zh_verwaltungsgericht · SB.2008.00109 · 2009-05-06 · de

Direkte Bundessteuer 2002/2003 | Direkte Bundessteuer Die Pflichtige brachte die Verlustvorträge der von ihr zuvor absorbierten ehemaligen Tochtergesellschaften von ihrem deklarierten Gewinn in Abzug. Dies wurde vom Steueramt verweigert. Gemäss DBG 67 I können vom Reingewinn einer Steuerperiode Verluste aus sieben vorangegangenen Steuerperioden abgezogen werden, sofern sie in den entstandenen Geschäftsjahren nicht berücksichtigt werden konnten. Diese Verrechnungsmöglichkeit gilt auch im Fall einer gewinnsteuerneutral übernommenen Gesellschaft für die übernehmende Gesellschaft. Dies ist indes ausgeschlossen, wenn eine Steuerumgehung vorliegt oder übernommene Gesellschaft vor der Fusion faktisch liquidiert, in liquide Form gebracht war oder kurz nach der Fusion liquidiert wird. I.c. waren die übernommenen Gesellschaften bereits ein Jahr inaktiv, die wirtschaftliceh Kontinuität war unterbrochen, weshalb die Verrechnungsmöglichkeit entfällt. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 09..2.06.0 SB.2008.00109
Zurich Verwaltungsgericht 09..2.06.0 SB.2008.00109
Zurigo Verwaltungsgericht 09..2.06.0 SB.2008.00109

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2008.00109
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Geschäftsnummer:
SB.2008.00109
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 06.05.2009
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2002/2003
Direkte Bundessteuer
Die Pflichtige brachte die Verlustvorträge der von ihr zuvor absorbierten ehemaligen Tochtergesellschaften von ihrem deklarierten Gewinn in Abzug. Dies wurde vom Steueramt verweigert. Gemäss DBG 67 I können vom Reingewinn einer Steuerperiode Verluste aus sieben vorangegangenen Steuerperioden abgezogen werden, sofern sie in den entstandenen Geschäftsjahren nicht berücksichtigt werden konnten. Diese Verrechnungsmöglichkeit gilt auch im Fall einer gewinnsteuerneutral übernommenen Gesellschaft für die übernehmende Gesellschaft. Dies ist indes ausgeschlossen, wenn eine Steuerumgehung vorliegt oder übernommene Gesellschaft vor der Fusion faktisch liquidiert, in liquide Form gebracht war oder kurz nach der Fusion liquidiert wird. I.c. waren die übernommenen Gesellschaften bereits ein Jahr inaktiv, die wirtschaftliceh Kontinuität war unterbrochen, weshalb die Verrechnungsmöglichkeit entfällt.
Abweisung.
Stichworte:
FUSION
LIQUIDE FORM
REINGEWINN
STEUERUMGEHUNG
UMSTRUKTURIERUNG
VERLUSTVERRECHNUNG
VERLUSTVORTRAG
WIRTSCHAFTLICHE KONTINUITÄT
Rechtsnormen:
Art. 57 DBG
Art. 67 Abs. I DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2008.00109
Entscheid
der 2. Kammer
vom
6. Mai 2009
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichter
Michael Beusch,
Gerichtssekretärin
Jasmin Malla.
In Sachen
A AG,
vertreten
durch RA B
,
Beschwerdeführerin
,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch
das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerin
,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2002/2003,
hat sich ergeben:
I.
Die A AG
ist eine gemischte Holdinggesellschaft und übt Tätigkeiten in den
Bereichen Haustechnik und Kunststoffe selber wie auch indirekt über
Tochtergesellschaften aus. In den Steuerklärungen 2002 und 2003 brachte die
Pflichtige Verlustvorträge der von ihr am 22. Juni 2001 mittels
Fusionsverträgen übernommenen vormaligen Tochtergesellschaften C AG und D AG
von ihrem deklarierten Gewinn in Abzug. Hiervon abweichend veranlagte der
zuständige Steuerkommissär die Pflichtige am 9./16. Oktober 2006 mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. ….- bei einem Eigenkapital von Fr. ….-
(betreffend das Jahr 2002) bzw. mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. ….-
bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. ….- (betreffend das Jahr 2003).
Dabei verweigerte der Steuerkommissär der Pflichtigen die Geltendmachung der
Verlustvorträge im Wesentlichen mit der Begründung, die Pflichtige habe
inaktive, wirtschaftlich bereits liquidierte Gesellschaften übernommen.
Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das
kantonale Steueramt am 8. Juli 2008 ab.
