zh_verwaltungsgericht · SB.2021.00141 · 2022-07-06 · de

Grundstückgewinnsteuer(2. Rechtsgang) | Grundstückgewinnsteuer/Mängel eines Obergutachtens zur Bestimmung des Verkehrswerts vor 20 Jahren. Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1). Berechnung des Grundstückgewinns und Abstellen auf den individuell nach allgemeinen Bewertungsgrundsätzen zu schätzenden Verkehrswert vor zwanzig Jahren (E. 2.1). Beweiswert amtlicher Gutachten und gerichtliche Überprüfungskompetenz (E. 2.2 f.); Schätzungstoleranz (E. 2.3). Vorliegend ist einzig der Verkehrswert vor 20 Jahren strittig und der Obergutachter wurde in zulässiger Weise an seine Pflichten ermahnt, während offengelassen werden kann, ob ein allfälliger Beizug von Hilfspersonen offenzulegen gewesen wäre (E. 3.1). Inhalt und Anwendungsbereich der obergutachterlich gewählten Residualwertmethode (E. 3.2.2). Das vorinstanzlich in Auftrag gegebene Nachtrags-/Obergutachten erweist sich nicht als hinreichend begründet und ist teilweise nicht nachvollziehbar (E. 3.2). Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 4) und Rechtsmittelbelehrung (E. 5). Rückweisung zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid.

Zürich Verwaltungsgericht 06.07.2022 SB.2021.00141
Zurich Verwaltungsgericht 06.07.2022 SB.2021.00141
Zurigo Verwaltungsgericht 06.07.2022 SB.2021.00141

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00141
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Geschäftsnummer:
SB.2021.00141
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 06.07.2022
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
(2. Rechtsgang)
Grundstückgewinnsteuer/Mängel eines Obergutachtens zur Bestimmung des Verkehrswerts vor 20 Jahren.
Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1).
Berechnung des Grundstückgewinns und Abstellen auf den individuell nach allgemeinen Bewertungsgrundsätzen zu schätzenden Verkehrswert vor zwanzig Jahren (E. 2.1).
Beweiswert amtlicher Gutachten und gerichtliche Überprüfungskompetenz (E. 2.2 f.); Schätzungstoleranz (E. 2.3).
Vorliegend ist einzig der Verkehrswert vor 20 Jahren strittig und der Obergutachter wurde in zulässiger Weise an seine Pflichten ermahnt, während offengelassen werden kann, ob ein allfälliger Beizug von Hilfspersonen offenzulegen gewesen wäre (E. 3.1).
Inhalt und Anwendungsbereich der obergutachterlich gewählten Residualwertmethode (E. 3.2.2). Das vorinstanzlich in Auftrag gegebene Nachtrags-/Obergutachten erweist sich nicht als hinreichend begründet und ist teilweise nicht nachvollziehbar (E. 3.2).
Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 4) und Rechtsmittelbelehrung (E. 5).
Rückweisung zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid.
Stichworte:
ERMAHNUNG
GUTACHTEN
GUTACHTENSKOSTEN
HILFSPERSON
OBERGUTACHTEN
PRIVATGUTACHTEN
RESIDUALWERTMETHODE
VERGLEICHSMETHODE
VERKEHRSWERT
VERKEHRSWERT VOR 20 JAHREN
VERKEHRSWERTERMITTLUNG
VERKEHRSWERTGUTACHTEN
VERKEHRSWERTSCHÄTZUNG
WALDFESTSTELLUNG
Rechtsnormen:
Art. 93 BGG
Art. 29 Abs. II BV
§ 132 Abs. II StG
§ 213 StG
§ 216 Abs. I StG
§ 219 Abs. I StG
§ 220 StG
§ 307 StG
§ 7 VO StG
§ 183 ZPO
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2021.00141
Urteil
der 2. Kammer
vom
6. Juli 2022
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher.
In Sachen
1.    A,
2.    B,
3.    C,
4.    D,
5.    E,
6.    F,
Nrn. 2
bis 6 vertreten durch Nr. 1,
Nr. 1
vertreten durch RA G,
Beschwerdeführende,
gegen
Gemeinde H,
vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
diese vertreten durch RA I,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer
(2. Rechtsgang),
hat sich ergeben:
I.
A.
A, B, C,
D, E und F (nachfolgend: die Pflichtigen) sowie H waren Aktionäre der
Baugesellschaft K AG, welche ihrerseits Eigentümerin der Liegenschaften
Kat.-Nr. 01, GBBl 02 und Kat.-Nr. 03, GBBl. 04, in der Gemeinde H
war. Mit Aktien-Kaufvertrag vom 29. Juli 2011 verkauften die Pflichtigen
ihre Aktien an der Baugesellschaft K AG an die L AG zum Preis von Fr. …
Mit Veranlagungsentscheid vom 21. Mai 2013 setzte die Kommission für
Grundsteuern der Gemeinde H die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … fest.
Während die Pflichtigen einen Verkehrswert der Grundstücke vor 20 Jahren
von Fr. … (Fr. …/m
2
) verfochten, ging die Kommission für
Grundsteuern der Gemeinde H von einem solchen von Fr. … (Fr. …/m
2
)
aus.
B.
Die
dagegen von den Pflichtigen und H erhobene Einsprache wurde nach der Einholung
eines Gutachtens zur Bestimmung des Verkehrswertes vor 20 Jahren bei M AG
teilweise gutgeheissen und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. …
festgesetzt. Dabei ging die Kommission für Grundsteuern neu entsprechend dem
eingeholten Gutachten von einem Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. …
(Fr. …/m
2
) aus.  In ihrem Entscheid führte die Kommission für
Grundsteuern der Gemeinde H als Pflichtige die K AG als Partei auf.
II.
A.
Mit
hiergegen erhobenem Rekurs vom 15. Januar 2014 liessen die Pflichtigen die
Herabsetzung der Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … beantragen. Dabei
stützten sich die Pflichtigen auf ein bei der N AG eingeholtes
Privatgutachten, welches auf einen Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. …
(Fr. …/m
2
) schloss. Eventualiter liessen sie die Einholung
eines Obergutachtens betreffend den Verkehrswert vor 20 Jahren beantragen.
Mit Einzelrichterentscheid vom 28. April 2014 hiess
das Steuerrekursgericht den Rekurs teilweise gut und hob den
Einsprachebeschluss vom 12. Dezember 2013 auf. Aufgrund der unrichtigen
Parteibezeichnung sei die Sache zur Wiederholung des Einspracheverfahrens an
die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde H zurückzuweisen.
B.
Die
dagegen erhobene Beschwerde vom 7. Juli 2014 wurde mit Urteil vom 25. September
2014 durch das Verwaltungsgericht gutgeheissen. Das Verwaltungsgericht hielt
fest, dass eine Verwechslung der Parteien ausgeschlossen sei und kein
schwerwiegender Verfahrensfehler vorliege. Das Steuerrekursgericht hätte der
Kommission für Grundsteuern der Gemeinde H die Anweisung geben müssen, die
Parteibezeichnung in der Veranlagungsverfügung und im Einsprachebeschluss zu
berichtigen. Anschliessend hätte das Gericht in der Sache selbst entscheiden
können. Dieser Entscheid erwuchs in Rechtskraft. Mit Beschluss vom 27. Januar
2015 korrigierte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde H die
Parteibezeichnung ihres Entscheids.
C.
Im
Rahmen des hierauf weiter fortgeführten vorinstanzlichen Schriftenwechsels
reichten die Pflichtigen am 23. März 2015 ein neues, nach einer anderen
Methode wiederum durch die N AG am 4. März 2015 erstelltes
Privatgutachten zu den Akten. Dieses kam zum Schluss, der Verkehrswert vor 20 Jahren
habe Fr. … betragen (Fr. …/m
2
).
Am 3. Juni 2015 gab die dannzumal zuständige
Referentin ein gerichtliches Gutachten bezüglich des Verkehrswerts der
Grundstücke Kat.-Nr. 01 und Nr. 03 in H in Auftrag und ernannte am 3. Juli
2015 Dipl. Arch. HTL/STV O als Experten. Nach der Durchführung
eines Augenscheins mit Referentenaudienz vom 18. Januar 2016 fertigte der
gerichtliche Gutachter das Gutachten aus und nannte als Verkehrswert der beiden
Grundstücke vor 20 Jahren den Betrag von Fr. … (Fr. …/m
2
).
Am 6. Dezember 2016 entschloss sich die damalige
Referentin der Vorinstanz schliesslich, ein Nachtrags-/Obergutachten in Auftrag
zu geben. Am 6. April 2017 setzte sie P als Gutachter ein. Am 8. Juni
2018 erstattete dieser sein Gutachten und kam zum Schluss, auf das gerichtlich
eingeholte Gutachten O könne nicht abgestellt werden. Der Verkehrswert vor
20 Jahren der streitbetroffenen Grundstücke liege bei Fr. … (Fr. …/m
2
).
Die anschliessend geplante Referentenaudienz musste aufgrund einer schweren
Erkrankung des Experten verschoben werden. Infolge Pensionierung der bisherigen
Referentin übernahm am Steuerrekursgericht Q per 31. August 2020 die
Weiterführung des Verfahrens. Am 30. Juni 2020 reichte der Experte eine im
Lichte der Einwendungen der Parteien erstellte Ergänzung zu seinem Gutachten
ein und schätzte den Verkehrswert vor 20 Jahren neu auf Fr. … (Fr. …/m
2
).
D.
Am 29. Oktober
2020 fand unter der Leitung des Referenten Q eine Referentenaudienz statt,
wobei die Vergleichsgespräche ergebnislos verliefen.
Ein im Zusammenhang mit der
Referentenaudienz vom 29. Oktober 2020 erhobenes Ausstandsbegehren gegen
den Referenten Q wies das Steuerrekursgericht am 17. Dezember 2020 ab,
soweit es darauf eintrat. Der vom Ausstandsgesuch betroffene Q war an diesem
Entscheid nicht beteiligt. Die hiergegen erhobene Beschwerde wies das
Verwaltungsgericht am 21. April 2021 ab (SB.2021.00011). Dieses Urteil
erwuchs in Rechtskraft.
E.
Am 26. Oktober
2021 hiess das Steuerrekursgericht den Rekurs teilweise gut, soweit es auf
diesen eintrat, und setzte die Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auf Fr. …
herab. Betreffend den umstrittenen Verkehrswert vor 20 Jahren folgte die
Vorinstanz dem in der Ergänzung vom 30. Juni 2020 zum
Nachtrags-/Obergutachter verfochtenen Wert. Die Kosten des vorinstanzlichen
Verfahrens wurden den beiden Parteien grundsätzlich je hälftig auferlegt, wobei
die Gutachterkosten von insgesamt Fr. … (wovon allein Fr. … für das
Nachtrags-/Obergutachten) zu einem Drittel auf die Gerichtskasse genommen
wurden.
III.
Mit Beschwerde vom 3. Dezember 2021 liessen die
Pflichtigen dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, der Rekursentscheid
sei aufzuheben und die Sache zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz
zurückzuweisen. Dabei sei die Vorinstanz zu verpflichten, die bestehenden
Gutachten im Sinn der Begründung der Pflichtigen ergänzen zu lassen,
eventualiter sei die Vorinstanz zu verpflichten, ein neues Gutachten betreffend
den Verkehrswert vor 20 Jahren einzuholen, alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.
Während das
Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung verzichtete, beantragte das
Gemeindesteueramt mit Beschwerdeantwort vom 5. Januar 2022 die Abweisung
der Beschwerde, soweit auf diese einzutreten sei. Überdies ersuchte es um die
Zusprechung einer Parteientschädigung. Die Pflichtigen hielten in ihrer Replik
vom 10. März 2022 an ihren Anträgen fest. Mit Duplik vom 17. März
2022 äusserte sich die Beschwerdegegnerin einzig noch zur Frage der
rechtsgültigen Unterzeichnung der Beschwerdeantwort.
Die Kammer
erwägt:
1.
Mit
der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut
§ 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu
beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den
rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist
es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem
Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein
Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis
des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende
Ermessensfehler, d.
h. auf
Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Die
Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei
Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1
StG). Grundstückgewinn ist der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten
übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG). Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis
mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Liegt die massgebende
Handänderung mehr als zwanzig Jahre zurück, darf der Steuerpflichtige den
Verkehrswert des Grundstücks vor zwanzig Jahren in Anrechnung bringen (§ 220
Abs. 1 und 2 StG). Der durch Schätzung zu ermittelnde Verkehrswert
entspricht dem Preis, der hierfür im gewöhnlichen Ge­schäftsverkehr mutmasslich
zu erzielen gewesen wäre. Dieser Wert ist bei den Grund­steuern individuell
nach allgemeinen Bewertungsgrundsätzen zu schätzen (vgl. VGr, 28. September
2011, SB.2011.00010 = ZStP 2012, 90 ff., E. 2.1; VGr, 21. Februar
2018, SB.2017.00105, E. 1.1).
2.2
Amtliche
Gutachten unterliegen wie Privatgutachten der freien Beweiswürdigung durch die
erkennende Behörde. Während Privatgutachten die Aussagekraft einer
Parteibehauptung zukommt, gelten amtliche Gutachten als Beweismittel. Im
Gegensatz zum Privatgutachter wird der amtliche Gutachter von der erkennenden
Behörde ausgewählt, instruiert und darauf hingewiesen, dass er unter
Strafandrohung steht. Folglich besitzt das Privatgutachten wegen der fehlenden
Neutralität des Gutachters nicht denselben Rang wie ein amtliches Gutachten.
Von einem amtlichen Gutachten darf nicht ohne zwingende Gründe abgewichen
werden. Die erkennende Behörde kann sich deshalb bei der Beweiswürdigung auf
die Prüfung beschränken, ob das amtliche Gutachten vollständig, klar, gehörig
begründet, frei von Lücken und Widersprüchen ist, auf zutreffenden
tatsächlichen Feststellungen beruht sowie ob der Gutachter hinreichende Sachkenntnis
und die erforderliche Unbefangenheit gehabt hat (vgl. BGr, 6. Mai 2019,
2C_292/2018, E. 3.1.1; VGr, 16. November 2011, SB.2011.00018 = ZStP
2012, 323 ff., E. 2.3 f.).
2.3
Hinsichtlich der Bewertungsmethodik hat ein
oberinstanzliches Gericht einzig zu beurteilen, ob die Vorinstanz oder die
begutachtende Fachperson eine Methode gewählt hat, die nachvollziehbar,
plausibel, anerkannt ist, in vergleichbaren Fällen verbreitete Anwendung
findet, begründetermassen besser oder mindestens ebenso bewährt ist wie andere
Methoden und den Verhältnissen im konkreten Einzelfall Rechnung trägt (
BGr,
6. Mai 2019, 2C_292/2018, E. 3.1.2;
BGr,
18. September 2013, 2C_309/2013 und 2C_310/2013, E. 2.3.1, mit
weiteren Hinweisen; VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00105, E. 3.2).
2.4
Betreffend
die Schätzungstoleranz gehen Lehre und Rechtsprechung von einer in der Praxis
anerkannten Schätzungstoleranz von ± 10 % aus (BGr, 7. Juli
2017, 1C_90/2017 und 1C_91/2017, E. 2.3, mit Hinweis auf BGr 1. Mai
2002, 2P.40/2002, E. 4.2; Francesco Canonica in: Schweizerischer
Immobilienschätzer-Verband SIV [Hrsg.], Die Immobilienbewertung, 2009, S. 40).
3.
3.1
Der
Verkauf sämtlicher Aktien der Baugesellschaft K AG vom 29. Juli 2011
erfüllt unbestrittenermassen die Voraussetzungen einer wirtschaftlichen Handänderung
an den Grundstücken im Eigentum der veräusserten Gesellschaft. Vor
Verwaltungsgericht ist einzig noch der Wert der Liegenschaften der Gesellschaft
am 29. Juli 1991 (Wert vor 20 Jahren) umstritten. Hierzu finden sich
die in der Prozessgeschichte angeführten Gutachten, welche über
unterschiedliche Methoden auf Werte zwischen Fr. … (Fr. …/m
2
)
und Fr. … (Fr. …/m
2
) schliessen. Die Vorinstanz stellt auf
die Ausführungen von O im von ihr in Auftrag gegebenen Nachtrags-/Obergutachten
vom 8. Juni 2018 ab, ergänzt per 30. Juni 2020, und geht von einem
Verkehrswert vor 20 Jahren in der Höhe von Fr. … (Fr. …/m
2
)
aus.
Demgegenüber erheben der Pflichtigen eine Reihe von
Einwendungen gegen das Gutachten O vom 8. Juni 2018/30. Juni
2020 und beantragen die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur Ergänzung
des Gutachtens, allenfalls mit dem Auftrag, ein neues Gutachten zu erstellen
lassen. Nachdem auch die Verletzung des rechtlichen Gehörs im Zusammenhang mit
dem Gutachten O gerügt wird, ist dies angesichts der formellen Natur
dieses Anspruchs vorweg zu prüfen.
3.1.1
Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 der
Bundesverfassung (BV) ist formeller Natur, weshalb dessen Verletzung
grundsätzlich ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur
Gutheissung desselben und Aufhebung des angefochtenen Entscheids führt (BGE 137
I 195 E. 2.2; 135 I 187 E. 2.2; BGr, 18. Juni 2020, 2C_152/2020,
E. 2.3). Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen
Gehörs kann aber ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person
die Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die
sowohl den Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei überprüfen kann (BGE 137 I
195 E. 2.3.2; BGr, 18. Juni 2020, 2C_152/2020, E. 2.3). Gemäss Art. 29
Abs. 2 BV haben die Parteien dabei insbesondere Anspruch auf Äusserung zur
Sache vor Fällung des Entscheids, auf Abnahme ihrer erheblichen, rechtzeitig
und formrichtig angebotenen Beweise und auf Mitwirkung an der Erhebung von
Beweisen oder zumindest auf Stellungnahme zum Beweisergebnis (BGE 141 V 557 E. 3.1;
140 I 99 E. 3.4).
3.1.2
Für den Beizug eines Sachverständigen
finden gemäss § 132 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 7 der
Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (StV) die Art. 183 bis 188
der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 (ZPO)
sinngemäss Anwendung. Allgemein gilt, dass bei der Auftragserteilung an einen
Sachverständigen oder Gutachter die Person des Beauftragten und das damit
verbundene Vertrauen in seine Fachkompetenz und Unabhängigkeit im Vordergrund
stehen. Der Auftrag zur Erstellung eines Gutachtens darf daher nur einer
bestimmten natürlichen Person erteilt werden und nicht einer Institution, da
andernfalls die Ausstandsgründe nicht beurteilt werden können (vgl. Felix
Richner et al.
, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 132 StG N. 34, auch
zum Folgenden). Der Beauftragte darf bei der Ausarbeitung Hilfspersonen
beiziehen, wobei vorliegend offenbleiben kann, ob dies vom Gericht zu bewilligen
ist, soweit es um den Beizug
fachlicher Hilfspersonen
geht (vgl.
bejahend Annette Dolge in: Karl Spühler/
Luca Tenchio/Dominik Infanger [Hrsg.], Schweizerische Zivilprozessordnung,
Basler Kommentar, 3. A., Basel 2017, Art. 184 ZPO N 15). Der Beizug
von Hilfspersonen ist jedoch vor dem Hintergrund des Anspruchs auf rechtliches
Gehör im Gutachten jedenfalls dann transparent zu machen, wenn die Mitwirkung
Dritter am Gutachten über einen an sich formlos möglichen Beizug von
Hilfspersonen für untergeordnete Tätigkeiten wie Schreib- oder Kopierarbeiten
(welcher auch keiner gerichtlichen Bewilligung bedarf), hinausgeht. Im
Gutachten ist diesfalls genau offenzulegen, für welche Abklärungen. Tätigkeiten
und Auskünfte welche Personen beigezogen wurden (Dolge, Art. 185 ZPO N. 4;
vgl. auch BGE 144 IV 176 E. 4.2.4).
3.1.3
Das
von der Vorinstanz eingeholte Nachtrags-/Obergutachten umfasst 166 Seiten und
es vergingen zwischen Auftragserteilung (April 2017) und Erstattung des
Gutachtens (Juni 2018) sowie Ergänzung desselben (Juni 2020) über drei Jahre.
Den Akten sind Hinweise zu entnehmen, dass der Experte nicht alleine am
Gutachten arbeitete. So spricht die Aktennotiz der vormaligen Referentin des
Steuerrekursgerichts vom 10. Juli 2018 im Zusammenhang mit der
Honorarrechnung des Gutachters unzweideutig davon, dass der Experte "die
Aufschlüsselung seiner von ihm und seinem Team durchgeführten Expertentätigkeit"
übersenden werde. Dies deckt sich im Übrigen mit Ausführungen auf der Homepage
des Experten, wonach "[…]" sei. Der Umfang des Gutachtens und die
darin bearbeiteten unterschiedlichen Fragestellungen sprechen ebenfalls dafür,
dass der Experte das Gutachten nicht alleine, sondern tatsächlich "im Team"
erstellt hat. Eine klare Bestätigung hierfür fehlt indessen, da es der Experte
unterlassen hat, den Stundenaufwand auch nur einigermassen nachvollziehbar
offenzulegen: Die Aufstellung vom 10. Juni 2018 schlüsselt die erbrachten
Leistungen weder nach Daten noch nach Leistungserbringern auf. Die von den
Pflichtigen weiter angeführte Diskrepanz zwischen der in Aussicht gestellten
reinen Korrektur der Berechnung und der dann tatsächlich abgegebenen
Stellungnahme wiederum ist nicht derart offensichtlich, dass deswegen darauf zu
schliessen wäre, dass "jemand anderer" diese Stellungnahme verfasst
haben könnte. Im Übrigen weisen weder der Text des Gutachtens noch andere
Umstände auf den Beizug von weiteren Hilfspersonen. Schliesslich unterzeichnet
der Gutachter das Gutachten und die Ergänzung vom 30. Juni 2020
eigenhändig. Ob der Beizug von Hilfspersonen vorliegend wirklich die Qualität
erreichte, dass er offenzulegen gewesen wäre, kann indessen offengelassen
werden, da dem Gutachten aus anderen Gründen nicht gefolgt werden kann.
3.1.4
Der Gutachter ist sodann bei seiner Einsetzung mit Verfügung vom 6. April
2017 ordentlich ermahnt worden, unter Hinweis auf die strafrechtlichen Folgen
eines wissentlich falschen Gutachtens nach Art. 307 des schweizerischen
Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 (StGB). Eine formelle Entlassung
aus der Gutachtertätigkeit ist durch die Vorinstanz nicht erfolgt. Auch wenn
gesundheitliche Schwierigkeiten den Obergutachter dazu gezwungen haben, sein
Amt zeitweise einzustellen, und er erst nach ärztlichen Behandlungen für diese
Sache wieder tätig wurde, ist nicht einzusehen, weswegen er vor Erstellung der
Ergänzung zum Gutachten hierfür nochmals hätte ermahnt werden müssen. Dem
Gutachter musste bewusst sein, dass die ursprüngliche Ermahnung weiterhin
Gültigkeit beanspruchen konnte. Die Pflichtigen können denn auch nicht
ansatzweise darlegen, dass die Tätigkeit des Gutachters in irgendeiner Form in
Verletzung der Vorgaben von Art. 307 StGB erfolgt wäre.
3.1.5
Ebenso wenig sind Umstände ersichtlich, welche die Vorinstanz zu einer
Offenlegung von besonderen Fachkenntnissen ihrer Mitglieder verpflichtet hätte.
Das Gericht führt zutreffend aus, inwieweit amtliche Gutachten vom zuständigen
Richter zu überprüfen sind (vgl. E. 2. a [S. 11] des angefochtenen
Entscheids). An diese Vorgaben hält sich das Steuerrekursgericht im angefochtenen
Entscheid. Besondere Fachkenntnis ausserhalb des Steuerrechts masst sich das
Steuerrekursgericht auch in den weiteren Erwägungen seines Urteils nicht an.
Eine diesbezügliche Verletzung des rechtlichen Gehörs der Pflichtigen ist nicht
ersichtlich.
3.2
3.2.1
Der von der Vorinstanz eingesetzte Obergutachter hält in seinem Gutachten
dafür, dass die in den vorgängigen Gutachten angeführten Vergleichsgrundstücke
und damit das Verfahren der Vergleichswertmethode zur Bestimmung des
Verkehrswerts der streitbetroffenen Grundstücke untauglich sei. Einzige
Ausnahme sei das Grundstück Parzelle aKt.-Nr. 05 "R-Platz",
welches allerdings bereits 1987 die Hand gewechselt habe und daher für die
direkte Anwendung der Vergleichsmethode ausser Betracht falle. Deswegen hat
sich der Obergutachter dazu entschieden, dass die Lösung "in einer
aufwendigen und partiell von Lehre und Rechtsprechung abweichenden Kombination
aus Residualwertmethode auf Basis einer Bebauungsanalyse mit sechs Szenarien,
dies wegen der PBG-ZH Revision und des Waldabstandsverfahrens, unter Bezugnahme
auf Referenzwerte des 'Vergleichsgrundstücks "R-Platz"' und unter
Berücksichtigung der konjunkturellen Situation am Stichtag" liege (Obergutachten).
Unklar bleibt nach diesen Ausführungen, womit bzw. mit welcher anderen Methode
(vgl. dazu E. 3.2.2) der Gutachter die Residualwertmethode zu kombinieren
gedenkt. Auch das weitere Studium dieses Gutachtens erhellt dies nicht
wirklich.
3.2.2
Die Residualwertmethode (auch Rückwärtsrechnungs- oder Differenzmethode)
geht vom hypothetischen Ertragswert nach einer Investition bzw. vom
höchstzulässigen Baukubus aus, der nach den gegebenen rechtlichen und
tatsächlichen Verhältnissen auf dem zu schätzenden Grundstück errichtet werden
könnte. Sie rechnet also mit hypothetischen Erträgen, die erst nach baulichen
Investitionen (Neubau, Umbau, Umnutzung und dergleichen) erzielbar sind. Der
Residualwert ist der Restwert, wenn vom hypothetisch maximal erzielbaren
Ertragswert die zu dessen Erzielung erforderlichen Investitionskosten
subtrahiert werden. Die Lehre bewertet diese Methode unterschiedlich: Die
Residualwertmethode eigne sich etwa bei Grundstücken, um unterschiedliche
Investitionsvarianten zu vergleichen und den Höchstwert für die beste Variante
zu bestimmen (Zweifel Martin/Hunziker Silvia/Margraf Olivier/Oesterhelt Stefan,
Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021, S. 355).
Sie dürfe indessen für Landbewertungen nicht angewendet werden (Francesco
Canonica, Die Bewertung von Baurecht, Nutzniessung und Wohnrecht, Bern 2016, S
36). Richtigerweise solle die Rückwärtsrechnung nur zur Stützung eines nach
einem zuverlässigen Verfahren ermittelten Verkehrswerts herangezogen werden (
Richner
et al., § 220
StG N. 145).
Die Begründung für die Vorbehalte gegenüber
dieser Methode liegen etwa darin, dass der Verkehrswert von Land die
Marktverhältnisse vom Land berücksichtigen müsse (Nachfrage, Angebot, bezahlte
Preise etc.). Nimmt man aber bei der Residualwertmethode als Ausgangsbasis eine
hypothetische Überbauung, werden die Marktverhältnisse von überbauten
Liegenschaften übernommen, statt jene von nichtüberbautem Land. Es kann also
gar kein marktorientierter Landwert resultieren. Hinzu kommt, dass bei einer
Rückwärtsrechnung die Erstellungskosten subtrahiert werden, d.
h. der Landwert wäre
direkt abhängig von den Baukosten (Canonica, S. 37 Fn. 7). Sodann
reagiere die Residualwertmethode sensibel auf Veränderungen in den Annahmen,
weshalb eine Plausibilisierung des Ergebnisses unabdingbar sei (Eichholzer
Michael/Ochsner Beat/Schmid Adrian, Immobilienmanagement, Handbuch für
Immobilienentwicklung, Bauherrenberatung, Immobilienbewirtschaftung, 2. A.,
Zürich etc. 2017, S. 566). Die Rechtsprechung steht der
Residualwertmethode ebenfalls kritisch, aber nicht völlig ablehnend gegenüber
(RB 1977 Nr. 85; VGr, 11. September 1984, SR 45/1984 für die
Schätzung einer Liegenschaft mit einer angefangenen Baute; BGE 102 Ib 353, E. 2;
vgl. auch BVR 2013 S. 331 ff., 339). Das Bundesgericht erachtete die
Anwendung der Residualmethode namentlich bei Objekten als naheliegend, die im
Zeitpunkt der Bewertung keine Nachhaltigkeit mehr aufweisen und aus baulichen
oder wirtschaftlichen Gründen umfassende Investitionen verlangen, also für
Liegenschaften, bei denen die Nachhaltigkeit des Ertrags nur mittels Umbau-
oder Renovationsmassnahmen sichergestellt werden kann. Dies war etwa der Fall bei
einer Privatentnahme, bei der feststand, dass der entnommene Vermögenswert nach
der Erwerbsaufgabe anders genutzt werden würde (BGr, 22. März 2021,
2C_662/2020, E. 3.2.2 m.
w.
H.).
3.2.3
Der Obergutachter hat seine Rückwärtsrechnung auf der Basis von sechs
möglichen Bebauungs-Szenarien vorgenommen und versucht, diese Berechnung
mittels der Referenzwerte der Überbauung ""R-Platz"" "so
objektiv und nachvollziehbar wie möglich zu überprüfen". Unter anderem
geht der Obergutachter dabei von einer Gesamtgewinnmarge der Projektentwickler
beim "R-Platz" von 20 % aus. Ausgehend von diesen Grundlagen
errechnete der Obergutachter einen Verkehrswert von rund Fr. … Nach
Korrektur eines Übertragungs-/Rechnungsfehler und weiteren Anpassungen hat der
Obergutachter den Verkehrswert um rund Fr. … auf Fr. … korrigiert,
wobei er insbesondere auch die Marge "Gewinn und Risiko" neu von 20 %
auf 18 % gesenkt hat. Der vom Obergutachter so ermittelte Wert von Fr.
… liegt nun weniger als 10 % tiefer als der vom ersten
Gerichtsgutachter O ermittelte Wert (Fr. …). Der erste
Gerichtsgutachter O ist zu diesem Resultat unter Anwendung der
Lageklassemethode und der Vergleichsmethode gekommen. Der vom Obergutachter
eruierte Verkehrswert liegt damit in der Schätzungstoleranz des vom ersten
Gerichtsgutachter festgestellten Wertes (vgl. E. 2.4 vorstehend).
3.2.4
Die Pflichtigen bestreiten unter anderem die vom Obergutachter für das
Projekt "R-Platz" angenommene Gesamtgewinnmarge und verweisen dazu
auf eine Stellungnahme des Architekten, Planers und Verkäufers des genannten
Projekts. Dieser stellt die angenommene Gewinnmarge von 20 % rundweg in
Abrede, bezeichnet diesen Wert als "utopisch und falsch". Die
Gesamtabrechnung des Projekts "R-Platz" über Land- und Gebäudekosten
habe zu keiner Grundstückgewinnsteuer geführt. In der Mitteilung zur Korrektur
der Berechnung des Landwertes kommt der Obergutachter neu zum Schluss, die
Marge "Gewinn und Risiko" sei nicht mehr auf 20 % festzusetzen,
sondern auf 18 %. Die Begründung hierfür ist allerdings nur schwer
nachvollziehbar: Im Nachtrags-/Obergutachten leitet der Obergutachter auf den
Seiten 79 bis 88 die Projektmarge von 20 % ausführlich und unter
Verwendung weiteren Zahlenmaterials der Überbauung "R-Platz" her. In
der Ergänzung zum Nachtrags-/Obergutachten hält der Gutachter zunächst fest,
dass die fragliche Marge aufgrund seines erhobenen Zahlen­materials eigentlich
16,23 % betragen müsse, und nicht 20 %. Die kalkulatorisch
angestrebte Aufteilung dieser Marge habe wohl bei "bis ca. 11 %
Gewinn und ca. 5 % Risiko" gelegen. Weswegen der Obergutachter dann
doch auf eine Marge von 18 % schliesst, begründet er damit, dass für einen
Investor "mutmasslich eine kalkulatorische Gewinnmarge von etwa 8 %
und eine Risikomarge von etwa 10 % in etwa der Situation angemessen"
gewesen wäre. Tatsächlich zeigt sich exemplarisch an diesem Wert, wie sensibel
die Residualmethode auf Veränderungen in den Annahmen reagiert: Die Senkung der
angenommenen Marge von 18 % um nur 1 % auf 17 % führt zu einem
um knapp Fr. … höheren Landwert (Marge 18 %: Fr. …, Marge 17 %:
Fr. …Eine Senkung der Marge auf die gutachterlich für das
Vergleichsprojekt hergeleiteten 16,23 % würde den Landwert gar auf Fr. …
erhöhen.
Den Pflichtigen ist darin zuzustimmen, dass es an einer
nachvollziehbaren Begründung für die Festlegung dieser für das Resultat des
Gutachtens sehr wesentlichen Grösse im Kontext des Gutachtens und seiner
Ergänzung fehlt. Dies wäre eben umso mehr zu erwarten gewesen, als die ursprünglich
ausführlich begründeten und mit viel Zahlenmaterial hergeleiteten 20 %
sich als falsch berechnet herausstellten: Wegen einer "falschen
Bezugsbasis" war der Wert auf 16,23 % zu korrigieren. Weswegen der
Obergutachter dann nicht diesen rechnerisch richtigen Wert von 16,23 %
übernommen hat, sondern diesen auf 18 % erhöht, erschliesst sich dem
Verwaltungsgericht nicht. Sodann ruft auch die Aussage des Architekten, Planers
und Verkäufers des Projekts "R-Platz", es sei im genannten Projekt
letztlich gar kein Gewinn erzielt worden, eigentlich nach einer noch tiefer als
16,23 % anzusetzenden Marge. Mit diesem Vorgehen (der Erhöhung auf 18 %)
ist der Obergutachter von einer ausführlich begründeten und ursprünglich
eingenommenen Haltung in der Ergänzung seines Gutachtens plötzlich abgewichen.
Bei dieser Ausgangslage wäre vertieft zu begründen, weswegen
der errechnete Wert von 16,23 % nicht verwendet werden soll, sondern um
knapp 2 % auf 18 % erhöht werden soll. Der eine Satz, in welchem der
Obergutachter drei Mal "etwa" verwendet, reicht hierfür nicht aus.
Wohl steht dem Gutachter ein weites Ermessen zu und darf von ihm erwartet
werden, dass er gerade bei der vorliegenden Aufgabestellung die Parameter mit
Bedacht und sorgfältig auswählt und im Gesamtkontext gewichtet (BGE 102 Ib 353 E. 2).
Indessen entbindet dies den Gutachter nicht davon, seine Ausführungen so
nachvollziehbar zu begründen, dass das Gericht seine Überlegungen auch
nachvollziehen kann.
3.2.5
Den Pflichtigen ist zudem darin zuzustimmen, dass sich die Frage stellt,
inwieweit Projektrisiken im Nachtrags-/Obergutachten aufgrund der vorgenommenen
Diskontierung nicht mehrfach berücksichtigt wurden. Dies umso mehr, als gemäss
Vorinstanz über die Diskontierung des Baulands auch Risiken wie "offenkundige
Verwerfungen im Immobilienmarkt" und das "nachweislich herrschende
Hochzinsumfeld" bereits ausgeglichen worden sein sollen (vgl.
angefochtener Entscheid S. 26). Weiter ist nicht nachvollziehbar, weshalb
der kalkulierte Verkaufspreis der Parzelle "S" mit Fr. …/m
2
trotz unbestritten besserer Lage rund 11 % tiefer ausgefallen ist als beim
Vergleichsobjekt "R-Platz" mit Fr. …/m
2
. Die hierfür
im Nachtrags-/Obergutachten (Rz. 316) gegebene Erklärung, wonach "im
konjunkturellen Umfeld des Stichtags die Preiskalkulation nicht zu aggressiv
hätte ausfallen dürfen, um dem Projekt auch eine realistische Chance zu
geben", vermag nicht zu überzeugen. Auch in der obergutachterlichen
Stellungnahme vom 30. Juni 2020 wird hierzu keine plausible Erklärung
nachgeschoben, sondern erneut pauschal auf die konjunkturelle Gesamtsituation
per Bewertungsstichtag verwiesen. Es hätte aber zumindest erläutert werden
müssen, weshalb dieses konjunkturelle Umfeld sich nicht gleichermassen auf die
Preiskalkulation des Vergleichsobjekts auswirkte. Die hierfür im
vorinstanzlichen Entscheid angeführten Erklärungsversuche – z.
B. die Hinweise auf den
gebietsweise nach 1991 erfolgten Preiszerfall und die Mitte 1991 zu
antizipierende (negative) konjunkturelle Entwicklung – sind so aus dem
Obergutachten nicht ersichtlich und betreffen grundsätzlich den gesamten Markt
und beide Vergleichsobjekte, weshalb sie einerseits auf Mutmassungen der in
Bewertungsfragen selbst nicht fachkompetenten Vorinstanz fussen und
andererseits als Erklärung ungeeignet sind. Überdies ist auch nicht
nachvollziehbar, weshalb der unbestrittenermassen erst
nach
dem Stichtag
eingetretene Preiszerfall auf dem Grundstücksmarkt in die Kalkulation einfloss
bzw. als "konjunkturelles Umfeld des Stichtags" Berücksichtigung
fand.
3.2.6
Hinzu kommt, dass die Resultate des Gerichtsgutachtens O und des
Nachtrags-/Obergutachten O nach dessen Korrektur innerhalb der von der
Rechtsprechung anerkannten Schätzungstoleranz liegen. Umso unverständlicher
sind aus dieser Sicht Ausführungen des Obergutachters in seinem
Nachtrags-/Ergänzungsgutachten, welche dem ersten Gerichtsgutachten
unterstellen, von Anfang an auf zu hohen Werten aufgebaut zu haben und diesen
Anfangsmangel noch "potenziert" zu haben. Damit stellt der
Obergutachter tatsächlich seine eigene gutachterliche Beurteilung ebenfalls infrage.
Ebenso stellt sich bei dieser
Sachlage die Frage, ob nicht doch über die vom Gerichtsgutachter verwendete und
in der Lehre und Rechtsprechung vorbehaltlos akzeptierte Vergleichswertmethode,
plausibilisiert mit Lageklassemethode und Residualwertmethode, ein der
gerichtlichen Überprüfung standhaltendes Resultat erzielbar ist. Dies würde die
im Nachtrags-/Obergutachten verfochtene und im vorinstanzlichen Entscheid
übernommene Auffassung doch infrage stellen, wonach vorliegend lediglich mit
der umstrittenen und für reine Landwertschätzungen wenig zuverlässigen
Residualwertmethode ein korrektes Resultat zu erzielen sei.
Sodann ist auch nicht
hinreichend begründet, weshalb die damalige Hängigkeit des Waldfeststellungsverfahrens
keinerlei Einfluss auf die Preiskalkulation hatte. Zwar ist anzunehmen, dass
ein vorsichtiger Investor vor Abschluss des Waldfeststellungsverfahrens die
Waldabstände nicht unterschritten hätte. Gleichwohl hätte grundsätzlich von
einem höheren Grundstückwert ausgegangen werden müssen, solange der Ausgang des
Waldfeststellungsverfahren noch offen war und unklar war, ob und welche
Waldabstandsvorschriften inskünftig einzuhalten waren (zur zunächst unklaren
Lage vgl. auch BGE 122 II 72 [die Pflichtigen betreffend]). Die blosse
Möglichkeit inskünftiger Einschränkungen der Überbaubarkeit wirkt sich zwar
regelmässig negativ auf den Verkehrswert aus, der daraus resultierende Abschlag
ist aber nicht identisch mit der Wertminderung, die aus bereits beschlossener
Einschränkungen resultiert. Während an manchen Stellen des Obergutachtens auf
die Bebaubarkeit nach per Stichtag geltendem Recht verwiesen wird, wird in
anderen auf zukünftige Entwicklungen wie die Revision des PBG-ZH verwiesen,
welche bewertungstechnisch adäquat abgebildet werden müssten. Im Obergutachten
wird nicht hinreichend plausibel dargelegt, weshalb manche absehbaren
Veränderungen der Bebaubarkeit berücksichtigt wurden, andere hingegen nicht.
3.2.7
Zusammenfassend erweist sich das Nachtrags-/Obergutachten als nicht
hinreichend begründet. Es kann auf dieses allein in der jetzt vorliegenden
Fassung nicht abgestellt werden.
Der angefochtene Entscheid ist
daher in Gutheissung der Beschwerde aufzuheben und die Sache ist im Sinn der
Erwägungen zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz
zurückzuweisen.
Ob das bestehende
Nachtrags-/Obergutachten lediglich hinsichtlich der Begründung zu ergänzen ist
oder ob ein gänzlich neues Obergutachten zu erstellen ist, hat die Vorinstanz
im nächsten Rechtsgang zu entscheiden. Angezeigt sind – sollte am erstellten
Nachtrags-/Obergutachten festgehalten werden – Abklärungen zum allfälligen
Beizug von Hilfspersonen. Fraglos ist weiter, dass ein allfällig neu zu
bestellender Gutachter u.
a.
auf ein angemessenes Kostendach seiner Aufwendungen und die gesetzlichen Regeln
um den Beizug von Hilfspersonen ausdrücklich hinzuweisen wäre. Zudem ist dem
Steuerrekursgericht in Erinnerung zu rufen, dass Rechtsfragen grundsätzlich
durch das Gericht und nicht gutachterlich abzuklären sind.
4.
4.1
Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Kosten des Beschwerdeverfahrens der Beschwerdegegnerin
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
und § 213 StG).
4.2
Sodann
steht der Beschwerdegegnerin keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung
mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 StG). Sie hat die
Pflichtigen für das Beschwerdeverfahren mit insgesamt Fr. 8'000.-
(Mehrwertsteuer inkl.) zu entschädigen.
4.3
Über die
Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Vorinstanz im
Neuentscheid zu befinden.
5.
Nach der Regelung in Art. 90 ff. des Bundesgesetzes
über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG) sind letztinstanzliche
kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen
Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93
BGG zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor
Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden
Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der
Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden
Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde
(lit. b).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Entscheid des Steuerrekursgerichts
vom 26. Oktober 2021 wird aufgehoben. Die Sache wird zur weiteren
Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das
Steuerrekursgericht zurückgewiesen.
Über
die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat das
Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  22'000.-;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.        70.-
Zustellkosten,
Fr. 22'070.-
Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
4.    Die
Beschwerdegegnerin hat den Beschwerdeführenden für das Beschwerdeverfahren eine
Parteientschädigung von insgesamt Fr. 8'000.- (Mehrwertsteuer inklusive)
zu bezahlen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von
der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
6.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.