# 상속세경정청구거부처분취소 등

## 판시사항

1. 가. 후발적 사유에 의한 경정청구제도를 인정하는 현행 국세기본법이 시행되기 이전에 과세표준신고서를 제출한 자 등에게 후발적 사유에 의한 경정청구권을 조리상 인정할 것인지 여부
나. 법원 판례에 의하면 조리상 경정청구권이 인정되지 않고 그에 대한 거부처분 역시 항고소송 대상이 되지 않아 행정쟁송을 통한 구제의 길이 없더라도 국가를 상대로 한 부당이득청구가 가능한 경우 보충성의 원칙 충족 여부
2. 헌법소원 인용의견이 5인이고 각하의견이 4인인 경우 기각 주문을 낸 예
3. 후발적 사유에 의한 경정청구권을 규정하지 아니한 구 국세기본법에 대한 입법부작위 위헌확인을 구하는 헌법소원의 적법 여부(소극)

## 결정요지

1. 가. 재판관 김용준, 재판관 이재화, 재판관 정경식, 재판관 신창언, 재판관 하경철의 의견
(1) 후발적 사유에 의한 경정청구제도를 인정하는 현행 국세기본법 제45조의2가 시행되기 이전에 과세표준신고서를 제출한 자 등은 후발적 사유가 발생한 경우 현행 국세기본법 제45조의2에 근거하여 경정청구를 할 수 없다 할 것이나, 실질적 조세법률주의의 정신에 비추어 보거나 납세자주권의 관점에서 볼 때 조세채무가 확정되어 
납세자가 세액을 납부하였다 하더라도 후발적 사유의 발생으로 과세의 기초가 해소되거나 감축되었다면 결과적으로 조세채무의 전부 또는 일부가 실체적으로 존재하지 않는 것으로 되고 이미 납부된 세액은 아무런 근거 없는 것이 되므로 국가는 그 납부세액을 납세자에게 반환할 의무가 있고 납세자는 그 납부세액의 반환을 청구할 권리가 있으며, 이러한 후발적 사유에 의한 경정청구권은 법률상 명문의 규정이 있는지의 여부에 따라 좌우되는 것이 아니라 조세법률주의 및 재산권을 보장하고 있는 헌법의 정신에 비추어 볼 때 조리상 당연히 인정되는 것이다.
(2) 세법상의 명문 규정이 있는 외에는 조리상의 경정청구권을 인정할 수 없으며 개별세법에 근거하지 아니한 납세의무자의 경정청구를 거절하였다 하여 이를 두고 항고소송의 대상이 되는 거부처분이라 할 수 없다는 것이 법원의 일관된 판례인 이상, 후발적 사유에 의한 조리상 경정청구권이 인정되는 경우라도 그 거부처분에 대하여는 행정쟁송을 통한 구제의 길이 없고 달리 다른 법률에 구제절차가 있는 것도 아니며, 한편 헌법재판소법 제68조 제1항 단서의 다른 법률에 의한 구제절차란 헌법소원의 목적물인 공권력의 행사 또는 불행사를 직접 대상으로 하여 그 효력을 다툴 수 있는 절차를 의미하는 것이지 최종목적을 달성하기 위하여 취할 수 있는 모든 우회적인 구제절차를 의미하는 것이 아니므로 설사 위의 경우 국가를 상대로 부당이득반환청구소송을 제기할 수 있다 하더라도 그에 대하여 바로 헌법소원을 청구하였다고 하여 보충성의 요건에 반한다고 할 수 없다.
나 재판관 김문희, 재판관 고중석의 의견
(1) 조리상의 경정청구권을 인정하지 않더라도 기존의 민법상 부당이득제도에 의하여 권리구제가 가능하므로, 굳이 조리상의 경정청구권을 인정할 만한 아무런 필요성이나 이유가 없을 뿐만 아니라, 더욱이 후발적 사유에 의한 조리상 경정청구권을 인정하는 경우에
는 실무상 여러 가지 난점이 있을 뿐만 아니라 납세의무자의 법적 지위가 불안정하여지고 부당이득제도에 의하여 구제하는 것보다 오히려 납세의무자가 불리한 지위에 서게 된다.
(2) 청구인에게 후발적 사유가 발생한 것은 국세기본법 제45조의2 제2항 규정이 시행된 1995. 1. 1. 이후인 1996. 6. 26.의 일이고, 위 규정의 시행시기 및 적용시기에 관하여 규정하고 있는 국세기본법 부칙 제1조, 제5조 및 같은 법시행령 부칙 제1항, 제2항의 해석 여하에 따라서는 과세요건이나 과세처분이 위 규정 시행일인 1995. 1. 1. 이전에 이루어졌다고 하더라도 후발적 사유가 그 이후에 발생한 경우에는 납세의무자가 국세기본법 제45조의2 제2항 소정의 경정청구권을 행사할 수 있다고 볼 여지가 있으며, 이 점에 관하여는 아직 대법원의 판례가 전혀 없는 상태이고, 오히려 하급심 판례는 이를 긍정하고 있으므로, 이 경우 행정쟁송절차를 통한 구제가능성이 없다고 단정할 수 없다. 따라서 청구인은 행정쟁송절차를 거쳐야 함에도 그러한 구제절차를 거치지 아니하고 곧바로 헌법소원을 청구하였으므로 보충성 요건이 충족되었다고 볼 수 없어 각하되어야 한다.
다. 재판관 이영모, 재판관 한대현의 의견
헌법소원의 본질은 헌법이 보장하는 기본권 침해에 대한 예비적ㆍ보충적인 최후의 구제수단이므로, 공권력 작용으로 말미암아 기본권의 침해가 있는 경우에는 먼저 다른 법률이 정한 절차에 따라 침해된 기본권의 구제를 받기 위한 모든 수단을 다하였음에도 불구하고 구제를 받지 못한 경우에 비로소 심판청구를 할 수 있다는 것이 헌법재판소법 제68조 제1항 단서 규정의 취지이다. 다수의견과 같이 청구인들의 이 사건 심판청구에 대하여 개정전의 구 국세기본법이 적용된다고 하더라도 위 법 시행 당시의 대법원은 판례를 통하여 과세청은 납세자가 국세, 가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 오납액, 초과납부액 또는 환급세액이 있는 때에는 즉시 이를 국
세환급금으로 결정하여야 하고 이러한 오납액과 초과납부액 및 환급세액은 모두 조세채무가 처음부터 존재하지 않거나 그 후 소멸되었음에도 불구하고 국가가 법률상 원인 없이 수령하거나 보유하는 부당이득에 해당된다고 해석하고 있었고, 이러한 견해는 조세확정처분은 제3자에게 미치는 영향이나 신뢰보호의 필요성이 적고 조세실체법상의 이유 없는 이득을 국가가 보유하는 것은 정의ㆍ공평의 이념에도 부합하지 아니하므로 납세자로서는 국가를 상대로 부당이득반환청구소송에 의한 권리구제를 받도록 한 것으로서 청구인들의 심판청구는 보충성의 요건을 갖추지 못하여 부적법하다.
2. 재판관 5인의 의견은 헌법소원 심판청구를 인용하여야 한다는 의견이고 재판관 4인의 의견은 심판청구가 부적법하므로 각하하여야 한다는 의견인 경우 헌법재판소법 제23조 제2항 제1호에 규정된 헌법소원 인용결정의 정족수에 미달하므로 심판청구를 기각할 수밖에 없다.
3. 입법부작위를 대상으로 하는 헌법소원은 입법자가 헌법상 입법의무가 있는 어떤 사항에 관하여 전혀 입법을 하지 아니한 이른바 ‘진정입법부작위’의 경우에만 허용되고 입법은 하였으나 그 입법의 내용ㆍ범위ㆍ절차 등을 불완전, 불충분하게 규율함으로써 입법행위에 결함이 있는 이른바 ‘부진정입법부작위’의 경우에는 허용되지 아니한다 할 것인바, 구 국세기본법 제45조가 수정신고제도를 규정하면서 후발적 사유에 의한 경정청구권을 인정하지 않았다 하더라도 이는 입법행위에 결함이 있는 ‘부진정입법부작위’에 해당할 뿐 전혀 입법을 하지 아니한 ‘진정입법부작위’에 해당한다고 볼 수 없으므로 그 입법부작위의 위헌확인을 구하는 헌법소원은 허용되지 않는 것을 대상으로 한 것으로서 부적법하다.

## 전문

【당 사 자】청 구 인　1. 97헌마13 사건
백○숙
대리인　변호사 김백영
2. 97헌마245 사건
이○호 외 1인
청구인들 대리인　변호사 서석호
피청구인　영도세무서장(97헌마13 사건)
종로세무서장(97헌마245 사건)
【주　　문】1. 청구인 이○호, 원○의 심판청구를 각하한다.
2. 청구인 백○숙의 주위적 심판청구를 기각하고, 예비적 심판청구를 각하한다.
【이　　유】 1. 사건의 개요와 심판의 대상가. 사건의 개요(1) 97헌마13 사건
(가) 청구외 문○봉은 1987. 4. 15. 사망하여 청구외 문○관 등 6명이 그 공동상속인이 되었고, 위 문○관은 1990. 4. 28. 사망하여 청구인 등 3명이 그 공동상속인이 되었다.
위 문○봉은 상속개시일전 1년 이내인 1987. 4. 10.경 부산 북구 명지동 ○○ 내지 5 토지(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 청구외 유○두에게 금 199,000,000원에 양도하였는데, 피청구인은 1988. 5. 2. 위 양도대금의 용도가 객관적으로 명백하지 아니하다는 이유로 위 양도대금을 과세가액에 포함하여 위 문○봉의 상속인들에게 상속세 189,969,449원, 방위세 36,388,839원 합계 226,358,288원을 부과하였고(이하 ‘이 사건 제1과세처분’이라 한다), 위 상속인들은 그 무렵 위 세금을 납부하였다.
(나) 청구외 윤○주는 1987. 6. 11. 이 사건 토지를 위 유○두로부터 양수한 후 이 사건 토지 위에 건물을 소유하고 있던 청구외 홍○근 등 5명을 상대로 건물철거 등을 구하는 소송을 제기하였다. 그런데 1995. 10. 5. 그 항소심에서 이 사건 토지가 1958년경 해면 아래로 포락(浦落)되어 그 무렵 위 문○봉의 소유권이 상실되었다는 이유로 위 윤○주의 패소판결(부산고등법원 94나10092)이 선고되었고, 이 판결은 1996. 1. 30. 대법원의 상고기각판결(95다49479)로 확정되었다.
위 윤○주는 위 유○두를 대위하여 청구인 등 위 문○봉의 상속인들에 대한 손해배상청구권을 보전하기 위하여 부산지방법원에 가압류를 신청하였고, 위 법원은 1996. 6. 8. 청구인 등이 소유하는 
부동산에 대한 가압류결정을 하였다. 청구인 등은 같은 달 26. 위 윤○주에게 손해배상금을 지급하였다.
(다) 청구인은 1996. 8. 13. 피청구인에게 이 사건 토지에 대한 매매대금 상당액을 위 상속세의 과세표준액에서 공제하여 상속세를 경정하여 달라고 청구하였다.
피청구인은 같은 해 11. 13. 청구인에게 상속세 부과의 제척기간이 만료된 후 제3자의 민사소송 제기로 당초 상속세 과세가액에 포함된 재산의 소유권이 상속일 이전에 소급하여 상실됨에 따라 이미 납부한 세액의 환급을 구하는 경정청구의 경우, 1994. 12. 31. 이전에 개시된 과세기간분에 대하여는 신설된 국세기본법 제45조의2를 적용할 수 없다는 이유로 이를 거부하면서, 경정청구서를 청구인에게 반려하였다(이하 ‘이 사건 제1거부처분’이라 한다).
청구인은 1996. 11. 16.경 위 반려공문을 송달받은 후 1997. 1. 13. 주위적으로 이 사건 제1거부처분이 자신의 재산권 등을 침해하였다며 그 취소를 구하고, 예비적으로 구 국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호로 개정되기 전의 것)에 후발적 사유에 의한 조세경정청구권을 규정하지 아니한 입법부작위가 헌법에 위반된다는 확인을 구하여 이 사건 헌법소원을 청구하였다.
(2) 97헌마245 사건
(가) 청구외 원○희가 1990. 2. 7. 사망하자, 그 처인 청구인 이○호와 그 아들인 청구인 원○이 공동상속인으로서 1992. 6. 15. 피청구인으로부터 상속세 1,717,619,470원, 방위세 300,071,660원의 부과처분(이하 ‘이 사건 제2과세처분’이라 한다)을 받고 그 일부취소를 구하는 소송을 서울고등법원에 제기하였으나(92구15231) 청구기각
되고, 대법원에 상고하였으나(93누7181) 1993. 7. 16. 상고기각되어 확정되었으며, 청구인들은 위 상속세를 납부하였다.
(나) 그런데 청구외 원○화가 위 망인을 상대로 인지청구의 소를 제기하여 원○화가 위 망인의 친생자임을 인지한다는 판결이 선고되고 그 판결은 1993. 8. 13. 대법원의 상고기각판결로 확정되었다.
(다) 청구인들은 1994. 5. 9. 피청구인에게 상속세 부과처분 후에 인지판결이 확정되어 망인의 법정상속인이 추가되었으므로 당초 상속인을 2명으로 하여 부과한 상속세를 3명을 상속인으로 하여 경정부과하여 달라는 내용의 상속세경정요구서를 제출하였으나, 피청구인은 같은 날 청구인들에 대하여 당초 결정내용을 경정할 만한 사유가 없다는 이유로 이를 거부하는 회신을 하였다(이하 ‘이 사건 제2거부처분’이라 한다).
(라) 이에 청구인들은 피청구인의 이 사건 제2거부처분에 대하여 서울고등법원에 경정거부처분취소청구소송을 제기하였으나(96구24905), 1997. 5. 29. 그 소가 각하되자 대법원에 상고한 후(97누9420), 이 사건 제2거부처분으로 인하여 자신의 재산권 등을 침해당하였다고 주장하며 1997. 8. 5. 이 사건 헌법소원을 청구하였다(대법원은 1997. 9. 30. 청구인들의 위 상고를 기각하였다).
나. 심판의 대상97헌마13 사건의 심판의 대상은 주위적으로 이 사건 제1거부처분이 그 청구인의 헌법상 보장된 기본권을 침해하였는지 여부이고, 예비적으로 후발적 사유에 의한 조세경정청구권을 규정하지 아니한 입법부작위의 위헌여부이며, 97헌마245 사건의 심판의 대상은 이 사건 제2거부처분으로 인하여 그 청구인들의 기본권이 침해되
었는지 여부이다.
2. 청구인들의 주장과 관계기관의 의견가. 97헌마13 사건(1) 청구인들의 주장
(가) 적법요건에 관한 주장
대법원은 종래 명문의 규정이 없이 조리상의 경정청구권을 인정할 수 없다는 태도를 보여 왔으므로 이 사건 거부처분이 행정심판이나 행정소송을 통한 구제의 대상이 된다고 기대할 수 없다. 따라서 청구인은 헌법소원에 관한 보충성의 예외에 해당한다고 보아 사전구제절차를 거치지 아니하였다.
(나) 본안에 관한 주장
납세의무자가 납세의무성립일 당시 형식적 외관의 법률관계에 따라 납세의무를 이행한 후에 후발적으로 발생한 사유에 따라 당초 이행한 납세의무가 위법ㆍ부당하게 된 경우에, 그 경정을 청구할 수 있는 경정청구권은 세법에 명시적인 규정이 없더라도 인정되는 권리로서, 이를 인정하지 아니한 이 사건 거부처분은 실질적 조세법률주의 및 재산권보장의 원칙에 위반된다.
후발적 사유에 의한 경정청구권을 인정하지 아니하면, 납세 당시에는 후발적 사유가 발생하지 아니하여 불복할 수도 없었고, 후발적 사유가 발생한 때에는 불복기간이 도과되어 불복할 수도 없으며, 또한 후발적 사유의 발생으로 당초의 부과처분 또는 신고행위를 당연무효로 보아 부당이득이 성립된다거나, 당초의 부과처분을 공무원의 불법행위로 볼 수도 없으므로, 행정쟁송 또는 민사소송 어느 방법으로도 구제의 길이 없게 되는 결과를 가져오게 된다.
만일 조리상의 경정청구권이 인정되지 아니한다면, 예비적으로 후발적 사유에 의한 조세경정청구권을 규정하지 아니한 입법부작위가 실질적 조세법률주의 및 재산권보장의 원칙에 위반된다는 확인을 구한다.
(2) 재정경제부장관의 의견
이 사건 제1거부처분이나 후발적 사유에 의한 경정청구권을 입법화하지 않은 것이 재산권의 본질적 내용을 침해한다고 볼 수 없고, 납세의무자는 과세관청의 과세처분에 대하여 불복할 수 있는 길이 있으므로 헌법상의 실질적 조세법률주의나 재산권보장의 원리에 위반된다고 할 수 없다.
(3) 국세청장의 의견
(가) 주위적 청구에 대하여
국세기본법이나 개별세법에 경정청구권을 신설하기 이전에 납세자에게 조리상 경정청구권이 인정된다고 보기는 어려우므로 이 사건 제1거부처분에 대한 심판청구는 부적법하다.
(나) 예비적 청구에 대하여
세법에 경정청구권을 규정할 것인가 여부는 정치적 상황, 경제 및 기술발전의 수준, 납세의식, 행정집행능력 등을 고려하여 입법자가 결정할 조세정책에 속하는 사항이고, 1994. 12. 22. 국세기본법에 경정청구권을 신설한 것은 경제규모의 확대, 전자계산조직과 같은 기술의 발달 및 정보통신분야의 발달로 말미암은 행정능력의 향상에 따른 것이다.
경정청구권에 관한 입법부작위는 “헌법에서 기본권보장을 위해 법령에 명시적인 입법위임을 하였음에도 입법자가 이를 방치하고
 있거나, 헌법해석상 특정인에게 구체적인 기본권이 생겨 이를 보장하기 위한 국가의 작위의무 내지 보호의무가 발생하였음이 명백함에도 입법자가 전혀 아무런 입법조치를 취하지 않은 경우”에 해당한다고 할 수 없으므로, 청구인의 예비적 청구는 부적법하다.
나. 97헌마245 사건(1) 청구인들의 주장
이 사건 제2과세처분은 상속인이 3인임에도 2인으로 하여 세액을 결정한 처분이므로 부과당시에는 상속인이 2인이라고 판단한 데 잘못이 없다 하더라도 그 후 확정판결에 기하여 상속인이 3인으로 확정된 이상 세액계산에 있어서 법정상속분에 관한 민법의 규정에 의하지 아니한 상속분을 기준으로 한 것이므로 과세관청으로서는 당연히 상속세법 제25조 3항의 규정에 의하여 이를 경정해야 할 의무가 있다 할 것인데도 이를 거부하고 있는 것은 명백히 청구인들의 재산권과 공동상속인으로서의 평등권을 침해하고 있는 것이다.
(2) 피청구인의 의견
(가) 적법요건에 관한 의견
청구인들은 피청구인이 1994. 5. 9. 상속세부과처분을 경정할 수 없다고 청구인들에게 회신한 사실을 인정하고 있는바, 그렇다면 청구인들은 1994. 5. 9. 헌법소원 심판의 사유가 있음을 알았다고 할 것이므로 그로부터 60일을 훨씬 지난 1997. 8. 5. 제기한 이 사건 심판청구는 청구기간이 도과된 청구로서 부적법하다.
(나) 본안에 관한 의견
상속인들은 서로 연대하여 상속세를 납부할 의무를 부담하는바, 
궁극적으로 과세관청에 대한 관계에서 청구인들의 조세채무의 부담액이 늘어난 바는 전혀 없으므로 재산권이 침해되었다고 할 수 없다.
청구인들이 청구외 원○화가 부담하여야 할 상속세를 부담하였다면 이는 공동상속인 사이에 구상권 행사 혹은 부당이득반환청구로 해결될 수 있으므로 청구인들의 재산권, 평등권의 침해가 있다고 할 수 없다.
3. 판　단가. 재판관 김용준, 재판관 이재화, 재판관 정경식, 재판관 신창언, 재판관 하경철의 의견(1) 적법성에 관한 판단
(가) 이 사건 거부처분들이 헌법소원의 대상이 되는 공권력의 행사인지 본다.
1) 국민의 신청에 대한 행정청의 거부행위가 헌법소원심판의 대상인 공권력의 행사가 되기 위해서는 국민이 행정청에 대하여 신청에 따른 행위를 해 줄 것을 요구할 수 있는 권리가 있어야 한다(헌재 1999. 6. 24. 97헌마315, 판례집 11-1, 802, 816 ; 헌재 제1지정재판부 1998. 5. 16. 98헌마121).
국세기본법 제45조의2는 경정청구제도를 두고 있는데, 경정청구제도는 통상적 경정청구제도와 후발적 사유에 의한 경정청구제도로 구분된다. 전자는 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자가 그 신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하거나 신고서에 기재된 결손금액 또는 환급금액이 세법에 의하여 신고하여야 할 세액에 미달
하는 때에 법정신고기한경과 후 1년 이내에 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 청구하는 것을 말하고(국세기본법 제45조의2 제1항), 후자는 과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자가 그 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때 등의 후발적 사유가 있는 경우에 그 사유가 발생한 날로부터 2월 이내에 결정 또는 경정을 청구하는 것을 말한다(동조 제2항).
이러한 경정청구제도는 객관적으로 존재하는 진실한 세액을 초과하여 착오 등으로 과다신고ㆍ납부한 경우에 이를 시정하거나, 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액 등의 산정기초에 변동이 생긴 경우에 납세자의 이익을 위하여 그러한 사정을 반영하여 시정케하는 법적 장치이다.
그런데 이 경정청구제도는 국세기본법이 1994. 12. 22. 법률 제4810호로 개정되면서 신설된 것으로서 그 시행일인 1995. 1. 1.이후 최초로 개시되는 과세기간분부터 적용되고(부칙 제5조), 그 개정전의 구 국세기본법 제45조는 후발적 사유에 의한 경정청구제도 없이, 증액수정 및 감액수정을 포괄하는 수정신고제도만을 두고 있었다. 따라서 경정청구제도가 시행되기 전에 과세표준신고서를 제출한 자 또는 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 후발적 사유가 발생하였더라도 현행 국세기본법 제45조의2에 근거하여 경정청구를 할 수는 없다.
그러나 경정청구제도가 시행되기 전에 상속세의 과세표준 및 세액을 신고ㆍ납부하였거나 과세표준 및 세액의 결정을 받았다 하더
라도 후발적으로 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 발생한 경우에 그에 따른 경정청구를 구할 권리가 없다고 단정할 수 없다.
무릇 조세라 함은 국가의 일반적 과제수행에 필요한 재정수요를 국민 각자의 경제적 능력에 따라 반대급부없이 염출하는 것이어서 국민의 재산권 등 경제적 이해관계와 밀접한 관계에 놓여 있다. 그리하여 헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고 규정하고, 헌법 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정, 조세법률주의를 천명하여 조세징수로부터 국민의 재산권을 보호하고 법적 생활의 안전을 도모하고 있다. 조세법률주의는 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하는 것이지만, 오늘날의 법치주의는 실질적 법치주의를 의미하므로 헌법상의 조세법률주의도 과세요건이 형식적 의미의 법률로 명확히 정해질 것을 요구할 뿐 아니라 나아가 조세법의 목적이나 내용이 기본권보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 여러 원칙에 합치될 것을 요구한다(헌재 1997. 10. 30. 96헌바14, 판례집 9-2, 454, 462 ; 1994. 6. 30. 93헌바9, 판례집 6-1, 631, 639).
이러한 실질적 조세법률주의의 정신에 비추어 볼 때, 조세법규에서 정한 과세요건이 충족됨으로써 일단 조세채무가 성립ㆍ확정되어 납세자가 세액을 납부하였다 하더라도 후발적 사유의 발생으로 과세의 기초가 해소되거나 감축되었다면 결과적으로 조세채무의 전부 또는 일부가 실체적으로 존재하지 않은 것으로 되고 이미 납부된 세액은 아무런 근거없는 것이 되므로 국가는 그러한 납부세액을 납세자에게 반환할 의무가 있다고 보아야 하고, 이에 대응하
여 납세자로서는 그 납부세액의 반환을 청구할 권리가 있다고 하여야 한다. 이를 부인한다면 실체적으로 존재하지도 않는 납세의무를 국민에게 부담시키는 결과가 되고, 이는 결국 아무런 근거없이 국민의 재산을 빼앗는 것이 되어 조세법률주의 및 재산권을 보장하고 있는 헌법규정에 위배되기 때문이다.
이러한 경정청구권은 납세자주권의 관점에서도 이를 인정하지 않을 수 없다. 조세채권자인 국가 또는 지방자치단체는 조세채무자의 신고내용에 오류ㆍ탈루가 있는 등의 경우 부과권의 제척기간내에서 회수의 제한없이 경정할 수 있는바, 이에 대응하여 조세채무자에게도 결과적으로 잘못된 조세법률관계로 인한 재산적 손실을 회복할 수 있는 길이 열려 있어야 한다. 납세자로서는 국가 또는 지방자치단체의 직권경정에 대하여 불복함으로써 소극적으로 대응할 수 있는 길이 있다고 하지만, 그것만으로 충분하다고 할 수 없으며 납세자에게도 적극적으로 정당한 세액의 결정 또는 경정을 구할 기회를 부여하는 것이 공평하다. 조세의 본질상 조세법률관계에서 국가가 어느 정도 우월적 지위에 서는 것 자체를 부정할 수는 없다 하더라도 조세채권자와 조세채무자간의 법적 지위에 현저한 불균형이 존재하는 것은 국민주권의 원리와 조세법률주의, 민주적 과세제도의 요청상 지양되지 않으면 아니된다.
그리고 후발적 사유의 발생에 기초한 납세자의 이러한 경정청구권은 법률상 명문의 규정이 있는지의 여부에 따라 좌우되는 것이 아니라, 조세법률주의 및 재산권을 보장하고 있는 헌법의 정신에 비추어 볼 때 조리상 당연히 인정되는 것이다. 국세기본법이 수정신고제도만을 두고 있다가 제45조의2를 신설하여 후발적 사유에 
의한 경정제도를 신설한 것은 위와 같은 조리상의 법리를 확인한 것이라 할 것이다. 국세기본법상의 후발적 사유에 의한 경정청구제도는 납세자에게 경정청구권을 창설적으로 부여하는 것이 아니라 조리상 당연히 인정되는 권리에 관하여 그 요건과 내용, 절차 등을 보다 분명히 규정함으로써 경정청구권의 행사를 용이하게 보장하기 위한 것으로 보아야 한다. 이 경정청구제도는 과세관청이 납세자에게 임의로 베풀어도 좋고 베풀지 않아도 좋을 시혜적 제도가 아닌 것이다.
요컨대, 현행 국세기본법상의 경정청구제도가 시행되기 전에 과세표준신고서를 제출한 자 또는 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자라도 일정한 후발적 사유가 발생하여 기존의 신고ㆍ납부나 세액결정을 그대로 유지하여서는 현저히 조세정의에 반하는 것으로 인정될 때에는 상당한 기간내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있는 조리상의 권리를 가진다.
다만, 후발적 사유에 의한 조리상의 경정청구권의 청구권자, 청구의 사유, 경정청구권의 행사기간 등에 관하여는 법률상 명문의 준거가 없으므로 일률적으로 말할 수 없고, 매 사안마다 조세법률주의와 재산권을 보장하는 헌법의 정신, 법적 안정성의 요청 등 여러 요소를 종합하여 합리적으로 결정할 수 밖에 없을 것이나 국세기본법 제45조의2 제2항에 규정된 후발적 사유에 의한 경정청구제도의 내용을 하나의 중요한 준거로 삼을 수 있을 것이고, 이 경우 국세기본법상의 경정청구의 내용보다 지나치게 확장하는 것은 조리의 보충적 법원성에 비추어 허용되지 않는다 할 것이다.
2) 이 사건들로 돌아와서 본다.
97헌마13 사건의 경우, 그 청구인은 이 사건 토지가 청구외 문○봉의 소유임을 전제로 그 양도대금 199,000,000원에 관하여 상속세의 과세표준 및 세액의 결정을 받고서 세액을 납부하였는데, 이 사건 토지가 포락토지라는 사정이 추후 밝혀짐으로 인하여 토지의 전전양수인에게 양도대금을 반환하였음을 사유로 경정청구를 하였으며, 97헌마245 사건의 경우, 그 청구인들이 공동상속인으로서 상속세를 납부하였으나 제3자가 법원의 인지판결의 확정으로 인하여 추후 공동상속인이 되었으므로 3명이 납부하여야 할 상속세를 청구인들 2명이 납부한 셈이 되었음을 사유로 경정청구를 하였다.
청구인들이 주장하는 이러한 사유는 모두 조세채무의 기초를 이루는 사정에 관한 근본적 변경이 후발적으로 발생한 경우에 해당하고, 이러한 사유가 진실로 발생하였다면 그러한 상태를 그대로 방치하는 것은 현저히 조세정의에 반하는 것으로 인정될 수 있다. 따라서 조리상 경정청구를 할 수 있는 사유를 갖추었다고 하여야 할 것이다.
한편, 후발적 사유에 의한 조리상의 경정청구권은 상당한 기간이 지나면 행사할 수 없다고 할 것인바, 어느 정도가 상당한 기간인지는 개별사건마다 구체적 정의의 요청과 법적 안정성의 요청을 합리적으로 저울질하여 정할 수밖에 없을 것이나, 조리상 경정청구권의 행사기간을 지나치게 길게 인정함으로써 조세법률관계가 장기간 불안정한 상태에 빠지게 하여서는 아니 될 것이다.
97헌마13 사건의 경우 후발적 사유가 발생한 것은 그 청구인 등이 이 사건 토지의 전전양수인인 청구외 윤○주에게 양도대금을 손해배상금조로 지급한 1996. 6. 26.인데, 청구인은 그로부터 2월 
이내인 같은 해 8. 13. 피청구인에게 경정청구를 하였음이 분명한바, 이는 상당한 기간내에 경정청구권을 행사한 것이라 할 것이다.
이에 반하여 97헌마245 사건의 경우 후발적 사유가 발생한 것은 청구외 원○화에 대한 법원의 인지판결이 확정되어 그 송달을 받은 1993. 8. 13.경인데, 그 청구인들은 이로부터 8개월여가 지난 1994. 5. 9.에야 비로소 피청구인에게 경정청구를 하였는바, 현행 국세기본법상의 후발적 사유에 의한 경정청구권의 행사기간이 2개월로 정해져 있고, 국세기본법상 과세처분에 대한 불복기간이나 행정소송법상 행정소송의 제기기간이 처분이 있음을 안 날부터 90일 이내로 정해져 있음에 비추어 볼 때, 확정된 인지판결을 송달받음으로써 후발적 사유의 발생을 안 날부터 90일이 훨씬 지나 경정결정을 요구한 위 사건의 경우는 상당한 기간내에 경정청구권을 행사한 것으로 볼 수 없다.
따라서 97헌마13 사건의 청구인은 후발적 사유에 의한 조리상의 경정청구권을 적법히 행사한 것이 되나, 97헌마245 사건의 청구인들은 상당한 기간이 도과한 다음 뒤늦게 경정청구권을 행사하였으므로 적법하게 경정청구권을 행사한 것이라 할 수 없다.
3) 그렇다면 이 사건 제1거부처분은 청구인 백○숙이 위와 같이 조리상의 경정청구권에 근거하여 경정을 청구하였음에도 불구하고 이를 거부한 것이어서 헌법재판소법 제68조 제1항 소정의 ‘공권력의 행사’에 해당하여 헌법소원의 대상이 된다.
그러나 청구인 이○호, 원○은 조리상 인정되는 경정청구권을 적법하게 행사하지 않았으므로 이 사건 제2거부처분이 비록 이들의 경정청구를 거부하였다 하더라도 이는 헌법소원의 대상이 되는 ‘공
권력의 행사’에 해당하지 아니한다. 따라서 청구인 이○호, 원○의 심판청구(97헌마245 사건)는 부적법하다.
(나) 청구인 백○숙의 주위적 심판청구가 보충성의 요건을 갖춘 것인지 본다.
헌법소원은 다른 법률에 구제절차가 있는 경우에는 그 절차를 모두 거친 후가 아니면 청구할 수 없다(헌법재판소법 제68조 제1항 단서). 그런데 세법상의 명문규정이 있는 외에는 조리상의 경정청구권을 인정할 수 없으며, 개별세법에 근거하지 아니한 납세의무자의 경정청구를 거절하였다 하여 이를 두고 항고소송의 대상이 되는 거부처분이라 할 수 없다는 것이 법원의 일관된 판례이다[대법원 1990. 4. 27. 선고 87누276 판결(공1990, 1179) ; 1990. 5. 11. 선고 87누553 판결(공1990, 1290) ; 1990. 12. 26. 선고 90누5771 판결(공1991, 665) ; 1991. 2. 12. 선고 90누5948 판결(공1991, 1003) 등]. 그렇다면 이 사건 제1거부처분에 대하여는 행정쟁송을 통한 구제의 길이 없고 달리 다른 법률에 구제절차가 있는 것도 아니므로 그에 대하여 바로 헌법소원을 청구하였다고 하여 보충성의 요건에 반한다고 할 수 없다(헌법재판소 1993. 5. 13. 91헌마190, 판례집 5-1, 312, 321-322 ; 1999. 6. 24. 97헌마315, 판례집 11-1, 802, 822-823).
한편, 헌법재판소법 제68조 제1항 단서에서 말하는 다른 법률에 의한 구제절차란 헌법소원의 목적물인 공권력의 행사 또는 불행사를 직접 대상으로 하여 그 효력을 다툴 수 있는 절차를 의미하는 것이지 최종목적을 달성하기 위하여 취할 수 있는 모든 우회적인 구제절차를 의미하는 것이 아니므로, 원상회복이나 손해배상 등을 위한 사후적ㆍ보충적 구제수단은 여기서 말하는 구제절차에 포함
되지 않는다(헌재 1989. 4. 17. 88헌마3, 판례집 1, 31, 35 ; 1990. 10. 15. 89헌마178, 판례집 2, 365, 371 ; 1993. 7. 29. 89헌마31, 판례집 5-2, 87, 106). 따라서 설사 위 청구인이 국가를 상대로 부당이득반환청구소송을 제기할 수 있다 하더라도 그러한 우회적 구제절차가 존재한다는 점만으로 위 청구인의 주위적 심판청구가 보충성의 요건을 갖추지 못한 것이라고 할 수 없다.
(2) 청구인 백○숙의 주위적 청구에 대한 본안판단
이 사건 제1거부처분으로 인하여 청구인 백○숙의 재산권이 침해되었는지 본다.
(가) 후발적 사유에 의한 조리상의 경정청구가 적법한 이상 경정청구를 받은 과세관청은 경정청구인이 주장하는 경정의 사유가 있는지 조사ㆍ확인할 의무가 있으며, 조사ㆍ확인의 결과 경정의 사유가 인정되면 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하여, 그렇지 않은 경우라면 결정 또는 경정하여야 할 사유가 없다는 뜻을 경정청구인에게 통지하여야 한다.
살피건대 위 청구인이 주장하는 사유는 법원의 관련판결 등 이 사건 기록에 비추어 볼 때 모두 진실한 것임이 분명하다. 위 청구인은 이 사건 토지가 포락토지라는 사정이 추후 밝혀짐으로 인하여 결국 반환하게 된 양도대금에 관하여 상속세를 납부한 셈이 되었으며(현행 경정청구제도하에서라면, 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호에 규정된 ‘최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때’라는 사유에 해당한다고 할 수 있을 것이며, 당사자간에 이 사건 토지의 매매에 관하여 합의해제가 있었다고 본다면 동
항 제5호, 동법시행령 제25조의2 제2호 소정의 ‘최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력에 관계되는 계약이 당해 계약의 성립후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제된 때’라는 사유에 해당하는 것으로 볼 수 있을 것이다), 그럼에도 불구하고 이미 오래 전에 쟁송기간이 도과하였으므로 이 사건 제1과세처분에 대하여 행정쟁송을 통한 구제의 길이 없다.
그렇다면 위 청구인의 경우 조세채무의 기초를 이루는 사정에 관한 근본적 변경이 후발적으로 발생하였고, 그 결과 상속세의 과세요건이 없는데도 상속세를 부과ㆍ징수한 것이 되었으며 이를 직접 시정할 수 있는 다른 방도도 없다. 이러한 결과를 그대로 방치하는 것은 조세정의와 조세법률주의의 기본정신에 현저히 반한다. 그러므로 위 청구인의 이 사건 경정청구는 이유를 갖춘 것이라 할 것이다.
(나) 조세의 부과징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 그것이 합헌적인 법률에 근거하여 정당하게 이루어지는 경우에는 비록 국민이 납세의무를 이행하느라 재산적 출연을 하였더라도 이를 두고 재산권이 침해되었다고 할 수 없을 것이다. 그러나 법률상 근거가 없거나 조세법규에서 정한 과세요건이 성립되지 않았음에도 조세를 부과ㆍ징수하는 것은 국민의 재산을 빼앗는 것이므로 재산권에 대한 침해가 되며, 조세부과의 정당한 기초를 상실시켜 당초의 조세관계를 그대로 유지하여서는 현저히 조세정의가 훼손되는 후발적 사유가 발생하였는데도 이를 교정하지 아니하고 방치하는 것 또한 달리 볼 것이 아니다.
위 청구인에게 바로 그러한 후발적 사유가 발생하였으므로 피청
구인 영도세무서장으로서는 마땅히 위 청구인의 경정청구를 받아들여 경정결정을 함으로써 과세요건없이 징수한 셈이 된 세액을 반환하였어야 한다. 그럼에도 불구하고 위 피청구인은 1994. 12. 31. 이전에 개시된 과세기간분에 대하여 경정청구를 인정할 명문규정이 없다는 정당하지 않은 이유를 내세워 경정청구를 거부하였는바, 이는 결국 아무런 근거없이 상속세라는 명목하에 위 청구인의 재산을 빼앗은 것이나 다름없는 것이고 그렇다면 이로 인하여 청구인의 재산권이 침해되었다 하지 않을 수 없다.
(다) 결론적으로 피청구인 영도세무서장의 이 사건 제1거부처분은 청구인 백○숙의 적법한 경정청구를 정당한 이유없이 거부함으로써 위 청구인의 재산권을 침해하였으므로 헌법재판소법 제75조 제3항에 따라 취소함이 마땅하다.
(3) 청구인 백○숙의 예비적 청구에 대한 판단
우리의 의견은 위 청구인의 주위적 청구를 받아들여야 한다는 것이나, 재판관 4인의 의견이 이 사건 심판청구를 모두 각하하여야 한다는 것이고, 우리의 의견이 과반수이나 헌법재판소법 제23조 제2항 제1호에 규정된 헌법소원 인용결정의 정족수에 미달하여 위 청구인의 주위적 청구를 기각할 수 밖에 없으므로 부득이 위 청구인의 예비적 청구에 대하여 판단하기로 한다.
입법부작위를 대상으로 하는 헌법소원은 입법자가 헌법상 입법의무가 있는 어떤 사항에 관하여 전혀 입법을 하지 아니한 이른바 ‘진정입법부작위’의 경우에만 허용되고, 입법은 하였으나 그 입법의 내용ㆍ범위ㆍ절차 등을 불완전, 불충분하게 규율함으로써 입법행위에 결함이 있는 이른바 ‘부진정입법부작위’의 경우에는 허용되지
 아니한다는 것이 우리 재판소의 판례이다(헌재 1989. 7. 28. 89헌가1, 판례집 1, 157, 163-164 ; 1993. 3. 11. 89헌마79, 판례집 5-1, 92, 101-102 ; 1996. 10. 31. 94헌마108, 판례집 8-2, 480, 489-490). 구 국세기본법 제45조가 수정신고제도를 규정하면서 후발적 사유에 의한 경정청구권을 인정하지 않았다 하더라도 이는 입법행위에 결함이 있는 ‘부진정입법부작위’에 해당할 뿐 전혀 입법을 하지 아니한 ‘진정입법부작위’에 해당한다고 볼 수 없다. 따라서 위 청구인의 예비적 청구는 헌법소원으로 허용되지 않는 것을 대상으로 한 것으로서 부적법하다.
나. 재판관 김문희, 재판관 고중석의 의견(1) 우리는 청구인 이○호, 원○의 심판청구에 관하여 이를 각하하여야 한다는 다수의견의 결론에는 찬성하나 이른바 후발적 사유에 의한 경정청구권이 조리상 인정된다는 이유에는 찬성할 수 없으므로 별개의견을, 청구인 백○숙의 주위적 심판청구에 관하여 보충성 요건을 갖추었다는 다수의견의 결론에 찬성할 수 없으므로 그에 반대하는 의견을 각 다음과 같이 밝힌다.
(2) 주문 제1항에 관한 별개의견
과세채권이 적법히 성립, 확정된 뒤에 그 기초를 이루는 과세요건사실이 변경됨으로써 그 과세채권을 그대로 유지하여서는 정의와 형평의 관념에 반하게 되는 후발적 사유가 발생한 경우 납세의무자가 구제되어야 한다는 점에서는 다수의견과 그 견해를 같이 한다. 다만, 어떠한 법적 수단을 통하여 구제되어야 할 것인지에 관하여 다수의견은 납세의무자에게 조리상의 경정청구권을 인정하여 과세관청이 이를 거부하는 경우 그 취소를 구하는 항고소송을 
제기할 수 있다고 주장한다.
그러나, 조리란 법률에 흠결이 있는 경우에 이를 보충하기 위하여 정의와 형평의 관념에서 예외적으로 인정되는 것이므로, 어떠한 청구권 등 권리가 조리상 인정되기 위하여는 정의와 형평상 권리구제의 필요성은 인정되지만, 기존의 법체계 아래에서는 다른 법적 구제수단이 없는 예외적인 경우에 한하여야 하는 것이다.
그런데, 위와 같이 후발적 사유가 발생한 경우에 있어서 납세의무자의 구제방법에 관하여 국세기본법 제45조의2 제2항에서 납세의무자에게 후발적 사유에 의한 경정청구권을 명문으로 인정하기 전에도 국내외 세법학계 사이에 많은 논의가 있었으나, 다수의견과 같은 견해를 취하는 학자는 없었고, 모두 일치하여 경감되어야 할 세액 상당을 부당이득으로 보아 납세의무자에게 국가나 지방자치단체에 대하여 부당이득반환청구소송을 제기할 수 있다고 하고 있었다(다만, 당초의 과세처분 중 감액되어야 할 부분이 당연무효 또는 실효된다는 견해, 당연무효로 되지는 아니하나 정의와 형평의 원칙상 감액되어야 할 부분 상당액이 법률상 원인 없는 이득으로 된다는 견해 등 그 이론구성만 달리하고 있었을 뿐이다).
따라서, 통설적 견해를 취한다면 조리상의 경정청구권을 인정하지 아니하더라도 기존의 민법상 부당이득제도에 의하여 그 권리구제가 가능하므로, 굳이 조리상의 경정청구권을 인정할 만한 아무런 필요성이나 이유가 없을 뿐만 아니라, 더욱이 후발적 사유에 의한 경정청구권을 조리상 인정하는 다수의견을 취하는 경우에는 다음에서 보는 바와 같이 실무상 여러 가지 난점이 있을 뿐만 아니라, 납세의무자의 법적 지위가 불안정하여지고, 민법상 부당이득제도에
 의하여 구제하는 것보다 오히려 납세의무자가 불리한 지위에 서게 된다.
첫째, 다수의견을 취하여 조리상의 경정청구권을 인정하는 경우 경정청구권에 관하여 법률상 아무런 규정이 없기 때문에 그 청구사유ㆍ청구기간을 특정할 수 없게 되는 실무상의 난점이 발생한다. 후발적 사유에 의한 경정청구권을 명문으로 인정하고 있는 국세기본법 제45조의2 제2항에서도 청구사유에 관하여는 그 제1호 내지 제5호로 제한하고 있고, 청구기간에 관하여는 그 사유가 발생한 날부터 2월 이내로 제한하고 있다.
둘째, 다수의견을 취하는 경우 납세의무자의 법적 지위가 불안정하여 지게 된다.
다수의견을 취하여 납세의무자에게 조리상의 경정청구권을 인정하는 경우 그 청구사유ㆍ청구기간에 관하여 명문의 규정이 없는 관계로 납세의무자로서는 어떠한 사유가 발생한 경우에 경정청구를 할 수 있는지, 언제까지 경정청구를 하여야 구제받을 수 있는지를 알 수 없으므로, 과세관청으로부터 거부의 통지를 받으면 무조건 전치절차를 거쳐 항고소송을 제기한 뒤 소송결과를 기다릴 수밖에 없는 불안정한 법적 지위에 서게 된다.
셋째, 다수의견을 취하는 경우 민법상 부당이득제도에 의하여 구제하는 것보다 오히려 납세의무자가 불리한 지위에 서게 된다.
다수의견을 취하여 납세의무자로 하여금 항고소송에 의하여 구제받도록 하는 경우에는 항고소송의 성격상 청구기간을 일정한 기간 내로 제한할 수밖에 없고(다수의견에서는 97헌마245 사건에서 후발적 사유 발생일부터 9월 후 청구하는 경우 그 청구기한이 지났다고 보고 
있다), 전치절차를 거쳐 항고소송을 제기하여야 할 것인데, 민법상 부당이득제도에 의하여 구제받도록 하는 경우에는 그 소멸시효기간인 5년 내에 민사소송을 제기하면 족하기 때문이다.
위와 같이 이론상으로나 실무상의 어려움을 무릅쓰고 굳이 후발적 사유에 의한 조리상의 경정청구권을 인정하여야 할 아무런 필요성이나 이유가 없다고 생각하므로 다수의견에 찬성할 수 없는 것이다.
이 사건에 돌아와 보건대, 위에서 본 바와 같이 청구인 이○호, 원○에게는 후발적 사유에 의한 경정청구권이 조리상 인정된다고 할 수 없다. 따라서, 과세관청이 위 청구인들의 경정청구를 거부하였다고 하여 이를 헌법소원의 대상이 되는 공권력 행사에 해당한다고 볼 수 없으므로 그 취소를 구하는 위 청구인들의 심판청구는 모두 각하되어야 하는 것이다.
(3) 주문 제2항 중 청구인 백○숙의 주위적 심판청구에 관한 부분의 의견
다수의견에서 적절히 지적하는 바와 같이 헌법소원은 다른 법률에 구제절차가 있는 경우에는 그 절차를 모두 거친 후가 아니면 청구할 수 없는 것이다. 그러면서도 다수의견은 위 청구인이 이 사건 제1거부처분에 대하여 후발적 사유에 의한 경정청구권을 명문으로 인정한 국세기본법 제45조의2 제2항의 규정에 의하여서는 경정청구를 할 수 없다고 한 다음, 세법상 명문의 규정이 없는 외에는 조리상의 경정청구권을 인정할 수 없고, 개별세법에 근거하지 아니한 납세의무자의 경정청구를 거절하였다 하여 이를 두고 항고소송의 대상이 되는 거부처분이라 할 수 없다는 것이 대법원의 일
관된 판례이므로, 이 사건 제1거부처분에 대하여는 행정쟁송을 통한 구제의 길이 없으며, 달리 다른 법률에 구제절차가 있는 것도 아니어서 그에 대하여 바로 헌법소원을 청구하였다고 하여 보충성의 요건에 반한다고 할 수 없다고 주장한다.
그러나, 위 청구인의 심판청구사건의 경우 토지 포락에 의하여 매매계약 당시 이미 피상속인이 그 토지에 대한 소유권을 상실하였다는 이유로 매수인으로부터 매매대금의 반환을 청구받고 그 상속인들인 위 청구인 등이 매수인에게 그 매매대금을 반환하는 후발적 사유가 발생한 것은 국세기본법 제45조의2 제2항의 규정이 시행된 1995. 1. 1. 이후인 1996. 6. 26.의 일이다.
그런데, 위 규정의 시행시기 및 적용시기에 관하여 규정하고 있는 국세기본법 부칙(1994. 12. 22. 법률 제4810호) 제1조, 제5조 및 같은 법시행령 부칙(1994. 12. 31. 대통령령 제14773호) 제1항, 제2항의 해석 여하에 따라서는 위 사건과 같이 과세요건이나 과세처분이 위 규정 시행일인 1995. 1. 1. 이전에 이루어졌다고 하더라도 후발적 사유가 그 이후에 발생한 경우에는 납세의무자가 국세기본법 제45조의2 제2항 소정의 경정청구권을 행사할 수 있다고 볼 여지가 있고, 이 점에 관하여는 아직 대법원의 판례가 전혀 없는 상태이며, 오히려 위 사건과 같은 사안에서 하급심 판례(서울행정법원 1999. 7. 21. 선고 98구13590 판결)는 납세의무자가 국세기본법 제45조의2 제2항의 규정에 의한 경정청구권을 행사할 수 있다고 하면서 이 경우 과세관청이 납세의무자의 경정청구를 거부하였다면 이는 항고소송의 대상이 되는 거부처분에 해당한다고 보고 있다.
사정이 이와 같다면, 위 사건의 경우에는 행정쟁송절차를 통한 구제가능성이 없다고 단정할 수 없다. 따라서, 위 청구인은 이 사건 제1거부처분에 대하여 행정쟁송절차를 거쳐야 함에도 불구하고 그러한 구제절차를 거치지 아니하고 곧바로 헌법소원을 청구하였으므로, 위 청구인의 주위적 심판청구는 보충성 요건이 충족되었다고 볼 수 없어 각하되어야 하는 것이다.
다. 재판관 이영모, 재판관 한대현의 의견우리는, 청구인들의 이 심판청구 중 청구인 백○숙의 예비적 청구에 대한 판단부분은 다수의견과 견해를 같이 하나 나머지 부분은 달리하므로 아래와 같이 의견표시를 해 두기로 한다.
(1) 헌법소원의 본질은 헌법이 보장하는 기본권 침해에 대한 예비적ㆍ보충적인 최후의 구제수단이므로, 공권력 작용으로 말미암아 기본권의 침해가 있는 경우에는 먼저 다른 법률이 정한 절차에 따라 침해된 기본권의 구제를 받기 위한 모든 수단을 다하였음에도 불구하고 구제를 받지 못한 경우에 비로소 심판청구를 할 수 있다는 것이 헌법재판소법 제68조 제1항 단서의 규정 취지이다(헌재 1993. 12. 23. 92헌마247, 판례집 5-2, 682, 692). 이와 같이 모든 법적 구제수단을 다한 후에 헌법소원 심판청구를 할 수 있게 한 것은 헌법을 정점으로 하는 법체계의 정합성을 도모하기 위한 필요하고도 유일한 방법이기 때문이다.
따라서, 조세법령의 해석과 적용에 관한 대법원의 판례가 있어 패소가 예견된다는 점만으로는 전심절차 이행의 기대가능성이 없는 경우에 해당한다고 볼 수 없다고 하여 보충성의 예외를 인정하지 아니한 우리의 선례도 이 원칙에 바탕을 둔 것이다(헌재 1998. 
10. 29. 97헌마285, 판례집 10-2, 615, 619).
(2) 가사 다수의견에서 주장하는 바와 같이 청구인들의 이 사건 심판청구에 대하여 1994. 12. 31. 법률 제4810호로 개정되기 전의 구 국세기본법이 적용된다고 하더라도 같은 법 시행당시의 대법원은, 판례를 통하여 과세청은 납세자가 국세, 가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 오납액, 초과납부액 또는 환급세액이 있는 때에 즉시 이를 국세환급금으로 결정하여야 하고(제51조 제1항, 제52조, 시행령 제30조), 이러한 오납액과 초과납부액 및 환급세액은 모두 조세채무가 처음부터 존재하지 않거나 그 후 소멸되었음에도 불구하고 국가가 법률상 원인없이 수령하거나 보유하는 부당이득에 해당된다고 해석하고 있었다(대법원 전원합의체 1989. 6. 15. 88누6436, 공1989, 1096). 이러한 견해는, 조세확정처분은 제3자에 미치는 영향이나 신뢰보호의 필요성이 적고 조세실체법상의 이유없는 이득을 국가가 보유하는 것은 정의ㆍ공평의 이념에도 부합하지 아니하므로, 납세자로서는 국가를 상대로 부당이득 반환청구소송에 의한 권리구제를 받도록 한 것이다.
(3) 다수의견은, 법원의 재판(관할)권과 관련된 이 사건 헌법소원에서 지목변경신청서 반려처분 취소사건(1999. 6. 24. 97헌마315, 판례집 11-1, 802)에 이어 또다시 보충성의 예외를 인정하여 본안판단을 할 수 있다는 견해를 취하고 있다.
우리는, 이와 같은 다수의견의 결론과 논증에 찬성하지 아니한다. 그 이유는, 첫째 법원이 위헌인 법률을 합헌으로 해석하여 재판할 권한이 없는 것처럼, 헌법재판소 또한 법원이 재판할 사건에 대하여 직접 심판권을 행사하는 것은 헌법과 헌법재판소법에서 원
칙으로 금하고 있을 뿐만 아니라, 재판 영역과 관련된 사안에서 예외 사유를 새로 추가하는 것은 보충성의 예외에 관한 우리의 선례를 뿌리 채 흔들어 그 기준과 한계가 허물어질 우려가 있고, 둘째 헌법재판소의 결정에서 해결책을 제시하는 것은, 피청구인이 새로운 처분의무를 부담하므로(헌법재판소법 제75조 제4항) 청구인측은 이를 바람직한 것으로 여기겠지만, 그 결정에 법률을 위헌으로 선언하는 취지가 포함되지 않는 한 이유에서 밝힌 법률해석에 기속력이 있는 것도 아니므로(같은 법 제47조 제1항, 제2항 및 제75조 제5항 참조), 유사한 개별 사건들을 직접 처리하지 않으면 안될 부작용이 생기기 때문이다.
(4) 이상의 이유로, 다수의견이 청구인 이○호, 원○의 심판청구를 부적법하다고 각하하는 부분은 결론은 같으나 이유가 다르고, 청구인 백○숙의 주위적 청구(상속세경정 거부처분)를 인용하여야 한다는 부분은 결론과 이유를 달리하며 예비적 청구(구 국세기본법에 후발적 사유에 의한 경정청구권을 규정하지 아니한 입법부작위) 부분은 이유와 결론을 같이 하는 것이다.
4. 결　론청구인 이○호, 원○의 심판청구, 청구인 백○숙의 예비적 심판청구가 부적법하다는 데 관하여는 재판관 전원의 의견이 일치하였으므로 이를 각하하고, 청구인 백○숙의 주위적 심판청구에 관하여는 재판관 과반수의 의견이 이유있으므로 이를 인용하여야 한다는 것이나, 재판관 4인의 의견은 이 또한 부적법하므로 각하하여야 한다는 것이어서 헌법재판소법 제23조 제2항 제1호에 규정된 헌법소원 인용결정의 정족수에 미달하므로 위 청구인의 주위적 청구를 
기각할 수밖에 없어 주문과 같이 결정한다.
재판관　김용준(재판장) 김문희 이재화 정경식
고중석 신창언 이영모(주심) 한대현 하경철