# 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 나목 등 위헌소원

## 전문

【당 사 자】
사		건	2023헌바44    구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 나목 등 위헌소원
청	구	인	이○○
			대리인   법무법인(유한) 율촌담당변호사 김동수, 조윤희, 전영준, 한원교, 최완, 박중재
당	해	사	건	서울고등법원 2021누53971  양도소득세부과처분취소	
선	고	일	2025. 7. 17.
【주 문】
이 사건 심판청구를 각하한다.
【이 유】
1. 사건개요
가. 청구인의 부친 망 이□□(이하 ‘망인’이라 한다)은 [별지] 표에 기재된 토지를 매수하여 취득하였고, 2004. 4. 27.경 청구인에게 평택시 □□동 (주소 생략) 전 3,559㎡, 평택시 □□동 (주소 생략) 전 19,037㎡, 평택시 ○○동 (주소 생략) 임야 15,768㎡, 평택시 ○○동 (주소 생략) 임야 595㎡를 증여하였다(이하 위 표 기재 토지 및 청구인이 증여받은 토지를 합하여 ‘이 사건 각 토지’라 한다). 
나. 이 사건 각 토지는 1989. 8. 19. 도시지역에 편입되었고, 이후 2008. 1. 14. 도시개발법 제3조에 따라 도시개발구역으로 지정되었다. 그 후 경기도지사는 2010. 11. 24. 도시개발법 제17조에 따라 이 사건 각 토지를 포함한 평택시 ○○동 (주소 생략) 일원 741,113㎡에서 ○○지구 도시개발사업조합에 의해 환지방식으로 추진되는 ‘○○지구 도시개발사업’에 관한 실시계획인가를 하였다. 
다. 청구인과 망인은 2015. 12. 1. 이 사건 각 토지를 매도하고, 2016. 4. 29. 소유권이전등기를 마쳐 주었다. 청구인과 망인은 2016. 6. 30.경 관할 세무서장에게 일반누진세율과 장기보유특별공제를 적용하여 이 사건 각 토지에 관한 양도소득세 및 지방소득세를 신고ㆍ납부하였다. 망인은 2018. 1. 5. 사망하였다.
라. 용산세무서장은 이 사건 각 토지가 소득세법상 비사업용 토지에 해당한다고 보아 양도소득세 산정 시 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율을 적용하여, 2018. 12. 3. 청구인에게 청구인 및 망인의 이 사건 각 토지 양도에 따른 2016년 귀속 양도소득세 및 가산세를 부과하였다(이하 ‘이 사건 각 부과처분’이라 한다).
마. 청구인은 이 사건 각 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나, 제1심 법원은 2021. 7. 9. 이 사건 각 토지가 비사업용 토지에 해당한다고 보아 청구인의 청구 대부분을 기각하는 취지의 판결을 선고하였다(서울행정법원 2020구합75897). 이에 청구인이 항소하였고, 항소심 법원은 2023. 1. 10. 이 사건 각 토지 중 지목이 ‘전’인 부분(이하 ‘이 사건 각 농지’라 한다)은 도시개발구역으로 지정된 시점부터 비사업용 토지에 해당하지 않는다고 보아, 이 사건 각 농지가 비사업용 토지에 대한 중과세 기준을 충족함을 전제로 하여 부과된 양도소득세 및 가산세는 위법하여 취소한다고 판단하였다(당해 사건). 이에 청구인 및 피고 용산세무서장이 상고하였고, 대법원은 2023. 6. 29. 이 사건 각 농지가 비사업용 토지에 해당한다고 보아 위 항소심 판결 중 피고 패소 부분을 파기환송하였으며(대법원 2023두34637), 환송심 법원은 2024. 1. 11. 청구인의 항소를 모두 기각하였다(서울고등법원 2023누48836). 
바. 청구인은 당해 사건 계속 중 비사업용 토지에 해당하는 도시지역 내 농지의 범위를 정한 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 나목 및 일정한 토지가 법령에 따른 부득이한 사유로 같은 조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하게 된 경우 이를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있도록 규정한 같은 조 제2항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2023. 1. 10. 각하되었다(서울고등법원 2021아10500). 이에 청구인은 위 조항들이 헌법에 위반된다고 주장하면서 2023. 2. 14. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상 
청구인은 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 나목에 대하여 심판청구를 하였으나, 위 조항에 관하여는 고유한 위헌성을 주장하고 있지 않으므로 심판대상에서 제외하기로 한다. 
