zh_verwaltungsgericht · SB.2006.00014 · 2006-06-07 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2001 | Schuldzinsenabzug/Dumont-Praxis Der Pflichtige erhielt von seinem Vater zwei mit 6 % verzinste Darlehen in Höhe von je Fr. 1 Mio. Angesichts dessen, dass die Darlehenszinsen seit Jahren zum Darlehenskapital eines weiteren, zinslos gewährten Darlehens geschlagen werden, ist nicht ersichtlich, welche Bedeutung die Zinspflicht der ersten beiden Darlehen überhaupt noch haben konnte. Es muss angenommen werden, dass jedenfalls seit der Übertragung der Zinsen auf das Kapital des zinslosen Darlehens die Zinspflicht rechtsgeschäftlich nicht (mehr) gewollt war, weshalb der Schuldzinsenabzug zu verweigern ist. Nach der nunmehr auch im kantonalen Steuerrecht zu beachtenden Dumont-Praxis des Bundesgerichts sind anschaffungsnahe Kosten, die der Erwerber einer neu erworbenen, vom bisherigen Eigentümer vernachlässigten Liegenschaft zur Instandstellung in den ersten fünf Jahren aufwenden muss, grundsätzlich nicht abzugsfähig. Bei Erwerb einer nicht vernachlässigten Liegenschaft können dagegen auch die anschaffungsnahen Kosten abgezogen werden, soweit sie für den normalen, periodischen Unterhalt und nicht zum Nachholen unterbliebenen Unterhalts aufgewendet werden. Dass die Pflichtigen fast das Dreifache des Erwerbspreises zusätzlich in die Liegenschaft investiert haben, legt die Vermutung nahe, dass es sich um eine über den ordentlichen Unterhalt oder die Nachholung eines derartigen Unterhalts hinausgehende Instandstellung im Sinn einer umfassenden Umgestaltung und Restaurierung der aus dem 18. Jh. stammenden Gebäude handelt. Die Vorinstanz hat daher zu Recht den Schluss gezogen, die getroffene Verständigung zwischen dem Steueramt und den Pflichtigen über die Unterhaltskosten sei nicht gesetzmässig. Die Vorinstanz hat den Pflichtigen jedoch das rechtliche Gehör verweigert. Rückweisung zum Neuentscheid.

Zürich Verwaltungsgericht 06..2.07.0 SB.2006.00014
Zurich Verwaltungsgericht 06..2.07.0 SB.2006.00014
Zurigo Verwaltungsgericht 06..2.07.0 SB.2006.00014

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2006.00014
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Geschäftsnummer:
SB.2006.00014
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 07.06.2006
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2001
Schuldzinsenabzug/Dumont-Praxis
Der Pflichtige erhielt von seinem Vater zwei mit 6 % verzinste Darlehen in Höhe von je Fr. 1 Mio. Angesichts dessen, dass die Darlehenszinsen seit Jahren zum Darlehenskapital eines weiteren, zinslos gewährten Darlehens geschlagen werden, ist nicht ersichtlich, welche Bedeutung die Zinspflicht der ersten beiden Darlehen überhaupt noch haben konnte. Es muss angenommen werden, dass jedenfalls seit der Übertragung der Zinsen auf das Kapital des zinslosen Darlehens die Zinspflicht rechtsgeschäftlich nicht (mehr) gewollt war, weshalb der Schuldzinsenabzug zu verweigern ist.
Nach der nunmehr auch im kantonalen Steuerrecht zu beachtenden Dumont-Praxis des Bundesgerichts sind anschaffungsnahe Kosten, die der Erwerber einer neu erworbenen, vom bisherigen Eigentümer vernachlässigten Liegenschaft zur Instandstellung in den ersten fünf Jahren aufwenden muss, grundsätzlich nicht abzugsfähig. Bei Erwerb einer nicht vernachlässigten Liegenschaft können dagegen auch die anschaffungsnahen Kosten abgezogen werden, soweit sie für den normalen, periodischen Unterhalt und nicht zum Nachholen unterbliebenen Unterhalts aufgewendet werden. Dass die Pflichtigen fast das Dreifache des Erwerbspreises zusätzlich in die Liegenschaft investiert haben, legt die Vermutung nahe, dass es sich um eine über den ordentlichen Unterhalt oder die Nachholung eines derartigen Unterhalts hinausgehende Instandstellung im Sinn einer umfassenden Umgestaltung und Restaurierung der aus dem 18. Jh. stammenden Gebäude handelt. Die Vorinstanz hat daher zu Recht den Schluss gezogen, die getroffene Verständigung zwischen dem Steueramt und den Pflichtigen über die Unterhaltskosten sei nicht gesetzmässig. Die Vorinstanz hat den Pflichtigen jedoch das rechtliche Gehör verweigert. Rückweisung zum Neuentscheid.
Stichworte:
ANSCHAFFUNGSNAHE KOSTEN
BEGRÜNDUNGSERFORDERNIS
BEWEISLAST
BEWEISWÜRDIGUNG
DARLEHEN
DUMONT-PRAXIS
EINKOMMENSSTEUER
LIEGENSCHAFTENUNTERHALT
RECHTLICHES GEHÖR
RESTAURIERUNG
RULING
SCHULDZINSENABZUG
SIMULATION
UNTERHALTSKOSTEN
VERSTÄNDIGUNG
VERZINSUNG
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. II BV
Art. 18 Abs. I OR
§ 30 Abs. II StG
§ 31 Abs. I lit. a StG
§ 132 StG
Publikationen:
RB 2006 Nr. 84
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I.
Die Eheleute A und B wurden mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid
vom 30. März 2004 bzw. 11. Juni 2004 vom kantonalen Steueramt für die
Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- eingeschätzt. Das Steueramt liess dabei
die Schuldzinsen von Fr. 120'000.-, welche der Ehemann aus einem von
dessen (im Jahr 2004 verstorbenen) Vater, D, 1983 und 1987 erhaltenen zu 6 %
verzinslichen Darlehen von Fr. 2 Mio. schuldete, nicht zum Abzug zu. Zur Begründung
führte es an, es erscheine als unwahrscheinlich, dass die jährlich zum Kapital
eines weiteren gegenüber dem Vater bestehenden jedoch zinslosen Darlehens zu
schlagenden Zinsen je bezahlt würden. Ausserdem stellte sich das Steueramt auf
den Standpunkt, die vom Ehemann für dessen Liegenschaft in X (ausserkantonal)
aufgewendeten Kosten von insgesamt Fr. 386'196.- seien entsprechend der
Übereinkunft mit dessen Vertreter lediglich in Höhe von Fr. 276'196.- als
werterhaltend anrechenbar.
II.
Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 10. August 2004
Rekurs. Die Steuerrekurskommission II sistierte das Verfahren am 20. Oktober
2004 einstweilen wegen ausstehender Sachverhaltsermittlungen im
Veranlagungsverfahren betreffend die direkte Bundessteuer. Am 23. September
2005 hob die Kommission die Sistierung auf und vereinigte das Rekursverfahren
mit dem am 30. Juni 2005 durch die Pflichtigen eingeleiteten Beschwerdeverfahren
betreffend die direkte Bundessteuer. Sie gab den Pflichtigen ausserdem Gelegenheit,
zur in Aussicht genommenen Höhereinschätzung Stellung zu nehmen, die sich
ergebe, weil nach einem neuen Präjudiz des Bundesgerichts vom 2. Februar
2005 dessen Rechtsprechung zu den "anschaffungsnahen"
Liegenschaftskosten auch auf die Staats- und Gemeindesteuern anzuwenden sei.
Die Pflichtigen liessen sich am 5. Dezember 2005 vernehmen. Mit Entscheid
vom 5. Januar 2006 wies die Steuerrekurskommission II den Rekurs ab, wobei
sie das steuerbare Einkommen auf Fr. … erhöhte. Sie verweigerte den Abzug
der fraglichen Schuldzinsen und würdigte die Liegenschaftskosten neu mit
Ausnahme dreier Positionen von zusammen Fr. 9'544.- als anschaffungsnahe
Kosten, die nicht werterhaltend seien und daher nicht abgezogen werden könnten.
III.
Mit Beschwerde vom 17. Februar 2006 liessen die
Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, das steuerbare Einkommen für die
Steuerperiode 2001 sei auf Fr. …, eventualiter auf Fr. …
festzusetzen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.
Die
Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.
Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf
rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch.
Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen
des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen
entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein
Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich
vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder
in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der
Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und
rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht
ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission.
Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet
bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im
Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999
Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot
ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen
und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 bzw.
§ 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte
Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf
Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999
Nr. 149).
2.
2.1
Von den
Einkünften werden gemäss § 31 Abs. 1 lit. a StG die privaten
Schuldzinsen im Umfang der nach den §§ 20 und 21 StG steuerbaren
Vermögenserträge und weiterer Fr. 50'000.- abgezogen.
