zh_verwaltungsgericht · SB.2017.00103 · 2018-02-21 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2011 | Nichtberücksichtigung ausländischer Betriebsverluste/Anforderungen an den Nachweis einer selbständigen Erwerbstätigkeit. [Der in der Schweiz aufgrund von Grundeigentum beschränkt steuerpflichtige Pflichtige hatte in der fraglichen Steuerperiode Wohnsitz im Ausland, wo er ein Hotel- und Ferienresort betrieb. Strittig ist, ob die ausländischen Geschäftsverluste steuermindernd berücksichtigt werden können.] Auslandverluste sind bei beschränkter Steuerpflicht in der Schweiz generell nur im Rahmen der Satzbestimmung sowie nur unter Ausschluss des negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen und damit mindestens zum Satz des hier erzielten Einkommens respektive des hier liegenden Vermögens zu versteuern. Gerade bei von schweizerischen Anforderungen abweichenden ausländischen Buchführungsstandards müssen geschäftliche Transaktionen vollständig und zuverlässig dokumentiert werden (Belegprinzip), ansonsten die daraus resultierende Beweislosigkeit durch die steuerpflichtige Person zu tragen ist. Durch den hierfür beweisbelasteten Pflichtigen wird weder der Umfang noch die geschäftsmässige Begründetheit der von ihm behaupteten Investitionen im Ausland nachgewiesen. Ein planmässiges, auf Gewinn abzielendes Vorgehen ist nicht belegt, womit dem Pflichtigen bereits der Nachweis einer selbständigen Erwerbstätigkeit misslingt. Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen. Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 21.02.2018 SB.2017.00103
Zurich Verwaltungsgericht 21.02.2018 SB.2017.00103
Zurigo Verwaltungsgericht 21.02.2018 SB.2017.00103

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00103
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Geschäftsnummer:
SB.2017.00103
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.02.2018
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 06.02.2019 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2011
Nichtberücksichtigung ausländischer Betriebsverluste/Anforderungen an den Nachweis einer selbständigen Erwerbstätigkeit.
[Der in der Schweiz aufgrund von Grundeigentum beschränkt steuerpflichtige Pflichtige hatte in der fraglichen Steuerperiode Wohnsitz im Ausland, wo er ein Hotel- und Ferienresort betrieb. Strittig ist, ob die ausländischen Geschäftsverluste steuermindernd berücksichtigt werden können.]
Auslandverluste sind bei beschränkter Steuerpflicht in der Schweiz generell nur im Rahmen der Satzbestimmung sowie nur unter Ausschluss des negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen und damit mindestens zum Satz des hier erzielten Einkommens respektive des hier liegenden Vermögens zu versteuern.
Gerade bei von schweizerischen Anforderungen abweichenden ausländischen Buchführungsstandards müssen geschäftliche Transaktionen vollständig und zuverlässig dokumentiert werden (Belegprinzip), ansonsten die daraus resultierende Beweislosigkeit durch die steuerpflichtige Person zu tragen ist.
Durch den hierfür beweisbelasteten Pflichtigen wird weder der Umfang noch die geschäftsmässige Begründetheit der von ihm behaupteten Investitionen im Ausland nachgewiesen. Ein planmässiges, auf Gewinn abzielendes Vorgehen ist nicht belegt, womit dem Pflichtigen bereits der Nachweis einer selbständigen Erwerbstätigkeit misslingt.
Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
AUSLANDGESELLSCHAFTEN
AUSLÄNDISCHER WOHNSITZ
AUSLANDVERLUST
BELEG
BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT
BEWEISLAST
BEWEISLASTREGEL
BUCHFÜHRUNG
DOKUMENTATIONSPFLICHT
GESCHÄFTSMÄSSIGE BEGRÜNDETHEIT
GRUNDEIGENTUM
HOTEL
NACHWEISPFLICHT
SATZBESTIMMUNG
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
Rechtsnormen:
Art. 7 Abs. II DBG
Art. 52 Abs. IV DBG
Art. 957a Abs. II Ziff. 2 OR
§ 4 Abs. I StG
§ 4 Abs. I lit. a StG
§ 4 Abs. I lit. b StG
§ 5 Abs. III StG
§ 5 Abs. IV StG
§ 6 Abs. I StG
§ 6 Abs. II StG
§ 18 Abs. I StG
§ 18 Abs. II StG
§ 18 Abs. III StG
§ 27 Abs. I StG
§ 27 Abs. II lit. c StG
§ 57 Abs. II StG
§ 151 Abs. I StG
§ 152 StG
§ 153 Abs. III StG
§ 153 Abs. IV StG
Art. 4 Abs. I StHG
§ 17 Abs. II VRG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2017.00103
Urteil
der 2. Kammer
vom
21. Februar 2018
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher.
In Sachen
A, vertreten durch B,
Beschwerdeführer,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2011,
hat
sich ergeben:
I.
A hatte in der Steuerperiode 2011 seinen Wohnsitz im
Land C, wo er das Hotel- und Ferienresort "D" betrieb. Wegen
Grundeigentums war er aber im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtig und
deklarierte in seiner Steuererklärung einen Verlust von Fr. … aus dem
Betrieb seiner ausländischen Hotel- und Freizeitanlage, woraus ein steuerbares
und satzbestimmendes Einkommen von Fr. 0.- resultierte.
Nach Durchführung einer steueramtlichen Buchprüfung
stimmte A einem Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag des eingesetzten
Revisors vom 17. September 2014 zunächst zu, wonach der geltend gemachte
Verlust aus der selbständigen Erwerbstätigkeit im Land C nicht zum Abzug
zuzulassen und das steuerbare Einkommen in Bezug auf die Staats- und
Gemeindesteuern 2011 mit Fr. …, zum Satz von Fr. …, festzusetzen sei,
bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.-. Nach Erlass der
Schlussrechnung betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2011 entschied er
sich jedoch um und erhob am 20. Dezember 2014 Einsprache mit dem Antrag,
dass die ausländischen Geschäftsverluste anzuerkennen und entsprechend zu
berücksichtigen seien.
Mit Einspracheentscheid vom 6. April 2016 hielt das
kantonale Steueramt an der vorgenommenen Aufrechnung der Verluste fest,
korrigierte jedoch aufgrund vorliegend nicht strittiger Gründe das steuerbare
Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 auf Fr. … (zum Satz von
Fr. …) und das steuerbare Vermögen auf Fr. … (zum Satz von Fr. …).
II.
Den hiergegen erhobenen Rekurs wies das
Steuerrekursgericht am 25. Juli 2017 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 1. September 2017 liess der
Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der erwähnte Entscheid des
Steuerrekursgerichts aufzuheben und es sei das steuerbare Einkommen für die
Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit Fr. 0.- festzusetzen. Eventualiter
sei der anrechenbare, vom steuerbaren Einkommen abzugsfähige ausländische
Geschäftsverlust zu schätzen und das steuerbare Einkommen des Beschwerdeführers
für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 entsprechend anzupassen.
Subeventualiter sei die Sache zur Ermittlung des anrechenbaren ausländischen
Geschäftsverlusts (allenfalls durch amtliches Gutachten) an das
Steuerrekursgericht zurückzuweisen. Weiter ersuchte er um die Zusprechung einer
Parteientschädigung. Hinsichtlich des Vermögenssteuerwerts wurde kein von der
steueramtlichen Einschätzung abweichender Antrag gestellt.
Während sich das Gemeindesteueramt nicht vernehmen liess
und das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das
kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde. Mit Eingabe vom 9. Oktober
2017 nahm der Pflichtige zur Beschwerdeantwort des kantonalen Steueramts
Stellung und hielt an seinen gestellten Anträgen fest. Es erfolgten keine
weiteren Eingaben.
Die Kammer
erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend
Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
2.
2.1
Der
Pflichtige hat vor Vorinstanz unter Verweis auf das Merkblatt des kantonalen
Steueramtes über die zeitliche Bemessung bei Änderung der Steuerpflicht
natürlicher Personen während der Steuerperiode im internationalen Verhältnis
vom 21. September 2011 (ZStB Nr. 49.3 [vormals 24/300] Rz. 19)
begründet, weshalb die im Ausland erzielten Geschäftsverluste sowohl beim
steuerbaren als auch beim satzbestimmenden Einkommen im Kanton Zürich zu
berücksichtigen seien. Gemäss dem erwähnten Merkblatt sind bei
steuerpflichtigen Personen ohne Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz, die
hier aufgrund von Liegenschaften im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. b
StG beschränkt steuerpflichtig sind, Verluste des ausländischen Hauptsteuerdomizils
bei der Staats- und Gemeindesteuern in Anlehnung an die interkantonalen
Steuerausscheidungsregeln sowohl beim steuerbaren als auch beim
satzbestimmenden Einkommen zu berücksichtigen (vgl. zum interkantonalen
Verhältnis auch das Kreisschreiben Nr. 27 der Schweizerischen
Steuerkonferenz vom 15. März 2007, vgl. auch § 5 Abs. 3 und Abs. 4
StG). Das Merkblatt behandelt jedoch gemäss seiner Betitelung und seiner
Einleitung grundsätzlich nur Fälle, wo sich während der Steuerperiode
Änderungen der Steuerpflicht natürlicher Personen ergeben. Auf Konstellationen,
wo weder eine unterjährige Steuerperiode noch ein Wechsel von unbeschränkter zu
beschränkter Steuerpflicht oder umgekehrt während der Steuerperiode
stattgefunden hat, ist das Merkblatt damit grundsätzlich nicht anwendbar. Eine
entsprechende Anwendung erscheint im Sinn nachstehender Erwägungen auch nicht
sinnvoll.
2.2
Aufwandüberschüsse
aus dem Ausland sind gemäss § 6 Abs. 1 StG zwar bei der
Satzbestimmung zu berücksichtigen (Progressionsvorbehalt), können aber im
internationalen Verhältnis ansonsten nicht von den schweizerischen Einkünften
abgezogen werden (vgl. in Bezug auf die direkte Bundessteuer auch Felix Richner
et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 6 DBG
N. 57). Steuerpflichtige Personen ohne Wohnsitz oder Aufenthalt in der
Schweiz, die hier aufgrund von wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Sinn von § 4
Abs. 1 lit. a StG beschränkt steuerpflichtig sind, entrichten Steuern
für Geschäftsbetriebe und Betriebsstätten im Kanton gemäss § 6 Abs. 2
StG mindestens zum Satz des hier gelegenen Einkommens und Vermögens (Ausschluss
des negativen Progressionsvorbehalts).
Die beiden letztgenannten Bestimmungen erwähnen zwar nur die
Steuern für Geschäftsbetriebe und Betriebsstätten im Kanton, während
Grundstücke (bzw. die Steuern auf daraus resultierenden Erträgen) unerwähnt
bleiben (ebenso § 5 Abs. 4 StG in Bezug auf die interkantonale und
internationale Steuerausscheidung). Jedoch ergibt der Vergleich mit der
Regelung in Art. 7 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], dass es sich dabei
offensichtlich um ein gesetzgeberisches Versehen handelt, zumal aufgrund der
vertikalen Steuerharmonisierung die diesbezüglich im DBG wiedergegebenen
Grundsätze auch für die Kantons- und Gemeindesteuern massgeblich sein müssen
(vgl. Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 6 DBG N. 4;
a.M. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
Zürich 2013, § 6 StG N. 2; vgl. auch § 57 Abs. 2 StG und
Art. 52 Abs. 4 DBG sowie BGr, 26. Oktober 2004, StE 2005 B 71.33
Nr. 1, E. 7). So entsprechen sich die Regelungen von Art. 7 Abs. 2
DBG und § 6 Abs. 2 StG weitgehend und unterscheiden sich inhaltlich
nur darin, dass § 6 Abs. 2 StG die in der Schweiz gelegenen
Grundstücke unerwähnt lässt und nur die im Kanton gelegenen Geschäftsorte und
Betriebsstätten aufführt. Sinn und Zweck der Bestimmungen von Art. 7 Abs. 2
DBG ist, dass ausländische Verluste ohnehin nicht überprüft werden könnten und
deshalb auch nicht zur Satzbestimmung beizuziehen seien (vgl. die Botschaft des
Bundesrats zum DBG, BBl 1983 III 158; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, Art. 7
DBG N. 3; Oesterhelt/Schreiber, Art. 7 DBG N. 14). Da diese
Überlegung gleichermassen auf die Staats- und Gemeindesteuern übertragbar ist
und die Einschränkung auf Betriebsstätten und Geschäftsorte keinen Sinn ergibt,
ist auch die Regelung von § 6 Abs. 2 StG in diesem Sinn auszulegen
(vgl. hierzu auch Steuer-Rekurskommission II Zürich, 16. Juli 2004, StE
2005 A 31.2 Nr. 5, E. 4.b.cc). Aus Sicht des schweizerischen Fiskus
ist denn auch nicht einzusehen, warum in der Schweiz angefallene Erträge
steuerfrei bleiben sollten, wenn im Ausland ein Verlust erwirtschaftet wurde.
Aus schweizerischer Perspektive würde sich die Nichtbesteuerung in einem
solchen Fall nur dann aufdrängen, wenn der betreffende ausländische Staat
Gegenrecht hielte. Davon kann indessen im internationalen Verhältnis keine Rede
sein (vgl. auch Rekurskommission Zürich, 16. Juli 2004, StE 2005 A 31.2
Nr. 5, E. 4.b.bb).
Auslandverluste sind damit bei einer im Sinn von § 4
Abs. 1 StG beschränkten Steuerpflicht in der Schweiz generell nur im
Rahmen der Satzbestimmung und nur unter Ausschluss des negativen
Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Demgemäss sind (nicht in die Schweiz
auszuscheidende) Auslandverluste nur bei der Satzbestimmung zu berücksichtigen
und sind Einkünfte und Vermögen auch bei beschränkter Steuerpflicht aufgrund
von hier gelegenen Grundstücken mindestens zum Satz des in der Schweiz
erzielten Einkommens respektive des hier liegenden Vermögens zu versteuern.
2.3
Der
Wohnsitz des Pflichtigen befand sich in der strittigen Steuerperiode im
Land C. Da der Beschwerdeführer jedoch auch im Kanton Zürich über
Grundeigentum verfügte, war er aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Sinn
von Art. 4 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG)
und § 4 Abs. 1 lit. b StG hier gleichwohl beschränkt
steuerpflichtig. Demgemäss könnte er beim Nachweis einer selbständigen
Erwerbstätigkeit im Land C seine Auslandverluste beim satzbestimmenden,
nicht aber beim steuerbaren Einkommen in Abzug bringen, wobei er gemäss
dargelegten Überlegungen mindestens zum Satz seines in der Schweiz erzielten
Einkommens und Vermögens zu versteuern hätte (§ 6 Abs. 2 StG sowie
Art. 7 Abs. 2 DBG analog).
Nachfolgend ist damit nur noch die (limitierte)
Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Auslandverluste beim satzbestimmenden
Einkommen zu prüfen, während der beim steuerbaren Einkommen bzw. Vermögen
geltend gemachte Verlustabzug bereits unabhängig von einer selbständigen
Erwerbstätigkeit des Pflichtigen im Ausland ausser Betracht fällt. Die
Anrechnung ausländischer Geschäftsverluste beim satzbestimmenden Einkommen und
Vermögen setzt sodann voraus, dass sowohl eine selbständige Erwerbstätigkeit
als auch der geltend gemachte Geschäftsverlust als solches nachgewiesen wird
(zur Verteilung der Beweislast vgl. auch E. 3.1.4 f. nachstehend).
3.
3.1
3.1.1
Gemäss § 18 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,
Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus
jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Im Gegenzug können laut
§ 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten
dieser Erwerbstätigkeit abgezogen werden, wozu insbesondere die eingetretenen
und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen gehören (§ 27
Abs. 2 lit. c StG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte,
die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 18
Abs. 3 Satz 1 StG).
3.1.2
Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede
Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und
Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach
aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr
teilnimmt (BGr, 4. September 2014, 2C_186/2014, E. 2; BGE 125 II 113
E. 5b)
.
3.1.3
Ob die Absicht zur Gewinnerzielung gegeben ist, muss, da es sich hierbei um
eine innere Tatsache handelt, zwangsläufig aufgrund äusserer Umstände beurteilt
werden. Die fehlende Gewinnstrebigkeit kann sich zum einen aus der betreffenden
Tätigkeit als solcher ergeben, weil diese als Basis für eine rentable
Erwerbsquelle ungeeignet erscheint, zum anderen kann sie aus der Art des
Vorgehens abgeleitet werden, indem dieses nicht auf kommerzieller Methode
beruht. Dabei entspricht es der Lebenserfahrung, dass die selbständige Er­werbstätigkeit
aufgegeben wird, wenn erkennbar wird, dass sich der ange­strebte wirtschaft­liche
Erfolg auf die Dauer nicht einstellen wird. Wird die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr
gleichwohl fortgesetzt, ist alsdann zu vermuten, dass dies nicht (mehr) zum
Zweck der Gewinnerzielung, sondern aus anderen Gründen, namentlich aus
Liebhaberei, geschieht, denn wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird
sich in der Regel nach längeren Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seines
Unterfangens überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (vgl.
BGr, 1. Dezember 2015, 2C_375/2015, E. 7.4.1 mit zahlreichen
Hinweisen; VGr, 22. Mai 2013, SB.2012.000164, E. 5 = ZStP 2013,
S. 247 ff.). Wie lange die wirtschaftliche Betätigung verlustreich
sein darf, bis eine natürliche Vermutung dafür spricht, dass der finanzielle
Erfolg auf Dauer ausbleiben wird, kann nicht allgemein gesagt werden. Wohl wird
in der Literatur die Auffassung vertreten, der Umstand, dass innerhalb von fünf
bis zehn Jahren kein nennenswerter Gewinn erzielt werde, bilde ein gewichtiges
Indiz für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit. Doch kann dies bloss den Sinn einer
Faustregel haben. Im Einzelfall kommt es namentlich auf die Art der Tätigkeit
und die konkreten Verhältnisse an (RB 2000 Nr. 118; BGE 143 V 177 E. 4.2.4).
Blosse Liebhaberei liegt vor, wenn die Tätigkeit an sich und die Art der
Geschäftsführung von vornherein eine dauernde Verlustquelle darstellen (vgl.
BGr, 30. Mai 2013, 2C_14/2013, E. 5.2; BGr, 31. August 2005,
2A.46/2005, E. 3.2.1). Auch die sonstigen wirtschaftlichen Verhältnisse
des Steuerpflichtigen lassen Rückschlüsse auf die Gewinnstrebigkeit zu, so kann
diese insbesondere fehlen, soweit ein Steuerpflichtiger wegen generell guter
Einkommens- und Vermögensverhältnisse nicht auf Einkünfte aus der fraglichen
Tätigkeit angewiesen ist (VGr, 31. Mai 2005, StE 2006 B 23.1 Nr. 61,
E. 3.1).
3.1.4
Während steuerbegründende Tatsachen durch die Steuerbehörde nachzuweisen
sind, obliegt der Nachweis steuermindernder Tatsachen grundsätzlich der
steuerpflichtigen Person, welche diese nicht nur zu behaupten, sondern auch zu
belegen hat (BGE 140 II 248 E. 3.5).
Wird eine bestimmte Tätigkeit
als selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert, kann sich dies für die
steuerpflichtige Person steuermindernd oder steuererhöhend auswirken, je
nachdem, ob aus der selbständigen Erwerbstätigkeit ein (abzugsfähiger) Verlust
oder ein (steuerbarer) Gewinn resultiert (vgl. insbesondere die Steuerbarkeit
von Kapitalgewinnen, § 18 Abs. 2 StG). Entsprechend ist auch die
Beweislast je nach Konstellation anders verteilt, ohne dass bereits hierdurch
die Beweislastregel als solche infrage gestellt wird. Werden Verluste aus einer
selbständigen Erwerbstätigkeit deklariert und steuermindernd zum Abzug
gebracht, sind sowohl das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit –
insbesondere eine entsprechende Gewinnabsicht – als auch der zur Verrechnung
gebrachte Verlust als steuermindernde Tatsachen durch die steuerpflichtige
Person nachzuweisen (vgl. Richner et al., § 18 StG N. 37b, mit
Hinweisen; vgl. auch den Entscheid der Steuer-Rekurskommission I des Kantons
Zürich vom 18. März 1993, StE 1995 B 23.1 Nr. 30 E. 2.b).
Scheitert bereits der Nachweis einer selbständigen Erwerbstätigkeit, fällt eine
Verlustschätzung (mangels Abziehbarkeit) von vornherein ausser Betracht.
3.1.5
Da die in einer früheren Steuerperiode getroffene Taxation grundsätzlich
keine Rechtskraft für nachfolgende Einschätzungsentscheide entfaltet, kann die
Steuerbehörde bei jeder Neuveranlagung eines Steuerpflichtigen sowohl die
tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüfen
und, soweit erforderlich, abweichend würdigen (BGr, 25. April 2017,
2C_41/2016, 4.2). Die als steuermindernde Tatsache geltend gemachte
selbständige Erwerbstätigkeit ist deshalb im Bestreitungsfall selbst dann durch
den Steuerpflichtigen nachzuweisen, wenn diese in vorangegangenen
Steuerperioden durch die Steuerbehörde noch nicht infrage gestellt wurde.
3.2
3.2.1
Entgegen der Ansicht des Pflichtigen besteht weder eine tatsächliche
Vermutung noch gar eine unwiderlegbare Fiktion dafür, dass das Führen einer
Hotelanlage als selbständige Erwerbstätigkeit zu betrachten ist. Vielmehr sind
hierfür die üblichen Abgrenzungskriterien beizuziehen. Indes kann bei der
Übernahme heruntergewirtschafteter Hotelanlagen eine Gewinnerzielungsabsicht
nicht schon deshalb verneint werden, weil eine längere Verlustphase in Kauf
genommen wurde (vgl. BGE 143 V 177 E. 4).
3.2.2
Der Pflichtige behauptet, viel Arbeit und rund Fr. … in den Aufbau und
die Führung des Hotels investiert zu haben. Aufgrund seiner finanziellen
Verhältnisse war er zur Finanzierung nicht auf Drittmittel angewiesen. Diese
hohe Investitionssumme steht in Kontrast zu den geringen und im Zeitablauf
immer weiter sinkenden Umsätzen (vgl. hierzu die vorinstanzlichen Angaben),
welche die Betriebskosten bei Weitem nicht zu decken vermochten. Auch der
Marktauftritt der Hotelanlage fällt angesichts des behaupteten
Investitionsvolumens eher bescheiden aus und beschränkt sich hauptsächlich auf
Gratisinserate im Internet, die Verteilung von Flyern und eher rudimentären
Buchungs­informationen auf den Reiseportalen …, … und …. Zudem wurden
Reiseberichte zum Hotel in einzelnen Zeitungen veröffentlicht. Insbesondere hat
der Pflichtige aber keinen Businessplan vorgelegt, welcher die von ihm
behaupteten Investitionen rechtfertigen würde. Vielmehr wäre selbst bei hoher
Auslastung des Hotelbetriebs und einer hohen Nachfrage der im Bereich
"Adventure" angebotenen Zusatzleistungen kaum damit zu rechnen
gewesen, dass der Betrieb in absehbarer Zeit die Gewinnzone erreichen könnte.
Zwar mag es zutreffen, dass in der Umbauphase nur eine beschränkte Auslastung
der Anlage möglich gewesen war und durch die Erhöhung der Qualität und des
Angebotsumfangs höhere Umsätze zu erzielen gewesen wären. Jedoch hätten weitere
Qualitäts- und Angebotsverbesserungen auch weitere Investitionen und höhere
Betriebskosten bedingt, welche die Rentabilität des Projekts wiederum infrage
gestellt hätten. Inwieweit der Pflichtige mit den etwas über 20 Hotelzimmern
der Hotelanlage und der Vermietung seiner Fahrzeuge und Schiffe je in die
Gewinnzone gelangen wollte, bleibt weiterhin fraglich. Auch dass der
Hotelbetrieb heute noch weitergeführt wird, ändert nichts daran, dass die vom
Pflichtigen getätigten und inzwischen weitgehend abgeschriebenen Investitionen
von Beginn weg in keinem Verhältnis zu den zu erwartenden Gewinnen standen.
Wie bereits von der Vorinstanz
mit überzeugender Begründung erläutert wurde, wäre gerade vom
unternehmenserfahrenen Pflichtigen ein weitaus planmässigeres Vorgehen zu
erwarten gewesen, hätte dieser mit seinem Engagement im Land C tatsächlich
gewinnstrebige Absichten verfolgt. Indes mangelt es dem finanziellen Engagement
des Pflichtigen nicht nur an Planmässigkeit, vielmehr ist angesichts der
ungenügenden Dokumentation der einzelnen Geschäftsvorfälle auch fraglich, in welchem
Umfang der Pflichtige überhaupt geschäftsmässig begründete Investitionen
getätigt und geschäftliche Verluste erlitten hat (vgl. E. 3.3
nachfolgend).
3.3
3.3.1
Steuerpflichtige haben zur Nachvollziehbarkeit der buchhalterisch
getätigten Buchungen die zugrundeliegenden Urbelege aufzubewahren
(Belegprinzip, vgl. Art. 957a Abs. 2 Ziff. 2 des
Obligationenrechts [OR, heutige Fassung]). Dieses Belegprinzip gilt
grundsätzlich auch in Bezug auf eine im Ausland entfaltete Geschäftstätigkeit,
soweit die steuerpflichtige Person ihre Auslandverluste in der Schweiz bei den
(satzbestimmenden) Steuerfaktoren in Anrechnung bringen will: Gerade aufgrund
der von schweizerischen Anforderungen abweichenden Buchführungsstandards im
Ausland ist es unabdingbar, eine ausländische Buchhaltung mittels der ihr
zugrundeliegenden Einzelbelegen überprüfen zu können, ansonsten blind auf die
sowohl rechtlich als auch qualitativ allenfalls abweichenden ausländischen
Standards abgestellt werden müsste. Werden in anderen Ländern geschäftliche Transaktionen
somit nur unvollständig und unzuverlässig dokumentiert, ist die daraus
resultierende Beweislosigkeit durch die steuerpflichtige Person zu tragen,
soweit die ausländischen Geschäftstransaktionen in der Schweiz steuermindernd
geltend gemacht werden.
Zwar ist die Führung einer
Buchhaltung für die steuerrechtliche Qualifikation als selbständige
Erwerbstätigkeit nicht zwingend (vgl. Markus Reich/Julia von Ah in:
Zweifel/Beusch, Art. 18 DBG N. 13). Dies entbindet aber nicht von der
Pflicht, die einzelnen Geschäftsvorfälle, die zum geltend gemachten Verlust
geführt haben sollen, zu belegen. Gerade bei umfangreichen, bargeld- und
personalintensiven Geschäftstätigkeiten können entsprechende Nachweise
praktisch nur mittels einer geordneten, zeitnah geführten und kaufmännischen
Grundsätzen genügenden Buchführung erbracht werden. Die kaufmännischen und
steuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten sind überdies nicht bloss Rechtsfolgen
einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Vielmehr kann z.
B. das Fehlen einer geordneten,
kaufmännischen Buchhaltung darauf hindeuten, dass eine Gewinnerzielungsabsicht
fehlt. Inwieweit dabei die vor Ort geltende Rechtsordnung zu einer
kaufmännischen Buchführung verpflichtet, ist letztlich unerheblich, da
umfangreichere und arbeitsteilige wirtschaftliche Tätigkeiten weltweit bereits
aus betriebswirtschaftlichen Gründen eine geordnete Buchführung erfordern und
hiesige steuerrechtliche Nachweispflichten nicht durch weniger strenge
ausländische Buchführungsvorschriften ausgehebelt werden können.
3.3.2
Wie der Pflichtige in der Beschwerdeschrift selbst ausführen lässt,
gelangen im Land C weitaus tiefere Standards bei der Führung der
Geschäftsbuchhaltung zur Anwendung und werden Geldbewegungen und geschäftliche
Transaktionen nur sehr unvollständig sowie wenig verlässlich dokumentiert. Der
Pflichtige hat denn auch bis auf die im Land C notariell beglaubigte
Buchhaltung kaum Belege eingereicht, die den von ihm behaupteten Verlust
dokumentieren. Zwar ist er mit Auflage vom 7. Juli 2015 und Mahnung vom 3. November
2015 vom kantonalen Steueramt unter anderem dazu aufgefordert worden, seine
Business-Pläne seit Beginn der selbständigen Erwerbstätigkeit sowie seine
komplette, ordnungsgemäss geführte Geschäftsbuchhaltung unter Beilage der
vollständigen Belege einzureichen und pro Beleg/Geschäftsvorfall substanziiert
die geschäftsmässige Begründetheit darzulegen und nachzuweisen. Gleichwohl
reichte der Pflichtige weder die von ihm einverlangten Kopien der
Arbeitsverträge seiner Angestellten noch weitere Urbelege für die von ihm
behaupteten Geschäftstransaktionen ein. Die vom Pflichtigen eingereichte
Buchhaltung wurde sodann gemäss dessen eigenen Angaben nicht gestützt auf
Urbelege, sondern gestützt auf "Geldverkehrskonten" erstellt, was
nach dessen Auffassung die "grösstmögliche Annäherung an die
Wirklichkeit" darstellen soll, tatsächlich aber zum Nachweis der
verbuchten Geschäftsvorfälle völlig ungeeignet ist. So kann aus den Belastungen
und Gutschriften auf Geldverkehrskonten lediglich ein entsprechender Geldfluss,
nicht aber der zugrundeliegende Zahlungsweck abgeleitet werden. Zudem hat es
der Pflichtige versäumt, (wenigstens) die Transaktionen der Geldverkehrskonten
detailliert offenzulegen, welche der Buchhaltung angeblich zugrunde liegen
sollen. Selbst wenn allenfalls (gemäss den Angaben des Pflichtigen)
entsprechende Bankauszüge eingesehen werden konnten, vermag dies nicht zu
genügen. Die vom Pflichtigen geltend gemachten Mittelabflüsse können sodann
privater Natur sein bzw. steuerlich nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten
darstellen. Dies gilt umso mehr, als dass der Geldfluss offenbar praktisch
ausschliesslich über ein privates Bankkonto des Pflichtigen bei einer lokalen
Bank abgewickelt wurde. Ferner bestätigt eine notarielle Beglaubigung in der
Regel lediglich die Übereinstimmung von Kopien mit dem vorgelegtem Original,
weshalb aus der notariellen Beglaubigung der in den Akten liegende
Jahresrechnung durch Notariat des Landes C keineswegs gefolgert werden
kann, dass diese inhaltlich überprüft worden wäre.
3.3.3
Gemäss gegenwärtigem Aktenstand stehen nicht einmal die
Eigentumsverhältnisse an der Hotelanlage und dem dazugehörigen Fahrzeugpark
fest, finden sich doch bis auf das Eigentumszertifikat für einen vom
Pflichtigen allenfalls auch privat genutzten Helikopter und den nicht
überprüfbaren Angaben in der Buchhaltung hierzu keinerlei aussagekräftigen
Dokumente in den Akten. Der Vertrag über den Landkauf im Jahr 2007 fehlt, womit
unklar ist, wer überhaupt Eigentümer des Landes ist, auf welcher die
Hotelanlage steht. Das Land wurde 2011 infolge Geschäftsaufgabe abgeschrieben,
gemäss Buchungstext besteht hierbei ein "Eigentümerstreit / Prozess läuft
seit Jahren". Die Hotelanlage selbst stand jedenfalls auch nach
Darstellung des Pflichtigen nie in dessen Eigentum. Gemäss dem Protokoll zur
Staatssteuereinschätzung 2011 und 2012 vom 16. September 2014 und den
Angaben des Pflichtigen in einer E-Mail vom 7. Januar 2014 war das Hotel
im "Besitz" einer Gesellschaft, die dem Pflichtigen und dessen
Partner gehören soll. Der Pflichtige soll das Hotel von dieser Gesellschaft
gemietet haben und anstelle von Mietzahlungen die Renovationen, den Unterhalt
sowie das ganze Betriebsrisiko übernommen haben. Entsprechende (schriftliche)
Vereinbarungen unter den Gesellschaftern oder mit der Gesellschaft finden sich
nicht in den Akten. Auch die eingereichten Fotodokumentationen sind kaum zum
Nachweis der verbuchten Geschäftsvorfälle geeignet, geben sie doch insbesondere
keine Auskunft über die Eigentumsverhältnisse. Ebenso wenig taugen die eidesstaatlichen
Erklärungen und die offerierten Zeugenaussagen von Mitarbeitern und
Geschäftspartnern sowie der Lebenspartnerin als Belegersatz, zumal deren
Angaben mangels vorhandener Urbelege ohnehin nicht überprüft werden könnten und
diese in einem Näheverhältnis zum Pflichtigen stehen.
3.3.4
Selbst wenn es im Land C unüblich sein mag, schriftliche Verträge
abzuschliessen oder sich finanzielle Transaktionen quittieren zu lassen, wäre
es dem Pflichtigen möglich und zumutbar gewesen, zumindest grössere Transaktionen
schriftlich zu dokumentieren. So hätte er mit seinen Angestellten schriftliche
Arbeitsverträge schliessen können. Sodann ist anzunehmen, dass für grössere
Anschaffungen und Aufträge auch im Land C schriftliche Verträge
abgeschlossen werden – oder zumindest auf Verlangen Quittungen ausgestellt
werden. Ebenso sind Dokumente zu den Eigentumsverhältnissen in Bezug auf das
Hotelgrundstück und die Fahrzeuge zu erwarten. Zudem ist auch unklar, ob die
angeschafften Fahrzeuge allesamt im Land C erworben oder zumindest
teilweise aus dem Ausland dorthin importiert wurden. Gegebenenfalls müssten
weitere Belege vorhanden sein.
Indem der Pflichtige kaum
Belege für die von ihm geltend gemachten Geschäftsverluste eingereicht hat,
können diese weder in ihrer Höhe noch in Bezug auf ihre geschäftsmässige
Begründetheit überprüft werden. Da nicht einmal die Eigentumsverhältnisse
geklärt bzw. belegt sind, ist auch eine grobe Plausibilisierung der Angaben des
Pflichtigen nicht möglich. Sodann widerspricht die unzureichende Dokumentation
der einzelnen Geschäftsvorfälle den üblichen betriebswirtschaftlichen
Grundsätzen, welche weltweit Basis für umfangreichere wirtschaftliche
Tätigkeiten bilden.
3.4
Wie
bereits von der Vorinstanz zurecht erwogen wurde, erscheint es sehr
ungewöhnlich, eine im Dritteigentum stehende, desolate Hotelanlage auf eigene
Kosten und auf eigenes Risiko zu renovieren (vgl. zu den unklaren
Eigentumsverhältnissen auch E. 3.3.3 vorstehend). Ein solches Vorgehen
erscheint nicht nur riskant und spekulativ, sondern macht aus wirtschaftlicher
Sicht kaum Sinn: So riskiert der Investor gerade bei einer erfolgreichen
Sanierung des Hotelbetriebs durch Aufkündigung des Mietverhältnisses um die
Früchte seiner Arbeit und seiner Investitionen gebracht zu werden. Derartige
Risiken würden auch von einem risikofreudigen und spekulativ agierenden
Investor höchstens bei langjährigen Miet- oder Pachtverträgen und zusätzlichen
Absicherungen eingegangen werden, wäre doch ansonsten das eingegangene Risiko
nicht im Einklang mit den sich eröffnenden Gewinnchancen. Da der Pflichtige jedoch
weder entsprechende Miet- oder Nutzungsverträge vorlegen, noch sonstige
Absicherungsgeschäfte oder sein (Beteiligungs-)Verhältnis zur vermietenden
Gesellschaft dokumentieren konnte, bleiben Umfang und Zweck seiner behaupteten
Investitionen sowie die tatsächlichen Eigentumsverhältnisse im Dunkeln. Gemäss
eigenen Angaben hat der Pflichtige den Geschäftsbetrieb aufgrund
gesundheitlicher Probleme aufgegeben, während der Hotelbetrieb bis heute durch
andere Betreiber fortgesetzt wird. Auch hier bleibt unklar, ob und wie die
Übergabe des Betriebs an den neuen Betreiber stattgefunden hat.
3.4.1
Damit sind durch den hierfür beweisbelasteten Pflichtigen weder der Umfang
noch die geschäftsmässige Begründetheit der von ihm behaupteten Investitionen im
Land C nachgewiesen. Ein planmässiges, auf Gewinn abzielendes Vorgehen ist
nicht belegt. So misslingt dem Pflichtigen bereits der Nachweis einer
selbständigen Erwerbstätigkeit, weshalb auch die eventualiter beantragte
Schätzung der geltend gemachten ausländischen Geschäftsverluste und erst recht
die subeventualiter beantragte Rückweisung zur (gutachterlichen)
Verlustermittlung ausser Betracht fallen. Indes wäre eine Verlustschätzung –
und eine nachträgliche gutachterliche Ermittlung der Verluste – mangels
aussagekräftiger Buchhaltung und vorhandener Urbelege retrospektiv ohnehin kaum
verlässlich möglich.
3.4.2
Dass das kantonale Steueramt den Hotelbetrieb in früheren Jahren noch als
selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert hatte, ist hingegen nicht entscheidend
(vgl. E. 3.1.6), zumal das Steueramt nie die berechtigte Erwartung erweckt
hat, an dieser Qualifikation auch in Zukunft festzuhalten. Vielmehr wurde
mangels ordnungsmässiger Buchführung auch schon in Bezug auf die Steuerperiode
2010 die Frage aufgeworfen, inwiefern der Pflichtige diesbezüglich überhaupt
als selbständig erwerbend zu qualifizieren ist.
3.5
Die
Anträge des Pflichtigen hinsichtlich seines steuerbaren Vermögens weichen nicht
von der vorinstanzlichen Festlegung ab. Hinsichtlich des satzbestimmenden
Einkommens hat er keine Anträge gestellt. Während bei der Steuerfestsetzung
bzw. Satzbestimmung unzureichend belegte Geschäftsverluste nicht akzeptiert
werden müssen, ist es den Steuerbehörden nicht verwehrt, bei steuerbegründenden
Faktoren auf die Angaben des Steuerpflichtigen abzustellen, zumal der Fiskus im
Bestreitungsfall steuerbegründende Tatsachen nachzuweisen hätte. Somit ist kein
widersprüchliches Vorgehen der Vorinstanzen ersichtlich, wenn hinsichtlich der
im Ausland gelegenen Vermögenswerte die diesbezüglich unstrittigen Angaben des
Pflichtigen den Entscheiden zugrunde gelegt werden.
3.6
Eine
Gehörsverletzung durch die Vorinstanzen ist nicht ersichtlich: Angesichts der
weitgehend fehlenden Urbelege sind die vom Beschwerdeführer behaupteten
Geschäftsvorfälle nicht mehr zu eruieren. Die daraus resultierende und durch
den Pflichtigen zu vertretende Beweislosigkeit kann auch nicht durch die
offerierten Zeugenaussagen behoben werden, zumal diesen Zeugenbeweisen aufgrund
der geschäftlichen und persönlichen Verbindungen zum Pflichtigen ohnehin nur
beschränkte Beweiskraft zuzuerkennen wäre.
Damit ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem
Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2
VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    11'000.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.           60.--   Zustellkosten,
Fr.    11'060.--    Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an …