# 소득세법 제69조 위헌소원

## 전문

【당 사 자】
사건2020헌바354    소득세법 제69조 위헌소원
청구인이○○
대리인   변호사 이재욱
당해사건서울행정법원 2019구합88576  종합소득세등부과처분취소
선고일2024. 2. 28.
【주 문】
1. 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제69조 제1항 및 소득세법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정된 것) 제69조 제4항은 모두 헌법에 위반되지 아니한다.
2. 청구인의 나머지 심판청구를 모두 각하한다.
【이 유】
1. 사건개요
가. 청구인, 이□□, 이△△은 1999. 9. 3. 김포시 (주소 생략) 대 185㎡ 등 41필지(이하 ‘이 사건 각 토지’라 한다)를 협의분할에 의한 상속을 원인으로 취득하였고, 2012. 3. 1.부터 2019. 5. 31.까지 공동으로 ‘○○’라는 상호로 택지 분양사업을 영위하였다.
청구인은 2016. 6. 23. 이 사건 각 토지를 주식회사 □□, △△, ▽▽에 매매대금 합계 3,140,162,000원에 매도하였음에도 토지등 매매차익예정신고·납부의무를 이행하지 않은 채, 2017. 6. 30. 이 사건 각 토지의 매매차익을 수입금액에 포함시켜 2016년 귀속 종합소득세 확정신고를 하였다.
나. 청구인은 2017. 11. 22. 필요경비 불산입 항목 추가를 이유로 2016년 귀속 종합소득세에 대한 수정신고를 하였고, 서대문세무서장은 2018. 12. 6. 2016년 귀속 종합소득세 가산세를 합계 6,599,623원(과소신고 가산세 포함)으로 결정하여 청구인의 수정신고에 따른 결정세액을 경정·고지하였다.
서대문세무서장은 서울지방국세청장으로부터 청구인이 토지등 매매차익예정신고·납부를 하지 않았다는 사실을 통보받고, 2019. 7. 1. 청구인에 대하여 2016년 귀속 종합소득세 가산세를 합계 20,759,841원(= 무신고가산세 15,774,370원 + 과소신고가산세 4,415,643원 + 납부불성실가산세 7,169,451원 - 2018. 12. 6.자 가산세 6,599,623원)으로 경정·고지하였으며(이하 ‘이 사건 종전 처분’이라 한다), 2019. 11. 7. 청구인에 대하여 ‘예정신고기한 다음날인 2016. 9. 1.부터 확정신고 전날인 2017. 6. 29.까지’에 관한 예정신고·납부 불이행과 관련한 가산세를 합계 22,920,159원(= 무신고가산세 15,774,370원 + 납부불성실가산세 7,145,789원)으로 재차 경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
다. 청구인은 2019. 12. 3. 서대문세무서장을 상대로 이 사건 종전 처분 및 이 사건 처분의 취소 등을 구하는 소를 제기하였으나(서울행정법원 2019구합88576), 서울행정법원은 2020. 7. 3. 이 사건 종전 처분에 관한 소를 각하하고, 청구인의 나머지 청구를 기각하는 판결을 선고하였다.
라. 청구인은 위 소송 계속 중인 2019. 12. 21. 소득세법 제69조 제1항, 제4항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울행정법원 2019아13638), 위 신청은 2020. 7. 3. 기각되었다. 이에 청구인은 소득세법 제69조가 헌법에 위반된다고 주장하면서, 2020. 7. 8. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
이 사건 심판대상은 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제69조 제1항 및 제2항, 소득세법(2014. 1. 1. 법률 제12169호로 개정된 것) 제69조 제3항, 소득세법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정된 것) 제69조 제4항 및 제6항, 구 소득세법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되고, 2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것) 제69조 제5항(위 조항들을 모두 합하여 ‘이 사건 심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.
[심판대상조항]
소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것)
제69조(부동산매매업자의 토지 등 매매차익예정신고와 납부) ① 부동산매매업자는 토지 또는 건물(이하 "토지 등"이라 한다)의 매매차익과 그 세액을 매매일이 속하는 달의 말일부터 2개월이 되는 날까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 토지 등의 매매차익이 없거나 매매차손이 발생한 때에도 이와 같다.
② 제1항에 따른 신고를 "토지등 매매차익예정신고"라 한다.
소득세법(2014. 1. 1. 법률 제12169호로 개정된 것)
제69조(부동산매매업자의 토지 등 매매차익예정신고와 납부) ③ 부동산매매업자의 토지등의 매매차익에 대한 산출세액은 그 매매가액에서 제97조를 준용하여 계산한 필요경비를 공제한 금액에 제104조에서 규정하는 세율을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 다만, 토지등의 보유기간이 2년 미만인 경우에는 제104조 제1항 제2호 및 제3호에도 불구하고 같은 항 제1호에 따른 세율을 곱하여 계산한 금액으로 한다.
소득세법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정된 것)
제69조(부동산매매업자의 토지 등 매매차익예정신고와 납부) ④ 부동산매매업자는 제3항에 따른 산출세액을 제1항에 따른 매매차익예정신고 기한까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다.
⑥ 토지등의 매매차익과 그 세액의 계산 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
구 소득세법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되고, 2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것)
제69조(부동산매매업자의 토지 등 매매차익예정신고와 납부) ⑤ 토지등의 매매차익에 대한 산출세액의 계산 및 결정·경정에 관하여는 제107조 제2항 및 제114조를 준용한다.
[관련조항]
소득세법(2019. 12. 31. 법률 제16834호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17757호로 개정되기 전의 것)
제105조(양도소득과세표준 예정신고) ① 제94조 제1항 각 호(같은 항 제3호 다목 및 같은 항 제5호는 제외한다)에서 규정하는 자산을 양도한 거주자는 제92조 제2항에 따라 계산한 양도소득과세표준을 다음 각 호의 구분에 따른 기간에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.
1. 제94조 제1항 제1호·제2호·제4호 및 제6호에 따른 자산을 양도한 경우에는 그 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월. 다만, "부동산 거래신고 등에 관한 법률" 제10조 제1항에 따른 토지거래계약에 관한 허가구역에 있는 토지를 양도할 때 토지거래계약허가를 받기 전에 대금을 청산한 경우에는 그 허가일(토지거래계약허가를 받기 전에 허가구역의 지정이 해제된 경우에는 그 해제일을 말한다)이 속하는 달의 말일부터 2개월로 한다.
소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것)
제106조(예정신고납부) ① 거주자가 예정신고를 할 때에는 제107조에 따라 계산한 산출세액에서 "조세특례제한법"이나 그 밖의 법률에 따른 감면세액을 뺀 세액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다.
3. 청구인의 주장
과세당국은 과세정보시스템 등을 통해 세원을 파악할 수 있으므로, 부동산매매업자에게 토지등 매매차익예정신고·납부의무를 부과할 필요가 없다. 또한 부동산매매업자는 종합소득세 중간예납을 하여야 하므로 토지등 매매차익예정신고·납부제도를 통하여 조기에 세금을 징수할 필요도 없다. 따라서 이 사건 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다.
이 사건 심판대상조항은 ‘부동산매매업을 영위하는 개인사업자’가 부동산을 매도하는 경우에만 매매차익예정신고·납부의무를 부과하고 있고, ‘부동산매매를 업으로 하지 않는 개인’ 또는 ‘부동산매매업을 영위하는 법인’은 부동산을 매도하더라도 이러한 의무를 부담하지 않는다. 결국 이 사건 심판대상조항은 ‘부동산매매업을 영위하는 개인사업자’를 합리적 이유 없이 차별하는 것으로서 평등원칙에 위반된다.
4. 소득세법 제69조 제2항, 제3항, 제6항 및 구 소득세법 제69조 제5항에 대한 판단
헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원은 법원이 위헌여부심판의 제청신청을 각하 또는 기각한 경우에만 당사자가 직접 헌법재판소에 헌법소원의 형태로 심판청구를 할 수 있는 것이므로, 법원의 위헌제청신청기각결정의 대상이 되지 아니한 규정에 대하여 헌법소원심판청구를 추가한 경우 그 부분에 대한 심판청구는 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원심판의 대상이 되지 아니하여 부적법하다(헌재 2001. 9. 27. 2000헌바13 참조).
청구인의 이 사건 심판청구 중 소득세법 제69조 제2항, 제3항, 제6항 및 구 소득세법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되고, 2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것) 제69조 제5항에 대한 부분은 법원의 위헌제청신청기각결정의 대상이 되지 아니한 규정에 대한 것으로 부적법하다.
5. 소득세법 제69조 제1항, 제4항에 대한 판단
가. 쟁점
(1) 소득세법 제69조 제1항(이하 ‘이 사건 신고조항’이라 한다)은 부동산매매업자에게 토지등 매매차익과 그 세액을 신고할 의무를 부과하고 있으므로 일반적 행동의 자유를 제한하고, 소득세법 제69조 제4항(이하 ‘이 사건 납부조항’이라 하고, 이 사건 신고조항과 합하여 ‘이 사건 신고·납부조항’이라 한다)은 부동산매매업자에게 토지등 매매차익에 대한 산출세액을 납부할 의무를 부과하여 재산권을 제한한다. 따라서 이 사건 신고·납부조항이 과잉금지원칙을 위반하여 부동산매매업자의 일반적 행동의 자유와 재산권을 침해하는지 여부를 살펴본다.
(2) 청구인은, 부동산을 매도하더라도 매매차익 예정신고·납부의무를 부담하지 아니하는 ‘부동산매매를 업으로 하지 않는 개인’ 및 ‘부동산매매업을 영위하는 법인’과는 달리, ‘부동산매매업을 영위하는 개인사업자’에게만 매매차익 예정신고·납부의무를 부담시키는 것은 합리적 이유 없는 차별이라고 주장한다. 따라서 이 사건 신고·납부조항이 조세평등주의에 위반되는지 여부를 살펴본다.
나. 헌법재판소 선례
헌법재판소는 토지등 매매차익 예정신고·납부의무 위반 시 가산세를 부과하는 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 본문 중 소득세법 제69조 제1항에 관한 부분, 구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제47조의4 제1항 본문 제1호 중 소득세법 제69조 제4항에 관한 부분 등이 과잉금지원칙, 조세평등주의에 위반되지 않는다고 판단하였다(헌재 2022. 5. 26. 2019헌바7등).
위 선례는 이 사건 신고·납부조항에 따른 신고·납부의무를 이행하지 아니할 경우 부과되는 가산세의 근거규정(이하 ‘선례조항’이라 한다)을 심판대상으로 삼고 있는데, 그 요지는 다음과 같다. 
『(1) 과잉금지원칙 위반 여부
(가) 목적의 정당성 및 수단의 적합성
선례조항이 토지등 매매차익 예정신고·납부 불이행을 이유로 가산세를 부과하는 것은 토지등 매매차익 예정신고제도의 실효성을 확보하기 위한 것이고, 아울러 납세의무의 확정 및 징수를 위하여 투입될 국가의 행정력을 절감하며, 납세의무 위반을 미연에 방지하는 기능을 가지는 것으로서 입법목적의 정당성이 인정된다. 
선례조항이 의무위반자에게 토지등 매매차익 예정신고를 불이행한 데에 대하여는 신고불성실가산세를, 그 세액의 납부를 불이행한 데에 대하여는 납부불성실가산세를 납부하도록 하는 것은 부동산매매업자의 신고·납세의무 위반을 방지하여 토지등 매매차익 예정신고·납부제도의 실효성을 확보하는 데에 기여하므로 선례조항은 입법목적 달성을 위한 적합한 수단이다. 
(나) 침해의 최소성
소득세법은 부동산매매업자가 중간예납기간 중에 매도한 토지 또는 건물에 대하여 토지등 매매차익 예정신고·납부를 한 경우에는 중간예납기준액의 2분의 1에 해당하는 금액에서 그 신고·납부한 금액을 뺀 금액을 중간예납세액으로 정하도록 규정하고 있다(소득세법 제65조 제10항). 또한 부동산매매업자는 종합소득 과세표준 확정신고·납부를 하는 경우, 토지등 매매차익 예정신고납부세액을 공제하고 신고·납부하며(소득세법 제76조 제3항 제2호), 토지등 매매차익 예정신고납부세액이 종합소득 총결정세액을 초과하는 경우 그 초과하는 세액을 환급받는다(소득세법 제85조 제4항). 이처럼 세법은 부동산매매업자에게 이중의 불이익을 주지 않도록 조정하는 제도를 두고 있다.
선례조항의 적용을 받는 부동산매매업자는 종합소득 과세표준 확정신고·납부를 하여야 하고, 이때 필요경비를 공제받기 위하여 부동산매매업자는 어차피 필요한 증빙서류들을 확보해두어야 한다. 또한 부동산매매업자에게 매매일이 속한 달의 말일부터 2개월 간 예정신고를 할 수 있는 기한이 부여되어 있고, 여러 건의 토지등을 매매한 경우 부동산매매업자는 예정신고기한을 같이하는 매매차익을 합산하여 예정신고·납부를 할 수 있다. 따라서 부동산매매업자가 토지등을 매도할 때마다 필요 서류들을 확보하여 토지등 매매차익을 예정신고·납부하여야 한다고 하더라도, 부동산매매를 영업으로 하는 부동산매매업자에게 과도한 부담을 지우는 것이라고 보기는 어렵다.
따라서 선례조항은 침해의 최소성에 반하지 아니한다.
(다) 법익의 균형성
선례조항은 납세의무자의 성실하고 정확한 납세의무 이행을 독려하는 데 결정적으로 기여함으로써 토지등 매매차익 예정신고·납부제도의 실효성 확보라는 공익을 실현하는 중요한 역할을 수행하는 데 비하여, 납세의무자가 입게 되는 불이익은 종합소득 과세표준 확정신고·납부기한 전에 미리 토지등 매매차익에 관하여 예정신고·납부를 해야 하고 이를 위반하는 경우에 비로소 가산세가 부과되는 정도이므로 선례조항으로 인하여 납세의무자가 입게 되는 불이익이 공익에 비하여 현저하게 크다고 볼 수도 없다.
따라서 법익의 균형성에도 반하지 아니한다. 
(라) 소결
선례조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하지 아니한다.
(2) 조세평등주의 위반 여부
법인사업자는 법인이 사업주체가 되어 사업에 따른 손실·이익이 법인 자체에 귀속된다. 출자자가 법인의 이익을 이전받으려면 급여 또는 배당 등을 통하여야 하고, 임의로 법인 소유 재산을 처분할 경우 횡령죄, 배임죄가 성립할 수 있다. 또한 사외유출된 수익에 대하여는 소득처분을 통하여 과세가 이루어질 수 있고(법인세법 제67조), 법인이 소득처분된 소득에 대하여 원천징수를 하여 납부하지 아니할 경우 가산세가 부과되고 형사처벌이 이루어질 수 있다(소득세법 제131조 제2항, 제135조 제4항, 제145조의2, 국세기본법 제47조의5, 조세범 처벌법 제13조). 반면, 개인사업자는 그 개인이 사업주체가 되어 사업을 영위하고 그로 인한 손실·이익이 개인에게 귀속되므로 개인사업자는 자유롭게 재산을 소비할 수 있어 체납액 환수가 어려울 가능성이 크다. 따라서 부동산매매업을 영위하는 법인은 토지등 매매차익 예정신고·납부의무를 부담하지 않는다고 하더라도, 부동산매매업을 영위하는 개인사업자를 합리적인 근거 없이 차별하는 것이라고 보기는 어렵다. 
그러므로 선례조항은 조세평등주의에 위반되지 아니한다.』
다. 이 사건과 선례의 유사성 및 선례 변경의 필요 여부
(1) 위 선례는 토지등 매매차익 예정신고·납부의무 미이행에 따른 가산세 부과에 관한 것이고, 이 사건 신고·납부조항은 토지등 매매차익 예정신고·납부의무 부과 그 자체에 관한 것이다. 그러나 위 선례는 이 사건과 ‘토지등 매매차익 예정신고·납부제도’라는 쟁점을 공유하고 있고, 토지등 매매차익 예정신고·납부의무 부과가 과잉금지원칙에 위배되는지 여부 및 조세평등주의에 위배되는지 여부에 관한 판단을 포함하고 있다. 
한편 이 사건에서는 앞서 본 바와 같이 이 사건 신고조항의 일반적 행동자유권 침해 여부도 쟁점이 되나, 이 사건 신고조항에 의한 산출세액 신고가 독자적 의미를 가진다고 보기는 어렵고, 위 신고는 이 사건 납부조항에 따른 산출세액 납부에 이르기 위한 사전적 절차에 불과하므로 이 사건 신고조항에 대한 판단은 이 사건 납부조항에 대한 판단과 실질적으로 다르지 않다.
따라서 위 선례의 취지는 이 사건에도 그대로 적용될 수 있다.
(2) 청구인은 부동산매매업을 영위하는 개인사업자에게만 토지등 매매차익 예정신고·납부의무가 부과되고 있고, 부동산매매를 업으로 하지 않는 개인의 경우에는 이러한 의무가 부과되고 있지 아니하여, 조세평등주의에 위반된다는 취지로도 주장한다.
부동산매매를 업으로 하지 않는 개인이 토지등을 매도한 경우 원칙적으로 양도소득세가 부과되는데(소득세법 제94조 내지 제96조), 이 경우 토지등을 양도한 거주자는 그 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월 내에 납세지 관할 세무서장에게 양도소득과세표준 예정신고를 하여야 하고(소득세법 제105조 제1항 제1호 본문), 그 세액을 납세지 관할 세무서 등에 납부할 의무가 있다(소득세법 제106조 제1항).
이는 부동산매매업을 영위하는 개인사업자에게 토지등 매매차익과 그 세액을 매매일이 속하는 달의 말일부터 2개월이 되는 날까지 납세지 관할 세무서장에게 신고하고, 산출된 세액을 동일한 기한까지 납세지 관할 세무서 등에 납부할 의무를 부과한 이 사건 신고·납부조항의 규율과 실질적으로 동일하다. 따라서 청구인이 주장하는 바와 같은 차별이 존재한다고 보기 어렵다.
(3) 이상을 종합하면 위 선례의 결정이유는 이 사건에서도 그대로 타당하고, 이 사건 청구인의 주장을 보태어 살펴보더라도 위 선례와 달리 판단하여야 할 사정의 변경이나 필요성이 있다고 보기 어렵다.
따라서 이 사건 신고·납부조항은 과잉금지원칙에 위반하여 일반적 행동의 자유와 재산권을 침해하지 아니하고, 조세평등주의에 위반되지도 아니한다.
6. 결론
그렇다면 이 사건 신고·납부조항은 모두 헌법에 위반되지 아니하고, 청구인의 나머지 심판청구는 부적법하므로 이를 모두 각하하기로 하여, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판장,이종석,이은애,이영진,김기영,문형배,이미선,김형두,정정미,정형식