zh_verwaltungsgericht · SB.2000.00057 · 2001-01-10 · de

Einschätzung 1994 | Geschäftsmässig begründete Aufwendungen Provisionsaufwand ist nicht geschäftsmässig begründet, wenn das ihm zugrunde liegende Treuhandverhältnis nicht nachgewiesen werden kann und deshalb von einem Eigengeschäft ausgegangen wird. BGE-Nr. 2P.57/2001

Zürich Verwaltungsgericht 01..2.10.0 SB.2000.00057
Zurich Verwaltungsgericht 01..2.10.0 SB.2000.00057
Zurigo Verwaltungsgericht 01..2.10.0 SB.2000.00057

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2000.00057
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Geschäftsnummer:
SB.2000.00057
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 10.01.2001
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht ist auf eine staatsrechtliche Beschwerde gegen diesen Entscheid am 02.08.2001 nicht eingetreten.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzung 1994
Geschäftsmässig begründete Aufwendungen
Provisionsaufwand ist nicht geschäftsmässig begründet, wenn das ihm zugrunde liegende Treuhandverhältnis nicht nachgewiesen werden kann und deshalb von einem Eigengeschäft ausgegangen wird.
BGE-Nr. 2P.57/2001
Stichworte:
ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN
BESTEUERUNG DER JURISTISCHEN PERSONEN
BGE
MERKBLATT TREUHANDVERHÄLTNISSE
PROVISION
TREUGUT
TREUHÄNDER/-IN
VERMÖGENSSTANDSGEWINN
Rechtsnormen:
§ 45 lit. Ib aStG
§ 45 lit. Ic aStG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
I. Die in X. domizilierte pflichtige M. AG
handelte im Jahr 1993 mit Immaterialgüterrechten und Maschinen. Ihr Verwal­tungsratspräsident
und Geschäftsführer war Herr N. Dieser war auch Haupt­aktionär der O. AG,
welche Mut­tergesellschaft der Pflichtigen ist sowie eine massgebliche
Beteiligung an der O. GmbH, Deutschland, hielt.
Die Pflichtige belastete ihrer
Erfolgsrechnung 1993 als Provisionsaufwand einen Be­trag von
Fr. 300'000.-, der dem aus dem Warenverkauf erwirtschafteten Bruttogewinn
entsprach. Auf dieser Grundlage wies sie einen Verlust von Fr. 30'000.-
aus. Demgegen­über schätzte die Steuerkommission die Pflichtige (mit
Einspracheentscheid) für das Steuerjahr 1994 mit einem steuerbaren Ertrag von
Fr. 300'000.- und einem steuerbaren Kapital von Fr. 100'000.- ein.
Die Kommission stellte sich auf den Standpunkt, der erwähnte Provisionsauf­wand
sei geschäftsmässig nicht begründet.
II. Die Steuerrekurskommission wies den
hiergegen gerichteten Rekurs der Pflich­tigen ab.
III. Mit Beschwerde beantragte die Pflichtige
dem Verwal­tungsgericht, sie sei gemäss ihrer Steuererklärung für das
Steuerjahr 1994 mit einem steu­erbaren Reinertrag von Fr. 0.-
einzuschätzen. Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer
Parteientschädigung.
Die Rekurskommission I und das kantonale
Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Das
Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. a) Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Fest­stellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen
auf die reine Rechtskontrolle zu be­schränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob
die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sach­verhalt gesetzmässig festgestellt
haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in
ü
bereinstimmung mit dem Gesetz
ausgeübte Ermessen auf Angemes­sen­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen
anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des
Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechts­verletzende
Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmiss­brauch.
Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn
sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie
nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Ge­setz kein solches einräumt. Ein
Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Er­messen zwar im
gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden
Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das
ist insbe­sondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als
willkürlich und rechts­ungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).
b) Im Beschwerdeverfahren ist das Vorbringen
neuer Tatsachen und Beweismittel
- wie schon gemäss dem altrechtlichen Novenverbot von § 95
Abs. 4 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) - unter
Vorbehalt sog. echter Noven (im Sinn von Revisions- bzw. Nachsteuergründen
gemäss §§ 155 bzw. 160 StG) unzulässig, wie das Gericht in jüngster
Zeit in Behebung einer diesbezüglichen Gesetzeslücke wiederholt erkannt hat
(RB 1999 Nr. 149).
2. Der Saldo der Erfolgsrechnung einer
Aktiengesellschaft ist nach der vorliegend gemäss § 269 Abs. 1
Satz 2 StG anwendbaren Vorschrift von § 45 Abs. 1 lit. b
und c aStG zu erhöhen um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht
begründeten Aufwen­dungen,
namentlich freiwillige Zuwendungen an Dritte,
offene und verdeckte Gewinnaus­schüttungen und geschäftsmässig nicht begründete
Abschreibungen, sowie um die der Rechnung nicht gutgeschriebenen Einkünfte, wie
etwa Gewinne bei der Veräusserung von Vermögenswerten und Liquidationsgewinne.
Dieser steuerlich korrigierte Vermögensstandsgewinn gründet
auf allen der juristi­schen Person zu Eigentum zustehenden Wirtschaftsgütern
und sämtlichen ihr zuzurechnen­den Passiven. Dritten gehörende Vermögenswerte
sind der juristischen Person nicht einmal dann anzurechnen, wenn sie ihrem
Betrieb dienen, wie beispielsweise einem Aktionär ge­hörende, der
Aktiengesellschaft miet- oder pachtweise überlassene Betriebseinrichtungen.
Wirtschaftsgüter, die Gegenstand eines Treuhandverhältnisses sind, werden dem
Treugeber zugerechnet (August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer,
Kommentar zum Zür­cher Steuergesetz, 3. Band, Bern 1969, § 45
N. 6 f.).
a) Die Pflichtige hat in der Rekursschrift im Wesentlichen
folgendes vorgebracht: Der streitbetroffene Provisionsaufwand von
Fr. 300'000.- betreffe eine Zahlung an die Firma P., Fürstentum
Liechtenstein, welche im Zusam­menhang mit dem Kauf und Verkauf zweier
Maschinen stehe. Die beiden Maschinen seien ursprüng­lich Gegenstand eines
Leasingvertrags gewe­sen, den die O.  GmbH, Deutschland, als Lea­singgeberin
und die Firma Q., Deutschland, als Leasingnehmerin am 10. November 1989
abgeschlossen hätten. In einem Anhang Nr. 1 vom 22. März 1990 sei
vereinbart worden, dass die betref­fenden Maschinen von der Leasingnehmerin zum
Restwert von DM 330'000.- käuflich über­nommen würden. Mit der Übernahme
und Verwertung beider Maschinen habe die Firma Q. die Firma P. betraut. Diese
wiederum habe die Pflichtige beauftragt, die Maschi­nen zu erwerben und anschliessend
wieder zu veräussern, wobei der Mindestverkaufspreis in Höhe des erwähnten
Erwerbspreises angesetzt worden sei. Nach dem Erwerb der beiden Maschinen am
1. September 1993 sei es der Pflichtigen bereits am 3. bzw.
15. September 1993 gelungen, die beiden Maschinen für insgesamt
DM 700'000.- zu veräussern. Für das Verwertungsgeschäft habe die Firma P.
der Pflichtigen ein Honorar von DM 30'000.- ge­schul­det. Hiervon habe
diese einen Anteil von 95 % an ihre Muttergesellschaft O. AG ab­treten
müssen, weil ihr letztere den Auftrag verschafft habe. Die Aufgabe der
Pflichtigen habe darin bestanden, einen Käufer zu suchen und das Geschäfts
formell abzuwickeln.
Soweit die Pflichtige in der Beschwerdeschrift eine hiervon
abweichende Darstel­lung gegeben und hierfür Beweismittel angeboten bzw.
nachgereicht hat, erweisen sich die geschilderten neuen Tatsachen und neuen
Beweismittel im Licht des Novenverbots als un­zulässig (vgl. vorn E. 1b)
und sind daher nicht zu hören.
b) Macht eine steuerpflichtige Gesellschaft
geltend, einzelne ihrer Aktiven bildeten Treugut und seien ihr deshalb nicht
zuzurechnen bzw. sie habe ein Rechtsgeschäft auf frem­de Rechnung als
Treuhänderin getätigt, so hat sie das Bestehen des Treuhandverhält­nisses
einwandfrei nachzuweisen (RB 1973 Nr. 22, 1978 Nr. 27). Dieser
Nachweis hat nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung grundsätzlich
jenen Anforderungen zu genügen, welche die Eidgenössische Steuerverwaltung in
ihrem "Merkblatt Treuhandver­hältnisse" vom Oktober 1967 (Zürcher Steuerbuch
II Nr. 57/32) umschrieben hat (VGr, 28. Januar 1991, StE
B 72.13.22 Nr. 24). Erfüllt ein Vertrag diese Anforderungen nicht,
vermag er deshalb den direkten, "einwandfreien" Beweis für das
Vorhandensein des be­haupteten Treuhandverhältnisses nicht zu erbringen.
Dennoch ist nicht ausgeschlossen, dass ein derartiger Vertrag je nach den
Umständen und der Art der fehlenden Anforderung ein mehr oder weniger
gewichtiges Indiz für ein solches Verhältnis bilden kann.
aa) Das "Merkblatt
Treuhandverhältnisse" macht den Nachweis des Treuhandver­hältnisses vorab
davon abhängig, dass schriftliche Abmachungen zwischen Treugeber und Treuhänder
aus der Zeit der Begründung der Treuhand vorliegen, wobei der Treuhandver­trag
den Namen und die genaue Adresse des Treugebers zu enthalten hat
(Abschnitt A, Ziff. 1).
Der schriftliche Auftrag der Firma P. datiert vom
20. Oktober 1993 und ist von der Pflichtigen am 5. November 1993
gegengezeichnet worden. Er ist folglich erst über einen Monat nach Abwicklung
des behaupteten Geschäfts erteilt und angenommen worden, da der Erwerb der
beiden Maschinen am 1. September 1993 und deren Verkauf am 3. bzw.
15. September 1993 erfolgt sein soll.
Die Pflichtige erklärt, dies sei vor dem Hintergrund der
jahrelangen Geschäftsbe­ziehungen zu sehen, welche darin bestünden, dass die
Pflichtige regelmässig für die Firma P. die gleiche Art von Aufträgen erfülle,
stets nach demselben Muster und zu denselben Be­dingungen. Die zunächst
mündlich vereinbarten Auftragskonditionen seien erst nach­träg­lich für die
Buchhaltung schriftlich festgehalten worden.
Für diese Sachdarstellung fehlt jeglicher Beweis. Hätte das
geschilderte Vorgehen tatsächlich der Usanz der beiden Beteiligten entsprochen,
so wäre es für die Pflichtige ein Leichtes gewesen, dies durch nähere Angaben
und Unterlagen zu belegen. Die Berufung auf eine Person, namens "R. c/o
M. AG" als Auskunftsperson ist unter diesen Umständen zum Beweis
untauglich, da es sich hierbei um einen Mitarbeiter der Pflichtigen handelt. Soweit
die Pflichtige in der Beschwerde neue Beweismittel nennt, sind sie von
vornherein wegen des Novenverbots unbeachtlich (vgl. vorn E. 1b).
bb) Des Weiteren erfordert der Nachweis des
Treuhandverhältnisses gemäss dem "Merkblatt Treuhandverhältnisse",
dass dem Treuhänder aus der Anlage, der Verwaltung und der Veräusserung des
Treuguts keinerlei Risiken erwachsen dürfen; die Regelung, wo­nach sämtliche
diesbezüglichen Kosten und Lasten ausschliesslich vom Treugeber zu tra­gen
sind, muss aus dem schriftlichen Treuhandvertrag klar ersichtlich sein
(Abschnitt A, Ziff. 3).
Das nachträgliche Schreiben vom
20. Oktober 1993 enthält keine Bestimmung, woraus klar ersichtlich wäre,
dass die Pflichtige aus dem Erwerb und der Veräusserung des Treuguts keinerlei
Risiken sowie keine Kosten und Lasten zu tragen hatte. Diese schon von der
Rekurskommission getroffene Feststellung erweist sich nicht als
aktenwidrig, wie die Pflichtige unter Bezug auf den insoweit nicht erheblichen
"Treuhandvertrag" vom 2. August 1990 zwischen der Firma P. und
der Firma S. fälschlicherweise behauptet.
cc) Das Bestehen eines Treuhandverhältnisses
zwischen der Firma P. und der Pflichti­gen ist demnach mit dem erst nach
Abwicklung des behaupteten Treuhandgeschäfts erfolg­ten Schreiben vom
20. Oktober 1993 nicht "einwandfrei" im Sinn der Anforderungen
des erwähnten Merkblatts bewiesen. Das von der Pflichtigen gegengezeichnete
Schreiben kann aber auch nicht einmal als Indiz für ein Treuhandverhältnis
dienen, wie die Rekurs­kom­mission I unter Hinweis auf die zahlreichen
Ungereimtheiten in der Sachdarstellung der Pflichtigen einlässlich dargetan
hat. Namentlich wird die Glaubwürdigkeit der tatsäch­li­chen Vorbringen der
Pflichtigen durch immer neue Sachverhaltsschilderungen nachhaltig erschüttert.
Das Verwaltungsgericht kann sich daher begnügen, auf die zutreffenden vorin­stanzlichen
Erwägungen im Rekursentscheid (E. 5) zu verweisen (vgl. § 161 des
Gerichts­verfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Soweit die Pflichtige
ihre Darstellung im Rekurs­verfahren vor Verwaltungsgericht durch neue
Tatsachen ergänzt oder abgeändert hat, sind ihre diesbezüglichen tatsächlichen
Behauptungen und Beweisofferten infolge des im Be­schwerdeverfahren geltenden
Novenausschlusses nicht zu hören (vgl. vorn E. 1b und 2a am Ende).
Hervorzuheben ist insbesondere, dass die
Pflichtige aufgrund des massgeblichen Aktenstands nicht nachvollziehbar erklärt
hat, weshalb die ihr angeblich nicht nahe stehen­de Firma P. sie beauftragt
haben soll, die in Frage stehenden Maschinen von der mit ihr ver­bun­denen
O. GmbH zu erwerben.
c) Ist folglich das angebliche
Treuhandverhältnis nicht - und zwar nicht einmal an­satzweise -
nachgewiesen worden, so ist zu Ungunsten der beweisbelasteten Pflichtigen an­zunehmen,
es handle sich bei der streitbetroffenen Transaktion um eine solche auf eigene
Rechnung. Daher erweist sich der erfolgsmindernd geltend gemachte
Provisionsaufwand als geschäftsmässig nicht begründet; dieser ist dem
steuerbaren Ertrag aufzurechnen. Ob darin eine geldwerte Leistung an den
Hauptaktionär zu erblicken ist, ist in diesem Verfah­ren nicht abschliessend zu
beurteilen.
Die Beschwerde ist somit abzuweisen.
3. ...
Demgemäss
entscheidet das Verwaltungsgericht:
1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.    ...