# 구 상속세 및 증여세법 제68조 제1항 본문 위헌소원

## 판시사항

명의신탁이 증여로 의제되는 경우 명의신탁의 당사자에게 ‘증여세의 과세가액 및 과세표준을 납세지관할세무서장에게 신고할 의무’(이하 ‘증여세 신고의무’라고 한다)를 부과하는 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제68조 제1항 본문의 ‘제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제1항 본문 중 제41조의2 제1항 본문에 관한 부분, 같은 법 제68조 제1항 본문의 ‘제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제4항 중 제41조의2 제1항 본문에 관한 부분 등(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 일반적 행동의 자유를 침해하는지 여부(소극)

## 결정요지

심판대상조항은 명의신탁이 증여로 의제되는 경우 명의신탁의 당사자에게도 다른 여타의 증여세 납세의무자와 동일하게 증여세 신고의무를 부과함으로써, 효과적인 조세 부과 및 징수를 담보하고, 궁극적으로는 명의신탁을 내세워 조세를 회피하는 것을 방지하여 조세정의와 조세평등을 실현하려는 것이다.
명의신탁의 당사자에게 부과되는 증여세가 행정상 제재의 성격을 갖는 측면이 있다고는 하지만 기본적으로는 조세에 해당하고, 명의신탁의 당사자라고 하여 일률적으로 신고의무를 부담하는 것이 아니라 조세회피의 목적이 없는 경우에는 신고의무를 부담하지 아니하므로, 심판대상조항이 명의신탁의 당사자에게 필요 이상의 과도한 제한을 부과하는 것이라고 할 수 없다. 
증여세 납세의무를 부담하는 명의신탁의 당사자에게 신고의무를 부담시키고 증여세를 부과하는 것은 명의신탁이 증여의 은폐수단으로 이용되거나 각종 조세의 회피수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 결정적으로 기여하고, 이러한 공익은 심판대상조항이 부과하는 증여세 신고의무로 인해 청구인들이 받게 되는 불편함보다 훨씬 중대하다.
따라서 심판대상조항이 일반적 행동의 자유를 침해한다고 볼 수 없다.

## 심판대상조문

구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문의 ‘제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제1항 본문 중 제41조의2 제1항 본문에 관한 부분, 제68조 제1항 본문의 ‘제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제4항 중 제41조의2 제1항 본문에 관한 부분
구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문의 ‘제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, 제68조 제1항 본문의 ‘제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제5항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분
구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문의 ‘제4조에 따라 증여세 납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, 제68조 제1항 본문의 ‘제4조에 따라 증여세 납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제5항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분

## 참조조문

헌법 제10조, 제12조 제2항, 제27조 제4항, 제37조 제2항, 제59조 
구 상속세 및 증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항
구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항
구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제4조 제4항
구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제4조 제5항, 제45조의2 제1항
구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항, 제5항, 제45조의2 제1항

## 참조판례

헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66, 판례집 16-2하, 314, 333
헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등, 판례집 17-1, 946, 956, 957-958, 960
헌재 2011. 6. 30. 2009헌바55, 판례집 23-1하, 324, 332-333
헌재 2013. 9. 26. 2012헌바259, 판례집 25-2상, 727, 735-736
헌재 2017. 12. 28. 2017헌바130, 판례집 29-2하, 392, 399-400

## 전문

사		건	2019헌바225, 2020헌바387, 2021헌바33(병합)    구 상속세 및 증여세법 제68조 제1항 본문 위헌소원
청	구	인	[별지] 청구인 명단과 같음
당	해	사	건	1. 대법원 2018두47974  증여세부과처분취소(2019헌바225)
				2. 대법원 2020두36205  증여세부과처분 취소 청구(2020헌바387)
				3. 서울고등법원 2020누39787  증여세부과처분취소(2021헌바33)
[주           문]
구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문의 ‘제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제1항 본문 중 제41조의2 제1항 본문에 관한 부분, 같은 법 제68조 제1항 본문의 ‘제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제4항 중 제41조의2 제1항 본문에 관한 부분, 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문의 ‘제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, 같은 법 제68조 제1항 본문의 ‘제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제5항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문의 ‘제4조에 따라 증여세 납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, 같은 법 제68조 제1항 본문의 ‘제4조에 따라 증여세 납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제5항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분은 모두 헌법에 위반되지 아니한다.

[이           유]
1. 사건개요
가. 2019헌바225
주식회사 ●●(이하 ‘●●’라고 한다)는 설립(2003. 10. 10.) 및 3회에 걸친 유상증자(2004. 3. 31., 2004. 12. 29., 2005. 12. 30.) 당시 합계 170,000주의 비상장주식을 발행하였는데, 청구인 김○○은 그때마다 각 발행주식을 청구인 김□□, 김△△, 이○○와 청구외 망 김▽▽에게 명의신탁하는 약정을 체결하였고, 그에 따라 ●● 주식 51,000주가 청구인 김□□ 앞으로, 45,900주가 청구인 김△△ 앞으로, 34,000주가 청구인 이○○ 앞으로 각 명의개서되었다. 
○○세무서장 등은 청구인 김□□, 김△△, 이○○가 청구인 김○○으로부터 위 설립일 및 유상증자일에 발행된 ●● 주식을 각각 명의신탁 받은 것으로 보고, 2015. 12. 1. 청구인 김□□, 김△△, 이○○에게 증여세 및 가산세를 각 결정ㆍ고지하는 한편, 명의신탁자인 청구인 김○○을 연대납세의무자로 지정하여 같은 액수의 증여세를 각 결정ㆍ고지하였다. 
청구인들은 2016. 8. 12. ○○세무서장 등을 상대로 위 증여세 및 가산세 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 2017. 9. 22. 기각되었고(서울행정법원 2016구합72051), 항소를 거쳐 상고하였으나 모두 기각되었다(서울고등법원 2018. 5. 16. 선고 2017누77499 판결, 대법원 2019. 6. 13. 선고 2018두47974).
한편, 청구인들은 상고심 계속 중 명의신탁 당사자에게 ‘증여세 과세가액 및 과세표준을 납세지관할세무서장에게 신고할 의무’(이하 ‘증여세 신고의무’라고 한다)를 부과한 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제68조 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2019. 6. 13. 기각되었다(대법원 2019아592). 이에 청구인들은 2019. 7. 4. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 

나. 2020헌바387
청구외 황○○은 2013. 10. 15.부터 2013. 10. 30.까지 청구인으로부터 합계 31억 5,000만 원을 송금받은 후 위 금원으로 2013. 10. 17.부터 2013. 11. 4.까지 ■■ 주식회사의 주식 2,468,200주를 매수하였다. 
□□세무서장은 청구인이 청구외 황○○에게 위 주식을 명의신탁한 것으로 보고, 2016. 2. 1. 청구외 황○○에게 증여세 및 가산세(증여의제일: 2013. 12. 31.)를 결정ㆍ고지하였다.
청구외 황○○은 2017. 10. 19. □□세무서장을 상대로 위 증여세 및 가산세 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고 청구인이 보조참가인으로 참가하였는데, 위 청구는 2018. 6. 28. 기각되었고(대전지방법원 2017구합106151), 항소를 거쳐 상고하였으나 모두 기각되었다(대전고등법원 2020. 2. 5. 선고 2018누11812 판결, 대법원 2020. 6. 25.자 2020두36205 판결). 
한편, 청구인은 상고심 계속 중 명의신탁 당사자에게 증여세 신고의무를 부과한 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제68조 제1항 본문에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2020. 6. 25. 각하되었다(대법원 2020아544). 이에 청구인은 2020. 7. 28. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 

다. 2021헌바33
△△세무서장 등은 청구외 이□□이 2001. 12. 31.부터 2013. 12. 31.까지 이 사건 청구인들 18명을 포함한 총 25명에게 □□ 주식회사의 주식을 명의신탁하였다고 보아 청구인들에게 해당 주식에 관한 증여세 및 가산세 부과처분을 하였다(이하 ‘제1차 부과처분’이라 한다). 
청구인들이 이에 대하여 조세심판청구를 하여 2017. 12. 29. 재조사 결정을 받았고, 서울지방국세청장은 위 결정에 따라 제1차 부과처분에 포함되어 있던 주식 일부를 과세대상에서 제외하여 제1차 부과처분의 액수를 일부 감액하는 내용의 재조사처리결과를 통보하였다(이하 ‘제2차 부과처분’이라 한다). 
청구인들은 제2차 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 2020. 4. 3. 기각되자(서울행정법원 2018구합60342) 항소하였다. 청구인들은 항소심 계속 중 명의신탁 당사자에게 증여세 신고의무를 부과한 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제68조 제1항 본문에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2021. 1. 27. 위 항소는 기각, 위 신청은 각하되었다(서울고등법원 2020누39787, 2020아1549). 이에 청구인들은 2021. 2. 10. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상
청구인들은 명의신탁재산의 증여의제를 규정한 구 ‘상속세 및 증여세법’(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문(이하 위 세 조항을 합하여 ‘증여의제조항’이라고 한다)이 적용되는 경우 증여세 신고의무를 부과하는 것이 헌법에 위반된다고 주장하므로 관련된 부분으로 심판대상을 한정한다. 
또한 2019헌바225 사건의 청구인들은 증여의제조항이 적용되는 경우의 명의신탁자와 명의수탁자이고, 2020헌바387 사건의 청구인은 명의신탁자이며, 2021헌바33 사건의 청구인들은 명의수탁자이므로 이에 관한 부분으로 심판대상을 한정한다. 
당해사건에서 다투어지는 각 처분은 각 증여의제일 당시 시행된 법률을 근거법률로 하므로, 이를 기준으로 심판대상의 연혁을 특정한다. 
그렇다면, 이 사건 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문의 ‘제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제1항 본문 중 제41조의2 제1항 본문에 관한 부분, 같은 법 제68조 제1항 본문의 ‘제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제4항 중 제41조의2 제1항 본문에 관한 부분, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문의 ‘제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, 같은 법 제68조 제1항 본문의 ‘제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제5항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문의 ‘제4조에 따라 증여세 납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, 같은 법 제68조 제1항 본문의 ‘제4조에 따라 증여세 납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제5항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분(이하 위 조항들을 모두 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 
심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다. 

[심판대상조항] 
구 상속세 및 증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9269호로 개정되기 전의 것)
제68조(증여세과세표준신고) ① 제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자는 증여받은 날부터 3월이내에 제47조 및 제55조 제1항의 규정에 의한 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지관할세무서장에게 신고하여야 한다.
구 상속세 및 증여세법(2008. 12. 26. 법률 제9269호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것)
제68조(증여세과세표준신고) ① 제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3월이내에 제47조 및 제55조 제1항의 규정에 의한 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지관할세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3 및 제41조의5의 규정에 의한 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세과세표준정산신고기한은 정산기준일이 속하는 달의 말일부터 3월이 되는 날로 한다. 
구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)
제68조(증여세 과세표준신고) ① 제4조에 따라 증여세 납세의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조 제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3과 제41조의5에 따른 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세 과세표준 정산 신고기한은 정산기준일이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다.

[관련조항]
구 상속세 및 증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것)
제4조(증여세 납세의무) ① 수증자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 증여세를 면제한다.
구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)
제4조(증여세 납부의무) ① 수증자는 이 법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 증여세를 면제하되, 제45조의2에 따른 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받은 경우에는 실제소유자(영리법인은 제외한다)가 그 증여세를 납부할 의무가 있다.
구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)
제4조(증여세 납세의무) ④ 제2항 및 제41조의2의 규정에 해당하는 경우에는 수증자가 제3항 각호의 1에 해당하지 아니하는 경우에도 증여자가 수증자와 연대하여 납부할 의무를 진다.
구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것)
제4조(증여세 납세의무) ⑤ 제2항 및 제45조의2의 규정에 해당하는 경우에는 수증자가 제4항 각호의 1에 해당하지 아니하는 경우에도 증여자가 수증자와 연대하여 납부할 의무를 진다.
제45조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세회피의 목적없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)
제41조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(土地와 建物을 제외한다. 이하 이 條에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 
1. 조세회피목적없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우
구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)
제4조(증여세 납부의무) ⑤ 제2항과 제45조의2에 해당하는 경우에는 수증자가 제4항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 경우에도 증여자가 수증자와 연대하여 해당 증여세를 납부할 의무를 진다.
제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

3. 청구인들의 주장
가. 증여의제조항이 적용되는 경우 부과되는 증여세의 법적 성질은 행정벌이다. 따라서 명의신탁 당사자에게 증여세 신고의무를 부과하는 것은 행정벌에 대하여 자진신고의무를 부과하는 것이고 그 자체로 기대가능성이 없는 것을 요구하는 것이므로 행정벌의 본질에 반한다. 

나. 명의신탁재산이 부동산인 경우 ‘부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률’(이하 ‘부동산실명법’이라 한다)이 적용되는데, 위 법은 명의신탁자에게 자신이 과징금 부과 대상이라는 사실을 신고할 의무를 부과하고 있지 않다. 심판대상조항은 명의신탁재산이 부동산이 아닌 주식 등의 재산이라는 이유로 증여세 신고의무를 부과하고 있는데, 이는 같은 것을 다르게 취급하는 것으로 평등원칙에 위배된다. 

다. 증여의제조항은 조세회피의 목적이 있는 경우에만 적용되는데, 조세회피가 조세포탈(조세범 처벌법 제3조, 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조)에 해당할 경우 수사절차가 개시되어 형사처벌을 받을 수 있다. 그럼에도 명의신탁재산에 대하여 증여세 신고의무를 부과하는 것은 헌법 제12조 제2항의 진술거부권을 침해하는 것이다. 또한 명의신탁 당사자에게 조세회피 목적을 자인하도록 강제하는 것으로서 헌법 제27조 제4항의 무죄추정원칙에 위배되고, 양심의 자유를 침해한다. 

라. 심판대상조항에 따른 신고의무를 이행하기 위해서는 ‘상속세 및 증여세법 시행규칙’(이하 ‘상속세 및 증여세법’을 ‘상증세법’이라 하고, 동법 시행규칙을 ‘상증세법 시행규칙’이라 한다)에 따른 신고서식이 마련되어 있어야 함에도, 상증세법 시행규칙에는 이를 위한 서식이 마련되어 있지 않다. 따라서 명의신탁재산에 대하여 증여세 신고의무를 부과하는 것은 체계정당성에도 위배된다. 

4. 판단
가. 쟁점 
(1) 심판대상조항은 증여의제조항이 적용되는 경우 명의신탁 당사자에게 증여세 신고의무를 부과하고 있으므로 청구인들의 일반적 행동의 자유를 제한한다. 따라서 심판대상조항이 과잉금지원칙에 위배되어 명의신탁 당사자인 청구인들의 일반적 행동자유권을 침해하는지 여부를 살펴본다.

(2) 증여의제조항의 적용대상은 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등을 요하는 재산인데, 위 규정은 토지와 건물을 적용대상에서 제외하고 있다(이하 토지와 건물 외 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등을 요하는 재산을 ‘주식 등’이라고 한다). 청구인들은 명의신탁재산이 부동산인 경우 부동산실명법에 따라 명의신탁 당사자에게 신고의무가 없음에도, 명의신탁재산이 주식 등인 경우에 증여세 신고의무를 부과하는 것은 평등원칙에 위배된다는 취지로 주장한다. 그러나 주식 등에 대한 명의신탁을 규율하는 심판대상조항은 명의신탁을 내세운 조세회피를 방지하여 조세정의와 조세형평 등을 도모하기 위한 것임에 반하여, 부동산 명의신탁을 규율하고 있는 부동산실명법은 조세회피 방지뿐만 아니라 부동산등기 제도를 악용한 투기ㆍ탈법행위 등 반사회적 행위를 방지하고 부동산거래의 정상화와 부동산가격의 안정을 도모하기 위한 것으로서 입법목적에 차이가 있으므로, 규제대상으로서의 주식 등 명의신탁과 부동산 명의신탁은 차별이 문제되는 비교집단이라고 볼 수 없다(헌재 2013. 9. 26. 2012헌바259; 헌재 2017. 12. 28. 2017헌바130 참조). 따라서 별도로 평등원칙 위반여부에 대하여 판단하지 아니한다. 

(3) 청구인들은 주식 등 명의신탁 사실을 신고하는 경우 조세포탈죄(조세범 처벌법 제3조, 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조)로 처벌받을 수 있음에도 증여세 신고의무를 부과하는 것이 헌법 제12조 제2항의 진술거부권을 침해한다고 주장한다. 
살피건대, 심판대상조항에 따라 명의신탁의 당사자가 신고의무를 이행하는 것은 조세포탈을 확인하기 위한 것이 아니라 이미 성립한 납세의무를 확정하기 위하여 과세를 위한 기초정보를 과세관청에 제공하는 것에 불과하다. 
명의신탁의 증여의제는 조세회피의 목적이 있어야 성립하고 주식 등을 명의신탁한 경우 조세회피 목적이 있는 것으로 추정되지만, 조세회피의 목적이 있었는지 여부는 명의신탁할 당시를 기준으로 판단하는 것으로 그 후 실제 조세를 포탈하였는지 여부와 조세회피 목적은 서로 관련성이 적다는 점에서(대법원 2005. 1. 27. 선고 2003두4300 판결 참조), 증여세 신고가 조세포탈을 시인하도록 하는 것이라고 보기 어렵다. 또한, ‘사기 기타 부정한 행위’로써 조세를 포탈한 자는 조세범 처벌법에 따라 처벌받을 수 있으나, ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하기 위해서는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위가 있어야 하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 아니하므로, 명의위장 사실만으로 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수도 없다(대법원 2018. 11. 9. 선고 2014도9026 판결 참조). 
즉, 조세회피의 목적과 조세포탈은 그 요건이 서로 달라 그 인정 여부에 반드시 견련성이 인정되는 것은 아니고, 증여세 신고의무를 이행한다고 하여 곧 조세포탈죄를 시인하는 것이나 마찬가지라고 할 수 없으며, 신고의무 이행시 곧바로 조세포탈행위의 처벌을 위한 자료의 수집ㆍ획득 절차로 이어지는 것도 아니다.
위와 같은 점들에 비추어 보면, 심판대상조항이 형사상 불리한 진술을 강요하는 것이라고 볼 수 없으므로, 심판대상조항으로 인하여 헌법 제12조 제2항에 규정된 진술거부권이 제한된다고 볼 수 없다. 따라서 진술거부권 침해여부와 관련된 주장은 더 나아가 판단하지 아니한다. 

(4) 청구인들은 심판대상조항이 형사재판을 받을 가능성이 있음에도 증여세 신고의무를 부과하여 조세회피 목적을 자인하도록 강제하는 것은 헌법 제27조 제4항의 무죄추정원칙에 위배된다고 주장하지만, 증여의제조항에 의하여 부과되는 증여세는 법률이 규정하는 세금의 하나일 뿐이므로 무죄추정원칙이 적용될 수 없다(헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등 참조). 이 부분 주장에 대해서 별도로 판단하지 아니한다. 

(5) 청구인들은 심판대상조항이 양심의 자유를 침해한다는 주장도 하고 있으나, 심판대상조항은 명의신탁을 했다는 객관적 사실 즉, 증여세 신고의무를 부과할 뿐, 개인의 세계관ㆍ인생관ㆍ주의ㆍ신조 등이나 내심에서의 윤리적 판단을 고지 대상으로 하는 것은 아니므로, 심판대상조항이 청구인들의 양심의 자유를 직접 제한한다고 볼 수 없다.

(6) 그 외에 청구인들은 증여의제조항에 따른 증여세를 신고하는 데 사용할 수 있는 별도의 서식이 마련되어 있지 않으므로 이 경우 신고의무를 부과하는 것은 상증세법상 전체적인 체계에 부합하지 않는다고 주장한다. 그런데 별도의 서식이 마련되어 있지 않은 경우도 다른 서식을 통한 신고가 불가능한 것이 아니며, 조세 법령에서 과세대상에 해당하는 모든 법률관계 또는 행위별로 신고서식을 일일이 마련하고 있지 않은 점에 비추어볼 때, 해당 서식의 부재가 곧 체계부정합을 의미하는 것은 아니므로, 위와 관련된 주장도 별도로 판단하지 아니한다. 

나. 과잉금지원칙 위반 여부
(1) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
주식 등의 재산을 증여하면서 명의신탁을 이용하여 이를 은폐하면 과세관청에서 제한된 인원과 능력으로 이를 찾아내어 증여세를 부과하기가 어렵고, 명의신탁을 이용해 자산 상태를 허위로 조작하거나 주식 소유를 분산시켜 누진세율의 적용을 피할 수도 있어, 명의신탁은 각종 조세의 회피방법으로 널리 이용될 우려가 존재한다. 
이를 방치하면 조세회피행위를 하는 사람은 이득을 보고 성실하게 세금을 납부하는 사람은 손해를 보게 되어, 만연할 경우 조세체계가 와해될 가능성이 있다. 이에 심판대상조항은 증여의제조항에 따라 증여세 납세의무가 있는 명의신탁의 당사자에게도 다른 여타의 증여세 납세의무자와 동일하게 증여세 신고의무를 부과함으로써, 효과적인 조세 부과 및 징수를 담보하고, 궁극적으로는 명의신탁을 내세워 조세를 회피하는 것을 방지하여 조세정의와 조세평등을 실현하려는 것으로서, 목적의 정당성 및 수단의 적합성이 인정된다. 

(2) 피해의 최소성
증여의제조항이 적용되어 명의신탁의 당사자가 증여세 납세의무를 부담하는 경우 그에 대한 신고의무를 부담시키지 않고 대신 증여세를 납부하지 않았다는 이유로 과징금이나 형사처벌을 과하는 방법도 있으나, 그러한 방식이 명의신탁 당사자의 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다(헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등 참조). 입법자가 어떤 목적을 달성하기 위하여 가능한 여러 가지 수단 가운데 무엇이 덜 침해적인 것이라고 단정하기 어려운 상황에서 어떤 수단을 선택할 것인가는 입법형성의 권한 범위 안에 있으므로, 청구인들이 주장하는 방식으로 입법되지 않았다는 사정만으로 심판대상조항이 과도하게 기본권을 제한한다고 보기는 어렵다. 
청구인들은 명의신탁의 당사자에게 증여세 신고의무를 부과하는 것은 조세가 아닌 행정벌에 대하여 자진신고의무를 부과하는 것으로서 그 자체로 기대가능성이 없고 행정벌의 본질에 반한다는 취지로 주장한다. 살피건대, 명의신탁의 당사자에게 부과되는 증여세가 행정상 제재의 성격을 갖는 측면이 있다고는 하지만(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66; 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등 참조), 국회는 조세의 종목과 세율을 법률로 정할 수 있고(헌법 제59조), 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 지는바(헌법 제38조), 위와 같이 명의신탁 당사자들이 부담하는 증여세 역시 기본적으로는 헌법상 국민의 납세의무에 근거하여 국가가 재정충당의 목적으로 법률의 규정에 따라 반대급부 없이 국민에게 강제적으로 부과ㆍ징수하는 조세임이 분명하다(헌재 2011. 6. 30. 2009헌바55 참조). 청구인들이 주장하는 위 사정만으로 증여세 신고의무를 이행할 것을 기대할 수 없다거나 그러한 신고의무가 납세의무로 정당화될 수 없는 것은 아니다.
오히려 다음의 사정을 보면 명의신탁의 당사자에게 증여세 신고의무를 인정할 필요성이 인정된다. ‘국세기본법 시행령’은 1984. 12. 31. 대통령령 제11577호로 개정되어 국세 부과제척기간의 기산일에 관한 조항(제12조의2)을 신설하였고, 이후 지금까지 신고하는 국세에 있어서는 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음날을 부과제척기간의 기산점으로 삼고 있다. 증여세 역시 신고하는 국세에 해당하고 명의신탁의 당사자는 증여세 납세의무를 부담하는데 이들에게 증여세 신고의무는 없다고 한다면, 다른 증여세와 달리 법령상 부과제척기간의 기산점이 없어지게 되어 국가는 이들에게 기간의 제한 없이 증여세를 부과할 수 있게 되므로, 명의신탁의 당사자에게 더욱 불합리하고 불이익한 결과를 낳는다.
명의신탁의 당사자라고 하여 일률적으로 신고의무를 부담하는 것이 아니라 조세회피의 목적이 인정되어야 증여의제가 되고 증여의제가 되는 경우에 신고의무를 부담한다는 점에서, 조세회피의 목적이 없는 경우에는 신고의무를 부담하지 아니하므로, 심판대상조항이 명의신탁의 당사자에게 필요 이상의 과도한 제한을 부과하는 것이라고 할 수도 없다. 
따라서 심판대상조항은 피해의 최소성 원칙에 위배되지 않는다.

(3) 법익의 균형성
증여세 납세의무를 부담하는 명의신탁의 당사자에게 신고의무를 부담시키고 증여세를 부과하는 것은 명의신탁이 증여의 은폐수단으로 이용되거나 각종 조세의 회피수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 결정적으로 기여하고, 이러한 공익은 청구인들이 심판대상조항이 부과하는 증여세 신고의무로 인해 받게 되는 불편함보다 훨씬 중대하다. 

(4) 소결
따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙에 위반되지 않는다. 

5. 결론
심판대상조항은 모두 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 

재판관  유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선

[별지]
청구인 명단

(2019헌바225)
1. ~ 4. 김○○ 외
청구인들 대리인   법무법인(유한) 율촌담당변호사 강석훈, 김동수, 김근재, 곽태훈
(2020헌바387)
강○○
대리인   법무법인(유한) 율촌
	    담당변호사 강석훈, 조윤희, 곽태훈
	    법무법인 시공담당변호사 최승진, 조민제, 김승아, 김정식, 이현우, 박시완, 시문한, 이민호,
		              이주연, 왕태능, 김주호
(2021헌바33)
1. ~ 18. 안○○ 외
청구인들 대리인   법무법인(유한) 율촌담당변호사 전영준, 곽태훈, 이민규