zh_verwaltungsgericht · SB.2014.00110 · 2015-02-10 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2008 - 2011(Berichtigung und Revision) | Berichtigung und Revision bei irrtümlicher Nichtdeklaration qualifizierter Beteiligungen [Die Pflichtige versäumte es, Wertschriftenerträge aus qualifizierten Beteiligungen in ihrer Steuererklärung korrekt als solche zu deklarieren und ihre Falschdeklaration vor Eintritt der Rechtskraft zu rügen, wodurch sie nicht in den Genuss der entsprechenden Teil[satz]besteuerung gekommen ist.] Unangefochten gebliebene Steuereinschätzungen und Steuerveranlagungen können nach Rechtskrafteintritt nur im Rahmen eines Revisions- oder Nachsteuerverfahrens oder mittels Berichtigung nachträglich abgeändert werden (E. 1). Revisionsvoraussetzungen: Vorliegend entfallen sowohl die von der Pflichtigen angedeuteten gesetzlichen Revisionsgründe als auch ein aussergesetzlicher Revisionsgrund aufgrund von Billigkeitserwägungen: Das Vorliegen einer qualifizierten Beteiligung ist eine durch die steuerpflichtige Person zu deklarierende Tatsache, deren Steuerrelevanz von dieser zumindest nach der von ihr zu erwartenden Konsultation der Wegleitung des kantonalen Steueramts erkannt und sodann korrekt in den dafür bereitgestellten Steuerformularen deklariert werden sollte. Wie bei Abzügen und steuermindernden Tatsachen ist es insbesondere nicht Aufgabe der Steuerbehörden, in den Steuerbelegen und in anderem Zusammenhang beigezogenen Dokumenten nach nicht geltend gemachten qualifizierten Beteiligungen zu suchen oder von Amtes wegen eine Revision einzuleiten, wenn die steuerpflichtige Person es versäumt hat, Revisionsgründe rechtzeitig nach ihrer Entdeckung geltend zu machen (E. 2). Berichtigungsvoraussetzungen: Für eine Berichtigung ist irrelevant, ob sich die steuerpflichtige Person selbst in einem (vorwerfbaren oder nicht vorwerfbaren) Irrtum befunden und ihr eine korrekte Deklaration überhaupt möglich gewesen wäre, da allein ein Erklärungsirrtum der Steuerbehörde eine Berichtigung auszulösen vermag. Die Pflichtige hat keine qualifizierten Beteiligungen deklariert und wurde deklarationsgemässeingeschätzt, ohne dass ein für eine Berichtigung vorauszusetzender Erklärungsfehler der Steuerbehörden ersichtlich wäre (E. 3).Abweisung weiterer Beweisanträge in antizipierter Beweiswürdigung (E. 4).Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 5).Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 15..2.10.0 SB.2014.00110
Zurich Verwaltungsgericht 15..2.10.0 SB.2014.00110
Zurigo Verwaltungsgericht 15..2.10.0 SB.2014.00110

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2014.00110
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Geschäftsnummer:
SB.2014.00110
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 10.02.2015
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2008 - 2011
(Berichtigung und Revision)
Berichtigung und Revision bei irrtümlicher Nichtdeklaration qualifizierter Beteiligungen
[Die Pflichtige versäumte es, Wertschriftenerträge aus qualifizierten Beteiligungen in ihrer Steuererklärung korrekt als solche zu deklarieren und ihre Falschdeklaration vor Eintritt der Rechtskraft zu rügen, wodurch sie nicht in den Genuss der entsprechenden Teil[satz]besteuerung gekommen ist.]
Unangefochten gebliebene Steuereinschätzungen und Steuerveranlagungen können nach Rechtskrafteintritt nur im Rahmen eines Revisions- oder Nachsteuerverfahrens oder mittels Berichtigung nachträglich abgeändert werden (E. 1).
Revisionsvoraussetzungen: Vorliegend entfallen sowohl die von der Pflichtigen angedeuteten gesetzlichen Revisionsgründe als auch ein aussergesetzlicher Revisionsgrund aufgrund von Billigkeitserwägungen: Das Vorliegen einer qualifizierten Beteiligung ist eine durch die steuerpflichtige Person zu deklarierende Tatsache, deren Steuerrelevanz von dieser zumindest nach der von ihr zu erwartenden Konsultation der Wegleitung des kantonalen Steueramts erkannt und sodann korrekt in den dafür bereitgestellten Steuerformularen deklariert werden sollte. Wie bei Abzügen und steuermindernden Tatsachen ist es insbesondere nicht Aufgabe der Steuerbehörden, in den Steuerbelegen und in anderem Zusammenhang beigezogenen Dokumenten nach nicht geltend gemachten qualifizierten Beteiligungen zu suchen oder von Amtes wegen eine Revision einzuleiten, wenn die steuerpflichtige Person es versäumt hat, Revisionsgründe rechtzeitig nach ihrer Entdeckung geltend zu machen (E. 2).
Berichtigungsvoraussetzungen: Für eine Berichtigung ist irrelevant, ob sich die steuerpflichtige Person selbst in einem (vorwerfbaren oder nicht vorwerfbaren) Irrtum befunden und ihr eine korrekte Deklaration überhaupt möglich gewesen wäre, da allein ein Erklärungsirrtum der Steuerbehörde eine Berichtigung auszulösen vermag. Die Pflichtige hat keine qualifizierten Beteiligungen deklariert und wurde deklarationsgemässeingeschätzt, ohne dass ein für eine Berichtigung vorauszusetzender Erklärungsfehler der Steuerbehörden ersichtlich wäre (E. 3).
Abweisung weiterer Beweisanträge in antizipierter Beweiswürdigung (E. 4).
Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 5).
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
ABÄNDERUNGSGESUCH
BERICHTIGUNG
BERICHTIGUNGSBEGEHREN
BETEILIGUNGSERTRAG
BILLIGKEIT
CODELISTE
FALSCHDEKLARATION
QUALIFIZIERTE BETEILIGUNG
RECHTSFRAGE
RECHTSKRÄFTIGER EINSCHÄTZUNGSENTSCHEID
REVISION
REVISION VON AMTES WEGEN
REVISIONSBEGEHREN
REVISIONSFRIST
REVISIONSGRUND
REVISIONSGRÜNDE
TATSACHE
TEILBESTEUERUNGSVERFAHREN
TEILSATZVERFAHREN
WIEDERERWÄGUNG
Rechtsnormen:
Art. 5 Abs. III BV
Art. 8 BV
Art. 9 BV
Art. 20 Abs. Ibis DBG
Art. 124 Abs. II DBG
Art. 147 DBG
Art. 148 DBG
Art. 150 DBG
Art. 151 DBG
§ 35 Abs. IV StG
§ 133 Abs. II StG
§ 155 StG
§ 156 StG
§ 157 Abs. III StG
§ 159 StG
§ 160 StG
Art. 51 StHG
Art. 51 Abs. III StHG
Art. 52 StHG
Art. 53 StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2014.00110
SB.2014.00111
Urteil
der 2. Kammer
vom
10. Februar 2015
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher.
In Sachen
A,
vertreten durch RA C,
Beschwerdeführerin,
gegen
1.
Staat Zürich
,
2.
Schweizerische Eidgenossenschaft
,
beide vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2008–2011
Direkte Bundessteuer 2009–2011
(Berichtigung und Revision),
hat sich ergeben:
I.
A
deklarierte in den
Steuerklärungen 2008 bis 2011 jeweils 215 bzw. 234 (ab 2009) Aktien der B AG
mit Dividendenerträgen von Fr. … bzw. Fr. … (ab 2009). Letztere wurden
in der Folge zusammen mit den übrigen Wertschriftenerträgen voll besteuert und
die entsprechenden Veranlagungen bzw. Einschätzungen der Steuerperioden 2008
bis 2011 erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.
Mit Eingabe vom 23. Dezember 2013
ersuchte die Pflichtige beim kantonalen Steueramt um Revision bzw. Berichtigung
der Veranlagungen zur direkten Bundessteuer 2009
–
2011
bzw. Einschätzungen zu den Staats- und Gemeindesteuern 2008
–
2011, da es sich bei ihren Aktien der B AG um qualifizierte
Beteiligungen gehandelt habe, weshalb für die Beteiligungserträge die
Teilbesteuerung gemäss Art. 20 Abs. 1
bis
des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG)
bzw. § 35 Abs. 4
(Teilsatzverfahren)
des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zu gewähren gewesen wäre.
Mit Entscheiden vom 24. Januar 2014
wies das kantonale Steueramt die Berichtigungs- und Revisionsbegehren ab.
Die hiergegen erhobene Einsprache wies
das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 4. März 2014 ebenfalls ab.
II.
Die dagegen erhobenen Rechtsmittel der Pflichtigen wies das
Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 28. August 2014 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 7. Oktober 2014 liess die Pflichtige
dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei ihr die Teilbesteuerung gemäss
Art. 20 Abs. 1
bis
DBG für die direkte Bundessteuer 2009–2011
bzw. § 35 Abs. 4 StG (Teilsatzverfahren) für die Staats- und Gemeindesteuern
2008–2011 zu gewähren und sie entsprechend zu veranlagen bzw. einzuschätzen.
Zudem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung für das
verwaltungsgerichtliche und die vorinstanzlichen Verfahren.
Während das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde
beantragte und das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, liess
sich die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht vernehmen.
Auf ausdrücklichen Antrag der
Pflichtigen führte das Verwaltungsgericht mit Präsidial
­
verfügungen vom
10. November
2014 und
9. Dezember 2014 einen zweiten Schriften
­
wechsel
durch und vereinigte die Verfahren zu den Beschwerden SB.2014.00110 (Staats-
und Gemeindesteuern 2008
–
2011) und SB.2014.00111 (direkte
Bundessteuer 2009
–
2011).
Die Kammer
erwägt:
1.
Unangefochten gebliebene und damit formell rechtskräftig
gewordene Steuereinschätzungen und -veranlagungen sind nicht schon deswegen
nachträglich abzuändern, weil sich ergibt, dass sie an einem ursprünglichen
Rechtsfehler leiden (BGr, 26. August 2011, 2C_114/2011, E. 2.2). Das
harmonisierte Steuerrecht und das Recht der direkten Bundessteuer kennen
vielmehr einen Numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlauben, auf eine
rechtskräftige Verfügung oder einen solchen Entscheid zurückzukommen. Bei
diesen Gründen handelt es sich um die Revision (zugunsten der steuerpflichtigen
Person; Art. 51 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]; § 155 ff.
StG; Art. 147 ff. DBG), die Berichtigung (zugunsten der
steuerpflichtigen Person oder der öffentlichen Hand; Art. 52 StHG; § 159
StG; Art. 150 DBG) und schliesslich die (vorliegend nicht relevante) Nachsteuer
(zugunsten der öffentlichen Hand; Art. 53 f. StHG; § 160 ff.
StG; Art. 151 ff. DBG). Weitere Aufhebungs- oder Abänderungsgründe
sind ausgeschlossen und können weder von der steuer­pflichtigen Person noch der
öffentlichen Hand angerufen werden. Insbesondere bleibt für die im übrigen
Verwaltungsrecht bekannte Wiedererwägung kein Raum, sieht man von der
Möglichkeit der Steuerbehörde ab, eine Veranlagungsverfügung bis zum Ablauf der
Einsprache­frist in Wiedererwägung zu ziehen (vgl. BGr, 24. Februar 2012,
2C_519/2011, E. 3.3).
2.
2.1
Revisionsbegehren
müssen innert 90 Tagen nach der Entdeckung des geltend gemachten
Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der
Verfügung oder des Entscheides, eingereicht werden (Art. 148 DBG; Art. 51
Abs. 3 StHG; § 156 StG). Bei Nichteinhaltung der Revisionsfrist ist
auf das Revisionsbegehren nicht einzutreten (Felix Richner et al., Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 156 StG N. 2; Felix
Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 148
DBG N. 2)
Ohne Berücksichtigung der relativen
Verwirkungsfrist von 90 Tagen ist eine Revision von Amtes wegen
vorzunehmen, wenn die Steuerbehörde von sich aus einen Revisionsgrund entdeckt,
den der Steuerpflichtige selbst noch nicht entdeckt hat und auch noch nicht hat
entdecken können. Entdeckt der Steuerpflichtige von sich aus das Vorhandensein
eines Revisionsgrundes (oder hätte er einen solchen entdecken sollen) und
versäumt er im An
­
schluss daran die Revisionsfristen,
kann er die Revision nicht unter Hinweis darauf, dass das Revisionsverfahren
von Amt
e
s wegen einzuleiten sei, herbeiführen (StE
2010 B 97.11 Nr. 26 E. 2.3.2; Richner et al., Art. 148 N. 8;
Richner et al., § 156 StG N. 7).
Die Beweismittel für die
Revisionsgründe und die Einhaltung der Revisionsfrist sind dem
Revisionsbegehren beizulegen oder, sofern dies nicht möglich ist, genau zu
bezeichnen (so ausdrücklich § 157 Abs. 3 StG, vgl. für die direkte
Bundessteuer Richner et al., Art. 149 DBG N. 5).
2.2
Die
Pflichtige hat es versäumt, nähere Angaben zur Einhaltung der 90-tägigen Revisionsfrist
zu machen. Vielmehr erachtet sie diese Angaben und die Einhaltung der Revisionsfrist
für entbehrlich, da die Revision von Amtes wegen vorzunehmen sei.
2.3
Wie
bereits ausgeführt wurde, ist eine Revision von Amtes wegen jedoch nur durchzuführen,
wenn die steuerpflichtige Person das Vorhandensein eines Revisionsgrundes bislang
weder selbst entdeckt hat noch hätte entdecken müssen. Andernfalls könnte die
Einhaltung der 90-tägigen Revisionsfrist einfach umgangen werden, indem nach
Fristablauf eine Revision von Amtes wegen verlangt würde. Die Rechtssicherheit
und das Gebot eines Verhaltens nach Treu und Glauben (vgl. Art. 5
Abs. 3 der Bundesverfassung [BV]) gebieten es aber im Sinn der gesetzlich
statuierten Revisionsfrist, dass Steuerpflichtige frühzeitig, d.
h. innert der
gesetzlichen Frist von 90 Tagen, ihnen bekanntgewordene Revisionsgründe anzeigen.
Da die Pflichtige damit die Einhaltung
der Revisionsfrist
weder substanziiert behauptet noch
nachgewiesen hat und keine Revision von Amtes wegen vorzunehmen ist, ist auf
das Revisionsbegehren nicht einzutreten.
2.4
Selbst bei
einem Eintreten auf das Revisionsgesuch wäre dieses materiell abzuweisen, da
kein Revisionsgrund ersichtlich und zudem ein Ausschlussgrund gegeben wäre:
2.4.1
Gemäss den inhaltlich jeweils gleichwertigen Art. 147 DBG, Art. 51
StHG und § 155 StG kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein
rechtskräftiger Entscheid von Amtes wegen oder auf Antrag des Steuerpflichtigen
zu dessen Gunsten revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder Beweismittel
entdeckt werden (Abs. 1 lit. a) oder die Steuerbehörde erhebliche
Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt
sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze
verletzt hat (Abs. 1 lit. b) oder wenn ein Verbrechen oder Vergehen die
Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (Abs. 1 lit. c), und der
Steuerpflichtige diese Mängel auch bei der ihm zumutbaren Sorgfalt nicht durch
ein Rechtsmittel hätte rügen können (Abs. 2).
