zh_verwaltungsgericht · SR.2024.00019 · 2024-09-09 · de

Nachsteuern(Staats- und Gemeindesteuern 2009- 2010) | Relevanter Aktenstand bei Nachbesteuerung. [Die nachbesteuerte Gesellschaft unterhielt bis zu ihrer Fusion mit einer Zürcher Schwesterngesellschaft ein ausserkantonales Briefkastendomizil. Strittig ist das Vorliegen von neuen Tatsachen oder Beweismitteln für eine Nachbesteuerung.] Zulässigkeit der Abänderung von steueramtlichen Revisionsberichten, solange dies in transparenter und nachvollziehbarer Weise geschieht (E. 1). Voraussetzungen einer Nachbesteuerung und relevanter Aktenstand (E. 2). Vorliegend muss klar zwischen den Akten bzw. Steuerunterlagen der nachbesteuerten Gesellschaft und der erst später mit dieser fusionierten Schwesterngesellschaft differenziert werden und das Zürcher Steueramt durfte zunächst deklarationsgemäss davon ausgehen, dass die ausserkantonal domizilierte Gesellschaft tatsächlich von ihrem dortigen statutarischen Sitz verwaltet würde (E. 4.1 ff.). Eine Nachbesteuerung ist nur dort ausgeschlossen, wo die besteuerungsrelevanten Tatsachen und Beweismittel bei gehöriger Sorgfalt der Steuerbehörden bereits im ordentlichen Veranlagungsverfahren hätten berücksichtigt werden müssen. Nicht jede noch kurz vor Ablauf des ordentlichen Besteuerungsrechts bekanntgewordene Tatsache muss der späteren Einleitung eines Nachsteuerverfahrens entgegenstehen, da der Steuerbehörde unter Zugrundelegung vernünftiger Reaktionszeiten auch noch genügend Zeit verbleiben muss, die Einleitung eines ordentlichen Steuerverfahrens aufzugleisen oder zumindest verjährungsunterbrechende oder -verlängernde Handlungen vorzunehmen. (E. 4.6). Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 5). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 09.09.2024 SR.2024.00019
Zurich Verwaltungsgericht 09.09.2024 SR.2024.00019
Zurigo Verwaltungsgericht 09.09.2024 SR.2024.00019

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2024.00019
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Geschäftsnummer:
SR.2024.00019
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 09.09.2024
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 03.12.2024 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2009- 2010)
Relevanter Aktenstand bei Nachbesteuerung.
[Die nachbesteuerte Gesellschaft unterhielt bis zu ihrer Fusion mit einer Zürcher Schwesterngesellschaft ein ausserkantonales Briefkastendomizil. Strittig ist das Vorliegen von neuen Tatsachen oder Beweismitteln für eine Nachbesteuerung.]
Zulässigkeit der Abänderung von steueramtlichen Revisionsberichten, solange dies in transparenter und nachvollziehbarer Weise geschieht (E. 1).
Voraussetzungen einer Nachbesteuerung und relevanter Aktenstand (E. 2).
Vorliegend muss klar zwischen den Akten bzw. Steuerunterlagen der nachbesteuerten Gesellschaft und der erst später mit dieser fusionierten Schwesterngesellschaft differenziert werden und das Zürcher Steueramt durfte zunächst deklarationsgemäss davon ausgehen, dass die ausserkantonal domizilierte Gesellschaft tatsächlich von ihrem dortigen statutarischen Sitz verwaltet würde (E. 4.1 ff.).
Eine Nachbesteuerung ist nur dort ausgeschlossen, wo die besteuerungsrelevanten Tatsachen und Beweismittel bei gehöriger Sorgfalt der Steuerbehörden bereits im ordentlichen Veranlagungsverfahren hätten berücksichtigt werden müssen. Nicht jede noch kurz vor Ablauf des ordentlichen Besteuerungsrechts bekanntgewordene Tatsache muss der späteren Einleitung eines Nachsteuerverfahrens entgegenstehen, da der Steuerbehörde unter Zugrundelegung vernünftiger Reaktionszeiten auch noch genügend Zeit verbleiben muss, die Einleitung eines ordentlichen Steuerverfahrens aufzugleisen oder zumindest verjährungsunterbrechende oder -verlängernde Handlungen vorzunehmen. (E. 4.6).
Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 5).
Abweisung.
