zh_verwaltungsgericht · SB.2019.00032 · 2019-10-23 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2015 | Abzugsfähigkeit von Vorfälligkeitsentschädigungen bei Gläubigerwechsel. [Die Steuerpflichtigen brachten Vorfälligkeitsentschädigungen bei den Schuldzinsen in Abzug, die aufgrund eines vorzeitigen Wechsel der Hypothekarbank anfielen. Während das KSTA die Abzugsfähigkeit unter Verweis auf zwei neuere Bundesgerichtsentscheide verneinte, bejahte das Steuerrekursgericht eine Abzugsfähigkeit.] Überweisung an Kammer aufgrund grundsätzlicher Bedeutung (E. 1.1). Rechtsnatur von Vorfälligkeitsentschädigungen und bisherige kantonale Praxis zur Abzugsfähigkeit (E. 2.1). Die neuere bundesgerichtliche Praxis lässt Vorfälligkeitsentschädigungen nur zum Abzug zu, wenn ein weiterbestehendes und nur hinsichtlich der Konditionen umgestaltetes Darlehensverhältnis vorliegt und die Vorfälligkeitsentschädigung damit primär als Entgelt und nicht als Schadenersatz oder Konventionalstrafe einzustufen ist, während die Abzugsfähigkeit bei einem Wechsel des (Hypothekar-)Gläubigers ausgeschlossen wird (E. 2.2). Bei den betreffenden bundesgerichtlichen Erwägungen handelt es sich nicht um blosse obiter dicta (E. 2.4). Die bundesgerichtlich vorgenommene Differenzierung vermag auch in materieller Hinsicht zu überzeugen, da die Vorfälligkeitsentschädigung bei Gläubigerwechsel im Wesentlichen den Charakter einer nicht abzugsfähigen Rücktrittsprämie im Sinn eines Schadenersatzes oder einer Konventionalstrafe zukommt und sich wesentlich von einer blossen Vertragsanpassung unterscheidet (E. 2.5). Weiter können Vorfälligkeitsentschädigungen bei einem Gläubigerwechsel weder als Schuldzinsen noch als Gewinnungskosten gelten, stellen sie doch weder ein Entgelt für die Kapitalnutzung dar noch stehen sie (als Wette auf die zukünftige Zinsentwicklung) in unmittelbaren Zusammenhang mit einer zukünftigen Einkommenserzielung (E. 2.6). Keine Verletzung der Wirtschaftsfreiheit, des Rechtsgleichheitsgebots oder der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (E. 2.7 f.). Der unmittelbarenAnwendung der neuen bundesgerichtlichen Praxis stehen weder Vertrauensschutzgründe noch das Rückwirkungsverbot entgegen (E. 3)Ausgangsgemässe Regelung der Kosten und Entschädigungsfolgen (E. 4).Gutheissung der (vereinigten) Beschwerden des KSTA.

Zürich Verwaltungsgericht 23.10.2019 SB.2019.00032
Zurich Verwaltungsgericht 23.10.2019 SB.2019.00032
Zurigo Verwaltungsgericht 23.10.2019 SB.2019.00032

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00032
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Geschäftsnummer:
SB.2019.00032
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 23.10.2019
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 16.12.2019 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2015
Abzugsfähigkeit von Vorfälligkeitsentschädigungen bei Gläubigerwechsel.
[Die Steuerpflichtigen brachten Vorfälligkeitsentschädigungen bei den Schuldzinsen in Abzug, die aufgrund eines vorzeitigen Wechsel der Hypothekarbank anfielen. Während das KSTA die Abzugsfähigkeit unter Verweis auf zwei neuere Bundesgerichtsentscheide verneinte, bejahte das Steuerrekursgericht eine Abzugsfähigkeit.]
Überweisung an Kammer aufgrund grundsätzlicher Bedeutung (E. 1.1).
Rechtsnatur von Vorfälligkeitsentschädigungen und bisherige kantonale Praxis zur Abzugsfähigkeit (E. 2.1).
