zh_verwaltungsgericht · SB.2002.00100 · 2003-09-10 · de

Einschätzung 1997 | Rückstellung Die Rückstellung für eine Abgangsentschädigung, die erst nach Ablauf des 20. Dienstjahrs des über 50-jährigen Arbeitnehmers vorgenommen wird, ist nicht offenkundig handelrechtswidrig und damit geschäftsmässig begründeter Aufwand.

Zürich Verwaltungsgericht 03..2.10.0 SB.2002.00100
Zurich Verwaltungsgericht 03..2.10.0 SB.2002.00100
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Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00100
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Geschäftsnummer:
SB.2002.00100
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 10.09.2003
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzung 1997
Rückstellung
Die Rückstellung für eine Abgangsentschädigung, die erst nach Ablauf des 20. Dienstjahrs des über 50-jährigen Arbeitnehmers vorgenommen wird, ist nicht offenkundig handelrechtswidrig und damit geschäftsmässig begründeter Aufwand.
Stichworte:
ABGANGSENTSCHÄDIGUNG
BESTEUERUNG DER JURISTISCHEN PERSONEN
GESCHÄFTSMÄSSIG BEGRÜNDET
HANDELSRECHTSWIDRIG
KAPITALABFINDUNG
MASSGEBLICHKEITSPRINZIP
NACHHOLEN
RÜCKSTELLUNG
UNTERLASSUNG
VERLUSTVERRECHNUNGSPERIODE
Rechtsnormen:
§ 45 Abs. I aStG
§ 46 lit. g aStG
§ 71 aStG
Art. 8 Abs. I BV
Art. 339c Abs. II OR
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I.
Die in der Beratung tätige B AG nahm im Geschäftsjahr
1994/95 (1. Juli 1994 bis 30. Juni 1995) im Hinblick auf eine
Kapitalabfindung an C, ihren Aktionär, Verwaltungsrat und Geschäftsführer, eine
Rückstellung von Fr. 500'000.- sowie für allfällig auf der Kapitalabfindung
zu leisten­de AHV-Beiträge eine solche von Fr. 30'881.- vor. Im folgenden
Geschäftsjahr 1995/96 wurde die Rückstellung betreffend die Kapitalleistung auf
Fr. 1'650'000.- und diejenige für allfällig geschuldete AHV-Beiträge auf
Fr. 101'905.- erhöht. Die Rückstellungen basierten auf einem vom Verwal­tungsrat,
bestehend aus C und D, am 15. Juli 1992 genehmigten "Reglement über
Kapitalabfindung für Füper [Führungspersonal]". Laut Ziff. 1 klärt
dieses Reglement "die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung für
Partner und Mitglieder des Verwaltungsrates, welche nur die gesetz­lich erforderliche
minimale Altersvorsorge lt. BVG haben". Nachdem die Alleinaktionäre C und
D die Aktien der Gesellschaft 1994 veräussert hatten, schied Ende 1996 C aus der
Geschäftsführung der Ge­sellschaft aus und die Eheleute C und D traten 1997 als
Verwaltungsräte zurück.
II.
A. Das kantonale Steueramt anerkannte
lediglich Fr. 200'000.- als geschäftsmässig begründete Rückstellung für
die Kapitalleistung. Die restliche Rückstellung von Fr. 300'000.- (1996)
bzw. Fr. 1'150'000.- (1997) rechnete es als geschäftsmässig nicht
begründet auf. Ferner liess es die Rückstellungen für die AHV-Beiträge von
Fr. 30'881.- (1996) bzw. Fr. 71'024.- (1997) nicht zu. Auf dieser
Grundlage schätzte das kantonale Steueramt die B AG mit Veranlagungs- und
Einspracheentscheid vom am 6. März 2000 bzw. 9. Mai 2000 wie folgt ein:
Steuerjahr
Steuerbarer Ertrag
Satz
Steuerbares Kapital
Satz
1996
Fr.     425'200.-
9,855 %
Fr.   2'937'000.-
1,5 ‰
1997
Fr.   1'412'500.-
12,000 %
Fr.   4'305'000.-
1,5 ‰
B. Den hiegegen gerichteten Rekurs der Pflichtigen
hiess die Steuerrekurskommission II am 31. Januar 2001 teilweise gut
und wies das Geschäft zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn
der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurück.
Die vom kantonalen Steueramt gegen den Rückweisungsentscheid
erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsge­richt am 26. September 2001 ab,
soweit es darauf eintrat.
Nach erfolglosen Vergleichsbemühungen
wies das kantonale Steueramt im zweiten Rechts­gang die Einsprache der
Pflichtigen am 12. Juni 2002 erneut ab.
III.
Die Steuerrekurskommission II hiess
den Rekurs der Pflichtigen am 16. Oktober 2002 teilweise gut. Sie
beanstandete die Rückstellung für die allfällig auf den Kapitalabfindungen
geschuldeten Sozialversicherungsbeiträge von Fr. 30'881.- (1994/95) bzw.
Fr. 71'024.- (1995/96) nicht. Hingegen stellte sie sich auf den Standpunkt,
die Pflichtige hätte bereits per 30. Juni 1993 eine Pensionsrückstellung
bil­den und diese auf mindestens Fr. 750'000.- festsetzen müssen. Auf das
Ende des folgenden Geschäftsjahrs (per 30. Juni 1994) hätte die
Rückstellung sodann um Fr. 500'000.- auf mindestens Fr. 1'250'000.- erhöht
werden müssen. Dabei ergäbe sich bei handelsrechtlich korrekter Betrachtung für
die verbleibenden beiden Geschäftsjahre 1994/95 und 1995/96 lediglich noch ein
Rückstellungsbedarf von insgesamt Fr. 400'000.-, wobei Fr. 250'000.-
auf das Geschäftsjahr 1994/95 und Fr. 150'000.- auf das Geschäftsjahr
1995/96 entfielen. Unter Berücksichtigung des bei perio­dengerechter Verbuchung
innerhalb der Verlustverrechnungsperiode zu verrechnenden Verlusts von
Fr. 337'000.- (Steuerjahr 1995) schätzte die Steuerrekurskommission II
die Pflichtige wie folgt ein:
Steuerjahr
Steuerbarer Ertrag
Satz
Steuerbares Kapital
Satz
1996
Fr.         6'500.-
4 %
Fr.   1'606'000.-
1,5 ‰
1997
Fr.   1'191'500.-
12 %
Fr.   2'753'000.-
1,5 ‰
IV.
Am 5. Dezember 2002 liess die Pflichtige
dem Verwaltungsgericht beantragen, der steuerbare Ertrag in der Einschätzung
1997 sei auf Fr. 279'300.- und das steuerbare Kapital auf Fr. 2'753'435.-
festzusetzen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
V.
Während die Steuerrekurskommission II
auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung
der Beschwerde, eventualiter auf eine Verböserung.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat
sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört
auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der
Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der
Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts
erstreckt sich
lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf
Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Der steuerbare Ertrag einer Aktiengesellschaft
berechnet sich nach § 45 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli
1951 (aStG), welches gemäss § 269 Abs. 1 StG vorliegend auf das
materielle Recht noch anwendbar ist, aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung,
unter Berücksichtigung des Saldovortrags aus dem Vorjahr (lit. a), erhöht
(unter anderem) um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht
begründeten Aufwendungen, wie etwa verdeckte Gewinnausschüttungen sowie
geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen (lit. b) und
Rückstellungen (RB 1978 Nr. 33).
2.2
Nach dem steuerrechtlichen Grundsatz der
Massgeblichkeit der Handelsbilanz bildet die kaufmännische Bilanz und
Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen
Gewinnermittlung. Massgeblich sind die nach den zwingenden Vorschriften des
Handelsrechts ordnungsmässig geführten Bücher (Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unter­nehmungssteuerrecht,
3. A., Bern etc. 1993, § 4 Ziff. 3, 26 ff. und 55).
Steuerrechtlich wird der wirtschaftliche Sachverhalt demnach so beurteilt, wie
er nach den Vorschriften des Handelsrechts in den Geschäftsbüchern dargestellt
werden muss, und nicht so, wie er in einer konkreten Bilanz pflichtwidrig
dargestellt worden ist (Markus Reich, Die Realisation stiller Reserven im
Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 41 ff.).
Bei der Überprüfung der Handelsrechtskonformität einer im
Verfahren eingereichten Bilanz und Erfolgsrechnung haben Steuerverwaltung und
Steuerjustiz allerdings grosse Zurückhaltung zu üben. Es kann nicht Aufgabe der
steuerrechtlichen Gewinnermittlung sein, umstrittene Fragen der Bilanzierung
und Bewertung vorfrageweise einer Lösung zuzuführen oder gar die kaufmännische
Rechnungslegung weiterzuentwickeln. Steuerrechtlich darf und muss deshalb
lediglich bei offenkundigen, ins Auge springenden Verstössen gegen zwingendes
Handelsrecht von einer von der Generalversammlung genehmigten Handelsbilanz
– genauer: von der Bilanz und Erfolgsrechnung umfassenden
Jahresrechnung – abgewichen werden (RB 1997 Nr. 38; Peter Brülisauer/Stephan
Kuhn in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000,
Art. 58 DBG N. 36; kritisch hierzu: Markus Berger, Probleme der
Bilanzberichtigung, ASA 70 [2001/02], S. 550 ff.). Vorbehalten
bleiben freilich die verschiedenen Korrekturen, die sich aufgrund der
steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ergeben (vgl. Brülisauer/Kuhn,
Art. 58 DBG N. 32 ff.; Cagianut/Höhn, § 4
Ziff. 55 ff.). Rechtsgrund solcher Abweichungen bilden indessen nicht
handelsrechtliche, sondern steuerrechtliche Regeln und Prinzipien.
3.
Die Rekurskommission II hat in ihrem im ersten
Rechtsgang gefällten Rekursentscheid vom 31. Januar 2001 (E. 2 und 3)
zutreffend dargelegt, dass und weshalb die Bildung der Rückstellungen im
Hinblick auf die Zahlung der Abgangsentschädigung an C und die damit zusammenhängenden
AHV-Beiträge geschäfts­mässig begründeten Aufwand und keine verdeckte
Gewinnausschüttung dargestellt habe. Um Wiederholungen zu vermeiden, kann
darauf verwiesen werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom
13. Juni 1976). Das kantonale Steueramt bringt denn auch ausser dem
Hinweis auf Art. 339c Abs. 2 des Obligationenrechts, wonach der
Richter bei fehlender Regelung der Höhe der Abgangsentschädigung lediglich
befugt ist, eine solche im Umfang von acht Monatslöhnen auszusprechen, nichts
vor, was auf ein offensichtliches, ins Auge springendes Missverhältnis zwischen
Leistung und Gegenleistung schliessen liesse. Die genannte gesetzliche
Bestimmung sagt insbesondere nichts darüber aus, in welchem Umfang
Abgangsentschädigungen vertraglich vereinbart werden können.
4.
4.1
Die bei der Ermittlung des steuerbaren Reingewinns
zu berücksichtigenden Rückstellungen (und vorübergehenden Wertberichtigungen)
dienen dazu, einen im Geschäftsjahr tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich
verursachten, in seiner Höhe aber noch nicht ge­nau bekannten Aufwand oder
Verlust gewinnmindernd anzurechnen, der erst in einem folgenden Geschäftsjahr
geldmässig verwirklicht wird (RB 1986 Nr. 40, mit zahlreichen Hin­weisen).
Die Rückstellung soll demjenigen Betrag entsprechen, mit dessen Beanspruchung
nach allen Umständen und pflichtgemässer Schätzung gerechnet werden muss und
der bereits im fraglichen Geschäftsjahr eine Belastung des Geschäftsergebnisses
bewirkt. Massgeblicher Beurteilungszeitpunkt ist dabei grundsätzlich der
Bilanzstichtag, wobei aber alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung
erhaltenen Informationen in den Jahresrechnungen verwertet werden dürfen
(RB 1986 Nr. 41).
Ist die Bildung einer Rückstellung in einer Handelsbilanz,
die Grundlage einer rechtskräftigen Einschätzung gebildet hat, offenkundig
handelsrechtswidrig unterlassen worden, so gebietet der Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinn des
Totalgewinnprinzips deren steuerwirksame Nachholung in einer späteren Steuerperiode,
sofern der Rückstellungsgrund noch besteht und die Unterlassung nicht missbräuchlich
erfolgt ist (vgl. VGr, 10. September 2003, SB.2003.00018, www.vgrzh.ch;
Markus Reich/Marina Züger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a,
Art. 29 DBG N. 13; Jürg Stoll, Die Rückstellung im Handels- und
Steuerrecht, Zürich 1988, S. 247; a.A. Berger, S. 559). Ausserdem
begrenzt das Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV das
Nachholen von Rückstellungen zeitlich auf die Verlustverrechnungsperiode von
§ 70 Abs. 1 StG bzw. § 46 lit. g aStG (vgl. Madeleine
Simonek, Ausge­wählte Probleme der steuerrechtlichen Behandlung von Verlusten,
ASA 67 [1998/1999], S. 522). Unter demselben Vorbehalt sind Kosten,
für die in einem früheren Geschäftsjahr eine Rückstellung hätte gebildet werden
müssen, im Jahr, in dem sie tatsächlich angefallen sind, als Aufwand zuzulassen.
4.2
Die Rekurskommission II hat im Entscheid vom
31. Januar 2001 einge­hend erwogen, dass bereits in den Geschäftsjahren
1992/93 und 1993/94 für die streitbe­troffenen Abgangsentschädigungen zwingend
Rückstellungen hätten gebildet werden müs­sen. Auch wenn es handelsrechtlich
als durchaus sinnvoll erscheint und von einem Teil der Lehre auch befürwortet
wird, bereits während der Dienstzeit der Mitarbeiter zur Deckung von
Abgangsentschädigungen Rückstellungen zu verbuchen (Jürg Stoll, Die
Rückstellung im Handels- und Steuerrecht, Zürich 1992, S. 184 f.),
kann jedenfalls nicht von einem of­fensichtlichen Bilanzierungsfehler
ausgegangen werden, wenn die Rückstellung frühestens beim Eintritt der
Voraussetzungen einer Leistungsverpflichtung vorgenommen wird. Dies trifft dann
zu, wenn das Arbeitsverhältnis mit einem mindestens 50 Jahre alten Arbeitneh­mer
über das 20. Dienstjahr fortdauert und die weiteren reglementarischen
Bedingungen er­füllt sind. Da C erst Ende 1994 das 20. Dienstjahr
vollendet hatte und frühestens zu diesem Zeitpunkt alle im "Reglement über
Kapitalabfindung für Füper" vor­gesehenen Voraussetzungen erfüllt waren,
sind die von der Beschwerdeführerin in den Ge­schäftsjahren 1994/95 und 1995/96
vorgenommenen Rückstellungen von Fr. 500'000.- bzw. Fr. 1'500'000.- geschäftsmässig
begründet. Selbst wenn die Bildung der Rückstel­lungen in den früheren Jahren offenkundig
handelsrechtswidrig unterlassen worden wären, so hätten diese in den
Geschäftsjahren 1994/95 und 1995/96 noch nachgeholt werden kön­nen, da sie nach
dem Gesagten in der vorgeschriebenen Verlustverrechnungsperiode von vier Jahren
erfolgt sind (§ 46 lit. g aStG) und keine Anhaltspunkte für ein
missbräuchliches Verhalten vorliegen. Der von der Rekurskommission
vorgenommenen Berechnungsweise, welche auf einer nachgeholten
Verlustverrechnung basiert, kann nicht gefolgt werden. Vielmehr ist innerhalb
der Verlustverrechnungsfrist dem Leistungsfähigkeitsprinzip Nach­druck zu verleihen
und daher die von der Pflichtigen vorgenommene Rückstellungsbildung zuzulassen.
Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde. Die Pflichtige
ist antragsgemäss für das Steu­erjahr 1997 mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. 279'300.-
(Steuersatz 8,085 %) und einem steuerbaren Kapital von
Fr. 2'753'435.- (Steuersatz 1,5 ‰) einzuschätzen.
5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des
Rekurs- und Beschwerdeverfah­rens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Dieser hat ausserdem
der Beschwerdeführerin für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren eine
Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 des Ver­waltungsrechts­pflege­ge­setzes
vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss entscheidet die Kammer:
1.         Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die
Beschwerdeführerin wird für das Steuerjahr 1997 mit einem steuerbaren Ertrag
von Fr.
279'300.-
(Steuersatz 8,086 %) und einem steuerbaren Kapital von Fr. 2'753'000.-
(Steuersatz 1,5 ‰) eingeschätzt.
2.         Die Rekurskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
3.         Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 11'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.        60.--   Zustellungskosten,
Fr. 11'060.--   Total der Kosten.
4.         Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
5.         Der Beschwerdegegner wird verpflichtet,
der Beschwerdeführerin für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung
von insgesamt Fr. 20'000.-- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.
6.         …