# 구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항 위헌소원

## 판시사항

1. 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정된 후 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구법’이라 한다) 제41조의2 제1항 본문과 단서 제1호, 제2항 중 ‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’가 명의신탁이 증여세 회피의 목적으로 이용되는 경우에 증여세를 부과하도록 규정한 것이 비례의 원칙에 위배되는지 여부(소극)
2. 위 조항들이 명의신탁이 증여세 회피를 목적으로 이용되는 경우에 증여세를 부과하도록 규정한 것이 평등원칙 및 실질적 조세법률주의, 죄형법정주의 및 무죄추정원칙에 위배되는지 여부(소극)
3. 명의신탁이 증여세 이외의 다른 조세 회피를 목적으로 이용되는 경우에도 증여세를 부과하도록 규정한 구법 제41조의2 제5항이 비례의 원칙과 평등원칙에 위배되는지 여부(소극)
4. 헌법상 체계정당성의 원리 및 그 위반에 대한 심사 기준
5. 명의신탁이 증여세 이외의 다른 조세 회피를 목적으로 이용되는 경우에도 증여세를 부과하도록 규정한 구법 제41조의2 제5항이 체계정당성에 위반되어 위헌이 되는지 여부(소극)

## 결정요지

1. 구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항 본문과 단서 제1호, 제2항 중 ‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’가 명의신탁을 내세워 증여세를 회피하는 것을 방지하여 조세정의와 조세평등을 관철하고 실질과세의 원칙이 형식에 흐르지 않고 진정한 실질과세가 이루어지도록 이를 보완하려는 목적을 가진 것이어서 입법목적의 정당성이 인정되며, 증여세회피의 목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 것은 증여세의 회피를 방지하고자 하는 증여의제조항의 목적을 달성하는 데 적합한 수단이고, 명의신탁을 이용한 조세회피행위를 방지하는 데 있어서 적합한 다른 대체수단으로는 명의신탁을 아예 금지하면서 그 사법적 효력을 부인하고 위반자에 대하여 형사처벌을 가하는 방법과 증여세 회피목적이 있는 명의신탁에 대하여 증여세 대신 과징금을 부과하는 방법이 있으나, 증여세를 회피하는 명의신탁의 제재방법으로 증여세를 부과하는 것이 다른 대체수단보다 납세의무자에게 더 많은 피해를 준다고 볼 수 없으므로 최소침해의 원칙에 어긋나지 않음과 동시에, 명의신탁을 이용한 증여세 회피행위에 대하여 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은 그 책임을 고려할 때 크게 부당하지 않는데 반하여, 명의신탁에 대한 증여세 부과가 명의신탁이 증여세를 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 공익을 실현하는 것은 다대하여 법익비례의 원칙에도 위배되지 않으므로, 심판대상조항들은 비례의 원칙에 위배되지 않는다.
2. 증여를 은폐하는 수단으로 명의신탁을 이용한 경우에 이를 제재하는 하나의 방법으로, 조세회피의 목적이 인정되는 제한적인 범위 내에서, 증여세를 부과하는 것은 조세정의와 조세의 공평을 실현하기 위한 적절한 방법으로서 그 합리성이 인정되므로 실질과세의 원칙에 대한 예외로서 허용할 수 있으며, 명의신탁에 동조함으로써 명의신탁자의 증여세회피행위를 가능하게 한 명의수탁자의 책임을 고려할 때 명의신탁자와 명의수탁자 두 사람 중 누구에게 일차적인 납세의무를 부과할 것인지의 문제는 입법의 재량에 속하고, 명의신탁자와 명의수탁자의 납세책임을 동일하게 평가하여 동일한 세율의 증여세를 부과하는 차별취급은 증여세의 회피기도를 효과적으로 차단하고자 하는 합리적인 이유가 있으므로 평등의 원칙에 어긋나지 않는다. 또한 위 조항들에 의하여 부과되는 증여세는 법률이 규정하는 세금의 하나일 뿐이어서 이를 형법상의 벌금으로 볼 수 없으므로 헌법상의 죄형법정주의나 무죄추정의 원칙이 적용될 수 없다.
3. 명의신탁에 의한 조세의 회피는 증여세에 한정된 것이 아니고 상속세, 소득세, 취득세 등 각종의 국세와 지방세 그리고 관세에 대하여도 가능하므로, 증여세 이외의 다른 조세에 대하여도 명의신탁의 방법으로 이를 회피하는 것을 방지하고 그 회피행위를 제재하여야 할 필요성은 증여세의 경우와 조금도 다를 바 없다. 그러므로 증여세 이외의 다른 조세를 명의신탁에 의하여 회피하는 행위를 제재하기 위하여 그러한 명의신탁에 대하여 조세회피의 목적을 추정하고, 이를 증여로 의제할 수 있도록 조세범위를 확장하는 구법 제41조의2 제5항은, 증여세회피의 경우에 관하여 위에서 본 바와 동일한 이유로, 그 입법목적이 정당하고 그 수단이 입법목적의 달성에 적합하며 최소침해의 원칙에 어긋나지 아니하고 법익간의 비례가 유지되므로, 비례의 원칙에 대한 침해라고 할 수 없고 평등의 원칙에도 어긋나지 않는다.
4. 체계정당성의 원리는 동일 규범 내에서 또는 상이한 규범간에 그 규범의 구조나 내용 또는 규범의 근거가 되는 원칙면에서 상호 배치되거나 모순되어서는 안 된다는 하나의 헌법적 요청이며, 국가공권력에 대한 통제와 이를 통한 국민의 자유와 권리의 보장을 이념으로 하는 법치주의원리로부터 도출되는데, 이러한 체계정당성 위반은 비례의 원칙이나 평등의 원칙 등 일정한 헌법의 규정이나 원칙을 위반하여야만 비로소 위헌이 되며, 체계정당성의 위반을 정당화할 합리적인 사유의 존재에 대하여는 입법 재량이 인정된다.
5. 구법 제41조의2 제5항이 조세범위확장조항을 통하여 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 인정되는 경우에, 회피하려는 조세와는 세목과 세율이 전혀 다른, 증여세를 부과하도록 증여의제를 하는 것이 체계정당성의 원칙에 위배되는 외관을 가질 수 있으나, 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 명의신탁에 인정되는 경우에 명의신탁을 증여로 의제하여 증여세를 부과하도록 한 입법의 선택에는 합리적인 이유가 존재하고 여기에 입법재량의 한계를 현저히 일탈한 잘못이 있다고 볼 수 없으므로 체계부정합으로 인한 위헌의 문제는 발생하지 않는다.
재판관 김경일, 재판관 송인준, 재판관 주선회의 반대의견
구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항 본문과 단서 제1호, 같은 법조 제2항, 같은 법조 제5항(이하 ‘심판대상조항들’이라 한다)이 명의신탁을 이용한 각종 조세의 회피를 방지하여 조세평등과 조세정의를 달성하고자 하는 입법목적은 헌법 제37조 제2항에서 규정하고 있는 공공복리의 증진에 기여한다고 여겨지므로, 그 정당성이 인정되지만, 심판대상조항들이 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 인정된 경우에 회피하려는 조세와는 세목과 세율이 전혀 다른 증여세를 부과하는 것은 체계정당성에도 위배되고, 과징금의 형태로 증여세를 부과하는 형식을 택하는 것은 결코 합리적인 사유가 존재한다고 볼 수 없으므로 적합성원칙에 위배되며, 나아가 심판대상조항들이 행정적 제재로서 과징금을 부과해야 할 사항을 그보다 금전적 부담이 크고 실질에도 맞지 않는 증여세를 부과하는 것은 법체계의 정당성에도 부합하지 않을 뿐만 아니라 최소침해성원칙에 위배되며, 심판대상조항들이 명의신탁을 이용하여 증여세가 아닌 다른 조세의 회피행위에 대하여 지나치게 고율의 증여세를 부과하는 것은 조세정의와 납세의 공평성을 구현하고자 하는 공익을 감안하더라도 막중한 금전적인 부담을 담세능력이 전혀 없는 명의수탁자에게 지우게 되는 과중한 결과를 초래하게 되어, 심판대상조항들에 의하여 입게 되는 명의수탁자의 불이익은 조세정의와 조세공평의 실현이라는 공익에 비해 훨씬 크다고 아니할 수 없으므로, 법익간의 균형성을 잃고 있어서, 심판대상조항들이 증여세가 아닌 다른 조세의 회피목적이 있다고 인정되는 경우에 명의신탁재산에 대하여 증여세를 부과하는 것은 비례의 원칙에 위배된다.
심판대상조항들이 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 있는 경우와 심지어 조세회피를 의도하지 않거나 그러한 인식조차 없이 사실상 명의를 빌려준 경우에 경제적 이익의 이전이 없는 통상의 명의신탁을 일률적으로 증여로 보고 담세능력의 정도를 고려하지 아니한 채 고율의 증여세를 부과함으로써, 명의신탁재산에 대한 실질적인 권리 내지 이익을 취득하지 아니하고 단순히 권리의 외양만을 취득하여 담세능력이 없는 명의신탁자를 재산을 증여받은 자와 동일하게 취급하여 고율의 증여세를 부과하는 것은 명의수탁자를 자의적으로 불리하게 취급하는 것으로서 평등원칙에 위배된다.

## 전문

【당 사 자】
청 구 인　1. 유○식(2004헌바40)
대리인　법무법인 바른법률
담당변호사　박인호 외 1인
2. 이○관(2005헌바24)
3. 권○윤(2005헌바24)
4. 유○식(2005헌바24)
2.～4. 대리인 변호사　이정일
당해사건　서울행정법원 2003구합26737 증여세부과처분취소(2004헌바40)
서울행정법원 2003구합14994 증여세부과처분취소(2005헌바24)
【주　　문】
구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정된 후 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문과 단서 제1호, 제2항 중 ‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’ 및 제5항은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이　　유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 2004헌바40 사건
(가) 중부지방국세청장은 정리회사 ○○화학공업 주식회사의 주식이동상황을 조사하여 위 회사의 전 대표이사 권○안의 며느리인 조○애가 청구인 유○식 명의로 위 회사의 주식 상당수를 취득한 사실을 확인하였다. 양천세무서장은 조사결과에 따라 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정된 후 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항에 의거하여 위 취득주식가액을 증여가액으로 하여 2003. 1. 5. 위 청구인에게 증여세를 부과하였다.

(나) 위 청구인은 증여세부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 서울행정법원에 제기하고(2003구합26737) 위 법률조항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(2003아2218) 2004. 5. 4. 모두 기각되자 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정된 후 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문에 대하여 헌법소원을 제기하였다.

(2) 2005헌바24 사건
(가) 중부지방국세청장은 정리회사 ○○ 주식회사의 주식이동을 조사하고 전 대표이사 권○안이 청구인 유○식, 청구인 권○윤, 청구인 이○관의 각 명의로 여러 회사의 주식을 취득한 사실을 확인하였다.

(나) 동작세무서장 등은 위 조사결과에 따라 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정된 후 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 41조의2 제1항을 적용하여 위 청구인들에게 그 취득주식가액을 증여가액으로 하는 증여세를 각 부과하였다.

(다) 위 청구인들은 위 증여세부과처분들의 취소를 구하는 행정소송을 서울행정법원에 제기하고(2003구합14994) 위 법률조항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(2003아1662) 모두 기각되자 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정된 후 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문에 대하여 헌법소원을 제기하였다.

나. 심판의 대상
(1) 심판대상조항
청구인들은 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정된 후 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구법’이라 한다) 제41조의2 제1항 본문을 심판대상으로 기재하고 있으나 위 법 제41조의2 제1항 본문은 그 단서 제1호, 제2항 중 ‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’ 및 제5항과 유기적으로 연결되어 서로 분리될 수 없는 일체를 형성하고 있으므로 이들 모두를 함께 심판대상으로 삼는다.
심판대상조항의 내용은 다음과 같다.
제41조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 그 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세회피목적없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우
② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우와 제1항 제2호의 규정에 의한 유예기간중에 주식 등의 명의를 실제소유자명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다.
⑤ 제1항 제1호 및 제2항에서 “조세”라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다.

(2) 관련 법규정
(가) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

(나) 구 상속세및증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되고 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제43조(명의신탁재산의 증여추정) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다)에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 추정한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세회피목적없이 타인의 명의로 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 경우
② 제1항 제2호에 규정된 유예기간중에 실질소유자명의로 전환하지 아니하거나 이 법 시행일 이후 실질소유자가 아닌 자의 명의로 등기 등을 하는 경우에는 제1항 제1호의 규정을 제외하고 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다.
⑤ 제1항 제1호 및 제2항에서 조세라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국
세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다.

2. 청구인들의 주장 및 이해관계기관의 의견
가. 청구인들의 주장 요지
심판대상조항들은 등기 등을 요하는 재산의 실제 소유자와 등기 등의 명의자가 다른 경우에 그 내부관계의 실질 여하에 불구하고 이를 모두 증여로 본다는 취지를 규정하고 있는데 이는 실질과세의 원칙과 실질적 조세법치주의에 위반되고 조세평등과 조세정의에 어긋나며 명의수탁자의 재산권을 과도하게 침해하며 죄형법정주의와 무죄추정을 받을 권리를 침해하여 헌법에 위반된다.

나. 법원의 위헌제청신청기각결정의 이유 요지：[별지 1]과 같다.

다. 재정경제부장관 및 국세청장의 의견요지：[별지 2]와 같다.

3. 판　단
가. 명의신탁에 대한 증여세 부과의 입법연혁과 판례의 변천：[별지 3]과 같다.

나. 심판대상조항들의 내용 및 법률상 쟁점
(1) 심판대상조항들의 내용
구법 제41조의2 제1항은 “권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다.”(이하 ‘증여의제조항’이라고 부른다)라고 하고, 다만 “조세회피목적없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우”(제1호；이하 ‘증여의제배제조항’이라고 부른다)에는 그러하지 아니하다라고 규정하고 있다. 그리고 구법 제41조의2 제2항 전단규정은 “타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우 … 에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다.”(이하 ‘조세회피목적추정조항’이라고 부른다)라고 규정하고 있다. 또한 구법 제41조의2 제5항은 “제1항 제1호 및 제2항에서 조세라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다.”(이하 ‘조세범위확장조항’이라고 부른다)라고 규정하고 있다.

(2) 증여의제의 단계적 구조
이상의 네 개 조항들은 다음과 같은 단계적 구조를 가지고 있다.
우선 증여의제조항은 ‘권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우’라고 규정하고 있는데 이는 종래 문제가 되어온 소위 명의신탁관계를 지칭하는 것으로 볼 수 있다. 따라서 명의신탁관계의 존재는 증여의제를 위한 제1단계의 요건이고 이것은 주로 사실인정의 문제가 된다. 그러므로 증여의제를 위하여는 제1단계로 명의신탁관계의 존재가 입증되어야 하고 그 입증의 책임은 조세당국이 진다. 증여인지 또는 명의신탁인지에 대하여 다툼이 남아 있는 상태에서는 이 조항은 아직 적용될 수 없다. 왜냐하면 이 조문은 앞에서 언급한 것처럼 ‘실질소유자와 명의자가 다른 경우’라는 것을 명백히 그 적용요건으로 규정하고 있기 때문이다. 이 단계에서는 ‘실질소유자와 명의자가 다른 경우’라는 요건에 관하여 증거에 의한 적극적인 사실인정이 필요한 것이지 의제가 동원되는 것이 아니다.
명의신탁이 입증되면 다음 단계로 그 입증된 명의신탁에 대하여 조세회피의 목적이 추정된다(조세회피목적추정조항의 적용). 조세회피목적의 추정에 대한 번복은 물론 가능하다. 실질과 외형을 분리하는 명의신탁은, 그렇게 하여야 할 동기나 목적을 굳이 은폐하고자 하기 때문에 채택되는 법률관계인데, 이러한 은폐된 동기나 목적은 조세법의 입장에서는 조세부담의 회피로 대부분 파악되고 이러한 파악은 실제에 부합할 고도의 개연성을 갖는 점에서 그 합리성이 인정된다. 조세당국이 명의신탁관계의 존재를 입증하는데 성공하고 나아가 반증이 없거나 배척되어 조세회피목적의 존재를 추정받는 데까지 성공하면 제3단계로 증여의제가 행하여진다(증여의제조항의 적용). 명의신탁이 은폐된 증여일 가능성이 실제로 높다는 것에 그 의제의 근거가 있을 것이지만 한편 조세회피의 수단으로 명의신탁이 이용되는 것을 제재하는 입법의 수단으로 증여세의 부과를 선택하기로 한다면 이 때는 증여세부과의 형식상의 근거를 갖추게 하기 위하여 명의신탁을 증여로 의제하는 조치가 불가피하게 필요하게 된다.
끝으로 증여의제가 적용되지 않는 예외사유가 있다. 바로 구법 제41조의2 제1항 단서 제1호(조세회피목적없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우) 및 제2호에 해당하는 경우이다. 결국 명의신탁재산에 대하여 증여세가 부과되기 위하여는 논리상 위에서 본 바와 같은 네 단계의 과정을 거치게 된다.

(3) 이 사건의 법률상 쟁점
이 사건에서는 명의신탁이 증여세회피의 목적으로 이용되는 경우와 증여세 이외의 조세회피를 목적으로 이용되는 경우를 구분하여 검토한다. 전자의 경우에는 구법 제41조2 제1항 본문 및 그 단서 제1호, 제2항 전단이 규정하는 소위 증여의제(증여의제의 배제 및 조세회피목적의 추정을 포함한다)가 재산권에 대한 과도한 제한을 야기하여, 바꾸어 말하면 비례의 원칙에 어긋나서, 위헌이 되는지 여부가 주된 쟁점이 된다. 그 밖에 증여의 의제가 실질과세의 원칙, 실질적 조세법률주의, 평등의 원칙, 죄형법정주의 또는 무죄추정의 원칙을 위반한 것인지 여부도 부차적으로 문제가 된다.
후자의 경우에는 구법 제41조의2 제5항이 규정하는 조세범위의 확장이 체계부정합의 문제를 야기하여 결과적으로 재산권에 대한 과도한 제한을 초래하는 것이 아닌지 또는 평등원칙에 위배되는 것은 아닌지 여부가 쟁점이 된다. 바꾸어 말하면 심판대상조항들이 증여세회피의 수단으로 이용되는 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 데 그치는 것이 아니라 더 나아가 조세범위확장조항을 통하여 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려고 하는 목적이 인정되는 경우에도, 회피하려는 조세와는 세목과 세율이 전혀 다른, 증여세를 부과하게 되는데 이것은 비록 이러한 증여세가 과징금의 성격을 갖는다고 하더라도, 체계정합성 또는 체계정당성에 위배되어 헌법상 비례의 원칙과 평등원칙의 위배를 결과하는 것은 아닌지 여부가 문제된다.
먼저 명의신탁이 증여세회피의 목적으로 이용되는 경우에 관하여 증여의제조항(아래에서는 증여의제배제조항 및 조세회피목적추정조항을 포함하는 의미로 사용한다)이 헌법에 위반되는지 여부를 검토하고 이어서 명의신탁이 증여세 이외의 조세회피를 목적으로 이용되는 경우에 관하여 조세범위확장조항의 위헌 여부를 검토한다.

다. 증여의제조항의 위헌 여부
(1) 비례의 원칙 위반 여부
(가) 목적의 정당성
명의신탁은 실정법상의 근거없이 판례에 의하여 형성되고 발전된 제도로서 대외적으로는 재산의 소유권을 타인 명의로 이전하되 내부적으로는 실제의 권리자가 여전히 소유권을 보유하기로 약정하는 법률관계이다.
주식 등의 재산을 증여하면서 명의신탁을 이용하여 이를 은폐하면 과세관청에서 제한된 인원과 능력으로 이를 찾아내어 증여세를 부과하기가 어렵다. 증여는 통상 부자지간 등 긴밀한 관계에 있는 자간에 은밀하고 묵시적으로 이루어지는데 이들이 담합하여 증여를 은폐할 경우에는 더욱 그 포착이 어렵다. 그러므로 명의신탁이 증여세의 회피수단으로 널리 이용될 우려가 존재한다. 더구나 수인의 명의로 분산까지 할 경우에는 누진세율의 적용도 피할 수 있어 조세 부담이 경감된다. 이러한 현상을 방치하면 교활한 자는 이득을 보고 정직한 자는 손해를 보게 되는데 이것이 만연할 경우 조세체계가 와해될 가능성이 있다. 당사자들은 일단 명의신탁관계를 내세웠다가 조세시효가 완성되기 전에 그것이 증여임이 과세관청에 포착되면 증여세를 납부하고 그것이 포착되지 않은 채 조세시효가 완성되면 영구적으로 증여세를 면탈하려는 유혹에 빠지게 되기가 쉽기 때문이다. 실제로도 명의신탁이 증여세의 부담 자체를 회피하거나 증여세의 누진을 회피하는 수단으로 이용되는 사례가 허다하리라는 점을 능히 수긍할 수 있다.
심판대상조항들(이곳에서는 조세범위확장조항을 제외하는 의미로 사용한다)은 이처럼 명의신탁을 내세워 증여세를 회피하는 것을 방지하여 조세정의와 조세평등을 관철하고 실질과세의 원칙이 형식에 흐르지 않고 진정한 실질과세가 이루어지도록 이를 보완하려는 목적을 가진 것이다. 심판대상조항들의 이러한 입법목적은 그 정당성을 충분히 인정할 수 있다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66, 판례집 16-2하, 314, 328).

(나) 수단의 적합성
증여세회피의 목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 것이 증여세의 회피를 방지하고자 하는 증여의제조항의 목적을 달성하는 데 적합한 수단이 되는 것은 분명하다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66, 판례집 16-2하, 314, 328).

(다) 피해의 최소성
명의신탁을 이용한 조세회피행위를 방지하는 데 있어서 증여세를 부과하는 방법보다 납세의무자의 피해를 더 적게 하는 다른 대체수단이 존재하는지 여부를 살펴본다.
우선 생각할 수 있는 대체수단은 명의신탁을 아예 금지하면서 그 사법적 효력을 부인하고 위반자에 대하여 형사처벌을 가하는 방법이다. 실제로 부동산실권리자명의에관한법률(1995. 3. 30. 법률 제4944호로 제정되고 2002. 3. 30. 법률 제6683호로 개정된 것)은 부동산에 관한 명의신탁약정을 금지하고(제3조), 명의신탁약정은 이를 무효로 하며(제4조 제1항), 명의신탁약정에 따라 행하여진 물권변동은 무효이고(제4조 제2항), 이를 위반한 명의신탁자에 대하여는 당해 부동산 가액의 100분의 30의 범위 안에서 과징금을 부과하고(제5조 제1항), 과징금을 부과받은 명의신탁자가 지체없이 자신의 명의로 등기를 하지 않으면 이행강제금(100분의 10에서 100분의 20, 제6조)이 부과되며, 명의신탁금지규정을 위반한 명의신탁자와 수탁자를 형벌(신탁자는 제7조 제1항에 의거, 5년 이하의 징역 또는 2억 원 이하의 벌금；수탁자는 제7조 제2항에 의거, 3년 이하의 징역 또는 1억 원 이하의 벌금)에 처하도록 규정하고 있다.
생각건대 이러한 방법은 증여세 회피목적의 유무에 관계없이 명의신탁약정을 실체법상 무효로 하는 것인데 이 문제는 본래 사법의 영역에 속하는 것이어서 조세법의 본래적 규율범위에는 포함되지 않는 것이므로 법률의 체계상 조세관련법률에서 이러한 규정들을 두는 것은 적절치 않은데다가 명의신탁자와 수탁자 모두에게 징역 또는 벌금의 형사처벌을 부과하는 것이 과도한 제재가 될 우려가 있다. 이러한 제재는 증여세의 부과보다 납세의무자에게 더 무거운 부담이 될 수는 있을지언정, 본질적으로 보다 가벼운 부담이 된다고는 말할 수 없다.
그 밖의 다른 대체수단으로는 증여세 회피목적이 있는 명의신탁에 대하여 증여세 대신 과징금을 부과하는 방법을 생각할 수 있다. 이 경우에 과징금의 금액과 증여세의 금액을 비교하여 그 경중을 논하는 것은 본질적인 것이 되지 못한다. 왜냐하면 양자 모두 그 금액의 크기는 과징금의 비율 및 증여세의 세율을 정하는 입법의 재량에 의하여 결정되는데 이러한 입법의 재량은 가변적이기 때문이다.
문제는 세금의 부과와 과징금의 부과 중 어느 것이 본질적으로 납세의무자에게 더 무거운 부담이 되는가 하는 것인데 이는 경중을 가리기 어려운 문제이다. 최소한으로 말하여 세금이 과징금보다 언제나 더 무거운 부담이 되는 것이라고 단언할 수는 없다.
그렇다면 증여세를 회피하는 수단으로 이용되는 명의신탁에 대한 제재방법으로 증여세를 부과하는 것이 다른 대체수단보다 납세의무자에게 더 많은 피해를 준다고 볼 수는 없고 따라서 이것은 최소침해의 원칙에 어긋나지 않는다고 할 것이다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66, 판례집 16-2하, 314, 328).

(라) 법익의 비례성
명의신탁을 이용한 증여세 회피행위에 대하여 고율의 증여세를 명의수탁자에게 부과하는 것은 그에게 상당한 금전적 부담이 되지만 이것은 증여세회피의 목적이 인정되는 경우에 한하는 것인데 명의수탁자는 자신의 명의를 빌려줌으로써 증여세회피를 가능하게 한 사람이므로 어느 정도 그에 대한 책임을 질 수 밖에 없다. 더구나 명의신탁에 조세회피의 목적이 있다고 하는 것은 추정에 불과하므로 그러한 목적이 없음을 반증하면 증여의 의제를 받지 않게 되어 명의수탁자가 증여세를 부담하는 불이익을 입지 않게 된다. 이러한 점을 종합하여 고려하면 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은 크게 부당한 것이라고 할 수는 없다.
이에 반하여 명의신탁에 대한 증여세의 부과는 명의신탁이 증여의 은폐수단으로 이용되거나 증여세의 누진부담을 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 결정적으로 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 공익을 실현하는 중요한 역할을 수행한다.
그렇다면 심판대상조항들은 사익에 비하여 현저하게 다대한 공익의 우선적 추구를 도모하고 있으므로 법익비례의 원칙에도 위배되지 않는다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66, 판례집 16-2하, 314, 329).

(마) 소결론
그러므로 심판대상조항들은 비례의 원칙에 위배되지 아니한다.

(2) 평등원칙 및 실질적 조세법률주의의 위배 여부
증여를 받지 아니한 사람에게 증여세를 부과하는 것은 실질과세의 원칙에 어긋날 수 있다. 그러나 증여를 은폐하는 수단으로 명의신탁을 이용한 경우에 이를 제재하는 하나의 방법으로, 조세회피의 목적이 인정되는 제한적인 범위 내에서, 증여세를 부과하는 것은 비례의 원칙에 대한 심사에서 본 바와 같이 조세정의와 조세의 공평을 실현하기 위한 적절한 방법으로서 그 합리성이 인정되므로 실질과세의 원칙에 대한 예외로서 이를 허용할 수 있는 것이고 이는 헌법에 위반되지 않는다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 142-143). 
유예기간 내에 실명으로 전환하지 않거나 이 법 시행일 이후 실질소유자가 아닌 자의 명의로 등기 등을 하는 경우에는 명의수탁자에게 조세회피의 목적이 있었는지 여부를 묻지 않고 일률적으로 증여세를 부과하는 것은 조세평등주의 또는 실질적 조세법률주의에 위반된다는 의문이 있을 수 있다.
그러나 구법 제41조의2 제2항, 즉 회피목적추정조항은 조세회피의 목적을 추정하는 규정일 뿐이므로 추정이 번복되면 조세회피의 목적은 인정되지 않게 되고 그 결과 증여의제조항 즉 구법 제41조의2 제1항 본문은 적용되지 않는다. 따라서 조세회피목적이 없는 경우에도 이 규정이 적용됨을 전제로 한 위 의문은 이유가 없다.
증여세회피의 목적으로 명의신탁을 한 재산의 실제 소유자를 제재하지 않고 명의수탁자를 제재하는 것, 본인이 전혀 모르는 사이에 명의를 도용당하거나 증여세의 회피를 공모할 의사가 전혀 없었던 명의수탁자에게까지 일률적으로 높은 증여세를 부과하는 것, 명의신탁의 경위나 유형, 그에 내재된 반사회성의 정도 등을 참작하지 않고 일률적인 제재를 가하는 것 등은 조세평등의 원칙과 실질과세의 원칙에 어긋난다고 의문을 제기할지도 모른다.
그러나 명의를 도용당한 경우는 명의신탁이 아니므로 증여의제조항이 적용되지 아니하고, 증여세회피의 목적이 인정되지 아니하는 경우(추정의 번복) 역시 증여의제조항이 적용되지 아니한다. 또한 명의신탁에 동조함으로써 명의신탁자의 증여세회피행위를 가능하게 한 명의수탁자의 책임을 고려할 때 명의신탁자와 명의수탁자 두 사람 중 누구에게 일차적인 납세의무를 부과할 것인지의 문제는 입법의 재량에 속한다. 명의신탁에 이르게 된 경위나 유형, 그에 내재된 반사회성의 정도 등을 참작할 것인지 여부 및 그 참작의 방법이나 정도 등도 역시 입법의 재량에 속한다. 따라서 이와 다른 전제에 서 있는 위 의문들은 모두 이유 없다.
또한 명의수탁자가 명의신탁에 동조하여 명의신탁자의 증여세회피를 가능하게 하였다 하더라도 그 책임은 방조 정도에 불과하여 그렇게 크다고는 할 수 없는데도 이를 일반 수증자의 납세책임과 동일하게 평가하여 동일한 세율의 증여세를 부과하는 것은 평등의 원칙에 어긋난다고 생각할지 모른다. 그러나 앞에서 본 바와 같이 그렇게 하지 않으면 증여세의 회피기도를 효과적으로 차단할 수 없다는 합리적인 이유가 있으므로 그러한 취급은 평등의 원칙에 어긋나는 것이 아니라고 할 것이다.

(3) 죄형법정주의 및 무죄추정의 원칙 위반 여부
심판대상조항들에 의하여 부과되는 증여세는 비록 과징금의 성격을 갖는 면이 있다고는 하지만 어디까지나 법률이 규정하는 세금의 하나일 뿐이어서 이를 형법상의 벌금으로 볼 수 없으므로 이에 대해서는 헌법상의 죄형법정주의나 무죄추정의 원칙이 적용될 수 없다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66, 판례집 16-2하, 314, 331).

