zh_verwaltungsgericht · SB.2024.00054 · 2025-01-15 · de

Grundstückgewinnsteuer | Grundstückgewinnsteuer [Strittig ist das Besteuerungsrecht der Schweiz bei wirtschaftlicher Handänderung an CH-Grundstücken und die Anwendbarkeit und Auslegung des OECD-Musterabkommens] Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1.1 f.). Die Grundstückgewinnsteuer im Kanton Zürich wird auch bei wirtschaftlichen Handänderungen erhoben, etwa wenn die Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft übertragen wird. Im vorliegenden Fall wurde die Immobiliengesellschaft durch Aktienübertragung verkauft, wodurch eine steuerpflichtige wirtschaftliche Handänderung erfolgte. Die Steuerpflicht liegt bei den Veräusserern (E. 2). Die Steuerhoheit von Bund, Kantonen und Gemeinden kann durch Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt werden, sodass trotz internem Steueranspruch eine weitere Prüfung erforderlich ist (E. 3.1). Grundsätzlich behandelt das DBA-D die Veräusserung von Aktien als bewegliches Vermögen, wobei Gewinne im Ansässigkeitsstaat des Verkäufers besteuert werden (Art. 13 Abs. 3 DBA-D). Das DBA-D enthält jedoch keine ausdrückliche Regelung, die den Verkauf von Immobiliengesellschaftsanteilen wie den Verkauf von unbeweglichem Vermögen behandelt. Die Vorinstanz stellte klar, dass der Verkauf von Anteilen an Immobiliengesellschaften als Veräusserung von beweglichem Vermögen zu behandeln ist, da im internationalen Steuerrecht keine Regelung für Immobiliengesellschaften enthalten ist. Diese Auslegung wird durch die Rechtsprechung sowie ein Verständigungsverfahren zwischen den beiden Ländern unterstützt. Die Beschwerdeführerin argumentiert, dass der Verkauf als Veräusserung von unbeweglichem Vermögen zu behandeln sei, was jedoch nicht den vertraglichen Bestimmungen und der Praxis entspricht. Die Prüfung zeigt, dass die Besteuerungskompetenz in diesem Fall nicht in der Schweiz, sondern in Deutschland liegt, da das DBA-D keine entsprechende Regelung für Immobiliengesellschaften enthält. Ein Doppelbesteuerungskonflikt wird daher anerkannt. (E. 3). Abweisung

Zürich Verwaltungsgericht 15.01.2025 SB.2024.00054
Zurich Verwaltungsgericht 15.01.2025 SB.2024.00054
Zurigo Verwaltungsgericht 15.01.2025 SB.2024.00054

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00054
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Geschäftsnummer:
SB.2024.00054
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 15.01.2025
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist am Bundesgericht noch hängig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
Grundstückgewinnsteuer [Strittig ist das Besteuerungsrecht der Schweiz bei wirtschaftlicher Handänderung an CH-Grundstücken und die Anwendbarkeit und Auslegung des OECD-Musterabkommens]
Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1.1 f.).
Die Grundstückgewinnsteuer im Kanton Zürich wird auch bei wirtschaftlichen Handänderungen erhoben, etwa wenn die Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft übertragen wird. Im vorliegenden Fall wurde die Immobiliengesellschaft durch Aktienübertragung verkauft, wodurch eine steuerpflichtige wirtschaftliche Handänderung erfolgte. Die Steuerpflicht liegt bei den Veräusserern (E. 2).
Die Steuerhoheit von Bund, Kantonen und Gemeinden kann durch Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt werden, sodass trotz internem Steueranspruch eine weitere Prüfung erforderlich ist (E. 3.1).
Grundsätzlich behandelt das DBA-D die Veräusserung von Aktien als bewegliches Vermögen, wobei Gewinne im Ansässigkeitsstaat des Verkäufers besteuert werden (Art. 13 Abs. 3 DBA-D). Das DBA-D enthält jedoch keine ausdrückliche Regelung, die den Verkauf von Immobiliengesellschaftsanteilen wie den Verkauf von unbeweglichem Vermögen behandelt. Die Vorinstanz stellte klar, dass der Verkauf von Anteilen an Immobiliengesellschaften als Veräusserung von beweglichem Vermögen zu behandeln ist, da im internationalen Steuerrecht keine Regelung für Immobiliengesellschaften enthalten ist. Diese Auslegung wird durch die Rechtsprechung sowie ein Verständigungsverfahren zwischen den beiden Ländern unterstützt.
Die Beschwerdeführerin argumentiert, dass der Verkauf als Veräusserung von unbeweglichem Vermögen zu behandeln sei, was jedoch nicht den vertraglichen Bestimmungen und der Praxis entspricht. Die Prüfung zeigt, dass die Besteuerungskompetenz in diesem Fall nicht in der Schweiz, sondern in Deutschland liegt, da das DBA-D keine entsprechende Regelung für Immobiliengesellschaften enthält. Ein Doppelbesteuerungskonflikt wird daher anerkannt. (E. 3). Abweisung
Stichworte:
AKTIENKAPITAL
BEWEGLICHES VERMÖGEN
DEUTSCHLAND
DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN (DBA)
DOPPELBESTEUERUNGSRECHT
ERBEN
ERBENGEMEINSCHAFT
GEWINNANTEIL
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
IMMOBILIENGESELLSCHAFT
KONFLIKT
NAMENAKTIE
Rechtsnormen:
Art. 2 DBA-D
Art. 3 DBA-D
Art. 6 DBA-D
Art. 13 DBA-D
Art. 14 DBA-D
§ 205 StG
§ 216 StG
§ 217 StG
Art. 31 VRK
Art. 32 VRK
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2024.00054
Urteil
der 2. Kammer
vom
15. Januar 2025
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin
Ivana Drempetic.
In Sachen
Stadt I,
vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
Beschwerdeführerin,
gegen
Erben des A,
gestorben 1983
,
und der B,
gestorben 2016,
1.    C,
2.    D,
3.    E,
Nr. 1 und Nr. 2 vertreten durch Nr. 3,
Nr. 3 vertreten durch F AG,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Grundstückgewinnsteuer,
hat sich
ergeben:
I.
A.
Die G AG
bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den Erwerb, die Überbauung, Verwaltung,
Vermietung und Veräusserung von Grundstücken und Liegenschaften aller Art sowie
die Ausführung sämtlicher damit zusammenhängender Tätigkeiten und
Dienstleistungen. Sie ist Eigentümerin des Mehrfamilienhauses H-Strasse 01
in I (GB Bl. 8, Kat.-Nr. 02). Ihr Aktienkapital beläuft sich auf Fr. …,
verurkundet in einer Namenaktie zum Nennwert von Fr. ...
Die G AG stand im Eigentum der Erbengemeinschaft des A,
bestehend zuletzt zu gleichen Teilen aus C (nachstehend Pflichtiger 1),
wohnhaft im Land J, D (nachstehend Pflichtige 2), wohnhaft im
Land K, und E, wohnhaft in Deutschland (nachstehend Pflichtige 3 bzw.
gemeinsam die Pflichtigen).
B.
Am 18. Januar
2018 veräusserten die Mitglieder der Erbengemeinschaft des C die Aktie der G AG
an die L AG mit Sitz in M zum Preis von Fr. ... Gestützt auf diese
Handänderung deklarierten die Pflichtigen einen Grundstückgewinn von Fr. …
und hielten weiter dafür, dass der Gewinnanteil der Pflichtigen 3 nicht
besteuert werden dürfe: Es handle sich um einen Gewinn aus der Veräusserung von
beweglichem Vermögen, welcher gestützt auf das Abkommen zwischen der Schweiz
und der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen vom 11. August 1971 (DB-D) in der Schweiz nicht besteuert
werden dürfe.
C.
Die
Pflichtigen und das Steueramt der Stadt I verständigten sich in der Folge
auf einen steuerpflichtigen Grundstückgewinn von Fr. ... Umstritten blieb
jedoch die Frage der Besteuerung des Anteils der in Deutschland wohnhaften
Pflichtigen 3. Während die Pflichtigen das diesbezügliche
Besteuerungsrecht weiterhin bestritten, schätzte die Kommission für
Grundsteuern der Stadt I die Pflichtigen mit einem Grundstückgewinn von Fr. …
und einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. … ein, unter solidarischer
Haftung der Veräusserer. Eine Ausscheidung des Anteils der Pflichtigen 3
nach Deutschland lehnte die Kommission ab.
Eine hiergegen am 31. März 2022 erhobene Einsprache
wies die Kommission nach Einholung eines Gutachtens bei Prof. FH
Dr. N zur sich stellenden Rechtsfrage am 9. Mai 2023 ab.
II.
Das am 12. Juni 2023 angerufene Steuerrekursgericht
hiess das Rechtsmittel der Pflichtigen am 3. Mai 2024 gut, hob den
Entscheid der Kommission für Grundsteuern der Stadt I auf und setzte die
Grundstückgewinnsteuer der Pflichtigen von Fr. … auf Fr. … herab.
Dabei wies sie entsprechend dem Antrag der Pflichtigen den auf die in
Deutschland wohnhafte E entfallenden Anteil des Grundstückgewinns Deutschland
zur Besteuerung zu.
III.
Hiergegen gelangte am 13. Juni 2024 die Stadt I
an das Verwaltungsgericht, dem sie sinngemäss beantragte, in Aufhebung des
Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 3. Mai 2024 sei der
Einsprachebeschluss vom 9. Mai 2023 mit einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. …
wiederherzustellen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der
Beschwerdegegnerschaft.
Während das Steuerrekursgericht am 18. Juni 2024
auf Vernehmlassung verzichtete, beantragten die Pflichtigen am 11. Juli
2024 die Abweisung der Beschwerde. Am 2. September 2024 replizierte die
Beschwerdeführerin, am 26. September 2024 duplizierte die
Beschwerdegegnerschaft, je unter Festhalten an den gestellten Anträgen. Es
folgten keine weiteren Eingaben.
Die Kammer
erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213 in Verbindung
mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich
infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch
die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig
festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom
Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der
Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt
sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.
h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.
Die politischen Gemeinden des Kantons
Zürich erheben – im Einklang mit den Vorgaben von Art. 12 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) – eine Grundstückgewinnsteuer (§ 205
StG). Diese wird gemäss § 216 Abs. 1 StG bei Handänderungen an
Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Diesen (sogenannten
zivilrechtlichen) Handänderungen, die in der sachenrechtlichen Übertragung des
Eigentums an Grundstücken bestehen, sind gemäss § 216 Abs. 2 lit. a
StG Rechtsgeschäften gleichgestellt, die bezüglich der Verfügungsgewalt über
Grundstücke wirtschaftlich wie Handänderungen wirken. Eine solche
wirtschaftliche Handänderung liegt unter anderem dann vor, wenn die
Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft veräussert und damit die
Beherrschung der Gesellschaft einem Dritten übertragen wird (RB 1998 Nr. 154,
mit weiteren Hinweisen). Steuerpflichtig ist jeweils der Veräusserer (§ 217
StG).
Nach der Rechtsprechung zeichnet sich
eine Gesellschaft dadurch als Immobiliengesellschaft aus, dass sie aufgrund
ihres tatsächlichen Verhaltens oder nach den Statuten ausschliesslich oder
überwiegend die Nutzbarmachung der Wertsteigerung ihres Grundbesitzes oder
dessen Verwendung als sichere oder nutzbringende Kapitalanlage bezweckt, wobei
dies durch Veräusserung, Vermietung, Verpachtung oder Überbauung geschehen kann
(
VGr, 27. Februar 2008, SB.2007.00116, E. 2.1
mit weiteren Hinweisen,
RB 1998 Nr. 154).
Bei der wirtschaftlichen Handänderung
erfolgt die steuerrelevante Handänderung in jenem Zeitpunkt, in welchem das
Eigentum an den Gesellschaftsanteilen zivilrechtlich auf den Dritten übertragen
wird (Richner et.
al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 216 N. 107).
Vorliegend ist erstellt und
unbestritten, dass es sich bei der G AG um eine Immobiliengesellschaft
gehandelt und am 18. Januar 2018 durch Übertragung der (einzigen)
Namenaktie der G AG von den Pflichtigen an die L AG eine die
Grundstückgewinnsteuer auslösende wirtschaftliche Handänderung stattgefunden
hat. Insoweit sind die Voraussetzungen der Besteuerung des Grundstückgewinns
erfüllt. Steuerpflichtig sind damit grundsätzlich die Pflichtigen.
3.
3.1
Im internationalen Verhältnis ist die
Steuerhoheit von Bund und Kantonen – somit auch jene der Gemeinden – jedoch
durch allfällig anwendbare Staatsverträge – insbesondere
Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) – begrenzt (sog. "negative Wirkung";
vgl. Richner et.
al., a.
a.
O., Vorbemerkungen zu §§ 3–5 N. 6;
Peter Locher/Adriano Marantelli/Andrea Opel, Einführung in das internationale
Steuerrecht der Schweiz, 4. A., Bern 2019, S. 46 f. mit weiteren
Hinweisen). Wenn also feststeht, dass nach internem Recht ein Steueranspruch
besteht, muss weiter geprüft werden, ob dieser durch einen anwendbaren
Staatsvertrag eingeschränkt wird.
3.2
Zu prüfen ist vor diesem Hintergrund
angesichts der unbestrittenen Ansässigkeit der Pflichtigen 3 die Tragweite
des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der
Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (DBA-D).
Gemäss dessen Art. 1 gilt das Abkommen für Personen, die in einem
Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind.
Das Abkommen
gilt für die von Bund, Kantonen und Gemeinden in der Schweiz erhobenen Steuern
vom Einkommen und vom Vermögen (Art. 2 Abs. 1 und Abs. 3 Ziff. 2
DBA-D) und somit auch für die hier relevante Besteuerung von
Grundstückgewinnen.
3.3
Vorliegend
zu beurteilen ist der Verkauf von Aktien an einer Immobiliengesellschaft.
Beteiligungen an Gesellschaften gehören grundsätzlich zum beweglichen Vermögen
einer Person. Einschlägige Verteilungsnorm ist Art. 13 Abs. 3 DBA-D,
gemäss welchem Gewinne aus der Veräusserung von beweglichem Vermögen (abgesehen
von hier nicht gegebenen Ausnahmen [vgl. Art. 14 Abs. 4 DBA-D]) – so
auch von Aktien – in dem Vertragsstaat besteuert werden, in welchem der
Veräusserer ansässig ist.
Im Gegensatz zu anderen von der Schweiz abgeschlossenen
Doppelbesteuerungsabkommen enthält das DBA-D keine ausdrückliche Bestimmung,
welche die Veräusserung von Aktien einer Immobiliengesellschaft der
Veräusserung von unbeweglichem Vermögen – der Immobilie selbst – gleichstellen
würde (vgl. Locher, a.
a.
O., S. 374 f.,
mit weiteren Hinweisen).
Die Beschwerdeführerin hält unter Hinweis auf das von ihr
eingeholte (Rechts-)Gutachten dafür, dass trotz des Fehlens dieser in anderen
Abkommen enthaltenen Klausel bei der Veräusserung von Aktien einer
Immobiliengesellschaft von unbeweglichem Vermögen auszugehen sei. Diesfalls
käme Art. 13 Abs. 1 DBA-D zur Anwendung, welcher die
Besteuerungskompetenz für Gewinne aus der Veräusserung von unbeweglichem
Vermögen dem Belegenheitsstaat, vorliegend der Schweiz und letztlich der Stadt I,
zuweist.
3.4
3.4.1
Ausgangspunkt der Auslegung von
Doppelbesteuerungsabkommen bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung.
Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss seiner
gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren. Diese gewöhnliche Bedeutung ist in
Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel und Zweck des Vertrags – bzw.
der auszulegenden Vertragsbestimmung – und gemäss Treu und Glauben im Sinn von Art. 31
des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge
(VRK) zu eruieren. Ziel und Zweck des Vertrags ist dabei, was die Parteien mit
dem Vertrag erreichen wollen. Zusammen mit der Auslegung nach Treu und Glauben
garantiert die teleologische Auslegung den "effet utile" des
Vertrags. Der auszulegenden Bestimmung eines Doppelbesteuerungsabkommens ist
unter mehreren möglichen Interpretationen demnach derjenige Sinn beizumessen,
welcher ihre effektive Anwendung gewährleistet und nicht zu einem Ergebnis
führt, das dem Ziel und Zweck der eingegangenen Verpflichtungen widerspricht (vgl.
zum Ganzen BGE 146 II 150 E. 5.3.2; BGE 143 II 136 E. 5.2.2;
BGE 142 II 161
E. 2.1.3; BGr,
23. Juni 2023, 9C_682/2022 und 9C_683/2022, E. 7.2; VGr,
7. Februar 2024, SB.2020.00106/107, E. 3.2., mit weiteren Hinweisen).
3.4.2
Nach Art. 3 Abs. 2 DBA-D hat
bei der Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der
Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck
die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Vertragsstaats über die Steuern
zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind.
3.4.3
Subsidiär können auch weitere
Auslegungselemente berücksichtigt werden. So ist in der schweizerischen
Rechtsprechung und Lehre unbestritten, dass der offizielle OECD-Kommentar ein
wichtiges (ergänzendes) Hilfsmittel im Sinn von Art. 32 VRK bei der
Aus-legung von DBA-Bestimmungen darstellt, die dem OECD-Musterabkommen zur
Vermei-dung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Ver-mögen (OECD-MA) nachgebildet sind (BGE 143 II 136 E. 5.2.3; René
Matteotti/Nicole Elischa Krenger in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René
Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales
Steuerrecht, Basel 2015, Einleitung, N. 159 ff.).
3.4.4
Die Vorinstanz hat sorgfältig und
überzeugend zunächst hergeleitet, dass grundsätzlich über den Verweis von Art. 6
Abs. 2 DBA-D die gesamte innerstaatliche Rechtsordnung in ihrer jeweiligen
Fassung für das Begriffsverständnis des Abkommens beachtlich sei. Sodann sei
die wirtschaftliche Handänderung an Grundstücken und deren Unterstellung unter
die Grundstückgewinnsteuer bereits beim Abschluss des DBA-D (1971)
innerstaatlich ausdrücklich gesetzlich geregelt gewesen. Das Abkommen enthalte
zur Frage der Besteuerung von Immobiliengesellschaften keine Bestimmungen,
womit nach dem Wortlaut des Abkommens der Anwenderstaat grundsätzlich frei sei,
seine eigenen Definitionen von Immobiliengesellschaften auf dem Abkommen
unterstehende Sachverhalte auszudehnen.
Ebenso enthalte
die Botschaft des Bundesrats an die Bundesversammlung betreffend das DBA-D (BBL
1971 II 1432) keine Ausführungen zur Behandlung der Immobiliengesellschaften.
Im OECD-Musterabkommen würden Immobiliengesellschaften jedenfalls ab 1977 klar
nicht mehr unter unbewegliches Vermögen subsumiert. Eine Grundlage im internen
Recht des Anwenderstaats genüge nicht, vielmehr brauche es eine entsprechende
Bestimmung im einschlägigen DBA, so der Belegenheitsstaat Gewinn aus der
Veräusserung von Immobiliengesellschaften besteuern wolle. Sodann verweist die
Vorinstanz auf eine Verlautbarung der ESTV vom 4. März 1994, in welcher
diese unter Bezugnahme auf ein mit Deutschland durchgeführtes
Verständigungsverfahren ausführt, dass im damals aktuellen OECD-Musterabkommen
eine Gleichstellung von Immobiliengesellschaften mit unbeweglichem Vermögen
nicht mehr zugelassen werde und der dynamische Bezug auf die spätere Fassung
des OECD-Musterabkommens unter den Finanzverwaltungsbehörden unbestritten sei
(vgl. E. 2 c des angefochtenen Entscheids mit weiteren Hinweisen). Diese
Überlegungen führten das Steuerrekursgericht dazu, die Veräusserung von
Anteilen an Immobiliengesellschaften aus Sicht des DBA-D als Veräusserung von
beweglichem Vermögen zu behandeln.
3.4.5
Tatsächlich deckt sich dies mit der
Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Verwaltungsgerichts in vergleichbaren
Fällen (BGr, 24. November 2022, 2C_527/2022: Veräusserung von Anteilen
einer tschechischen Immobiliengesellschaft durch eine Person mit Ansässigkeit
in der Schweiz; VGr, 18. Dezember 2013, SB.2012.00088: Verkauf einer
Immobiliengesellschaft in der Schweiz durch eine Person mit Ansässigkeit in
Luxemburg). Beide in diesen Fällen anzuwendende Doppelbesteuerungsabkommen enthalten
keine Bestimmungen, welche die Veräusserung von Anteilen an
Immobiliengesellschaften der Veräusserung von unbeweglichem Vermögen
gleichstellen. In beiden Fällen sind die Gerichte von der Veräusserung von
beweglichem Vermögen ausgegangen. In der Lehre wird diese Auffassung einhellig
geteilt (Martin Zweifel, Silvia Hunziker, Olivier Margraf, Stefan Oesterhelt,
Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, S. 595;
Christoph Frey, Maxim Dolder, Neuland für Vorsorgeeinrichtungen – der
Immobilien Share Deal, StR, S. 743; vgl. auch die Zusammenstellung im
Gutachten Prof. FH Dr. N, S. 6).
3.4.6
Sodann war die hier zu entscheidende Frage offensichtlich
schon Gegenstand eines Verständigungsverfahrens zwischen der Schweiz und
Deutschland: Die entsprechende Verlautbarung hält fest, dass das DBA-D keine
besonderen Regeln für den Verkauf von Anteilen an Immobiliengesellschaften
enthalte und damit beide Auslegungen grundsätzlich vom Wortlaut erfasst seien.
Indessen werde – letztlich unter Hinweis auf den OECD-Musterkommentar – eine
Gleichstellung von Immobiliengesellschaften mit unbeweglichem Vermögen nicht
mehr zugelassen. Eine solche müsste vielmehr von den Vertragsstaaten in einer
besonderen Bestimmung ausdrücklich vorgesehen sein (
vgl.
Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen
Schweiz-Deutschland, Band 8, B 13.1 Nr. 3).
Auch wenn, wie die Vorinstanz hierzu zutreffend festhält
(angefochtenes Urteil, S. 12, Erw. 2.c)ee) ff.) der konkrete Anlass
oder weitere Details des konkreten Doppelbesteuerungskonflikts aus der
Verlautbarung nicht ersichtlich sind, ist die Aussage der Verlautbarung ohne
Zweifel so zu verstehen, dass der Verkauf von Anteilen an
Immobiliengesellschaften nicht (bzw. allenfalls nicht mehr) unter Art. 13 Abs. 1
DBA-D fällt, sondern als Veräusserung beweglichen Vermögens zu behandeln ist.
Die Vorinstanz weist sodann zutreffend darauf hin, dass
die in einem Verständigungsverfahren erzielte Einigung grundsätzlich als
völkerrechtlicher Vertrag qualifiziert, wobei allerdings dessen zulässiger
Inhalt und dessen Verbindlichkeit, insbesondere für Justizbehörden, umstritten
ist (vgl.
Walter H. Boss in: Martin
Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht,
Basel 2015, Art. 25 N. 112 ff., mit weiteren Hinweisen).
3.5
Was die Beschwerdeführerin hiergegen vorbringt, sticht nicht: Das
eingeholte Rechtsgutachten fusst vor allem auf der Prämisse, es liege ein
blosser Umkehrschluss vor, Anteile an einer Immobiliengesellschaft nicht Art. 6
Abs. 1 und 2 DBA-D zu unterstellen.
Soweit ersichtlich ist aus Sicht der Schweiz
erstmals im Doppelbesteuerungsabkommen mit Grossbritannien eine
Immobiliengesellschaftsklausel nach Art. 13 Abs. 4
OECD-Musterabkommen vereinbart worden (Abkommen zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und
Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen,
abgeschlossen am 8. Dezember 1977 [SR
0.672.936.712], Art. 13 Abs. 4).
Zeitlich vor dem Abschluss des DBA-D (11. August 1971) liegt der
Abschluss der Revision des Doppelbesteuerungsabkommens mit Frankreich aus dem
Jahre 1939, nämlich des Abkommens zwischen der Schweiz und Frankreich zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht (SR
0.672.934.91),
abgeschlossen am 9. September 1966, in Kraft seit 26. Juli 1967. Ein
wesentliches Anliegen Frankreichs war es, die in Frankreich bereits umgesetzte
Gleichheit der Besteuerung neu auch dann zu erreichen, wenn unbewegliches
Vermögen im Besitz gewisser juristischer Personen stand (sog. "transparence
fiscale", vgl. Botschaft des Bundesrats an die Bundesversammlung über die
Genehmigung des zwischen der Schweiz und Frankreich abgeschlossenen Abkommens
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen
und Vermögen, BBl 1966 II 577, S. II, 2, a [S. 580]). Daraus erhellt,
dass die vom Gutachter ohne Belegstellen vertretene Auffassung, der Bundesrat
habe in seiner Abkommenspolitik eine Besteuerung von Immobiliengesellschaften
am Belegenheitsort auch ohne eine entsprechende Klausel generell vorgesehen,
gerade nicht zutrifft. Dass im wenige Jahre später abgeschlossenen DBA-D eine
entsprechende Klausel wiederum nicht enthalten war, spricht damit gegen die vom
Gutachter vertretene Auslegung.
Richtig ist, dass die Schweiz einen Vorbehalt
zu dem 2003 eingefügten Art. 13 Abs. 4 OECD-MA in dem Sinn eingefügt
hat, dass sie sich vorbehalte, diese Bestimmung in ihre
Doppelbesteuerungsabkommen nicht aufzunehmen. Nach dieser Bestimmung kann der
Staat, in welchem sich die Liegenschaften einer Immobiliengesellschaft
befinden, den Erlös aus der Veräusserung der Gesellschaftsanteile auch dann
besteuern, wenn der Veräusserer im anderen Staat ansässig ist. Das
Verwaltungsgericht schliesst sich diesbezüglich ebenfalls der Auffassung des
Steuerrekursgerichts an, dass sich aus den zugänglichen Quellen nicht
erschliesst, weswegen dieser Vorbehalt angebracht wurde. Ob dies mit inländisch
angesiedelten Konzernstrukturen zusammenhängt, kann offenbleiben. Jedenfalls
kann daraus – unter Hinweis auf die Begründung des angefochtenen Urteils (E. 2.d)bb))
– nichts für die Auffassung des Gutachters abgeleitet werden.
3.6
Weiter ist entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin nicht
ersichtlich, dass der Gewinn aus der Veräusserung der Anteile der
streitbetroffenen Immobiliengesellschaft in Deutschland steuerfrei sein könnte.
Die von der Vorinstanz hierzu angeführte Bestimmung von § 17 Abs. 1
des deutschen Einkommenssteuergesetzes erscheint im Verbund mit der von der
Vorinstanz angeführten Literatur (angefochtenes Urteil S. 14, Ziff., 2 c)
hh) ohne Weiteres als einschlägig, was nun seitens der Beschwerdeführerin in
der Replik auch nicht mehr bestritten wird. Dass die Besteuerungskompetenz im
vorliegenden Fall Deutschland zukommt, ist auch aus deutscher Sicht
unbestritten, da die Gesellschaft auch aus deutscher Sicht offensichtlich
steuerlich intransparent behandelt wird. Daraus folgt, dass entgegen der
Auffassung der Beschwerdeführerin ein effektiver Doppelbesteuerungskonflikt
besteht. Damit kann letztlich offenbleiben, ob das DBA-D auch eine doppelte
Nichtbesteuerung des Verkaufserlöses aus Anteilen einer Immobiliengesellschaft
hinnehmen wollte. Jedenfalls verhindert in der vorliegenden Konstellation die
international vereinbarte Zuteilungsnorm unabhängig von der Betrachtung im
Zweitstaat eine Besteuerung in der Schweiz.
Gestützt auf diese
Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 151
Abs. 1 StG bzw. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in Verbindung mit § 153 Abs. 4
und § 213 StG). Sie ist zur Leistung einer angemessenen
Parteientschädigung an die Beschwerdegegnerschaft zu verpflichten (§ 17 Abs. 2
lit. b des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG und § 213 StG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 7'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      70.--
Zustellkosten,
Fr. 7'070.--
Total der Kosten.
3.
Die Gerichtskosten werden der
Beschwerdeführerin auferlegt.
4.
Die Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der
Beschwerdegegnerschaft für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von
insgesamt Fr. 4'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,
6004 Luzern, einzureichen.
6.    Mitteilung
an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    die Dienstabteilung Recht des kantonalen Steueramts;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung.