zh_verwaltungsgericht · SB.2004.00093 · 2005-04-20 · de

Kapitalleistung 2003 | Vorsorgeleistungen aus einem Sparvertrag mit einer Bankstiftung Ist jemand Begünstigter aus einem Sparvertrag mit einer Bankstiftung oder einer Vorsorgeversicherung, so stehen ihm beim Tod des Vorsorgenehmers die entsprechenden Leistungen zu, und zwar als eigenes Forderungsrecht gegenüber der Vorsorgeeinrichtung. Eine Ungleichbehandlung von Sparverträgen mit einer Bankstiftung gegenüber Vorsorgeversicherungen ist im Lichte der in der gestützt auf das BVG erlassenen bundesrätlichen Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) enthaltenen Gleichstellung beider Vorsorgeformen unzulässig. (E. 1.1, mit Verwerfung gegenteiliger Meinungen der Literatur). Derartige Kapitalleistungen gemäss § 22 StG werden nach § 37 Abs. 1 StG gesondert zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Zehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde. Unklar ist vorliegend allerdings der für eine periodengerechte Erfassung zwingend zu bestimmende Zuflusszeitpunkt; Rückweisung an die Rekurskommission zu dessen Abklärung (E. 1.2).

Zürich Verwaltungsgericht 05..2.20.0 SB.2004.00093
Zurich Verwaltungsgericht 05..2.20.0 SB.2004.00093
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Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00093
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Geschäftsnummer:
SB.2004.00093
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 20.04.2005
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Kapitalleistung 2003
Vorsorgeleistungen aus einem Sparvertrag mit einer Bankstiftung
Ist jemand Begünstigter aus einem Sparvertrag mit einer Bankstiftung oder einer Vorsorgeversicherung, so stehen ihm beim Tod des Vorsorgenehmers die entsprechenden Leistungen zu, und zwar als eigenes Forderungsrecht gegenüber der Vorsorgeeinrichtung. Eine Ungleichbehandlung von Sparverträgen mit einer Bankstiftung gegenüber Vorsorgeversicherungen ist im Lichte der in der gestützt auf das BVG erlassenen bundesrätlichen Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) enthaltenen Gleichstellung beider Vorsorgeformen unzulässig. (E. 1.1, mit Verwerfung gegenteiliger Meinungen der Literatur).
Derartige Kapitalleistungen gemäss § 22 StG werden nach § 37 Abs. 1 StG gesondert zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Zehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde. Unklar ist vorliegend allerdings der für eine periodengerechte Erfassung zwingend zu bestimmende Zuflusszeitpunkt; Rückweisung an die Rekurskommission zu dessen Abklärung (E. 1.2).
Stichworte:
ANWARTSCHAFT
BANKSPAREN
BANKSTIFTUNG
BEGÜNSTIGTER
EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN
ERBMASSE
GEBUNDENE VORSORGE
KAPITALLEISTUNG
NACHLASS
SELBSTVORSORGE
SPARVERTRAG
VORSORGEKREISLAUF
VORSORGEVERSICHERUNG
ZUFLUSSZEITPUNKT
Rechtsnormen:
§ 128 AHVV
Art. 80 BVG
Art. 82 BVG
Art. 84 BVG
Art. 2 Abs. I BVV 3
§ 22 StG
§ 37 StG
Publikationen:
RB 2005 Nr. 83 S. 189
STE 2005 Nr. 2
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I.
Die Vorsorgestiftung C der Bank D richtete am 25. April
2003 aus der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3) des verstorbenen E Kapitalleistungen
von insgesamt Fr. … durch Überweisung an das Notariat X als
Erbschaftsverwalter in dessen Nachlass aus. Das kantonale Steueramt veranlagte A,
die Ehefrau des Verstorbenen, als Begünstigte aus dem Vorsorgeverhältnis mit
Einspracheentscheid vom 15. April 2004 mit einer in der Steuerperiode 2003
gesondert zu besteuernden Kapitalleistung von Fr. … (zum Satz von Fr. …).
Es verwarf den Standpunkt der Pflichtigen, die Kapitalleistung sei in den
Nachlass des Erblassers gefallen, an welchem ihr gemäss einem am 5. Dezember
2001 vor dem Bezirksgericht X geschlossenen Vergleich ein Anteil von 74/133
zustehe.
II.
Die Steuerrekurskommission II hiess den Rekurs der
Pflichtigen am 24. September 2004 gut und hob die Veranlagung der
Kapitalleistung auf. Sie erwog, der Anspruch auf Auszahlung des Guthabens aus
einem Sparvertrag der Säule 3a falle in den Nachlass des Vorsorgenehmers und
sei im Zeitpunkt dessen Todes – somit nicht in der streitbetroffenen
Steuerperiode 2003 – bei den Erben nach Massgabe ihrer Quoten als Einkommen zu
besteuern.
III.
Das kantonale Steueramt beantragte mit Beschwerde vom
27. Oktober 2004 dem Ver­waltungsgericht, die Pflichtige sei in
Wiederherstellung des Einspracheentscheids für die Steuerperiode 2003 mit einer
Kapitalleistung von Fr. … (zum Satz von Fr. …) zu veranlagen.
Während die Steuerrekurskommission II auf
Vernehmlassung verzichtete, schloss die Pflichtige auf Abweisung der Beschwerde
und verlangte die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Der Einzelrichter überwies die Akten der 2. Kammer
zur Entscheidung.
Die
Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Steuerbar
sind laut § 22 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der
gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und
Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen (Abs. 1). Als Einkünfte
aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen,
aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen (Abs. 2).
Diese Ordnung steht im Einklang mit Art. 83 in Verbindung mit Art. 80
und 82 des
Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) sowie mit Art. 7 Abs. 1
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG).
Kapitalleistungen gemäss
§ 22 StG sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder
gesundheitliche Nachteile werden nach § 37 Abs. 1 StG gesondert zu
dem
Steuersatz
berechnet, der sich ergäbe,
wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Zehntel der
Kapitalleistung ausgerichtet würde; die einfache Staatssteuer beträgt jedoch
mindestens 2 Prozent (Satz 1). Es wird stets eine volle Jahressteuer
erhoben (Satz 2). Diese Regelung entspricht Art. 11 Abs. 3 StHG.
1.1.1
Gemäss Art. 2 Abs. 1 der Verordnung vom 13. November 1985 über
die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen
(BVV 3) sind als Begünstigte von Sparverträgen mit Bankstiftungen oder
Vorsorgeversicherungen im Sinn von Art. 1 BVV 3 zugelassen im Erlebensfall
der Vorsorgenehmer (lit. a) und nach dessen Ableben (lit. b) zunächst der
überlebende Ehegatte (Ziff. 1), hernach die direkten Nachkommen und
weitere im Gesetz aufgezählte Personen (Ziff. 2 bis 5). Der Vorsorgenehmer
hat nach Abs. 2 dieser Vorschrift das Recht, die Reihenfolge der
Begünstigten nach Absatz l lit. b Ziff. 3 - 5 (Eltern,
Geschwister und übrige Erben) zu ändern und deren Ansprüche näher zu bezeichnen.
Stirbt der Vorsorgenehmer, so stehen die Leistungen aus
der Vorsorgeversicherung den Begünstigten zu. Diese erwerben mit dem Tod des
Vorsorgenehmers ein eigenes Forderungsrecht gegen die Vorsorgeeinrichtung und
zwar unabhängig davon, ob sie auch Erben sind. Der Anspruch auf die
Vorsorgeleistung fällt somit nicht in den Nachlass (BGE 130 I 205
E. 8 S. 220 f. mit Bezug auf Leistungen der beruflichen Vorsorge der
2. Säule a und b sowie E. 10.1 hinsichtlich Leistungen aus
Versicherungen der 3. Säule a; Daniel Staehelin in: Honsell/Vogt/Geiser, Basler
Kommentar, 2003, Art. 476 ZGB N. 4). Als Gesamtnachfolger des
Vorsorgenehmers im Sinn von Art. 560 ZGB kommen die Erben lediglich mit
Bezug auf dessen noch zu Lebzeiten erworbenen Anspruch auf Ausrichtung der
Altersleistungen gemäss Art. 3 BVV 3 in Betracht.
Dasselbe muss auch für Begünstigte aus einem Sparvertrag
mit einer Bankstiftung im Sinn von Art. 2 BVV 3 gelten. Andernfalls
wäre die Regelung von Art. 2 BVV 3 mit Bezug auf die in Art. 1 Abs. 3
BVV 3 den Versicherungen gleichgestellten anerkannten Vorsorgeformen der 3. Säule
a sinn- und zwecklos und jeder Bedeutung beraubt. Deshalb kann der von der
Vorinstanz und in der Literatur vertretenen gegenteiligen Meinung (Staehelin, Art. 476
ZGB N. 5 mit Hinweisen) nicht gefolgt werden (vgl. auch BGE 130 I 205
E. 7.5). Im Übrigen erweisen sich die für die unterschiedliche Betrachtung
von Vorsorgeversicherungen und Sparverträgen gegebenen Begründungen, soweit
überhaupt solche vorgebracht werden, als nicht schlüssig: So wird etwa
ausgeführt, zwar stehe fest, dass die Ansprüche nicht in die Erbmasse fielen,
wenn die Berechtigten eine direkte Forderung gegenüber dem Vorsorgegeber
hätten, doch ob sie "das allerdings haben, dürfte beim steuerbegünstigten
Banksparen zumindest äusserst zweifelhaft sein" (Bundesamt für Justiz,
14. Juni 1987, ZBGR 70/1989 [= VPB 52 Nr. 22] S. 285 Ziff. II.3).
Ferner wird bemerkt, beim Sparvertrag handle es sich "um einen festen
Anspruch des Vorsorgenehmers, den dieser bestimmten Erben zukommen lässt",
welche Verfügungen im Übrigen im Licht von Art. 498 ff. ZGB ungültig
wären (Bundesamt für Justiz, S. 286). Weshalb die Rechtslage trotz der gleichen
Begünstigtenordnung von Art. 2 BVV 3 anders als bei der Vorsorgeversicherung
sein soll, wird indessen nicht dargelegt. Die weitere Begründung, mit Bezug auf
den Sparvertrag sei nicht zu sehen, "mit welchen Argumenten die
entsprechenden ersparten Beträge der erbrechtlichen Hinzurechnung entzogen und
damit die Ansprüche der Begünstigten vor der erbrechtlichen Herabsetzung
geschützt werden könnten" (Bundesamt für Justiz, a.a.O.), lässt ebenfalls
die Begründung dafür vermissen, inwiefern die Verhältnisse bei der Vorsorgeversicherung
eine andere Betrachtungsweise rechtfertigten.
Inwiefern schliesslich der Umstand, dass die 2. Säule
auf dem Prinzip des "Zwangssparens" beruhe, einen direkten Anspruch
der Begünstigten auf die Vorsorgeleistungen begründe, weshalb die
Freiwilligkeit des Sparens bei der 3. Säule a nicht zu einem solchen
Anspruch führe und ausser Betracht falle, "die Früchte solcher Vorsorge
'am Erbrecht vorbei laufen zu lassen'", wie die Rekurskommission meint,
ist nicht nachvollziehbar. Es ist angesichts dessen, dass Art. 1 BVV 3
Versicherungen und Sparverträge gleichermassen als anerkannte Vorsorgeformen
zulässt und für beide Formen in Art. 2 BVV 3 dieselbe Begünstigtenordnung
vorsieht, nicht einzusehen, weshalb das Kriterium des "Sparzwangs"
sachlich entscheidend für die Frage nach dem direkten Forderungsanspruch der
Begünstigten sein könnte.
1.1.2
Die Pflichtige war die Ehefrau und somit gemäss Art. 2 Abs. 1
lit. b Ziff. 1 BVV 3 Begünstigte aus der gebundenen Selbstvorsorge
(Säule 3) des verstorbenen E. Somit sind die am 25. April 2003 von der Vorsorgestiftung
C der Bank D aus diesem Vorsorgeverhältnis ausgerichteten Kapitalleistungen von
insgesamt Fr. … direkt und vollumfänglich bei ihr als Einkünfte im Sinn
von § 22 Abs. 1 und 2 StG zu besteuern und nicht – wie die
Rekurskommission erwogen hat – nur im Umfang ihrer Erbquote von 74/133.
1.2
1.2.1
Einkünfte fliessen in der Regel in jenem
Zeitpunkt zu, in welchem der Rechtserwerb vollendet ist, der Steuerpflichtige
also einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht erworben hat, es sei
denn, die Erfüllung des Anspruchs sei besonders unsicher (RB 1998
Nr. 148; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 50 N. 6). Der Einkommenszufluss
ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass der
Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugeflossenen
Vermögenswerte innehat. Die Bedeutung des Zuflussprinzips liegt in der
periodengerechten, d.h. auf das Zuflussjahr bezogenen Einkommensermittlung
(RB 1988 Nr. 29).
