zh_verwaltungsgericht · SB.2016.00103 · 2017-01-11 · de

Grundstückgewinnsteuer | Grundstückgewinnsteuer; Steueraufschub und Übernahme der latenten Steuerlast durch den Ehegatten. [Die Pflichtige hat kurz vor der Scheidung von ihrem damaligen Ehegatten dessen hälftigen Miteigentumsanteil an der Familienwohnung übernommen, wobei die Grundstückgewinnsteuer mit ihrer Zustimmung gemäss § 216 Abs. 3 lit. b StG aufgeschoben wurde. Nachdem die Pflichtige kurz darauf 40 % der Liegenschaft in eine einfache Gesellschaft mit ihrem neuen Partner eingebracht hatte, wurde auch der aufgeschobene Grundstückgewinn in dem Masse fällig, als dass sie als Einbringerin am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt ist. Die Pflichtige macht nun geltend, dass ihr die Konsequenzen des beantragten Steueraufschubs (Übernahme der latenten Steuern durch den Erwerber) nicht bewusst gewesen seien und sie hierüber auch nicht aufgeklärt worden sei. Sodann sei ihr der Steueraufschubsentscheid nicht formell eröffnet worden und ein solcher unzulässig gewesen, ansonsten sei bei der Steuerberechnung von einem falschen Erwerbspreis ausgegangen worden.] Der Veranlagungsentscheid über den Steueraufschub wurde nur dem veräussernden und zu diesem Zeitpunkt allein steuerpflichtigen Ehegatten eröffnet. Da der Veranlagungsentscheid über den Steueraufschub dem erwerbenden Ehegatten nicht von Amtes wegen zuzustellen ist, wenngleich dies wünschenswert wäre, die Pflichtige als übernehmende Ehegattin aber bereits durch ihre vorgängige Zustimmungserklärung in das Verfahren miteinbezogen wurde, rechtzeitig um formelle Entscheidzustellung hätte ersuchen können und als mitbetroffene Dritte rechtsmittellegitimiert ist, rechtfertigt es sich, die Bindungswirkung des Veranlagungsentscheids über den Steueraufschub auch auf sie zu erstrecken (E. 3). Zudem ist nicht ersichtlich, weshalb die Pflichtige trotz der klaren Formulierung der von ihr unterzeichneten Einverständniserklärung einem beachtlichen Willensmangel unterlegen sein soll, zumal es an ihr gelegen wäre, allfällige Unklarheiten durch Nachfragen zubeseitigen (E. 4.2 f.).Sodann waren auch die Aufschubsvoraussetzungen gemäss § 216 Abs. 3 lit. b StG erfüllt, kaufte die Pflichtige den hälftigen Miteigentumsanteil ihres damaligen Ehemannes doch zur Bereinigung der Wohnsituation im Hinblick auf die unmittelbar bevorstehende Scheidung zum Verkehrswert zurück, wobei eine güterrechtliche Bereinigung und nicht die Erzielung eines wirtschaftlichen Gewinns beabsichtigt war. Es wäre sodann an der Pflichtigen gelegen, die latent übernommene Grundstückgewinnsteuer bereits bei der Festlegung des Kaufpreises einzupreisen oder ihr Einverständnis zum Steueraufschub zu verweigern. Hingegen ist es eine hier nicht zu behandelnde zivilrechtliche Frage, inwieweit die Pflichtige den Kaufvertrag allenfalls wegen Willensmängeln hätte anfechten können oder wie dieser auszulegen ist (E. 4.4-4.6). Die Pflichtige muss sich aufgrund des gewährten Steueraufschubs nicht nur den auf ihren (früheren) Miteigentumsanteil erzielten Gewinn, sondern auch den auf den übernommenen Anteil ihres früheren Ehemannes entfallenden Grundstückgewinn vollumfänglich anrechnen lassen, kann sich dafür aber auch dessen Haltedauer anrechnen lassen. Hingegen ist bei der Grundstückgewinnsteuerberechnung die Handänderung auszublenden, für welche ein Steueraufschub gewährt wurde (E. 5).Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten wird.

Zürich Verwaltungsgericht 17..2.11.0 SB.2016.00103
Zurich Verwaltungsgericht 17..2.11.0 SB.2016.00103
Zurigo Verwaltungsgericht 17..2.11.0 SB.2016.00103

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2016.00103
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Geschäftsnummer:
SB.2016.00103
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 11.01.2017
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
Grundstückgewinnsteuer; Steueraufschub und Übernahme der latenten Steuerlast durch den Ehegatten.
[Die Pflichtige hat kurz vor der Scheidung von ihrem damaligen Ehegatten dessen hälftigen Miteigentumsanteil an der Familienwohnung übernommen, wobei die Grundstückgewinnsteuer mit ihrer Zustimmung gemäss § 216 Abs. 3 lit. b StG aufgeschoben wurde. Nachdem die Pflichtige kurz darauf 40 % der Liegenschaft in eine einfache Gesellschaft mit ihrem neuen Partner eingebracht hatte, wurde auch der aufgeschobene Grundstückgewinn in dem Masse fällig, als dass sie als Einbringerin am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt ist. Die Pflichtige macht nun geltend, dass ihr die Konsequenzen des beantragten Steueraufschubs (Übernahme der latenten Steuern durch den Erwerber) nicht bewusst gewesen seien und sie hierüber auch nicht aufgeklärt worden sei. Sodann sei ihr der Steueraufschubsentscheid nicht formell eröffnet worden und ein solcher unzulässig gewesen, ansonsten sei bei der Steuerberechnung von einem falschen Erwerbspreis ausgegangen worden.]
Der Veranlagungsentscheid über den Steueraufschub wurde nur dem veräussernden und zu diesem Zeitpunkt allein steuerpflichtigen Ehegatten eröffnet. Da der Veranlagungsentscheid über den Steueraufschub dem erwerbenden Ehegatten nicht von Amtes wegen zuzustellen ist, wenngleich dies wünschenswert wäre, die Pflichtige als übernehmende Ehegattin aber bereits durch ihre vorgängige Zustimmungserklärung in das Verfahren miteinbezogen wurde, rechtzeitig um formelle Entscheidzustellung hätte ersuchen können und als mitbetroffene Dritte rechtsmittellegitimiert ist, rechtfertigt es sich, die Bindungswirkung des Veranlagungsentscheids über den Steueraufschub auch auf sie zu erstrecken (E. 3).
Zudem ist nicht ersichtlich, weshalb die Pflichtige trotz der klaren Formulierung der von ihr unterzeichneten Einverständniserklärung einem beachtlichen Willensmangel unterlegen sein soll, zumal es an ihr gelegen wäre, allfällige Unklarheiten durch Nachfragen zubeseitigen (E. 4.2 f.).
Sodann waren auch die Aufschubsvoraussetzungen gemäss § 216 Abs. 3 lit. b StG erfüllt, kaufte die Pflichtige den hälftigen Miteigentumsanteil ihres damaligen Ehemannes doch zur Bereinigung der Wohnsituation im Hinblick auf die unmittelbar bevorstehende Scheidung zum Verkehrswert zurück, wobei eine güterrechtliche Bereinigung und nicht die Erzielung eines wirtschaftlichen Gewinns beabsichtigt war. Es wäre sodann an der Pflichtigen gelegen, die latent übernommene Grundstückgewinnsteuer bereits bei der Festlegung des Kaufpreises einzupreisen oder ihr Einverständnis zum Steueraufschub zu verweigern. Hingegen ist es eine hier nicht zu behandelnde zivilrechtliche Frage, inwieweit die Pflichtige den Kaufvertrag allenfalls wegen Willensmängeln hätte anfechten können oder wie dieser auszulegen ist (E. 4.4-4.6).
Die Pflichtige muss sich aufgrund des gewährten Steueraufschubs nicht nur den auf ihren (früheren) Miteigentumsanteil erzielten Gewinn, sondern auch den auf den übernommenen Anteil ihres früheren Ehemannes entfallenden Grundstückgewinn vollumfänglich anrechnen lassen, kann sich dafür aber auch dessen Haltedauer anrechnen lassen. Hingegen ist bei der Grundstückgewinnsteuerberechnung die Handänderung auszublenden, für welche ein Steueraufschub gewährt wurde (E. 5).
Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten wird.
Stichworte:
AKTIVLEGITIMATION
EHEGATTE
EHEGATTEN
EHESCHEIDUNG
EINFACHE GESELLSCHAFT
EINVERSTÄNDNIS
ENTSCHEIDERÖFFNUNG
GESAMTEIGENTUM
GRUNDSTÜCKGEWINN
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
GÜTERRECHTLICHE AUSEINANDERSETZUNG
HANDÄNDERUNG
LATENTE GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
LATENTE STEUERN
MITEIGENTUM
RECHTSKRAFT
RECHTSMITTELLEGITIMATION
STEUERAUFSCHUB
STEUERAUFSCHUBSEFFEKT
ZUSTELLUNG
ZUSTIMMUNG
ZUSTIMMUNGSERFORDERNIS
ZUSTIMMUNGSERKLÄRUNG
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. II BV
Art. 29a BV
§ 140 Abs. I StG
§ 153 Abs. III StG
§ 155 StG
§ 211 StG
§ 213 StG
§ 216 Abs. I StG
§ 216 Abs. III lit. b StG
§ 219 Abs. I StG
§ 219 Abs. III StG
§ 10 Abs. III VRG
Art. 165 ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2016.00103
Urteil
der 2. Kammer
vom
11. Januar 2017
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher.
