zh_verwaltungsgericht · SR.2023.00001 · 2023-10-04 · de

Nachsteuern(Staats- und Gemeindesteuern 2015-2019) | Vermögensstandvergleich bei unvollständiger Nachdeklaration von Vermögenswerten. [Der Pflichtige deklarierte im Rahmen einer Selbstanzeige Vermögenswerte und -erträge nach, wobei er hohe Bargeldbestände angab. In der Folge stellte das kantonale Steueramt aufgrund eines Vergleichs der Vermögensentwicklung eine nicht nachvollziehbare Vermögenszunahme bzw. ein unerklärliches Einkommensmanko fest, wobei es die nachdeklarierten Bargeldbestände als nicht verlässlich bzw. für den Vermögensvergleich irrelevant erachtete. Sodann wurde der Pflichtige nach pflichtgemässen Ermessen eingeschätzt.] Allgemeine Voraussetzungen für eine Nachbesteuerung (E. 1) und deren Festsetzung nach pflichtgemässem Ermessen (E. 2). Die vorinstanzliche Schätzung der Lebenshaltungskosten bewegt sich im üblichen Rahmen und ist jedenfalls nicht offensichtlich fehlerhaft oder willkürlich hoch (E. 3.3). Sodann erscheinen die Angaben zu den Bargeldbeständen wenig verlässlich, sind ohnehin weitgehend unbelegt geblieben und haben beim Vermögensvergleich deshalb unberücksichtigt zu bleiben (E. 3.4). Der vorinstanzliche Vermögensstandvergleich erweist sich aber in Bezug auf die berücksichtigten Liegenschaftswerte als fehlerhaft (E. 3.5). Sodann erscheinen die Angaben des Pflichtigen zu seinen Einkommens- und Vermögensverhältnissen auch nach dessen Selbstanzeige und der damit verbundenen Nachdeklaration unglaubhaft und unvollständig und besteht der Verdacht, dass der Beschwerdeführer nicht alle Konten (nach)deklariert hat (E. 3.7). Beim Vermögensstandvergleich sind die realen Zu- und Abflüsse entscheidend, während nicht realisierte Wertschwankungen von Vermögenswerten grundsätzlich weder zum Lebensunterhalt des Steuerpflichtigen beitragen können noch auf unversteuerte Einkünfte hindeuten. Ein Vermögensstandvergleich kann aber nur bei einigermassen verlässlichen Daten zu den Vermögenswerten gemacht werden (E. 3.8). Rückweisung zur weiteren Sachverhaltsabklärung hinsichtlich eines offenbar nichtdeklarierten Bankkontos und allfälligen Neueinschätzung (E. 3.9) und allfällige Wiederaufnahme des bereits eingestellten Steuerhinterziehungsverfahrens (E. 3.10).Da die Rückweisung auch durch das Verhalten des Steuerpflichtigen und dessen mutmasslich weiterhin unvollständige Deklaration provoziert wurde, rechtfertigt es sich, diesem zwei Drittel der Verfahrenskosten aufzuerlegen und ihm keine Parteientschädigung zuzusprechen (E. 4).Rechtsmittelbelehrung (E. 5).Rückweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 04.10.2023 SR.2023.00001
Zurich Verwaltungsgericht 04.10.2023 SR.2023.00001
Zurigo Verwaltungsgericht 04.10.2023 SR.2023.00001

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2023.00001
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Geschäftsnummer:
SR.2023.00001
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 04.10.2023
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2015-2019)
Vermögensstandvergleich bei unvollständiger Nachdeklaration von Vermögenswerten.
[Der Pflichtige deklarierte im Rahmen einer Selbstanzeige Vermögenswerte und -erträge nach, wobei er hohe Bargeldbestände angab. In der Folge stellte das kantonale Steueramt aufgrund eines Vergleichs der Vermögensentwicklung eine nicht nachvollziehbare Vermögenszunahme bzw. ein unerklärliches Einkommensmanko fest, wobei es die nachdeklarierten Bargeldbestände als nicht verlässlich bzw. für den Vermögensvergleich irrelevant erachtete. Sodann wurde der Pflichtige nach pflichtgemässen Ermessen eingeschätzt.]
Allgemeine Voraussetzungen für eine Nachbesteuerung (E. 1) und deren Festsetzung nach pflichtgemässem Ermessen (E. 2).
Die vorinstanzliche Schätzung der Lebenshaltungskosten bewegt sich im üblichen Rahmen und ist jedenfalls nicht offensichtlich fehlerhaft oder willkürlich hoch (E. 3.3). Sodann erscheinen die Angaben zu den Bargeldbeständen wenig verlässlich, sind ohnehin weitgehend unbelegt geblieben und haben beim Vermögensvergleich deshalb unberücksichtigt zu bleiben (E. 3.4). Der vorinstanzliche Vermögensstandvergleich erweist sich aber in Bezug auf die berücksichtigten Liegenschaftswerte als fehlerhaft (E. 3.5). Sodann erscheinen die Angaben des Pflichtigen zu seinen Einkommens- und Vermögensverhältnissen auch nach dessen Selbstanzeige und der damit verbundenen Nachdeklaration unglaubhaft und unvollständig und besteht der Verdacht, dass der Beschwerdeführer nicht alle Konten (nach)deklariert hat (E. 3.7). Beim Vermögensstandvergleich sind die realen Zu- und Abflüsse entscheidend, während nicht realisierte Wertschwankungen von Vermögenswerten grundsätzlich weder zum Lebensunterhalt des Steuerpflichtigen beitragen können noch auf unversteuerte Einkünfte hindeuten. Ein Vermögensstandvergleich kann aber nur bei einigermassen verlässlichen Daten zu den Vermögenswerten gemacht werden (E. 3.8).
Rückweisung zur weiteren Sachverhaltsabklärung hinsichtlich eines offenbar nicht deklarierten Bankkontos und allfälligen Neueinschätzung (E. 3.9) und allfällige Wiederaufnahme des bereits eingestellten Steuerhinterziehungsverfahrens (E. 3.10).
Da die Rückweisung auch durch das Verhalten des Steuerpflichtigen und dessen mutmasslich weiterhin unvollständige Deklaration provoziert wurde, rechtfertigt es sich, diesem zwei Drittel der Verfahrenskosten aufzuerlegen und ihm keine Parteientschädigung zuzusprechen (E. 4).
Rechtsmittelbelehrung (E. 5).
Rückweisung.
Stichworte:
BARGELD
LIEGENSCHAFTENBEWERTUNG
NACHDEKLARATION
NACHSTEUER
SCHWARZKONTO
SELBSTANZEIGE
STEUERHINTERZIEHUNG
STEUERHINTERZIEHUNGSVERFAHREN
VERMÖGENSSTANDSVERGLEICH
WECHSELKURSSCHWANKUNGEN
Rechtsnormen:
Art. 126 Abs. I DBG
Art. 126 Abs. II DBG
Art. 130 Abs. II DBG
Art. 132 Abs. III DBG
Art. 151 Abs. I DBG
Art. 153 Abs. III DBG
§ 135 Abs. I StG
§ 135 Abs. II StG
§ 139 Abs. II StG
§ 140 Abs. II StG
§ 160 Abs. I StG
§ 162 Abs. 3 StG
§ 162 Abs. III StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2023.00001
SR.2023.00002
Urteil
der 2. Kammer
vom
4. Oktober 2023
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher.
In Sachen
A, vertreten durch B AG,
Rekurrent
und
Beschwerdeführer,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale
Steueramt,
Rekursgegner
und
Beschwerdegegner,
betreffend
Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2015–2019
sowie
direkte Bundessteuer 2015–2019),
hat sich ergeben:
I.
A (nachfolgend: der Pflichtige) deklarierte am
22. Dezember 2021 im Rahmen einer Selbstanzeige Vermögenswerte und
-erträge nach. Ansonsten gab er an, über keine anderen Einkünfte zu verfügen.
Hierauf forderte das kantonale Steueramt den Pflichtigen mit
Auflage und Auflagenmahnung vom 6. Mai 2022 bzw. 13. Juni 2022 zur
Nachreichung weiterer Unterlagen auf, insbesondere auch zur Überprüfung der
angegebenen Verkehrswerte für seine griechischen Liegenschaften. In der Folge
stellte das kantonale Steueramt aufgrund eines Vergleichs der
Vermögensentwicklung eine nicht nachvollziehbare Vermögenszunahme bzw. ein
unerklärliches Einkommensmanko fest. Nachdem der Pflichtige trotz Auflagen vom 6. Mai
2022 bzw. 2. August 2023 und Auflagenmahnung vom 13. Juni 2023 bzw.
15. September 2022 die Vermögensentwicklung nicht zu plausibilisieren
vermochte und keine sachdienlichen Unterlagen hierzu einreichte, setzte das
kantonale Steueramt mit Einschätzungsentscheid bzw. Veranlagungsverfügung vom
18. Oktober 2022 das steuerbare Einkommen für die Staats- und
Gemeindesteuer und die direkte Bundessteuer nach pflichtgemässem Ermessen auf
Fr. … (2016), Fr. … (2017), Fr. … (2018) und Fr. … (2019)
fest. Hieraus resultierten Nachsteuern (samt Zinsen) von Fr. … (Staats-
und Gemeindesteuern) bzw. Fr. … (direkte Bundessteuer). Von einer
Strafverfolgung wurde aufgrund der Selbstanzeige abgesehen.
Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt am 3. März 2023 ab.
II.
Mit einer als "Einsprache" bezeichneten
Rechtsmitteleingabe vom 22. April 2023 beanstandete der Pflichtige die
vorinstanzlichen Berechnungen und erklärte den Vermögenszuwachs mit
Wechselkursschwankungen, nicht berücksichtigten Bareinzahlungen und einer
fehlerhaften Berücksichtigung von Liegenschaftswerten.
Mit Präsidialverfügung vom 25. April 2023 vereinigte
das Verwaltungsgericht die Verfahren SR.2023.00001 betreffend Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2015–2019) und SR.2023.00002 betreffend
Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2015–2019). Weiter wurde dem Pflichtigen
Frist angesetzt, um eine dem Antragserfordernis genügende Rechtsmitteleingabe
nachzureichen. Weiter wurden die vorinstanzlichen Akten beigezogen und den
übrigen Verfahrensbeteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.
Mit Eingabe vom 6. Mai
2023 präzisierte der Pflichtige seine Anträge dahingehend, dass die
vorinstanzlichen Entscheide aufzuheben, kein Einkommen nachzubesteuern und
Nachsteuern lediglich auf folgende Vermögenswerte zu erheben sei:
-
Steuerperiode 2015: Fr. …
-
Steuerperiode 2016: Fr. …
-
Steuerperiode 2017: Fr. …
-
Steuerperiode 2018: Fr. …
-
Steuerperiode 2019: Fr. …
Weiter wurde um eine Parteientschädigung ersucht.
Innert antragsgemäss erstreckter Frist beantragte das
kantonale Steueramt am 30. Mai 2023 die Beschwerdeabweisung. Das Steueramt
der Gemeinde C und die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liessen sich
nicht vernehmen.
Mit Eingabe vom 27. September 2023 wurde dem
Verwaltungsgericht unter Beilage einer entsprechenden Vertretungsvollmacht
mitgeteilt, dass der Pflichtige seine Vertretung gewechselt hatte. Weiter wurde
um Zustellung der Verfahrensakten ersucht.
Mit E-Mail vom 28. September 2023 stellte das
Verwaltungsgericht die Rechtsmitteleingaben des früheren Rechtsvertreters der
neuen Vertretung wunschgemäss elektronisch zu. Weiter teilte das
Verwaltungsgericht dem neuen Rechtsvertreter mit, dass das Akteneinsichtsrecht
beim Verwaltungsgericht wahrzunehmen sei und in den nächsten Tagen mit einer
Entscheidung zu rechnen sei. Auf telefonische Rückfrage hin wurde der neue
Rechtsvertreter selbentags darüber informiert, dass der Fall auf die
Kammersitzung vom 4. Oktober 2023 traktandiert worden war. Am Folgetag
nahm der neue Rechtsvertreter Akteneinsicht.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Einschätzung bzw. Veranlagung zu Unrecht unterblieben
oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine
unterbliebene oder unvollständige Einschätzung bzw. Veranlagung auf ein
Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die
nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1
des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]; Art. 151
Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 [DBG]).
1.2
Vorliegend
sind die Voraussetzungen für eine Nachbesteuerung unbestrittenermassen erfüllt,
nachdem der Pflichtige für die bereits rechtskräftig eingeschätzten bzw.
veranlagten Steuerperioden mit Schreiben vom 22. Dezember 2021
Vermögenswerte und -erträge nachdeklarierte. Sodann sah sich das kantonale
Steueramt aufgrund der erfolgten Nachdeklaration dazu veranlasst, die
Vermögensentwicklung zu analysieren und kritisch zu hinterfragen. Nachfolgend
bleibt zu prüfen, ob das kantonale Steueramt zu Recht von einer unerklärlichen
Vermögensentwicklung ausgegangen und zu einer Ermessenseinschätzung bzw.
-veranlagung geschritten ist, nachdem der Pflichtige den Vermögenszuwachs nicht
plausibel erklären konnte.
2.
2.1
Steuerpflichtige
müssen auch im Nachsteuerverfahren alles tun, um eine vollständige und richtige
Einschätzung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 in Verbindung mit § 162
Abs. 3 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153
Abs. 3 DBG). Sie müssen auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere
mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen und Geschäftsbücher, Belege und
weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen
(§ 135 Abs. 2 StG bzw. Art. 126 Abs. 2 DBG). Kommen sie
ihrer diesbezüglichen Mitwirkungspflicht nicht nach, ist die Auflageerfüllung
unter Gewährung einer letztmaligen Nachfrist zu mahnen (§ 139 Abs. 2
in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 in
Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Werden die Verfahrenspflichten
trotz Mahnung nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels
zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, setzt das kan­tonale
Steueramt die Nachsteuer nach pflichtgemässem Ermessen fest (§ 139 Abs. 2
in Verbindung mit 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 in
Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Im Rahmen einer
Ermessenseinschätzung ist die Schätzung selbst nicht zu begründen, vielmehr
genügt es darzulegen, weshalb eine Schätzung vorgenommen wurde (VGr,
19. Januar 2011, SB.2010.00089, E. 2.3.1; VGr, 2. Februar 2011,
SB.2010.00137, E. 2.2).
2.2
Eine
Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung kann laut § 140 Abs. 2
Satz 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 132
Abs. 3 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG sodann nur wegen
offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die Einsprache ist zu
begründen und muss allfällige Beweismittel nennen. Praxisgemäss ist es mit
Blick auf Sinn und Zweck der Nachsteuer – Ausgleich des Steuerausfalls aufgrund
einer Unterbesteuerung – und angesichts des Verbots der Überbesteuerung
zulässig und richtig, vom Steuerpflichtigen erstmals im Nachsteuerverfahren zur
Abwendung der Nachsteuer geltend gemachte steuermindernde Tatsachen auch dann
zu berücksichtigen, wenn sie für ihn nicht neu sind, und zwar unabhängig davon,
ob sie zu den steuerbegründenden Tatsachen, die zum Nachsteuerverfahren geführt
haben, konnex sind oder nicht. Vorbehalten bleiben indessen der Grundsatz von
Treu und Glauben und damit insbesondere das Verbot widersprüchlichen
Verhaltens. Diese Einschränkung soll verhindern, dass im Nachsteuerverfahren noch
einmal die ganze Veranlagung infrage gestellt wird (VGr, 9. Mai 2018,
SR.2018.00001/2, E. 5.2; VGr, 3. März 2010, SR.2009.00005,
E. 2.3; VGr, 22. August 2007, SR.2007.00004, E. 4.3 mit
Hinweisen).
3.
3.1
Basierend auf
der Nachdeklaration des Pflichtigen vom 22. Dezember 2021 und der hieraus
resultierenden Vermögensentwicklung stellte das kantonale Steueramt folgende
Einkommensmankos (in CHF) fest:
2015
2016
2017
2018
2019
Vermögen
per 31.12.
…
…
…
…
…
Liegenschaftenschenkung Sohn (
½
Wert 2017)
…
…
Wertschwankung Liegenschaften
…
…
…
…
bereinigtes
Vermögen
…
…
…
…
…
deklariertes
Einkommen
…
…
…
…
./. Lebenshaltungskosten (geschätzt)
…
…
…
…
./. bereinigte Vermögenszunahme
…
…
…
…
Einkommensmanko
…
…
…
…
Vom Pflichtigen nachdeklarierte
Bargeldbestände wurden hierbei als nicht verlässlich bzw. für den
Vermögensvergleich irrelevant erachtet.
3.2
Der Pflichtige
erklärt die Vermögensentwicklung mit den unberücksichtigt gebliebenen
Bargeldbeständen, Wechselkursbewegungen und grossen Schwankungen bei der
Bewertung seiner Liegenschaften in Griechenland (GRC). Zudem sei nicht
berücksichtigt worden, dass der Pflichtige 2018 einerseits eine Liegenschaft in
Griechenland (GRC) dazugekauft habe, diese aber mit einer Kaufpreisrestanz von
EUR … belastet sei. Andererseits werde bei der vor­instanzlichen Berechnung
immer noch eine Immobilie berücksichtigt, die er 2018 zu 50% seinem Sohn
vermacht habe. Sein Vermögen habe sich dementsprechend wie folgt entwickelt:
2015
2016
2017
2018
2019
Vermögen
(Bank)
CHF …
CHF …
CHF …
CHF …
CHF …
Bargeld
CHF …
CHF …
CHF …
CHF …
CHF …
Immobilien
GRC
CHF …
CHF …
CHF …
CHF …
CHF …
./. Schulden/Immobilien
-CHF …
-CHF …
Total
Vermögen
CHF …
CHF …
CHF …
CHF …
CHF …
Unter Berücksichtigung seiner
Fixkosten von monatlich rund CHF … und der von seiner Firma übernommenen Kosten
sei diese Vermögensentwicklung ohne Weiteres nachvollziehbar. Mit Eingabe vom
6. Mai 2023 reichte er Belege zu seinen Wohn- und Krankenkassenkosten
nach.
3.3
Der
Pflichtige beanstandet damit zunächst einmal die vorinstanzlich zugrunde
gelegten Lebenshaltungskosten von CHF … pro Jahr als zu hoch, da sich seine
monatlichen
Fix
kosten auf nur ca. CHF … belaufen würden und er sich
beruflich oft in Griechenland befinde, wo Kosten von seiner Firma übernommen
würden.
Hiergegen ist einzuwenden, dass der Pflichtige selbst von
Fix
kosten
von rund CHF … (12x CHF …) im Jahr ausgeht und die verbleibende Differenz ohne
Weiteres mit
variablen
Kosten – z.B. für Kleider und Essen – erklärbar
ist. Sodann wären die "von der Firma" übernommenen Kosten allenfalls
als Lohnbestandteil zu deklarieren, soweit es sich dabei nicht um reine Spesen
(also Gewinnungskosten) handelt. Weiter erscheinen insbesondere die Angaben zu
den Wohnkosten unglaubhaft und hat es der Pflichtige trotz entsprechender
Auflage versäumt, seine Lebenshaltungskosten detailliert nachzuweisen (vgl.
dazu auch die Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 30. Mai 2023). Die
vorinstanzliche Schätzung der Lebenshaltungskosten bewegt sich im üblichen
Rahmen und ist eher noch tief veranschlagt, jedenfalls nicht offensichtlich
fehlerhaft oder willkürlich hoch.
3.4
Die vor
Verwaltungsgericht geltend gemachte Entwicklung der Bargeldbestände weicht
sodann wesentlich von der Nachdeklaration vom 22. Dezember 2021 ab, was
der Pflichtige vor Verwaltungsgericht und in einer vorangegangenen
Stellungnahme vom 11. Oktober 2022 (Postaufgabe: 25. November 2022)
einerseits damit zu erklären versucht, dass teilweise fälschlicherweise keine
Umrechnung EUR/CHF stattgefunden habe. Andererseits sei 2016 eine Bareinzahlung
von EUR … (Rekurs- und Beschwerdeschrift) bzw. (rund) EUR … (Stellungnahme
vom 11. Oktober 2022, Rechtsmittelverbesserung vom 6. Mai 2023)
versehentlich nicht bei den Barbeständen abgezogen worden.
Auch mit diesen Erklärungen sind aber die Angaben des
Pflichtigen zu den Bargeldbeständen nicht glaubhaft und verbleiben weiterhin
Diskrepanzen zwischen den Bargeldbeständen gemäss Nachdeklaration und der vor
Verwaltungsgericht behaupteten Entwicklung des Bargeldbestands. Sodann hat die
Vorinstanz zu Recht darauf hingewiesen, dass es einerseits kaum glaubhaft ist,
dass der Pflichtige bei seiner Selbstanzeige vom 22. Dezember 2021 immer
noch exakte Kenntnisse über die an den Stichtagen vorliegenden Bargeldbeträge
haben konnte. Andererseits ist notorisch bekannt, dass im Nachsteuerverfahren
gemeldete Bargeldbestände dazu dienen, die Vermögensentwicklung im Zeitraum der
relevanten Nachsteuerperioden "zu glätten", um so nicht versteuertes
Einkommen, insbesondere auch solches aus selbständiger Erwerbstätigkeit, zu
verschleiern. In seiner Stellungnahme vom 11. Oktober 2022 räumt der
Pflichtige überdies selbst ein, dass die Bargeldbestände nicht auf realer
Kenntnis derselben, sondern auf Rückrechnungen von Einzahlungen und
Vermögensentwicklungen basieren. Anders lässt sich nicht erklären, weshalb eine
fehlerhafte Währungsumrechnung im Jahr 2015 dazu geführt haben soll, dass
"die Ausgangslage mit einem falschen Betrag gestartet ist und Auswirkungen
hatte für jedes Steuerjahr". Generell erscheint es ungewöhnlich, wenn
derart hohe Bargeldbestände über längere Zeit gehalten und nicht auf ein Konto
einbezahlt werden. Die Deklaration solch hoher Bargeldbestände kann auf das
Vorhandensein nicht deklarierter Konti hinweisen, insbesondere wenn wie im
vorliegenden Fall auch noch weitere Indizien auf undeklarierte Vermögenswerte
hindeuten (vgl. dazu auch die nachfolgenden Erwägungen). Die entsprechenden
Angaben zu den Bargeldbeständen erscheinen damit wenig verlässlich, sind ohnehin
weitgehend unbelegt geblieben und haben beim Vermögensvergleich deshalb
unberücksichtigt zu bleiben. Ergänzend kann diesbezüglich auf die zutreffenden
steueramtlichen Ausführungen in der Rekurs- und Beschwerdeantwort vom
30. Mai 2023 verwiesen werden.
3.5
In Bezug auf die Liegenschaftswerte
in Griechenland verweist der Pflichtige auf Bewertungs- und
Wechselkursschwankungen und beanstandet, dass sowohl die Schenkung einer
Immobilie an seinen Sohn als auch der teilweise fremdfinanzierte Erwerb einer
weiteren Immobilie beim Vermögensvergleich fehlerhaft berücksichtigt worden
seien. Da er die Hälfte seiner Liegenschaft in Griechenland 2018 an seinen Sohn
verschenkt hatte, führte er diese fortan nur noch mit dem halben Verkehrswert
in der Steuererklärung auf. Seit dem Erwerb einer Wohnung in Griechenland
deklarierte er eine ausstehende Kaufpreisrestanz von EUR … bzw. umgerechnet und
CHF … (2018) bzw. CHF … (2019) im Schuldenverzeichnis. Hieraus resultierte
am 22. Dezember 2021 folgende (Nach-)Deklaration der griechischen
Liegenschaften:
2015
2016
2017
2018
2019
Whg. …
(ab 2018 zu ½)
CHF    …
CHF    …
CHF    …
CHF      …
CHF      …
Whg. …
CHF      …
CHF      …
CHF      …
CHF      …
CHF      …
Agrarland
…
CHF           …
CHF           …
CHF           …
CHF           …
CHF           …
Agrarland
…
CHF        …
CHF        …
CHF        …
CHF        …
CHF        …
Whg. …
CHF    …
CHF    …
Total
deklarierte
Verkehrswert
CHF    …
CHF    …
CHF    …
CHF    …
CHF    …
./.
Kaufpreisrestanz Whg. …
CHF   …
CHF   …
Total
Liegenschaftenwerte
(abzgl.
Kaufpreisrestanz)
CHF    …
CHF    …
CHF
…
CHF
…
CHF    …
Diese Verkehrswerte
gemäss Nachsteuerdeklaration weichen zumindest in der Steuerperiode 2018
erheblich von dem vor Verwaltungsgericht behaupteten Liegenschaftsvermögen ab.
Sodann liegen die hierzu eingereichten Unterlagen der griechischen
Steuerbehörde nicht in beglaubigter Übersetzung vor und ist zweifelhaft, dass
die dort angeführten Steuerwerte auch den Verkehrswerten entsprechen. So ist
der Pflichtige bereits mit Auflage und Auflagemahnung vom 6. Mai 2022 und
13. Juni 2022 auf die geringe Verlässlichkeit der griechischen
Einheitswerte zur Verkehrswertbestimmung hingewiesen worden.
Allerdings erscheint auch die vorinstanzliche
Berücksichtigung der Liegenschaftswerte beim Vermögensstandvergleich nicht ganz
nachvollziehbar: Entgegen den Ausführungen in der Rekurs- bzw.
Beschwerdeantwort legte das kantonale Steueramt für die Zusammenrechnung der
Liegenschaftswerte grundsätzlich nicht die nachdeklarierten Verkehrswerte vom
22. Dezember 2022, sondern eine mit Stellungnahme vom 13. Juli 2022
nachgereichte Zusammenstellung des Pflichtigen ("Berechnung Wert
Immobilien") zugrunde, welcher wiederum die effektiv bezahlten
Erwerbspreise (in Euro) zugrunde lagen. Von diesen effektiven Erwerbspreisen
nahm das kantonale Steueramt nach Umrechnung in Schweizerfranken und der
effektiven Beteiligungsquote jeweils lediglich 70% als Vermögens- bzw. Steuerwert,
wobei es aber inkonsequenterweise bei der 2018 neu hinzugekauften Liegenschaft
in Griechenland allein auf die Nachdeklaration vom 22. Dezember 2021
abstellte, welche wiederum 100% (2018) bzw. 82% (2019) des auf CHF
umgerechneten Kaufpreises entspricht. Hieraus resultierte folgendes Ergebnis
(die geringfügigen Abweichungen von der steueramtlichen Berechnung basieren
offenbar auf Rundungsdifferenzen).
Dieses Vorgehen ist inkonsequent und widersprüchlich.
Grundsätzlich hätte für den Vermögensstandvergleich (anders als bei der
Berechnung der Vermögenssteuerwerte) von den effektiven Verkehrswerten
ausgegangen werden müssen, wobei die Vorinstanz hierfür zu Recht auf die
relativ zeitnahen effektiven Kaufpreise (in Euro) abstellte. Jedoch ist für den
Vermögensstandvergleich kein Abschlag (70%) vorzunehmen und ist grundsätzlich
für alle Liegenschaften ein einheitliches Vorgehen zu wählen. Sodann hätten
rein wechselkurs- oder bewertungsbedingte Wertschwankungen für den
Vermögensstandvergleich unbeachtlich bleiben müssen. Die vorinstanzliche
Berechnungsmethode ist damit fehlerhaft.
3.6
Die in der
Aufstellung des Pflichtigen als "Vermögen (Bank)" wiedergegebenen
Werte beinhalten folgende bewegliche Vermögenswerte, wobei EUR-Beträge jeweils
zum Jahresmittelkurs in CHF umgerechnet wurden (geringfügige Abweichungen zu
den Angaben in der Beschwerdeschrift sind wiederum auf Rundungsdifferenzen
zurückzuführen). In nachfolgender Aufstellung sind zudem zwecks Nachvollzugs
der Vermögensentwicklung auch noch die dem Schuldenverzeichnis gemäss
Nachdeklaration entnommenen Schulden des Pflichtigen enthalten, während dessen
eigene Aufstellung in der Beschwerdeschrift lediglich die bereits erwähnte
Kaufpreisrestanz aus dem Kauf der Wohnung in Griechenland enthält:
Die Werte entsprechen hierbei weitgehend den im
Wertschriftenverzeichnis der Nachdeklaration vom 22. Dezember 2021
aufgeführten Werten, wobei der Pflichtige mit Schreiben vom 11. Oktober
2022 seine Angaben für 2018 betreffend die Bank D korrigierte.
Das kantonale Steueramt verwendete für die
Währungsumrechnung grundsätzlich die Jahresendkurse und führte jeweils auch die
Aktien der E AG (CHF … in allen strittigen Steuerperioden) als bewegliche
Vermögenswerte auf. Sodann listete es anstelle der in den
Wertschriftenverzeichnissen deklarierten Darlehensforderung gegenüber der
E AG jeweils ein Kontokorrent-Guthaben von CHF … (2016), CHF … (2017), CHF
… (2018) und CH  … (2019) auf, woraus in Bezug auf das bewegliche Vermögen
ein etwas abweichender Vermögensstandverlauf (nur bewegliches Vermögen ohne
Bargeldbestände) resultierte:
Die Berechnung des kantonalen Steueramts erscheint hierbei
verlässlicher, da sie nicht bloss auf der Deklaration im
Wertschriftenverzeichnis, sondern auch auf den übrigen Akten basiert und die
Verwendung von Jahresschlusskursen sachlogischer erscheint, wenn
Vermögensstände per Jahresende verglichen werden. Nicht auf den
Vermögensstandvergleich wirkte sich hingegen die zusätzliche Berücksichtigung
der Aktien der E AG aus, da der entsprechende Wert in allen Steuerperioden
gleich blieb. Sodann trifft es zwar zu, dass durch die Währungsumrechnungen der
Vermögensstandvergleich des kantonalen Steueramts etwas verfälscht wurde.
Jedoch ist dieser Faktor vorliegend vernachlässigbar, zumal ein
Vermögensstandvergleich regelmässig eine gewisse Unschärfe enthält und die
Wechselkursschwankungen zu unerheblich waren, das Ergebnis massgeblich zu
beeinflussen. Zudem ist anzumerken, dass auch der Pflichtige in seiner eigenen
Aufstellung Umrechnungen in CHF vornimmt. Der Pflichtige kann hieraus nichts zu
seinen Gunsten ableiten.
3.7
Bei
näherer Betrachtung der deklarierten Bankguthaben fällt aber auf, dass der
Pflichtige auch in der Nachdeklaration seine beweglichen Vermögenswerte nicht
vollständig offengelegt hatte: Der Pflichtige (nach)deklarierte im
Wertschriftenverzeichnis 2015 ein nicht näher bezeichnetes Bank-F-Konto, in den
nachfolgenden Steuerperioden 2016–2019 deklarierte er sein Bank-F-Konto unter
der Kontonummer …, wobei jeweils auch Kontobelege (EUR-Konto, Kontonummern …
und USD-Konto, Kontonummer …, Kundennummer …) eingereicht wurden. Da das
Bank-F-Konto damit insbesondere für die Steuerperiode 2015 nur unzureichend
belegt war, wurde der Pflichtige mit Auflage bzw. Auflagenmahnung vom
6. Mai 2022 bzw. 13. Juni 2022 aufgefordert, Steuerbelege für sein
Bank-F-Konto nachzureichen. Hierauf reichte er mit Stellungnahme vom
17. Juli 2022 für die Steuerperiode 2015 einen Bank-F-Kontoauszug nach,
welcher unter der bislang unbekannten Konto-Nummer … und der Kundennummer …
einen Kontostand per 31. Dezember 2015 von CHF … ausweist. Die
entsprechende Konto-Nummer taucht in keinem der Wertschriftenverzeichnisse
2015–2019 auf und der ausgewiesene Kontostand (CHF … statt CHF …) stimmt auch
nicht mit der Deklaration im Wertschriftenverzeichnis 2015 überein. Sodann ist
auch die Kundennummer abweichend von dem im Wertschriftenverzeichnis
deklarierten Bank-F-Konto und ist eine Kontosaldierung oder ein Saldoübertrag
nirgends dokumentiert, was den Verdacht nahelegt, dass es sich dabei um ein
bislang undeklariertes Konto handelt. Das Vorhandensein nicht
(nach)deklarierter Vermögenswerte erscheint vorliegend zudem auch aufgrund der
ungewöhnlich hohen Bargeldbestände naheliegend, über welche der Pflichtige
angeblich verfügt haben will. Es erscheint wesentlich wahrscheinlicher, dass
der Pflichtige entsprechende Vermögenswerte auf einem oder mehreren
undeklarierten Konto/Konti hortete und diese nicht nachdeklarieren wollte, da
ansonsten die in den Kontobelegen dokumentierten Zahlungseingänge Rückschlüsse
auf unversteuerte Einkünfte zugelassen hätten.
Die Angaben des Pflichtigen zu seinen Einkommens- und
Vermögensverhältnissen erscheinen damit auch nach seiner Selbstanzeige und der
damit verbundenen Nachdeklaration unglaubhaft und unvollständig.
3.8
Die
Finanzierung des Lebensunterhalts erfolgt entweder aus den laufenden Einkünften
oder durch Vermögensverzehr und Neuverschuldung, weshalb der Vermögensverlauf
Aufschluss über undeklarierte Einkünfte geben bzw. die Steuerdeklaration
plausibilisieren oder widerlegen kann. Entscheidend sind hierbei die realen Zu-
und Abflüsse, während nicht realisierte Wertschwankungen von Vermögenswerten
grundsätzlich weder zum Lebensunterhalt des Steuerpflichtigen beitragen können
noch auf unversteuerte Einkünfte hindeuten.
Entsprechend kann der Liegenschaftenbestand des Pflichtigen
(und damit auch die bewertungs- und wechselkursabhängige Bewertung desselben)
für den Vermögensstandvergleich grundsätzlich ausgeblendet werden, soweit sich
dieser in den strittigen Steuerperioden gar nicht verändert hat: Der
Beschwerdeführer erzielte hieraus keinen realisierten (Kapital-)Gewinn, den er
für seinen Lebensunterhalt hätte verwenden können. Auch die 2018 erfolgte
Schenkung an den Sohn stellt keinen Vermögensverzehr dar, welcher zur Deckung
des Lebensbedarfs (oder Anschaffung neuer Vermögenswerte) hätte genutzt werden
können. Damit kann der gesamte Altbestand an Liegenschaften und die Schenkung
für den Vermögensstandvergleich (nicht aber für die Vermögensbesteuerung) hier
unbeachtet gelassen werden. Relevant ist diesbezüglich allein der Neuerwerb der
Wohnung in Griechenland im Jahr 2018, da dieser vom Beschwerdeführer entweder
durch Vermögensverzehr, Verschuldung oder laufende Einkünfte finanziert
werden musste und ein verbleibendes Manko auf undeklarierte Einkünfte hinweist.
Vorliegend stellt sich allerdings grundsätzlich die Frage,
ob ein Vermögensstandvergleich noch Sinn macht, nachdem aufgrund der Aktenlage
davon auszugehen ist, dass der Pflichtige gar nicht alle Vermögenswerte
offengelegt und insbesondere das erwähnte Konto bei der Bank F offenbar
verschwiegen hat. Ein Vermögensstandvergleich kann nur vorgenommen werden, wenn
einigermassen verlässliche Daten zu den Vermögenswerten des Pflichtigen
vorhanden sind. Hieran fehlt es bei undeklarierten Vermögenswerten, weshalb gegebenenfalls
eine erneute Ermessenseinschätzung bzw. Veranlagung vorzunehmen ist.
3.9
Hieraus
erschliesst sich, dass die Sache für weitere Abklärungen hinsichtlich des
offenbar nicht korrekt deklarierten Bank-F-Kontos an die Vorinstanz
zurückzuweisen ist. Dem Pflichtigen wird hierbei Gelegenheit zu geben sein, zu
den diesbezüglichen Ungereimtheiten Stellung zu nehmen. Darüber hinausgehende
Auflagen und Auflagemahnungen sind hingegen nicht erforderlich, nachdem der
Pflichtige bereits wiederholt zur Einreichung sachdienlicher Unterlagen zur Plausibilisierung
der Vermögensentwicklung aufgefordert wurde. Sollte der Pflichtige den Verdacht
einer unvollständigen (Nach-)Deklaration nicht ausräumen können, erübrigt sich
ein Vermögensstandvergleich und ist stattdessen direkt – oder allenfalls nach
Beizug weiterer sachdienlicher Bankauszüge – zu einer Ermessenseinschätzung
bzw. -veranlagung zu schreiten. Diesfalls wäre das kantonale Steueramt nicht an
die ihm offengelegten Vermögens- und Einkommensverhältnisse gebunden und dürfte
aufgrund weiterhin zu vermutender deklarierter Vermögenswerte in nicht genau
bekannter Höhe insbesondere auch eine Höhereinschätzung vorgenommen werden.
Sofern ein Vermögensstandvergleich im dargelegten Sinn überhaupt noch Sinn
macht, wird bei dessen Erstellung (nicht aber für die Festsetzung des
Vermögenssteuersatzes) in Bezug auf die unbeweglichen Vermögenswerte
(griechische Liegenschaften) gemäss obenstehenden Überlegungen lediglich die
2018 neu erworbene Liegenschaft in Griechenland zu deren Verkehrswert
miteinzubeziehen sein, womit sich die vom Pflichtigen angesprochenen Währungs-
und Bewertungsprobleme ebenso erledigen wie der Einbezug der Schenkung an den
Sohn in den Vermögensstandvergleich. Auch in Bezug auf die deklarierten
Bankguthaben ist grundsätzlich nicht entscheidend, wie sich deren Wert infolge
Wechselkursschwankungen verändert hat, sondern welche Werte tatsächlich neu
einbezahlt oder abgehoben wurden, also real zu- und abgeflossen sind. Soweit
der Lebensunterhalt des Pflichtigen, dessen Wohnungskauf 2018 und die Einzahlungen
auf dessen Bankkonti nicht durch deklarierte Einkünfte, realen Vermögensverzehr
oder Neuverschuldung plausibilisiert sind, ist von undeklarierten Einkünften
auszugehen. Aus bereits dargelegten Gründen können dabei die deklarierten,
jedoch wenig verlässlichen und unbelegten Bargeldbestände ignoriert
werden.
3.10
Weiter
ist festzuhalten, dass allenfalls das bereits eingestellte
Steuerhinterziehungsverfahren wiederaufzunehmen ist, sollte sich der Verdacht
bestätigen, dass die Nachdeklaration des Pflichtigen unvollständig war.
Überdies ist anzumerken, dass die Einstellung des Strafverfahrens in der
Verfügung des kantonalen Steueramts vom 18. Oktober 2022 im Widerspruch
zur anschliessenden Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung steht, da nicht
gleichzeitig von einer straflosen Selbstanzeige und (aufgrund des
Einkommensmankos) unversteuerten Einkünften ausgegangen werden kann.
4.
Die Gerichtskosten sind grundsätzlich der unterliegenden
Partei aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162
Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153
Abs. 3 DBG). Eine Rückweisung zur weiteren Untersuchung und zum
Neuentscheid bei offenem Ausgang ist in Bezug auf die Nebenfolgen als Obsiegen
der beschwerdeführenden bzw. rekurrierenden Partei zu behandeln (BGr,
28. April 2014, 2C_846/2013, E. 3.2 f. mit Hinweisen; Marco
Donatsch in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz
des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, § 64 N. 5).
Aus Billigkeitsgründen und dem in § 13 Abs. 2 Satz 2 VRG
statuierten Verursacherprinzip kann von dieser Regelung jedoch ausnahmsweise
abgewichen werden.
Vorliegend erscheint der vorinstanzliche
Vermögensstandvergleich zumindest in Bezug auf die unterschiedliche
Berücksichtigung der Liegenschaftswerte fehlerhaft (vgl. dazu vorn,
E. 3.5). Die Rückweisung an die Vorinstanz erfolgt aber nicht primär aus
diesem Grund, sondern weil sich aus den Akten Hinweise ergeben, dass der
Pflichtige sein Vermögen nicht vollständig offenlegte. Es wäre deshalb
unbillig, die Verfahrenskosten ganz oder überwiegend dem Rekurs- bzw.
Beschwerdegegner aufzuerlegen, nachdem der Pflichtige die Rückweisung
massgeblich durch sein eigenes Verhalten bzw. seine mutmasslich weiterhin
unvollständige Deklaration provoziert hat. Allerdings ist auch zu
berücksichtigen, dass das kantonale Steueramt bei genauerem Aktenstudium
bereits von sich aus auf das mutmasslich nicht deklarierte Bank-F-Konto hätte
aufmerksam werden müssen. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahrenskosten zu
zwei Dritteln dem Pflichtigen und zu einem Drittel dem Rekurs- bzw.
Beschwerdegegner aufzuerlegen. Eine Parteientschädigung steht dem Pflichtigen
bei dieser Sachlage nicht zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit
§ 152 und § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 4 und
Art. 153 Abs. 3 DBG in Verbindung mit Art. 64 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).
5.
Beim vorliegenden Rückweisungsentscheid handelt es sich um
einen Zwischenentscheid gemäss Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni
2005 (BGG). Die Beschwerde an das Bundesgericht kann deshalb nur erhoben
werden, wenn der Zwischenentscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil
bewirken könnte oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Auf­wand an Zeit und
Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Der
Rekurs im Verfahren SR.2023.00001 betreffend Nachsteuern (Staats- und
Gemeindesteuern 2015–2019) wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zum
Neuentscheid im Sinn der Erwägungen in das Einspracheverfahren zurückgewiesen.
2.    Die
Beschwerde im Verfahren SR.2023.00002 betreffend Nachsteuern (direkte
Bundessteuer 2015–2019) wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zum
Neuentscheid im Sinn der Erwägungen in das Einspracheverfahren zurückgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2023.00001 wird festgesetzt auf
Fr. 7'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50.
Zustellkosten,
Fr. 7'087.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2023.00002 wird festgesetzt auf
Fr. 4'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr. 4'052.50
Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten im Verfahren SR.2023.00001 werden zu zwei Dritteln dem
Rekurrenten und zu einem Drittel dem Rekursgegner auferlegt.
6.    Die
Gerichtskosten im Verfahren SR.2023.00002 werden zu zwei Dritteln dem
Beschwerdeführer und zu einem Drittel dem Beschwerdegegner auferlegt.
7.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
8.    Gegen
dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben
werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an
gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
9.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
c)    das Steueramt der Gemeinde C;
d)    die Eidgenössische
Steuerverwaltung.