zh_verwaltungsgericht · SR.2004.00008 · 2004-11-24 · de

Erbschaftssteuer | Vorzugsbewertung Berücksichtigung latenter Steuern (Präzisierung der bisherigen Rechtsprechung) Keine Gewährung der Vorzugsbewertung nach § 16 ESchG, wenn eigene, vermietete Immobilien verwaltet werden oder die Grundstücke zum Geschäftsvermögen eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers gehören (E. 3). Für den Fall, dass im Erbgang latente Steuern auf die Erben übergehen, ist der Verkehrswert des übertragenen Geschäftsvermögens beziehungsweise der Grundstücke nach Massgabe des Preises zu bestimmen, der unter Marktverhältnissen sowie unter Berücksichtung der Übernahme latenter Steuern durch den Erwerber vereinbart würde. Präzisierung der bisherigen Rechtsprechung (E. 4.2). Rückweisung an die Finanzdirektion zur Bestimmung des neuen Verkehrswerts (E. 4.3). Nichtzulassung eines auf unversteuerten stillen Reserven berechneten Abzugs von AHV-Beiträgen (E. 5).

Zürich Verwaltungsgericht 24.11.2004 SR.2004.00008
Zurich Verwaltungsgericht 24.11.2004 SR.2004.00008
Zurigo Verwaltungsgericht 24.11.2004 SR.2004.00008

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2004.00008
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Geschäftsnummer:
SR.2004.00008
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 24.11.2004
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Erbschaftssteuer
Vorzugsbewertung
Berücksichtigung latenter Steuern (Präzisierung der bisherigen Rechtsprechung)
Keine Gewährung der Vorzugsbewertung nach § 16 ESchG, wenn eigene, vermietete Immobilien verwaltet werden oder die Grundstücke zum Geschäftsvermögen eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers gehören (E. 3).
Für den Fall, dass im Erbgang latente Steuern auf die Erben übergehen, ist der Verkehrswert des übertragenen Geschäftsvermögens beziehungsweise der Grundstücke nach Massgabe des Preises zu bestimmen, der unter Marktverhältnissen sowie unter Berücksichtung der Übernahme latenter Steuern durch den Erwerber vereinbart würde. Präzisierung der bisherigen Rechtsprechung (E. 4.2).
Rückweisung an die Finanzdirektion zur Bestimmung des neuen Verkehrswerts (E. 4.3).
Nichtzulassung eines auf unversteuerten stillen Reserven berechneten Abzugs von AHV-Beiträgen (E. 5).
Stichworte:
AHV-BEITRAG
BETEILIGUNGSPAPIERE
BEWERTUNGSMETHODE
EINSCHLAG
GESCHÄFTSBETRIEB
GESCHÄFTSLIEGENSCHAFT
GESCHÄFTSÜBERNAHME
GESCHÄFTSVERKEHR
HALBWERTMETHODE
LATENTE STEUERN
LIEGENSCHAFTENVERWALTUNG
MARKTWERT
NACHSTEUER
SOZIALVERSICHERUNGSBEITRÄGE
STEUERAUFSCHUB
STEUERBEMESSUNG
STICHTAG
UNTERNEHMENSERHALTUNG
VERKEHRSWERT
VERKEHRSWERTERMITTLUNG
VORZUGSBEWERTUNG
Rechtsnormen:
Art. 3 AHVG
§ 3 Abs. I ESchG
§ 7 lit. a ESchG
§ 13 Abs. I ESchG
§ 16 ESchG
§ 17 ESchG
§ 22 ESchG
§ 23 Abs. I lit. a ESchG
§ 25a ESchG
Art. 537 Abs. I ZGB
Publikationen:
RB 2004 Nr. 108 S. 203
RB 2004 Nr. 109 S. 206
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
I.
Am 17. Dezember 1997 starb F,
Inhaber der Einzelfirma F in X sowie Komplementär der Kommanditgesellschaft G
in Y. Zu diesem Zeitpunkt befanden sich vier Liegenschaften im Geschäftsvermögen
der Einzelfirma, von denen im Zeitraum von 1998 bis 2002 mit Ausnahme der
Liegenschaft L-Strasse in X alle verkauft wurden. Ferner waren weitere zwölf im
Kanton Zürich gelegene Liegenschaften auf die Kommanditgesellschaft
eingetragen.
F hinterliess als Erben seine vier
direkten Nachkommen, auf welche zu gleichen Teilen unter anderem die privaten
Immobilien sowie die Anteile am Geschäftsvermögen der Einzelfirma und der
Kommanditgesellschaft übergingen. Mit Verfügung vom 15. November 2002
auferlegte die Finanzdirektion den vier Erben gestützt auf § 22 Abs. 1
und 2 sowie § 23 Abs. 1 lit. a des Erbschafts- und
Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 (ESchG) Erbschaftssteuern
von insgesamt Fr. … Für die Bemessung der Steuer wurden die Liegenschaften
des Geschäftsvermögens mit ihrem Verkehrswert berücksichtigt.
Eine dagegen erhobene Einsprache, mit der
die Erben eine Bewertung gemäss § 16 ESchG sowie den Abzug von Steuern und
Sozialversicherungsabgaben erreichen wollten, wies die Finanzdirektion am 20. April
2004 ab.
II.
Mit Rekurs vom 11. Mai 2004 liessen
die Erben dem Verwaltungsgericht beantragen, das erbschaftssteuerpflichtige
Vermögen auf Fr. … statt Fr. … festzusetzen und den Rekurrenten eine
Parteienschädigung zuzusprechen. Die Reduktion der massgebenden Werte ergab
sich einerseits daraus, dass für die Liegenschaft L-Strasse, X, und für
sämtliche Liegenschaften der Kommanditgesellschaft die Vorzugsbewertung gemäss § 16
ESchG beantragt wurde. Anderseits wurde beantragt, die latente
Grundstückgewinnsteuer sowie latente Einkommenssteuern und AHV-Beiträge auf
stillen Reserven der Einzelfirma und der Personengesellschaft zum Abzug
zuzulassen.
Im Namen des Staats Zürich beantragte die
Abteilung Erbschafts- und Schenkungssteuer die Abweisung des Rekurses.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
Gegen den
Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann der Steuerpflichtige nach § 43
Abs. 1 ESchG beim Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Laut § 43 Abs. 4
ESchG sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die
Staatssteuer sinngemäss anwendbar (vgl. §§ 147 ff. des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 [StG]).
Mit Rekurs
können laut § 43 Abs. 2 ESchG alle Mängel des angefochtenen
Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (VGr. 22. November
2000, ZStP 2001, S. 148 E. 1a mit Verweisungen). Das
Verwaltungsgericht hat damit die gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis
wie die Finanzdirektion im Einspracheverfahren. Immerhin erfolgt im Rahmen des
Rekursverfahrens eine Erweiterung der dem Pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht
in dem Sinn, als dieser den von ihm geforderten Nachweis durch eine substanziierte
Sachdarstellung und Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit
seiner Darstellung anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft das
Verwaltungsgericht keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat es nichts
vorzukehren, um sich fehlende Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35).
2.
2.1
Der Erbschaftssteuer unterliegen gemäss § 3 Abs. 1
ESchG alle Vermögensübergänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen
Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen. Kraft § 7 lit. a
ESchG entsteht der Anspruch auf die Erbschaftssteuer mit Eröffnung des
Erbgangs, also nach Art. 537 Abs. 1 des Zivilgesetzbuches (ZGB) mit
dem Tod des Erblassers (RB 1993 Nr. 31). Dies ist hier der 17. Dezember
1997.
Berechnet wird
die Steuer vom Verkehrswert, den das übergegangene Vermögen im Zeitpunkt der
Entstehung des Steueranspruchs, mithin bei Eröffnung des Erbgangs, aufweist (§ 13
Abs. 1 in Verbindung mit § 7 lit. a ESchG; VGr. 24. November
1999, ZStP 2000 S. 150). Nach dem Stichtag richtet sich nicht nur die
persönliche Steuerpflicht, sondern auch die hier vorab interessierende
Qualifikation der Nachlassliegenschaften und die damit zusammenhängende Wahl
der Bewertungsmethode.