In Sachen
A,
vertreten durch RA B,
Beschwerdeführerin,
gegen
Gemeinde C, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Grundstückgewinnsteuer,
hat
sich ergeben:
I.
A und D waren bis zum 7. Mai 2015 verheiratet und
besassen seit dem 28. September 2007 jeweils einen hälftigen
Miteigentumsanteil an der Liegenschaft Kat.Nr. 01, Einfamilienhaus mit 542 m
2
Land an der E-Strasse 02 in C. Der damalige Kaufpreis betrug Fr. ….
Mit Kaufvertrag vom 1. Dezember 2014, welcher gleichentags grundbuchlich
vollzogen wurde, veräusserte D seinen hälftigen Miteigentumsanteil an der
Liegenschaft zum Preis von Fr. … an seine damals bereits von ihm getrennt
lebende Ehefrau A, welche damit Alleineigentümerin der Liegenschaft wurde. Die
Grundstückgewinnsteuer wurde mit Veranlagungsentscheid vom 6. Mai 2015
antragsgemäss infolge Abgeltung güter- und scheidungsrechtlicher Ansprüche aufgeschoben.
A brachte ihrerseits mit Handänderung vom 4. März 2015 einen Gesamthandsanteil
von 40 % zum Preis von Fr. … in eine einfache Gesellschaft mit ihrem
neuen Partner F ein. Hierauf auferlegte ihr die Kommission für Grundsteuern der
Gemeinde C mit Veranlagungsentscheid vom 2. Dezember 2015 eine Grundstückgewinnsteuer
von Fr. … bei einem steuerbaren Gewinn von (abgerundet) Fr. …. Dabei
stellte diese für die Berechnung des Gewinns und der Besitzdauer auf die letzte
steuerbare Handänderung vom 28. September 2007 ab.
Die von der Pflichtigen dagegen erhobene Einsprache wies
die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C am 11. März 2016 ab.
II.
Den hiergegen erhobenen Rekurs wies das
Steuerrekursgericht am 27. September 2016 in einem Nebenpunkt (Anerkennung
wertvermehrender Aufwendungen) teilweise gut und setzte die der Pflichtigen auferlegte
Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … herab.
III.
Mit Beschwerde vom 31. Oktober 2016  liess die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der steuerrekursgerichtliche
Entscheid vom 27. September 2016 aufzuheben und es sei das Geschäft an die
Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C, eventualiter an das
Steuerrekursgericht, zur Neubehandlung zurückzuweisen. Eventualiter sei die Veranlagung
dahingehend abzuändern, dass der Grundstückgewinn auf Fr. … festgelegt werde.
Subeventualiter sei die Veranlagung dahingehend abzuändern, dass der steuerpflichtige
Grundstückgewinn auf Fr. … festgelegt werde. Weiter ersuchte die
Pflichtige um die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während sich die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C
nicht vernehmen liess, verzichtete das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung.
Die Kammer
erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213 in Verbindung
mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die
reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.
h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Die
Grundstückgewinnsteuer wird von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen
an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG).
Auch die Einbringung in eine einfache Gesellschaft gilt hierbei im Umfang, in
welchem der Einbringer am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt ist, als
steuerauslösende Handänderung (vgl. Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 216 StG N. 48).
Dabei ist der Grundstückgewinn gemäss § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um
welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Die Grundstückgewinnsteuer wird
gemäss § 216 Abs. 3 lit. b StG indessen bei Handänderungen unter
Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, sowie zur Abgeltung
ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165
des Zivilgesetzbuchs [ZGB]) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, aufgeschoben,
sofern beide Ehegatten einverstanden sind. Diesfalls geht die latente
Steuerlast auf den erwerbenden Ehegatten über (vgl. § 219 Abs. 3
StG).
2.2
Es ist
unbestritten, dass bei der Handänderung vom 1. Dezember 2014 grundsätzlich ein
steuerbarer Grundstückgewinn angefallen ist, dieser aber auf Antrag der
Pflichtigen und ihres damaligen Ehemannes aufgeschoben worden ist. Die
Pflichtige macht jedoch geltend, sich der Konsequenzen des beantragten
Steueraufschubs (Übernahme der latenten Steuern durch die erwerbende
Pflichtige) nicht bewusst gewesen und hierüber auch nicht aufgeklärt worden zu
sein. Sodann sei ihr der Steueraufschub nicht formell eröffnet worden und sei
ein Steueraufschub gemäss § 216 Abs. 3 lit. b StG unzulässig
gewesen, da die Handänderung vom 1. Dezember 2014 weder in einem
güterrechtlichen Zusammenhang, noch zur Abgeltung scheidungsrechtlicher
Ansprüche oder ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den
Familienunterhalt erfolgt sei. Eventualiter macht sie geltend, dass bei der Steuerberechnung
von einem falschen Erwerbspreis ausgegangen worden sei.
3.
3.1
Die
Beschwerde der Pflichtigen richtet sich nicht nur gegen den Veranlagungsentscheid
vom 2. Dezember 2015 und die nachfolgenden Rechtsmittelentscheide hierzu,
sondern auch gegen den Veranlagungsentscheid vom 6. Mai 2015, mit welchem die
Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben wurde. Es ist vorab zu prüfen, ob der
Veranlagungsentscheid vom 6. Mai 2015 der Pflichtigen gegenüber in
Rechtskraft erwachsen ist und von ihr im vorliegenden Verfahren überhaupt
angefochten werden kann.
3.2
Veranlagungsentscheide
werden rechtskräftig, wenn sie nicht innert 30 Tagen nach Zustellung
mittels Einsprache angefochten werden (§ 211 in Verbindung mit § 140
Abs. 1 StG). Steuerentscheide sind allen Verfahrensbeteiligten individuell
zuzustellen, also namentlich dem Steuerpflichtigen und allen weiteren
rechtsmittellegitimierten Personen oder Amtsstellen (Martin Zweifel/Hugo
Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich etc.
2008, § 15 Rz. 47). Im allgemeinen Verwaltungsrecht werden
schriftliche Anordnungen auch weiteren Personen mitgeteilt, wenn sie durch die
Anordnung berührt sind und ein schutzwürdiges Interesse an deren Änderung und
Aufhebung haben. Die Eröffnung an mitbetroffene Drittpersonen setzt aber
grundsätzlich ein entsprechendes Gesuch voraus und erfolgt nicht von Amtes
wegen (vgl. § 10 Abs. 3 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959 [VRG], sowie die entsprechende Kommentierung durch Kaspar
Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz
des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 10
N. 68 ff.). Zur Wahrung eines effektiven Rechtsschutzes und des
rechtlichen Gehörs im Sinn von Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung
(BV) genügt es hierbei auch im Steuerrecht, wenn (allenfalls) mitbetroffene
Dritte in angemessener Weise und rechtzeitig Kenntnis von den sie ebenfalls
betreffenden Verfahren erlangen und innert (nach Massgabe von Treu und Glauben
zu bestimmender) nützlicher Frist um Entscheidzustellung ersuchen können.
3.3
Schuldner
der Grundstückgewinnsteuer ist gemäss § 217 StG allein der Veräusserer, weshalb
grundsätzlich auch nur dieser in das Verfahren einzubeziehen ist. Hingegen ist
der Veranlagungsentscheid auch dann nicht dem Erwerber von Amtes wegen zu
eröffnen, wenn dieser aufgrund eines steueraufschubsbegründenden Tatbestands
die latente Steuerlast auf dem bis zur steuerprivilegierten Handänderung
erzielten Gewinn übernimmt. Damit der Erwerber weiss, dass er bei einer
Weiterveräusserung des privilegiert erworbenen Grundstücks mit einer Nachbesteuerung
des latent übernommenen Gewinns rechnen muss, sieht das Steuergesetz bei
Handänderungen unter Ehegatten in § 216 Abs. 3 lit. b StG immerhin
vor, dass beide Ehegatten mit dem Aufschub der Grundstückgewinnsteuer einverstanden
sein müssen. Ist dies der Fall und sind die übrigen Voraussetzungen gemäss § 216
Abs. 3 StG erfüllt, muss der Steueraufschub gewährt werden und steht es
nicht im Belieben des Steueramts, ob es den Steueraufschub gewährt oder nicht.
3.4
Da der
übernehmende Ehegatte bereits durch seine Zustimmungserklärung in das Verfahren
miteinbezogen wurde und allenfalls (rechtzeitig) um eine formelle
Entscheidzustellung hätte ersuchen können, rechtfertigt es sich, die
Bindungswirkung des Veranlagungsentscheids über den Steueraufschub auch auf den
übernehmenden (und zustimmenden) Ehegatten zu erstrecken. Sodann kann im
Steuerrecht, neben dem Steuerpflichtigen selbst, auch eine durch einen
Steuerentscheid (potenziell) beschwerte Drittperson einsprachelegitimiert sein,
selbst wenn deren Einsprachelegitimation vom Gesetzgeber nicht ausdrücklich
genannt wird und diese nicht eigentliche Verfügungsadressatin ist (vgl. Richner
et al., § 140 StG N. 12 f. und 28 ff.; Zweifel/Casanova, § 24
Rz. 22 f. mit Hinweisen; Botschaft des Bundesrats über die
Steuerharmonisierung vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 1 ff., 135 f.).
