# 구 개별소비세법 제1조 제3항 제4호 등 위헌제청

## 판시사항

가. 골프장 입장행위에 대하여 12,000원의 개별소비세를 부과하는 구 개별소비세법(1998. 1. 8. 법률 제5495호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9259호로 개정되기 전의 것) 제1조 제3항 제4호(이하 ‘이 사건 개별소비세법조항’이라 한다)가 재산권을 침해하는지 여부(소극)
나. 이 사건 개별소비세법조항이 평등원칙에 위반되는지 여부(소극)
다. 수도권 밖에 소재하는 회원제 골프장 입장행위에 대하여 한시적으로 개별소비세를 면제하는 구 조세특례제한법(2008. 9. 26. 법률 제9131호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제112조 전문 중 "수도권 밖에 소재하는" 부분이 평등원칙에 위반되는지 여부(소극)

## 결정요지

가. 골프장 입장행위에 대한 개별소비세 부과는 세수확보는 물론 사치성 소비의 담세력에 상응하는 조세부과를 통해 부가가치세의 역진성을 완화하고 과세의 형평성을 도모한다는 경제·사회 정책적 목적을 위한 것으로서 그 목적의 정당성과 방법의 적절성을 인정할 수 있고, 1인 1회 입장에 대한 12,000원이라는 세율이 입법목적 달성에 필요한 정도를 넘는 자의적인 세율이라거나 골프장 이용객 수의 과도한 감소를 초래할 정도라고 보이지 아니하며, 골프장의 운영형태 및 규모 등 제반사정에 비추어 사치성이 없다고 볼 수 있는 골프장 입장에 대하여는 개별소비세를 배제할 수 있는 
길을 열어 놓고 있는 점에 비추어 침해의 최소성 원칙과 법익균형성원칙에 위반되지 아니하므로 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
나. 시설이용의 대중성, 일반국민의 인식 등을 근거로 골프장 입장행위와 달리 승마장 입장행위는 그 수요에 비추어 개별소비세 부과가 적절하지 아니하다고 본 입법자의 판단이 정책형성권의 한계를 일탈한 자의적인 조치라고 보기는 어려우므로 이 사건 개별소비세법조항이 평등원칙에 반한다고 할 수 없다.
다. 수도권 밖에 소재하는 회원제 골프장 입장행위에 대한 개별소비세 면제는 국토의 균형 있는 발전 및 지방경제 활성화라는 정책목표를 달성하기 위한 조세정책적 차원에서 한시적으로 이루어진 것이고, 이로 인해 수도권 소재 회원제 골프장이 입는 불이익은 원래의 정상적인 납세의무를 지는 것이라는 점을 감안할 때, 수도권 소재 회원제 골프장 입장행위에 대하여까지 개별소비세를 면제하는 혜택을 주지 아니하였다고 하여 평등원칙에 반한다고 할 수 없다.
재판관 김종대의 이 사건 개별소비세법조항에 대한 별개의견
납세의무를 명하는 조세법률에 대한 위헌심사를 함에 있어서는 기본권 제한의 위헌심사 기준인 헌법 제37조 제2항의 과잉금지원칙을 적용하여서는 아니되고, 납세의무 부과에 있어서 적용되어야 할 헌법상의 원칙(조세법률주의, 과잉과세금지의 원칙, 공평부과의 원칙)에 부합하는지 여부만 심사하면 된다. 
이 사건 개별소비세법조항은 납세의무를 부과하는 법률로서, 국가 재정력 확보라는 그 부과목적에 정당성이 인정되고, 부과방법과 내용이 과세제도를 형성하는 입법자가 유의해야 하는 헌법적 가치나 원칙들을 충분히 존중한 것으로서 합리적이고 타당하며, 부과방법의 공평성 또한 인정되므로 기본의무를 부과하는 법령이 갖추어야 할 헌법적 심사기준을 모두 충족하였다. 따라서, 이 사건 개별소비세법조항으로 인하여 야기되는 재산권에 대한 제한의 점은 따로 살펴볼 필요 없이 헌법에 위반되지 않는다.
재판관 이동흡, 재판관 목영준의 이 사건 개별소비세법조항에 대한 반대의견
골프장 입장행위에 부과되는 개별소비세는 오늘날 고도의 경제성장과 사회발전 및 그로 인한 국민의 생활수준 향상을 고려해 볼 때 정책적 조세로서의 기능을 상실하였다고 할 것이고, 가사 골프장 입장행위를 개별소비세로 규제한다 하더라도 골프장의 규모나 정비상황 등에 따라 세율을 차등적으로 적용할 수 있는 가능성을 일체 배제한 것은 침해의 최소성 원칙에 반할 소지가 크다. 또한 골프장과 같이 지역적 정착성이 높은 위락시설은 지방자치단체가 제공하는 행정서비스와 응익관계가 뚜렷하고, 해당 지역에는 외부불경제 효과를 유발시키는 시설이므로, 이러한 시설에 대한 입장세를 지방세로 규율하지 아니하고 국세로 규율하는 것은 수익자와 부담자간의 응익관계를 고려하지 않은 것으로, 지방자치의 보장을 규정한 헌법 제117조 제1항의 정신에 역행한다고 볼 여지가 있다.
그러나 위와 같은 위헌적 요소를 구체적으로 어떻게 조정할 것인지는 원칙적으로 입법자의 형성재량에 속하며, 특히 일률적·장기적으로 다수의 국민을 대상으로 하는 세법규정에 있어서는 입법자로 하여금 정책적 판단을 숙고할 수 있는 여유를 주어 충분한 사회적인 합의를 거쳐 위헌적인 문제점을 해결하도록 함이 상당하다 할 것이므로, 이 사건 개별소비세법조항에 대하여 헌법불합치 결정을 선고하고, 헌법의 정신에 합치하게 개선입법을 촉구함이 상당하다.

## 심판대상조문

구 개별소비세법(1998. 1. 8. 법률 제5495호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9259호로 개정되기 전의 것) 제1조 제3항 제4호
구 조세특례제한법(2008. 9. 26. 법률 제9131호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제112조 전문 중 "수도권 밖에 소재하는" 부분

## 참조조문

헌법 제11조 제1항, 제23조, 제37조 제2항, 제117조 제1항
구 개별소비세법(2008. 12. 26. 법률 제9259호로 개정되기 전의 것) 제1조, 제4조
구 조세특례제한법(2008. 9. 26. 법률 제9131호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제1조, 제2조, 제112조의2

## 참조판례

가. 헌재 1997. 11. 27. 95헌바38, 판례집 9-2, 591, 600-601헌재 1999.  5. 27. 97헌바66등, 판례집 11-1, 589, 611헌재 2003.  7. 24. 2000헌바28, 판례집 15-2상, 38, 49-50헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등, 판례집 20-2하, 1, 64헌재 2009.  7. 30. 2007헌바15, 판례집 21-2상, 153, 166
나. 헌재 1989.  7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 141-142헌재 1996.  8. 29. 92헌바46, 판례집 8-2, 17, 24헌재 1996.  8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107, 116-117헌재 1999.  2. 25. 96헌바64, 판례집 11-1, 96, 108-109
다. 헌재 1996.  6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 535헌재 1996.  8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107, 117헌재 1999. 11. 25. 98헌마55, 판례집 11-2, 593, 608헌재 2000.  1. 27. 98헌바12, 공보 42, 136, 140헌재 2000.  2. 24. 98헌바94등, 판례집 12-1, 188, 227헌재 2004. 10. 28. 2002헌바70, 판례집 16-2하, 159

## 전문

[당사자]
제청법원  의정부지방법원 
제청신청인  ○○관광 주식회사 대표이사 정○환
대리인 법무법인 보나
담당변호사 소동기 외 3인
당해사건  의정부지방법원 2010구합2123 개별소비세 등 경정거부처분취소

[주문]
구 개별소비세법(1998. 1. 8. 법률 제5495호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9259호로 개정되기 전의 것) 제1조 제3항 제4호 및 구 조세특례제한법(2008. 9. 26. 법률 제9131호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제112조 전문 중 "수도권 밖에 소재하는" 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

[이유]
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 제청신청인은 1989. 2. 16.경부터 파주시 광탄면 ○○리 산 79-1에서 ‘○○ 컨트리클럽’이라는 이름으로 회원제 골프장을 경영하는 회사로서 개별소비세법이 정하는 바에 따라 입장행위자의 수에 비례하여 개별소비세를 신고·납부하여 왔다.

(2) 2008. 9. 26. 조세특례제한법이 법률 제9131호로 개정되면서 수도권 밖에 소재하는 회원제 골프장 입장행위에 대해서는 개별소비세를 면제하는 조항(구 조세특례제한법 제112조)이 신설되었는데, 제청신청인의 골프장은 수도권 안에 소재한다는 이유로 그 적용대상에서 배제되었다.

(3) 제청신청인은 2009. 4. 7. 2009년 1분기 개별소비세로 175,344,000원을 파주세무서장에게 신고하고 2009. 4. 24. 이를 납부한 후, 2009. 10. 28. 구 개별소비세법(2008. 12. 26. 법률 제9259호로 개정되기 전의 것) 제1조 제3항 제4호와 구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제112조가 위헌임을 이유로 2009년 1분기 개별소비세 신고분에 대하여 과세표준 및 세액의 결정(경정)청구를 하였으나, 파주세무서장은 2009. 11. 13. 위 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

(4) 제청신청인은 이 사건 처분에 불복하여 파주세무서장을 상대로 의정부지방법원 2010구합2123호로 개별소비세 등 경정거부처분취소소송을 제기하는 한편, 이 사건 처분의 근거가 된 구 개별소비세법 제1조 제3항 제4호가 헌법 제10조, 제11조, 제23조에 위배되고, 구 조세특례제한법 제112조 중 "수도권 밖에 소재하는" 부분이 헌법 제11조, 제23조에 위배된다는 이유로 위헌법률심판제청신청을 하였고, 제청법원은 이를 받아들여 2011. 1. 25. 위헌법률심판제청을 하였다.

나. 심판의 대상
이 사건 심판의 대상은 구 개별소비세법(1998. 1. 8. 법률 제5495호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9259호로 개정되기 전의 것) 제1조 제3항 제4호(이하 ‘이 사건 개별소비세법조항’이라 한다) 및 구 조세특례제한법(2008. 9. 26. 법률 제9131호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제112조 전문 중 "수도권 밖에 소재하는" 부분(이하 ‘이 사건 조세특례제한법조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이고, 그 내용 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.  

[심판대상조항]
구 개별소비세법(1998. 1. 8. 법률 제5495호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9259호로 개정되기 전의 것) 
제1조(과세대상과 세율) ③ 입장행위(관련설비 또는 용품의 이용을 포함한다. 이하 같다)에 대하여 개별소비세를 부과할 장소(이하 "과세장소"라 한다)와 그 세율은 다음과 같다. 

4. 골프장 1인 1회의 입장에 대하여 1만2천원
구 조세특례제한법(2008. 9. 26. 법률 제9131호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 
제112조(수도권 밖 소재 회원제 골프장 입장행위에 대한 개별소비세 면제) 수도권 밖에 소재하는「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」제21조에 따른 회원제 골프장(이하 이 장에서 "골프장"이라 한다)의 입장행위(2010년 12월 31일까지 입장하는 경우에 한한다)에 대하여는 개별소비세를 면제한다. 이 경우 수도권과 수도권 밖에 걸쳐 소재하는 골프장으로서 골프장의 전체 면적에서 수도권 밖에 소재하는 면적이 2분의 1 이상인 경우 수도권 밖에 소재하는 골프장으로 본다.

[관련조항]
구 개별소비세법(2008. 12. 26. 법률 제9259호로 개정되기 전의 것) 
제1조(과세대상과 세율) ① 개별소비세는 특정한 물품, 특정한 장소에의 입장행위 및 특정한 장소에서의 유흥음식행위에 대하여 부과한다.  
⑤ 과세물품·과세장소 및 과세유흥장소의 세목과 종류는 대통령령으로 정한다.  
제3조(납세의무자) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법에 따라 개별소비세를 납부할 의무가 있다. 
5. 제1조 제3항의 과세장소의 경영자
제4조(과세시기) 물품에 대한 개별소비세는 과세물품을 판매장에서 판매하거나 제조장으로부터 반출하거나 수입신고를 한 때, 입장행위에 대한 개별소비세는 입장을 한 때, 유흥음식행위에 대한 개별소비세는 유흥음식행위를 한 때에 그 판매·반출·신고·입장 또는 유흥음식행위 당시의 법령에 따라 부과한다. 다만, 제3조 제4호의 경우에는 「관세법」에 따른다.  
구 조세특례제한법(2008. 9. 26. 법률 제9131호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 
제1조(목적) 이 법은 조세의 감면 또는 중과 등 조세특례와 이의 제한에 관한 사항을 규정하여 과세의 공평을 기하고 조세정책을 효율적으로 수행함으로써 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다.
제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
9. "수도권"이라 함은 「수도권정비계획법」 제2조 제1호의 규정에 의한 수도권을 말한다.
제112조의2(과세특례가 적용되는 골프장에 대한 조치) 광역시장·시장 또는 군수(광역시의 관할 구역에 있는 군의 군수는 제외한다)는 제104조의12 제2항 제3호에 따른 골프장에 대한 종합부동산세 별도합산과세특례 및 제112조에 따른 골프장 입장행위에 대한 과세특례가 해당 지역의 관광 진흥에 이바지하도록 대통령령으로 정하는 바에 따라 필요한 조치를 하여야 한다.

2. 제청법원의 위헌제청이유 요지
가. 이 사건 개별소비세법조항
(1) 이 사건 개별소비세법조항은 골프장 입장행위가 사치성이 있음을 전제로 한 것인데, 사회적으로 골프장 입장행위가 사치성이 있다고 볼 수 없는 현 상황에 이르러서는 더 이상 그 정당성이 없다. 그리고 골프장 그린피의 수준이 이용객으로 하여금 골프장을 선택하는 매우 중요한 요소로 보이는 점을 감안하면 비록 골프장 그린피에 포함된 개별소비세 등 합계 21,120원이 골프장 이용객으로 하여금 골프장 입장 의지를 저해하는 정도에 이르지는 아니한다고 하더라도 골프장 입장을 주저하게 하는 정도는 되고, 나아가 위 개별소비세 면제로 골프장 이용객의 증가와 골프장 사업자의 영업이익의 증가라는 결과가 충분히 예상된다. 결국 정당성을 상실한 이 사건 개별소비세법조항은 국민이 골프를 즐기면서 행복을 추구할 권리를 침해하고, 골프장 이용객으로 하여금 정당하지 아니한 세금을 납부하도록 하여 그만큼 재산적 손실을 입도록 할 뿐 아니라 골프장 사업자에게는 정당하지 아니한 세금으로 인하여 이용객 수와 수입의 감소를 감내하게 하는 재산적 손해를 감수하도록 함으로써 골프장 이용객과 사업자 모두의 재산권을 침해한다.

(2) 골프장 입장행위가 여전히 사치성 행위라 하더라도 승마나 요트 등과 같이 그 용품구입이나 이용행위에 고액의 대가가 지불되어 사치성이 인정되는 스포츠나 휴양 및 오락 물품·이용행위는 개별소비세 과세대상으로 하지 아니하면서 골프장 입장행위만을 과세대상으로 하는 것은 합리적 이유 없는 차별이다.

나. 이 사건 조세특례제한법조항
골프장 입장행위에 대한 개별소비세 면제 대상을 정함에 있어 그 기준을 수도권 안과 밖으로 하여 수도권골프장을 지방골프장과 차별하는 것은 합리적 이유가 없다.

3. 판단
가. 이 사건 개별소비세법조항의 위헌 여부
(1) 이 사건의 쟁점
제청법원은 이 사건 개별소비세법조항이 국민이 골프를 즐기면서 행복을 추구할 권리를 침해하고, 골프장 이용객으로 하여금 정당하지 아니한 세금을 납부하도록 하여 그만큼 재산적 손실을 입게 할 뿐 아니라 골프장 사업자에게는 정당하지 아니한 세금으로 인하여 이용객 수와 수입의 감소를 감내하게 하는 재산적 손해를 감수하게 함으로써 골프장 이용객과 사업자 모두의 재산권을 침해한다고 한다. 
골프장 입장행위에 대하여 부과되는 개별소비세의 납세의무자는 골프장 경영자이므로(구 개별소비세법 제3조 제5호) 골프장 이용자는 재정학상 사실상의 담세자로서의 지위를 가지고 있을 뿐 조세법상 납세의무자로서의 지위에 있는 것은 아니다. 개별소비세를 사실상 누가 부담하며 어떻게 전가할 것인가 하는 문제는 사적 자치가 허용되는 영역이므로 거래당사자의 약정 또는 거래관행 등에 의하여 그 부담이 결정될 사항이지, 국가와 납세의무자와의 권리·의무관계를 규율하는 조세법에 따라 결정되는 사항은 아니다(헌재 2000. 3. 30. 98헌바7, 판례집 12-1, 315, 323 참조). 따라서 이 사건의 쟁점은 이 사건 개별소비세법조항이 골프장 입장행위에 대하여 개별소비세를 부과함으로써 헌법 제37조 제2항에 규정된 기본권제한의 입법한계를 벗어나 골프장 경영자의 재산권을 침해하는지 여부이다. 
또한, 제청법원은 골프장 입장행위가 여전히 사치성 행위로 인정된다고 하더라도 요트용품, 승마용품, 승마장 입장행위 등은 개별소비세 과세대상이 아닌데 반해 골프장 입장행위에 대해서만 개별소비세를 부과하는 것이 조세평등주의에 반한다고 지적하므로 이에 대해서도 살펴본다.

(2) 재산권 침해 여부
(가) 심사의 기준 
헌법 제38조 및 제59조에 근거를 둔 조세법률주의는 과세요건 법정주의 및 과세요건 명확주의라는 형식적 측면뿐만 아니라 실질적 측면에서 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제 원칙에 합치될 것을 요구한다(헌재 1997. 11. 27. 95헌바38, 판례집 9-2, 591, 600-601; 헌재 1999. 5. 27. 97헌바66등, 판례집 11-1, 589, 611). 그러므로 조세 관련 법률이 과잉금지의 원칙에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니한다(헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28, 판례집 15-2상, 38, 49-50; 헌재 2009. 7. 30. 2007헌바15, 판례집 21-2상, 153, 166). 
그리고 개별소비세와 같이 국가재정 수요의 충당에서 더 나아가 사치성 소비억제, 외부불경제 교정 등의 적극적인 목적을 추구하는 유도적·형성적 기능을 지닌 정책적 조세에 있어서는 당해 조세가 추구하는 특별한 정책 목적과의 관계에서 그 수단인 조세의 부과가 정책 목적 달성에 적합하고 필요한 한도 내에 그쳐야 할 뿐만 아니라 그 정책 목적에 의하여 보호하고자 하는 공익과 침해되는 사익 사이에도 비례관계를 유지하여 과잉금지의 원칙에 어긋나지 않도록 하여야 한다(헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등, 판례집 20-2하, 1, 64 참조). 

(나) 과잉금지원칙 위배 여부
1) 목적의 정당성 및 방법의 적절성
가) 골프장 입장행위에 대하여는 이 사건 개별소비세법조항 이전에도 구 입장세법(1949. 10. 21. 법률 제61호로 제정되고, 1976. 12. 22. 법률 제2934호로 폐지된 것), 국민생활의 안정을 위한 대통령 긴급조치(1974. 1. 14. 대통령긴급조치 제3호로 제정된 것) 및 구 특별소비세법(1976. 12. 22. 법률 제2935호로 제정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8829호로 개정되기 전의 것) 등에 의하여 유사한 정책 목적의 조세가 부과되어 왔다. 이러한 골프장 입장행위에 대한 개별소비세 부과는 세수확보는 물론 사치성 소비에 대한 응능부담을 통해 부가가치세의 역진성을 완화하고 과세의 형평성을 도모한다는 경제·사회 정책적 목적을 위한 것이라 할 것이다. 문제는 이러한 입법목적이 과거에는 정당하였으나 소득수준이 향상되고 소비문화가 고도화 된 오늘날에도 여전히 타당한가에 있다.
나) 제청법원은 골프가 더 이상 사치성 스포츠가 아니므로 이 사건 개별소비세법조항은 그 정당성을 상실하였다고 한다. 사치성이라는 개념은 사회적, 경제적 여건 및 일반국민의 의식에 따라 달리 평가될 수 있는 상대적인 개념으로서 결국은 건전한 판단능력을 갖춘 일반인을 기준으로 판단할 수밖에 없고, 위와 같은 입법목적이 정당성을 상실하였는지 여부는 소비주체의 조세부담능력, 부가가치세의 역진성 완화라는 과세목적의 취지, 사치성에 대한 대중의 인식 등 사회경제적 여건, 공익 목적을 위한 산업정책적 규제의 필요성 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것인바, 현재 우리나라의 골프인구가 전체인구에서 차지하는 비율이 10%에 못 미치고, 그 중 회원제 골프장 회원 수는 전체 골프인구의 5%에도 이르지 못하는 점과 함께 회원제 골프장의 회원권 가격이 고가인 점, 회원제 골프장의 경우 비회원의 그린피가 수도권의 경우 대체로 주중 15만원, 주말 20만원을 상회하는 점 등을 고려할 때 골프장 이용행위에 사치성이 없다고 단정할 수는 없고, 골프가 아직은 많은 국민들이 경제적으로 부담 없이 이용하기에는 버거운 고급스포츠인 점을 부인할 수 없다.
다) 물론, 골프장 입장에 대한 개별소비세 부과는 구 입장세법(1949. 10. 21. 법률 제61호로 제정된 것)에 의해 과세되기 시작하여 1974. 1. 14. 대통령 긴급조치 제3호로 그 세율이 입장료의 100분의 70으로 상향조정되었다가 1976. 12. 22. 구 입장세법 폐지와 함께 법률 제2935호로 제정된 구 특별소비세법에 의하여 계속 과세대상이 되고 있는 것으로, 그 도입당시와 비교하여 이미 상당한 세월이 흘렀고 그 당시에 비하여 지금의 경제사정이 현저히 좋아졌으며 종전과 달리 골프장이 체육시설로 분류되고(체육시설의 설치·이용에 관한 법률 제10조) 점차 골프인구가 늘어가는 추세에 있는 것은 사실이다.
그러나 앞서 살펴본 바와 같이 아직까지는 일반국민에게 골프가 사치성 스포츠라는 인식을 근본적으로 불식시키지 못하고 있는 실정이고, 가사 골프가 이제는 더 이상 사치성 스포츠가 아니라는 인식이 일반국민에게까지 확립되었다 하더라도 사회적 인식의 변화를 반영하여 법률의 개정시점을 정하는 것은 입법자에게 판단의 여지가 있다고 할 것이며, 특히 개별소비세 부과와 같은 조세정책적 영역에 있어서는 입법자의 재량이 더욱 넓어진다고 할 것이다. 그간의 경제성장과 사회발전에 힘입어 소비문화가 고도화되고 골프인구가 늘어남에 따라 당초 입법취지의 타당성에 대해 의심이 든다고 하여 그에 대한 충분한 실증과 확신 없이 입법자의 판단이 잘못된 것이라고 섣불리 단정할 수도 없다.  
다만, 골프인구의 증가와 그간의 경제사정의 변화를 감안할 때 골프장 입장에 대한 개별소비세 부과가 과거에는 사치성 소비의 ‘억제’라는 측면에 초점이 맞추어졌다면 이제는 사치성 소비에 대한 응능부담과 부가가치세의 역진성 완화라는 부분에 더 초점이 맞추어질 수는 있다. 
라) 이상의 점들을 종합할 때 골프장 입장행위에 대한 개별소비세 부과가 이제는 정당성을 상실하였다거나 그 수단이 부적절하다고 볼 수는 없다. 
2) 침해의 최소성 및 법익의 균형성
개별소비세를 부과하는 경우 그 세율을 어느 정도로 할 것인가는 담세자의 담세능력과 과세에 대한 국가적·사회적 요청의 강도를 교량하여 결정하여야 할 것인데, 세율의 결정은 원칙적으로 입법자의 형성의 자유의 범위에 속하는 것이라 할 것이고, 다만 이러한 결정을 함에 있어서 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야 할 것이다. 
이 사건 개별소비세법조항이 정하고 있는 1인 1회 입장에 대한 12,000원이라는 세율은 1998. 1.부터 지금까지 그대로 유지되어 오고 있는 것으로서, 회원제 골프장의 경우 비회원의 그린피 수준을 고려해 볼 때 골프장 입장행위에 대하여 1인 1회 입장시 12,000원의 개별소비세를 부과하는 것이 목적달성에 필요한 정도를 넘는 자의적인 세율의 설정이라고는 볼 수 없고 동시에 골프장 이용객 수의 과도한 감소를 초래할 정도라고도 보이지 아니하므로, 위와 같은 세율의 설정은 필요한 범위 내의 것이라고 판단된다.  
나아가, 구 개별소비세법은 사회통념상 사치성이 있다고 여겨지는 골프장 입장행위를 원칙적인 개별소비세 과세대상으로 삼되, 그 중에서도 실제 개별소비세 과세대상이 되는 것은 대통령령이 정하는 것에 한정하여 그 적용대상을 제한하고 있는바, 구체적으로 골프장의 운영형태 및 규모 등 제반사정에 비추어 사치성이 없다고 볼 수 있는 골프장 입장에 대하여는 개별소비세를 배제할 수 있는 길을 열어 놓고 있으며(구 개별소비세법 제1조 제5항), 실제로 회원제 골프장이 아닌 대중골프장은 개별소비세 과세대상에서 제외되어 있다(구 개별소비세법 시행령 제1조 별표 2 제4호). 그러므로 이 사건 개별소비세법조항은 사치성 소비와 관련한 응능부담이라는 목적을 추구하되, 개별소비세 과세로 인한 국민의 피해를 가급적 적게 하고 골프장 경영을 희망하는 국민으로서도 자신의 선택에 따라 개별소비세 과세라는 규제로부터 벗어날 수 있는 길을 열어 놓음으로써 보호되는 공익과 제한되는 기본권 사이에 법익의 균형성이 유지되도록 하고 있다고 할 수 있다. 

(3) 조세평등주의 위반 여부
(가) 제청법원은 골프장 입장행위가 여전히 사치성 행위로 인정된다고 하더라도 요트용품, 승마용품, 승마장 입장행위 등은 개별소비세 과세대상이 아닌데 반해 골프장 입장행위에 대해서만 개별소비세를 부과하는 것은 조세평등주의에 반한다고 지적한다.

(나) 헌법 제11조 제1항은 모든 국민은 법 앞에 평등함을 선언하고 있는바, 조세평등주의는 위 평등원칙의 조세법적 표현이다. 이러한 조세평등주의는 같은 것은 같게, 다른 것은 다르게 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 141-142 참조). 그런데 오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고, 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 많을 뿐만 아니라, 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적 하에 부과되고 있기 때문에 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다(헌재 1996. 8. 29. 92헌바46, 판례집 8-2, 17, 24). 따라서 개별소비세의 입법과 관련하여서도 입법자는 과세할 경우 그 대상을 무엇으로 한정할 것이며 그 세율은 어느 정도로 할 것인가 등에 관하여 광범위한 입법형성의 자유를 갖는다고 할 수 있다. 다만 이러한 결정을 함에 있어서도 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등의 원칙에 부합할 수 있으며, 그러한 결정이 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다고 할 것이다(헌재 1996. 8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107, 116-117; 헌재 1999. 2. 25. 96헌바64, 판례집 11-1, 96, 108-109).

(다) 비교집단의 설정
개별소비세는 특정한 물품, 특정한 장소에의 입장행위 등을 과세대상으로 하는 것으로서(개별소비세법 제1조) 골프장 입장행위와 달리 골프용품은 현재 개별소비세 과세대상이 아니다. 결국 골프장 입장행위와 비교대상이 될 수 있는 것은 특정한 장소에의 입장행위라 할 것이고, 요트용품·승마용품과 같은 특정한 물품을 개별소비세 부과에 있어서 골프장 입장행위와 본질적으로 동일한 비교대상으로 볼 수는 없다. 
그러므로 이하에서는 승마장 입장행위와 달리 골프장 입장행위에 대하여 개별소비세를 부과하는 것이 자의적인 차별인지 여부에 대해서만 살피기로 한다.

(라) 차별취급에 대한 합리적 이유의 존부
승마장업 역시 골프장업과 마찬가지로 ‘체육시설의 설치·이용에 관한 법률’(이하 ‘체육시설법’이라 한다)이 정하고 있는 체육시설업이다. 체육시설의 경우 통상적으로는 그 설치·운영을 장려하고 지원하는 것이 바람직하다 하겠으나, 체육시설법상 체육시설로 분류되어 있다는 이유만으로 일체의 다른 정책적 규제로부터 자유롭다고는 할 수 없는 것이다.
뿐만 아니라 수요가 미비한 품목에 대한 개별소비세의 부과는 그 품목의 수요를 더욱 감퇴시켜 자원배분의 왜곡을 초래하고 세수확보의 기능도 상실하게 되며 종국에는 세수보다 더 높은 징수비용의 현상을 초래하게 되므로 과세대상에서 제외하는 것이 바람직한바, 2010년 현재 국내 승마인구는 25,000여 명, 승마장은 전국에 290여 개인 점에 비추어볼 때 승마장의 이용은 아직까지는 개별소비세를 부과할 정도의 수요가 있다고 보기는 어렵다. 
나아가 어떠한 시설에 사치성이 있다고 판단되는 경우에도 그 중 어느 범위 내의 것을 개별소비세 과세대상으로 할 것인지 그리고 이에 대하여 어느 정도의 부담을 과할 것인지에 관하여는 입법자에게 광범위한 정책판단의 권한이 부여되어 있다 할 것인데, 시설이용의 대중성, 일반국민의 인식 등을 근거로 승마장 입장행위는 그 수요에 비추어 개별소비세 부과가 적절하지 아니하다고 본 입법자의 판단을 두고 정책형성권의 한계를 일탈한 자의적인 조치라고 보기는 어렵다. 입법자로서는 추후 사회적, 경제적 여건의 변화에 따라 다른 사치성 행위에 대하여 개별소비세를 확대할 수도 있고, 반대로 골프장에 대한 규제를 완화하는 방향으로 제도를 개선할 수도 있을 것이다. 
이상과 같은 점을 모두 고려해 보면 골프장 입장행위에 대하여 개별소비세를 부과하는 이 사건 개별소비세법조항은 승마장 입장행위에 비하여 불합리한 차별을 가하는 것이라 할 수 없어 헌법 제11조가 보장하는 평등원칙 및 이를 바탕으로 한 조세평등주의에 위배되지 아니한다. 

(4) 소결
따라서 이 사건 개별소비세법조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다거나 조세평등주의에 반한다고 할 수 없다.

나. 이 사건 조세특례제한법조항의 위헌 여부
(1) 입법취지
수도권 밖 회원제 골프장 입장행위에 대한 개별소비세를 면제한 이 사건 조세특례제한법조항은 2008. 9. 26. 신설되었다(법률 제9131호). 당초 취지는 지방경제의 활성화 방안의 일환으로 수도권 밖에 소재하는 회원제 골프장의 조세부담을 줄여 그린피 인하를 유도함으로써 골프장 그린피의 국제경쟁력을 높이고, 해외 골프수요 및 수도권 초과수요를 수도권 밖 소재 골프장으로 전환·흡수하여 서비스 수지개선에 도움을 주기 위한 것이었는데, 2008. 9. 26.부터 2010. 12. 31.까지 한시적으로 적용되도록 하였다.

(2) 조세평등주의 위반 여부
(가) 이 사건 조세특례제한법조항이 수도권 밖에 소재하는 회원제 골프장의 입장행위에 대하여만 개별소비세를 면제하고, 수도권 내에 소재하는 회원제 골프장의 입장행위에 대하여는 개별소비세를 면제하지 않은 것이 조세평등주의에 위반되는지 살펴본다.

(나) 조세평등주의는 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 535; 헌재 1999. 11. 25. 98헌마55, 판례집 11-2, 593, 608; 헌재 2000. 2. 24. 98헌바94등, 판례집 12-1, 188, 227 등 참조). 그리고 조세감면의 우대조치의 경우에 있어서도 특정 납세자에 대하여만 감면조치를 하는 것이 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌재 1996. 8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107, 117 등). 다만 입법자가 조세감면의 혜택을 부여하는 입법을 함에 있어서 그 입법목적, 과세공평 등에 비추어 그 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량행위에 속하고, 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌이라고 단정할 수 없다(헌재 2000. 1. 27. 98헌바12, 공보 42, 136, 140 참조).
한편 조세우대조치의 남발은 그에 의하여 조세감면을 받는 특정한 납세자군의 조세부담을 다른 납세자군에게 전가하는 결과를 가져와 조세평등의 이념에 반하고, 따라서 일반 납세자들의 납세의식을 저하시킬 수 있기 때문에, 입법자가 조세감면 대상을 설정함에 있어 되도록 신중한 입장을 취하여 우선 그러한 조세감면이 가장 절실하거나 시급하다고 생각되는 집단으로 그 범위를 한정하고 그 후의 상황 전개에 따라 이를 점진적으로 변경하는 것이 허용된다. 그러므로 비록 면세규정의 기본 취지에 비추어 볼 때에는 면세대상이 과소포함되었다 하더라도, 입법자가 자신의 재량 범위 내에서 합리적인 기준에 의하여 면세대상을 선정하고 있는 이상, 이는 정당화된다고 할 것이다(헌재 2004. 10. 28. 2002헌바70, 판례집 16-2하, 159, 171). 

(다) 이 사건 조세특례제한법조항의 경우 입법자는 수도권 밖 회원제 골프장 입장에 대한 과세특례를 통해 해외골프여행 수요를 지방회원제 골프장으로 전환함으로써 지역경제 활성화를 도모하면서도 과세의 형평성 문제를 초래할 소지가 있는 점을 감안하여 광역시장·시장 또는 군수로 하여금 골프장 입장행위에 대한 과세특례가 해당 지역의 관광 진흥에 이바지하도록 필요한 조치를 하도록 하여(구 조세특례제한법 제112조의2) 세제지원 후 사후관리를 엄격히 하고, 과세특례를 한시적으로만 운용함으로써 기본적으로 세제지원에 따른 형평성의 훼손을 최소화하려는 입장을 견지하고 있다.
나아가 이 사건 조세특례제한법조항으로 인한 수도권 골프장의 불이익은 원래의 정상적인 납세의무를 진다는 것이고, 수도권 밖 골프장의 혜택은 국토의 균형 있는 발전 및 지방경제 활성화라는 정책목표를 달성하기 위한 조세정책적 차원에서 한시적으로 이루어진다는 사정을 감안하면, 이 사건 조세특례제한법조항에서 지역경제 활성화라는 정책적 목적으로 개별소비세를 면제하였다고 하여, 반드시 수도권 회원제 골프장에 대하여도 조세감면조치를 동일하게 규율하여야 할 의무까지 있다고 할 수는 없다. 오히려 입법 당시 국가의 경제상황을 고려하여 합목적적으로 결정하여야 할 입법정책의 문제라고 볼 수 있는 점에 비추어 이 사건 조세특례제한법조항이 수도권 소재 회원제 골프장 입장행위에 대하여 개별소비세를 면제하는 혜택까지 주지 아니하였다고 하여 형평의 원칙에 현저히 반하는 자의적이고 불공정한 것이었다고 할 수는 없다.

(라) 따라서 이 사건 조세특례제한법조항은 입법재량의 한계 내에 있는 규정이고, 조세평등주의에 반한다고 할 수 없다.  

4. 결론
그렇다면 이 사건 개별소비세법조항과 이 사건 조세특례제한법조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 이 사건 개별소비세법조항에 대하여 아래 5.와 같은 재판관 김종대의 별개의견과 아래 6.과 같은 재판관 이동흡, 재판관 목영준의 반대의견이 있는 외에는 관여 재판관 전원의 일치된 의견에 의한 것이다.

5. 재판관 김종대의 이 사건 개별소비세법조항에 대한 별개의견
나는 이 사건 개별소비세법조항이 헌법에 위반되지 아니한다는 다수의견의 결론에는 찬성하나, 결론에 이르게 된 이유의 구성에 있어서는 견해를 달리하므로, 다음과 같이 의견을 밝힌다.
가. 기본권과 기본의무의 관계
(1) 국가와 국민과의 헌법적 관계는 기본적으로 우리 헌법 제2장에서 정한 바에 따라 국민의 권리와 의무라는 두 축에 의하여 짜여 있다. 국민의 기본적 권리의 보장과 그 제한에 관하여는 헌법 제10조 내지 제37조가, 기본적 의무의 부과에 관해서는 제38조 및 제39조가 각각 규율하고 있는 것이다. 헌법이 국민의 권리·의무를 이같이 나누어 규정하고 있는 뜻은, 우리 헌법은 국민의 관점에서 볼 때 기본권과 기본의무의 두 축으로 짜여 있고 국가의 관점에서는 국가공동체의 기본목적인 기본권의 보장과 동시에 국가공동체의 보존·유지를 위한 재정력과 국방력의 확보라는 두 기본가치를 대등하게 결합시켜 놓겠다는 의미이다. 그러므로, 국민의 기본권과 기본의무는 공동체의 목적달성과 보존·유지에 있어서 서로가 서로를 무시할 수 없는 협조·보완관계에 있다고 할 것이다.

(2) 이처럼 기본권과 기본의무는 우리 헌법이 지향하는 두 기둥과 같은 역할을 하므로, 국가가 국민의 기본의무를 부과함으로써 생기는 의무의 부담과 기본권을 제한함으로써 자연적으로 생겨나는 의무의 부담은 동일한 차원에서 평가될 수 없다. 헌법상 국민이 부담하는 기본의무는 국가공동체의 보존·유지를 목적으로 하여 헌법이 직접적으로 설정한 의무이므로, 헌법 제37조 제2항에 따라 기본권을 제한할 때 국민이 부담하게 되는 수인의무와는 그 차원과 성격이 다르기 때문이다.  

(3) 일반적 법원칙으로서의 비례원칙은 헌법상의 법치주의에서 나오는 것이므로 법치주의원리가 그 근거가 된다. 이런 법원칙으로서의 비례원칙은 비단 기본권의 제한에만 적용되는 것이 아니라 국가의 국민에 대한 의무 부과 등과 같은 모든 국가작용에 적용된다. 법치주의에 근거를 두고 있는 비례원칙이 기본권 영역에서 구체화된 것이 헌법 제37조 제2항이다. 헌법상 기본의무 영역에서 비례원칙을 구체화 한 규정은 없으나 당연히 기본의무 영역에도 비례원칙이 적용된다. 다만 기본의무 영역에는 기본권 제한영역에서 적용되는 과잉금지원칙의 부분원칙(적합성, 필요성, 비례성)이 적용되는 것이 아니라 "국가권력은 정당한 목적을 달성하기 위하여 필요한 범위 내에서만 행사되어야 한다"는 의미의 과잉부과금지의 원칙이 적용된다 할 것이다.

나. 납세의 의무를 부과하는 법령에 대하여 적용할 위헌심사기준
(1) 국민에게 납세의무를 부과하는 법령에 대해 적용할 위헌심사기준에 관하여 우리 헌법이 아무런 규정을 두지 아니하였으므로 이는 독자적 헌법해석이 필요한 영역이다. 헌법해석상 도출될 수 있는 한계로는 기본권 가치 존중이라는 한계, 조세법률주의에 따른 한계, 사유재산제도와 시장경제질서 존중이라는 한계 등이 있을 수 있으며, 이러한 관점에서 납세자의 조세부담능력에 비추어 수인한도를 넘어 지나치게 가혹한 부담을 주는 가렴주구적 조세나 일반 국민의 심각한 원성을 초래하는 조세는 허용될 수 없고, 입법목적(정책적 조세의 경우)에서 현저히 벗어난 조세 역시 허용될 수 없다.
이를 헌법적 해석원칙으로 명명하자면 조세법률주의(과세요건 법정주의, 과세요건 명확주의), 과잉과세금지의 원칙, 공평부과의 원칙 세 가지 정도로 압축할 수 있다.
이로써 조세법률에 대하여 지금까지 헌법재판소가 제시해 왔던 대표적인 심사기준들 즉, 형식적 조세법률주의, 실질적 조세법률주의(과잉금지원칙, 소급과세금지원칙, 신뢰보호원칙 등), 조세평등주의 등을 모두 아우를 수 있으므로, 새로운 심사방식이 기본권 보장에 역행한다고 볼 수도 없다.

(2) 구체적인 위헌심사기준은 앞으로 헌법재판소의 판례에 의해 형성되어야 할 것이지만 일응 i) 의무부과목적이 오직 국가의 유지와 보존을 위하여 필요한지 ii) 의무부과방법이 합리적이고(과세요건 법정주의, 과세요건 명확주의) 그 내용이 타당한지(과잉부과금지) iii) 의무부과방법이 공평한지를 기준으로 판단할 수 있을 것이다.

(3) 기본권을 제한하는 법률이 위헌심사기준을 통과하면 그 기본권이 제한됨으로써 생겨난 의무의 부담이 과잉이냐 아니냐와 무관하게 합헌적 법률이 되듯이, 납세의무를 부과하는 법률이 위 위헌심사기준을 통과하게 되면 그로 인해 생겨난 재산권의 제한이 과잉이냐 아니냐는 따로 따질 것 없이 합헌적 법률이 될 것이다. 즉, 납세의무 부과가 위 기준에 따라 심사한 결과 위헌이 아니라면 그 의무부과에 따르는 기본권의 제한적 상황은 이를 감수할 수밖에 없다. 

다. 이 사건 개별소비세법조항에 대한 구체적 적용
이 사건 개별소비세법조항은 골프장 1인 1회 입장에 대하여 12,000원의 개별소비세를 부과하도록 하고 있다.
다수의견은 이 사건 개별소비세법조항의 입법목적이 세수확보와 함께 사치성 소비에 대한 응능부담을 통해 부가가치세의 역진성을 완화하고 과세의 형평성을 도모하는데 있다고 한다. 그러나 개별소비세법에는 그 부과목적에 관한 일반적 규정이 없을 뿐 아니라 ‘사치’라는 용어는 어디에도 규정된 바 없다. 그러므로 이 사건 개별소비세법조항의 위헌 여부를 판단함에 있어서 골프장 입장행위가 사치행위인지 여부는 판단기준이 될 수 없다. 법에 규정되어 있지 않은 개별소비세 도입취지에 대한 일반적인 논의로부터 ‘사치성’이라는 추상적 개념을 도출하여 입법취지를 예정한 뒤 그에 반하는지 여부를 판단하는 것은 타당하다고 할 수 없기 때문이다. 
그렇다면 이 사건 개별소비세법조항의 입법목적은 세수의 증대를 통한 국가 재정력 확보에 있다고 할 것이다. 국가의 재정을 확보하는 것은 국가의 유지와 존립을 위한 필요조건임은 의문의 여지가 없으므로 그 부과목적은 정당하다. 
다음으로 의무부과방법이 합리적인 것인지에 관하여 살피건대, 1인 1회의 골프장 입장에 대하여 12,000원의 개별소비세를 부과하는 것임이 법률에 명확히 규정되어 있으므로 조세법률주의에 반하지 않는다. 또한 위와 같은 개별소비세 부과는 골프장 입장행위를 통해 골프장경영자와 골프장이용자가 누리는 이익에 대해 부과하는 것으로서 1인 1회 입장에 대한 12,000원의 세율이 결코 과잉된 부담이라고 볼 수 없으므로 의무부과내용의 타당성도 인정된다.
그리고 이 사건 개별소비세법조항은 골프장 1인 1회의 입장에 대하여 12,000원의 개별소비세를 부과하도록 하고 있고, 차별적인 예외나 혜택을 부여하고 있지 않으므로 의무부과방법에 있어서 공평성 요건도 충족하였다.

라. 소결
이 사건 개별소비세법조항은 납세의무를 부과하는 법률로서 그 부과목적에 정당성이 인정되고, 부과방법과 내용이 과세제도를 형성하는 입법자가 유의해야 하는 헌법적 가치나 원칙들을 충분히 존중한 것으로서 합리적이고 타당하며, 부과방법의 공평성 또한 인정되므로 기본의무를 부과하는 법령이 갖추어야 할 헌법적 심사기준을 모두 충족하였다. 따라서, 이 사건 개별소비세법조항으로 인하여 야기되는 재산권에 대한 제한의 점은 따로 살펴볼 필요 없이 헌법에 위반되지 않는다고 할 것이다.

6. 재판관 이동흡, 재판관 목영준의 이 사건 개별소비세법조항에 대한 반대의견
우리는 다수의견과는 달리 이 사건 개별소비세법조항이 헌법에 합치되지 아니한다고 판단하므로 아래와 같이 반대의견을 밝힌다. 
가. 정책적 조세로서의 기능 상실 
골프장 입장행위에 대하여 개별소비세를 부과하는 것은 오락적인 면도 가지고 있는 고액의 소비행위에 담세력을 인정하여 이에 대한 응능부담을 통해 과세의 형평성을 도모하고자 한 것으로 입법 당시 이러한 입법목적이 정당하였음은 의문의 여지가 없다.
그런데 골프장을 일부 특수부유층의 전유물인 호화 사치성 위락시설로 보고 이를 억제하기 위하여 개별소비세를 부과하게 된 1949년 당시와 21세기에 접어든 오늘의 현실을 비교해볼 때 고도의 경제성장과 사회발전 및 그로 인한 국민의 생활수준의 향상과 생활방식 등에 질적인 대변화가 있었다. 그 중 경제성장의 경우만 보더라도 1인당 국민소득이 300불대에서 20,000불에 가깝게 60배 이상 증가하였다.
골프도 그간의 경제성장 등에 힘입어 급속히 확산되어, 골프를 치는 사람이 불과 몇 만 명에서 수백만 명으로 대폭 늘어나 그 어느 종목의 스포츠인구보다도 많은 실정이고 골프장 수도 현저히 증가하였다. 한편 공식적인 체육행사에서도 아시안게임에서는 이미 1982년 인도 뉴델리대회 때 정식종목으로 채택되었고, 국내에서는 1986년부터 전국체육대회에 정식종목으로 공인되어 국내외적으로 전형적인 스포츠로 자리잡은 지 오래이며, 2016년 리우데자네이루(Rio de Janeiro) 올림픽에서 골프가 100여 년 만에 정식종목으로 부활하였다. 
더욱이 근간에는 골프가 범세계적인 인기스포츠로 각광을 받게 되면서, 국민보건뿐 아니라 국위선양과 외화수입 등의 차원에서도 국가가 이를 적극 장려하고 지원, 육성하여야 한다는 여론마저 대두되고 있는 실정이다. 
한편 많은 국민들이 국내의 높은 골프장이용료로 인하여 해외에 나가 골프를 침으로써 막대한 외화 유출과 세수 감소, 국내 경기에 미치는 악영향을 외면할 수도 없다. 
따라서 이제는 골프를 국가가 개별소비세 부과 등의 방법으로 억제하여야 할 사치행위가 아니라 오히려 적극 장려하고 지원해주어야 할 건전한 체육활동으로 보는 것이 올바른 인식이라 할 것이다.
뿐만 아니라, 이 사건 개별소비세법조항은 골프장 1인 1회의 입장에 대하여 12,000원이라는 획일적 세율을 정하고 있는데, 골프장 이용행위가 고액의 소비행위이므로 그에 대한 담세력을 인정하여 세금을 부과한다 하더라도 골프장의 규모, 시설의 정비상황 등의 다양한 요소를 고려하여 세율을 차등적으로 적용할 수 있는 가능성을 일체 배제한 것은 구체적인 경우에 따라 지나친 세율의 적용이 될 염려가 있다.
게다가 교육세법 제3조 제2호, 농어촌특별세법 제3조 제3호에 따라 일정한 개별소비세 납세의무자는 교육세 및 농어촌특별세를 납부하여야 하는바, 골프장 입장행위에 대하여는 개별소비세의 30%에 해당하는 교육세 및 농어촌특별세를 납부하여야 한다. 그리하여 개별소비세(12,000원), 교육세(3,600원), 농어촌특별세(3,600원), 부가가치세(1,920원) 등 합계 21,120원을 납부하게 되는데, 위 금액은 비회원 그린피의 10% 내외에 해당하는 금액으로 그 자체로 적다고 할 수만은 없다.   
그러므로 골프장의 홀 수, 홀 간의 평균거리, 시설의 정비상황, 이용요금 등을 고려하여 차등적으로 세율을 설정함으로써 입법자가 의도하는 바를 달성함에 있어서 보다 덜 제한적인 다른 선택을 할 수 있는 수단이 있음에도 불구하고 일률적으로 1인 1회의 입장에 대하여 12,000원의 세율을 적용하고, 이에 더하여 교육세 등 합계 21,120원의 세금을 부과하는 것은 침해의 최소성 원칙에 반할 소지가 크다.
요컨대, 골프장 입장행위를 개별소비세로 규제하는 것에 대하여는 위에서 본 바와 같은 시대적 변화의 진지한 반영이 필요하다 할 것이고, 가사 이를 개별소비세로 규제한다 하더라도 세율의 적용에 있어서는 골프장의 규모나 정비상황 등에 따라 적정한 세금을 부과할 수 있도록 하는 입법적 개선이 있어야 한다고 본다.  

나. 세원의 배분 문제
골프장과 같이 지역적 정착성이 높은 위락시설은 지방자치단체가 제공하는 행정서비스와 응익관계가 뚜렷하고, 해당 지역에는 외부불경제 효과를 유발시키는 시설이라는 점에서 이러한 시설에 대한 입장세를 반드시 국세로 하여야 하는지에 대하여 의문이 있다.    
즉, 골프장이 존재함으로 인해 골프장 소재 지방자치단체는 토지이용이 제약되고 도로정비나 빗물에 의한 토사배출 등을 관리할 필요가 있으며, 이와 같이 골프장과 관련된 도로정비, 빗물에 의한 토사의 배제, 방재, 폐기물 처리 등을 위해 지방정부가 제공하는 공공서비스에 대한 응익관계와 골프장으로 인한 자연환경 악화 및 생태계 파괴라는 외부불경제를 고려할 때 골프장 입장행위에 대한 세금은 지방세로 규율하는 것이 타당하다. 그렇게 함으로써 골프장과 관련된 지역행정서비스의 개선을 도모할 수 있을 것이고, 지방정부로부터 제공받는 재화 및 서비스에 상응한 부담을 해야 한다는 응익성의 원칙에도 부합하게 된다. 이러한 점을 고려하여 일본에서는 골프장 이용세를 지방세로 부과하고 있다.
국세의 지방세 이양 문제는 이로 인한 국세의 세수 감소, 지역별 세수 불균형 문제 등을 고려하여야 하므로 원칙적으로 입법자의 입법형성 영역에 속한다 할 것이고, 한편 골프가 사치성 스포츠인지에 대하여 시대적 상황의 변화에 따라 그 인식이 달라질 수 있으므로 그 판단 또한 입법자에게 맡기는 것이 타당하다 하더라도, 골프장 입장행위에 대한 과세 제도의 존치가 필요하다면 그 취지와 현황에 맞게 운용할 필요가 있다. 그런데 골프장 입장행위에 대하여 국세로 규율하는 것은 수익자와 부담자간의 응익관계를 고려하지 않은 것으로, 지방자치의 보장을 규정한 헌법 제117조 제1항의 정신에 역행한다고 볼 여지가 있음을 지적해 두고자 한다.

다. 헌법불합치 선언 및 개선입법 촉구의 필요성
위에서 본 바와 같이 이 사건 개별소비세법조항에는 헌법에 위반되거나 헌법적 정신에 역행한다고 볼 요소들이 있다. 그러나 위에서 본 바와 같은 위헌적인 요소를 구체적으로 어떠한 내용으로 합헌적으로 조정할 것인지는 원칙적으로 입법자의 형성재량에 속하며, 특히 일률적·장기적으로 다수의 국민을 대상으로 하는 세법규정에 있어서는 입법자로 하여금 정책적 판단을 숙고할 수 있는 여유를 주어 충분한 사회적인 합의를 거쳐 위헌적인 문제점을 해결하도록 함이 상당하다 할 것이므로, 이 사건 개별소비세법조항에 대하여 헌법불합치 결정을 선고하고, 헌법의 정신에 합치하게 개선입법을 촉구함이 상당하다고 할 것이다.

2012.    2.    23.