zh_verwaltungsgericht · SB.2003.00047 · 2004-09-22 · de

Einschätzung 2000 | Berufliche Vorsorge. Einkauf von Beitragsjahren Der Einkauf von Beitragsjahren ist steuerlich nur abzugsfähig, wenn er reglementskonform geleistet wurde. Im vorliegenden Fall wäre die Pensionskasse des früheren Arbeitgebers des Versicherten aufgrund ihres Reglements verpflichtet gewesen, bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses die Freizügigkeitsleistung an die Pensionskasse des neuen Arbeitgebers zu überweisen und diese, die Freizügigkeitsleistung an den Einkauf von Beitragsjahren anzurechnen. Weil - unter Anrechnung der Freizügigkeitsbetrags - keine Versicherungslücke nachgewiesen wurde, sind die an die Pensionskasse des neuen Arbeitgebers geleisteten Beiträge für den Einkauf von Beitragsjahren steuerlich nicht abzugsfähig.

Zürich Verwaltungsgericht 22.09.2004 SB.2003.00047
Zurich Verwaltungsgericht 22.09.2004 SB.2003.00047
Zurigo Verwaltungsgericht 22.09.2004 SB.2003.00047

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2003.00047
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Geschäftsnummer:
SB.2003.00047
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 22.09.2004
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzung 2000
Berufliche Vorsorge. Einkauf von Beitragsjahren
Der Einkauf von Beitragsjahren ist steuerlich nur abzugsfähig, wenn er reglementskonform geleistet wurde.
Im vorliegenden Fall wäre die Pensionskasse des früheren Arbeitgebers des Versicherten aufgrund ihres Reglements verpflichtet gewesen, bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses die Freizügigkeitsleistung an die Pensionskasse des neuen Arbeitgebers zu überweisen und diese, die Freizügigkeitsleistung an den Einkauf von Beitragsjahren anzurechnen. Weil - unter Anrechnung der Freizügigkeitsbetrags - keine Versicherungslücke nachgewiesen wurde, sind die an die Pensionskasse des neuen Arbeitgebers geleisteten Beiträge für den Einkauf von Beitragsjahren steuerlich nicht abzugsfähig.
Stichworte:
BERUFLICHE VORSORGE
EINKAUF VON BEITRAGSJAHREN
EINKOMMENSSTEUER
FREIZÜGIGKEITSLEISTUNG
VORSORGE
Rechtsnormen:
Art. 47 BVG
Art. 81 Abs. 2 BVG
Art. 3 Abs. 1 FZG
Art. 9 Abs. 1 FZG
§ 31 Abs. 1 lit. d StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung:
I.
Der 1944 geborene
A1 war bis 30. September 1996 bei der Firma D angestellt und damit bei der
Personalvorsorgestiftung der Firma D vorsorgeversichert. Sein Austritt aus der
Pensionskasse wurde auf  31. März 1999 festgelegt, d.h. nach Vollendung seines
55. Altersjahrs. Die Firma D verpflichtete sich, bis zu diesem Zeitpunkt die
vollen Pensionskassenbeiträge zu leisten und A1 ein Kapital von Fr. 110'000.-
auszuzahlen. Seit April 1999 bezieht dieser von der Personalfürsorgeeinrichtung
der Firma D eine Altersrente von jährlich Fr. 46'428.- und bis März 2009 eine
zusätzliche Übergangsrente von jährlich Fr. 7'800.-.
Im Rahmen seiner
Anstellung bei der Firma F mit Wirkung ab 16. Juni 1997 begründete A1 ein neues
Vorsorgeverhältnis bei der BVG-Sammelstiftung der I. In den Jahren 1999 und
2000 zahlte er Einkaufsbeiträge von je Fr. 45'000.- ein.
A1 und seine
Ehefrau A2 wurden am 4. Juli 2002 für das Steuerjahr 2000 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 131'400.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0 eingeschätzt.
Dabei verweigerte die Steuerkommissärin den geltend gemachten Abzug von Fr. 45'000.-
für den Einkauf im Jahr 2000 mit der Begründung, es liege keine Versicherungslücke
vor.
Das kantonale Steueramt wies die
hiergegen erhobene Einsprache der Pflichtigen am 25. November 2002 mit der
gleichen Begründung ab.
II.
Die Steuerrekurskommission II bestätigte
diesen Einspracheentscheid am 23. Juni 2003.
III.
