zh_verwaltungsgericht · SB.2012.00073 · 2012-10-31 · de

Direkte Bundessteuer 2008 | Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel Die Pflichtigen waren gleichzeitig Eigentümer dreier Ferienhausobjekte. Zwei dieser Objekte, das streitbetroffene Haus und ein weiteres Ferienhaus, erwarben sie 2006. Beide Objekte wurden umgebaut und nach kurzer Haltedauer, das streitbetroffene Haus nach einer Haltedauer von zwei Jahren, für ein Vielfaches des Kaufpreises veräussert. Daneben unternahmen die Pflichtigen weitere Transaktionen mit Liegenschaften. Der aus dem Verkauf des streitbetroffenen Hauses erzielte Gewinn wurde vom kantonalen Steueramt als steuerbares Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel erfasst. Voraussetzungen für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel (E. 2.2). Aufgrund des hohen Fremdfinanzierungsgrads, einer gewissen beruflichen Nähe zur Bau- und Immobilienbranche, der Häufigkeit der Immobilientransaktionen, der kurzen Haltedauer der streitbetroffenen Liegenschaft, der selbständigen Organisation der Pflichtigen, der Gewinnstrebigkeit und dem planmässigen Vorgehen der Pflichtigen, wurde der fragliche Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft vorliegend zu Recht als steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG qualifiziert (E. 3). Zeitpunkt der Aufnahme der Selbständigkeit (E. 4.2) und massgeblicher Einbuchungswert (E. 4.3). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 31.10.2012 SB.2012.00073
Zurich Verwaltungsgericht 31.10.2012 SB.2012.00073
Zurigo Verwaltungsgericht 31.10.2012 SB.2012.00073

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2012.00073
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Geschäftsnummer:
SB.2012.00073
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 31.10.2012
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 13.06.2013 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2008
Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel
Die Pflichtigen waren gleichzeitig Eigentümer dreier Ferienhausobjekte. Zwei dieser Objekte, das streitbetroffene Haus und ein weiteres Ferienhaus, erwarben sie 2006. Beide Objekte wurden umgebaut und nach kurzer Haltedauer, das streitbetroffene Haus nach einer Haltedauer von zwei Jahren, für ein Vielfaches des Kaufpreises veräussert. Daneben unternahmen die Pflichtigen weitere Transaktionen mit Liegenschaften. Der aus dem Verkauf des streitbetroffenen Hauses erzielte Gewinn wurde vom kantonalen Steueramt als steuerbares Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel erfasst.
Voraussetzungen für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel (E. 2.2). Aufgrund des hohen Fremdfinanzierungsgrads, einer gewissen beruflichen Nähe zur Bau- und Immobilienbranche, der Häufigkeit der Immobilientransaktionen, der kurzen Haltedauer der streitbetroffenen Liegenschaft, der selbständigen Organisation der Pflichtigen, der Gewinnstrebigkeit und dem planmässigen Vorgehen der Pflichtigen, wurde der fragliche Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft vorliegend zu Recht als steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG qualifiziert (E. 3). Zeitpunkt der Aufnahme der Selbständigkeit (E. 4.2) und massgeblicher Einbuchungswert (E. 4.3). Abweisung.
Stichworte:
DIREKTE BUNDESSTEUER
FERIENHAUS
KAPITALGEWINN
LIEGENSCHAFTENGEWINN
LIEGENSCHAFTENHÄNDLER
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
Rechtsnormen:
Art. 16 Abs. III DBG
Art. 18 Abs. I DBG
Art. 18 Abs. II DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2012.00073
Urteil
der 2. Kammer
vom
31. Oktober 2012
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
1.
A,
2.
B,
beide vertreten durch die C AG,
Beschwerdeführende,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch das kantonale
Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2008,
hat
sich ergeben:
I.