Dies ergibt sich bereits aus der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV.
Es muss deshalb davon ausgegangen werden, dass sich die
Rechtskraft des Veranlagungsentscheids, mit welchem die Grundstückgewinnsteuer
aufgeschoben wurde, auch auf den übernehmenden und durch die latent übernommene
Steuerlast beschwerten Ehegatten erstreckt und dieser auf seiner
Zustimmungserklärung zu behaften ist. Im Gegenzug muss der ebenfalls an den
Aufschubsentscheid gebundene übernehmende Ehegatte aber auch rechtsmittellegitimiert
sein. Hingegen ist im Sinn vorstehender Erwägungen eine formelle
Entscheidzustellung an den Ehegatten zwar wünschenswert, aber entbehrlich und
zumindest nicht von Amtes wegen vorzunehmen, ist dieser doch bereits durch das
Zustimmungserfordernis hinreichend in das Verfahren miteinbezogen worden und
eine Zustellung von Amtes wegen durch den Gesetzgeber nicht vorgesehen.
3.5
Die von
der Pflichtigen geltend gemachten Willensmängel richten sich letztlich gegen
ihre Zustimmungserklärung zum Steueraufschub und den darauf ergangenen Veranlagungsentscheid
vom 6. Mai 2015, nicht aber gegen den im vorliegenden Verfahren angefochtenen
Veranlagungsentscheid vom 2. Dezember 2015. Geht man im Sinn der vorstehenden
Erwägungen davon aus, dass der Veranlagungsentscheid vom 6. Mai 2015 korrekt
eröffnet worden ist (bzw. gegenüber der Pflichtigen nicht mittels individueller
Zustellung eröffnet werden musste) und auch gegenüber der Pflichtigen bereits
in Rechtskraft erwachsen ist, ist dieser nur noch mittels Revision anfechtbar.
Es ist im vorliegenden Verfahren jedoch nicht zu klären, ob die Pflichtige die
Revision des rechtskräftigen Veranlagungsentscheids vom 6. Mai 2015
verlangen könnte und über den Wortlaut von § 155 StG hinaus hierzu
überhaupt aktivlegitimiert wäre.
Ebenso wenig können die Aufschubsvoraussetzungen gemäss § 216
Abs. 3 lit. b StG im vorliegenden Verfahren infrage gestellt werden,
nachdem der diesbezügliche Veranlagungsentscheid vom 6. Mai 2015
unangefochten geblieben und bereits in Rechtskraft erwachsen ist.
Soweit die Beschwerde damit auf eine Revision des bereits
rechtskräftigen Veranlagungsentscheids vom 6. Mai 2015 abzielt, ist auf
diese nicht einzutreten. Zudem hat das Gemeindesteueramt mit Schreiben vom 18. Dezember
2015 zurecht auch von einer formellen Zustellung des Veranlagungsentscheids vom
6. Mai 2015 (betreffend Steueraufschub) abgesehen, war dieser der
Pflichtigen doch im Sinn obenstehender Ausführungen nicht von Amtes wegen
zuzustellen und hat die durch ihre Zustimmungserklärung bereits hinreichend
informierte Pflichtige erst um formelle Zustellung ersucht, als der
Veranlagungsentscheid bereits in Rechtskraft erwachsen war.
4.
4.1
Selbst
wenn man die Rechtskraft des Veranlagungsentscheids vom 6. Mai 2015 nicht
auf die Pflichtige erstrecken würde, wären keine beachtlichen Willensmängel bei
ihrer Zustimmungserklärung oder andere Mängel bei dem gegenüber dem
veräussernden Ehegatten gewährten Steueraufschub ersichtlich:
4.2
Nachdem
die Pflichtige und ihr damaliger Ehemann bereits im öffentlich beurkundeten
Kaufvertrag vom 1. Dezember 2014 erklärten, die Grundstückgewinnsteuer
gemäss § 216 Abs. 3 lit. b StG aufschieben zu wollen, hat die
Pflichtige am
28. April 2015
gemäss den Vorgaben
von § 216 Abs. 3 lit. b StG erneut schriftlich ihre Zustimmung
zum Steueraufschub bekundet. Der Wortlaut des hierfür verwendeten Formulars
entspricht der Empfehlung gemäss Ziff. 13 des Kreisschreiben der
Finanzdirektion über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer unter Ehegatten
vom 19. Juni 2001 (ZStB I Nr. 37/456) und erscheint hinreichend klar
formuliert, um die betroffenen Ehegatten über die Folgen des Steueraufschubs
aufzuklären: So geht aus der Einverständniserklärung einerseits klar hervor,
dass die Besteuerung des Grundstückgewinnes zufolge Abgeltung güter- und scheidungsrechtlicher
Ansprüche beziehungsweise ausserordentlicher Beträge gemäss Art. 165 ZGB
aufgeschoben wird. Andererseits wird auch die übernehmende Partei über die
Steuerfolgen im Falle der Weiterveräusserung des Grundstücks in Kenntnis
gesetzt. Sollte die Pflichtige die Tragweite oder den Inhalt ihrer
Einverständniserklärung nicht erfasst haben, hätte sie sich durch entsprechende
Nachfragen beim Steueramt erkundigen können und müssen (vgl. auch BGE 138 V 495
E. 2.4). Dieses durfte wiederum aufgrund der vorbehaltslosen
Unterzeichnung der Einverständniserklärung davon ausgehen, dass die Pflichtige
sich den steuerlichen Konsequenzen ihres Tuns bewusst war. Jedenfalls bestand
keine Pflicht des Steueramts, aktiv nach allfälligen Willensmängeln der unterzeichnenden
Ehegatten zu forschen und diese von sich aus über den klaren Wortlaut der
Einverständniserklärung hinaus über allfällige Steuerfolgen aufzuklären.
4.3
Eine
entsprechende Aufklärungspflicht der Steuerbehörde entfällt weiter unabhängig
davon, ob die Initiative für den Steueraufschub nach § 216 Abs. 3
lit. b StG von der Pflichtigen und ihrem Ehemann ausgegangen ist oder der
entsprechende Steueraufschubsgrund – wie von der Pflichtigen behauptet – erst
vom Steuersekretär der Gemeinde C anstelle eines Steueraufschubs aufgrund von
Ersatzbeschaffung (wohl im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG)
vorgeschlagen worden sei: Gerade weil die Pflichtige und ihr damaliger Ehemann
die Grundstückgewinnsteuer ursprünglich aus einem anderen Grund hätten
aufschieben wollen, hätten sie sich zu weiteren Nachfragen veranlasst sehen
müssen, falls und nachdem ihnen der Steuersekretär einen anderen Aufschubsgrund
vorgeschlagen hatte.
4.4
Auch
hinsichtlich den Aufschubsvoraussetzungen gemäss § 216 Abs. 3 lit. b
StG weist der Veranlagungsentscheids vom 6. Mai 2015 keinen Rechtsfehler
auf: Eine Handänderung unter Ehegatten erfolgt im Sinn des Aufschubstatbestands
von § 216 Abs. 3 lit. b StG im Zusammenhang mit dem Güterrecht,
wenn damit eine Bereinigung der finanziellen Verhältnisse unter den Ehegatten
erreicht werden soll, unabhängig davon, ob darüber hinaus auch noch eine
Eheauflösung oder ein Güterstandswechsel  beabsichtigt ist (vgl. Richner et
al., § 216 StG N. 199). Kein Steueraufschub ist hingegen zu gewähren,
wenn die Erzielung eines wirtschaftlichen Gewinns und nicht die Bereinigung der
finanziellen Verhältnisse zwischen den Ehegatten im Vordergrund stehen, würde
doch ansonsten der übernehmende Ehegatte durch den Steueraufschub und die damit
latent übernommene Steuerschuld benachteiligt (vgl. Botschaft des Bundesrats
über die Steuerharmonisierung vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 1 ff.,
102).
Ziel der Transaktion vom 1. Dezember 2014 war auch nach
Darlegung der Pflichtigen die Bereinigung der (ehelichen) Eigentumsverhältnisse
betreffend die bisherige Familienliegenschaft. Die Pflichtige und ihr damaliger
Ehemann führten die Transaktion zum vollen Verkehrswert des Miteigentumsanteils
durch, ohne dass der veräussernde Ehegatte hierdurch wirtschaftlich einen
Gewinn zu erzielen versuchte. Zwar mag es zutreffen, dass die Parteien des
Kaufvertrags vom 1. Dezember 2014 die latent von der Pflichtigen übernommenen
Grundstückgewinnsteuer bei der Festsetzung des Kaufpreises nicht berücksichtigt
haben. Jedoch ist auch zu beachten, dass dieser Umstand zumindest für die
Steuerbehörde nicht erkennbar war und für diese – und wohl auch für die
Vertragsparteien des Kaufvertrags vom 1. Dezember 2014 selbst – damals
auch noch gar nicht absehbar war, wann und in welcher Höhe inskünftig eine
Grundstückgewinnsteuer anfallen würde. Es wäre deshalb an der Pflichtigen
gelegen, die latent übernommene Grundstückgewinnsteuer bereits bei der
Festlegung des Kaufpreises einzupreisen oder ihr Einverständnis zu einem
Steueraufschub zu verweigern, zumal sie zumindest zum Zeitpunkt ihrer
Einverständniserklärung vom 28. April 2015 bereits der (Steuerfolgen
auslösenden) Einbringung der Liegenschaft in eine einfache Gesellschaft
zugestimmt hatte und diesbezüglich über einen Informationsvorsprung gegenüber
der Steuerbehörde verfügte.
