# 상속세 및 증여세법 제19조 제2항 위헌소원

## 판시사항

가. 배우자 상속공제를 인정받기 위한 요건으로 배우자상속재산기한등까지 배우자의 상속재산을 분할하여 신고할 것을 요하고 있는 구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제19조 제2항(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 상속인들의 재산권과 평등권을 침해하는지 여부(적극)

나. 이 사건 법률조항에 대하여 잠정적용의 헌법불합치를 선고한 사례

## 결정요지

가. 이 사건 법률조항은 피상속인의 배우자가 상속공제를 받은 후에 상속재산을 상속인들에게 이전하는 방법으로 부의 무상이전을 시도하는 것을 방지하고 상속세에 대한 조세법률관계를 조기에 확정하기 위한 정당한 입법목적을 가진 것이나, 상속재산분할심판과 같이 상속에 대한 실체적 분쟁이 계속 중이어서 법정기한 내에 재산분할을 마치기 어려운 부득이한 사정이 있는 경우, 후발적 경정청구 등에 의해 그러한 심판의 결과를 상속세 산정에 추후 반영할 길을 열어두지도 않은 채, 위 기한이 경과하면 일률적으로 배우자 상속공제를 부인함으로써 비례원칙에 위배되어 청구인들의 재산권을 침해하고, 나아가 소송계속 등 부득이한 사유로 법정기한 내에 상속분할을 마치지 못한 상속인들을 그렇지 아니한 자와 동일하게 취급하는 것으로서 그 차별의 합리성이 없으므로 청구인들의 평등권을 침해한다.

나. 이 사건 법률조항으로 인한 기본권 침해에 대하여 구체적으로 어떠한 내용의 구제수단을 마련할 것인가는 기본적으로는 입법재량의 영역에 있는 점, 이 사건 법률조항을 단순위헌 선고하는 경우 특별히 정당한 사유도 없이 재산분할을 미루는 상속인들까지 배우자 상속공제를 여과없이 적용받는 부당한 결과가 발생한다는 점 등을 고려하여 이 사건 법률조항에 대하여는 단순위헌결정 대신 입법자가 2013. 12. 31.을 시한으로 이를 개정할 때까지 잠정적용의 헌법불합치결정을 함이 적절하다.
재판관 김종대, 재판관 박한철의 반대의견
만일 이 사건 법률조항과 같이 배우자상속재산분할기한 등에 아무런 제한을 두지 않는다면, 고액의 상속세를 부담하여야 하는 상속인들로서는 조세부담 측면에서 조속히 상속재산을 분할하여야 할 아무런 유인이
없게 되고, 대부분의 상속인들은 상속재산의 분할을 지연함으로써 고액의 상속세 부담을 지연시키려고 할 것이라는 점, 상속인들간의 상속재산분쟁은 상속인들간의 내부적 사정에 불과하여 법률이 이를 고려하지 않았다고 하여 이를 과도하다고 보기는 어려운 점, 법정기한내 재산분할신고를 하지 못한 경우에도 5억 원의 상속공제 최소한도가 인정되는 점 등을 종합하면 이 사건 법률조항이 비례원칙에 위배되어 청구인들의 재산권을 침해한다거나 평등권을 침해한다고 볼 수 없다.

## 심판대상조문

구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제19조 제2항

## 참조조문

헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항
구 상속세 및 증여세법(2005. 7. 13. 법률 제7580호로 일부 개정되기 전의 것) 제19조, 제67조, 제76조, 제79조
구 상속세 및 증여세법 시행령(2005. 6. 30. 대통령령 제18903호로 일부 개정되기 전의 것) 제17조, 제81조

## 참조판례

가. 헌재 2001. 11. 29. 99헌바120, 판례집 13-2, 596, 603

## 전문

[당사자]
청 구 인  1. 강○채
2. 노○수
청구인들   대리인 변호사 윤영선
당해사건  서울행정법원 2009구합1723 상속세부과처분취소 

[주문] 
1. 구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제19조 제2항은 헌법에 합치되지 아니한다. 
2. 위 법률조항은 2013. 12. 31.을 시한으로 입법자가 개정할 때까지 계속 적용한다.  

[이유] 
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구인들은 노○삼의 처와 아들로 노○삼이 2005. 6. 13. 사망함에 따라, 2005. 12. 12. 반포세무서장에게 배우자 상속공제액을 2,723,864,990원으로 산정하여 상속세과세표준신고를 하면서, 상속재산에 대한 소송이 진행 중이어서 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유가 있다며 상속재산미분할신고서를 제출하였다.

(2) 반포세무서장은 2007. 5. 9.부터 2007. 7. 8.까지 망 노○삼의 상속재산에 대한 세무조사를 실시하였고 구 ‘상속세 및 증여세법’(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제19조 제2항 단서에서 정한 배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6월이 되는 날까지도 상속재산의 분할신고가 되어 있지 않자, 상속세 및 증여세법 제19조 제3항에 따라 배우자 상속공제액 5억 원을 적용하여, 2008. 1. 1. 청구인들에게 상속세 1,362,117,300원을 결정·고지하였다(이하 ‘이 사건 부과처분이라 한다.).

(3) 이에 청구인들은 2009. 1. 15. 배우자 상속공제액 등을 다투며 상속세부과처분취소소송(서울행정법원 2009구합1723호)을 제기하였고, 그 소송계속 중 구 상속세 및 증여세법 제19조 제2항에 대하여 위헌법률심판 제청신청을 하였으나 2009. 6. 25. 기각되었다(서울행정법원 2009아717). 청구인들은 위 기각결정문을 2009. 7. 16. 송달받고 2009. 8. 11. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상
이 사건 심판의 대상은 ‘구 상속세 및 증여세법’(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제19조 제2항(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다.)의 위헌 여부이고, 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제19조(배우자 상속공제) ② 제1항의 규정에 의한 배우자 상속공제는 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등을 요하는 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한한다. 이하 이 항에서 같다)하여 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6월이 되는 날(이하 이 항에서 "배우자상속재산분할기한"이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 신고한 경우에 한하여 적용한다. 다만, 대통령령이 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6월을 경과하여 제76조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 신고한 것으로 본다. 이 경우 상속인이 그 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지관할세무서장에게 신고하는 경우에 한한다.
[관련조항]
구 상속세 및 증여세법(2005. 7. 13. 법률 제7580호로 일부 개정되기 전의 것)
제19조 (배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산을 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산에 대한 과세표준(제55조 제1항의 규정에 의한 과세표준을 말한다)을 차감한 금액(그 금액이 30억 원을 초과하는 경우에는 30억 원을 한도로 한다)을 한도로 한다.
③ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억 원 미만인 경우에는 제2항의 규정에 불구하고 5억 원을 공제한다.
제67조 (상속세과세표준신고) ① 제3조의 규정에 의하여 상속세납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일부터 6월 이내에 제13조 및 제25조 제1항의 규정에 의한 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지관할세무서장에게 신고하여야 한다.
② 제1항의 경우에는 그 신고서에 상속세과세표준의 계산에 필요한 상속재산의 종류·수량·평가가액·재산분할 및 각종 공제 등을 입증할 수 있는 서류 등 대통령령이 정하는 것을 첨부하여 납세지관할세무서장에게 제출하여야 한다.
제76조 (결정·경정) ① 세무서장 등은 제67조 또는 제68조의 규정에 의한 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.
제79조 (경정 등의 청구특례) ① 제67조의 규정에 의하여 상속세과세표준 및 세액을 신고한 자 또는 제76조의 규정에 의하여 상속세과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 받은 자로서 다음 각호의 1에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 그 사유가 발생한 날부터 6월 이내에 대통령령이 정하는 바에 의하여 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
1. 상속재산에 대한 상속회복청구소송 등 대통령령이 정하는 사유로 인하여 상속개시일 현재 상속인간 상속재산가액의 변동이 있는 경우
2. 상속개시 후 1년이 되는 날까지 상속재산의 수용 등 대통령령이 정하는 사유로 인하여 상속재산의 가액이 현저히 하락한 경우
구 상속세 및 증여세법 시행령(2005. 6. 30. 대통령령 제18903호로 일부 개정되기 전의 것)
제17조 (배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유) ② 법 제19조 제2항 단서에서 "대통령령이 정하는 부득이한 사유"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
1. 상속인 등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기한 경우
2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유 등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우
③ 법 제19조 제2항 단서의 규정에 의하여 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각호의 1에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 상속세과세표준신고기한 내에 재정경제부령이 정하는 바에 의하여 신고하여야 한다.
제81조 (경정청구 등의 인정사유 등) ② 법 제79조 제1항 제1호에서 "상속회복청구소송 등 대통령령이 정하는 사유"라 함은 피상속인 또는 상속인과 그 외의 제3자와의 분쟁으로 인한 상속회복청구소송의 확정판결이 있는 경우를 말한다.

2. 청구인의 주장 및 이해관계인의 의견요지
가. 청구인의 주장요지
이 사건 법률조항에서 정한 배우자상속재산분할기한은 지나치게 짧고, 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유를 너무 제한적으로 규정하고 있으며, 재판상 분할을 통하여 배우자의 상속재산 분할이 확정될 때 이를 사유로 하여 배우자 상속공제액을 조정할 수 있는 후발적 사유에 의한 경정제도를 마련하고 있지 않다는 점 등에서, 이 사건 법률조항은 과잉금지원칙에 위배하여 청구인들의 재산권을 침해하여 위헌이다.
나아가 이 사건 법률조항에 의하면 배우자상속재산분할기한(또는 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 다음날부터 6월이 되는 날)까지 상속재산을 분할하여 배우자의 상속재산을 신고한 경우에는 최고 30억 원까지 배우자 상속공제를 받을 수 있는 반면, 불가피하게 상속인들 간에 상속재산에 관하여 협의분할이 이루어지지 않아 배우자상속재산분할기한 등까지 배우자의 상속재산을 신고하지 못하였다는 이유만으로 5억 원의 공제만이 허용된다고 하는 것은 합리성이 없는 차별이라고 할 것이어서 이는 조세평등의 원칙에 위배되고, 상속재산분할심판의 경우 생전증여재산의 조사 및 판단, 특별수익 해당 여부, 기여분의 평가 등에 관한 법원의 최종 판단이 배우자상속재산분할기한 등까지 이루어지기가 어려운 것이 현실이므로, 결국 이 사건 법률조항은 배우자상속재산분할기한 등까지 상속재산의 협의분할을 강요하는 것으로서 상속재산의 재판상 분할을 청구할 수 있는 재판청구권 역시 침해한다.

나. 이해관계기관 기획재정부장관의 의견요지
이 사건 법률조항이 배우자 상속재산에 대한 분할신고가 있는 경우에만 배우자 상속공제를 적용하도록 한 것은 부의 무상이전을 막고 상속세에 대한 조세법률관계를 조기에 확정하기 위한 합리적 조치로서 상속개시일로부터 최대 1년 6월로 정해진 분할신고기한이 현저히 짧다고는 할 수 없는바, 이는 정당한 입법재량의 범위 내에 있다.

3. 판단
가. 이 사건의 쟁점
(1) ‘상속세 및 증여세법’(이하 ‘상증법’이라 한다.)은 배우자가 실제 상속받은 금액을 일정 한도 내에서 상속세 과세가액에서 공제하도록 허용하고 있는바, 이를 ‘배우자 상속공제’라 한다. 배우자 간 상속은 세대 간 이전이 아니고 수평적 이전이므로 이를 감안하여 상속재산 중 일정비율까지는 과세를 유보한 후 잔존배우자 사망 시 과세하도록 하는 이른바 ‘1세대 1회 과세원칙’과 잔존배우자의 상속재산에 대한 기여인정 및 생활보장을 반영한 것이다(헌재 2001. 11. 29. 99헌바120, 판례집 13-2, 596, 603 참조).

(2) 한편, 이 사건 법률조항은 이러한 배우자 상속공제를 배우자상속재산분할기한(상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6월이 되는 날 또는 상속개시일로부터 1년이 되는 날)까지 배우자의 상속재산을 분할하여 신고한 경우에 한하여 인정하면서, 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 기한을 6개월 연장하도록 하고 있다(이하에서는 원래의 배우자상속재산분할기한 및 연장된 기한을 합하여 ‘배우자상속재산분할기한 등’ 혹은 ‘법정기한’이라 칭하기로 한다.).
이와 같이 이 사건 법률조항이 상속개시 후 법정기한 내 배우자 앞으로 실제 상속재산분할이 완료되어야 배우자 상속공제를 허용하는 것은 상속재산 미분할 상태로 일단 배우자 상속공제를 받은 다음 추후 협의분할을 거쳐 자녀에게 재산을 이전하는 방법으로 부(富)를 무상이전하려는 시도를 방지하고 상속세에 관한 조세법률관계를 조속히 확정하기 위해서이다.

(3) 그런데 이 사건 법률조항에 의하면 배우자상속재산분할기한 등까지 배우자 상속재산을 분할하여 신고하지 못한 상속인들에 대해서는 실제 상속받은 금액에 대한 배우자 상속공제를 인정하지 않게 되는바, 이것이 당해 상속인들의 재산권 및 평등권을 침해하는지가 이 사건의 주된 쟁점이다.

나. 재산권 침해 여부
(1) 심사기준
이 사건 법률조항은 상증법 제19조 제1항에 따라 실제 상속받은 금액을 상속세 과세가액에서 공제하여야 하는 배우자 상속공제를 구체적·현실적으로 적용받기 위한 요건을 정한 것으로서, 일정시한까지 상속재산분할을 완료하라는 ‘협력의무’를 부과하고 이를 이행하지 않으면 배우자 상속공제를 부인한다는 측면에서 의무위반에 대한 제재적인 성격과 부의 무상이전을 방지하는 정책적 목적을 달성하기 위한 수단으로서의 성격을 함께 가지고 있다.
따라서 이 사건 법률조항이 헌법적으로 정당한지 여부를 판단하기 위해서는 그 목적과 수단 사이의 비례관계를 따져볼 필요가 있다고 할 것이므로, 비례원칙에 따른 심사기준에 의하여 이 사건 법률조항의 위헌 여부를 검토하기로 한다.

(2) 목적의 정당성
이 사건 법률조항은 상속인들이 추상적인 법정상속분에 따른 배우자 상속공제를 받아 상속세를 납부한 이후에 상속재산을 자녀 등 배우자가 아닌 자의 몫으로 분할함으로써 배우자 상속공제를 받은 부분에 대하여 부의 무상이전을 시도하는 것을 방지하고 나아가 상속에 관한 조세법률관계를 장기간 불안정한 상태에 두는 것을 막기 위한 입법목적을 가진 것인바, 그 정당성은 인정된다.

(3) 수단의 적합성 및 피해의 최소성
입법자가 앞서의 입법목적 달성을 위해 배우자 상속공제를 받기 위한 요건으로 상속인들로 하여금 법정기한 내에 상속재산을 분할하여 신고하도록 한 것 자체는 입법목적 달성을 위해 채택가능한 하나의 수단이라 할 것이다.
그런데 이 사건 법률조항이 법정기한 내에 배우자 상속재산의 분할을 완료하지 못할 부득이한 사유가 있음에도 무조건 상속개시일부터 1년 6월 이내에 분할 및 신고를 하지 않으면 결과적으로 배우자 상속공제를 받지 못하도록 규정한 부분은, 다음과 같은 측면에서 헌법상 비례원칙에 위배된다.
즉, 과세관청으로서는 법정기한 내 배우자의 상속재산분할이 이루어지지 않는다면 일단 배우자 상속공제를 적용하지 않고 상속세를 부과하고 나중에라도 상속재산분할에 대한 분쟁의 종료 등 상속재산분할이 이루어지면 상속인들에게 배우자 상속공제에 대한 이른바 ‘후발적 경정청구’를 하도록 허용할 수 있다(일본의 입법례가 바로 그러한 입장을 취하고 있음). 이렇게 되면 상속에 관한 조세법률관계가 장기간 불안정한 상태에 있는 것을 방지하고 부의 무상이전도 막을 수 있다. 또한 과세관청은 상속재산분할이 완료되지 않더라도 상속세 부과 자체는 곧바로 할 수 있기 때문에, 상속세 체납 시 곧바로 납세의무자 소유 재산에 대한 체납처분(압류)에 나아갈 수 있고, 일단 압류를 하여둔 이상 압류의 추급효(국세징수법 제47조 제2항 참조)에 의해 과세관청은 당해 재산의 소유권이 타인에게 이전되는 것과 무관하게 당해 조세채권을 보전·실행할 수 있게 되므로 상속인들의 조세회피 가능성을 상당부분 봉쇄할 수 있다. 나아가 상속인들이 세액을 납부하지 않으면서 소송지연행위 등을 통해 상속재산분할을 지연시킬 경우 시간이 흐를수록 자신들의 납부불성실가산세의 부담만 커지게 되고, 상속세에 대해서는 법이 특별히 장기간의 부과제척기간(일반적인 경우 10년, 납세자의 적극적인 부정행위가 있는 경우에는 15년)을 마련하여 상속인들의 부정행위에 적극 대처하고 있는 점(국세기본법 제26조의2 참조) 등을 고려하면, 반드시 이 사건 법률조항과 같이 일정 기한 내 상속재산분할을 사실상 강제하지 아니하면 상속세 회피를 조장할 우려가 있다고 보기도 어렵다.
특히, 외부적 사정에 의해 상속재산분할을 마치지 못하였을 경우 즉, 상속인 간 이견에 따라 협의분할이 성사되지 아니하여 결국 법원의 심판에 의하여 상속재산을 분할하여야 하는 경우가 발생할 수 있다. 이 경우 법원은 상속재산분할심판을 통하여 공동상속인이 상속재산에 대하여 가지는 구체적 상속분을 확정하여야 하는데, 구체적 상속분을 확정하기 위해서는 공동상속인 중에 피상속인으로부터 재산의 증여 또는 유증을 받은 자(특별수익자)가 있거나, 피상속인의 재산의 유지, 증가에 기여하거나 피상속인을 특별히 부양한 자(기여자)가 있는 경우에는 공평을 위하여 이러한 특별수익이나 기여분을 고려하여 지정 또는 법정 상속분을 수정하여야 하고(민법 제1008조, 제1008조의2 참조), 상속재산과 특별수익재산 등의 적절한 평가를 통해 구체적 상속분의 가액을 산정하여야 한다. 이러한 사항의 심리를 위해서는 상당한 시일이 소요되고, 경우에 따라서는 이 사건 법률조항이 정한 재산분할기한 등을 경과할 수도 있다(참고로 청구인들은 2006. 10. 9. 서울가정법원에 상속재산분할심판을 청구하였으나, 그로부터 2년을 훨씬 경과한 2009. 2. 6.에야 위 법원의 1심 심판이 선고되었다.).
이와 같이 상속에 관한 소송계속으로 재산분할절차가 지연되는 경우를 대비하여 일본은 ‘상속에 관한 소 또는 심판’이 제기된 때에는 ‘그 소송 또는 심판이 확정된 이후 4월 내’에 그 결과에 따라 분할을 완료하고 경정청구에 의해 배우자 상속공제를 받을 수 있도록 하고 있으나, 이 사건 법률조항은 ‘대통령령이 정하는 부득이한 사유가 있는 경우’에도 통상의 분할기한보다 단지 6개월 동안 분할기한을 연장하는 입법적 배려를 하고 있을 뿐이므로 결과적으로 상속개시 후 무조건 1년 6월 내에 분할심판이 확정되어 그에 따른 분할이 완료되지 않는 한, 상속배우자로서는 자신에게 귀책사유 없는 외부적 사정에 의해 배우자 상속공제를 적용받지 못하는 가혹한 경우가 발생할 수도 있다.
아울러, 이 사건 법률조항이 반드시 상속재산분할기한 등까지 재산분할이 완료되지 않더라도 결과적으로 과세관청에 의한 상속세 과세표준 및 세액 결정일까지만 분할을 완료하면 배우자 상속공제를 받을 수 있도록 규정하고 있으나, 납세의무자 입장에서 보았을 때 과세관청이 언제 위와 같은 결정을 할 것인지를 예측하기 어렵고 따라서 납세의무자의 지위는 상당히 불안정한 상태에 있는 것이므로 이것만으로는 당사자의 충분한 구제수단이라고 할 수 없다.
마지막으로, 배우자 상속공제는 앞서 본 바와 같이 상속재산형성에 대한 잔존배우자의 기여인정 및 생활보장을 위한 성격을 가지고 있으므로 이는 그 권리적 성격을 배제할 수 없다. 따라서 자기의 귀책사유 없이 외부적 사정에 의해 배우자 재산분할을 할 수 없었던 경우, 그러한 사정이 없다면 받을 수 있었을 배우자 상속공제를 이 사건 법률조항이 부인하고 있는 것은, 단지 5억 원의 배우자 상속공제 최소한도가 인정된다는 사실만으로는 헌법상 정당화되기 어렵다.

(4) 법익의 균형성
배우자 상속공제의 남용을 통한 부의 무상이전 시도가 조세정의 차원에서 억제되어야 할 공익적 필요성은 부인할 수 없으나, 이 사건 법률조항은 조세회피의 의도 없이 단순히 상속재산에 대한 분쟁으로 말미암아 재산분할이 지연되는 경우에까지 일률적으로 배우자 상속공제를 부인하고 있는바, 그와 같은 경우에까지 이 사건 법률조항이 추구하는 공익이 그로 인해 침해받는 사익보다 중대하다고 볼 것은 아니므로, 이 사건 법률조항은 법익의 균형성 원칙에도 위배된다.

(5) 소결
요컨대, 상속재산분할심판과 같이 상속에 대한 실체적 분쟁이 계속 중이어서 배우자상속재산분할기한 등까지 재산분할을 마치기 어려운 부득이한 사정이 있는 경우, 후발적 경정청구 등에 의해 그러한 심판의 결과를 상속세 산정에 추후 반영할 길을 열어두지도 않은 채, 위 기한이 경과하면 일률적으로 배우자 상속공제를 부인하고 있는 이 사건 법률조항은 비례원칙에 위배되어 청구인들의 재산권을 침해한다.

다. 평등권 침해 여부
(1) 차별의 합리성 여부
고의적으로 상속세를 회피하고자 혹은 특별히 부득이한 사유도 없이 상속재산분할을 ‘하지 않은’ 상속인들과 소송계속 등 부득이한 사유로 인해 상속재산분할을 ‘어쩔 수 없이 하지 못한’ 상속인들은 본질적으로 서로 다른 집단이라 할 것이다. 그리고 이 사건 법률조항은 후자에 대해서는 일정한 요건하에 상속재산분할기한을 전자보다 6개월 연장함으로써(이 사건 법률조항은 전자에 대해서는 상속개시 후 1년, 후자에 대해서는 상속개시 후 1년 6개월의 분할기한을 허여하고 있다.) 일응은 양자를 달리 취급하고 있기는 하다.
그러나 위 기한이 경과한 경우에는 아무리 부득이한 사유가 있더라도 결국 배우자 상속공제를 받지 못하게 된다는 측면에서, 이 사건 법률조항은 여전히 양 집단이 본질적으로 다름에도 불구하고 같은 취급(즉, 차별적 취급)을 하고 있다고 할 것이고, 결국 이러한 차별적 취급에 합리적인 근거가 있는지 여부가 문제된다.
살피건대, 고인의 사망 직후 곧바로 상속문제를 논의하는 것을 금기시하고, 상속에 대한 이견이 조금 있다고 하여 곧바로 법원에 소를 제기하는 것이 아니라 당사자들의 재산분할합의가 최종적으로 결렬되어야 소송으로 진행하는 경향이 있는 우리나라 특유의 상속·법률문화, 앞서 살펴본 바와 같은 상속재산분할사건의 특성 등에 비추어 볼 때 이 사건 법률조항이 요구하는 ‘상속개시 후 1년 6개월 경과 시’까지 상속재산에 대한 분쟁을 종결짓고 분할을 완료하는 것을 완전히 기대하기는 어렵다.
나아가, 이 사건 법률조항에 의하면 다른 상속인 중 1인의 명백한 오판 내지 독선으로 인해 협의분할에 이르지 못하고 상속인 전부가 재판상 분할에 의할 수밖에 없게 된 경우 혹은 당해 재산분할사건을 진행하는 법원의 구체적 인력사정·사건부담 등 외부적 변수에 의해 상속분할심판이 지연되는 경우와 같이 상속배우자가 그의 귀책사유라고 볼 수 없는 사정에 의해 배우자 상속공제를 받지 못하게 될 가능성 또한 전혀 배제할 수 없는바, 이러한 사정은 합리적인 차별의 근거가 될 수 없다.

(2) 소결
요컨대, 이 사건 법률조항이 위와 같은 경우에 대한 구제수단을 마련하지 아니한 채 부득이한 사유로 법정기한 내에 상속분할을 마치지 못한 상속배우자를 그렇지 아니한 자와 동일하게 취급하는 것은 그 합리성이 없다고 할 것인바, 이 사건 법률조항은 청구인들의 평등권을 침해하거나 조세평등주의에 위배된다.

라. 헌법불합치결정의 필요성
앞서 본 바와 같이 이 사건 법률조항은 청구인들의 재산권 및 평등권을 침해하여 위헌이라 할 것인바, 이 사건 법률조항이 위헌인 이유는 배우자 상속공제의 요건으로서 일정한 기한까지 재산분할을 요구한 것 자체에 있는 것이 아니라, 소송 등 외부적 사정에 의해 재산분할이 부득이 지연된 경우에 대한 구제수단을 마련하지 않은 데 있는 것이고, 그와 같은 경우 구체적으로 어떠한 내용의 구제수단을 마련할 것인가는 입법자가 제반사정을 고려하여 결정할 문제로서 기본적으로는 입법재량의 영역에 있는 점, 이 사건 법률조항을 단순위헌선고하는 경우 특별히 정당한 사유도 없이 재산분할을 미루는 상속인들까지 배우자 상속공제를 여과없이 적용받는 부당한 결과가 발생한다는 점 등을 고려하여 이 사건 법률조항에 대하여는 단순위헌결정 대신 헌법불합치결정을 하기로 한다.
입법자는 되도록 빠른 시일 내에, 늦어도 2013. 12. 31.까지는 새로운 입법을 마련하여야 할 것이고, 이 사건 법률조항은 개선입법에 의하여 그 위헌성이 제거될 때까지 잠정적으로 적용되는 것이 바람직하다.

4. 결론
그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 합치되지 아니하나 2013. 12. 31.을 시한으로 새로운 입법이 마련될 때까지 잠정적으로 적용하도록 함이 상당하므로 재판관 김종대, 재판관 박한철의 반대의견을 제외한 나머지 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

5. 재판관 김종대, 재판관 박한철의 반대의견
우리는 법정의견과 달리, 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니한다고 판단하므로 다음과 같이 반대의견을 밝힌다.
가. 재산권 침해 여부
만일 이 사건 법률조항과 같이 배우자상속재산분할기한 등에 아무런 제한을 두지 않는다면, 고액의 상속세를 부담하여야 하는 상속인들로서는 조세부담 측면에서 조속히 상속재산을 분할하여야 할 아무런 유인이 없게 되고, 대부분의 상속인은 상속재산의 분할을 지연함으로써 고율의 상속세 부담을 지연시키려고 할 것이며, 이에 따라 상속세에 관한 조세법률관계가 장기간 미확정 상태로 방치될 우려가 있다. 특히 우리나라의 상속세제가 기본적으로 상속인들의 법정상속분에 따라 세액을 산정하는 ‘유산취득세 방식’을 채택한 일본과 달리, 피상속인의 전체 유산에 대하여 누진세율로 과세하는 ‘유산세 방식’을 채택하고 있어 배우자 상속공제의 혜택이 사실상 상속인 전원에게 돌아가는 점을 악용한 상속인들의 담합에 의해 상속과세의 지연·회피를 시도할 가능성을 배제할 수 없다는 점에 비추어 볼 때, 이 사건 법률조항에 의하여 상속세의 조세법률관계를 조기에 확정할 필요성은 더욱 크다고 할 수 있다.
또한 이 사건 법률조항이 정하는 상속재산분할기한 등이 일본의 입법례에 비해 다소 짧은 것은 사실이나, 분할기한의 구체적인 획정에 대해서는 입법자가 제반사정을 고려하여 이를 정할 수 있는 입법재량이 인정된다 할 것인데, 이 사건 법률조항은 상속개시 후 최장 1년 6월까지 분할기한을 허여하고 있어 그 기간이 현저히 짧다고는 할 수 없을 뿐만 아니라 상속인들 간에 상속재산분할이 지연되어 배우자 재산분할을 할 수 없었다는 사정은 결국 상속인들 간의 내부적인 사정에 불과한 것인바, 이 사건 법률조항이 이러한 내부적 사정까지 감안하지 않았다고 하여 목적과 수단 간에 균형을 잃은 과도한 제재라고는 보기 어렵다.
그리고 이 사건 법률조항은 설령 상속재산분할기한 등이 경과하더라도 상속재산분할기한의 다음날로부터 6월을 경과하여 상증법 제76조에 의한 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일까지만 상속재산을 분할하여 신고하면 배우자 상속공제를 받을 수 있는 길을 열어 두고 있을 뿐만 아니라 재산분할신고를 하지 못한 경우에도 5억 원의 상속공제 최소한도를 인정하고 있으므로 최소침해성의 원칙에 위배된다고 할 수 없다.
나아가 부유층이 배우자 상속공제의 남용을 통하여 그의 부를 가족에게 무상으로 이전하는 행위는 조세정의 차원에서 반드시 억제되어야 할 필요성이 있는 반면, 상속배우자는 이 사건 법률조항에도 불구하고 최소 5억 원의 배우자 상속공제를 받을 수 있는바, 결국 이 사건 법률조항이 추구하는 공익은 그로 인해 침해받는 사익보다 중대하다고 할 수 있으므로 법익의 균형성 요건도 충족된다.
따라서, 이 사건 법률조항은 비례원칙에 위배되어 청구인의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.

나. 평등권 침해 여부
상속권 역시 재산권의 일종이므로 상속제도나 상속권의 내용은 입법자가 입법정책적으로 결정하여야 할 사항으로서 원칙적으로 입법자의 입법형성의 자유에 속한다고 할 것이므로(헌재 2004. 4. 29. 2003헌바5, 판례집 16-1, 509, 517), 배우자 상속공제 제도의 구체적 형성에 관하여도 마찬가지로 볼 수 있다. 이 사건 법률조항은 상속개시 후 최장 1년 6월의 분할기한을 허여하고 있는 점, 재산분할신고를 하지 못한 경우에도 최고 5억 원까지 배우자 상속공제를 받을 수 있는 길을 열어 두고 있는 점, 이 사건 법률조항과 같이 일정 시한 내의 재산분할을 배우자 상속공제의 요건으로 하지 않는다면 상속인 간의 악의적 담합에 의한 소송 등으로 상속세를 고의적으로 회피하는 결과를 조장할 가능성을 전혀 배제할 수는 없다는 점 등을 종합하면 이 사건 법률조항이 배우자상속재산분할기한 등까지 재산을 분할하지 않은 상속인들을 그렇지 않은 상속인들과 달리 취급하는 것에는 합리적인 이유가 있다고 할 것이다. 따라서 이 사건 법률조항은 청구인들의 평등권을 침해하였거나 헌법상 조세평등주의에 위배되었다고 볼 수 없다.

다. 소결
그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니한다.

2012.    5.    31.