zh_verwaltungsgericht · SB.2003.00018 · 2003-09-10 · de

Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2000 | Steuerrückstellungen Ist die Bildung einer Rückstellung offenkundig handelsrechtswidrig unterlassen worden, so gebietet der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinn des Totalgewinnprinzips deren steuerwirksame Nachholung in einer späteren Steuerperiode, sofern der Rückstellungsgrund noch besteht, die Unterlassung nicht missbräuchlich erfolgt und die Verlustverrechnungsperiode nicht überschritten ist. Unter demselben Vorbehalt sind Kosten, für die in einem früheren Geschäftsjahr eine Rückstellung hätte gebildet werden müssen, im Jahr, in dem sie tatsächlich angefallen sind, als Aufwand zuzulassen.

Zürich Verwaltungsgericht 03..2.10.0 SB.2003.00018
Zurich Verwaltungsgericht 03..2.10.0 SB.2003.00018
Zurigo Verwaltungsgericht 03..2.10.0 SB.2003.00018

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2003.00018
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Geschäftsnummer:
SB.2003.00018
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 10.09.2003
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2000
Steuerrückstellungen
Ist die Bildung einer Rückstellung offenkundig handelsrechtswidrig unterlassen worden, so gebietet der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinn des Totalgewinnprinzips deren steuerwirksame Nachholung in einer späteren Steuerperiode, sofern der Rückstellungsgrund noch besteht, die Unterlassung nicht missbräuchlich erfolgt und die Verlustverrechnungsperiode nicht überschritten ist. Unter demselben Vorbehalt sind Kosten, für die in einem früheren Geschäftsjahr eine Rückstellung hätte gebildet werden müssen, im Jahr, in dem sie tatsächlich angefallen sind, als Aufwand zuzulassen.
Stichworte:
BESTEUERUNG DER JURISTISCHEN PERSONEN
LEISTUNGSFÄHIGKEITSPRINZIP
PERIODIZITÄTSPRINZIP
RÜCKSTELLUNG
STEUERRÜCKSTELLUNG
TOTALGEWINNPRINZIP
WIRTSCHAFTLICHE LEISTUNGSFÄHIGKEIT
Rechtsnormen:
§ 46 lit. a aStG
§ 65 Abs. I lit. a StG
Art. 25 Abs. I lit. a StHG
Publikationen:
RB 2003 Nr. 89 S. 196
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I.
Die A AG mit Sitz in X deklarierte in ihrer
Steuererklärung 2000 einen Ver­lust von Fr. 3'100.- bei einem steuerbaren
Kapital von Fr. 292'000.-. Hiervon abweichend schätz­te das kantonale
Steueramt am 25. April 2002 die Pflichtige mit einem steuerbaren Rein­gewinn
von Fr. 27'100.- (Steuersatz 6,937 %) und einem steuerbaren Kapital
von Fr. 319'000.- (Steuersatz 1,5 ‰) ein. Eine hiergegen von der
Pflichtigen erhobene Ein­sprache hiess das kantonale Steueramt am 23. September
2002 (sinngemäss) teilweise gut und schätzte die Pflichtige neu mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. 27'000.- (Steu­ersatz 7,234 %) und
einem steuerbaren Kapital von Fr. 305'000.- (Steuersatz 1,5 ‰) ein.
II.
Mit Rekurs vom 23. Oktober 2002 beantragte die
Pflichtige die Veranlagung mit einem steu­erbaren Reingewinn von Fr. 9'984.-
(Steuersatz 4 %) und einem steuerbaren Kapital von Fr. 305'000.-
(Steuersatz 1,5 ‰). Die Steuerrekurskommission I hiess mit Entscheid
vom 14. Februar 2003 dieses Rechtsmittel teilweise gut und schätzte die
Pflichtige nun mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 27'000.-
(Steuersatz 7,062 %) und einem steuer­ba­ren Kapital von Fr. 313'000.-
(Steuersatz 1,5 ‰) ein.
III.
Am 21. März 2003 erhob die Pflichtige beim
Verwaltungsgericht Beschwerde und bean­trag­te, sie sei mit einem steuerbaren
Reingewinn von Fr. 20'085.80 (Steuersatz 5,840 %) und einem
steuerbaren Kapital von Fr. 316'061.- (Steuersatz 1,5 ‰)
einzuschätzen. Even­tua­liter beantragte sie die Rückweisung des Verfahrens an
die Vorinstanz zur Wahrung des rechtlichen Gehörs und verlangte ausserdem die
Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Steuerrekurskommission I und das kantonale
Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Der Einzelrichter überwies am 10. Juni 2003 die Akten
der 2. Kammer zur Entscheidung.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
laut § 153 Abs. 3 des Steu­ergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
1.1
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf
die reine Rechtskontrolle zu be­schränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sach­verhalt gesetzmässig festgestellt
haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechts­verletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessenüberschreitung und auf
Ermessens­missbrauch (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für
das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die
Rekurskommission. Tatsachen oder Beweis­mittel, die nicht spätestens im
Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen
infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden
(RB 1999 Nr. 149 und 150; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 153 N. 43).
