zh_verwaltungsgericht · SB.2017.00081 · 2018-05-09 · de

Staats- und Gemeindesteuern 1.1.-31.12.2010 und 1.1.-31.12.2011 | Steuerhoheit Verständigung und Einschätzungsvorschlag im Einschätzungsverfahren (E. 3.1). Die Pflichtige hat dem Einschätzungsvorschlag des kantonalen Steueramts zugestimmt. Danach untersuchte das kantonale Steueramt den Sachverhalt noch weiter ab. Die Pflichtige hält am Vorschlag fest und beruft sich auf Vertrauensschutz (E. 3.4). Legitimation der Gemeinde zur Einspracheerhebung (E. 4). Juristische Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (E. 5.1 f.). Angesichts der vorliegenden Indizien erscheint es sehr wahrscheinlich, dass der statutarische Sitz der Pflichtigen in einem anderen Kanton ein Briefkastendomizil darstellt. Es hätte der Pflichtigen oblegen, diese Vermutung zu widerlegen. (E. 6.2). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 18..2.09.0 SB.2017.00081
Zurich Verwaltungsgericht 18..2.09.0 SB.2017.00081
Zurigo Verwaltungsgericht 18..2.09.0 SB.2017.00081

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00081
Standard Suche
|
Erweiterte Suche
|
Hilfe
Druckansicht
Geschäftsnummer:
SB.2017.00081
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 09.05.2018
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 30.01.2019 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern
1.1.-31.12.2010 und 1.1.-31.12.2011
Steuerhoheit
Verständigung und Einschätzungsvorschlag im Einschätzungsverfahren (E. 3.1).
Die Pflichtige hat dem Einschätzungsvorschlag des kantonalen Steueramts zugestimmt. Danach untersuchte das kantonale Steueramt den Sachverhalt noch weiter ab. Die Pflichtige hält am Vorschlag fest und beruft sich auf Vertrauensschutz (E. 3.4).
Legitimation der Gemeinde zur Einspracheerhebung (E. 4).
Juristische Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (E. 5.1 f.).
Angesichts der vorliegenden Indizien erscheint es sehr wahrscheinlich, dass der statutarische Sitz der Pflichtigen in einem anderen Kanton ein Briefkastendomizil darstellt. Es hätte der Pflichtigen oblegen, diese Vermutung zu widerlegen. (E. 6.2).
Abweisung.
Stichworte:
BEWEISLAST
EINSCHÄTZUNGSVORSCHLAG
GEMEINDELEGITIMATION
HAUPTSTEUERDOMIZIL
ORT DER TATSÄCHLICHEN VERWALTUNG
PERSÖNLICHE ZUGEHÖRIGKEIT
SITZVERLEGUNG
STEUERBEGRÜNDENDE TATSACHE
VERSTÄNDIGUNGSVERFAHREN
VERTRAUENSSCHUTZ
Rechtsnormen:
Art. 9 BV
§ 55 StG
§ 126 Abs. IV StG
§ 140 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2017.00081
Urteil
der 2. Kammer
vom
9. Mai 2018
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin
Stefanie Peter.
In Sachen
A AG, vertreten durch die B AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern
1.1.–31.12.2010 und 1.1.–31.12.2011,
hat
sich ergeben:
I.
Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) berät und
unterstützt Unternehmen im Bereich der EDV, bezweckt die Entwicklung und Weiterentwicklung
von Tools und bietet damit zusammenhängende Dienstleistungen an. Die Gründung
erfolgte am 3. Juni 2003 in H. Der statutarische Sitz wurde am
27. November 2006 nach C, per 9. Dezember 2010 nach D im Kanton E und
am 21. März 2013 nach F im Kanton G verlegt. In der Steuererklärung
für die Steuerperiode 2010 deklarierte die Pflichtige einen Reingewinn von
Fr. …, wovon Fr. … auf den Kanton Zürich und Fr. … auf den
Kanton E entfielen. Das Eigenkapital von insgesamt Fr. … schied die
Pflichtige im Umfang von Fr. … nach H und im Umfang von Fr. … in den
Kanton E aus.
Das kantonale Steueramt unterbreitete der Pflichtigen am
28. November 2012 einen Einschätzungsvorschlag für die Steuerperiode 2010.
Danach sollte der Reingewinn im Umfang von Fr. … nach H und im Umfang von
Fr. … in den Kanton E ausgeschieden werden. Das steuerbare Eigenkapital
wurde im Umfang von Fr. … dem Kanton Zürich und im Umfang von Fr. 97'944.-
dem Kanton E angerechnet. Zur Begründung führte das kantonale Steueramt aus,
die Pflichtige sei am 10. Dezember 2010 vom Kanton Zürich weggezogen. Am
18. Dezember 2012 stimmte die Pflichtige dem Einschätzungsvorschlag vom
28. November 2012 des kantonalen Steueramts zu.
Mit Schreiben vom 8. April 2013 teilte das kantonale
Steueramt der Pflichtigen mit, es sei nachträglich festgestellt worden, dass
die Pflichtige weiterhin eine Betriebsstätte im Kanton Zürich habe, weswegen
die Ausscheidung gemäss dem Einschätzungsvorschlag vom 28. November 2012
nicht sachgerecht erscheine. Da noch keine rechtskräftige Einschätzung
vorliege, könne der Sachverhalt weiter untersucht werden, was zusammen mit der
Einschätzung für die Steuerperiode 2011 vorgenommen werde. Gleichzeitig
kündigte das kantonale Steueramt eine steueramtliche Bücherrevision an, welche
am 27. und 28. Mai 2014 stattfand.
Die Steuerfaktoren der Schlussrechnung vom 25. August
2014 der Stadt J für die Steuerperiode 2010 stimmten mit denjenigen aus dem
Einschätzungsvorschlag des kantonalen Steueramts vom 28. November 2012
überein. In der Folge informierte das kantonale Steueramt die Pflichtige mit
Telefonat vom 16. September 2014, dass die Schlussrechnung des
Gemeindesteueramts betreffend Steuerperiode 2010 widerrufen werde und das
Einschätzungsverfahren noch nicht abgeschlossen sei. Gleichentags erhob die
Stadt J, Abteilung Steuern, Einsprache gegen die Schlussrechnung der Staats-
und Gemeindesteuern 2010.
Am 27. Januar 2015 unterbreitete das kantonale
Steueramt der Pflichtigen erneut einen Einschätzungsvorschlag für die
Steuerperioden vom 2010 und 2011, wonach der gesamte steuerbare Reingewinn und
das gesamte steuerbare Eigenkapital dem Kanton Zürich zugewiesen wurden. Die
Bücherrevision für die Jahre 2010 und 2011 habe ergeben, dass sich der
Hauptsitz der Pflichtigen nach wie vor in C befinde und im Kanton E nicht
einmal eine Betriebsstätte vorliege. Zum gleichen Zeitpunkt erging der
Einschätzungsentscheid für die Steuerperiode 2011, wonach ebenfalls der gesamte
steuerbare Reingewinn und das gesamte steuerbare Eigenkapital dem Kanton Zürich
zugewiesen wurde.
Die Pflichtige erhob am 1. März 2015 Einsprache gegen
den Einschätzungsentscheid für die Steuerperiode 2011, welcher aufgrund
anerkannter Beendigung der Steuerpflicht im Kanton Zürich per 31. Dezember
2010 zu Unrecht ergangen sei. Weiter machte die Pflichtige geltend, der
Einschätzungsvorschlag für die Steuerperiode 2010 sei nichtig und unbeachtlich.
Mit Entscheiden vom 2. Oktober 2015 hiess das
kantonale Steueramt die Einsprache der Gemeinde J gut, wies den gesamten
steuerbaren Reingewinn sowie das gesamte steuerbare Eigenkapital für die
Steuerperiode 2010 dem Kanton Zürich zu. Zugleich hiess es die Einsprache der
Pflichtigen betreffend Steuerperiode 2011 in einem Nebenpunkt gut, wies sie
jedoch betreffend Steuerhoheit ab.
II.
Hiergegen erhob die Pflichtige am 5. November 2015
Rekurs.
Das kantonale Steueramt reichte am 7. März 2016 eine
anonyme Anzeige gegen die Pflichtige, welche bei der Gemeinde J eingegangen
war, ins Recht. Die Pflichtige beantragte am 11. April 2016, dass diese
Anzeige aus dem Recht zu weisen sei.
Das Steuerrekursgericht wies mit Entscheid vom
27. Juni 2017 den Rekurs der Pflichtigen ab, soweit es darauf eintrat.
III.
Mit Beschwerde vom 2. August 2017 liess die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, die Veranlagungsverfügung des Kantons
Zürich vom 27. Januar 2015 sei aufzuheben und die interkantonale
Doppelbesteuerung zwischen den Kantonen Zürich und G (recte: E) sei zu
beseitigen. Eventualiter sei festzustellen, dass der Einschätzungsvorschlag vom
28. November 2012 in materielle Rechtskraft erwachsen und der Wegzug der
Pflichtigen aus dem Kanton Zürich per 31. Dezember 2012 erfolgt sei.
Subeventualiter sei festzustellen, dass die Einsprache der Gemeinde gegen die
Schlussrechnung vom 25. August 2014 nichtig bzw. ungültig sei. Letzteventualiter
seien die Steuerveranlagungen 2010 und 2011 gemäss den eingereichten
Steuererklärungen für die Steuerperioden 2010 und 2011 festzulegen; alles unter
Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Beschwerdeführerin, exklusive
Mehrwertsteuer.
Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,
schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung des Rechtsmittels, soweit darauf
einzutreten sei, unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauchs des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
Hat das
Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Steuerhoheit des Kantons
Zürich zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch
neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (vgl. RB 1982 Nr. 90).
2.
Die Pflichtige macht zunächst eine Verletzung des
rechtlichen Gehörs geltend. Sie bringt vor, dass ihr die Beschwerdegegnerin
aufgrund der anonymen Anzeige einen Sachverhalt unterstellt habe, der weder
weiter abgeklärt noch untersucht worden sei. Weiter ersucht die Pflichtige um
Entfernung dieser Anzeige aus den Akten.
Da der Anspruch auf
rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 [BV]) formeller Natur und seine Verletzung grundsätzlich ungeachtet der
Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst zur Aufhebung des
angefochtenen Entscheids führt, ist die Rüge der Gehörsverletzung vorweg zu
prüfen (BGE 124 V 389 E. 1; BGE 117 Ia 5, E. 1a; VGr, 12. August
2005, VB.2005.00271, E. 2 mit Hinweisen).
Im Entscheid vom 27. Juni 2017 führte das
Steuerrekursgericht aus, dass dieser anonymen Anzeige mangels detaillierten
Angaben keinerlei Beweiswert beigemessen werden könne und somit diesbezüglich
keine näheren Abklärungen bzw. Untersuchungen vorzunehmen waren. Die Anzeige
sei lediglich zur Kenntnis genommen worden, ohne jegliche weitergehende
Würdigung. Offensichtlich hatte und hat diese Anzeige keinen Einfluss auf den
Ausgang des vorliegenden Verfahrens bzw. auf die Beurteilung der vorliegenden
Sache. Es trifft auch nicht zu, dass diese Anzeige zu Ungunsten der Pflichtigen
gewertet worden ist. Aus einer Entfernung der anonymen Anzeige aus den Akten
kann die Pflichtige nichts zu ihren Gunsten ableiten. Eine Verletzung des
rechtlichen Gehörs der Pflichtigen ist nicht ersichtlich. Im Übrigen begründet
die Pflichtige nicht substanziiert, inwiefern eine solche Verletzung vorliegen
soll.
3.
Die Pflichtige wendet
ein, der Einschätzungsvorschlag vom 28. November 2012 des Kantonalen
Steueramts Zürich sei in Rechtskraft erwachsen, und beruft sich dabei auf
Vertrauensschutz.
3.1
3.1.1
Trotz des im Steuerrecht geltenden Legalitätsprinzips ist es zulässig, dass
sich die Steuerbehörde und der Steuerpflichtige über bestimmte Elemente des
steuerlich relevanten Sachverhalts verständigen (RB 1992 Nr. 30).
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung darf sich eine solche Einigung nur
auf (unsichere) Sachverhaltsfeststellungen oder Bewertungsfragen beziehen; Rechts-
und damit auch Auslegungsfragen hingegen sind davon ausgeschlossen (VGr, 20. April
2011, SB.2010.00123, E. 2.1; BGr, 30. September 2015, 2C_123/2017,
E. 7.1 m.
w.
H.).
Eine derartige Verständigung –
wie etwa der Veranlagungsvorschlag – stellt als Vereinbarung über verfahrensrechtliche
Rechte und Pflichten blosse Grundlage für den Erlass einer Verfügung dar. Dies
bedeutet, dass die Steuerbehörde den Steuerpflichtigen von einer weiteren
Mitwirkung bei der Klärung des Sachverhalts entbindet und der Steuerpflichtige
auf den Antrag der Abnahme zusätzlicher Beweise verzichtet (BGr, 22. Juni
2010, 2C_769/2009, E. 2.2.1). Weitere Wirkungen entfaltet eine solche
Verständigung grundsätzlich nicht. Sie ersetzt weder die Verfügung über die zu
treffende Veranlagung noch einen zu fällenden Einspracheentscheid; diese
ergehen vielmehr als eigenständige Verwaltungsakte im Anschluss an die
Verständigung. Die erzielte Einigung bildet mithin lediglich die
sachverhaltsmässige Grundlage für die anschliessende hoheitliche Regelung der
betreffenden Rechtsverhältnisse. Sie wird durch die Behörde zum Inhalt ihrer
Verfügung gemacht, es sei denn, deren Inhalt verstosse gegen Bundesrecht,
beruhe auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts oder erweise sich als unangemessen (vgl.
Art. 33b Abs. 4 i.V.m. Art. 49 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
vom 20. Dezember 1968 [VwVG]; zum ganzen Abschnitt vgl. Felix Richner et
al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., H 2013, VB zu §§ 119–131
N. 18).
3.1.2
Das Einschätzungsverfahren wird mit dem Einschätzungsentscheid abgeschlos­sen,
in dem gemäss § 139 Abs. 1 StG die Steuerfaktoren und der Steuertarif
festgesetzt werden. Dieser Entscheid wird dem Pflichtigen separat mitgeteilt
(§ 126 Abs. 1 StG), es sei denn, es liege einer der in § 126
Abs. 4 StG geregelten Fälle vor: Entspricht nämlich der
Einschätzungsentscheid der vom Steuerpflichtigen eingereichten Steuererklärung
oder einer von diesem im Laufe des Einschätzungs- oder Einspracheverfahrens
unterschriftlich anerkannten Einschätzung (sogenannter Einschätzungsvorschlag;
vgl. hierzu § 44 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998
[VO StG]), so wird dieser Entscheid durch die Schluss­­rech­nung angezeigt. Ein
zu Recht mit der Schlussrechnung im Sinn von § 126 Abs. 4 StG mit­geteilter
Entscheid entfaltet also die gleichen Wirkungen wie ein Einschätzungs- oder
Einspracheentscheid und ist diesem gleichzusetzen (vgl. RB 2001 Nr. 91).
3.1.3
Gegen den Einschätzungsentscheid oder – in den Fällen, in denen nach
§ 126 Abs. 4 StG auf die Zustellung eines solchen verzichtet werden
kann (vgl. E. 2.1) – gegen die Schlussrechnung kann gemäss § 140
Abs. 1 StG innert dreissig Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steuer­amt
schriftlich Einsprache erhoben werden. Erfolgt die Anerkennung des
Einschätzungsvorschlags im Einspracheverfahren und wird in Anwendung von
§ 126 Abs. 4 StG auf die Zustellung eines Einspracheentscheids
verzichtet, steht gegen die Schlussrechung der Rekurs nach §§ 147 ff.
StG an das Steuerrekursgericht zur Verfügung (vgl. Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. A., H 2013, § 126 N. 19 ). Dabei spielt es für die
Zulässigkeit des Rechtsmittels keine Rolle, dass der Steuerpflichtige den
Einschätzungsvorschlag anerkannt hat, weil damit kein Rechtsmittelverzicht
einhergeht (vgl. RB 2001 Nr. 91, E. 4b).
3.2
Der in
Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben verleiht einer Person
Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen
oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden. Er
soll verhindern, dass Private infolge ihres Vertrauens in das Verhalten der
Behörden einen Nachteil erleiden. Die Bindung einer Behörde an die
Vertrauensgrundlage bedeutet, dass Auskünfte und Zusagen trotz ihrer
Unrichtigkeit verbindlich werden, dass Verfügungen nicht mehr zurückgenommen
oder widerrufen werden können, dass eine Praxisänderung unterbleiben muss oder
einer gesetzwidrigen Verordnung Verbindlichkeit zukommt. Auf Vertrauensschutz
kann sich allerdings nur berufen, wer von der Vertrauensgrundlage Kenntnis
hatte und ihre allfällige Fehlehrhaftigkeit nicht kannte und auch nicht hätte
kennen sollen. Vertrauensschutz kann ausserdem in der Regel nur geltend machen,
wer gestützt auf sein Vertrauen eine Disposition getätigt hat, die ohne
Nachteil nicht wieder rückgängig gemacht werden kann (zum Ganzen BGE 141 I 161
E. 3.1; 131 II 627 E. 6.1).
3.3
Der
Einschätzungsvorschlag stellt entgegen der Auffassung der Pflichtigen lediglich
die sachverhaltsmässige Grundlage für den Einschätzungsentscheid dar und
erwächst daher als solcher nicht in Rechtskraft (siehe E. 3.1). Vielmehr
erfolgt gestützt darauf grundsätzlich eine Einschätzungsverfügung oder wie
vorliegend direkt die Schlussrechnung. Demzufolge stellt der
Einschätzungsvorschlag kein Anfechtungsobjekt dar. Er kann indessen im Rahmen
von Art. 9 BV Wirkungen entfalten. Gemäss dem Einschätzungsvorschlag vom
28. November 2012 ging das Kantonale Steueramt Zürich davon aus, dass die
Pflichtige am 10. Dezember 2010 aus dem Kanton Zürich weggezogen ist. Erst
im Nachhinein wurde festgestellt, dass die Pflichtige noch über eine
Betriebsstätte im Kanton Zürich verfüge, weshalb der Sachverhalt noch weiter
untersucht werden müsse. Im Wissen darum, dass die Pflichtige ihre bisherigen
Räumlichkeiten im Kanton Zürich nach wie vor beibehalten hatte, stimmte sie dem
Einschätzungsvorschlag vom 28. November 2012 zu. Die Pflichtige erwähnte
zu keinem Zeitpunkt gegenüber dem Kantonalen Steueramt Zürich, dass sie ihre
bisherigen Räumlichkeiten in C weiter mietete. Diese Umstände geben
offensichtlich Anlass zu weiteren und näheren Abklärungen. Die Pflichtige hätte
erkennen müssen, dass sich das Kantonale Steueramt bei ihrem
Einschätzungsvorschlag nicht auf einen vollständigen relevanten Sachverhalt
stützte, weswegen sich die Pflichtige in diesem Zusammenhang nicht auf
Vertrauensschutz berufen kann. Die Steuerbehörde handelte auch nicht
widersprüchlich, wenn sie im Lauf des Einschätzungsverfahrens zur Auffassung gelangte,
der Sachverhalt sei vertieft zu prüfen (vgl. BGr, 16. Juli 2013,
2C_273/2013, E. 4.2).
4.
4.1
Die
Pflichtige rügt sodann, die Gemeinde sei nicht legitimiert gewesen, ein
Rechtsmittel gegen die von der Gemeinde erlassene Schlussrechnung zu erheben.
Ein förmlicher Einspracheentscheid sei nicht ergangen; vielmehr sei direkt die
Schlussrechnung in Anwendung von § 126 Abs. 4 StG zugestellt worden.
Dagegen könne ausschliesslich der Pflichtige Rekurs an das Steuerrekursgericht
nach §§ 147 ff. StG oder Einsprache an das Gemeindesteueramt nach § 178
StG erheben, nicht aber die Veranlagungsbehörde. Sie sei nicht beschwert, da
sie die Faktoren selbst festgesetzt habe und sich gestützt auf Treu und Glauben
darauf behaften lassen müsse.
4.2
Die
Pflichtige verkennt, dass die von der Gemeinde erlassene und auf die Berechnung
des kantonalen Steueramts Zürich basierende Schlussrechnung im Anschluss an ein
Einschätzungs- und nicht an ein Einspracheverfahren ergangen ist.
Dementsprechend sind vorliegend die Regelungen betreffend Erhebung einer
Einsprache nach §§ 140 StG einschlägig. Gemäss § 140 Abs. 1 StG
können der Steuerpflichtige und die Gemeinde gegen den Einschätzungsentscheid,
bzw. die Schlussrechnung, innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen
Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Es ist auch offensichtlich, dass die
Gemeinde ein schützenswertes Interesse an einer ganzjährigen Besteuerung der
Pflichtigen im Kanton Zürich hat. Vorliegend war die Gemeinde legitimiert
Einsprache beim kantonalen Steueramt H zu erheben.
5.
5.1
Juristische
Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit
steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton
befindet.
Im interkantonalen
Verhältnis befindet sich das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person
grundsätzlich an ihrem durch die Statuten und den Handelsregistereintrag
bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640
des Obligationenrechts [OR]). Dem statutarischen Sitz wird jedoch die
Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle
Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in einem
anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende
Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem so
genannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw.
tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (VGr, 19. April
2017, SB.2017.00005, E. 2.1 mit Hinweis auf BGr, 4. Dezember 2014,
2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1).
Die juristische
Person ist somit in der Wahl ihres zivilrechtlichen Sitzes nicht absolut frei.
Wenn das Zivilrecht den juristischen Personen erlaubt, ihren Sitz in den
Statuten selbst zu bestimmen und zu ändern, so geht es davon aus, dass in den
Statuten regelmässig der Ort als Sitz bezeichnet wird, von dem aus die
juristische Person tatsächlich geleitet wird. Es wird also verlangt, dass
dieser Entscheid auch wirklich in die Tat umgesetzt wird und die juristische
Person an diesem Ort den neuen Mittelpunkt ihrer Existenz begründet. Ist der
statutarische Sitz jedoch wie gesagt künstlich geschaffen worden und gibt es
einen konkurrierenden Ort der wirklichen Leitung, dann ist letzterer Ort das
Hauptsteuerdomizil. Wenn die Geschäftsführung nicht an einem Ort konzentriert
ist, wird die wirkliche Leitung an dem Ort angenommen, wo sich der Schwerpunkt
der Geschäftsführung befindet bzw. von wo aus die Aktivitäten der
Geschäftsleitung vorwiegend vollzogen werden (zum Ganzen Roland Heilinger/Wolfgang
Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und
internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern Teil 1, StR 63/2008 S. 742,
insbes. S. 746 f. mit Hinweis unter anderem auf BGr, 4. Dezember
2003, 2A.321/2003 = StE 2005 B 71.31).
Unter dem "Ort
der tatsächlichen Verwaltung" versteht der Gesetzgeber jenen Ort, wo die
Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen bzw. die wesentlichen
Unternehmensentscheide fallen (Heilinger/Maute, S. 750 ff., auch zum
Folgenden, unter anderem mit Hinweis auf die Botschaft vom 25. Mai 1983
zur Steuerharmonisierung, S. 108). Im Sinn einer Abgrenzung nach oben geht
es dabei um die Führung der laufenden Geschäfte und nicht blosse
Kontrollfunktionen oder Grundsatzentscheide. Im Sinn einer Abgrenzung nach
unten geht es aber auch nicht "nur" um administrative
Unterfunktionen. "Träger der wirklichen Leitung" sind meist der zur
Vertretung und Geschäftsführung befugte Verwaltungsrat bzw. die
Verwaltungsratsdelegierten, die auch gleichzeitig Aktionäre oder Angestellte
der Muttergesellschaft sein können. Es ist jedoch kaum denkbar, dass die
entscheidenden Dispositionsbefugnisse im Auftragsverhältnis einem Dritten
anvertraut werden.
5.2
Eine nur
beschränkte Steuerpflicht einer juristischen Person mit Sitz oder mit
tatsächlicher Verwaltung ausserhalb des Kantons kann sich ergeben, wenn sie im
Kanton Betriebsstätten unterhält (§ 56 Abs. 1 lit. b StG). In
solchen Fällen beschränkt sich die Steuerpflicht nach § 57 Abs. 2 StG
auf die Teile des Gewinns und Kapitals, für welche die erwähnte Steuerpflicht
im Kanton besteht. Dabei erfolgt die Steuerausscheidung gemäss § 57 Abs. 3
StG im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des
Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Der Begriff
der Betriebsstätte wird weder in § 56 StG noch in Art. 21 Abs. 1
lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) näher
definiert, weshalb diesbezüglich die bundesgerichtliche Praxis zu Art. 127
Abs. 3 BV gilt (BGE 134 I 303 E. 1.2). Eine solche Betriebsstätte
setzt eine feste Geschäftseinrichtung voraus, in der die Tätigkeit des
ausserkantonalen Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird, das heisst
ständige körperliche Anlagen, in denen das Unternehmen einen qualitativ sowie
quantitativ erheblichen Teil seines technischen und kommerziellen Betriebs
vollzieht (BGE 134 I 303 E. 2.2). Ausgeklammert sind nebensächliche oder
untergeordnete Tätigkeiten (BGE 110 Ia 190 E. 3).
5.3
Der
steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen
Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde
nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des
Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der
Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht
ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem
aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton
oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein
Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu
beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im
anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so
genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person,
den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014,
2C_431/2014, E. 2.1). Dasselbe gilt grundsätzlich, wenn die
steuerbegründende Tatsache auf den Unterhalt einer Betriebsstätte zurückgeht
(vgl. VGr, 16. März 2016, SB.2015.00152, E. 2.3 und 3.1).
6.
Vorliegend stellt sich die Frage, ob sich das
Hauptsteuerdomizil der Pflichtigen in den Steuerperioden 2010 und 2011 im Kanton
Zürich befand und sie ihren Sitz nur rein formell in den Kanton E bzw. Kanton G
verlegt hatte.
Die Beweislast für das Vorhandensein des
Hauptsteuerdomizils im Kanton Zürich obliegt nach dem Gesagten der
Steuerbehörde (E. 5.3). Im Folgenden ist zu prüfen, ob der Standpunkt des Beschwerdegegners,
dem sich das Steuerrekursgericht anschliesst, rechtsgenügend erwiesen ist.
6.1
Das
Steuerrekursgericht hielt zunächst fest, dass am Standort im Kanton E kaum
Büroinfrastruktur vorhanden sei, welche zudem mit einem Unternehmen geteilt
werden müsse, demgegenüber die Pflichtige am Standort im Kanton Zürich über
grosszügige Räumlichkeiten verfüge. Dies schlage sich sodann auch im
Mietaufwand nieder. Anhand der Feststellungen des Steuerrevisors habe die
Pflichtige auf ihrer Internetseite am 3. Juni 2013 nach wie vor ihren
Standort im Kanton Zürich angegeben, samt einer Wegbeschreibung dorthin. Auch
in den Stelleninseraten der Pflichtigen vom 5. Juni 2014 sei der Standort
im Kanton Zürich angegeben worden, so beispielsweise als die Stelle für eine
Office Managerin ausgeschrieben worden sei. Darüber hinaus seien Kontoauszüge,
diverse Rechnungen und Korrespondenzen Ende 2011 noch an den Standort im Kanton
Zürich zugestellt worden. Diese Indizien würden reichen, um den Hauptsitz der
Pflichtigen im Kanton Zürich als sehr wahrscheinlich erscheinen zu lassen,
weshalb es der Pflichtigen obliege, den Gegenbeweis zu erbringen. Dabei
erachtete das Steuerrekursgericht die von der Pflichtigen vorgebrachten
Argumente als nicht überzeugend.
6.2
6.2.1
Die Pflichtige rügt, dass sich das Steuerrekursgericht nicht auf eine
eingehende Prüfung des wirklichen Sachverhalts eingelassen habe. Die
Ausführungen der Pflichtigen betreffend das Mietobjekt in C - weshalb diese
ursprünglich gemietet worden seien, diese bereits (teil)eingerichtet und mit
den entsprechenden Voraussetzungen für die Einrichtung eines Serverraums hätten
übernommen werden können und noch diverse Investitionen getätigt worden seien –
sind zwar als Argument dafür, dass diese Räumlichkeiten nicht rasch
weitervermietet oder dafür Ersatz gefunden werden konnten, nachzuvollziehen. Inwiefern
die Pflichtige hieraus zum Nachweis einer Sitzverlegung etwas ableiten will,
ist allerdings nicht nachvollziehbar. Angesichts dieser Ausgangslage bedarf es
gerade an stichhaltigeren Argumenten zum Nachweis einer Sitzverlegung.
6.2.2
Was die Räumlichkeiten in D betrifft, führt die Pflichtige aus, dass ein
Teil davon einer langjährigen Kundin, welche Ärztin ist, zur Nutzung
unterbreitet wurde. Damit hätten die kostenintensiven Räume optimal ausgelastet
werden können. Den Akten ist zu entnehmen, dass die Pflichtige in D "lediglich"
über einen Raum für sich allein verfügte, in welchem angeblich drei Pulte
vorhanden gewesen seien. Dort sollen denn auch diverse Treffen des
Verwaltungsrats stattgefunden haben. Protokolle von solchen in D
stattgefundenen Treffen oder sonstige konkrete Belege hierfür liegen nicht vor.
Es fällt auch auf, dass in den bei den Akten liegenden Besprechungsnotizen der
Pflichtigen keine Hinweise auf eine mögliche Sitzverlegung vom Kanton Zürich in
den Kanton E zu finden sind. Wohl kann es von Vorteil sein, wenn die Pflichtige
bzw. ihre Geschäftsführung und ihr Verwaltungsrat räumlich nicht weit von der Treuhandgesellschaft
entfernt sind. Gleichzeitig schuf die Pflichtige hiermit Distanz zu ihren
Mitarbeitern im Kanton Zürich. Den Angaben der Pflichtigen zufolge, wurden die
Räumlichkeiten in C nicht nur als Serverraum verwendet. Weiter gab die
Pflichtige an und ergibt sich auch aus dem Internetauftritt der Pflichtigen,
dass die Angestellten in C direkten Kundenkontakt haben und für diese
Dienstleistungen erbringen. Es ist davon auszugehen, dass die Angestellten der
Pflichtigen hierbei auch einen Teil des Kerngeschäfts der Pflichtigen erledigen.
Angesichts dessen erscheint es doch fraglich, dass eine räumliche Distanz
zwischen diesen Mitarbeitern und der Geschäftsleitung bzw. dem Verwaltungsrat
geschaffen werden wollte bzw. hätte diese räumliche Distanz doch näher erklärt
werden müssen.
6.2.3
Weiter wendet die Pflichtige gegen die vorinstanzliche Würdigung ein, dass
die für den Standort C ausgeschriebene Stelle rein administrative Aufgaben
umfasst habe. Bei einer solchen Mitarbeiterin würden sicherlich nicht die Fäden
der Geschäftsführung zusammenlaufen. Im Übrigen würde dieses Stelleninserat
sowie alle vorliegend verwendeten Internetausdrucke keine Quellenangaben und
Zugriffsdaten aufweisen. Dem ist zu entgegnen, dass alle Belege (Ausdrucke vom
Internetauftritt etc.) das Feststellungsdatum durch den untersuchenden
Steuerrevisor aufweisen. Die Vorinstanz sowie die Beschwerdegegnerin behaupten
auch nicht, dass die gesuchte Mitarbeiterin für den Standort C zur
Geschäftsführung der Pflichtigen zu zählen ist. Nichtsdestotrotz
berücksichtigen sie diese Indizien, die für den Hauptsitz in C sprechen. Dies
erfolgt zu Recht, erklärt die Pflichtige doch nicht, weshalb die
Stelleninserate und insbesondere ihr Internetauftritt auch noch in den Jahren
2013 und 2014 als Firmensitz C angaben.
6.2.4
Weiter führt die Pflichtige aus, dass Kurierdienste, Postbote sowie wenige
Kunden, welche ihre Hardware direkt abgeben oder Ware direkt beziehen würden,
auf eine Wegbeschreibung an den Standort in C angewiesen seien und deshalb eine
solche Beschreibung in ihrem Internetauftritt zu finden sei. Eine
Wegbeschreibung an den angeblich tatsächlichen Firmensitz in D ist allerdings
nicht vorhanden. Weshalb dem so ist, begründet die Pflichtige nicht.
Aus dem Umstand, dass
Unterlagen nicht nach D verschickt werden, könne lediglich geschlossen werden,
dass diesen Sendungen keine grosse Wichtigkeit zukomme. Daraus könne nicht auf
einen Hauptsitz in C geschlossen werden. Es gäbe auch keine regelmässige
Weiterleitung der Post in D. Es würden Verfügungen, Rechnungen und dergleichen
regelmässig an die Treuhandgesellschaft zugestellt, was einen regelmässigen
Austausch mit der Pflichtigen beweise. Wären die Verwaltungsräte in der Tat
kaum in D anwesend, wäre wohl eher die Anstellung einer Sekretärin oder eine
postalische Umleitung sinnvoll gewesen. Weiter könnten Zeugen aussagen, dass
sich der Verwaltungsrat in der Tat am Standort D getroffen habe und dort die
Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen würden.
Allein der allfällige rege
Austausch zwischen der Treuhandgesellschaft und der Pflichtigen vermag nicht zu
belegen, dass die Pflichtige ihr Geschäft in der Tat in D geführt haben soll,
abgesehen davon, dass der Austausch auch an einem anderen Standort hätte
stattfinden können. Die von der Pflichtigen erwähnten Zeugen hätten sich auch
schriftlich zur vorliegenden Sache äussern können. Darüber hinaus führt die
Pflichtige nicht substanziiert aus, um wen es sich bei diesen Zeugen handeln
soll und inwiefern diese zur vorliegenden Sache geeignete Aussagen machen
könnten.
6.3
Zusammenfassend
stellt die Pflichtige im Wesentlichen dem vorinstanzlich festgestellten
Sachverhalt ihre eigene, abweichende Auffassung zur Faktenlage gegenüber und kritisiert
es als sachwidrig, ihr gestützt auf die Würdigung der vorstehenden Indizien den
Gegenbeweis aufzuerlegen. Zwar trifft es zu, dass die Beweislast für das Vorliegen
des Hauptsteuerdomizils der Steuerbehörde obliegt, inwieweit die Sachverhaltsfeststellung
bzw. rechtliche Würdigung der Vorinstanzen nicht zutreffen sollten, wonach der
statutarische Sitz in D ein Briefkastendomizil sei, ist nicht ersichtlich. Angesichts
der vorliegenden Indizien erscheint dies als sehr wahrscheinlich, und es wäre
an der Pflichtigen gewesen, diese Vermutung zu widerlegen, was ihr in casu
nicht gelungen ist. Die Vorinstanz hat nachvollziehbar und im Einklang mit den
gesetzlichen Grundlagen und der dazu ergangenen Rechtsprechung begründet,
weswegen die Pflichtige auch in den Steuerperioden 2010 und 2011 der
Steuerhoheit des Kantons Zürich untersteht.
Damit ist die Beschwerde abzuweisen.
7.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
der Beschwerdeführerin aufzuerlegen
(§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit
§ 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 9'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 9'060.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an …