zh_verwaltungsgericht · SR.2013.00015 · 2014-05-14 · de

Nachsteuer(Staats- und Gemeindesteuern 2002 bis 2010)2. Rechtsgang | Nachsteuer wegen Nichtdeklaration des vollen Eigenmietwerts durch faktischen Eigentümer / Verzinsung (2. Rechtsgang) Zusammen mit seinen Geschwistern erbte der Pflichtige eine Liegenschaft, die er gegen Entrichtung eines geringen Mietzinses selbst bewohnte. 1997 wurde ihm die Liegenschaft im Rahmen der Erbteilung zu Alleineigentum zugewiesen. Die Eigentumsübertragung wurde erst 2011 zur Eintragung angemeldet. In diesem Zeitpunkt hatte der Pflichtige den vereinbarten Kaufpreis bereits vollständig beglichen. Die Eigenmietwertbesteuerung (§ 21 Abs. 1 lit. b StG) beginnt grds. mit der zivilrechtl. Handänderung. Vorliegend ist aber bereits die vorangehende unentgeltliche Zuwendungsnutzung steuerbar. Die zinslose Kaufpreisvorauszahlung stellt einen Gegenwert für das Nutzungsrecht dar. Nur der unentgeltliche Teil des Nutzungsrechts ist als Eigennutzung zu versteuern. Der entsprechende Wert ergibt sich aus der Differenz zwischen Eigenmietwert und der Gegenleistung (E. 2). Diesen Wert (Zins auf die Kaufpreisvorauszahlung) hat das kStA im 2. Rechtsgang korrekt ermittelt (E. 4). Die nicht erhobene Steuer wird samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 StG). Unter "Zins" ist der Verzugszins und nicht der Ausgleichszins, wie das kStA vorbringt, zu verstehen (E. 4.3). Verböserung (E. 4.3.3). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 14..2.14.0 SR.2013.00015
Zurich Verwaltungsgericht 14..2.14.0 SR.2013.00015
Zurigo Verwaltungsgericht 14..2.14.0 SR.2013.00015

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2013.00015
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Geschäftsnummer:
SR.2013.00015
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 14.05.2014
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuer
(Staats- und Gemeindesteuern 2002 bis 2010)
2. Rechtsgang
Nachsteuer wegen Nichtdeklaration des vollen Eigenmietwerts durch faktischen Eigentümer / Verzinsung (2. Rechtsgang)
Zusammen mit seinen Geschwistern erbte der Pflichtige eine Liegenschaft, die er gegen Entrichtung eines geringen Mietzinses selbst bewohnte. 1997 wurde ihm die Liegenschaft im Rahmen der Erbteilung zu Alleineigentum zugewiesen. Die Eigentumsübertragung wurde erst 2011 zur Eintragung angemeldet. In diesem Zeitpunkt hatte der Pflichtige den vereinbarten Kaufpreis bereits vollständig beglichen. Die Eigenmietwertbesteuerung (§ 21 Abs. 1 lit. b StG) beginnt grds. mit der zivilrechtl. Handänderung. Vorliegend ist aber bereits die vorangehende unentgeltliche Zuwendungsnutzung steuerbar. Die zinslose Kaufpreisvorauszahlung stellt einen Gegenwert für das Nutzungsrecht dar. Nur der unentgeltliche Teil des Nutzungsrechts ist als Eigennutzung zu versteuern. Der entsprechende Wert ergibt sich aus der Differenz zwischen Eigenmietwert und der Gegenleistung (E. 2). Diesen Wert (Zins auf die Kaufpreisvorauszahlung) hat das kStA im 2. Rechtsgang korrekt ermittelt (E. 4). Die nicht erhobene Steuer wird samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 StG). Unter "Zins" ist der Verzugszins und nicht der Ausgleichszins, wie das kStA vorbringt, zu verstehen (E. 4.3). Verböserung (E. 4.3.3). Abweisung.
Stichworte:
AUSGLEICHSZINS
EIGENMIETWERT
KAUFPREISVORAUSZAHLUNG
NACHSTEUER
REFERENZZINSSATZ
UNENTGELTLICHES NUTZUNGSRECHT
VERBÖSERUNG
VERZUGSZINS AUF NACHSTEUER
ZINS
Rechtsnormen:
§ 21 Abs. I lit. b StG
§ 160 Abs. I StG
§ 176 StG
Art. 53 Abs. I StHG
§ 49 Abs. I VO StG
§ 52 VO StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SR.2013.00015
Urteil
der 2. Kammer
vom
14. Mai 2014
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
1.    A,
2.    B,
Rekurrierende,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Rekursgegner,
betreffend Nachsteuer
(Staats- und Gemeindesteuern 2002 bis 2010)
2. Rechtsgang,
hat
sich ergeben:
I.
A.
A erbte
im Jahr 1991 zusammen mit seinen drei Brüdern C, D und E von der verstorbenen
Mutter die Liegenschaft F-Strasse 01, in G. Ab 1993 mieteten A und B (nachfolgend:
die Pflichtigen) die Liegenschaft von den drei Brüdern zu einem jährlichen
Mietzins von Fr. …, wobei die Investitionen und Nebenkosten zulasten der
Mieter gingen. Mit Erbteilungsvertrag vom 14. Juni 1997 kamen die Erben
überein, dass das unter ihnen bestehende Gesamthandverhältnis aufzulösen sei
und die Grundstücke dem Miterben, A, zum Alleineigentum zuzuweisen sei. Der
Übernahmepreis betrug pauschal Fr. …. Unter den weiteren Bestimmungen wurde
unter Ziffer 1 vermerkt, dass der Übergang der Vertragsobjekte in Rechten
und Pflichten, Nutzen und Gefahr, bereits stattgefunden habe. Im Weiteren wurde
gemäss Ziffer 8 der bestehende Mietvertrag mit dem Erwerber mit dem
Vollzug dieses Vertrags automatisch aufgehoben. Nach Bezahlung des vereinbarten
Kaufpreises wurde die Eintragung ins Grundregister am 3. Januar 2011
angemeldet. Weil das pflichtige Ehepaar in ihren Steuererklärungen 2002–2009
lediglich einen Eigenmietwert von Fr. … und einen Vermögenssteuerwert von
Fr. …, was ¼ des Gesamtwerts entsprach, deklariert hatte, auferlegte ihnen
das kantonale Steueramt am 8. August 2012 für die Steuerperioden 2002–2009
eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. …. Das Nachsteuerverfahren betreffend
die Steuerperiode 2010 wurde eingestellt. Die hiergegen erhobene Einsprache mit
dem Antrag, es sei von der Auflage einer Nachsteuer abzusehen, wies das kantonale
Steueramt am 24. September 2012 ab.
B.
Mit
Entscheid vom 10. Juli 2013 (SR.2012.00011) hiess die Kammer des
Verwaltungsgerichts einen dagegen erhobenen Rekurs teilweise gut und wies die
Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt
zurück. Dies in der Erwägung, dass den Pflichtigen zwar zu Recht eine
Nachsteuer auferlegt worden sei, jedoch nur der unentgeltliche Teil des
Nutzungsrechts der Pflichtigen als Eigennutzung zu besteuern sei. Demzufolge
habe die Vorinstanz den Differenzbetrag festzustellen zwischen dem Eigenmietwert
und der von den Pflichtigen erbrachten Gegenleistung, welche dem Zins, der auf
der Kaufpreisvorauszahlung erwirtschaftet wird, entspreche. Hierbei habe das kantonale
Steueramt von einem in den entsprechenden Steuerperioden durchschnittlichen
Zinssatz auszugehen.
II.
Im zweiten Rechtsgang reduzierte das
kantonale Steueramt die Nachsteuer
(samt Zins) mit Verfügung im
Einsprache
verfahren
vom 16. September
2013 auf Fr.
…
. Für die Berechnung des
–
vom Eigenmietwert in Abzug zu bringenden
–
Zins auf die Kaufpreisvorauszahlung stellte es auf einen
Durchschnitt der monatlichen Zinssätze für Spareinlagen und für neue
1. Hypotheken (Kantonalbanken) ab.
III.
Mit Rekurs vom 26. Oktober 2013
(Poststempel vom 24. Oktober 2013) beantragten die Pflichtigen dem
Verwaltungsgericht sinngemäss, die Verfügungen des kantonalen Steueramts
seien
für nichtig zu erklären. Eventualiter sei für die
Berechnung
des Zinses auf der Kaufpreisvorauszahlung
auf den vom
Regierungsrat des Kantons Zürich festgelegten Zinssatz von 2
% abzustellen. Subeventualiter sei von einer Nachbesteuerung
gänzlich abzusehen, da kein bedeutender Differenzbetrag vorliege, wobei
bei einer Miete
die Grenze bei 80
% des Eigenmietwerts liege.
Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung
de
s Rekurses
. Zudem verlangte es die Zusprechung einer
Parteientschädigung.
In ihre
m Schreiben
vom 20. November 2013 hielten die Pflichtigen an ihren
Anträgen fest.
Mit Präsidialverfügung vom 24. März 2014 wurden die
Pflichtigen darüber informiert, dass das kantonale Steueramt bei der Berechnung
der Verzugszinsen ab 1. Januar 2008 statt eines Zinssatzes von 4,5 %
einen solchen von 2 % bzw. 1,5 % zur Anwendung gebracht habe und die
Zinsberechnung daher von Amtes wegen zu berichtigen sei, womit eine Verböserung
einhergehe. Zur Wahrung des Anspruchs auf rechtliches Gehör wurde den Pflichtigen
eine Frist von 20 Tagen angesetzt, um zur allfälligen Verböserung Stellung zu
nehmen.
Mit Eingabe vom 1. April 2014 teilten die Pflichtigen
dem Verwaltungsgericht mit, sie seien der Ansicht, der durch die Regierung
festgesetzte Zinsfuss sei verbindlich, weshalb auch für die Berechnung des
"Gegenwerts des Nutzungsrechts" auf den vom Regierungsrat festgesetzten
Zinssatz von 4,5 % abgestellt werden müsse. Unter diesen Voraussetzungen
würden sie diesen Zinssatz auch für allfällige Verzugszinsen akzeptieren.
Das kantonale Steueramt liess am 9. April 2014
unaufgefordert eine Stellungnahme zukommen, in welcher es beantragte, es sei
auf die Verböserung (Verzugszinsen von 4,5 % statt 2 % resp. 1,5 %)
zu verzichten.
D
ie
Einzelrichter
in
hat den Fall an die 2. Kammer überwiesen.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder
Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine
Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung
unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschät­zung
auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen,
wird laut § 160 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.
1.2
Dem Verwaltungsgericht kommt im Rekursverfahren gegen
Nachsteuerentscheide
grundsätzlich eine umfassende
Überprüfungsbefugnis zu (§
147 Abs.
3 in Verbindung mit §
162 Abs.
3 Satz
2 StG
;
Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013,
§ 162
N. 40
). Weist es
dagegen
im
Rekursverfahren die Streitsache zu neuer Untersuchung und zum Neuentscheid an
das kantonale Steueramt zurück, so ist es bei erneuter Befassung mit der Sache
an seine Rechtsauffassung im Rückweisungsentscheid gebunden (vgl. VGr,
21. September 2011, SB.2011.00042, E. 1.3;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 149 N.
40).
Im Folgenden werden daher die massgeblichen Erwägungen des
Rückweisungsentscheids (SR.2012.00011, E. 3) im Wortlaut wiedergegeben:
2.
2.1
Gemäss § 21 Abs. 1 lit. b StG ist
der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem
Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts
für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, steuerbar. Unter unentgeltlichem
Nutzungsrecht – meist aufgrund eines beschränkten dinglichen Rechts, nämlich
einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts – ist jedes Nutzungsrecht zu verstehen,
das nicht aufgrund eines periodischen Entgelts eingeräumt wird. Darunter fallen
die Zuwendungsnutzung (eingeräumt durch die blosse Zuwendung des Nutzungsrechts
unter Beibehaltung des Grundeigentums) und die Vorbehaltsnutzung (das heisst
der Rückbehalt des Nutzungsrechts im Rahmen einer Grundstückübertragung). Nach
§ 38 Abs. 1 StG unterliegt das
gesamte Reinvermögen der Vermögenssteuer. Nutzniessungsvermögen
wird dem Nutzniesser zugerechnet (§ 38 Abs. 2 StG). Nutzniessungen,
die ohne rechtliche Verpflichtung faktisch gewährt werden (sog. faktische
Nutzniessungen), sind vermögenssteuerlich wie echte Nutzniessungen zu behandeln.
2.2
Die Rekurrierenden haben in ihren
Steuererklärungen 2002–2009 einen Eigenmietwert von Fr.
…
und einen Vermögenssteuerwert von Fr.
…
, was ¼ des Gesamtwerts und damit des Erbanteils des Ehemanns
entsprach, deklariert. Sie stellen sich dabei auf den Standpunkt, dass das
Eigentum an der Liegenschaft erst mit Eintragung im Grundbuch am 3. Januar
2011 auf sie übergegangen sei, weshalb sie erst ab diesem Zeitpunkt den vollen
Ertrags- und Vermögenswert zu versteuern hätten.
Grundsätzlich beginnt die
Eigenmietwertbesteuerung zwar erst im Zeitpunkt der zivilrechtlichen
Handänderung, welche erst mit dem Eintrag im Grundbuch stattfindet. Indessen
ist – wie bereits erwähnt – die unentgeltliche Zuwendungsnutzung steuerbar.
Gemäss dem Erbteilungsvertrag vom 14. Juni 1997 sind die Erben
übereingekommen, das unter ihnen bestehende Gesamthandverhältnis aufzulösen und
die Grundstücke dem Rekurrenten zu Alleineigentum zuzuweisen. Der
Besitzesantritt hat bereits stattgefunden und im Weiteren wurde vereinbart,
dass die Vertragsparteien über die mit den Vertragsobjekten verbundenen Einnahmen
und Ausgaben (Mietzins, Kehrichtgebühr, Wasser/Abwasser, Gebäudeversicherung
usw.) sowie über die Hypothekarzinsen und den Energievorrat (zum Einstandspreis)
separat zum Wert am Antrittstag auseinandergesetzt sind. Schliesslich wurde der
bestehende Mietvertrag mit dem Vollzug des Vertrags automatisch aufgehoben.
Nach Angaben der Rekurrierenden im Schreiben vom 28. Juni 2012 hätten sie
bis zu den Kaufpreiszahlungen jährlich je Fr.
…
an
die Brüder des Pflichtigen bezahlt. Die letzte Kaufpreiszahlung von Fr.
…
erfolgte am 1. Februar 1999 an den Bruder E. Damit haben die
Rekurrierenden die streitbetroffene Liegenschaft nach diesem Zeitpunkt, ohne
ein direktes Entgelt zu zahlen, genutzt, wobei jedoch alle Investitionen und
alle Nebenkosten zu ihren Lasten gingen. Ausserdem haben sie den vollen
Kaufpreis von Fr.
…
für die Liegenschaft in den
streitbetroffenen Steuerjahren zinslos vorausbezahlt, was einen Gegenwert für
das Nutzungsrecht darstellt. Das dem Pflichtigen zustehende Nutzungsrecht bis
zur Eigentumsübertragung ist damit zumindest nur, aber immerhin, teilweise
entgeltlich. Der unentgeltliche Teil dieses Nutzungsrechts ist als Eigennutzung
im Sinn von § 21 Abs. 1 lit. b StG zu besteuern. Der
entsprechende Wert ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Eigenmietwert und
der Gegenleistung, die dem Zins, welcher auf der Kaufpreisvorauszahlung
erwirtschaftet wird, entspricht (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
Zürich 2013, § 21 N. 69 auch zum Folgenden und mit Hinweisen auf die
Rechtsprechung). Die steuerliche Erfassung ist jedoch nur zulässig, wenn ein
bedeutender Differenzbetrag vorliegt. Diese Grenze darf bei einer Miete von
80 % des Eigenmietwerts angenommen werden. Aufgrund des Gesagten hat die
Vorinstanz in einem weiteren Rechtsgang diesen Differenzbetrag festzustellen,
indem sie bei der Gegenleistung von einem in den entsprechenden Steuerperioden
durchschnittlichen Zinssatz auszugehen hat. Die Rekurrierenden erheben
schliesslich keine substanziierten Rügen gegen die Festsetzung des
Eigenmietwerts. Insbesondere legen sie den baulichen Zustand des Gebäudes nicht
näher dar. Damit kann auch auf die Abnahme der angebotenen Zeugen verzichtet
werden, da diese eine fehlende substanziierte Sachdarstellung nicht zu ersetzen
vermögen. Somit besteht kein Anlass zu einer weiteren Überprüfung des
Eigenmietwerts.
Dies führt zur teilweisen Gutheissung
des Rekurses. Die Sache ist im Sinn der Erwägungen zur weiteren Untersuchung
und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.
3.
3.1
Im zweiten
Rechtsgang vor Verwaltungsgericht bringen die Pflichtigen vor, die Verfügung im
Einspracheverfahren vom 16. September 2013 sei nichtig, da diese nur in
Kopie zugestellt worden sei und die Originalunterschriften fehlten.
3.2
Diese Rüge erweist sich als unbegründet: Zum einen
wäre der Einspracheentscheid
selbst
ohne Unterschrift
gültig, was §
8 Abs. 1 der Verordnung zum
Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) ausdrücklich vorsieht. Denn im
Massenverfahren ist eine eigenhändige Unterschrift grundsätzlich entbehrlich
(vgl. Roger Cadosch, DBG Kommentar, 2. A., Zürich 2008, Art. 116 DBG;
Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich
etc. 2008, § 15 N. 40; BGE 138 II 501 E. 3.2.2). Zum andern
entspricht
es der
gängige
n
Praxis
in der
Verwaltung
, jeweils das verbleibende Original handschriftlich
zu unterzeichnen und den Parteien eine Kopie des Originalentscheids zuzustellen
(vgl.
Kaspar Plüss in:
Alain Griffel [Hrsg.],
Kommentar
zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [
VRG
]
, 3. A., Zürich etc. 2014,
§ 10 N. 12).
Weiter käme die
Nichtigkeit
einer Verfügung
ohnehin
nur in Betracht, wenn ein
besonders schwerwiegender Eröffnungsfehler vorlieg
en würde
(z.
B. mündliche statt schriftliche
Eröffnung
).
Bei der angefochtenen Verfügung sind
solche
formelle
n
Mängel
jedoch nicht
ersichtlich
;
vielmehr wird sie
sämtliche
n
formellen
Anforderungen gerecht, die an die Eröffnung einer Verfügung
gestellt werden.
4.
4.1
Weiter
wenden sich die Pflichtigen gegen den vom kantonalen Steueramt verwendeten
Zinssatz für die Berechnung der Gegenleistung (
Zins auf die
Kaufpreisvorauszahlung
). Während sie in der Beschwerde verlangen, es sei
auf einen Zinssatz von 2 % abzustellen, beantragen sie in ihrer Eingabe
vom 1. April 2014, es sei auf einen Zinssatz von 4,5 % abzustellen,
entsprechend dem Verzugszins gemäss Beschluss des Regierungsrats vom
11. Juli 2007 bzw. 9. November 2011 über die Festsetzung und
Berechnung von Zinsen ab 1. Januar 2008/1. Januar 2012 für die
Staats- und Gemeindesteuern.
4.2
Das
Verwaltungsgericht hat das kantonale Steueramt im ersten Rechtsgang angewiesen,
d
e
n Differenzbetrag
zwischen
Gegenleistung (Zins auf die Kaufpreisvorauszahlung) und Eigenmietwert
festzustellen. Für die Berechnung des Zinses hatte es "
von
einem in den entsprechenden Steuerperioden durchschnittlichen Zinssatz
auszugehen
" (siehe E. 2.2). Mit dieser Formulierung wurde dem
kantonalen Steueramt bei der Wahl des Zinssatzes bewusst ein gewisses Ermessen
eingeräumt. Dass es sich hierbei nicht um den Verzugszins handeln kann, der auf
den geschuldeten Nachsteuern erhoben wird (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 160 N. 43), und der vom Regierungsrat durch Beschluss festgesetzt
wird, liegt auf der Hand: Vielmehr muss es sich um einen "marktüblichen"
Zinssatz handeln, wobei in der Regel auf den Referenzzinssatz (hypothekarischer
Durchschnittszinssatz) abzustellen ist. Auf den Referenzzinssatz wird etwa auch
im Bereich der Grundstückgewinnsteuern abgestellt, wenn der Zinsvorteil auf
Vorauszahlungen des Grundstückpreises vor der Eigentumsübertragung berechnet
werden soll, welcher zum Kaufpreis hinzuaddiert wird (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N. 49). Dieser einheitliche
Referenzzinssatz gilt indessen erst seit dem 1. Januar 2008 (vgl.
Art. 12a Abs. 1 der Verordnung vom 9. Mai 1990 über die Miete
und Pacht von Wohn- und Geschäftsräumen [VMWG]). Es ist daher nicht zu
beanstanden, wenn das kantonale Steueramt für die Berechnung der Zinsen auf
einen durchschnittlichen Zinssatz abstellte, welchen es aus den Zinssätzen für
neue 1. Hypotheken (variabel) der Kantonalbanken und Zinssätzen für
Spareinlagen errechnete. Damit hat das kantonale Steueramt bei der Wahl der anwendbaren
Zinssätze (Zins auf Kaufpreisvorauszahlung) sein pflichtgemässes Ermessen nicht
verletzt und sich an die Anweisungen im Rückweisungsentscheid (vgl. E. 2.2)
gehalten. Somit muss es bei der vom kantonalen Steueramt vorgenommenen
Berechnung der Zinsen auf der Kaufpreisvorauszahlung sein Bewenden haben. Dabei
hat das kantonale Steueramt auch den "bedeutenden Differenzbetrag"
der Gegenleistung im Verhältnis zum Eigenmietwert von 80 % nicht überschritten
(vgl. E. 2.2):
[…]
Demzufolge wurde die "nicht erhobene Steuer" im
Sinn von § 160 Abs. 1 StG für die Steuerperioden 2002–2009 zu Recht auf
Fr. … festgesetzt.
4.3
4.3.1
Die nicht erhobene Steuer wird samt Zins als Nachsteuer eingefordert (vgl.
§ 160 Abs. 1 StG). Laut § 52 VO StG sind Nachsteuern ab dem
Verfalltag der jeweiligen Steuerperiode zu verzinsen. Als Verfalltag gilt in
der Regel der 30. September in der Steuerperiode (§ 49 Abs. 1 VO
StG). Der massgebliche Zinssatz wird durch den Regierungsrat festgesetzt
(§ 176 StG). Für die Steuerperioden 1999–2007 galt sowohl für Ausgleichs-
als auch für Verzugszinsen ein einheitlicher Zinssatz von 2 % (Beschluss
des Regierungsrats vom 14. Oktober 1998 über die Festsetzung des Skontos
und die Berechnung von Zinsen für die Staats- und Gemeindesteuern; LS 631.61/ZStB
Nr. 33/401). Auf den 1. Januar 2008 wurde der Verzugszins für
periodische und nicht periodische Steuern neu auf 4,5 % festgesetzt,
während der Ausgleichzins weiterhin bei 2 % verblieb und per
1. Januar 2012 schliesslich auf 1,5 % herabgesetzt wurde (Beschluss
des Regierungsrats vom 11. Juli 2007 bzw. 9. November 2011 über die
Festsetzung und Berechnung von Zinsen ab 1. Januar 2008/1. Januar
2012 für die Staats- und Gemeindesteuern; LS 631.611/ZStB Nr. 33/403).
4.3.2
Das kantonale Steueramt legte seiner Zinsberechnung für die Steuerperioden
2002–2011 einen Zinssatz von 2 % zugrunde, ab Steuerperiode 2012 einen
solchen von 1,5 %, wobei es sich um den jeweils gültigen Ausgleichszins
gemäss Regierungsratsbeschluss handelte. Nachdem das Verwaltungsgericht die
Pflichtigen mit Präsidialverfügung vom 24. März 2014 darauf hingewiesen
hatte, dass ab 1. Januar 2008 statt eines (Ausgleichs-) Zinssatzes von 2 %
bzw. 1,5 % der Verzugszinssatz von 4,5 % zur Anwendung gelange,
stellte sich das kantonale Steueramt in seiner freiwilligen Stellungnahme vom
9. April 2014 auf den Standpunkt, Verzugszinsen seien nur dann geschuldet,
wenn ein Steuerpflichtiger nach Eintritt der Rechtskraft des Steuerentscheids
die Forderung nicht innert 30 Tagen ab Zustellung der entsprechenden
Rechnung begleiche. Ab Verfalltag (30. September) bis zum Datum der
Schlussrechnung sei jeweils ein Ausgleichszins von 2 % respektive 1,5 %
geschuldet. Selbst wenn die Nachsteuerpflicht bereits in dem Zeitpunkt
entstehe, in welchem die ungenügende Einschätzung vorgenommen worden sei, entstehe
die Nachsteuerschuld erst mit Rechtskraft des Nachsteuerentscheids, weshalb ein
Verzugszins von 4,5 % erst dann zur Anwendung gelange, wenn die
rechtskräftig festgesetzten Nachsteuern nicht innert der Zahlungsfrist von 30 Tagen
ab Zustellung der Nachsteuerrechnung bezahlt würden. Nachsteuern würden
demzufolge den gleichen Zinsregeln unterliegen wie ordentlich veranlagte
Steuern.
Dieser Ansicht kann nicht
gefolgt werden: Mit Inkrafttreten von Art. 53 Abs. 1 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden (StHG) wurde die Nachsteuer für alle Kantone verbindlich mit der
Verzugszinspflicht verknüpft (Klaus A. Vallender in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A.,
Basel 2002, Art. 53 StHG N. 3a). Mit der Nachsteuerverfügung werden
die Nachsteuern und die seit der ursprünglichen Fälligkeit aufgelaufenen Verzugszinsen
berechnet und eingefordert. Der so berechnete Gesamtbetrag – Nachsteuern
und
aufgelaufene Verzugszinsen – werden mit der Zustellung der Nachsteuerverfügung
fällig. Bezahlt der Steuerpflichtige diese Nachsteuern nicht innert 30 Tagen ab
Zustellung der Verfügung, so hat er auf dem Gesamtbetrag, und damit auch auf
dem in Rechnung gestellten Zins, Verzugszinsen zu entrichten (vgl. zum Ganzen:
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 160 N. 42 ff. und § 162a
N. 14; Hans Frey in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 164
DBG N. 7; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 164 N. 6; Peter
Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte
Bundessteuer, Zürich 1995, Art. 164 Rz. 1; Hugo Casanova, Die Nachsteuer,
in: ASA 68 (1999/2000) S. 1 ff., S. 9; Kreisschreiben
Nr. 21 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 7. April 1995,
Das Nachsteuer- und das Steuerstrafrecht nach dem DBG, Ziff. II.5
).
Aus dem Gesagten wird deutlich, dass die Nachsteuer im Sinn von § 160 Abs. 1
StG die nicht erhobene Steuer als auch die Verzugszinsen bis zur Fälligkeit der
Nachsteuerverfügung enthält.
4.3.3
Die Zinsberechnung des kantonalen Steueramts ist daher von Amtes wegen zu berichtigen
und damit ab 1. Januar 2008 mit einem Verzugszins von 4,5 % zu rechnen.
Da hiermit eine Verböserung gemäss § 162 Abs. 3 Satz 2 in
Verbindung mit § 149 Abs. 2 StG einhergeht, wurde den Pflichtigen –
zur Wahrung ihres rechtlichen Gehörs – Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.
Die Pflichtigen haben sich mit Eingabe vom 1. April 2014 dahingehend
vernehmen lassen, dass sie sich grundsätzlich nicht gegen eine allfällige Verböserung
wenden. Indessen stellten sie gleichzeitig den Antrag, der Zinssatz von 4,5 %
sei auch für die Berechnung des "Gegenwerts des Nutzungsrechts"
heranzuziehen. Dass dies nicht in Betracht kommt, wurde bereits unter E. 4.2
ausgeführt. Für die Berechnung der Verzugszinsen ist daher ab 1. Januar
2008 ein Zinssatz von 4,5 % zur Anwendung zu bringen. Bis und mit
Entscheiddatum des kantonalen Steueramts (16. September 2013 bzw.
20. September 2013 als Stichtag für die Verzugszinsberechnung) ergibt sich
folgendes Bild:
[…]
Zusammengefasst schulden die
Pflichtigen auf der nicht erhobenen Staatssteuer einen Verzugszins von
Fr. … anstelle von Fr. … (Verböserung um Fr. …); für die nicht
erhobene Gemeindesteuer ist anstelle eines Verzugszinses von Fr. … ein
solcher von Fr. … geschuldet (Verböserung um Fr. …).
4.3.4
Für die Zeitspanne vom Erlass der Verfügung des kantonalen Steueramts
(Stichtag: 20. September 2013) bis zum heutigen Urteilsdatum (14. Mai
2014) fallen weitere Verzugszinsen an:
[…]
Dies führt zur Abweisung des Rekurses. Die nicht erhobene
Steuer (Staats- und Gemeindesteuern 2002–2009) beträgt Fr. …. Die darauf
geschuldeten Verzugszinsen werden neu auf Fr. … festgesetzt. Dies ergibt
neu eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. ….
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten
den Rekurrierenden aufzuerlegen (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit
§ 151 Abs. 1 StG)
,
und es ist weder ihnen noch – mangels ausserordentlichem Aufwand –
dem Rekursgegner eine Parteientschädigung
zuzusprechen (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 152 StG und § 17
Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 [VRG]).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Der
Rekurs wird abgewiesen. Die Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern
2002–2009 (samt Zins) wird auf Fr. … festgesetzt.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'200.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellkosten,
Fr. 1'300.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden den Rekurrierenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an:...