zh_verwaltungsgericht · SB.2019.00049 · 2019-10-10 · de

Erbschaftssteuer(Fristwiederherstellung) | [Wiederherstellung der Einsprachefrist gestützt auf § 32 Abs. 2 Satz 3 ESchG] Es liegt ein anfechtbarer Zwischenentscheid vor (E. 1.2 f.). Es ist nicht erstellt, dass der Zustellungsbevollmächtigte (im Sinn von § 32 Abs. 2 Satz 2 ESchG) zugleich bevollmächtigter Vertreter (im Sinn von § 32 Abs. 2 Satz 1 ESchG) der Pflichtigen war. Da das kantonale Steueramt weder den Vollzug noch den Zeitpunkt der Zustellung an die Pflichtige nachwies, ist anzunehmen, dass sie von der Veranlagungsverfügung keine Kenntnis erhielt. Sie konnte sich somit auf § 32 Abs. 2 Satz 3 ESchG berufen. Die Einsprachefrist ist gestützt auf diese Bestimmung wiederherzustellen (E. 3). Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 19..2.10.1 SB.2019.00049
Zurich Verwaltungsgericht 19..2.10.1 SB.2019.00049
Zurigo Verwaltungsgericht 19..2.10.1 SB.2019.00049

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00049
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Geschäftsnummer:
SB.2019.00049
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 10.10.2019
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Erbschaftssteuer
(Fristwiederherstellung)
[Wiederherstellung der Einsprachefrist gestützt auf § 32 Abs. 2 Satz 3 ESchG]
Es liegt ein anfechtbarer Zwischenentscheid vor (E. 1.2 f.).
Es ist nicht erstellt, dass der Zustellungsbevollmächtigte (im Sinn von § 32 Abs. 2 Satz 2 ESchG) zugleich bevollmächtigter Vertreter (im Sinn von § 32 Abs. 2 Satz 1 ESchG) der Pflichtigen war. Da das kantonale Steueramt weder den Vollzug noch den Zeitpunkt der Zustellung an die Pflichtige nachwies, ist anzunehmen, dass sie von der Veranlagungsverfügung keine Kenntnis erhielt. Sie konnte sich somit auf § 32 Abs. 2 Satz 3 ESchG berufen. Die Einsprachefrist ist gestützt auf diese Bestimmung wiederherzustellen (E. 3).
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
ANSCHEINSVOLLMACHT
NICHT WIEDERGUTZUMACHENDER NACHTEIL
TEILENTSCHEID
VERTRETER
VOLLMACHT
WIEDERHERSTELLUNG DER EINSPRACHEFRIST
ZUSTELLUNGSBEVOLLMÄCHTIGTER
ZUSTELLUNGSNACHWEIS
ZWISCHENENTSCHEID
Rechtsnormen:
Art. 91 lit. a BGG
Art. 93 Abs. I BGG
§ 8 Abs. I ESchG
§ 32 Abs. I ESchG
§ 32 Abs. II ESchG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2019.00049
Urteil
des Einzelrichters
vom
10. Oktober 2019
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Gerichtsschreiberin
Nicole Aellen.
In Sachen
Staat Zürich, vertreten durch das Kantonale Steueramt,
Dienstabteilung
Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer,
Beschwerdeführer,
gegen
A,
im Ausland, vertreten durch die B Treuhand AG,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Erbschaftssteuer
(Fristwiederherstellung),
hat sich ergeben:
I.
A.
Die am
4. Mai 2014 verstorbene C, wohnhaft gewesen in D, vermachte A (nachfolgend
die Pflichtige) in ihrem Testament vom 25. Januar 2014 ein Barlegat von
Fr. …. Mit Veranlagungsverfügung vom 16. November 2016 auferlegte das
kantonale Steueramt der Pflichtigen eine Erbschaftssteuer von Fr. …. Die
Veranlagungsverfügung stellte das kantonale Steueramt – wie bereits zuvor den
Veranlagungsentwurf vom 19. Juli 2016 – dem Ehemann der Erblasserin zu.
B.
Gegen
die Veranlagungsverfügung erhob die Pflichtige am 27. April 2017
Einsprache. Auf diese trat das kantonale Steueramt mit Entscheid vom
23. Mai 2018 nicht ein.
II.
Den dagegen am 6. Juli 2018
erhobenen Rekurs der Pflichtigen hiess das Steuerrekursgericht mit Entscheid
vom 6. Mai 2019 teilweise gut.
III.
