zh_verwaltungsgericht · SB.2003.00075 · 2002-08-20 · de
Grundstückgewinnsteuer

Liegenschaftenhändler Als ausserkantonale Liegenschaftenhändler tätige juristische Personen sind kraft § 221 Abs. 2 StG berechtigt, die auf den Kanton Zürich entfallende direkte Bundessteuer bei der Grundstückgewinnsteuer gewinnmindernd geltend zu machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- und Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben. Der Verzicht kann sich dabei auch aus den Umständen ergeben, etwa wenn aufgrund der Akten geschlossen werden kann, dass die Aufwendungen bei den Staats- und Gemeindesteuern zum Abzug gebracht worden sind.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2003.00075
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Geschäftsnummer:
SB.2003.00075
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 20.10.2004
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
LiegenschaftenhändlerAls ausserkantonale Liegenschaftenhändler tätige juristische Personen sind kraft § 221 Abs. 2 StG berechtigt, die auf den Kanton Zürich entfallende direkte Bundessteuer bei der Grundstückgewinnsteuer gewinnmindernd geltend zu machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- und Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben. Der Verzicht kann sich dabei auch aus den Umständen ergeben, etwa wenn aufgrund der Akten geschlossen werden kann, dass die Aufwendungen bei den Staats- und Gemeindesteuern zum Abzug gebracht worden sind.
Stichworte:
ABZUGSFÄHIGKEIT
DIREKTE BUNDESSTEUER
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
LIEGENSCHAFTENHÄNDLER
Rechtsnormen:
§ 33 lit. 3 StG
§ 65 Abs. I lit. a StG
§ 221II StG
Publikationen:
RB 2004 Nr. 107 S. 201
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I.
Am 11. April 2001 veräusserte die A
AG mit Sitz in W (Kanton V) die im Stadtquartier Y, L-Strasse 1 und 2,
gelegenen Liegenschaften Kat.Nrn. 3 und 4. Aus Anlass dieser Handänderung
auferlegte die Kommission für die Grundsteuern der Stadt X der Verkäuferin mit
Veranlagungsbeschluss vom 20. August 2002 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. ...
Auf Einsprache der A AG hin setzte die
Veranlagungsbehörde die Steuer am 11. März 2003 auf Fr.  herab und
überband der Einsprecherin wegen schuldhafter Verfahrenspflichtverletzung die
Kosten des Einspracheverfahrens.
II.
Den hiergegen von der steuerpflichtigen
Gesellschaft erhobenen Rekurs hiess die Steuerrekurskommission III mit
Entscheid vom 28. Oktober 2003 unter Bestätigung der Kostenauflage der
Vorinstanz gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr.  herab.
Die Rekurskommission legte einleitend
die Eigenheiten des im Kanton Zürich geltenden sogenannten monistischen Systems
der Besteuerung von Grundstückgewinnen sowie die speziellen Regeln für die
Besteuerung von Liegenschaftenhändlern im interkantonalen Verhältnis dar und
erwog anschliessend  zusammengefasst:
Die Rekurrentin sei als gewerbsmässige
Liegenschaftenhändlerin einzustufen. Das Bundesgericht habe sich bis anhin noch
nicht präjudiziell dazu ausgesprochen, ob der Liegenschaftskanton verpflichtet
sei, dem interkantonalen Liegenschaftenhändler die für den Veräusserungsgewinn
geschuldete direkte Bundessteuer insoweit bei der Grundstückgewinnsteuer
gewinnmindernd anzurechnen, als sie ausscheidungsrechtlich auf den Liegenschaftskanton
entfalle. Allerdings habe das Bundesgericht entschieden, dass der Liegenschaftskanton
die auf den Ertrag aus der betreffenden Liegenschaft anfallende Bundessteuer
zum Abzug übernehmen müsse, wenn es sich um eine Kapitalanlageliegenschaft
eines ausserkantonalen Unternehmens handle. Der Sitzkanton sei also nicht
verpflichtet, die ganze Bundessteuer des betreffenden Unternehmens anzurechnen.
Es scheine sachlich angebracht, diese Rechtsprechung auf den vorliegenden
Streitfall analog anzuwenden, da es nicht darauf ankommen könne, ob  wie hier 
die Veräusserung von Umlaufvermögen oder aber von Anlagevermögen die
Bundessteuerpflicht ausgelöst habe. Wenn alsdann das Bundesgericht in
konstanter Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung
erkannt habe, dass Liegenschaftenhändler mit ausserkantonalem Sitz oder
Wohnsitz die aus einer Handänderung herrührende Grundstückgewinnsteuer auch
ohne gesetzliche Grundlage im Belegenheitskanton zur Anrechnung bringen
könnten, sofern im Sitz- oder Wohnsitzkanton bei ausschliesslicher dortiger
Steuerpflicht der Abzug der Grundstückgewinnsteuer bei der Gewinnsteuer
zugelassen sei, dann dränge es sich auch unter diesem Aspekt auf, die anteilige
direkte Bundessteuer per Analogie als bei der Grundstückgewinnsteuer
anrechenbare Aufwendung anzuerkennen, da die direkte Bundessteuer im Kanton
Zürich bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns von juristischen Personen
abzugsfähig sei. Denn nach der erwähnten bundesgerichtlichen Rechtsprechung dürfe
die Ausgestaltung des kantonalen Systems der Besteuerung von Grundstückgewinnen
nicht dazu führen, dass eine dem Liegenschaftskanton zugewiesene Aufwendung von
einem anderen Kanton übernommen werden müsse oder überhaupt nicht zum Steuerabzug
zugelassen sei. "Den gleichen oder ähnlichen Gedanken" bringe
übrigens § 221 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
zum Ausdruck. Die Rekurrentin hätte sich daher mit Erfolg auch auf diese Norm
berufen können. Würde dem Rekurs nicht stattgegeben, wäre auch das sogenannte
Schlechterstellungsverbot verletzt, denn wenn die Rekurrentin ausschliesslich
im Kanton Zürich steuerpflichtig wäre, dürfte sie die gesamte direkte Bundessteuer
bei der Gewinnsteuer in Abzug bringen. Da die Rekurrentin die anteilige direkte
Bundessteuer wegen Beendigung der Steuerpflicht im Kanton Zürich per 11. April
2001 (Datum der Veräusserung der streitbetroffenen Liegenschaften) bzw. wegen
Erleidens eines Verlusts im Steuerjahr 2001 nicht bei der Gewinnsteuer habe zum
Abzug bringen können, sei der Abzug der fraglichen Steuer bei der Grundstückgewinnsteuer
zuzulassen und könne das diesbezügliche Wahlrecht der Rekurrentin gemäss § 221
Abs. 2 StG gar nicht Platz greifen. Lege man zwecks Vermeidung einer
interkantonalen Doppelbesteuerung bei der Rekurrentin der
Grundstückgewinnsteuerberechnung die Ausscheidung des kantonalen Steueramts V
zugrunde, welche den auf den Kanton Zürich entfallenden Anteil der direkten
Bundessteuer mit Fr.  und damit nur um Fr.  höher als das kantonale
Steueramt Zürich beziffert habe, ergebe sich eine Grundstückgewinnsteuer von Fr.
III.
Hiergegen erhob die Stadt X, vertreten
durch die städtische Kommission für die Grundsteuern, am 11. Dezember 2003
Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, den Rekursentscheid
aufzuheben und den Einspracheentscheid wiederherzustellen, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.
Die Beschwerdegegnerin beantragte
Abweisung der Beschwerde und verlangte eine angemessene Parteientschädigung,
während die Rekurskommission Verzicht auf Beschwerdebeantwortung erklärte.
