zh_verwaltungsgericht · SR.2007.00011 · 2008-02-27 · de

Erbschaftssteuer (Nachveranlagung) | Rekurrentin erbte 1999 zum Ertragswert bewertete Grundstücke und schrieb sie im Jahr 2001 zum Verkauf aus. Daraufhin nahm die Finanzdirektion eine Nachveranlagung vor, weil die Grundstücke durch die Ausschreibung, die Verkaufsverhandlungen und das Einholen von Kaufofferten ihren landwirtschaftlichen Charakter verloren hätten bzw. zweckentfremdet worden seien (§ 17 ESchG). Die Indizien sprechen indessen gegen eine Zweckentfremdung: So existieren keine Anhaltspunkte dafür, dass die tatsächliche landwirtschaftliche Nutzung der Grundstücke (entscheidendes Kriterium) dauernd oder vorübergehend entgeltlich preisgegeben worden wäre. Dass der mündliche Pachtvertrag dem Nachweis für die weitere langfristige Nutzung möglicherweise nicht genügen würde, ist nicht entscheidend, geht es doch rückblickend um die Feststellung einer bereits eingetretenen Zweckentfremdung. Sodann spricht der Wortlaut von § 17 ESchG, wo die Veräusserung ausdrücklich und separat als Nachveranlagungsgrund genannt wird, dagegen, dass bereits eine bevorstehende Veräusserung als Zweckentfremdung betrachtet werden kann. Schliesslich erhielt die Rekurrentin kein Geld, d.h. der im Grundstück liegende Verkehrswert wurde nicht realisiert. Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 27.02.2008 SR.2007.00011
Zurich Verwaltungsgericht 27.02.2008 SR.2007.00011
Zurigo Verwaltungsgericht 27.02.2008 SR.2007.00011

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2007.00011
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Geschäftsnummer:
SR.2007.00011
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 27.02.2008
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Erbschaftssteuer
(Nachveranlagung)
Rekurrentin erbte 1999 zum Ertragswert bewertete Grundstücke und schrieb sie im Jahr 2001 zum Verkauf aus. Daraufhin nahm die Finanzdirektion eine Nachveranlagung vor, weil die Grundstücke durch die Ausschreibung, die Verkaufsverhandlungen und das Einholen von Kaufofferten ihren landwirtschaftlichen Charakter verloren hätten bzw. zweckentfremdet worden seien (§ 17 ESchG). Die Indizien sprechen indessen gegen eine Zweckentfremdung: So existieren keine Anhaltspunkte dafür, dass die tatsächliche landwirtschaftliche Nutzung der Grundstücke (entscheidendes Kriterium) dauernd oder vorübergehend entgeltlich preisgegeben worden wäre. Dass der mündliche Pachtvertrag dem Nachweis für die weitere langfristige Nutzung möglicherweise nicht genügen würde, ist nicht entscheidend, geht es doch rückblickend um die Feststellung einer bereits eingetretenen Zweckentfremdung. Sodann spricht der Wortlaut von § 17 ESchG, wo die Veräusserung ausdrücklich und separat als Nachveranlagungsgrund genannt wird, dagegen, dass bereits eine bevorstehende Veräusserung als Zweckentfremdung betrachtet werden kann. Schliesslich erhielt die Rekurrentin kein Geld, d.h. der im Grundstück liegende Verkehrswert wurde nicht realisiert. Gutheissung.
Stichworte:
ERBSCHAFTSNACHSTEUER
ERBSCHAFTSSTEUER
ERTRAGSWERT
FREMDBEWIRTSCHAFTUNG
LANDWIRTSCHAFTLICH
LANDWIRTSCHAFTLICHE NUTZUNG
LANDWIRTSCHAFTLICHES GRUNDSTÜCK
NACHVERANLAGUNG
PACHT
URPRODUKTION
VERKEHRSWERT
VORZUGSBEWERTUNG
ZWECKÄNDERUNG
ZWECKENTFREMDUNG
Rechtsnormen:
§ 15 ESchG
§ 17 ESchG
§ 17 Abs. I ESchG
§ 43 Abs. I ESchG
§ 43 Abs. II ESchG
LPG 412.31
Art. 275 OR
Publikationen:
RB 2008 Nr. 98 S. 185
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2007.00011
Entscheid
der 2. Kammer
vom
27. Februar 2008
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin
Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas
Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler,
Gerichtssekretärin Silvia Hunziker.
