145/2002 Sb.
Nález Ústavního soudu ze dne 12. března 2002 ve věci návrhu na zrušení části čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

145
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem České republiky
Ústavní soud rozhodl dne 12. března 2002 v plénu o návrhu Krajského soudu v Ostravě na zrušení části čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, vyjádřené číslicí a interpunkčním znaménkem „48,“
takto:


Ustanovení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v části vyjádřené číslicí a interpunkčním znaménkem „48,“ se zrušuje dnem uveřejnění nálezu ve Sbírce zákonů.

Odůvodnění
I.
Ústavní soud obdržel dne 11. 10. 2001 návrh Krajského soudu v Ostravě na zrušení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v části vyjádřené číslicí a interpunkčním znaménkem „48,“.
V návrhu se uvádí, že Krajský soud v Ostravě, senát 22 Ca, (dále jen „navrhovatel“) projednává žalobu P. P. proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Českém Těšíně o doměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997. Žalobce prodal v květnu 1997 veřejně neobchodovatelné cenné papíry se ztrátou cca 10 milionů Kč a správce daně posoudil tento případ jako uzavření obchodu mezi jinak spojenými osobami za účelem snížení základu daně podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 210/1997 Sb. Navrhovatel má za to, že část čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb. vyjádřená číslicí a interpunkčním znaménkem „48,“ je v rozporu s čl. 1 Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“), neboť má retroaktivní účinky.
Bodem 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. byl rozšířen okruh specifických obchodních případů, u nichž správce daně zkoumá sjednané ceny. Pokud poplatník nedoloží uspokojivě rozdíl mezi cenou sjednanou v takovém případě a cenou, která by byla sjednána v běžných obchodních vztazích mezi nezávislými osobami spojenými jinak než ekonomicky nebo personálně, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nedostatek uspokojivého vysvětlení ze strany daňového poplatníka zde vede ke změně základu daně, a tím i ke změně výše daně. Podle čl. V zákon č. 210/1997 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. 1. 1998, avšak čl. III bod 1 tohoto zákona stanovil, že ustanovení čl. I bodů 33, 34, 48, 51, 52, 62 [týkající se pouze § 24 odst. 2 písm. zf)], 69, 98 a 114 se použijí již pro zdaňovací období 1997.
Podle navrhovatele k základním principům vymezujícím kategorii právního státu patří princip ochrany důvěry občanů v právo a s tím související princip zákazu zpětné účinnosti (retroaktivity) právních norem. Přestože zákaz retroaktivity právních norem je v čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“) výslovně upraven jen pro oblast trestního práva (podle uvedeného ustanovení trestnost činu se posuzuje a trest se ukládá podle zákona účinného v době, kdy byl čin spáchán, a pozdějšího zákona se použije, jestliže je to pro pachatele příznivější), je nutno z čl. 1 Ústavy dovodit působení tohoto zákazu i pro další odvětví práva. Akcent kladený na zákaz zpětné účinnosti právních norem jako na jeden ze základních prvků právního státu pramení z požadavku právní jistoty. Zákaz retroaktivity spočívá v tom, že podle současné právní normy zásadně není možné posoudit lidské chování, právní skutečnosti či právní vztahy, jež se uskutečnily dříve, než právní norma nabyla účinnosti. Zákaz zpětné účinnosti právních norem vychází z principu, podle něhož každý musí mít možnost vědět, které jednání je zakázáno, aby mohl být za porušení zákazu volán k zodpovědnosti. Tento zákaz souvisí i s funkcí právních norem, které svým adresátům ukládají, jak se mají chovat po jejich účinnosti, a proto zásadně platí jen do budoucna.
S odkazem na právní závěry Ústavního soudu vyjádřené v jeho dosavadní judikatuře k otázce zpětné účinnosti právní normy a ochraně nabytých práv navrhovatel poukazuje na to, že použitím bodu 48 v čl. I zákona č. 210/1997 Sb. již pro zdaňovací období roku 1997, ačkoliv citovaný zákon nabyl účinnosti až dnem 1. 1. 1998, se daňový subjekt ocitl v postavení, kdy je na jeho dosud právně bezzávadné jednání zpětně nahlíženo přísněji, neboť ze strany správce daně je podrobeno i zkoumání těch jeho obchodních aktivit, které podle dosavadní právní úpravy takovému zkoumání nepodléhaly. Podle nové právní normy jsou tak posuzovány právní vztahy, které se uskutečnily dříve, než tato norma nabyla účinnosti, přičemž toto posouzení může mít nepříznivý dopad na práva a povinnosti daňového subjektu. V době před 31. 7. 1997, kdy byl přijat zákon č. 210/1997 Sb., nemohl právní subjekt při vstupování do obchodních vztahů předvídat, které skutečnosti budou mít nově povahu právních skutečností rozhodných pro jeho práva a povinnosti v oblasti daně z příjmů, a neměl tedy možnost volby, zda podstoupí případná rizika s těmito následky spojená. Nová právní úprava měnící následky právních vztahů, které nastaly již přede dnem její účinnosti, je tedy případem pravé zpětné účinnosti právní normy. Protože tato změna zpětně zhoršuje právní postavení daňového subjektu, dochází k porušení zásady ochrany nabytých práv.
Navrhovatel uvádí, že nová úprava je v daném případě formulována jednoznačně a nelze ji vyložit ústavně konformním způsobem tak, aby byl zabezpečen její soulad s ústavním pořádkem. Navrhuje proto, aby Ústavní soud nálezem zrušil ustanovení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb. v části vyjádřené číslicí a interpunkčním znaménkem „48,“.
II.
Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky ve svém vyjádření ze dne 14. 11. 2001, podepsaném předsedou sněmovny prof. Ing. Václavem Klausem, CSc., uvedla, že smysl bodu 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. je uveden v důvodové zprávě k bodu 39 návrhu novely zákona o daních z příjmů, kde se uvádí, že důvodem úpravy je umožnit správci daně zamezit daňovým únikům při obchodování za ceny, které se výrazně odchylují od cen sjednávaných v běžných obchodních vztazích, i v případech, kdy spojení obchodních partnerů je založeno jinak než kapitálově či personálně, anebo jestliže obchodní transakce mezi kapitálově či personálně spojenými osobami jsou realizovány prostřednictvím třetí osoby, jejíž zapojení do obchodního řetězce nemá jiný podstatný ekonomický účel, než zkrátit daňovou povinnost. Jde například o prodeje v tuzemsku za velmi nízké ceny ziskového poplatníka ztrátovému poplatníkovi nebo za velmi vysoké ceny ztrátového poplatníka ziskovému poplatníkovi. Protože šlo o značné daňové úniky, Poslanecká sněmovna při projednávání rozhodla, že bod 48 novely bude zahrnut do čl. III Závěrečná ustanovení mezi body, které se použijí již pro zdaňovací období roku 1997.
Podle názoru Poslanecké sněmovny daňovému poplatníkovi však zůstala zachována možnost, aby i po účinnosti zákona č. 210/1997 Sb. uspokojivě doložil správci daně rozdíl sjednaných cen, a v daném případě správce daně jistě posuzoval věc podle všech ustanovení zákona o daních z příjmů, konkrétně § 23 odst. 10, a neopíral se jen o pojem „nebo jinak“, který pouze rozšířil již definované propojení osob v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Zároveň nelze odhlédnout ani od nově vložené věty „Jinak spojenými osobami se rozumí osoby, které vytvořily obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.“, která má významný vztah k již uvedenému § 23 odst. 10, jenž platil i před účinností zákona č. 210/1997 Sb.
Poslanecká sněmovna má za to, že navrhovatel pochybil, když vyložil novou právní úpravu izolovaně, a proto nesdílí jeho názor, že nelze dosáhnout ústavně konformního výkladu v souladu s čl. 1 Ústavy. Závěrem ve vyjádření uvádí, že zákon č. 210/1997 Sb. byl schválen potřebnou většinou poslanců Poslanecké sněmovny a posléze i Senátem, byl podepsán příslušnými ústavními činiteli a řádně vyhlášen ve Sbírce zákonů.
K návrhu se rovněž vyjádřil Senát Parlamentu České republiky, který ve vyjádření ze dne 9. 11. 2001, podepsaném předsedou Senátu doc. JUDr. Petrem Pithartem, uvedl, že návrh zákona č. 210/1997 Sb. byl přikázán k projednání ve výboru pro hospodářství, zemědělství a dopravu, který po diskusi o možné zpětné účinnosti právní úpravy doporučil vrátit návrh zákona Poslanecké sněmovně s pozměňovacími návrhy, z nichž jeden se týkal změny znění bodu 1 čl. III odkazujícího na bod 48 čl. I tak, že by zpětná účinnost zůstala zachována jen pro větu vkládanou do § 23 odst. 7 za větu druhou. V diskusi v plénu Senátu vystoupil za vládu České republiky ministr průmyslu a obchodu Karel Kühnl, který se, kromě jiného, vyslovil pro vyloučení jakékoliv retroaktivity v neprospěch poplatníka. Při následném hlasování se však většina senátorů přiklonila k názoru, že vytýkané nedostatky bude možné odstranit v rámci budoucí novely projednávaného zákona, a návrh zákona schválila ve znění postoupeném Poslaneckou sněmovnou. Ve vyjádření se uvádí, že pro přijetí zákona č. 210/1997 Sb. hlasovalo ze 75 přítomných senátorů 49 a 6 bylo proti.
K dotazu Ústavního soudu účastníci řízení souhlasili s upuštěním od ústního jednání v projednávané věci (§ 44 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu).
III.
Ústavní soud považuje za potřebné úvodem připomenout svoje usnesení z 15. 8. 2000 sp. zn. Pl. ÚS 25/2000 [Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu (dále jen „Sbírka rozhodnutí“), svazek 19, usn. č. 27], jímž odmítl návrh skupiny poslanců Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky na zrušení ustanovení novelizujícího zákona s tím, že novelizující zákon nemá samostatnou právní existenci a stává se součástí novelizovaného zákona. Zákon č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, obsahuje jednak ustanovení novelizující, která se stávají součástí novelizovaného zákona (čl. I), jednak ustanovení přechodná (čl. II), ustanovení závěrečná (čl. III), ustanovení zmocňující k vyhlášení úplného znění zákona o daních z příjmů (čl. IV) a konečně ustanovení o nabytí účinnosti novelizujícího zákona (čl. V). Navrhovatelův petit nesměřuje proti doplnění zákona o daních z příjmů, ale proti ustanovení, které se z legislativnětechnického hlediska nestává součástí novelizovaného zákona, neboť do něho nevnáší změnu či doplnění. Tato část novelizujícího zákona má samostatnou normativní existenci, a proto Ústavní soud podle § 68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb. přistoupil k přezkoumání, zda zákon č. 210/1997 Sb. byl přijat v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem, a k přezkumu samotného napadeného ustanovení.
Z těsnopiseckých zpráv o 12. schůzi Poslanecké sněmovny, II. volební období, konané dne 8. 7. 1997, a o 7. schůzi Senátu, 1. volební období, konané dne 31. 7. 1997, je zřejmé, že vládní návrh novely zákona o daních z příjmů byl ve znění pozměňovacích návrhů přijat Poslaneckou sněmovnou dne 8. 7. 1997, když pro návrh hlasovalo 139 poslanců a poslankyň a 13 bylo proti. Dne 31. 7. 1997 pro návrh ve znění postoupeném Poslaneckou sněmovnou hlasovalo z přítomných 75 senátorů a senátorek 49, proti bylo 6. Zákon byl podepsán příslušnými ústavními činiteli, vyhlášen pod č. 210/1997 Sb. v částce 74/1997 Sb., rozeslané dne 31. 7. 1997, a nabyl účinnosti dnem 1. 1. 1998.
Ústavní soud konstatuje, že zákon byl přijat a vydán v mezích ústavně stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem.
IV.
Ustanovení § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. bylo novelizováno zákonem č. 259/1994 Sb. a zákonem č. 316/1996 Sb. a před přijetím novely provedené zákonem č. 210/1997 Sb. znělo: „Liší-li se ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích při stanovení výše úroků u půjček, se pro účely tohoto ustanovení považuje úrok ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v době uzavření smlouvy. Ekonomicky nebo personálně spojenými osobami se rozumí, jestliže se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhé osoby, nebo jestliže se shodné právnické nebo fyzické osoby přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou osob anebo fyzické osoby blízké. Účastí na kontrole nebo jmění se rozumí vlastnictví více než 25 % podílů na základním jmění nebo podílů s hlasovacím právem. Toto ustanovení se nepoužije při úplatném poskytnutí místnosti s nezbytným vybavením zaměstnavatelem odborové organizaci pro nezbytnou provozní činnost.“.
Bodem 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. ze dne 31. 7. 1997 bylo ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů doplněno takto: V § 23 odst. 7 se ve větě prvé za slova „personálně“ vkládají tato slova: „nebo jinak“. Za větu druhou se vkládá tato věta: „Nevztahuje se to na případy, kdy věřitelem je osoba se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí a sjednaná výše úroku u půjčky je nižší než úrok ve výši 140 % úrokové sazby České národní banky platné v době uzavření smlouvy.“. Za slova „osoby blízké.“ se vkládá tato věta: „Jinak spojenými osobami se rozumí osoby, které vytvořily obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.“. Následné novely zákona o daních z příjmů se ustanovení § 23 odst. 7 nedotkly.
Ustanovení čl. III Závěrečná ustanovení bod 1 zákona č. 210/1997 Sb. zní: „Ustanovení čl. I bodů 33, 34, 48, 51, 52, 62 [týkající se pouze § 24 odst. 2 písm. zf)], 69, 98 a 114 se použijí již pro zdaňovací období 1997.“.
Jak již bylo uvedeno shora, návrh a argumentace navrhovatele nesměřují proti doplnění zákona, ale směřují proti retroaktivitě závěrečného ustanovení, které způsobuje, že na právní vztahy vzniklé přede dnem platnosti a účinnosti zákona se vztahují právní následky zakotvené v nové právní úpravě.
Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, ve znění před novelou provedenou zákonem č. 210/1997 Sb., správce daně mohl upravit základ daně daňového poplatníka o zjištěný rozdíl, pokud se lišily ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami od cen, které byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a pokud tento rozdíl nebyl uspokojivě doložen. Podle nové právní úpravy může správce daně prošetřit zjištěný rozdíl navíc i u cen, které byly sjednány nejen mezi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami, ale i osobami spojenými jinak, přičemž za jinak spojené osoby se považují osoby, které vytvořily obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. V zájmu zamezení umělého krácení daní v důsledku účelově vytvářených obchodních vztahů se rozšířilo oprávnění správce daně zpětně kontrolovat, prošetřovat a postihovat i tuto formu „obchodního“ chování daňového poplatníka.
Zákazu retroaktivity se ve své judikatuře dotkl Ústavní soud ČSFR v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 78/92 (Sbírka usnesení a nálezů Ústavního soudu ČSFR, 1992, č. 15), ve kterém konstatoval, že principy právního státu vyžadují u každého možného případu retroaktivity jeho výslovné vyjádření v ústavě nebo v zákoně s cílem vyloučit možnost retroaktivní interpretace zákona a zároveň vyžadují v zákoně vyřešit s retroaktivitou spjaté důsledky tak, aby nabytá práva byla řádně chráněna. Ústavní soud ČR ve svém nálezu ze dne 8. 6. 1995 sp. zn. IV. ÚS 215/94 (Sbírka rozhodnutí, svazek 3, nález č. 30) uvedl, že ke znakům právního státu neoddělitelně patří princip právní jistoty a ochrany důvěry občana v právo a že tento postup zahrnuje zákaz retroaktivity právních norem, resp. jejich retroaktivního výkladu. Nepřípustnost zpětné účinnosti právních norem pro oblast trestního práva je výslovně upravena v čl. 40 odst. 6 Listiny a čl. 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „Úmluva“), její působení pro další odvětví práva se dovozuje z čl. 1 Ústavy.
Právní teorie i praxe rozlišuje mezi pravou a nepravou retroaktivitou. Podstatou pravé zpětné působnosti je, že podle určité současné právní normy je možno posoudit právní skutečnosti či právní vztahy, které se uskutečnily dříve, než právní norma nabyla účinnosti, resp. to, že nová právní norma může změnit právní následky, které podle práva nastaly přede dnem její účinnosti. Pro nepravou retroaktivitu platí, že právní vztahy vzniklé za platnosti práva starého se spravují tímto právem až do doby účinnosti práva nového, poté se však řídí tímto novým právem. Vznik právních vztahů existujících před nabytím účinnosti nové právní úpravy a právní nároky z nich vzniklé se řídí původní, zrušenou právní normou. Obecně platí, že v případech časového střetu staré a nové právní normy se použije nepravá retroaktivita.
Analýza principu retroaktivity je obsažena i v nálezu Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997 sp. zn. Pl. ÚS 21/96 (Sbírka rozhodnutí, svazek 7, nález č. 13; vyhlášen pod č. 63/1997 Sb.), ve kterém se Ústavní soud zabýval i otázkou možných výjimek z nepřípustnosti retroaktivity právních norem. V nálezu se uvádí, že zatímco nepravá retroaktivita je obecně přípustná a existují jen výjimky její nepřípustnosti, pravá retroaktivita je naopak obecně nepřípustná, vyskytují se však striktně omezené výjimky její přípustnosti. K osvětlení otázky, kdy lze tyto výjimky z principu zákazu pravé retroaktivity připustit, Ústavní soud s podporou citace dřívější i nynější právní teorie uvedl: Pravou retroaktivitu „lze ospravedlniti nanejvýše tam, kde právní povinnost pro minulost stanovená již dříve alespoň jako mravní povinnost byla pociťována“ (A. Procházka, Retroaktivita zákonů. In: Slovník veřejného práva. Sv. III, Brno 1934, s. 800). Tuto situaci ostatně řeší i předvídá již uvedený čl. 7 Úmluvy, který v odstavci 2 stanoví, že vyloučení zpětné účinnosti norem trestního práva „ ... nebrání souzení a potrestání osoby za jednání nebo opomenutí, které v době, kdy bylo spácháno, bylo trestné podle obecných právních zásad uznávaných civilizovanými národy.“. V citovaném nálezu se dále uvádí, že obdobný názor nacházíme i v současné právní teorii: „Obecně platí, že od zásady zákazu retroaktivity se lze odchýlit zcela výjimečně, a to výslovným pozitivním ustanovením. Jak je patrno z historie, důvodem k takovým postupům byla situace, kdy by se právní jistota dostala do příkrého rozporu s jistotou sociální a s právním vědomím, jak tomu bylo v ČSR v případě retribučních dekretů. Zpětnou působnost zákona na občanskoprávní poměry by bylo možno odůvodnit též veřejným pořádkem (ordre public), především jestliže by byly dotčeny předpisy absolutně kogentní, jež byly vydány v důsledku určité mezní situace přerodu hodnot ve společnosti.“ (L. Tichý, K časové působnosti novely občanského zákoníku, Právník, č. 12, 1984, s. 1102). Kritériem přípustnosti výjimek z principu zákazu pravé retroaktivity je legislativní zásada „ochrany oprávněné důvěry ve stálost právního řádu“ (A. Procházka, Základy práva intertemporálního, Brno 1928, s. 111). O oprávněné důvěře nelze uvažovat tehdy, jestliže právní subjekt s retroaktivní regulací musí, resp. musel počítat. Příkladem takovéto situace je působení právní normy stojící v příkrém rozporu se zásadními, obecně uznanými principy humanity a morálky: „V našem právním řádě můžeme ospravedlniti odkazem na předchozí vládnoucí mravní přesvědčení např. zpětnou platnost lichevních zákonů (viz § 13 zák. č. 47/1881 ř. z., § 10 cís. nař. č. 275/1914 ř. z., § 105 III. dílčí nov. k obč. zák.).“ (A. Procházka, Retroaktivita zákonů. In: Slovník veřejného práva. Sv. III, Brno 1934, s. 800).
K tomu, co bylo uvedeno výše, Ústavní soud pro úplnost dodává, že zmíněnými „zásadami uznávanými civilizovanými národy“ lze v jejich souhrnu a komplexnosti stěží rozuměti něco jiného než ve společnosti etablovaný hodnotový řád. Hodnoty mají ve společnosti zásadní význam a plní v ní nezastupitelnou funkci, neboť jen díky jim může lidská společnost nejen existovat, ale i historicky a sociálně komunikovat. Bez jejich existence by se sociální vývoj rozpadl v mozaiku navzájem nesouvisejících sociálních jevů a sociální struktury ve vzájemně nekomunikující sociální jednotky. V souhrnu všech svých jednotlivých tvarů vyjadřují tedy hodnoty „pravidla hry“, jež sice vždy byla, a patrně také budou, porušována, jejichž dodržování se však lidské společnosti vždy znovu ukazuje v podobě základní podmínky její existence a sociálního vývoje.
Teprve na tento hodnotový řád navazuje normativní řád zahrnující etické a právní normy. Jestliže hodnoty lze definovat tak, že se jimi rozumí vzory sociálního myšlení a jednání, vlastnosti, sociální stavy a jevy, institucionální tvary, jejichž společným rysem je jejich konsensuálně podmiňovaná disponibilita k určitému cíli a účelu, lze normy vymezit jako pravidla, nařízení, předpisy pro určitý sankcemi podmiňovaný a zabezpečovaný způsob sociálního jednání, jenž je uznáván nebo stanoven k dosažení takového cíle nebo účelu. Hodnoty sdílejí s normami společnou bázi potud, že spolu s nimi vytvářejí hodnotový a normativní řád společnosti jako její konstituující, etablující a organizující princip. V rámci tohoto hodnotového a normativního řádu plní však hodnoty a normy specifické, sice často úzce související, nicméně vzájemně nezastupitelné funkce. Obojí, hodnoty i normy, vyznačují se vztažností k určitému cíli nebo účelu, jsou to však pouze hodnoty, jež udávají obecný historický a sociální směr, konstituují cílovou představu i základní způsob její realizace, zatímco bezprostřední aktualizace hodnotových tvarů je záležitostí norem. Přes tuto jejich exekutivní povahu a závislost na daném hodnotovém systému nelze však sociální funkci norem podceňovat a spojovat ji pouze s technickou stránkou sociálního dění. Právě normy představují totiž instrument, jenž umožňuje nejen aktualizaci hodnot, ale také jejich verifikaci; normy napomáhají uvádět hodnotový systém do života a úspěšností či naopak neúspěšností tohoto úsilí naznačují současně jeho sociální utilitu a disponibilitu. Protože hodnoty obsahují především vzory sociálního jednání a jako takové se prezentují ideálně typickými dimenzemi, mohou být stěží normovány v plné šíři své skladby. Společnost, jež by usilovala „normovat vše“, by nakonec vytvořila rozsáhlé vakuum mezi pretendovaným jednáním a jeho možnostmi, jež by nakonec bylo vyplněno spíše simulativními a fiktivními prvky.
Výše uvedený exkurz o hodnotovém a normativním řádu umožňuje tak snad i lépe pochopit otázky související s pravou retroaktivitou, jejichž přípustnost se vzhledem k šíři hodnotových tvarů promítá do všech oblastí společenských vztahů, zejména pak právních vztahů. Jestliže tedy v hodnotovém řádu a vědomí společnosti se konsensuálně etabloval určitý vzor a způsob sociálního myšlení a jednání, kterému se z nejrůznějších důvodů, např. v důsledku tlaku určitého politického systému, nemohlo dostat normativního vyjádření, potom právní úprava tohoto jednání, obsahující retroaktivitu, zůstává zcela v souladu s principy právního a demokratického státu. Jinými slovy, odporovalo by naopak principům spravedlnosti, jestliže by se v takových případech pravá retroaktivita nedostala ke slovu. To vše však by tím výrazněji mělo naznačit, že pravá retroaktivita nemá v právním státu místo tam, kde zákonodárce se již dříve mohl „dostat ke slovu“, nicméně tak neučinil.
Vycházeje z těchto teoretických základů při posuzování dané věci Ústavní soud dospěl k závěru, že ustanovení bodu 1 čl. III odkazujícího na bod 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. má účinky pravé zpětné působnosti.
Protože z ústavněprávního hlediska nemůže být rozhodnutí zákonodárce o způsobu řešení časového střetu staré a nové právní úpravy věcí nahodilou nebo věcí libovůle, ale je věcí zvažování v kolizi stojících ústavněprávních principů, Ústavní soud zvažoval, zda jsou dány podmínky pro připuštění výjimky z principu zákazu pravé retroaktivity, jež by umožnila ústavní akceptovatelnost této právní normy. Koncepce daňové politiky je věcí státu, který určuje, jaké bude daňové zatížení poplatníka konkrétní daně a jak upraví jeho povinnosti v souvislosti s ověřením správného vyměření daně. Zákon o daních z příjmů ve svém původním znění z roku 1992 zakotvil použití cen obvyklých na trhu v případě, že se od nich ceny sjednané liší a rozdíl není uspokojivě doložen, s tím, že tento postup se použije vždy, jde-li o personální nebo ekonomické propojení stejných právnických nebo fyzických osob. Zákonem č. 259/1994 Sb., účinným od 1. 1. 1995, byla do zákona o daních z příjmů zakotvena povinnost uspokojivě doložit rozdíl cen sjednaných mezi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami, od cen sjednaných mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Touto novelou došlo k zúžení povinností daňového poplatníka, který měl napříště dbát o uspokojivé doložení rozdílu cen jen v některých zákonem předvídaných právních vztazích, a za případné nesplnění této povinnosti nesl důsledky ve formě úpravy základu daně ze strany správce daně. Zákonem č. 316/1996 Sb., účinným od 1. 1. 1997, bylo stanoveno, co se považuje za cenu sjednanou mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích při stanovení výše úroků u půjček, čímž nedošlo k rozšíření okruhu zákonu podrobených právních vztahů. Daňový poplatník tak do přijetí novely provedené zákonem č. 210/1997 Sb. mohl důvodně spoléhat na to, že při vytváření právních vztahů bude muset jen u některých z nich dokládat správci daně cenový rozdíl a nést následky, pokud tak neučiní, zatímco u jiných právních vztahů ho tato povinnost stíhat nebude. Ústavní soud se proto domnívá, že daný případ je případem oprávněné důvěry daňového poplatníka v právo, neboť podle právní situace v době, na kterou se retroaktivní norma vztahuje, daňový poplatník nemohl předpokládat závadnost svého chování a nemohl počítat s možností retroaktivní změny. Přestože se ve společenských vztazích začaly projevovat signály, jež nasvědčovaly nutnosti nové právní úpravy, která je předmětem projednávané věci, pak zákonodárce v podmínkách demokratického státu neučinil nic pro to, aby nepříznivým účinkům zamezil dříve, tedy úpravou pro futuro. V daném případě tedy nejsou dány podmínky pro akceptaci výjimky ze zákazu pravé retroaktivity a ústavní rozpor nelze překlenout ani výkladem. Argument Poslanecké sněmovny, že správce daně se v daném případě jistě opíral i o § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, na shora uvedeném závěru nic nemění. Podle tohoto ustanovení „Pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu,20) pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem.“. Zvláštním předpisem se podle poznámky pod čarou rozumí zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, Směrnice k účtové osnově a Zásady jednoduchého účetnictví vyhlašované ve Sbírce zákonů. Ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů považuje Ústavní soud za nezpůsobilé odůvodnit výjimku ze zákazu pravé zpětné účinnosti ustanovení bodu 1 čl. III odkazujícího na bod 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. a neshledal ani žádný jiný důvod, pro který by tak mohlo být učiněno.
Z výše uvedených důvodů Ústavní soud návrhu Krajského soudu v Ostravě vyhověl a ustanovení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v části vyjádřené číslicí a interpunkčním znaménkem „48,“ podle § 70 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb. zrušil dnem vyhlášení nálezu ve Sbírce zákonů.

Předseda Ústavního soudu:
JUDr. Kessler v. r.