zh_verwaltungsgericht · SB.2004.00012 · 2004-09-22 · de

Einschätzung 2000 | Steuerumgehung Ein Vater überträgt im Rahmen einer gemischten Schenkung Liegenschaften auf seine Nachkommen. In einem gleichentags beurkundeten Vertrag auf Einräumung eines Nutzniessungsrechts wird an allen Liegenschaften die Nutzniessung zu Gunsten einer von den (beschenkten) Nachkommen beherrschten AG begründet. Diese, die Nutzniesserin, verpflichtete sich im Gegenzug, dem Vater (Schenker) eine lebenslängliche (Leib-)Rente von jährlich Fr. --.- zu bezahlen und für einen Teil dieser Rente einen Rentenversicherungsvertrag mit einer Versicherungsgesellschaft abzuschliessen. Entgegen der Annahme der Vorinstanzen ist in dieser Rechtsgestaltung (aus näher dargelegten Gründen) keine verpönte Steuerumgehung zu erblicken. Insbesondere fehlt es bereits am - von den hierfür beweisbelasteten Steuerbehörden nachzuweisenden - objektiven Moment, besteht doch keine Rechtsgestaltung, die als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen zu bezeichnen wäre. Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 22.09.2004 SB.2004.00012
Zurich Verwaltungsgericht 22.09.2004 SB.2004.00012
Zurigo Verwaltungsgericht 22.09.2004 SB.2004.00012

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00012
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Geschäftsnummer:
SB.2004.00012
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 22.09.2004
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzung 2000
Steuerumgehung
Ein Vater überträgt im Rahmen einer gemischten Schenkung Liegenschaften auf seine Nachkommen. In einem gleichentags beurkundeten Vertrag auf Einräumung eines Nutzniessungsrechts wird an allen Liegenschaften die Nutzniessung zu Gunsten einer von den (beschenkten) Nachkommen beherrschten AG begründet. Diese, die Nutzniesserin, verpflichtete sich im Gegenzug, dem Vater (Schenker) eine lebenslängliche (Leib-)Rente von jährlich Fr. --.- zu bezahlen und für einen Teil dieser Rente einen Rentenversicherungsvertrag mit einer Versicherungsgesellschaft abzuschliessen.
Entgegen der Annahme der Vorinstanzen ist in dieser Rechtsgestaltung (aus näher dargelegten Gründen) keine verpönte Steuerumgehung zu erblicken. Insbesondere fehlt es bereits am - von den hierfür beweisbelasteten Steuerbehörden nachzuweisenden - objektiven Moment, besteht doch keine Rechtsgestaltung, die als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen zu bezeichnen wäre.
Gutheissung.
Stichworte:
ABSONDERLICH
EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN
LIEGENSCHAFTENERTRAG
METHODENDUALISMUS
NUTZNIESSUNG
NUTZNIESSUNGSBESTEUERUNG
PAUSCHALABZUG
STEUERERSPARNIS
STEUERUMGEHUNG
Rechtsnormen:
§ 25 Abs. I lit. d aStG
§ 14 Abs. II ESchG
§ 21 Abs. I lit. a StG
§ 31 Abs. I lit. b StG
§ 38 Abs. II StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I.
Der 1914 geborene  A übertrug mit
Vertrag vom 29. Juni 2000 seiner Tochter  B und seinem Sohn, dem mit B
verheirateten Pflichtigen D, rückwirkend auf den 1. Januar 2000 drei
Liegenschaften zu Eigentum. Zwei weitere Liegenschaften hatten die beiden Nachkommen
schon früher erhalten; diese waren mit einer Nutzniessung zu Gunsten von A
belastet. Mit einem gleichentags beurkundeten Vertrag auf Einräumung eines
Nutzniessungsrechts gegen Leistung einer Leibrente wurde an allen fünf
Liegenschaften die Nutzniessung zu Gunsten der vom Pflichtigen und seiner Schwester B
beherrschten  Firma Q begründet. Die Nutzniesserin verpflichtete sich im
Gegenzug, A eine lebenslängliche Rente von Fr. --.- zu bezahlen und für
einen Teil dieser Rente einen Rentenversicherungsvertrag mit einer Versicherungsgesellschaft
abzuschliessen.
Der Pflichtige stellte sich im
Veranlagungsverfahren auf den Standpunkt, er habe weder den anteiligen Ertrag
noch den Vermögenssteuerwert der fünf nutzniessungsbelasteten Liegenschaften zu
versteuern. Der Steuerkommissär rechnete allerdings nach Durchführung einer
Untersuchung im Einschätzungsentscheid vom 19. August 2002 beim steuerbaren
Einkommen den hälftigen Nettoertrag der fünf Liegenschaften sowie die Hälfte
des Ertrags aus dem Rentenabsicherungsgeschäft auf. Einen Abzug für die
Ausrichtung der Rente an A gewährte er nicht. Die hälftigen Steuerwerte
der genannten Liegenschaften rechnete er beim steuerbaren Vermögen auf und zog
davon die Hälfte der hypothekarischen Belastung ab. Er begründete die Aufrechnungen
mit Steuerumgehung. Die gegen diese Einschätzung erhobene Einsprache wurde am
25. September 2002 abgewiesen.
II.
Der gegen den Einspracheentscheid
erhobene Rekurs wurde von der Steuerrekurskommission I am 18. Dezember 2003
teilweise gutgeheissen. Sie schätzte die Pflichtigen mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. --.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. --.- ein.
Die teilweise Gutheissung bezog sich auf die einkommensseitige Aufrechnung der
Erträge zweier Liegenschaften. Die vom Steuerkommissär irrtümlicherweise
aufgerechneten Bruttoerträge wurden auf die Nettobetreffnisse reduziert. Im
Übrigen wurden die steueramtlichen Aufrechnungen geschützt. Die
Steuerrekurskommission I kam zum Schluss, die von den Beteiligten gewählte
Rechtsgestaltung erfülle die Voraussetzungen der Steuerumgehung. Deshalb sei
der Einschätzung die als sachgemäss beurteilte Ordnung zugrunde zu legen,
welcher die angefochtene Einschätzung grundsätzlich entspreche.
III.
Die Pflichtigen liessen am 17. Februar
2004 gegen den Rekursentscheid Beschwerde erheben und beantragen, die
Einschätzung gemäss Selbstdeklaration mit Fr. 18'800.-, eventualiter mit Fr. --.-
steuerbarem Einkommen und Fr. --.- steuerbarem Vermögen vorzunehmen, unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Beschwerdegegners. Subeventualiter
wurde Rückweisung zur Festsetzung des Nettoertrags aus Liegenschaften
beantragt.
Die Steuerrekurskommission I und das
kantonale Steueramt beantragten Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich
lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf
Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.
Vorliegend ist zunächst umstritten, ob die
Erträge und Vermögenssteuerwerte der Liegenschaften, die der Pflichtige im
Rahmen eines Erbvorbezuges von seinem Vater erhalten hatte, von der  Firma
Q zu versteuern oder dem Pflichtigen (anteilig) zuzurechnen sind. Mit Blick auf
den von der Rekurskommission erhobenen Vorwurf der Steuerumgehung ist dabei
insbesondere die Konzeption der Nutzniessungsbesteuerung von Interesse.
2.1
Gemäss § 21 Abs. 1 lit. a StG haben natürliche
Personen alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere Einkünfte aus
Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung als Einkommen zu
versteuern. Bei Kapitalgesellschaften unterliegen Erträge aus unbeweglichem
Vermögen gemäss § 63 StG der Gewinnsteuer. Bei der Einkommenssteuer natürlicher
Personen und der Gewinnsteuer von Kapitalgesellschaften handelt es sich um
gleichartige Steuern (MarkusReich, in: Markus Reich/Marco Duss, Unternehmensumstrukturierungen
im Steuerrecht, Basel/Frankfurt a.M. 1996, S. 210). In Bezug auf
Liegenschaftenerträge unterscheiden sie sich in grundsätzlicher Hinsicht nur
durch den Abzug der Gewinnungskosten, der gemäss den insoweit zutreffenden
rechtlichen Erwägungen der Rekurskommission, auf welche gemäss § 161 des
Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 verwiesen werden kann, von
natürlichen Personen mit Privatvermögen wahlweise effektiv oder pauschal
vorgenommen werden kann, während den Kapitalgesellschaften nur der Abzug der
tatsächlichen Unterhaltskosten zusteht. Insoweit natürliche Personen einen die
effektiven Unterhaltskosten übersteigenden Pauschalabzug geltend machen können,
haben sie einen tieferen Nettoertrag zu versteuern als Kapitalgesellschaften.
2.2
Ist ein Vermögenswert mit einer Nutzniessung
belastet, wird der belastete Vermögenswert jedoch nicht dem Eigentümer, sondern
dem Nutzniesser zugerechnet, der ihn als Vermögen zu versteuern hat (§ 38 Abs.
2 StG). Die Erträgnisse des Nutzniessungsvermögens werden ebenfalls dem
Nutzniesser zugerechnet, der demgegenüber die für die Erzielung der Einkünfte
notwendigen Auslagen wie ein Eigentümer geltend machen kann (§§ 20 Abs. 1 lit.
d und 21 Abs. 1 lit. a StG; RB 1974 Nr. 37; August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin
Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. II, Bern 1963, § 19 N. 4;
Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I.
Teil, Basel 2001, Art. 20 N. 16).
2.3
Handelt es sich beim Nutzniesser um eine der
ordentlichen Besteuerung unterliegende Kapitalgesellschaft, bilden die ihr
zugeflossenen Erträge gestützt auf das Massgeblichkeitsprinzip genauso
Bestandteil des steuerbaren Reingewinns, wie wenn sie Eigentümerin wäre. Die
Berücksichtigung eines Nutzniessungsrechts für die Bemessung der Kapitalsteuer
richtet sich nach der buchmässigen Behandlung. Erworbene immaterielle Werte, zu
denen auch Nutzungsrechte gehören, können bilanziert werden, wenn sie über
mehrere Jahre einen für das Unternehmen messbaren Nutzen bringen werden, wobei
für die Bewertung höchstens auf die Anschaffungs- bzw. Herstellkosten
abgestellt werden darf (Swiss GAAP FER, Fachempfehlungen zur Rechnungslegung,
Zürich 2004, S. 55 f., auch zum Folgenden). Wird ein entgeltlich erworbenes
Nutzniessungsrecht mit den Anschaffungs- oder Herstellkosten aktiviert, so
erhöht dieser Erwerb das steuerbare Kapital nicht, weil der Bilanzierung ein
Aktivenabgang in Höhe der Gegenleistung bzw. die insoweit nicht aufwandwirksamen
Herstellkosten gegenüberstehen. Es ist demzufolge systembedingt, dass der
entgeltliche Erwerb von Nutzniessungsrechten bei einer Kapitalgesellschaft
nicht zur Erhöhung der Kapitalsteuer führt.
Insoweit besteht ein wesentlicher
Unterschied zum entgeltlichen Erwerb eines Nutzniessungsrechts durch eine
natürliche Person. Das Nutzniessungsrecht weist einen bestimmten Vermögenswert
auf (VGr 20./26. März 1979, ZR 78 [1979] Nr. 44; vgl. auch: Peter Locher, Besteuerung
von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, SJZ 87
[1991] S. 208; Hans Peter Bieri, Die Besteuerung der Renten und Kapitalabfindungen,
Diss.
St. Gallen 1970, S. 8).
Dieser
besteht im kapitalisierten Ertragswert, welcher
– in mit einer Rente vergleichbarer Weise – von der Höhe des
Nutzniessungsertrags und der Dauer der Nutzniessung abhängig ist (vgl. Beate
Gantner-Bronder, Die Besteuerung von Nutzniessungen und periodischen Leistungen
im zürcherischen Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Diss. Zürich 1986, S.
76). Der Gesetzgeber hat sich demgegenüber dazu entschieden, das
Nutzniessungsgut beim Nutzniesser nicht mit dem kapitalisierten Ertragswert,
sondern zum gleichen Wert zu besteuern, auf welchen abzustellen wäre, wenn es
in seinem vollen Eigentum stünde (RB 1950 Nr. 36). Er hat damit bewusst in Kauf
genommen, dass sich aus dieser Ordnung eine sachlich nicht gerechtfertigte
Verschiebung der Vermögenssteuerbelastung vom Eigentümer auf den Nutzniesser
ergibt (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 33 N. 18). Eine solche Überbesteuerung
des Nutzniessers wird bei der Kapitalsteuer juristischer Personen vermieden.
2.4
Nach den Feststellungen der Rekurskommission wurde
das Nutzniessungsrecht zu Gunsten der  Firma Q mit öffentlich beurkundetem
Vertrag vom 29. Juni 2000 rechtsgültig begründet und ins Grundbuch aufgenommen.
Die  Firma Q hatte sich als Gegenleistung für die Einräumung des
Nutzniessungsrechts u.a. verpflichtet, dem Vater des Pflichtigen eine Leibrente
auszurichten. Der Pflichtige hat demzufolge den seiner Eigentumsquote entsprechenden
hälftigen Anteil an den Nettoerträgnissen der nutzniessungsbelasteten Liegenschaften
und deren anteilige Vermögenssteuerwerte nicht zu versteuern. Aufgrund der erwähnten
gesetzlichen Ordnung sind die entsprechenden Steuerobjekte der  Firma Q
als Nutzniesserin zuzurechnen.
2.5
Aus Sicht des Nutzniessungsbelasteten handelt es
sich bei der entgeltlichen Einräumung der Nutzniessung um eine blosse
Vermögensumschichtung, die nicht unter die Einkommenssteuer fällt (Felix
Richner/Walter Frei/Stefan Kauf­mann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, Zürich 1999, § 20 N. 114; Reimann/Zuppin­ger/Schärrer § 19 lit. f
N. 10). Insoweit die entgeltliche Belastung eines Grundstücks mit einer Nutzniessung
– wie im vorliegenden Fall – keine dauernde ist, welche die Bewirtschaftungs-
bzw. Veräusserungsmöglichkeiten in erheblichem Mass beeinträchtigt, löst sie
auch keine Grundstückgewinnsteuer aus (RB 1990 Nr. 52). Dass der Eigentümer
durch die entgeltliche Einräumung einer Nutzniessung die Ertragswertkomponente
des belasteten Vermögenswerts steuerfrei realisieren kann, entspricht somit der
gesetzgeberischen Konzeption. Die Frage, ob mit der Zuwendung der für die Einräumung
der Nutzniessung erbrachten Gegenleistung an einen Dritten allenfalls ein
Schenkungssteuertatbestand erfüllt wird, ist in diesem Verfahren nicht zu
entscheiden.
3.
Des Weiteren ist umstritten, ob die von der  Firma
Q an den Vater des Pflichtigen ausgerichtete Leibrente ihr selber oder dem
Pflichtigen zuzurechnen ist.
3.1
Die gesetzliche Regelung der steuerlichen Behandlung
von Rentenzahlungen beim Schuldner war im Kanton Zürich in den letzten Jahren
Veränderungen unterworfen. Bis zum 31. Dezember 1998 konnten private,
vertraglich begründete Renten vom Rentenschuldner gemäss § 25 Abs. 1 lit. d des
Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 vollumfänglich von den steuerbaren Einkünften
abgezogen werden. Der generellen, vollen Abzugsfähigkeit wurde indessen
vorgehalten, sie stelle einen gravierenden Einbruch in das Prinzip des
Abzugsverbots von Aufwendungen zur Schuldentilgung dar und führe bei den
verschiedenen Finanzierungsmöglichkeiten ein und desselben Erwerbsvorgangs zu
unterschiedlichen Einkommenssteuerfolgen (vgl. Bieri,  S. 123; Locher, SJZ S.
184). Dieser Kritik wurde
– im Einklang mit dem StHG – in der Totalrevision des Zürcher Steuergesetzes
Rechnung getragen. Ab dem 1. Januar 1999 wurde der Grundsatz der vollen
Abzugsfähigkeit für Rentenschuldner, die eine Gegenleistung erhalten hatten,
insofern eingeschränkt, als diese ihre Leistungen erst dann in Abzug bringen
konnten, wenn der Gesamtbetrag der bezahlten Renten den Wert der Gegenleistung
überstieg (§§ 31 Abs. 1 lit. b StG in der Fassung vom 8. Juni 1997). Diese
Lösung beruhte auf der Überlegung, dass der Schuldner zunächst seine – zu
Beginn mit der erhaltenen Gegenleistung wertmässig gleichgesetzte – Rentenstammschuld
abzutragen habe und es sich bei Schuldamortisationen um steuerlich erfolgsneutrale
Vorgänge handle (vgl. Locher, SJZ S. 184). Diese Ordnung wurde in der Teilrevision
des Steuergesetzes vom 11. September 2000 gestützt auf das Bundesgesetz über
das Stabilisierungsprogramm 1998 vom 19. März 1999 mit Wirkung per 1. Januar
2001 wieder geändert. Seither gilt die schematische Regel, dass die
Kapitalrückzahlungskomponente mit 60% und der Ertragsanteil mit 40% angenommen
wird. Auf Seiten des Rentengläubigers ist nur der echte Vermögenszugang
relevant, weshalb lediglich der Ertragsanteil erfasst werden darf (Locher, SJZ
S. 183). Konsequenterweise kann der Rentenschuldner nunmehr 40% der bezahlten
Rente vom Einkommen absetzen (§ 31 Abs. 1 lit. b StG in der Fassung vom 11.
September 2000).
3.2
Handelt es sich beim Rentenschuldner um eine der
Gewinnsteuer unterstehende Kapitalgesellschaft, so ergibt sich aus der
Handelsbilanz und den kaufmännischen Gewinnermittlungsgrundsätzen, dass die
Rentenzahlungen nur insoweit steuerwirksamen Nettoaufwand verursachen, als sie
insgesamt die erhaltene Gegenleistung für die Einräumung der Rente übersteigen.
In Bezug auf die Periodizität hängt der aus dem Vorgang resultierende
Erfolgsausweis allerdings von der Verbuchungsweise ab. Im Ergebnis ist ein der
Gewinnsteuer unterstellter Rentenschuldner über die Laufzeit der Rente in Bezug
auf die Bemessung des steuerwirksamen Abzugs von Rentenleistungen insgesamt nicht
besser gestellt als natürliche Personen nach der in den Jahren 1999 und 2000
geltenden Regelung.
3.3
Gemäss dem von der Rekurskommission festgestellten
Sachverhalt räumten der Pflichtige und seine Schwester als Gesamteigentümer der
belasteten Liegenschaften mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom 29. Juni 2000
der Firma Q ein Nutzniessungsrecht auf Lebenszeit von A ein. Zu
dieser Nutzniessungsbelastung hatten sie sich im gleichentags mit ihrem Vater A
abgeschlossenen Vertrag über die Übertragung des Eigentums an mehreren Liegenschaften
im Rahmen einer gemischten Schenkung verpflichtet. Die Firma Q
verpflichtete sich unter anderem, als Gegenleistung für die Einräumung der
Nutzniessung dem ebenfalls als Partei am Vertrag beteiligten A ab dem 1.
Januar 2000 eine jährliche Leibrente von Fr. --.- auszurichten. Die Folge
dieser vertraglichen Regelung war, dass nicht der Pflichtige, sondern die Firma
Q Rentenschuldnerin wurde. Weder die Rentenstammschuld noch die laufenden
Rentenzahlungen bilden daher nach der massgebenden gesetzlichen Ordnung Teil
der Steuerfaktoren der Pflichtigen.
4.
4.1
Die Rekurskommission vertritt demgegenüber die
Auffassung, die "Abspaltung der Nutzniessung an den Liegenschaften in die Firma
Q gegen Überbindung der Rentenverpflichtung" sei weder wirtschaftlich noch
sonst wie zu rechtfertigen, weshalb sich die gewählte Rechtsgestaltung als
ungewöhnlich und den wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessen erweise.
Ferner sei davon auszugehen, der Pflichtige habe sie zusammen mit den andern
Beteiligten nur deshalb verwirklicht, um Steuern einzusparen, die bei
sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Weil eine erhebliche
Steuerersparnis erzielt werde, seien die Voraussetzungen der Steuerumgehung
erfüllt.
Der Pflichtige lässt dem Vorwurf der
Steuerumgehung entgegen halten, die Rechtsgestaltung sei von seinem Vater A
ausgearbeitet und vom Pflichtigen und seiner Schwester in Respektierung von
dessen Willens akzeptiert worden. Zudem sei die Wahl der Rechtsgestaltung weder
missbräuchlich noch lediglich deshalb getroffen worden, um Steuern zu sparen,
welche bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Vielmehr sprächen
zahlreiche (hauptsächlich im Interesse des Vaters liegende) Gründe für diese
Ausgestaltung, insbesondere die Praktikabilität (nur ein Rentenschuldner),
Haftungsbegrenzung für die Nachkommen, Förderung der Reinvestition des
Liegenschaftenertrags, Erschwerung der Liegenschaftenveräusserung und
Vermeidung der Grundsteuern, die beim Vater bei einer Eigentumsübertragung auf
die Firma Q angefallen wären.
4.2
Die Vermeidung steuerbarer Tatbestände stellt dann
eine Steuerumgehung dar, wenn der wirtschaftliche Erfolg, welcher bei der Wahl
eines steuerlich relevanten Vorgehens eingetreten wäre, durch Ausnützung einer
unbeabsichtigten Unvollständigkeit der Rechtsordnung auf einem anderen,
ungewöhnlichen Weg erreicht wird (RB 1999 Nr. 138, auch zum Folgenden; Francis
Cagianut, Grundsätzliche Gedanken zur rechtlichen Würdigung der Steuerumgehung,
in: Aktuelle Probleme des Staats‑ und Verwaltungsrechts, Festschrift für
O.K. Kaufmann, Bern 1989, S. 249 f.). Eine Steuerumgehung liegt gemäss der
geltenden bundesgerichtlichen Rechtsprechung demnach nur dann vor, wenn die von
den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung ungewöhnlich, sachwidrig oder
absonderlich, jedenfalls den gesamten wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig
unangemessen ist, des weiteren anzunehmen ist, dass diese Wahl missbräuchlich
lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, welche bei
sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und schliesslich das
gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führte,
sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (vgl. BGr 10. Januar 1994,
ASA 64 [1995/96] 81 f. mit Hinweisen; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A. Bern 1983, § 71 N. 39‑40
mit Hinweisen).
Eine Steuerumgehung ist bei alledem nicht
leichthin anzunehmen: es genügt hierzu etwa nicht jede aussergewöhnliche
Rechtsgestaltung; vorausgesetzt ist vielmehr, dass ein Missbrauch gesetzlich
vorgesehener Rechtsinstitute vorliegt, der überdies offenbar sein muss. Es ist
Aufgabe des Gesetzgebers, die Steuerumgehung durch eine zweckmässige Umschreibung
der Steuertatbestände zu verhindern. Hierfür sind Normen zu schaffen, aus denen
sich mit den herkömmlichen Mitteln der Auslegung die Steuerlast ihrem Gehalt
und Ausmass nach bestimmen lässt (vgl. VGr SG, 16. November
1998, StE 1999 A 12 Nr. 7).
Die Be­weislast für die Steuerumgehung
obliegt der Steuerbehörde; sie muss die Voraussetzungen in objektiver wie in
subjektiver Hinsicht nachweisen (BGr, 21.
Juni 1985,
ASA 55 [1986/87] 134; VGr 23.
Oktober 2002, StE
2003 N 22.2 Nr. 16 E. 3a).
4.3
Die Annahme einer Steuerumgehung setzt demnach
zunächst eine Rechtsgestaltung voraus, die als ungewöhnlich, sachwidrig oder
absonderlich, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint
(sog. objektives Moment). Wesentlich ist, dass der Steuerumgehungsbegriff hier
die übliche, hergebrachte Verwendung eines Instituts zum Massstab nimmt (Markus
Meili, Die Steuerumgehung im schweizerischen Recht der direkten Steuern, Diss.
Zürich 1976, S. 7). Es ist dabei einer steuerpflichtigen Person grundsätzlich
freigestellt, ihre Verhältnisse so zu gestalten, dass möglichst wenig Steuern
anfallen (BGr 16. August 1996, ASA 66 [1997/98] 414). Für die Abgrenzung
zwischen erlaubter Steuereinsparung und Steuerumgehung kommt es darauf an, ob
der Steuerpflichtige mit der gewählten Rechtsgestaltung einen andern oder den
gleichen wirtschaftlichen Sachverhalt verwirklicht wie bei der Wahl des
steuerlich ungünstigeren Tatbestandes (Ernst Höhn, Steuereinsparung und
Steuerumgehung, StR 29 [1974] S. 144 f., auch zum Folgenden). Eine zulässige
Steuereinsparung liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige seine wirtschaftlichen
Verhältnisse so gestaltet, dass die Steuerlast möglichst gering ist, sofern er
dabei auch wirtschaftlich einen anderen Sachverhalt verwirklicht als jenen, der
dem steuerbaren Tatbestand zugrunde liegt, und wenn er insbesondere auch die
mit der gewählten Rechtsgestaltung verbundenen wirtschaftlichen Nachteile
anderer Art in Kauf nimmt. Eine Steuerumgehung liegt hingegen vor, wenn mit der
Rechtsgestaltung steuerpflichtige Tatbestände vermieden werden sollen, obwohl
im Ergebnis der gleiche wirtschaftliche Nutzen realisiert wird wie bei der Wahl
des steuerpflichtigen Weges (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. I,
9. A. Bern etc. 2001, § 5 N 75; Meili, S. 8). Der Steuerumgehung ist somit eine
Inkongruenz des Sachverhalts eigen, indem dieser in ein dem wirtschaftlichen
Grundentschluss teilweise widersprechendes Ausweichgeschäft und ein den Kurs
auf das Ziel hin korrigierendes Gegengeschäft aufgesplittet wird (Peter Böckli,
Steuerumgehung: Qualifikation gegenläufiger Rechtsgeschäfte und normative Gegenprobe,
in: Ernst Höhn/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift
Francis Cagianut, Bern/Stuttgart 1990,  S. 303).
Des Weiteren setzt die Steuerumgehung
voraus, dass die vom Steuerpflichtigen ausgenützte Unvollständigkeit der
Steuerordnung unbeabsichtigt ist, d.h. vom Gesetzgeber weder bewusst geschaffen
wurde noch eine offenkundige Folge einer gesetzgeberischen Massnahme ist
(Höhn/Waldburger, § 5 N 76).
4.4
Es steht dem Steuerpflichtigen grundsätzlich frei,
seine Vermögenswerte entweder im direkten Eigentum oder indirekt über die
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu halten. Wenn er Vermögenswerte in
eine Kapitalgesellschaft eingebracht hat, fliessen ihm die entsprechenden
Erträge nicht mehr direkt zu, was für ihn persönlich in der betreffenden
Steuerperiode eine Steuerersparnis zur Folge haben kann. Dies ist eine
offenkundige, vom Gesetzgeber gewollte Folge der Steuerrechtssubjektivität der
juristischen Personen. Allerdings hat der Steuerpflichtige damit auch einen
andern wirtschaftlichen Sachverhalt verwirklicht als beim direkten Eigentum an
den Vermögenswerten. Diese Rechtsgestaltung erfüllt die objektiven Voraussetzungen
der Steuerumgehung nicht – jedenfalls solange nicht, als nicht mit anderen
Massnahmen versucht wird, dem Steuerpflichtigen das gleiche wirtschaftliche
Resultat zu verschaffen wie beim direkten Eigentum.
Ist es aber dem Steuerpflichtigen erlaubt,
private Vermögenswerte einer von ihm beherrschten Kapitalgesellschaft zu
(vollem) Eigentum zu übertragen, muss dies auch für die Bestellung eines
Nutzniessungsrechts zu Gunsten der Gesellschaft gelten. Wenn damit erreicht
wird, dass die der Gesellschaft zufliessenden Erträge aus dem Nutzniessungsgut
nicht bei ihm besteuert werden und er den Vermögenssteuerwert des Nutzniessungsguts
nicht zu deklarieren hat, ist dies die Konsequenz der für Nutzniessungsverhältnisse
vom Gesetzgeber bewusst und trotz Kritik in der Lehre in dieser Weise
schematisch vorgenommenen Zuweisung der Steuerobjekte (vgl. Locher, SJZ S. 188
ff.; Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Martin Zweifel/Pe­ter Athanas (Hrsg.),
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I Band 1,
Bundesgesetz
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG],
2.
A. Basel etc. 2002, Art. 13 StHG N. 15).
4.5
Der Pflichtige und seine Schwester erhielten im
Rahmen einer gemischten Schenkung Eigentum an Liegenschaften übertragen,
mussten sich aber gegenüber dem Schenker unter anderem zur Einräumung des
Nutzniessungsrechts zugunsten der Firma Q verpflichten. Die Pflichtigen
machen geltend, diese Rechtsgestaltung sei Ihnen von ihrem Vater vorgelegt
worden und sie hätten ihr lediglich zugestimmt. Da es sich um einen (für die Beschenkten
vorteilhaften) Vertrag handelte, welchem der Vater als Schenker zustimmen
musste, waren der Pflichtige und seine Schwester zumindest in rechtlicher
Hinsicht nicht frei in der Ausgestaltung der Verhältnisse. Dass im Rahmen von
Erbvorbezügen Vermögenswerte übertragen werden, die mit einer Nutzniessung zugunsten
des Schenkers oder diesem nahe stehenden Personen belastet sind, ist durchaus
keine ungewöhnliche Rechtsgestaltung (vgl. etwa § 14 Abs. 2 Erbschafts- und
Schenkungssteuergesetz vom 28. September 1986). Auch die Bestellung einer
Nutzniessung zugunsten der Gesellschaft ist – wie gesehen – steuerlich
grundsätzlich zulässig, woran sich nichts ändert, nur weil der Vorgang im
Zusammenhang mit einer Schenkung steht. Im Zusammenhang mit der Steuerumgehungsproblematik
ist dabei wesentlich, dass der Pflichtige als Konsequenz dieser
Rechtsgestaltung die wirtschaftlichen und steuerlichen Folgen derselben
vollumfänglich in Kauf nahm, insbesondere dass der Ertrag der belasteten Liegenschaften
nicht ihm zusteht, er darüber nicht selber verfügen kann und die Nettoerträgnisse
auf Stufe der Gesellschaft ein erstes Mal und im Falle der Ausschüttung bei den
Aktionären ein zweites Mal besteuert werden. Damit fehlt es aber bereits am von
der Steuerbehörde zu erbringenden Nachweis der ersten, objektiven Voraussetzung
der Steuerumgehung.
5.
5.1
Die Firma Q verpflichtete sich unter anderem,
dem Vater des Pflichtigen als Gegenleistung für die Einräumung der Nutzniessung
eine Leibrente auszurichten. Wie die Rekurskommission insoweit zu Recht
festgestellt hat, sollte die Einkommensvorsorge des Vaters aus dem
wirtschaftlichen Grundstücknutzen durch Ausrichtung einer Leibrente sichergestellt
werden. Der Rentengläubiger hätte sich sein Einkommen durchaus auch durch die
Vorbehaltung der Nutzniessung an den Liegenschaften zu seinen Gunsten sichern
können, was für die steuerliche Situation des Pflichtigen auf dasselbe herausgekommen
wäre. In wirtschaftlicher Hinsicht bestehen indessen wesentliche Unterschiede
zwischen Nutzniessung an Liegenschaften und Leibrente; für letztere spricht
insbesondere die Aussicht auf einen betraglich unveränderlichen Ertrag. Das vom
Vater des Pflichtigen angestrebte Ziel der Einkommenssicherung aus dem Ertrag
der verschenkten Grundstücke wird ohne Umweg dadurch erreicht, dass die
nutzniessungsberechtigte Firma Q zur Ausrichtung einer Leibrente
verpflichtet wird. Eine ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche, den
wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Rechtsgestaltung ist darin
nicht zu erblicken.
5.2
Die Rekurskommission beschränkt sich im
Wesentlichen darauf, die gesamthafte Zuordnung von Nutzniessungsrecht und
Leibrentenverpflichtung als sachwidrig oder absonderlich zu bezeichnen. Dass
beide Rechtsverhältnisse einen engen inneren, wirtschaftlichen Zusammenhang
aufweisen, ist indessen offensichtlich. Es ist daher auch wirtschaftlich
begründet, dass die am Liegenschaftenertrag berechtigte Person gleichzeitig
Rentenschuldnerin ist. Dass es sich dabei nicht um die Grundstückseigentümer,
sondern um die Nutzniessungsberechtigte handelt, hat nicht zur Folge, dass die
Rechtsgestaltung sachwidrig wird. Ist die Bestellung eines Nutzniessungsrechts
zugunsten einer Kapitalgesellschaft steuerlich zulässig, so ändert die ertragsschmälernde
Vereinbarung einer Leibrente daran nichts. Diese stellt nämlich aus Sicht des belasteten
Eigentümers keine die (von ihm in Kauf zu nehmenden) wirtschaftlichen
Auswirkungen der Nutzniessungsbelastung korrigierende Massnahme dar.
5.3
Erweist sich somit das für eine Steuerumgehung
erforderliche objektive Moment der gewählten Rechtsgestaltung nicht als
nachgewiesen, so entfällt eine erste Voraussetzung für die Annahme einer
Steuerumgehung. Der Entscheid der Rekurskommission beruht daher auf einer
unrichtigen Rechtsanwendung, weshalb er aufzuheben ist. Bei diesem Ergebnis
erübrigt sich die Prüfung der weiteren, kumulativ zu erfüllenden
Voraussetzungen der Steuerumgehung.
5.4
Ergänzend ist anzumerken, dass die Sichtweise der
Rekurskommission hinsichtlich Steuerersparnis zu kurz greift. Ob das gewählte
Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führt, wenn es von
der Steuerbehörde hingenommen würde, ist unter Einbezug aller
sachverhaltsrelevanten Aspekte zu beurteilen. Steht unter Umgehungsüberlegungen
die steuerrechtliche Zuordnung des Steuerobjekts entweder zu einer Kapitalgesellschaft
oder zum Inhaber der Beteiligungsrechte in Frage, so verbietet es sich, die
Steuerersparnis einzig mit Blick auf die vom Inhaber der Beteiligungsrechte zu
bezahlenden Steuern zu prüfen. Es käme einem Methodendualismus gleich, bei der
Beurteilung des objektiven Kriteriums des Steuerumgehungstatbestandes das bei
der Gesellschaft eingetretene Resultat wirtschaftlich dem Beteiligten
zuzuordnen,  bei der Frage der Steuerersparnis hingegen die Ebene der
Gesellschaft unter Hinweis auf deren Steuersubjektivität ausser Acht zu lassen.
Richtigerweise sind die von einer zwischengeschalteten Gesellschaft zu entrichtenden
Steuern in die Beurteilung mit einzubeziehen (BGr 19.
September
1947, ASA 16 [1947/48] 216 f.).
Die Rekurskommission
hätte daher in ihren Berechnungen berücksichtigen müssen, dass es sich bei der Firma
Q um eine – am gleichen Ort wie der Aktionär domizilierte – offenbar der
ordentlichen Besteuerung unterliegende Gesellschaft handelt, weshalb sich – wie
die Pflichtigen darlegen – aus der Einräumung der Nutzniessung grundsätzlich
noch keine relevante Steuerersparnis ergeben konnte.
5.5
Die Rekurskommission stösst sich insbesondere
daran, dass der Pflichtige – wäre er selber Rentenschuldner gewesen –  die auf
ihn entfallende Hälfte der Leibrente in der Steuerperiode 2000 nicht hätte in
Abzug bringen können. Wenn der Rentengläubiger dem Rentenschuldner einen
Vermögenswert übereignet und sich dieser im Gegenzug zur Leistung einer Rente
verpflichtet, bleibt der Vermögenszufluss beim Rentenschuldner bei angenommener
Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung zwar einkommenssteuerfrei, aber
bis zur Höhe der empfangenen Leistung handelt es sich bei der Rentenzahlung um
Aufwendungen, die zum Erwerb des übereigneten Vermögens getätigt werden mussten,
was grundsätzlich nicht vom Einkommen absetzbar ist (vgl. vorne Erwägung 3.1).
Die Annahme der Rekurskommission beruht daher auf der Hypothese, der Pflichtige
hätte sich gegenüber seinem Vater gegen Ausrichtung einer Gegenleistung zur
Zahlung einer Leibrente verpflichtet. Nachdem aber feststeht, dass der Vater
dem Pflichtigen und seiner Schwester Vermögenswerte schenken wollte, die
Liegenschaften im Rahmen einer gemischten Schenkung übertragen wurden und die
Parteien nicht verpflichtet wären, bei anderer Rechtsgestaltung für die
Leibrente eine Gegenleistung zu vereinbaren, beruht die Begründung der
Rekurskommission insoweit auf einer Sachverhaltsfiktion. Daraus lässt sich
jedenfalls nichts zur Stützung des Steuerumgehungsvorwurfs ableiten.
6.
Damit ist die Beschwerde gutzuheissen. Die
Pflichtigen sind gemäss Deklaration für die Steuerperiode 2000 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. --.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. --.-
einzuschätzen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem
Beschwerdegegner aufzuerlegen. Den Beschwerdeführenden ist eine angemessene
Parteientschädigung zuzusprechen (§ 151 Abs. 1 StG bzw. § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in Verbindung
mit § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss entscheidet
die Kammer
:
1.    Beschwerde
wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführenden werden mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. --.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. --.- eingeschätzt.
2.    Die Rekurskosten werden dem
Beschwerdegegner auferlegt.
3.    Die Gerichtsgebühr wird
festgesetzt auf
Fr.    5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.        60.--     Zustellungskosten,
Fr.    5'060.--     Total der Kosten.
4.    Die Gerichtskosten werden
dem Beschwerdegegner auferlegt.
5.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden für das Rekurs- und
Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt je Fr. 2'000.-
(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.
6.    Mitteilung
an…