zh_verwaltungsgericht · SB.2023.00071 · 2023-12-06 · de

Ergänzende Vermögenssteuer | [Ergänzende Vermögenssteuer: Im Jahr 2003 wurde die landwirtschaftliche Nutzfläche des landwirtschaftlichen Gewerbebetriebs abgetrennt und verpachtet. Die Pflichtigen haben die Liegenschaft während Jahren zum landwirtschaftlichen Ertragswert deklariert. Umstritten ist, ob den Pflichtigen der Beweis der Zweckentfremdung des Heimwesens per 2003 gelungen ist und damit die absolute Verjährung eingetreten ist.] Es ist der nach aussen in Erscheinung getretene objektivierte Wille massgebend. In den Steuererklärungen ist kein nach aussen in Erscheinung getretener objektivierter Wille, der auf eine Nutzungsänderung der Liegenschaft per Ende 2003 hätte schliessen lassen, auszumachen. Die Verpachtung nur des Landes durch den Eigentümer, während er weiterhin im bäuerlichen Wohnhaus bleibt, ist auch nicht ungewöhnlich und es kann eine spätere Wiederaufnahme des Landwirtschaftsbetriebs im Raum stehen. Den Pflichtigen ist der Gegenbeweis eines – entgegen den jahrelangen Deklarationen zum landwirtschaftlichen Ertragswert – schon Ende 2003 nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten Willens der Nutzungsänderung damit nicht gelungen (E. 4). Teilweise Gutheissung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 06.12.2023 SB.2023.00071
Zurich Verwaltungsgericht 06.12.2023 SB.2023.00071
Zurigo Verwaltungsgericht 06.12.2023 SB.2023.00071

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00071
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Geschäftsnummer:
SB.2023.00071
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 06.12.2023
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht ist auf eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 06.02.2024 nicht eingetreten.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Ergänzende Vermögenssteuer
[Ergänzende Vermögenssteuer: Im Jahr 2003 wurde die landwirtschaftliche Nutzfläche des landwirtschaftlichen Gewerbebetriebs abgetrennt und verpachtet. Die Pflichtigen haben die Liegenschaft während Jahren zum landwirtschaftlichen Ertragswert deklariert. Umstritten ist, ob den Pflichtigen der Beweis der Zweckentfremdung des Heimwesens per 2003 gelungen ist und damit die absolute Verjährung eingetreten ist.]
Es ist der nach aussen in Erscheinung getretene objektivierte Wille massgebend. In den Steuererklärungen ist kein nach aussen in Erscheinung getretener objektivierter Wille, der auf eine Nutzungsänderung der Liegenschaft per Ende 2003 hätte schliessen lassen, auszumachen. Die Verpachtung nur des Landes durch den Eigentümer, während er weiterhin im bäuerlichen Wohnhaus bleibt, ist auch nicht ungewöhnlich und es kann eine spätere Wiederaufnahme des Landwirtschaftsbetriebs im Raum stehen. Den Pflichtigen ist der Gegenbeweis eines – entgegen den jahrelangen Deklarationen zum landwirtschaftlichen Ertragswert – schon Ende 2003 nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten Willens der Nutzungsänderung damit nicht gelungen (E. 4).
Teilweise Gutheissung der Beschwerde.
Stichworte:
- keine -
Rechtsnormen:
- keine -
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2023.00071
Urteil
der 2. Kammer
vom
6. Dezember 2023
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.
In Sachen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale
Steueramt,
Beschwerdeführer,
gegen
Erben des A, gestorben 2015,
resp. Erben der B, gestorben 2019,
beide
wohnhaft gewesen in G,
nämlich:
1.    C,
2.    RA D,
3.    E,
Nr. 1 und 3 vertreten
durch RA D,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend
ergänzende Vermögenssteuer.
hat sich
ergeben:
I.
A.
A (verstorben 2015) und B
(verstorben 2019; nachfolgend: die Erblasser) bewirtschafteten den
landwirtschaftlichen Gewerbebetrieb F in G bis Ende 1980. Ab Januar 1981
verpachteten sie den Betrieb ihrem Sohn E (Pflichtiger 3), der den Betrieb
hauptberuflich und ab 1983 im Nebenerwerb führte.
B.
Im Jahr
2003 liessen die Erblasser vom Geometer H eine Mutationsurkunde erstellen. Vom
Land des Betriebes wurden die Parzelle I (neu Kat.-Nr. 8115) und die F-Parzelle
(neu Kat.-Nr. 01) abgetrennt. Die F-Parzelle hat eine Fläche von 27,51
Aren und besteht aus dem Wohnhaus, der Scheune und weiteren Nebengebäuden mit
Umschwung. Mit Verfügung vom 21. November 2003 bewilligte das Amt für
Landschaft und Natur, Abteilung Landwirtschaft, die Mutation. Es stellte unter
anderem fest, dass gestützt auf Art. 2 in Verbindung mit Art. 6 des
Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB)
die Liegenschaft Kat.-Nr. 01 den Bestimmungen des BGBB nicht unterstehe
und eine allfällige Anmerkung "Dem BGBB unterstelltes Grundstück"
gelöscht werden könne. Die Anmerkung "Dem BGBB nicht unterstellt" sei
einzutragen. Die Verfügung wurde dem Grundbuchamt J, der
Volkswirtschaftsdirektion sowie dem Pflichtigen 3 mitgeteilt.
Die
landwirtschaftliche Nutzfläche
wurde von den
Erblassern ab 1. Januar 2004 an K und L verpachtet. Der Pflichtige 3
bewohnte bis zur Auswanderung nach Kanada anfangs 2016 das Wohnhaus und die
beiden Ökonomiegebäude F (Kat.-Nr. 01) und bezahlte bis dahin einen
Pachtzins von Fr. 12'000.- jährlich. Auch der Sohn C (Pflichtiger 1)
bewohnte zwei kleine Zimmer mit Badezimmer (ohne Küche) und verrichtete als
"Miete" Holzarbeiten etc. für die Eltern.
Die Erblasser liessen ihre Steuererklärungen jeweils von
einem Treuhandbüro erstellen. Die Steuererklärungen der Jahre 2003 bis und mit
2014 wiesen unter dem Titel "Vermögen im In- und Ausland" bezüglich
der Liegenschaft "F" jeweils Fr. 158'643.- aus, in den Jahren
2003 bis 2005 noch aufgeteilt in Fr. 150'000.- und Fr. 8'643.-.
C.
Nach
dem Tod von A füllte die Tochter D (Pflichtige 2), Rechtsanwältin, die
Steuererklärung 2016 der Mutter aus. In den Bemerkungen zur Steuererklärung
hielt sie betreffend die Liegenschaft F unter anderem fest, das Wohnhaus mit
Scheune etc. auf dem Grundstück Kat.-Nr. 01 sei an Angehörige vermietet.
Es sei nicht mehr landwirtschaftlich genutzt. Die landwirtschaftliche
Nutzfläche sei verpachtet; die Pachtzinsen seien deklariert. Weiter bat sie um
Überprüfung des Ertragswerts des Landwirtschaftslandes.
Am 12. November 2018 forderte der Steuerkommissär
für die Steuerperiode 2014 für die "Steuereinschätzung bzw. zur
Festsetzung des Verrechnungsanspruchs" hinsichtlich der Liegenschaft F, Kat.-Nr. 01,
Aktenunterlagen ein. Dabei hielt er fest, die Liegenschaft werde zum
landwirtschaftlichen Ertragswert deklariert. Die Besteuerung einer Liegenschaft
zum landwirtschaftlichen Ertragswert sei eine privilegierte Besteuerung und nur
für landwirtschaftlich genutzte Liegenschaften zulässig. Liege keine
landwirtschaftliche Nutzung vor, sei die Liegenschaft zum Verkehrswert zu
versteuern. Der Nachweis der landwirtschaftlichen Nutzung obliege den
Steuerpflichtigen.
Mit Schreiben vom 20. Dezember
2018 teilte die Pflichtige 2 unter anderem mit, das von ihren Eltern
beauftragte Treuhandbüro habe ihren Eltern mitgeteilt, das Steueramt werde
aufgrund der Revisionsschätzung der Gebäudeversicherung zu gegebener Zeit eine Besteuerung
zum landwirtschaftlichen Ertragswert nicht mehr aufrechterhalten. Von Seiten
der Steuerpflichtigen müsse nichts unternommen werden. Der landwirtschaftliche
Ertragswert von Fr. 158'643.- beruhe auf der Schätzung von M aus dem Jahr
1986 (damals Fr. 150'000.-). Der Schätzungsbericht sei nicht mehr
vorhanden.
Das Steueramt forderte am 24. April 2019 weitere
Unterlagen ein. Bezüglich der Liegenschaft F, Kat.-Nr. 01, sei die
ergänzende Vermögenssteuer zu erheben. Sodann sei die Schätzung über den
landwirtschaftlichen Ertragswert von M aus dem Jahr 1986 für die Ermittlung der
ergänzenden Vermögenssteuer von grösster Wichtigkeit. Unter Umständen verfüge
das Amt für Landwirtschaft oder der Ersteller der Schätzung über eine Kopie.
Mit Antwortschreiben vom 29. Mai
2019 korrigierte die Pflichtige 2 die Angaben ihres Schreibens vom 20. Dezember
2018. Gemäss dem Bericht der Kantonalen Landwirtschaftlichen Schule N vom 23. September
1986 (nachfolgend: Bericht N) habe der Ertragswert Fr. 189'000.- betragen
und im Jahr 1999 habe O den Verkehrswert der landwirtschaftlichen Liegenschaft
auf Fr. 1,1 Mio. geschätzt. Dem Schreiben lag auch eine Bewertung des
Grundstücks der Firma P vom 27. Januar 2012 vor, wonach der
Verkehrswert am 3. Januar 2012 Fr. 1'670'000.- betragen habe.
D.
Am 19. Juni
2019 erging bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern 2014 der Erblasserin ein
Einschätzungsvorschlag. Die Zustimmungserklärung erfolgte am 23. Juli
2019. Gleichentags erging ein Einschätzungsvorschlag "Staats- und
Gemeindesteuern
2015
/ Ergänzende Vermögenssteuer gemäss den §§ 41
– 44 StG" (StG = Steuergesetz vom 8. Juni 1997). Dabei wurde das
steuerbare Vermögen zum Steuersatz von 1 ‰ auf Fr. 19'491'000 für 20 Jahre
erhoben. Diesbezüglich wurde ausgeführt, dass das Wohnhaus mit Scheune, Schopf
und Bienenhaus, Grundstück F, Kat.-Nr. 01, heute nicht mehr
landwirtschaftlich genutzt werde und am 21. November 2003 aus dem
Anwendungsbereich des BGBB entlassen worden sei. Das Grundstück sei bis 2015 an
den Pflichtigen 3 verpachtet worden und daher ab der Steuerperiode 2015
nicht mehr zum landwirtschaftlichen Ertragswert zu besteuern. Vorliegend stelle
das Jahr 2014 das Ende und das Jahr 1993 den Anfang der massgebenden
Besitzdauer dar. Für die Berechnung zog der Steuerkommissär den Bericht N und
die Schätzungen von O sowie der Firma P heran.
Mit Schreiben vom 4. September 2019 stellte sich die
Pflichtige 2 gegen den Einschätzungsvorschlag. Die Verpachtung des
Landwirtschaftslandes an Dritte ab 2004 sei mit der Angabe der
Pachtzins-Einnahmen dokumentiert worden. Auch habe das Steueramt Zugriff auf
die Daten der Gebäudeversicherung gehabt. Der Gebäudeversicherungswert betrage Fr. 1'414'600.-,
der Steuerwert ab 2016 somit Fr. 990'220.-, was vermutlich nicht viel
ausmache.
E.
Mit
Einschätzungsentscheid vom 31. Januar 2020 wurde unverändert auf den
Einschätzungsvorschlag vom 19. Juni 2019 abgestellt. Bezüglich der
Einwendungen in den Schreiben vom 20. Dezember 2018 und 4. September
2019 hielt der Steuerkommissär fest, das Wohnhaus sei bis ins Jahr 2015 vom
Pflichtigen 3 bewohnt und von aussen sei nicht von einer dauerhaften
Umnutzung auszugehen gewesen. Wenn die Pflichtigen sinngemäss von einer bereits
im Jahr 2004 stattgefundenen Umnutzung ausgingen, wäre zufolge Verjährung die
Erhebung der ergänzenden Vermögenssteuer nicht mehr möglich. Da die
Liegenschaft F aber immer zum Ertragswert deklariert worden sei, widerspreche
die Steuerfreiheit dem Grundsatz von Treu und Glauben.
F.
Dagegen
erhoben die Pflichtigen am 6. März 2020 Einsprache beim kantonalen
Steueramt und beantragten, es sei auf die ergänzende Vermögensbesteuerung wegen
Verjährung zu verzichten, eventuell sei aus weiteren Gründen darauf zu
verzichten, subeventuell sei die Besitzesdauer von 2004 bis 2015 festzulegen
und das steuerbare Vermögen entsprechend zu reduzieren, subsubeventuell seien
nicht fiktive Verkehrswertschätzungen, sondern die Gebäudeversicherungswerte
zur Berechnung der Steuer heranzuziehen, unter entsprechender Kosten- und
Entschädigungsfolge. Die Pflichtigen verwahrten sich mit Nachdruck dagegen,
dass die in den Jahren 2004 bis 2014 zum landwirtschaftlichen Ertragswert
vorgenommenen Deklarationen seitens der Erblasser treuwidrig oder gar
betrügerisch erfolgt seien.
Die Einsprache wurde am 22. März 2021 abgewiesen.
Bezüglich der Verjährung wurde ausgeführt, gegen aussen habe der Erblasser
keinen Willen der dauernden Aufgabe der landwirtschaftlichen Nutzung des
Wohnhauses und der Nebengebäude geäussert. Der Erblasser sei unter den
gegebenen Umständen davon ausgegangen, dass ein Verwandter oder ein Dritter den
landwirtschaftlichen Betrieb wiederaufnehmen werde, was jedoch nicht realisiert
worden sei.
II.
A.
Die
Pflichtigen beantragten mit Rekurs vom 23. April 2021 beim
Steuerrekursgericht die Aufhebung des Einspracheentscheids vom 22. März
2022 und wiederholten die im Einspracheverfahren gestellten Anträge. Unter
anderem machten sie geltend, es sei während des Verfahrens eine unzulässige
Änderung der Steuerperiode erfolgt. Die Steuerbehörden hätten ergänzende
Unterlagen zu den Liegenschaften im Rahmen der Steuererklärung 2014
eingefordert. Die ergänzende Vermögenssteuer hätte daher in der ersten noch
nicht veranlagten Steuerperiode 2014 erfolgen müssen. Die stillschweigend
während des laufenden Einschätzungsverfahrens vorgenommene Änderung der
Bezeichnung der Steuerperiode sei offensichtlich zur Vermeidung der
Veranlagungsverjährung erfolgt und treuwidrig.
