# 구 조세특례제한법 제37조 제7항 중 후단부분 위헌소원

## 판시사항

구 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호로 개정된 것) 제37조 제7항 규정 중, "…제2항의 규정에 의한 부채비율 및 기준부채비율의 산정 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다."는 부분이 헌법상의 포괄위임금지 및 실질적 조세법률주의에 위반하는지 여부(소극)

## 결정요지

이 사건 심판대상조항 중의 ‘부채비율’은 일반적인 회계관행상 부채를 자본으로 나눈 비율을 의미함을 인정할 수 있고, 부채 및 자본에 대해서는 기업회계기준에 명확히 규정되어 있으며, 이러한 내용은 기업회계에 있어서 의무지워져 있어 일반적으로 널리 채택되고 있는 사실을 인정할 수 있다. 그렇다면, 부채비율은 사람의 가치관에 따라서 그 내용이 달라지는 이른바 가치개념이라고 하기 보다는 기술적인 도구개념임을 인정할 수 있고, 이의 구체적 내용을 별도로 규정할 필요는 특히 인정된다고 할 수 없을 것이다.
또한, 이 사건 심판대상조항 중의 ‘기준부채비율’은 면제된 특별부과세의 추징금을 산정하는 도구개념으로 사용된 것으로서, 부동산 등을 양도한 당해회계연도의 대차대조표상의 부채비율을 기준부채비율로 채택하거나 또는 부동산을 양도한 직전회계연도의 대차대조표상의 부채비율을 그 기준부채비율로 채택하게 될 것임을 예상할 수 있고, 이러한 기준부채비율의 산정을 대통령령에 위임하였다고 하여 곧바로 포괄위임에 해당하거나 실질적 조세법률주의에 위배된다고는 볼 수 없다.

## 심판대상조문

구 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호로 개정된 것) 제37조(법인의 재무구조
개선지원 등을 위한 특별부가세의 면제) ①～⑥ 생략
⑦제1항의 규정에 의한 양도의 시기, 금융기관협의회의 구성, 재무구조개선계획 또는 자구계획의 승인기준 등에 관한 사항, 부채의 범위 및 면제세액의 계산과 제2항의 규정에 의한 부채비율 및 기준부채비율의 산정 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

## 참조조문

헌법 제38조, 제59조, 제75조
국세기본법 제20조
법인세법 제43조
주식회사의외부감사에관한법률 제13조
상법 제29조
기업회계기준 제13조
구 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호로 개정된 것) 제37조 제7항의 규정 중, “…제2항의 규정에 의한 부채비율 및 기준부채비율의 산정 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”는 부분

## 참조판례

90헌가69
93헌바9
96헌바36
96헌바52

## 전문

【당 사 자】
청 구 인　○○주식회사
대표이사　박○대
대리인 변호사　김백영 외 1인
당해사건　부산지방법원 2000구4446호 법인세부과처분취소
【주 문】
구 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호로 개정된 것) 제37조 제7항 규정 중, "…제2항의 규정에 의한 부채비율 및 기준부채비율의 산정 기타 필
요한 사항은 대통령령으로 정한다."는 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1)청구인은 1974. 12. 26. 타올류제조 및 도산매업, 면직물제조업 등을 영위할 목적으로 설립된 회사로서 1998. 10. 1.과 같은 해 11. 30. 두차례에 걸쳐 한국토지공사에게 1997. 6. 30. 이전에 취득한 사업용 부동산(합계면적 12,215.9㎡, 이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 금 8,388,148,930원에 양도하고, 위 양도대금 전액으로 청구인 법인의 재무구조개선을 위하여 1998. 12. 9. 부산은행에 대한 부채금액 금 5,677,000,000원과 같은 달 23. 서울은행에 대한 부채금액 금 2,711,000,000원을 각 상환하였다.
(2)청구인은 1999. 3. 31. 청구인의 1998 사업년도 법인세 과세표준 및 세액의 신고를 하면서, 이 사건 부동산의 양도에 대한 특별부가세로 금 1,033, 015,000원(과세표준 5,015,075,052×세율 20%)을 산출한 다음, 구 조세감면규제법 제40조의3 제1항의 규정에 의하여 특별부가세액이 감면되어야 하므로 동래세무서장에게 위와 같이 산출한 특별부가세에 대한 감면신청을 하는 한편, 감면신청을 한 위 특별부가세를 제외하고 1998 사업년도 귀속 법인세 금 119,204,898원을 자진 신고ㆍ납부하였다.