Schuldzinsen sind Vergütungen, die Entgelt des Schuldners an
den Gläubiger für das ihm während einer im Voraus bestimmten oder unbestimmten
Dauer zur Verfügung ge­stellte und rückzahlbare Kapital bilden und als Quote
desselben regelmässig in Prozen­ten berechnet werden (RB 1992 Nr. 24).
Für das gewöhnliche Darlehen unter Privaten geht Art. 313 Abs. 1 des
Obligationenrechts (OR) allerdings von der Unverzinslichkeit aus. Der Ka­pitalzins
muss also im Gegensatz zum kaufmännischen Verkehr (Art. 313 Abs. 2
OR) aus­drücklich vereinbart werden.
2.2
Die
Pflichtigen machen für das Jahr 2001 Schuldzinsen von Fr. 120'000.-
geltend, welche der Ehemann aus einem von dessen mittlerweile verstorbenen
Vater, D, 1983 und 1987 gewährten Darlehen von Fr. 2 Mio. schuldete, das
zu 6 % zu verzinsen war.
Für die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen ist entscheidend, ob
das verzinsliche Darlehensgeschäft dem übereinstimmenden wirkli­chen Willen der
Beteiligten – des Ehemanns und dessen Vater – entsprochen hat und nicht bloss
als Scheingeschäft (Simulation) vor­geschützt worden ist. Denn Grundlage jedes
gültigen Rechtsgeschäfts ist gemäss Art. 18 Abs. 1 OR der Parteiwille
und nicht die nach aussen dargebotene Rechtsgestaltung. So können simulierte
Geschäfte zum Einen dazu dienen, das Vorhandensein eines Vertragsverhältnisses
vorzutäuschen, obwohl zwischen den Parteien überhaupt kein solches entstehen
soll; zum Anderen kann durch den Abschluss des Scheingeschäfts von den Parteien
das Verdecken eines wirklich beabsichtigten Vertragsverhältnisses angestrebt
sein, wobei diesfalls nicht nur ein simulierter Vertrag, sondern auch ein
dissimuliertes (verdecktes) Geschäft vorhanden ist. Das Scheingeschäft kann
auch in einer Teilsimulation bestehen, bei der nur eine oder einzelne
Vertragsbestimmungen, z.B. falsche Angaben über die Verzinsung, vorgetäuscht
sind (BGE 117 II 382 E. 2a). Die Simulationsabrede bedarf keiner
besonderen Form und kann sich auch aus dem konkludenten Verhalten der
Beteiligten ergeben (BGE 112 II 337 E. 4).
Die zivilrechtliche Rechtsfolge, dass das simulierte Rechtsgeschäft
als ungültig, das ver­deck­te Rechtsgeschäft hingegen (unter Vorbehalt der
Einhaltung allfälliger Formerfordernisse) als verbindlich zu würdigen ist (vgl.
dazu Wolfgang Wiegand in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 3. A., Basel
2003, Art. 18 N. 51 ff.), muss auch für das Steuerrecht gelten.
Der Steuerpflichtige soll gestützt auf § 31 Abs. 1 lit. a StG
von seinen Einkünften nicht fiktive, sondern nur die tatsächlich geschuldeten
Schuldzinsen in Abzug bringen können.
2.3
Nach
§ 132 StG haben die Steuerbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die
für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und
rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei hat sich im Steuerrecht die
allgemeine Beweislastregel herausgebildet, dass die Steuerbehörde die steuerbegründenden
Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche
die Steuerschuld mindern oder auf­heben. Die Anforderungen an die
Vollständigkeit der Sachdarstellung der Steuerbehörde dürfen dabei nicht
überspannt werden, ist diese doch für die Ermittlung der steuerbegründenden
Tatsachen im Wesentlichen auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen ange­wiesen.
Ist der von der Behörde angenommene Sachverhalt aufgrund bestimmter Anhaltspunkte
sehr wahrscheinlich, rechtfertigt es sich, dem Steuerpflichtigen für die
behauptete ge­genteilige Tatsache den Gegenbeweis zu überbinden (RB 1984 Nr. 28
= StE 1984 B 11.1 Nr. 2; BGr, 8. Februar 1991, ASA 60
[1991/92], 408 mit Hinweisen). Dieser setzt eine spä­tes­­tens in der
Rekursschrift zu liefernde substanziierte Sachdarstellung voraus (RB 1987 Nr. 35).
Im Übrigen haben sich die Behörden bei der
Sachverhaltsfeststellung vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung leiten zu
lassen. Sie dürfen und müssen aufgrund ihrer frei gebildeten Überzeugung ohne
Bindung an formale Beweisregeln darüber befinden, ob eine Tatsache als
verwirklicht oder nicht verwirklicht zu betrachten ist. Diese Überzeugung
bildet sich unter Berücksichtigung aller durch die Untersuchung und
Beweiserhebung zutage getretenen Umstände aufgrund der Erfahrung. Sie braucht
nicht in einer absoluten Gewissheit zu bestehen, die jede andere Möglichkeit
ausschliesst. Es genügt, wenn sie von der Lebenserfahrung und Vernunft getragen
und auf sachliche Gründe abgestützt ist (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG
N. 22).
2.4
Der
pflichtige Ehemann erhielt von seinem im Jahr 2004 verstorbenen Vater, D, gemäss
schriftlichen Vereinbarungen vom 5. Dezember 1983 und 29. Juni 1987 je
ein Darlehen von Fr. 1 Mio. Diese Darlehen waren nach den beiden Verträgen
dazu bestimmt, dem Pflichtigen die Übernahme bzw. die Neuzeichnung von jeweils
1'000 Aktien der E AG zu ermöglichen, welche für die Darlehen als Sicherheit zu
dienen hatten. Sie waren nach den vertraglichen Bestimmungen zu verzinsen, und
zwar ab 1. Januar 1984 bzw. 1. Juli 1987 mit jährlich 6 %. Der
Pflichtige war aufgrund der Vereinbarungen berechtigt, die Darlehen jederzeit
ganz oder teilweise zurückzuzahlen, während sein Vater an eine sechsmonatige
Kündigungsfrist gebunden war. Nach unbestrittener Feststellung der
Rekurskommission schlossen Vater und Sohn sodann (offenbar später) zu einem
aktenmässig nicht bekannten Zeitpunkt und in nicht bekannter Form einen weiteren
Vertrag, der ein zinsloses Darlehen des Vaters zum Gegenstand hatte, das
zumindest seit 1997 jeweils jährlich um die vertraglich geschuldeten Zinsen der
erwähnten beiden verzinslichen Darlehen von insgesamt Fr. 120'000.- erhöht
wurde und sich Ende 2001 auf Fr. 1'575'000.- belief. Aufgrund der Akten
ergibt sich ausserdem, dass der Pflichtige von seinem im Ausland wohnhaften
Vater in den Jahren 1998 bis 2001 Schenkungen im Gesamtbetrag von Fr. 3'546'000.-
erhalten hatte.
Angesichts dessen, dass die Darlehenszinsen von Fr. 120'000.-
seit Jahren zum Darlehenskapital des zinslos gewährten Darlehens geschlagen
werden, ist nicht ersichtlich, welche Bedeutung die Zinspflicht der beiden
ersten Darlehen überhaupt noch haben konnte. Die Pflichtigen bleiben denn auch
sachliche Erklärungen für diese von Vater und Sohn gewählte
Vertragskonstruktion schuldig. Des Weiteren ist nicht einsehbar, weshalb die
ersten beiden Darlehen verzinslich waren, während das dritte zinslos sein
sollte. Nachdem der Vater des Ehemanns diesem ausserdem noch Schenkungen von
rund Fr. 3,5 Mio., also praktisch in gleicher Höhe wie die Darlehen, hat
zukommen lassen, kann erst recht nicht nachvollzogen werden, welchen Sinn die
Zinsklausel machen sollte, zumal Darlehen unter Privaten nach Art. 313 Abs. 1
OR nur dann verzinslich sind, wenn die Verzinsung verabredet ist. Unter diesen
Umständen muss das Gericht annehmen, dass jedenfalls seit der Übertragung der
Zinsen auf das Kapital des zinslosen Darlehens die Zinspflicht zwischen Vater
und Sohn rechtsgeschäftlich nicht (mehr) gewollt war und diese in Wirklichkeit
die Zinslosigkeit auch der ersten beiden Darlehen vereinbart hatten. Ob auch
die Rückzahlung der Darlehen als solche vorgetäuscht war, kann offen bleiben.
Somit sind die geltend gemachten Schuldzinsen von Fr. 120'000.-
nicht zum Abzug zuzulassen.
3.
