zh_verwaltungsgericht · SR.2003.00014 · 2001-07-12 · de

Erbschaftssteuer | Auslegung von § 19 ESchG/Kostenauflage im Einspracheverfahren Die Abzugsfähigkeit der Kosten einer Erbschaftsverwaltung fällt sowohl unter dem Titel von § 19 Abs. 1 ESchG als auch gestützt auf § 19 Abs. 2 ESchG ausser Betracht, da es vorab an einer gesetzlichen Grundlage fehlt. Der Gesetzgeber hat bewusst auf eine Gleichstellung der Kosten von amtlicher Erbschaftsverwaltung und Willensvollstreckung verzichtet. Ob die Kosten für ein dem Zivilprozess vorgelagertes Strafverfahren, welche auch im Zivilverfahren angefallen wären, nach § 19 Abs. 2 ESchG abzugsfähig sind, kann offen bleiben, da die Anerkennung solcher Kosten deren substanziierte Geltendmachung sowie das Einreichen entsprechender Belege bedingt. Indessen versäumten es die Rekurrierenden im vorinstanzlichen Verfahren, die Rechnungen der Anwaltskanzlei aufzuschlüsseln und dem Zivil- oder Strafverfahren zuzuordnen. Erst im Rekursverfahren erfolgte eine überschlagsmässige Aufteilung zwischen im Zivil- und im Strafverfahren angefallenen Kosten, ohne dass allerdings diese Aufteilung stützende Belege eingereicht wurden. Von einer substanziierten Geltendmachung kann nicht gesprochen werden, zumal die rudimentäre Aufstellung der Rekurrierenden nicht einmal eine blosse Schätzung ermöglicht. Die geltend gemachten Gerichts- und Anwaltskosten sind daher nicht abzugsfähig. Die Kosten des Einspracheverfahrens sind dann dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen, wenn dieser das Verfahren schuldhaft durch Verletzung von Verfahrenspflichten oder verspätete Geltendmachung von Verfahrensrechten veranlasst hat. Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt, weshalb der Rekurs in diesem Punkt gutzuheissen ist.

Zürich Verwaltungsgericht 04..2.18.0 SR.2003.00014
Zurich Verwaltungsgericht 04..2.18.0 SR.2003.00014
Zurigo Verwaltungsgericht 04..2.18.0 SR.2003.00014

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2003.00014
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Geschäftsnummer:
SR.2003.00014
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 18.08.2004
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Erbschaftssteuer
Auslegung von § 19 ESchG/Kostenauflage im Einspracheverfahren
Die Abzugsfähigkeit der Kosten einer Erbschaftsverwaltung fällt sowohl unter dem Titel von § 19 Abs. 1 ESchG als auch gestützt auf § 19 Abs. 2 ESchG ausser Betracht, da es vorab an einer gesetzlichen Grundlage fehlt. Der Gesetzgeber hat bewusst auf eine Gleichstellung der Kosten von amtlicher Erbschaftsverwaltung und Willensvollstreckung verzichtet.
Ob die Kosten für ein dem Zivilprozess vorgelagertes Strafverfahren, welche auch im Zivilverfahren angefallen wären, nach § 19 Abs. 2 ESchG abzugsfähig sind, kann offen bleiben, da die Anerkennung solcher Kosten deren substanziierte Geltendmachung sowie das Einreichen entsprechender Belege bedingt. Indessen versäumten es die Rekurrierenden im vorinstanzlichen Verfahren, die Rechnungen der Anwaltskanzlei aufzuschlüsseln und dem Zivil- oder Strafverfahren zuzuordnen. Erst im Rekursverfahren erfolgte eine überschlagsmässige Aufteilung zwischen im Zivil- und im Strafverfahren angefallenen Kosten, ohne dass allerdings diese Aufteilung stützende Belege eingereicht wurden. Von einer substanziierten Geltendmachung kann nicht gesprochen werden, zumal die rudimentäre Aufstellung der Rekurrierenden nicht einmal eine blosse Schätzung ermöglicht. Die geltend gemachten Gerichts- und Anwaltskosten sind daher nicht abzugsfähig.
Die Kosten des Einspracheverfahrens sind dann dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen, wenn dieser das Verfahren schuldhaft durch Verletzung von Verfahrenspflichten oder verspätete Geltendmachung von Verfahrensrechten veranlasst hat. Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt, weshalb der Rekurs in diesem Punkt gutzuheissen ist.
Stichworte:
ABZUGSFÄHIGKEIT
ANWALTSKOSTEN
AUFSCHLÜSSELUNG
BELEG
BEWEISLAST
EINSPRACHEKOSTEN
ERBBERECHTIGUNG
ERBEN
ERBSCHAFTSSTEUER
ERBSCHAFTSVERWALTUNG
KOSTEN
KOSTENAUFLAGE
KOSTENVERLEGUNG
PAUSCHAL
STEUERBEMESSUNG
STRAFVERFAHREN
SUBSTANZIIERUNG
UNGÜLTIGKEITSKLAGE
WILLENSVOLLSTRECKER
ZIVILPROZESS
Rechtsnormen:
§ 19 Abs. I lit. c ESchG
§ 19 Abs. II ESchG
§ 42 ESchG
Art. 554 ZGB
Publikationen:
RB 2004 Nr. 110 S. 209
RB 2004 Nr. 111 S. 213
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I.
A.
Am 9. Oktober 1994 verstarb P, geboren
1899, zuletzt zivilrechtlich wohnhaft gewesen in V, Kanton Z. Sie hinterliess
zwei Testamente mit diversen "Ergänzungen": Im Testament vom 8.
Februar 1990 ordnete sie mehrere Vermächtnisse an und setzte für den Rest des
Nachlasses ihre gesetzlichen Erben, die Kinder ihrer zum damaligen Zeitpunkt
zum Teil bereits vorverstorbenen drei Geschwister, als Erben (zu je einem
Drittel pro Stamm) ein. Mit Testament vom 6. Juli 1992 dagegen berief sie Q zu
ihrem Universal­erben. Da die Erbberechtigung umstritten war, ordnete die
Vormundschaftsbehörde W am 6. April 1995 eine Erbschaftsverwaltung gemäss Art. 554
Abs. 1 Ziff. 2 des Zivilgesetzbuchs (ZGB) an. Per 1./9. Mai 1995
erfolgte die Aufnahme der Inventare.
Die gesetzlichen Erben strengten in der
Folge zwei Ungültigkeitsprozesse an, einen mit Klage vom 24. Oktober 1995 beim
Bezirksgericht X im Kanton Z sowie einen mit Klage vom 12. Februar 1996
beim Bezirksgericht Y im Kanton Zürich. Während Letzteres mit Beschluss vom
16. April 1996 auf die Klage nicht eintrat, hiess das Bezirksgericht X
die Klage mit Urteil vom 22. Januar 1999 gut. Gegen das Urteil wurde Berufung
eingelegt.
Bereits noch zu Lebzeiten der
Erblasserin, am 20. November 1992, hatte deren damaliger Beirat Strafanzeige
gegen Q wegen Betrugs usw. erstattet. Diese Anzeige wurde ergänzt durch eine
solche vom 25. Oktober 1994 (Unterdrückung von Urkunden). Das (nicht aktenkundige)
Strafurteil des Bezirksgerichts Y im Kanton Zürich datiert vom 26. Oktober
2000. Gegen dieses Urteil wurde appelliert.
Am 28./29. Juni 2001 erfolgte eine
Vereinbarung zwischen den gesetzlichen Erben und Q, in welcher dieser unter
anderem die Erbenstellung der gesetzlichen Erben ausdrücklich anerkannte.
Letztere verpflichteten sich im Gegenzug auch aufgrund der Erledigung der
gegenseitigen Zivilansprüche durch aussergerichtlichen Vergleich dazu, dem
Obergericht des Kantons Zürich im Berufungsverfahren in der Strafsache ihr Desinteresse
zu erklären. Mit Verfügung vom 2. Juli 2001 schrieb der Präsident des Kantonsgerichts
des Kantons Z das zivilrechtliche Berufungsverfahren als durch Rückzug der
Berufung und Vergleich erledigt ab. Das Obergericht des Kantons Zürich
erledigte die strafrechtliche Appellation mit Urteil vom 12. Juli 2001. Der
Inhalt dieses Entscheids ist nicht aktenkundig.
B.
Mit Verfügung vom 6./28. Juni 2002
auferlegte die Finanzdirektion des Kantons Zürich den gesetzlichen Erben
Erbschaftssteuern von insgesamt Fr. 453'655.-. Dabei liess sie lediglich
Anwaltskosten von insgesamt Fr. 39'082.- zum Abzug zu. Dieser Abzug wurde
den Erben, laut Veranlagungsverfügung neben je fünf Nichten und Neffen der Erblasserin
die Nachkommen der Nichte M, K und L, ihrem Erbteil entsprechend, angerechnet.
C.
Die dagegen gerichtete Einsprache
hiess die Finanzdirektion mit Einspracheentscheid vom 28. Oktober 2003
teilweise gut. Die Gesamtsteuer erhöhte sich dabei auf  Fr. 456'294.-. Da
die Nichte M, gemäss einer im Laufe des Einspracheverfahrens eingereichten
Bescheinigung ein Patenkind der Erblasserin, den Erbgang erlebt habe, sei nämlich
sie steuerpflichtig und nicht ihre Nachkommen, denen als Rechtsnachfolger kein
Anteil an der Erbschaft zugefallen sei. Unter der Berücksichtigung des nun eben
M und nicht ihre Kinder betreffenden Vermögensübergangs führte dies zur Erhöhung
der Gesamtsteuer um Fr. 2'639.-. Die Einsprachekosten wurden dabei K und L
auferlegt, da diese das Einspracheverfahren schuldhaft veranlasst hätten.
II.
Mit Rekurs vom 21. November 2003 liessen
die gesetzlichen Erben der P dem Verwaltungsgericht unter Erneuerung der
Einspracheanträge beantragen, "es seien bei der Veranlagung der
Erbschaftssteuer vom Anteil der Erben insgesamt Gerichts- und Anwaltskosten von
Fr. 315'368.90 sowie Kosten für die amtliche Erbschaftsverwaltung von Fr. 130'014.30
in Abzug zu bringen." Ausserdem verlangten sie die Aufhebung der
Kostenfolge des Einspracheentscheids sowie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Finanzdirektion schloss innert
erstreckter Frist auf Abweisung des Rekurses und verlangte eine Parteientschädigung.
Die Kammer zieht in
Erwägung:
1.
1.1
Gegen den Einspracheentscheid der Finanzdirektion
kann der Steuerpflichtige kraft § 43 Abs. 1 des Erbschafts- und
Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 (ESchG) beim
Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Nach § 43 Abs. 4 ESchG sind die Be­stimmungen
des Steuergesetzes über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die
Staatssteuer sinngemäss anwendbar (vgl. § 147 ff. des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 [StG]).
1.2
Mit Rekurs können laut § 43 Abs. 2 ESchG
alle Mängel des angefochtenen Ent­scheids sowie des vorangegangenen Verfahrens
gerügt werden. Dabei sind neue tatsächli­che Behauptungen und Beweismittel
zulässig (VGr, 22. November 2000, ZStP 2001, S. 148 E. 1a mit
Verweisungen). Das Verwaltungsgericht hat damit die gleiche freie und
umfassende Prüfungsbefugnis wie die Finanzdirektion im Einspra­cheverfahren.
Immerhin erfolgt im Rahmen des Rekursverfahrens eine Erweiterung der dem
Pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht in dem Sinn, als dieser den von ihm
geforderten Nachweis durch eine substanziierte Sachdarstellung und Beschaffung
oder Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit seiner Darstel­lung
anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft das Verwaltungsgericht keine weitere
Untersuchungs­pflicht; namentlich hat es nichts vorzukehren, um sich fehlende
Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35).
1.3
Kraft § 41 Abs. 4 ESchG ist die
Finanzdirektion im Einspracheverfahren an die Anträge des Steuerpflichtigen
nicht gebunden und führt trotz Rückzugs einer Einsprache das Verfahren weiter,
sofern Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Veranlagung dem Ge­setz nicht
entspricht (Satz 2). Sie kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die
Veranlagung zu seinen Ungunsten ändern (Satz 3). Nach dem Gesagten gilt –
wie etwa im Einspra­cheverfahren bei den Staatssteuern (§ 142 Abs. 1
StG) oder bei den Grundsteuern (§ 211 in Verbindung mit § 142 Abs. 1
StG) – die Offizialmaxime: Die Finanzdirektion darf und muss die angefochtene
Verfügung entsprechend der materiellen Rechtslage über die Anträge des
Einsprechers hinaus verbessern (reformatio in melius) oder umgekehrt dieselbe
zum Nachteil des Anfechtenden ändern (reformatio in peius; vgl. Felix
Richner/Walter Frei, Kom­men­tar zum Zürcher Erbschafts‑ und Schen­kungssteuergesetz,
Zürich 1996, § 41 N. 58).
2.
2.1
Vor Festlegung der Anteile der Erben, die als
Vermögensübergänge kraft § 3 Abs. 1 ESchG der Erbschaftssteuer
unterliegen, werden laut § 19 Abs. 1 ESchG die in lit. a - c
aufgeführten Schulden und Kosten von den Aktiven der Erbschaft abgezogen. Es handelt
sich dabei um Passiven, die bei Eröffnung des Erbgangs schon bestanden haben (lit. a)
oder unmittelbar durch den Erbgang anfallen (lit. b) oder – was die
Testamentsvoll­streckungskosten anbelangt – um solche, die dem Grundsatz
nach schon vom Erblasser auf den Erbgang hin begründet worden sind.
Die Kosten der Testamentsvollstreckung sind
von Gesetzes wegen abzugsfähig (§ 19 Abs. 1 lit. c ESchG),
ungeachtet der Art der durch sie abgegoltenen Leistungen. Ob­gleich sie
– wie die Teilungskosten – erst nach der Eröffnung des Erbgangs entstehen,
ge­hen sie auf den Entschluss des Erblassers zurück, einen Willensvollstrecker
zu bestellen und mit gewissen Aufgaben zu betrauen. Auf dem Nachlass wird damit
gleichsam eine Rückstellung gebildet für künftige
Testamentsvollstreckungskosten, deren Umfang freilich noch ungewiss ist. Die
zwar erst später – nach Eröffnung des Erbgangs – konkretisierten
Kosten sind auf diese Weise auf den Zeitpunkt des Vermögensübergangs
zurückzubezie­hen; sie vermindern den Nachlass gleich wie Zuwendungen, die der
Erblasser vor seinem Tod vorgenommen hat.
2.2
Gemäss § 19 Abs. 2 ESchG werden von den
Anteilen der Erben sodann die Ge­richts- und Anwaltskosten für Ungültigkeits-,
Herabsetzungs- und Erbschaftsklagen abge­zogen. Diese Aufwendungen fallen an,
weil die steuerpflichtige Person Bestand und/oder Umfang des steuerbaren
Erbanteils oder dessen Herausgabe erstreiten muss. Diese gesetz­liche Regelung
geht auf die Rechtsprechung der Oberrekurskommission zurück, welche festgehalten
hat, dass eine Bereicherung nur insoweit gegeben sei, als das Erbe oder Ver­mächtnis
nicht durch Kosten aufgewogen werde, um den Erwerb zu erstreiten (RB ORK 1939 Nr. 79
= ZBl 40/1939, S. 347). Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung
umfassen die gemäss § 19 Abs. 2 ESchG abziehbaren Anwaltskosten auch
jene Aufwendungen, welche für eine aussergerichtliche Eini­gung im Zusammenhang
mit Herabsetzungsansprüchen und der Ungültigkeit eines Testa­ments unter Erben
und Vermächtnisnehmern angefallen sind (RB 2000 Nr. 141).
2.3
Auch bei den Verfahren in Erbschaftssteuersachen
gilt bezogen auf die Beweislastverteilung die Regel, dass der Steuerpflichtige
jene Tatsachen nachzuweisen hat, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben.
Die von diesem zu tragenden Folgen entsprechender Beweislosigkeit werden
indessen so gemildert, als zu einer Schätzung zu greifen ist, wenn zwar die
Existenz, nicht aber die Höhe derartiger steuermindernder Tatsachen nachgewiesen
ist. Eine solche Schätzung setzt aber voraus, dass die Beweisleistung aus vom
Steuerpflichtigen nicht zu vertretenden Gründen nicht möglich oder diesem nicht
zumutbar ist und dessen Sachdarstellung mindestens taugliche Schätzungs­grundlagen
enthält (vgl. VGr, 30. August 2000, SR.2000.00001, E. 3c,
www.vgrzh.ch, auszugsweise veröffentlicht in RB 2000 Nr. 141;
Richner/Frei, Vorbemerkungen zu §§ 31-32 N. 26 ff., 75 ff.).
3.
3.1
Die Rekurrierenden beantragen die Abziehbarkeit der
Kosten für die amtlich angeordnete Erbschaftsverwaltung. Diese würden
praxisgemäss gewährt, wenn die Erbschaftsverwaltung zur Erbenermittlung
angeordnet worden sei. Zudem bedürfe die weit zurückliegende Praxis des
Verwaltungsgerichts, auf welche sich der Rekursgegner berufe, einer
Überprüfung, zumal sich die Ungleichbehandlung zwischen diesen Kosten und den abzugsfähigen
Kosten für die Willensvollstreckung als rechtsungleich erweise.
3.2
Ob und bejahendenfalls unter welchem Titel die
Kosten einer Erbschaftsverwaltung abzugsfähig seien, war vom Verwaltungsgericht
unter der Herrschaft des seit dem 1. Januar 1987 in Kraft stehenden ESchG
noch nie zu entscheiden. Unter altem Recht hatte das Verwaltungsgericht
allerdings ausgeführt, die Ausdehnung der Abzugsfähigkeit der
Willensvollstreckerkosten auf die Kosten der Erbschaftsverwaltung verbiete § 4
Abs. 1 (des auf den 1. Januar 1987 aufgehobenen) aESchG sowie die
Überlegung, dass diese Kosten regelmässig aus den Erträgnissen des Nachlasses
gedeckt würden (VGr, 7. Juni 1974, SR 77/1973).
3.3
Von vornherein ausser Betracht fällt eine
Anerkennung der Kosten der Erbschaftsverwaltung gestützt auf § 19 Abs. 2
ESchG, steht die Anordnung einer Erbschaftsverwaltung doch nie "in einem
kausalen Zusammenhang mit der Ungültigerklärung [eines] Testaments". Die
Nichtanerkennung dieser Kosten wird denn auch – entgegen der Angaben in der
Rekursschrift – von den Kommentatoren des Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes
unter dem Titel von § 19 Abs. 1 lit. c ESchG kritisiert, da vor
dem Hintergrund des in Art. 4 der alten Bundesverfassung (heute Art. 8
BV) enthaltenen Rechtsgleichheitsgebots nicht ersichtlich sei, weshalb das
Willensvollstreckerhonorar abzugsfähig sein sollte, die Kosten für eine amtlich
angeordnete Erbschaftsverwaltung dagegen nicht.
3.4
Amtliche Erbschaftsverwaltung und
Willensvollstreckung unterscheiden sich trotz gewisser Parallelen
zivilrechtlich deutlich. Während die amtliche Erbschaftsverwaltung als so
genannt konservatorische Massnahme die Erhaltung und Sicherung des Nachlasses
in Bestand und Wert sowie die Vornahme unaufschiebbarer Verwaltungs- und gegebenenfalls
Verfügungshandlungen und damit nicht nur die Wahrung der Erbeninteressen,
sondern auch diejenigen der Erben- und Erbschaftsgläubiger bezweckt, geht es
bei der aufgrund einer testamentarischen Anordnung vorgesehenen
Willensvollstreckung primär um die ge­nerelle Sicherstellung des schnellen und
zuverlässigen Vollzugs der angeordneten Massnahmen, Vermächtnisse und
Teilungsvorschriften (vgl. dazu Martin Karrer, Basler Kommentar, Vorbemerkungen
zu Art. 517/18 ZGB N. 3, Art. 518 ZGB N. 13, Art. 554
ZGB N. 2, 39). An dieser unterschiedlichen Konzeption ändert auch die
(sich nach h.L. [vgl. Karrer, Art. 518 ZGB N. 1 m.w.H.] ohnehin auf Art. 595 ff.
ZGB abzielende) Verweisung von Art. 518 Abs. 1 ZGB sowie der Inhalt
von Art. 554 Abs. 2 ZGB nichts. Der Wunsch nach
erbschaftssteuerrechtlicher Gleichbehandlung der im Zusammenhang mit den genannten
Instituten anfallenden Kosten findet mithin im Zivilrecht keine Stütze.
3.5
Für die deshalb höchstens aus
erbschaftssteuerrechtlichen Gründen zu erfolgende Anerkennung der Kosten der
amtlichen Erbschaftsverwaltung fehlt es vorab an einer gesetzlichen Grundlage.
Dazu kommt, dass nur die Kosten der Willensvollstreckung schon vom Erblasser
auf den Erbgang hin begründet worden sind (vgl. E. 2.1). Im Rahmen der
Revi­sion des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 26. April 1936 hat
sich der Regierungsrat sodann in seiner Weisung an den Kantonsrat vom 28. November
1984 auch zu den "weiteren abzugsberechtigten Kosten" geäussert.
Dabei hat er die Aufzählung der abzugsberechtigten Kosten in den §§ 19 f.
ESchG ausdrücklich als abschliessend bezeichnet, wobei er die fehlende
Abzugsfähigkeit der Kosten der amtlichen Erbschaftsverwaltung noch einmal
eigens erwähnte (Amtsblatt des Kantons Zürich [Textteil] 1985, 235 f.). Damit
wurde bewusst auf eine erbschaftssteuerrechtliche Gleichstellung der Kosten von
amtlicher Erbschaftsverwaltung und Willensvollstreckung verzichtet. Auch die
Rechtswirklichkeit in anderen Kantonen, in welchen die Kosten der amtlichen
Erbschaftsverwaltung aufgrund entsprechender ausdrücklicher gesetzlicher
Grundlage (zum Teil schon seit gewisser Zeit) abzugsfähig sind (Kanton St.
Gallen: Art. 152 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 9. April
1998; Kanton Nidwalden: Art. 163 Abs. 1 Ziff. 2 des Steuergesetzes
vom 22. März 2000; Kanton Appenzell Ausserrhoden: Art. 145 Abs. 1
lit. b des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000; Kanton Appenzell Innerrhoden: Art. 99
Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 25. April 1999; vgl. zu den
übrigen eine Erbschaftssteuer erhebenden Kantonen Magnus Hindersmann/Michael
Myssen, Die Erbschafts- und Schenkungssteuer der Schweizer Kantone, Köln 2003),
hat nicht zu einer entsprechenden Vorlage auf Änderung des ESchG geführt.
Daraus ist zu schliessen, der Gesetzgeber habe auch später bewusst auf diese
Gleichstellung verzichtet. Da die Rekurrierenden nichts vorbringen, was in
diesem Licht die vom Verwaltungsgericht zum alten Recht entwickelte
Rechtsprechung zu erschüttern vermöchte, ist an dieser festzuhalten.
3.6
Die Rekurrierenden berufen sich schliesslich auf
die spezielle Rechtsgleichheit, bestehe doch gemäss mündlicher Auskunft der
Abteilung Erbschafts- und Schenkungssteuer des kantonalen Steueramts Zürich
eine Praxis, wonach die Erbschaftsverwaltungskosten stets abziehbar seien, wenn
die Erbschaftsverwaltung zur Erbenermittlung angeordnet worden sei. Was die
Rekurrierenden aus dieser – im Übrigen vom Rekursgegner nicht bestrittenen –
Praxis zu ihren Gunsten ableiten wollen, bleibt unklar, fällt ihr Fall doch
eben gerade nicht unter diese Praxis. Im vorliegenden Fall wurde die
Erbschaftsverwaltung nämlich nicht zur Erbenermittlung gemäss Art. 554 Abs. 1
Ziff. 2 letzter Halbsatz ZGB angeordnet (vgl. Karrer, Art. 554 ZGB N. 12 ff.)
– dann hätte nämlich nach Art. 555 ZGB ein so genannter Erbenruf erfolgen müssen,
was (richtigerweise) nicht geschehen ist –, sondern deshalb, weil "keiner
der Ansprecher sein Erbrecht genügend nachzuweisen" vermochte (Art. 554
Abs. 1 Ziff. 2 erster Halbsatz ZGB). Für eine von den Rekurrierenden
sinngemäss verfochtene Ausdehnung des Begriffs der Erbenermittlung bleibt
angesichts dieser klaren und differenzierten Regelung kein Raum. Schon aus
diesem Grund erübrigt sich deshalb die Befragung des angebotenen Zeugen. Bei
alledem an dieser Stelle nicht entschieden zu werden braucht schliesslich, ob
sich die erwähnte Praxis ihrerseits als gesetzmässig erweist.
Das Bestehen einer im Übrigen vom
Rekursgegner bestrittenen Praxis, die Kosten der Erbschaftsverwaltung könnten
dann abgezogen werden, wenn diese Verwaltung des Nachlassvermögens aufgrund
eines von verschiedenen Erbansprechern hierüber geführten Prozesses notwendig
geworden sei, behaupten auch die Rekurrierenden nicht, sodass sich auch weitere
Ausführungen über die so genannte Gleichbehandlung im Unrecht erübrigen.
Der Rekurs ist deshalb in diesem Punkt
abzuweisen.
4.
4.1
Die Rekurrierenden machen geltend, die vom
Rekursgegner verfochtene Auslegung von § 19 Abs. 2 ESchG, welche die
abziehbaren Kosten ausschliesslich auf in unmittelbarem Zusammenhang mit der
Ungültigkeitsklage stehende Aufwendungen beschränke, erweise sich nicht zuletzt
im Licht der in RB 2000 Nr. 141 wiedergegebenen verwaltungsgerichtlichen
Rechtsprechung als zu eng. Wenn den Erben im Zusammenhang mit einem einer
Ungültigkeitsklage vorgeschalteten Strafverfahren Anwaltskosten erwüchsen und
dieses Strafverfahren wie in ihrem Fall für das Obsiegen der klagenden Erben im
nachfolgenden Zivilverfahren betreffend Testamentsungültigkeit kausal sei, so
seien auch die im Strafverfahren entstandenen Kosten für die Erstreitung des
Erbanspruchs notwendig und damit gemäss § 19 Abs. 2 ESchG von dessen
ratio legis her abziehbar. Dies gelte umso mehr, als die im Strafverfahren
erlangten und im Zivilverfahren verwerteten Beweise eine Kostensenkung des
Letzteren zur Folge gehabt hätten.
4.2
Demgegenüber hält der Rekursgegner dafür, Kosten
für ein Strafverfahren könnten nie abgezogen werden. Was die eingereichten
Kostennoten betreffe, so seien diese derart pauschal gehalten, dass keine
Zuordnung zu den Zivilverfahren möglich sei. Die in der Rekursschrift erfolgten
Zuordnungen könnten nur teilweise nachvollzogen werden und vermöchten nicht einmal
Grundlage für eine Schätzung zu bilden.
4.3
§ 19 Abs. 2 ESchG will die Aufwendungen
berücksichtigen, welche anfallen, weil die steuerpflichtige Person Bestand und/oder
Umfang des steuerbaren Erbanteils oder dessen Herausgabe erstreiten muss (vgl. E. 2.2).
Dazu ist vorab festzuhalten, dass ein Strafverfahren als solches in der Regel
nur in Ausnahmefällen zur zivilrechtlichen Erstreitung eines zivilrechtlichen
Anspruchs führen kann, dient dieses doch (in erster Linie) der Durchsetzung des
staatlichen Strafanspruchs. In dem Sinn können im Rahmen eines Strafverfahrens
auflaufende Kosten nie notwendigerweise zum Erwerb der Erbschaft anfallen (vgl.
Adrian Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Muri/Bern 1990, S. 370)
und bleibt für eine generelle Abzugsfähigkeit von im Strafverfahren erwachsenen
Kosten somit schon aus diesem Grund von vornherein kein Raum. Zum gleichen
Schluss gelangt man auch angesichts des klaren Wortlauts von § 19 Abs. 2
ESchG, von welchem grundsätzlich auch im Erbschaftssteuerrecht ohne weiteres
auszugehen ist (zur so genannten grammatikalischen Auslegung als Ausgangspunkt
jeder Auslegung auch im Abgaberecht vgl. BGE 124 II 241 E. 3). Eine
derartige Position verfechten aber im Übrigen zu Recht nicht einmal die Rekurrierenden.
4.4
Nicht von vornherein undenkbar erschiene vor dem
Hintergrund der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung allerdings die
Anerkennung derjenigen im Strafverfahren sich ergebenden Kosten, welche
ansonsten in einem der in § 19 Abs. 2 ESchG ausdrücklich genannten
Zivilverfahren angefallen wären, hätte nicht die Möglichkeit der Verwertung der
im Strafverfahren erlangten Beweise bestanden. In diesem Sinn lautet auch eine
handschriftliche Aktennotiz der Abteilung Erbschafts- und Schenkungssteuer des
kantonalen Steueramts vom 6. Februar 2002, welche Folgendes festhält:
"Abzugsfähig Kosten des Strafverfahrens, die auch im Zivilverfahren
angefallen wären". Ob dem wirklich so sei oder nicht, braucht indessen im
vorliegenden Fall nicht abschliessend entschieden zu werden. Die Anerkennung
von in Zivilverfahren oder ausnahmsweise allenfalls im Strafverfahren
erwachsenen Kosten bedingt nämlich so oder anders deren substanziierte Geltendmachung
sowie das Einreichen der entsprechenden Belege (vgl. E. 2.3).
4.5
Die Rekurrierenden haben im Rahmen des
Veranlagungsverfahrens – in Antwort auf einen ersten Verfügungsentwurf vom 25.
Oktober 2001 – mit Eingabe vom 23. Januar 2002 diverse Rechnungen der Anwaltskanzlei
R eingereicht. Darauf wurde ihnen mit Datum vom 28. Januar 2002 ein zweiter
Verfügungsentwurf zugestellt. Dieser enthielt neben dem Hinweis, unter dem
Titel von § 19 Abs. 2 ESchG würden Fr. 39'802.50 definitiv zugelassen
und Fr. 28'007.- definitiv nicht, die Aufforderung, für die übrigen
Beträge eine Aufschlüsselung der Kosten vorzunehmen, da nur solche für das
Zivilverfahren anerkannt würden. Diese Aufforderung wurde mit Schreiben vom 28.
Februar 2002 wiederholt, nachdem sich die Rekurrierenden zwar mit Eingabe vom
26. Februar 2002 unter Einreichung weiterer Unterlagen hatten vernehmen lassen,
die vorgenommene Aufschlüsselung jedoch nicht beibrachten. Eine solche
Aufschlüsselung erfolgte danach weder im restlichen Veranlagungs- noch im
Einspracheverfahren. In Letzterem ist eine Aufschlüsselung nach Angaben in der
Rekursschrift deshalb unterblieben, weil die Rekurrierenden "der Meinung
waren und heute immer noch sind, dass die ihnen durch das Strafverfahren entstandenen
Kosten ebenfalls nach § 19 Abs. 2 ESchG abgezogen werden
können".
Erst im vorliegenden Rekursverfahren erfolgte eine
überschlagsmässige Aufteilung zwischen im Zivil- und im Strafverfahren
angefallenen Kosten, ohne dass damit allerdings die Einreichung von diese
Aufteilung stützenden Belegen verbunden gewesen wäre. Erstmals wurde sodann in
diesem Verfahren eine Rechnung vom 18. November 2001 über in einem
Steuerprozess entstandene Kosten von Fr. 5'712.80 eingereicht.
Abgesehen davon, dass einige der geltend
gemachten Punkte auch bei grosszügigster Betrachtungsweise nicht unter § 19
Abs. 2 ESchG subsumiert werden könnten, so gerade die letzterwähnte
Rechnung vom 18. November 2001 über Fr. 5'712.80, erweist sich die erwähnte
Aufstellung der Rekurrierenden als derart rudimentär, dass nicht von einer
substanziierten Geltendmachung gesprochen werden kann. Ausführungen wie etwa diejenigen
bezogen auf die Rechnung vom 12. November 1997 über Fr. 86'944.25 mit Positionen
wie "Telefonate, Korrespondenz etc.: ca. 40 Stunden" oder bezogen auf
die Rechnungen vom 17. November 2001 über Fr. 123'751.65 wie
"Aktenstudium: ca. 40 Stunden; juristische Abklärungen: ca. 38
Stunden" bleiben derart pauschal, dass sie über das blosse Behauptungsstadium
nicht hinauskommen. Diesbezüglich fehlt es denn auch nicht bloss weiterhin an
den für eine Überprüfung dieser Behauptungen tauglichen Belegen, etwa einem gerichtsnotorisch
in der Advokatur verwendeten Leistungsjournal – dies, ohne dass auch nur
ansatzweise geltend gemacht worden wäre, deren Beibringung sei unmöglich –; vielmehr
fehlen sämtliche Daten und Inhalte der in dieser Angelegenheit erbrachten
anwaltlichen Leistungen. Dergestalt fällt nicht nur eine notwendige Zuordnung
dieser Leistungen ausser Betracht, sondern ist nicht einmal eine grobe
Plausibilitätskontrolle und damit eine blosse Schätzung möglich. Aus diesem
Grund erübrigt sich auch die Einvernahme der angebotenen Zeugin, welche die
Richtigkeit der "Detaillierung der Honorarrechnungen" zu bezeugen
gehabt hätte. Abgesehen davon, dass diese eben gerade beispielhaft
undetailliert waren, dient ein Beweisverfahren nicht dazu, Mängel der
Substanziierung zu heilen (vgl. E. 1.2).
Demzufolge ist der Rekurs in Bezug auf die
Anerkennung der steuermindernd geltend gemachten Gerichts- und Anwaltskosten
von Fr. 315'368.90 abzuweisen und hat es mit der bereits in der
Veranlagung gewährten Zulassung von Fr. 39'082.- sein Bewenden.
5.
Gemäss § 42
ESchG sind die Kosten des Einspracheverfahrens dann dem Steuerpflichtigen
aufzuerlegen, wenn dieser das Verfahren schuldhaft durch Verletzung von
Verfahrenspflichten oder verspätete Geltendmachung von Verfahrensrechten
veranlasst hat. Dazu ist festzuhalten, dass die Behandlung der Nachkommen der
gesetzlichen Erbin M, nämlich K und L, als Erben in der
Erbschaftssteuerveranlagung vom 6./28. Juni 2002 einen vom Rekursgegner zu
vertretenden Fehler darstellt. So war bereits im Veranlagungsverfahren klar,
dass M den Erbgang erlebte und so deren Nachkommen, K und L, nicht direkte
Erben von P waren, sondern lediglich ihrerseits das Recht ihrer Mutter geerbt
hatten (vgl. etwa den aktenkundigen Beschluss des Bezirksgerichts Y vom 16.
April 1996). In einem ersten Verfügungsentwurf vom 25. Oktober 2001 wurde
denn auch richtigerweise M als Erbin aufgeführt. Weshalb K und L anschliessend
ab dem zweiten Verfügungsentwurf vom 28. Januar 2002 als direkte Erben
aufgeführt werden, bleibt unklar, und kann jedenfalls nicht den Pflichtigen zum
Vorwurf gemacht werden. Diese haben in einer Beilage zu ihrer Eingabe vom 23.
Januar 2002 nämlich lediglich dargelegt, K und L seien die Erben der M und hätten
ein Legat von je Fr. 10'000.- ausgerichtet bekommen. Daran ändert nichts,
dass das genaue Datum des Hinschieds von M, der 5. August 1996, ebenso wie
deren Patenkindeigenschaft erstmals in der im Einspracheverfahren eingereichten
Eingabe vom 14. Oktober 2003 genannt worden sind (vgl. RB 1960 Nr. 58).
Diese Eingabe ermöglichte im Übrigen auch eine – formell das Kleid einer
reformatio in peius tragende – Wiederherstellung der gesetzmässigen Veranlagung
im Einspracheentscheid. Für die Auferlegung der Kosten des Einspracheverfahrens
bleibt unter diesen Umständen kein Raum und ist der Rekurs in diesem Punkt
gutzuheissen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die
Gerichtskosten den Rekurrierenden vollständig aufzuerlegen (§ 44 Abs. 1
ESchG), obsiegen sie doch letztlich nur in einem nebensächlichen Punkt. Unter
diesen Umständen fällt auch die Zusprechung einer Parteientschädigung an die
Rekurrierenden ausser Betracht. Dem Rekursgegner ist ebenfalls keine Parteientschädigung
zuzusprechen, da das Begehren der Rekurrierenden nicht offensichtlich unbegründet
war und ihm kein seine gewöhnlichen amtlichen Aufgaben übersteigender Aufwand
erwachsen ist (§ 43 Abs. 4 ESchG in Verbindung mit § 152 StG, § 153
Abs. 4 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959; vgl. RB 1986 Nr. 5).
Demgemäss entscheidet
die Kammer:
1.
Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Kostenauflage im
Einspracheentscheid vom 28. Oktober 2003 wird aufgehoben. Im Übrigen wird der
Rekurs abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  10'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.        60.--     Zustellungskosten,
Fr.  10'060.--     Total der Kosten.
3.
Die Gerichtskosten werden den Rekurrierenden Nrn. 1-10 zu je 1/11
und den Rekurrierenden Nrn. 11 und 12 zu je 1/22, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten, auferlegt.
4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    …