라. 조세범위확장조항의 위헌 여부
(1) 명의신탁을 통한 증여세 이외의 조세회피방법명의신탁은 증여세 이외의 조세의 회피방법으로도 얼마든지 이용될 수 있다. 구체적으로 몇 가지 예를 들어 살펴보면 다음과 같다.
① 국세징수법 제86조(1996. 12. 30. 법률 제5190호로 개정된 것)는 납세자에게 고지된 국세가 체납된 때로서 납세자에게 재산이 없다고 판명된 때(동 시행령 제83조 제1항 제1호)에는 결손처분을 하도록 하고 있는데 명의신탁에 의하여 재산이 없는 상태를 허위로 작출하고 결손처분을 받아 조세의 납부를 면탈할 수 있다.
② 명의신탁을 이용하여 주식을 미리 상속인에게 이전하여 상속세를 회피할 수 있다.
③ 명의신탁을 이용하여 주식의 소유를 분산함으로써 주식배당소득에 대한 합산과세를 회피하여 누진적 소득세 부담을 회피할 수 있다.
④ 구 소득세법 제94조(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정된 후 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 전문개정되기 전의 것) 및 구 소득세법시행령 제158조 제1항(1998. 12. 31. 대통령령 제15969호로 개정된 후 2000. 12. 29. 대통령령 제17032호로 개정되기 전의 것)은 자산총액 중 토지, 건물 및 부동산에 관한 권리의 가액 합계액이 50% 이상인 법인과 주식 등의 합계액이 차지하는 비율이 50% 이상인 법인에 대하여 과점주주가 당해법인의 주식을 50% 이상 양도하는 경우에 발생하는 양도소득에 대하여 누진적 양도소득세율 20% 내지 40%를 적용하여 소득세를 납부하여야 하는데 명의신탁을 통하여 과점주주의 지위를 벗어나면 누진적 소득세부담을 경감, 회피할 수 있다.
⑤ 지방세법 제105조 제6항(1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정된 후 2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되기 전의 것) 및 지방세법시행령 제78조 제1항(1997. 10. 1. 대통령령 제15489호로 개정된 후 1999. 12. 31. 대통령령 제16673호로 개정되기 전의 것)에 의하면 비상장법인의 주식 또는 지분을 취득하여 과점주주(51% 이상)가 된 경우 당해 법인의 부동산 등을 취득한 것으로 보기 때문에 과점주주는 당해 법인이 소유하는 취득세 과세대상 물건 가액에 주식소유비율을 곱하여 산정한 취득세를 취득한 주식에 대하여 납부하여야 하는데 명의신탁을 통하여 과점주주가 되는 것을 방지하면 과점주주로서 주식취득에 대하여 부담할 취득세를 회피할 수 있다.
⑥ 정상거래를 가장한 부의 이전을 방지하기 위해 세법에서는 특수관계자의 범위를 규정하고 있는데 명의신탁을 이용하여 특수관계자가 되는 범위를 벗어나게 되면 상속세및증여세법상 특수관계자에게 적용되는 각종 조세회피방지규정들, 예컨대 저가양도 및 고가양수, 부동산무상사용, 무상금전대부, 합병, 증자 및 감자, 전환사채 발행 등을 통한 이익에 대해서 증여세를 부과하는 규정들을 회피하여 상속세와 증여세를 회피할 수 있으며, 소득세법, 법인세법, 부가가치세법 등에 존재하는 특수관계자에게 적용되는 조세회피방지규정을 회피하여 소득세, 법인세, 부가가치세 등을 회피할 수 있다.
⑦ 국세기본법 제39조(1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정된 후 2003. 12. 30. 법률 제7008호로 개정되기 전의 것)에 의하면 법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세ㆍ가산금ㆍ체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 부족액에 대하여 당해법인의 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식을 소유한 과점주주가 부족액에 지분율을 곱하여 산출한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 지도록 되어 있는데 명의신탁을 통하여 제2차납세의무자가 되지 않도록 하거나 지분율을 줄여 조세를 회피 또는 경감할 수 있다.

(2)조세범위확장조항의 위헌 여부
명의신탁에 의한 조세의 회피는 증여세에 한정된 것이 아니고 앞에서 본 바와 같이 상속세, 소득세, 법인세, 부가가치세, 취득세 등 각종의 국세와 지방세 그리고 관세에 대하여도 가능하다. 증여세의 경우에는 증여가 아닌 명의신탁임을 내세워 이를 회피하고, 증여세 이외의 경우에는 명의신탁이 아닌 진정한 양도임을 가장하여 이를 회피하는 것이 다를 뿐이다. 마치 두 얼굴을 가진 가면과 같다. 증여세 이외의 다른 조세에 대하여도 명의신탁의 방법으로 이를 회피하는 것을 방지하고 그 회피행위를 제재하여야 할 필요성은 증여세의 경우와 조금도 다를 바 없다. 그러므로 증여세 이외의 다른 조세를 명의신탁에 의하여 회피하는 행위를 제재하기 위하여 그러한 명의신탁에 대하여 조세회피의 목적을 추정하고 일정한 예외하에 이를 증여로 의제할 수 있도록 조세범위를 확장하는 조항은, 증여세회피의 경우에 관하여 앞에서 이미 본 바와 동일한 이유로, 그 입법목적이 정당하고 그 수단이 입법목적의 달성에 적합하며 최소침해의 원칙에 어긋나지 아니하고 법익간의 비례가 유지되어 재산권에 대한 과도한 침해라고 할 수 없고 나아가 평등의 원칙에도 어긋나지 않는다고 판단되므로 이는 헌법에 위반되지 않는다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66, 판례집 16-2하, 314, 333).
다만 이 경우에는 체계정당성의 문제를 조금 더 언급할 필요가 있다.
왜냐하면 증여의제조항들이 명의신탁을 이용하여 증여세를 회피하려는 목적이 인정되는 경우에 증여의제를 하는 데 그치는 것이 아니라 조세범위확장조항을 통하여 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 인정되는 경우에도, 회피하려는 조세와는 세목과 세율이 전혀 다른, 증여세를 부과하도록 증여의제를 하게 되는데 이러한 경우의 증여세가 비록 과징금의 성격을 갖는다고 하더라도, 이는 체계정당성의 원칙에 위배되는 외관을 보이기 때문이다.
‘체계정당성’(Systemgerechtigkeit)의 원리라는 것은 동일 규범 내에서 또는 상이한 규범 간에 (수평적 관계이건 수직적 관계이건) 그 규범의 구조나 내용 또는 규범의 근거가 되는 원칙면에서 상호 배치되거나 모순되어서는 안된다는 하나의 헌법적 요청(Verfassungspostulat)이다. 즉 이는 규범 상호간의 구조와 내용 등이 모순됨이 없이 체계와 균형을 유지하도록 입법자를 기속하는 헌법적 원리라고 볼 수 있다. 이처럼 규범 상호간의 체계정당성을 요구하는 이유는 입법자의 자의를 금지하여 규범의 명확성, 예측가능성 및 규범에 대한 신뢰와 법적 안정성을 확보하기 위한 것이고 이는 국가공권력에 대한 통제와 이를 통한 국민의 자유와 권리의 보장을 이념으로 하는 법치주의원리로부터 도출되는 것이라고 할 수 있다.
그러나 일반적으로 일정한 공권력작용이 체계정당성에 위반한다고 해서 곧 위헌이 되는 것은 아니다. 즉 체계정당성 위반(Systemwidrigkeit) 자체가 바로 위헌이 되는 것은 아니고 이는 비례의 원칙이나 평등원칙위반 내지 입법의 자의금지위반 등의 위헌성을 시사하는 하나의 징후일 뿐이다. 그러므로 체계정당성위반은 비례의 원칙이나 평등원칙위반 내지 입법자의 자의금지위반 등 일정한 위헌성을 시사하기는 하지만 아직 위헌은 아니고, 그것이 위헌이 되기 위해서는 결과적으로 비례의 원칙이나 평등의 원칙 등 일정한 헌법의 규정이나 원칙을 위반하여야 한다.
또한 입법의 체계정당성위반과 관련하여 그러한 위반을 허용할 공익적인 사유가 존재한다면 그 위반은 정당화될 수 있고 따라서 입법상의 자의금지원칙을 위반한 것이라고 볼 수 없다. 나아가 체계정당성의 위반을 정당화할 합리적인 사유의 존재에 대하여는 입법의 재량이 인정되어야 한다. 다양한 입법의 수단 가운데서 어느 것을 선택할 것인가 하는 것은 원래 입법의 재량에 속하기 때문이다. 그러므로 이러한 점에 관한 입법의 재량이 현저히 한계를 일탈한 것이 아닌 한 위헌의 문제는 생기지 않는다고 할 것이다.
이 사건에서 보면 증여세 이외의 조세를 회피할 목적이 인정되는 경우에 명의신탁을 증여로 추정하여 증여세를 부과하는 입법수단을 입법자가 선택한 것은 이미 앞에서 본 바와 같이 조세회피를 방지하고 이를 제재하기 위한 것으로서 그 입법목적이 정당하고 그 수단이 조세회피행위의 방지라는 입법목적을 달성하는데 적합하고 나아가 증여세 이외의 조세를 회피하고자 하는 명의신탁에 대한 제재방법으로 증여세를 부과하는 것이 형벌이나 과징금을 과하는 등의 다른 대체수단에 비하여 납세의무자에게 더 많은 피해를 준다고 볼 수도 없고 명의수탁자가 입게 되는 재산상의 불이익보다 이로써 달성되는 공익이 현저히 크다고 판단된다.
그렇다면 조세범위확장조항을 통하여 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 명의신탁에 인정되는 경우에도 명의신탁을 증여로 의제하여 증여세를 부과하도록 한 입법의 선택에는 합리적인 이유가 존재하고 여기에 입법재량의 한계를 현저히 일탈한 잘못이 있다고 볼 수 없고 따라서 체계부정합으로 인한 위헌의 문제는 발생하지 않는다고 할 것이다(헌재 1998. 4. 30. 96헌바87등 및 대법원 1996. 4. 12. 선고 95누13555 판결, 1996. 5. 10. 선고 95누11573 판결, 1996. 5. 10. 선고 95누10068 판결, 1999. 7. 23. 선고 99두2192 판결, 1999. 12. 24. 선고 98두13133 판결 참조).

마. 선례와의 관계
헌법재판소는 2004. 11. 25. 2002헌바66사건에서 구 상속세및증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되고 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제43조 제1항 본문과 단서 제1호, 제2항 후단 및 제5항이 헌법에 위반되지 않는다는 결정을 이미 선고한 바 있다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66, 판례집 16-2하, 314-344).
그런데 이 사건에서 심판대상이 된 구법 제41조의2와 위 선례의 심판대상이었던 96년 개정법 제43조를 비교하여 보면 96년 개정법 제43조 제1항 본문의 ‘증여추정’을 구법 제41조의2 제1항 본문에서 ‘증여의제’으로 바꾸었을 뿐 다른 내용들은 동일하다. 그런데 위 선례의 이유에 의하면 96년 개정법 제43조의 증여추정은 증여의제와 사실상 거의 다름이 없는 내용의 것이었으므로 위 선례에서 논증된 바는 이 사건의 경우에도 그대로 타당할 수밖에 없다. 이 사건에서 다수의견이 앞에서 설명한 이유는 위 선례의 이유를 원용하는 선에서 이루어진 것이다.

4. 결　론
그렇다면 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정된 후 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문과 단서 제1호, 제2항 중 ‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’ 및 제5항은 헌법에 위반되지 않으므로 주문과 같이 결정한다.
이 결정에 대하여는 재판관 김경일, 재판관 송인준, 재판관 주선회의 아래 5.와 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 관여 재판관 전원의 의견이 일치된다.

5. 재판관 김경일, 재판관 송인준, 재판관 주선회의 반대의견
다수의견의 판단 끝머리에서 판시한 바와 같이 이 사건 심판대상조항들에 대한 위헌 여부 판단은 헌법재판소가 2004. 11. 25. 2002헌바66 사건의 결정에서 판단한 구 법 제43조 관련조항과 그 구조 및 법적 성격에 있어 기본을 같이 하므로 위 2002헌바66 사건에서 반대의견(판례집 16-2하, 335 이하)을 피력한 우리는 이 사건에서도 이 사건 심판대상조항들이 증여세가 아닌 다른 조세의 회피목적이 있다고 인정되는 경우에 증여세를 부과하는 것은 헌법에 위반된다고 봄으로 종전의 견해와 같이 반대의견을 밝히는바 그 요점은 다음과 같다.
가. 심판대상조항들이 헌법상 비례의 원칙에 위배되는지 여부
(1) 먼저 심판대상조항들이 명의신탁을 이용한 각종 조세의 회피를 방지하여 조세평등과 조세정의를 달성하고자 하는 입법목적은 헌법 제37조 제2항에서 규정하고 있는 공공복리의 증진에 기여한다고 여겨지므로, 정당성이 인정되는 점은 다수의견과 같다.

(2) 그러나 명의신탁재산에 대하여 증여의제를 한 규정의 취지는 그 실질이 증여임에도 조세회피의 목적으로 명의신탁에 의한 재산으로 거짓 주장하는 것을 방지하기 위한 것이므로 증여세의 부과대상은 명의신탁으로 은폐된 증여에 한정되는 것으로 보아야 한다.
증여의 실질이 없음이 명백함에도 불구하고 일률적으로 증여로 보아 증여세를 부과하는 것은 지나치게 과세행정편의주의적인 발상이고 다른 종류의 조세의 회피행위임이 명백함이 입증되는데도 증여세를 부과한다는 것은 국가행위형식의 부당한 결부로서 그 남용에 해당
한다.
그렇다면 심판대상조항들이 증여세가 아닌 다른 조세의 회피목적이 있다고 인정되는 경우에까지 명의신탁재산에 대하여 증여세를 부과하는 것은 그 방식에 있어서 적합성원칙에 위배된다.

(3) 나아가 심판대상조항들이 다수의견이 주장하는 바와 같이 조세회피의 목적이 있다고 인정되는 경우 과징금으로서 제재의 성격을 가진 증여세를 부과하는 것이라면, 그러한 입법목적을 달성하기 위한 대체수단으로는 굳이 행정질서벌의 특성과는 거리가 먼 증여세를 부과할 것이 아니라, 제재수단으로 과징금을 부과하는 내용으로 특별법을 제정하는 것이 입법체계에 있어 보다 더 적합할 것이다.

(4) 또한 심판대상조항들에 의하여 입게 되는 명의수탁자의 불이익은 조세정의와 조세공평의 실현이라는 공익에 비해 훨씬 크다고 아니할 수 없다.
증여세의 회피행위에 대하여 고율의 증여세를 부과하는 것은 납득할 수 있으나, 증여세가 아닌 다른 조세의 회피행위에 대하여서까지 고율의 증여세를 부과하는 것은 지나치게 과다하다. 왜냐하면 부동산실권리자명의등기에관한법률(제5조)에서 규정하는 과징금은 10% 내지 30%에 해당되고, 국세기본법(제47조)상 가산세는 10% 내지 30%에 해당되는데 반하여, 증여세율은 10% 내지 45%에 해당되기 때문이다.
그리고 심판대상조항들에 의거하여 명의수탁자에게 증여세를 부과하는 제도는 그 자체가 자산의 무상이전이라는 증여세의 실질을 결하는 것으로서, 조세회피의 목적이 없었다는 것을 납세자가 적극적으로 입증할 경우 과세대상에서 제외될 수는 있으나, 실제에 있어서는 모든 경우 조세회피의 목적이 있는 것으로 추정되는 것으로 해석되는 점에 비추어 보면, 모든 명의수탁자에게 증여세를 부과할 수 있는 결과가 되고 그 재산가액이 큰 경우에는 명의수탁자가 그 납세의무를 도저히 감당할 수 없게 된다.
이처럼 심판대상조항들이 명의신탁을 이용하여 증여세가 아닌 다른 조세의 회피행위에 대하여 지나치게 고율의 증여세를 부과하는 것은 조세정의와 납세의 공평성을 구현하고자 하는 공익을 감안하더라도 경우에 따라서는 막중한 금전적인 부담을 담세능력이 전혀 없는 명의수탁자에게 지우게 되는 과중한 결과를 초래하게 되어 법익간의 균형성을 잃고 있다고 할 것이다.

(5) 그렇다면 심판대상조항들이 증여세가 아닌 다른 조세의 회피목적이 있다고 인정되는 경우에 명의신탁재산에 대하여 증여세를 부과하는 것은 비례의 원칙에 위배된다고 할 것이다.

나. 심판대상조항들이 평등원칙에 위배되는지 여부
심판대상조항들은 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 있는 경우와 심지어 조세회피를 의도하지 않거나 그러한 인식조차 없이 사실상 명의를 빌려준 경우와 같이 경제적 이익의 이전이 없는 통상의 명의신탁을 일률적으로 증여로 보고 담세능력의 정도를 고려하지 아니한 채 고율의 증여세를 부과하고 있다.
그렇다면 이는 심판대상조항들이 명의신탁재산에 대한 실질적인 권리 내지 이익을 취득하지 아니하고 단순히 권리의 외양만을 취득하여 담세능력이 없는 명의수탁자를 재산을 증여받은 자와 동일하게 취급하여 고율의 증여세를 부과하는 것은 명의수탁자를 자의적으로 불리하게 취급하는 것으로서 평등원칙에 위배된다고 할 것이다.
이상으로 우리는 심판대상조항들이 헌법에 위반된다고 생각한다.

재판관　윤영철(재판장) 권　성(주심) 김효종 김경일 송인준
주선회 전효숙 이공현

〔별지 1〕 나. 법원의 위헌제청신청기각결정의 이유
(1) 서울행정법원의 위헌제청신청기각결정의 이유 요지(2004헌바40)
(가) 심판대상조항들은 명의신탁제도가 조세회피의 수단으로 악용되는 사례가 허다하기 때문에 이를 효과적으로 방지하기 위하여 조세법상의 대원칙인 실질과세의 원칙을 희생시키면서 명의신탁을 이용한 조세회피 내지 조세포탈을 원천적으로 봉쇄하겠다는 입법취지에 비추어 볼 때, 명의신탁의 증여의제규정의 적용이 별다른 이익을 얻지 못한 명의수탁자에게 불리한 결과가 발생할 수 있는 점은 인정되나, 이는 법의 목적과 취지를 고려한 입법자의 재량범위 내에 속한다고 봄이 상당하고, 실질조세의 원칙, 조세평등주의 그리고 과잉금지의 원칙을 침해한다고 볼 수 없다.

(나) 국가가 과세권을 행사함에 있어 조세의 회피나 면탈을 억제하기 위한 규정을 두는 것과 담세력에 따른 공평한 부담의 실현 수단으로 과세의 종목과 과세방법을 선택하는 등 조세정의의 실현과 국가의 과세기능 측면에서 생기는 여러 문제를 조정하고 결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량행위에 속하고 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이를 위헌무효라고 단정할 수 없다.

(2) 서울행정법원의 위헌제청신청 기각결정의 이유 요지(2005헌바24)
(가) 비록 명의수탁자의 책임이 방조 정도에 불과하다 하더라도 증여의제규정이 없다면 조세의 회피기도를 효과적으로 차단할 수 없다는 합리적인 이유가 있다는 점에서 심판대상조항들은 다른 납세의무자들과 사이의 조세평등주의를 침해한 것이라고 볼 수 없다.

(나) 명의신탁을 금지하고 그 사법적 효력을 부인하여 명의신탁 약정을 실체법상 무효로 하는 것은 조세법의 본래적 규율범위에 포함되지 않는 것이어서 체계상 적절치 않고, 명의수탁자와 명의신탁자 모두에게 징역 또는 벌금의 형사처벌을 부과하는 것이 과도한 제재가 될 우려가 있으며, 명의신탁에 대한 세금의 부과가 과징금의 부과보다 본질적으로 언제나 더 무거운 부담이 된다고 단정할 수 없으므로, 조세를 회피하는 명의신탁의 제재방법으로 증여세를 부과하는 것이 다른 대체수단보다 납부의무자에게 더 큰 피해를 준다고 볼 수 없어 최소침해의 원칙에 어긋난다고 볼 수 없다.

(다) 명의신탁을 이용한 조세회피에 대하여 고율의 증여세를 명의수탁자에게 부과하는 것은 조세회피 목적이 있는 경우에 한하고, 조세회피 목적이 있다는 것은 추정에 불과하여 그러한 목적이 없다는 점을 반증하면 증여의제를 받지 않을 수 있다는 점에 비추어 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은 크게 부당한 것이라고 할 수 없는 반면에, 명의신탁에 대한 증여세부과는 명의신탁이 조세회피 수단 등으로 이용되는 것을 방지하는데 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 공익을 수행하는 중요한 역할을 한다는 점에서 사익에 비하여 현저하게 공익의 우선적 추구를 도모한다고 보여 과잉금지의 원칙에도 위배되지 아니한다.

〔별지 2〕다. 재정경제부장관 및 국세청장의 의견요지
(1) 증여를 받지 아니한 사람에게 증여세를 부과하는 것은 실질과세의 원칙에 어긋날 수 있으나 증여를 은폐하는 수단으로 명의신탁을 이용한 경우에 이를 제재하는 하나의 방법으로, 조세회피의 목적이 인정되는 제한적인 범위 내에서, 증여세를 부과하는 것은 조세정의와 조세의 공평을 실현하기 위한 적절한 방법으로서 그 합리성이 인정되므로 실질과세의 원칙에 대한 예외로서 이를 허용할 수 있으므로 심판대상조항들은 헌법에 위반되지 않는다.

(2) 증여세를 회피하는 명의신탁의 제재방법으로 증여세를 부과하는 것이 다른 대체수단보다 납세의무자에게 더 많은 피해를 준다고 볼 수는 없으므로 최소침해의 원칙에 어긋나지 않으므로, 심판대상조항들은 과잉금지의 원칙을 위반하지 아니한다.

(3) 명의신탁제도를 이용하는 선의의 사람에게까지 그 실질에 관계없이 증여세를 부담시키는 것이라면 실질적 조세법률주의에 위배되는 것으로 볼 소지가 있으나, 그 단서에서 명의신탁중 “조세회피목적 없이” 이루어진 경우를 증여의제 대상에서 제외하도록 명시적으로 규정하고 있어서 심판대상조항들은 조세법률주의에 위반되지 않으며, 그 밖에 조세평등주의 및 죄형법정주의 등의 헌법상의 원칙에도 위반되지 않는다.

〔별지 3〕가. 명의신탁에 대한 증여세 부과의 입법연혁과 판례의 변천
(1) 구 상속세법 제32조의2가 1974. 12. 21.에 제정되기 이전에는 명의신탁에 대해 증여세를 부과한다는 직접적인 법규정이 없었으며 구 상속세법 제34조의4(1952. 11. 30. 법률 제261호로 제정되고 1960. 12. 30. 법률 제573호로 개정된 것)가 포괄적 증여의제에 관한 사항을 규정하고 있을 뿐이었다.
그런데 과세당국은 구 상속세법 제34조의4에 의거하여 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하였다.
이에 대해 대법원은 1965. 5. 25. 선고 65누4 판결에서 수탁자가 위탁자와의 대내적 관계에서 완전한 소유권을 취득하지 못하였다고 하여도 수탁자가 그 신탁계약에 의하여 대가없이 이익을 취득한 것이라면 이는 상속세법상 증여를 받은 것으로 해석된다고 판시하여 구 상속세법 제34조의4에 의거한 명의신탁에 대한 증여세 부과를 인정한 후 상당기간 동안 이러한 견해를 유지하였다.
그러나 그 후 대법원은 1975. 4. 22. 선고 74누139 판결에서 구 상속세법 34조의4는 실질상 양수자에게 이익이 없는 경우라도 이를 양자간의 내부관계로 보고 그 부분을 증여받은 것으로 의제한다는 취지로 해석될 수 없다는 이유로 명의신탁이 있더라도 실질적인 이익이 없으면 증여세를 부과할 수 없다고 설시하면서 종전의 견해를 변경하였다.

(2) 그러던 중 국회는 1974. 12. 21. 명의신탁재산을 증여로 보도록 규정하는 구 상속세법 제32조의2(1974. 12. 21. 법률 제2691호로 신설된 것)를 제정하였다. 위 법조는 “재산에 대하여 신탁을 설정한 경우에 신탁법 제3조의 규정에 의하여 신탁재산인 사실을 등기 또는 등록하지 아니하거나, 증권에 표시하지 아니하거나, 주권과 사채권에 관하여는 또한 주주명부 또는 사채원부에 기재하지 아니하고 수탁자의 명의로 등기ㆍ등록ㆍ표시 또는 기재된 신탁재산은 당해 등기ㆍ등록ㆍ표시 또는 기재한 날에 위탁자가 그 신탁재산을 수탁자에게 증여한 것으로 본다.”라고 규정하였다.
이에 따라 과세관청이 위 구 상속세법 제32조의2를 적용하여 명의신탁을 증여한 것으로 보아 증여세를 부과한 과세처분에 대하여 대법원은 “명의신탁은 신탁법 제1조 제2항이 규정하는 신탁법상의 신탁이라고 할 수 없으므로 명의신탁인 사실을 신탁법 제3조의 규정에 의하여 이를 등기하지 않았다 하여 그 명의신탁을 상속세법 제32조의2 소정의 증여로 볼 수 없다.”라고 판시한 후(대법원 1979. 1. 16. 선고 78누396 판결) 일관된 견해를 지속하였다(대법원 1982. 6. 22. 선고 82누9 판결 등).
대법원의 위 판결 이후 납세의무자는 무상으로 소유권을 이전한 뒤 증여세가 부과되면 문제의 등기이전은 증여가 아니라 명의신탁에 의한 것임을 입증함으로써 증여세 납부의무를 면할 수 있게 되었다.

(3) 그리하여 국회는 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하기 위하여 1981. 12. 31. 구 상속세법 제32조의2(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정되어 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것)를 다음과 같이 개정하였다. “① 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등(이하 “등기 등”이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다. ② 제1항의 규정은 신탁법 또는 신탁업법에 의한 신탁재산인 사실을 등기 등을 하는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.”
그 후 대법원은 “상속세법 제32조의2 제1항의 증여의제규정은 실질소유자와 명의자 사이에 합의가 있거나 의사소통이 있어 명의자 앞으로 등기 등이 경료된 이상 그들간의 내부관계가 어떠하든지 간에, 즉 그들간에 실질적인 증여가 있건 없건 또는 신탁법상의 신탁의 설정이건 단순한 명의신탁에 불과하건 간에 그 등기 등을 한 때에 증여가 있는 것으로 본다는 취지로 해석하여야 한다.”라고 판시(1987. 4. 28. 선고 86누486 판결 등)하면서 명의신탁에 대한 증여세 부과를 인정하였다.

(4) 그런데 헌법재판소는 1989. 7. 21. 구 상속세법 제32조의2 제1항(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정된 후 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것)은 “조세회피의 목적 없이 실질소유자와 명의자를 다르게 등기 등을 한 경우에는 적용되지 아니하는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반되지 아니한다.”라는 한정합헌결정을 선고하였다(헌재 1989. 7. 21. 선고 89헌마38, 판례집 1, 131).

(5) 그 후 국회는 헌법재판소의 위 결정의 취지를 반영하고자 1990. 12. 31. 구 상속세법 제32조의2(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되어 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것)를 개정하여 제1항에 “다만, 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 한 것 중 부동산등기특별조치법 제7조 제2항의 규정에 의한 명의신탁에 해당하는 경우 및 조세회피목적 없이 타인의 명의를 빌려 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 그러하지 아니하다.”라는 단서규정을 신설하였다.

(6) 그런데 대법원은 1992. 3. 10.에 선고한 91누3956 판결에서 구 상속세법 제32조의2 제1항(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정된 후 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것)은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 증여를 은폐하여 증여세를 회피하기 위한 수단으로 명의신탁제도가 악용되려는 것을 방지하려는 데 그 입법 취지가 있다고 하여 그 등기 등의 명의를 달리하게 된 것이 증여를 은폐하여 증여세를 회피하기 위한 것이 아니라면 이를 증여로 볼 것이 아니라고 판시한 후 이 견해를 견지하였다(대법원 1993. 3. 23. 선고 92누10685 판결; 1994. 5. 24. 선고 92누13455 판결; 1995. 9. 29. 선고 95누8768, 8775, 8782 판결 등 참조).

(7) 그러자 국회는 1993. 12. 31. 구 상속세법 제32조의2(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되어 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제1항 단서에 규정된 ‘조세회피목적’이 의미하는 조세의 범위를 모든 조세로 확대하여 증여의제규정을 적용할 수 있도록 하기 위하여 법률 제4662호로 구 상속세법 제32조의2에 제3항을 신설하여 “제1항에서 조세라 함은 국세기본법 제2조 제1호ㆍ제7호에 규정된 국세ㆍ지방세 및 관세법에 규정된 관세를 말한다.”라고 규정하였다.

(8) 한편 대법원은 1995. 11. 14. 선고한 94누11729 판결에서 구 상속세법 제32조의2 제1항(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정된 후 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것)의 입법 취지가 명의신탁제도를 이용한 조세회피 행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있다 하여 명의신탁의 목적에 조세회피 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 위 단서의 적용이 가능한데 그 단서 소정의 조세를 명문의 근거없이 증여세에 한정할 수 없다는 견해를 확립한 후 그 이후의 판결에서도 이러한 견해를 일관되게 견지하여 왔다(대법원 1996. 4. 12. 선고 95누13555 판결; 1996. 5. 10. 선고 95누11573 판결; 1996. 5. 10. 선고 95누10068 판결; 1999. 7. 23. 선고 99두2192 판결; 1999. 12. 24. 선고 98두13133 판결 참조).

(9) 그런데 헌법재판소는 1998. 4. 30. 선고 96헌바87등에서 조세회피목적없이 명의신탁을 한 경우를 증여의제 대상에서 제외하고 있는 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항 단서 중 ‘조세’(회피목적)에 증여세 이외의 다른 조세를 포함하는 것으로 해석하더라도 합헌이라고 선고하였다.

(10) 국회는 1996. 12. 30. 구 상속세및증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되어 신설된 후 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 개정시, 종전 제32조의2의 규정을 제43조로 변경하면서 부동산실권자명의등기에관한법률이 1995. 7. 1.부터 시행됨에 따라 부동산(토지, 건물)을 명의신탁 증여추정 대상에서 제외하였고, 주식에 대하여는 조세회피 목적을 확인하기 어려워 증여세 과세의 실효성이 떨어지는 문제가 있어 2년(1997. 1. 1.～1998. 12. 31.)의 유예기간을 설정하고 유예기간 중 실명전환한 과거의 명의신탁주식에 대해서는 증여세를 면제하는 특례를 인정하여 주식의 실명전환을 유도하는 대신, 1997. 1. 1. 이후 명의신탁하거나 유예기간 종료일 후 발견되는 명의신탁 주식에 대하여는 조세회피 목적이 있는 것으로 추정하도록 규정하였다.

(11) 그 후 국회는 1998. 12. 28. 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되어 신설된 후 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 개정시 종전 제43조를 삭제하고 제41조의2를 신설하였는데, 구법 제43조가 자산을 타인명의로 등기ㆍ등록ㆍ명의개서한 경우 실제 소유자가 명의자에게 증여한 것으로 추정하도록 규정되어 있어 조세회피목적이 있는 명의신탁의 경우에도 증여가 아니라는 사실을 납세자가 입증하게 되면 증여세 과세대상에서 제외되는 것으로 해석될 소지가 있어, 신설된 제41조의2를 증여추정(“증여로 추정한다”)에서 증여의제(“증여받은 것으로 본다”)로 다시금 바꾸어서, 명의신탁을 하면 증여의제로 보아 증여세를 과세하되 납세자가 조세회피목적이 없음을 입증하면 증여의제로 보지 아니하도록 규정하였다.