(3)그런데, 위 동래세무서장은 감사원의 계통감사에서 청구인이 위 특별부가세 면제신청을 하면서 1997. 12. 31. 현재의 금융기관부채액 금 25,180, 949,217원에서 위 부채상환액을 차감하지 아니하고 자기자본 금 6,478,710, 781원으로 나누어 기준부채비율(388.67%)을 계산한 것은 잘못되었음에도 불구하고 위 면제신청을 그대로 인정한 것은 부적정하다는 지적을 받자, 위 동래세무서장은 청구인법인이 재무구조개선계획을 최초로 승인받은 날이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일인 1997. 12. 31. 현재의 금융기관부채액에서 위 부채상환액을 차감하고 자기자본으로 나누어 기준부채비율을 다시 산정한 결과, 청구인법인의 1998 사업연도 부채비율(13,207, 998,309÷4,223, 405,083＝312.73%)이 이 사건 부동산의 양도 후 3년 이내의 기간 중 기준부채비율{(25,180,949,217-8,388,148,930)÷6,478,710,781＝259.20%}보다 증가하게 된 경우에 해당하여 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호로 개정된 것) 제37조 제2항 제2호의 규정에 의한 특별부가세의 추징대상이 되는 것으
로 보아, 2000. 3. 5. 청구인에 대하여 청구인이 감면신고한 특별부가세 금 1,003,015,000원 중 기준부채비율보다 초과한 부채비율 53.53%(＝312.73%－259.20%) 상당액에 해당하는 금 207,142,721원{＝1,003,015,010×(53.53÷259.20)}을 감면배제하고, 이에 상당하는 가산세 금 27,922,839원(＝337일×4/10,000×207,142,721)을 포함한 법인세 금 235,065,560원을 추가로 부과ㆍ고지하는 이 사건 과세처분을 하였다.
(4)청구인은 이에 불복하여 심사청구를 거쳐 행정소송을 제기하였으나 2000. 11. 30. 청구기각되었고(부산지방법원 2000구4446호), 위 행정소송에서 과세처분의 근거가 되는 관계규정이 헌법 및 법률에 위반되어 무효라고 주장하여 위헌제청신청을 하였으나 2000. 11. 30.자로 기각되었으며(부산지방법원 2000아444호), 청구인은 그 결정정본을 2000. 12. 14.자로 송달받고 같은 달 28. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판대상조항
이 사건 심판의 대상은 구 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호로 개정된 것) 제37조 제7항의 규정 중, "…제2항의 규정에 의한 부채비율 및 기준부채비율의 산정 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다."는 부분이 헌법에 위반되는지 여부이다.
이 사건 규정 및 관련 규정들의 내용은 다음과 같다.
구 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호로 개정된 것) 제2조(정의)
① 생략
②제1항에 규정된 용어 외의 용어에 관하여는 이 법에서 특별히 정하는 경우를 제외하고는 제3조 제1항 제1호 내지 제19호에 규정된 법률에서 사용하는 용어의 예에 의한다.
제3조(조세특례의 제한)①이 법, 국세기본법 및 조약과 다음 각호의 법률에 의하지 아니하고는 조세특례를 정할 수 없다.
1. 소득세법
2. 법인세법
3. 상속세및증여세법
4. 부가가치세법
5. 특별소비세법
6. 주세법
7. 인지세법
8. 증권거래세법
9. 국세징수법
10. 교통세법
11. 관세법
12. 지방세법
13. 임시수입부가세법
14. 자산재평가법
15. 국제조세조정에관한법률
16. 금융실명거래및비밀보장에관한법률
17. 전화세법
18. 교육세법
제37조(법인의 재무구조개선지원 등을 위한 특별부가세의 면제) ① 생략
②제1항의 규정에 의하여 특별부가세를 면제받은 법인(금융기관을 제외한다)이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 세액을 추징한다.
1. 생략
2.부동산을 양도한 법인의 부채비율이 부동산 양도 후 3년 이내의 기간 중 기준부채비율보다 증가하게 된 경우
3. 생략
③ 내지 ⑥ 생략
⑦제1항의 규정에 의한 양도의 시기, 금융기관협의회의 구성, 재무구조개선계획 또는 자구계획의 승인기준 등에 관한 사항, 부채의 범위 및 면제세액의 계산과 제2항의 규정에 의한 부채비율 및 기준부채비율의 산정 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
부칙 제6조(기업의 재무구조개선지원 등을 위한 양도소득세의 면제 등에 관한 적용례) ① 생략
②제37조 제2항 제2호ㆍ제40조 제2항 제2호ㆍ제41조 제3항 제2호 및 제42조 제2항 제3호의 개정규정을 적용함에 있어서 이 법 시행일 전에 부동산을 양도한 분에 대하여는 당해 부동산을 양도한 날부터 동 개정규정을 적용한다.
③ 생략
구 조세특례제한법시행령 제34조
① 내지 ⑮ 생략
제14항 제2호의 규정을 적용함에 있어서 기준부채비율은 제1호의 비율에서 제2호의 비율을 차감하여 계산한다. 이 경우 외화표시자산 및 부채에 대하여는 제15항 후단의 규정을 준용한다.
1.제9항의 규정에 의하여 재무구조개선계획이 최초로 승인된 날이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일(이하 이 조에서 "기준부채비율산정기준일"이라 한다) 현재의 부채를 기준부채비율산정기준일 현재의 대차대조표상 자기자본으로 나누어 계산한 비율
2.재무구조개선계획에 따라 상환한 금융기관부채의 합계액을 기준부채비율 산정기준일 현재의 대차대조표상 자기자본으로 나누어 계산한 비율
국세기본법 제20조(기업회계의 존중)국세의 과세표준을 조사ㆍ결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다.
법인세법 제43조(기업회계기준과 관행의 적용)내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.
주식회사의외부감사에관한법률 제1조의2(정의)이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. [개정 98ㆍ1ㆍ8]
1."재무제표"라 함은 주식회사가 작성하는 대차대조표ㆍ손익계산서 기타 대통령령이 정하는 서류를 말한다.
2."연결재무제표"라 함은 2이상의 회사가 대통령령이 정하는 지배ㆍ종속의 관계에 있는 경우 지배회사가 작성하는 연결대차대조표ㆍ연결손익계산서 기타 대통령령이 정하는 서류를 말한다.
3."기업집단결합재무제표"(이하 "결합재무제표"라 한다)라 함은 독점규제및공정거래에관한법률 제2조 제2호에서 규정하는 기업집단(이하 "기업집단"이라 한다)이 소속회사의 재무제표를 결합하여 작성하는 기업집단결합대차대조표ㆍ기업집단결합손익 계산서 기타 대통령령이 정하는 서
류를 말한다.
제13조(회계처리의 기준)①회사의 회계처리기준은 금융감독위원회가 증권선물위원회의 심의를 거쳐 정한다.
②이하 생략
상법 제29조(상업장부의 종류ㆍ작성원칙)①상인은 영업상의 재산 및 손익의 상황을 명백히 하기 위하여 회계장부 및 대차대조표를 작성하여야 한다.
②상업장부의 작성에 관하여 이 법에 규정한 것을 제외하고는 일반적으로 공정ㆍ타당한 회계관행에 의한다.
기업회계기준 제5조(재무제표 및 부속명세서)①재무제표는 대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서 또는 결산금처리계산서와 현금흐름표로 한다.
②재무제표는 당해회계연도분과 직전회계연도분을 비교하는 형식으로 작성하여야 한다.
③이하 생략
제11조(대차대조표)①대차대조표는 기업의 재무상태를 명확히 보고하기 위하여 대차대조표일 현재의 모든 자산ㆍ부채 및 자본을 적정하게 표시하여야 한다.
② 생략
제12조(대차대조표 작성기준) 대차대조표는 다음 각호에 따라 작성하여야 한다.
1.대차대조표는 자산ㆍ부채 및 자본으로 구분하고, 자산은 유동자산 및 고정자산으로, 부채는 유동부채 및 고정부채로, 자본은 잉여금ㆍ자본잉여금ㆍ이익잉여금 및 자본조정으로 각각 구분한다.
2.자산ㆍ부채 및 자본은 총액에 의하여 기재함을 원칙으로 하고, 자산의 항목과 부채 또는 자본의 항목과를 상계함으로써 그 전부 또는 일부를 대차대조표에서 제외하여서는 아니된다.
3.자산과 부채는 1년을 기준으로 하여 유동자산 또는 고정자산, 유동부채 또는 고정부채로 구분하는 것을 원칙으로 한다.
4. 이하 생략
2. 청구인의 주장 및 관계기관의 의견
가. 청구인의 주장
이 사건 부과처분에 적용된 구 조세특례제한법 제37조 제7항 중, "…제2항
의 규정에 의한 부채비율 및 기준부채비율의 산정 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다." 부분은 부채비율, 기준부채비율의 정의와 계산, 기산점을 정하지 아니한 채 대통령령에 포괄적으로 백지위임하였다.
그리하여 대통령령인 조세특례제한법시행령 제34조 제16항은 기준부채비율의 산정기준일(기산일)을 양도시점이 아닌 양도한 날이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일로 규정하고 있는바, 이로 인해 금융기관 부채가 감소되었더라도 부동산을 양도하는 해에 직전연도보다 결손이 발생하면 감면이 배제되는 결과가 되는 것이다.
그리고, 기준부채비율(양도시점)과 그 후 3년 이내 부채비율을 비교하여 추징하도록 예상한 모법의 취지에 위배되는 시행령이 규정된 것이 바로 포괄위임 때문에 발생한 것이다.
헌법 제38조 및 제59조의 규정에 근거한 조세법률주의의 이념은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 과세요건을 명확하게 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다.
