# 소득세법 부칙 제2조 제2항 등 위헌소원

## 판시사항

개정법 시행 전에 비사업용 토지를 양도한 경우에는 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따르도록 한 소득세법 부칙(2016. 12. 20. 법률 제14389호) 제2조 제2항, 제14조(이하 합하여 ‘이 사건 심판대상조항들’이라 한다)가 조세평등주의에 위배되는지 여부(소극)

## 결정요지

법률조항이 개정ㆍ시행되고 그 시행 전후의 요건 충족 여부에 따라 납세의무자 사이에 불균형한 결과가 초래된다고 하더라도, 이는 법 개정으로 인하여 수반되는 자연스러운 현상일 뿐 이로 인하여 차별취급이 존재한다고 보기 어렵다. 이 사건의 경우도 개정 소득세법의 시행일을 기준으로 그 이전에 사유가 발생한 자와 그 이후에 사유가 발생한 자 사이에 장기보유 특별공제 적용 여부를 달리하는 것은 법률의 개정에 따른 결과이고, 이 사건 심판대상조항들에 의한 차별취급의 결과라고 볼 수 없다.
설령 차별취급이 존재한다고 보더라도, 비사업용 토지의 양도에 관한 개정규정을 시혜적으로 소급 적용하지 않는 내용으로 이 사건 심판대상조항들을 입법한 입법자의 판단이 양도소득 중과제도의 취지, 장기보유 특별공제제도의 취지, 사회실정, 법률의 개정이유나 경위 등을 참작하여 볼 때 입법재량의 범위를 현저히 벗어나 불합리하고 불공정하다고 할 수 없다. 그렇다면 이 사건 심판대상조항들은 조세평등주의에 위배되지 아니한다.

## 심판대상조문

소득세법 부칙(2016. 12. 20. 법률 제14389호) 제2조 제2항, 제14조

## 참조조문

구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제95조 제4항
구 소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정된 것) 제95조 제4항

## 참조판례

헌재 1995. 2. 23. 93헌바24등, 판례집 7-1, 188, 208
헌재 2010. 2. 25. 2007헌바131등, 판례집 22-1상, 104, 145-146
헌재 2018. 11. 29. 2017헌바517등, 판례집 30-2, 629, 640
헌재 2020. 11. 26. 2018헌바379, 공보 290, 1484, 1490

## 전문

【당 사 자】
청 구 인박○○
대리인 법무법인 한덕담당변호사 안원모 외 4인
당해사건 광주지방법원 2019구합14834 양도소득세부과처분취소
【주    문】
소득세법 부칙(2016. 12. 20. 법률 제14389호) 제2조 제2항, 제14조는 헌법에 위반되지 아니한다.
【이    유】
1. 사건개요
가. 2015. 12. 15. 법률 제13558호로로 개정된 소득세법은 제95조 제2항에서 종래 장기보유 특별공제 대상에서 제외되었던 비사업용 토지 양도를 공제 대상에 포함하는 한편 제95조 제4항 단서에 비사업용 토지의 장기보유 특별공제를 위한 자산 보유기간(3년)의 기산점에 대해 ‘법 제104조의3에 따른 비사업용 토지로서 2016년 1월 1일 이전에 취득하여 보유하고 있는 자산인 경우에는 2016년 1월 1일부터 기산한다.’는 내용을 신설하였다(이하 위 기산점에 관한 규정을 ‘구법 규정’이라 한다). 구법 규정에 따라 2016. 1. 1. 이전에 취득한 비사업용 토지는 2016. 1. 1.부터 3년간 보유한 이후에 양도하여야 장기보유 특별공제를 받을 수 있게 되었다. 
이후 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정된 소득세법은 구법 규정의 내용을 삭제하여 2016. 1. 1. 이전에 취득한 비사업용 토지를 양도하는 경우에도 그 취득일부터 보유기간을 계산할 수 있도록 하였다. 위 개정 법률은 2017. 1. 1.부터 시행되었는데, 그 부칙 제2조 제2항은 “이 법 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 법 시행 이후 양도하는 자산으로부터 발생하는 소득분부터 적용한다.”고 규정하였고, 제14조는 “이 법 시행 전에 비사업용 토지를 양도한 경우에는 제95조 제4항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.”라고 규정하였다.
나. 청구인은 2002. 9. 4. 수원시 영통구 ○○동 (지번 생략) 답 2,532㎡를 취득하였는데, 위 토지는 2016. 11. 21. 수원시 영통구 ○○동 (지번 생략) 답 1,512㎡(이하 ‘이 사건 1토지’라고 한다)와 같은 동 (지번 생략) 답 1,020㎡(이하 ‘이 사건 2토지’라 하고, 이 사건 1토지와 합하여 ‘이 사건 각 토지’라 한다)로 분할되었고, 같은 날 이 사건 1토지에 관하여 ○○ 주식회사와 □□ 주식회사 앞으로, 이 사건 2토지에 관하여 ○○ 주식회사, □□ 주식회사 및 주식회사 △△ 앞으로 각 소유권이전등기가 마쳐졌다. 청구인은 위 일자에 이 사건 각 토지의 매매대금 잔금을 지급받았다.
청구인은 2017. 1. 31. 이 사건 각 토지가 비사업용 토지가 아니라는 전제하에 장기보유 특별공제를 적용하여 양도소득세액 520,039,460원을 자진납부하는 내용의 양도소득세 예정신고를 하였다. 북광주세무서장은 2019. 7. 5. 이 사건 각 토지가 비사업용 토지에 해당하고 2016. 11. 21. 양도되었음을 이유로 구법 규정을 적용하여, 양도소득세액 954,538,887원, 일반과소신고가산세 43,449,942원, 납부불성실가산세 112,231,201원을 산정한 후, 청구인에게 추가로 590,180,570원을 납부하라는 내용의 고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)를 하였다. 
청구인은 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고(광주지방법원 2019구합14834), 1심 계속 중에 소득세법 부칙(2016. 12. 20. 법률 제14389호) 제2조 제2항 및 제14조가 헌법에 위반된다고 주장하며 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2020. 5. 14. 기각되었다. 이에 청구인은 2020. 6. 12. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 
2. 심판대상
이 사건 심판대상은 소득세법 부칙(2016. 12. 20. 법률 제14389호) 제2조 제2항, 제14조(이하 두 조항을 합하여 ‘이 사건 심판대상조항들’이라 한다)가 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항과 관련조항은 다음과 같다.
[심판대상조항]
소득세법 부칙(2016. 12. 20. 법률 제14389호)
제2조(일반적 적용례) ② 이 법 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 법 시행 이후 양도하는 자산으로부터 발생하는 소득분부터 적용한다.
제14조(양도소득금액에 관한 경과조치) 이 법 시행 전에 비사업용 토지를 양도한 경우에는 제95조 제4항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.
[관련조항]
구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것)
제95조(양도소득금액) ④ 제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. 다만, 제97조의2 제1항의 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날부터 기산(起算)하고, 같은 조 제4항 제1호에 따른 가업상속공제가 적용된 비율에 해당하는 자산의 경우에는 피상속인이 해당 자산을 취득한 날부터 기산하며, 제104조의3에 따른 비사업용 토지로서 2016년 1월 1일 이전에 취득하여 보유하고 있는 자산인 경우에는 2016년 1월 1일부터 기산한다.
소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정된 것)
제95조(양도소득금액) ④ 제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. 다만, 제97조의2 제1항의 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날부터 기산(起算)하고, 같은 조 제4항 제1호에 따른 가업상속공제가 적용된 비율에 해당하는 자산의 경우에는 피상속인이 해당 자산을 취득한 날부터 기산한다.
3. 청구인의 주장
이 사건 심판대상조항들로 인하여 2017. 1. 1. 이후에 비사업용 토지를 양도하는 자는 그 보유기간을 그대로 인정받아 최고 30%에 이르는 장기보유 특별공제를 적용받는 반면, 2016년에 비사업용 토지를 양도한 자는 장기보유 특별공제를 적용받지 못하게 되었다. 이 사건 심판대상조항들은 양도시기라는 우연한 사정을 이유로 장기보유 특별공제의 적용 여부를 달리하고 있는바, 이는 합리적인 이유가 없는 차별로 조세평등주의에 위반되고, 청구인의 재산권을 침해한다.
4. 판단
가. 쟁점의 정리
청구인은 이 사건 심판대상조항들이 2016. 12. 20.자 개정 소득세법의 시행 전에 비사업용 토지를 양도한 경우 구법 규정에 따르도록 정함으로써 ‘2016. 1. 1.부터 2016. 12. 31.까지 비사업용 토지를 양도한 자’와 ‘그 이후 비사업용 토지를 양도한 자’를 차별하고 있다고 주장하므로, 이 사건 심판대상조항들이 조세평등주의에 위배되는지 여부를 살펴본다. 
청구인은 이 사건 심판대상조항들이 재산권을 침해한다고 주장하나, 이사건 심판대상조항들은 개정 법률의 일반적인 적용례에 관한 내용으로 재산권 제한과 직접적인 관련이 없다. 다만 이 사건 처분의 근거법령인 구법 규정, 즉  구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제95조 제4항 단서 중 “제104조의3에 따른 비사업용 토지로서 2016년 1월 1일 이전에 취득하여 보유하고 있는 자산인 경우에는 2016년 1월 1일부터 기산한다.”라는 부분이 재산권 제한과 관련되나, 청구인은 구법 규정 자체의 위헌성에 대해서는 다투지 아니한다. 따라서 재산권 침해에 관한 청구인의 주장은 별도로 판단하지 아니한다.
나. 조세평등주의 위배 여부
(1) 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정된 소득세법은 구법 규정을 삭제하였으나, 이 사건 심판대상조항들은 위 개정 소득세법의 시행(2017. 1. 1.) 전에 비사업용 토지를 양도한 경우에는 구법 규정을 따르도록 정하였기 때문에 ‘2016. 1. 1.부터 2016. 12. 31.까지 비사업용 토지를 양도한 자’는 2016. 1. 1. 이전에 비사업용 토지를 취득하였다고 하더라도 2016. 1. 1.이 자산 보유의 기산점이 된다. 
그런데 정책의 변경에 따라 조세법규가 개정된 경우라도 그 법령에서 정한 과세요건이 개정 전에 완성되었다면 법령에 특별한 규정이 없는 한 그에 대하여 개정 전의 법령을 적용하게 된다. 따라서 법률조항이 개정ㆍ시행되고 그 시행 전후의 요건 충족 여부에 따라 납세의무자 사이에 불균형한 결과가 초래된다고 하더라도, 이는 법 개정으로 인하여 수반되는 자연스러운 현상일 뿐 이로 인하여 차별취급이 존재한다고 보기 어렵다(헌재 1995. 2. 23. 93헌바24등; 헌재 2010. 2. 25. 2007헌바131등 참조). 이 사건의 경우도 개정 소득세법의 시행일을 기준으로 그 이전에 사유가 발생한 자와 그 이후에 사유가 발생한 자 사이에 장기보유 특별공제 적용 여부를 달리하는 것은 법률의 개정에 따른 결과이고, 이 사건 심판대상조항들에 의한 차별취급의 결과라고 볼 수 없다.
(2) 설령 차별취급이 존재한다고 보더라도 다음과 같은 점에서 차별에 합리적인 이유가 있다.
헌법은 종래의 법률을 적용하는 경우보다 새로운 법률을 적용하는 것이 유리한 경우에 법률의 개정 전에 요건이 완성된 자에 대하여도 경과규정을 통하여 신법을 적용할 것인지 여부에 관한 일반적인 규정을 두고 있지 아니하고, 법치국가원리로부터 도출되는 법적 안정성 측면에서 법규범은 현재와 장래에 효력을 가지는 것이기 때문에 소급입법은 제한된다. 다만, 신법이 피적용자에게 유리한 경우에는 이른바 시혜적인 소급입법이 가능하지만, 그러한 소급입법을 할 것인가 여부의 일차적인 판단은 입법기관에 맡겨져 있다. 입법자는 입법목적, 사회실정이나 국민의 법감정, 법률의 개정이유나 경위 등을 참작하여 시혜적 소급입법을 할 것인가 여부를 결정할 수 있고, 합리적 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리하고 불공정한 것이 아닌 한 입법자의 판단은 존중되어야 한다(헌재 2010. 2. 25. 2007헌바131등 참조).
‘2016. 1. 1.부터 2016. 12. 31.까지 비사업용 토지를 양도한 자’는 장기보유 특별공제의 적용에 관한 보유기간의 계산방법에 있어서 2017. 1. 1. 이후 비사업용 토지를 양도한 자에 비하여 불리한 지위에 있기는 하지만, 입법 당시 경제상황이 각각 다르고 이에 따라 부동산 과세정책을 달리할 수 있는 이상, 입법자의 판단이 변경되었다는 이유만으로 구법 규정의 정당성이 상실되는 것은 아니다(헌재 2018. 11. 29. 2017헌바517등 참조). 장기보유 특별공제는 부동산의 장기보유를 유도하기 위하여 납세의무자에 대하여 일종의 조세혜택을 부여하는 것이므로, 공제가 허용되는 물적ㆍ시적 범위, 공제의 한도, 공제의 방법 등 구체적인 내용의 형성에 관하여는 광범위한 입법재량이 인정되고, 입법자는 일정한 정책적 목적을 위하여 비사업용 토지 등 특정 자산의 양도소득에 대해서는 장기보유 특별공제를 배제하거나 제한할 수 있는 것이다(헌재 2020. 11. 26. 2018헌바379 참조). 나아가 입법자는 부동산시장 등 사회변화를 반영하는 한편, 이미 확정된 법률관계를 번복하게 됨으로써 법적 안정성을 해치는 문제, 세금을 환급할 경우의 재원의 확보 문제 등을 고려하여, 비사업용 토지의 양도에 관한 개정규정을 시혜적으로 소급 적용하지 않는 내용으로 이 사건 심판대상조항들을 입법한 것으로 볼 수 있다. 이러한 입법자의 판단은 양도소득 중과제도의 취지, 장기보유 특별공제제도의 취지, 사회실정, 법률의 개정이유나 경위 등을 참작하여 볼 때 입법재량의 범위를 현저히 벗어나 불합리하고 불공정하다고 할 수 없다. 그렇다면 사안의 경우에 차별취급이 존재한다고 보더라도, 차별취급에 합리적인 이유가 있는 경우라고 할 것이어서 조세평등주의에 위배되지 아니한다.
5. 결론
이 사건 심판대상조항들은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관  유남석 이은애 이종석 이영진 문형배 이미선 김형두 정정미