zh_verwaltungsgericht · SB.2017.00037 · 2017-09-20 · de

Staats- und Gemeindesteuern(1.1.-31.12.2008, 1.1.-31.12.2009, 1.1.-31.12.2010 und 1.1.-31.12.2011) | Verdeckte Gewinnausschüttung. Vereinigung der Verfahren SB.2017.00037 und SB.2017.00038 (E. 1). Der Sohn der Alleinaktionärin einer im Bauwesen tätigen steuerpflichtigen Aktiengesellschaft ist im Verwaltungsrat der Gesellschaft vertreten. Dieser erteilte seinem Einzelunternehmen, welches ebenfalls im Baubereich tätig ist, Aufträge. Das kantonale Steueramt rechnete rund Fr. 100'000.- zu Recht als geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand auf: Der Sohn der Alleinaktionärin kann ohne Zweifel als nahestehende Person qualifiziert werden. Dass er über seine – nicht substanziierten – Dienstleistungen keinerlei Rechenschaft ablegen musste, kann nur mit seiner Doppelfunktion und seinem Näheverhältnis zur Alleinaktionärin erklärt werden. Dass eine Gesellschaft 580 verrechnete Stunden bzw. Rechnungen im Umfang von über Fr. 100'000.- akzeptiert, ohne vom Beauftragten einen schriftlichen Nachweis über die erbrachten Leistungen zu verlangen, erscheint nicht glaubwürdig (E. 4). Aufgerechnet wurden auch Leistungen an den ehemaligen Verwaltungsrat der steuerpflichtigen Aktiengesellschaft, welcher für sein Beratungsmandat zwischen Fr. 15'000.- bis Fr. 25'000.- pro Monat erhielt. Ein Nachweis über die erbrachten Leistungen fehlt auch hier (E. 5). Ferner konnte die Pflichtige den Nachweis nicht erbringen, dass eine 50%-Beteiligung vom Sohn der Alleinaktionärin auf die Pflichtige übertragen wurde (E. 6). Abweisung der Beschwerden.

Zürich Verwaltungsgericht 17..2.20.0 SB.2017.00037
Zurich Verwaltungsgericht 17..2.20.0 SB.2017.00037
Zurigo Verwaltungsgericht 17..2.20.0 SB.2017.00037

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00037
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Geschäftsnummer:
SB.2017.00037
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 20.09.2017
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern
(1.1.-31.12.2008, 1.1.-31.12.2009, 1.1.-31.12.2010 und 1.1.-31.12.2011)
Verdeckte Gewinnausschüttung.
Vereinigung der Verfahren SB.2017.00037 und SB.2017.00038 (E. 1). Der Sohn der Alleinaktionärin einer im Bauwesen tätigen steuerpflichtigen Aktiengesellschaft ist im Verwaltungsrat der Gesellschaft vertreten. Dieser erteilte seinem Einzelunternehmen, welches ebenfalls im Baubereich tätig ist, Aufträge. Das kantonale Steueramt rechnete rund Fr. 100'000.- zu Recht als geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand auf: Der Sohn der Alleinaktionärin kann ohne Zweifel als nahestehende Person qualifiziert werden. Dass er über seine – nicht substanziierten – Dienstleistungen keinerlei Rechenschaft ablegen musste, kann nur mit seiner Doppelfunktion und seinem Näheverhältnis zur Alleinaktionärin erklärt werden. Dass eine Gesellschaft 580 verrechnete Stunden bzw. Rechnungen im Umfang von über Fr. 100'000.- akzeptiert, ohne vom Beauftragten einen schriftlichen Nachweis über die erbrachten Leistungen zu verlangen, erscheint nicht glaubwürdig (E. 4). Aufgerechnet wurden auch Leistungen an den ehemaligen Verwaltungsrat der steuerpflichtigen Aktiengesellschaft, welcher für sein Beratungsmandat zwischen Fr. 15'000.- bis Fr. 25'000.- pro Monat erhielt. Ein Nachweis über die erbrachten Leistungen fehlt auch hier (E. 5). Ferner konnte die Pflichtige den Nachweis nicht erbringen, dass eine 50%-Beteiligung vom Sohn der Alleinaktionärin auf die Pflichtige übertragen wurde (E. 6).
Abweisung der Beschwerden.
Stichworte:
AKTIENGESELLSCHAFT
BEWEISLASTVERTEILUNG
DRITTVERGLEICH
GELDWERTE LEISTUNG
NAHESTEHENDE PERSON
SELBSTKONTRAHIEREN
SUBSTANZIIERUNGSPFLICHT
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
VERWALTUNGSRAT
VORTEILSZUWENDUNG
Rechtsnormen:
Art. 58 Abs. I lit. b DBG
Art. 400 Abs. I OR
§ 64 Abs. I lit. e Ziff. II StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2017.00037
SB.2017.00038
Urteil
der 2. Kammer
vom
20. September 2017
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Elisabeth Trachsel,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
A AG, vertreten durch RA B und/oder RA C,
Beschwerdeführerin,
gegen
1.
Staat Zürich,
2.
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Dienstabteilung
Recht,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern und Direkte Bundessteuer
(1.1.–31.12.2008, 1.1.–31.12.2009, 1.1.–31.12.2010 und 1.1.–31.12.2011),
hat sich ergeben:
I.
A.
Die A AG
(nachfolgend: die Pflichtige) bezweckt u.a. die Planung, die Erstellung und
Verwaltung von Bauten aller Art, den Betrieb einer Generalbauunternehmung sowie
den An- und Verkauf sowie die Vermittlung von Liegenschaften und Grundstücken.
Alleinaktionärin ist D. Ihr Sohn E amtet – mit kurzem Unterbruch – seit 2004
als Verwaltungsrat. Letzterer betrieb bis 2011 ebenfalls das Einzelunternehmen E.
Mit Kaufvertrag vom 20. November 2007 veräusserte D sämtliche Aktien an
die G AG, welche ebenfalls im Immobilienbereich tätig ist und in deren
Verwaltungsrat E per 20. Dezember 2007 Einsitz nahm. Nachdem die
Verkäuferin den Vertrag wegen absichtlicher Täuschung und Grundlagenirrtums
anfocht, schlossen dieselben Parteien am 30. März 2009 eine Vereinbarung
über die Aufhebung des Kaufvertrags vom 20. November 2007 ex tunc. In der
Folge wurde der Vertrag rückabgewickelt.
B.
Gestützt auf das Ergebnis
einer Buchprüfung der Geschäftsjahre 2008–2011 des Re­visors des kantonalen
Steueramts vom 16. April 2015 wurde die Pflichtige mit Ein­schätzungsentscheiden
vom 12. Juni 2015 für die Staats- und Gemeindesteuern vom
1.1.2008–31.12.2008, 1.1.2009–31.12.2009, 1.1.2010–31.12.2010, 1.1.2011–31.12.2011
eingeschätzt; gleichentags ergingen die Veranlagungsverfügungen für die direkte
Bundessteuer für dieselben Steuerperioden. Dabei nahm das kantonale Steueramt
folgende Aufrechnungen vor:
Steuerperiode
vom 1.1.2008–31.12.2008
Verdeckte
Gewinnausschüttung an E:
Rechnungen für Beratungsdienstleistungen: Fr. 109'214.-
Steuerperiode
vom 1.1.2009–31.12.2009
Verdeckte
Gewinnausschüttung an E:
Beteiligung und Darlehen an die I-Firma: Fr. 153'195.-
Verdeckte
Gewinnausschüttung an D:
Nicht geschäftsmässig begründete Rechnungen von H im Umfang von Fr. 50'000.-
Steuerperiode
vom 1.1.2010–31.12.2010
Verdeckte
Gewinnausschüttung an E:
Beteiligung und Darlehen an die I-Firma: Fr. 136'000.-
Nicht
geschäftsmässig begründete Kosten J-Rechtsanwälte sowie Privatanteil
Geschäftsfahrzeug
Verdeckte
Gewinnausschüttung an D:
Nicht geschäftsmässig begründete Rechnungen von H im Umfang von Fr. 136'970.-
Steuerperiode
vom 1.1.2011–31.12.2011
Verdeckte
Gewinnausschüttung an E:
Beteiligung und Darlehen an die I-Firma: Fr. 13'500.-
C.
Die hiergegen erhobenen
Einsprachen hiess das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheiden vom 3. Oktober
2016 bezüglich der Zahlungen an die J-Rechtsanwälte sowie bezüglich des
Privatanteils des Fahrzeugs teilweise gut.
II.
Daraufhin gelangte die A AG an das
Steuerrekursgericht. Mit Entscheid vom 28. Februar 2017 trat dieses auf
den Rekurs betreffend die Steuerperioden 2010 und 2011 nicht ein, da die Einschätzung
auf null laute. Hinsichtlich der Steuerperiode 2009 hiess es den Rekurs
teilweise gut; im Übrigen wies es das Rechtsmittel ab. In Bezug auf die direkte
Bundessteuer hiess es die Beschwerde hinsichtlich der Steuerperioden 2009 und
2011 teilweise gut; hinsichtlich der Steuerperioden 2008 und 2010 wies es das
Rechtsmittel ab. Gemäss Entscheid des Steuerrekursgerichts wurde die Pflichtige
mit folgenden Steuerfaktoren eingeschätzt bzw. veranlagt: […]
III.
Mit Beschwerden vom 6. April 2017 beantragte die A AG
dem Verwaltungsgericht, der vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben und die
Angelegenheit an das Steuerrekursgericht zur Neubeurteilung und zur neuen
Entscheidung zurückzuweisen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Am
25. April 2017 erstattete das kantonale Steueramt die Beschwerdeantwort
und beantragte, die Beschwerden vollumfänglich abzuweisen. Das
Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung zu den Beschwerden. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
Die Beschwerden
bezüglich Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.2008–31.12.2008,
1.1.2009–31.12.2009, 1.1.–31.12.2010, 1.1.2011–31.12.2011 (SB.2017.00037) und
direkter Bundessteuer für nämliche Steuerperioden (SB.2017.00038) betreffen
dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu
vereinigen sind.
2.
2.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.2
In
Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin ermög­lichen (Art. 140 Abs. 3 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]),
muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung
der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde
zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken
(BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
3.
Staats- und Gemeindesteuern
3.1
Der
steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss § 64
Abs. 1 StG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des
Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1), und allen vor Berechnung des Saldos
der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen,
die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden
(Ziff. 2), wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und
geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (lit. e).
Zum steuerbaren Reingewinn zählen namentlich Zuwendungen
der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die
einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen Mass gewährt
würden. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt eine
geldwerte
Leistung
nach den kumulativ zu erfüllenden Kriterien dann vor, wenn
(a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält,
(b) der Aktionär direkt oder indirekt (z.
B. über eine ihm nahestehende Person oder
Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen
Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich
ist (Kriterium des Drittvergleichs) und (c) der Charakter der Leistung für
die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 140 II 88 E. 4.1; BGr, 6. August
2015, 2C_16/2015, E. 2.3.1; BGr, 16. Januar 2012, 2C_680/2011 und
2C_681/2011, E. 2.1; jeweils auch zum Folgenden).
Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der
Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der
Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen
Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre
(Art. 660 des Obligationenrechts [OR]; Markus Reich, Verdeckte
Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54 [1985/86]
S. 609, 621 f.; VGr, 14. Mai 2008, SB.2007.00073,
E. 2.2.1). Hierzu ist im Rahmen eines Drittvergleichs (sogenanntes Prinzip
des "dealing at arm's length") und unter Berücksichtigung aller
konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts festzustellen, ob die zu
beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem und marktgerechtem
Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht
erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem
Anteilsinhaber nicht nahestehen würde (vgl. u.
a. BGE 138
II 57 E. 2.2 ff. mit weiteren Hinweisen).
Als Empfänger einer
geldwerten Leistung kommt neben dem Beteiligungsinhaber auch ein ihm
nahestehender Dritter infrage. Als dem Beteiligungsinhaber nahestehend erachtet
die Praxis eine natürliche oder juristische Person, die zum beherrschenden
Beteiligungsinhaber enge wirtschaftliche oder persönliche, beispielsweise
verwandtschaftliche Beziehungen unterhält. Als nahestehende Personen gelten
Mitglieder der Verwaltung oder weiterer Organe und jede andere zu ihr in enger
Beziehung stehende juristische oder natürliche Person, wenn diese Beziehung
nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund der zu besteuernden Leistung
betrachtet werden muss; nahestehend sind auch Personen, denen der Aktionär
erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (BGE 138 II 545
E. 3.4; BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.3.2; 3. Oktober
2011, 2C_88/2011, E. 2.1.1; Reto Heuberger, Die verdeckte
Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Bern
2001, S. 211 ff.).
3.2
Für die
Beweislastverteilung ist im Zusammenhang mit der verdeckten Gewinnausschüttung
zu differenzieren: Ist streitig, ob einer Leistung der steuerpflichtigen
Aktiengesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des Aktionärs bzw. einer
nahestehenden Person gegenüberstehe, trägt die Gesellschaft die Beweislast für
das Vorhandensein einer solchen Gegenleistung nach der allgemeinen
Beweislastregel. Denn die Leistung der Aktiengesellschaft ist nur dann
geschäftsmässig begründet und damit steuermindernd, wenn ihr eine Gegenleistung
entspricht. Ist bei Vorhandensein einer Gegenleistung des Aktionärs bzw. einer
nahestehenden Person an die Gesellschaft umstritten, ob zwischen den
gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches Missverhältnis bestehe und ob
deshalb auf eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen werden dürfe, so ist
die Steuerbehörde für das behauptete Missverhältnis beweisbelastet. Das
Vorhandensein einer Gegenleistung des Aktionärs bzw. einer nahestehenden Person
bewirkt nämlich eine natürliche Vermutung für die geschäftsmässige
Begründetheit der Leistung der Aktiengesellschaft. Hat die Steuerbehörde den
Beweis für das Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses erbracht,
spricht eine natürliche Vermutung für das Vorliegen einer verdeckten
Gewinnausschüttung. Alsdann trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die
Beweislast dafür, dass gleichwohl keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen
sei (VGr, 14. Juli 1999, StE 1999 B 72.14.2 Nr. 23 mit Verweis auf Martin Zweifel,
Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989,
S. 111 f.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich
Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 64
N. 198).
4.
4.1
Als
geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand rechnete das kantonale Steueramt in
der Steuerperiode 2008 zwei Rechnungen des Einzelunternehmens E auf. Für
"Regiearbeiten vom 1. Januar bis 31. März 2008" berechnete das
Einzelunternehmen E der A AG in der
Rechnung Nr. 01
vom 4. April
2008 285 Stunden à Fr. 175.- zuzüglich Mehrwertsteuer, insgesamt Fr. 53'665.50.
Gemäss
Rechnung Nr. 02
vom 1. Juli 2008 belief sich der Aufwand
für "Regiearbeiten vom 1. April bis 30. Juni 2008" auf Fr. 55'548.50
(inkl. MWST), bei einem Aufwand von 295 Stunden. Das Steuerrekursgericht
bestätigte die Aufrechnung: E, der in der massgeblichen Zeit sowohl Organ der
Pflichtigen als auch der G AG gewesen sei, gelte im Verhältnis zur
Pflichtigen zweifellos als nahestehende Person. Die Einreichung der beiden
Rechnungen sei vom kantonalen Steueramt erfolglos mit Auflagen vom 25. November
2013 und 5. Dezember 2013 sowie Mahnung vom 11. März 2014 verlangt
worden. Am 9. Oktober 2014 seien die Rechnungen schliesslich eingereicht
worden, ohne nähere Substanziierung der Leistungen. Auch in der
Einspracheschrift seien die von E erbrachten Leistungen lediglich in pauschaler
Weise geschildert worden, ohne dass die einzelnen Leistungen inhaltlich und
zeitlich in substanziierter Form dargelegt worden wären. Dasselbe gelte für das
Rekursverfahren: Arbeitsrapporte, aus welchen der genaue Inhalt der Leistungen
und die zeitliche Beanspruchung hervorgehen würden, lägen nicht vor. Auch sei
unklar, ob die Leistungen zugunsten der Pflichtigen oder der G AG, welche
die Rechnungen bezahlt habe, erbracht worden seien. Infolge der ungenügenden
Substanziierung bräuchten die weiteren angebotenen Beweismittel nicht
abgenommen zu werden.
4.2
Die
Pflichtige stellt sich auf den Standpunkt, mit ihren Ausführungen die
Mindestanforderungen an die Substanziierung erfüllt zu haben. Die Vorinstanz
fordere zu Unrecht detaillierte Arbeitsrapporte, welche weder gesetzlich noch
vertraglich vorgeschrieben seien. Dass solche Rapporte nicht beigebracht werden
könnten, rechtfertige nicht die Umqualifikation der Zahlungen an E als geschäftsmässig
nicht begründeten Aufwand. Mangels schriftlicher Leistungsrapporte oder
Zeiterfassungsdokumente über die Leistungen von E im ersten Semester 2008 sei
die Vorinstanz gehalten gewesen, die von ihr angebotenen Beweismittel – die Zeugenbefragung
von H, L sowie E – abzunehmen. Dies habe die Vorinstanz unterlassen und damit
das rechtliche Gehör der Pflichtigen verletzt und den rechtserheblichen
Sachverhalt falsch festgestellt.
Hinsichtlich der von E
erbrachten Leistungen führt die Pflichtige aus, dieser habe im ersten Semester
2008 im Auftragsverhältnis als Bauleiter den Umbau des Hotels/Restaurants M
in der Stadt N betreut, der damals in der aufwandintensiven Endphase
gewesen sei. Während mehrerer Monate habe er jeweils fast den ganzen Morgen auf
der Baustelle verbracht, Kontrollen durchgeführt, Weisungen erteilt und
ad-hoc-Entscheidungen getroffen. Er habe auch viele Besprechungen mit
Handwerkern, dem Architekten und anderen am Bau beteiligten Personen
abgehalten. Zudem habe er diverse Liegenschaftenkäufe für die Pflichtige
durchgeführt, was u.
a.
zur Akquisition von vier Liegenschaften im Sommer 2008 geführt habe. Ferner
habe er verschiedene Liegenschaftenbesichtigungen durchgeführt und
Liegenschaftenbewertungen erstellt. Im Zusammenhang mit den jährlichen
Neubewertungen sämtlicher Liegenschaften für die Erstellung der Jahresrechnung
und des konsolidierten Konzernabschlusses der G AG seien weitere
Liegenschaftenbesichtigungen notwendig gewesen. In der ersten Hälfte des
Geschäftsjahrs 2008 habe E über 50 % seiner täglichen Arbeitszeit für die
Pflichtige aufgewendet. Sodann sei dieser auch keine nahestehende Person
gewesen: Vom Zeitpunkt des Verkaufs der Aktien an die G AG am 20. November
2007 bis zur Rückübertragung der Aktien auf D im April 2009 sei die G AG
Alleineigentümerin der Aktien der A AG gewesen. Zur G AG, welche von Q
beherrscht werde, habe E zu keinem Zeitpunkt in einem Näheverhältnis gestanden.
4.3
Mit
Vereinbarung vom 30. März 2009 zwischen D und der G AG wurde der
Aktienkaufvertrag vom 20. November 2007 wegen Grundlagenirrtums und
eventuell absichtlicher Täuschung ex tunc aufgehoben. Nach der
Ungültigkeitstheorie des Bundesgerichts hat der Aktienkaufvertrag überhaupt
keine Wirkung entfaltet und ist von Beginn weg ungültig (BGE 137 III 243; BGE
114 II 131 E. 3). Wohl waren die Aktien somit vom 20. November 2007
bis im April 2009 formell im Eigentum der G AG; indessen ist D aufgrund
der Unwirksamkeit des Aktienvertrags stets Alleineigentümerin der Aktien
geblieben. Entscheidend ist somit, ob zur Gesellschafterin der A AG ein
Näheverhältnis bestand. Aufgrund der engen persönlichen Beziehung zur
Alleininhaberin der A AG, welche die Mutter von E ist, kann dieser ohne
Zweifel als nahestehende Person qualifiziert werden.
Bei näherer Betrachtung
des geltend gemachten Auftragsverhältnisses springt sodann ins Auge, dass E als
Verwaltungsrat der Pflichtigen – bis 7. März 2008 als
Einzelzeichnungsberechtigter, anschliessend als Kollektivzeichnungsberechtigter
nebst L – seinem Einzelunternehmen (Firma E) und somit sich selbst
Aufträge erteilte. Mit Blick auf ein solches Selbstkontrahieren kann sich ein
dem Insichgeschäft innewohnender Interessenkonflikt ergeben, der zur
Ungültigkeit des betreffenden Geschäfts führen kann (vgl. BGr, 3. Dezember
2012, 4A_360/2012, E. 4; BGE 127 III 332), wobei selbst für ein gültiges
Insichgeschäft ab Fr. 1'000.- die schriftliche Form verlangt wird (vgl.
Art. 718b OR). Wie es sich damit verhält, kann offengelassen werden, bleibt
doch im Dunkeln, welche Dienstleistungen E im Einzelnen für die Pflichtige
erbracht haben soll. Die Arbeiten wurden in den beiden Rechnungen wie folgt
beschrieben: Verhandlungen und Vereinbarungen betreffend Höhe und Dauer der
festen Vorschüsse, Besichtigung diverser neuer Liegenschaften für den Einkauf,
Anwesenheit bei diversen Kaufverhandlungen, Beihilfe bei der Erstellung des
Jahresabschlusses (nur Rechnung vom 4. April 2008),
Finanzierungsverhandlungen für neue Liegenschaften (nur Rechnung vom 1. Juli
2008), Abrechnungen Grundstückgewinnsteuern, Zahlungen eingeben, allgemeine
Verwaltungsarbeiten. Aus dem Protokoll der Besprechung vom 20. November
2007 kurz vor der Einsitznahme von E in den Verwaltungsrat der G AG geht
hervor, dass geplant sei, dass derselbe ab 2008 neben seinen Leistungen für die
A AG auch seitens der G AG projektbezogene Arbeiten und Aufträge
zugewiesen erhalte. Dass dies im Geschäftsjahr 2008 tatsächlich der Fall war,
geht aus der Rekursschrift hervor: E habe im Auftrag von Q, dem Alleinaktionär
der G AG, diverse Liegenschaftenkäufe für die A AG und auch für die G AG
durchgeführt. In dessen Auftrag habe er auch verschiedenste
Liegenschaftenbesichtigungen vorgenommen und Liegenschaftenbewertungen im
Hinblick auf weitere Zukäufe durch die G AG und die A AG vorgenommen.
Für ebensolche – nicht näher spezifizierten – Tätigkeiten stellte E die
streitbetroffenen
Rechnungen Nrn. 01 und 02
an die A AG.
Bezahlt wurden die Rechnungen jedoch von der G AG. Wie das
Steuerrekursgericht zutreffend feststellte, wurden die behaupteten Leistungen
weder zeitlich noch inhaltlich abgegrenzt. Auch fand keine Abgrenzung zwischen
den für die eine oder die andere Immobiliengesellschaft erbrachten Leistungen
statt. Die geltend gemachten Arbeiten könnten von E sodann ebenso in seiner
Funktion als Verwaltungsrat und Geschäftsführer der beiden
Immobiliengesellschaften erbracht worden sein. Gerade aufgrund der Doppel- bzw.
Mehrfachfunktion von E als Einzelunternehmer und als Verwaltungsrat der G AG
sowie der A AG wäre eine klare Abgrenzung unerlässlich gewesen.
Dass E über seine
Dienstleistungen keinerlei Rechenschaft ablegen musste, kann nur mit seiner
Doppelfunktion und seinem Näheverhältnis zur Alleinaktionärin erklärt werden.
Wäre der Vertrag unter Dritten geschlossen worden, wäre der Beauftragte im Sinn
von Art. 400 Abs. 1 OR schuldig gewesen, jederzeit über seine Geschäftsführung
Rechenschaft abzulegen. Dass eine Gesellschaft ohne Weiteres 580 verrechnete
Stunden bzw. Rechnungen im Umfang von über Fr. 100'000.- akzeptiert, ohne
vom Beauftragten irgendeinen schriftlichen Nachweis zu verlangen, erscheint
nicht glaubwürdig. Mit den unsubstanziierten Ausführungen vermag die Pflichtige
den Beweis für das Vorliegen einer Gegenleistung nicht zu erbringen. Somit
durften auch die vor Vorinstanz angebotenen Zeugeneinvernahmen unterbleiben:
Die Beweisabnahme setzt eine substanziierte Sachdarstellung voraus. Beschreibt
die Pflichtige die Tatsachen, die sie beweisen will nicht hinreichend klar, so
hat sich keinen Anspruch auf Beweisabnahme (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 125 N. 10). Bleibt somit die rechtserhebliche Tatsache der
Gegenleistung unbewiesen, so trägt die Pflichtige die Folgen der
Beweislosigkeit (siehe E. 3.2). Nach dem Gesagten verlangte die
Gesellschaft für ihre Leistung von dem der Alleinaktionärin nahestehenden E
keine hinreichend nachgewiesene Gegenleistung. Hätte es sich um einen Dritten
gehandelt, so wäre ihm ein solcher Vorteil nicht zuteilgeworden. Der Charakter
dieser Leistung war für die Organe der Gesellschaft, zu welchen auch der
Begünstigte zählte, ohne Weiteres erkennbar. Somit durfte der Betrag von Fr. …
als geschäftsmässig nicht begründet aufgerechnet werden.
5.
5.1
Mit
Vereinbarung vom 1. September 2009 kamen die A AG und die H-Consulting
bzw. H überein, dass Letzterer der Pflichtigen im Rahmen eines Beratungsmandats
den Zugang zu einem Netzwerk an privaten und institutionellen Anlegern eröffnet
sowie Geschäftsabschlüsse zum Erwerb von Immobilien oder Beteiligungen an der
Pflichtigen vorbereitet. Im Gegenzug erhalte die H-Consulting ein monatliches
Honorar von Fr. 15'000.- (September und Oktober 2009), welches sich im
November 2009 auf Fr. 20'000.- und im Januar 2010 schliesslich auf Fr. 25'000.-
erhöhte. Bei erfolgreicher Vermittlung sei ferner eine marktübliche Provision
geschuldet. Die Aufwendungen von H wurden vom kantonalen Steueramt in der
Steuerperiode 2009 im Betrag von Fr. 50'000.- und in der Steuerperiode
2010 im Umfang von Fr. 136'970.- im steuerbaren Reingewinn der Pflichtigen
aufgerechnet. Auch diese Aufrechnung wurde vom Steuerrekursgericht geschützt,
da die Pflichtige nicht in substanziierter Form vorgebracht habe, welche
Leistungen H in Erfüllung seines Auftrags im Einzelnen erbracht habe. Die
Nennung eines einzigen Immobilieninteressenten, R, erweise sich als eindeutig
ungenügend.
5.2
Die
Pflichtige stellt sich auf den Standpunkt, H sei im Verhältnis zu ihr als
unabhängiger Dritter zu betrachten. Im Zeitpunkt der Beauftragung sei er nicht
mehr Mitglied des Verwaltungsrats der Pflichtigen oder der G AG gewesen.
Die von ihm erbrachten Leistungen seien hinreichend konkret dargestellt worden,
weshalb die Vorinstanz zu Unrecht schriftliche
Leistungsnachweise/Arbeitsrapporte verlangt habe. Aufgrund des vereinbarten
Pauschalhonorars sei unerheblich, wie hoch der tatsächliche Arbeitsaufwand des
Beauftragten sei, und so sei weder der Beauftragte verpflichtet gewesen, über
seine Leistungen minutiös Buch zu führen, noch sie – die Pflichtige – selbst
von ihm entsprechende Nachweise zu verlangen. Indem die Vorinstanz H nicht als
Zeugen angehört habe, habe sie das rechtliche Gehör (Art. 29 Abs. 2 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) der Pflichtigen verletzt.
5.3
Als
nahestehende Personen können auch Mitglieder der Verwaltung infrage kommen
(siehe E. 3.1). Im Zeitpunkt des Vertragsschlusses am 1. September
2009 war H nicht mehr Mitglied des Verwaltungsrats der Pflichtigen: Mit der
Kenntnisnahme der Rücktrittserklärung vom 21. Juli 2009 durch den
Verwaltungsrat endete das Mandat von H im internen Verhältnis (vgl. BGE 104 Ib
321 E. 2b). Gegen aussen wurde der Rücktritt erst an dem auf die
Veröffentlichung im Schweizerischen Handelsregister am 3. September 2009
folgenden Werktag wirksam (vgl. Art. 932 Abs. 2 OR). Fast zeitgleich
bzw. auf Ende Juli 2009 gab H auch sein Mandat als Präsident des Verwaltungsrats
der G AG ab, mit welcher die Pflichtige wirtschaftlich verflochten war.
Dass H im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, der noch vor der Publikation
seines Rücktritts als Verwaltungsrat im Schweizerischen Handelsregister
erfolgte, eine "gänzlich unabhängige Drittperson" war, dessen
Beziehungen zu E und dessen Mutter rein professioneller und geschäftlicher
Natur waren, ist aufgrund des noch einige Wochen zuvor ausgeübten
Verwaltungsratsmandats bei der Pflichtigen nicht glaubhaft. Auch tätigte H
weitere Geschäfte mit E und seiner Mutter bzw. der X AG, deren
Verwaltungsratspräsident ebenfalls E ist; dessen Mutter ist Verwaltungsrätin
(siehe Vereinbarung vom 30. März 2009 zum Verkauf von 4901 Namenaktien der
G AG zu Fr. …). 995 Aktien der G AG wurden schliesslich von
der X AG am 15. Juni 2009 auf das Wertschriftendepot der Pflichtigen
übertragen. Ferner unterzeichnete H für die G AG gemeinsam mit L den
Aufhebungsvertrag vom 30. März 2009. Aufgrund der zahlreichen
Verflechtungen von H mit E und seiner Mutter und deren Gesellschaften liegt der
Schluss nahe, dass es sich bei ihm um eine nahestehende Person handelte. Fehlt
– wie hier – der direkte Beweis, dass es sich beim Leistungsempfänger um eine
nahestehende Person handelt, drängt sich dieser Schluss aufgrund der gesamten
Umständen jedoch – wie hier – geradezu "gebieterisch auf", sodass
eine andere Erklärung gar nicht möglich ist, kann eine verdeckte
Gewinnausschüttung gleichwohl angenommen werden (vgl. BGr, 19. November
2012, 2C_414/2012, E. 6.1 = StE 2013 B 72.13.22 Nr. 55; BGE 119 Ib
431 E. 3b = Pra 83 [1994] Nr. 104; BGE 115 Ib 274 E. 9b; VGr, 13. Mai
2015, SB.2015.00010 und SB.2015.00011, E. 3.4 = ZStP 2016, S. 46 ff.,
mit Hinweisen auf die Kritik in der Lehre).
5.4
Eine
verdeckte Gewinnausschüttung liegt indessen nur vor, wenn der Leistung der
Gesellschaft an die nahestehende Person keine oder keine angemessene
Gegenleistung gegenübersteht und die einer Drittperson unter den gleichen
Bedingungen nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wäre. H
schildert in einer Bestätigung vom 31. Oktober 2016, welche Tätigkeiten er
für die Pflichtige erbracht habe: Im Wesentlichen habe er sein Netzwerk in der
Schweiz und in Deutschland genutzt, um Investoren zu vermitteln. Er habe
tatsächlich nachweisbar solche Kontakte vermittelt. Sein Netzwerk in der
Schweiz und in Deutschland habe auf vielen Kontakten beruht, die er aus seiner
ehemaligen Funktion als CEO der S-Bank gehabt habe. Aus seinem Netzwerk habe er
damals diverse Kontakte konkret auf die Möglichkeit angesprochen, in der
Schweiz in Immobilien zu investieren. Zusätzlich habe er regelmässig die Immobilienmesse Expo
Real in München besucht, die grösste Business-to-Business-Immobilienplattform
in Deutschland. Diese Plattform habe er zugunsten der A AG aktiv genutzt.
Die Vorinstanz liess diese vagen Beschreibungen ohne näheren Nachweis der
ausgeübten Tätigkeiten nicht genügen. Die Pflichtige stellt sich auf den
Standpunkt, das Auftragsrecht kenne keine generelle Pflicht zur Erfassung der
tatsächlichen Arbeitsleistung oder Arbeitszeit. Jedenfalls nicht da, wo ein
Pauschalhonorar vereinbart worden sei.
Gestützt auf
Art. 400 Abs. 1 OR hat der Beauftragte den Auftraggeber vollständig
und wahrheitsgetreu über seine Geschäftsführung zu informieren und ihm alle Dokumente
vorzulegen, die sich auf die im Interesse des Auftraggebers besorgten Geschäfte
beziehen (BGE 139 III 49 E. 4.1.3). Die Rechenschaftspflicht des
Beauftragten soll dem Auftraggeber die Kontrolle über seine Tätigkeiten ermöglichen.
Die Verpflichtung, Rechenschaft abzulegen, verlangt vom Beauftragten, eine
vollständige und detaillierte schriftliche Abrechnung zu erstatten (BGE 110 II
181 E. 2). Die Rechenschaftsablegungspflicht wird spätestens durch die
Auftragsbeendigung aktualisiert und überdauert die Ausführungsobligation (Rolf
H. Weber in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Wolfgang Wiegand [Hrsg.], Basler
Kommentar, Obligationenrecht I, 5. A., Basel 2011, Art. 400 N. 20).
Vorliegend hat die Pflichtige als Auftraggeberin offenbar darauf verzichtet, sich
von H während dessen Auftragsausführung sowie nach Abschluss seiner Tätigkeit
für die Pflichtige über die Geschäftsführung informieren zu lassen. Das mag aus
zivilrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden sein; indessen obliegt der
Pflichtigen, im Steuerverfahren den Nachweis der geschäftsmässigen
Begründetheit des von ihr erfolgswirksam verbuchten Aufwandposten zu erbringen
(BGr, 13. Juni 2012, 2C_862/2011 und 2C_863/2011, E. 2.4 = StE 2012 B
72.14.2 Nr. 39). Darüber hinaus ist sie unabhängig von der konkreten
Beweislastverteilung verpflichtet, an der Erhebung des Sachverhalts mitzuwirken
und muss gestützt auf § 135 Abs. 1 StG alles tun, um eine
vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen (VGr, 13. Mai 2015,
SB.2015.00010 und SB.2015.00011, E. 3.5 = ZStP 2016, S. 46 ff.).
Fordert sie vom Beauftragten, der monatlich mit Fr. 15'000.- (September
und Oktober 2009) bzw. Fr. 20'000.- (November 2009) bzw. Fr. 25'000.-
(ab Januar 2010) pauschal vergütet wird, keine Rechenschaft, obwohl sie es
gestützt auf Art. 400 Abs. 1 OR jederzeit könnte, und werden die von
ihm erbrachten Leistungen auch sonst nicht substanziiert, muss die Pflichtige
die Folgen der Beweislosigkeit im vorliegenden Steuerverfahren tragen. Zu Recht
erachtete die Vorinstanz die von H erbrachten Dienstleistungen als nicht
genügend belegt. Setzt die Beweisabnahme eine substanziierte Sachdarstellung
voraus (siehe E. 4.3), durfte auch hier die angebotene Zeugeneinvernahme
unterbleiben.
6.
6.1
Die
Vorinstanz begründete ausführlich, weshalb E – trotz behaupteter Übertragung
seiner 50%-Beteiligung an der französischen Immobiliengesellschaft I auf
die Pflichtige am 30. Juni 2009 zu einem Kaufpreis von Fr. … –
weiterhin zur Hälfte an dieser beteiligt gewesen sei und auch weiterhin
Gläubiger des auf die Pflichtige übertragenen Darlehens im Umfang von Fr. …
dieser Gesellschaft geblieben sei. Die Pflichtige rügt eine Verletzung des
rechtlichen Gehörs, da sich die Vorinstanz mit den offerierten Beweismitteln
nur oberflächlich auseinandergesetzt und es unterlassen habe, allen
Beweismitteln gleiche Beachtung zu schenken. Die offerierten Zeugen (E und W),
die die Übertragung der Beteiligung sowie des Darlehens hätten bestätigen
können, seien nicht befragt worden. Durch die Beachtung nur gewisser
ausgewählter Beweismittel sei augenscheinlich ein falsches Bild von den
tatsächlichen Gegebenheiten entstanden. Die Erfassung der gesamten Sachlage
setze voraus, dass die befassende Instanz sämtliche verfügbaren und offerierten
Beweismittel abnehme und diese mit derselben Aufmerksamkeit behandle.
6.2
Bereits im
Rekursverfahren wies die Pflichtige darauf hin, dass es schwierig sei, die
notwendigen Beweise zu erbringen. Die Zessionsurkunde sei nicht auffindbar; die
A AG suche jedoch weiter. Die von ihr eingereichten Belege würdigte das
Steuerrekursgericht eingehend. Indessen gelangte es zum Schluss, dass die
vorhandenen Unterlagen den Nachweis nicht erbringen würden, dass die
Beteiligung an der I-Firma und die Darlehensforderung tatsächlich auf die
Pflichtige übertragen worden seien. Vielmehr gehe etwa aus der
"composition du capital social" per 31. Dezember 2009 hervor,
dass E und X zu je 50 % an der Gesellschaft beteiligt gewesen seien. Dass
diese Deklaration zuhanden der französischen Steuerbehörde falsch wäre, wurde
von der Pflichtigen nie behauptet. Bei dieser Sachlage durfte die Befragung von
Zeugen ohne Verletzung des rechtlichen Gehörs unterbleiben. Nachdem sich die
Pflichtige mit Blick auf die Position I-Firma auf die Rüge beschränkte, das
rechtliche Gehör sei verletzt, kann sich das Verwaltungsgericht ohne weitere
Auseinandersetzung mit den materiellen vorinstanzlichen Erwägungen auf die
Überprüfung eben dieser Rüge beschränken.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde in sämtlichen Punkten
abzuweisen.
7.
Direkte Bundessteuer
Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt
sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG zusammen aus dem Saldo der
Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs
(lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen
Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig
begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b), wie insbesondere offene und
verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen
an Dritte, sowie den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen mit
Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c).
Die Bestimmung von Art. 58 Abs. 1 DBG entspricht somit § 64 StG
(vgl. BGr, 16. Januar 2012, 2C_680/2011 und 2C_681/2011, E. 4.1). Das
oben Ausgeführte gilt somit auch für die Belange der direkten Bundessteuer.
Zusammengefasst sind die Leistungen der A AG an die ihr nahestehenden
Personen E und H als geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand aufzurechnen.
Gleiches gilt für die Position I-Firma. Dies führt zur Abweisung der
Beschwerde.
8.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht ihr aufgrund
ihres Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit
§ 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Der
Beschwerdegegnerin ist angesichts dessen, dass nicht ersichtlich ist, dass ihr
notwendige und verhältnismässig hohe Kosten erwachsen sind, nicht von Amtes
wegen eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1–3 VwVG in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt
die Kammer
:
1.    Die
Verfahren SB.2017.00037 betreffend Staats- und Gemeindesteuern sowie
SB.2017.00038 betreffend direkte Bundessteuer (Steuerperioden vom
1.1.2008–31.12.2008, 1.1.2009–31.12.2009, 1.1.–31.12.2010, 1.1.2011–31.12.2011)
werden vereinigt.
2.    Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern (SB.2017.00037)
wird abgewiesen.
3.    Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer (SB.2017.00038)
wird abgewiesen.
4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2017.00037 wird festgesetzt auf:
Fr. 3'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 3'560.--     Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2017.00038 wird festgesetzt auf:
Fr. 3'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 3'560.--     Total der Kosten.
6.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
7.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
8.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben
werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an
gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
9.    Mitteilung
an …