zh_verwaltungsgericht · SB.2023.00010 · 2023-03-02 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2014 | Verböserung aufgrund fehlender Gesetzesgrundlage für Härtefalleinschlag auf Eigenmietwert. Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1.1) und Abweisung des Antrags auf eine mündliche Verhandlung sowie Einholung weiterer Informationen (E. 1.2). Streitgegenstand und Anträge (E. 2). Der weisungsgemäss mögliche Härtefalleinschlag auf den Eigenmietwert entbehrt einer hinreichenden Gesetzesgrundlage, widerspricht dem verfassungsmässigen Gebot des haushälterischen Umgangs mit dem Boden und geht in unzulässiger Weise über den Verfassungsauftrag zur Wohneigentumsförderung hinaus, weshalb er nicht anzuwenden ist (E. 3). Zulässigkeit der reformatio in peius trotz Rückzugs und unabhängig davon, ob die Widersprüche zu den anzuwendenden Rechtssätzen durch den Pflichtigen selbst verursacht wurden (E. 4). Materielle Praxisänderungen sind grundsätzlich auf alle offenen Steuerverfahren anwendbar, sofern nicht a) individuelle Zusicherungen gemacht oder anderweitig besonderes Vertrauen in den Fortbestand der bisherigen Praxis geweckt wurde, b) erst ungebührliche und von der Behörde verursachte Verfahrensverzögerungen zur Anwendung der neuen Praxis führten oder c) keine gleichförmige Anwendung der neuen Praxis stattfindet und deshalb ausnahmsweise ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht besteht (E. 5.1). Keine Substanziierung/Begründung des Antrags auf Abzug von Kosten des Homeoffices (E. 6). Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 7). Abweisung der (vereinigten) Beschwerden.

Zürich Verwaltungsgericht 02.03.2023 SB.2023.00010
Zurich Verwaltungsgericht 02.03.2023 SB.2023.00010
Zurigo Verwaltungsgericht 02.03.2023 SB.2023.00010

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00010
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Geschäftsnummer:
SB.2023.00010
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 02.03.2023
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 26.07.2023 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2014
Verböserung aufgrund fehlender Gesetzesgrundlage für Härtefalleinschlag auf Eigenmietwert.
Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1.1) und Abweisung des Antrags auf eine mündliche Verhandlung sowie Einholung weiterer Informationen (E. 1.2). Streitgegenstand und Anträge (E. 2).
Der weisungsgemäss mögliche Härtefalleinschlag auf den Eigenmietwert entbehrt einer hinreichenden Gesetzesgrundlage, widerspricht dem verfassungsmässigen Gebot des haushälterischen Umgangs mit dem Boden und geht in unzulässiger Weise über den Verfassungsauftrag zur Wohneigentumsförderung hinaus, weshalb er nicht anzuwenden ist (E. 3).
Zulässigkeit der reformatio in peius trotz Rückzugs und unabhängig davon, ob die Widersprüche zu den anzuwendenden Rechtssätzen durch den Pflichtigen selbst verursacht wurden (E. 4).
Materielle Praxisänderungen sind grundsätzlich auf alle offenen Steuerverfahren anwendbar, sofern nicht a) individuelle Zusicherungen gemacht oder anderweitig besonderes Vertrauen in den Fortbestand der bisherigen Praxis geweckt wurde, b) erst ungebührliche und von der Behörde verursachte Verfahrensverzögerungen zur Anwendung der neuen Praxis führten oder c) keine gleichförmige Anwendung der neuen Praxis stattfindet und deshalb ausnahmsweise ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht besteht (E. 5.1).
Keine Substanziierung/Begründung des Antrags auf Abzug von Kosten des Homeoffices (E. 6).
Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 7).
Abweisung der (vereinigten) Beschwerden.
Stichworte:
DELEGATIONSNORM
EIGENMIETWERT
GESETZLICHE GRUNDLAGE
GLEICHBEHANDLUNG IM UNRECHT
HÄRTEFALL
HÄRTEFALLABZUG
PRAXISÄNDERUNG
RECHTSGLEICHHEIT
RECHTSGLEICHHEITSGEBOT
RECHTSGRUNDLAGEN
REFORMATIO IN PEIUS
RENTNER
TREU UND GLAUBEN
VERBÖSERUNG
VERBÖSERUNGSVERBOT
VERTRAUENSSCHUTZ
WEISUNG 2009
Rechtsnormen:
Art. 8 BV
Art. 29 Abs. II BV
Art. 75 BV
Art. 108 BV
Art. 21 Abs. I lit. b DBG
Art. 143 Abs. I DBG
Art. 182 Abs. III DBG
Art. 6 Abs. I EMRK
§ 21 Abs. I lit. b StG
§ 21 Abs. II StG
§ 149 Abs. II StG
§ 401 StPO
§ 4 VO DBG
§ 28 Abs. I VRG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2023.00010
SB.2023.00011
Urteil
der Einzelrichterin
vom
2. März 2023
Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher.
In Sachen
A,
Beschwerdeführer,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2014 sowie
direkte Bundessteuer 2014,
hat sich ergeben:
I.
Mit Veranlagungsverfügung vom 6. Februar 2020 setzte
das kantonale Steueramt das steuerbare Einkommen von A (nachfolgend: der
Pflichtige) für die direkte Bundessteuer 2014 auf Fr. … fest. Gleichentags
schätzte es für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 dessen steuerbares
Einkommen auf Fr. … und das steuerbare Vermögen auf Fr. ...
Die hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale
Steueramt am 5. Mai 2022 teilweise gut und korrigierte das steuerbare
Einkommen für die direkte Bundessteuer 2014 auf Fr. … und für die Staats- und
Gemeindesteuern 2014 auf Fr. .... Das steuerbare Vermögen wurde weiterhin auf Fr.
… eingeschätzt.
II.
Mit Beschwerde und Rekurs vom 3. Juni 2022 beantragte
der Pflichtige die Berücksichtigung eines Abzugs für die ihm aus der Einrichtung
eines Arbeitszimmers zuhause entstandenen Kosten im Umfang von Fr. ...
Nachdem das Steuerrekursgericht den Parteien mit Verfügung
vom 15. September 2022 eine Höhertaxation bzw. die Streichung des
vorinstanzlich auf den Eigenmietwert gewährten Härtefalleinschlags androhte,
nahm der Pflichtige zur beabsichtigten Höhertaxation Stellung und erklärte, die
erhobenen Rechtsmittel zurückzuziehen. Hierauf gab das Steuerrekursgericht mit
Entscheid vom 8. November 2022 dem Rückzugsbegehren nicht statt und wies
die Rechtsmittel des Pflichtigen ab. Sodann setzte es im Sinn der angedrohten
Höhertaxation das steuerbare Einkommen des Pflichtigen neu auf Fr. … (direkte
Bundessteuer 2014) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2014) herauf. Das
steuerbare Vermögen blieb unstrittig.
III.
Mit Beschwerde vom 13. Januar 2023 (Datum
Poststempel) beantragte der Pflichtige dem Verwaltungsgericht, es sei der
angefochtene Entscheid aufzuheben und es sei das Rekursverfahren (recte:
Rekurs- und Beschwerdeverfahren) vor dem Steuerrekursgericht als erledigt
anzusehen und infolge Rückzug des Rekurses abzuschreiben. Eventualiter wurde
die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt. Sodann wurde in der
Beschwerdebegründung zusätzlich erneut der Antrag gestellt, dass "ein
Abzug für die Kosten des Homeoffice (Nebenerwerb Ziff. 2.2) von Fr. …
zuzulassen" sei, ohne dass der Beschwerde diesbezüglich aber eine weitere
Begründung zu entnehmen ist. Das steuerbare Vermögen blieb unstrittig.
Während sich das Steueramt der Gemeinde B nicht vernehmen
liess und das kantonale Steueramt die Beschwerdeabweisung beantragte,
verzichtete das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung. Der Pflichtige hielt
mit Replik vom 22. Februar 2023 sinngemäss an seinen Anträgen fest und
forderte weitere Informationen bzw. Abklärungen zum entscheiderheblichen
Sachverhalt.
Es gingen keine weiteren Stellungnahmen ein.
Die Einzelrichterin
erwägt:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
In Bundessteuersachen ist die Kognition des
Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die
allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte
gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungs­behörde auf
alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermög­lichen
(Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen
Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht
diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die
Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
1.2
Sowohl der
"eventualiter" gestellte (prozessuale) Antrag des Pflichtigen, ihn zu
den steuerlich relevanten Vor­gängen im Rahmen einer mündlichen Verhandlung
anzuhören, als auch die mit Replik vom 22. Februar 2023 beantragte
Einholung weiterer Informationen sind abzuweisen. Denn die Fakten, die für die
Beurteilung der vorliegenden Beschwerden wesentlich sind, ergeben sich im Sinn
nachfolgender Erwägungen hinreichend aus den beigezogenen Akten und eingereichten
Stellungnahmen. Weder aus Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV)
noch aus Art. 6 Ziff. 1 der Europäischen Menschenrechtskonvention
(EMRK) ergibt sich im Rechtsmittelverfahren ein Anspruch auf mündliche
Verhandlung bzw. persönliche Anhörung (vgl. Felix Richner et al. [Hrsg.],
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz [Kommentar StG], 4. A., Zürich 2021, § 148
StG N. 9; Felix Richner et al. [Hrsg.], Handkommentar zum DBG
[Handkommentar DBG], 3. A., Zürich 2016, Art. 142 DBG N. 10; RB
2000 Nr. 131). Sodann kann mangels Entscheidrelevanz offenbleiben,
inwieweit die nicht durch die Beschwerdeantwort des kantonalen Steueramts
provozierten (Beweis-)Anträge in der Replik vom 22. Februar 2023
novenrechtlich überhaupt noch zulässig waren.
2.
2.1
Im
vorliegenden Verfahren ist vor allem die steuerrekursgerichtliche Aufrechnung
des ursprünglich gewährten Härtefalleinschlags auf den Eigenmietwert von Fr. …
strittig.
2.2
Gemäss der
Weisung der Finanzdirektion betreffend Gewährung eines Einschlags auf dem
Eigenmietwert in Härtefällen vom 21. Juni 1999 (Zürcher Steuerbuch [ZStB]
21.3; nachfolgend: Weisung Finanzdirektion) in Verbindung mit Ziff. 62 der
Weisung des Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewertung von
Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 vom
12. August 2009 (Weisung 2009) ist ein solcher Einschlag dem Eigentümer
von selbstgenutzten Einfamilienhäusern zu gewähren, wenn der Eigenmietwert zu
den Einkommens- und Vermögensverhältnissen des Steuerpflichtigen in einem
offensichtlichen Missverhältnis steht. Wie das Steuerrekursgericht bereits
mehrfach festgestellt hat, soll für eine solche Regelung jedoch eine
hinreichende Rechtsgrundlage fehlen, weshalb sie sich als gesetzes- und
verfassungswidrig erweise und demnach nicht anzuwenden sei (StRG, 28. Januar
2022, 1 DB.2020.211/1 ST 2020.246, E. 5.d/bb; StrG, 8. Juni 2022, 2
DB.2021.74/2 ST 2021.97, E. 4 [alle veröffentlicht auf www.strgzh.ch]).
2.3
Der Pflichtige
bestreitet vorab die materielle Zulässigkeit der vorgenommenen Aufrechnung, da
es sich bei der regierungsrätlichen Weisung 2009 nicht bloss um eine
verwaltungsinterne Verordnung, sondern um eine Rechtsverordnung mit
Aussenwirkung handeln würde, welche verfassungskonform auslegbar sei, nach wie
vor in Kraft stünde und dem unveränderten Willen des Gesetzgebers entspreche.
Die Streichung des Abzugs würde dem Gleichbehandlungsgebot, dem
Rückwirkungsverbot und dem verfassungsmässigen Auftrag der Förderung des
Wohneigentums widersprechen (siehe dazu nachfolgend E. 3).
Sodann macht er geltend, dass
eine reformatio in peius infolge Rechtsmittelrückzugs generell unzulässig
gewesen sei, sich aber jedenfalls nicht aufgrund eines offensichtlichen
Widerspruchs zur Gesetzeslage geradezu aufgedrängt habe (siehe dazu nachfolgend
E. 4).
Zudem seien das
Rückwirkungsverbot und das Gleichheitsverbot verletzt und erscheine es
treuwidrig, wenn die Aufrechnung des Härtefalleinschlags erst Jahre nach der
betroffenen Steuerperiode angeordnet worden sei (siehe dazu nachfolgend E. 5).
3.
3.1
Zu den
steuerbaren Einkünften gehören alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen,
darunter auch "der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen,
die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen
Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen" (§ 21 Abs. 1
lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG).
Der Regierungsrat erlässt die für die durchschnittlich
gleichmässige Bemessung des Eigenmietwerts selbstbewohnter Liegenschaften oder
Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann – unter Beachtung
näher bezeichneter Leitlinien – eine schematische, formelmässige Bewertung der
Eigenmietwerte vorgesehen werden (§ 21 Abs. 2 StG). Gestützt hierauf
hat der Regierungsrat am 12. August 2009 die erwähnte Weisung 2009 erlassen.
Laut Rz. 62 derselben kann auf dem Eigenmietwert ein angemessener
Einschlag gewährt werden, wenn der Eigentümer eines Einfamilienhauses oder
Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie
Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt oder wenn ein
Härtefall vorliegt. Gemäss der ebenfalls bereits erwähnten Weisung der
Finanzdirektion ist auf dem gemäss Weisung des Regierungsrats berechneten
Eigenmietwert dem Eigentümer von selbstgenutzten Einfamilienhäusern ein
angemessener Einschlag zu gewähren, wenn der Eigenmietwert zu den Einkommens-
und Vermögensverhältnissen des Steuerpflichtigen in einem offensichtlichen
Missverhältnis steht. Ein Einschlag wird in der Regel gewährt, wenn der nach
den Vorschriften der Weisung ermittelte Eigenmietwert höher ist als 1/3 der
Einkünfte, welche dem Steuerpflichtigen und den zu seinem Haushalt gehörenden
selbstständig steuerpflichtigen Personen zur Deckung der Lebenshaltungskosten
zur Verfügung stehen (Weisung Finanzdirektion lit. A und B.I.1.). Die
entsprechenden Anweisungen finden mangels Regelung grundsätzlich auch auf das
bundessteuerliche Verfahren Anwendung.
3.2
Wie das
Steuerrekursgericht in den erwähnten und einlässlich begründeten Präjudizien
überzeugend festgestellt hat, beruht der lediglich in den erwähnten
Verwaltungsverordnungen festgehaltene Härtefalleinschlag auf einer
unzureichenden Rechtsgrundlage, geht in unzulässiger Weise über den
verfassungsmässigen Auftrag zur Wohneigentumsförderung gemäss Art. 108 BV
hinaus und widerspricht überdies dem Gebot des haushälterischen Umgangs mit dem
Boden. Da der Härtefalleinschlag keine hinreichende Grundlage im geltenden
Recht hat, ist er gesetzes- und verfassungswidrig und demnach nicht anzuwenden
(StRG, 28. Januar 2022, 1 DB.2020.211/1 ST 2020.246, E. 5; StrG, 8. Juni
2022, 2 DB.2021.74/2 ST 2021.97, E. 4 [alle veröffentlicht auf www.strgzh.ch]).
Weiter hat das Bundesgericht eine vergleichbare Härtefallklausel des Kantons
Tessin mit Entscheid vom 4. August 2020 (2C_605/2021) aufgehoben, da sie
gegen den Verfassungsgrundsatz der Gleichbehandlung von Wohneigentümern und
Mietern verstosse und Eigenmietwerte unter 60 % des Marktmietwerts
ermöglicht hätte.
3.3
Was der Pflichtige
hiergegen vorbringt, vermag hingegen nicht zu überzeugen:
Gemäss Art. 108 Abs. 1 und 4 BV besteht zwar ein
verfassungsmässiger Auftrag zur Wohneigentumsförderung und sind dabei die
Interessen von Betagten und Bedürftigen besonders zu berücksichtigen. Inwiefern
die Gewährung des vom Pflichtigen begehrten Härtefalleinschlags diesem
Verfassungsauftrag tatsächlich Nachachtung verschaffen könnte, erscheint
allerdings im Licht der oben erwähnten Präjudizien zweifelhaft, zumal ein
solcher Härtefalleinschlag auf den Eigenmietwert dem ebenfalls in der
Verfassung vorgesehenen raumplanerischen Anliegen des haushälterischen Umgangs
mit dem Boden widerspricht (vgl. Art. 75 BV) und gerade in einem
Spannungsverhältnis zum Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 BV steht. Ebenso
zweifelhaft erscheint, ob eine verfassungskonforme Anwendung innerhalb der
bundesgerichtlich für die Bestimmung des Eigenmietwerts vorgegebenen Bandbreite
möglich wäre. Nach bundesgerichtlicher Auffassung ist altersspezifischen
Aspekten der Wohneigentumsförderung bereits bei der Festlegung der (regelmässig
unter dem Verkehrswert liegenden) Bewertungsbandbreite Rechnung getragen
worden, weshalb sich die zusätzliche Gewährung eines Härtefalleinschlags
grundsätzlich verbietet oder zumindest problematisch erscheint (vgl. BGr, 4. August
2022, 2C_605/2021, E. 5.3.1 mit Hinweisen; StrG, 8. Juni 2022, 2
DB.2021.74/2 ST 2021.97, E. 4.c.bb).
3.4
Jedenfalls
müsste ungeachtet eines allfälligen Verfassungsauftrags bzw. der Möglichkeit zu
einer verfassungskonformen Auslegung eine hinreichende Gesetzesgrundlage für
den Härtefalleinschlag existieren, welche im Kanton Zürich offenkundig fehlt.
Entgegen der Ansicht des Pflichtigen ändert hieran auch der Umstand nichts,
dass der Härtefalleinschlag in den aktuellen Weisungen der Finanzdirektion und
des Regierungsrats weiterhin Erwähnung findet. So ist es Sache des Gesetz- und
nicht des Verordnungsgebers, eine hinreichende Gesetzesgrundlage in einem
Gesetz im formellen Sinn zu schaffen, zumal sich der in den Weisungen
vorgesehene Härtefalleinschlag nicht mehr innerhalb der gesetzlichen Vorgaben
bewegt, sondern die gesetzliche Regelung in unzulässiger Weise und ohne
hinreichende Delegationsnorm ergänzt. Hieran ändert auch der Umstand nichts,
dass die genannten Weisungen Aussenwirkungen entfalten.
Damit ist ohne Weiteres davon auszugehen, dass der
Härtefalleinschlag auf den Eigenmietwert im Kanton Zürich auf keiner
hinreichenden Gesetzesgrundlage beruht und schon deshalb nicht anzuwenden ist.
Es kann offenbleiben, inwiefern sich eine entsprechende Regelung überhaupt mit
den bundesrechtlichen und verfassungsmässigen Vorgaben vertragen würde.
4.
4.1
Das
Steuerharmonisierungsgesetz vom 14. Dezember 1990 (StHG) schliesst die
Möglichkeit einer reformatio in peius (Verböserung) nicht aus, weshalb es den
Kantonen gemäss bundesgerichtlicher Auslegung freisteht, ob sie die reformatio
in peius im kantonalen Recht im Rahmen des Rekursverfahrens vorsehen wollen
oder nicht (BGE 144 IV 136 = Pra 108 [2019] Nr. 9, E. 5.9.2).
4.2
Der Kanton
Zürich sieht in § 149 Abs. 2 StG die Möglichkeit einer Verböserung
ausdrücklich vor. Demnach ist das Steuerrekursgericht in seinem Entscheid nicht
an die Anträge der Parteien gebunden. Es kann nach Anhörung des Pflichtigen die
Einschätzung vielmehr auch zu dessen Ungunsten ändern und es führt das
Verfahren trotz Rückzug weiter, sofern Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der
angefochtene Entscheid dem Gesetz widerspricht.
4.3
Nach
bundesgerichtlicher und Zürcher Praxis ist eine Verböserung demnach zur
Sicherstellung einer gesetzmässigen Besteuerung trotz Rechtsmittelrückzug
zulässig, sofern die angefochtene Verfügung mit den anzuwendenden Rechtssätzen
offensichtlich unvereinbar und die Korrektur von erheblicher Bedeutung ist und
sich aufdrängt (BGE 144 IV 136 = Pra 108 [2019] Nr. 9, E. 7; BGr, 13. Februar
2004, 2A.408/2002, E. 1.4; vgl. auch Richner et al., § 149 StG N. 5).
4.4
Mangels
bundesrechtlicher Regelung der reformatio in peius finden diese Grundsätze
gemäss § 4 der Verordnung über die Durchführung des DBG vom 1. Januar
1999 (VO DBG) auch auf das Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer
sinngemäss Anwendung, was einerseits dem Ziel einer vertikalen Harmonisierung
und andererseits auch der bundesrechtlichen Rechtslage bei Hinterziehungsbussen
entspricht (BGE 144 IV 136 = Pra 108 [2019] Nr. 9, E. 5.11).
4.5
Nach Ausgeführtem
musste das Steuerrekursgericht einem Rechtsmittelrückzug somit nicht
stattgeben: Eine Verböserung ist nach dargelegter Rechtslage grundsätzlich auch
ungeachtet einer Rückzugserklärung zulässig, wenn die angefochtene Verfügung
mit den anzuwendenden Rechtssätzen offensichtlich unvereinbar ist, die
Korrektur von erheblicher Bedeutung ist und sich aufdrängt. All dies ist
vorliegend der Fall, da zum einen spätestens seit den erwähnten Präjudizien des
Steuerrekursgerichts aus dem Jahr 2022 feststeht, dass der gewährte
Härtefallabschlag offenkundig auf einer unzureichenden rechtlichen Grundlage
basiert und mit den anzuwendenden Rechtssätzen – insbesondere § 21 und Art. 21
DBG – offensichtlich unvereinbar ist. Zum anderen drängt sich eine
entsprechende Korrektur bereits zur Wahrung der Rechtsgleichheit mit anderen
Steuerpflichtigen in vergleichbarer Situation (und den übrigen
Steuerpflichtigen) auf und ist die Korrektur entsprechend auch von erheblicher
Bedeutung. Unmassgeblich ist hingegen, dass bis zur Praxisänderung im Jahr 2022
der Härtefalleinschlag weisungsgemäss gewährt wurde, da auch eine jahrelange
Praxis grundsätzlich infrage gestellt werden kann, wenn die Praxisänderung auf
sachlichen Gründen und in grundsätzlicher und gleichförmiger Weise geschieht
(siehe dazu auch E. 5 nachfolgend).
4.6
Was der
Pflichtige hiergegen vorbringt, vermag hingegen nicht zu überzeugen: Entgegen
den Behauptungen in der Beschwerdeschrift liegt die (sinngemäss auch auf das
bundessteuerliche Verfahren anwendbare) Regelung zur Verböserung nach § 149
Abs. 2 StG keineswegs "quer im System des kantonalen und des
Bundessteuerrechts". Vielmehr sieht im Steuerhinterziehungsverfahren Art. 182
Abs. 3 in Verbindung mit Art. 143 Abs. 1 DBG die Möglichkeit
einer Verböserung ausdrücklich vor und ist diese praxisgemäss auch nach dem
Rückzug des Rechtsmittels noch möglich (BGE 144 IV 136 = Pra 108 [2019] Nr. 9,
E. 5.3 und 7). Eine sinngemässe Verböserung ist ferner (und entgegen der
Ansicht des Pflichtigen) mit dem Institut der Anschlussberufung (vgl. Art. 401
der Strafprozessordnung [StPO]) und den eigenständigen Anfechtungsmöglichkeiten
der Prozessbeteiligten auch im Strafrecht möglich.
Entsprechend erachtet das Bundesgericht sowohl im Bereich der
direkten Bundessteuer als auch im Bereich der kantonalen Steuern eine
Verböserung trotz Rechtsmittelrückzug für zulässig, sofern die angefochtene
Verfügung mit den anzuwendenden Rechtssätzen offensichtlich unvereinbar und die
Korrektur von erheblicher Bedeutung ist und sich aufdrängt. Soweit hierzu in
der Lehre teilweise abweichende Auffassungen vertreten werden, widersprechen
diese der klaren bundesgerichtlichen Praxis (BGE 144 IV 136 = Pra 108 [2019] Nr. 9,
E. 7.1).
Sodann entspricht es gerade dem Wesen einer Verböserung
und dem Erfordernis einer offensichtlichen Unvereinbarkeit mit den
anzuwendenden Rechtssätzen, dass übergeordnete Instanzen Einschätzungsfehler
der Vorinstanzen korrigieren, weshalb entgegen dem Pflichtigen unerheblich
erscheint, dass aufgrund der klaren Rechtslage bereits das kantonale Steueramt
einen Härtefalleinschlag auf den Eigenmietwert hätte verweigern müssen.
Entgegen der Rechtslage bei der Festsetzung von Nachsteuern müssen bei noch
offenen Steuerverfahren gerade keine Noven vorliegen, welche eine
Neueinschätzung gebieten. Vielmehr können (und sollen) gerade auch Versäumnisse
der Vorinstanzen mit der Verböserung korrigiert werden. Die Ansicht des
Pflichtigen, wonach eine Verböserung nur in Betracht käme, wenn die Widersprüche
zu den anzuwendenden Rechtssätzen durch den Pflichtigen selbst verursacht
wurden, ist damit unzutreffend.
5.
5.1
Grundsätzlich
ist eine neue Rechtsprechung sofort und überall anzuwenden. Sie gilt nicht nur
für künftige, sondern für alle im Zeitpunkt der Änderung noch hängigen Fälle. Praxisänderungen
und erstmalige Praxisfestlegungen wirken sich somit auch im Steuerrecht
unmittelbar auf alle noch nicht rechtskräftig veranlagten bzw. eingeschätzten Fälle
aus. Praxisgemäss müssen Änderungen des materiellen Rechts nicht vorgängig
angezeigt werden und besteht kein Anspruch auf Schutz des Vertrauens in eine
Verwaltungsverordnung oder deren konkrete Auslegung, wenn die Behörde die
Einhaltung weder individuell zugesichert, noch anderweitig ein besonderes
Vertrauen geweckt hat. Führt eine ungebührliche Verfahrensverzögerung durch die
Behörden dazu, dass zum Nachteil der Privaten eine neue Praxis anwendbar wird,
die bei rechtzeitiger Verfahrenserledigung noch nicht angewendet worden wäre,
so ist es allenfalls denkbar, dass aus Rechtsgleichheits- und Fairnessgründen
die frühere Praxis noch anzuwenden ist (BGr, 12. Juni 2018, 2C_199/2017, E. 3.5).
Sodann kann sich aus dem Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 BV ein Anspruch
auf Gleichbehandlung im Unrecht ergeben, wenn die Behörden nicht gewillt sind,
eine rechtswidrige Praxis aufzugeben (BGE 146 I 105 E. 5.3)
Wie sich aus der dargelegten Gerichtspraxis erschliesst, ist
es demnach zulässig und zur Wahrung der Rechtsgleichheit sogar geboten, eine
Praxisänderung auf alle zu diesem Zeitpunkt noch nicht rechtskräftig
veranlagten bzw. eingeschätzten Fälle anzuwenden. Treu und Glauben bzw. das
Rechtsgleichheitsgebot stehen einer solchen rückwirkenden Anwendung einer
Praxisänderung auf noch nicht abgeschlossene Verfahren nur entgegen, wenn a)
die Behörde die Einhaltung individuell zugesichert oder anderweitig ein
besonderes Vertrauen geweckt hat, b) erst ungebührliche und von der Behörde
verursachte Verfahrensverzögerungen zur Anwendung der neuen Praxis führten oder
c) keine gleichförmige Anwendung der neuen Praxis stattfindet und deshalb
ausnahmsweise ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht besteht.
5.2
Vorliegend
liegt eine grundsätzlich zulässige Praxisänderung hinsichtlich des materiellen
Rechts bzw. der Aufrechnung eines gesetzlich nicht vorgesehenen
Härtefalleinschlags auf den Eigenmietwert vor.
Wie bereits vom Steuerrekursgericht festgehalten wurde, sind
keine individuellen Zusicherungen oder ein sonstiges Verhalten der
Steuerbehörde ersichtlich, welches geeignet gewesen wäre, bereits vor dem
rechtskräftigen Verfahrensabschluss berechtigte Erwartungen in den Bestand des
gewährten Härtefalleinschlags zu begründen. Insbesondere begründete auch der
Umstand, dass der entsprechende Härtefalleinschlag erst im
steuerrekursgerichtlichen Verfahren infrage gestellt wurde, noch keine berechtigten
Erwartungen in die weitere Anwendbarkeit der zugundeliegenden und
gesetzeswidrigen Weisung. Vielmehr liegt es gerade im Wesen einer im
dargelegten Sinn zulässigen Verböserung, dass entsprechende Korrekturen auch
noch im Rechtsmittelverfahren stattfinden können und aus der
Nichtberücksichtigung der Praxisänderung durch die Vorinstanzen noch kein
berechtigtes Vertrauen in den Fortbestand der rechtswidrigen Praxis erwächst.
Auch die relativ lange Verfahrensdauer vermag keine
berechtigten Erwartungen auszulösen: Die Einschätzung bzw. Veranlagung für die
Steuerperiode 2014 hat zwar relativ lange gedauert, aus den Akten ist aber
nicht ersichtlich, dass hierfür allein die Steuerbehörde verantwortlich ist: Der
Pflichtige reichte die Steuererklärung 2014 erst im November 2015 ein. Danach
reichte er am 28. Oktober 2019 weitere Unterlagen nach und stellte
Korrekturanträge. Später beantragte er noch weitere Korrekturen. Sodann sind
offenbar auch ein paralleles Nachsteuer- und Bussenverfahren und fehlende
Unterlagen für die Verzögerungen mitverantwortlich gewesen (vgl. dazu z. B.
die Einforderung von Aktenunterlagen samt Auflagenmahnung im
Einspracheverfahren vom 4. Februar bzw. 23. März 2022). Zwar hat der
Pflichtige die schleppende Verfahrenserledigung wiederholt beanstandet, nachdem
das kantonale Steueramt am 30. September 2019 verjährungsunterbrechende
Handlungen vorgenommen hatte. Jedoch ist weder ersichtlich, dass er zuvor eine
beförderlichere Verfahrenserledigung angemahnt hat noch ist dokumentiert, dass
er je formell eine Rechtsverzögerungsbeschwerde in der Sache erhoben hat. Eine
ungebührliche Verfahrensverschleppung durch die Behörde ist damit nicht
hinreichend dargelegt worden. Es rechtfertigt sich entsprechend nicht, die neue
Praxis allein wegen der vom Pflichtigen mitverursachten und nicht allein von
den Behörden zu verantwortenden Verfahrensverzögerungen nicht anzuwenden.
Gerade weil die Streichung des Härtefalleinschlags auch präjudizierende Folgen
für die nachfolgenden und noch nicht abgeschlossenen Steuerperioden haben
könnte, ist eine Anwendung der neuen Praxis auf die Steuerperiode 2014 geboten,
würde der gesetzeswidrige Zustand doch ansonsten weiter perpetuiert werden und
würde sich die Steuerbehörde ansonsten dem Vorwurf aussetzen, die neue
Rechtspraxis nicht konsequent und gleichförmig auf alle offenen Steuerverfahren
anzuwenden.
Sodann ist auch keine rechtsungleiche Behandlung des
Pflichtigen ersichtlich, nachdem das kantonale Steueramt nicht zu erkennen
gegeben hat, an seiner rechtswidrigen Praxis festhalten zu wollen. Damit
entfällt auch ein ausnahmsweiser Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht.
5.3
Abschliessend
ist festzuhalten, dass Praxisänderungen zwar auf alle noch offenen
Steuerverfahren Anwendung finden, nicht aber auf bereits rechtskräftig
abgeschlossene Steuerverfahren. Entgegen der Ansicht des Pflichtigen ist die
neue Praxis damit nun keineswegs auch auf alle bereits rechtskräftig
abgeschlossenen Steuerdossiers anzuwenden und ist hierzu keine Nachbesteuerung
vorzunehmen. Der sich noch im offenen Verfahren befindliche Pflichtige ist
diesbezüglich gar nicht in einer vergleichbaren Situation und kann deshalb
hieraus auch keine Missachtung des Gleichheitsgebots ableiten. Vielmehr hat
grundsätzlich jede Praxisänderung nur Auswirkungen auf die noch offenen
Steuerverfahren, während Korrekturen an bereits rechtskräftigen Einschätzungen
und Veranlagungen nur unter den Voraussetzungen einer zulässigen
Nachbesteuerung oder (zugunsten der Steuerpflichtigen) Revision zulässig sind.
6.
Soweit der Pflichtige in der Begründung seiner Beschwerde
beantragt, dass ihm auch ein Abzug für die Kosten des Homeoffice zu gewähren
sei, fehlt es an einer weiteren Begründung des Antrags, weshalb auf die
Beschwerde diesbezüglich nicht weiter einzugehen bzw. im Sinn von § 70 in
Verbindung mit § 28 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 VRG) vollumfänglich auf die nach wie vor zutreffenden vorinstanzlichen
Erwägungen zu verweisen ist, mit welchen sich der Pflichtige nicht
substanziiert auseinandersetzt.
Damit sind die (vereinigten) Beschwerden – inklusive
prozessualen Eventualantrags auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung –
abzuweisen.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG und Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2
DBG) und steht ihm keine Entschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG sowie Art. 64 des
Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:
1.    Die
Beschwerde SB.2023.00010 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 wird abgewiesen.
2.    Die
Beschwerde SB.2023.00011 betreffend direkte Bundessteuer 2014 wird abgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2023.00010 wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50
Zustellkosten,
Fr.    587.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2023.00011 wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr.    552.50
Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
6.    Eine
Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
8.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Stadt B;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung.