zh_verwaltungsgericht · SB.2004.00043 · 2004-11-24 · de

Einschätzung 1999 und 2000 | Wiedereingebrachte Abschreibungen Die in Frage stehenden Aufwendungen der Mieter für Einbauten in der veräusserten Geschäftsliegenschaft beschlagen Fenster, Elektroinstallationen, Lüftungsanlagen, etc., die unstreitig Bestandteil der Liegenschaft bilden. Es ist offenkundig, dass diese Einbauten objektiv geeignet waren, den Marktwert der Liegenschaft zu erhöhen. Die Mietereinbauten sind daher als wertvermehrend im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. a StG zu würdigen und die entsprechenden Kosten bei den Anlagekosten und damit bei der Bestimmung des Gewinns nach § 18 Abs. 5 StG als wiedereingebrachte Abschreibungen zu berücksichtigen. Gutheissung der Beschwerde des kantonalen Steueramts.

Zürich Verwaltungsgericht 24.11.2004 SB.2004.00043
Zurich Verwaltungsgericht 24.11.2004 SB.2004.00043
Zurigo Verwaltungsgericht 24.11.2004 SB.2004.00043

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00043
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Geschäftsnummer:
SB.2004.00043
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 24.11.2004
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen diesen Entscheid am 02.05.2005 formell erledigt.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzung 1999 und 2000
Wiedereingebrachte Abschreibungen
Die in Frage stehenden Aufwendungen der Mieter für Einbauten in der veräusserten Geschäftsliegenschaft beschlagen Fenster, Elektroinstallationen, Lüftungsanlagen, etc., die unstreitig Bestandteil der Liegenschaft bilden. Es ist offenkundig, dass diese Einbauten objektiv geeignet waren, den Marktwert der Liegenschaft zu erhöhen. Die Mietereinbauten sind daher als wertvermehrend im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. a StG zu würdigen und die entsprechenden Kosten bei den Anlagekosten und damit bei der Bestimmung des Gewinns nach § 18 Abs. 5 StG als wiedereingebrachte Abschreibungen zu berücksichtigen. Gutheissung der Beschwerde des kantonalen Steueramts.
Stichworte:
ANLAGEKOSTEN
EINKOMMENSSTEUER
GESCHÄFTSLIEGENSCHAFT
GRUNDSTÜCKGEWINN
KAUFPREISGESTALTUNG
MARKTWERT
MIETEREINBAUTE
WERTVERMEHRENDE AUFWENDUNGEN
WIEDEREINGEBRACHTE ABSCHREIBUNGEN
Rechtsnormen:
§ 18 Abs. V StG
§ 221 Abs. I lit. a StG
Art. 671 ZGB
Publikationen:
RB 2004 Nr. 90 S. 175
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I.
A ist mit seinem Bruder D zur Hälfte an
der E beteiligt. Diese veräusserte am 17. August 1999 die in der Stadt G
gelegene Geschäftsliegenschaft H-Strasse (Kat.-Nr. 1) zum Preis von
Fr. … an die F AG.
Das kantonale Steueramt schätzte die
Eheleute A und B mit Einschätzungsentscheid vom 17. Juli 2003 bzw.
Einspracheentscheid vom 27. Januar 2004 für die Steuerperioden 1999 und
2000 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …)
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) bzw.
einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und
einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) ein.
II.
Die Steuerrekurskommission I hiess den
Rekurs der pflichtigen Eheleute mit Entscheid vom 30. April 2004 teilweise
gut. Sie veranlagte diese für die Steuerperioden 1999 und 2000 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
(satzbestimmend Fr. …) bzw. einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
(satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
(satzbestimmend Fr. …). Anders als das kantonale Steueramt gelangte sie
zum Schluss, dass der Betrag von Fr. … für Mietereinbauten in der
veräusserten Geschäftsliegenschaft in G nicht als wiedereingebrachte
Abschreibungen zu würdigen sei und daher nicht der Einkommenssteuer unterliege.
III.
Mit Beschwerde vom 2. Juni 2004
beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, der
Einspracheentscheid sei wiederherzustellen und es seien die Pflichtigen für die
Steuerperioden 1999 und 2000 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
(satzbestimmend Fr. …) bzw. Fr. … (satzbestimmend Fr. …)
einzuschätzen.
Die Steuerrekurskommission I und die
Pflichtigen schlossen auf Abweisung der Beschwerde, letztere mit dem Antrag auf
Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht
hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu
gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der
Re­kurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessen­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der
Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt
sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf
Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.
Ihr Ermessen
überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden
Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz
kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das
Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter
sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien
betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als
unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Gewinne auf Grundstücken des Geschäftsvermögens
werden gemäss § 18 Abs. 5 StG in dem Umfang den steuerbaren
Einkünften zugerechnet, in dem Erwerbspreis und wertvermehrende Aufwendungen,
einschliesslich der Baukreditzinsen, den Einkommenssteuerwert übersteigen. Mit
Ausnahme solcher "wiedereingebrachter Abschreibungen" fallen Gewinne
aus der Veräusserung von Geschäftsgrundstücken kraft § 216 StG unter die
Grundstückgewinnsteuer.
Die Parteien gehen übereinstimmend von einem
Einkommenssteuerwert der streitbetroffenen Geschäftsliegenschaft in G von
Fr. … aus. Im Gegensatz zur Vorinstanz und zu den Pflichtigen stellt sich
das beschwerdeführende kantonale Steueramt auf den Standpunkt, die
betragsmässig unbestrittenen Kosten von Fr. … für Mietereinbauten in der
veräusserten Liegenschaft seien für die Bestimmung des nach § 18
Abs. 5 StG mit der Einkommenssteuer zu besteuernden Grundstückgewinns als
wertvermehrende Aufwendungen zu würdigen.
2.2
Wertvermehrend im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. a StG
sind Aufwendungen für "Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde
Verbesserungen des Grundstücks". Massgebend
für die Beurteilung, ob
eine Aufwendung im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. a StG den Wert
eines Grundstücks vermehre, ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts
eine "technisch-" bzw. "rechtlich-objektive"
Betrachtungsweise. Gefragt wird nach der Veränderung des Marktwerts (Verkehrswerts),
den das Vermögensobjekt durch die betreffende Aufwendung erfährt. Ob das Objekt
zufolge der Aufwendung wirtschaftlich für den Berechtigten einen höheren Wert
aufweist oder nicht, ist somit unerheblich. Das Verwaltungsgericht hat die
Übernahme einer solchen, vom Bundesgericht für die direkte Bundessteuer vertretenen
"subjektiv-wirtschaftlichen" Sicht (vgl. ASA 57, 654; StE 1991 B 27.2
Nr. 11) ausdrücklich abgelehnt (RB 1997 Nr. 47, 1994 Nr. 56
= StE 1994 B 44.13.7 Nr. 7 = StR 49, 499 = ZStP 1994, 209; RB 1981
Nr. 55).
Sind Aufwendungen im dargelegten Sinn
objektiv geeignet, einen höheren Marktwert des Grundstücks herbeizuführen, sind
sie in vollem Umfang anrechenbar, und zwar unbekümmert darum, ob sie
tatsächlich einen höheren Grundstückwert bewirken (RB 1982 Nr. 108).
Schliesslich kommt es auch nicht darauf an,
ob eine als wertvermehrend zu würdigende Aufwendung vom Grundstückeigentümer
selber oder von Dritten – z.B. vom Mieter – finanziert worden ist. Entscheidend
für die gewinnmindernde Anrechnung ist nur, dass die Aufwendung geeignet ist,
objektiv einen Mehrwert des Grundstücks zu schaffen (RB 1972 Nr. 43).
2.3
Die in Frage stehenden Aufwendungen der Mieter für Einbauten im
streitbetroffenen Grundstück beschlagen Fenster, Elektroinstallationen,
Lüftungsanlagen, Sanitärinstallationen, Kücheneinrichtungen und dergleichen,
die unstreitig Bestandteil der Liegenschaft bilden. Es ist offenkundig, dass
diese Einbauten objektiv geeignet waren, den Marktwert der Liegenschaft zu erhöhen.
Die Rekurskommission spricht diesen
Aufwendungen den wertvermehrenden Charakter einzig darum ab, weil die
Grundstückeigentümer den Mietern, welche diese Aufwendungen finanziert haben,
für die fraglichen Investitionen mietrechtlich zwingend entsprechende
Entschädigungen zu leisten hätten, die insbesondere auch in einem niedrigeren
Mietzins bestehen könnten. Deshalb vermöchten die Mietereinbauten bei
Rohbaumieten keinen höheren Ertragswert und somit keinen höheren Verkehrswert
zu bewirken.
Indessen knüpfen diese Überlegungen schon im
Grundsatz zu Unrecht an allfällige Schuldverpflichtungen zwischen den
Grundeigentümern als Vermieter und den Mietern an; im Übrigen ist anzumerken,
dass derartige Verpflichtungen entgegen der Vorinstanz nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung ohnehin nicht bestehen, weil die
Entschädigungspflicht des Vermieters vorliegend in allen Mietverträgen
wegbedungen wurde (vgl. BGE 124 III 149). Die Rekurskommission orientiert
sich dergestalt nicht am objektiven Wert des Grundstücks als Wirtschaftsaktivum,
sondern stellt auf eine im Licht von § 221 Abs. 1 lit. a StG
nicht massgebliche subjektiv-wirtschaftliche Betrachtungsweise ab. So hängt der
Ertragswert von Grundstücken von den objektiv erzielbaren und nicht von den
tatsächlich erzielten Mieterträgen ab (vgl. RB 2003 Nr. 109), welche
aufgrund besonderer rechtlicher Beziehungen zwischen Mieter und Vermieter unter
dem Marktwert liegen können. Ausserdem betrifft eine allenfalls vom Grundstückveräusserer
als Vermieter den Mietern für deren Einbauten zu entrichtende Entschädigung
lediglich die Finanzierung bestehender wertvermehrender Aufwendungen, was –
sowenig wie die Aufnahme eines Hypothekardarlehens bei einer Bank – den
Marktwert des Grundstücks nicht beeinflusst (RB 1994 Nr. 56 = StE
1994 B 44.13.7 Nr. 7 = StR 49, 499 = ZStP 1994, 209).
Die Kosten von Fr. … für die fraglichen
Mietereinbauten in der veräusserten Liegenschaft sind somit als wertvermehrend
im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. a StG zu würdigen. Die Vorinstanz
ist jedoch davon ausgegangen, dass die Käuferin diese Einbauten mit dem Kaufpreis
nicht abgegolten habe.
2.4
Um die Besteuerung des Grundstückgewinns als
"unverdienten" Wertzuwachs zu gewährleisten, verlangt der von Lehre
und Rechtsprechung entwickelte Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse, dass
sich Erlös und Anlagekosten auf das umfänglich und inhaltlich gleiche
Grundstück zu beziehen haben. Hat sich dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit
während der massgebenden Besitzesdauer wesentlich geändert, so sind durch Zu-
oder Abrech­nungen am Erwerbspreis vergleichbare Verhältnisse herzustellen
(RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999,
S. 342, auch zum Folgenden).
Bezugspunkt für den Vergleich der
Verhältnisse beim Verkauf ist der Zustand des Grundstücks, der Grundlage für
die Kaufpreisgestaltung bei der Veräusserung gebildet hat. Es kommt also nicht
darauf an, was aufgrund des Grundbucheintrags dinglich auf den Erwerber zu
Eigentum übergeht. Massgebend ist nur das, was an liegenschaftlichen Werten verkauft
und zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden ist
(RB 1993 Nr. 29 = StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2). Lässt
sich dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien nichts anderes
entnehmen, ist vermutungsweise davon auszugehen, der Kaufpreis erstrecke sich
auf sämtliche dinglich übertragenen Werte und gebe den Verkehrswert all dieser
Werte wieder (RB 1976 Nr. 67). Haben die Vertragsparteien ein überbautes
Grundstück veräussert, dann müssen auch die Gebäudekosten gewinnmindernd berücksichtigt
werden. Ist jedoch aus dem Gesichtswinkel der Kaufpreisfestsetzung lediglich
Bauland oder ein Rohbau verkauft worden, kann bloss der Landpreis bzw. der
Preis für den Rohbau angerechnet werden. Aufwendungen für Bauten, die nach dem
rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien nicht als veräussert gelten
und daher nicht mit dem Kaufpreis abgegolten werden, sind infolgedessen nicht
als Anlagekosten anrechenbar (vgl. RB ORK 1955 Nr. 92).
Die Rekurskommission hat ihren Standpunkt,
die Käuferschaft der streitbetroffenen Liegenschaft habe die fraglichen
Mietereinbauten nicht mit dem Kaufpreis abgegolten, lediglich mit Überlegungen
zur Rendite des Kaufpreises aufgrund der bestehenden Mietverträ­ge begründet.
Ob diese Überlegungen von der Käuferschaft auch wirklich angestellt wor­den
sind und sie in die Kaufpreisgestaltung Eingang gefunden haben, steht nicht
fest, sondern beruht auf Mutmassungen der Vorinstanz. Somit ist die auf
Art. 9 des Zivilgesetzbuchs (ZGB) beruhende Vermutung, der öffentlich
beurkundete Kaufpreis erstrecke sich auf sämtliche dinglich übertragenen Werte
und gebe den Verkehrswert all dieser Werte wieder, nicht schlüssig widerlegt
worden.
Sind die Mietereinbauten aber mit dem
Kaufpreis abgegolten worden, müssen deren Kosten unter dem Gesichtswinkel des
Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse als Anlagekosten berücksichtigt
werden. Ob die Übernahme allfälliger mietrechtlicher Entschädigungspflichten
eine weitere, den grundstückgewinnsteuerrechtlich massgebenden Erlös im Sinn
von § 222 StG erhöhende Leistung der Käuferin darstellt, wie die
Vorinstanz erwogen hat, ist im vorliegenden Verfahren ohne Belang.
2.5
Der Unterschiedsbetrag zwischen den Anlagekosten
von Fr. …, einschliesslich der im Streit liegenden Mietereinbauten, für
die veräusserte, dem Geschäftsvermögen der E zugehörige Liegenschaft und deren
Einkommenssteuerwert von Fr. … ist demzufolge kraft § 18 Abs. 5
StG als Grundstückgewinn bei der Einkommenssteuer der Pflichtigen hälftig zu
besteuern.
Zu Unrecht wenden die Pflichtigen im
Einklang mit der Vorinstanz ein, die von den Mietern finanzierten Einbauten
hätten handelsrechtlich nicht aktiviert werden dürfen. Diese Einbauten wurden
unstreitig Bestandteile der Liegenschaft und damit gemäss Art. 671 ZGB
Eigentum der E. Sie durften folglich in der Geschäftsbuchhaltung mit den
hiervor aufgewendeten Kosten aktiviert werden. Da in den Geschäftsbüchern der
Gesellschaft für eine allfällige Entschädigungspflicht offenkundig keine Rückstellungen
verbucht worden sind, fällt deren einkommensmindernde Berücksichtigung ausser Betracht
(vgl. § 27 Abs. 2 lit. b StG).
2.6
Nach alldem ist die Beschwerde gutzuheissen. Die
Pflichtigen sind für die Steuerperioden 1999 und 2000 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) bzw. einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen
von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) einzuschätzen.
3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten
des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens der Beschwerdegegnerschaft aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht
dieser weder für das Rekurs- noch für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung
zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss entscheidet
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner werden für die Steuerperioden
1999 und 2000 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend
Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend
Fr. …) bzw. einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend
Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend
Fr. …) eingeschätzt.
2.    Die
Rekurskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.
3.    Die Gerichtsgebühr wird
festgesetzt auf
Fr.       …;      die übrigen Kosten betragen:
Fr.         …      Zustellungskosten,
Fr.        …      Total der Kosten.
4.    Die Gerichtskosten werden
den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für
die gesamten Kosten.
5.    Eine Parteientschädigung
wird nicht zugesprochen.
6.    Mitteilung an …