zh_verwaltungsgericht · SR.2012.00009 · 2013-02-20 · de
Nachsteuer(Staats- und Gemeindesteuern 2001-2006)

Beweislastverteilung im Nachsteuerverfahren Voraussetzungen der Nachsteuererhebung (E. 2.1). Die Steuerbehörden tragen die Beweislast für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen (E. 2.2). Im vorliegenden Fall misslingt dem kantonalen Steueramt bereits der Nachweis, dass die Pflichtige in den streitigen Steuerperioden zu tief besteuert worden ist (E. 3.2). Gutheissung.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2012.00009
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Geschäftsnummer:
SR.2012.00009
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 20.02.2013
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 22.10.2013 gutgeheissen, den Entscheid aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuer(Staats- und Gemeindesteuern 2001-2006)
Beweislastverteilung im NachsteuerverfahrenVoraussetzungen der Nachsteuererhebung (E. 2.1).Die Steuerbehörden tragen die Beweislast für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen (E. 2.2).Im vorliegenden Fall misslingt dem kantonalen Steueramt bereits der Nachweis, dass die Pflichtige in den streitigen Steuerperioden zu tief besteuert worden ist (E. 3.2).Gutheissung.
Stichworte:
BEWEISLASTVERTEILUNG
BEWEISLOSIGKEIT
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
NACHSTEUER
NEUE TATSACHE
Rechtsnormen:
§ 139 Abs. II StG
§ 160 Abs. I StG
§ 160 Abs. II StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SR.2012.00009
Urteil
der 2. Kammer
vom
20. Februar 2013
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Verwaltungsrichterin Leana Isler,
Gerichtsschreiber Martin Businger.
In Sachen
A,
Rekurrentin,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Rekursgegner,
betreffend
Nachsteuer
(Staats- und Gemeindesteuern 20012006),
hat
sich ergeben:
I.
A.
erwarb im Jahr 2007 ein Haus in B und leistete dabei eine Anzahlung von
Fr. 140'000.- in bar. In der Steuererklärung 2007 gab sie an, sie habe das
Geld seit 25 Jahren aus ihrer Arbeit als Selbständigerwerbende erspart und
bis anhin nicht versteuert, weil es stets unter der Vermögensfreigrenze gelegen
und keine Zinserträge abgeworfen habe. Weil die Herkunft des Geldes nicht
ermittelt werden konnte, rechnete das kantonale Steueramt den gesamten Betrag
in der Steuerperiode 2007 auf. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wiesen sämtliche
kantonale Instanzen  zuletzt das Verwaltungsgericht (Entscheid SB.2010.00098)
 ab. Mit Urteil vom 17. Oktober 2011 hob das Bundesgericht das
verwaltungsgerichtliche Urteil auf und wies die Sache zur Neueinschätzung an
das kantonale Steueramt zurück (Entscheid 2C_279/2011). Es erwog, dass sich die
Aufrechnung des gesamten Betrags von Fr. 140'000.- im Jahr 2007 als
offensichtlich unrichtig erweise.
B.
In der
Folge eröffnete das kantonale Steueramt ein Nachsteuerverfahren für die Steuerjahre
2001 bis 2006 und forderte von der Pflichtigen verschiedene Unterlagen ein. Nachdem
sie diese auch nach Mahnung nicht vollständig beibringen konnte, nahm das
kantonale Steueramt die Nachsteuererhebung nach pflichtgemässem Ermessen vor
und auferlegte der Pflichtigen am 29. Juni 2012 eine Nachsteuer von
Fr.  für die Staats- und Gemeindesteuern 20012006. Die dagegen erhobene
Einsprache wies es am 26. September 2012 ab.
II.
Mit Rekurs vom 31. Oktober 2012 beantragte die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht, es sei die Nachsteuerverfügung aufzuheben
und allenfalls bei der Einschätzung 2007 eine sachlich zu rechtfertigende
Aufrechnung vorzunehmen.
Das kantonale Steueramt beantragte in seiner
Rekursantwort, es sei die Nachsteuer auf Fr.  festzusetzen. Zudem
verlangte es eine Parteientschädigung.
Die Kammer
erwägt:
1.
Vorab ist festzuhalten, dass der von beiden Parteien
angeführte Entscheid
2C_279/2011 des Bundesgerichts vom 17.
Oktober 2011
weder Grundlage für eine Nachbesteuerung sein
kann noch einer solchen entgegensteht. Das Bundesgericht hatte in diesem
Entscheid ausschliesslich über die Einschätzung für die Staats- und
Gemeindesteuern 2007 zu befinden. Insoweit es sich dennoch zu einer möglichen
Nachbesteuerung geäussert hat, ist dies für das vorliegende Verfahren nicht
bindend. Folglich ist ausschliesslich aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen zu
prüfen, ob die angefochtene Nachbesteuerung zu Recht erfolgt ist.
2.
2.1
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der
Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht
unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist
eine unterbliebene oder unvollständige Ein
schätzung
auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird
laut § 160 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die nicht
erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der
Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner
Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden
die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die
Bewertung ungenügend war (Abs. 2).
2.2
Gemäss den
allgemeinen Regeln über die Verteilung der objektiven Beweislast trägt die
Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden oder steuererhöhenden
Tatsachen, während der Steuerpflichtige die Beweislast für die steuermindernden
oder steueraufhebenden Tatsachen trägt. Zu den steuerbegründenden und
steuermehrenden Tatsachen gehören jene, welche die Steuerpflicht als solche
oder die Besteuerung von Wertzuflüssen oder Werten als Einkünfte bzw. Aktiven
nach sich ziehen, während steueraufhebende und -mindernde Tatsachen solche
sind, welche die Befreiung von der Steuerpflicht oder die Verringerung von
Einkommen und Vermögen in Form von Abzügen bewirken (vgl. Martin Zweifel/Silvia
Hunziker, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung
und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs ["dealing
at arm's length"], ASA 77 [2008/2009] 657 ff., 668 f.). Erst wenn
auch nach Anwendung der Regeln über die objektive Beweislast eine nicht zu
beseitigende Ungewissheit im Sachverhalt bestehen bleibt, welche die Ermittlung
der Steuerfaktoren verunmöglicht, hat die Steuerbehörde die Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen (vgl. Zweifel/Hunziker, a.
a.
O., 670).
3.
3.1
Im Lichte
der vorstehenden Erwägungen trägt das kantonale Steueramt die Beweislast für
das Vorliegen einer Unterbesteuerung in den streitigen Nachsteuerperioden 2001
bis 2006. Gelingt dieser Beweis, kann aber das Ausmass der Unterbesteuerung
nicht exakt ermittelt werden, ist eine Einschätzung nach pflichtgemässem
Ermessen vorzunehmen. Misslingt der Nachweis indessen, ist die
Nachsteuererhebung ausgeschlossen.
3.2
Das
kantonale Steueramt begründet das Vorliegen einer Unterbesteuerung damit, dass
das von der Pflichtigen in den streitigen Steuerperioden deklarierte Einkommen
zur Deckung ihres Lebensunterhalts nicht ausgereicht habe. Zudem habe sie im
Jahr 2007 plötzlich über Fr. 140'000.- verfügt, deren Herkunft sie nicht
nachzuweisen vermochte.
3.2.1
Wenn die von der Pflichtigen deklarierten Einkünfte in den Steuerperioden
2001 bis 2006 tatsächlich offensichtlich zu tief gewesen sein sollten, um damit
ihren Lebensunterhalt bestreiten zu können, wäre es dem kantonalen Steueramt
ohne Weiteres möglich gewesen, die Einkünfte mittels einer Bedarfsrechnung in
den damaligen Einschätzungsverfahren anzuzweifeln und das steuerbare Einkommen
gegebenenfalls ermessensweise zu erhöhen. Indem das kantonale Steueramt die
Deklaration anerkannt hat und erst jetzt eine Bedarfsrechnung nachschiebt, holt
es lediglich seine Versäumnisse aus den damaligen Einschätzungsverfahren nach.
Es mangelt deshalb an einem neuen Umstand, der zur Nachbesteuerung berechtigen
würde. Im Übrigen kann von der Pflichtigen nicht ernsthaft mittels Auflage der
Nachweis ihrer Lebenshaltungskosten für einen Zeitraum von vor über zehn Jahren
verlangt werden.
3.2.2
Betreffend dem Betrag von Fr. 140'000.- hat die Pflichtige bereits im
Einschätzungsverfahren 2007 geltend gemacht, sie habe den Betrag seit
25 Jahren aus versteuerten Einkünften angespart und in ihrer Matratze
aufbewahrt. Angesichts der früheren höheren Einkünfte der Pflichtigen und bei
einem bescheidenen Lebenswandel könnte diese Behauptung zutreffen. Ein Nachweis
ist indessen mit Blick auf die vorliegenden Umstände naturgemäss nicht möglich.
Ebenso misslingt aber auch dem kantonalen Steueramt der Nachweis, dass das Geld
aus nicht deklarierten Einkünften aus den Jahren 2001 bis 2006 stammt. Es gibt
im vorliegenden Fall keine Anhaltspunkte, ob das Geld aus versteuerten oder
nicht versteuerten Einkünften stammt, noch steht fest, in welchen
Steuerperioden es angespart worden ist. Damit liegt ein Fall von
Beweislosigkeit vor, der nach den Regeln der objektiven Beweislast zu entscheiden
ist. Da das Vorliegen einer Unterbesteuerung eine nachsteuerbegründende
Tatsache ist, liegt die Beweislast beim kantonalen Steueramt, sodass im
vorliegenden Fall eine Nachbesteuerung ausgeschlossen ist. Weil bereits der
Nachweis einer Unterbesteuerung scheitert, bleibt für eine Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen kein Raum.
3.2.3
Der Betrag von Fr. 140'000.- ist erstmals in der Steuererklärung 2007
deklariert worden, weshalb er richtigerweise bei der Einschätzung 2007 hätte
aufgerechnet werden müssen. Denn eine plötzliche Vermögenszunahme lässt auf
Einkünfte schliessen, die nach der Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG
steuerbar sind. Als steuermindernde Tatsache hätte es der Pflichtigen oblegen,
den Nachweis zu erbringen, dass ihr das Geld nicht oder nicht vollumfänglich im
Jahr 2007 zugeflossen ist. Nachdem das Bundesgericht die Aufrechnung des
gesamten Betrags verworfen hat, hätte das kantonale Steueramt zumindest einen
Teil im offenen Einschätzungsverfahren 2007 aufrechnen müssen. Es ist deshalb
nur schwer verständlich, weshalb es aus "prozessökonomischen Gründen"
darauf verzichtet hat. Weil die Pflichtige im vorliegenden Verfahren zusätzlich
wegen vollendeter vorsätzlicher Steuerhinterziehung gebüsst worden ist
(separates Verfahren GB.2012.00001), spielt es entgegen der Auffassung des
kantonalen Steueramts eine Rolle, ob eine Aufrechnung im offenen Verfahren oder
eine Nachbesteuerung erfolgt. Zudem steht es den Steuerbehörden nicht frei,
nach eigenem Gutdünken Einkünfte, die eigentlich im offenen Verfahren zu erfassen
wären, aus "prozessökonomischen Gründen" ins Nachsteuerverfahren zu
verschieben.
3.3
Zusammenfassend
ist dem beweisbelasteten kantonalen Steueramt der Nachweis misslungen, dass die
Pflichtige in den streitigen Steuerperioden zu tief besteuert worden ist.
Folglich ist der Rekurs gutzuheissen und die Nachsteuerverfügung aufzuheben.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem
Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162
Abs. 3 StG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§
17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959
in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
1.    Der
Rekurs wird gutgeheissen. Die Nachsteuerverfügung wird im Sinn der Erwägungen aufgehoben.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      80.--     Zustellkosten,
Fr. 5'080.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden dem Rekursgegner auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
6.    Mitteilung an