# 구 상속세법 제18조 제1항 등 위헌소원

## 판시사항

1. 구 상속세법 제26조 제1항 본문 및 제2항에 대한 심판청구가 재판의 전제성 요건을 충족하여 적법한지 여부(소극)
2. 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에 "상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"를 포함하지 않는 것이 상속을 승인한 자의 헌법상 재산권을 침해하는지 여부(적극)
3. 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에 "상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"를 포함하지 않는 것이 상속을 승인한 자의 헌법상 평등권을 침해하는지 여부(적극)

## 결정요지

1. 법원은 ‘정당한 사유가 있는 경우’에는 구 상속세법 제26조 제1항 본문 및 제2항에서 정한 신고불성실 가산세 및 납부불성실 가산세를 부과할 수 없다고 해석하여 구체적인 사건에 적용하여 왔으므로, 당해사건에서 법원은 청구인이 주장하는 사유가 정당한 사유에 해당하는지 여부에 따라서 판단할 것이어서 당해사건의 재판 내용이 달라질 가능성이 없다고 할 것이므로, 위 법률조항의 위헌 여부는 당해사건의 재판의 전제가 되지 아니하여 위 법률조항에 대한 심판청구는 부적법하다.
2. 응능부담의 원칙을 상속세의 부과에서 실현하고자 하는 입법목적이 공공복리에 기여하므로 목적정당성을 인정할 수 있으나, 상속포기자를 제외하는 것은 응능부담 원칙의 실현이라는 입법목적 달성에 적절한 수단이 될 수 없어서 방법의 적절성 원칙에 위배되며, "상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"를 "상속인"의 범위에 포함시키는 별도
의 수단이 존재하는데도 이를 외면하는 것이므로 침해의 최소성 원칙에 위배되고, 상속을 승인한 자가 상속을 포기한 자가 본래 부담하여야 할 상속세액을 부담하게 되는 재산상의 불이익을 받게 되는 반면에 달성되는 공익은 상대적으로 작다고 할 것이어서 법익 균형성 원칙에도 위배되기 때문에, 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에 "상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"를 포함하지 않는 것은 상속을 승인한 자의 헌법상 보장되는 재산권을 침해한다.
3. 상속을 포기한 자가 증여받은 재산의 가액이 상속세 과세가액에 가산됨으로 인하여 누진되는 세액만큼을 상속을 승인한 자만이 부담하도록 하여 상속을 포기한 자에 비해서 상속을 승인한 자를 차별취급하는 것은, 증여재산에 대한 누진세액 부분을 부담하여야 할 자에 대해서는 그 부담을 면제하고, 반대로 이를 부담하지 않아야 할 자에 대해서는 부담을 부과한 것이어서 헌법상 정당화될 수 없으므로, 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에 "상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"를 포함하지 않는 것은 상속을 승인한 자의 헌법상 평등권을 침해한다.
재판관 이동흡의 반대의견
상속인이 상속을 포기한 경우에는 상속개시 당시부터 상속인이 아닌 자의 지위에 있게 되어 상속세 납세의무 자체가 성립하지 않게 된다는 민법상 상속포기제도의 취지 및 상속포기의 소급효(민법 제1042조)와, 구 상속세법 제18조 제2항에 의하여 상속승인자의 책임은 자신이 받았거나 받을 재산의 한도 내로 제한되는 등 상속세 납부의무자인 상속승인자를 보호하기 위한 입법장치에 비추어 보면, 구 상속세법 제18조 제1항 본문이 상속포기자를 상속인의 범위에서 제외하였다고 하더라도, 상속을 포기하지 아니한 상속인의 재산권의 본질을 침해하였다거나 조세평등주의를 위반한 것이라고 볼 수 없다.

## 심판대상조문

구 상속세법(1991. 11. 30. 법률 제4410호로 개정된 후 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제18조(상속세납부의무) ① 상속인 또는 수유자(피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 수증자를 포함한다. 이하 같다)는 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다)중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다. 다만, 수유자가 영리법인인 경우에는 그가 납부할 상속세액은 면제한다.
②～④ 생략
구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정된 후, 1994. 12. 22 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제26조(가산세 등) ① 세무서장은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여재산을 포함한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 세무서장은 제20조의2제2항의 규정에 의하여 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하"미납부세액"이라 한다)에 다음 각 호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다.
1. 미납부세액의 100분의 10
2. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자률을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액
③ 생략

## 참조조문

헌법 제23조 제1항
구 상속세법(1991. 11. 30. 법률 제4410호로 개정된 후 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제2조, 제4조, 제20조, 제20조의2
구 상속세법(1991. 11. 30. 법률 제4410호로 개정된 후 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제18조 제1항 본문
구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정된 후, 1994. 12. 22 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제26조 제1항 및 제2항

## 참조판례

92헌바20
96헌가22
98헌바68
2002헌바43

## 전문

【당 사 자】
청 구 인  박○자
대리인 법무법인 덕수
담당변호사 최병모 외 5인
당해사건광주지방법원 99구225 상속세부과처분무효확인등
【주 문】
1. 구 상속세법(1991. 11. 30. 법률 제4410호로 개정된 후 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제26조 제1항 본문 및 제2항에 대한 심판청구를 각하한다.
2. 구 상속세법(1991. 11. 30. 법률 제4410호로 개정된 후 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제18조 제1항 본문 중 "상속인" 부분은 위 "상속인"의 범위에 "상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"가 포함되지 않는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다.
【이 유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 망 박○악(이하 ‘망인’이라고 한다)은 1993. 11. 4. 상속인으로 처인 조○례, 자녀들인 박○순, 박○숙, 박○영, 박□영, 박○희, 박○수, 박△영 및 청구인을 남기고 사망하였는데, 상속인들은 법정기한 내에 상속세를 신고ㆍ납부하지 아니하였다.
(2) 서광주세무서장(이하 ‘과세관청’이라 한다)은 1997. 5. 8. 청구인을 제외한 나머지 상속인들이 비록 1994. 2. 5. 상속포기신고를 하였으나 민법 제1026조 제3호에 해당하는 사유가 있다고 보고 위 법률조항에 따라 그들이 상속을 단순승인한 것으로 의제한 다음, 상속개시일 당시 망인 소유의 광주 서구 ○○동 481-11 답 1,795㎡, 같은 동 483-9 답 615㎡ 및 같은 동 483-10 답 638㎡ 등 3필지 합계 3,048㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)의 공시지가 2,956,560,000원을 본래의 상속재산가액으로 산정하고, 여기에 망인이 생전에 박○영, 박□영, 박△영(이하 ‘박○영 등’이라 한다)에게 증여한 광주 서구 화정동 소재 토지 4필지 및 광주 광산구 매월동 소재 토지 1필지의 공시지가 합계액 2,524,904,000원을 상속재산가액에 합산하여 과세표준 및 산출세액을 계산한 다음, 박○영 등이 이미 납부한 증여세액을 공제하고 신고불성실가산세 529,851,040원 및 납부불성실가산세 529,260,936원을 가산하여 상속세액 합계 2,823,315,090원을 청구인 등 상속인 9명에게 각 부과하였다.
(3) 그 후 청구인을 포함한 상속인 9명의 이의신청에 대한 광주지방국세청장의 1997. 8. 22.자 결정에 따라, 과세관청은 1997. 9. 3. 상속인들 중 조○례, 박○순, 박○숙, 박○희, 박○수는 상속포기를 하였고 상속재산에 가산되는 사전증여도 받지 아니하였다는 이유로 그들에 대한 상속세부과처분을 취소한 반면, 박○영 등은 비록 상속포기를 하였으나 망인으로부터 위와 같이 상속재산에 가산되는 사전증여를 받았으므로 구 상속세법 제4조 제1항에 따라 증여받은 재산에 대하여는 상속세납부의무가 있다는 등의 이유로 청구인과 박○영 등 4명에 대한 상속세액을 합계 2,823,315,090원으로 경정하였다.
(4) 과세관청은 다시 1997. 11. 27. 및 1999. 1. 5. 두 차례에 걸쳐 상속세액을 경정하는 결정을 하였다가, 상속을 포기한 자는 구 상속세법 제18조 제1항 소정의 상속세납부의무자인 상속인에 해당하지 않는다는 취지의 대법원 1998. 6. 23. 선고 97누5022 판결을 반영하여, 1999. 3. 10. 이미 상속을 포기한
박○영 등에 대한 상속세부과처분을 취소하고, 청구인만을 상속세납부의무자로 하여 그가 부담할 상속세를 1,152,820,000원(과세관청은 최초의 평가와 달리 이 사건 토지의 가액을 1,152,820,000원으로 평가하였고, 여기에 위 증여재산가액을 합산하여 과세표준 및 산출세액을 계산한 다음, 이미 납부된 증여세액을 공제하고 신고 및 납부불성실가산세를 가산한 결과 청구인이 부담할 상속세액은 1,327,379,281원이었으나, 위 금액이 이 사건 토지의 가액을 초과한 관계로 구 상속세법 제18조 제2항에 따라 이 사건 토지의 가액을 한도로 상속세액이 결정되었다)으로 경정하는 결정(이하 ‘이 사건 경정결정’이라 한다)을 하였다.
(5) 청구인은 1999. 1. 22. 광주지방법원에 과세관청의 1999. 1. 5.자 상속세부과처분의 무효확인을 구하는 소를 제기하였다가(그후 과세관청의 2000. 2. 8.자 위 금액의 상속세부과처분의 취소를 구하는 청구로 변경하였다), 그 소송 계속중에 이 사건 경정결정이 내려지자 구 상속세법(1991. 11. 30. 법률 제4410호로 개정된 후 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상속세법’이라고만 한다) 제18조 제1항 본문, 제26조 제1항 본문 및 제2항이 위헌이라고 주장하며 위헌법률심판제청을 신청하였는데, 위 법원은 2003. 1. 16. 청구인의 위 상속세부과처분취소 청구를 기각하는 판결을 선고함과 동시에 위헌법률심판제청신청을 기각하였다.
(6) 이에 청구인은 2003. 2. 7. 위 법률조항들이 헌법 제23조 제1항에 의하여 보장되는 청구인의 재산권과 헌법 제11조의 평등권을 침해하여 위헌이라고 주장하면서 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
(1) 이 사건에서는 뒤에서 보는 바와 같이, 구 상속세법 제18조 제1항 본문이 상속세납부의무자로 규정한 "상속인"의 범위에 "상속개시 전에 피상속인으로부터 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"가 제외되는 것인지 여부가 쟁점이 되어 있으므로, 이에 관한 심판대상은 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인" 부분으로 한정한다. 결국 이 사건 심판의 대상은 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인" 부분과 제26조 제1항 본문 및 제2항의 위헌 여부이다.
위 법률조항들의 내용은 다음과 같다.
제18조(상속세납부의무) ① 상속인 또는 수유자(피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 수증자를 포함한다. 이하 같다)는 상속재산(제4조
의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다. 다만, 수유자가 영리법인인 경우에는 그가 납부할 상속세액은 면제한다.
제26조(가산세 등) ① 세무서장은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여재산을 포함한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한 내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 세무서장은 제20조의2 제2항의 규정에 의하여 납부기한 내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 "미납부세액"이라 한다)에 다음 각 호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다.
1. 미납부세액의 100분의 10
2.미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액
(2) 관련 법률조항
구 상속세법 제2조(상속세과세물건의 범위) ① 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다.
제4조(상속세과세가액) ① 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다.
1. 공과금
2.피상속인의 장례비용(장례비용이 200만 원 미만인 경우에는 200만 원으로 한다)
3.채무(상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)
제18조(상속세납부의무) ① 생략
② 제1항의 규정에 의한 상속세의 연대납세의무에 대한 각자의 책임은 그가 받았거나 받을 재산을 한도로 한다.
③ 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액 상당액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 공제한다. 다만, 그 증여재산의 수증자가 제1항에 규정한 상속인 또는 수유자일 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.
④ 제3항의 경우에 공제할 증여세액이 상속세산출세액을 초과하는 때에는 그 초과된 금액은 없는 것으로 본다.
제20조(신고서 제출) ① 상속인 또는 수유자는 상속개시를 안 날부터 6월 이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류ㆍ수량ㆍ가액, 재산가액에 가산할 증여의 가격 기타 대통령령으로 정하는 사항을 기재한 신고서와 공제될 금액의 명세서를 정부에 제출하여야 한다.
제20조의2(신고세액공제 및 납부) ② 제20조 제1항의 규정에 의하여 신고서를 제출하는 자는 제20조의 규정에 의한 신고기한 내에 제1항의 신고세액에서 다음의 금액을 공제한 금액을 대통령령이 정하는 바에 의하여 자진납부하여야 한다.
1.제8조의3의 규정에 의하여 징수를 유예받는 금액
2.이 법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 상속세산출세액에서 공제 또는 감면되는 금액
3.제28조의 규정에 의하여 연부연납을 신청한 금액
4.제29조의 규정에 의하여 물납을 신청한 금액
2. 청구인의 주장 및 법원의 위헌제청신청 기각결정 이유 등
가. 청구인의 주장요지
(1) 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인" 부분이 ‘상속을 포기하지 아니한 상속인’만을 의미하여 ‘상속을 포기하지 아니한 상속인’이 ‘상속을 포기한 상속인’에게 부과될 상속세액까지 모두 납부하여야 한다는 취지로 해석
된다면, 상속인 중 일부가 상속세를 포탈하기 위하여 피상속인 생전에 피상속인으로부터 재산을 증여받고 상속이 개시되었을 때 상속을 포기하여 버리면 ‘상속을 포기하지 아니한 상속인’은 피상속인의 생전에 피상속인으로부터 재산을 증여받은 자들이 납부할 상속세 중에서 이미 납부된 증여세액을 공제한 나머지 상속세액까지 납부하지 아니할 수 없게 되는 불합리한 결과가 된다 할 것이므로, 위 법조항은 ‘상속을 포기하지 아니한 상속인’에 대한 관계에서 헌법상 보장된 재산권의 본질적 내용을 침해하는 것으로서 헌법 제23조 제1항 및 제37조 제2항에 위반될 뿐 아니라, 피상속인의 생전에 증여받은 자들과 사후에 상속을 받은 자들을 합리적인 이유없이 차별하여 헌법상 보장된 평등권을 침해함으로써 헌법 제11조 제1항에 위반된다.
(2) 구 상속세법 제26조 제1항 본문 및 제2항이 상속인으로서 상속이 개시된 사실, 즉 피상속인이 사망한 사실은 알았으나 상속재산이 존재하는 사실 및 그 상속재산의 종류, 수량, 가액, 상속재산가액에 가산할 증여의 가액 등에 관하여 전혀 알지 못한 경우마저도 신고 및 납부불성실가산세를 부과한다는 취지로 해석된다면, 위 법조항은 헌법상 보장된 재산권 및 평등권에 위배된다.
나. 광주지방법원의 위헌제청신청 기각결정 이유의 요지
(1) 사전 증여를 받은 자가 상속개시 이후 상속을 포기한 경우 구 상속세법 제4조 제1항에 의거하여 사전증여재산의 가액은 상속세과세가액에 가산되나, 이로 인하여 누진으로 증가되는 상속세 부분은 상속재산을 상속받은 자 등의 부담이 될 수밖에 없고, 상속인 전부가 상속을 포기한 경우에는 상속세를 납부할 의무자가 없게 되어 상속세가 회피되는 것은 유산취득세방식이 아닌 유산세방식을 채택한 우리 상속법과 상속포기제도를 채택한 우리 민법상 어쩔 수 없는 현상이며, 상속받은 자의 상속세납부책임의 한도가 그가 받았거나 받을 재산을 넘지 아니하는 한 상속세납부의무가 있는 자에 상속을 포기한 자를 포함시키느냐의 여부는 입법자의 광범위한 재량에 속한다 할 것이므로, 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인" 부분은 헌법상 보장된 재산권의 본질적 내용을 침해한다거나 평등권을 침해한다고 볼 수 없다.
(2) 대법원은 이미, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는 반면, 납세의무자의 의무해태
를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다고 판시하고 있으므로(대법원 1997. 8. 22. 선고 96누15404 판결 등 참조), 이와 달리 구 상속세법 제26조 제1항 본문을 ‘신고기간 내에 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 데에 정당한 이유가 있는 때’, 같은 조 제2항을 ‘납부기한 내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 데에 정당한 이유가 있는 때’에도 적용되는 것을 전제로 하여 헌법상 보장된 재산권 및 평등권에 위배된다는 청구인의 주장은 이유 없다.
다. 재정경제부장관 및 국세청장의 의견요지
광주지방법원의 위헌제청신청 기각결정 이유와 대체로 같다.
3. 적법요건(재판의 전제성 유무)에 대한 판단
가. 재판의 전제성 요건
헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원심판청구가 적법하기 위해서는 문제된 법률의 위헌 여부가 재판의 전제가 되어야 한다는 재판의 전제성을 갖추어야 한다. 여기서 말하는 재판의 전제성이라 함은 구체적인 사건이 법원에 계속되어 있었거나 계속중이어야 하고, 위헌 여부가 문제되는 법률이 당해 소송사건의 재판에 적용되는 것이어야 하며, 그 법률이 헌법에 위반되는지의 여부에 따라 당해 사건을 담당한 법원이 다른 내용의 재판을 하게 되는 경우를 말한다.
나. 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인" 부분에 대한 심판청구
과세관청은, 구 상속세법 제18조 제1항 본문에서 상속세 납부의무자로 정하고 있는 "상속인"에는 "상속개시 전에 피상속인으로부터 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"가 포함되어 있지 않음을 전제로, 피상속인인 망인의 상속개시 당시에 상속인의 지위에 있었던 자들 중 상속을 포기하지 않은 청구인만을 유일한 상속세 납부의무자로 보고 앞서 본 바와 같이 상속세부과처분을 하였던 것이고, 당해사건의 재판은 바로 위 상속세부과처분의 취소를 구하는 것이어서, 위 법률조항 중 "상속인" 부분이 헌법에 위반된다면 당해 사건에서 재판의 내용이 달라질 수 있으므로, 위 법률조항 중 "상속인" 부분에 대한 심판청구는 재판의 전제성이 있어서 적법하다.
다. 구 상속세법 제26조 제1항 본문 및 제2항에 대한 심판청구
대법원은, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재
로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는 반면, 납세의무자의 의무해태를 탓할 수 없는 ‘정당한 사유가 있는 경우’에는 이를 부과할 수 없다."고 판시한 바 있고(대법원 1997. 8. 22. 선고 96누15404 판결), 이러한 법리는 법원의 확립된 판례로서 계속 유지되고 있다(대법원 2003. 1. 10. 선고 2001두7886 판결 등 참조).
위와 같이 법원은 납세의무자의 의무해태를 탓할 수 없는 ‘정당한 사유가 있는 경우’에는 구 상속세법 제26조 제1항 본문 및 제2항에서 정한 신고불성실 가산세 및 납부불성실 가산세를 부과할 수 없다고 해석하여 구체적인 사건에 적용하여 왔으므로, 청구인으로서는 당해사건에서 위와 같은 ‘정당한 사유’가 있음을 입증하면, 가산세 납부 의무를 면할 수 있게 될 것이다. 따라서 만일 헌법재판소가 구 상속세법 제26조 제1항 본문 및 제2항이 ‘정당한 사유가 있는 경우’에도 가산세를 부과하는 근거조항으로 해석된다면 위헌이라는 취지의 청구인의 주장을 받아들인다고 하더라도, 당해사건에서 법원은 청구인이 주장하는 사유가 정당한 사유에 해당하면 가산세를 부과할 수 없다는 취지로, 그렇지 않으면 가산세를 부과할 수 있다는 취지로 판단할 것이어서, 당해사건의 재판 내용이 달라질 가능성이 없다고 할 것이므로, 위 법률조항의 위헌 여부는 당해사건의 재판의 전제가 되지 아니한다.
그렇다면 구 상속세법 제26조 제1항 본문 및 제2항에 대한 심판청구는 재판의 전제성 요건을 갖추지 못하여 부적법하다.
4. 본안에 대한 판단
가. 이 사건의 쟁점
구 상속세법 제4조 제1항은 상속세를 부과할 상속재산가액을 정함에 있어, 상속인이 상속받은 재산의 가액 외에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액도 위 금액에 가산하도록 규정하고 있다. 따라서 상속개시 후 상속을 포기한 자가 상속개시 전 일정 기간 이내에 피상속인으로부터 재산을 증여받았을 경우 그 증여재산의 가액은 상속세를 부과할 상속재산가액에 포함될 것이다. 그런데 위 법률조항이 상속세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지하려는 데에 목적이 있고, 특히 상속인에 대한 증여를 상속인 이외의 자에 대한 증여보다 더 엄격하게 규율하고 있는 취지 및 피상속인과 상속을 포기한 자 사이는 조세회피의 개연성이 보다 높은 친족관계에 있다는 점에 비추어 볼 때, 위 법률조항의 "상속인"이라 함은 상속
이 개시될 당시에 상속인의 지위에 있었던 자를 가리키는 것으로 봄이 상당하므로, 상속이 개시된 후에 상속을 포기한 자도 위 법률조항의 "상속인"에 해당한다고 보아야 할 것이다(대법원 1993. 9. 28. 선고 93누8092 판결 참조).
이와 같이, 상속개시 후 상속을 포기한 자가 상속개시 전에 피상속인으로부터 재산을 증여받았을 경우 그 증여재산의 가액은 상속세과세가액에 포함될 것인데, 이 경우 상속을 포기한 자가 과연 이 사건 심판대상인 구 상속세법 제18조 제1항 본문이 정한 "상속인"에 해당하여 상속세납부의무를 부담하여야 하는지 여부가 문제된다. 그런데 대법원은 1998. 6. 23.에 선고한 97누5022 판결에서 1순위 상속인이었던 자가 상속을 포기한 경우에는 그 소급효에 의하여 상속개시 당시부터 상속인이 아니었던 것과 같은 지위에 놓이게 되기 때문에, 상속이 개시된 후에 "상속을 포기한 자"는 구 상속세법 제18조 제1항 본문 소정의 "상속인"에 해당하지 않으므로, 상속세 납세의무가 없다고 판결하였다.
이에 따라 상속을 승인한 자는 "상속개시 전에 피상속인으로부터 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"가 구 상속세법 제4조 제1항에 의거하여 상속개시 전 5년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 재산의 가액이 상속재산가액에 가산됨으로 인하여 누진되는 세액을 모두 부담하게 됨으로써 자신의 재산권을 제한당함과 동시에 상속을 포기한 자에 비교하여 차별당하는 불이익을 받게 되었다.
그렇다면 이 사건의 법률상 쟁점은 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에 "상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"를 포함하지 않는 것이 상속을 승인한 자의 헌법상 재산권과 평등권을 침해하는지 여부이다.
나. 헌법상 재산권의 침해 여부
(1) 헌법상 재산권의 보장과 제한의 한계
헌법 제23조 제1항은 전단에서 "모든 국민의 재산권은 보장된다"고 명시하여 재산권보장의 원칙을 천명하고 후단에서 "그 내용과 한계는 법률로 정한다"고 규정하는 외에 나아가 제2항은 "재산권의 행사는 공공복리에 적합하도록 하여야 한다"고 규정하고, 헌법 제37조 제2항은 "국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장ㆍ질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있으며, 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다"고 규정하고 있는바, 이러한 헌법의 취지는 국민의 재산권
은 원칙적으로 이를 보장하고, 예외적으로 공공복리 등을 위하여 법률로써 제한할 수 있되, 그 경우에도 본질적인 내용은 침해할 수 없고, 설사 재산권의 본질적인 내용의 침해가 없을지라도 비례의 원칙에 위배되어서는 안된다는 것을 확실하게 하는 데 있는 것이다. 상속권은 재산권의 일종이고 따라서 입법자가 상속권의 내용과 한계를 정하거나 예외적으로 공공복리 등을 위하여 이를 제한하는 법률을 제정하는 경우에도 그 법률이 재산권의 본질적인 내용을 침해하거나 비례의 원칙에 위배되는 경우에는 기본권제한의 한계를 벗어난 것으로 헌법에 위반된다(헌재 1993. 7. 29. 92헌바20, 판례집 5-2, 36, 44-45；헌재 1998. 8. 27. 96헌가22등, 판례집 10-2, 339, 356；헌재 1999. 6. 24. 98헌바68, 판례집 11-1, 753, 761-762；헌재 2002. 10. 31. 2002헌바43, 판례집 14-2, 529, 533 등 참조).
(2) 비례의 원칙 심사
구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에 "상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"를 포함하지 않는 것은 상속을 포기한 자가 상속개시 전에 증여받은 재산이 상속재산에 가산됨으로써 누진 증가하는 상속세를 상속을 승인한 자가 부담하도록 함으로써 상속을 승인한 자의 재산권을 제한하는바, 이러한 재산권 제한이 비례의 원칙에 부합하는지 여부를 살펴본다.
(가) 목적의 정당성
상속세는 피상속인의 사망에 의하여 피상속인의 유산(遺産)이 무상으로 상속인에게 이전되는 경우 부과하게 되는데, 구 상속세법은 피상속인의 유산 전체를 과세대상으로 보고 분할 이전의 상속재산 총액을 기준으로 누진세율을 적용하여 과세하는 이른바 유산세방식을 채택하면서, 피상속인이 사망하기 전에 무상이전의 방법을 통하여 상속세를 면탈하는 것을 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위하여 제4조 제1항에서 피상속인이 상속개시 전 5년 이내에 상속인에게 증여한 재산과 3년 이내에 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 상속재산가액에 가산하도록 하였다. 다만 동일한 재산에 대한 이중과세를 방지하기 위하여 구 상속세법 제18조 제3항에서 상속재산가액에 합산되는 증여재산에 대한 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제하되, 그 증여재산의 수증자가 구 상속세법 제18조 제1항에 규정한 상속인 또는 수유자일 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제하도록 규정하였다.
구 상속세법 제18조 제1항 본문은 상속인 또는 수유자로 하여금 각자가 받
았거나 받을 상속재산의 점유비율에 따라 상속세를 부담하도록 함으로써 경제적 실질과 담세능력에 조응하여 과세하여야 한다는 실질과세의 원칙 내지 응능부담의 원칙을 상속세의 부과에서 실현하고자 한 것이라 할 수 있다.
한편 동 조항의 "상속인"의 범위에서 "상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"를 제외하는 것은 유산세 과세방식을 적용하는 가운데서도 상속을 포기한 자의 이익을 도모하고자 하는 것으로 이해할 수 있다.
구 상속법 제18조 제1항 본문 중 "상속인" 부분이 위와 같은 입법목적들을 지니고 있는 것은 공공복리에 기여한다고 할 것이므로 그 목적의 정당성을 인정할 수 있다.
(나) 방법의 적절성
상속개시 전 5년 이내에 피상속인으로부터 재산을 증여받은 자로서 상속개시 당시 상속인의 지위에 있었던 자가 상속이 개시된 후에 상속을 포기하더라도 그 증여재산의 가액은 구 상속세법 제4조 제1항에 따라 상속세를 부과할 상속재산가액에 가산될 것인바, 이는 그 증여재산이 구 상속세법이 채택하고 있는 유산세방식의 과세에 있어서 과세대상인 피상속인의 유산에 포함된 것을 의미한다. 따라서 상속을 포기한 자라 하더라도 상속개시 전 5년 이내에 피상속인으로부터 상속세 과세대상인 유산 중 일부를 받은 이상 상속을 승인한 자와 함께 피상속인의 유산 전체에 대한 상속세의 납부의무를 분담하도록 하는 것이 경제적으로 보나 법적으로 보나 실질관계에 부합할 것이다.
그럼에도 상속을 포기한 자를 상속세납부의무자에 포함시키지 않는다면, 그가 상속개시 전에 증여받은 재산의 가액은 상속세과세가액에 포함되는 한편, 그 상속세과세가액을 기초로 누진세율을 적용하여 계산한 상속세 산출세액에서 위 증여재산에 대한 본래의 증여세액만을 공제하게 되므로(구 상속세법 제18조 제3항 본문 참조), 결국 상속을 포기한 자가 증여받은 재산의 가액이 상속세과세가액에 가산됨으로 인하여 누진되는 세액만큼은 상속을 승인한 자만이 부담하게 될 것인바, 이는 유산세방식에서 실질관계에 따라 상속을 포기한 자가 본래 부담하여야 할 몫, 즉 상속을 포기한 자가 증여받은 재산에 대한 누진세액 부분이 상속을 승인한 자에게 전가되는 결과가 되어 공평과세에 어긋난다. 나아가 피상속인의 재산 전체를 생전 증여의 형식으로 받고 나서 모든 상속인들이 상속을 포기해 버리는 경우에는 상속세납부의무자가 아예 존재하지 않게 될 것이다.
결국 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에서 "상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"를 제외하는 것은 상속을 포기한 자의 이익을 도모하는 것이기는 하나 실질과세 내지 응능부담원칙의 실현이라는 위 법률조항 자체의 입법목적 달성에 적절한 수단이 될 수 없으므로 방법의 적절성 원칙에 위배된다고 볼 것이다.
(다) 피해의 최소성
구 상속세법 제18조 제1항 본문의 입법목적을 달성하기 위해서는 "상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"를 "상속인"의 범위에 포함시키는 별도의 수단이 존재하는바, 이러한 대체수단에 의하면 상속포기자는 상속개시 전에 받은 증여재산이 상속재산가액에 가산됨으로 인한 누진적 상속세액을 다른 상속인과 동일하게 자신이 받은 증여재산의 상속재산 점유비율에 따라서 부담하게 되며, 이는 상속세 부과에서 실질과세 내지 응능부담원칙을 실현하고자 하는 입법목적의 달성에도 적합하다 할 수 있다.
