zh_verwaltungsgericht · SB.2014.00011 · 2014-07-09 · de

Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2011 | Steuerliche Abzugsfähigkeit von Bussen bei juristischen Personen. Die Pflichtige wurde als juristische Person wegen wettbewerbsrechtlichen Verstössen von der Europäischen Wettbewerbskommission gebüsst und bildete im Zusammenhang mit dieser noch nicht rechtskräftigen Verurteilung Rückstellungen zur Absicherung von Buss- und Prozessrisiken. Die von der juristischen Person gebildeten Rückstellungen sind als Geschäftsaufwand steuerlich abzugsfähig, selbst wenn die von der Europäischen Wettbewerbskommission ausgesprochene Busse Strafcharakter haben und nicht nur der Gewinnabschöpfung dienen sollte. Eine von den handelsrechtlichen Bilanzierungsregeln bzw. dem Massgeblichkeitsprinzip abweichende steuerliche Behandlung würde nach dem strengen steuerlichen Legalitätsprinzip (vgl. Art. 127 Abs. 1 BV) einer erst noch zu schaffenden, ausreichenden gesetzlichen Grundlage bedürfen. Die fehlende Gesetzesgrundlage kann insbesondere weder durch die zur Lückenfüllung extra legem ungeeignete Berufung auf die Einheit der Rechtsordnung, noch durch Analogieschlüsse von der fehlenden Abzugsfähigkeit von Bussen bei natürlichen, selbständigen Personen kompensiert werden. Abweisung der Beschwerde. Abweichende Meinung einer Minderheit der Kammer.

Zürich Verwaltungsgericht 14..2.09.0 SB.2014.00011
Zurich Verwaltungsgericht 14..2.09.0 SB.2014.00011
Zurigo Verwaltungsgericht 14..2.09.0 SB.2014.00011

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2014.00011
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Geschäftsnummer:
SB.2014.00011
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 09.07.2014
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 26.09.2016 gutgeheissen, den Entscheid aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern
1.1. - 31.12.2011
Steuerliche Abzugsfähigkeit von Bussen bei juristischen Personen.
Die Pflichtige wurde als juristische Person wegen wettbewerbsrechtlichen Verstössen von der Europäischen Wettbewerbskommission gebüsst und bildete im Zusammenhang mit dieser noch nicht rechtskräftigen Verurteilung Rückstellungen zur Absicherung von Buss- und Prozessrisiken.
Die von der juristischen Person gebildeten Rückstellungen sind als Geschäftsaufwand steuerlich abzugsfähig, selbst wenn die von der Europäischen Wettbewerbskommission ausgesprochene Busse Strafcharakter haben und nicht nur der Gewinnabschöpfung dienen sollte.
Eine von den handelsrechtlichen Bilanzierungsregeln bzw. dem Massgeblichkeitsprinzip abweichende steuerliche Behandlung würde nach dem strengen steuerlichen Legalitätsprinzip (vgl. Art. 127 Abs. 1 BV) einer erst noch zu schaffenden, ausreichenden gesetzlichen Grundlage bedürfen.
Die fehlende Gesetzesgrundlage kann insbesondere weder durch die zur Lückenfüllung extra legem ungeeignete Berufung auf die Einheit der Rechtsordnung, noch durch Analogieschlüsse von der fehlenden Abzugsfähigkeit von Bussen bei natürlichen, selbständigen Personen kompensiert werden.
Abweisung der Beschwerde.
Abweichende Meinung einer Minderheit der Kammer.
Stichworte:
ABZUG
ABZUGSFÄHIGKEIT
BESTEUERUNG DER JURISTISCHEN PERSONEN
BUSSE
EINHEIT DER RECHTSORDNUNG
GESCHÄFTSAUFWAND
GESCHÄFTSMÄSSIG BEGRÜNDET
GESCHÄFTSMÄSSIGKEIT
GESETZLICHE GRUNDLAGE
JURISTISCHE PERSON
LEGALITÄTSPRINZIP
MASSGEBLICHKEIT DER HANDELSBILANZ
MASSGEBLICHKEITSGRUNDSATZ
MASSGEBLICHKEITSPRINZIP
STEUERBUSSE
UNTERNEHMEN
WETTBEWERBSRECHT
Rechtsnormen:
Art. 5 Abs. I BV
Art. 127 Abs. I BV
Art. 127 Abs. II BV
Art. 58 DBG
Art. 58 Abs. I lit. a DBG
Art. 59 DBG
Art. 59 Abs. I lit. a DBG
Art. 59 Abs. II DBG
§ 64 StG
§ 64 Abs. I StG
§ 65 StG
§ 65 Abs. I lit. a StG
§ 65 Abs. II StG
Art. 47 Abs. I StGB
Art. 70 Abs. I StGB
Art. 102 Abs. I StGB
Art. 102 Abs. III StGB
Art. 24 StHG
Art. 25 Abs. I lit. a StHG
Art. 25 Abs. Ibis StHG
Art. 23 UWG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2014.00011
SB.2014.00012
Urteil
der 2. Kammer
vom
9. Juli 2014
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher.
In Sachen
1.    Staat Zürich,
2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdeführer,
gegen
A AG,
vertreten durch die B GmbH,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern
1.1.–31.12.2011
Direkte Bundessteuer
1.1.–31.12.2011,
hat sich ergeben:
I.
Nachdem die A AG 2009 von der Europäischen Wettbewerbskommission
zu einer Busse von total EUR … verurteilt worden war, bildete sie per 31. Dezember
2009 Rückstellungen in der Höhe von Fr. … zur Absicherung entsprechender
Buss- und Prozessrisiken. Diese blieben per 31. Dezember 2011 als Teil der
längerfristigen Rückstellungen von Fr. … unverändert in der Bilanz
enthalten. Dementsprechend deklarierte die A AG für die Steuerperiode 2011
(1.1.–31.12.2011) einen steuerbaren Reingewinn von Fr. … und ein
steuerbares Eigenkapital von Fr. ….
Hiervon abweichend schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtige
mit Entscheid vom 7. Mai 2013 für die Staats- und Gemeindesteuern der
Steuerperiode 2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren
Eigenkapital von Fr. … ein. Gleichentags erfolgte die Veranlagung für die
direkte Bundessteuer für dieselbe Steuerperiode ebenfalls mit einem steuerbaren
Reingewinn von Fr. … bei einem steuerlich massgebenden Eigenkapital von
Fr. …. Die zuständige Steuerkommissärin rechnete dabei die erwähnten
Rückstellungen im Reingewinn und im Eigenkapital auf, da sie die im Zusammenhang
mit dem wettbewerbsrechtlichen Verfahren gebildeten Rückstellungen als geschäftsmässig
nicht begründet erachtete.
Die hiergegen von der Pflichtigen
erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 23.
Juli 2013 ab.
II.
Die gegen die Einspracheentscheide
erhobenen Rechtsmittel hiess das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 20.
Dezember 2013 gut und schätzte die Pflichtige für die Staats- und
Gemeindesteuern 1.1. bis 31.12.2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von
Fr.
…
bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr.
…
ein. Hinsichtlich der direkten Bundessteuer veranlagte das
Steuerrekursgericht die Pflichtige bezüglich derselben Steuerperiode mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr.
…
bei einem steuerlich
massgebenden Eigenkapital von Fr.
… .
Dabei liess
es die umstrittene Rückstellung sowohl beim Reingewinn wie auch beim
steuerbaren bzw. steuerlich massgebenden Eigenkapital zu.
III.
Mit Beschwerde vom 28.
Februar 2014 beantragte das kantonale Steueramt dem
Verwaltungsgericht die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids und die
Bestätigung der Einschätzung (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. der Veranlagung
(direkte Bundessteuer) gemäss den Einspracheentscheiden vom 23.
Juli 2013.
Während das Steuerrekursgericht auf
Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Eidgenössische Steuerverwaltung die
Gutheissung der Beschwerde. Die Pflichtige verlangte die Abweisung der
Beschwerde unter Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die
Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern (SB.2014.00011) und direkter
Bundessteuer (SB.2014.00012) betreffen dieselbe Pflichtige sowie dieselbe Sach-
und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.
1.2
Mit
der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere
verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer
gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (
DBG)
die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor
der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der
Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des
Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die
Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999
Nr. 147).
2.
2.1
Gemäss
Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) sind, soweit es die Art der
Steuer zulässt, insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit
der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit zu beachten. Nach dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit soll jede Person entsprechend der ihr zur Verfügung
stehenden Mittel an die Finanzaufwendungen des Staates beitragen (BGE 133 I 206
E. 7.1 mit weiteren Hinweisen auch zum folgenden; Ernst Höhn/Robert Waldburger,
Steuerrecht, Bd. I, 9. A., Bern etc. 2001, § 4 Rz. 76; Klaus A. Vallender/René
Wiederkehr in: Bernhard Ehrenzeller et al., Die schweizerische Bundesverfassung
[St. Galler Kommentar], 2. A., Zürich 2008, Art. 127 N. 17 ff.).
In der Doktrin ist heute weitgehend anerkannt, dass der Grundsatz der
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ein sachgerechtes, grundlegendes Prinzip
der direkten Steuern darstellt und einem allgemeinen Rechtsbewusstsein
entspricht.
Aus dem Grundsatz der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Leistungsfähigkeitsprinzip) folgt u.
a. der
Grundsatz der Gesamtreineinkommenssteuer: Eine gleichmässige Besteuerung ist
nur gewährleistet, wenn alle Einkünfte im Steuerobjekt vereinigt werden (Markus
Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht Band I/Teil 1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2.
A.,
Basel 2002, Art.
7 StHG N. 23, mit Hinweisen,
auch zum Folgenden). Ausfluss der Gesamtreineinkommenssteuer ist sodann das
Nettoprinzip: Steuerbar ist nur das Reineinkommen, das Bruttoeinkommen
abzüglich der damit zusammenhängenden Aufwendungen und anderer
Vermögensabgänge.
Gemäss Art.
127 Abs.
1 BV ist die
"Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, de
r
Gegenstand der Steuer und deren Bemessung […] in den Grundzügen im
Gesetz selbst zu regeln" (vgl. auch Art.
5
Abs.
1 BV). Dieses strenge Legalitätsprinzip im
Steuerrecht gebietet nicht nur, die steuerbegründenden, sondern auch die
steuermindernden oder steueraufhebenden Faktoren auf eine klare gesetzliche
Grundlage zu stellen, zumindest wenn entgegen dem Massgeblichkeitsprinzip von
den handelsrechtlichen Regeln abgewichen werden soll (zum
Massgeblichkeitsprinzip vgl. E.
2.3 nachstehend).
2.2
2.2.1
Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person setzt sich gemäss Art. 58
DBG sowie den inhaltlich weitgehend übereinstimmenden Art. 24 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) bzw. § 64 StG zusammen aus dem
Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des
Vorjahres (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung
ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von
geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b) sowie den
der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der
Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c). Gemäss Art. 58
Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG gelten
"insbesondere" nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand die Kosten
für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens,
geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen oder Rückstellungen, Einlagen
in die Reserven, Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen
Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen, sowie
offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete
Zuwendungen an Dritte. Nach Art. 59 DBG bzw. dem wiederum inhaltlich
weitgehend gleich lautenden § 65 StG gehören u.
a. "auch" zum geschäftsmässig
begründeten Aufwand die "eidgenössischen, kantonalen und kommunalen
Steuern, nicht aber Steuerbussen".
Die Steuergesetzgebung enthält damit
weder eine abschliessende Aufzählung erforderlicher Gewinnungskosten, noch eine
Definition des geschäftsmässig begründeten Aufwands. Sie beschränkt sich
lediglich auf beispielhafte Aufzählungen von geschäftsmässig begründeten oder
unbegründeten Aufwendungen. Zu anderen Bussen als zu Steuerbussen äussert sich
der Gesetzgeber nicht.
