zh_verwaltungsgericht · SR.2022.00019 · 2022-11-30 · de

Nachsteuern(Staats- und Gemeindesteuern 2008-2015) | Steuerliche Qualifikation von Rentenleistungen einer deutschen berufsständischen Versorgungseinrichtung für Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte. Die steuerpflichtigen Ehegatten stammen beide aus Deutschland und sind ausgebildete Zahnärzte. Fraglich ist, ob die im Rahmen einer straflosen Selbstanzeige nachträglich deklarierten Renten als Leibrenten zu qualifizieren und nach § 22 Abs. 3 StG bzw. Art. 22 Abs. 3 DBG zum Satz von 40 % nachzubesteuern sind, wovon die Pflichtigen ausgehen, oder ob die Rentenzahlungen – wie vom kantonalen Steueramt vertreten – als Einkünfte nach § 22 Abs. 1 StG bzw. Art. 22 Abs. 1 DBG nachzubesteuern sind. Zum Zweck der Qualifikation der erhaltenen Einkünfte muss vorab auf den Charakter der erhaltenen Rente eingegangen werden und ist zu prüfen, ob die Vorsorge gemäss dem Versorgungswerk mit einer schweizerischen Vorsorge (staatliche, berufliche oder private Vorsorge) vergleichbar ist (E. 2.4). Nach dem deutschen Alterssicherungssystem sind die berufsständischen Versorgungseinrichtungen der ersten Säule zuzuordnen. Darstellung der schweizerischen Rechtsprechung in Bezug auf die deutsche Rentenversicherung und verschiedene deutsche berufsständische Versorgungswerke (E. 2.6). Zunächst waren die Pflichtigen als in Deutschland tätige Zahnärzte Pflichtmitglieder des berufsständischen Versorgungswerks und ersetzte ihre Pflichtmitgliedschaft die gesetzliche Rentenversicherung bzw. die erste Säule der Alterssicherung Deutschlands, da die berufsständische "Ersatzversicherung" grundsätzlich dem Sicherungsniveau der gesetzlichen Rentenversicherung entsprechen muss. Nach dem Umzug in die Schweiz waren die Pflichtigen freiwillig beim deutschen Versorgungswerk weiterversichert. Durch die freiwillige Weiterführung mutierte die Versicherung nicht zur À-la-carte-Vorsorgelösung im Sinn einer Säule 3b: Vielmehr änderte sich der Charakter der Versicherung mit der freiwilligen Weiterführung der staatlichen Versicherung nicht (E. 2.9). Mit dem kantonalen Steueramtist davon auszugehen, dass die den Pflichtigen ausbezahlten Renten im Rahmen der freiwilligen Weiterversicherung beim deutschen Versorgungswerk grundsätzlich mit einer AHV-Rente bzw. einer Leistung aus 1. Säule vergleichbar sind; vgl. aber E. 4 zum Eventualantrag bzw. zur teilweisen Qualifikation der Leistungen als 2. Säule (E. 2.13). Kein Verstoss gegen Art. 127 Abs. 2 BV, weil die Pflichtigen entgegen dem Korrespondenzprinzip bzw. dem Waadtländer Modell die Beiträge an das deutsche Versorgungswerk in der Vergangenheit nicht oder nur eingeschränkt abziehen konnten (E. 3). Anwendbarkeit der Übergangsbestimmungen von § 270 StG bzw. Art. 204 DBG auf die erhaltenen Renten der Pflichtigen? Grundsätzlich besteht der Versorgungsschutz des infrage stehenden Versorgungswerks primär in der Sicherung der Grundversorgung entsprechend der AHV/IV der Schweiz. Denn der Leistungskatalog der berufsständischen Versorgungseinrichtungen ist grundsätzlich dem der gesetzlichen Rentenversicherung nachgebildet. Entsprechend sind auch die Beiträge an das berufsständische Versorgungswerk analog der deutschen Rentenversicherung ausgestaltet: So sind nämlich ab dem Tag, ab welchem die Befreiung von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung wirkt, die gleichen Beiträge an das Versorgungswerk zu zahlen, die ohne diese Befreiung zur gesetzlichen Rentenversicherung zu entrichten wären. Darüber hinaus können jedoch freiwillige Mehrzahlungen bis zu einem allgemeinen Jahreshöchstbeitrag erfolgen. Damit können die Versicherten mit freiwilligen Mehrbeträgen ihre Rente über die Grundsicherung hinaus erhöhen. Diese Möglichkeit der freiwilligen Mehrzahlungen besteht für die gesetzliche Rentenversicherung grundsätzlich nicht. Wird von freiwilligen Beitragszahlungen im berufsständischen Versorgungswerk Gebrauch gemacht, enthält die Versicherung im berufsständischen Versorgungswerk auch Elemente, welche der schweizerischen 2. Säule entsprechen. Diesfalls setzt sich auch die Rentenleist

Zürich Verwaltungsgericht 30.11.2022 SR.2022.00019
Zurich Verwaltungsgericht 30.11.2022 SR.2022.00019
Zurigo Verwaltungsgericht 30.11.2022 SR.2022.00019

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2022.00019
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Geschäftsnummer:
SR.2022.00019
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 30.11.2022
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist noch nicht rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2008-2015)
Steuerliche Qualifikation von Rentenleistungen einer deutschen berufsständischen Versorgungseinrichtung für Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte.
Die steuerpflichtigen Ehegatten stammen beide aus Deutschland und sind ausgebildete Zahnärzte. Fraglich ist, ob die im Rahmen einer straflosen Selbstanzeige nachträglich deklarierten Renten als Leibrenten zu qualifizieren und nach § 22 Abs. 3 StG bzw. Art. 22 Abs. 3 DBG zum Satz von 40 % nachzubesteuern sind, wovon die Pflichtigen ausgehen, oder ob die Rentenzahlungen – wie vom kantonalen Steueramt vertreten – als Einkünfte nach § 22 Abs. 1 StG bzw. Art. 22 Abs. 1 DBG nachzubesteuern sind. Zum Zweck der Qualifikation der erhaltenen Einkünfte muss vorab auf den Charakter der erhaltenen Rente eingegangen werden und ist zu prüfen, ob die Vorsorge gemäss dem Versorgungswerk mit einer schweizerischen Vorsorge (staatliche, berufliche oder private Vorsorge) vergleichbar ist (E. 2.4). Nach dem deutschen Alterssicherungssystem sind die berufsständischen Versorgungseinrichtungen der ersten Säule zuzuordnen. Darstellung der schweizerischen Rechtsprechung in Bezug auf die deutsche Rentenversicherung und verschiedene deutsche berufsständische Versorgungswerke (E. 2.6). Zunächst waren die Pflichtigen als in Deutschland tätige Zahnärzte Pflichtmitglieder des berufsständischen Versorgungswerks und ersetzte ihre Pflichtmitgliedschaft die gesetzliche Rentenversicherung bzw. die erste Säule der Alterssicherung Deutschlands, da die berufsständische "Ersatzversicherung" grundsätzlich dem Sicherungsniveau der gesetzlichen Rentenversicherung entsprechen muss. Nach dem Umzug in die Schweiz waren die Pflichtigen freiwillig beim deutschen Versorgungswerk weiterversichert. Durch die freiwillige Weiterführung mutierte die Versicherung nicht zur À-la-carte-Vorsorgelösung im Sinn einer Säule 3b: Vielmehr änderte sich der Charakter der Versicherung mit der freiwilligen Weiterführung der staatlichen Versicherung nicht (E. 2.9). Mit dem kantonalen Steueramt ist davon auszugehen, dass die den Pflichtigen ausbezahlten Renten im Rahmen der freiwilligen Weiterversicherung beim deutschen Versorgungswerk grundsätzlich mit einer AHV-Rente bzw. einer Leistung aus 1. Säule vergleichbar sind; vgl. aber E. 4 zum Eventualantrag bzw. zur teilweisen Qualifikation der Leistungen als 2. Säule (E. 2.13). Kein Verstoss gegen Art. 127 Abs. 2 BV, weil die Pflichtigen entgegen dem Korrespondenzprinzip bzw. dem Waadtländer Modell die Beiträge an das deutsche Versorgungswerk in der Vergangenheit nicht oder nur eingeschränkt abziehen konnten (E. 3). Anwendbarkeit der Übergangsbestimmungen von § 270 StG bzw. Art. 204 DBG auf die erhaltenen Renten der Pflichtigen? Grundsätzlich besteht der Versorgungsschutz des infrage stehenden Versorgungswerks primär in der Sicherung der Grundversorgung entsprechend der AHV/IV der Schweiz. Denn der Leistungskatalog der berufsständischen Versorgungseinrichtungen ist grundsätzlich dem der gesetzlichen Rentenversicherung nachgebildet. Entsprechend sind auch die Beiträge an das berufsständische Versorgungswerk analog der deutschen Rentenversicherung ausgestaltet: So sind nämlich ab dem Tag, ab welchem die Befreiung von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung wirkt, die gleichen Beiträge an das Versorgungswerk zu zahlen, die ohne diese Befreiung zur gesetzlichen Rentenversicherung zu entrichten wären. Darüber hinaus können jedoch freiwillige Mehrzahlungen bis zu einem allgemeinen Jahreshöchstbeitrag erfolgen. Damit können die Versicherten mit freiwilligen Mehrbeträgen ihre Rente über die Grundsicherung hinaus erhöhen. Diese Möglichkeit der freiwilligen Mehrzahlungen besteht für die gesetzliche Rentenversicherung grundsätzlich nicht. Wird von freiwilligen Beitragszahlungen im berufsständischen Versorgungswerk Gebrauch gemacht, enthält die Versicherung im berufsständischen Versorgungswerk auch Elemente, welche der schweizerischen 2. Säule entsprechen. Diesfalls setzt sich auch die Rentenleistung des berufsständischen Versorgungswerks anteilmässig zusammen aus Leistungen, die der schweizerischen 1. Säule und der 2. Säule entsprechen. Da sowohl Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung als auch Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge nach Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. § 22 Abs. 1 StG steuerbar sind, kommt der Unterscheidung nur Bedeutung zu im Hinblick auf eine allfällige Anwendung von Art. 204 DBG bzw. § 270 StG, wie sie hier infrage steht. Folglich ist in Bezug auf die den Pflichtigen ausbezahlten Renten eine Aufsplittung vorzunehmen: Ihre Beiträge an das deutsche Versorgungswerk, die über dem Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung lagen, haben 2.-Säule-Charakter (E. 4). Unzulässiges Entgegenkommen des kantonalen Steueramts gegenüber den Pflichtigen, indem es den Ausgleichs- bzw. Verzugszinsenlauf im Einspracheverfahren nicht weitergeführt hat, sondern die Zinsen auf dem Stand der ursprünglichen Verfügung belassen hat (E. 5.2). Teilweise Gutheissung der Rechtsmittel und Rückweisung der Sache zur Neuberechnung der Nachsteuern und der Zinsen an das kantonale Steueramt.
