zh_verwaltungsgericht · SB.2019.00038 · 2019-08-21 · de

Direkte Bundessteuer 2013 | Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel Der Pflichtige erwarb seit 2006 acht Liegenschaften, wovon er eine Liegenschaft in der hier interessierenden Steuerperiode 2013 an einen externen Dritten veräusserte. Nach der betreffenden Steuerperiode verkaufte er zwei Liegenschaften an die in seinem Alleineigentum stehende Immobilien-AG. Beim Kauf durch den Pflichtigen befand sich das streitbetroffene Mehrfamilienhaus in einem sanierungsbedürftigen Zustand. Der Pflichtige liess in der Folge durch die ihm gehörende Handwerker-GmbH Renovationsarbeiten durchführen, was auf planmässiges Vorgehen hindeutet. Für Professionalität und Gewerbsmässigkeit spricht auch, dass nicht nur die streitbetroffene Liegenschaft, sondern auch andere Liegenschaften des Pflichtigen der Arbeitsbeschaffung dienten, wobei die GmbH explizit mit Blick auf die Arbeitsbeschaffung dem Pflichtigen zum Erwerb der Liegenschaften ein Darlehen über Fr. 500'000.- gewährte (E. 3.2.1). Zudem ging der Pflichtige ein hohes Unternehmensrisiko ein, indem die 2013 veräusserte Liegenschaft zu 100 % fremdfinanziert wurde und die Fremdfinanzierungsquote unter Einbezug der übrigen vom Pflichtigen früher erworbenen Objekte bei 93 % lag (E. 3.3.). Ferner weist die berufliche Tätigkeit des Pflichtigen, der in der Bau- und Immobilienbranche tätig ist, einen engen Zusammenhang mit Liegenschaftengeschäften auf (E. 3.4). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 21.08.2019 SB.2019.00038
Zurich Verwaltungsgericht 21.08.2019 SB.2019.00038
Zurigo Verwaltungsgericht 21.08.2019 SB.2019.00038

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00038
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Geschäftsnummer:
SB.2019.00038
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.08.2019
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2013
Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel
Der Pflichtige erwarb seit 2006 acht Liegenschaften, wovon er eine Liegenschaft in der hier interessierenden Steuerperiode 2013 an einen externen Dritten veräusserte. Nach der betreffenden Steuerperiode verkaufte er zwei Liegenschaften an die in seinem Alleineigentum stehende Immobilien-AG.
Beim Kauf durch den Pflichtigen befand sich das streitbetroffene Mehrfamilienhaus in einem sanierungsbedürftigen Zustand. Der Pflichtige liess in der Folge durch die ihm gehörende Handwerker-GmbH Renovationsarbeiten durchführen, was auf planmässiges Vorgehen hindeutet. Für Professionalität und Gewerbsmässigkeit spricht auch, dass nicht nur die streitbetroffene Liegenschaft, sondern auch andere Liegenschaften des Pflichtigen der Arbeitsbeschaffung dienten, wobei die GmbH explizit mit Blick auf die Arbeitsbeschaffung dem Pflichtigen zum Erwerb der Liegenschaften ein Darlehen über Fr. 500'000.- gewährte (E. 3.2.1). Zudem ging der Pflichtige ein hohes Unternehmensrisiko ein, indem die 2013 veräusserte Liegenschaft zu 100 % fremdfinanziert wurde und die Fremdfinanzierungsquote unter Einbezug der übrigen vom Pflichtigen früher erworbenen Objekte bei 93 % lag (E. 3.3.). Ferner weist die berufliche Tätigkeit des Pflichtigen, der in der Bau- und Immobilienbranche tätig ist, einen engen Zusammenhang mit Liegenschaftengeschäften auf (E. 3.4). Abweisung.
Stichworte:
GEWERBSMÄSSIGKEIT
LIEGENSCHAFTENHÄNDLER
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
Rechtsnormen:
Art. 18 Abs. I DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2019.00038
Urteil
der 2. Kammer
vom
21. August 2019
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A, vertreten durch die B AG,
Beschwerdeführer,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch
das kantonale Steueramt Zürich,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2013,
hat sich ergeben:
I.
A (nachfolgend: der Pflichtige) tätigte seit 2006
folgende Liegenschaftskäufe und -verkäufe:
Liegenschaft
Kaufdatum
Verkaufsdatum
C-Strasse 01,
D
(Mehrfamilienhaus)
30.6.2006
E-Strasse 02, F
(Mehrfamilienhaus)
21.7.2006
E-Strasse 03, F
(Mehrfamilienhaus)
21.7.2006
G-Strasse 04, H
(Mehrfamilienhaus)
13.11.2007
I-Strasse 05, J
(Mehrfamilienhaus)
15.11.2007
25.3.2013
(Kauf nach der hier interessierenden
Steuerperiode erfolgt:)
K-Strasse 06, L
17.2.2014
3.3.2015
M-Weg 07a/b, N
(Einfamilienhaus)
4.3.2014
8.6.2015
O-Weg 08, P
1.3.2017
In Abweichung zur Selbstdeklaration des Pflichtigen in der
Steuererklärung 2013 erfasste das kantonale Steueramt Zürich den Gewinn aus dem
Verkauf der Liegenschaft in J in der Höhe von Fr. … (abzüglich Fr. …
als Rückstellung für AHV-Beiträge) als Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit und veranlagte den Pflichtigen mit Verfügung vom 18. Juli
2017 für die direkte Bundessteuer 2013 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….
Die Einsprache des Pflichtigen, wonach auf die Aufrechnung des Verkaufsgewinns
zu verzichten sei, hiess das kantonale Steueramt am 11. Mai 2018 insofern
teilweise gut, als es vom Verkaufsgewinn die Mäklerprovision im Betrag von Fr…
zum Abzug zuliess; dies wiederum hatte eine Kürzung der Rückstellung für die
AHV-Beiträge zur Folge. Im Übrigen wies das kantonale Steueramt die Einsprache
ab und setzte das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2013 auf Fr. …
fest.
II.
Dagegen erhob der Pflichtige erstinstanzlich Beschwerde an
das Steuerrekursgericht. Das Steuerrekursgericht hiess das Rechtsmittel mit
Entscheid vom 26. März 2019 teilweise gut, soweit es den – von der
Beschwerdegegnerin anerkannten – Eventualantrag (Abzug zusätzlicher Nebenkosten
von Fr. …) betraf. Folglich reduzierte es das steuerbare Einkommen für die
direkte Bundessteuer 2013 auf Fr. …. Den Hauptantrag, auf die Aufrechnung eines
Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu verzichten, wies es hingegen
ab.
III.
Mit Beschwerde vom 9. Mai 2019 beantragte der
Pflichtige, der vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben und das steuerbare
Einkommen für die direkte Bundessteuer 2013 auf Fr. … festzusetzen; alles
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Für die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige
kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145
Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das
Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".
Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das
Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die
sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei
einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des
Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der
Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung
entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Das Verwaltungsgericht
hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu
gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der
Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der
Rekurskommission zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).
1.2
Die vom
Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter
Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen
Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven
handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf
einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund beruhen oder der Stützung von geltend
gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher
Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).
Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen
schliesslich allgemein zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und
Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).
Sowohl bei der vom Pflichtigen eingereichten Aufstellung
über die Unterhaltskosten für die Liegenschaft in J für die Jahre 2008–2011 als
auch bei der vom kantonalen Steueramt eingereichten Aufstellung der effektiven
Unterhalts- und Verwaltungskosten betreffend die erst im Jahr 2017 erworbene
Liegenschaft in P und die damit zusammenhängenden Ausführungen handelt es sich
um unzulässige Noven.
2.
2.1
Als
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind gemäss Art. 18
Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-
und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger
Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung
oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2
Satz 1 DBG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz
oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2
Satz 3, 1. Halbsatz DBG). Demgegenüber sind laut Art. 16 Abs. 3
DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei.
2.2
Die
Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit,
bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in
frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen
sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt
(vgl. BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.1; BGr, 9. Mai 2016,
2C_1131/2015 und 2C_1132/2015, E. 3.1.1; BGE 125 II 113 E. 5b; VGr,
24. August 2016, SB.2016.00049, E. 2.2.1).
2.3
Nach der
Praxis des Bundesgerichts liegt gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinn
einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige
Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern
wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut. Als
Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und
Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung,
Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft
möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung),
die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines
Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der
Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz
erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung
derselben im Rahmen einer Personengesellschaft (BGr, 11. Juni 2019,
2C_551/2018, E. 2.1.3; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.3;
BGE 125 II 113 E. 6a). Jedes dieser Indizien kann gemäss Bundesgericht
zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch allein, zur Annahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG
ausreichen. Dass einzelne, typische Elemente der selbständigen Erwerbstätigkeit
im Einzelfall nicht erfüllt seien, könne durch andere Elemente kompensiert
werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend sei, dass die
Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet sei (BGr, 9. Mai 2019,
2C_389/2018, E. 2.2; 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.4; BGE
125 II 113 E. 3c). Keine selbständige Erwerbstätigkeit liege aber vor,
wenn bloss das eigene Vermögen verwaltet werde, ins besondere wenn eigene
Liegenschaften vermietet würden. Dies gelte selbst dann, wenn das Vermögen
umfangreich sei, professionell verwaltet werde und kaufmännische Bücher geführt
würden (BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.4; BGr, 25. Juli
2017, 2C_966/2016, E. 3.4).
3.
Umstritten ist, ob der mit dem Verkauf der Liegenschaft I-Strasse
05 in J erzielte Erlös als Einkunft aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 18
Abs. 1 DBG) zu qualifizieren ist oder ob der Pflichtige einen steuerfreien
privaten Kapitalgewinn (Art. 16 Abs. 3 DBG) erzielt hat.
3.1
3.1.1
Der Pflichtige kaufte am 30. Juni 2006 ein Mehrfamilienhaus. Drei
Wochen später, am 21. Juli 2006, kaufte er am selben Tag zwei
Mehrfamilienhäuser. 16 Monate später kaufte er innerhalb von zwei Tagen zwei
weitere Mehrfamilienhäuser. Im Jahr 2014 erwarb der Pflichtige binnen zweier
Wochen zwei weitere Liegenschaften; im Jahr 2017 kaufte der Pflichtige die
einzig selbst bewohnte Liegenschaft. Drei der insgesamt acht Liegenschaften
veräusserte er wieder: Die streitbetroffene Liegenschaft in J im Jahr 2013 an einen
externen Dritten, die Liegenschaften in L und N im Jahr 2015 an die in seinem
Alleineigentum stehende Immobiliengesellschaft Q.
3.1.2
Der Pflichtige hält dafür, bei dieser Ausgangslage könne nicht von einer
Häufigkeit von Transaktionen ausgegangen werden, da lediglich das Grundstück in
J verkauft worden sei. Ein Handel setze aber einen Weiterverkauf voraus. Zur
Beurteilung einer Händlertätigkeit habe das kantonale Steueramt zu Unrecht auch
die Veräusserungen der im Jahr 2014 erworbenen und im Jahr 2015 weiter
veräusserten Liegenschaften in L und N an die ihm gehörende Immobiliengesellschaft
Q miteinbezogen. Diese Vorgänge, welche rund zwei Jahre nach dem Verkauf der
Liegenschaft J stattgefunden hätten, seien für den zu beurteilenden Zeitpunkt
steuerrechtlich ohne Belang, zumal er weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer
jener Liegenschaften geblieben sei.
3.1.3
Sind vor oder nach der betreffenden Steuerperiode weitere
Liegenschaftstransaktionen erfolgt, sind diese insoweit von Relevanz, als sie
Rückschlüsse auf die generelle Tätigkeit des Pflichtigen auf dem
Liegenschaftenmarkt zulassen (vgl. VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00109, E. 3.4;
ebenso Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, I. Teil, 1. A., Therwil/Basel 2001, Art. 18 DBG N. 35
in fine; vgl. auch BGr, 2. Oktober 2014, 2C_1204/2013, E. 3.4; BGE 96
I 667 E. 2). Dass der Pflichtige in einem Zeitraum von knapp elf Jahren
acht Liegenschaften kaufte, davon lediglich eine einzige selbst bewohnt und
drei Liegenschaften wieder veräusserte, lässt auf eine Vielzahl von
Immobilientransaktionen schliessen. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass die in L
und N erworbenen Liegenschaften nach einer Haltedauer von rund einem Jahr zu
den Anlagekosten in die vom Pflichtigen beherrschte Immobiliengesellschaft Q
eingebracht wurden. Damit fiel nicht nur kein Grundstückgewinn an, indem der
Pflichtige indirekt Eigentümer der Liegenschaften geblieben ist, hat er
hinsichtlich dieser Transaktionen nicht am freien wirtschaftlichen Verkehr
teilgenommen, was allerdings nicht ausschliesst, dass auch hinsichtlich dieser
Transaktionen allenfalls Liegenschaftenhandel vorliegen kann.
3.2
Ob die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr mit Blick auf die
Liegenschaft J planmässig, d.
h. in systematischer Art und Weise erfolgt
und in einem weiteren Sinn "professionell" war, ist nachfolgend zu
prüfen:
3.2.1
Beim Kauf durch den Pflichtigen befand sich das streitbetroffene
Mehrfamilienhaus in J in einem sanierungsbedürftigen Zustand. Der Pflichtige
liess in der Folge durch die ihm gehörende R GmbH Unterhaltsarbeiten an der
Liegenschaft durchführen. Der R GmbH wurden hierfür im Jahr 2008 Fr. …
sowie im Jahr 2009 Fr.… vergütet. Gemäss Schreiben der S GmbH, der
Immobilienverwalterin des Pflichtigen, vom 12. September 2012 bestand trotz
der durchgeführten Renovationsarbeiten weiterhin grosser Sanierungsbedarf
(schlechte Isolierung der Fenster, Balkone, mangelhaftes Erscheinungsbild der
Liegenschaft, durchgerostete Dachkännel, verfaulte Türen, Fenstereinfassungen
etc.), weshalb sie zum Verkauf der Liegenschaft riet. Daraufhin konnte der
Pflichtige die Liegenschaft gewinnbringend (reiner Verkaufsgewinn: Fr.…)
verkaufen. Gerade der Umstand, dass gekaufte Liegenschaften – wie hier – umgebaut
werden, um sie gewinnbringend weiterzuveräussern, deutet jedoch auf
planmässiges Vorgehen hin (VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00073 und
SB.2017.00074, E. 2.6; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A.,
Zürich 2016, Art. 18 DBG N. 25).
Für Professionalität und damit Gewerbsmässigkeit spricht
sodann, dass nicht nur die Liegenschaft in J, sondern auch die früher
erworbenen – weiterhin im Eigentum des Pflichtigen stehenden – Liegenschaften
an der E-Strasse 02/03 in F sowie C-Strasse 01 in D der
Arbeitsbeschaffung des vom Pflichtigen beherrschten R GmbH dienten. Dies ergibt
sich eindeutig aus dem zwischen dem Pflichtigen und der R GmbH geschlossenen
Darlehensvertrag mit Laufzeit ab 1. Januar 2006, wonach ein Darlehen über Fr.
…" für die Anschaffung von privaten Liegenschaften durch den
Geschäftsführer" gewährt wird, "welche die R GmbH dereinst wiederum
handwerklich betreuen kann". Dabei handelte es sich um die im
Darlehensvertrag namentlich erwähnten Liegenschaften E-Strasse 02/03 und C-Strasse 01.
Dass die Gesellschaft schliesslich – wie beabsichtigt – Aufträge für die
Liegenschaften ihres Inhabers ausführte, geht aus den steueramtlichen
Revisionsberichten zu den Steuereinschätzungen 2007–2012 der R GmbH hervor.
Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel liegt nicht nur bei einer Handelstätigkeit
im engeren Sinn (Kauf und Verkauf) vor, sondern auch dann, wenn Liegenschaften
als Arbeitsbeschaffung für ein Architektur- oder Bauunternehmen oder einen
Handwerksbetrieb erworben und eingesetzt werden (BGr, 22. April 2005,
2A.547/2004, E. 3.2; VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00073 und SB.2017.00074,
E. 2.4). Entgegen den Vorbringen des Pflichtigen dürfen auch die
hinsichtlich der anderen Liegenschaften durchgeführten Renovationsarbeiten
mitberücksichtigt werden, zeigt doch gerade diese Gesamtschau auf, wie der
Pflichtige systematisch Liegenschaften kaufte, um die eigene R GmbH und auch
die T AG bei der Vergabe von Aufträgen zu berücksichtigen. Das Bild des
planmässigen Vorgehens rundet schliesslich die Gründung der Immobiliengesellschaft
Q, deren Alleinaktionär der Pflichtige ist, ab: Die im Jahr 2015 ins
Handelsregister eingetragene Gesellschaft bezweckt Kauf, Verkauf, Renovationen
und Bewirtschaftung von Immobilien und alle damit zusammenhängenden
Tätigkeiten. Bei einer der in diese Gesellschaft eingebrachten Liegenschaft (K-Strasse
06 in L) handelte es sich ebenfalls um ein älteres, teilweise
sanierungsbedürftiges Mehrfamilienhaus. Der Pflichtige beabsichtigte ebenfalls,
die anstehenden Sanierungen über die Immobiliengesellschaft Q abzuwickeln, wie
sich aus dem Schreiben der U AG an das Steueramt der Stadt V vom
8. Dezember 2014 ergibt. Somit sollte auch diese Liegenschaft der
Auftragsvermittlung einer dem Pflichtigen gehörenden Gesellschaft dienen. Dass
der Pflichtige die Unterhaltsarbeiten nicht persönlich, sondern durch die von
ihm beherrschten Gesellschaften ausführen liess, schadet dabei nicht (siehe
VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00073 und SB.2017.00074, E. 3.3.4).
3.3
3.3.1
Die Tätigkeit des selbständigen bzw. gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers
erfolgt auf eigene Rechnung und Gefahr, indem ein eigentliches
Unternehmerrisiko eingegangen wird (vgl. Richner et al., Art. 18
N. 11). Indiz hierfür kann der Einsatz erheblicher Fremdmittel sein,
sofern er über das hinausgeht, was auch in der privaten Vermögensverwaltung üblich
ist, wie z.
B. bei der
Finanzierung einer Liegenschaft durch eine Hypothek. Bei Mehrfamilienhäusern
beträgt die 1. Hypothek in der Regel bis zu 2/3 des Verkehrswerts und die
2. Hypothek von 67% bis 80% des Verkehrswerts (VGr, 21. Dezember
2016, SB.2016.00109, E. 3.8 auch zum Folgenden;
Marc
Bauen/Nicolas Rouiller, Schweizer Bankkundengeschäft, Zürich 2010, S. 240;
Urs Emch/Hugo Renz/Reto Arpagaus [Hrsg.], Das Schweizerische Bankgeschäft,
7. A., Zürich 2011, Rz. 1023
). Eine darüberhinausgehende
Fremdfinanzierung indiziert Gewerbsmässigkeit (vgl. VGr, 5. Dezember 2018,
SB.2018.00073, E. 3.3 mit Hinweisen). Zusätzlich ist zu beachten, dass
sich der Fremdfinanzierungsgrad nicht allein aus der hypothekarischen Belastung
des erworbenen Grundstücks ergeben muss, ist eine Fremdfinanzierung doch nicht
nur durch hypothekengesicherte Kredite möglich und kann ein Grundstückkauf
namentlich auch durch die hypothekarische Belastung anderer Grundstücke
(mit)finanziert werden.
3.3.2
Vorliegend finanzierte der Pflichtige die Liegenschaft J zum einen mit
Hypotheken der W-Bank (1. Hypothek: Fr. …; 2. Hypothek: Fr. …).
Den restlichen Kaufpreis stellten "die dem Beschwerdeführer gehörenden
Gesellschaften" zur Verfügung, indem sie dem Pflichtigen ein Darlehen
gewährten. Zu Recht qualifizierte die Vorinstanz das an den Gesellschafter
ausgerichtete Darlehen mit Blick auf die Liegenschaftsfinanzierung als echtes
Fremdkapital und erachtete die Liegenschaft somit zu 100 % als
fremdfinanziert. Das Vorbringen des Beschwerdeführers, die Vorinstanz verhalte
sich widersprüchlich, indem sie die Gewährung gruppeninterner Kredite
hinsichtlich der Ermittlung des Fremdfinanzierungsgrads als echtes Fremdkapital
erachte, bei der Bewirtschaftung der Liegenschaften durch die eigenen
Gesellschaften jedoch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise anwende, hält
nicht Stich. Sodann verficht der Pflichtige bezüglich aller bis 2007 erworbenen
Liegenschaften einen Fremdfinanzierungsgrad von 72,59 %, welcher vom
kantonalen Steueramt für das Verwaltungsgericht verbindlich anerkannt worden
sei. Auch wenn diese Berechnung des Fremdfinanzierungsgrads nicht bestritten
wird und von der Vorinstanz gestützt wurde (siehe angefochtener Entscheid, E. 2b/aa),
vermag sie nicht zu überzeugen: Zum einen berücksichtigt sie lediglich zwei –
die im Jahr 2007 erworbenen – Immobilien und lässt die Finanzierung der übrigen
vom Pflichtigen bereits erworbenen Objekte zu Unrecht ausser Acht (siehe dazu
BGr, 7. April 2009, 2C_869/2008, E. 4.4). Zum andern geht sie vom
vollen Kaufpreis für die im Jahr 2007 erworbenen Liegenschaften von insgesamt Fr.…
aus, bei den Schulden berücksichtigt sie jedoch bei der Liegenschaft nur ½ der
bei der W-Bank abgeschlossenen Hypotheken.
Aus den Akten ergibt sich
demzufolge ein weit höherer Fremdfinanzierungsgrad:
Kaufpreise:
E-Strasse 02/03:         Fr.  …
C-Strasse 01:              Fr.  …
G-Strasse 04:              Fr.  …
I-Strasse 05:               Fr.  …
Total                           Fr.  …
Fremdfinanzierung:
X-BANK,
Hypothek Nr. 09
Fr.    …
X-BANK,
Hypothek Nr. 10
Fr.
…
X-BANK,
Hypothek Nr. 11
Fr.    …
X-BANK,
Hypothek Nr. 12
Fr.    …
W-Bank,
Hyp. Nr. 13
Fr.    … (recte: Fr. …*)
W-Bank,
Hyp  Nr. 14
Fr.    …(recte: Fr. …*)
Darlehen – R
GmbH
Fr.    …
Darlehen
– T AG
Fr.    …
Total
Fr.
…
* siehe Beilagen zu
Aus der Gegenüberstellung der Kaufpreise und dem vom
Pflichtigen in Anspruch genommenen Fremdkapital zur Finanzierung der
Liegenschaften folgt somit eine Fremdfinanzierungsquote von rund 93 %.
Diese geht weit über die für Mehrfamilienhäuser übliche Fremdfinanzierung
hinaus (siehe E. 3.3.1). Damit ist der Pflichtige ein erhebliches
Unternehmensrisiko eingegangen, was ebenfalls für Gewerbsmässigkeit spricht.
3.4
Der
Pflichtige betätigte sich in früheren Jahren als Maler, Sanitärinstallateur und
Bodenleger. 1997 gründete er die R GmbH, welche u.
a. das Renovieren von Bauten, das Malen und
Instandstellen von Liegenschaften bezweckt. Im Zeitpunkt des Kaufs (2007) und
des Verkaufs (2013) der Liegenschaft J war der Pflichtige Inhaber aller
Stammanteile dieser GmbH und deren Geschäftsführer. 2007 gründete er
sodann die T AG: Diese ist ebenfalls in der Bau- und Immobilienbranche tätig
(u.
a. Entwicklung
und Realisierung von Bauprojekten aller Art, Bewirtschaftung, Vermietung und
Vermittlung von Liegenschaften, Planung und Ausführung von Neu- und Umbauten).
Der Pflichtige ist Alleinaktionär und Verwaltungsrat dieser Gesellschaft. Damit
verfügte er offenkundig über ein vertieftes Wissen im Bereich des
Immobilienmarkts und der Baubranche. Ob die zwei bzw. drei Jahre nach dem
Verkauf der Liegenschaft J erfolgten Gründungen der Immobiliengesellschaft Q
sowie der Y AG in die Beurteilung miteinbezogen werden dürfen, kann somit
offengelassen werden.
3.5
Der
Pflichtige beruft sich sodann auf einen Entscheid des Verwaltungsgerichts vom
4. Juli 2012, wonach auch einem gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler die
Zuweisung von Liegenschaften zum Privatvermögen nicht verwehrt werden dürfe
(SB.2012.00001 = ZStP 1/2013 Nr. 5, S. 59 ff.). Im Gegensatz zum
zitierten Fall ging der Pflichtige mit Bezug auf das Mehrfamilienhaus J weit
über die "schlichte" Vermögensverwaltung hinaus, indem er seinem
Bauunternehmen durch Sanierung der besagten Liegenschaft Aufträge verschaffen
konnte.
Insgesamt sprechen die komplette Fremdfinanzierung der
Liegenschaft in J, der enge Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des
Pflichtigen, die Tatsache, dass die Liegenschaft seinem Bauunternehmen als
Arbeitsbeschaffung diente, der Pflichtige allein innerhalb von eineinhalb
Jahren fünf – nicht selbstbewohnte – Liegenschaften erwarb und hiervon eine
wieder veräusserte (Häufigkeit der Liegenschaftstransaktionen), für
gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG.
Bei dieser Sachlage kann das Argument des Pflichtigen, die Liegenschaft habe
der Sicherung seiner bislang suboptimalen Altersvorsorge gedient, nicht gehört
werden. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145
Abs. 2 DBG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu. Der
Beschwerdegegnerin ist von Amtes wegen keine Parteientschädigung zuzusprechen,
da nicht ersichtlich ist, dass ihr notwendige und verhältnismässig hohe Kosten
erwachsen sind (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4
und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 6'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellkosten,
Fr. 6'100.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an…