# 구 국세기본법 제51조의2 제2항 등 위헌소원

## 판시사항

가. 국세환급금을 충당하거나 지급할 때 국세환급가산금을 국세환급금에 가산하도록 규정한 국세
기본법 제52조 제1항(이하 ‘가산금조항’이라 한다)에 대한 심판청구가 재판의 전제성이 인정되는지 여부(소극)
나. 납세자가 상속세 등을 물납한 후 그 부과의 전부 또는 일부를 취소하거나 감액하는 경정 결정에 따라 물납재산을 환급하는 경우에 국세환급가산금에 관한 국세기본법 제52조를 적용하지 않도록 한 구 국세기본법 제51조의2 제2항(이하 ‘가산금제외조항’이라 한다)이 물납재산을 환급받은 자의 재산권을 침해하는지 여부(소극)
다. 가산금제외조항이 금전납부자 내지 물납재산 매각 등의 사정으로 금전으로 환급받는 자에 비하여 물납재산을 환급받는 자를 불합리하게 차별하여 조세평등주의에 위배되는지 여부(소극)

## 결정요지

가. 당해사건은 물납재산의 환급에 있어 그 환급가산금 등의 지급을 청구하는 사건으로서 물납재산의 환급에 따른 환급가산금지급 여부에 있어서는 가산금제외조항이 적용될 뿐, 가산금조항은 적용될 여지가 없으므로, 가산금조항에 대한 심판청구는 재판의 전제성이 인정되지 아니하여 부적법하다.  

나. 물납재산을 환급하는 경우에는 국가의 보유기간 중 발생한 가치증가분이 납세의무자에게 이전되는 점, 물납은 현금납부에 비하여 그 수납절차가 복잡하고 국가는 그 재산의 통상적인 유지 또는 관리를 위하여 지출한 비용을 부담하는 등 물납으로 인한 징수비용이 상당히 소요되는 점, 물납재산에 대한 환급가산금의 구체적인 기준 및 범위를 정하는 것이 용이하지 않다는 점 등을 고려할 때, 금전으로 납부한 세금을 환급할 때 가산하는 국세환급가산금을 물납재산의 환급에는 적용하지 않도록 한 것이 불합리하다고 볼 수 없다. 따라서 가산금제외조항은 물납재산을 환급받은 자의 재산권을 침해하지 않는다.

다. 금전납부의 경우에는 국가의 금전 보유로 인한 이익만큼 납세자에게 손해가 발생하게 되는 반면, 물납재산을 환급하는 경우에는 가치증가분이 그대로 납세의무자에게 이전되는 점, 금전납부에 비하여 물납에 있어서 징수비용이 더 소요되고 물납재산의 유지ㆍ관리 비용을 국가가 부담하는 점, 물납재산 매각 등의 사정으로 금전으로 환급받는 경우에는 국가의 보유기간 중 발생한 가치증가분이 그대로 납세의무자에게 이전된다고 볼 수 없고 매각된 경우에는 금전납부와 동일하게 볼 수 있다는 점 등을 감안하면 물납재산의 환급에 있어서 금전납부 등의 경우와 달리 환급가산금을 지급하지 않도록 규정하는 것은 합리적인 이유가 있다. 따라서 가산금제외조항은 조세평등주의에 위배되지 않는다.

## 심판대상조문

국세기본법(2017. 12. 29. 법률 제15220호로 개정된 것) 제52조 제1항
구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것) 제51조의2 제2항

## 참조조문

헌법재판소법 제68조 제2항
구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제51조 제1항
구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것) 제51조의2 제1항, 제3항
국세기본법 부칙(2016. 12. 20. 법률 제14382호) 제1조, 제9조
국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정된 것) 제43조의2 제3항
국세기본법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27833호로 개정된 것) 제43조의2 제4항

## 참조판례

가. 헌재 2021. 7. 15. 2018헌바484, 공보 298, 928, 931
나. 헌재 2007. 5. 31. 2006헌바49, 판례집 19-1, 600, 606헌재 2015. 4. 30. 2013헌바137등, 판례집 27-1상, 545, 550-551헌재 2017. 5. 25. 2015헌바421, 판례집 29-1, 155, 161
다. 헌재 2020. 5. 27. 2018헌바420등, 판례집 32-1하, 326, 334

## 전문

[당 사 자]
청 구 인김○○
대리인 [별지] 대리인 명단과 같음
당해사건서울중앙지방법원 2019가합549055 국세환급가산금 청구의 소
[주    문]
1. 국세기본법(2017. 12. 29. 법률 제15220호로 개정된 것) 제52조 제1항에 대한 심판청구를 각하한다. 
2. 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것) 제51조의2 제2항은 헌법에 위반되지 아니한다. 
[이    유]
1. 사건개요
가. 비상장법인인 ○○ 주식회사는 2007. 12. 20. 비상장법인인 □□ 주식회사(이하 ‘이 사건 피합병회사’라 한다)를 흡수합병(이하 ‘이 사건 합병’이라 한다)하면서 법인명을 □□ 주식회사(이하 ‘이 사건 회사’라 한다)로 변경하였다.
청구인은 이 사건 합병 이전에 장○○ 외 7인(이하 ‘이 사건 명의수탁자들’이라 한다)에게 이 사건 피합병회사의 주식 합계 257,143주(이하 ‘이 사건 합병구주’라 한다)를 명의신탁 하였고, 이 사건 명의수탁자들은 이 사건 합병으로 인하여 이 사건 합병구주에 갈음하여 이 사건 회사의 신주 합계 102,857주(이하 ‘이 사건 합병신주’라 한다)를 배정받았다. 
그 후 이 사건 명의수탁자들은 이 사건 합병신주에 관하여 명의신탁 해지를 원인으로 하여 청구인 명의로 실명전환(명의개서)을 하였고, 그 무렵 이 사건 합병구주에 대하여 명의신탁에 따른 증여세를 모두 납부하였다.

나. ○○세무서장 등은 이 사건 명의수탁자들이 이 사건 합병구주의 대가로 교부받은 이 사건 합병신주 역시 청구인으로부터 새롭게 명의신탁 받은 것이라고 보아 이 사건 명의수탁자들에게 증여세를 추가로 부과하는 처분(이하 ‘이 사건 증여세 부과처분’이라 한다)을 하였고, 청구인은 이 사건 명의수탁자들과 위 증여세를 연대하여 납부할 의무를 부담하는 명의신탁자로서 2013. 12.경부터 2014. 1.경까지 청구인 소유의 이 사건 회사 주식 합계 212,000주를 물납하였다. 

다. 이 사건 명의수탁자들은 이 사건 증여세 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고, 소송 진행 중 각 처분청이 이 사건 증여세 부과처분을 모두 취소한 뒤 이 사건 명의수탁자들이 소를 취하하고 각 처분청은 소 취하에 동의하기로 하는 내용의 조정권고에 대하여 당사자들이 동의하였다.
그 후 이 사건 증여세 부과처분의 취소에 따라 처분청은 2019. 4.경부터 같은 해 6.경까지 청구인에게 기존에 물납받은 이 사건 회사 주식 합계 212,000주를 순차로 모두 환급하면서 이에 대한 국세환급가산금 및 지연손해금을 지급하지 아니하였다. 

라. 이에 청구인은 2019. 7. 17. 물납재산 환급의 경우에도 국세환급가산금 및 지연손해금이 지급되어야 한다고 주장하면서 대한민국에 대하여 국세환급가산금 등의 지급을 구하는 소를 제기하고(서울중앙지방법원 2019가합549055), 구 국세기본법 제51조의2 제2항 및 제52조에 대한 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울중앙지방법원 2019카기51287), 2020. 3. 13. 위 제청신청이 기각되자, 2020. 4. 1. 위 조항들의 위헌확인을 구하는 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 

2. 심판대상
당해사건의 물납재산 환급에 있어 청구인에게 적용되는 법률은 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것) 제51조의2 제2항이다. 
또한 청구인은 2019. 4.경부터 같은 해 6.경까지 해당 주식을 환급받았으므로 국세환급가산금과 관련하여 청구인에게 적용될 수 있는 법률은 환급 시를 기준으로 한 국세기본법(2017. 12. 19. 법률 제15220호로 개정된 것) 제52조 제1항이다.
따라서 이 사건 심판대상은 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것) 제51조의2 제2항(이하 ‘가산금제외조항’이라 한다) 및 국세기본법(2017. 12. 29. 법률 제15220호로 개정된 것) 제52조 제1항(이하 ‘가산금조항’이라 하고, 가산금제외조항과 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다.
심판대상조항과 관련조항은 다음과 같다.

[심판대상조항]
구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것)
제51조의2(물납재산의 환급) ② 제1항 본문에 따라 환급하는 경우에는 제52조를 적용하지 아니한다.
국세기본법(2017. 12. 29. 법률 제15220호로 개정된 것)
제52조(국세환급가산금) ① 세무서장은 국세환급금을 제51조에 따라 충당하거나 지급할 때에는 대통령령으로 정하는 국세환급가산금 기산일부터 충당하는 날 또는 지급결정을 하는 날까지의 기간과 금융회사 등의 예금이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율에 따라 계산한 금액(이하 "국세환급가산금"이라 한다)을 국세환급금에 가산하여야 한다.

[관련 조항]
구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 
제51조(국세환급금의 충당과 환급) ① 세무서장은 납세의무자가 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액(세법에 따라 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있을 때에는 공제한 후에 남은 금액을 말한다)이 있을 때에는 즉시
그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다. 이 경우 착오납부ㆍ이중납부로 인한 환급청구는 대통령령으로 정하는 바에 따른다.
구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것)
제51조의2(물납재산의 환급) ① 납세자가「상속세 및증여세법」제73조,「소득세법」제112조의2,「법인세법」제65조 또는「종합부동산세법」제19조에 따라 상속세, 증여세, 소득세, 법인세 또는 종합부동산세를 물납(物納)한 후 그 부과의 전부 또는 일부를 취소하거나 감액하는 경정 결정에 따라 환급하는 경우에는 해당 물납재산으로 환급하여야 한다. 다만, 그 물납재산이 매각되었거나 다른 용도로 사용되고 있는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 제51조를 준용한다.
③ 물납재산의 환급 순서, 물납재산의 수납 시부터 환급 시까지의 관리비용 부담 주체 등 물납재산의 환급에 관한 세부적인 사항은 대통령령으로 정한다. 
국세기본법 부칙(2016. 12. 20. 법률 제14382호)
제1조(시행일) 이 법은 2017년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제59조의2 제1항의 개정규정은 2018년 1월 1일부터 시행한다.
제9조(물납재산의 환급에 관한 경과조치) 이 법 시행 전에 물납한 경우에는 제51조의2 제1항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.
국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정된 것)
제43조의2(물납재산의 환급) ③ 제1항에 따라 환급하는 경우에 국가가 물납재산을 유지 또는 관리하기 위하여 지출한 비용은 국가의 부담으로 한다. 다만, 국가가 물납재산에 대하여「법인세법 시행령」제31조 제2항에 따른 자본적 지출을 한 경우에는 이를 납세자의 부담으로 한다.
국세기본법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27833호로 개정된 것)
제43조의2(물납재산의 환급) ④ 제1항에 따라 환급하는 경우 물납재산이 수납된 이후 발생한 법정과실 및 천연과실은 납세자에게 환급하지 아니하고 국가에 귀속된다.

3. 청구인의 주장
가. 가산금제외조항
(1) 재산권 침해 
가산금제외조항은 그 입법목적이 불명확하고, 금전납부자는 국세환급가산금을 가산하여 환급받는 데 반하여 물납한 자는 가산금을 받지 못하여 오히려 과세형평성이 침해되며, 국세환급가산금이 세금을 금전으로 납부한 경우에만 가산될 수 있다고 보기는 어려우므로 그 입법목적의 정당성을 인정하기 어렵고, 과세형평성을 유지하는 것이 입법목적이라고 하더라도 물납한 자의 이익 회복을 전혀 고려하지 않고 있어 수단의 적합성 원칙에도 반한다.
또한 가산금제외조항은 물납한 자의 피해를 최소화할 수 있는 방법을 모색하지 않은 채 국세환급가산금을 전혀 지급하지 않도록 하여 피해의 최소성 원칙에도 반한다.
가산금제외조항으로 추구하는 공익은 국고 손실 방지인바, 국세환급가산금이 전체 국가재정에서 차지하는 비중은 미약한 반면, 국세환급가산금을 지급받지 못하는 것은 납세자로서는 상당한 경제적 손해이므로 법익의 균형성 원칙에도 반한다.
우리나라의 국세환급가산금은 그 이율이 지나치게 낮게 책정되어 있고 납부불성실가산세와 비교해 볼 때도 현저하게 불균형을 초래하고 있는데 물납 납세자에 대하여는 어떠한 환급가산금도 지급하지 않도록 하는 것은 과잉금지원칙에 위배된다.

(2) 조세평등주의 위배
국가가 세금을 부당이득으로 반환해야 하는 경우에 있어서 국세를 금전으로 납부한 자나 물납한 자는 본질적인 차이가 없음에도 가산금제외조항은 국세를 금전납부한 자와 국세를 물납한 자를 합리적 근거 없이 차별 취급하여 조세평등주의에 위배된다. 
또한 가산금제외조항은 국세를 물납하였으나 그 물납재산이 매각되거나 다른 용도로 사용되고 있어 금전으로 환급받는 자와 물납재산으로 환급받는 자를 단지 그 물납재산이 매각되었다는 등의 우연한 사정에 의하여 합리적인 이유 없이 다르게 취급하고 있으므로 조세평등주의에 위배된다. 
부당한 보전처분으로 인한 손해배상의 범위를 산정함에 있어 보전처분의 대상이 주식일 경우에도 법정이자 상당의 손해를 배상하도록 하고 있는 법리가 위법한 과세처분 취소의 경우에도 일관되게 적용되어야 하므로 가산금제외조항은 조세평등주의에 위배된다. 

(3) 실질적 조세법률주의 위배
과세처분 취소로 인한 국세환급결정은 국가의 귀책사유로 발생한 것이고 국세환급가산금은 부당이득 법리에 근거하고 있으므로, 물납재산의 환급의 경우에도 그 사용ㆍ수익을 부당이득으로 반환하여야 함에도 물납재산의 환급에는 가산금을 전혀 지급하지 않는 것은 실질적 조세법률주의에 위배된다. 

나. 가산금조항
가산금조항에 의하면 세무서장이 물납재산을 환급할 때 국세환급가산금을 가산하여 반환하는지 여부가 명확하지 않으므로 가산금조항은 명확성원칙에 위배된다. 
가산금조항의 입법취지가 납세의무자에 대한 납부불성실가산세, 체납가산금과의 형평을 맞추기 위한 것이라는 점, 만약 가산금조항의 문언만으로도 물납재산의 환급에 대하여 적용되는지 여부가 명확하다면 가산금제외조항이 별도로 규정될 필요가 없었을 것이라는 점 등을 고려하면 가산금조항이 물납재산 환급 시에 국세환급가산금을 가산하여 반환해야 하는지 여부를 불명확하게 규정하고 있으므로 명확성원칙에 위배된다. 

4. 가산금조항에 대한 판단
헌법재판소법 제68조 제2항의 규정에 의한 헌법소원심판청구가 적법하기 위해서는 문제된 법률의 위헌 여부가 재판의 전제가 되어야 한다는 재판의 전제성을 갖추어야 한다. 재판의 전제성이란 구체적인 사건이 법원에 계속되어 있었거나 계속 중이어야 하고, 위헌 여부가 문제 되는 법률이 당해 소송사건의 재판에 적용되는 것이어야 하며, 그 법률이 헌법에 위반되는지의 여부에 따라 당해사건을 담당한 법원이 다른 내용의 재판을 하게 되는 경우를 말한다(헌재 2021. 7. 15. 2018헌바484 참조).
당해사건은 물납재산의 환급에 있어 그 환급가산금 및 그에 대한 지연손해금의 지급을 청구하는 사건으로서, 물납재산의 환급에 있어서는 국세기본법 제51조의2가 적용되고 물납재산의 환급에 따른 환급가산금지급 여부에 있어서도 가산금제외조항이 적용될 뿐, 가산금조항은 적용될 여지가 없다. 
따라서 가산금조항에 대한 이 사건 심판청구는 재판의 전제성이 인정되지 아니하여 부적법하다. 

5. 가산금제외조항에 대한 판단
가. 제도 개관
(1) 물납제도
물납이란 금전납부에 갈음하여 금전 이외의 재산으로 조세를 납부하는 것을 말한다. 
오늘날 화폐경제가 발달한 상황에서 세금의 납부는 원칙적으로 현금으로 하여야 하나(국세징수법 시행령 제18조), 세액이 다액이고 부동산 등 처분에 상당한 기간이 필요한 경우가 많은 재산에 관한 상속세 등에 있어서 현금납부의 원칙을 예외 없이 고수하게 되면 납세자로서는 현금 유동성 부족에 따라 커다란 어려움에 봉착하게 되므로 이러한 납세자의 어려움을 덜어 줌과 동시에 원활한 세수의 확보를 위하여 물납제도를 채택하였다(헌재 2015. 4. 30. 2013헌바137등 참조).
이와 같이 조세의 물납제도는 납세의무자의 편의와 조세징수권 확보를 위하여 도입된 제도로서 납세의무자의 재산 처분상의 어려움과 급매에 따른 일시적인 유동성 부족을 해결하기 위하여 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로서 특별히 인정된 것이다.

(2) 국세환급금
납세의무자가 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나, 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액이 있을 때 국가는 이를 반환할 의무를 지게 되는데 그 반환할 금액을 국세환급금이라고 한다[구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제51조 제1항].
국세환급금은 ① 잘못 납부한 금액인 오납액, ② 초과하여 납부한 과납액, ③ 세법에 따라 환급하여야 할 금액인 환급세액으로 구분되는데, 오납액은 납부 또는 징수의 기초가 된 신고 또는 부과처분이 부존재하거나 당연무효임에도 불구하고 납부 또는 징수된 세액을 말하고, 과납액은 신고 또는 부과처분이 당연무효는 아니나 그 후 취소 또는 경정됨으로써 그 전부 또는 일부가 감소된 세액을 말하며, 환급세액은 각 개별세법에서 환급하기로 정한 세액을 말한다(헌재 2017. 7. 27. 2015헌바286 참조). 
국세환급금 중 오납액과 과납액은 납세자의 조세채무가 처음부터 존재하지 않거나 그 후 부과처분의 취소 등에 의하여 소멸되었음에도 불구하고 국가가 법률상 원인 없이 수령하거나 보유하고 있는 금액이므로 그 법적 성질은 부당이득에 해당한다(대법원 2008. 1. 10. 선고 2007다79534 판결 참조).  

(3) 국세환급가산금
세무서장은 국세환급금을 국세기본법 제51조에 따라 충당하거나 지급할 때에는 대통령령으로 정하는 기산일부터 충당하는 날 또는 지급결정을 하는 날까지의 기간과 금융회사 등의 예금이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율에 따라 계산한 금액을 국세환급금에 가산하여야 하는데 이 가산금을 국세환급가산금이라 한다(국세기본법 제52조 제1항, 가산금조항). 
국세환급가산금은 국가의 부당이득에 대한 법정이자로서의 성질을 가지는데, 국세환급가산금의 내용에 대한 세법의 규정은 부당이득의 반환범위에 관한 민법 제748조에 대한 특칙으로서의 성질을 가지므로, 국세환급가산금은 수익자인 국가의 선ㆍ악의를 불문하고 그 가산금에 관한 규정에서 정한 기산일과 비율에 의하여 확정된다(대법원 2009. 9. 10. 선고 2009다11808 판결 참조).

(4) 물납재산의 환급
납세자가 상속세 등을 물납한 후 그 부과의 전부 또는 일부를 취소하거나 감액하는 경정 결정에 따라 환급하는 경우에는 해당 물납재산으로 환급하여야 한다. 다만, 그 물납재산이 매각되었거나 다른 용도로 사용되고 있는 경우 등에는 국세기본법 제51조를 준용한다[구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것) 제51조의2 제1항].
물납재산의 환급 역시 국가가 과오납부한 세금을 환급한다는 점, 즉 국가가 법률상 원인 없이 보유하거나 수령하여 부당이득한 물납재산을 환급한다는 점에서 국세기본법 제51조 규정에 의한 환급과 성격이 동일하다(대법원 2009. 11. 26. 선고 2007두4018 판결 참조).
국세기본법은 물납재산의 환급 순서, 물납재산의 수납 시부터 환급 시까지의 관리비용 부담 주체 등 물납재산의 환급에 관한 세부적인 사항은 대통령령으로 정하도록 하고 있다[구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것) 제51조의2 제3항]. 
국가가 물납재산을 유지 또는 관리하기 위하여 지출한 비용은 국가의 부담으로 하되, 국가가 물납재산에 대하여 법인세법상 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 해당 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위한 자본적 지출을 한 경우에는 납세자의 부담으로 하고, 물납재산이 수납된 이후 발생한 법정과실 및 천연과실은 납세자에게 환급하지 아니하고 국가에 귀속된다(국세기본법 시행령 제43조의2 제3항, 제4항).
물납재산을 환급하는 경우에는 국가의 보유기간 중 발생한 가치증가분이 그대로 납세의무자에게 이전되고, 물납의 수납절차가 복잡하고 국가는 물납재산을 보유하는 기간 중 그 재산의 통상적인 유지 또는 관리를 위하여 지출한 비용을 부담하는 등 물납으로 인한 징수비용이 상당히 소요된다는 점 등을 고려하여 국세환급가산금에 관한 국세기본법 제52조를 적용하지 아니한다[구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것) 제51조의2 제2항, 가산금제외조항]. 따라서 물납재산으로 환급하는 경우에는 국세환급가산금은 지급하지 아니한다.

나. 쟁점의 정리
가산금제외조항은 물납재산의 환급에 있어서 국세환급가산금에 관한 국세기본법 제52조를 적용하지 아니하도록 하고 있는바, 가산금제외조항이 기본권제한의 한계를 넘어 물납재산을 환급받는 자의 재산권을 침해하는지가 문제된다. 
한편, 청구인은 실질적 조세법률주의 위배도 주장하나, 그 주장취지는 결국 가산금제외조항의 재산권 침해 주장과 동일하므로, 가산금제외조항의 재산권 침해 여부를 판단하는 이상 실질적 조세법률주의 위배 여부에 대하여는 별도로 판단하지 않는다.
또한 가산금제외조항은 국세를 물납하였다가 해당 물납재산으로 환급받는 자를 국세를 금전으로 납부하였다가 환급받는 자 및 국세를 물납하였다가 해당 재산의 매각 등으로 금전으로 환급받는 자와 다르게 취급하고 있으므로 이러한 취급이 조세평등주의에 위배되는지 여부가 문제된다. 
따라서 이 사건 심판의 쟁점은 가산금제외조항이 재산권을 침해하는지 여부 및 조세평등주의에 위배되는지 여부이다.

다. 재산권 침해 여부
(1) 심사기준
물납제도는 세액이 다액이고 부동산 등 처분에 상당한 기간이 필요한 경우에 금전납부의 원칙을 예외 없이 고수하게 되면 납세자로서는 현금 유동성 부족에 따라 커다란 어려움에 봉착하게 되므로 이러한 납세자의 어려움을 덜어 줌과 동시에 원활한 세수의 확보를 위하여 금전 이외의 재산으로 조세를 납부하도록 함으로써 납세자에 대한 일종의 혜택을 부여하는 것인바, 이 제도를 이용할 것인가의 여부는 전적으로 납세자의 선택에 맡겨져 있고, 물납제도가 조세의 금전납부원칙에 대한 예외로 특별히 인정된 것이므로 조세를 현금으로 납부하는 사람과 물납하려는 사람 사이의 조세부담의 형평성 및 조세징수의 충실성을 고려하여 그 구체적인 내용을 정하여야 할 것이다(헌재 2007. 5. 31. 2006헌바49; 헌재 2015. 4. 30. 2013헌바137 등 참조). 
따라서 물납이 허용되는 요건, 범위, 한도, 방법 등 구체적인 내용의 형성에 관하여는 입법재량이 인정되고, 그 내용이 명백히 불합리하거나 불공정하지 않는 한 입법자의 판단은 존중되어야 한다.
한편, 납세자가 세금을 물납한 후 그 부과의 전부 또는 일부가 취소되거나 감액하는 경정 결정이 있는 경우에 그 환급을 어떠한 방식과 기준으로 할 것인지 여부 및 환급에 따른 가산금을 지급할 것인지 여부를  결정함에 있어서도 위와 같은 물납제도의 특성, 운용현황 내지 실태, 금전납부자와의 형평성, 국고손실의 우려 및 조세징수의 충실성을 고려해야만 하고, 이는 물납재산 환급의 성격이 국가가 법률상 원인 없이 보유하거나 수령한 부당이득의 반환이라고 하더라도 마찬가지이다. 
결국 입법자로서는 물납제도를 형성함에 있어 물납 납세자의 편의, 금전납부자와의 형평성, 조세징수의 충실성 등과 같은 법익 간에 균형을 이루도록 하여야 할 것이다. 이러한 점에서 입법자는 물납제도에 있어 넓은 형성권을 가진다고 할 것이고, 물납제도는 물납의 허용 요건이나 범위, 방법뿐만 아니라 물납재산의 환급에 관한 사항 등 물납과 관련된 모든 제반 사항을 포함하는 것이므로, 물납재산의 환급 및 가산금에 관한 구체적인 내용을 정함에 있어서도 폭넓은 재량이 인정된다. 
따라서 가산금제외조항이 입법자에게 주어진 합리적인 재량의 한계를 일탈한 것인지 여부를 살펴보도록 한다.

(2) 판단
화폐경제에 있어서 금전은 교환수단일 뿐만 아니라 가치저장수단으로서 자본의 축적에 이바지하므로, 금전을 인도받아 보유하고 있는 자체로 금전에 대한 운용이익을 얻고 있다고 볼 수 있다(헌재 2017. 5. 25. 2015헌바421 참조). 따라서 금전납부의 경우 납세자에게 국가의 보유기간에 상응하는 손해(가치증가분)가 발생한다고 볼 수 있고 이러한 손해를 공평의 관점에서 국가에게 부담시키기 위하여 국세환급금을 가산하도록 하고 있다. 
그런데 물납재산을 그대로 환급하는 경우에는 국가의 보유기간 중 발생한 가치증가분이 그대로 납세의무자에게 이전된다.
물론 국가가 물납재산을 점유함에 따라 물납재산을 납부한 자는 국가가 그 재산을 보유한 기간 동안 재산의 과실을 취득하지 못하는 손해를 입게 되나, 금전납부와 달리 물납은 현금납부에 비하여 그 수납절차가 복잡하고 국가는 물납재산을 보유하는 기간 중 그 재산의 통상적인 유지 또는 관리를 위하여 지출한 비용을 부담하는 등 물납으로 인한 징수비용이 상당히 소요된다(헌재 2007. 5. 31. 2006헌바49 참조). 
국가가 각 개별 물납재산에 있어서 그 보유기간 동안 실제로 얻은 이익 내지 얻었을 이익과 징수ㆍ관리비용을 산정하여 이익에서 비용을 공제하고 남은 이익을 납세자에게 반환하거나 초과된 비용을 납세자에게 청구하는 방법 등을 상정할 수 있으나, 모든 물납재산의 환급에 있어서 그 이익과 비용을 산출하는 것은 조세행정상 매우 곤란할 뿐만 아니라 막대한 집행비용이 들고, 이익과 비용 산출의 기준을 어떻게 정할 것인지, 경제상황의 변화나 물납재산 가치의 변동 등을 반영할 것인지 여부 등에 따라 이익과 비용의 산정이 달라지는 문제가 발생한다. 
이에 따라 입법자는 국가가 물납재산을 유지 또는 관리하기 위하여 지출한 비용은 국가의 부담으로 하되, 물납재산이 수납된 이후 발생한 법정과실 및 천연과실은 납세자에게 환급하지 아니하고 국가에 귀속하도록 하여(국세기본법 시행령 제43조의2 제3항, 제4항) 물납재산 환급에 따른 이해관계를 일률적으로 조정하는 규정을 두고 있는 것이다.
청구인은 물납재산의 환급에 대하여는 이율을 낮추거나 물납재산의 전체 가액 중 일부에 대해서만 산정하는 방법, 가액 산정을 환급 시점 기준으로 평가하는 방법 등을 주장하나, 이는 물납재산의 환급에도 반드시 환급가산금을 지급하여야 함을 전제로 하는 주장으로서 앞서 본 바와 같이 물납재산을 그대로 환급하는 경우에는 그 가치증가분이 그대로 납세의무자에게 이전되는 점, 국가가 물납에 따른 징수비용 및 재산의 통상적인 유지 또는 관리를 위하여 지출한 비용을 부담하는 점 및 물납재산에 대한 환급가산금의 구체적인 기준 및 범위를 정하는 것이 용이하지 않다는 점 등을 고려하면 국세환급가산금을 물납재산의 환급에는 적용하지 않도록 한 것이 불합리하다고 볼 수 없다. 
한편, 적법한 신청 및 허가를 통하여 재산을 물납한 자는 물납한 세액에 대하여 체납가산금 등을 부담하지 않으므로 체납가산금과의 형평을 유지하기 위하여 물납재산의 환급에도 가산금이 지급되어야 한다고 보기도 어렵다.  
이와 같이 물납재산을 그대로 환급하는 경우에는 국가의 보유기간 중 발생한 가치증가분이 그대로 납세의무자에게 이전되는 점, 국가가 물납에 따른 징수비용 및 재산의 통상적인 유지 또는 관리를 위하여 지출한 비용을 부담하는 점, 금전납부자와의 형평성을 고려할 필요가 있다는 점 등을 종합할 때, 금전으로 납부한 세금을 환급할 때 가산하는 국세환급가산금을 물납재산의 환급에는 적용하지 않도록 한 것이 불합리하다고 볼 수 없다.
따라서 가산금제외조항은 물납재산을 환급받은 자의 재산권을 침해하지 않는다.

라. 조세평등주의 위배 여부
(1) 조세평등주의의 의의
오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 있을 뿐만 아니라 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적으로 부과되고 있으므로, 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다. 다만 이러한 결정을 함에 있어서도 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등원칙에 부합할 수 있으며, 입법형성권의 행사가 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌재 2020. 5. 27. 2018헌바420등 참조). 

(2) 판단 
(가) 금전납부자와의 비교
앞서 살펴본 바와 같이 금전납부의 경우에는 국가의 금전 보유로 인한 이익만큼 납세자에게 손해가 발생하게 되는 반면, 물납재산을 그대로 환급하는 경우에는 국가의 보유기간 중 발생한 가치증가분이 그대로 납세의무자에게 이전되는 점, 금전납부에 비하여 물납에 있어서 징수비용이 더 소요되고, 물납재산의 통상적인 유지 또는 관리를 위한 비용 역시 국가가 부담하는 점 등을 고려하여 물납재산의 환급에 있어서 금전납부의 경우와 달리 환급가산금을 지급하지 않도록 규정하는 것은 조세 형평의 관점에서 합리적인 이유가 있다.
한편, 청구인은 보전처분의 대상이 된 재산이 금전인지 주식인지에 상관없이 부당한 보전처분으로 인한 손해배상책임이 인정된다고 하면서 위법한 과세처분의 취소로 인한 물납재산 환급의 경우에도 위 법리가 적용되어야 한다는 취지로 주장한다. 
그런데 국세납부와 환급 및 국세환급가산금의 적용에 있어 부당한 보전처분으로 인한 손해배상책임에 대한 법리가 그대로 적용된다고 볼 수 없고, 앞서 본 바와 같이 물납재산의 환급은 금전납부의 경우와 달리 취급할 합리적인 이유가 있으므로 청구인이 주장하는 부당한 보전처분으로 인한 손해배상 범위 산정의 법리가 물납재산의 환급에 적용되지 않는다고 하여 가산금제외조항이 평등원칙에 위배된다고 볼 수 없다. 

(나) 물납재산 매각 등의 사정으로 금전으로 환급받는 자와의 비교
물납재산이 매각되었거나 다른 용도로 사용되고 있는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 국세환급금의 충당과 환급에 관한 국세기본법 제51조를 준용하여 금전으로 환급되기 때문에 국세환급가산금을 지급받게 된다.
이 경우에는 물납재산으로 환급할 수 없으므로 물납재산을 그대로 환급하는 경우와 달리 국가의 보유기간 중 발생한 가치증가분이 그대로 납세의무자에게 이전된다고 볼 수 없고, 매각된 경우에는 물납재산의 금전적 교환가치의 취득으로 인하여 금전납부와 동일하게 볼 수 있으며, 그 외 다른 용도로 사용되고 있는 경우에는 국가의 사정으로 인하여 물납재산을 납세자에게 환급하기 어려운 사정이라는 점 등을 감안하면 물납재산으로 환급하는 경우와 달리 환급가산금을 지급하는 것이 비합리적이거나 불공정하다고 보기 어렵다.

(다) 소결
따라서 가산금제외조항은 조세평등주의에 위배되지 않는다.

6. 결론
그렇다면 이 사건 심판청구 중 가산금조항에 대한 심판청구는 부적법하므로 각하하고, 가산금제외조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 


재판관  유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선


[별지] 대리인 명단
1. 법무법인(유한) 광장담당변호사 김택수, 강을환, 김상훈, 김용비, 김민구
2. 법무법인 엘케이비앤파트너스담당변호사 홍이표, 김현권, 송은주
3. 법무법인(유한) 한결
담당변호사 조홍준, 김호철, 신길호, 김재현, 박건률, 도종호, 김현우, 곽소현, 홍정기, 이시은, 이경우
4. 법무법인(유) 화우담당변호사 전오영, 최영운, 정재웅, 이슬