Die Eheleute A und B (nachfolgend die Pflichtigen) deklarierten
in ihrer Steuererklärung 2008 ein steuerbares und satzbestimmendes Einkommen
von Fr. …. Nach steueramtlichen Untersuchungen im Veranlagungsverfahren wurden
die Pflichtigen am 8. Juni 2011 vom kantonalen Steueramt für die direkte
Bundessteuer 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.
Dabei wurde den Pflichtigen der Gewinn aus dem Verkauf eines Ferienhauses in D
als Einkunft aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel aufgerechnet.
Die hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale
Steueramt am 10. Januar 2012 teilweise gut und reduzierte das steuerbare
Einkommen, u. A. unter Berücksichtigung einer Rückstellung für geschuldete
AHV-Beiträge und unter Berücksichtigung der tatsächlichen Anlagekosten, auf
Fr. ….
II.
Die
hiergegen
erhobene
erstinstanzliche Beschwerde hiess das Steuerrekursgericht am 25. Mai 2012
ebenfalls teilweise gut und reduzierte das steuerbare Einkommen der Pflichtigen
auf Fr. …. Dabei berücksichtigte das Steuerrekursgericht im Wesentlichen zusätzlich
Baukreditzinsen und Verkaufsnebenkosten.
III.
Mit Beschwerde vom 6. Juli 2012
liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht als Hauptantrag sinngemäss beantragen,
der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die
direkte Bundessteuer 2008 sei auf Fr. … festzusetzen; eventualiter sei der
steuerbare Gewinn aus Liegenschaftenhandel auf Fr. …, subeventualiter auf
Fr. … zu bemessen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während das Steuerrekursgericht auf
Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der
Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Für die Beschwerde an das
Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im
Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG)
die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor
der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss". Die nur sinngemässe
Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht
gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen
gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine
Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die zweite Instanz
aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist geeignet,
einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131 II 548
E. 2.2.2).
Soll die erstinstanzliche Beschwerde die
allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte
gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf
alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140
Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde,
welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige
einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die
Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5). Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu
beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den
rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist
es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem
Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein
Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen (vgl.
RB 1999 Nr. 147).
1.2
Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte
Aufgabenteilung von erster und zweiter Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als
sachgerecht erscheinen, neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der
Anfechtung des gerichtlichen Entscheids des Steuerrekursgerichts nur
zuzulassen, wenn es sich um echte Noven handelt, namentlich um neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder
Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548). Neue, erstmals vor
Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein
zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche
unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).
2.
2.1
Steuerbar sind laut Art. 18 Abs. 1 DBG
alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und
Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit.
Zu den Einkünften aus
selbständiger Erwerbstätigkeit zählen nach Abs. 2 dieser Bestimmung auch
alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung
von Geschäftsvermögen (Satz 1). Der Veräusserung gleichgestellt ist die
Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe
oder Betriebsstätten (Satz 2). Als Geschäftsvermögen gelten alle
Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit
dienen (Satz 3, 1. Halbsatz).
Demgegenüber sind kraft Art. 16
Abs. 3 DBG Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen
steuerfrei.
2.2
2.2.1
Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit,
bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in
frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen
sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt
(BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I 259 E. 3c; VGr, 22. Oktober
2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1
Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB 1984
Nr. 31 = ZBl 86, 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66;
RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58). Anders als das
Verwaltungsgericht verlangt das Bundesgericht indessen nicht, dass die
Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr nach aussen hin sichtbar zu sein hat (BGE
122 II 446 E. 3b und 5a; BGr, 12. November 2001, StE 2002 B 23.1
Nr. 50 E. 2a; ASA 56, 366 ff. E. 2c).
