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Direkte Bundessteuer 2007 | siehe SB.2011.00140

Zürich Verwaltungsgericht 23.05.2012 SB.2011.00141
Zurich Verwaltungsgericht 23.05.2012 SB.2011.00141
Zurigo Verwaltungsgericht 23.05.2012 SB.2011.00141

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00141
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Geschäftsnummer:
SB.2011.00141
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 23.05.2012
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 20.12.2012 gutgeheissen, den Entscheid aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2007
siehe SB.2011.00140
Stichworte:
BEWEISLAST
LEIBRENTE
RECHTLICHES GEHÖR
STEUERBARKEIT
Rechtsnormen:
Art. 29 BV
Art. 16 Abs. 1 DBG
Art. 516 Abs. 1 OR
Art. 517 OR
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2011.00141
Urteil
der 2. Kammer
vom
23. Mai 2012
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtsschreiberin
Ariane Tinner.
In Sachen
A,
vertreten durch RA B,
Beschwerdeführerin,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Dienstabteilung
Recht, Bändliweg 21, Postfach,
8090 Zürich,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2007,
hat
sich ergeben:
I.
A deklarierte in der Steuererklärung 2007 den Betrag von
insgesamt Fr. …, der ihr aus zwei verschiedenen ausländischen Stiftungen (Fr. …
von der Stiftung C sowie Fr. … von der Stiftung D) zugeflossen
war, als Leibrente lediglich zu 40 %. Nach Durchführung einer Untersuchung
veranlagte sie das kantonale Steueramt abweichend von der Steuererklärung für die
direkte Bundessteuer 2007 am 9. Dezember 2010 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. … (zum Satz von Fr. …). Es stellte sich dabei auf den
Standpunkt, dass es sich bei den aus den Stiftungen zugeflossenen Beträgen
nicht um Leibrenten handle, weshalb das Renteneinkommen zu 100 % zu versteuern
sei.
Die dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt mit Einspracheentscheid vom 4. Mai 2011 ab.
II.
Das Steuerrekursgericht wies die dagegen erhobene
Beschwerde mit Urteil vom 7. Oktober 2011 ebenfalls ab.
III.
Mit Eingabe vom 4. November 2011 liess die
Beschwerdeführerin dem Verwaltungsgericht beantragen, sie sei für die
Steuerperiode 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von
Fr. …) einzuschätzen. Im Übrigen verlangte sie sowohl für das vorliegende
als auch für das vorinstanzliche Verfahren die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Sowohl das kantonale Steueramt als auch das
Steuerrekursgericht schlossen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf
einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht
vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Gegen den
Entscheid betreffend direkte Bundessteuer der Rekurskommission kann der
Steuerpflichtige gemäss Art. 140 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145
DBG innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben.
Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere
verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer
gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140
bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor dem kantonalen Rekursgericht
"sinngemäss".
1.2
Die nur
sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem Rekursgericht
gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen
gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine
Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die zweite Instanz
aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist geeignet,
einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken. Soll die
erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide
der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen
Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die
Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der
Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum
Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II
548 E. 2).
2.
2.1
Der
Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16
Abs. 1 DBG). Darunter fallen auch Einkünfte aus Stiftungen (BGr, 22. April
2005, 2A.668/2004, E. 2.1  f., mit Hinweisen). Gemäss Art. 22 Abs. 3
DBG sind Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung zu 40 % steuerbar.
Mit dieser Besteuerung wird insbesondere der
Kapitalrückzahlungskomponente Rechnung getragen
(vgl.
BGE 131 I 409 E. 5.4.1; BGE 130 I 205 E. 7.6.5)
.
Die
reduzierte Besteuerung ist aber nicht (mehr) davon abhängig, ob der
Rentenempfänger die Rente aus eigenen Mitteln erworben hat oder ob ihm diese
von dritter Seite finanziert worden ist (Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A.,
Basel 2002, Art. 7 StHG N. 72). Die pauschale Festsetzung eines
Prozentanteils (40 %) ohne weitere Abstufungen wurde aus Gründen der
Vereinfachung und Praktikabilität bewusst gewählt (vgl. BBl 1998 87 ff.; BGE
135 II 183 E. 4.4; BGr, 13. Februar 2004, 2P.170/2003, E. 4.1).
Dabei nahm der Gesetzgeber in Kauf, dass der Ertragsanteil unter anderem je
nach Alter und Geschlecht des Rentenempfängers, Zeitpunkt des Vertragsabschlusses
sowie Beginn und Dauer der Rentenzahlungen differieren kann. Mit der
Pauschalisierung sollte entbehrlich sein, jeweils den Kapitalrückzahlungs- und
den Ertragsanteil ermitteln und allenfalls darüber befinden zu müssen, was als
Kapital- und was als Ertragsanteil zu betrachten ist (BGE 131 I 409 E. 5.4.3
m. w. H.; BGr, 16. Oktober 2008, 2C_448/2008; BGr, 29. Juni
2005, 2P.166/2004, E. 5.4).
2.2
Unter dem Begriff Leibrente versteht man die vom Leben einer Person
abhängige vertragliche Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger
zeitlich wiederkehrende Leistungen
zumeist in Form von Geld
zu erbringen (Art. 516 Abs. 1 des Obligationenrechts [OR]).
Der Leibrentenvertrag bedarf zu seiner Gültigkeit in der Regel der einfachen
Schriftlichkeit (vgl. Art. 517 OR), beruht auf einem Kausalgeschäft und
besteht aus dem einheitlichen und unteilbaren Stammrecht und den daraus
fliessenden, periodisch fälligen Renten. Er muss wenigstens Art und Höhe der
Rente sowie die Zeitperiode, für die die Rente geschuldet ist, aufführen
(Thomas Bauer in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Wolfgang Wiegand [Hrsg.],
Basler Kommentar, 4. A., Basel etc. 2007, Art. 517 OR N 1 ff.).
Richtet
eine Stiftung durch ihre Organe Zuwendungen an ihre Destinatäre aus, so handelt
sie wesensgemäss nicht freiwillig und damit nicht aus eigenem Schenkungswillen,
sondern in Erfüllung einer Rechtspflicht, wenn die Zuwendung im Rahmen des
Stiftungs­zwecks erfolgt, in dem sich der Stifterwillen − meist in
generell-abstrakter Umschreibung − manifestiert. Diesfalls kommt es
für die Beurteilung der Frage, ob eine Schenkung vorliegt, einzig darauf an, ob
der Schenkungswille beim Stifter selber gegeben ist bzw. war (VGr, 6. Mai
1997, StE 1998 B 21.3 Nr. 3). Eine Leibrente liegt nur vor, wenn der Rentenschuldner
eine Gegenleistung entweder vom Rentengläubiger direkt oder über einen Dritten,
der dem Rentengläubiger die Leibrente schenken wollte, erhält (VGr, 20. April
2011, SB.2010.00087).
2.3
Nach der
allgemeinen Regel im Steuerverfahren trägt der Pflichtige die Beweislast für
Tatsachen, die die Steuerschuld mindern oder aufheben (vgl. BGr, 21. April
2010, 2C_574/2009, E. 4.2; BGr, 4. Dezember 2009, 2C_452/2009,
E. 2.1). Gelingt dem Steuerpflichtigen der entsprechende Nachweis nicht,
muss demzufolge zu seinen Ungunsten angenommen werden, die behaupteten
Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht (vgl. VGr, 22. September 2010,
SB.2010.00086 E. 3.3, mit Hinweisen, nicht auf
www.vgrzh.ch
publiziert; VGr, 26. Oktober 2005, SB.2005.00045, E. 2.2
).
3.
3.1
Die Stiftung D
ist eine nach liechtensteinischem Recht errichtete Stiftung mit Sitz in E,
welche insbesondere die finanzielle Begünstigung von Familienmitgliedern in
einem weiten Sinn bezweckt. Das Steuerrekursgericht hat eingehend und
zutreffend erwogen, dass die erwähnte Stiftung zivilrechtlich Bestand hat und
ihr eigene Rechtspersönlichkeit zusteht sowie aus steuerlicher Sicht
anzuerkennen ist. Es kann diesbezüglich auf die Ausführungen verwiesen werden.
Als Leibrente versteht man die
vom Leben einer Person abhängige Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger
zeitlich wiederkehrende Leistungen in Geld zu erbringen (Thomas Bauer in:
Basler Kommentar, 4. A., 2007, Art. 516 N 1 OR). Gemäss Ziff. 1.2.
des Stiftungsreglements vom 1. Juni 2001 der Stiftung D erhält die
Pflichtige jährlich 6 % des Stiftungsvermögens vom Kapital und den
Erträgnissen in Form einer lebenslänglichen Rente. Die Rentenleistung in Geld
erfolgt jährlich und damit periodisch. Ferner ist die Rente auf Lebzeiten der Beschwerdeführerin
als Rentengläubigerin gestellt und liegt damit keine Zeitrente vor, weshalb das
aleatorische Element, das in der Unbestimmtheit der Vertragsdauer liegt,
gegeben ist. Der Leibrentenvertrag bedarf zu seiner Gültigkeit der
schriftlichen Form. Er hat Art und Höhe der Rente sowie die Zeitperiode, für die
sie geschuldet ist, aufzuführen und bedarf der Unterschrift aller Personen, die
durch ihn verpflichtet werden sollen (Bauer, Art. 517 N 4 ff., auch
zum Folgenden). Die Statuten und das entsprechende Reglement der Stiftung D
als Rentenschuldnerin erfüllen die erforderliche Schriftform und sind vom
Stiftungsrat unterzeichnet. Da die Beschwerdeführerin keine Gegenleistung für
die Leibrente zu erbringen hat, ist sie nicht verpflichtet und es genügt damit
die Unterschrift des Leistungserbringers, da die Annahme (gleich wie bei einer
Schenkung) zu vermuten ist. Im Weiteren sind im entsprechenden Reglement (Ziff. 1.2)
die Höhe und die Art der Rente geregelt, indem die Pflichtige jährlich 6 %
des Stiftungsvermögens (inklusive Ertrag) in Geld zustehen. Damit ist die Höhe
der Rente genügend bestimmbar und es spielt keine Rolle, dass die Rente in
deren Höhe – abhängig vom erwirtschafteten Ertrag des Stiftungsvermögens –
variabel ist (vgl. Bauer, Art. 517 N 7 für eine indexierte Rente).
Schliesslich handelt die Stiftung in Erfüllung einer Rechtspflicht, was das
Vorliegen einer Schenkung an die Pflichtige ausschliesst. Entgegen der Ansicht
der Vorinstanz ist es nicht massgebend, dass der Vater der Beschwerdeführerin
als Erstbegünstigter noch zu Lebzeiten über das Stiftungsvermögen vollständig
nach seinem Willen verfügen konnte und er gemäss Statuten als Stiftungsrat berechtigt
war, die Begünstigten zu bestimmen. Da das Stiftungsreglement (Ziff. 3.1)
nach seinem Tod als unabänderlich erklärt wurde, war die Stiftung ab diesem
Zeitpunkt widerruflich verpflichtet, die Rente gemäss vorgegebener Reihenfolge
der Destinatäre auszurichten. Das Rekursgericht verneint generell das Vorliegen
eines Leibrentenvertrags. Indessen gelten die Bestimmungen des OR über die
Leibrenten nicht nur für die auf einem besonderen Leibrentenvertrag beruhenden
Renten, sondern analog auch für richterlich oder durch Verfügung von Todes wegen
begründete Renten (vgl. BGE 110 Ib 234 E. 7d und f, mit Hinweisen und auch
zum Folgenden). Der Rechtsgrund eines Leibrentenvertrags kann ohnehin
verschiedenartig sein, weshalb es steuerrechtlich darauf nicht ankommen kann
(BGE 100 Ib 290 E. 4a). Im gegebenen Fall liegt es auf der Hand, dass die
Rentenleistungen, die der Beschwerdeführerin von der Stiftung erbracht werden,
auf den Leistungen ihres verstorbenen Vaters als Gründer der Stiftung beruhen,
nämlich auf dem der Stiftung nach seinem Tod uneingeschränkt verfügbar
zugewandten Stiftungsvermögens. Damit liegt ein einem Vermächtnis ähnliches
Rechtsverhältnis vor. Entgegen der Annahme der Vorinstanz spielt es dabei keine
Rolle, dass die Pflichtige am Stiftungsvermögen lediglich im zweiten Rang begünstigt
ist und die Leibrente erst mit dem Tod des erstbegünstigten Vaters ausgelöst
wurde. Die Leibrente ist weder auf den Tod des Vaters gestellt, sondern auf das
Leben der Rentengläubigerin, noch ist der Vater gemäss den vorliegenden
Verhältnissen Rentenschuldner sondern die leistungspflichtige Stiftung.
Schliesslich ist noch zu prüfen, ob bei der ausgerichteten Rente, die auf 6 %
des Stiftungskapitals zuzüglich Erträge berechnet wird, sowohl einen Zinsertrag
als auch eine Kapitalrückzahlungskomponente aufweist. In der Tat ist bei einer
solchen Berechnungsweise eine geringe Kapitalrückzahlungskomponente vorhanden
und überwiegt der Zinsanteil. Doch ist eine dauerhafte Rendite von 6 %
(bzw. insgesamt 12 %) indessen auch bei guter konjunktureller Lage
langfristig nicht zu erzielen, weshalb auch von einem Kapitalverzehr
ausgegangen werden muss. Gemäss der Vermögensübersicht der Stiftung D nahm
denn auch das Vermögen in den Jahren vom 31. Dezember 2006 bis 31. Dezember
2009 von Fr. … auf Fr. … ab. Das Gesetz sieht jedoch die Besteuerung
der Rentenzahlungen nach einem pauschalen Ansatz vor. In gewissen Fällen mag
die Pauschalisierung die konkreten Finanzierungsverhältnisse nicht genau widerspiegeln,
doch wurde dies vom Gesetzgeber bewusst gewählt, um eine mit einem aufwendigen
administrativen Aufwand verbundene mathematische Berechnung zu vermeiden.
Nach dem Gesagten ist die Zuwendung der Stiftung D an
die Pflichtige von Fr. … als Leibrente zu qualifizieren, weshalb die
Renteneinkünfte nur mit 40 % steuerbar sind.
3.2
Im
Weiteren macht die Pflichtige geltend, bei der ihr von der Stiftung C zugeflossenen
Fr. … handle es sich ebenfalls um eine lediglich zu 40 % steuerbare
Leistung aus einem Leibrentenvertrag. Das Steuerrekursgericht hat zutreffend
festgestellt, dass auf Grund der von der Pflichtigen eingereichten Dokumente
(Gründungsurkunde vom … und Dokument vom …), wonach weder der Name des Stifters
noch die Namen der Begünstigten erkennbar sind, nicht beurteilt werden kann, ob
es sich bei dem zugeflossenen Betrag um Einkünfte aus einer Leibrente handelt.
Entgegen der Ansicht der Pflichtigen hätte es an ihr gelegen, alle Umstände
substanziiert darzulegen und zu beweisen, die zu einer reduzierten Besteuerung
einer Leibrente von 40 % führen. Die Pflichtige setzt sich denn auch in
der Beschwerdeschrift kaum mit der Argumentation der Vorinstanz auseinander.
Auch wenn aktenkundig gemäss Bestätigung der Stiftung C vom 1. März
2010 keine Mandatsverträge zwischen der Pflichtigen und dieser bestehen, so
genügt dies in keiner Art und Weise, einen Leibrentenvertrag nachzuweisen. Im
Weiteren rügt die Pflichtige sinngemäss, ihr sei das rechtliche Gehör
verweigert worden, indem das kantonale Steueramt die mündlichen Ausführungen
der Pflichtigen nicht protokolliert habe.
Gemäss der Aktenführungspflicht
hat die Behörde alles in den Akten festzuhalten, was zur Sache gehört und
entscheidwesentlich sein kann (BGE 130 II 473 E. 4.1; 124 V 372 E. 3b),
sowie alle erstellten, eingereichten und beigezogenen Dokumente zu sammeln und
zu ordnen. Insbesondere trifft die Behörde auch die Protokollführungspflicht.
Wie weit die Protokollierungspflicht geht, hängt von den Besonderheiten der
Sache und den Umständen des Einzelfalls ab (BGE 124 V 389 E. 3).
Die
Protokollierungspflicht umfasst nur entscheidwesentliche Vorkommnisse. Es wird
nicht geltend gemacht, dass anlässlich der mündlichen Verhandlung vom 13. Januar
2011 wesentliche Sachverhaltsergänzungen erfolgt oder Zugeständnisse seitens
des Steueramts gemacht worden sind. Im Weiteren hätte die Pflichtige, da die
Unterredung noch vor der Einsprache stattgefunden hat, alle Argumente und
Beweismittel nochmals in der Einsprache- und Beschwerdeschrift vorbringen
können. Zudem hat sich weder das kantonale Steueramt noch das Rekursgericht in
ihren Entscheiden auf bestrittene Aussagen, die anlässlich der Besprechung
gemacht wurden, gestützt. Die mangelnde Protokollierung des Gesprächs vom 13. Januar
2011 stellt somit keine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar. Aufgrund des
Gesagten ist das Steuerrekursgericht demnach die in Bezug auf aus der Stiftung C
zugeflossenen Zuwendungen zu Recht nicht von einer Leibrente ausgegangen und
sind diese gemäss Art 16 Abs. 1 DBG zu 100 % steuerbar.
Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. Die
Pflichtige ist für die Direkte Bundessteuer 2007 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) zu veranlagen.
4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die
Kosten des Verfahrens vor Steuerrekursgericht und vor Verwaltungsgericht der
Pflichtigen zu 1/4 und dem Beschwerdegegner zu 3/4 aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 VRG) und steht der hauptsächlich
obsiegenden Pflichtigen für beide Verfahren eine angemessene Parteientschädigung
zu (Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über
das Verwaltungsverfahren in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145
Abs. 2 DBG).)
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die
direkte Bundessteuer 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum
Satz von Fr. …) veranlagt.
2.    Die
Verfahrenskosten des Steuerrekursgerichts werden der Beschwerdeführerin zu 1/4
und dem der Beschwerdegegnerin zu 3/4 auferlegt.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 4'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--;    Zustellkosten,
Fr. 4'100.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin zu 1/4 und dem Beschwerdegegnerin
zu 3/4 auferlegt.
5.    Die
Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Verfahren
vor Steuerrekursgericht und das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht eine
Parteientschädigung von insgesamt Fr. 6'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen)
zu bezahlen.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82
ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30
Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
7.    Mitteilung an…