Demgemäss sind die erstmals im Beschwerdeverfahren
vorgebrachten "effektiven" Beträge der direkten Bundessteuer 1999 und
2000 sowie der Staatssteuer 2000 nicht zu berück­sich­ti­gen, welche übrigens
auch nicht belegt sind. Das Verwaltungsgericht fällt seinen Ent­scheid auf der Grundlage
der im Rekursverfahren zur Höhe der Steuerbetreffnisse 1999 und 2000
gemachten Behauptungen und vorgelegten Urkunden.
2.
Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft
berechnet sich nach § 64 Abs. 1 StG aufgrund des Saldos der
Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vor­jahrs
(Ziff. 2). Steuern gehören laut § 65 Abs. 1 lit. a StG zum
geschäftsmässig begrün­deten Aufwand und sind damit zur Berechnung des
steuerbaren Reingewinns ertrags­min­dernd zu berücksichtigen. Abzugberechtigt
sind gemäss der bisherigen Rechtsprechung zu § 46 lit. a des
Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 aStG tatsächlich entrichtete Steuern sowie
zu diesem Zweck geschaffene Rückstellungen; letztere gemäss ständiger
Rechtsprechung aller­dings nur dann, wenn sie verbucht und offen ausgewiesen
werden (RB 1999 Nr. 141, 1986 Nr. 40; Weisung zum neuen
Steuergesetz vom 8. Juni 1997, ABl 1994, 1482).
2.1
Nach dem steuerrechtlichen Grundsatz der
Massgeblichkeit der Handelsbilanz bildet die kaufmännische Bilanz und
Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen
Gewinnermittlung. Massgeblich sind die nach den zwingenden Vorschriften des
Handelsrechts ordnungsmässig geführten Bücher (Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unter­nehmungssteuerrecht,
3. A., Bern etc. 1993, § 4 Ziff. 3, 26 ff. und 55).
Steuerrechtlich wird der wirtschaftliche Sachverhalt demnach so beurteilt, wie
er nach den Vorschriften des Handelsrechts in den Geschäftsbüchern dargestellt
werden muss, und nicht so, wie er in ei­ner konkreten Bilanz pflichtwidrig
dargestellt worden ist (Markus Reich, Die Realisation stil­ler Reserven im
Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 41 ff.).
Bei der Überprüfung der Handelsrechtskonformität einer im
Verfahren eingereichten Bi­lanz und Erfolgsrechnung haben Steuerverwaltung und
Steuerjustiz allerdings grosse Zurück­haltung zu üben. Es kann nicht Aufgabe
der steuerrechtlichen Gewinnermittlung sein, umstrittene Fragen der
Bilanzierung und Bewertung vorfrageweise einer Lösung zu­zu­führen oder gar die
kaufmännische Rechnungslegung weiterzuentwickeln. Steuer­recht­lich darf und
muss deshalb lediglich bei offenkundigen, ins Auge springenden Verstössen ge­gen
zwingendes Handelsrecht von einer von der Generalversammlung genehmigten Handels­bilanz
– genauer: von der Bilanz und Erfolgsrechnung umfassenden Jahres­rech­nung –
abgewichen werden (RB 1997 Nr. 38; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn in:
Kom­mentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 58
DBG N. 36; kri­tisch hierzu: Markus Berger, Probleme der
Bilanzberichtigung, ASA 70 [2001/02], S. 550 ff.). Vorbehalten
bleiben freilich die verschiedenen Korrekturen, die sich aufgrund der
steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ergeben (vgl. Brülisauer/Kuhn,
Art. 58 DBG N. 32 ff.; Cagianut/Höhn, § 4 Ziff. 55 ff.).
Rechtsgrund solcher Abwei­chun­gen bilden indessen nicht handelsrechtliche,
sondern steuerrechtliche Regeln und Prinzi­pien.
2.2
Hat eine Handelsbilanz Grundlage einer
rechtskräftigen Einschätzung gebildet und wird erst nachträglich entdeckt, dass
sie im erwähnten Sinn offenkundig handelsrechtswid­rig ist oder aufgrund
steuerrechtlicher Vorschriften einer Korrektur bedurft hätte, so kann der
Mangel nur beseitigt werden, wenn die Rechtskraft der Einschätzung aufgehoben
wird, d.h. bloss unter den gesetzlichen Voraussetzungen einer Revision (§ 155
StG) bzw. einer Nachsteuer (§ 160 StG; Francis Cagianut, Bedeutung der
kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, ASA 37 [1968/69],
S. 144; Danielle Yersin, Les corrections et modifications apportées par
une entreprise à sa comptabilité et leurs conséquences fiscales, RDAF 1977,
S. 377). Dasselbe muss für fehlerhafte handels- und steuerrechtliche Korrekturen
der Handelsbilanz gelten, die ihren Niederschlag in der Steuerbilanz gefunden
haben und Grundlage einer rechtskräftigen Einschätzung geworden sind
(RB 2002 Nr. 109 E. 2b).
Oberstes Ziel der Einschätzung ist nach Gesetz und
Verfassung die "vollständige und ge­rechte Besteuerung" (§ 132
Abs. 1 StG) im Sinn des Grundsatzes der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]). Weil die Einschätzung die
Feststellung der Steuerfaktoren für eine bestimmte Steu­erperiode zum
Gegenstand hat, fordert das Gesetz die steuerperiodenbezogene, mate­riell
richtige und gerechte Besteuerung der Steuerpflichtigen (vgl. Brülisauer/Kuhn,
Art. 58 DBG N. 41 zum Periodizitätsprinzip). Lediglich bei
rechtskräftig gewordenen Einschät­zun­gen misst es der Rechtssicherheit – in
den Schranken von Revision und Nachsteuer – eine höhere Bedeutung zu.
Mit diesen Wertungen des Gesetzgebers
verträgt es sich nicht, dem Grundsatz der Bilanz­kontinuität einen höheren
Stellenwert einzuräumen und auf eine Handels- bzw. Steuerbilanz abzustellen,
die ihrerseits infolge fehlerhafter früherer Festsetzung der Buch- bzw. Er­trags­steuerwerte
handels- bzw. steuerrechtswidrig ist. Demzufolge ist für jede Steuerperi­ode
der handels- und steuerrechtskonforme Unternehmensgewinn festzusetzen und sind
dem­entsprechend frühere offenkundige ("verschleppte") Bilanzierungsfehler
in den Folgejahren richtig zu stellen (RB 2002 Nr. 109 E. 2c).
Mit der nachträglichen Korrektur wird auch dem Totalgewinnprinzip Rechnung
getragen, welches besagt, dass die Summe aller Periodenergebnisse eines
Unternehmens dessen Totalgewinn – damit auch dessen gesamter
wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit – entsprechen soll (vgl.
Brülisauer/Kuhn, Art. 58 DBG N. 40 und 42, mit Hinweisen).
2.3
Die bei der Ermittlung des steuerbaren Reingewinns
zu berücksichtigenden Rückstellungen (und vorübergehenden Wertberichtigungen)
dienen dazu, einen im Geschäftsjahr tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich
verursachten, in seiner Höhe aber noch nicht ge­nau bekannten Aufwand oder
Verlust gewinnmindernd anzurechnen, der erst in einem folgenden Geschäftsjahr
geldmässig verwirklicht wird (RB 1986 Nr. 40, mit zahlreichen Hin­weisen).
Die Rückstellung soll demjenigen Betrag entsprechen, mit dessen Beanspruchung
nach allen Umständen und pflichtgemässer Schätzung gerechnet werden muss und
der be­reits im fraglichen Geschäftsjahr eine Belastung des
Geschäftsergebnisses bewirkt. Massgeblicher Beurteilungszeitpunkt ist dabei
grundsätzlich der Bilanzstichtag, wobei aber alle bis zum Zeitpunkt der
Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in den Jahresrechnungen verwertet
werden dürfen (RB 1986 Nr. 41).
Ist die Bildung einer Rückstellung offenkundig
handelsrechtswidrig unterlassen worden, so gebietet der Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinn des
Totalgewinnprinzips deren steuerwirksame Nachholung in einer späteren Steuer­pe­ri­ode,
sofern der Rückstellungsgrund noch besteht und die Unterlassung nicht miss­bräuch­lich
erfolgt ist (Markus Reich/Marina Züger in: Kommentar zum Schweizerischen Steu­errecht
I/2a, Art. 29 DBG N. 13; Jürg Stoll, Die Rückstellung im Handels- und
Steu­errecht, Zürich 1988, S. 247; a.A. Berger, S. 559). Ausserdem
begrenzt das Rechts­gleich­heits­gebot von Art. 8 Abs. 1 BV das
Nachholen von Rückstellungen zeitlich auf die Ver­lust­verrechnungsperiode von
§ 70 Abs. 1 StG bzw. § 46 lit. g aStG (vgl. Madeleine Simo­nek,
Ausgewählte Probleme der steuerrechtlichen Behandlung von Verlusten,
ASA 67 [1998/1999], S. 522).
Unter demselben Vorbehalt sind Kosten, für die in einem
früheren Geschäftsjahr eine Rück­stellung hätte gebildet werden müssen, im
Jahr, in dem sie tatsächlich angefallen sind, als Aufwand zuzulassen.
3.
3.1
Das kantonale Steueramt hat in seinem
Einspracheentscheid vom 23. September 2002 die Einschätzung hinsichtlich
des hier noch einzig interessierenden Reingewinns von
Fr. -3'050.- auf Fr. 27'049.- erhöht. Anstelle des deklarierten
Steueraufwands von Fr. 37'361.- hat die Einsprachebehörde lediglich Fr. 7'262.-
als periodengerechte Steuern für das Geschäftsjahr 2000 gewinnmindernd zu
gelassen. Im Mehrbetrag hat sie die frühere Geschäftsjahre betreffenden
Aufwendungen zufolge fehlender Steuerrückstellungen aufgerechnet. Die
Vorinstanz hat die Beschwerde wohl formell teilweise gutgeheissen, jedoch im
Resultat die Aufrechnung des als periodenfremd bezeichneten Aufwands für die direkten
Bundessteuern der Jahre 1997 - 1999 im Betrag von Fr. 17'065.50
geschützt.
3.2
Aufgrund der dargelegten Grundsätze sind diese
Aufrechnungen hinsichtlich der im Beschwerdeverfahren gerügten Beträge von Fr. 110.50
(direkte Bundessteuer 1999) sowie Fr. 9'748.90 (direkte Bundessteuer 1997)
zu Unrecht erfolgt. Da sodann keine Anhalts­punkte für ein missbräuchliches
Verhalten der Pflichtigen vorliegen und zudem die Verlust­verrechnungsperiode
von § 70 Abs. 1 StG bzw. § 46 Abs. 2 lit. g aStG nicht
überschritten ist, ist der ausgewiesene Steueraufwand in der streitbetroffenen
Periode ertrags­min­dernd zuzulassen. Ebenso zu Unrecht ist die Rückzahlung von
Fr. 724.40 (direkte Bundes­steuer 1998) nicht erfolgswirksam
berücksichtigt worden. Insgesamt ist daher der Reingewinn um Fr. 9'135.00 zu
korrigieren und die Pflichtige mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr.
17'914.00, bzw. gerundet Fr. 17'900.00 einzuschätzen.
Lediglich der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass
diese Einschätzung den seitens der Vorinstanzen berücksichtigten Betrag von
Fr. 7'262.- – als Rückstellung für die direkte Bun­dessteuer 2000 sowie
die Staats- und Gemeindesteuern 2000 – enthält. Die betrags­mäs­sige
Abweichung vom Beschwerdeantrag rührt daher, dass das Verwaltungsgericht die
erst­mals im Beschwerdeverfahren vorgebrachten "effektiven
Steuerbetreffnisse" des Jahrs 2000 nicht berücksichtigen kann (vgl.
E. 1.2).
Mit der von der Vorinstanz vorgenommenen Korrektur des
Kapitals auf Fr. 313'000.- ist die Pflichtige ausdrücklich einverstanden. Dieses
ist auch im Licht der vorstehenden Erwä­gun­gen nicht zu korrigieren.
Damit ist die
Beschwerde der Pflichtigen gutzuheissen, womit auf die ausdrücklich als Even­tualanträge
gestellten verfahrensrechtlichen Einwände nicht weiter einzugehen ist.
4.
Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Kosten dem unterliegenden Beschwerdegegner auf­zuerlegen
(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und hat
dieser die Be­schwer­deführerin für ihre Umtriebe zu entschädigen (§ 17
Abs. 2 des Verwaltungs­rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss
entscheidet die Kammer:
1.    Die Beschwerde wird
gutgeheissen. Die Pflichtige wird für die Steuerperiode
1.1. - 31.12.2000 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 17'900.- (Steuersatz
5,503 %) und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 313'000.- (Steuersatz
1,5 ‰) ein­geschätzt.
2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellungskosten,
Fr. 1'060.--     Total der Kosten.
3.    Die Kosten des Rekurs- und
des Beschwerdeverfahrens werden dem Be­schwer­de­gegner auferlegt.
4.    Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, der
Beschwerdeführerin für das Rekurs­ver­fah­ren und das verwaltungsgerichtliche
Beschwerdeverfahren eine Parteientschä­di­gung von Fr. 1'000.-
(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.
5.    …