Das kantonale Steueramt äusserte sich mit Rekursantwort
vom 8. Juni 2021 dahingehend, in der Steuererklärung 2016 sei ein Teil des
Heimwesens erstmals zum Verkehrswert deklariert worden. Die landwirtschaftliche
Nutzung des Heimwesens F sei daher zunächst im Rahmen der noch nicht definitiv
veranlagten Staats- und Gemeindesteuern 2014 untersucht worden. Im Rahmen des
Auflageverfahrens habe sich herausgestellt, dass die ergänzende Vermögenssteuer
per Todestag des Erblassers im Jahr 2015 – und nicht in der Steuerperiode 2014
– zu erheben sei. In den Steuerperioden 2003 bis 2015 sei für das Heimwesen
konstant ein Pachtzins des Pflichtigen 3 von Fr. 12'000.- deklariert
worden. Ab 2004 seien Pachtzinseinnahmen von K und L hinzugekommen. Für die
Veranlagungsbehörde habe es keine Anhaltspunkte gegeben, den Sachverhalt weiter
abzuklären, sondern sie habe im Gegenteil auf die Richtigkeit der Deklarationen
vertrauen dürfen. Auch seien die Steuerbehörden weder von der kantonalen
Volkswirtschaftsdirektion noch der Gebäudeversicherung über eine
Nutzungsänderung informiert worden. Die Pflichtigen äusserten sich dazu nicht
weiter.
B.
Am 16. Juni
2023 hiess das Steuerrekursgericht den Rekurs gut und hob den
Einspracheentscheid vom 22. März 2021 und den Einschätzungsentscheid vom
31. Januar 2020 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015,
ergänzende Vermögenssteuer, ersatzlos auf. Die Kosten wurden dem Kanton Zürich
auferlegt. Eine Parteientschädigung wurde nicht zugesprochen. Das
Steuerrekursgericht hielt fest, im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe Ende 2003 habe
nicht ernsthaft damit gerechnet werden können, dass das Wohn- und die
Ökonomiegebäude in mehr oder weniger naher Zukunft erneut landwirtschaftlichen
Zwecken dienstbar gemacht werden sollten. Die Zweckentfremdung müsse damit auf
Ende 2003 und nicht auf 2015 angesetzt werden. Damit sei die Erhebung der
ergänzenden Vermögenssteuer wegen Verjährung nicht möglich. Die Erblasser
hätten auch nicht gegen Treu und Glauben verstossen.
III.
Mit Beschwerde vom 27. Juli 2023 gelangte der Kanton
Zürich an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, es sei der Entscheid des
Steuerrekursgerichts vom 16. Juni 2023 unter Kostenfolge zulasten der
Pflichtigen aufzuheben und es sei die Einschätzung gemäss Einspracheentscheid
vom 22. März 2021 zu bestätigen. Die Pflichtigen beantragten mit
Beschwerdeantwort vom 1. September 2023 die Abweisung der Beschwerde unter
entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge. Das Steuerrekursgericht
verzichtete am 15. August 2023 auf eine Vernehmlassung. Es folgten keine
weiteren Eingaben.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3
StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts
geltend gemacht werden.
1.2
Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot (BGE 131 II 548
E. 2.2.2). Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage
massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die
nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt
oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren
grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150,
bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte
Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf
einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen
oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer
Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue,
erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich
allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel
stützen, die unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).
Die von der Beschwerdegegnerschaft eingereichten
Steuererklärungen der Erblasser betreffend die Jahre 2001/2002
untermauern den bisher dargestellten
Sachverhalt. So hat die Vorinstanz ausgeführt, die Erblasser seien in den
Folgejahren (nach 2004) beim Vermögen zur vermutlich früheren Deklaration
zurückgekehrt; die Steuererklärung 2002 befinde sich nicht bei den Akten. Die
genannten Steuererklärungen
sind daher als neue Beweismittel zuzulassen.
Sie sind aber für die vorzunehmende Beurteilung ohnehin nicht weiter von
Relevanz (nachstehend, E. 4.1.1).
1.3
Prozessgegenstand bildet sodann der
Einschätzungsentscheid betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015, Ergänzende
Vermögenssteuer gemäss §§ 41–44 StG, vom 31. Januar 2020. Dabei ist
unerheblich, dass die Steuerbehörde im Rahmen der damals nicht rechtskräftig
veranlagten Staats- und Gemeindesteuern 2014 Untersuchungen betreffend die
landwirtschaftliche Nutzung des Heimwesens F anstellte, die ergänzende
Vermögenssteuer dann aber erst per Todestag des Erblassers im Jahr 2015 erhob.
Jedenfalls kann daraus kein treuwidriges Verhalten der Steuerbehörde
hergeleitet werden (zum Ganzen Sachverhalt II/A). Die Pflichtigen machen solches
denn auch nicht mehr geltend. Sowieso wird die ergänzende Vermögenssteuer in
einem besonderen, vom ordentlichen Einschätzungsverfahren unabhängigen
Verfahren festgelegt (§ 44 StG).
2.
2.1
Nach Art. 14
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) wird das
Vermögen zum Verkehrswert bewertet, wobei der Ertragswert angemessen
berücksichtigt werden kann. Gemäss Absatz 2 derselben Bestimmung werden land-
und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke zum Ertragswert bewertet. Dabei
kann das kantonale Recht bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert
mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land-
oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstückes eine Nachbesteuerung für
die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt.
2.2
2.2.1
Der Kanton Zürich bewertet solche Grundstücke zum Ertragswert (§ 40
StG) und erhebt bei Veräusserung oder Nutzungsänderung eine ergänzende
Vermögenssteuer (§ 41 StG). Eine Zweckentfremdung, die wie die
Veräusserung ganz oder teilweise erfolgen kann, ist grundsätzlich dann gegeben,
wenn der Eigentümer des Grundstücks dessen landwirtschaftliche Nutzung dauernd
oder wenigstens für eine gewisse Zeit entgeltlich preisgibt. Hauptfälle sind
die Überbauung des Grundstücks für nichtlandwirtschaftliche Zwecke oder der
Umbau landwirtschaftlicher Gebäude in nicht mehr solchen Zwecken dienende
Wohnungen oder Garagen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
4. A., Zürich 2021, § 41 N 8). Verpachtet der Eigentümer nur das
Land, nicht aber das bäuerliche Wohnhaus, das er weiterhin selber bewohnt, so
ist im Hinblick auf § 41 StG entscheidend, ob die Nutzung der
Betriebsteile dauernd getrennt ist. Wohl wird das Bauernhaus (oder Teile davon)
durch den Trennungsvorgang der landwirtschaftlichen Nutzung entzogen; es dient
jedenfalls dann, wenn das Pachtobjekt nicht weiter von ihm aus bewirtschaftet
wird, keinem privilegierten Zweck mehr. Erscheint infolge dauernder Verpachtung
oder Veräusserung des landwirtschaftlich beworbenen Weide- und Ackerlands eine
spätere Wiederaufnahme des Landwirtschaftsbetriebs als ausgeschlossen, so ist
auf der dem Eigentümer verbleibenden Wohnbaute die ergänzende Vermögenssteuer
zu erheben. Demnach ist in einem solchen Fall die ergänzende Vermögenssteuer –
anders als von den Pflichtigen vor Vorinstanz vorgebracht – unabhängig von
einer "entgeltlichen Handänderung" oder einem "höheren
Einkommen" geschuldet. Anderseits unterbleibt – jedenfalls vorläufig –
eine Besteuerung im Sinn von § 41 StG, wenn ernsthaft damit zu rechnen
ist, dass der Eigentümer oder ein Dritter das Wohngebäude in mehr oder weniger
naher Zukunft durch Wiederaufnahme des ganzen Landwirtschaftsbetriebs erneut
land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken dienstbar macht oder diese Möglichkeit
zumindest nicht auszuschliessen ist. So liegen die Dinge zum Beispiel dort, wo
ein Landwirt aus gesundheitlichen oder Altersgründen unter alleiniger
Zurückhaltung des Wohngebäudes Scheune, Stall und Land bis zu seiner
gesundheitlichen Wiederherstellung oder bis zur Übernahme des Hofs durch einen
Nachkommen verpachtet. Häufig wird dabei im Rahmen des ordentlichen
Einschätzungsverfahrens ein Revers abgeschlossen, wonach der Eigentümer davon
Kenntnis nimmt, dass das landwirtschaftliche Grundstück weiterhin zum
Ertragswert besteuert wird und die ergänzende Vermögensbesteuerung zu einem
späteren Zeitpunkt (Veräusserung, Zweckentfremdung) erfolgt (Richner et al.,
Kommentar Zürcher Steuergesetz, § 41 N 10).
2.2.2
Ob eine Zweckentfremdung stattgefunden hat, bestimmt sich nach dem nach
aussen in Erscheinung getretenen
objektivierten Willen des Grundeigentümers
(Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 41 N 11, mit
Hinweis auf VGr, 13. März 2002, SB.2001.00071 [E. 2a/b] und VGr, 21. Mai 2003,
SB.2002.00105 [E. 2a/b], je nicht im Internet, aber in ZStP 2003, 143 und
ZStP 2003, 339).
In den Entscheiden des
Verwaltungsgerichts ging es um die Frage, inwieweit ein Baurechtsvertrag (der
später wieder aufgehoben wurde) eine solche Zweckentfremdung bewirkt hatte. Das
Gericht hielt allgemein fest, die Aufgabe des Landwirtschaftsbetriebs durch den
Eigentümer stelle für sich genommen keine Nutzungsänderung dar, wenn die
Liegenschaft weiterhin durch einen Pächter landwirtschaftlich genutzt werde. In
der entgeltlichen Einräumung eines Baurechts zugunsten eines Dritten sei aber
eine befristete Nutzungsänderung zu erblicken, die eine ergänzende
Vermögensbesteuerung zur Folge habe. Bezüglich der Frage, inwieweit dabei von
einem nach aussen in Erscheinung getretenen, objektivierten Willen des
Grundeigentümers auszugehen sei, führte das Gericht aus, anders als bei der
Überbauung eines Grundstücks durch den Grundeigentümer, bei der sich dessen
nach aussen in Erscheinung tretender objektivierter Wille zur definitiven
Nutzungsänderung erst im Baubeginn manifestiere, komme dieser Wille bei der
Einräumung einer Baurechtsdienstbarkeit zugunsten eines Dritten schon im
Abschluss des Baurechtsvertrags hinreichend zum Ausdruck. Sollte die
Liegenschaft aber weiterhin landwirtschaftlich beworben worden sein, wäre dies
für die ergänzende Vermögensbesteuerung bzw. die Verjährung (richtig:
Verwirkung) zu beachten. Die Sache wurde zur entsprechenden Untersuchung an die
damalige Steuerrekurskommission zurückgewiesen (vgl. SB.2001.00071 [erster
Rechtsgang]). Im zweiten Rechtsgang wiederholte das Verwaltungsgericht, bei Einräumung
einer selbständigen und dauernden Baurechtsdienstbarkeit zugunsten eines
Dritten komme im Allgemeinen der objektivierte Wille des Grundeigentümers zur
definitiven Betriebsaufgabe hinreichend zum Ausdruck. Vorausgesetzt sei
allerdings, dass dieser Wille auch seinen Niederschlag in den tatsächlichen
Verhältnissen finde, was im genannten Fall dann bejaht wurde (SB.2002.00105 [2.
Rechtsgang]).
2.3
Die
ergänzende Vermögenssteuer wird entsprechend der Besitzesdauer, jedoch
höchstens für 20 Jahre erhoben (§ 43 Abs. 1 Satz 1 StG).
Die ergänzende Vermögenssteuer ist
normalerweise im Jahr der Veräusserung oder Zweckentfremdung zu erheben
(Richner
et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 44 N 3). Dies ergibt sich
eindeutig aus dem Wortlaut von § 41 StG:
"Wird ein Grundstück, das
zum Ertragswert bewertet wurde, ganz oder teilweise veräussert oder der
bisherigen land- oder forstwirtschaftlichen Bewirtschaftung entfremdet, wird
vom Eigentümer eine ergänzende Vermögenssteuer erhoben."
Aufschubgründe für die ergänzende Vermögenssteuer nach § 42 StG stehen
vorliegend nicht zur Diskussion.
2.4
Für die
Erhebung der ergänzenden Vermögenssteuer gilt sodann die relative
Veranlagungsverjährungsfrist von fünf, bzw. die absolute Frist von 15 Jahren (§ 130
StG), wobei die Frist nach Ablauf desjenigen Jahrs zu laufen beginnt, während
dem die Veräusserung oder Zweckentfremdung stattgefunden hat. Der Anspruch auf
Erhebung der ergänzenden Vermögenssteuer verwirkt demnach fünf, spätestens 15
Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, der die ergänzende Vermögenssteuer
zuzuordnen ist, das heisst fünf bzw. 15 Jahre nach Ablauf des Jahrs, in dem die
Veräusserung erfolgt oder die Zweckentfremdung eingetreten ist (Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 44 N 4). Dabei ist zu beachten, dass
die absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren dem Recht, eine Steuer zu
veranlagen, ungeachtet allfälliger noch bestehender Stillstands- oder
Unterbrechungsgründe eine endgültige Schranke setzt. Die Verjährung ist von
Amtes wegen zu berücksichtigen. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist die
Existenz einer absoluten Verjährungsfrist für die Kantone nicht zwingend
(Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern,
2. A., Zürich etc. 2018, § 19 Rz. 31, siehe auch Hinweise in Fn 973
daselbst). Der Gesetzgeber hat im Kanton Zürich aber eine absolute
Verjährungsfrist festgelegt. So hält § 130 Abs. 4 StG fest, das
Recht, eine Steuer zu veranlagen, sei 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode
auf jeden Fall verjährt.
2.5
2.5.1
Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für die Verwirklichung des
Steuertatbestands, also der Veräusserung oder Zweckentfremdung. Gelingt ihr
dies gestützt auf den nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten
Willen des Grundeigentümers, kann die steuerpflichtige Person den Beweis dafür
leisten, dass sich der Steuertatbestand entgegen dem äusseren Anschein schon
früher verwirklicht hat (vgl. Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, § 44 N 5).
2.5.2
Sollte der steuerpflichtigen Person dieser Nachweis gelingen, ist – gemäss
schon vor Inkrafttreten des aktuellen Steuergesetzes entstandener Praxis – im Weiteren
zu prüfen, ob der damit verbundenen Rechtsfolge (nämlich einer allfälligen
Steuerfreiheit wegen Verwirkung des Besteuerungsrechts) nicht der Grundsatz von
Treu und Glauben entgegensteht. Danach könne, wer während Jahren durch die
Deklaration des Ertragswerts eine für ihn vorteilhafte Besteuerung erwirkt
habe, jedenfalls dann, wenn sich die zum Ertragswert vorgenommenen
Veranlagungen im Rahmen einer vertretbaren Auffassung gehalten und daher
gesetzmässig gewesen sei, nicht mit Erfolg einwenden, die Zweckentfremdung sei
schon früher eingetreten (siehe Entscheid der damaligen Steuer-Rekurskommission
IV Zürich vom 26. Juni 1991, StE 1993 B. 64.3 Nr. 1 E. 2c, mit
Hinweisen). Wie erwähnt, versucht die Praxis diesen Unsicherheiten durch die
Unterzeichnung eines Revers entgegenzuwirken (zum Ganzen Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 44 N 5, § 41 N 10, siehe auch E. 2.2.1).
Vorliegend besteht kein Revers.
2.5.3
In Zusammenhang mit der Frage, inwieweit der "Steuerfreiheit wegen
Verwirkung des Steuerrechts" aber der Grundsatz von Treu und Glauben
entgegenstehen kann, ist jedoch aus Gründen der Rechtssicherheit klar
festzuhalten, dass die
absolute
Veranlagungsverjährung nach § 130 Abs. 4
StG wie dargelegt 15 Jahre beträgt. Der Gesetzeswortlaut hält
unmissverständlich fest, das Recht, eine Steuer zu veranlagen, sei 15 Jahre
nach Ablauf der Steuerperiode "auf jeden Fall" verjährt. Diese
gesetzliche Vorgabe gilt es zu beachten und lässt keinen Raum für eine davon
abweichende richterliche Auslegung (E. 2.4).
Genau genommen bezieht sich die
erwähnte Praxis, wonach Treu und Glauben der Steuerfreiheit entgegenstehen
kann, auf die
Beweisführung
und
Beweiswürdigung
. Der
steuerpflichtigen Person kann demnach der Gegenbeweis der früheren
Verwirklichung des Steuertatbestands (E. 2.5.1) in der Regel nicht
gelingen, wenn sie durch die jahrelangen Deklarationen des landwirtschaftlichen
Ertragswerts eine vorteilhaftere Besteuerung erlangt hat, gerade weil diese
Deklarationen Teil ihres nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten
Willens sind, wonach (noch) keine Zweckentfremdung stattgefunden hat (E. 2.2.2).
Zum Sachverhalt gehören selbstredend auch die Steuerdeklarationen, die bei der
Beweiswürdigung bzw. Auslegung des nach aussen in Erscheinung getretenen
objektivierten Willens zu berücksichtigen sind. Damit trotz solcher
Deklarationen der steuerpflichtigen Person der Gegenbeweis gelingen kann,
bedarf es demnach triftiger Gründe, zum Beispiel einer offensichtlichen
Nachlässigkeit der Steuerbehörde bei der Prüfung der Steuerunterlagen. Davon
ist die Vorinstanz denn auch ausgegangen, worauf zurückzukommen ist.
2.5.4
Als allgemeiner Rechtsgrundsatz verbietet der Grundsatz von Treu und
Glauben Behörden und Privaten rechtsmissbräuchliches und widersprüchliches
Verhalten (Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 5 Rz. 23;
BGr, 21. August 2020, 2C_240/2020 E. 7.1, mit Hinweisen). Im
genannten Bundesgerichtsurteil wird ausgeführt, im Steuerrecht finde der
Grundsatz von Treu und Glauben vor allem auf das Verfahren Anwendung sowie
dort, wo den Steuerpflichtigen ein gewisser Ermessensspielraum eingeräumt sei.
Als Beispiele würden die Bewertung von Bilanzposten, die Wahl von
Abschreibungsmethoden oder die Zuweisung von Vermögensgegenständen zum Privat-
oder Geschäftsvermögen genannt. Das Hauptanwendungsgebiet namentlich des
Verbots widersprüchlichen Verhaltens liege bei den fortgesetzt erhobenen
Steuern und dem bei diesen den Steuerpflichtigen nach dem Gesetz zustehenden
Ermessen. Entsprechend sei eine Sachdarstellung, die von einem
Steuerpflichtigen über Jahre hinweg in gleicher Art und Weise vertreten worden
sei, schwerer zu gewichten als die Abgabe einer Erklärung in einem bestimmten
Zeitpunkt.
Das Bundesgericht bezieht sich
in seinen Ausführungen demnach auch auf die Beweiswürdigung, indem es sich zur
schwereren Gewichtung einer von der steuerpflichtigen Person über Jahre hinweg
in gleicher Art und Weise vertretenen Sachdarstellung äussert.
2.6
Somit ist zu prüfen, ob den Pflichtigen
tatsächlich der Beweis der Zweckentfremdung des Heimwesens per 2003 gelungen
ist. Dabei ist wie gesagt der nach aussen in Erscheinung getretene objektivierte
Wille massgebend. Sollte ihnen der Beweis gelingen und per 2003 ein damit
einhergehender nach aussen in Erscheinung getretener objektivierter Wille
bejaht werden, wäre die absolute Verjährung eingetreten und könnte keine
ergänzende Vermögenssteuer mehr erhoben werden.
Sollte den Pflichtigen aber
der Beweis misslingen, hätten sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen und
es wäre an das Jahr 2015 anzuknüpfen.
3.
Vorab sind die Standpunkte der Vorinstanz und Parteien
wiederzugeben, wozu auch die Ausführungen zu den Steuererklärungen der
Erblasser ab 2003 gehören. Die Steuererklärungen bilden Teil des Sachverhalts
und dienen bei der Prüfung des nach aussen in Erscheinung getretenen
objektivierten Willens der Erblasser.
3.1
3.1.1
Das Steuerrekursgericht erachtete den Gegenbeweis seitens der Pflichtigen
als erbracht, indem es die
Zweckentfremdung schon per Ende 2003 bejahte
(die
Hervorhebungen in den vorliegenden Erwägungen erfolgen zum besseren
Verständnis). Es hielt fest, die Landfläche des früheren Gesamtbetriebs sei
klein und entspreche mit 10 Hektaren weniger als der Hälfte eines
durchschnittlichen heutigen Betriebs. Beim Land handle es sich vorwiegend um
Weideland für die Futterproduktion, grossenteils mit Einschränkungen wegen
Beschattung durch Waldanstoss. Der Pflichtige 3 habe sich im Alter von
knapp 50 Jahren nach zwei Jahren hauptberuflicher und 21 Jahren
nebenberuflicher Bewirtschaftung zur Betriebsaufgabe entschlossen. In den Akten
gebe es keine Hinweise dafür, dass aus Sicht der Erblasser die Betriebsaufgabe
durch den Sohn nicht dauernd sein sollte, weil dieser zum Beispiel
vorübergehend aus gesundheitlichen Gründen an der Bewirtschaftung gehindert
oder weil ein Nachkomme für die Betriebsübernahme im Moment noch nicht bereit
gewesen sei. Somit ergebe sich, dass im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe Ende 2003
nicht ernsthaft damit habe gerechnet werden können, dass das Wohn- und die
Ökonomiegebäude in mehr oder weniger naher Zukunft erneut landwirtschaftlichen
Zwecken dienstbar gemacht werden sollten. Faktisch müsse diese Möglichkeit per
Ende 2003 ausgeschlossen werden; eine rein theoretische Möglichkeit genüge
nicht. Die Zweckentfremdung von Bauernhaus und Ökonomiegebäuden sei damit auf
Ende 2003 anzusetzen, nicht auf 2015. Wegen der Verjährung Ende 2018 sei aber
die Erhebung der ergänzenden Vermögenssteuer nicht mehr möglich.
3.1.2
Das Steuerrekursgericht prüfte sodann in Zusammenhang mit der Frage, ob
hier die Verwirkung des Besteuerungsrechts gegen den
Grundsatz von Treu und
Glauben
verstosse, die Deklarationen der Erblasser in den früheren
Steuererklärungen näher. In der Steuererklärung 2003 seien beim
Vermögen
das Heimwesen unter Ziffer 31.2 (zum Verkehrswert besteuert): "F,
landw. Heimw. Fr. 150'000.-" und das Landwirtschaftsland unter Ziffer 31.3
(zum Ertragswert besteuert): "Fr. 8'643.-" aufgeführt worden. In
den Steuererklärungen 2004 und 2005 seien die Angaben unter den Ziffern 31.2
und 31.3 exakt identisch gewesen. Ab der Steuererklärung 2006 seien die
Positionen zusammengefasst worden. Unter Ziffer 31.3 (zum Ertragswert
besteuert) sei der Gesamtbetrag von Fr. 158'643.- erschienen, was bis und
mit der Steuererklärung 2014 unverändert geblieben sei. Für das
Einkommen
sei in der Steuererklärung 2003 ein Betrag von Fr. 12'000.- als Pachtzins
deklariert worden. In der Steuererklärung 2004 seien ein Pachtzins, laut
Vorakten, von Fr. 12'000.-, zuzüglich neue Pachtzinseinnahmen, K, Fr. 2'330.-
und L, Fr. 2'642.-, total Fr. 16'972.- deklariert worden. In den
Steuererklärungen 2005 bis 2014 seien die Deklarationen des
Liegenschafteneinkommens sinngemäss identisch gewesen.
Der Vorwurf des
Steuerkommissärs, das landwirtschaftliche Heimwesen sei auf Seite 4 der
Steuererklärungen konstant zum landwirtschaftlichen Ertragswert deklariert
worden, sei daher nicht präzis. Richtig sei, dass als Wert immer Fr. 150'000.-
deklariert worden sei, also ein Betrag in der Höhe des Ertragswerts der
Gebäude. In den (entscheidenden) Jahren 2003 und 2004 sei die Deklaration aber
unter Ziffer 31.2 unter der Rubrik "zum Verkehrswert besteuert"
erfolgt. Das Landwirtschaftsland sei dagegen unter Ziffer 31.3 deklariert
worden, das heisst, in der Formularzeile "zum Ertragswert besteuert".
Die ergänzenden Worte "F, landw. Heimwesen" könnten so oder anders
interpretiert werden. Man könne sagen, das Wort "landw." weise auf
eine landwirtschaftliche Nutzung hin. Ebenso gut könne man ausführen, mit den
Worten "landw. Heimwesen" sei nur die Art des Hauses beschrieben,
also nichts zur aktuellen Nutzung gesagt. Aus dem Wortlaut könne daher weder
für den einen noch für den anderen Standpunkt etwas abgeleitet werden.
3.1.3
Weiter führte das Steuerrekursgericht aus, mit der Aufteilung der
Gesamtwerte auf den beiden Zeilen hätten die Erblasser aber zumindest zum
Ausdruck gebracht, dass das Haus möglicherweise zum Verkehrswert besteuert
werden müsste. Die Aufteilung auf zwei Zeilen belege auch, dass sie nicht etwas
vor den Steuerbehörden hatten verstecken wollen. Im Zeitpunkt der Deklaration
seien sie nicht im Besitz eines amtlich mitgeteilten Steuerwerts
(Verkehrswerts) gewesen. Mit der Deklaration unter der Zeile "Verkehrswert"
hätten sie zum Ausdruck gebracht, dass hier ein gewisser Handlungs- oder
Abklärungsbedarf bestanden habe. Immerhin sei offensichtlich, dass ein
Bauernhaus nicht einen Verkehrswert von Fr. 150'000.- haben bzw. der
Ertragswert nicht gleichzeitig dem Verkehrswert entsprechen könne. Insofern
wäre zu erwarten gewesen, dass das kantonale Steueramt den Wert korrigiere oder
zumindest im Hinblick auf die vermeintliche Falschdeklaration den Sachverhalt
näher abkläre. Im Kanton Zürich habe die Steuerbehörde die Vermögenssteuerwerte
und Eigenmietwerte festzusetzen und nicht die steuerpflichtige Person.
3.1.4
Die
Vorinstanz hielt auch fest, die Deklaration des Vermögens in den
Steuererklärungen ab 2003 sei als unbefriedigend zu beurteilen. Den Erblassern
sei aber zugutezuhalten, dass sie beim Einkommen den Pachtzins klar deklariert
hätten. Insbesondere mit den Worten "
neue
Pachtzinseinnahmen"
hätten sie klargestellt, dass etwas anders als bisher war. Mit den für einen
landwirtschaftlichen Pachtzins erheblichen Betrag von rund Fr. 5'000.-
hätte einem mit landwirtschaftlichen Verhältnissen vertrauten Steuerkommissär
sofort auffallen müssen, dass sich im Jahr 2004 bei der Bewirtschaftung einer
grossen Fläche etwas geändert hatte. Dies und die etwas sonderbare Deklaration
unter Ziffer 31.2 hätten einen Steuerkommissär veranlassen müssen, den
Sachverhalt genauer zu untersuchen. Hinzu komme, dass bei nicht mehr persönlich
vom Eigentümer bewirtschafteten Bauernbetrieben die Themen der Zweckentfremdung
und der ergänzenden Vermögenssteuer konstant auf dem Tisch lägen, hier also
eine besondere Sensitivität der Steuerkommissärs zu erwarten gewesen wäre.
Damals wäre der richtige Zeitpunkt gewesen, den Erblassern eine Reverserklärung
zur Unterschrift vorzulegen, oder eben eine ergänzende Vermögensbesteuerung
vorzunehmen, was nicht geschehen sei. Der gravierende Vorwurf des Steuerkommissärs,
die Erblasser hätten gegen Treu und Glauben verstossen, gehe trotz deren
Versäumnis, mit ihrer Deklaration die geforderte Klarheit zu schaffen, zu weit.
Mit dem Umstand der Deklaration unter der Zeile "Verkehrswert", mit
der korrekten Deklaration der neuen Pachtzinse, mit der Abparzellierung im
Grundbuch, mit dem Entlassungsgesuch aus dem bäuerlichen Bodenrecht und mit dem
Abschluss der schriftlichen Pachtverträge könne den Erblassern nicht
vorgeworfen werden, sie hätten etwas verbergen wollen. Vielmehr sei
festzustellen, dass das Steueramt trotz verschiedener Hinweise in der
Veranlagung nicht hingesehen und es versäumt hatte, mittels einer Auflage
Klarheit ins Dunkel zu bringen. Es möge zutreffen, dass die Steuerbehörden
weder von der kantonalen Volkswirtschaftsdirektion noch von der
Gebäudeversicherung über Nutzungsänderungen von landwirtschaftlichen
Liegenschaften informiert würden. Wenn das Steueramt aber auch vom Grundbuchamt
keine Mitteilung über die Neuparzellierung erhalten haben sollte, wenn das
Steueramt auch über die Entlassung der Parzelle aus dem bäuerlichen Bodenrecht
nicht orientiert worden sein sollte, dann wären diese Umstände vielmehr als
Systemfehler zu beurteilen. Mit dem Überstrapazieren von Treu und Glauben
könnten diese Fehler nicht geheilt werden.
3.2
In der Beschwerdeschrift wird auf die vorinstanzlichen Argumente bezüglich
der Art und Weise der Bewirtschaftung des Hofs (vgl. E. 3.1.1) nicht näher
eingegangen. Stattdessen bezieht sich die Beschwerdeschrift auf die früheren
Steuererklärungen mit den Deklarationen zum Ertragswert und verweist auf die
bundesgerichtliche Rechtsprechung (vorn, E. 2.5.4). In den
Steuererklärungen sei über Jahre hinweg bis zum Tod des Erblassers der
entsprechende landwirtschaftliche Ertragswert deklariert worden, worauf die
Pflichtigen zu behaften seien. Demnach wird die Zweckentfremdung des Heimwesens
F per 2003 bestritten.
Weiter macht der Beschwerdeführer geltend, die jeweiligen
Deklarationen zum Ertragswert in den früheren Steuererklärungen seien auch von
den Pflichtigen bestätigt worden, so mit Schreiben vom 18. Dezember 2018
(vgl. Sachverhalt I/B). Aufgrund dieser bewussten Deklarationen der
Liegenschaft zum Ertragswert könne von Seiten der Steuerpflichtigen gegen die
ergänzende Vermögenssteuer nicht eingewendet werden, die Zweckentfremdung habe
bereits früher in der Steuerperiode 2003 stattgefunden. Für die Steuerbehörde
seien keinerlei deutlichen Anhaltspunkte ersichtlich gewesen, dass bereits vor
der Steuerperiode 2014 eine Zweckentfremdung oder Umnutzung erfolgt sei. Der
landwirtschaftliche Ertragswert der Liegenschaft sei bereits in den
Steuerperioden vor 2003 unter Ziffer 31.2 ("Zum Verkehrswert
besteuert") deklariert worden. Auch aus den zusätzlichen kleineren
Pachterträgen habe nicht auf eine Zweckänderung geschlossen werden können. Das
Vorgehen der Vorinstanz, durch Zusammentragen von irgendwelchen indirekten
Indizien in der Steuererklärung auf eine Zweckentfremdung zu schliessen, sei im
Hinblick auf die Einschätzung im Massenverfahren als unrealistisch zu
bezeichnen. Grundsätzlich gelte auch, dass eine Sachdarstellung, die von
Steuerpflichtigen über Jahre hinweg in gleicher Art und Weise vertreten werde,
schwerer zu gewichten sei als die Abgabe einzelner Erklärungen in einem
bestimmten Zeitpunkt. Aufgrund der Deklarationen habe für die Steuerbehörden
kein dringender Anlass bestanden, sich weitere Informationen zu beschaffen.
3.3
Die
Pflichtigen halten bezüglich der neu eingereichten Steuererklärungen 2001 und
2002, die von einem Treuhänder ausgefüllt worden seien, fest, korrekterweise
hätte bis 2003 der landwirtschaftliche Betrieb F unter Ziffer 3.3
("Zum Ertragswert besteuert [Land- oder Forstwirtschaft"])
eingetragen werden müssen. Dies sei vorliegend nur insofern relevant, als nach
der Betriebsaufgabe Ende 2003 die nunmehr abparzellierte Liegenschaft wie
bisher zu einem Verkehrswert von Fr. 150'000.- deklariert worden sei. Eine
steuerrechtliche Neubewertung sei bis heute nicht erfolgt. Den Erblassern könne
kein treuwidriges Verhalten vorgeworfen werden. Von einer bewussten,
bösgläubigen Falschdeklaration könne keine Rede sein. Die sogenannte
Zweckentfremdung des Bauernhauses des Pächters in ein Wohnhaus habe auch keine
wirtschaftlichen Auswirkungen auf das Vermögen der Erblasser gehabt.
4.
4.1.1
Wie ausgeführt, sind die vom Beschwerdeführer neu eingereichten
Steuererklärungen 2001 und 2002 nicht weiter von Relevanz (E. 1.2). So
oder so ist klar, dass nach 2003, dem Jahr der Betriebsaufgabe durch den
Pflichtigen 3, die infrage stehende Parzelle in den Steuererklärungen der
Erblasser beim Vermögen weiterhin zum privilegierten Ertragswert deklariert
wurde. Zu Recht hat das Steuerrekursgericht denn auch festgehalten, es sei
offensichtlich, dass ein Bauernhaus nicht einen Verkehrswert von Fr. 150'000.-
haben könne (E. 3.1.3). Die von einem Treuhandbüro erstellten
Deklarationen von Fr. 150'000.- bzw. Fr. 158'643.- (= Fr. 150'000.-
+ Fr. 8'643.-) entsprachen daher unmissverständlich dem Ertragswert, und
zwar unabhängig von der Zuordnung unter die entsprechenden Rubriken in den
Steuerformularen und Auslegung der Worte "F, landw. Heimwesen" (siehe
E. 3.1.2). Dass die Erblasser bzw. der fachkundige Treuhänder, dessen
Auskünfte und Handlungen sich die Erblasser (und nun die Pflichtigen) anrechnen
lassen müssen, davon ausgingen, der Ertragswert sei mit dem Verkehrswert
identisch, ist auszuschliessen, ebenso, dass in den Steuererklärungen indirekt
oder direkt auf die Zweckänderung des Heimwesens per 2003 hingewiesen werden
wollte. Tatsache ist, dass bis zum Tod des Erblassers, aus welchen Gründen auch
immer, für das Bauernhaus und die Ökonomiegebäude beim Vermögen weiterhin der
privilegierte Ertragswert deklariert wurde.
4.1.2
Die Pflichtigen stören sich verständlicherweise daran, dass den
rechtschaffenen Erblassern eine bewusste Falschdeklaration unterstellt werden
könnte.
Vorliegend geht es aber
nicht um die Prüfung
einer Bösgläubigkeit
der Erblasser, sondern des nach aussen in Erscheinung
getretenen objektivierten Willens in Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe des
Pflichtigen 3. Dabei bilden die vom Treuhänder ausgefüllten
Steuererklärungen mit den jahrelangen Deklarationen der Gebäude F zum
Ertragswert Teil des zu prüfenden Sachverhalts (E. 2.5.3/2.5.4). Bei der
vorzunehmenden Beweiswürdigung geht es sodann nicht einseitig um die Eruierung
des inneren Willens der Erblasser (E. 3.1.1), sondern wie gesagt um den
nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten Willen.
4.1.3
Es kann angenommen werden, dass der Erblasser und die Erblasserin in guten
Treuen davon ausgingen, dass die Steuererklärungen vom Treuhänder korrekt
erstellt worden waren. Dies ändert aber nichts daran,
dass
in den Steuererklärungen kein nach aussen in Erscheinung getretener
objektivierter Wille, der auf eine Nutzungsänderung des Bauernhauses und der
Ökonomiegebäude
per Ende 2003 hätte schliessen lassen,
auszumachen ist. So blieb der Pflichtige 3, der den Betrieb zwischen 1983
bis 2003 ohnehin nur noch im Nebenerwerb geführt hatte, jahrelang bis zu seiner
Auswanderung nach Kanada im F wohnen und bezahlte den Eltern weiterhin einen
jährlichen Pachtzins von Fr. 12'000.-. Die Gebäudenutzung blieb demnach
von
aussen
gesehen unverändert. Selbst wenn sich die Erblasser und der
Pflichtige 3
familienintern
darüber einig gewesen sein sollten,
dass die Betriebsaufgabe des Pflichtigen 3 per 2003 endgültig und die
Wiederaufnahme des Landwirtschaftsbetriebs unter Einbezug der Gebäude
ausgeschlossen war, würde sich am Gesagten nichts ändern. Es verhält sich
ähnlich wie im Fall einer Überbauung eines Grundstücks durch den
Grundeigentümer, wo sich der nach aussen in Erscheinung tretende objektivierte
Wille zur definitiven Nutzungsänderung erst im Baubeginn manifestiert (E. 2.2.2).
Vorliegend zeigte sich in Bezug auf die Nutzung der Gebäude mit Umschwung
(total immerhin 27,51 Aren) nach aussen gerade keine Veränderungen. Die
Steuererklärungen mit den Deklarationen des Pachtzinses für die Gebäude und des
landwirtschaftlichen Ertragswerts beim Vermögen legten vielmehr nahe, dass sich
diesbezüglich nichts verändert hatte.
4.1.4
Auch die Verpachtungen der
landwirtschaftlichen Nutzfläche
an K und L
belegten
nicht einen nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten Willen zur
gänzlichen Betriebsaufgabe
des Pflichtigen 3. So vermochte die
Deklaration der "neuen" Pachtzinse in den damaligen Steuererklärungen
der Erblasser die Angaben in Bezug auf das Bauernhaus mit Nebengebäuden nicht
dahingehend zu relativieren, als dass die Steuerbehörde aufgrund einer besonderen
Sensitivität auf eine dauernde Nutzungsänderung der Gebäude hätte schliessen
und die Unterzeichnung eines Revers hätte einleiten müssen.
Die Verpachtung nur des Landes durch den Eigentümer,
während er weiterhin im bäuerlichen Wohnhaus bleibt, ist denn auch nicht
ungewöhnlich und es kann eine spätere Wiederaufnahme des
Landwirtschaftsbetriebs im Raum stehen
(E. 2.2.1). Vorliegend blieb
der Pflichtige 3, der den Betrieb seit 1983 im Nebenerwerb geführt hatte,
wie ausgeführt weiterhin im Anwesen wohnen und bezahlte Pachtzinse, die
deklariert wurden. Ebenso wurde für die Gebäude beim Vermögen der
landwirtschaftliche Ertragswert eingesetzt. Diese über Jahre hinweg erfolgten
Deklarationen sprachen somit gegen eine erfolgte oder aber in Kürze
bevorstehende Nutzungsänderung der Gebäude. Derartige von der steuerpflichtigen
Person über Jahre hinweg in gleicher Art und Weise vertretene
Sachdarstellungen, auf welche die Steuerbehörde vertrauen durfte, sind
entsprechend schwerer zu gewichten als die Abgabe einer Erklärung in einem
bestimmten Zeitpunkt (E. 2.5.4).
4.1.5
Die im Jahr 2003 erstellte Mutationsurkunde und die Entlassung des
Grundstücks Kat.-Nr. 01 aus den Bestimmungen des Bundesgesetzes über das
bäuerliche Bodenrecht vermögen einen nach aussen in Erscheinung getretenen
objektivierten Willen einer Nutzungsänderung ebenfalls nicht zu beweisen
(Sachverhalt I/B). Nach aussen blieb alles beim Alten und für die Erblasser
änderte sich in Zusammenhang mit der Parzelle F in wirtschaftlicher Hinsicht
nichts (E. 3.3). Ebenso braucht nicht hinterfragt zu werden, ob der
Umstand, dass die Steuerbehörde weder von der Volkswirtschaftsdirektion noch
von der Gebäudeversicherung über Nutzungsänderungen von landwirtschaftlichen
Liegenschaften informiert würden, ein nicht heilbarer Systemfehler sei (E. 3.1.4).
Abgesehen davon, dass sich bei einer anderen Handhabung datenschutzrechtliche
Fragen stellen könnten, liegt es sowieso an der steuerpflichtigen Person,
eingetretene Nutzungsänderungen gegenüber der Steuerbehörde unmissverständlich
offenzulegen, was vorliegend nicht geschehen ist.
4.2
Den Pflichtigen ist somit der Gegenbeweis eines
– entgegen den jahrelangen Deklarationen zum landwirtschaftlichen Ertragswert –
schon Ende 2003 nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten Willens
der Nutzungsänderung nicht gelungen. Erst nach dem Tod des Erblassers bzw.
nachdem der Pflichtige 3 nicht mehr im Heimwesen wohnte, trat die
Entfremdung von der landwirtschaftlichen Bewirtschaftung nach aussen in
Erscheinung und begann die Verjährung zu laufen.
Die Verjährung ist demnach
nicht eingetreten und es ist die ergänzende Vermögenssteuer unabhängig von der
Frage der Entgeltlichkeit geschuldet (vgl. E. 2.2.1).
4.3
Die Sache
ist daher zur Prüfung der Berechnung der ergänzenden Vermögenssteuer und der
herangezogenen Unterlagen (vgl. Sachverhalt I/D) an die Vorinstanz
zurückzuweisen. Ob sich dabei allenfalls vertieftere Abklärungen aufdrängen,
hat die Vorinstanz zu entscheiden.
Dies führt
zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.
5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des
verwaltungsgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdegegnerschaft unter
solidarischer Haftung aufzuerlegen und es ist ihnen keine Parteientschädigung
zuzusprechen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1
StG; vgl. Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 151 N 14; § 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 152 StG). Ebenso sind ihnen
die vorinstanzlichen Kosten unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 StG).
6.
Nach Art. 90
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) steht die Beschwerde an
das Bundesgericht offen gegen Entscheide, die das Verfahren abschliessen
(Endentscheide). Dagegen ist ein Rückweisungsentscheid in der Regel als Vor-
oder Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 BGG zu qualifizieren,
gegen den eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
BGG nur zulässig ist, wenn – alternativ – der Entscheid einen nicht
wiedergutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a
BGG) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen
und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG; siehe
aber BGr, 26. Januar 2023, 9C_629/2022, E. 1.5, mit Hinweisen). Dient
die Rückweisung der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich
Angeordneten und bleibt der Verwaltung keine Entscheidungsfreiheit, werden
Rückweisungsentscheide nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als Endentscheide
behandelt (BGE 145 III 42 E. 2.1; BGr, 28. September 2022,
2C_827/2021 und 2C_850/2021, E. 1.2, vgl. auch BGr, 9C_629/2022 E. 1.1).
Vorliegend geht es um die Überprüfung der Berechnung der geschuldeten
ergänzenden Vermögenssteuer samt den zugrundeliegenden Schätzungen. Inwieweit
vertieftere Abklärungen erforderlich sind, hat die Vorinstanz zu entscheiden.
Insoweit verbleibt ihr ein Entscheidungsspielraum.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Dispositiv-Ziffern 1 und 3 des
Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 16. Juni 2023 werden aufgehoben.
Die Sache wird zur Prüfung der Berechnung der ergänzenden Vermögenssteuer im
Sinn der Erwägungen und zum Neuentscheid an das Steuerrekursgericht
zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
2.    Die
Kosten des Rekursverfahrens werden der Beschwerdegegnerschaft unter
solidarischer Haftung auferlegt.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 3'400.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      70.--
Zustellkosten,
Fr. 3
'
470.--
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerschaft unter solidarischer Haftung
auferlegt.
5.    Es
wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,
6004 Luzern, einzureichen.
7.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der
Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Gemeinde G;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung.