zh_verwaltungsgericht · SB.2019.00041 · 2019-10-23 · de

Grundstückgewinnsteuer | [Grundstückgewinnsteuer; Abzugsfähigkeit eines pauschalen Vorprojektierungshonorars bzw. einer Mäklerprovision] Den Pflichtigen gelingt der Beweis nicht, dass es sich bei den geltend gemachten Kosten um ein Entgelt für architektonische Leistungen gehandelt hatte. Sie gelten daher nicht als wertvermehrender Aufwand und können somit auch nicht als Abzug berücksichtigt werden (E. 3). Die von den Pflichtigen geltend gemachten Kosten können auch nicht als Mäklerprovision im steuerrechtlichen Sinn begriffen werden. So oder anders liegt keine Schwerverkäuflichkeit vor, die einen höheren als den üblichen Prozentsatz rechtfertigen würde (E. 4). Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 23.10.2019 SB.2019.00041
Zurich Verwaltungsgericht 23.10.2019 SB.2019.00041
Zurigo Verwaltungsgericht 23.10.2019 SB.2019.00041

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00041
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Geschäftsnummer:
SB.2019.00041
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 23.10.2019
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
[Grundstückgewinnsteuer; Abzugsfähigkeit eines pauschalen Vorprojektierungshonorars bzw. einer Mäklerprovision]
Den Pflichtigen gelingt der Beweis nicht, dass es sich bei den geltend gemachten Kosten um ein Entgelt für architektonische Leistungen gehandelt hatte. Sie gelten daher nicht als wertvermehrender Aufwand und können somit auch nicht als Abzug berücksichtigt werden (E. 3).
Die von den Pflichtigen geltend gemachten Kosten können auch nicht als Mäklerprovision im steuerrechtlichen Sinn begriffen werden. So oder anders liegt keine Schwerverkäuflichkeit vor, die einen höheren als den üblichen Prozentsatz rechtfertigen würde (E. 4).
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
BEWEISLASTVERTEILUNG
INSERTIONSKOSTEN
MÄKLERPROVISION
PROJEKTIERUNGSKOSTEN
SCHWERVERKÄUFLICHKEIT
Rechtsnormen:
§ 221 Abs. I lit. a StG
§ 221 Abs. I lit. c StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2019.00041
Urteil
der Einzelrichterin
vom
23. Oktober 2019
Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Gerichtsschreiberin
Nicole Aellen.
In Sachen
1.
A,
2.
B,
Beschwerdeführende,
gegen
Gemeinde C, vertreten durch den Gemeinderat,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Grundstückgewinnsteuer,
hat sich ergeben:
I.
A.
A und B
(nachfolgend: die Pflichtigen) erwarben am 15. Februar 2006 das
Baulandgrundstück GR Bl. 01, Kat. Nr. 02, in C. Am 23. Januar
2015 bzw. 28. September 2015 verkauften sie es mit der D AG als
Werkerstellerin je im Stockwerkeigentum an die Eheleute E und F sowie G und H à
Fr. …, davon Fr. … Werklohn und Fr. … Landpreis. Mit der D AG
schlossen die Käufer je separate Werkverträge.
Ursprünglich hatten die Pflichtigen am 4. Juli 2012
einen Mäklervertrag mit der D Baumanagement GmbH (nachfolgend: D GmbH),
einer Schwestergesellschaft der D AG, unterzeichnet. Die Provision war mit
Fr. … (exklusive Mehrwertsteuer) beziffert, bestehend aus Fr. … für
die D GmbH und Fr. … für die K & Partner AG, die
als Architektin in das Überbauungsprojekt involviert war. Später wurde das
Honorar der K & Partner AG auf Fr. … (ohne Mehrwertsteuer)
bzw. Fr. … (mit Mehrwertsteuer) reduziert.
B.
In den
Steuererklärungen vom 26. Februar 2016 deklarierten die Pflichtigen bezüglich
der Veräusserungen vom 23. Januar 2015 und 28. September 2015 je
einen Grundstückgewinn von Fr. …. Dabei führten sie als übliche
Mäklerprovisionen je Fr. … auf.
Am 27. März 2017 ergingen zwei
Einschätzungsvorschläge des Gemeindesteueramts C. Die steuerpflichtigen
Grundstückgewinne wurden mit je Fr. … veranschlagt, wobei unter anderem die
Mäklerprovisionen auf Fr. … (2 % vom Landwert, inklusive
Mehrwertsteuer) gekürzt wurden. Nachdem sich die Pflichtigen damit nicht
einverstanden erklärten, ergingen am 27. Juni 2017 gleichlautende
Veranlagungsentscheide.
C.
Gegen
die Veranlagungsentscheide vom 27. Juni 2017 erhoben die Pflichtigen am
28. Juli 2017 Einsprache und beantragten die Festlegung der
steuerpflichtigen Grundstückgewinne auf je Fr. …, eventualiter (gerundet)
je Fr. …. Versehentlich sei das "Vorprojektierungshonorar" der K & Partner AG
in den Mäklervertrag eingeflossen, obwohl es sich dabei um wertvermehrende
Aufwendungen gehandelt habe. Entsprechend seien in den beiden Steuererklärungen
für die Grundstückgewinnsteuer die zugestandenen wertvermehrenden Aufwendungen
von je Fr. … um je Fr. … (der Hälfte des Honorars der K & Partner AG)
auf Fr. … zu erhöhen. Unter der Rubrik "übliche Mäklerprovision beim
Verkauf" seien je Fr. … (anstatt der zugestandenen Fr. …) zu
berücksichtigen. Sollte eine entsprechende Richtigstellung in den
Steuererklärungen nicht akzeptiert werden, sei die ausgewiesene Mäklerprovision
von je Fr. … zu akzeptieren. Sollte auch dies nicht akzeptiert werden, so
sei die angewandte Pauschale für die Mäklerprovision von 2 % auf 3 %
zu erhöhen. Der Gemeinderat C wies die Einsprache mit Beschluss vom 23. Januar
2018 ab.
