zh_verwaltungsgericht · SB.2006.00052 · 2007-07-04 · de

Handänderungssteuer | Die dreissigtägige Frist zur Mitteilung eines Vorbehalts betreffend die Durchführung eines Einschätzungsverfahrens durch die Gemeinde stellt keine Rechtsmittelfrist dar und fällt demgemäss nicht unter die Fristenstillstandsregelung von § 13 VO StG. Bei der echten Fusion ist für die Steuerneutralität nicht erforderlich, dass die wirtschaftliche Kontinuität gewahrt bleibt und das betriebliche Engagement aufrechterhalten wird. Erforderlich ist bloss die Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven. Die Ansetzung einer Sperrfrist liesse sich sachlich nicht begründen, weil beim Zusammenschluss von juristischen Personen die Besteuerung auf Stufe Gesellschaft weiterhin sichergestellt ist. Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 07..2.04.0 SB.2006.00052
Zurich Verwaltungsgericht 07..2.04.0 SB.2006.00052
Zurigo Verwaltungsgericht 07..2.04.0 SB.2006.00052

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2006.00052
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Geschäftsnummer:
SB.2006.00052
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 04.07.2007
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Handänderungssteuer
Die dreissigtägige Frist zur Mitteilung eines Vorbehalts betreffend die Durchführung eines Einschätzungsverfahrens durch die Gemeinde stellt keine Rechtsmittelfrist dar und fällt demgemäss nicht unter die Fristenstillstandsregelung von § 13 VO StG.
Bei der echten Fusion ist für die Steuerneutralität nicht erforderlich, dass die wirtschaftliche Kontinuität gewahrt bleibt und das betriebliche Engagement aufrechterhalten wird. Erforderlich ist bloss die Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven. Die Ansetzung einer Sperrfrist liesse sich sachlich nicht begründen, weil beim Zusammenschluss von juristischen Personen die Besteuerung auf Stufe Gesellschaft weiterhin sichergestellt ist. Gutheissung.
Stichworte:
FORTFÜHRUNG DES BETRIEBLICHEN ENGAGEMENTS
FRISTENSTILLSTAND
FUSION
NACHSTEUER
SPERRFRIST
STEUERNEUTRALITÄT
UMSTRUKTURIERUNG
VERÄUSSERUNGSSPERRFRIST
WIRTSCHAFTLICHE KONTINUITÄT
Rechtsnormen:
§ 67 StG
§ 229 Abs. I lit. 3 StG
§ 229 Abs. I lit. e StG
§ 232 StG
Art. 12 Abs. IV lit. a StHG
Publikationen:
RB 2007 Nr. 85 S. 168
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2006.00052
Entscheid
der 2. Kammer
vom
4. Juli 2007
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Ersatzrichter
Marco Greter,
Gerichtssekretärin
Beryl Niedermann.
In Sachen
A AG,
vertreten
durch
B AG,
Beschwerdeführerin
,
gegen
Gemeinde X,
vertreten durch
den Finanzausschuss,
dieser vertreten durch
die
C AG,
Beschwerdegegnerin
,
betreffend Handänderungssteuer,
hat
sich ergeben:
I.
A.
Die D AG war Eigentümerin verschiedener
Grundstücke in der Gemeinde X. Infolge Fusion gemäss Art. 748 des Obligationenrechts
(OR) übertrug sie ihre Aktiven und Passiven rückwirkend per 1. Januar 2004
durch Universalsukzession auf die Schwestergesellschaft E AG. Der
Eigentümerwechsel wurde hinsichtlich der streitbetroffenen Grundstücke am 13.
August 2004 im Grundbuch eingetragen.
Aufgrund eines Vorentscheidsgesuchs hatte die Gemeinde X
am 23. Juni 2004 zugesichert, dass die geplante Fusion der D AG mit der E
AG hinsichtlich der in der Gemeinde X gelegenen Grundstücke zu keinen
Grundsteuerfolgen führe. Mit Bezug auf die Veräusserung der Anteile der
fusionierten Gesellschaften hatte sie indessen auf die Einhaltung einer fünfjährigen
Sperrfrist hingewiesen und die Unterzeichnung eines sog. Revers verlangt. Die
Muttergesellschaft A AG erklärte sich mit Schreiben vom 8. September 2004
mit dieser Sperrfrist einverstanden.
Anlässlich der Eigentumsübertragung der in der Gemeinde X
gelegenen Grundstücke befreite das Grundbuchamt Y die fusionierenden
Gesellschaften antragsgemäss von der Handänderungssteuer und erstattete der
Gemeinde X am 13. August 2004 von dieser steuerbefreiten Handänderung
Anzeige. Diese ging am 17. August 2004 bei der Gemeindeverwaltung ein.
Innert 30 Tagen seit der Zustellung erhoben weder die fusionierenden Gesellschaften
gegen die vorläufige Einschätzung des Grundbuchamts Einsprache noch behielt
sich die Gemeinde X schriftlich die Einschätzung vor.
In der Folge übernahm die A AG (die Pflichtige) mit
Fusionsvertrag vom 15. Dezember 2004 die Aktiven und Passiven der E AG und
wurde damit zur Rechtsnachfolgerin der beiden zuvor fusionierten Gesellschaften.
B.
Am 10. September 2004 veräusserte die E AG
neben der Liegenschaft Kat. Nr. 01 die von der D AG übernommenen
Grundstücke mit Ausnahme der Parzellen Kat. Nr. 02 und 03 zum Preis von Fr. …
Anlässlich dieser Handänderungen erhob das Grundbuchamt von der allein
steuerpflichtigen Verkäuferin eine Handänderungssteuer von Fr. … Die
entsprechende Mitteilung ging am 20. September 2004 beim Gemeindesteueramt
ein.
Mit Schreiben vom 11. Oktober 2004 teilte das
Gemeindesteueramt X der A AG mit, der Verkauf vom 10. September 2004
verletze die Sperrfrist, weshalb die Handänderung vom 13. August 2004 der
Handänderungssteuer unterliege. Gleichzeitig behielt sich die Gemeinde die
definitive Veranlagung der Handänderungssteuer bezüglich der Handänderungen vom
10. September 2004 vor.
Am 13. Juli 2005 auferlegte der Finanzausschuss der
Gemeinde X im Nachsteuerverfahren der D AG und der E AG aus Anlass der
Handänderung infolge Fusion der beiden Gesellschaften Handänderungssteuern von
insgesamt Fr. … (1% von Fr. …). Gleichzeitig auferlegte er der E AG für
die Handänderung vom 10. September 2004 Handänderungssteuern von Fr. …
(1,5% von Fr. …), entsprechend einem Nachbezug von Fr. … Gegen diese beiden
Veranlagungsverfügungen erhob die Pflichtige als Rechtsnachfolgerin der D AG
und E AG Einsprache, welche der Finanzausschuss am 4. Oktober 2005 abwies.
II.
Die Steuerrekurskommission III vereinigte die Rekurse der
Pflichtigen und wies sie mit Entscheid vom 6. Juni 2006 ab. Sie stellte
zunächst fest, dass für die Frist für die Erklärung eines Vorbehalts für die
definitive Veranlagung der Handänderungssteuer gemäss § 232 Abs. 3
StG die Fristenstillstandsregelung von § 13 der Verordnung zum
Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) nicht zur Anwendung komme und
deshalb die Veranlagung infolge Fristablaufs für die Erklärung eines solchen
Vorbehalts – 30 Tage nach dem Zugang der Anzeige des Grundbuchamts – am 16. September
2004 rechtskräftig geworden sei. Weil der Grundstückverkauf vom 10. September
2004 der Gemeinde X erst nach Eintritt der Rechtskraft mitgeteilt worden sei,
habe diese die Einschätzung der Handänderungssteuer zu Recht im
Nachsteuerverfahren vorgenommen.
Weiter kam die Rekurskommission zum Schluss, die
Steuerbefreiung der fusionsweisen Übertragung der Grundstücke auf die E AG sei
unter dem Vorbehalt gestanden, dass während einer Frist von fünf Jahren
einerseits die Beteiligungsverhältnisse an der übernehmenden Gesellschaft nicht
ändern und anderseits während dieser Sperrfrist die wirtschaftliche Kontinuität
auf Unternehmensebene nicht unterbrochen werde. Weil im vorliegenden Fall die
wirtschaftliche Kontinuität durch den Verkauf der Immobilien aufgehoben worden
sei, handle es sich bei der Grundstücksübertragung nicht um eine steuerbefreite
Handänderung. Weil beim Erlass des Vorentscheids über die Steuerbefreiung der
Sachverhalt hinsichtlich der späteren Weiterveräusserung nicht bekannt gewesen
sei, liege keine verbindliche Zusicherung mit Bezug auf Grundsteuern für den
Fall einer Weiterveräusserung der mit der Fusion übertragenen Grundstücke vor.
III.
Am 30. August 2006 liess die Pflichtige dem
Verwaltungsgericht unter Kosten- und Entschädigungsfolgen beantragen, den
Rekursentscheid aufzuheben und die Veranlagung des Grundbuchamtes Y betreffend
die Handänderung von Grundstücken anlässlich der Fusion der D AG mit der E AG
zu bestätigen.
Die Steuerrekurskommission III sowie die Gemeinde X schlossen
auf Abweisung der Beschwerde.
Die
Kammer
zieht in Erwägung:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in
Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststel­lung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu
beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen
Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt,
das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte
Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle
desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des
Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende
Ermessensfehler, d.h. auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmiss
brauch
(RB 1999 Nr. 147).
2.
Ergibt sich aufgrund von
Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass
eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung
unvollständig ist, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert
(§ 160 Abs. 1 i.V.m. § 206 StG).
Die Pflichtige macht geltend,
die Veranlagung der Steuer für die Handänderung vom 13. August 2004 sei – unter
Berücksichtigung des Fristenstillstandes gemäss § 13 Verordnung zum
Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) – bei Bekanntwerden der zweiten
Handänderung noch nicht rechtskräftig gewesen, weshalb das Nachsteuerverfahren
nicht Platz greife.
2.1
Das
Grundbuchamt ist (gegen Entschädigung gemäss § 74 VO StG) lediglich Bezugsbehörde
für die Handänderungssteuer und nimmt in dieser Funktion bloss eine vorläufige
Einschätzung vor (§ 232 Abs. 1 StG in der Fassung vom 8. Juni 1997). Das
Amt hat weder ein kontradiktorisches Verfahren noch ein Beweisverfahren
durchzuführen (RB 1970 Nr. 54). Derartige Untersuchungshandlungen
liegen in der Kompetenz des Gemeindesteueramts bzw. der zuständigen Grundsteuerbehörde,
die aber nur tätig werden kann, wenn sich die Gemeinde innert der in § 232
Abs. 3 StG vorgesehenen dreissigtägigen Frist die Durchführung eines
Einschätzungsverfahrens vorbehalten hat. Verzichtet die Gemeinde auf diesen
Vorbehalt, erwächst die vorläufige Einschätzung – falls eine Einsprache gemäss § 232
Abs. 2 StG unterbleibt – in Rechtskraft (RB 1956 Nr. 118).
Die vorläufige Steuerberechnung und der Steuerbezug durch
das Grundbuchamt entsprechen dem Charakter der Handänderungssteuer als
Rechtsverkehrssteuer. Teilt die Gemeinde den Steuerpflichtigen den Vorbehalt
der Durchführung eines Einschätzungsverfahrens mit, ergreift sie damit nicht
etwa ein Rechtsmittel gegen die vorläufige Einschätzung des Grundbuchamts,
sondern sie orientiert die Pflichtigen lediglich darüber, dass sie von ihrer
gesetzlich vorgesehenen Kompetenz zur Einschätzung Gebrauch machen will. Die
für diese Mitteilung vorgesehene Verwirkungsfrist ist keine Rechtsmittelfrist.
Adressat eines Rechtsmittels kann in der verwaltungsinternen
Verwaltungsrechtspflege nur eine der verfügenden Behörde übergeordnete
Rechtsmittelinstanz oder allenfalls die verfügende Behörde selber, nicht aber
eine Privatperson bzw. ein Steuerpflichtiger sein (Ulrich Häfelin/Georg
Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, S. 375
N. 1742). Wie die Rekurskommission zutreffend festgestellt hat (worauf
gemäss § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes [GVG] vom 13. Juni 1976
verwiesen werden kann), fällt die Frist gemäss § 232 Abs. 3 StG nicht
unter die Fristenstillstandsregelung von § 13 VO StG. Weil die vorläufige
Einschätzung des Grundbuchamts demgemäss im Zeitpunkt, als die Gemeinde vom Verkauf
der übertragenen Grundstücke erfuhr, bereits in Rechtskraft erwachsen war, ist
die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens nicht zu beanstanden.
Die Pflichtige macht demgegenüber geltend, nach
gesetzmässiger Auslegung – unter Berücksichtigung des teleologischen Elements –
müsse auch die Vorbehaltsfrist unter die Stillstandsregelung fallen. Diese
Annahme ist jedoch unzutreffend, denn hätte der Gesetzgeber über die Fristen
für förmliche Rechtmittel hinaus noch weitere gesetzliche Fristen stillstehen
lassen wollen, hätte er in § 13 VO StG – analog § 140 Abs. 1 GVG –
die gesetzlichen Fristen ausdrücklich erwähnt und sich nicht auf Rechtsmittelfristen
beschränkt. Der von der Pflichtigen angestellte Vergleich mit der
Einsprachefrist in § 232 Abs. 2 StG ist unbehelflich, handelt es sich doch
bei der Einsprachefrist klarerweise um eine Rechtsmittelfrist. Da die
Massnahmen gemäss § 232 Abs. 2 und 3 StG unterschiedliche Verfahren zur
Folge haben, nämlich im ersten Fall ein Einspracheverfahren und im zweiten ein
ordentliches Einschätzungsverfahren (RB 2000 Nr. 138, ZStP 2001 S.145
ff.), ist entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin irrelevant, dass die
beiden Fristenläufe nicht kongruent sind.
3.
Der – mit Wirkung ab 1. Januar 2005 aufgehobenen –
Handänderungssteuer unterliegen gemäss § 227 Abs. 1 StG in der Fassung vom
8. Juni 1997 Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen. Die
Steuer wird vom Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des
Erwerbers erhoben (§ 230 StG). Die Tatbestände, die zu einer Befreiung von
der Handänderungssteuer führen, sind in § 229 StG aufgezählt. Steuerfrei
sind u.a. Handänderungen infolge Unternehmenszusammenschlusses durch
Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven auf ein Personenunternehmen oder
auf eine juristische Person (Fusion nach Art. 748-750 OR oder Geschäftsübernahme
nach Art. 181 OR [§ 229 Abs. 1 lit. e StG]). Unter den gleichen Voraussetzungen
wird bei der Grundstückgewinnsteuer gemäss § 216 Abs. 3 lit. e StG
Steueraufschub gewährt; die beiden Tatbestände entsprechen einander (Weisung
zum Antrag des Regierungsrates vom 13. Juli 1994, Amtsblatt 1994 Bd. II S. 1135
ff., insb. 1539).
Der Streit dreht sich zunächst um die Frage, ob die
anlässlich der Fusion zwischen D AG und E AG am 13. August 2004 vollzogenen
Handänderungen unter die Steuerbefreiungsnorm fallen.
3.1
Aufgrund
der unbestrittenen vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen gingen die
streitbetroffenen Grundstücke auf dem Wege der Universalsukzession im Rahmen
einer Fusion nach Art. 748 OR auf die Erwerberin über. Die Steuerrekurskommission
erkannte jedoch, dass die Voraussetzung des fusionsweisen Eigentumsübergangs
noch nicht hinreichend sei, um die im Gesetz vorgesehene Steuerbefreiung zu
erlangen. Vielmehr sei darüber hinaus erforderlich, dass die wirtschaftliche
Kontinuität gewahrt bleibe und das betriebliche Engagement der
Unternehmensträger aufrechterhalten werde. In Bezug auf die zeitliche Fortsetzung
der wirtschaftlichen Kontinuität und des betrieblichen Engagements werde von
einer Frist von fünf Jahren ausgegangen. Weil die übertragenen Grundstücke nach
kurzer Zeit – vor Ablauf dieser fünfjährigen Sperrfrist – verkauft worden
seien, handle es sich vorliegend nicht um einen steuerneutralen bzw.
steuerbefreiten Unternehmenszusammenschluss i.S.v. § 229 Abs. 1 lit. e
StG.
3.2
Der
Gesetzeswortlaut in der für die streitbetroffenen Handänderungen massgebenden
Fassung sieht weder ein Kontinuitätserfordernis noch die Fortsetzung eines
betrieblichen Engagements und folgerichtig auch keine Veräusserungssperrfrist
vor. Diese Voraussetzungen müssten sich daher aus einer über den blossen
Wortlaut der Norm hinausgehenden Auslegung ergeben.
Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung kann zur
Auslegung der grundsteuerrechtlich privilegierten Umstrukturierungstatbestände
sinngemäss auf die für das Einkommens- bzw. Gewinnsteuerrecht geltenden
Grundsätze gegriffen werden (RB 1995 Nr. 49 [nur Leitsatz], StE 1995
B 42.39 Nr. 2 E. 4 a). Dass für den Steueraufschub bei der Grundstückgewinnsteuer
zufolge Fusion die gleichen Tatbestandsvoraussetzungen gelten wie für die
Steuerneutralität der Fusion im Gewinnsteuerrecht, ergibt sich überdies seit Geltung
des Harmonisierungsrechts aus Art. 12 Abs. 4 lit. a des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember
1990. In Anbetracht der übereinstimmenden Steuerneutralitätstatbestände im
Zürcher Grundsteuerrecht gelten die Grundsätze über die steuerneutralen
Zusammenschlüsse im Gewinnsteuerrecht somit nicht nur für die
Grundstückgewinnsteuer, sondern auch für die Steuerbefreiung bei der
Handänderungssteuer.
3.3
Dass die
echte Fusion gemäss dem mittlerweile aufgehobenen Art. 748 OR bzw. den seit 1. Juli
2004 massgebenden Art. 3 und 4 des Bundesgesetzes über Fusion, Spaltung,
Umwandlung und Vermögensübertragung vom 3. Oktober 2003 grundsätzlich den Tatbestand
der steuerneutralen Umstrukturierung sowohl für die Gewinnsteuern als auch für
die Grundsteuern erfüllt, ist unbestritten. Fraglich ist bloss, ob neben der
Übertragung von Aktiven und Passiven zusätzlich erforderlich ist, dass – gemäss
Entscheid der Rekurskommission für eine Dauer von fünf Jahren – die wirtschaftliche
Kontinuität gewahrt bleibt und das betriebliche Engagement der
Unternehmensträger aufrechterhalten wird. Die Pflichtige macht demgegenüber
geltend, die Steuerneutralität sei einzig und allein von der Übertragung
sämtlicher Aktiven und Passiven abhängig.
Die Voraussetzungen der Aufrechterhaltung der
wirtschaftlichen Kontinuität und des Engagements der Unternehmensträger gehören
nicht zu den allgemeinen Tatbestandsvoraussetzungen im Umstrukturierungsrecht,
sondern stellen typenspezifische Voraussetzungen für bestimmte
Umstrukturierungsformen dar. Die als objektives Element z.B. bei der Spaltung
gemäss § 67 Abs. 1 lit. b StG verlangte wirtschaftliche Kontinuität auf
der betrieblichen Ebene erfordert die Übertragung von in sich geschlossenen
Betriebsteilen und die Weiterführung der Geschäftsbetriebe für eine gewisse
Dauer, während sich das subjektive Element der Fortsetzung des
unternehmerischen Engagements als Erfordernis der Beibehaltung der
Beteiligungsverhältnisse auf Ebene der Inhaber der Beteiligungsrechte präsentiert
(Markus Reich, in: Markus Reich/Marco Duss, Unternehmensumstrukturierungen im
Steuerrecht, Basel/Frankfurt a.M. 1996, S. 43).
Im Unterschied zur Spaltung wurde im Gewinnsteuerrecht die
Steuerneutralität bei der Fusion seit jeher weder von der Übertragung von in
sich geschlossenen betrieblichen Einheiten noch von deren Weiterführung
abhängig gemacht; die Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven genügt
(Reich, a.a.O. S. 265; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9.
Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2002, S. 545; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II.
Teil, Therwil/Basel 2004, Art. 61 DBG N. 29 f.; Markus Reich/Marco Greter, in:
Siegfried Widmann/Dieter Mayer [Hrsg.], Umwandlungsrecht, Loseblattsammlung,
Bonn/Berlin, Anhang 3 Schweiz, CH 527). Die wirtschaftliche Kontinuität ist bei
der Fusion lediglich im hier nicht interessierenden Zusammenhang mit der
Verlustverrechnung gemäss § 70 StG von Belang (StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7).
Ausgeschlossen ist nach der Praxis ferner die steuerneutrale Übernahme einer
wirtschaftlich liquidierten, d.h. nur noch aus einem Aktienmantel bestehenden
Gesellschaft (Konferenz Staatlicher Steuerbeamter, Kommission
Steuerharmonisierung, Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts, Muri/Bern
1995, S. 85; Reich, a.a.O. S. 264; Reich/Greter, a.a.O. CH 527). Dies ist vorliegend
nicht der Fall.
Die zweite von der Rekurskommission verlangte –
typenspezifische – Voraussetzung der Fortführung des "betrieblichen",
d.h. unternehmerischen Engagements bezieht sich nicht auf die Ebene der
Gesellschaft – weshalb sie die Veräusserung von übertragenen Vermögenswerten
grundsätzlich nicht einschränkt –, sondern sie verlangt die Beibehaltung der
bisherigen Beteiligungsverhältnisse auf der Ebene der Inhaber der
Beteiligungsrechte (bezüglich einer Unternehmensaufteilung: RB 1991 Nr.
45). Die echte Fusion löst allerdings nach den für das Einkommens- und
Gewinnsteuerrecht geltenden Grundsätzen keine Veräusserungssperrfrist für die
Aktien aus (Höhn/Waldburger, a.a.O. S. 547; Locher, a.a.O., Art. 61 DBG N. 30).
Auch im zürcherischen Grundsteuerrecht wird bei der Fusion von der Einhaltung
einer Sperrfrist regelmässig abgesehen (Felix Richner, Die Grundstückgewinnsteuer
und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich, Teil 15, ZStP 1995, S. 281).
Im vorliegenden Fall wurde zwar ein sog. Revers betr. Veräusserung der Aktien
unterzeichnet, aber weil die Beteiligungsverhältnisse gemäss den Feststellungen
der Vorinstanz ohnehin unverändert geblieben sind, braucht die Gesetzmässigkeit
des Revers bzw. der Ansetzung einer Veräusserungssperrfrist für die Aktien in
diesem Verfahren nicht geprüft zu werden.
3.4
Die
Auffassung der Rekurskommission, die Voraussetzung der Übertragung sämtlicher
Aktiven und Passiven müsse nicht nur für den Zeitpunkt der Handänderung,
sondern auch noch eine gewisse Zeit nach der Umstrukturierung erfüllt sein, ist
nach dem Vorangegangenen unzutreffend und lässt sich auch nicht mit der von der
Rekurskommission in diesem Zusammenhang zitierten Lehrmeinung begründen. Die
Einhaltung einer fünfjährigen Frist hinsichtlich der Fortführung des
unternehmerischen Engagements der Beteiligten und der wirtschaftlichen
Kontinuität steht im Sachzusammenhang mit einer Änderung der steuerrechtlichen
Verhältnisse insofern, als sich die Beteiligten vor der Umstrukturierung nur
unter Versteuerung der stillen Reserven von ihrem unternehmerischen Engagement
hätten lösen können, während dies nach der Umstrukturierung zufolge
Steuerfreiheit der privaten Kapitalgewinne steuerfrei möglich wäre (Markus Reich,
Grundriss der Steuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen,
Basel/Genf/München 2000, S. 51). Beim Zusammenschluss von juristischen Personen
ist die Besteuerung auf Stufe Gesellschaft weiterhin sichergestellt und können
sich die Beteiligten vor und nach der Umstrukturierung zu den selben
Konditionen von ihren Beteiligungen trennen, weshalb sich die Ansetzung einer
Sperrfrist sachlich nicht begründen liesse und deshalb vom Gesetz auch nicht
verlangt wird, im Gegensatz etwa zur Umwandlung gemäss § 229 Abs. 1 lit. d
StG, wo sowohl die Weiterführung des Geschäftsbetriebs als auch die
Beibehaltung der Beteiligungsverhältnisse ausdrücklich vorausgesetzt wird.
Die Rekurskommission mutmasst, der Verkauf der Immobilien sei
im Zusammenhang mit den Re- und Umstrukturierungszielen der Gesellschaften zu
sehen und habe möglicherweise dem erklärten Ziel gedient, Immobilienanteile in
der Schweiz zu veräussern und sich allein dem Kerngeschäft der
Telekommunikation zu widmen. Selbst wenn dies zuträfe, hätte sich die Grundsteuerbelastung
im Vergleich zum direkten Grundstücksverkauf durch die frühere Eigentümerin D
AG mit der Zwischenschaltung einer steuerneutralen Fusion nicht verringern
lassen. Die Folgen bei der Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer wären die
gleichen wie beim Verkauf durch die E AG gewesen, wenn die Grundstücke noch
durch die D AG an den späteren Käufer veräussert worden wären. Die einmalige Erhebung
der Handänderungssteuer unter Mitberücksichtigung der Besitzesdauer der D AG
erweist sich somit auch von daher nicht als unsachgemäss.
Weil anlässlich der Fusion alle Aktiven und Passiven von
der D AG auf die E AG übergingen, die Voraussetzungen des steuerneutralen
Zusammenschlusses gemäss § 67 StG erfüllt sind und somit § 229 Abs. 1
lit. e StG zur Anwendung kommt, resultiert für die anlässlich dieses Vorgangs
übertragenen Grundstücke ein Aufschub bei der Grundstückgewinnsteuer und
Steuerbefreiung bei der Handänderungssteuer. Der Entscheid der Rekurskommission
ist demzufolge insoweit aufzuheben. Bei diesem Ergebnis erübrigt sich die
Prüfung, ob der steueramtliche Vorentscheid über die Steuerneutralität der
Fusion unrichtig gewesen ist und ob die Pflichtige gestützt auf Treu und
Glauben einen Anspruch darauf hat, entsprechend dem Vorentscheid behandelt zu werden.
4.
Angefochten ist ferner die für die Handänderungen vom 10. September
2004 geforderte Handänderungssteuer, insoweit gegenüber der provisorischen
Einschätzung des Grundbuchamts von Fr. … eine Nachforderung von Fr. … erhoben
wird. Die Höhereinschätzung wird – bei unveränderter Berechnungsgrundlage –
damit begründet, dass bei einer weniger als zehnjährigen Besitzesdauer ein
Steuersatz von 1,5% zur Anwendung kommt (§ 231 Abs. 1 StG). Es ist
indessen unbestritten, dass die anrechenbare Besitzesdauer im Falle der
Steuerbefreiung der Handänderungen vom 13. August 2004 mehr als zehn Jahre
beträgt. Weil dies nach den vorangegangenen Erwägungen der Fall ist, kommt von
Gesetzes wegen ein Steuersatz von 1% zur Anwendung, weshalb es mit der bereits
vom Grundbuchamt vorläufig festgesetzten Handänderungssteuer sein Bewenden hat.
Der Rekursentscheid ist demzufolge auch bezüglich dieser Steuer aufzuheben.
5.
Demzufolge ist die Beschwerde gutzuheissen. Für die
Handänderungen vom 13. August 2004 entfällt eine Nachsteuer mangels
Unterbesteuerung. Für die Handänderungen vom 10. September 2004 wird die
Handänderungssteuer entsprechend dem vorläufigen Bezug durch das Grundbuchamt
auf Fr. … festgelegt. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der
Beschwerdegegnerin aufzuerlegen.
6.
Die Beschwerdeführerin beantragt die Zusprechung einer
Parteientschädigung von Fr. 30'000.- (gemäss Rechtsbegehren Ziff. 3) bzw.
von rund Fr. 35'000.- (gemäss Begründung S. 24 Ziff. 4.3). Diese Beträge wurden
nicht weiter substanziiert. Die Pflichtige hatte bereits im Rekursverfahren
eine Parteientschädigung von Fr. 30'000.- beantragt.
Der obsiegenden Beschwerdeführerin ist lediglich eine
angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (§ 151 Abs. 1 StG bzw. § 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 152 StG,
je in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und 213 Satz 2 StG). Dies bedeutet,
dass der Berechtigten nicht jeder erdenkliche, sondern grundsätzlich nur ein
Teil des aufgrund der Umstände des Falls notwendigen Rechtsverfolgungsaufwands
nach freiem (aber pflichtgemässem) Ermessen der Rechtsmittelinstanz zu entschädigen
ist (RB 1998 Nr. 8). Dabei kommt in Betracht, dass sich die Pflichtige
bereits im Einspracheverfahren – das keine Parteientschädigung vorsieht (RB 1992
Nr. 31) – mit dem seither unverändert gebliebenen Rechtsstandpunkt der Gemeinde
X auseinandersetzte. Der Sachverhalt war in den Rechtsmittelverfahren nicht
umstritten. Im Beschwerdeverfahren stellten sich in materieller Hinsicht die
gleichen Rechtsfragen wie im Rekurs- und Einspracheverfahren, was bei der
Bemessung der Parteientschädigung zu berücksichtigen ist (RB 1998 Nr. 6).
Eine Zusammenstellung über Zeitaufwand und Barauslagen liegt nicht vor. Die
Parteientschädigung ist deshalb für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren auf
insgesamt Fr. 15'000.- festzusetzen.
Demgemäss entscheidet
die Kammer:
1.    Die Beschwerde
wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführerin wird für die Handänderungen vom 10. September
2004 eine Handänderungssteuer von Fr. …auferlegt.
2.    Die Rekurskosten
werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  15'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.        60.--   Zustellungskosten,
Fr.  15'060.--   Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
5.    Die
Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Rekurs-
und das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 15'000.--
(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.
6.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne
14, einzureichen.
7.    Mitteilung
an …