zh_verwaltungsgericht · SB.2002.00026 · 2002-07-03 · de

ausserordentliche Einkünfte (Steuerjahr 1998) | Ausserordentliche Einkünfte, Bemessungslücke Eine erstmals im Lückenjahr an den die Gesellschaft beherrschenden Aktionär ausgeschüttete Dividende ist eine ausserordentliche Einkunft im Sinn von Art. 69 StHG. Die nach dem Wechsel des Bemessungssystems regelmässig ausgeschütteten Dividenden haben auf diese Qualifikation keinen Einfluss.

Zürich Verwaltungsgericht 02..2.03.0 SB.2002.00026
Zurich Verwaltungsgericht 02..2.03.0 SB.2002.00026
Zurigo Verwaltungsgericht 02..2.03.0 SB.2002.00026

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00026
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Geschäftsnummer:
SB.2002.00026
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 03.07.2002
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht ist auf eine staatsrechtliche Beschwerde gegen diesen Entscheid am 16.09.2003 nicht eingetreten.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
ausserordentliche Einkünfte (Steuerjahr 1998)
Ausserordentliche Einkünfte, Bemessungslücke
Eine erstmals im Lückenjahr an den die Gesellschaft beherrschenden Aktionär ausgeschüttete Dividende ist eine ausserordentliche Einkunft im Sinn von Art. 69 StHG. Die nach dem Wechsel des Bemessungssystems regelmässig ausgeschütteten Dividenden haben auf diese Qualifikation keinen Einfluss.
Stichworte:
ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN
AUSSERORDENTLICHE EINKUNFT
BEMESSUNGSLÜCKE
BEMESSUNGSSYSTEM
DIVIDENDE
EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN
STEUERHARMONISIERUNG
SYSTEMWECHSEL
Rechtsnormen:
Art. 191 BV
§ 154 lit. I StG
§ 269 StG
§ 275 StG
Art. 69 StHG
Art. 72 StHG
Art. 73 StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
I. M. ist mit 51 % an der im Jahr 1993 gegründeten N. AG
beteiligt. Im September 1998 schüttete diese Gesellschaft erstmals Dividenden
von gesamthaft Fr. 2'375'000.- aus, welche aus dem Gewinn des abgelaufenen
Geschäftsjahrs 1997/98 finanziert wurden.
Das kantonale Steueramt würdigte
die M. ausgerichtete Dividende von Fr. 1'275'000.- mit
Einschätzungsentscheid vom 22. September 2000 und Einspracheentscheid vom
14. November 2000 als ausserordentliche Einkunft und veranlagte die
Eheleute M. hierfür mit einer separaten Jahressteuer.
II. Die Steuerrekurskommission I schützte den Standpunkt des
kantonalen Steueramts mit Entscheid vom 31. Januar 2002.
III. Mit Beschwerde vom 19. März 2002 liessen die Pflichtigen
dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, es sei festzustellen, dass sie im
Steuerjahr 1998 keine aus­serordentlichen Einkünfte erzielt hätten.
Eventualiter verlangten sie, es sei "der die übliche Ausschüttungsquote
übersteigende Anteil der Dividende einer Jahressteuer 1998 zu unterwerfen";
subeventualiter sei das Verfahren an die Vorinstanz zur Neubeurteilung zurückzu­weisen.
Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Steuerrekurskommission I und das kantonale Steueramt
schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1. a) Ausserordentliche Einkünfte, die im Kalenderjahr 1998
oder in einem in diesem abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden und nach
altem Recht – d.h. unter der Herrschaft des früheren, auf 1. Januar 1999
aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) – zusammen mit dem übrigen
Einkommen im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, unterliegen laut § 275
Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in seiner ursprünglichen
Fassung in der Steuerperiode 1999 einer separaten Jahressteuer, soweit sie die
mit ihrer Erzielung zusammenhängenden oder ausserordentlichen Aufwendungen so­wie
die verrechenbaren Verluste übersteigen.
Als ausserordentliche Einkünfte gelten gemäss Abs. 2 dieser
Vorschrift Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, aperiodische
Vermögenserträge wie Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von
Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung und Substanzdividenden,
Lotteriegewinne und realisierte stille Reserven wie Kapital- und Aufwertungsgewinne
auf geschäftlichen Vermögenswerten, die Auflösung von Rückstellungen und die
Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen.
b) Der Bundesgesetzgeber hat – aus Anlass des Übergangs vom
ursprünglich festgelegten Differenzsteuerverfahren zum Jahressteuerverfahren
bei dem den Kantonen frei stehenden Wechsel des Systems der zeitlichen
Bemessung – mit Novelle vom 9. Oktober 1998, in Kraft seit 1. Januar 1999, Art.
69 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) abgeändert. Er hat neu in Abs. 1
bestimmt, dass die Einkommenssteuer der natürlichen Personen für die erste
Steuerperiode (n) nach dem Wechsel der zeitlichen Bemessung von der Vergangen­heits-
zur Gegenwartsbemessung gemäss Art. 16 StHG nach neuem Recht veranlagt wird.
Laut Art. 69 Abs. 2 StHG unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in der
Steuerperiode vor dem Wechsel oder in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das
in dieser Periode abgeschlossen wird, für das Steuerjahr, in dem sie
zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer; vorbehalten bleibt Art. 11 Abs. 2
und 3 StHG (Satz 1). Aufwendungen, die mit der Erzielung der ausserordentlichen
Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, können abgezogen werden (Satz 2).
Nach Art. 69 Abs. 3 StHG gelten als ausserordentliche Einkünfte insbesondere
Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausser­ordentliche
Erträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Bei einem Wechsel im Sinn von
Art. 16 StHG, d.h. von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit
einjähriger Steuerperiode, gelten gemäss Art. 69 Abs. 7 StHG die Abs. 1 bis 6
dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 (Satz 1). Vorbehalten bleiben die
kantonalen Verfahren zum Wechsel der zeitlichen Bemessung, die von Art. 69
Absatz 1 abweichen und seit 1. Januar 1999 in Kraft stehen (Satz 2).
c) Aus Art. 69 Abs. 7 StHG ergibt sich, dass die Abs. 1 bis 6
dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 für Kantone – wie den Kanton Zürich – gelten,
welche die zeitliche Bemessung wechseln und hierfür kein vom
Jahressteuerverfahren abweichendes Verfahren (z.B. das
Differenzsteuerverfahren) vorgesehen haben, das bereits am 1. Januar 1999 in
Kraft ist. Der Bundesgesetzgeber hat sich mit dieser – zeitlich späteren und
daher vorgehenden – Anordnung über die Regelung von Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG
hinweggesetzt, wonach erst nach Ablauf der achtjährigen Übergangsfrist, also ab
1. Januar 2001, das Bundesrecht des StHG direkt Anwendung findet, wenn ihm das kantonale
Steuerrecht widerspricht. Wie die durch die Gesetzesnovelle geänderten
Bestimmungen aufgrund ihres Regelungsgehalts nach Meinung der
Beschwerdeführenden erst nach Ablauf der Übergangsfrist greifen sollten, vermag
das Verwaltungsgericht nicht nachzuvollziehen.
Ob in der fraglichen Novelle auch eine verfassungswidrige
Rückwirkung des Gesetzes zu erblicken ist, kann dahin gestellt bleiben, weil
nach Art. 191 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) Bundesgesetze für
das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden (auch
diesfalls) massgebend sind.
d) Angesichts der zeitlichen Dringlichkeit der Umsetzung in
das kantonale Recht kann nicht beanstandet werden, dass der Regierungsrat
insoweit gestützt auf Art. 72 Abs. 3 StHG die erforderlichen vorläufigen
Vorschriften mit Verordnung des Regierungsrats über den Vollzug von Art. 69
StHG vom 14. Oktober 1998 [OS 54, 718] getroffen hat. Da die Verordnung
lediglich das Bundesgesetz vollzieht und sich in dessen Rahmen hält, fällt sie
ebenfalls unter das Anwendungsgebot von Art. 191 BV. Die diesbezügliche
Verfassungsrüge der Beschwerdeführenden ist daher unbegründet.
Aufgrund von § 1 der erwähnten regierungsrätlichen Verordnung
unterliegen demnach im Jahr 1998 oder in einem Geschäftsjahr, das in diesem
Jahr endet, anfallende aus­ser­ordentliche Einkünfte, die nach den
bemessungsrechtlichen Bestimmungen des alten Steuergesetzes (vom 8. Juli 1951)
im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, in Abweichung von § 275 Abs. 1
StG (siehe vorstehend Erwägung 1a), im Steuerjahr 1998 – so­mit nicht in der
Steuerperiode 1999 – gesamthaft einer separaten Jahressteuer.
2. a) Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts
(vgl. RB 1992 Nr. 26 = StE 1994 B 64.1 Nr. 2) ist bei der
Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünf­te nicht nur auf die drei
typischen Beispiele der Kapitalabfindungen, der Liquidations- und der
Lotteriegewinne abzustellen. Entscheidend ist vor allem der Zweck, der diesem
Be­griff im Rahmen der gesetzlichen Bemessungsordnung der
Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung zukommt, welche kraft § 56
ff. des gemäss § 268 StG aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 für die
Steuerjahre bis 1998 galt und nach § 49 ff. in Verbindung mit § 269
StG mit dem Wechsel zur Gegenwartsbemessung für die Steuerjahre ab 1999 beendet
wird. Das System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangen­heitsbemessung
beruht nämlich auf der Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr
vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs (RB
1986 Nr. 48 mit Hinweisen).
Zweck der Sonderregelung der ausserordentlichen Einkünfte ist
es, mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende erhebliche Disparitäten
zwischen wirtschaftlicher Leis­tungsfähigkeit und Steuerbelastung zu beheben.
In diesem Licht sind Einkünfte dann als ausserordentlich zu würdigen, wenn sie
aperiodischer Natur sind, also wirtschaftlich nicht dem entsprechenden
Bemessungsjahr zugeordnet werden können, ferner wenn sie nicht aus einer Quelle
fliessen, aus welcher der Steuerpflichtige normalerweise sein Einkommen
schöpft. Schliesslich können auch Einkünfte allein aufgrund ihrer
ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten (RB 1994 Nr. 42). Alle
Einkünfte, deren zweimalige Berücksichtigung bei der Steuerbemessung zu Beginn
der Steuerpflicht als stossend und un­ver­einbar mit dem
Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind nämlich ausserordentliche
Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen demzufolge nach dem Präjudiz des Verwaltungsgerichts
vom 21. November 2001 (SB.2001.00036, veröffentlicht auf
http://www.vgrzh.ch/rechtsprechung) auch bei Beendigung des Bemessungssystems
der Sonderregelung von § 275 Abs. 1 und 3 StG bzw. von Art. 69 Abs. 1 StHG
bzw. von § 1 der diese Bestimmung vollziehenden regierungsrätlichen Verordnung
unterworfen werden. Denn es ist kein sachlicher Grund dafür erkennbar, weshalb
der kantonale Gesetzgeber für den sys­tembedingten Wechsel von der
Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit der Aufzählung in § 275 Abs. 2 StG
(in der ursprünglichen Fassung) einen anderen Begriff der ausserordentlichen
Einkommenselemente gewählt haben sollte als für den auf anderen Tatbeständen –
Zwischeneinschätzung (§§ 59 ff. aStG) oder Beendigung der Steuerpflicht
(§ 58 aStG) – beruhenden Bemessungswechsel. Die Aufzählung einzelner Arten
von aus­serordentlichen Einkünften in § 275 Abs. 2 StG kann infolgedessen dem
Sinn und Zweck dieser Norm nach vernünftigerweise nur beispielhaft und nicht
als abschliessend verstanden werden. Entgegen dem durch die Aufzählung insoweit
zu engen Wortlaut sind somit alle Dividenden – nicht nur Substanzdividenden –
als ausserordentliche Einkünfte zu würdigen, welche die vorstehend
umschriebenen, von der Rechtsprechung entwickelten Vo­raus­­setzungen erfüllen.
b) Die Frage, ob die streitbetroffene, im Jahr 1998
zugeflossene Dividende von Fr. 1'275'000.- eine ausserordentliche Einkunft
darstellt, ist infolgedessen ausschliesslich unter dem Gesichtswinkel des
vorliegend noch anwendbaren Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung mit
Vergangenheitsbemessung und im Licht der hierzu soeben (un­ter Erwägung a)
wiedergegebenen Überlegungen der Rechtsprechung zu beantworten. Dabei handelt
es sich entgegen der Meinung der Beschwerdeführenden nicht um eine Beweis-,
sondern um eine Rechtsfrage. Inwiefern sodann nach deren Ansicht eine
"bemessungsrechtliche Betrachtungsweise" nur bei Steuerumgehung
angezeigt sei, ist unerfindlich. Denn die gesetzliche Sonderordnung für
ausserordentliche Einkünfte hat – wie darge­legt wurde – allein bemessungsrechtliche
Gründe, und zwar solche, die mit dem auf den 1. Ja­nuar 1999 aufgehobenen
System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung zusammenhängen.
Das neue Bemessungssystem – dasjenige der Gegenwartsbemessung – bedarf
demgegenüber keiner Systemkorrekturen durch eine derartige Sonder­ord­nung.
Aus bemessungsrechtlicher Sicht kommt es zunächst entgegen der
Auffassung der Be­schwerdeführenden nicht darauf an, aus welchen sachlichen
Motiven die Aktionäre entschie­den haben, erstmals im Jahr 1998 eine Dividende
auszuschütten. Deshalb ist es insbeson­dere unwesentlich, dass in den früheren
Geschäftsjahren trotz erheblicher Gewinne "aus geschäftspolitischen – bzw.
existenzsichernden, d.h. objektiv gebotenen – Gründen", keine Aus­schüttungen
erfolgten.
Des Weiteren sind bemessungsrechtlich einzig solche
Gesichtspunkte massgebend, wel­che die Zeit vor dem Wechsel des
Bemessungssystems betreffen, geht es doch einzig um die Frage, ob
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung der Beschwerdefüh­renden
in dieser zeitlichen Phase erheblich auseinander fallen. Tatsachen, die sich
nach
dem Wechsel des
Systems der zeitlichen Beendigung verwirklicht haben, müssen daher aus­ser
Betracht bleiben. Die in den Folgejahren von der N. AG ausgeschütteten
Dividenden sind somit entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden nicht in die
Beurteilung der be­mes­­sungsrechtlichen Würdigung der streitbetroffenen
Dividende 1997/98 einzubeziehen. Dem­zufolge erscheinen diese erstmals und –
unter dem System der Vergangenheits­be­mes­sung letztmals – im Jahr 1998
ausgerichteten Dividende insofern als einmalig ("singulär"), als der
Gesetzgeber dieses System auf den 1. Januar 1999 aufgehoben und durch das
System der Gegenwartsbemessung ersetzt hat.
Die gesetzliche Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr
vorangegangenen Kalen­derjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs,
bedingt schliesslich bei grundsätzlich pe­­riodisch fliessendem Einkommen die
Prüfung, ob das betreffende Einkommen im Bemes­­sungs- bzw. Steuerjahr im
Vergleich mit dem periodischen Fluss der Einkommensquel­le und unter
Berücksichtigung deren Natur zu einer unhaltbaren Verzerrung von wirtschaft­licher
Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung des Steuerpflichtigen führt. Unter
diesem As­pekt ist von Bedeutung, dass die N. AG von ihrer Gründung im Jahr
1993 an bis und mit Geschäftsjahr 1996/97 ungeachtet der erwirtschafteten
Gewinne keine Dividenden ausgerich­tet hat. Dem steht die fragliche Dividende
1997/98 gegenüber, welche mit insgesamt Fr. 2'375'000.- rund das
Zweieinhalbfache des Aktienkapitals beträgt, was unter dem Gesichtswinkel der
Periodizität mit Bezug auf die in Frage stehende Einkommensquel­le einer nicht
haltbaren Verzerrung von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuer­belastung
gleich­kommt.
c) Unter Würdigung der dargelegten bemessungsrechtlich
erheblichen Umstände er­gibt sich, dass die Dividende 1997/98 von
Fr. 1'275'000.- im Vergleich zum in den vorange­­gangenen rund fünf
Jahren, also seit Gründung der Gesellschaft, unterbliebenen Dividen­denfluss
als einmalig erscheint. Wäre die Dividende ebenfalls nur ein einziges Mal zu Beginn
der Steuerpflicht ausgeschüttet worden, so wäre deren zweimalige
Berücksichtigung bei der Steuerbemessung stossend und mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip
unvereinbar ge­wesen. Sie bildet demzufolge eine ausserordentliche Einkunft im
Sinn des Gesetzes, die auch bei Beendigung der Steuerpflicht der entsprechenden
Sonderregelung unterworfen wer­den muss.
Für eine Aufteilung des Dividendenbetrags in eine ordentliche
und eine ausserordent­liche Komponente, welche die Beschwerdeführenden
eventualiter verfechten, besteht kein sachlicher Grund; vielmehr ist von der
gegebenen rechtlichen Gestaltung der tatsächli­chen Verhältnisse und damit von
der beschlossenen Dividende als solcher auszugehen. Des­­halb kann auch der
subeventualiter vertretenen Rückweisung der Sache an die Vorinstanz nicht
gefolgt werden.
d) Die Berufung der Beschwerdeführenden auf den
verfassungsmässigen Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 BV) ist haltlos:
Weder vermag das Referat eines hohen Funk­­tio­närs des Steueramts an einem
öffentlichen Seminar noch die an andere Steuerberater erteilten Auskünfte eine
hinreichende Vertrauensgrundlage zu begründen. Die behaupte­ten Aussagen und
Auskünfte, deren Wortlaut nicht bekannt ist, stammen darüber hinaus of­fenkundig
aus der Zeit vor der Änderung von Art. 69 StHG bzw. dem Erlass der regierungs­rätlichen
Verordnung. Nachträgliche Rechtsänderungen gehen aber grundsätzlich dem
Vertrauensschutz vor (BGE 117 Ia 285 E. 3). Gleiches gilt im Wesentlichen auch
für Pra­xisänderungen (BGE 103 Ib 197 E. 4).
Ferner ist nicht erkennbar, welches die ohne Nachteil nicht
wieder rückgängig gemach­­ten Dispositionen der Beschwerdeführenden sind,
behaupten sie doch selber nicht, die Ge­winnausschüttung der N. AG absichtlich
erstmals im Lückenjahr 1998 ver­anlasst zu ha­ben, sondern führen sie hierfür
andere Motive an.
Nach alledem berufen sich die Beschwerdeführenden schliesslich
zu Unrecht da­rauf, die Vorinstanzen, insbesondere die
Steuerrekurskommissionen, hätten widersprüchliche Entscheide gefällt.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde.
3. ...
4. Der vorliegende Entscheid betrifft einen Sachverhalt, der
in die Zeit der in Art. 72 Abs. 1 StHG vorgesehenen achtjährigen, am 31.
Dezember 2000 abgelaufenen Frist zur Anpassung der kantonalen Gesetzgebung an
das Steuerharmonisierungsgesetz fällt. Wäh­rend der Übergangsfrist sind die
Vorschriften dieses Gesetzes nicht anwendbar, und zwar selbst dann, wenn der
Kanton sein Steuerrecht bereits an das Gesetz angepasst hat (BGE 123 II 588 E.
2d S. 587). Die in Art. 73 StHG gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide
vorgesehene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist somit zur Überprüfung der Anwen­dung
des kantonalen Steuerrechts selbst dann nicht vor dem 1. Januar 2001 zulässig,
wenn das kantonale Recht dem Steuerharmonisierungsgesetz bei dessen
Inkrafttreten bereits entspricht oder diesem später, jedoch vor dem 1. Januar
2001, angepasst wird. Während der Übergangsfrist sind bei der Rechtsanwendung
somit einzig die Schranken der verfassungsmässigen Rechte zu beachten, deren
Verletzung mit staatsrechtlicher Beschwerde zu rügen ist (Art. 84 Abs. 1 lit. a
des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16.
Dezember 1943).
Die entschiedene Sache liegt
jedoch insofern anders, als sich der Gesetzgeber selber über die
Anpassungsfrist von Art. 72 Abs. 1 StHG hinweggesetzt hat (siehe
vorstehend Er­wägung 1c). Unter den gegebenen besonderen Umständen könnte
vertreten werden, dass aus­nahmsweise die Verwaltungsgerichtsbeschwerde im Sinn
von Art. 73 StHG bzw. § 154 Abs. 1 StG zulässig wäre. Darüber hat aber das
Bundesgericht zu befinden. Das Verwaltungs­gericht begnügt sich deshalb mit dem
vorliegenden Hinweis an die Parteien und verzichtet auf eine entsprechende
Rechtsmittelbelehrung im nachfolgenden Entscheiddispositiv.
Demgemäss
entscheidet die Kammer:
1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
...