Die neuere bundesgerichtliche Praxis lässt Vorfälligkeitsentschädigungen nur zum Abzug zu, wenn ein weiterbestehendes und nur hinsichtlich der Konditionen umgestaltetes Darlehensverhältnis vorliegt und die Vorfälligkeitsentschädigung damit primär als Entgelt und nicht als Schadenersatz oder Konventionalstrafe einzustufen ist, während die Abzugsfähigkeit bei einem Wechsel des (Hypothekar-)Gläubigers ausgeschlossen wird (E. 2.2).
Bei den betreffenden bundesgerichtlichen Erwägungen handelt es sich nicht um blosse obiter dicta (E. 2.4).
Die bundesgerichtlich vorgenommene Differenzierung vermag auch in materieller Hinsicht zu überzeugen, da die Vorfälligkeitsentschädigung bei Gläubigerwechsel im Wesentlichen den Charakter einer nicht abzugsfähigen Rücktrittsprämie im Sinn eines Schadenersatzes oder einer Konventionalstrafe zukommt und sich wesentlich von einer blossen Vertragsanpassung unterscheidet (E. 2.5).
Weiter können Vorfälligkeitsentschädigungen bei einem Gläubigerwechsel weder als Schuldzinsen noch als Gewinnungskosten gelten, stellen sie doch weder ein Entgelt für die Kapitalnutzung dar noch stehen sie (als Wette auf die zukünftige Zinsentwicklung) in unmittelbaren Zusammenhang mit einer zukünftigen Einkommenserzielung (E. 2.6).
Keine Verletzung der Wirtschaftsfreiheit, des Rechtsgleichheitsgebots oder der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (E. 2.7 f.).
Der unmittelbaren Anwendung der neuen bundesgerichtlichen Praxis stehen weder Vertrauensschutzgründe noch das Rückwirkungsverbot entgegen (E. 3)
Ausgangsgemässe Regelung der Kosten und Entschädigungsfolgen (E. 4).
Gutheissung der (vereinigten) Beschwerden des KSTA.
Stichworte:
BUNDESGERICHTSENTSCHEID
BUNDESGERICHTSPRAXIS
GEWINNUNGSKOSTEN
GLÄUBIGERWECHSEL
HYPOTHEK
HYPOTHEKARSCHULDEN
HYPOTHEKARZINSEN
HYPOTHEKARZINSSATZ
KAPITALBEZUG
OBITER DICTUM
PRAXISÄNDERUNG
RÜCKWIRKUNGSVERBOT
SCHULDZINSEN
SCHULDZINSENABZUG
VERTRAUENSSCHUTZ
VORFÄLLIGKEITSENTSCHÄDIGUNG
ZINSENLAUF
Rechtsnormen:
Art. 5 Abs. I BV
Art. 8 BV
Art. 25 BV
Art. 127 BV
Art. 33 Abs. I lit. a DBG
Art. 145 Abs. II DBG
Art. 2 Abs. I KV
Art. 97 OR
Art. 160 OR
§ 31 Abs. I lit. a StG
§ 153 Abs. III StG
Art. 9 Abs. I StHG
§ 38b Abs. II VRG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2019.00032
SB.2019.00033
Urteil
der 2. Kammer
vom
23. Oktober 2019
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichter
Marco Greter,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher.
In Sachen
1.    Staat Zürich,
2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdeführende,
gegen
1.
A,
2.
B,
beide vertreten durch die C Treuhand AG,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2015
Direkte Bundessteuer 2015,
hat
sich ergeben:
I.
Die Eheleute A/B (nachfolgend: die Pflichtigen) brachten
in ihrer Steuererklärung 2015 unter anderem die Kosten bzw.
Vorfälligkeitsentschädigungen in Höhe von Fr. … für die (vorzeitige)
Auflösung von zwei mit ihrer (damaligen) Wohnliegenschaft verbundenen
Festhypotheken als Schuldzinsen in Abzug. Mit Veranlagungsverfügung bzw.
Einschätzungsentscheid vom 13. Oktober 2017 rechnete das kantonale
Steueramt die in Abzug gebrachte Vorfälligkeitsentschädigung auf und setzte das
steuerbare Einkommen der Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2015 auf
Fr. … und für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. … (davon Fr. …
Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen) fest. Das steuerbare Vermögen wurde
deklarationsgemäss auf Fr. … eingeschätzt.
Die gegen die Aufrechnung erhobenen Einsprachen wies das
kantonale Steueramt am 28. März 2018 ab.
II.
Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel hiess das
Steuerrekursgericht am 26. März 2019 gut. Entsprechend setzte es das
steuerbare Einkommen der Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2015 auf Fr. …
und für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. … (davon Fr. … Ertrag
aus qualifizierter Beteiligung) fest.
III.
Mit Beschwerde(n) vom 30. April 2019 (Datum
Poststempel) beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei
der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben und es seien die Einspracheentscheide
vom 28. März 2018 zu bestätigen. Mit Präsidialverfügung vom 2. Mai
2019 vereinigte das Verwaltungsgericht die Beschwerden bezüglich Staats- und
Gemeindesteuern 2015 (SB.2019.00032) und direkter Bundessteuer 2015
(SB.2019.00033). Zugleich zog es die vorinstanzlichen Akten bei und gab den
übrigen Verfahrensbeteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme.
Während sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV)
und das Steueramt der Gemeinde D nicht vernehmen liessen und das
Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, beantragten die Pflichtigen
die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde(n) und die Bestätigung des
steuerrekursgerichtlichen Entscheids, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen
zulasten der Beschwerdeführenden.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Vorliegend
ist eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung zu beantworten. Die Sache ist
deshalb zur Behandlung an die Kammer zu überweisen (vgl. § 38b Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).
1.2
Mit
der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige
oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend
gemacht werden.
Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere
verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer
gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vor­schriften von
Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Re­kurskommission
"sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist,
dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den
Staats- und Ge­meindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II
548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Strittig
ist die Abzugsfähigkeit von Vorfälligkeitsentschädigungen bei Gläubigerwechsel.
Vorfälligkeitsentschädigungen werden für die vorzeitige Auflösung von
Festhypotheken bezahlt und entschädigen dem Kreditgeber den entstandenen
Zinsausfall. Rechtlich handelt es sich dabei je nach konkreter Ausgestaltung um
eine Konventionalstrafe gemäss Art. 160 des Obligationenrechts (OR) oder
um Schadenersatz gemäss Art. 97 OR (VGr ZG, 26. Juni 2014, GVP 2014
S. 118 = StE 1998 B.27.2 Nr. 40, E. 3.1; Rebecca Maute,
Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen, StR 68/2013, S. 433 f.; Sankt
Galler Steuerbuch [StB SG] 45 Nr. 5 Ziff. 2.2). Wirtschaftlich
betrachtet stellen Vorfälligkeitsentschädigungen hingegen – zumindest bei
Fortsetzung des Schuldverhältnisses mit demselben Gläubiger – vorweggenommene
Schuldzinszahlungen dar, weshalb sie nach Zürcher Praxis im Rahmen von
§ 31 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. a
DBG grundsätzlich als Schuldzinsen bei der Einkommenssteuer zum Abzug
zugelassen werden, wenngleich es sich mangels Kapitalabhängigkeit um keine
eigentlichen Zinsschulden handelt und die zeitliche Vorverlegung an sich gegen
das Periodizitätsprinzip verstösst (vgl. VGr, 4. November 2015,
SB.2015.00090, E. 2.1 sowie die nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlichte
E. 4.2 von VGr, 20. Januar 2010, SB.2009.00056 bzw. SB.2009.00057, je
mit Hinweisen; Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 31 StG N. 15; Felix Richner
et al. [Hrsg.], Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 33
DBG N. 14; Maute, S. 433 f.; ebenso die Praxis in anderen Kantonen,
StB SG 45 Nr. 5; Thurgauer Steuerpraxis [StP TG] 34 Nr. 9;
einschränkender die Zuger Gerichtspraxis, vgl. VGr ZG, 26. Juni 2014, GVP
2014 S. 118; ablehnend VGr LU, 17. Februar 1998, StE 1998 B.27.2
Nr. 20; vgl. zur bisherigen kantonalen Praxis auch Thomas J. Wenger,
Vorfälligkeitsentschädigung und steuerliche Abzugsfähigkeit, sui-generis 2017,
S. 179; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael
Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuergesetz, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 33 DBG N. 9a).
2.2
Die neuere
bundesgerichtliche Praxis erachtet die entsprechende Abzugsfähigkeit jedoch nur
gegeben, wenn ein weiterbestehendes und nur hinsichtlich der Konditionen
umgestaltetes Darlehensverhältnis vorliegt und die Vorfälligkeitsentschädigung
damit (primär) als Entgelt und nicht als Schadenersatz oder Konventionalstrafe
einzustufen ist (BGE 143 II 382 E. 5.3.1; BGE 143 II 396 E. 2.3).
Demgemäss wäre die Abzugsfähigkeit einer Vorfälligkeitsentschädigung bei einem
Wechsel des (Hypothekar-)Gläubigers ausgeschlossen (vgl. dazu auch die
Urteilsbesprechungen in TREX 2017, S. 170; SJZ 114 [2018] S. 276).
2.3
Ob die
angeführten bundesgerichtlichen Erwägungen zum Gläubigerwechsel von der ratio
decidendi erfasst oder im Sinn von obiter dicta lediglich beiläufige
Meinungsäusserungen ohne entscheidtragende Bedeutung waren, wird in den
Kantonen uneinheitlich beurteilt: Einige kantonale Steuerverwaltungen haben mit
Verweis auf die erwähnte bundesgerichtliche Rechtsprechung  zwischenzeitlich
ihre Praxis angepasst und verweigern einen Abzug bei Umschuldungen mit
Gläubigerwechsel, sofern die Vorfälligkeitsentschädigung nicht schon vor der
Steuerperiode 2017 bezahlt worden ist (vgl. Solothurner Steuerbuch [StB SO], § 41
Nr. 1 Ziff. 2.3; Baselbieter Steuerbuch [StB BL], Band 1, § 29
Nr. 10 Ziff. 2.3; vgl. auch die Wegleitung zur Grundstückgewinnsteuer
des Kantons Schwyz [www.sz.ch]). Vereinzelt wird die neue Praxis auch
rückwirkend auf frühere Steuerperioden angewandt (Luzerner Steuerbuch [StB LU],
Band I, § 40 Nr. 1; unklar Thurgauer Steuerpraxis [StP TG] § 34
Nr. 9 Ziff. 1.3). Andere kantonale Steuerverwaltung sehen sich an die
entsprechenden bundesgerichtlichen Erwägungen zur Abzugsfähigkeit bei
Gläubigerwechsel nicht gebunden und erachten die Frage weiterhin nicht als
abschliessend höchstrichterlich entschieden (vgl. insbesondere Ziff. 8.3
der TaxInfo "Schuldzinsen" zu Art. 38 des Berner Steuergesetzes
[www.be.ch/taxinfo]; implizit ebenso die Bündner und Sankt Galler Steuerbehörden
[aktualisierte Praxisfestlegungen "Ausstieg aus Festhypothek" der
Steuerverwaltung des Kantons Graubünden vom 19. Dezember 2017 [www.gr.ch];
Sankt Galler Steuerbuch [StB SG] 45 Nr. 5, Ziff. 2.3; unklar Zuger
Steuerbuch [ZG StB], § 30). Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass
mehrere Kantone zumindest die vor der Steuerperiode 2017 bezahlten
Vorfälligkeitsentschädigungen auch bei Gläubigerwechsel weiterhin zum Abzug
zulassen und den diesbezüglich gegenteiligen bundesgerichtlichen Erwägungen
damit nur beschränkt präjudizierende Wirkung zuerkennen wollen.