청구인은 구 소득세법 제104조의3 제2항 전체에 대하여 심판청구를 하였으나, 청구인이 실질적으로 다투는 부분은 도시지역 내 농지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있는 부득이한 사유의 판단 기준에 관한 것이므로 심판대상을 이와 관련한 부분으로 한정하기로 한다.
따라서 이 사건 심판대상은 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제104조의3 제2항 중 제1항 제1호 나목 본문에 관한 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.
[심판대상조항]
소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것)
제104조의3(비사업용 토지의 범위) ② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.
[관련조항]
구 소득세법(2015. 7. 24. 법률 제13426호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것)
제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
1. 논ㆍ밭 및 과수원(이하 이 조에서 "농지"라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
나. 특별시ㆍ광역시(광역시에 있는 군은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ특별자치시(특별자치시에 있는 읍ㆍ면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ특별자치도("제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법" 제10조 제2항에 따라 설치된 행정시의 읍ㆍ면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 및 시지역("지방자치법" 제3조 제4항에 따른 도농 복합형태인 시의 읍ㆍ면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 중 "국토의 계획 및 이용에 관한 법률"에 따른 도시지역(대통령령으로 정하는 지역은 제외한다. 이하 이 호에서 같다)에 있는 농지. 다만, 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하며 스스로 경작하던 농지로서 특별시ㆍ광역시ㆍ특별자치시ㆍ특별자치도 및 시지역의 도시지역에 편입된 날부터 대통령령으로 정하는 기간이 지나지 아니한 농지는 제외한다.
구 소득세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21301호로 개정되고, 2021. 1. 5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것)
제168조의14(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) ① 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지(이하 "비사업용 토지"라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다.
1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지: 사용이 금지 또는 제한된 기간
3. 청구인의 주장
가. 제1주장
(1) 당해 사건에서 대법원이 도시지역 내 농지의 경우 심판대상조항이 적용되지 않는다고 해석한다면, 농지 소유자의 책임 없는 사유로 인해 토지를 생산적인 용도에 사용하지 못한 경우에도 이를 심판대상조항의 ‘부득이한 사유’로 볼 수 없게 되어 위 농지는 무조건적으로 비사업용 토지에 해당하게 되므로, 심판대상조항은 과잉금지원칙에 반하여 도시지역 내 농지 소유자의 재산권을 침해한다.
(2) 대법원이 위와 같이 해석할 경우, 도시지역 내 나대지는 건물신축 제한 등 사유로 토지 사용이 제한된 경우 심판대상조항의 ‘부득이한 사유’로 인정되어 비사업용 토지에 해당하지 않게 되는 반면, 도시지역 내 농지는 동일한 사유로 토지 사용이 제한된 경우에도 심판대상조항의 ‘부득이한 사유’로 인정되지 않아 비사업용 토지에 해당하게 되므로, 심판대상조항은 평등원칙에 위반된다. 
나. 제2주장
(1) 당해 사건에서 대법원은 도시지역 내 농지의 경우 본래 용도인 농지로의 사용 제한 여부를 기준으로만 심판대상조항의 ‘부득이한 사유’ 발생 여부를 판단하여야 한다고 판시하였다. 그러나 이러한 해석은 도시지역 내 농지에 관한 소득세법의 입법취지 및 그에 따른 위 농지의 특성과 모순되며, 이는 사실상 위 농지에 대하여 심판대상조항의 ‘부득이한 사유’를 인정하지 않겠다는 것과 같은 의미가 되므로 심판대상조항은 과잉금지원칙에 반하여 위 농지 소유자의 재산권을 침해한다.
(2) 대법원의 위 해석에 따를 경우, 제1주장의 평등원칙 위반 주장과 마찬가지 논리에 의해 도시지역 내 나대지 소유자에 비해 도시지역 내 농지 소유자가 세무상 불리하게 취급되므로, 심판대상조항은 평등원칙에 위반된다. 
(3) 대법원의 위 해석에 따를 경우, 도시지역 내 농지를 실제로 경작해도 위 농지는 여전히 비사업용 토지에 해당하지만 ‘경작할 수 없었던 부득이한 사유’가 있었던 경우에는 비사업용 토지에 해당하지 않게 되는 불합리한 결과가 발생하게 된다. 실제로 위 농지를 경작한 자를 ‘경작을 할 수 없었던 부득이한 사유’가 있어 경작에 나아가지 못한 자보다 세무상 불리하게 취급할 합리적인 이유가 없으므로, 심판대상조항은 평등원칙에 위반된다. 
4. 판단
가. 구체적 규범통제절차에서 제청법원이나 헌법소원 청구인이 심판대상 법률조항의 특정한 해석이나 적용 부분의 위헌성을 주장하는 한정위헌청구 역시 원칙적으로 적법하다. 다만, 재판소원을 금지하고 있는 헌법재판소법 제68조 제1항의 취지에 비추어, 한정위헌청구의 형식을 취하고 있으면서도 실제로는 당해 사건 재판의 기초가 되는 사실관계의 인정이나 평가 또는 개별적ㆍ구체적 사건에서의 법률조항의 단순한 포섭ㆍ적용에 관한 문제를 다투거나, 의미 있는 헌법문제를 주장하지 않으면서 법원의 법률해석이나 재판결과를 다투는 경우 등은 모두 현행의 규범통제제도에 어긋나는 것으로서 허용될 수 없다(헌재 2012. 12. 27. 2011헌바117 참조).
나. 먼저 청구인은 당해 사건에서 대법원이 도시지역 내 농지의 경우 심판대상조항이 적용되지 않는다고 해석한다면, 심판대상조항은 과잉금지원칙 내지 평등원칙에 위반된다고 주장한다(제1주장).
그런데 대법원은 도시지역 내 농지의 경우에도 심판대상조항이 적용됨을 전제로 이 사건 각 농지가 심판대상조항 및 그 위임에 따른 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에서 말하는 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’에 해당하는지 여부에 관한 판단으로 나아갔다. 따라서 대법원이 이와 다른 해석을 했을 것을 전제로 한 청구인의 위 주장은 더 나아가 판단하지 않기로 한다.
다. 다음으로 청구인은 당해 사건에서 대법원이 도시지역 내 농지에 대한 심판대상조항의 적용을 긍정하더라도, 토지의 본래 용도(농지)에 따라 경작할 수 없었던 부득이한 사유만을 기준으로 심판대상조항의 ‘부득이한 사유’ 발생 여부를 판단한다면, 심판대상조항은 과잉금지원칙 내지 평등원칙에 위반된다고 주장한다(제2주장). 
그러나 대법원은, 심판대상조항 및 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에서 말하는 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’란 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미하고, 이에 해당하는지는 토지의 본래 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 하되, 토지의 취득목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등을 아울러 고려하여 개별적으로 판단하여야 한다고 판시하고 있다(대법원 2013. 10. 24. 선고 2010두18543 판결; 대법원 2013. 10. 31. 선고 2011두14425 판결 등 참조). 이에 따라 대법원은 당해 사건 청구인 및 망인이 이 사건 각 농지를 취득ㆍ보유한 목적, 이 사건 각 농지의 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등 여러 사정을 고려할 때 이 사건 각 농지는 비사업용 토지 제외사유로서 심판대상조항 및 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에서 규정한 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’에 해당한다고 보기 어렵다고 판단하였다. 즉, 대법원은 청구인의 위 주장과 달리, 도시지역 내 농지의 경우 예외 없이 토지의 본래 용도인 농지로의 사용 제한 여부를 기준으로만 심판대상조항에 따른 특별한 사용 제한 여부를 판단하여야 한다고 본 것이 아니라, 도시지역 내 농지라 하더라도 그 취득 목적, 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등 구체적 사실관계에 따라 본래 용도인 경작 제한 여부가 아닌 건물 신축 등 개발행위 제한 여부를 기준으로 특별한 사용 제한 여부를 판단할 수 있다고 보면서, 다만 당해 사건은 이에 해당하지 않는다고 판단한 것이다.
라. 그렇다면 결국 이 사건 심판청구는 이 사건 각 농지에 특별한 사용 제한이 이루어졌는지에 대한 법원의 사실 인정 내지 심판대상조항의 포섭ㆍ적용에 관하여 다투는 것으로서, 이는 한정위헌청구의 형식을 취하고 있으면서 실제로는 개별적ㆍ구체적 사건에서 법률조항의 단순한 포섭ㆍ적용에 관한 문제를 다투거나 법원의 재판결과를 다투는 것에 불과하므로 현행의 규범통제제도에 어긋나는 것으로서 허용될 수 없다.
5. 결론
그렇다면 이 사건 심판청구는 부적법하므로 이를 각하하기로 하여, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.