Stichworte:
AHV/IV
ÄRZTEKASSE
AUSLÄNDISCHE SOZIALVERSICHERUNG
BERUFLICHE VORSORGE
BERUFSSTÄNDISCHES VERSORGUNGSWERK
DEUTSCHE RENTENVERSICHERUNG
DEUTSCHLAND
DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN (DBA)
KORRESPONDENZPRINZIP
LEIBRENTE
NACHSTEUER
NACHSTEUERVERFAHREN
RENTE
RENTENLEISTUNG
SÄULE 3B
SOZIALVERSICHERUNG
STEUERBARES EINKOMMEN
VORSORGEEINRICHTUNG
WAADTLÄNDER MODELL
1. SÄULE
2. SÄULE
3-SÄULENSYSTEM
Rechtsnormen:
Art. 127 Abs. II BV
Art. 18 DBA-D
Art. 21 DBA-D
Art. 22 Abs. I DBG
Art. 22 Abs. III DBG
Art. 33 Abs. I lit. d DBG
Art. 151 Abs. I DBG
Art. 204 Abs. I lit. a DBG
Art. 516 Abs. I OR
§ 22 Abs. I StG
§ 22 Abs. III StG
§ 160 Abs. I StG
§ 270 Abs. II StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2022.00019
SR.2022.00020
Urteil
der 2. Kammer
vom
30. November 2022
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
1. A,
2. B,
beide vertreten durch RA C und/oder RA D,
Rekurrierende
und
Beschwerdeführende,
gegen
Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2008–2015 sowie
direkte
Bundessteuer 2008–2015),
hat sich ergeben:
I.
Die Ehegatten (nachfolgend: die Pflichtigen) A, geboren
1934, und B, geboren 1937, stammen beide aus Deutschland und sind ausgebildete Zahnärzte.
Nachdem der Ehemann wenige Monate in Deutschland als Zahnarzt erwerbstätig war,
verlegten die Ehegatten ihren Wohnsitz im Jahr 1965 in die Schweiz. B war
daraufhin zwischen 1968 und 1971 zwischenzeitlich wieder als Zahnärztin in
Deutschland tätig. Ab 1973 übten die Ehegatten ihre zahnärztliche Tätigkeit in
einer eigenen Zahnarztpraxis in E (ZH) aus und wohnten in F (ZH). Gestützt auf
eine straflose Selbstanzeige der Ehegatten vom 28. September 2018
eröffnete das kantonale Steueramt am 12. November 2018 ein
Nachsteuerverfahren. Nicht deklariert wurden u.
a. Renten der Versorgungseinrichtung G,
welche die Ehegatten seit dem 1. April 1999 (A) bzw. 1. Dezember 2001
(B) monatlich ausbezahlt erhielten. Die Pflichtigen vertraten die Ansicht,
diese seien als Leibrenten zu qualifizieren und daher zum Satz von 40 %
nachzubesteuern. Mit Verfügung vom 3. Februar 2021 rechnete das kantonale
Steueramt die Renten indes zu 100 % auf und auferlegte den Pflichtigen für
die Staats- und Gemeindesteuern 2008–2015 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. …;
für die direkte Bundessteuer 2008–2015 wurde ihnen eine Nachsteuer (samt Zins)
von Fr. … auferlegt. Von einer Strafverfolgung wurde abgesehen.
II.
Gegen die Nachsteuerverfügung erhoben die Pflichtigen
Einsprache. Diese wurde vom kantonalen Steueramt mit Einspracheentscheid vom 15. Juni
2022 abgewiesen.
III.
Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 2. August 2022
beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, der Einspracheentscheid des
kantonalen Steueramts vom 15. Juni 2022 sei unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen aufzuheben und es seien die Renten der Versorgungseinrichtung G
als Leibrenten im Sinn von § 22 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) und Art. 22 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) zu 40 % zu besteuern und die
Nachsteuergrundlagen entsprechend abzuändern. Eventualiter seien die Renten der
Versorgungseinrichtung G für die Zwecke der direkten Bundessteuer
lediglich zu 3/5 (Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG) und für die Zwecke
der Staats- und Gemeindesteuern zu 4/5 (§ 270 Abs. 2 StG) zu
besteuern. Überdies seien die Verzugszinsen angemessen zu reduzieren.
Mit Präsidialverfügung vom 4. August 2022 vereinigte
die Abteilungspräsidentin i.V. die Verfahren SR.2022.00019 betreffend
Nachsteuern Staats- und Gemeindesteuern 2008–2015 und SR.2022.00020 betreffend
Nachsteuern direkte Bundessteuer 2008–2015.
Mit Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 19. August
2022 stellte das kantonale Steueramt den Antrag, das Begehren der
Rekurrierenden bzw. Beschwerdeführenden sei unter Kostenfolge abzuweisen und
die im Einspracheentscheid vom 15. Juni 2022 festgesetzte Nachsteuer sei
zu bestätigen. Mit Replik vom 31. August 2022 hielten die Rekurrierenden
bzw. Beschwerdeführenden an ihren Anträgen fest. Mit Duplik vom 9. September
2022 nahm das kantonale Steueramt zur Replik Stellung. Darauf folgte am 21. September
2022 die Triplik der Rekurrierenden bzw. Beschwerdeführenden und am 28. September
2022 die Quadruplik des kantonalen Steueramts. Am 12. Oktober 2022
erstatteten die Rekurrierenden bzw. Beschwerdeführenden die Quintuplik. Das
kantonale Steueramt verzichtete in der Folge auf eine weitere Stellungnahme.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)
liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
Der Rekurs bezüglich Nachsteuern für die Staats- und Gemeindesteuern
für die Steuerperioden 2008–2015 (SR.2022.00019) und die Beschwerde bezüglich
Nachsteuern für die direkte Bundessteuer ebenfalls für die Steuerperioden
2008–2015 (SR.2022.00020) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe
Rechtslage, weshalb die Verfahren mit Präsidialverfügung vom 4. August
2022 zu Recht vereinigt wurden.
2.
2.1
Die
Pflichtigen sind aufgrund ihres Wohnsitzes in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich
und somit aufgrund persönlicher Zugehörigkeit im Sinn von Art. 3 Abs. 1
DBG beziehungsweise Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(sog. Steuerharmonisierungsgesetz; StHG) und § 3 Abs. 1 StG in der
Schweiz bzw. im Kanton Zürich steuerpflichtig.
2.2
Der
Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (§ 16
Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG). Darunter fallen gemäss § 22
Abs. 1 StG bzw. Art. 22 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus der
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (1. Säule), aus
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (2. Säule) und aus anerkannten Formen
der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a), mit Einschluss der
Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen. Als
Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus
Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus
Freizügigkeitspolicen (§ 22 Abs. 2 StG bzw. Art. 22 Abs. 2
DBG). Für Leistungen aus der Säule 3b gilt der allgemeine Grundsatz, wonach
alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen
(§ 16 Abs. 1 StG; BGE 130 I 205 E. 7.6.2). Eine reduzierte
Besteuerung von Einkünften aus einer Säule 3b ist für Leibrenten sowie
Einkünfte aus Verpfründung vorgesehen (§ 22 Abs. 3 StG bzw. Art. 22
Abs. 3 DBG). Die reduzierte Besteuerung bei Leibrenten trägt dem Umstand
Rechnung, dass ein Teil der Rente eine Rückzahlung des durch den
Versicherungsnehmer geleisteten Kapitals darstellt (vgl. zur entsprechenden
Regel im DBG BGE 130 I 205 E. 7.6.5; BGE 131 I 409 E. 5.4).
Unter dem Begriff Leibrente versteht man die vom Leben einer Person
abhängige Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger zeitlich
wiederkehrende Leistung zu erbringen (Art. 516 Abs. 1 des
Obligationenrechts [OR]). Keine Leibrente liegt insbesondere dann vor, wenn der
Rentengläubiger die Rente gestützt auf eine Risikoversicherung ausbezahlt
erhält. Diesfalls hat der Rentengläubiger die Rente zwar mittels seiner Prämien
auch mitfinanziert, doch hat es sich dabei bloss um Risikoprämien gehandelt,
die zu keiner Kapitalbildung geführt haben. Der Rentengläubiger hat seine
Prämien nicht ausschliesslich für den Erwerb der Rente aufgewendet, sondern in
erster Linie für die Risikoabdeckung. Die ausbezahlte Rente enthält daher auch
keine Kapitalrückzahlungskomponente, die eine reduzierte Besteuerung
rechtfertigen würde (
Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. A.,
Zürich 2009, Art. 22 N. 58; Felix Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 22 N. 57
).
2.3
Steuerbar nach § 22 Abs. 1
StG bzw. Art. 22 Abs. 1 DBG sind auch Leistungen von ausländischen
staatlichen Sozialversicherungseinrichtungen (Richner et al., Art. 22 N. 22;
Richner et al., § 22 N. 21). Das
Abkommen zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen vom 11. August 1971 (DBA CH-D; SR 0.672.913.62)
weist das Besteuerungsrecht für Ruhegehälter
und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen
Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, unter Vorbehalt von Art. 19
DBA CH-D dem Ansässigkeitsstaat zu (Art. 18 DBA CH-D). Ruhegehälter und
ähnliche Vergütungen für eine frühere selbständige Erwerbstätigkeit können
gestützt auf Art. 21 DBA CH-D ebenfalls im Ansässigkeitsstaat besteuert
werden (vgl. Andreas Helbing/Mathias Häni in: Martin Zweifel/Michael
Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 21 OECD-MA N. 41; VGr,
23. Februar 2011, SB.2010.00107, E. 4.1 = StE 2011 B 26.12 Nr. 8
mit Hinweisen).
Es ist
unbestritten, dass die erst mit strafloser Selbstanzeige
vom 28. September
2018 deklarierten Rentenzahlungen der Versorgungseinrichtung G
in der Schweiz besteuert werden dürfen. Ebenso unbestritten sind die
Voraussetzungen
von § 160 Abs. 1 StG bzw. Art. 151 Abs. 1
DBG für eine Nachbesteuerung der genannten Rentenzahlungen.
2.4
Fraglich
ist, ob die nachträglich deklarierten Renten als Leibrenten zu qualifizieren
und nach § 22 Abs. 3 StG bzw. Art. 22 Abs. 3 DBG zum Satz
von 40 % zu besteuern sind, wovon die Pflichtigen ausgehen, oder ob die
Rentenzahlungen – wie vom kantonalen Steueramt vertreten – als Einkünfte nach § 22
Abs. 1 StG bzw. Art. 22 Abs. 1 DBG zu besteuern sind. Zum Zweck
der Qualifikation der erhaltenen Einkünfte muss vorab auf den Charakter der
Rente der Versorgungseinrichtung G eingegangen werden und ist zu prüfen,
ob die Vorsorge gemäss dem Versorgungswerk mit einer schweizerischen Vorsorge (staatliche,
berufliche oder private Vorsorge) vergleichbar ist.
2.5
Die Versorgungseinrichtung G wurde
im Jahr … gegründet (vgl. ...). Die Mitgliedschaft in der G besteht kraft
Gesetz (Pflichtmitgliedschaft), d.
h. sie muss nicht beantragt oder vertraglich vereinbart werden.
Mitglieder kraft Gesetz sind alle nicht berufsunfähigen, zur Berufsausübung
berechtigten Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte, wenn sie im Zuständigkeitsbereich
der Versorgungseinrichtung beruflich tätig sind. Gesetzliche Aufgabe der Versorgungseinrichtung G
ist es, ihren Mitgliedern Leistungen in Form von Alters-, Berufsunfähigkeits-
und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren. Das Versorgungswerk ist eine
rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung (siehe zum
Ganzen: Broschüre "Versorgungseinrichtung G kompakt", Ziff. 1.1/IV/3
sowie Satzung der Versorgungseinrichtung G in der Fassung vom 1. Dezember
1995 [Stand: Januar 2022], abrufbar unter … [nachfolgend: Satzung der Versorgungseinrichtung G]).
Die Versorgungseinrichtung G wird durch ein offenes Deckungsplanverfahren
finanziert; dies im Gegensatz zur gesetzlichen Rentenversicherung (Deutsche
Rentenversicherung [DRV]), welche im Umlageverfahren finanziert wird (Broschüre
"Versorgungseinrichtung G kompakt", Ziff. 1.2). Die
Pflichtmitglieder einer berufsständischen Versorgungseinrichtung können sich
auf Antrag von der gesetzlichen Rentenversicherung befreien lassen (§ 6 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Sozialgesetzbuch VI – SGB VI). Niedergelassene Ärzte,
Zahnärzte und Tierärzte, die selbständig sind, brauchen sich nicht befreien zu
lassen, weil sie nicht der Versicherungspflicht in der Deutschen
Rentenversicherung (DRV) unterliegen (Broschüre "Versorgungseinrichtung G
kompakt", Ziff. 1.3). Ab dem Tag, ab welchem bei angestellten
Mitgliedern die Befreiung von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen
Rentenversicherung wirkt, sind die gleichen Beiträge an die Versorgungseinrichtung G
zu zahlen, die ohne diese Befreiung zur gesetzlichen Rentenversicherung zu
entrichten wären (Broschüre "Versorgungseinrichtung G kompakt", Ziff. 3.1).
Selbständig erwerbstätige Mitglieder haben als Pflichtbetrag 18 % des
reinen Berufseinkommens bis zur Beitragsbemessungsgrenze der Deutschen
Rentenversicherung Bund und 7 % des Teils des reinen Berufseinkommens, der
die Beitragsbemessungsgrenze der Deutschen Rentenversicherung Bund übersteigt,
zu zahlen (Broschüre "Versorgungseinrichtung G kompakt", Ziff. 3.3).
Ferner können auch freiwillige Mehrzahlungen bis zu einem allgemeinen
Jahreshöchstbeitrag erfolgen (Broschüre "Versorgungseinrichtung G
kompakt", Ziff. 3.4 ff.). Die Pflichtmitgliedschaft endet, wenn
die Mitgliedschaftsvoraussetzungen nicht mehr vorliegen, z.
B. wenn die
Berufstätigkeit nachhaltig aufgegeben oder an einen Ort ausserhalb des
Zuständigkeitsbereichs verlegt wird. Nach dem Ende der Pflichtmitgliedschaft
kann die Mitgliedschaft bei der Versorgungseinrichtung G grundsätzlich auf
schriftlichen Antrag freiwillig mit den gleichen Rechten und Pflichten
fortgesetzt werden (Broschüre "Versorgungseinrichtung G
kompakt", Ziff. 5.2).
Die in der Broschüre "Versorgungseinrichtung G
kompakt" umgesetzten gesetzlichen Vorgaben zur Versorgungseinrichtung G
finden sich im Gesetz über das öffentliche Versorgungswesen (VersoG), GVBl. S. 371,
BayRS 763-1-I. Gemäss Art. 28 Abs. 1 VersoG haben die
Versorgungsanstalten, zu denen auch die Versorgungseinrichtung G gehört,
Versorgung für ihre Mitglieder und deren Hinterbliebenen in Fällen der
Berufsunfähigkeit, des Alters und des Todes zu gewähren. Bei den
Versorgungsanstalten besteht Pflichtmitgliedschaft (Art. 30 Abs. 1
VersoG). Ausgeschiedene Pflichtmitglieder können nach Massgabe der Satzung
freiwillige Mitglieder bleiben (Art. 30 Abs. 3 VersoG).
2.6
Die
berufsständischen Versorgungswerke repräsentieren einen Versorgungstypus
eigener Art, welcher der ersten Säule des gegliederten und auf drei Säulen beruhenden
deutschen Alterssicherungssystems entspricht (Kerstin Windhövel/Claudia
Funke/Jan-Christian Möller, Fortentwicklung der gesetzlichen Rentenversicherung
zu einer Erwerbstätigenversicherung, Düsseldorf 2011, S. 90; Deutscher
Bundestag, Alterssicherung bei selbständiger Tätigkeit: Welche
Altersvorsorgemöglichkeiten sind für Selbständige vorgesehen?, WD 6-3000-022/12,
2012, Ziff. 1; vgl. auch Maximilian Fuchs/Ulrich Preis/Wiebke Brose
[Hrsg.], Sozialversicherungsrecht und SGB II, 3. A., Berlin/Boston 2021, § 43
Rz. 8 und 9). Das Dreisäulensystem Deutschlands ist dem Schweizer
Vorsorgesystem ähnlich, aber nicht deckungsgleich. So qualifizierte das
Bundesgericht etwa den Versicherungsschutz der Deutschen Rentenversicherung
(DRV) als der AHV-Rente ähnlich (BGr, 21. März 2011, 2C_530/2010, E. 2.2).
Die staatliche DRV enthalte aber auch Elemente, welche in der Schweiz von der
beruflichen Vorsorge abgedeckt würden, ohne dass die DRV deswegen zu einer
Einrichtung der beruflichen Vorsorge würde (BGr, 21. März 2011,
2C_530/2010, E. 3.3.3 f.; vgl. dazu bereits BGr, 17. März 2006,
2A.643/2005, E. 3.3 zur Bundesversicherungsanstalt für Angestellte [BfA],
heute:
Deutsche Rentenversicherung [DRV]). Demgegenüber qualifizierte das
Bundesgericht die Einzahlungen einer in der Schweiz tätigen deutschen Ärztin,
welche diese im Zusammenhang mit der freiwilligen Fortführung ihrer
Mitgliedschaft beim Versorgungswerk einer deutschen Ärztekammer tätigte, als
Beiträge an die berufliche Vorsorge im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. d
DBG. Vor ihrem Zuzug war die besagte Ärztin Pflichtmitglied des
Versorgungswerks der Ärztekammer und gehörte nicht der deutschen gesetzlichen
Rentenversicherung an (BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018). Die von einer in
der Schweiz tätigen Ärztin geleisteten Zahlungen an die Versorgungseinrichtung H
(freiwillige Weiterversicherung) wertete das Bundesgericht in einem älteren
Entscheid als individuelle Selbstvorsorge im Sinn der Säule 3b: So habe
bezüglich der Beiträge der Steuerpflichtigen an die deutsche
Vorsorgeeinrichtung keine betragsmässig feste Zahlungsverpflichtung bestanden.
Ein solches System komme einer sog. à-la-carte-Versicherung gleich, welche mit
den in der Schweiz massgebenden vorsorgerechtlichen Prinzipien der
Planmässigkeit und der Kollektivität nicht vereinbar sei. Von einer den
schweizerischen Einrichtungen der kollektiven beruflichen Vorsorge
gleichwertigen Institution könne bei dieser deutschen Vorsorgeeinrichtung nicht
die Rede sein (BGr, 19. Februar 2001, StE 2001 B 27.1 Nr. 25). Mit
Bezug auf eine deutsche Vorsorgeeinrichtung einer Ärztekammer mit freiwilliger
Weiterversicherung eines Arztes nach Zuzug in die Schweiz verwarf das
Verwaltungsgericht die nach Ansicht der Pflichtigen der Säule 3b zuzuordnenden und
als Leibrente zu qualifizierenden Rentenzahlungen. Vielmehr stelle die genannte
Ärzteversorgung einen Zweig der staatlichen Sozialversicherung dar, welche
ungeachtet der freiwilligen Weiterführung des Vorsorgeverhältnisses der AHV
gleichzustellen sei, weshalb die Renten nach § 22 Abs. 1 StG zu
besteuern seien (VGr, 23. Februar 2011, SB.2010.00107, E. 3.2).
Betreffend die Beiträge eines Arztes an die Versorgungseinrichtung G kam
sodann die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt zum Schluss, diese könnten
weder als Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) noch unter einem
anderen Titel zum Abzug zugelassen werden (StRK BS, 13. Januar 1994, Nr. 6/1994).
Die Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello des Kantons Tessin
verneinte die Gleichsetzung der Renten der Versorgungseinrichtung G mit
Leibrenten und unterwarf diese der Besteuerung nach Art. 22 Abs. 1
DBG (CDT TI, 9. Februar 2018, Geschäftsnr. 80.2017.74 und 80.2017.75, RtiD
II-2018, 439 ff.).
2.7
Das
kantonale Steueramt erwog im Einspracheentscheid, die Versorgungseinrichtung G
sei mit einer Versicherung gemäss der schweizerischen AHV vergleichbar. Die
berufsständischen Versorgungswerke würden die Pflichtversorgung bezüglich der
Alters-, Invaliditäts-, und Hinterbliebenenversorgung sicherstellen.
Vergleichbar seien diese Einrichtungen mit den Verbandsausgleichskassen, welche
in der Schweiz die 1. Säule für die den jeweiligen Verbänden
angeschlossenen Arbeitgeber und Arbeitnehmer durchführen würden. Obwohl
teilweise auch Parallelen zur schweizerischen 2. Säule bestünden, würden
diese Vorsorgeeinrichtungen nicht der 2. Säule, welche in Deutschland
betriebliche Vorsorge genannt werde, angehören. Die Versorgungseinrichtung G
sei hinsichtlich der Deckung der verschiedenen Risiken Berufsunfähigkeit,
Erreichen der Altersgrenze und Tod der gesetzlichen Rentenversicherung
gleichgestellt. Dies ergebe sich aus dem Umstand, dass sich die Versorgungseinrichtungsmitglieder
von der Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung befreien lassen
könnten. Diesfalls seien diese ausschliesslich in der Versorgungseinrichtung G
versichert, was ihnen einen analogen Versicherungsschutz bieten müsse. Dieser
Schutz müsse sich entsprechend ebenfalls auf die Risiken Krankheit,
Beeinträchtigung der Erwerbstätigkeit und Tod erstrecken. Somit beinhalte die
Versicherung in der Versorgungseinrichtung G zwangsläufig auch eine
Risikodeckung. Demzufolge handle es sich bei der Versorgungseinrichtung G um
eine staatlich anerkannte Sozialversicherung.
2.8
Die
Pflichtigen bringen gegen das Argument der Pflichtversicherung vor, praktisch
ihr gesamtes Versicherungsguthaben sei freiwillig während ihrer
Sozialversicherungsunterstellung in der Schweiz einbezahlt worden. Eine
Pflichtversicherung habe es für sie damit gar nicht gegeben. Die Beiträge seien
daher – analog dem Urteil des Bundesgerichts vom 19. Februar 2001 (StE
2001 B 27.1 Nr. 25) – ihrer freien, individuellen Selbstvorsorge (Säule
3b) zuzuordnen. Ferner seien sie obligatorisch der schweizerischen 1. Säule
unterstellt gewesen und würden seit Eintritt ins Rentenalter eine AHV-Rente
beziehen. Es sei unzutreffend, dass die Versorgungseinrichtung G in ihrem
Fall die gesetzliche Rentenversicherung ersetzt hätte. Vielmehr habe die AHV in
Bezug auf die ab dem Zuzug in die Schweiz verdienten Lohneinkommen die
bisherigen gesetzlichen deutschen Pflichtversicherungen ersetzt.
2.9
Hinsichtlich
der Versicherung bei der Versorgungseinrichtung G sind
zwei Phasen
zu unterscheiden: In einer
ersten Phase
waren die Pflichtigen als in
Deutschland tätige Zahnärzte Pflichtmitglieder des berufsständischen
Versorgungswerks. Da weder behauptet noch ersichtlich ist, dass die Pflichtigen
je Beiträge an die deutsche Rentenversicherung geleistet hätten, kann davon
ausgegangen werden, dass sie sich auf eigenen Antrag (§ 6 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 SGB VI) von der Versicherungspflicht bei der gesetzlichen
Rentenversicherung haben befreien lassen. In dieser ersten Phase hat ihre
Pflichtmitgliedschaft bei der Versorgungseinrichtung G die gesetzliche
Rentenversicherung bzw. die erste Säule der Alterssicherung Deutschlands
ersetzt, musste die berufsständische "Ersatzversicherung"
grundsätzlich dem Sicherungsniveau der gesetzlichen Rentenversicherung entsprechen
(vgl. dazu Fuchs/Preis/Bose [Hrsg.], § 46 Rz. 84). Nach dem Umzug in
die Schweiz bzw. in einer
zweiten Phase
waren die Pflichtigen weiterhin
freiwillig bei der Versorgungseinrichtung G versichert. Durch die
freiwillige Weiterführung mutierte die Versicherung bei der Versorgungseinrichtung G
nicht zur à-la-carte Vorsorgelösung im Sinn einer Säule 3b: Für die Mitglieder,
die die Mitgliedschaft bei der Versorgungseinrichtung G freiwillig
fortsetzen, gelten nämlich die gleichen Beitragsbestimmungen wie für Mitglieder
kraft Gesetzes (siehe § 28 Ziff. 2 der Satzung der Versorgungseinrichtung G).
Der Charakter der Versicherung änderte sich mit der freiwilligen Weiterführung
der staatlichen Versicherung nicht. Auch waren die Beiträge der Höhe nach nicht
frei wählbar, sondern bestanden trotz Möglichkeit von freiwilligen
Mehrzahlungen Einzahlungshöchstgrenzen (vgl. § 27 der Satzung der Versorgungseinrichtung G).
2.10
An der
Vergleichbarkeit der von der deutschen Versorgungseinrichtung G erhaltenen
Renten mit einer Schweizer AHV-Rente ändert sich auch nichts, wenn die Renten
nach deutschem Steuerrecht als "Leibrenten" besteuert würden, wie die
Pflichtigen vorbringen. Denn von der deutschen Begrifflichkeit der Leibrente
kann nicht auf die rechtliche Bedeutung der Leibrente nach Schweizer Recht
geschlossen werden (vgl. VGr, 19. Oktober 2022, SB.2022.00040 und SB.2022.00041,
E. 4.1 [zur Publikation vorgesehen]). Der Vollständigkeit halber ist
jedoch anzuführen, dass die von den Pflichtigen angerufene Bestimmung des
deutschen Einkommenssteuergesetzes (EStG) von § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a
dem Wortlaut nach "Leibrenten
und andere Leistungen
" erfasst.
Unter den Begriff "
andere Leistungen
" fallen namentlich
Leistungen, die von berufsständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden
(§ 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a aa) EStG).
2.11
Schliesslich
bringen die Pflichtigen mit Bezug auf ein Schreiben der Versorgungseinrichtung G
vom 29. November 2018 vor, die von ihnen einbezahlten Prämien seien
kapitalbildend gewesen, was über eine Verrentung zu Leibrenten in
entsprechenden Höhen führe. Die Kapitalrückzahlungskomponenten von 54,3 %
(Pflichtige) bzw. 65,14 % (Pflichtiger) würden durch die von der Versorgungseinrichtung G
bescheinigten Ertragsanteilskomponenten bestätigt, welche im Fall von B 45,7%
und im Fall von A 34,86% betragen hätten. Somit liege eine kapitalbildende
Versicherung vor, welche im Gegensatz zu einer Risikoversicherung stehe. Denn
Renten einer Risikoversicherung würden nicht reduziert als Leibrenten
besteuert, da es sich bei den Prämien um reine Risikoprämien handle, die zu
keiner Kapitalbildung geführt hätten. Vorliegend seien die bis 31. Dezember
2004 ausbezahlten Rentenzahlungen in einen steuerpflichtigen Ertragsanteil und
in einen nicht der Einkommenssteuer unterliegenden Kapitalrückzahlungsanteil
zerlegt worden.
Im Zusammenhang mit diesen Ausführungen verweist das
kantonale Steueramt in seiner Duplik zutreffend darauf, dass mit der Einführung
des neuen Alterseinkünftegesetzes [AltEinkG] vom 5. Juli 2004 und dem
damit verbundenen Wechsel von der vorgelagerten zur nachgelagerten
Rentenbesteuerung per 1. Januar 2005 die Renteneinkünfte der Pflichtigen
nach deutschem Steuerrecht einer günstigeren Ertragsanteil-Besteuerung
unterliegen würden, da sie bis zum 31. Dezember 2004 während mehr als 10
Jahren Beiträge in die Versorgungseinrichtung G einzahlten, die höher
waren als der Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung. Damit wäre auf
sie die sog. Öffnungsklausel anwendbar gewesen und wäre die bezogene Rente in
einen nachgelagert zu besteuernden Anteil und in einen mit dem Ertragsanteil zu
besteuernden Teil aufgeteilt worden (§ 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a
bb) Satz 2 EStG; vgl. auch Ziff. 13 des AltEinkG). Auf diese Regelung
nehmen die Schreiben der Versorgungseinrichtung G vom 29. November
2018 denn auch explizit Bezug: "Vom Ruhegeld von der Versorgungseinrichtung G
unterliegt ein Anteil von 34,86 % bzw. 45,70 % der Ertragsanteilbesteuerung
nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des
deutschen Einkommenssteuergesetzes." Aus der Besteuerung der Renten, wie
diese nach deutschem Recht erfolgen würde, können die Pflichtigen jedoch nichts
zu ihren Gunsten ableiten: Aus der Aufteilung in einen zu besteuernden
Rentenanteil und einen nicht zu besteuernden Rentenanteil kann nicht auf einen
Kapitalrückzahlungsanteil geschlossen werden.
2.12
In Bezug
auf den geltend gemachten Kapitalrückzahlungsanteil führen die Pflichtigen als
zentralen Unterschied der Renten der deutschen Versorgungseinrichtung G zu
AHV-Renten sodann an, Letztere würden auf einem reinen Umlageverfahren beruhen,
während die Renten der Versorgungseinrichtung G auf einer Verrentung der
geleisteten Beitragszahlungen basiere. Das Leistungssystem der Versorgungseinrichtung G
sei beitragsbezogen, d.
h.
die Höhe der Versorgungsleistung sei abhängig von den während der
Mitgliedschaft geleisteten Beiträgen.
Die Versorgungseinrichtung G wird anders als die
gesetzliche Rentenversicherung oder die schweizerische AHV nicht im
Umlageverfahren, sondern im offenen Deckungsplanverfahren finanziert. Dabei
werden Elemente des Umlage- und des Kapitaldeckungsverfahrens miteinander
verbunden (vgl. zu den Begriffen: Fuchs/Preis/Brose [Hrsg.], § 45 Rz. 1 ff.).
Das offene Deckungsplanverfahren verlangt indessen keine unmittelbare Äquivalenz
zwischen Beiträgen und Leistungszusagen. Die Leistung ist also nicht
ausschliesslich von der Höhe und Anzahl der eingezahlten Beiträge abhängig.
Vielmehr wird auch der künftige Zugang an neuen, meist jungen Kammermitgliedern
in die Äquivalenzbeziehung mit einbezogen (Deutscher Bundestag, Aktuelle Fragen
zur Finanzierung der berufsständischen Altersversorgung, 2022, WD 6 – 3000 –
100/21). Die fehlende Äquivalenz ergibt sich auch aus einer Gegenüberstellung
der von den Pflichtigen einbezahlten Beiträge und den ihnen ausbezahlten Renten
(siehe Schreiben der Versorgungseinrichtung G vom 2. August 2018 und
29. November 2018):
Einzahlungen Pflichtige:
Rentenauszahlungen Pflichtige:
1968–1984: EUR …
Ab 1.12.2001:
mindestens EUR … pro Jahr.
2002–2007, 2018–2022
(11 Jahre): total mindestens EUR …
2008–2017 (gemäss
Schreiben vom 2. August 2018): total EUR …
1985–2000: EUR …
Total EUR …
Bis 1.12.2022:
mindestens total EUR …
Einzahlungen Pflichtiger:
Rentenauszahlungen Pflichtiger:
1965–1984: EUR …
Ab 1.4.1999:
mindestens EUR … pro Jahr
1999–2007, 2018–2022
(14 Jahre): total mindestens EUR …
2008–2017 (gemäss
Schreiben vom 2. August 2018): total EUR …
1985–1999: EUR …
Total EUR …
Bis 1.4.2022:
mindestens total EUR …
Allein schon aufgrund der
erheblichen Divergenz der Prämien und der Rentenhöhe kann nicht davon
ausgegangen werden, dass es sich bei den ausbezahlten Renten lediglich um
ausbezahltes Sparguthaben zuzüglich Ertragskomponente gehandelt hat.
2.13
Vielmehr
haben die Pflichtigen die Prämien bzw. die Beiträge nicht ausschliesslich für
den Erwerb der Rente aufgewendet, sondern in erster Linie für die
Risikoabdeckung Alter, Erwerbsunfähigkeit und Tod. Diese
Versicherungskomponente ist der Leibrente fremd (siehe E. 2.2 sowie VGr,
23. Februar 2011, SB.2010.00107, E. 2.3). Zusammenfassend ist davon
auszugehen, dass die den Pflichtigen ausbezahlten Renten im Rahmen der
freiwilligen Weiterversicherung bei der Versorgungseinrichtung G grundsätzlich
mit einer AHV-Rente bzw. einer Leistung aus der 1. Säule vergleichbar sind
(vgl. aber E.4 zum Eventualantrag bzw. zur teilweisen Qualifikation der
Leistungen als 2. Säule). Der Hauptantrag der Pflichtigen, die Renten seien der
reduzierten Besteuerung gemäss § 22 Abs. 3 StG bzw. Art. 22 Abs. 3
DBG zu unterwerfen, ist daher abzuweisen.
3.
3.1
Die
Pflichtigen erblicken in der vollen Besteuerung der ihnen ausbezahlten Renten
gemäss § 22 Abs. 1 StG bzw. Art. 22 Abs. 1 DBG eine
Verletzung des verfassungsmässigen Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit im Sinn von Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung
vom 18. April 1999 (BV). In ihrem Fall seien die von ihnen geleisteten
Beiträge namentlich wegen der Sozialversicherungsunterstellung in der Schweiz
nicht, oder nur in sehr beschränktem Ausmass des allgemeinen
Versicherungsabzugs abziehbar gewesen. In Umsetzung des Korrespondenzprinzips
bzw. des Waadtländer Modells wäre eine vollumfängliche Besteuerung der Renten
nur dann gerechtfertigt, wenn auch die Beiträge vollständig abziehbar gewesen
wären oder wenn es sich um nicht beitragsbezogene Leibrenten gehandelt hätte.
Somit sei aufgrund der fehlenden bzw. massiv eingeschränkten
Abzugsmöglichkeiten in der Vergangenheit vorliegend eine reduzierte Besteuerung
der Renten zu 40 % sachgerecht.
3.2
Beiträge an ausländische Sozialversicherungen werden grundsätzlich nur zum
Abzug zugelassen, wenn eine in der Schweiz steuerpflichtige Person weiterhin –
ausschliesslich – dem Sozialversicherungsregime des ausländischen Staates
untersteht (BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018, E. 2.2.1). Das
Bundesgericht gelangte im Anwendungsbereich des Freizügigkeitsabkommens bei
freiwilliger Weiterversicherung einer Person im Bereich Invalidität, Alter und
Leistungen an Hinterbliebene in Anwendung der Verordnung [EG] Nr. 883/2004
des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April 2004 zur
Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (SR 0.831.109.268.1) zum
Schluss, dass eine freiwillige Weiterversicherung möglich sei, wenn die Person
nach den Rechtsvorschriften des anderen Mitgliedstaats pflichtversichert sei
und sie in der Vergangenheit zu einem Zeitpunkt ihrer beruflichen Laufbahn
aufgrund oder infolge einer Beschäftigung oder selbständigen Erwerbstätigkeit
den Rechtsvorschriften des ersten Mitgliedstaats unterlag und ein solches
Zusammentreffen nach den Rechtsvorschriften des ersten Mitgliedstaats
ausdrücklich oder stillschweigend zugelassen sei. Solche Beiträge könnten unter
der Voraussetzung, dass sie mit Beiträgen an eine schweizerische Vorsorge vergleichbar
seien, nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG von den Einkünften
abgezogen werden (BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018, E. 3 ff.).
Diese Regelung ist auf die Pflichtigen, welche ihre Beiträge an die Versorgungseinrichtung G
vor Inkrafttreten des Freizügigkeitsabkommens leisteten, in zeitlicher Hinsicht
nicht anwendbar. Es ist daher mit den Pflichtigen davon auszugehen, dass sie
ihre Beiträge an die Versorgungseinrichtung G nicht steuermindernd zum
Abzug bringen konnten. Das Verwaltungsgericht hielt indessen bereits mit Urteil
vom 23. Februar 2011 (SB.2010.00107, E. 3.3) fest, dass § 22 Abs. 1
StG bzw. Art. 22 Abs. 1 DBG eine bloss teilweise Besteuerung der
Rentenleistungen unter Berücksichtigung der eigenen Beitragsleistungen des
Vorsorgenehmers nicht zulässt (vgl. BGr, 17. März 2006, 2A.643/2005 E. 3.3;
früher BGE 88 I 125). Ferner wurde das Korrespondenzprinzip nicht in jedem
Bereich vollumfänglich durchgesetzt: So wurde etwa die volle Abzugsfähigkeit
für Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (sog. Waadtländer
Modell) erst ab 1. Januar 1987 verwirklicht (vgl. dazu die Botschaft über
die Anpassung der direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz über die berufliche
Vorsorge vom 1. Mai 1984, BBl 1984 II 725, 731; BGE 130 I 205 E. 7).
In Bezug auf die vor Inkrafttreten dieser Regelung geleisteten Beiträge an die
berufliche Vorsorge wurde das Korrespondenzprinzip nicht absolut verwirklicht,
was zur Regelung von Art. 204 DBG bzw. § 270 StG führte (vgl. Martin
Steiner/Peter Lang in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 204 N. 4; BGE
116 Ia 264; BGE 116 Ia 277). Ein Verstoss gegen Art. 127 Abs. 2 BV
ist darin nicht zu erblicken.
4.
4.1
Eventualiter
führen die Pflichtigen aus, die Renten der Versorgungseinrichtung G würden
Leistungen aus beruflicher Vorsorge (2. Säule) darstellen, weil die
Versicherung in der Versorgungseinrichtung G eine Erwerbstätigkeit in
spezifischen Berufskategorien voraussetze und nicht weiter – namentlich nicht auch
auf nichterwerbstätige Personen – gefasst sei, wie dies beispielsweise bei der
Schweizer AHV als 1. Säule der Fall sei. Bei Qualifikation der Leistungen der Versorgungseinrichtung G
als solche der 2. Säule seien die Übergangsbestimmungen von Art. 204 Abs. 1
lit. a DBG bzw. § 270 Abs. 2 StG anwendbar.
4.2
Unter dem
Titel "Übergangsbestimmungen" statuiert Art. 204 Abs. 1 lit. a
DBG, dass Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar
1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002
zu laufen beginnen oder fällig werden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen,
das am 31. Dezember 1986 bereits bestand, wie folgt steuerbar sind: zu
drei Fünfteln, wenn die Leistungen (wie Einlagen, Beiträge, Prämienzahlungen),
auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, ausschliesslich vom
Steuerpflichtigen erbracht worden sind. Im kantonalen Steuergesetz findet sich
eine ähnliche Bestimmung für Renten und Kapitalzahlungen aus Einrichtungen der
beruflichen Vorsorge von Selbständigerwerbenden, die vor dem 1. Januar
1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002
zu laufen beginnen oder fällig werden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen,
das am 31. Dezember 1985 bereits bestand. Solche werden laut § 270 Abs. 2
StG nur zu vier Fünfteln besteuert.
4.3
In zeitlicher Hinsicht sind die Voraussetzungen für die
Anwendbarkeit der Übergangsbestimmungen auf den Fall der Pflichtigen gegeben,
da das Vorsorgeverhältnis bereits am 31. Dezember 1985 bzw. 1986 bestanden
hat und die Leistungen vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begonnen haben. Im
Fall von B werden die Renten seit dem 1. Dezember 2001, im Fall von A seit
dem 1. April 1999 ausbezahlt. Bevor der Frage nachgegangen wird, ob die
Renten der Versorgungseinrichtung G auch Elemente der 2. Säule
enthalten, womit auch der sachliche Anwendungsbereich der genannten
Bestimmungen eröffnet wäre, ist vorab zu prüfen, ob die Übergangsbestimmungen
bei deutschen Renten überhaupt zur Anwendung kommen können.
4.4
Das
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich und die damalige
Steuerrekurskommission I lehnten in zwei Entscheiden die Anwendung von Art. 204
DBG und § 270 Abs. 1 StG auf deutsche Renten ab.
Diese
Regelung
en seien
spezifisch auf die Änderung des
Besteuerungssystems aufgrund der BVG-Revision
ausgerichtet
: A
m
1. Januar 1987 wechselten sowohl
der Bund als
auch der Kanton
Zürich von ihrem bisherigen System der Besteuerung der beruflichen
Vorsorge (beschränkte Abzugsfähigkeit der
Beiträge und beschränkte Besteuerung der
Leistungen) zum Waadtländer Modell (vollumfänglicher Abzug der
Beiträge bei vollumfängliche
r
Besteuerung der
Leistungen). Demnach
würden
sie sich – entsprechend
dem Wortlaut der Bestimmungen – auch nur auf Einkünfte aus der beruflichen
Vorsorge nach BVG
beziehen (vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG,
Basel 2015, Art. 204 N. 6; BGr, 8. Juni 2010, 2C_830/2009, E. 3.1
= StR 65, 783, 787)
. Eine durch Erwerbstätigkeit im Ausland
nach den Bestimmungen des betreffenden Landes erworbene Rente
werde
von der Übergangsproblematik im Zusammenhang mit dem Wechsel zum
Waadtländer Modell nicht berührt, weshalb eine Ausdehnung des
Anwendungsbereichs dieser Bestimmung auf solche Renten abzulehnen
sei
(Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, 30. März
2015,
StE 2015 B 26.11 Nr. 4 E. 2c; StRK I [ZH], 19. November
2009, 1 ST.2009.237/1 DB.2009.117, E. 2). Bei beiden zitierten
Urteilen lag der Sachverhalt so, dass die betroffenen Pflichtigen erst nach der
Änderung des Besteuerungssystems aufgrund der BVG-Revision in die Schweiz
gezogen sind. Das Steuerrekursgericht präzisierte seine Rechtsprechung mit Entscheid
vom 8. August 2011 in Bezug auf die genannten Übergangsbestimmungen im
Licht des Diskriminierungsverbots gemäss Freizügigkeitsabkommen (FZA): So
geniesse ein Arbeitnehmer aus dem EU-Raum laut Art. 9 Abs. 2
Anhang I FZA in der Schweiz die gleichen steuerlichen und sozialen
Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen.
Das Steuerrekursgericht erwog, dass es mit dem Diskriminierungsverbot nicht in
Einklang gebracht werden könne, wenn einem Pflichtigen, der seine Anstellung in
der Schweiz bereits vor dem Systemwechsel aufgenommen hätte und seine Beiträge
an eine ausländische Pensionskasse nach damals geltendem Recht bei der hiesigen
Einkommenssteuer nicht bzw. nicht vollumfänglich hätte in Abzug bringen können,
die Anwendung der Übergangsbestimmungen mit der Begründung verwehrt würde, die
entsprechenden Ausnahmeregelungen bezögen sich nur auf Renten aus
schweizerischen Vorsorgeverhältnissen. Im vorliegenden Fall sei der Pflichtige
aber erst 1989 und damit nach dem Systemwechsel in die Schweiz zugezogen und
habe die von ihm an eine dänische Vorsorgeeinrichtung geleisteten
Pensionskassenbeiträge immer vollumfänglich abziehen können, weshalb er vom
Wechsel zum Waadtländer Modell nicht betroffen gewesen sei (Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich, 8. August 2011, 2 DB.2011.60/2 ST.2011.90, E. 3d).
Aus der dargestellten Rechtsprechung erhellt, dass solche Steuerpflichtige, die
ihren Wohnsitz schon vor dem Systemwechsel in die Schweiz verlegt hatten und
weiterhin Beiträge an ausländische Vorsorgeeinrichtungen im Bereich der
2. Säule leisteten, von den Übergangsbestimmungen von Art. 204 DBG
und § 270 StG – bei Erfüllen der weiteren Voraussetzungen – profitieren
können. Da die Pflichtigen im vorliegenden Fall bereits seit 1965 in der
Schweiz wohnhaft sind bzw. der schweizerische Wohnsitz bereits vor dem
Systemwechsel bei der Rentenbesteuerung per 1. Januar 1987 begründet wurde
und die Pflichtigen weiterhin Beiträge an die deutsche Versorgungseinrichtung G
leisteten, die sie nicht oder nur beschränkt vom steuerbaren Einkommen in Abzug
bringen konnten, ist die Anwendung der Übergangsbestimmungen von Art. 204
DBG und § 270 StG aufgrund des freizügigkeitsrechtlichen Diskriminierungsverbots
grundsätzlich geboten. Dies setzt allerdings voraus, dass die Beiträge an die Versorgungseinrichtung G
auch als Beiträge an die 2. Säule qualifiziert werden können.
4.5
Das
kantonale Steueramt bringt gegen eine Qualifizierung der Beiträge als
berufliche Vorsorge vor, die Versorgungseinrichtung G trete an Stelle der
staatlichen Rentenversicherung Bund, welche eher mit der schweizerischen AHV
als mit einer beruflichen Vorsorge verglichen werden könne. Aus Sicht des
Verwaltungsgerichts besteht der Versorgungsschutz der Versorgungseinrichtung G
– wie in E. 2.13 festgehalten – primär in der Sicherung der
Grundversorgung entsprechend der AHV/IV der Schweiz. Denn der Leistungskatalog
der berufsständischen Versorgungseinrichtungen ist grundsätzlich dem der
gesetzlichen Rentenversicherung nachgebildet (Klaus Heubeck, Die Finanzierung
der berufsständischen Versorgung, Köln 2014, abrufbar auf der Internetseite der
Arbeitsgemeinschaft berufsständischer Versorgungseinrichtungen e. V. [ABV]).
Entsprechend sind auch die Beiträge an die Versorgungseinrichtung G analog
der deutschen Rentenversicherung ausgestaltet (siehe zum Folgenden auch E. 2.5):
So sind nämlich ab dem Tag, ab welchem die Befreiung von der
Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung wirkt, die gleichen
Beiträge an die Versorgungseinrichtung G zu zahlen, die ohne diese
Befreiung zur gesetzlichen Rentenversicherung zu entrichten wären (Broschüre
"Versorgungseinrichtung G kompakt", Ziff. 3.1). Selbständig
erwerbstätige Mitglieder haben als Pflichtbetrag 18 % des reinen
Berufseinkommens bis zur Beitragsbemessungsgrenze der Deutschen
Rentenversicherung Bund und 7 % des Teils des reinen Berufseinkommens, der
die Beitragsbemessungsgrenze der Deutschen Rentenversicherung Bund übersteigt,
zu zahlen (Broschüre "Versorgungseinrichtung G kompakt", Ziff. 3.3).
Darüber hinaus können jedoch freiwillige Mehrzahlungen bis zu einem allgemeinen
Jahreshöchstbeitrag erfolgen (Broschüre "Versorgungseinrichtung G kompakt",
Ziff. 3.4 ff.). Damit können die Versicherten mit freiwilligen
Mehrbeträgen ihre Rente über die Grundsicherung hinaus erhöhen. Diese
Möglichkeit der freiwilligen Mehrzahlungen besteht für die gesetzliche
Rentenversicherung grundsätzlich nicht (vgl. aber § 187a SGB VI zum
Ausgleich von Rentenminderungen). Wird von freiwilligen Beitragszahlungen im
berufsständischen Versorgungswerk Gebrauch gemacht, enthält die Versicherung im
berufsständischen Versorgungswerk auch Elemente, welche der schweizerischen 2.
Säule entsprechen. Diesfalls setzt sich auch die Rentenleistung des
berufsständischen Versorgungswerks anteilsmässig zusammen aus Leistungen, die
der schweizerischen 1. Säule und der 2. Säule entsprechen. Da sowohl
Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung als auch
Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge nach Art. 22 Abs. 1
DBG bzw. § 22 Abs. 1 StG steuerbar sind, kommt der Unterscheidung nur
Bedeutung zu im Hinblick auf eine allfällige Anwendung von Art. 204 DBG
bzw. § 270 StG, wie sie hier infrage steht. Folglich ist in Bezug auf die
den Pflichtigen ausbezahlten Renten eine Aufsplittung vorzunehmen: Ihre
Beiträge an die Versorgungseinrichtung G, die über dem Höchstbeitrag zur
gesetzlichen Rentenversicherung lagen, haben 2.-Säule-Charakter. Aus den
Schreiben der Versorgungseinrichtung G vom 31. Oktober 2005 und 29. November
2018 ergibt sich, dass B Beiträge im Umfang von 45,70 % an die Versorgungseinrichtung G
leistete, welche über dem Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung lagen.
Ebenso leistete A im Umfang von 34,86 % Beiträge über den Höchstbeitrag
zur gesetzlichen Rentenversicherung hinaus. Entsprechend sind vom jährlichen
Ruhegeld von B von 45,70 % und vom jährlichen Ruhegeld von A 34,86 %
als Gelder mit 2.-Säule-Charakter zu qualifizieren. Dies insbesondere vor dem
Hintergrund, weil das Versorgungswerk der Versorgungseinrichtung G mit
einer schweizerischen Vorsorge vergleichbar ist bzw. als gleichwertig
betrachtet werden kann, soweit Beiträge über den Höchstbetrag zur gesetzlichen
Rentenversicherung hinaus geleistet wurden. Erfüllt sind namentlich die
Kriterien der reglementarischen Verpflichtung zur Leistung der Beiträge, was
auch für freiwillige Mitglieder der Versorgungseinrichtung G gilt (siehe E. 2.5).
Die Beiträge sind gebunden und quantitativ im Rahmen. Ferner handelt es sich
bei der Versorgungseinrichtung G um eine anerkannte Vorsorgeeinrichtung
(siehe E. 2.5). Auch die grundlegenden Erfordernisse des schweizerischen
Rechts an die berufliche Vorsorge (Kollektivität, Gleichbehandlung,
Planmässigkeit, Versicherungsprinzip, Angemessenheit) sind eingehalten (zu den
Kriterien im Einzelnen vgl. BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018, E. 2.2
und E. 4 ff.).
4.6
Dies
ergibt folgende Grundlagen für die Nachsteuerberechnung der Pflichtigen (B):
Steuer-periode:
Nicht deklarierte
Einkünfte: Rente aus Versorgungseinrichtung G (EF):
100 % steuerbar
nach Art. 22 Abs. 1 DBG/
§ 22 Abs. 1 StG:
3/5 steuerbar nach
Art. 204 Abs. 1 lit. a  DBG (CH):
4/5 steuerbar nach
§ 270 Abs. 2 StG (ZH):
2008
Fr. …
54,3 % von Fr. …
= Fr. …
45,70 % von Fr. …
= Fr. …
45,70 % von Fr. …
= Fr. …
2009
Fr. …
54,3 % von Fr. …
= Fr. …
45,70 % von Fr. …
= Fr. …
45,70 % von Fr. …
= Fr. …
2010
Fr. …
54,3 % von Fr. …
= Fr. …
45,70 % von Fr. …
= Fr. …
45,70 % von Fr. …
= Fr. …
2011
Fr. …
54,3 % von Fr. …
= Fr. …
45,70 % von Fr. …
= Fr. …
45,70 % von Fr. …
= Fr. …
2012
Fr. …
54,3 % von Fr. …
= Fr. …
45,70 % von Fr. …
= Fr. …
45,70 % von Fr. …
= Fr. …
2013
Fr. …
54,3 % von Fr. …
= Fr. …
45,70 % von Fr. …
= Fr. …
45,70 % von Fr. …
= Fr. …
2014
Fr. …
54,3 % von Fr. …
= Fr. …
45,70 % von Fr. …
= Fr. …
45,70 % von Fr. …
= Fr. …
2015
Fr. …
54,3 % von Fr. …
= Fr. …
45,70 % von Fr. …
= Fr. …
45,70 % von Fr. …
= Fr. …
Für den Pflichtigen (A) ergibt dies folgende Grundlagen
für die Nachsteuerberechnung:
Steuer-periode:
Nicht deklarierte
Einkünfte: Rente aus Versorgungseinrichtung G (EM):
100 % steuerbar
nach Art. 22 Abs. 1 DBG/
§ 22 Abs. 1 StG:
3/5 steuerbar nach
Art. 204 Abs. 1 lit. a  DBG (CH):
4/5 steuerbar nach
§ 270 Abs. 2 StG (ZH):
2008
Fr. …
65,14 % von Fr. …
= Fr. …
34,86 % von Fr. …
= Fr. …
34,86 % von Fr. …
= Fr. …
2009
Fr. …
65,14 % von Fr. …
= Fr. …
34,86 % von Fr. …
= Fr. …
34,86 % von Fr. …
= Fr. …
2010
Fr. …
65,14 % von Fr. …
= Fr. …
34,86 % von Fr. …
= Fr. …
34,86 % von Fr. …
= Fr. …
2011
Fr. …
65,14 % von Fr. …
= Fr. …
34,86 % von Fr. …
= Fr. …
34,86 % von Fr. …
= Fr. …
2012
Fr. …
65,14 % von Fr. …
= Fr. …
34,86 % von Fr. …
= Fr. …
34,86 % von Fr. …
= Fr. …
2013
Fr. …
65,14 % von Fr. …
= Fr. …
34,86 % von Fr. …
= Fr. …
34,86 % von Fr. …
= Fr. …
2014
Fr. …
65,14 % von Fr. …
= Fr. …
34,86 % von Fr. …
= Fr. …
34,86 % von Fr. …
= Fr. …
2015
Fr. …
65,14 % von Fr. …
= Fr. …
34,86 % von Fr. …
= Fr. …
34,86 % von Fr. …
= Fr. …
In Bezug auf den Eventualantrag sind die Rechtsmittel
demzufolge teilweise gutzuheissen. Es rechtfertigt sich, die Sache zur
rechnerischen Umsetzung und zur Neuberechnung der Nachsteuern an das kantonale
Steueramt zurückzuweisen.
5.
5.1
Die
Pflichtigen beantragen schliesslich eventualiter, die erhobenen
"Verzugszinsen" seien angemessen zu reduzieren. Die Bearbeitungszeit
beim kantonalen Steueramt bis zum Erlass der Verfügung habe rund zwei Jahre
betragen, die Bearbeitungszeit zur Einsprache weitere rund eineinhalb Jahre.
Diese Bearbeitungszeiten seien unverhältnismässig lange und es widerspräche
Treu und Glauben, wenn die Pflichtigen die durch die Verzögerungen
aufgelaufenen "Verzugszinsen" zu tragen hätten. Entsprechend werde eine
angemessene Reduktion der "Verzugszinsen" beantragt.
5.2
Vorab ist
darauf hinzuweisen, dass es sich bei den den Pflichtigen auferlegten Zinsen
betreffend Nachsteuern im Bereich der
Staats- und Gemeindesteuern
gerade
nicht um Verzugszinsen im eigentlichen Sinn, sondern um Ausgleichszinsen
handelt (vgl. BGr, 30. September 2015, 2C_116/2015 und 2C_117/2015, E. 5;
Richner et al., § 160 N. 43). Mit dem massvollen Ausgleichszinssatz
wird insbesondere der Tatsache Rechnung getragen, dass der Ausgleichszins auch
bei Verzögerungen erhoben wird, die nicht auf Fehler der Steuerpflichtigen
zurückzuführen sind. Die Bearbeitungsdauer von Nachsteuerverfügungen liegt
nicht in der Macht der Steuerpflichtigen, weshalb bis zum Abschluss des
Nachsteuerverfahrens nur der Ausgleichszins verlangt wird und nicht der höhere
Verzugszins (vgl. dazu BGr, 30. September 2015, 2C_116/2015 und
2C_117/2015, E. 5.5.1). Angesichts der Komplexität des Falls erscheint die
Bearbeitungszeit durch das kantonale Steueramt vorliegend gerade noch
angemessen. Eine Verletzung des Beschleunigungsgebots wurde während der Dauer
des Verfahrens vor dem kantonalen Steueramt durch die Pflichtigen nicht
vorgebracht. Das kantonale Steueramt weist in der Rekurs- bzw.
Beschwerdeantwort sodann darauf hin, es habe den Ausgleichszinsenlauf im
Einspracheverfahren nicht weitergeführt, sondern die Ausgleichszinsen in der
Einspracheverfügung auf dem Stand der ursprünglichen Verfügung vom 3. Februar
2021 belassen. Dieses Vorgehen, um den Pflichtigen entgegenzukommen, erweist
sich aber als unzulässig. Gemäss § 160 Abs. 1 StG wird die Nachsteuer
samt Zins eingefordert. Die Zinspflicht ist von Bundesrechts wegen verbindlich
mit der Nachsteuerpflicht verknüpft (vgl. Art. 53 Abs. 1 StHG).
Nachsteuern sind ab dem Verfalltag der jeweiligen Steuerperiode zu verzinsen (§ 52
der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [StV]). Dieser Zins ist
bis zur rechtkräftigen Beendigung des Nachsteuerverfahrens geschuldet (vgl.
BGr, 30. September 2015, 2C_116/2015 und 2C_117/2015, E. 5.5.2).
Demzufolge hat das kantonale Steueramt bei der Neuberechnung auch die
Verzinsung nachzuführen. Die dadurch resultierende Verböserung sollte durch die
geringere Zinsbelastung aufgrund der teilweisen Gutheissung des Rekurses wieder
ausgeglichen werden. Ist dies nicht der Fall, hätte das kantonale Steueramt die
Verböserung den Pflichtigen vorgängig anzudrohen und ihnen Gelegenheit zur Stellungnahme
zu bieten.
5.3
Auch im
Bereich der direkten Bundessteuer ist die Zinsberechnung zu aktualisieren und
geht es nicht an, die Nachsteuern lediglich bis 3. Februar 2021 zu
verzinsen. Denn auch hier wird die nicht erhobene Steuer gemäss Art. 151 Abs. 1
DBG samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Bei Nachsteuerfällen beginnt die
Zinspflicht 30 Tage nach der ursprünglichen Fälligkeit (Art. 3 Abs. 1
lit. b der Verordnung des EFD vom 10. Dezember 1992 über Fälligkeit
und Verzinsung der direkten Bundessteuer, SR 642.124). Der hier anwendbare
Verzugszinssatz ist der Zinssatzverordnung des EFD vom 25. Juni 2021
(SR 631.014) zu entnehmen (Art. 3 Abs. 2 der Verordnung des EFD
vom 10. Dezember 1992 über Fälligkeit und Verzinsung der direkten
Bundessteuer). Gemäss Art. 4 Abs. 3 lit. a der
Zinssatzverordnung des EFD vom 25. Juni 2021 beträgt der Verzugszins für die
direkte Bundessteuer vom 1. Januar 2017 bis zum 31. Dezember 2021
3,0 %. Demgegenüber brachte das kantonale Steueramt bei der Zinsberechnung
ab der Steuerperiode 2020 lediglich noch einen Zinssatz von 0,5 % zur
Anwendung. Dieses Versehen ist von Amtes wegen zu korrigieren. Die mit der
Aufdatierung der Zinsberechnung bis zur Rechtskraft der Nachsteuerverfügung
verbundene Verböserung sowie die erwähnte Korrektur des falschen Zinssatzes
sollten durch die geringere Zinsbelastung aufgrund der teilweisen Gutheissung
der Beschwerde wieder ausgeglichen werden. Ist dies nicht der Fall, hätte das
kantonale Steueramt die Verböserung den Pflichtigen vorgängig anzudrohen und
ihnen Gelegenheit zur Stellungnahme zu bieten. Für eine Reduktion der
Zinsbelastung aufgrund der längeren Bearbeitungsdauer besteht aber kein Raum.
6.
Nach dem Gesagten sind der Rekurs und die Beschwerde im
Sinn der Erwägungen teilweise gutzuheissen und ist die Sache zur Neuberechnung
der Nachsteuern und der Zinsen an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.
7.
7.1
Nach § 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 StG sind die
Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser Gutheissung
werden die Kosten anteilsmässig aufgeteilt. Da die Pflichtigen lediglich mit
einem ihrer Eventualanträge teilweise durchdringen (teilweise Vergleichbarkeit
der Renten der Versorgungseinrichtung G mit Leistungen der schweizerischen
2. Säule; teilweise Anwendung von Art. 204 Abs. 1 lit. a
DBG und § 270 Abs. 2 StG, siehe zum Ganzen E. 4.6), sind die
Kosten des Rekursverfahrens zu 4/5 den Pflichtigen und zu 1/5 dem Rekursgegner
aufzuerlegen. Der gleiche Verteilschlüssel gilt für das Beschwerdeverfahren (Art. 144
Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG).
7.2
Eine
Parteientschädigung ist den überwiegend unterliegenden Rekurrierenden bzw.
Beschwerdeführenden nicht zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung
mit § 152 und § 162 Abs. 3 Satz 2 StG; Art. 64 Abs. 1-3
des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG;
vgl. Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des
Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich 2014 etc., § 17 N. 21; VGr,
21. September 2011, SB.2011.00037, E. 4). Das kantonale Steueramt hat
keine Entschädigung verlangt.
8.
8.1
Nach Art. 90 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG)
steht die Beschwerde an das Bundesgericht offen gegen Entscheide, die das
Verfahren abschliessen (Endentscheide). Dagegen ist ein Rückweisungsentscheid in
der Regel als Vor- oder Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 BGG zu
qualifizieren, gegen welchen eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG nur zulässig ist, wenn –
alternativ – der Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken
kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder die Gutheissung der
Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden
Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde
(Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG; BGE 133 V 477 E. 4.2 S. 481 f.
mit Hinweisen). Dient die Rückweisung – wie hier – einzig der rechnerischen
Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten und bleibt der Verwaltung keine
Entscheidungsfreiheit,
werden Rückweisungsentscheide nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung als Endentscheide behandelt (BGE 140 V 321 E. 3.2 f.;
BGr, 28. September 2022, 2C_827/2021 und 2C_850/2021, E. 1.2).
8.2
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an
gerechnet, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
BGG erhoben werden. Aufgrund von Reorganisationsmassnahmen beim Bundesgericht
ist die Beschwerde bis Ende 2022 an das Schweizerische Bundesgericht,
1000 Lausanne 14 und ab 1. Januar 2023 an das Schweizerische
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern zu adressieren.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Der Rekurs im
Verfahren SR.2022.00019 betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern
2008–2015) wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Die Sache wird
zur Neuberechnung der Nachsteuern im Sinn der Erwägungen an das kantonale
Steueramt zurückgewiesen.
2.    Die Beschwerde im
Verfahren SR.2022.00020 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2008–2015)
wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur
Neuberechnung der Nachsteuern im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt
zurückgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SR.2022.00019 wird festgesetzt auf
Fr. 7'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50
Zustellkosten,
Fr. 7'087.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SR.2022.00020 wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr. 5'052.50
Total der Kosten.
5.    Die
Kosten des Rekursverfahrens (SR.2022.00019) werden den Rekurrierenden je zu
2/5, unter solidarischer Haftung für 4/5 der Kosten, und zu 1/5 dem
Rekursgegner auferlegt.
6.    Die
Kosten des Beschwerdeverfahrens (SR.2022.00020) werden den Beschwerdeführenden
je zu 2/5, unter solidarischer Haftung für 4/5 der Kosten, und zu 1/5 dem
Beschwerdegegner auferlegt.
7.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
8.    Gegen
dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen innert 30 Tagen, von der Zustellung
an gerechnet, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) erhoben werden.
9.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
c)    das Steueramt der Gemeinde F;
d)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).
Im Namen des Verwaltungsgerichts
Der Vorsitzende
:                                       Die Gerichtsschreiberin:
Versandt: