zh_verwaltungsgericht · SB.2007.00073 · 2008-05-14 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2002 | AG gewährte ihrer neu gegründeten Schwestergesellschaft Darlehen, zu dessen Finanzierung sie einen verzinslichen Bankkredit aufnehmen musste, ohne dass jedoch mit Schwesterges. ein schriftlicher Darlehensvertrag abgeschlossen wurde, Sicherheiten bestellt und (für 2002 und 2003) Zinsen bezahlt wurden. Darlehen lag einzig im Interesse des beherrschenden Aktionärs beider Gesellschaften (= Bf), weshalb eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Unklar ist jedoch der Umfang der verdeckten Gewinnausschüttung. Rückweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 08..2.14.0 SB.2007.00073
Zurich Verwaltungsgericht 08..2.14.0 SB.2007.00073
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Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00073
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Geschäftsnummer:
SB.2007.00073
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 14.05.2008
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2002
AG gewährte ihrer neu gegründeten Schwestergesellschaft Darlehen, zu dessen Finanzierung sie einen verzinslichen Bankkredit aufnehmen musste, ohne dass jedoch mit Schwesterges. ein schriftlicher Darlehensvertrag abgeschlossen wurde, Sicherheiten bestellt und (für 2002 und 2003) Zinsen bezahlt wurden. Darlehen lag einzig im Interesse des beherrschenden Aktionärs beider Gesellschaften (= Bf), weshalb eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Unklar ist jedoch der Umfang der verdeckten Gewinnausschüttung. Rückweisung.
Stichworte:
BEWEISLAST
BEWEISWÜRDIGUNG
DARLEHEN
DARLEHENSRÜCKZAHLUNG
DARLEHENSZINSEN
MARKTÜBLICHER PREIS
RÜCKZAHLUNGSPFLICHT
SIMULIERTES DARLEHEN
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
VERZINSUNG
VORTEILSZUWENDUNG
Rechtsnormen:
Art. 660 OR
Art. 678 OR
§ 20 Abs. I lit. c StG
§ 64 Abs. I lit. e Ziff. 2 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2007.00073
Entscheid
der 2. Kammer
vom
14. Mai 2008
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtssekretärin
Silvia Hunziker.
In
Sachen
1.
A,
2.
B,
beide
vertreten durch
RA C,
Beschwerdeführende,
gegen
Staat Zürich,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2002,
hat
sich ergeben:
I.
A, Alleinaktionär der D AG, die in R eine Sportanlage
betreibt, übernahm eine weitere, bereits bestehende solche Anlage in S. Zu diesem
Zweck gründete er per 3. Oktober 2002 die E AG mit einem Aktienkapital von
Fr. …, welche von der F AG zum Preis von Fr. … Betriebsinventar,
Firmennamen und Goodwill erwarb und dieser fortan Miete für die Benützung der
Betriebsflächen entrichtete. Zur Finanzierung des Betriebs gewährte die D AG
der neu gegründeten Gesellschaft ein Darlehen von insgesamt Fr. …, wobei
sie ihrerseits bei der G Bank einen Kredit von Fr. … aufnahm.
Mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 5. Juli
2005 bzw. 20. September 2006 veranlagte das kantonale Steueramt die
Eheleute A und B für die Staats- und Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Es
stellte sich auf den Standpunkt, die D AG habe durch die Gewährung des
Darlehens von Fr. … ihrem Alleinaktionär in diesem Umfang verdeckt Gewinn
ausgeschüttet, weil zwischen den beiden Gesellschaften weder ein schriftlicher Darlehensvertrag
abgeschlossen worden sei noch die Darlehensempfängerin Zinsen bezahlt und Sicherheiten
bestellt habe. Das Darlehen sei in Wirklichkeit simuliert gewesen. Ausserdem
liess das Steueramt Schuldzinsen in Höhe von Fr. … nicht zum Abzug zu.
II.
Die Steuerrekurskommission I hiess den hiergegen
gerichteten Rekurs der Pflichtigen am 6. Juni 2007 teilweise gut und
schätzte diese mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Sie liess den Schuldzinsenabzug von Fr. …
zu, bestätigte aber die Aufrechnung des Darlehens von Fr. … als verdeckte
Gewinnausschüttung der D AG an den Ehemann.
III.
Die Pflichtigen liessen mit Beschwerde vom 18. Juli
2007, ergänzt am 19. und 25. Juli 2007, dem Verwaltungsgericht beantragen,
sie seien für die Staats- und Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. …, eventualiter von Fr. … und subeventualiter von Fr. …
einzuschätzen. Ausserdem beanstandeten sie die vorinstanzliche Verweigerung
einer Parteientschädigung und verlangten eine solche Entschädigung für das Verfahren
vor Verwaltungsgericht.
Das kantonale Steueramt und die Steuerrekurskommission I
schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen
und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die
Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende
Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999
Nr. 147).
Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den
Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach
Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein
Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich
vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder
in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der
Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich
erscheint (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht
ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommis­sion.
Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet
bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im
Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999
Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot
ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen
und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155
bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte
Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf
Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen
(RB 1999 Nr. 149).
2.
2.1
Nach § 20
Abs. 1 lit. c StG sind unter anderem Erträge aus beweglichem Vermögen
steuerbar, wie Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse,
Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen
aller Art. Zu den letztgenannten Leistungen gehören insbesondere die
verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinn von § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit.
e StG. Darunter sind von der Gesellschaft an ihre Aktionäre oder diesen nahe
stehende Personen bewusst zugewendete geldwerte Vorteile zu verstehen, die unbeteiligten
Dritten nicht eingeräumt würden bzw. worden wären (vgl. statt vieler RB 2006
Nr. 82 sowie RB 1982 Nr. 72, mit Hinweisen).
2.2
2.2.1
Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit
der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von
geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen
Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660
des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]; Markus Reich, Verdeckte
Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unter­nehmen, ASA 54 [1985/86]
621 f.). Die Einräumung geldwerter Leistungen kann nicht nur in Form
gegenständlicher Vermögenszuwendungen erfolgen; vielmehr bildet jede Leistung
der Gesellschaft ohne entsprechende Gegenleistung, die nicht im geschäftlichen
Interesse, sondern in jenem der Aktionäre gewährt wird, eine Gewinnausschüttung
(Reich, 635 und 639, auch zum Folgenden).
2.2.2
Die als Gewinnausschüttungen oder ‑vorwegnahmen zugewendeten
geldwerten Vorteile bilden bei den Aktionären, jedenfalls wenn sie die
Beteiligungsrechte – wie vorliegend – in ihrem Privatvermögen halten,
steuerbaren Vermögensertrag. Trotz des in Art. 678 OR statuierten
Rückforderungsanspruchs gelten geldwerte Leistungen als im umschriebenen
Zeitpunkt zugeflossen, wenn mangels Durchsetzungswille der Gesellschaft mit der
Rückforderung nicht ernstlich zu rechnen ist und die Gesellschaft den Rückforderungsanspruch
auch nicht bilanziert (Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 2.A., Basel 2008, Art. 20 DBG N. 48; Markus Weidmann,
Einkommensbegriff und Realisation, Zürich 1996, S. 178 f.).
Allerdings kann sich auf die Rückzahlungspflicht nicht berufen, wer mit einer
Erfüllung dieser Pflicht ernstlich gar nicht zu rechnen braucht. Den
Einkommenszufluss hindern kann einzig eine Rückforderung, deren Durchsetzung
unmittelbar bevorsteht (vgl. RB 1998 Nr. 148 mit Hinweisen; Markus Reich in:
Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden [StHG], 2.
A., Basel etc. 2002, Art. 7
StHG N. 33).
Bei der Beurteilung, ob es an einem Rückzahlungswillen
fehlt, ist zwar in erster Linie die finanzielle Situation des Aktionärs im
Zeitpunkt der Kreditgewährung massgebend: Hätte ein unabhängiger Dritter dem
Aktionär zu diesem Zeitpunkt kein Darlehen gewährt oder zumindest dafür
Sicherheiten verlangt, ist in der Darlehensgewährung eine verdeckte Gewinnausschüttung
zu sehen (RB 1982 Nr. 72). Doch schliesst der Umstand, dass die Darlehenshingabe
an den Aktionär einem Drittvergleich standhält, nicht aus, dass dessen Rückzahlungswille
aus verschiedenen Gründen zu einem späteren Zeitpunkt dahinfallen kann, z.B.
weil sich die Bonität des Aktionärs nachträglich verschlechtert. Weil der Rückzahlungswille
ein innerer, subjektiver Vorgang ist, kann auch auf dessen Fehlen nur indirekt
aufgrund äusserlich erkennbarer, objektiver Umstände geschlossen werden. Dieser
Sachlage trägt die bundesgerichtliche Rechtsprechung Rechnung. Danach stellt
der Verzicht auf die Rückerstattung eines Darlehens eine geldwerte Leistung
dar, welche in dem Zeitpunkt realisiert wird, in dem der Wille des Aktionärs,
der Gesellschaft die Mittel zu entziehen, erkennbar wird (BGr, 10. November
2000, StE 2001 B 24.4 Nr. 58; BGr, 13. Dezember 1996, StE 1997 B 24.4 Nr.
43 = ASA 66, 554 E. 5d).
2.3
Das
Zufliessen von Vermögensertrag im Sinn von § 20 Abs. 1 lit. c
StG ist eine steuerbegründende Tatsache, welche die Steuerbehörden nachzuweisen
haben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3).
Demgegenüber trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für die steuermindernden
bzw. ‑aufhebenden Tatsachen (RB 1987 Nr. 35). Die Steuerbehörden
sind bei der Ermittlung der steuerbegründenden Tatsachen aus allgemein
bekannten Gründen in hohem Mass auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen
angewiesen. Diese Feststellung gilt insbesondere für die im
Massenverwaltungsverfahren durchgeführte Festsetzung der direkten Steuern von
Einkommen bzw. Ertrag und Vermögen bzw. Kapital. Es ist daher folgerichtig, an
die rechtsgenügende Darlegung derartiger Tatsachen durch die Behörden keine
hohen Anforderungen zu stellen (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51
Nr. 3).
Ist der von der Behörde angenommene Sachverhalt aufgrund
bestimmter Anhaltspunkte sehr wahrscheinlich, rechtfertigt es sich, dem
Steuerpflichtigen für die behauptete gegenteilige Tatsache den Gegenbeweis zu
überbinden (RB 1984 Nr. 28 = StE 1984 B 11.1 Nr. 2; BGr, 8. Februar
1991, ASA 60 [1991/92], 408 mit Hinweisen). Dieser setzt eine spä­testens
in der Rekursschrift zu liefernde substanziierte Sachdarstellung voraus (RB 1987
Nr. 35).
Im Übrigen haben sich die Behörden bei der
Sachverhaltsfeststellung vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung leiten zu
lassen. Sie dürfen und müssen aufgrund ihrer frei gebildeten Überzeugung ohne
Bindung an formale Beweisregeln darüber befinden, ob eine Tatsache als
verwirklicht oder nicht verwirklicht zu betrachten ist. Diese Überzeugung
bildet sich unter Berücksichtigung aller durch die Untersuchung und
Beweiserhebung zutage getretenen Umstände aufgrund der Erfahrung. Sie braucht
nicht in einer absoluten Gewissheit zu bestehen, die jede andere Möglichkeit
ausschliesst. Es genügt, wenn sie von der Lebenserfahrung und Vernunft getragen
und auf sachliche Gründe abgestützt ist (vgl. Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A.,
Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 22).
2.4
2.4.1
Die D AG gewährte im Jahr 2002 ihrer Schwestergesellschaft E AG ein
Darlehen von Fr. …, zu dessen Finanzierung sie mit Vertrag vom 23. Oktober
2002 bei der G Bank einen zu 6.25 % verzinslichen und durch eine
Bürgschaftsverpflichtung des Pflichtigen (im Umfang von Fr. …) gesicherten
Kredit von Fr. … aufgenommen hatte. Dabei wurde zwischen den beiden Gesellschaften
kein schriftlicher Darlehensvertrag abgeschlossen, aus dem Höhe der Verzinsung
und Modalitäten der Rückzahlung hervorgegangen wären, keine Sicherheiten für
das Darlehen bestellt und (jedenfalls in den Jahren 2002 und 2003) keine Zinsen
verbucht oder entrichtet.
Die Rekurskommission I hat angesichts dieser Umstände zu
Recht festgestellt, dass ein unbeteiligter Dritter ohne schriftliche
Vereinbarung der Verzinsung und der Rückzahlungsmodalitäten sowie ohne
Sicherheitsleistung ein Darlehen in dieser Höhe nicht gewährt hätte, erst recht
nicht, wenn der Dritte das Darlehen seinerseits mittels eines Bankkredits hätte
finanzieren müssen. Sie hat daraus den richtigen Schluss gezogen, die Darlehensgewährung
an die E AG sei nicht im geschäftlichen Interesse der D AG, sondern einzig im
Interesse des gemeinsamen beherrschenden Aktionärs der beiden Gesellschaften
gewesen, weshalb die D AG dem pflichtigen Ehemann verdeckt Vorteile zugewendet
und damit Gewinn ausgeschüttet habe. Es kann daher auch auf die insoweit
zutreffenden einlässlichen vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden (vgl. § 161
des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976).
Die Rügen der Pflichtigen sind unbegründet: Die
Schriftform des Darlehensvertrags ist zwar obligationenrechtlich nicht zwingend,
indessen im Geschäftsverkehr unter unbeteiligten Dritten, zumal in Höhe von
rund Fr. … Mio., üblich. Dass die Verzinsung obligationenrechtlich zu
vermuten ist, ändert nichts daran, dass sich darüber in den Akten keine – unter
unbeteiligten Dritten aber selbstverständliche – Vereinbarung findet. Von einer
regelmässigen Verbuchung von Zinsen, deren vertraglich festgesetzte Höhe und
Fälligkeiten übrigens nicht einmal belegt ist, kann bei erstmaliger Verbuchung
im Jahr 2004 nicht die Rede sein. Die Behauptung der Pflichtigen, die
Gegenleistung für die Darlehenshingabe habe in der verzinslichen Schuldverpflichtung
bestanden, ist daher haltlos. Für die Darlehensschuld der E AG sind überdies
keine Sicherheiten geleistet worden; daran ändert nichts, dass der pflichtige
Ehemann für das Darlehen der G Bank an die D AG im Umfang von Fr. … eine
Bürgschaft gestellt hat. Die übrigen Beanstandungen – zum hohen Verhältnis
zwischen dem Darlehen und dem Eigenkapital der E AG, zur Bewertung des Anlagevermögens
dieser Gesellschaft, zur Frage, ob deren Aktienkapital aus dem Darlehen der G
Bank gezeichnet worden sei, und zur Behauptung, der Pflichtige sei selber kein
finanzielles Risiko eingegangen – beschlagen Gesichtspunkte, die für die
Würdigung, die streitbetroffene Darlehenshingabe halte einem Drittvergleich
nicht stand und bewirke einen geldwerten Vorteil an den Pflichtigen, nicht
wesentlich sind und daran nichts ändern. Es ist darauf nicht weiter einzugehen.
Im Übrigen verletzen die vorstehend getroffenen tatsächlichen
Feststellungen hinsichtlich des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung
die Beweislastregeln nicht; sie beruhen vielmehr auf einer zutreffenden
Beweiswürdigung.
2.4.2
Die Rekurskommission I hat festgestellt, das Vorgehen bei der Gewährung des
streitbetroffenen Darlehens lasse "auf eine Darlehenssimulation bzw. auf
eine verdeckte Gewinnausschüttung" schliessen. Diese Feststellung ist
unklar, da eine verdeckte Gewinnausschüttung auch vorliegen kann, ohne dass die
Darlehenshingabe simuliert gewesen ist. So kann der verdeckte Vorteil darin
bestehen, dass ein Darlehen sonst von einem Dritten nicht erhältlich oder zu
schlechteren Konditionen zu erhalten gewesen wäre. Im letzteren Fall erschöpft
sich der Vorteil regelmässig in der Differenz zum marktüblichen Zins. Anders
verhält es sich, wenn das Darlehen in der Weise simuliert ist, dass die
Beteiligten von Anfang an eine Rückzahlung des Darlehens ausgeschlossen haben.
Alsdann wäre die gesamte Darlehenssumme als verdeckte Gewinnausschüttung zu
würdigen, was die Vorinstanzen getan haben.
In den Erwägungen des kantonalen Steueramts und der
Rekurskommission wird zwar erwähnt, dass ein simuliertes Darlehen vorliege,
doch wird nicht festgestellt und begründet, dass und weshalb die Beteiligten
von Anfang an eine Rückzahlung des Darlehens ausgeschlossen hätten. Somit ist
der Umfang der verdeckten Gewinnausschüttung nicht hinreichend abgeklärt worden.
Diesen Mangel hat die Rekurskommission I im zweiten Rechtsgang zu beheben,
wobei darauf hinzuweisen ist, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die
umschriebene Darlehenssimulation trägt.
Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.
3.
Bei dem letztlich unentschiedenen Ausgang des Verfahrens
sind die Gerichtskosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1
in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht den Beschwerdeführenden
keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4
StG).
Demgemäss entscheidet
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwä­gungen an die Steuerrekurskommis­sion I
zurückgewiesen.
2.    Über die
Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission
I im Neuentscheid zu befinden.
3.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  10'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr.      100.--  Zustellungskosten,
Fr.  10'100.--  Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.
5.    Gegen diesen
Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82
ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30
Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
6.    Mitteilung
an …