Diese im Wesentlichen
übereinstimmende Auslegung des Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit
durch die Gerichte wird von der Lehre geteilt (vgl. Markus Reich, in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A.,
Basel 2002, Art. 8 StHG N. 13; Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A.,
Basel 2008, Art. 18 DBG N. 14 m. H.; Julia von Ah, Die
Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. A., Zürich/Basel/Genf 2011,
S. 2).
2.2.2
Obwohl es vom erörterten Begriffsverständnis ausgeht, hat es das
Bundesgericht bisher abgelehnt, die einzelnen Merkmale der selbständigen
Erwerbstätigkeit (isoliert) zu betrachten, weil diese in unterschiedlicher
Intensität auftreten könnten. Auch wenn der Begriff der selbständigen
Erwerbstätigkeit in der Regel die erwähnten Elemente – d. h. die auf
eigenes Risiko in frei bestimmter Selbstorganisation planmässige und anhaltende
Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zur Gewinnerzielung unter Einsatz von
Arbeitsleistung und Kapital – umfasse, so bedeute dies nicht, dass eine
Tätigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlten, nicht mehr selbständig
sei. So könne es z. B. bei liberalen oder künstlerischen Berufen gänzlich
am Einsatz von Kapital fehlen. Selbst der stille Teilhaber in einer einfachen
Gesellschaft, die über einen gewerblichen oder geschäftlichen Betrieb verfüge,
gelte als selbständig erwerbend (BGE 125 II 113 E. 5b).
Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit liege vor, wenn eine Tätigkeit entfaltet werde, die in ihrer
Gesamtheit auf Erwerb gerichtet sei (BGE 125 II 113 E. 3c; BGr, 17. September
2002, StE 2003 B 23.1 Nr. 51, E. 2.1; BGr, 2. Dezember 1999, ASA
69 [2000/01], 788 ff.; vgl. auch Martin Arnold, Nichts Neues unter der
Steuersonne? Zur Besteuerung von Liegenschaftsgewinnen nach dem Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, in: ASA 67 [1998/99], 593 ff.). Dies
sei insbesondere der Fall, wenn der Steuerpflichtige nicht nur vereinzelte
Vermögensdispositionen treffe, sondern damit einen planmässigen, kombinierten
Einsatz von Arbeit und Kapital auf eigenes Risiko zwecks Gewinnerzielung
betreibe. Dieser Einsatz könne auf haupt- oder auf nebenberuflicher Basis erfolgen.
Nicht erforderlich sei, dass der Steuerpflichtige nach aussen sichtbar am
wirtschaftlichen Verkehr teilnehme oder die Tätigkeit in einem eigentlichen,
organisierten Unternehmen ausübe (BGE 125 II 113 E. 5d und e und
E. 6a; BGr, 2. Dezember 1999, ASA 69 [2000/01], 788 ff.,
E. 2a). Aufgrund der Generalklauseln von Art. 16 Abs. 1 und Art. 18
Abs. 1 DBG sei auch Erwerbseinkommen aus selbständiger gelegentlicher
Beschäftigung steuerbar, bei der trotz Gewinnstrebigkeit die Planmässigkeit
fehle (BGr, 17. September 2002, StE 2003 B 23.1 Nr. 51, E. 2.1;
vgl. BGE 125 II 113 E. 5 f).
Unter dem Gesichtspunkt des
selbständigen gelegentlichen Erwerbseinkommens hat sich das Bundesgericht vor allem
mit dem Liegenschaften- und Wertschriftenhandel befasst (vgl. etwa BGE 125 II
113 bzw. BGr, 2. Dezember 1999, ASA 69 [2000/01], 788 ff.). Nach
dessen Rechtsprechung ist aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls
zu beurteilen, ob einfache Vermögensverwaltung oder selbständige
Erwerbstätigkeit vorliegt (vgl. BGE 112 Ib 79 E. 2a; 122 II 446 E. 3b).
Als Indizien für eine solche gelten: die systematische bzw. planmässige Art und
Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Geschäfte, der enge Zusammenhang eines
Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz
spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder
Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, die erneute Investition des Erlöses in
Liegenschaften oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft.
Jedes dieser Indizien kann
zusammen mit anderen, im Einzelfall jedoch unter Umständen auch bereits allein,
zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausreichen. Dass einzelne
typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht
erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer
Intensität vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten
Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c und
E. 6a; BGr, 2. Dezember 1999, ASA 69 [2000/01], 788 ff.,
E. 2a; BGr, 17. September 2002, StE 2003 B 23.1 Nr. 51, E. 2.2;
BGr, 15. Februar 2002, 2A.234/2001, E. 3.2, in: RDAF 2002 II S. 240 f.;
BGr, 13. Dezember 2003, 2A.272/2003, E. 2.3, in: StR 59 [2004], 104 f.).
Das Bundesgericht hat darauf
hingewiesen, dass sich aus der Entstehungsgeschichte des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer nicht ergebe, dass der Gesetzgeber die Besteuerung der
Einkünfte aus Erwerbstätigkeit – namentlich aus Liegenschaften- oder Wertpapierhandel
– im Vergleich zum früheren Recht habe einschränken wollen (BGE 125 II 113
E. 5c mit Hinweisen). Der Gesetzgeber nehme somit an, dass auch Gewinne
aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von Privatvermögen
hinausgehe, steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
darstellten und auch die für diese Tätigkeit verwendeten Vermögenswerte
Geschäftsvermögen bildeten, selbst wenn keine in einem eigentlichen Unternehmen
organisierte Tätigkeit vorliege. Steuerfrei seien somit nach Art. 16 Abs. 3
DBG jene Kapitalgewinne auf Privatvermögen, die im Rahmen der gewöhnlichen
Vermögensverwaltung, d. h. ohne besondere, auf Erwerb gerichtete Aktivität
des Steuerpflichtigen, oder aufgrund einer sich zufällig bietenden Gelegenheit
erzielt würden (BGE 125 II 113 E. 5d; 122 II 446 E. 3; 112 Ib 79
E. 2a).
2.2.3
Wohl legt Art. 18 Abs. 1 DBG, wonach Einkünfte aus "jeder
(…) selbständigen Erwerbstätigkeit" steuerbar sind, nahe, diesen Begriff
ausschliesslich aufgrund von Typusmerkmalen zu umschreiben. Weil aber der
Wortlaut der Bestimmung zunächst beispielhaft "Einkünfte aus einem
Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb" und
"aus einem freien Beruf" auflistet, lässt sich daraus zwangslos der
Schluss ziehen, die Umschreibung der selbständigen Erwerbstätigkeit als
allgemeinen bzw. "Auffangtatbestand" habe sich an den gesetzlichen
Beispielen zu orientieren. Diese sind aber seit jeher vom Bundesgericht wie von
den kantonalen Gerichten im Einklang mit der Lehre aufgrund des herkömmlichen
klassifizierenden Rechtsbegriffs definiert worden, d. h. aufgrund der kumulativ
erforderlichen Merkmale (1.) des Tätigwerdens auf eigenes Risiko, (2.) des Einsatzes
von Arbeit und Kapital, (3.) der frei bestimmten (Selbst-)Organisation, (4.)
der Gewinnerzielungsabsicht sowie (5.) der (planmässigen und anhaltenden)
Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr (vgl. E. 2.2). Allerdings können
auch diese konkretisierenden Begriffsmerkmale nicht losgelöst vom gesetzlichen
(Ideal-)Typus der selbständigen Erwerbstätigkeit betrachtet werden.
Wie das Verwaltungsgericht in
seinem eingehend begründeten Präjudiz vom 25. August 2010 (SB.2010.00056)
erkannt hat, rechtfertigt es sich aus diesen Überlegungen heraus und im Licht
der verfassungsrechtlichen Grundsätze der Rechtsgleichheit und Rechtssicherheit
für die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbständige Erwerbstätigkeit
gegeben ist, auf den herkömmlichen Rechtsbegriff abzustellen mit der Folge,
dass beim Fehlen auch nur eines der Merkmale keine selbständige
Erwerbstätigkeit vorliegt. Die vom Bundesgericht entwickelten Indizien sind
dabei als Konkretisierungshilfen dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen
(RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17 E. 3c; Reich, Art. 8
StHG N. 12).
3.
3.1
Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat auf
eigenes Risiko zu erfolgen. Das Begriffsmerkmal des Tätigwerdens auf eigene
Rechnung mit den damit verbundenen Gewinnchancen und Verlustrisiken gehört zum
Kerngehalt der selbständigen Erwerbstätigkeit, das sie von der unselbständigen
Erwerbstätigkeit abgrenzt, die auf "fremde" Rechnung ausgeübt wird
(vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar
zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 18
N. 9; von Ah, S. 4; Peter Stocker, Die steuerliche Abgrenzung der
selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung, Basel/Frankfurt
a. M. 1992, S. 6). So kann etwa der Einsatz erheblicher Fremdmittel
Indiz für das Eingehen eines Unternehmerrisikos sein, sofern er über das
hinausgeht, was auch in der privaten Vermögensverwaltung üblich ist, wie z. B.
bei der Finanzierung einer Liegenschaft durch eine Hypothek.
Vorliegend haben die Pflichtigen den Kauf
der streitbetroffenen Liegenschaft in D mit Fr.
…
fremdfinanziert und mit Fr.
…
eigenfinanziert.
Der Umbau der Liegenschaft (Fr.
…
gemäss
Kostenvoranschlag) wurde – soweit ersichtlich – über eine Erhöhung der
Fremdfinanzierung auf Fr.
..
. und im Übrigen mit
zusätzlichen Eigenmitteln finanziert. Die Vorinstanz hat tatsächlich und
fälschlicherweise die bereits beim Liegenschaftenkauf entstandene Schuld von
Fr.
…
doppelt berücksichtigt. Der
Fremdfinanzierungsgrad von Kauf und Umbau der Liegenschaft liegt damit bei rund
80 %. Zu beachten ist indessen, dass es sich bei dieser Liegenschaft nicht
um einen üblicherweise knapp in diesem Ausmass fremdfinanzierten Hauptwohnsitz
handelt, sondern um einen Ferien-/Zweitwohnsitz. Die Pflichtigen haben noch vor
Vorinstanz richtigerweise angeführt, dass derartige Liegenschaften üblicherweise
mit 2/3 oder 65 % fremdfinanziert würden. Die Pflichtigen übertreffen
diesen Wert, wie dargelegt, mit 15 % oder rund Fr.
…
deutlich. Damit sind sie ein eigentliches Unternehmerrisiko
eingegangen, das das im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung Übliche
sprengt.
3.2
Der Steuerpflichtige hat in seiner Tätigkeit
Arbeitskraft und Kapital einzusetzen. Unter dem einzusetzenden Kapital ist in
einem engeren Sinn das für die infrage stehende Tätigkeit bestimmte Eigen- und
Fremdkapital zu verstehen, in einem weiteren Sinn auch das (gesamte) Vermögen
des Steuerpflichtigen, das als Haftungssubstrat das wirtschaftliche Risiko der
Tätigkeit zu tragen hat. Indiz für den Kapitaleinsatz ist unter anderem die Aufnahme
von Fremdmitteln für die Ausübung der fraglichen Tätigkeit.
Der Pflichtige hat aufgrund seines
Verwaltungsratsmandats bei der E AG eine gewisse berufliche Nähe zur Bau-
und Immobilienbranche. Sodann bezeichnet sich der Pflichtige selbst als "architekturbegeistert",
wäre gemäss eigener Darstellung vor dem Steueramt lieber Architekt als Jurist
geworden. Dementsprechend waren die Pflichtigen teilweise gleichzeitig
Eigentümer dreier Ferienhausobjekte
in der Region F
.
