zh_verwaltungsgericht · SB.2002.00103 · 2003-05-21 · de

Grundstückgewinnsteuer | Schätzung der Eigenleistungen nach pflichtgemässem Ermessen / Parteientschädigung Aufwendungen einer vom Pflichtigen beherrschten AG sind Eigenleistungen. Mangels Nachweis durch den Pflichtigen wird die Höhe der - offensichtlich angefallenen - Anlagekosten nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt (E. 4). Die niedrig erscheinende Parteientschädigung für das Rekursverfahren muss durch die Rekurskommission begründet oder neu festgesetzt werden (E. 5).

Zürich Verwaltungsgericht 21.05.2003 SB.2002.00103
Zurich Verwaltungsgericht 21.05.2003 SB.2002.00103
Zurigo Verwaltungsgericht 21.05.2003 SB.2002.00103

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00103
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Geschäftsnummer:
SB.2002.00103
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.05.2003
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
Schätzung der Eigenleistungen nach pflichtgemässem Ermessen / Parteientschädigung
Aufwendungen einer vom Pflichtigen beherrschten AG sind Eigenleistungen. Mangels Nachweis durch den Pflichtigen wird die Höhe der - offensichtlich angefallenen - Anlagekosten nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt (E. 4).
Die niedrig erscheinende Parteientschädigung für das Rekursverfahren muss durch die Rekurskommission begründet oder neu festgesetzt werden (E. 5).
Stichworte:
ANLAGEKOSTEN
AUFWENDUNG
BAUKOSTEN
BEHERRSCHTE AKTIENGESELLSCHAFT
EIGENLEISTUNGEN
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
GEBÄUDEERSTELLUNGSKOSTEN
GENERALUNTERNEHMER
GEWÖHNLICHE SCHÄTZUNG
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
MITWIRKUNGSPFLICHT
PARTEIENTSCHÄDIGUNG
REKURSVERFAHREN
SCHÄTZUNG
STEUERMINDERND
UNGEWISSE STEUERFAKTOREN
ZWEITER SCHRIFTENWECHSEL
Rechtsnormen:
§ 2 lit. I AnwGebV
§ 139 lit. II StG
§ 148 lit. II StG
§ 221 lit. Ia StG
§ 17 Abs. II VRG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
I. A. realisierte mit der von ihm
beherrschten E. AG auf einem von ihm am 6. Februar 1984 gekauften Grundstück
(Gemeinde X.) eine Überbauung mit vier Mehrfamilienhäusern und zwei
Einfamilienhäusern. Nach Begründung von Stockwerkeigentum veräusserte er drei
Stockwerkeigentumseinheiten des Mehrfamilienhauses K.-strasse jeweils zu einem
Preis von Fr. 470'000.- an F. (am 15. Oktober 1999), an G. (am 23. Februar
2000) und an H. (am 24. März 2000).
Aus Anlass dieser Handänderungen auferlegte
ihm die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde X. am 29. Mai 2001 eine
Grundstückgewinnsteuer von insgesamt Fr. 101'307.-. Die hiergegen erhobene
Einsprache wies die Kommission am 29. Januar 2002 ab.
II. Die hierauf von A. mit Rekurs angerufene
Steuerrekurskommission III wies das Rechtsmittel mit Entscheid vom 14. Oktober
2002 vollumfänglich ab, auferlegte ihm die Kosten des Rekursverfahrens und
verpflichtete ihn zudem, der vertretenen Rekursgegnerin eine
Parteientschädigung von Fr. 800.-, einschliesslich Mehrwertsteuer, zu
bezahlen.
III. Mit Beschwerde vom 6. Dezember 2002
liess A. dem Verwaltungsgericht beantragen, "es sei die Angelegenheit
zwecks Wahrung des rechtlichen Gehörs an die Vorinstanz zurück zu weisen",
eventualiter sei die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 0.- festzusetzen.
Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Ebenfalls mit
Beschwerde vom 6. Dezember 2002 liess die Gemeinde X. dem Verwaltungsgericht
beantragen, "es sei die zugesprochene Parteientschädigung auf
CHF 5'300.- zu erhöhen." Auch sie verlangte die Zusprechung einer
Parteientschädigung für das Beschwerdeverfahren.
Während die Steuerrekurskommission III auf
Vernehmlassung verzichtete, beantragten die Gemeinde X. und A. die Abweisung
der gegnerischen Beschwerde, unter Kos-ten- und Entschädigungsfolgen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Beschwerde des
grundstückgewinnsteuerpflichtigen A. (SB.2002.00103) und die Beschwerde der
Gemeinde X. (SB.2002.00104) haben denselben Rekursentscheid zum Gegenstand und
betreffen beide die Einschätzung von A. hinsichtlich der Grundstückgewinnsteuer
aus der Veräusserung von drei Stockwerkeigentumseinheiten. Es rechtfertigt sich
daher, die Verfahren zu vereinigen.
2. Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in
Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts gel­tend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch.
3. Die Grundstückgewinnsteuer wird laut
§ 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei
Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben.
Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der
Erlös die Anlagekosten – Erwerbspreis und Aufwendungen – übersteigt.
Die Vorinstanz hat die rechtlichen Grundlagen
im Zusammenhang mit der parzellenweisen Veräusserung eines Grundstücks, der
Berücksichtigung von Verzinsungskosten im Zusammenhang mit dem (unter altem
Recht zu berücksichtigenden) Gesamtbetriebsver­lust und des Grundsatzes der
vergleichbaren Verhältnisse zutreffend dargelegt. Hierauf ist in analoger
Anwendung von § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 zu
verweisen.
Im Licht dieser gesetzlichen Grundlagen ist
dem Pflichtigen hinsichtlich der Land­erwerbskosten von der Vorinstanz
ausführlich dargelegt worden, weswegen er aus früheren, zwischenzeitlich in
Rechtskraft erwachsenen Einschätzungsentscheiden nichts herleiten könne, dass
die Berücksichtigung der Verzinsungskosten aufgrund des heute geltenden Rechts
im Zusammenhang mit dem Gesamtbetriebsverlust nicht möglich sei und dass zur
Herstellung vergleichbarer Verhältnisse der Wert der im ursprünglichen
Kaufpreis mitenthaltenen, jedoch später abgebrochenen Scheunen angemessen zu
berücksichtigen sei. Zu Recht stellt die Beschwerdeantwort fest, dass der
Pflichtige sich mit diesen Ausführungen der Vorinstanz nicht einmal ansatzweise
auseinandersetzt, sondern sich darauf beschränkt, die vor Rekurskommission
vorgebrachte Darstellung zu wiederholen. Weder den Akten noch der
Beschwerdeschrift kann damit entnommen werden, inwieweit die Vorinstanz bei der
Festlegung des Landwerts in einer im Beschwerdeverfahren zu korrigierenden
Weise rechtsverletzend gehandelt haben soll. Daher ist der von der
Rekurskommission zur Anwendung gebrachte Landwert zu bestätigen.
4. a) Die bei der Berechnung der
Grundstückgewinnsteuer anrechenbaren Aufwendungen zählt § 221 Abs. 1
StG abschliessend auf (vgl. RB 1990 Nr. 51; Felix Richner/Wal­ter Frei/Stefan
Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999,
§ 221 N. 3). Es sind dies insbesondere die Aufwendungen für Bauten,
Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks
(lit. a). Wertvermehrende Eigenleistungen sind in gleicher Weise
anrechenbar wie Aufwendungen für solche Leistungen Dritter (VGr, 27. August 1997,
ZStP 1998, S. 133 = StE 1998 B 44.13.7 Nr. 12). Wenn ein Steuerpflichtiger
derartige Arbeiten durch eine von ihm beherrschte Aktiengesellschaft ausführen
lässt, handelt es sich ebenfalls um Eigenleistungen. Wird – wie vorliegend –
deren Anrechnung verlangt, so hat die erforderliche Sachdarstellung auch
überprüfbare Angaben zum Marktwert der erbrachten Leistungen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr
zu enthalten.
b) Die Bestimmungen über die Staatssteuern,
einschliesslich der Verfahrensvorschriften, gelten kraft § 206 StG auch
für die Grundstückgewinnsteuer. Demnach nimmt die kommunale Veranlagungsbehörde
entsprechend § 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem
Ermessen vor, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten
nicht erfüllt hat oder der Grundstückgewinn mangels zuverlässiger Unterlagen
nicht einwandfrei ermittelt werden kann.
aa) Das Steuergesetz regelt die
Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen in den Be­stimmungen von § 133
bis § 135 StG. Gemäss § 135 Abs. 1 StG muss dieser "alles
tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen".
Das Gesetz unterscheidet infolgedessen nicht
danach, ob die Mitwirkung steuerbegründende und -mehrende oder aber
steueraufhebende und -mindernde Tatsachen betrifft oder wer – der
Steuerpflichtige oder die Steuerbehörde – die Beweislast für die in Frage
stehende beweisbedürftige Tatsache trägt. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung
ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und
richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse
festzustellen. So gesehen kann es kein Verfahrensrecht des Steuerpflichtigen
geben, das in dessen Belieben stellte, an der Feststellung des gesetzmässigen
Sachverhalts mitzuwirken oder nicht, auch wenn die Mitwirkung steueraufhebende
und -mindernde Tatsachen beschlägt, die den Steuerpflichtigen begünstigen. Die
frühere gegenteilige Rechtsprechung zum aufgehobenen Steuergesetz vom
8. Juli 1951, welche die Mitwirkung des Steuerpflichtigen als Verfahrenspflicht
auf steuerbegründende und -mehrende Tatsachen beschränkte (vgl. dazu
ausführlich Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im
Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 47 ff.), kann jedenfalls
unter dem geltenden Recht nicht länger aufrecht erhalten werden.
Hinfällig geworden ist somit auch die unter
dem alten Steuergesetz von der Rechtsprechung getroffene Differenzierung der
Schätzung bei ungewissen tatsächlichen Verhältnissen in die
Ermessenseinschätzung und die "gewöhnliche Schätzung", je nachdem, ob
die Säumnis des Steuerpflichtigen in der Mitwirkung steuerbegründende und
-mehrende bzw. steueraufhebende und -mindernde Tatsachen betroffen hatte (vgl.
Zweifel, S. 121 f. und S. 144 ff.; ferner Felix Richner/Walter
Frei/Barbara Weber/Hans R. Brütsch, Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, 2. A.,
Zürich 1997, § 75 N. 69 ff. und § 87 N. 7). Nach § 139
Abs. 2 StG ist eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen immer dann
vorzunehmen, wenn infolge fehlerhafter Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder
auch aus anderen Gründen die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen
nicht einwandfrei ermittelt werden können.
bb) Allerdings ist zu beachten, dass die
Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine
Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen –
z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht erfüllt, grundsätzlich
nicht zu einer Ermessensveranlagung führt. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der
allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94],
S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für
derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die
behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf den
in Frage stehenden Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa
BGE 92 I 398 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10.
Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512).
Unter bestimmten Voraussetzungen ist
ausnahmsweise eine Schätzung nach pflicht­gemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender
und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen
die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er
nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54).
Gleich verhält es sich, wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B.
feststeht, dass dem Steuerpflichtigen Anlagekosten erwachsen sind, aber deren
Hö­he ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit
willkürlich, die Aufwendung nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss deren Höhe
nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel/Genf/München
2002, Art. 46 StHG N. 30).
cc) Auch im Beschwerdeverfahren ist unbestritten
geblieben, dass der Pflichtige die E. AG beherrscht hat. Damit erweist sich der
Schluss der Rekurskommission als zutreffend, dass die auf das genannte
Unternehmen entfallenden Aufwendungen als wertvermehrende Eigenleistungen des
Pflichtigen zu würdigen sind. Die Einschätzungsbehörde hat daher zu Recht und
in Nachachtung der sie treffenden Untersuchungspflicht überprüfbare Angaben
betreffend erbrachte Leistungen der E. AG und Unterlagen zum Marktwert derselben
verlangt. Vor diesem Hintergrund erweist sich die Auflage zur Einreichung der
Bauabrechnung der E. AG durchaus als sinnvoll und vom Untersuchungszweck
abgedeckt. Unbestrittenermassen ist diese Auflage nämlich geeignet gewesen, die
tatsächlich erbrachten Eigenleistungen zu überprüfen und allenfalls
grundsteuerlich nicht abzugsberechtigte Aufwendungen auszuscheiden. Der
Pflichtige ist der Auflage im Wesentlichen unter Hinweis auf die
zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse an dieser Abrechnung nicht nachgekommen.
Weswegen aber dem die E. AG beherrschenden Pflichtigen die Beschaffung dieses
Beweismittels geradezu unmöglich oder unzumutbar gewesen sein soll, hat er
weder im Rekurs- noch im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht darlegen
können.
Da die Auflage trotz Mahnung unerfüllt
geblieben ist, dem Pflichtigen aber anderer­seits unstreitig Erstellungskosten
erwachsen sind, durfte die Einschätzungsbehörde, deren Untersuchungspflicht
wegen der mangelnden Mitwirkung erloschen war, ohne weiteres zu einer Schätzung
der anrechenbaren Eigenleistungen nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von
§ 139 Abs. 2 StG schreiten, ohne dass weitere
Untersuchungshandlungen, wie et­wa die auch noch vor Vorinstanz beantragte
Expertise, erforderlich waren. Damit ist auch die vom Pflichtigen im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht behauptete Verletzung des
rechtlichen Gehörs zu verneinen.
dd) Was der Pflichtige letztlich gegen die
Schätzung an sich vorbringt, lässt diese nicht als "offensichtlich
unrichtig" erscheinen. Die Vorinstanzen haben sich bei der Schätzung der
Eigenleistungen am Bauvolumen und den ursprünglichen vom Pflichtigen selbst
angegebenen Kubikmeterkosten orientiert. Dieses Vorgehen erscheint durchaus als
sachgerecht. Weder die behauptete "Komplexität des Bauwerks" noch der
blosse Hinweis auf "denkmalschützerische Auflagen" sind geeignet, die
angefochtene Schätzung als rechtsver­letzend erscheinen zu lassen.
Mithin ist die Beschwerde des Pflichtigen
abzuweisen.
5. a) Gemäss § 153 Abs. 4 in
Verbindung mit § 148 Abs. 2 StG kann im Beschwerdeverfahren
ausnahmsweise ein zweiter Schriftenwechsel angeordnet werden. Die Gemein­de X.
hat dies in ihrer Beschwerde betreffend Erhöhung der Parteientschädigung
beantragt, da die Vorinstanz in ihrem Entscheid die von ihr als angemessen
erachtete Höhe der Entschädigung nicht begründet hatte. Die Gemeinde X. hat mit
ihrem Antrag sicherstellen wollen, zu allfälligen Ausführungen der Vorinstanz
in deren Vernehmlassung Stellung nehmen zu können. Nachdem jedoch die
Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtet hat, erübrigt sich die Anordnung eines
zweiten Schriftenwechsels.
b) Gemäss § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) in Verbindung mit
§ 152 und 153 Abs. 4 StG kann im Rekursverfahren und vor
Verwaltungsgericht die unterliegende Partei oder Amtsstelle zu einer
angemessenen Entschädigung verpflichtet werden, namentlich wenn die
rechtsgenügende Darlegung komplizierter Sachverhalte und schwieriger
Rechtsfragen besonderen Aufwand oder den Beizug eines Rechtsbeistands
erforderte.
Mit der Gemeinde X. ist zunächst im Grundsatz
festzustellen, dass die Höhe der Entschädigung im angefochtenen Entscheid nicht
begründet ist. Dieses Vorgehen ist in­dessen üblich und entspricht langjähriger
Praxis vieler Gerichte – etwa auch des Verwaltungs- oder des Bundesgerichts.
Wird die Höhe der zugesprochenen Parteientschädigung im Rechtsmittelverfahren
angefochten und fehlt es – wie vorliegend – an einer einfachen und
nachvollziehbaren Verordnung über die Höhe der Parteientschädigung, so ist es
der Rechtsmittelinstanz tatsächlich nicht möglich, ohne eine wenigstens in der
Vernehmlassung von der Vorinstanz abgegebene Begründung die Höhe der
Parteientschädigung auf Übereinstimmung mit der gesetzlichen Grundlage von
§ 17 Abs. 2 VRG zu überprüfen. Vorliegend ist der Gemeinde X. auch
darin zuzustimmen, dass sie sich angesichts der Komplexität des Falls und des
Streitwerts rechtlichen Beistand holen durfte. Weiter führt sie ebenfalls zu
Recht an, dass sich die zugesprochene Entschädigung von Fr. 800.- nur
schwer mit dem im vorliegenden Fall angemessenen Aufwand in Übereinstimmung
brin­gen lässt. Um aber weder das rechtliche Gehör beider Parteien zu verletzen
noch deren Anspruch auf den vollständigen Instanzenzug zu verkürzen, ist die
Vorinstanz aufzufordern, im zweiten Rechtsgang entweder die zugesprochene
Parteientschädigung von Fr. 800.- hinreichend zu begründen oder diese im
Licht der Ausführungen der Gemeinde X. neu festzusetzen.
Damit ist die Beschwerde der Gemeinde X.
teilweise gutzuheissen.
6. Bei diesem Verfahrensausgang rechtfertigt
es sich, die Kosten A. aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 und § 213 StG), unterliegt er doch vollständig mit
seinen Anträgen, die Gemeinde X. bezüglich ihrer Beschwerde nur teilweise. A.
hat der Gemeinde X. sodann hinsichtlich seiner Beschwerde eine
Parteientschädigung für das Beschwerdeverfahren auszurichten (§ 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung
mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 StG), hinsichtlich der Beschwerde
der Gemeinde X. sind angesichts des unentschiedenen bzw. noch offenen Ausgangs
keine Entschädigungen zuzusprechen. Gemäss der langjährigen Praxis der 2. Kammer
des Verwaltungsgerichts ist bei einer vertretenen Partei die Verordnung des
Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 10. Juni 1987 heranzuziehen. Die nach
dem dort in § 2 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr ist
für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf einen Drittel herabzusetzen. Dies
ergibt beim zu berücksichtigenden Streitwert von Fr. 101'307.- eine
Parteientschädigung von Fr. 3'000.-.
Demgemäss beschliesst die Kammer:
Die Beschwerdeverfahren SB.2002.00103 und
SB.2002.00104 werden vereinigt;
und entscheidet:
1.    Die Beschwerde von A. wird abgewiesen.
2.    Die Beschwerde der Gemeinde X. wird
teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Neufestsetzung der
Parteientschädigung im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission III
zurückgewiesen.
3.    Über die Rekurskosten hat die
Steuerrekurskommission III in ihrem Neuentscheid zu befinden.
4.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 7'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--   Zustellungskosten,
Fr. 7'120.--   Total der Kosten.
5.    Die Gerichtskosten werden A. auferlegt.
6.    A. wird verpflichtet, der Gemeinde X.
für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.--
(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.
7.    ...