300/1998 Sb.
Nález Ústavního soudu ze dne 17. listopadu 1998 ve věci návrhu na zrušení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů

300
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem České republiky
Ústavní soud rozhodl dne 17. listopadu 1998 v plénu o návrhu na zrušení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů,
takto:


Návrh se zamítá.

Odůvodnění
Usnesením Městského soudu v Praze ze dne 3. prosince 1997 sp. zn. 38 Ca 438/96 bylo zastaveno řízení ve věci stěžovatelky (žalobkyně) proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. září 1996 č. j. FŘ-4396/1/96. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 14. března 1996 č. j. 8701/2.1/96/SVA/1104 ve znění rozhodnutí ze dne 2. května 1996 č. j. 22843/2.1/96/SVA/2943 o osvědčení neplatnosti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 5. října 1994 č. j. 15360/1/94/SA/4125.
V odůvodnění citovaného usnesení Městský soud v Praze uvedl, že rozhodnutí o ověření neplatnosti rozhodnutí má jen deklaratorní charakter, protože nezakládá ani nemění žádná práva a povinnosti daňových subjektů. Poté, co je správcem daně ověřena neplatnost některého jeho rozhodnutí, je dalším rozhodnutím znovu rozhodováno ve věci a teprve tímto rozhodnutím je rozhodováno o právech a povinnostech daňového subjektu. Podle ustanovení § 244 odst. 1 občanského soudního řádu (dále jen „o. s. ř.") soudy v rámci správního soudnictví přezkoumávají zákonnost rozhodnutí orgánů veřejné správy, jimiž se podle ustanovení § 244 ods. 3 o. s. ř. rozumí rozhodnutí správních orgánů vydaná ve správním řízení, jakož i další rozhodnutí, která zakládají, mění nebo ruší oprávnění a povinnosti fyzických nebo právnických osob. Protože se prý však rozhodnutím o ověření neplatnosti rozhodnutí práva ani povinnosti daňových subjektů nezakládají, nemění ani neruší, nebyla v daném případě dána pravomoc soudu k přezkoumání napadeného rozhodnutí. Proto soud řízení zastavil.
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 9. prosince 1997 sp. zn. 38 Ca 439/96 byla zamítnuta žaloba stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 24. října 1996 č. j. FŘ-7509/1/96. Tímto rozhodnutím finančního ředitelství bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 31. srpna 1994 č. j. 20704, kterým jí byl na základě dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 1993 stanoven základ daně ve výši 252 373,35 Kč a doměřena daň ve výši 52 000 Kč.
Podle odůvodnění napadeného rozsudku byl průběh daňového řízení tento:
Stěžovatelka zaplatila dne 9. srpna 1994 nedoplatek daně z příjmů fyzických osob za rok 1993 ve výši 51 400 Kč. Protože jí Finanční úřad pro Prahu 4 nezaslal platební výměr, podala dne 7. září 1994 odvolání proti rozhodnutí o stanovení základu daně a daně z příjmu fyzických osob za rok 1993. Tomuto odvolání Finanční úřad pro Prahu 4 rozhodnutím ze dne 5. října 1994 č. j. 15360/1/94/SA/4125 vyhověl a stěžovatelce byl přeplatek daně ve výši 51 400 Kč vrácen. Dne 14. března 1996 však Finanční úřad pro Prahu 4 vydal pod č. j. 8071/2.1/96/SVA/1104 osvědčení o neplatnosti citovaného rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 5. října 1994 a dalším rozhodnutím ze dne 2. května 1996 č. j. 22843/2.1/SVA/2943 (o opravě zřejmých omylů a nesprávností) bylo toto rozhodnutí o osvědčení neplatnosti opraveno. O odvoláních proti těmto rozhodnutím rozhodlo Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu dne 30. září 1996 pod č. j. FŘ-4396/1/96 tak, že je zamítlo. Poté rozhodlo dne 24. října 1996 pod č. j. FŘ-7509/1/96 o zamítnutí odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 31. srpna 1994 č. j. 20704.
Městský soud v Praze v odůvodnění napadeného rozsudku popřel námitku stěžovatelky, že vedle sebe existují dvě protichůdná rozhodnutí o téže věci, a to jednak rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 5. října 1994 č. j. 15360/1/94/SA/4125 (podle něhož jí nevznikla povinnost platit daň z příjmů fyzických osob za rok 1993), jednak v tomto řízení napadené rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 24. října 1996 č. j. FŘ-7509/1/96 (v jehož důsledku jí vznikla povinnost uhradit doměřenou daň za rok 1993 ve výši 52 000 Kč). Městský soud v Praze dospěl k závěru, že tato námitka je nedůvodná, neboť k rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 5. října 1994 nelze přihlédnout, protože je neplatné a jeho neplatnost byla výslovně deklarována. Proto Městský soud v Praze žalobu zamítl.
Uvedená rozhodnutí napadla stěžovatelka ústavní stížností, v níž tvrdila, že jimi byla porušena její ústavní práva vyplývající z čl. 36 a z čl. 38 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“). Otázka, zda rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 5. října 1994 o vrácení přeplatku daně bylo či nebylo platné, totiž byla sporná a v roce 1994 bylo toto rozhodnutí pravomocné. Městský soud v Praze se prý ve svém stížností napadeném usnesení ze dne 3. prosince 1997 podanou žalobou z věcného hlediska vůbec nezabýval a pouze konstatoval, že rozhodnutí o ověření neplatnosti rozhodnutí má toliko deklaratorní charakter. Soud údajně zcela přehlédl ta ustanovení zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, z nichž jednoznačně vyplývá, že napadená rozhodnutí správních orgánů nejsou pouze deklaratorní, neboť jimi dochází k zásahu do práv a povinností daňových subjektů. Podle § 46 odst. 5 cit. zákona „neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně. Stejně se při počítání lhůt postupuje i u dodatečného daňového přiznání nebo hlášení.". Podle ustanovení § 40 odst. 1 téhož zákona „není-li v tomto nebo v jiném daňovém zákoně stanoveno jinak, daň je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání nebo hlášení“. Podle § 48 odst. 12 „odvolání nemá odkladný účinek, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak“.
Stěžovatelka se proto domnívá, že rozhodnutí o osvědčení neplatnosti pravomocného rozhodnutí o odvolání má v jejím případě zásadní vliv na její práva a povinnosti v daňovém řízení. S ohledem na lhůty splatnosti daně, na okamžik vyměření daně a absenci odkladného účinku odvolání v daňovém řízení totiž stěžovatelce vznikne povinnost zaplatit daň již vydáním, resp. právní mocí rozhodnutí, jímž se osvědčuje neplatnost rozhodnutí, kterým bylo vyhověno odvolání stěžovatelky, nikoliv až novým rozhodnutím ve věci. Proto stěžovatelka zastává názor, že pokud se soud její žalobou meritorně nezabýval, bylo jí odepřeno právo na soudní ochranu podle Listiny.
Rozhodování o této věci (sp. zn. 38 Ca 439/96) je přímo závislé na posouzení a rozhodnutí ve věci vedené pod sp. zn. 38 Ca 438/96. I kdyby prý totiž byla přijata argumentace Městského soudu v Praze o tom, že rozhodnutí o osvědčení neplatnosti rozhodnutí není rozhodnutím, které samo o sobě může být přezkoumáno soudem, a vydání usnesení o zastavení řízení tedy bylo v souladu s o. s. ř., neměl soud v řízení pod sp. zn. 38 Ca 439/96 ponechat bez povšimnutí tvrzení a důkazy předložené stěžovatelkou, z nichž údajně vyplývá platnost původního rozhodnutí správního orgánu. Pokud je totiž původní rozhodnutí správního orgánu platné, jsou všechna následující rozhodnutí správního orgánu paakty a nemůže k nim být přihlíženo. Soud se však otázkou platnosti či neplatnosti původního rozhodnutí správního orgánu z roku 1994 vůbec nezabýval, takže i v řízení vedeném pod sp. zn. 38 Ca 439/96 prý bylo stěžovatelce odepřeno právo na soudní ochranu.
Spolu s ústavní stížností podala stěžovatelka návrh na zrušení ustanovení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, neboť se domnívá, že je v rozporu s čl. 37 odst. 3 Listiny, podle něhož si jsou všichni účastníci v řízení rovni. Tento článek se prý vztahuje i na řízení ve věcech daní a poplatků a napadené ustanovení je porušuje, protože „způsobuje nerovnost mezi účastníky daňového řízení a nepochybně je správním orgánem zneužitelné“. Umožňuje mu prý totiž (1.) „pod záminkou údajné chybějící náležitosti rozhodnutí“ činit neplatnými svá rozhodnutí, aniž by byl nucen procesně postupovat podle ustanovení o přezkoumání daňových rozhodnutí (§ 55b cit. zákona) nebo o obnově řízení, (2.) činit neplatnými svá rozhodnutí v časově libovolném horizontu bez jakéhokoliv omezení lhůtou, (3.) činit neplatnými svá rozhodnutí, aniž by platnost původních pravomocných rozhodnutí byla přezkoumatelná soudem, (4.) uplatňovat postupně různé důvody neplatnosti rozhodnutí a (5.) při odstraňování údajných nedostatků předchozího rozhodnutí vydat nové rozhodnutí zcela protichůdného obsahu. Podobný procesní postup údajně nemá obdoby v žádném jiném procesním zákonu České republiky. Případy, kdy je třeba původní rozhodnutí správce daně nahradit rozhodnutím novým, prý lze řešit použitím mimořádných opravných prostředků zajišťujících rovněž procesní práva daňovému subjektu a nikoliv způsobem „zbavujícím daňový subjekt jako účastníka řízení jakýchkoliv právních jistot po časově neomezené období a bez možnosti obrany“. Je prý zcela proti duchu a základním zásadám demokratického právního státu, aby stát reprezentovaný státním orgánem odstraňoval svoje vlastní pochybení způsobem, který popírá občanovi práva nabytá v dobré víře a zároveň mu znemožňuje uplatnění práv procesních.
Proto stěžovatelka navrhuje, aby byla v záhlaví uvedená rozhodnutí Městského soudu v Praze zrušena, a současně se domáhá zrušení ustanovení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.
Usnesením I. senátu Ústavního soudu ze dne 25. března 1998 sp. zn. I. ÚS 40/98 bylo řízení o ústavní stížnosti podle ustanovení § 78 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, přerušeno a návrh na zrušení cit. ustanovení uvedeného zákona byl postoupen plénu Ústavního soudu k rozhodnutí podle čl. 87 odst. 1 písm. a) Ústavy České republiky.
K návrhu na zrušení ustanovení § 32 odst. 7 cit. zákona se podle § 69 zákona č. 182/1993 Sb. vyjádřil účastník řízení - Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky. Podle § 49 odst. 1 zákona o Ústavním soudu požádal Ústavní soud o vyjádření Ministerstvo financí.
Poslanecká sněmovna ve svém vyjádření uvedla, že napadené ustanovení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, stanoví neplatnost rozhodnutí správce daně v případě, chybí-li v rozhodnutí některá náležitost, jež v něm musí být obsažena, (vyjma zřejmých chyb v psaní a počítání). Takové rozhodnutí je nicotným aktem (paaktem), na který se hledí jako na neplatný od samého počátku. Do doby, než je však prokázán (potvrzen) opak, se na ně hledí jako na správné. Návrh stěžovatelky na zrušení napadeného ustanovení je prý nedůvodný, neboť „teoreticky lze každé ustanovení právní normy aplikovat nesprávným způsobem, a proto existuje právo dovolat se svého práva použitím opravných prostředků“. Námitky stěžovatelky údajně brojí proti způsobu aplikace cit. ustanovení správcem daně v konkrétním případě. Zákon nevylučuje, aby na základě vyslovení neplatnosti původního rozhodnutí bylo vydáno rozhodnutí nové, a to i věcně odlišné. I v takovém případě jsou však procesní práva účastníka daňového řízení zachována, neboť také proti tomuto novému rozhodnutí má možnost podat opravný prostředek. Otázka doby, v níž může být rozhodnutí o ověření neplatnosti učiněno, prý sice zákonem výslovně vymezena není, je však prakticky určena významem, jejž takové rozhodnutí ve svých důsledcích má. Jestliže je úkolem správce daně řádně a ve správné výši daň vybrat, pak je tato doba vymezena prekluzivní lhůtou, v níž je možno ještě daň vyměřit a vybrat.