Stichworte:
AKTENSTAND
BRIEFKASTENDOMIZIL
BUCHPRÜFUNG
DATIERUNG
NACHSTEUER
NACHSTEUERANSPRUCH
NACHSTEUERN UND BUSSEN
NACHSTEUERRECHT
NEUE TATSACHE
NEUE TATSACHEN
NOVEN
ORDENTLICHE BESTEUERUNG
SCHEINDOMIZIL
TRANSPARENZ
TRANSPARENZGEBOT
UNTERSUCHUNGSPFLICHT
UNTERSUCHUNGSPFLICHTVERLETZUNG
VERJÄHRUNG
Rechtsnormen:
§ 130 Abs. I StG
§ 130 Abs. II StG
§ 130 Abs. III StG
§ 160 Abs. I StG
§ 161 StG
§ 162 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2024.00019
Urteil
der 2. Kammer
vom
9. September 2024
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichterin
Jasmin Malla,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher.
In Sachen
A AG,
als Rechtsnachfolgerin der B AG,
vertreten durch RA C
und/oder RA D,
Rekurrentin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Rekursgegner,
betreffend
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2009–2010),
hat sich
ergeben:
I.
Die B AG (vormals E AG)
hatte seit dem 4. Juni 2008 ihren statutarischen Sitz in F (Kanton H)
und war ursprünglich Schwestergesellschaft der A AG mit Sitz in G (Kanton
Zürich).
Da das kantonale Steueramt
Zürich bei der B AG eine tatsächliche Verwaltung von G aus vermutete,
beanspruchte es am 2. Juni 2016 einerseits die Steuerhoheit für die damals
noch offenen Steuerperioden 2011 bis 2014 und eröffnete andererseits
gleichentags ein Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperioden 2008 bis
2010, welches jedoch bis zum rechtskräftigen Abschluss der Steuerperioden 2011
bis 2014 sistiert wurde.
Mit Urteil 2C_592/2018 vom 1. Oktober 2019 stellte
das Bundesgericht in Bezug auf die Steuerperioden 2011 bis 2014
letztinstanzlich fest, dass die B AG in F ein blosses Briefkastendomizil
unterhielt und tatsächlich vom Sitz in G der A AG verwaltet wurde.
Hierauf hob das kantonale Steueramt mit Schreiben vom 14. Januar
2020 die Verfahrenssistierung für die Nachsteuerverfahren auf und beanspruchte
mit Verfügung vom 30. April 2020 auch für die Steuerperioden 2008 bis 2010
die Steuerhoheit für den Kanton Zürich.
Am 22. Juni 2020 fusionierten die beiden
Schwesterngesellschaften und die Aktiven und Passiven der B AG gingen auf
die A AG (nachfolgend auch: die Rekurrentin) über.
Mit Steuerhoheitsentscheid vom 23. September 2022
(2C_35/2022) stellte das Bundesgericht letztinstanzlich fest, dass es sich beim
statutarischen Sitz der inzwischen gelöschten B AG auch in den strittigen
Steuerperioden 2008 bis 2010 um ein blosses Briefkastendomizil gehandelt hatte
und diese bereits vor der Fusion vom Sitz der A AG aus verwaltet worden
war. Sodann hielt das Bundesgericht fest, dass der Kanton H für die
Steuerperioden 2008 bis 2010 ausdrücklich auf die Einrede der Verwirkung des
Besteuerungsrechts verzichtet und der Kanton Zürich als zweitveranlagender
Kanton seinen (Nach-)Besteuerungsanspruch noch nicht verwirkt habe.
Nach Gewährung des rechtlichen Gehörs auferlegte das
kantonale Steueramt der A AG (als Rechtsnachfolgerin der B AG) mit
Verfügung vom 26. Februar 2024 für die Steuerperioden 2009 und 2010 eine
Nachsteuer (samt Zins) von Fr. ... Das Nachsteuerverfahren für die
Steuerperiode 2008 wurde zufolge Verjährung eingestellt.
Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt am 22. April 2024 ab.
II.
Mit Rekurs vom 24. Mai 2024 liess die A AG dem
Verwaltungsgericht beantragen, es sei der Einspracheentscheid vom 22. April
2024 ersatzlos aufzuheben und es sei das Nachsteuerverfahren betreffend die
Staats- und Gemeindesteuern 2009 und 2010 mangels neuer Tatsachen einzustellen.
Weiter wurde um die Zusprechung einer Parteientschädigung ersucht.
Während das Steueramt der Gemeinde G auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt mit Rekursantwort vom 25. Juni
2024 auf Abweisung des Rekurses, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen
zulasten der Rekurrentin.
Innert mit Präsidialverfügung vom 2. Juli 2024
angesetzter Frist zur Replik hielt die Rekurrentin an ihren Anträgen fest.
Zudem machte sie geltend, dass unterschiedliche Versionen desselben Protokolls
existieren würden, welches nach einer steueramtlichen Buchprüfung bei der A AG
erstellt und offenbar nachträglich zu Ungunsten der Rekurrentin abgeändert
worden sei.
Es erfolgten keine weiteren Eingaben.
Die Kammer
erwägt:
1.
Vorab ist festzustellen, dass vorliegend entgegen der
Replik der Rekurrentin vom 2. Juli 2024 kein Originalprotokoll
"nachträglich zu Ungunsten der Rekurrentin" abgeändert wurde. Zwar
liegen tatsächlich zwei Fassungen eines Revisionsberichts in den
vorinstanzlichen Akten, welche beide die Buchprüfung bei der A AG vom
"23. + 24. Juni 2015" (recte: 15. Dezember 2015) und die
Steuerperioden 2013 und 2014 zum Gegenstand haben. Die ältere Fassung ist als
Beilage 18 einer Stellungnahme der A AG vom 9. Januar 2023 beim
kantonalen Steueramt eingereicht worden und wurde am 16. Dezember 2015
erstellt. Sie findet sich in den vorinstanzlichen Akten unter act. ... Die
neuere Fassung ist als act. … in den vorinstanzlichen Akten enthalten und
wurde erst am 13. Januar 2020 erstellt. Dabei handelt es sich aber
keineswegs um eine nachträgliche Manipulation des Originaldokuments, sondern um
eine spätere zeitliche Fassung, die dank eindeutiger Datierung auch klar als
solche erkennbar ist. In der neueren Fassung findet sich sodann noch eine
weitere Datierung in der Fusszeile ("…" (31.08.2021 10:58:57)), wobei
es sich aber nicht um ein Abänderungsdatum, sondern um ein blosses
Zugriffsdatum im steueramtlichen EDV-System handeln dürfte.
Es ist der Steuerbehörde ohne Weiteres erlaubt, ihre
Revisionsberichte abzuändern, solange die entsprechenden Änderungen in
transparenter und nachvollziehbarer Weise geschehen. Dies ist hier der Fall,
ist doch schon aufgrund der eindeutigen Datierung erkennbar, dass die beiden
Fassungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten erstellt wurden und dementsprechend
auch nicht inhaltlich völlig identisch sein müssen. Sodann haben die
Steuerbehörden vorliegend mit Verweis auf das entsprechende Erstellungsdatum
auch stets klargestellt, auf welchen der beiden Revisionsberichte sie sich
jeweils beziehen. Für das vorliegende Verfahren ist im Sinne der nachfolgenden
Erwägungen allein die noch vor Ablauf der ordentlichen Veranlagungsverjährung
(Steuerperiode 2010) erstellte Fassung vom 16. Dezember 2015
entscheidrelevant.
2.
2.1
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der
Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht
unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist
eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder ein
Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer
samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 des
Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]). Das Recht auf
die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens erlischt zehn Jahre nach Ablauf der
Steuerperiode, für die eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Einschätzung unvollständig geblieben ist. Das Recht auf die
Festsetzung einer Nachsteuer erlischt 15 Jahre nach Ablauf der
Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161 StG).
2.2
Eine
Einschätzung unterbleibt namentlich dann, wenn ein Steuerpflichtiger gar nicht
eingeschätzt wird, weil er der Steuerbehörde nicht bekannt ist bzw. diese
keinerlei Kenntnisse von einem steuerrechtlichen Anknüpfungspunkt im Kanton
hat. Ist zum Zeitpunkt, da die Steuerbehörde von der Person des
Steuerpflichtigen bzw. deren Steuerpflicht im Kanton Kenntnis erhält, das Recht
zur Vornahme der ordentlichen Veranlagung nach § 130 Abs. 1
StG (in der Regel fünf Jahre) bereits abgelaufen, so kann die Einschätzung
bzw. Veranlagung nur noch im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens vorgenommen
werden. Jedoch ist eine Nachbesteuerung ausgeschlossen, wo der Steuerbehörde
vorzuwerfen ist, in grober Fahrlässigkeit bzw. grober Missachtung ihrer
Untersuchungspflicht nicht rechtzeitig eine ordentliche Besteuerung vorgenommen
bzw. eingeleitet zu haben (vgl. BGr, 14. März 2024, 9C_5/2023, E. 4.2.2;
7. März 2023, 9C_649/2022, E. 3.2 m.w.H.; 3. Juni 2019,
2C_440/2018, E. 2.2; 5. Dezember 2017, 2C_676/2016, E. 4.1; Martin
Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches
Steuerverfah­rensrecht, Direkte Steuern, 2. A, Zürich etc. 2018, § 26
Rz. 25 ff.). Die behördliche Untersuchungspflicht wird so lange nicht
verletzt, als eine Unstimmigkeit aus den Angaben des Pflichtigen in der
Steuererklärung nicht ohne Weiteres ersichtlich ist oder wenn die Behörde wohl
hätte Verdacht schöpfen können, ohne dass es aber zwingend gewesen wäre.
Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob der
gesetzeswidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel
entdeckt worden ist, ist damit der Aktenstand im ordentlichen Einschätzungs-
bzw. Veranlagungszeitpunkt. Ist eine ordentliche Einschätzung bzw. Veranlagung
im nachbesteuernden Kanton hingegen gänzlich unterblieben, ist in der Regel auf
den Aktenstand auf das Ende der fünfjährigen Veranlagungsverjährung von § 130
Abs. 1 StG abzustellen, sofern dem Kanton bei zumutbarer Sorgfalt noch
eine ordentliche Besteuerung bzw. eine verjährungsunterbrechende oder
-aufschiebende Handlung nach § 130 Abs. 2 und 3 StG möglich gewesen
wäre (vgl. dazu auch E. 4.6 nachstehend).
2.3
Zum
relevanten Aktenstand gehören praxisgemäss nur die Akten der aktuellen
Steuerperiode, ohne dass ohne besondere Veranlassung Quervergleiche mit anderen
Steuerpflichtigen vorzunehmen sind oder im Steuerdossier nach ergänzenden Unter­lagen
zu suchen ist. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren,
gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Unter­suchung
hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit
der Steuererklärung oder andere Angaben der steuerpflichtigen Person zu
verlassen, darf es aber in der Regel ohne Ver­letzung ihrer Untersuchungspflicht
tun. Sie darf vermuten, dass die steuerpflichtige Person richtig deklariert und
wahrheitsgemäss Auskunft erteilt. Die Steuer­behörde kann und muss den
Sachverhalt, das Gebot des rechtlichen Gehörs vorbehalten, nicht nach allen
Richtungen ausleuchten.
Nur wenn sie einen als
erheblich erkennbaren, aber noch unklaren oder unvollständigen Sachverhalt
nicht weiter geklärt hat, sind die betreffenden, nachträglich festgestellten
Tatsachen nicht neu. Die Unklarheit oder Un­vollständigkeit des als erheblich
erkennbaren Sachverhalts muss jedoch offensichtlich sein, d.
h. in die Augen springen. Die versäumte
Sachverhaltsabklärung bedingt mit anderen Worten eine grobe Missachtung der
Untersuchungspflicht durch den Steuer­kommissär, die den Kausal­zusammenhang
zwischen der ungenügenden Deklaration und der ungenügenden Veran­lagung bzw.
Einschätzung unterbricht (vgl. VGr, 3. März 2022, SR.2022.00001/2,, E. 3.1;
VGr, 23. Juli 2014, SR.2013.00016, E. 1.2; VGr, 11. Mai
2016, SR.2015.00021, E. 2.2; BGr, 14. März 2024, 9C_5/2023, E. 4.2.2;
10. Juni 2008, 2C_21/2008, E. 2.3; vgl. auch Peter Locher, Kommentar
zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 192–222
DBG, Basel 2015, Art. 151 DBG N. 20 ff.; Zweifel/ Casanova/
Beusch/ Hunziker, Schweizerisches Steuerverfah­rensrecht, § 26 Rz. 26 ff.;
Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich
2021, § 160 StG N. 19 ff.).
3.
3.1
Die später
mit der A AG fusionierte B AG wurde für die strittigen Steuerperioden
2009 und 2010 im (statutarischen) Sitzkanton H im ordentlichen Verfahren
rechtskräftig eingeschätzt, während eine Steuereinschätzung im Kanton Zürich im
ordentlichen Verfahren unterblieb und zufolge Zeitablaufs auch
unbestrittenermassen nicht mehr möglich ist. Die entsprechenden Fristen für
eine ordentliche Veranlagung liefen gemäss § 130 Abs. 1 StG am 31. Dezember
2014 (Steuerperiode 2009) bzw. 31. Dezember 2015 (Steuerperiode 2010) ab.
3.2
Ebenso
unbestrittenermassen wurde das Nachsteuerverfahren rechtzeitig eingeleitet und
ist das Recht zur Festsetzung einer Nachsteuer für die betreffenden
Steuerperioden 2009 und 2010 noch nicht verwirkt, wenngleich zumindest in Bezug
auf die Steuerperiode 2009 eine baldige Verjährung droht.
3.3
Sodann ist
erstellt, dass es zu einer Unterbesteuerung im Kanton Zürich gekommen ist,
nachdem die Rekurrentin trotz tatsächlicher Verwaltung im Kanton Zürich bzw. in
G nicht hier, sondern an ihrem ausserkantonalen statutarischen (Schein-)Domizil
in F besteuert wurde. Auch die Höhe der Unterbesteuerung ist unstrittig bzw.
wird vor Verwaltungsgericht zumindest nicht in substanziierter Weise infrage
gestellt.
3.4
Zu prüfen
bleibt damit, ob neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die zu einer
Nachbesteuerung berechtigen bzw. ob eine ordentliche Besteuerung der strittigen
Steuerperioden hätte erfolgen müssen und das entsprechende
Nachbesteuerungsrecht damit mangels neuer Tatsachen verwirkt ist.
4.
4.1
Die
A AG macht als Rechtsnachfolgerin der B AG geltend, dass den Zürcher
Steuerbehörden bereits mit Empfang der Steuererklärung 2009 der A AG vom 1. Juli
2010 hätten Unstimmigkeiten auffallen müssen, da deren Unternehmensgewinne –
bzw. der Gewinn eines zuvor anstelle der A AG
bestehenden Einzelunternehmens – ab 2009 massiv eingebrochen
seien. Zudem sei dem Steueramt Zürich ab dem Kauf der B AG (vormals E AG)
bekannt gewesen, dass neben der A AG noch eine zweite
Schwestergesellschaft existiere, weshalb man bei üblicher Bearbeitungszeit bis
spätestens Ende 2012 die für die Nachbesteuerung ausschlaggebenden
Jahresrechnungen 2009 und 2010 der B AG hätte erhältlich machen können.
Sodann sei bereits anlässlich einer steueramtlichen Bücherrevision bei der A AG
im Dezember 2015 angezweifelt worden, dass die B AG tatsächlich von ihrem
statutarischen Sitz in F verwaltet werde. Vielmehr sei bereits damals
festgestellt worden, dass die B AG lediglich der Gewinnallokation in F
diene. Damit scheitere eine Nachbesteuerung sowohl für die Steuerperiode 2009
als auch für die Steuerperiode 2010 am Vorliegen neuer
Tatsachen
oder Beweismittel.
4.2
Das
Bundesgericht hat bereits in den Steuerhoheitsverfahren betreffend der im
Streit stehenden und nachfolgenden Steuerperioden festgehalten, dass der Kanton
Zürich erst im Rahmen einer Buchprüfung bei der A AG im Dezember 2015 den
Verdacht schöpfen musste, dass die Geschäfte der damals noch rechtlich
selbständigen B AG vom Kanton Zürich aus geleitet wurden - und nicht etwa
(wie deklariert) am Ort von deren statutarischen Gesellschaftssitz in F (BGr,
23. September 2022, 2C_35/2022, E. 4; BGr, 1. Oktober 2019,
2C_592/2018, E. 4.2 f.). Weiter hielt das Bundesgericht bereits bei
der Beurteilung der genannten Verfahren betreffend die Zürcher Steuerhoheit
ausdrücklich fest, dass der Kanton Zürich und die hiesigen Steuerbehörden vor
der Durchführung der erwähnten Buchprüfung Ende 2015 weder aus dem Umsatzrückgang
bei der Einzelfirma von I (bzw. der später von diesem beherrschten A AG) noch
aus dessen Angaben in dessen eigenen Steuererklärung – und den dortigen Hinweis
auf die Kontrolle von zwei Schwestergesellschaften in verschiedenen Kantonen –
auf einen Besteuerungsanspruch gegenüber der (damals rechtlich eigenständigen) B AG
hätten schliessen müssen (BGr, 23. September 2022, 2C_35/2022, E. 4).
Auch wenn sich diese bundesgerichtlichen Ausführungen auf die
beiden Steuerhoheitsentscheide betreffend die Steuerperioden 2008 bis 2010 bzw.
2011 bis 2014 bezogen und das Bundesgericht sich auch ausdrücklich nicht mit
nachgelagerten materiellen Fragen des Nachsteuerverfahrens befassen musste
(vgl. BGr, 23. September 2022, 2C_35/2022, E. 2.2.2.2), ist nicht
ersichtlich, weshalb die diesbezüglichen höchstrichterlichen Überlegungen nicht
auch für das vorliegende Nachsteuerverfahren Geltung beanspruchen und sich
entsprechend präjudizierend auswirken sollten: Sowohl bei der im
Steuerhoheitsverfahren bereits höchstrichterlich entschiedenen Frage einer
allfälligen Verwirkung des Besteuerungsrechts gegenüber dem (statutarischen)
Sitzkanton als auch bei der vorliegend zu klärenden Frage nach dem Vorliegen
neuer Tatsachen oder Beweismittel ist entscheidend, wann der Kanton Zürich von
seinem Besteuerungsrecht erfuhr, weshalb die diesbezüglich in den
Steuerhoheitsentscheiden getroffenen Sachverhaltsfeststellungen zwar nicht
verbindlich für die vorliegende Beurteilung sind, hiervon aber auch nicht ohne
Not abgewichen werden sollte.
4.3
Erst Mitte
Dezember 2015, anlässlich der steueramtlichen Buchprüfung bei der A AG für
die Jahre 2013 und 2014, wurden dem steueramtlichen Revisor die
Jahresabschlüsse 2013 und 2014 der B AG ausgehändigt, womit erstmals der
Verdacht auftrat, dass diese in den genannten Geschäftsjahren nicht am Ort des
statutarischen Sitzes in F/Kanton H, sondern am Ort der betrieblichen
Tätigkeit in G/ZH geleitet würde. Am 18. Januar 2016 wurde die
Steuerverwaltung des Sitzkantons telefonisch über diese Verdachtsmomente
informiert und um Zustellung der Abschlüsse der B AG für die vorliegend
strittigen Steuerperioden 2008 bis 2012 gebeten, welche am Folgetag per E-Mail
übermittelt wurden. Gleichzeitig wurde eine Stellungnahme der damaligen
Steuervertreterin der B AG vom 1. Oktober 2010 eingereicht, in welcher
gegenüber den Steuerbehörden des Kantons H sowohl ein blosses
Scheindomizil in F als auch eine tatsächliche Verwaltung von G aus bestritten
wurde.
4.4
Damit
lagen nach den auch für das vorliegende Verfahren präjudiziellen
bundesgerichtlichen Erwägungen in den beiden erwähnten Steuerhoheitsentscheiden
(BGr, 23. September 2002, 2C_35/2022, E. 4; BGr, 1. Oktober
2019, 2C_592/2018, E. 4.2 f.) erst Mitte Dezember 2015 erste
Anhaltspunkte dafür vor, dass die B AG im Kanton steuerpflichtig sein
könnte. In Bezug auf die hier relevanten Steuerperioden 2009 und 2010 erhärtete
sich dieser Verdacht jedoch erst, nachdem das kantonale Steueramt im Januar
2016 die Jahresabschlüsse der B AG für die Geschäftsjahre 2008 bis 2012
erhalten hatte, während zuvor lediglich für die nachfolgenden Geschäftsjahre
konkrete Belege für ein Scheindomizil in F vorlagen. Entsprechend kann auch
offenbleiben, ob das kantonale Steueramt in Bezug auf die Steuerperiode 2010
noch im Dezember 2015 verjährungsunterbrechende Handlungen hätte vornehmen und
eine ordentliche Besteuerung hätte einleiten können, da hierfür jedenfalls erst
nach Erhalt der Jahresabschlüsse 2008 bis 2012 im Januar 2016 hinreichend
Veranlassung bestand (vgl. aber auch E. 4.6 nachfolgend). Damit stützt
sich die Nachbesteuerung der Steuerperioden 2009 und 2010 auf neue Tatsachen
oder Beweismittel, die erst nach Eintritt der Veranlagungsverjährung nach § 130
StG den Zürcher Steuerbehörden bekannt wurden und selbst bei gebotener
Aufmerksamkeit nicht mehr im Rahmen eines ordentlichen Steuerverfahrens hätten
besteuert werden können.
4.5
Was die
Rekurrentin hiergegen vorbringt, vermag nicht zu überzeugen:
4.5.1
Im vorliegenden Nachsteuerverfahren muss klar zwischen den Akten bzw.
Steuerunterlagen der B AG und denjenigen der A AG differenziert
werden, welche bis zu ihrer Fusion 2020 zwei rechtlich selbständige
Gesellschaften mit statutarischen Sitzen in unterschiedlichen Kantonen waren.
Das kantonale (Zürcher) Steueramt konnte zunächst nicht einmal durch
Quervergleiche der Zürcher Steuerdossiers feststellen, dass neben der im Kanton
Zürich domizilierten A AG mit der B AG in F auch noch eine
ausserkantonale Schwestergesellschaft existierte, welche allein der
Umallokation von Gewinnen diente. Im vorliegenden Nachsteuerverfahren ist aber
allein der Aktenstand entscheidend, der dem Zürcher Steueramt in dem gegen die B AG
geführten Steuerverfahren zur Verfügung stand. Ebenfalls irrelevant sind die
Angaben zum Erwerb der B AG im Wertschriftenverzeichnis der privaten
Steuererklärung 2008 von I, da die Steuerbehörde einerseits keine
Quervergleiche mit dem privaten Steuerdossier von I tätigen musste und
andererseits zunächst auch deklarationsgemäss davon ausgehen durfte, dass die
im Kanton H domizilierte B AG auch tatsächlich von ihrem dortigen
statutarischen Sitz verwaltet würde.
