# 소득세법 제88조 제1항 위헌소원

## 판시사항

가. 양도소득세 과세대상으로서 ‘양도’의 개념을 정하고 있는 구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제88조 제1항 전문이 조세법률주의에 위배되는지 여부(소극)
나. 수용을 양도소득세의 과세대상에서 제외하지 않고, 수용으로 인하여 발생한 양도소득에 대해서도 양도소득세를 부과하는 것이 재산권을 침해하는지 여부(소극)
다. 일반 양도로 인한 양도소득의 경우와 동일하게 수용으로 인한 양도소득에 대해서도 양도소득세를 부과하는 것이 평등원칙에 위배되는지 여부(소극)

## 결정요지

가. 양도소득세의 과세대상인 양도의 개념을 법률로 정하고 있으므로 과세요건 법정주의에 위반되지 않고, 양도는 ‘자산이 유상으로 사실상 이전되는’ 것이라고 명시하고 있어 소유권 이전의 대가가 있는 수용도 여기에 포함됨이 분명하므로 과세요건명확주의에도 위반되지 않는다. 따라서 조세법률주의에 위반되지 아니한다.
나. 특정한 경우 양도소득세를 부과하지 않는다는 법률조항은 국민의 권리를 제한하거나 새로운 의무를 부과하는 법률과는 달리 입법자에게 보다 광범위한 입법형성의 자유가 인정되므로, 입법자는 그 입법의 목적, 수혜자의 상황, 국가예산 등 제반사항을 고려하여 그에 합당하다고 스스로 판단하는 내용의 입법을 할 권한이 있고, 그렇게 제정된 법률의 내용이 현저하게 합리성이 결여되어 있는 것이 아닌 한 헌법에 위반된다고 할 수 없다. 양도소득세의 비과세 등에 관한 특칙이 수용에 따른 양도소득과 관련하여 일정한 정도 양도소득세의 부담을 경감시켜 주는 수준을 넘어 1세대 1주택의 양도와 같이 1세대가 2주택을 소유하는 경우에도 주택 및 그 부수토지의 수용을 양도소득세의 과세대상에서 제외하는 입법을 하지 않았다고 하여 입법재량의 범위를 벗어났다거나 과잉금지원칙에 위배되어 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.
다. 수용의 경우 양도 여부를 스스로 결정할 수 없다는 이유만으로 자의에 의한 일반 양도의 경우와 달리 양도소득세를 부과할 수 없다고 보아야 하는 것은 아니다. 양도 및 양도소득의 개념, 양도소득세의 본질과 특성 등에 비추어 보면, 당사자의 의사에 의한 양도인지 여부가 양도소득세의 과세에 있어 다르게 취급하여야 할 본질적 요소의 차이라고 할 수 없다.
일반 양도로 인한 양도소득뿐만 아니라 수용으로 인한 양도소득에 대해서도 동일하게 양도소득세를 부과하는 것은 본질적으로 같은 것을 같게 취급하는 것으로서, 평등원칙에 반하지 않는다.

## 심판대상조문

구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제88조 제1항 전문

## 참조조문

헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제3항, 제38조, 제59조
구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제88조 제1항 전문
구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제89조 제1항 제3호, 제96조 제2항 제4호, 제4항
구 조세특례제한법(2007. 12. 31. 법률 제8827호로 개정되기 전의 것) 제77조 제1항 제3호
구 소득세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20618호로 개정되기 전의 것) 제154조 제1항 본문, 단서 제2호 가목
구 소득세법 시행령(2008. 2. 29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것) 제155조 제1항

## 참조판례

가. 헌재 2007.4.26. 2006헌바71, 판례집 19-1, 502, 507-509헌재 2008.7.31. 2006헌바95, 판례집 20-2상, 149, 157-158
나. 헌재 2007.4.26. 2006헌바71, 판례집 19-1, 502, 512-513
다. 헌재 2010.7.29. 2009헌바218, 공보 166, 1436, 1440

## 전문

[당 사 자]
청 구 인명○흥대리인 법무법인 세아담당변호사 서상홍 외 4인
당해사건서울고등법원 2009누21859 양도소득세부과처분취소

[주    문]
구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제88조 제1항 전문은 헌법에 위반되지 아니한다.

[이    유]
1. 사건 개요 및 심판의 대상
가. 사건 개요
(1) 청구인 소유의 군포시 ○○동 762 전 1,612㎡, 762-8 대 328㎡, 762-9 도 85㎡, 762-10 잡종지 200㎡ 및 그 지상 건물 등(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다.)이 2007. 2. 2. 주택단지조성사업지구에 편입되어 수용되자, 청구인은 2008. 5. 30. 이 사건 부동산에 관한 양도소득세 255,182,109원, 농어촌특별세 5,538,675원, 주민세 25,518,210원 등을 신고하였다가, 다시 2008. 6. 24. 이 사건 부동산에 관한 양도소득세 252,365,707원, 농어촌특별세 5,608,126원, 주민세 25,236,570원 등으로 수정신고를 하였으나, 그 세액을 납부하지는 않았다.

(2) 안양세무서장은 2008. 6. 26. 청구인의 위 수정신고에 따라 이 사건 부동산에 관한 양도소득세액을 산출하면서 감면세액을 원고가 신고한 28,040,634원보다 적은 27,365,050원으로 보고, 여기에 납부불성실가산세를 가산하여 청구인에게 양도소득세 254,711,360원, 농어촌특별세 5,473,010원, 주민세 26,235,260원을 고지하였다(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다.).

(3) 청구인은 2008. 12. 22. 안양세무서장을 상대로 이 사건 부과처분의 취소를 구하는 소(수원지방법원 2008구합11700)를 제기하였으나 기각되자, 이에 항소하여 항소심(서울고등법원 2009누21859) 계속 중 소득세법 제88조 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청(2009아335)을 하였다. 

(4) 당해 사건법원이 2010. 2. 10. 청구인의 항소를 기각하는 한편 위헌법률심판제청신청 역시 기각하자, 청구인은 2010. 3. 19. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상
청구인은 소득세법 제88조 제1항 전부를 심판대상으로 기재하고 있으나, 위 조항 후문은 부담부증여에 관한 것으로 당해 사건에 적용되는 부분이 아니고, 청구인이 그 부분에 관하여 별도의 위헌 주장을 하는 것도 아니므로 심판대상에서 제외하는 것이 상당하다.
따라서 이 사건 심판의 대상은 구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘소득세법’이라 한다.) 제88조 제1항 전문(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다.)이 헌법에 위반되는지 여부이고, 이 사건 법률조항의 내용은 다음 밑줄 친 부분과 같다. 

[심판대상조항]
구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제88조(양도의 정의) ① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 "양도"라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(「상속세 및 증여세법」제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다.)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.

2. 청구인의 주장과 법원의 위헌제청신청 기각이유 요지
가. 청구인의 주장요지
(1) 이 사건 법률조항은 자산을 이전한 사람의 의사에 관계없이 자산이 유상으로 이전되는 모든 경우를 양도소득세의 과세대상인 양도의 개념에 포함시키고 있다. 당사자의 의사에 의한 일반 양도와 달리, 수용에 의하여 토지 등 소유자의 의사와는 무관하게 자산이 이전되는 경우까지 양도소득세를 부과하는 것은 조세법률주의에 반한다.

(2) 1세대 1주택의 경우와 일시적으로 1세대 2주택이 된 경우에는 일정한 요건을 갖추면 투기의 목적이 없다고 보아 양도소득세를 과세하지 않는다. 이 사건 법률조항은 1세대가 소유한 2주택 중 1주택이 수용됨으로써 투기의 목적 없이 당사자의 의사에 반하여 소유권이 이전된 경우에도 양도소득세를 부담하도록 하여 재산권과 계약의 자유를 침해한다.

(3) 수용에 의한 소유권의 이전과 당사자의 의사에 의한 양도는 본질적으로 다름에도 불구하고, 이 사건 법률조항은 이들을 동일하게 취급하고 있으므로 평등원칙에 반한다. 

나. 법원의 위헌제청신청 기각이유 요지
(1) 토지의 효율적 이용을 위한 예외적인 경우 수용이 불가피하고, 수용으로 지급받은 보상액이 애초의 취득액보다 많다면 양도소득이 발생하였다고 할 것이므로 계약의 자유를 제한할 합리적인 근거가 있다.  

(2) 수용이 ‘자산이 유상으로 사실상 이전되는 양도’에 해당하는 점은 명백하고, 소유자의 의사에 따른 처분인지 여부가 양도소득세의 과세와 관련하여 본질적인 차이는 될 수 없으므로, 이 사건 법률조항이 일반 양도와 수용의 경우를 다르게 취급하지 않는다고 하여 차별이 존재한다고 볼 수 없다.

(3) 양도소득세의 과세대상에서 수용을 배제할 것인지 여부는 입법자의 광범위한 입법재량에 맡겨져 있으며, 헌법의 해석상 입법자에게 수용으로 발생하는 소득에 대하여 양도소득세를 과세하지 않도록 규정할 입법의무가 있다고 보기 어려우므로, 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 위배되어 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.

3. 판단
가. 조세법률주의 위배 여부
(1) 헌법은 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다."라고 규정하고, 제59조에서는 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다."라고 규정함으로써 조세법률주의의 원칙을 선언하고 있다. 이러한 조세법률주의는 조세법의 기본원칙으로서 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고 과세요건을 명확하게 규정하여 국민 생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이고, 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심적인 내용으로 하고 있다(헌재 2008. 7. 31. 2006헌바95, 판례집 20-2상, 149, 157 참조).

(2) 과세요건 법정주의란 납세의무를 성립시키는 납세의무자·과세물건·과세표준·과세기간·세율 등의 과세요건과 조세의 부과·징수절차를 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하여야 한다는 것을 의미한다. 이 사건 법률조항을 포함하여 소득세법은 국민의 대표기관인 국회에 의하여 제정되었고, 소득세법에 양도소득세와 관련한 납세의무자·과세물건·과세표준·과세기간·세율 등의 과세요건과 조세의 부과·징수절차가 모두 규정되어 있으므로, 이 사건 법률조항은 과세요건 법정주의에 위반되지 아니한다(헌재 2008. 7. 31. 2006헌바95, 판례집 20-2상, 149, 157-158 참조).

(3) 헌법재판소는 2007. 4. 26. 2006헌바71 결정에서 이 사건 법률조항과 동일한 내용을 규정한 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제88조 제1항 전문은 과세요건 명확주의에 위반되지 아니한다고 판시하였는데, 그 이유의 요지는 다음과 같다. 
『과세요건 명확주의라 함은 과세요건을 법률로 정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하다면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정 내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 원칙을 말한다. 이처럼 조세법규는 해석상 애매함이 없도록 명확히 규정될 것이 요청되지만, 명확성을 다소 결여하였다고 하더라도 당해 조세법규의 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명하여질 수 있다면 과세요건 명확주의에 위반된다고 할 수 없다.
이 사건 법률조항은 "양도라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다."라고 규정하고 있는데, 여기서 유상이전이라 함은 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등의 경우는 물론이고 대물변제나 대위변제, 경매나 공매절차에서의 취득 등 그 형식에 불구하고 소유권이전의 대가가 있으면 모두 포함하므로, 자산의 처분이 소유자의 자의에 의한 것인지 또는 자의에 의하지 않은 것인지의 문제는 이 사건 법률조항상 ‘양도’에 해당되는지 여부를 판단하는 데 아무런 영향을 미치지 않는다. 강제수용도 그 소유권이전의 대가가 있는 이상 이 사건 법률조항상 ‘양도’에 포함되므로, 자의에 의한 자산의 이전이 아니라고 하여 이를 양도로 볼 수 없게 되는 것은 아니다. 
이 사건 법률조항이 규정하고 있는 양도는 당해 조세법규의 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명하여질 수 있으므로, 이 사건 법률조항이 과세요건을 명확하게 규정하지 아니하여 국민 생활의 법적 안정성과 예측가능성을 침해한다고 할 수 없다. 따라서 이 사건 법률조항은 과세요건 명확주의에 반하지 아니한다.』(판례집 19-1, 502, 507-509)  
헌법재판소의 위 판단은 여전히 타당하고, 이를 변경할 만한 사정변경이 있다고 보기 어려우므로, 이 사건에서도 이를 그대로 원용하기로 한다.

(4) 따라서 이 사건 법률조항은 과세요건을 법률로 규정하지 아니하거나 명확하게 규정하지 아니하여 국민 생활의 법적 안정성과 예측가능성을 침해하고 있다고 할 수 없으므로, 조세법률주의에 위반되지 아니한다.

나. 재산권침해 여부
(1) 청구인은 수용 당시 이 사건 부동산에 속하는 주택 외에 남편 명의의 주택이 따로 있어 1세대가 국내에 2주택을 소유하는 경우에 해당하였지만 청구인의 의사와 관계없이 이 사건 부동산의 수용으로 인하여 양도소득이 발생한 것일 뿐 부동산 투기의 목적은 전혀 없었음에도 불구하고, 1세대 1주택의 경우와 일시적으로 1세대 2주택이 된 경우에는 일정한 요건을 갖추면 투기의 목적이 없다고 보아 양도소득세를 과세하지 않는 것과 달리, 청구인에게 양도소득세를 부담하도록 하는 것은 재산권을 침해하는 것이라고 주장한다.

(2) 공용수용의 경우에는 그 소유권 이전의 대가가 있으므로 이 사건 법률조항이 규정하고 있는 ‘자산이 유상으로 사실상 이전되는’ 양도에 포함된다. 
다만, 우리 세법은 공용수용이 소유자의 의사와 무관하게 이루어지는 점 등을 고려하여 소득세법, 소득세법 시행령과 조세특례제한법에 양도소득세의 비과세·감면에 관한 특별규정을 두고 있고 양도가액의 계산에 관한 특칙을 마련하여 조세부담의 경감을 꾀하고 있다. 
1세대가 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우에는 주택 및 그 부수토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여 양도소득세를 과세하지 않는 것으로 규정하면서, 이에 해당하는 경우를 주택의 보유기간이 3년 이상인 것으로 제한하고, 특히 일부 지역에 소재하는 주택에 관하여는 3년 이상의 보유기간에 추가하여 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상일 것까지 요구하고 있지만, 주택 및 그 부수토지의 전부 또는 일부가 수용되는 경우에는 주택의 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않는 것으로 정하고 있다. 또한 일부 수용의 경우 수용일부터 2년 이내에 양도하는 잔존주택 및 그 부수토지 역시 주택의 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않는 것으로 규정하고 있다(소득세법 제89조 제1항 제3호, 2008. 2. 22. 대통령령 제20618호로 개정되기 전의 구 소득세법 시행령 제154조 제1항 본문 및 단서 제2호 가목). 한편 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 다른 주택을 취득한 날부터 1년 이내에 종전의 주택을 양도하면 1세대 1주택의 양도로 보아 양도소득세를 부과하지 않는 것으로 규정하고 있는데, 이 경우에도 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 수용된 때에는 잔존주택 및 그 부수토지를 수용일부터 2년 이내에 양도하면 이를 종전의 주택 및 그 부수토지의 수용에 포함되는 것으로 보고 있다(2008. 2. 29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 구 소득세법 시행령 제155조 제1항). 
나아가, 사업인정고시일부터 소급하여 2년 이전에 취득한 토지 등의 수용으로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 일정 비율 양도소득세를 감면하도록 특별규정을 두고 있으며(2007. 12. 31. 법률 제8827호로 개정되기 전의 구 조세특례제한법 제77조 제1항 제3호), 취득 후 1년 이내의 부동산에 관하여는 양도차익을 실지거래가액으로 산정하여야 하지만 그 부동산이 수용되는 경우에는 기준시가로 양도차익을 산정할 수 있도록 특칙을 마련하여 조세부담이 경감되도록 하고 있다(소득세법 제96조 제2항 제4호, 제4항). 

(3) 특정한 경우에 양도소득세를 부과하지 않는다는 법률조항은 국민의 권리를 제한하거나 새로운 의무를 부과하는 법률과는 달리 입법자에게 보다 광범위한 입법형성의 자유가 인정되므로, 입법자는 그 입법의 목적, 수혜자의 상황, 국가예산 등 제반사항을 고려하여 그에 합당하다고 스스로 판단하는 내용의 입법을 할 권한이 있고, 그렇게 제정된 법률의 내용이 현저하게 합리성이 결여되어 있는 것이 아닌 한 헌법에 위반된다고 할 수 없다(헌재 2007. 4. 26. 2006헌바71, 판례집 19-1, 502, 512).
그러므로 앞서 본 양도소득세의 비과세 등에 관한 특칙이 공용수용에 따른 양도소득과 관련하여 일정한 정도 양도소득세의 부담을 경감시켜 주는 등의 수준을 넘어 1세대 1주택의 양도와 같이 1세대가 2주택을 소유하는 경우에도 주택 및 그 부수토지의 수용을 양도소득세의 과세대상에서 제외하는 입법을 하지 않았다고 하여 입법재량의 범위를 벗어났다고 할 수는 없다. 

(4) 결국 공용수용을 양도소득세의 과세대상에서 제외하지 않고 있는 이 사건 법률조항이 현저하게 합리성을 결여하여 입법재량을 일탈하였다거나 과잉금지원칙에 위배되어 재산권을 침해한다고 볼 수 없다(헌재 2007. 4. 26. 2006헌바71, 판례집 19-1, 502, 512-513 참조).

다. 계약의 자유 침해 여부
(1) 청구인은 자신의 의사와는 무관한 강제수용으로 발생한 양도소득에까지 양도소득세를 부과하는 것은 계약의 자유를 침해하는 것이라고 주장하나, 청구인이 주장하는 계약 자유의 제한은 공용수용에 의하여 이미 발생한 것이고, 이 사건 법률조항에 따른 양도소득세의 부과로 인하여 새로이 발생하는 것이 아니다.

(2) 또한 공용수용으로 인하여 자산의 양도를 마음대로 결정할 수 없었다 하더라도, 공용수용이 공공필요에 의한 재산권의 수용에 대하여 법률로 정당한 보상을 지급하도록 한 헌법 제23조 제3항에 근거하여 정당화되는 이상, 공용수용으로 발생한 자산의 양도소득에 대하여 양도소득세를 부과하는 것이 입법재량을 벗어나 납세의무자의 자기결정권을 침해한다고 보기 어렵다(헌재 2010. 7. 29. 2009헌바218, 공보 166호, 1436, 1439 참조).

라. 평등원칙 위배 여부
(1) 청구인은, 수용에 따른 소유권의 이전은 당사자의 의사에 의한 양도와 본질적으로 다른 것임에도 불구하고, 이들을 동일하게 취급하여 수용의 경우에도 양도소득세를 부과하는 것은 평등원칙에 반한다고 주장한다. 

(2) 평등원칙은 입법자에게 본질적으로 같은 것을 자의적으로 다르게, 본질적으로 다른 것을 자의적으로 같게 취급하는 것을 금하는 것이다.
그런데 공용수용으로 인한 양도가 이 사건 법률조항이 정하고 있는 양도에 포함되는 이상, 양도 여부를 스스로 결정할 수 없다는 이유만으로 자의에 의한 일반 양도의 경우와 달리 양도소득세를 부과할 수 없다고 보아야 하는 것은 아니다. 양도 및 양도소득의 개념, 양도소득세의 본질과 특성 등에 비추어 보면, 당사자의 의사에 의한 양도인지 여부가 양도소득세의 과세에 있어 다르게 취급하여야 할 본질적 요소의 차이라고 할 수는 없기 때문이다. 공용수용이 국가의 정당한 법집행에 의하여 이루어지고 이에 대하여 정당한 보상이 주어지는 것을 전제로 한다면, 오히려 공용수용을 양도소득세의 과세대상에서 제외하는 것이 조세부담의 불평등을 초래할 여지도 있다.  
결국 일반 양도로 인한 양도소득뿐만 아니라 공용수용으로 인한 양도소득에 대해서도 동일하게 양도소득세를 부과하는 것은 본질적으로 같은 것을 같게 취급하는 것으로서, 평등원칙에 반하지 않는다(헌재 2010. 7. 29. 2009헌바218, 공보 166호, 1436, 1440 참조). 

4. 결론
그렇다면, 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.