# 지방세법 부칙 제1조 등 위헌소원

## 판시사항

가. 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 위탁자에서 수탁자로 변경한 지방세법(2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정된 것) 제107조 제1항 제3호(이하 ‘개정 지방세법 규정’이라 한다)가 과잉금지원칙에 위배되어 재산권을 침해하는지 여부(소극)
나. 개정 지방세법 규정 시행 이전에 체결된 신탁계약에 의한 신탁재산에 대하여 종전 규정을 적용한다는 경과조치를 두지 아니한 지방세법 부칙(2014. 1. 1. 법률 제12153호) 제17조 제1항(이하 ‘부칙규정’이라 한다)이 신뢰보호원칙에 위반되는지 여부(소극)

## 결정요지

가. 개정 지방세법 규정이 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 위탁자에서 수탁자로 변경한 것은 신탁재산에 대한 압류 등 체납처분을 할 수 있도록 하여 세수를 확보하고자 하는 것으로서 대내외적으로 완전한 소유권자인 수탁자에게 과도한 조세부담을 지우는 것이라고 보기는 어렵다. 신탁재산에 대한 재산세에 기한 압류는 신탁재산에 대해서만 할 수 있고 수탁자의 고유재산에 대해서는 할 수 없도록 하는 등 수탁자의 재산권이 필요 이상으로 침해되지 않도록 하는 장치도 마련되어 있으므로 개정 지방세법 규정이 과잉금지원칙에 위배되어 재산권을 침해하지 않는다. 
나. 위탁자가 납세의무자라는 개정 전 규정이 개정 지방세법 규정 시행 이전에 체결된 신탁계약에 대해서 적용될 것이라는 신뢰는 주관적인 기대에 불과하고, 달리 재산세 과세기준일 당시 신탁재산의 명의인인 수탁자에게 재산세를 부과하도록 정한 부칙규정이 신뢰보호원칙에 위배된다고 할 수도 없다.

## 심판대상조문

지방세법(2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정된 것) 제107조 제1항 제3호, 
지방세법 부칙(2014. 1. 1. 법률 제12153호) 제17조 제1항

## 참조조문

지방세법(2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정된 것) 제106조 제3항, 제119조의2 
신탁법(2011. 7. 25. 법률 제10924호로 전부개정된 것) 제22조 제1항

## 참조판례

가. 대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두26852 판결
나. 헌재 2012. 12. 27. 2011헌바132 , 판례집 24-2하, 418, 426

## 전문

[당 사 자]
청 구 인 [별지 1] 청구인 명단과 같음
당해사건 [별지 2] 당해사건 목록과 같음
[주 문] 
1. 청구인 ○○ 유한회사, □□ 유한회사, △△ 유한회사, ▽▽ 유한회사, ×× 유한회사, ◇◇ 유한회사의 심판청구를 모두 각하한다. 
2. 지방세법(2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정된 것) 제107조 제1항 제3호, 지방세법 부칙(2014. 1. 1. 법률 제12153호) 제17조 제1항은 모두 헌법에 위반되지 아니한다. 
[이 유] 
1. 사건개요 
가. [별지 1] 명단 기재 청구인들은 부동산 신탁업 등을 영위하는 회사([별지 1] 1, 4, 6, 8, 11, 12 기재 청구인들, 이하 ‘청구인 신탁회사들’이라 한다) 및 금융기관의 부실채권 등을 유동화하거나 그 채권을 추심할 목적으로 설립된 회사([별지 1] 2, 3, 5, 7, 9, 10 기재 청구인들, 이하 ‘청구인 유동화회사들’이라 한다)이다. 청구인 신탁회사들은 개정 지방세법이 시행된 날인 2014. 1. 1. 이전에 위탁자와 신탁재산에 대하여 신탁계약을 체결하고 신탁의 등기를 마쳤으며, 청구인 유동화회사들은 위 신탁계약에 따른 우선수익권 및 그 우선수익권에 의하여 담보되는 대출채권을 양수하여 이를 보유하고 있다. 

나. 지방세법이 2014. 1. 1. 개정되어 신탁재산에 대한 재산세의 납세의무자가 위탁자에서 수탁자로 변경됨에 따라 해당 과세관청은 수탁자인 청구인 신탁회사들에게 그 신탁재산에 대한 재산세를 각 부과하였다(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다). 
다. 이에 청구인들은 법원에 [별지 2] 당해사건 목록 기재와 같이 이 사건 부과처분의 취소를 구하는 소송을 제기한 후, 그 소송계속 중 지방세법 제107조 제1항 제3호, 지방세법 부칙 제1조, 제17조 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 각하 또는 기각되자 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 

2. 심판대상 
청구인들은 지방세법 제107조 제1항 제3호 및 부칙 제17조 제1항 외에 부칙 제1조까지 심판대상으로 청구하였다. 그런데 청구인들이 위 부칙 조항들에 관하여는 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 변경하는 개정규정에 관한 경과조치를 규정하면서 법 개정 전에 체결한 신탁계약에 의한 신탁재산에 대하여도 종전의 규정을 적용하도록 하는 경과조치를 규정하였어야 함에도, 이를 규정하지 아니한 입법부작위가 위헌이라고 주장하고 있으므로, 위 개정규정에 관한 경과조치를 규정하고 있는 부칙 제17조 제1항만 심판대상으로 삼고, 위 개정규정의 시행에 관한 일반적인 규정인 부칙 제1조는 심판대상에서 제외하기로 한다. 
따라서 이 사건 심판대상은 지방세법(2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정된 것) 제107조 제1항 제3호(이하 ‘이 사건 과세조항’이라 한다) 및 법 개정 전에 체결한 신탁계약에 의한 신탁재산에 대하여 종전의 규정을 적용하도록 하는 경과조치를 규정하지 아니한 지방세법 부칙(2014. 1. 1. 법률 제12153호) 제17조 제1항(이하 ‘이 사건 부칙조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 
심판대상조항의 내용은 다음과 같다. 

[심판대상조항] 
지방세법(2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정된 것) 
제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다. 
3. 「신탁법」에 따라 수탁자 명의로 등기ㆍ등록된 신탁재산의 경우: 위탁자별로 구분된 재산에 대해서는 그 수탁자. 이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다. 
지방세법 부칙(2014. 1. 1. 법률 제12153호) 
제17조(신탁재산에 대한 재산세 납세의무자 변경에 관한 경과조치) ① 이 법 시행 전에 재산세 납세의무가 성립된 경우에는 제107조 제2항 제5호의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다. 

3. 청구인들의 주장 
가. 신탁재산의 사실상 소유자는 위탁자임에도 불구하고 신탁재산에 대한 재산세의 납세의무자를 위탁자에서 수탁자로 변경한 이 사건 과세조항은 실질과세원칙과 과잉금지원칙에 위반되어 수탁자의 재산권을 침해한다. 

나. 이 사건 부칙조항이 지방세법 개정 전 체결한 신탁계약에 의한 신탁재산에 대하여는 종전의 규정을 적용하도록 하는 경과조치를 규정하지 아니함으로써 개정규정에 따라 수탁자에게 재산세가 부과되고 있는바, 이는 진정소급입법에 해당하고, 설령 부진정소급입법이라 하더라도 신뢰보호원칙에 위반된다. 

4. 적법요건에 관한 판단 
법원에서 당해 소송사건에 적용되는 재판규범 중 위헌제청신청대상이 아닌 관련 법률에서 규정한 소송요건을 구비하지 못하였기 때문에 부적법하다는 이유로 소각하 판결을 선고하고 위 판결이 확정된 경우, 그 헌법소원심판청구는 당해 소송사건에 관한 재판의 전제성 요건이 흠결되어 부적법하다(헌재 2013. 7. 25. 2012헌바63). 
그런데 당해사건 중 청구인 유동화회사들의 소는 원고적격이 인정되지 않는다는 이유로 모두 각하되었고, 그 판결들이 모두 확정되었으므로, 청구인 유동화회사들의 심판청구는 재판의 전제성 요건이 흠결되어 모두 부적법하다. 

5. 본안에 대한 판단 
가. 신탁법상 신탁 
신탁법상 신탁이란, 신탁을 설정하는 위탁자와 신탁을 인수하는 수탁자 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 특정의 재산을 수탁자에게 이전하거나 기타의 처분을 하고, 수탁자로 하여금 수익자의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다(신탁법 제2조 참조). 
신탁법상 신탁계약이 이루어져 수탁자 앞으로 부동산의 소유권이전등기가 마쳐지면 대내외적으로 그 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되어 수탁자는 신탁의 목적에 따라 신탁재산인 부동산을 관리, 처분할 수 있는 권능을 갖게 되는 한편, 신탁의 목적 범위 내에서 신탁재산을 관리, 처분하여야 하는 신탁계약상의 의무만을 부담하게 되는 것이고, 위탁자와의 내부관계에 있어서 부동산의 소유권이 위탁자에게 유보되어 있는 것이 아니다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두26852 판결 등 참조). 
즉 신탁법상 신탁은 단순히 소유권의 명의만 이전된 것이 아니라 수탁자에게 신탁재산에 대한 관리처분의 권한과 의무가 적극적, 배타적으로 부여되어 있다는 점에서 명의신탁과 구별된다. 이처럼 수탁자가 대내외적 소유권을 취득함으로써 신탁법상 신탁재산은 위탁자의 책임재산으로부터 분리되고, 신탁목적 달성을 위하여 수탁자의 고유재산으로부터도 독립성을 가지게 되므로, 위탁자의 채권자나 수탁자의 채권자는 신탁재산에 대하여 원칙적으로 강제집행이나 체납처분 등을 할 수 없으며, 예외적으로 신탁 전의 원인으로 발생한 권리 또는 신탁사무의 처리상 발생한 권리에 기한 경우에만 강제집행 등을 할 수 있다(신탁법 제22조 제1항). 그런데 이 사건에서 문제가 되고 있는 신탁재산에 대한 재산세는 신탁재산에 대하여 체납처분이 가능한 권리인 위 “신탁사무의 처리상 발생한 권리”에 해당하는바, 신탁법 제2조의 취지에 의하면 신탁법에 의한 신탁재산은 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 귀속되고 위탁자와 내부관계에서 그 소유권이 위탁자에게 유보되어 있는 것이 아닌 점, 신탁법 제22조 제1항은 신탁의 목적을 원활하게 달성하기 위하여 신탁재산의 독립성을 보장하는 데 입법취지가 있는 점 등을 종합적으로 고려하면, 위 “신탁사무의 처리상 발생한 권리”에는 수탁자를 채무자로 하는 것만이 포함되며, 위탁자를 채무자로 하는 것은 포함되지 않는다고 보아야 하므로(대법원 2012. 4. 12. 선고 2010두4612 판결), 위탁자에 대한 조세채권으로는 신탁재산에 대하여 체납처분을 할 수 없다. 

나. 이 사건 과세조항에 대한 판단 
(1) 쟁점의 정리 
청구인은 신탁재산의 사실상 소유자는 위탁자임에도 불구하고 형식적 소유자에 불과한 수탁자를 신탁재산에 대한 재산세의 납세의무자로 정한 것이 실질과세원칙에 위반된다고 주장하나, 이는 결국 신탁법상 수탁자를 납세의무자로 규정한 것이 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다는 주장과 실질적으로 동일하므로, 별도로 판단하지 아니한다. 

(2) 과잉금지원칙 위반으로 인한 재산권 침해 여부 
가) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성 
지방세법 개정 전에는 신탁재산에 대한 재산세의 납세의무자를 위탁자로 규정하였는데, 앞서 본 바와 같이 대법원이 신탁재산에 대하여 예외적으로 체납처분이 가능한 권리인 신탁법 제22조 제1항 소정의 “신탁사무의 처리상 발생한 권리”에는 수탁자를 채무자로 하는 것만이 포함되고, 위탁자를 채무자로 하는 것은 포함되지 않는다고 봄으로써(대법원 2012. 4. 12. 선고 2010두4612 판결), 위탁자에 대한 재산세에 기해서는 신탁재산에 대하여 체납처분을 할 수 없었다. 이 사건 과세조항은 신탁재산에 대한 재산세의 납세의무자를 수탁자로 규정함으로써 수탁자에 대한 재산세에 기해서 신탁재산에 대한 압류 등 체납처분을 할 수 있도록 하여 세수를 확보하고자 하는 것으로서, 그 입법목적의 정당성이 인정되고 수단의 적합성 또한 인정된다. 

나) 최소침해성 
신탁법상 신탁의 경우 수탁자에게 신탁재산의 소유권이 대내외적으로 완전히 이전되는 이상, 재산세 확보라는 목적을 달성하기 위하여 신탁재산에 대한 재산세를 그 소유자인 수탁자에게 부과하는 이 사건 과세조항이 단지 형식적 소유자에 불과한 자에게 불합리하게 과도한 조세부담을 지우는 것이라고 보기는 어렵다. 
또한 개정 지방세법은 이 사건 과세조항에서 “위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다.”라고 규정하여 신탁법상 신탁재산에 관하여는 재산세의 과세표준을 위탁자별로 산정하여야 함을 명확하게 밝히고 있고, 지방세법 제106조 제3항에서 신탁재산에 속하는 토지의 과세대상합산 방법에 관한 규정을 신설함으로써 복수의 위탁자로부터 수탁받은 신탁재산의 전부가 수탁자의 과세대상으로 합산되어 수탁자가 높은 세율을 적용받게 되는 불이익을 차단하고 있다. 
그리고 지방세법 제119조의2는 “신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기된 신탁재산에 대한 재산세가 체납된 경우에는 지방세기본법 제91조에도 불구하고 재산세가 체납된 해당 재산에 대해서만 압류할 수 있다. 다만, 재산세가 체납된 재산이 속한 신탁에 다른 재산이 있는 경우에는 그 다른 재산에 대하여 압류할 수 있다.”라고 규정하여, 신탁재산에 대한 재산세에 기한 압류는 신탁재산에 대해서만 할 수 있고 수탁자의 고유재산에 대해서는 할 수 없도록 하는 등 수탁자의 재산권이 필요 이상으로 침해되지 않도록 제도적 장치를 마련하고 있다. 
나아가 수탁자는 일단 납부한 재산세를 신탁사무 처리비용 명목으로 신탁재산의 환가대금에서 우선하여 회수할 수 있다. 
이상의 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 과세조항이 최소침해성 원칙에 반한다고 볼 수도 없다. 

다) 법익의 균형성 
이 사건 과세조항으로 인하여 제한되는 수탁자 등의 이익이 신탁재산에 대한 체납처분을 가능하게 하여 세수를 확보하고자 하는 공익에 비하여 크다고 할 수 없으므로, 침해되는 사익과 추구하는 공익 사이의 법익균형성 요건도 충족한다. 

(3) 소결 
따라서 이 사건 과세조항이 과잉금지원칙에 위반하여 재산권을 침해한다고 할 수는 없다. 

다. 이 사건 부칙조항에 대한 판단 
(1) 진정소급입법 여부 
재산세는 과세기준일인 매년 6월 1일 현재 신탁법에 따라 등기된 신탁재산의 명의인인 수탁자에게 부과된다. 과세관청은 이 사건 과세조항 및 이 사건 부칙조항에 따라 청구인 신탁회사들이 재산세 과세기준일인 2014. 6. 1. 현재 수탁자임을 원인으로 이 사건 부과처분을 하였는바, 이는 종료된 사실관계나 진행 중인 사실관계에 대하여 신법을 적용한 것이 아니라 법률 시행 후의 사실관계에 대하여 적용한 것이므로 소급입법이라고 할 수 없다. 
그리고 재산세는 재산의 보유사실에 대하여 부과하는 조세로서 매년 도래하는 과세기준일 현재의 현황에 따라 납세의무가 성립하는 조세이므로, 개정법 시행 전에 체결한 신탁계약에 의한 신탁재산이라 하여 달리 볼 것은 아니다. 
결국 이 사건 부칙조항은 과세요건 완성 후에 새로운 입법으로 과세하거나 이미 성립한 납세의무를 가중한 것이 아니므로 소급입법금지원칙에 위반되지 아니하고 (헌재 2012. 12. 27. 2011헌바132 참조), 다만 개정법 시행 이전에 체결된 신탁계약에 관한 기존의 법적인 상태에 대한 신뢰를 헌법적으로 보호해주어야 할 것인지 여부가 문제될 뿐이다. 

(2) 신뢰보호원칙 위반 여부 
신뢰보호원칙은 헌법상 법치국가의 원칙으로부터 파생되는 것으로서, 법률의 제정이나 개정 시 구법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며 법률의 제정이나 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없다면 그러한 새 입법은 허용될 수 없다는 것이다. 그러나 국민이 가지는 모든 기대 내지 신뢰가 헌법상 권리로서 보호될 것은 아니고, 신뢰의 근거 및 종류, 상실된 이익의 중요성, 침해의 방법 등에 의하여 개정된 법규ㆍ제도의 존속에 대한 개인의 신뢰가 합리적이어서 권리로서 보호할 필요성이 인정되어야 하며, 특히 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세ㆍ재정정책을 탄력적ㆍ합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규ㆍ제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다. 
신탁재산의 재산세 납세의무자에 관하여는 그동안 수차례 지방세법의 개정이 있었다. 신탁재산에 관한 별도 규정을 마련하기 전에는 “재산세 과세대장에 재산의 소유자로 등재되어 있는 자”를 납세의무자로 규정하여(제182조 제1항) 수탁자를 납세의무자로 보았고(대법원 1993. 4. 27. 선고 92누8163 판결), 1993. 12. 27. 법률 제4611호로 지방세법을 개정하여 신탁재산에 관한 별도 규정을 마련하면서는 위탁자를 납세의무자로 규정하였다가(제182조 제5항), 2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정하면서는 다시 수탁자를 납세의무자로 규정하였다(이 사건 과세조항인 제107조 제1항 제3호). 그런데 신탁법상 신탁계약에 따라 수탁자 앞으로 부동산 소유권이전등기가 마쳐지면 수탁자는 신탁재산에 대한 완전한 대내외적 소유권을 가진다는 법리에 비추어 보면, 신탁재산에 대한 재산세의 납세의무자를 위탁자로 규정한 개정 전의 규정이 오히려 예외적인 것이라고 이해함이 합리적이며, 달리 위탁자가 납세의무자라는 규정이 변함없이 존속되리라고 기대하거나 신뢰할 만한 특별한 사정이 있다고 할 수도 없다. 
또한 이 사건 부칙조항에 의해 개정법 시행 후 재산세 납세의무가 성립된 경우부터 신탁재산에 대한 재산세를 수탁자에게 부과함으로써 달성하려는 공익은 신탁재산에 대한 재산세 징수를 용이하게 하려는 데에 있고, 그와 같은 공익적 가치는 지방자치단체의 재원 충실을 도모하고자 하는 지방세법의 목적 등에 비추어 볼 때 매우 크다. 한편 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자는 불변적인 것이 아니라 조세행정의 필요에 따라 변경될 수 있는 것인 점 등에 비추어 보면, 개정법 시행 이전에 체결된 신탁계약에 의한 신탁재산에 대해서는 개정 전 지방세법 규정이 적용될 것이라는 청구인의 신뢰는 주관적인 기대에 불과하고 그 보호가치가 앞서 본 공익적 가치에 비하여 크다고 볼 수 없다. 
이상을 종합하여 보면, 이 사건 부칙조항이 신뢰보호원칙에 위반된다고 할 수도 없다. 

6. 결론 
그렇다면 청구인 유동화회사들의 심판청구는 모두 부적법하고, 이 사건 과세조항 및 이 사건 부칙조항은 모두 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 

[별지 1] 
청구인 명단 
1. 주식회사 ◎◎신탁(2015헌바127, 241, 308, 348, 351) 
대표이사 이○희 
2. ○○ 유한회사(2015헌바127, 308) 
대표이사 권○태 
3. □□ 유한회사(2015헌바127, 185, 308, 347, 351) 
대표이사 김○훈 
4. 주식회사 ▷▷신탁(2015헌바185, 347) 
대표이사 김○진 
5. △△ 유한회사(2015헌바241) 
대표자 이사 민○기 
6. 주식회사 ◁◁신탁(2015헌바345) 
대표이사 김○기 
7. ▽▽ 유한회사(2015헌바345) 
대표이사 권○태 
8. 주식회사 ●●은행(2015헌바346) 
대표이사 김○준 
9. ×× 유한회사(2015헌바346, 350, 351) 
대표자 이사 민○기 
10. ◇◇ 유한회사(2015헌바348) 
대표자 이사 이○주 
11. ■■신탁 주식회사(2015헌바350) 
대표이사 김○철 
12. 주식회사 ▲▲신탁(2015헌바351) 
대표이사 정○선 
청구인들 대리인 법무법인 세종 
담당변호사 조춘, 정진호, 김형수 

[별지 2] 
당해사건 목록 
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