zh_verwaltungsgericht · SB.2006.00015 · 2006-06-07 · de

Direkte Bundessteuer 2001 | Schuldzinsenabzug/Dumont-Praxis Der Pflichtige erhielt von seinem Vater zwei mit 6 % verzinste Darlehen in Höhe von je Fr. 1 Mio. Angesichts dessen, dass die Darlehenszinsen seit Jahren zum Darlehenskapital eines weiteren, zinslos gewährten Darlehens geschlagen werden, ist nicht ersichtlich, welche Bedeutung die Zinspflicht der ersten beiden Darlehen überhaupt noch haben konnte. Es muss angenommen werden, dass jedenfalls seit der Übertragung der Zinsen auf das Kapital des zinslosen Darlehens die Zinspflicht rechtsgeschäftlich nicht (mehr) gewollt war, weshalb der Schuldzinsenabzug zu verweigern ist. Nach der Dumont-Praxis des Bundesgerichts sind anschaffungsnahe Kosten, die der Erwerber einer neu erworbenen, vom bisherigen Eigentümer vernachlässigten Liegenschaft zur Instandstellung in den ersten fünf Jahren aufwenden muss, grundsätzlich nicht abzugsfähig. Bei Erwerb einer nicht vernachlässigten Liegenschaft können dagegen auch die anschaffungsnahen Kosten abgezogen werden, soweit sie für den normalen, periodischen Unterhalt und nicht zum Nachholen unterbliebenen Unterhalts aufgewendet werden. Dass die Pflichtigen fast das Dreifache des Erwerbspreises zusätzlich in die Liegenschaft investiert haben, legt die Vermutung nahe, dass es sich um eine über den ordentlichen Unterhalt oder die Nachholung eines derartigen Unterhalts hinausgehende Instandstellung im Sinn einer umfassenden Umgestaltung und Restaurierung der aus dem 18. Jh. stammenden Gebäude handelt. Die Vorinstanz hat daher zu Recht den Schluss gezogen, die getroffene Verständigung zwischen dem Steueramt und den Pflichtigen über die Unterhaltskosten sei nicht gesetzmässig. Die Vorinstanz hat den Pflichtigen jedoch das rechtliche Gehör verweigert. Rückweisung zum Neuentscheid.

Zürich Verwaltungsgericht 06..2.07.0 SB.2006.00015
Zurich Verwaltungsgericht 06..2.07.0 SB.2006.00015
Zurigo Verwaltungsgericht 06..2.07.0 SB.2006.00015

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2006.00015
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Geschäftsnummer:
SB.2006.00015
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 07.06.2006
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2001
Schuldzinsenabzug/Dumont-Praxis
Der Pflichtige erhielt von seinem Vater zwei mit 6 % verzinste Darlehen in Höhe von je Fr. 1 Mio. Angesichts dessen, dass die Darlehenszinsen seit Jahren zum Darlehenskapital eines weiteren, zinslos gewährten Darlehens geschlagen werden, ist nicht ersichtlich, welche Bedeutung die Zinspflicht der ersten beiden Darlehen überhaupt noch haben konnte. Es muss angenommen werden, dass jedenfalls seit der Übertragung der Zinsen auf das Kapital des zinslosen Darlehens die Zinspflicht rechtsgeschäftlich nicht (mehr) gewollt war, weshalb der Schuldzinsenabzug zu verweigern ist.
Nach der Dumont-Praxis des Bundesgerichts sind anschaffungsnahe Kosten, die der Erwerber einer neu erworbenen, vom bisherigen Eigentümer vernachlässigten Liegenschaft zur Instandstellung in den ersten fünf Jahren aufwenden muss, grundsätzlich nicht abzugsfähig. Bei Erwerb einer nicht vernachlässigten Liegenschaft können dagegen auch die anschaffungsnahen Kosten abgezogen werden, soweit sie für den normalen, periodischen Unterhalt und nicht zum Nachholen unterbliebenen Unterhalts aufgewendet werden. Dass die Pflichtigen fast das Dreifache des Erwerbspreises zusätzlich in die Liegenschaft investiert haben, legt die Vermutung nahe, dass es sich um eine über den ordentlichen Unterhalt oder die Nachholung eines derartigen Unterhalts hinausgehende Instandstellung im Sinn einer umfassenden Umgestaltung und Restaurierung der aus dem 18. Jh. stammenden Gebäude handelt. Die Vorinstanz hat daher zu Recht den Schluss gezogen, die getroffene Verständigung zwischen dem Steueramt und den Pflichtigen über die Unterhaltskosten sei nicht gesetzmässig. Die Vorinstanz hat den Pflichtigen jedoch das rechtliche Gehör verweigert. Rückweisung zum Neuentscheid.
Stichworte:
ANSCHAFFUNGSNAHE KOSTEN
BEGRÜNDUNGSERFORDERNIS
BEWEISLAST
BEWEISWÜRDIGUNG
DARLEHEN
DIREKTE BUNDESSTEUER
DUMONT-PRAXIS
EINKOMMENSSTEUER
LIEGENSCHAFTENUNTERHALT
NOVENVERBOT
RECHTLICHES GEHÖR
RESTAURIERUNG
RULING
SCHULDZINSENABZUG
SIMULATION
UNTERHALTSKOSTEN
VERSTÄNDIGUNG
VERZINSUNG
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. II BV
Art. 32 Abs. II DBG
Art. 33 Abs. I lit. a DBG
Art. 123 DBG
Art. 18 Abs. I OR
Art. 313 OR
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I.
Die Eheleute A und B wurden am 30. April 2004 bzw.
31. Mai 2005 vom kantonalen Steueramt für die direkte Bundessteuer 2001
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt. Das Steueramt liess
dabei die Schuldzinsen von Fr. 120'000.-, welche der Ehemann aus einem von
dessen (im Jahr 2004 verstorbenen) Vater, D, 1983 und 1987 erhaltenen zu 6 %
verzinslichen Darlehen von Fr. 2 Mio. schuldete, nicht zum Abzug zu. Zur Begründung
führte es an, es erscheine als unwahrscheinlich, dass die jährlich zum Kapital eines
weiteren gegenüber dem Vater bestehenden – jedoch zinslosen Darlehens – zu schlagenden
Zinsen je bezahlt würden. Ausserdem stellte sich das Steueramt auf den Standpunkt,
die vom Ehemann für dessen Liegenschaft in X (ausserkantonal) aufgewendeten
Kosten von insgesamt Fr. 386'196.- seien – entsprechend der Übereinkunft
mit dessen Vertreter – lediglich in Höhe von Fr. 276'196.- als
werterhaltend anrechenbar. Im Einspracheentscheid vom 31. Mai 2005 erhöhte
es das steuerbare Einkommen jedoch auf Fr. …, indem es nunmehr lediglich
noch Unterhaltskosten von Fr. 20'000.- zum Abzug zuliess, da die übrigen
Liegenschaftenkosten "anschaffungsnah" im Sinn der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung seien und daher als wertvermehrende
Aufwendungen nicht abgezogen werden könnten.
II.
Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 30. Juni 2005
Beschwerde. Mit Beschluss vom 23. September 2005 vereinigte die
Steuerrekurskommission II das Beschwerdeverfahren mit dem Rekursverfahren
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2001 und gab den Pflichtigen
Gelegenheit, zu der in Aussicht genommenen Höherveranlagung Stellung zu nehmen.
Diese liessen sich am 5. Dezember 2005 vernehmen. Die Steuerrekurskommission
II wies die Beschwerde am 5. Januar 2006 ab, wobei sie das steuerbare
Einkommen auf Fr. … erhöhte. Sie verweigerte einerseits den Abzug der
fraglichen Schuldzinsen und liess nur noch Aufwendungen von zusammen Fr. 9'544.-
als Liegenschaftsunterhaltskosten zu.
III.
Mit Beschwerde vom 17. Februar 2006 liessen die
Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, das steuerbare Einkommen für die
direkte Bundessteuer 2001 sei auf Fr. …, eventualiter auf Fr. …
festzusetzen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die
Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Für die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige
kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145
Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das
Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".
Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das
Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die
sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei
einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des
Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der
Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung
entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).
1.2
Soll die
erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle
unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde
auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140
Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde,
welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige
einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die
Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5).
Demnach können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das
Verwaltungsgericht alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu
beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen
Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt,
das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte
Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle
desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts
erstreckt sich somit lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf
Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999
Nr. 147).
1.3
Die vom
Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter
Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen
Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven
handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf
einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund beruhen oder der Stützung von geltend
gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher
Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).
Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen
schliesslich allgemein zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und
Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (zum kantonalen
Recht: vgl. RB 1999 Nr. 149).
Die Rechtslage kann mit derjenigen im
Verwaltungsgerichtsbeschwerdeverfahren vor Bundesgericht verglichen werden.
Gemäss Art. 105 Abs. 2 des Bundesrechtspflegegesetzes vom 16. Dezember
1943 (OG) bindet nämlich die Sachverhaltsfeststellung das Bundesgericht, wenn
eine richterliche Behörde als Vorinstanz den Sachverhalt nicht offensichtlich
unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher
Verfahrensbestimmungen festgestellt hat, woraus sich in solchen Fällen die
Unzulässigkeit neuer Tatsachen und Beweismittel ergibt (BGE 130 II 149 E. 1.2
mit weiteren Hinweisen). Somit befindet sich das durch Auslegung der
Verweisungsvorschrift von Art. 145 Abs. 2 DBG gewonnene Novenverbot
im zweitinstanzlichen Beschwerdeverfahren auch in Übereinstimmung mit Art. 98a
Abs. 3 OG.
2.
2.1
Von den
Einkünften werden gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a Satz 1 DBG
die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Art. 20 und 21 DBG
steuerbaren Vermögenserträge und weiterer Fr. 50'000.- abgezogen.
Schuldzinsen sind Vergütungen, die Entgelt des Schuldners an
den Gläubiger für das ihm während einer im Voraus bestimmten oder unbestimmten
Dauer zur Verfügung ge­stellte und rückzahlbare Kapital bilden und als Quote
desselben regelmässig in Prozen­ten berechnet werden (RB 1992
Nr. 24). Für das gewöhnliche Darlehen unter Privaten geht Art. 313 Abs. 1
des Obligationenrechts (OR) allerdings von der Unverzinslichkeit aus. Der Ka­pitalzins
muss also im Gegensatz zum kaufmännischen Verkehr (Art. 313 Abs. 2
OR) aus­drücklich vereinbart werden.
2.2
Die
Pflichtigen machen für das Jahr 2001 Schuldzinsen von Fr. 120'000.-
geltend, welche der Ehemann aus einem von dessen mittlerweile verstorbenen
Vater, D, 1983 und 1987 gewährten Darlehen von Fr. 2 Mio. schuldete, das
zu 6 % zu verzinsen war.
Für die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen ist entscheidend, ob
das verzinsliche Darlehensgeschäft dem übereinstimmenden wirkli­chen Willen der
Beteiligten – des Ehemanns und dessen Vater – entsprochen hat und nicht bloss
als Scheingeschäft (Simulation) vor­geschützt worden ist. Denn Grundlage jeden
gültigen Rechtsgeschäfts ist gemäss Art. 18 Abs. 1 OR der Parteiwille
und nicht die nach aussen dargebotene Rechtsgestaltung. So können simulierte
Geschäfte zum Einen dazu dienen, das Vorhandensein eines Vertragsverhältnisses
vorzutäuschen, obwohl zwischen den Parteien überhaupt kein solches entstehen
soll; zum Anderen kann durch den Abschluss des Scheingeschäfts von den Parteien
das Verdecken eines wirklich beabsichtigten Vertragsverhältnisses angestrebt
sein, wobei diesfalls nicht nur ein simulierter Vertrag, sondern auch ein
dissimuliertes (verdecktes) Geschäft vorhanden ist. Das Scheingeschäft kann
auch in einer Teilsimulation bestehen, bei der nur eine oder einzelne
Vertragsbestimmungen, z.B. falsche Angaben über die Verzinsung, vorgetäuscht
sind (BGE 117 II 382 E. 2a). Die Simulationsabrede bedarf keiner
besonderen Form und kann sich auch aus dem konkludenten Verhalten der
Beteiligten ergeben (BGE 112 II 337 E. 4).
Die zivilrechtliche Rechtsfolge, dass das simulierte
Rechtsgeschäft als ungültig, das ver­deck­te Rechtsgeschäft hingegen (unter
Vorbehalt der Einhaltung allfälliger Formerfordernisse) als verbindlich zu
würdigen ist (vgl. dazu Wolfgang Wiegand in: Basler Kommentar,
Obligationenrecht I, 3. A., Basel 2003, Art. 18 N. 51 ff.), muss
auch für das Steuerrecht gelten. Der Steuerpflichtige soll gestützt auf Art. 33
Abs. 1 lit. a Satz 1 DBG von seinen Einkünften nicht fiktive,
sondern nur die tatsächlich geschuldeten Schuldzinsen in Abzug bringen können.
2.3
Nach
Art. 123 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen
die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen
und rechtlichen Verhältnisse fest. Dabei hat sich im Steuerrecht die allgemeine
Beweislastregel herausgebildet, dass die Steuerbehörde die steuerbegründenden
Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche
die Steuerschuld mindern oder auf­heben (BGr, 22. Februar 1993, ASA 62
[1993/94], 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Die
Anforderungen an die Vollständigkeit der Sachdarstellung der Steuerbehörde
dürfen dabei nicht überspannt werden, ist diese doch für die Ermittlung der
steuerbegründenden Tatsachen im Wesentlichen auf die Mitwirkung des
Steuerpflichtigen ange­wiesen. Ist der von der Behörde angenommene Sachverhalt
aufgrund bestimmter Anhaltspunkte sehr wahrscheinlich, rechtfertigt es sich,
dem Steuerpflichtigen für die behauptete ge­genteilige Tatsache den Gegenbeweis
zu überbinden (BGr, 8. Februar 1991, ASA 60 [1991/92], 408 mit
Hinweisen). Dieser setzt eine spä­tes­­tens in der Beschwerdeschrift zu
liefernde substanziierte Sachdarstellung voraus (vgl. RB 1987 Nr. 35
für das kantonale Recht).
Im Übrigen haben sich die Behörden bei der
Sachverhaltsfeststellung vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung leiten zu
lassen. Sie dürfen und müssen aufgrund ihrer frei gebildeten Überzeugung ohne
Bindung an formale Beweisregeln darüber befinden, ob eine Tatsache als
verwirklicht oder nicht verwirklicht zu betrachten ist. Diese Überzeugung
bildet sich unter Berücksichtigung aller durch die Untersuchung und
Beweiserhebung zutage getretenen Umstände aufgrund der Erfahrung. Sie braucht
nicht in einer absoluten Gewissheit zu bestehen, die jede andere Möglichkeit
ausschliesst. Es genügt, wenn sie von der Lebenserfahrung und Vernunft getragen
und auf sachliche Gründe abgestützt ist (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Basel etc. 2000, Art. 130 DBG N. 24).
2.4
Der
pflichtige Ehemann erhielt von seinem im Jahr 2004 verstorbenen Vater, D, gemäss
schriftlichen Vereinbarungen vom 5. Dezember 1983 und 29. Juni 1987
je ein Darlehen von Fr. 1 Mio. Diese Darlehen waren nach den beiden
Verträgen dazu bestimmt, dem Pflichtigen die Übernahme bzw. die Neuzeichnung
von jeweils 1'000 Aktien der E AG zu ermöglichen, welche für die Darlehen als
Sicherheit zu dienen hatten. Sie waren nach den vertraglichen Bestimmungen zu
verzinsen, und zwar ab 1. Januar 1984 bzw. 1. Juli 1987 mit jährlich
6 %. Der Pflichtige war aufgrund der Vereinbarungen berechtigt, die
Darlehen jederzeit ganz oder teilweise zurückzuzahlen, während sein Vater an
eine sechsmonatige Kündigungsfrist gebunden war. Nach unbestrittener Feststellung
der Rekurskommission schlossen Vater und Sohn sodann offenbar später – zu einem
aktenmässig nicht bekannten Zeitpunkt und in nicht bekannter Form – einen
weiteren Vertrag, der ein zinsloses Darlehen des Vaters zum Gegenstand hatte,
das jedenfalls seit 1997 jeweils jährlich um die vertraglich geschuldeten
Zinsen der erwähnten beiden verzinslichen Darlehen von insgesamt Fr. 120'000.-
erhöht wurde und sich Ende 2001 auf Fr. 1'575'000.- belief. Aufgrund der
Akten ergibt sich ausserdem, dass der Pflichtige von seinem im Ausland
wohnhaften Vater in den Jahren 1998 bis 2001 Schenkungen im Gesamtbetrag von Fr. 3'546'000.-
erhalten hatte.
Angesichts dessen, dass die Darlehenszinsen von Fr. 120'000.-
seit Jahren zum Darlehenskapital des zinslos gewährten Darlehens geschlagen
werden, ist nicht ersichtlich, welche Bedeutung die Zinspflicht der beiden ersten
Darlehen überhaupt noch haben konnte. Die Pflichtigen bleiben denn auch
sachliche Erklärungen für diese von Vater und Sohn gewählte
Vertragskonstruktion schuldig. Des Weiteren ist nicht einsehbar, weshalb die
ersten beiden Darlehen verzinslich waren, während das dritte zinslos sein
sollte. Nachdem der Vater des Ehemanns diesem ausserdem noch Schenkungen von
rund Fr. 3,5 Mio., also praktisch in gleicher Höhe wie die Darlehen, hat
zukommen lassen, kann erst recht nicht nachvollzogen werden, welchen Sinn die
Zinsklausel machen sollte, zumal Darlehen unter Privaten nach Art. 313 Abs. 1
OR nur dann verzinslich sind, wenn die Verzinsung verabredet ist. Unter diesen
Umständen muss das Gericht annehmen, dass jedenfalls seit der Übertragung der
Zinsen auf das Kapital des zinslosen Darlehens die Zinspflicht zwischen Vater
und Sohn rechtsgeschäftlich nicht (mehr) gewollt war und diese in Wirklichkeit
die Zinslosigkeit auch der ersten beiden Darlehen vereinbart hatten. Ob auch
die Rückzahlung der Darlehen vorgetäuscht war, kann offen bleiben.
Somit sind die geltend gemachten Schuldzinsen von Fr. 120'000.-
nicht zum Abzug zuzulassen.
3.
3.1
Bei
Liegenschaften im Privatvermögen können nach Art. 32 Abs. 2 DBG die
Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch
Dritte abgezogen werden (Satz 1). Das Eidgenössische Finanzdepartement
bestimmt, wieweit Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz
dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können (Satz 2). Die
Unterhaltskosten und die diesen gleichgestellten Investitionen werden in der
bundesrätlichen Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten
von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer, in der
Verordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 24. August 1992 über
die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten
Bundessteuer sowie in der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom
24. August 1992 über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und
zur Nutzung erneuerbarer Energien näher umschrieben. Nicht abzugsfähig sind
gemäss Art. 34 DBG die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere laut lit. d
die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von
Vermögensgegenständen.
3.2
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt für neu erworbene
Liegenschaften die so genannte Dumont-Praxis (vgl. BGE 99 Ib 362; BGE 123
II 218; BGr, 2. Februar 2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10, E. 2.1):
Handelt es sich um eine vom bisherigen Eigentümer vernachlässigte Liegenschaft,
so sind die Kosten, die der Erwerber zur Instandstellung in den ersten fünf
Jahren aufwenden muss, grundsätzlich nicht abzugsfähig (vgl. Art. 1 Abs. 1
Satz 2 der
bundesrätlichen Verordnung vom 24. August 1992 über
den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten
Bundessteuer). Geht es dagegen um eine nicht vernachlässigte Liegenschaft, kann
der neue Eigentümer die "anschaffungsnahen" Kosten in Abzug bringen,
soweit sie für den normalen, periodischen Unterhalt und nicht zum Nachholen
unterbliebenen Unterhalts aufgewendet werden. Davon zu unterscheiden ist der
Fall, wo der neue Eigentümer die Liegenschaft renoviert, um deren Miet- oder
Pachtertrag zu steigern, oder wo eine auch selbst genutzte Liegenschaft ganz
oder teilweise umgebaut oder einer neuen Nutzung zugeführt wird. Insofern
dienen die Ausgaben nicht dazu, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags-
oder nutzungsmässigen Zustand zu erhalten, sondern zielen darauf ab, die
Einkommensquelle zu verbessern (BGE 123 II 218 E. 1e;
BGr,
2. Februar 2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10, E. 2.1
). Die Dumont-Praxis
bezweckt, den Steuerpflichtigen, der eine im Unterhalt vernachlässigte Liegenschaft
kauft, um sie zu renovieren, steuerlich nicht besser zu stellen als denjenigen
Steuerpflichtigen, der eine bereits renovierte Liegenschaft erwirbt (BGr, 11. Juni
1999, ASA 70 [2001/02], 155 E. 3d).
3.3
3.3.1
Als steuermindernde Tatsachen sind die Unterhaltskosten vom hier­für
beweisbelasteten Steuerpflichtigen geltend zu machen und hinsichtlich Bestand
und Um­fang nachzuweisen (vgl.
BGr, 22. Februar 1993, ASA 62
[1993/94], 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Um der
Rekurskommission die Überprüfung und rechtliche Würdigung zu ermöglichen, muss
d
ieser Nachweis durch eine substanziierte Sachdarstel­lung an­getreten
werden, die spätestens innerhalb der Beschwerdefrist vorgetragen werden muss (vgl.
RB 1964 Nr. 68; RB 1975 Nrn. 54, 55, 64 und 82; RB 1976
Nr. 77; RB 1977 Nr. 60; RB 1978 Nr. 71 am Ende; RB 1981
Nr. 90). Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich
Art, Motiv und Rechts­grund alle Tatsachenbehauptungen enthält und somit ohne
weitere Untersuchung, aber un­ter Vorbehalt der Beweiserhebung die rechtliche
Würdigung der geltend gemach­ten Steu­er­auf­hebung oder ‑minderung
erlaubt. Bei ungenügender Substanziierung ist von Amtes wegen keine Un­tersuchung
durchzuführen, um die fehlenden Grundlagen zu beschaf­fen (vgl. RB 1975
Nr. 64; RB 1981 Nr. 90; RB 1987 Nr. 35). Denn es
ist insbesondere der Behörde nicht zuzumuten, in
den Akten nach Tatsachen zu forschen, die der Steuerpflichtige mit allfällig
angebotenen Beweismitteln mutmasslich beweisen möchte, oder aufs Geratewohl
offerierte Beweise abzunehmen, in der Ungewissheit darüber, ob überhaupt und
bejahendenfalls welche rechtserheblichen Tatsachen da­mit bewiesen werden
sollten.
Eine unvollständige Sachdarstellung kann somit nicht im Be­weis­verfahren
nachgeholt werden, dient doch dieses vielmehr nur noch dazu, die Rich­tig­keit
des substanziiert dargelegten Sachverhalts zu überprüfen. Entsprechend gehört
zur Mitwirkung des Steuerpflichti­gen die Beschaffung oder Bezeichnung von
Beweismitteln, anhand derer sich die Richtig­keit des dargelegten Sachverhalts
ergibt (Martin Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steu­er­pflich­ti­gen im
Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49 [1980/81], 518). Insbesondere
muss er die Art der strei­ti­gen Lieferungen und/oder Leistungen so genau
bezeichnen, dass sich diese ohne wei­te­res steuerlich qualifizieren lassen
(vgl. RB 1980 Nr. 69). Seinen tat­säch­li­chen Auf­wand hat er durch
Vorlage quit­tierter Rechnungen oder anderer Zah­lungs­be­le­ge nach­zu­wei­sen
(vgl. RB 1982 Nr. 107). Erfüllt der Steu­er­pflich­ti­ge die­se An­for­de­run­gen
nicht, so ha­ben die Aufwen­dun­gen unbe­rück­sich­tigt zu blei­ben (vgl. RB 1980
Nr. 72). Nur soweit ihm Substanziierung und/oder Beweisleistung aus
Gründen, die er nicht zu vertreten hat, nicht möglich oder nicht zumutbar sind,
kann er sich, hinreichende Schätzungsgrundlagen vorausgesetzt, auch auf Schätzungen
berufen (vgl. RB 1987 Nr. 35).
3.3.2
Das Steuerrechtsverhältnis ist ein öffentlichrecht­li­ches
Schuldverhältnis, das die Steuerschuld zum Gegenstand hat, deren Bestand und
Umfang ausschliesslich durch das Ge­setz bestimmt wird. Deshalb haben Steuer‑
und Rechtsmittelbehörden insbesondere die Steuer­fakto­ren aufgrund der ge­setz­li­chen
Vor­schrif­ten zu ermitteln und ist ihnen unter­sagt, mit dem Steuerpflichtigen
Ver­ein­ba­run­gen zu tref­fen, wel­che vom Ge­setz abweichen, oder ihren
Entscheiden sol­che Steu­er­ab­ma­chun­gen zu­grun­de­ zu­ legen.
Die
Verständigung zwischen Steuerbehörde und Steuerpflichtigen ist im Steuergesetz
nicht geregelt und entbehrt daher einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage.
Indessen ist es durchaus möglich, sich mit der Steuerbehörde über bestimmte
Elemente des steuerrechtlich relevanten Sachverhalts zu verständigen (vgl. RB 1992
Nr. 30). Derartige Verständigungen binden die Steuer-(justiz)-behörden,
sofern und soweit sie – anders als die unzulässigen Steuerabmachungen bzw.
-abkommen – auf eine gesetzmässige Einschätzung abzielen (vgl. RB 1996
Nr. 39). Eine gestützt auf eine Verständigung erfolgte Einschätzung kann nach
stän­diger Rechtsprechung ohne weiteres auf dem Rechtsmittelweg weitergezogen
werden und ist die Verständigung durch die Rechtsmittelbehörde ohne
Einschränkung auf ihre Gesetzmässigkeit hin überprüfbar (vgl. RB 1996
Nr. 39).
3.3.3
Der in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 (BV) verankerte Grund­satz des rechtlichen Gehörs umfasst unter anderem das
Recht, sich zu allen erheblichen Gesichtspunkten vorgängig eines Entscheids zu
äussern (vgl. etwa BGE 126 I 15 E. 2 mit weite­ren
Hinweisen). Dies gilt auch für rechtliche Beurteilungen, wenn eine Behörde sich
auf juristische Argumente zu stützen gedenkt, mit deren Heranziehung der Steuerpflichtige
nicht rechnen musste (BGE 126 I 19 E. 2c/aa mit weiteren Hinweisen;
vgl. RB 2003 Nr. 91; RB 2002 Nr. 115). Solchenfalls ist dem
Steuerpflichtigen vor dem Entscheid Gelegenheit zu geben, da­zu Stellung zu
nehmen. Insbesondere muss dieser berechtigt sein, neue, bisher nicht
vorgebrachte tatsächliche und rechtliche Gegengründe geltend zu machen und neue
Beweisanträge zu stellen.
Aus dem verfassungsmässigen
Gehörsgrundsatz sowie aus Art. 116 Abs. 1 und Art. 143 Abs. 2
DBG fliesst auch das Recht auf einen begründeten Entscheid. Die Begründung ist
jedenfalls so abzufassen, dass der Steuerpflichtige dadurch in die Lage
versetzt wird, die Tragweite der Entscheidung zu erkennen und die Überlegungen,
welche die Behörde ihrer Entschei­dung zugrunde gelegt hat, nachzuvollziehen
(vgl. BGE 119 Ia 264 E. 4d; BGE 121 I 54 E. 2c). Auf diese
Weise soll der Steuerpflichtige beurteilen können, ob und mit welchen
Argumenten er den Entscheid auf dem Rechtsmittelweg weiter­ziehen will. Schliesslich
ermöglicht die vorinstanzliche Begründung der Rechtsmittel­behörde die
Überprüfung der angefochtenen Entscheidung. Auch eine Rechtsmittelinstanz muss
sich nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinanderset­zen und
jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen. Sie kann sich auf die für
den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (BGE 117 Ib 64 E. 4;
BGE 121 I 54 E. 2c).
3.4
Die
pflichtigen Eheleute haben in den Jahren 1997 und 1998 in X (ausserkantonal) verschiedene
zusammenhängende Liegenschaften zum Preis von insgesamt Fr. 1'212'005.-
erworben. Hierfür haben sie in den darauf folgenden Jahren 1998 bis 2001
gesamthaft Aufwendungen von Fr. 3'243'582.56 getätigt. Für das in Frage
stehende Jahr 2001 haben sie von Kosten in Höhe von Fr. 782'245.- einen
Betrag von Fr. 386'196.- einkommensmindernd geltend gemacht, welchen das
kantonale Steueramt im Veranlagungsverfahren gestützt auf eine Verständigung
mit den Pflichtigen im Umfang von Fr. 276'196.- anerkannt hat.
Der Rekurskommission ist beizupflichten, dass der Umstand,
dass die Pflichtigen "anschaffungsnah" fast das Dreifache des
Erwerbspreises zusätzlich in die Liegenschaft investiert haben, die Vermutung
nahe legt, dass es sich um eine über den ordentlichen Unterhalt oder die Nachholung
eines derartigen Unterhalts hinausgehende Instandstellung im Sinn einer
umfassenden Umgestaltung und Restaurierung der aus dem 18. Jahrhundert stammenden
Gebäude handelt, welche auf eine eigentliche Neueinrichtung und tief greifende
Erweiterung der Nutzung der Liegenschaft hinausläuft. Die Vorinstanz hat sodann
einleuchtend dargelegt, dass diese Vermutung anhand verschiedener im Zeitraum
von 1998 bis 2001 ausgeführter Arbeiten erhärtet werde: So hätten sich allein
die Architekturleistungen auf über Fr. 360'000.-, die Bauarbeiten auf rund
Fr. 1 Mio., die Malerarbeiten auf Fr. 200'000.-, die Ausgaben für
Bodenbeläge (Stein und Holz) auf über Fr. 160'000.- und die Kosten für
Spengler- und Dachdeckerarbeiten auf über Fr. 230'000.- belaufen. Ausserdem
sei ein Schwimmbad eingebaut sowie allein für Marmor in Bad und Küche über Fr. 50'000.-
und für den Garten rund Fr. 200'000.- aufgewendet worden.
Angesichts dieser Sachlage durfte die Rekurskommission – wie
vor ihr das kantonale Steueramt als Einsprachebehörde – im Licht der
Dumont-Praxis des Bundesgerichts zu den anschaffungsnahen
Liegenschaftsaufwendungen den Schluss ziehen, dass die im Jahr 2004 getroffene
Verständigung zwischen dem kantonalen Steueramt und den Pflichtigen, wonach im
Jahr 2001 getätigte Aufwendungen im Gesamtbetrag von Fr. 276'196.- als
Unterhaltskosten zu betrachten seien, nicht gesetzmässig sein könnte. Sie hat
die ordentlichen Unterhaltskosten, welche das kantonale Steueramt in Anwendung
von Art. 130 Abs. 2 DBG nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 20'000.-
geschätzt hatte, auf Fr. 9'544.- herabgesetzt und die Pflichtigen, weil
somit eine Höhereinschätzung in Frage stand, zu Recht hierzu angehört.
Die Rekurskommission hat zutreffend erwogen, dass allfällige
neue tatsächliche Behauptungen der Pflichtigen in deren Eingabe vom 5. Dezember
2005 nicht zu hören seien, denn andernfalls liefe dies auf eine nicht zulässige
Erstreckung der Beschwerdefrist hinaus. Indessen kann dem angefochtenen
Entscheid nicht in nachvollziehbarer Weise entnommen werden, welche
Tatsachenbehauptungen der Pflichtigen in ihrer Eingabe vom 5. Dezember
2005 gegenüber der Beschwerdeschrift neu und daher nicht zu berücksichtigen
seien. Ausserdem hat sich die Rekurskommission nicht näher zu den von den
Pflichtigen im Eventualbegehren gestützt auf Art. 32 Abs. 2 Satz 2
DBG sowie die Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 24. August
1992 über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung
erneuerbarer Energien geltend gemachten Aufwendungen geäussert und dargelegt,
aus welchen tatsächlichen oder rechtlichen Gründen sie die Anrechnung dieser
Aufwendungen abgelehnt hat.
Dergestalt hat die Rekurskommission den Pflichtigen das
rechtliche Gehör verweigert. Diesen Mangel wird sie im 2. Rechtsgang beheben
müssen.
Es ist anzumerken, dass die Rekurskommission dann, wenn sie die
Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer und den Rekurs betreffend die
Staats- und Gemeindesteuern im gleichen Verfahren vereinigt, die beiden zu
fällenden Entscheide – den Beschwerdeentscheid (Art. 143 DBG) und den
Rekursentscheid (§ 149 f. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997) –
in der Begründung klar auseinander zu halten hat (BGE 130 II 509 E. 8),
was hier nicht hinreichend geschehen ist.
4.
Da einerseits die Beschwerdeführenden hinsichtlich des
Schuldzinsenabzugs unterliegen und anderseits der Ausgang des Verfahrens mit
Bezug auf die Liegenschaftskosten letztlich weitgehend ungewiss ist,
rechtfertigt es sich, die Gerichtskosten zu 2/3 den Beschwerdeführenden und zu
1/3 der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Den Beschwerdeführenden steht bei diesem
Verfahrensausgang keine Parteientschädigung zu (Art. 64 VwVG des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss
entscheidet
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission II
zurückgewiesen.
2.    Über die
Kosten- und Entschädigungsfolgen hat die Steuerrekurskommission II im
Neuentscheid zu befinden.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      100.--     Zustellungskosten,
Fr.    5'100.--     Total der Kosten
4.    Die
Gerichtskosten werden je zu 1/3 den Beschwerdeführenden, unter solidarischer
Haftung für 2/3 der Kosten, und zu 1/3 der Beschwerdegegnerin auferlegt.
5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
6.    Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde
beim Bundesgericht erhoben werden.
7.    Mitteilung an …