Poslanecká sněmovna dále sdělila, že zákon České národní rady č. 337/1992 Sb. (jakož i jeho novela - zákon č. 255/1994 Sb.) byly schváleny potřebnou většinou poslanců zákonodárného sboru, byly podepsány příslušnými ústavními činiteli a řádně vyhlášeny. Zákonodárný sbor v době přijímání tohoto zákona jednal v přesvědčení, že přijatý zákon je ústavně konformní a v souladu s celým právním řádem.
Ministerstvo financí ve svém vyjádření uvedlo, že ústavní požadavek rovnosti v procesním postavení všech daňových subjektů je zajištěn v ustanovení § 2 odst. 8 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb. Ustanovení § 32 odst. 7 cit. zákona stanoví postup a důvody pro osvědčení neplatnosti správního rozhodnutí. Jedná se prý o velmi choulostivou a obtížnou záležitost, a proto „přesná pravidla vymezující prostor správního uvážení pro tuto eventualitu lze považovat za zkvalitnění právního postavení a právní jistoty daňových subjektů, jakož i správců daně“. Proti rozhodnutí o osvědčení neplatnosti rozhodnutí je připuštěno odvolání a poté zde již není dána žádná procesní překážka k případnému vydání nového rozhodnutí ve věci.
Ministerstvo financí k tvrzení stěžovatelky o zneužitelnosti napadeného ustanovení namítlo, že nelze vyloučit zneužití jakéhokoliv ustanovení právního předpisu, a proto také zákon připouští užití opravných prostředků ke zjednání nápravy a k ochraně práv adresátů rozhodnutí. Tato „teoretická možnost zneužitelnosti“ je prý však pro posouzení ústavnosti konkrétních ustanovení právních předpisů zcela nerozhodná; spisový materiál by mohl osvědčit toliko chybnou aplikaci právních předpisů a nikoliv jejich protiústavnost. Samo osvědčení o neplatnosti rozhodnutí je výlučně deklaratorním aktem, a nelze proto tvrdit, že napadené ustanovení umožňuje činit rozhodnutí neplatnými pod záminkou jejich chybějících náležitostí.
K jednotlivým námitkám stěžovatelky Ministerstvo financí uvedlo:
(1.) Námitka stěžovatelky, že správce daně může učinit své rozhodnutí neplatným, aniž by byl nucen postupovat podle ustanovení o přezkoumání daňových rozhodnutí nebo o obnově řízení, přehlíží, že tyto prostředky lze použít jenom pro skutečná rozhodnutí a „jejich výsledkem“ nemůže být osvědčení neplatnosti rozhodnutí, které je jen autoritativním ověřením existence paaktu. (2.) Toto osvědčení prý nemůže být vydáno v libovolném časovém horizontu, byť zákon výslovně u napadeného ustanovení lhůtu nestanoví, nýbrž - v závislosti na povaze rozhodnutí (u něhož má být osvědčena jeho neplatnost) - jde o uplatnění prekluzivní lhůty podle § 47 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb. (u vyměření daně) nebo promlčecí lhůty podle § 70 cit. zákona (u placení daně). (3.) K přezkoumatelnosti těchto rozhodnutí soudem se ministerstvo odmítlo vyjádřit a pouze upozornilo na skutečnost, že soudy zastavují řízení, je-li jeho předmětem paakt vydaný v daňovém řízení; za přednost daňového řízení prý lze považovat to, že zákon přesně vymezuje, které případy vad rozhodnutí nejde zhojit ani napravit klasickými opravnými prostředky. (4.) Pokud jde o postupné uplatňování důvodů neplatnosti rozhodnutí, nepovažuje je Ministerstvo financí za možné a regulérní. (5.) Ministerstvo financí konečně uvedlo, že ověřování neplatnosti rozhodnutí nelze považovat za odstraňování nedostatků tohoto neplatného rozhodnutí, neboť k tomu slouží řádné a mimořádné opravné prostředky. Takový postup však nelze uplatnit u paaktů; při osvědčení neplatnosti rozhodnutí se na ně hledí jako na neexistující od samého počátku a v téže věci je nutno vydat rozhodnutí nové, proti němuž může adresát podat opravné prostředky, takže jeho procesní práva nejsou dotčena.
Ministerstvo financí se domnívá, že ústavní stížnost je účelová, neboť „stěžovatelka zřejmě není spokojena s nalezením skutečné výše daňové povinnosti v daňovém řízení“ a „snaží se vytvořit náhradní procesní problém, kterým řeší svoji daňovou povinnost.“ Proto Ministerstvo financí doporučuje, aby návrhu na zrušení napadeného ustanovení nebylo vyhověno.
Uvedené vyjádření Ministerstva financí hodnotí Ústavní soud jako důkaz podle § 49 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb. a jeho obsah bere jako jeden ze základů svých závěrů, neboť je logický, přesvědčivý a z ústavněprávního hlediska akceptovatelný.
Vlastní rozbor věci
1. Ústavní soud se nejdříve zabýval otázkou, zda jsou splněny formální předpoklady platnosti napadeného ustanovení zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. V tomto směru bylo ze stenoprotokolů (elektronická knihovna ČNR, 1990 - 1992, 35. schůze) zjištěno, že na schůzi České národní rady dne 5. května 1992 byl zákon České národní rady č. 337/1992 Sb. schválen většinou 108 hlasů pro, 0 proti a 2 se zdrželi hlasování. Tento zákon byl tedy schválen ústavně předepsaným způsobem, poté byl podepsán příslušnými ústavními činiteli a byl řádně vyhlášen ve Sbírce zákonů v částce 70 z roku 1992. Z těsnopisecké zprávy o schůzi Poslanecké sněmovny č. 25, 1. díl, dále vyplývá, že dne 8. prosince 1994 Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky přijala poměrem hlasů 108 pro, 38 proti (16 se zdrželo hlasování) vládní návrh zákona, kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Jde o zákon č. 255/1994 Sb., který - mimo jiné - obsahuje napadené ustanovení § 32 odst. 7. Zákon č. 255/1994 Sb. byl tedy schválen ústavně předepsaným způsobem, poté byl podepsán příslušnými ústavními činiteli a byl řádně vyhlášen ve Sbírce zákonů v částce 74 z roku 1994.
Ústavní soud proto konstatuje, že zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a zákon č. 255/1994 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, byly přijaty a vydány v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem (§ 68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb.).
2. Ve věci samé Ústavní soud uvádí:
a) Stěžovatelka se podaným návrhem domáhá zrušení ustanovení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, podle něhož „chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních základních náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti ověří správce daně, který rozhodnutí vydal.". Toto ustanovení navazuje na ustanovení § 32 odst. 2 cit. zákona, podle něhož základními náležitostmi rozhodnutí jsou:

„a) označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal,
b) číslo jednací, případně i číslo platebního výměru, datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí,
c) přesné označení příjemce rozhodnutí,
d) výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částku a číslo účtu příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena,
e) lhůta plnění,
f) poučení o místu, době a formě podání opravného prostředku s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku,
g) vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně s uvedením jména, příjmení a funkce a otisk úředního razítka se státním znakem.“.
Dále napadené ustanovení navazuje na ustanovení § 32 odst. 4, 5 a 6, jež se týkají nedostatků v poučení o opravných prostředcích [základní náležitosti rozhodnutí podle § 32 odst. 2 písm. f) cit. zákona] a jeho právních následků.
Z porovnání těchto ustanovení tedy vyplývá, že „ostatními“ základními náležitostmi podle § 32 odst. 7 cit. zákona, jejichž absence v rozhodnutí zakládá jeho neplatnost, jsou všechny základní náležitosti rozhodnutí podle ustanovení § 32 odst. 2 cit. zákona s výjimkou poučení o opravných prostředcích.
b) Stěžovatelka namítá, že napadené ustanovení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, je v rozporu s čl. 37 odst. 3 Listiny, podle něhož „všichni účastníci jsou si v řízení rovni“.
Jak však ve svém vyjádření k podanému návrhu Ministerstvo financí správně uvádí, zásada rovnosti všech daňových subjektů v daňovém řízení je výslovně zakotvena v ustanovení § 2 odst. 8 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., podle něhož „všechny daňové subjekty mají v daňovém řízení před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti“. Tato zásada není napadeným ustanovením dotčena. Jeho smyslem je umožnit vydání osvědčení o neplatnosti takových rozhodnutí, která postrádají některou ze zákonem stanovených podstatných (základních) náležitostí, takže je nelze za rozhodnutí vůbec považovat. Na takové rozhodnutí se proto právem hledí, jako by bylo neplatné od samého počátku, a osvědčení o jeho neplatnosti tedy nemá konstitutivní, nýbrž toliko deklaratorní účinky. Osvědčením neplatnosti rozhodnutí se proto neodstraňují jeho nedostatky, nýbrž se pouze prohlašuje (deklaruje) jeho neplatnost a vytváří se tím podmínky pro vydání rozhodnutí nového. Ministerstvo financí správně namítá, že proti tomuto novému rozhodnutí zajišťuje zákon daňovému subjektu plnou procesní ochranu včetně soudního přezkumu v rámci správního soudnictví. Z těchto důvodů se proto Ústavní soud neztotožňuje s námitkami stěžovatelky odvolávajícími se na ustanovení § 46 odst. 5, § 40 odst. 1 a § 48 odst. 12 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., že rozhodnutí o ověření neplatnosti nemá toliko deklaratorní charakter.
Navrhovatelka se dopouští omylu, pokud se domnívá, že správce daně může (1.) uplatňovat různé důvody neplatnosti rozhodnutí nebo „pod záminkou údajné chybějící náležitosti rozhodnutí“ je činit neplatným. Důvody, pro které je možno vyslovit neplatnost rozhodnutí, totiž nelze stanovit svévolně, nýbrž pouze v případech taxativně vymezených v ustanovení § 32 odst. 2 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., jež jsou jako základní náležitosti rozhodnutí uvedeny na jiném místě tohoto nálezu. Pouze za této situace může správce daně vydat osvědčení o neplatnosti rozhodnutí, takže zákon svévoli z jeho strany neumožňuje. Pokud se pak stěžovatelka v této souvislosti dovolává toho, že napadené ustanovení dává možnost vyslovit neplatnost rozhodnutí, aniž by bylo třeba postupovat podle ustanovení zákona o přezkoumání daňových rozhodnutí nebo o obnově řízení, lze toliko souhlasit s vyjádřením Ministerstva financí, které je podle názoru Ústavního soudu přesvědčivé a ústavně konformní.
Stěžovatelka dále namítá, že (2.) správce daně může své rozhodnutí prohlásit za neplatné „v časově libovolném horizontu bez jakéhokoliv omezení lhůtou“. Rovněž v tomto směru se mýlí. I když z vlastního ustanovení § 32 odst. 7 cit. zákona omezení lhůtou nevyplývá, je tento předpis nutno vykládat v kontextu ustanovení dalších. Podle ustanovení § 47 odst. 1 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb. „pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat“. Podle ustanovení § 70 odst. 1 cit. zákona se právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným. V posuzované věci se jedná o otázku doměření daně, na niž se vztahuje prekluzivní lhůta tří let. Z toho vyplývá, že osvědčení o neplatnosti rozhodnutí podle napadeného ustanovení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, nemůže být vydáno v „časově libovolném horizontu“, nýbrž pouze v rámci zákonem stanovených lhůt. Jinak řečeno, pokud by v posuzované věci správce daně chtěl vydat osvědčení o neplatnosti předmětného rozhodnutí až po uplynutí zákonné tříleté lhůty a učinil-li by tak, nemohl by již poté vydat rozhodnutí nové, jímž by stěžovatelce daň doměřil. Po uplynutí tříleté lhůty by tedy nemohla být narušena právní jistota stěžovatelky rozhodnutím v její neprospěch a případné plnění vyplývající z rozhodnutí prohlášeného za neplatné by stěžovatelka obdržela nazpět. I tato námitka stěžovatelky je proto nedůvodná.