II.
Am 25. Februar 2018 gelangten die Pflichtigen mit
Rekurs an das Steuerrekursgericht und beantragten die Zulassung des
"Vorprojektierungshonorars" als wertvermehrende Aufwendungen unter Festlegung
der Grundstückgewinne auf je Fr. …. Eventualiter seien Mäklerprovisionen
von je Fr. …, mindestens aber … (3 % zuzüglich Mehrwertsteuer),
anstatt der gewährten Fr. …, zu akzeptieren. Der Grundstückgewinn sei
somit auf je Fr. …, höchstens aber Fr. …, festzusetzen, unter
entsprechender Kostenfolge. Der Rekurs wurde am 12. April 2019 abgewiesen.
III.
Dagegen erhoben die Pflichtigen am 14. Mai 2019
Beschwerde an das Verwaltungsgericht. Sie beantragten erneut die Zulassung des
"Vorprojektierungshonorars" als wertvermehrende Aufwendungen und
Festsetzung der Grundstückgewinne auf je Fr. …. Eventualiter seien je
Fr. … als übliche Mäklerprovision zu akzeptieren, unter gleichlautenden
Grundstückgewinnen. Subeventualiter seien als übliche Mäklerprovision je Fr. …
(zuzüglich Mehrwertsteuer) zu akzeptieren, unter Festsetzung eines
Grundstückgewinns von je Fr. …. Es wurde keine Beschwerdeantwort
erstattet. Das Steuerrekursgericht verzichtete am 17. Mai 2019 auf eine
Vernehmlassung. Es folgten keine weiteren Eingaben.
Die Einzelrichterin
erwägt:
1.
1.1
Mit der
Beschwerde an das Verwaltungsgericht können alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 [StG]).
Wie sich aus dem
Gesetzeswortlaut ergibt, beschränkt sich die Rechtskontrolle des
Verwaltungsgerichts in Bezug auf die Sachverhaltsfeststellungen auf den
rechtserheblichen
Sachverhalt. Was rechtserheblich ist, bestimmt das materielle Recht; eine in
Verkennung der Rechtserheblichkeit unvollständige Erstellung der für die
rechtliche Beurteilung massgeblichen Tatsachen stellt demzufolge eine
Verletzung materiellen Rechts dar (BGr, 29. März 2018, 2C_962/2017,
E. 1.5 und 3.1, mit Hinweisen). Auf nicht rechtserhebliche
Sachverhaltselemente ist folglich nicht weiter einzugehen.
Eine
unrichtige
Sachverhaltsfeststellung im Sinn
von § 153 Abs. 3 StG liegt vor, wenn dem Entscheid des Steuerrekursgerichts
ein falscher oder aktenwidriger Sachverhalt zugrunde gelegt wurde, etwa weil
die Rechtserheblichkeit einer Tatsache zu Unrecht verneint wurde, sodass diese
nicht zum Gegenstand eines Beweisverfahrens gemacht wurde. Eine
unvollständige
Sachverhaltsfeststel­lung ist gegeben, wenn nicht alle für den Entscheid
rechtswesentlichen Sachumstände berücksichtigt wurden (Felix Richner et
al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013,
§ 153 N 39 f.).
1.2
Das
Rechtsmittel kann sich grundsätzlich nur gegen das Dispositiv des angefochtenen
Entscheids, nicht hingegen gegen die Begründung desselben richten. Sind im
Dispositiv Elemente der Begründung enthalten, so ist auch die Begründung
anfechtbar (vgl. Richner et al., a.a.O., § 140 N 39).
Aus der Begründung muss ersichtlich sein, gestützt auf welche
tatsächlichen Feststellungen und aus welchen rechtlichen Erwägungen die Behörde
ihren Entscheid getroffen hat. Es ist nicht notwendig, dass die Begründung eine
Auseinandersetzung mit allen Parteierörterungen enthält; es genügt, wenn sich
aus den Erwägungen die Unerheblichkeit oder Unrichtigkeit des Vorbringens
mittelbar ergibt und die Begründung sich auf die für den Entscheid wesentlichen
Gesichtspunkte beschränkt. Bei fehlender, irreführender oder (wesentlich)
ungenügender Begründung eines Entscheids liegt aber eine Verweigerung des
rechtlichen Gehörs vor, welche die Anfechtbarkeit des Entscheids nach sich
zieht (vgl. Richner et al., a.
a.
O., § 142 N 10
und 12).
1.3
Vorliegend
geht es allein um die Frage, inwieweit das Honorar der K & Partner AG
von Fr. … (inklusive Mehrwertsteuer) bezüglich der Grundstückgewinnsteuern
zu akzeptieren ist bzw. der Höhe der zu berücksichtigenden Mäklerprovisionen.
Auf weitere nicht rechtserhebliche sachverhaltsmässige Ausführungen ist daher
nicht einzugehen.
2.
2.1
Die
Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei
Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216
Abs. 1 StG). Steuerbarer Grundstückgewinn ist gemäss § 219 Abs. 1
StG jener Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Während sich
der Erlös aus dem Kaufpreis und allen weiteren Leistungen des Erwerbers
zusammensetzt (§ 222 StG), umfassen die Anlagekosten den Erwerbspreis
(§ 220 StG) sowie die anrechenbaren Aufwendungen (§ 221 StG).
Bauprojekte (Erschliessungs- und Überbauungsprojekte) sind
vorerst einmal gemäss § 221 Abs. 1 lit. a StG anrechenbar, wenn
sie tatsächlich während der massgebenden Besitzesdauer des Veräusserers
ausgeführt werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob nur ein Bauprojekt
ausgearbeitet werden musste oder ob mehrere Projekte einander ablösten. Obwohl
mit dem schliesslich erstellten Bau die früheren Projekte nur noch teilweise
oder überhaupt nicht zur Ausführung gelangen, müssen deren Kosten in vollem
Umfang zusammen mit jenen für das zuletzt ausgeführte Projekt als
wertvermehrende Aufwendungen angerechnet werden, wobei die einander folgenden
Projekte als Projektierungsablauf erscheinen müssen. Aber auch die Kosten für
unausgeführte Bauprojekte sind bei den Anlagekosten anrechenbar, wenn sie sich
auf das Handänderungsobjekt beziehen und nicht bloss zum Schein erstellt worden
sind. Eine Anrechnung solcher unausgeführter Projekte kommt aber nur infrage,
wenn das Projekt dem Erwerber rechtsgeschäftlich überlassen wurde. Wesentliches
Kriterium für die Anrechnung eines nicht ausgeführten Bauprojekts ist, dass es
in positiver oder in negativer Hinsicht geeignet ist, die tatsächliche
Überbauungsmöglichkeit des Grundstücks aufzuzeigen, ihm also ein objektiver
liegenschaftlicher Wert zukommt (zum Ganzen Richner et al., a.
a.
O., § 221 N 50–53, mit
Hinweisen).
Das Steuerrekursgericht hat unter Hinweis auf RB 1992
Nr. 32 zutreffend festgehalten, dass auch entsprechende pauschale
Abgeltungen zu berücksichtigen seien. Bei Pauschalhonoraren müsse jedoch
sichergestellt sein, dass darin nur gesetzlich anrechenbare Aufwendungen
enthalten seien, was eine hinreichend detaillierte Sachdarstellung erfordere,
sodass – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung –
die Abzugsfähigkeit der mit dem Pauschalhonorar abgegoltenen Lieferungen und
Leistungen beurteilt werden könne.
2.2
Sodann
sind nach § 221 Abs. 1 lit. c StG übliche Mäklerprovisionen und
Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung als Aufwendungen anrechenbar. Die
ständige Zürcher Praxis bzw. die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts gehen
dahin, dass eine Mäklerprovi­sion von 2 % des Kaufpreises für überbaute
Grundstücke und Eigentumswohnungen, ebenso für unüberbaute Grundstücke, im
Regelfall als "üblich" im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. c
StG gilt (RB 1996 Nr. 58; 1988 Nr. 43; 1978 Nr. 73). Dies
ist denn auch bundesgerichtskonform (BGr., 29. Mai 2009, 2C_119/2009,
E. 3.2.1; ebenso BGr, 21. Augst 2019, 2C_891/2017, E. 2.6).
Einzig bei Vorliegen besonderer Um­stände, namentlich bei
Schwerverkäuflichkeit, kommt ausnahmsweise eine Mäklerpro­vision von 3 %
in Betracht. Der be­weisbelastete Verkäufer, auf die Beweislastverteilung ist
sogleich zurückzukommen, hat dabei Angaben über die Anzahl der Interessenten
und die Gründe für die Absagen sowie die aufgewendeten Stunden des Mäklers zu
machen, wäh­rend ein allgemeiner Hin­weis, zum Beispiel auf die schlechte Lage
des Objekts, nicht genügt (Richner et al., a.
a.
O.,
§ 221 N. 98 f., mit Hinweisen).
2.3
Da anrechenbare
Aufwendungen, so wie sie hier zur Diskussion stehen, nach § 221 StG
die Grundstückgewinnsteuer mindern, sind die
steuerpflichtigen Veräusserer
beweisbelastet
und haben sie kraft ihrer Mitwirkungspflicht die
zugrundeliegenden Tatsachen hinsichtlich Bestand und Umfang kraft ihrer
Mitwirkungspflicht nachzuweisen. Den Nachweis haben sie durch
substanziierte
Sachdarstellung
anzutreten. Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung,
die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält,
die – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die
rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steuerminderung erlaubt (Richner et
al., a.a.O., § 221 N 16). Ist die
Substanziierung oder das
Beweismittelangebot ungenügend
, so hat die Rechtsmittelbehörde nicht von
Amts wegen eine Untersuchung zu führen, um sich die fehlenden Grundlagen zu
beschaffen. Auch kann eine unvollständige Sachdarstellung nicht im
Beweisverfahren nachgeholt werden. Kommt die steuerpflichtige Person diesen
Anforderungen nicht nach, so haben die Aufwendungen unberücksichtigt zu bleiben
(Richner et al., a.
a.
O., § 221
N 18). Die Prüfung des vorinstanzlichen Entscheids hat dementsprechend in
Beachtung dieser Verfahrensregeln zu erfolgen.
2.4
Die
Rechtsfolgen einer ungenügenden Substanziierung oder eines ungenügenden
Beweismittelangebots haben die beweisbelasteten Steuerpflichtigen zu tragen,
das heisst, die zu deren Gunsten sprechende beweislos gebliebene Tatsache ist
als nicht verwirklicht zu betrachten (Martin Zweifel et al., Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018,
§ 19 Rz. 8). Dies ist nicht mit den Rechtsfolgen einer allfälligen
Gehörsverletzung zufolge
fehlender, irreführender oder (wesentlich)
ungenügender Begründung
des Rekursentscheids zu vermengen (vgl. vorne,
E. 1.2 [zweiter Absatz]).
3.
3.1
Die
Pflichtigen hatten schon mit "Maklervertrag" vom 4. Juli 2012
die D GmbH mit dem Verkauf der zwei Wohnungen vor Bauausführung
beauftragt. Im "Richtpreis Parzelle Kat. Nr. 02 Etappe 2+3"
waren unter anderem das Verkaufshonorar für die D GmbH von Fr. … und das
"Vorprojektierungshonorar" an die K & Partner AG
von Fr. … enthalten. Unter Ziffer 4 wurde sodann die zu bezahlende
Provision mit Fr. … (exklusive Mehrwertsteuer) beziffert, bestehend aus
dem Verkaufshonorar für die D GmbH und dem "Vorprojektierungshonorar"
für die K & Partner AG. Nach Angaben der Pflichtigen wurde
später das Honorar an die K & Partner AG auf Fr. …
(inklusive Mehrwertsteuer) reduziert.
Im Ergebnis wollen die Pflichtigen die Differenzen zwischen
den in den Steuererklärungen für die Grundstückgewinnsteuer geltend gemachten
Mäklerprovisionen von je Fr. … und den vom Steueramt für diese Position je
zugestandenen Fr. … (also je Fr. …) steuerlich zusätzlich berücksichtigt
haben, sei es unter der Rubrik "wertvermehrende Aufwendung" oder
aber, entsprechend erhöht, unter der Rubrik "Mäklerprovision".
3.2
Das
Steuerrekursgericht hielt fest, der Mäklervertrag vom 4. Juli 2012 sei zum
Zeitpunkt der tatsächlich erfolgten Verkäufe überholt gewesen, hätten die
Käufer doch nicht Land mit einem Vorprojekt erworben, sondern im Bau
befindliche bzw. praktisch fertig erstellte Eigentumswohnungen. Für die Käufer
habe ein allfälliges Vorprojekt keine Bedeutung gehabt bzw. keinen liegenschaftlichen
Wert dargestellt. Dennoch stehe die Frage im Raum, wer die Kosten des von den
Pflichtigen genannten Vorprojekts übernommen habe. Mit Verfügung vom 12. März
2019 seien die Pflichtigen zur Edition entsprechender Unterlagen aufgefordert
worden. In der Folge hätten die Pflichtigen einen Zahlungsnachweis vom
26. März 2015 betreffend Fr. … zugunsten der K & Partner AG
ins Recht gereicht, aber weder einen Vertrag betreffend das Vorprojekt noch
eine Abrechnung darüber. Auch aus dem Dokument "291 Honorar Architekt Maklervertrag
– Schlussrechnung" lasse sich nicht entnehmen, ob und wenn ja welche
Vorprojektierungsarbeiten von der K & Partner AG erbracht
worden seien. Vielmehr sei im letztgenannten Dokument vom "Total Honorar Maklermandat
K & Partner AG (…)" die Rede, was gegen die
Entschädigung architektonischer Leistungen spreche. Sodann ergebe sich aus der
Rekurseingabe, dass das Vorprojekt grundsätzlich zu den effektiv erstellten
Eigentumswohnungen geführt habe. Letztlich müsse dies bedeuten, dass die D AG
die entsprechenden Pläne (auf ihre Kosten) übernommen habe, was wiederum
heisse, dass allfällige Kosten als im Werkpreis inbegriffen zu betrachten
seien. Damit seien die Fr. … an die Architektin keine hier anrechenbaren
separaten wertvermehrenden Leistungen. Auch lasse die Bezahlung einer Pauschale
grundsätzlich auf eine Erfolgsbeteiligung der Architektin beim Verkauf
schliessen. Dafür spreche auch, dass sowohl die D GmbH als auch die K & Partner AG
an einem Mehrpreis mit je 10 % beteiligt werden sollten, wie aus
Ziffer 4.1 des Mäklervertrages hervorgehe.
3.3
Die
Pflichtigen bewerten die vorinstanzlichen Ausführungen als nicht verständlich
bzw. nicht stringent. Es stelle sich die Frage, ob die Abzugsfähigkeit der
Fr. … wegen des Verkaufs eines "Zweifamilienhauses", von
"Grundstücke/n" bzw. "Stock­werk­eigentumseinheiten",
"Stockwerkeigentumswohnungen", eines "Grundstücks (…) mitsamt
einem ausgereiften Neubauprojekt", von "im Bau befindliche(n) bzw.
praktisch fertiggestellte(n) Eigentumswohnungen" oder
"schlüsselfertiger Eigentumswohnungen" verneint werde.
Soweit die Pflichtigen gestützt auf die genannten
Wendungen aus dem Rekursentscheid eine Gehörsverletzung wegen fehlender,
irreführender oder (wesentlich) ungenügender Begründung herleiten möchten (vgl.
vorne, E. 1.2), kann dem nicht gefolgt werden. Zum einen sind die von den
Pflichtigen wiedergegebenen Wendungen aus dem Zusammenhang gerissen, zum
anderen ergibt sich aus der Entscheidbegründung rechtsgenügend, gestützt auf
welche tatsächlichen Feststellungen und rechtliche Erwägungen entschieden wurde
(siehe E. 3.2). Es ist nochmals darauf hinzuweisen, dass es hier nur um
die Frage der Berücksichtigung des Honorars an die K & Partner AG
geht (vorne, E. 3.1). Auf nicht damit zusammenhängende Sachverhaltselement
ist daher nicht weiter einzugehen (vorne, E. 1.1).
3.4
Die
Pflichtigen machen geltend, es sei nicht klar, ob die Abzugsfähigkeit des
Vorprojekthonorars zufolge ungenügenden Nachweises oder wegen Bezahlung
desselben durch die D AG verneint worden sei. Die Kosten seien nicht von
der D AG übernommen worden. Die Abzugsfähigkeit der Kosten könne und dürfe
nicht davon abhängen, ob der Verkäufer des Landes oder der Werkersteller die
Kosten übernommen habe. Mit anderen Worten dürfe die Abzugsfähigkeit von Kosten
nicht davon abhängen, ob der Käufer solche Kosten indirekt dem Verkäufer des
Landes (via Landpreis, in dem solche Kosten einkalkuliert seien) bezahle oder
indirekt dem Ersteller der Baute (via Werklohn, in dem solche Kosten
einkalkuliert würden).
Die Pflichtigen sind für die geltend gemachten
Aufwendungen, hier die Fr. …, beweisbelastet, was ihnen spätestens nach
Erhalt der Verfügung der Vorinstanz vom 12. März 2019 klar sein
musste. Darin waren sie zur Edition des Leistungsbeschriebs und Vertrags bzw.
der Honorarvereinbarung mit K & Partner AG betreffend
"Vorprojekt", der Abrechnung von K & Partner AG
über das "Vorprojekt" sowie der entsprechenden Honorarrechnung vom
3. März 2015 von K & Partner AG und des Zahlungsnachweises
des Betrags von Fr. … aufgefordert worden. Bei der Editionsauflage ging es
also klar nicht nur um den Nachweis des Geldflusses, sondern auch des
Zahlungsgrunds, nämlich, dass damit das behauptete Vorprojekt abgegolten werden
sollte. In der Folge hielten die Pflichtigen gegenüber dem Steuerrekursgericht
fest, es sei kein Leistungsbeschrieb erstellt worden. Sie hätten von K & Partner AG
Pläne erwartet. Weiter reichten sie Kopien des Mäklervertrags vom 4. Juli
2012, der Abrechnung von K & Partner AG vom
3. März 2015 sowie einer Sammelbelastung der Bank L vom
26. März 2015 ins Recht. Die Vorinstanz bejahte dann zwar den
Zahlungsnachweis betreffend die Fr. … an die K & Partner AG.
Allerdings sei nicht erstellt, dass damit Vorprojektarbeiten abgegolten worden
seien (vorne, E. 3.2).
Aus dem Rekursentscheid gehen somit die Gründe für die
Verneinung der Abzugsfähigkeit der Fr. … rechtsgenügend hervor und es kann
keine Rede von einer gehörsverletzenden Begründung sein. Auch das Argument der
Pflichtigen, wonach es keine Rolle spiele, ob der Käufer architektonische
Kosten indirekt dem Verkäufer oder dem Werkersteller bezahle, hilft vorliegend
nicht weiter, geht es doch nicht um die von den Käufern indirekt bezahlten
Kosten, sondern um die bei den Pflichtigen steuerlich zu berücksichtigenden
anrechenbaren Aufwendungen im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. a StG.
Die von ihnen unbestrittenermassen bezahlten Fr. … können aber nur
zusätzlich nach § 221 Abs. 1 lit. a StG angerechnet werden, wenn
es um die Abgeltung architektonischer Leistungen geht (vorne, E. 2.1). Die
gemäss § 221 Abs. 1 lit. c StG zu berücksichtigende
Mäklerprovision ist nicht mit den Aufwendungen gestützt auf § 221
Abs. 1 lit. a StG zu vermengen (vorne, E. 2.2).
3.5
Die Pflichtigen
erachten die Beweiswürdigung der Vorinstanz als unzutreffend. Nach Ansicht der
Pflichtigen taugen die von ihnen ins Recht gereichten Unterlagen zum Beweis,
mit den Fr. … ein Vorprojekt bezahlt zu haben. Die Vorinstanz habe keine
Pläne eingefordert. Sie hätten erwähnt, dass sie die erwarteten Pläne erhalten
hätten. Der Mäklervertrag beinhalte formelle Fehler, weil das
"Vorprojektierungshonorar" darin enthalten sei, was aber nicht dazu
führen dürfe, dass die tatsächlichen architektonischen Leistungen von K & Partner AG
nicht als solche anerkannt würden. Es sei nicht so, dass die von ihnen, den
Pflichtigen, bezahlten Kosten von der D AG übernommen oder rückerstattet worden
seien. Auch bedeute die Pauschalierung des
"Vorprojektierungshonorars" nicht, dass es sich nicht um eine
wertvermehrende Auslage handle.
Weiter führen die Pflichtigen aus, es sei offensichtlich,
dass nebst dem "Vorprojektierungshonorar" noch zusätzliche
Projektierungshonorare aufgewendet worden seien, wofür die D AG aufgekommen sei.
Bei der Festsetzung des "Richtpreises" im Mäklervertrag seien aber
die Kosten zu tief budgetiert worden, weshalb versucht worden sei, diese zu
senken, unter anderem das Architektenhonorar der K & Partner AG.
Darüber hätten sich Letztere und die D AG jedoch nicht einigen können. Die K & Partner AG
sei im Februar 2014 ausgestiegen, habe das Projekt aber noch bis zur
Einreichung des Baugesuchs begleitet. Es sei ein anderes Architekturbüro (Architekturbüro M)
zugezogen worden, das die Pläne der K & Partner AG weiterentwickelt
habe, sodass die "2. Etappe Terrassenhaus" habe realisiert
werden können. Auch sei von der Gemeinde C nach zeitintensiven Verhandlungen
Ausnutzung zugunsten des Grundstücks Kat. Nr. 02 gekauft worden. Die
sehr lange Planungsphase habe zum Ausstieg eines Kaufinteressenten geführt. In
der Folge hätten sie, die Pflichtigen, die Baukosten der einen Wohnung
vorfinanzieren müssen. Zum Zeitpunkt des Verkaufs seien die Pläne des
Vorprojekts physisch wertlos gewesen. Der Mäklervertrag sei aber nicht einfach
"überholt" gewesen. Sie, die Pflichtigen, hätten den Mäklervertrag
gegenüber der K & Partner AG auf den 3. Juli 2015
gekündigt. Noch während der "1. Etappe Terrassenhaus" habe sich der
massgebende Architekt der K & Partner AG persönlich für das
Grundstück Kat. Nr. 02 bzw. eines Teils davon zwecks Erstellung eines
Einfamilienhauses interessiert gehabt und nebst der "1. Etappe
Terrassenhaus" auch Pläne für zwei Einfamilienhäuser erstellt. Später sei
er nicht mehr an einem Einfamilienhaus interessiert gewesen. Anscheinend habe
er gehofft, das Projekt Einfamilienhaus im Rahmen des
"Vorprojektierungshonorars" gemäss Mäklervertrag verwenden zu können.
Er habe also gehofft, sein auf eigene Rechnung erstelltes Projekt zu einem im
Mäklervertrag erwähnten Preis von Fr. … verkaufen zu können. In der Folge
habe sich gezeigt, dass das betreffende Projekt ungeeignet gewesen sei, sodass
das Projekt "2. Etappe Terrassenhaus" entstanden sei. Am Ende habe
eine finanzielle Lösung gegenüber der K & Partner AG
gefunden werden müssen. Eine Abfindung gemäss Ziffer 7 des Mäklervertrags
sei aber weder moralisch noch juristisch möglich gewesen. Schliesslich habe man
sich auf die Zahlung von Fr. … geeinigt.
3.6
In der
Schlussrechnung der K & Partner AG vom 3. März 2015 ist
klar die Rede von einem "Zwischentotal Honorar Maklermandat K & Partner AG
exkl. MWST" und von einem "Total Honorar Maklermandat K & Partner AG
inkl. MWST". Auch wird auf den Mäklervertrag vom 4. Juli 2012
hingewiesen. Wenn die Vorinstanz zum Ergebnis gelangte, die Schlussrechnung
spreche gegen die Entschädigung
architektonischer
Leistungen, so ergibt
sich dies unmissverständlich aus der Schlussrechnung. Weitere Indizien gegen
die Entschädigung architektonischer Leistungen sind die Ziffern 4
und 4.1 des Mäklervertrags vom 4. Juli 2012. Unter Ziffer 4 des
Mäklervertrags ist das damals mit Fr. … bezifferte "Vorprojektierungshonorar
K & Partner AG" unter der Bezeichnung
"Provision" aufgeführt ("4. Der Auftraggeber hat dem
Beauftragten eine Provision von […] zu bezahlen […]"). Ziffer 4.1 sah
sodann vor, bei Erzielung eines über den veranschlagten Fr. … liegenden
Preises die Architektin zusätzlich zu entschädigen ("[…] so wird der
Mehrpreis mit je 10 % Honorar an D K & Partner AG als
Zusatz Honorar entschädigt […]"). Mit anderen Worten sollte die
Architektin am Erfolg beteiligt werden. Entsprechend kann aus dem Mäklervertrag
nicht rechtsgenügend geschlossen werden, das für die Architekten vorgesehene
Honorar habe klar der Abgeltung architektonischer Leistungen gedient bzw. es
seien solche versehentlich oder formell falsch in den Mäklervertrag
eingeflossen.
Zu Recht hat die Vorinstanz daher die beweisbelasteten
Pflichtigen zur Edition weiterer Unterlagen zwecks Belegung des Zahlungsgrunds
aufgefordert, dem die Pflichtigen nur teilweise nachgekommen sind. Zwar
vermochten sie die Bezahlung der Fr. … an die K & Partner AG
mittels Belegen nachzuweisen, nach wie vor aber nicht die Abgeltung
architektonischer Leistungen mittels der Pauschalzahlung (vgl. vorne, E. 2.1
am Ende). Wenn die Pflichtigen geltend machen, die Vorinstanz habe keine Pläne
eingefordert, so hilft ihnen dies nicht weiter. Zum einen wäre es ihnen offen
gestanden, Pläne zur Untermauerung ihrer Sachverhaltsdarstellung einzureichen,
was sie aber nicht getan haben. Zum anderen ging aus der Verfügung des
Steuerrekursgerichts vom 12. März 2019 deutlich hervor, dass der
Zahlungsgrund erfragt war. Entsprechend hatte das Steuerrekursgericht den
Leistungsbeschrieb und den Vertrag bzw. die Honorarvereinbarung mit der K & Partner AG
betreffend das "Vorprojekt" und die Abrechnung über das genannte
"Vorprojekt" verlangt. Die Pflichtigen gaben an, solche Unterlagen
habe es nicht gegeben. Umso mehr wäre es daher an ihnen gewesen, von sich aus
allfällige weitere vorhandene Unterlagen in Zusammenhang mit dem
"Vorprojekt" ins Recht zu reichen.
Ebenso wenig führen die Ausführungen der Pflichtigen, die von
ihnen bezahlten Kosten seien von der D AG weder übernommen noch rückerstattet
worden, zu einem anderen Ergebnis. Die Vorinstanz hat nicht in Abrede gestellt,
dass die Pflichtigen Fr. … an die K & Partner AG
bezahlt haben. Wie ausgeführt, ist aber unklar geblieben, dass damit effektiv
architektonische Leistungen abgegolten wurden. Die Pflichtigen bringen selber
vor, dass die D AG für weitere Projektierungshonorare aufgekommen sei. Wenn die
Pflichtigen geltend machen, selber ebenfalls architektonische Leistungen
bezahlt zu haben, so obliegt ihnen der Beweis dafür. Die Behörde hatte nicht
von sich aus weitergehende Untersuchungen bezüglich bezahlter architektonischer
Leistungen an die K & Partner AG oder an das M Architekturbüro
bzw. allfälliger Verquickungen zwischen der Pflichtigen und der D-Gruppe zu
führen (vgl. vorne, E. 2.3).
Soweit die Pflichtigen auf die Verzögerung bei der
Realisierung des Projekts bzw. die Vorfinanzierung hinweisen und ausführen,
weder aus moralischen noch juristischen Gründen habe nach der Kündigung des
Mäklervertrags hinsichtlich der Abgeltung der K & Partner AG
auf Ziffer 7 des Mäklervertrags abgestellt werden können, vermögen sie
ebenfalls nicht zu beweisen, dass die bezahlten Fr. … architektonische Leistungen
abdeckten. In Ziffer 7 ist von einem Aufwendungsersatz und einer
Spesenentschädigung von Fr. … bei vorzeitiger Vertragsauflösung oder ohne
Verkaufserfolg die Rede. Nähere Spezifikationen oder gar ein Hinweis auf die
Abgeltung architektonischer Leistungen ergeben sich daraus aber nicht.
Auch die Vermutung der Pflichtigen, der massgebende
Architekt der K & Partner AG habe gehofft, ein auf eigene
Rechnung erstelltes Projekt für ein Einfamilienhaus zu einem im Mäklervertrag
erwähnten Preis von Fr. … zu verkaufen, taugt nicht weiter. Sollte dem so
gewesen sein, hätte das Honorar erst recht nicht der Abgeltung eines mit den
Wohnungen in Zusammenhang stehenden Vorprojekts gedient (vgl. vorne, E. 2.1
am Ende), sondern dem "Verkauf" des auf Rechnung des Architekten
erstellten Einfamilienhausprojekts.
3.7
Zusammenfassend
ergibt sich, dass den beweisbelasteten Pflichtigen der Beweis, mit den
Fr. … architektonische Leistungen abgegolten zu haben, nicht in
rechtsgenügender Weise gelingt. Damit entfällt die Berücksichtigung
zusätzlicher wertvermehrender Aufwendungen.
4.
4.1
Die
Pflichtigen stellten sich auf den Standpunkt, Land verkauft zu haben, wofür
eine Mäklerprovision von 3 bis 5 % anzurechnen sei. Daraus ergebe sich
eine Mäklerprovision von Fr. … (2 x 3 % von Fr. … Landanteil)
bzw. Fr. … (2 x 5 % von Fr. …). Für den Verkauf der
schlüsselfertigen Eigentumswohnungen ergebe sich eine Mäklerprovision von
Fr. … (2 x 2 % von Fr. …). Theoretisch könne auch angenommen
werden, dass wegen der Vorfinanzierung der einen Wohnung eine Provision von
Fr. … an sie, die Pflichtigen, fliesse (2 % von Fr. … [Landpreis
und Werklohn]), bzw. sich ein "Mix" der Provisionen zwischen
Fr. … bis Fr. … ergebe (zum Ganzen vgl. Aufstellung). Demnach sei
eine Mäklerprovision von Fr. … angemessen. Wenn vorliegend unter dem Titel
"Maklervertrag" Fr. … bezahlt worden seien, so entspreche dies
rund 3.7 % des Landpreises von Fr. … und sei gemäss Fachliteratur für
unüberbaute Grundstücke üblich.
4.2
Soweit die
Pflichtigen geltend machen, bei nicht überbauten Grundstücken liege die übliche
Mäklerprovision gemäss der Rechtsprechung generell bei über 2 %, kann
ihrem Argument nicht gefolgt werden. Die übliche Mäklerprovision liegt auch bei
nicht überbauten Grundstücken bei 2 % (vgl. vorne, E. 2.2). Ebenso
wenig rechtfertigen die hier bezahlten Kaufpreise die Anwendung eines anderen
Prozentsatzes.
4.3
Somit
bleibt zu prüfen, ob eine Schwerverkäuflichkeit des Grundstücks vorlag, welche
die Anrechnung einer höheren Mäklerprovision rechtfertigen könnte. Dafür sind
die Pflichtigen, wie dargelegt, beweisbelastet (vorne, E. 2.2).
4.3.1
Das Steuerrekursgericht erachtete eine Schwerverkäuflichkeit aufgrund des
von den Pflichtigen eingereichten "Reportings" der D GmbH ab dem
17. Dezember 2012 als nicht nachgewiesen. Von der Ausschreibung des
letztlich realisierten Zweifamilienhaus-Projekts könne erst ab dem 23. Dezember
2013 ausgegangen werden. Den vorhergehenden Eintragungen sei nicht zu
entnehmen, dass das Überbauungsprojekt bereits gediehen gewesen sei. Die
Attikawohnung sei bereits im Januar 2014 reserviert worden. Von einer
Schwerverkäuflichkeit könne keine Rede sein. Für die Parterrewohnung habe die
"Suchdauer" bis zur Reservation dagegen 1,25 Jahre betragen, was
als Indiz für einen nicht einfach zu realisierenden Verkauf erblickt werden
könnte. Dies allein reiche aber für den Nachweis von Schwerverkäuflichkeit
nicht aus. So sei den Absagegründen kein Hinweis darauf zu entnehmen, sondern
es seien allgemeine Angaben, wie "Grundriss passt nicht", "es
ist zweigeschossig" oder "keine Aussicht", gemacht worden. Damit
fehle es aber am Nachweis der aufgewendeten Stunden. Die von der D AG erwähnten
"zusätzlichen Abklärungen und diverse(n) Anfragen" bei Kanton und
Gemeinden dürften sodann von vornherein nicht zum Makleraufwand gehören,
sondern mit dem Aufwand der Generalunternehmerin des Bauprojekts in
Zusammenhang gestanden haben.
4.3.2
Die Pflichtigen gehen davon aus, dass aus dem "Reporting" der D
GmbH die Schwerverkäuflichkeit rechtsgenügend hervorgehe, seien doch 140 Dokumentationen
verschickt worden. Der fehlende Nachweis der aufgewendeten Stunden könne nicht
dazu führen, die Schwerverkäuflichkeit zu verneinen. Erwiesenermassen habe der
Verkauf ab Unterzeichnung des Mäklervertrags vom 25. Juli 2012 bzw. dem
Starten des Marketings an die eine Partei erst nach rund 2.5 Jahren und an
die andere erst nach über drei Jahren stattgefunden. Bereits beim Abschluss des
Mäklervertrags sei die Schwerverkäuflichkeit bzw. die schwierige Bebauung des
Grundstücks berücksichtigt worden. Auch seien die weiteren Abklärungen im
Rahmen des Mäklervertrags notwendig gewesen, um das Land zu verkaufen.
4.3.3
Schon aufgrund des nicht substanziierten Zeitaufwands der Mäklerin ist die
Schwerverkäuflichkeit nicht erstellt und erweist sich die Beweiswürdigung der
Vorinstanz als korrekt (vgl. vorne, E. 2.2 [zweiter Absatz]). Allein aus
der Anzahl versandter Dokumentationen, hier deren 140, sowie 20 bis 30
durchgeführter Besichtigungen lässt sich noch keine Schwerverkäuflichkeit herleiten
(vgl. BGr, 2C_891/2017, E. 3.2; dort wurden 257 Verkaufsofferten
verschickt und 37 Besichtigungen durchgeführt). Ebenso ist der ab
Abschluss des Mäklervertrags bis zu den Verkäufen verstrichene Zeitraum im
Gesamtzusammenhang zu würdigen: Während im Mäklervertrag noch vom Verkauf der
Parzelle unter Überbindung der SIA-Honorarbestimmungen für Architektur und
Bauleitung an die Käuferschaft die Rede war, änderte sich die Situation
grundlegend und es erfolgte schliesslich der Verkauf der betreffenden Stockwerkeigentumseinheiten
(Sachverhalt I/A). Dieser Prozess mit Projektänderungen und
Zusatzgesprächen erforderte naturgemäss seine Zeit und vermag die behauptete
Schwerverkäuflichkeit der Einheiten nicht zu belegen. Zur Beurteilung der
Schwerverkäuflichkeit einer Liegenschaft ist selbstredend an das angepriesene
und verkaufte Objekt im Gesamten, hier das Land mit den
Stockwerkeigentumseinheiten, anzuknüpfen, auch wenn sich die steuerlich
anrechenbare Mäklerprovision auf das von den Pflichtigen verkaufte Land
reduziert. Die Pflichtigen weisen denn auch selber mehrfach ausdrücklich darauf
hin, Land verkauft zu haben. Bei der vorliegenden Ausgangslage ist somit nicht
zu beanstanden, wenn das Rekursgericht hinsichtlich der Verkaufsdauer nicht
schon das Datum des Mäklervertrags vom Juli 2012 als Startpunkt annahm. Aber
auch aus den allgemein gehaltenen Absagegründen gemäss dem
"Reporting" lassen sich keine spezifischen Gründe herleiten, die auf
eine Schwerverkäuflichkeit hindeuten würden. Diesbezüglich kann auf die
zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden (vgl. Richner et al.,
a.
a.
O., § 150 N 10).
Entsprechend bleibt kein Raum für die Anrechnung einer
höheren Provision, wie dies von den Pflichtigen eventualiter bzw.
subeventualiter beantragt wird.
4.4
Die
Beschwerde ist nach dem Gesagten sowohl bezüglich des Hauptantrags als auch der
Eventualbegehren abzuweisen.
5.
Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten den Pflichtigen je
zur Hälfte aufzuerlegen, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten
(§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und § 213
Satz 2 StG). Parteientschädigungen wurden keine verlangt.
Demgemäss erkennt
die
Einzelrichterin
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr.    560.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
5.    Mitteilung an …