# 구 국세기본법 제39조 제1항 위헌제청

## 판시사항

구 국세기본법(1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’이라 한다) 제39조 제1항 중 ‘법인의 경영을 사실상 지배하는 주주나 당해법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 주주’의 제2차 납세의무의 범위를 당해법인의 체납세액 전부로 정하고 있는 “그 부족액에 대하여”부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 과잉금지의 원칙에 위배되어 재산권을 침해하거나 평등의 원칙에 위배되는지 여부(소극)

## 결정요지

헌법재판소는 1998. 5. 28. 선고한 97헌가13 구 국세기본법 제39조 제1항 제2호 가ㆍ다ㆍ라목 중 주주에 관한 부분에 대한 위헌제청사건 결정과 1997. 6. 26. 선고한 93헌바49, 94헌바38ㆍ41, 95헌바64(병합) 구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제39조 본문 및 제2호에 대한 위헌소원사건 결정에서, 비상장법인의 과점주주에 대한 제2차 납세의무제도가 이를 부담하는 과점주 

주의 범위를 제도의 취지에 부합하는 자로 제한하지 아니한 데에 위헌성의 소지가 있었던 것이므로 그 위헌성을 제거하는 데도 제2차 납세의무를 부담하는 과점주주의 범위를 적절하게 제한하는 방법이 가장 합리적이라고 보아 그 범위를 “법인의 경영을 사실상 지배하거나 과점주주로서의 요건 즉, 당해법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자”로 제한한 것인바, 이러한 결정은 과점주주가 부담하는 제2차 납세의무의 범위에 관해서는 법인의 체납세액 전부를 전제로 하고 있는 것이다. 

그렇다면, 결국 헌법재판소는 위 결정에서 “주식회사를 실질적으로 운영하면서 이를 조세회피의 수단으로 이용할 수 있는 지위에 있는 자 즉, 법인의 경영을 사실상 지배하는 자나 당해법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자”에게 “법인의 체납세액 전부”에 대한 제2차 납세의무를 부담하게 하는 것은 조세법률주의에 위배되어 재산권을 과도하게 침해하거나 조세평등주의에 위반되지 아니한다고 판단한 것이고, 위 결정 이후에 헌법재판소가 이와 달리 볼 어떠한 사정변경도 발생하지 아니하였다. 

따라서, 이 사건 법률조항은 재산권 보장을 규정한 헌법 제23조 제1항, 과잉금지를 규정한 헌법 제37조 제2항, 평등원칙을 규정한 헌법 제11조 제1항 등에 위반되지 아니한다고 할 것이다.

## 심판대상조문

구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되고 1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정되기 전의 것) 제39조 제1항 중 ‘법인의 경영을 사실상 지배하는 주주나 당해법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 주주’의 제2차 납세의무의 범위를 당해법인의 체납세액 전부로 정하고 있는 “그 부족액에 대하여”부분

## 참조조문

헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제37조 제2항 

구 국세기본법 제39조 제1항 제2호 

국세기본법(1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정된 것) 제39조 제1항

## 참조판례

헌재 1998. 5. 28. 97헌가13, 판례집 10-1, 570 

헌재 1997. 6. 26. 93헌바49등, 판례집 9-1, 611

## 전문

【당 사 자】

제청법원　부산지방법원 

제청신청인　김○채 

대리인 법무법인 삼덕 

담당변호사 김 백 영 

당해사건　부산지방법원 2002구합814 근로소득세부과처분취소 

【주　　문】

구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되고 1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정되기 전의 것) 제39조 제1항 중 ‘법인의 경영을 사실상 지배하는 주주나 당해법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 주주’의 제2차 납세의무의 범위를 당해법인의 체납세액 전부로 정하고 있는 “그 부족액에 대하여”부분은 헌법에 위반되지 아니한다. 

【이　　유】

1. 사건의 개요와 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1) 부산진세무서장은 부산 부산진구 부전동 ○○ 소재 ○○개발(주)에 대한 법인세조사결과 1998. 7. 4. 위 회사에게 소득금액 계산상 익금산입하고 대표이사 앞으로 상여처분된 금액에 관한 소득금액변동통지를 하였으나, 위 회사가 이에 따른 근로소득세 원천징수의무를 이행하지 아니하자, 1999. 6. 1. 위 회사에게 1995년 귀속 근로소득세 80,743,330원, 1996년 귀속 근로소득세 17,571,940원, 1997년 귀속 근로소득세 123,354,110원 합계 221,669,380원을 부과하였다. 

(2) 위 ○○개발(주)가 위 근로소득세를 납부하지 아니하자, 부산진세무서장은 국세기본법(1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정된 것, 이하 ‘개정 후 국세기본법’이라 한다) 제39조 제1항 제2호 나목의 규정에 의하여 제청신청인을 신청외 김○성(제청신청인의 자), 장○자(제청신청인의 처), 김○광(제청신청인의 자), 안○생(김○성의 처)과 함께 위 회사의 과점주주로서 법인의 경영을 사실상 지배하는 자로 인정하여, 2000. 1. 6. 제청신청인을 제2차 납세의무자로 지정함과 동시에 제청신청인에게 개정 후 국세기본법 제39조 제1항 단서에 의하여 전체 체납세액 247,874,980원(위 근로소득세 합계 221,669,380원＋가산금 26,205,600원) 중 제청신청인의 주식소유 지분비율인 10.1%에 해당하는 금 25,035,340원(1995년 귀속 9,149,990원＋1996년 귀속 1,991,250원＋1997년 귀속 13,894,100원)을 부과ㆍ고지하였다가, 위 근로소득세의 납세의무성립일은 소득금액변동통지일인 1998. 7. 4.이므로 제청신청인은 납세의무 성립일 당시 시행되던 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되고 1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’이라 한다) 제39조 제1항에 따 

라 위 회사의 체납세액 전부에 대하여 제2차 납세의무를 진다는 이유로 2001. 6. 12. 제청신청인에게 위 회사가 당시까지 체납하고 있던 근로소득세액 전부인 187,792,160원(1995년 귀속 41,498,340원＋1997년 귀속 146,293,820원)을 부과ㆍ고지하는 처분을 하였다. 

(3) 이에 대하여 제청신청인은 2002. 2. 9. 부산지방법원에 위 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하고 그 소송계속 중 구 국세기본법 제39조 제1항이 제2차 납세의무자에게 법인의 체납세액 전부에 대한 납세의무를 부과하는 것은 과점주주의 재산권을 과도하게 침해하는 것으로 헌법상의 실질적 조세법률주의(제59조), 과잉금지의 원칙(제37조 제2항) 및 평등원칙(제11조 제1항)에 위배된다고 주장하면서 위헌법률심판제청신청을 하였고(부산지방법원 2002아441), 부산지방법원은 그 신청을 받아들여 2002. 12. 28. 헌법재판소에 구 국세기본법 제39조 제1항에 대하여 위헌법률심판을 제청하였다. 

나. 심판의 대상

이 사건의 위헌제청결정문의 주문에는 구 국세기본법 제39조 제1항이 심판대상으로 기재되어 있으나, 위 위헌제청결정문의 이유를 보면, 동 조항의 각 호의 내용은 문제삼지 않으며 제1항 본문 중에서도 제2차 납세의무의 범위를 법인의 체납세액 전부로 하고 있는 “그 부족액에 대하여” 부분을 문제삼고 있음이 명백하다. 

그리고 구 국세기본법 제39조 제1항의 제2차 납세의무의 범위에 관한 내용은 동항 제1호, 제2호에서 정한 제2차 납세의무자에게 모두 적용되는 것이나, 본건 제청신청인은 주식회사의 ‘주주’임이 기록상 명백하므로 재판의 전제성을 고려할 때, 위 제1호의 ‘무한책임사원’ 및 제2호의 과점주주 중 ‘유한책임사원’에 관한 부분은 심판의 대상에서 제외함이 타당하다. 

또한 우리 재판소는 구 국세기본법 제39조 제1항 제2호에 따라 제2차 납세의무를 부과함이 상당하다고 인정되는 과점주주의 범위는 그 입법목적에 비추어“주식회사를 실질적으로 운영하면서 이를 조세회피의 수단으로 이용할 수 있는 지위에 있는 자 즉, 법인의 경영을 사실상 지배하는 자나 당해법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자”로 제한함이 타당하다고 하면서 구 국세기본법 제39조 제1항 제2호 가목 중 ‘주주’에 관한 부분에 대하여 한정위헌결정을, 같은 호 다, 라목 중 ‘주주’에 관한 부분에 대하여 각 위헌결정을 내린 바 있다(헌재 1998. 5. 28. 선고 97헌가13, 판례집 10-1, 570). 따라서 위 한정위헌 및 위헌 결정된 부분은 그 때로부터 효력을 상실하였다고 할 것이다. 

그렇다면, 이 사건 심판의 대상은 구 국세기본법 제39조 제1항 중 ‘법인의 경영을 사실상 지배하는 주주나 당해법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 주주’의 제2차 납세의무의 범위를 법인의 체납세액 전부로 정하고 있는 “그 부족액에 대하여” 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌여부라고 할 것이다. 그 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다. 

구 국세기본법 제39조(출자자의 제2차 납세의무) ① 법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무의 성립일 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 

1. 무한책임사원 

2. 과점주주 중 다음 각 목의 1에 해당하는 자 

가. 주식을 가장 많이 소유하거나 출자를 가장 많이 한 자 

나. 법인의 경영을 사실상 지배하는 자 

다. 가목 및 나목에 규정하는 자와 생계를 함께 하는 자 

라. 대통령령이 정하는 임원 

② 제1항 제2호에서 “과점주주”라 함은 주주 또는 유한책임사원 1인과 그와 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자로서 그들의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 당해법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 51 이상인 자들을 말한다. 

국세기본법(1993. 6. 11. 법률 제4561호로 개정되고 1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구구 국세기본법’이라 한다) 제39조(출자자의 제2차 납세의무) ① 법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무의 성립일 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 

2. 주주 또는 유한책임사원 1인과 그 외 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자들로서 그들의 소유주식금액 또는 출자액의 합계액이 당해법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 51 이상인 자(이하 ‘과점주주’라 한다) 

개정 후 국세기본법 제39조(출자자의 제2차 납세의무) ① 법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무의 성립일 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호의 규정에 의한 과점주주의 경우에는 그 부족액을 그 법인의 발행주식총수(의결권이 없는 주식을 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 과점주주의 소유주식수(의결권이 없는 주식을 제외한다) 또는 출자액(제2호 가목 및 나목의 과점주주의 경우에는 당해 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식수 또는 출자액)을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다. 

1. 무한책임사원 

2. 과점주주 중 다음 각 목의 1에 해당하는 자 

가. 당해법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 51 이상의 주식 또는 출자지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자 

나. 명예회장ㆍ회장ㆍ사장ㆍ부사장ㆍ전무ㆍ상무ㆍ이사 기타 그 명칭에 불구하고 법인의 경영을 사실상 지배하는 자 

다. 가목 및 나목에 규정하는 자의 배우자(사실상 혼인관계에 있는 자를 포함한다) 및 그와 생계를 같이하는 직계존비속 

② 제1항 제2호에서 “과점주주”라 함은 주주 또는 유한책임사원 1인과 그와 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자로서 그들의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 당해법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 51 이상인 자들을 말한다. 

2. 위헌법률심판제청이유와 관계기관의 의견

가. 제청이유

구 국세기본법 제39조 제1항 중 제2차 납세의무를 부담하는 과점주주의 범위를 정한 제2호 중 가, 다, 라목이 헌법재판소 1998. 5. 28. 선고 97헌가13 결정에 의하여 위헌으로 결정되자, 그 취지에 따라 1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정하면서 제39조 제1항에 단서를 추가하여 과점주주라 하더라도 실질적으로 권리를 행사하는 주식의 비율에 따라 산출한 금액을 한도로 제2차 납세의무를 지울 수 있도록 개정하였고, 개정 후 국세기본법 부칙 제1조에서 개정법을 1999. 1. 1.부터 시행하는 것으로 규정하였다. 

따라서 개정 후 국세기본법 시행 전에 납세의무가 성립된 경우에는 여전히 구 국세기본법을 적용하게 되므로 제2차 납세의무자로 지정된 자는 법인의 체납세액 전부에 대하여 납세의무를 질 수밖에 없게 되었다. 그런데, 이는 제2차 납세의무자인 과점주주의 주식지분비율, 주식보유에 따른 실질적인 이득여부 또는 이득의 정도 등에 관계없이 일률적으로 법인의 체납세액 전부에 대한 무제한의 납세의무를 인정함으로써 과점주주에 대한 조세형평이나 재산권보장은 도외시한 채, 조세채권의 확보와 징수의 편의만을 지나치게 강조하여 과점주주의 재산권을 과도하게 침해하는 것으로 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제59조, 과잉금지를 규정한 헌법 제37조 제2항, 평등원칙을 규정한 헌법 제11조 등에 위반된다. 

나. 국세청장 및 재정경제부장관의 의견

(1) 비상장법인에서 1인이 법인의 경영을 사실상 지배하는 경우에는 이미 법인과 그 주주간에 이해가 완전히 일치하고 있고, 법인은 이미 경영을 사실상 지배하는 자의 단순한 도구로 전락한 상태에 이르게 된다. 이렇게 법인격을 남용하여 주주 개인의 이익을 도모하는 상태에 있는 법인의 주주 또는 출자자에게 그가 인수한 주식의 가액을 한도로 하는 유한책임을 지울 수는 없다고 할 것이다. 이러한 의미에서 이 사건 법률조항은 사익을 목적으로 법인격을 악용할 우려가 있는 자 즉, 사실상 법인의 경영 전반에 걸쳐 법인의 운명을 좌우할 수 있는 지위에 있는 자에 대하여 법인의 체납세액 전부를 부담 지우도록 한 것이므로 헌법상 실질적 조세법률주의에 위반되지 아니한다. 

(2) 한편, 법인의 경영을 사실상 지배하는 자에 대하여 그가 소유하고 있는 주식 또는 출자지분에 따라 체납세액을 부담하도록 한다면, 특수관계자간 과점주주의 형식적 요건을 충족하나 과점주주 중 어느 누구도 51% 이상의 지분을 소유하고 있지 아니하고 또 법인의 경영을 사실상 지배하는 자는 1%의 지분도 보유하고 있지 아니한 경우, 어느 누구에게도 제2차 납세의무를 부담시킬 수 없게 되는 매우 부당한 결과를 낳게 되어 제2차 납세의무제도 자체를 형해화시킬 수 있는 소지가 있다. 이렇게 되면, 실제 법인의 경영은 남편이 하면서 외관상 형식적으로 발행주식의 전부를 처와 자식들에게 분산시켜 놓고 있는 우리나라의 수많은 비상장법인에 대하여 제2차 납세의무를 지울 수 없게 된다. 이러한 이 사건 법률조항의 입법목적을 고려해 보면, 이 사건 법률조항이 체납세액 전부에 대해 제2차 납세의무를 부담하도록 하는 것은 재산권의 본질적 내용을 침해하는 것이 아니므로 과잉금지의 원칙에 반하지 아니한다. 

(3) 조세의 부담을 필수적으로 수반하는 제2차 납세 

의무자의 범위와 책임의 한도를 설정하기 위해서는 고도의 정책적 판단에 따라 조세징수의 확보라는 공익적 요청과 과점주주의 재산권보장과의 조화, 과점주주들간의 형평성, 법적 안정성 등 여러 가지 사정을 고려하여야 한다. 그런데, 법인의 경영을 사실상 지배하거나 발행주식총액의 51% 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자에게 법인의 체납세액 전부를 부담하게 할 것인지 아니면, 그 소유주식의 비율에 따른 부분만을 부담하게 할 것인지는 입법정책적으로 결정할 사항이므로 제2차 납세의무의 부담한도액이 법인의 체납세액 전부에서 소유주식의 비율에 따른 금액으로 완화되었다하여, 이 사건 법률조항이 개정 후의 법률조항에 비하여 제2차 납세의무자를 불합리하게 차별하는 것이라 할 수 없으므로 조세평등주의에 반하지 아니한다. 

3. 판　단

가. 이 사건의 쟁점은 과점주주 중 “주식회사를 실질적으로 운영하면서 이를 조세회피의 수단으로 이용할 수 있는 지위에 있는 자 즉, 법인의 경영을 사실상 지배하는 주주나 당해법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 주주”에게 제2차 납세의무를 지게 함에 있어 그 소유주식비율에 상관없이 법인의 체납세액 전부를 부담하도록 하는 것이 과점주주의 재산권을 과도하게 침해하는 것으로 재산권보장을 규정한 헌법 제23조 제1항, 과잉금지를 규정한 헌법 제37조 제2항, 평등원칙을 규정한 헌법 제11조 제1항 등에 위반되는지의 여부라고 할 것이다. 요컨대, 제청법원이 구 국세기본법 제39조 제1항 중 종전 우리 헌법재판소가 1998. 5. 28. 선고한 97헌가13 결정에서 위헌으로 선고된 부분을 제외하고 합헌으로 판단된 부분 가운데 특히 “그 부족액에 대하여” 다시 위헌여부를 제청한 것이라고 할 수 있다. 

나. 헌법재판소는 1998. 5. 28. 97헌가13 구 국세기본법 제39조 제1항 제2호 가, 다, 라목 중 주주에 관한 부분에 대한 위헌제청사건에서 “국세기본법 제39조 제1항 제2호 ‘가목’ 중 주주에 관한 부분은 ‘당해법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자’ 이외의 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부담하게 하는 범위 내에서 헌법에 위반된다.”라는 결정을 선고하였고(판례집 10-1, 570), 1997. 6. 26. 93헌바49, 94헌바38ㆍ41, 95헌바64(병합) 구구 국세기본법 제39조 본문 및 제2호에 대한 위헌소원사건에서, “구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 중 주주에 관한 부분은 ‘법인의 경영을 사실상 지배하는 자’ 또는 ‘당해법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자’ 이외의 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부담하게 하는 범위 내에서 헌법에 위반된다.”라는 결정을 선고하였다(판례집 9-1, 611). 그 결정이유의 요지는 다음과 같다. 

과점주주에 대한 제2차 납세의무제도의 입법목적을 보면, 우리나라 비상장법인이 대부분 친족, 친지 등을 주주로 하여 구성된 소규모의 폐쇄회사들로서 회사의 경영을 사실상 지배하는 실질적인 운영자인 과점주주는 회사의 수익은 자신에게 귀속시키고 그 손실은 회사에 떠넘김으로써 회사의 법인격을 악용하여 이를 형해화시킬 우려가 크므로 이를 방지하여 실질적인 조세평등을 이루려는데 있으므로 그 합리성이 인정된다. 

그러나 과점주주 전원에 대하여 그 부담액에 관한 한도를 설정하지 않고 무제한의 책임을 지도록 하는 것은 입법목적을 위하여 그 방법이 적절하다고 할 수 없다. 과점주주라 하더라도 단지 일정비율의 주식만을 소유하고 있거나 특히 친족관계 등으로 인한 명목상의 주주와 같이 법인의 경영을 사실상 지배하는 자가 아닌 경우에도 제2차 납세의무를 지게 하는 것은 본래의 입법목적을 넘어 사실상 그 조세와는 관련이 없는 제3자에 대하여 조세를 부과하는 것이 되므로 실질적 조세법률주의에 위배되고 재산권을 과도하게 침해하는 것이다. 

또한 과점주주의 주식의 소유정도 및 과점주주 소유의 주식에 대한 실질적인 권리의 행사여부와 법인의 경영에 대한 사실상의 지배여부 등 제2차 납세의무의 부과를 정당화시키는 실질적인 요소에 대하여는 고려함이 없이 과점주주 전원에 대하여 일률적으로 법인의 체납세액 전부에 관하여 제2차 납세의무를 부담토록 함으로써 과점주주들간에 불합리한 차별을 하여 평등의 원칙과 그 조세분야에서의 실현형태인 조세평등주의에도 위반된다. 

그러나 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부과하는 것 자체가 모두 위헌이라고는 볼 수 없으므로 실질적 조세법률주의의 원칙에 비추어 제2차 납세의무를 부담하는 과점주주의 범위를 적절하게 제한하거나 과점주주의 책임의 한도를 설정하면 그 위헌성이 제거될 수 있을 것이다. 다만, 그 중 어떤 방법을 선택할 것인가 하는 것은 입법부의 재량사항이라 할 것이다. 입법부는 이미 본건 법률조항의 내용을 과점주주의 범위를 제한하는 방법으로 개정함으로써 제도의 입법목적인 조세징수의 확보라는 공익적인 요청과 과점주주의 재산권보장이라는 요청을 조화시키려는 시도를 하였고, 또 과점주주에 대한 제2차 납세의무는 위에서 본 바와 같이 우리나라 비상장법인이 대부분 친족 등을 주주로 하여 구성된 폐쇄회사들로서 회사의 실질적인 운영자인 과점주주는 회사의 수익은 자신에게 귀속시키고 그 손실은 회사에 떠넘김으로써 회사의 법인격을 형해화시키고 조세회피의 수단으로 법인격을 이용하는 것을 방지하려는 데 그 취지가 있는 것이며, 따라서 과점주주의 범위를 위와 같은 지위에 있는 자로 제한하지 아니한 데에 위헌성의 소지가 있었던 것이므로, 그 위헌성을 제거하는 데도 그러한 방법이 가장 합리적인 것으로 보인다. 

그러므로 제2차 납세의무를 부과함이 상당하다고 인정되는 과점주주의 범위는 그 입법목적에 비추어 ‘주식회사를 실질적으로 운영하면서 이를 조세회피의 수단으로 이용할 수 있는 지위에 있는 자 즉, 법인의 경영을 사실상 지배하거나 과점주주로서의 요건 즉, 당해법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자’로 제한함이 상당하다 할 것이다. 왜냐하면, 그러한 과점주주만이 형식적으로는 법인과의 관계에서는 제3자가 되나 주된 납세의무자인 법인과 동일한 책임을 인정하더라도 실질적으로 공평을 잃지 않는 특별한 관계에 있다고 할 수 있고 그러한 자들에 대한 제2차 납세의무의 부과는 합리성과 조세형평을 기하는 한편 조세징수의 확보라는 공익을 달성하기 위한 제도의 취지와 부합하게 되기 때문이다. 

다. 요컨대, 비상장법인의 주주의 제2차 납세의무에 관한 우리 헌법재판소의 위 결정들은 과점주주에 대한 제2차 납세의무제도가 이를 부담하는 과점주주의 범위를 제도의 취지에 부합하는 자로 제한하지 아니한 데에 위헌성의 소지가 있었던 것이므로 그 위헌성을 제거하는 데도 제2차 납세의무를 부담하는 과점주주의 범위를 적절하게 제한하는 방법이 가장 합리적이라고 보아 그 범위를 “법인의 경영을 사실상 지배하거나 과점주주로서의 요건 즉, 당해법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자”로 제한한 것인바, 이러한 결정은 과점주주가 부담하는 제2차 납세의무의 범위에 관해서는 법인의 체납세액 전부를 전제로 하고 있는 것이다. 

그렇다면, 결국 헌법재판소는 위 결정들에서 “주식회사를 실질적으로 운영하면서 이를 조세회피의 수단으로 이용할 수 있는 지위에 있는 자 즉, 법인의 경영을 사실상 지배하는 자나 당해법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자”에게 “법인의 체납세액 전부”에 대한 제2차 납세의무를 부담하게 하는 것은 헌법에 위반되지 아니한다고 판단한 것이다. 

그리고 위 결정 이후에 헌법재판소가 이와 달리 볼 어떠한 사정변경도 발생하지 아니하였다. 

따라서 ‘법인의 경영을 사실상 지배하는 주주나 당해법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 주주’에게 제2차 납세의무를 지게 함에 있어 그 소유주식비율에 상관없이 법인의 체납세액 전부를 부담하도록 하는 것은 재산권 보장을 규정한 헌법 제23조 제1항, 과잉금지를 규정한 헌법 제37조 제2항, 평등원칙을 규정한 헌법 제11조 제1항 등에 위반되지 아니한다고 할 것이다. 

4. 결　론

그러므로 구 국세기본법 제39조 제1항 중 ‘법인의 경영을 사실상 지배하는 주주나 당해법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 주주’의 제2차 납세의무의 범위를 당해법인의 체납세액 전부로 정하고 있는 “그 부족액에 대하여”부분은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.