K námitce stěžovatelky (3.) ohledně přezkoumatelnosti těchto rozhodnutí soudem Ústavní soud vyslovuje (ve shodě s Ministerstvem financí) názor, že rozhodnutí v daňovém řízení, v němž chybí některá ze zákonem výslovně stanovených základních náležitostí, nelze vůbec považovat za rozhodnutí, nýbrž za paakt. Osvědčení o neplatnosti takového rozhodnutí má proto pouze deklaratorní a nikoliv konstitutivní povahu, neboť zákonem vymezené případy vad rozhodnutí nejde zhojit ani napravit běžnými opravnými prostředky.
Pokud stěžovatelka tvrdí, že (4.) napadené ustanovení cit. zákona umožňuje postupné uplatňování důvodů neplatnosti rozhodnutí, Ústavní soud konstatuje, že jde o subjektivní názor stěžovatelky, který se neopírá o konkrétní případy z praxe; ostatně nic takového se nestalo ani v posuzované věci. Tímto způsobem argumentace, tj. zpochybňováním možné budoucí aplikace zákona, by bylo zřejmě možné napadnout celou řadu ustanovení našeho právního řádu, což však neznamená, že by tato ustanovení byla zároveň protiústavními.
K námitce stěžovatelky, že (5.) při odstraňování údajných nedostatků předchozího rozhodnutí lze vydat nové rozhodnutí zcela protichůdného obsahu, se Ústavní soud plně ztotožňuje s argumentací Ministerstva financí, že ověřování neplatnosti rozhodnutí nelze považovat za odstraňování věcných nedostatků tohoto neplatného rozhodnutí, neboť k tomu slouží řádné a mimořádné opravné prostředky. Takový postup však nelze uplatnit u paaktů; při osvědčení neplatnosti rozhodnutí se na ně hledí jako na neexistující od samého počátku a v téže věci je nutno vydat rozhodnutí nové, proti němuž může adresát podat opravné prostředky, takže jeho procesní práva nejsou dotčena.
Ústavní soud konečně konstatuje, že většina navrhovatelčiných námitek ve své podstatě směřuje toliko proti aplikaci napadeného ustanovení v posuzované věci, nikoliv proti němu samotnému. V této souvislosti Ústavní soud odkazuje na svoji ustálenou judikaturu, podle níž „v situaci, kdy určité ustanovení právního předpisu umožňuje dvě různé interpretace, přičemž jedna je v souladu s ústavními zákony a mezinárodními smlouvami podle čl. 10 Ústavy a druhá je s nimi v rozporu, není dán důvod zrušení tohoto ustanovení. Při jeho aplikaci je úkolem všech státních orgánů interpretovat dané ustanovení ústavně konformním způsobem“ (srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 5/96, Ústavní soud ČR: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 6, C. H. Beck, Praha, 1997, str. 203). V této souvislosti Poslanecká sněmovna a Ministerstvo financí správně shodně uvádějí, že teoreticky lze každé ustanovení právního předpisu aplikovat nesprávně, tj. v rozporu s ústavními předpisy, leč tato skutečnost sama o sobě důvodem k jeho zrušení být nemůže.
Vzhledem k těmto důvodům dospěl Ústavní soud k závěru, že napadené ustanovení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, s ustanovením čl. 37 odst. 3 Listiny v rozporu není.
Proto Ústavní soud návrh na zrušení ustanovení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, zamítl (§ 82 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb.).

Předseda Ústavního soudu:
JUDr. Kessler v. r.