# 구 세무사법 제3조 등 위헌확인

## 전문

【당 사 자】
사		건	2021헌마851    구 세무사법 제3조 등 위헌확인2021헌마854, 857, 858, 2024헌마610(병합)    세무사법 제3조 
										       등 위헌확인 
청	구	인	별지 청구인 명단과 같음
선	고	일	2025. 12. 18.
【주 문】
청구인들의 심판청구를 모두 기각한다.
【이 유】
1. 사건개요
가. 청구인들의 지위
2021헌마851, 854, 857, 858 사건의 청구인들은 2021. 4. 21. 제10회 변호사시험에 합격하여 변호사 자격이 있는 사람들이고, 2024헌마610 사건의 청구인들은 2024. 4. 16. 제13회 변호사시험에 합격하여 변호사 자격이 있는 사람들이다. 
나. 헌법소원심판 청구
(1) 세무사법은 약 50여 년 동안 변호사의 자격이 있는 자에게 세무사의 자격을 부여하여 왔는데, 세무사법이 2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정되면서 변호사에 대한 세무사 자격 자동부여의 근거규정인 제3조 제3호가 삭제되었다. 세무사법 부칙(2017. 12. 26. 법률 제15288호) 제1조는 위 법 시행일을 2018. 1. 1.로 정하였고, 위 부칙 제2조는 위 법 시행 당시 종전의 제3조 제3호의 규정에 따라 세무사의 자격이 있던 사람은 개정규정에도 불구하고 세무사 자격이 있는 것으로 본다는 경과조치를 마련하였다. 그 결과 2018. 1. 1. 이후 변호사 자격을 취득한 사람들은 더 이상 자동으로 세무사 자격을 부여받지 못하게 되었다. 이후 2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정된 세무사법 제3조는 종전과 동일한 내용을 유지하면서 일부 자구만 수정되었다.
(2) 이에 2018. 1. 1. 이후 변호사 자격을 취득한 청구인들은 세무사법 제3조와 세무사법 부칙 제1조 중 세무사법 제3조에 관한 부분, 제2조가 청구인들의 직업선택의 자유 등을 침해한다고 주장하면서 2021. 7. 19.(2021헌마851), 2021. 7. 20.(2021헌마854, 857, 858) 및 2024. 7. 11.(2024헌마610) 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
이 사건 심판대상은 세무사법(2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정된 것) 제3조(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다), 세무사법 부칙(2017. 12. 26. 법률 제15288호) 제1조 중 세무사법 제3조에 관한 부분, 제2조(이하 위 부칙조항들을 합하여 ‘이 사건 부칙조항’이라 하고, 이 사건 법률조항과 이 사건 부칙조항을 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)가 청구인들의 기본권을 침해하는지 여부이고, 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다. 
[심판대상조항] 
세무사법(2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정된 것)
제3조(세무사의 자격) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람은 세무사의 자격이 있다.
1. 제5조의 세무사 자격시험에 합격한 사람
2. 삭제&lt;2012. 1. 26.&gt;
3. 삭제&lt;2017. 12. 26.&gt;
세무사법 부칙(2017. 12. 26. 법률 제15288호)
제1조(시행일)  이 법은 2018년 1월 1일부터 시행한다.
제2조(변호사의 세무사 자격에 관한 경과조치) 이 법 시행 당시 종전의 제3조 제3호에 따라 세무사의 자격이 있던 사람은 제3조 제3호의 개정규정에도 불구하고 세무사 자격이 있는 것으로 본다.
[관련조항]
구 세무사법(2009. 1. 30. 법률 제9348호로 개정되고, 2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정되기 전의 것)
제3조(세무사의 자격) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 세무사의 자격이 있다. 
3. 변호사의 자격이 있는 자
구 세무사법(2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정되고, 2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것)
제3조(세무사의 자격) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 세무사의 자격이 있다.  
1. 제5조의 세무사 자격시험에 합격한 자
2. 삭제&lt;2012. 1. 26.&gt;
3. 삭제&lt;2017. 12. 26.&gt;
3. 청구인들의 주장
가. 이 사건 법률조항은 세무 관련 법률사무를 수행할 수 있는 변호사에게 종전과 달리 세무사의 자격을 자동으로 부여하지 않으므로, 과잉금지원칙에 위반되어 청구인들의 직업선택의 자유 및 행복추구권(2021헌마851)을 침해한다. 
나. 이 사건 부칙조항이 2018. 1. 1. 전에 변호사 자격을 취득한 사람에 대해서만 세무사 자격을 인정하는 것은 2017년 이전에 법학전문대학원에 입학한 사람 또는 2018. 1. 1. 이후 변호사 자격을 취득한 사람의 세무사 자격 자동부여에 대하여 갖고 있던 신뢰이익을 과도하게 침해하므로, 신뢰보호원칙에 반하여 직업선택의 자유를 침해한다(2021헌마851, 854). 
다. 자격의 취득시기가 업무수행능력에 영향을 미치지 못함에도 이 사건 부칙조항은 ‘2018. 1. 1. 전에 변호사 자격을 취득한 사람’과 ‘그 이후에 변호사 자격을 취득한 사람’을 달리 취급하므로, 청구인들의 평등권을 침해한다. 
라. 심판대상조항은 결과적으로 세무사 자격을 보유하는 변호사들의 세무대리업무 중 일부를 사후적&#183;일률적으로 금지하므로, 소급입법금지원칙 내지 신뢰보호원칙에 반하여 청구인들의 직업선택의 자유를 침해한다(2021헌마854, 857, 858, 2024헌마610).
마. 변호사법에 따라 포괄적인 법률사무의 수행 권한을 인정받은 변호사에게 구체적인 법률사무의 전제인 세무사의 직무를 허용하지 않는 것은 자격제도를 규율한 전체 법체계와 모순되므로, 심판대상조항은 체계정당성에 위반된다(2021헌마854, 857, 858, 2024헌마610). 
바. 국민은 자격사들 상호 간의 비교우위를 검토하여 자신에게 적합한 최선의 자격사를 택할 수 있어야 하는데, 심판대상조항은 이러한 기회를 박탈하므로 국민의 자기결정권을 침해한다(2021헌마854, 857, 858, 2024헌마610).
4. 판단
가. 쟁점의 정리
(1) 이 사건 법률조항은 2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정되기 전의 세무사법 제3조와 달리, 세무사의 자격이 있는 자의 범위에 변호사를 규정하지 아니하여 변호사에게 자동으로 세무사 자격을 부여하고 있지 아니하다. 이에 따라 이 사건 법률조항은 변호사가 세무사라는 직업을 선택할 수 있는 자유를 제한하므로, 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 반하여 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하는지 여부가 문제된다(헌재 2021. 7. 15. 2018헌마279등 참조).
한편, 일부 청구인들은 이 사건 법률조항이 청구인들의 행복추구권을 침해한다고도 주장하나, 행복추구권은 다른 자유권적 기본권에 대한 보충적 기본권으로서의 성격을 지니므로(헌재 2023. 7. 20. 2020헌마104 참조), 이 사건 법률조항이 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하는지 여부를 살펴보는 이상 행복추구권 침해 여부는 별도로 판단하지 아니한다.
(2) 이 사건 부칙조항은 이 사건 법률조항의 시행일인 2018. 1. 1. 당시 종전 규정의 자격부여요건(변호사 자격 소지)을 충족하여 세무사의 자격이 있던 변호사는 이 사건 법률조항에도 불구하고 세무사 자격이 있는 것으로 규정하고 있다. 이에 따라 2018. 1. 1. 당시 자격부여요건을 충족하지 못한 청구인들에게는 세무사 자격이 부여될 여지가 없게 되었는바, 이와 같이 청구인들에 대하여 세무사 자격 자동부여를 배제하는 이 사건 부칙조항이 신뢰보호원칙에 반하여 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하는지 여부가 문제된다(헌재 2021. 7. 15. 2018헌마279등 참조). 
(3) 이 사건 부칙조항은 2018. 1. 1.을 기준으로 이미 변호사 자격을 취득한 사람과 그렇지 않은 사람을 달리 취급하고 있는데, 이로 인하여 청구인들의 평등권이 침해되는지 여부가 문제된다(헌재 2021. 7. 15. 2018헌마279등 참조). 
한편, 청구인들은 평등권 침해 주장과 관련하여 군법무관 출신 변호사와 변호사, 일반의와 전문의, 의과대학 출신 의사와 의학전문대학원 출신 의사 또는 외국 의과대학 출신 의사의 경우, 각각 그 자격이나 면허 취득 요건이 다르더라도 일단 자격이나 면허를 취득하면 해당 직역에서의 업무범위가 동일한 것과 비교할 때, 이 사건 부칙조항은 자격취득시점에 따라 청구인들의 업무에 차별을 두어 평등권을 침해한다는 취지로 주장한다. 그런데 전문직종 자격제도는 서로 그 도입배경과 목적, 각 전문분야가 갖는 특성과 업무의 성격, 자격요건 등이 서로 달라 차별취급을 논할 비교집단이 된다고 보기 어려우므로, 이에 대하여는 별도로 판단하지 아니한다.
(4) 일부 청구인들은 심판대상조항으로 인하여 이미 세무사 자격을 보유하는 변호사의 세무대리업무 중 일부가 사후적&#183;일률적으로 금지되어 소급입법금지원칙 내지 신뢰보호원칙에 위반된다는 취지로도 주장한다. 그러나 청구인들의 위와 같은 주장은 권리구제형 헌법소원인 이 사건에서 2018. 1. 1. 이후 변호사 자격을 취득한 청구인들 자신의 기본권이 침해되었다는 주장에 해당하지 않으므로, 별도로 살피지 아니한다(헌재 2024. 2. 28. 2019헌마625등 참조). 
(5) 일부 청구인들은 심판대상조항이 체계정당성에 위배된다는 취지로 주장하나, 체계정당성 위반은 위헌성의 징후일 뿐 비례원칙이나 평등원칙 등을 위반하여야 비로소 위헌이라고 인정되고, 청구인들의 주장은 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 위배된다는 주장과 실질적으로 동일하므로, 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 반하여 직업선택의 자유를 침해하는지 여부를 판단하는 이상 체계정당성 위반 여부는 별도로 판단하지 아니한다(헌재 2023. 5. 25. 2021헌바234 참조).
(6) 나아가 일부 청구인들은 심판대상조항이 국민의 자기결정권을 침해한다고 주장하나, 심판대상조항으로 인한 소비자의 불이익은 간접적&#183;사실적인 것일 뿐만 아니라 권리구제형 헌법소원인 이 사건에서 세무사 자격을 얻고자 하는 청구인들 자신의 기본권이 침해되었다는 주장에도 해당하지 않으므로, 별도로 살피지 아니한다(헌재 2024. 2. 28. 2019헌마625등 참조). 
나. 헌법재판소의 선례
헌법재판소는 2021. 7. 15. 2018헌마279등 결정에서, 이 사건 법률조항과 동일한 내용의 구 세무사법(2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정되고, 2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것) 제3조(이하 ‘개정 전 법률조항’이라 한다) 및 이 사건 부칙조항이 2018. 1. 1. 이후에 변호사 자격을 취득한 사람들의 직업선택의 자유와 평등권을 침해하지 아니한다고 판단하였다. 그 이유의 요지는 다음과 같다.
『(1) 개정 전 법률조항에 대한 판단
(가) 목적의 정당성 및 수단의 적합성
변호사 자격 소지자에 대한 세무사 자격 자동부여와 관련된 특혜시비를 없애고 세무사시험에 응시하는 일반 국민과의 형평을 도모함과 동시에 세무분야의 전문성을 제고함으로써 소비자에게 고품질의 세무서비스를 제공하고자 마련된 개정 전 법률조항의 입법목적은 정당하다. 개정 전 법률조항이 변호사에 대한 세무사 자격 자동부여제도를 폐지한 것은 이러한 입법목적을 달성하기 위한 적합한 수단이다.
(나) 침해의 최소성
입법자는 일정한 전문분야에 관한 자격제도를 마련함에 있어서 그 제도를 마련한 목적을 고려하여 정책적인 판단에 따라 그 내용을 구성할 수 있고, 입법자가 마련한 자격제도의 내용이 명백히 불합리하고 불공정하지 않는 한 원칙적으로 입법자의 정책판단은 존중되어야 한다(헌재 2019. 8. 29. 2016헌가16 참조). 따라서 변호사에 대하여 세무사 자격을 부여할 것인지 여부는 국가가 입법정책적으로 결정할 사안이다.
세무사법은 세무사제도가 정착되고 세무대리시장의 수급이 안정됨에 따라 세무사 자격 자동부여 대상을 점차 축소하는 방향으로 개정되어 왔다. 
변호사가 세무나 회계 등과 관련한 법률사무를 처리할 수 있다고 하여 변호사에게 반드시 세무사의 자격이 부여되어야 하는 것은 아니다. 전문자격제도를 창설하면서 변호사에게 그 전문자격을 부여할지 여부는 그 분야의 전문가에 대한 수요와 해당 전문자격사의 공급 사이의 균형 등 제반 사정을 고려하여 입법자가 정책적으로 판단하여 정할 수 있는 문제이다. 
또한 변호사에게 세무사의 자격을 부여하면서도 현행법상의 실무교육에 더하여 세무대리업무에 특화된 추가교육을 이수하도록 하거나 수행가능한 세무대리업무의 범위를 차등화하는 등의 대안을 통해서는 세무사 자격 자동부여와 관련된 특혜시비를 없애고 세무사시험에 응시하는 일반 국민과의 형평을 도모한다는 입법목적을 달성할 수 없다.
한편, 세무사법 제20조 제1항에 따라 변호사의 자격을 가진 사람은 세무사 자격이 없더라도 세무사법 제2조 각 호에 열거되어 있는 세무사의 직무 중 조세에 관한 신고&#183;신청&#183;청구 등의 대리, 조세에 관한 상담 또는 자문, 세무관서의 조사 또는 처분 등과 관련된 납세자 의견진술의 대리, ‘부동산 가격공시에 관한 법률’에 따른 개별공시지가 및 단독주택가격&#183;공동주택가격의 공시에 관한 이의신청의 대리 등 변호사의 직무로서 할 수 있는 세무대리를 수행할 수 있다. 또한 현행법상 조세소송대리는 변호사만이 독점적으로 수행할 수 있다. 
이상의 사정을 종합하여 보면, 세무사 자격시험에 합격한 사람에 대하여만 세무사 자격을 부여하는 개정 전 법률조항이 침해의 최소성에 반한다고 보기 어렵다.
(다) 법익의 균형성
개정 전 법률조항으로 달성하려는 공익은 변호사 자격 소지자와 세무사시험에 응시하는 일반 국민 사이의 형평을 도모함과 동시에 세무분야의 전문성을 제고하여 소비자에게 고품질의 세무서비스를 제공하고자 하는 것이다. 반면, 2018. 1. 1. 이후 변호사 자격을 취득한 사람은 개정 전 법률조항으로 인하여 변호사의 직무로서 세무대리를 하는 외에는 세무대리를 할 수 없게 되어 업무의 범위가 축소되는 불이익을 입었는바, 이러한 불이익이 개정 전 법률조항으로 달성하고자 하는 공익보다 크다고 볼 수 없다. 따라서 개정 전 법률조항은 법익의 균형성도 충족한다.
(라) 소결론
개정 전 법률조항은 과잉금지원칙에 반하여 2018. 1. 1. 이후 변호사 자격을 취득한 사람의 직업선택의 자유를 침해한다고 볼 수 없다.
(2) 이 사건 부칙조항에 대한 판단 
(가) 신뢰보호원칙 위반 여부
이 사건 부칙조항은 개정 전 법률조항의 공익적 목적을 달성하기 위하여 그 시행일을 2018. 1. 1.로 정하고 변호사의 세무사 자격에 관한 경과조치를 규정한 것이다. 청구인들의 신뢰는 입법자에 의하여 꾸준히 축소되어 온 세무사 자격 자동부여 제도에 관한 것으로서 그 보호의 필요성이 크다고 보기 어렵다. 나아가 설령 그것이 보호가치가 있는 신뢰라고 하더라도 변호사인 청구인들은 변호사법 제3조에 따라 변호사의 직무로서 세무대리를 할 수 있으므로 신뢰이익을 침해 받는 정도가 이 사건 부칙조항이 달성하고자 하는 공익에 비하여 크다고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 부칙조항은 신뢰보호원칙에 반하여 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하지 않는다.
(나) 평등권 침해 여부
이 사건 부칙조항이 2017. 12. 26. 개정된 개정 전 법률조항의 시행일을 2018. 1. 1.로 정한 것은 개정 전 법률조항의 입법목적을 가급적 빨리 달성하기 위한 고려에서 내려진 입법적 결단으로 인정할 수 있다. 또한 이 사건 부칙조항은 개정 전 법률조항의 시행일인 2018. 1. 1.을 기준으로 이미 변호사 자격을 취득한 사람과 그렇지 않은 사람을 달리 취급하고 있다. 위 두 집단은 사법연수원 입소 당시 또는 법학전문대학원 입학 당시 장차 변호사 자격을 취득하면 세무사 자격도 자동으로 부여받을 수 있으리라는 기대를 갖고 있었다는 점에 있어서는 동일하다고 할 수 있다. 그러나 전자는 2018. 1. 1. 당시 이미 변호사 자격을 취득함으로써 개정 전 세무사법에 따를 경우 세무사 자격을 자동으로 부여받을 수 있는 요건을 현실적으로 구비하고 있었던 반면, 후자는 2018. 1. 1. 당시 그와 같은 요건을 현실적으로 구비하고 있지 않은 채 장차 변호사 자격을 취득하면 세무사 자격까지 자동으로 부여받을 수 있으리라는 기대만을 갖고 있었던 것에 그친다. 후자의 경우 본인 및 주위 여건에 따라 사법연수원 과정이나 법학전문대학원 과정을 마치지 못할 가능성 내지 법학전문대학원 졸업 후 변호사시험에 합격하지 못할 가능성 역시 배제할 수는 없다는 점에서도 전자와는 분명한 차이가 있다.
이러한 점을 고려하면, 이 사건 부칙조항이 2018. 1. 1.을 기준으로 이미 변호사 자격을 취득한 사람과 그렇지 않은 사람을 달리 취급하는 것에는 합리적인 이유가 있으므로, 이 사건 부칙조항은 청구인들의 평등권을 침해하지 않는다.』
다. 선례 변경의 필요성 여부
(1) 이 사건 법률조항은 개정 전 법률조항과 비교할 때 일부 자구가 수정되었을 뿐 그 내용은 동일하게 유지되고 있고, 이 사건 부칙조항 역시 개정 없이 그대로 존속하고 있다. 
세무사제도 신설 당시 변호사에게 세무사 자격을 부여한 것은 특정 직역에 대한 우대나 특혜를 의도한 것이라기보다, 당시 세무 관련 업무에 대한 수요는 증가하였지만 이를 수행할 전문 인력이 충분하지 않았던 상황에서 그 수급의 불균형을 해소하려는 입법정책적 판단에 따른 것으로 볼 수 있다. 그런데 그동안 세무사 자격시험의 합격자가 꾸준히 배출되어 다른 자격사에게 세무사 자격을 자동 부여하지 않더라도 세무서비스 공급에 지장이 없는 상황이 되었다고 볼 수 있으므로, 변호사에게 세무사 자격을 계속하여 당연히 부여하여야 할 필요가 있다고 보기 어렵다. 오히려 그러한 자동 부여를 중단함으로써 불필요한 특혜 시비 논란 역시 해소할 수 있는 측면이 있다.
또한 변호사에게 자동으로 세무사 자격을 부여하지 않는 것의 위헌 여부와 변호사가 세무 또는 회계 관련 법률사무를 처리할 능력이나 전문성이 충분한지 여부는 서로 별개의 문제에 해당한다고 볼 수 있다. 즉, 변호사가 세무나 회계 관련 법률사무를 수행할 수 있다고 하여 그에게 세무사 자격까지 반드시 부여해야 하는 것은 아니므로, 특정한 세무대리업무를 수행할 능력과 전문성을 갖추었는지 여부가 변호사에게 세무사 자격을 자동으로 부여하지 않는 것의 위헌 여부를 논하는 이 사건의 결론에 직접적이거나 결정적인 영향을 미친다고 보기 어렵다.
나아가 변호사 역시 다른 사람들과 마찬가지로 세무사 자격시험에 응시하여 시험을 통해 자격을 취득할 수 있다. 이 사건 법률조항은 변호사 자격을 취득한 자에게 세무사 자격을 자동으로 부여하지 않는다는 의미에 그칠 뿐, 변호사의 세무사 자격 취득 기회를 영구적으로 봉쇄하는 것이 아니다.
(2) 이 사건 부칙조항이 2018. 1. 1.을 기준으로 세무사 자격 자동부여의 대상을 정한 것은 앞서 본 개정 전 법률조항의 입법목적을 조속히 시행하기 위한 것으로 원칙적으로 존중될 필요가 있다. 2018. 1. 1. 전에 사법연수원에 입소하였거나 입소할 예정인 사람 또는 법학전문대학원에 입학하였거나 입학자로 선발된 사람의 경우, 장차 변호사 자격을 취득하면 세무사 자격도 자동으로 부여받을 수 있으리라는 기대를 갖고 있었을 여지도 있으나, 이는 어디까지나 불확실한 신뢰에 불과하여 보호가치가 크다고 할 수 없으며, 그 기대를 만족시키는 것이 입법자의 의무라고 보기도 어렵다. 
(3) 이러한 점을 종합적으로 고려할 때, 위 선례의 판단은 이 사건에서도 그대로 타당하고, 이와 달리 판단해야 할 사정변경이나 필요성이 있다고 보기 어렵다. 
결국 이 사건 법률조항은 과잉금지원칙에 반하여 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하지 아니하고, 이 사건 부칙조항은 신뢰보호원칙에 반하여 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하지 아니하며, 청구인들의 평등권도 침해하지 아니한다.
5. 결론
그렇다면 청구인들의 심판청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 아래 6.과 같은 재판관 김형두, 재판관 정형식, 재판관 정계선의 반대의견이 있는 외에는 관여 재판관들의 일치된 의견에 의한 것이다.
6. 재판관 김형두, 재판관 정형식, 재판관 정계선의 반대의견
우리는 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 반하고, 이 사건 부칙조항은 신뢰보호원칙에 반하여 청구인들의 직업선택의 자유를 침해한다고 생각하므로, 다음과 같이 의견을 밝힌다.
가. 이 사건 법률조항에 대한 판단
(1) 심사기준
이 사건 법률조항은 변호사로 하여금 세무사 직역에 진입할 수 있는 자격취득 경로 자체를 차단하고 있다. 이는 직업 수행 단계의 제한을 넘어 직업선택의 자유의 핵심영역을 직접 제한하는 것이므로 직업선택의 자유 침해 여부에 대한 엄격한 심사가 요청된다(헌재 2002. 4. 25. 2001헌마614 참조).
(2) 목적의 정당성
이 사건 법률조항의 입법목적인, 변호사 자격 소지자에 대한 세무사 자격 자동부여와 관련된 특혜시비를 없앤다는 목적과 세무분야의 전문성을 제고함으로써 소비자들에게 고품질의 세무서비스를 제공한다는 목적이 정당한지 여부를 살펴본다. 
(가) ‘특혜 시비 해소’ 목적의 타당성 결여
세무사 제도는 1961. 9. 9. 제정된 구 세무사법에 따라 도입되었다. 당시 구 세무사법 제3조는 세무사의 자격을 변호사(제1호), 계리사(제2호, 현재의 공인회계사에 해당한다), 세무사시험 합격자(제3호)에게 부여하였다. 이는 국가 재정 규모의 급속한 성장으로 세무사의 수가 그 수요에 비하여 많이 부족하던 상황에서 세무사시험에 합격한 사람 외에 변호사, 공인회계사 등 일정한 세무지식과 회계지식을 갖추고, 세무사로서 기본적인 능력을 지닌 직업군들에 대하여 세무사 자격을 자동으로 부여한 것으로 볼 수 있으며, 세무대리 업무가 변호사의 업무에 해당함을 보여준다. 그 후 세무사제도가 정착되고 세무대리시장의 수급이 안정됨에 따라 세무사 자격 자동 부여 제도는 그 범위를 점차 축소하는 방향으로 개정되어 왔다. 
이러한 제도의 도입배경과 경위에 비추어, 세무사 자격 자동 부여 제도는 단순히 변호사에게 특혜를 주기 위함이 아니라, 세무사의 업무수행능력을 보유하고 있는 사람에게 자격을 부여함으로써 세무대리시장의 수급을 안정화하고 국민의 조세 관련 문제에 법률적 조력을 제공하고자 함이 그 취지라고 이해함이 적절하다. 그러므로 세무사 자격의 부여가 변호사에게 특혜를 부여하는 것이기에 단순히 이를 시정하기 위한 것이라는 목적은 그 자체로 성립되기 어렵다.  
나아가 ‘특혜 시비의 해소’는 소비자 보호, 납세질서의 확립, 전문성 제고와 같은 실질적 공익과 직접 연결된다고 보기 어렵다. 변호사는 의견진술, 불복, 소송 등 조세절차 전반에서 고유한 역할을 수행하므로, 이러한 직역의 특성을 고려하면 세무사 자격시험에 합격할 것을 요하지 않더라도 이미 충분히 세무사 업무를 수행할 자격과 능력을 갖추고 있다 할 것이다.
(나) ‘전문성 제고’ 목적의 취약성
다음으로, 이 사건 법률조항은 변호사에게 세무사 자격을 자동 부여하지 않음으로써 세무분야의 전문성을 제고한다는 목적을 표방하고 있는데, 이 또한 정당한 목적으로 보기 어렵다. 
세무대리에는 조세에 관한 신고&#183;신청&#183;청구 등의 대리, 세무조정계산서와 그 밖의 세무 관련 서류의 작성, 조세에 관한 신고를 위한 장부 작성의 대행, 조세에 관한 상담 또는 자문, 세무관서의 조사 또는 처분 등과 관련된 납세자 의견진술의 대리, ‘부동산 가격공시에 관한 법률’에 따른 개별공시지가 및 단독주택가격&#183;공동주택가격의 공시에 관한 이의신청의 대리, 조세에 관한 신고서류의 확인, 소득세법 또는 법인세법에 따른 성실신고에 관한 확인 등의 업무가 포함된다(세무사법 제2조 참조). 
그런데 위와 같은 세무사의 업무 중 예컨대 조세에 관한 신고&#183;신청&#183;청구 등의 대리, 세무조정계산서와 그 밖의 세무 관련 서류의 작성, 조세에 관한 상담 또는 자문, 세무관서의 조사 또는 처분 등과 관련된 납세자 의견진술의 대리, ‘부동산 가격공시에 관한 법률’에 따른 개별공시지가 및 단독주택가격&#183;공동주택가격의 공시에 관한 이의신청의 대리 등의 업무를 적정하게 수행하기 위해서는 세법 및 이를 해석&#183;적용하는 과정에 수반되는 헌법과 민법, 상법 등 관련 법령에 대한 전문적인 지식과 법률에 대한 체계적인 해석&#183;적용능력이 필수적으로 요구된다(헌재 2018. 4. 26. 2015헌가19; 헌재 2018. 4. 26. 2016헌마116; 헌재 2021. 7. 15. 2018헌마279등 중 반대의견 참조). 
그리고 세무사의 나머지 업무인 조세에 관한 신고를 위한 장부 작성의 대행(세무사법 제2조 제3호, 이하 ‘장부작성’이라 한다) 및 소득세법 또는 법인세법에 따른 성실신고에 관한 확인(같은 조 제8호, 이하 ‘성실신고확인’이라 한다) 업무의 경우에도 세무조정계산서의 기초가 되는 장부를 작성하거나 검수하는 것과 관계된 업무라는 점에서 세무조정업무와 분리할 수 없는 업무이자, 결국 세법의 해석&#183;적용을 통해 과세표준 및 세액을 계산하기 위한 과정의 일환이라는 점에서 자문업무, 의견진술업무 등 다른 세무대리업무에 부수한 업무라고 볼 수 있다. 또한 향후 전개될 수 있는 행정심판, 행정소송 등의 기초가 되는 업무이기도 하다. 그렇다면 위에서 본 다른 업무들을 수행하는 데 전문성이 인정되는 변호사에게 장부작성업무나 성실신고확인업무에 대한 전문성이 결여되어 있다고 보기 어렵다(헌재 2021. 7. 15. 2018헌마279등 중 반대의견 참조).
세무대리의 핵심은 세법의 해석&#183;적용능력이므로, 이는 변호사가 가지는 법률 전문성과 직접적으로 결을 같이 한다. 장부작성&#183;세무 조정과 의견진술&#183;불복&#183;소송으로 이어지는 연속적 과정에서 변호사가 수행하는 법률 전문성은 장부작성&#183;세무 조정의 법적 판단과 분리될 수 없다. 따라서 장부작성&#183;세무 조정의 업무영역에서 변호사를 일률적으로 배제하는 방식은 ‘전문성 제고’라고 표방하는 입법목적에 실질적으로 부합하지 않는다.
이에 더하여 세무대리를 시작하려면 6개월 이상의 실무교육을 받아야 하며(세무사법 제12조의6 제1항 참조), 이후에도 전문성 제고를 위하여 매년 8시간 이상의 보수교육을 받아야 한다(같은 조 제2항 참조). 변호사가 위와 같은 교육과정을 거쳐 실제 업무를 수행하는 경우, 세무사 자격시험 합격자에 비하여 그 전문성이 떨어진다고 볼 수 없다(헌재 2021. 7. 15. 2018헌마279등 중 반대의견 참조).
이러한 점들에 비추어 볼 때, 세무분야의 전문성을 제고하기 위해 변호사에게 세무사 자격을 부여하지 않도록 하는 이 사건 법률조항의 입법목적 역시 정당하다고 보기 어렵다. 
(다) 입법동기에 대한 의문
이 사건 법률조항은 다른 보정적 수단을 전혀 두지 않고 세무사시험의 합격만을 세무사 자격의 유일한 취득경로로 고정하고 있다. 이러한 입법 설계는 세무사의 직역 보호&#183;시장지배 강화라는 사적 동기의 개입 가능성을 시사하며, 이 사건 법률조항이 추구하는 목적에 공익적 정당성이 있는지 상당한 의문이 들게 한다. 
(3) 수단의 적합성
(가) 전면적 배제의 부적합성
이 사건 법률조항의 목적이 ‘전문성 제고’에 있다면, 가장 직접적이고 합리적인 수단은 교육&#183;평가&#183;보수교육&#183;등록요건의 강화와 같은 보완적 장치를 마련하는 것이다. 그럼에도 세무사 업무를 수행할 능력을 갖추고 이미 세무사 자격을 부여받아온 변호사에 대해 세무사 자격 자체를 전면적으로 배제하는 것은 전문성 제고라는 목적과의 직접적 관련성이 희박하다.
(나) 연속적 업무의 인위적 분절
장부작성&#183;세무조정&#183;불복&#183;소송 등에 이르는 과정은 하나의 사건에서 연속적으로 이어지는 단일한 절차이다. 그럼에도 이 사건 법률조항은 변호사에게 세무사 자격을 부여하지 않음으로써 결과적으로 변호사의 직무로서 할 수 있는 불복 또는 소송과 관련된 업무가 아닌 세무사로서 할 수 있는 장부작성이나 세무조정과 같은 업무는 일률적으로 금지하는 결과를 초래하고 있다. 이는 실질적으로 단일한 사건으로 볼 수 있는 사건의 처리 흐름을 인위적으로 분절하여 기능과 체계의 정합성을 해치는 조치이다. 따라서 ‘전문성 제고’라는 목적과 채택된 수단 사이에 합리적 관련성이 부족하다고 볼 수 있다.
(다) 증거기반의 결여
변호사의 세무대리 전면 배제를 정당화하려면, 변호사에 의한 부실대리의 발생 빈도, 소비자 피해규모 등 경험적 사실이 뒷받침되어야 한다. 이 사건 법률조항이 그와 같은 실증적 자료 없이 곧바로 전면 배제를 선택한 것은 증거에 기초한 규제 설계가 결여된 것으로서, 입법목적과 수단 사이의 합리적 관련성, 즉 수단의 적합성을 현저히 약화시킨다.
(4) 침해의 최소성
(가) 덜 제한적인 대안의 존재
변호사는 3년 동안의 법학전문대학원 교육 및 변호사시험의 준비과정을 거쳐 변호사시험에 합격하고, 6개월 이상의 실무수습을 거치며(변호사법 제21조의2 제1항), 1년에 8시간 이상의 연수교육(변호사법 제85조 제1항 본문, 같은 법 시행령 제17조의2)을 받아야 한다. 이를 통하여 변호사는 일반적인 법률지식과 폭넓은 법률가적 소양을 갖추게 되므로, 법률사무 전반에서 업무를 원활히 수행하는 데 충분한 능력과 지식을 갖춘 것으로 검증되었다고 볼 수 있다. 또한 세무대리업무의 대부분이 변호사법상 변호사가 수행할 수 있는 법률사무와 중복되는 점, 1961년 세무사법 제정 당시부터 2017. 12. 26. 세무사법이 개정되기 전까지 변호사에게 세무사 자격을 지속적으로 부여해 온 점, 이 사건 부칙조항에 따라 2018. 1. 1. 전에 변호사 자격을 취득한 사람에게는 여전히 세무사 자격이 유지되는 점 등으로부터도, 변호사가 세무사로서의 기본적인 능력이 있음을 인정할 수 있다(헌재 2021. 7. 15. 2018헌마279등 중 반대의견 참조). 
이러한 점을 고려할 때, 변호사에게 세무사 자격 자체를 부여하지 않는 방식 외에 변호사에게 세무사 자격을 부여하면서도 세무사제도의 목적을 달성할 수 있는 덜 침해적인 대안이 있는지 모색할 필요가 있다. 
상정할 수 있는 덜 침해적인 방안으로, 변호사로 하여금 장부작성업무 및 성실신고확인업무 등 일부 세무대리업무를 개시하기에 앞서 현행법상의 실무교육(세무사법 제12조의6 제1항)에 더하여 각 직무에 특화된 추가교육을 이수하도록 하는 방안, 대학이나 법학전문대학원에서 회계학이나 세법학 관련 과목을 수강하여 일정한 학점을 취득한 사람이나, 사법시험 또는 변호사시험에서 조세법을 선택과목으로 선택한 사람, 대한변호사협회에 조세법, 국제조세 등 세무와 관련된 전문분야등록을 한 사람 등의 경우에 한하여 모든 세무대리업무를 할 수 있도록 하는 방안 등을 생각해볼 수 있다(헌재 2021. 7. 15. 2018헌마279등 중 반대의견 참조).
이와 같은 대안들은 현재의 교육&#183;보수교육&#183;등록&#183;징계 체계 내에서 실행 가능하고, 전문성 확보라는 목적을 덜 침해적인 방법으로 달성할 수 있게 한다. 그럼에도 이 사건 법률조항이 자격의 전면 배제만을 수단으로 선택한 것은 필요 이상의 과도한 규제이다. 
(나) 국제적 비교
비교법적으로 보더라도, 미국, 독일, 일본 등은 변호사에게 세무대리업무를 폭넓게 허용하거나, 등록절차 등을 통해 접근할 수 있도록 하고 있다. 이는 교육&#183;등록 등 보정적 장치를 통한 덜 제한적인 방법으로도, 입법자가 추구하는 공익 목적을 충분히 달성할 수 있음을 보여준다. 이러한 측면에서도 이 사건 법률조항이 택한 전면적 배제 수단은 필요 최소한의 한도를 넘어선 것이다.
(다) 이상의 점들을 종합하여 볼 때, 세무대리업무와 관련하여 변호사의 전문성을 높일 수 있도록 하는 등의 대안이 존재함에도 이러한 방법을 취하지 않고 변호사에게 세무사 자격 자체를 부여하지 않는 이 사건 법률조항은 침해의 최소성을 갖추었다고 할 수 없다.
(5) 법익의 균형성
(가) 중대한 사익의 침해
변호사가 교육&#183;시험&#183;실무수습을 거쳐 세무대리업무에 관한 능력이나 전문성을 갖추었더라도 이 사건 법률조항은 변호사에게 일률적으로 세무사 자격을 부여하지 않음으로써 세무사 고유의 업무를 할 수 없도록 하고 있다. 이는 자격취득 단계에서의 전면적 차단으로서, 기본권에 대한 고강도의 제한에 해당한다.
(나) 공익의 불확실성
반면, 이 사건 법률조항으로 달성되는 공익의 정도는 크다고 보기 어렵다. 세무대리업무를 수행할 수 있는 자의 범위가 축소되면 세무서비스 공급자간 경쟁을 약화시키고, 서비스 가격 상승 및 품질 저하의 위험을 증대시킬 우려가 크다.
(다) 소비자의 선택권 침해
특히 오늘날 세무분야에서 발생하는 문제들은 복잡다양하고 향후 소송으로까지 진행될 여지가 상존하고 있다는 점에서, 소비자로 하여금 소송대리까지 가능한 변호사를 세무대리인으로 선택함으로써 장부작성업무나 세무조정업무와 같은 세무관청을 상대로 한 실무업무에서부터 행정심판이나 행정소송에 이르기까지 일관된 서비스를 원스톱(one-stop)으로 제공받을 수 있게 할 필요성도 있다(헌재 2021. 7. 15. 2018헌마279등 중 반대의견 참조). 이 사건 법률조항으로 인한 세무사자격 취득의 전면적 배제는 연속되는 절차를 분절시켜 거래비용을 높이고, 소비자의 선택권을 과도하게 축소한다.
(라) 이처럼 이 사건 법률조항으로 달성되는 공익의 정도는 불분명한 반면 제한되는 사익의 정도는 매우 중대하므로, 법익의 균형성도 충족하지 못하였다.
(6) 소결론 및 헌법불합치 결정의 필요성
이상에서 살펴본 바와 같이 이 사건 법률조항은 목적의 정당성, 수단의 적합성, 침해의 최소성, 법익의 균형성을 모두 갖추지 못하였으므로, 과잉금지원칙에 반하여 청구인들의 직업선택의 자유를 침해한다.
다만, 이 사건 법률조항에 대하여 단순위헌을 선고하게 되면 세무사 자격을 취득할 수 있는 사람에 대한 근거규정이 사라져버리는 법적 공백이 초래된다. 따라서 이 사건 법률조항에 대하여는 헌법불합치를 선고하되, 입법자에게 조속한 시일 내에 헌법에 합치하는 내용으로 개정하도록 명하고, 그 개정 시까지 이 사건 법률조항을 계속 적용하도록 함이 타당하다. 
나. 이 사건 부칙조항에 대한 판단
가사 이 사건 법률조항이 청구인들의 기본권을 침해하지 않는다 하더라도, 이 사건 부칙조항은 신뢰보호원칙에 위반되어 청구인들의 직업선택의 자유를 침해한다. 
(1) 심사기준
신뢰보호원칙의 위배 여부를 판단함에 있어서는 침해받은 신뢰이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰침해의 방법 등과 새로운 입법을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교&#183;형량하여야 한다(헌재 2021. 7. 15. 2019헌마406 참조).
(2) 신뢰이익의 존재 및 보호가치
(가) 국가의 법률에 의해 유인된 신뢰이익
1) 개인의 신뢰이익에 대한 보호가치는 법령에 따른 개인의 행위가 국가에 의하여 일정방향으로 유인된 신뢰의 행사인지, 아니면 단지 법령이 부여한 기회를 활용한 것으로서 원칙적으로 사적 위험부담의 범위에 속하는 것인지 여부에 따라 달라진다. 만일 법령에 따른 개인의 행위가 단지 법령이 반사적으로 부여하는 기회의 활용을 넘어서 국가에 의하여 일정 방향으로 유인된 것이라면 특별히 보호가치가 있는 신뢰이익이 인정될 수 있고, 원칙적으로 개인의 신뢰보호가 국가의 법령개정이익에 우선된다고 볼 여지가 있다(헌재 2007. 4. 26. 2003헌마947등 참조). 
2) 앞서 본 바와 같이 변호사에 대한 세무사 자격 부여제도는 1961. 9. 9. 제정된 구 세무사법 제3조에 규정된 이래 2017. 12. 26. 세무사법 개정으로 삭제되기 전까지 50여 년 동안 법률에 규정되어 있었다. 세무사 자격 부여에 대한 기대는 국가가 제정한 법률에 의해 형성된 것으로서, 단순히 개인에게 막연한 기대나 반사적 기회를 제공한 것이 아니라, 국가 차원에서 세무행정의 원활한 수행과 납세의무의 적정한 이행을 도모한다는 공익을 실현하기 위해 일정한 방향으로 유인&#183;권장한 것으로 봄이 타당하다. 개정 전 법률조항의 시행 이후에도 종전 규정에 따라 세무사 자격을 취득한 변호사에게 세무사 자격이 유지되고 있는 점에 비추어 볼 때에도, 세무사 자격 부여제도는 장기간 사회적으로 수용되어 왔고, 제도 자체의 합리성과 합목적성이 폭넓게 인정된 것이었다(헌재 2001. 9. 27. 2000헌마152 참조). 이는 국가가 법률을 통하여 국민에게 일정한 경력 경로를 선택하도록 유인하는 제도적 신호로 기능하였다. 이에 따라 다수의 국민이 사법연수원 입소, 법학전문대학원 진학, 관련 과목 이수 등 장기간&#183;고비용이 소요되는 준비행위를 수행하였다. 이처럼 세무사 자격 부여에 대한 신뢰는, 개인의 주관적 기대를 넘어 법률 규정에 의해 국가가 형성한 합리적&#183;객관적 신뢰에 해당하므로 청구인들이 가지고 있던 신뢰는 그 보호가치가 크다. 
(나) 완충장치의 부재 및 예측가능성 침해
그럼에도 입법자는 2018. 1. 1. 전에 변호사자격을 취득한 사람만을 예외로 보호하고, 그 시점에 이미 변호사자격 취득을 위한 준비단계에 진입한 사람(사법연수원 입소자, 법학전문대학원 입학자, 사법시험 합격자, 법학전문대학원 입학 선발자 등)에 대하여는 아무런 경과조치도 두지 아니하였다. 
이는 장기간 제도의 지속으로 형성된 신뢰를 고려할 때, 시행유예나 단계적 적용, 준비단계 진입자에 대한 보호와 같은 최소한의 완충장치를 마련하여야 하는 의무를 다하지 못한 것이다. 결과적으로 청구인들은 합리적으로 기대할 수 있었던 경력 설계의 전제를 한순간에 상실하게 되었다. 이는 법적 안정성과 예측가능성을 중대하게 훼손하는 것이다.  
(다) 협소한 보호범위 설정
변호사에 대한 세무사 자격 자동 부여 제도를 폐지하면서, 2018. 1. 1. 전에 변호사 자격을 취득한 사람에 대해서만 세무사 자격을 인정하고 있는 이 사건 부칙조항은  보호하여야 할 신뢰이익의 범위를 지나치게 좁게 설정하였다. 
변호사 자격을 취득하려면 사법시험에 합격하여 사법연수원 과정을 마치거나, 변호사시험에 합격하여야 한다(변호사법 제4조 참조). 이때 변호사시험에 응시하기 위해서는 법학전문대학원의 석사학위를 취득하였거나, 3개월 이내에 취득할 예정이어야 한다(변호사시험법 제5조 제1항, 제2항). 따라서 2018. 1. 1. 전에 변호사자격을 취득하지 않았더라도, 이미 변호사 자격을 취득하기 위한 준비단계에 진입하여 2018. 1. 1. 이후 자격을 취득한 경우라면, 그가 가지는 신뢰 역시 보호될 가치가 있다. 
여기서 변호사 자격을 취득하기 위한 준비단계를 어디까지로 볼 것인지에 대해 본다. 2018. 1. 1. 전에 사법연수원에 입소하거나 법학전문대학원에 입학한 사람은 변호사 자격 취득을 위한 법령상 필수요건에 해당하는 단계에 진입한 것으로, 제도 변화 이전부터 변호사 자격 취득을 전제로 실질적인 진로 설계와 준비를 진행하였다는 점에서 우선적으로 신뢰이익이 인정될 수 있다. 또한 사법시험 합격이나 법학전문대학원 입학자 선발 과정에도 상당한 시간과 노력이 투입되는 점을 고려할 때, 2018. 1. 1. 전에 사법연수원에 입소하거나 법학전문대학원에 입학하지 않았더라도, 2018. 1. 1. 당시 이미 사법시험에 합격하였거나, 그전에 공고된 법학전문대학원 입학전형에 지원하여 입학자로 선발되고, 2018. 1. 1. 이후 변호사 자격을 취득한 사람의 경우, 그 신뢰이익이 앞서 본 사법연수원 입소자 또는 법학전문대학원 입학자와 실질적으로 동일하다 할 것이다. 따라서 이들 역시 입법적 배려의 대상에 포함되어야 한다. 
그럼에도 불구하고 이 사건 부칙조항은 변호사 자격을 취득하기 위한 일정한 준비단계에 진입한 사람들의 신뢰이익을 전혀 보호하지 않고 있는바, 이로 인한 신뢰이익의 침해 정도는 매우 중대하다. 
(3) 신뢰이익과 공익의 비교형량
(가) 가사 세무사 자격시험 합격자들에게만 세무사 자격을 부여함으로써 세무분야의 전문성을 제고하려는 공익이 중대하고, 그 실현이 장기적 관점에서 필요하다 하더라도, 개정 전 법률조항의 개정 시점에 이미 변호사 자격 취득을 위한 준비단계에 진입한 사람들에게까지 즉각적으로 적용해야 할 만큼의 긴요성이 있다고 보기는 어렵다. 세무사 자격을 자동으로 부여받은 변호사가 계속하여 세무사 자격을 유지하고 있는 점, 변호사의 직무로서 세무대리를 수행할 수 있고, 변호사가 조세 관련 법률의 해석과 적용에 특화되어 있는 점 등을 고려할 때, 기존에 세무사 자격 부여 제도를 신뢰하고 변호사 자격 취득을 준비하던 사람들의 정당한 신뢰이익을 배제할 만큼의 공익적 필요성을 찾기는 어렵다.
(나) 나아가 2018. 1. 1.을 기준으로 변호사 자격 요건에 본질적 변화가 있었던 것도 아니므로, 공익 실현의 관점에서 보더라도 같은 제도적 경로를 거쳐 변호사 자격을 취득한 사람을 단지 시점의 차이만으로 달리 취급할 합리적 근거를 찾기는 어렵다. 
(다) 따라서 이 사건 부칙조항이 개정에 관한 경과조치로 2018. 1. 1. 전에 변호사 자격을 취득한 사람에 대해서만 세무사 자격을 인정한 것은 신뢰보호원칙에 위배된다. 
(4) 소결론 및 헌법불합치 결정의 필요성
이상과 같은 사정을 종합하면, 변호사 자격 취득을 위한 준비단계 진입자들이 가지는 신뢰이익은 실질과 형평상 보호되어야 함에도, 이 사건 부칙조항은 이를 전면적으로 배제하였다고 볼 수 있다. 이는 과도한 신뢰의 박탈에 해당하고, 신뢰보호원칙에 반하여 청구인들의 직업선택의 자유를 침해한다. 다만, 이 사건 부칙조항에 대하여 단순위헌을 선고하게 되면 그나마 이 사건 부칙조항에 의하여 세무사 자격을 취득할 수 있는 사람들마저 그 근거규정이 없어져 법적 공백이 초래된다. 그러므로 이 사건 부칙조항에 대하여 헌법불합치를 선고하되, 입법자에게 조속한 시일 내에 헌법에 합치하는 내용으로 개정하도록 명하고, 그 개정 시까지 이 사건 부칙조항을 계속 적용하도록 함이 상당하다.