Mit Beschwerde vom 8. September 2003
liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, den Entscheid der
Steuerrekurskommission aufzuheben und das steuerbare Einkommen auf Fr. 86'400.-
festzusetzen; "unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Beschwerdegegners".
Während die Rekurskommission auf
Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der
Beschwerde.
Der Einzelrichter
zieht in Erwägung:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8.
Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.
2.1
Von den Einkünften werden laut § 31
Abs. 1 lit. d StG abgezogen die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement
geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge.
Diese Bestimmung vollzieht die
bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom
25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge
(BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen
nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den
direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. § 31
Abs. 1 lit. d StG kommt angesichts von Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.
Dezember 1990 (StHG) allerdings keine selbständige Bedeutung mehr zu (vgl. Hans
Michael Riemer, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, Bern 1985, §
7 N. 1).
Abzugsfähig sind nicht nur die ordentlichen
Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf
von Lohnerhöhungen oder verbesserten Leistungen sowie von Beitragsjahren. Dabei
spielt es keine Rolle, ob die Vorsorge auf dem Leistungs- oder dem
Beitragsprimat beruht oder den obligatorischen oder überobligatorischen Bereich
betrifft (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 31 N. 60; Rainer
Zigerlig/Guido Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel
etc. 2000, Art. 33 DBG N. 23 und 25; RB 1996 Nr. 48). Es müssen
al­lerdings die massgebenden Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zu Grunde
liegen, na­mentlich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit
der Vorsorge so­wie Gleichbehandlung, erfüllt sein (BGE 120 Ib 199). In Bezug
auf einen Einkauf in ei­ne Vorsorgeeinrichtung setzt dies voraus, dass er dem
betreffenden Vorsorgereglement ent­spricht und darüber hinaus angemessen im
Sinn von Art. 113 Abs. 2 lit. a BV und Art. 1 Abs. 2
BVG ist (vgl. §§ 5 Abs. 1, 7 und 12 der Verordnung über die
Steuerbefreiung von Ein­richtungen der beruflichen Vorsorge vom
12. November 1986; Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufener, Steuern
und Versicherungen, 2. A., Muri/Bern 1999, S. 141 ff.).
2.2
Das am 1. Januar 1995 in Kraft getretene
Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 [Freizügigkeitsgesetz, FZG] findet
auf alle Vorsorgeverhältnisse Anwendung, in denen eine Vorsorgeeinrichtung des
privaten oder des öffentlichen Rechts aufgrund ihrer Vorschriften (Reglement)
bei Erreichen der Altersgrenze, bei Tod oder bei Invalidität (Vorsorgefall)
einen Anspruch auf Leistungen gewährt (Art. 1 Abs. 2 FZG). Versicherte, welche
die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall eintritt
(Freizügigkeitsfall), haben laut Art. 2 Abs. 1 FZG Anspruch auf eine
Austrittsleistung. Treten Versicherte in eine neue Vorsorgeeinrichtung der 2.
Säule ein, hat die frühere Vorsorgeeinrichtung die Austrittsleistungen an die
neue zu überweisen (Art. 3 Abs. 1 FZG). Versicherte, die nicht in eine neue
Vorsorgeeinrichtung eintreten, haben ihrer Vorsorgeeinrichtung mitzuteilen, in
welcher zulässigen Form (Freizügigkeitspolice oder -konto) sie den
Vorsorgeschutz erhalten wollen (Art. 4 Abs. 1 FZG). Die Vorsorgeeinrichtungen
müssen den eintretenden Versicherten die Aufrechterhaltung und den weiteren
Ausbau des Versicherungsschutzes ermöglichen und ihnen die mitgebrachten
Austrittsleistungen gutschreiben (Art. 9 Abs. 1 FZG). Die Versicherten sind mit
dem Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung zu den Leistungen versichert, die ihnen
nach dem Reglement aufgrund der einzubringenden Eintrittsleistung zustehen
(Art. 12 Abs. 1 FZG).
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung
kann ein Versicherter keine Freizügigkeitsleistung mehr beanspruchen, wenn die
Kündigung des Arbeitsvertrags in einem Alter erfolgt, in welchem bereits ein
Anspruch auf Altersleistung besteht – und sei es auch im Sinn einer vorzeitigen
Pensionierung -, dies ungeachtet der Absicht des Versichterten, anderweitig
erwerbstätig zu sein (BGE 120 V 311 Erw. 4 c; Eidgenössisches Versicherungsgericht,
24. Juni 2002, B 38/00; bestätigt am 23. Mai 2003 [B 86/02] unter der
Herrschaft des Freizügigkeitsgesetzes für den Fall, dass das Vorsorgereglement
die vorzeitige Pensionierung von einer entsprechenden Willenserklärung des
Versicherten abhängig macht).
3.
Die Pflichtigen machen einen abzugsfähigen
Vorsorgebeitrag von Fr. 45’000.- geltend. Die Vorinstanzen haben die
Abzugsfähigkeit verneint, weil keine Versicherungslücke nachgewiesen sei.
Es liegt eine
Bestätigung der BVG-Sammelstiftung der Firma I vom 8. August 2002 vor, wonach
der pflichtige Ehemann gemäss Reglement weiterhin die Möglichkeit habe, sich
per 1. Dezember 2002 um maximal Fr. 185'877.- einzukaufen. Gemäss dieser
Bestätigung besteht somit auch unter Berücksichtigung des streitigen
Vorsorgebeitrags eine Versicherungslücke, die vorsorgerechtlich durch
Einkaufsbeiträge ganz oder teilweise geschlossen werden dürfte. Die
Abzugsfähigkeit dieser Einkaufsbeiträge hängt jedoch davon ab, ob und inwieweit
das Vorsorgeverhältnis des Beschwerdeführers bei der Personalvorsorgestiftung
der Firma D zu berücksichtigen ist.
3.1
Art. 12 Abs. 3 des Reglements der
BVG-Sammelstiftung der Firma I lautet wie folgt:
"Mit
Ihren eingebrachten Freizügigkeitsleistungen werden Versicherungsjahre
eingekauft. Der Einkauf basiert auf der Nachzahlung von Altersgutschriften
gemäss Abs. 1. Als Lohn wird der Lohn im Zeitpunkt Ihre Aufnahme in die
Personalvorsorge berücksichtigt.
Sie haben
ausserdem die Möglichkeit, eine zusätzliche Einkaufssumme zu leisten, sofern
und soweit der maximale Einkauf nicht durch die eingebrachten
Freizügigkeitsleistungen finanziert werden kann
."
3.1.1
Die Pflichtigen machen geltend, der
Ehemann habe keine Freizügigkeitsansprüche gegenüber der Pensionskasse seiner
früheren Arbeitgeberin gehabt.
Dieser hat sein
Arbeitsverhältnis mit der Firma D im Alter von 52 Jahren aufgelöst. Da laut
Art. 5 Abs. 5 des Reglements der Vorsorgeeinrichtung der Firma D die vorzeitige
Pensionierung erst nach Vollendung des 55. Altersjahrs möglich ist, hätte er aufgrund
der (vorstehend unter Ziffer 2.2) zitierten bundesgerichtlichen Rechtsprechung
bei seinem Austritt aus der Firma D am 30. September Jahr 1996 von Gesetzes
wegen Anspruch auf eine Austrittsleistung gehabt. Zur Ausrichtung von
Altersleistungen ab April 1999 konnte sich die Vorsorgeeinrichtung der Firma D
im Jahr 1996 nur unter der Bedingung verpflichten, dass der Pflichtige als
Versicherter in dieser Pensionskasse verblieb. Zu prüfen ist im Folgenden, ob
und bejahendenfalls unter welchen Umständen eine Weiterführung der Vorsorge bei
der Pensionskasse der Firma D möglich bzw. zulässig war.
3.1.2
Eine solche externe Mitgliedschaft ist nach Art. 47 BVG zulässig,
wenn der
Versicherte aus der obligatorischen
Versicherung ausscheidet und das Reglement der Pensionskasse eine externe
Mitgliedschaft vorsieht.
Diese
Möglichkeit sieht das Reglement der Personalvorsorgestiftung der Firma D indessen
nicht vor: Nach Art. 8 Abs. 1 endet die Versicherung, wenn der Anspruch auf
eine Altersleistung entsteht oder wenn das Anstellungsverhältnis aufgelöst
wird. Laut Art. 37 wird das Vorsorgeverhältnis aufgelöst, wenn ein
Anstellungsverhältnis mit der Firma D vor dem regulären oder vorzeitigen Altersrücktritt
beendet wird und kein Anspruch auf Vorsorgeleistungen besteht.
Da gemäss Art.
