zh_verwaltungsgericht · SB.2022.00097 · 2023-03-15 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2018 | [Vorliegend hat sowohl der Kanton GR als auch der Kanton ZH (rechtskräftig) die Steuerhoheit beansprucht. Der Pflichtige hat gegen die Einschätzung Rechtsmittel erhoben. Umstritten ist, ob er sein Recht auf Beschwerde wegen interkantonaler Doppelbesteuerung verwirkt hat.] Der Pflichtige hat im Wissen um den kollidierenden Steueranspruch der Kantone Zürich und Graubünden auf eine Anfechtung des Steuerhoheitsentscheids verzichtet. Er hat sich der Veranlagung im Kanton Zürich damit vorbehaltlos unterworfen und damit sein Beschwerderecht zur Anfechtung der kantonalen Veranlagung wegen interkantonaler Doppelbesteuerung verwirkt (E. 2). Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 15.03.2023 SB.2022.00097
Zurich Verwaltungsgericht 15.03.2023 SB.2022.00097
Zurigo Verwaltungsgericht 15.03.2023 SB.2022.00097

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00097
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Geschäftsnummer:
SB.2022.00097
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 15.03.2023
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 01.12.2025 formell erledigt.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2018
[Vorliegend hat sowohl der Kanton GR als auch der Kanton ZH (rechtskräftig) die Steuerhoheit beansprucht. Der Pflichtige hat gegen die Einschätzung Rechtsmittel erhoben. Umstritten ist, ob er sein Recht auf Beschwerde wegen interkantonaler Doppelbesteuerung verwirkt hat.]
Der Pflichtige hat im Wissen um den kollidierenden Steueranspruch der Kantone Zürich und Graubünden auf eine Anfechtung des Steuerhoheitsentscheids verzichtet. Er hat sich der Veranlagung im Kanton Zürich damit vorbehaltlos unterworfen und damit sein Beschwerderecht zur Anfechtung der kantonalen Veranlagung wegen interkantonaler Doppelbesteuerung verwirkt (E. 2).
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
- keine -
Rechtsnormen:
- keine -
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2022.00097
Urteil
der 2. Kammer
vom
15. März 2023
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.
In Sachen
A, vertreten durch RA B,
Beschwerdeführer,
gegen
Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2018,
hat sich
ergeben:
I.
A.
Am
30. Oktober 2019 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden A
(nachfolgend: der Pflichtige) für die Steuerperioden 2018, weil sie wegen
persönlicher Zugehörigkeit von einer unbeschränkten Steuerpflicht des
Pflichtigen in C/GR ausging. Eine gegen die Veranlagung erhobene Einsprache
hiess die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden am 8. November 2019 gut,
was – bei nach wie vor unbestrittener unbeschränkter Steuerpflicht – zu einer
Reduktion der Steuerfaktoren führte. Der Einspracheentscheid erwuchs
unangefochten in Rechtskraft.
B.
Mit
Schreiben vom 15. Juli 2021 informierte das kantonale Steueramt Zürich den
Pflichtigen darüber, dass es für die Steuerperiode 2018 und die darauffolgenden
Steuerperioden ein Steuerhoheitsverfahren eröffnet habe. Nach durchgeführter
Untersuchung zum Lebensmittelpunkt des Pflichtigen beanspruchte das kantonale
Steueramt mit Vorbescheid vom 25. November 2021 die (unbeschränkte)
Steuerhoheit ab der Steuerperiode 2018 für den Kanton Zürich. Der
Steuerhoheitsentscheid erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
C.
Am
20. Januar 2022 schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen für die
Steuerperiode 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
(satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
(satzbestimmend Fr. …) ein. Dagegen erhob der Pflichtige am
7. Februar 2022 Einsprache mit dem einzigen (sinngemässen) Antrag, es sei
die Einschätzung wegen der interkantonalen Doppelbesteuerung aufzuheben. Mit
Entscheid vom 4. Mai 2022 wies das kantonale Steueramt die Einsprache
unter Bestätigung der Steuerfaktoren ab. Es erwog dabei, der Pflichtige habe
sein Recht zur Anfechtung der Steuerhoheit im Kanton Zürich verwirkt, weil er
den Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit vom 25. November
2021 nicht angefochten habe.
II.
Gegen den Entscheid des
kantonalen Steueramts vom 4. Mai 2022 erhob der Pflichtige am 1. Juni
2022 Rekurs und beantragte einzig die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids
zwecks Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Mit Entscheid vom 22. September
2022 wies das Steuerrekursgericht den Rekurs ab.
III.
Mit Beschwerde vom
31. Oktober 2022 beantragte der Pflichtige die Aufhebung des
vorinstanzlichen Entscheids zwecks Vermeidung einer Doppelbesteuerung, unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Am 16. November 2022
reichte das kantonale Steueramt eine Beschwerdeantwort ein und beantragte, es
sei die Beschwerde unter Kostenfolge abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
Die Vorinstanz verzichtete am 8. November 2022 auf Vernehmlassung.
Die Kammer
erwägt:
1.
Gemäss Art. 127
Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) ist die
interkantonale Doppelbesteuerung untersagt. Eine gegen Art. 127 Abs. 3
BV verstossende Doppelbesteuerung liegt u.
a. vor, wenn eine steuerpflichtige Person von
zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche
Zeit zu Steuern herangezogen wird (BGr, 17. Juli 2017, 2C_655/2016,
E. 2.1). Die Beschwerde wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte ans
Bundesgericht setzt die Ausschöpfung des kantonalen Instanzenzugs voraus (Art. 86
Abs. 1 lit. d des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005
[BGG]). Indessen muss der Steuerpflichtige lediglich in einem Kanton einen
letztinstanzlichen Entscheid erwirken (BGE 133 I 300 E. 2.3 und 2.4).
2.
Vorliegend ist mit
Vorbescheid vom 25. November 2021 bereits rechtskräftig über die
Steuerpflicht des Pflichtigen im Kanton Zürich kraft persönlicher Zugehörigkeit
entschieden worden, weshalb darauf nicht mehr weiter einzugehen ist. Umstritten
ist einzig, ob der Pflichtige sein Recht auf Beschwerde wegen interkantonaler
Doppelbesteuerung verwirkt hat.
2.1
2.1.1
Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung verwirkt der Steuerpflichtige das
Beschwerderecht bzw. das Recht zur Anfechtung der (rechtskräftigen) kantonalen
Veranlagung, wenn er seine Steuerpflicht in einem Kanton in Kenntnis des
kollidierenden Steueranspruchs des anderen Kantons vorbehaltlos anerkennt. Von
einer vorbehaltlosen Anerkennung ist insbesondere auszugehen, wenn sich der
Steuerpflichtige der Veranlagung ausdrücklich oder stillschweigend unterwirft
(vorbehaltlose Abgabe einer Steuererklärung), die geforderten Steuerbeträge
vorbehaltlos bezahlt und die Einsprache bzw. Einlegung weiterer Rechtsmittel
unterlässt (BGE 137 I 273 E. 3.3.3). Eine solche Verwirkung wird indessen
nicht von Amtes wegen berücksichtigt, sondern muss von den betroffenen
Behörden/Kantonen geltend gemacht werden (BGE 137 I 273 E. 3.3.3).
2.1.2
Über die Konstellation hinaus, in welcher der Steuerpflichtige den Anspruch
eines Kantons in Kenntnis des kollidierenden Anspruchs eines anderen Kantons,
d.
h. wenn der
andere Kanton im Zeitpunkt der Veranlagung des ersten Kantons seinen Anspruch
bereits konkret erhoben hat oder zumindest mit diesem Ziel gegenüber dem
Steuerpflichtigen aktiv geworden ist, anerkennt, ist eine Verwirkung des
Beschwerderechts entsprechend dem Charakter des Doppelbesteuerungsverbots als
verfassungsmässiges Recht nur mit Zurückhaltung anzunehmen, nämlich dann, wenn
sich das Verhalten des Steuerpflichtigen als geradezu rechtsmissbräuchlich bzw.
treuwidrig darstellt. Ein treuwidriges Verhalten hat das Bundesgericht bisher
z.
B. angenommen,
wenn der Steuerpflichtige wegen des Fortbestehens einer Betriebsstätte im
anderen Kanton weiss oder wissen muss, dass der Betriebsstättekanton einen
kollidierenden Anspruch erheben wird und dennoch in der Steuererklärung des
ersten Kantons keinen Hinweis auf die Existenz einer Betriebsstätte im anderen
Kanton anbringt (BGr, 17. Juli 2017, 2C_655/2016, E. 2.4.2), oder
wenn der Steuerpflichtige gegenüber dem ersten Kanton bewusst falsche Angaben
gemacht hat (BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 6.4 und 6.6).
2.2
Die
Vorinstanzen stützten ihre Rechtsmittelentscheide gegen die Einschätzung der
Staats- und Gemeindesteuern 2018 auf folgenden Sachverhalt: Der Pflichtige sei
am 10. April 1993 von D/ZH in die Stadt E/ZH gezogen. Am
17. September 1997 sei die Scheidung von F erfolgt. Im Jahr 2013 sei er in
eine 5,5-Zimmer-Wohnung an der G-Strasse 01 in E/ZH gezogen. Am
1. September 2016 habe der Pflichtige in C/GR eine 4,5-Zimmer-Ferienwohnung
erworben. Am 30. November 2018 habe sich der Pflichtige nach C/GR
abgemeldet. Seine damalige Partnerin sei in der Wohnung an der G-Strasse 01
in E/ZH gemeldet geblieben. Der Pflichtige sei seit 1. Januar 2016
ununterbrochen für die H AG, I-Strasse 02 in E/ZH tätig. Gemäss
Handelsregisterauszug sei er bis am 19. Dezember 2018 Direktor mit
Kollektivunterschrift zu zweien gewesen. Zuvor sei der Pflichtige bei der J AG
(vormals K AG), I-Strasse 03 in E/ZH angestellt gewesen, an der er
bis zum Verkauf der Anteile an die H AG alleiniger Aktionär gewesen sei.
Gemäss den Akten habe der Pflichtige folgende Nettoerwerbseinkünfte bei der H AG
erzielt:
2017:   Fr. …
2018:   Fr. …
2019:   Fr. …
2020:   Fr. …
2021:   Fr. …
Des Weiteren habe er sich
folgende Kapitalleistungen auszahlen lassen:
2018:   Fr. …                          3. Säule
a, Versicherung L
2019:   Fr. …                          2. Säule,
Vorsorgestiftung M
2020:   Fr. …                          2. Säule,
Vorsorgestiftung M
2021:   Fr. …                          3.
Säule a, Vorsorgestiftung N
Am 15. April 2021 sei beim kantonalen Steueramt
Zürich eine Meldung betreffend Kapitalleistung aus der 3. Säule a per
31. Januar 2021 der Vorsorgestiftung N im Betrag von Fr. …
eingegangen. Anspruchsberechtigte Person sei gemäss dieser Meldung der
Pflichtige, wohnhaft an der G-Strasse 01 in E/ZH gewesen. Diese
Kapitalleistung sei mit Entscheid bzw. Veranlagungsverfügung vom 30. April
2021 besteuert worden. Dagegen habe der Pflichtige Einsprache erhoben und
geltend gemacht, dass sein Steuerdomizil in C/GR sei und demzufolge der Kanton
Zürich nicht zuständig sei. In der Folge habe das kantonale Steueramt Zürich
nach Rücksprache mit den Steuerbehörden des Kantons Graubünden mit Akteneinforderung
vom 15. Juli 2021 ein Steuerhoheitsverfahren ab Steuerperiode 2018 eröffnet.
Am 25. November 2021 sei ein Vorentscheid über die Beanspruchung der
Steuerhoheit, mit welchem der Kanton Zürich die Steuerhoheit ab Steuerperiode
2018 beansprucht habe, ergangen. Der Pflichtige habe mit Schreiben vom
15. September 2021 mitgeteilt, dass kein Umzug nach C/GR stattgefunden
habe. Der Hoheitsentscheid sei unangefochten in Rechtskraft erwachsen. In der
Folge seien seitens des Kantons Zürich am 20. Januar 2022 folgende
Einschätzungsentscheide und Veranlagungsverfügungen ergangen:
Ordentliche Einkommens- und Vermögenssteuern:
2018                Staats- und
Gemeindesteuern
2019                Staats- und
Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer
2020                Staats- und
Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer
Einkommenssteuer auf Kapitalleistungen:
2019                Staats- und Gemeindesteuern
sowie direkte Bundessteuer
2020                Staats- und
Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer
Nachdem der Kanton
Graubünden die bereits bezogenen Steuerbeträge betreffend die Steuerperioden
2019 – 2021 zurückerstattet habe bzw. lediglich noch die Staats- und
Gemeindesteuern 2019 – 2020 betreffend das im Kanton Graubünden aufgrund
Liegenschaftenbesitzes realisierte Einkommen und Vermögen erhoben habe, habe
der Pflichtige die entsprechenden Einsprachen im Kanton Zürich betreffend die
Steuerperioden 2019 – 2021 zurückgezogen.
Die Vorinstanzen kamen zum
Schluss, dass der Pflichtige sein Beschwerderecht verwirkt habe. Er habe im
Wissen um den kollidierenden Steueranspruch betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern 2018 der Kantone Zürich und Graubünden auf eine Anfechtung des
Vorentscheids verzichtet. Er habe sich damit begnügt, sich auf das Verbot der
Doppelbesteuerung zu berufen und die Kantone Zürich und Graubünden anzuhalten,
die Angelegenheit untereinander einvernehmlich zu regeln bzw. den Kanton Zürich
zum Verzicht der Staats- und Gemeindesteuern 2018 zu bewegen. Aufgrund der
Steuerersparnis betreffend die Kapitalleistungen 2019 und 2020 im Zusammenhang
mit der Teilpensionierung müsse zudem von einem treuwidrigen bzw.
rechtsmissbräuchlichen Verhalten ausgegangen werden; betrage doch die Differenz
der Steuerbelastung des Kantons Zürich und der Gemeinde Zürich gegenüber dem
Kanton Graubünden und der Gemeinde C rund Fr. … bzw. 39,28 %. Der Pflichtige
sei im Vermögensverwaltungsgeschäft tätig und erbringe auch Anlage- und
Finanzberatungen für natürliche Personen. Es müsse ihm bewusst gewesen sein,
dass mit der blossen Abmeldung an sein Feriendomizil C/GR, ohne den Wohnsitz
tatsächlich zu verlegen, betreffend die Besteuerung der Kapitalleistungen
infolge (Teil-)Pensionierung eine beachtliche Steuerersparnis resultiere. Hinzu
komme, dass die Abmeldung per 30. November 2018 just vor dem Jahr der
(Teil-)Pensionierung erfolgt sei und vor dem massgeblichen Stichtag vom
31. Dezember 2018.
2.3
Der
Pflichtige bestreitet, dass sein Beschwerderecht verwirkt sei und er sich
rechtsmissbräuchlich bzw. treuwidrig verhalten habe. Er bringt vor, es sei
aktenwidrig, ihm vorzuwerfen, er habe nicht in guten Treuen davon ausgehen
können, der Kanton Graubünden würde auf die Besteuerung verzichten. Er habe in
diversen E-Mails nachweislich sein Einverständnis immer davon abhängig gemacht,
dass der Kanton Graubünden die dort bezahlten Steuern zurückerstatte. Auch das
Verhalten der Steuerbehörden habe keinen Anlass dazu gegeben, an der
Rückerstattung zu zweifeln. Mit E-Mail vom 19. Januar 2022 habe er dem
Steuerkommissär des Kantons Graubünden mitgeteilt, dass er den Vorentscheid des
Kantons Zürich akzeptiere und habe baldmöglichst die Rückerstattung der
bezahlten Steuern beim Kanton Graubünden und der Gemeinde C für die Jahre 2018
bis 2020 verlangt. Am 20. Januar 2022 habe ihm der Kanton Zürich die
Einschätzung der Steuerjahre 2018 bis 2020 eröffnet. Er habe sich mit E-Mail
vom 27. Januar 2022 erneut an den Steuerkommissär des Kantons Graubünden
gewandt und unter Hinweis auf das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung
die Rückerstattung der bezahlten Steuern vor Ablauf der Einsprachefrist gegen
den Einspracheentscheid des Kantons Zürich verlangt. Mit E-Mail vom
27. Januar 2022 habe ihm ein Steuerkommissär des Kantons Graubünden
mitgeteilt, dass aus seiner Sicht nichts gegen eine Revision der Veranlagungen
2019 und 2020 spreche, jedoch sei das Steueramt der Meinung, dass der Kanton
Zürich sein Steuerrecht betreffend Steuerperiode 2018 verwirkt habe.
Entsprechend habe der Kanton Graubünden die Veranlagungen 2019 und 2020
revidiert, während eine Revision der Veranlagung 2018 verweigert worden sei.
Schliesslich habe er bereits am 17. Januar 2018 das gesetzliche
Pensionierungsalter erreicht. Die Abmeldung in E/ZH sei somit erst 10 ½ Monate
danach erfolgt und auch nach Auszahlung der ersten Kapitalleistung aus der
Säule 3a, die vollumfänglich durch den Kanton Zürich besteuert worden sei.
2.4
Der Kanton
Graubünden hat den Pflichtigen am 30. Oktober 2019 für die Steuerperiode
2018 veranlagt. Das kantonale Steueramt des Kantons Zürich hat den Pflichtigen
mit Schreiben vom 15. Juli 2021 darüber informiert, dass es für die Steuerperiode
2018 und die darauffolgenden Steuerperioden ein Steuerhoheitsverfahren eröffnet
habe. Nach durchgeführter Untersuchung zum Lebensmittelpunkt des Pflichtigen,
hat das kantonale Steueramt mit Vorentscheid vom 25. November 2021 für den
Kanton Zürich die (unbeschränkte) Steuerhoheit ab Steuerperiode 2018
beansprucht. Der Steuerhoheitsentscheid ist unangefochten in Rechtskraft
erwachsen. Der Pflichtige hat somit im Wissen um den kollidierenden
Steueranspruch betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 der Kantone
Zürich und Graubünden auf eine Anfechtung des Steuerhoheitsentscheids verzichtet.
Er hat sich der Veranlagung im Kanton Zürich in der Steuerperiode 2018 damit
vorbehaltlos unterworfen. An dieser Feststellung vermag auch der Umstand, dass
er (per E-Mail) in Kontakt mit dem Kanton Graubünden stand, nichts zu ändern.
Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben verleiht einer
Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens, sofern eine
Vertrauensgrundlage besteht, auf welche die Person, die sich darauf beruft,
berechtigterweise vertrauen durfte, sofern sie gestützt darauf nachteilige
Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann (BGE 137
I 69 E. 2.5; BGE 131 II 627 E. 6.1). Eine schützenswerte
Vertrauensbasis setzt jedoch voraus, dass die Behörde über den Sachverhalt
richtig und vollständig orientiert worden ist und in Kenntnis aller Umstände
eine vorbehaltlose Zusicherung erteilte (BGr, 18. Juni 2007, 2C_126/2007,
E. 2.7). Den E-Mails lässt sich keine vorbehaltlose Zusicherung entnehmen,
wonach der Kanton Graubünden die geleisteten Zahlungen zurückerstatten wird.
Indem sich der Beschwerdeführer trotz dieses Wissens vorbehaltlos auf die
Steuerveranlagung im Kanton Zürich einliess, hat er sein Beschwerderecht zur
Anfechtung der kantonalen Veranlagung wegen interkantonaler Doppelbesteuerung
verwirkt. Wie das kantonale Steueramt in seiner Beschwerdeantwort vom
16. November 2022 zudem zutreffend vorbringt, wäre dem Pflichtigen nicht
verwehrt geblieben, ohne das vorliegende Verfahren an das Bundesgericht zu
gelangen, hätte er doch einen abweisenden Revisionsentscheid des Kantons
Graubünden anfechten können, zumal es dem Pflichtigen einzig um die
Rückerstattung der dem Kanton Graubünden bezahlten Staats- und Gemeindesteuern
2018 geht. Sodann ist sein Verhalten in Übereinstimmung mit den Vorinstanzen
auch als treuwidrig bzw. rechtsmissbräuchlich zu bezeichnen. Wie das kantonale
Steueramt weiter zu Recht einwendet, lassen die Umstände (Beibehaltung der
Mietwohnung in E/ZH, Teilzeit-Erwerbstätigkeit in E/ZH) darauf schliessen, dass
der Pflichtige seinen Wohnsitz nie nach C/GR verlegt hat und sich lediglich
aufgrund der grossen Steuerersparnis vom Kanton Graubünden hat einschätzen
lassen. Die Vorinstanzen sind nach dem Gesagten zu Recht zum Schluss gelangt,
dass der Pflichtige sein Beschwerderecht verwirkt hat.
Dies führt zur Abweisung
der Beschwerde.
3.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten dem
Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und steht ihm keine
Parteientschädigung zu
(§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG)
.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.-;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.-
Zustellkosten,
Fr. 1'120.-
Total der Kosten.
3.    Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer
auferlegt.
4.    Eine Parteientschädigung wird nicht
zugesprochen.
5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des
Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,
6004 Luzern, einzureichen.
6.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Gemeinde O;
e)    die
Eidgenössische Steuerverwaltung.