2.4
Die
Unterscheidung zwischen der ratio decidendi und blossen obiter dicta ist nicht
immer einfach zu treffen. Bei den auf die vorliegende Konstellation
übertragbaren bundesgerichtlichen Erwägungen handelt es sich jedoch offenkundig
nicht bloss um obiter dicta im Sinn von beiläufigen Meinungsäusserungen ohne
entscheidtragende Bedeutung und eingeschränkter präjudizierenden Wirkung: Die
in zwei aufeinander abgestimmten Bundesgerichtsentscheiden angeführten
Erwägungen gehen vielmehr über eine den fallbezogenen Erwägungen vorangestellte
allgemeine rechtliche "Auslegeordnung" hinaus und können zur
Abgrenzung der verschiedenen Konstellationen kaum weggedacht werden (vgl. auch
Giovanni Biaggini/Stephan Haag, in Marcel Alexander Niggli et al. [Hrsg.],
Bundesgerichtsgesetz, 3. A., Basel 2018, Art. 23 BGG N. 6).
Sodann hat das Bundesgericht seine Erwägungen über die Abzugsfähigkeit der
Vorfälligkeitsentschädigung sowohl in der amtlichen Sammlung (BGE 143 II 382;
BGE 143 II 396) publiziert als auch im Rahmen einer Medienmitteilung
veröffentlicht, was der neuen Praxis weiteres Gewicht verleiht.
2.5
Auch in
materieller Hinsicht überzeugen die bundesgerichtlich vorgenommenen
Differenzierungen: Während Vorfälligkeitsentschädigung bei Fortsetzung der
bisherigen Hypothekarschuld mit veränderten Konditionen regelmässig als
Finanzierungskosten bzw. vorweggenommene Schuldzinsen gelten, dient eine
Vorfälligkeitsentschädigung mit Gläubigerwechsel einzig und allein der Ablösung
der alten Hypothek, ohne dass die Leistung der Vorfälligkeitsentschädigung der
(Mit-)Finanzierung der neuen Hypothek dienen würde. Deshalb hat die
Vorfälligkeitsentschädigung bei Gläubigerwechsel im Wesentlichen den Charakter
einer nicht abzugsfähigen Rücktrittsprämie im Sinn eines Schadenersatzes oder
einer Konventionalstrafe (so auch VGr ZG, 26. Juni 2014, GVP 2014 S. 118 ff.,
E. 3). Auch aus Gläubigersicht ist unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten
zwischen der blossen Beendigung oder der Fortsetzung des bisherigen
Hypothekenverhältnisses unter angepassten Bedingungen zu unterscheiden,
profitiert doch bei fehlendem Gläubigerwechsel die Hypothekargläubigerin nicht
nur von der Vorfälligkeitsentschädigung, sondern auch von der in der Regel
längerfristigen Neubindung ihres bisherigen Kunden, während ihr finanzielles
Interesse bei Gläubigerwechsel allein an der Vereinnahmung einer
Vorfälligkeitsentschädigung besteht. Die bei Gläubigerwechsel zu bezahlende
Vorfälligkeitsentschädigung unterscheidet sich damit wesentlich von der
Vorfälligkeitsentschädigung bei einer blossen Vertragsanpassung und ist weitaus
näher an der vom Bundesgericht in den genannten Entscheiden (vgl. BGE 143 II
382; BGE 143 II 396) primär beurteilten Konstellation, in welcher die Vorfälligkeitsentschädigung
im Hinblick auf einen unbelasteten Liegenschaftenverkauf zu entrichten war und
das bisherige Darlehensverhältnis somit ebenfalls beendet und nicht bloss
umgestaltet wurde. Da damit sachliche Gründe für eine Differenzierung bestehen,
ist auch eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots von Art. 8 der
Bundesverfassung (BV) nicht ersichtlich.
2.6
Entgegen
der Auffassung der Pflichtigen und der Vorinstanz stellen
Vorfälligkeitsentschädigungen bei einem Gläubigerwechsel weder Gewinnungskosten
noch Schuldzinsen dar:
2.6.1
Als Schuldzinsen gelten Vergütungen, welche für die Gewährung einer
Geldsumme oder Zurverfügungstellung eines Kapitals zu leisten sind, sofern
dieses Entgelt nach der Zeit und als Quote des Kapitals in Prozent berechnet
wird und damit nicht die Kapitalschuld getilgt wird. Schuldzinsen sind deshalb
alle geldwerten Leistungen für die Kapitalnutzung die nicht zur
Kapitalrückzahlung führen, weshalb Vorfälligkeitsentschädigungen höchstens
unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise Zinsschulden gleichzusetzen sind (vgl.
dazu z.
B.
Steuergericht BL vom 26. November 2004, Nr. 131/2004, E. 3.b).
Anders als die Gewinnungskosten (§§ 26–30 StG; Art. 26–32 DBG) sind
die Schuldzinsen und andere Abzüge in Art. 33 und 33a DBG bzw. § 31 f.
StG abschliessend aufgeführt (Markus Reich/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch,
Art. 25 DBG N. 20, vgl. auch VGr, 9. Januar 2019,
SB.2017.00144/145, E. 2.2 [nicht rechtskräftig]). Es rechtfertigt sich
deshalb, die Abzugsfähigkeit von Vorfälligkeitsentschädigungen restriktiv
auszulegen und im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur bei
Fortsetzung des Hypothekarverhältnisses beim gleichen Hypothekargläubiger
zuzulassen, da ansonsten die notwendige Verbindung zwischen der
Darlehenshingabe und der dafür ausgerichteten Vergütung entfällt (vgl.
BGE 143 II 382 E. 5.3).
2.6.2
Sodann
geht es zu weit, Vorfälligkeitsentschädigung als Gewinnungskosten zu betrachten:
Gewinnungskosten im Sinn von Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember
1990 (StHG) sind die Auslagen, die wesentlich durch die Erzielung von Einkommen
verursacht bzw. veranlasst sind und deren Vermeidung der steuerpflichtigen
Person nicht zumutbar ist (vgl. Richner et al., § 25 StG N. 4 ff.;
Richner et al., Art. 25 DBG N. 4 f.; BGr, 21. September
2017, 2C_745/2017, E. 2.2.1). Zwar
kann
die vorzeitige Kündigung
einer Hypothek je nach Zinsentwicklung dazu beitragen, die Aufwendungen für
Hypothekarzinsen insgesamt gerechnet zu reduzieren und in künftigen
Steuerperioden einen höheren steuerpflichtigen Nettoertrag zu erzielen, indem
beim Neuabschluss der Hypothek von einem günstigen Zinsumfeld profitiert werden
kann. Da sich die Vorfälligkeitsentschädigung jedoch regelmässig anhand der
Differenz zwischen dem vertraglichen Hypothekarzinssatz über die Restlaufzeit
und dem durch eine Wiederanlage des Rückzahlungsbetrags auf dem Geldmarkt zu
erzielenden  "Wiederanlagesatz" (zuzüglich allfälliger
Bearbeitungsgebühren etc.) bemisst (vgl. Markus W. Stadlin, Der
Liegenschaftsverkauf mit vorzeitiger Auflösung der Festhypothek: Überlegungen
zur Rechtsnatur der Vorfälligkeitsentschädigung und zu den steuerlichen Folgen,
BJM 2017 S. 5), bringt die Neuhypothek in Bezug auf die Restlaufzeit
rechnerisch keinerlei Vorteile. Dies wird auch von der Vorinstanz eingeräumt.
Die Motivation für einen vorzeitigen Wechsel des Hypothekargläubigers liegt aus
Schuldnersicht vielmehr in der Antizipation zukünftig steigender Zinsen,
weshalb der Neuabschluss einer Hypothek in einem (vermeintlich) günstigen
Zinsumfeld lukrativ sein kann, damit über die gesamte Laufzeit der neuen
Hypothek vom derzeit gültigen Zinssatz profitiert werden kann. Der Wechsel und
die damit zusammenhängende Vorfälligkeitsentschädigung stehen damit nicht in einen
unmittelbaren Zusammenhang mit einer zukünftigen Einkommenserzielung, sondern
stellen lediglich eine Wette auf die zukünftige Zinsentwicklung dar. Sodann
steht die Qualifikation von Vorfälligkeitsentschädigungen als Gewinnungskosten
in klarem Widerspruch zur bundesgerichtlichen Praxis, welche
Vorfälligkeitsentschädigungen bei Fortsetzung des Schuldverhältnisses mit
demselben Gläubiger den Schuldzinsen und nicht Gewinnungskosten gleichstellt
(vgl. BGE 143 II 382 E. 5; VGr ZG, 26. Juni 2014, GVP 2014 S. 118
ff., E. 3: a.
M.
Steuerrekursgericht BL, 26. November 2004, Nr. 131, E. 4).
Würden Vorfälligkeitsentschädigungen Gewinnungskosten darstellen, müssten diese
immer zum Abzug zugelassen werden, was klarerweise nicht der geltenden
höchstrichterlichen Praxis entspricht.
2.7
Entgegen
den vorinstanzlichen Erwägungen stellt die Verweigerung des Abzugs der
Vorfälligkeitsentschädigung bei Gläubigerwechsel weder einen unzulässigen
Eingriff in die gemäss Art. 25 BV gewährleistete Wirtschaftsfreiheit dar,
noch werden hierdurch wirtschaftliche Fehlanreize gesetzt: So besteht kein
Grund, weshalb der Fiskus solche Vertragsausstiegskosten mittragen sollte.
Derartige Kosten stellen vielmehr nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten dar.
Da die Umschuldung der Hypothek mit Gläubigerwechsel in wirtschaftlicher
Hinsicht nichts anderes als eine Wette auf die zukünftige Zinsentwicklung
darstellt, würde es vielmehr zu Fehlanreizen führen, wenn Hypothekarschuldner
einen Teil ihrer Umschuldungskosten steuerlich in Abzug bringen könnten, obwohl
die zukünftige Zinsentwicklung beim Gläubigerwechsel überhaupt noch nicht
feststeht – und sich bei weiter fallenden Zinsen auch zum Nachteil der
Steuerpflichtigen auswirken könnten.
2.8
Damit
entspricht die Nichtabzugsfähigkeit von Vorfälligkeitsentschädigungen bei
Gläubigerwechsel der klaren bundesgerichtlichen Rechtsprechung und beruht diese
Praxis auf ernsthaften und sachlichen Gründen. Eine Verletzung des
Rechtsgleichheitsgebots ist damit ebenso wenig ersichtlich wie eine Verletzung
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. Art. 8
und Art. 127 BV).
3.
3.1
Grundsätzlich
ist eine neue Rechtsprechung sofort und überall anzuwenden. Sie gilt nicht nur
für künftige, sondern für alle im Zeitpunkt der Änderung noch hängigen Fälle.
Praxisänderungen und erstmalige Praxisfestlegungen wirken sich somit auch im
Steuerrecht unmittelbar auf alle noch nicht rechtskräftig veranlagten Fälle
aus. Gegen eine Änderung der materiellrechtlichen Praxis gibt es keinen
generellen Vertrauensschutz. Anders verhält es sich, wenn die Weiterführung der
alten Praxis individuell zugesichert wurde oder die Behörde auf andere Weise
entsprechende Erwartungen geweckt hatte (BGr, 16. Juni 2018, 2C_199/2017,
E. 3.5, mit Hinweisen). Sodann muss eine Praxisänderung einer rechtsanwendenden
Behörde auf ernsthafte und sachliche Gründe abstützen und sind die
Anforderungen an die Zulässigkeit einer Praxisänderung umso höher, je länger
die Praxis gedauert hat (vgl. z.
B.
BGE 127 I 49 E. 3.c; BGE 125 II 152 E, 4c/aa). Vom (ohnehin nur
eingeschränkt geltenden) Vertrauensschutz bei Praxisänderungen aufgrund
veränderter Gesetzesauslegung zu differenzieren ist das aus Art. 5 Abs. 1
BV und Art. 2 Abs. 1 der Kantonsverfassung vom 27. Februar 2005
(KV) ableitbare Rückwirkungsverbot bei Gesetzesänderungen.
3.2
Mangels
hinreichender Vertrauensgrundlage können sich die Pflichtigen nicht auf
Vertrauensschutz berufen. Gemäss der zitierten Rechtslage ist die vom
Bundesgericht inzwischen vorgenommene Praxisfestlegung unmittelbar auf alle
noch nicht rechtskräftig veranlagten bzw. eingeschätzten Fälle anwendbar, wobei
offenbleiben kann, ob es sich angesichts der uneinheitlichen und unstetigen kantonalen
Übungen überhaupt um die Änderung einer bereits schweizweit etablierten Praxis
handelt. Selbst bei Annahme einer Praxisänderung würden die nunmehr vom
Bundesgericht vorgenommenen Differenzierungen auf ernsthaften und sachlichen
Gründen basieren, weshalb diese weder mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit
noch der Rechtsgleichheit im Widerspruch steht (vgl. BGE 125 II 152 E, 4c/aa).
Sodann machen die Pflichtigen auch nicht geltend, aufgrund besonderer
Zusicherungen gehandelt zu haben. Es kann ebenfalls offenbleiben, ob der
Wechsel des Hypothekargläubigers überhaupt in einem Motivationszusammenhang zu
der von den Pflichtigen erwarteten steuerlichen Abzugsfähigkeit der hierdurch
anfallenden Vorfälligkeitsentschädigung stand und damit eine Vertrauensbetätigung
vorlag. Eine Verletzung des Rückwirkungsverbots fällt bereits aufgrund
fehlender Gesetzesänderung ausser Betracht. Sodann ist die zögerliche Übernahme
der an sich klaren bundesgerichtlichen Vorgaben durch ausserkantonale
Steuerverwaltungen für das hiesige Verfahren nicht ausschlaggebend.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen und sind
die Pflichtigen gemäss den Einspracheentscheiden einzuschätzen bzw. zu
veranlagen.
4.
Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten des vorliegenden Verfahrens
sowie des Rekurs- und erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens den Pflichtigen
aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1
StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).
Eine Parteientschädigung bleibt ihnen versagt (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4
StG). Mangels entsprechenden Antrags – und da die Erhebung und Begründung von
Rechtsmitteln sich vorliegend noch im Rahmen der normalen Amtstätigkeit bewegt
– steht eine solche ferner auch dem obsiegenden kantonalen Steueramt nicht zu.
Demgemäss
erkennt
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde SB.2019.00032 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015 wird gutgeheissen.
Der Beschwerdegegner wird für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … (davon Fr. … Ertrag aus
qualifizierter Beteiligung) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
eingeschätzt (Verheiratetentarif gemäss §§ 35 Abs. 2 und 47
Abs. 2 StG).
2.    Die
Beschwerde SB.2019.00033 betreffend direkte Bundessteuer 2015 wird gutgeheissen.
Der Beschwerdegegner wird für die direkte Bundessteuer 2015 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt (Verheiratetentarif gemäss
Art. 36 Abs. 2 DBG).
3.    Die
Kosten der Verfahren vor Steuerrekursgericht werden der Beschwerdegegnerschaft
je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2019.00032 wird festgesetzt auf
Fr.    900.00;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50    Zustellkosten,
Fr.    987.50    Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2019.00033 wird festgesetzt auf
Fr.    650.00;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50.   Zustellkosten,
Fr.    702.50    Total der Kosten.
6.    Die
Gerichtskosten für das Verfahren SB.2019.00032 werden der
Beschwerdegegnerschaft je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für
die gesamten Kosten.
7.    Die
Gerichtskosten für das Verfahren SB.2019.00033 werden der
Beschwerdegegnerschaft je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für
die gesamten Kosten.
8.    Es werden
keine Parteientschädigungen zugesprochen.
9.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
10.  Mitteilung an …