zh_verwaltungsgericht · SB.2010.00056 · 2010-08-25 · de

Direkte Bundessteuer 2004(2. Rechtsgang) | Bindung des VGer an eigene Rückweisungsentscheide Das VGer ist im Bereich der direkten Bundessteuer an seine Erwägungen im Rückweisungsentscheid gebunden, wenn es sich im zweiten Rechtsgang erneut mit der Sache zu befassen hat. Es ist den Parteien somit verwehrt, der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt oder gar nicht in Erwägung gezogen worden sind (E. 1.3.1). Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit (E. 2). Abweisung, soweit Eintreten. Vgl. auch SB.2009.00057 (1. Rechtsgang).

Zürich Verwaltungsgericht 25.08.2010 SB.2010.00056
Zurich Verwaltungsgericht 25.08.2010 SB.2010.00056
Zurigo Verwaltungsgericht 25.08.2010 SB.2010.00056

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00056
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Geschäftsnummer:
SB.2010.00056
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 25.08.2010
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 29.07.2011 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2004
(2. Rechtsgang)
Bindung des VGer an eigene Rückweisungsentscheide
Das VGer ist im Bereich der direkten Bundessteuer an seine Erwägungen im Rückweisungsentscheid gebunden, wenn es sich im zweiten Rechtsgang erneut mit der Sache zu befassen hat. Es ist den Parteien somit verwehrt, der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt oder gar nicht in Erwägung gezogen worden sind (E. 1.3.1).
Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit (E. 2).
Abweisung, soweit Eintreten.
Vgl. auch SB.2009.00057 (1. Rechtsgang).
Stichworte:
BINDUNGSWIRKUNG
RÜCKWEISUNGSENTSCHEID
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
Rechtsnormen:
Art. 16 Abs. III DBG
Art. 18 DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2010.00056
Entscheid
der 2. Kammer
vom
25. August 2010
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtssekretär
Martin Businger.
In Sachen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdeführerin,
gegen
1.
A
,
2.
B
,
beide vertreten durch C
,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2004
(2. Rechtsgang),
hat sich ergeben:
I.
Der mit B verheiratete A war Verwaltungsratsmitglied und
Geschäftsführer der D AG mit Sitz in E. Er war in den Jahren 2004 und 2005 mit
300 der insgesamt 500 Namenaktien an der Gesellschaft beteiligt. Die anderen
200 Namenaktion gehörten F, die damals Präsidentin des Verwaltungsrats war. Die
im Jahr 1999 gegründete Gesellschaft hat die Organisation und Durchführung von
Auktionen sowie den Handel mit Antiquitäten und Kunstgegenständen zum Zweck. A
ist ausserdem Geschäftsführer und Gesellschafter der G Sagl (damals mit Sitz in
H), deren Zweck in der Akquisition und im Verkauf von Kunstgegenständen
besteht. Aus der Inventarliste per Ende 2004, welche die Eheleute A und B der
Steuererklärung 2004 beilegten, war ersichtlich, dass der Ehemann im Jahr 2004 F
einen Anteil von 40 % an einer Skulptur zum Preis von Fr. …
veräussert hatte. Die verbleibenden 60 % setzten sie in der Inventarliste
mit Fr. … ein.
Die Eheleute A und B wurden vom kantonalen Steueramt am 1. Februar
2008 für die Direkte Bundessteuer 2004 und 2005 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. … bzw. Fr. … veranlagt. Die von ihnen erhobene Einsprache
wies das Steueramt am 28. März 2008 ab. Es stellte sich unter anderem auf
den Standpunkt, die Differenz von Fr. … zwischen dem Verkaufserlös des
Anteils von 40 % an der Skulptur von Fr. … und dem deklarierten
anteiligen Steuerwert von Fr. … bilde steuerbares Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit. Die für 2004 geltend gemachten Krankheitskosten
rechnete das Amt wegen Nichterreichens des gesetzlichen Selbstbehalts auf.
II.
Die hiergegen gerichtete Beschwerde hiess die
Steuerrekurskommission I am 21. April 2009 teilweise gut. Sie berücksichtigte
den auf der Hypothek für die Zeit der Errichtung am 3. März 2005 bis zur
Auflösung am 2. Juni 2005 geschuldeten tatsächlichen Hypothekarzins von
Fr. … – nicht aber die Vorfälligkeitsentschädigung von Fr. … – und setzte
das steuerbare Einkommen für die Steuerperioden 2004 und 2005 auf Fr. …
bzw. Fr. … herab.
III.
Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde der
Pflichtigen gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission I am 20. Januar
2010 teilweise gut (SB.2009.00057) und wies die Sache zur weiteren Untersuchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurück.
Das Gericht erwog, der Gewinn aus der anteiligen
Veräusserung der Skulptur im Jahr 2004 sei als privater Kapitalgewinn nicht der
Besteuerung zu unterwerfen. Angesichts dieses Ergebnisses könne der Einwand der
Rekurskommission, wonach der Selbstbehalt die Krankheitskosten bei Weitem
übersteige, den Pflichtigen nicht mehr entgegengehalten werden. Die Vorinstanz
habe die Abzugsfähigkeit der Krankheitskosten nicht geprüft, weshalb sie dies
im zweiten Rechtsgang nachzuholen habe. Hinsichtlich des Jahres 2005 sei der
Abzug der Vorfälligkeitsentschädigung von Fr. … zu gewähren.
IV.
Die Steuerrekurskommission I hiess die Beschwerde im
zweiten Rechtsgang am 6. April 2010 teilweise gut und veranlagte die
Pflichtigen für die Steuerperioden 2004 und 2005 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … bzw. Fr. …. Dabei liess die Rekurskommission für
die Steuerperiode 2004 Krankheitskosten im Umfang von Fr. … zum Abzug zu.
V.
Mit Beschwerde vom 4. Mai 2010 beantragte das
kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es seien die Pflichtigen für die
direkte Bundessteuer 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zu
veranlagen. Das Steueramt beharrte darauf, dass der Gewinn von Fr. … aus
der anteiligen Veräusserung der Skulptur als Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit zu würdigen sei.
Während die Steuerrekurskommission I auf Vernehmlassung
verzichtete und sich die Eidgenössische Steuerverwaltung dem Beschwerdeantrag
anschloss, stellten die Pflichtigen Antrag auf Abweisung der Beschwerde und
verlangten die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere
verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer
gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140
bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission
"sinngemäss".
Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das
Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die
sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei
einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des
Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der
Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung
entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Das Verwaltungsgericht
hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu
gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der
Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der
Rekurskommission zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).
1.2
Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und
zweiter Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen
Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven
handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf
einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Neue, erstmals
vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein
zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen,
welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).
1.3
1.3.1
Weist das Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren
die Streitsache zu neuer Untersuchung und zum Neuentscheid an die
Steuerrekurskommission zurück, so ist diese an die rechtlichen Erwägungen des
Rückweisungsentscheids gebunden. Anders als nach der früheren (mit heutigem
Entscheid SB.2010.00055 allerdings aufgegebenen) Rechtsprechung zu den Staats-
und Gemeindesteuern sind bei der direkten Bundessteuer die Erwägungen im
Rückweisungsentscheid für das Verwaltungsgericht bei erneuter Befassung mit der
Sache im zweiten Rechtsgang verbindlich (vgl. Ulrich Cavelti, in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A.,
Basel 2008, Art. 143 DBG N. 9; Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die
direkte Bundessteuer, 2. A., Basel 1992, Art. 111 N. 5; Felix
Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG,
2. A., Zürich 2009, Art. 143 N. 39). Die Selbstbindung der rückweisenden
Gerichtsinstanz an ihre Rechtsauffassung entspricht im Übrigen auch der
ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts im Hinblick auf seine eigenen
Rückweisungsentscheide (vgl. statt vieler:
BGE 111 II 94 E. 2;
Marcel Alexander Niggli/Peter Uebersax/Hans Wiprächtiger,
Bundesgerichtsgesetz, Basel 2008, Art. 107 N. 18 mit weiteren
Hinweisen). Sie ist sachgerecht, weil die fehlende Bindung letztlich dazu
führt, dass der im ersten Rechtsgang unterliegenden Partei faktisch eine
doppelte Beschwerdemöglichkeit und ein Recht auf Wiedererwägung eingeräumt
wird.
Wegen der Bindungswirkung ist es den
Parteien verwehrt, im Fall einer erneuten Anrufung des Verwaltungsgerichts der
Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu
unterstellen oder die Sache unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im
Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt oder gar nicht in Erwägung gezogen
worden sind (vgl. BGE 101 II 142 E. 3; 90 II 302 E. 2a). Daraus folgt
auch, dass im zweiten Rechtsgang neue Tatsachenbehauptungen und Beweisanträge
zu Streitfragen, die das Verwaltungsgericht im Rückweisungsentscheid bereits
abschliessend behandelt hat, nicht beachtet werden dürfen und demgemäss auch
unzulässig sind. Immerhin steht die Selbstbindung des Verwaltungsgerichts unter
dem Vorbehalt, dass die Entscheidgrundlagen dieselben geblieben sind. Liegt etwa
aufgrund der durch den Rückweisungsentscheid geforderten Erhebungen oder weil
neue Tatsachen oder Beweismittel zulässigerweise in das Verfahren eingebracht worden
sind (vgl. vorne E. 1.2), ein veränderter Sachverhalt vor oder ist in der
Zwischenzeit eine Rechts- oder Praxisänderung erfolgt, so kann dies zu einer abweichenden
Beurteilung führen.
1.3.2
Diese prozessuale Lage führt dazu, dass das Verwaltungsgericht
an die in seinem Rückweisungsentscheid vom
20. Januar 2010
vorgenommene rechtliche und tatsächliche Würdigung der
anteiligen
Veräusserung der Skulptur durch den pflichtigen Ehemann im Jahr 2004 als
privater und damit steuerfreier Kapitalgewinn gebunden ist.
Dementsprechend hat das Verwaltungsgericht auf die
rechtlichen und tatsächlichen Ausführungen des kantonalen Steueramts, welche
auf die Wiedererwägung und Änderung der Rechtsauffassung seines
Rückweisungsentscheids abzielen, nicht einzutreten.
Im Folgenden werden daher die massgeblichen Erwägungen des
verwaltungsgerichtlichen Rückweisungsentscheids vom 20. Januar 2010 im
Wortlaut wiedergegeben.
2.
2.1
Gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem
Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem
freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den
Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne
aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen.
Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der
selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Demgegenüber
sind laut Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung
von Privatvermögen steuerfrei.
Die wortgleiche Regelung findet sich in § 18
Abs. 1 bis 3 und § 16 Abs. 3 (Satz 1) des
Zürcher
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Der Grundsatz der
vertikalen Steuerharmonisierung gebietet unter diesen Umständen, dass beide
Regelungen im gleichen Sinn auszulegen sind (BGr, 20. September 2005,
StE 2006 A 23.1 Nr. 13 E. 2.2 mit Hinweisen; BGr, 23. Oktober
2009, 2C_868/2008, E. 2.1, www.bger.ch).
2.2
Weder im Gesetz noch in einer Verordnung wird näher
umschrieben, was als selbständige Erwerbstätigkeit gilt.
Hieraus hat das
Bundesgericht geschlossen, dass es sich beim Terminus "selbständige
Erwerbstätigkeit" um einen steuerrechtlichen Begriff handelt, der in der
Praxis aufgrund der vielfältigen Sachverhalte, die er abdecken soll, nicht klar
definiert ist. Allgemein sei darunter jede Tätigkeit zu verstehen, bei der eine
natürliche Person auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in
einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am
Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I
259 E. 3c).
Eine ähnliche Definition
liegt der ständigen Rechtsprechung des zürcherischen Verwaltungsgerichts
zugrunde. Es versteht unter "selbständiger Erwerbstätigkeit" jede
Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und
Kapital in frei bestimmter
Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der
Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (VGr, 22. Oktober
2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1, www.vgrzh.ch;
RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1
Nr. 28
;
RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1
Nr. 17;
RB 1984 Nr. 31 = ZBl 86,
169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66; RB 1976 Nr. 39; RB
1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58). Das Verwaltungsgericht verlangt somit,
anders als das Bundesgericht, dass die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr
nach aussen hin sichtbar zu sein hat (BGE 122 II 446 E. 3b und 5a; BGr, 12. November
2001, StE 2002 B 23.1 Nr. 50 E. 2a; ASA 56, 366 ff. E. 2c).
Die im Wesentlichen
übereinstimmende Auslegung des Begriffs der "selbständigen
Erwerbstätigkeit" durch die Gerichte wird von der Lehre geteilt (vgl.
Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 8 StHG
N. 13;
Markus Reich, in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a,
2. A., Basel 2008, Art. 18 DBG N. 14 m.H.; Marco Duss/Marco
Greter/Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, Zürich etc. 2004,
S. 2).
2.3
2.3.1
Obwohl
es vom erörterten Begriffsverständnis ausgeht, hat es das Bundesgericht bisher
abgelehnt, die einzelnen Merkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit (isoliert)
zu betrachten, weil diese in unterschiedlicher Intensität auftreten könnten.
Eine selbständige Erwerbstätigkeit könne nämlich haupt- oder nebenberuflich,
dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob sie vorliege, sei stets nach den
gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BGE 112 Ib 79 E. 2a;
122 II 446 E. 3b). Auch wenn der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit
in der Regel die erwähnten Elemente (vgl. E. 2.2) – d.h. die
auf
eigenes Risiko
in frei bestimmter Selbstorganisation planmässige
und anhaltende Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zur Gewinnerzielung unter
Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital – umfasse, so bedeute dies nicht, dass
eine Tätigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlten, nicht mehr
selbständig sei. So könne es z.B. bei liberalen oder künstlerischen Berufen
gänzlich am Einsatz von Kapital fehlen. Selbst der stille Teilhaber in einer
einfachen Gesellschaft, die über einen gewerblichen oder geschäftlichen Betrieb
verfüge, gelte als selbständig erwerbend (BGE 125 II 113 E. 5b).
Eine selbständige
Erwerbstätigkeit könne im Einzelfall auch gegeben sein, wenn der Betreffende
nicht nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnehme, kein selbständiger
Marktauftritt vorliege (bei einer nebenberuflichen Tätigkeit) oder kein Unternehmen,
Gewerbe oder Geschäft betrieben werde (BGE 122 II 446 E. 5). Der Begriff
der selbständigen Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG sei umfassender als
jener des Unternehmens, des Geschäfts, Betriebs oder Gewerbes, die eine
organisierte Einheit von Arbeit und Kapital erforderten. Das zeige sich darin,
dass diese Vorschrift in Abs. 1 nebst den Einkünften aus einem Betrieb
(aus Handel, Industrie, Gewerbe, Land- oder Forstwirtschaft) und freien Berufen
auch alle Einkünfte aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit für
steuerbar erkläre
(BGE 125 II 113
E. 5b
).
Das Bundesgericht
hat sodann darauf hingewiesen, dass sich aus der Entstehungsgeschichte des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer nicht ergebe, dass der Gesetzgeber
die Besteuerung der Einkünfte aus Erwerbstätigkeit
–
namentlich aus Liegenschaften- oder
Wertpapierhandel
–
im Vergleich zum früheren Recht habe einschränken wollen
(BGE 125 II 113 E. 5c mit Hinweisen)
. Der Gesetzgeber nehme somit an, dass auch
Gewinne aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von
Privatvermögen hinausgehe, steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
darstellten und auch die für diese Tätigkeit verwendeten Vermögenswerte
Geschäftsvermögen bildeten, selbst wenn keine in einem eigentlichen Unternehmen
organisierte Tätigkeit vorliege. Steuerfrei seien somit nach Art. 16 Abs. 3
DBG jene Kapitalgewinne auf Privatvermögen, die im Rahmen der gewöhnlichen
Vermögensverwaltung, d.h. ohne besondere, auf Erwerb gerichtete Aktivität des
Steuerpflichtigen, oder aufgrund einer sich zufällig bietenden Gelegenheit
erzielt würden
(BGE 125 II 113 E. 5d
).
2.3.2
Das
Bundesgericht prüft im Einzelfall das Vorliegen gewisser Indizien, die in
Kombination oder unter Umständen auch alleine zur Bejahung der selbständigen
Erwerbstätigkeit führen können. Darunter fallen die systematische oder
planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Geschäfte, der enge
Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, die
kurze Besitzdauer, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher
fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte und die Wiederanlage des
erzielten Gewinns in gleichartige Vermögensgegenstände (vgl. BGE 125 II
113 E. 3c; 122 II 446 E. 3b; zuletzt bestätigt im Urteil vom 23. Oktober
2009, 2C_868/2008, E. 2.4, www.bger.ch). Der Kasuistik sind etwa die
folgenden Fälle zu entnehmen:
Bejaht hat das
Bundesgericht die selbständige Erwerbstätigkeit bei einer Pianistin, die
umfangreiche Wertschriftengeschäfte tätigen liess und dadurch einen Gewinn von
über einer halben Million Franken erwirtschaften konnte. Massgebend war das
systematische und planmässige Vorgehen sowie die Häufigkeit und Grössenordnung
der Geschäfte. Keine Rolle spielte, dass die Steuerpflichtige über keine
Spezialkenntnisse verfügte. Das Bundesgericht rechnete ihr die Fachkenntnisse
des von ihr beauftragten Notars an (vgl. BGr, 13. November 2002, StE 2003
B 23.1 Nr. 54). Unbeachtlich war sodann die Tatsache, dass kein
Fremdkapital verwendet wurde, obwohl der Einsatz von Fremdkapital als stärkstes
Indiz für den gewerbsmässigen Wertschriftenhandel gewürdigt wird (vgl. das
Votum Gemperli, AB 1999 S 43;
Reich,
Art. 18 DBG N. 16b; ebenso BGr, 9. Juli 1999, StE 1999 B 23.1
Nr. 43 E. 3a).
Demgegenüber hat
das Bundesgericht die selbständige Erwerbstätigkeit verneint bei einem
Fahrlehrer, der ebenfalls kein Fachwissen besass, dafür aber mit Fremdkapital –
wenn auch in geringem Umfang – spekuliert und über eine Million Franken
umgesetzt hatte (BGr, 3. Juli 1998, StE 1998 B 23.1 Nr. 39).
Offen bleibt, ob es eine Rolle gespielt hatte, dass der Fahrlehrer keine
Gewinne erzielt hatte, sondern seine Verluste steuerlich in Abzug bringen
wollte.
In einem anderen
Entscheid bezüglich eines mutmasslichen Weinhändlers stellte das Bundesgericht
fest, dass die typischen Kriterien für eine selbständige Erwerbstätigkeit nicht
vorlägen. Denn weder hatte der Steuerpflichtige Fremdkapital aufgenommen noch
stand die Veräusserung des Weins in Zusammenhang mit seiner (haupt-)beruflichen
Tätigkeit. Zudem wurde für den Verkauf des Weins keine Personengesellschaft
gegründet, und ein Verkaufslokal existierte nicht. Dennoch bejahte das
Bundesgericht die selbständige Erwerbstätigkeit und stellte dabei hauptsächlich
auf die Grösse der Weinsammlung ab (BGr, 17. September 2002, StE 2003 B
23.1 Nr. 51).
2.4
2.4.1
Genügt
nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts unter Umständen bereits ein Indiz
für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit – obwohl in diesem Fall
notwendigerweise alle anderen Indizien fehlen – und kann dieses einschlägige
Indiz von Fall zu Fall variieren, weil die Indizien untereinander nicht von vornherein
und daher vorhersehbar gewichtet sind, leidet darunter zum einen die
Rechtssicherheit und fehlt es zum andern an einem objektivierten Massstab, der
die Beurteilung rechtsgleicher Behandlung zuverlässig erlaubt.
Der
bundesgerichtlichen Praxis ist nicht nur in Lehre und Rechtsprechung Kritik
erwachsen (vgl.
Reich, Art. 18 DBG
N. 16 ff. m.H.). Auch der Bundesrat hat in s
einer Botschaft zur Unternehmenssteuerreform II mit
Bezug auf den sogenannten Quasi-Wertschriftenhändler ausgeführt, dass der
Vollzug in den Kantonen uneinheitlich und die Akzeptanz der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung gering sei (BBl 2005, 4804). Die Praxis beruhe mehr auf subjektiven
als auf objektiven Kriterien und gewährleiste damit weder Rechtssicherheit noch
Gleichbehandlung (BBl 2005, 4809).
Der Versuch, den Begriff
des Quasi-Wertschriftenhändlers gesetzlich zu regeln, ist zuletzt bei der Unternehmenssteuerreform
II im Parlament (vorläufig) gescheitert (vgl. AB 2006 S 440 ff.; AB 2006
N 1473 ff.; AB 2007 S 12 f.). Somit ist weiter das (gemäss Votum
Schiesser, AB 2006 S 441, "ominöse") Kreisschreiben
Nr. 8 vom 21. Juni 2005 der eidgenössischen Steuerverwaltung
massgebend, das auf der bundesgerichtlichen Rechtsprechung beruht und den
Steuersubjekten bezüglich Wertschriftenhandel insofern einen "safe
haven" bietet, als dass kein gewerbsmässiger Handel vorliegt, wenn sechs
Voraussetzungen kumulativ gegeben sind. In der Lehre wird dieses Kreisschreiben
kritisiert, weil sich die aufgestellten Voraus­setzungen teilweise nicht aus
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ableiten liessen, ihrerseits unklar
seien und nur von einem kleinen Teil der Steuerpflichtigen erfüllt werden
dürften (vgl. Urs Kapalle/Alexandra Salib, Der Quasi-Wertpapierhändler in der Unternehmenssteuerreform
II, in: Steuer Revue [StR] 2005, 730 ff., 748 ff.; Thomas Jörg
Kaufmann/Orlando Rabaglio, Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel – Zum Kreisschreiben
Nr. 8 der ESTV, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, 1059 ff.).
2.4.2
Das Bundesgericht bezweckt mit seiner
Rechtsprechung, die selbständige Erwerbstätigkeit in ihren verschiedensten
Erscheinungsformen zu erfassen. Es bedient sich methodisch eines Typusbegriffs
(vgl. Reich, Art. 18 DBG N. 15), der auf bestimmten Merkmalen beruht.
Ob ein bestimmter Sachverhalt unter den Typusbegriff fällt, hängt davon ab, ob
er umfassend betrachtet dem Erscheinungsbild des Typus – vorliegend der
selbständigen Erwerbstätigkeit – entspricht, wobei einzelne Merkmale
entbehrlich oder gegeneinander austauschbar sind (vgl. Ralf P. Schenke, Die
Rechtsfindung im Steuerrecht, Tübingen 2007, S. 160; Jörg Manfred Mössner,
Typusbegriffe im Steuerrecht, in: Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse, Köln
2001, S. 161 ff., S. 170 f.). Der Typusbegriff zielt somit
auf die Gewichtung der ihm zugrunde liegenden Merkmale im Einzelfall ab. Erst im
Einzelfall wird darüber befunden, welche als Typusmerkmale dienenden Indizien
–
wie planmässiges Vorgehen, beruflicher Zusammenhang,
Häufigkeit der Geschäfte, kurze Besitzdauer, spezielle Fachkenntnisse,
erhebliche Fremdmittel – überhaupt und in welcher Intensität vorliegen müssen
und
wie sie im gegenseitigen Verhältnis zu gewichten sind.
Es leuchtet ein,
dass ein derartiger Typusbegriff von seinem Wesen her zwar auf die Erfassung
der selbständigen Erwerbstätigkeit in all ihren Facetten und somit auf die
Herstellung optimaler Einzelfallgerechtigkeit ausgerichtet ist. Doch ist es
gerade diese Ausrichtung auf den Einzelfall, welche die Voraussehbarkeit der
Qualifikation einer Tätigkeit als selbständige Erwerbstätigkeit in vielen Fällen
verunmöglicht und daher den Anforderungen an Rechtssicherheit und
Rechtsgleichheit oftmals nicht zu genügen vermag.
In der deutschen
Steuerrechtslehre wird die Verwendung von Typusbegriffen deshalb kritisiert:
Der Rechtsanwender setze sich damit an die Stelle des Gesetzgebers; weder dem
Bestimmtheitsgrundsatz noch dem Gebot der Rechtssicherheit vermöge der
Typusbegriff zu genügen (Schenke, S. 168 ff.; Mössner, S. 171).
Es bestehe gerade im Steuerrecht die Tendenz, "einen Begriff mit an sich
klaren Merkmalen zum Typusbegriff zu erklären, um auch solche Fälle für
steuerbar erklären zu können, die zwar nicht alle, sondern nur einige Merkmale
erfüllen, nach Ansicht des Interpreten jedoch besteuert werden müssten"
(Mössner, S. 171).
Versuche, den
Typusbegriff dadurch vorhersehbar zu gestalten, dass die als Typusmerkmale dienenden
Indizien generell-abstrakt quantifiziert werden, etwa indem eine bestimmte
Anzahl Merkmale kumulativ gegeben sein müssen oder unter den Merkmalen feste Prioritäten
formuliert werden, sind gescheitert oder zum Scheitern verurteilt (vgl.
E. 2.4.1). Denn eine solche Umgestaltung widerspricht letztlich dem
geschilderten Wesenskern des Typusbegriffs.
2.5
2.5.1
Wohl legt Art. 18
Abs. 1 DBG, wonach Einkünfte aus "jeder (…) selbständigen
Erwerbstätigkeit" steuerbar sind, nahe, diesen Begriff ausschliesslich
aufgrund von Typusmerkmalen zu umschreiben. Weil aber der Wortlaut der
Bestimmung zunächst beispielhaft "Einkünfte aus einem Handels-,
Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb" und "aus
einem freien Beruf" auflistet, lässt sich daraus zwangslos der Schluss
ziehen, die Umschreibung der selbständigen Erwerbstätigkeit als allgemeinen
bzw. "Auffangtatbestand" habe sich an den gesetzlichen Beispielen zu
orientieren. Diese sind aber seit jeher vom Bundesgericht wie von den
kantonalen Gerichten im Einklang mit der Lehre aufgrund des herkömmlichen
klassifizierenden Rechtsbegriffs definiert worden, d.h.
aufgrund
der kumulativ erforderlichen Merkmale (1.) des Tätigwerdens auf eigenes Risiko,
(2.) des Einsatzes von Arbeit und Kapital, (3.) der frei bestimmten (Selbst-)Organisation,
(4.) der Gewinnerzielungsabsicht sowie (5.) der (planmässigen und anhaltenden) Teilnahme
am wirtschaftlichen Verkehr (vgl. E. 2.2). Allerdings können auch diese
konkretisierenden Begriffsmerkmale nicht losgelöst vom gesetzlichen
(Ideal-)Typus der selbständigen Erwerbstätigkeit betrachtet werden.
Aus diesen Überlegungen heraus und im Licht
der verfassungsrechtlichen Grundsätze der Rechtsgleichheit und Rechtssicherheit
rechtfertigt es sich für die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbständige
Erwerbstätigkeit gegeben ist, auf den herkömmlichen Rechtsbegriff abzustellen
mit der Folge, dass beim Fehlen auch nur eines der Merkmale keine selbständige
Erwerbstätigkeit vorliegt. Dass damit im Vergleich zum offenen Typusbegriff
eine gewisse Einengung der Qualifikation von Tätigkeiten als selbständige
Erwerbstätigkeit einhergeht, kann angesichts der Verbesserung der
Voraussehbarkeit behördlicher Rechtsanwendung und rechtsgleicher Behandlung der
Steuerpflichtigen hingenommen werden. Diese Einengung begünstigt nicht von
vornherein einseitig die Steuerpflichtigen, denn der Steuerfreiheit der
privaten Kapitalgewinne entspricht die fehlende Abzugsfähigkeit privater
Kapitalverluste bzw. der Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger
Erwerbstätigkeit steht die Abzugsfähigkeit von Verlusten auf Geschäftsvermögen
gegenüber (Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG; Art. 10 Abs. 1 lit. c
StHG; § 27 Abs. 2 lit. c StG; Reich/Züger, Art. 27 DBG
N. 42).
Die begriffliche Abgrenzung der
selbständigen Erwerbstätigkeit ist im Übrigen nicht bloss im Steuerrecht von
Bedeutung, sondern auch in anderen Rechtsbereichen. Das Bundesgesetz vom 16. Dezember
2005 über die Ausländerinnen und Ausländer kennt unter anderem auch die
Kategorie der selbständig erwerbenden Personen (Art. 11 Abs. 2 und
19).
Das Abkommen vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren
Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (FZA) verwendet ebenfalls
diesen Begriff (Art. 12 Abs. 1 Anhang I zum FZA). Das diesbezügliche
interne Recht hat demzufolge in neuerer Zeit eine erhöhte Bedeutung im Licht
des Staatsvertragsrechts erhalten. Die entsprechende bundesrätliche Verordnung
vom 24. Oktober 2007 über Zulassung, Aufenthalt und Erwerbstätigkeit
definiert in Art. 2 Abs. 1 die selbständige Erwerbstätigkeit wie
folgt:
"Als selbstständige
Erwerbstätigkeit gilt die Ausübung einer Tätigkeit im Rahmen einer eigenen,
frei gewählten Organisation, die auf die Einkommenserzielung ausgerichtet ist,
unter eigener Weisungsgewalt steht und das unternehmerische Risiko selbst
trägt. Diese frei gewählte Organisation tritt nach aussen in Erscheinung, indem
beispielsweise ein Handels-, Fabrikations-, Dienstleistungs-, Gewerbe- oder
anderer Geschäftsbetrieb geführt wird."
In diesem Bereich geht das Bundesrecht vom herkömmlichen
Rechtsbegriff der selbständigen Erwerbstätigkeit aus und klassifiziert ihn
aufgrund kumulativ erforderlicher Merkmale. Dies entspricht dem vom
Verwaltungsgericht gewählten methodischen Vorgehen.
Im Folgenden ist auf die fünf
Begriffsmerkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit näher einzugehen. Die vom
Bundesgericht entwickelten Indizien sind dabei als Konkretisierungshilfen
dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen (RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B
23.1 Nr. 17 E. 3c;
Reich, Art. 8 StHG N. 12).
2.5.2
Die Tätigkeit des
Steuerpflichtigen hat auf eigenes Risiko zu erfolgen. Das Begriffsmerkmal des
Tätigwerdens auf eigene Rechnung mit den damit verbundenen Gewinnchancen und
Verlustrisiken gehört zum Kerngehalt der selbständigen Erwerbstätigkeit, das
sie von der unselbständigen Erwerbstätigkeit abgrenzt, die auf
"fremde" Rechnung ausgeübt wird (vgl.
Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 18 N. 9;
Duss/Greter/von
Ah, S. 4; Peter Stocker, Die steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit
von der privaten Vermögensverwaltung, Basel/Frankfurt a.M. 1992, S. 6
).
So kann etwa der Einsatz erheblicher Fremdmittel Indiz für das Eingehen eines
Unternehmerrisikos sein, sofern er über das hinausgeht, was auch in der privaten
Vermögensverwaltung üblich ist, wie z.B. bei der Finanzierung einer
Liegenschaft durch eine Hypothek.
2.5.3
Der Steuerpflichtige hat
in seiner Tätigkeit Arbeitskraft und Kapital einzusetzen. Der Arbeitseinsatz
muss – anders als bei der unselbständigen Erwerbstätigkeit – nicht persönlich
erfolgen. Der Steuerpflichtige kann sich substituieren lassen, indem er eine
Drittperson, z.B. einen Vermögensverwalter, damit beauftragt (vgl. BGr, 13. November
2002, StE 2003 B 23.1 Nr. 54;
Peter Locher, Kommentar zum DBG,
I. Teil, Therwil/Basel 2001,
Art. 18 N. 10; Stocker,
S. 5
).
Unter dem einzusetzenden Kapital ist in einem
engeren Sinn das für die infrage stehende Tätigkeit bestimmte Eigen- und
Fremdkapital zu verstehen, in einem weiteren Sinn auch das (gesamte) Vermögen
des Steuerpflichtigen, das als Haftungssubstrat das wirtschaftliche Risiko der
Tätigkeit zu tragen hat. Indiz für den Kapitaleinsatz
ist unter anderem
die Aufnahme von Fremdmitteln für die Ausübung der fraglichen Tätigkeit.
2.5.4
Die
Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat in einer von ihm selber frei bestimmten Organisation
zu erfolgen. Die autonome Organisation der Tätigkeit geht der unselbständigen
Erwerbstätigkeit ab, die dadurch gekennzeichnet ist, dass der Steuerpflichtige
in eine fremde Arbeitsorganisation eingegliedert ist, in der er seine Tätigkeit
weisungsgebunden auszuüben hat (vgl. BGr, 5. April 2004, StE 2004 A 24.31
Nr. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 17 N. 6 f.; Stocker,
S. 7).
2.5.5
Jedes Streben im
wirtschaftlichen Bereich zielt auf die Erzielung eines Gewinns und auf die
Vermeidung eines Verlusts ab. So gesehen wird das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht
regelmässig erfüllt sein, unabhängig davon, ob eine selbständige
Erwerbstätigkeit, eine "schlichte" Vermögenswaltung oder eine
Liebhaberei vorliegt.
Das Fehlen der Gewinnstrebigkeit kann sich
indessen aus der Tätigkeit selber ergeben, weil diese entweder als Grundlage
für eine rentable Erwerbsquelle ungeeignet erscheint oder nicht nach
kommerziellen Gesichtspunkten ausgeübt wird. Dabei entspricht es der
Lebenserfahrung, dass die selbständige Er­werbstätigkeit aufgegeben wird,
sobald erkennbar ist, dass sich der angestrebte wirtschaft­liche Erfolg auf
Dauer nicht realisieren lässt. Wird die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr
gleichwohl fortgesetzt, ist alsdann zu vermuten, dass dies nicht (mehr) zum
Zweck der Gewinnerzielung geschieht, sondern aus andern Gründen, namentlich aus
Liebhaberei. Denn wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der
Regel nach längeren Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens
überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (vgl. BGr, 4. Juni
2004, 2A.68/2004, E. 1.3, www.bger.ch; Locher, Art. 18 N. 22;
Duss/Greter/von Ah, S. 7
). Wie lange die wirtschaftliche
Betätigung verlustreich sein darf, bis eine natürliche Vermutung dafür spricht,
dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird, kann nicht allgemein
gesagt werden. Im Einzelfall kommt es namentlich auf die Art der Tätigkeit und
die konkreten Verhältnisse an (RB 2000 Nr. 118).
2.5.6
2.5.6.1
Eine
selbständige Erwerbstätigkeit liegt schliesslich nur vor, wenn der
Steuerpflichtige in einer qualifizierten, d.h. planmässigen und anhaltenden
(nachhaltigen), Weise am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Dieses
Begriffsmerkmal, das seinerseits die Untermerkmale der Teilnahme am
wirtschaftlichen Verkehr, der Planmässigkeit sowie der Nachhaltigkeit der
Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr umfasst, ist von ausschlaggebender
praktischer Bedeutung. Es ermöglicht die Abgrenzung der steuerbaren (Kapital-) Gewinne
aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Gewinnen, die ohne besondere, auf Erwerb
gerichtete Aktivität des Steuerpflichtigen oder aufgrund einer sich zufällig
bietenden Gelegenheit erzielt werden und daher als private Kapitalgewinne
steuerfrei sind
(vgl. BGE 125 II 113 E. 5d
).
2.5.6.2
Die Teilnahme am
Wirtschaftsverkehr ist zentrales Merkmal der selbständigen Erwerbstätigkeit.
Darunter ist die Teilnahme am marktmässigen Austausch von Gütern, Dienst- und
Finanzleistungen zu verstehen. Der Marktauftritt ist schon seinem Wesen nach
eine "nach aussen sichtbare", d.h. auf dem Markt in Erscheinung
tretende Teilnahme am Wirtschaftsverkehr. Das ergibt sich aber auch aus der
gesetzlichen Aufzählung von Art. 18 Abs. 1 DBG, welche als Beispiele
selbständiger Erwerbstätigkeit den
Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-
und Forstwirtschaftsbetrieb sowie den freien Beruf nennt. Er
grenzt
die selbständige Erwerbstätigkeit von der "schlichten" Verwaltung
eigenen Vermögens ab
(vgl.  RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B
23.1 Nr. 28
;
RB 1988 Nr. 23 = StE 1989
B 23.1 Nr. 17)
.
Wohl verlangt das Bundesgericht für
die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit
"nach der
Praxis"
nicht, dass die steuerpflichtige Person nach aussen
sichtbar (wahrnehmbar) am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. E. 1.2).
Für diese Praxis hat es jedoch bisher keine Begründung geliefert. Im Entscheid
vom 12. November 2001 (StE 2002 B 23.1 Nr. 50 E. 2a) verweist
das Gericht auf BGE 122 II 446 E. 3b, worin auf den Entscheid vom 17. Februar
1986 (ASA 56, 366 ff.E. 2c) weiterverwiesen wird. Darin bezieht sich das
Bundesgericht auf einen unveröffentlichten Entscheid vom 19. Dezember 1984
i.S. B., von dem abzuweichen kein Anlass bestehe und nach welchem es keine
Rolle spiele, "dass der Wertpapier- und Goldkäufer dabei nicht nach aussen
sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnehme".
Auf das Erfordernis der nach aussen sichtbaren Teilnahme
am Wirtschaftsverkehr – des Marktauftritts – kann daher nicht verzichtet
werden, gehört es doch zum Wesenskern der selbständigen Erwerbstätigkeit.
Angesichts der sich ausweitenden Möglichkeiten, mittels Informationstechnologie
– namentlich über das Internet – am Markt teilzunehmen, sind die Anforderungen
an die äusserliche Sichtbarkeit des Marktauftritts entsprechend den hierbei
eingesetzten Mitteln anzupassen. Eine eigentliche, qualifizierte Marktteilnahme
mit einem für jedermann ersichtlichen Auftritt (Büroräumlichkeiten mit
Firmenschild, Inserate etc.) ist für einen Marktauftritt nicht erforderlich.
Denn auch wer etwa "nur" über Internet oder "online" am Wirtschaftsverkehr
teilnimmt, kann nach aussen und damit sichtbar in Erscheinung treten. Liegt
eine planmässige und nachhaltige Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr im
nachstehenden Sinn vor, ist diese in aller Regel auch von einem Marktauftritt
nach aussen begleitet. Damit spricht in diesen Fällen jeweils eine natürliche,
aber grundsätzlich widerlegbare Vermutung für das Vorliegen des Kriteriums des
Marktauftritts.
2.5.6.3
Schon grammatikalisch
drückt der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit aus, dass es sich dabei
um eine Tätigkeit handelt, die auf Erwerb ausgerichtet ist, also mit diesem
Ziel planmässig und nicht spontan oder zufällig aufgrund sich gerade bietender
Gelegenheiten ausgeübt wird. Ob die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr
planmässig, d.h. in systematischer Art und Weise erfolgt und in einem weiteren
Sinn "professionell" ist, muss anhand von Indizien beurteilt werden.
Dabei fallen insbesondere in Betracht
der Einsatz erheblicher
Fremdmittel, die Wiederanlage des erzielten Gewinns in gleichartige
Vermögensgegenstände,
der
Einsatz spezieller
Fachkenntnisse, der enge Zusammenhang mit der sonstigen beruflichen Tätigkeit des
Steuerpflichtigen, die kurze Besitzdauer der veräusserten Sache (vgl. BGr, 9. Mai
2007, StE 2008 B 23.1 Nr. 62 E. 3.2.2; BGr, 2. Dezember 1999,
StE 2000 B 23.1 Nr. 45 E. 2c; BGr, 10. August 2009, StR 2009,
892 ff.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 18 DBG N. 23 ff.
und 39; Locher, Art. 18 DBG N. 34 f.) oder die Ausübung der
Tätigkeit im Rahmen einer Personengesellschaft (vgl. dazu BGE 125 II 113
E. 6a; BGr, 24. August 2005, 2A.7/2005, E. 2 m.H., www.bger.ch).
Das Merkmal der Planmässigkeit grenzt die selbständige Erwerbstätigkeit von der
schlichten Vermögensverwaltung und (in vielen Fällen) von der Liebhaberei
(Hobby) ab.
2.5.6.4
Die
selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder
temporär ausgeübt werden. Die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr kann
infolgedessen (auch) einen unterschiedlichen zeitlichen Umfang aufweisen. Da
sie aber planmässig zu erfolgen hat und nicht bloss bei sich zufällig bietender
Gelegenheit (vgl. vorstehende E. 2.5.6.3.), muss sie innerhalb der
massgebenden Zeitspanne anhaltend, d.h. nachhaltig, sein (Stocker, S. 4).
Die Merkmale der Nachhaltigkeit und Planmässigkeit
("Professionalität") der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr sind
eng miteinander verknüpft.
Indizien für Nachhaltigkeit
sind insbesondere die Häufigkeit der Geschäfte, die kurze Besitzdauer und die
Wiederanlage des erzielten Gewinns in gleichartige Vermögensgegenstände (BGr,
31. März 2003, StE 2003 B 23.1 Nr. 55, insbesondere E. 3; VGr
GR, 22. September 1998, StE 1999 B 23.1 Nr. 40 E. 4a [betreffend
Wertschriftenhandel]; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht – Band II, 9. A.,
Bern etc. 2002, § 43 N. 29).
Ob die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr
nachhaltig ist, beurteilt sich in erster Linie nach der Art der Tätigkeit und
dem Marktbereich, in welchem sie ausgeübt wird. So setzt Nachhaltigkeit auf dem
Gebiet des Wertschriftenhandels eine im Verhältnis zur Grösse und Diversifikation
des Wertschriftenportfolios angemessene Bewirtschaftung voraus, was in der Zahl
(Häufigkeit) von Käufen und Verkäufen sowie der Besitzdauer der Wertschriften
zum Ausdruck gelangt. Demgegenüber bildet die Zahl von Transaktionen etwa im
Bereich des Liegenschaftenhandels und des Kunsthandels nicht einziges Indiz für
das Vorliegen von Nachhaltigkeit. Denn in diesen Marktbereichen ist die
Bewirtschaftung der Anlageobjekte vielfach auf längere Zeitdauer angelegt,
sodass Nachhaltigkeit auch bei einer im Verhältnis zur Grösse des Portfolios
geringeren Zahl von Transaktionen gegeben sein kann. Allerdings darf diesfalls
zwischen Kauf und Verkauf eines Objekts eine nicht zu lange Zeitdauer liegen,
damit vermutet werden kann, dieses sei planmässig im Hinblick auf seinen
späteren Verkauf erworben worden.
Unter dem Gesichtswinkel der Nachhaltigkeit ist
schliesslich festzuhalten, dass die selbständige Erwerbstätigkeit nicht erst
mit dem Fliessen von Einkünften beginnen muss. Es ist durchaus möglich, dass
eine Betätigung, die im Übrigen alle Merkmale selbständiger Erwerbstätigkeit
erfüllt, unter Umständen erst nach längerer Zeit zu Einkünften führt. Zu denken
ist etwa an Fälle, in denen ein Steuerpflichtiger zu Beginn seiner
Geschäftstätigkeit während längerer Zeit in grossem Umfang eigene oder fremde
Arbeitskraft einsetzt und erhebliche finanzielle Mittel investiert, um ein
Produkt zur Marktreife zu entwickeln oder ein
Dienstleistungsgeschäft aufzubauen.
Werden
keine Einkünfte erzielt, kann das allerdings ein wesentlicher Hinweis dafür
sein, dass es am Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht fehlt (
vgl. E. 2.5.5).
2.6
Es liegt in der Natur der Sache, dass es auch beim Rückgriff auf die
einzelnen Merkmale des Rechtsbegriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit nicht
gelingen kann, jegliche Unbestimmtheit und Unschärfe auszuschalten. Gerade im
Hinblick auf die mannigfaltigen Erscheinungsformen der selbständigen
Erwerbstätigkeit muss den Behörden bei der Frage, ob die einzelnen Merkmale
erfüllt sind, ein Ermessensspielraum zukommen, in welchem sie in Würdigung
aller Umstände zu prüfen haben, ob die erwähnten Merkmale gegeben sind.
Nachhaltigkeit kann etwa trotz geringer Anzahl Transaktionen vorliegen, wenn
sie durch andere Umstände indiziert wird. Somit sind die Indizien, welche die
einzelnen unabdingbaren Grundvoraussetzungen (eigenes
Risiko, Einsatz von Arbeit und Kapital, frei gewählte Organisation, Absicht der
Gewinnerzielung, planmässige, nachhaltige und nach aussen hin sichtbare Teilnahme
am Wirtschaftsverkehr) konkretisieren, untereinander austauschbar und je nach
den konkreten Umständen entbehrlich. Damit kann der Einzelfallgerechtigkeit
Rechnung getragen werden.
Es ist aber nicht möglich, ein Begriffsmerkmal
der selbständigen Erwerbstätigkeit durch ein anderes zu substituieren, auch
wenn Letzteres besonders ausgeprägt vorliegt, weil die selbständige
Erwerbstätigkeit nur beim Vorliegen aller Merkmale bejaht werden darf.
3.
3.1
Streitig ist, ob der pflichtige Ehemann für die Steuerperiode 2004 als
selbständig erwerbender ("gewerbsmässiger") Kunsthändler zu
betrachten und der Erlös aus der Veräusserung eines Anteils an einer Skulptur
deshalb als Einkommen aus selbständiger (Neben-)Erwerbstätigkeit zu würdigen
sei.
Die Rekurskommission hat erwogen, der Pflichtige habe
innerhalb von dreizehn Jahren (1991 bis 2004) sieben Verkäufe getätigt und
dabei Erlöse von über Fr. … erzielt. Auch wenn die Zahl der Transaktionen
im Vergleich zu seiner Sammlung (mit über 80 Gegenständen) nicht sonderlich
hoch sei, liege eine Häufung von Transaktionen vor. Unbeachtlich sei, dass der
Pflichtige die Skulptur Ende der 70er-Jahre erworben habe. Zudem habe er
besondere Fachkenntnisse eingesetzt und sei hauptberuflich im professionellen
Kunsthandel tätig. Er habe nur einen Anteil an der Skulptur verkauft; sein neuer
Anteil entspreche seiner Beteiligungsquote an der Kunsthandelsgesellschaft.
Ferner habe er den Verkaufserlös sowie frühere Erlöse teilweise zur Bestreitung
des Lebensunterhalts und für seine Kunsthandelsgesellschaft verwendet. Deshalb
liege eine selbständige Erwerbstätigkeit vor.
Die Pflichtigen bringen dagegen vor, der Ehemann habe die
Skulptur als Kunstgegenstand für sein Eigenheim angeschafft. Er habe keine
Bemühungen unternommen, die Entwicklung des Marktes zur Gewinnerzielung
auszunutzen. Ein Auftritt am Markt sei überhaupt vermieden worden, weshalb der
Verkauf auch an seine Geschäftspartnerin erfolgt sei. Der Pflichtige sei sehr
unprofessionell vorgegangen, weshalb keine selbständige Erwerbstätigkeit
vorliege, sondern eine Veräusserung bei einer zufällig sich ergebenden
Gelegenheit.
Im Folgenden ist zu prüfen, ob die einzelnen, kumulativ
erforderlichen Begriffsmerkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit (vgl.
E. 2.5), nämlich die Merkmale
des Tätigwerdens auf eigenes
Risiko, des Einsatzes von Arbeit und Kapital, der frei bestimmten (Selbst-)Or­ganisation,
der Gewinnerzielungsabsicht sowie der planmässigen und anhaltenden Teilnahme am
wirtschaftlichen Verkehr, gegeben sind.
3.2
Der Pflichtige hat unbestrittenermassen Kunstgegenstände auf eigene
Rechnung erworben und vereinzelt weiterveräussert. Er hat demzufolge auf
eigenes Risiko gehandelt (vgl. E. 2.5.2).
3.3
Auch wenn die Verwaltung der Kunstgegenstände kaum erhebliche Arbeit
erfordern dürfte, liegt in der Auswahl, dem Erwerb und der Veräusserung der
Kunstgegenstände bereits ein Einsatz von Arbeitskraft und Kapital (vgl.
E. 2.5.3).
3.4
Der Pflichtige hat seine Kunstverkäufe in einer frei bestimmten
Selbstorganisation getätigt (vgl. E. 2.5.4) und nicht im Rahmen seiner
ordentlichen Geschäftstätigkeit für die D AG.
3.5
Obwohl der Einstandspreis der Skulptur nicht bekannt und daher ungewiss
ist, ob der Pflichtige letztlich einen Gewinn aus der Veräusserung erzielt hat,
kann davon ausgegangen werden, dass er die Kunstgegenstände in
Gewinnerzielungsabsicht (vgl. E. 2.5.5) veräussert hat.
3.6
Fraglich ist, ob der Pflichtige planmässig und nachhaltig am
Wirtschaftsverkehr teilgenommen hat (vgl. E. 2.5.6).
3.6.1
Mit Blick auf das Merkmal der
Planmässigkeit (vgl. E. 2.5.6.3) ist festzustellen, dass der Pflichtige
die Skulptur nach eigenen unbestrittenen Angaben Ende der 70er-Jahre erworben
hat. Die lange Haltedauer deutet nicht auf ein planmässiges Vorgehen hin,
selbst wenn berücksichtigt wird, dass die Besitzdauer bei Kunstgegenständen
deutlich länger sein dürfte als etwa bei Wertschriften. Es bestehen keine
Hinweise darauf, dass der Pflichtige die Skulptur so lange gehalten hat, um sie
im Zenit ihres Werts unter Ausnützung einer vorteilhaften Marktsituation
veräussern zu können. Im Gegenteil: Aufgrund der Aktenlage ist davon auszugehen,
dass der Pflichtige keine Abklärungen bezüglich der Marktsituation vorgenommen
hat. Dies rückt den Verkauf in die Nähe einer Gelegenheitsveräusserung. Dass
der Pflichtige hauptberuflich im Kunsthandel tätig ist und mithin über
entsprechende Fachkenntnisse verfügt, macht den Verkauf von Kunstgegenständen
für sich allein noch nicht zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Vielmehr
liegt der Schluss nahe, dass ein hauptberuflicher Kunsthändler auch im privaten
Rahmen Freude an Kunstobjekten hat und diese sammelt. Dass der Pflichtige seine
Fachkenntnisse beim Verkauf der Skulptur genutzt haben könnte, ist nicht zu
beanstanden, ist doch jeder Anleger verständlicherweise bestrebt, seine Anlagen
bestmöglich zu tätigen. Dennoch fehlen Indizien für ein systematisches Vorgehen
des Pflichtigen dahingehend, dass er den Kunstmarkt eingehend studiert und eine
konkrete Marktsituation auszunutzen versucht habe, um einen möglichst hohen
Erlös zu erzielen. Er hat die Skulptur stattdessen an seine Geschäftspartnerin
verkauft – wie im Übrigen auch alle anderen Veräusserungen aus seiner
Privatsammlung seit dem Jahr 2000. Vor diesem Hintergrund, wonach die Skulptur
(ebenso wie weitere Kunstgegenstände aus der Privatsammlung) an die
Geschäftspartnerin verkauft wurde, ohne vorgängig das Bestehen weiterer
Kaufinteressenten abzuklären, muss ein planmässiges Vorgehen des Beschwerdeführers
verneint werden.
3.6.2
Hinsichtlich des Erfordernisses der
Nachhaltigkeit der Tätigkeit (vgl. E. 2.5.6.4) steht fest, dass der
Pflichtige in dreizehn Jahren sieben Verkäufe getätigt hat. Unter
Berücksichtigung, dass der Kunsthandel kein Transaktionsvolumen wie beim
Wertschriftenhandel erwarten lässt, sondern eher dem Liegenschaftenhandel
gleicht, spricht die geringe Anzahl der Verkäufe für sich allein betrachtet
noch nicht gegen die Nachhaltigkeit des Vorgehens. Verglichen mit der Grösse
der Sammlung von über 80 Kunstobjekten sind sieben Verkäufe allerdings als
gering anzusehen.
Zu beachten ist auch die zeitliche Verteilung dieser
Veräusserungen: Während die ersten drei im Zeitraum von 1991 bis 1993
erfolgten, geschahen die restlichen vier im Zeitraum von 2000 bis 2004. Diese
Häufung stützt die Vorbringen der Pflichtigen, es habe sich bei den
Veräusserungen um Notverkäufe gehandelt, um den Lebensaufwand zu bestreiten und
um rezessionsbedingte Schwierigkeiten zu überbrücken. Der Verkauf bloss einiger
Objekte der Kunstsammlung an die Geschäftspartnerin deutet ebenfalls darauf
hin, dass diese Verkäufe aus finanzieller Notwendigkeit erfolgt waren,
einerseits (hinsichtlich der Verkäufe im Jahr 2000) um die eigenen
Lebenshaltungskosten zu decken, anderseits (bezüglich des Verkaufs im Jahr
2004) um die beiden Gesellschaften des Pflichtigen mit Liquidität zu versorgen.
Dass dieser einen Teil des Erlöses in seine Gesellschaft hat einfliessen
lassen, ist nicht zu beanstanden; eine Reinvestition in Kunstgegenstände ist
nachweislich nicht erfolgt. In Würdigung dieser Umstände ist die Nachhaltigkeit
der Tätigkeit des Pflichtigen zu verneinen.
3.6.3
Ebenso wenig liegt eine nach aussen hin
sichtbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr vor (vgl. E. 2.5.6.2): Seit dem
Jahr 2000 hat der Pflichtige seine Verkäufe ausnahmslos an seine
Geschäftspartnerin getätigt. Dass er auch anderweitig Angebote eingeholt hat,
ist nicht ersichtlich und wird auch nicht behauptet. Es ist dem Pflichtigen
offenkundig nicht darum gegangen, am Markt aufzutreten, um einen möglichst
hohen Erlös erzielen zu können, sondern finanziellen Schwierigkeiten durch den
(raschen) Verkauf der Kunstgegen-stände entgegenzutreten.
3.6.4
Das Begriffsmerkmal der planmässigen,
nachhaltigen und nach aussen hin sichtbaren Teilnahme am Wirtschaftsverkehr
muss nach dem Gesagten verneint werden.  Demzufolge sind die Gewinne aus der
Veräusserung der Skulptur im Jahr 2004 als private Kapitalgewinne im Sinn von Art. 16
Abs. 3 DBG nicht der Besteuerung zu unterwerfen.
4.
Gestützt auf Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG
können von den Einkünften unter anderem die Krankheitskosten des
Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen in Ab­zug gebracht werden,
soweit der Steuerpflichtige diese Kosten selber trägt und diese 5 % der um
die Aufwendungen (Art. 26–33 DBG) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen.
Die Rekurskommission hat im zweiten Rechtsgang die von den
Pflichtigen für das Jahr 2004 deklarierten Krankheitskosten von insgesamt
Fr. … aufgrund der nachgereichten Belege geprüft und die Kosten, soweit
sie den Selbstbehalt übersteigen, vollumfänglich zum Abzug zugelassen. Das
kantonale Steueramt hat dieser Würdigung nicht widersprochen.
Somit ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf
einzutreten ist.
5.
Da die Beschwerdeführerin unterliegt, sind ihr die
Gerichtskosten aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145
Abs. 2 DBG) und steht der obsiegenden Beschwerdegegnerschaft eine Parteientschädigung
zu (Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145
Abs. 2 DBG).
Demgemäss entscheidet
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellungskosten,
Fr. 5'100.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Die
Beschwerdeführerin wird verpflichtet, den Beschwerdegegnern je eine
Parteientschädigung von Fr. 750.- zu bezahlen.
5.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung
an…