zh_verwaltungsgericht · SB.2015.00027 · 2015-06-24 · de

Staats- und Gemeindesteuern1.1.-31.12.2010 und 1.1.-31.12.2011 | Nicht geschäftsmässig begründete Aufwendungen / Begründungserfordernis bei einer Ermessenstaxation. [Der im Informatikbereich tätigen Steuerpflichtigen wurden verschiedene Positionen im Geschäftsaufwand als geschäftsmässig nicht begründet aufgerechnet, unter anderem Mietzinszahlungen für Heimarbeitsplätze, Garantierückstellungen, sowie Zahlungen für Sportsponsoring. Hinsichtlich geltend gemachter Reise- und Repräsentationskosten erfolgte aufgrund der mangelhaften Dokumentation von getätigten Konsumationen eine Ermessenstaxation.] Beweislast und Abgrenzung zwischen geschäftsmässig begründeten und geschäftsmässig unbegründeten Aufwand: Wenn zwischen den gegenseitigen Leistungen von Kapitalgesellschaft und Anteilseigner ein erhebliches und offensichtliches Missverhältnis zulasten der Gesellschaft besteht, spricht eine natürliche Vermutung für eine verdeckten Gewinnausschüttung und gegen eine geschäftsmässige Begründetheit des geltend gemachten Aufwands (E. 2). Geschäftsmässige (Un-)Begründetheit von Mietaufwendungen für Heimarbeitsplätze der Anteilseigner: Vorliegend ist die geschäftsmässige Begründetheit der von den Anteilseignern angemieteten Büroräumlichkeiten zu verneinen, da diese ohnehin stets mobil erreichbar sein mussten, nur gelegentlich zuhause arbeiteten, am Geschäftsort genügend freie Arbeitsplätze vorhanden waren und eine private Weiternutzung der angemieteten Heimarbeitsplätze nicht ausgeschlossen war, womit nicht ersichtlich ist, inwiefern die Pflichtige von den angemieteten Heimarbeitsplätzen objektiv profitieren konnte (E. 3). Geschäftsmässige (Un-)Begründetheit von Garantierückstellungen: Die Pflichtige hat auf eine hinreichende Dokumentation von Garantiefällen verzichtet, weshalb sie die Folgen der daraus resultierenden Beweislosigkeit selbst zu tragen hat. Von einer Ermessenstaxation ist mangels tauglicher Schätzungsgrundlage abzusehen und würde auf einen von der Zürcher Praxis ausserhalb des baugewerblichen Bereichs nicht akzeptiertenPauschalabzug hinauslaufen (E. 4).Geschäftsmässige (Un-)Begründetheit von Sportsponsoring: Bei fehlendem Aussenauftritt kann Sportsponsoring zu Networkingzwecken und für Lobbyarbeit geschäftsmässig begründet sein, sofern die Sponsorenvereinigung eine Mitgliederzusammensetzung aufweist, welche für diese Zwecke überhaupt geeignet erscheint, indem z.B. überproportional viele potenzielle Kunden oder geschäftsrelevante Entscheidungsträger darin konzentriert sind. Dies ist vorliegend bei einer Sponsorenvereinigung ohne relevante Bezüge zum Tätigkeitsbereich der steuerpflichtigen Person zu verneinen (E. 5).Zulässigkeit einer Ermessenstaxation und Begründungserfordernis bei Einsprachen gegen eine Ermessenstaxation: Da die Pflichtige ihre Dokumentations- und Aufbewahrungspflicht hinsichtlich geltend gemachter Reise- und Repräsentationsspesen schuldhaft missachtet hat und deshalb ihren Mitwirkungspflichten im Steuerveranlagungsverfahren nicht mehr fristgerecht nachkommen konnte, mussten die von ihr getätigten Geschäftskonsumationen nach pflichtgemässen Ermessen geschätzt werden. Da sie ihre Einsprache gegen die Ermessenstaxation erst nach Ablauf der Einsprachefrist begründet hat, hätte die Steuerbehörde auf diese nicht eintreten dürfen. Kein Vertrauensschutz hinsichtlich der gesetzeswidrig gleichwohl gewährten Fristverlängerung zur Nachreichung einer Einsprachebegründung (E. 6).Abweisung der Beschwerden, soweit auf diese einzutreten ist.

Zürich Verwaltungsgericht 24.06.2015 SB.2015.00027
Zurich Verwaltungsgericht 24.06.2015 SB.2015.00027
Zurigo Verwaltungsgericht 24.06.2015 SB.2015.00027

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2015.00027
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Geschäftsnummer:
SB.2015.00027
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 24.06.2015
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 03.05.2016 teilweise gutgeheissen und die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern
1.1.-31.12.2010 und 1.1.-31.12.2011
Nicht geschäftsmässig begründete Aufwendungen / Begründungserfordernis bei einer Ermessenstaxation.
[Der im Informatikbereich tätigen Steuerpflichtigen wurden verschiedene Positionen im Geschäftsaufwand als geschäftsmässig nicht begründet aufgerechnet, unter anderem Mietzinszahlungen für Heimarbeitsplätze, Garantierückstellungen, sowie Zahlungen für Sportsponsoring. Hinsichtlich geltend gemachter Reise- und Repräsentationskosten erfolgte aufgrund der mangelhaften Dokumentation von getätigten Konsumationen eine Ermessenstaxation.]
Beweislast und Abgrenzung zwischen geschäftsmässig begründeten und geschäftsmässig unbegründeten Aufwand: Wenn zwischen den gegenseitigen Leistungen von Kapitalgesellschaft und Anteilseigner ein erhebliches und offensichtliches Missverhältnis zulasten der Gesellschaft besteht, spricht eine natürliche Vermutung für eine verdeckten Gewinnausschüttung und gegen eine geschäftsmässige Begründetheit des geltend gemachten Aufwands (E. 2).
Geschäftsmässige (Un-)Begründetheit von Mietaufwendungen für Heimarbeitsplätze der Anteilseigner: Vorliegend ist die geschäftsmässige Begründetheit der von den Anteilseignern angemieteten Büroräumlichkeiten zu verneinen, da diese ohnehin stets mobil erreichbar sein mussten, nur gelegentlich zuhause arbeiteten, am Geschäftsort genügend freie Arbeitsplätze vorhanden waren und eine private Weiternutzung der angemieteten Heimarbeitsplätze nicht ausgeschlossen war, womit nicht ersichtlich ist, inwiefern die Pflichtige von den angemieteten Heimarbeitsplätzen objektiv profitieren konnte (E. 3).
Geschäftsmässige (Un-)Begründetheit von Garantierückstellungen: Die Pflichtige hat auf eine hinreichende Dokumentation von Garantiefällen verzichtet, weshalb sie die Folgen der daraus resultierenden Beweislosigkeit selbst zu tragen hat. Von einer Ermessenstaxation ist mangels tauglicher Schätzungsgrundlage abzusehen und würde auf einen von der Zürcher Praxis ausserhalb des baugewerblichen Bereichs nicht akzeptierten Pauschalabzug hinauslaufen (E. 4).
Geschäftsmässige (Un-)Begründetheit von Sportsponsoring: Bei fehlendem Aussenauftritt kann Sportsponsoring zu Networkingzwecken und für Lobbyarbeit geschäftsmässig begründet sein, sofern die Sponsorenvereinigung eine Mitgliederzusammensetzung aufweist, welche für diese Zwecke überhaupt geeignet erscheint, indem z.B. überproportional viele potenzielle Kunden oder geschäftsrelevante Entscheidungsträger darin konzentriert sind. Dies ist vorliegend bei einer Sponsorenvereinigung ohne relevante Bezüge zum Tätigkeitsbereich der steuerpflichtigen Person zu verneinen (E. 5).
Zulässigkeit einer Ermessenstaxation und Begründungserfordernis bei Einsprachen gegen eine Ermessenstaxation: Da die Pflichtige ihre Dokumentations- und Aufbewahrungspflicht hinsichtlich geltend gemachter Reise- und Repräsentationsspesen schuldhaft missachtet hat und deshalb ihren Mitwirkungspflichten im Steuerveranlagungsverfahren nicht mehr fristgerecht nachkommen konnte, mussten die von ihr getätigten Geschäftskonsumationen nach pflichtgemässen Ermessen geschätzt werden. Da sie ihre Einsprache gegen die Ermessenstaxation erst nach Ablauf der Einsprachefrist begründet hat, hätte die Steuerbehörde auf diese nicht eintreten dürfen. Kein Vertrauensschutz hinsichtlich der gesetzeswidrig gleichwohl gewährten Fristverlängerung zur Nachreichung einer Einsprachebegründung (E. 6).
Abweisung der Beschwerden, soweit auf diese einzutreten ist.
Stichworte:
AUFBEWAHRUNGSPFLICHT
BEGRÜNDUNGSERFORDERNIS
BELEG
DOKUMENTATIONSPFLICHT
DRITTVERGLEICH
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
ERMESSENSVERANLAGUNG
GESCHÄFTSMÄSSIG BEGRÜNDET
GESCHÄFTSMÄSSIG UNBEGRÜNDET
GESCHÄFTSMÄSSIGE BEGRÜNDETHEIT
GESCHÄFTSMÄSSIGKEIT
GESETZLICHE FRIST
HOME OFFICE
MIETVERTRAG
PAUSCHALBETRAG
RÜCKSTELLUNGEN
RÜCKSTELLUNGSBEDARF
SPONSORBEITRAG
SPONSORING
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
VERTRAUENSBETÄTIGUNG
VERTRAUENSSCHUTZ
Rechtsnormen:
Art. 58 Abs. I lit. a DBG
Art. 58 Abs. I lit. b DBG
Art. 132 Abs. III DBG
Art. 253 OR
Art. 660 OR
Art. 957a Abs. II Ziff. 2 OR
Art. 957a Abs. III OR
Art. 960e Abs. III Ziff. 1 OR
§ 64 Abs. I StG
§ 64 Abs. I lit. b Ziff. 2 StG
§ 64 Abs. I lit. e Ziff. 2 StG
§ 140 Abs. II StG
§ 12 Abs. I VRG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2015.00027
SB.2015.00028
Urteil
der 2. Kammer
vom
24. Juni 2015
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher.
In Sachen
A AG,
vertreten durch B AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
1.
Staat Zürich,
2.
Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch das kantonale
Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern
Direkte Bundessteuer
1.1.–31.12.2010 und 1.1.–31.12.2011,
hat
sich ergeben:
I.
Die in I domizilierte A AG bezweckt laut
Handelsregistereintrag die Erbringung von Dienstleistungen in Informatik- und
Management-Beratung sowie die Entwicklung und den Vertrieb von Software und
Hardware, insbesondere für betriebswirtschaftliche Anwendungen. Für die
Steuerperioden 2010 (1.1.–31.12.2010)  und 2011 (1.1.–31.12.2011) wurden der A AG
verschiedene Positionen im Geschäftsaufwand (u.
a. Mietzinszahlungen für Heimarbeitsplätze,
Garantierückstellungen, Reise- und Repräsentationskosten sowie Zahlung für
Sportsponsoring im Werbeaufwand) als geschäftsmässig nicht begründet aufgerechnet.
Während die Aufrechnung betreffend der
Garantierückstellungen von der Pflichtigen
zunächst
akzeptiert
wurde, erhob sie gegen die restlichen Aufrechnungen Einsprache, welche vom kantonalen
Steueramt am 5.
August 2014 abgewiesen wurde.
II.
Hiergegen erhob die Pflichtige am 8.
September 2014 Rekurs bzw. Beschwerde, wobei sie neu auch die
Aufrechnung hinsichtlich der Garantierückstellungen nicht mehr akzeptierte. Mit
Entscheid vom 27. Februar 2015 hiess das Steuerrekursgericht die erhobenen
Rechtsmittel teilweise gut und veranlagte die Pflichtige für die direkte
Bundessteuer 2010 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr.
…
bei einem massgebenden Eigenkapital von Fr.
…
. Für die direkte Bundessteuer 2011 wurde der steuerbare Reingewinn
auf Fr.
…
und das massgebende Eigenkapital auf
Fr.
…
festgesetzt. Für die Staats- und
Gemeindesteuern 2010 wurde
die Pflichtige mit einem
steuerbare
n
Reingewinn
von
Fr.
…
und
einem
steuerbare
n
Eigenkapital
von
Fr.
…
eingeschätzt. Für die Staats- und
Gemeindesteuern 2011 wurde
sie mit einem
steuerbare
n
Reingewinn
von
Fr.
…
und
einem
steuerbare
n
Eigenkapital
von
Fr.
… eingeschätzt
.
III.
Mit Beschwerde vom 9.
April 2015 liess die Pflichtige beantragen, es sei der
vorinstanzliche Entscheid aufzuheben und die Steuerfaktoren seien für die
direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern wie folgt festzusetzen:
Steuerperiode 2010:
Steuerbarer
Reingewinn:           Fr.
…
Steuerbares
Eigenkapital           Fr.
…
Steuerperiode 2011:
Steuerbarer
Reingewinn:           Fr.
…
Steuerbares
Eigenkapital           Fr.
…
Weiter beantragte sie die Zusprechung einer
Parteientschädigung.
Während das kantonale Steueramt die
Abweisung der Beschwerde beantragte und das Steuerrekursgericht auf
Vernehmlassung verzichtete, liess sich die Eidgenössische Steuerverwaltung
nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die Beschwerden bezüglich Staats- und
Gemeindesteuern (SB.201
5
.00
027
) und direkter Bundessteuer (SB.201
5
.00
028
) betreffen dieselbe Pflichtige sowie dieselbe Sach- und
Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.
1.2
Mit
der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Für die Beschwerde an das
Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im
Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundes
­
gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (
DBG)
die Vor
­
schriften von
Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Re
­
kurs
­­
kommission "sinngemäss",
was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die
Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Ge
­
meinde
­
steuern auf die Rechtskontrolle
beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
1.3
Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das
Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das
Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im
vorinstanzlichen
Verfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden
sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht
werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder
Nachsteu­ergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen (vgl. BGE 131 II 548 E. 2).
2.
2.1
Nach der allgemeinen Regel im Steuerverfahren trägt die
steuerpflichtige Person die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld
mindern oder aufheben. Gelingt der entsprechende Nachweis nicht, muss
demzufolge zu Ungunsten der steuerpflichtigen Person angenommen werden, die
behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht (vgl. VGr, 23. Juli
2014, SB.2014.00056, E. 3.2
mit Hinweisen
). Ausnahmsweise
sind aber auch bei steueraufhebenden oder -mindernden Tatsachen die
Steuerfaktoren nach pflichtgemässen Ermessen festzusetzen, wenn dem
beweisbelasteten Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung
dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder
unzumutbar ist oder lediglich die Höhe, aber nicht der Bestand, einer
steueraufhebenden oder -mindernden Tatsache ungewiss ist und die
Sachdarstellung des Steuerpflichtigen eine hinreichende Schätzungsgrundlage
enthält (vgl.
Martin
Zweifel/
Hugo
Casanova,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte
Steuern, 2. A., Zürich etc. 2008,
§
19 Rz.
11;
Felix
Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
Zürich 2013,
§
139
StG
N.
51 und 61
ff.; Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/ Band 1, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG],
2. A., Basel 2002, Art. 46 StHG N. 30
;
VGr,
29.
Oktober 2014, SB.2014.00082, E.
2.3; VGr, 17. März 2014, SB.2013.00166, E. 2.4; RB 2002
Nr. 110
;
RB 1998 Nr.
136
)
2.2
Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich
gemäss Art. 58 Abs. 1 lit.
a DBG und §
64 Abs.
1 StG aus dem Saldo der
Erfolgsrechnung, unter Berück
­
sichtigung des
Saldovortrags des Vorjahres, und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgs
­
rechnung ausge­schiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen,
die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden,
wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig
nicht begründete Zuwendungen an Dritte oder geschäftsmässig nicht begründete
Abschreibungen und Rückstellungen
2.3
Geschäftsmässig begründet sind Aufwendungen, die
objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse
des Unternehmensziels getätigt werden (vgl. Peter Brülisauer/Flurin Poltera,
in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht
Teil
I/
Band
2a,
Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer [Art. 1–82],
2. A.,
Basel 2008, Art. 58 DBG N
.
47 ff.
;
Stephan Kuhn/Peter Brülisauer
in: Zweifel/Athanas,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 24 StHG N
.
57 ff.).
