# 소득세법 제23조 제4항 단서 등 위헌확인

## 전문

헌  법  재  판  소

결         정
사       건       92 헌마 298   소득세법 제23조제4항단서등 위헌확인
청   구   인       ○○ 종중
                     대표자  이  ○  규           
                     대리인 변호사   차  상  근

주         문
  이 사건 심판청구를 각하한다.      

이         유
1. 사건의 개요와 심판의 대상
  가. 사건의 개요
    (1) 청구인 종중은 이 사건 토지(대전 대덕구 ○○동 197 임야 269m²외 3필지)를 1955년 이전에 취득하여 소유하고 있었으나 그 소유권등기는 부동산소유권이전등기등에관한특별조치법(법률 제3094호)에 의거하여 1982. 11. 19. 그 명의로 각 소유권보존등기를 경료하였다.  그런데 위 토지는 청구외 대한주택공사의 수용신청으로 중앙토지수용위원회의 재결에 의하여 1986. 10. 28. 손실보상금 249,030,000원으로 수용되었다. 
  이에, 관할세무서장인 청구외 동대전세무서장은, 위 토지의 양도가액은 “법인과의 거래에 있어서 양도당시의 실지거래가액이 확인된 경우”로 보아 구 소득세법 제23조제4항 단서, 동법시행령 제170조제4항제1호(1989. 8. 1. 대통령령 제12767호로 삭제되기 전의 것)에 따라 그 실지거래가액(손실보상금액)인 금 249,030,000원으로 하고, 그 취득가액은 위 토지의 취득시기가 1974. 12. 31. 이전이고 그 실지거래가액이나 그 당시의 시가를 확인할 수 없는 경우라 하여 구 소득세법시행령 제170조제1항 단서, 제115조제1항제1호 (다)목 및 부칙(1974. 12. 31. 대통령령 제7458호) 제9조에 따라 1975. 1. 1. 현재의 기준시가에 의하여 평가한 금 4,069,106원으로 산정한 후, 이를 기초로 하여 1990. 6. 16. 청구인에게 방위세 금 34,463,457원의 납부를 고지하는 과세처분을 하였다(양도소득세는 조세감면규제법의 규정에 의하여 감면되었다). 
    (2) 청구인은, 위 과세처분에 불복하여 서울고등법원 89구 11413호로 과세처분취소청구의 행정소송을 제기하였으나 1991. 8. 28. 원고청구기각의 패소판결이 선고되었고 이에 불복하여 대법원 91누 9466호로 상고를 제기하였으나 1992. 11. 10. 상고기각의 판결이 선고됨으로써 위 서울고등법원 판결이 그대로 확정되자, 같은 해 12. 16. 위 과세처분을 대상으로 하지 않고 그 근거법률인 구 소득세법의 아래 법률조항들 그 자체를 대상으로 하여 헌법재판소법 제68조제1항에 의거 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.
  나. 심판의 대상
  이 사건 심판의 대상은, 구 소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것, 이하 “구법”이라 한다) 제23조제4항 단서, 제45조제1항제1호 단서 및 제60조(이하, 이들규정을 “이 사건 법률조항”이라 한다)가 청구인의 기본권을 침해하였는지의 여부이고, 그 규정내용은 다음과 같다(청구인은 심판청구서에서 위 규정들은 “헌법 제11조, 제38조, 제59조의 규정에 위반된다”라는 결정을 구하고 있으나, 이 사건 심판청구가 헌법재판소법 제41조의 규정에 의한 위헌법률심판청구나 같은 법 제68조제2항의 규정에 의한 헌법소원심판청구가 아니고 같은 법 제68조제1항에 의한 헌법소원심판청구임이 그 심판청구서 및 보정서에 의하여 분명한 이상 이 사건 심판의 대상은 위와 같이 볼 수 밖에 없다).
    (1) 구법 제23조제4항
  양도가액은 그 자산의 양도당시의 기준시가에 의한다.  다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 실지거래가액에 의한다(개정 1982. 12. 21.).
    (2) 구법 제45조제1항
  거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다(개정 1976. 12. 12, 1978. 12. 5, 1980. 12. 13, 1982. 12. 21.).
    1. 당해 자산의 취득당시의 기준시가에 의한 금액.  다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액
       (2, 3, 4호는 생략)
    (3) 구법 제60조
  제23조제4항과 제45조제1항제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다(개정 1978. 12. 5.).

2. 청구인의 주장과 관계기관의 의견
  가. 청구인의 주장
  이 사건 법률조항은 모두 “대통령령이 정하는 경우” 또는 “대통령령이 정하는 바에 의한다”라는 내용으로 되어 있어 그 규정방식이 지나치게 추상적이고 포괄적일 뿐만 아니라 실질적으로는 이른바 백지위임의 형식을 취하고 있고, 이는 그 하위법규(수임법규)인 구 소득세법시행령(1989. 8. 1. 대통령령 제12767호로 개정되기 전의 것, 이하 “구시행령”이라 한다) 제115조, 제170조제1항 단서 및 제4항등의 규정내용과 대비하여 보면 더욱 분명하다. 
  따라서 이 사건 법률조항은 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 그 핵심내용으로 하는 조세법률주의(헌법 제38조, 제59조)에 위반되고 과세에 있어서의 평등원칙(헌법 제11조제1항)인 과세형평주의에도 위배된다.
  나. 재무부장관의 의견
    (1) 구시행령 제170조제1항 단서규정은, 그 모법의 해석상 가능하게 되어 있는 양도차익의 계산방법을 명시한 것에 지나지 아니하여 위 모법규정에 위배되거나 조세형평의 원칙에 어긋나는 무효의 규정이라 할 수 없다.
    (2) 거래상대방이 국가, 지방자치단체 기타 법인의 경우의 양도차익계산방법을 일반사인(私人)간의 거래에 있어서의 그것과 달리 규정한 것은 합리적인 이유가 있는 것이므로 헌법 제11조의 평등의 원칙이나 국세기본법 제18조의 과세형평의 원칙에 반한다고 볼 수 없다.
    (3) 구시행령 제115조는, 구법 제60조의 위임에 따라 “기준시가의 결정”에 관하여 규정하면서 특수한 경우의 취득당시 기준시가계산방법에 관하여서만 같은 조 제1항제1호 (다)목에서 “재무부령”에 위임한 것인 바, 이는 구체적으로 범위를 정하여 재무부령에 위임한 것으로서 구법 제60조의 위임사항을 재무부령에 “포괄적으로 다시 위임한”것에 해당하지 아니하므로 과세요건법정주의에 위배되지 아니한다.
    (4) 구법 제60조는, 같은 법 제4조제3항, 제23조 제1, 2, 4항 및 제45조제1항의 규정들과 종합해 보면, 과세표준계산의 한 요소가 되는 기준시가결정방법만을 대통령령에 위임한 것이므로 헌법 제38조 및 제59조에서 규정하고 있는 조세법률주의의 원칙에 위배되는 백지위임의 규정이라고 보기 어렵다. 

3. 판  단
  먼저 적법요건에 관한 판단으로, 청구기간의 준수여부를 본다.
  이 사건의 경우와 같이 법령에 의한 기본권침해를 이유로 헌법재판소법 제68조제1항에 의거하여 헌법소원심판을 청구하는 경우에는, 원칙적으로 그 법령의 시행과 동시에 기본권의 침해를 받게 된다고 할 것이므로 그 법령이 시행된 사실을 안 날로부터 60일이내에, 법령이 시행된 날로부터 180일이내에 그 심판청구를 하여야 하고, 다만 법령이 시행된 뒤에 비로소 그 법령에 해당하는 사유가 발생하여 기본권의 침해를 받게 된 경우에는 그 사유가 발생하였음을 안 날로부터 60일이내에, 그 사유가 발생한 날로부터 180일이내에 그 심판청구를 하여야 하며 여기서 “사유가 발생한 날”이라 함은 당해 법령이 청구인의 기본권을 명백히 구체적으로 현실 침해하였거나 그 침해가 확실히 예상되는 등 실체적 제요건이 성숙하여 헌법판단에 적합하게 된 때를 말한다는 것이 우리 재판소의 확립된 판례이다(1990. 6. 25. 선고 89헌마220 결정, 1994. 2. 24. 선고 93헌마158결정등 참조).
  그런데 이 사건 법률조항중 구법 제23조제4항 단서규정 및 제45조제1항제1호 단서규정은 1982. 12. 21. 법률 제3576호로 개정되어 1983. 1. 1.부터 시행되었고 같은 법 제60조는 1978. 12. 5. 법률 제3098호로 개정되어 그 날로부터 시행되었으며, 한편 기록에 의하면 앞서 본 바와 같이 과세관청인 동대전세무서장은 1990. 6. 16. 청구인에게 위 법률조항에 의거하여 이 사건 과세처분을 한 사실과 청구인이 이 과세처분에 불복하여 서울고등법원 89구 11413호로 그 과세처분취소청구의 행정소송을 제기하였으나 1991. 8. 28. 원고청구기각의 청구인 패소판결이 선고된 사실이 인정된다.
  그렇다면, 가사 이 사건 법률조항이 청구인주장의 그 기본권을 침해하였다고 하더라도, 그 기본권침해의 사유가 발생한 날은 그 법률조항이 시행된 날이 아니라 그에 의거하여 관할 과세관청이 위 과세처분을 한 1990. 6. 16. 경이라고 보아야 할 것이므로 그때부터 청구기간을 기산하여야 한다.  그런데 이 사건 헌법소원은 그로부터 180일을 훨씬 경과한 1992. 12. 16.에 청구되었으므로 그 청구기간을 경과한 것임이 역수상 명백하다.  
  따라서 이 사건 헌법소원은 그 청구기간 경과후에 청구된 것으로서 이미 부적법하므로, 다른 적법요건이나 본안에 관하여 판단할 것도 없이, 이를 각하하기로 재판관 전원의 의견이 모아져 주문과 같이 결정한다. 

                    1995.   5.  25.
    재 판 장       재 판 관       김   용   준 _________________________          
                   재 판 관       김   진   우 _________________________          
                   재 판 관       김   문   희 _________________________          
             주 심 재 판 관       황   도   연 _________________________
                   재 판 관       이   재   화 _________________________          
                   재 판 관       조   승   형 
  출장으로 서명날인 할 수 없음
                   재 판 장 
                   재 판 관       김   용   준 ___________________________
                   재 판 관       정   경   식 _________________________
                   재 판 관       고   중   석 _________________________          
                   재 판 관       신   창   언 _________________________