zh_verwaltungsgericht · SB.2024.00049 · 2026-02-17 · de
Staats- und Gemeindesteuern 2019

Steuerrechtliche Abgrenzung einer Leibrente von einer dauernden Last. Verfahrensvereinigung, zulässige Rügegründe und Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1). Anwendbares Recht (E. 2). Steuerrechtliche Abgrenzung einer Leibrente von einer dauernden Last und Kapitalrückzahlungskomponente sowie beschränkte Besteuerung bzw. Abzugsfähigkeit der Leibrente (E. 3.2) und Subsumtion auf den konkreten Fall (E. 3.3). Keine Verletzung des verfassungsrechtlichen Grundsatzes einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch die gesetzgeberische Pauschalisierung der Kapitalrückzahlungskomponente der Rentenleistung (E. 3.4). Einzelrichterliche Zuständigkeit und ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 4). Beschwerdeabweisung.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00049
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Geschäftsnummer:
SB.2024.00049
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 17.02.2026
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2019
Steuerrechtliche Abgrenzung einer Leibrente von einer dauernden Last.Verfahrensvereinigung, zulässige Rügegründe und Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1).Anwendbares Recht (E. 2).Steuerrechtliche Abgrenzung einer Leibrente von einer dauernden Last und Kapitalrückzahlungskomponente sowie beschränkte Besteuerung bzw. Abzugsfähigkeit der Leibrente (E. 3.2) und Subsumtion auf den konkreten Fall (E. 3.3).Keine Verletzung des verfassungsrechtlichen Grundsatzes einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch die gesetzgeberische Pauschalisierung der Kapitalrückzahlungskomponente der Rentenleistung (E. 3.4).Einzelrichterliche Zuständigkeit und ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 4).Beschwerdeabweisung.
Stichworte:
ANNUITÄT
DAUERNDE LASTEN
DINGLICHES RECHT
GRUNDBUCHEINTRAG
GRUNDPFANDVERSCHREIBUNG
INDEXIERUNG
KAPITALRÜCKZAHLUNG
KAPITALRÜCKZAHLUNGSPRINZIP
LEIBRENTE
WIRTSCHAFTLICHE LEISTUNGSFÄHIGKEIT
Rechtsnormen:
Art. 127 Abs. II BV
Art. 190 BV
Art. 16 Abs. I DBG
Art. 22 Abs. III DBG
Art. 33 Abs. I lit. b DBG
Art. 516 OR
Art. 517 OR
§ 16 Abs. I StG
§ 22 Abs. III StG
§ 31 Abs. I lit. b StG
Art. 9 Abs. II lit. b StHG
§ 28 Abs. I VRG
§ 38b Abs. I lit. c VRG
§ 38b Abs. II VRG
ZGB
Art. 665 ZGB
Art. 731 Abs. I ZGB
Art. 731 Abs. II ZGB
Art. 745 ZGB
Art. 746 ZGB
Art. 781 ZGB
Art. 782 ZGB
Art. 782 Abs. III ZGB
Art. 783 Abs. I ZGB
Art. 824 ZGB
Art. 971 Abs. I ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2024.00049
SB.2024.00050
Urteil
der
Einzelrichterin
vom 17. Februar 2026
Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiber Felix Blocher.
In Sachen
A,
vertreten durch B AG,
Beschwerdeführer,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Rechtsdienst,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2019 sowie
direkte
Bundessteuer 2019,
hat sich
ergeben:
I.
A (nachfolgend: der Pflichtige) wurde mit
Schenkungsvertrag vom 2. Mai 1990 zur Zahlung einer indexierten
Jahresrente von (damals) Fr.  an seine Tante C (nachfolgend: die Tante)
verpflichtet.
Für das Steuerjahr 2019 deklarierte der Pflichtige ein
steuerbares Einkommen von Fr.  für die Staats- und Gemeindesteuern sowie
von Fr.  für die direkte Bundessteuer, wobei er die jährlichen und
(mittlerweile) teuerungsangepassten Leistungen an seine Tante in Höhe von
Fr.  als "Dauernde Lasten Miete" steuermindernd in Abzug
brachte. Weiter deklarierte er ein steuerbares Vermögen von Fr.
Das kantonale Steueramt veranlagte den Pflichtigen mit
Einschätzungsentscheid vom 30. März 2022 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr.  für die Staats- und Gemeindesteuern 2019 bzw. Fr.  für die
direkte Bundessteuer 2019. Hierbei rechnete es unter anderem die in Abzug
gebrachten Leistungen an die Tante im Umfang von Fr.  (60 % von )
wieder auf, da es diese als nur zu 40 % abzugsfähige Leibrenten
qualifizierte. Das steuerbare Vermögen wurde deklarationsgemäss festgesetzt.
Mit Einsprache vom 27. April 2022 liess der
Pflichtige im Wesentlichen beantragen, dass die Leistungen an die Tante die
Voraussetzungen einer dauernden Last erfüllen würden und deshalb vollumfänglich
in Abzug zu bringen seien. Im darauffolgenden Einschätzungsvorschlag vom 19. Mai
2023 hielt das kantonale Steueramt weiterhin an seiner Aufrechnung fest. Trotz
Mahnung unterliess es der Pflichtige, auf den Einschätzungsvorschlag zu
reagieren, womit die Steuerfaktoren mit Einspracheentscheid vom 25. August
2023 bestätigt wurden.
II.
Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wies das
Steuerrekursgericht am 24. April 2024 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 30. Mai 2024 liess der Pflichtige
dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der vorinstanzliche Entscheid
aufzuheben und es sei festzustellen, dass der geltend gemachte Abzug von
Fr.  als dauernde Last zu qualifizieren und vollumfänglich zum Abzug
zuzulassen sei. Weiter wurde um Beizug der vorinstanzlichen Akten und die
Zusprechung einer Parteientschädigung ersucht.
Mit Präsidialverfügung vom 3. Juni 2024 wurden die
Verfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2019 (SB.2024.00049)
und die direkte Bundessteuer 2019 (SB.2024.00050) vereinigt, die
vorinstanzlichen Akten beigezogen und den übrigen Verfahrensbeteiligten das
rechtliche Gehör gewährt.
Während sich das Steueramt der Stadt D und die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) nicht vernehmen liessen und das
Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale
Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 19. Juni 2024 die Abweisung der
Beschwerde.
Die Einzelrichterin erwägt:
1.
1.1
Die
Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2019 (SB.2024.00049) und
direkter Bundessteuer 2019 (SB.2024.00050) betreffen denselben Pflichtigen,
dieselbe Steuerperiode sowie eine analoge Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit
Präsidialverfügung vom 3. Juni 2024 zu Recht vereinigt wurden.
1.2
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
1.3
Für
die Beschwerde ans Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige
kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten nach Art. 14
Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember
1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140144 DBG über das
Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Steuerrekurskommission
"sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist,
dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den
Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131
II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).
2.
Die Besteuerung von Leibrenten beim Empfänger (Art. 7
Abs. 2 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990
[StHG]; Art. 22 Abs. 3 DBG) und deren Abzugsfähigkeit beim Leistenden
(Art. 9 Abs. 2 lit. b StHG; Art. 33 Abs. 1 lit. b
DBG) wurde mit Inkraftsetzung des Bundesgesetzes über die Besteuerung von
Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen vom 17. Juni 2022 (AS 2023, 28 ff.)
per 1. Januar 2025 grundlegend überarbeitet, wobei die bisher schematische
Festlegung des steuerbaren bzw. abzugsfähigen Ertragsanteils einer
flexibilisierten Ertragsermittlung wich. Aufgrund der
harmonisierungsrechtlichen Vorgaben ist die Neuregelung trotz noch ausstehender
Anpassung des StG (vgl. § 22 Abs. 3 StG und § 31 Abs. 1
lit. b StG) auch auf die kantonalen Steuern anwendbar.
Mangels übergangsrechtlicher Regelung sind die
Gesetzesänderungen jedoch erst ab der Steuerperiode 2025 anzuwenden, weshalb
nachfolgend jeweils noch die altrechtliche Regelung wiederzugeben ist (vgl. zum
Übergangsrecht Mitteilung-024-DSV-2025-d betreffend "Einkommenssteuer:
Ermittlung des steuerbaren Ertragsanteils bei ausländischen Leibrentenversicherungen"
vom 22. April 2025 der Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV, abrufbar
auf www.estv.admin.ch] sowie allgemein Markus Weidmann, Das intertemporale Steuerrecht
in der Rechtsprechung, ASA 76 [2008] S. 633 ff.). In nachfolgenden
Gesetzeszitaten ist jeweils die hier noch anwendbare altrechtliche Regelung
angesprochen.
3.
3.1
Strittig
ist vorliegend die Frage, in welchem Umfang der Pflichtige die an seine Tante
ausgerichteten Zahlungen von seinen Einkünften in Abzug bringen darf:
Die
Vorinstanz ist der Auffassung, dass aufgrund des fehlenden Grundbucheintrags
eine Qualifikation der Zahlung als Grundlast im Sinn von Art. 782 ff.
des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB)
ausscheide. Aus demselben Grund komme auch die Annahme einer Nutzniessung bzw.
einer Ertragsnutzniessung nach Art. 746 ZGB nicht infrage. Damit fehle es
bereits in Bezug auf die Haftung an einem dinglichen, mit dem Grundstück
verknüpften Recht und somit an einem zentralen Abgrenzungskriterium zu einer
Leibrente. Für eine Leibrente spreche hingegen, dass die Zahlung gemäss
Schenkungsvertrag teilweise eine Gegenleistung darstelle. Daraus könne
abgeleitet werden, dass mutmasslich erbrechtliche Ansprüche der Tante gegenüber
ihrem Vater abgegolten werden sollten. Ungeachtet des Rechtsgrundes habe
offensichtlich die Partizipation der Rentenempfängerin am Wert des verschenkten
Grundstücks erreicht werden sollen. Die für die Annahme einer Leibrente
erforderliche Kapitalrückzahlungskomponente werde nicht zuletzt dadurch
bestätigt, dass die Tante ein Rentenstammrecht erworben habe, welches der
Schenkungssteuer unterworfen sei.
Der
Pflichtige vertritt demgegenüber die Ansicht, dass die Voraussetzungen für eine
dauernde Last im Sinn von § 31 Abs. 1 lit. b StG bzw.
Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG erfüllt seien, da im Wesentlichen eine
Zahlungsverpflichtung auf Dauer vorliege und die Verpflichtung zur Zahlung aus
einem Vermögensgegenstand stamme (Erträge aus den auf dem geschenkten
Grundstück errichteten Mehrfamilienhäusern). Weiter vermindere die mit dem
Schenkungsvertrag eingegangene Verpflichtung den Nutzungswert der Liegenschaft,
da diese aufgrund des Schenkungsvertrags und dessen pfandrechtlicher
Absicherung bestehen bleibe, auch wenn das Grundstück veräussert, die
Verpflichtung jedoch nicht übertragen werde. Schliesslich bestünden auch keine
familienrechtlichen Unterhalts- und Unterstützungspflichten, welche der Annahme
einer dauernden Last entgegenstünden.
3.2
3.2.1
Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen
Einkünfte (§ 16 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG). Von den
Einkünften abgezogen werden namentlich dauernde Lasten sowie 40 % der
bezahlten Leibrenten (§ 31 Abs. 1 lit. b StG; Art. 33 Abs. 1
lit. b DBG).
3.2.2
Dauernde Lasten im Sinn von § 31 Abs. 1 lit. b StG
und 33 Abs. 1 lit. b DBG sind im privaten Vermögensbereich
liegende Verpflichtungen, welche einer steuerpflichtigen Person auf Dauer oder
während eines bestimmten Zeitraums auferlegt sind und aus einem
Vermögensgegenstand selbst erbracht werden müssen und dessen Nutzungswert
vermindern (Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
4. A., Zürich 2021, § 31 StG N 45 ff.; Felix Richner et al.
[Hrsg.], Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 33 DBG
N 29, 32). Dauernde Lasten können sich insbesondere aus
Grunddienstbarkeiten, Grundlasten und Personalservituten sowie anderen
Dienstbarkeiten im Sinn von Art. 745 ff. und 781 des Schweizerischen
Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember (ZGB) ergeben (Richner et al., § 31
StG N 48; Richner et al., Art. 33 DBG N 29, 32). Als
Grunddienstbarkeiten, Grundlasten, und Personalservituten ausgestaltete
dauernde Lasten müssen regelmässig mit konstitutiver Wirkung im Grundbuch
eingetragen werden (Art. 731 Abs. 1, Art. 783 Abs. 1 und Art. 971
Abs. 1 ZGB). Dauernde Lasten berechtigen nur dann zur Vornahme eines
Abzugs, wenn hierfür effektiv Aufwendungen anfallen bzw. wenn sie das reine
Vermögen bzw. den Wert der belasteten Vermögensgegenstände der
steuerpflichtigen Person schmälern und sich nicht bloss in einer Verminderung
des Ertrags des belasteten Vermögensgegenstands auswirken oder lediglich in
persönlichen Dienstleistungen bestehen (Richner et al., § 31 StG
N 52; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael
Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A, Basel 2022,
Art. 33 N 17; VGr, 20. April 2011, SB.2010.00087, E. 2.1).
3.2.3
Unter dem Begriff der Leibrente versteht man hingegen die vom Leben einer
Person abhängige vertragliche Verpflichtung des Rentenschuldners, dem
Rentengläubiger zeitlich wiederkehrende und in der Regel gleichbleibende
Leistungen in Form von Geld oder anderen vertretbaren Sachen zu erbringen (BGE 138
II 311 E. 2.1 und 2.3; BGE 131 I 409 E. 5.2; BGr, 20. Dezember
2012, 2C_711/2012 und 2C_712/2012 [publiziert in StE B 26.21 Nr. 7],
E. 3.1). Das Bundessteuer- und das Harmonisierungsrecht kennen keinen
eigenständigen Begriff der Leibrentenleistung, weshalb die Praxis des
Bundesgerichts zur freien, ungebundenen Vorsorge (Säule 3b) begriffsfüllend das
Schuldrecht heranzieht (Art. 516 ff. des Obligationenrechts vom 30. März
1911 [OR]). Um zu klären, ob Leibrentenleistungen vorliegen, ist daher von den essentialia
negotii des schuldrechtlichen Leibrentenverhältnisses auszugehen (BGr,
20. Dezember 2012, 2C_711/2012 und 2C_712/2012 [publiziert in StE B 26.21
Nr. 7], E. 2.4). Zu seiner Gültigkeit bedarf der Leibrentenvertrag
der schriftlichen Form (Art. 517 OR), wobei einfache Schriftlichkeit
genügt (VGr, 20. April 2011, SB.2010.00087, E. 2.2). Der Leibrente
kommt eine Kapitalrückzahlungskomponente zu. Das Kapital wird dabei entweder
vom Rentengläubiger selbst aufgebracht oder ihm im Rahmen einer Schenkung oder
Erbschaft durch einen Dritten unentgeltlich zugewendet (Richner et al.,
§ 22 StG N 55a; Richner et al., Art. 22 DBG N 56). Der
Rechtsgrund einer Leibrente kann dabei auf einer gesetzlichen Grundlage, einem
Vertrag oder einer letztwilligen Verfügung beruhen (BGE 138 II 311 E. 2.1;
Richner et al., § 31 StG N 58; Richner et al., Art. 33 DBG
N 42). Die steuerliche Behandlung von Leibrentenzahlungen beim
Rentenschuldner richtet sich nach § 31 Abs. 1 lit. b StG bzw.
Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG, wonach (nach hier noch anwendbarer
altrechtlicher Regelung) 40 % der bezahlten Leibrenten in Abzug gebracht
werden können. Im Gegenzug ist die Leibrente vom Rentengläubiger ebenfalls nur
zu 40 % zu versteuern (§ 22 Abs. 3 StG; Art. 22 Abs. 3
DBG). Dieser beschränkten Besteuerung bzw. Abzugsfähigkeit liegt die Überlegung
zugrunde, dass sich die Leibrente aus einer steuerfreien Kapitalrückzahlungs-
(60 %) und einer steuerbaren Zinskomponente (40 %) zusammensetzt
(BGE 131 I 409 E. 5.4.1; BGE 130 I 205 E. 7.6.5).
3.2.4
Leibrenten und dauernde Lasten unterscheiden sich damit im hier
interessierenden Zusammenhang mit einem Grundstückgeschäft insbesondere wie
folgt:
Kapitalrückzahlungselement:
Leibrenten haben eine nicht steuerbare Kapitalrückzahlungskomponente, weshalb
sie (nach hier anwendbarer altrechtlicher Regelung) vom Empfänger nur zu
40 % zu versteuern (§ 22 Abs. 3 StG und Art. 22
Abs. 3 DBG), vom Leistenden aber im Gegenzug auch nur zu 40 %
einkünftemindernd abziehbar sind (§ 31 Abs. 1 lit. b StG bzw.
Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG).
Fixierung
der Gegenleistung: Während Leibrenten meist unabhängig vom Vermögensertrag (in
der Regel nach fixen, versicherungsmathematischen Grundsätzen) festgesetzt sind
(sogenannte Annuitäten, siehe BGE 138 II 311 E. 2.3), ist die
Gegenleistung bei dauernden Lasten eng an den Ertrag des übergebenen
Grundstücks/Vermögens geknüpft und variabel. Wenn die Höhe der Zahlung
ziffernmässig feststeht oder aufgrund fester Parameter (Indexierung) eindeutig
berechenbar ist, handelt es sich steuerrechtlich in der Regel um eine
Leibrente, da hier der Vorsorgecharakter und der Kapitalverzehr im Vordergrund
stehen. Wenn die Gegenleistung jedoch von noch unbekannten Variablen wie dem
Ertrag des übertragenen Vermögenswertes oder dem Bedarf des Berechtigten
abhängig gemacht wurde, spricht dies für eine dauernde Last (vgl. BGE 138
II 311 E. 2.1; BGE 131 I 409 E. 5.2; BGr, 20. Dezember 2012,
2012, 2C_711/2012 und 2C_712/2012 [publiziert in StE B 26.21 Nr. 7],
E. 3.3; VGr, 20. April 2011, SB.2010.00087, E. 3.3.4).
Dingliche
Wirkung: Während für das Leibrentenversprechen grundsätzlich nur der
Rentenschuldner haftet, ist eine dauernde Last in der Regel (direkt) dinglich
mit dem Grundstück verknüpft (vgl. VGr, 20. April 2011, SB.2010.00087, E. 3.3.5).
Leibrenten können zwar mittels Grundpfandrecht dinglich abgesichert werden, der
Leibrentenvertrag selbst hat aber diesfalls keine direkte dingliche Wirkung und
bedarf keines anschliessenden Verfügungsgeschäfts (BGr, 2. September 2005,
2A.73/2004, E. 4).
Grundbucheintrag:
Während dauernde Lasten gerade aufgrund ihrer dinglichen Wirkung in der Regel
im Grundbuch eingetragen sind bzw. eingetragen werden müssen (vgl. Art. 731
Abs. 1, Art. 783 Abs. 1 und Art. 971 Abs. 1 ZGB), kann
eine Leibrente auch rein obligatorisch mittels einfacher Schriftlichkeit
(Art. 517 OR) vereinbart werden, ohne dass ein Grundbucheintrag nötig oder
auch nur möglich wäre. Eintragungsfähig ist diesfalls lediglich das
Sicherungsgeschäft (Pfandrecht).
Objekt-
oder Personenbezug: Während dauernde Lasten objektbezogen und aus dem
Vermögensgegenstand selbst zu entrichten sind, sind Leibrenten in der Regel fix
geschuldet, egal wie gut das Objekt rentiert, aufgrund dessen Übertragung sie
einmal begründet wurden. Dauernde Lasten hängen an einem Vermögensgegenstand,
Leibrenten hingegen an der Person des (Renten-)Berechtigten, des
Rentengläubigers oder eines Dritten (vgl. Art. 516 Abs. 1 OR).
Während dauernde Lasten in der Regel mit dem Gegenstand übertragen werden, ist
die Rentenberechtigung bei Leibrenten zumindest in Bezug auf das Stammrecht
unübertragbar (vgl. Art. 519 Abs. 1 OR e contrario) und prinzipiell
unabhängig vom weiteren Schicksal des Vermögenswertes, aufgrund dessen sie
einmal begründet wurden.
3.3
3.3.1
Die
Tante des Pflichtigen erwarb mit dem zugrunde liegenden Schenkungsvertrag vom
2. Mai 1990 das Rentenstammrecht. Ob es sich dabei  wie von der
Vorinstanz vermutet  tatsächlich um eine "Gegenleistung" für die
mutmasslich erbrechtliche Pflichtteilsverletzung durch den Schenkungsempfang
handelt, ist aufgrund der unbestrittenen Ausführungen der Vorinstanz und den
diesbezüglichen Ausführungen in der Beschwerdeschrift zu vermuten, kann jedoch
offenbleiben. Entscheidend ist viel mehr, dass ein für eine Leibrente typisches
Kausalgeschäft vorliegt und die Schenkung als "teilweise Gegenleistung"
mit der Auflage verknüpft wurde, dass der Tante des Pflichtigen erstmals per
1. April 1991 eine lebenslange Rente ausgerichtet wird, sofern dies aus
dem Nettoertrag des Schenkungsobjekts möglich ist. Die der Tante zugewendeten
Rentenzahlungen erfüllen, wie die Vorinstanz zu Recht ausführt, sämtliche
Voraussetzungen einer Leibrente: Es handelt sich um eine vom Leben der Tante
abhängige, personenbezogene Verpflichtung des Pflichtigen (und seiner ebenfalls
beschenkten Schwester), der Tante eine zeitlich wiederkehrende, indexierte
Leistung in Form von Geld zu erbringen (ähnlich gelagert VGr, 20. April 2011,
SB.2010.00087, E. 3).
3.3.2
Die Rentenverpflichtung lastet insbesondere nicht direkt auf dem
Schenkungsobjekt (Grundstück) und wird nicht automatisch mit diesem übertragen,
sondern müsste gemäss Schenkungsvertrag vom 2. Mai 1990 (S. 3) bei
einem Eigentümerwechsel erst noch (vertraglich) auf den neuen Eigentümer
übertragen werden. Zwar ist der Leibrentenvertrag mittels
Grundpfandverschreibung dinglich abgesichert worden. Hiermit ist jedoch keine
für eine dauernde Last typische Dienstbarkeit, Grundlast und dergleichen
begründet worden oder die Rentenverpflichtung sonstwie direkt auf das
Schenkungsobjekt übertragen bzw. dinglich verknüpft worden. Vielmehr verbleibt
die Pflicht zur Rentenzahlung bis zur rechtsgültigen Übertragung an den neuen
Eigentümer (mittels Schuldübernahme) weiterhin beim ursprünglich Beschenkten
und steht der rentenberechtigten Tante gegenüber einem Dritterwerber des
verschenkten Grundstücks zur Absicherung ihres (Renten-)Anspruchs lediglich das
Recht auf Grundpfandverwertung zu. Ein Neuerwerber des Grundstücks könnte
sodann auf den Pflichtigen Regress nehmen, wenn das Pfandrecht in Anspruch
genommen würde, ohne dass die Rentenverpflichtung zuvor obligatorisch auf den
Erwerber übertragen worden wäre. Die Rentenverpflichtung besteht vorliegend 
bis auf die noch näher darzulegende Limitierung der Rentenhöhe  unabhängig vom
weiteren rechtlichen oder wirtschaftlichen Schicksal des schenkungshalber
zugewendeten Grundstücks fort und geht bei einer Veräusserung desselben nicht
automatisch auf den Erwerber über. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass
die Rentenverpflichtung als Gegenleistung zur Grundstückschenkung bezeichnet
und im selben Schenkungsvertrag vereinbart wurde (diesbezüglich leicht abweichend
VGr, 20. April 2011, SB.2010.00087, E. 3.3.4).
3.3.3
Es liegt gerade keine Dienstbarkeit, Reallast oder ein sonstiges
realobligatorisches Schuldverhältnis vor, wo bei einem subjektiven Recht
dingliche und obligatorische Elemente dergestalt verknüpft werden, dass der
Schuldner der Leistung durch seine dingliche Berechtigung an einer Sache
bestimmt wird. Vorliegend tritt bei einer Eigentumsübertragung der Neuerwerber
gerade nicht automatisch in die Schuldnerstellung ein, vielmehr bedarf es
hierfür eines obligatorischen Übertragungsgeschäfts in Bezug auf die (Renten-)Verpflichtung.
Beim Eigentümerwechsel automatisch mitübertragen wird nur die als dingliches
Recht im Grundbuch eingetragene Grundpfandverschreibung, welche aber im
dargelegten Sinn blosse Sicherungsfunktion hat und grundsätzlich die Existenz
einer (ausserbuchlichen) Forderung (hier die Rentenzahlungsverpflichtung
aufgrund des Schenkungsvertrags) voraussetzt (Akzessorität der
Grundpfandverschreibung, Art. 824 ZGB).
Es fehlt damit sowohl an einem
direkten Objektbezug als auch an einer direkten dinglichen Wirkung bzw. dem in
der Regel für die Eintragung einer Grundlast oder Dienstbarkeit erforderlichen
Grundbucheintrag. Im Grundbuch eingetragen und dinglich wirksam ist lediglich
das Sicherungsgeschäft (Grundpfandverschreibung), nicht aber das eingeräumte
(Renten-)Recht, dass diesem Sicherungsgeschäft zugrunde liegt.
3.3.4
Soweit der Pflichtige behaupten lässt, dass die im Schenkungsvertrag
aufgeführte Zahlungsverpflichtung auf einer nicht im Grundbuch
eintragungspflichtigen Grundlage beruhe, verkennt er, dass zumindest
vertraglich
vereinbarte dauernde Lasten regelmässig eintragungspflichtig sind, damit sie
die erforderliche Objektbezogenheit aufweisen und dingliche Wirkung entfalten.
Zwar sind neben der vertraglichen Einräumung eintragungspflichtiger
Nutzniessungen, Wohnrechte und Grundlasten auch Konstellationen denkbar, wo für
eine dauernde Last ein Grundbucheintrag entbehrlich oder zumindest nicht
konstitutiv ist. Dabei geht es aber um anders gelagerte Fälle wie die
Begründung mittels letztwilliger Verfügung oder durch Richterspruch, wo der
Erwerb dinglicher Rechte an Grundstücken ausnahmsweise ausserbuchlich erfolgen
kann (vgl. auch Art. 731 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 656 und Art. 665
ZGB). Oder es geht um dauernde Lasten, die mit beweglichen Vermögenswerten in
Verbindung stehen und schon deshalb ein Grundbucheintrag entfällt. Ein
derartiger Ausnahmefall ist vorliegend aber weder ersichtlich noch findet sich
hierzu in der Beschwerde eine substanziierte Sachdarstellung.
3.3.5
Entgegen der Meinung des Pflichtigen wird durch die Zahlungsverpflichtungen
gegenüber der Tante auch der Nutzungswert der Liegenschaft nicht vermindert:
Die auf dem Grundstück lastende Grundpfandverschreibung sichert eine
obligatorische (Renten-)Schuld ab, für die der Pflichtige persönlich
(mit)haftet und die ihm gegenüber (ohne Schuldübertragung) unabhängig von der
aktuellen Eigentümerschaft an der Liegenschaft besteht. Wie bei einer
klassischen Hypothek zur Kauf- oder Baufinanzierung hat ein solches Sicherungsgeschäft
keinen Einfluss auf den Nutzungswert der Liegenschaft, da die dahinterliegende
obligatorische Schuld unabhängig vom Pfandrecht besteht und durch dieses
lediglich dinglich abgesichert wird. Sodann erfolgte die pfandrechtliche
Belastung vorliegend bereits mit der Schenkung und nahm diese seither stetig
ab, da die dahinterstehende Zahlungsverpflichtung lediglich bis zum Tod der
Tante andauert und die abzusichernden (zukünftigen) Rentenzahlungen damit einen
zunehmend kürzeren Zeitraum umfassen. Sollte die rentenberechtigte Tante
dereinst sterben und deren Rentenansprüche gegenüber dem Pflichtigen damit
untergehen, ist von diesem keinerlei Vermögenszuwachs zu versteuern, sondern
entfällt lediglich die Möglichkeit, die effektiv geleisteten Rentenzahlungen
jährlich steuermindernd (als Leibrente zu 40 % bzw. nach der dannzumal
anwendbaren neurechtlichen Regelung) in Abzug zu bringen (vgl. BGr, 24. November
2010, 2C_542/2010 und 2C_543/2010, E. 2.1 und 2.3.3 [in Bezug auf eine mit
einem Wohnrecht bzw. Nutzniessung belasteten Vorbehaltsnutzung]).
3.3.6
Auch
die für eine Leibrente typische Annuität ist vorliegend gegeben: Gemäss
Schenkungsvertrag vom 2. Mai 1990 (S. 3 oben) haben der Pflichtige
und dessen Schwester ab dem 1. April 1991 je die Hälfte einer betraglich
fixierten und indexierten Jahresrente von ursprünglich Fr.  zu
entrichten, "soweit dies aus dem Netto-Ertrag des Schenkungsobjekts
möglich ist". Zwar ist mit der letztgenannten Klausel die Gegenleistung
auch vom Ertrag des übertragenen Vermögenswertes abhängig gemacht worden, was
vordergründig auf eine variable, objektbezogene Leistung und damit eine
dauernde Last hindeuten könnte. Jedoch stehen diese Klausel und die anfängliche
Aufschiebung der Rentenansprüche bis April 1991 in Zusammenhang mit der zum
Schenkungszeitpunkt erst geplanten Überbauung des anfänglich leeren
Grundstücks. Die Vertragsschliessenden dürften sich einerseits bewusst gewesen
sein, dass die zu zahlenden Jahresrenten erst nach der Überbauung des
verschenkten Grundstücks zu erwirtschaften sein würden. Andererseits ist die
Rente so festgesetzt worden, dass sie grundsätzlich problemlos im vollen Umfang
aus den Erträgen bestritten werden kann, ohne dass sich die Limitierung in der
Regel auswirkt. Die vorbehaltene Limitierung tritt damit gegenüber den
fixierten und indexierten Jahresbeträgen völlig in den Hintergrund und ist kaum
geeignet, den Charakter der (Renten-)Verpflichtung zu ändern. Hieran ändern
auch zeitweilige Ertragseinbussen aufgrund von Sanierungsbedarf oder
Mieterwechsel nichts, zumal der Pflichtige und dessen Schwester es auch
inskünftig weitgehend selbst in der Hand haben, anstehende Sanierungsarbeiten so
zu staffeln, dass die vereinbarten Rentenzahlungen weiterhin in vollem Umfang
geleistet werden können.
3.3.7
Sodann deutet auch die im Schenkungsvertrag von den Parteien verwendete
Terminologie ("Jahresrente", "Rentenverpflichtung",
"Rentenzahlung", "Rentenberechtigte") auf eine Leibrente
hin. Wenngleich die Wortwahl der Parteien grundsätzlich keine ausschlaggebende
Bedeutung zuzumessen ist, ist gleichwohl anzumerken, dass es sich dabei um
einen öffentlich bzw. notariell beurkundeten Vertrag handelt, bei welchem die
Terminologie in der Regel mit Bedacht gewählt wird. Hingegen ist die Errichtung
einer Dienstbarkeit oder Grundlast weder aus der Terminologie des
Schenkungsvertrags noch aus dessen grundbuchlichem Vollzug ersichtlich. Bis auf
die Eigentumsübertragung und die Sicherung der Rentenzahlung mittels
Grundpfandverschreibung fehlt jeglicher Grundbucheintrag, welcher eine
entsprechende Dienstbarkeit oder Grundlast bestätigen würde. Zudem müsste sich
eine Grundlast aus der wirtschaftlichen Natur des belasteten Grundstücks oder
aus den wirtschaftlichen Bedürfnissen eines berechtigten Grundstücks ergeben (Art. 782
Abs. 3 ZGB). Trotz der dargelegten Limitierung auf die Nettoerträge des
verschenkten Grundstücks stehen vorliegend aber die Bedürfnisse der
rentenberechtigten Tante ganz im Vordergrund, ohne dass sich die vereinbarte
Limitierung effektiv auswirkt.
3.3.8
Unerheblich ist, inwieweit die Beteiligten ein ähnliches Ergebnis hätten
erzielen können, wenn der Tante statt einer Leibrente ein (limitiertes) und
steuerlich voll abzugsfähiges Nutzniessungsrecht am schenkungshalber
übertragenen Grundstück eingeräumt worden wäre: Einerseits wären der Begründung
eines solchen schon zivilrechtliche Hürden entgegengestanden, da Art. 745
Abs. 2 ZGB dem Berechtigten grundsätzlich "den vollen Genuss des
Gegenstands" verleiht und eine Beschränkung der Nutzniessungsausübung
gemäss Art. 745 Abs. 3 ZGB nur auf Gebäude und Grundstücksteile
möglich ist, während eine betragsmässige Limitierung des Nutzniessungsanspruchs
vom Gesetzgeber  nicht vorgesehen ist. Andererseits muss sich der Pflichtige
die tatsächliche Vertragsausgestaltung und den fehlenden, für eine
entsprechende Nutzniessung aber konstitutiven Grundbucheintrag entgegenhalten
lassen (vgl. auch BGr, 2. September 2005, 2A.73/2004, E. 4).
3.3.9
Die steuerlich bei einer Leibrente zu berücksichtigende
Kapitalrückzahlungskomponente wird sodann vorliegend nicht schon durch die
Limitierung der Rentenhöhe auf die mit dem übertragenen Grundstück erzielten
Vermögenserträge ausgeschlossen. Einerseits hat der Gesetzgeber mit der
Revision der Abzugsmöglichkeiten der Rentenzahlungen bei Leibrenten per
1. Januar 2001 eine schematische Abzugsmöglichkeit eingeführt, welche
nicht durch den Gegenbeweis einer effektiv geringeren
Kapitalrückzahlungskomponente relativiert werden kann (unwiderlegbare Fiktion
und nicht bloss widerlegbare Vermutung, siehe VGr, 20. April 2011,
SB.2010.00087, E. 3.3.2). Andererseits hängt die
Kapitalrückzahlungskomponente gar nicht davon ab, ob zur Begleichung der
Rentenverpflichtungen vom Schenkungsempfänger (auch) in die Substanz des
schenkungshalber empfangenen Gegenstands (hier dem Grundstück) eingegriffen
werden muss. Die Höhe der empfangenen Gegenleistung spielt für die Besteuerung
keine Rolle. Vielmehr bezieht sich die Kapitalrückzahlungskomponente auf die
empfangenen Rentenleistungen: Die rentenberechtigte Tante hat sich für ihre
Schenkung ein Renten(stamm)recht einräumen lassen, welches bei ihr zu einer
laufenden Rückzahlung des verschenkten und von ihr bereits versteuerten
Kapitals führt, aber auch eine steuerbare Ertragskomponente enthält, welche
nach dargelegter gesetzlicher Fiktion 40 % des Rentenempfangs beträgt (§ 22
Abs. 3 StG; Art. 22 Abs. 3 DBG). Spiegelbildlich sind auf Seiten
des Pflichtigen lediglich 40 % abzugsfähig (§ 31 Abs. 1
lit. b StG; Art. 33 Abs. 1 lit. b StG). Ein Fehlen der
Kapitalrückzahlungskomponente kann weiter nicht schon daraus nicht abgeleitet
werden, dass ein Leibrentenschuldner aus dem Schenkungsobjekt höhere Erträge zu
erzielen versucht als für die Ausrichtung der Leibrentenzahlungen notwendig ist
(vgl. VGr, 20. April 2011, SB.2010.00087, E. 3.3).
3.4
3.4.1
Abschliessend
rügt der Pflichtige eine Verletzung des verfassungsrechtlichen Grundsatzes
einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127
Abs. 2 der Bundesverfassung (BV), da er seine gesamten Mieterträge bei der
Einkommenssteuer zu versteuern, diese aber bei der Rentenauszahlung an seine
Tante nur zu 40 % in Abzug bringen könne.
3.4.2
Wie bereits dargelegt wurde, berücksichtigt die gläubigerseitig beschränkte
Steuerbarkeit und die vice versa schuldnerseitig beschränkte Abzugsfähigkeit
von Leibrenten die Kapitalrückzahlungskomponente der Rentenleistung (vgl. BGE 135
II 183 E. 3.1; 130 I 205 E. 7.6.1 und 7.6.5). Die pauschale
Festsetzung eines Prozentanteils (40 %) ohne weitere Abstufungen wurde vom
Gesetzgeber aus Gründen der Vereinfachung und Praktikabilität bewusst gewählt
(vgl. BGE 135 II 183 E. 4.4; BGr, 13. Februar 2004, 2P.170/2003,
E. 4.1). Hiermit sollte vermieden werden, dass Kapitalrückzahlungs- und
Ertragsanteil in jedem Fall individuell ermittelt bzw. geschätzt werden müssen
(vgl. BGE 131 I 409 E. 5.4.3; BGr, 16. Oktober 2008,
2C_448/2008; BGr, 29. Juni 2005, 2P.166/2004, E. 5.4 ff., je mit
zahlreichen Hinweisen). Auch wenn mit den per 1. Januar 2025 in Kraft
gesetzten Änderungen eine gewisse Flexibilisierung und Anpassung an das
aktuelle Zinsniveau sowie die aktuellen Anlagebedingungen angestrebt wurde,
hält der Gesetzgeber auch in der Neuregelung an einer schematischen
Vorgehensweise fest, da andere Lösungsansätze zu einem nicht
anwendungsfreundlichen Regelwerk führen und den administrativen Aufwand
allseitig markant erhöhen und eine rechtsgleiche Anwendung in der Praxis
erheblich erschweren würden (vgl. dazu die bundesrätlichen Ausführungen in der
Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen
Vorsorgeformen, BBl 2021, 3028 ff.). Dabei nimmt der Gesetzgeber weiterhin
in Kauf, dass der Ertragsanteil unter anderem je nach Alter und Geschlecht des
Versicherten, Zeitpunkt des Vertragsabschlusses sowie Beginn und Dauer der
Rentenzahlungen differieren kann.
3.4.3
Die ab der Steuerperiode 2025 geltende Neuregelung führt im gegenwärtigen
Niedrigzinsumfeld empfängerseitig zudem zu einer geringeren Besteuerung von
Leibrenten, womit sich umgekehrt auch die steuerliche Abzugsfähigkeit beim
Rentenschuldner reduziert (vgl. dazu die in der bundesrätlichen Botschaft
gemachten Berechnungsbeispiele des Bundesrats, BBl 2021, 3028 ff.). Der
Pflichtige profitiert damit von der für ihn vorteilhaften altrechtlichen
Regelung, während seine Abzugsmöglichkeiten inskünftig noch geringer ausfallen
dürften. Von einer Verletzung des verfassungsmässigen Anspruchs auf Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
zulasten
des Pflichtigen
kann damit keine Rede sein.
3.4.4
Ergänzend ist anzuführen, dass ein allfälliger Verfassungsverstoss vom
Verwaltungsgericht ohnehin nicht zu korrigieren wäre, nachdem die Regelungen
des DBG und des StHG gemäss Art. 190 BV für die rechtsanwendenden Behörden
ohnehin massgeblich wären.
3.5
Aufgrund
des Gesagten ist von einer Leibrente auszugehen, deren Leistung nur zu
40 % ertragsmindernd in Abzug gebracht werden kann.
Sodann bestreitet der Pflichtige vor Verwaltungsgericht nicht
mehr, dass das kantonale Steueramt vorliegend befugt war, eine von früheren
Veranlagungen abweichende Beurteilung vorzunehmen und ist eine hiervon
allenfalls abweichende steuerliche Behandlung der Rentenzahlungen bei der
Schwester des Pflichtigen durch die Steuerbehörden des Kantons E für den
vorliegenden Entscheid nicht massgeblich. Es kann diesbezüglich gemäss § 70
in Verbindung mit § 28 Abs. 1 VRG vollumfänglich auf die
vorinstanzliche Erwägung 2 verwiesen werden.
Damit ist der vorinstanzliche Entscheid zu bestätigen und die
Beschwerde abzuweisen.
4.
4.1
Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und es steht ihm
keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959
[VRG]
in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw.
Art. 64 Abs. 13 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4
und Art. 145 Abs. 2 DBG
).
4.2
Sodann
können die Rechtsmittel gemäss Art. 38b Abs. 1 lit. c VRG
aufgrund des Streitwerts unter Fr. 20'000.- in einzelrichterlicher
Kompetenz behandelt werden. Aufgrund der klaren Rechtslage und gefestigten
Praxis liegt auch kein Fall von grundsätzlicher Bedeutung vor, der im Sinn von § 38
b Abs. 2 VRG der Kammer zur Entscheidung zu übertragen wäre.
Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:
1.    Die
Beschwerde SB.2024.00049 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2019 wird
abgewiesen.
2.    Die
Beschwerde SB.2024.00050 betreffend direkte Bundessteuer 2019 wird abgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00049 wird festgesetzt auf
Fr. 1'300.00;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50
Zustellkosten,
Fr. 1'387.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00050 wird festgesetzt auf
Fr.    600.00;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr.    652.50
Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
6.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
8.    Mitteilung
an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleistung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Stadt D;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung.