# 구 부가가치세법 제17조 제2항 제1호 위헌소원

## 판시사항

1.법률조항이 포괄위임금지의 원칙에 위배되는지 여부에 관한 판단방법
2.세금계산서의 부실기재에 대한 제재로서 매입세액의 공제를 허용하지 아니하는 것이 과잉금지의 원칙에 반하여 재산권을 침해하는 것인지 여부(소극)

## 결정요지

1.법률조항의 포괄위임 여부는 당해 조항 및 관련규정과 종합하여 유기적·체계적으로 판단하여야 할 것이므로, 어느 법률조항이 외형적으로는 아무런 위임의 한계가 없는 것으로 보이는 경우라고 하더라도 관련조항과 종합하여 유기적·체계적으로 보아 위임범위의 대강을 객관적으로 예측할 수 있으면 포괄위임에 해당한다고 할 수 없다.
2.세금계산서의 부실기재에 대한 제재로서 매입세액의 공제를 허용하지 아니하는 내용의 구 부가가치세법 제17조 제2항 제1호는 그 입법목적의 정당성과 그 목적달성을 위한 방법의 적정성, 피해의 최소성을 모두 갖추었을 뿐만 아니라, 세금계산서의 진실성과 정확성이 부가가치세제도의 운영에 있어서 절실하게 요구되는 점 및 현재의 세금계산서 거래질서 등의 여러 사정을 고려해 보면 그로써 달성하려는 공공의 필요와 침해되는 기본권 사이의 균형을 갖춘 것으로서 과잉금지의 원칙에 어긋나는 것이라고 할 수 없다.
재판관 하경철, 재판관 권성, 재판관 주선회의 반대의견
부가가치세법상의 납세의무자가 매입세액 전부를 공제받지 못한다면
‘부가가치’가 아닌 ‘매출액’을 과세표준으로 하여 과세하는 결과가 되고 이것은 부가가치세 제도의 기본원리에 반하는 것이다. 위반행위의 무거움과 가벼움, 비난가능성의 높고 낮음 등을 구별하지 아니하고 납세의무자의 사소한 잘못에 대하여도 매입세액 전부의 공제를 허용하지 아니하는 내용의 위 법률조항은 과잉금지의 원칙에 반하여 재산권을 침해하는 것으로서 헌법에 위반된다.

## 심판대상조문

부가가치세법(1994. 12. 22. 법률 제4808호로 개정되기 전의 것) 제17조(납부세액) ① 생략
②다음 각호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
1.제16조 제1항 및 제3항의 규정에 의한 세금계산서를 교부받지 아니하였거나 교부받은 세금계산서를 제20조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 제출하지 아니한 경우 또는 제출된 세금계산서에 필요적 기재사항(제16조 제1항 제1호 내지 제4호의 사항을 말한다. 이하 같다)의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하였거나 그 내용이 사실과 다른 경우의 매입세액. 다만, 대통령령이 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.
2.～5. 생략
③～⑥ 생략
부가가치세법(1994. 12. 22. 법률 제4808호로 개정된 것) 제17조(납부세액) ① 생략
② 다음 각호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
1. 생략
1의2.제16조 제1항 및 제3항의 규정에 의한 세금계산서를 교부받지 아니한 경우 또는 교부받은 세금계산서에 제16조 제1항 제1호 내지 제4호의 규정에 의한 기재사항(이하 "필요적 기재사항"이라 한다)의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하였거나 사실과 다르게 기재된 경우의 매입세액. 다만, 대통령령이 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.
2.～5. 생략
③～⑥ 생략

## 참조조문

헌법 제23조 제1항&#8228;제2항, 제37조 제2항, 제75조
구 부가가치세법(1994. 12. 22. 법률 제4808호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제1호, 제16조 제1항
부가가치세법(1994. 12. 22. 법률 제4808호로 개정된 것) 제17조 제2항 제1의2호, 제16조 제1항
부가가치세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16661호로 개정된 것) 제60조 제2항 제3호
조세범처벌법 제11조의2 제2항
구 부가가치세법(1994. 12. 22. 법률 제4808호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제1호 및 부가가치세법(1994. 12. 22. 법률 제4808호로 개정된 것) 제17조 제2항 제1의2호의 각 본문 중 세금계산서의 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 사실과 다르게 기재된 경우에 관한 부분 및 각 단서 부분

## 참조판례

93헌가12
94헌마113
97헌바31
94헌마196
96헌바12

## 전문

【당 사 자】
청 구 인　1. ○○벌크터미날 주식회사 (2000헌바50)
대표이사　이○대
2.정리회사 ○○화학공업 주식회사의 관리인　김○오 (2000헌바50)
청구인 1, 2의 대리인 변호사　김백영 외 1인
3. 김○도 (2002헌바56)
대리인 변호사　김백영
당해사건　1.울산지방법원 99구2454 부가가치세부과처분취소 (2000헌바50)
2.부산고등법원 2001누1376 부가가치세부과처분취소 (2002헌바56)
【주 문】
구 부가가치세법(1994. 12. 22. 법률 제4808호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제1호 및 부가가치세법(1994. 12. 22. 법률 제4808호로 개정된 것) 제17조 제2항 제1의2호의 각 본문 중 세금계산서의 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 사실과 다르게 기재된 경우에 관한 부분 및 각 단서 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(가)○○화학공업 주식회사(이하 "○○화학"이라 한다)는 울산 온산읍 ○
○리 143-1 및 143-22에 항만시설(안벽 210m, 호안 85m, 야적장 17,870㎡, 건물 2동 294㎡)을 건설하여 이를 해양수산부에 기부채납한 다음, 1993. 8. 9. 항만법상의 항만시설관리권등록원부에 그 명의의 항만시설관리권의 설정등록을 마쳤다.
(나)○○화학은 위 항만시설관리권의 가액을 금6,072,240,635원으로 평가하여 이를 청구인 ○○벌크터미날 주식회사(이하 "○○벌크"라 한다)에 현물출자하기로 하였고, 청구인 ○○벌크는 1993. 9. 9. 임시주주총회에서 위 항만시설관리권을 위 가액으로 출자받기로 의결한 다음, 같은 해 11. 2. 위 항만시설관리권등록원부상에 그 명의변경 등록을 마쳤으며, 그 이후 청구인 ○○벌크는 그 항만시설을 이용하여 항만운송사업을 영위하여 왔다.
(다)위 현물출자 당시 청구인 ○○벌크는 그 발행할 주식의 총수가 보통주식 20,000주(수권자본 총액 2억원)였으나, 1994. 2. 19. 보통주식 80,000주로, 1994. 4. 7. 보통주식 320,000주로, 1994. 7. 26. 보통주식 1,200,000주(수권자본 총액 120억원)로 발행할 주식의 총수를 점차 확대한 다음 ○○화학에게 위 현물출자의 대가로 보통주식 600,700주를 발행하여 주었다.
(라)○○화학은 위 신주발행일인 1994. 7. 26. 공급물품을 위 항만시설관리권, 공급가액을 금 6,527,170,860원(항만시설관리권 가액 6,007,048,000원＋제비용 520, 170,860원), 부가가치세액을 금 652,717,086원, 작성일자를 위 신주발행일자인 1994. 7. 26.로 각 기재된 이 사건 세금계산서를 청구인 ○○벌크에게 교부하였고, 위 회사들은 1994. 10.경 1994년도 제2기분 부가가치세 예정신고시 이 사건 세금계산서상의 부가가치세액 금 652,717,086원을 매입세액으로 공제(○○벌크)하거나, 매출세액에 포함(○○화학)하여 각 울산세무서장에게 신고하였다.
(마)울산세무서장은, 위 항만시설관리권의 공급시기는 위 항만시설관리권의 명의변경등록일인 1993. 11. 2.임에도 불구하고 이 사건 세금계산서는 1994. 7. 26.로 발행되었으므로 이는 구 부가가치세법(1994. 12. 22. 법률 제4808호로 개정되기 전의 것, 이하 "구법"이라고 한다) 제17조 제2항 제1호 소정의 ‘필요적 기재사항이 사실과 다르게 기재된 경우’의 세금계산서에 해당한다는 이유로, 1999. 1. 2. 청구인 ○○벌크에 대하여는 매입세액인 금 652,717,086원의 공제를 허용하지 아니하고 이에 납부불성실가산세 금 65,271,708원을 더하여 1994년도 2기분 부가가치세 금 717,988,790원을 부과ㆍ고지하였고, ○○화학에 대하여는 세금계산서 미교부 가산세 금 130,543,417원 및 납부불성실 가산
세 금 65,271,708원 합계금 195,815,125원을 포함한 1993년도 2기분 부가가치세 금 848,532,210원을 부과ㆍ고지하는 내용의 과세처분을 하였다.
(바)청구인들은 울산지방법원에 위 과세처분 중 청구인 ○○벌크에 대한 1994년 2기분 부가가치세 717,988,790원의 부과처분과 ○○화학에 대한 1993년 2기분 부가가치세 중 위 세금계산서 미교부 가산세 및 납부불성실 가산세 합계금 195,815,125원 부분의 취소를 구하는 내용의 행정소송(울산지방법원 99구2454)을 제기하였고, 그 소송계속 중 구법 제17조 제2항 제1호에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2000. 6. 7. 그 신청이 기각되자 이 사건 헌법소원심판(2000헌바50)을 청구하였다.
(가)청구인 김○도는 부산 사하구 ○○동 544에서 ○○산업이라는 상호로 유리컵을 제조ㆍ가공하여 수출하는 사업자인데, 1997년도 1기분부터 1998년도 2기분까지의 부가가치세를 신고함에 있어서 유리컵 반제품의 매입세액은 청구외 주식회사 ○○초자로부터 교부받은 세금계산서에 근거하여, 유리컵 포장용기의 매입세액은 청구외 정○환ㆍ정○례 명의의 세금계산서에 근거하여 각 그에 상응하는 매입세액을 공제받았다.
(나) 서부산세무서장은 청구인의 1998년도 1, 2기분 부가가치세 신고에 있어서 세금계산서상의 매입가격이 실제 매입가격보다 많게 기재되어 있고, 또 1997. 3.부터 1998. 12.사이에 실제로는 위 정○환으로부터 포장용기를 매입하였으면서도 위 정○례 명의의 세금계산서를 교부받았음을 이유로, 실제 매입가격을 초과하는 부분에 대한 매입세액과 위 정○례 명의의 세금계산서상의 매입세액의 공제를 허용하지 아니하여 1999. 4. 1. 청구인에 대하여 1997년도 1기분 부가가치세 금 9,633,930원, 1997년도 2기분 부가가치세 금 7,527,270원, 1998년도 1기분 부가가치세 금 22,798,750원, 1998년도 2기분 부가가치세 금 21,594,030원을 각 부과ㆍ고지하였다.
(다)이에 청구인은 서부산세무서장을 상대로 1997년도 1기분 부가가치세 금 9,633,930원, 1997년도 2기분 부가가치세 금 7,527,270원, 1998년도 1기분 부가가치세 금 21,221,520원, 1998년도 2기분 부가가치세 금20,483,030원의 각 부과처분의 취소를 구하는 소송(부산지방법원 2000구1041)을 제기하여 일부승소한 후 항소(부산고등법원 2001누1376)하였고, 그 소송계속 중 세금계산서의 필요적 기재사항이 사실과 다르게 기재된 경우 매입세액의 공제를 허용하지 않도록 규정한 부가가치세법(1994. 12. 22. 법률 제4808호로 개정된 것, 이
하 "현행법"이라고 한다) 제17조 제2항 제1의2호에 대하여 위헌제청신청(부산고등법원 2001아24)을 하였으나 2002. 5. 31. 위 항소 및 위헌제청신청이 모두 기각되자 같은 해 6. 21. 이 사건 헌법소원심판(2002헌바56)을 청구하였다.
나. 심판의 대상
이 사건의 심판대상은 구법 제17조 제2항 제1호 및 현행법 제17조 제2항 제1의2호의 각 본문 중 세금계산서의 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 사실과 다르게 기재된 경우에 관한 부분 및 각 단서 부분(위 각 위헌제청신청과 이에 대한 각 기각결정 및 이 사건 각 헌법소원심판청구서에 기재된 심판대상 조항은 구법 제17조 제2항 제1호 전체 또는 현행법 제17조 제2항 제1의2호 전체로 되어 있으나, 청구인들의 심판청구 이유 및 당해사건의 내용을 종합해 보면, 위 각 조항의 각 본문 중 세금계산서의 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 사실과 다르게 기재된 경우에 관한 부분 및 각 단서 부분에 관한 심판을 구하는 취지임이 명백하므로, 이 사건 심판의 대상조항을 그 부분에 한정하기로 한다. 이하 이 사건 법률조항이라고 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이고, 그 조항의 내용은 다음과 같다.
구법 제17조(납부세액) ①〈생략〉
②다음 각호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
1.제16조 제1항 및 제3항의 규정에 의한 세금계산서를 교부받지 아니하였거나 교부받은 세금계산서를 제20조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 제출하지 아니한 경우 또는 제출한 세금계산서에 필요적 기재사항(제16조 제1항 제1호 내지 제4호의 사항을 말한다. 이하 같다)의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하였거나 그 내용이 사실과 다른 경우의 매입세액. 다만, 대통령령이 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.
현행법 제17조(납부세액) ①〈생략〉
②다음 각호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
1.〈생략〉
1의2. 제16조 제1항 및 제3항의 규정에 의한 세금계산서를 교부받지 아니한 경우 또는 교부받은 세금계산서에 제16조 제1항 제1호 내지 제4호의 규정에 의한 기재사항(이하 "필요적 기재사항"이라 한다)의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하였거나 사실과 다르게 기재된 경우의 매입세액. 다만, 대통령령이 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.
제16조(세금계산서)①납세의무자로 등록한 사업자가 재화 또는 용역을
공급하는 때에는 제9조에 규정하는 시기에 다음 각호의 사항을 기재한 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 대통령령이 정하는 바에 의하여 공급을 받은 자에게 교부하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 교부시기를 달리할 수 있다.
1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭
2. 공급받는 자의 등록번호
3. 공급가액과 부가가치세액
4. 작성연월일
5.제1호 내지 제4호 이외에 대통령령이 정하는 사항
2.청구인들의 주장, 법원의 제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견
가. 청구인들의 주장요지
(1) 조세법률주의 및 포괄위임금지의 원칙에 위배된다는 주장
이 사건 법률조항 중 각 본문은 매입세액이 공제되지 아니하는 경우에 관하여 규정하고 있고, 단서는 그에 대한 예외를 규정하고 있다. 그런데 위 단서규정은 그 예외의 범위를 구체적으로 한정하지 아니한 채 대통령령에 그 내용을 전적으로 위임하였다. 따라서 위 단서규정은 위 예외의 범위에 관하여 과세관청으로 하여금 이를 자의적으로 판단할 수 있게 한 것으로서 포괄위임금지의 원칙에 위배되고 조세법률주의에도 위배된다.
(2) 과잉금지의 원칙에 반하여 재산권을 침해한다는 주장
공급시기에 관한 법령해석의 착오로 인하여 과세기간이 달라진 경우 등과 같이 세금계산서의 필요적 기재사항이 잘못 기재된 경우라도 실질적인 거래행위가 존재한다면 적정율의 가산세 부과만으로도 충분한 제재효과를 거둘 수 있음에도 불구하고, 이 사건 법률조항이 거래금액의 10%인 매입세액 자체를 공제하지 않도록 규정한 것은 납세자의 사소한 잘못에 대한 제재방법으로서는 지나치게 가혹한 것이므로, 헌법상 과잉금지의 원칙에 반하여 재산권을 침해하는 것이다.
(3) 부가가치세의 기본원리에 반하고 실질과세의 원칙에 위배된다는 주장
부가가치세에는 최종소비자에 대한 조세전가가 예정되어 있으며, 소득세나 법인세와는 달리 누진세율이 아닌 단일의 비례세율이 적용되므로 공급시기가 어느 과세기간에 속하는지와 관계없이 조세부담비율은 항상 일정한 것이고, 또한 공급시기 이후에 교부받은 세금계산서라도 당해 공급시기가 속하는 과세기간 내에 교부받은 경우에는 매입세액을 공제받을 수 있는 점과 비교하여
보면, 세금계산서상의 공급시기가 사실과 다르게 기재되어 있다는 이유만으로 매입세액 공제를 허용하지 않는 것은 부가가치세법의 기본원리에 반하는 것으로서 실질과세의 원칙에 위배된다.
나. 법원의 위헌제청신청 기각이유
이 사건 법률조항의 의미가 불명확하다고 할 수도 없을 뿐 아니라, 사실과 다르게 기재된 계산서를 교부받은 경우에는 원칙적으로 매입세액 공제를 허용하지 않고 예외적으로 매입세액 공제를 허용하여 구제되는 범위를 대통령령에 위임하였을 뿐이므로 포괄위임금지의 원칙이나 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다.
부가가치세 수입이 내국세 수입의 약 40%를 차지할 정도로 국가재정수입의 기초가 되고, 과세기술상으로도 부가가치세의 과세거래 포착이 소득세, 법인세, 지방세의 과세로 연결되기 때문에 부가가치세의 성실신고납부 여부는 국가 세수의 규모를 가늠케 하며, 부가가치세의 적정한 과징체계가 국민의 조세전반에 관한 납세의식과 태도결정에 직ㆍ간접적인 영향을 미치는 점, 법 제9조 소정의 거래시기를 납세자의 자의에 맡겨두면 거래시기의 조작을 통한 납부세액의 조절 및 탈세가 가능하게 되고, 거래시기에 세금계산서를 발행ㆍ교부하지 않을 경우 위장ㆍ가공 세금계산서의 발생을 초래할 가능성이 있으므로 이를 방지하고자 법에서 규정한 시기에 세금계산서를 발행하도록 강제할 필요가 있는 점에 비추어 보면, 이 사건 법률조항이 부가가치세법의 기본원리, 실질과세의 원칙, 헌법상 과잉금지의 원칙, 재산권 보장의 법리에 위배된다고 할 수 없다.
이 사건 법률조항은 부가가치세법에서 정한 요건에 맞지 않는 세금계산서 또는 사실과 달리 기재된 세금계산서에 대해서는 그 매입세액을 공제하지 않겠다는 것으로서, 이 규정이 실체적 진실주의 내지 실질과세의 원칙에 위배된다거나 과잉금지의 원칙 및 재산권보장의 원리에 위배된다고 볼 수 없다.
다. 재정경제부장관 및 국세청장의 의견
법원의 위헌제청신청 기각이유와 대체로 같다.
3. 판　단
가. 조세법률주의 및 포괄위임입법금지의 원칙에 위반되는지 여부
(1) 이른바 조세법률주의는 입법부가 제정한 법률의 근거 없이는 조세를 부
과ㆍ징수할 수 없고 국민은 조세의 납부의무를 부담하지 아니한다는 하나의 헌법상의 원칙이다. 이는 행정권의 자의적인 법해석과 집행으로부터 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 부여하는 기능을 한다. 그러나 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발전 등에 즉시 대응하여야 할 필요 등 특별한 사정이 있는 경우에는 법률로 규정하여야 할 사항에 관하여 형식적 법률보다 탄력성이 있는 행정입법에 위임하는 것이 보다 바람직할 수 있다. 헌법 제75조가 위임입법의 근거와 한계에 관하여 규정하고 있는 것도 그러한 이유에서 나온 것이다.
다만 법률이 어떤 사항에 관하여 대통령령에 위임할 경우에는 국민이 장래 대통령령으로 규정될 내용을 일일이 예견할 수는 없다고 할지라도 적어도 그 대체적 윤곽만은 예견할 수 있도록 기본적 사항들에 관하여 법률에서 구체적으로 규정하여야 한다. 그리고 그간 우리재판소에서 누누이 밝힌 바 있듯이 그 위임의 구체성ㆍ명확성의 요구정도는 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 영역에서는 구체성ㆍ명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 영역에서보다 더 엄격하게 제한되어야 한다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 532-534; 1998. 6. 25. 95헌바35등, 판례집 10-1, 771, 793 등).
(2) 그리고 여기서 위임의 구체성ㆍ명확성의 정도 내지 예측가능성을 판단함에 있어서는 당해 특정 조항 하나만을 가지고 판단하는 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야 한다(1994. 7. 29. 93헌가12, 판례집 6-2, 53, 58-59; 1996. 8. 29. 94헌마113, 판례집 8-2, 141, 164). 즉 위임조항 자체에서는 위임의 구체적 범위를 명확히 규정하고 있지 않다고 하더라도 당해 법률의 전반적 체계와 관련규정에 비추어 위임조항의 내재적인 위임의 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면 이를 일반적이고 포괄적인 백지위임에 해당하는 것으로 볼 수는 없다(헌재 1995. 11. 30. 91헌바1등, 판례집 7-2, 616, 635; 1998. 11. 26. 97헌바31, 판례집 10-2, 650, 662).
(3) 이 사건 법률조항은 본문과 단서로 이루어져 있다. 단서규정은 그 자체로서 독립적으로 존재하는 것이 아니라 본문에 대한 예외로서 의미를 갖고 있다. 따라서 이 사건 법률조항 중 단서규정인 "다만, 대통령령이 정하는 경우의 매입세액은 제외한다"는 부분의 포괄위임 여부, 즉 위임의 구체성ㆍ명확
성의 판단은 본문 부분 및 관련규정과 종합하여 유기적ㆍ체계적으로 판단하여야 한다.
위 단서규정은 언뜻 문언상으로만 보면 아무런 위임의 한계가 없는 것으로 보일 수 있다. 그러나 위와 같이 위 단서규정을 본문부분과 종합하여 유기적ㆍ체계적으로 보면, 단서규정의 "대통령령이 정하는 경우"는 본문규정에서 정하는 세금계산서의 미교부ㆍ불제출ㆍ미기재ㆍ부실기재의 경우로 그 외연이 한정된다. 또한 본문규정에서 세금계산서의 미교부ㆍ불제출ㆍ미기재ㆍ부실기재 등의 경우에 매입세액의 공제를 허용하지 않는 취지는 부가가치세 제도 운영의 기초가 되는 세금계산서의 정확성과 진실성을 확보하기 위하여 그와 같은 경우에 강력한 제재를 가하겠다는 것임이 분명하다. 이러한 본문규정의 취지를 감안하여 보면, 위 단서규정은 세금계산서의 부실기재 등에도 불구하고 과세자료로서의 기능에 영향이 없거나 미미한 경우 또는 납세자에게 지나치게 가혹하거나 불합리한 결과를 초래할 수 있는 경우에는 굳이 매입세액 불공제의 제재를 가하지 아니할 수 있는 근거를 마련하여 둔 것이라고 이해될 수 있어 내용에 있어서도 그 위임범위의 대강을 객관적으로 예측할 수 있다고 할 것이다.
따라서 이 사건 법률조항은 헌법상 위임입법의 한계를 벗어난 포괄적 위임에 해당한다거나 조세법률주의에 위반된다고 할 수 없다.
나. 과잉금지의 원칙에 반하여 재산권을 침해하는지 여부
(1) 헌법 제23조 제1항은 "모든 국민의 재산권은 보장된다. 그 내용과 한계는 법률로 정한다"고 규정하고, 제2항은 "재산권의 행사는 공공복리에 적합하도록 하여야 한다"고 규정하고 있으며, 제37조 제2항은 "국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장ㆍ질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있으며, 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다"고 규정하고 있다.
이러한 헌법 규정에 비추어 보면, 국민의 재산권은 원칙적으로 보장되고, 예외적으로 공공복리 등을 위하여 법률로써 제한할 수 있되, 그 경우에도 본질적인 내용은 침해할 수 없으며, 설사 재산권의 본질적인 내용의 침해가 없을지라도 비례의 원칙 내지 과잉금지의 원칙에 위배되어서는 안된다. 따라서 재산권을 제한하는 입법을 함에 있어서도 입법목적이 정당하고 그 방법이 적정해야 하며 피해를 최소화 하고 보호하려는 공공의 필요와 침해되는 기본권 사이의 균형성을 모두 갖추어야 한다. 이를 준수하지 않는 법률 내지 법률조
항은 기본권을 제한하는 입법적 한계를 벗어난 것으로 헌법에 위반된다고 보아야 할 것이다(헌재 1997. 3. 27. 94헌마196등, 판례집 9-1, 375, 383; 1997. 11. 27. 96헌바12, 판례집 9-2, 607, 624 등).
(2) 이 사건 법률조항은 세금계산서를 부실기재한 경우에 가하는 일종의 제재로서 그에 해당하는 매입세액의 공제를 허용하지 아니한다는 것이다. 국민의 재산을 완전히 박탈한다거나 재산권의 본질적인 내용을 침해하는 것이라고는 할 수 없다. 다만 그 제재방법이 지나치게 가혹하여 납세자의 재산권을 과도하게 제한하는 것은 아닌지가 문제될 수 있다.
(3) 이 사건 법률조항의 입법목적은 필요적으로 기재해야할 세금계산서의 내용이 사실대로 기재되지 아니할 때에는 부가가치세법상 납부세액을 산정하는 계산서로서의 기능 등을 다하지 못하게 되어 그 결과 부가가치세 제도의 기초가 크게 흔들리는 점 등을 고려한 제재규정이므로 그 입법목적은 정당하다고 할 것이다. 또한 그 입법목적 달성을 위하여 납세자에게 세제상의 불이익 즉, 당해 거래의 매입세액 공제를 허용하지 아니하는 수단을 선택한 것은 세금계산서의 성실한 작성을 담보하는 하나의 효과적인 방법이 될 수 있으므로 수단의 적정성도 이를 수긍하지 않을 수 없다. 다만 이 사건 법률조항이 그 위반정도에 비하여 지나치게 가혹한 내용의 제재를 규정하고 있는 것이 아닌지 일응 의문을 품을 수 있다. 무릇 세금계산서의 필요적 기재사항이 사실과 다르게 기재된 경우 이를 교부받은 사업자에게 세법상 어떠한 제재를 가하는 것이 가장 합당한 것인지에 관하여는 무슨 선험적인 원리나 논리필연적인 해답이 존재하는 것은 아니다. 따라서 입법자로서는 이 사건 법률조항이 규정하고 있는 바와 같이 매입세액 전부의 공제를 허용하지 아니하는 강력한 제재방법부터 보다 더 가벼운 제재로서 적정율의 가산세 부과 등에 이르기까지의 여러 가지 제재조치 중에서 적절한 것을 선택하여 규정할 수 있을 것이다. 그러나 부가가치세가 내국세 수입의 40% 전후를 차지하고 있을 정도로 국가재정수입의 기초를 이루고 있고, 부가가치세 제도운영의 기초가 되는 세금계산서의 정확성과 진실성이 담보되지 아니하고서는 법인세, 소득세, 지방세 등의 정확한 과세산정이 곤란할 뿐 아니라 실질적담세자인 최종소비자에 대한 조세의 전가가 원활하고 적정하게 이루어지는 것을 기대하기 힘들어 결국 부가가치세 제도는 물론이고 세제전반의 부실한 운영을 초래할 우려가 매우 큰 점, 부가가치세 제도가 시행된 이후 현재까지도 세금계산서의 수수질서가 확립되지 못하고 있어 무자료 거래가 성행하고 과세자료의 노출을 회피하
고자 세금계산서의 수수를 기피하는 잘못된 관행에 효율적으로 쐐기를 박을 필요가 절실한 점, 매입세액 불공제에 대한 예외규정(이 사건 법률조항 중 단서부분)이 마련되어 있어 세금계산서를 부실기재한 경우에도 사후에 수정신고가 이루어지거나 기타 합리적인 사유가 있는 때에는 구제수단이 마련되어 있는 점 등을 종합하여 보면, 세금계산서의 부실기재의 경우 그 당해 거래의 매입세액 공제를 허용하지 아니하는 것이 그로써 달성하려는 공익에 비하여 지나치게 가혹한 것이라고는 할 수 없다.
따라서 이 사건 법률조항은 과잉금지의 원칙에 어긋나는 규정으로 납세자의 재산권을 침해하고 있는 것은 아니다.
다. 청구인들의 그 밖의 주장에 대한 판단
(1) 청구인들은, 부가가치세는 소득세나 법인세와는 달리 누진세율이 적용되지 않고 단일의 비례세율이 적용되는 결과 공급시기가 어느 과세기간에 귀속되는지와 관계없이 조세부담은 항상 일정하게 되는 것이므로 세금계산서상의 공급시기가 사실과 다르게 기재되어 있다는 이유로 매입세액 공제 자체를 허용하지 아니함은 조세의 전가를 예정하고 있는 부가가치세의 기본원리에 반한다고 주장한다.
그러나 이 사건 법률조항은 세금계산서 부실기재의 경우에 대한 일종의 강력한 제재로서 당해 거래단계에서 재화나 용역을 공급받는 자에 대한 세제상의 불이익을 의미하는 것일 뿐 다른 거래단계에서 조세의 전가를 차단하는 것도 아니고, 그와 같은 제재방법으로서 매입세액 공제를 허용하지 아니하는 것이 부가가치세의 기본원리에 반하는 것이라고 단정할 수는 없다.
다만, 부가가치세가 각 거래단계에서 창출된 부가가치에 대한 조세라는 점에서 볼 때 매입액에 대한 세액 자체를 공제하지 아니하는 것이 부가가치세의 개념과 일면 조화되지 아니하는 점이 없는 바는 아니나 앞서 본 바와 같이 이 사건 법률조항이 입법권의 한계 내에 있는 것으로 헌법원리에 어긋나지 아니하는 이상 그와 같은 점만으로는 이 사건 법률조항의 합헌성에 어떠한 영향을 준다고 보기 어렵다.
(2) 또한 청구인들은, 실제로 거래행위가 이루어졌음에도 불구하고 세금계산서의 기재내용이 사실과 다르다는 이유만으로 매입세액 공제를 허용하지 아니하는 것은 실질과세의 원칙에 반한다고 주장한다.
그러나 이 사건 법률조항은 경제적 실질을 도외시하고 법률상의 형식에 따라 과세하고자 하는 것이 아니라, 앞서 본 입법목적의 달성을 위하여 세금계
산서가 사실과 다르게 기재된 경우 등에 그 제재방법으로서 당해 거래의 매입세액 공제를 허용하지 아니한다는 내용을 규정한 것일 뿐이다. 그렇다면 이 사건 법률조항은 실질과세의 원칙과 직접적 관련이 없는 것이다.
4. 결　론
따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 하경철, 재판관 권성, 재판관 주선회의 아래 5.와 같은 반대의견(위헌의견)이 있는 외에는 나머지 관여 재판관 전원의 일치된 의견에 의한 것이다.
5. 재판관 하경철, 재판관 권성, 재판관 주선회의 반대의견
우리는 다수의견과는 달리 이 사건 법률조항이 과잉금지의 원칙에 반하여 재산권을 과도하게 침해하는 것으로서 헌법에 위반된다고 생각하므로 그 이유를 다음과 같이 밝혀둔다.
가. 부가가치세는 재화나 용역이 생산ㆍ제공되거나 유통되는 모든 단계에서 창출된 ‘부가가치’를 과세표준으로 하여 부과되는 세금이므로, 만약 납세의무자인 사업자가 매입세액의 전부를 공제받지 못하게 되는 경우에는 ‘부가가치’가 아닌 ‘매출액’을 과세표준으로 하여 과세하는 결과가 되고, 이것은 전단계(前段階) 세액공제방식에 의하여 세액이 산출되는 우리나라 부가가치세 제도의 본질 또는 기본구조에 반하는 것임이 명백하다.
나. 이 사건 법률조항이 그 입법목적에 있어서 정당하고, 그 제재의 내용으로서 세제상의 불이익을 규정하고 있다는 점에 있어서 그 수단의 적정성도 인정될 수 있음은 다수의견이 지적하고 있는 바와 같다. 그러나 그러한 입법목적 달성을 위하여 부가가치세 제도의 본질에 반하는 내용의 과중한 제재를 가할 필요가 있는 것인지에 관하여는 강한 의문을 품지 않을 수 없는 것이다.
먼저 이 사건 법률조항 자체가 가지고 있는 불합리성ㆍ경직성에 관하여 본다. 구법 제17조 제2항 제1호 본문의 내용은 세금계산서를 교부받지 아니하거나, 이를 제출하지 아니한 경우, 세금계산서에 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하거나, 그 기재된 내용이 사실과 다른 경우 등에 모두 일률적으로 매입세액 전부의 공제를 허용하지 아니한다는 것이고, 현행법 제17조 제2항 제1의2호 본문의 경우에는 세금계산서의 미제출의 경우가 포함되어 있지 아니한 점을 제외하고는 구법의 조항과 그 내용이 동일하다. 이 조항은 그 위반정도, 비난가능성 및 세금계산서의 거래질서에 영향을 주는 정도가 서로 다른 매우 다양한 위반형태를 포함하여 규율하고 있음에 반하여, 아무리
사소한 정도의 위반행위라고 하더라도 위 조항에 포함되는 경우에 해당되기만 하면 단서규정에 의하여 구제되지 아니하는 한 매입세액 전부의 공제가 허용될 수 없는 것으로 규정하고 있다. 이 사건 법률조항의 이러한 경직된 규정형태로 말미암아 사소한 정도의 위반행위를 한 납세의무자로 하여금 과중한 제재를 부담케 하고 있는 것이다.
대법원은 세금계산서의 명의위장 또는 명의대여의 경우에도 공급받는 자의 선의ㆍ무과실을 입증하면 매입세액을 공제받을 수 있다는 법리를 제시한 바 있으며(대법원 1997. 6. 27. 선고 97누4920 판결 등), 세금계산서상의 작성일자가 실제 공급일자와 서로 다른 경우에도 일정한 경우에는 매입세액을 공제받을 수 있다고 판시하였고(대법원 1991. 4. 26. 선고 90누9933 판결), 이러한 대법원의 견해는 행정입법에 반영되어 1999. 12. 31. 대통령령 제16661호로 부가가치세법시행령 개정시에 제60조 제2항 제3호가 신설되면서 공급시기 이후에 교부받은 세금계산서라도 당해 공급시기가 속하는 과세기간 내에 교부받은 경우에는 매입세액의 공제가 허용되는 것으로 규정되었는바, 이러한 것들은 위 조항이 다양한 형태의 위반행위를 제재대상으로 삼고 있으면서도 일률적으로 가혹한 제재내용만을 규정하고 있는 경직성과 불합리를 보완하여, 사소한 잘못으로 매입세액의 전부를 공제받지 못하게 된 납세의무자를 구제하여 주기 위한 것이었다.
다음으로 이 사건에 돌아와 보면, 청구인 ○○벌크와 ○○화학 사이에 수수된 세금계산서는 그 작성일자만이 공급시기와 다르게 기재되어 있는 것이고, 과세관청은 이를 이유로 매입세액 공제를 부인하고 과세하였다(2000헌바50의 경우). 그런데 이와 같은 작성일자의 부실기재는 위 조항이 정하는 세금계산서의 미교부, 불제출 등의 경우보다는 물론이고, 공급가액이나 공급자 등 다른 필요적 기재사항의 부실기재의 경우(2002헌바56의 경우)보다도 위반정도가 가볍다고 하지 않을 수 없다. 더구나 부가가치세는 누진세가 아닌 단일의 비례세율이 적용되는 결과 공급시기가 어느 과세기간에 귀속되느냐 하는 것은 세액의 결정에 아무런 영향을 주지 못하는 것일 뿐만 아니라, 작성일자가 공급시기와 다르게 기재되어 있다고 하더라도 그 공급시기와 같은 과세기간 내로 기재되어 있는 경우에는 매입세액 전부의 공제가 허용되는 점에 비추어 보면, 작성일자가 공급시기의 과세기간 이후로 기재되어 있다는 점만으로 매입세액 전부의 공제를 허용하지 아니함은 그 위반정도에 비하여 지나치게 가혹한 것이라고 하지 않을 수 없는 것이다.
더구나 조세범처벌법 제11조의2 제2항의 규정은 세금계산서를 교부받지 아니하거나 허위기재의 세금계산서를 교부받은 경우 형사처벌(3년 이하의 징역 또는 100만원 이하의 벌금)을 받는 것으로 규정하고 있다. 이 규정의 입법목적은 다수의견이 우려하고 있는 바와 같은 거래관행, 납세의식을 개선하기 위한 것으로 보인다. 이와 같은 형사처벌 규정만으로 종전의 세금계산서 수수에 관한 거래관행, 납세의식의 개선이 충분히 담보되지 아니하여 그 외에 세법상의 제재를 규정할 필요가 있다고 하더라도, 위 조항이 규정하는 모든 경우에 관하여 일률적으로 매입세액 전부의 공제를 불허할 것이 아니라 그 위반정도, 세금계산서의 진실성과 거래질서에 영향을 주는 정도 등에 따라 경우를 세분하여 그 제재의 내용도 차등을 두어야 함이 마땅하다. 위 조항에 해당되는 경우라고 하더라도 그 위반정도가 가볍고 비난가능성이 낮은 경우에는 매입세액 공제를 불허하여 부가가치세의 기본원리를 함부로 훼손할 것이 아니라, 부가가치세의 근간은 그대로 유지한 채 그 위반정도에 따른 적정율의 가산세 부과만으로도 제재의 효과를 충분히 거둘 수 있다.
다. 다수의견은, 이 사건 법률조항에서와 같은 엄격한 제재가 필요한 이유를 우리나라에서 부가가치세 제도의 시행 이후 현재까지도 세금계산서의 수수질서가 제대로 확립되지 못하여 무자료 거래가 이루어지거나 과세자료의 노출을 회피하기 위하여 세금계산서의 수수를 기피하려는 관행에 효율적으로 대처하기 위한 것이라고 하고 있다.
그러나 이와 같은 견해는 오로지 과세관청의 과세의 편의만을 위하여 납세의무자인 국민의 재산권이 침해되어도 좋다는 것과 다를 바 없다. 즉 세금계산서의 수수질서를 개선하기 위한 현실적 필요성으로 인하여 납세의무자인 국민의 사소한 잘못에 대하여도 과중한 제재를 가하는 것이 허용될 수 있다는 것인데, 이와 같은 행정편의주의 내지 국고주의에 편향된 견해는 도저히 수긍할 수 없는 것이다. 앞서 본 바와 같이 이 사건 법률조항이 납세의무자의 사소한 잘못에 대하여도 과중한 내용의 제재를 가하도록 하여 최소침해의 원칙에 위반되고 있음이 명백한 이상 다수의견이 들고 있는 현실적 필요성만을 이유로는 헌법상의 최소침해의 원칙을 압도하기에는 부족하다 할 것이다.
라. 결국 구법 제17조 제2항 제1호 및 현행법 제17조 제2항 제1의2호의 각 본문규정은 매우 다양한 형태의 위반행위를 그 규율대상으로 삼고 있으면서도 그 제재의 내용으로서는 그 위반행위의 무거움과 가벼움, 비난가능성의 높고 낮음 등을 구별하지 아니한 채 일률적으로 무거운 제재를 가하도록 함으
로써 납세의무자의 사소한 잘못으로 인한 위반행위에 대하여도 상대적으로 과중한 제재를 가하도록 하고 있는 것이다. 그렇다면 이 사건 법률조항은 과잉금지의 원칙에 반하여 재산권을 과도하게 침해하는 것으로서 헌법에 위반된다고 할 것이므로 이에 다수의견에 대한 반대의견을 밝히는 것이다.

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