zh_verwaltungsgericht · SB.2002.00008 · 2002-05-08 · de

ausserordentliche Einkünfte (Steuerjahr 1998) | Eine von einem Hauptaktionär beherrschte AG schüttete im Dezember 1998 nach 25 Jahren erstmals eine Dividende aus. Diese Dividende erweist sich unter dem allein massgeblichen Gesichtswinkel des vorliegend noch anwendbaren Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung als ausserordentliche Einkunft und unterliegt einer ganzen Jahressteuer.

Zürich Verwaltungsgericht 02..2.08.0 SB.2002.00008
Zurich Verwaltungsgericht 02..2.08.0 SB.2002.00008
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Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00008
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Geschäftsnummer:
SB.2002.00008
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 08.05.2002
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
ausserordentliche Einkünfte (Steuerjahr 1998)
Eine von einem Hauptaktionär beherrschte AG schüttete im Dezember 1998 nach 25 Jahren erstmals eine Dividende aus. Diese Dividende erweist sich unter dem allein massgeblichen Gesichtswinkel des vorliegend noch anwendbaren Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung als ausserordentliche Einkunft und unterliegt einer ganzen Jahressteuer.
Stichworte:
ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN
AUSSERORDENTLICHE EINKUNFT
BEMESSUNGSORDNUNG
BEMESSUNGSSYSTEM
DIVIDENDE
EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN
JAHRESSTEUER
LEISTUNGSFÄHIGKEITSPRINZIP
SYSTEMWECHSEL
Rechtsnormen:
§ 58 aStG
§ 275 StG
Art. 69 StHG
Art. 72 StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I. A hält 2'700 Aktien, entsprechend einer
Beteiligung von 90 %, an der 1973 gegründeten X AG, Zürich. Am 10. Dezember
1998 schüttete die Gesell­schaft nach 25 Jahren erstmals Dividenden aus, und
zwar von Fr. 2'000'000.-, beruhend auf dem Reingewinn des Geschäftsjahrs
1997. Auf den Pflichtigen entfielen Dividenden von Fr. 1'800'000.-. Für
die folgenden Geschäftsjahre 1998 bis 2000 zahlte die Gesellschaft Dividenden
von jeweils Fr. 2'250'000.- aus.
Das kantonale Steueramt betrachtete mit
Einschätzungsentscheid vom 31. März 2000 und Einspracheentscheid vom 5. Juni
2000 die Dividenden von Fr. 1'800'000.- als aus­serordentliche Einkünfte
und veranlagte die Eheleute A hierfür mit einer separaten Jahressteuer.
II. Die Steuerrekurskommission II wies den
hiergegen erhobenen Rekurs am 17. Dezember 2001 ab.
III. Mit Beschwerde vom 7. Februar 2002
liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei keine
separate Jahressteuer zu veranlagen, eventualiter sei diese auf
Fr. 95'400.- festzusetzen; subeventualiter sei die Sache an die Rekurskommission
zurückzuweisen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Steuerrekurskommission II und das
kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Ausserordentliche Einkünfte, die im
Kalenderjahr 1998 oder in einem in diesem abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt
wurden und nach altem Recht – d.h. unter der Herrschaft des früheren, auf 1.
Januar 1999 aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) – zusammen mit
dem übrigen Einkommen im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären,
unterliegen laut § 275 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in
seiner ursprünglichen Fassung in der Steuerperiode 1999 einer separaten
Jahressteuer, soweit sie die mit ihrer Erzielung zusammenhängenden oder
ausserordentlichen Aufwendungen sowie die verrechenbaren Verluste übersteigen.
Als ausserordentliche Einkünfte gelten gemäss
Abs. 2 dieser Vorschrift Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen,
aperiodische Vermögenserträge wie Einkünfte aus der Veräusserung oder
Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung und
Substanzdividenden, Lotteriegewinne und realisierte stille Reserven wie
Kapital- und Aufwertungsgewinne auf geschäftlichen Vermögenswerten, die
Auflösung von Rückstellungen und die Unterlassung geschäftsmässig begründeter
Abschreibungen und Rückstellungen.
b) Der Bundesgesetzgeber hat – aus Anlass des
Übergangs vom ursprünglich festge­legten Differenzsteuerverfahren zum
Jahressteuerverfahren bei dem den Kantonen freistehenden Wechsel des Systems
der zeitlichen Bemessung – mit Novelle vom 9. Oktober 1998, in Kraft seit 1.
Januar 1999, Art. 69 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) abgeändert. Er
hat neu in Abs. 1 bestimmt, dass die Einkommenssteuer der natürlichen Personen
für die erste Steuerperiode (n) nach dem Wechsel der zeitlichen Bemessung von
der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung gemäss Art. 16 StHG nach neuem
Recht veranlagt wird. Laut Art. 69 Abs. 2 StHG unterliegen ausserordentliche
Einkünfte, die in der Steuerperiode vor dem Wechsel oder in einem Geschäftsjahr
erzielt werden, das in dieser Periode abgeschlossen wird, für das Steuerjahr,
in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahres­steuer; vorbehalten bleibt
Art. 11 Abs. 2 und 3 StHG (Satz 1). Aufwendungen, die mit der Erzielung der aus­serordentlichen
Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, können abgezogen werden (Satz 2).
Nach Art. 69 Abs. 3 StHG gelten als ausserordentliche Einkünfte insbesondere
Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie aus­ser­ordentliche
Erträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Bei einem Wechsel im Sinn von
Art. 16 StHG, d.h. von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit
einjähriger Steuerperiode, gelten gemäss Art. 69 Abs. 7 StHG die Abs. 1 bis 6
dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 (Satz 1). Vorbehalten bleiben die
kantonalen Verfahren zum Wechsel der zeitlichen Bemessung, die von [Art. 69]
Absatz 1 abweichen und am 1. Januar 1999 in Kraft stehen (Satz 2).
c) Aus Art. 69 Abs. 7 StHG ergibt sich, dass
die Abs. 1 bis 6 dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 für Kantone – wie den
Kanton Zürich – gelten, welche die zeitliche Bemessung wechseln und hierfür
kein vom Jahressteuerverfahren abweichendes Verfahren (z.B. das
Differenzsteuerverfahren) vorgesehen haben, welches bereits am 1. Januar 1999
in Kraft ist. Der Bundesgesetzgeber hat sich mit dieser – zeitlich späteren und
daher vorgehen­den – Anordnung über die Regelung von Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG
hinweggesetzt, wonach erst nach Ablauf der achtjährigen Übergangsfrist, also ab
1. Januar 2001, das Bundesrecht des StHG direkt Anwendung findet, wenn ihm das
kantonale Steuerrecht widerspricht. Angesichts der zeitlichen Dringlichkeit der
Umsetzung in das kantonale Recht kann nicht beanstandet werden, dass der
Regierungsrat insoweit gestützt auf Art. 72 Abs. 3 StHG die erforderlichen
vorläufigen Vorschriften mit Ver­ordnung des Regierungsrats über den Vollzug
von Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998 [OS 54, 718] getroffen hat. Es kann
diesbezüglich auch auf die vorinstanzlichen, in StE 2001 B 65.4 Nr. 1
veröffentlichten Über­­legungen verwiesen werden.
Aufgrund von § 1 der erwähnten
regierungsrätlichen Verordnung unterliegen demnach im Jahr 1998 oder in einem
Geschäftsjahr, das in diesem Jahr endet, anfallende aus­serordentliche
Einkünfte, die nach den bemessungsrechtlichen Bestimmungen des alten
Steuergesetzes (vom 8. Juli 1951) im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen
wären, in Abweichung von § 275 Abs. 1 StG (siehe vorstehend Erwägung 1a), im
Steuerjahr 1998 – somit nicht in der Steuerperiode 1999 – gesamthaft einer se­paraten
Jahressteuer.
Ob der Regierungsrat gestützt auf Art. 72
Abs. 3 StHG auch befugt war, die in § 275 Abs. 2 StG enthaltene
Umschreibung der ausserordentlichen Einkünfte abzuändern, wie er dies in § 2
Abs. 1 der Verordnung getan hat, kann dahingestellt bleiben, weil sich für den
vorliegenden Fall am Ergebnis nichts ändert, wenn § 275 Abs. 2 StG in
seiner ursprünglichen Fassung vom 8. Juni 1997 zur Anwendung gebracht wird. Auf
die diesbezüglichen Vorbringen der Beschwerdeführenden braucht daher nicht
eingegangen zu werden.
2. a) Nach ständiger Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichts (vgl. RB 1992 Nr. 26 = StE 1994 B 64.1
Nr. 2) ist bei der Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünf­te
nicht nur auf die drei typischen Beispiele der Kapitalabfindungen, der
Liquidations‑ und der Lotteriegewinne abzustellen. Entscheidend ist vor
allem der Zweck, der diesem Be­griff im Rahmen der gesetzlichen
Bemessungsordnung der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung
zukommt, welche kraft § 56 ff. des gemäss § 268 StG aufgehobenen Steuergesetzes
vom 8. Juli 1951 für die Steuerjahre bis 1998 galt und nach § 49 ff.
in Verbindung mit § 269 StG mit dem Wechsel zur Gegenwartsbemessung für die
Steuerjahre ab 1999 beendet wird. Das System der Pränumerandobesteuerung mit
Vergangenheitsbemessung beruht nämlich auf der Fiktion, das Einkommen des dem
Steuerjahr vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des
Steuerjahrs (RB 1986 Nr. 48 mit Hinweisen).
Zweck der
Sonderregelung der ausserordentlichen Einkünfte ist es, mit der Steuer­gerechtigkeit
nicht zu vereinbarende erhebliche Disparitäten zwischen wirtschaftlicher Leis­­tungsfähigkeit
und Steuerbelastung zu beheben. In diesem Licht sind Einkünfte dann als
ausserordentlich
zu würdigen, wenn sie aperiodischer Natur sind, also wirtschaftlich nicht dem
entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden können, ferner wenn sie nicht
aus einer Quelle fliessen, aus welcher der Steuerpflichtige normalerweise sein
Einkommen schöpft. Schliesslich können auch Einkünfte allein aufgrund ihrer
ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten (RB 1994 Nr. 42). Alle
Einkünfte, deren zweimalige Berücksichtigung bei der Steuerbemessung zu Beginn
der Steuerpflicht als stossend und unvereinbar mit dem
Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind nämlich ausserordentliche
Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen dem­zufolge nach dem Präjudiz des
Verwaltungsgerichts vom 21. November 2001 (SB.2001.00036, veröffentlicht auf
http://www.vgrzh.ch/rechtsprechung) auch bei Beendigung des Bemessungssystems
der Sonderregelung von § 275 Abs. 1 und 3 StG bzw. von Art. 69 Abs. 1 StHG
bzw. von § 1 des diese Bestimmung vollziehenden regierungsrätlichen Verordnung
un­ter­worfen werden. Denn es ist kein sachlicher Grund dafür erkennbar,
weshalb der kantonale Gesetzgeber für den systembedingten Wechsel von der
Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit der Aufzählung in § 275 Abs. 2 StG
(in der ursprünglichen Fassung) eine anderen Begriff der aus­serordentlichen
Einkommenselemente gewählt haben sollte als für den auf anderen Tatbeständen –
Zwischeneinschätzung (§§ 59 ff. aStG) oder Beendigung der Steuerpflicht
(§ 58 aStG) – beruhenden Bemessungswechsel. Die Aufzählung ein­zelner
Arten von aus­serordentlichen Einkünften in § 275 Abs. 2 StG kann infolgedessen
dem Sinn und Zweck dieser Norm nach vernünftigerweise nur beispielhaft und
nicht als abschliessend verstanden werden. Entgegen dem durch die Aufzählung in­soweit
zu engen Wortlaut sind somit nicht nur Substanzdividenden, sondern all
diejenigen Dividenden als ausserordentlich Einkünfte zu würdigen, welche die
vorstehend umschriebenen, von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen
erfüllen. Aus diesem Grund erübrigt es sich auch die offerierte Einholung einer
Stellungnahme der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.
b) Die Frage, ob die streitbetroffenen, im
Jahr 1998 beschlossenen Dividenden 1997 der X AG in Höhe von
Fr. 1'800'000.- ausserordentliche Einkünfte des pflichtigen Eheman­nes
darstelle oder nicht, ist damit ausschliesslich unter dem Gesichtswinkel des
vor­liegend noch anwendbaren Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung mit
Ver­gan­genheitsbemessung und im Licht der hierzu soeben (unter Erwägung a)
wiedergegebenen Überlegungen der Rechtsprechung zu beantworten.
Aus bemessungsrechtlicher Sicht kommt es
zunächst entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden nicht darauf an, aus
welchen sachlichen Motiven die Aktionäre entschieden haben, erstmals im Jahr
1998 eine Dividende auszuschütten. Damit ist insbesondere unerheblich, ob die
genannte Ausschüttung auf ein "Umdenken bei dem damals ...jährigen
Pflichtigen [...] insbesondere nach dem Tod [von Q] im Sommer 1997"
zurückzuführen ist.
Sodann sind bemessungsrechtlich einzig solche
Gesichtspunkte massgebend, welche den Steuerpflichtigen während der Dauer
seiner eigenen Steuerpflicht betreffen, geht es doch einzig um die Frage, ob
seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung erheblich
auseinanderfallen. Tatsachen, die sich nach dem Wechsel des Systems der
zeitlichen Beendigung verwirklicht haben, müssen daher ausser Betracht bleiben.
Die in den Fol­­gejahren von der X AG ausgeschütteten Dividenden sind daher
entgegen der An­sicht der Beschwerdeführenden nicht in die Beurteilung der
bemessungsrechtlichen Würdigung der streitbetroffenen Dividenden 1997
einzubeziehen. Demzufolge erscheinen diese erstmals und – unter dem System der
Vergangenheitsbemessung letztmals – im Jahr 1998 ausgerichteten Dividenden
insofern als einmalig ("singulär"), als der Gesetzgeber dieses System
auf den 1. Januar 1999 aufgehoben und durch das System der Gegenwartsbemessung
ersetzt hat.
Die gesetzliche Fiktion, das Einkommen des
dem Steuerjahr vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des
Steuerjahrs, bedingt schliesslich bei grundsätzlich periodisch fliessendem
Einkommen die Prüfung, ob das betreffende Einkommen im Bemes­­­sungs- bzw.
Steuerjahr im Vergleich mit dem periodischen Fluss der Einkommensquel­le und
unter Berücksichtigung deren Natur zu einer unhaltbaren Verzerrung von
wirtschaft­licher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung des Steuerpflichtigen
führt. Unter diesem As­pekt ist von Bedeutung, dass die X AG von ihrer Gründung
im Jahr 1973 an bis
1996
ungeachtet der erwirtschafteten Gewinne keine Dividenden ausgerichtet hat. Dem
ge­genüber steht die in Frage stehende Dividende 1997, welche mit insgesamt
Fr. 2'000'000.- zwei Drittel des Grundkapitals beträgt, was unter dem
Gesichtswinkel der Periodizität mit Bezug auf die in Frage stehende
Einkommensquelle einer nicht haltbaren Verzerrung von wirtschaftlicher
Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung gleichkommt.
c) Unter Würdigung der dargelegten
bemessungsrechtlich erheblichen Umstände ergibt sich, dass die Dividenden 1997
von Fr. 1'800'000.- im Vergleich zum in den vorangegangen rund 25 Jahren
unterbliebenen Dividendenfluss als einmalig erscheint. Wäre die Dividende
ebenfalls nur ein einziges Mal zu Beginn der Steuerpflicht ausgeschüttet
worden, so wäre deren zweimalige Be­rücksichtigung bei der Steuer­bemessung
stossend und mit dem Leistungsfähigkeits­prin­zip unvereinbar gewesen. Sie
bilden demzufolge ausserordentliche Einkünfte im Sinn des Geset­zes, die auch
bei Beendigung der Steuerpflicht der entsprechenden Sonderregelung unterworfen
werden müssen.
Für eine Aufteilung des Dividendenbetrags in
eine ordentliche und eine ausserordentliche Komponente, welche die
Beschwerdeführenden eventualiter verfechten, besteht kein sachlicher Grund;
vielmehr ist von der gegebenen rechtlichen Gestaltung der tatsächlichen
Verhältnisse und damit von den beschlossenen Dividenden als solche auszugehen.
Schliesslich kann auch der subeventualiter vertretenen Rückweisung der Sache an
die Vor­instanz nicht gefolgt werden.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde.
3. ...
Demgemäss
entscheidet
die Kammer:
1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
...