zh_verwaltungsgericht · SR.2006.00004 · 2006-08-23 · de

Erbschaftssteuer | Treuhandverhältnis War es dem Pflichtigen zu Lebzeiten der Erblasserin aufgrund öffentlicher Bestimmungen gleichermassen untersagt, das zivilrechtliche Eigentum oder die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das im Kanton Zürich gelegene Nachlassgrundstück zu erlangen und wäre ein entsprechender Treuhandvertrag nichtig gewesen, muss dem behaupteten Treuhandverhältnis auch im Erbschaftssteuerverfahren die Anerkennung versagt bleiben. Das Grundstück bildet deshalb Bestandteil des Nachlasses (und ging nicht schon zu Lebzeiten der Erblasserin in das Eigentum des Pflichtigen über). Abweisung des Rekurses.

Zürich Verwaltungsgericht 23.08.2006 SR.2006.00004
Zurich Verwaltungsgericht 23.08.2006 SR.2006.00004
Zurigo Verwaltungsgericht 23.08.2006 SR.2006.00004

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2006.00004
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Geschäftsnummer:
SR.2006.00004
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 23.08.2006
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Erbschaftssteuer
Treuhandverhältnis
War es dem Pflichtigen zu Lebzeiten der Erblasserin aufgrund öffentlicher Bestimmungen gleichermassen untersagt, das zivilrechtliche Eigentum oder die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das im Kanton Zürich gelegene Nachlassgrundstück zu erlangen und wäre ein entsprechender Treuhandvertrag nichtig gewesen, muss dem behaupteten Treuhandverhältnis auch im Erbschaftssteuerverfahren die Anerkennung versagt bleiben. Das Grundstück bildet deshalb Bestandteil des Nachlasses (und ging nicht schon zu Lebzeiten der Erblasserin in das Eigentum des Pflichtigen über). Abweisung des Rekurses.
Stichworte:
EIGENTUMSVERHÄLTNISSE
STEUERPFLICHT
TREUHANDVERHÄLTNIS
VERFÜGUNGSGEWALT
WIRTSCHAFTLICHE BETRACHTUNGSWEISE
Rechtsnormen:
Art. 4 Abs. 1 lit. g BewG
Art. 5 Abs. 1 lit. a BewG
Art. 7 lit. a BewG
§ 2 Abs. II lit. c ESchG
§ 6 ESchG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
I.
Am 17. Juni 2001 verstarb die im Ausland wohnhaft
gewesene K. Sie hinterliess als gesetzliche Erben ihren halbbürtigen Bruder G
und ihre vollbürtige Schwester I. Die Erblasserin war unter anderem
Eigentümerin der Liegenschaften Kat.Nrn. 01 und 02 an der N-Strasse 03, 04
und 05 in Y. Diese Liegenschaften waren ihr im Rahmen der Zusatzvereinbarung
vom 18. Dezember 1998/5. Januar 1999 zum Erbteilungsvertrag vom
30. Dezember 1994 im Nachlass ihrer Mutter L zum Anrechnungswert von
Fr. 5'814'000.- zugeteilt worden, nachdem sich die Übertragung auf G wegen
seiner deutschen Staatsangehörigkeit als nicht durchführbar erwiesen hatte. Er
erhielt als Ausgleich eine verzinsbare Forderung gegen seine Halbschwester
Marianne in Höhe des Anrechnungswerts, welche zum Zeitpunkt ihres Ablebens
fällig und durch Vererbung der Liegenschaften an G getilgt werden sollte. K
hatte aber auch die Möglichkeit, die Liegenschaften zu Lebzeiten zu veräussern
und die Ausgleichsforderung durch den Verkaufserlös zu tilgen.
Mit Verfügung vom 23. Juli 2003 auferlegte die
Finanzdirektion der als Alleinerbin eingesetzten A mit Sitz in Übersee sowie
den acht Vermächtnisnehmerinnen und Vermächtnisnehmern, darunter auch G und I,
Erbschaftssteuern von insgesamt Fr. 1'810'148.-. Sie legte dabei ein Nachlassvermögen
von Fr. 34'321'075.- zugrunde und besteuerte davon einen quotalen Anteil
von 15,86%, wobei sie unter anderem auch die Liegenschaften N-Strasse 03, 04
und 05 in Y zum Nachlassvermögen rechnete.
Mit Einsprache vom 25. August 2003 beantragten die
Pflichtigen, diese Liegenschaften von der Besteuerung auszunehmen und auf
dieser Grundlage einen quotalen Anteil von 2,07% des Nachlasses im Kanton
Zürich zu besteuern. Zur Begründung machten sie im Wesentlichen geltend, die
Zusatzvereinbarung vom 18. Dezember 1998/5. Januar 1999 sei als
Treuhandvertrag zu betrachten. K habe für ihren Halbbruder die Liegenschaften
lediglich treuhänderisch gehalten. Dieser sei "materiell [...] zu jeder
Zeit Eigentümer" der Liegenschaft in Y gewesen, weshalb diese nicht als Bestandteil
des Nachlasses von K besteuert werden dürften.
II.
Die Finanzdirektion wies die Einsprache am 3. März 2006
ab.
III.
Mit Rekurs vom 5. April 2006 an das Verwaltungsgericht
wiederholten die Pflichtigen ihren Einspracheantrag und verlangten überdies eine
Parteientschädigung. Zudem ersuchten sie im Hinblick auf eine Verständigung
zwischen den liechtensteinischen und den zürcherischen Steuerbehörden, das
Verfahren bis 31. Mai 2006 zu sistieren und ihnen anschliessend eine kurze
Nachfrist zur Ergänzung der Rekursschrift anzusetzen.
Die Finanzdirektion schloss am 9. Mai 2006 auf Abweisung
des Rechtsmittels, "unter Kosten und Entschädigungsfolge".
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
Die Sistierung, die vorläufige Einstellung eines
Verfahrens, ist im Steuergesetz zwar nicht geregelt, aber auch nicht
ausgeschlossen. Sie ist sinnvoll, wenn der Entscheid vom Ausgang eines andern
Verfahrens abhängt oder wesentlich beeinflusst
wird
.
Das Sistierungsbegehren der
Pflichtigen ist infolge Zeitablaufs gegenstandslos geworden. Nach Ablauf der
Rekursfrist bleibt grundsätzlich kein Raum für eine Ergänzung der Rekursschrift.
Deshalb ist hierfür auch keine Nachfrist anzusetzen.
2.
2.1
Gegen den
Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann der Steuerpflichtige kraft
§ 43 Abs. 1 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom
28. September 1986 (ESchG) beim Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Nach
§ 43 Abs. 4 ESchG sind die Be­stimmungen des Steuergesetzes über das
Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar
(vgl. § 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).
2.2
Mit Rekurs
können laut § 43 Abs. 2 ESchG alle Mängel des angefochtenen Ent­scheids
sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue tatsächli­che
Behauptungen und Beweismittel zulässig (VGr, 22. November 2000, ZStP 2001,
S. 148 E. 1a mit Verweisungen). Das Verwaltungsgericht hat damit die
gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis wie die Finanzdirektion im
Einspra­cheverfahren. Immerhin erfolgt im Rahmen des Rekursverfahrens eine
Erweiterung der dem Pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht in dem Sinn, als
dieser den von ihm geforderten Nachweis durch eine substanziierte
Sachdarstellung und Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die
Richtigkeit seiner Darstel­lung anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft das
Verwaltungsgericht keine weitere Untersuchungs­pflicht; namentlich hat es
nichts vorzukehren, um sich fehlende Grundlagen zu beschaffen (RB 1987
Nr. 35).
2.3
Die
Steuerpflicht im Kanton Zürich besteht nicht nur, wenn der Erblasser seinen letzten
Wohnsitz im Kanton Zürich hatte, sondern auch, wenn im Kanton gelegene Grundstücke
oder Rechte an solchen übergehen (§ 2 Abs. 1 lit. c in
Verbindung mit § 6 ESchG). Der Erbschaftssteuer unterliegen gemäss § 3
Abs. 1 ESchG alle Vermögensübergänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft
gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen. Der
Anspruch auf die Erbschaftssteuer entsteht mit Eröffnung des Erbgangs
(
§ 7 lit. a ESchG),
also nach Art. 537 Abs. 1 des Zivilgesetzbuches (ZGB) mit dem Tod des
Erblassers (RB 1993 Nr. 31). Steuerbar sind alle übergehenden Vermögensrechte,
wie die Rechte aus Eigentum, beschränkte dingliche Rechte, Forderungen,
Nutzniessungen, Rechte auf Renten und andere periodische Leistungen (§ 6
ESchG). Berechnet wird die Steuer vom Verkehrswert, den das übergegangene
Vermögen im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs aufweist (§ 13 Abs. 1
in Verbindung mit § 7 lit. a ESchG; VGr. 24. November 1999,
ZStP 2000 S. 150). Nach diesem Stichtag richtet sich nicht nur die
persönliche Steuerpflicht, sondern auch die hier vorab interessierende rechtliche
Qualifikation des behaupteten Treuhandverhältnisses hinsichtlich der Nachlassliegenschaften
N-Strasse 03, 04 und 05 in Y.
2.4
Verwendet
der Gesetzgeber in einer Steuerrechtsnorm zivilrechtliche Begriffe, ist deren
zivilrechtliche Bedeutung grundsätzlich auch für das Steuerrecht massgebend. Auch
dem Zivilrecht entnommene Begriffe müssen jedoch aus dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang
heraus verstanden werden (RB 1982 Nr. 64; Felix Richner/Walter Frei,
Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 1
N. 165 ff., § 23 N. 6). Vor dem Hintergrund des für das
Erbschaftssteuerrecht massgeblichen zivilrechtlichen Vermögensübergangs muss
daher bei dem in § 6 ESchG verwendeten Eigentumsbegriff an den
zivilrechtlichen Eigentumsbegriff angeknüpft werden. Dieser kennt aber kein
"wirtschaftliches" Eigentum (vgl. BGE 78 II 445). Grundstücke
können infolge des Grundbuchsystems vom Erwerber nur im eigenen Namen und für
einen Dritten nur in seinem Namen erworben werden (von Thur/Peter, Allgemeiner
Teil des Schweizerischen Obligationenrechts, 1. Band, 1979, S. 388
N. 14). Wer sich als Erwerber im Grundbuch eintragen lässt
(Art. 655 f. ZGB), kann nicht geltend machen, er habe das Grundstück
nicht im eigenen Namen, sondern für einen Dritten erworben und sei daher nicht
steuerpflichtig (RB 1992 Nr. 53).
3.
Die Pflichtigen machen geltend, G habe seit dem Tod seiner
Stiefmutter L am 21. August 1994 als wirtschaftlich Berechtigter eine
eigentümerähnliche Stellung hinsichtlich der Liegenschaften N-Strasse 03, 04
und 05 in Y gehabt. Schon vor Abschluss der Zusatzvereinbarung vom
18. Dezember 1998/5. Januar 1999 (zum Erbteilungsvertrag vom
30. Dezember 1994) mit seiner Halbschwester K habe er diese Liegenschaften
allein verwaltet und die mit deren Verwaltung zusammenhängenden Kosten und
Abgaben bezahlt. Anderseits habe er auch den Nutzen der Liegenschaften bezogen.
Auch wenn diese Zusatzvereinbarung aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen nicht
als Treuhandvertrag habe bezeichnet werden können, weil ein solcher aus
zivilrechtlicher Sicht unzulässig gewesen wäre, müsse der Kanton Zürich die
eigentümerähnliche Stellung von G aus steuerrechtlicher Sicht anerkennen und
dürfe er deshalb das Grundeigentum in Y nicht als Bestandteil des
Nachlassvermögens von K besteuern.
3.1
Es ist
unbestritten, dass K zum Zeitpunkt ihres Todes am 17. Juni 2001 im
Grundbuch als Eigentümerin der erwähnten Liegenschaften in Y eingetragen war.
Diese sind denn auch am 30. Oktober 2003 an die A als Alleinerbin übergegangen
und von dieser gleichentags als Vermächtnis an G übertragen worden.
Die streitbetroffenen Liegenschaften wurden bewusst und mit
gutem Grund auf K eingetragen, weil G als "Person im Ausland" gemäss
Art. 5 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über den Erwerb von
Grundstücken durch Personen im Ausland vom 16. Dezember 1983 (BewG) der
Erwerb dieser Liegenschaften untersagt worden war (vgl. Ziff. I 2 des Erbteilungsvertrags
vom 30. Dezember 1994 und BGr, 27. August 1997, 2A.590/1996/has) und
er daran nur durch auf diesem Weg – als gesetzlicher Erbe seiner Halbschwester
und somit über den Erwerbsgrund von Art. 7 lit. a BewG – die
Bewilligung zur grundbuchlichen Übertragung der Liegenschaften auf seine Person
erlangen konnte.
3.2
Der
Bewilligungspflicht unterliegt nicht nur die grundbuchliche Übertragung von
Grundeigentum, sondern – nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise
– jedes Rechtsgeschäft, das einer Person im Ausland die tatsächliche Verfügungsmacht
über ein bewilligungspflichtiges Grundstück verschafft. Als Erwerb eines
Grundstücks gilt deshalb auch der Erwerb anderer Rechte, die dem Erwerber eine
ähnliche Stellung wie dem Eigentümer des Grundstücks verschaffen können
(Art. 4 Abs. 1 lit. g BewG). Somit war es G aufgrund
öffentlichrechtlicher Bestimmungen gleichermassen untersagt, das zivilrechtliche
Eigentum über die Grundstücke in Y oder die wirtschaftliche Verfügungsmacht darüber
zu erlangen. (VGr, 10. Januar 2001, SB.2000.00042, StR 2001, 355 =
ZStP 2001, 139).
Die Argumentation der Pflichtigen, für die Erbschaftssteuer
sei der "übereinstimmende wirkliche Wille der Parteien […] zu beachten und
nicht einzelne Klauseln, die von den Parteien in der Absicht gebraucht wurden,
die wahre Beschaffenheit des Vertrages zu verbergen und ihn 'genehmigungsfähig'
zu machen", verdient nach dem vorstehend Gesagten keinen Schutz. Eine
solche Vereinbarung, die der Umgehung des Bundesbeschlusses über den Erwerb von
Grundstücken durch Personen im Ausland bezweckt, wäre denn auch nichtig (Ernst
A. Kramer/Bruno Schmidlin, Berner Kommentar Band VI, 1. Abteilung,
1. Teilband, Bern 1986, Art. 18 OR N. 133).
3.3
Abgesehen
davon fehlt es an einer wesentlichen Voraussetzung für das behauptete
wirtschaftliche Eigentum von G: Wirtschaftliches Eigentum setzt nämlich voraus,
dass wesentliche Teile der Verfügungsgewalt über eine Liegenschaft übertragen
worden sind, insbesondere das Recht, die Rechtsnachfolge frei zu bestimmen.
Entgegen der Auffassung der Pflichtigen verlieh die
Zusatzvereinbarung vom 18. Dezember 1998/5. Januar 1999 G nicht das
Recht, jederzeit den Verkauf des Grundeigentums zu verlangen, sondern lediglich
die Tilgung seiner Forderung. Im Beschluss des Bezirksrats Bülach vom
23. Oktober 1998 ist denn auch von "uneingeschränktem Eigentum"
von K die Rede, welche "nicht an Weisungen von G gebunden" sei und
insbesondere "die Liegenschaften jederzeit veräussern" könne,
"um die Ausgleichsschuld zu liquidieren". Zudem hatte diese gemäss
der erwähnten Zusatzvereinbarung den vollen Nutzen aus den Liegenschaften; denn
sie konnte ihrer Zinspflicht "durch Abtretung des nach Bezahlung
sämtlicher Kosten (inkl. derjenigen für den angemessenen Unterhalt der
Liegenschaften) verbleibenden Nettoertrages der Liegenschaften an G nachkommen".
Aus all dem Gesagten folgt, dass die streitbetroffenen
Grundstücke Bestandteil des Nachlassvermögens von K bildeten und daher vom
Kanton Zürich besteuert werden durften.
3.4
Daran
vermögen die von den Pflichtigen ins Feld geführte Gemeinnützigkeit der Alleinerbin
und die Gefährdung einzelner gemeinnütziger Projekte durch die hohen Erbschaftssteuern
nicht zu ändern. Wie die Finanzdirektion im angefochtenen Entscheid zutreffend
dargelegt hat, kann die damit verbundene Steuerbelastung nicht als konfiskatorisch
bezeichnet werden und steht sie daher im Einklang mit den rechtsstaatlichen
Grundsätzen. Von einer unzulässigen Doppelbesteuerung kann ebenfalls keine Rede
sein.
Das führt zur Abweisung des Rekurses.
4.
Ausgangsgemäss sind die Kosten den Pflichtigen aufzuerlegen
und fällt eine Par­teientschädigung zu ihren Gunsten ausser Betracht
(§ 151 Abs. 1 bzw. § 152 StG und § 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [
VRG],
je in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 162 Abs. 3 StG).
Dem Rekursgegner steht ebenfalls keine Parteientschädigung
zu, da die Begehren der Rekurrierenden nicht offensichtlich unbegründet waren
und ihm kein seine gewöhnlichen amtlichen Aufgaben übersteigender Aufwand erwachsen
ist (§ 43 Abs. 4 ESchG in Verbindung mit § 152 StG, § 153 Abs. 4
StG und § 17 Abs. 2 VRG; vgl. RB 1986 Nr. 5).
Demgemäss
entscheidet
die Kammer
:
1.    Der Rekurs
wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  44'440.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.        60.--     Zustellungskosten,
Fr.  44'500.--     Total der Kosten.
3.    Die Gerichtskosten werden den Rekurrierenden je zu
1/9 auferlegt, unter solidarischer Haftung eines jeden für die gesamten Kosten.
4.    Parteientschädigungen
werden keine zugesprochen.
5.    Mitteilung an …