# 구 상속세 및 증여세법 제35조 제1항 제1호 등 위헌소원

## 판시사항

특수관계에 있는 자외의 자로부터 거래의 관행상 정당한 사유없이 시가보다 현저히 낮은 가액으로 재산을 양수한 경우 양수인에게 증여세를 부과하도록 규정한 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호 및 제2항 중 ‘특수관계에 있는 자외의 자간에 거래의 관행상 정당한 사유없이 시가보다 현저히 낮은 가액으로 재산을 양수한 경우’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 과잉금지원칙에 위배되어 청구인의 재산권을 침해하는지 여부(소극)

## 결정요지

이 사건 법률조항은 과세의 공평을 도모하여 조세정의를 실현하기 위한 것으로서 그 입법목적이 정당하다. 이 사건 법률조항은 ‘거래의 관행상 정당한 사유없이 시가보다 현저히 낮은 가액으로 재산을 양수한 경우’로 과세요건을 한정하고 있고, 나아가 과세대상인 이익의 범위를 정함에 있어 일응 시가와 대가와의 차액을 이익으로 보면서도 다시 그 구체적 범위를 대통령령에 위임함으로써 그 범위를 또다시 축소할 수 있는 길을 열어 놓고, 정당한 사유가 있음을 들어 다툴 수 있는 등 납세의무자의 권익이 부당하게 침해되지 않도록 하는 제도적 장치를 마련하고 있다. 이 사건 법률조항으로 인한 불이익이 조세회피의 규제와 과세의 공평이라는 공익에 비하여 크다고 보기 어려우므로, 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙을 위배하여 청구인의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.

## 심판대상조문

구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호 및 제2항 중 ‘특수관계에 있는 자외의 자간에 거래의 관행상 정당한 사유없이 시가보다 현저히 낮은 가액으로 재산을 양수한 경우’에 관한 부분

## 참조조문

헌법 제23조, 제37조 제2항

## 참조판례

대법원 2013. 8. 23. 선고 2013두5081 판결

## 전문

[당 사 자]
청 구 인	정○태대리인 법무법인 삼덕	담당변호사 김백영
당해사건	부산지방법원 2011구합6678 증여세부과처분취소
[주           문] 
구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호 및 제2항 중 ‘특수관계에 있는 자외의 자간에 거래의 관행상 정당한 사유없이 시가보다 현저히 낮은 가액으로 재산을 양수한 경우’에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다. 
[이           유] 
1. 사건개요 
가. 청구인은 2008. 10. 14. 청구인의 아버지와 친분이 있던 정○호로부터 비상장법인인 주식회사 ○○의 주식(1주당 액면가 500원) 224,400주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 302,940,000원(1주당 1,350원)에 매수하였다. 

나. 금정세무서장은 이 사건 주식 매수 당시 그 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당한다고 보아 보충적 평가방법을 적용하여 1주당 가액을 5,919원으로 평가한 후, 이 사건 주식 매수가 구 상속세 및 증여세법 제35조 제2항의 ‘특수관계에 있는 자외의 자간에 거래의 관행상 정당한 사유없이 시가보다 현저히 낮은 가액으로 재산을 양수한 경우’에 해당한다는 이유로 2011. 5. 6. 청구인에게 725,283,600원[= 시가 상당액 1,328,223,600원(= 224,400주 × 5,919원) - 매수가액 302,940,000원 - 법정 차감액 300,000,000원]을 과세표준으로 하여 증여세 합계 228,577,150원(= 본세 157,585,080원 + 가산세 70,992,078원)의 부과처분을 하였다. 

다. 청구인은 2011. 12. 28. 위 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고(부산지방법원 2011구합6678), 위 소송 계속 중 특수관계에 있는 자외의 자 사이의 저가양수에 따른 이익의 증여에 관하여 규정한 구 상속세 및 증여세법 제35조 제1항 제1호, 제2항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2012. 9. 21. 위 신청이 기각되자(부산지방법원 2012아251), 2012. 10. 9. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 

2. 심판대상 
청구인은 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호 및 제2항 전체를 심판대상으로 삼고 있으나, 그 중 ‘특수관계에 있는 자외의 자간에 저가 양수’ 부분만 당해 사건에 적용되므로 심판대상을 이 부분으로 한정한다. 
따라서 이 사건 심판대상은 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호 및 제2항 중 ‘특수관계에 있는 자외의 자간에 거래의 관행상 정당한 사유없이 시가보다 현저히 낮은 가액으로 재산을 양수한 경우’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이며, 심판대상조항의 내용은 다음과 같고 관련조항의 내용은 별지와 같다. 

[심판대상조항] 
구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 
제35조 (저가ㆍ고가양도에 따른 이익의 증여 등) 
① 다음 각호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다. 
1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자 
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자외의 자간에 재산을 양수 또는 양도한 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수 또는 양도한 경우에 한하여 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 

3. 청구인의 주장 
이 사건 법률조항은 조세회피 의도 없이 정상적으로 이루어진 거래가격을 무시하고 국가가 평가한 시가와 거래가격과의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 이를 기초로 증여재산가액을 정함으로써 과잉금지원칙에 위배하여 청구인의 재산권을 침해하고, 헌법 제119조의 시장경제질서원리, 법치주의원리 등에 위배되며, 특수관계에 있는 자외의 자를 증여재산공제 적용을 받는 특수관계에 있는 자에 비하여 차별하는 것으로서 평등원칙에도 위배된다. 

4. 판단 
가. 특수관계에 있는 자외의 자 사이의 저가양수에 따른 이익의 증여 추정제도 개관 
(1) 의의 및 입법취지 
(가) 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제35조 제1항, 제2항 및 같은 법 시행령 제26조에 따르면, 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우와 타인에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우로서, 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액이 시가의 30% 이상 차이가 있거나 그 차액이 3억 원 이상인 경우(당해 사건처럼 특수관계에 있는 자외의 자간 거래시에는 대가와 시가의 차액이 시가의 30% 이상 차이가 나는 경우)에는 그 대가와 시가와의 차액에서 시가의 30%에 상당하는 가액 또는 3억 원 중 적은 금액(당해 사건처럼 특수관계에 있는 자외의 자간 거래시에는 3억 원)을 차감한 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 하도록 규정하고 있다. 
그 중 이 사건 법률조항은 특수관계에 있는 자외의 자 사이의 현저한 저가 양수ㆍ양도행위가 거래관행상 정당한 사유없이 행해진 경우에 양수인에게 증여세를 과세할 수 있는 근거가 된다. 즉 특수관계에 있는 자외의 자 사이의 거래는 서로 이해관계가 일치하지 않는 것이 일반적이어서 시가와 대가 사이에 금액의 차이가 있다는 사정만으로 그 차액을 거래 상대방에게 증여하였다고 보기 어려우므로, ‘거래의 관행상 정당한 사유가 없을 것’이라는 과세요건을 추가하고 있는 것이다. 

(나) 이 사건 법률조항의 입법취지는 거래 상대방의 이익을 위하여 거래가격을 조작하는 비정상적인 방법으로 대가와 시가와의 차액에 상당하는 이익을 사실상 무상으로 이전하는 경우에 그 거래 상대방이 얻은 이익에 대하여 증여세를 과세함으로써 변칙적인 증여행위에 대처하고 과세의 공평을 도모하려는 데 있다(대법원 2013. 8. 23. 선고 2013두5081 판결 참조). 

(2) 입법연혁 
재산의 유상양도를 통한 편법적인 증여세 회피행위를 방지하기 위하여 종래 상속세 및 증여세법은 저가ㆍ고가 양도에 따른 이익의 증여의제 규정을 두고 있었는데, 이는 특수관계에 있는 자 사이에 시가보다 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 높은 가액으로 양도하는 경우만을 규율하는 것이었다. 그러다가 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 구 상증세법이 증여세 과세대상 및 증여재산의 범위를 포괄적으로 규정하는, 이른바 완전포괄주의 과세방식을 채택함과 더불어 특수관계에 있는 자외의 자 사이의 거래행위에 대하여도 일정한 요건을 갖춘 경우 시가와 대가와의 차액을 증여받은 것으로 추정하는 규정인 구 상증세법 제35조 제2항이 신설되면서 증여세 과세대상이 확대되었다. 

나. 이 사건 법률조항의 위헌 여부 
(1) 쟁점의 정리 
청구인은 이 사건 법률조항이 특수관계에 있는 자외의 자 사이에 정상적으로 이루어진 거래가격을 무시하고 국가가 평가한 가액과 거래가격과의 차액을 증여받은 것으로 추정하여 증여세를 과세하는 근거가 됨으로써 과잉금지원칙에 위배하여 청구인의 재산권을 침해하고, 헌법상 시장경제질서원리 및 법치주의원리 등에 위배된다고 주장한다. 
그런데 이 사건 법률조항이 헌법상 시장경제질서원리 및 법치주의원리에 위배된다는 청구인의 주장은 재산권 침해 주장과 실질적으로 동일한 주장으로서 재산권 침해 주장에 포함되는 것으로 봄이 타당하므로, 이에 대하여 별도로 판단하지 아니한다. 
그리고 청구인은, 특수관계에 있는 자외의 자 사이의 거래에 대하여는 증여재산공제를 적용받지 못하므로, 이 사건 법률조항이 특수관계에 있는 자외의 자를 증여재산공제 적용을 받는 특수관계에 있는 자에 비하여 합리적 이유 없이 차별하고 있어 평등원칙에 위배된다고 주장한다. 그러나 특수관계에 있는 자 중 배우자, 직계존비속, 기타 친족 등으로부터 증여를 받은 경우 증여세 과세가액에서 일정액이 공제(증여재산공제)되는 반면, 그 밖의 자로부터 증여를 받은 경우에는 이러한 공제 혜택을 받지 못하는 것은 증여재산공제 조항(구 상증세법 제53조)이 규정한 바에 따른 결과일 뿐, 이 사건 법률조항이 예정하고 있는 차별이 아니므로, 평등원칙 위배 주장에 대하여도 따로 판단하지 아니한다. 
따라서 이하에서는 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 위배하여 청구인의 재산권을 침해하는지 여부에 대하여만 살펴보기로 한다. 

(2) 과잉금지원칙 위배 여부 
(가) 입법목적의 정당성 및 수단의 적절성 
이 사건 법률조항은 거래 상대방의 이익을 위하여 거래가격을 조작하는 비정상적인 방법으로 대가와 시가와의 차액에 상당하는 이익을 사실상 무상으로 이전하는 경우에 그 거래 상대방이 얻은 이익에 대하여 증여세를 과세함으로써 변칙적인 증여행위에 대처하고 과세의 공평을 도모하여 조세정의를 실현하기 위한 것으로서 그 입법목적의 정당성이 인정된다. 또한 과세관청은 그 경제적 실질, 즉 은폐된 경제적 이익의 무상 이전을 입증하기가 매우 어려울 뿐만 아니라 이러한 비통상적인 거래를 통한 부당한 조세회피를 방지하는 것도 어려울 것이라는 것이 쉽게 예상되므로, 양수인이 시가와 실제 거래가격과의 차액에 상당하는 경제적 이익을 무상 취득한 점에 착안하여 그 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하고 양수인에게 증여세를 부과하는 것은 위와 같은 입법목적 달성에 기여하므로 수단의 적절성도 인정된다. 

(나) 침해의 최소성 
이 사건 법률조항에서 정한 과세요건은 “거래의 관행상 정당한 사유없이 시가보다 현저히 낮은 가액으로 재산을 양수한 경우에 한하여 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정한다.”는 것인바, 특수관계에 있는 자외의 자 사이의 거래에서는 서로 이해관계가 일치하지 않는 것이 일반적이어서 대가와 시가 사이에 차이가 있다는 사정만으로 그 차액을 거래 상대방에게 증여하였다고 보기 어렵다는 점을 충분히 고려하여, ‘시가보다 현저히 낮은 가액으로 재산을 양수한 경우’로 과세요건을 한정하고, 구 상증세법 시행령 제26조 제5항에서 ‘현저히 낮은 가액’을 시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우라고 규정함으로써 특수관계가 있는 자 사이의 거래보다 과세요건을 좁히고 있다. 
또한 시가와 차액의 일정한 비율이라는 산술적인 기준에 해당하더라도 곧바로 증여로 의제하는 것이 아니라 증여로 추정하고 있고, ‘거래 관행상 정당한 사유가 없는 거래’, 즉 ‘건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 증여세 회피의 의도가 인식될 정도로 경제적 합리성을 결한 비정상적인 거래’로 과세요건을 한정함으로써 납세의무자는 정당한 사유가 있음을 들어 위 조항의 적용을 다툴 수 있으며, 정당한 사유가 없다는 점에 대한 입증책임도 과세관청이 부담하도록 하고 있어 납세의무자의 권익이 부당하게 침해되지 않도록 하는 제도적 장치를 마련하고 있다. 
나아가 과세대상인 이익의 범위를 정함에 있어 일응 시가와 대가와의 차액을 이익으로 보면서도 다시 그 구체적 범위를 대통령령에 위임함으로써 그 범위를 또다시 축소할 수 있는 길을 열어 놓고 있다(구 상증세법 시행령 제26조 제7항은 과세대상 이익의 범위를 시가와 대가의 차액에서 3억 원을 차감한 가액으로 정하고 있다). 
위와 같은 점들을 종합해 볼 때, 이 사건 법률조항은 침해의 최소성 요건을 갖추고 있다. 

(다) 법익의 균형성 
이 사건 법률조항으로 인한 재산권 제한의 내용은, 시가와 대가와의 ‘차액’에서 3억 원을 차감한 가액을 청구인이 얻은 증여이익으로 보고 증여세가 부과된다는 것인데, 이는 실질적으로 경제적 이익의 무상이전에 해당하는 부분에 대하여 증여세가 부과된 것에 불과하고 이 사건 법률조항이 추구하는 조세회피행위에 대한 규제 및 조세평등주의의 실현이라는 공익에 비하여 중대하다고 보기도 어렵다. 따라서 이 사건 법률조항은 보호되는 공익과 제한되는 사익 사이에 법익균형성 요건도 충족하고 있다. 

(라) 소결 
따라서 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 위배되어 청구인의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다. 

5. 결론 
그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 

[별지] 
관련조항 
구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 
제35조 (저가·고가양도에 따른 이익의 증여 등) ① 다음 각호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다. 
2. 타인에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자 
③ 제2항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자, 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다. 
구 상속세 및 증여세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21292호로 개정되기 전의 것) 
제26조 (저가·고가양도에 따른 이익의 계산방법 등) ③ 법 제35조 제1항 본문에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 계산한 대가와 시가와의 차액에서 다음 각호의 가액중 적은 금액을 차감한 가액을 말한다. 
1. 시가에서 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상이거나 대가에서 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상인 경우에는 시가의 100분의 30에 상당하는 가액 
2. 3억원 
④ 법 제35조 제2항에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 양도자 또는 양수자(이하 이 항에서 “양도자등”이라 한다)와 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. 
1. 제19조 제2항 제1호·제2호·제4호 내지 제8호의 규정에 해당되는 자. 이 경우 “주주등 1인”은 “양도자등”으로 본다. 
2. 기획재정부령이 정하는 기업집단의 소속기업 또는 그 기업의 임원인 자와 다음 각목의 1의 관계에 있는 자 
가. 기업집단소속의 다른 기업 
나. 기업집단을 사실상 지배하는 자 
다. 나목의 자의 친족 
3. 임원의 임면권의 행사 또는 사업방침의 결정등을 통하여 당해 법인의 경영에 대하여 사실상의 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자 
⑤ 법 제35조 제2항에서 “현저히 낮은 가액”이라 함은 양수한 재산(제1항 각호의 것을 제외한다)의 시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 그 대가를 말한다. 
⑦ 법 제35조 제2항에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 제5항 및 제6항의 규정에 의하여 계산한 대가와 시가와의 차액에서 각각 3억원을 차감한 가액을 말한다.