17 des erwähnten Reglements der Anspruch auf eine Altersrente erst bei Erreichen
des regulären Rücktrittsalters oder im Zeitpunkt des vorzeitigen Rücktritts  -
d.h. mit Vollendung des 55. Altersjahrs -  entsteht und das Anstellungsverhältnis
zwischen dem Pflichtigen und der Firma D auf 30. September 1996, d.h. im 52.
Altersjahr des Pflichtigen,  aufgelöst worden war, hätte auf diesen Zeitpunkt
das Vorsorgeverhältnis bei der Pensionskasse der Firma D ebenfalls aufgelöst
und in der Folge die Freizügigkeitsleistung an die Vorsorgeeinrichtung des
neuen Arbeitgebers überwiesen werden müssen (Art. 3 Abs. 1 FZG).
Art. 11 Abs. 1 des Reglements der BVG Sammelstiftung der Firma I bestimmt
denn auch ausdrücklich, dass Freizügigkeitsleistungen aus den vorangehenden vor
weniger als 12 Monaten beendeten Vorsorgeverhältnissen  - beim Pflichtigen
handelte es um rund acht Monate -  "in jedem Fall bei der Aufnahme in die
Personalvorsorge obligatorisch einzubringen" seien.
3.2
Wie die Vorinstanzen zutreffend festgestellt haben,
hätte dem Pflichtigen ein Einkauf in die Pensionskasse des neuen Arbeitgebers
nur offen gestanden, soweit die einzubringende Freizügigkeitsleistung nicht
ausgereicht hätte.
Die Pflichtigen haben ausdrücklich
eingeräumt, dass die Freizügigkeitsleistung "ca. Fr. 512'000.-"
betragen habe. Da diese Leistung -  selbst unter Berücksichtigung, dass das
Freizügigkeitsguthaben durch die fehlenden 2 ½ Beitragsjahre etwas tiefer
ausgefallen wäre -  weit über dem maximalen Einkaufsbeitrag von Fr. 185'877.-
liegt, hätten die Pflichtigen nachweisen müssen, dass trotz dieses Überschusses
und trotz des um 17,5 % niedrigeren Anfangslohns bei der Firma F, welcher zu
einer tieferen Einkaufssumme geführt hätte, eine Lücke im Vorsorgeschutz bestand.
Diesen Nachweis haben sie nicht
angetreten, geschweige denn erbracht. Sie stellen sich auf den Standpunkt, die
Pensionskasse der Firma D habe keine Freizügigkeitsleistungen erbringen können,
da sie sich im Jahr 1996 verpflichtet habe, ab 1999 Altersleistungen zu
entrichten. Diese Verpflichtung war jedoch nach dem (vorstehend unter Ziff. 3.1.2)
Gesagten nicht reglementskonform. Vielmehr hätte das Freizügigkeitsguthaben an
die Vorsorgeeinrichtung des neuen Arbeitgebers überwiesen werden müssen. Wäre
dies der BVG-Sammelstiftung der Firma I bekannt gewesen, hätte sie nicht
bestätigen dürfen, dass der pflichtige Ehemann gemäss Reglement die Möglichkeit
habe, sich per 1. Dezember 2002 um maximal Fr. 185'877.- einzukaufen. Diese
Bestätigung erfolgte denn auch unter dem ausdrücklichen Vorbehalt, dass der Pflichtige
seiner Meldepflicht bezüglich allfällig vorhandener Freizügigkeitsguthaben
nachgekommen sei.
3.3
Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass der
streitbetroffene Einkaufsbeitrag von Fr. 45'000.- nicht reglementskonform
geleistet worden ist. Er ist deshalb gemäss § 31 Abs. 1 lit. d StG nicht
abzugsfähig. Bei diesem Ergebnis muss die Frage der Angemessenheit nicht geprüfen
werden und kann offen bleiben, ob bei der Frage der Deckungslücke auch die von
der Firma D an den Beschwerdeführer bezahlte und privilegiert besteuerte Kapitalabfindung
von Fr. 110'000.- hätte berücksichtigt werden müssen.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten den
Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153
Abs. 4 StG).
Demgemäss entscheidet
der
Einzelrichter
:
1.    Die Beschwerde wird
abgewiesen.
2.    Die Gerichtsgebühr wird
festgesetzt auf
Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellungskosten,
Fr. 1'060.--     Total der Kosten.
3.    Die Gerichtskosten werden
den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung
eines jeden für die gesamten Kosten.
4.    Eine Parteientschädigung
wird nicht zugesprochen.
5.    Mitteilung an:…