zh_verwaltungsgericht · SB.2002.00023 · 2002-07-03 · de

ausserordentliche Einkünfte (Steuerjahr 1998) | Ausserordentliche Einkünfte, Bemessungslücke Es liegen keine ausserordentlichen Einkünfte vor, wenn die im Lückenjahr ausgerichtete Substanzdividende gleich hoch war wie die Dividenden der vorangegangenen vier Jahre.

Zürich Verwaltungsgericht 02..2.03.0 SB.2002.00023
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Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00023
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Geschäftsnummer:
SB.2002.00023
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 03.07.2002
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
ausserordentliche Einkünfte (Steuerjahr 1998)
Ausserordentliche Einkünfte, Bemessungslücke
Es liegen keine ausserordentlichen Einkünfte vor, wenn die im Lückenjahr ausgerichtete Substanzdividende gleich hoch war wie die Dividenden der vorangegangenen vier Jahre.
Stichworte:
ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN
AUSSERORDENTLICHE EINKUNFT
BEMESSUNGSLÜCKE
BEMESSUNGSSYSTEM
DIVIDENDE
EINKOMMENSQUELLE
EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN
PERIODISCH
STEUERHARMONISIERUNG
SYSTEMWECHSEL
Rechtsnormen:
§ 154 lit. I StG
§ 269 StG
§ 275 StG
Art. 69 StHG
Art. 72 StHG
Art. 73 StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
I. D. ist zu 50 % am
Aktienkapital der seit 1969 bestehenden E. AG beteiligt. Im Jahr 1998 schüttete
ihm die Gesellschaft für das Geschäftsjahr 1997, das sie mit Verlust abgeschlossen
hatte, eine Dividende von Fr. 100'000.- aus.
Das kantonale Steueramt würdigte die Dividende mit
Einschätzungsentscheid vom 7. Dezember 2000 und Einspracheentscheid vom 30.
Januar 2001 als ausserordentliches Ein­­kommen und veranlagte die Eheleute D.
hierfür mit einer separaten Jahressteuer.
II. Die Steuerrekurskommission I hiess den Rekurs der
Pflichtigen gut und stellte fest, diese hätten keine steuerbaren
ausserordentlichen Einkünfte erzielt.
III. Das kantonale Steueramt beantragte dem Verwaltungsgericht
mit Beschwerde vom 15. März 2002, es sei die Dividendenzahlung der E. AG von
Fr. 100'000.- im Steuerjahr 1998 als separat zu besteuernde
ausserordentliche Einkunft zu veranlagen.
Die Steuerrekurskommission I und die Pflichtigen schlossen auf
Abweisung der Be­schwerde; letztere verlangten die Zusprechung einer
Parteientschädigung.
Die
Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Ausserordentliche Einkünfte, die im Kalenderjahr 1998
oder in einem in diesem abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden und nach
altem Recht – d.h. unter der Herrschaft des früheren, auf 1. Januar 1999 aufgehobenen
Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) – zusammen mit dem übrigen Einkommen im
Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, unterliegen laut § 275 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in seiner ursprünglichen Fassung in der
Steuerperiode 1999 einer separaten Jahressteuer, soweit sie die mit ihrer
Erzielung zusammenhängenden oder ausserordentlichen Aufwendungen sowie die
verrechenbaren Verluste übersteigen.
Als ausserordentliche Einkünfte gelten gemäss Abs. 2 dieser
Vorschrift Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, aperiodische
Vermögenserträge wie Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von
Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung und Substanzdividenden,
Lotteriegewinne und realisierte stille Reserven wie Kapital- und
Aufwertungsgewinne auf geschäftlichen Vermögenswerten, die Auflösung von
Rückstellungen und die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen
und Rückstellungen.
b) Der Bundesgesetzgeber hat – aus Anlass des Übergangs vom
ursprünglich festgelegten Differenzsteuerverfahren zum Jahressteuerverfahren
bei dem den Kantonen frei stehenden Wechsel des Systems der zeitlichen
Bemessung – mit Novelle vom 9. Oktober 1998, in Kraft seit 1. Januar 1999, Art.
69 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) abgeändert. Er hat neu in Abs. 1
bestimmt, dass die Einkommenssteuer der natürlichen Personen für die erste
Steuerperiode (n) nach dem Wechsel der zeitlichen Bemessung von der Vergangenheits-
zur Gegenwartsbemessung gemäss Art. 16 StHG nach neuem Recht veranlagt wird.
Laut Art. 69 Abs. 2 StHG unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in der
Steuerperiode vor dem Wechsel oder in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das
in dieser Periode abgeschlossen wird, für das Steuerjahr, in dem sie
zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer; vorbehalten bleibt Art. 11 Abs. 2
und 3 StHG (Satz 1). Aufwendungen, die mit der Erzielung der ausserordentlichen
Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, können abgezogen werden (Satz 2).
Nach Art. 69 Abs. 3 StHG gelten als ausserordentliche Einkünfte insbesondere
Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausserordentliche
Erträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Bei einem Wechsel im Sinn von
Art. 16 StHG, d.h. von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit
einjähriger Steuerperiode, gelten gemäss Art. 69 Abs. 7 StHG die Abs. 1 bis 6
dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 (Satz 1). Vorbehalten bleiben die kantonalen
Verfahren zum Wechsel der zeitlichen Bemessung, die von Art. 69 Absatz 1
abweichen und am 1. Januar 1999 in Kraft stehen (Satz 2).
c) Aus Art. 69 Abs. 7 StHG ergibt sich, dass die Abs. 1 bis 6
dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 für Kantone – wie den Kanton Zürich –
gelten, welche die zeitliche Bemessung wechseln und hierfür kein vom
Jahressteuerverfahren abweichendes Verfahren (z.B. das
Differenzsteuerverfahren) vorgesehen haben, das bereits am 1. Januar 1999 in
Kraft ist. Der Bundesgesetzgeber hat sich mit dieser – zeitlich späteren und
daher vorgehenden – An­ordnung über die Regelung von Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG
hinweggesetzt, wonach erst nach Ablauf der achtjährigen Übergangsfrist, also ab
1. Januar 2001, das Bundesrecht des StHG direkt Anwendung findet, wenn ihm das
kantonale Steuerrecht widerspricht. Angesichts der zeitlichen Dringlichkeit der
Umsetzung in das kantonale Recht kann nicht beanstandet werden, dass der
Regierungsrat insoweit gestützt auf Art. 72 Abs. 3 StHG die erfor­derlichen
vorläufigen Vorschriften mit Verordnung des Regierungsrats über den Vollzug von
Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998 [OS 54, 718] getroffen hat.
Aufgrund von § 1 der erwähnten regierungsrätlichen Verordnung
unterliegen demnach im Jahr 1998 oder in einem Geschäftsjahr, das in diesem
Jahr endet, anfallende aus­ser­ordentliche Einkünfte, die nach den
bemessungsrechtlichen Bestimmungen des alten Steuergesetzes (vom 8. Juli 1951)
im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, in Abweichung von § 275 Abs. 1
StG (siehe vorstehend Erwägung 1a), im Steuerjahr 1998 – so­mit nicht in der
Steuerperiode 1999 – gesamthaft einer separaten Jahressteuer.
2. a) Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts
(vgl. RB 1992 Nr. 26 = StE 1994 B 64.1 Nr. 2) ist bei der
Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünfte nicht nur auf die drei
typischen Beispiele der Kapitalabfindungen, der Liquidations- und der
Lotteriegewinne abzustellen. Entscheidend ist vor allem der Zweck, der diesem
Be­griff im Rahmen der gesetzlichen Bemessungsordnung der
Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung zukommt, welche kraft § 56
ff. des gemäss § 268 StG auf­gehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 für die
Steuerjahre bis 1998 galt und nach § 49 ff. in Verbindung mit § 269
StG mit dem Wechsel zur Gegenwartsbemessung für die Steuerjahre ab 1999 beendet
wird. Das System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung beruht
nämlich auf der Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vorangegangenen
Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs (RB 1986 Nr. 48 mit
Hinweisen).
Zweck der Sonderregelung der ausserordentlichen Einkünfte ist
es, mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende erhebliche Disparitäten
zwischen wirtschaftlicher
Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung zu beheben. In diesem Licht sind
Einkünfte dann als ausserordentlich zu würdigen, wenn sie aperiodischer Natur
sind, also wirtschaftlich nicht dem entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet
werden können, ferner wenn sie nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der
Steuerpflichtige normalerweise sein Einkommen schöpft. Schliesslich können auch
Einkünfte allein aufgrund ihrer ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten
(RB 1994 Nr. 42). Alle Einkünfte, deren zweimalige Be­rücksichtigung bei
der Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht als stossend und unvereinbar
mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind nämlich ausserordentliche
Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen demzufolge nach dem Präjudiz des
Verwaltungsgerichts vom 21. November 2001 (SB.2001.00036, veröffentlicht auf
http://www.vgrzh.ch/rechtsprechung) auch bei Beendigung des Bemessungssystems
der Sonderregelung von § 275 Abs. 1 und 3 StG bzw. von Art. 69 Abs. 1 StHG
bzw. von § 1 des diese Bestimmung vollziehenden regierungsrätlichen Verordnung
unterworfen werden. Denn es ist kein sachlicher Grund dafür erkennbar, weshalb
der kantonale Gesetzgeber für den sys­tembedingten Wechsel von der
Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit der Aufzählung in § 275 Abs. 2 StG
(in der ursprünglichen Fassung) einen anderen Begriff der ausserordentlichen
Einkommenselemente gewählt haben sollte als für den auf anderen Tatbeständen –
Zwischeneinschätzung (§§ 59 ff. aStG) oder Beendigung der Steuerpflicht
(§ 58 aStG) – beruhenden Bemessungswechsel. Die Aufzählung einzelner Arten
von aus­serordentlichen Einkünften in § 275 Abs. 2 StG kann infolgedessen dem
Sinn und Zweck dieser Norm nach vernünftigerweise nur beispielhaft und nicht
als abschliessend verstanden werden. Entgegen dem durch die Aufzählung insoweit
zu engen Wortlaut sind somit alle Dividenden - nicht nur Substanzdividenden -
als ausserordentliche Einkünfte zu würdigen, welche die vorstehend
umschriebenen, von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen erfüllen.
b) Die Frage, ob die streitbetroffene, im Jahr 1998
zugeflossene Dividende 1997 der E. AG in Höhe von Fr. 100'000.- eine
ausserordentliche Einkunft des pflichtigen Ehemanns darstellt, ist
infolgedessen ausschliesslich unter dem Gesichtswinkel des vorliegend noch an­wendbaren
Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung mit Vergan­gen­heits­be­mes­sung
und im Licht der hierzu soeben (unter Erwägung a) wiedergegebenen Überlegungen
der Rechtsprechung zu beantworten.
aa) Die Rekurskommission I hat erwogen, die E. AG habe dem
pflichtigen Ehemann seit 1993 eine gleich bleibend hohe Dividende von Fr.
100'000.- ausgerichtet, wel­che die Gesellschaft in den Jahren 1996 und 1997
aus Reserven bzw. Gewinnvortrag früherer Jah­re finanziert habe. Somit habe
dieser im Jahr 1998 weder eine erstmalige noch eine ein­malige
Dividendenausschüttung erhalten. Angesichts der gleich hohen Dividende im Be­messungs-
und im Steuerjahr könne auch von einem erheblichen Auseinanderklaffen zwischen
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der Steuerbelastung des Empfängers
kei­ne Rede sein. Wäre die streitbetroffene Dividende zu Beginn der
Steuerpflicht ausgeschüttet worden, so wäre deren zweimalige Berücksichtigung
bei der Steuerbemessung kei­nes­falls stossend und daher mit dem
Leistungsfähigkeitsprinzip sehr wohl vereinbar gewesen. Demnach sei die
Dividende nicht als ausserordentliche, sondern als ordentliche Einkunft zu
betrachten.
An diesem Ergebnis vermöge der Umstand nichts zu ändern, dass
es sich um eine Sub­stanzdividende handle, welche nicht dem Gewinn des
abgelaufenen Geschäftsjahrs ha­be entnommen werden können, sondern (ganz oder
teilweise) aus früher geäufneten Reserven bzw. dem Gewinnvortrag früherer
Geschäftsjahre habe finanziert werden müssen. Zwar sei eine Substanzdividende
regelmässig als aperiodischer Vermögensertrag zu würdigen, doch bedeute das
nicht, dass sie deswegen auch eine ausserordentliche Einkunft bilde. Aus der
allein massgeblichen Sicht der beim Empfänger der Substanzdividende anzuwenden­den
Bemessungsregeln wäre dies vielmehr nur dann der Fall, wenn die Nichtbesteuerung
der Dividende eine erhebliche Disparität zwischen wirtschaftlicher
Leistungsfähigkeit des empfangenden Aktionärs und dessen Steuerbelastung
bewirkte, was nicht der Fall sei. Hin­zu komme, dass auch die 1997
ausgerichtete Dividende des Geschäftsjahrs 1996 (zum Teil) eine
Substanzdividende gewesen sei.
bb) In der Tat sind Substanzdividenden – jedenfalls aus der
Sicht der ausschüttenden Gesellschaft – aperiodische Vermögenserträge. Beim
empfangenden Aktionär bilden sie jedoch nur dann ausserordentliche Einkünfte,
wenn sie eine mit der Steuergerechtigkeit nicht vereinbarende – mithin
erhebliche – Disparität zwischen dessen wirtschaftlicher Leis­tungsfähigkeit im
Bemessungsjahr und der Steuerbelastung bewirken.
Aus der bemessungsrechtlich massgebenden Sicht des Aktionärs
entstammen Dividen­den ungeachtet dessen, auf welche Art sie von der
Gesellschaft finanziert werden, dersel­ben, grundsätzlich periodisch
fliessenden Einkommensquelle. Die gesetzliche Fiktion, das Einkommen des dem
Steuerjahr vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie je­nes des
Steuerjahrs, bedingt deshalb die Prüfung, ob das betreffende Einkommen im Bemes­sungs-
bzw. Steuerjahr im Vergleich mit dem periodischen Fluss der Einkommensquel­le
und unter Berücksichtigung von deren Natur zu einer unhaltbaren Verzerrung von
wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung des Steuerpflichtigen
führt.
Wie die Rekurskommission I zutreffend dargelegt hat, ist dies
vorliegend nicht der Fall. Der pflichtige Ehemann hat seit zehn Jahren eine
gleich bleibend hohe Dividende er­hal­ten, so dass die im Jahr 1998 erfolgte
Ausschüttung keine Disparität zwischen wirtschaft­­­licher Leistungsfähigkeit
und Steuerbelastung bewirkt hat.
Die Kritik des kantonalen Steueramts ist unbegründet: Ob ein
Einkommenszufluss beim Steuerpflichtigen zu einer unhaltbaren Verzerrung von
wirtschaftlicher Leistungsfähig­­keit und Steuerbelastung führt, beurteilt sich
aufgrund der in Frage stehenden bestimmten Einkommensquelle. Die Kompensation
einer Quelle durch eine andere fällt daher aus­ser Betracht. Die vom Steueramt
für seine Auffassung angeführten Beispiele, etwa des Lot­to­gewinns, erweisen
sich mithin als untauglich. Der Gesetzgeber hat im Übrigen entgegen der Meinung
des Steueramts die ausserordentlichen Einkünfte nicht unabhängig davon de­fi­niert,
ob sie ein Auseinanderfallen von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und
Steuerbelas­tung bewirken. Wäre dem so, dann erwiese sich eine derartige
gesetzliche Bestimmung als sachwidrig und somit als willkürlich, weil der Zweck
der besonderen Besteuerungsordnung für ausserordentliche Einkünfte einzig darin
besteht, nicht haltbare durch das Bemessungssystem bedingte Disparitäten zu
beheben.
Die Beschwerde ist somit abzuweisen.
3. ...
4. Der vorliegende Entscheid betrifft einen Sachverhalt, der
in die Zeit der in Art. 72 Abs. 1 StHG vorgesehenen achtjährigen, am 31.
Dezember 2000 abgelaufenen Frist zur Anpassung der kantonalen Gesetzgebung an
das Steuerharmonisierungsgesetz fällt. Wäh­­rend der Übergangsfrist sind die
Vorschriften dieses Gesetzes nicht anwendbar, und zwar selbst dann, wenn der
Kanton sein Steuerrecht bereits an das Gesetz angepasst hat (BGE 123 II 588 E.
2d S. 587). Die in Art. 73 StHG gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide
vorgesehene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist somit zur Überprüfung der Anwen­­dung
des kantonalen Steuerrechts selbst dann nicht vor dem 1. Januar 2001 zulässig,
wenn das kantonale Recht dem Steuerharmonisierungsgesetz bei dessen
Inkrafttreten bereits entspricht oder diesem später, jedoch vor dem 1. Januar
2001, angepasst wird. Während der Übergangsfrist sind bei der Rechtsanwendung
somit einzig die Schranken der verfassungsmässigen Rechte zu beachten, deren
Verletzung mit staatsrechtlicher Beschwerde zu rügen ist (Art. 84 Abs. 1 lit. a
des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16.
Dezember 1943).
Die entschiedene Sache liegt
jedoch insofern anders, als sich der Gesetzgeber selber über die Anpassungsfrist
von Art. 72 Abs. 1 StHG hinweggesetzt hat (siehe vorstehend Er­wägung 1c).
Unter den gegebenen besonderen Umständen könnte vertreten werden, dass aus­nahmsweise
die Verwaltungsgerichtsbeschwerde im Sinn von Art. 73 StHG bzw. § 154 Abs. 1
StG zulässig wäre. Darüber hat aber das Bundesgericht zu befinden. Das Verwaltungs­­gericht
begnügt sich deshalb mit dem vorliegenden Hinweis an die Parteien und verzichtet
auf eine entsprechende Rechtsmittelbelehrung im nachfolgenden
Entscheiddispositiv.
Demgemäss entscheidet
die Kammer:
1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
...