zh_verwaltungsgericht · SB.2022.00007 · 2022-10-19 · de

Grundstückgewinnsteuer | Kein Steueraufschub der Grundstückgewinnsteuer gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. a StG nach erfolgter Umwandlung einer Erbengemeinschaft in eine einfache Gesellschaft. [Die vier beschwerdeführenden Geschwister bildeten in Bezug auf den Nachlass ihrer Eltern (verstorben 2008 und 2009) eine Erbengemeinschaft. 2014 stellten die Erben ein Baugesuch, um auf einem der ererbten Grundstücke eine Arealüberbauung mit fünf Mehrfamilienhäusern und Tiefgarage zu erstellen. Nach Erteilung der Baubewilligung wurde das Grundstück 2015 in vier Grundstücke parzelliert. 2016 schlossen die Erben einen Vertrag betreffend "Teilweise Erbteilung", in welchem den einzelnen Erben je eine der neu gebildeten Parzellen zugewiesen wurde. Gleichentags wurden die Handänderungen im Grundbuch eingetragen. Die Erben beantragten, die Grundstückgewinnsteuer sei gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. a StG aufzuschieben.] Realteilungen von Grundstücken werden für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer als zivilrechtliche Handänderungen betrachtet. Auf die Erhebung einer infolge Realteilung grundsätzlich erstandenen Grundstückgewinnsteuer wird vorerst abgesehen, wenn ein Aufschubtatbestand im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. a StG vorliegt. Gestützt darauf wird die Steuer aufgeschoben bei Eigentumswechsel durch Erbgang, Erbvorbezug oder Schenkung. Die Handänderung an einer Liegenschaft durch Erbteilung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. a StG setzt folglich voraus, dass die Liegenschaft im Zeitpunkt der Eigentumsübertragung Teil des ungeteilten Nachlasses im Gesamteigentum einer Erbengemeinschaft bildete. Lag der Rechtsgrund für das Gesamteigentum an der Liegenschaft in jenem Zeitpunkt dagegen nicht mehr im Erbrecht, d.h. war die Erbengemeinschaft in Bezug auf die betreffende Liegenschaft bereits früher untergegangen (z.B. infolge Aufgabe des Zwecks als Liquidationsgemeinschaft), so kann die Handänderung nicht im Rahmen der Erbteilung erfolgt sein (E. 2.1). Zeitpunkt der massgeblichen Handänderung ist der Grundbucheintrag(E. 3). Im Zeitpunkt der Handänderung 2016 bestand die Erbengemeinschaft nicht mehr: Bereits mit der Erteilung des Auftrags zur Projektierung und der Einreichung des Baugesuchs im Jahr 2014 ging das Verhalten der Erben über die blossen Liquidationsbemühungen einer Erbengemeinschaft hinaus. Spätestens mit Abschluss des Totalunternehmerwerkvertrags im Jahr 2015 bewegte sich der Fokus von der blossen Liquidation des Nachlasses hin zur gemeinsamen Durchführung eines umfangreichen Bauprojekts. Die 2016 vorgenommene Auflösung des Gesamteigentums durch Übertragung ins Alleineigentum der einzelnen Beschwerdeführenden erfolgte somit nicht aufgrund einer Erbteilung, weshalb der Steueraufschubtatbestand von § 216 Abs. 3 lit. a StG ausser Betracht fällt (E. 4). Abweisung des Eventualbegehrens (E. 5). Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 19.10.2022 SB.2022.00007
Zurich Verwaltungsgericht 19.10.2022 SB.2022.00007
Zurigo Verwaltungsgericht 19.10.2022 SB.2022.00007

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00007
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Geschäftsnummer:
SB.2022.00007
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 19.10.2022
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist noch nicht rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
Kein Steueraufschub der Grundstückgewinnsteuer gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. a StG nach erfolgter Umwandlung einer Erbengemeinschaft in eine einfache Gesellschaft.
[Die vier beschwerdeführenden Geschwister bildeten in Bezug auf den Nachlass ihrer Eltern (verstorben 2008 und 2009) eine Erbengemeinschaft. 2014 stellten die Erben ein Baugesuch, um auf einem der ererbten Grundstücke eine Arealüberbauung mit fünf Mehrfamilienhäusern und Tiefgarage zu erstellen. Nach Erteilung der Baubewilligung wurde das Grundstück 2015 in vier Grundstücke parzelliert. 2016 schlossen die Erben einen Vertrag betreffend "Teilweise Erbteilung", in welchem den einzelnen Erben je eine der neu gebildeten Parzellen zugewiesen wurde. Gleichentags wurden die Handänderungen im Grundbuch eingetragen. Die Erben beantragten, die Grundstückgewinnsteuer sei gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. a StG aufzuschieben.]
Realteilungen von Grundstücken werden für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer als zivilrechtliche Handänderungen betrachtet. Auf die Erhebung einer infolge Realteilung grundsätzlich erstandenen Grundstückgewinnsteuer wird vorerst abgesehen, wenn ein Aufschubtatbestand im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. a StG vorliegt. Gestützt darauf wird die Steuer aufgeschoben bei Eigentumswechsel durch Erbgang, Erbvorbezug oder Schenkung. Die Handänderung an einer Liegenschaft durch Erbteilung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. a StG setzt folglich voraus, dass die Liegenschaft im Zeitpunkt der Eigentumsübertragung Teil des ungeteilten Nachlasses im Gesamteigentum einer Erbengemeinschaft bildete. Lag der Rechtsgrund für das Gesamteigentum an der Liegenschaft in jenem Zeitpunkt dagegen nicht mehr im Erbrecht, d.h. war die Erbengemeinschaft in Bezug auf die betreffende Liegenschaft bereits früher untergegangen (z.B. infolge Aufgabe des Zwecks als Liquidationsgemeinschaft), so kann die Handänderung nicht im Rahmen der Erbteilung erfolgt sein (E. 2.1). Zeitpunkt der massgeblichen Handänderung ist der Grundbucheintrag (E. 3). Im Zeitpunkt der Handänderung 2016 bestand die Erbengemeinschaft nicht mehr: Bereits mit der Erteilung des Auftrags zur Projektierung und der Einreichung des Baugesuchs im Jahr 2014 ging das Verhalten der Erben über die blossen Liquidationsbemühungen einer Erbengemeinschaft hinaus. Spätestens mit Abschluss des Totalunternehmerwerkvertrags im Jahr 2015 bewegte sich der Fokus von der blossen Liquidation des Nachlasses hin zur gemeinsamen Durchführung eines umfangreichen Bauprojekts. Die 2016 vorgenommene Auflösung des Gesamteigentums durch Übertragung ins Alleineigentum der einzelnen Beschwerdeführenden erfolgte somit nicht aufgrund einer Erbteilung, weshalb der Steueraufschubtatbestand von § 216 Abs. 3 lit. a StG ausser Betracht fällt (E. 4). Abweisung des Eventualbegehrens (E. 5). Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
AREALÜBERBAUUNG
BAUPROJEKT
EINFACHE GESELLSCHAFT
ERBENGEMEINSCHAFT
ERBGANG
ERBTEILUNGSVERTRAG
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
HANDÄNDERUNG
REALTEILUNG
STEUERAUFSCHUB
ÜBERBAUUNG
Rechtsnormen:
§ 216 Abs. III lit. a StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2022.00007
Urteil
der 2. Kammer
vom
19. Oktober 2022
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Ersatzrichterin Jasmin Malla,
Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A, B, C, D, alle vertreten durch E AG,
Beschwerdeführende,
gegen
Gemeinde G,
vertreten durch den Gemeinderat, dieser vertreten
durch F,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Grundstückgewinnsteuer,
hat sich ergeben:
I.
A.
Die
Geschwister A, B, D und C (nachfolgend: die Pflichtigen) gingen als
Erbengemeinschaft aus den Nachlässen ihrer 2008 und 2009 verstorbenen Eltern
hervor. Zu den Nachlässen gehörten verschiedene Grundstücke, u.
a. das Grundstück Kat.-Nr. 01
in G (… m
2
), welches zuvor Teil des Grundstücks Kat.-Nr. 02 gewesen
war, das wiederum im Zuge eines Quartierplanverfahrens aus dem Grundstück Kat.-Nr. 03
hervorgegangen war. Der betreffende Quartierplan H wurde vom Gemeinderat am 7. Juli
2014 endgültig festgesetzt und am 7. Januar 2015 vom Regierungsrat
genehmigt.
Am 4. Dezember 2014 stellte die I AG namens der
Erben bei der Gemeinde G ein Baugesuch in Bezug auf das Grundstück Kat.-Nr. 01.
Darin wurde um die Bewilligung zur Erstellung einer aus fünf
Mehrfamilienhäusern mit Tiefgarage bestehenden Arealüberbauung ("J") ersucht.
Am 17. März 2015 wurde die beantragte Baubewilligung erteilt. Am 1. Dezember
2015 wurde das Grundstück Kat.-Nr. 01 in die vier Grundstücke Kat.-Nr. 04,
05, 06 und 07 unterteilt (Parzellierung).
Mit schriftlichem, durch die Erben unterzeichnetem Vertrag
vom 26. Januar 2016, der die Bezeichnung "Teilweise Erbteilung"
trägt, wiesen die Erben einander je eine der neugebildeten Parzellen zu und
legten die entsprechenden Übernahmewerte fest. Gleichentags wurden diese
Handänderungen wie folgt im Grundbuch eingetragen: A: Kat.-Nr. 04, … m
2
,
Kaufpreis Fr. ...; B: Kat.-Nr. 05, … m
2
, Kaufpreis Fr. …; D:
Kat.-Nr. 06, … m
2
, Kaufpreis Fr. …; C: Kat.-Nr. 07, … m
2
,
Kaufpreis Fr. …
Am 13. März 2020 reichten die Erben die jeweiligen
Grundstückgewinnsteuererklärungen ein. Sie deklarierten jeweils die erfolgte
Handänderung bzw. Eigentumsübertragung am 26. Januar 2016 der einzelnen
Parzellen von der "Erbengemeinschaft A/B/C/D" an den jeweiligen
Erwerber der Parzelle. Sie deklarierten die folgenden Grundstückgewinne und
Grundstückgewinnsteuern: A: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr.
…; B: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; D: Grundstückgewinn
Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; C: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer
Fr. …
Am 9. Februar 2021 erliess der Gemeinderat G die
Grundstückgewinnsteuerveranlagungen und setzte die Grundstückgewinne und Grundstückgewinnsteuern
infolge Realteilung wie folgt fest: A: Grundstückgewinn Fr. …,
Grundstückgewinnsteuer Fr. …; B: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer
Fr. …; D: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; C:
Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. ...
B.
Gegen
den Entscheid reichten die Pflichtigen am 22. März 2021 Einsprachen ein.
Sie beantragten, die Veranlagungen aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuern
aufzuschieben. Sie begründeten diesen Antrag damit, dass die Handänderungen im
Rahmen der Erbteilung erfolgt seien. Des Weiteren rügten sie, die Berechnungen
der Grundstückgewinne seien fehlerhaft; so sei die Zuteilung an A kein Akt der
Erbteilung, sondern beruhe auf einem Vermächtnis, und die Erlöse seien
ebenfalls unrichtig errechnet.
Die Einsprachen wies der Gemeinderat G am 13. April
2021 ab.
II.
Dagegen erhoben die
Pflichtigen am 25. Mai 2021 Rekurs beim Steuerrekursgericht des Kantons
Zürich, bei welchem sie eine Aufhebung des Einspracheentscheids und die
Gewährung des Steueraufschubs sowie die Ausrichtung einer Parteientschädigung
beantragten. Mit Entscheid vom 18. Januar 2022 wies das
Steuerrekursgericht den Rekurs nach Vornahme weiterer Abklärungen ab.
III.
Am 28. Februar 2022 erhoben die Pflichtigen beim
Verwaltungsgericht Beschwerde gegen das Urteil des Steuerrekursgerichts mit dem
Begehren um Aufhebung des Entscheids und Gewährung des Steueraufschubs der
Grundstückgewinnsteuer. Eventualiter beantragten sie, die Grundstückgewinne
gemäss eingereichten Steuererklärungen festzusetzen. Weiter ersuchten sie um
die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Vorinstanz verzichtete auf Vernehmlassung, während die
Beschwerdegegnerin in ihrer Beschwerdeantwort die Abweisung der Beschwerde
unter Zusprechung einer Parteientschädigung beantragte.
Die Kammer
erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in
Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die
reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung
mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so
sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die
Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf
rechtsverletzende Ermessensfehler, d.
h. auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch
(RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Die
Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen
erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
ergeben.
Wird ein Gesamt- oder Miteigentumsverhältnis an einem
Grundstück aufgelöst, indem dieses bzw. ein Teil davon in das Alleineigentum
eines oder mehrerer Gesamt- oder Miteigentümer übertragen wird, so spricht man
von Realteilung. Solche Realteilungen werden für die Zwecke der
Grundstückgewinnsteuer als zivilrechtliche Handänderungen betrachtet (
Felix Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 216 N. 51 f.
).
An jedem Grundstückteil, den ein bisheriger Gesamt- oder Miteigentümer zu
Alleineigentum erhält, findet im Umfang der bisherigen Fremdquote eine
grundstückgewinnsteuerbegründende Handänderung statt. Steuerpflichtiger
Veräusserer ist der am konkreten Grundstück ausscheidende bisherige Gesamt-
oder Miteigentümer (oder auch eine Mehrheit ausscheidender bisheriger
Eigentümer). Zeitpunkt der grundstückgewinnsteuerrelevanten Handänderung ist
der Grundbucheintrag der Eigentumsübertragung am Grundstück (
Richner et al., § 216 N. 53).
Auf die
Erhebung einer infolge Realteilung grundsätzlich entstandenen Grundstückgewinnsteuer
wird vorerst verzichtet, sofern ein Aufschubtatbestand im Sinn von § 216 Abs. 3
StG vorliegt.
Gemäss § 216 Abs. 3 lit. a StG wird
die Steuer aufgeschoben bei Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge,
Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung. Wird somit ein Grundstück
bzw. ein Anteil davon aus dem Gesamteigentum in das Alleineigentum eines der
Gesamteigentümer übertragen, so wird die Grundstückgewinnsteuererhebung
aufgeschoben, sofern die Übertragung ihren Rechtsgrund u.
a. in einer Erbteilung
findet.
Unter Erbteilung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. a
StG ist die zivilrechtliche Erbteilung zu verstehen, und zwar auch die
partielle Erbteilung. Es handelt sich dabei um die Auflösung des
Gesamteigentumsverhältnisses, das seinen Ursprung in der Erbfolge hat (RB 1982 Nr. 100)
– d.
h. der
Erbengemeinschaft nach Art. 602 des Zivilgesetzbuchs (ZGB) – durch
Abschluss eines Erbteilungsvertrags oder durch Aufstellung und Entgegennahme
von Losen (Art. 634 Abs. 1 ZGB). Der Teilungsvertrag bedarf zu seiner
Gültigkeit der schriftlichen Form (Art. 634 Abs. 2 ZGB).
Die Handänderung an einer Liegenschaft durch Erbteilung im
Sinn von § 216 Abs. 3 lit. a StG setzt folglich voraus, dass die
Liegenschaft im Zeitpunkt der Eigentumsübertragung Teil des ungeteilten
Nachlasses im Gesamteigentum einer Erbengemeinschaft bildete. Lag der
Rechtsgrund für das Gesamteigentum an der Liegenschaft in jenem Zeitpunkt
dagegen nicht mehr im Erbrecht, d.
h. war die Erbengemeinschaft in Bezug auf die betreffende
Liegenschaft bereits früher untergegangen (z.
B. infolge Aufgabe des Zwecks als
Liquidationsgemeinschaft), so kann die Handänderung nicht im Rahmen der
Erbteilung erfolgt sein. Vielmehr bildet diesfalls die Übertragung der
Liegenschaft aus dem Gesamteigentum der Personenmehrheit in das Alleineigentum des
Empfängers eine gewöhnliche Realteilung. Für die Privilegierung gestützt auf
den Aufschubtatbestand von § 216 Abs. 3 lit. a StG besteht in
diesem Fall keine Rechtsgrundlage; die durch diese Handänderung entstandene
Grundstückgewinnsteuer wird erhoben.
2.2
In einem
ersten Schritt wird somit zu erörtern sein, zu welchem Zeitpunkt die
massgebliche Handänderung an der Liegenschaft Kat.-Nr. 01 erfolgte. Nachdem
dies feststeht, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob zu jenem Zeitpunkt
die Erbengemeinschaft noch bestand und die Handänderung folglich im Rahmen der
Erbteilung erfolgen konnte. Nur in diesem Fall können die Pflichtigen den
Aufschubtatbestand von § 216 Abs. 3 lit. a StG anrufen.
3.
3.1
Was den
Zeitpunkt der für die Grundstückgewinnsteuern massgeblichen Handänderung
betrifft, so äusserten sich die Pflichtigen im Verlauf des Verfahrens
uneinheitlich: In den Grundstückgewinnsteuererklärungen deklarierten die Pflichtigen
den 26. Januar 2016 als "Datum der Veräusserung /
Eigentumsübertragung". In der Einsprache machten sie sodann geltend, die
massgebliche (partielle) Erbteilung in Bezug auf das Grundstück Kat.-Nr. 01
sei mit der Parzellierung, d.
h.
am 1. Dezember 2015 geschehen. In der Rekursschrift scheinen sie sich auf
den Standpunkt zu stellen, die massgebliche partielle Erbteilung sei am 20. August
2014 beschlossen worden. Zu diesem Zeitpunkt hätten sich die Erben über die
Teilung des Grundstücks Kat.-Nr. 01 geeinigt. Dass diese Erbteilung zu
jenem Zeitpunkt noch nicht ins Grundbuch eingetragen worden sei, sei in der
noch ausstehenden Genehmigung des Quartierplans durch die Baudirektion begründet
gewesen. Am Datum des 20. August 2014 als massgeblichen Zeitpunkt halten
die Pflichtigen auch im Beschwerdeverfahren fest: An diesem Datum habe sich die
Erbteilung in Bezug auf das Grundstück Kat.-Nr. 01 zugetragen, die
"ausführende Parzellierung" sei nur ein "Akt der
Erbteilung" gewesen. Am 20. August 2014 sei in einer Sitzung der
Erben über den Situationsplan J "Erbaufteilung" vom 18. August
2014 die partielle Erbteilung beschlossen worden, wobei der Plan in
schriftlicher Form vorliege.
Als Beweismittel zu dieser Sachdarstellung reichten die Pflichtigen
der Vorinstanz einen das Logo der K AG enthaltenen Situationsplan ein, auf
dem das J abgebildet ist. Darauf sind fünf Parzellen eingezeichnet und in einer
zugehörigen Legende sind jeder dieser Parzellen Masse in Quadratmetern
zugeordnet. Der Plan enthält die Überschrift "…" und ist mit
"Vorprojekt 18.08.2014" datiert. Das Dokument enthält weder die Namen
der Pflichtigen noch ist es unterzeichnet.
3.2
Massgeblicher
Handänderungszeitpunkt hinsichtlich eines durch Realteilung übertragenen
Grundstücks ist der Grundbucheintrag, der die zivilrechtliche Handänderung auf
den neuen Alleineigentümer konstitutiv begründet (E. 2.1). Der
Grundbucheintrag der einzelnen Pflichtigen als neue Alleineigentümer
hinsichtlich der Parzellen 04 (neu), 05, 06 und 07 erfolgte am 26. Januar
2016, gestützt auf den zwischen allen Pflichtigen gleichentags formgültig
geschlossenen Erbteilungsvertrag. Damit steht dieses Datum als für die Zwecke
der Grundstückgewinnsteuer massgebliches Handänderungsdatum fest. Ob und
inwiefern die Pflichtigen vor diesem Datum bereits gewillt gewesen sein mögen,
die Handänderungen vorzunehmen, ist nicht von Bedeutung.
Damit steht zweifelsfrei fest, dass der Zeitpunkt der steuerrechtlich
massgebenden Handänderung der 26. Januar 2016 ist.
4.
4.1
Nachdem
der Handänderungszeitpunkt nun feststeht, bleibt darüber zu befinden, ob am 26. Januar
2016 die Erbengemeinschaft der Pflichtigen in Bezug auf die Liegenschaft Kat.-Nr. 01
noch bestand.
Die Erbengemeinschaft nach Art. 602 ZGB ist die
notwendige Übergangsorganisation zur Abwicklung des Erbgangs, in welcher die
Erben ohne ihren Willen vereinigt sind. Die Erbengemeinschaft hat daher nur
vorübergehenden Charakter und bezweckt einzig die Sicherung, Erhaltung und
sachentsprechende Bewirtschaftung des Nachlasses bis zu seiner Auflösung; es
handelt sich dabei um eine reine Liquidationsgemeinschaft (RB 2008 Nr. 94
= StE 2009 B 42.31 Nr. 7; Peter C. Schaufelberger/Katrin Keller Lüscher
in: Thomas Geiser/Stephan Wolf [Hrsg.], Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II,
6. A., Basel 2019, Art. 602 N 36). Wird dieser Liquidationszweck
durch die Erben nicht mehr verfolgt oder tritt er in den Hintergrund, so haben
die Erben – ausdrücklich oder auch stillschweigend – eine neue Gemeinschaft, in
der Regel eine einfache Gesellschaft, begründet (Schaufelberger/Keller Lüscher,
Art. 602 N 36 f.). Die ursprüngliche Erbengemeinschaft aber ist damit
insoweit untergegangen.
In der Rechtsprechung zum Grundstückgewinnsteuerrecht
wurde eine solche Zweckänderung etwa im Falle einer Veräusserung eines
bedeutenden Teils der Nachlassliegenschaften und der Überbauung der
verbleibenden Grundstücke angenommen (RB 1998 Nr. 155). Ebenfalls ging das
Gericht von einer Zweckänderung aus, als ein Nachlassgrundstück mit einem
Grundpfand belegt wurde, um einen Umbau und eine Renovation zu finanzieren (RB 1991
Nr. 39). In einem weiteren Fall wurde der Untergang der Erbengemeinschaft
bejaht, die schon 40 Jahre lang bestanden hatte und daher die Vermutung dafür sprach,
dass die Gemeinschaft nicht mehr der Liquidation, sondern anderen Zwecken
diente und zudem einer Drittperson auf dem Nachbargrundstück ein selbständiges
und dauerndes Baurecht eingeräumt wurde (VGr, 26. Oktober 2005,
SB.2005.00058 und SB.2005.00059 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]). Laut
Doktrin bringen die Erben bereits durch die Aufnahme einer Hypothek für einen
Neubau zum Ausdruck, dass nicht mehr bloss die Liquidation des Nachlasses
bezweckt wird, sondern eine gemeinschaftliche Überbauung des
Nachlassgrundstücks. Allein die Aufnahme einer Hypothek für einen Umbau kann
ein Indiz für die Zweckänderung darstellen, sofern dieser Umbau über die blosse
Beseitigung von Schäden hinausgeht, die schon im Zeitpunkt des Erbgangs
vorhanden waren und somit die Verkäuflichkeit des Grundstücks erschwerten (
Richner et al., § 216 N. 170).
In einem jüngeren Urteil des Bundesgerichts (BGr, 23. November
2015, 5A_304/2015) kam dessen zivilrechtliche Kammer zum Schluss, die
Umwandlung einer Erbengemeinschaft in eine einfache Gesellschaft könne nicht
allein aus dem Zusammenwirken der Erben bei der Planung und der Ausführung des
Projekts und der Grösse desselben abgeleitet werden. Es sei hierfür wesentlich,
dass der Wille der Beteiligten bestehe, einen – über die blosse Liquidation des
Nachlassvermögens hinausgehenden – gemeinsamen Zweck zu verfolgen (E. 3.3).
Sofern diesbezüglich keine ausdrückliche Willensäusserung der Beteiligten
nachgewiesen werden könne, müsse für die Feststellung dieses Willens auf das
Verhalten der Beteiligten abgestellt werden (E. 3.2). Die Begründung einer
einfachen Gesellschaft als Rechtsverhältnis könne stillschweigend erfolgen und
müsse noch nicht einmal von allen Beteiligten gewollt sein (E. 3.2).
4.2
Wie die
Vorinstanz richtig zusammenfasst, ereignete sich vor dem Zeitpunkt der massgeblichen
Handänderung an der streitbetroffenen Liegenschaft am 26. Januar 2016 Folgendes:
Gemäss Baubewilligung vom 17. März 2015 war
beabsichtigt, die auf dem damaligen Grundstück Kat.-Nr. 02 (alt) bzw. Kat.-Nr. 01
(neu) befindlichen Gebäude abzubrechen und darauf eine Arealüberbauung mit fünf
Mehrfamilienhäusern mit insgesamt dreissig Wohneinheiten und einer Tiefgarage
zu erstellen. Als Bauherrschaft gegenüber der Gemeinde trat die I AG,
Zürich, auf. Am 18. September 2015 schlossen die Pflichtigen als
Besteller/Bauherrschaft mit der I AG als Erstellerin oder Totalunternehmerin
einen Totalunternehmer-Werkvertrag ab. Gegenstand war das mit der
Baubewilligung vom 17. März 2015 genehmigte Projekt J. Dabei handelt es
sich gemäss der Auftragsgliederung im Werkvertrag um den ersten Teil eines in
drei Teilgebiete unterteilten Projekts, wovon der erste Teil Mietwohnungen
betraf und die beiden anderen Teile Stockwerkeigentum, die aber auf Kosten der I AG
erstellt werden sollten. Die I AG verpflichtete sich zur schlüsselfertigen
Erstellung der Wohnüberbauung gegen einen Werkpreis von Fr. ... (inkl. MWST).
Die Bezahlung des Werkpreises erfolgte durch den Verkauf zweier Parzellen (Kat.-Nrn. 08
und 09) an die I AG, welcher am selben Tag erfolgte. Auf den an die I AG
abgetretenen Grundstücken wurden als Sicherheit Schuldbriefe zugunsten der
Pflichtigen errichtet. Es war vorgesehen, dass diese zu einem bestimmten
Zeitpunkt an die L Bank hätten abgetreten werden sollen, gegen Erklärung
einer Solidarbürgschaft durch die L Bank, die den Bau durch Kredite hätte
finanzieren sollen. Gemäss einer Ergänzung zum Totalunternehmer-Werkvertrag vom
22. März 2016 beträgt der Kaufpreis insgesamt Fr. …; weiter wurde auf die
Bürgschaft verzichtet und der Kaufpreis für das an die I AG abgetretene
Land von der L Bank auf ein Sperrkonto der Pflichtigen überwiesen, aus
welchem der Werklohn entsprechend Baufortschritt bezahlt wurde.
Die Vorinstanz befand, das Bauprojekt, das den Abbruch
bestehender Bauten und die Neuerstellung einer Arealüberbauung umfasste, gehe weit
über den Zweck der Erbengemeinschaft hinaus; es sei auch nicht mit dem im
Bundesgerichtsentscheid vom 23. November 2015 zu beurteilenden Sachverhalt
vergleichbar, wo die Sanierung einer fortbestehenden Bausubstanz zu beurteilen
gewesen sei. Zudem schliesst die Vorinstanz aus dem Verhalten der Pflichtigen
auf eine Zweckänderung. Indem die Pflichtigen der I AG im Jahr 2014 den
Auftrag zur Projektierung des Bauprojekts und zur Einreichung des Baugesuchs
erteilt hätten, habe sich aufgrund des damit einhergehenden finanziellen und
vertraglichen Engagements ihre wirtschaftliche und rechtliche Situation
gewandelt. Spätestens aber mit Abschluss des Totalunternehmer-Werkvertrags am
18. September 2015 sei die Zweckänderung eingetreten. Nicht im Einklang
mit dem Zweck einer Erbengemeinschaft stehe schliesslich auch, dass die Pflichtigen
einige Nachlassgrundstücke verkauft hätten, den Erlös daraus aber nicht im Sinn
einer Nachlassliquidation auf die Erben verteilt, sondern ihn dazu verwendet
hätten, um die Überbauung der Restgrundstücke zu finanzieren.
4.3
Die
Ausführungen der Pflichtigen fokussieren im Wesentlichen darauf, dass die Erben
stets nur auf das Ziel der Teilung hingearbeitet hätten und dass die
schleppende Nachlassliquidation weder im Interesse der Erben gewesen noch durch
diese – sondern durch das langdauernde Quartierplanverfahren – verursacht
worden sei. Da es sich beim streitbetroffenen Grundstück um den bedeutendsten
Nachlassgegenstand gehandelt habe, habe der Abschluss des Quartierplanverfahrens
abgewartet werden müssen, um gleichwertige Lose bilden zu können. Sobald
realistischerweise erkennbar worden sei, wie der definitive Quartierplan
ausfallen würde, nämlich am 7. Juli 2014, hätten sich die Pflichtigen am
20. August 2014 auf die Teilung des Grundstücks Kat.-Nr. 01 geeinigt;
dies sei im Situationsplan J auch schriftlich festgehalten. Der 20. August
2014 sei daher das massgebende Erbteilungsdatum.
4.4
Die Pflichtigen
scheinen zu übersehen, dass es ihnen für den vorliegenden Prozess nicht zum
Nachteil gereichte, dass sich das Quartierplanverfahren in die Länge zog und
dass daher bis im Jahr 2014 keine ausreichende Entscheidungsgrundlage für die
Losbildung bestand. Massgebend ist, wie oben ausgeführt, einzig die Frage, ob
im Zeitpunkt der Handänderung, d.
h.
am 26. Januar 2016, die Erbengemeinschaft in Bezug auf das
streitbetroffene Grundstück noch bestand oder ob sie diesbezüglich früher
untergegangen war.
Genau diesen früheren Untergang aber betonen die Pflichtigen
selbst: Nach eigener Darstellung habe die als massgeblich zu erachtende
partielle Erbteilung hinsichtlich des Grundstücks Kat.-Nr. 01 am 20. August
2014 stattgefunden. Die Pflichtigen erklären somit, zu diesem Zeitpunkt
beschlossen zu haben, die Erbengemeinschaft partiell aufzulösen, was denn auch
"schriftlich" manifestiert worden sei. Sie hätten somit ihren Willen
zur partiellen Erbteilung ausdrücklich geäussert. Damit legen die Pflichtigen
den partiellen Untergang der Erbengemeinschaft in Bezug auf den bedeutendsten Nachlassgegenstand
im Jahr 2014 fest.
Diese Darstellung steht auch im Einklang mit dem seither
gelebten Verhalten der Pflichtigen, das über blosse Liquidationsbemühungen
eindeutig hinausging: Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, mussten sich die Pflichtigen
bereits mit der Erteilung des Auftrags zur Projektierung und der in ihrem Namen
erfolgten Einreichung des Baugesuchs im Jahr 2014 der daraus resultierenden
Aufgaben, Kosten und Risiken bewusst sein. Die mit der Durchführung des
Bauprojekts einhergehenden detaillierten und umfangreichen finanziellen und
rechtlichen Verpflichtungen wurden sodann mit Abschluss des
Totalunternehmer-Werkvertrags am 18. September 2015 definitiv; indem die Pflichtigen
hierzu allesamt ihre Unterschrift erteilten, wird offenkundig, dass sich ihr
Fokus von der blossen Liquidation des Nachlasses hin zur gemeinsamen
Durchführung eines umfangreichen Bauprojekts auf dem in ihrem Gesamteigentum
liegenden Grundstück Kat.-Nr. 01 verlagert hatte.
Schliesslich ist der Umstand nicht ausser Acht zu lassen,
dass hier ein Bauprojekt von erheblichem Umfang verwirklicht wurde; die im
Zeitpunkt des Erbanfalls grösstenteils unüberbauten, landwirtschaftlich
genutzten Grundstücke wurden zu bis zur Grenze der baurechtlichen Möglichkeiten
überbauten und wirtschaftlich aufgewerteten Kapitalanlagen entwickelt. Allein
der Blick auf diese massive Veränderung des Nachlassgrundstücks legt nahe, dass
sich die Erben nicht auf dessen Sicherung, Erhaltung und Bewirtschaftung mit
dem primären Zweck seiner Liquidation beschränkt haben.
Diese Ausführungen legen dar, dass seit dem (von den Pflichtigen
geltend gemachten Datum des) 20. August 2014, spätestens aber seit dem
Abschluss des Totalunternehmer-Werkvertrags im Jahr 2015, der Zweck des
Gesamthandverhältnisses am Grundstück nicht mehr in der blossen Liquidation
bestand und die Erbengemeinschaft damit diesbezüglich untergegangen war.
Infolge Untergangs der Erbengemeinschaft konnte der Rechtsgrund für das
Gesamteigentumsverhältnis am Grundstück Kat.-Nr. 01 folglich nicht mehr im
Erbrecht liegen. Die am 26. Januar 2016 vorgenommene Auflösung des
Gesamteigentums durch Übertragung ins Alleineigentum der einzelnen Pflichtigen
durch zivilrechtliche Handänderungen konnte somit nicht aufgrund einer
Erbteilung erfolgen. Damit fällt der Steueraufschubtatbestand von § 216 Abs. 3
lit. a StG ausser Betracht.
Daraus erhellt, dass kein
Grundstückgewinnsteuer-Aufschubtatbestand vorliegt und die
Grundstückgewinnsteuer zu erheben ist; dies führt zur Abweisung der Beschwerde
im Hauptbegehren.
5.
Als Eventualbegehren fordern die Pflichtigen, die
Grundstückgewinnsteuern seien zu reduzieren und gemäss den eingereichten
Steuererklärungen festzusetzen. Zur Begründung führen sie ins Feld, die
korrekten Berechnungen enthielten Fehler. So sei übersehen worden, dass der
weitaus grösste Teil der Zuteilung an den Beschwerdeführer 1 kein Akt der
Erbteilung gewesen sei, sondern auf einem Vorausvermächtnis basiert habe und
damit zu einem Steueraufschub führe. Des Weiteren seien die Gewinne unrichtig
berechnet worden, da die Grundstücke vor zwanzig Jahren teilweise nicht
erschlossen gewesen seien und damit einen tieferen Wert aufgewiesen hätten. In
einer Beschwerdebeilage wird die Berechnung der Grundstückgewinne tabellarisch
dargelegt.
Aus diesen Einwänden, welche die Pflichtigen bereits seit
Beginn des Verfahrens stets in gleicher Form und stets ohne weitere Begründung,
Substanziierung oder Nachweis vorbringen, können sie nichts zu ihren Gunsten
ableiten. Weder ist für das Gericht nachvollziehbar, woraus die Pflichtigen das
behauptete Vorausvermächtnis ableiten, das den Umfang des von der Handänderung
betroffenen Grundstücks reduzieren könnte. Noch haben die Pflichtigen dargetan,
woraus sie den geringeren Erschliessungsgrad des Grundstücks vor zwanzig Jahren
schliessen und inwiefern dieser Umstand die Berechnung der Grundstückgewinne
beeinflussen würde. Demgegenüber sind die Veranlagungen nachvollziehbar
berechnet; insbesondere basieren sie hinsichtlich der Erlöse auf den durch die Pflichtigen
selbst im Erbteilungsvertrag vom 26. Januar 2016 vereinbarten
Grundstückpreisen. Es gibt somit keine Anhaltspunkte, die eine Korrektur der
veranlagten Grundstückgewinnsteuer ihrer Höhe nach erfordern würden. Damit
dringen die Pflichtigen auch mit ihrem Eventualbegehren nicht durch.
Bei dieser Sach- und Rechtslage ist die Beschwerde
abzuweisen.
6.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
den Beschwerdeführenden je zu einem Viertel, unter solidarischer Haftung für
den Gesamtbetrag aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und es ist ihnen keine
Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 sowie § 213 Satz 2 StG). Eine
Parteientschädigung ist auch der obsiegenden Beschwerdegegnerin nicht
zuzusprechen, da kein über die übliche Amtstätigkeit hinausgehender Aufwand
angefallen ist (vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürichs [VRG], 3. A., Zürich
etc. 2014, § 17 N. 51).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  19'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.        70.--
Zustellkosten,
Fr. 19'070.--
Total der Kosten.
3.    Die
Kosten werden den Beschwerdeführenden je zu einem Viertel auferlegt, unter
solidarischer Haftung eines jeden für den gesamten Betrag.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    die Dienstabteilung Recht des kantonalen Steueramts;
e)    die Eidgenössische
Steuerverwaltung.
Im Namen des Verwaltungsgerichts
Der Vorsitzende
:                                       Die Gerichtsschreiberin:
Versandt: