# 조세특례제한법 제91조의2제2항 등위헌확인

## 판시사항

신고납세방식의 과세법령에 대하여 기본권 침해의 직접성이 인정되지 않는다고 본 사례

## 결정요지

양도소득세는 신고납부 형식에 의한 조세인바, 신고납부 형식에 의한 조세의 경우에도 신고납부를 하지 아니하거나 신고납부세액이 세법에 의하여 신고납부하여야 할 세액에 미달될 때에는 부과징수의 방법에 의하여 징수하도록 되어 있어, 신고납부의 형식에 의한 조세의 경우에도 부과징수의 형식에 의한 조세의 경우와 같이 종국적으로 과세처분이라는 집행행위를 통하여 기본권 침해가 현실화되는 것이라 할 것이므로, 신고납세방식의 과세법령에 대하여 기본권침해의 직접성을 인정할 수 없다.

## 심판대상조문

구 조세특례제한법(2007. 6. 1. 법률 제8493호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8827호로 개정되기 전의 것) 제91조의2 제2항
구 조세특례제한법(2007. 12. 31. 법률 제8827호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9272호로 개정되기 전의 것) 제91조의2 제2항
구 조세특례제한법 시행령(2007. 8. 6. 대통령령 제20211호로 개정되고, 2009. 2. 4. 대통령령 제21307호로 개정되기 전의 것) 제92조의2 제1항

## 참조판례

헌재 1992. 11. 12. 91헌마192, 판례집 4, 813, 823 
헌재 1998. 11. 26. 96헌마55등, 판례집 10-2, 756, 762 
헌재 2001.  1. 18. 2000헌마80, 판례집 13-1, 163, 171

## 전문

【당 사 자】
청 구 인김○선 외 16(별지 목록과 같음)
         청구인들 대리인 법무법인 청목
         담당변호사 정경식 외 3인

【주    문】
청구인들의 심판청구를 모두 각하한다. 

【이    유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구인들은 투자회사 또는 투자신탁을 통하지 않고 직접 국외상장주식을 매수한 자들이다.

(2) 조세특례제한법이 2007. 6. 1. 법률 제8493호로 개정되면서 신설된 같은 법 제91조의2 제2항은, 거주자가 투자회사 또는 ‘간접투자자산 운용업법’에 따른 투자신탁(소득세법 제17조 제1항 제5호의 요건을 갖춘 것에 한한다)으로부터 받는 배당소득금액에는 소득세법 제17조 제1항에 불구하고 당해 투자회사 등이 직접 취득한 주식으로서 국외에서 발행되어 국외에서 거래되는 주식(증권거래법에 따른 유가증권시장 또는 코스닥시장과 유사한 외국의 시장에 상장된 것에 한한다)의 매매 또는 평가로 인하여 2009. 12. 31.까지 발생한 손익을 포함하지 아니한다고 규정하였다. 또한, 2007. 8. 6. 개정된 조세특례제한법 시행령 제92조의2 제1항은 ‘조세특례제한법 제91조의2 제2항 전단에서의 “국외에서 발행되어 국외에서 거래되는 주식”이란 외국법령에 따라 설립된 외국법인이 발행한 주식(다만, 간접투자 목적으로 설립된 법인의 주식은 제외한다)으로서 증권거래세법 제1조 제1호에 따른 외국유가증권시장에 상장된 주식을 말한다’고 규정하였다.
이에 따라 거주자는 투자회사 또는 투자신탁으로부터 받는 분배금 중 “국외에서 발행되어 국외에서 거래되는 주식(이하 ‘국외상장주식’이라 한다)”의 매매 또는 평가로 인한 손익에 대하여는 2009. 12. 31.까지 한시적으로 과세대상에서 제외되는 혜택을 받게 되었다. 

(3) 청구인들은 투자회사 또는 투자신탁을 통하지 않고 직접 매수한 국외상장주식을 양도하여 양도차익이 발생하는 경우 소득세법에 의하여 양도소득세를 납부할 의무를 부담하게 되는바, 위 조세특례제한법 제91조의2 제2항과 같은 법 시행령 제92조의2 제1항이 신설되면서 간접투자한 거주자들에 비하여 조세부담에 불합리한 차별을 받게 되었다고 주장하면서, 청구인 김○선 외 13(2008헌마239 사건)은 2008. 3. 11., 청구인 김○ 외 1(2008헌마368 사건)은 2008. 5. 1., 청구인 주○선(2008헌마434 사건)은 2008. 6. 3. 각 헌법재판소법 제68조 제1항에 의한 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상 
청구인들은 조세특례제한법 제91조의2 제2항을 2007. 6. 1. 법률 제8493호로 개정된 것이라고만 특정하고 있으나, 청구인들이 헌법소원을 제기하기 전인 2007. 12. 31. 위 조세특례제한법 제91조의2 제2항의 일부 개정이 있었으므로, 위 개정 전 및 후의 법조항 모두를 심판대상으로 삼기로 한다. 따라서 이 사건 심판대상은 구 조세특례제한법(2007. 6. 1. 법률 제8493호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8827호로 개정되기 전의 것) 제91조의2 제2항, 구 조세특례제한법(2007. 12. 31. 법률 제8827호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9272호로 개정되기 전의 것) 제91조의2 제2항(위 법조항들 사이에 비과세혜택의 범위에 있어서 차이가 있기는 하나 국외상장주식의 매매 및 평가 차익의 비과세라는 기본적 내용은 동일하므로 이하에서는 이들을 구분하지 아니하고 ‘이 사건 법률’이라 한다) 및 구 조세특례제한법 시행령(2007. 8. 6. 대통령령 제20211호로 개정되고, 2009. 2. 4. 대통령령 제21307호로 개정되기 전의 것) 제92조의2 제1항(이하 ‘이 사건 시행령’이라 한다)이 청구인들의 기본권을 침해하여 위헌인지 여부이고, 그 내용은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 조세특례제한법(2007. 6. 1. 법률 제8493호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8827호로 개정되기 전의 것) 제91조의2(투자회사 등의 배당에 대한 과세특례) ② 거주자가 투자회사 또는 ‘간접투자자산 운용업법’ 에 따른 투자신탁(‘소득세법’ 제17조 제1항 제5호의 요건을 갖춘 것에 한한다)으로부터 받는 배당소득금액에는 ‘소득세법’ 제17조 제1항에 불구하고 당해 투자회사 또는 투자신탁이 직접 취득한 주식으로서 국외에서 발행되어 국외에서 거래되는 주식(‘증권거래법’에 따른 유가증권시장 또는 코스닥시장과 유사한 외국의 시장에 상장된 것에 한한다)의 매매 또는 평가로 인하여 2009년 12월 31일까지 발생한 손익을 포함하지 아니한다. 이 경우 ‘법인세법’ 제57조의2에 따른 외국납부세액공제 특례는 적용하지 아니한다.
구 조세특례제한법(2007. 12. 31. 법률 제8827호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9272호로 개정되기 전의 것) 제91조의2(투자회사 등의 배당에 대한 과세특례) ② 거주자가 투자회사 또는 ‘간접투자자산 운용업법’에 따른 투자신탁(‘소득세법’ 제17조 제1항 제5호의 요건을 갖춘 것에 한한다)으로부터 받는 배당소득금액에는 ‘소득세법’ 제17조 제1항에 불구하고 당해 투자회사 또는 투자신탁이 직접 또는 ‘간접투자자산운용업법’ 제2조 제13호에 따른 간접투자증권만의 투자를 통하여 취득하는 주식으로서 국외에서 발행되어 국외에서 거래되는 주식(‘증권거래법’에 따른 유가증권시장 또는 코스닥시장과 유사한 외국의 시장에 상장된 것에 한한다)의 매매 또는 평가로 인하여 2009년 12월 31일까지 발생한 손익을 포함하지 아니한다. 이 경우 ‘법인세법’ 제57조의2에 따른 외국납부세액공제 특례는 적용하지 아니한다. 
구 조세특례제한법 시행령(2007. 8. 6. 대통령령 제20211호로 개정되고, 2009. 2. 4. 대통령령 제21307호로 개정되기 전의 것) 제92조의2(투자회사 등의 배당에 대한 과세특례) ① 법 제91조의2 제2항 전단에서 “국외에서 발행되어 국외에서 거래되는 주식”이란 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 주식을 말한다.
1.외국법령에 따라 설립된 외국법인이 발행한 주식일 것. 다만, 간접투자 목적으로 설립된 법인의 주식은 제외한다.
2.‘증권거래세법’ 제1조 제1호에 따른 외국유가증권시장(이하 이 조에서 “외국유가증권시장”이라 한다)에 상장된 주식일 것

2. 청구인들의 주장 및 이해관계기관의 의견
가. 청구인들의 주장요지
(1) 이 사건 법률은 과세특례에 해당하는 주식의 범위 및 주식가격의 변동에 대한 기준을 구체적으로 정하지 아니하고 전적으로 시행령 및 시행규칙에 위임하여 포괄위임금지원칙에 위배된다.

(2) 직접 투자자와 간접 투자자가 해외투자로 인하여 같은 소득이 발생하였음에도 불구하고, 이 사건 법률 및 시행령은 합리적인 이유 없이 간접 투자자에 대하여만 국외상장주식의 매매 및 평가로 인한 손익을 비과세하도록 하여 청구인들의 평등권 및 재산권을 침해하였다.

나. 국세청장의 의견요지
(1) 이 사건 법률은 2007. 6. 1. 법률 제8493호로 개정되면서 신설되었고 같은 날 시행되었는바, 이 사건 법률이 시행된 지 9개월 이상이 지난 다음에 제기된 청구인들의 헌법소원심판청구는 청구기간을 도과한 것으로 부적법하다.

(2) 이 사건 법률은 “국외에서 발행되어 국외에서 거래되는 주식”의 구체적인 내용을 대통령령에 위임함으로써 위임의 범위를 제한하고 있고, 또한 그 내용에 따르더라도 대통령령으로 정해질 내용이 국외에서 주식을 발행하는 주체와 거래되는 시장의 종류에 관한 것이라는 점은 일반인의 상식에 비추어 보아도 충분히 예측이 가능하다. 그리고 면세대상 요건 중 하나인 “국외에서 발행되어 국외에서 거래되는 주식”을 어느 범위로 정할 것인지는 향후 시장상황의 변화에 따라 유동적으로 변할 수 있는 것이어서 이러한 내용을 모두 법률로 규정하는 것은 입법기술적으로 불가능하고 무의미하므로 이 사건 법률은 포괄위임금지원칙에 위배되지 않는다.

(3) 이 사건 법률 및 시행령은 금융투자환경의 선진화 및 해외투자 활성화를 위하여 투자신탁ㆍ투자회사를 통한 국외상장주식의 매매ㆍ평가손익의 분배금에 대하여 2009. 12. 31.까지 한시적으로 과세대상인 배당소득의 범위에서 제외하도록 한 것으로, 입법자는 직접투자와 간접투자의 본질적인 차이점에 착안하여 그 재량 범위 내에서 조세부담의 형평을 제고하고 국민경제의 건전한 발전에 이바지하고자 조세정책적 필요에 의해 양도차익에 대한 양도소득금액의 계산방법과 매매ㆍ평가손익에 대한 배당소득금액의 과세상 차이를 특별히 구분하여 규율하고 있는 것이므로, 합리적인 이유 없는 차별취급이라고 볼 수 없다. 

(4) 이 사건 법률 및 시행령과 같이 수익적 입법의 시혜대상에서 제외되었다는 이유만으로 재산권 침해가 생긴다고 볼 수 없고, 시혜적 입법의 시혜대상이 될 경우 얻을 수 있는 재산상 이익의 기대는 헌법이 보호하는 재산권의 영역에 포함되는 것이 아니다. 

다. 기획재정부장관의 의견요지
(1) 이 사건 법률은 “국외에서 발행되어 국외에서 거래되는 주식(증권거래법에 따른 유가증권시장 또는 코스닥시장과 유사한 외국의 시장에 상장된 것에 한한다)의 매매 또는 평가로 인하여 2009년 12월 31일까지 발생한 손익을 포함하지 아니한다”라고 명확히 규정하고 있어 대통령령에 규정될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있고, 이 사건 시행령은 이 사건 법률에서 규정한 국외상장주식의 범위와 주식의 매매ㆍ평가차익에 대하여 보완적으로 규정하고 있을 뿐이므로 포괄위임금지원칙에 위배되지 않는다.

(2) 이 사건 법률 및 시행령은 외환시장수급균형 도모, 국제수지구조의 선진화, 해외투자 활성화 등을 목적으로 2009. 12. 31.까지 한시적으로 시행하기로 한 것이고, 직접투자와 간접투자는 경제적 실질 및 과세방식에 차이가 있어 직접투자와 간접투자 중 어떤 방식이 세부담 측면에서 유리한지는 납세자의 투자대상, 투자소득의 규모, 손실 발생 여부 등에 따라 달라질 수 있어 일률적으로 말하기 어려우며, 청구인들은 스스로의 선택에 따라 직접투자를 한 것이므로, 이 사건 법률 및 시행령이 청구인들의 평등권을 침해하였다고 볼 수 없다.

(3) 수익적 입법의 시혜대상에서 제외되었다는 이유만으로 청구인들의 재산권이 침해되었다고 볼 수 없다. 

3. 적법요건에 대한 판단
(1) 법률 또는 법률조항 자체가 헌법소원의 대상이 될 수 있으려면 그 법률 또는 법률조항에 의하여 구체적인 집행행위를 기다리지 아니하고 직접, 현재 자기의 기본권을 침해받아야 하는바, 여기서 말하는 기본권침해의 직접성이란 집행행위에 의하지 아니하고 법률 그 자체에 의하여 자유의 제한, 의무의 부과, 권리 또는 법적 지위의 박탈이 생긴 경우를 말하므로, 당해 법령에 근거한 구체적인 집행행위를 통하여 비로소 기본권침해의 법률효과가 발생하는 경우에는 직접성의 요건이 결여된다(헌재 1992. 11. 12. 91헌마192, 판례집 4, 813, 823；헌재 1998. 11. 26. 96헌마55등, 판례집 10-2, 756, 762 참조).
조세법령의 경우에는 과세관청의 부과처분에 의하여 조세채무가 확정되는 부과과세 방식이나 납세의무자 스스로 조세채무 성립요건의 충족을 확정시키는 신고납세 방식을 불문하고 과세처분이라는 구체적인 집해행위를 매개로 하여 기본권을 침해하는 것이고, 그 자체로 직접 기본권을 침해하는 것이 아니므로 직접성이 인정되지 않는다고 할 것이다(헌재 2001. 1. 18. 2000헌마80, 판례집 13-1, 163, 171 참조).

(2) 청구인들은 투자회사나 투자신탁을 통하지 않고 직접 국외상장주식에 투자한 자들로서, 이 사건 법률조항에 의한 비과세혜택을 받지 못하고 국외상장주식의 양도로 인한 소득에 대하여 양도소득세를 납부할 의무를 부담하는바(소득세법 제118조의2 제3호, 소득세법 시행령 제178조의2 제2항), 이로써 직접 기본권을 침해받는 것이라고 볼 것인지 문제된다.
살피건대, 양도소득세는 신고납부 형식에 의한 조세인바(소득세법 제118조의8, 제110조 제1항), 신고납부 형식에 의한 조세의 경우에도 신고납부를 하지 아니하거나 신고납부세액이 세법에 의하여 신고납부하여야 할 세액에 미달될 때에는 부과징수의 방법에 의하여 징수하도록 되어 있으므로(소득세법 제118조의8, 제114조), 신고납부의 형식에 의한 조세의 경우에도 부과징수의 형식에 의한 조세의 경우와 같이 종국적으로 과세처분이라는 집행행위를 통하여 기본권 침해가 현실화되는 것이고, 이 사건 법률 및 시행령 조항에 의하여 직접 기본권을 침해받는 것이라고는 볼 수 없다.
그렇다면 이 사건 심판청구는 기본권침해의 직접성이 없는 법령조항을 그 대상으로 한 것이어서 부적법하다 할 것이다. 

4. 결  론
따라서 이 사건 심판청구는 이를 각하하기로 하여 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

[별지] 청구인 목록
1. 2008헌마239：김○선 외 15인
2. 2008헌마368：김○ 외 1인
3. 2008헌마434：주○선