zh_verwaltungsgericht · SB.2009.00079 · 2010-08-25 · de

Grundstückgewinnsteuer(2. Rechtsgang) | Verrechnung von Grundstückgewinnen mit Geschäftsverlusten; Verfassungswidrigkeit (siehe auch SB.2008.00047 vom 10.12.2008) Aus dem StHG ergibt sich weder eine Verpflichtung noch ein Verbot, Geschäftsverluste mit Grundstückgewinnen zu verrechnen. Den Kantonen kommt daher ein erheblicher Gestaltungsspielraum zu, der einzig durch die Bundesverfassung eingeschränkt wird (E. 2.2). Das Verwaltungsgericht hat entschieden, dass die fehlende Möglichkeit der Verlustverrechnung im Kanton Zürich nicht der Verfassung widerspreche (SB.2002.00068 vom 18.12.2002). In der Zwischenzeit hat das Bundesgericht indessen seine Rechtsprechung zum interkantonalen Steuerrecht geändert und die bisher nicht bestehende grundstückgewinnsteuerliche Verrechnung von Ausscheidungsverlusten stufenweise zugelassen. Aufgrunddessen können ausserkantonale Unternehmen ihre im Kanton Zürich erzielten Grundstückgewinne mit Geschäftsverlusten verrechnen, während dies innerkantonalen Unternehmen mangels gesetzlicher Grundlage versagt bleibt. Dadurch werden Letztere systematisch benachteiligt, was vor dem Gebot der Rechtsgleichheit nicht standhält. Die fehlende Möglichkeit der Verlustverrechnung für innerkantonale Unternehmen erweist sich demnach als verfassungswidrig (E. 3.1 und 3.2). Aufgrund des erheblichen Regelungsdefizits, das bei einem Eingreifen des Verwaltungsgerichts entstehen würde, und der Tatsache, dass sich der verfassungswidrige Zustand im konkreten Fall kaum nachteilig für die Pflichtige ausgewirkt hat, belässt es das Verwaltungsgericht bei der Feststellung der Verfassungswidrigkeit. Es obliegt dem Gesetzgeber, eine verfassungskonforme Regelung zu erlassen (E. 3.3). Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 25.08.2010 SB.2009.00079
Zurich Verwaltungsgericht 25.08.2010 SB.2009.00079
Zurigo Verwaltungsgericht 25.08.2010 SB.2009.00079

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2009.00079
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Geschäftsnummer:
SB.2009.00079
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 25.08.2010
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 07.10.2011 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
(2. Rechtsgang)
Verrechnung von Grundstückgewinnen mit Geschäftsverlusten; Verfassungswidrigkeit
(siehe auch SB.2008.00047 vom 10.12.2008)
Aus dem StHG ergibt sich weder eine Verpflichtung noch ein Verbot, Geschäftsverluste mit Grundstückgewinnen zu verrechnen. Den Kantonen kommt daher ein erheblicher Gestaltungsspielraum zu, der einzig durch die Bundesverfassung eingeschränkt wird (E. 2.2).
Das Verwaltungsgericht hat entschieden, dass die fehlende Möglichkeit der Verlustverrechnung im Kanton Zürich nicht der Verfassung widerspreche (SB.2002.00068 vom 18.12.2002). In der Zwischenzeit hat das Bundesgericht indessen seine Rechtsprechung zum interkantonalen Steuerrecht geändert und die bisher nicht bestehende grundstückgewinnsteuerliche Verrechnung von Ausscheidungsverlusten stufenweise zugelassen. Aufgrunddessen können ausserkantonale Unternehmen ihre im Kanton Zürich erzielten Grundstückgewinne mit Geschäftsverlusten verrechnen, während dies innerkantonalen Unternehmen mangels gesetzlicher Grundlage versagt bleibt. Dadurch werden Letztere systematisch benachteiligt, was vor dem Gebot der Rechtsgleichheit nicht standhält. Die fehlende Möglichkeit der Verlustverrechnung für innerkantonale Unternehmen erweist sich demnach als verfassungswidrig (E. 3.1 und 3.2).
Aufgrund des erheblichen Regelungsdefizits, das bei einem Eingreifen des Verwaltungsgerichts entstehen würde, und der Tatsache, dass sich der verfassungswidrige Zustand im konkreten Fall kaum nachteilig für die Pflichtige ausgewirkt hat, belässt es das Verwaltungsgericht bei der Feststellung der Verfassungswidrigkeit. Es obliegt dem Gesetzgeber, eine verfassungskonforme Regelung zu erlassen (E. 3.3).
Gutheissung.
Stichworte:
GESCHÄFTSGRUNDSTÜCK
GESCHÄFTSVERLUST
GLEICHBEHANDLUNGSGEBOT
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
MONISTISCHES SYSTEM
OBJEKTSTEUER
VERFASSUNGSMÄSSIGKEIT
VERLUSTVERRECHNUNG
WIRTSCHAFTLICHE LEISTUNGSFÄHIGKEIT
Rechtsnormen:
Art. 8 Abs. I BV
Art. 127 Abs. II BV
Art. 190 BV
§ 216 Abs. I StG
§ 221 StG
Art. 12 Abs. I StHG
Art. 12 Abs. IV StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2009.00079
Entscheid
der 2. Kammer
vom
25. August 2010
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtssekretär
Martin Businger.
In Sachen
Stadt A,
Beschwerdeführerin,
gegen
B AG,
vertreten
durch C
,
dieser substituiert durch
RA
D
,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer
(2. Rechtsgang),
hat sich ergeben:
I.
A.
Die B
AG mit Sitz in E veräusserte mit Kaufvertrag vom 8. November 2006 mehrere
Liegenschaften im Sinn einer Gesamtveräusserung an die Stiftung F. In der Stadt
A verkaufte die B AG das Grundstück Kat.-Nr. 01, drei Mehrfamilienhäuser (eines
mit Garage) und zwei Unterniveaugaragen, zum Preis von Fr. … an die Käuferin.
In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer vom 4. Dezember 2006
deklarierte die B AG einen Grundstückgewinn von Fr. …. Dabei brachte sie vom
Grundstückgewinn von Fr. … einen Betriebsverlust aus den Vorjahren von …
Franken in Abzug.
Mit Verfügung vom 24. Januar 2007 und Einsprachebeschluss
vom 12. September 2007 verweigerte der Steuerausschuss der Stadt A der B AG die
Anrechnung des Betriebsverlustes. Zudem liess sie lediglich 1 % der geltend
gemachten Mäklerprovision (zuzüglich Mehrwertsteuer) zum Abzug zu und
auferlegte der Pflichtigen auf dieser Grundlage eine Grundstückgewinnsteuer von
Fr. ….
B.
Die
Steuerrekurskommission III hiess den gegen den Einspracheentscheid gerichteten
Rekurs mit Entscheid vom 27. März 2008 teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer
von Fr. … auf Fr. … herab, indem sie die vertraglich vereinbarte Provision von
1,5 % (zuzüglich Mehrwertsteuer) zum Abzug zuliess. Hingegen verweigerte sie
die Verrechnung des Grundstückgewinns mit den geltend gemachten Betriebsverlusten,
da weder aus der zurzeit geltenden gesetzlichen Grundlagen im Bundesrecht bzw.
im Recht des Kantons Zürich noch aufgrund der bundesrechtlichen Rechtsprechung,
insbesondere zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten in interkantonalen
Verhältnissen, ein Anspruch innerkantonaler Unternehmungen auf Anrechnung ihrer
Betriebsverluste an Wertzuwachsgewinne aus der Veräusserung innerkantonaler
Kapitalanlageliegenschaften bestehe. Weil der Bundesgesetzgeber mit der Regelung
von Art. 12 Abs. 4 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990
(StHG) die Einführung einer Objektsteuer ohne Verlustverrechnungsmöglichkeit
auch im Bereich des Wertzuwachsgewinns aus der Veräusserung von Grundstücken
des Geschäftsvermögens erlaube, sei der Grundsatzentscheid des Bundesgesetzgebers
zur Zulässigkeit eines derart ausgestalteten monistischen Besteuerungssystems
bei der Grundstückgewinnsteuer gemäss Art. 191 der Bundesverfassung vom 18.
April 1999 (BV; heute Art. 190 BV) bindend, weshalb er einer Überprüfung auf
die Verfassungsmässigkeit nicht zugänglich sei. Vor diesem Hintergrund liess
die Steuerrekurskommission III die Frage offen, ob bei einem rein
innerkantonalen Sachverhalt (Unternehmenssitz und veräusserte Liegenschaft im
Kanton Zürich) die Verweigerung der Betriebsverlustanrechnung den
Verfassungsgrundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) sowie den Anspruch auf Gleichbehandlung
(Art. 8 Abs. 1 BV) verletze.
C.
Das
Verwaltungsgericht hiess die dagegen erhobene Beschwerde mit Urteil vom
10. Dezember 2008 (SB.2008.00047) teilweise gut und wies die Sache im Sinn
der Erwägungen zur Neubeurteilung an die Steuerrekurskommission III zurück. Es
erwog im Wesentlichen, dass § 221 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
keine Verrechenbarkeit von Betriebsverlusten mit Grundstückgewinnen vorsehe.
Zudem könne die neuere bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Vermeidung von
Ausscheidungsverlusten bei interkantonalen Sachverhalten nicht direkt auf einen
innerkantonalen Sachverhalt angewandt werden, da das bundesrechtliche
Doppelbesteuerungsrecht dafür keine kantonale Gesetzesgrundlage schaffen könne.
Im Weiteren ergäbe sich aus dem Wortlaut von Art. 12 Abs. 4 StHG grundsätzlich
für Kantone mit dem monistischen System weder eine Pflicht noch ein Verbot,
Geschäftsverluste mit Grundstückgewinnen zu verrechnen. Damit sei die gesetzliche
Regelung im Kanton Zürich einer Überprüfung auf die Verfassungsmässigkeit
zugänglich. Die Steuerrekurskommission III habe im zweiten Rechtsgang eine
solche nachzuholen.
II.
Mit Urteil vom 10. Juni 2009 hiess die
Steuerrekurskommission III den Rekurs im zweiten Rechtsgang teilweise gut. Der
Einspracheentscheid vom 12. September 2007 wurde aufgehoben und die Sache im
Sinn der Erwägungen zur Neubeurteilung an die Stadt A zurückgewiesen.
Zusammenfassend stellte die Steuerrekurskommission III fest, dass sich die zürcherische
Regelung, welche die Verrechnung von Betriebsverlusten mit Grundstückgewinnen
(Wertzuwachsgewinnen) im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer nicht vorsieht, für
den vorliegenden innerkantonalen Sachverhalt (Domizil der veräussernden
Unternehmung sowie veräusserte Liegenschaften im Kanton Zürich) als nicht mehr
verfassungsmässig erweise, da sie den in Art. 127 Abs. 2 BV und durch Art. 8
bzw. 9 BV geschützten Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
verletze. Die Verlustverrechnung sei beim vorliegenden Sachverhalt daher auch
ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage im zürcherischen Steuergesetz im Grundsatz
zuzulassen. Die Verrechnung von Betriebsverlusten könne jedoch erst erfolgen,
wenn eine rechtskräftige Gewinnsteuereinschätzung des veräussernden
Unternehmens für die Steuerperiode, in welcher eine oder mehrere Liegenschaften
veräussert worden seien, vorliege. Da für die massgebende Steuerperiode 2006
noch keine rechtskräftige Einschätzung der Rekurrentin vorliege, habe die
Rekursgegnerin im Zusammenwirken mit dem kantonalen Steueramt den mit dem
konkreten Grundstückgewinn gemäss erstem Rechtsgang verrechenbaren Betriebsverlust
2006 zu bestimmen.
III.
Mit Eingabe vom 3. August 2009 beantragte die
Stadt A dem Verwaltungsgericht, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und
die Grundstückgewinnsteuer sei auf Fr. … festzusetzen.
Während die Steuerrekurskommission III auf
Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Beschwerdegegnerin die Abweisung der
Beschwerde. Im Weiteren verlangte Letztere die Zusprechung einer
Parteientschädigung.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Mit der
Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG
alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das
Verwaltungsgericht
hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu
gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der
Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der
Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts
erstreckt sich
lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf
Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999
Nr. 147).
1.2
Wird
– wie hier – ein Rückweisungsentscheid der Rekurskommission
angefochten, so bildet in der Regel dieser und nicht die Einschätzung als
solche Gegenstand des Beschwerdeverfahrens. Dementsprechend ist die
Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts auf die Beurteilung der Frage
beschränkt, ob die Rekurskommission die Sache zu Recht zurückgewiesen hat.
Gelangt die Rekurskommission aufgrund einer anderen rechtlichen Würdigung
als die Vorinstanz zum Schluss, der aus ihrer (neuen) rechtlichen Sicht als
massgeblich erachtete Sachverhalt sei von der Vorinstanz nicht hinreichend
untersucht worden und es liege aus diesem Grund ein schwerwiegender Verfahrensmangel
vor, so prüft das Verwaltungsgericht bei Anfechtung des Rückweisungsentscheids
nur, ob die rechtliche Würdigung der Rekurs­kommission offensichtlich unrichtig
ist, die Rückweisung dem Beschleunigungsgebot krass zuwiderläuft und die Rechte
der Parteien ungeschmälert gewahrt werden (RB 2001 Nr. 93
E. 2b).
Im vorliegenden Fall hat das Verwaltungsgericht die Sache
im ersten Rechtsgang selbst zur Prüfung der Verfassungsmässigkeit an die Rekurskommission
zurückgewiesen. Solchenfalls hat das Verwaltungsgericht die rechtliche Würdigung
der Rekurskommission voll auf ihre Rechtmässigkeit und nicht nur auf offensichtliche
Unrichtigkeit hin zu prüfen.
2.
2.1
Im Kanton
Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer nach § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen
erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
ergeben. Steuerpflichtig für diese kommunale Steuer (§ 205 StG) ist nach § 217
StG der Veräusserer. Grundstückgewinn ist gemäss § 219 Abs. 1 StG der Betrag,
um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Nach der gesetzlichen
Regelung werden alle Gewinne – mit Ausnahme der wieder eingebrachten
Abschreibungen – aus der Veräusserung von Grundstücken der als Objektsteuer
ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer unterworfen, und zwar unabhängig davon,
ob das veräusserte Grundstück zum Privat- oder Geschäftsvermögen des
Veräusserers gehört (sog. monistisches System). Verluste auf Grundstücken des
Geschäftsvermögens (ausgenommen solche bei parzellenweiser Veräusserung im Sinn
von § 224 Abs. 3 StG) und übrige Geschäftsverluste können mangels gesetzlicher
Grundlage grundsätzlich nicht mit den der Grundstückgewinnsteuer unterworfenen
Gewinnen auf Geschäftsgrundstücken verrechnet werden.
Ausgenommen von dieser einheitlichen Besteuerung
ist im Zürcher System der Buchgewinn (Differenz zwischen Anlagekosten und
tieferem Buchwert). Diese wieder eingebrachten Abschreibungen unterliegen der
Gewinnsteuer (§ 64 Abs. 3 StG). Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen
aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres
(§ 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG). Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus
sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden,
soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht
berücksichtigt werden konnten (§ 70 Abs. 1 StG).
2.2
2.2.1
Gemäss Art. 3 BV sind die Kantone souverän, soweit ihre Souveränität nicht
durch die Bundesverfassung beschränkt ist. Die in Art. 46 Abs. 3 BV
ausdrücklich erwähnte Finanzautonomie umschliesst namentlich die Befugnis zur
Steuererhebung und zur Bestimmung von Art und Umfang der kantonalen Abgaben in
den Schranken von Art. 129 und Art. 134 BV (BGE 133 I 206 E. 5 mit Hinweisen
und auch zum Folgenden). Die Kantone sind daher grundsätzlich frei, ihre
Steuerordnung zu gestalten. Sie sind aber verpflichtet, das übergeordnete
Bundesrecht – im Bereich der direkten Steuern von Einkommen und Vermögen
namentlich das Steuerharmonisierungsgesetz – zu beachten.
2.2.2
Nach Art. 12 Abs. 1 und 4 StHG sind die Kantone nicht verpflichtet, auf
Gewinnen des Geschäftsvermögens eine Grundstückgewinnsteuer zu erheben. Es
steht ihnen damit frei, ob sie die Kapitalgewinne auf Liegenschaften des
Geschäftsvermögens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen
Einkommens- oder Gewinnsteuer erfassen wollen oder ob sie sich nach dem
monistischen System wie bei privaten Grundstückgewinnen der besonderen
Grundstückgewinnsteuer unterwerfen (Bernhard Zwahlen, in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel 2002,
Art. 12 StHG N 3 ff.). Wie bereits das Verwaltungsgericht im ersten Rechtsgang
festgestellt hat, regelt das Bundesrecht die Frage der Verlustverrechnung nicht
(vgl. VGr, 10. Dezember 2008, SB 2008.00047, mit weiteren Ausführungen).
Damit ergibt sich aus dem StHG grundsätzlich weder eine Verpflichtung noch ein
Verbot, Geschäftsverluste mit Grundstückgewinnen zu verrechnen. Das
Bundesgericht hat erwogen, dass in Kantonen, die dem monistischen System folgten
und damit auch geschäftliche Gewinne der Grundstückgewinnsteuer unterstellten,
eine Verlustverrechnung im Allgemeinen nicht vorgesehen sei und die
zürcherische Regelung harmonisierungsrechtlich nicht zu beanstanden sei (BGr,
1. September 2003, 2P.75/2003, E. 3.5, www.bger.ch; vgl. auch BGr, 9.
April 2009, 2C_799/2008, www.bger.ch, auch zum Folgenden). Andererseits kennen
heute diverse Kantone, die dem monistischen System folgen, eine mehr oder
weniger grosszügig ausgestaltete Verlustanrechnung im Rahmen der Objektsteuer
(Art. 143 StG/BE, § 79 StG/BL, § 108 StG/BS, Art. 50 StG/FR, Art. 51
StG/GR, § 119 StG/SZ). Alle diese Regelungen werden vom Bundesgericht
harmonisierungsrechtlich ebenfalls nicht beanstandet.
Im Rahmen des ihnen damit zustehenden
Gestaltungsspielraums sind die Kantone jedoch nicht völlig frei. Sie müssen ebenfalls
die verfassungsmässigen Grundrechte, insbesondere das Gebot der rechtsgleichen
Behandlung (Art. 8 Abs. 1 BV), und die daraus abzuleitenden steuerrechtlichen
Prinzipien, wozu auch das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
gehört, beachten.
3.
Die Beschwerdeführerin bestreitet – entgegen den Erwägungen
der Rekurskommission und der Auffassung der Beschwerdegegnerin –, dass die
fehlende Verlustverrechnungsmöglichkeit im zürcherischen
Grundstückgewinnsteuerrecht das Gebot der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8
Abs. 1 BV) sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
(Art. 127 Abs. 2 BV) verletzt.
3.1
Der
Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1 BV) wird im Steuerrecht konkretisiert
durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung
sowie durch das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
(Art. 127 Abs. 2 BV).
3.1.1
Das Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besagt, dass die
Steuerpflichtigen entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit an die Steuerlasten
beizutragen haben. Auch wenn Art. 127 BV nicht im Grundrechtsteil der
Bundesverfassung (Art. 7–36 BV) enthalten ist, sondern im Kapitel über die
Finanzordnung des Bundes, ist unbestritten, dass den Besteuerungsgrundsätzen
von Art. 127 BV in Verbindung mit dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz (Art. 8
Abs. 1 BV) für die direkten Steuern Grundrechtsqualität zukommt (BGE 133 I 206
E. 6.2; AB 1998 S 187, Votum Rhinow). Für die indirekten Steuern und Objektsteuern
ist im Einzelfall zu prüfen, inwiefern sich diese Besteuerungsprinzipien
sachgerecht anwenden lassen, die nur soweit gelten, als es die Art der Steuer
zulässt (vgl. BGE 128 I 102 E. 6d).
3.1.2
Die Grundstückgewinnsteuer ist im Kanton Zürich eine direkte
Spezialeinkommenssteuer, die nichtperiodisch beim Empfänger der Leistung als
Objektsteuer erhoben wird. Für die Gewinnermittlung und die Steuerberechnung
wird grundsätzlich nur auf das veräusserte Grundstück und die damit zusammenhängenden
Kosten und Aufwendungen abgestellt. Es wird bei der Erfassung des
Grundstückgewinns im Gegensatz zu den als Subjektsteuern ausgestalteten
direkten Steuern nicht die gesamte allgemeine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
des Steuerpflichtigen berücksichtigt. Vielmehr bemisst sich die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit allein nach der Höhe des Gewinns auf dem Objekt. Lediglich
dieser wird zum Massstab der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, indem grössere
Gewinne stärker besteuert werden als kleinere. Vor diesem Hintergrund ist der
Beschwerdeführerin zuzustimmen, dass die mangelnde
Verlustverrechnungsmöglichkeit ein Wesensmerkmal der als Objektsteuer ausgestalteten
Grundstückgewinnsteuer ist (vgl. schon August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin
Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band IV, Bern 1966, § 154 N. 20–22;
Felix Richner et al., Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A.,
Zürich 2006, § 224 N. 2). Das Verwaltungsgericht hat im Entscheid vom 18. Dezember
2002 (SB 2002.00068, www.vgrzh.ch) denn auch erwogen, wenn Geschäftsverluste
nicht mit Grundstückgewinnen verrechnet werden könnten, so bedeute dies zwar
eine erhebliche, ernstzunehmende und unbefriedigende Beeinträchtigung des
Leistungsfähigkeitsprinzips. Doch könne nicht gesagt werden, diese Beeinträchtigung
lasse sich nicht vernünftig begründen, sei haltlos oder laufe in stossender
Weise dem Gerechtigkeitsempfinden zuwider, weshalb sich die Regelung des Zürcher
Steuergesetzes als verfassungsmässig erweise.
Dieser Entscheid wurde indessen
noch vor der vom Bundesgericht entwickelten Rechtsprechung im Zusammenhang mit
dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) gefällt.
In der Zwischenzeit hat das Bundesgericht seine Praxis geändert und die bisher
nicht bestehende grundstückgewinnsteuerliche Verrechnung von Ausscheidungsverlusten
stufenweise zugelassen (BGE 133 I 19; 132 I 220, 131 I 249 und 285). Aufgrund
dieser Rechtsprechung hat die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) mit dem Kreisschreiben
Nr. 27 vom 15. März 2007 festgestellt, dass im interkantonalen Verhältnis Ausscheidungsverluste
in allen Fallkonstellationen zu vermeiden seien und die sowohl für natürliche
als auch juristische Personen interkantonal zu beachtenden Ausscheidungsgrundsätze
definiert. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung vermag zwar keine rechtliche
Grundlage dafür zu schaffen, wie die Kantone ihre Grundstückgewinnsteuer
auszugestalten haben, und können sich die Steuerpflichtigen auch nicht auf das
Schlechterstellungsverbot, einem Teilaspekt des Doppelbesteuerungsverbots,
berufen. Dennoch ist im Folgenden zu prüfen, ob die vom Bundesgericht zum
Doppelbesteuerungsrecht eingeleitete Praxis dazu führt, dass die fehlende
Verlustverrechnungsmöglichkeit im rein innerkantonalen Recht den Grundsatz der
Rechtsgleichheit verletzt (Art. 8 Abs. 1 BV).
3.2
Der
Gleichheitssatz ist als konstitutives Element der Steuergerechtigkeit zu
betrachten. Während nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung die
Steuerobjekte lückenlos auszuwählen sind, um Personen in gleichen oder
gleichartigen Verhältnissen gleich zu behandeln (horizontale
Steuergerechtigkeit), fordert das Leistungsfähigkeitsprinzip zusätzlich, dass
Steuerpflichtige mit höherer Leistungsfähigkeit stärker und solche mit
niedriger Leistungsfähigkeit schwächer besteuert werden (vertikale
Steuergerechtigkeit; vgl. René Matteotti, Steuergerechtigkeit und
Rechtsfortbildung, Bern 2007, S. 21). Aufgrund der ständig wachsenden
interkantonalen Verflechtung können – gestützt auf die dargelegte Rechtsprechung
des Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsverbot – immer mehr Steuerpflichtige
eine Verrechnung von Geschäftsverlusten mit Grundstückgewinnen vornehmen und es
wird dadurch das im Kanton Zürich geltende monistische System weitgehend ausgehebelt
(Richner et al., a.a.O., VB zu §§ 216–226a N. 15). Im Vergleich zu den
Steuerpflichtigen mit interkantonalem Bezug (ausserkantonaler Sitz und
Grundstückgewinn im Kanton Zürich oder Sitz im Kanton Zürich und
ausserkantonaler Grundstückgewinn), bei denen in Anwendung der
Reinvermögenszugangstheorie das Einkommen als eine Nettogrösse bestimmt wird
und Geschäftsverluste verrechnet werden können, erleiden diejenigen
Steuerpflichtigen mit rein innerkantonalem Sachverhalt, bei welchen aufgrund
der als Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer keine
Verlustverrechnungsmöglichkeit gegeben ist, insofern einen Nutzenverlust, als
sie einen Gewinn versteuern müssen, den sie unternehmerisch nicht erzielt
haben. Dies führt letztlich dazu, dass sich diese Steuerpflichtigen aufgrund
ihrer steuerlichen Mehrbelastung wirtschaftlich nicht so zu entfalten vermögen,
wie dies bei einem steuerlich unverfälschten Wettbewerb möglich wäre. Die
geltende gesetzliche Regelung bewirkt damit eine wesentlich stärkere Belastung
und systematische Benachteiligung derjenigen Steuerpflichtigen, die sowohl
ihren Sitz als auch das veräusserte Grundstück im Kanton Zürich haben (BGE 126
I 76 E. 2a). Aufgrund des Gesagten verletzt die im rein innerkantonalen Recht
fehlende Möglichkeit, Geschäftsverluste mit den der Grundstückgewinnsteuer
unterworfenen Gewinnen auf Geschäftsgrundstücken zu verrechnen, den Grundsatz
der Rechtsgleichheit und erweist sich damit als verfassungswidrig. So hat denn
auch das Bundesgericht im Entscheid vom 19. November 2004 (BGE 131 I 249,
E. 6.4) erwogen, die Kantone hätten nötigenfalls im Einzelfall oder durch
generell-abstrakte Regeln dafür zu sorgen, dass die rein kantonalen Unternehmen
im Vergleich zu den interkantonalen Unternehmungen nicht schlechtergestellt werden.
Bereits früher hat das Verwaltungsgericht die
Durchbrechung des Grundsatzes der Einheit des Grundstückgewinns in Kauf
genommen, um einen verfassungswidrigen Zustand zu beseitigen. Als es mit
Entscheid vom 31. August 1994 den Abzug von Baukreditzinsen auf
Geschäftsgrundstücken als Anlagekosten zuliess, erwog das Gericht, dass die
Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer der Berücksichtigung
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zwar
grundsätzlich entgegenstehe. Doch gelte es zu bedenken, dass die
Grundstückgewinnsteuer eine aus der allgemeinen Einkommens- und Ertragssteuer
herausgelöste verselbständigte Spezialeinkommens- bzw. -ertragssteuer sei, was
die Forderung nahe lege, dass die gesetzliche Einkommens- und Ertragssteuerordnung
mit Blick auf die Besteuerung von Grundstückgewinnen wenn nicht im Einzelnen,
so doch immerhin als Ganzes dem verfassungsmässigen Leistungsfähigkeitsprinzip
zu genügen habe (vgl. RB 1994 Nr. 56 = StE 1994 B 44.13.7 Nr. 7). Im Weiteren
hat der Gesetzgeber selbst die einkommens- und ertragssteuerrechtlichen
Tatbestände der steuerneutralen Übertragung stiller Reserven bei der
Umwandlung, Fusion und Spaltung von Unternehmen im Wesentlichen auch auf die
Grundstückgewinnsteuer übertragen (§ 216 Abs. 3 lit. d in Verbindung mit §§
19 Abs. 1 sowie 67 Abs. 1 und 3 StG).
3.3
Es stellt
sich die Frage, ob eine Gesetzeskorrektur infolge richterlicher Rechtsfortbildung
über den entstehungszeitlichen Sinn des Gesetzes hinaus zugunsten des
Steuerpflichtigen möglich und die Grundstückgewinnsteuerverfügung, welche die
Verlustverrechnung nicht berücksichtig hat, dementsprechend als
verfassungswidrig aufzuheben ist.
3.3.1
Steht eine als verfassungswidrig anerkannte Gesetzesbestimmung infrage,
muss das Interesse des Steuerpflichtigen an der Aufhebung der
verfassungswidrigen Verfügung gegenüber jenem des kantonalen Gesetzgebers,
Gelegenheit zur Herstellung einer verfassungskonformen Rechtslage zu erhalten,
abgewogen werden (vgl. hierzu RB 1988 Nr. 1 mit Hinweisen und auch zum Folgenden,
vgl. auch René Matteotti, a.a.O., S. 210 und 212, der eine Rechtsfortbildung
immer als zulässig erachtet, wenn sie intra ius ist bzw. auf Verfassungsrecht
abgestützt werden kann). Von der Aufhebung einer verfassungswidrigen Norm ist
jedoch dann abzusehen, wenn durch sie ein nicht bloss verhältnismässig unbedeutendes
Regelungsdefizit entstünde, sondern ein rechtsfreier Raum geschaffen würde, der
eine komplexe Regelungsmaterie insgesamt aus den Angeln höbe (BGE 110 Ia 7 E.
6).
3.3.2
Für eine verfassungskonforme Regelung kommen im vorliegenden Fall
verschiedene Lösungen in Betracht. Die gebotene Rechtsgleichheit kann dadurch
hergestellt werden, dass unter Beibehaltung des monistischen Systems eine
angemessene Verlustverrechnungsmöglichkeit geschaffen wird, wie dies bereits
die Kantone BE, BS, BL, NW und SZ kennen. Denkbar wäre indessen auch, dass das
geltende monistische System gänzlich durch das dualistische System ersetzt wird
(vgl. dazu die Motion Briner, KR-Nr. 250/1997). Ferner ist zu beachten,
dass die zugelassene Verrechnung einen Rückgang der Gemeindesteuereinnahmen zur
Folge hat, was eine Neuregelung des Verhältnisses von Staats- und
Gemeindesteuereinnahmen erfordert.
Mit der Aufhebung der
angefochtenen Verfügung und Zulassung der Verlustverrechnung träte nach dem
Gesagten ein erhebliches Regelungsdefizit ein. Da die streitbetroffene
Handänderung bereits im Jahr 2006 erfolgte und damit zu einem Zeitpunkt, als
die bundesgerichtliche Rechtsprechung erst schrittweise in die Wege geleitet wurde,
konnte dies noch nicht dazu führen, dass ein Grossteil der Steuerpflichtigen
von der Verlustverrechnung profitieren konnte und damit für die Pflichtige ein
Wettbewerbsnachteil eingetreten wäre. Ausserdem steht der zu verrechnende
Verlustvortrag von … Franken in keinem Verhältnis zum Grundstückgewinn von Fr. ….
Damit sind die Interessen des kantonalen Gesetzgebers an der Wahrung seiner Gestaltungsfreiheit
vorliegend stärker zu gewichten als die Interessen der Pflichtigen an einer
Gleichbehandlung mit den Steuerpflichtigen im interkantonalen Verhältnis. Es
bleibt damit Aufgabe des Gesetzgebers, die von Art. 8 Abs. 1 BV gebotene
Gleichbehandlung der inner- und ausserkantonalen Unternehmungen herbeizuführen.
Dementsprechend ist die Beschwerde gutzuheissen.
4.
Die Kosten des Verfahrens werden der
unterliegenden Partei auferlegt. Wenn besondere Verhältnisse es rechtfertigen,
kann jedoch von einer Kostenauflage abgesehen werden (§ 151 Abs. 1 und 3
in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG). Im vorliegenden Fall handelt es
sich um einen Entscheid von präjudizieller Bedeutung; die Beschwerdegegnerin
unterliegt lediglich deshalb, weil es dem Verwaltungsgericht – trotz erkannter
Verfassungswidrigkeit – aufgrund des Gewaltenteilungsprinzips verwehrt ist,
selber in die Gesetzgebung einzugreifen. Aus diesem Grund erscheint es
gerechtfertigt, der unterliegenden Beschwerdeführerin keine Kosten
aufzuerlegen. Indessen steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152, § 153
Abs. 4 und § 213 StG). Es rechtfertigt sich, auch die vorinstanzlichen
Verfahrenskosten auf die Staatskasse zu nehmen.
Demgemäss entscheidet
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Die Grundstückgewinnsteuer wird auf Fr. … festgesetzt.
2.    Die
Rekurskosten werden auf die Staatskasse genommen.
3.    Die Gerichtsgebühr
wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    140.--     Zustellungskosten,
Fr. 5'140.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden auf die Gerichtskasse genommen.
5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
6.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lau-sanne 14,
einzureichen.
7.    Mitteilung
an…