In
Sachen
A, vertreten durch RA B,
Rekurrentin
,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner
,
betreffend
Erbschaftssteuer
(Nachveranlagung),
hat sich ergeben:
I.
1994 starb C, geboren 1915, wohnhaft gewesen L-Strasse 01
in R. Mit Verfügung vom 19. März 1997 auferlegte die Finanzdirektion ihren
Erben D und E gestützt auf § 22 Abs. 1, § 21 Abs. 4 und § 24
Abs. 2 sowie §§ 15-17 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes
vom 28. September 1986 (ESchG) unter Berücksichtigung des Freibetrags von Fr. 10'000.-
gemäss § 21 Abs. 1 lit. b ESchG (damalige Fassung) Erbschaftssteuern
von je Fr. …. Dabei wurden die Baugrundstücke Kat.Nrn. 04 und 03 in T
sowie das landwirtschaftliche Grundstück Kat.Nr. 02 in S gemäss § 15 ESchG
mit dem Ertragswert zum Vermögen gerechnet. Diese Verfügung blieb
unangefochten. Im Rahmen der Erbteilung vom 7. März 1996 wurden die
genannten Grundstücke ins Alleineigentum des Miterben E übertragen. E verstarb
am 26. Juli 1999 und hinterliess als Alleinerbin seine Ehefrau, A.
Am 30. August 1999 wurde das Grundstück Kat.Nr. 02 in
S verkauft. Die Liegenschaft Kat.Nr. 03 in T wurde im Jahr 2001 zum Verkauf
ausgeschrieben. Bezüglich Kat.Nr. 04 teilte der Vertreter von A mit, dass es
sich dabei um 1'515m² Garten, um den Umschwung des Mehrfamilienhauses M-Strasse
05 (Kat.Nr. 06) handle.
Mit Verfügung vom 16. November 2001 änderte die Finanzdirektion
die Verfügung vom 19. März 1997 ab und erhöhte die D und E auferlegte
Steuer gestützt auf § 17 ESchG um je Fr. … auf je Fr. …,
insgesamt um Fr. … auf Fr. … .
II.
Die Finanzdirektion hiess die hiergegen erhobene
Einsprache von A am 6. September 2007 teilweise gut, nämlich bezüglich der
Verkehrswerte der streitbetroffenen Grundstücke, und setzte die
Erbschaftssteuer von Fr. … um Fr. … auf Fr. … herab. Hingegen
wies sie die Einsprache ab, soweit sie die Nachveranlagung betraf, weil sie die
Voraussetzungen für eine Nachveranlagung zu den vom Gutachter ermittelten
Verkehrswerten als erfüllt erachtete. Denn das Grundstück Kat.Nr. 03 habe durch
die Ausschreibung, die Verkaufsverhandlungen und das Einholen von Kaufofferten
seinen landwirtschaftlichen Charakter verloren. Es komme nicht darauf an, ob
der mündliche Pachtvertrag dem Nachweis dienen könnte, dass das Grundstück aus
heutiger Sicht in naher Zukunft nicht verkauft werden soll, habe dieser
Pachtvertrag doch – wie aus den Verkaufsverhandlungen geschlossen werden
könne – einer Realisierung des Landes nicht entgegengestanden. Das Grundstück
Kat.Nr. 04 sei nachzuveranlagen gewesen, da es ohne das daneben befindliche
Industriebauland von der Grösse und der Lage her für eine professionelle
landwirtschaftliche Nutzung nicht geeignet sei. Zum einen erfülle eine Fläche
von 1'515m² das geforderte Mindestmass an beworbener Fläche nicht. Zum anderen wirke
sich die Lage des Grundstücks unmittelbar neben einem Mehrfamilienhaus und der
Zufahrt bzw. dem Zugang zur Garage für eine intensive landwirtschaftliche
Nutzung nachteilig aus. Im Übrigen handle es sich wohl um den erweiterten
Umschwung (Garten) von Kat.Nr. 06 mit einem Wohnhaus, wie die Einsprecherin auf
Anfrage des kantonalen Steueramts zunächst habe mitteilen lassen.
III.
Mit Rekurs vom 18. September 2007 liess A dem
Verwaltungsgericht beantragen, die Verfügung der Finanzdirektion aufzuheben und
die Erbschaftssteuer von Fr. … auf Fr. … herabzusetzen. Überdies
verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Abteilung Erbschafts- und Schenkungssteuern des
kantonalen Steueramts schloss am 18. Oktober 2007 auf Abweisung des
Rekurses.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
Gegen den
Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann der Steuerpflichtige nach § 43
Abs. 1 ESchG beim Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Laut § 43 Abs. 4
ESchG sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die
Staatssteuer sinngemäss anwendbar (vgl. §§ 147 ff. des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 [StG]).
Mit Rekurs können laut § 43
Abs. 2 ESchG alle Mängel des angefochtenen Entscheids sowie des
vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue tatsächliche Behauptungen
und Beweismittel zulässig (VGr, 22. November 2000, ZStP 2001, S. 148
E. 1a mit
Hinweisen
). Das
Verwaltungsgericht hat damit die gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis
wie die Finanzdirektion im Einspracheverfahren. Immerhin erfolgt im Rahmen des
Rekursverfahrens eine Erweiterung der dem Pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht
in dem Sinn, als dieser den von ihm geforderten Nachweis durch eine substanziierte
Sachdarstellung und Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die
Richtigkeit seiner Darstellung anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft das
Verwaltungsgericht keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat es nichts
vorzukehren, um sich fehlende Grundlagen zu beschaffen (RB 1987
Nr. 35).
2.
2.1
Der
Erbschaftssteuer unterliegen gemäss § 3 Abs. 1 ESchG alle
Vermögensübergänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts
oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen. Berechnet wird die Steuer vom
Verkehrswert, den das übergegangene Vermögen im Zeitpunkt der Entstehung des
Steueranspruchs, mithin bei Eröffnung des Erbgangs, aufweist (§ 13 Abs. 1
in Verbindung mit § 7 lit. a ESchG; RB 1967 Nr. 42, RB 1967
Nr. 37 = ZR 67 Nr. 7). Dies ist hier der 27. September 1994.
Dabei werden land- und forstwirtschaftliche Grundstücke zum Ertragswert
bewertet (§ 15 ESchG). Wird ein derart privilegiert bewertetes Grundstück
innert 20 Jahren ganz oder teilweise veräussert oder fallen innert dieser
Frist die Voraussetzungen der Vorzugsbewertung dahin, wird die Steuer nachträg­lich
vom damaligen Verkehrswert, höchstens jedoch vom erzielten Erlös berechnet und
dem Veräusserer oder Eigentümer des Grundstücks auferlegt (§ 17 ESchG).
2.2
Ausgehend
von den Gesetzesmaterialien (Amtsblatt des Kantons Zürich 1985 S. 223 ff.) und
vom Zweck der gesetzlich vorgeschriebenen Ertragswertbewertung landwirtschaftlicher
Grundstücke, nämlich deren Übernahme zu erleichtern und dadurch den landwirt­schaft­li­chen
Charakter übernommener Grundstücke zu erhalten, hat das Verwaltungsgericht im
Entscheid RB 1994 Nr. 67 (= ZStP 1994, 228) grundsätzliche Kriterien
für die Qualifizierung eines Grundstücks als "landwirtschaftlich" im
Sinn von § 15 ESchG aufgestellt. Danach ist die tatsächliche
landwirtschaftliche Bewerbung des Grundstücks entscheidend, so­fern dessen Zweckentfremdung
– insbesondere Überbauung oder Veräusserung – nicht unmittelbar bevorsteht.
'Landwirtschaftlich' ist ein Grundstück, das der Urproduktion dient, d.h. der
Nutzung vorab für Acker‑, Obst‑ und Gemüsebau, Anbau von Blumen und
Zierpflanzen, Baum­schulen, sowie Viehzucht und Nutztierhaltung. Nicht erforderlich
ist, dass das übernommene Grundstück Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes
(Betriebs) ist; es kann auch als Nebenerwerb oder aus Liebhaberei (Hobby)
landwirtschaftlich beworben werden.
