# 소득세법 시행령 제12조 제18호 등 위헌확인

## 판시사항

가. 종교인소득 중 일부에 대하여 소득세를 비과세하고, 종교인소득과 관련하여 세무 공무원의 질문·조사권의 범위를 제한하거나 질문·조사 전 수정신고를 안내하도록 규정한 소득세법 시행령 조항에 대한 종교인인 청구인들의 심판청구가 기본권침해가능성이 인정되는지 여부(소극) 

나. 종교인소득 중 일부에 대하여 소득세를 비과세하고, 종교인소득과 관련하여 세무 공무원의 질문·조사권의 범위를 제한하거나 질문·조사 전 수정신고를 안내하도록 규정한 소득세법 및 소득세법 시행령 조항에 관하여 일반 국민인 청구인들의 자기관련성이 인정되는지 여부(소극)

## 결정요지

가. 소득세법 시행령(2017. 12. 29. 대통령령 제28511호로 개정된 것) 제12조 제18호, 제19조 제3항 제3호, 제222조 제3항, 구 소득세법 시행령(2017. 12. 29. 대통령령 제28511호로 개정되고, 2019. 2. 12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것) 제222조 제2항은 종교인에게 수혜적인 규정으로서 대형 종교단체와 소형 종교단체를 구분하고 있지 않다. 다만 종교인들 중 소형 종교단체에 소속되어 매년 과세되지 않을 정도의 소득만을 갖고 있는 경우 위 조항들의 혜택을 실질적으로 누릴 수 없어, 수입이 많은 대형 종교단체에 소속된 종교인들에 비해 인적 교류나 홍보활동에 불리할 수 있으나, 이는 납세의무자별 소득격차에서 비롯되는 결과일 뿐이고 위 소득세법 시행령 조항들이 내포하는 차별이 아니다. 따라서 종교인인 청구인들의 심판청구는 기본권침해가능성이 인정되지 않는다. 

나. 일반 국민인 청구인들은 종교인에 대한 수혜적 규정인 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정된 것) 제12조 제5호 아목, 제21조 제1항 제26호 및 같은 조 제3항, 제145조의3, 제155조의6, 구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것) 제170조 단서와 소득세법 시행령(2017. 12. 29. 대통령령 제28511호로 개정된 것) 제12조 제18호, 제19조 제3항 제3호, 제222조 제3항, 구 소득세법 시행령(2017. 12. 29. 대통령령 제28511호로 개정되고, 2019. 2. 12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것) 제222조 제2항(이하 위 조항들을 통칭하여 ‘심판대상조항’이라 한다)에 대하여 자신들도 종교인과 같이 동일한 혜택을 받아야 함에도 평등원칙에 반하여 수혜대상에서 제외되었다는 주장을 하고 있지 않고, 심판대상조항이 종교인에 대하여 부당한 혜택을 주고 있다고 주장할 뿐이다. 또한 종교인들에 대한 위와 같은 혜택이 제거되더라도, 이것이 일반 국민인 청구인들의 납세의무나 세무조사 과정에서 공무원의 질문·조사를 받을 의무의 내용에 영향을 미침으로써 위 청구인들의 법적 지위가 향상될 여지가 있다고 보기 어렵다. 따라서 일반 국민인 청구인들은 심판대상조항에 관한 자기관련성이 인정되지 않는다.

## 심판대상조문

소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정된 것) 제12조 제5호 아목, 제21조 제1항 제26호 및 같은 조 제3항, 제145조의3, 제155조의6 
구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것) 제170조 단서 
소득세법 시행령(2017. 12. 29. 대통령령 제28511호로 개정된 것) 제12조 제18호, 제19조 제3항 제3호, 제222조 제3항 
구 소득세법 시행령(2017. 12. 29. 대통령령 제28511호로 개정되고, 2019. 2. 12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것) 제222조 제2항

## 참조조문

소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정된 것) 제12조 
구 소득세법 시행령(2017. 12. 29. 대통령령 제28511호로 개정되고, 2019. 2. 12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것) 제41조

## 참조판례

가. 헌재 1999. 5. 27. 97헌마368, 판례집 11-1, 667, 671헌재 2007. 7. 26. 2004헌마914, 판례집 19-2, 112, 132헌재 2019. 11. 28. 2017헌마1356, 공보 278, 1379, 1383 

나. 헌재 2003. 6. 26. 2002헌마312, 판례집 15-1, 765, 770헌재 2008. 11. 27. 2008헌마372, 공보 146, 1857, 1859헌재 2010. 4. 29. 2009헌마340, 판례집 22-1하, 140, 145-146헌재 2013. 12. 26. 2010헌마789, 판례집 25-2하, 707, 714-715

## 전문

[당 사 자] 
청 구 인 [별지 1] 및 [별지 2] 명단과 같음 
 청구인들의 대리인 1.신아 법무법인(유한) 
담당변호사 김형남 
외 1인 
 2. 변호사 이용재 
[주 문] 
이 사건 심판청구를 모두 각하한다. 
[이 유] 
1. 사건개요 
가. 청구인들은 소득세법 제12조 제5호 아목의 종교관련종사자(이하 편의상 ‘종교인’이라고 하고, [별지 1] 명단 청구인을 ‘종교인인 청구인들’이라고 한다)와 종교인이 아닌 일반 국민들([별지 2] 명단 청구인, 이하 ‘일반 국민인 청구인들’이라고 한다)이다. 

나. 일반 국민인 청구인들은 2018. 3. 27. 종교인 과세와 관련된 소득세법 제12조 제5호 아목, 제21조 제1항 제26호, 제21조 제3항, 제145조의3, 제155조의6, 제170조 단서와 소득세법 시행령 제12조 제18호, 제19조 제3항 제3호, 제222조 제2항, 제222조 제3항이 종교인들을 우대하여 일반 국민인 청구인들의 평등권을 침해한다고 주장하며 그 위헌확인을 구하는 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 종교인인 청구인들은 위 조항들 중 소득세법 시행령 조항만을 대상으로, 이 조항들이 대형 종교단체를 우대하여 소형 종교단체 소속인 청구인들의 평등권 등을 침해한다고 주장하며 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 

2. 심판대상 
이 사건 심판대상은 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정된 것) 제12조 제5호 아목, 제21조 제1항 제26호 및 같은 조 제3항, 제145조의3, 제155조의6, 구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것, 이하 개정연혁과 관계없이 ‘소득세법’이라고 한다) 제170조 단서와 소득세법 시행령(2017. 12. 29. 대통령령 제28511호로 개정된 것) 제12조 제18호, 제19조 제3항 제3호, 제222조 제3항, 구 소득세법 시행령(2017. 12. 29. 대통령령 제28511호로 개정되고, 2019. 2. 12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것, 이하 개정연혁과 관계없이 ‘소득세법 시행령’이라고 한다) 제222조 제2항(이하 위 조항들을 통칭할 때 ‘심판대상조항’이라 한다)이 청구인들의 기본권을 침해하는지 여부이다. 
심판대상조항 중 소득세법 제12조 제5호 아목, 제21조 제1항 제26호, 같은 조 제3항, 제145조의3, 제155조의6, 소득세법 시행령 제12조 제18호, 제19조 제3항 제3호는 종교인소득 중 일부에 대한 비과세, 종교인소득에 대한 연말정산이나 원천징수 등에 관한 내용이고, 소득세법 제170조 단서, 소득세법 시행령 제222조 제2항, 제3항은 종교인소득에 관한 세무조사를 담당하는 공무원의 질문·조사권을 일정 부분 제한하는 내용이다. 
심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다. 

[심판대상조항] 
소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정된 것) 
제12조(비과세소득) 다음 각 호의 소득에 대해서는 소득세를 과세하지 아니한다. 
5.기타소득 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득 
아.제21조 제1항 제26호에 따른 종교인소득 중 다음의 어느 하나에 해당하는 소득 
1)「통계법」제22조에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준직업분류에 따른 종교관련종사자(이하 “종교관련종사자”라 한다)가 받는 대통령령으로 정하는 학자금 
2)종교관련종사자가 받는 대통령령으로 정하는 식사 또는 식사대 
3)종교관련종사자가 받는 대통령령으로 정하는 실비변상적 성질의 지급액 
4)종교관련종사자 또는 그 배우자의 출산이나 6세 이하(해당 과세기간 개시일을 기준으로 판단한다) 자녀의 보육과 관련하여 종교단체로부터 받는 금액으로서 월 10만원 이내의 금액 
5)종교관련종사자가 기획재정부령으로 정하는 사택을 제공받아 얻는 이익 
제21조(기타소득) ① 기타소득은 이자소득·배당소득·사업소득·근로소득·연금소득·퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다. 
26.종교관련종사자가 종교의식을 집행하는 등 종교관련종사자로서의 활동과 관련하여 대통령령으로 정하는 종교단체로부터 받은 소득(이하 “종교인소득”이라 한다) 
③ 제1항 제26호에 따른 종교인소득에 대하여 제20조 제1항에 따른 근로소득으로 원천징수하거나 과세표준확정신고를 한 경우에는 해당 소득을 근로소득으로 본다. 
제145조의3(종교인소득에 대한 연말정산 등) ① 종교인소득을 지급하고 그 소득세를 원천징수하는 자는 해당 과세기간의 다음 연도 2월분의 종교인소득을 지급할 때(2월분의 종교인소득을 2월 말일까지 지급하지 아니하거나 2월분의 종교인소득이 없는 경우에는 2월 
말일로 한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 해당 종교관련종사자와의 소속관계가 종료되는 달의 종교인소득을 지급할 때 해당 과세기간의 종교인소득에 대하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 계산한 금액을 원천징수한다. 
② 종교인소득에 대한 제1항에 따른 연말정산, 소득공제 등의 신고, 원천징수영수증의 발급 또는 원천징수 시기에 관하여는 제144조의2(같은 조 제1항은 제외한다)부터 제144조의5까지의 규정을 준용한다. 이 경우 “사업소득”은 “종교인소득”으로, “사업자” 또는 “사업소득자”는 “종교관련종사자”로, “거래계약”은 “소속관계”로, “해지”는 “종료”로 본다. 
제155조의6(종교인소득에 대한 원천징수 예외) 종교인소득(제21조 제3항에 해당하는 경우를 포함한다)을 지급하는 자는 제127조, 제134조부터 제143조, 제145조 및 제145조의3에 따른 소득세의 원천징수를 하지 아니할 수 있다. 이 경우 종교인소득을 지급받은 자는 제70조에 따라 종합소득과세표준을 신고하여야 한다. 
구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것) 
제170조(질문·조사) 소득세에 관한 사무에 종사하는 공무원은 그 직무 수행상 필요한 경우에는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에 대하여 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그 밖의 물건을 조사하거나 그 제출을 명할 수 있다. 다만, 제21조 제1항 제26호에 따른 종교인소득(제21조 제3항에 해당하는 경우를 포함한다)에 대해서는 종교단체의 장부·서류 또는 그 밖의 물건 중에서 종교인소득과 관련된 부분에 한하여 조사하거나 그 제출을 명할 수 있다. 
(각 호 생략) 
소득세법 시행령 (2017. 12. 29. 대통령령 제28511호로 개정된 것) 
제12조(실비변상적 급여의 범위) 법 제12조 제3호 자목에서 “대통령령으로 정하는 실비변상적(實費辨償的) 성질의 급여”란 다음 각 호의 것을 말한다. 
18.종교관련종사자가 소속 종교단체의 규약 또는 소속 종교단체의 의결기구의 의결·승인 등을 통하여 결정된 지급 기준에 따라 종교 활동을 위하여 통상적으로 사용할 목적으로 지급받은 금액 및 물품 
제19조(비과세되는 종교인소득의 범위) ③ 법 제12조 제5호 아목 3)에서 “대통령령으로 정하는 실비변상적 성질의 지급액”이란 다음 각 호의 것을 말한다. 
3. 제12조 제18호에 따른 금액 및 물품 
제222조(질문·조사) ③ 세무에 종사하는 공무원은 종교인소득에 관한 신고내용에 누락 또는 오류가 있어 법 제170조에 따라 질문·조사권을 행사하려는 경우에는 미리「국세기본법」제45조에 따른 수정신고를 안내하여야 한다. 
구 소득세법 시행령(2017. 12. 29. 대통령령 제28511호로 개정되고, 2019. 2. 12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것) 
제222조(질문·조사) ② 제41조 제15항에 따라 종교단체가 소속 종교관련종사자에게 지급한 금액 및 물품과 그 밖에 종교 활동과 관련하여 지출한 비용을 정당하게 구분하여 기록·관리하는 경우 세무에 종사하는 공무원은 법 제170조에 따라 질문·조사할 때 종교단체가 소속 종교관련종사자에게 지급한 금액 및 물품 외에 그 밖에 종교 활동과 관련하여 지출한 비용을 구분하여 기록·관리한 장부 또는 서류에 대해서는 조사하거나 그 제출을 명할 수 없다. 

[관련조항] 
소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정된 것) 
제12조(비과세소득) 다음 각 호의 소득에 대해서는 소득세를 과세하지 아니한다. 
3.근로소득과 퇴직소득 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득 
자.대통령령으로 정하는 실비변상적(實費辨償的) 성질의 급여 
구 소득세법 시행령(2017. 12. 29. 대통령령 제28511호로 개정되고, 2019. 2. 12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것) 
제41조(기타소득의 범위 등) ⑮ 종교단체는 소속 종교관련종사자에게 지급한 금액 및 물품(법 제12조 제3호 및 같은 조 제5호 아목에 따른 금액 및 물품을 포함한다. 이하 같다)과 그 밖에 종교 활동과 관련하여 지출한 비용을 구분하여 기록·관리한다. 

3. 청구인들의 주장 
가. 종교인인 청구인들의 주장 
(1) 소득세법 시행령 제12조 제18호, 제19조 제3항 제3호, 제222조 제2항, 제3항은 모법의 위임범위를 일탈하였으므로 헌법 제75조에 위배된다. 

(2) 종교인인 청구인들은 모두 재정규모가 작은 소형 종교단체에 소속되어 있다. 소득세법 시행령 제12조 제18호와 제19조 제3항 제3호는 ‘종교관련종사자가 소속 종교단체의 규약 또는 소속 종교단체의 의결기구의 의결·승인 등을 통하여 결정된 지급 기준에 따라 종교 활동을 위하여 통상적으로 사용할 목적으로 지급 받은 금액 및 물품’을 비과세소득으로 규정하고 있는바, 이로 인하여 재정규모가 큰 종교단체 소속 종교인은 비과세 혜택을 받은 만큼 그 활동능력을 확장할 수 있게 된다. 또한 소득세법 시행령 제222조 제2항, 제3항은 종교인에 대한 세무조사도 제한하고 있다. 이러한 시행령 조항들은 재정규모가 큰 종교단체와 그 소속 종교인에 대하여 부당한 특혜를 부여하는 것으로서 상대적으로 재정규모가 작은 종교단체에 소속된 청구인들의 평등권과 종교의 자유 등 기본권을 침해한다. 

나. 일반 국민인 청구인들의 주장 
(1) 소득세법 시행령 제12조 제18호, 제19조 제3항 제3호, 제222조 제2항, 제3항은 모법의 위임범위를 일탈하였으므로 헌법 제75조에 위배된다. 

(2) 소득세법 제12조 제5호 아목, 제21조 제1항 제26호, 같은 조 제3항, 제145조의3, 제155조의6, 소득세법 시행령 제12조 제18호, 제19조 제3항 제3호는 종교인이 종교의식을 집행하는 등의 활동과 관련하여 받은 소득을 기타소득 중 종교인소득으로 구분하되 종교단체가 그 선택에 따라 이를 근로소득으로도 신고할 수 있도록 하거나 종교단체가 종교인에게 소득을 지급함에 있어 비과세 대상인 종교활동비 명목의 지급비율을 높일 수 있도록 하는 등 종교인에게 세제상 혜택을 제공하여, 일반 국민인 청구인들의 평등권을 침해한다. 

(3) 소득세법 제170조 단서, 소득세법 시행령 제222조 제2항, 제3항은 종교인소득에 대해서 공무원의 조사범위를 제한하고 세무조사를 실시하기 전에 수정신고를 안내하도록 하는 등 종교인에만 특혜를 부여하여 일반 국민인 청구인들의 평등권을 침해한다. 

4. 판 단 
가. 종교인인 청구인들의 심판청구에 대한 판단 
헌법재판소법 제68조 제1항 본문은 공권력의 행사 또는 불행사로 인하여 헌법상 보장된 기본권을 침해받은 자는 헌법재판소에 헌법소원심판을 청구할 수 있다고 규정하고 있으므로, 공권력의 행사 또는 불행사가 헌법소원을 청구하고자 하는 자의 법적 지위에 아무런 영향을 미치지 않는 경우라면 애당초 기본권침해의 가능성이나 위험성이 없으므로 그 공권력의 행사를 대상으로 헌법소원을 청구하는 것은 허용되지 아니한다(헌재 1999. 5. 27. 97헌마368; 헌재 2019. 11. 28. 2017헌마1356 참조). 또한 어떤 법령조항이 헌법소원을 청구하고자 하는 사람에 대하여 시혜적인 내용을 담고 있는 경우라면, 그 법령조항은 적용 대상자에게 자유의 제한, 의무의 부과, 권리 또는 법적 지위의 박탈을 초래하지 아니하여 애당초 기본권침해의 가능성이나 위험성이 없다 할 것이므로, 당해 법령조항을 대상으로 헌법재판소법 제68조 제1항이 정한 권리구제형 헌법소원심판을 청구하는 것은 허용되지 아니한다(헌재 2007. 7. 26. 2004헌마914 참조). 
심판대상조항 중 소득세법 시행령 조항들은 종교인에 대하여 종교인소득 중 일부에 관한 비과세혜택이나 세무조사 과정에서의 혜택을 부여하는 등 종교인에게 수혜적인 규정으로서, 대형 종교단체와 소형 종교단체를 구분하고 있지 않다. 다만 종교인들 중 소형 종교단체에 소속되어 매년 과세되지 않을 정도의 소득만을 갖고 있는 경우 위 조항들의 혜택을 실질적으로 누릴 수 없어, 수입이 많은 대형 종교단체에 소속된 종교인들에 비해 인적 교류나 홍보활동에 불리할 수 있으나, 이는 납세의무자별 소득격차에서 비롯되는 결과일 뿐이고 위 소득세법 시행령 조항들이 내포하는 차별이 아니므로 비록 대규모 종교단체가 세제나 조사상의 혜택으로 소규모 종교단체에 비해 포교나 종교활동에 있어 유리한 지위를 점한다고 하더라도 이는 사실상의 이익에 불과할 뿐이다. 
따라서 종교인인 청구인들의 심판청구는 기본권침해가능성이 인정되지 않는다. 

나. 일반 국민인 청구인들의 심판청구에 대한 판단 
헌법재판소법 제68조 제1항에서 ‘공권력의 행사 또는 불행사로 인하여 기본권의 침해를 받은 자’라 함은 공권력의 행사 또는 불행사로 말미암아 자기의 기본권을 현재 그리고 직접적으로 침해받은 경우를 의미하므로 원칙적으로 공권력의 행사 또는 불행사의 직접적인 상대방만이 이에 해당한다고 할 것이고, 공권력의 작용에 단순히 간접적, 사실적 또는 경제적인 이해관계가 있을 뿐인 제3자는 이에 해당되지 않는다(헌재 2008. 11. 27. 2008헌마372 참조). 또한 일반적으로 침해적 법령에 있어서는 법령의 수규자가 당사자로서 자신의 기본권 침해를 주장하게 되지만, 수혜적 법령의 경우에는 수혜범위에서 제외된 자가 자신이 평등원칙에 반하여 수혜대상에서 제외되었다는 주장을 하거나, 비교집단에게 혜택을 부여하는 법령이 위헌이라고 선고되어 그러한 혜택이 제거된다면 비교집단과의 관계에서 청구인의 법적 지위가 상대적으로 향상된다고 볼 여지가 있는 때에 청구인이 그 법령의 직접적인 적용을 받는 자가 아니라고 할지라도 자기관련성을 인정할 수 있다(헌재 2003. 6. 26. 2002헌마312; 헌재 2010. 4. 29. 2009헌마340; 헌재 2013. 12. 26. 2010헌마789 참조). 
심판대상조항은 종교인의 경우 일반 국민에 비하여 비과세될 수 있는 기타소득의 범위를 넓게 설정하고, 소득의 종류로 근로소득과 기타소득을 선택할 수 있도록 하거나 그 밖에 세무조사 과정에서 세무공무원의 질문·조사권의 범위를 제한하는 등의 혜택을 주고 있다. 이러한 수혜적 법령에 대하여 일반 국민인 청구인들은 자신들도 종교인과 같이 동일한 혜택을 받아야 함에도 평등원칙에 반하여 수혜대상에서 제외되었다는 주장을 하고 있지 않고, 심판대상조항이 종교인에 대하여 부당한 혜택을 주고 있다고 주장할 뿐이다. 또한 종교인들에 대한 위와 같은 혜택이 제거되더라도, 이것이 일반 국민인 청구인들의 납세의무나 세무조사 과정에서 공무원의 질문·조사를 받을 의무의 내용에 영향을 미침으로써 위 청구인들의 법적 지위가 향상될 여지가 있다고 보기 어렵다. 
따라서 일반 국민인 청구인들은 심판대상조항에 관한 자기관련성이 인정되지 않는다. 

다. 소결 
이상과 같이 종교인인 청구인들의 심판청구는 기본권침해가능성이 인정되지 않고, 일반 국민인 청구인들의 심판청구는 자기관련성이 인정되지 않으므로, 청구인들의 각 심판청구는 부적법하다. 

5. 결 론 
이 사건 심판청구를 모두 각하하기로 하여, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 

재판관 유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선 

[별지 1] 종교인인 청구인 명단 
한○○ 외 8인 

[별지 2] 일반 국민인 청구인 명단 
가○○ 외 612인