Zwei dieser Objekte, das streitbetroffene Haus in D wie auch das
H
aus in G, bauten die Pflichtigen um und veräusserten sie nach einer
Haltedauer von rund zwei (D) bzw. etwas über vier Jahren (G). Die Liegenschaft G
kaufte der Pflichtige für Fr.
…
, baute sie für
Fr.
…
um und veräusserte diese für Fr.
….
Daneben verkauften die Pflichtigen zwischen 2004 und 2010 ihr EFH
in H (13.01.2005), kauften und verkauften das Baurecht EFH I (Kauf: 15.01.2004;
Verkauf: 30.01.2007) und kauften eine Liegenschaft in J (26.12.2006), welche
sie durch einen Neubau ersetzten und im Ausmass von 437/1000 als
Stockwerkeigentumsanteil veräusserten (23.04.2010). Zwar machen die Pflichtigen
insbesondere für den Kauf des Hauses in G unter anderem auch einen speziellen
Gelegenheitskauf verantwortlich und haben sie die Liegenschaften im Kanton K
bzw. L selbst bewohnt. Dennoch ist mit den vorstehend angeführten Transaktionen
doch belegt, dass die Pflichtigen in den Aufbau dieses Immobilienportfeuilles
im Allgemeinen, und in die Liegenschaften
im Kanton M
im Speziellen, Arbeit und vor allem Kapital in einem Ausmass eingesetzt haben,
welches die bloss private Vermögensverwaltung bei Weitem übertroffen hat.
3.3
Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat in einer
von ihm selber frei bestimmten Organisation zu erfolgen. Die autonome
Organisation der Tätigkeit geht der unselbständigen Erwerbstätigkeit ab, die
dadurch gekennzeichnet ist, dass der Steuerpflichtige in eine fremde
Arbeitsorganisation eingegliedert ist, in der er seine Tätigkeit
weisungsgebunden auszuüben hat (vgl. BGr, 5. April 2004, StE 2004 A 24.31
Nr. 1; Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, § 17 N. 6 f.;
Stocker, S. 7).
Diese Voraussetzung ist
zweifellos gegeben, haben sich die Pflichtigen doch im Bereich dieser
Liegenschaften vollständig autonom organisiert.
3.4
Jedes Streben im wirtschaftlichen Bereich zielt
auf die Erzielung eines Gewinns und auf die Vermeidung eines Verlusts ab. So
gesehen wird das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht regelmässig erfüllt sein,
unabhängig davon, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit, eine
"schlichte" Vermögensverwaltung oder eine Liebhaberei vorliegt. Das
Fehlen der Gewinnstrebigkeit kann sich indessen aus der Tätigkeit selber
ergeben, weil diese entweder als Grundlage für eine rentable Erwerbsquelle
ungeeignet erscheint oder nicht nach kommerziellen Gesichtspunkten ausgeübt
wird (vgl. BGr, 4. Juni 2004, 2A.68/2004, E. 1.3; RB 2000 Nr. 118;
Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 18
N. 22; von Ah, S. 7).
Da keine Gründe für das Fehlen
der Gewinnstrebigkeit behauptet werden oder aus den Akten ersichtlich sind, ist
ohne Weiteres anzunehmen, dass die Pflichtigen die streitbetroffene
Liegenschaft mit Gewinnabsicht erworben, umgebaut und veräussert haben. Sie
haben denn auch im Licht der doch kurzen Haltedauer von rund zwei Jahren (6. Juni
2006 bis 9. Juni 2008) einen erheblichen Gewinn erzielt (Erlös ohne
Mobiliar: Fr. …; Anlagekosten gemäss Kreditvertag Bank N: Fr. …).
3.5
Eine selbständige Erwerbstätigkeit liegt
schliesslich nur vor, wenn der Steuerpflichtige in einer qualifizierten, d. h.
planmässigen und anhaltenden (nachhaltigen), Weise am wirtschaftlichen Verkehr
teilnimmt. Dieses Begriffsmerkmal, das seinerseits die Untermerkmale der
Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr, der Planmässigkeit sowie der
Nachhaltigkeit der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr umfasst, ist von
ausschlaggebender praktischer Bedeutung. Es ermöglicht die Abgrenzung der
steuerbaren (Kapital-)Gewinne aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Gewinnen,
die ohne besondere, auf Erwerb gerichtete Aktivität des Steuerpflichtigen oder
aufgrund einer sich zufällig bietenden Gelegenheit erzielt werden und daher als
private Kapitalgewinne steuerfrei sind (vgl. BGE 125 II 113 E. 5d). Liegt
eine planmässige und nachhaltige Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr im
nachstehenden Sinn vor, ist diese in aller Regel auch von einem Marktauftritt
nach aussen begleitet. Damit spricht in diesen Fällen jeweils eine natürliche,
aber grundsätzlich widerlegbare Vermutung für das Vorliegen des Kriteriums des
Marktauftritts (vgl. VGr, 25. August 2010, SB.2010.00056).
Die Pflichtigen sind beim Erwerb, Umbau und Weiterverkauf
des streitbetroffenen Objekts zweifellos planmässig, "professionell",
vorgegangen, indem sie erhebliche Fremdmittel und – als architekturbegeisterte
Investoren – in einem weiterem Sinn auch spezielle Fachkenntnisse eingesetzt
und das Objekt nach kurzer Besitzesdauer wieder veräussert haben. Da beim
Immobilienhandel aufgrund von Art und Struktur des Marktbereichs die Häufigkeit
der Transaktionen nicht alleiniges Indiz für Nachhaltigkeit der Teilnahme am
Wirtschaftsverkehr bilden kann, kann auch das Vorliegen eines einzigen
Geschäfts genügen, wenn dieses erkennbar durch planmässige Teilnahme am wirtschaftlichen
Verkehr zustande gekommen ist. Das ist hier, wie dargelegt, ohne Weiteres der
Fall.
Sind aber die Merkmale der
Planmässigkeit und Nachhaltigkeit gegeben, ist zu vermuten, dass der Pflichtige
am Markt auch nach aussen sichtbar aufgetreten ist. Diese (natürliche)
Vermutung vermag der Pflichtige dadurch, dass er letztlich bloss pauschal
behauptet, Erwerb und Veräusserung seien jeweils Folge "einer sich
zufällig bietenden Gelegenheit" zum Kauf eines weiteren Objekts gewesen,
nicht zu widerlegen. Vielmehr belegt dieser enge zeitliche und örtliche
Zusammenhang der fraglichen Liegenschaftengeschäfte die Planmässigkeit und
Nachhaltigkeit des Handelns der Pflichtigen.
3.6
Sind somit nach den vorstehenden Erwägungen die
fünf kumulativ erforderlichen Merkmale des Tätigwerdens auf eigenes Risiko, des
Einsatzes von Arbeit und Kapital, der frei bestimmten (Selbst-)Organisation,
der Gewinnerzielungsabsicht sowie der (planmässigen und anhaltenden) Teilnahme
am wirtschaftlichen Verkehr gegeben, erweist sich der aus dem Verkauf des
streitbetroffenen Objekts erzielte Kapitalgewinn als steuerbares Einkommen aus
(zumindest temporärer) selbständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1
und 2 DBG.
4.
4.1
Damit stellt sich vorliegend letztlich nur noch
die Frage, zu welchem Wert die streitbetroffene Liegenschaft in das
Geschäftsvermögen der Pflichtigen einzubuchen ist, da – wie die Vorinstanz
zutreffend festgehalten hat und auf deren Ausführungen zu verweisen ist –
Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften der Einkommensbesteuerung nach Art. 18
Abs. 1 DBG nur insoweit unterliegen, als sie nach Aufnahme der
selbständigen Erwerbstätigkeit entstanden sind.
4.2
Die Vorinstanz hat den Zeitpunkt der Aufnahme der
selbständigen Erwerbstätigkeit auf den September 2006 gelegt und begründet dies
damit, dass die Pflichtigen sich ab jenem Zeitpunkt aktiv um den Erwerb des
H
auses in G bemüht hätten. Zudem hätten die Pflichtigen damals
gewusst, dass sie sich eine weitere Liegenschaft im Licht des bereits sicheren
Stellenverlusts des Pflichtigen als CEO und Delegierter des Verwaltungsrats der
O AG gar nicht leisten könnten. Diese Begründung ist schlüssig, überzeugt und
steht letztlich auch im Einklang mit der von den Pflichtigen selbst abgegebenen
Darstellung. Spätestens mit Abgabe der Kaufofferte für diese Liegenschaft (11. September
2006) haben sich die Pflichtigen eben auch bewusst im Licht ihrer finanziellen
Verhältnisse entschieden, die Liegenschaft D nicht (mehr) selbst nutzen zu
wollen, sondern diese weiterzuveräussern. Damit qualifizieren sich die
Pflichtigen tatsächlich spätestens ab diesem Zeitpunkt als selbständig
erwerbende Liegenschaftenhändler. Ein Abstellen auf den Zeitpunkt des
Abschlusses des Baukreditvertrags mit der Bank N, wie die Pflichtigen dies auch
beschwerdeweise erneut beantragen, fällt bei dieser Sachlage ausser Betracht.
4.3
Die Vorinstanz hat sich beim Einbuchungswert am
Kaufpreis (Vollzug des Kaufs im Grundbuch am 6. Juni 2006) orientiert und
diesen auf Fr.
…
festgesetzt. Zum einen sei eine
allgemeine Wertsteigerung in der kurzen Zeit (Juni bis September) gutachterlich
kaum ermittelbar, zum anderen seien in diesem Zeitraum erst die Aufnahmepläne
und eine Vorprojektstudie erstellt worden. Damit könne auch durch die
Planungstätigkeit der Architekten kaum Mehrwert entstanden sein.
Was die Pflichtigen
hiergegen vorbringen, sticht nicht: Die Berücksichtigung der neu im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht eingereichten Bestätigungen der
Architekten P und Q scheitert am im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbot
(siehe E. 1.2). Selbst wenn diese Bestätigungen noch berücksichtigt würden,
versuchen die Pflichtigen die per 1. November 2006 geleisteten Arbeiten zu
quantifizieren und nicht diejenigen per September 2006. Die im vorinstanzlichen
Beschwerdeverfahren eingereichte Bestätigung der Maklerin R vom 30. Januar
2012 ist derart knapp und ohne jede Begründung verfasst, dass sie als
eigentliche Verkehrswertschätzung auf den massgebenden Stichtag (September
2006) nicht als Beweismittel taugt. Letztlich verweist die Vorinstanz zutreffend
darauf, dass im Fall eines im Zeitpunkt der Einbuchung der Liegenschaft in das
Geschäftsvermögen der Pflichtigen durch planerische Aktivitäten bereits entstandenen
Mehrwerts, die Honorare für diese Planungsarbeiten nicht mehr als Anlagekosten
zu berücksichtigen wären. Dies würde in der Tat im Resultat einen allenfalls
doch bereits geschaffenen Mehrwert ausgleichen.
Damit ist auch der von der
Vorinstanz angesetzte Einbuchungswert zu bestätigen.
Dies führt zur Abweisung
der Beschwerde.
5.
Bei diesem Ausgang des
Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen und
muss ihnen die beantragte Parteientschädigung versagt bleiben (Art. 145 Abs. 2
und Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1–3
des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968
[VwVG]).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 14'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.      100.--   Zustellkosten,
Fr. 14'100.--   Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an…