Die
Kammer zieht in Erwägung:
1.
Natürliche und juristische Personen, welche mit Liegenschaften handeln, können
gemäss § 221 Abs. 2 StG über die in Abs. 1 dieser Bestimmung
erwähnten Aufwendungen hinaus weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende
Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der
Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben (vgl. zur Tragweite
und Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 221
N 99 ff.; vgl. neuerdings auch Felix Richner
in: ZStP 2004, S. 175 ff., auch zum Folgenden).
Wie sich aus den Protokollen der kantonsrätlichen Debatte zur fraglichen
Gesetzesvorschrift ergibt, erschöpft sich deren Zweck nicht in der
Gleichstellung von ausser- und innerkantonalen gewerbsmässigen
Liegenschaftenhändlern, sondern ging es in erster Linie darum, für
gewerbsmässige Liegenschaftenhändler das sogenannte dualistische
Grundstückgewinnbesteuerungssystem einzuführen (vgl. Prot. KR 1995-99, S. 6715 ff.;
vgl. Richner, S. 178 f.).
§ 221 Abs. 2 StG ist anwendbar für
alle Handänderungen, die nach Inkrafttreten dieser Bestimmung per 1. Januar
1999 vollzogen werden (vgl. § 279 Abs. 1 StG).
Während es für die Abzugsmöglichkeit nach
dem Wortlaut dieser Vorschrift nicht darauf ankommt, ob es sich bei der
Steuerpflichtigen um eine natürliche oder um eine juristische Person handelt,
spielt diese Unterscheidung mit Bezug auf den Umfang der Abzugsmöglichkeit
insoweit eine Rolle, als gewisse Aufwendungen, wie namentlich Steuern, nur von
juristischen Personen (im Rahmen der Gewinnsteuern) geltend gemacht werden
können (vgl. § 65 Abs. 1 lit. a StG und § 33 lit. e
StG).
2.
Die Beschwerdeführerin macht im Wesentlichen
lediglich geltend, dass Steuern nicht unter den Begriff der Aufwendungen
fielen. Das Gericht hat jedoch nach Beschwerdeerhebung, nämlich mit
rechtskräftig gewordenem Urteil vom 28. April 2004, mittlerweile erkannt,
dass unter den Begriff der (weiteren) "Aufwendungen" im Sinn der
fraglichen Gesetzesvorschrift jede im Zusammenhang mit dem veräusserten
Grundstück erbrachte Geldleistung falle, insbesondere auch Steuern
(SB.2003.00062; in: ZStP 2004, Nr. 3, S. 254). Es hat daher die aus
Anlass der Veräusserung einer Liegenschaft erhobene Grundstückgewinnsteuer als
eine mit der Liegenschaft zusammenhängende Steuer gewürdigt und unter anderem
darauf hingewiesen, das Gesetz selber stelle in § 221 Abs. 1 lit. d
StG ausdrücklich die Handänderungssteuer in einen solchen Zusammenhang mit der
Liegenschaft. Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich denn auch, dass der
Gesetzgeber ganz bewusst den unspezifischen Ausdruck der "Aufwendungen"
statt denjenigen der "Anlagekosten" als grundstückgewinnsteuerrechtlichen
Gesetzesbegriff gewählt hat (vgl. Art. 12 Abs. 1 des
Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 und § 219 Abs. 1
StG; vgl. Prot. KR 1995-99, S. 6723, 6725 f., 6728). Es sind
daher grundsätzlich alle mit dem veräusserten Grundstück  nicht nur mit der Veräusserung
des Grundstücks selber  zusammenhängenden Steuern der juristischen Person
abzugsfähig, nämlich unter anderem nebst der Handänderungssteuer und der
Grundstückgewinnsteuer insbesondere auch die direkte Bundessteuer.
Dass die Grundstückgewinnsteuer der Gemeinde
zusteht bzw. "innerhalb des Kantons verbleibt", während dies bei der
Bundessteuer nicht der Fall sei, kann entgegen dem Verständnis der
Beschwerdeführerin nicht gegen die Abzugsfähigkeit der letzteren ins Feld
geführt werden. Denn abgesehen davon, dass vom Rohertrag der direkten Bundessteuern
30 % den Kantonen zufallen (Art. 128 Abs. 4 der Bundesverfassung
vom 18. April 1999), wird damit ein sachfremdes Kriterium ins Spiel
gebracht. Hätte der Gesetzgeber sich diese Logik zu eigen machen wollen, hätte
er z.B. den Abzug von Mäklerprovisionen nach § 221 Abs. 1 lit. c
StG davon abhängig machen müssen, dass der Vermittler die Provision im
Liegenschaftskanton als Einkommen bzw. Gewinn versteuern würde.
3.
Somit kann sich nur noch fragen, ob die
Beschwerdegegnerin auf die Geltendmachung der Bundessteuer bei der Gewinnsteuer
"ausdrücklich verzichtet" hat (§ 221 Abs. 2 StG), was die
Rekurskommission soweit ersichtlich nicht eigens geprüft hat.
Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich,
dass der Verzicht auf Geltendmachung von Aufwendungen im Sinn von § 221 Abs. 2
StG bei der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer nach den Vorstellungen des Kantonsrats
laufend erklärt werden muss (vgl. Prot. KR 1995-99, S. 6725), und zwar
in Form von den Steuererklärungen beizulegenden Aufstellungen mit
ausdrücklicher Bezeichnung derjenigen Aufwendungen, welche bei der Einkommens- beziehungsweise
Gewinnsteuer aktiviert oder auf andere Weise nicht geltend gemacht werden,
beziehungsweise mit Aufstellungen über Abschreibungen.
Freilich dürfen die Anforderungen an die
Verzichtserklärung nicht überspannt werden. Es muss den Steuerpflichtigen
gestattet sein, den Verzichtsnachweis auf andere als die beschriebene Art und
Weise zu erbringen. Namentlich muss der Nachweis als geleistet betrachtet
werden, wenn aufgrund der Akten ausgeschlossen werden kann, dass die Aufwendungen
bei den Staats- und Gemeindesteuern zum Abzug gebracht worden sind.
Im vorliegenden Fall ist durch die Akten
erstellt, dass der Abzug der auf den Kanton Zürich entfallenden Bundessteuer im
unbestrittenen Betrag von Fr.  bei den zürcherischen Staats- und
Gemeindesteuern in Ermangelung entsprechender steuerbarer Erträge nicht geltend
gemacht werden konnte. Die Rekurskommission hat daher diese Steuern zu Recht
bei der strittigen Grundstückgewinnsteuer gewinnmindernd berücksichtigt. Da
ihre nach der sogenannten iterativen Methode vorgenommene Steuerberechnung
(vgl. hierzu Richner/Frei/Kaufmann, § 220 N. 34f.; § 221 N. 121)
unbestritten geblieben und soweit ersichtlich korrekt ist, ist die Beschwerde
abzuweisen.
4.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des
Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Der unterliegenden Beschwerdeführerin
steht von vornherein keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG). Demgegenüber ist diese gestützt auf die
genannten Bestimmungen zu verpflichten, der Beschwerdegegnerin eine angemessene
Parteientschädigung zu bezahlen.
Demgemäss entscheidet die Kammer
1.    Die Beschwerde wird
abgewiesen.
2.    Die Gerichtsgebühr wird
festgesetzt auf
Fr. 2'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellungskosten,
Fr. 2'560.--     Total der Kosten.
3.    Die Gerichtskosten werden
der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Die Beschwerdeführerin wird
verpflichtet, der Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.--
(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.
5.    Gegen diesen Entscheid kann
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde
beim Bundesgericht erhoben werden.
6.    Mitteilung an