 대하여 가산세를 부과하지 않고 있다. 그럼에도 불구하고 이 사건 법률조항들은 과세관청의 부당행위계산 부인으로 인하여 결과적으로 신고ㆍ납부하지 못한 세액 부분에 대하여도 신고ㆍ납부불성실가산세를 부과하고 있는데, 이는 납세자인 국민에게 과도한 부담을 지우는 것이어서 헌법상의 재산권보장의 원리 및 실질적 조세법률주의에 위반한다.
나. 법원의 제청신청 기각이유부당행위계산을 부인하는 경우 가산세를 부담시키지 않는 규정을 두지 않았다 하더라도 이는 입법자의 입법재량 범위 내에 있는 것이고, 상속 또는 증여받은 재산에 대한 평가방법상 비롯되는 가액의 차이에 대하여 가산세를 부과하지 않는 상속세및증여세법의 규정은 그 취지가 부당행위계산을 부인하는 것과는 본질적으로 달라 이 사건 법률조항들의 위헌성을 뒷받침하는 근거가 될 수 없다. 따라서 이 사건 법률조항들은 국민의 재산권 보장을 침해하는 위헌적인 규정이라 할 수 없다.
다. 부산진세무서장, 수영세무서장의 의견이 사건 법률조항들에 의한 가산세 부과는 납세의무자의 성실하고 정확한 신고를 독려하는데 결정적으로 기여하고, 신고납세제도의 실효성 확보라는 공익에 이바지하는 반면 이로 인한 납세의무자의 불이익은 이러한 공익목적을 침해한 한도에서 그에 대한 책임을 부담하는 정도에 불과하여 헌법상의 재산권 보장의 내재적 한계를 벗어나지 않았으며, 실질적 조세법률주의의 원칙에도 부합한다.
3. 판　단
가. 가산세 제도
(1) 가산세의 의의와 성질
(가) 조세법은 조세행정의 편의와 징세비용의 절감 및 세수의 용이한 적기(適期)확보를 실현하기 위하여 납세자에게 본래적 의미의 납세의무 이외에 과세표준신고의무, 성실납부의무, 원천징수의무, 과세자료제출의무 등 여러 가지 협력의무를 부과하면서 동시에 이러한 협력의무의 이행을 확보하기 위하여 성실한 의무이행자에 대하여는 세제상의 혜택을 부여하고, 의무위반자에 대하여는 가산세 등의 제재를 가하고 있다.
국세기본법은 “가산세라 함은 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다”고 정의하고(제2조 제4호 본문), “정부는 세법에 규정하는 의무를 위반한 자에 대하여 세법이 정하는 바에 의하여 가산세를 부과할 수 있다”고 규정하면서(제47조 제1항), “가산세는 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 한다”고 하여(제47조 제2항 본문) 가산세가 세금의 형태로 과징되는 것임을 밝히고 있다.
이와 같이 가산세는 그 형식이 세금이기는 하나 그 법적 성격은 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고ㆍ납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재이다[대법원 2002. 11. 13. 선고 2001두1918 판결(공2003상, 90) ; 대법원 2003. 9. 5. 선고 2001두403 판결(공2003하, 2026)].
(나) 가산세는 그 본질상 세법상 의무불이행에 대한 행정상의 제재로서의 성격을 지님과 함께 조세의 형식으로 과징되는 부가세적 성격을 지니기 때문에 형법총칙의 규정이 적용될 수 없고, 따라서 행위자의 고의 또는 과실ㆍ책임능력ㆍ책임조건 등을 고려하지 아니하고 가산세 과세요건의 충족 여부만을 확인하여 조세의 부과절차에 따라 과징하게 된다.
이와 관련하여 대법원은 “세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의ㆍ과실은 고려되지 않는 것이고, 다만 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다 할 것이다”라고 판시하고 있다[대법원 1993. 6. 8. 선고 93누6744 판결(공1993하, 2049) ; 대법원 1996. 2. 9. 선고 95누3596 판결(공1996상, 992)].
(다) 현행 세법은 개별적 협력의무와 그 위반에 대한 가산세를 개별 세법에 위임함으로써 개별 세법에 따라 가산세의 종류와 세율이 다양한 모습을 나타내고 있는데, 이 사건 법률조항들 역시 위에서 본 납세자의 협력의무의 하나인 부가가치세 및 종합소득세의 신고ㆍ납부의무의 실효성을 확보하기 위하여 신고ㆍ납부의무 위반자에 대하여 세금의 형식으로 제재를 가함으로써 장래의 위반행위를 예방하고 신고납세제도의 실효성을 담보하는 기능을 가지고 있다.
(2) 입법연혁(가) 부가가치세법상 신고ㆍ납부불성실가산세
부가가치세에 대한 신고ㆍ납부불성실가산세는 1976. 12. 22. 법률 제2934호로 부가가치세법이 제정된 이래 그 세율에 관하여 몇 차례 개정이 있었다. 1976. 12. 22. 법률제정 당시 신고ㆍ납부불성실가산세 모두 그 미신고ㆍ미납부금액에 대하여 각 10%의 가산세율을 적용하고, 만약 동시에 해당하는 경우에는 그 중 다액의 가산세를 적용하며 그 액수가 동일한 경우에는 신고불성실가산세를 적용하는 것으로 하였다(제22조 제3항). 그러다가 1998. 12. 28. 법률 제5585호로 개정되면서 납부불성실가산세의 가산세율을 당초의 10%에서 미납부금액에 대하여 금융기관의 연체대출이자율과 미납부기간을 고려하여 대통령령이 정하는 이자율을 적용하는 것으로 변경하였고, 신고불성실과 납부불성실이 동시에 해당하는 경우에서의 다액 가산세 적용 내용을 삭제하였다. 그 후 1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되면서 납부불성실가산세의 계산서식을 “미납부금액×미납부기간×금융기관의 연체대출이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율”로 규정하였고, 다시 2003. 12. 30. 법률 제7007호로 일부 규정형식이 개정되었으나, 신고불성실가산세에 대하여는 10%의 가산세율을, 납부불성실가산세에 대하여는 위와 같은 계산서식을 적용하여 산정하는 방식을 그대로 유지하고 있다.
(나) 소득세법상 신고ㆍ납부불성실가산세
우선 소득세에서의 신고불성실가산세는 1961. 12. 8. 소득세법에 규정된 이래 그 가산세율에 관한 몇 차례 개정이 있었다. 1961. 12. 8. 법률 제821호로 제정된 소득세법은 무신고의 경우 산출세액의 20%, 미달신고의 경우 미달금액의 10%로 규정하고 있다가(제28조), 1967. 11. 29. 법률 제1966호로 전문개정되면서 무신고의 경우 산출세액의 50%, 미달신고의 경우 미달금액의 10%로 규정하였다(제68조). 그 후 1971. 12. 28. 법률 제2315호로 개정시 무신고와 미달신고 모두 가산세율을 30%로 통일하였다. 그러다가 1974. 12. 24. 법률 제2705호로 전문개정되면서 과세소득을 종합소득(이자소득, 배당소득, 부동산소득, 사업소득, 근로소득, 기타소득)ㆍ퇴직소득ㆍ양도소득 및 산림소득으로 구분하고, 퇴직소득ㆍ양도소득 및 산림소득을 제외한 나머지 소득을 개인별로 종합과세하도록 하였는데, 과세표준의 무신고와 미달신고의 경우 가산세율을 10%로 하되 가산세율 적용의 기준을 종전에는 무신고 또는 미달신고 금액 자체였던 것을 무신고 또는 미달신고 금액이 종합소득금액에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액으로 전환하였다(제121조 제1항). 그 후 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문개정시에 소득세의 확정방식이 부과과세방식에서 신고납세방식으로 전환됨과 함께 신고불성실가산세율이 20%로 상향조정되어 현재에 이르고 있다.
다음으로, 소득세에서의 납부불성실가산세는 소득세법이 1965. 12. 20. 법률 제1719호로 개정되면서 미납부금액에 대하여 가산세율 10%를 적용하는 방식으로 도입되었고(제28조 제3호), 그 후 위와 같은 산정방식은 그 해당 조문의 체제나 위치가 일부 바뀌기는 하였으나 별다른 개정 없이 계속 유지되어 왔다. 그러다가 1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되면서 미납부금액에 대하여 금융기관의 연체대출이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 적용하는 방식으로 변경되었고, 2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되면서 현재와 같이 “미납부금액×미납기간×금융기관의 연체대출이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율”이라는 계산서식으로 규정되었다.
나. 부당행위계산 부인제도 일반론
(1) 부당행위계산 부인이란 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위, 다단계행위 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위계산(부당행위계산)을 조세법적으로 부인하여 과세상 시정하는 것을 말한다.
일반적인 부당행위계산은 조세회피행위의 대표적 유형으로서, 이는 첫째 조세법이 예정하고 있지 아니한 이상한 법 형식을 사용하여 조세부담의 부당한 감소를 기도하는 행위라는 점에서, 조세법이 예정하고 있는 바에 따라 조세부담을 정당하게 감소시키는 절세와 구별되고, 둘째 조세회피행위가 사법상으로는 적법ㆍ유효한 행위로서 범죄를 구성하지 않는다는 점에서, ‘사기 기타 부정한 방법으로’ 과세요건사실 자체를 은닉하는 행위로 범죄를 구성하는 조세포탈행위와 구별된다. 이와 같은 부당행위계산 부인제도는 조세의 회피를 방지하여 부담의 공평을 실현하기 위한 제도로서 실질과세원칙을 구체화하여 공평과세를 실현하고자 하는 데에 그 입법취지가 있다[대법원 1997. 2. 14. 선고 95누13296 판결(공1997상, 818)].
(2) 우리 세법은 부당행위계산 부인에 관한 일반적ㆍ포괄적 규정을 두지 아니하고 개별세법에서 이를 규정하고 있는데, 법인의 행위계산 부인에 관한 법인세법 제52조, 개인의 행위계산 부인에 관한 소득세법 제41조 및 제101조, 그 밖에 부가가치세법 제13조 제1항 제3호ㆍ제3의2호 등이 그에 해당하며, 넓게는 증여의제에 관한 상속세및증여세법 제35조 제1항 등도 부인규정으로 이해되고 있다.
위 각 법률규정들은 모두 특수관계자와의 거래와 거래내용의 부당성을 그 공통요소로 삼고 있는데, 일반적으로 특수관계자의 범위 및 구체적인 부당행위계산의 유형에 대하여는 각 해당 시행령에서 규정하고 있다(소득세법시행령 제98조 제1항ㆍ제2항, 법인세법시행령 제87조, 제88조 등).
대법원 판례는 통상 어떤 행위가 경제적 합리성에 비추어 적합한 것인지의 여부를 당해 행위의 이상성을 판단하는 기준으로 삼고 있고[대법원 1997. 2. 14. 선고 95누13296 판결(공1997상, 818)], 경제적 합리성의 유무는 일차적으로 경제인이 통상적으로 선택할 거래가 판단기준이 되겠으나, 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼어 내어 단순히 특수관계자가 아닌 자와의 거래행태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당되는 것으로 볼 것이 아니라, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 것인지의 여부에 따라 판단하여야 한다고 보고 있다[대법원 1997. 5. 28. 선고 95누18697 판결(공1997하, 192)]. 한편 그 판단기준시점은 거래 당시이고, 납세의무자의 주관적인 조세회피의사는 별도의 요건으로 요구되지 않는다[대법원 1993. 6. 8. 선고 93누6744 판결(공1993하, 2049)].
(3) 이와 같은 부당행위계산 부인의 결과 당해 소득자 등의 행위 또는 계산에 불구하고 과세관청은 세법적 평가에 기한 새로운 법적 실질의 의제를 기초로 하여 과세하고, 원칙적으로 대응조정을 허용하지도 아니한다. 한편 부당행위계산 부인 규정은 당사자 간에 약정한 법률행위의 효과를 부인하거나 새로운 법률행위의 창설 또는 기존 법률행위의 변경ㆍ소멸을 가져오게 하지 않으며, 과세소득계산상의 범위 내에서만 변동을 초래한다.
다. 위헌 여부에 대한 판단
(1) 재산권 침해 여부
(가) 쟁 점
청구인이 주장하는 바는, 과세관청의 부당행위계산 부인으로 인하여 결과적으로 신고ㆍ납부하지 못한 세액에 대하여도 이 사건 법률조항들은 신고ㆍ납부불성실가산세를 부과하고 있는데, 결국 이는 납세자인 국민에게 과도한 부담을 지우는 것으로서 헌법상의 재산권보장의 원칙에 위배된다는 것이다.
원래 종합소득세 및 부가가치세의 가산세는 소득세법 및 부가가치세법상의 납세의무자에게 부여된 협력의무위반에 대한 책임을 묻는 행정적 제재를 조세의 형태로 구성한 것인바, 의무위반에 대한 책임의 추궁에 있어서는 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계가 유지되어야 하므로, 조세의 형식으로 부과되는 금전적 제재인 가산세 역시 의무위반의 정도에 비례하는 결과를 이끌어내는 그러한 비율에 의하여 산출되어야 하고, 그렇지 못한 경우에는 비례의 원칙에 어긋나서 재산권에 대한 부당한 침해가 된다(헌재 2005. 2. 24. 2004헌바26 판례집 17-1, 242, 251 ; 헌재 2003. 9. 25. 2003헌바16, 판례집 15-2상, 291, 299).
이러한 관점에서, 이하에서는 이 사건 법률조항들이 과세관청의 부당행위계산 부인으로 인하여 결과적으로 신고ㆍ납부하지 못한 세액에 대하여도 동일하게 적용되어 부당행위계산을 기도하였다가 부인당한 자에 대하여 가산세를 부담시키는 것이 과연 비례의 원칙에 반하여 청구인의 재산권을 침해하는지 여부에 관하여 본다.
(나) 목적의 정당성 및 방법의 적절성
이 사건 법률조항들이 종합소득세 및 부가가치세 과세표준의 불성실한 신고ㆍ납부행위에 대하여 가산세를 부과하는 것은 신고납세제도를 채택하고 있는 종합소득세 및 부가가치세에 있어서 납세의무자의 성실한 신고ㆍ납부를 유도하여 신고납세제도의 실효성을 확보하기 위한 것이고 아울러 납세의무의 확정 및 징수를 위하여 투입될 국가나 지방자치단체의 행정력을 절감하고 신고ㆍ납부의무의 위반을 미연에 방지하는 기능을 가지는 것으로서 그 입법목적은 정당하다. 또한 이러한 입법목적을 달성하기 위하여 의무위반자에 대하여 납세자가 납부하여야 할 세액의 일정 비율에 상당한 금액을 추가하여 납부하도록 하는 제재방법은 적절하다고 할 것이다(헌재 2005. 2. 24. 2004헌바26, 판례집 17-1, 242, 252 ; 헌재 1999. 6. 24. 98헌바68, 판례집 11-1, 753, 762 등 참조).
(다) 침해의 최소성
1) 이 사건 법률조항들은 납세의무자의 고의ㆍ과실 유무나 신고ㆍ납부 불성실에 이르게 된 구체적인 경위나 태양을 고려하지 아니한 채 일정한 신고ㆍ납부불성실 행위가 있으면 법령이 정한 가산세율을 적용하여 일률적으로 가산세를 부과하는 내용으로 되어 있는데, 만약 납세의무자에게 신고ㆍ납부불성실에 이르게 된 데에 대한 정상참작의 여지가 있거나 의무위반의 정도가 미약함에도 위와 같이 일률적으로 가산세의 부담을 지우는 것이 과도하게 납세자의 이익을 침해하는 것이 아닌가 하는 의문이 제기될 수 있다.
2) 우선 신고불성실가산세에 관한 규정내용을 보면, 구 부가가치세법(2003. 12. 30. 법률 제7007호로 개정되기 전의 것) 제22조 제5항 제1호는 미신고금액에 대하여 일률적으로 10%의 가산세율을 적용하고, 구 소득세법(2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제81조 제1항은 미신고 소득금액이 종합소득금액에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액(가산세 대상 금액)에 대하여 일률적으로 20%의 가산세율을 적용하고 있다.
다음으로 납부불성실가산세에 관한 규정내용을 보면, 위 구 부가가치세법 제22조 제5항 제2호는 그 가산세액을 “미납부금액×미납부기간×금융기관의 연체대출이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율”의 산식을 적용하여 계산한 금액으로 하고, 구 부가가치세법(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되기 전의 것) 제22조 제5항 제2호는 그 가산세액을 미납부금액에 대하여 금융기관의 연체대출이자율과 미납부기간을 고려하여 대통령령이 정하는 이자율을 적용하여 계산한 금액으로 하고 있다. 그리고 구 소득세법(2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제81조 제4항은 그 납부불성실 가산세액을 “미납부세액×미납부기간×금융기관의 연체대출이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율”의 산식을 적용하여 계산한 금액으로 하고, 구 소득세법(2001. 12. 31. 법률 제6557호로 개정되기 전의 것, 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제81조 제4항은 그 납부불성실 가산세액을 미납부세액에 금융기관의 연체대출이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 율을 적용하여 계산한 금액으로 하고 있다.
이와 같이 우선 이 사건 법률조항들은 신고불성실가산세에 있어서는 그 미신고금액을 기준으로 가산세를 부과하고, 납부불성실가산세에 있어서는 미납부금액을 기준으로 하여 그 미납부기간의 장단에 비례하여 가산세를 부과하고 있으므로 일단 의무위반의 정도와 제재 사이에 적정한 균형을 이루고 있고, 나아가 구 부가가치세법상의 신고불성실가산세율 10%(제22조 제5항 제1호), 구 소득세법상의 신고불성실가산세율 20%(제81조 제1항) 및 구 부가가치세법 및 구 소득세법상의 납부불성실가산세 산정시 적용되는 이자율인 ‘1일 1만분의 3’ 또는 ‘1일 1만분의 5’[구 부가가치세법시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18175호로 개정되기 전의 것, 2002. 12. 30. 대통령령 제17827호로 개정되기 전의 것) 제70조의3 제6항, 구 부가가치세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16661호로 개정되기 전의 것) 제70조의3 제5항, 현행 소득세법시행령 및 구 소득세법시행령(2002. 12. 30. 대통령령 제17825호로 개정되기 전의 것, 2001. 12. 31. 대통령령 제17456호로 개정되기 전의 것) 제146조의2]는 모두 신고납세제도를 취하고 있는 소득세법 및 부가가치세법의 체계에 비추어 볼 때 그 비율이 적당한 수준이라고 판단된다(헌재 2005. 2. 24. 2004헌바26, 판례집 17-1, 242, 252 ; 헌재 1999. 6. 24. 98헌바68, 판례집 11-1, 753, 762-763 등 참조).
다만 구 부가가치세법(2003. 12. 30. 법률 제7007호로 개정되기 전의 것) 제22조 제5항 제1호 및 구 소득세법(2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제81조 제1항이 각 신고불성실가산세를 부과함에 있어 미신고기간의 장단을 고려하지 않았으나, 과세표준 신고의무는 납세의무자가 과세요건사실을 과세당국에 신고하여 스스로 자기가 부담할 조세채무를 확정하도록 하여 납세자의 권리를 보호하려는 것과 함께 납세의무 확정을 위하여 투입될 국가나 지방자치단체의 행정력을 절감하려는 데에 그 목적이 있으므로, 국가나 지방자치단체의 재원을 적기에 확보하려는 데에 그 목적이 있는 세액의 자진납부의무를 이행하지 아니하는 때 미납세액 뿐만 아니라 미납기간의 장단을 고려하여 부과하는 납부불성실가산세와는 그 성격이 다르다고 할 수 있다. 따라서 신고불성실가산세의 산출방법을 미신고기간의 장단을 고려하지 않고 미달신고 세액의 일정비율 상당액으로 하는 것은 과세표준 신고의무의 성질에 상응하는 조치라 할 것이다(헌재 2005. 2. 24. 2004헌바26 판례집 17-1, 242, 253 ; 헌재 2003. 9. 25. 2003헌바16, 판례집 15-2상, 291, 301 등 참조).
3) 다음으로 법률과 판례는 일정한 경우 가산세의 감면을 인정하고 있다. 즉 국세기본법은 제48조에서 천재ㆍ지변 등의 사유가 있는 경우 가산세 감면을 인정하고 있는 것 이외에도 제49조에서 납세의무자가 과세표준 신고를 한 후에도 법정신고 기한 경과 후 6월 이내에 수정신고를 한 경우에는 최초의 과소신고로 인하여 부과하여야 할 가산세의 100분의 50에 상당하는 세액을 경감하도록 규정하고 있다. 특히 대법원은 법률상 명문의 규정이 없음에도 불구하고 납세자의 의무 해태에 있어서 정당한 사유 즉 그 의무이행을 청구인에게 기대하는 것이 무리라고 할 만한 사정이 있는 경우에는 가산세의 부담을 벗어날 수도 있다고 일관되게 판시하고 있다[대법원 1995. 11. 14. 선고 95누10181 판결(공1996상, 98) ; 대법원 2002. 8. 23. 선고 2002두66 판결(공2002하, 2237) 등 다수]. 결국 납세자가 자신의 의무 해태에 있어 정당한 사유가 있는 경우에는 법원에 소송을 제기하여 법원에서의 구체적인 사법심사를 통하여 그와 같은 의무이행을 납세자에게 기대하는 것은 무리라고 할 만한 특별한 사정이 있다고 인정되는 경우에는 가산세의 부담을 벗어날 수 있는 길이 열려져 있는 것이다. 이와 같이 부당행위계산 부인으로 인한 과소신고ㆍ납부에 있어서도 납세자에게 그 의무이행을 기대하는 것이 무리라고 할 만한 특별한 사정이 있다면 그 과소신고ㆍ납부자는 법원에 소송을 제기하여 정당한 사유의 주장을 할 수 있고 그에 대한 사법심사의 가능성은 열려져 있으므로, 부당행위계산 부인으로 인한 과소신고ㆍ납부에 대하여 특별히 가산세의 부담을 감면토록 하지 않았다고 하여 입법자가 납세자의 피해를 최소화하기 위한 조치를 취하지 아니하였다고 단정할 수 없다.
4) 한편 청구인은 상속세및증여세법 제78조 제1항 제1호가, 신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 발생하는 과소신고에 대하여 신고불성실가산세를 부과하지 않는 것을 들어 이 사건 법률조항들이 취한 수단은 과도하다는 취지의 주장을 한다.
일반적으로 상속ㆍ증여세 납세의무는 그 성격상 축적된 경험 없이 일회적, 우발적으로 발생하므로 그 납세의무자들의 의무이행능력은 종합소득세나 부가가치세 납부의무자들의 의무이행능력에 못 미치는 경우가 많고, 더구나 상속ㆍ증여 신고재산에 대한 평가가액 산정은 전문적ㆍ기술적 영역에 속하여 일반인이 조세전문가의 도움을 받지 않고 관계 법령에 따라 정확하게 이를 이행할 수 없는 경우가 허다하므로, 그 신고재산의 평가차이로 인한 과소신고인 경우에는 신고불성실가산세를 부과하지 않는 것이 합당한 조세정책이 될 수 있다. 그러나 이러한 특수한 사정이 없는 종합소득세나 부가가치세의 경우에도 가산세를 부과하지 않는다면 앞서 본 의무이행의 확보라는 가산세제도의 입법목적 달성이 불가능하게 될 가능성을 배제할 수 없으므로, 입법자가 반드시 이와 같은 입법적 조치를 취하여야 한다고 보기 어렵다. 특히 부당행위계산 부인의 요건으로 규정되어 있는 부당하게 낮은 대가란 것은 통상의 상거래에서 있을 수 있는 시가와의 편차를 넘어서서 훨씬 더 낮은, 즉 거래관행에 비추어 객관적으로 조세회피의 의도가 인식될 정도의 것으로서, 합리적, 경제적 관점에서 볼 때 지나치게 낮은 것을 의미한다고 볼 수 있으므로(헌재 2002. 5. 30. 2000헌바81 판례집 14-1, 466, 475), 부당행위계산 부인으로 초래된 의무위반행위에 대한 제재로서 과해지는 신고ㆍ납부불성실가산세가 과도하다고 할 수 없다.
5) 따라서 이 사건 법률조항들은 침해의 최소성원칙에 반하지 아니한다.
(라) 법익의 균형성
나아가 이 사건 법률조항들에 의한 가산세의 부과는 납세의무자의 성실하고 정확한 신고를 독려하는 데 결정적으로 기여함으로써 신고납세제도의 실효성 확보라는 공익을 실현하는 중요한 역할을 수행하는데 비하여 납세의무자가 입게 되는 불이익은 이러한 공익목적을 침해한 한도에서 그에 대한 책임을 부담하는 정도에 그치므로 이 사건 법률조항들로 인하여 납세의무자가 입게 되는 불이익이 공익에 비하여 현저하게 크다고 볼 수도 없다. 따라서 법익의 균형성원칙에 반하지 아니한다.
(마) 소 결
그렇다면 이 사건 법률조항들이 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계를 유지하고 있으므로 비례의 원칙에 위배되어 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
(2) 자기책임의 원리 위반 여부세법 문외한인 일반 국민이 사법상 거래행위에 대하여 부당행위계산 부인의 대상에 해당하는지 여부를 스스로 가려 신고납부를 하도록 기대하기는 어렵다는 청구인의 주장은, 결국 이 사건 법률조항들이 자신의 의사결정이나 행위책임과 무관한 제재를 가함으로써 자기책임의 원리에 반하게 된다는 취지로 볼 여지가 있다.
그러나, 가산세는 세법상 의무불이행에 대한 행정상의 제재로서의 성격을 지님과 아울러 조세의 형식으로 과징되는 부가세적 성격을 지니기 때문에 형법총칙의 규정이 적용될 수 없어 본질적으로 행위자의 주관적인 조세회피의사나 고의ㆍ과실 등의 책임조건 등을 필요로 하는 것은 아닌 점, 한편 부당행위계산의 거래상대방은 납세의무자와 특수관계에 있는 자에 한정되고, 그 행위 유형 또한 법인세법시행령 제88조 제1항, 소득세법시행령 제98조 제2항 및 제167조 제3항 등에서 구체적으로 열거되어 있으므로, 합리적 경제인이라면 자신의 어떠한 행위계산이 부당행위계산에 해당하는지 어느 정도 예측할 수 있고, 그 행위계산이 부인되는 경우 자신의 정당한 과세소득이나 과세표준을 산정하는데 그다지 큰 어려움이 있다고 볼 수는 없는 점, 더구나 부당행위계산 부인은 당해 행위계산의 부당성과 그로 인한 조세부담의 감소를 그 일반적인 요건으로 하고 있고, 가산세 또한 납세의무자에게 그 의무이행을 기대하는 것이 무리라고 할 만한 특별한 사정 즉 정당한 사유가 있는 경우 그 부담을 벗어날 수도 있으므로, 결국 부당행위계산의 ‘부당성’이라는 적극적 요건과 가산세 부담에서의 ‘정당한 사유’라는 소극적 요건은 상호 연결되어 실질적으로 행위자의 자기결정권이 미치지 않는 영역에 대한 책임을 제한하는 역할을 충분히 할 수 있는 점 등을 종합적으로 고려하면, 부당행위계산의 부인으로 인하여 과소신고ㆍ납부하게 된 세액에 대하여 가산세의 부담을 물리는 것이 행위자의 자기책임에 반하는 부당한 과세라는 취지의 청구인 주장은 받아들일 수 없다.
(3) 실질적 조세법률주의 위반 여부조세법률주의는 조세행정에 있어서의 법치주의를 말하는 것인바, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리ㆍ의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지배하는 법치주의를 뜻하므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제 원칙에 합치되어야 하고, 이에 어긋나는 조세법 규정은 헌법에 위반되는 것이다(헌재 1998. 2. 27. 95헌바5, 판례집 10-1, 49, 57 참조).
그런데 위에서 살펴본 바와 같이 청구인의 위헌 주장을 받아들일 수 없을 뿐만 아니라 달리 위헌적 요소를 찾아보기 어려우므로, 이 사건 법률조항들은 실질적 조세법률주의에도 위배되지 아니한다.
4. 결　론
따라서 이 사건 법률조항들은 모두 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 조대현의 아래 5.와 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 재판관 전원의 일치된 의견에 의한 것이다.
5. 재판관 조대현의 반대의견
부당행위의 계산을 부인하여 과세표준을 확정하는 것은 과세관청이 판단할 사항이고 납세의무자가 판단하여 신고할 사항이라고 보기 어렵다. 과세관청이 구체적으로 부당행위의 계산을 부인하기 전에는 과세관청이 부당행위로 판단할 것인지, 어느 범위에서 계산을 부인할 것인지, 납세의무자로서는 알기 어렵다. 따라서 과세관청이 부당행위로 인정하여 계산을 부인한 결과 증가된 과세표준액에 대해서는 납세의무자에게 신고의무를 인정하기 어렵다. 그럼에도 불구하고 이 사건 과세관청은 납세의무자가 신고한 사항 중 일부를 부당행위로 인정하여 그에 따른 계산을 부인하고, 그로 인하여 증가된 과세표준액에 대하여 납세의무자가 신고의무를 이행하지 않았다고 하여 가산세를 부과하였다. 이는 신고의무를 인정하기 어려운 경우에 신고의무 불이행 책임을 묻는 것으로서 자기책임의 원리에 위반되고, 신고의무 불이행에 대하여 제재를 가하는 가산세제도의 본질에도 맞지 아니한다. 이러한 가산세를 부당행위 자체에 대한 제재로 합리화할 수도 없다. 따라서 이 사건 과세관청이 이 사건 법률조항을 부당행위 계산 부인으로 인하여 증가된 과세표준액에 대하여도 신고의무 불이행을 이유로 부가세를 부과할 수 있다고 해석ㆍ적용한 것은 헌법상 자기책임의 원리와 조세법률주의에 위반된다고 보아야 한다(한정위헌).
재판관　윤영철(재판장) 권　성 김효종(주심) 김경일 송인준주선회 전효숙 이공현 조대현