# 세무사법 제3조 등 위헌확인

## 판시사항

가.변호사의 자격이 있는 자에게 더 이상 세무사 자격을 부여하지 않는 구 세무사법 제3조(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)가 시행일 이후 변호사 자격을 취득한 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하는지 여부(소극) 

나.이 사건 법률조항의 시행일과 시행일 당시 종전 규정에 따라 세무사의 자격이 있던 변호사는 개정 규정에도 불구하고 세무사 자격이 있는 것으로 변호사의 세무사 자격에 관한 경과조치를 정하고 있는 세무사법 부칙(2017. 12. 26. 법률 제15288호) 제1조 중 세무사법 제3조에 관한 부분 및 제2조(이하 ‘이 사건 부칙조항’이라 한다)가 신뢰보호원칙에 반하여 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하는지 여부(소극) 

다.이 사건 부칙조항이 청구인들의 평등권을 침해하는지 여부(소극)

## 결정요지

가.이 사건 법률조항은 세무사 자격시험에 합격한 사람 이외에 변호사 자격 소지자에 대하여 세무사 자격을 인정(이하 ‘세무사 자격 자동부여’라 한다)하는 것과 관련된 특혜시비를 없애고 세무사시험에 응시하는 일반 국민과의 형평을 도모함과 동시에 세무분야의 전문성을 제고하여 소비자에게 고품질의 세무서비스를 제공하고자 마련된 조항이다. 이와 같은 입법목적은 정당하고, 변호사에 대한 세무사 자격 자동부여 제도의 폐지는 입법목적을 달성하기 위한 적합한 수단이다.
변호사가 세무나 회계 등과 관련한 법률사무를 처리할 수 있다고 하여 변호사에게 반드시 세무사의 자격이 부여되어야 하는 것은 아니고 변호사에 대하여 세무사 자격을 부여할 것인지 여부는 국가가 입법 정책적으로 결정할 사안이라는 점, 세무사법은 세무사 제도가 정착되고 세무대리시장의 수급이 안정됨에 따라 세무사 자격 자동부여 대상을 점차 축소하는 방향으로 개정되어 왔다는 점, 변호사에게 세무사의 자격을 부여하면서도 현행법상 실무교육에 더하여 세무대리업무에 특화된 추가교육을 이수하도록 하는 등의 대안을 통해서는 세무사 자격 자동부여와 관련된 특혜시비를 없애고 일반 국민과의 형평을 도모한다는 입법목적을 달성할 수 없는 점, 변호사의 자격을 가진 사람은 세무사 자격이 없더라도 세무사법 제2조 각호에 열거되어 있는 세무사의 직무 중 변호사의 직무로서 할 수 있는 세무대리를 수행할 수 있고 현행법상 조세소송대리는 변호사만이 독점적으로 수행할 수 있는 점 등을 고려하면, 이 사건 법률조항이 피해의 최소성 원칙에 반한다고 보기 어렵다. 
나아가, 청구인들은 이 사건 법률조항으로 인하여 변호사의 직무로서 세무대리를 하는 것 외에는 세무대리를 할 수 없게 되어 업무의 범위가 축소되는 불이익을 입었으나, 이러한 불이익이 위 조항으로 달성하고자 하는 공익보다 크다고 볼 수 없다.
따라서 이 사건 법률조항은 과잉금지원칙에 반하여 청구인들의 직업선택의 자유를 침해한다고 볼 수 없다. 

나.이 사건 부칙조항은 이 사건 법률조항의 공익적 목적을 달성하기 위하여 그 시행일을 2018. 1. 1.로 정하고 변호사의 세무사 자격에 관한 경과조치를 규정한 것이다. 청구인들의 신뢰는 입법자에 의하여 꾸준히 축소되어 온 세무사 자격 자동부여 제도에 관한 것으로서 그 보호의 필요성이 크다고 보기 어렵다. 나아가 설령 그것이 보호가치가 있는 신뢰라고 하더라도 변호사인 청구인들은 변호사법 제3조에 따라 변호사의 직무로서 세무대리를 할 수 있으므로 신뢰이익을 침해 받는 정도가 이 사건 부칙조항이 달성하고자 하는 공익에 비하여 크다고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 부칙조항은 신뢰보호원칙을 위배하여 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하지 않는다. 

다.이 사건 부칙조항이 2017. 12. 26. 개정된 이 사건 법률조항의 시행일을 2018. 1. 1.로 정한 것은 이 사건 법률조항의 입법목적을 가급적 빨리 달성하기 위한 고려에서 내려진 입법적 결단으로 인정할 수 있다. 또한, 이 사건 부칙조항은 이 사건 법률조항의 시행일인 2018. 1. 1.을 기준으로 이미 변호사 자격을 취득한 사람과 그렇지 않은 사람을 달리 취급하고 있다. 위 두 집단은 사법연수원 입소 당시 또는 법학전문대학원 입학 당시 장차 변호사 자격을 취득하면 세무사 자격도 자동으로 부여받을 수 있으리라는 기대를 갖고 있었다는 점에 있어서는 동일하다고 할 수 있다. 그러나 전자는 2018. 1. 1. 당시 이미 변호사 자격을 취득함으로써 개정 전 세무사법에 따를 경우 세무사 자격을 자동으로 부여받을 수 있는 요건을 현실적으로 구비하고 있었던 반면, 후자는 2018. 1. 1. 당시 그와 같은 요건을 현실적으로 구비하고 있지 않은 채 장차 변호사 자격을 취득하면 세무사 자격까지 자동으로 부여받을 수 있으리라는 기대만을 갖고 있었던 것에 그친다. 후자의 경우 본인 및 주위 여건에 따라 사법연수원 과정이나 법학전문대학원 과정을 마치지 못할 가능성 내지 법학전문대학원 졸업 후 변호사시험에 합격하지 못할 가능성 역시 배제할 수는 없다는 점에서도 전자와는 분명한 차이가 있다.
이러한 점을 고려하면, 이 사건 부칙조항이 2018. 1. 1.을 기준으로 이미 변호사 자격을 취득한 사람과 그렇지 않은 사람을 달리 취급하는 것에는 합리적인 이유가 있으므로, 위 조항은 청구인들의 평등권을 침해하지 않는다. 

재판관 이선애, 재판관 이은애, 재판관 이종석, 재판관 이영진의 이 사건 법률조항에 대한 반대의견  
이 사건 법률조항은 표면적으로 제시된 입법목적과 달리, 세무사 자격시험 합격자가 세무서비스 시장에서 가지는 지배력을 강화하고 나아가 법학전문대학원 교육이념의 취지에 부합하는 법조인을 양성하기 위한 국가의 협력의무 이행을 저해하는 것으로서, 정당한 입법목적을 추구하는 것이라고 보기 힘들다. 설령 입법목적을 ‘세무분야의 전문성 제고’라고 파악하여 그 정당성을 인정하더라도, 변호사에게는 세무사로서 수행할 수 있는 세무대리업무 전반에 관해 전문성이 인정되므로 수단의 적합성을 인정할 수 없다. 
자격제도의 속성상 이미 전문성을 갖추고 있는 사람뿐만 아니라 어느 정도의 교육만 받으면 실제 업무수행이 가능하다고 판단되는 사람을 포함하여, 실질적으로 당해 직업의 업무를 원활히 수행하는 데 필요한 능력과 지식 등을 갖춘 것으로 인정되는 사람이라면 모두에게 자격을 부여하여야 함이 원칙이다. 이러한 점에서 변호사에게 세무사 자격은 부여하되 추가 교육 이수 등의 대안을 마련함으로써도, 입법목적을 동일한 정도로 달성할 수 있다. 그럼에도 변호사에게 세무사 자격 자체를 부여하지 않는 이 사건 법률조항은, 피해의 최소성 원칙을 충족하지 못한다.
이 사건 법률조항으로 인해 청구인들은 세무대리업무에 관한 능력이나 전문성을 갖춘 경우라고 하더라도 세무사로서 세무대리업무를 일체 할 수 없게 되므로, 제한받는 사익은 중대하다. 반면, 소비자의 세무서비스 선택 폭이 좁아지고 특히 기장업무부터 행정소송까지 일관된 서비스를 원스톱으로 제공받을 가능성이 봉쇄되는바, 이 사건 법률조항으로 세무분야의 전문성 제고라는 공익이 얼마나 달성될 수 있을지는 의문이다. 따라서 이 사건 법률조항은 법익의 균형성 원칙도 충족하지 못한다.
이 사건 법률조항은 과잉금지원칙에 반하여 직업선택의 자유를 침해한다.

재판관 이선애, 재판관 이은애, 재판관 이종석, 재판관 이영진, 재판관 김기영의 이 사건 부칙조항에 대한 헌법불합치 의견  
변호사에 대한 세무사 자격 부여제도는 1961년 세무사법 제정 이래 50년 이상 줄곧 시행되어 왔으며, 단시일 내에 폐지 또는 변경되리라고 예상될 만한 사정은 없었다. 이 사건 법률조항으로 개정되면서, 세무사 자격시험의 일부 면제나 유예기간 조항 등도 마련되지 않았다. 따라서 이 사건 부칙조항으로 인한 신뢰이익의 침해정도는 중대하다. 반면, 세무분야의 전문성 제고라는 공익의 실현이 장기적 관점에서 필요한 것이라고 하더라도, 이미 변호사 자격 취득을 위한 단계에 진입한 사람에게까지 시급히 적용해야 할 정도로 긴요하다고 보기는 어렵다. 이 사건 부칙조항은 신뢰보호원칙에 반하여 직업선택의 자유를 침해한다. 
다만, 단순위헌을 선고할 경우 이 사건 부칙조항에 의하여 세무사 자격을 취득할 수 있는 사람들마저 그 근거규정이 사라져버리게 되므로, 헌법불합치를 선고할 필요가 있다. 아울러 이 사건 부칙조항을 개정함에 있어서는, ‘2018. 1. 1. 이전에 사법시험에 합격한 사람 또는 2018. 1. 1. 이전에 공고된 법학전문대학원 입학전형에 지원하여 입학자로 선발된 사람으로서, 각 2018. 1. 1. 후에 변호사 자격을 취득하는 사람’에게 세무사 자격이 부여될 수 있도록 입법적 배려를 해야 함을 밝힌다.

## 심판대상조문

구 세무사법(2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정되고, 2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것) 제3조
세무사법 부칙(2017. 12. 26. 법률 제15288호) 제1조 중 세무사법 제3조에 관한 부분, 제2조

## 참조조문

헌법 제11조 제1항, 제15조
구 세무사법(2013. 1. 1. 법률 제11610호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16103호로 개정되기 전의 것) 제6조 제1항
세무사법(2009. 1. 30. 법률 제9348호로 개정된 것) 제20조 제1항, 제20조의2 제1항
법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정된 것) 제60조 제9항 
소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정된 것) 제70조 제6항
변호사법(2011. 5. 17. 법률 제10627호로 개정된 것) 제4조

## 참조판례

가.헌재 2001. 9. 27. 2000헌마152, 판례집 13-2, 338, 345헌재 2016. 3. 31. 2013헌마585등, 판례집 28-1상, 453, 464헌재 2018. 4. 26. 2015헌가19, 판례집 30-1상, 530, 540헌재 2019. 8. 29. 2016헌가16, 판례집 31-2상, 94, 104
나.헌재 2002. 11. 28. 2002헌바45, 판례집 14-2, 704, 713헌재 2007. 2. 22. 2003헌마428등, 판례집 19-1, 118, 145-146헌재 2012. 11. 29. 2011헌마786등, 판례집 24-2하, 214, 221

## 전문

사		건	2018헌마279    세무사법 제3조 등 위헌확인
			2018헌마344(병합)    세무사법 부칙 제2조 위헌확인 
			2020헌마961(병합)    세무사법 제3조 등 위헌확인 	
청	구	인	[별지 1] 명단과 같음

[주           문]
이 사건 심판청구를 모두 기각한다. 

[이           유]
1. 사건개요
가. 청구인들의 지위
2018헌마279 사건의 청구인들은 2018. 1. 31. 사법연수원을 47기로 수료하여 변호사 자격을 취득하였고, 2018헌마344 사건의 청구인은 이 사건 심판청구 직후인 2018. 4. 20. 제7회 변호사시험에 합격하여 변호사 자격을 취득하였으며, 2020헌마961 사건의 청구인들은 2020. 4. 24. 제9회 변호사시험에 합격하여 변호사 자격을 취득하였다.

나. 헌법소원 심판청구 
1961. 9. 9. 세무사법 제정 이후 50년 이상 변호사는 세무사법 제3조에 의하여 세무사 자격을 부여받아 왔다. 그러나 2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정된 세무사법은 세무사 자격시험에 합격한 사람 이외에 세무사의 자격을 인정(이하 ‘세무사 자격 자동부여’라 한다)하는 대상 중 변호사를 열거하고 있던 제3조 제3호를 삭제하면서, 세무사법 부칙(2017. 12. 26. 법률 제15288호) 제1조를 통해 위 법의 시행일을 2018. 1. 1.로 정하고, 위 부칙 제2조를 통해 위 법 시행 당시 종전의 제3조 제3호의 규정에 따라 세무사의 자격이 있던 사람은 개정규정에도 불구하고 세무사 자격이 있는 것으로 본다는 경과조치를 마련하였다. 그 결과 개정 세무사법의 시행일인 2018. 1. 1. 후에 비로소 변호사 자격을 취득한 사람은 더 이상 세무사 자격을 자동으로 부여받지는 못하게 되었다. 
이에 2018. 1. 1. 후에 변호사 자격을 취득한 청구인들은 위와 같은 개정 세무사법 제3조, 부칙 제1조, 제2조가 청구인들의 평등권, 직업선택의 자유, 행복추구권 등 기본권을 침해한다고 주장하면서 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상
청구인들은 세무사법 제3조, 세무사법 부칙(2017. 12. 26. 법률 제15288호) 제1조, 제2조가 2018. 1. 1. 후에 변호사 자격을 취득한 사람에게는 더 이상 세무사 자격을 자동으로 부여하지 않아 청구인들의 기본권을 침해한다며 위 조항들을 심판대상조항으로 삼았다. 그런데 이 중 위 세무사법 부칙 제1조는 개정된 세무사법의 시행일을 2018. 1. 1.로 정하는 일반적인 규정으로서, 청구인들은 그 중에서도 개정 세무사법 제3조의 시행일이 2018. 1. 1.로 정해진 것의 위헌성만을 다투고 있으므로, 심판대상조항을 위 부칙 제1조 중 세무사법 제3조에 관한 부분으로 한정한다. 
따라서 이 사건의 심판대상은 구 세무사법(2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정되고, 2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것) 제3조(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다), 세무사법 부칙(2017. 12. 26. 법률 제15288호) 제1조 중 세무사법 제3조에 관한 부분 및 제2조(이하 ‘이 사건 부칙조항’이라 하고, 이 사건 법률조항과 이 사건 부칙조항을 통칭하여 ‘심판대상조항’이라 한다)가 청구인들의 기본권을 침해하는지 여부이다. 심판대상조항은 아래와 같고, 관련조항은 [별지 2]와 같다. 

[심판대상조항]
구 세무사법(2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정되고, 2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것)
제3조(세무사의 자격) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 세무사의 자격이 있다.
1. 제5조의 세무사 자격시험에 합격한 자
2. 삭제  <2012.1.26>
3. 변호사의 자격이 있는 자 <삭제, 2017. 12. 26.>
세무사법 부칙(2017. 12. 26. 법률 제15288호)
제1조(시행일) 이 법은 2018년 1월 1일부터 시행한다. 
제2조(변호사의 세무사 자격에 관한 경과조치) 이 법 시행 당시 종전의 제3조 제3호에 따라 세무사의 자격이 있던 사람은 제3조 제3호의 개정규정에도 불구하고 세무사 자격이 있는 것으로 본다.

3. 청구인들의 주장
가. 이 사건 법률조항 
변호사는 1961. 9. 9. 세무사법 제정 이후 약 50년 이상 세무사법 제3조에 의해 세무사의 자격을 부여받아왔다. 그런데 이 사건 법률조항은 변호사의 세무사 자격 취득 규정을 삭제하여 개정법의 시행일인 2018. 1. 1. 후에 변호사 자격을 취득한 청구인들은 더 이상 세무사 자격을 자동으로 취득하지 못하게 되었는데, 이는 청구인들의 직업선택의 자유, 행복추구권 등을 침해한다.

나. 이 사건 부칙조항 
(1) 신뢰보호원칙 위반   
이 사건 부칙조항은 이 사건 법률조항의 시행일인 2018. 1. 1. 당시 법학전문대학원 과정을 마치고 제7회 변호사시험 응시(2018. 1. 9.부터 2018. 1. 13.까지 시험응시)와 학위수여(2018. 2.경 학위수여)를 앞두고 있던 사람이 세무사 자격 자동부여에 대하여 갖고 있던 신뢰이익을 과도하게 침해한다. 

(2) 평등권 침해 
이 사건 부칙조항은 합리적 이유 없이 2018. 1. 1. 이전에 변호사 자격을 취득한 사람과 2018. 1. 1. 후에 변호사 자격을 취득한 사람을 달리 취급하고, 변호사의 업무범위를 법무사 등 다른 전문직종의 업무범위와 달리 차별적으로 설정하여, 청구인들의 평등권을 침해한다.

4. 판단 
가. 세무사 자격 조항의 개정 경과 등
(1) 1961. 9. 9. 법률 제712호로 제정된 세무사법은 ① 변호사, ② 계리사, ③ 세무사고시에 합격한 사람, ④ 상법·재정학·회계학 또는 경영경제학에 의하여 박사 또는 석사학위를 받은 사람, ⑤ 교수자격인정령에 의한 자격을 가진 전임강사 이상의 교원으로서 상법·회계학·재정학·조세론 또는 경영경제학을 1년 이상 교수한 사람, ⑥ 상법·회계학·재정학 중 1과목 이상을 선택하여 고등고시에 합격한 사람, ⑦ 고등학교 이상의 졸업자로서 국세 또는 지방세에 관한 행정사무에 통산 10년 이상 근무한 사람에게 세무사의 자격을 부여하였다. 
그 뒤 경제 발전에 따라 조세 관련 법령이 복잡해지고 세무사 자격 소지자가 늘어나자 1972. 12. 8. 법률 제2358호로 개정된 세무사법은 세무사 자격 인정 범위를 줄여 ① 세무사시험에 합격한 사람, ② 국세에 관한 행정사무에 종사한 경력이 10년 이상인 사람으로서 그 중 일반직 3급 이상 공무원으로 5년 이상 재직한 사람, ③ 공인회계사, ④ 변호사에게만 세무사의 자격을 부여하였다. 
이후 1999. 12. 31. 법률 제6080호로 개정된 세무사법은 국세 관련 경력공무원에게 세무사 자격을 부여하던 규정을, 2012. 1. 26. 법률 제11209호로 개정된 세무사법은 공인회계사에게 세무사 자격을 부여하던 규정을 각각 삭제하였다. 그 결과 이 사건에서 문제되는 세무사법 개정 전까지 세무사 자격 자동부여 대상으로 변호사만이 마지막으로 남게 되었다. 
그런데 앞서 살펴본 것처럼 세무사법이 2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정되면서 변호사에게 세무사의 자격을 자동으로 부여하도록 규정하고 있었던 제3조 제3호가 삭제되었다(이 사건 법률조항). 이 사건 부칙조항은 위와 같은 개정규정의 시행일을 2018. 1. 1.로 정하면서(제1조), 위 개정법 시행 당시 종전 제3조 제3호에 의하여 세무사의 자격이 있던 사람은 이 사건 법률조항에도 불구하고 세무사 자격을 유지하는 경과조치를 마련하였다(제2조). 이에 따라 위 개정법 시행일인 2018. 1. 1. 후에 변호사의 자격을 취득하는 사람은 세무사의 자격을 자동으로 부여받지 못하게 되었다. 

(2) 위와 같이 세무사법은 2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정되기 전까지 변호사에게 세무사 자격을 부여하고 있었다. 그런데 세무사법이 2003. 12. 31. 법률 제7032호로 개정되면서 세무사 자격을 가진 사람 중 세무사 자격시험에 합격한 사람만이 세무사등록부에 등록하여 세무대리를 할 수 있게 되었다(제6조 제1항, 제20조 제1항 본문). 그 결과 위 개정법의 시행일인 2003. 12. 31.부터 변호사에 대한 세무사 자격 자동부여제도를 폐지한 이 사건 법률조항의 시행일 전인 2017. 12. 31.까지 사이에 변호사의 자격을 취득한 사람 중 2003. 12. 31. 당시 사법시험에 합격하였거나 사법연수생이었던 사람을 제외한 사람은 세무사의 자격이 인정됨에도 불구하고 세무사등록부에 등록을 할 수 없어 ‘세무사로서’ 세무대리를 할 수 없게 되었다. 
이에 대하여 헌법재판소는 2018. 4. 26. 선고한 2015헌가19 결정에서, 위 2003. 12. 31.자로 개정된 세무사법 제6조 제1항과 제20조 제1항 본문 중 변호사에 관한 부분이 세무사의 자격을 보유한 변호사에 대하여 세무사로서의 세무대리를 일체 할 수 없도록 전면 금지하는 것은 세무사 자격 부여의 의미를 상실시키는 것일 뿐만 아니라 자격제도를 규율하고 있는 법 전체의 체계상으로도 모순되고, 세무사 자격을 보유한 변호사의 세무사 자격에 기한 직업선택의 자유를 지나치게 제한한다는 이유로 헌법불합치결정을 하였다. 

나. 쟁점
(1) 이 사건 법률조항 
(가) 이 사건 법률조항은 구 세무사법 제3조 제3호를 삭제함으로써 종전과 달리 청구인들과 같은 변호사에게 세무사 자격을 당연히 부여하지는 않고 있다. 이에 청구인들은 이 사건 법률조항이 청구인들의 직업선택의 자유뿐만 아니라 행복추구권을 침해한다고 주장한다. 그러나 행복추구권은 다른 기본권에 대한 보충적 기본권으로서의 성격을 지니므로(헌재 2000. 12. 14. 99헌마112등; 헌재 2002. 8. 29. 2000헌가5등 참조), 이 사건 법률조항이 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하는지 여부를 살펴보는 이상 행복추구권 침해 여부는 별도로 판단하지 않는다.

(나) 청구인들은, 법무사법이 법무사에게 각종 신청대리 권한을 부여하는 것과 비교할 때 위 조항이 변호사와 법무사 등 다른 전문직종의 업무범위를 합리적 이유 없이 차별적으로 취급하여 청구인들의 평등권을 침해한다고 주장한다. 그러나 이 사건 법률조항은 2018. 1. 1. 후에 변호사 자격을 취득한 사람에게 일률적으로 적용되는 것으로서 법무사와 변호사를 차별하는 내용이 아니다. 뿐만 아니라 변호사 자격제도와 법무사를 포함한 그 밖에 다른 전문직종 자격제도는 서로 그 도입배경과 목적, 각 전문분야가 갖는 특성과 그 업무의 성격, 각 전문분야의 자격요건 및 직무수행에 있어서의 통제 내용 등이 서로 달라 본질적으로 동일한 것이라고 볼 수 없으므로 평등권 침해를 논할 비교집단이라고 보기 어렵다. 따라서 단순히 법무사법이 법무사로 하여금 각종 신청대리 권한을 부여하고 있다는 이유로, 이 사건 법률조항이 변호사 자격 소지자를 법무사 자격 소지자에 비해 차별취급하고 있다고 볼 수 없으므로, 이 부분 청구인들의 주장에 관하여는 더 나아가 판단하지 않는다.  

(2) 이 사건 부칙조항  
(가) 이 사건 부칙조항은 이 사건 법률조항의 시행일인 2018. 1. 1. 당시 종전 규정의 자격부여요건(변호사 자격 소지)을 충족하여 세무사의 자격이 있던 변호사는 이 사건 법률조항에도 불구하고 세무사 자격이 있는 것으로 규정하고 있다. 따라서 위 위 기준일 현재 자격부여요건을 충족하지 못한 청구인들에게는 세무사 자격이 부여될 여지가 없게 되었는데, 청구인들에 대하여 세무사 자격 자동부여를 배제하는 이 사건 부칙조항이 신뢰보호원칙에 반하여 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하는지 여부가 문제된다.   

(나) 이 사건 부칙조항은 2018. 1. 1. 이전에 변호사 자격을 취득한 사람과 2018. 1. 1. 후에 변호사 자격을 취득한 사람을 달리 취급하고 있는바, 이와 같은 취급이 청구인들의 평등권을 침해하는지 여부가 문제된다. 

다. 이 사건 법률조항에 대한 판단
(1) 제한되는 기본권   
헌법 제15조는 "모든 국민은 직업선택의 자유를 가진다."라고 규정하여 개인이 원하는 직업을 자유롭게 선택하는 ‘좁은 의미의 직업선택의 자유’와 그가 선택한 직업을 자기가 원하는 방식으로 자유롭게 수행할 수 있는 ‘직업수행의 자유’를 보장하고 있다(헌재 2016. 3. 31. 2013헌마585등 참조). 
이 사건 법률조항은 종전과 달리 변호사의 자격이 있는 사람으로 하여금 ‘세무사로서’ 세무대리업무를 수행하기 위해서는 별도로 세무사 자격시험에 합격할 것을 요구하여 세무사라는 직업을 선택할 수 있는 자유를 제한한다. 

(2) 과잉금지원칙 위반 여부 
(가) 목적의 정당성 및 수단의 적합성 
변호사 자격 소지자에 대한 세무사 자격 자동부여와 관련된 특혜시비를 없애고 세무사시험에 응시하는 일반 국민과의 형평을 도모함과 동시에 세무분야의 전문성을 제고함으로써 소비자에게 고품질의 세무서비스를 제공하고자 마련된 이 사건 법률조항의 입법목적은 정당하다. 또한 이 사건 법률조항이 변호사에 대한 세무사 자격 자동부여제도를 폐지한 것은 이러한 입법목적을 달성하기 위한 적합한 수단이다. 

(나) 피해의 최소성 
1) 직업선택의 자유는 자신이 원하는 직업 내지 직종을 자유롭게 선택하고, 선택한 직업을 자유롭게 수행할 수 있음을 그 내용으로 하는 것이지, 특정인에게 배타적·우월적인 직업선택권이나 독점적인 직업활동의 자유까지 보장하는 것은 아니다(헌재 2001. 9. 27. 2000헌마152 참조). 또한 입법자는 일정한 전문분야에 관한 자격제도를 마련함에 있어서 그 제도를 마련한 목적을 고려하여 정책적인 판단에 따라 그 내용을 구성할 수 있고, 입법자가 마련한 자격제도의 내용이 명백히 불합리하고 불공정하지 않는 한 원칙적으로 입법자의 정책판단은 존중되어야 한다(헌재 2019. 8. 29. 2016헌가16 참조). 따라서 변호사에 대하여 세무사 자격을 부여할 것인지 여부는 국가가 입법정책적으로 결정할 사안이다. 

2) 적정한 세무제도의 운영은 근대적 경제성장을 이룩하기 위한 제도적 토대로서 법과 규정을 완비하는 것뿐만 아니라 세무에 관한 전문지식을 이해하고 적용할 수 있는 전문 인력이 확보됨으로써 실현 가능해진다. 이에 국가는 세무사라는 자격제도를 창설하여 이들 전문 인력을 질적·양적 측면에서 관리해 왔다. 앞서 살펴본 것처럼 세무사법은 세무사제도의 신설 당시에는 전문 인력의 수급문제를 해결하기 위해 변호사, 계리사 외에도 관련 분야의 석·박사, 교수 등에게 세무사 자격을 자동으로 부여하였지만, 세무사 자격시험 합격자가 매해 꾸준히 배출되어 다른 자격사에 대한 세무사 자격 자동부여 없이도 원활한 세무서비스의 공급이 가능해지는 등 세무사제도가 정착되고 세무대리시장의 수급이 안정됨에 따라 세무사 자격 자동부여제도는 그 범위를 점차 축소하는 방향으로 개정되어 왔다. 

3) 우리나라는 변호사 이외에도 법률문제를 다루는 법무사, 노무사, 관세사, 감정평가사, 공인중개사 등 전문자격제도를 오랜 기간 시행하여 옴으로써 각 고유의 업무영역을 확보하여 왔다. 이와 같은 법률 관련 전문자격사의 업무는 변호사의 직무와 중첩되는 경우가 많지만, 위 전문자격제도에 관한 개별 법률에서 변호사에게 해당 자격을 자동으로 부여하고 있지는 않다. 세무사로서 세무대리업무를 적정하게 수행하기 위해서는 세법 및 이를 해석·적용하는 과정에 수반되는 관련 법령에 대한 전문적인 지식이 요구되므로 법률전문가인 변호사에게 세무사로서 세무대리업무를 수행할 전문성이 인정된다는 주장이 있을 수 있으나, 변호사가 세무나 회계 등과 관련한 법률사무를 처리할 수 있다고 하여 변호사에게 반드시 세무사의 자격이 부여되어야 하는 것은 아니다. 전문자격제도를 창설하면서 변호사에게 그 전문자격을 부여할지 여부는 그 분야의 전문가에 대한 수요와 해당 전문자격사의 공급 사이의 균형 등 제반 사정을 고려하여 입법자가 정책적으로 판단하여 정할 수 있는 문제인 것이다. 
또한 세무분야의 전문성을 제고함으로써 소비자에게 고품질의 세무서비스를 제공한다는 입법목적은 변호사에게 세무사의 자격을 부여하면서도 현행법상의 실무교육에 더하여 세무대리업무에 특화된 추가교육을 이수하도록 하거나 수행가능한 세무대리업무의 범위를 차등화하는 등의 대안을 통해서도 달성할 수 있다는 주장이 있을 수 있으나, 위와 같은 방법은 세무사 자격 자동부여와 관련된 특혜시비를 없애고 세무사시험에 응시하는 일반 국민과의 형평을 도모한다는 입법목적을 달성하는 방법이 될 수는 없다. 

4) 한편 세무사법 제20조 제1항은 세무사등록부에 등록을 하지 않은 사람의 세무대리를 금지하면서도 변호사법 제3조에 따라 변호사의 직무로서 행하는 경우에는 세무대리를 할 수 있는 것으로 규정하고 있다. 이에 따라 변호사의 자격을 가진 사람은 세무사 자격이 없더라도 세무사법 제2조 각호에 열거되어 있는 세무사의 직무 중 조세에 관한 신고·신청·청구 등의 대리, 조세에 관한 상담 또는 자문, 세무관서의 조사 또는 처분 등과 관련된 납세자 의견진술의 대리, ‘부동산 가격공시에 관한 법률’에 따른 개별공시지가 및 단독주택가격·공동주택가격의 공시에 관한 이의신청의 대리 등 변호사의 직무로서 할 수 있는 세무대리를 수행할 수 있다. 또한 현행법상 조세소송대리는 변호사만이 독점적으로 수행할 수 있다. 

5) 이상의 사정을 종합하여 보면, 세무사 자격시험에 합격한 사람에 대하여만 세무사 자격을 부여하는 이 사건 법률조항이 피해의 최소성 원칙에 반한다고 보기 어렵다.

(다) 법익의 균형성 
이 사건 법률조항으로 달성하려는 공익은 변호사 자격 소지자와 세무사시험에 응시하는 일반 국민 사이의 형평을 도모함과 동시에 세무분야의 전문성을 제고하여 소비자에게 고품질의 세무서비스를 제공하고자 하는 것이다. 반면 청구인들은 변호사 자격을 취득함으로써 세무사 자격도 자동으로 취득하여 업무의 범위를 ‘세무사로서’ 할 수 있는 세무대리업무까지 넓히고자 하였으나, 이 사건 법률조항으로 인하여 변호사의 직무로서 세무대리를 하는 외에는 세무대리를 할 수 없게 되어 업무의 범위가 축소되는 불이익을 입었는바, 이러한 불이익이 이 사건 법률조항으로 달성하고자 하는 공익보다 크다고 볼 수 없으므로, 이 사건 법률조항은 법익의 균형성도 충족한다. 

(라) 소결론
따라서 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 반하여 청구인들의 직업선택의 자유를 침해한다고 볼 수 없다.
 한편, 앞서 살펴본 바와 같이 헌법재판소는 세무사 자격시험에 합격하여 세무사의 자격이 있는 사람만 세무사등록부에 등록할 수 있도록 한 세무사법 제6조 제1항 및 위 조항에 따라 등록을 한 사람이 아니면 세무대리를 할 수 없도록 한 세무사법 제20조 제1항 본문 중 변호사에 관한 부분에 관하여 헌법불합치 결정을 내렸다(헌재 2018. 4. 26. 2015헌가19). 그런데 위 2015헌가19 사건에서는 세무사의 자격을 이미 보유한 변호사로 하여금 세무사등록부에 등록을 하지 못하도록 하여 ‘세무사로서’ 그 직무에 해당하는 세무대리를 일체 할 수 없게  하였던 세무사법 조항의 위헌 여부가 쟁점이었던 데 반해, 이 사건의 경우에는 변호사에게 세무사 자격을 더 이상 자동으로 부여하지 않고 있는 이 사건 법률조항의 위헌 여부가 문제된다는 점에서 위 선례와는 쟁점이 다르다.

라. 이 사건 부칙조항에 대한 판단 
(1) 재판관  유남석, 재판관 이석태, 재판관 문형배, 재판관 이미선의 기각의견 
(가) 신뢰보호원칙에 반하여 직업선택의 자유를 침해하는지 여부
1) 보호가치 있는 신뢰이익의 존재 여부 
 가) 일반적으로 국민이 어떤 법률이나 제도가 장래에도 그대로 존속될 것이라는 합리적인 신뢰를 바탕으로 하여 일정한 법적 지위를 형성한 경우, 국가는 그와 같은 법적 지위와 관련된 법규나 제도의 개폐에 있어서 법치국가의 원칙에 따라 국민의 신뢰를 최대한 보호하여 법적 안정성을 도모하여야 한다. 따라서 법률의 제정이나 개정시 구법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며 법률의 제정이나 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없다면, 그러한 새로운 입법은 허용될 수 없다. 그런데 사회환경이나 경제여건의 변화에 따른 필요성에 의하여 법률은 신축적으로 변할 수밖에 없고, 변경된 새로운 법질서와 기존의 법질서 사이에는 이해관계의 상충이 불가피하다. 따라서 국민이 가지는 모든 기대 내지 신뢰가 헌법상 권리로서 보호될 것은 아니고, 신뢰의 근거 및 종류, 상실된 이익의 중요성, 침해의 방법 등에 비추어 종전 법규·제도의 존속에 대한 개인의 신뢰가 합리적이어서 권리로서 보호될 필요성이 인정되어야 한다. 그러므로 신뢰보호원칙의 위반 여부는 한편으로는 침해받은 신뢰이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰침해의 방법 등과 다른 한편으로는 새 입법을 통해 실현하고자 하는 공익목적을 종합적으로 비교형량하여 판단하여야 한다(헌재 2007. 2. 22. 2003헌마428등; 헌재 2012. 11. 29. 2011헌마786등 참조). 

 나) 법적 상태의 존속에 대한 개인의 신뢰는 그가 어느 정도로 법적 상태의 변화를 예측할 수 있었는지, 또는 예측하였어야 하는지 여부에 따라 상이한 강도를 가진다(헌재 2002. 11. 28. 2002헌바45 참조). 이 사건의 경우 청구인들이 세무사법이 2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정되기 전까지는 변호사 자격을 취득함으로써 자동으로 세무사 자격까지 부여받을 수 있다는 신뢰를 가지고 있었다는 점은 일응 인정할 수 있다. 그러나 세무사제도가 정착되고 세무대리시장의 수급이 안정됨에 따라 세무사 자격 자동부여제도는 그 범위를 점차 축소하는 방향으로 꾸준히 개정되어 왔고, 그 결과 세무사법이 2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정되기 전에는 세무사 자격 자동부여 대상으로 변호사만이 마지막으로 남아있었을 뿐인데, 이와 같은 시대적 추세에 비추어 볼 때 법조인이 되고자 하는 청구인들이 가지고 있던 신뢰, 즉 변호사 자격을 취득하기만 하면 세무사 자격 역시 자동으로 취득할 수 있다는 신뢰가 강도 높게 보호할 필요가 있는 신뢰라고 보기는 어렵다. 

 2) 공익의 중대성 
이 사건 부칙조항은 전문자격이 세분화되는 시대상황에 발맞추어 변호사 자격 소지자에 대한 특혜시비를 없애고 세무사 자격시험에 응시하는 일반 국민과의 형평을 도모함과 동시에 세무분야의 전문성을 제고함으로써 소비자에게 고품질의 세무서비스를 제공한다는 이 사건 법률조항의 공익적 목적에 맞추어 경과조치를 규정한 것이다.  
앞서 본 바와 같이 청구인들의 신뢰는 입법자에 의하여 꾸준히 축소되어 온 세무사 자격 자동부여제도에 관한 것으로서 그 보호의 필요성이 크다고 보기 어렵고, 설령 그것이 보호가치가 있는 신뢰라고 하더라도 변호사의 자격을 가진 청구인들은 변호사법 제3조에 따라 변호사의 직무로서 세무대리를 할 수 있는 점을 고려하면 신뢰이익을 침해받는 정도가 이 사건 부칙조항이 달성하고자 하는 세무분야의 전문성 제고 및 소비자에 대한 고품질의 세무서비스 제공이라는 공익에 비하여 크다고 보기도 어렵다.

3) 소결론
따라서 이 사건 부칙조항은 신뢰보호원칙을 위배하여 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하지 않는다. 

(나) 평등권을 침해하는지 여부
이 사건 부칙조항은 이 사건 법률조항의 시행일인 2018. 1. 1.을 기준으로 이미 변호사 자격을 취득한 사람과 그렇지 않은 사람을 달리 취급하고 있다. 
그런데 개정법률의 시행일을 정하는 것은 원칙적으로 입법자의 재량에 맡겨진 사항으로서 그에 대하여는 입법형성권이 인정된다. 앞서 본 것과 같이 이 사건 법률조항의 입법목적은 변호사 자격 소지자에 대한 특혜시비를 없애고 세무사 자격시험에 응시하는 일반 국민과의 형평을 도모함과 동시에 세무분야의 전문성을 제고함으로써 소비자에게 고품질의 세무서비스를 제공하려는 데에 있으므로, 개정일이 2017. 12. 26.인 이 사건 법률조항의 시행일을 2018. 1. 1.로 정한 것은 이와 같은 입법목적을 가급적 빨리 달성하기 위한 고려에서 내려진 입법적 결단으로 인정할 수 있다.  
한편, 이 사건 법률조항의 시행일인 2018. 1. 1. 당시 변호사 자격을 취득한 사람과 2018. 1. 1. 당시에는 사법연수원 과정 중에 있거나 법학전문대학원에 재학 중 또는 법학전문대학원을 졸업하였다가 그 후에 비로소 변호사 자격을 취득한 사람은, 사법연수원 입소 당시 또는 법학전문대학원 입학 당시 장차 변호사 자격을 취득하면 세무사 자격도 자동으로 부여받을 수 있으리라는 기대를 갖고 있었다는 점에 있어서는 동일하다고 할 수 있다. 그러나 전자는 2018. 1. 1. 당시 이미 변호사 자격을 취득함으로써 개정 전 세무사법에 따를 경우 세무사 자격을 자동으로 부여받을 수 있는 요건을 현실적으로 구비하고 있었던 상태에서 이 사건 법률조항이 예외 없이 적용되면 그와 같은 세무사 자격 자동부여에 관한 권리를 박탈당하는 반면, 후자는 당시 사법연수원 과정 중에 있거나 법학전문대학원에 재학 중 또는 법학전문대학원을 졸업한 후 변호사시험 응시를 앞두고 있는 상태에서 장차 변호사 자격을 취득하면 세무사 자격까지 자동으로 부여받을 수 있으리라는 기대만을 갖고 있었던 것에 그친다. 후자의 경우 본인 및 주위 여건에 따라 사법연수원 과정이나 법학전문대학원 과정을 마치지 못할 가능성 내지 법학전문대학원 졸업 후 변호사시험에 합격하지 못할 가능성 역시 배제할 수는 없다는 점에서도 전자와는 분명한 차이가 있다. 
이러한 점을 고려하면, 이 사건 부칙조항이 2018. 1. 1.을 기준으로 이미 변호사 자격을 취득한 사람과 그렇지 않은 사람을 달리 취급하는 것에는 합리적인 이유가 있는 것이므로, 청구인들의 평등권을 침해하지 않는다.

(2) 재판관 이선애, 재판관 이은애, 재판관 이종석, 재판관 이영진, 재판관 김기영의 헌법불합치의견  
(가) 문제되는 신뢰이익의 범위
1) 이 사건 부칙조항은, 이 사건 법률조항으로의 개정에 관한 경과조치로 2018. 1. 1. 이전에 변호사 자격을 취득한 사람에 대해서만 세무사 자격을 인정하고 있다.

2) ‘사법시험에 합격하여 사법연수원 과정을 마친 자’ 또는 ‘변호사시험에 합격한 자’에게는 변호사 자격이 부여되며(변호사법 제4조 참조), 변호사시험에 응시하기 위해서는 법학전문대학원의 석사학위를 취득하거나 3개월 이내에 취득할 예정이어야 한다(변호사시험법 제5조 제1항 및 제2항 참조). 따라서 이 사건 부칙조항과 관련하여서는 우선, 세무사 자격 부여제도를 신뢰한 채 상당한 시간과 노력을 들임으로써 ‘2018. 1. 1. 이전에 사법연수원에 입소한 사람 또는 2018. 1. 1. 이전에 법학전문대학원에 입학한 사람으로서, 각 2018. 1. 1. 후에 변호사 자격을 취득하는 사람’의 신뢰이익이 문제된다.

3) 그런데 사법연수원에 입소하기 위해서는 사법시험에 합격할 것이, 법학전문대학원에 입학하기 위해서는 법학전문대학원 입학전형에 지원하여 입학자로 선발될 것이 각각 요구되며, 변호사 자격 취득의 관점에서 보면 사법연수원 과정이나 법학전문대학원 과정 못지않게 사법시험 합격 과정과 법학전문대학원 입학자 선발 과정에도 상당한 시간과 노력이 들어가게 된다. 또한 사법시험에 합격하거나 법학전문대학원 입학자로 선발되면 특별한 사정이 없는 한 사법연수원에 입소하거나 법학전문대학원에 입학하게 되므로, ‘사법시험 합격’과 ‘사법연수원 입소’, ‘법학전문대학원 입학자 선발’과 ‘법학전문대학원 입학’은 각각 불가분적인 일련의 절차를 이룬다고 봄이 타당하다.
특히 이 사건 부칙조항에서 문제되는 2018. 1. 1.이라는 시점은, 2017년 시행된 제59회 사법시험 및 2018학년도 법학전문대학원 입학전형에 따라 각각 최종합격자 발표가 있은 직후의 시점이자, 위와 같이 합격한 사람들이 사법연수원에 입소하거나 법학전문대학원에 입학하기 직전의 시점이다. 2018. 1. 1. 이전에 세무사 자격 부여제도를 신뢰한 채 상당한 시간과 노력을 들여 사법시험에 합격하거나 법학전문대학원 입학자로 선발됨으로써 이제 추가적인 시간이나 노력 투입 없이 사법연수원 입소 및 법학전문대학원 입학을 할 수 있게 된 상황에서 갑작스레 이 사건 법률조항을 적용받게 된 사람의 신뢰이익은, 2018. 1. 1. 이전에 이미 사법연수원에 입소하였거나 법학전문대학원에 입학한 사람의 신뢰이익에 못지않다고 하겠다.

4) 따라서 이하에서는, 이 사건 부칙조항이 청구인들을 포함하여 ‘2018. 1. 1. 이전에 사법시험에 합격한 사람 또는 2018. 1. 1. 이전에 공고된 법학전문대학원 입학전형에 지원하여 입학자로 선발된 사람으로서, 각 2018. 1. 1. 후에 변호사 자격을 취득하는 사람’의 신뢰이익을 침해하는 것인지 여부를 살핀다.

(나) 신뢰이익의 보호가치 및 침해정도
1) 구 세무사법(2009. 1. 30. 법률 제9348호로 개정되고, 2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정되기 전의 것) 제3조 제3호는, 변호사에게 당연히, 즉 별도의 인·허가나 세무사 자격시험을 거치지 않고도 곧바로 세무사 자격이 부여되는 것으로 규정하고 있었다. 이처럼 세무사 자격 부여에 대한 기대는 국가가 제정한 법률의 규정에 의해 형성된 것으로서, 단순한 가능성이 아닌 확정적인 법률효과에 바탕을 둔 것이다(헌재 2001. 9. 27. 2000헌마152 참조). 
변호사에 대한 세무사 자격 부여제도는 1961년 세무사법 제정으로 세무사제도가 도입된 이래 50년 이상 동안 줄곧 시행되어 오면서 제도 자체의 합리성과 합목적성이 폭넓게 인정되어 왔다. 또한 이러한 제도가 단시일 내에 폐지 또는 변경되리라고 예상될 만한 별다른 사정도 없었다. 가령, 위 제도를 폐지하려는 세무사법 개정안은 2003년부터 발의되어 왔으나 번번이 실제 개정으로 이어지지 못하고 있었다. 이에 더하여, 2015년에는 변호사로 하여금 세무사등록부에 등록을 할 수 없게 하여 세무사로서 세무대리업무를 수행할 수 없도록 한 조항에 대해 법원의 위헌법률심판제청이 있었고(서울행정법원 2015. 5. 18.자 2015아1080 결정), 이후 헌법불합치결정이 선고되었다(헌재 2018. 4. 26. 2015헌가19).
따라서 위와 같은 세무사 자격 부여에 대한 신뢰는, 단순한 기대의 수준을 넘어서 강도 높게 보호할 필요성이 있는 합리적이고도 정당한 신뢰에 해당한다.

2) 그런데 이 사건 법률조항 및 이 사건 부칙조항으로 말미암아, 2018. 1. 1. 후에 변호사 자격을 취득하게 되는 사람은 세무사 자격시험을 거치지 않는 한 세무사 자격을 부여받지 못하게 되었다. 이미 세무사 자격 취득에 대한 기대를 가진 채 상당한 노력과 시간을 들여 변호사 자격 취득을 위한 단계에 진입하였음에도, 이제 세무사 자격을 취득하기 위해서는 종전과 달리 변호사 자격 취득만으로는 부족하고 반드시 세무사 자격시험에 합격하여야만 하게 된 것이다. 
국세경력공무원에 대한 세무사 자격 부여제도가 폐지될 때에는 이들에 대해 세무사 자격시험의 상당부분을 면제하는 조치가 있었으나(세무사법 제5조의2 제1항 및 제2항 참조), 이 사건 법률조항으로의 개정에 있어서는 변호사에게 세무사 자격시험의 일부를 면제한다든지, 유예기간을 둠으로써 더 이상 세무사 자격이 부여되지 않는다는 사실을 충분히 인지하고서 변호사 자격 취득을 준비하기 시작한 사람부터 이 사건 법률조항을 적용한다든지 하는 등의 일체의 조치가 행해진 바도 없다. 
위와 같은 점들을 고려하면, 이 사건 부칙조항으로 인한 신뢰이익의 침해정도는 중대하다.

(다) 공익과의 비교형량
세무사 자격시험 합격자들에게만 세무사 자격을 부여함으로써 세무분야의 전문성을 제고하려는 공익이 중대한 것이고 이러한 공익의 실현이 장기적 관점에서 필요하고 타당한 것이라고 하더라도, 이 사건 법률조항의 개정 당시 이미 변호사 자격 취득을 위한 단계에 진입한 사람에게까지 반드시 시급히 적용해야 할 정도로 긴요하다고 보기는 어렵다.
나아가 2018. 1. 1.을 기준으로 변호사 자격 요건과 관련하여 특별히 변화된 사정은 존재하지 않으므로, 위와 같은 공익 실현의 관점에서 보더라도 2018. 1. 1. 이전에 변호사 자격을 취득한 사람과 그 후에 변호사 자격을 취득하게 되는 사람을 달리 취급할 만한 합리적인 이유를 찾기도 어렵다. 
따라서 이 사건 부칙조항이 이 사건 법률조항으로의 개정에 관한 경과조치로 2018. 1. 1. 이전에 변호사 자격을 취득한 사람에 대해서만 세무사 자격을 인정한 것은, 신뢰보호원칙에 반한다. 

(라) 소결론
이상과 같이, 이 사건 부칙조항은 신뢰보호원칙에 반하여 청구인들의 직업선택의 자유를 침해한다. 
다만, 이 사건 부칙조항에 대하여 단순위헌을 선고하게 되면 그나마 이 사건 부칙조항에 의하여 세무사 자격을 취득할 수 있는 사람들마저 그 근거규정이 사라져버리는 법적 공백이 초래된다. 따라서 이 사건 부칙조항에 대하여는 헌법불합치를 선고하되, 입법자에게 조속한 시일 내에 헌법에 합치하는 내용으로 개정하도록 명하고, 그 개정 시까지 이 사건 부칙조항을 계속 적용하도록 함이 상당하다. 아울러 입법자가 이 사건 부칙조항을 개정하는 경우에는, 앞서 살펴본 것처럼 ‘2018. 1. 1. 이전에 사법시험에 합격한 사람 또는 2018. 1. 1. 이전에 공고된 법학전문대학원 입학전형에 지원하여 입학자로 선발된 사람으로서, 각 2018. 1. 1. 후에 변호사 자격을 취득하는 사람’에 대하여 세무사 자격이 부여될 수 있도록 규정함으로써 그들의 신뢰이익을 보호하는 입법적 배려를 해야 함을 밝힌다.

5. 결론 
심판대상조항 중 이 사건 법률조항에 대한 심판청구는 이유 없으므로 이를 기각한다. 이에 대해서는 아래 6.과 같은 재판관 이선애, 재판관 이은애, 재판관 이종석, 재판관 이영진의 반대의견이 있다. 심판대상조항 중 이 사건 부칙조항에 대하여 재판관 유남석, 재판관 이석태, 재판관 문형배, 재판관 이미선은 기각의견이고, 재판관 이선애, 재판관 이은애, 재판관 이종석, 재판관 이영진, 재판관 김기영은 헌법불합치의견으로, 헌법불합치의견에 찬성한 재판관이 다수이지만 헌법 제113조 제1항, 헌법재판소법 제23조 제2항 단서 제1호에서 정한 위헌결정의 정족수에는 이르지 못하여 이 사건 부칙조항에 대한 심판청구를 기각한다. 따라서 심판대상조항에 대하여 주문과 같이 결정한다. 

6. 재판관 이선애, 재판관 이은애, 재판관 이종석, 재판관 이영진의 이 사건 법률조항에 대한 반대의견
우리는 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 반하여 청구인들의 직업선택의 자유를 침해한다고 판단하므로, 다음과 같이 반대의견을 밝힌다.

가. 목적의 정당성
(1) 기본권을 제한하는 법률조항이 정당한 목적을 추구하는 것인지 여부는, 해당 법률조항의 제ㆍ개정에 관한 국회회의록 등 입법자료, 입법동기 및 사회적 배경 등 입법경위, 연관된 법률조항이나 다른 법률과의 체계적 관계 등을 종합적으로 고려하여 실질적으로 판단하여야 하며, 반드시 입법자가 제시한 표면적인 입법목적에 구속되어 판단할 것은 아니다.

(2) 이 사건 법률조항의 표면적인 입법목적은 ‘변호사에 대한 세무사 자격 부여와 관련된 특혜 시비를 없앰과 동시에, 세무분야의 전문성을 제고함으로써 소비자들에게 고품질의 세무서비스를 제공’한다는 것이다. 그러나 이 사건 법률조항에 관한 입법자료 및 입법경위 등을 살펴보면, 실질적으로는 세무사 자격시험 합격자가 세무서비스 시장에서 가지는 지배력을 강화하려는 목적이 있었던 것은 아닌지 의심하지 않을 수 없다.
1961년 세무사법이 제정될 당시만 하더라도 세무사 자격시험 합격자 이외에 변호사를 비롯하여 총 6개 군의 세무사 자격 부여대상자가 존재하였으나, 수차례의 법률개정을 통해 그 대상자의 범위는 점차 축소되어 왔다. 변호사의 경우에도 2003년 세무사 자격은 부여하되 세무사등록부에 등록을 할 수 없게 하여 세무사로서 세무대리업무를 할 수 없도록 하는 법률개정(세무사법 제6조 제1항, 제20조 제1항 본문 및 제2항 참조)이 있었다. 이 사건 법률조항은 위와 같은 법률개정의 연장선상에서 변호사에 대해서조차 세무사 자격을 부여하지 않음으로써, 이제 오로지 세무사 자격시험 합격자만이 세무사 자격을 보유하도록 만든 것이다.
이 사건 법률조항으로 개정될 당시 국회회의록을 살펴보면, ‘변호사가 세무사등록을 할 수 없는 현 상황을 단지 유지하는 것’으로서 ‘조문을 정리하는 수준’이라거나 ‘단순한 규정 정비’에 불과하다는 발언이 중요하게 작용하였음을 알 수 있다. 그런데 이 사건 법률조항으로 개정된 이후, 헌법재판소는 변호사로 하여금 세무사등록부에 등록을 할 수 없게 하여 세무사로서 세무대리업무를 할 수 없도록 한 것은 직업선택의 자유를 침해한다는 결정을 선고한 바 있다(헌재 2018. 4. 26. 2015헌가19 참조). 이 사건 법률조항이 위와 같이 개정 전 상황을 확인하는 의미를 가지는 것이라면, 이는 오히려 위헌이라고 판단된 법률조항의 내용을 유지시키는 것이라 할 수 있다.

(3) 한편, 2009년 도입된 법학전문대학원 제도는 학부에서의 전공분야와 법학을 접목시킴으로써 복잡다기한 법적 분쟁을 전문적·효율적으로 해결할 수 있는 능력을 지닌 법조인을 양성하여 적재적소에 배치하고자 함에 그 목적이 있다(헌재 2009. 2. 26. 2008헌마370등; 헌재 2016. 3. 31. 2014헌마1046 참조). 이에 따라 전국의 25개 대학에 특성화 분야를 갖춘 법학전문대학원이 설립되어 매년 약 2천 여 명이 입학하고 있으며, 그 중 ‘조세관련’을 특성화 분야로 하고 있는 경우도 존재한다.
‘법학전문대학원 설치·운영에 관한 법률’에서도 법학전문대학원의 교육이념은 ‘국민의 다양한 기대와 요청에 부응하는 양질의 법률서비스를 제공하기 위하여, 복잡다기한 법적 분쟁을 전문적·효율적으로 해결할 수 있는 지식 및 능력을 갖춘 법조인의 양성’에 있다고 규정하면서(제2조 참조), 국가, 대학, 그 밖에 법조인의 양성과 관련된 기관 또는 단체에게 ‘위 교육이념의 취지에 부합하는 법조인을 양성하기 위하여 상호 협력’할 의무를 지우고 있다(제3조 제1항 참조).
국가가 위와 같은 협력의무를 이행하기 위해서는, 법학전문대학원 제도 도입의 취지에 걸맞은 활동공간을 변호사에게 제공해 주어야 할 것이다. 법학 이외의 다양한 전공을 가지고 있는 변호사가 대량으로 배출되는 상황에서 변호사가 진출할 수 있는 시장이 일정 규모 이상으로 확보되지 않는다면, 법학전문대학원의 도입목적 및 교육이념은 달성되기 어렵기 때문이다. 그런데 이 사건 법률조항은 세무서비스 시장에 변호사가 진출할 수 없게 만듦으로써, 위와 같은 국가의 협력의무를 저버리고 있다.

(4) 이상과 같이, 이 사건 법률조항은 표면적으로 제시된 입법목적과 달리, 세무사 자격시험 합격자가 세무서비스 시장에서 가지는 지배력을 강화하고 나아가 법학전문대학원 교육이념의 취지에 부합하는 법조인을 양성하기 위한 국가의 협력의무 이행을 저해하는 것으로서, 정당한 입법목적을 추구하는 것이라고 보기 힘들다. 
설령 이 사건 법률조항의 표면적 입법목적에 따르더라도 ‘세무분야의 전문성을 제고한다’는 목적만 그 정당성을 인정할 수 있을 뿐, 지금까지 살펴본 바에 비추어 볼 때 변호사에 대한 세무사 자격 부여가 특혜라고 할 수는 없으므로 ‘변호사와 관련된 특혜 시비를 없앤다’는 목적은 그 정당성을 인정하기 어렵다.

나. 수단의 적합성
(1) 이 사건 법률조항의 입법목적을 세무분야의 전문성 제고라고 파악하여 그 정당성을 인정하더라도, 변호사는 다음과 같이 세무사로서 수행할 수 있는 세무대리업무에 전문성이 떨어진다고 볼 수 없으므로, 수단의 적합성을 인정하기 어렵다.

(2) 세무사로서 수행할 수 있는 세무대리업무는 세무사법 제2조 각호에 열거되어 있다. 그 중 조세에 관한 신고·신청·청구 등의 대리(제1호), 세무조정계산서와 그 밖의 세무 관련 서류의 작성(제2호, 이하 ‘세무조정업무’라 한다), 조세에 관한 상담 또는 자문(제4호, 이하 ‘자문업무’라 한다), 세무관서의 조사 또는 처분 등과 관련된 납세자 의견진술의 대리(제5호, 이하 ‘의견진술업무’라 한다), ‘부동산 가격공시에 관한 법률’에 따른 개별공시지가 및 단독주택가격·공동주택가격의 공시에 관한 이의신청의 대리(제6호), 해당 세무사가 작성한 조세에 관한 신고서류의 확인(제7호) 등의 업무를 적정하게 수행하기 위해서는, 세법 및 이를 해석·적용하는 과정에 수반되는 헌법과 민법, 상법 등 관련 법령에 대한 전문적인 지식과 법률에 대한 체계적인 해석·적용능력이 필수적으로 요구되므로, 변호사에게 전문성이 인정된다(헌재 2018. 4. 26. 2015헌가19; 헌재 2018. 4. 26. 2016헌마116 참조).

(3) 그 밖에, 조세에 관한 신고를 위한 장부 작성의 대행(세무사법 제2조 제3호, 이하 ‘장부작성업무’라 한다) 및 소득세법 또는 법인세법에 따른 성실신고에 관한 확인(같은 조 제8호, 이하 ‘성실신고확인업무’라 한다) 업무는, 세무조정계산서의 기초가 되는 장부를 작성하거나 검수하는 것과 관계된 업무라는 점에서 세무조정업무와 분리할 수 없는 업무이자, 결국 세법의 해석·적용을 통해 과세표준 및 세액을 계산하기 위한 과정의 일환이라는 점에서 자문업무, 의견진술업무 등 다른 세무대리업무에 부수한 업무이다. 또한 향후 전개될 수 있는 행정심판, 행정소송 등의 기초가 되는 업무라고도 할 수 있다. 그렇다면 위와 같은 다른 업무들을 수행하는 데 전문성이 인정되는 변호사가, 위 두 업무에 관해서만 전문성이 결여되어 있다고 보기는 힘들다.
이에 더하여, 세무대리를 시작하려면 6개월 이상의 실무교육을 받아야 하고(세무사법 제12조의6 제1항 참조) 그 이후에도 전문성을 높이기 위하여 매년 8시간 이상의 보수교육을 받아야 하는바(같은 조 제2항 참조), 여기서 회계장부작성 대행, 성실신고확인 등의 구체적인 실무교육이 이루어지게 되므로, 위 교육과정을 거쳐 실제로 위 두 업무를 수행하게 되는 시점에는 변호사가 세무사 자격시험 합격자에 비하여 이에 관한 전문성이 떨어진다고 볼 수는 없다.

(4) 이상과 같이, 세무사로서 수행할 수 있는 세무대리업무 전반에 관해 전문성이 인정되는 변호사에게 세무사 자격을 부여하지 않는 이 사건 법률조항은, 세무분야의 전문성 제고라는 입법목적 달성을 위한 적합한 수단이라고 할 수 없다. 

다. 피해의 최소성
(1) 설령 변호사가 세무사 자격시험 합격자에 비하여 장부작성업무 및 성실신고확인업무 등 일부 세무대리업무에 관한 전문성이 부족할 수 있다고 가정하더라도, 변호사에게 세무사 자격은 부여하되 일부 세무대리업무의 전문성을 제고하는 다양한 대안을 마련함으로써 입법목적을 동일한 정도로 달성할 수 있다고 하겠다.

(2) 자격이란 직무수행에 필요한 지식·기술·소양 등의 습득정도가 일정한 기준과 절차에 따라 평가 또는 인정된 것으로서(자격기본법 제2조 제1호 참조), 어떤 직무를 수행할 수 있다고 인정된 ‘능력’을 의미한다. 하나의 자격제도에 하나의 직업만이 대응되는 것은 아니며, 시험 또는 검정만이 이러한 능력의 구비를 평가·인정할 수 있는 유일한 방법이 되는 것도 아니다(헌재 2001. 1. 18. 2000헌마364 참조). 자격제도의 속성상, 입법자로서는 이미 해당 업무에 관한 전문성을 갖추고 있는 사람뿐만 아니라 어느 정도의 교육만 받으면 실제 업무수행이 가능하다고 판단되는 사람을 포함하여, 실질적으로 당해 직업의 업무를 원활히 수행하는 데 충분한 능력과 지식 등을 갖춘 것으로 인정되는 사람이면 모두에게 자격을 부여하여야 하는 것이 원칙이라 하겠다(헌재 2000. 4. 27. 97헌바88; 헌재 2012. 4. 24. 2010헌마649 참조).

(3) 세무사법은 세무사제도의 목적을 ‘세무행정의 원활한 수행과 납세의무의 적정한 이행을 도모’하는 것으로(제1조 참조), 세무사의 사명을 ‘납세자의 권익을 보호하고 납세의무의 성실한 이행에 이바지’하는 것으로 규정하고 있다(제1조의2 참조). 이에 비추어 볼 때, 조세법률관계에서 과세관청에 비하여 전문지식이 부족한 납세자의 위임을 받아 납세자의 권리를 충분히 보호하고 의무를 적정히 이행해 줄 수 있는 자라면, 세무사로서 기본적인 능력을 갖추었다고 인정할 수 있을 것이다. 이는 결국 세법 영역에 있어서 구체화된 법률사무와 이에 부수한 업무를 다룰 능력이 있다면 세무사 자격을 부여함이 타당하다는 것을 의미하며, 법률사무 전반을 다루는 대표적인 직역인 변호사는 당연하게도 바로 이러한 능력을 가지고 있다. 세무대리업무의 대부분이 변호사법상 변호사가 수행가능한 법률사무와 중복되는 점, 1961년 세무사법 제정 당시부터 이 사건 법률조항으로 개정되기 전까지 변호사에게 세무사 자격을 지속적으로 부여해 온 점, 이 사건 부칙조항에 따라 2018. 1. 1. 이전에 변호사 자격을 취득한 사람에게는 여전히 세무사 자격이 유지되는 점 등으로부터도, 변호사에게는 세무사로서의 기본적인 능력이 있음을 인정할 수 있다.

(4) 따라서 위와 같이 세무사로서 직무수행능력이 인정되는 변호사에게 세무사 자격 자체를 부여하지 않는 방법은, 입법목적을 달성할 수 있는 다른 대안이 전혀 존재하지 않을 때에만 택해질 수 있는 것이라 하겠다. 그러나 변호사에게 세무사 자격을 부여하더라도 입법목적을 달성할 수 있는 대안은 얼마든지 다양하게 존재한다.
예컨대, 변호사로 하여금 일부 세무대리업무, 특히 장부작성업무 및 성실신고확인업무를 개시하기에 앞서서 현행법상의 실무교육에 더하여 위 업무들에 특화된 추가교육을 이수하도록 하는 방안이 있을 수 있다. 또는 세무사별로 수행할 수 있는 세무대리업무의 범위를 차등화하는 방안도 있을 것이다. 가령, 변호사로서 세무사 자격을 가지는 자는 기본적으로 장부작성업무 및 성실신고확인업무를 제외한 나머지 세무대리업무만 가능하되, 대학이나 법학전문대학원에서 회계학이나 세법학 관련 과목을 수강하여 일정한 학점을 취득한 자, 사법시험 또는 변호사시험에서 조세법을 선택과목으로 선택한 자, 대한변호사협회에 조세법, 국제조세 등 세무와 관련된 전문분야등록을 한 자 등의 경우에는 모든 세무대리업무를 할 수 있도록 하는 방안을 생각해 볼 수 있다.

(5) 이상과 같이, 세무대리업무와 관련하여 변호사의 전문성을 높일 수 있도록 하는 등의 대안이 있음에도 이러한 방법을 취하지 않고 변호사에게 세무사 자격 자체를 부여하지 않는 이 사건 법률조항은 피해의 최소성 원칙을 충족하지 못한다.

라. 법익의 균형성
(1) 이 사건 법률조항으로 인해 청구인들은 세무대리업무에 관한 능력이나 전문성을 갖춘 경우라고 하더라도 세무사로서 세무대리업무를 일체 할 수 없게 된다. 법률사무에 해당하는 세무대리업무는 변호사로서 여전히 수행할 수 있다고 하나(세무사법 제20조 제1항 단서, 변호사법 제3조 참조), 세무사법 제2조 각호에 규정된 세무대리업무 중 어느 것까지 이에 포함되는지 해석이 혼란스러울 뿐만 아니라 세무사 자격이 없는 자가 세무대리업무를 수행하면 3년 이하의 징역 또는 3천만 원 이하의 벌금에 처하는 형사처벌 조항까지 존재하는 상황에서(세무사법 제22조 제1항 제1호), 청구인들은 변호사로서 할 수 있는 세무대리업무조차 단념하게 될 가능성이 크다.
이상과 같이, 이 사건 법률조항으로 인해 청구인들이 제한받는 사익은 중대하다.

(2) 반면, 이 사건 법률조항으로 달성되는 공익의 정도는 크다고 보기 어렵다.
소비자주권의 사고가 바탕을 이루는 자유시장경제에서는 경쟁이 강화되면 될수록 소비자는 그의 욕구를 보다 유리하게 시장에서 충족시킬 수 있고 자신의 구매결정을 통하여 경쟁과정에 영향을 미칠 수 있기 때문에, 경쟁은 소비자보호의 포기할 수 없는 중요 구성부분이다(헌재 1996. 12. 26. 96헌가18 참조). 그런데 이 사건 법률조항으로 인해 세무대리업무를 수행할 수 있는 자의 범위가 한정되면 세무서비스 공급자간 경쟁을 약화시키고, 그 결과 소비자는 원하는 품질의 세무서비스 선택에 있어서 자기결정권을 현저히 제한받는 불이익을 입을 수 있다. 
특히 오늘날 세무분야에서 발생하는 문제들은 복잡다양하고 향후 소송으로까지 진행될 여지가 상존하고 있다는 점에서, 소비자로 하여금 소송대리까지 가능한 변호사를 세무대리인으로 선택함으로써 장부작성업무나 세무조정업무와 같은 세무관청을 상대로 한 실무업무에서부터 행정심판이나 행정소송에 이르기까지 일관된 서비스를 원스톱(one-stop)으로 제공받을 수 있게 할 필요성도 있다. 이러한 가능성을 봉쇄하고 있는 이 사건 법률조항을 통해, 소비자들에게 고품질의 세무서비스를 제공한다는 공익이 얼마나 달성될 수 있을지는 의문이다.

(3) 이상과 같이, 이 사건 법률조항으로 달성되는 공익의 정도는 불분명한 반면 제한되는 사익의 정도는 매우 중대하므로, 법익의 균형성 원칙도 충족하지 못한다.

마. 소결론
이 사건 법률조항은 과잉금지원칙에 반하여 청구인들의 직업선택의 자유를 침해한다.

재판관  유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선

[별지 1]
청구인 명단 

    (2018헌마279) 
1.∼4.  라○○ 외
청구인 1 내지 4의 대리인   법무법인 신우 담당변호사 김성기, 박종흔, 조준완, 박문길, 곽훈, 문찬두변호사 김지아 
(2018헌마344)
5. 장○○  (변호사)
(2020헌마961)
6.∼9. 김○○  외
청구인 6 내지 9의 대리인   법무법인 서우 담당변호사 김영훈 
				법무법인 케이앤피 
				담당변호사 이종엽법무법인 폴라리스 담당변호사 김정욱 	


[별지 2]
관련조항

구 세무사법(2013. 1. 1. 법률 제11610호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16103호로 개정되기 전의 것)
제6조(등록) ① 제5조의 세무사 자격시험에 합격하여 세무사 자격이 있는 자가 세무대리를 시작하려면 기획재정부에 비치하는 세무사등록부에 대통령령으로 정하는 사항을 등록하여야 한다. 
[헌법불합치, 2015헌가19 , 2018. 4. 26., 세무사법(2013. 1. 1. 법률 제11610호로 개정된 것) 제6조 제1항은 헌법에 합치되지 아니한다. 위 법률조항은 2019. 12. 31.을 시한으로 개정될 때까지 계속 적용된다.]
세무사법(2009. 1. 30. 법률 제9348호로 개정된 것)
제20조(업무의 제한 등) ① 제6조에 따른 등록을 한 자가 아니면 세무대리를 할 수 없다. 다만, 「변호사법」 제3조에 따라 변호사의 직무로서 행하는 경우와 제20조의2 제1항에 따라 등록한 경우에는 그러하지 아니하다.
[헌법불합치, 2015헌가19 , 2018. 4. 26., 세무사법(2009. 1. 30. 법률 제9348호로 개정된 것) 제20조 제1항 본문 중 변호사에 관한 부분은 헌법에 합치되지 아니한다. 위 법률조항은 2019. 12. 31.을 시한으로 개정될 때까지 계속 적용된다.]
제20조의2(다른 법률에 따른 세무대리) ① 「공인회계사법」에 따라 등록한 공인회계사가 세무대리를 시작하려면 기획재정부에 비치하는 세무대리업무등록부에 등록하여야 한다.
법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정된 것) 
제60조(과세표준 등의 신고) ⑨ 기업회계와 세무회계의 정확한 조정 또는 성실한 납세를 위하여 필요하다고 인정하여 대통령령으로 정하는 내국법인의 경우 세무조정계산서는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 대통령령으로 정하는 조정반에 소속된 자가 작성하여야 한다.  
1. 「세무사법」에 따른 세무사등록부에 등록한 세무사
2. 「세무사법」에 따른 세무사등록부 또는 세무대리업무등록부에 등록한 공인회계사
3. 「세무사법」에 따른 세무사등록부에 등록한 변호사
[헌법불합치, 2016헌마116 , 2018. 4. 26., 법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정된 것) 제60조 제9항 제3호는 헌법에 합치되지 아니한다. 위 각 법률조항은 2019. 12. 31.을 시한으로 개정될 때까지 계속 적용된다.]
소득세법 (2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정된 것) 
제70조(종합소득과세표준 확정신고) ⑥ 소득금액의 계산을 위한 세무조정을 정확히 하기 위하여 필요하다고 인정하여 제160조 제3항에 따른 복식부기의무자로서 대통령령으로 정하는 사업자의 경우 제4항 제3호에 따른 조정계산서는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 대통령령으로 정하는 조정반에 소속된 자가 작성하여야 한다.  
1. 「세무사법」에 따른 세무사등록부에 등록한 세무사
2. 「세무사법」에 따른 세무사등록부 또는 세무대리업무등록부에 등록한 공인회계사
3. 「세무사법」에 따른 세무사등록부에 등록한 변호사
[헌법불합치, 2016헌마116 , 2018. 4. 26., 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정된 것) 제70조 제6항 제3호는 헌법에 합치되지 아니한다. 위 각 법률조항은 2019. 12. 31.을 시한으로 개정될 때까지 계속 적용된다.]
변호사법 (2011. 5. 17. 법률 제10627호로 개정된 것)
제4조(변호사의 자격) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 변호사의 자격이 있다.  
1. 사법시험에 합격하여 사법연수원의 과정을 마친 자
2. 판사나 검사의 자격이 있는 자
3. 변호사시험에 합격한 자