zh_verwaltungsgericht · SR.2020.00030 · 2021-03-31 · de

Nachsteuern(Staats- und Gemeindesteuern 2007-2013) | Nachsteuer (Staats- und Gemeindesteuern 2007-2013). [Der Pflichtige erhielt 2002 aufgrund seiner Professur die Niederlassungsbewilligung C und meldete sich zwecks Erwerb einer Eigentumswohnung in Zürich an, während seine Ehefrau mit den Kindern in Spanien lebte. In der Schweiz ging er einer ganzjährigen Anstellung nach. In den streitbetroffenen Steuerjahren füllte der fachkundig vertretene Pflichtige stets die ordentliche Steuererklärung für natürliche Personen aus, wobei er nie eine Hauptansässigkeit in Spanien geltend machte.] Vereinigung der Verfahren SR.2020.00030 und SR.2020.00031 (E. 1.1) Rechtliche Grundlagen für eine Nachbesteuerung (E. 2). Das Nachsteuerverfahren bezweckt keine vollumfängliche Neuüberprüfung der früheren Veranlagung, sondern beschränkt sich vielmehr auf jene Punkte, in denen sich aufgrund des neuen Materials eine Ergänzung ergibt (E. 4.1). Die Steuerbehörde durfte gestützt auf die Angaben und Unterlagen des Pflichtigen von seiner hiesigen unbeschränkten Steuerpflicht ausgehen, wobei es dem Pflichtigen oblegen wäre, bereits im ordentlichen Verfahren den Gegenbeweis für den geltend gemachten Lebensmittelpunkt in Spanien zu erbringen (E. 4.2.1). Die Nachsteuer stellt ein Revisionsverfahren zuungunsten des Steuerpflichtigen dar, bei welchem sich die Steuerbehörde nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen muss, die vom Pflichtigen bereits im ordentlichen Verfahren hätten geltend gemacht werden können (E. 4.2.2). Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 31.03.2021 SR.2020.00030
Zurich Verwaltungsgericht 31.03.2021 SR.2020.00030
Zurigo Verwaltungsgericht 31.03.2021 SR.2020.00030

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2020.00030
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Geschäftsnummer:
SR.2020.00030
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 31.03.2021
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2007-2013)
Nachsteuer (Staats- und Gemeindesteuern 2007-2013).
[Der Pflichtige erhielt 2002 aufgrund seiner Professur die Niederlassungsbewilligung C und meldete sich zwecks Erwerb einer Eigentumswohnung in Zürich an, während seine Ehefrau mit den Kindern in Spanien lebte. In der Schweiz ging er einer ganzjährigen Anstellung nach. In den streitbetroffenen Steuerjahren füllte der fachkundig vertretene Pflichtige stets die ordentliche Steuererklärung für natürliche Personen aus, wobei er nie eine Hauptansässigkeit in Spanien geltend machte.]
Vereinigung der Verfahren SR.2020.00030 und SR.2020.00031 (E. 1.1)
Rechtliche Grundlagen für eine Nachbesteuerung (E. 2).
Das Nachsteuerverfahren bezweckt keine vollumfängliche Neuüberprüfung der früheren Veranlagung, sondern beschränkt sich vielmehr auf jene Punkte, in denen sich aufgrund des neuen Materials eine Ergänzung ergibt (E. 4.1).
Die Steuerbehörde durfte gestützt auf die Angaben und Unterlagen des Pflichtigen von seiner hiesigen unbeschränkten Steuerpflicht ausgehen, wobei es dem Pflichtigen oblegen wäre, bereits im ordentlichen Verfahren den Gegenbeweis für den geltend gemachten Lebensmittelpunkt in Spanien zu erbringen (E. 4.2.1).
Die Nachsteuer stellt ein Revisionsverfahren zuungunsten des Steuerpflichtigen dar, bei welchem sich die Steuerbehörde nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen muss, die vom Pflichtigen bereits im ordentlichen Verfahren hätten geltend gemacht werden können (E. 4.2.2).
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT
DOPPELBELASTUNG
DOPPELBESTEUERUNG
HAUPTSTEUERDOMIZIL
LEBENSMITTELPUNKT
NACHSTEUERVERFAHREN
REVISION
STEUERHOHEIT
STEUERRECHTLICHER WOHNSITZ
UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT
WOHNSITZ
Rechtsnormen:
Art./§ 4 Abs. 1 DBA-ES
Art./§ 4 Abs. 2 DBA-ES
Art. 3 Abs. 1 DBG
Art. 124 Abs. 2 DBG
Art. 126 Abs. 1 DBG
Art. 130 DBG
Art. 151 Abs. 1 DBG
Art. 153 Abs. 3 DBG
§ 3 Abs. 1 StG
§ 133 Abs. 2 StG
§ 138 Abs. 1 StG
§ 160 Abs. 1 StG
Art. 51 Abs. 2 StHG
Art. 53 StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2020.00030
SR.2020.00031
Urteil
der 2. Kammer
vom
31. März 2021
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin Ivana Devcic.
In Sachen
A,
Rekurrent
und
Beschwerdeführer,
gegen
1.
Kanton Zürich,
2.
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung
Spezialdienste,
Rekursgegner
und
Beschwerdegegnerin
,
betreffend
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2007–2013 sowie
Direkte
Bundessteuer 2007–2013),
hat sich
ergeben:
I.
A.
Aufgrund
einer straflosen Selbstanzeige vom 13. Juli 2017 von A, emeritierter
Professor für ... an der Hochschule B (nachfolgend: der Pflichtige), eröffnete
das kantonale Steueramt am 5. Oktober 2017 ein Nachsteuerverfahren für die
Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer betreffend die
Perioden 2007 bis 2013. In der Selbstanzeige, die von C von der D AG
verfasst worden war, hatte der Pflichtige unter Angabe der Adresse E-Weg 01 in F
geltend gemacht, versehentlich der Meinung gewesen zu sein, für
Dividendenerträge der Jahre 2012 und 2013 seiner spanischen Gesellschaften in
der Schweiz nicht steuerpflichtig zu sein, da er in Spanien bereits
Quellensteuern bezahlt habe. Seit dem 1. Januar 2012 sei er in der
Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig gewesen und es seien jetzt (in der
Selbstanzeige) das weltweite Einkommen und Vermögen im Detail aufgeführt. In
den Jahren 2012 und 2013 habe er auch die übrigen sich im Ausland befindlichen
beweglichen Vermögenswerte versehentlich nicht deklariert gehabt, da er der
Meinung gewesen sei, in der Schweiz nur beschränkt steuerpflichtig zu sein. Es
sei daher die Nachdeklaration als straflose Selbstanzeige entgegenzunehmen und
für die Steuerperioden vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2013
ein Nachsteuerverfahren durchzuführen, unter Veranlagung der Nachsteuern
inklusive Zinsen. Sollten wider Erwarten die Voraussetzungen der straflosen
Selbstanzeige nicht erfüllt sein, sei die Nachdeklaration als Zusicherung der
vorbehaltlosen Kooperation entgegenzunehmen und bei einer allfälligen
Strafzumessung gebührend zu berücksichtigen.
B.
Nachdem
vom Pflichtigen am 19. September 2018 weitere Unterlagen eingefordert
worden waren, reichte er diese dem kantonalen Steueramt am 20. Juni 2019
ein. Mit E-Mail gleichen Datums liess er von seinem Treuhänder ausführen, der
Meinung gewesen zu sein, in der Schweiz für die Jahre 2007 bis 2013 nur den Lohn
der Hochschule B, die Wohnung und die Schweizer Bankkonti versteuern zu müssen.
Bei der Erstellung der straflosen Selbstanzeige sei nicht realisiert worden,
dass die Steuerprogression für die Jahre 2007 bis 2011 auch korrigiert werden
müsste. Bis Ende 2011 sei er in der Schweiz aber nur beschränkt steuerpflichtig
gewesen.
C.
Am 6. Januar
2020 gewährte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen Frist zur Stellungnahme
zur erstellten Nachsteuer- und Zinsberechnung und den dazugehörigen
Nachsteuergrundlagen betreffend die Jahre 2007 bis 2013. Für die Staats- und
Gemeindesteuern wurden Nachsteuern von Fr. 351'930.55 und Zinsen von Fr. 25'706.00,
Total Fr. 377'636.55, und für die direkte Bundessteuer Nachsteuern von Fr. 149'062.00
und Zinsen von Fr. 26'808.05, Total Fr. 175'870.05, berechnet. Die
Stellungnahme des Pflichtigen erfolgte am 22. Januar 2020. Er
wiederholte, in den Jahren 2007 bis 2011 in der Schweiz nur beschränkt
steuerpflichtig gewesen zu sein, welchem Umstand in den Nachsteuergrundlagen
nicht Rechnung getragen worden sei, weshalb das steuerbare Einkommen und
Vermögen entsprechend zu korrigieren wäre.
D.
Mit
Verfügung vom 4. Februar 2020 setzte das Kantonale Steueramt die
Nachsteuern (samt Zinsen) für die Steuerperioden 2007 bis 2013 entsprechend dem
gemachten Vorschlag fest, das heisst für die Staats- und Gemeindesteuern in
Höhe von Fr. 377'636.55 und die direkte Bundessteuer in Höhe von Fr. 175'870.05.
Von einer Strafverfolgung wurde abgesehen. Als Adresse des Pflichtigen wurde H-Strasse
02, I, aufgeführt, vertreten durch die D AG, C.
II.
Gegen die Verfügung vom 4. Februar 2020 erhob der
Pflichtige am 16. März 2020 in eigenem Namen Einsprache beim kantonalen
Steueramt und beantragte die Aufhebung der Nachsteuerverfügungen für die
Steuerperioden 2007 bis 2011. Die Nachsteuerveranlagungen 2007 bis 2011 seien
nach der Ausscheidungsmethode über die beschränkte Steuerpflicht vorzunehmen.
In den fraglichen Steuerperioden sei er in der Schweiz nur beschränkt
steuerpflichtig gewesen. Die Einsprache wurde am 29. September 2020
abgewiesen, da der Pflichtige die Voraussetzungen sowohl für den
steuerrechtlichen Wohnsitz als auch für den steuerrechtlichen Aufenthalt
erfüllt habe und entsprechend unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei. Der
Entscheid wurde dem Vertreter zugestellt.
III.
Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 12. November 2020
beantragte der Pflichtige wiederum in eigenem Namen beim Verwaltungsgericht die
Aufhebung des Einspracheentscheids vom 29. September 2020 betreffend die
Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern sowie direkten Bundessteuern
(Nachsteuern für die Steuerperioden 2007 bis 2013). Es sei festzustellen, dass
er in den Steuerperioden 2007 bis 2011 in der Schweiz beschränkt
steuerpflichtig gewesen sei und es sei die Veranlagung der Staats- und
Gemeindesteuern sowie direkten Bundessteuern (Nachsteuern für die
Steuerperioden 2007 bis 2013) entsprechend anzupassen, alles unter
entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge. Auf dem Umschlag der Eingabe
erschien die D AG als Absenderin, während in der Eingabe selber der
Pflichtige mit Adresse in I als Wohnsitz aufgeführt wurde. Mit Schreiben vom 17. November
2020 forderte das Verwaltungsgericht den Pflichtigen auf, ein schweizerisches
Zustelldomizil zu nennen und wies ihn darauf hin, dass ihm aufgrund seines
Wohnsitzes im Ausland Frist für die Leistung einer Kaution angesetzt werde. Am
7. Dezember 2020 (Datum des Poststempels) gab der Pflichtige die
Adresse der D AG als Zustelladresse an und hielt fest, bei Fragen könne
man sich entweder an seinen Treuhänder C von der D AG oder an J (die
Sekretärin des Pflichtigen bzw. der "K GmbH", E-Weg 01, F)
wenden. In der Präsidialverfügung vom 16. Dezember 2020 wurde
festgehalten, dass der Pflichtige laut tel.search.ch am Firmensitz der K GmbH
zwar ebenfalls verzeichnet sei, er aber bei der von ihm angegebenen
ausländischen Wohnadresse zu behaften und daher zu kautionieren sei. Es wurde
ihm daher Frist zur Leistung eines Vorschusses von Fr. 8'500.- für den
Rekurs bzw. Fr. 5'500.- für die Beschwerde angesetzt, andernfalls auf die
Rechtsmittel nicht eingetreten würde. Ausserdem wurden die Verfahren
SR.2020.00030 betreffend Nachsteuern Staats- und Gemeindesteuern 2007–2013 und
SR.2020.00031 betreffend Nachsteuern direkte Bundessteuer 2007–2013 vereinigt.
Am 24. Dezember 2020 wurden die Kautionen einbezahlt. Das kantonale
Steueramt beantragte am 13. Januar 2021 (Datum des Poststempels) die
Abweisung des Begehrens des Pflichtigen, alles unter Kostenfolge zu dessen
Lasten. Am 3. Februar 2021 ging eine Stellungnahme des Pflichtigen ein. Es
folgten keine weiteren Eingaben.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Das
Rekursverfahren SR.2020.00030 in Sachen Nachsteuern Staats- und Gemeindesteuern
2007–2013 und das Beschwerdeverfahren SR.2020.00031 in Sachen Nachsteuern
direkte Bundessteuer 2007–2013 betreffen denselben Pflichtigen und dieselbe
Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 16. Dezember
2020 zu Recht vereinigt wurden.
1.2
Der
Pflichtige hält ausdrücklich fest, die Steuerveranlagung für die Steuerperioden
2012 bis 2013 nicht zu bestreiten. Der Streitgegenstand beschränkt sich entgegen
seinen Anträgen insoweit auf die Steuerperioden 2007 bis 2011.
2.
2.1
Im
Veranlagungsverfahren muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige
und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 133 Abs. 2 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]; Art. 126 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]).
Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und
vollständig ausfüllen (§ 133 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2
DBG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die Verantwortung für die Richtigkeit
und Vollständigkeit der Steuererklärung (BGr, 22. Oktober 2013,
2C_304/2013, E. 3.3, mit Hinweisen). Er hat somit eine Art
"Garantenpflicht" für die vollständige und richtige
(wahrheitsgetreue) Feststellung der für seine Veranlagung massgebenden
tatsächlichen Verhältnisse (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in
: Martin Zweifel/Michael Beusch
[Hrsg.],
Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, [
Kommentar
DBG], Art. 126
DBG
N. 3;
Felix Richner et al.,
Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, [Handkommentar DBG], Art. 124
N 15; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
Zürich 2013, [Kommentar StG], § 133 N. 24
).
Die Veranlagungsbehörde hat die eingereichte
Steuererklärung zu prüfen und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 138
Abs. 1 StG bzw. Art. 130 Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich
grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung
richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht
verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen
oder selbst im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu
suchen (siehe auch zum Folgenden, Zweifel/Hunziker, Kommentar DBG, Art. 130
DBG N. 11, mit Hinweisen, unter anderem auf BGr, 6. Juli 2012,
2C_494/2011, E. 2.1.2 und 2.1.3 = StE 2012 B 72.25 Nr. 2). Sie ist
zur Vornahme ergänzender Abklärungen verpflichtet, wenn die Steuererklärung
Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Nur solche
augenfälligen Mängel begründen eine behördliche Untersuchungspflicht und
bewirken, dass keine "neuen Tatsachen" im Sinn von Art. 151 Abs. 1
DBG vorliegen (ebenso BGr, 3. Juni 2019, 2C_440/2018, E. 2.2; BGr, 22. Oktober
2013, 2C_304/2013, E. 3.3; BGr, 7. Juni 2013, 2C_1225/2012, E. 3.1).
2.2
Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als
Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 StG bzw. Art. 151 Abs. 1
DBG). Gegenstand der Nachbesteuerung bilden demnach die
Steuern
, welche
zu Unrecht nicht erhoben worden sind, sowie die Zinsen. Ist vorher eine
Veranlagung unterblieben, so entspricht die Nachsteuer dem Betrag, der in der
Veranlagung aufgrund der vollständigen (neuen) Elemente festgesetzt wird. Wurde
vorgängig eine unvollständige Veranlagung vorgenommen, so ergibt sich die
Nachsteuer aus der Differenz zwischen der ursprünglichen und der neuen
Veranlagung (Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht
Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 26 Rz. 38). Das
Nachsteuerverfahren hat jedoch
keine vollumfängliche Neuüberprüfung der
früheren Veranlagung
zur Folge. Die Neueinschätzung ist vielmehr auf jene
Punkte beschränkt, in denen sich aufgrund des neuen Materials eine Ergänzung
ergibt. Im Übrigen bleibt die frühere tatsächliche und rechtliche Würdigung
massgebend, gleichgültig, ob sich dies zugunsten oder zuungunsten des
Pflichtigen auswirkt (Zweifel et. al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26
Rz. 39).
2.3
Gemäss Art. 153
Abs. 3 DBG sind im Nachsteuerverfahren die Vorschriften über die
Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren
sinngemäss anwendbar.
3.
3.1
Zusammengefasst
stellt sich der Pflichtige auf den Standpunkt, in den Jahren 2007 bis und mit
2011 in I den Hauptwohnsitz gehabt zu haben und daher in der Schweiz nur
beschränkt steuerpflichtig gewesen zu sein. Daher sei eine entsprechende
Anpassung der Nachsteuerveranlagungen vorzunehmen. Auf seine einzelnen
Argumente ist sogleich zurückzukommen.
3.2
Das kantonale
Steueramt geht dagegen davon aus, dass der Pflichtige in der fraglichen Zeit
zweifelsfrei die Voraussetzungen sowohl für den steuerrechtlichen Wohnsitz als
auch den steuerrechtlichen Aufenthalt erfüllt habe und unbeschränkt
steuerpflichtig gewesen sei. 2002 habe er die Niederlassungsbewilligung C
erworben und sich hier angemeldet. 2006 habe er eine Eigentumswohnung in F
gekauft. Damit erfülle er die Voraussetzungen für den steuerrechtlichen
Wohnsitz, selbst wenn seine Ehefrau allenfalls in Spanien gelebt habe. Auch aus
den Lohnausweisen sei ersichtlich, dass er ganzjährig hier angestellt gewesen
sei und einen Beschäftigungsgrad von 75% gehabt habe. Berufsauslagen habe er
für das ganze Jahr geltend gemacht. Entsprechend seien, mit Ausnahme von Grundstücken
ausserhalb des Kantons bzw. ausserhalb der Schweiz, sämtliche Vermögenswerte
und die daraus resultierenden Erträge in F bzw. in der Schweiz unbeschränkt
steuerpflichtig. Dem sei Rechnung getragen worden, indem die in Spanien
gelegenen Liegenschaften mittels Ausscheidung lediglich für die Satzbestimmung
herangezogen worden seien, so auch die der in Spanien lebenden Ehefrau
zuzuweisenden Faktoren. Ausserdem sei der Pflichtige im ordentlichen
Veranlagungsverfahren immer gemäss den Regeln der unbeschränkten Steuerpflicht
veranlagt worden, weshalb zusätzlich nicht ersichtlich sei, warum von diesem
Vorgehen im Nachsteuerverfahren abgewichen werden sollte.
3.3
Im
Einzelnen macht der Pflichtige geltend, seit Erhalt der
Niederlassungsbewilligung C im Jahr 2002 fälschlicherweise als hier
unbeschränkt steuerpflichtig erfasst worden zu sein. Die
Niederlassungsbewilligung habe er aufgrund seiner Professur bekommen und lasse
nicht einfach auf eine Ansässigkeit in der Schweiz schliessen. Zum Zweck des
Erwerbs einer 2,5-Zimmer-Wohnung habe er sich in der Schweiz angemeldet.
Allerdings könne aufgrund des zivilrechtlichen Wohnsitzes nicht automatisch auf
einen steuerrechtlichen Wohnsitz geschlossen werden. In den Jahren 2007 bis
2011 habe er in der Schweiz keinen steuerrechtlichen Wohnsitz bzw. Aufenthalt
gehabt. Vielmehr habe er sich in diesen Jahren hauptsächlich in Spanien und im
Ausland aufgehalten, wo er für seine in Spanien ansässige K GmbH diverse
Grossprojekte durchgeführt habe, so in Holland, Frankreich, Portugal und China.
Dies ergebe sich auch aus seinem Buch "...". Entsprechend habe sich I
als Hauptsteuerdomizil mit unbeschränkter Steuerpflicht in Spanien
qualifiziert. Zwecks Ausübung seiner Professur sei er während sechs Monaten pro
Jahr für jeweils zwei Tage pro Woche in die Schweiz gereist, um Vorlesungen zu
halten. Seine Lehrtätigkeit habe vor Ort 48 Tage pro Jahr bzw. zwei Tage
während zwölf Wochen beansprucht, den Rest habe er in Spanien erledigt. Das am
Lehrstuhl ausgeübte Pensum von 75 % habe deshalb mit marginaler physischer
Anwesenheit in der Schweiz und hauptsächlichen Aufenthalten in Spanien ohne Weiteres
bewerkstelligt werden können. Zwischen den Semestern sei er nie in die Schweiz
zurückgekehrt, weshalb jeweils mehr als nur eine "vorübergehende Unterbrechung"
seiner Aufenthalte in der Schweiz erfolgt sei. Der Anspruch auf Abzug von
Berufsauslagen bestehe unabhängig davon, wo die Tätigkeit erbracht worden sei.
Die Kriterien eines qualifizierten Aufenthalts in der Schweiz seien mangels
Kontinuität des Aufenthalts nicht erfüllt. Seine Ehefrau lebe in Spanien und
sei auch damals dort wohnhaft gewesen. Seine Tochter habe bis 2008 in der
Familienwohnung in I gelebt und auch der Sohn sei erst 2011 ausgezogen. Bis
dahin habe sich der Mittelpunkt seines Lebens im Sinn von Art. 4 Abs. 1
des Doppelbesteuerungsabkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweiz
und Spanien (DBA-ES; SR 0.672.933.21) zweifellos in I befunden, welches
Abkommen zur Qualifikation des steuerrechtlichen Wohnsitzes zwingend Anwendung
finde. Erst nach Auszug der Kinder habe er in der Schweiz eine Gesellschaft
gegründet, um hier Projekte durchzuführen. In der Folge habe er 2012 seinen
Wohnsitz in die Schweiz verlegt. Vorher habe er sich im offensichtlichen Irrtum
über die hier formell veranlagte unbeschränkte Steuerpflicht befunden und habe
die Rechtsmittelfristen in gutem Glauben verstreichen lassen. Zu berücksichtigen
sei auch, dass die Steuerbehörde bis zur Offenlegung seiner ausländischen
Aktivitäten gar nicht in der Lage gewesen sei, die tatsächliche und rechtliche
Würdigung seiner Ansässigkeit nach den Regeln des Doppelbesteuerungsabkommens
vorzunehmen.
4.
4.1
Es wurde
bereits darauf hingewiesen, dass das Nachsteuerverfahren keine vollumfängliche
Neuüberprüfung der früheren Veranlagung bezwecken kann. Die Neueinschätzung ist
vielmehr auf jene Punkte beschränkt, in denen sich aufgrund des neuen Materials
eine Ergänzung ergibt (E. 2.2). Etwas anderes ergibt sich auch hier nicht.
Wie sich zeigen wird, ist insbesondere der steuerrechtliche Wohnsitz des Pflichtigen
zwischen 2007 bis 2011 nicht neu zu untersuchen.
4.2
4.2.1
Es steht ausser Frage, dass der Pflichtige in den streitbetroffenen Jahren
ordentliche Steuererklärungen für natürliche Personen mit Adresse in F
ausgefüllt hat. Dabei war er stets fachkundig vertreten. Der Pflichtige führt
selber aus, sich zwecks Erwerbs einer Wohnung angemeldet und da den
zivilrechtlichen Wohnsitz gehabt zu haben. In der Steuererklärung 2006 findet
sich die Bemerkung: "Uebertrag aus Vermögen Spanien zur Wohnungskauffinanzierung".
Im Übrigen reichte der Pflichtige in den streitbetroffenen Jahren zusammen mit
den ordentlichen Steuererklärungen die üblichen Beilagen ein, so den von der Hochschule
B ausgestellten Lohnausweis, die Berufsauslagen, das Schuldenverzeichnis, die
Versicherungsprämien, das Wertschriften- und Guthabenverzeichnis und
Aufstellungen in Zusammenhang mit dem Wohneigentum. Angaben zu Einkünften oder
Vermögen im Ausland wurden keine gemacht, obwohl dies im
Steuererklärungsformular explizit verlangt wird und dem rechtskundig
vertretenen Pflichtigen daher nicht entgangen sein konnte. Auch machte er keine
Doppelansässigkeit geltend, was gegebenenfalls zu tun und nachzuweisen ihm
oblegen wäre (
Martin Zweifel/Silvia
Hunziker, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.],
Kommentar
zum
Schweizerischen
Steuerrecht
,
Internationales
Steuerrecht
, Basel 2015,
[Kommentar Internationales Steuerrecht], Art. 4 OECD-MA N. 102;
vgl.
VGr, 15. Juli 2015, SB.2014.00144/2014.00145, E. 5.1
)
. Die Steuerbehörde durfte sich ihrerseits
aber grundsätzlich darauf verlassen, dass der Pflichtige die Steuererklärungen
richtig und vollständig ausgefüllt hatte. Gestützt auf die Angaben und
Unterlagen des Pflichtigen durfte die Steuerbehörde insbesondere auch von
seiner hiesigen unbeschränkten Steuerpflicht ausgehen (E. 2.1). Es wäre am
Pflichtigen gewesen, dies im Rahmen des ordentlichen Verfahrens zu bestreiten
und den Gegenbeweis für den (erst jetzt) geltend gemachten Lebensmittelpunkt in
Spanien zu erbringen (
Martin
Zweifel/Silvia Hunziker, Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 4
OECD-MA N. 32 f.
, N. 52, je mit Hinweisen). Ein
offensichtlicher Irrtum des sachkundig vertretenen Pflichtigen hinsichtlich
seines steuerrechtlichen Wohnsitzes bzw. das Vorbringen, er habe die ordentlichen
Rechtsmittel in gutem Glauben ungenutzt verstreichen lassen, erscheint als
wenig wahrscheinlich. So oder so wäre
in diesem Zusammenhang
eine
Revision der rechtsbeständigen Veranlagungen von vornherein ausgeschlossen
,
hätte er doch den behaupteten Lebensmittelpunkt in I unter Wahrung der ihm
zumutbaren Sorgfalt im ordentlichen Verfahren geltend machen können (Art. 51
Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], vgl. auch
Martin E. Loser in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, [Kommentar StHG], Art. 51 StHG N. 25,
25a
).
4.2.2
Diese Konsequenz ergibt sich auch aus der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung (vgl. BGr, 11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 3.4). Das
Bundesgericht hält fest, nach Art. 51 Abs. 2 StHG sei die Revision
einer rechtsbeständigen Veranlagung ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als
Revisionsgrund vorbringe, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im
ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Die Bestimmung finde im
Nachsteuerverfahren sinngemässe Anwendung. Während die Revision nach Art. 51
StHG ein Revisionsverfahren
zugunsten
der steuerpflichtigen Person sei,
stelle die Nachsteuer nach Art. 53 StHG ein Revisionsverfahren
zuungunsten
der steuerpflichtigen Person dar. Im Sinne der Waffengleichheit zwischen
der steuerpflichtigen Person und der Steuerbehörde könne es der Steuerbehörde
im Nachsteuerverfahren daher nicht möglich sein, sich auf Tatsachen und
Beweismittel zu stützen, die schon im ordentlichen Veranlagungsverfahren hätten
berücksichtigt werden können.
Dass vorliegend der
Nachsteuertatbestand als solches erfüllt ist, ergibt sich schon aus der
Selbstanzeige. Dies gilt auch für die streitbetroffenen Steuerjahre 2007 bis
2011. So liess der Pflichtige seinerseits mit E-Mail vom 20. Juni 2019
gegenüber dem kantonalen Steueramt ausführen, im Rahmen der Selbstanzeige sei
nicht realisiert worden, dass die Steuerprogression der Jahre 2007 bis 2011
auch korrigiert werden müsste. Demnach sind die Voraussetzungen für eine
Revision
zuungunsten
des Pflichtigen (also Nachsteuern) im Sinn der
bundesgerichtlichen Erwägung gegeben. Dieselbe Selbstanzeige kann hier aber
nicht zu einer Aufweichung oder gar Aufhebung der strengen Voraussetzungen für
ein Revisionsverfahren
zugunsten
des Pflichtigen, verbunden mit einer
vollumfänglichen Neuüberprüfung der früheren Veranlagungen, führen. Wie
erwähnt, hatte die Steuerbehörde in den streitbetroffenen Jahren keinen Anlass,
an den (unvollständigen) Angaben des Pflichtigen und dessen hiesigem
Lebensmittelpunkt zu zweifeln. Sollte der sachkundig vertretene Pflichtige
tatsächlich vom Hauptsteuerdomizil I ausgegangen sein, wäre es ihm in Wahrung
der ihm zumutbaren Sorgfalt ohne Weiteres möglich gewesen, eine dahingehende
Prüfung im ordentlichen Verfahren, gegebenenfalls unter Ausschöpfung der
ordentlichen Rechtsmittel, zu erwirken. Allenfalls hätte ein
Verständigungsverfahren im Sinn von Art. 24 DBA-ES angestrengt werden
müssen. Stattdessen liess der Pflichtige die auf seinen Angaben basierenden
Veranlagungen Jahr um Jahr in Rechtskraft erwachsen. Es kann nicht angehen,
wegen dieses widersprüchlichen Verhaltens des Pflichtigen erst jetzt, im
Nachsteuerverfahren, die Wohnsitzfrage zu überprüfen (Zweifel/Hunziker,
Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 4 OECD-MA N. 48, mit
Hinweisen, vgl. auch N. 102, mit Hinweisen; vgl. auch Richner at al.,
Kommentar StG, § 160 N. 20).
4.2.3
Am Gesagten ändert auch nichts, wenn der Pflichtige die
Steuerausscheidungen mittels unvollständiger Deklarationen gleich selber in
gutem Glauben vorgenommen habe, wie er letztlich geltend macht. Eher könnte ein
treuwidriges Verhalten seinerseits im Raum stehen, was aber nicht weiter
abgeklärt zu werden braucht. Selbstredend ist die Vornahme der
Steuerausscheidungen der Behörde vorbehalten, was dem fachkundig vertretenen
Pflichtigen von vornherein klar sein musste und sich zudem auch für Laien
unmissverständlich aus den Steuererklärungsformularen ergibt. Ergänzend ist
darauf hinzuweisen, dass nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die
Rechtsunkenntnis des Pflichtigen keinen Revisionsgrund darstellt (Martin E. Loser,
Kommentar StHG, Art. 51 N. 26a, mit Hinweisen).
4.2.4
An dieser Stelle ist festzuhalten, dass ein Vorentscheid bezüglich der
Steuerhoheit bzw. ein Feststellungsentscheid, wonach der Pflichtige in den
Steuerperioden 2007 bis 2011 in der Schweiz nur beschränkt steuerpflichtig
gewesen sei, sowieso nicht in Frage kommen könnte. Streitgegenstand ist nämlich
nicht die hiesige Steuerhoheit als solche, sondern nur der Umfang der subjektiven
Steuerpflicht, was aber gemäss der Rechtsprechung gegen die Fällung eines
entsprechenden Vor- bzw. Feststellungsentscheids spricht (Zweifel/Hunziker,
Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 4 OECD-MA N. 34, mit
Hinweis auf RB 1997 Nr. 41 [Leitsatz] = StE 1997 B 11.3 Nr. 10;
Zweifel et. al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 9;
siehe auch Merkblatt des kantonalen Steueramts über das Verfahren bei
Bestreitung der Steuerhoheit ab Steuerperiode 1999 nach dem neuen Steuergesetz
vom 8. Juni 1997, vom 24. November 1999, ZStB Nr. 3.1 Rz. 16 f.).
4.3
4.3.1
Demnach entfällt im Rahmen des infrage stehenden Nachsteuerverfahrens eine
Neuüberprüfung der Steuerhoheit und es ist hinsichtlich der streitbetroffenen
Steuerjahre 2006 bis 2011 wie bezüglich der anerkannten Steuerjahre 2012 und
2013 vorzugehen. Eine anderweitige Zuweisung der Vermögenswerte oder Einkünfte,
wie der Pflichtige infolge des erst jetzt bestrittenen steuerrechtlichen
Wohnsitzes beantragt, rechtfertigt sich nicht. Vielmehr ist am aus den
eingereichten Steuererklärungen und Beilagen sich ergebenden hiesigen
steuerlichen Wohnsitz gemäss § 3 Abs. 1 StG wie Art. 3 Abs. 1
DBG festzuhalten.
4.3.2
Das hat wie erwähnt zur Folge, dass grundsätzlich das gesamte weltweite
Einkommen und Vermögen des Pflichtigen der hiesigen Besteuerung unterliegen
(unbeschränkte Steuerpflicht; Welteinkommensprinzip; vgl. Zweifel/Hunziker,
Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 4 OECD-MA N. 26). Dies
deckt sich mit Art. 4 Abs. 1 DBA-ES (mit der Sachüberschrift "Steuerlicher
Wohnsitz"). Gemäss dieser Bestimmung bedeutet der Ausdruck "eine in
einem Vertragsstaat ansässige Person" im Sinn des Abkommens "eine
Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes,
ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines
anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist", was auf den Pflichtigen
für die streitbetroffenen Jahre zweifelsohne zutrifft. Daran ändert nichts,
dass seine Ehefrau und die Kinder weiterhin in I ihren Wohnsitz hatten. Der
Pflichtige liess denn auch in den Steuererklärungen die Adresse der Ehefrau und
Kinder jahrelang unerwähnt, womit er gleich selber unterschiedliche Wohnsitze
zwischen ihm und der Ehefrau mit den Kindern deklarierte, ohne aber
gleichzeitig die hiesige unbeschränkte Steuerpflicht infrage zu stellen oder
eine Doppelansässigkeit geltend zu machen. Ehegatten müssen denn auch nicht
zwingend denselben Wohnsitz haben, was vorliegend angesichts der 75%igen
Hochschule-B-Professur des Pflichtigen und der Distanz zwischen F und I nahelag
(vgl. Zweifel/Hunziker, Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 4
OECD-MA N. 44; Felix Richner et al., Handkommentar DBG, Art. 3 N. 30 f.;
Felix Richner et al., Kommentar StG, § 3 N 29, N 43 ff.; vgl. auch
SB.2014.00144/2014.00145, E. 3.2). Selbstredend ging mit dieser
jahrelangen bedeutenden Tätigkeit des Pflichtigen an der Hochschule B eine
regelmässige zusammenhängende physische Präsenz vor Ort einher, wofür auch der
Erwerb der Eigentumswohnung in F sprach. Diese objektiven Umstände weisen
darauf hin, dass sich der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen auch in den
streitbetroffenen Jahren hier befand. Dem Aufenthalt des Pflichtigen kam
mindestens die Qualität eines die unbeschränkte Steuerpflicht auslösenden so
genannten qualifizierten Aufenthalts zu (vgl. Zweifel/Hunziker, Kommentar
Internationales Steuerrecht, Art. 4 OECD-MA N. 60 f., mit
Hinweisen). Von einer bloss marginalen, nicht zusammenhängenden physischen
Präsenz bzw. nur vorübergehenden Aufenthalten des Pflichtigen in der Schweiz
während der streitbetroffenen Jahre kann jedenfalls keine Rede sein, selbst
wenn er regelmässig nach I flog bzw. sich in den Semesterferien dort aufhielt
und seine spanische K GmbH bei der Durchführung diverser Grossprojekte,
die teils ausserhalb Spaniens lagen, begleitete (vgl. Zweifel/Hunziker,
Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 4 OECD-MA N. 45 f.
und N. 56, je mit Hinweisen). An dieser Stelle ist nochmals darauf
hinzuweisen, dass es so oder so Sache des Pflichtigen gewesen wäre, im Rahmen
des ordentlichen Verfahrens auf die seiner (erst jetzt vertretenen) Meinung
nach engere Beziehung zu I bzw. eine allfällige Doppelansässigkeit hinzuweisen,
um alsdann eine entsprechende Kaskadenüberprüfung im Sinn von Art. 4 Abs. 2
DBA-ES zu erlangen. Dies hat er gerade nicht getan.
4.4
Zusammenfassend
ergibt sich somit, dass die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen ist.
5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162
Abs. 3 StG; Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1
DBG) und es steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit §§ 152
und 162 Abs. 3 StG; Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144
Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1–3 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Der
Rekurs im Verfahren SR.2020.00030 betreffend Nachsteuern Staats- und
Gemeindesteuern 2007–2013 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.    Die
Beschwerde im Verfahren SR.2020.00031 betreffend Nachsteuern direkte
Bundessteuer 2007–2013 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2020.00030 wird festgesetzt auf
Fr.    8'400.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.      100.--
Zustellkosten,
Fr.    8'500.--
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2020.00031 wird festgesetzt auf
Fr.   5'450.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.        50.--
Zustellkosten,
Fr.    5'500.--
Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden dem Rekurrenten bzw. Beschwerdeführer auferlegt.
6.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
8.    Mitteilung an …