zh_verwaltungsgericht · SB.2009.00020 · 2009-06-10 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2006 | Pauschalabzug bei Liegenschaften im Privatvermögen: Der Pflichtigen wurde der Pauschalabzug für den Unterhalt einer Liegenschaft im Privatvermögen verweigert, weil sie überwiegend geschäftlich genutzt wird. Dieses Vorgehen des kantonalen Steueramts stützt sich auf eine Verfügung der Finanzdirektion über die Pauschalierung der Unterhaltskosten für Liegenschaften im Privatvermögen, die das Verwaltungsgericht bereits im Jahr 2002 für willkürlich erklärt hat (SB.2002.73). In jenem Entscheid wurde festgehalten, dass eine unterschiedliche Behandlung bei überwiegender gewerblicher gegenüber der überwiegend privaten Nutzung im Gesetz selbst verankert werden müsste. Da die Finanzdirektion diese Verfügung nicht angepasst hat, hat diese Rechtsprechung nach wie vor bestand. Diese Rechtsprechung ist auch nicht harmonisierungswidrig, weil die Kantone nur hinsichtlich der zulässigen Gewinnungskostenabzüge nicht aber in der Ausgestaltung des bundesrechtlich vorgesehenen Pauschalabzugs gebunden sind. Rückweisung zur Festlegung einer sachgerechten Pauschale.

Zürich Verwaltungsgericht 09..2.10.0 SB.2009.00020
Zurich Verwaltungsgericht 09..2.10.0 SB.2009.00020
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Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2009.00020
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Geschäftsnummer:
SB.2009.00020
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 10.06.2009
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 24.02.2010 gutgeheissen und den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufgehoben.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2006
Pauschalabzug bei Liegenschaften im Privatvermögen:
Der Pflichtigen wurde der Pauschalabzug für den Unterhalt einer Liegenschaft im Privatvermögen verweigert, weil sie überwiegend geschäftlich genutzt wird. Dieses Vorgehen des kantonalen Steueramts stützt sich auf eine Verfügung der Finanzdirektion über die Pauschalierung der Unterhaltskosten für Liegenschaften im Privatvermögen, die das Verwaltungsgericht bereits im Jahr 2002 für willkürlich erklärt hat (SB.2002.73). In jenem Entscheid wurde festgehalten, dass eine unterschiedliche Behandlung bei überwiegender gewerblicher gegenüber der überwiegend privaten Nutzung im Gesetz selbst verankert werden müsste. Da die Finanzdirektion diese Verfügung nicht angepasst hat, hat diese Rechtsprechung nach wie vor bestand. Diese Rechtsprechung ist auch nicht harmonisierungswidrig, weil die Kantone nur hinsichtlich der zulässigen Gewinnungskostenabzüge nicht aber in der Ausgestaltung des bundesrechtlich vorgesehenen Pauschalabzugs gebunden sind.
Rückweisung zur Festlegung einer sachgerechten Pauschale.
Stichworte:
AKTENEINSICHT
BRUTTOMIETZINSEINNAHMEN
BRUTTOMIETZINSEN
FINANZDIREKTION
GEWERBLICHE NUTZUNG
GEWINNUNGSKOSTEN
HAUPTSTEUERDOMIZIL
INTERNE AKTEN
LIEGENSCHAFTENERTRAG
LIEGENSCHAFTENUNTERHALT
PAUSCHALABZUG
PAUSCHALBETRAG
PAUSCHALIERUNG
PRIVATVERMÖGEN
RECHTLICHES GEHÖR
STEUERHARMONISIERUNG
TREU UND GLAUBEN
WILLKÜR
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. II BV
Art. 32 Abs. IV DBG
§ 6 StG
§ 21 StG
§ 25 StG
§ 30 StG
§ 30 Abs. V StG
Art. 41 Abs. I StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2009.00020
Entscheid
der 2. Kammer
vom
10. Juni 2009
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtssekretärin
Claudia Suter.
In Sachen
A
,
Beschwerdeführerin
,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch
das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner
,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2006,
hat sich ergeben:
I.
A ist Eigentümerin der Liegenschaft "B-Strasse 01 in
C". In der Steuererklärung 2006 deklarierte sie Liegenschaftsunterhaltskosten
von Fr. ….-, was der Pauschale von 20 % des Liegenschaftenertrags von
Fr. ….- entspricht. Dieser Ertrag setzt sich zusammen aus Einnahmen aus
gewerblicher Nutzung im Betrag von Fr. ….- und solchen aus privater Nutzung
in der Höhe von Fr. ….-. Da sich das kantonale Steueramt auf den Standpunkt
stellte, dass ein Pauschalabzug bei überwiegender geschäftlicher Nutzung nicht
zulässig sei, forderte es A auf, die effektiven Unterhaltskosten nachzuweisen. Das
kantonale Steueramt erachtete deren in der Folge gemachten Angaben aber als
ungenügend, weshalb es diese am 31. Januar 2008 für die Steuerperiode 2006
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….- (zum Satz von Fr. ….-)
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ….- (zum Satz von Fr. ….-)
einschätzte. Dabei liess es Liegenschaftsunterhaltskosten im Betrag von
Fr. ….- zum Abzug zu, verweigerte jedoch den Pauschalabzug mit der Begründung,
dass dieser bei einem Grundstück im Privatvermögen und bei überwiegender
geschäftlicher Nutzung durch Dritte ausgeschlossen sei.
Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt am 14. Oktober 2008 ab.
II.
Der Einzelrichter der Steuerrekurskommission III wies den
Rekurs der Pflichtigen am 15. Januar 2009 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 20. Februar 2009 beantragte die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss, es sei das satzbestimmende
Einkommen für das Steuerjahr 2006 auf Fr. ….- festzusetzen, und es sei ihr
Einsicht in die vollständigen (auch amtsinternen) Akten der Steuerperioden 2005
und 2006 sowie vorangegangener Steuerperioden zu gewähren. Ausserdem verlangte
sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete,
schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Mit der
Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die
reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen
und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die
Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich
lediglich auf
rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
Ihr Ermessen
überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden
Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz
kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das
Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter
sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien
betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als
unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht
ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission.
Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet
bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im
Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot
ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen
und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155
bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte
Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf
Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen
(RB 1999 Nr. 149). Auf die von der Pflichtigen neu eingereichten
Beweismittel ist daher nicht einzugehen.
2.
Aus dem in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung
vom 18. April 1999 (BV) und in Art. 41 Abs. 1 des
Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 (StHG) verankerten
Grundsatz des rechtlichen Gehörs fliesst das Recht auf Akteneinsicht. Dieses soll
dem Steuerpflichtigen ermöglichen, sich über sämtliche für das Verfahren
wesentlichen Unterlagen zu orientieren (Martin Zweifel, in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1,
2. A., Basel etc. 2002, Art. 41 StHG N. 3d). Es umfasst aber keinen
Anspruch auf Einsicht in die internen Akten der Behörde (BGE 125 II 473
E. 4a).
Demzufolge steht der Pflichtigen kein Einsichtsrecht hinsichtlich
der internen Akten zu, sollten solche vorhanden sein. Im Übrigen hat ihr das
kantonale Steueramt am 10. September 2008 das Akteneinsichtsrecht gewährt.
Da keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass die Vorinstanzen ihren
Entscheid auf andere Aktenstücke gestützt haben könnten als diejenigen, in
welche die Pflichtige Einsicht nehmen konnte, ist diese Beschränkung hier
ohnehin irrelevant. Weil vor Verwaltungsgericht dieselbe Aktenlage massgebend
ist wie vor der Vorinstanz (siehe E. 1.2), kann von der erneuten Gewährung
des Akteneinsichtsrechts abgesehen werden.
3.
3.1
Steuerpflichtige,
die an ihrem Hauptsteuerdomizil nur für einen Teil ihres Einkommens und
Vermögens steuerpflichtig sind, entrichten die Steuern für die am Hauptsteuerdomizil
befindlichen Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen und
Vermögen entspricht; steuerfreie Beträge werden ihnen anteilsmässig gewährt (§ 6
StG). Da hier das Hauptsteuerdomizil im Kanton Zürich liegt, bestimmen sich die
Gesamtfaktoren für die Ermittlung des Reineinkommens nach den Grundsätzen des
zürcherischen Steuergesetzes (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans
Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A.,
Zürich 2006, § 6 N. 7).
3.2
Zwischen
den Parteien ist die Zulässigkeit des Pauschalabzugs der unbestrittenermassen
im Privatvermögen der Pflichtigen gehaltenen Liegenschaft streitig.
3.2.1
Vorab ist darauf hinzuweisen, dass nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung der Grundsatz von Treu und Glauben den Steuerbehörden es nicht
verbietet, eine umstrittene Rechtsfrage, die früher zugunsten der steuerpflichtigen
Person entschieden wurde, in einer späteren Veranlagungsperiode anders zu
beurteilen. Einschätzungsentscheide können grundsätzlich keine Zusicherungen
für künftige Einschätzungen sein, weil sie sich ausschliesslich auf die betreffende
Einschätzungsperiode beziehen (BGr, 6. April 2005, 2P.284/2004, E. 4.4.,
publiziert in: StR 2006 143 f., mit Hinweisen).
Deshalb vermag die Pflichtige
daraus, dass das kantonale Steueramt in früheren Steuerjahren den Pauschalabzug
anerkannt hat, letztlich nichts zu ihren Gunsten abzuleiten.
3.2.2
Steuerbar sind gemäss § 21 StG alle Erträge aus unbeweglichem
Vermögen, insbesondere alle Einkünfte (unter anderem) aus Vermietung (Abs. 1
lit. a) und der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die
dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen
Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Abs. 1 lit. b).
Zur Ermittlung des Reineinkommens, das für die Satzbestimmung berechnet werden
muss, werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und
allgemeinen Abzüge abgezogen (§ 25 StG). Bei Liegenschaften im Privatvermögen
können nach § 30 StG die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und
die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (Abs. 2 Satz 1),
wobei der Steuerpflichtige anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen
Pauschalabzug geltend machen kann (Abs. 5). Die Verfügung der
Finanzdirektion über die Pauschalierung der Kosten für den Unterhalt und die
Verwaltung von Liegenschaften des Privatvermögens vom 7. September 2002
(ZStB I Nr. 18/800) schliesst in Ziff. IV den Pauschalabzug aber
aus für Liegenschaften, die ganz oder vorwiegend geschäftlich genutzt werden.
Die Abgrenzung zwischen privater und geschäftlicher Nutzung wird anhand des
Verhältnisses der Mieteinnahmen vorgenommen. Machen die geschäftlichen
Mieteinnahmen mehr als 50 % der gesamten Mieteinnahmen aus, liegt eine
geschäftliche Nutzung vor (Ziff. 47 des Merkblatts des Kantonalen
Steueramts über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt
und die Verwaltung von Liegenschaften vom 31. August 2006 [ZStB I
Nr. 18/820]).
3.2.3
Der Pauschalabzug von Unterhaltskosten dient der Vereinfachung des Einschätzungsverfahrens.
Er darf indessen nicht dazu füh­ren, dass er über einen längeren Zeitraum zu
einem offensichtlich unrichtigen Resultat führt. Insbesondere darf der
gesetzliche Grundsatz der Besteuerung des Reineinkommens bei Liegenschaften des
Privatvermögens nicht verletzt werden. Vor diesem Hintergrund rechtfertigt es
sich, die Pauschalierung von Aufwendungen je nach Art der Nutzung unterschiedlich
zu regeln. Dementsprechend lässt Ziff. IV der Verfügung der
Finanzdirektion (ZStB I Nr. 18/800) den Pauschalabzug gemäss § 30
Abs. 5 StG bei Liegenschaften im Privatvermögen nur soweit zu, als sie
mehrheitlich privat genutzt werden (siehe oben E. 3.2.2). Allerdings hat
das Verwaltungsgericht bereits in einem früheren Entscheid (VGr, 20. November
2002, SB.2002.00073 = StE 2003 B 25.6 Nr. 49 = ZStP 2003, 132, 134)
festgestellt, dass es aufgrund des klaren Gesetzeswortlauts willkürlich sei,
bei mehrheitlich gewerblich oder geschäftlich genutzten Liegenschaften im Privatvermögen
eine Pauschalierung der Liegenschaftsunterhaltskosten zu verweigern. Daran
ändere auch das Ergebnis einer historischen Auslegung der Bestimmung nichts,
die eine Anlehnung an die Verordnung des Bundesrats über den Abzug der Kosten
von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August
1992 vorsehe (ABl 1994, 1457). Wohl hat das Bundesgericht diese im Bundesrecht
enthaltene analoge Verordnungsbestimmung bestätigt (vgl. BGr, 2. März
2005, 2A.556/2004, www.bger.ch). Dabei hat es sich allerdings nicht mit deren
Inhalt auseinandergesetzt, zumal in jenem Fall bloss die Zuordnung der
Liegenschaft zum Geschäfts- oder Privatvermögen der Pflichtigen streitig war
und nicht wie hier die Behandlung von sich unstreitig im Privatvermögen befindlichen
Liegenschaften, die überwiegend geschäftlich genutzt werden. Eine derarti­ge
unterschiedliche Behandlung von Liegenschaften im Privatvermögen hätte vom
Gesetzgeber ausdrücklich geregelt werden müssen.
An der verwaltungsgerichtlichen
Rechtsprechung wird festgehalten. Sie auch nicht der vertikalen
Steuerharmonisierung zuwider. Den Kantonen verbleibt zwar steuerharmonisierungsrechtlich
kein Freiraum mehr in der Frage, welche Kosten des Liegenschaftenunterhalts abzugsfähig
sind. Diese Kosten gehören nämlich zu den in Art. 9 Abs. 1 StHG
umschriebenen Gewinnungskosten, und Art. 9 Abs. 4 StHG schliesst
andere Abzüge als die in dieser Bestimmung genannten aus (BGr, 15. Juli
2005, 2A.683/2004, E. 4.4, www.bger.ch). Der für Liegenschaften im
Privatvermögen vorgesehene Pauschalabzug bewirkt aber nicht das Hinzutreten
eines weiteren, im Bundesrecht nicht geregelten Abzugs, sondern betrifft
lediglich die Ausgestaltung der Gewinnungskostenabzüge innerhalb des
bundesrechtlich vorgegebenen Rahmens. Somit bleiben die Kantone in der Ausgestaltung
des Pauschalabzugs im Sinn von § 30 Abs. 5 StG (trotz der Übereinstimmung
mit der in Art. 32 Abs. 4 DBG enthaltenen Regelung) frei und werden
dabei nicht durch harmonisierungsrechtliche Vorgaben beschränkt.
Demzufolge kann ein Pauschalabzug bei Liegenschaften im
Privatvermögen unabhängig davon geltend gemacht werden, ob sie überwiegend
geschäftlich oder privat genutzt werden. Die Vorinstanzen haben folglich den
Pauschalabzug zu Unrecht mit der Begründung der überwiegenden geschäftlichen
Nutzung der Liegenschaft verweigert.
3.2.4
Dennoch hat die Pflichtige keinen Anspruch auf den in der Pauschalenverfügung
der Finanzdirektion vorgesehenen Pauschalabzug von 20 % des Bruttomietertrags.
Angesichts dessen, dass die Finanzdirektion den Pauschalabzug gemäss § 30 Abs. 5
Satz 2 StG ungenügend geregelt hat, ist der Abzug im vorliegenden Fall von
den richterlichen Behörden festzulegen.
Da diese Erwägungen neu sind und die Parteien somit keine
Gelegenheit hatten, sich dazu zu äussern, ist die Sache zu diesem Zweck und zum
Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Diese hat
im Rahmen einer Untersuchung eine Pauschale festzusetzen. § 30 Abs. 5
Satz 1 StG enthält zwar keinerlei Anhaltspunkte zur Höhe des Pauschalabzugs.
Doch ist bei der Pauschalierung eine unterschiedliche Behandlung von
verschiedenen Nutzungsarten nicht ausgeschlossen, sofern die Unterscheidung auf
sachlichen Gründen beruht. Grundsätzlich sollte sich der Pauschalabzug – unter
Berücksichtigung einer Mehrheit von Fällen und eines weiten Zeithorizonts – den
effektiven Kosten annähern.
4.
Soweit sich die Beschwerde gegen die direkte Bundessteuer
2007 wendet, kann darauf nicht eingetreten werden, weil das vorliegende
Beschwerdeverfahren die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern der
Steuerperiode 2006 zum Gegenstand hat.
5.
Bei diesem unentschiedenen Verfahrensausgang sind die
Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG), und steht der Beschwerdeführenden
keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4
StG).
6.
Da eine gesetzeskonforme Verfügung betreffend die
Pauschalierung der Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von
Liegenschaften des Privatvermögens seit dem letzten Urteil des
Verwaltungsgerichts vom 20. November 2002 (siehe oben E. 3.2.3) nicht
ergangen ist, wird dieses Urteil auch der Finanzdirektion zur Kenntnisnahme
(insbesondere der E. 3.2.2 bis 3.2.4) zugestellt.
Demgemäss entscheidet
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Sache
wird zur Anhörung der Parteien, allfälligen weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid
im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission III zurückgewiesen.
2.    Über die Kosten-
und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission
III im Neuentscheid zu befinden.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    140.--     Zustellungskosten,
Fr. 1'140.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.
5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
6.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
7.    Mitteilung
an…