Damit handelt es sich objektiv entgegen der Ansicht der
Pflichtigen gerade um eine güterrechtliche Transaktion im Sinn des
Steueraufschubtatbestands von § 216 Abs. 3 lit. b StG, mit
welchem eine Bereinigung der finanziellen Verhältnisse unter den Ehegatten
erreicht werden sollte. Ebenfalls entgegen der Ansicht der Pflichtigen liegt es
im Wesen einer (ausgeglichenen) güterrechtlichen Bereinigung, dass die
ausgetauschten Vermögenswerte zum Verkehrswert angerechnet werden und zumindest
per Saldo keine Verschiebung der Vermögensverhältnisse angestrebt wird. Ob die
Transaktion hierbei in zeitlichem und sachlichem Konnex zur kurz darauf
erfolgten Scheidung der Ehegatten stand, ist letztlich nicht entscheidend,
jedoch vorliegend ebenfalls zu bejahen, wurde die Bereinigung der Eigentumsverhältnisse
doch gerade durch die erfolgte Ehetrennung erforderlich und erfolgte die
Auflösung des gemeinsamen Miteigentums auch nach Darstellung der Pflichtigen
"im Hinblick auf die unmittelbar bevorstehende Ehescheidung" bzw.
"zur Bereinigung der Wohnsituation der Parteien" (vgl. Rz. 72
der Beschwerdeschrift vom 31. Oktober 2016). Auch gemäss Ziff. 6 der
weiteren Bestimmungen des Kaufvertrags vom 1. Dezember 2014 wird klar
festgehalten, dass die Handänderung im Hinblick auf die Ehescheidung der Vertragsparteien
vollzogen werde und diese aus diesem Grund den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer
gemäss § 216 Abs. 3 lit. b StG beantragen würden.
4.5
Die
Klausel im Kaufvertrag vom 1. Dezember 2014, wonach der Veräusserer eine
allfällige Grundstückgewinnsteuer zu bezahlen habe, vermag sodann allein die
Parteien des Kaufvertrags, nicht aber die am Vertragsschluss nicht beteiligte
Gemeinde zu binden. Es ist eine hier nicht zu behandelnde zivilrechtliche
Frage, wie diese Klausel im Verhältnis zwischen den Vertragsschliessenden
auszulegen ist und inwieweit die Pflichtige den Kaufvertrag diesbezüglich
allenfalls wegen Willensmängeln hätte anfechten können.
4.6
Damit
wären auch bei einem Eintreten auf die entsprechenden Vorbringen der Pflichtigen
allfällige Willensmängel bei der erteilten Zustimmung zum Steueraufschub
unbeachtlich und wäre die Pflichtige auf ihre Zustimmungserklärung zu behaften.
Zu klären bleibt, ob die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer im
Veranlagungsentscheid vom 2. Dezember 2015 korrekt erfolgte.
5.
5.1
Die
Pflichtige hat die Liegenschaft an der E-Strasse 02 in C in zwei Etappen
erworben, indem sie am 28. September 2007 zunächst einen hälftigen
Miteigentumsanteil erwarb und durch den Erwerb des Miteigentumsanteils ihres
damaligen Ehemannes per 1. Dezember 2014 Alleineigentümerin wurde. Die
Pflichtige macht diesbezüglich in ihrem nunmehr gegen den Veranlagungsentscheid
vom 2. Dezember 2015 gerichteten Eventualantrag geltend, dass sie
lediglich Teile des per 1. Dezember 2014 zum Verkehrswert von Fr. …
(50 % von Fr. …) erworbenen Miteigentumsanteil veräussert habe und
hierauf der Grundstückgewinn zu berechnen sei.
5.2
Gemäss § 219
StG ist der Grundstückgewinn der Betrag, um welcher der Erlös die Anlagekosten
übersteigt. Bei der Berechnung fallen aber gemäss § 219 Abs. 3 StG
alle Handänderungen, die zu einem Steueraufschub im Sinn von § 216 Abs. 3
StG geführt haben – samt den damit zusammenhängenden Erwerbskosten des
(jetzigen) Veräusserers – ausser Betracht (Richner et al., § 219 StG N. 39 f.;
ZStP 2000, S. 59).
5.3
Die von
der Pflichtigen subeventualiter als Anlagekosten geltend gemachten Handänderungskosten
im Zusammenhang mit dem am 28. September 2007 erfolgten Erwerb der
Liegenschaft sowie weitere wertvermehrende Aufwendungen in Höhe von (rund)
Fr. … wurden bereits von der Vorinstanz (zu 40 %, entsprechend dem
aufgrund der Einbringung in die einfache Gesellschaft zu versteuernden Anteil)
berücksichtigt. Hingegen hat die Vorinstanz die Erwerbskosten für die
Eigentumsübertragung vom 1. Dezember 2014 (Erwerb des Miteigentumsanteils
des damaligen Ehemannes) nicht als Anlagekosten berücksichtigt, da bei der
Steuerberechnung gemäss § 219 Abs. 3 StG allein auf die frühere
Handänderung vom 28. September 2007 abzustellen ist, welche nicht auf eine
in § 216 Abs. 3 StG genannte Ursache zurückzuführen ist. Die
Pflichtige muss sich damit nicht nur den auf ihren (früheren) Miteigentumsanteil
erzielten Gewinn, sondern auch den auf den übernommenen Anteil ihres früheren
Ehemannes entfallenden Grundstücksgewinn vollumfänglich anrechnen lassen, kann
sich dafür aber auch dessen Haltedauer anrechnen lassen.
Damit spielt es auch keine Rolle, welcher frühere
Miteigentumsanteil in die einfache Gesellschaft eingebracht wurde, ist doch
immer auf die Handänderung vom 28. September 2007 abzustellen und die
Handänderung vom 1. Dezember 2014 für die Berechnung unbeachtlich.
5.4
Gewöhnliche
Miteigentumsanteile stellen ohnehin lediglich ideelle Quoten, nicht aber reale
Anteile an der im gemeinschaftlichen Eigentum befindlichen Sache dar (Christoph
Brunner/Jürg Wichtermann in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Thomas Geiser
[Hrsg.], Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 5. A., Basel 2015, Vor Art. 646
ZGB N. 1). Entsprechend ist es auch nicht möglich, die jeweilige
Miteigentumsquote lediglich auf bestimmte Teile des gemeinschaftlichen
Eigentums zu beziehen, vielmehr bezieht sich der Miteigentumsanteil immer auf
die gesamte Sache. Werden sämtliche Miteigentumsanteile von derselben Person
erworben, entsteht zufolge Vereinigung Alleineigentum. Auch bei
Gesamthandsverhältnissen – z.
B.
zufolge der Einbringung eines Grundstücks in eine einfache Gesellschaft –
bezieht sich der Gesamthandsanteil auf die gesamte gemeinschaftliche Sache und
nicht auf einen realen Anteil.
Auch deshalb steht es nicht im Belieben der steuerpflichtigen
Person, bei der Weiterveräusserung von zu unterschiedlichen Zeiten und Preisen
erworbenen Miteigentumsanteilen selbst zu bestimmen, welche (ideellen) Anteile
später jeweils weiterveräussert werden. Dies gilt erst recht, wenn die
Veräusserung durch die Einbringung in eine einfache Gesellschaft geschieht,
kann sich der Gesamthandsanteil doch immer nur auf die gesamte Liegenschaft
beziehen und kann bis zur Auflösung des Gesamthandsverhältnisses und der
Durchführung der Realteilung der jeweilige Gesellschafteranteil nicht einem
bestimmten Anteil an der Liegenschaft zugeordnet werden.
Wie die Vorinstanz zu Recht ausführte, kann die Pflichtige
somit nicht wählen, von welcher Erwerbshälfte sie den Gesamthandsanteil von 40 %
veräusserte. Der vorinstanzliche Entscheid ist damit auch in diesem Punkt zu
bestätigen. Damit ist die vorinstanzliche Berechnung der Grundstückgewinnsteuer
vollumfänglich zu bestätigen und die diesbezüglichen (Sub-)Eventualanträge der
Pflichtigen abzuweisen.
6.
6.1
Dass der
Pflichtigen in der vorliegenden Konstellation kein Steueraufschub zufolge Ersatzbeschaffung
möglich ist, da sie die fragliche Liegenschaft (auch) selbst bewohnt, ist für
den vorliegenden Entscheid irrelevant.
6.2
Da der
Sachverhalt liquide erscheint, kann auch auf eine Rückweisung oder weitere
Beweisabnahmen – wie der beantragten Befragungen des Steuersekretärs der
Gemeinde C oder des früheren Ehemannes der Pflichtigen sowie einer
Parteibefragung der Pflichtigen selbst – verzichtet werden.
Damit ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen, soweit
darauf eingetreten wird.
7.
Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Pflichtigen
aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1
und § 213 Satz 2 StG) und ist dieser auch keine Parteientschädigung
zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 213 Satz 2
StG sowie § 152 und § 153 Abs. 4 und StG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'800.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellkosten,
Fr. 2'920.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an …