2.2
Übernimmt ein Erbe ein Grundstück, um dort das vom
Erblasser selbständig betriebene Geschäft in Handel, Fabrikation, Gewerbe oder
Handwerk selbst fortzuführen, so werden die dem Geschäft unmittelbar dienenden
Teile des Grundstücks mit der Hälfte des Verkehrswerts bewertet (§ 16
ESchG in der Fassung vom 28. September 1986). Diese Bestimmung wurde durch
Gesetz vom 23. August 1999 mit Wirkung per 1. Januar 2000 aufgehoben
und in materieller Hinsicht durch den neuen § 25a ESchG ersetzt. Für den
hier massgebenden Bewertungsstichtag ist § 16 ESchG indessen noch
anwendbar.
Die
Finanzdirektion hat die auf die Erben übergegangenen Liegenschaften mit dem Verkehrswert
in die Berechnung der Erbschaftssteuer einbezogen. Die Festlegung der Verkehrswerte
als solche wurde nicht angefochten. Der Prozess dreht sich zum einen vielmehr
um die Frage, ob die Liegenschaft L-Strasse und die Grundstücke der
Kommanditgesellschaft gemäss § 16 ESchG nur mit der Hälfte des Verkehrswerts
zu bewerten sind und zum andern darum, ob zusätzlich
die
latenten Steuern und AHV-Beiträge auf den vererbten Liegenschaften
steuermindernd zu berücksichtigen
seien.
3.
3.1
Die Finanzdirektion hat den Rekurrierenden die
Anwendung der Vorzugsbewertung versagt. Sie macht geltend, der Wortlaut von § 16
ESchG führe nach der "objektiv-historischen Methode (Art. 1 ZGB)
nicht zu einer extensiven Handhabung im Sinne des Rechtsbegehrens, sondern zu
einer im Sinne der jahrzehntelang geübten Veranlagungspraxis". Danach sei
die Vorzugsbewertung beschränkt auf Grundstücke, die einem Geschäftsbetrieb des
Erblassers gedient hätten und die ein Erbe übernehme, um darin das Geschäft des
Erblassers fortzusetzen, was hier nicht der Fall sei. Die Rekurrierenden halten
dem entgegen, die streitbetroffenen Liegenschaften hätten den unmittelbaren
Gegenstand des Geschäfts gebildet, das in der Liegenschaftenverwaltung sowie
dem An- und Verkauf und der Überbauung von Grundstücken bestehe. Damit dienten
diese Liegenschaften unmittelbar dem Geschäft und seien sie auch der Ort,
"wo das Geschäft betrieben" werde. Zudem seien die vier Erben zu
gleichen Teilen in die Einzelfirma und in die Kommanditgesellschaft eingetreten
und werde in beiden Geschäften die bisherige Tätigkeit fortgesetzt.
3.2
Das Institut der Vorzugsbewertung geht auf das alte
ESchG vom 26. April 1936 (aESchG) zurück und steht als Pendant zugunsten
des Gewerbes im Zusammenhang mit der Vorzugsbewertung landwirtschaftlicher
Liegenschaften (George C. Wettstein, Die Behandlung von land- und
forstwirtschaftlichen sowie gewerblichen Liegenschaften im Erbschafts- und
Schenkungssteuerrecht, Diss. Zürich 1985, S. 145). Der Gesetzgeber fasste
seinen Entscheid zugunsten einer Vorzugsbewertung in der Annahme, die
Unternehmenserhaltung sei im gewerblichen Bereich oft mit Schwierigkeiten
verbunden, weil häufig ein grosser Teil des Vermögens des Erblassers in der
Unternehmung gebunden sei und die Abfindung ausscheidender Miterben dadurch
erschwert werde (Wettstein, S. 155). Die Vorzugsbewertung sollte die
Geschäftübernahme zwecks Fortführung des Geschäfts durch geeignete Erben
erleichtern. Nach der gesetzlichen Regelung der Vorzugsbewertung, die ins
geltende ESchG vom 28. September 1986 übernommen wurde, genügt deshalb die
blosse Übernahme von Geschäftsliegenschaften durch die Erben allein noch nicht.
Zum Vorzugswert werden nur diejenigen Grundstücke beziehungsweise Teile eines
Grundstücks bewertet, welche den Betrieb des Geschäfts ermöglichen (VGr. 4. Juli
1995, SR.1995.00041). Wie sich schon aus dem Gesetzeswortlaut ergibt, geht es
hierbei nur um die dem Geschäft unmittelbar dienenden Grundstücke
beziehungsweise Grundstückteile. Liegenschaften, die dem Geschäft nur
mittelbar, durch ihren laufenden Ertrag oder mit ihrem durch Veräusserung oder Aufwertung
realisierbaren Wertzuwachs dienen, fallen nicht unter die Vorzugsbewertung von § 16
ESchG. Der Betrieb muss von den Erben "in der betreffenden Liegenschaft
fortgeführt werden, damit eine Vorzugsbewertung in Frage kommt" (Antrag
des Regierungsrats vom 28. November 1984, Amtsblatt 1985, Weisung S. 226).
Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung wird deshalb die Vorzugsbewertung
nach § 16 ESchG nur zugestanden, wenn der Übernehmer des Grundstücks das
Geschäft des Zuwenders beziehungsweise Erblassers in den dort gelegenen
Räumlichkeiten fortführt (RB 1993 Nr. 32).
3.3
Die streitbetroffenen Grundstücke stellen nach den
unbestrittenen Feststellungen der Vorinstanz Geschäftsvermögen dar. Entgegen
der Annahme der Rekurrierenden fällt jedoch – wie ausgeführt – nicht jegliches
Immobiliarvermögen, das betrieblich verhaftet ist und als Geschäftsvermögen auf
die Nachkommen übergeht, unter § 16 ESchG. Die Rekurrierenden legen in
Bezug auf die übernommenen Grundstücke nicht in substanziierter Weise dar,
inwiefern das Geschäft dort – d.h. in den dort gelegenen Räumlichkeiten – betrieben
wird und dass die Grundstücke dem Geschäft unmittelbar dienen. Wenngleich die
Liegenschaftenverwaltung eine Geschäftstätigkeit darstellen kann, setzt eine
solche nämlich nicht voraus, dass Eigentum an den verwalteten Immobilien
besteht. Werden eigene, vermietete Immobilien verwaltet, so handelt es sich
regelmässig um die Verwaltung von eigenem Kapitalanlagevermögen und nicht um
den Betrieb eines Geschäfts im Sinne von § 16 ESchG, der sich in den
betreffenden Liegenschaften vollzieht und dem die Grundstücke unmittelbar
dienen. Weiter dienen Grundstücke, die zum Geschäftsvermögen eines gewerbsmässigen
Liegenschaftenhändlers gehören, dem Geschäft ebenfalls nicht unmittelbar als
Grundstück, sondern nur mittelbar als Handelsobjekt. Dass in solchen Fällen
keine Vorzugsbewertung möglich ist, ergibt sich zudem auch daraus, dass
Veräusserung und Zweckentfremdung innert 20 Jahren die Nachbesteuerung gemäss § 17
ESchG zur Folge haben. Diese wird bereits dann ausgelöst, wenn das Geschäft
nicht mehr im übernommenen Grundstück fortgeführt wird (Felix Richner/Walter
Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich,
1996, § 17 N 11).
Die
Finanzdirektion hat deshalb zu Recht eine Vorzugsbewertung nach § 16 ESchG
verweigert. Der Rekurs ist somit insoweit abzuweisen.
4.
4.1
Des Weiteren beantragen die Rekurrierenden, die
latenten Steuern auf den vererbten Liegenschaften steuermindernd zu
berücksichtigen. Im Einzelnen verlangen sie einen Abzug für die per Todestag
aufgelaufenen latenten Grundstückgewinnsteuern auf den Grundstücken des Privat-
und Geschäftsvermögens sowie der auf den gleichen Stichtag berechneten latenten
Einkommenssteuern auf unversteuerten Reserven des Geschäftsvermögens. Die Höhe
der beantragten Abzüge für latente Steuern ergibt sich im Einzelnen aus den der
Rekursschrift beigefügten Berechnungen.
Die
Rekurrierenden stützen sich mit ihrem Antrag auf die Feststellung ab, dass bei
der Preisfindung im Markt keine latenten Steuern zu berücksichtigen seien, weil
bei Liegenschaftenverkäufen über latente Steuern immer abgerechnet werde. Werde
für die Bestimmung des erbschaftssteuerlich massgebenden Verkehrswerts von
Liegenschaften auf die Preisbildung im "normalen" Geschäftsverkehr
abgestellt, müsse folglich mit berücksichtigt werden, dass beim erbrechtlichen
Vermögensübergang infolge Steueraufschubs latente Steuerlasten auf die Erben
übergingen. Für die Bestimmung des erbschaftssteuerlichen Verkehrswerts sei
deshalb auf eine Marktsituation abzustellen, bei welcher keine Abrechnung der
Steuer eintrete.
4.2
4.2.1
Der nach § 13 Abs. 1 ESchG massgebende
Verkehrswert eines Vermögensobjekts im Allgemeinen und einer Liegenschaft im
Besonderen entspricht dem Preis, der dafür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am
Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen wäre (RB 1991 Nr. 47 mit
Hinweisen). Ein Abzug der latenten Grundstückgewinnsteuer vom Verkehrswert
fällt nach bisheriger zürcherischer Praxis ausser Betracht (VGr. 9. Juli
2003, SR.2003.00002; RB 1985 Nr. 75). Diese Praxis wurde im
Wesentlichen einerseits damit begründet, dass die Preisbildung auf dem Markt
die den Veräusserer treffenden Steuerfolgen nicht berücksichtige, und
anderseits damit, dass eine anwartschaftliche Schuld wie die latente Grundstückgewinnsteuer
wegen der Ungewissheit über Zeitpunkt und Umfang des auslösenden Ereignisses
einer Bewertung nicht zugänglich sei.
Bei der
Ermittlung des Preises, der für ein Vermögensobjekt im gewöhnlichen Geschäftsverkehr
mutmasslich zu erzielen gewesen wäre, ist auf eine rechtlich-objektive Betrachtungsweise
abzustellen, weshalb rein persönliche Umstände des Steuerpflichtigen diesen
Wert grundsätzlich nicht zu beeinflussen vermögen (Richner/Frei, § 13
ESchG N 14). Nach dieser Methode sind indessen alle den Preis im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr beeinflussenden Faktoren mit einzubeziehen, soweit sie
objektiver Natur sind. Das Verwaltungsgericht hat es deshalb als gesetzmässig
erachtet, bei der erbschaftssteuerlichen Bewertung nicht kotierter Aktien dem
Umstand Rechnung zu tragen, dass ein Käufer unter Marktbedingungen die
Möglichkeit hat, beim Erwerb der fraglichen Titel die auf dem Liquidationsüberschuss
lastenden Steuern über einen reduzierten Kaufpreis auf seinen Rechtsvorgänger
abzuwälzen (RB 1988 Nr. 44). Dies führte zu einem entsprechenden Abzug
des massgeblichen Erbschaftssteuerwerts. In diesem Sinn ist denn auch nach
Randziffer 38 der von der Konferenz staatlicher Steuerbeamter und der
Eidgenössischen Steuerverwaltung herausgegebenen Wegleitung zur Bewertung von
Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer, Ausgabe 1995, vorgesehen,
bei der Ermittlung des Substanzwerts eines Unternehmens die latenten Steuern
auf den unversteuerten stillen Reserven pauschal zu berücksichtigen.
Diese für Beteiligungspapiere
geltenden Überlegungen sind allgemein auch auf andere Wirtschaftsgüter
anwendbar, sofern sie sich im gewöhnlichen Geschäftsverkehr als preisrelevant erweisen.
Nur so lässt sich nämlich sicher stellen, dass wertbildende Elemente, die unter
Marktbedingungen berücksichtigt würden, nur deshalb unberücksichtigt bleiben,
weil es wie bei einem auf einem Erbgang basierenden Vermögensübergang keinen
Markt gibt.
Es liesse sich
zudem verfassungsrechtlich nur schwer begründen, beim erbrechtlichen Übergang
eines in der Rechtsform einer juristischen Person betriebenen Unternehmens für
die Verkehrswertberechnung die latenten Steuern auf Gesellschaftsebene zu
berücksichtigen, beim Übergang eines Anteils an einer Personengesellschaft
hingegen für die Wertbestimmung ausser Acht zu lassen, dass die stillen
Reserven steuerverhaftet bleiben. Werden bei der Substanzwertberechnung stille
Reserven aufgerechnet, so wirken sich die darauf entfallenden latenten Steuern
insoweit wertvermindernd aus, als die stillen Reserven noch unversteuert sind
(Jürg Altorfer, Kauf und Kauf von Kapitalunternehmungen im Steuerrecht, Diss.
St. Gallen 1994, S. 84).
Dieses mit dem Bewertungsobjekt
zusammenhängende Element ist grundsätzlich nicht von der Rechtsform der
Unternehmung abhängig; im Geschäftsverkehr würde bei der Preisbestimmung den
latenten Steuern in beiden Fällen Rechnung getragen. Dass im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr, der den Preis und damit den Verkehrswert bestimmt, ein
Steueraufschub mit Übernahme latenter Steuern ausgeschlossen ist – sofern es
sich nicht um die Übertragung von Aktien handelt – kann entgegen RB 1985 Nr. 75
keine Begründung für die Nichtberücksichtigung von latenten Steuern beim Übergang
von Beteiligungen an Personenunternehmen oder von Grundstücken abgeben. Um für
die erbschaftssteuerrechtliche Verkehrswertermittlung vergleichbare
Verhältnisse zu schaffen, ist der aufgrund des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs
ermittelte Preis um denjenigen Betrag zu korrigieren, der von einem Käufer für
die Übernahme latenter Steuern in Abzug gebracht würde. Ob es sich dabei um
latente Einkommens- beziehungsweise Gewinnsteuern auf unversteuerten Reserven
handelt oder um aufgeschobene Grundstückgewinnsteuern, ist dafür unerheblich;
dem Grundsatz nach wirken sich derartige Steuern im gewöhnlichen Geschäftsverkehr
– der hier bei einem Vermögensübergang qua Erbgang gerade nicht besteht – auf
den Preis aus, der auf dem Markt erzielbar ist.
4.2.2
Dieses Ergebnis steht nicht im Widerspruch zur
Auffassung, dass bei der Preisbildung auf dem Markt die den Veräusserer
treffenden Steuerfolgen nicht berücksichtigt werden, sondern dass der Preis,
den ein potentieller Erwerber zu zahlen bereit ist, von den Eigenschaften einer
Liegenschaft und vom konjunkturellen Umfeld abhängt (so noch VGr. 9. Juli
2003, SR.2003.00002). Hingegen ist in diesem Fall zu beachten, dass sich der Käufer
nur deshalb nicht um die Steuerfolgen kümmert, weil er davon gar nicht
betroffen wird. Der von ihm als angemessen erachtete Preis wird somit auf Grund
eines Sachverhalts ermittelt, in welchem der Erwerber keine latenten Steuern
übernimmt. Werden Steuerlasten jedoch auf ihn oder seine Rechtsnachfolger
überwälzt, wird er sie – wie dargelegt – regelmässig als objektiven,
wertmindernden Faktor berücksichtigen. Inwieweit dies einen Einfluss auf die
Höhe des Preises hat, hängt einerseits davon ab, auf welche Bewertungsmethode
im konkreten Fall abgestellt wird und – innerhalb der Substanzwertberechnungsmethode
– vom Betrag, mit welchem unversteuerte Reserven in die Wertberechnung einfliessen.
Daraus folgt für
den Fall, dass im Erbgang latente Steuern auf die Erben übergehen, dass der
Verkehrswert des übertragenen Geschäftsvermögens beziehungsweise der
Grundstücke nach Massgabe des Preises zu bestimmen ist, der unter
Marktverhältnissen sowie unter Berücksichtigung der Übernahme latenter Steuern
durch den Erwerber vereinbart würde. Es handelt sich hierbei weder um einen
Abzug für Steuern, die eigentlich den Erblasser treffen sollten, noch um eine
Gegenleistung des Übernehmers, sondern einzig um eine methodische Lösung, um
den massgebenden Verkehrswert anhand des Preises zu ermitteln, der für das
Vermögensobjekt im gewöhnlichen Geschäftsverkehr unter vergleichbaren Umständen
bezahlt würde. Nur so kann auch sicher gestellt werden, dass dem dem Erbschaftssteuerrecht
innewohnenden Gedanken der Besteuerung der durch Erbgang zugeflossenen Bereicherung
Rechnung getragen wird.
In dieser Frage
erweist sich die Auffassung der Rekurrierenden mithin als zutreffend und ist
die frühere Rechtsprechung im Sinn von RB 1988 Nr. 44 zu präzisieren.
Offen gelassen werden kann hier dabei, ob diese Präzisierung ausschliesslich
für den Vermögensübergang aufgrund Erbgangs gilt, oder auch auf die sich von
diesem zivilrechtlich stark unterscheidenden und in RB 1985 Nr. 75
genannten aufgrund von Erbvorbezug und Schenkung.
4.3
4.3.1
Ob bei diesem Ergebnis eine Reduktion des von der
Finanzdirektion festgelegten Verkehrswerts erforderlich ist, hängt von der
Bewertungsmethode ab. Der massgebende Verkehrswert von Liegenschaften ist bei
der Erbschafts- und Schenkungssteuer wie bei den Grundsteuern individuell nach
allgemeinen Bewertungsgrundsätzen zu schätzen (RB 1991 Nr. 47; RB 1980
Nr. 82). Im vorliegenden Fall liegt kein Bewertungsgutachten vor. Die
Liegenschaften wurden durch den Steuerkommissär formelmässig bewertet, was von
den Rekurrierenden nach Vornahme einzelner Korrekturen anerkannt wurde. Dabei
gehen sowohl Steuerkommissär als auch die Rekurrierenden gemäss dem Aktenstand
davon aus, dass es sich hierbei um die Werte handelt, die sich ohne
Berücksichtigung latenter Steuern ergäben. Diese Betrachtungsweise ergibt sich
auch aus der Begründung der angefochtenen Verfügung der Finanzdirektion.
4.3.2
Da Zeitpunkt des steuerauslösenden Ereignisses und
die Höhe der dannzumal anfallenden Steuern ungewiss sind, ist im Rahmen der
Verkehrswertbewertung der Einfluss der latenten Steuern auf den Preis, der im
gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt würde, zu schätzen. Für die Ermittlung
der latenten Grundstückgewinnsteuer gehen die Rekurrierenden vom ungekürzten
Verkehrswert der Liegenschaften aus, von welchem sie eine Steuerbelastung von
8% berechnen und vom Ergebnis die Hälfte für nicht sofortige Fälligkeit der
Steuer abziehen. Letzteres steht im Einklang mit der so genannten
Halbwertmethode und ist deshalb nicht zu beanstanden (RB 2000 Nr. 142).
Hingegen führt die pauschale Berechnung der Grundstückgewinnsteuer ohne
Berücksichtigung der Anlagekosten und der am Bewertungsstichtag abgelaufenen
Besitzesdauer tendenziell bei kurzen Besitzesdauern zu einem ungenügenden und
bei im Vergleich zum Verkehrswert hohen Anlagekosten zu einem übersetzten
Abzug. Die Methode erweist sich nicht als sachgemäss, weshalb nicht auf das Ergebnis
abgestellt werden kann.
Vermag die
Bewertung nicht zu überzeugen, so ist es dem Verwaltungsgericht unbenommen,
statt ein reformatorisches Urteil zu fällen, den Entscheid der Finanzdirektion
aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an diese zurückzuweisen (VGr., 31. Januar
2001, SR.2000.00022, Erw. 3, ZStP 2001 S. 220). Da sich die
Finanzdirektion bisher in materieller Hinsicht mit der Höhe der zu
berücksichtigenden latenten Steuern noch nicht befasst hat, ist
die Sache hinsichtlich der Bemessung des diesbezüglichen Einschlags,
mithin zur weiteren Untersuchung und zum Neu­entscheid, an die Vorinstanz
zurückzuweisen.
Das
Verwaltungsgericht verkennt dabei durchaus nicht, dass sich mit der vorliegenden
Präzisierung der Rechtsprechung für die Veranlagungsbehörde ein Mehraufwand ergibt.
Indessen weist diese selbst und zu Recht darauf hin, dass die Beweislast im
Rahmen der Beweislastverteilung in Bezug auf die drohenden latenten
Grundstückgewinnsteuern den Steuerpflichtigen obliegt. Worin unter diesen
Umständen aber angesichts der im Erbschaftssteuerrecht zwingend vorzunehmenden
individuellen Verkehrswertbewertung (vgl. vorstehend E. 4.3.1) und den
deshalb gerade bei Liegenschaften notorischerweise häufigen Gutachten eine
Unzumutbarkeit für die Veranlagungsbehörde bestehen soll, ist nicht ersichtlich.
5.
Die
Rekurrierenden verlangen schliesslich den auf unversteuerten stillen Reserven
berechneten Abzug von AHV-Beiträgen, ohne diesen Antrag besonders zu begründen.
Bei AHV-Beiträgen handelt es sich um Beträge, welche obligatorisch oder
freiwillig dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und
Hinterlassenenversicherung (AHVG) unterstellte natürliche Personen an die
Sozialversicherung zu leisten haben (Art. 3 AHVG). Keine persönlichen
AHV-Beiträge bezahlen hingegen juristische Personen sowie unversicherte
natürliche Personen, wie etwa nicht freiwillig beigetretene Personen mit
Wohnsitz im Ausland oder solche, die aufgrund von Staatsverträgen der
schweizerischen Sozialversicherungspflicht nicht unterstehen. Im Gegensatz zur
latenten Einkommens- beziehungsweise Gewinnsteuer auf unversteuerten Reserven,
die für jede (in der Schweiz steuerbares) Geschäftsvermögen übernehmende Person
unabhängig von ihrem Wohnsitz oder ihrer Rechtsform einen Minderwert darstellt,
handelt es sich bei AHV-Beiträgen um Sozialversicherungsbeiträge, deren Bestand
und Höhe wesentlich von den konkreten persönlichen Verhältnissen beim Übernehmer
abhängt. Bereits die Überführung von Geschäftsvermögen auf eine juristische
Person genügt, um zu vermeiden, dass unversteuerte Reserven der
AHV-Beitragspflicht unterstehen. Damit handelt es sich bei AHV-Beiträgen nicht
um Umstände objektiver Natur, die den Preis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr
beeinflussen. Sie fallen deshalb für die Ermittlung des Verkehrswerts gemäss § 13
Abs. 1 ESchG ausser Betracht. Der Rekurs ist somit insoweit abzuweisen.
6.
Da die Rekurrierenden mit ihren Anträgen
auf Vorzugsbewertung und Berücksichtigung von AHV-Beiträgen unterliegen und der
Ausgang lediglich in Bezug auf die Höhe der zu berücksichtigenden latenten
Steuern noch nicht entschieden ist, rechtfertigt es sich, die Gerichtskosten zu
drei Vierteln den Rekurrierenden und zu einem Viertel dem Rekursgegner
aufzuerlegen (§ 44 Abs. 1 ESchG). Den Rekurrierenden muss sodann
unter diesen Umständen die Zusprechung einer Parteientschädigung versagt bleiben
(§ 43 Abs. 4 ESchG in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
Demgemäss entscheidet
die Kammer
:
1.    Der Rekurs wird teilweise
gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zur Ausfällung eines
neuen Einspracheentscheids im Sinne der Erwägungen an die Finanzdirektion
zurückgewiesen.
2.    Die Gerichtsgebühr wird
festgesetzt auf
Fr.  20'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr.        60.--  Zustellungskosten,
Fr.  20'060.--  Total der Kosten.
3.    Die Rekurskosten werden den
Rekurrierenden je zu 3/16, unter solidarischer Haftung für ¾ der Kosten, sowie
dem Rekursgegner zu ¼ auferlegt.
4.    Eine Parteientschädigung
wird nicht zugesprochen.
5.    Mitteilung an …