zh_verwaltungsgericht · SB.2015.00144 · 2016-03-16 · de

Steuerhoheit (Staats- und Gemeindesteuern ab 01.06.2010 bis 31.10.2014) | Steuerhoheit / (echte) Alternativanknüpfung am Ort der tatsächlichen Verwaltung. [Die Pflichtige hat ihren formellen Sitz in Liechtenstein, ihr Geschäftsführer, einziger Verwaltungsrat und Alleinaktionär hatte jedoch bis Ende Oktober 2014 seinen Wohnsitz im Kanton Zürich und war für die Pflichtige hauptsächlich extern an verschiedensten Orten tätig. Deshalb und da in Liechtenstein nur eine rudimentäre Infrastruktur vorhanden ist, knüpfte die Vorinstanz den tatsächlichen Verwaltungsmittelpunkt der Pflichtigen am Zürcher Wohnsitz ihres alleinigen Geschäftsführers an.] Verfahrensvereinigung (1.1). Überprüfungsbefugnis und Novenrecht, wenn über die schweizerische Steuerhoheit im internationalen Verhältnis zu befinden ist (E. 1.2-1.4). Begründungsanforderungen im Einspracheverfahren: Es kann offen gelassen werden, ob die Einspracheentscheide hinreichend begründet wurden, liegt doch zumindest keine derart schwere Gehörsverletzung vor, dass diese nicht vor Vorinstanz geheilt worden wäre (E. 2). Der Ort der tatsächlichen Verwaltung stellt im internationalen Verhältnis eine echte Alternativanknüpfung zum statutarischen Sitz dar, ohne dass ein blosses Briefkastendomizil nachzuweisen ist (E. 3.2). Der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet sich praxisgemäss dort, wo eine Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat bzw. wo die sich normalerweise am Sitz abspielende Geschäftsführung besorgt wird. Ist in diesem Sinn ein wirtschaftlicher und tatsächlicher Mittelpunkt der Gesellschaft nicht auszumachen, kann es ersatzweise gerechtfertigt erscheinen, den Ort der tatsächlichen Verwaltung an dem Wohnort des primär tätigen Geschäftsführers anzuknüpfen, insbesondere wo die zentrale Geschäftstätigkeit im dezentralen Networking des ausschliesslich geschäftsführenden Alleinaktionärs liegt und geografisch damit demjenigen Ort zuzuschlagen ist, von welchem aus dieser überwiegend tätig wurde (E. 3.3). Auch wenn der Hauptbeweis über das Steuerdomizil durchdie Steuerbehörde zu führen ist und Steuerpflichtige grundsätzlich erst nach rechtskräftiger Feststellung der Steuerhoheit Mitwirkungspflichten treffen, kann letzteren der Gegenbeweis einer fehlenden subjektiven Steuerpflicht in der Schweiz aufgebürdet werden, wenn eine Steuerpflicht in der Schweiz aufgrund der Umstände überwiegend wahrscheinlich erscheint (E. 3.4).Da ein geografischer Schwerpunkt der Geschäftsführung selbst nach Darstellung der Pflichtigen nicht auszumachen ist, jedenfalls aber nicht in Liechtenstein liegt, rechtfertigt es sich den Ort der tatsächlichen Verwaltung am (ehemaligen) Zürcher Wohnsitz des Geschäftsführers anzuknüpfen. Dies zumal sich dort auch der Sitz der mit Abstand wichtigsten Wiederverkäuferin der Pflichtigen und einer weiteren vom Geschäftsführer der Pflichtigen kontrollierten Unternehmung befindet (E. 4).Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 5).Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 16..2.16.0 SB.2015.00144
Zurich Verwaltungsgericht 16..2.16.0 SB.2015.00144
Zurigo Verwaltungsgericht 16..2.16.0 SB.2015.00144

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2015.00144
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Geschäftsnummer:
SB.2015.00144
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 16.03.2016
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 11.11.2016 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Steuerhoheit (Staats- und Gemeindesteuern ab 01.06.2010 bis 31.10.2014)
Steuerhoheit / (echte) Alternativanknüpfung am Ort der tatsächlichen Verwaltung.
[Die Pflichtige hat ihren formellen Sitz in Liechtenstein, ihr Geschäftsführer, einziger Verwaltungsrat und Alleinaktionär hatte jedoch bis Ende Oktober 2014 seinen Wohnsitz im Kanton Zürich und war für die Pflichtige hauptsächlich extern an verschiedensten Orten tätig. Deshalb und da in Liechtenstein nur eine rudimentäre Infrastruktur vorhanden ist, knüpfte die Vorinstanz den tatsächlichen Verwaltungsmittelpunkt der Pflichtigen am Zürcher Wohnsitz ihres alleinigen Geschäftsführers an.]
Verfahrensvereinigung (1.1).
Überprüfungsbefugnis und Novenrecht, wenn über die schweizerische Steuerhoheit im internationalen Verhältnis zu befinden ist (E. 1.2-1.4).
Begründungsanforderungen im Einspracheverfahren: Es kann offen gelassen werden, ob die Einspracheentscheide hinreichend begründet wurden, liegt doch zumindest keine derart schwere Gehörsverletzung vor, dass diese nicht vor Vorinstanz geheilt worden wäre (E. 2).
Der Ort der tatsächlichen Verwaltung stellt im internationalen Verhältnis eine echte Alternativanknüpfung zum statutarischen Sitz dar, ohne dass ein blosses Briefkastendomizil nachzuweisen ist (E. 3.2).
Der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet sich praxisgemäss dort, wo eine Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat bzw. wo die sich normalerweise am Sitz abspielende Geschäftsführung besorgt wird. Ist in diesem Sinn ein wirtschaftlicher und tatsächlicher Mittelpunkt der Gesellschaft nicht auszumachen, kann es ersatzweise gerechtfertigt erscheinen, den Ort der tatsächlichen Verwaltung an dem Wohnort des primär tätigen Geschäftsführers anzuknüpfen, insbesondere wo die zentrale Geschäftstätigkeit im dezentralen Networking des ausschliesslich geschäftsführenden Alleinaktionärs liegt und geografisch damit demjenigen Ort zuzuschlagen ist, von welchem aus dieser überwiegend tätig wurde (E. 3.3).
Auch wenn der Hauptbeweis über das Steuerdomizil durchdie Steuerbehörde zu führen ist und Steuerpflichtige grundsätzlich erst nach rechtskräftiger Feststellung der Steuerhoheit Mitwirkungspflichten treffen, kann letzteren der Gegenbeweis einer fehlenden subjektiven Steuerpflicht in der Schweiz aufgebürdet werden, wenn eine Steuerpflicht in der Schweiz aufgrund der Umstände überwiegend wahrscheinlich erscheint (E. 3.4).
Da ein geografischer Schwerpunkt der Geschäftsführung selbst nach Darstellung der Pflichtigen nicht auszumachen ist, jedenfalls aber nicht in Liechtenstein liegt, rechtfertigt es sich den Ort der tatsächlichen Verwaltung am (ehemaligen) Zürcher Wohnsitz des Geschäftsführers anzuknüpfen. Dies zumal sich dort auch der Sitz der mit Abstand wichtigsten Wiederverkäuferin der Pflichtigen und einer weiteren vom Geschäftsführer der Pflichtigen kontrollierten Unternehmung befindet (E. 4).
Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 5).
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
BEGRÜNDUNGSPFLICHT DER BEHÖRDE
BEWEISLAST
BRIEFKASTENDOMIZIL
DOPPELBESTEUERUNGSRECHT
DOPPELBESTEUERUNGSVERBOT
GEGENBEWEIS
GESCHÄFTSFÜHRUNG
INTERKANTONALES STEUERRECHT
INTERNATIONALES STEUERRECHT
INTERNATIONALES VERHÄLTNIS
KOGNITION
LIECHTENSTEIN
MITWIRKUNGSPFLICHT
NOVENRECHT
ORT DER TATSÄCHLICHEN VERWALTUNG
SITZ
VERWALTUNGSORT
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. II BV
Art. 127 Abs. III BV
Art. 50 DBG
Art. 135 Abs. II DBG
Art. 18 Abs. II KV
§ 55 StG
§ 142 StG
Art. 20 StHG
§ 10b VRG
Art. 8 ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2015.00144
SB.2015.00145
Urteil
der 2. Kammer
vom
16. März 2016
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher.
In Sachen
A AG, vertreten durch B,
Beschwerdeführerin,
gegen
1.    Staat Zürich,
2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend
Steuerhoheit
(Staats- und Gemeindesteuern ab 1.6.2010 bis 31.10.2014)
Steuerhoheit (direkte Bundessteuer ab 1.6.2010 bis 31.10.2014),
hat
sich ergeben:
I.
Die mit Software handelnde A AG (nachfolgend
Pflichtige) hat ihren statuarischen Sitz seit ihrer Gründung per 1. Juni
2010 in C im Fürstentum Liechtenstein (FL). Alleinaktionär, einziger
Verwaltungsrat und Geschäftsführer ist D (nachfolgend Geschäftsführer). Dieser
hatte bis Ende Oktober 2014 seinen Wohnsitz in E im Kanton Zürich und
meldete sich zusammen mit seiner Ehefrau per 1. November 2014 neu im
Fürstentum Liechtenstein an.
Mit Entscheid vom 26. März 2015 stellte das kantonale
Steueramt fest, dass die Pflichtige ab dem 1. Juni 2010 bis 2014 der
schweizerischen bzw. zürcherischen Steuerhoheit unterliege.
Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale
Steueramt am 4. Mai 2015 ab.
II.
Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wies das
Steuerrekursgericht am 23. Oktober 2015 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 2. Dezember 2015 liess die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der Entscheid des
Steuerrekursgerichts aufzuheben und festzustellen, dass die Pflichtige nicht
der schweizerischen bzw. zürcherischen Steuerhoheit unterliege. Zudem wurde um
die Zusprechung einer Parteientschädigung ersucht.
Eine der Pflichtigen auferlegte Kaution wurde fristgerecht
geleistet. Während das kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung
die Abweisung der Beschwerde beantragten, liessen sich das Steuerrekursgericht
und die Gemeinde E (ZH) nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die
Beschwerden bezüglich der Steuerhoheit ab 1. Juni 2010 bis 31. Oktober
2014 für die Staats- und Gemeindesteuern (SB.2015.00144) und die direkte Bundessteuer
(SB.2015.00145) betreffen dieselbe Pflichtige sowie dieselbe Sach- und
Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.
1.2
Mit
der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
betreffend die Staats- und Ge­meindesteuern können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere
verwaltungsunabhängige kan­tonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer
gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (
DBG)
die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor
der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der
Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des
Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die
Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999
Nr. 147).
1.3
Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt bei den Staats- und Gemeinde­steuern
wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht
ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht.
Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor
Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen
infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden.
Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder
Nachsteu­ergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen
dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel
bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind
schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und
Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999
Nr. 149; BGE 131 II 548).
1.4
Die
vorstehenden Beschränkungen der gerichtlichen Überprüfungsbefugnis und des
Novenrechts gelten auch dann, wenn über die schweizerische Steuerhoheit im
internationalen Verhältnis zu befinden ist. Nur wenn das Verwaltungsgericht im
interkantonalen Verhältnis über die Steuerhoheit des Kantons Zürich zu
entscheiden hat, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue
Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (vgl. RB 1982 Nr. 90; VGr, 3. Oktober
2012, SB.2011.00174, E. 1.3).
2.
2.1
Als
Ausfluss des in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV)
verfassungsmässig garantierten Anspruchs auf rechtliches Gehör sind
Einspracheentscheide zu begründen (Art. 135 Abs. 2 DBG; § 142
StG und Art. 18 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Zürich vom 27. Februar
2005 [KV]). Die Begründungsdichte kann hierbei geringer ausfallen, wenn bereits
die angefochtene erstinstanzliche Verfügung ausführlich begründet wurde. Die
ungenügende Begründung eines Einspracheentscheids kann im Rechtsmittelverfahren
in der Regel geheilt werden (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. A., Zürich 2013, § 142 N. 12).
2.2
Die
Begründungen der Einspracheentscheide entsprechen weitgehend denjenigen des
ursprünglichen Steuerhoheitsentscheids vom 26. März 2015, setzen sich
jedoch mit den anzuwendenden Gesetzesbestimmungen und der Subsumption des
Sachverhalts auseinander. Auch eine kurze Auseinandersetzung mit den Vorbringen
der Pflichtigen im Einspracheverfahren hat stattgefunden. Ob damit bereits eine
genügende Begründung der Einspracheentscheide vorliegt, kann offenbleiben, da
entgegen der Ansicht der Pflichtigen zumindest keine derart schwere Gehörsverletzung
vorliegt, als dass diese nicht im anschliessenden Rechtsmittelverfahren geheilt
worden wäre.
3.
3.1
Gemäss
Art. 50 DBG bzw. § 55 StG sind juristische Personen aufgrund persönlicher
Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung
in der Schweiz bzw. im Kanton befindet. Diese Bestimmung erfasst neben schweizerischen
auch ausländische juristische Personen (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012,
E. 2.1).
Vorliegend ist unumstritten,
dass sich der formelle Sitz der Pflichtigen in C (FL) befindet.
Streitgegenstand bildet die Frage, ob die Pflichtige aufgrund ihrer
tatsächlichen Verwaltung dennoch in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich
steuerpflichtig ist.
3.2
Im
internationalen Verhältnis kommt der Anknüpfung an die tatsächliche Verwaltung
– entgegen der Auffassung der Pflichtigen, welche sich vor allem auf die
Regelung von interkantonalen Verhältnissen beruft – grössere Bedeutung zu. So
kann an den Ort der tatsächlichen Verwaltung selbst dann angeknüpft werden,
wenn es sich bei dem im Ausland befindlichen statutarischen Sitz nicht um ein
blosses Briefkastendomizil handelt. Jedenfalls in internationalen Sachverhalten
handelt es sich beim statutarischen Sitz einerseits und der tatsächlichen
Verwaltung der Gesellschaft andererseits um echte Alternativanknüpfungen (BGer,
4. Dezember 2003, 2A.321/2013; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil:
Art. 49–101 DBG, Therwil/Basel 2004, Art. 50 DBG N. 6;
Peter Athanas/Giuseppe Giglio, in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A.,
Basel 2008, Art. 50 N. 6;
Peter Athanas/Stefan Widmer in:
Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Teil 1/Band 1: Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A., Basel 2003, Art. 20
StHG N. 39). Entscheidend ist damit, anderslautende Bestimmungen in
Doppelbesteuerungsabkommen vorbehalten, ob sich der wirtschaftliche und
tatsächliche Gesellschaftsmittelpunkt in der Schweiz befindet.
3.3
Die
Botschaft zum DBG enthält keine weiter gehende Umschreibung des Begriffs
"Ort der tatsächlichen Verwaltung". Die Botschaft zum Bundesgesetz
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom
14. Dezember 1990 (StHG) hingegen umschreibt den "Ort der
tatsächlichen Verwaltung" im Rahmen des gleichlautenden Art. 20 StHG
als denjenigen Ort, an dem "die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen,
die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen", wobei zum im
internationalen Doppelbesteuerungsrecht gängigen Ausdruck der
"tatsächlichen Geschäftsleitung" materiell kein Unterschied bestehe
(BBl 1983 III 1, S. 108).
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung liegt der Ort der
tatsächlichen Verwaltung dort, wo eine Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und
tatsächlichen Mittelpunkt hat bzw. wo die normalerweise am Sitz sich
abspielende Geschäftsführung besorgt wird. Massgebend ist somit die Führung der
laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszweckes; bei mehreren Orten ist
der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend. Dabei ist es kaum denkbar,
dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt
wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen).
Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix
Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 50 N. 12).
Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der blossen administrativen Verwaltung
einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits,
soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche
Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend
ist der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der
Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012,
E. 2.2, mit Hinweisen). Nach verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung
befindet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung dort, wo regelmässig
diejenigen Handlungen vorgenommen werden, welche in ihrer Gesamtheit der Erreichung
des statutarischen Zwecks dienen (VGr, 1. Februar 2012, SB.2011.00080, E. 2.1).
Ist ein wirtschaftlicher und tatsächlicher Mittelpunkt der
Gesellschaft nicht auszumachen, wird in der Lehre die Meinung vertreten, es
könne ersatzweise gerechtfertigt sein, den Ort der tatsächlichen Verwaltung am
Wohnort des primär tätigen Geschäftsführers anzuknüpfen (Heinrich Jud, Die
Bestimmung des Steuersitzes juristischer Personen anhand der jüngeren Zürcher
Praxis, ZStP 3/1992, S. 153; vgl. auch Roland Heilinger/Wolfgang Maute, Der
Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen
Verhältnis bei den direkten Steuern, StR 63/2008, S. 757 [in Bezug auf
interkantonale Sachverhalte]). Dies gilt insbesondere in Konstellationen, wo
die zentrale Geschäftstätigkeit im dezentralen Networking des ausschliesslich
geschäftsführenden Alleinaktionärs liegt und geografisch damit demjenigen Ort
zuzuschlagen ist, von welchem aus dieser überwiegend tätig wurde (Stefan G.
Widmer/Andrea Moser, Schweizer Aussensteuerrecht, ST 6-7/2005, S. 499).
3.4
Gemäss dem
in Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs (ZGB) wiedergegebenen
generellen Grundsatz über die Beweislastverteilung haben im Allgemeinen die
Steuerbehörden die steuerbegründenden Tatsachen zu beweisen, mithin auch jene,
welche die Steuerhoheit begründen. Erscheint eine Steuerhoheit in der Schweiz
bzw. im Kanton Zürich sehr wahrscheinlich, genügt dies in der Regel als Hauptbeweis
und es obliegt alsdann dem betroffenen Steuerpflichtigen, den Gegenbeweis für
einen ausländischen Sitz und einen ausländischen Verwaltungsmittelpunkt zu
erbringen (VGr, 3. Oktober 2012, SB.2011.00174, E. 2.3).
Die dem Steuerpflichtigen nach dem Gesetz obliegenden
Mitwirkungspflichten können die Person, über welche die Steuerhoheit
beansprucht wird, wesensgemäss nur treffen, wenn deren Steuerpflicht im Kanton
(rechtskräftig) feststeht (RB 1992 Nr. 17). Unter diesen Umständen kann an
die Verweigerung der Mitwirkung bei der Feststellung der Steuerhoheit auch
keine Sanktion geknüpft werden. Ist jedoch der Hauptbeweis für die
Steuerpflicht von der Steuerbehörde geleistet worden, so obliegt es immerhin
der präsumtiv steuerpflichtigen Person im Rahmen des Gegenbeweises, das von ihr
verfochtene Fehlen der subjektiven Steuerpflicht von sich aus durch eine
hinreichend substanziierte Sachdarstellung zu untermauern und hierfür
beweiskräftige Unterlagen einzureichen oder die Beweismittel wenigstens unter
genauer Bezeichnung anzubieten (VGr, 3. Oktober 2012, SB.2011.00174, E. 2.3
mit Hinweisen).
4.
4.1
Im
vorliegend zu beurteilenden Bereich besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen
(DBA) mit dem Fürstentum Liechtenstein, welches die schweizerische Steuerhoheit
einschränken würde – namentlich enthält das
Abkommen
zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein
über verschiedene Steuerfragen
vom 22. Juni 1995 unbestrittenermassen
keine diesbezüglichen Bestimmungen.
4.2
Da der
Geschäftsführer der Pflichtigen seinen Wohnsitz in E (ZH) per Ende Oktober
2014 aufgegeben und nach Liechtenstein verlegt haben soll, hat das
Steuerrekursgericht offengelassen, wem die Steuerhoheit ab 1. November
2014 zukommt, da hierzu erst noch die Wohnsitzfrage zu klären ist.
Streitgegenstand bildet damit wie im vorinstanzlichen Verfahren auch im
vorliegenden Verfahren allein die Steuerhoheit vom 1. Juni 2010 bis zum 31. Oktober
2014. Inwiefern der Geschäftsführer und dessen Ehefrau sich bereits früher im
Fürstentum Liechtenstein um eine Aufenthaltsbewilligung bemüht und einen Umzug
dorthin geplant haben, erscheint hingegen irrelevant, wird von der Pflichtigen
doch nicht behauptet, dass sich der (wohnsitzbegründende) Lebensmittelpunkt
ihres Geschäftsführers bereits vor dem 1. November 2014 im Fürstentum
Liechtenstein befunden habe.
4.3
Es ist
unbestritten, dass am liechtensteinischen Sitz der Pflichtigen ein kleines Büro
samt rudimentärer Infrastruktur vorhanden ist. Der Geschäftsführer der
Pflichtigen soll sich dort (bzw. im Fürstentum Liechtenstein) regelmässig
aufgehalten haben, wenngleich er seine Geschäftstätigkeit als fast
ausschliesslich büroextern behauptet. Ansonsten soll der im selben Haus privat
wohnhafte liechtensteinische Vermieter (Herr F) gemäss Eingabe vom 15. Dezember
2014 vor Ort die gesamte Administration besorgt und die Funktion des
stellvertretenden Geschäftsführers bekleidet haben.
Das angemietete Büro ist mit einer Fläche von nur 9 m
2
sehr klein. Die Monatsmiete von Fr. 250.- (oder Fr. 28.-/m
2
)
mag zwar marktkonform sein, fällt jedoch aufgrund der geringen Mietfläche kaum
ins Gewicht. Ob sich der Geschäftsführer vor seiner Ummeldung nach
Liechtenstein auch regelmässig in den liechtensteinischen Büroräumlichkeiten aufgehalten
hat, ist aufgrund der hierfür eingereichten Belege nicht erstellt: Nur die
wenigsten der eingereichten Tank- und Konsumationsbelege lassen auf eine
Anwesenheit des Geschäftsführers in Liechtenstein schliessen, zumal hieraus
noch nicht auf eine tatsächliche Büroanwesenheit geschlossen werden kann. So
ist die Pflichtige auch Alleinimporteurin für das Fürstentum Liechtenstein und
hat dorthin weitere Geschäftsverbindungen. Auch die der Pflichtigen erteilte
liechtensteinische Gewerbebewilligung ist nur bedingt aussagekräftig: Diese
setzt lediglich eine geringfügige Anwesenheitspflicht des Geschäftsführers von
mindestens 10 Prozent voraus und es ist nicht ersichtlich, wie und
inwieweit die liechtensteinischen Behörden die tatsächliche Anwesenheit des
Geschäftsführers auch wirklich überprüft haben. Entscheidend ist jedoch, dass
auch nach Darstellung der Pflichtigen ein regelmässiges Tagesgeschäft im
Fürstentum Liechtenstein kaum stattgefunden hat und sich der Geschäftsführer
eigenen Angaben zufolge fast ausschliesslich büroextern bei den Wiederverkäufern,
bei der Herstellerin der Software sowie auf Fachmessen aufhält. Auch der
Umstand, dass sich der Geschäftsführer jeden Winter für mehrere Monate ausserhalb
von Europa aufhält, lässt darauf schliessen, dass die wesentlichen
Geschäftsentscheidungen nicht in Liechtenstein gefällt wurden. Sodann ist nicht
ersichtlich, welche Arbeiten durch den liechtensteinischen Vermieter für die
Pflichtige ausgeübt wurden. Die Pflichtige hat zumindest im Beschwerdeverfahren
auch nicht mehr behauptet, dass der Vermieter ihrer Büroräumlichkeiten (als
stellvertretender Geschäftsführer) wesentliche (Geschäftsleitungs-)Aufgaben für
sie wahrgenommen habe oder sie neben ihrem Geschäftsführer weitere Mitarbeiter
beschäftige. Diese Umstände sprechen an sich insgesamt eher für ein reines Briefkastendomizil
der Pflichtigen in Liechtenstein. Letztlich kann diese Frage entgegen der
Auffassung der Pflichtigen deswegen offenbleiben, da alternativ am Sitz der
tatsächlichen Verwaltung angeknüpft werden kann (vgl. E. 3.2 vorstehend).
4.4
Im Zentrum
der Geschäftstätigkeit der Pflichtigen stehen die an verschiedenen Fachmessen
vermittelten Geschäftskontakte und der Austausch mit den Wiederverkäufern und
der Herstellerin in den USA. Auch die Pflichtige sieht die effektiven
Geschäftsführungshandlungen in erster Linie in den (per E-Mail erfolgenden)
Vertragsabschlüssen mit den verschiedenen Wiederverkäufern des von ihr für die
Schweiz, Deutschland, Liechtenstein und Teile von Österreich exklusiv
importierten Softwareprodukts, den Präsentationen an verschiedenen Fachmessen
und dem Austausch mit der Softwareherstellerin in den USA. Ein geografischer
Schwerpunkt der Geschäftsführung ist damit selbst nach Darstellung der
Pflichtigen nicht auszumachen, jedenfalls nicht in Liechtenstein. Vielmehr
dreht sich die gesamte Geschäftstätigkeit der Pflichtigen auch nach deren
eigener Darstellung um die Person ihres alleinigen Geschäftsführers, welcher an
wechselnden Orten, keineswegs aber vorwiegend vom liechtensteinischen Sitz der
Pflichtigen, aktiv wurde.
Am (ehemaligen) zürcherischen Wohnsitz des Geschäftsführers
der Pflichtigen befindet sich zudem auch der Sitz der G GmbH, welche mit
Abstand grösste Wiederverkäuferin der Pflichtigen ist. Die G GmbH ist
wiederum eine Abspaltung der H GmbH (heute in Liquidation), welche in der
hier interessierenden Zeitperiode ebenfalls ihren Sitz am (ehemaligen) Wohnort in
E (ZH) des Geschäftsführers der Pflichtigen hatte. Die H GmbH wird
wiederum vom Geschäftsführer der Pflichtigen beherrscht. Es liegt damit nahe,
dass dieser neben seinen diversen Ausseneinsätzen vornehmlich in seiner Wohnsitzgemeinde
E (ZH) für die Pflichtige tätig wurde, wo eine weitere von ihm kontrollierte
Unternehmung (H GmbH) und die wichtigste Wiederverkäuferin der Pflichtigen
(G GmbH) ihren Sitz hatten bzw. immer noch haben. Wenn somit überhaupt ein
Schwerpunkt der tatsächlichen Verwaltung der Pflichtigen auszumachen ist, liegt
dieser damit ebenfalls am (ehemaligen) Wohnort des Geschäftsführers in E (ZH),
egal ob dieser seine Kontrolle über die G GmbH bereits im Rahmen der im
Jahr 2007 erfolgten Abspaltung verloren hat (vgl. auch BGr, 4. Dezember
2014, 2C_431/2014, E. 2.3).
4.5
Weisen die
Umstände wie vorliegend mit hoher Wahrscheinlichkeit auf den damaligen Wohnsitz
des Geschäftsführers als den Ort der tatsächlichen Verwaltung, bzw. ist in Ermangelung
eines sonstigen geografischen Schwerpunkts der Geschäftsführung dort anzuknüpfen
(vgl. E. 3.3 vorstehend), obliegt der Pflichtigen die Führung des
Gegenbeweises.
Mit Auflage vom 5. Januar 2015 wurde die Pflichtige
zur Einreichung diverser Unterlagen aufgefordert. Dieser Auflage ist die
Pflichtige nicht vollständig nachgekommen, da sie die eingeforderten Unterlagen
entweder bereits zu einem früheren Zeitpunkt eingereicht haben will oder diese
als irrelevant für die Feststellung der Steuerhoheit erachtet hat.
Die von der Pflichtigen eingereichten Kontenblätter
lassen keinen verlässlichen Schluss zu, ob am liechtensteinischen Sitz der
Pflichtigen eine namhafte Geschäftstätigkeit entfaltet wurde. Hingegen hätten
beispielsweise die Telefonabrechnungen durchaus Rückschlüsse auf die
Anwesenheit und Geschäftstätigkeit ihres Geschäftsführers in Liechtenstein
zugelassen.
Unerheblich ist auch, ob die Pflichtige aufgrund ihres
statutarischen Sitzes auch in Liechtenstein Steuern (und AHV-Beiträge)
entrichtet, ist eine Doppelbesteuerung im internationalen Verhältnis doch
zulässig (Art. 127 Abs. 3 BV e contrario). Auch der Sitz der Buchhaltungsunternehmung
ist irrelevant. Wie bereits erwähnt wurde, vermag die liechtensteinische
Gewerbebewilligung bereits das Vorliegen eines Briefkastendomizils nicht schlüssig
zu widerlegen und ist damit erst recht nicht geeignet, den Sitz der
tatsächlichen Verwaltung in Liechtenstein nachzuweisen.
Damit misslingt der Pflichtigen – zumindest für die Zeit bis
zur Abmeldung des Geschäftsführers nach Liechtenstein – der erforderliche
Gegenbeweis einer tatsächlichen Verwaltung am liechtensteinischen Sitz.
Damit ist die Beschwerde sowohl
bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern wie auch der direkten Bundessteuer abzuweisen.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht dieser keine Parteientschädigung
zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4
StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom
20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und
Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Verfahren SB.2015.00144 und SB.2015.00145 werden vereinigt.
2.    Die
Beschwerde SB.2015.00144 betreffend Steuerhoheit (Staats- und Gemeindesteuern ab
1. Juni 2010 bis 31. Oktober 2014) wird abgewiesen.
3.    Die
Beschwerde SB.2015.00145 betreffend Steuerhoheit (direkte Bundessteuer ab
1. Juni 2010 bis 31. Oktober 2014) wird abgewiesen.
4.    Die Gerichtsgebühr
im Verfahren SB.2015.00144 wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 2'060.--     Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2015.00145 wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 2'060.--     Total der Kosten.
6.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
7.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
8.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
9.    Mitteilung an …