zh_verwaltungsgericht · SB.2019.00096 · 2020-01-29 · de

Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017 | Aufrechnung einer Rückstellung für künftige Mietzinse nach Beschluss der Einstellung der Geschäftstätigkeit [Die Pflichtige ist eine Aktiengesellschaft, welche Beratungsdienstleistungen im Finanzbereich erbringt. Aufgrund Verlust ihres Hauptmandats beschloss sie im Jahr 2017, ihre Geschäftstätigkeit auf Mitte 2018 einzustellen. Für die bis zum ordentlichen Ende des Mietvertrags geschuldeten Mietzinse machte sie eine Rückstellung geltend. Im Vorjahr buchte sie zudem eine Rückstellung für Kosten im Zusammenhang mit der Wiederherstellung der Büroräumlichkeiten]. Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, sofern vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen (E. 5.2.1). Vorliegend liegt die Ursache für den Anfall des Mietaufwands nicht in der im Oktober 2017 bekannt gewordenen Kündigung des Mandats, sondern im bereits vor einigen Jahren abgeschlossenen Mietvertrag. Damit fehlt es an einer Ursache im Geschäftsjahr 2017, was eine handelsrechtliche Pflicht zur Bildung einer Rückstellung ausschliesst (E. 5.2.2). Die geschäftsmässige Begründetheit einer Rückstellung setzt voraus, dass der entsprechende Aufwand unter den konkreten Umständen dem abgelaufenen Geschäftsjahr wirtschaftlich zugeordnet werden kann (E. 5.3.1). Eine Belastung des Geschäftsjahrs 2017 mit den Mietzinsen für die Periode Juli 2018 bis Februar 2020 verletzt – wie die Vorinstanz zurecht erwog – das Periodizitätsprinzip. Die Vorinstanz hat die Rückstellung für künftige Mietzinse zurecht verneint (E. 5.3.2). Gutheissung der Beschwerde in Bezug auf die im Vorjahr gebildete Rückstellung für Kosten im Zusammenhang mit der Wiederherstellung der Büroräumlichkeiten (E. 6). Teilweise Gutheissung der Beschwerden.

Zürich Verwaltungsgericht 29.01.2020 SB.2019.00096
Zurich Verwaltungsgericht 29.01.2020 SB.2019.00096
Zurigo Verwaltungsgericht 29.01.2020 SB.2019.00096

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00096
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Geschäftsnummer:
SB.2019.00096
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 29.01.2020
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017
Aufrechnung einer Rückstellung für künftige Mietzinse nach Beschluss der Einstellung der Geschäftstätigkeit
[Die Pflichtige ist eine Aktiengesellschaft, welche Beratungsdienstleistungen im Finanzbereich erbringt. Aufgrund Verlust ihres Hauptmandats beschloss sie im Jahr 2017, ihre Geschäftstätigkeit auf Mitte 2018 einzustellen. Für die bis zum ordentlichen Ende des Mietvertrags geschuldeten Mietzinse machte sie eine Rückstellung geltend. Im Vorjahr buchte sie zudem eine Rückstellung für Kosten im Zusammenhang mit der Wiederherstellung der Büroräumlichkeiten].
Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, sofern vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen (E. 5.2.1). Vorliegend liegt die Ursache für den Anfall des Mietaufwands nicht in der im Oktober 2017 bekannt gewordenen Kündigung des Mandats, sondern im bereits vor einigen Jahren abgeschlossenen Mietvertrag. Damit fehlt es an einer Ursache im Geschäftsjahr 2017, was eine handelsrechtliche Pflicht zur Bildung einer Rückstellung ausschliesst (E. 5.2.2). Die geschäftsmässige Begründetheit einer Rückstellung setzt voraus, dass der entsprechende Aufwand unter den konkreten Umständen dem abgelaufenen Geschäftsjahr wirtschaftlich zugeordnet werden kann (E. 5.3.1). Eine Belastung des Geschäftsjahrs 2017 mit den Mietzinsen für die Periode Juli 2018 bis Februar 2020 verletzt – wie die Vorinstanz zurecht erwog – das Periodizitätsprinzip. Die Vorinstanz hat die Rückstellung für künftige Mietzinse zurecht verneint (E. 5.3.2). Gutheissung der Beschwerde in Bezug auf die im Vorjahr gebildete Rückstellung für Kosten im Zusammenhang mit der Wiederherstellung der Büroräumlichkeiten (E. 6).
Teilweise Gutheissung der Beschwerden.
Stichworte:
AUFRECHNUNG
BEWEISLAST
NOVEN
RÜCKSTELLUNG
STEUERRÜCKSTELLUNG
VERFAHRENSKOSTEN
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. I DBG
Art. 58 Abs. I DBG
Art. 63 Abs. I DBG
Art. 960e Abs. III OR
Art. 960e Abs. IV OR
§ 64 Abs. I StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2019.00096
SB.2019.00097
Urteil
der 2. Kammer
vom
29. Januar 2020
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Corinna Seiler.
In Sachen
A AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
1.    Staat Zürich,
2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft
,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2017
Direkte
Bundessteuer 1.1.–31.12.2017,
hat
sich ergeben:
I.
A
. Die A AG (nachfolgend: die Pflichtige)
erbringt Beratungs- und Verwaltungsdienstleistungen im Finanzbereich. Sie wurde
am 12. August 2014 in das Handelsregister des Kantons Zürich eingetragen.
Am 4. Juli 2018 wurde sie zufolge Sitzverlegung im hiesigen Handelsregister
gelöscht und neu im Handelsregister des Kantons B eingetragen. Als
einziges Mitglied des Verwaltungsrates und zeichnungsberechtige Person ist C
eingetragen.
B.
In der Erfolgsrechnung des Steuerjahrs vom
1. Januar bis 31. Dezember 2017 verbuchte die Pflichtige als
ausserordentlichen Aufwand "Büromiete Juli 2018 bis Februar 2019 (recte:
2020)" in der Höhe von Fr. …. In derselben Steuerperiode wurde in der
Bilanz eine kurzfristige Rückstellung von Fr. … sowie eine langfristige
Rückstellung mit dem Betreff "Miete Jan 2019 bis Feb 2020" in der
Höhe von Fr. … passiviert. Bereits im Vorjahr (2016) wurde eine
kurzfristige Rückstellung über Fr. … für Kosten im Zusammenhang mit der
Wiederherstellungspflicht der Büroräumlichkeiten gegenüber der Vermieterin
passiviert.
Mit Auflage vom 25. Januar 2019 verlangte das
kantonale Steueramt von der Pflichtigen neben weiteren Unterlagen den
Kontoauszug zum ausserordentlichen Aufwand Büromiete über Fr. … sowie eine
substanziierte geschäftsmässige Begründung und Sachverhaltsdarstellung
inklusive Mietverträge und alle weiteren relevanten Vertragskopien und Belege.
Mit Eingabe vom 1. Februar 2019 nahm die Pflichtige
zur Aktenauflage wie folgt Stellung: Im Jahr 2017 sei beschlossen worden, die
Geschäftstätigkeit per Ende Juni 2018 zu beenden, das gesamte Personal zu
entlassen und die Büroräumlichkeiten zu kündigen. Die am 12. Januar 2018
ausgesprochene Kündigung sei durch die Vermieterin bestätigt worden. Die nach
der Einstellung der Geschäftstätigkeit anfallenden zwanzig Monatsmieten von
Juli 2018 bis Februar 2020 von je Fr. … und gesamthaft Fr. … seien
zurückgestellt worden. Die Mietzinse für die Monate Juli 2018 bis Dezember 2018
(sechs Monate à Fr. … = Fr. …) seien als kurzfristige Rückstellung
berücksichtigt worden. Die Differenz von Fr. … zur gebuchten kurzfristigen
Rückstellung von Fr. … sei auf mögliche zukünftige Kosten im Zusammenhang
mit der Wiederinstandstellung der gemieteten Räumlichkeiten zurückzuführen. Die
langfristige Rückstellung beinhalte die in den Monaten Januar 2019 bis Februar
2020 anfallenden Mietzinse (14 Monate à Fr. … = Fr. …). Als
Beilagen reichte sie die Kündigungsbestätigung der Vermieterin (D AG) vom
31. Januar 2018 hinsichtlich der Büroräumlichkeiten, die Kontoblätter zu
den Konten Raummiete, übrige kurzfristige Rückstellungen, übrige langfristige
Rückstellungen sowie eine Zusammenstellung des übrigen betrieblichen Aufwands
ein.
C.
Mit Veranlagungsverfügung bzw.
Einschätzungsentscheid vom 5. Februar 2019 rechnete das kantonale
Steueramt die kurz- und langfristigen Rückstellungen, gesamthaft Fr. …
gewinn- und kapitalseitig auf. Es begründete dies damit, dass Rückstellungen
für künftige Aufwendungen steuerlich nicht gebildet werden könnten, weil es an
einem schädigenden Ereignis im aktuellen Geschäftsjahr fehle.
D.
In den Einsprachen vom 6. März 2019 stellte
die Pflichtige den Antrag, die in der Steuererklärung deklarierten Werte für
Gewinn und Kapital seien unverändert zu übernehmen. In der Begründung führte
sie aus, sie habe im März 2017 mit einer Mandantin einen Dienstleistungsvertrag
abgeschlossen. Diese habe sie im Oktober 2017 darüber informiert, sie werde vom
Vertrag per Ende Juni 2018 zurücktreten. Das kantonale Steueramt wies die
Einsprachen am 24. Mai 2019 ab. Es gewährte der Pflichtigen jedoch auf die
entsprechenden Aufrechnungen abgestimmte Steuerrückstellungen.
II.
Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel wies das
Steuerrekursgericht am 30. August 2019 ab.
III.
Mit Beschwerde(n) vom 11. Oktober 2019 beantragte die
Pflichtige, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 30. August 2019 sei
aufzuheben. Es sei im Sinn des Rekurses der Beschwerdeführerin vom
21. Juni 2019 zu entscheiden und der Jahresgewinn für die Steuerperiode
2017 mit Fr. … und das steuerbare Kapital mit Fr. … festzulegen;
alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Beschwerdegegners.
Mit Präsidialverfügung vom 11. Oktober 2019
vereinigte das Verwaltungsgericht die Verfahren SB.2019.00096 (Staats- und
Gemeindesteuern 2017) und SB.2019.00097 (direkte Bundessteuer 2017).
Während das kantonale Steueramt die Abweisung der
Beschwerden beantragte und das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung
verzichtete, liessen sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und das
Steueramt der Gemeinde F nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die
Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2017 (SB.2019.00096) und
direkter Bundessteuer 2017 (SB.2019.00097) betreffen dieselben Pflichtigen und
dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom
11. Oktober 2019 zu Recht vereinigt wurden.
1.2
Mit
der Beschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern
können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).
In Bundessteuersachen ist die Kognition des
Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die
allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte
gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf
alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen
(Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen
Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht
diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die
Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999
Nr. 147).
1.3
Im
Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die
gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder
Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht
behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im
Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999
Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE
131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit
vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom
Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche
Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund
(§ 155 bzw. § 160 StG; Art. 147 bzw. Art. 151 DBG) beruhen
oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer
Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE
131 II 548).
2.
2.1
In
verfahrensrechtlicher Hinsicht rügt die Pflichtige die separate Kostenauflage
der Vorinstanz für den Rekurs und die Beschwerde. Es seien nicht zwei
verschiedene Verfahren durchgeführt worden, eine Kostenauflage für zwei
Verfahren sei daher nicht gerechtfertigt.
2.2
Beziehen
sich die Anträge des Rechtsmittels vor dem kantonalen Gericht sowohl auf die
direkte Bundessteuer als auch auf die Staats- und Gemeindesteuern, hat das
kantonale Gericht grundsätzlich zwei Entscheide zu fällen, die aber in einem
Urteil zusammengefasst sein können (BGE 153 II 260, E. 1.3.1). Es
handelt sich auch um zwei verschiedene Verfahren, welche grundsätzlich in einem
Urteil vereinigt werden können (Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael
Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern,
2. A., Zürich etc. 2018, § 24 N. 12). Wie das Bundesgericht
(vgl. BGr, 26. März 2015, 2C_458/2014, E. 1.2) eröffnen auch das
Steuerrekursgericht und das Verwaltungsgericht für beide Steuerarten je ein
separates Verfahren. Vor diesem Hintergrund ist es sachgerecht und nicht zu
beanstanden, dass das Steuerrekursgericht und namentlich auch das
Verwaltungsgericht für die Verfahren je separate Gerichtsgebühren erheben.
Diese richten sich nach dem jeweiligen Rechtsmittel zugrundeliegenden
Streitwert, der für die direkte Bundessteuer und die Staats- und
Gemeindesteuern in der Regel unterschiedlich hoch ausfällt. Auch vor diesem
Hintergrund rechtfertigen sich separate Gerichtsgebühren. Die separate
Gebührenerhebung des Steuerrekursgerichts ist damit nicht zu beanstanden.
3.
3.1
Der steuerbare
Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1
DBG bzw. § 64 Abs. 1 StG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter
Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (lit. a bzw. Ziff. 1) und
allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des
Geschäftsergebnisses zusammen, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig
begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b bzw. Ziff. 2), wie
insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen
(lit. b 2. Lemma bzw. Ziff. 2 lit. b). Gemäss dem im
schweizerischen
Steuerrecht
geltenden
Periodizitätsprinzip
hat ein Unternehmen in der
jeweiligen
Steuerperiode
denjenigen Gewinn
zu
versteuern
, den es in der entsprechenden
Steuerperiode
erzielt hat. Die Ergebnisse der
Geschäftsperioden verschiedener Perioden dürfen nach dem
Periodizitätsprinzip
nicht untereinander ausgeglichen
werden, indem das Ergebnis einer Periode zugunsten oder zu Lasten einer anderen
Periode vermindert oder erhöht wird (BGr, 2. Oktober 2019, 2C_972/2018,
E. 4.5; BGE 137 II 353 E. 6.4.4).
3.2
3.2.1
Bei einer Rückstellung handelt es sich um eine durch nicht bargeldwirksame
Aufwandbuchung gebildete Fremdkapitalposition, mit welcher einem tatsächlich
oder zumindest wahrscheinlich verursachten, in seiner Höhe aber noch nicht
genau bekannten Aufwand oder Verlust, der sich erwartungsgemäss erst in einer
späteren Periode geldmässig verwirklichen wird und dem kein zurechenbarer
Gegenwert gegenüber steht, Rechnung getragen wird (Peter Böckli, OR-Rechnungslegung,
2. A., Zürich 2019, N. 1001; Markus Reich, Steuerrecht, 2. A.,
Zürich 2012, § 15 N. 91; Peter Brülisauer/Marco Mühlemann in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A.,
Basel 2017, Art. 58 DBG N. 74). Handelsrechtlich
müssen
die
voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung
gebildet werden, sofern vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen
Geschäftsjahren erwarten lassen (Art. 960e Obligationenrecht [OR]). Gemäss
Art. 960e Abs. 3 OR
dürfen
Rückstellungen zudem insbesondere
gebildet werden für: 1. regelmässig anfallende Aufwendungen aus
Garantieverpflichtungen, 2. Sanierungen von Sachanlagen, 3. Restrukturierungen,
4. die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens. Nicht mehr
begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden (Art. 960e
Abs. 4 OR).
3.2.2
Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind gemäss Art. 63
Abs. 1 DBG (vgl. ebenso Art. 29 Abs. 1 DBG) zulässig für im
Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit.
a); Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren
und Debitoren, verbunden sind (lit. b); andere unmittelbar drohende
Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c) sowie künftige
Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 % des steuerbaren
Geschäftsertrages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken (lit. d).
Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie
nicht mehr begründet sind (Art. 63 Abs. 2 DBG). Die Aufzählung der
verschiedenen Arten von abziehbaren Rückstellungen (lit. a bis lit. d)
ist abschliessend (Markus Reich/Marina Züger/Philipp Betschart in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
3. A., Basel 2017, Art. 29 DBG N. 6).
3.3
3.3.1
Die geschäftsmässige Begründetheit einer Rückstellung ist von der
steuerpflichtigen Person nachzuweisen, da es sich um eine steuermindernde
Tatsache handelt (Reich/Züger/Betschart, Art. 29 DBG N. 14). Dazu hat
die steuerpflichtige Person die Rückstellung im Einzelnen sachlich zu begründen
und nach Bestand und Umfang nachzuweisen, auch wenn es sich um Schätzungen
handelt (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
Zürich 2013, § 64 StG N. 121 mit Verweis auf RB 2002 Nr. 110).
3.3.2
Die Aufrechnung von bilanzierten Rückstellungen hingegen wirkt sich
steuerbegründend aus, weshalb gemäss der allgemeinen Regel über die Verteilung
der Beweislast im Steuerrecht nach Lehre und Rechtsprechung die tatsächlichen
Voraussetzungen von der Steuerbehörde zu beweisen sind. Im Hinblick auf den
besonderen Charakter der Rückstellungen ist indessen Folgendes zu beachten
(BGr, 23. August 2010, 2C_392/2009, E. 3.2 auch zum Folgenden und mit
weiteren Hinweisen): Rückstellungen sind vorläufige Korrekturen, weshalb
steuerrechtlich deren geschäftsmässige Begründetheit in jeder Periode zu prüfen
ist. Es gibt folglich keinen Anspruch oder gar ein wohlerworbenes Recht auf
Fortführung von Rückstellungen nach Belieben, auch wenn deren geschäftsmässige
Begründetheit der Höhe nach oder im Bestand weggefallen ist. Die
steuerpflichtige Unternehmung muss somit auf Verlangen der Behörde über die
geschäftsmässige Begründetheit Auskunft geben können. Aus dem gleichen Grund
liegt auch keine Verletzung des Vertrauensgrundsatzes (Art. 5 Abs. 3
und Art. 9 Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) vor, wenn die
Steuerbehörde zu einer Prüfung der geschäftsmässigen Begründetheit der
Rückstellung schreitet, obschon im Vorjahr eine Prüfung unterblieb. Verweigert
die Unternehmung die Auskunft oder kann sie keine genügenden Tatsachen für den
Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit nennen, kann die Rückstellung
steuerrechtlich nicht als geschäftsmässig begründet anerkannt werden.
4.
4.1
Die
Vorinstanz kam in einem ersten Schritt zum Schluss, der Sachverhalt rund um das
streitbetroffene Mietverhältnis und dessen konkrete Auflösung liege
weitestgehend im Dunkeln. Trotz expliziter Einforderung des Mietvertrags durch
das kantonale Steueramt habe die Pflichtige diesen nicht eingereicht. Damit
habe sie den künftigen Mietaufwand resp. die Höhe der geltend gemachten
Rückstellung mangels Einreichung des Mietvertrags nicht nachgewiesen, weshalb
sich schon deshalb Rückstellungen, welche mit der Auflösung des
Mietverhältnisses begründet werden, verbieten würden (vorinstanzlicher
Entscheid, E. 2e). Die Pflichtige macht in der Beschwerdeschrift geltend,
die Annahme der Vorinstanz, sie habe den Mietvertrag bis heute nicht vorgelegt,
treffe nicht zu. In Erfüllung der Auflage vom 26. Januar 2019 habe sie der
Steuerkommissärin mit E-Mail vom 1. Februar 2019 eine Kopie des
Mietvertrags zugestellt.
4.2
In der
Stellungnahme der Pflichtigen vom 1. Februar 2019 zur Aktenauflage vom
26. Januar 2019 war unter der Unterschrift "Beilagen 1 bis 5
plus Mietvertrag E-Strasse F" vermerkt. Während sich die Beilagen 1
bis 5 in den Akten befinden, fehlt der Mietvertrag. Vor Verwaltungsgericht
reicht die Pflichtige als Beweis nun einen Ausdruck des E-Mails vom
1. Februar 2019 an das kantonale Steueramt ein, woraus ersichtlich ist,
dass auch der Mietvertrag als Anhang angefügt war. Vor diesem Hintergrund darf
davon ausgegangen werden, dass die Pflichtige den Mietvertrag dem kantonalen
Steueramt eingereicht hatte. Damit ist die Pflichtige ihrer Verpflichtung, den
Mietaufwand (Höhe, Objekt, Kündigungsmodalitäten etc.) nachzuweisen, nachgekommen.
Auf die weiteren Punkte, welche gemäss Ansicht der
Vorinstanz nicht rechtsgenügend nachgewiesen worden seien (vorinstanzlicher
Entscheid, E. 2c ff.), ist mangels Entscheiderheblichkeit nicht
weiter einzugehen.
5.
5.1
In einem
zweiten Schritt kam die Vorinstanz zum Schluss, die Rückstellungen für künftige
Mietzinsen seien aufgrund der Verletzung des Periodizitätsprinzips steuerlich
unzulässig. Die Pflichtige hingegen ist der Ansicht, die Kündigung des
Mandatsverhältnisses im Oktober 2017 sei Ursache für die Beendigung der
Geschäftstätigkeit gewesen und demzufolge sei das Schadenereignis im Jahr 2017
eingetreten und die Rückstellung für zukünftige Vermögensabflüsse im Betrag von
Fr. … im Jahr 2017 als geschäftsmässig begründeter Aufwand zuzulassen.
5.2
5.2.1
Sobald handelsrechtlich eine Passivierungspflicht, d.
h. eine Verpflichtung zur
Vornahme von Rückstellungen gegeben ist, müssen diese auch bei der
steuerrechtlichen Gewinnermittlung berücksichtig werden (Reich/Züger/Betschart,
Art. 29 DBG N. 9). Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR müssen die
voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung
gebildet werden, sofern vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen
Geschäftsjahren erwarten lassen. Handelsrechtlich besteht demzufolge nur dann
eine Pflicht zur Bildung einer Rückstellung, sofern ein im Geschäftsjahr
erfolgtes Ereignis einen Mittelabfluss erwarten lässt. Das Erfordernis des
vergangenen Ereignisses schliesst sodann künftig erwartete oder geplante
Geschäftsvorfälle als Ursache für die Bildung einer Rückstellung aus
(Brülisauer/Mühlemann, Art. 58 DBG N. 76).
5.2.2
Vorliegend liegt die Ursache für den Anfall des Mietaufwands nicht in der
im Oktober 2017 bekannt gewordenen Kündigung des Mandats, sondern im bereits
vor einigen Jahren abgeschlossenen Mietvertrag. Die Kündigung des Mandats ist
ursächlich für den Ertragsverlust, nicht jedoch für die anfallenden Mietzinse.
Auch wenn die Kündigung des Mandats nicht erfolgt wäre, würden die Mietzinse
dennoch anfallen. Damit fehlt es an einer Ursache im Geschäftsjahr 2017, was
eine handelsrechtliche Pflicht zur Bildung einer Rückstellung gemäss
Art. 960e Abs. 2 OR ausschliesst.
5.3
5.3.1
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung soll mit Rückstellungen vermieden
werden, dass – entsprechend dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip – die
Bilanz die Vermögenslage am Bilanzstichtag zu günstig erscheinen lässt.
Rückstellungen werden deshalb steuerlich nur anerkannt, wenn sie der Sicherung
unmittelbar drohender Verlustgefahr dienen, deren Ursache im Geschäftsjahr
bereits eingetreten ist (Reich/Züger/Betschart, Art. 29 DBG N. 10
auch zum Folgenden). Die geschäftsmässige Begründetheit einer Rückstellung
setzt voraus, dass der entsprechende Aufwand unter den konkreten Umständen dem
abgelaufenen Geschäftsjahr wirtschaftlich zugeordnet werden kann.
Rückstellungen werden anerkannt, soweit sie der in zeitlicher Hinsicht
richtigen Zuweisung erfolgswirksamer Vermögensabgänge dienen bzw.
Rückstellungen müssen das Periodizitätsprinzip einhalten, damit sie steuerlich
anerkannt werden (BGr, 26. August 2014, 2C_911/2013, E. 5.1.3). Das
Periodizitätsprinzip verbietet eine Schmälerung des steuerbaren Gewinns mittels
übersetzter Rückstellungen (BGr, 23. November 2015, 2C_1101/2014,
E. 3). Rückstellungen zur Abdeckung künftiger Risiken oder zur
Finanzierung künftiger Investitionen werden steuerrechtlich nicht zugelassen
(BGE 103 Ib 366 E. 4; Reich/Züger/Betschart, Art. 29 DBG N. 10 mit
weiteren Hinweisen). Gleiches gilt für Rückstellungen für Ertragseinbussen, die
sich möglicherweise in Zukunft ereignen könnten (BGr, 10. November 2011,
2C_478/2011, E. 2.1).
5.3.2
Wie in E. 5.2 ausgeführt, fehlt es an einer Ursache im Geschäftsjahr
2017. Mietzinse haben einen periodischen Charakter, zumal sie auch erst
monatlich fällig werden. Auch unter den Umständen der im Herbst 2017
beschlossenen Geschäftsaufgabe können die Mietzinse für die Monate Juli 2018
bis Februar 2020 wirtschaftlich nicht dem Jahr 2017 zugeordnet werden, sondern
sind erst in den Steuerperioden 2018–2020 geschäftsmässig begründet. Eine
Belastung des Geschäftsjahrs 2017 mit den Mietzinsen für die Periode Juli 2018
bis Februar 2020 verletzt – wie die Vorinstanz zu Recht erwog – das
Periodizitätsprinzip (vgl. BGr, 19. September 2019, E. 4.3.2). Mit
der Bildung einer Rückstellung für Mietzinse ab geplanter Einstellung der
Geschäftstätigkeit (ab Juli 2018) wird viel eher das künftige Risiko abgedeckt,
dass Aufwände vorhanden sind, welche durch Erträge nicht mehr gedeckt werden
können. Rückstellungen zur Abdeckung künftiger Risiken werden steuerlich nicht
zugelassen (vgl. E. 5.3). Damit ist die Rückstellung für künftige
Mietzinse steuerlich nicht zulässig. Die Vorinstanz hat die steuerliche
Berücksichtigung der Rückstellung für Mietzinse ab geplanter Geschäftsaufgabe
im Juni 2018 bis zum Mietvertragsende im Februar 2020 in der Höhe von Fr. …
(20 Mietzinse à Fr. …) zu Recht verneint.
6.
6.1
Weiter ist
zu prüfen, ob die Aufrechnung der in der Steuerperiode 2016 gebildeten
kurzfristigen Rückstellung in Höhe von Fr. … für zukünftige Kosten im
Zusammenhang mit der Wiederinstandstellung der gemieteten Räumlichkeiten zu Recht
erfolgt ist.
6.2
In der
Aktenauflage vom 25. Januar 2019 hat das kantonale Steueramt den
"Kontoauszug kurzfristige Rückstellungen inklusive substanziierte
geschäftsmässige Begründung" einverlangt. Im Antwortschreiben vom
1. Februar 2019 führt die Pflichtige in Bezug auf die Rückstellung über
Fr. … aus, es handle sich dabei um mögliche zukünftige Kosten im
Zusammenhang mit der Wiederinstandstellung der gemieteten Räumlichkeiten. Als
Beilage reichte die Pflichtige das Kontoblatt "Übrige kurzfristige
Rückstellungen" ein, woraus ersichtlich ist, dass die Rückstellung über
Fr. … nicht erst im Jahr 2017 gebucht wurde. Aus dem ebenfalls als Beilage
eingereichten Mietvertrag geht eine grundsätzliche Wiederherstellungspflicht
der Mieterin resp. der Pflichtigen hervor (vgl. Ziff. 11 Rückbau). Im
Verfahren vor Verwaltungsgericht reichte die Pflichtige eine Vereinbarung vom
20. Juni 2016 zwischen ihr und der G AG in Liquidation betreffend
Ausbauten und Installationen an der E-Strasse in F ein. Aus der Vereinbarung
geht hervor, dass die Pflichtige die Büroräumlichkeiten an der E-Strasse von
der G AG übernommen hat sowie, dass Letztere der Pflichtigen für die mit
dem Mietvertrag übernommene Pflicht zur Wiederinstandstellung im Juni 2016 eine
Entschädigung über Fr. … ausrichtete. Da dieses Dokument erstmals vor
Verwaltungsgericht vorgelegt wurde, obwohl es bereits zu einem früheren
Zeitpunkt in das Verfahren hätte eingebracht werden können, handelt es sich dabei
um ein unzulässiges Novum, welches nicht zu berücksichtigen ist (vgl.
E. 1.3).
6.3
Das
kantonale Steueramt trägt vorliegend die Beweislast dafür, dass die bereits im
Jahr 2016 verbuchte Rückstellung über Fr. … nicht mehr geschäftsmässig
begründet ist (vgl. E. 3.3.2). Die Pflichtige war jedoch verpflichtet, dem
kantonalen Steueramt Auskunft über die geschäftsmässige Begründetheit zu geben.
Es fragt sich, ob die Pflichtige, indem sie ausführte, es handle sich dabei um
mögliche zukünftige Kosten im Zusammenhang mit der Wiederinstandstellung der
gemieteten Räumlichkeiten, ihrer Mitwirkungspflicht ausreichend nachgekommen
ist. Dies ist zu bejahen. Anstatt direkt zur Aufrechnung zu schreiten, hätte
das Steueramt die Pflichtige auffordern bzw. mahnen müssen, die Behauptung mit
Dokumenten zu belegen. Da dem kantonalen Steueramt auch bekannt war, dass die
Pflichtige – ohne einen geeigneten Nachmieter – noch bis Ende Februar 2020 an
den Mietvertrag gebunden war, bestanden keine Anzeichen dafür, dass die
Rückstellung nicht mehr geschäftsmässig begründet war. Die Vorinstanz hat damit
die Rückstellung für die Wiederinstandstellungskosten über Fr. … zu
Unrecht aufgerechnet.
7.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass
die Vorinstanz die Rückstellung für künftige Mietzinse in Höhe von Fr. …
zu Recht und die Rückstellung für die Wiederinstandstellung der gemieteten
Räumlichkeiten in Höhe von Fr. … zu Unrecht aufgerechnet hat. Dieses
Resultat bedingt eine Anpassung der im Einspracheverfahren gewährten
Steuerrückstellung, welche sich wie folgt berechnet: Zum in der Erfolgsrechnung
ausgewiesenen Vorsteuergewinn von Fr. … ist die nicht anerkannte
Rückstellung für künftige Mietzinse in Höhe von Fr. … hinzuzurechnen. Es
resultiert ein Vorsteuergewinn (nach Aufrechnung) von Fr. …, der zu einer
Steuerlast bzw. einer Steuerrückstellung von Fr. … führt. Der steuerbare
Reingewinn neu beträgt demzufolge (gerundet) Fr. …. Für die Kapitalsteuer
ist zu dem in der Bilanz ausgewiesenen steuerbaren Kapital von Fr. … die
nicht anerkannte Rückstellung für künftige Mietzinse in Höhe von Fr. …
hinzuzurechnen und die gesamte Steuerrückstellung von Fr. … in Abzug zu
bringen. Es resultiert ein neues steuerbares Kapital von (gerundet) Fr. ….
Es ergeben sich die folgenden Steuerfaktoren:
Direkte Bundessteuer
Staats-
und Gemeindesteuern
Gewinn vor Steuern
Fr.    …
Fr.    …
Nicht anerkannte Rückstellung
Fr.    …
Fr.    …
abzgl. Steuerrückstellung
Fr.    …
Fr.    …
Steuerbarer Reingewinn neu
(gerundet)
Fr.   …
Fr.   …
Steuerbares Kapital gemäss Bilanz
Fr.   …
Fr.    …
Nicht anerkannte Rückstellung
Fr.   …
Fr.    …
abzgl. Steuerrückstellung
Fr.   …
Fr.    …
Steuerbares Kapital neu
(gerundet)
Fr.  …
Fr.   …
8.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
der Beschwerdegegnerin zu 1/10 und zu 9/10 der Beschwerdeführerin aufzuerlegen,
welcher eine Parteientschädigung zufolge des nur beschränkten Obsiegens versagt
bleibt (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4
StG bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64
Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom
20. Dezember 1968 [VwVG]). Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind
auch die Kosten des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens neu zu verlegen.
Demgemäss erkennt
die Kammer
:
1.    Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern
2017 (SB.2019.00096) wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen.
Die Beschwerdeführerin wird für die
Staats-
und Gemeindesteuern
2017 mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. … und
einem steuerbaren Kapital von Fr. … eingeschätzt.
2.    Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2017
(SB.2019.00097) wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen.
Die Beschwerdeführerin wird für die
direkte
Bundessteuer
mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. … veranlagt.
3.
Die Kosten des
steuerrekursgerichtlichen Verfahrens in Höhe von Fr. … werden zu 1/10 der
Beschwerdegegnerin und zu 9/10 der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2019.00096 wird festgesetzt auf:
Fr. 3'700.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50    Zustellkosten,
Fr. 3'787.50    Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2019.00097 wird festgesetzt auf:
Fr. 1'900.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50    Zustellkosten,
Fr. 1'952.50    Total der Kosten.
6.
Die Gerichtskosten werden zu
1/10 der Beschwerdegegnerin und zu 9/10 der Beschwerdeführerin auferlegt.
7.    Partei-
bzw. Umtriebsentschädigungen werden nicht zugesprochen.
8.    Gegen
dieses Urteil
kann Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen
Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
9.    Mitteilung an …