2.2.2
Die Vorinstanz hat in ihrem Entscheid den Begriff des geschäftsmässig
begründeten Aufwands zutreffend und umfassend dargestellt. Hierauf ist zunächst
zu verweisen. Gemäss bundesgerichtlicher Definition gelten Aufwendungen dann
als geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb
unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen)
Zusammenhang stehen; alles, was nach kaufmännischer Auffassung in guten Treuen
zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, muss steuerlich als
geschäftsmässig begründet anerkannt werden (BGE 113 Ib 114 E. 2c; BGr, 29. November
2002, 2P.153/2002, E. 3.2). Gefordert ist ein hinreichend enger sachlicher
Zusammenhang zwischen Aufwendung und Geschäftsbetrieb respektive Geschäftszweck
(BGr, 4. März 2002, 2A.457/2001, E. 3.4; vgl. zum Ganzen auch das
Rechtsgutachten vom 23. April 2011 betreffend die Einzelinitiative KR-Nr. 20/2010
zur Abzugsfähigkeit von Bussen vom steuerbaren Gewinn von Prof.
Dr.
iur. Madeleine Simonek [Gutachten Simonek], S. 22 ff.).
Zu den erforderlichen Gewinnungskosten
gehören aber auch willensunabhängige Ausgaben, welche sich als direkte Folge
der einkommens- respektive gewinnbildenden Tätigkeit, beziehungsweise als
Verwirklichung eines dieser innewohnenden und nicht ohne weiteres vermeidbaren
Risikos, darstellen (vgl. in Bezug auf Gewinnungskosten Unselbständigerwerbender
Markus Reich, Steuerrecht, 2.
A., Zürich etc.
2012, §
10 Rz.
43
und BGr, 16. Dezember 2008, StE 2009 B 22.3 Nr.
99, E.
2.2). Geschäftsmässig
begründet sind Aufwendungen, Abschreibungen und Rückstellungen, die objektiv im
Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse des
Unternehmensziels getätigt werden (vgl. Stephan Kuhn/Peter Brülisauer in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
,
I/1,
Art. 24 StHG N. 57 ff.).
Gemäss der Praxis des
Verwaltungsgerichts sind Aufwendungen geschäftsmässig begründet, die objektiv
im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse des
Unternehmensziels getätigt werden (statt vieler: VGer, 12.
März 2014, SB.2013.00077, E.
2.1).
2.2.3
Die streitbetroffene Tätigkeit der Pflichtigen umfasste im Wesentlichen
administrative Arbeiten im Umfeld von sich nach europäischem Wettbewerbsrecht
als verpönt herausstellenden Absprachen betreffend …. Die Pflichtige
organisierte Zusammenkünfte der Kartellmitglieder, stellte hierfür
Besprechungsräumlichkeiten zur Verfügung, erstellte Protokolle und Statistiken,
errechnete und überwachte Liefermengen bzw. Quotenabsprachen und stand bei
Spannungen unter den Kartellmitgliedern als Moderatorin zu Verfügung. Diese
Dienstleistungen fakturierte die Pflichtige und sie wurde hierfür auch
entschädigt.
Gemäss dem aktuellen Handelsregistereintrag
bezweckt die Pflichtige u.
a.
die "Erbringung aller Dienstleistungen im Bereich der Betreuung und
Beratung von Unternehmungen aller Art sowie von Verbänden". Im Verfahren
vor der Europäischen Wettbewerbskommission  ist unbestritten geblieben, dass
die Pflichtige ihre Dienstleistungen mit "Geschäftsführung und
Administration von schweizerischen und internationalen Fachverbänden, Vereinigungen,
Non-profit-Organisationen; Beschaffung, Verarbeitung und Auswertung von Marktdaten,
Präsentation von Marktstatistiken; Prüfung von gemeldeten Zahlen bei den Mitgliedern"
umschrieben hat. Die im Zusammenhang mit den wettbewerbswidrigen Absprachen
erbrachten Leistungen waren damit objektiv ohne Weiteres von der im
Handelsregister allgemein formulierten Unternehmenstätigkeit umfasst. Die von
der Europäischen Wettbewerbskommission ausgesprochene Busse erweist sich weiter
als direkte Folge dieser vorstehend geschilderten und vom Gesellschaftszweck
der Pflichtigen abgedeckten Geschäftstätigkeit. Sie steht infolgedessen im Sinn
der zitierten Rechtsprechung (vgl. E. 2.2.2 vorstehend) mit dem erzielten
Erwerb unternehmungswirtschaftlich in unmittelbarem und direktem (organischem)
Zusammenhang. Die ausgefällte Wettbewerbsbusse ist mit der eigentlichen
Geschäftstätigkeit der Pflichtigen engst verbunden und ist Resultat der Verwirklichung
eines Risikos, welches dieser Tätigkeit innewohnte und bei dieser Tätigkeit
letztlich auch nicht vermeidbar war.
Ein minimaler Bezug zwischen der
zweckkonformen Geschäftstätigkeit des Unternehmens und der Bussenauflage ist
zudem bei jeder Unternehmensbusse erforderlich, damit das sanktionierte
Verhalten überhaupt der juristischen Person zugerechnet werden kann: So wird
nach Art. 102 Abs.
1 des Schweizerischen
Strafgesetzbuchs vom 21.
Dezember 1937 (StGB) für
eine strafrechtliche Verantwortung des Unternehmens unter anderem bereits
vorausgesetzt, dass in dieser "in Ausübung geschäftlicher Verrichtungen im
Rahmen des Unternehmenszwecks" delinquiert wird. (Ausländische) Unternehmensbussen
ohne jeglichen Bezug zur Geschäftstätigkeit der gebüssten Unternehmung dürften
hingegen regelmässig dem schweizerischen ordre public widersprechen. Damit
könnte allenfalls bereits durch die Bussenauflage an die juristische Person als
solches ein ausreichender Bezug zu deren Geschäftstätigkeit erstellt sein (so
auch Gutachten Simonek, S.
33). Die Frage kann
aber vorliegend offengelassen werden, nachdem die sanktionierten
Dienstleistungen auch dem geschäftlichen Tätigkeitsfeld der Pflichtigen und der
weiten Umschreibung des Geschäftszwecks im Handelsregister entsprachen.
Einzig ein gänzlicher Verzicht auf die
entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit hätte zu einer Vermeidung der Busse
geführt. Die erbrachten Dienstleistungen waren ferner zum damaligen Zeitpunkt
zumindest in der Schweiz (noch) nicht strafbar (vgl. auch untenstehende
Ausführungen). Ohnehin entspricht es aber einem heute im Steuerrecht allgemein
anerkannten Grundsatz, dass sogar zwischen illegalen und erlaubten Geschäften
nicht zu unterscheiden ist. Dies ist Ausfluss des Grundsatzes der Wertneutralität
des Steuerrechts (vgl. BGr, 31.
Mai 2010,
2C_520/2009, E.
2.4.3). Dieser Grundsatz stellt
zudem sicher, dass sich die Steuerbehörden nicht unzulässigerweise in fremde
Zuständigkeitsbereiche einmischen und beispielsweise anstelle oder zusätzlich
zu den sanktionierenden Strafbehörden pönal wirkende Steuern festsetzen (vgl.
Protokoll des Zürcher Kantonsrates [Prot. KR] 2013, S.
7135, 7138
f., 7141
f.): So ist es Sache der zuständigen Verwaltungs- oder
Strafbehörden, anhand der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit die
Strafempfindlichkeit von gebüssten (juristischen oder natürlichen) Personen zu
prüfen (vgl. für das schweizerische Kernstrafrecht Art.
102 Abs.
3 [juristische Personen] und
Art. 47 Abs.
1 StGB [natürliche Personen]),
während die Steuerbehörden sich ausserhalb des ebenfalls pönal begründeten
Steuerstrafverfahrens hiermit nicht zu befassen haben. Die Nichtabsetzbarkeit
von Geldbussen würde hingegen weniger eine faktische Strafmilderung verhindern,
sondern vielmehr die Strafe indirekt verschärfen (vgl. Peter
Agner/Beat
Jung/Gotthard Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, Art.
59 DBG N.
1; a.
A.
Peter Locher, Die Eidgenössischen Steuern, Zölle und Abgaben, Band
10, Kommentar zum DBG, II.
Teil, Therwil/Basel
2001, Art.
59 N.
71;
vgl. auch Prot. KR 2013, S.
7135, 7138
f.). Auch die Abschöpfung illegal erzielter Gewinne obliegt nicht
dem Fiskus, sondern dem Strafrichter (vgl. Art.
70
Abs.
1 StGB). Gerade aufgrund der Wertneutralität
des Steuerrechts lässt die steuerrechtliche Lehre und Praxis auch
widerrechtliche oder unsittliche Ausgaben wie Schmiergelder oder verdeckte
Kommissionen zum Abzug zu und erachtete sie damit als geschäftsmässig begründet,
sofern der Empfänger genannt und eine plausible Schilderung der die Vergütung
veranlassenden Umstände gemacht wird (vgl. im Zusammenhang mit der Besteuerung
natürlicher Personen Markus Reich/Marina Züger in: Martin Zweifel/Peter Athanas
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 2a, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer [DBG], 2.
A., Basel
etc. 2008, Art. 27 DBG N.
33). Die
bundesgerichtlichen Verweise auf die Unternehmensziele oder die "nach
kaufmännischer Auffassung in guten Treuen" abziehbaren Kosten usw. (vgl.
E. 2.2.2 vorstehend) sind somit nicht dahingehend zu verstehen, dass
widerrechtliche oder unsittliche Ausgaben ausgenommen werden sollten (vgl.
Gutachten Simonek, S.
25). Lediglich aufgrund
ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung gehört die Bezahlung von
Bestechungsgeldern im Sinn des schweizerischen Strafrechts an in- oder
ausländische Amtsträger seit dem 1.
Januar 2001
nicht mehr zum (abzugsfähigen) geschäftsmässig begründeten Aufwand (Art.
59 Abs.
2 DBG; Art.
25 Abs. 1
bis
StHG; §
65 Abs.
2 StG). Bereits nach dem
Gesetzeswortlaut vom entsprechenden Abzugsverbot wiederum nicht erfasst und
damit nach h.
L. abzugsfähig sind hingegen Korruptionstatbestände ausserhalb des
im StGB kodifizierten Kernstrafrechts, namentlich der lauterkeitsrechtliche
Straftatbestand der sog. Privatbestechung (Art.
4a
in Verbindung mit Art.
23 des Bundesgesetzes
gegen den unlauteren Wettbewerb vom 19.
Dezember
1986 [UWG], wobei eine Unternehmensstrafbarkeit nicht vorgesehen ist; vgl. Felix
Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2.
A.,
Zürich 2009, Art.
59 DBG N.
36; vgl. auch BBl 1997 II 1048
f.).
Die vorinstanzlichen Feststellungen,
wonach das seitens der europäischen Wettbewerbsbehörde sanktionierte Verhalten
der Pflichtigen nach zum Tatzeitpunkt gültigem schweizerischem Recht nicht zur
Ausfällung einer Geldstrafe ausgereicht hätte, erweisen sich weiter als
zutreffend und sind zurecht unwidersprochen geblieben. Bei dieser Sachlage ist
es umso weniger Aufgabe des schweizerischen Steuerrechts, diese seitens einer
ausländischen Behörde gestützt auf den Vertrag der Europäischen Gemeinschaft
(EG-Vertrag) und das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR)
verhängte Sanktion in Missachtung des Grundsatzes der Wertneutralität des
Steuerrechts materiell weiter zu bewerten und zu würdigen.
Die entsprechende Rückstellung erweist
sich damit in einem ersten Schritt als geschäftsmässig begründet und ist vor
diesem Hintergrund auch zurecht in die Handelsbilanz der Pflichtigen
aufgenommen worden.
2.3
Die
steuerrechtliche Gewinnermittlung bei juristischen Personen folgt dem Grundsatz
der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (Massgeblichkeitsprinzip): die
kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung bilden Ausgangspunkt und Grundlage der
steu­errechtlichen Gewinnermittlung, sofern nicht steuerrechtliche
Korrekturvorschriften ein Abweichen vom handelsrechtlichen Ergebnis erlauben
(vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG, Art. 24 StHG, § 64
Abs. 1 StG; BGr, 11. November 2005, 2A.370/2004, E. 2.1, in: ASA
77 [2008/2009], S. 257 ff., 260 f.; BGr, 16. August 2012,
2C_29/2012, E. 2.1). Solche ausdrückliche steuerrechtliche
Korrekturvorschriften finden sich wie dargelegt (E. 2.2.1 und 2.2.3
vorstehend) im hier interessierenden Kontext hinsichtlich Steuerbussen und
hinsichtlich Bestechungsgelder im Sinn des schweizerischen Strafrechts an
schweizerische und fremde Amtsträger (Art. 59 Abs. 2 DBG, Art. 25
Abs. 1
bis
StHG, § 65 Abs. 2 StG). Darüber hinaus lässt sich dem Wortlaut der
anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen jedoch keine Korrekturvorschrift entnehmen,
welche ein Abzugsverbot für Wettbewerbsbussen oder gar ein generelles
Abzugsverbot von Bussen kodifizieren würde.
2.3.1
Die publizierte Rechtsprechung musste bislang weder zu einem Abzugsverbot
für Wettbewerbsbussen noch zu einem generellen Abzugsverbot für Bussen bei
juristischen Personen Stellung beziehen. In einem Einzelentscheid hat das
Bundesgericht das gesetzliche Abzugsverbot für Steuerbussen über den Wortlaut
der Steuergesetzgebung hinaus auch auf ausländische Strafsteuern ausgeweitet (vgl.
obiter dictum in BGr, 26. Oktober 2004, 2P.306/2003, E. 5.4; kritisch
hierzu Peter Hongler/Fabienne Limacher, Die Abzugsfähigkeit von DoJ-Bussen für
Schweizer Banken im Recht der Direkten Bundessteuer und aus
steuerharmonisierungsrechtlicher Sicht, Jusletter 10. Februar 2014, Rz. 46 f.,
80 f.). Das Bundesgericht selbst sah eine entsprechende Ausweitung aber
noch durch den "klaren Wortlaut von  Art. 59 Abs. 1 lit. a
DBG" gedeckt und wollte den Begriff der "Steuerbusse" kaum zu
einem generellen Abzugsverbot für jegliche Art von Bussen erweitern.
2.3.2
Zur Abzugsfähigkeit von Bussen und/oder Verwaltungssanktionen mit
strafrechtlichem Charakter bei juristischen Personen haben nur wenige Autoren
ausdrücklich Stellung bezogen: Teilweise werden Bussenzahlungen als blosse Gewinnverwendung
betrachtet und eine Abzugsfähigkeit in Analogie zur Nichtabzugsfähigkeit von
Steuerbussen (Agner/Jung/Steinmann, Art. 59 DBG N. 1) oder zur
"Vereitelung einer faktischen Strafmilderung" und mit Verweis auf die
Einheit der Rechtsordnung (Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Art. 59
DBG N. 70; Giovanni Molo/Dario Giovanoli, Das US-Programm aus Schweizer
Sicht, Jusletter 16. Dezember 2013, Rz. 33 ff.) generell abgelehnt. Oder
es wird für die grundsätzliche Abzugsfähigkeit plädiert, weil der Gesetzgeber
lediglich Steuerbussen von der Abzugsfähigkeit ausgenommen habe (Peter
Brülisauer/Andreas Helbling in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
1/2a, Art. 59 DBG N. 3) und ansonsten gegen die Wertneutralität des
Steuerrechts und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
verstossen würde (Richner et al., Handkommentar zum DBG, Art. 59 DBG N. 5;
Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich
2013, § 65 N. 5).
Monetäre Sanktionen, welche der
Gewinnabschöpfung dienen, werden in jüngeren Stellungnahmen als steuerlich
abzugsfähig betrachtet (vgl. Gutachten Simonek, S. 33 ff.; Molo/Giovanoli,
Jusletter 16. Dezember 2013, Rz. 36 ff.; vgl. auch entsprechende
Äusserungen von Bundesrätin Widmer-Schlumpf anlässlich verschiedener
parlamentarischer Vorstösse zur Abzugsfähigkeit von Bussen, Amtl. Bull. SR
2013, S. 528 und Amtl. Bull. NR 2013, S. 1238, auszugsweise
wiedergegeben bei Hongler/Limacher, Jusletter 10. Februar 2014, Rz. 20
und 24; Amtl. Bull. SR 2014, S. 606; a.
M. noch VGr GR, 24. Januar 1978, PVG 1978
S. 168).
Zumindest in der Einschätzungspraxis des
Kantons Sankt Gallen werden "Bussen jeglicher Art" ausdrücklich nicht
zum Abzug zugelassen, selbst wenn eine juristische Person gebüsst wird (Sankt
Galler Steuerbuch [StB] 40 Nr.
4 Ziff.
1.3). Der Kanton Zürich und eine Mehrheit der Kantone scheinen
dieser restriktiven Praxis zumindest teilweise zu folgen und Unternehmensbussen
ohne überwiegende Gewinnabschöpfungskomponente nicht zum Abzug zuzulassen, ohne
dass sich hierzu aber bereits eine landesweit einheitliche Praxis
herausgebildet hätte (vgl. Natalie Gratwohl, Strittiger Steuerabzug bei Bussen
von Firmen, NZZ vom 18.
Januar 2014).
2.3.3
Der historische Gesetzgeber hat sich nicht ausdrücklich zur steuerlichen
Abzugsfähigkeit von nicht fiskalischen Bussen geäussert, obwohl gerade etwa bei
der Neufasssung von Art. 59 Abs. 2 DBG bzw. Art. 25 Abs. 1
bis
StHG (steuerliche
Behandlung von Bestechungsgeldern – in Kraft seit 1. Januar 2001) durchaus
dazu Gelegenheit bestanden hätte.
In jüngster Vergangenheit
hatten aber mehrere legislative Vorstösse die Frage der Abzugsfähigkeit von
Geldbussen bei juristischen Personen zum Gegenstand:
2.3.3.1
Auf kantonaler Ebene bezweckte die Einzelinitiative KR-Nr. 20/2010 zur
Abzugsfähigkeit von Bussen vom steuerbaren Gewinn von Fritz Thomas Klein, die
"Zahlung von Bussen aller Art im In- und Ausland" vom Abzug als
geschäftsmässig begründeten Aufwand auszunehmen. Ein hierzu an das kantonale
Steueramt erstattetes Rechtsgutachten von Prof.
Dr.
iur. Madeleine Simonek vom 23. April 2011 [Gutachten
Simonek] kam zum Schluss, dass ein Abzugsverbot von Bussen im kantonalen Recht
einer erst noch zu schaffenden Grundlage auf Bundesebene bedürfen würde.
Gestützt hierauf beantragten sowohl der Regierungsrat mit Beschluss vom 14. September
2011 als auch die Kommission für Wirtschaft und Abgaben mit Beschluss vom 21. Januar
2013 die Ablehnung der Initiative. Die Einzelinitiative wurde am 29. April
2013 nach ausführlicher Debatte durch den Kantonsrat abgelehnt (vgl. Prot. KR
2013, S. 7133 ff.; vgl. ferner auch Prot. KR 2010, S. 10717),
wobei die ablehnende Haltung des Regierungsrats und die im Gutachten Simonek
behauptete Unvereinbarkeit mit bundesrechtlichen Bestimmungen massgeblichen Einfluss
gehabt haben dürfte.
2.3.3.2
Auf Bundesebene wurde die steuerliche Abzugsfähigkeit von Bussen im spezifischen
Zusammenhang mit dem Steuerstreit der Schweizer Banken mit den Vereinigten
Staaten und den daraus drohenden Bussen thematisiert (vgl. hierzu auch die
Übersicht zu den neusten dringlichen Interpellationen in der Zeitschrift für
Schweizerisches und Internationales Steuerrecht – Aktuell [zsis] 2014,
Nr. 6c).
Vor allem in der nationalrätlichen
Beratung einer ständerätlichen Motion betr. flankierende Massnahmen im
Steuerstreit (13.3469) am 9.
September 2013
äusserten sich Befürworter und Gegner zur interessierenden Frage: Die
Befürworter eines Abzugsverbots argumentierten, dass es zur Frage der
Abzugsfähigkeit von Bussen bei juristischen Personen keine einheitliche Praxis
gebe, Bussen nach "üblicher Praxis" jedoch nicht abzugsfähig sein
sollten. Insbesondere wurde befürchtet, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit
von Bussen deren Sanktionswirkung schwächen könnte. Weiter wurde es als
stossend erachtet, dass durch den Wegfall von Steuersubstrat Bussen mittelbar
durch den Steuerzahler subventioniert würden. Die Gegner eines Abzugsverbots
argumentierten mit der Wertneutralität des Steuerrechts und der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, welche einem Abzugsverbot entgegenstünden.
Weiter wurde befürchtet, dass sich gewisse Unternehmen dazu veranlasst sehen
könnten, ihren Sitz ins Ausland verlegen, wo Bussen weiterhin abzugsfähig
wären. Zudem wurde erwogen, dass in der Praxis Schadenersatzzahlungen und
Einziehung von nichtgerechtfertigten Gewinnen und nicht Bussen im Vordergrund
stünden. Von bundesrätlicher Seite wurde mit Verweis auf das bereits erwähnte
Gutachten Simonek angeregt, die Thematik erst nach näherer Definition der Busse
mit Strafcharakter und anlässlich der nächsten Revision des DBG und StHG, aber
nicht im spezifischen Kontext des Steuerstreits mit den USA abzuhandeln (vgl.
zu den einzelnen Voten Amtl. Bull. NR 2013, S.
1237
ff.; vgl. auch den Bericht der Kommission für Wirtschaft und
Abgaben vom 13.
August 2013; zusammenfassend auch
Hongler/Limacher, Jusletter 10.
Februar 2014, Rz.
22
ff.).
Am 17. und 18.
Juni 2014 haben die eidgenössischen Räte die Frage erneut
diskutiert und der Bundesrat hat sich bereit erklärt, das Postulat 14.3087 von Nationalrätin
Susanne Leutenegger Oberholzer vom 12.
März 2014
entgegenzunehmen und "in einem Bericht die steuerliche Abzugsfähigkeit
solcher Sanktionen beim Bund und in den Kantonen für die natürlichen und
juristischen Personen aufzuzeigen und den Handlungsbedarf zur Sicherung der
Rechtsgleichheit zu evaluieren" (Amtl. Bull. NR 2014, S.
1150
ff. [14.9007]; Amtl. Bull. SR
2014, S.
602
ff.
[14.3154/14.3286]). Kernanliegen insbesondere des Postulats Leutenegger
Oberholzer ist es, die Praxis auf kantonaler und eidgenössischer Ebene zu
vereinheitlichen, sodass weder der pönale Charakter von Sanktionen ausgehebelt
noch die Steuerzahler und -zahlerinnen "durch Minderung des
Steuersubstrats
"
schliesslich die Sanktionen für
Fehlverhalten wie
"
die Bussen usw. zu tragen
hätten" (vgl. hierzu auch die zurückgezogene Motion Nr.
13.3988).
Die Gesetzesmaterialien wie auch die
jüngsten Vorstösse zur Gesetzgebung lassen somit keinen eindeutigen Schluss
darüber zu, ob Geldbussen über eine Korrektur der Handelsbilanz gegenwärtig
steuerlich nicht abzugsfähige Gewinnungskosten bilden. Tendenziell dürfte
jedoch die Ansicht vorherrschen, dass die Rechtslage eher durch den Gesetzgeber
und nicht durch die Gerichte zu klären sei.
2.3.4
Eine teleologische wie auch eine systematische Auslegung der anwendbaren steuerrechtlichen
Normen führt ebenso wenig zu einem anderen Resultat:
2.3.4.1
Als systematisches Element der Gesetzesauslegung kann insbesondere die
Einheit der Rechtsordnung betrachtet werden (vgl. BGr, 27. November 2013,
2C_628/2013, E. 2.2.2) Dieser Grundsatz verlangt nach einer auf
einheitlichen Grundwertungen basierenden Rechtsordnung und lässt sich aus
allgemeinen Prinzipien der Rechtsgleichheit, Rechtssicherheit, Gerechtigkeit
oder auch aus dem Legalitätsprinzip (Art. 5 Abs. 1 und Art. 8
BV) ableiten, da der Vorrang des Rechts auch dessen Widerspruchslosigkeit beinhaltet.
Ein Ausfluss hiervon stellt die verfassungskonforme Auslegung dar, wonach die
Rechtsauslegung auf die übergeordneten Wertentscheidungen der Verfassung
auszurichten ist (vgl. Gutachten Simonek, S. 31 mit weiteren Hinweisen;
ausführlich auch Walter Frei, Moral im Steuerrecht, ZStP 4/2011, S. 296 ff.).
2.3.4.2
Den Beschwerdeführenden ist darin zuzustimmen, dass die Einheit der
Rechtsordnung und die dieser zugrunde liegenden Rechtsprinzipien durch die Zulassung
steuerlicher Abzüge für Unternehmensbussen vorab dadurch in Frage gestellt
werden könnte, wenn in anderen Rechtsbereichen negativ bewertete und
sanktionierte Verhaltensweisen im Steuerrecht mit Steuervergünstigungen
gleichsam prämiert und subventioniert würden. Das Steuerrecht könnte die
Abgeltungs- und Präventionswirkung von Bussen oder Geldstrafen schwächen und
Fehlanreize setzen, wenn diese steuermindernd in Abzug gebracht werden könnten.
Ein allzu "wertneutrales" Steuerrecht kann sich damit in Konflikt mit
divergierenden strafrechtlichen Wertungen setzen (vgl. Molo/Giovanoli,
Jusletter 16. Dezember 2013, Rz. 33).
2.3.4.3
Wird im Steuerrecht allerdings wertend von handelsrechtlichen
Bilanzierungsvorschriften abgewichen, um divergierenden strafrechtlichen
Wertungen Rechnung zu tragen, stellt dies seinerseits einen Einbruch in die
Einheit der Rechtsordnung dar. So leitet sich auch das Massgeblichkeitsprinzip
aus der Forderung nach einer einheitlichen Rechtsordnung ab (vgl. auch Locher,
Kommentar zum DBG, II. Teil, Art. 58 DBG N. 3): Ein wertneutrales
Steuerrecht kann somit aus handelsrechtlicher Warte die Einheit der Rechtsordnung
wahren, während es diese aus strafrechtlicher Perspektive zugleich gefährdet.
2.3.4.4
Ein
wertneutrales und am Handelsrecht orientiertes Steuerrecht bestätigt zudem
oftmals gerade auch die strafrechtlichen Wertungen des Gesetzgebers: Gesetzesbrechern
soll versagt werden, sich steuermindernd auf die Rechts- oder Sittenwidrigkeit
ihres Tuns zu berufen und Steuerbefreiungen für ihre illegal erzielten Gewinne
zu fordern (vgl. BGr, 16. Mai 2008, 2C_16/2008, E. 5.2; Urs R.
Behnisch/Andrea Opel, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im
Jahr 2008, ZBJV 145 [2009], S. 574; vgl. auch Wolfgang Hetzer,
Gewinnabschöpfung und Steuerrecht, ZStrR 118 [2000], S. 205 f. mit
Bezug auf die deutsche Gerichtspraxis).
Werden Einkünfte aus deliktischem
Verhalten besteuert, müssen aber konsequenterweise auch die dafür
erforderlichen Gewinnungskosten steuerlich in Abzug gebracht werden können (so
auch Gutachten Simonek, S.
22; Prot. KR 2013, S.
7135). Ansonsten wäre das bereits in Art. 127 Abs.
2 BV statuierte steuerrechtliche Grundprinzip der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und das hieraus abzuleitende
Nettoprinzip verletzt (vgl. Hongler/Limacher, Jusletter 10.
Februar 2014, Rz.
40; zum Leistungs-
und Nettoprinzip allgemein vgl. Richner et al., Handkommentar zum DBG, VB zu
Art.
16
–
39 DBG, N.
20
ff.). Als Konsequenz hiervon ist
auch steuermindernd zu berücksichtigen, wenn unrechtmässige Einkünfte wieder
abgeliefert werden müssen oder mit einer solchen Ablieferung zumindest
ernsthaft in nächster Zukunft zu rechnen ist (RB 1998 Nr. 148 mit
Hinweisen; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
,
I/1, Art. 7 StHG N. 33; VGr, 12.
Februar 2014, SB.2013.00024,
E.
3.3.1
[noch nicht rechtskräftig]).
2.3.4.5
Aufgrund der strengen Anforderungen an das Legalitätsprinzip im Steuerrecht
(vgl. Art. 5 Abs. 1 und Art. 127 Abs. 1 BV) ist der
Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung ohnehin nicht für eine Lückenfüllung
extra legem zulasten des Steuerpflichtigen geeignet – vielmehr ist dort ein
gesetzgeberisches Handeln erforderlich (vgl. Gutachten Simonek, S. 31 ff.;
Frei, ZStP 4/2011, S. 300 f. mit weiteren Hinweisen).
2.3.4.6
Aus dem Prinzip der Einheit der Rechtsordnung lässt sich damit nicht ableiten,
die infrage stehenden gesetzlichen Vorschriften seien über ihren Wortlaut
hinaus so auszulegen, dass der vorliegend zu beurteilenden Wettbewerbsbusse der
Pflichtigen eine steuerliche Berücksichtigung untersagt sei.
2.3.5
Zutreffend ist weiter, dass sich bei der heutigen Gesetzeslage die
steuerliche Behandlung von Bussen bei juristischen und natürlichen, selbständig
erwerbstätigen Personen unterschiedlich präsentiert. Dies ist jedoch begründet:
2.3.5.1
Zunächst entspricht ein Abzugsverbot für Pönalbussen bei selbständig
Erwerbenden den handelsrechtlichen Bilanzierungsregeln und ist damit Ausfluss
des Massgeblichkeitsprinzips, während ein steuerliches Abzugsverbot bei
juristischen Personen in Kontrast zu den handelsrechtlichen Regeln steht. Weiter
tritt bei der Unternehmensstrafbarkeit der Vorwurf einer objektiven
Sorgfaltspflichtverletzung an die Stelle eines individuellen, persönlichen
Schuldvorwurfs. Anders als bei natürlichen Personen trifft die Sanktion den eigentlichen
"Verursacher" im Unternehmensstrafbereich höchstens indirekt, da
letztlich auch juristische Personen durch ihre natürlichen Organe gelenkt
werden und nur letztere im engeren Sinn schuldfähig sind. Von der
Sanktionswirkung betroffen sind jedoch vornehmlich die Anteilsinhaber der
Unternehmung, welche zwar wirtschaftlich an deren Erfolg und Misserfolg
partizipieren, jedoch deren Entscheidungen nicht unbedingt mittragen und
allenfalls für fremde Verfehlungen büssen müssen. Der Gesetzgeber hat diese Abweichung
vom klassischen strafrechtlichen Schuldprinzip zwar mit der Einführung der Unternehmensstrafbarkeit
bewusst in Kauf genommen, zumal einflussreichere Anteilsinhaber – z.
B. Mehrheitsaktionäre bei
Aktiengesellschaften – oftmals als materielle Organe handeln und die
Geschäftsleitung stellen. Damit trifft die dem Unternehmen auferlegte Busse häufig
auch diejenigen am härtesten, welche für deren Fehlverhalten am stärksten
verantwortlich sind und an deren illegalen Profiten am meisten partizipiert
haben. Unternehmensbussen sind aber letztlich nicht geeignet, individuelles
Fehlverhalten abzustrafen und entfalten ihre Sanktionswirkung auch gegenüber
weitgehend unbeteiligten Anteilsinhabern und Rechtsnachfolgern. Letzteres
erscheint aus moralischer und präventiver Sicht umso problematischer, je mehr
die Busse nicht mehr der blossen Gewinnabschöpfung dient – von den abgeschöpften
Gewinnen konnten auch unbeteiligte Anteilsinhaber profitieren –, sondern
Strafcharakter aufweist. Dies rechtfertigt es ebenfalls, die atypische
Abweichung vom klassischen Schuldprinzip im Unternehmensstrafrecht nicht ohne Weiteres
auf andere Rechtsgebiete wie das Steuerrecht ausstrahlen zu lassen. Dies muss
besonders bei Verwaltungssanktionen ausserhalb des Kernstrafrechts gelten, da
deren strafrechtlicher Charakter nach wie vor nicht restlos geklärt ist.
2.3.5.2
Weitaus schwerer als die Abweichungen vom Massgeblichkeits- und vom klassischen
strafrechtlichen Schuldprinzip im Unternehmensstrafrecht wiegt aber ein
weiterer Unterschied zu den Strafen, die natürlichen Personen auferlegt werden:
Bei selbständig Erwerbstätigen existiert eine von der geschäftlichen
abzugrenzende private oder höchstpersönliche Sphäre, welcher die Pönalstrafe
zuzuweisen ist. Im Gegensatz dazu ist bei Bussen, die juristischen Personen
auferlegt werden, keine ausserhalb des Unternehmens stehende private Sphäre
auszumachen, welcher die Busse zugewiesen werden könnte (vgl. Hongler/Limacher,
Jusletter 10. Februar 2014, Rz. 36; Gutachten Simonek, S. 31,
33).
Die einem Unternehmen aus
eigener Verantwortung auferlegten strafrechtlichen Bussen weisen hingegen immer
zwingend einen Zusammenhang zu Widerhandlungen auf, welche die juristische
Person im Zusammenhang mit ihrer Geschäftstätigkeit begangen hat (vgl.
Gutachten Simonek, S. 33). Wie bereits erwähnt wurde, muss z.
B. gemäss Art. 102
Abs. 1 StGB "in Ausübung geschäftlicher Verrichtung" bzw.
"im Rahmen des Unternehmenszwecks" delinquiert werden. Eine solche
Verbindung zwischen der Delinquenz zur Geschäftstätigkeit des Unternehmens ist
zwingend, damit die Strafsanktion überhaupt der juristischen Person als
Strafsubjekt zugeordnet werden kann.
2.3.5.3
Wenn Unternehmensbussen keiner privaten Sphäre zugewiesen werden können und
dennoch nicht als Geschäftsaufwendungen aufgefasst werden sollen, müssten sie
als blosse Gewinnverwendung klassifiziert werden können. Insbesondere in Bezug
auf Steuer- und Zollbussen wird vereinzelt die Ansicht vertreten, dass eine
Bussenzahlung eine blosse Gewinnverwendung darstelle, weshalb den Folgen
widerrechtlicher Handlungen ganz allgemein der Gewinnungscharakter abzuerkennen
sei (vgl. Agner/Jung/Steinmann, Art. 59 DBG N. 1). Dieser Sichtweise
scheint teilweise auch der Verordnungsgeber des Kantons Bern gefolgt zu sein,
welcher ausdrücklich festhält, dass die Aufwendungen für "Steuerbussen"
und "Zollbussen" bei juristischen Personen als
"Gewinnverwendung" zu gelten hätten (Art. 8 Abs. 4 der
Berner Verordnung über den geschäftsmässig begründeten Aufwand vom 18. Oktober
2000 [VgA]).
Die allgemeine Zuordnung von Steuerzahlungen
zum Geschäftsaufwand stellt nun aber eine schweizerische Eigenheit dar, während
die meisten anderen Staaten (direkte) Steuern stattdessen als steuerlich nicht
zu berücksichtigende Gewinnverwendung und nicht als geschäftsmässigen Aufwand
einstufen (vgl. Peter Gurtner, Das Steuerobjekt der Gewinnsteuer, ASA 61
[1992/93], S.
369; Brühlisauer/Helbling in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 1/2a, Art.
59 DBG N.
4; ebenso die frühere
Zürcher Gesetzgebung, vgl. hierzu Susanne Raas, Die Entstehung der Besteuerung
der juristischen Personen im Kanton Zürich und im Bund, ZStRg Band 65, Zürich
etc. 2012, S.
92). Die Annahme, dass Steuerbussen
allenfalls als Gewinnverwendung zu betrachten sind, hängt somit im Bereich der
Unternehmensstrafbarkeit weniger mit deren Straf- sondern vielmehr mit deren
Fiskalcharakter zusammen. Wenn nun aber von juristischen Personen geschuldete
Steuern grundsätzlich bereits als geschäftsmässiger Aufwand anzuerkennen sind,
da sie durch den Bestand und den Betrieb der Unternehmung entstanden sind (vgl.
dazu bereits August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. Band, Bern 1969, §
45
N.
135), muss das selbe auch für
Unternehmensbussen gelten, welche ebenfalls durch den Geschäftsbetrieb
entstanden sind und handelsrechtlich zweifellos Geschäftsaufwand darstellen.
Die Annahme einer blossen
Gewinnverwendung würde steuerrechtlich sodann auch eine vorgängige
Gewinnausschüttung bzw. Kapitalentnahme bedingen. Eine solche erscheint jedoch
fraglich, da ausserhalb der juristischen Person kein Leistungsempfänger
auszumachen ist (Hongler/Limacher, Jusletter 10.
Februar
2014, Rz.
36): Die Anteilsinhaber der gebüssten
Unternehmung mögen allenfalls mittelbare Profiteure eines Steuerabzugs sein.
Die Unternehmung übernimmt aber mit der Strafzahlung keinerlei private
Schulden, sondern bezahlt lediglich die ihr selbst auferlegte Geldstrafe. Die
Anteilsinhaber werden nicht schon durch die Rückstellungen für die Geldstrafe
und deren Begleichung aus Geschäftsmitteln, sondern erst durch deren
Anerkennung als steuerlich abzugsfähige Geschäftsaufwendung (mittelbar)
begünstigt. Es erscheint nun aber zirkulär, bereits darin einen geldwerten
Vorteil der Anteilsinhaber zu erblicken und deshalb die steuerliche Abzugsfähigkeit
zu verneinen. Dies im Gegensatz zur Situation bei gebüssten selbständig
Erwerbstätigen, welche mit der Busse eine private Schuld begleichen und sich
bereits mit der Belastung des Geschäftsvermögens (und nicht erst durch
steuerliche Begünstigungen) geldwerte Vorteile zukommen lassen.
2.3.5.4
Da sich juristische und natürliche Personen somit steuersystematisch nicht
in vergleichbaren Situationen befinden, rechtfertigt sich grundsätzlich eine
unterschiedliche Behandlung (Hongler/Limacher, Jusletter 10. Februar 2014,
Rz. 39): Während die Begleichung von natürlichen Personen auferlegten
Bussen aus Geschäftsmitteln als blosse Gewinnverwendung aufgefasst werden kann
und in Anwendung des Massgeblichkeitsprinzips sowie in Nachachtung des
klassischen strafrechtlichen Schuldprinzips steuerlich nicht zum Abzug
zuzulassen ist, ist dies bei juristischen Personen gerade nicht der Fall. Die
Einheit der Rechtsordnung gebietet somit bei natürlichen Personen ein Abzugsverbot,
während es bei juristischen Personen einem solchen eher entgegensteht. Das Steuerrecht
verhält sich hierbei im einen wie auch im anderen Fall "neutral".
2.3.6
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass eine von handelsrechtlichen
Bilanzierungsregeln abweichende steuerrechtliche Behandlung jedenfalls der
vorliegend zu beurteilenden Wettbewerbsbusse nach dem strengen steuerrechtlichen
Legalitätsprinzip einer ausreichenden gesetzlichen Grundlage bedarf (Locher,
Kommentar zum DBG, II. Teil, Art. 58 DBG N. 2 ff.,
Brülisauer/Poltera in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 1/2a, Art. 58
DBG N. 11 ff.), welche bei der heutigen Gesetzeslage nicht
ersichtlich ist. Zu Gunsten der Pflichtigen ist daher ein Abzugsverbot für die
streitbetroffene Busse bei der heutigen Gesetzeslage zu verneinen. Es ist am
Gesetzgeber, allenfalls die steuergesetzlichen Grundlagen für ein
entsprechendes Abzugsverbot zu schaffen. Hingegen ist es nicht Aufgabe der Gerichte,
den laufenden politischen Entscheidungsprozess vorwegzunehmen.
3.
3.1
Damit kann
weiter offenbleiben, inwieweit der von der Europäischen Wettbewerbskommission
auferlegten Busse allenfalls auch ein über pönale Zwecke hinausgehender
Gewinnabschöpfungsanteil zukommt. Vielmehr sind die von der Pflichtigen für die
drohende Busse gebildeten Rückstellungen geschäftsmässig begründet und mangels
steuerrechtlichen Abzugsverbots damit nicht nur handelsrechtlich, sondern auch
steuerlich anzuerkennen. Das Gleiche gilt auch für die damit im Zusammenhang
stehenden Prozess- und Anwaltskosten, zumal deren Höhe und handelsrechtliche
Verbuchung in der Beschwerdeschrift nicht substanziiert bestritten wird.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
3.2
Eine Anmerkung ist angezeigt:
Dieser Entscheid beschlägt einzig die steuerliche Behandlung der im Licht der
konkreten Tätigkeit der Pflichtigen seitens der Europäischen Kommission
verhängten Wettbewerbsbusse und ist nicht ohne Weiteres auf alle gegenüber
anderen juristischen Personen ausgesprochenen Sanktionen anderer Behörden
übertragbar. Auch ist vorliegend keine international tätige Unternehmung zu
beurteilen, bei welcher sich je nach dem konkreten Sachverhalt weitere Fragen –
etwa um die internationale Ausscheidung von derartigen Bussen – stellen.
4.
Die
Gerichtskosten der Verfahren SB.2014.00011 sowie SB.2014.00012 sind den unterliegenden
Beschwerdeführenden Nr. 1 bzw. Nr. 2 aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1
in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Der obsiegenden Beschwerdegegnerin steht eine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 lit. a des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit
§ 152 und § 153 Abs. 4 StG; vgl. Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG]
in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 145
Abs. 2 DBG).
Demgemäss beschliesst
die Kammer
:
Die
Verfahren SB.2014.00011 und SB.2014.00012 werden vereinigt;
und erkennt:
1.    Die
Beschwerde SB.2014.00011 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2011
wird abgewiesen.
2.    Die
Beschwerde SB.2014.00012 betreffend direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2011 wird
abgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2014.00011 wird festgesetzt auf
Fr. 5'400.-;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.-      Zustellkosten,
Fr. 5'460.-      Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2014.00012 wird festgesetzt auf
Fr. 3'200.-;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.-      Zustellkosten,
Fr. 3'260.-      Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten für das Verfahren SB.2014.00011 werden dem Beschwerdeführer Nr. 1
auferlegt.
6.    Die
Gerichtskosten für das Verfahren SB.2014.00012 werden der Beschwerdeführerin
Nr. 2 auferlegt.
7.    Der
Beschwerdeführer Nr. 1 wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin eine
Parteientschädigung von Fr. 1'750.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu
entrichten.
8.    Die
Beschwerdeführerin Nr. 2 wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin eine
Parteientschädigung von Fr. 1'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu
entrichten.
9.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
10.  Mitteilung an …
Abweichende
Meinung einer Minderheit der Kammer
(§ 124 des Gesetzes über die Gerichts-
und Behördenorganisation im Zivil- und Strafprozess vom 10. Mai 2010 [GOG]
in Verbindung mit § 71 VRG)
Eine Minderheit der Kammer hat unter
entsprechenden Kosten- und Entschädigungsfolgen die Gutheissung der Beschwerde
beantragt, aus folgenden Gründen:
1.
Umstritten ist, ob die im vorliegenden
Fall von der Europäischen Wettbewerbskommission ausgefällte Busse
steuerrechtlich in Abzug gebracht werden kann oder nicht.
1.1
Bis auf
einen Entscheid des Bundesgerichts, in welchem das Bundesgericht ausdrücklich festhielt,
dass es "[g]emäss dem klaren Wortlaut von Art. 59 Abs. 1 lit. a
DBG […] nicht in Betracht [kommt], die in Grossbritannien entrichteten
Strafsteuern ("Penalty") in der Schweiz als abzugsfähige Aufwendungen
zu berücksichtigen" (BGr, 26. Oktober 2004, 2P.306/2003, E. 5.4),
musste die schweizerische Rechtsprechung noch nie zu einem Abzugsverbot für
Wettbewerbsbussen noch zu einem generellen Abzugsverbot für Bussen bei
juristischen Personen Stellung beziehen. In der Literatur werden beide
Meinungen vertreten.
1.2
Nach der Praxis
des kantonalen Steueramts Zürich bilden Bussen aufgrund widerrechtlicher
Handlungen bei juristischen Personen laut Ausführungen in der Beschwerdeschrift
grundsätzlich kein geschäftsmässig begründeter Aufwand. Der Gewinnabschöpfungsanteil
einer Busse, der vom Steuerpflichtigen nachzuweisen sei, werde jedoch zum Abzug
zugelassen. Diese Praxis der Nichtabzugsfähigkeit der Bussen decke sich mit der
Praxis in anderen Kantonen. In keinem der an der sog. Bodenseekonferenz
anwesenden Kantone würden Bussen (ohne Steuerbussen) von juristischen Personen
für generell abzugsfähig betrachtet. In den Kantonen Thurgau, Graubünden und
Aargau werde die Abzugsfähigkeit des Gewinnabschöpfungsteils bejaht.
1.3
Eine
Praxis, wie diejenige der Nichtabzugsfähigkeit von Bussen, dient der Behörde beim
Erlass gleichartiger Verfügungen, die auf ähnlichen Sachverhalten beruhen und
in Anwendung der gleichen Rechtsnormen ergehen, nach einheitlichen, über den
Einzelfall hinaus gültigen Kriterien vorzugehen. Indes ist eine Praxis nicht
unwandelbar, sondern muss sogar geändert werden, wenn die Behörde zur Einsicht
gelangt, dass das Recht bisher unrichtig angewendet worden ist oder eine andere
Rechtsanwendung dem Sinn des Gesetzes oder veränderten Verhältnissen besser
entspricht. Die Praxisänderung muss sich jedoch auf ernsthafte, sachliche
Gründe stützen können, die umso gewichtiger sein müssen, je länger die als
falsch oder nicht mehr zeitgemäss erkannte Rechtsanwendung praktiziert worden
ist (BGE 126 I 122 E. 5). Überdies darf sie nicht bloss im Sinn einer
momentanen Schwankung oder einer singulären Abweichung erfolgen, sondern muss
in grundsätzlicher Weise als zukünftig wegleitende Neuausrichtung für alle
gleichartigen Sachverhalte gelten. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, steht
eine Praxisänderung weder mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit noch der
Rechtsgleichheit im Widerspruch, obschon jede Änderung der bisherigen
Rechtsanwendung zwangsläufig mit einer Ungleichbehandlung der früheren und der
neuen Fälle verbunden ist (BGr, 21. Mai 2003, 2A.573/2002, E. 3.2
m.w.H. = StE 2003 B 22.2 Nr. 17; BGE 125 II 152 E. 4c/aa).
2.
2.1
Ob die im
Kanton Zürich praktizierte Praxis, wonach Bussen bei juristischen Personen mit
Ausnahme des Gewinnabschöpfungsanteils steuerlich nicht abzugsfähig sind,
geändert werden muss, ist durch Auslegung der einschlägigen Bestimmungen zu
ermitteln. Dabei ist das Gesetz in erster Linie aus sich selbst heraus, d.
h. nach dem Wortlaut,
Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer
teleologischen Verständnismethode auszulegen. Die Gesetzesauslegung hat sich
vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm
darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte
Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge,
ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis. Dabei befolgt das
Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es namentlich
ab, die einzelnen Auslegungselemente einer hierarchischen Ordnung zu
unterstellen. Die Gesetzesmaterialien können beigezogen werden, wenn sie auf
die streitige Frage eine klare Antwort geben (BGE 139 II 78 E. 2.4; BGE
136 III 23 E. 6.6.2.1; BGE 136 V 195 E. 7.1; BGE 135 V 50 E. 5.1;
BGE 134 II 308 E. 5.2). Sind mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu
wählen, die den verfassungsrechtlichen Vorgaben am besten entspricht (BGE 131
II 562 E. 3.5 mit Hinweisen = Pra 95 [2006] Nr. 90).
2.2
2.2.1
Ausgangspunkt und Grundlage bildet der Wortlaut der betreffenden
Bestimmungen, vorliegend Art. 58 und 59 DBG bzw. § 64 und § 65
StG (siehe E. 2.2.1 des Urteils). Laut § 58 Abs. 1 lit. a
DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG setzt sich der steuerbare
Reingewinn aus dem Saldo der Erfolgsrechnung und dem der Erfolgsrechnung belasteten,
geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand, den der Erfolgsrechnung nicht
gutgeschriebenen Erträgen sowie den Kapital-, Liquidations- und
Aufwertungsgewinnen zusammen. Die zivilrechtlichen Bewertungsgrundsätze sind
somit grundsätzlich auch für das Steuerrecht verbindlich (sog. Massgeblichkeit
der Handelsbilanz). Aus dem Massgeblichkeitsprinzip folgt, dass die Steuerbehörden
auf die handelsrechtskonform erstellte Bilanz und Erfolgsrechnung abzustellen
haben, soweit daneben nicht steuerrechtliche Vorschriften Abweichungen
ermöglichen oder verlangen (zum Ganzen BGE 137 II 353 E. 6.2; BGE 136 II
88 E. 3.1 = Pra 99 [2010] Nr. 81; BGE 133 I 19 E. 6.3; BGE 132 I
175 E. 2.2 = Pra 96 [2007] Nr. 41; BGr, 19. Februar 2013,
2C_533/2012, E. 3.2.1 mit Hinweisen; vgl. BGr, 30. Januar 2014,
2C_554/2013 und 2C_555/2013, E. 2.1). Die Verbindlichkeit der Jahresrechnung
entfällt insoweit, als diese gegen zwingende Vorschriften des Handelsrechts verstösst
oder steuerrechtliche Korrekturvorschriften zu beachten sind (BGr, 16. Juni
2006, 2A.549/2005, E. 2.1 mit Hinweis = StE 2007 B 72.11 Nr. 14). Solche
steuerrechtlichen Korrekturvorschriften sind etwa in Art. 58 Abs. 1
lit. b und c sowie Art. 59 DBG bzw. § 64 Abs. 1
Ziff. 2 und 3 sowie § 65 StG enthalten (BGr, 3. Februar 2014, 6B_663/2013,
E. 2.4.4; Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 64
StG N. 7; Richner et al., Handkommentar zum DBG, Art. 58 DBG
N. 73 ff.). Der Besteuerung ist also nicht der "willkürliche"
handelsrechtliche Gewinn, sondern der unter Berücksichtigung allfälliger steuerrechtlicher
Korrekturen ermittelte tatsächliche Gewinn zugrundezulegen, damit eine Besteuerung
nach der auch aufgrund von Art. 127 BV gebotenen tatsächlichen wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit erfolgt und der Grundsatz der Allgemeinheit und
Gleichmässigkeit der Besteuerung Beachtung findet (BGr, 4. März 2002,
2A.457/2001, E. 3.4 m.
w.
H.).
2.2.2
Dem Wortlaut der massgeblichen Bestimmungen ist nicht unmittelbar zu
entnehmen, ob andere Bussen als die ausdrücklich erwähnten Steuerbussen
abzugsfähig sind oder nicht. Aus der Logik des Normenaufbaus und der Gesetzessystematik
lässt sich jedoch ableiten, dass Ausgangspunkt der Gewinnermittlung die
handelsrechtskonforme Jahresrechnung bildet und das Steuerrecht
Korrekturvorschriften enthält, die eine Abweichung von der handelsrechtskonformen
Handelsbilanz gebieten. Dabei sind diese Abweichungen im Steuergesetz nicht
abschliessend aufgezählt (vgl. z.
B.
die [Teil-]Generalklauseln in Art. 58 Abs. 1 lit. b und c DBG
bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 und 3 StG [geschäftsmässig nicht
begründete Aufwendungen]). Würde man nun sämtliche in der
handelsrechtskonformen Handelsbilanz korrekt verbuchten und in den
steuerrechtlichen Korrekturbestimmungen nicht ausdrücklich aufgezählten
Aufwendungen unbesehen für geschäftsmässig begründet erachten, würde dies
nichts weiter bedeuten, als dass die Aufzählung der Abweichungen im
Steuergesetz als abschliessend betrachtet würde. Eine solche Interpretation
würde dem klaren gesetzlichen Wortlaut zuwiderlaufen.
2.2.3
Gestützt auf eine grammatikalische Auslegung gelten nach
bundesgerichtlicher Rechtsprechung Aufwendungen als geschäftsmässig begründet,
wenn sie aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen, d.
h. wenn sie mit dem
erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und
direkten (organischen) Zusammenhang stehen; alles, was nach kaufmännischer
Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, muss
steuerlich als geschäftsmässig begründet anerkannt werden (BGr, 16. Juli
2013, 2C_273/2013 und 2C_274/2013, E. 3.2; BGr, 23. Juni 2010,
2C_104/2010, E. 2.2.1; BGE 124 II 29 E. 3a; BGE 113 Ib 114 E. 2c;
BGr, 29. November 2002, 2P.153/2002, E. 3.2). Die Kausalität zwischen
Betrieb und Aufwendung muss sodann sachlich sein, wobei die Sachlichkeit einer
Aufwendung mit Hilfe des handelsrechtlichen Begriffs der objektivierten
Sorgfaltspflicht des ordentlichen Geschäftsführers bestimmt wird (Brülisauer/Poltera
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Art. 58 DBG
N. 52). Die Sorgfalt richtet sich nach dem Recht, Wissensstand und den
Massstäben im Zeitpunkt der fraglichen Handlung oder Unterlassung. Das Bundesgericht
anerkennt im Einklang mit der herrschenden Lehre, dass die Gerichte sich bei
der nachträglichen Beurteilung von Geschäftsentscheiden Zurückhaltung
aufzuerlegen haben, die in einem einwandfreien, auf einer angemessenen
Informationsbasis beruhenden und von Interessenkonflikten freien
Entscheidprozess zustande gekommen sind (BGE 139 III 24 E. 3.2 m.
w.
H.; BGr, 11. Juli 2013, 4A_15/2013,
E. 6.1). Mangelnde Rentabilität oder ungeschickte Dispositionen innerhalb
des zulässigen Ermessensspielraums können deshalb nie Ausgangspunkt einer
Gewinnkorrektur sein (Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, Allokation und
Reallokation von betrieblichen Funktionen und Risiken im multinationalen
Konzern, IFF Forum für Steuerrecht 2002/2, S. 95).
2.2.4
Im Fall eines sanktionierten Geschäftsgebarens liegt ein bereits
festgestellter, (gerichtlich) beurteilter Verstoss gegen die Rechtsordnung vor,
sodass sich eine weitere Ermessensausübung durch die Steuerbehörde erübrigt.
Rechtswidrige Verhaltensweisen stellen grundsätzlich
Sorgfaltspflichtverletzungen dar. Zu den Sorgfaltspflichten gehört auch die
Informationsbeschaffungspflicht, wozu u.
a. die korrekte Information über die geltende
Rechtsordnung zählt. Werden Geschäftsentscheide – wie im vorliegenden Fall –
auf einer unzureichenden Informationsbasis getroffen, z.
B. ohne Abklärung der im Tätigkeitsfeld
der Unternehmung geltenden wettbewerbsrechtlichen Regelungen, so stellt dies
eine Sorgfaltspflichtverletzung dar, selbst wenn das beschlossene
Geschäftsgebaren allenfalls in Unkenntnis um die Unzulässigkeit erfolgte (vgl.
Hans-Ueli Vogt/Michael Bänziger, Das Bundesgericht anerkennt die Business
Judgment Rule als Grundsatz des schweizerischen Aktienrechts, GesKR 2012 S. 607 ff.,
618; Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4. A., Zürich 2009, N. 563
ff., insb. 584). Folglich mangelt es bei sanktioniertem Verhalten – wie
vorliegend – an der geforderten "sachlichen" Kausalität zwischen
Betrieb und Aufwendung, weshalb nicht nur der ausgefällten Busse, sondern auch
den unmittelbar mit der sanktionierten Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen
die Abzugsfähigkeit versagt werden müsste.
2.2.5
Nach dem Gesagten sprechen die bisher gängigen Definitionen des
"geschäftsmässig begründeten Aufwands" dafür, dass die streitbetroffene
Busse nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand betrachtet werden soll.
2.3
Der
historische Gesetzgeber hat sich nicht ausdrücklich zur steuerlichen Abzugsfähigkeit
von nicht fiskalischen Bussen geäussert. Dies ist damit zu erklären, dass
hierfür kein Anlass bestand, war doch Art. 102 StGB zum damaligen
Zeitpunkt, als das DBG und das StHG sowie als Art. 59 Abs. 2 DBG bzw.
Art. 25 Abs. 1
bis
StHG (steuerliche Behandlung von Bestechungsgeldern; in Kraft seit
1. Januar 2001) erlassen wurden, noch gar nicht in Kraft (a.
M. Urteil,
E. 2.3.3). Insoweit erweist sich auch die Argumentation, dass aus dem
Wortlaut, wonach nur "Steuerbussen" nicht zum Abzug zugelassen worden
sind, e contrario auf die generelle Abzugsfähigkeit aller übrigen Bussen und
Geldstrafen geschlossen werden könne, als weder vom Willen des historischen
Gesetzgebers noch vom Wortlaut gedeckt. Mit derselben Begründung könnte man
auch einen entsprechenden Analogischluss, d.
h. ein Abzugsverbot für sämtliche Bussen,
herleiten. Den Materialien ist lediglich zu entnehmen, dass bereits die
Abzugsfähigkeit der Steuern bei juristischen Personen umstritten war (vgl.
Botschaft über die Steuerharmonisierung vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 1 ff.,
52 f.). Im Rahmen der Einführung von Art. 59 Abs. 2 DBG bzw.
Art. 25 Abs. 1
bis
StHG drehte sich die Diskussion um die steuerliche Nichtanerkennung von
Bestechungsgeldern, nicht aber der strafrechtlichen Sanktion infolge einer Verletzung
von Art. 322
ter
ff.
StGB. Würde man strikt auf dem Gesetzeswortlaut beharren, wären somit die
bezahlten Bestechungsgelder zwar nicht, wohl aber die infolge Verurteilung
wegen Bestechung ausgefällte Geldstrafe oder Busse steuerlich abzugsfähig. Denn
Art. 59 Abs. 2 DBG bzw. § 65 Abs. 2 StG sehen lediglich die
Nichtabzugsfähigkeit der "Zahlungen von Bestechungsgeldern" vor.
Diese Auslegung erscheint in der Tat im Sinn der Beschwerdeschrift und der
Stellungnahme der ESTV "unsinnig" und dürfte kaum dem Willen des
Gesetzgebers entsprechen, vielmehr scheint der Gesetzgeber bei Erlass der
genannten Bestimmungen implizit von der Nichtabzugsfähigkeit für Bussen zufolge
widerrechtlicher Handlungen ausgegangen zu sein. So hielt die Kommission für
Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats in ihrem Bericht vom 29. Januar
1997 betreffend steuerliche Nichtanerkennung von Schmiergeldern (BBl 1997 II
1037 ff., 1043) – unter Verweis auf die Wertneutralität des Steuerrechts,
die Einheit der Rechtsordnung und die Prädominanz des Strafrechts – doch ausdrücklich
fest, dass "strafrechtlich verpönte Handlungen, welche aufgrund einer Strafrechtsnorm
zu einer Verurteilung geführt haben, […] steuerlich nicht anerkannt werden
[sollen]".
Die Gesetzesmaterialien deuten daher
darauf hin, dass Geldstrafen nach dem Willen des Gesetzgebers steuerlich nicht
abzugsfähige Gewinnungskosten bilden sollen. Dass die unmittelbaren
Gewinnungskosten (wie z.
B. die Aufwendungen im Rahmen der Organisation der Zusammenkünfte
der Kartellmitglieder) abzugsfähig sind, ist im vorliegenden Fall nicht
umstritten.
2.4
2.4.1
In Bezug auf Sinn und Zweck der auszulegenden Bestimmungen kann
festgehalten werden, dass die geltenden Bewertungsvorschriften des
Handelsrechts Höchstbewertungsvorschriften sind, die primär zum Schutz der
Gläubiger verhindern wollen, dass die Ertrags- und Vermögenslage zu günstig
ausgewiesen wird. Die steuerrechtlichen Korrekturvorschriften dagegen wollen
erreichen, dass die Ertrags- und Vermögenslage entsprechend der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV), d.
h. nicht zu ungünstig ausgewiesen wird (BGr,
13. September 2011, 2C_515/2010, E. 2.3). Die steuerrechtlichen
Korrekturvorschriften sollen den entgegengesetzten Interessen von Handelsrecht
und Steuerrecht Rechnung tragen (René Röthlisberger, Hat das Massgeblichkeitsprinzip
ausgedient?, in: Peter Mäusli-Allenspach/Michael Beusch [Hrsg.], Steuern &
Recht – Steuerrecht!, Liber amicorum für Martin Zweifel, Zürich/Basel/Genf
2013, S. 78).
2.4.2
Allein aus dem Umstand, dass sich Geldstrafen und Bussen auf die
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit auswirken, kann trotz Nettoprinzip –
entgegen der im Urteil vertretenen Ansicht (vgl. Urteil, E. 2.3.4.4) –
nicht ohne Weiteres der Umkehrschluss gezogen werden, dass sie abzugsfähig sein
müssen. Denn dies trifft auch auf alle übrigen, ausdrücklich im Gesetz
aufgezählten geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen zu, schmälern sie
die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der juristischen Person doch auch. Es
liegt m.
a.
W. gerade in der Natur
der steuerrechtlichen Korrekturen, dass gewisse Aufwendungen trotz möglicher
Schmälerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit für die Steuerbilanz nicht
berücksichtigt werden.
Bussen bezwecken geradezu die
Herbeiführung einer Vermögensverminderung bei der gebüssten Person (BGE 134 III
59 E. 2.3.2). Hätte die gebüsste Person die Möglichkeit, den aus der Busse
resultierenden Vermögensnachteil ganz oder teilweise auf einen Dritten
abzuwälzen, würde daher das damit verbundene Ziel der Sanktion vereitelt. Folglich
sollen Bussen, zu deren Bezahlung eine juristische Person verurteilt wurde,
nach ihrem strafrechtlichen Zweck einzig den Täter, d.
h. die
juristische Person, – und nicht auch den Fiskus – belasten (siehe hinten
E. 2.5.3; Locher, Kommentar zum DBG, Art. 59 DBG N. 70).
Dieselbe Überlegung liegt auch dem Abzugsverbot für Steuerbussen zugrunde: Die
gebüsste Gesellschaft soll nicht einen Teil der Strafe dem Fiskus überwälzen
können (Brülisauer/Helbing
in: Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, 1/2a
, Art. 59 DBG N. 3).
2.4.3
Ebenso wenig lässt sich daraus, dass das Strafgericht bei juristischen
Personen bei der Strafzumessung u.
a. die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit berücksichtigt und
die Nichtabsetzbarkeit der Geldbusse die Strafe verschärfen würde, wie im Urteil
behauptet wird, ableiten, dass die Steuerbehörden Bussen unbesehen zum Abzug
zulassen müssten (vgl. Urteil, E. 2.2.3).
Zum einen ist die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit nicht das einzige und schon gar nicht das zentralste
Strafzumessungskriterium für Unternehmensbussen (vgl. Art. 102 Abs. 3
StGB, Art. 2
ff. der Verordnung über die
Sanktionen bei unzulässigen Wettbewerbsbeschränkungen vom 12. März 2004 [KG-Sanktionsverordnung,
SVKG]). Zum anderen kann dem Strafgericht bzw. der zuständigen Behörde nicht
zugemutet werden, im Rahmen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zusätzlich
die Steuerfolgen, worüber sich nicht einmal Steuerrechtsexperten einig sind, zu
berücksichtigen, um die Busse entsprechend des darauf vom Fiskus gewährten
Abzugs zu erhöhen. Dies würde aber der Grundsatz der Rechtsgleichheit gebieten,
wobei anzumerken ist, dass die durch die Abziehbarkeit der Geldbusse bewirkte
Strafmilderung (Reduktion der mit der Geldbusse beabsichtigten
Vermögensverminderung) durch eine Erhöhung der Geldbusse nur in beschränktem
Umfang vermieden werden kann, weil jede Erhöhung der Geldbusse auch den
Steuervorteil erhöht und die Höchstgrenzen für die Geldbusse zu beachten sind.
Die Konsequenzen einer Busse auf die zukünftige finanzielle Situation des
Unternehmens werden zwar berücksichtigt, aber nur als untergeordnetes
Nebenkriterium (Marcel Alexander Niggli/Diego R. Gfeller in: Marcel Alexander
Niggli/Hans Wiprächtiger [Hrsg.], Basler Kommentar
,
Strafrecht I, 3. A., Basel 2013, Art. 102 StGB N. 329;
BGr, 29. Juni 2012, 2C_484/2010, E. 12.3.2
).
2.4.4
Schliesslich würden mit der Abzugsfähigkeit von Strafen falsche Anreize
gesetzt. Zum einen würde es steuerpflichtige Personen zur bewussten Eingehung
von (potenziell widerrechtlichen) Geschäften animieren, wäre doch das damit
eingegangene eigene finanzielle Risiko gering. Zum anderen könnte auch versucht
werden, durch Korruption erlangte (lediglich vorgetäuschte) Geldstrafen in der
Schweiz in Abzug zu bringen. Diese Gefahr wurde vom Gesetzgeber bereits 1997
erkannt: "Die Korruption ist eines der beliebtesten Arbeitsmittel des
organisierten Verbrechens: Wer korrumpierbar ist, ist erpressbar; wer bestochen
werden kann, muss nicht liquidiert werden. Die steuerliche Abzugsmöglichkeit
wird fast als Einladung verstanden, solches zu tun. Ein Regelungsbedarf ist
gegeben." (BBl 1997 II 1037 ff., 1039).
Wie in der Beschwerdeschrift zu Recht
angeführt, kann es den schweizerischen Steuerbehörden nicht zugemutet werden,
bei ausländischen Bussen jeweils nachzuprüfen, ob im konkreten Fall auch nach
schweizerischem Recht eine Busse ergangen wäre, ausgenommen im Fall einer
Verletzung des schweizerischen ordre public.
2.4.5
Demzufolge legen auch Sinn und Zweck der steuerrechtlichen
Korrekturvorschriften nahe, dass nicht ein Teil der Busse auf den Fiskus bzw.
den Staat abgewälzt werden könne und damit eine faktische Strafmilderung
gewährt werden soll, womit zugleich Fehlanreize gesetzt würden.
2.5
2.5.1
Als systematisches Element der Gesetzesauslegung wird insbesondere die
Einheit der Rechtsordnung betrachtet (vgl. BGr, 27. November 2013,
2C_628/2013, E. 2.2.2). Dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung kommt
gerade im Steuerrecht, wo sich regelmässig Vorfragen aus anderen Rechtsgebieten
stellen, erhebliche Bedeutung zu (vgl. BGE 138 II 300 E. 3.6.2).
2.5.2
Im Urteil wird es als Einbruch in die Einheit der Rechtsordnung betrachtet,
wenn im Steuerrecht von handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften abgewichen
wird, um divergierenden strafrechtlichen Wertungen Rechnung zu tragen (vgl.
Urteil, E. 2.3.4.3). Hierzu ist zweierlei anzumerken: Erstens ist die
Möglichkeit, vom Massgeblichkeitsprinzip und damit vom Handelsrecht nebst den
im Gesetz explizit aufgezählten Ausnahmen abzuweichen, in der nicht
abschliessenden Aufzählung der gesetzlich gebotenen Abweichungen ausdrücklich
gesetzlich verankert. Zweitens enthält auch der Entscheid, den handelsrechtlichen
Gewinnermittlungsvorschriften den Vorrang gegenüber dem sich aus dem Strafrecht
ergebenden Abzugsverbot einzuräumen, eine Wertung und stellt ebenso einen
Einbruch in die Einheit der Rechtsordnung dar. Der Grundsatz der Einheit der
Rechtsordnung allein kann keine Wertungskonflikte zwischen verschiedenen
Rechtsgebieten entscheiden, da er wertneutral ist.
2.5.3
Als wertneutral wird auch das Steuerrecht bezeichnet (vgl. Urteil,
E. 2.3.4.4). Nach dem im Steuerrecht allgemein anerkannten Grundsatz der
steuerlichen Wertneutralität ist zwischen erlaubten und unerlaubten Geschäften
prinzipiell nicht zu unterscheiden (BGr, 10. Februar 2011, 2C_94/2010 und
2C_96/2010, E. 3.4.1; BGr, 8. August 2007, 2A.613/2006, E. 3.1;
BGr, 10. Juli 2001, 2A.114/2001, E. 4). Dem Grundsatz der Wertneutralität
liegt laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Gedanke zugrunde, dass widerrechtliches
Verhalten nicht prämiert werden soll. Würden Einkünfte (bzw. Umsätze bei der
Mehrwertsteuer) aus illegalen Geschäften von der Steuer ausgenommen, würden die
betreffenden Personen letztlich begünstigt bzw. umgekehrt diejenigen, die
zulässige Geschäfte abschliessen, benachteiligt. Dies liesse sich jedoch schwerlich
mit dem Grundgedanken der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit in Einklang
bringen. Wer sich auf gesetzwidriges Handeln berufe, könnte steuerliche
Befreiung verlangen. Das stünde aber im Widerspruch zum Prinzip des "nemo
auditur propriam turpitudinem allegans" ("niemand wird gehört, wenn
er sich auf eigene Sittenwidrigkeit berufen muss"), das Ausdruck des
Rechtsmissbrauchsverbots und des Grundsatzes von Treu und Glauben sei (Art. 5
Abs. 3 BV und Art. 2 Abs. 2 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]; BGr,
16. Mai 2008, 2C_16/2008, E. 5.2).
Dass nun gerade die Wertneutralität
herangezogen wird, um widerrechtliches Verhalten gewissermassen zu
"prämieren", steht somit im Widerspruch zum ursprünglich damit
verfolgten Ziel und zur Begründung, dass sich niemand zwecks Steuerbefreiung
auf sein gesetzeswidriges Handeln berufen können soll. Damit würde aber das
"wertneutrale" Steuerrecht den handelsrechtlichen
Gewinnermittlungsvorschriften den Vorrang gegenüber dem Strafrecht einräumen.
Nach dem Willen des Gesetzgebers sollen "strafrechtlich
verpönte Handlungen, welche aufgrund einer Strafrechtsnorm zu einer
Verurteilung geführt haben, […] steuerlich nicht anerkannt werden" (BBl
1997 II 1043). Der Gesetzgeber geht mithin davon aus, dass die Auslegung der
Straf- und der Steuerbestimmungen aufeinander abgestimmt werden, sodass
Geldstrafen und Bussen nicht mittelbar dadurch gemildert oder gar aufgehoben
werden können, dass ihre Entrichtung zu einer Steuersenkung führt. Das würde
dem Strafzweck widersprechen. Denn die Busse soll die handelnde Person direkt
treffen, nicht bloss als Aufwand bzw. Gewinnungskosten im Zusammenhang mit
einem Ertrag. Dies gilt nicht nur für natürliche Personen, sondern auch für
juristische Personen, nachdem sich die sog. Realitätstheorie (wonach die
juristische Person nicht als fiktives, sondern als reales Gebilde betrachtet
wird, als solche handlungsfähig ist und entsprechend delinquieren und bestraft
werden kann; vgl. Art. 54 und 55 ZGB) mit der Einführung der
Unternehmensstrafbarkeit per 1. Oktober 2003 auch im Strafrecht durchgesetzt
hat (vgl. Niggli/Gfeller
in: Basler Kommentar,
Strafrecht I
, Art.
102 StGB
N. 10).
2.5.4
Die dogmatische Frage nach der Schuldfähigkeit von Unternehmen wurde in der
Botschaft (Botschaft zur Änderung des Schweizerischen Strafgesetzbuches [Allgemeine
Bestimmungen, Einführung und Anwendung des Gesetzes] und des
Militärstrafgesetzes sowie zu einem Bundesgesetz über das Jugendstrafrecht vom
21. September 1998, BBl 1999 II 1979 ff., 2142) dahingehend
beantwortet, dass aus der moralischen Schuld des Individualtäters eine Schuld
"sui generis" werde, die als "soziale" Schuld oder ein
Organisasionsverschulden umschrieben wird. Die Botschaft hält nachdrücklich
fest, es werde auf "strafrechtsdogmatische Verrenkungen verzichtet"
und der strafrechtliche Vorwurf an ein Unternehmen "als eigenständiges
Aliud gegenüber dem herkömmlichen Schuldbegriff postuliert". Der
"legislatorische Wille, eine als Problem erkannte Situation sachgerecht zu
regeln", und nicht die Dogmatik entscheide darüber, ob eine Regelung
zulässig sei. Daher leuchtet es nicht ein, weshalb diese sehr bewusst
getroffene, gesetzgeberische Entscheidung nicht auf "das Steuerrecht
ausstrahlen" sollte (vgl. Urteil E. 2.3.5.1 in fine), zumal im Steuerstrafrecht
die Deliktsfähigkeit juristischer Personen bereits seit langer Zeit besteht
(vgl. Art. 181 DBG; § 241 StG).
Ausserdem liegt der Grund dafür, dass
die strafrechtliche Busse nicht überwälzt werden darf, nicht im
strafrechtlichen Schuldprinzip, sondern im spezialpräventiven Zweck der Bestrafung:
Die Strafe soll genau den Täter – d.
h. die juristische Person als
eigenständiges Rechtssubjekt – und niemand anders treffen (vgl. Claudia Suter,
Der Schaden bei der aktienrechtlichen Verantwortlichkeit, Schweizer Schriften
zum Handels- und Wirtschaftsrecht [SSHW] Band/Nr. 295, Zürich/St. Gallen 2010,
S. 41). Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, die juristische
Person werde nur durch ihre Organe handlungsfähig, die es aber unterlassen
hätten, die erforderlichen Strukturen innerhalb der Gesellschaft zu
implementieren. Denn nach der Realitätstheorie wird das Handeln der Organe der
juristischen Person als ihr eigenes zugerechnet, besitzt die juristische Person
doch sehr wohl einen eigenen, originären Willen (vgl. Art.
55 Abs.
1 ZGB, wonach die Organe
berufen sind, "dem Willen der juristischen Person Ausdruck zu
geben"). Demzufolge wird die juristische Person für ihr eigenes – und
nicht etwa für fremdes – Verhalten
bestraft
, weshalb
die Busse auch keiner "privaten Sphäre" zugewiesen werden müsste oder
könnte, besitzen juristische Personen wie unselbständig erwerbstätige
natürliche Personen nur eine einzige Sphäre (vgl. Urteil, E. 2.3.5.2).
2.5.5
Sodann erscheint es – entgegen der im Urteil vertretenen Auffassung (Urteil,
E. 2.3.5.1) – weder aus moralischer noch aus präventiver Sicht
problematisch, dass sich eine Busse auch gegenüber unbeteiligten
Anteilsinhabern und deren Rechtsnachfolgern auswirkt. Die lediglich finanziell
beteiligten Mitglieder spüren zwar die durch eine gegenüber dem Unternehmen
verhängte Geldstrafe bewirkte Schmälerung der Gewinnerwartungen. Dieses finanzielle
Risiko ist jedoch ganz allgemein mit jeder Beteiligung an einer juristischen
Person bzw. mit jeder Investition in ein Unternehmen verbunden. Ob die Einbusse
die Konsequenz einer Unternehmenssanktion, von zivilrechtlichen
Schadenersatzleistungen, von Misswirtschaft oder eines allgemein schlechten
Geschäftsgangs (z.
B.
im Verlauf einer Rezession) darstellt, spielt keine Rolle. Um solche Risiken
nach Möglichkeit auszuschliessen oder zumindest zu minimieren, können sich die
Mitglieder "durch Wahl zuverlässiger Organe" absichern (Carlo Antonio
Bertossa, Unternehmensstrafrecht – Strafprozess und Sanktionen, Abhandlungen
zum Schweizerischen Recht [ASR] Band/Nr. 674, Bern 2003, S. 95).
Selbst gegenüber einem Mitglied, das
seine Beteiligung erst unmittelbar vor oder gar erst nach einer Tat erworben
hat und aus diesem Grund faktisch keine Möglichkeit der Einflussnahme hatte,
erscheint eine Sanktion gegen das Unternehmen nicht als ungerecht. Will sich
nämlich eine einzelne Person an einer juristischen Person beteiligen, zielt sie
in der Regel auf eine möglichst hohe Rendite und einen möglichst hohen
Wertzuwachs ihrer Investition. Dabei geht sie jedoch auch bewusst das Risiko
ein, eine finanzielle Einbusse zu erleiden. Entscheidet sie sich nach Abwägung
der Vor- und Nachteile für eine Beteiligung, offenbart dies, dass sie die
erwarteten Vorteile so hoch einschätzt, dass sie bereit ist, allfällige
Nachteile in Kauf zu nehmen. Treten diese in der Folge ein, kann sie sich nicht
nach Belieben "lossagen" (Bertossa, S.
96).
2.5.6
Im Interesse der Einheit der Rechtsordnung ist ein und derselbe Begriff innerhalb
desselben Rechtsgebiets, vorliegend der Begriff des geschäftsmässig begründeten
Aufwands für natürliche und juristische Personen, gleich auszulegen. Demzufolge
dürfen – wie der Beschwerdeführer zu Recht ins Feld führt – die Folgen
widerrechtlicher Handlungen nie Gewinnungskostencharakter haben (vgl. Locher, Kommentar
zum DBG, Art. 59 DBG N. 70; Agner/Jung/Steinmann, Art. 59 DBG N. 1).
Eine strafrechtliche Sanktion stellt die Folge eines Bruchs der Rechtsordnung
und somit gesellschaftlich und bisweilen auch marktwirtschaftlich schädlichen
Verhaltens dar.
2.5.7
Auch eine systematische Auslegung, insbesondere unter Berücksichtigung der
Einheit der Rechtsordnung und der Wertneutralität, ergibt, dass Bussen nicht
von den Steuern abgezogen werden können dürfen. Da kein Rechtsgebiet eine
grundlegende Wertung eines anderen Rechtsgebiets unterlaufen darf, muss der
strafrechtliche Lastverteilmechanismus definitiv und abschliessend sein (Suter,
S. 34 m.
w.
H.).
2.6
Die
Ausführungen zeigen, dass gerade zum jetzigen Zeitpunkt, in welchem aus aktuellem
Anlass umstritten ist, ob strafrechtliche Sanktionen steuerlich abzugsfähig sein
sollen oder nicht (vgl. Urteil, E. 2.3.3), nicht gesagt werden kann, die
Praxis des kantonalen Steueramts des Kantons Zürich sei "falsch" und
müsse unverzüglich geändert werden. Vielmehr ist mit einer allfälligen
Praxisänderung zuzuwarten, bis sie angesichts der Ergebnisse der parlamentarischen
Diskussionen – wünschenswert wäre eine ausdrückliche gesetzliche Regelung –
geboten ist. Eine zwischenzeitliche Praxisänderung würde die Rechtssicherheit
sowie die Gleichbehandlung der steuerpflichtigen (juristischen) Personen im
Kanton Zürich gefährden.
Da die Busse im vorliegenden Fall als
Anteil am Umsatz (und nicht am Gewinn) festgelegt wurde und die Pflichtige
bloss eine beratende Funktion im Zusammenhang mit den Wettbewerbsverletzungen
wahrnahm, ist – wie der Beschwerdeführer und die ESTV zurecht geltend machen –
davon auszugehen, dass sich kein direkt abzuschöpfender Gewinn ergeben hat.
Nicht nur die Existenz, sondern auch die Höhe des Gewinnabschöpfungsanteils ist
unklar. Entsprechend den allgemeinen Beweislastregeln für steuermindernde
Tatsachen wäre dieser Nachweis von der Pflichtigen zu erbringen gewesen.
Folglich trägt sie die Folgen dieser Beweislosigkeit. Dies führt zur
Gutheissung der Beschwerde.
Für richtiges Protokoll,
der Gerichtsschreiber
: