zh_verwaltungsgericht · SR.2016.00003 · 2016-06-22 · de

Nachsteuern(Staats- und Gemeindesteuern 2008-2009)(Direkte Bundessteuer 2008-2009) | Durchgriff auf den Anteilsinhaber. Vereinigung der Verfahren SR.2016.00003 und SR.2016.00004 (E. 1). Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung (E. 2.2). Es ist unbestritten, dass die Holding eine geldwerte Leistung seitens ihrer Tochtergesellschaft erhalten hat, die ihr aufzurechnen ist. Die Voraussetzungen für einen Durchgriff von der Holding auf den Pflichtigen als Anteilsinhaber sind indessen nicht erfüllt. Deshalb erweist sich die im Nachsteuerverfahren vorgenommene Aufrechnung beim Pflichtigen als unzulässig (E. 3). Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 22.06.2016 SR.2016.00003
Zurich Verwaltungsgericht 22.06.2016 SR.2016.00003
Zurigo Verwaltungsgericht 22.06.2016 SR.2016.00003

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2016.00003
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Geschäftsnummer:
SR.2016.00003
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 22.06.2016
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2008-2009)
(Direkte Bundessteuer 2008-2009)
Durchgriff auf den Anteilsinhaber.
Vereinigung der Verfahren SR.2016.00003 und SR.2016.00004 (E. 1).
Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung (E. 2.2).
Es ist unbestritten, dass die Holding eine geldwerte Leistung seitens ihrer Tochtergesellschaft erhalten hat, die ihr aufzurechnen ist. Die Voraussetzungen für einen Durchgriff von der Holding auf den Pflichtigen als Anteilsinhaber sind indessen nicht erfüllt. Deshalb erweist sich die im Nachsteuerverfahren vorgenommene Aufrechnung beim Pflichtigen als unzulässig (E. 3).
Gutheissung.
Stichworte:
DURCHGRIFF
HOLDING
NACHSTEUER
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
Rechtsnormen:
Art. 20 Abs. I lit. c DBG
Art. 58 Abs. I lit. b DBG
Art. 151 DBG
Art. 660 OR
§ 20 Abs. I lit. c StG
§ 160 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SR.2016.00003
SR.2016.00004
Urteil
der 2. Kammer
vom
22. Juni 2016
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiber Martin Businger.
In Sachen
1.
A,
2.
B,
beide vertreten durch
RA C,
Rekurrierende
und
Beschwerdeführende,
gegen
1.    Staat
Zürich,
2.    Schweizerische
Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Rekursgegner
und
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern und Direkte Bundessteuer 2008–2009),
hat
sich ergeben:
I.
A.
Die
Eheleute A und B (die Pflichtigen) wurden für die Steuer­periode 2008
hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern am 9. November 2009 im
Wesentlichen gemäss ihrer Deklaration mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt. Gleichentags
erfolgte der Veranlagungshinweis für die direkte Bundessteuer 2008 für ein steuerbares
Einkommen von Fr. ….
Am 3. August 2011 wurden die Pflichtigen für die
Staats- und Gemeindesteuern 2009 ebenfalls im Wesentlichen gemäss ihrer
Deklaration mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … bei einem
steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt. Ebenfalls am 3. August
2011 wurden die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … veranlagt.
Diese Einschätzungen bzw. Veranlagungen erwuchsen in
Rechtskraft.
B.
Am 16. Juni
2014 eröffnete das kantonale Steueramt gestützt auf eine am 19. September
2011 bei ihm eingegangene Meldung der Steuerverwaltung des Kantons G ein
Nachsteuer- und Bussenverfahren gegen die Pflichtigen. Der Pflichtige habe im
Zusammenhang mit der Gründung der D AG sowie dem über diese Gesellschaft
abgewickelten Kauf der E AG in den beiden Steuerjahren 2008 und 2009
Aufwendungen im Gesamtbetrag von Fr. … der E AG verrechnet. Diese
Aufwendungen seien der E AG zu Unrecht belastet worden und müssten als
verdeckte Gewinnausschüttung auch nicht bei der D AG, sondern beim Pflichtigen
persönlich aufgerechnet werden.
Mit Verfügung vom 11. August
2014 auferlegte das kantonale Steueramt den Pflichtigen eine Nachsteuer für die
Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009 (samt Zins) von Fr. … sowie für
die direkte Bundessteuer 2008 und 2009 von Fr. …. Gegenüber dem
Pflichtigen wurden in der nämlichen Verfügung sodann Bussen von Fr. …
(Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. … (direkte Bundessteuer)
ausgesprochen. Gegenüber der Pflichtigen wurde das Bussenverfahren eingestellt.
C.
Auf
Einsprache der Pflichtigen hin bestätigte das kantonale Steueramt am 4. Januar
2016 die auferlegten Nachsteuern, verzichtete jedoch auf die Auferlegung von
Bussen.
II.
Hiergegen liessen die Pflichtigen
am 19. Februar 2016 Rekurs und Beschwerde erheben und beantragten, der Einspracheentscheid
sei "ersatzlos aufzuheben", unter Kosten- und Entschädigungsfolgen
zulasten des Rekursgegners bzw. der Beschwerdegegnerin.
Am 21. April 2016 beantragte das kantonale
Steueramt die Abweisung der Rechtsmittel, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Die eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Am 9. Mai 2016 liessen sich die Pflichtigen nochmals
vernehmen und hielten an ihren Anträgen fest.
Die Kammer
erwägt:
1.
Die Nachsteuerverfahren
bezüglich Staats- und Gemeindesteuern (SR.2016.00003) und direkte Bundessteuer
(SR.2016.00004) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und
Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.
2.
Direkte Bundessteuer
2.1
Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut Art. 151 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die nicht erhobene
Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der
Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung vollständig
und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die
Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden,
selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).
2.2
Nach Art. 20
Abs. 1 lit. c DBG sind die Erträge aus beweglichem Vermögen
steuerbar, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und
geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten
Leistungen gehören insbesondere die verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinn von
Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG, d.
h. die von
der Gesellschaft an ihre Aktionäre oder diesen nahe stehende Personen bewusst
zugewendeten geldwerten Vorteile, denen keine oder keine genügenden
Gegenleistungen des Anteils­inhabers gegenüberstehen und die einem an der
Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem
Umfang erbracht worden wären (BGE 138 II 57 E. 2.2). Der Grund solcher
Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft,
sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen
kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet
Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 des Obligationenrechts vom
30. März 1911 [OR]; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen
verbundenen Unternehmen, ASA 54 [1985/86], S. 621 f.). Hierzu ist im
Rahmen eines Drittvergleichs (sogenanntes Prinzip des "dealing at arm's
length") und unter Berücksichtigung aller konkreten Umstände des abgeschlossenen
Geschäfts festzustellen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu
üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen
ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der
Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahe stehen würde (vgl. u.
a. BGE 138 II 57 E. 2.2 ff. mit weiteren
Hinweisen). In Lehre und Praxis wird zudem gefordert, dass der Vorteil bewusst
zugewendet wird, wobei jedoch mehrheitlich bereits die Erkennbarkeit respektive
Offensichtlichkeit des Leistungsmissverhältnisses als ausreichend erachtet wird
(vgl. Reto Heuberger,  Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des
Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Berner Beiträge zum Steuer- und
Wirtschaftsrecht, Heft 15, Bern 2001, S. 222 ff. mit weiteren
Hinweisen).
3.
3.1
Unter den
Parteien unbestritten ist der äussere Ablauf, wonach der Pflichtige Vertragsverhandlungen
über den Kauf der E AG geführt hat. Gestützt auf einen am 5. Oktober
2008 unterzeichneten Kaufvertrag wurden 80 % der Aktien der E AG auf
die vom Pflichtigen am 4. September 2008 gegründete D AG übertragen.
Die  Finanzierung des Kaufpreises von Fr.  … ist im Umfang von Fr. …
durch die Gewährung einer Kreditlimite seitens der F AG an die D AG
erfolgt, wobei der Pflichtige persönlich im Kreditvertrag mit der F AG
eine Solidarbürgschaft über Fr. … eingegangen ist sowie Ansprüche aus
einer Lebensversicherung im Sinn eines Drittpfandes an die F AG abgetreten
hat.
Ebenfalls unbestritten ist, dass in den Geschäftsjahren 2008
und 2009 Ausgaben von insgesamt Fr. … in der E AG verbucht wurden,
welche tatsächlich gegenüber der D AG fakturierte Aufwendungen und Kosten
um den Kauf der E AG betrafen, insbesondere eine Vermittlungsprovision
über Fr. …. Dass diese Aufwendungen zu Unrecht seitens der D AG der E AG
weiterverrechnet worden sind, ist unter den Parteien unbestritten.
3.2
Streitig
ist hingegen, ob bei diesem Sachverhalt diese Aufwendungen bei der D AG
oder beim Pflichtigen persönlich aufzurechnen sind:
Das kantonale Steueramt rechnet diese Aufwendungen dem
Pflichtigen persönlich auf. Es verweist dabei auf einen Entscheid des
Bundesgerichts, in welchem die über eine Holdinggesellschaft gehaltene
Tochtergesellschaft dem sie auf diese Weise beherrschenden Alleinaktionär der
Holdinggesellschaft Werkzeuge und Maschinen zu übersetzten Preisen abkaufte.
Bei dieser Sachlage hat das Bundesgericht auf eine verdeckte Gewinnausschüttung
beim Aktionär erkannt (BGE 113 Ib 23). Demgegenüber verweisen die Pflichtigen
darauf, dass einzig die D AG durch die geldwerte Leistung begünstigt sein
könne, da ihr die entsprechenden Kosten fakturiert worden seien. Es fehle an irgendwelchen
Leistungen gegenüber dem Pflichtigen, aus denen er als Nahestehender begünstigt
gewesen wäre. Eine geldwerte Leistung an den Pflichtigen sei daher nicht
ersichtlich; weder seitens der D AG noch der E AG sei dem Pflichtigen
eine Leistung ohne Gegenleistung erbracht worden.
3.3
Dem
Pflichtigen ist darin zuzustimmen, dass sich der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt
nicht mit dem vom Bundesgericht in BGE 113 Ib 23 entschiedenen Sachverhalt
vergleichen lässt. Die Übereinstimmung der beiden Sachverhalte beschränkt sich
im Wesentlichen darauf, dass ein Alleinaktionär über eine Holdingstruktur eine
Tochtergesellschaft kontrolliert. Während in BGE 113 Ib 23 der Alleinaktionär
der Holdinggesellschaft durch den seitens der Tochtergesellschaft bezahlten
(übersetzen) Kaufpreis direkt begünstigt worden ist, ist eine derartige
geldwerte Leistung im vorliegend zu beurteilenden Fall tatsächlich weder
seitens der D AG noch seitens der E AG an den Pflichtigen persönlich
ersichtlich. Zurecht wird seitens des Pflichtigen zugestanden, dass die
streitbetroffenen und zunächst in der E AG verbuchten Aufwendungen um den
Kauf dieser Gesellschaft nicht von der E AG zu tragen sind, da sie in
keiner Weise mit Leistungen im Zusammenhang stehen, welche der E AG zu
Gute gekommen bzw. in ihrem Interesse erbracht worden sind. Vielmehr standen
diese Aufwendungen im direkten Zusammenhang mit dem Kauf von 80 % der
Aktien der E AG durch die D AG und sind daher auch von der D AG zu
tragen, mithin bei ihr auch steuerlich aufzurechnen. Eine direkte geldwerte
Leistung an den Pflichtigen ist bei dieser Sachlage nicht erkennbar.
3.4
Indem das
kantonale Steueramt die streitbetroffenen Aufwendungen direkt beim Pflichtigen
aufrechnen will, nimmt sie im Resultat einen Durchgriff von der D AG auf
den Pflichtigen persönlich als deren Anteilsinhaber vor. Indessen wird ein Durchgriff
von einer Aktiengesellschaft auf den sie beherrschenden Anteilseigener nur sehr
zurückhaltend angenommen. Im Privat- wie im Steuerrecht gilt grundsätzlich das
Trennungsprinzip, wonach im Interesse des Vertrauensschutzes und der
Rechtssicherheit an sich von der vollständigen rechtlichen und tatsächlichen
Trennung zwischen Gesellschaft und ihren Gesellschaftern auszugehen ist. Diese
Trennung ist nur unter ganz bestimmten Voraussetzungen aufzugeben, insbesondere
etwa bei einer rechtsmissbräuchlichen Verwendung der juristischen
Selbständigkeit der Gesellschaft (BGE 136 I 65 E. 5.4 mit weiteren
Hinweisen). Insbesondere darf sich auch eine Einzelperson der Rechtsform der
Aktiengesellschaft bedienen, etwa um eine Haftungsbeschränkung zu erreichen
(vgl. BGr, 26. April 2012, 2C_396/2011, E. 4.2.1). Inwieweit der
Pflichtige sich im vorliegenden Fall in rechtsmissbräuchlicher Weise der D AG
hätte bedienen sollen, ist jedenfalls im heutigen Aktenstand nicht erkennbar.
Insbesondere ist es nicht aussergewöhnlich, dass – wie vorliegend – die einen
Unternehmenskauf finanzierende Bank auch vom Anteilsinhaber einer neu
gegründeten Holdinggesellschaft weitere persönliche Sicherheiten für die
Einräumung einer Kreditlimite verlangt. Ebenso wenig kann aus dem Umstand, dass
der Pflichtige den Rahmenkreditvertrag mit der Bank F für sich und im
Namen der D AG unterzeichnete, etwas zulasten des Pflichtigen abgeleitet
werden.
Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.
4.
Staats- und Gemeindesteuern
Die gesetzlichen Voraussetzungen für die
Nachsteuererhebung sowie für die Besteuerung von geldwerten Leistungen an
Anteilsinhaber sind bei den Staats- und Gemeindesteuern dieselben wie bei der
direkten Bundessteuer (siehe § 160 Abs. 1 und 2 sowie § 20 Abs. 1
lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Demnach ist auch
bei den Staats- und Gemeindesteuern der Rekurs der Pflichtigen gutzuheissen und
es ist auf eine Aufrechnung einer geldwerten Leistung beim Pflichtigen zu
verzichten.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang
sind die Gerichtskosten dem kantonalen Steueramt aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG) und steht den
Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit
§ 152 und § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 64 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit
Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG).
Demgemäss erkennt die Kammer
:
1.    Die
Verfahren SR.2016.00003 und SR.2013.00004 werden vereinigt.
2.
Der Rekurs SR.2016.00003 betreffend
Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2008–2009) wird gutgeheissen. Die
Verfügungen des kantonalen Steueramts vom 11. August 2014 und vom 4. Januar
2016 werden aufgehoben.
3.
Die Beschwerde SR.2016.00004 betreffend
Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2008–2009) wird gutgeheissen. Die Verfügungen
des kantonalen Steueramts vom 11. August 2014 und vom 4. Januar 2016
werden aufgehoben.
4.    Die Gerichtsgebühr im
Verfahren SR.2016.00003 wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 5'060.--     Total der Kosten.
5.    Die Gerichtsgebühr im
Verfahren SR.2016.00004 wird festgesetzt auf
Fr. 3'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 3'060.--     Total der Kosten.
6.    Die Gerichtskosten werden dem
kantonalen Steueramt auferlegt.
7.    Das
kantonale Steueramt hat den Rekurrierenden bzw. Beschwerdeführenden eine
Parteientschädigung von insgesamt Fr. 4'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu
bezahlen.
8.    Gegen dieses
Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
9.    Mitteilung an …