zh_verwaltungsgericht · SB.2006.00007 · 2006-06-07 · de

Grundstückgewinnsteuer | Verrechnung von Abschreibungsverlusten aus ausserordentlichen Abschreibungen Bei ausserkantonalen Liegenschaftenhändlern werden Aufwandüberschüsse, die zufolge Überschusses der Gewinnungskosten und Schuldzinsen über den (laufenden) Ertrag entstehen, weder auf den Sitzkanton noch auf andere Liegenschaftenkantone verlegt, sondern sind zu "aktivieren" und bei einer späteren Veräusserung der Liegenschaft den Anlagekosten zuzurechnen. Verlustüberschüsse aus dem Verkauf von Liegenschaften im Liegenschaftskanton können hingegen nicht "aktiviert" und mit den später erzielten Gewinnen auf dem selben Objekt verrechnet werden, sondern sind mit dem im gleichen Jahr im gleichen Kanton erzielten Grundstückgewinnen zu verrechnen. Ein aus ordentlichen Abschreibungen resultierender Aufwandüberschuss ist wie die Gewinnungskosten zu "aktivieren" und mit späteren Erträgnissen und Veräusserungsgewinnen zu verrechnen. Anders verhält es sich indessen bei ausserordentlichen Abschreibungen: Es rechtfertigt sich, nur solche buchmässigen Verluste mit Erträgen und Veräusserungsgewinnen derselben Bemessungsperiode zu verrechnen. Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 06..2.07.0 SB.2006.00007
Zurich Verwaltungsgericht 06..2.07.0 SB.2006.00007
Zurigo Verwaltungsgericht 06..2.07.0 SB.2006.00007

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2006.00007
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Geschäftsnummer:
SB.2006.00007
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 07.06.2006
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
Verrechnung von Abschreibungsverlusten aus ausserordentlichen Abschreibungen
Bei ausserkantonalen Liegenschaftenhändlern werden Aufwandüberschüsse, die zufolge Überschusses der Gewinnungskosten und Schuldzinsen über den (laufenden) Ertrag entstehen, weder auf den Sitzkanton noch auf andere Liegenschaftenkantone verlegt, sondern sind zu "aktivieren" und bei einer späteren Veräusserung der Liegenschaft den Anlagekosten zuzurechnen. Verlustüberschüsse aus dem Verkauf von Liegenschaften im Liegenschaftskanton können hingegen nicht "aktiviert" und mit den später erzielten Gewinnen auf dem selben Objekt verrechnet werden, sondern sind mit dem im gleichen Jahr im gleichen Kanton erzielten Grundstückgewinnen zu verrechnen. Ein aus ordentlichen Abschreibungen resultierender Aufwandüberschuss ist wie die Gewinnungskosten zu "aktivieren" und mit späteren Erträgnissen und Veräusserungsgewinnen zu verrechnen. Anders verhält es sich indessen bei ausserordentlichen Abschreibungen: Es rechtfertigt sich, nur solche buchmässigen Verluste mit Erträgen und Veräusserungsgewinnen derselben Bemessungsperiode zu verrechnen. Gutheissung.
Stichworte:
ABSCHREIBUNG
ABSCHREIBUNGSVERLUST
AKTIVIERUNG
AUFWANDÜBERSCHUSS
AUSSERORDENTLICHE ABSCHREIBUNG
BELEGENHEITSKANTON
GESCHÄFTSMÄSSIG BEGRÜNDET
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
LIEGENSCHAFTENHÄNDLER
SITZKANTON
VERLUSTÜBERSCHUSS
VERRECHNUNG
Rechtsnormen:
Art. 127 Abs. III BV
Art. 28 DBG
§ 216 Abs. I StG
§ 219 Abs. I StG
§ 220 StG
§ 221 StG
Publikationen:
RB 2006 Nr. 100
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I.
Die als Liegenschaftenhändlerin tätige A AG mit Sitz in Y
(ausserkantonal) – ohne Betriebsstätte im Kanton Zürich – verkaufte am 31. Mai
2000 die Liegenschaft Kat.Nr. 01 in X, L-Strasse, zum Preis von Fr. 27'750'000.-
an die Stiftung C. Aufgrund dieser Handänderung auferlegte der Gemeinderat X
der A AG mit Einschätzungsentscheid vom 30. März 2004 eine
Grundstückgewinnsteuer von Fr. …. Die dagegen erhobene Einsprache wies der
Gemeinderat X mit Entscheid vom 17. August 2004 ab.
II.
Den gegen diesen Entscheid erhobenen Rekurs hiess die Steuerrekurskommission
III am 2. Dezember 2005 nach durchgeführter Untersuchung und Anordnung
eines Gutachtens bezüglich Drittleistungen betreffend das ordentliche
Architekturhonorar teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer von Fr. …
auf Fr. … herab. Die Kosten wurden der A AG auferlegt.
III.
Mit Beschwerde vom 30. Januar 2006 liess die A AG
dem Verwaltungsgericht beantragen, der Entscheid der Steuerrekurskommission III
vom 2. Dezember 2005 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass keine
Grundstückgewinnsteuer geschuldet sei. Ferner verlangte sie die Zusprechung
einer Parteientschädigung.
Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss die Gemeinde X auf Abweisung der Beschwerde und verlangte
ebenfalls eine Parteientschädigung.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen
können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige
oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend
gemacht werden.
2.
Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1
StG erhoben von Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder
Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1
StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten, d.h. Erwerbspreis (§ 220
StG) und Aufwendungen (§ 221 StG), übersteigt.
2.1
Gemäss
stellvertretender Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Art. 46 Abs. 2
der alten Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) bzw. Art. 127 Abs. 3
der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) ist der Liegenschaftskanton
zur ausschliesslichen Besteuerung des Kapital- und Buchgewinns aus der
Veräusserung von Liegenschaften eines Liegenschaftenhändlers, der im
Liegenschaftskanton keine Betriebsstätte unterhält, befugt. Anderseits hat der
Liegenschaftskanton ungeachtet der Ausgestaltung seiner Grundstückgewinnbesteuerung
sämtliche Aufwendungen zu übernehmen, die mit der Veräusserung zusammenhängen,
auch wenn das kantonale Recht dies nicht vorsieht.
Gemäss Rechtsprechung und
Praxis werden ferner Aufwandüberschüsse, die zu­fol­ge Überschusses der Gewinnungskosten
und Schuldzinsen über den (laufenden) Ertrag ent­ste­hen, weder auf den
Sitzkanton noch auf andere Liegenschaftskantone verlegt; sie sind viel­mehr zu
"aktivieren" und bei einer späteren Veräusserung der Liegenschaft
unab­hän­gig von der Ausgestaltung des kantonalen Grundstückgewinnsteuerrechts
den Anlage­ko­sten zuzurechnen (BGr, 5. Dezember 1985, ASA 56
[1987/88], 569 ff., E. 6b mit Hinweisen; BGE 120 Ia 361 E. 6a;
BGE 131 I 249 E. 4.2). Der Betriebsaufwand wird insoweit den
handelsrechtlich aktivierungspflichtigen oder ak­ti­vie­rungsfähigen
Aufwendungen gleichgesetzt (vgl. Ferdinand Zuppinger, Die Besteuerung des Lie­gen­schaftenhändlers
im interkantonalen Verhältnis, 1971, S. 28 f.). Damit weist das
Bundesgericht im Fall des Liegenschaftenhändlers der Verlustverrechnung in der
Zeit nicht bloss subsidiären, sondern absoluten Vorrang vor der Verlustübernahme
durch eine andere Steuerhoheit zu. Zur Ermitt­lung ei­nes all­fäl­li­gen abzugsfähigen
Aufwandüberschusses ist auf die Summe der Liegen­schafts­er­träg­nis­se und je­ne
der Aufwendungen während der gesamten Be­sit­zesdauer je­ner Grund­stücke ab­zu­stel­len,
für deren Handänderung die Gewinnsteuern berechnet wer­den. Zu be­rück­sich­ti­gen
sind dabei die gesamten Liegenschaftserträge des Veräusserers im Be­legen­heits­kan­ton
und nicht bloss die Erträge der veräusserten Liegenschaft, deren Hand­än­de­rung
in Fra­ge steht (RB 1996 Nr. 50, auch zum Folgenden). Das Fehlen von Lie­gen­schafts­er­trä­gen
im Be­le­gen­heits­kanton ist als letztlich steu­er­aufhebende oder steu­er­min­dern­de
Tat­sa­che vom Steu­er­pflich­ti­gen zu substanziieren und zu beweisen. Er hat
der Steu­er­be­hör­de durch Vor­le­gung grundstücksbezogener Erfolgs­rech­nungen
oder anderer schlüs­si­ger Auf­stel­lun­gen oder Zusammenzüge rückhaltlos nach­zu­weisen,
dass die Lie­gen­schaf­ten im Be­le­gen­heits­kan­ton nur einen gewissen Ertrag
er­zielt oder aber einen Ver­lust ein­ge­bracht ha­ben. Nach­zu­wei­sen sind
ferner die "aktivierten" Auf­wandüber­schüs­se auf­grund von Schuld­zin­sen
und Un­kosten, da auch sie den Grund­stück­gewinn schmä­lern.
2.2
Anders als
Aufwandüberschüsse können Verlustüberschüsse aus dem Verkauf von Liegenschaften
im Liegenschaftskanton (Veräusserungsverluste) nicht "aktiviert" und
mit später erzielten Gewinnen auf demselben Objekt verrechnet werden, sondern
sind mit den im gleichen Jahr im gleichen Kanton erzielten Grundstückgewinnen
zu verrechnen. Dies ist auch dann der Fall, wenn das kantonale Recht einen
solchen Abzug nicht vorsieht (BGE 131 I 249 E. 4.2 mit Hinweisen).
Gleiches gilt, wenn der Überschuss auf geschäftsmässig begründete hohe
ausserordentliche Abschreibungen zurückzuführen ist (BGE 111 Ia 318).
3.
Die Pflichtige beantragt die Anrechnung eines
Aufwandüberschusses im Jahr 2000 von insgesamt Fr. 4'014'047.- aus im
Kanton Zürich gelegenen Liegenschaften, die auf Abschreibungen von insgesamt Fr. 7'903'910.-
auf diesen Liegenschaften zurückzuführen sind. Es stellt sich nunmehr primär
die Frage, ob die Abschreibungsverluste, welche nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts grundsätzlich wie Veräusserungsverluste behandelt werden, auf
ausserordentliche Abschreibungen beschränkt sind oder – wie die Pflichtige
verficht – sämtliche Abschreibungen (ordentliche und ausserordentliche)
umfassen.
3.1
Mit der
ordentlichen Abschreibung wird der fortschreitenden Abnützung bzw. Wertverminderung
von Gegenständen des Geschäftsvermögens Rechnung getragen. Sie werden durch
Festsetzung bestimmter Abschreibungsquoten regelmässig auf die Nutzungsdauer
des Vermögensstücks verteilt (vgl. Art. 28 DBG). Die Praxis lässt die
Normsätze (in Prozenten des Buchwerts) zum Abzug zu, wie sie die Eidgenössische
Steuerverwaltung im Merkblatt vom 27. September 1994 über Abschreibungen
auf Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe (Merkblatt A 1995, ASA 63
[1994/95], 624 ff.) für die direkte Bundessteuer festgesetzt hat. Bei
Vorliegen besonderer Umstände muss von der Anwendung dieser Normsätze
abgewichen werden können. Wertverminderungen, die ausserordentliche Abschreibungen
notwendig machen, sind aussergewöhnliche, geschäftsplanwidrige Ereignisse,
wobei die Abschreibungen dazu bestimmt sind, die dadurch eingetretenen
Wertverminderungen auszugleichen. Als besondere Umstände kommen Preissenkungen
auf dem Absatz- oder Beschaffungsmarkt, Veränderung der Konkurrenzsituation,
Innovationen oder das Absinken der Börsenkurse in Frage (Markus Reich/Marina
Züger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 28
DBG N. 42). Gegenstand ausserordentlicher Ab­schreibungen bildet in erster
Linie das Geschäfts‑ oder Anlagevermögen, das keiner Wert­verminderung
infolge Abnutzung unterliegt. Hierunter fallen vor allem Grund und Bo­den sowie
Beteiligungen der Unternehmung. Diese Vermögensverluste haben ihre Ur­sa­che in
der Regel in einem Sinken des Verkehrswerts und damit der Wiederbe­schaf­fungs­preise
unter den Buchwert dieser Anlagen, für Grund und Boden auch in Naturer­eig­nissen.
Für die Bemessung der ausserordentlichen Abschreibungen ist auf den unter dem
bisheri­gen Buchwert liegenden Marktwert des Bilanzaktivums abzustellen.
Handelt es sich um Grund und Boden, so muss dessen Verkehrswert geschätzt
werden; dabei kann nicht auf kantonale Vermögenssteuerwerte abgestellt werden
(zum Ganzen Ernst Känzig, Die Eidgenössische Wehrsteuer, [Direkte Bundessteuer],
I. Teil, 2. A., Basel 1982, Art. 22 Abs. 1 lit. b N. 111 f.).
Das Mass der Abschreibung richtet sich diesfalls nach der Differenz zwischen
dem Buchwert vor Eintritt des besonderen Ereignisses und dem Ver­kehrs­wert der
betreffenden Liegenschaft am Bilanzstichtag (Art. 662 Abs. 2 in Ver­bin­dung
mit Art. 958 Abs. 1 und Art. 960 Abs. 2 des
Obligationenrechts). Ausserordentliche Abschreibungen sind jederzeit und damit
auch noch nachträglich – zumindest innerhalb der Verlustverrechnungsperiode –
möglich, wenn sich ergibt, dass der tatsächliche Wert eines Gutes unter dem Buchwert
liegt (BGr, 25. Januar 2000, StE 2000 B 23.43.2 Nr. 8 = ASA 69
[2000/01], 876 ff. = Pra 2000, 497 = StR 2000, 445). Als steuermindernde
Tatsache ist die Abschreibung nach den allgemeinen Grundsätzen der
Beweislastverteilung vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Dieser Nachweis setzt
eine substanziierte Sachdarstellung voraus, die für jedes einzelne
Abschreibungsobjekt über Motiv, Rechtsgrund und Betrag der Abschreibung
Auskunft gibt und mit entsprechenden beweiskräftigen Unterlagen belegt wird.
3.2
Wie
bereits die Rekurskommission zu Recht festgestellt hat, handelt es sich bei den
ordentlichen Abschreibungen um eine übliche, periodisch wiederkehrende
Aufwandposition in der Liegenschaftsabrechnung, und sie sind als Teil des
ordentlichen Liegenschaftsaufwands in die Liegenschaftsabrechnung
einzubeziehen. Mit den schematisch festgesetzten Abschreibungssätzen wird
lediglich der normalen fortschreitenden Wertverminderung der Liegenschaft Rechnung
getragen. Ein daraus resultierender Aufwandüberschuss ist demnach – wie die
Gewinnungskosten – zu "aktivieren" und mit späteren Erträgnissen und
Veräusserungsgewinnen zu verrechnen. Anders verhält es sich indessen bei den
ausserordentlichen Abschreibungen. Diese tragen nicht der kontinuierlichen
Entwertung der Liegenschaft Rechnung, sondern fallen aperiodisch an und sind
auf ausserordentliche Ereignisse zurückzuführen. Es rechtfertigt sich daher,
nur solche buchmässigen Verluste mit Erträgen und Veräusserungsgewinnen
derselben Bemessungsperiode zu verrechnen. Die vom Bundesgericht diesbezüglich
beurteilten Sachverhalte betrafen denn auch hohe ausserordentliche
Abschreibungen (BGr, 21. November 1994, ASA 65 [1996/97], 74 ff.;
BGE 111 Ia 318). Aufgrund des Gesagten ist damit der auf die ordentlichen
Abschreibungen im Gesamtumfang von Fr. 5'104'012.- zurückzuführende
Aufwandüberschuss zu "aktivieren" und können lediglich die
ausserordentlichen Abschreibungen mit dem Grundstückgewinn verrechnet werden.
3.3
Schliesslich
ist demnach noch zu prüfen, ob die von der Pflichtigen im Jahre 2000 auf den
Objekten in V und W vorgenommenen Abschreibungen im Umfang von insgesamt Fr. 2'799'899.-
als ausserordentlich zu qualifizieren sind und zudem geschäftsmässig begründet waren.
3.4
Die
Pflichtige lässt hinsichtlich der Liegenschaft V, bei der es sich um eine Gewerbe-
und Wohnbaute handelt, ausführen, dass darauf regelmässig ordentliche Abschreibungen
von 3 % vorgenommen worden seien. Da die bisher veräusserten Stockwerkeinheiten
mit Verlust verkauft worden seien, sei eine ausserordentliche Abschreibung von Fr. 278'000.-
notwendig geworden. Als Beweismittel wird die Grundsteuerveranlagung der
Gemeinde V ins Recht gelegt. Das Objekt M-Strasse 02, W habe nach der
Überbauung im Jahr 1995 zu 8'202/10'000 an Dritte mit Gewinn veräussert werden
können. Die restliche Einheit von 889/10'000 sei 2003 mit einem Verlust von Fr. 486'837.-
an die Vorsorgestiftung der A AG veräussert worden. Die Sonderabschreibung von Fr. 455'000.-
sei daher geschäftsmässig begründet. Gleich verhalte es sich beim Objekt M-Strasse
03. Auch dieses habe im Jahr 2003 mit einem Verlust von Fr. 2'794'900.- an
die Vorsorgestiftung der A AG veräussert werden müssen, was die Sonderabschreibung
von Fr. 811'899.- gerechtfertigt habe. Angesichts eines tatsächlich realisierten
Verlusts von Fr. 1'565'194.- sei auch die Abschreibung von Fr. 801'000.-
auf dem Objekt 04 nicht übersetzt. Ebenfalls wegen Verlustverkäufen sei eine
zusätzliche ausserordentliche Abschreibung von Fr. 454'000.- auf dem
"N" notwendig geworden. Die Pflichtige hat den Verlust der
behaupteten Verkäufe mit den entsprechenden Grundstückgewinnsteuerveranlagungen
untermauert. Damit hat sie eine genügend substanziierte Sachdarstellung
gegeben, die für jedes einzelne Abschreibungsobjekt über Motiv, Rechtsgrund und
Betrag der Abschreibung Auskunft gibt und mit entsprechenden beweiskräftigen
Unterlagen belegt ist. Ferner hat der zuständige Buchprüfer anlässlich der
Buchprüfung der Pflichtigen vom 1. Juli 2004 betreffend die Staatssteuereinschätzung
2000 und 2001 zu Protokoll gegeben, dass die Abschreibungssätze in der Regel
innerhalb der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung festgelegten Höchstsätze
lägen. Ausserordentliche Abschreibungen seien nur soweit vorgenommen worden,
als diese aus handelsrechtlichen Gründen zwingend notwendig geworden seien.
Entgegen der Ansicht der Rekurskommission handelt es sich vorliegend auch nicht
um nachträglich nachgeholte ordentliche Abschreibungen. Solche Abschreibungen,
welche der allgemeinen Entwertung Rechnung tragen, sind auf den Liegenschaften
laufend vorgenommen worden. Die weiteren Wertverminderungen sind nach der
glaubwürdigen Darstellung der Pflichtigen auf Fehldispositionen bzw.
konjunkturell bedingte Werteinbussen zurückzuführen. Zusammenfassend kann damit
festgestellt werden, dass die Pflichtige die ausserordentlichen Abschreibungen
auf den genannten Objekten von insgesamt Fr. 2'766'299.- (98,8 % von Fr. 2'799'898.-)
zumindest im Umfang von Fr. 1'699'645.- rechtsgenügend nachgewiesen hat.
Dieser Abschreibungsverlust ist mit dem Grundstückgewinn von Fr. … zu verrechnen,
was einen Grundstückgewinn von Fr. 0.- ergibt.
Die Beschwerde ist somit gutzuheissen.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der
Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG), welche der Beschwerdeführerin eine
Parteientschädigung zu bezahlen hat (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213
Satz 2 StG, auch zum Folgenden). Der Beschwerdegegnerin steht indessen keine
Parteientschädigung zu.
Demgemäss
entscheidet
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  15'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr.        60.-- Zustellungskosten,
Fr.  15'060.--  Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
4.    Die
Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Rekurs-
und Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 19'000.-(Mehrwertsteuer
inbegriffen) zu bezahlen. Der Beschwerdegegnerin wird keine Parteientschädigung
zugesprochen.
5.    Mitteilung an …