3.1
Bei
Liegenschaften im Privatvermögen können nach § 30 Abs. 2 StG die
Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch
Dritte abgezogen werden (Satz 1). Den Unterhaltskosten sind Investitionen
gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie
bei der direkten Bundessteuer abzugsfähig sind (Satz 2).
3.1.1
Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung sind
Unterhaltskosten Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern
die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren
Zeitabständen wiederkehren. Dazu gehören einerseits Aufwendungen für den
laufenden Unterhalt der Lie­genschaft einschliesslich Ersatzanschaffungen,
anderseits aber auch solche für periodische Renovationen grösseren Aus­masses,
wie beispielsweise Fassadenrenovationen, die zeitbe­dingte Änderung der Heizanlage,
Anpassung der elektrischen Einrichtungen an geänderte Vorschriften und
ähnliches mehr. Mit andern Worten sind Unterhaltskosten Aufwendungen, die
sowohl der Instandhaltung des Grundstücks als auch seiner Instandstellung
dienen, d.h. der Nachholung unterbliebener Instandhaltung, so dass das
Grundstück weiterhin – allenfalls "modernisiert" – sei­nen
bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann.
Von den Unterhaltskosten zu
unterscheiden sind die (bei der Einkommenssteuer) nicht abzugsfähigen
wertvermehrenden Aufwendungen (vgl. § 221 Abs. 1 lit. a StG). Massgebend
für die Beurteilung, ob eine Aufwendung den Wert eines Grundstücks vermehre,
ist eine "technisch-" bzw. "rechtlich-objektive"
Betrachtungsweise. Gefragt wird nach der Veränderung des Marktwerts (Verkehrswerts),
den das Vermögensobjekt durch die betreffende Aufwendung erfährt. Ob das Objekt
zufolge der Aufwendung wirtschaftlich für den Berechtigten einen höheren Wert
aufweist oder nicht, ist somit unerheblich (RB 1997 Nr. 47; RB 1994
Nr. 56 = StE 1994 B 44.13.7 Nr. 7 = StR 49, 499 = ZStP 1994,
209; RB 1981 Nr. 55). Besondere Abgrenzungskriterien gelten seit
neuem aus harmonisierungsrechtlichen Gründen nach dem Präjudiz des
Bundesgerichts vom 2. Februar 2005 (StE 2005 A 23.1 Nr. 10, E. 3.3)
bei "anschaffungsnah" getätigten Aufwendungen (vgl. Felix
Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 30 N. 34 und 53 ff.).
Das bedeutet, dass Kosten, die der Erwerber einer neu erworbenen, vom
bisherigen Eigentümer vernachlässigten Liegenschaft zur Instandstellung in den
ersten fünf Jahren aufwenden muss, grundsätzlich nicht abzugsfähig sind. Bei
Erwerb einer nicht vernachlässigten Liegenschaft können dagegen auch die
"anschaffungsnahen" Kosten abgezogen werden, soweit sie für den normalen,
periodischen Unterhalt und nicht zum Nachholen unterbliebenen Unterhalts
aufgewendet werden (sogenannte Dumont-Praxis). Nicht abzugsfähig sind jedoch Aufwendungen,
die der neue Eigentümer tätigt, um den Miet- oder Pachtertrag zu steigern, oder
Kosten, welche aufgewendet werden, um eine (auch selbst genutzte) Liegenschaft
ganz oder teilweise umzubauen oder einer neuen Nutzung zuzuführen. Denn
insofern dienen die Ausgaben nicht dazu, die Liegenschaft in ihrem bisherigen
vertrags- oder nutzungsgemässen Zustand zu erhalten, sondern zielen darauf ab,
die Einkommensquelle zu verbessern (BGr, 2. Februar 2005, StE 2005 A
23.1 Nr. 10, E. 2.1).
Nach der bisherigen Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichts sind Kosten der Instand­stellung bzw. Modernisierung eines
Grundstücks nur insoweit nicht abzugsfähig, als diese einer eigentlichen
Neueinrichtung gleichkommen (RB 1977 Nr. 49). Dieser Fall wird gleich
behandelt wie die Instandstel­lung einer verwahrlosten Liegenschaft, die
dadurch auf län­gere Zeit in einen besseren Zustand gebracht wird. Die ent­sprechenden
Kosten bewirken aus diesem Grund keine Werter­haltung, sondern eine
Wertvermehrung des Grundstücks (RB 1997 Nr. 51, mit Hinweisen).
3.1.2
Als steuermindernde Tatsachen sind die Unterhaltskosten vom hier­für
beweisbelasteten Steuerpflichtigen geltend zu machen und hinsichtlich Bestand und
Um­fang nachzuweisen. Diesen Nachweis hat er durch eine substanziierte
Sachdarstel­lung an­zutreten, die spätestens innerhalb der Rekursfrist
vorgetragen werden muss (RB 1964 Nr. 68; RB 1975 Nrn. 54,
55, 64 und 82; RB 1976 Nr. 77; RB 1977 Nr. 60; RB 1978
Nr. 71 am Ende; RB 1981 Nr. 90). Als substanziiert gilt eine
Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechts­grund alle
Tatsachenbehauptungen enthält und somit ohne weitere Untersuchung, aber un­ter
Vorbehalt der Beweiserhebung die rechtliche Würdigung der geltend gemach­ten
Steu­er­auf­hebung oder ‑minderung erlaubt. Bei ungenügender
Substanziierung ist von Amtes wegen keine Un­tersuchung durchzuführen, um die
fehlenden Grundlagen zu beschaf­fen (RB 1975 Nr. 64; RB 1981 Nr. 90;
RB 1987 Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstellung kann nicht im Be­weis­verfahren
nachgeholt werden, dient doch dieses vielmehr nur noch dazu, die Rich­tig­keit
des substanziiert dargelegten Sachverhalts zu überprüfen (RB 1964 Nr. 68;
RB 1973 Nr. 35; RB 1976 Nr. 26; RB 1980 Nr. 69).
Entsprechend gehört zur Mitwirkung des Steuerpflichti­gen die Beschaffung oder
Bezeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die Richtig­keit des
dargelegten Sachverhalts ergibt (Martin Zweifel, Die Verfahrenspflichten des
Steu­er­pflich­ti­gen im Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49 [1980/81], 518).
Insbesondere muss er die Art der strei­ti­gen Lieferungen und/oder Leistungen
so genau bezeichnen, dass sich diese ohne wei­te­res steuerlich qualifizieren
lassen (RB 1980 Nr. 69). Seinen tat­säch­li­chen Auf­wand hat er
durch Vorlage quit­tierter Rechnungen oder anderer Zah­lungs­be­le­ge nach­zu­wei­sen
(RB 1982 Nr. 107). Erfüllt der Steu­er­pflich­ti­ge die­se An­for­de­run­gen
nicht, so ha­ben die Aufwen­dun­gen unbe­rück­sich­tigt zu blei­ben (RB 1980
Nr. 72). Nur soweit ihm Substanziierung und/oder Beweisleistung aus
Gründen, die er nicht zu vertreten hat, nicht möglich oder nicht zumutbar sind,
kann er sich, hinreichende Schätzungsgrundlagen vorausgesetzt, auch auf
Schätzungen berufen (RB 1987 Nr. 35).
3.1.3
Das Steuerrechtsverhältnis ist ein öffentlichrecht­li­ches
Schuldverhältnis, das die Steuerschuld zum Gegenstand hat, deren Bestand und
Umfang ausschliesslich durch das Ge­setz bestimmt wird. Deshalb haben Steuer‑
und Rechtsmittelbehörden insbesondere die Steuer­fakto­ren aufgrund der ge­setz­li­chen
Vor­schrif­ten zu ermitteln und ist ihnen unter­sagt, mit dem Steuerpflichtigen
Ver­ein­ba­run­gen zu tref­fen, wel­che vom Ge­setz abweichen, oder ihren
Entscheiden sol­che Steu­er­ab­ma­chun­gen zu­grun­de­ zu­ legen.
Die
Verständigung zwischen Steuerbehörde und Steuerpflichtigen ist im Steuergesetz
nicht geregelt und entbehrt daher einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage.
Indessen ist es durchaus möglich, sich mit der Steuerbehörde über bestimmte
Elemente des steuerrechtlich relevanten Sachverhalts zu verständigen (RB 1992
Nr. 30). Derartige Verständigungen binden die Steuer-(justiz)-behörden,
sofern und soweit sie – anders als die unzulässigen Steuerabmachungen bzw.
-abkommen – auf eine gesetzmässige Einschätzung abzielen (RB 1996 Nr. 39).
Eine gestützt auf eine Verständigung erfolgte Einschätzung kann nach stän­diger
Rechtsprechung ohne weiteres auf dem Rechtsmittelweg weitergezogen werden und
ist die Verständigung durch die Rechtsmittelbehörde auch im Licht von § 149
Abs. 2 Satz 1 StG, wonach die Rekurskommission nicht an die
Parteianträge gebunden ist, ohne Einschränkung auf ihre Gesetzmässigkeit hin
überprüfbar (RB 1996 Nr. 39).
3.1.4
Der in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999
(BV) verankerte Grund­satz des rechtlichen Gehörs umfasst unter anderem das
Recht, sich zu allen erheblichen Gesichtspunkten vorgängig eines Entscheids zu
äussern (vgl. etwa BGE 126 I 15 E. 2 mit weite­ren
Hinweisen). Dies gilt auch für rechtliche Beurteilungen, wenn eine Behörde sich
auf juristische Argumente zu stützen gedenkt, mit deren Heranziehung der Steuerpflichtige
nicht rechnen musste (RB 2003 Nr. 91; RB 2002 Nr. 115; BGE 126
I 19 E. 2c/aa mit weiteren Hinweisen). Solchenfalls ist dem Steuerpflichtigen
vor dem Entscheid Gelegenheit zu geben, da­zu Stellung zu nehmen. Insbesondere
muss dieser berechtigt sein, neue, bisher nicht vorgebrachte tatsächliche und
rechtliche Gegengründe geltend zu machen und neue Beweisanträge zu stellen.
Aus dem verfassungsmässigen
Gehörsgrundsatz sowie aus § 126 Abs. 1 und § 150 Abs. 1 StG
fliesst auch das Recht auf einen begründeten Entscheid. Die Begründung ist
jedenfalls so abzufassen, dass der Steuerpflichtige dadurch in die Lage
versetzt wird, die Tragweite der Entscheidung zu erkennen und die Überlegungen,
welche die Behörde ihrer Entschei­dung zugrunde gelegt hat, nachzuvollziehen
(vgl. BGE 119 Ia 264 E. 4d; BGE 121 I 54 E. 2c). Auf diese
Weise soll der Steuerpflichtige beurteilen können, ob und mit welchen Argumenten
er den Entscheid auf dem Rechtsmittelweg weiter­ziehen will. Schliesslich ermöglicht
die vorinstanzliche Begründung der Rechtsmittel­behörde die Überprüfung der
angefochtenen Entscheidung. Auch eine Rechtsmittelinstanz muss sich nicht mit
allen Parteistandpunkten einlässlich auseinanderset­zen und jedes einzelne Vorbringen
ausdrücklich widerlegen. Sie kann sich auf die für den Entscheid wesentlichen
Gesichtspunkte beschränken (BGE 117 Ib 64 E. 4; BGE 121 I 54 E. 2c).
Ist der Anspruch auf
rechtliches Gehör verletzt worden, so ist der angefochtene Entscheid ohne
Weiteres aufzuheben (BGE 125 I 113 E. 3; BGE 124 I 49 E. 3e),
weshalb über diese Frage formeller Na­tur vorab zu entscheiden ist (BGE 126
I 15 E. 2).
3.2
Die
pflichtigen Eheleute haben in den Jahren 1997 und 1998 in X (ausserkantonal)
verschiedene zusammenhängende Liegenschaften zum Preis von insgesamt Fr. 1'212'005.-
erworben. Hierfür haben sie in den darauf folgenden Jahren 1998 bis 2001
gesamthaft Aufwendungen von Fr. 3'243'582.56 getätigt. Für das in Frage
stehende Jahr 2001 haben sie von Kosten in Höhe von Fr. 782'245.- einen
Betrag von Fr. 386'196.- einkommensmindernd geltend gemacht, welchen das
kantonale Steueramt im Einschätzungsverfahren gestützt auf eine Verständigung
mit den Pflichtigen im Umfang von Fr. 276'196.- anerkannt hat.
Der Rekurskommission ist beizupflichten, dass der Umstand,
dass die Pflichtigen fast das Dreifache des Erwerbspreises zusätzlich in die
Liegenschaft investiert haben, die Vermutung nahe legt, dass es sich um eine
über den ordentlichen Unterhalt oder die Nachholung eines derartigen Unterhalts
hinausgehende Instandstellung im Sinn einer umfassenden Umgestaltung und
Restaurierung der aus dem 18. Jahrhundert stammenden Gebäude handelt,
welche auf eine eigentliche Neueinrichtung und tief greifende Erweiterung der
Nutzung der Liegenschaft hinausläuft. Die Vorinstanz hat sodann einleuchtend
dargelegt, dass diese Vermutung anhand verschiedener im Zeitraum von 1998 bis
2001 ausgeführter Arbeiten erhärtet werde: So hätten sich allein die
Architekturleistungen auf über
Fr. 360'000.-, die Bauarbeiten auf rund Fr. 1 Mio., die Malerarbeiten
auf Fr. 200'000.-, die Ausgaben für Bodenbeläge (Stein und Holz) auf über Fr. 160'000.-
und die Kosten für Spengler- und Dachdeckerarbeiten auf über Fr. 230'000.-
belaufen. Ausserdem sei ein Schwimmbad eingebaut sowie allein für Marmor in Bad
und Küche über Fr. 50'000.- und für den Garten rund Fr. 200'000.- aufgewendet
worden.
Angesichts dieser Sachlage durfte die Rekurskommission im
Licht der nunmehr auch im kantonalen Steuerrecht zu beachtenden Praxis des
Bundesgerichts zu den anschaffungsnahen Liegenschaftsaufwendungen den Schluss
ziehen, dass die im Jahr 2004 und daher noch vor dem erwähnten
bundesgerichtlichen Präjudiz
vom 2. Februar 2005 (StE 2005
A 23.1 Nr. 10, E. 3.3)
getroffene Verständigung zwischen dem
kantonalen Steueramt und den Pflichtigen, wonach im Jahr 2001 getätigte
Aufwendungen im Gesamtbetrag von Fr. 276'196.- als Unterhaltskosten zu
betrachten seien, nicht gesetzmässig sein könnte. Sie hat die Pflichtigen, weil
eine Höhereinschätzung in Frage stand, zu Recht hierzu angehört. Da aber diese
aufgrund der getroffenen Verständigung nach der bisherigen Rechtsprechung nicht
damit rechnen mussten, die einzelnen Aufwendungen im Rekursverfahren mit Blick
auf die geltend gemachte Würdigung als Unterhaltskosten zu substanziieren und
zu belegen, waren sie berechtigt, binnen der ihnen angesetzten Frist die
gebotene Substanziierung und Beweismittelofferte nachzubringen.
Indessen kann dem angefochtenen Entscheid nicht in
nachvollziehbarer Weise entnommen werden, ob und inwiefern die Rekurskommission
die von den Pflichtigen in ihrer Eingabe vom 5. Dezember 2005 einlässlich
vorgetragene Sachdarstellung und hierzu angebotenen Beweise im Einzelnen gewürdigt
hat. Ausserdem hat sich die Vorinstanz nicht näher zu den von den Pflichtigen
im Eventualbegehren gestützt auf § 30 Abs. 2 Satz 2 StG geltend
gemachten dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienenden Aufwendungen geäussert.
Dergestalt hat die Rekurskommission den Pflichtigen das
rechtliche Gehör verweigert. Diesen Mangel wird sie im 2. Rechtsgang beheben
müssen.
Es ist anzumerken, dass die Rekurskommission dann, wenn sie den
Rekurs betreffend die Staats- und Gemeindesteuern und die Beschwerde betreffend
die direkte Bundessteuer im gleichen Verfahren vereinigt, die beiden zu
fällenden Entscheide – den Rekursentscheid (§ 149 f. StG) und den
Beschwerdeentscheid (Art. 143 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer) – in der Begründung klar auseinander zu halten
hat (BGE 130 II 509 E. 8), was hier nicht hinreichend geschehen ist.
4.
Da einerseits die Beschwerdeführenden hinsichtlich des
Schuldzinsenabzugs unterliegen und anderseits der Ausgang des Verfahrens mit
Bezug auf die Liegenschaftskosten letztlich weitgehend ungewiss ist,
rechtfertigt es sich, die Gerichtskosten zu 2/3 den Beschwerdeführenden und zu
1/3 dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung
mit § 153 Abs. 4 StG). Den Beschwerdeführenden steht bei diesem Verfahrensausgang
keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss
entscheidet
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission II
zurückgewiesen.
2.    Über die
Kosten- und Entschädigungsfolgen hat die Steuerrekurskommission II im
Neuentscheid zu befinden.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    7'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      100.--     Zustellungskosten,
Fr.    7'600.--     Total der Kosten
4.    Die
Gerichtskosten werden je zu 1/3 den Beschwerdeführenden, unter solidarischer
Haftung für 2/3 der Kosten, und zu 1/3 dem Beschwerdegegner auferlegt.
5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
6.    Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde
beim Bundesgericht erhoben werden.
7.    Mitteilung an …