이와 같이 "상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"를 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에 포함시키는 대체수단을 선택하면, 상속을 승인한 자는 자신이 받은 상속재산의 점유비율에 따라서 상속세를 납부하면 될 것이므로 위 상속포기자가 부담하여야 할 상속세액을 대신 납부해야 하는 재산상 불이익을 받지 않게 될 것이다.
반면에, "상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"가 상속세 납부 의무자의 범위에 포함됨으로써 받게 되는 불이익은 거의 없거나, 다소의 불이익이 있다고 하더라도 감수할 수 없는 정도의 것이 아니다. 왜냐하면 상속을 포기한 자가 상속개시 전에 증여받은 재산을 포함한 피상속인의 유산 전체에 대한 상속세를 상속을 승인한 자와 함께 연대하여 납부할 의무가 있다고 하더라도, 상속을 포기한 자에게는 상속포기의 효과로서 상속분이 존재하지 않게 되므로 자신이 상속개시 전에 증여받은 재산의 비율에 따라서 상속세액을 부담하면 되고, 또 구 상속세법 제18조 제3항 단서에 따라 증여받은 재산에 대한 증여세액을 위 상속세액에서 공제받게 되므로 본래 부담하여야 할 세액을 부담하는 것에 불과하며, 나아가 구 상속세법 제18조 제2항에 따라 상속세의 연대납세의무에 대한 책
임도 자신이 상속개시 전에 증여받은 재산을 한도로 제한되기 때문이다.
한편, 상속개시 후 상속을 포기한 자는 민법의 해석상 상속개시 당시부터 상속인이 아니었던 것으로 보아야 할 것이라는 점이 있으나, 상속세법이 유산세방식의 조세체계를 채택하여 상속개시 전의 증여재산까지 상속재산에 포함시키고 상속재산 전체에 대하여 누진세율에 의한 상속세 총액을 정하여 상속인들로 하여금 분담하게 하는 구조를 취하고 있으므로, 구 상속세법 제18조 제1항에서 말하는 "상속인" 개념을 민법상의 그것과 반드시 동일한 것으로 보아야 할 필연성은 없다고 할 것이다.
결국, 구법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에서 "상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"를 제외하는 것은, 상속을 승인한 자의 재산권을 덜 제한할 수 있는 다른 대체수단이 존재하는데도 이를 외면하는 것이므로, 침해의 최소성원칙에 위배된다.
(라) 법익 균형성
"상속 개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"를 상속세 납부의무자에서 제외한다면, 상속을 승인한 자는 비록 구 상속세법 제18조 제2항에 따라 상속세의 연대납세의무에 대한 책임이 자신이 받았거나 받을 재산을 한도로 제한된다고 하더라도, 앞서 본 바와 같이 상속을 포기한 자가 본래 부담하여야 할 상속세액, 즉 상속을 포기한 자가 증여받은 재산에 대한 누진세액 부분까지 부담하게 되어, 부당한 재산상의 불이익을 받게 된다.
반면에, "상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"를 상속세 납부의무자에서 제외하는 방법을 통하여 상속포기자들이 보호되는 결과가 된다 하더라도, 그로써 달성되는 공익은 상대적으로 작다고 할 것이다.
오히려 "상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"를 상속세 납부의무자에서 제외하는 것은, 상속개시 전에 증여재산을 받고 상속을 포기한 자가 상속개시 전에 증여재산의 형태로 실질적인 재산상속을 받았으면서도 그에 대한 상속세 누진세액을 상속 승인자에게 전가시키는 점에서, 응능부담원칙의 적용을 통한 조세의 공평이라는 공익 목적에 반한다고 할 것이다.
결국, 구 상속법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에서 "상속개시
전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"를 제외하는 것은 법익 균형성 원칙에도 위배된다.
(마) 소결론
그렇다면 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에 "상속 개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"를 포함하지 않는 것은 비례의 원칙에 위배하여, 상속을 승인한 자의 헌법상 보장되는 재산권을 침해한다.
다. 헌법상 평등권의 침해 여부
"상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"는 상속개시 전에 상속세 과세대상인 재산을 이미 취득하고 있지만, 상속을 승인한 자는 상속개시 이후에 상속세 과세대상인 재산을 취득하게 된다. 따라서 양자 사이에는 상속세 과세대상인 재산을 취득함에 있어서 시간적인 차이가 있지만, 모두 그 재산을 무상으로 취득한다는 점에서는 실질적으로 동일하다.
그런데 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에서 "상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"를 제외한다면, 앞서 본 바와 같이 상속을 포기한 자가 증여받은 재산의 가액이 상속세과세가액에 가산됨으로 인하여 누진되는 세액만큼을 상속을 승인한 자만이 부담하도록 하기 때문에, 상속을 포기한 자에 비해서 상속을 승인한 자를 차별취급하는 것이 된다.  앞서 본 구 상속세법 제4조 제1항 및 제18조 제1항 본문의 입법목적과 실질관계에 비추어, 위와 같이 누진되는 세액은 상속을 포기한 자와 상속을 승인한 자가 피상속인으로부터 각자 받았거나 받을 재산의 비율에 따라 분담하여야 함에도 불구하고, 위 증여재산에 대한 누진세액 부분을 부담하여야 할 자에 대해서는 그 부담을 면제하고, 반대로 이를 부담하지 않아야 할 자에 대해서는 부담을 부과한 것이어서, 그러한 차별취급이 헌법적으로 정당화될 수 없다.
다른 한편, 구 상속세법 제4조 제1항에 의하면 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 ‘상속인 이외의 자’에게 증여한 재산의 가액도 상속재산가액에 가산되므로, 이와 같이 가산된 상속재산가액을 기초로 산출된 상속세를 상속인이 부담하는 문제가 발생한다. 그러나 ‘상속인 이외의 자’가 취득한 사전 증여재산의 가액이 상속재산가액에 가산됨으로 인하여 누진되는 상속세액은 공동상속인들이 모두 부담하게 되므로 공동상속인 사이에서는 차별이 발생하지 아
니하는 것이다.
한편, 입법자는 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 ‘상속세 및 증여세법’ 제3조를 개정하여 ‘민법 제1019조 제1항의 규정에 의하여 상속을 포기한 자’를 상속세 납세의무자인 상속인의 범위에 포함시켰는바, 이는 위에서 본 바와 같이 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인" 부분이 규정하는 상속인의 범위에 상속포기자를 포함하지 않음으로써 발생하는 문제점을 인식하고 이를 시정하고자 한 것으로 이해된다.
결국, 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에서 "상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"를 제외하는 것은 상속을 승인한 자의 헌법상 평등권을 침해하는 것이다.
5. 결  론
그렇다면, 구 상속세법 제26조 제1항 본문 및 제2항에 대한 심판청구는 부적법하므로 각하하고, 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인" 부분은 위 "상속인"의 범위에 "상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자"가 포함되지 않는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반되므로, 아래 6. 재판관 이동흡의 반대의견이 있는 것을 제외하고는 나머지 관여 재판관의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
6. 재판관 이동흡의 반대의견
가. 나는 다수의견과 달리, 구 상속세법 제18조 제1항 본문(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 상속인을 상속세의 납부의무자로 규정하면서 ‘상속개시 이전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속개시 이후 상속을 포기한 자’(이하 ‘상속포기자’라고 한다)를 위 상속세납부의무자인 상속인의 범위에서 제외하였다고 하더라도, 그로써 상속을 포기하지 아니한 상속인의 재산권의 본질을 침해하였다거나 조세평등주의를 위반한 것이라고 판단하지 않는다.
나. 위헌 여부가 문제되는 상황은 다수의견에서 지적하는 바처럼 다음과 같다. 즉 이 사건 법률조항이 원용하고 있는 구 상속세법 제4조 제1항은 상속재산의 가액을 정함에 있어서 ‘상속개시 이후 상속을 승인한 자’(이하 ‘상속승인자’라고 한다)가 상속받은 재산의 가액은 물론이고 위 상속포기자가 증여받은 재산의 가액도 이에 가산하도록 하고 있는바, 이 사건 법률조항에 따라 상속세를 납부할 의무가 있는 상속인은 상속승인자를 의미하고, 상속포기자는 상
속세 납부의무의 주체에서 제외된다고 보면, 상속포기자가 증여받은 재산의 가액이 상속세과세가액에 포함됨으로 인하여 누진되는 세액만큼을 상속승인자만이 부담하게 될 것인데, 상속승인자만의 이러한 부담이 과연 우리 헌법의 재산권보장 원칙이나 조세평등주의의 원칙에 비추어 허용될 수 있는가 여부이다.
다. 이 문제를 판단하기 위해서는 우선 위와 같은 상황, 즉 상속승인자가 자신들이 상속받은 재산에 해당하는 상속세액을 초과하여 상속세를 부담하게 된 것이 근본적으로 무엇으로부터 연유된 것인지를 살펴 볼 필요가 있다. 이는 입법자가 상속세의 과세방식에 관하여 유산취득세 방식이 아닌 유산세방식을 선택한 우리나라 상속세 과세방식의 특징에서 기인한 결과이다. 입법자는, 납세자 개인의 담세력에 조응하는 과세의 실현이라는 측면에서는 부정적인 평가 가능성이 존재함에도 불구하고 상속세를 ‘일생의 마지막에 집적된 재산에 대하여 부과하는 소득세 혹은 재산세의 후불’로 파악한 다음, 부당한 상속세 회피의 방지라는 조세정의를 위하여 구 상속세법 제4조 제1항(피상속인이 상속개시 이전 일정 기간 이내에 상속인 및 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 상속세를 부과할 상속재산가액에 가산하도록 한 규정임) 등의 규정을 통하여, 상속인별로 취득한 상속재산을 대상으로 과세하는 유산취득세방식이 아닌, 피상속인의 유산 전체를 과세대상으로 보고 분할 이전의 상속재산 총액을 기준으로 세율을 적용하는 이른바 유산세방식을 선택하였던 것이다. 그런데 우리 재판소는 이미 두 차례에 걸쳐 상속세의 과세방식에 관한 입법자의 위와 같은 기본적인 결단이 담긴 위 구 상속세법 제4조 제1항 및 같은 취지의 ‘상속세 및 증여세법’(2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정된 것) 제13조 제1항 등이 헌법상 재산권보장의 원칙 및 조세평등주의에 위반되지 아니한다고 결정한 바 있기도 하다(헌재 2002. 10. 31. 2002헌바43, 판례집 14-2, 529, 538；헌재 2006. 7. 27. 2005헌가4, 판례집 18-2, 19, 30). 이처럼 상속인이 경우에 따라서는 자신들이 상속받은 재산에 해당하는 상속세액을 초과하여 상속세를 부담하게 되는 상황(가령 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 제3자에게 증여한 재산가액이 상속재산의 가액에 포함되는 한편 상속인만이 상속세납부의무를 부담할 경우, 이 사건에서 문제되는 상황과 동일하게, 제3자에 대한 생전증여재산 부분으로 누진된 상속세의 종국적 부담 주체가 제3자에게서 상속인에게로 이전된다.)이 분명히 존재함에도 상속세과세방식에 관한 입법자의 결단이 헌법적으로 수긍된 마당이라면, 상속포기자
가 증여받은 재산의 가액이 상속재산의 가액에 포함됨으로 인하여 누진되는 세액만큼을 상속승인자가 아닌 상속포기자로 하여금 분담하도록 할 것인지 여부를 규정함에 있어서는, 입법자에게 보다 넓은 입법 형성권 내지 선택권이 주어져 있다고 보아야 할 것이다. 좀 더 구체적으로 보면, 입법자로서는 상속세 부담 주체의 범위를 정함에 있어서 상속포기자와 상속승인자 중 누구를 보호할 것인가를 선택하여야 하는 상황에 놓이게 된다. 상속포기자를 상속세납부의무자인 상속인에서 제외하는 것은 상속승인자에게는 불이익하더라도 상속포기자에 대하여는 그의 재산권을 보호하는 조치가 되기 때문이다. 이처럼 상속포기자와 상속승인자 사이에 기본권의 충돌이 존재하고 그들 사이에 선택적 관계에 있고, 더구나 그 기본권이 정신적 자유의 규제에 비하여 입법자에게 보다 넓은 입법재량권이 인정되는 재산권을 내용으로 하고 있는 경우에는, 두 기본권 주체를 본질적으로 불평등하게 취급할 것이 내재되어 있어 헌법상 비례의 원칙을 형식적으로 적용할 것은 아니며, 그 차별 취급이 합리성이 결여되거나 입법형성권의 명백한 남용 내지 자의가 있어서 헌법상 평등의 원칙에 명백히 반하지 아니하는 이상, 양자 사이의 실질적인 이해관계를 조정하기 위한 과정에서 입법자에게는 보다 광범위한 입법재량권이 인정되어 있다고 보아야 할 것이다.
라. 입법자가 이 사건 법률조항을 규정함에 있어서 상속세 납부의무자인 상속인의 범위에서 상속포기자를 제외한 것은 다음과 같은 사정을 고려한 결과로 보인다.
먼저, 민법상의 상속포기제도의 취지 및 상속포기의 소급효(민법 제1042조) 등에 비추어 보면, 상속인으로서는 자신의 이익보호를 위하여 자유롭게 상속을 포기할 수 있고, 이와 같이 상속을 포기한 경우에는 상속개시 당시부터 상속인이 아닌 자의 지위에 있게 되어 더 이상 상속세 납세의무 자체가 성립하지 않게 된다는 점이다. 다시 말하면 구 상속세법 제4조 제1항의 규정에 의하여 상속재산의 가액에 상속포기자의 증여재산의 가액이 가산된다고 하더라도 이로써 ‘상속포기자가 생전에 재산을 증여받았다’는 실제 사실관계 및 법률관계가 ‘상속포기자가 상속인으로서 재산을 상속받았다’라고 변경된다고는 볼 수 없다는 점에서(헌재 2002. 10. 31. 2002헌바43, 판례집 14-2, 529, 536 참조), 다수의견처럼 "상속을 포기한 자라 하더라도 피상속인으로부터 상속세 과세대상인 유산 중 일부를 받은 이상 상속을 승인한 자와 함께 피상속인의 유산 전체에 대한 상속세의 납부의무를 분담하도록 하는 것이 경제적으로 보나 법
적으로 보나 실질관계에 부합한다."고 단정할 수는 없는 것이다. 다수의견에 의할 경우, 재산상속의 법적 실질이 없거나 적어도 상속세의 보완세적 성격을 지닌 증여세를 이미 납부한 상속포기자에 대하여 다시 상속세를 부과하게 되어 오히려 실질과세원칙의 위배 또는 상속포기자의 재산권 침해 가능성이 제기될 수 있고, 생전증여를 받은 ‘상속인 이외의 제3자’와의 관계에 있어서는 생전증여를 받은 점에 있어서 동일한 법률관계에 놓여 있음에도 상속포기자는 ‘상속인 이외의 제3자’와 달리 추가로 증여세 이외의 누진되는 상속세를 부담하게 됨으로써 양자 사이에 불합리한 차별이라는 결과를 초래하게 된다고도 볼 수 있기 때문이다. 또한 다수의견은, 피상속인의 상속재산 전체를 생전증여 받은 모든 상속인들이 상속을 포기해버리면 상속세납부의무자가 존재하지 않게 되어 상속인들이 생전 증여재산에 대한 상속세납부의무를 회피하게 되는 문제를 지적하고 있으나, 이와 같은 상속세납부의무 회피 상황이 부적절한 것이기는 하지만 이는 우리 상속세법상 유산세 과세방식 및 민법상 상속포기제도로 인한 불가피한 결과일 뿐만 아니라, 모든 상속인들이 위와 같이 상속을 포기할 경우에는 상속승인자 역시 존재하지 않게 되어, 다수의견이 염려하는 바와 같은 상속승인자만이 재산상의 불이익을 받게 됨으로 인하여 재산권을 침해받는다거나 불합리하게 차별받게 된다는 위헌적인 상황 역시 발생할 수 없을 것이므로, 이를 이 사건 법률조항의 위헌의 근거로 삼을 수는 없다 할 것이다.
다음으로, 입법자는 상속세납부의무자인 상속승인자를 보호하기 위한 장치를 마련하였다. 즉 상속승인자가 상속포기자의 생전증여재산의 가액이 상속세과세가액에 가산됨으로 인하여 누진되는 세액만큼 재산상의 불이익을 받게 된다고는 하지만, 반면 상속승인자는 상속포기자와 마찬가지로 재산상속의 포기 여부를 선택할 수 있는 상황에서 상속승인자로 남음에 따라 상속포기자의 상속포기로 인하여 상속포기자가 상속받을 재산을 추가로 취득하게 되는 이익을 얻게 되고, 아울러 구 상속세법 제18조 제2항에 의하여 그 책임은 자신이 받았거나 받을 재산의 한도 내로 제한됨으로써 상속승인자가 부담하게 된 불이익은 그다지 크다고 볼 수 없고, 그 또한 자신의 선택에 따른 결과라 할 것이다. 요컨대 입법자가 고려한 것으로 보이는 위와 같은 사정에 주목하면, 상속승인자와 상속포기자를 달리 취급한 입법자의 판단을 수긍할 수 있으므로, 이 사건 법률조항이 상속인을 상속세의 납부의무자로 규정하면서 상속포기자를 위 상속인의 범위에서 제외하였다고 하더라도, 이로써 상속을 포기
하지 아니한 상속승인자의 재산권의 본질을 침해하였다거나 불합리하게 차별한 것이라고 볼 수는 없다.
마. 마지막으로 다수의견은 개정 상속세법이 상속포기자를 상속인의 범위에 포함시킨 것이 상속포기자와 상속승인자 사이의 차별이 부당하여 이를 개선한 것이라고 보고 있으나, 다수의견과 같이 위 개정법의 취지를 볼 것이 아니라 입법자가 상속세의 납부의무자를 정함에 있어서 상속포기자와 상속승인자 중 누구를 보호할 것인가하는 입법 정책의 관점에서 상속포기자가 아니라 상속승인자의 보호를 우선하는 것으로 입법정책을 변경하였다고 볼 수 있을 뿐이다.

재판장,이강국,이공현,조대현,김희옥,김종대,민형기,이동흡,목영준,송두환