Über diese Revisionsgründe hinaus erachtet die kantonale
Praxis – gestützt auf das Rechtsgleichheitsgebot und das Willkürverbot gemäss
Art. 8 und 9 der BV – eine Revision zugunsten des Pflichtigen vereinzelt auch
ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage für erforderlich, wenn deren
Verweigerung unter dem Aspekt der Gerechtigkeit zu stossenden, schockierenden
und unhaltbaren Ergebnissen führen würde und eine Korrektur deshalb
ausnahmsweise dem Rechtssicherheitsgebot vorzugehen hat (vgl. VGr, 6. Juni
2007, SB.2006.00071, E. 1.3 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]; VGr,
17. September 2008, SB.2008.00057, E. 2.3.1; VGr, 29. September
2009, SB.2009.00073, E. 3.3.1, je mit weiteren Hinweisen; vgl. aber auch
BGr, 23. Mai 2007, 2A.710/2006, E. 3.3 und BGr, 27. Mai 2014,
2C_1066/2013, E. 3.2).
2.4.2
Die Pflichtige begründet ihr Revisionsgesuch mit einem übergesetzlichen
Revisionsgrund der Billigkeit. Dieser soll zum Zuge kommen, wenn die strenge
Einhaltung der positivrechtlichen Revisionsgründe zu einem stossenden und dem
Gerechtigkeitsgefühl stark zuwiderlaufenden Ergebnis führen würde – und zwar
selbst dann, wenn die steuerpflichtige Person den gerügten Mangel mit
zumutbarer Sorgfalt bereits im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen
können.
Auf gesetzliche Revisionsgründe nimmt die Pflichtige erst in
ihrer Beschwerde- und Rekursschrift vom 4. April 2014 Bezug, deutet solche
aber bereits in der Gesuchsbegründung vor erster Instanz sinngemäss an. Demnach
soll die Steuerbehörde erhebliche Tatsachen, die ihr bekannt waren oder hätten
bekannt sein müssen, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche
Verfahrensgrundsätze verletzt haben. So hätte – nach Auffassung der Pflichtigen
– das Vorliegen einer qualifizierten Beteiligung aufgrund der eingereichten
oder beizuziehenden Steuerbelege für die Steuerbehörde und einem von dieser
beigezogenem Wertschriftenprüfer offenkundig gewesen sein müssen. Allenfalls
sei der Taxations­entscheid sogar durch ein Vergehen beeinflusst worden, da es
der beigezogene steueramtsinterne Wertschriftenprüfer pflichtwidrig unterlassen
habe, die Steuerbehörde über die Voraussetzungen einer Teilbesteuerung zu
informieren. Sinngemäss werden damit auch die Revisionsgründe von Art. 147
Abs. 1 lit. b und c DBG sowie § 155 Abs. 1 lit. b und
c StG geltend gemacht.
2.4.3
Steuerpflichtige haben ihre Steuererklärungen vollständig und
wahrheitsgetreu auszufüllen und darin alle Tatsachen von steuerrechtlicher
Bedeutung anzugeben (§ 133 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2
DBG). Es besteht ein Formularzwang, d.
h. die Steuerpflichtigen haben zur Deklaration die amtlichen
Steuerformulare zu verwenden und dürfen sich nicht damit begnügen, lediglich
die der Deklaration zugrunde liegenden Belege einzureichen (Richner et al., § 133
StG N. 15; Richner et al., Art. 124 DBG N. 10). Mit ihrer Unterschrift
bezeugen sie die Vollständigkeit und Richtigkeit ihrer Steuererklärung und müssen
damit rechnen, dass die Steuerbehörde auf ihre Angaben abstellt.
Die Nutzung elektronischer
Hilfsprogramme bei der Erstellung der Steuererklärung entbindet die
Steuerpflichtigen nicht davon, ihre ausgedruckten und zu unterzeichnenden Steuererklärungen
vor Einreichung (erneut) zu überprüfen (zu der erst ab dem Jahr 2012 in der
Stadt Zürich und ab dem Jahr 2013 kantonsweit möglichen elektronischen Einreichung
der Steuererklärung vgl. Richner et al., § 133 StG N. 21a). Des
Weiteren haben Steuerpflichtige auch den Einschätzungs- bzw.
Veranlagungsentscheid zu überprüfen und allfällige Unstimmigkeiten fristgerecht
auf dem ordentlichen Rechtsmittelweg zu rügen.
2.4.4
Da die Rechtsanwendung grundsätzlich nicht Sache des Steuerpflichtigen ist,
obliegen diesem entsprechende Deklarations- und Prüfungspflichten zumindest
solange, wie die fehlerhafte oder unvollständige Deklaration nur Tatsachen
betrifft und nicht Ergebnis einer mangelhaften Rechtsanwendung durch die
steuerpflichtige Person ist, welche die Steuerbehörde bei ordentlicher
Untersuchung hätte erkennen müssen (vgl. – jedoch im Zusammenhang mit dem
Nachsteuerverfahren – Richner et al., § 160 StG N. 31 f.). Auch
wenn die rechtliche Würdigung damit grundsätzlich der Steuerbehörde obliegt,
haben Steuerpflichtige sich jedoch zumindest darüber Gedanken zu machen, ob und
inwieweit ihnen bekannte Tatsachen von steuerrechtlicher Relevanz sein könnten
und deshalb in der Steuererklärung anzugeben sind. Hierzu haben sie auch die
jeweils gültige Wegleitung zur Steuererklärung des kantonalen Steueramtes zu
konsultieren und auf Tatsachen hinzuweisen, über deren steuerliche Bedeutung
sie sich unsicher sind (Richner et al., § 133 StG N. 24).
Vorbehaltlich offensichtlicher Fehler in der Steuererklärung ist es nicht
Aufgabe der Steuerbehörde, in den Beilagen der Steuerpflichtigen nach Abzügen
und anderen steuermindernden Tatsachen zu suchen, deren Geltendmachung die
Steuerpflichtigen allenfalls versäumt haben könnten (vgl. Martin Zweifel in:
Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
Band 1/Teil 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Art. 83-222,
2. A., Basel 2008, Art. 130 DBG N. 11; Martin Zweifel/Hugo Casanova,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich etc. 2008, § 14
N. 8). Gegenteiliges würde sich auch kaum mit dem Massengeschäft der
Steuerveranlagung vertragen.
2.4.5
Die Pflichtige hat für ihre qualifizierte Beteiligung weder den hierfür
vorgegebenen Code "Q" im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis
verwendet, noch ihre qualifizierten Beteiligungen in Ziffern 4.2 und 16.5
der Steuererklärung oder im Feld "Ertrag-Total aus qualifizierten
Beteiligungen" im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis angegeben.
Das Vorliegen einer qualifizierten Beteiligung ist eine durch
die steuerpflichtige Person zu deklarierende Tatsache, deren Steuerrelevanz von
dieser zumindest nach der von ihr zu erwartenden Konsultation der Wegleitung
des kantonalen Steueramts erkannt werden sollte. Die diesbezüglichen
Ausführungen zu den (qualifizierten) Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und
Genossenschaften in den Wegweisungen 2008–2011 des kantonalen Steueramts sind
selbst für juristische Laien verständlich und müssten diese bei Unklarheiten
zumindest zu entsprechenden Rückfragen oder Bemerkungen in der Steuererklärung
veranlassen. So wird erklärt, welche Ausschüttungen aus Beteiligungen
steuerlich begünstigt werden und wie diese in der Steuererklärung zu
deklarieren sind. Die Verwendung des entsprechenden Codes "Q" im
Wertschriften- und Guthabenverzeichnis wird ebenso erläutert wie die
Übertragung des "Ertrag-Total aus qualifizierten Beteiligungen" im
Wertschriftenverzeichnis (Feld 151) und danach in die Ziffer 4.2 der
Steuererklärung. Letztere weist mit der Formulierung "Davon aus
qualifizierten Beteiligungen" erneut auf die Deklaration von
Wertschriftenerträgen aus qualifizierten Beteiligungen hin. Die Bedeutung des
Codes "Q" wird sodann auch in einer Legende im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis
erneut erklärt. Ab der Wegleitung zur Steuererklärung 2009 wird auch auf Ziffer 16.5
der Steuererklärung und auf den dort einzutragenden Abzug für qualifizierte
Beteiligungen im Bereich der direkten Bundessteuer verwiesen. Ferner existiert
hierzu ein Hilfsformular zur Ermittlung des Abzugs für die direkte Bundessteuer
bei qualifizierten Beteiligungen im Privatvermögen (StA Formular 345
[2009] 12.14). Die vom kantonalen Steueramt zur Verfügung gestellte
Steuererklärung ermöglicht damit auch hinsichtlich der Angabe von qualifizierten
Beteiligungen eine korrekte und vollständige Deklaration, selbst wenn die Formulare
auch die Verarbeitungsbedürfnisse des Steueramts berücksichtigen und aus Sicht
der Steuerpflichtigen allenfalls auch eine benutzerfreundlichere
Formulargestaltung denkbar gewesen wäre. Zwar setzt der Begriff der
"qualifizierten Beteiligung" ein minimales Rechtsverständnis,
insbesondere von deren Steuerrelevanz, voraus. Jeder in der Steuererklärung aufgeführte
Begriff setzt aber letztlich eine minimale Subsumtionsleistung des
Steuerpflichtigen voraus, sind doch selbst Grundbegriffe wie
"Wertschriften" oder "Einkünfte aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit" nicht völlig selbsterklärend.
2.4.6
Damit wäre es der Pflichtigen möglich und zumutbar gewesen, das Vorliegen einer
qualifizierten Beteiligung bereits korrekt in der Steuererklärung zu
deklarieren. Da die Beschwerdeführerin ohnehin keinen Code gesetzt hat,
erscheint unerheblich, ob die elektronische Ausfüllung der Steuererklärung
lediglich eine Codeauswahl zulässt. Hätte die Pflichtige tatsächlich eine
mehrfache Codesetzung treffen wollen und wäre ihr dies durch das benutzte Programm
verunmöglicht worden, hätte sie das entsprechende Feld nicht einfach
kommentarlos leer lassen dürfen, sondern in den Bemerkungen zur Steuererklärung
auf diesen Umstand hinweisen müssen. Ohnehin hätte ihr auch bei einer
fehlerhaften bzw. fehlenden Code-Setzung und Nutzung elektronischer Hilfsmittel
auffallen müssen, dass weder unter Ziffer 4.2, noch unter Ziffer 16.5,
noch im Feld 151 des Wertschriften- und Guthabenverzeichnisses ein
Beteiligungsabzug deklariert wurde. Soweit Überträge bei Benutzung der
elektronischen Steuererklärung automatisch erfolgen, hätte ihr zumindest auffallen
sollen, dass die entsprechenden Felder leer gelassen wurden. Die Nutzung
elektronischer Hilfsprogramme bei der Erstellung der Steuererklärung hat sie
nicht davon entbunden, ihre ausgedruckten und zu unterzeichnenden
Steuererklärungen vor Unterzeichnung und Einreichung (erneut) zu überprüfen.
Indem die Pflichtige die Steuererklärung dennoch vorbehaltslos unterzeichnete –
und ferner auch gegen die Steuerveranlagung bzw. -einschätzung keine Einsprache
erhob –, erklärte sie der Steuerbehörde gegenüber, keine qualifizierte
Beteiligung geltend zu machen.
2.4.7
Ab der Steuerperiode 2009 hat die Pflichtige ihrer Steuererklärung jeweils
eine Aktienbewertung der Dienststelle Steuern des Kantons Luzern beigelegt, aus
welcher sich die Gesamtanzahl der ausgegebenen Titel (1'000) und das
einbezahlte (Aktien-)Kapital der B AG ergibt. Nur wenn man diese Angaben
mit der von der Pflichtigen im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis
angegebenen Stückzahl kombiniert, lässt sich auf eine qualifizierte Beteiligung
der Pflichtigen an der B AG schliessen. Zumindest für die Steuererklärung
2008 lässt sich zudem nicht einmal aus einer vertieften Prüfung der eingereichten
Belege auf eine qualifizierte Beteiligung schliessen, da eine entsprechende
Aktienbewertung der Dienststelle Steuern des Kantons Luzern fehlt.
2.4.8
Eine qualifizierte Beteiligung ist damit in den im Streit stehenden
Steuerperioden auf den hierfür zwingend zu verwendenden Steuerformularen
überhaupt nicht deklariert worden und ergibt sich für die Steuerperioden 2009–2011
nur mittelbar aus den eingereichten Steuerbelegen zur Steuererklärung. In der
Steuerperiode 2008 hätte lediglich ein von der Steuerbehörde beigezogener
interner Wertschriftenprüfer aufgrund weiterer beigezogener Unterlagen das
Vorliegen einer qualifizierten Beteiligung allenfalls erkennen können. Wie bei
Abzügen und steuermindernden Tatsachen ist es nun aber nicht Aufgabe der Steuerbehörden,
in den Steuerbelegen – oder gar in weiteren von der Pflichtigen in anderem Zusammenhang
beigezogenen Dokumenten – nach nicht geltend gemachten qualifizierten Beteiligungen
zu suchen.
Die Pflichtige hat ihre qualifizierte
Beteiligung in der Steuererklärung damit offenkundig nicht deklariert und wurde
deklarationsgemäss eingeschätzt, ohne dass sich die Steuer
­
behörden aufgrund der Steuerbeilagen und von ihr bei der
Wertschriftenprüfung beigezoge
­
nen Unterlagen zu einer
Korrektur hätten veranlasst sehen müssen. Vielmehr wäre es Sache der
Pflichtigen gewesen, ihre Steuerfaktoren in den dafür vorgesehenen
Steuerformularen korrekt zu deklarieren und hierbei
steuermindernde oder
tarifrelevante Tatsachen sowie
die ihr zustehenden Abzüge
geltend zu machen. Diese kann sich insbesondere auch nicht auf den Standpunkt
stellen, dass die Steuerbehörden von Amtes wegen eine Revision durchzuführen
hätten, da sie die zu hoch ausgefallene Veranlagung bei sorgsamer Prüfung der
Akten hätten feststellen können (vgl. Richner et al., § 155 StG N. 45
mit Hinweisen).
Damit entfallen sowohl die von der Pflichtigen
angedeuteten gesetzlichen Revisionsgründe als auch ein aussergesetzlicher
Revisionsgrund aufgrund von Billigkeitserwägungen, soweit letzterer nach
bundesgerichtlicher Praxis überhaupt zulässig ist.
Des Weiteren kann auf
die
zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden, wonach
die
Pflichtige ihre Rügen mit zumutbarer Sorgfalt bereits im ordentlichen Verfahren
hätte geltend machen können, weshalb eine Revision auch nach Art. 147
Abs. 2 DBG und § 155 Abs. 2 StG ausgeschlossen ist.
3.
3.1
Gemäss
Art. 52 StHG wie auch Art. 150 Abs. 1 DBG, welche dem kantonalen
Gesetzgeber keinen Gestaltungsspielraum lassen, können Rechnungsfehler und
Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheidungen innert fünf
Jahren nach der Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen von der Behörde
berichtigt werden, der sie unterlaufen sind. Die kantonale Regelung in § 159
Abs. 1 StG entspricht vollumfänglich den harmonisierungsrechtlichen
Vorgaben und der Regelung bei der direkten Bundessteuer.
Der Berichtigungstatbestand im Sinn genannter Bestimmungen,
dessen Anwendung vorliegend umstritten ist, soll sicherstellen, dass
rechtskräftige Verfügungen und Entscheide, die aufgrund eines Kanzleifehlers
den wirklichen Willen der betreffenden Steuer- oder Steuergerichtsbehörde
unzutreffend zum Ausdruck bringen, möglichst formlos korrigiert werden können
(vgl. Klaus A. Vallender in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht Band 1/Teil 1, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A.,
Basel 2002, Art. 52 StHG N. 4). Er räumt der Verwaltungs- oder
Gerichtsbehörde das Recht ein, auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen
ebensolchen Entscheid zurückzukommen, begrenzt diese Befugnis indessen in
zeitlicher (absolute Verwirkungsfrist von fünf Jahren) und sachlicher ("Kanzleifehler")
Hinsicht (BGr, 24. Februar 2012, 2C_519/2011, E. 3.4.1).
Mit der Berichtigung kann nur ein blosser Erklärungsirrtum
der Steuerbehörde, nicht aber ein der Erklärung allenfalls vorausgehender
inhaltlicher Fehler bei der Willensbildung korrigiert werden (BGr, 24. Februar
2012, 2C_519/2011, E. 3.4.3 f.). Ebenfalls unmassgeblich für eine
Berichtigung ist, ob die steuerpflichtige Person selbst ihrerseits ihren Willen
korrekt gebildet und gegenüber den Steuerbehörden korrekt geäussert bzw.
deklariert hat.
3.2
Die
Pflichtige macht zusammenfassend geltend, dass sie ihr ganzes (Tatsachen-)Wissen
zu ihrer (qualifizierten) Beteiligung deklariert und hierzu ein vollständig
ausgefülltes Steuererklärungsformular eingereicht sowie mit Beilagen
dokumentiert habe. Dennoch sei ihr die gesetzlich vorgesehene Entlastung
versagt worden, da das Steuerformular der Deklaration der qualifizierten
Beteiligung nicht genügend Raum gewähren würde. Da ein vollständiges Steuererklärungsformular
eingereicht worden sei, könne die Veranlagung nur aufgrund eines Schreib- oder
Rechenfehlers (seitens der Steuerbehörde) fehlerhaft sein. Dies zumal eine
qualifizierte Beteiligung dem Steueramt – sowie einem von diesem als Hilfsperson
beigezogenen Wertschriftenprüfer – aus der Deklaration und insbesondere den
Beilagen hätte ins Auge springen müssen.
3.3
Die
Argumentation der Pflichtigen geht grundsätzlich an der Sache vorbei, da für
eine Berichtigung nicht relevant ist, ob die steuerpflichtige Person selbst bei
der Deklaration einem (vorwerfbaren oder nicht vorwerfbaren) Irrtum unterlegen
bzw. ihr eine korrekte Deklaration überhaupt möglich gewesen ist. Erst recht
unerheblich ist, ob die steuerpflichtige Person ihren Willen bei der
Steuerdeklaration mangelhaft gebildet oder mangelhaft geäussert hat, da allein
ein Erklärungsirrtum der Steuerbehörde eine Berichtigung auszulösen vermag.
Unzutreffend ist auch der Schluss, wonach eine Fehlveranlagung zwingend auf
einem Schreib- oder Rechenfehler der Steuerbehörde basieren müsse, wenn eine
vollständig und korrekt ausgefüllte Steuererklärung eingereicht worden sei: So
kann ein inhaltlicher Fehler auch auf einer unzutreffenden rechtlichen
Würdigung der deklarierten Tatsachen durch die Steuerbehörde beruhen, was nicht
berichtigungsweise, sondern auf dem ordentlichen Rechtsmittelweg zu korrigieren
ist (vgl. BGr, 24. Februar 2012, 2C_519/2011, E. 3.4.4).
3.4
Ohnehin
liegt aber auch keine vollständige und korrekte Deklaration einer qualifizierten
Beteiligung durch die Pflichtige vor. Vielmehr hat diese nach bereits
Ausgeführtem ihre qualifizierte Beteiligung in der Steuererklärung nicht
deklariert und wurde deklara­tionsgemäss eingeschätzt, ohne dass ein für eine
Berichtigung vorauszusetzender Erklärungsfehler der Steuerbehörden ersichtlich
wäre. Ob die Pflichtige bei der Deklaration ihrer Steuerfaktoren allenfalls
selbst einem Erklärungsirrtum unterlag oder ihren Willen mängelfrei gebildet
hat, erscheint unerheblich und vermag eine Berichtigung nicht zu rechtfertigen.
4.
4.1
Die
Pflichtige zieht in der Beschwerdeschrift sodann Parallelen zu einem hängigen
Nachsteuer- und Bussenverfahren, in welchem ein Steuerpflichtiger "einen
bezüglich Beteiligungsrechte korrekt im richtigen Kästchen mit einem Kreuz
ausgefüllten Lohnausweis eingereicht", das Steueramt aber dennoch nicht
abgeklärt habe, ob weitere Einkünfte geflossen seien.
Diese Konstellation ist aber nicht mit
dem hier zu beurteilenden Sachverhalt vergleichbar, wo in der Steuererklärung
selbst ein fehlerhafter Code gesetzt und Erträge aus quali
­
fizierter Beteiligung
an mehreren Stellen
nicht
als solche deklariert wurden
, das Steueramt hingegen deklarationsgemäss
veranlagt hatte
. Ohnehin reicht es nicht aus, wenn die Pflich
­
tige in vereinzelten Fällen eine abweichende Behandlung durch die
Steuerbehörden behaup
­
tet: Ein Anspruch auf
Gleichberechtigung (im Unrecht) ergäbe sich höchstens dann, wenn die Behörden
an einer in anderen Fällen geübten, gesetzeswidrigen Praxis festhalten wollen
und der betroffene Bürger deshalb verlangen kann, dass die gesetzeswidrige
Begünstigung, die Dritten zuteil wird, auch ihm gewährt wird (
ZStP 1995 Nr. 26 E. 3 m.
w.
H.
). Auf die in diesem Zusammenhang
beantragten Einholungen von Amtsberichten zum erwähnten Nachsteuer- und
Bussenfall sowie weiteren (ähnlich gelagerten) Fällen kann damit in antizipierter
Beweiswürdigung verzichtet werden.
4.2
Weiter
beantragt die Pflichtige in ihrer Replik vom 8. Dezember 2014 die
Einholung eines Amtsberichts darüber, ob der im Einschätzungsverfahren
beigezogene steueramtsinterne Wertschriftenprüfer "über das gesamte
Steuerdossier bzw. wenigstens über das Wertschriftenverzeichnis samt Beilagen
einschliesslich Bewertung Kanton Luzern" gewusst habe. Alsdann sei ein
Amtsbericht über den "vorgegebene[n] Informationsstand bei der Verarbeitung
einer Wertschriftenbewertung" einzuholen. Alternativ hierzu wird auch eine
Zeugenbefragung des beigezogenen Wertschriftenprüfers oder dessen Vorgesetzen
beantragt. Damit soll nachgewiesen werden, dass zumindest der steueramtsinterne
Wertschriftenprüfer aus den von ihm beizuziehenden Akten des Kantons Luzern
eine qualifizierte Beteiligung hätte ersehen müssen und sich das Steueramt dies
anzurechnen habe.
Wie bereits mehrfach erwähnt wurde, muss
das Steueramt aber weder in den Beilagen zur Steuererklärung noch in weiteren
von ihm oder seinen Hilfspersonen beigezogenen Unterlagen nach nicht
deklarierten Abzügen
und dergleichen
suchen.
Entsprechend erscheint unerheblich, ob der im Einschätzungsverfahren in anderem
Zusammenhang beige
­
zogene steueramtsinterne
Wertschriftenprüfer durch Vergleich der ihm zur Verfügung stehenden Unterlagen
allenfalls das Vorliegen einer qualifizierten Beteiligung hätte erkennen
können. Entsprechend ist auch dieser Beweisantrag in antizipierter Beweiswürdi
­
gung abzuweisen.
4.3
Die
Pflichtige verlangte im Rahmen des zweiten Schriftenwechsels auch eine Beweiserhebung
bzw. ein "Hearing" bezüglich der ihres Erachtens ungenügenden
Gestaltung des Steuerformulars und einen Amtsbericht bzw. eine Zeugenbefragung
der für das Programm zum Ausfüllen der Steuererklärung zuständigen
Fachpersonen.
Wie bereits ausgeführt wurde, ist das
korrekte Ausfüllen der Steuererklärung im hier interessierenden Bereich auch
für Laien ohne Weiteres möglich und zumutbar. Diese haben zudem bei der
Benutzung elektronischer Hilfsmittel gleichwohl die Angaben in der ausgedruckten
Steuererklärung zu überprüfen. Die Frage, ob die Steuererklärung damit auch
Fachunkundigen eine korrekte Deklaration von qualifizierten Beteiligungen
ermöglicht, lässt sich damit ohne Einholung eines Amtsberichts durch das Gericht
selbst beantworten. Weiter ist nicht substanziiert dargelegt, welche
Diskrepanzen zwischen elektronischer und nichtelektronischer Steuererklärung
vorliegend eine korrekte Dekla
­
ration verunmöglicht
haben sollen: Selbst wenn bei der elektronischen Steuererklärung allenfalls
keine Mehrfachsetzung von Codes möglich gewesen sein sollte, hätte sich dies
vorliegend nicht ausgewirkt, nachdem die Pflichtige überhaupt keinen Code im
Wertschriftenverzeichnis gesetzt hat. Zudem hätte sie die Angaben in ihrer Steuererklärung
ohnehin in der von ihr unterzeichneten
,
ausgedruckten
Steuererklärung prüfen und bei Unklarheiten entsprechende Vorbehalte anbringen
müssen. Damit ist nicht ersichtlich, inwiefern die beantragten Amtsberichte und
Zeugenbefragungen den entscheidwesent
­
lichen
Sachverhalt erhellen könnten, weshalb die entsprechenden Beweisanträge
ebenfalls in antizipierter Beweiswürdigung abzuweisen sind. Es kann
offengelassen werden, ob die erst nach Ablauf der Beschwerdefrist vor
Verwaltungsgericht gestellten Beweisanträge nicht ohnehin verspätet erfolgt
sind.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin
aufzuerlegen (§ 158 Abs. 4 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG und 151 Abs. 1 bzw. Art. 149 Abs. 4 in Verbindung mit
Art. 144 Abs. 1 und Art. 145 Abs. 2 DBG) und fällt eine
Parteientschädigung ausser Betracht (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 158
Abs. 4, § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64
Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968
[VwVG] in Verbindung mit 149 Abs. 4, Art. 144 Abs. 4 und
Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2008–2011 (SB.2014.00110)
wird abgewiesen.
2.    Die
Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2009–2011 (SB.2014.00111) wird abgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2014.00110 wird festgesetzt auf
Fr. 6'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 6'060.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2014.00111 wird festgesetzt auf
Fr. 3'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 3'060.--     Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
6.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
8.    Mitteilung an …