# 토지초과이득세법 제10조 등 위헌소원

## 판시사항

1. 미실현이득(未實現利得)에 대한 과세(課稅)가 헌법상(憲法上)의 조세개념(租稅槪念)에 저촉되는지 여부
2. 기준시가(基準時價)의 산정방법(算定方法)을 대통령령(大統領令)에 위임(委任)한 토지초과이득세법(土地超過利得稅法)(이하 "토초세법"이라 한다) 제11조 제2항이 위임입법(委任立法)의 범위와 한계를 정한 헌법규정(憲法規定)에 위반되는지 여부
3. 현행(現行) 지가(地價)의 계측수단(計測手段)에 위헌적(違憲的)인 요소가 있다 하여 입법부(立法府)와 행정부(行政府)에 대하여 그 개선을 촉구한 사례
4. 토초세의 여러 과세기간(課稅期間)에 걸쳐 토지(土地)를 보유하는 경우 특정 과세기간(課稅期間) 동안에는 토지초과이득(土地超過利得)이 발생하였으나, 토지취득(土地取得) 당시와 비교하여서는 오히려 지가(地價)가 하락(下落)한 때에 대비한 보충규정(補充規定)을 두지 않고 있는 토초세법의 위헌(違憲) 여부
5. 50％의 단일비례세(單一比例稅)로 규정된 토초세의 세율(稅率)이 헌법상 재산권보장조항(財産權保障條項)과 평등권조항(平等權條項)에 위배되는지 여부
6. 택지소유상한(宅地所有上限)에관한법률(法律)에 따른 소유제한범위(所有制限範圍) 내의 택지(宅地)인지 여부에 관계없이 토초세 과세(課稅) 여부를 결정하도록 되어 있는 토초세법이 위헌(違憲)인지 여부
7. 토초세 과세대상(課稅對象)인 유휴토지(遊休土地) 등에 임대토지(賃貸土地)를 포함시키고 있는 토초세법 제8조 제1항 제13호가 위헌(違憲)인지 여부
8. 토초세법 제26조 제1항과 제4항이 토초세액 일부만을 양도소득세(讓渡所得稅)에서 공제(控除)하도록 규정(規定)한 것이 헌법상 조세법률주의(租稅法律主義)에 반하는지 여부
9. 헌법재판소법(憲法裁判所法) 제45조 단서의 "법률조항(法律條項)의 위헌결정(違憲決定)으로 인하여 당해 법률(法律) 전부를 시행(施行)할 수 없다고 인정될 때"에 해당하는 구체적
사례
10. "헌법불합치(憲法不合致)"라는 변형결정(變形決定) 주문(主文)을 선고(宣告)하여야 할 구체적인 사례(事例) 및 그 법률적(法律的)인 의미

## 결정요지

1. 과세대상(課稅對象)인 자본이득(資本利得)의 범위를 실현된 소득(所得)에 국한할 것인가 혹은 미실현이득(未實現利得)을 포함시킬 것인가의 여부는, 과세목적(課稅目的)·과세소득(課稅所得)의 특성·과세기술상(課稅技術上)의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책(立法政策)의 문제일 뿐, 헌법상(憲法上)의 조세개념(租稅槪念)에 저촉되거나 그와 양립(兩立)할 수 없는 모순(矛盾)이 있는 것으로는 볼 수 없다.
2. 토초세법상의 기준시가(基準時價)는 국민의 납세의무(納稅義務)의 성부(成否) 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항이므로 이를 하위법규(下位法規)에 백지위임(白紙委任)하지 아니하고 그 대강이라도 토초세법 자체에서 직접 규정(規定)해 두어야만 함에도 불구하고, 토초세법 제11조 제2항이 그 기준시가(基準時價)를 전적으로 대통령령(大統領令)에 맡겨 두고 있는 것은 헌법상의 조세법률주의(租稅法律主義) 혹은 위임입법(委任立法)의 범위를 구체적으로 정하도록 한 헌법(憲法) 제75조의 취지(趣旨)에 위반되나, 아직까지는 대부분의 세법규정(稅法規定)이 그 기준시가(基準時價)를 토초세법과 같이 단순히 시행령(施行令)에 위임(委任)해 두는 방식을 취하고 있으며, 이는 우리의 오래된 입법관례(立法慣例)로까지 굳어져 왔는바, 이러한 상황에서 성급하게 위 조문(條文)을 무효화(無效化)할 경우 세정전반(稅政全般)에 관한 일대 혼란이 일어날 것이므로 위 조항(條項)에 대해서는 위헌선언결정(違憲宣言決定)을 하는 대신 이를 조속히 개정(改正)하도록 촉구하기로만 한다.
3. 전국의 표준지수(標準地數)가 적어 표준지(標準地) 선택의 폭(幅)이 지나치게 좁고, 개별토지(個別土地) 지가(地價)의 조사(調査)·산정업무(算定業務)를 이렇다 할 전문적 지식이 있다고 볼 수 없는 하부행정기관(下部行政機關)의 공무원이 담당하도록 되어 있는 현행(現行)의 행정실태(行政實態)하에서는, 토지초과이득(土地超過利得) 계측수단(計測手段)의 구조적(構造的)인 미비점으로 인하여, 토초세가 이득(利得)에 대한 과세(課稅)가 아니라 원본(元本)에 대한 과세(課稅)가 되어버릴 위험부담률이 높아져 결국 헌법(憲法)이 보장하고 있는 국민의 재산권(財産權)을
부당하게 침해할 개연성(蓋然性)이 커지지 않을 수 없으므로 관계당국에 대하여 지가산정(地價算定) 관련법규(關聯法規)의 정비와 아울러 그에 따른 행정(行政)의 개선책(改善策)을 조속히 마련하도록 촉구하지 않을 수 없다.
4. 토초세법상 여러 과세기간(課稅期間)에 걸쳐 장기간(長期間) 토지(土地)를 보유하는 경우, 전체 보유기간 동안의 지가(地價)의 변동상황(變動狀況)에 대처함에 있어서는 아무런 보충규정(補充規定)도 두고 있지 않은 결과 장기간(長期間)에 걸쳐 지가(地價)의 앙등(仰騰)과 하락(下落)이 반복되는 경우에 최초(最初) 과세기간(課稅期間) 개시일(開始日)의 지가(地價)와 비교할 때는 아무런 토지초과이득(土地超過利得)이 없는 경우에도, 그 과세기간(課稅期間)에 대한 토초세를 부담하지 않을 수 없는 불합리(不合理)한 결과가 발생할 수 있게 되고, 이는 토초세 과세(課稅)로 인하여 원본(元本) 자체가 잠식되는 경우로서, 수득세(收得稅)인 토초세의 본질에도 반함으로써 헌법(憲法) 제23조가 정하고 있는 사유재산권보장(私有財産權保障) 취지에 위반된다.
5. 토초세는 그 계측(計測)의 객관성 보장이 심히 어려운 미실현이득(未實現利得)을 과세대상(課稅對象)으로 삼고 있는 관계로 토초세 세율(稅率)을 현행법(現行法)과 같이 고율(高率)로 하는 경우에는 자칫 가공이득(架空利得)에 대한 과세(課稅)가 되어 원본잠식(元本蠶食)으로 인한 재산권침해(財産權侵害)의 우려가 있고, 또한 적어도 토초세와 같은 이득(利得)에 대한 조세(租稅)에 있어서는, 조세(租稅)의 수직적(垂直的) 공평(公評)을 이루어 소득수준이 다른 국민들 사이의 실질적인 평등을 도모하여야 할 뿐만 아니라, 토초세는 어느 의미에서 양도소득세(讓渡所得稅)의 예납적(豫納的) 성격을 띠고 있음에도 불구하고 굳이 토초세의 세율체계(稅率體系)를 단일비례세(單一比例稅)로 한 것은 소득이 많은 납세자와 소득이 적은 납세자 사이의 실질적인 평등을 저해하는 것이다.
6. 택지소유상한(宅地所有上限)에관한법률(法律)은 각 국민으로 하여금 일정 면적(面積) 내의 토지를 가구별(家口別)로 고르게 소유(所有)하게 하는 것을 그 목적(目的)으로 삼고 있고, 한편 국민 각자의 경제적 능력에 따라서는 장차 주택(住宅)을 소유(所有)하기 위하여 우선 택지(宅地)만을 확보하여 둘 필요가 있는 경우도 있을 것이며, 토지의 효율적 이용이라는 측면만을 지나치게 강조하다 보면 당장의 토지이용에 급급한 무계획하고도 무질서한 건축행위(建築行爲)가 남발(濫發)될 결과가 발생할 수도 있다. 그런데 토초세법은 당해 토지가 위 법률에 따른 소유제한
범위(所有制限範圍)  내의 택지(宅地)인지 여부에 관계없이, 토초세 과세(課稅) 여부를 결정하도록 되어 있는바, 이는 위 법률(法律)과 입법체계적(立法體系的)으로도 조화를 이루지 못하고 있을 뿐만 아니라, 헌법(憲法)이 보장하고 있는 인간(人間)다운 생활(生活)을 할 권리(權利)와 헌법상의 국가의 사회보장(社會保障)·사회복지(社會福祉) 증진의무(增進義務) 및 국가의 쾌적(快適)한 주거생활(住居生活) 보장의무(保障義務)에도 배치된다.
7. 토초세법 제8조 제1항 제13호는 임대토지(賃貸土地)를 원칙적으로 유휴토지(遊休土地) 등에 해당하는 것으로 규정(規定)하면서 아무런 기준이나 범위에 관한 제한도 없이"대통령령(大統領令)이 정하는 토지(土地)"를 유휴토지(遊休土地) 등의 범위에서 제외할 수 있도록 규정(規定)하고 있는바, 이는 국민에 대한 납세의무(納稅義務)의 부과(賦課) 여부 자체가 입법권(立法權)에 의한 아무런 통제(統制) 없이 행정권(行政權)에 의하여 좌우되도록 한 것으로서 헌법상의 위임원칙(委任原則) 및 조세법률주의(租稅法律主義)와 충돌된다. 더욱이 토지소유자(土地所有者)가 스스로 사용하지 않고 있다는 이유만으로 다른 토지소유자(土地所有者)와 비교하여 법상 불리한 처분을 받을 수 있도록 한 위 규정(規定)은 헌법상 근거없이 토지임대인(土地賃貸人)을 차별하는 것이며, 토지소유자(土地所有者)와 임차인(賃借人) 사이의 자본의 자유로운 결합(結合)을 방해함으로써, 개인(個人)과 기업(企業)의 경제상(經濟上)의 자유(自由)와 창의(創意)를 존중함을 기본으로 하는 우리 헌법상 경제질서(經濟秩序)에도 합치하지 않는다.
8. 토초세는 양도소득세(讓渡所得稅)와 같은 수득세(收得稅)의 일종으로서 그 과세대상(課稅對象) 또한 양도소득세(讓渡所得稅) 과세대상(課稅對象)의 일부와 완전히 중복(重複)되고 양세(兩稅)의 목적 또한 유사하여 어느 의미에서는 토초세가 양도소득세(讓渡所得稅)의 예납적(豫納的) 성격(性格)을 가지고 있다 봄이 상당한데도 토초세법 제26조 제1항과 제4항이 토초세액 전액(全額)을 양도소득세(讓渡所得稅)에서 공제하지 않도록 규정(規定)한 것은 조세법률주의(租稅法律主義)상의 실질과세(實質課稅)의 원칙(原則)에 반한다.
9. 이상과 같이 토초세법 중 일부는 헌법(憲法)에 위반되고, 일부는 헌법(憲法)에 합치(合致)되지 아니하여 개정입법(改正立法)을 촉구할 대상이지만, 위 각 위헌적(違憲的) 규정(規定)들 중 지가(地價)에 관한 제11조 제2항과 세율(稅率)에 관한 제12조는 모두 토초세제도의 기본요소로서 그 중 한 조항(條項)이라도 위헌결정(違憲決定)으로 인하여 그 효력(效力)을 상실한다면 토초세법 전부를 시행(施行)할 수 없게 될 것이므로,
이 사건에서는 헌법재판소법(憲法裁判所法) 제45조 단서 규정(規定)에 따라 토초세법 전부에 대하여 위헌결정(違憲決定)을 선고(宣告)할 수밖에 없다.
10. 토초세법은 개발이익환수(開發利益還收)에관한법률(法律) 및 여타 세법(稅法)과의 사이에 구조적(構造的)·내용적(內容的)인 연계(連繫)를 지니고 있어, 당장 이것을 무효(無效)로 한다면 법제(法制) 및 재정(財政) 양면(兩面)에 걸쳐 적지 않은 법적 혼란 내지는 공백을 초래할 우려가 있고, 앞서 본 위헌적(違憲的)인 규정(規定)들을 다시 합헌적(合憲的)으로 조정하는 임무는 입법자(立法者)의 형성(形成)의 재량(裁量)에 속하는 사항일 뿐만 아니라, 또한 여기서 당장 토초세법에 대한 단순위헌결정(單純違憲決定)을 선고(宣告)한다면 이 결정(決定)의 효력(效力)이 미치게 되는 이른바"당해사건(當該事件)" 관계자들과 현행법에 따른 기발생(旣發生) 토초세를 전부 납부하고도 아무런 이의(異意)를 제기하지 아니한 다수(多數)의 납세자(納稅者)에 대한 관계에 있어서 형평(衡平)의 문제를 심화(深化)시키는 결과를 초래하는 것이다. 그러므로 당재판소(當裁判所)는, "입법자(立法者)가 토초세법을 적어도 이 결정(決定)에서 밝힌 위헌이유(違憲理由)에 맞추어 새로이 개정(改正) 혹은 폐지(廢止)할 때까지는 법원(法院), 기타 국가기관(國家機關)은 현행(現行) 토초세법을 더 이상 적용(適用)·시행(施行)할 수 없도록 중지(中止)하되, 그 형식적(形式的) 존속(存續)만을 잠정적으로 유지하게 하기 위하여" 이 사건에서 토초세법에 대한 단순(單純) 위헌무효결정(違憲無效決定)을 선고(宣告)하지 아니하고, 헌법재판소법(憲法裁判所法) 제47조 제2항 본문의"효력상실(效力喪失)"을 제한적(制限的)으로 적용하는 변형(變形) 위헌결정(違憲決定)으로서의 헌법불합치결정(憲法不合致決定)을 선고하는 것이다.
청 구 인      경○업(92헌바49)
대리인   변호사   홍일원, 김을태(92헌바52)
대리인   변호사   전  정  구 외 3인
관련사건     서울고등법원 92구12058 토지초과이득세부과처분취소(92헌바49) 서울고등법원 92구1412 토지초과이득세부과처분취소(92헌바52)

## 심판대상조문

토지초과이득세법(土地超過利得稅法) 제8조(개인소유토지(個人所有土地) 중 유휴토지(遊休土地) 등의 범위) ① 개인이 소유(所有)하는 토지(土地)로서 토지초과이득세(土地超過利得稅)의 과세대상(課稅對象)이 되는 유휴토지(遊休土地) 등은 다음 각
호의 1에 해당하는 토지(土地)로 한다.
1.∼12. 생략
13. 임대(賃貸)에 쓰이고 있는 토지(土地)(대통령령(大統領令)이 정하는 토지(土地)를 제외한다). 다만, 건축물(建築物)에 부수(附隨)하여 임대(賃貸)하는 건축물(建築物)의 부속토지(附屬土地)로서 제1호 내지 제4호의 규정(規定)에 해당하지 아니하는 토지(土地)를 제외한다.
14. 생략
②∼⑤ 생략
토지초과이득세법(土地超過利得稅法) 제10조(세액(稅額)의 계산(計算)) 토지초과이득세(土地超過利得稅)는 이 법(法)에 특별한 규정(規定)이 있는 경우를 제외하고는 다음 각호의 규정(規定)에 의하여 계산(計算)한다.
1. 제11조의 규정(規定)에 의하여 과세표준(課稅標準)에 제12조의 규정(規定)에 의한 세율(稅率)을 적용하여 산출세액(算出稅額)을 계산(計算)한다.
2. 제1호의 규정(規定)에 의하여 계산(計算)한 산출세액(算出稅額)에서 제15조 제3항의 규정(規定)에 의한 세액(稅額)을 공제하여 결정세액(決定稅額)을 계산(計算)한다.
3. 제2호의 규정(規定)에 의하여 계산한 결정세액(決定稅額)에 제19조의 규정(規定)에 의한 가산세(加算稅)를 가산(加算)하여 총결정세액(總決定稅額)을 계산(計算)한다.
토지초과이득세법(土地超過利得稅法) 제11조(과세표준(課稅標準)) ① 토지초과이득세(土地超過利得稅)의 과세표준(課稅標準)은 과세기간(課稅期間) 종료일(終了日)의 지가(地價)에서 그 과세기간(課稅期間) 개시일(開始日)의 지가(地價)를 공제한 금액(이하 "지가상승액(地價上昇額)"이라한다)에서 다시 다음 각호의 금액을 공제한 금액으로 한다.
1. 당해 과세기간(課稅期間)의 정상지가상승분(正常地價上昇分)
2. 유휴토지(遊休土地) 등에 대한 대통령령(大統領令)이 정하는 개량비(改良費)와 자본적(資本的) 지출액(支出額)(이하 "개량비(改良費) 등"이라 한다)
② 제1항의 규정(規定)에 의한 과세기간(課稅期間) 종료일(終了日)의 지가(地價)와 과세기간(課稅期間) 개시일(開始日)의 지가(地價)는 대통령령(大統領令)이 정하는 기준시가(基準時價)(이하 "기준시가(基準時價)"라 한다)에 의한다.
③ 과세기간(課稅期間) 종료일(終了日) 현재 토지초과이득세(土地超過利得稅)의 과세대상(課稅對象)이 되는 유휴토지(遊休土地) 등으로서 당해 과세기간(課稅期間) 중에 다음 각호의 1에 해당하는 기간(期間)이 있는 경우에는 대통령령(大統領令)이 정하는 바에 의하여 계산(計算)한 당해 기간(期間)의 토지초과이득(土地超過利得)을 제1항의 규정(規定)에 의하여 계산(計算)한 과세표준(課稅標準)에서 차감(差減)한다.
1. 제3조 제3항의 규정(規定)에 의한 유휴토지(遊休土地) 등에 해당하지 아니하는 기간(期間)
2. 제5조 제1항의 규정(規定)에 의하여 토지초과이득세(土地超過利得稅)를 부과(부과)하지 아니하는 기간(期間)
④ 제1항 제2호의 규정(規定)에 의한 개량비(改良費) 등은 당해 과세기간(課稅期間) 중에 확정된 금액으로 하되, 소득세법(所得稅法) 제51조의 규정(規定)을 준용(準用)한다.
⑤ 제4조 제6항의 규정(規定)이 적용되는 경우에는 각 소유자(所有者)의 유휴 토지(遊休土地) 등의 보유
기간(保有期間)과 기준시가(基準時價)의 상승률(上昇率)을 감안하여 대통령령(大統領令)이 정하는 방법에 의하여 전(前) 소유자(所有者)와 후(後) 소유자(所有者)에게 당해 과세기간(課稅期間)의 토지초과이득(土地超過利得)을 배분(配分)하여 각각의 과세표준(課稅標準)을 계산(計算)한다.
토지초과이득세법(土地超過利得稅法) 제12조(세율(稅率)) 토지초과이득세(土地超過利得稅)의 세율(稅率)은 100분(分)의 50으로 한다.
토지초과이득세법(土地超過利得稅法) 제22조(물납(物納) 및 매각의뢰(賣却依賴) 등) ① 세무서장(稅務署長)은 토지초과이득세(土地超過利得稅)의 납부세액(納付稅額)이 1천만(千萬)원을 초과하고 유휴토지(遊休土地) 등의 소유자(所有者)가 토지초과이득세(土地超過利得稅)를 금전으로 납부하기가 곤란하다고 인정하는 경우에는 납세의무자(納稅義務者)의 신청(申請)을 받아 토지초과이득세(土地超過利得稅)가 부과(賦課)되는 당해 토지(土地)에 의한 토지초과이득세(土地超過利得稅)의 물납(物納)을 허가(許可)할 수 있다.
② 제1항의 규정(規定)에 의하여 물납(物納)을 신청(申請)한 자(者)가 그 허가(許可)를 받지 못한 때에는 정부(政府)에 대하여 당해 과세대상토지(課稅對象土地)의 매각의뢰(賣却依賴)를 청구할 수 있다. 이 경우 당해 과세대상토지(課稅對象土地)의 일부만을 매각의뢰(賣却依賴)할 수 없다.
③ 정부(政府)는 제2항의 규정(規定)에 의한 매각의뢰(賣却依賴)가 있는 때에는 대통령령(大統領令)이 정하는 자(者)에게 매각(賣却)을 의뢰하여야 한다. 이 경우 정부(政府)는 당해 토지(土地)를 스스로 매수(枚數)하거나 대통령령(大統領令)이 정하는 자(者)를 지정하여 매수(買收)하게 할 수 있다.
④ 제3항의 규정(規定)에 의하여 토지소유자(土地所有者)가 매각(賣却)을 의뢰한 토지(土地)에 대하여 부과(賦課)된 토지초과이득세(土地超過利得稅)에 대하여는 그 매각의뢰일(賣却依賴日)로부터 1년간(年間)은 국세징수법(國稅徵收法) 제22조 제1항의 규정(規定)을 적용하지 아니한다.
⑤ 제3항의 규정(規定)에 의하여 당해 과세대상토지(課稅對象土地)의 매각의뢰(賣却依賴)를 받은 자(者)가 이를 매각(賣却)하거나 정부(政府) 등이 이를 매수(買收)한 경우 매각(賣却) 또는 매수대금(買收代金)을 다음 각호의 금액에 충당하고 그 나머지 금액을 납세의무자(納稅義務者)에게 지급하여야 한다.
1. 대통령령(大統領令)이 정하는 매각비용(賣却費用) 또는 매수비용(買收費用)
2. 당해 토지(土地)에 대하여 부과(賦課)된 토지초과이득세(土地超過利得稅)(가산금(加算金)을 포함한다)
⑥ 물납(物納)의 절차 및 허가기준(許可基準)과 물납(物納)에 충당할 토지(土地)의 수납가격(收納價格)과 그 정산(精算),매각의뢰(賣却依賴) 및 매각절차(賣却節次)와 매수가격(買收價格) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령(大統領令)으로 정한다.
토지초과이득세법(土地超過利得稅法) 제23조(예정결정기간(豫定決定期間)에 대한 과세(課稅)) ① 개발사업(開發事業)이 시행(施行)되는 주변지역(周邊地域) 등 지가(地價)가 급격하게 상승(上昇)하거나 상승(上昇)할 우려가 있는 토지(土地)로서 국세청장(國稅廳長)이 대통령령(大統領令)이 정하는 위원회(委員會)의 심의(審議)를 거쳐 지정하는 지역 안에 있는 유휴토지(遊休土地) 등에 있어서 과세기간(課稅期間) 중 최초의 1년간(年間) 또는 그 다음 1년간(年間)(이하 "예정결정기간(豫定決定期間)"이라 한다)의 지가상승액(地價上昇額)이 당해 예정결정기간(豫定決定期間)의 정상지가상승
분(正常地價上昇分) 의 100분(分)의 150에 해당하는 금액과 개량비(改良費) 등의 합계액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 금액에 대하여 토지초과이득세(土地超過利得稅)를 부과한다.
② 국세청장(國稅廳長)은 제1항의 규정(規定)에 의한 지역(地域)을 지정하는 때에는 당해 예정결정기간(豫定決定期間) 종료 전에 이를 고시(告示)하여야 한다.
③ 제1항의 규정(規定)에 의한 예정결정기간(豫定決定期間)에 대한 토지초과이득세(土地超過利得稅)의 과세(課稅)에 있어서의 과세표준(課稅標準)과 세액(稅額), 정상지가상승률(正常地價上昇率)의 고시(告示)·신고(申告)·납부(納付)·결정(決定)·징수(徵收) 등에 관하여는 과세기간(課稅期間)에 대한 토지초과이득세(土地超過利得稅)에 관한 규정(規定)을 준용(準用)한다.

## 참조조문

헌법(憲法) 전문(前文), 제11조 제1항, 제23조, 제34조 제1항, 제2항, 제35조 제1항, 제38조, 제59조, 제75조, 제119조 제1항, 제21항, 제121조, 제122조
헌법재판소법(憲法裁判所法) 제75조 제6항, 제45조, 제47조 제2항
택지소유상한(宅地所有上限)에관한법률(法律) 제23조
개발이익환수(開發利益還收)에관한법률(法律) 제10조
농어촌발전특별조치법(農漁村發展特別措置法) 제45조의2
산림법(山林法) 제20조의3
지가공시(地價公示)및토지(土地)등의평가(評價)에관한 법률(法律) 제1조, 제2조, 제4조, 제5조, 제7조, 제8조, 제10조, 제12조
지방세법(地方稅法) 제234조의15, 제111조, 제80조의 2
소득세법(所得稅法) 제60조
소득세법시행령(所得稅法施行令) 제115조
법인세법(法人稅法) 제59조의2 제3항
법인세법시행령(法人稅法施行令) 제124조의2 제8항
상속세법(相續稅法) 제9조 제1항
상속세법시행령(相續稅法施行令) 제5조
토지초과이득세법(土地超過利得稅法) 제8조 제1항 제13호, 제10조, 제11조, 제12조, 제22조, 제23조

## 참조판례

89헌마38
90헌가27
91헌가4
91헌가5

## 전문

【주 문】
토지초과이득세법(제정 1989.12.30. 법률 제4177호, 개정 1993.6.11. 법률 제4561호, 1993.6.11. 법률 제4563호)은 헌법에 합치되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 92헌바49 사건
청구인 경○업은 서울 서초구 양재동 ○○ 대 295.5㎡를 소유하고 있고, 그 지상에는 철파이프조 천막지붕 단층 창고 1동 건평 58.2㎡와 목조판자 및 천막지붕 단층 사무실 1동 건평 22.5㎡의 무허가건물 2동이 각 건립되어 있다. 서초세무서장은 1991.11.1. 위 토지가 토지초과이득세법(제정 1989.12.30. 법률 제4177호, 개정 1993.6.11. 법률 제4561호, 1993.6.11.법률 제4563호, 이하 "토초세법"이라 한다) 제8조 제1항 제4호 다목(무허가 건축물의 부속토지)에 따른 유휴토지 등에 해당한다하여 청구인에게 1990.1.1.부터 같은 해 12.31.까지의 예정결정기간분에 대한 토지초과이득세(이하 "토초세"라 한
다) 금 20,959,960원을 부과·고지하였다.
청구인은 서울고등법원에 위 토초세부과처분의 취소를 구하는 행정소송(92구12058)을 제기하는 한편, 토초세는 실현되지 아니한 가상이득에 대하여 과세하는 것으로서 국민의 재산권을 침해하는 것이므로, 세액의 계산, 과세표준, 세율을 각 규정하고 있는 토초세법 제10조 내지 제12조는 재산권의 보장과 제한에 관한 헌법 제23조 제3항에, 국세청장에게 1년 단위로 토초세를 부과할 수 있는 권한을 포괄위임하고 있는 토초세법 제23조는 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조에 각 위반된다는 이유로 위 법원에 위헌제청신청(92부505)을 하였다(다만, 토초세법 제8조에 대하여는 다투고 있지 아니하다).
위 법원은 1992.11.19. 청구인의 위헌제청신청을 기각하는 결정을 하였고(위 행정소송에 관하여도 1993.3.4. 청구인의 청구를 기각하는 판결을 선고하였다), 위 위헌제청기각결정이 같은 해 12.7. 청구인에게 송달되자 청구인은 같은 달 12. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.
(2) 92헌바52 사건
청구인 김○태는 서울 영등포구 여의도동 ○○ 대 1,375㎡를 소유하고 있고, 그 지상에는 토지임차인 소유의 철근콘크리트조 슬라브지붕 지하 3층, 지상 10층 소매점 및 사무실 1동 총건평 10,943.33㎡가 건립되어 있다. 여의도세무서장은 1991.11.1. 위 토지가 토초세법 제8조 제1항 제13호(임대에 쓰이고 있는 토지)에 따른 유휴토지 등에 해당한다 하여 청구인에게 1990.1.1.부터 같은 해 12.31.까지의 예정결정기간분에 대한 토초세 금279,475,625원을 부과·고지하
였다.
청구인은 서울고등법원에 위 토초세부과처분의 취소를 구하는 행정소송(92구14122)을 제기하는 한편, 토초세법 자체는 유휴토지만을 과세대상으로 삼고 있는 점, 지가하락시 적정한 보상규정이 마련되어 있지 아니한 점, 양도소득세 등과 이중으로 과세되고 있는 점 등에서 조세평등주의를 규정한 헌법 제11조 등에 위반되고, 유휴토지 등의 범위를 정하고 있는 토초세법 제8조는 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조에 위반되며, 임대토지에 관하여 규정하고 있는 토초세법 제8조 제1항 제13호 및 토초세의 물납을 규정하고 있는 토초세법 제22조는 우리 헌법상의 자유민주적 기본질서와 경제질서의 기본이념에 관한 헌법 전문, 제4조, 제8조, 제119조에 각 위반된다는 이유로 위 법원에 위헌제청신청(92부825)을 하였다.
위 법원은 1992.11.24. 청구인의 위헌제청신청을 기각하는 결정을 함과 아울러 위 행정소송에 대하여서도 청구인의 청구를 기각하는 판결을 선고하였고, 위 위헌제청기각결정이 같은 해 12.8. 청구인에게 송달되자 청구인은 같은 달 21. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.
나. 심판의 대상
이 사건 심판의 대상은 토초세법 제8조 제1항 제13호, 제10조, 제11조, 제12조, 제22조, 제23조가 헌법에 위반되는지의 여부인데, 그 내용은 아래와 같다.
제8조(개인소유토지 중 유휴토지 등의 범위) ① 개인이 소유하는 토지로서 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등은 다음 각
호의 1에 해당하는 토지로 한다.
13. 임대에 쓰이고 있는 토지(대통령령(大統領令)이 정하는 토지를 제외한다). 다만, 건축물에 부수하여 임대하는 건축물의 부속토지로서 제1호 내지 제4호의 규정에 해당하지 아니하는 토지를 제외한다.
제10조(세액의 계산) 토지초과이득세는 이 법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한다.
1. 제11조의 규정에 의한 과세표준에 제12조의 규정에 의한 세율을 적용하여 산출세액을 계산한다.
2. 제1호의 규정에 의하여 계산한 산출세액에서 제15조 제3항의 규정에 의한 세액을 공제하여 결정세액을 계산한다.
3. 제2호의 규정에 의하여 계산한 결정세액에서 제19조의 규정에 의한 가산세를 가산하여 총결정세액을 계산한다.
제11조(課稅標準) ① 토지초과이득세의 과세표준은 과세기간 종료일의 지가에서 그 과세기간 개시일의 지가를 공제한 금액(이하 "지가상승액"이라 한다)에서 다시 다음 각 호의 금액을 공제한 금액으로 한다.
1. 당해 과세기간의 정상지가상승분
2. 유휴토지 등에 대한 대통령령이 정하는 개량비와 자본적 지출액(이하 "개량비 등"이라 한다)
② 제1항의 규정에 의한 과세기간 종료일의 지가와 과세기간 개시일의 지가는 대통령령이 정하는 기준시가(이하 "기준시가"라 한다)에 의한다.
③ 과세기간 종료일 현재 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등으로서 당해 과세기간 중에 다음 각호의 1에 해당하는 기
간이 있는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 당해기간의 토지초과이득을 제1항의 규정에 의하여 계산한 과세표준에서 차감한다.
1. 제3조 제3항의 규정에 의한 유휴토지 등에 해당하지 아니하는 기간
2. 제5조 제1항의 규정에 의하여 토지초과이득세를 부과하지 아니하는 기간
④ 제1항 제2호의 규정에 의한 개량비 등은 당해 과세기간 중에 확정된 금액으로 하되, 소득세법 제51조의 규정을 준용한다.
⑤ 제4조 제6항의 규정이 적용되는 경우에는 각 소유자의 유휴토지 등의 보유기간과 기준시가의 상승률을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 전 소유자와 후 소유자에게 당해 과세기간의 토지초과이득을 배분하여 각각의 과세표준을 계산한다.
제12조(세율) 토지초과이득세의 세율은 100분의 50으로 한다.
제22조(물납 및 매각의뢰 등) ① 세무서장은 토지초과이득세의 납부세액이 1천만원을 초과하고 유휴토지 등의 소유자가 토지초과이득세를 금전으로 납부하기가 곤란하다고 인정하는 경우에는 납세의무자의 신청을 받아 토지초과이득세가 부과되는 당해 토지에 의한 토지초과이득세의 물납을 허가할 수 있다.
② 제1항의 규정에 의하여 물납을 신청한 자가 그 허가를 받지 못한 때에는 정부에 대하여 당해 과세대상토지의 매각의뢰를 청구할 수 있다. 이 경우 당해 과세대상토지의 일부만을 매각의뢰할 수 없다.
③ 정부는 제2항의 규정에 의한 매각의뢰가 있는 때에는 대통령
령이 정하는 자에게 매각을 의뢰하여야 한다. 이 경우 정부는 당해 토지를 스스로 매수하거나 대통령령이 정하는 자를 지정하여 매수하게 할 수 있다.
④ 제3항의 규정에 의하여 토지소유자가 매각을 의뢰한 토지에 대하여 부과된 토지초과이득세에 대하여는 그 매각의뢰일부터 1년간은 국세징수법 제22조 제1항의 규정을 적용하지 아니한다.
⑤ 제3항의 규정에 의하여 당해 과세대상토지의 매각의뢰를 받은 자가 이를 매각하거나 정부 등이 이를 매수한 경우 매각 또는 매수대금을 다음 각호의 금액에 충당하고 그 나머지 금액을 납세의무자에게 지급하여야 한다.
1. 대통령령이 정하는 매각비용 또는 매수비용
2. 당해 토지에 대하여 부과된 토지초과이득세(가산금을 포함한다)
⑥ 물납의 절차 및 허가기준과 물납에 충당할 토지의 수납가격과 그 정산, 매각의뢰 및 매각절차와 매수가격 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제23조(예정결정기간에 대한 과세) ① 개발사업이 시행되는 주변지역 등 지가가 급격하게 상승하거나 상승할 우려가 있는 토지로서 국세청장이 대통령령이 정하는 위원회의 심의를 거쳐 지정하는 지역 안에 있는 유휴토지 등에 있어서 과세기간 중 최초의 1년간 또는 그 다음 1년간(이하 "예정결정기간"이라 한다)의 지가상승액이 당해 예정결정기간의 정상지가상승분의 100분의 150에 해당하는 금액과 개량비 등의 합계액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 금액에 대하여 토지초과이득세를 부과한다.
② 국세청장은 제1항의 규정에 의한 지역을 지정하는 때에는 당해 예정결정기간 종료 전에 이를 고시하여야 한다.
③ 제1항의 규정에 의한 예정결정기간에 대한 토지초과이득세의 과세에 있어서의 과세표준과 세액, 정상지가상승률의 고시·신고·납부·결정·징수 등에 관하여는 과세기간에 대한 토지초과이득세에 관한 규정을 준용한다.
2. 청구인들의 주장과 관계기관의 의견
가. 청구인들의 주장
(1) 토초세는 미실현이득에 대한 것이기 때문에 실현된 이득에 대하여 현금으로 납세할 의무가 있다는 헌법 제38조의 조세법률주의, 제23조 제1항의 재산권 보장규정에 위반된다.
(2) 토초세법 제8조는 과세대상이 되는 같은 조 소정의 "유휴토지"(遊休土地)의 해당여부판정과 과세표준 산정의 기초인 기준지가를 행정청이 판정하고 결정·고시하도록 하고 있어 헌법 제38조, 제59조가 정하고 있는 조세법률주의에 위반된다.
(3) 토초세법 제8조는 미실현이득에 대하여 과세를 당하는 국민과 실현이득에 대하여 과세를 당하는 국민을 차별대우하고, 유휴토지만을 과세대상으로 하고 있어 토지초과이득이 발생하는 비유휴토지와 비교하여 볼 때, 공평과세의 원칙에 위반되어 헌법상의 평등원칙에 위반된다. 나아가 토초세법 제12조는 일률적으로 100분의 50이라는 세율을 적용하고 있어 조세의 공평부담원칙에 어긋나 헌법상의 평등원칙에 위반된다.
(4) 토초세법 제8조 제13호 소정의 "임대용 토지"를 유휴토지로 규정하고 있는 것은 자유민주적 기본질서에 기초하고 있는 우리 헌
법상의 경제질서와 배치되어 헌법 전문, 제4조, 제8조 제4항, 제119조에 위반된다.
(5) 토초세법 제22조는 그 실질에 있어 국가가 점진적으로 토지를 무상으로 몰수하는 결과를 가져 오는 것이어서 헌법 제23조, 제119조에 위반된다.
(6) 토초세법 제23조는 같은 법 제6조의 규정에도 불구하고 국세청장에게 1년 기간으로 토초세를 징수할 수 있는 권한을 포괄적으로 위임하고 있어 헌법 제38조 소정의 조세법정주의에 위반된다.
(7) 종합토지세와 양도소득세가 운용되고 있는 현행 법제하에서 토초세는 이중과세에 해당되어 이중과세금지원칙에 위반된다.
나. 재무부장관 및 법무부장관의 의견
(1) 미실현이득의 경우에도 이득액의 추정이 가능하며 모든 세금이 현금지불능력을 기준으로 부과되는 것은 아니므로 미실현이득에 대하여도 과세를 할 수 있다. 자본이득의 개념을 실현된 이득으로 할 것인가 또는 미실현이득을 포함할 것인가는 과세목적, 과세소득의 특성, 과세기술상의 문제를 종합하여 판단할 입법정책적인 문제이다.
(2) 토초세는 유휴토지를 과세대상으로 하여 유휴토지의 보유단계에서 발생하는 지가상승이익을 조세로 환수함으로써 조세부담의 형평과 지가의 안정 및 토지의 효율적 이용을 도모하고자 하는 것이므로 헌법상의 평등원칙에 부합한다. 세율을 누진세율구조로 할 것이냐 단일비례세율구조로 할 것이냐는 당해 조세의 과세목적에 따라 입법정책적으로 판단할 성질의 것이다.
(3) 토초세는 생산이나 생활수단이 아닌 지가상승이익을 기대하
여 보유하고 있는 유휴토지의 토지초과이득에 대하여 과세하여 지가상승으로 인한 불로소득을 세금으로 환수하고, 아울러 조기에 매각할수록 양도소득세의 과세에서 더 많이 공제해 주는 장치를 도입함으로써, 유휴토지의 매각을 촉진시켜 신축주택 건축용지나 신생기업의 공장용지 등을 실수요자가 보다 싼값으로 쉽게 취득할 수 있도록 토지이용의 효율성을 제고하기 위한 것이므로, 이는 헌법 전문, 제23조 제1항, 제2항, 제119조 제1항, 제2항에 합치된다.
(4) 토초세법 제22조의 물납규정은 유휴토지 등의 소유자가 금전으로 납부하기가 곤란하다고 인정되는 사정이 있고, 토초세가 부과된 당해 유휴토지 등을 대상으로 납세자의 물납신청이 있는 경우에만 제한적으로 허가하는 것이므로 토지의 점진적 무상몰수라고 할 수 없다.
(5) 토초세는 유휴토지 등을 대상으로 일정과세기간 중 정상지가상승률을 초과하여 상승한 토지초과이득을 과세물건으로 하여 과세하는 조세이고, 양도소득세나 종합토지세와는 그 과세물건을 달리하는 것이므로 이중과세의 문제는 발생하지 아니한다.
(6) 토초세법 제23조의 규정에 의한 예정결정기간에 대한 과세는 3년 과세기간에 대한 세금의 예납제도로서, 예정결정기간에 대한 토초세의 과세대상이 되는 유휴토지의 범위, 납세의무자, 세율, 신고, 납부 등의 사항을 모두 법률에 규정하고 있으며, 단지 그 과세대상이 되는 지역을 ‘국세청장이 대통령령이 정하는 위원회의 심의를 거쳐 지정하는 지역’으로 한정한 것이므로 헌법상 조세법률주의에 합치되는 것이다.
3. 판단
가. 제도 자체의 헌법적 정당성 문제
(1) 미실현이득 과세 문제
㈎ 현대에 있어서의 조세의 기능은 국가재정 수요의 충당이라는 고전적이고도 소극적인 목표에서 한걸음 더 나아가,  국민이 공동의 목표로 삼고 있는 일정한 방향으로 국가사회를유도하고 그러한 상태를 형성한다는 보다 적극적인 목적을 가지고 부과되는 것이 오히려 일반적인 경향이 되고 있다. 이러한 조세의 유도적·형성적 기능은 우리 헌법상 "국민생활의 균등한 향상"을 기하도록 한 헌법 전문(前文), 모든 국민으로 하여금 "인간다운 생활을 할 권리"를 보장한 제34조 제1항, "균형 있는 국민경제의 성장 및 안정과 적정한 소득의 분배를 유지하고, 시장의 지배와 경제력의 남용을 방지하며, 경제주체간의 조화를 통한 경제의 민주화를 위하여" 국가로 하여금 경제에 관한 규제와 조정을 할 수 있도록 한 제119조 제2항, "국토의 효율적이고 균형 있는 이용·개발과 보전을 위하여" 국가로 하여금 필요한 제한과 의무를 과할 수 있도록 한 제122조 등에 의하여 그 헌법적 정당성이 뒷받침되고 있다.
토초세법은 "각종 개발사업 및 기타 사회경제적 요인으로 유휴토지 등의 지가가 상승함으로 인하여 그 소유자가 얻는 토지초과이득을 조세로 환수함으로써, 조세부담의 형평과 지가의 안정 및 토지의 효율적 이용을 기하고 나아가 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다"라고 규정하고 있다(제1조).
토초세법의 위 목적규정은 첫째, 이득이 있는 모든 곳에 반드시 조세가 따라야 한다는 조세법상의 공평이념을 실현하기 위하여 토지소유자 개인의 노력과는 상관없는 개발이익 등 불로소득을 조세
로 환수하는 데 토초세법의 우선적인 목적이 있음을 천명함과 아울러 토초세가 수득세(收得稅)의 일종임을 밝히고, 둘째, 이와 같은 조세를 수단으로 하여 유휴토지 등에 대한 투기적 수요의 억제, 지가의 안정과 실수요자에의 유휴토지 등 공급의 확대, 그리고 궁극적으로는 생산구조 내에서 토지가 차지하는 경제적·사회적 제 비용의 절감을 통한 국민경제의 건전한 발전이라는 행정목적을 아울러 실현하려는 의도를 표명한 것으로 해석된다. 그렇다면 조세에 있어서 헌법적으로 승인된 유도적·형성적 기능에 비추어 토초세법의 위 목적에 대하여 헌법재판소가 곧바로 그 시비를 가릴 것은 아니라고 본다.
㈏ 한편, 이득이 실현되었건 실현되지 않았건 납세자에게 소득의 증대에 따른 담세력의 증대가 있었다는 점에서는 실현이득이나 미실현이득 양자가 본질적으로 차이가 없고, 그와 같이 증대된 소득의 실현 여부 즉, 증대된 소득을 토지자본과 분리하여 현금화할 것인지의 여부는 당해 납세자가 전체 자산구성을 어떻게 하여 둘 것인가를 선택하는 자산보유형태의 문제일 뿐 소득창출의 문제는 아니며, 미실현이득에 대한 과세  역시 실현이득에 대한 과세와 마찬가지로 원본과는 구별되는 소득에 대한 과세에 지나지 아니하므로, 적어도 법리적으로는 미실현이득에 대한 과세에 있어서 원본잠식의 문제가 생길 여지는 없고, 실제에 있어서도 비록 과세목적과 과세방법이 다르기는 하나 자산재평가세, 자산평가 차익에 대한 법인세 등 미실현이득에 과세하는 기존의 예가 없지도 아니하다. 따라서 과세대상인 자본이득의 범위를 실현된 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현이득을 포함시킬 것인가의 여부는, 과세목적, 과세소득
의 특성, 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할  입법정책의 문제일 뿐, 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 보여지지 아니한다.
㈐ 다만, 미실현이득에 대한 과세제도가 이론상으로는 조세의 기본원리에 배치되는 것이 아니라고 하더라도, 미실현이득은 용어 그대로 그 이득이 아직 자본과 분리되지 아니하여 현실적으로 지배·관리·처분할 수 있는 상태에 있는 것이 아니라는 특성으로 인하여, 수득세의 형태로 이를 조세로 환수함에 있어서는 과세대상이득의 공정하고도 정확한 계측 문제, 조세법상의 응능부담(應能負擔) 원칙과 모순되지 않도록 납세자의 현실 담세력을 고려하는 문제, 지가변동순환기(循環期)를 고려한 적정한 과세기간의 설정문제, 지가하락에 대비한 적절한 보충규정 설정문제 등 선결(先決)되지 아니하면 아니 될 여러 가지 과제가 있다. 실제 세계의 여러 나라에서 불로소득의 환수와 지가안정을 이유로 부동산상의 미실현이득에 대한 과세의 정당성과 필요성이 오래 전부터 주장되어 왔음에도 불구하고, 오늘날 그러한 과세제도가 성공적으로 정착되고 있는 입법레를 찾아보기가 쉽지 아니하다는 것은, 바로 미실현이득에 대한 과세제도의 이와 같은 난점을 실증적으로 반영하고 있는 것이라 할 수 있다.
특히 토초세는 토지재산, 즉 원본에 대한 과세가 아니라 원본으로부터 파생된 이득에 대하여 과세하는 수득세의 일종이므로, 만약 유휴토지 등 소유자가 가공이득에 대한 토초세를 부담하는 경우가 생긴다면, 이는 원본인 토지 자체를 무상으로 몰수당하는 셈이 되어 수득세의 본질에도 반하는 결과가 될 뿐만 아니라, 결과적으로
헌법상의 재산권 보장원칙에 배치되고 조세원리상의 실질과세, 공평과세의 이념에도 반한다고 하지 아니할 수 없다.
그러므로 미실현이득에 대한 과세제도는 이상의 제반 문제점이 합리적으로 해결되는 것을 전제로 하는 극히 제한적·예외적인 제도라 보지 아니할 수 없으며, 그렇기 때문에 미실현이득에 대한 과세제도인 토초세의 헌법적합성을 논함에 있어서는 무엇보다도 먼저 그 과세대상이득의 공평하고도 정확한 계측 여부가 제일의 과제가 되어야 할 것이고, 나아가 앞에서 본 여러 가지 문제점에 대한 적절한 해결책이 마련되어 세제 자체가 체계적으로 모순 없이 조화를 이루고 있는가 하는 점을 특히 염두에 두지 아니할 수 없다.
(2) 이중과세 문제
㈎ 종합토지세는 과다한 토지보유를 억제함으로써 지가안정과 토지소유의 저변을 확대할 목적으로 도입된 제도로서, 전국에 있는 모든 토지를 과세물건으로 하고 소유자별로 합산한 토지가액을 과세표준으로 삼는 재산세의 일종인 점에서, 토지의 보유단계에서 미실현자본이득 중  정상지가상승분을 초과하는 이득에 대하여 과세하는 토초세와는 각각 그 과세목적 또는 과세물건을 달리한다.
뿐만 아니라 종합토지세는 과세대상토지로부터의 구체적인 소득발생 유무와 관계없이 모든 토지에 대하여 부과되는 재산세이어서 그 세율을 상향책정하는 데에는 한계가 있을 수밖에 없고, 따라서 종합토지세만으로는 토초세가 달성하려는 개발이익 또는 불로소득의 환수문제를 효과적으로 해결하기는 어렵다. 그러므로 토초세와 종합토지세 사이에 이중과세문제가 발생할 여지는 없다고 본다.
㈏ 한편, 고율의 양도소득세는 그 부과시기를 이득의 실현시까
지 기다려야 하는 관계로 이른바 토지공급의 동결효과와 이로 인한 지가의 역상승이라는 부작용이 발생할 수 있으므로, 양도소득세의 이와 같은 약점을 보완하여 지가의 안정과 실수요자에의 유휴토지 공급확대라는 정책목표를 실현할 수 있는 별개의 정책수단이 필요하다는 점을 부인할 도리는 없다. 바로 이러한 배경 아래 양도소득세 부과 이전의 토지보유단계에서 그 때까지 발생한 미실현이득에 대하여 과세하는 토초세를 도입하게 되었다면, 그러한 의미에서 토초세는 양도소득세가 지니지 못한 별개의 목적과 기능을 가지고 있는 것으로 보지 아니할 수 없다.
그러나 토초세는 이득의 미실현단계, 즉 토지의 보유단계에서 과세한다는 점에서 어느 정도 재산세적인 성격을 띠고 있다 하더라도, 본질적으로는 양도소득세와 마찬가지로 수득세의 일종이라고 보아야 함은 이미 밝힌 대로이고, 토초세가 그 과세대상으로 삼고 있는 이득은 양도소득세의 그것과 완전히 중복되고 있을 뿐만 아니라, 과세목적 또한 크게 다르지 아니하므로 양세의 과세대상 중 중복되는 부분은 원칙적으로 이중과세에 해당한다고 보지 아니할 수 없다.
따라서, 양도소득세 부과시 양도소득세와 중복과세의 성격을 가진 기발생 토초세를 정산하는 문제가 완전히 해결되어 있지 아니하는 한 이중과세문제로 인한 토초세제도 자체의 합헌성에 의문이 없을 수 없다. 다만, 이 문제에 관하여는 뒤에서 다시 언급하기로 한다.
(3) 과세대상의 범위 문제
현행 토초세는 전국의 토지 중 토초세법 소정의 유휴토지 등만을
그 과세대상으로 하고 있는바, 이는 토지의 효율적 이용 또는 실수요자에 의한 유휴토지의 공급확대라는 토초세의 목적을 고려한 것으로 보인다.
그러나 토초세법상 목적규정(제1조)의 내용이나 일반적인 수득세개념에서 도출되는 한계 기타 제반사정에 비추어 본다면, 토초세의 궁극적인 목적은 위와 같은 토지의 효율적인 이용이라든지 실수요자에 대한 토지의 공급확대라는 유도적인 사회·경제적 목적에 앞서, 지가의 상승으로 인한 불로소득을 조세로 환수함으로써 조세부담의 형평을 기함과 아울러 지가의 안정을 도모하는 데 큰 비중을 두고 있음을 알 수 있다. 그럼에도 불구하고 토초세법은 위와 같이 그 과세대상을 유휴토지 등으로만 한정하고 있는 관계로 아무리 많은 불로소득이 생기더라도 유휴토지 등에 해당하지 아니하는 토지는 과세대상에서 제외되기 때문에, 불로소득의 환수 및 지가안정이라는 토초세법의 본래 목적달성에 있어서는 극히 제한적으로만 기능할 수밖에 없는 불합리한 점이 있다고 할 수 있다.
따라서 토초세법이 그 부차적인 목적달성을 위하여 그 과세대상토지를 유휴토지 등으로 제한하는 것을 정책수단 선택의 문제로서 일응 수긍한다 치더라도, 위와 같은 과세대상토지 범위의 제한으로 발생하는 불합리성은 세율의 조정 기타 어떠한 방법으로든지 보완되어야 할 것이다.
나. 개별조항에 대한 구체적 검토
(1) 과세표준 조항(토초세법 제11조)
㈎ 먼저, 위임입법의 한계와 관련하여 과세표준 조항의 위헌여부를 검토한다.
헌법은 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다"라고 규정하면서 제59조에서 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다"고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있는바, 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있는 것이다(헌재 1989.7.21. 선고, 89헌마38 결정 참조). 한편, 헌법 제75조가 위임입법에 관하여 "대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다"라고 규정하고 있는 것은, 법률에 미리 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항을 구체적으로 규정하여 둠으로써 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있도록 하여, 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법의 원칙과 법치주의를 달성하려는 데 그 의의가 있다(헌재 1991.7.8. 선고, 91헌가4 결정 참조). 그리고 이와 같은 위임입법의 구체성·명확성의 요구정도는 그 규제대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만, 특히 처벌법규나 조세법규 등 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 일반적인 급부행정법규에서와는 달리, 그 위임의 요건과 범위가 보다 엄격하고 제한적으로 규정되어야 한다(헌재 1991.2.11. 선고, 90헌가27 결정 참조).
토초세법은 과세기간 동안의 지가상승액에서 정상지가상승분 및 개량비 등을 공제한 토지초과이득을 그 과세대상 및 과세표준으로 할 것만을 직접 규정하면서(제11조 제1항, 제3조 제1항), 과세표준인 토지초과이득을 산출하는 데 근거로 삼을 기준시가에 관하여는 이
를 전적으로 대통령령에 맡겨 두는 형식으로 되어 있다(제11조 제2항). 그러나 이와 같은 기준시가는 토초세의 과세대상 및 과세표준이 되는 토지초과이득의 존부와 범위를 결정하는 지표가 된다는 점에서, 국민의 납세의무의 성부 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항이므로, 기준시가의 산정기준이나 방법 등을 하위법규에 백지위임하지 아니하고 그 대강이라도 토초세법 자체에서 직접 규정해 두는 것이, 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 도모한다는 측면에서 보아 보다 더 합리적이고도 신중한 입법태도일 것이다. 뿐만 아니라 앞서 본 조세법률주의, 위임입법의 한계 등을 규정하고 있는 헌법에도 합치하는 것이라 할 것이다. 실제 초과택지소유부담금(택지소유상한에관한법률 제23조), 개발부담금(개발이익환수에관한법률 제10조), 농지전용부담금(농어촌발전특별조치법 제45조의2), 임야전용부담금(산림법 제20조의3) 등 토지의 가액에 따라 그 부담금의 크기가 결정되는 각종 부담금에 관하여는, 토초세법의 위 규정방식과는 달리, 각 관계법률에서 토지의 가액을 지가공시 및 토지등의평가에관한법률(1989.4.1. 법률 제4120호, 이하  토지평가법"이라 한다)에 의한 공시지가를 기준으로 산정하도록 직접 규정하는 방식을 취하고 있다. 그럼에도 불구하고 토초세법 제11조 제2항이 지가를 산정하는 기준과 방법을 직접 규정하지 아니하고 이를 전적으로 대통령령에 위임하고 있는 것은, 헌법 제38조 및 제59조가 천명하고 있는 조세법률주의 혹은 위임입법의 범위를 구체적으로 정할 것을 지시하고 있는 헌법 제75조에 반하는 것이다.
종래 부동산의 가액 평가가 각각의 행정목적에 따라 상이한 주체에 의하여 상이한 기준과 방법으로 구구히 이루어짐으로써(예컨대,
지방세법상의 과세시가표준액, 소득세법 및 법인세법상의 기준시가, 국토이용관리법상의 기준지가 등), 야기되던 여러 가지 혼란과 부작용을 막고 국가기관의 지가산정체계에 통일성을 유지하기 위하여 1989.4.1. 토지평가법이 제정되기에 이르렀고(같은 법 제1조 참조), 지가산정에 관한 규정을 가지고 있는 대부분의 다른 법률에서와 마찬가지로 토초세법의 위 규정에 따른 시행령에서도 토지평가법을 준용하고 있다. 그러나 토초세와 같이 지가를 기준으로 조세의 존부·범위가 정하여지는 대부분의 세법규정이 법 자체에서 지가산정에 대한 구체적인 기준이나 방법 등에 관한대강을 두지 아니한 채 단순히 이를 시행령에 위임해 두고, 그 시행령에서 토지평가법을 지가산정의 기준으로 채택하는 방식을 취하고 있다(지방세법 제234조의15, 제111조, 제80조의2, 소득세법 제60조, 같은 법시행령 제115조, 법인세법 제59조의2 제3항, 같은 법시행령 제124조의2 제8항, 상속세법 제9조 제1항, 같은 법시행령 제5조 참조). 이는 우리의 오래된 입법관례로까지 굳어져 왔으므로, 이러한 상황에서 성급하게 헌법상의 원칙론만을 내세워 위 조문을 무효화할 경우 세정전반에 관한 일대 혼란이 일어날 것이고, 이는 결코 국민의 기본권보장을 기본적인 사명으로 하고 있는 우리 재판소가 기대하는 바람직한 결과라고는 볼 수 없다.
따라서 우리는 위 조항에 대하여 그 위헌적 요소에도 불구하고 막바로 위헌선언결정을 하는 것을 일시 유보하여 두는 대신, 헌법에 합치되지 아니하는 위 조항을 조속히 개정하도록 입법부에 촉구하기로 한다.
㈏ 다음, 지가산정의 방법과 관련하여 과세표준 조항의 위헌
여부를 검토한다.
지가에 관한 토초세법 제11조 제2항의 위임에 따라 같은 법시행령 제33조는 "법 제11조 제2항의 규정에 의한 기준시가는 개별필지의 기준시가로 한다"고 하고, 같은 시행령 제24조에서는 개별필지의 기준시가는 시장·군수·구청장이 토지평가법 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가로 한다고 규정하고 있다. 그리고 토지평가법 제10조에 의하면, 개별토지에 대한 지가의 산정은 당해 토지와 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 하나 또는 둘 이상의 표준지의 공시지가를 기준으로 하여 당해 토지의 가격과 표준지의 공시지가가 균형을 유지하도록 하여야 하고(제1항), 건설부장관은 필요하다고 인정하는 경우에는 표준지와 지가산정대상토지의 지가형성요인에 관한 표준적인 비교표를 작성하여 관계행정기관에 제공하여야 하며, 관계행정기관은 이를 사용하여 지가를 산정하여야 하도록 되어 있다(제2항).
이상의 규정들에 의하면, 토초세에서 이득계측의 적정성 여부는 결국 표준지공시지가의 적정성, 개별토지 지가산정의 기준이 되는 표준지 선택의 적정성 및 표준지의 공시지가를 참작한 개별지가 산정방법의 적정성 여부에 달려 있다고 할 수 있다.
표준지의 공시지가는 토지이용상황이나 주변환경 기타 자연적·사회적 조건이 일반적으로 유사하다고 인정되는 일단의 토지 중에서 건설부장관이 표준지를 선정하고, 매년 둘 이상의 감정평가업자로 하여금 당해 표준지에 대하여 인근유사토지의 거래가격·임료 및 당해 토지와 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 토지의 조성에 필요한 비용추정액 등을 종합적으로 참작하여, 자유로운 거래가
이루어지는 경우 성립한다고 인정되는 적정가격을 조사·평가하게 하고, 이에 대한 토지평가위원회의 심의와 주민의 열람·이의신청의 절차를 거친 다음 이를 공시하도록 되어 있다(토지평가법 제2조, 제4조, 제5조, 제7조, 제8조, 제12조 등).
이와 같은 표준지 공시지가제도의 도입배경과 법에 규정된 평가의 주체, 평가기준 및 방법 그리고 사후심사제도 등을 종합하여 보면, 표준지 공시지가제도 자체에는 일단 특별히 불합리한 점은 없는 것으로 볼 수 있다. 한편, 개별필지의 기준시가는 당해 토지와 이용가치가 유사하다고 인정되는 표준지의 공시지가를 산정지표로 삼고 있으므로, 개별필지의 기준시가가 구체적 타당성과 공정성을 확보할 수 있기 위하여는 표준지의 선택이 합리적이고 보편타당하여야 하고, 이를 위하여는 무엇보다도 당해 토지의 여러 가지 특성을 참작하여 선택할 수 있는 표준지의 폭이 다양하지 아니하면 아니 된다.
그런데 건설부장관의 사실조회 회답에 의하면, 1994년 현재 전국의 표준지는 약 30만 필지로서 전체 공시지가 적용대상토지 약 2500만 필지의 약 1.2％에 지나지 아니한다는 것이므로, 당해 토지와 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 표준지 선택의 폭이 현실적으로 지나치게 좁다고 보지 아니할 수 없고, 이 점에서 벌써 개별필지 기준시가의 객관적인 공정성에 논란의 여지가 있을 수밖에 없다. 따라서 이와 같은 표준지 선택폭의 협소로 인하여 발생할 수 있는 개별필지 평가상의 불합리성을 보완하고, 매년 정기적으로 전국적에 걸쳐 시행하여야 할 방대한 작업인 개별필지 기준시가의 평가작업을 신속·정확히 수행할 수 있게 하기 위하여는, 전문적 지
식을 가진 평가인에 의한 작업수행이 그 필수적인 전제가 된다고 하지 아니할 수 없다.
그런데 토지평가법은 당해 토지의 가격과 표준지의 공시지가가 균형을 유지하도록 하여야 한다는 추상적인 기준(제10조 제1항 본문)을 규정하고 있는 외에는, 개별지가 산정시 관계행정기관이 사용할 지가형성요인에 관한 표준적인 비교표를 건설부장관이 필요에 따라 작성·제공할 수 있게 하고 있을 뿐이고(같은 조 제2항), 개별지가 산정시 평가인이 갖추어야 할 자격은 물론 평가의 구체적인 기준, 방법, 절차 등을 직접 규정하거나, 구체적인 범위를 정하여 이를 하위법규에 위임하는 규정을 두고 있지도 아니하다. 다만, 행정기관이 토지가격을 조사함에 있어 관계행정기관의 합동작업체계와 가격결정절차 등에 관하여 필요한 사항을 규율하기 위하여 훈령 형식으로 제정된 "개별토지가격합동조사지침"(1990.4.14. 국무총리훈령 제241호, 개정 1991.4.2. 동 훈령 제248호)이 있기는 하나, 이 훈령 자체가 모법(母法)의 위임도 없이 임의로 제정된 것이어서 그 적법성에 논란의 여지가 있다. 뿐만 아니라 이에 의하더라도 구체적·실질적인 개별토지의 특성 및 지가의 조사·산정업무는 토지평가업무에 관하여 이렇다 할 전문적 지식이 없는 하부행정기관의 공무원이 담당하도록 되어 있을 뿐이다(제3조 제6항).
이상 살펴본 바에 의하면, 현행법이 채택하고 있는 개별필지의 기준시가를 계측하는 수단은 객관적으로 합당한 것이라고 인정받기에는 미흡한 점이 너무 많고, 특히 토초세의 경우에는 개별필지의 기준시가가 위와 같이 불완전한 수단에 의하여 과세기간인 3년 동안 매년 1회씩 거듭 계측된 후에야 비로소 그 과세대상이득이 확
정될 수 있으므로, 계측시마다 오류가 누적되어 결과로 나타난 과세대상 이득이 전혀 허구의 이득으로 변질될 우려가 크다고 하지 아니할 수 없다.
다만, 이상과 같은 토지평가상의 불합리성은 법규정 자체에 규범적으로 어떠한 위헌적인 요소가 내재됨으로 인하여 발생하는 것이 아니라, 주로 이들 법규정을 시행함에 따른 행정작용의 미비에 기인하는 것이므로, 그와 같은 부실평가가 현실화되었을 때 일반법원이 구체적인 토지평가의 위법성을 사법적으로 심사·통제하는 것이 그에 대한 원칙적인 구제수단이 될 수 있을 뿐(대법원 1993.6.11. 선고, 92누16706 판결 등 참조), 그와 같은 행정작용으로 나타나는 현상을 이유로 그 근거규범 자체의 합헌성 여부를 문제삼을 수는 없다고 볼 수 있다.
그러나 현행의 행정실태하에서는 토지초과이득의 계측수단이 국민일반에게 널리 그 정확성이나 공정성에 대한 의구심을 불러 일으킬 정도의 구조적인 미비점을 가지고 있고, 그 때문에 토초세가 이득에 대한 과세가 아니라 원본에 대한 과세가 되어 버릴 위험부담율이 높아져, 결국 헌법이 보장하고 있는 국민의 재산권을 부당하게 침해할 개연성이 커지지 않을 수 없으며, 이와 같은 재산권침해의 개연성은 토초세의 세율이 높으면 높을수록 더 커질 수 있는 것이고, 바로 이러한 이유로 토초세 부과에 대한 수많은 쟁송 등 강력한 조세저항이 있었음은 이미 우리가 경험한 바다.
따라서 이미 본 바와 같은 여러 가지 이유로 비록 이 사건에서 지가산정에 관한 위 토초세법 규정에 대한 위헌선언을 하는 것을 일단 보류하여 두는 것이지만, 우리는 위와 같은 지가산정수단의
미비로 인하여 많은 국민들이 현실 조세행정으로부터 그 기본권을 침해당하는 사례가 발생하고 있음을 직시하여, 입법부나 행정부가 지가산정 관련법규의 정비와 아울러 그에 따른 행정의 개선책을 조속히 마련하도록 강력히 촉구하지 아니할 수 없다.
㈐ 끝으로, 지가등락에 따르는 대책과 관련하여 과세표준 조항의 위헌여부를 검토한다.
토초세는 3년간의 과세기간 단위로 각 기간의 개시일과 종료일의 지가를 단순 비교하여 초과이득이 있다고 인정될 때 그 이득이 아직 현실화되어 있지 않은 단계에서 현실적으로 과세하는 제도이다. 그런데 토초세법은 매매의 의사 없이 여러 과세기간에 걸쳐 장기간 토지를 보유하는 경우 전체 보유기간 동안의 지가의 변동상황에 대처함에 있어서는 아무런 보충규정도 두고 있지 아니하다(토초세법 제11조 제1항, 제6조 등 참조). 그 결과 장기간에 걸쳐 지가의 앙등과 하락이 반복되는 경우에, 특정 과세기간 개시일과 종료일 사이에는 지가의 앙등이 있었으나, 당해 토지소유 이후 최초 과세기간 개시일의 지가와 특정 과세기간 종료일의 지가를 비교할 때는 아무런 토지초과이득이 없고 오히려 손해만 있는 경우에도, 그 과세기간에 대한 토초세를 부담하지 않을 수 없는 불합리한 결과가 발생할 수 있게 된다. 이와 같은 결과는 토초세의 과세로 인하여 원본 자체가 잠식되는 경우로서, 수득세인 토초세의 본질에도 반하고 헌법 제23조가 정하고 있는 사유재산권 보장취지에도 어긋나는 것이다. 따라서 토초세법 제11조 제1항은 위와 같은 경우에 대비한 적절한 보충규정을 두지 아니하는 한 헌법에 위반된다.
(2) 세율 조항(토초세법 제12조)
토초세법 제12조는 50％의 단일비례세율을 토초세에 적용하도록 규정하고 있는바, 물론 세율체계를 단일비례제로 할 것인지 누진제로 할 것인지의 여부 또는 세율을 어느 정도로 할 것인지의 여부는 원칙적으로 당해 조세의 과세목적에 따라 입법정책적으로 판단할 사항이기는 하다.
그러나 이미 본 바와 같이 토초세가 실현된 이득을 그 과세대상으로 삼고 있는 것이 아니라, 그 계측의 객관적 보장이 심히 어려운 미실현이득을 그 과세대상으로 삼고 있는 관계로, 토초세의 세율을 현행법과 같이 고율로 하는 경우에는 자칫 가공이득에 대한 과세가 되어 수득세로서의 토초세의 본질에 어긋나는 원본잠식의 우려가 있다. 더욱이 이미 살펴본 바와 같이 현행 토초세가 유휴토지만을 그 과세대상으로 삼고, 비유휴토지에 대하여는 과세를 하지 아니함으로써, 그것이 비록 앞서 말한 이 법의 유도적·형성적 기능에 비추어 위헌이라고까지는 할 수 없을지라도, 유휴토지 소유자와 비유휴토지 소유자 사이의 조세부담의 수평적 공평을 해쳐 바람직스럽지 못한 결과가 될 수 있다는 점을 함께 고려한다면, 현행세율은 도저히 이를 그대로 유지할 수 없다고 본다.
한편, 이자소득세나 배당소득세와 같이 개인의 이득에 대한 조세에 있어서도 단일비례세를 채택하고 있는 예가 없지는 아니하다. 그러나 적어도 토초세와 같은 이득에 대한 조세에 있어서는, 조세의 수직적 공평을 이루어 소득수준이 다른 국민들 사이의 실질적인 평등을 도모하여야 한다는 점에서, 누진세가 아닌 단일비례세를 적용하는 것은 입법정책으로 보아도 결코 바람직스러운 것이 될 수 없다. 더욱이 토초세는 토지에 관한 자본이득에 대한 과세라는 점
에서 실질적으로 보아 양도소득세와 그 궤를 같이 하는 조세이고, 어느 의미에서는 양도소득세의 예납적 성격을 띠고 있다고 보아도 과히 잘못이 없다. 그럼에도 불구하고 굳이 토초세의 세율 체계를 이렇다 할 합리적인 이유도 없이 양도소득세와는 달리 단일비례세로 한 것은, 단순한 입법정책의 문제를 떠나 소득이 많은 납세자와 소득이 적은 납세자 사이의 실질적인 평등을 저해하는 결과를 낳고 있다고 볼 수 있다. 따라서 토초세법 제12조는 헌법상의 재산권 보장규정과 평등조항에 위배된다.
(3) 유휴토지 등의 범위 조항(토초세법 제8조)
㈎ 토초세법은 우선 그 목적의 하나로 "유휴토지 등의 효율적 이용"을 내세움으로써 일단 그 과세대상 토지를 비효율적으로 이용되고 있는 토지로 한정하는 한편, 제8조와 제9조에서 과세대상토지의 구체적인 범위를 정함에 있어서 각종의 토지를 현재의 외견상 사용목적에 따라 세분하고, 대체로 그 각 구체적인 용도에 비추어 필요한 면적 이상의 토지나, 현재의 토지이용에서 나오는 수익정도가 지나치게 낮아 그 토지가 효율적으로 이용되지 아니한다고 인정되는 토지를과세대상인 유휴토지 등으로 보기로 하면서, 그 구체적인 판정기준이 되는 용도별 면적이나 토지가격에 대한 수익비율 등의 결정은 대통령령에 위임하는 형식으로 규정하고 있다.
살피건대, 오늘날 다양하고도 복잡한 경제현상을 규율하는 조세법의 특수성 및 입법기술상의 제약을 참작함과 아울러, 헌법 제23조 제2항의 "재산권의 행사는 공공복리에 적합하여야 한다"는 규정과 헌법 제122조의 "국가는 국민 모두의 생산 및 생활의 기반이 되는 국토의 효율적이고 균형 있는 이용·개발과 보전을 위하여 법률
이 정하는 바에 의하여 그에 관한 필요한 제한과 의무를 과할 수 있다"는 규정에 나타난 헌법적 요청에 순응하는 여러 정책을 도입함에 있어서, 토지관련세제 사이의 일관성을 유지하고 행정능률을 제고할 필요성이 있다. 그러한 점 등을 고려한다면 토초세법이 위와 같이 그 과세대상토지를 비효율적으로 이용되고 있는 토지로 한정하면서 그 효율·비효율 여부에 관한 판정기준을 각 용도에 따른 면적 또는 토지의 가액에 대한 수익율 등으로 할 것을 일단 정하여 두고 있는 이상, 다시 그 구체적인 면적·수익율 따위를 하위법규인 대통령령에 위임하였다 하더라도, 위 위임규정이 그 범위·내용 등에 있어서 불명확하다거나, 그 위임의 내용이 입법권의 본질적인 부분에 관한 것이어서 위헌이라고까지 단정하기는 어렵다. 다만 아래에서 살펴볼 임대토지에 관하여는 별론으로 한다.
㈏ 이 사건에서 비록 쟁점은 되지 아니하지만 유휴토지의 범위와 관련하여 한 가지 언급하여야 할 문제가 있다. 즉, 국민 각자의 경제적 능력이나 형편에 따라서는 지금 당장 완성된 주택을 소유하기보다는 장차 주택을 소유하기 위하여 우선 택지를 확보하여 둘 필요가 있는 경우도 얼마든지 있을 것이며, 이러한 개인의 계획과 장래 대비를 비난하거나 무시하여도 좋을 아무런 합리적인 이유가 없다. 오히려 토지의 효율적 이용이라는 측면만을 지나치게 강조하다 보면 당장의 토지이용에 급급한 무계획하고도 무질서한 건축행위가 남발되어 후일을 기하여 마땅히 아껴 두어야 할 토지의 여유분까지도 모두 없애는 위험한 결과가 발생할 수도 있음은 말할 것도 없다.
국민이 택지를 고르게 소유하도록 유도하고 택지의 공급을 촉진
함으로써 국민의 주거생활의 안정을 도모할 목적으로 "택지소유상한에관한법률"이 토초세법과 함께 제정되었다. 그 법률은 각 가구별로 소유할 수 있는 택지의 총면적의 한계를 정하고 그 한계 이상의 택지소유자에 대하여 비교적 고율의 초과소유부담금을 매년 부과하는 것을 그 골자로 하고 있으며, 여기서 소유가 제한되어 있는 택지에는 나대지도 포함되어 있다. 다시 말하면, 적어도 택지에 관한 한, 국민으로 하여금 일정면적 내의 토지를 가구별로 고르게 소유하게 하는 것이 국민의 주거생활 안정이라는 국가적 목표에 합치함을 전제로, 이러한 목표의 달성을 위하여 가구별 택지소유의 상한을 제한함이 부득이하다는 이유에서 위 법률을 제정하기에 이른 것이다.
그런데 토초세법은 위 법률의 위와 같은 이상과 목적을 도외시하고 당해 토지가 위 법률에 따른 소유제한범위 내의 택지인지 여부에 관계없이, 오로지 당해 토지상에 현재 건축물이 존재하고 있는지의 여부에만 관심을 두고 이에 따라서 토초세 과세 여부를 결정하도록 되어 있다. 이는 택지소유상한에관한법률과 입법체계적으로도 조화를 이루지 못하고 있을 뿐만 아니라, "모든 국민은 인간다운 생활을 할권리를 가진다. 국가는 사회보장·사회복지의 증진에 노력할 의무를 진다"고 규정한 헌법 제34조 제1항, 제2항과 "국가는 주택개발정책 등을 통하여 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력하여야 한다"고 규정한 헌법 제35조 제1항 등의 정신에도 배치되는 경우가 될 수 있다.
(4) 임대용 토지 조항(토초세법 제8조 제1항 제13호)
㈎ 토초세법 제8조 제1항은 토지의 객관적인 용도에 따라 이를
세분하고, 그 용도별 적정면적이나 지가에 대한 수익률  등을 기준으로 그 과세대상인 유휴토지 등의 해당 여부를 가리도록 하고 있는 외에(제1호 내지 제12호, 제14호), 토지의 객관적인 용도와는 관계없이 토지를 그 소유자가 직접 사용하는지의 여부 즉, 토지가 임대에 쓰이고 있는지의 여부에 따라 유휴토지 등에 해당하는 여부를 가리도록 하는 규정을 두고 있다(제13호).
위 규정에 의하면 임대에 쓰이고 있는 토지 중 건축물에 부수하여 임대하는 건축물의 부속토지로서 같은 항 제1호 내지 제4호의 규정에 해당하지 아니하는 토지와 대통령령이 정하는 토지를 제외한 나머지 일체의 토지를 유휴토지 등에 포함시키고 있다.
토지의 임대도 토지소유자의 주관적인 입장에서 보면 그 토지의 훌륭한 활용이라고 할 수 있겠으나, 객관적인 입장에서 보면 토지소유자 스스로 이를 이용하는 것이 아니므로 토지의 임대 자체를 토지의 효율적인 이용이라고 하는 데는 반론이 제기될 여지가 있다. 그 외에도 토지의 임대를 유휴토지 등으로 보지 아니한다면, 토지소유자는 토지임대를 통하여 우선의 세부담을 회피하고 장차 지가가 상승할 경우 언제든지 손쉽게 토지를 원상으로 회복하여 이를 타에 매도하는 탈법적인 토지투기의 수단으로 이용함으로써 토초세법을 무력화시킬 우려가 있다는 주장을 일축하기 어렵다.
뿐만 아니라 임차인에 의한 토지의 이용이 한시적인 것이 되어 토지를 본래의 용도에 따라 효율적으로 이용할 수 없게 될 우려가 있음은 물론, 경우에 따라서는 임차목적을 달성하기도 전에 임대차가 종료됨으로써 임차인에 의하여 토지에 투입된 자본이 무용화되는 등 국민경제적으로도 부정적인 효과가 초래될 수도 있다는 우려
도 불식할 수 없다. 아마도 그것이 임대토지를 일응 유휴토지 등의 범위에 포함시키고 있는 이유일 것이고, 그것은 나름대로 객관적인 근거에 따른 것이라고 볼 수 있다.
㈏ 그러나 위 규정은 다음과 같은 몇 가지 이유에서 위헌의 소지가 있다.
첫째, 위 규정은 임대토지를 원칙적으로 유휴토지 등에 해당하는 것으로 규정하면서 아무런 기준이나 범위에 관한 제한도 없이 "대통령령이 정하는 토지"를 유휴토지 등의 범위에서 제외할 수 있도록 하고 있는바, 물론 대통령령에의 위 위임규정 부분도 추상적으로는 토초세법이 명시하고 있는 법목적에 의하여 어느 정도의 제한을 받는 것으로 보아야 할 것이지만, 그렇다고 하더라도 위 부분은 적어도 임대토지에 관한 한, 과세대상에의 해당 여부를 거의 전적으로 대통령령에 일임하는 결과가 되어 그 위임이 지나치게 추상적이고 포괄적인 것이라는 비난을 면할 수 없다.
이는 같은 조항에 들어 있는 다른 규정들이 유휴토지 등에의 해당 여부에 관하여 적정이용면적 또는 적정수익율 등 어느 정도의 기준을 직접 제시하고, 그 기준의 세부사항만을 대통령령에 위임하고 있는 것과 비교하더라도 위임에서의 추상성과 포괄성이 지나치다. 해당 규정부분의 대통령령이 불과 3년 사이에 두 번에 걸쳐 예외사유를 추가하고 있는 것을 볼 때, 국민에 대한 납세의무의 부과여부 자체가 입법권에 의한 아무런 통제 없이 행정권에 의하여 좌우되고 있다는 비난을 면하기 어려우며, 이는 헌법상의 위임원칙과 헌법 제59조가 정하고 있는 조세법률주의와 충돌된다고 할 것이다.
둘째, 유휴토지에 해당하는 여부를 토지소유자의 주관적인 입장
이 아닌 객관적 혹은 국민경제적인 시각에서 보아야 하고, 그렇기 때문에 토지가 임대에 쓰이고 있다는 이유만으로 당해 토지를 비유휴토지로 단정하여서는 아니 된다는 것은 일단 수긍한다 하더라도, 위 규정과 같이 임대에 쓰이고 있는 토지라 하여 원칙적으로 유휴토지에 해당한다고 보는 것은 유휴토지에 해당하는 여부를 객관적·국민경제적인 시각에서 보지 아니하고 오로지 토지소유자의 주관적인 입장만을 강조한 것으로서 토지의 효율적 이용 등 토초세의 목적 그 어느 것과도 부합하는 점이 있다고 보기 어렵다. 물론 토지는 이를 실제로 이용하는 사람만이 그 토지소유권을 갖도록 하여야 한다는 주장이 있을 수 있고, 위 규정의 취지도 결국 이에 따른 것이라 보여지나, 이는 우리의 토지이용실태에 비추어 앞으로 지향하여야 할 가치가 될 수 있다 함은 별론으로 하고, 농지와 같이 헌법이 특히 경자유전의 원칙을 강조하여 소작제도를 금지하고 임대차 등을 제한하고 있는 규정(헌법 제121조 참조)을 두고 있지 않은 상황에서, 농지 이외의 토지 일반에까지 널리 토지소유자가 스스로 사용하지 아니하고 있는 토지라 하여 다른 토지소유자와 비교하여 법상 불리한 처분을 받을 수 있도록 규정한 것은 헌법상 근거없이 토지임대인을 차별하는 것이다.
현실적으로도 위 규정은 토지소유자로 하여금 그 지상건축물 소유자 등 임차인에게 토지를 자신이 구입한 것보다 싼값에라도 강매하도록 하는 결과를 초래할 우려가 있으므로 헌법상 개인의 재산권보장 취지에 어긋날 뿐만 아니라, 토지이용능력이 미흡한 토지소유자와 토지구매력이 없는 임차인 사이의 자본의 자유로운 결합을 통하여 토지를 효율적으로 이용하는 것을 방해함으로써, 개인과 기업
의 경제상의 자유와 창의를 존중함을 기본으로 하는 우리 헌법상 경제질서(제119조 제1항 참조)에도 합치하지 아니하는 것으로 보아야 한다. 따라서 토초세법 제8조 제1항 제13호는 헌법 제11조 제1항, 제23조, 제119조 제1항에 위반된다.
(5) 세액공제 조항(토초세법 제26조)
토초세법 제26조 제1항은 토초세 결정일로부터 6년 이내에 당해 토지를 양도하는 경우에는 토초세 결정일로부터 양도일까지의 경과년수에 상응하여 양도소득세 등의 납부세액에서 토초세액의 40∼80％만을 공제하도록 규정하고 있고, 같은 조 제4항은 토초세가 부과된 토지를 양도하는 경우 위의 세액공제 대신 토초세액을 필요경비로서 양도차익으로부터 공제할 수 있도록 규정하고 있는바, 위의 어느 경우에나 양도소득세액에서 토초세액 전부를 곧바로 공제하지 아니하는 결과 위 두 가지 세금이 중복되는 부분이 생길 수 있다.
그러나 이미 본 바와 같이 토초세는 양도소득세와 같은 수득세의 일종으로서 그 과세대상 또한 양도소득세 과세대상의 일부와 완전히 중복되는 자본이득에 대한 과세이고, 위 두 가지 조세가 지향하는 목적과 기능의 상당부분이 겹치고 있어 어느 의미에서는 토초세가 양도소득세의 예납적 성격을 가지고 있다 봄이 상당하므로, 결국 위 중복부분은 이중과세에 해당하여 조세법률주의상의 실질과세의 원칙에 반한다.
오늘날의 법치주의는 국민의 권리·의무에 관한 사항을 법률로써 정하여야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다
는 실질적 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 법치주의를 뜻한다. 그러므로 비록 과세요건이 법률로 명확히 정하여진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제 원칙에 합치되어야 한다(헌재 1992.2.25. 선고, 91헌가5, 90헌바3(병합) 결정 참조).
그렇다면 위 규정 중 토초세액을 양도소득세액에서 전액 공제하지 아니하도록 한 부분은 헌법상의 조세법률주의에 위반된다.
다. 심판대상의 확대와 불합치결정의 선택
(1) 심판대상의 확대
이상 검토한 바와 같이 이 사건 심판대상 중 토초세법 제8조 제1항 제13호, 제12조, 제23조 제3항 및 제26조 제1항은 위에서 지적한 헌법조항에 위반되고, 제11조 제2항은 헌법에 합치되지 아니하여 개정입법을 촉구할 대상이므로, 원칙적으로 위 각 규정들에 대하여 각각 위헌 및 헌법불합치 혹은 입법촉구의 결정을 하여야 할 것이다. 그러나 위 각 위헌적 규정들 중 제11조 제2항은 토초세의 과세표준을 정하는 지가에 관한 규정이고, 제12조는 토초세의 세율에 관한 규정인데, 이들 두 규정은 모두 토초세제도의 기본요소로서 그 중 한 조항이라도 위헌 또는 헌법불합치결정으로 인하여 그 효력을 상실한다면 토초세법 전부를 시행할 수 없게 될 것이다.
헌법재판소법은 위헌법률심판의 대상에 관하여 원칙적으로 제청법원으로부터 제청된 법률조항에 대하여서만 결정하도록 하되, 예외적으로 제청된 법률조항의 위헌결정으로 인하여 당해법률 전부를 시행할 수 없다고 인정될 때에는 그 법률 전부에 대하여도 결정
할 수 있도록 하고 있고(제45조), 이 규정은 같은 법 제68조 제2항에 의한 헌법소원심판의 대상에도 이를 준용한다고 규정하고 있다(제75조 제6항). 뿐만 아니라 우리 재판소의 확립된 판례에 의하여 인정되고 있는"헌법불합치결정"은 성질상 위헌결정의 일종으로서 대상 법률 또는 법률조항의 효력상실만을 잠정적으로 유보하는 변형결정이므로 심판대상의 확대에 관한 헌법재판소법 제45조 및 제75조 제6항의 법리는 헌법불합치결정에도 그대로 적용된다고 보아야 할 것이다.
따라서 이 사건에 관하여는 나머지 심판대상조문들에 대하여 더 따져 볼 것도 없이 헌법재판소법 제45조 단서의 규정취지에 따라 토초세법 전부에 대하여 위헌 또는 헌법불합치 결정을 선고하여야 할 경우라고 본다.
(2) 불합치결정의 선택
어느 법률에 대하여 단순한 위헌결정이 선고되면 그 법률은 그 때부터 그 효력을 상실하게 되고 더 이상 유효한 법률로서 존재할 수 없게 됨이 원칙이다. 그러나 이 사건에 관하여는 다음과 같은 몇 가지 이유로 토초세법의 위헌성에도 불구하고 당장 그 효력을 소멸시킬 때 발생할 수 있는 여러 가지 불합리한 점을 고려하여야 할 사정이 있다.
첫째, 토초세법은 위에 든 개발이익환수에관한법률과 밀접한 관계를 가지고 있고(제3조, 제4조 참조) 여타 세법과의 사이에도 구조적·내용적인 연계를 지니고 있으므로, 세법질서상당장 이것을 무효로 한다면 법제 및 재정 양면에 걸쳐 국정상 적지 않은 법적 혼란 내지는 공백을 초래할 우려가 있어 결과적으로 총체적인 국민생
활에 나쁜 영향을 미칠 수 있다.
둘째, 앞에서 위헌으로 본 현행 토초세는 불확실성을 불식할 수 없는 과세표준을 고려할 때 그 세율이 지나치게 고율인 점과 수평적·수직적 평등에 반하여 누진적 구조를 채택하고 있지 아니한 점에 위헌성이 있다고 보는 것이지만, 그와 같은 위헌적인 규정을 다시 합헌적으로 조정하는 임무는 어디까지나 입법자가 이 결정의 취지에 따른 범위 내에서 행사할 수 있는 입법자의 형성의 자유에 속하는 사항일 뿐, 이는 우리 재판소가 관여할 성질의 것이 아니다.
마찬가지로 앞에서 본 임대토지 조항에 관하여도 그 규정형식이 위임입법의 한계를 넘었다는 것과 임대토지라 하여 그 전부를 원칙적으로 과세대상인 유휴토지로 인정하는 것은 위헌이라는 취지일 뿐 임대토지라 하여 무조건 유휴토지로 보아서는 아니 된다는 취지는 아니므로, 그와 같은 위헌적인 요소가 제거되는 이상 구체적으로 어떠한 범위 내의 임대토지를 유휴토지로 할 것인가의 여부 역시 합리적인 입법자의 형성재량에 속하는 문제라 아니 할 수 없다.
그리고 앞에서 위헌으로 본 지가등락에 따른 대책의 부존재 문제, 유휴토지의 범위와 관련한 일정규모 이내의 택지 문제, 양도소득세 부과시 토초세 공제 문제 등은 이 사건심판에 관한 재판의 전제성이나 자기관련성이 직접적으로 문제된 것은 아니나 우리 재판소가 직권으로 심사한 것이다. 또한 입법자는 이 결정의 취지에 따라 앞으로 위헌으로 선고된 세법구조를 합헌적인 범위 내에서 다시 조정하여 토초세법을 계속 시행할 수도 있고 폐지할 수도 있을 것이다. 헌법재판의 한계성으로 인하여 이 사건에서 특히 논점으로 부각되지는 아니하였으나 내용이 방대한 토초세법의 기타 여러 가
지 점에 대하여 많은 시비논의가 일고 있는 부분도 입법자로 하여금 일괄 해결토록 함이 상당한 것으로 보여진다.
셋째, 여기서 당장 토초세법에 대한 단순위헌결정을 선고한다면 이 사건 청구인들 기타 토초세부과와 관련한 소송을 제기하고 있거나 하려는 사람들은 이른바 "당해사건" 당사자로서 이 결정의 효력이 미치게 되는 결과로 위헌결정의 이익을 받게 될 것이나, 상대적으로 현행법에 따른 기발생 토초세를 전부 납부하고도 이에 대해 아무런 이의를 제기하지 아니한 다수의 납세자에 대한 관계에 있어서 형평의 문제를 심화시키는 결과를 초래하는 것이다. 이와 같은 결과는 위헌결정의 장래효 원칙상 부득이한 것이라고 치부하면 그만이지만, 일률적·장기적으로 다수의 국민을 대상으로 하는 세법규정에 있어서 입법자로 하여금 정책적 판단을 숙고할 수 있는 여유를 줌이 옳다고 본다.
그러므로 우리 재판소로서는 국민의 기본권보장이라는 헌법재판의 기본적인 사명과 배치되지 않는 범위 내에서, 단순위헌으로 선고할 경우 발생할 수 있는 위와 같은 부정적인 결과의 발생을 최소화하지 않을 수 없다. 바로 이러한 관점에서 우리 재판소는, 이 사건에 관하여 입법자가 토초세법을 적어도 이 결정에서 밝힌 위헌이유에 맞추어 새로이 개정 또는 폐지할 때까지는 법원, 행정청 기타 모든 국가기관은 현행 토초세법을 더 이상 적용·시행할 수 없도록 중지하되, 그 형식적 존속만을 잠정적으로 유지하게 하기 위하여 이 사건에서 토초세법에 대한 단순 위헌무효결정을 선고하지 아니하고, 헌법재판소법 제47조 제2항 본문의 "효력상실"을 제한적으로 적용하는 변형결정으로서의 헌법불합치결정을 선택하지 아니할 수
없다.
4. 결론
이상과 같은 이유로 우리는 토초세법은 헌법에 합치되지 아니한다고 선고한다. 헌법불합치결정의 취지에 따라 입법자는 빠른 시일내에 이 결정에서 밝힌 위헌판단의 취지에 맞추어 토초세법을 개정 또는 폐지하여야 하고, 법원, 행정청 기타 모든 국가기관은 입법자가 토초세법을 개정 또는 폐지할 때까지 토초세법의 시행 또는 적용을 중지하여야 한다. 이 결정은 관여재판관 전원의 의견일치에 따른 것이다.

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