# 특별소비세법 시행령 제37조 제3항 등 위헌확인

## 판시사항

1. 법령의 집행행위가 재량행위인 경우 직접성요건의 충족 여부
2. 국세청장이 지정한 자가 제조한 납세병마개만을 사용하도록 규정하고 있는 특별소비세법시행령 제37조 제3항 단서 및 주세법시행령 제62조 제4항이 기본권침해의 직접성이 있는지의 여부(소극)
3. 위 법령에 따라 납세병마개 제조업자를 지정한 국세청고시의 법적 성격 및 심판의 대상
4. 행정처분의 직접 상대방이 아닌 제3자의 원고적격

## 결정요지

1. 법령에 근거한 구체적인 집행행위가 재량행위인 경우에는 법령은 집행관청에게 기본권침해의 가능성만을 부여할 뿐 법령 스스로가 기본권의 침해행위를 규정하고 행정청이 이에 따르도록 구속하는 것이 아니고, 이 때의 기본권의 침해는 집행기관의 의사에 따른 집행행위, 즉 재량권의 행사에 의하여 비로소 이루어지고 현실화되므로 이러한 경우에는 법령에 의한 기본권침해의 직접성이 인정될 여지가 없다.
2. 만일 국세청장이 청구인을 납세병마개 제조자로 지정하였다면 청구인의 기본권이 침해될 여지가 없다는 점을 감안한다면, 청구인의 기본권침해는 이 사건 조항들에 의해서가 아니라 청구인을 배제하고 다른 경업자를 납세병마개 제조자로 지정한 국세청장의 지정행위에 의하여 비로소 발생하였음이 분명하다. 따라서 이 사건 조항들을 직접 심판대상으로 하는 이 사건 헌법소원은 직접성 요건을
갖추지 못하여 부적법하다.
3. 고시 또는 공고의 법적 성질은 일률적으로 판단될 것이 아니라 고시에 담겨진 내용에 따라 구체적인 경우마다 달리 결정된다고 보아야 한다. 즉, 고시가 일반·추상적 성격을 가질 때는 법규명령 또는 행정규칙에 해당하지만, 고시가 구체적인 규율의 성격을 갖는다면 행정처분에 해당한다. 이 사건 국세청고시는 특정 사업자를 납세병마개 제조자로 지정하였다는 행정처분의 내용을 모든 병마개 제조자에게 알리는 통지수단에 불과하므로, 청구인의 이 사건 국세청고시에 대한 헌법소원심판청구는 고시 그 자체가 아니라 고시의 실질적 내용을 이루는 국세청장의 위 납세병마개 제조자 지정처분에 대한 것으로 해석함이 타당하다.
4. 행정처분의 직접 상대방이 아닌 제3자라도 당해처분의 취소를 구할 법률상 이익이 있는 경우에는 행정소송을 제기할 수 있다. 이 사건에서 보건대, 설사 국세청장의 지정행위의 근거규범인 이 사건 조항들이 단지 공익만을 추구할 뿐 청구인 개인의 이익을 보호하려는 것이 아니라는 이유로 청구인에게 취소소송을 제기할 법률상 이익을 부정한다고 하더라도, 청구인의 기본권인 경쟁의 자유가 바로 행정청의 지정행위의 취소를 구할 법률상 이익이 된다 할 것이다.

## 심판대상조문

특별소비세법시행령(1976. 12. 31. 대통령령 제8408호로 제정되어 1996. 12. 31. 대통령령 제15185호로 개정된 것) 제37조(명령사항 등) ①～② 생략
③ 제2항의 규정에 의하여 국세청장이 지정한 과세물품을 제조하고자 하는 자는 납세 또는 면세사실을 표시하는 증지(이하 이 조에서 "증지"라 한다)를 붙여야 한다. 다만, 국세청장이 지정한 업체가 제조한 병마개를 사용하는 경우에는 증지를 붙인 것으로 보며, 관할 지방국세청장의 사용승인을 얻어 다음 각 호의 1에 해당하는 납세관리방법을 채택하여 사용하는 경우에는 증지를 붙이지 아니할 수 있다.
1. 자동계수기를 채택하여 사용(과세물품의 원·재료투입에서 제품생산까
지의 과정이 일관화된 생산공정을 가진 경우에 한한다)하는 때
2. 수량관리전산시스템을 채택하여 사용(과세물품의 원·재료투입에서 제품생산까지의 과정이 일관화된 생산공정을 가진 경우에 한한다)하는 때
④～⑥ 생략
주세법시행령(1970. 7. 13. 대통령령 제5197호로 제정되어 1995. 12. 30. 대통령령 제14867호로 개정된 것) 제62조(납세증명표지) ①～③ 생략
④ 제1항의 납세병마개는 국세청장이 지정하는 자가 제조한 것을 사용하여야 한다.
⑤～⑥ 생략

## 참조조문

헌법재판소법 제68조 제1항
행정소송법 제12조
특별소비세법시행령(1976. 12. 31. 대통령령 제8408호로 제정되어 1996. 12. 31. 대통령령 제15185호로 개정된 것) 제37조 제3항 단서 및 주세법시행령(1970. 7. 13. 대통령령 제5197호로 제정되어 1995. 12. 30. 대통령령 제14867호로 개정된 것) 제62조 제4항

## 참조판례

91헌마192
94헌마213
91헌마25

## 전문

【당 사 자】
청 구 인		○○주식회사
대표이사　신○림
대리인 법 무 법 인 충 정
담당변호사　황주명 외 3인
【주 문】
이 사건 심판청구를 각하한다.
【이 유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
청구인인 ○○주식회사 는 플라스틱 병마개 제조업을 영위할 목적으로 1997. 3. 17. 설립된 회사이다. 그런데 국세청장은 특별소비세법시행령 제37조 제3항, 주세법시행령 제62조 제4항과 위 규정들에 근거한 국세청고시 제1997-2호(1997. 2. 5.)에 의하여 특별소비세법 및 주세법 관련규정상 납세증명표지의 첩부와 동일한 효력이 인정되는 납세병마개의 제조자로 삼화왕관 주식회사와 ○○금속공업 주식회사 등 두 회사만을 지정하였다. 이에 따라 국세청장에 의하여 납세병마개 제조자로 지정을 받지 못한 다른 병마개 제조업자들이나 청구인과 같이 병마개 제조업을 개시하려는 신규업체들은 기업의 활동을 크게 제한받게 되었다. 이에 청구인은 특정업체를 납세병마개 제조자로 지정토록 규정하고 있는 특별소비세법시행령 제37조 제3항, 주세법시행령 제62조 제4항 및 국세청고시 제1997-2호의 위헌확인을 구하고자 1997. 5. 12. 헌법재판소법 제68조 제1항에 따라 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
이 사건 심판의 대상은 특별소비세법시행령(1976. 12. 31. 대통령령 제8408호로 제정되어 1996. 12. 31. 대통령령 제15185호로 개정된 것) 제37조 제3항 단서 중 국세청장의 병마개 제조자지정에 관한 부분, 주세법시행령(1970. 7. 13. 대통령령 제5197호로 제정되어 1995. 12. 30. 대통령령 제14867호로 개정된 것) 제62조 제4항(위 두 규정을 이하 ‘이 사건 조항들’이라고 한다)과 국세청고시 제1997-2호(1997. 2. 5.) (이하
‘이 사건 국세청고시’라 한다)의 위헌여부이다.
특별소비세법시행령 제37조(명령사항 등) ③ 제2항의 규정에 의하여 국세청장이 지정한 과세물품을 제조하고자 하는 자는 납세 또는 면세사실을 표시하는 증지(이하 이 조에서 ‘증지’라 한다)를 붙여야 한다. 다만, 국세청장이 지정한 업체가 제조한 병마개를 사용하는 경우에는 증지를 붙인 것으로 보며, 관할 지방국세청장의 사용승인을 얻어 다음 각 호의 1에 해당하는 납세관리방법을 채택하여 사용하는 경우에는 증지를 붙이지 아니할 수 있다.
1. 자동계수기를 채택하여 사용(과세물품의 원ㆍ재료투입에서 제품생산까지의 과정이 일관화된 생산공정을 가진 경우에 한한다)하는 때
2. 수량관리전산시스템을 채택하여 사용(과세물품의 원ㆍ재료투입에서 제품생산까지의 과정이 일관화된 생산공정을 가진 경우에 한한다)하는 때
주세법시행령 제62조(납세증명표지) ④ 제1항의 납세병마개는 국세청장이 지정하는 자가 제조한 것을 사용해야 한다.
국세청고시 제1997-2호 (1997. 2. 5.)
납세병마개 제조자 지정 고시
주세법시행령 제62조 제4항의 규정과 특별소비세법시행령 제37조 제3항의 규정에 의한 납세병마개 제조자를 다음과 같이 지정하고 이해관계인에게 고시합니다.
국 세 청 장　
다　　음
1. 납세병마개 제조자 지정
제 조 자 별
본 사 소 재 지
대표자
제 조 장 위 치
△△
주 식 회 사
경기도안양시
동안구○○동
이○범
?안양공장
경기도안양시동안구 ○○동
?반월공장
경기도안산시○○동
□□
주 식 회 사
서울특별시
영등포구여의○○동
장○균
경상북도영천시○○동
2. 청구인의 주장
(1) 이 사건 국세청고시는 이 사건 조항들과 결합하여 국민의 권리와 의무에 관한 사항을 규율하는 하나의 법규명령을 구성하여 청구인의 직업선택의 자유 등 기본권을 직접 침해하고 있다.
만일 청구인의 기본권이 국세청장의 납세병마개 제조자 지정행위라는 구체적인 집행행위를 통하여 비로소 침해되는 것으로 본다면, 청구인은 지정행위의 상대방도 아니고 동 지정행위로 말미암아 특정한 권리를 박탈당하거나 의무를 부담하는 것도 아니므로, 청구인이 행정쟁송의 방법으로 국세청장의 지정행위를 다툴 수 있는지가 확실치 아니하다. 비록 행정쟁송으로 국세청장의 지정행위의 취소를 청구할 수 있다고 하더라도, 국세청장으로 하여금 임의로 납세병마개 제조자를 지정하도록 한 이 사건 조항들과 이 사건 국세청고시 자체가 위헌으로 선언되고 납세병마개 제조자 지정에 관한 합리적인 절차가 마련됨으로써 청구인이 납세병마개 제조자로 지정될 수 있는 길이 열리지 않는 한, 청구인이 현재 침해받고 있는
기본권이 궁극적으로 구제될 수는 없다.
따라서 이 사건 조항들과 이 사건 국세청고시가 청구인의 기본권을 직접 침해한다고 볼 수 없다고 하더라도, 청구인이 이 사건 조항들과 국세청고시에 대하여 위헌확인을 구하는 헌법소원심판청구를 하는 외에는 청구인의 기본권침해를 구제받을 실효적인 다른 구제절차가 존재하지 않거나 존재하더라도 지나치게 우회적인 구제절차를 강요하는 경우에 해당한다고 보아 직접성의 예외로서 이 사건 헌법소원심판청구는 허용되어야 한다.
(2) 모법에 아무런 위임이 없음에도 불구하고 시행령이 국세청장에게 임의로 납세병마개 제조자를 지정하도록 규정함으로써 그 지정을 받은 업체로 하여금 납세병마개 제조업을 독점할 수 있도록 한 이 사건 조항들은 위임입법의 한계를 벗어난 위헌적인 규정이라고 보아야 한다.
(3) 모든 병마개 제조자들이 그를 납세병마개 제조자로 지정해 줄 것을 신청할 수 있는 길이 열려 있고, 그 지정신청에 대하여 객관적인 기준에 따라 국세청장이 이를 심사하여 위 두 회사를 납세병마개 제조자로 지정하였다면 누구든 위 지정행위를 나무라지 못 할 것이다. 그러나 국세청장의 위 두 회사에 대한 납세병마개 제조자 지정행위는 다른 병마개 제조자들에게 신청의 기회마저 주지 아니한 채 그의 자의적 판단에 따라 한 것이므로 납세병마개의 제조에 대한 균등한 기회를 잃게 된 다른 병마개 제조업체들의 평등권을 침해한 것이다.
(4) 이 사건 조항들과 이 사건 국세청고시에 의하면 결국 국세청장의 납세병마개 제조자 지정이 병마개 제조업체에게 일정한 자격
요건 등을 요구한다든지 하는 합리적인 신청절차와 심사기준에 따라 이루어지는 것이 아니라 오로지 국세청장의 자의적인 판단에 따라 결정될 수 있도록 되어 있다. 이는 곧 헌법 제37조 제2항이 정하고 있는 과잉금지원칙에 위반되어 청구인의 직업선택의 자유를 침해하는 것이다.
3. 판　단
가. 이 사건 조항들에 대한 심판청구의 적법성
(1) 헌법재판소법 제68조 제1항 단서는 "다만, 다른 법률에 구제절차가 있는 경우에는 그 절차를 모두 거친 후가 아니면 청구할 수 없다"고 하여 헌법소원심판청구에 있어서의 보충성원칙을 규정하고 있다. 다만, 법령에 대한 헌법소원에 있어서는 다른 구제절차가 없기 때문에 보충성의 원칙이 적용되지 않는다. 그러나 보충성의 원칙이 적용되지 않는다고 하여 법령에 대한 헌법소원이 아무런 조건없이 허용되는 것은 아니고 ‘기본권침해의 직접성’의 요건이 갖추어져야 한다.
법령에 대한 헌법소원에 있어서 ‘기본권침해의 직접성’을 요구하는 이유는, 법령은 일반적으로 구체적인 집행행위를 매개로 하여 비로소 기본권을 침해하게 되므로 기본권의 침해를 받은 개인은 먼저 일반 쟁송의 방법으로 집행행위를 대상으로 하여 기본권침해에 대한 구제절차를 밟는 것이 헌법소원의 성격상 요청되기 때문이다. 따라서 법령에 근거한 집행행위가 존재한다면 국민은 우선 그 집행행위를 기다렸다가 집행행위를 대상으로 한 소송을 제기하여 구제절차를 밟는 것이 순서이다. 다만, 법령을 집행하는 행위가 존재하지 아니하고 바로 법령으로 말미암아 직접 기본권이 침해
되는 예외적인 경우에만 직접 법률에 대하여 헌법소원을 제기할 수 있다고 보아야 한다(헌재 1992. 11. 12. 91헌마192, 판례집 4, 813, 823 참조). 특히, 법령에 근거한 구체적인 집행행위가 재량행위인 경우에는 법령은 집행기관에게 기본권침해의 가능성만을 부여할 뿐 법령 스스로가 기본권의 침해행위를 규정하고 행정청이 이에 따르도록 구속하는 것이 아니고, 이때의 기본권의 침해는 집행기관의 의사에 따른 집행행위, 즉 재량권의 행사에 의하여 비로소 이루어지고 현실화되므로 이러한 경우에는 법령에 의한 기본권침해의 직접성이 인정될 여지가 없다.
물론 법령의 집행행위를 기다렸다가 그 집행행위에 대한 권리구제절차를 밟을 것을 국민에게 요구할 수 없는 경우에는 예외적으로 기본권침해의 직접성이 인정될 수 있다. 예컨대, 형법상의 법률조항은 엄밀한 의미에서 법률 그 자체에 의하여 국민의 신체의 자유를 제한하는 것이 아니라 넓은 의미의 재량행위(법관의 양형)의 하나인 형법조항의 적용행위라는 구체적인 집행행위를 통하여 비로소 국민의 기본권이 제한되는 것이지만, 국민에게 그 합헌성이 의심되는 형법조항에 대하여 위반행위를 우선 범하고 그 적용ㆍ집행행위인 법원의 판결을 기다려 헌법소원심판을 청구할 것을 요구할 수는 없다. 따라서 이러한 경우에는 예외적으로 집행행위가 재량행위임에도 불구하고 법령에 의한 기본권침해의 직접성을 인정할 수 있다(헌재 1996. 2. 29. 94헌마213, 판례집 8-1, 147, 154 참조).
(2) 특별소비세법시행령 제37조 제3항 단서는 "다만, 국세청장이 지정한 업체가 제조한 병마개를 사용하는 경우에는 증지를 붙인 것으로 보며, ……"라고 규정하고 있고, 주세법시행령 제62조 제4
항은 "제1항의 납세병마개는 국세청장이 지정하는 자가 제조한 것을 사용해야 한다"고 규정하고 있다. 그런데 청구인이 주장하는 기본권의 침해는 국세청장에게 지정권한을 부여하는 이 사건 조항들에 의하여 발생하는 것이 아니라, 이 사건 조항들이 부여한 재량권을 구체적으로 행사한 별도의 집행행위인 국세청장의 납세병마개 제조자 지정ㆍ고시에 의하여 비로소 현실적으로 발생한다고 보아야 한다. 이 사건 조항들은 집행관청인 국세청장의 의사에 따라 청구인의 기본권이 경우에 따라서는 침해될 수 있는 가능성만을 규정하고 있을 뿐, 이 사건 조항들 자체가 청구인의 기본권에 대한 침해행위를 직접 규정하고 있지는 않기 때문이다. 다시말하면 이 사건 조항들은 일방적으로 기본권을 제한하거나 의무를 부과하는 규정이 아니라 국세청장의 지정여부에 따라 혜택과 불이익의 가능성을 동시에 담고 있는 복효적 성격을 지닌다. 그러므로 만일 국세청장이 청구인을 납세병마개 제조자로 지정하였다면 청구인의 기본권이 침해될 여지가 없다는 점을 감안한다면, 청구인의 기본권침해는 이 사건 조항들에 의해서가 아니라 청구인을 배제하고 다른 경업자를 납세병마개 제조자로 지정한 국세청장의 지정행위에 의하여 비로소 발생하였음이 분명하다. 따라서 이 사건 조항들을 직접 심판대상으로 하는 이 사건 헌법소원은 직접성 요건을 갖추지 못하여 부적법하다.
나. 이 사건 국세청고시에 대한 심판청구의 적법성
(1) 청구인은 이 사건 국세청고시가 이 사건 조항들과 결합하여 국민의 권리와 의무에 관한 사항을 규율하는 하나의 법규명령을 구성한다고 주장한다. 그러나, 고시 또는 공고가 언제나 명령이나
규칙의 성격을 가지는 것은 아니다. 고시 또는 공고의 법적 성질은 일률적으로 판단될 것이 아니라 고시에 담겨진 내용에 따라 구체적인 경우마다 달리 결정된다고 보아야 한다. 즉, 고시가 일반ㆍ추상적 성격을 가질 때에는 법규명령 또는 행정규칙에 해당하지만, 고시가 구체적인 규율의 성격을 갖는다면 행정처분에 해당한다. 헌법재판소도 "법령의 직접적인 위임에 따라 수임행정기관이 그 법령을 시행하는데 필요한 구체적인 사항을 정한 것이면, 그 제정형식은 비록 법규명령이 아닌 고시, 훈령, 예규 등과 같은 행정규칙이더라도, 그것이 상위법령의 위임한계를 벗어나지 않는 한 상위법령과 결합하여 대외적 구속력을 갖는 법규명령으로서 기능하게 된다고 보아야 한다"(헌재 1992. 6. 26. 91헌마25, 판례집 4, 449)고 판시함으로써, 고시가 그 실질적 내용에 있어서 일반ㆍ추상적 성격을 가질 때에는 이를 법규명령으로 판단하였다.
그러나 이와는 달리, 관보 등에의 고시의 방법으로 효력이 발생하도록 되어 있는 행정처분은 외부에 그 의사를 표시함으로써 효력이 불특정 다수인에 대하여 동시에 발생하고 제소기간 또한 일률적으로 진행하게 된다. 이 사건 국세청고시 또한 이러한 성격을 갖는 것으로서 특정 사업자를 납세병마개 제조자로 지정하였다는 행정처분의 내용을 모든 병마개 제조자에게 알리는 통지수단에 불과하므로, 청구인은 이 사건 고시 자체를 다툴 것이 아니라 이 사건 고시를 통하여 국세청장이 행한 납세병마개 제조자의 지정행위라는 행정처분을 법적 쟁송의 대상으로 삼아야 한다. 따라서 청구인의 이 사건 국세청고시에 대한 헌법소원심판청구는 고시 그 자체가 아니라 고시의 실질적 내용을 이루는 국세청장의 위 납세병
마개 제조자 지정처분에 대한 것으로 해석함이 타당하다.
(2) 국세청장의 지정행위는 공권력의 행사로서 헌법소원의 대상이 될 수 있다. 그러나 헌법소원심판은 다른 법률에 구제절차가 있는 경우에는 그 절차를 모두 거친 후에 청구를 해야 한다(헌법재판소법 제68조 제1항 단서). 행정소송법 제12조는 "취소소송은 처분 등의 취소를 구할 법률상 이익이 있는 자가 제기할 수 있다"고 규정하고 있는데, 대법원판례와 학계의 다수설이 취하는 ‘법률상 보호이익설’에 의하면 여기서의 ‘법률상의 이익’이란 법에 의하여 보호되는 이익(대법원 1992. 12. 8. 선고, 91누13700 판결; 1993. 7. 27. 93누8139 판결 등), 즉, 실정법을 근거로 하여 성립하는 공권을 뜻하므로, 비록 행정처분의 직접 상대방이 아닌 제3자라도 당해처분의 취소를 구할 법률상 이익이 있는 경우에는 행정소송을 제기할 수 있다고 하겠다. 위와 같이 ‘법률상 보호이익설’은 행정처분의 직접 상대방이 아닌 제3자의 원고적격을 판단함에 있어서 주관적 공권의 성립여부를 그 기준으로 삼고 있는데, 여기서 공권이란 행정청의 특정 의무를 규정하는 객관적인 법규범이 존재하고 그 법규범이 공익뿐만 아니라 사익의 보호도 의도하고 있는 경우에 비로소 인정된다 하겠다.
이 사건에서 보건대, 설사 국세청장의 지정행위의 근거규범인 이 사건 조항들이 단지 공익만을 추구할 뿐 청구인 개인의 이익을 보호하려는 것이 아니라는 이유로 청구인에게 취소소송을 제기할 법률상 이익을 부정한다고 하더라도, 국세청장의 지정행위는 행정청이 병마개 제조업자들 사이에 특혜에 따른 차별을 통하여 사경제 주체간의 경쟁조건에 영향을 미치고 이로써 기업의 경쟁의 자유를
제한하는 것임이 명백한 경우에는 국세청장의 지정행위로 말미암아 기업의 경쟁의 자유를 제한받게 된 자들은 적어도 보충적으로 기본권에 의한 보호가 필요하다. 따라서 일반법규에서 경쟁자를 보호하는 규정을 별도로 두고 있지 않은 경우에도 기본권인 경쟁의 자유가 바로 행정청의 지정행위의 취소를 구할 법률상의 이익이 된다 할 것이다.
(3) 그러므로 청구인은 국세청장의 지정처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기할 수 있고, 이러한 행정소송절차는 청구인이 침해되었다고 주장하는 기본권을 효율적으로 구제할 수 있는 권리구제절차라 할 것이다. 따라서 그러한 구제절차를 거치지 아니하고 제기된 이 사건 국세청고시에 대한 헌법소원 심판청구는 보충성요건이 결여되어 부적법하다.
4. 결　론
그렇다면 이 사건 심판청구는 모두 부적합하다 할 것이므로 이를 각하하기로 하여 재판관 전원의 의견 일치에 따라 주문과 같이 결정한다.

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