zh_verwaltungsgericht · SB.2003.00001 · 2003-05-21 · de

Grundstückgewinnsteuer | Ersatzbeschaffung - Berechnungsmethode für Umfang des Steueraufschubs Aus dem Gesetz ergibt sich nicht, wie bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und selbstgenutzten Wohnliegenschaft der Umfang des Steueraufschubs zu berechnen ist, wenn nicht der gesamte, sondern nur ein Teil des Erlöses für die Ersatzbeschaffung verwendet wird. Erst die Auslegung führt zum Ergebnis, dass der Steueraufschub sich nach absoluter Methode berechnet und somit nur in dem Umfang gerechtfertigt ist, in welchem der in das Ersatzobjekt reinvestierte Erlös die Anlagekosten des veräusserten Grundstücks übersteigt. Demnach findet m.a.W. kein Aufschub statt, wenn wie hier der reinvestierte Erlös niedriger ist als die Anlagekosten des ersetzten Grundstücks. Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 21.05.2003 SB.2003.00001
Zurich Verwaltungsgericht 21.05.2003 SB.2003.00001
Zurigo Verwaltungsgericht 21.05.2003 SB.2003.00001

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2003.00001
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Geschäftsnummer:
SB.2003.00001
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.05.2003
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen diesen Entscheid am 02.03.2004 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
Ersatzbeschaffung - Berechnungsmethode für Umfang des Steueraufschubs
Aus dem Gesetz ergibt sich nicht, wie bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und selbstgenutzten Wohnliegenschaft der Umfang des Steueraufschubs zu berechnen ist, wenn nicht der gesamte, sondern nur ein Teil des Erlöses für die Ersatzbeschaffung verwendet wird. Erst die Auslegung führt zum Ergebnis, dass der Steueraufschub sich nach absoluter Methode berechnet und somit nur in dem Umfang gerechtfertigt ist, in welchem der in das Ersatzobjekt reinvestierte Erlös die Anlagekosten des veräusserten Grundstücks übersteigt. Demnach findet m.a.W. kein Aufschub statt, wenn wie hier der reinvestierte Erlös niedriger ist als die Anlagekosten des ersetzten Grundstücks. Gutheissung.
Stichworte:
ABSOLUTE METHODE
ANLAGEKOSTEN
BERECHNUNGSMETHODE
EIGENHEIM
ERLÖS
ERSATZBESCHAFFUNG
ERSATZOBJEKT
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
KREISSCHREIBEN SSK
PROPORTIONALE METHODE
RELATIVE METHODE
STEUERAUFSCHUB
STEUERRABATT
Rechtsnormen:
§ 170bis lit. I aStG
§ 216 Abs. III lit. i StG
Art. 12 lit. IIIe StHG
Publikationen:
RB 2003 Nr. 103 S. 220
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
I. A veräusserte am 5. Oktober 2001 die von ihr selbstbewohnte
Liegenschaft Kat.Nr. 01 in der Stadt X zum Preis von Fr. 1'165'000.- an C1
und C2.
Bereits am 26. September 2001 hatte A als Ersatzobjekt eine
Eigentums­woh­nung samt Bastelraum in der Liegenschaft Kat.Nr. 02 an der
K-strasse in der Gemeinde Y zum Preis von insgesamt Fr. 892'477.- erworben
(Kaufpreis von Fr. 796'000.- zuzüglich Mehrkosten, Bastelraum und
Notariatskosten). Das Ersatzobjekt dient ihr als neues selbstbewohntes
Eigenheim.
Die Kommission für Grundsteuern der Stadt X auferlegte A aus
Anlass der Hand­änderung an dem in der Stadt X gelegenen Grundstück am 12.
Februar 2002 unter Anrechnung von Anlagekosten von Fr. 950'669.- eine
Grundstückgewinnsteuer von Fr. 53'335.-. Sie verweigerte einen
Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung einer selbst­genutzten Liegenschaft,
weil der in das Ersatzgrundstück reinvestierte Erlös von Fr. 892'477.- die
Anlagekosten der veräusserten Liegenschaft nicht übersteige. Mit
Einspracheentscheid vom 12. März 2002 hielt die Kommission an ihrem
Standpunkt fest.
II. Die Steuerrekurskommission III hiess den von A erhobenen
Rekurs am 29. Oktober 2002 gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf
Fr. 12'475.05 herab. Sie erwog, massgebend für die Gewährung des Steueraufschubs
sei der in die Ersatzliegenschaft reinvestierte Anteil des Erlöses aus der
Veräusserung der früher selbstbewohnten Liegenschaft. Vorliegend seien
Fr. 892'477.- in das Ersatzobjekt investiert worden, was 76,61 % des Erlöses
von Fr. 1'165'000.- aus der Veräusserung der früheren Liegenschaft
betrage. Die Grund­stückgewinnsteuer von Fr. 53'335.- sei daher um 76,61
%, d.h. um Fr. 40'859.95, herabzusetzen.
III. Mit Beschwerde vom 6. Januar 2003 stellte der
Steuerausschuss (Kommission für Grundsteuern) der Stadt X dem
Verwaltungsgericht den Antrag, es sei die Grundstückgewinnsteuer entsprechend
ihrem Einspracheentscheid auf Fr. 53'335.- festzusetzen.
Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung
verzichtete, liess A Abweisung der Beschwerde und die Zusprechung einer
Parteientschädigung beantragen.
Die
Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 3 lit. i
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) aufgeschoben bei
Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbst­­genutzten
Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös
innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten
Ersatzlie­genschaft im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast
wörtlich der Rege­lung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember
1990 (StHG), wobei allerdings die Ersatzbeschaffung in der ganzen Schweiz zum
Steueraufschub führt (vgl. § 226a StG).
Die Parteien streiten sich lediglich
darüber, wie der Umfang des Steueraufschubs zu berechnen sei. Sie sind sich
darin einig, dass die übrigen Aufschubsvoraussetzungen erfüllt sind und der
Grundstückgewinn der veräusserten Liegenschaft sowie der in die Ersatzliegen­­schaft
investierte Erlös im angefochtenen Entscheid zutreffend ermittelt worden sind.
2. Nach dem Gesetz wird die Grundstückgewinnsteuer
aufgeschoben, "soweit der Erlös [...] zum Erwerb oder zum Bau einer
gleichgenutzten Ersatzliegenschaft [...] verwendet wird". Wie der Umfang
des Steueraufschubs im Einzelnen zu berechnen sei, wenn nicht der gesamte,
sondern nur ein Teil des Erlöses für die Ersatzbeschaffung verwendet wird, geht
aus dem Gesetzestext nicht hervor. § 216 Abs. 3 lit. i StG erscheint diesbezüglich
als auslegungsbedürftig. Dasselbe gilt für den im massgebenden Bereich
identischen Text von Art.
12 Abs. 3 lit. e StHG.
a) Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der
Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen
möglich, so muss nach seiner wah­ren Tragweite gesucht werden unter
Berücksichtigung aller Auslegungselemente; dabei kommt es namentlich auf den
Zweck der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wer­­tungen sowie auf den
Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Gesetzesma­terialien sind zwar
nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, den Sinn der Norm
zu erkennen (BGE 125 II 192 E. 3a, mit zahlreichen Hinweisen).
b) Die Parteien verfechten zwei unterschiedliche
Berechnungsmethoden für den auf­zuschiebenden Gewinn (vgl. dazu das
Kreisschreiben Nr. 19 des Vorstands der Schweizerischen Steuerkonferenz über
die Ersatzbeschaffung mit nur teilweiser Reinvestition vom 31. August 2001
[ZStB II Nr. 51/130], abgekürzt: Kreisschreiben SSK): So ist nach der Auf­­fassung
der Rekurskommission und der Beschwerdegegnerin die sog. proportionale Methode
anzuwenden, nach welcher der aus der Veräusserung der ursprünglichen Liegenschaft
erzielte Gewinn ohne weiteres im Verhältnis des dabei erzielten Erlöses zu dem
für den Erwerb der Ersatzliegenschaft verwendeten - "investierten" -
Betrag aufgeschoben wird (vgl. auch Kreisschreiben SSK Ziff. 4). Demgegenüber
ist die Beschwerdeführerin im Einklang mit der Meinung der Schweizerischen
Steuerkonferenz und der Finanzdirektion des Kantons Zürich (vgl. Kreisschreiben
SSK Ziff. 5; Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den
Aufschub der Grundstückgewinnsteuer und die Befreiung des Veräusserers von der
Handänderungssteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzten Wohnliegenschaft [§ 216 Abs. 3 lit. i, § 226a und § 229 Abs. 2
lit. c StG] vom 19. November 2001 [ZStB I Nr. 37/460], abgekürzt:
Rundschreiben Finanz­direktion) der Ansicht, es müsse die sog. absolute Methode
zur Anwendung gelangen. Danach wird der Steueraufschub nur gewährt, wenn der in
das Ersatzgrundstück "reinvestierte" Erlös höher ist als die
Anlagekosten der ursprünglichen Liegenschaft, wobei sich diesfalls der
aufzuschiebende Gewinn als Unterschiedsbetrag zwischen den Anlagekosten der
veräus­serten Liegenschaft und dem in das Ersatzgrundstück investierten Teil
des Veräusserungserlöses errechnet (vgl. Rundschreiben Finanzdirektion
Ziff. B.II.2.; Kreisschreiben SSK Ziff. 3).
c) aa) Die Formulierung von § 216
Abs. 3 lit. i StG, wonach die Steuer aufgeschoben wird, "soweit der Erlös
... verwendet wird", um das Ersatzobjekt zu beschaffen, macht deutlich,
dass der Umfang des Steueraufschubs von Ausmass der Reinvestition des aus der
Veräusserung des ersetzten Grundstücks erzielten Erlöses abhängt. Das steht im
Einklang mit dem französischen Text des gleich lautenden Art. 12 Abs. 3 lit. e
StHG, wonach die Be­­steuerung aufgeschoben wird "dans la mesure ou le
produit [...] est affecté [...] à l'acquisition [...] d'une habitation servant
au même usage", mit anderen Worten nach Massgabe der Erlösverwendung. Nach
dem italienischen Text wird der Aufschub gewährt "a condizione che il
ricavo sia destinato [...] all'acquisto [...] di una abitazione
sostitutiva", also unter der Bedingung, dass der Erlös für die
Ersatzliegenschaft verwendet wird.
Der Gesetzeswortlaut von § 216 Abs.
3 lit. i StG fordert somit in Übereinstimmung mit dem Text von Art. 12 Abs. 3
lit. e StHG, dass der Steueraufschub im Ausmass bzw. nach Massgabe des für das
Ersatzobjekt verwendeten Erlöses zu gewähren ist. Mehr besagt er nicht.
Insbesondere lässt er für sich betrachtet noch keinen Schluss auf die Anwendung
einer bestimmten Methode zur Ermittlung des aufzuschiebenden Gewinns bzw. der
aufzuschiebenden Steuer zu. Denn nicht nur die proportionale, sondern auch die
absolute Metho­de macht den Umfang des Aufschubs von der Höhe des für das
Ersatzgrundstück verwende­ten Erlöses abhängig. Dem Gesetzestext kann nicht
entnommen werden, dass in jedem Fall, also ohne Rücksicht auf die Höhe des
reinvestierten Erlösanteils, ein Steueraufschub zu erfolgen habe, wie es die
proportionale Methode verlangt. Der Erlös ist nämlich nicht die einzige im
Gesetz erwähnte Massgrösse. Gegenstand der gesetzlichen Regelung von § 216
Abs. 3 lit. i StG ist der Aufschub der Steuer, somit also, weil die Steuer auf
dem Grundstückgewinn erhoben wird (§ 216 Abs. 1 StG), der Aufschub des Gewinns.
Es stellt sich demzufolge die Frage, wie der aufzuschiebende Gewinn in Bezug
auf das Ausmass des für das Ersatzobjekt verwendeten Erlöses zu berechnen ist.
Die gesetzessystematische Stellung
von § 216 Abs. 3 lit. i StG lässt ebenfalls keinen Schluss auf eine bestimmte
Auslegung zu. Wohl ist diese Vorschrift im interessierenden Zusammenhang gleich
formuliert wie die beiden anderen, in § 216 Abs. 3 lit. g und h StG
normierten Steueraufschubstatbestände der Ersatzbeschaffung von Grundstücken,
was dieselbe Auslegung nahe legen würde. Doch ordnen diese Bestimmungen die
Ersatzbeschaf­­fung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen bzw. von land- und
forstwirtschaftlichen Grundstücken, was eine abweichende Auslegung von § 216
Abs. 3 lit. i StG nicht notwendigerweise als sachwidrig erscheinen liesse, weil
diese Vorschrift die Ersatzbeschaffung im Privatvermögens- und
Lebenshaltungsbereich regelt. Im Übrigen ist die Ersatz­beschaffung von
betriebsnotwendigem Anlagevermögen, nicht aber diejenige von land- und
forstwirtschaftlichen Grundstücken (Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG), im Steuerharmonisierungsgesetz
anders als die Ersatzbeschaffung von Eigenheimen (Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG
umschrieben, nämlich durch Verweis in Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG auf die
Vorschriften von Art. 8 Abs. 4 StHG hinsichtlich der Besteuerung selbständig erwerbender
Personen bzw. von Art. 24 Abs. 4 StHG betreffend die Besteuerung juristischer
Personen. Das hängt freilich damit zusammen, dass Art. 12 Abs. 1 StHG Gewinne
bei Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens und von land- oder
forstwirtschaftlichen Grundstücken der Grundstückgewinnsteuer unterwirft,
während nach dem Steuerharmonisierungsgesetz Gewinne aus der Veräusserung von
Geschäftsgrundstücken (gemäss dem sog. dualistischen System) mit der
Einkommens- bzw. Gewinnsteuer erfasst werden, sofern die Kantone nicht - wie
der Kanton Zürich - gestützt auf Art. 12 Abs. 4 StHG von der Möglichkeit
Gebrauch machen, auch derartige Gewinne (im Sinn des sog. monistischen Systems)
mit der Grundstückgewinnsteuer zu besteuern.
bb) Zweck der gesetzgeberischen Privilegierung
der Ersatzbeschaffung von Eigenheimen ist vorab die Förderung der Mobilität der
Bevölkerung (vgl. RB 1994 Nr. 64). Indessen ist nicht ersichtlich, inwiefern
dieser oder die von der Vorinstanz angerufenen weiteren Zwecke der
Wohneigentumsförderung sowie der Förderung der raumplanerisch gebotenen
zweckmässigen und haushälterischen Nutzung des Bodens Schlüsse auf die vom Gesetzgeber
gewollte Methode der Ermittlung des Umfangs des Steueraufschubs bei nur teilweiser
Reinvestition des Erlöses in das Ersatzgrundstück zulassen sollten.
cc) Die Ersatzbeschaffung von
selbstgenutzten Eigenheimen führte vor In-Kraft-Treten des geltenden
Steuergesetzes am 1. Januar 1999 kraft § 170
bis
Abs. 1 des aufgehobe­nen
Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 zu einer Ermässigung der Grundstückgewinnsteuer
um 50 %, "soweit der Erlös [...] zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten
Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet" wurde. Das Verwaltungsgericht
legte diese Bestimmung in ständiger Rechtsprechung dahingehend aus, dass bei
nur teilweiser Reinvestition des Erlöses die Steuerermässigung von 50 % auf dem
um das Verhältnis des reinvestierten zum er­zielten Erlös herabgesetzten
Steuerbetrag zu gewähren sei (RB 1994 Nr. 63 = ZStP 1994, 223). Die
Steuerermässigung wurde demnach in jedem Fall proportional nach Massgabe des
für das Ersatzobjekt verwendeten Erlöses gewährt.
Diese Rechtsprechung kann nicht
unbesehen für die geltende Ordnung übernommen werden, weil sie zur einer
Regelung ergangen ist, die ein völlig anderes Art der Privile­gierung der
Ersatzbeschaffung vorsah, nämlich einen Steuerrabatt und nicht einen Steuer­aufschub.
Der Steueraufschub bewirkt, dass trotz Vorliegens einer
Veräusserung der Grundstückgewinn im Sinn des auf dem Grundstück eingetretenen
Mehrwerts von Gesetzes wegen nicht als realisiert gilt. Realisiert ist der
Grundstückgewinn - wie jeder Kapitalgewinn - dann, wenn er in einer anderen
Wertform bzw. in einem andern Vermögensrecht - meist in Geld - eine neue
Verkörperung gefunden hat (vgl. August Reimann/Ferdinand Zuppinger/ Erwin
Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Band, Bern 1966, § 161
N. 8; s. auch Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/2, Basel 2000, Art. 16 DBG N. 51) und damit nicht mehr
im Grundstück gebunden, also frei verfügbar ist.
Unter diesem Gesichtswinkel betrachtet ist es bei einer
Teilreinvestition des Erlöses sachgerecht und entspricht dem Sinn des Gesetzes,
den Steueraufschub lediglich im Umfang des nicht realisierten Grundstückgewinns
zu gewähren. Nicht realisiert ist der Gewinn - der Mehrwert des Grundstücks -,
der nicht frei verfügbar ist, weil er für die Anlagekosten des Ersatz­objekts
verwendet wird und daher im Grundstück gebunden ist. Der Steueraufschub ist so­mit
nur in dem Umfang gerechtfertigt, in welchem der in das Ersatzobjekt reinvestierte
Er­lös die Anlagekosten des veräusserten Grundstücks übersteigt. Demnach findet
kein Aufschub statt, wenn der reinvestierte Erlös niedriger ist als die
Anlagekosten des er­setzten Grundstücks.
Diese Auslegung, welche der sog. absoluten Methode entspricht,
gewährleistet im Übrigen (ohne dass dies allerdings erforderlich wäre: s. vorn
E. lit. aa), dass der Umfang des Steueraufschubs für alle in § 216
Abs. 3 StG geregelten Aufschubstatbestände (lit. g bis i) nicht nur dem
Gesetzeswortlaut, sondern auch ihrem Inhalt nach in gleicher Weise festgelegt
wird, indem jedenfalls von einem - bei allen Unterschieden - im Kern übereinstimmenden
Begriff der Realisation des Grundstückgewinns ausgegangen wird.
d) A hat von dem aus der Veräusserung des bisherigen
selbstgenutzten Grundstücks (Wohnhaus) in der Stadt X erzielten Erlös von
Fr. 1'165'000.- den Betrag von Fr. 892'477.- für den Erwerb der
Ersatzliegenschaft (Eigentumswohnung) in der Gemeinde Y verwendet. Da dieser
Betrag niedriger ist als die Anlagekosten des veräusserten Grundstücks von
Fr. 950'669.-, fällt ein Steueraufschub im Sinn von § 216 Abs. 3
lit. i StG ausser Betracht. Der Beschwerdegegnerin ist somit die volle
Grundstückge­winnsteuer von Fr. 53'335.- aufzuerlegen.
Das führt zur Gutheissung der Beschwerde.
3. ...
Demgemäss
entscheidet die Kammer:
1.
Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdegegnerin wird eine Grundstückgewinnsteuer
von Fr. 53'335.- auferlegt.
...