Für Leistungen der beruflichen Vorsorge bestimmt Art. 84
BVG, dass Ansprüche aus Vorsorgeeinrichtungen und Vorsorgeformen nach den Art. 80
und 82 BVG vor ihrer Fäl­ligkeit von den direkten Steuern des Bundes, der
Kantone und der Gemeinden befreit sind. Dieser laut BGE 116 Ia 264 ff. für
die Kantone verbindliche Grundsatz bedeutet ei­nerseits, dass auf den sich im
Vorsorgekreislauf befindlichen Vorsorgeansprüchen keine Vermögens‑ und
Einkommensteuern erhoben werden dürfen, und andererseits, dass auch die
Zinserträge hieraus weder mit der Einkommens‑ noch mit der
Verrechnungssteuer be­legt werden dürfen (RB 1994 Nr. 35 = StE 1995 B
21.2 Nr. 8). Bei den genannten Ansprü­chen aus Vorsorge handelt es sich
vor deren Fälligkeit um blosse Anwartschaften, die bis zu diesem Zeitpunkt
weder verlangt, noch durchgesetzt werden können. Nach Eintritt des versicherten
Tatbestands, also im Vorsorgefall, können die Leistungen vom Anspruchsbe­rechtigten
nunmehr sofort beansprucht werden. Anders als im Bereich der 1. Säule
(AHV/IV) werden dabei Bestand und Umfang nicht durch Verfügung einer Behörde
indi­viduell‑konkret und verbindlich festgestellt (Art. 128 der Verordnung
vom 31. Oktober 1947 über die Alters‑ und
Hinterlassenenversicherung; RB 1991 Nr. 19 = StE 1992 B 21.2
Nr. 4; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 2. A.
Bern 1997, S. 333, 338), sondern entsteht der Anspruch des Versicherten
auf Vorsorgeleistung mangels Ver­fügungsbefugnis der Vorsorgeeinrichtungen
vielmehr – von der hier nicht gegebenen Frei­zügigkeitsleistung gemäss Art. 27
ff. BVG abgesehen (vgl. RB 1994 Nr. 35 = StE 1995 B 21.2
Nr. 8) – im Versicherungsfall von Gesetzes wegen ohne Zutun der am
Vorsorgever­hältnis Beteiligten. In diesem Zeitpunkt entsteht der
Vorsorgeanspruch und wird fällig. Darüber hinaus hat er in der Regel –
besondere Umstände vorbehalten – als "fester Rechtsanspruch" des An­spruchsberechtigten
gegenüber der Vorsorgeeinrichtung unter steuerrechtlichen Gesichts­punkten als
realisierter Einkommenszufluss zu gelten (RB 1999 Nr. 143 E. a;
RB 2000 Nr. 126 E. 2c = StE 2001 B 21.2 Nr. 13).
1.2.2
Aufgrund der Akten steht lediglich fest, dass die streitbetroffenen
steuerbaren Kapitalleistungen von insgesamt Fr. … am 25. April 2003
dem Notariat X als Erbschaftsverwalter überwiesen worden sind. Unbekannt ist
der Zeitpunkt des Eintritts des Vorsorgefalls, also des Todes des
Vorsorgenehmers und Ehemannes der Pflichtigen, E. Den Akten kann entnommen
werden, dass dieser die Pflichtige enterbt hatte, was letztere mit Klage vom
14. Mai 2001 vor dem Bezirksgericht X angefochten hatte. Die Rekurskommission
hat hieraus geschlossen, dass der Vorsorgenehmer früher gestorben sein musste.
Jedenfalls aber seien deshalb die fraglichen Kapitalleistungen nicht in der
vorliegenden Steuerperiode 2003 zu besteuern. Die Rekurskommission hat es
indessen versäumt, die Frage zu klären, ob der Rechtsanspruch der Pflichtigen
als Begünstigten vor dieser Steuerperiode im steuerrechtlichen Sinn als
"fest" zu betrachten war. Angesichts dessen, dass noch im Jahr 2003
darüber gestritten wurde, ob die Kapitalleistungen in den Nachlass gehöre oder
direkt der Pflichtigen zustehe, ist nicht ausgeschlossen, dass der Zufluss im
Zeitpunkt des Todes des Vorsorgenehmers als unsicher gewürdigt werden könnte,
womit auf den tatsächlichen Zufluss der Leistungen abzustellen wäre.
Die Rekurskommission hat die unterlassenen
Abklärungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen und hernach über den Zeitpunkt
des Zuflusses der streitbetroffenen Kapitalleistungen und die Einschätzung der
Pflichtigen neu zu entscheiden.
Das führt zur teilweisen Gutheissung der
Beschwerde.
2.
Bei diesem unentschiedenen Ausgang des Verfahrens sind die
Kosten den Parteien je zur Hälfte auf­zuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht der Beschwerdegegnerin
keine Partei­entschädigung zu (§ 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959).
Demgemäss
entscheidet die Kammer:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission II
zurückgewiesen.
2.    Über die
Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerre­kurskommission
II im Neuentscheid zu befinden.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    750.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellungskosten,
Fr.    850.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.
5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
6.    Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde
beim Bundesgericht erhoben werden.
7.    Mitteilung
an …