Es muss sich um Aufwendungen handeln,
welche die Unternehmung in guten Treuen in Erfüllung ihres Geschäftszwecks
getroffen hat, selbst wenn der angestrebte Zweck letztlich nicht erreicht
werden konnte oder die verbuchte Aufwendung bei sorgfältigerer oder rationellerer
Geschäftsführung hätte vermieden werden können (Thomas Hilty, Die Besteuerung
geldwerter Leistungen, 2. A., Diss. Sankt Gallen 1990, S. 38 f.).
2.4
Nicht geschäftsmässig begründet sind insbesondere
Vorteilszuwendungen an Anteilseigner, welche ihren Grund nicht in der
Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis haben.
Zu den letztgenannten Leistungen gehören insbesondere die verdeckten
Gewinnausschüttungen im Sinn von Art.
58 Abs.
1 lit.
b DBG
bzw. § 64
Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG
. Darunter sind von
der Gesellschaft an ihre Aktionäre oder diesen nahestehende Personen bewusst
zugewendete geldwerte Vorteile zu verstehen, die unbeteiligten Dritten nicht
eingeräumt würden bzw. worden wären (vgl. RB 1982 Nr.
72). Mit der Ausrichtung solcher geldwerten Vorteilen kommt die
Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet
Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art.
660 des
Obligationenrechts [OR]; Markus Reich, Verdeckte Vorteils
­
zuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54 [1985/86]
S.
621
f.). Die Ein
­
räumung geldwerter Leistungen kann nicht nur in Form
gegenständlicher Vermögens
­
zuwendungen erfolgen; vielmehr
bildet jede Leistung der Gesellschaft ohne entsprechende Gegenleistung, die
nicht im geschäftlichen Interesse, sondern in jenem der Aktionäre gewährt wird,
eine Gewinnausschüttung (Reich, ASA 54 [1985/86]
S.
635 und 639).
2.5
Um die Beurteilung der geschäftsmässigen
Begründetheit von geltend gemachten Auf
­
wendungen –
mithin der allfällig damit verbundenen verdeckten Gewinnaus­schüt­tungen – zu
ermöglichen, ist die steuerpflichtige Kapitalgesellschaft kraft der sie
treffenden gesetzlichen Obliegenheiten gehalten, an der Abklärung der
behaupteten Tatsachen mitzu­wirken, wobei sie für deren Verwirklichung die
Beweislast trägt
(
VGr, 20.
Februar 2013, SB.2012.00125, E.
2.2).
Wenn zwischen den gegenseitigen Leistungen von Kapital
­
gesellschaft und Anteilseigner ein erhebliches und offensichtliches
Missverhältnis zulasten der Gesellschaft besteht, spricht eine natürliche
Vermutung für eine verdeckten Gewinn
­
ausschüttung und
gegen eine geschäftsmässige Begründetheit des geltend gemachten Aufwands (vgl.
Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, §
19 Rz.
7).
3.
3.1
Im vorliegenden Fall ist zunächst umstritten, ob
die Pflichtige Mietaufwendungen für Heimarbeitsplätze ("Home Offices")
am
jeweiligen
Wohnort ihrer Anteilseigner als
geschäftsmässig begründeten Aufwand
steuerlich in Abzug bringen
kann. Die Pflichtige hat mit ihren
(damals)
vier Anteilseignern jeweils einen Mietvertrag über einen Büroraum
("Home-Office") inklusive Infrastruktur und Mitbenutzung von
Badezimmer und Küche am Wohnort bzw. in der Privatwohnung des jeweiligen
Anteilseigner abgeschlossen. Als Nettomietzins wurde
n
jeweils Fr.
…
vereinbart, zuzüglich Fr.
…
Anteil an der Infrastruktur. Gemäss Beschwerdeschrift
sollen
die angemieteten "Home Offices" einzig für die Ausübung
der Geschäftsaktivitäten der Pflichtigen genutzt
worden sein
und
soll
der Mietpreis von Fr.
…
drittvergleichskonform
erscheinen
.
3.2
Gegenstand eines Mietvertrags ist gemäss Art.
253 OR die entgeltliche Gebrauchsüberlassung einer Sache, was bei
der Büromiete räumlich abgegrenzte Räumlichkeiten voraussetzt. Mietrechtlich
kann eine juristische Person ohne
W
eiteres
Büroräumlichkeiten von ihren eigenen Anteilseignern mieten, handelt es sich
doch hierbei um zwei rechtlich selbständige Parteien
(vgl. auch Hilty,
S. 38)
.
In de
n
eingereichten Mietvertr
ägen
vom 1.
Januar 2006 ist nicht konkret spezifiziert,
ob und
welcher Raum konkret für Geschäftszwecke als "Home
Office" vom restlichen (privat genutzten) Wohnbereich ausgeschieden und
der Pflichtigen zum
exklusiven
Gebrauch überlassen
worden ist. Das konkrete Mietobjekt wird damit im schriftlichen Mietvertrag
nicht näher umschrieben und es bleibt unklar, ob tatsächlich ein flächenmässig
zumindest bestimmbarer Arbeitsraum als Mietobjekt ausgeschieden wurde. Fehlt es
an einer effektiven Ausscheidung von Räumlichkeiten, ist mangels bestimmter
Mietsache im Sinn der vorinstanzlichen Erwägungen
allenfalls
bereits ein
zivilrechtlich
gültiger
Mietvertrag zu verneinen. Die Frage muss vorliegend aber nicht abschliessend
beantwortet werden, da der geltend gemachte Mietaufwand mangels geschäftlicher
Begründetheit
ohnehin
nicht zum Abzug zuzulassen ist.
3.3
3.3.1
Mietet eine juristische Person Mieträumlichkeiten von den eigenen Anteilseignern
(oder diesen nahestehenden Personen), ist der daraus resultierende Mietaufwand
steuerlich abzugsfähig, sofern er geschäftsmässig begründet ist und der
vereinbarte Mietzins insbesondere einem Drittvergleich standhält (BGr, 1. Oktober
2012, 2C_278/2012, E. 2 f.).
Dies gilt selbst dann, wenn der vermietende
Anteilseigner die Büroräumlichkeiten im Interesse der von ihm
(mit-)beherrschten Gesellschaft gleich selbst
als Heimarbeitsplatz
nutzt und die angrenzenden Räumlichkeiten privat bewohnt. Allerdings
ist der angemessene Mietzins in letztgenannter Konstellation nicht mit dem
üblichen
Mietzins von vermieteten Geschäftsräumlichkeiten
vergleichbar, da die angemieteten Büro
­
räumlich
­
keiten Teil einer bewohnten Wohnung sind und damit
praktisch
nur der dort bereits wohnenden Person
als Arbeitsort zur
Verfügung gestellt werden können (vgl. VGr, 4.
Oktober
2000, SB.1999.00094, E.
3.a
[nicht auf
www.vgrzh.ch veröffentlicht]
).
Zudem ist davon auszugehen, dass gelegentliche geschäftliche
Arbeiten in einer Privatwohnung noch keine (relevanten) Mehrkosten verursachen.
Eine gesonderte Entschädigung für die gelegentliche geschäftliche Nutzung privater
Räumlichkeiten ist damit unüblich und hält einem Drittvergleich nicht stand. Es
muss vielmehr ein besonderer Raum aus der Wohnung ausgeschieden worden sein,
welcher zur Hauptsache Erwerbszwecken dient und in welchem ein wesentlicher
Teil der Erwerbsarbeit erledigt wird. Wer zuhause gelegentlich geschäftliche
Telefonate entgegennimmt, Geschäftsmails beantwortet usw., wird allenfalls für
die hierfür aufgewendete Zeit und die entstandenen Kommunikations(mehr)kosten
entschädigt, während eine zusätzliche Entschädigung für die benutzten
Räumlichkeiten unter Drittbedingungen unüblich ist. Dasselbe gilt auch, wenn
einzelne Geschäftsunterlagen zuhause aufbewahrt werden.
Heimarbeitsplätze bieten sodann für eine Gesellschaft
primär dann Vorteile, wenn dadurch eigene Büroinfrastruktur eingespart werden
kann. Sind jedoch bereits genügend feste oder mobile Büroplätze am Geschäftsort
vorhanden, bringen Heimarbeitsplätze für die Gesellschaft meist keinen
Mehrwert, weshalb sie diese unter Drittbedingungen in der Regel auch nicht
gesondert entschädigt.
Die geschäftsmässige Begründetheit von Mietaufwendungen für
Heimarbeitsplätze verhält sich damit weitgehend spiegelbildlich zur
steuerlichen Abzugsfähigkeit privater Arbeitszimmer: Diese werden bei
unselbständiger Erwerbstätigkeit nur dann als Berufskosten anerkannt, wenn die
steuerpflichtige Person einen wesentlichen Teil der beruflichen Arbeit zu Hause
erledigt, weil am Arbeitsort kein Arbeitsraum zur Verfügung steht oder dessen Benutzung
nicht möglich oder zumutbar ist. Hierbei muss ein besonderer Raum aus der Wohnung
ausgeschieden worden sein, welcher zur Hauptsache beruflichen Zwecken dient,
während gelegentliche berufliche Arbeiten in der Privatwohnung keine
abzugsfähigen Mehrkosten verursachen (vgl. Richner et al., § 26 StG N. 30).
3.3.2
Gemäss Einsprachebegründung vom 22. April 2014 verfügten drei der
(damals) vier Anteilseigner über keine festen Arbeitsplätze am Geschäftssitz,
da sie im Zusammenhang mit der Kundenakquisition und -pflege sowie aufgrund von
Verhandlungen und Projekten immer ausser Haus tätig gewesen seien. Ihre
sporadische Anwesenheit am Geschäftssitz hätte sich auf Sitzungen der
Geschäftsleitung, Besprechungen mit Kunden und Projektleitern sowie
Personalgespräche beschränkt, wofür sie die gerade freien Arbeitsplätze oder
die Sitzungszimmer benutzt hätten. Weil die am operativen Geschäft der
Pflichtigen beteiligten Partner hauptsächlich ausserhalb des Geschäftssitzes
tätig seien, müssten diese jedoch jederzeit, also auch an Wochenenden und am
späten Abend, erreichbar sein und Zugriff auf das System der Pflichtigen haben.
Lediglich ein Anteilseigner habe als CEO über einen eigenen Arbeitsplatz am
Geschäftsort verfügt, das Büro aber mit dem Personalverantwortlichen teilen
müssen und einen Grossteil seiner Zeit auf externen Projekten gearbeitet.
3.3.3
Wie sich aus diesen Ausführungen ergibt, waren die Anteilseigner zumindest
zu den Hauptgeschäftszeiten meist unterwegs und haben sich in diesen Zeiten
weder im Geschäft noch zuhause aufgehalten. Für ihre Arbeit und ihre
Erreichbarkeit waren die Anteilseigner nicht auf einen fixen Arbeitsplatz an
ihrem Wohnort, sondern auf mobile Arbeitsplattformen für unterwegs angewiesen.
Ihre geschäftliche Tätigkeit zuhause beschränkte sich sodann weitgehend darauf,
auch ausserhalb der normalen Arbeitszeiten für geschäftliche Zwecke erreichbar
zu sein. Zudem griffen sie von dort aus auf das System der Pflichtigen zu und
kontrollierten ihren E-Mail-Posteingang. Es ist damit davon auszugehen, dass
sie lediglich gelegentliche geschäftliche Arbeiten von zuhause ausführten, den
grössten Teil ihrer Arbeit jedoch unterwegs oder am Geschäftsort erledigten, wo
sie zumindest über mobile Arbeitsplätze verfügten. Wie die Vorinstanz bereits
zutreffend ausführte, sind damit zwar die üblichen Kosten für mobile
Kommunikationsmittel (Notebooks, Tablets, Smartphones sowie diesbezügliche
Betriebskosten wie Handy- und Internetabo) geschäftsmässig begründet und
entsprechend abzugsfähig. Die Notwendigkeit eines "Home Offices"
ergibt sich hieraus jedoch nicht. Die Pflichtige hat sodann auch nicht
substanziiert dargelegt, weshalb die Ablage "vertraulicher Dokumente"
die Anmietung von Räumlichkeiten am Wohnsitz der Pflichtigen erfordern sollte,
zumal der Vorinstanz zuzustimmen ist, dass Dokumente von geschäftlicher
Wichtigkeit in der Regel am Geschäftssitz aufzubewahren sind, damit sie allen
Geschäftsleitungsmitgliedern zugänglich bleiben.
Weiter sind die
angemieteten Räumlichkeiten
im Mietvertrag nicht näher umschrieben
worden, wodurch
die Abgrenzung zu den privat genutzten Räumen erschwert und eine Weiternutzung
zu privaten Zwecken grundsätzlich möglich
ist
. Die
Räumlichkeiten wurden zudem vor Abschluss der Mietverträge privat genutzt bzw.
waren Bestandteil der Wohnräumlichkeiten der Anteilseigner. Auch dies legt
nahe, dass eine effektive Umnutzung als Geschäftsräumlichkeit nicht oder
höchstens beschränkt stattgefunden hat. Damit erscheint aber auch unklar,
welche
relevanten Mehrkosten den Anteilseignern erwachsen sind und
welchen
konkrete
n
Mehrwert die
Anmietung der Heimarbeitsplätze für die Pflichtige brachte
– bzw. welche
angemessene Gegenleistung sie für den entrichteten Mietzins erhielt
.
Zudem wurden lediglich bei den
Anteilseignern Home Offices angemietet, während von den übrigen Mitarbeitern
Präsenz am Arbeitsort bzw. mobile Erreichbarkeit als ausreichend erachtet
wurde. Dies indiziert bereits, dass die Beteiligungsverhältnisse und nicht
geschäftsmässige Erfordernisse ausschlaggebend für die Anmietung waren, zumal
die Pflichtige wenig überzeugende Argumente für die Differenzierung zwischen
Anteilseignern und übrigen Mitarbeitern vorbringt
: So ist üblicherweise
gerade bei operativ tätigen Geschäftsleitungsmitgliedern eine erhöhte Präsenz
am Geschäftsort wichtig, weshalb die entgeltliche Einrichtung von
Heimarbeitsplätzen primär der Bequemlichkeit und persönlichen Präferenzen der
Anteilseigner, nicht aber den Interessen der Pflichtigen zugedient haben
dürfte. Ein Anteilseigner wohnte zudem zu Beginn der Anmietung der
Heimarbeitsplätze noch in J und damit lediglich rund 15 Autominuten vom Geschäftssitz
der Pflichtigen entfernt.
Geht man aber im Sinn obenstehender
Ausführungen davon aus, dass die Anteilseigner ohnehin stets mobil erreichbar
sein mussten, nur gelegentlich zuhause arbeiteten, am Geschäftsort genügend
freie Arbeitsplätze vorhanden waren und eine private Weiternutzung der
angemieteten Heimarbeitsplätze zumindest vertraglich nicht ausgeschlossen war,
ist nicht ersichtlich, inwiefern die Pflichtige von den angemieteten
Räumlichkeiten objektiv profitieren
konnte
. Damit
besteht aber ein offensichtliches Missverhältnis zwischen dem vereinbarten
Mietpreis und dem tatsächlichen Nutzen für die Gesellschaft und die geschäftsmässige
Unbegründetheit ist zu vermuten.  Es wäre in dieser Situation an der
Pflichtigen gelegen, durch eine substanziierte Sachdarstellung die
geschäftsmässige Begründetheit des geltend gemachten Mietaufwands darzulegen
und insbesondere auch darzulegen, weshalb die offensichtlich vorhandenen
mobilen Arbeitsplattformen der Anteilseigner
(und der vorhandene fixe
Arbeitsplatz für den CEO)
den geschäftlichen Erfordernissen
nicht genügt haben sollten. Damit ist der geltend gemachte Mietaufwand
für
die Heimarbeitsplätze in Höhe von Fr. … (4 x 12 x Fr. …) pro
Steuerperiode
vollständig aufzurechnen, zumal der für eine
mobile Erreichbarkeit teilweise allenfalls berechtige und im Mietaufwand
mitenthaltene "Anteil Infrastruktur" eine bereits anderweitig in
Abzug gebrachte Pauschalvergütung für die Internetnutzung mitenthält.
4.
4.1
4.1.1
Rückstellungen sind gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und § 64
Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StG aufzurechnen, wenn sie geschäftsmässig
unbegründet sind. Die steuerliche Anerkennung von Garantierückstellungen setzt
voraus, dass eine gesetzliche, vertragliche oder aus kaufmännischer
Gepflogenheit herrührende Verpflichtung zur Mängelbeseitigung besteht und mit
der Erbringung der entsprechenden Leistung ernsthaft zu rechnen ist (RB 1983
Nr. 47, vgl. auch Art. 63 Abs. 1 DBG). Die Höhe der steuerlich
abzugsfähigen Rückstellungen bemisst sich hierbei entweder am Betrag bereits
hängiger Schadensfälle oder aus den Erfahrungszahlen vorangegangener
Geschäftsjahre, wenn in einem Unternehmen regelmässig Garantieleistungen zu
erbringen sind (vgl. auch Art. 960e Abs. 3 Ziff. 1 OR). Allfällige
Versicherungsleistungen Dritter oder Garantieleistungen von Lieferanten sind
dabei mindernd zu berücksichtigen. Umsatzbezogene Pauschalen wären sowohl bei
der direkten Bundessteuer als auch im harmonisierten kantonalen Steuerrecht
zulässig (BGr, 29. September 2008, 2C_553/2007, E. 2.1), werden in
der Zürcher Praxis jedoch lediglich im baugewerblichen Bereich anerkannt (vgl.
Richner et al. § 64 StG N. 124; Markus Reich/Marina Züger in:
Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 29
DBG N. 16; Jürg Altdorfer/Fabian Duss/Michael Felber, Die steuerliche Gewinnermittlung
unter neuem Rechnungslegungsrecht, ASA 83 [2014/2015], S. 539 f.).
4.2
4.2.1
Die Pflichtige hat in den Erfolgsrechnungen 2010 und 2011 neue
Garantierückstellungen in Höhe von Fr. … bzw. Fr. … verbucht, wodurch
sich die Garantierückstellungen auf insgesamt Fr. … (per Ende 2010) bzw.
Fr. … (per Ende 2011) erhöht haben sollen. Gemäss der Pflichtigen sollen
die gesamten verbuchten Garantierückstellungen 5 % des Jahresumsatzes
entsprechen.
Da pauschale Rückstellungen
ausserhalb des baugewerblichen Bereichs praxisgemäss nicht anzuerkennen sind,
ist deren steuermindernde Berücksichtigung jedoch nur insoweit möglich, als dass
deren geschäftsmässige Begründetheit konkret nachgewiesen wird.
4.2.2
Anlässlich einer steueramtlichen Buchprüfung betreffend die Geschäftsjahre
2010 und 2011 konnten keine konkreten Garantiefälle aufgezeigt werden. Die
Pflichtige hat es sodann auch im nachfolgenden Auflageverfahren versäumt,
konkrete Garantiefälle in den fraglichen Steuerperioden nachzuweisen und
entsprechende schriftliche Mängelrügen ihrer Kundschaft einzureichen. Sie begründet
ihre Säumnis damit, dass in ihrer Branche Mängel üblicherweise telefonisch
gerügt würden, dass sie ihre Garantieleistungen gegenüber den Kunden kulant,
unbürokratisch und schnell beheben wolle und dass sie deshalb keine schriftlichen
Rügen verlange.
Stattdessen versuchte die Pflichtige die geschäftsmässige
Begründetheit der getätigten Garantierückstellungen mittelbar nachzuweisen.
Hierzu reichte sie einen Muster-Rahmen­vertrag (
Version 25.
Juni 2014)
und Beispiele konkreter Rahmenverträge, im
Wesentlichen kundenbezogene Aufstellungen über per 2011 bzw. 2012
"nicht fakturierte Leistungen"
samt Rechnungsdetails
,
eine
tabellarische Zusammenstellung von
zwischen Juli 2012 und September 2014 ausgeführten Arbeiten
sowie
Auflistung
en
der
2011 insgesamt und
für das
"
Projekt D
"
im speziellen
aufgewendeten "K-Stunden"
ein.
4.2.3
Die eingereichten Unterlagen sind jedoch allesamt nicht geeignet, den
Umfang vertraglicher Garantieleistungen nachzuweisen oder die hierfür
getätigten Rückstellungen zu plausibilisieren:
4.2.3.1
Der eingereichte Muster-Rahmenvertrag hält in Ziff. 8.1 fest, dass die
Pflichtige innert 180 Tage nach Abnahme der Realisierungsdienstleistungen (bzw.
1 Jahr für den Jahresabschluss) schriftlich gerügte und zweckdienlich
dokumentierte, nachvollziehbare Mängel auf eigene Kosten nachbessert. Des
Weiteren werden gewisse Minderungs- und Rücktrittsrechte vorgesehen, falls eine
Nachbesserung misslingt.
Es ist unklar, inwieweit
bereits in den strittigen Steuerperioden entsprechende Garantiebestimmungen
(regelmässig) zur Anwendung gelangten, datiert die in den Akten liegende
Version des Muster-Rahmenvertrags doch auf den 25. Juni 2014, wenngleich
auch ein konkreter Rahmenvertrag aus dem Jahr 2010 eingereicht wurde. Aber
selbst wenn die Pflichtige – wie von ihr behauptet – bereits in den strittigen
Steuerperioden regelmässig entsprechende Garantiebestimmungen in ihre Verträge
aufgenommen haben sollte, weisen diese lediglich eine vertragliche Grundlage,
jedoch noch keinen tatsächlichen Garantierückstellungsbedarf nach.
Die Pflichtige sieht in Ziff.
8.1 ihres Muster-Rahmenvertrags (Version vom 25.
Juni 2014) und in Ziff.
11.3 des
eingereichten Rahmenvertrags mit der C AG vom 3.
Februar
2010 sodann selbst vor, dass Garantiemängel schriftlich zu rügen und durch den
Kunden zweckdienlich zu dokumentieren sind, womit es ihr möglich sein müsste,
ihre
konkreten
Garantiefälle entsprechend zu belegen.
Ihre
Behauptung, auf schriftliche Rügen jeweils verzichtet zu haben,
erscheint
damit unglaubhaft und widerspricht ihren eigenen
rahmenvertraglichen Vorgaben. Zudem dürften sich auch ihre
jeweiligen
Kunden
kaum mit einer mündlichen Rüge begnügt haben, haben diese doch
ebenfalls ein immanentes Interesse, sich
zu Beweiszwecken
schriftlich ab
zusichern und z.
B. die Einhaltung von Garantiefristen zu dokumentieren
. Selbst wenn
einzelne
Kunden entgegen den
rahmenvertraglichen Vorgaben lediglich mündliche Rügen erh
ob
en haben sollten,
wären
zumindest schriftliche
Telefon- und Aktennotizen
der Pflichtigen
zu den
(mündlich) gerügten Mängeln zu erwarten: Deren hinreichende Dokumentation
dürfte gerade in der IT-Branche zum Standard gehören, ist eine solche doch
bereits zur Vermeidung zukünftiger Garantiefälle und zur Koordination innerhalb
einer arbeitsteiligen Unternehmung unerlässlich.
Der Umstand, dass die
Pflichtige dennoch keinerlei konkreten Mängelrügen vorzulegen vermochte,
indiziert damit bereits das Fehlen entsprechender Garantiefälle und eines
entsprechenden Rückstellungsbedarfs.
4.2.3.2
Die zum mittelbaren Nachweis erbrachter Garantieleistungen eingereichte
tabellarische Zusammenstellung von zwischen Juli 2012 und September 2014
ausgeführten Arbeiten betrifft die vorliegend nicht im Streit stehende
Zeitperiode vom 18. Juli 2012 bis zum 22. August 2014. Da die rahmenvertragliche
Garantiefrist der Pflichtigen grundsätzlich nur 180 Tage nach Abnahme betrug,
dürften die gemäss der Zusammenstellung ausgeführten Arbeiten in der Regel
keine Garantierückstellungen in den Steuerperioden 2010 und 2011 ausgelöst
haben. Aus der tabellarischen Zusammenstellung geht zudem nicht hervor, ob es
sich bei den ausgeführten Arbeiten um vertraglich vereinbarte Garantieleitungen
oder um bereits pauschal bzw. nach Aufwand abgegoltene Wartungs-, Entwicklungs-
und Supportkosten handelt. Auf Letzteres deuten zumindest die intern
verwendeten Labels ("maintenance", "deployment",
"support" usw.) hin.
4.2.3.3
Auch die Aufstellungen über per 2011 bzw. 2012 "nicht fakturierte
Leistungen" betreffen angesichts der kurzen Garantiefristen der
Pflichtigen nur teilweise die hier zur Beurteilung stehenden Steuerperioden
2010 und 2011. Nicht fakturierte Leistungen können insbesondere aber auch nicht
mit Garantieleistungen gleichgesetzt werden. Werden dem Kunden Leistungen nicht
fakturiert, kann dies im IT-Geschäft vielmehr auch andere Gründe haben: Wie die
Vorinstanz zutreffend ausführte, gehören Testläufe und Fehlerbehebungen bei der
Entwicklung und Implementierung von Softwarelösungen zur normalen Erfüllung des
jeweiligen Kundenauftrags. Entsprechende Leistungen werden dem IT-Dienstleister
pauschal oder nach Aufwand vergütet. Bei Vereinbarung einer pauschalen
Vergütung werden die Kosten für Fehlerbehebungen dem Kunden nicht mehr
(zusätzlich) nach Aufwand in Rechnung gestellt, woraus nicht fakturierte
Leistungen resultieren können, welche nicht im Zusammenhang mit Garantieleistungen
stehen. Die Pflichtige hat zwar Rechnungsdetails vorgelegt, aus welchen die von
ihr ausgeübten und dem Kunden nicht verrechneten Tätigkeiten näher spezifiziert
werden. Ob es sich aber um Garantieleistungen oder bereits pauschal vergütete
Posten handelt, geht auch aus diesen Rechnungsdetails nicht hervor. Die
verwendeten Beschreibungen – wie z.
B. "Customizing", "Entwicklung",
"Anpassungen", "Testing", " Vorstellungsmeeting
Monitoring", "Vorbereiten Meeting Mittwoch, Durcharbeiten
Themenpunkte mit Kunde für Offerte" – deuten allerdings eher auf
Vorbereitungsarbeiten, Anpassungen an Kundenwünsche und übliche Entwicklungs-
und Implementierungsarbeiten denn auf Garantieleistungen hin. Die eingereichten
Aufstellungen über nicht fakturierte Leistungen sind damit weder zum Nach­weis,
noch zur Plausibilisierung des tatsächlichen Garantierückstellungsbedarfs geeignet.
4.2.3.4
Ebenso wenig lassen die eingereichten Auflistungen der allgemein und für
das Projekt D im Speziellen aufgewendeten "K-Stunden" Rückschlüsse
auf den geltend gemachten Garantierückstellungsbedarf zu. Bei "K"
handelt es sich um ein von der Pflichtigen entwickeltes Zeit- und
Spesenerfassungsprogramm, bei welchem zahlreiche Garantie- und Kulanzarbeiten
angefallen sein sollen. Die für dieses Projekt aufgelisteten Arbeitsstunden
werden als "G.Arbeit" bezeichnet, was möglicherweise für "Garantie-Arbeiten"
stehen könnte. Die näheren Beschreibungen unter der Rubrik
"Projekttext" (z.
B.
"Coding + Implementation", "Projekt Management",
"Infrastructure") deuten allerdings nicht auf Garantiearbeiten hin.
Auch fehlen Angaben zur Art der geleisteten Garantiearbeiten und insbesondere
auch jegliche Dokumentation entsprechender Mängelrügen, wie sie nach den
mustervertraglichen Vorgaben der Pflichtigen und üblichen Geschäftsusanzen zu
erwarten gewesen wären. Die Pflichtige räumte zudem mit Eingabe vom 30. April
2013 ein, den spezifischen Anteil der Garantie- und Kulanzarbeiten aus der
Kostenstelle "K" nicht herausfiltern zu können, weshalb die
aufgelisteten Stunden selbst nach Darstellung der Pflichtigen auch einen freiwillig
erbrachten Kulanzanteil enthält.
Somit ist nicht ersichtlich
, inwiefern die
pauschale Schätzung
der Pflichtigen
mit den hierzu
nachgereichten Unterlagen in Zusammenhang zu bringen
ist
.
4.2.3.5
Die Pflichtige konnte sodann auch keine Erfahrungszahlen vorangegangener Geschäftsjahre
vorweisen, vielmehr basierten bereits die bis und mit 2009 gebildeten Rückstellungen
auf (praxisgemäss eigentlich nicht anerkennungsfähigen) Pauschalrückstellungen.
4.2.4
Wird auf eine hinreichende Dokumentation von Garantiefällen verzichtet, hat
die steuerpflichtige Person die Folgen der daraus resultierenden
Beweislosigkeit grundsätzlich selbst zu tragen.
Die steuerrechtliche Praxis hat
vereinzelt aber auch ungewisse Garantierückstellungen nach pflichtgemässen Ermessen
geschätzt, obwohl es sich hierbei eigentlich um eine durch den Pflichtigen
nachzuweisende steuermindernde Tatsache handelt (vgl. VGr, 15. November
2006, SB.2006.00046). Da die Zürcher Praxis es aber ausserhalb des baugewerblichen
Bereichs ablehnt, Garantierückstellungen pauschal anhand des Umsatzes
abzuschätzen, setzt eine diesbezügliche Ermessenstaxation auch eine
hinreichende Sachdarstellung der steuerpflichtigen Person hinsichtlich der
Schätzungsgrundlage voraus, welche sich nicht in Allgemeinplätzen zu
branchenüblichen Garantieleistungen erschöpfen darf.
Von einer Ermessenstaxation ist
vorliegend abzusehen, da es der Pflichtigen möglich und zumutbar gewesen wäre,
ihren Rückstellungsbedarf durch Vorlage entsprechender schriftlicher
Mängelrügen zu belegen. Zudem ist ihre Sachdarstellung nicht geeignet, eine
taugliche Schätzungsgrundlage zu liefern, weshalb eine ermessensweise Festsetzung
des geschäftsmässig begründeten Garantierückstellungsbedarfs auf einen von der
Zürcher Praxis ausserhalb des baugewerblichen Bereichs nicht akzeptierten
Pauschalabzug hinauslaufen würde (vgl. auch die allgemeinen Ausführungen in E. 2.1
vorstehend). Damit ist der vorinstanzliche Entscheid auch bezüglich der
(vollständigen) Aufrechnung der 2010 und 2011 vorgenommenen Garantierückstellungen
zu bestätigen.
5.
5.1
Die
Pflichtige sponserte per 2010 und 2011 den Sportverein E mit jeweils Fr. ….
Für diesen Betrag erhielt sie zwei Sitzplätze auf der VIP-Tribüne in der Kategorie
VIP-Mitte und die Mitgliedschaft beim "L-Club", welcher für seine
Mitglieder verschiedene Anlässe organisiert.
Weiter ist sie Mitglied des "M-Club" des Sportvereins
E mit Anrecht auf zwei weitere Sitzplätze auf der VIP-Tribüne sowie der
Teilnahme an diversen Club-Events, wofür sie dem Sportverein E per 2010 Fr. …
und per 2011 Fr. … überwies.
5.2
Die
Vorinstanz erachtete die Mitgliedschaft im "L-Club" für
geschäftsmässig begründet, da die mit der Mitgliedschaft verbunden Sitzplätze
im VIP-Bereich für Networkingzwecke einsetzbar seien. Hingegen erachtete es die
Mitgliedschaft im "M-Club" weitgehend als blosses Mäzenatentum ohne
konkrete Gegenleistung und nur insoweit als geschäftsmässig begründet, als die
Pflichtige damit zwei weitere Sitzplätze im VIP-Bereich erhielt. Dies wäre zum
jährlichen Preis von Fr. … aber auch ohne Mitgliedschaft im "M-Club"
möglich gewesen. Bis auf den Preis der (zusätzlichen) beiden Sitzplätze rechnete
die Vorinstanz deshalb die Kosten des "M-Clubs" auf. Das kantonale
Steueramt schloss sich der steuerrekursgerichtlichen Auffassung an, womit noch
die Aufrechnung von Fr. … (Fr. … ./. Fr. …) bzw. Fr. …
(Fr. … ./. Fr. …) bezüglich der Mitgliedschaft im "M-Club"
strittig ist.
Ferner rechnete das kantonale Steueramt auch noch einen
Privatanteil an den Sitzplätzen bei den geltend gemachten Reise- und
Repräsentationsspesen auf (vgl. hierzu E. 5.6 und E. 6 nachstehend).
5.3
Der von der Pflichtigen geltend gemachte Aufwand für die
Mitgliedschaft beim "M-Club" entspricht (abgerundet) dem mit dem Sportverein
E vertraglich vereinbarten Mitgliederbeitrag: So beträgt der übliche jährliche
bzw. saisonale Mitgliederbeitrag Fr. …, wobei die Pflichtige in der Saison
2009/2010 (1. Mai 2009 bis 30. April 2010) aufgrund eines
Einstiegsrabatts lediglich Fr. … für die Mitgliedschaft im "M-Club"
zu entrichten hatte. Bei periodengerechter Abgrenzung waren in der
Steuerperiode 2010 damit Fr. … (Fr. … x ⅓ [Jahr] + Fr. … x
⅔ [Jahr]) und in der Steuerperiode 2011 Fr. … für die Mitgliedschaft
beim "M-Club" aufzuwenden.
5.4
Zuwendungen für sportliche, soziale oder kulturelle Zwecke stellen
geschäftsmässig begründete Aufwendungen dar, sofern diese Kosten mindestens
einen indirekten Werbeeffekt erzielen und in der Absicht erfolgen, konkrete
Öffentlichkeitsarbeit zur Imagepflege der steuerpflichtigen Person zu betreiben
(StE 1997 B 72.14.2 Nr. 19; Richner et al., § 64 StG N. 158).
Entscheidend ist damit grundsätzlich der (Werbe-)Auftritt nach aussen, gegenüber
der Werbezielgruppe der steuerpflichtigen Person (vgl. StE 1997 B 72.14.1
Nr. 16).
Bei fehlendem Aussenauftritt kann ein positiver Werbeeffekt
sodann damit erzielt werden, dass die steuerpflichtige Person Zugang zu
Sponsorvereinigungen (Memberclubs) erhält, in welchen sie geschäftliche
Beziehungen pflegen (Networking) oder Lobbyarbeit für ihre geschäftlichen Ziele
betreiben kann (restriktiver wohl aber StE 1997 B 72.14.1 Nr. 16). Hierzu
ist aber zu fordern, dass die Sponsorenvereinigung eine Mitgliederzusammensetzung
aufweist, welche für entsprechendes Networking oder entsprechende Lobbyarbeit
überhaupt geeignet ist, indem z.
B.
überproportional viele potenzielle Kunden oder geschäftsrelevante
Entscheidungsträger in der entsprechenden Sponsorenvereinigung konzentriert
sind. Dies ist bei einer Sponsorenvereinigung ohne relevante Bezüge zum Tätigkeitsbereich
der steuerpflichtigen Person in der Regel zu verneinen.
Weiter müssen die aufgewendeten Werbemittel in einem
betriebswirtschaftlich vertretbaren Verhältnis
zur
Unternehmens
grösse
stehen
, ebenso
zu Art und Umfang des Adressaten
­
kreises
für Werbemassnahmen. Sprengen sie diesen Rahmen, so liegt die Vermutung nahe,
die Aufwendungen verfolgten nicht Ziele des Unternehmens, sondern solche von
Mitgliedern der Geschäftsleitung oder diesen nahestehender Personen, sodass sie
nicht mehr als geschäftsmässig begründet zu würdigen wären
(StE 1997 B
72.14.1 Nr. 16)
.
5.5
Die
Mitgliedschaft im "M-Club" ist mit keinem nennenswerten Aussenauftritt
der Pflichtigen verbunden und dient primär der Beziehungspflege innerhalb des
"M-Clubs" und den damit verbundenen exklusiven Veranstaltungen. Die
Pflichtige führt in ihrer Beschwerde sodann auch aus, dass der für die
Abzugsfähigkeit von Sponsoringaufwendungen erforderliche positive Werbeeffekt
konkret darin bestehe, dass die Mitgliedschaft im "M-Club" dem
Networking diene und ihr exklusiven Zugang zu diversen wichtigen Entscheidungsträgern
und potenziellen Kunden ermögliche.
Die im IT-Bereich tätige und im Kanton Zürich domizilierte
Pflichtige weist aber weder zu G noch zum gesponsorten Sport besondere Bezüge
auf, wenngleich einzelne Geschäftskunden aus dem Raum G stammen oder Bezüge zum
Sportverein E aufweisen. Es ist nicht ersichtlich, weshalb gerade eine
Sponsorenvereinigung für den Sportverein E ihr Geschäftskontakte für Lobbyarbeit
oder Networking vermittelt sollte. Das sportnahe Umfeld des "M-Clubs"
bietet der Pflichtigen auch keine geeignete Bühne, ihr sportfremdes Kerngeschäft
allfälligen Gesprächspartnern zu präsentieren. Der blosse Umstand, dass der
"M-Club" eine überschaubare und exklusive Anzahl Mitglieder aufweist,
mit welchen die Pflichtige auch bereits einzelne Geschäfte abschliessen konnte,
reicht für die geschäftsmässige Begründetheit der hierfür aufgewendeten
(erheblichen) Mittel nicht aus. Zwar setzt die Entrichtung der Mitgliedergebühr
im "M-Club" eine gewisse Finanzstärke des jeweiligen Sponsors voraus,
ansonsten ist der Mitgliederkreis des "M-Clubs" jedoch keineswegs
speziell auf den potenziellen Kundenkreis der Pflichtigen zugeschnitten. Aufgrund
der unspezifischen Zusammensetzung des "M-Club" ist sodann davon
auszugehen, dass die darin vermittelten Geschäfte auf blossen Zufallskontakten
basieren und nicht Teil einer objektiv nachvollziehbaren, geschäftsmässig begründbaren
Akquisitionsstrategie sind. Die hierfür beweispflichtige Pflichtige hat
insbesondere nicht hinreichend substanziiert, inwiefern ihr gerade ihre
Mitgliedschaft beim "M-Club" konkrete Aufträge vermittelt haben soll.
Der Umstand, dass einzelne Entscheidungsträger von Geschäftspartnern zufälligerweise
ebenfalls in derselben Sponsorenvereinigung verkehrt haben (könnten) und dort
auch Geschäftliches besprochen wurde, reicht hierzu nicht aus.
5.6
Die
geschäftsmässige Begründetheit der (teilweise aus der Mitgliedschaft im "L-"
bzw. "M-Club" resultierenden) vier Sitzplätze im VIP-Bereich wurde
von der Vorinstanz sodann grundsätzlich nicht bestritten. Dem ist zuzustimmen,
soweit diese auch tatsächlich zur Kontaktpflege mit potenziellen Kunden und
Entscheidungsträgern zum Einsatz gekommen sind und nicht von den Anteilseignern
oder diesen nahestehenden Personen rein privat benutzt wurden. Die
eingereichten Konsumationsbelege in der F-Arena
in G haben
allerdings
ganz überwiegend Tage betroffen, in welchen die Pflichtige
gemäss eigenen Angaben überhaupt keine Geschäftspartner als Gäste auf ihren
VIP-Plätzen empfangen, gleichwohl aber
S
piele des S
portvereins
E stattgefunden haben.
Die Behauptung der Pflichtigen, dass
sämtliche Konsumationen der Kundenpflege und -akquirierung gedient hätten,
erscheint damit ebenso wenig glaubhaft wie die Annahme, dass die Sitzplätze
während dieser Zeit ausschliesslich geschäftlich genutzt worden sind.
Da die Pflichtige
ansonsten
nicht weiter
substanziiert hat, in welche
m
geschäftlichen
Zusammenhang diese Konsumationen erfolgt sind, ist
auch
eine private Nutzung
der VIP-Sitzplätze anzunehmen. Dies
erst recht, da
grössere Sponsorenevents meist nicht an
Spieltagen stattfinden
und die Pflichtige in ihrer Eingabe vom 30. April
2013 auch nicht behauptet, dass die Konsumationen ausserhalb des Kontextes
eines konkreten Matches stattgefunden hätten
.
Es
erscheint damit bereits eher wohlwollend, wenn die Vorinstanz die Kosten der
Mitgliedschaft im "L-Club" und von zwei zusätzlichen
Sitzplätzen im VIP-Bereich
gleichwohl als überwiegend
geschäftsmässig begründet erachtet hat und lediglich einen relativ bescheidenen
Privatanteil ausgeschieden hat (vgl. E. 6 nachstehend). Die vorinstanzlich
vorgenommene Aufrechnung beim Werbeaufwand (Sport-Sponsoring) der Pflichtigen
ist damit zu bestätigen.
6.
6.1
Steuermindernd
geltend gemachte
Reise- und Repräsentationsspesen
sind
sowohl hinsichtlich ihres Umfangs als auch hinsichtlich ihrer geschäftsmässigen
Begründetheit grundsätzlich durch die steuerpflichtige Person nachzuweisen.
Werden entsprechende Nachweise nicht erbracht und bleibt die Höhe der
Aufwendungen ungewiss, ist eine Ermessenstaxation vorzunehmen, wenn zumindest
erwiesen ist, dass entsprechende Aufwendungen entstanden und geschäftsmässig
begründet sind (vgl. E. 2.1 vorstehend).
Eine (Teil-)
Ermessenseinschätzung kann
gemäss § 140 Abs. 2
StG bzw. Art. 132 Abs. 3 DBG
nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die
Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen.
Die
Begründung hat innert der gesetzlichen Einsprachefrist von 30 Tagen nach
Zustellung des Taxationsentscheids zu erfolgen. Als gesetzliche Frist kann die
Einsprachefrist weder erstreckt noch verlängert werden (vgl. § 12 Abs. 1
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).
Die gesetzlich geforderte Begründung der Einsprache gegen eine
(Teil-)
Ermessenseinschätzung stellt eine Prozessvoraussetzung dar, bei
deren Fehlen auf die
(diesbezügliche)
Einsprache nicht
eingetreten wird (vgl. BGr, 22. Juni 2011, 2C_203/2011 E. 3.
1
).
6.2
Die
Pflichtigen machten in den zur Beurteilung stehenden Steuerperioden Reise- und
Repräsentationsspesen in Höhe von insgesamt Fr. … (2010) bzw. Fr. …
(2011) geltend. Im Auflageverfahren wies der Revisor darauf hin, dass gemäss
genehmigtem Spesenreglement der Pflichtigen bei Repräsentationsausgaben
grundsätzlich Zurückhaltung zu üben sei, die anfallenden Kosten stets durch das
Geschäftsinteresse gedeckt sein müssten und auf den Rechnungen folgende Angaben
zu vermerken seien: Name aller anwesenden Personen, Name und Ort des Lokals,
Datum der Einladung sowie Geschäftszweck der Einladung. Da die Pflichtige in
Bezug auf ihre Konsumationen bei der H AG in der F-Arena des Sportvereins
E in G zunächst lediglich Sammelrechnungen (Monatskontoauszüge) vorlegen
konnte, in welcher weder das jeweilige Konsumationsdatum noch weitere gemäss
genehmigten Spesenreglement erforderliche Angaben enthalten waren, wurde die
Pflichtige zur Einreichung von Einzelbelegen mit detaillierten Angaben gemäss
Spesenreglement aufgefordert. Nachdem die einverlangten Unterlagen trotz
Mahnung nicht innert Frist eingereicht wurden, wurde die Pflichtige
diesbezüglich nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt, wobei ihr jeweils Fr. …
pro Geschäftsjahr aufgerechnet wurden. Wie sich aus der Begründung zum
Einschätzungsentscheid vom 13. Dezember 2013 ergibt, beinhaltet diese
Aufrechnung nicht nur einen Teil der geltend gemachten Aufwendungen für
Konsumationen bei der H AG, sondern auch einen Privatanteil für die
Sitzplätze in der F-Arena.
6.3
Die Pflichtige räumt ein, dass für die Rechnungen der H AG
keine Einzelbelege vorhanden waren. Hierzu wäre sie aber sowohl aufgrund des
genehmigten Spesenreglements als auch aufgrund ihrer
buchhalterischen
Dokumentationspflicht verpflichtet gewesen
.
So haben Steuerpflichtige
zur Nachvollziehbarkeit der
getätigten Buchungen
insbesondere auch die
zugrundeliegenden
Urbelege aufzubewahren
(Belegprinzip, vgl. Art. 957a
Abs. 2 Ziff. 2 und Abs. 3 OR)
.
Ein Teil der Konsumationen in der F-Arena und ein Teil der
Nutzung der Sitzplätze in der F-Arena erfolgten zwar unbestrittenermassen
geschäftsmässig begründet. Aufgrund der fehlenden Einzel- bzw. Urbelege und der
fehlenden Angaben zu den Konsumationen musste aber ein geschäftsmässig nicht
begründeter Privatanteil nach pflichtgemässen Ermessen geschätzt und
aufgerechnet werden. Eine Pflicht der Steuerbehörde, die fehlenden Belege
direkt bei der H AG einzuverlangen, bestand entgegen der Ansicht der
Pflichtigen nicht: Eine solche besteht allenfalls gegenüber
bescheinigungspflichtigen Dritten (insbesondere Arbeitgeber, vgl. hierzu Markus
Berger, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermessensveranlagung, ASA 75
[2006/2007], S. 198]), nicht aber gegenüber gewöhnlichen Kreditoren und
Debitoren der steuerpflichtigen Person.
Da die Pflichtige ihre Dokumentations- und
Aufbewahrungspflicht schuldhaft missachtet hatte und nur deshalb im
Steuerveranlagungsverfahren ihren Mitwirkungspflichten nicht mehr fristgerecht
nachkommen konnte, muss nicht geklärt werden, ob für die aus einer
Ermessenstaxation folgenden Rechtsnachteile nach Art. 132 Abs. 3 DBG
bzw. § 140 Abs. 2 StG (Einsprache nur mit Begründung,
Beweismittelnennung und nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit) auch ein
schuldhaftes Fehlverhalten der steuerpflichtigen Person erforderlich ist (vgl.
hierzu Richner et al., § 139 StG N. 44b).
Es erfolgte damit zu Recht eine (Teil-)Ermessenstaxation,
wobei darauf hinzuweisen ist, dass auch das Fehlen der Voraussetzungen für eine
Ermessenstaxation innerhalb der Einsprachefrist hätte substanziiert gerügt
werden müssen.
6.4
Die
Pflichtige hat ihre Einsprache erst nach Ablauf der Einsprachefrist begründet.
In Bezug auf die nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommene Aufrechnungen im
Bereich der Reise- und Repräsentationskosten bzw. die damit im Zusammenhang
stehenden Privatanteile an den Sitzplatzkosten in der F-Arena hätte die
Steuerbehörde damit überhaupt nicht auf die Einsprache eintreten dürfen. Da es
sich bei der Einsprachefrist um eine gesetzliche Frist handelt, hätte der
Pflichtigen diesbezüglich auch keine Fristverlängerung zur Nachreichung einer
Einsprachebegründung eingeräumt werden dürfen. Aus dem Umstand, dass ihr die
Steuerbehörde gleichwohl eine solche Fristverlängerung bewilligt hat, kann die
Pflichtige nichts zu ihren Gunsten ableiten: So war ihr offenkundig bewusst,
dass sie bezüglich der nicht nachgewiesenen Reise- und Repräsentationskosten
nach pflichtgemässen Ermessen eingeschätzt wurde (vgl. die Einsprachebegründung
vom 22. April 2014, Ziff. 26). Für den Schutz allfälligen Vertrauens
in die gewährte Fristverlängerung mangelt es zudem auch an einer
Vertrauensbetätigung (vgl. hierzu allgemein Pierre Tschannen/Ulrich
Zimmerli/Markus Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. A., Bern 2014, § 22
Rz. 12): So wurde der Pflichtigen die Fristverlängerung erst gewährt,
nachdem die Einsprachefrist bereits abgelaufen war. Damit sind der Pflichtigen
aus dem Vertrauen in die gesetzeswidrig gewährte Fristverlängerung keine
Nachteile entstanden und ist auf ihre Beschwerde hinsichtlich der
aufgerechneten Reise- und Repräsentationskosten in Höhe von Fr. … p.
a. (inklusive einem darin
enthaltenen Privatanteil für die Sitzplätze) nicht einzutreten.
D
amit
sind die Beschwerden
abzuweisen, soweit auf diese einzutreten ist.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG und Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145
Abs. 2 DBG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2
VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG sowie Art. 64
des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968
[VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2
DBG).
Demgemäss beschliesst die Kammer:
Die Verfahren SB.2015.00027 und SB.2015.00028 werden
vereinigt;
und erkennt:
1.    Die
Beschwerde SB.2015.00027 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2010
und 1.1.–31.12.2011 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.    Die
Beschwerde SB.2015.00028 betreffend direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2010 und
1.1.–31.12.2011 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2015.00027 wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 5'060.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2015.00028 wird festgesetzt auf
Fr. 2'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 2'560.--     Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
6.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
8.    Mitteilung an …