Mit Eingabe vom 13. Juni
2019 erhob das kantonale Steueramt gegen den Rekursentscheid vom 6. Mai
2019 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Darin beantragte es, die Beschwerde
sei vollumfänglich gutzuheissen, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom
6. Mai 2019 sei aufzuheben und der Entscheid des kantonalen Steueramtes
vom 23. Mai 2018 sei zu bestätigen.
Während das Steuerrekursgericht
auf eine Vernehmlassung verzichtete, reichte die Pflichtige am 16. Juli
2019 eine Beschwerdeantwort ein.
Der Einzelrichter
erwägt:
1.
1.1
Gegen den
Rekursentscheid des Steuerrekursgerichts in Angelegenheiten des Erbschafts- und
Schenkungssteuerrechts können der Steuerpflichtige und die Finanzdirektion Beschwerde
beim Verwaltungsgericht erheben (§ 43 Abs. 2 des Erbschafts- und
Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 [ESchG]). Die Bestimmungen
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) über das Rekurs- und
Beschwerdeverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer (§§ 147–153
StG) gelten sinngemäss (§ 43 Abs. 3 ESchG).
1.2
Beim
angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen Rückweisungsentscheid. Solche
führen begrifflich zu keinem Verfahrensabschluss, weshalb es sich bei ihnen
grundsätzlich um Zwischenentscheide handelt (BGE 142 II 363 E. 1.1; 142 V
551 E. 3.2; 141 V 330 E. 1.1).
1.2.1
Zwischenentscheide können selbständig angefochten werden, wenn sie einen
nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnten oder die Gutheissung der
Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden
Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren erspart würde
(vgl. den sinngemäss auch auf das Steuerverfahren anwendbaren Art. 93
Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG] in Verbindung
mit § 41 Abs. 3 und § 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 [VRG]; VGr, 15. Juli 2015, SB.2014.00144 und SB.2014.00145,
E. 2.1.1; siehe auch SB.2010.00137 = StE 2011 B 96.21 Nr. 16). Ein
nicht wiedergutzumachender Nachteil liegt vor, wenn die beschwerdeführende
Behörde infolge des Rückweisungsentscheids gezwungen wäre, einen nach ihrer
Ansicht rechtswidrigen Entscheid zu erlassen, den sie mangels eigener Beschwer
nicht anfechten könnte (BGE 133 V 477 E. 4.2. und 5.2.4).
1.2.2
Ein Entscheid, der nur einen Teil der gestellten Begehren (abschliessend)
behandelt, ist demgegenüber anfechtbar, wenn diese Begehren unabhängig von den
anderen beurteilt werden können (Art. 91 lit. a BGG in Verbindung mit
§ 41 Abs. 3 und § 19a Abs. 2 VRG; vgl. auch VGr,
24. Oktober 2018, SB.2018.00072, E. 1.1, mit Hinweisen).
Unabhängigkeit in diesem Sinn setzt voraus, dass die Begehren auch Gegenstand
eines eigenen Prozesses hätten bilden können bzw. dass keine Gefahr besteht,
dass das Schlussurteil über den verbliebenen Prozessgegenstand im Widerspruch
zum bereits rechtskräftig ausgefällten Teilurteil steht (BGE 135 III 212
E. 1.2.2 f.).
1.3
Mit dem
angefochtenen Entscheid hiess das Steuerrekursgericht das Rechtsbegehren der
Pflichtigen, wonach die versäumte Einsprachefrist wiederherzustellen sei, gut.
Auf die Begehren, wonach die Einsprache materiell zu behandeln und die
Veranlagungsverfügung vom 16. November 2016 aufzuheben seien, trat es
hingegen nicht ein bzw. wies es diese zur Beurteilung an das kantonale
Steueramt in das Veranlagungsverfahren zurück. Dem kantonalen Steueramt bleibt
im Zusammenhang mit der Eintretensfrage somit kein Beurteilungsspielraum mehr. Ob
der angefochtene Entscheid einen selbständig anfechtbaren Teilentscheid darstellt,
kann jedoch offenbleiben, da vorliegend ein nicht wiedergutzumachender Nachteil
vorliegt (vgl. vorne, E. 1.2.1). Auf die Beschwerde ist mithin einzutreten.
1.4
Mit der
Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG in
Verbindung mit § 43 Abs. 3 ESchG alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
2.
2.1
Strittig
ist vorliegend, ob das kantonale Steueramt zu Recht nicht auf die Einsprache
der Pflichtigen eintrat.
2.2
Die
Vorinstanz gelangte zum Schluss, dass der Auszug der Verfügung zu Unrecht dem
Ehemann der Erblasserin zugestellt worden sei. Sie erwog zusammengefasst, dass
dieser nicht von Gesetzes wegen als Vertreter der Pflichtigen gelten könne, da
letztere als Vermächtnisnehmerin gerade nicht Steuerpflichtige im Sinn von
§ 32 Abs. 2 ESchG sei. Die Vermutung von § 32 Abs. 2
Satz 2 ESchG gelte für Vermächtnisnehmer nicht. Ferner liege weder eine
formelle Bevollmächtigung vor noch könne gesagt werden, die Pflichtige habe das
Verhalten des Ehemannes der Erblasserin geduldet.
Der Beschwerdeführer bringt hiergegen vor, dass es sich
beim Inventarisations- und Veranlagungsverfahren um ein Massenverfahren handle
und deshalb nicht verlangt werden könne, von sämtlichen steuerpflichtigen
Personen eine Vertretungsvollmacht einzuholen. Der Ehemann der Erblasserin habe
– als Alleinerbe – auf dem Inventarfragebogen unterschriftlich bestätigt, dass
er der Erbenvertreter sei. Der Ehemann der Erblasserin habe sich offenbar
durchaus als Vertreter betrachtet. Zudem habe er keinerlei Mitteilung gemacht,
dass er eine direkte Zustellung an die Pflichtige wünsche. Der Argumentation
des Steuerrekursgerichts, wonach ein Vertretungsverhältnis nicht habe
existieren können oder näher hätte abgeklärt werden müssen, da der Ehemann der
Erblasserin die Adresse der Pflichtigen nicht kannte, könne nicht gefolgt
werden. Schliesslich habe das Bezirksgericht Pfäffikon der Pflichtigen den sie
betreffenden Urteilsauszug ebenfalls am 19. Juni 2014 zugestellt. Somit
habe sie spätestens seit diesem Datum gewusst, dass sie aus dem Nachlass ein
Vermächtnis erhalten werde. Indem sie das Legat angenommen habe, habe sie sich
stillschweigend vom Ehemann der Erblasserin vertreten lassen. Es habe eine
Anscheinsvollmacht bestanden. Mit anderen Worten habe die Pflichtige wissentlich
geduldet, dass sie von einem anderen vertreten werde. Andernfalls hätte sie es
bei pflichtgemässer Sorgfalt erkennen und verhindern können.
Die Pflichtige beantragt ihrerseits, die Beschwerde sei unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen abzuweisen. Sie macht geltend, es sei aus
steuerrechtlicher Sicht unerheblich, ob die Stellung der Vermächtnisnehmer im
ESchG eine andere sei als jene der Erben. Die steuerrechtliche Stellung der
(formal nicht korrekt vertretenen) Vermächtnisnehmer dürfe keine schlechtere sein
als jene der (formal nicht korrekt vertretenen) Erben. Und beide hätten ja
gemäss § 32 Abs. 2 bzw. Abs. 3 ESchG ein explizites Recht auf
Fristwiederherstellung. Es könne offenbleiben, warum der Gesetzgeber der
Veranlagungsbehörde mit § 32 Abs. 2 Satz 2 ESchG die Möglichkeit
gegeben habe, jemanden als "Vertreter" zu betrachten, der von den
Vertretenen gar nicht als ihr Vertreter eingesetzt worden sei. Er habe ja in
Satz 3 der nämlichen Bestimmung den so "vertretenen" Steuerpflichtigen
das explizite Recht eingeräumt, eine Ausfertigung der Verfügung zugestellt und
so die Frist wieder hergestellt zu erhalten. Vorliegend gebe es weder einen
Willensvollstrecker noch habe die Pflichtige den Ehemann der Erblasserin als
ihren Vertreter ernannt. Sie habe auch ihre Mitwirkungspflichten nicht
verletzt.
3.
3.1
Subjektiv
steuerpflichtig (sog. Steuersubjekt) ist gemäss § 8 Abs. 1 ESchG der
Empfänger des übergehenden Vermögens, wie etwa der Vermächtnisnehmer. Betrifft eine
Verfügung gleichzeitig mehrere Steuerpflichtige, genügt nach § 32
Abs. 2 Satz 1 ESchG die Zustellung an den Willensvollstrecker oder an
die von den Steuerpflichtigen als Vertreter bezeichnete Person. Ist kein
Willensvollstrecker ernannt und kein Vertreter bezeichnet worden, wird als
zustellungsbevollmächtigt erachtet, wer bei der Inventaraufnahme mitgewirkt hat
(§ 32 Abs. 2 Satz 2 ESchG). Aus der Systematik des Gesetzes
sowie dem Wortlaut von § 32 Abs. 2 Satz 1 und 2 ESchG
folgt, dass das Gesetz bei mehreren Steuerpflichtigen, zu welchen gemäss
§ 8 Abs. 1 ESchG auch ein Vermächtnisnehmer gehört, unter anderem
unterscheidet zwischen der Zustellung "an die von den Steuerpflichtigen
als Vertreter bezeichnete Person" und – für den Fall, dass kein
(gemeinsamer) Vertreter bezeichnet wurde – der Zustellung an die bei der
Inventaraufnahme mitwirkende Person.
3.1.1
Im ersten der beiden genannten Fälle bedarf der Vertreter einer Vollmacht.
Diese kann schriftlich aber auch formlos und stillschweigend erteilt werden.
Letzteres kann sich aus den vom Vertretenen geschaffenen oder gebilligten Umständen
ergeben, so etwa, wenn der Steuerpflichtige wissentlich duldet, dass ein
anderer im Verfahren als sein Vertreter auftritt, oder wenn er zwar um das
Auftreten eines Dritten als angeblicher Vertreter nicht weiss, es aber bei
pflichtgemässer Sorgfalt erkennen und verhindern könnte (Felix Richner/Walter
Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz,
Zürich 1996, § 33 N. 6). Kann die Behörde aus den Umständen auf
ein Vertretungsverhältnis schliessen, darf sie sich auf dessen Bestehen
verlassen, muss es aber nicht. Sie ist demnach berechtigt, nicht aber
verpflichtet, eine schriftliche Vollmachtsurkunde zu verlangen (RB 1990
Nr. 57, auch zum Folgenden; RB 2002 Nr. 112 = StE 2003 B 93.6
Nr. 23). Liegt eine gültige Vollmacht vor, so treten die Folgen der
Handlungen und Unterlassungen des Vertreters bei den Steuerpflichtigen ein,
ohne dass deren Einwand zu hören wäre, sie hätten von der Verfügung keine
Kenntnis erhalten (VGr, 19. Mai 2004, SR.2004.00005, E. 1.2).
3.1.2
Im zweiten der beiden genannten Fälle wird das Vertretungsverhältnis aufgrund
von Mitwirkungshandlungen bei der Inventaraufnahme bloss vermutet. Die
Bestimmung von § 32 Abs. 2 Satz 3 ESchG, wonach den
Steuerpflichtigen auf ihr Begehren im Nachhinein eine Ausfertigung der Verfügung
zugestellt und die Einsprachefrist wiederhergestellt wird, bezieht sich nur auf
diese Fälle der Zustellungsbevollmächtigung (VGr, 19. Mai 2004, SR.2004.00005,
E. 1.2). Die Steuerbehörde darf zustellungsbedürftige Mitteilungen somit
dem Zustellungsbevollmächtigen zustellen, ohne abklären zu müssen, ob die
Steuerpflichtige Person davon Kenntnis erhalten wird. Im Ausgleich dazu muss
der Steuerpflichtige gemäss Gesetzeswortlaut lediglich erklären, von der
Veranlagungsverfügung keine Kenntnis erhalten zu haben. Stellt sich die
Steuerbehörde auf den Standpunkt, der Steuerpflichtige habe – entgegen seiner
Erklärung – von der Veranlagungsverfügung Kenntnis erhalten, ist sie für den
ordnungsgemässen Vollzug sowie den Zeitpunkt der Zustellung an den Steuerpflichtigen
selber beweispflichtig (vgl. Richner/Frei, a.a.O., § 33 N. 6).
3.1.3
Von der Zustellungsbevollmächtigung ist die Befugnis zur Einspracheerhebung
zu unterscheiden: Ein Zustellungsempfänger ist im Gegensatz zum bevollmächtigten
Vertreter im Sinn von § 32 Abs. 2 Satz 1 ESchG nicht befugt,
rechtserhebliche Handlungen gegenüber den Steuerbehörden vorzunehmen. Er darf
mithin ohne entsprechende Vollmacht kein Rechtsmittel einlegen (VGr,
26. Oktober 1990, SR.89/0068, E. 1). Dies ist vorliegend insofern von
Bedeutung, als das kantonale Steueramt erwog, die Pflichtige habe ihre
Mitwirkungspflichten schuldhaft verletzt, und es die vom Ehemann der
Erblasserin versäumten Handlungen (Begehren um Abänderung des
Veranlagungsentwurfs, fristgerechte Einsprache) der Pflichtigen zurechnete.
Fraglich und zu prüfen ist in diesem Zusammenhang, ob der Ehemann der
Erblasserin als Zustellungsbevollmächtigter (im Sinn von § 32 Abs. 2
Satz 2 ESchG) gleichzeitig bevollmächtigter Vertreter der Pflichtigen (im
Sinn von § 32 Abs. 2 Satz 1 ESchG) war.
3.2
Aus den
Akten geht hervor, dass das kantonale Steueramt den Ehemann der Erblasserin im
Veranlagungsentwurf vom 19. Juli 2016 ausdrücklich ersucht hatte, die
genaue Adresse der Pflichtigen anzugeben. Vom Sohn des Ehemanns der Erblasserin
erfuhr es am 15. November 2016 telefonisch, dass die Pflichtige im Ausland
wohne, die genaue Adresse indes nicht bekannt sei. Dieser Umstand spricht
bereits gegen ein Vertretungsverhältnis im Sinn von § 32 Abs. 2
Satz 1 ESchG, dürfte einem bevollmächtigten Vertreter die Adresse seines
Mandanten doch in aller Regel bekannt sein. Hinzu kommt, dass ein Vertreter im
Sinn von § 32 Abs. 2 Satz 1 ESchG verpflichtet wäre, die
Interessen seines Mandanten zu wahren. Dies tat der Ehemann der Erblasserin
vorliegend offensichtlich nicht, führt das kantonale Steueramt doch aus, er
habe nicht mitgeteilt, dass die Pflichtige ein Patenkind der Verstorbenen sei.
Dass die Pflichtige im Urteil vom 18. Juni 2014 des Bezirksgerichts
Pfäffikon betreffend die Testamentseröffnung namentlich aufgelistet worden war
und das Vermächtnis anlässlich eines Besuchs in der Schweiz entgegengenommen
hatte, stellt vor diesem Hintergrund kein hinreichendes Indiz dar, um von der
bloss vermuteten Zustellungsbevollmächtigung direkt auf ein Mandatsverhältnis
bzw. auf eine (Anscheins-)Vollmacht zu schliessen. Gleiches gilt hinsichtlich
des Umstands, dass die Pflichtige das Vermächtnis angenommen hat, zumal aus den
Akten nicht hervorgeht, dass ihr anlässlich ihres Besuchs in der Schweiz, bei
dem ihr das Vermächtnis ausgerichtet wurde, auch der Veranlagungsvorschlag vom
31. Oktober 2016 übergeben worden wäre. Schliesslich spricht auch der
Umstand, dass der Ehemann der Erblasserin sein (angebliches) Vertretungsmandat
nie infrage gestellt haben soll, nicht bereits für ein solches. Dies umso
weniger, als aus den Akten nicht hervorgeht, dass er je nach einer Vollmacht
gefragt worden wäre.
3.3
Vorliegend
ist weder der Vollzug noch der Zeitpunkt der Zustellung an die Pflichtige erstellt.
Somit ist davon auszugehen, dass die Pflichtige vom Veranlagungsentwurf vom 19. Juli
2016 und von der Veranlagungsverfügung vom 16. November 2016 keine
Kenntnis erhalten hat. Die Pflichtige kann sich als Steuerpflichtige im Sinn
von § 8 Abs. 1 und § 32 Abs. 2 ESchG auf diese Norm berufen
(vgl. vorne, E. 3.1). Damit ist die Frist gestützt auf § 32
Abs. 2 Satz 2 und 3 ESchG wiederherzustellen.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten abzuweisen.
4.
Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten dem unterliegenden
Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG und § 43 Abs. 3 ESchG) und steht ihm keine
Partei- bzw. Umtriebsentschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung
mit § 152 StG, § 153 Abs. 4 StG und § 43 Abs. 3
ESchG). Der Beschwerdegegnerin ist antragsgemäss eine Parteientschädigung
zuzusprechen.
Demgemäss erkennt
der
Einzelrichter
:
1.    Die
Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      70.--     Zustellkosten,
Fr.    570.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.    Der
Beschwerdeführer wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin eine
Parteientschädigung von Fr. 200.- zu bezahlen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) erhoben werden. Die
Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim
Bundesgericht, 1000 Lau­sanne 14, einzureichen.
6.    Mitteilung an …