4.5.2
Hieran vermögen auch die Protokolleinträge vom 16. Dezember 2015 zu
der bei der A AG durchgeführten Bücherrevision nichts zu ändern: Zwar
äusserte der steueramtliche Bücherrevisor bereits damals (kurz vor Ablauf der
ordentlichen Veranlagungsverjährung für die Steuerperiode 2010) den Verdacht,
dass die B AG mangels eigenen Personals und Infrastruktur etc. lediglich
eine "Briefkastenfirma zum Zwecke der Steuerersparnis" sein könnte,
was "durch den Mantelkauf im Jahr 2008 der E AG plausibilisiert"
werde. Diese Schlussfolgerung konnte sich jedoch entsprechend dem Gegenstand
der damaligen Buchprüfung und den zu dieser Zeit vorliegenden
Geschäftsabschlüssen lediglich auf die Geschäftsjahre 2013 und 2014 beziehen
und für frühere Steuerperioden höchstens Anlass für weitere Ermittlungen
bilden, welche im Januar 2016 zeitnah eingeleitet wurden. Jedoch waren sie
nicht geeignet, das kantonale Steueramt bereits vor Ende 2015 zur Einleitung
eines (damals grundsätzlich noch möglichen) ordentlichen Steuerverfahrens für
die Steuerperiode 2010 zu veranlassen. Sodann kann im Sinn der vorinstanzlichen
Erwägungen bei den vom Revisor im Dezember 2015 geäusserten Mutmassungen auch
kaum von "Tatsachen" gesprochen werden, handelt es sich doch
lediglich um Vermutungen, welche bei der Buchprüfung der (damals noch nicht mit
der B AG fusionierten) A AG in Bezug auf hier nicht relevante
Steuerperioden aufgestellt wurden.
4.5.3
Selbst wenn aufgrund der am 15./16. Dezember 2015 bei der A AG
abgeschlossenen steueramtlichen Buchprüfung für die Geschäftsjahre 2013 und
2014 allenfalls schon ab Mitte Dezember 2015 von einer tatsächlichen Verwaltung
der B AG aus dem Kanton Zürich ausgegangen werden konnte, verdichtete sich
die entsprechende Verdachtslage für die hier strittigen Steuerperioden 2009 und
2010 erst bzw. frühestens ab Januar 2016 derart, dass das kantonale Steueramt
auch diesbezüglich von einer Steuerpflicht im Kanton Zürich ausgehen musste:
Sowohl die Rekurrentin selbst als auch das Bundesgericht haben im
Steuerhoheitsverfahren betreffend die strittigen Steuerperioden festgehalten,
dass die Sachverhaltsfeststellungen bezüglich der Jahre 2011 bis 2014 nicht
ohne Weiteres auf die vorangegangenen Steuerperioden übertragbar waren.
Vielmehr ergab sich dies erst nach näherer Prüfung der Geschäftsjahre 2008 bis
2010 (BGr, 23. September 2022, 2C_35/2022, E. 3), namentlich dem
Beizug der entsprechenden Jahresabschlüsse der ausserkantonal domizilierten B AG
im Januar 2016. Weiter erscheint es reichlich widersprüchlich, wenn die
Rekurrentin bzw. die B AG einerseits die Steuerhoheit des Kantons Zürich
für die vorliegend strittige Steuerperiode 2009 bis 2010 selbst dann noch
bestritten hatten, als das Bundesgericht mit Urteil 2C_592/2018 vom 1. Oktober
2019 über den Besteuerungsanspruch des Kantons Zürich in nachfolgenden
Steuerperioden bereits rechtskräftig entschieden hatte, andererseits aber dem
kantonalen Steueramt im vorliegenden Nachsteuerverfahren vorwerfen, seinen Besteuerungsanspruch
nicht schon vor Ende 2015 in Anspruch genommen zu haben.
4.5.4
Entgegen der Auffassung der Rekurrentin hatte das Zürcher Steueramt damit
bis Mitte Dezember 2015 noch keinerlei Anlass, von einer tatsächlichen
Verwaltung der B AG in G auszugehen. Danach beschränkte sich der Verdacht
einer tatsächlichen Verwaltung in G zunächst auf die Geschäfts- und Steuerjahre
2013 und 2014, da die früheren Geschäftsabschlüsse dem Steueramt zu dieser Zeit
noch gar nicht bekannt waren, obwohl diese zeitnah angefordert wurden. Erst
nach Zustellung der Geschäftsabschlüsse 2008 bis 2012 im Januar 2016 wurde eine
tatsächliche Verwaltung von G auch für die hier strittigen
(Nach-)Steuerperioden evident, während der Aktenstand bei Ablauf der
fünfjährigen ordentlichen Veranlagungsverjährung Ende 2014 (Steuerperiode 2009)
bzw. Ende 2015 (Steuerperiode 2010) noch keinen hinreichenden Anlass für eine
solche Beurteilung bot. Entsprechend war es den Zürcher Steuerbehörden auch bei
gebotener Sorgfalt unmöglich, die B AG noch innerhalb der fünfjährigen
Veranlagungsfrist von § 130 Abs. 1 StG auf ordentlichem Wege zu
besteuern, auch nicht in Bezug auf die Steuerperiode 2010. Vielmehr hatte das
kantonale Steueramt aufgrund neuer und erst nach jeweiligem Ablauf der
fünfjährigen Veranlagungsverjährung bekanntgewordener Tatsachen und
Beweismittel von seinem Nachbesteuerungsrecht Gebrauch gemacht.
4.6
Lediglich
ergänzend ist anzumerken, dass nach dargelegter Rechtslage eine Nachbesteuerung
nur dort ausgeschlossen ist, wo die besteuerungsrelevanten Tatsachen und
Beweismittel bei gehöriger Sorgfalt der Steuerbehörden bereits im ordentlichen
Veranlagungsverfahren hätten berücksichtigt werden müssen (BGr, 14. März
2024, 9C_5/2023, E. 4.2.2; 11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 3.4).
Hieraus lässt sich ableiten, dass nicht jede noch kurz vor Ablauf des
ordentlichen Besteuerungsrechts bekanntgewordene Tatsache der späteren
Einleitung eines Nachsteuerverfahrens entgegenstehen muss, da der Steuerbehörde
unter Zugrundelegung vernünftiger Reaktionszeiten auch noch genügend Zeit
verbleiben muss, die Einleitung eines ordentlichen Steuerverfahrens
aufzugleisen oder zumindest verjährungsunterbrechende oder -verlängernde Handlungen
vorzunehmen. Selbst wenn man entgegen obenstehenden Ausführungen davon
ausginge, dass das Zürcher Steueramt bereits Mitte Dezember 2015 hinreichende
Kenntnisse von einem allfälligen Besteuerungsrecht für die im Streit stehenden
Steuerperioden erlangt hätte, wäre von diesem bei pflichtgemässer Sorgfalt und
erwartbaren Reaktionszeiten kaum zu verlangen gewesen, noch vor Jahresablauf
ein ordentlichen Steuerverfahrens einzuleiten oder zumindest
verjährungsunterbrechende oder -verlängernde Handlungen vorzunehmen. So standen
aufgrund der weihnachtlichen Feiertage zwischen der Protokollerstellung des
steueramtlichen Revisors vom 16. Dezember 2015 und dem Ablauf der
ordentlichen Veranlagungsverjährung für die Steuerperiode 2010 lediglich noch
acht ganze Arbeitstage zur Verfügung. Selbst wenn dem Steueramt in dieser
kurzen Zeit eine Beanspruchung der Steuerhoheit möglich gewesen sein sollte, wäre
darin höchstens eine sehr leichte Verletzung der Untersuchungspflicht zu
erblicken, welche den Kausalzusammenhang zwischen der unterbliebenen
Einschätzung (bzw. der unterbliebenen Deklaration der B AG) und dem
Steuerausfall nicht unterbrechen würde (vgl. Zweifel et al., Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 28; vgl. auch die diesbezüglichen
Ausführungen in der steueramtlichen Rekursantwort vom 25. Juni 2024, Ziff. 3.9).
Eine Nachbesteuerung wäre damit vorliegend selbst dann zulässig gewesen, wenn
das kantonale Steueramt noch kurz vor Jahresende 2015 in rechtsgenüglicher
Weise von seinem Steueranspruch betreffend die strittigen (Nach-)Steuerperioden
erfahren hätte, wovon indes im dargelegten Sinne ohnehin nicht auszugehen ist.
4.7
Da damit
sämtliche Nachsteuervoraussetzungen erfüllt sind, ist der vorinstanzliche
Entscheid zu bestätigen und ist der Rekurs abzuweisen.
5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der
Rekurrentin aufzuerlegen (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 151 Abs. 1
und § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in
Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 162 Abs. 3
StG). Eine Entschädigung steht auch dem kantonalen Steueramt nicht zu, nachdem
kein über die übliche Amtstätigkeit hinausgehender Aufwand ersichtlich ist.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Der
Rekurs wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 12'000.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      140.--
Zustellkosten,
Fr. 12'140.--
Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Rekurrentin auferlegt.
4.
Es werden keine Entschädigungen zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
6.    Mitteilung an:
a)  die Parteien;
b)  das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
c)  das Steueramt der Gemeinde G;
d) die Eidgenössische Steuerverwaltung.