Sodann kommt es
nicht auf den Erschliessungsgrad oder die bau­rechtliche Zonenzugehörigkeit an
(VGr,
1. März 2006, SR.2005.00018, www.vgrzh.ch
).
Geschieht die Nutzung nicht innerhalb eines Land­wirt­schafts­betriebs, was sich
nach objektiv-funktionellen Kriterien beurteilt, ist ein Min­dest­mass an beworbener
Fläche bzw. gehaltener Tiere sowie eine gewisse In­ten­si­tät und
Professionalität der Bewirtschaftung erforderlich.
Wie einleitend festgehalten wurde, zielt die Vorzugsbewertung
zum Ertragswert auf eine erleichterte Übernahme der betroffenen Grundstücke ab,
wodurch deren landwirtschaftliche Nutzung gefördert bzw. erst ermöglicht werden
soll. Dass landwirtschaftlich genutzte Flächen in einer Bauzone nach dem Tod
des Betriebsinhabers weiterhin in der angestammten oder in gleichartiger Weise
beworben werden, setzt zunächst voraus, dass die Erben diese Absicht haben und
auch kundtun. Dabei verlangt das Gesetz nicht die Be­wirtschaftung durch den
Eigentümer selbst, sondern lässt auch ein Pachtverhältnis genügen (RB 1993
Nr. 31; VGr, 1. März 2006, SR.2005.00018, E. 3.1, www.vgrzh.ch). Im
Fall einer Fremdbewirtschaftung von Baulandgrundstücken muss allerdings – zur
Vermeidung von Missbräuchen, die sich auch mit dem Institut der Nachveranlagung
gemäss § 17 ESchG nicht ausschliessen lassen, – mit grosser
Wahrscheinlichkeit feststehen, dass sie weiterhin langjährig der Landwirtschaft
zur Verfügung steht. Ein solcher Nachweis kann etwa durch einen langdauernden
Pachtvertrag geleistet werden (PVG 1998 Nr. 38; vgl. auch Karin
Beerli-Looser [Die Erbschafts‑ und Schenkungssteuer im Kanton Thurgau,
Zürich 1993, S. 249 mit Fn. 888]). Denn ein Pachtvertrag im Sinn von Art. 275
ff. des Obligationenrechts (OR) bzw. im Sinn des Bundesgesetzes vom 4. Oktober
1985 über die landwirtschaftliche Pacht (LPG) enthält zahlreiche Schutzbestimmungen
zugunsten der Pächter, so etwa mit Bezug auf die Pachtdauer (Art. 7-9
LPG), den Eintritt eines Erwerbers in das bestehende Pachtverhältnis (Art. 14-15
LPG) und die Beendigung der Pacht (Art. 16-21 LPG), welche den Interessen
von Eigentümern, die auf einen weiten Handlungsspielraum bedacht seien,
entgegenstehe. Die Erben können jedoch auch anderweitige Dispositionen treffen,
welche die langfristige landwirtschaftliche Nutzung in rechtlich verbindlicher
Weise sicherstellen.
2.3
Eine
Nachveranlagung wird durchgeführt, wenn das privilegiert bewertete Grundstück
innert 20 Jahren ganz oder teilweise veräussert wird oder aber die Voraussetzungen
für die Vorzugsbewertung – auf andere Art und Weise, ohne eigentliche
Veräusserung – dahinfallen (§ 17 Abs. 1 ESchG).
2.3.1
Mit den "Voraussetzungen für die Vorzugsbewertung" in § 17 Abs. 1
ESchG sind dieselben Kriterien gemeint, aufgrund derer ein Grundstück – im
Zeitpunkt der (Erst-) Veranlagung – als "landwirtschaftlich" im Sinn
von § 15 ESchG beurteilt wurde. Dies ergibt sich zum einen aus dem
Wortlaut und dem systematischen Zusammenhang von § 15 und § 17 ESchG.
Zum anderen entspricht diese Auslegung dem Sinn und Zweck von § 17 Abs. 1
ESchG. Das Institut der Nachveranlagung dient der steuerlichen Gleichbehandlung
von Grundstücken, deren Voraussetzungen für die Vorzugsbewertung nachträglich
dahinfallen, und solchen, die von Anfang an nicht vorzugsweise bewertet wurden
(Amtsblatt des Kantons Zürich 1985 S. 226), indem die unbesteuert gebliebene
Differenz zwischen dem für die frühere Veranlagung massgebenden Wert und dem
damaligen Verkehrswert nachträglich besteuert wird. Entgegen der Ansicht der
Rekurrentin beurteilt es sich somit nach denselben Kriterien, ob ein Grundstück
im Zeitpunkt der (Erst-) Veranlagung der Erbschaftssteuer als
"landwirtschaftlich" im Sinn von § 15 ESchG qualifiziert werden
kann und ob bei einem zunächst zum Ertragswert bewerteten landwirtschaftlichen
Grundstück nachträglich eine Zweckentfremdung gemäss § 17 Abs. 1
ESchG stattgefunden hat.
2.3.2
Eine Zweckentfremdung, welche wie die Veräusserung ganz oder teilweise
erfolgen kann, ist demnach dann gegeben, wenn die landwirtschaftliche Nutzung
des Grundstücks dauernd oder nur vorübergehend gegen Entgelt preisgegeben wird
(Hans Ulrich Meuter, Ertragsbewertung und ergänzende Vermögenssteuer, ZStP1995,
S. 10 f.; Markus Baumgartner, Vermögensbesteuerung land- und
forstwirtschaftlicher Grundstücke im Kanton Zürich, Zürich 2002, S. 132). Damit
büsst das bis anhin steuerlich privilegierte Grundstück seinen bisherigen land-
bzw. forstwirtschaftlichen Charakter ein. Am häufigsten erfolgt die
Zweckentfremdung durch die Überbauung von ursprünglich land- oder
forstwirtschaftlich genutztem Land mit nicht landwirtschaftlichen Gebäuden oder
durch den Umbau eines landwirtschaftlichen Gebäudes, so dass dieses danach
einem nicht landwirtschaftlichen Zweck dient. Sodann stellt die entgeltliche
Einräumung eines befristeten Kiesausbeutungsrechts (RB 1979 Nr. 38) oder eines
befristeten Baurechts (Baumgartner, S. 137) eine Zweckänderung dar. Auch vorübergehende
Zweckentfremdungen können somit eine Nachveranlagung auslösen, wobei jedoch
eine gewisse Zeitdauer vorauszusetzen ist. Keine Zweckentfremdung läge deshalb
bei der entgeltlichen Überlassung eines landwirtschaftlichen Grundstücks z.B.
für ein Motocross-Rennen oder einen Zirkus vor (vgl. Meuter, S. 11 FN 33).
2.4
Entscheidendes
Kriterium – sowohl für die Qualifikation als 'landwirtschaftliches Grundstück'
als auch für die Feststellung einer Zweckentfremdung – ist die tatsächliche
landwirtschaftliche Nutzung des Grundstücks im Veranlagungszeitpunkt. Bei einer
Zweckentfremdung geht es somit grundsätzlich darum, rückblickend einen
allfälligen Wegfall der Voraussetzungen eines 'landwirtschaftlichen Grundstücks'
festzustellen. Ob ein Grundstück voraussichtlich auch künftig 'landwirtschaftlich'
genutzt werden wird, gilt es nur dann zu berücksichtigen, wenn eine
Zweckentfremdung unmittelbar bevorsteht. Dies ist etwa der Fall, wenn ein
Selbstbewirtschafter stirbt und kein Erbe in der Lage oder willens ist, den
Betrieb zu übernehmen, und deshalb im Veranlagungszeitpunkt unklar ist, ob das
Grundstück landwirtschaftlich genutzt wird.
3.
3.1
Was das
entscheidende Kriterium – die tatsächliche landwirtschaftliche Nutzung des
Grundstücks – angeht, enthalten die Akten keine Anhaltspunkte dafür, dass die
tatsächliche landwirtschaftliche Nutzung der streitgegenständlichen Grundstücke
dauernd oder vorübergehend gegen Entschädigung preisgegeben worden wäre. Gemäss
Angaben der Rekurrentin hat seit dem Erbgang im Jahr 1994 keine Änderung in der
Nutzung der Grundstücke stattgefunden: Sie würden unverändert zum Anbau von
Biogemüse genutzt und dienten somit der Urproduktion. Der Rekursgegner
bestreitet dies im Grunde genommen nicht, obwohl er bezüglich des Grundstücks
Kat.Nr. 04 durchblicken lässt, dass es sich hierbei wohl "um den Garten
bzw. die Wiese eines Mehrfamilienhauses" handle. Somit kann festgehalten
werden, dass die tatsächliche landwirtschaftliche Nutzung im Zeitpunkt der
Nachveranlagung (noch) nicht aufgegeben worden war. Die tatsächlichen
Verhältnisse sprechen demnach für eine Qualifikation der streitgegenständlichen
Grundstücke als 'landwirtschaftlich' im Sinn von § 15 ESchG und gegen eine
Zweckentfremdung.
3.2
Die
Rekurrentin macht geltend, das Grundstück habe entgegen der Ansicht des Rekursgegners
durch die Ausschreibung, die Verkaufsverhandlungen sowie das Einholen von
Kaufofferten seinen landwirtschaftlichen Charakter nicht verloren. Demgegenüber
hat die Vorinstanz darin eine Zweckentfremdung erblickt, weil es sich um
Bauland gehandelt habe, dessen Veräusserung und Zweckänderung unmittelbar
bevorgestanden habe, und es offensichtlich nicht beabsichtigt gewesen sei, das
Bauland langfristig einer landwirtschaftlichen Nutzung zu erhalten. Der
mündliche Pachtvertrag genüge im Fall einer Fremdbewirtschaftung gemäss der
Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts als erforderlicher Nachweis der
Sicherstellung der langjährigen professionellen Nutzung nicht, weil er im Fall einer
Veräusserung jederzeit hätte aufgelöst werden können.
3.2.1
Tatsächlich verlangte das Verwaltungsgericht im Fall einer
Fremdbewirtschaftung einen langdauernden Pachtvertrag zwecks Nachweises, dass
das Grundstück weiterhin langjährig der Landwirtschaft zur Verfügung steht (vgl.
E. 2.2; z.B. VGr, 30. August 2000, SR.2000.00003; VGr, 11. Juni 2003,
SR.2002.00013). In diesen von der Finanzdirektion angeführten Entscheiden war
es im Veranlagungszeitpunkt unklar, ob das Grundstück landwirtschaftlich
genutzt wurde. Da zudem konkrete Hinweise auf eine unmittelbar bevorstehende Zweckentfremdung
hindeuteten, musste eine Prognose gestellt werden, ob die Kriterien für eine
Vorzugsbewertung auch in Zukunft erfüllt sein würden. Ein Pachtvertrag wurde
verlangt, weil im Fall einer Fremdbewirtschaftung ein Pachtvertrag angesichts
der Kündigungsschutzbestimmungen ein gewichtiges Indiz dafür ist, dass die
Erben die landwirtschaftliche Nutzung nicht aufzugeben trachten. Im Unterschied
zu diesen Fallkonstellationen geht es im vorliegenden Fall rückblickend um die
Feststellung einer bereits eingetretenen Zweckentfremdung, die eine Nachveranlagung
rechtfertigen würde, weshalb es nicht entscheidend ist, ob der mündliche
Pachtvertrag dem Nachweis für die weitere langfristige landwirtschaftliche
Nutzung genügen würde. Denn im Fall einer späteren Veräusserung oder Zweckentfremdung
wäre ohnehin eine Nachveranlagung zum Verkehrswert durchzuführen.
3.2.2
Im Rahmen der Feststellung einer Zweckentfremdung könnte der Pachtvertrag
von Belang sein, nämlich dann, wenn er vor dem Zeitpunkt der Nachveranlagung
aufgelöst worden wäre, weil die Auflösung des Pachtvertrages auf eine Zweckentfremdung
hindeuten könnte. Doch hierfür fehlen im vorliegenden Fall konkrete Anhaltspunkte.
Vielmehr legt die Rekurrentin mittels einer Bestätigung des Pächters dar, dass
der Pachtvertrag nicht aufgelöst worden sei. Der Rekursgegner bestreitet dies
nicht, sondern bringt lediglich vor, der (mündliche) Pachtvertrag hätte
jederzeit aufgelöst werden können und hätte somit einer Veräusserung nicht im Wege
gestanden. Da deshalb davon auszugehen ist, dass der Pachtvertrag gerade nicht
aufgelöst wurde, spricht auch dies dagegen, dass eine Zweckentfremdung
eingetreten ist.
3.2.3
Die Ausschreibung, die Verkaufsverhandlungen und das Einholen von Kaufofferten
mögen zwar eine bevorstehende Veräusserung indizieren. Die Tatsache, dass die
Veräusserung in § 17 ESchG ausdrücklich und separat als Nachveranlagungsgrund
genannt wird, spricht jedoch dagegen, dass eine bevorstehende Veräusserung und
die damit einhergehenden Vorbereitungshandlungen bereits als (vorübergehende)
Zweckentfremdung betrachtet werden können. Ansonsten hätte der
Nachveranlagungsgrund der Veräusserung, wie die Rekurrentin zutreffend
feststellt, keinen Sinn mehr.
3.2.4
Gegen eine (vorübergehende) Zweckentfremdung spricht ferner, dass die
Rekurrentin für ihr Vorgehen kein Entgelt erhielt und damit den im Grundstück
liegenden Verkehrswert nicht realisierte (vgl. E. 2.3.2). Der innere Grund für
die Bewertung zum Ertragswert – nämlich der Umstand, dass der Verkehrswert
eines landwirtschaftlichen Grundstücks den Ertragswert meist erheblich
übersteigt (Amtsblatt des Kantons Zürich 1985 S. 223) – ist somit nicht
entfallen, weshalb es nicht gerechtfertigt war, eine Nachveranlagung durchzuführen
(vgl. auch RB 1975 Nr. 95).
3.3
Zusammenfassend
kann somit festgehalten werden, dass die Grundstücke trotz der Ausschreibung,
der Verkaufsverhandlungen und dem Einholen von Kaufofferten weiterhin der
Urproduktion dienen und somit als 'landwirtschaftliche Grundstücke'
qualifiziert werden können. Die angeführten Indizien für eine Zweckentfremdung
vermögen eine tatsächlich erfolgte Zweckänderung nicht nachzuweisen. Die
landwirtschaftliche Nutzung wurde weder dauernd noch vorübergehend und nicht
entgeltlich preisgegeben. Da es vorliegend darum geht, ob vor dem Zeitpunkt der
Nachveranlagung eine Zweckentfremdung eingetreten ist, ist es nicht
entscheidend, was die Rekurrentin danach mit den Grundstücken zu tun gedachte.
Unter diesen Umständen ist ein Nachweis der Sicherstellung des langjährigen
Pachtverhältnisses nicht erforderlich, weshalb auch davon abgesehen werden
kann, den Pächter F als Zeugen einzuvernehmen, zumal es unbestritten ist, dass
der Pachtvertrag vor der geltend gemachten Zweckentfremdung bestand und nicht
aufgelöst wurde.
Das führt zur Gutheissung des Rekurses.
4.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des Rekursverfahrens dem
unterliegenden Rekursgegner aufzuerlegen (§ 44 Abs. 1 Satz 1
ESchG). Der obsiegenden Rekurrentin steht eine angemessene Parteientschädigung
zu, weil die Prozessführung den Beizug eines Rechtsbeistands rechtfertigte (§ 43
Abs. 4 ESchG in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2
lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
Demgemäss entscheidet
die
Kammer
:
1.    Der Rekurs
wird gutgeheissen. Die Erbschaftssteuer wird auf Fr. … festgesetzt.
2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 9'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellungskosten,
Fr. 9'100.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden dem Rekursgegner auferlegt.
4.    Der
Rekursgegner wird verpflichtet, der Rekurrentin eine Parteientschädigung von Fr. 5'400.-
(MWST inbegriffen) zu bezahlen.
5.    Gegen diesen
Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82
ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30
Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
6.    Mitteilung
an …