# 구 종합부동산세법 제8조 제1항 등 위헌소원

## 전문

【당 사 자】
사건2024헌바59    구 종합부동산세법 제8조 제1항 등 위헌소원
2024헌바73(병합)    구 종합부동산세법 제9조 제1항 등 위헌소원
청구인1. 주식회사 ○○(2024헌바59)대표자 사내이사 형○○대리인   변호사 유주연
2. 제○○(2024헌바73)대리인   변호사 감병욱
당해사건1. 부산고등법원 2023누22207  종합부동산세부과처분취소(2024헌바59)
2. 광주고등법원(제주) 2023누1448  종합부동산세부과처분취소(2024헌바73)
선고일2024. 8. 29. 
【주 문】
구 종합부동산세법(2021. 9. 14. 법률 제18449호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제8조 제1항, 구 종합부동산세법(2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항, 구 종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제9조 제2항, 종합부동산세법(2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정된 것) 제9조 제4항은 모두 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건개요
가. 2024헌바59
(1) 청구인은 주택, 상가, 사무실 임대업 등을 목적으로 설립된 회사로, 2021년 종합부동산세 과세기준일인 2021. 6. 1. 현재 부산 동구 (주소 생략)  지상 ○○동 ○○호를 포함하여 총 13채의 주택을 소유한 자이다. 
(2) 청구인 주소지 관할 세무서장은 2021. 11. 19.경 청구인에게 2021년 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세를 결정·고지하였다. 청구인은 2023. 2. 16. 위 처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였으나(부산지방법원 2023구합20851), 위 청구는 2023. 6. 22. 기각되었다. 청구인은 항소하였고(부산고등법원 2023누22207), 항소심 계속 중 종합부동산세법 제8조 제1항, 제9조 제2항 제2호에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(부산고등법원 2023아2034), 이는 2024. 2. 7. 모두 기각되었다.
(3) 이에 청구인은 2024. 2. 22. 위 법률조항들에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 2024헌바73
(1) 망 한○○의 상속인인 청구인 외 2인은 2015. 8. 21. 대구 달성군 (주소 생략)  소재 □□ □□동 □□호를 각 1/3 지분씩 상속받아 2016. 3. 22. 각 지분이전등기를 마쳤다. 
(2) 청구인은 2017. 5. 4. 서울 송파구 (주소 생략)  외 1필지 소재 ○○아파트 △△동 △△호의 82/100 지분을 매수하여 2017. 7. 10. 지분이전등기를 마쳤다.
(3) 청구인 주소지 관할 세무서장은 2021. 6. 1. 현재 청구인이 주택법 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 ‘조정대상지역’이라 한다) 내에 소재한 2주택 소유자에 해당한다고 보아 종합부동산세법 제9조 제1항 제2호에 따른 세율인 1천분의 36을 적용하여 세액을 산출하고 2021. 11. 26.경 청구인에게 2021년 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세를 결정·고지하였다. 청구인은 2023. 3. 13. 위 처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였으나(제주지방법원 2023구합5350), 위 청구는 2023. 7. 11. 기각되었다. 청구인은 항소하였고[광주고등법원(제주) 2023누1448], 항소심 계속 중 종합부동산세법 제9조 제1항 및 제4항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나[광주고등법원(제주) 2023아503], 이는 2024. 2. 7. 모두 기각되었다.
(4) 이에 청구인은 2024. 3. 5. 위 법률조항들에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
가. 청구인들은 2021년 종합부동산세 과세기준일인 2021. 6. 1. 현재 주택을 소유하고 있는 자들로서, 청구인들에 대한 종합부동산세 부과처분의 주요 근거조항들에 대하여 심판청구하고 있다. 
나. 이 중 주택분 종합부동산세의 세율 및 세액에 관한 조항인 종합부동산세법 제9조 제1항과 제2항은 각각 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우(제1호)와 3주택 이상을 소유하거나 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우(제2호)를 구분하여 과세표준 구간별로 세율을 달리 정하고 있다. 청구인들이 구체적으로 어느 과세표준 구간에 해당하여 어떤 세율을 적용받았는지를 일일이 따져 그 부분으로만 심판대상을 한정하는 것은 종합부동산세 전체의 과세표준 및 세율이 모두 유기적으로 연관되어 있는 점을 고려할 때 특별한 의미가 없으므로, 제9조 제1항 및 제2항 전체를 심판대상으로 삼기로 한다. 
다. 그렇다면 이 사건 심판대상은 구 종합부동산세법(2021. 9. 14. 법률 제18449호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제8조 제1항, 구 종합부동산세법(2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항, 구 종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제9조 제2항, 종합부동산세법(2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정된 것) 제9조 제4항이 헌법에 위반되는지 여부이다(이하 이를 모두 합하여 ‘심판대상조항’이라 하고, 연혁에 상관없이 종합부동산세법은 ‘종부세법’, 종합부동산세는 ‘종부세’라 각 칭한다). 심판대상조항의 내용은 다음과 같고, 관련조항은 [별지] 기재와 같다.
[심판대상조항]
구 종합부동산세법(2021. 9. 14. 법률 제18449호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것)
제8조(과세표준) ① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액[과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 "1세대 1주택자"라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 5억 원을 공제한 금액]에서 6억 원을 공제(납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체로서 제9조 제2항 각 호의 세율이 적용되는 경우는 제외한다)한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.
구 종합부동산세법(2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 
제9조(세율 및 세액) ① 주택에 대한 종합부동산세는 다음 각 호와 같이 납세의무자가 소유한 주택 수에 따라 과세표준에 해당 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액(이하 "주택분 종합부동산세액"이라 한다)으로 한다. 
1. 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우["주택법" 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 "조정대상지역"이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다]
과세표준
세율
3억 원 이하
1천분의 6
3억 원 초과 6억 원 이하
180만 원+(3억 원을 초과하는 금액의 1천분의 8)
6억 원 초과 12억 원 이하
420만 원+(6억 원을 초과하는 금액의 1천분의 12)
12억 원 초과 50억 원 이하
1천140만 원+(12억 원을 초과하는 금액의 1천분의 16)
50억 원 초과 94억 원 이하
7천220만 원+(50억 원을 초과하는 금액의 1천분의 22)
94억 원 초과
1억6천900만 원+(94억 원을 초과하는 금액의 1천분의 30)
2. 납세의무자가 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우
과세표준
세율
3억 원 이하
1천분의 12
3억 원 초과 6억 원 이하
360만 원+(3억 원을 초과하는 금액의 1천분의 16)
6억 원 초과 12억 원 이하
840만 원+(6억 원을 초과하는 금액의 1천분의 22)
12억 원 초과 50억 원 이하
2천160만 원+(12억 원을 초과하는 금액의 1천분의 36)
50억 원 초과 94억 원 이하
1억5천840만 원+(50억 원을 초과하는 금액의 1천분의 50)
94억 원 초과
3억7천840만 원+(94억 원을 초과하는 금액의 1천분의 60)
구 종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것)
제9조(세율 및 세액) ② 납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체("공공주택특별법" 제4조에 따른 공공주택사업자 등 사업의 특성을 고려하여 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다)인 경우 제1항에도 불구하고 과세표준에 다음 각 호에 따른 세율을 적용하여 계산한 금액을 주택분 종합부동산세액으로 한다. 
1. 2주택 이하를 소유한 경우(조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다): 1천분의 30 
2. 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우: 1천분의 60 
종합부동산세법(2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정된 것) 
제9조(세율 및 세액) ④ 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 주택 수 계산 및 주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
3. 청구인들의 주장
가. 2024헌바59
종부세법 제8조 제1항은 개인이 주택을 소유한 경우 과세표준에서 6억 원 내지 11억 원을 공제하는 반면, 법인 또는 법인으로 보는 단체(이하 ‘법인’이라고만 한다)가 주택을 소유한 경우에는 과세표준 기본공제를 적용하지 않고 있고, 같은 법 제9조 제2항 제2호는 법인이 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우 1천분의 60이라는 고율의 단일세율을 부과하고 있는바, 위 법률조항들은 재산권을 침해하고 조세평등주의에 위반된다.
나. 2024헌바73
종부세법 제9조 제1항 각호는 소유 주택 수에 따라 세율을 차등적으로 정하고 있으므로 소유 주택 수는 사실상 세율이라고 보아야 함에도 불구하고, 종부세법 제9조 제4항은 ‘주택 수 계산’에 관한 사항을 하위법령에 포괄적으로 위임하고 있어 조세법률주의, 포괄위임금지원칙에 위반된다. 
주택의 상속인에게는 투기적 목적을 인정하기 어려움에도 불구하고 종부세법 제9조 제1항은 주택의 상속인을 자발적으로 주택을 취득한 사람과 합리적 이유 없이 동일하게 취급하고 있고, 상속주택에 대한 소유 지분율이 20퍼센트 이하이고 그 소유 지분율에 상당하는 공시가격이 3억 원 이하인 경우와 그렇지 않은 경우를 합리적 이유 없이 달리 취급하고 있으며, 상속주택에 대한 소유 지분율이 20퍼센트를 초과하면 모든 공동상속인 각자가 그 상속주택 한 채씩을 보유한 것으로 보아 고율의 세율이 적용될 수 있도록 함으로써 조세평등주의에 위반된다. 또한 주택의 일부 지분만을 상속받았음에도 조정대상지역 내 2주택을 소유한 것으로 된 경우의 과세표준은 조정대상지역 내 1주택 및 비(非)조정대상지역 내 1주택을 소유한 경우의 과세표준보다 훨씬 낮을 수 있음에도 불구하고 전자의 경우에 더 많은 세부담을 지게 되는 것 역시 조세평등주의에 위반된다.
4. 판단
가. 쟁점의 정리
(1) 심판대상조항은 2021년 귀속 주택분 종부세의 과세표준, 세율 및 세액에 관한 조항들로서 주택분 종부세 납세의무자인 청구인들의 재산권을 제한하고 있으므로, 심판대상조항이 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하는지 여부가 문제된다. 
(2) 2024헌바73 청구인은 종부세법 제9조 제4항이 ‘주택 수 계산’에 관한 사항을 하위법령에 포괄적으로 위임한 결과 행정부에 의해 세율이 정해지는 결과가 초래되어 조세법률주의, 포괄위임금지원칙에 위반된다고 주장한다. 그런데 헌법 제38조와 제59조가 규정하고 있는 조세법률주의는 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심적 내용으로 하는데, 위임입법의 한계에 관한 판단은 결국 조세법률주의의 한 내용인 과세요건법정주의 내지 포괄위임금지원칙의 문제라 할 것이므로(헌재 2002. 6. 27. 2000헌바88 등 참조), 이하에서는 위 조항의 포괄위임금지원칙 위반 여부를 살펴보기로 한다.
한편, 위 청구인은 종부세법 제9조 제1항이 주택의 상속인을 자발적으로 주택을 취득한 사람과 동일하게 취급하여 조세평등주의에 위반된다고 주장하나, 이는 실질적으로 위 조항이 투기적 목적의 유무, 상속 등과 같은 구체적 사정을 고려하지 않고 일률적으로 종부세를 부과하고 있어 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다는 주장과 동일하므로, 위 주장에 대해서는 별도로 판단하지 아니한다.
위 청구인은 종부세법 제9조 제1항이 상속주택에 대한 소유 지분율이 20퍼센트 이하이고 그 소유 지분율에 상당하는 공시가격이 3억 원 이하인 경우와 그렇지 않은 경우를 달리 취급하고, 상속주택에 대한 소유 지분율이 20퍼센트를 초과하면 모든 공동상속인 각자가 그 상속주택 한 채씩을 보유한 것으로 보아 고율의 세율을 적용함으로써 조세평등주의에 위반된다고도 주장한다. 그런데 종부세법 제9조 제1항은 소유 주택 수 및 조정대상지역 내에 주택이 소재하는지 여부에 따라 세율을 달리 정하고 있을 뿐이고, 같은 법 제9조 제4항이 주택 수 계산 등에 관한 사항을 대통령령에 위임함에 따라 같은 법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29524호로 개정되고, 2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정되기 전의 것) 제4조의2 제3항 제1호는 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 보고, 다만, 상속을 통해 공동 소유한 주택의 경우에는, 주택에 대한 소유 지분율이 20퍼센트 이하이면서 소유 지분율에 상당하는 공시가격이 3억 원 이하일 경우에만 주택 수에서 제외한다고 정하고 있다. 위와 같은 종부세법 및 같은 법 시행령 규정들의 내용에 비추어 볼 때, 위와 같은 주장은 헌법재판소법 제68조 제2항에 따른 헌법소원의 대상이 될 수 없는 대통령령에 관한 것이므로, 이에 대해서는 판단하지 아니한다.
그리고 위 청구인은 주택의 일부 지분만을 상속받았음에도 조정대상지역 내 2주택을 소유한 것으로 된 경우의 과세표준이 조정대상지역 내 1주택 및 비(非)조정대상지역 내 1주택을 소유한 경우의 과세표준보다 훨씬 낮을 수 있음에도 불구하고 전자의 경우에 더 많은 종부세가 부과될 수 있어 조세평등주의에 위반된다고도 주장하나, 이는 실질적으로 조정대상지역 내 2주택 소유자에 대한 중과세를 규정한 종부세법 제9조 제1항이 조정대상지역 내 2주택 소유자와 그 밖의 2주택 소유자를 차별취급하여 조세평등주의에 위반된다는 취지와 동일하다.
(3) 이하에서는 위와 같은 점들을 고려하여 심판대상조항이 포괄위임금지원칙, 과잉금지원칙, 조세평등주의에 위반되는지 여부를 차례로 검토한다. 
나. 헌법재판소 선례
헌법재판소는 2024. 5. 30. 2022헌바238등 결정에서 2021년 귀속 주택분 종부세 부과의 근거조항들인 종부세법 제8조 제1항, 제9조 제1항 내지 제7항, 제10조가 조세법률주의, 포괄위임금지원칙, 과잉금지원칙, 조세평등주의 등에 위반되지 않는다고 판단하였다. 이 사건 헌법소원의 심판대상조항 역시 2021년 귀속 주택분 종부세 부과의 근거조항들 중 일부인 종부세법 제8조 제1항, 제9조 제1항, 제2항, 제4항으로서, 그 연혁 및 내용은 선례의 심판대상조항과 동일하다. 위 결정의 이유 중 이 사건 심판대상조항과 관련된 부분의 요지는 다음과 같다(이하 선례의 심판대상조항인 위 종부세법 조항들을 모두 합하여 ‘이 사건 법률조항’이라 한다).
『(1) 종부세법 제9조 제4항 중 ‘주택 수 계산’ 부분의 포괄위임금지원칙 위반 여부
헌법 제38조와 제59조가 규정하고 있는 조세법률주의는 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심적 내용으로 삼는데, 이는 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 것을 그 이념으로 하고 있다. 그러나 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다. 
다만, 이 경우에도 법률에 이미 하위법령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 하위법령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 하므로, 법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 행하여져야 한다(헌재 2010. 12. 28. 2008헌가27등 참조). 
종부세 산정의 기초가 되는 ‘주택 수 계산’의 문제는 주택이라는 자산이 갖는 고유의 특성, 경제상황의 변화, 부동산 정책의 향방, 주택 시장의 동향과 그 복잡·가변성 및 관련법령의 개정 등을 고려하여 탄력적·유동적으로 규율할 필요성이 큰 점, 주택은 그 층수나 면적, 구조, 용도 등에 따라 그 종류가 매우 다양한 점, 주택의 소유형태는 단독소유뿐만이 아니라 공동소유일 수도 있다는 점 등을 고려해 보면, ‘주택 수 계산’에 관한 사항은 주택의 규모나 용도, 주택의 소유형태 등과 같은 여러 사정들을 고려하여 정할 필요성이 크므로, 이를 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다. 
또한 종부세법 제2조 제3호 본문, 지방세법 제104조 제3호, 주택법 제2조 제1호에 의하면 주택은 ‘세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지’를 말하며, 이는 단독주택과 공동주택으로 구분되는 점, 주택법 제2조 제2호 및 제3호는 단독주택과 공동주택의 내용을 순차적으로 정의하면서 그 종류와 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는 점, 종부세법 제8조 제2항은 주택분 종부세의 과세표준 합산대상에서 제외되는 주택의 범위를 정하고 있는 점 등에 비추어 보면, 하위법령에 규정될 주택 수 계산의 범위는 주택의 유형, 규모, 주택의 구체적 소유형태나 목적 등을 고려할 때 소유 주택 수에 산입하더라도 일정 가액 이상의 부동산에 대한 고율의 종부세를 부과함으로써 조세형평을 제고한다는 종부세법의 입법취지에 반하지 않는다고 판단되는 경우들이거나, 이와는 반대로 위와 같은 사정들을 고려할 때 소유 주택 수에 산입하는 것이 형평에 반한다고 판단되어 주택 수에서 제외되어야 하는 경우들임을 충분히 예측할 수 있다. 
따라서 종부세법 제9조 제4항 중 ‘주택 수 계산’ 부분은 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다.
(2) 과잉금지원칙 위반 여부
(가) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
1) 종부세는 일정 가액 이상의 부동산 보유에 대한 과세 강화를 통해 부동산 가격 안정을 도모하고 실수요자를 보호하려는 정책적 목적을 위해 부과되는 것으로서, 2021년 귀속 종부세 과세의 근거조항들인 이 사건 법률조항의 입법목적은 정당하다. 
2) 그리고 종부세법이 지방세인 재산세에 비하여 높은 세율의 국세를 부과하는 것은 위와 같은 입법목적 달성에 적합한 수단이 될 수 있다. 
주택분 종부세의 경우, 일정한 수를 넘는 주택 보유는 투기적이거나 투자에 비중을 둔 수요로 간주될 수 있는 점, 조정대상지역은 주택 가격이 단기간에 급등하거나 투기 우려가 높은 지역인 점 등을 고려해 보면, 소유 주택 수 및 조정대상지역 내에 주택이 소재하는지 여부를 기준으로 세율 및 세부담 상한을 차등화하여 종부세를 부과하는 것은 위와 같은 입법목적 달성에 적합한 수단이다.
한편, 종부세법은 2020. 8. 18. 법률 제17478호 개정을 통해 종부세법 제정 이후 처음으로 주택분 종부세의 납세의무자가 개인인 경우와 법인인 경우를 구별하여, 일부 예외적인 경우를 제외하고는 법인에 대한 과세표준 기본공제와 세부담 상한을 각 폐지하고, 세율을 종전의 초과누진세율이 아닌 단일세율로 변경하였다. 헌법 제35조 제3항은 국가는 주택개발정책등을 통하여 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력하여야 함을 선언하고 있는 점, 주택은 인간의 존엄과 가치를 지닌 개인과 그 가족의 주거공간으로서 행복을 추구할 권리와 쾌적한 주거생활을 할 권리를 실현하는 장소로서의 의미를 갖는 점(헌재 2019. 12. 27. 2014헌바381 참조), 개인이 주거공간으로서의 주택에 대하여 갖는 위와 같은 긴밀한 연관성을 법인에 대해서는 동등한 정도로 인정하기 어려운 점, 일반적으로 법인의 자금동원능력이 개인에 비해 월등한 점, 2020년 이후 전국에서의 법인의 주택 매수 비중이 증가하는 상황에서 개인이 다주택 소유에 대한 종부세 부담을 회피할 목적으로 법인 명의로 주택을 취득·보유하는 것을 규제할 필요가 인정되는 점 등을 종합하여 보면, 법인에 대하여 보다 강화된 기준으로 주택분 종부세를 부과하는 것은 입법목적 달성에 적합한 수단이 될 수 있다. 
(나) 침해의 최소성
1) 개인 납세의무자의 경우 
우선 주택분 종부세의 납세의무자는 과세표준 산정 시 주택의 공시가격 합산액에서 6억 원을, 1세대 1주택자에 해당하는 경우에는 11억 원을 각 공제받을 수 있다(종부세법 제8조 제1항). 
그리고 주택분 종부세 세율은 소유 주택 수 및 조정대상지역 내에 주택이 소재하는지 여부에 따라 1천분의 6부터 1천분의 30까지, 1천분의 12부터 1천분의 60까지로 구분이 되는데(종부세법 제9조 제1항), 이는 총 6개의 과세표준 구간별로 점차 세율이 높아지는 초과누진세율 체계이다. 2021년 기준 공시가격 현실화율은 공동주택의 경우 70.2%, 단독주택(표준주택)의 경우 55.8%이었던 점, 2021년 기준 공정시장가액비율은 100분의 95였던 점(종부세법 시행령 제2조의4 제1항) 등을 고려할 때, 만일 어느 개인 납세의무자에게 적용되는 명목세율이 1천분의 60(심지어 이는 과세표준 94억 원을 초과하는 구간에 대한 세율)이라고 하더라도 실효세율은 이보다 낮아지게 되는바, 위와 같이 명목상 세율이 아닌 실질적인 세부담을 고려해 보면, 위와 같은 세율로 인해 짧은 시간에 재산원본을 몰수하거나 잠식하는 효과가 초래되어 사적 유용성과 처분권이 위협된다고 보기 어렵다.
나아가 종부세법은 일정 요건을 갖춘 임대주택, 사원용 주택, 미분양주택, 가정어린이집용 주택 등은 종부세의 부과 목적에 적합하지 아니한 것으로 보아 과세표준 합산대상에서 제외하고 있고(제8조 제2항), 재산세와의 중복과세가 되지 않도록 종부세액에서 재산세액을 공제해 주는 장치(제9조 제3항) 및 과세표준의 상승으로 인한 납세의무자의 급격한 세금 부담을 덜어줄 목적에서 세부담 상한을 두고 있기도 하다(제10조 본문). 
또한, 종부세법은 1세대 1주택자에 대해서는, 앞서 언급한 것과 같이 과세표준에서 5억 원을 추가로 공제하고(제8조 제1항), 만 60세 이상이거나 주택 보유 기간이 5년 이상인 경우에는 세액공제를 받을 수 있도록 정하고 있으며(제9조 제5항), 2021년 귀속 종부세부터는 부부 공동명의 1주택자도 위와 같은 고령자·장기보유 공제 등을 받을 수 있게 되었다(제10조의2).
한편, 종부세는 기본적으로 부동산 보유 그 자체에 담세력을 인정한 조세로서, 부동산이라는 자산을 통해 향유할 수 있는 사용가치나 자산가치 증대의 효과는 당해 부동산을 소유하게 된 구체적 사정 등과 관계없이 동일하므로, 이 사건 법률조항이 납세의무자의 부동산 투기 목적의 유무, 상속 등과 같은 일시적·구체적 사정 등을 고려하지 않고 종부세 과세표준 등을 정하고 있다고 하여 담세능력에 상응하지 않는 과세로서 과도한 재산권 제한이라 할 수 없다.
위와 같은 점들을 모두 종합하여 보면, 주택분 종부세의 과세표준 및 세율 등으로 인한 개인 납세의무자의 세부담 정도가 종부세의 입법목적에 비추어 지나치다고 보기 어렵다.
2) 법인 납세의무자의 경우
2021년 귀속 주택분 종부세 부과 시 법인 납세의무자에게 적용된 세율은, 당해 납세의무자가 ‘공공주택 특별법’ 제4조에 따른 공공주택사업자 등에 해당하지 않는 한, 2주택 이하를 소유한 경우(조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우는 제외) 1천분의 30이고, 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우 1천분의 60이다(종부세법 제9조 제2항). 그런데 법인의 담세능력과 중과세에 대한 국가적·사회적 요청의 강도를 형량하여 볼 때 위와 같은 세율이 절대적으로 높다고 보기는 어려운 점, 1천분의 60의 세율의 경우 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택을 취득할 정도의 자력이 있는 법인을 대상으로 하고 있는 점 등을 고려해 보면, 위와 같은 세율이 입법목적 달성에 필요한 정도를 넘는 자의적인 세율이라고 보기는 어렵다. 
또한, 앞서 살펴본 바와 같이 2021년 기준 공시가격 현실화율과 공정시장가액비율 등을 토대로 명목상의 세율이 아닌 실질적인 세부담을 고려해 보면, 법인 납세의무자에 대하여도 이 사건 법률조항으로 인하여 짧은 시간에 재산원본을 몰수하거나 잠식하는 효과가 초래되어 사적 유용성과 처분권이 위협된다고 보기 어렵다.
종부세법에 의하면, 법인의 경우에도 개인과 마찬가지로 일정 요건을 갖춘 주택은 과세표준 합산대상에서 제외되고(제8조 제2항), 종부세액에서 재산세액을 공제받을 수 있다(제9조 제3항). 그리고 ‘공공주택 특별법’ 제4조에 따른 공공주택사업자 등은 대통령령으로 정하는 바에 따라 종부세법 제9조 제1항에 따른 일반 누진세율을 적용받을 수 있다(제9조 제2항).
한편, 종부세법 제8조 제1항에서 정하고 있는 과세표준 기본공제는 일종의 조세우대조치에 해당하는데, 조세우대 내지 혜택의 범위는 입법자가 여러 경제상황이나 조세기술적 측면 등을 고려하여 합목적적으로 결정할 입법정책의 문제인 점(헌재 2011. 7. 28. 2009헌바311; 헌재 2019. 8. 29. 2017헌바496 참조), 과세형평성 제고 및 투기 목적의 부동산 수요 차단이라는 종부세법 본연의 입법목적과 더불어 법인에 대한 2021년 귀속 주택분 종부세의 강화는 당시 법인을 활용한 부동산 투기 억제 및 실수요자 보호 등을 목적으로 이루어졌던 점 등을 고려해 보면, 법인에 대하여 과세표준 기본공제를 폐지한 입법자의 판단이 불합리하다고 보기 어렵다. 
위와 같은 점들을 모두 종합하여 보면, 주택분 종부세의 과세표준 및 세율 등으로 인한 법인 납세의무자의 세부담 정도 역시 그 입법목적에 비추어 지나치다고 보기는 어렵다. 
3) 따라서 이 사건 법률조항은 침해의 최소성에 반한다고 볼 수 없다.
(다) 법익의 균형성
2021년 귀속 주택분 종부세의 경우, 세율의 인상, 법인에 대한 과세표준 기본공제 등의 폐지와 고율의 단일세율 적용과 같은 종부세법 그 자체의 개정뿐만 아니라 종부세법 시행령상의 공정시장가액비율의 인상, ‘부동산 가격공시에 관한 법률’상 공시가격의 상승에 따른 종부세 과세표준의 상승, ‘민간임대주택에 관한 특별법’에 따라 등록되어 있던 임대주택의 일부 유형의 등록말소에 따른 다주택자의 증가, 주택법상의 조정대상지역의 추가 지정 등과 같은 여러 요인들이 복합적으로 작용하여 납세의무자의 종부세 부담이 증가하였고, 특히 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택을 소유한 다주택자 및 법인의 주택분 종부세 부담이 전년 대비 상당히 가중되었음을 부인할 수는 없다.
그러나 종부세와 같이 국가재정 수요의 충당에서 더 나아가 부동산 투기 억제 및 부동산 가격 안정 등의 적극적인 목적을 추구하는 유도적·형성적 기능을 지닌 정책적 조세법규에 있어서는 재정·경제·사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 한다. 부동산에 대한 지나친 수요 및 부동산 가격 상승과 이로 인한 부의 편중현상, 서민층의 내 집 마련의 어려움 등을 비롯한 주거생활의 불안정 등과 같은 문제점은 국민 전체의 공공복리를 위해 규제되어야 할 당위성이 있다.
위와 같은 점들을 고려해 볼 때, 이 사건 법률조항에 의한 종부세 부담의 정도는 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분권한을 여전히 부동산 소유자에게 남겨 놓은 한도 내에서의 재산권의 제한이고, 이 사건 법률조항을 통해 투기적 목적의 부동산 수요 및 법인을 활용한 개인의 부동산 투기 등을 차단하여 부동산 가격을 안정시킴으로써 결국 무주택자를 비롯한 실수요자를 보호하고자 하는 공익은 제한되는 사익에 비하여 더 크므로, 이 사건 법률조항에 의해 제한되는 사익과 이 사건 법률조항이 보호하려는 공익 사이에 법익의 균형성도 유지되고 있다. 
(라) 소결
따라서 이 사건 법률조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하지 아니한다.
(3) 조세평등주의 위반 여부
주택은 인간의 존엄과 가치를 지닌 개인과 그 가족의 주거공간으로서 행복을 추구할 권리와 쾌적한 주거생활을 할 권리를 실현하는 장소로서의 의미를 가지는 점, 개인이 주택에 대하여 갖는 위와 같은 긴밀한 연관성을 법인에 대해서는 동등한 정도로 인정할 수 없는 점, 법인의 주택 과다 보유를 규제할 공익적 요청, 법인의 담세능력 등을 고려할 때, 이 사건 법률조항이 개인인 주택 소유자와 법인인 주택 소유자를 달리 취급하는 데에는 합리적 이유가 있다. 
나아가 일정한 수를 넘는 주택 보유는 투기적이거나 투자에 비중을 둔 수요로 간주될 수 있는 점, 조정대상지역은 주택 분양 등이 과열되어 있거나 과열될 우려가 있는 지역인 점 등을 고려해 보면, 이 사건 법률조항이 2주택 이하 소유자와 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택 소유자를 달리 취급하는 데에도 합리적 이유가 있다. 
따라서 이 사건 법률조항은 조세평등주의에 위반되지 아니한다.』
다. 선례 변경의 필요성
위 선례의 판시는 이 사건에서도 그대로 타당하고, 이와 달리 판단하여야 할 사정변경이나 필요성은 인정되지 않는다.
따라서 심판대상조항은 포괄위임금지원칙, 과잉금지원칙, 조세평등주의에 위반되지 아니한다. 
5. 결론
그렇다면 심판대상조항은 모두 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정에는 아래 6.과 같은 재판관 이은애, 재판관 정정미, 재판관 정형식의 조정대상지역 중과 부분에 대한 반대의견이 있는 외에는 관여 재판관들의 의견이 일치되었다.
6. 재판관 이은애, 재판관 정정미, 재판관 정형식의 조정대상지역 중과 부분에 대한 반대의견
우리는 2024. 5. 30. 2022헌바238등 결정의 반대의견에서 조정대상지역 내 2주택 소유자에 대한 가중된 세율 및 세부담 상한을 규정한 구 종합부동산세법(2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항 제1호 중 ‘["주택법" 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 "조정대상지역"이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다]’ 부분, 같은 항 제2호 중 ‘조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우’ 부분 및 구 종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제10조 본문 제2호의 ‘제9조 제1항 제2호의 적용대상’ 중 ‘조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우’ 부분(이하 모두 합하여 ‘조정대상지역 중과 조항’이라 한다)이 과잉금지원칙에 위배되어 헌법에 위반된다고 밝혔다. 그 의견의 이유 중 이 사건 심판대상조항과 관련된 부분의 요지는 다음과 같다.
『가. 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
(1) 종부세는 일정 가액 이상의 부동산 보유에 대한 과세 강화를 통해 조세부담의 형평성을 제고하고 부동산에 대한 투기적 수요를 억제함으로써 부동산 가격 안정을 도모하여 실수요자를 보호하기 위하여 부과되는 것으로서, 위와 같은 입법목적은 정당하다 할 것이나, 조정대상지역 중과 조항이 위와 같은 입법목적을 달성하는 데에 적합한 수단인지는 의심스럽다. 
(2) 조정대상지역이 주택 가격이 단기간에 급등하거나 투기 우려가 높은 지역임을 감안하더라도, 어느 지역이 조정대상지역으로 지정되기 전부터 해당 지역에 2주택을 소유해 온 자에 대해서도 ‘조정대상지역 지정’이라는 우연한 사정에 의해 가중된 세율 등을 적용받도록 하는 것은 위와 같은 자에게 반드시 부동산 투기 목적이 있다고 단정하기 어렵다는 점에서 형평에 반할 우려가 있고, 조정대상지역으로 지정되기 전부터 투기 목적이 아닌 다양한 이유로 그 지역 내 2주택을 소유하고 있던 자에게 종부세 중과를 통해 단기간에 주택의 매도를 유도함으로써 그 지역 주택 가격 안정의 효과를 기대하기는 어렵다 할 것이다.
따라서 조정대상지역 중과 조항이 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평을 제고하거나 부동산에 대한 투기적 수요를 억제하는 데에 적합한 수단이 된다고 할 수 없다. 
나. 침해의 최소성
(1) 설령 조정대상지역 중과 조항이 수단의 적합성을 갖추었다고 하더라도, 다음과 같은 점들을 고려해 보면 침해의 최소성을 준수하지 못하였다. 
(2) 조정대상지역 중과 조항은 오로지 ‘조정대상지역 내 주택을 소유하는지 여부’, ‘그 소유 주택 수가 2채인지 여부’만을 기준으로 세율 등을 중과하고 있으나, 2주택 소유자에게 1주택 소유자에 비해 보다 가중된 세율 등을 적용시켜야 할 당위성은 찾기 어렵고, 부모 부양, 자녀 학업 또는 직장 문제 등과 같이 부동산 투기 목적으로 볼 수 없는 이유로 2주택을 소유한 자도 있는데 조정대상지역 중과 조항에서는 이러한 자에 대한 어떠한 입법적 배려도 찾을 수 없다.
더욱이 2020. 6. 1. 기준 서울, 경기 일부 지역, 세종특별자치시 등에 한정되었던 조정대상지역은 2021. 6. 1. 기준 위 지역들에 더하여 경기 대부분 지역, 인천, 부산, 대구, 광주, 대전, 울산 등 주요 대도시를 포함한 전국 각지로 확대됨에 따라, 주택 소유자의 부동산 보유세제에 대한 예측가능성은 현저히 저하되었고 조정대상지역 내 2주택 소유자의 주택분 종부세 세부담은 전년 대비 증가되었는데, 조정대상지역 내 2주택 소유에 대하여 굳이 조정대상지역이라는 추가적 기준으로 종부세를 중과하지 않더라도, 과세표준 및 초과누진세율 체계를 통해 조정대상지역 내 주택 가격 등에 대한 규제는 충분히 이루어질 수 있다. 
(3) 결국 주택 소유의 동기나 목적, 소유한 기간 등을 고려하지 않고 일률적·획일적으로 조정대상지역 내 2주택 소유자에 대하여 중과세율 등을 적용하고 있는 조정대상지역 중과 조항은 부동산 투기 수요 근절, 다주택자에 대한 규제 필요성에 치우친 나머지 입법목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위를 넘어 침해의 최소성에 어긋난다고 보지 않을 수 없다. 
다. 법익의 균형성
조정대상지역 중과 조항이 제시하는 ‘조세 부담의 형평성 제고’나 ‘부동산에 대한 투기적 수요 억제’ 및 이를 통한 ‘부동산 가격 안정’ 등과 같은 입법목적이 중요한 공익에 해당함은 분명하지만, 주택 소유의 동기나 내용, 소유한 기간 등을 고려하지 않는 조정대상지역 중과 조항으로 인해 특히 조정대상지역 지정 이전부터 해당 지역에 2주택을 소유해 온 자가 받게 되는 사익 침해의 정도는 과도하다. 
라. 소결
결국 조정대상지역 지정 이전부터 해당 지역에 2주택을 소유해 온 자에 대해서도 일률적·획일적으로 주택분 종부세를 중과하고 있는 조정대상지역 중과 조항은 과잉금지원칙에 위배되어 헌법에 위반된다.』
우리는 위 선례에서 밝힌 견해를 조정대상지역 내 2주택 소유자에 대한 가중된 세율을 규정한 구 종합부동산세법(2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항 제1호 중 ‘["주택법" 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 "조정대상지역"이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다]’ 부분, 같은 항 제2호 중 ‘조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우’ 부분에 대하여도 그대로 유지하기로 한다.

재판장,이종석,이은애,이영진,김기영,문형배,이미선,김형두,정정미,정형식【별 지】
[별지] 관련조항
구 종합부동산세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29524호로 개정되고, 2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정되기 전의 것)
제4조의2(주택분 종합부동산세에서 공제되는 재산세액의 계산) ③ 법 제9조 제1항에 따라 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 적용해야 하는 주택 수는 다음 각 호에 따라 계산한다.
1. 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다. 다만, 상속을 통해 공동 소유한 주택은 과세기준일 현재 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에만 주택 수에서 제외한다.
가. 주택에 대한 소유 지분율이 20퍼센트 이하일 것
나. 소유 지분율에 상당하는 공시가격이 3억 원 이하일 것
2. "건축법 시행령" 별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택은 1주택으로 본다.
3. 제3조 제1항 각 호 및 제4조 제1항 각 호에 해당하는 주택은 주택 수에 포함하지 않는다.
구 종합부동산세법 시행령(2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정되고, 2022. 9. 23. 대통령령 제32918호로 개정되기 전의 것)
제4조의2(주택분 종합부동산세에서 공제되는 재산세액의 계산) ③ 법 제9조 제1항에 따라 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 적용해야 하는 주택 수는 다음 각 호에 따라 계산한다. 
1. 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다.
2. "건축법 시행령" 별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택은 1주택으로 본다.
3. 다음 각 목의 주택은 주택 수에 포함하지 않는다.
가. 제3조 제1항 각 호 및 제4조 제1항 각 호에 해당하는 주택
나. 상속을 원인으로 취득한 주택("소득세법" 제88조 제9호에 따른 조합원입주권 또는 같은 조 제10호에 따른 분양권을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함한다)으로서 과세기준일 현재 상속개시일부터 다음의 구분에 따른 기간이 경과하지 않은 주택. 이 경우 법 제8조 제3항에 따른 주택의 보유현황 신고기간에 기획재정부령으로 정하는 서류를 관할세무서장에게 제출해야 한다.
1) 수도권 및 광역시·특별자치시(광역시에 소속된 군, "지방자치법" 제3조 제3항·제4항에 따른 읍·면 및 "세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법" 제6조 제3항에 따른 읍·면에 해당하는 지역은 제외한다)에 소재하는 주택의 경우: 2년
2) 그 밖의 지역에 소재하는 주택의 경우: 3년
종합부동산세법 시행령(2022. 9. 23. 대통령령 제32918호로 개정된 것)
제4조의3(주택분 종합부동산세에서 공제되는 재산세액의 계산) ③ 법 제9조 제1항 및 제2항에 따라 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 적용해야 하는 주택 수는 다음 각 호에 따라 계산한다. 
1. 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다.
2. "건축법 시행령" 별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택은 1주택으로 본다.
3. 다음 각 목의 주택은 주택 수에 포함하지 않는다.
가. 제3조 제1항 각 호 및 제4조 제1항 각 호에 해당하는 주택
나. 상속을 원인으로 취득한 주택("소득세법" 제88조 제9호에 따른 조합원입주권 또는 같은 조 제10호에 따른 분양권을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함한다)으로서 다음의 어느 하나에 해당하는 주택
1) 과세기준일 현재 상속개시일부터 5년이 경과하지 않은 주택
2) 지분율이 100분의 40 이하인 주택
3) 지분율에 상당하는 공시가격이 6억 원(수도권 밖의 지역에 소재한 주택의 경우에는 3억 원) 이하인 주택(이하 생략)