II.
Die von der
Pflichtigen hernach erhobene erstinstanzliche Beschwerde wies die Steuerrekurskommission
II am 22. September 2008 ab.
III.
Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht vom
27. Oktober 2008 beantragte die Pflichtige, es sei der steuerbare Gewinn
der Perioden 2002 und 2003 auf Fr. ….- festzusetzen, eventualiter sei die
Sache an das kantonale Steueramt zwecks Festsetzung des zu berücksichtigenden
Teils des Verlustvortrags zurückzuweisen. Zudem verlangte sie die Zusprechung
einer Parteientschädigung.
Während die Vorinstanz sich nicht vernehmen liess, schloss
die Beschwerdegegnerin auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Für die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige
kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145
Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das
Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".
Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das
Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die
sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei
einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des
Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der
Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung
entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).
1.2
Soll die
erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen,
muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung
der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde
zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (vgl.
BGE 131 II 548 E. 2.2.2 und E. 2.3).
Demnach können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an
das Verwaltungsgericht alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken;
dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen
Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt,
das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte
Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle
desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des
Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf rechtsverletzende
Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch
(vgl. RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Die gesetzlichen Grundlagen sind im angefochtenen Entscheid zutreffend
und vollständig dargestellt worden: Demgemäss unterliegt der Reingewinn einer
juristischen Person der Gewinnsteuer (Art. 57 DBG). Vom Reingewinn der
Steuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen
Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren
Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1
DBG). Ohne dass dies im Wortlaut zum Ausdruck kommt, gilt diese Bestimmung auch
als gesetzliche Grundlage für die Verrechnungsmöglichkeit von Verlustvorträgen
einer (gewinn-)steuerneutral übernommenen Gesellschaft durch die übernehmende
Gesellschaft im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen (Ernst Höhn/Robert
Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Aufl., Bern 2002, S. 543 ff.; Frank
Lampert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer
Steuerrecht, Diss. Genf 2000, S. 87, 93, 100 f., mit weiteren Hinweisen;
Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Art. 61 Rz. 14,
Rz. 40 f.; rev. Art. 61 Rz. 24; Markus Reich/Marco Duss,
Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel 1996, S. 271 f.;
vgl. auch Botschaft vom 13. Juni 2000 zum Fusionsgesetz, in: AS 2000
S. 4370, sowie Kreisschreiben Nr. 5 vom 1. Juni 2004 der
Eidgenössischen Steuerverwaltung, "Umstrukturierungen", Ziff. 4.1.2.2.4
S. 31). Grundsätzlich kann somit bei einer Fusion zweier
Kapitalgesellschaften die aufnehmende Gesellschaft die Verlustvorträge der
absorbierten Gesellschaft steuerwirksam geltend machen.
2.2
Die Verlustverrechnung gemäss Art. 67 DBG steht, wie generell
jede Rechtsausübung, unter dem Vorbehalt des Missbrauchsverbots (vgl. Art. 2
Abs. 2 ZGB). So ist sie namentlich ausgeschlossen, wo eine Steuerumgehung oder
ein sogenannter Mantelhandel vorliegt (vgl. Peter Brülisauer/Andreas Helbing,
in: Martin Zweifel/
Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/2a, 2. Aufl., Basel/Genf/München 2008
, Art. 67 DBG N. 15
; Locher, a.a.O., Art. 61
Rz. 41 und Art. 67 DBG Rz. 15). Ohne dass der Tatbestand der
Steuerumgehung erfüllt sein muss, wird die Verlustverrechnung ferner nicht
zugelassen, wenn die übernommene Gesellschaft bereits vor der Fusion
wirtschaftlich (faktisch) liquidiert oder in liquide Form gebracht war oder
wenn sie kurze Zeit nach der Übernahme wirtschaftlich liquidiert wird (Höhn/Waldburger,
a.a.O., S. 544 f.). In diesen Fällen fehlt es an der betrieblichen
beziehungsweise wirtschaftlichen Kontinuität, die nach Sinn und Zweck der
gesetzlich vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt ist, und es muss
angenommen werden, dass die Fusion einzig vorgenommen wurde, um sonst nicht
bestehende Verlustverrechnungsmöglichkeiten zu schaffen (vgl. Francis
Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993,
S. 696; Reich/Duss, a.a.O., S. 272; BGer, 31. Januar 2005,
2A.583/2003 = StE 2005 B 72.15.2
Nr. 7
).
3.
3.1
Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, die beiden fusionsweise
übernommenen Tochtergesellschaften hätten per Fusionsstichtag (31. Dezember
2000) bzw. per
22./29. Juni 2001 (Abschluss Fusionsvertrag/Tagebucheintrag
Handelsregisteramt) keine wirtschaftlich aktiven Gesellschaften mehr
dargestellt. Tatsächlich ist dem Bericht der Revisionsstelle an die
Generalversammlung der D AG vom 30. Mai 2000 zu entnehmen, dass "der
Verwaltungsrat beschlossen hat, die operative Tätigkeit anfangs 2000 an
Gruppengesellschaften abzutreten. Ein formeller Liquidationsbeschluss im Sinne
von Art. 736 Ziff. 2 OR wurde noch nicht gefasst." Als Ereignis
nach dem Bilanzstichtag vermerkt die Revisionsstelle, dass die operativen
Tätigkeiten eingestellt worden seien, und bezeichnet die Gesellschaft als
"somit nicht mehr aktiv". Wörtlich gleich lautende Bemerkungen finden
sich im Bericht der Revisionsstelle der C AG vom 8. Juni 2000. Per
Stichtag der Fusion entspricht auch das Bilanzbild diesen Umständen – beide
Gesellschaften stellten in liquide Form gebrachte Rechtsträger dar. Dieser
äussere Sachverhalt wird von der Pflichtigen denn auch nicht bestritten.
3.2
Waren somit die übernommenen Gesellschaften bereits vor der Fusion
wirtschaftlich liquidiert, wurde der Pflichtigen die Verlustverrechnung zu
Recht verweigert (vgl. E. 2.2.).
Die von der Pflichtigen verfochtene Betrachtungsweise über den gesamten
Zeitraum seit Aufgabe der Geschäftstätigkeit der übernommenen Gesellschaften
bis zu deren fusionsweisen Übernahme verkennt, dass die beiden übernommenen
Gesellschaften tatsächlich die eigene Geschäftstätigkeit vorliegend mehr als
ein Jahr vor Abschluss des Fusionsvertrags gänzlich beendet hatten. Damit waren
diese Gesellschaften eben auch nicht mehr Träger einer wirtschaftlichen
Tätigkeit, welche sie über die Fusion einer übernehmenden Gesellschaft hätten
weitergeben können.
Die bundesgerichtliche Rechtsprechung
hierzu
sieht dadurch die wirtschaftliche
Kontinuität als unterbrochen an
(BGer, 31. Januar 2005,
2A.583/2003 = StE 2005 B 72.15.2
Nr. 7). Tatsächlich wird diesfalls eben nicht im Rahmen der eigentlichen
Fusion eine wirtschaftlich aktive Gesellschaft übernommen. Von einer Verletzung
der "massgebenden Umstrukturierungsnormen" kann bei dieser Sachlage
keine Rede sein.
3.3
Welche Gründe die Pflichtige zu ihrem Vorgehen
veranlasst haben, kann dabei letztlich offen bleiben. Immerhin trifft die
Aussage der Vorinstanz durchaus zu, dass die Pflichtige keine objektiv
nachvollziehbaren Gründe für das gewählte Vorgehen abgeben konnte und damit die
Frage nach einer Steuerumgehung an sich im Raum steht. Indessen muss nicht
untersucht werden, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung (auch) erfüllt
wären, da die Verlustverrechnung aus den oben dargelegten Gründen (E. 3.1 und 3.2)
gänzlich ausgeschlossen ist. Damit entfällt auch eine Verlustverrechnung der
Pflichtigen allein mit Teilen des Verlustvortrags der D AG. Dies hat weiter zur
Folge, dass ebenfalls offen bleiben kann, ob die Vorinstanz hierzu das
rechtliche Gehör der Pflichtigen verletzte oder ob die Pflichtige nicht
aufgrund der Ausführungen im Einspracheentscheid zum Betriebsstättenverlust
hinreichend Anlass hatte, sich zu einer Aufteilung des Verlustvortrages der D
AG zu äussern. Letztlich mag bei dieser Sachlage ebenfalls offen bleiben, ob
die Fusion tatsächlich zu Buchwerten erfolgt ist oder ob die D AG gewisse
Aktiven zu einem höheren Wert der Pflichtigen verkauft hat.
4.
Somit ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (Art. 144
Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG und Art. 64
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember
1968 [VwVG]).
Demgemäss entscheidet
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 8'000.-;     die übrigen Kosten
betragen:
Fr.    100.-      Zustellungskosten,
Fr.        8’100 .-   Total der
Kosten.
3.    Die Gerichtskosten werden der
Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen diesen
Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82
ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30
Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung
an…