# 지방세특례제한법 제78조 제5항 제2호 위헌소원

## 전문

사  건  2017헌바527 지방세특례제한법 제78조 제5항 제2호 위헌소원 
청 구 인  채○○ 
   대리인 법무법인(유한) 동인담당변호사 이준근, 김상우 
당 해 사 건  창원지방법원 2017구합51554 취득세부과처분취소 
[주  문] 
지방세특례제한법(2011. 12. 31. 법률 제11138호로 개정된 것) 제78조 제5항 제2호는 헌법에 위반되지 아니한다. 
[이  유] 
1. 사건개요 
가. 청구인은 2011. 8. 3. 및 2012. 8. 10. 정촌일반산업단지 내의 진주시 ○○면 ○○리 ○○-○○ 토지 3,263.10㎡ 및 그 지상 건축물 1,977.62㎡(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 각 취득하였는데, 당시 경상남도 진주시장으로부터 구 지방세특례제한법 제78조 제4항의 ‘산업단지 내에서 산업용 건축물 등을 신축하려는 자가 취득하는 부동산’이라는 이유로 취득세 등을 면제받았다. 

나. 청구인은 2013. 12. 31. 주식회사 ○○와 사업에 관한 일체의 권리 및 의무를 위 법인에 포괄적으로 현물출자 하는 계약을 체결하였고, 2014. 4. 29. 이 사건 부동산에 관하여 2013. 12. 31. 현물출자를 원인으로 위 법인 앞으로 소유권이전등기가 경료되었다. 

다. 진주시장은 청구인의 현물출자가 지방세특례제한법 제78조 제5항 제2호의 “해당 용도로 직접 사용한 기간이 2년 미만인 상태에서 매각”에 해당한다고 보아 면제된 취득세를 추징하기로 하고, 이 사건 부동산의 취득가액 2,071,144,829원을 과세표준으로 하여 세액을 산출한 다음 2016. 8. 9. 청구인에게 취득세, 농어촌특별세, 지방교육세 총 109,774,480원을 부과·고지하였다. 

라. 청구인은 2017. 5. 29. 진주시장을 상대로 취득세부과처분취소의 소를 제기하고(창원지방법원 2017구합51554), 위 소송 계속 중 지방세특례제한법 제78조 제5항 제2호에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2017. 11. 29. 기각되자(2017아10240), 2017. 12. 26. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 

2. 심판대상 
이 사건 심판대상은 지방세특례제한법(2011. 12. 31. 법률 제11138호로 개정된 것) 제78조 제5항 제2호(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)가 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다. 

[심판대상조항] 
지방세특례제한법(2011. 12. 31. 법률 제11138호로 개정된 것) 
제78조(산업단지 등에 대한 감면) ⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 그 해당 부분에 대해서는 제4항에 따라 감면된 취득세 및 재산세를 추징한다. 
2. 해당 용도로 직접 사용한 기간이 2년 미만인 상태에서 매각(해당 산업단지관리기관 또는 산업기술단지관리기관이 환매하는 경우는 제외한다)·증여하거나 다른 용도로 사용하는 경우 

[관련조항] 
구 지방세특례제한법(2011. 12. 31. 법률 제11138호로 개정되고 2013. 1. 1. 법률 제11618호로 개정되기 전의 것) 
제78조(산업단지 등에 대한 감면) ④ 제1호 각 목의 지역(이하 "산업단지등"이라 한다)에서 취득하는 부동산에 대해서는 제2호 각 목에서 정하는 바에 따라 지방세를 감면한다. 
1. 대상 지역 
가. 「산업입지 및 개발에 관한 법률」에 따라 지정된 산업단지 
나. 「산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률」에 따른 유치지역 
다. 「산업기술단지 지원에 관한 특례법」에 따라 조성된 산업기술단지 
2. 감면 내용 
가. 산업용 건축물등을 건축하려는 자(공장용 부동산을 중소기업자에게 임대하려는 자를 포함한다)가 취득하는 부동산에 대해서는 2012년 12월 31일까지 취득세를 면제한다. 
나. 산업단지등에서 산업용 건축물등을 대수선하여 취득하는 부동산에 대해서는 2012년 12월 31일까지 취득세의 100분의 50을 경감한다. 
다. 가목의 부동산에 대한 해당 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년간 재산세 
의 100분의 50을 경감(수도권 외의 지역에 있는 산업단지의 경우에는 면제)한다. 
지방세특례제한법(2011. 12. 31. 법률 제11138호로 개정된 것) 
제78조(산업단지 등에 대한 감면) ⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 그 해당 부분에 대해서는 제4항에 따라 감면된 취득세 및 재산세를 추징한다. 
1. 정당한 사유 없이 그 취득일부터 3년이 경과할 때까지 해당 용도로 직접 사용하지 아니하는 경우 
3. 청구인의 주장 
가. 심판대상조항은 감면된 취득세의 추징 사유로서 해당 용도로 직접 사용한 기간이 2년 미만인 상태에서 ‘매각·증여’한 경우라고 규정하는데, 현물출자에 관하여 별도로 규정하고 있지 않으며, 세법의 관련조항에 비추어 매각·증여에 현물출자가 포함되는지 명확하지 않으므로 심판대상조항은 과세요건 명확주의에 위배된다. 
나. 지방세특례제한법 제78조 제5항 제1호와 달리, 심판대상조항은 해당 용도로 직접 사용한 기간이 2년 미만인 상태에서 매각·증여하거나 다른 용도로 사용하는 경우 정당한 사유를 전혀 고려하지 않고 취득세를 추징하고 있다. 지방세특례제한법은 일정한 정책적 목적에서 면세 혜택을 부여하였으나 단기간 내에 제3자에게 과세 대상 부동산을 매각하는 등 그 정책적 목적을 달성하기 어려운 결과가 발생하였을 때 그 혜택을 회수하는 조항들을 두고 있으나, 이 경우 ‘정당한 사유가 없는 것’을 요건으로 한다(제6조 제4항, 제81조 제4항). 그러므로 심판대상조항은 이러한 조항들과 비교할 때 정당한 사유를 고려하지 않고 취득세를 추징하고 있으므로 조세평등주의에 위배된다. 
다. 이 사건과 같이 부동산을 실질적으로 동일한 목적으로 사용하고 있음에도 산 
업단지 활성화를 위한 법인 설립 및 현물출자가 있었다는 이유만으로 감면된 취득세를 추징하는 것은 예외사유를 전혀 고려하지 않는 것으로서 청구인의 재산권을 침해한다. 

4. 판단 
가. 심판대상조항의 의의 
구 지방세특례제한법(2014. 12. 31. 법률 제12955호로 개정되기 전의 것) 제78조 제4항 제2호 가목은 산업단지등에서 산업용 건축물등을 건축하려는 자[공장용 건축물(「건축법」제2조 제1항 제2호에 따른 건축물을 말한다)을 건축하여 중소기업자에게 임대하려는 자를 포함한다]가 취득하는 부동산에 대해서는 취득세를 면제한다고 규정하였다가 2014. 12. 31. 법률 제12955호로 개정된 지방세특례제한법에서 취득세의 100분의 50을 경감하는 것으로 개정한 이래 현재까지 이 규정이 이어져 오고 있다. 
산업단지등에서 산업용 건축물등을 건축하기 위한 부동산 취득에 대해서 취득세를 감면하는 취지는 산업단지 내 기업 입주를 촉진하여 공장 운영 등의 산업 활동을 장려하기 위한 것이다. 그런데 취득세를 감면 받은 후 단기간 내에 부동산을 처분하거나 다른 용도로 사용하여 산업 활동에 제공하지 않는 경우에는 감면된 취득세를 추징함으로써 부동산의 시세차익을 노리는 행위나 세제상의 혜택만 활용하고 산업 활동에 사용하지 않는 행위를 억제할 필요가 있다. 
지방세특례제한법 제78조 제5항은 같은 조 제4항에 따라 감면된 취득세 및 재산세를 추징하는 경우를 정하고 있는데, 제1호는 ‘정당한 사유 없이 그 취득일부터 3년이 경과할 때까지 해당 용도로 직접 사용하지 아니하는 경우’, 제2호는 ‘해당 용도로 직 
접 사용한 기간이 2년 미만인 상태에서 매각(해당 산업단지관리기관 또는 산업기술단지관리기관이 환매하는 경우는 제외한다)·증여하거나 다른 용도로 사용하는 경우’(심판대상조항)를 규정하고 있다. 

나. 조세법률주의 위배 여부 
청구인은 세법의 관련조항에 비추어 심판대상조항의 ‘매각·증여’에 현물출자가 포함되는지 명확하지 않아 심판대상조항은 과세요건 명확주의에 위배된다고 주장하므로, 이에 대하여 살펴본다. 
헌법재판소는 감면된 취득세 추징에 관한 일반조항인 구 지방세특례제한법(2010. 12. 27. 법률 제10417호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11138호로 개정되기 전의 것) 제94조 중 ‘그 사용일부터 2년 이상 해당 용도로 직접 사용하지 아니하고 매각하는 경우’에 대한 결정에서, 다음과 같이 ‘매각’ 부분이 조세법률주의의 과세요건 명확주의에 위배되지 않는다고 결정하였다. 
『심판대상조항에 규정된 ‘매각’의 의미는 취득세 등 감면의 입법취지, 지방세법 상의 추징조항들의 입법연혁, 취지 및 관련 법규범의 의미내용을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다. … 현물출자는 회사의 설립이나 신주 발행 시에 금전 이외의 재산을 출자한 대가로서 주식이나 지분을 배정받는 것을 말하는데, 유상처분인 점에서 매도, 교환 등과 다를 것이 없다. 또한 현물출자의 대가로 배정받은 주식이나 지분도 언제든지 처분이 가능하다. 한편, 상속세 및 증여세법상의 ‘증여’는 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것, 즉 무상에 의한 모든 이전행위를 의미하고, 구 지방세특례제한법 제94조에 규정된 ‘증여’는 같은 조세법률인 ‘상증세법상의 증여’에서 사용하는 의미와 동일한 의미로 새기는 것이 타당하다. 그렇다면 심판대상조항에서 ‘증여’와 병렬적으로 규정되어 있는 ‘매각’은, 무상에 의한 모든 이전행위의 대구적(對句的)인 의미, 즉 유상의 모든 이전행위를 의미하는 것으로서, 현물출자까지 포함된다고 충분히 해석할 수 있다. … 취득세 감면과 이에 대한 추징규정의 입법취지 및 조세 관련규범을 토대로 한 법관의 보충적인 가치판단을 통하여 심판대상조항 중 ‘매각’의 의미내용을 확인해 낼 수 있다. 또한 이를 통하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행이 방지되고 납세의무자의 예측가능성도 보장된다. 그러므로 심판대상조항은 과세요건명확주의에 위반되지 아니한다.』(헌재 2018. 1. 25. 2015헌바277 참조). 
이 사건에서도 위 결정과 다르게 판단할 사정이 있다고 보기 어렵다. 그러므로 심판대상조항이 조세법률주의의 과세요건 명확주의에 위배된다고 볼 수 없다. 

다. 조세평등주의 위배 여부 
조세평등주의 위배 여부를 판단하기 위해서는 우선 비교하는 집단들 간에 본질적인 동일성이 존재하는지 여부를 밝혀야 하는데, 서로 비교될 수 있는 사실관계가 모든 관점에서 완전히 동일한 것이 아니라 단지 일정 요소에 있어서만 동일한 경우에, 비교되는 두 사실관계를 법적으로 동일한 것으로 볼 것인지 아니면 다른 것으로 볼 것인지를 판단하기 위해서는, 법 규정의 의미와 목적을 살펴보아야 한다(헌재 1996. 12. 26. 96헌가18 참조). 
먼저, 청구인이 심판대상조항과 비교하고 있는 지방세특례제한법의 다른 추징조항들은 심판대상조항과 지방세 경감의 취지 및 추징의 필요성 등이 같다고 볼 수 없어 비교집단의 동일성이 인정되지 아니한다. 
다음으로, 지방세특례제한법 제78조 제5항 제1호와 제2호(심판대상조항)는 산업단지등에서 산업용 건축물등을 건축하기 위하여 취득하는 부동산을 이유로 경감 받은 취득세를 추징하는 조항이다. 그러므로 심판대상조항이 위 제1호와 달리 ‘정당한 사유 없이’를 추징 요건으로 정하지 않은 것은 동일한 이유로 경감 받은 취득세를 추징함에 있어서는 다르게 취급하는 것으로 볼 여지도 있다. 그러나 지방세특례제한법은 취득세 경감에 대한 사후관리로서 유예기간 내에 직접 사용하지 아니한 경우 및 의무사용기간 내에 매각·증여하거나 다른 용도로 사용하는 경우를 일반적인 추징사유로 정하고 있는바, 제1호는 전자의 사유, 심판대상조항은 후자의 사유에 해당하여 애초에 각기 다른 추징 사유인 점, 제1호와 심판대상조항은 해당 용도로 직접 사용을 개시한 전·후인지 여부 및 기간(제1호는 3년, 심판대상조항은 2년) 등의 규정 내용에 있어 차이가 있는 점 등을 고려할 때, 양자가 동일한 비교집단이 된다고 보기 어렵다. 
설령 심판대상조항과 지방세특례제한법 제78조 제5항 제1호를 동일한 비교집단으로 본다고 하더라도, 심판대상조항을 제1호와 달리 규정한 것은 다음과 같이 정책적 목적 및 조세 형평의 관점에서 볼 때 합리적인 이유가 있다. 
제78조 제5항 제1호에서 ‘정당한 사유 없이’를 추징의 요소로 한 이유는 부동산을 취득한 이후 산업용 건축물등의 건축 과정에서 외부적·내부적 장애요인, 예를 들어 토지 추가 수용을 위한 사업시행자지정 승인 지연, 건축허가나 사용승인 등 건축 행정상의 문제, 해당 토지의 용도 변경, 지역주민의 민원 제기 등으로 인하여 산업용 건축물로 직접 사용하지 못하게 된 사정이 있고, 이를 해소하고자 노력하였으나 해결하지 못한 경우 납세자에게 불이익을 주지 않기 위한 것이다. 경영 또는 자금상 문제로 인해 산업단지 입주를 포기하는 기업에 대해서까지 취득세 등을 감면해 주는 것은 당초 산업단지 입주활성화를 위한 감면취지에 부합하지 않는 점에서 추징을 하는 것이지 납세자의 정상적인 노력에도 불구하고 3년 이내에 직접 사용하지 못한 경우까지 추징할 이유는 없기 때문이다. 
이에 비하여 심판대상조항의 입법취지는 산업단지 내 기업입주를 촉진하여 산업 활동을 장려하되 해당 용도로 직접 사용한 기간이 2년 미만인 상태에서 매각·증여하거나 다른 용도로 사용하는 경우 경감된 취득세를 추징함으로써 세제상의 혜택만 누리려는 행위를 억제하고자 하는 것이다. ‘해당 용도로 직접 사용이 개시된 이후’에는 해당 목적을 위한 의무사용기간에 외부적·내부적 장애요인이 발생할 사정이 있다고 보기 어려우며, 이러한 장애요인에 관한 납세자의 기대가능성과 진지한 노력 등을 감안할 필요가 적다. 
이러한 점들을 고려할 때, 심판대상조항에서 ‘정당한 사유 없이’라는 요건을 인정하지 않았다고 하더라도 현저히 비합리적이고 불공정한 조치로 보기는 어렵다. 심판대상조항은 조세평등주의에 위배되지 아니한다. 

라. 재산권 침해 여부 
(1) 심사기준 
조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적·기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로, 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적·기술적인 판단에 맡겨져 있다고 할 수 있다(헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13). 그러므로 심판대상조항이 청구인의 재산권을 침해하는지 여부에 대해서는 그 내용이 입법형성권의 범위를 일탈한 것인지 여부를 판단한다. 

(2) 입법형성권의 범위 내인지 여부 
청구인은 자신이 현물출자하여 법인을 설립한 것은 산업단지 활성화를 위한 것이고, 위 법인이 이 사건 부동산을 실질적으로 동일한 목적으로 사용하고 있음에도 예외를 인정하지 아니하고 감면된 취득세를 추징하는 것은 청구인의 재산권을 침해한다는 취지로 주장한다. 
헌법재판소는 감면된 취득세 추징에 관한 일반조항인 구 지방세특례제한법(2010. 12. 27. 법률 제10417호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11138호로 개정되기 전의 것) 제94조 중 ‘그 사용일부터 2년 이상 해당 용도로 직접 사용하지 아니하고 매각하는 경우’에 대한 결정에서, 위 조항이 현물출자의 경우에도 직접 사용에 해당되지 아니하기 때문에 면제된 취득세를 추징하도록 한 것은 현저하게 합리성을 결여하여 명백히 불합리하거나 불공정하다고 볼 수 없고, 합리적인 입법재량의 한계 내에 있다고 할 것이므로 청구인의 재산권을 침해하지 아니한다고 결정하였다(헌재 2018. 1. 25. 2015헌바277 참조). 
2014. 1. 1. 법률 제12175호로 개정된 지방세특례제한법 제2조 제1항 제8호는 “직접 사용”에 관한 정의를 신설하여, 심판대상조항의 ‘해당 용도로 직접 사용’한다는 것은 ‘소유자’로서 사용하는 것임을 명확히 하였다. 개인사업자와 법인은 별개의 권리주체이고, 1인 주주와 법인은 별개의 법인격체로 평가되어야 하므로, 감면 대상 부동산에 관하여 현물출자를 이유로 법인 앞으로 소유권이전이 되었다면 종전 용도대로 직접 사용한다고 보기 어렵다. 
또한 현물출자의 출자자는 그 대가로 배정받은 주식이나 지분을 언제든지 처분할 수 있는데다, 현물출자 비율이 낮아 설립되는 법인에 대한 지분이 낮은 경우에는 출자된 부동산의 사용에 관여하기도 어렵다. 따라서 현물출자의 경우에도 출자된 부동산이 그 해당 용도로 사용된다는 것이 담보될 수 없다. 이러한 경우 과세관청이 부동산의 소유권이 이전된 이후에도 그 용도대로 사용되고 있는지 혹은 출자자가 부동산의 사용과 관련하여 제3자에 대한 관리·통제에 관여하고 있는지를 일일이 심사할 수는 없는 것이고, 설사 심사가 가능하다고 하여도 그러한 심사에 부가적인 행정인력이 소요되어 과세당국에 과도한 부담을 줄 뿐만 아니라, 오히려 법집행의 자의가 개입할 여지가 있다(헌재 2018. 1. 25. 2015헌바277 참조). 
현물출자한 법인이 부동산을 실질적으로 동일한 목적으로 사용하고 있다고 하더라도, 지방세 감면의 혜택 범위는 지방자치단체의 재정상태와 일반 부동산 취득자와의 조세부담 형평 문제 등을 고려하여 탄력적으로 정할 수 있는 것인 점, 법인 전환으로 인하여 청구인은 영업으로 인한 직접 책임에서 벗어나게 되고 조세 등 부담도 법인에게 전가하는 등의 경제적·법적인 이득을 얻게 되므로 지방세 감면의 혜택을 유지해 줄 필요성이 적은 점 등을 종합하면, 위와 같은 사정에 대해서 추징을 배제하는 예외규정을 두지 않았다고 하여 입법형성의 범위를 벗어났다고 보기 어렵다. 
한편 심판대상조항은 해당 용도로 직접 사용한 기간이 2년 미만인 상태에서 처분하는 경우 추징하는 것으로서, 2년이 지나면 처분 가능하고 2년이라는 기간은 산업단지 감면정책의 실효성을 확보하기 위해서 최소 사용기간을 정한 것이라는 점에서 입법형성의 범위를 벗어나 처분권을 지나치게 제한한다고 보기도 어렵다. 

(3) 소결 
이상의 점을 종합하면, 심판대상조항이 헌법 제37조 제2항에 반하여 청구인의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다. 

5. 결론 
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.