zh_verwaltungsgericht · SB.2010.00140 · 2011-03-16 · de

Direkte Bundessteuer 2005 | vgl. SB.2010.00139

Zürich Verwaltungsgericht 11..2.16.0 SB.2010.00140
Zurich Verwaltungsgericht 11..2.16.0 SB.2010.00140
Zurigo Verwaltungsgericht 11..2.16.0 SB.2010.00140

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00140
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Geschäftsnummer:
SB.2010.00140
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 16.03.2011
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 12.09.2011 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2005
vgl. SB.2010.00139
Stichworte:
AKTIEN
DARLEHEN
ESCROW-VERTRAG
GESCHÄFTSFÜHRER
PRÄJUDIZ
RISIKO
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
TRANSAKTIONEN
VERFÜGUNGSMACHT
WERTSCHRIFTENHÄNDLER
Rechtsnormen:
Art. 16 Abs. III DBG
Art. 18 Abs. I DBG
Art. 18 Abs. II DBG
Art. 145 Abs. II DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2010.00140
Urteil
der 2. Kammer
vom
16. März 2011
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtsschreiberin
Florence Robert.
In Sachen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch
das kantonale Steueramt,
Beschwerdeführerin,
gegen
A
,
vertreten durch
RA
B
,
Beschwerdegegner,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2005,
hat sich ergeben:
I.
Der als Geschäftsführer der C AG unselbständig
erwerbstätige A deklarierte in der Steuerklärung 2005 für die Bundessteuer 2005
ein Reinkommen von Fr. …. Nach Durchführung eines Auflageverfahrens im
Zusammenhang mit dem Verkauf und einem gleichzeitig erfolgenden teilweisen
Rückkauf von Aktien der C AG veranlagte der Steuerkommissär den
Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….
Die hiergegen erhobene Einsprache des Pflichtigen hiess
das kantonale Steueramt teilweise gut und reduzierte das steuerbare Einkommen
des Pflichtigen auf  Fr. ….
II.
Die hiergegen erhobene erstinstanzliche Beschwerde hiess
die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich mit Entscheid vom 20. September
2010 vollumfänglich gut und veranlagte den Pflichtigen gemäss Deklaration mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. ….
III.
Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht
beantragte die Schweizerische Eidgenossenschaft die Veranlagung des Pflichtigen
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….
Während die Rekurskommission auf Vernehmlassung
verzichtete, beantragte die Eidgenössische Steuerverwaltung die Gutheissung der
Beschwerde unter Kostenfolgen zulasten des Beschwerdegegners. Dieser schloss
demgegenüber sinngemäss auf Abweisung des Rechtsmittels, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten des Staates. Auf die Begründungen ist nachfolgend
– soweit für die Entscheidfindung wesentlich – einzugehen.
Die Kammer
erwägt:
1.
Für die Beschwerde an das
Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im
Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften
von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor dem
Rekursgericht (ehemals: Rekurskommission) "sinngemäss". Die nur
sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem Rekursgericht
gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen
gerichtlichen Instanzenzugs ergeben.
Soll die erstinstanzliche
Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle
unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde
auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140
Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde,
welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige
einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die
Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5). Das Verwaltungsgericht
hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu
gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom
Rekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Rekursgerichts
zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Gemäss Art. 18
Abs. 1 DBG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,
Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus
jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus
selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus
Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen.
Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der
selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG).
Demgegenüber sind laut Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der
Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei.
2.1.1
Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede
Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und
Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach
aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr
teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I 259 E. 3c; VGr,
22. Oktober 2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE
1994 B 23.1 Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB
1984 Nr. 31 = ZBl 86, 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66;
RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58). Anders als das
Verwaltungsgericht verlangt das Bundesgericht indessen nicht, dass die
Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr nach aussen hin sichtbar zu sein hat (BGE
122 II 446 E. 3b und 5a; BGr, 12. November 2001, StE 2002 B 23.1
Nr. 50 E. 2a; ASA 56, 366 ff. E. 2c).
Diese im Wesentlichen übereinstimmende Auslegung des
Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit durch die Gerichte wird von der Lehre
geteilt (vgl. Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 8 StHG
N. 13; Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 18 DBG
N. 14 m.H.; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. A.,
Zürich/Basel/Genf 2011, S. 2).
2.1.2
Wohl legt Art. 18 Abs. 1 DBG, wonach
Einkünfte aus "jeder (…) selbständigen Erwerbstätigkeit" steuerbar
sind, nahe, diesen Begriff ausschliesslich aufgrund von Typusmerkmalen zu
umschreiben. Weil aber der Wortlaut der Bestimmung zunächst beispielhaft
"Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb"
und "aus einem freien Beruf" auflistet, lässt sich daraus zwanglos
der Schluss ziehen, die Umschreibung der selbständigen Erwerbstätigkeit als
allgemeinen bzw. "Auffangtatbestand" habe sich an den gesetzlichen
Beispielen zu orientieren. Diese sind aber seit jeher vom Bundesgericht wie von
den kantonalen Gerichten im Einklang mit der Lehre aufgrund des herkömmlichen
klassifizierenden Rechtsbegriffs definiert worden, d.h.
aufgrund
der kumulativ erforderlichen Merkmale (1.) des Tätigwerdens auf eigenes Risiko,
(2.) des Einsatzes von Arbeit und Kapital, (3.) der frei bestimmten
(Selbst-)Organisation, (4.) der Gewinnerzielungsabsicht sowie (5.) der
(planmässigen und anhaltenden) Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr.
Allerdings können auch diese konkretisierenden Begriffsmerkmale nicht losgelöst
vom gesetzlichen (Ideal-)Typus der selbständigen Erwerbstätigkeit betrachtet
werden.
Wie das Verwaltungsgericht in seinem
eingehend begründeten Präjudiz vom 25. August 2010 (SB.2010.00056) erkannt
hat, rechtfertigt es sich aus diesen Überlegungen heraus und im Licht der
verfassungsrechtlichen Grundsätze der Rechtsgleichheit und Rechtssicherheit für
die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbständige Erwerbstätigkeit gegeben
ist, auf den herkömmlichen Rechtsbegriff abzustellen mit der Folge, dass beim
Fehlen auch nur eines der Merkmale keine selbständige Erwerbstätigkeit
vorliegt. Die vom Bundesgericht entwickelten Indizien sind dabei als
Konkretisierungshilfen dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen (RB 1988
Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17 E. 3c;
Reich, Art. 8
StHG N. 12).
2.2
2.2.1
Die streitbetroffene Transaktion ist gesamthaft zu beurteilen und ist wie
folgt abgelaufen:
Der Pflichtige gründete mit Partnern die auf
Organisation, Durchführung und Vermittlung
von Reisen aller Art sowie auf weitere Tourismus- und Freizeitdienstleistungen
ausgerichtete Unternehmung
C AG. Dabei wirkte der Pflichtige als
Geschäftsführer der Unternehmung und hielt 20 der 100 Aktien der Gesellschaft,
der als Verwaltungsratspräsident amtierende D hielt 40 Aktien, die restlichen
40 Aktien hielten zwei weitere Partner (E und F). Um den langfristigen Erfolg
der Unternehmung zu sichern, suchte der Pflichtige einen „starken“ Partner und
fand diesen in der G AG. Gemäss unwidersprochener Sachdarstellung, auf
welche die Rekurskommission zu Recht abgestellt hat, war die G AG am Kauf
der C AG indessen nur interessiert, wenn ihr sämtliche Aktien der
Gesellschaft angedient werden konnten. Zudem wollte G AG die Verkäufer an
einer allfälligen positiven Entwicklung der Gesellschaft teilhaben lassen bzw.
wohl die bisherige Führung der Unternehmung für eine gewisse Übergangszeit in
der C AG halten.
Zur Umsetzung dieser Absichten hat der Pflichtige, gemeinsam
mit dem Hauptaktionär D, zunächst die Verfügungsmacht über die Aktien der beiden
weiteren Partner E und F – und damit über sämtliche Aktien der C AG –
sichergestellt. Hernach haben der Pflichtige und D je 50% und damit sämtliche
Aktien der Gesellschaft an die G AG verkauft. In einem weiteren Schritt
kaufte der Pflichtige 30 Aktien der C AG von der G AG wieder zurück,
verbunden mit der Verpflichtung, diese mindestens vier Jahre zu halten.  Nach
Ablauf dieser Haltedauer war der Pflichtige berechtigt bzw. verpflichtet, seine
30 Aktien zum dannzumaligen inneren Wert, mindestens aber für Fr. … pro
Aktie, der G AG anzudienen. Zur Sicherstellung dieser gegenseitigen
Verpflichtungen wurden die Aktien unter einem Escrowvertrag hinterlegt. Den
Rückkauf der 30 Aktien von der G AG hat der Pflichtige mit einem von der G AG
eingeräumten Darlehen finanziert.
2.2.2
Bei all diesen Transaktionen ist der Pflichtige zunächst kein eigenes
wirtschaftliches Risiko eingegangen: Die Kaufsgeschäfte mit den Mitaktionären
hat er nicht vorbehaltlos abgeschlossen, sondern an die Bedingung geknüpft,
dass er seinerseits die Aktien an die G AG verkaufen könne und jener
Vertrag auch vollzogen werde. Ebenso wenig ist der Pflichtige mit dem
temporären Rückkauf der Aktien ein wirtschaftliches Risiko eingegangen, da er
sich das Andienungsrecht und den minimalen Kaufpreis garantieren liess. Die
Rekurskommission, auf deren diesbezügliche Ausführungen zu verweisen ist,
spricht zu Recht von einem risikoarmen Vorgehen. Hinsichtlich dieser Aktientransaktionen
lässt sich auch nicht von einem eigentlichen Einsatz von Arbeit sprechen; der Pflichtige
suchte lediglich den Fortbestand der Unternehmung zu sichern, ohne dass er
eigentliche Arbeit im engeren Sinn in diese Transaktionen investiert hätte.
Insbesondere fehlt es aber an einer planmässigen und anhaltenden Teilnahme des
Pflichtigen am wirtschaftlichen Verkehr als Wertschriftenhändler: Er hat
tatsächlich nichts anderes getan, als das von ihm gegründete Unternehmen im
Rahmen einer auch zeitlich eng begrenzten Transaktion zu veräussern.
Dementsprechend ist auch der Beschwerdeführer nicht in der Lage, weitere
Wertschriftentransaktionen ausserhalb dieser Veräusserung der Aktien der C AG
darzulegen.
2.2.3
Fehlt es aber am Tätigwerden auf eigenes Risiko, am Einsatz von Arbeit und
Kapital und insbesondere an der planmässigen und anhaltenden Teilnahme am
wirtschaftlichen Verkehr, liegt auch keine selbständige Erwerbstätigkeit des
Pflichtigen im Zusammenhang mit diesen Wertschriftentransaktionen vor.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145
Abs. 2 DBG) und steht dem Beschwerdegegner eine Parteientschädigung zu (Art. 144
Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes
vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 4'000.-;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellkosten,
Fr. 4'100.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Die
Beschwerdeführerin wird verpflichtet, dem Beschwerdegegner eine Parteientschädigung
von Fr. 1'000.- (Mehrwertsteuer inklusive) zu bezahlen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an…