zh_verwaltungsgericht · SB.2002.00068 · 2002-12-18 · de

Grundstückgewinnsteuer | Verfassungsmässigkeit und Steuerharmonisierungskonformität des monistischen Zürcher Grundstückgewinnsteuersystems Ist eine steuerübergreifende Verrechnung von Geschäftsverlusten auch im monistischen System möglich, wenn ein derartiger Verlust im Geschäftsvermögen anderweitig nicht verrechnet werden kann? Skizze der geltenden Zürcher Ordnung bei der Behandlung von Grundstückgewinnen bzw. -verlusten, insbesondere bei solchen des Geschäftsvermögens (E. 1). Zwar bedeutet die Tatsache, dass übrige, d.h. bei der Einkommenssteuer bzw. Gewinnsteuer juristischer Personen ermittelte, Geschäftsverluste nicht mit den der Grundstückgewinnsteuer unterworfenen Grundstückgewinnen derselben Steuerperiode verrechnet werden können, eine erhebliche, ernst zu nehmende, unbefriedigende Beeinträchtigung des Leistungsfähigkeitsprinzips. Da diese aber im gesetzgeberischen Ziel gleichmässiger Besteuerung aller Grundstückgewinne wurzelt und beachtliche sachliche und vernünftige Gründe vorliegen (etwa die "Abschöpfung" "unverdienten" - insbesondere durch infrastrukturelle und planerische Massnahmen des Gemeinwesens bewirkten - Wertzuwachses auf dem Boden), erweist sich die Regelung des Zürcher Steuergesetzes daher insoweit als verfassungsmässig (E. 2). Unbehelflichkeit der Rüge des Verstosses gegen das StHG, da dieses für vor dem 1. Januar 2001 erfolgte Handänderungen nach bundesgerichtlich bestätigter Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts auch dann nicht zur Auslegung des kantonalen Rechts herangezogen werden kann, wenn der kantonale Gesetzgeber wie im Kanton Zürich seine Gesetze dem StHG bereits vor Ablauf der Harmonisierungsfrist angepasst hat (E. 3).

Zürich Verwaltungsgericht 02..2.18.1 SB.2002.00068
Zurich Verwaltungsgericht 02..2.18.1 SB.2002.00068
Zurigo Verwaltungsgericht 02..2.18.1 SB.2002.00068

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00068
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Geschäftsnummer:
SB.2002.00068
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 18.12.2002
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine staatsrechtliche Beschwerde gegen diesen Entscheid am 01.09.2003 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
Verfassungsmässigkeit und Steuerharmonisierungskonformität des monistischen Zürcher Grundstückgewinnsteuersystems
Ist eine steuerübergreifende Verrechnung von Geschäftsverlusten auch im monistischen System möglich, wenn ein derartiger Verlust im Geschäftsvermögen anderweitig nicht verrechnet werden kann?
Skizze der geltenden Zürcher Ordnung bei der Behandlung von Grundstückgewinnen bzw. -verlusten, insbesondere bei solchen des Geschäftsvermögens (E. 1).
Zwar bedeutet die Tatsache, dass übrige, d.h. bei der Einkommenssteuer bzw. Gewinnsteuer juristischer Personen ermittelte, Geschäftsverluste nicht mit den der Grundstückgewinnsteuer unterworfenen Grundstückgewinnen derselben Steuerperiode verrechnet werden können, eine erhebliche, ernst zu nehmende, unbefriedigende Beeinträchtigung des Leistungsfähigkeitsprinzips. Da diese aber im gesetzgeberischen Ziel gleichmässiger Besteuerung aller Grundstückgewinne wurzelt und beachtliche sachliche und vernünftige Gründe vorliegen (etwa die "Abschöpfung" "unverdienten" - insbesondere durch infrastrukturelle und planerische Massnahmen des Gemeinwesens bewirkten - Wertzuwachses auf dem Boden), erweist sich die Regelung des Zürcher Steuergesetzes daher insoweit als verfassungsmässig (E. 2).
Unbehelflichkeit der Rüge des Verstosses gegen das StHG, da dieses für vor dem 1. Januar 2001 erfolgte Handänderungen nach bundesgerichtlich bestätigter Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts auch dann nicht zur Auslegung des kantonalen Rechts herangezogen werden kann, wenn der kantonale Gesetzgeber wie im Kanton Zürich seine Gesetze dem StHG bereits vor Ablauf der Harmonisierungsfrist angepasst hat (E. 3).
Stichworte:
ABSCHÖPFUNG
ABSCHREIBUNG
ALLGEMEINHEIT
BAUKREDITZINSEN
BESTEUERUNG NACH DER WIRTSCHAFTLICHEN LEISTUNGSFÄHIGKEIT
BETRIEBSRECHNUNG
BILANZ
BILANZIERUNG
BODENSPEKULATION
BUCHFÜHRUNG
DUALES SYSTEM
GERECHTIGKEIT
GESAMTEINKOMMENSBESTEUERUNG
GESCHÄFTSVERLUST
GESCHÄFTSVERMÖGEN
GLEICHMÄSSIGKEIT
GRUNDSTEUERPFANDRECHT
GRUNDSTÜCKGEWINN
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
GRUNDSTÜCKVERLUST
KAPITALGEWINN
LEISTUNGSFÄHIGKEITSPRINZIP
LIEGENSCHAFTENHANDEL
MASSGEBLICHKEITSPRINZIP
MONISTISCHES SYSTEM
OBJEKTSTEUER
REINEINKOMMENSBESTEUERUNG
STEUERHARMONISIERUNG
VERLUSTVERRECHNUNG
VERLUSTVORTRAG
WERTVERMEHRUNG
WERTVERMINDERUNG
WIRTSCHAFTLICHE LEISTUNGSFÄHIGKEIT
Rechtsnormen:
Art. 4 aBV
Art. 8 BV
Art. 127 lit. II BV
Art. 19 KV
Art. 84 lit. Ia OG
Art. 959 OR
§ 1 lit. a StG
§ 1 lit. b StG
§ 16 lit. I StG
§ 16 lit. III StG
§ 18 lit. v StG
§ 29 lit. I StG
§ 63 StG
§ 64 lit. III StG
§ 64 lit. Ia StG
§ 70 lit. I StG
§ 187 Abs. I lit. a StG
§ 187 Abs. I lit. b StG
§ 208 StG
§ 216 lit. I StG
§ 219 lit. I StG
§ 221 StG
§ 224 lit. III StG
§ 225 lit. I StG
§ 225 lit. III StG
Art. 12 StHG
Art. 72 lit. I StHG
Publikationen:
RB 2002 Nr. 120
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
I. Die B AG veräusserte am 16. Juli 1999 die
in der Gemeinde X gelegenen Grundstücke Kat.Nrn. 01, 02 bis 03 und 04 zum Preis
von Fr. 13'750'000.- an die D AG. Mit Einspracheentscheid vom 11.
September 2001 auferlegte ihr die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde X
eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 2'138'680.-, indem sie von einem
steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 10'719'937.- ausging.
II. Die Steuerrekurskommission III wies am
28. Mai 2002 den hiergegen gerichteten Rekurs der B AG ab. Diese hatte geltend
gemacht, der Grundstückgewinn sei mit Geschäftsverlusten von
Fr. 16'830'853.24 laut Bilanz- und Erfolgsrechnung per 31. Dezember 1998
zu verrechnen.
III. Mit Beschwerde vom 27. August 2002 liess
die B AG dem Verwaltungsgericht beantragen, die Grundstückgewinnsteuer sei auf
Fr. 0 festzusetzen; aus­serdem verlangte sie die Zusprechung einer
Parteientschädigung. In der Begründung hielt sie an der Verrechnung des
veranlagten Grundstückgewinns mit den buchmässig ausgewiesenen Geschäftsverlusten
fest.
Während die Steuerrekurskommission III auf
Vernehmlassung verzichtete, schloss die Kommission für Grundsteuern der
Gemeinde X auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird laut §
216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen
erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
ergeben. Steuerpflichtig für diese kommunale Steuer (§ 205 StG) ist nach §
217 StG der Veräusserer. Grundstückgewinn ist gemäss § 219 Abs. 1 StG der
Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt.
Der staatlichen und allgemeinen kommunalen
Einkommenssteuer natürlicher Perso­nen (§ 1 lit. a und § 187 Abs. 1 lit. a StG)
bzw. der Gewinnsteuer juristischer Personen (§ 1 lit. b und § 187 Abs. 1
lit. b StG) unterliegen Gewinne auf Grundstücken kraft § 18 Abs. 5 StG bzw. §
64 Abs. 3 StG nur in dem Umfang, in dem Erwerbspreis und wertvermehrende
Aufwendungen, einschliesslich der Baukreditzinsen, den Gewinn- bzw.
Einkommenssteuerwert übersteigen, d.h. im Umfang der sog. wiedereingebrachten
Abschreibungen.
Somit werden nach der gesetzlichen Regelung
alle Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken der als Objektsteuer
ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer unterworfen, und zwar unabhängig davon,
ob das veräusserte Grundstück dem Privat- oder dem Ge­schäftsvermögen des
Veräusserers zugehört hat. Dementsprechend unterliegen Grundstück­gewinne – mit
Ausnahme der wiedereingebrachten Abschreibungen – nicht der staatlichen und
allgemeinen kommunalen Einkommens- bzw. Gewinnsteuer, welcher Steuer sie bei
Fehlen der Grundstückgewinnsteuer auf Grund des Einkommens- bzw. Gewinnsteuerbegriffs
von § 16 Abs. 1 bzw. § 63 f. StG unterworfen wären (RB 1994 Nr. 56 E. 1a =
StE 1994 B 44.13.7 Nr. 7 = ZStP 1994, 209).
b) Die Ermittlung des steuerbaren
Unternehmensgewinns wird für Steuerpflichtige, die kaufmännisch Buch führen,
vom Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz be­herrscht (vgl. Stephan
Kuhn/Peter Brülisauer, in Kommentar zum Schweizerischen Steu­er­recht I/1, 2.
A. Basel/Genf/München 2002, Art. 24 N. 8 f.), was für juristische Personen in
§ 64 Abs. 1 lit. a StG ausdrücklich festgehalten wird.
Ausgangspunkt bildet die mit den ob­li­gationenrechtlichen Buchführungs- und
Bilanzierungsvorschriften ­– vorab jenen allgemei­nen von Art. 957
ff. des Schweizerischen Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR) –
übereinstimmende Bilanz. Betriebsrechnung und Bilanz sind laut Art. 959 OR
nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen vollständig, klar und
übersichtlich auf­zustellen, damit die Beteiligten einen möglichst sicheren
Einblick in die wirtschaftliche Lage des Geschäfts erhalten. Im Licht dieser
Prinzipien sind Entwertungen von Vermögens­aktiven durch Abschreibungen
gewinnmindernd Rechnung zu tragen (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 64
N. 40).
Somit sind in
gleicher Weise Wertverminderungen von Liegenschaften des Geschäfts­­vermögens
und Verluste bei Veräusserung solcher Grundstücke durch Abschreibungen
gewinnmindernd zu berücksichtigen, was zu einer entsprechenden Schmälerung des
steu­erbaren Einkommens Selbständigerwerbender bzw. des steuerbaren Gewinns
juristischer Personen führt. Infolgedessen können Grundstückverluste im
Geschäftsvermögensbereich mit den übrigen Geschäftsgewinnen des betreffenden
Geschäftsjahrs verrechnet werden, welche der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer
unterliegen (RB 1994 Nr. 56 E. 1b = StE 1994 B 44.13.7 Nr. 7 = ZStP
1994, 209). Ergibt sich nach der Ver­rech­nung mit den üb­rigen Gewinnen ein
Verlust, so kann dieser Geschäftsverlust im Sinn von § 29 Abs. 1 bzw.
§ 70 Abs. 1 StG vor­ge­tra­gen und mit den übrigen Geschäftsgewinnen des
nachfolgen­den und allenfalls weiterer (insgesamt sieben) Ge­schäfts­jahre
zulasten des steuerbaren Einkommens bzw. des steuerbaren Gewinns verrechnet
werden.
Demgegenüber können Verluste auf Grundstücken
des Geschäftsvermögens (ausgenommen solche bei parzellenweiser Veräusserung im
Sinn von § 224 Abs. 3 StG) und übrige Geschäftsverluste grundsätzlich
nicht mit den der Grundstückgewinnsteuer unterworfenen Gewinnen auf
Geschäftsgrundstücken verrechnet werden, weil das Gesetz diese Möglichkeit
nicht vorsieht. § 221 StG, welcher die im Rahmen der Gewinnberechnung
anrechenbaren Aufwendungen umschreibt, sieht – insoweit diesen Grundsatz
durchbrechend – in Abs. 1 lit. e sowie in Abs. 2 für Grundstücke in
Geschäftsvermögen einzig den Abzug der Baukreditzinsen und beim
Liegenschaftenhandel die Berücksichtigung von wei­teren mit der Liegenschaft
zusammenhängende Aufwendungen vor, auf deren Berücksichtigung bei der
Einkommens- oder Gewinnsteuer verzichtet worden ist (vgl. Richner/Frei/
Kaufmann, § 221 N. 90 ff. und 99 ff.).
2. Die
Pflichtige macht geltend, die dargelegte Ordnung des Steuergesetzes, wonach der
Grundstückgewinnsteuer unterliegende Gewinne aus Veräusserung von Grundstücken
des Geschäftsvermögens nicht Grundstück- und anderen Geschäftsverlusten
verrechnet wer­den können, verstosse gegen den früher aus dem
Rechtsgleichheitsgebot von Art. 4 der per 1. Januar 2000 aufgehobenen
Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) abgeleiteten, neu­er­dings in Art. 127
Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) ausdrücklich fest­­gehaltenen
Grund­satz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.
a) Nach der Rechtsprechung des Bun­­desgerichts
besagt der erwähnte Verfassungs­grundsatz, dass Steuerpflichtige in gleichen
wirtschaftlichen Verhältnissen gleich zu besteuern sind (BGE 122 I 101 E. 2b/aa
S. 103; 124 I 145 E. 4a S. 154, 159 E. 2c S. 163 f., 193 E. 3a S. 194 f.,
je mit Hinweisen).
aa) Ein Erlass verstösst gegen das Gebot der
Rechtsgleichheit (
Art. 4 Abs. 1 aBV, Art. 8 BV
),
wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in
den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen
unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches
nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe
seiner Ungleichheit ungleich behan­delt wird, wobei sich dies auf wesentliche
Tatsachen beziehen muss. Die Frage, ob für eine rechtliche Unterscheidung ein
vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen ersichtlich ist, kann zu
verschiedenen Zeiten verschieden beantwortet werden, je nach den herrschenden
Anschauungen und Zeitverhältnissen. Dem Gesetzgeber bleibt damit im Rah­men der
aufgeführten Grundsätze ein weiter Spielraum der Gestaltung, in den das Bundesge­richt
nicht eingreift (BGE 115 Ia 287 E. 6, mit Hinweisen).
bb) Das Gebot der Rechtsgleichheit wird in
Bezug auf die Steuern konkretisiert durch die Grundsätze der Allgemeinheit und
Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Verhältnismässigkeit
der Steuerbelastung nach der wirtschaftlichen Leis­tungs­fähigkeit (BGE 112 Ia
244 E. 4b; 110 Ia 14 E. 2b, mit Hinweisen). Nach den Prinzipien der
Gleichmässigkeit der Besteuerung und der Verhältnismässigkeit der Belastung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sind Steuerpflichtige bei gleichen
wirtschaftlichen Verhältnissen gleich zu besteuern; verschiedenen tatsächlichen
Verhältnissen, die sich auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit auswirken,
ist durch eine unterschiedliche Steuerbelastung Rechnung zu tragen (BGE 112 Ia
244 E. 4b, mit Hinweisen). Ob ein Steuergesetz den verfassungsrechtlichen
Anforderungen genügt, kann nicht aufgrund formaler Kriterien entschieden
werden, sondern fällt letztlich mit der Frage zusammen, ob das Gesetz gerecht
sei. Gerechtigkeit ist aber ein relativer Begriff, der sich mit den
politischen, sozialen und wirtschaftlichen Verhältnissen wandelt (BGE 110 Ia
14, mit Hinweisen). Bei der konkreten Ausgestaltung des Steuerrechts kommt dem
Gesetzgeber im Rahmen der auf­geführten Grundsätze ein weiter Spielraum der Gestaltung
zu, den das Bundesgericht nicht durch eigene Gestaltungsvorstellungen schmälert
(BGE 112 Ia 224 E. 4a; 111 Ia 91 E. 3a, mit Hinweis). So können die Gerichte
nicht gestützt auf diese Grundsätze prüfen, welche Steuern zu erheben sind oder
wie die Steuertarife aufzubauen sind (BGE 110 Ia 14/15; 104 Ia 294 E. 4d). Sie
dürfen von Verfassungs wegen bloss eingreifen, wenn der Gesetzgeber
Unterscheidungen trifft oder unterlässt, die sich nicht vernünftig begründen
lassen, wenn sie unhaltbar und damit in den meisten Fällen auch geradezu
willkürlich sind (BGE 114 Ia 321 E. 3, 323 f.; 109 Ia 327 E. 4).
Insbesondere ist die Rechtsgleichheit nicht
schon dann verletzt, wenn der Gesetzgeber Lösungen trifft, die nicht in jeder
Hinsicht einem bestimmten wirtschaftlichen, juristischen oder
finanzwissenschaftlichen System folgen (BGE 116 Ia 321 E. 3f S. 324).
Die Regelung von
Art.
19 Abs. 1 (
und 4) der Kantonsverfassung vom 18. April 1869 geht nicht
weiter als die Bundesverfassung, auch wenn sie ein verfassungsmässiges Recht
einräumt (vgl. BGE 105 Ia 358 E. 3c; ASA 53 [1984/85], 16 f.).
b) Das
zürcherische Einkommenssteuerrecht beruht auf dem Grundgedanken der Gesamt- und
Reineinkommensbesteuerung (Markus Reich, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im
Einkommenssteuerrecht, ASA 53 [1984/85], S. 11 ff.). Dennoch unterwirft der
kantona­le Gesetzgeber entgegen den betreffenden Generalklauseln von § 16 Abs.
1 StG und § 63 StG nicht alle Nettoeinkünfte und Nettoerträge der Einkommens-
bzw. Gewinnsteuer. So sieht er für Kapitalgewinne auf Grundstücken eine
besondere Objektsteuer, nämlich die Grundstück­gewinnsteuer, vor und nimmt die
unter diese Steuer fallenden Vermögenszuflüsse von der Einkommens- bzw.
Gewinnsteuer aus (§ 16 Abs. 3 Satz 2 und § 64 Abs. 3 StG).
Der Umstand,
dass der Gesetzgeber die Leitidee der Gesamt- und Reineinkommens­besteuerung
nicht konsequent umgesetzt, sondern Teile des Reineinkommens und Reingewinns
einer besonderen Objektsteuer zugewiesen hat, kann zwar dazu führen, dass das
Steuersubjekt insoweit nicht vollständig nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip
besteuert wird. Für die Schaffung einer solchen Objektsteuer, deren
Ausgestaltung sich am Steuerob­jekt und nicht am Steuersubjekt orientiert,
können indessen beachtliche sachliche Gründe an­geführt wer­den. So ermöglicht
die als Objektsteuer ausgestaltete Grundstückgewinnsteuer die gleich­mässige
Besteuerung sämtlicher – privater und geschäftlicher – Grundstückge­win­ne mit
einheitlichen Tarifen, die sich nach der Höhe des Gewinns und der Besitzesdauer
richten. Auf diese Weise soll einerseits der "unverdiente" –
insbesondere durch infrastruk­turelle und planerische Massnahmen des
Gemeinwesens bewirkte – Wertzuwachs auf dem Boden und damit einem naturgemäss
knappen Wirtschaftsgut für alle Steuersubjekte mit dem glei­chen (progressiven)
Steuergrundtarif (§ 225 Abs. 1 StG) besteuert werden, wo­mit ein Teil der
Leistungen der öffentlichen Hand wieder dem Gemeinwesen zurückgeführt werden
kann, was im Übrigen auch dem Sinn der Bestimmung von Art. 5 des Bundes­gesetzes
vom 22. Juni 1979 über die Raumplanung entspricht (Richner/Frei/Kauf­mann, VB
zu §§ 216-226 N. 11 f. mit Verweis auf BGE 91 I 467 E. 2 S. 273 f. am Ende, zur
Begründung des ausschliess­lichen Besteuerungsrechts des Belegenheitskantons im
interkanto­nalen Verhältnis). Anderseits soll der Bodenspekulation durch
Zuschlag auf dem Grundtarif bei kurzer Besitzesdauer (§ 225 Abs. 2 StG)
entgegengewirkt werden, während durch ansteigende Ermässigungen auf dem
Grundtarif bei zunehmender Besitzesdauer (§ 225 Abs. 3 StG) der Altbesitz
gegenüber spe­kulativen Veräusserungen geschont und schematisch der
Geldentwertung Rech­nung getragen werden soll (Richner/Frei/Kaufmann,
§ 225 N. 7 ff.). Schliesslich bietet die Ausgestaltung als Objektsteuer
die Möglichkeit, die Besteuerung der Grundstückgewinne den Gemeinden zu
überlassen, womit die Grundstückgewinnsteuer auch eine gewisse Aus­gleichsfunktion
hat (August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, Band 4, Bern 1966, § 154 N. 20).
c) Der Gesetzgeber hat dadurch, dass er die
gleichmässige Besteuerung von Grundstückgewinnen verwirklicht hat, das Prinzip
der Gesamt- und Reineinkommensbesteuerung und damit den Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch­brochen. Diese
Durchbrechung hat er indessen mit Bezug auf Geschäftsgrundstücke in­soweit
gemildert, dass Grundstückverluste uneingeschränkt den Unternehmensgewinn
schmälern, Geschäftsverluste mit Gewinnen auf Geschäftsgrundstücken im Umfang
wieder­eingebrachter Abschreibungen verrechenbar sind und allfällig dadurch
eingetretene oder erhöhte Geschäftsverluste vorgetragen und mit
Geschäftsgewinnen der sieben nachfolgenden Steuerperioden verrechnet werden
können.
Wenn nun einzig übrige, d.h. bei der Einkommenssteuer
bzw. Gewinnsteuer juristischer Personen ermittelte, Geschäftsverluste nicht mit
den der Grundstückgewinnsteuer un­terworfenen Grundstückgewinnen derselben
Steuerperiode verrechnet werden können, so bedeutet dies zwar eine erhebliche,
ernst zu nehmende, unbefriedigende Beeinträchtigung des
Leistungsfähigkeitsprinzips. Doch kann nicht gesagt werden, diese
Beinträchtigung las­se sich nicht vernünftig begründen, sei haltlos oder laufe
in stossender Weise dem Gerechtigkeitsempfinden zuwider. Vielmehr wurzelt sie
im gesetzgeberischen Ziel gleichmässiger Besteuerung aller Grundstückgewinne.
So gesehen zielt der Vorwurf der Pflichtigen, durch die gesetzliche Ordnung
würden fiktive Gewinne besteuert, ins Leere.
Die Regelung des Zürcher Steuergesetzes erweist
sich daher insoweit als verfassungs­gemäss.
3. Die
streitbetroffene Handänderung betrifft einen Sachverhalt, der in die Zeit der
in Art. 72 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990
(StHG) vorgesehenen achtjährigen, am 31. Dezember 2000 abgelaufenen Frist zur
Anpassung der kantonalen Gesetzgebung an das Steuerharmonisierungsgesetz fällt.
Wäh­rend der Übergangsfrist sind die Vorschriften dieses Gesetzes nicht
anwendbar, und zwar selbst dann, wenn der Kanton sein Steuerrecht bereits an
das Gesetz angepasst hat (BGE 123 II 588 E. 2d S. 587). Die in Art. 73 StHG
gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide vorge­sehene Verwaltungsgerichtsbeschwer­de
ist somit zur Überprüfung der Anwendung des kanto­nalen Steuerrechts selbst
dann nicht für Steuerjahr vor 2001 bzw. vor dem 1. Januar 2001 erfolgte
Handänderungen zulässig, wenn das kantonale Recht dem
Steuerharmonisierungsgesetz bei dessen In-Kraft-Treten be­reits entspricht oder
die­sem später, jedoch vor dem 1. Januar 2001, angepasst wird (vgl. BGr vom 5.
April 2002 [2P.311/2001]). Während der Übergangsfrist sind bei der Rechtsanwendung
somit einzig die Schranken der verfassungsmässigen Rechte zu beachten, deren
Verletzung mit staatsrechtlicher Beschwerde zu rügen ist (Art. 84 Abs. 1 lit. a
des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16.
Dezember 1943).
Daher geht die Berufung der Pflichtigen auf
die bundesrechtlichen Rahmenbestimmungen des Steuerharmonisierungsgesetzes,
insbesondere des einschlägigen Art. 12 StHG, fehl. Daran ändert nichts, dass
der zürcherische Gesetzgeber das geltende Steuergesetz von 1997 mit Blick auf
das Harmonisierungsrecht erlassen hat. Jedenfalls kann daraus nicht – wie die
Pflichtige meint – geschlossen werden, das Harmonisierungsrecht sei ab
Steuerjahr 1999 als kantonales zürcherisches Recht verbindlich geworden. Einzig
dort, wo der kantona­le Gesetzgeber bisherige gesetzliche Regelungen im
Hinblick auf Vorschriften des Steuerharmonisierungsgesetzes geändert hat,
können insoweit solche harmonisierungsrechtlichen Normen zur Auslegung des
kantonalen Rechts herangezogen werden.
Das in Kraft stehende Steuergesetz hat an der
im früheren Steuergesetz von 1951 enthaltenen Ordnung, wonach bei der
Einkommenssteuer bzw. Gewinnsteuer juristischer Personen ermittelte
Geschäftsverluste nicht mit dem der Grundstückgewinn­steuer unterworfenen
Grundstückgewinn verrechnet werden können, nichts geändert. Lediglich in
§ 221 Abs. 2 StG wurde neu geregelt, dass natürliche und juristische
Personen, welche mit Liegenschaften handeln, weitere mit der Liegenschaft
zusammenhängende Aufwendungen geltend machen können, soweit sie auf deren
Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet
haben. Diese Vorschrift lässt jedoch nicht alle, sondern nur "mit der
Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen" zum Abzug zu (Richner/Frei/Kaufmann,
§ 221 N. 103 ff.). Sie bietet somit nach ihrem insoweit klaren Wortlaut keine
gesetzliche Grundlage für die generelle Verrechnung von bei der Einkommenssteuer
bzw. Gewinnsteuer juristischer Personen ermittelten Geschäftsverlusten. Für
eine Heranzie­hung der harmonisierungsrechtlicher Bestimmungen bleibt daher
kein Raum.
4. Die Rüge der Pflichtigen schliesslich, die
beschriebene gesetzliche Ordnung führe im Vollstreckungsrecht dazu, dass der
Grundsatz des Schuldbetreibungs- und Konkursge­setzes (SchKG), wonach Gläubiger
in der allgemeinen Klasse gleich behandelt werden müssen, angesichts des
gesetzlichen Pfandrechts der Gemeinden für Grundstückgewinnsteu­erforderungen
(§ 208 StG) verletzt werde. Die Pflichtigen räumen indessen selber ein, dass
das SchKG nur die Vollstreckung der Steuerforderung, nicht aber die
Steuererhebung betrifft. Ihre Rüge beschlägt somit eine nicht in diesem
Verfahren, sondern im Zwangsvollstreckungsverfahren zu prüfende
Rechtsfrage, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist.
5. Die Beschwerde ist nach alldem abzuweisen.
...
Demgemäss entscheidet die Kammer:
1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.    ...