그런데, 이 사건 법률조항인 조세특례제한법 제37조 제7항이 부채비율 및 기준부채비율의 정의나 산정기준일을 구체적으로 정하지 아니한 것은 결국 헌법상의 실질적 조세법률주의나 포괄위임입법금지원칙에 위반된다.
나. 법원의 위헌제청신청 기각이유
신청인은 신청취지 기재의 조세특례법 규정부분이 헌법상의 실질적 조세법률주의나 포괄위임입법금지원칙에 위반되는지 여부가 신청취지 기재 사건에 관한 재판의 전제가 된다고 하여 그에 관한 심판을 헌법재판소에 제청하여 줄 것을 구하고 있으나, 헌법 제38조 및 제59조의 규정에 근거한 조세법률주의의 이념은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 과세요건을 명확하게 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이나, 사회현상의 복잡다기화와 국회의 전문적ㆍ기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 인하여 조세부과에 관련된 모든 법규를 예외없이 형식적 의미의 법률에 의하여 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 실제에 적합하지도 아니하기 때문에 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달에 즉시 대응하여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 법률로 규정하여야 할 사항에 관하여 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임함이 허용된다 할 것이고, 이와 같이 입법
을 위임할 경우에는 헌법 제75조의 규정에 의하여 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본적 사항을 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정함으로써 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 할 것이다(헌재 1999. 12. 23. 99헌가2, 헌재 1996. 6. 26. 93헌바2 등 참조).
그런데, 이 사건 법률조항인 조세특례제한법 제37조 제7항이 부채비율 및 기준부채비율의 정의나 산정기준일을 구체적으로 정하지 아니하였다고 하더라도, 위 조항은 재무구조개선의 징표가 될 수 있는 부채비율의 변동에 따라 특별부가세의 추징여부를 결정하기 위하여 규정된 것으로서, 부채비율은 변동된 부채비율을, 기준부채비율은 비교의 기준이 될 당초의 부채비율을 의미하고, 그 산정기준일은 변동시와 기준시로 된다 할 것이므로, 위 각 용어의 의미나 산정기준일은 구체적이고 명확하여, 그 규정 자체에 의하여 대통령령에 규정될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있으므로, 위 법률조항은 실질적 조세법률주의나 포괄위임입법금지의 원칙에 위반되지 않는다 할 것이고, 오히려 위와 같은 세부적 사항을 법률로 규정하는 것은 입법기술상으로도 바람직하지 않다 할 것이다.
따라서, 이 사건 법률조항은 헌법상의 실질적 조세법률주의나 포괄위임입법금지의 원칙에 위배되어 무효의 규정이라고 판단되지 아니한다.
다. 재경부장관의 의견
(1)조세특례제한법 제37조 제2항 제2호의 규정에 의한 부채비율은 특별부가세를 감면 받은 기업이 건실한 재무구조를 유지하고 있는지를 확인하기 위한 중요한 수단으로서 이는 조세특례제한법 제37조에서 새로이 창설된 개념이 아니며, 부채비율은 대차대조표일, 즉 사업연도 말을 기준으로 작성하는 대차대조표의 계정과목인 자산ㆍ부채 및 자기자본에 의하여 파악되고 기업의 재무상태를 나타내는 지표라는 점은 기업회계에서 일반적으로 받아들여지는 회계실무이다.
(2)조세특례제한법시행령 제34조 제16항에서 기준부채비율을 직전사업연도 부채에서 상환한 금융기관부채를 차감하여 산정토록 하여 금융기관부채의 상환으로 발생한 부채비율 감소효과를 상쇄하도록 규정하고 있는바, 이는 재무구조개선을 유도하기 위해 금융기관부채를 상환하기 전의 기준부채비율과 부채상환 후의 부채비율을 비교하도록 한 조세특례제한법 제37조의 규정내용을 구체화한 것이며 새로운 내용을 창설하는 것이 아니다.
(3)조세특례제한법 제37조의 규정은 법률에서 부동산을 양도하고 금융기관 부채를 상환하면 특별부가세를 감면하되, 부채비율이 증가하게 되면 감면세액을 추징하도록 규정하고 있으며, 동 법률의 규정에 의하여 부채비율 및 기준부채비율의 개념의 내용이나 동 비율의 산정 기준일의 대강을 알 수 있으므로 동 규정이 예측가능성이 없다거나 포괄위임입법금지의 원칙 등에 위배된다고 하는 청구인의 주장은 근거가 없다.
(4)실질적인 부채의 증가 없이 영업성과에 따라 불가피하게 부채비율이 증가하는 경우까지 감면세액을 추징하는 것은 본 제도의 취지에 맞지 아니하므로 결손이 발생한 경우는 직전연도의 자기자본으로 부채비율을 계산하도록 함으로써 결손으로 인해 감면세액이 추징되는 일이 없도록 하고 있다.
3. 판　단
가. 이 사건 심판대상조항의 연혁 및 입법취지
정부는 기업의 구조조정과 재무구조개선을 촉진시키기 위하여 기업이 재무구조개선계획에 따라 사업용 부동산을 1999. 12. 31.까지 매각하고 그 양도대금을 금융기관의 부채상환에 사용할 경우 특별부가세를 면제함으로써 기업의 재무구조개선 노력을 효율적으로 지원하도록 하기 위하여 1997. 12. 13. 구 조세감면규제법의 개정시에 제40조의3을 신설하여 이를 입법하였다.
그러나, 5년 단위의 한시법으로 운용되어 온 조세감면규제법의 적용시한이 1998. 12. 31. 만료됨에 따라 동법의 내용을 포함하여 모든 조세특별규정을 포괄하는 조세특례제한법으로 전환함과 아울러, 각 특별의 적용시한을 해당 조문에 설정하여 조세감면의 효율성을 제고하는 한편, 우리 경제의 현안과제인 기업구조조정을 촉진하고 성장잠재력을 배양하기 위한 지원을 강화하며, 성실한 납세를 유도하기 위한 제도적 장치를 마련하고, 기타 현행제도의 운영상 나타난 일부 미비점을 개선ㆍ보완하려는 취지에서 1998. 12. 28. 조세특례제한법으로 전문개정되면서 동법 제37조에 계승되어 규정하고 있다.
나. 이 사건 심판대상조항의 위헌여부
(1) 쟁점의 정리
이 사건의 쟁점은, 구 조세특례제한법 제37조 제7항이 부채비율 및 기준부채비율의 정의나 산정기준일을 구체적으로 정하지 아니하고 대통령령에 위임한 것이 헌법상의 실질적 조세법률주의나 포괄위임금지의 원칙에 위반되는가의 여부이다.
(2)실질적 조세법률주의 및 포괄적 위임입법금지의 원칙의 위반여부
(가)실질적 조세법률주의 및 포괄적 위임입법금지의 원칙의 의의
①조세는 국가 또는 지방자치단체가 국민이나 주민의 공공복리의 증진을 위한 각종 공적 임무를 수행할 자금조달의 목적으로 직접적인 반대급부없이 일방적ㆍ강제적으로 국민ㆍ주민에 대해서 부과하는 금전급부라고 할 수 있다. 이같은 조세의 불가피성을 인정할 수 있다 할지라도 조세의 징수는 국민의 재산권에 대한 중대한 침해를 가져올 수 있는 것이기 때문에, 이에 대한 것은 국민의 대표기관인 의회의 입법인 법률에 의하도록 하는 것이 국민주권주의와 법치주의를 채택하고 있는 민주국가의 헌법상의 공통된 기본원칙이라고 할 수 있다.
우리 헌법도 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다."(제38조), "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다."(제59조)라고 각 규정하여 조세법률주의를 채택하고 있다. 조세법률주의는 조세법제도의 근본원리로서 법치주의의 조세의 부과ㆍ징수면에서의 표현이라고 할 수 있다. 보다 구체적으로 말하면, 과세요건 및 조세의 부과ㆍ징수절차가 법률에 의해 정하여질 것을 요구하는 과세요건법정주의, 조세법규의 규정이 가능한 한 명확하고 일의적일 것을 요구하는 과세요건명확주의 등을 그 주된 내용으로 한다.
그런데, 오늘날의 법치주의가 단순히 형식적 법치주의에 그치지 아니하고 실질적 법치주의를 지향하고 있는 점에 비추어 볼 때, 위 헌법규정들이 선언한 조세법률주의도 과세요건이 형식적 의미의 법률로 명확히 정해질 것을 요구할 뿐 아니라, 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하기 위하여 헌법상 요구되는 제 원칙에 실질적으로 합치될 것도 아울러 요구하는 실질적 조세법률주의를 추구하고 있는 것으로 보아야 한다(헌재 1992. 2. 25. 90헌가69 등, 판례집 4, 114; 헌재 1994. 6. 30. 93헌바9, 판례집 6-1, 639; 헌재 1997. 7. 16. 96헌바36 등, 판례집 9-2, 44 등 참조).
②국민의 재산권을 보장하고 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 확보하기 위하여 조세의 부과ㆍ징수에는 국민의 대표기관인 의회가 제정한 법률에 의하도록 하는 이른바 조세법률주의가 우리 헌법상의 기본원칙임은 전술한 바와 같다.
그러나, 국가기능의 다양화ㆍ복잡화와 의회의 전문적ㆍ기술적 능력의 한계 및 임기응변적 대처능력의 한계로 인하여 조세의 부과ㆍ징수와 관련된 모든 법규를 예외없이 의회의 입법에 의하여 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 실제에 있어서 적합하지도 아니하기 때문에, 경제현실의 변화나 전
문적 기술의 발달에 즉시 대응하여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 법률로 규정하여야 할 사항에 관하여 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임함이 허용된다고 할 것이다.
우리 헌법도 제75조에서 "대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다."고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임은 ‘구체적으로 범위를 정하여’ 하도록 하여 그 한계를 제시하고 있다.
이와 같이 입법을 위임할 경우에는 법률에 미리 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항을 구체적으로 규정하여 둠으로써 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법과 법치주의의 원칙을 달성하고자 하는 헌법 제75조의 입법취지에 비추어 볼 때, ‘구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다고 할 것이고, 그 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 한다(헌재 1998. 7. 16. 96헌바52 등, 판례집 10-2, 172, 196 참조).
(나) 심판대상조항의 위헌여부
① 심판대상조항의 법적 성질
이 사건 심판대상조항은, 법인이 부동산 등을 양도하는 경우에 발생하는 양도차익에 대해서는 법정의 세율에 의한 특별부가세를 납부하여야 하나, 기업인 법인의 재무구조개선이라는 경제정책적 목적을 위하여 일정한 법정요건에 해당하는 경우에는 특별부가세를 면제하여 주도록 하고(조세특례제한법 제37조 제1항 참조), 다만, 특별부가세를 면제받은 후에라도 이러한 우대조치를 설정한 입법취지에 반하는 상황이 발생한 경우에는 면제하여준 특별부가세를 추징하도록 규정한 것이다. 이 사건 심판대상조항이, 본래 납부하였어야 할 특별부가세를 일정한 정책적 목적에서 면제하여 준 것을 추징하는 규정이므로 조세법률주의의 원칙으로부터 예외적인 경우로 판단될 여지가 있으나, 여하튼 이 사건 심판대상조항으로 인해 면제된 특별부가세의 일부를 납부하지 않으면 아니되게 되었으며, 따라서, 이 사건 심판대상조항도 조세법률주의가 적용된다고 할 것이다. 또한 나아가서 하위법령에 위임하는 경우에는 헌법 제
75조에 의한 포괄위임금지의 원칙이 적용됨은 물론이다.
② 심판대상조항의 법문의 해석
이 사건 심판대상조항인 구 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호로 개정된 것) 제37조 제7항 규정 중, "…제2항의 규정에 의한 부채비율 및 기준부채비율의 산정 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다."에서 청구인이 위헌이라고 주장하는 것은 부채비율과 기준부채비율 산정의 대통령령에 대한 위임이 포괄적 위임이며, 또한 실질적 조세법률주의에 반한다는 것이므로, 여기서는 특히 ‘부채비율’ 및 ‘기준부채비율’ 개념의 해석이 중요한 의미를 가진다.
조세특례제한법에는 ‘부채비율’ 및 ‘기준부채비율’에 대한 개념정의가 규정되어 있지 아니한 채, 이 사건 심판대상조항에서 뿐만 아니라 동조 제2항 제2호에서도 "부동산을 양도한 법인의 부채비율이 부동산 양도 후 3년 이내의 기간 중 기준부채비율보다 증가하게 된 경우"라고 하여, 감면된 특별부가세의 추징과 관련하여 핵심적인 개념으로 사용하고 있다. 그런즉, 이들 개념해석을 어떻게 하느냐에 따라서 이 사건 심판대상조항의 위헌성 여부를 판단하는데 결정적 기준으로 작용될 것이다. 즉, ‘부채비율’ 및 ‘기준부채비율’이 별도의 개념정의를 기다리지 않고서도 그 개념의 내포와 외연을 확정할 수 있다면, 이 사건 심판대상조항은 위헌의 여지가 축소될 것이며, 만일 이들 개념이 그 자체로서 그 내용의 대강이나마도 예측할 수 없는 경우에는 위헌의 여지가 증대한다고 볼 수 있을 것이다. 왜냐하면, 이 사건 심판대상조항 중의 ‘부채비율’ 및 ‘기준부채비율’은 추징되는 특별부가세를 산정하는데 있어서 중요한 사항임을 감안할 때, 이러한 사항을 하위법령인 대통령령에 위임할 때에는 과세대상이 되는 법인들이 어느 정도 예측가능하도록 그 위임의 요건과 범위가 보다 구체적이고 명확할 것이 요청된다고 할 것이기 때문이다.
이와 같이 입법을 위임할 경우에는, 헌법 제75조의 입법취지에 비추어 볼 때, 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다고 할 것이나, 그 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합판단하여야 할 것이 요청된다.
③ 관련법령의 규정
조세특례제한법 제2조 제2항에서는 "제1항에 규정된 용어 외의 용어에 관하여는 이 법에서 특별히 정하는 경우를 제외하고는 제3조 제1항 제1호 내지 제19호에 규정된 법률에서 사용하는 용어의 예에 의한다."라고 하고 있으며, 제3조 제1항 제2호에서는 법인세법을 들고 있다. 그런데 법인세법은 "내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다."(제43조)고 하여, 명문의 규정이 있는 경우를 제외하고는 기업회계의 기준 또는 관행에 의하도록 규정하고 있다. 나아가서, 국세기본법도 "국세의 과세표준을 조사ㆍ결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다."(제20조)라고 하여, 이를 확인하고 있다.
또한, 영리법인의 활동에 관한 일반법인 상법에 있어서도 영업상의 재산 및 손익의 상황을 명백히 하기 위하여 회계장부 및 대차대조표를 상업장부로서 작성하여야 하도록 의무지우면서(제29조 제1항 참조), "상업장부의 작성에 관하여 이 법에 규정한 것을 제외하고는 일반적으로 공정ㆍ타당한 회계관행에 의한다."(동조 제2항)라고 규정하여 명문의 규정이 있는 외에는 회계관행에 의할 것을 예정하고 있다.
그리고, 주식회사로부터 독립된 외부의 감사인이 그 주식회사에 대한 회계감사를 실시하여 회계처리의 적정을 기하게 함으로써 이해관계인의 보호와 기업의 건전한 발전에 기여함을 목적으로 하여 제정된 주식회사의외부감사에관한법률은 제13조에서, 회사의 회계처리기준은 금융감독위원회가 증권선물위원회의 심의를 거쳐 정하도록 하고(제1항 참조), 모든 회사는 제1항의 규정에 의한 회계처리기준에 따라 재무제표ㆍ연결재무제표 또는 결합재무제표를 작성하여야 하도록 규정하고 있다(제3항 참조). 동법 제13조 제1항에 의해서 제정된 것이 기업회계기준이라고 할 수 있고, 회사의 회계면에 있어서는 동 기준에 따른 작성이 의무되어 있는 셈이다. 그런데 기업회계기준에서도 "회계처리에 관하여 이 기준이 정하는 것 이외에는 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 회계관습에 따라야 한다."(제4조)라고 하여, 명문의 규정이 있는 이
외에는 역시 회계관습에 의할 것을 규정하고 있다.
이상과 같은 관련법령의 제 규정을 종합하여 볼 때, 법령의 명문규정이 존재하는 이외에는 공정ㆍ타당한 회계관행에 의하도록 하고 있음을 알 수 있다. 회계에 관한 사항은 복잡다양하여 획일적ㆍ일의적으로 규정하기가 곤란할 뿐만 아니라 그 목적에 따라서 다양한 작성기법이 존재함을 감안하여 볼 때, 이러한 규정방식의 타당성을 인정할 수 있다.
④ 이 사건 심판대상조항의 구체성 및 명확성의 정도
청구인은 이 사건 심판대상조항 중의 ‘부채비율’ 및 ‘기준부채비율’의 산정 등에 대해서 하위법령인 대통령령에 포괄적으로 위임하였으며, 또한 실질적 조세법률주의에 위반하였다고 주장하고 있는바, 이들 양 개념의 구체성과 명확성의 정도에 따라서 이 사건 심판대상조항의 위헌성 여부가 결정된다.
먼저, 조세특례제한법은 부동산 등의 양도시에 발생하는 양도차익에 대하여 부과ㆍ징수하는 특별부가세를 기업의 재무구조개선이라는 경제정책적 목적으로부터 일정한 법정사유에 해당하는 경우에는 면제하여주도록 하였으며(제37조 제1항 참조), 이러한 입법취지에 벗어나는 기업에 대해서는 사후적으로 면제한 특별부가세를 일정한 기준에 따라서 추징하도록 하였고(동조 제2항 참조), 면제된 특별부가세의 추징에 있어서 그 산정기준 등을 정한 것이 이 사건 심판대상조항이라고 할 수 있다.
주식회사를 비롯한 일반기업들은 매 사업연도를 정하여, 이해관계인이 기업실체와 관련하여 합리적인 의사결정을 할 수 있도록 재무상의 자료를 일반적으로 인정된 회계원칙에 따라 처리하여 유용하고 적정한 정보를 제공하기 위하여 재무제표의 작성이 의무지워져 있고(주식회사의외부감사에관한법률 제2조 참조), 이와 같은 재무제표로서는 기업의 재무구조를 객관적으로 나타내주는 대차대조표와 그 기업의 경영실적을 단적으로 나타내주는 손익계산서가 그 주된 것이라 할 것이다. 그 가운데에서도 이 사건 심판대상조항이 기업의 재무구조개선과 관련하여 설정된 것임을 감안하여 볼 때, 당해 기업의 재무상태를 명확히 나타내주는 대차대조표가 중요한 의미를 가짐을 알 수 있다.
그런데, 대차대조표는 대차대조표일 현재의 모든 자산ㆍ부채 및 자본을 적정하게 표시하도록 되어 있고(기업회계기준 제11조 제1항 참조), 자산은 유동자산 및 고정자산으로, 부채는 유동부채 및 고정부채로, 자본은 자본금ㆍ자본잉여금ㆍ이익잉여금 및 자본조정으로 각각 구분하며(제12조 제1호 참조), 자산과 부채는 1년을 기준으로 하여 유동자산 또는 고정자산, 유동부채 또는 고
정부채로 구분하는 것을 원칙으로 하도록 규정하고 있다(제12조 제3호 참조).
이러한 규정들을 아울러 고려하여 볼 때, 기업회계기준은 부채비율에 대해서 명문의 규정을 두고 있지는 아니하나, 일반적인 회계관행상 부채를 자본으로 나눈 비율을 의미함을 인정할 수 있고, 부채 및 자본에 대해서는 기업회계기준에 명확히 규정되어 있으며, 이러한 내용은 기업회계에 있어서 의무지워져 있어 일반적으로 널리 채택되고 있는 사실을 인정할 수 있다. 그렇다면, 부채비율은 사람의 가치관에 따라서 그 내용이 달라지는 이른바 가치개념이라고 하기 보다는 기술적인 도구개념임을 인정할 수 있고, 이의 구체적 내용을 별도로 규정할 필요는 특히 인정된다고 할 수 없을 것이다.
그리고, 기준부채비율은 부채비율 상호간의 비교를 위하여 채용된 개념으로서, 기준부채비율을 어떻게 정하느냐에 따라서 비교대상이 되는 부채비율의 평가가 달라질 수 있다는 점은 쉽게 인정할 수 있을 것이다. 그런데, 기업회계기준은 재무제표를 당해회계연도분과 직전회계연도분을 비교하는 형식으로 작성하여야 하도록 되어 있고(제5조 제2항 참조), 이 사건 심판청구에서는 면제된 특별부가세의 추징사유로 되어 있는 "부동산을 양도한 법인의 부채비율이 부동산 양도 후 3년 이내의 기간 중 기준부채비율보다 증가하게 된 경우"(동법 제37조 제2항 제2호)에 해당되어, 이 사건 심판대상조항의 기준부채비율은 이를 산정하는 도구개념으로 사용된 것이다. 따라서, 이러한 규정으로부터 살펴볼 때, 기준부채비율은 부동산 등을 양도한 당해회계연도의 대차대조표상의 부채비율을 기준부채비율로 채택하거나 또는 부동산을 양도한 직전회계연도의 대차대조표상의 부채비율을 그 기준부채비율로 채택하게 될 것임을 예상할 수 있고, 이러한 기준부채비율의 산정을 대통령령에 위임하였다고 하여 곧바로 포괄위임에 해당한다고는 볼 수 없다.
구 조세특례제한법시행령 제34조 제16항은, 재무구조개선계획이 최초로 승인된 날이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재의 부채에서 재무구조개선계획에 따라 상환한 금융기관부채의 합계액을 차감한 금액을 기준부채비율산정기준일 현재의 대차대조표상 자기자본으로 나누어 계산한 비율을 기준부채비율로 정하도록 규정하고 있다. 이러한 규정에 의하면, 가령 부동산양도시가 속하는 사업연도의 대차대조표상의 부채와 재무구조개선계획에 따라 상환한 금융기관부채의 합계액을 차감한 금액을 기준부채비율 산정기준일 현재의 대차대조표상의 자기자본으로 나누어 계산한 비율을 기준부채비율로 정하도록 하는 경우에 비하여, 기업에 대해서는 엄격한 내용이 될 것이다.
그러나, 이 사건 심판대상조항은 원래 당연히 납부하였어야 할 특별부가세를 기업의 재무구조개선이라는 경제정책적 목적으로부터 면제받은 기업이 그러한 제도적 취지에 부합하지 아니할 때에는 면제된 특별부가세를 일정 비율로 추징하는 것과 관련된 규정이고, 따라서, 이러한 우대조치를 어떻게 설정할 것인지에 대해서는 새로운 조세제도를 설정하는 조세법규와는 달리 조세법률주의가 다소 완화되어 적용된다고 할 수 있다.
4. 결　론
따라서, 이 사건 심판대상조항인 구 조세특례제한법 제37조 제7항의 규정 중, "…제2항의 규정에 의한 부채비율 및 기준부채비율의 산정 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다."라는 부분은 헌법상의 실질적 조세법률주의나 포괄위임입법금지의 원칙에 위반되지 아니하여 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

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