zh_verwaltungsgericht · SB.2006.00023 · 2006-12-13 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2001 | Steuerliche Qualifikation eines Nationalfonds-Forschungsbeitrags für Habilitandin Der Pflichtigen ist vom Nationalfonds ein Forschungsbeitrag für das Verfassen einer Habilitationsschrift zugesprochen worden. Gemäss § 24 lit. d StG unterliegen Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln nicht der Einkommenssteuer. Auch wenn die unentgeltliche Unterstützung die Kosten des notwendigen Lebensunterhalts übersteigt, verbietet sich die Aufteilung in einen steuerfreien und einen steuerbaren Teil. Erlaubt nämlich die Höhe der Unterstützung sowohl die Entrichtung der hierauf entfallenden Steuer als auch die vollständige Deckung der notwendigen Kosten des Lebensunterhalts, lässt sich die - teilweise - Steuerbefreiung der Unterstützungsleistung im Licht des Zwecks von § 24 lit. d StG sachlich nicht rechtfertigen. Eine solche Unterstützung ist demnach kraft der Einkommensgeneralklausel von § 16 Abs. 1 StG steuerbar, ohne dass zu prüfen wäre, welcher bestimmten Einkommenskategorie sie zuzuordnen sei. Die Vorinstanz hat den Beitrag zu Recht nicht als Einkunft aus Erwerbstätigkeit gewürdigt, indessen hat sie ohne nähere Begründung festgestellt, das Jahresbetreffnis von Fr. 85'000.- übersteige den Grundbedarf einer Habilitandin bei weitem. Bei Unterstützung einer Person in Ausbildung gehören zum notwendigen Lebensunterhalt auch die Ausbildungskosten. Indem sie die Pflichtige nicht zur Höhe der Kosten der notwendigen Lebenshaltung angehört hat, hat die Vorinstanz das rechtliche Gehör verletzt. Rückweisung zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid.

Zürich Verwaltungsgericht 06..2.13.1 SB.2006.00023
Zurich Verwaltungsgericht 06..2.13.1 SB.2006.00023
Zurigo Verwaltungsgericht 06..2.13.1 SB.2006.00023

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2006.00023
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Geschäftsnummer:
SB.2006.00023
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 13.12.2006
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen diesen Entscheid am 30.04.2008 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2001
Steuerliche Qualifikation eines Nationalfonds-Forschungsbeitrags für Habilitandin
Der Pflichtigen ist vom Nationalfonds ein Forschungsbeitrag für das Verfassen einer Habilitationsschrift zugesprochen worden. Gemäss § 24 lit. d StG unterliegen Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln nicht der Einkommenssteuer. Auch wenn die unentgeltliche Unterstützung die Kosten des notwendigen Lebensunterhalts übersteigt, verbietet sich die Aufteilung in einen steuerfreien und einen steuerbaren Teil. Erlaubt nämlich die Höhe der Unterstützung sowohl die Entrichtung der hierauf entfallenden Steuer als auch die vollständige Deckung der notwendigen Kosten des Lebensunterhalts, lässt sich die - teilweise - Steuerbefreiung der Unterstützungsleistung im Licht des Zwecks von § 24 lit. d StG sachlich nicht rechtfertigen. Eine solche Unterstützung ist demnach kraft der Einkommensgeneralklausel von § 16 Abs. 1 StG steuerbar, ohne dass zu prüfen wäre, welcher bestimmten Einkommenskategorie sie zuzuordnen sei. Die Vorinstanz hat den Beitrag zu Recht nicht als Einkunft aus Erwerbstätigkeit gewürdigt, indessen hat sie ohne nähere Begründung festgestellt, das Jahresbetreffnis von Fr. 85'000.- übersteige den Grundbedarf einer Habilitandin bei weitem. Bei Unterstützung einer Person in Ausbildung gehören zum notwendigen Lebensunterhalt auch die Ausbildungskosten. Indem sie die Pflichtige nicht zur Höhe der Kosten der notwendigen Lebenshaltung angehört hat, hat die Vorinstanz das rechtliche Gehör verletzt. Rückweisung zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid.
Stichworte:
AUSBILDUNGSKOSTEN
EINKOMMENSSTEUER
FORSCHUNGSBEITRAG
GRUNDBEDARF
HABILITATION
LEBENSHALTUNGSKOSTEN
NATIONALFONDS
RECHTLICHES GEHÖR
STIPENDIUM
UNTERSTÜTZUNGSLEISTUNG
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. II BV
§ 16 Abs. I StG
§ 24 lit. d StG
Publikationen:
RB 2006 Nr. 79
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I.
Die Pflichtige, A, arbeitete bis 30. April 2001 als
unselbständig erwerbende Rechtsanwältin in einer Anwaltskanzlei. Am 16. März
2001 sprach ihr der Schweizerische Nationalfonds zur Förderung der
wissenschaftlichen Forschung (Nationalfonds) einen Forschungsbeitrag von
Fr. 255'000.- zu für das Projekt "X". Das vom Nationalfonds
unterstützte Projekt sollte in der Form einer Habilitationsschrift der
Pflichtigen verwirklicht werden. In der Beilage zum Bewilligungsschreiben hielt
der Nationalfonds fest, der Forschungsbeitrag sei im Betrag von Fr. 85'000.-
als "persönlicher Beitrag an den Lebensunterhalt der Gesuchstellerin"
(der Pflichtigen) bestimmt gewesen. Auf 1. März 2002 trat die Pflichtige
eine Stelle als assoziierte Professorin an der Universität Y an. Der Nationalfonds
bewilligte am 26. März 2002 deren Gesuch um einen Projektunterbruch ab 1. März
2002 und entsprechende Suspendierung der Beitragszahlung.
Das kantonale Steueramt veranlagte die Pflichtige mit
Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 13. Mai 2003 bzw. 3. Februar
2005 für die Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …Es stellte sich auf den
Standpunkt, der Nationalfonds-Beitrag von Fr. 85'000.-, welcher der
Pflichtigen im Jahr 2001 überwiesen worden sei, bilde in vollem Umfang
steuerbare Einkünfte der Steuerperiode 2001.
II.
Die Steuerrekurskommission III wies den hiergegen
gerichteten Rekurs der Pflichtigen am 22. Februar 2006 ab. Sie verwarf
deren Auffassung, der Nationalfonds-Beitrag von Fr. 85'000.- sei nicht
bzw. eventualiter nur pro rata temporis, d.h. mit Fr. 35'416.-, zu besteuern.
III.
Mit Beschwerde vom 18. April 2006 beantragte die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht, sie sei für die Steuerperiode 2001 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … einzuschätzen; "eventualiter sei der
Beitrag zum Lebensunterhalt des Nationalfonds von CHF 85'000.- nur in der
Höhe des den Grundbedarf der Beschwerdeführerin übersteigenden Betrags als
versteuerbar zu erklären." Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer
Parteientschädigung.
Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.
Der Einzelrichter überwies die Akten der 2. Kammer
zur Entscheidung.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.
Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf
rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht
ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission.
Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet
bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im
Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999
Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot
ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen
und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155
bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte
Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf
Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999
Nr. 149).
2.
2.1
Der Einkommenssteuer unterliegen laut § 16 Abs. 1 StG alle
wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Aufgrund dieser gesetzlichen Ordnung
sind alle Wertzuflüsse (Einkünfte) beim Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf
ihre Quellen steuerbar, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der
Besteuerung ausnimmt. Infolgedessen kommt der Bestimmung jener Einkünfte, welche
das Gesetz aus­nahmsweise für steuerfrei erklärt oder einem an­dern Besteue­rungssystem
unterwirft, eine entscheidende Be­deutung zu. Denn jeder Wertzufluss, der nicht
unter eine solche Ausnah­meregelung fällt, ist demnach ohne weiteres steuerbar.
Aus diesem Grund lassen sich begrifflich die steuerbaren Ein­künfte abschlies­send
nur negativ durch Umschreibung der einkommens­steuerfreien Ein­künfte bestimmen
(RB 1987 Nr. 20 = StE 1988 B 24.4 Nr. 11).
2.2
2.2.1
Die steuerfreien Einkünfte sind in § 24
StG aufgezählt. Danach sind der Einkommenssteuer unter anderem nicht
unterworfen die Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln (lit. d).
Die wortgleiche Regelung enthält Art. 24 lit. d des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG).
2.2.2
Nach Lehre und Rechtsprechung sind derartige
Unterstützungen unentgeltliche Leistungen an bedürftige Personen zur
Bestreitung des notwendigen (minimalen) Lebensunterhalts (Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
2. A., Zürich 2006, § 24 N. 69, mit Hinweisen; Markus Reich in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 7
StHG N. 93 f.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 24
N. 33; Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/2, Basel etc. 2000, Art. 24 DBG N. 15).
Die unterstützte Person muss
bedürftig, d.h. auf die Unterstützung zur Bestreitung ihres notwendigen
Lebensunterhalts angewiesen sein. Die Bedürftigkeit kann unter anderem ihren
Grund zulässigerweise darin haben, dass die unterstützte Person einer
Ausbildung nachgeht, die sie daran hindert, selber ein ausreichendes Einkommen
zur Deckung ihrer notwendigen Lebenshaltungs- und Ausbildungskosten zu erzielen
(Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, § 24 N. 70; Zigerlig/Jud, Art. 24
DBG N. 15). Sodann ist erforderlich, dass die Unterstützung unentgeltlich
erfolgt, also ohne dass die unterstützte Person hierfür eine Gegenleistung zu
erbringen hat. Deshalb bilden Zuwendungen für ein auf Ausschreibung oder
Auftrag hin geschaffenes künstlerisches Werk oder Forschungsprojekt nicht steuerfreie
Unterstützungen, sondern steuerbare Einkünfte (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 24
N. 79 mit Hinweisen).
Übersteigt die unentgeltliche
Unterstützung die Kosten des notwendigen Lebensunterhalts der unterstützten
Person, so fragt es sich, ob sie im übersteigenden Betrag steuerbar, im Umfang
des notwendigen Unterhalts hingegen steuerfrei sei. Angesichts dessen, dass der
Steuerfreiheit von Unterstützungsleistungen der Gedanke zugrunde liegt, dass
die zur Behebung einer Notlage gewährte Unterstützung der bedürftigen Person
ungeschmälert, d.h. ohne Belastung durch die Einkommenssteuer, zukommen soll
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 24 N. 74; Locher, Art. 24 N. 33;
Reich, Art. 7 StHG N. 96; Zigerlig/Jud, Art. 24 DBG N. 16),
verbietet sich jedoch die Aufteilung von Unterstützungsleistungen in einen
steuerfreien und einen steuerbaren Teil. Erlaubt nämlich die Höhe der
Unterstützung sowohl die Entrichtung der hierauf entfallenden Steuer als auch
die vollständige Deckung der notwendigen (minimalen) Kosten des
Lebensunterhalts, lässt sich die (auch nur teilweise) Steuerbefreiung der
Unterstützungsleistung im Licht des Gesetzeszwecks von § 24 lit. d
StG sachlich nicht rechtfertigen. Eine solche Unterstützung ist demnach kraft
der Einkommensgeneralklausel von § 16 Abs. 1 StG steuerbar, ohne dass
zu prüfen wäre, welcher bestimmten Einkommenskategorie sie zuzuordnen sei.
2.2.3
Die Rekurskommission hat den vom Nationalfonds zugesprochenen
"
Forschungsbeitrag" von insgesamt Fr. 255'000.-, der in
der streitbetroffenen Steuerperiode in Höhe von Fr. 85'000.- ausgerichtet
wurde, trotz seiner Bezeichnung anders als das kantonale Steueramt zutreffend
nicht als Einkunft aus (unselbständiger oder selbständiger) Erwerbstätigkeit
gewürdigt. Denn die Pflichtige hatte hierfür keine Gegenleistung zu erbringen,
auch wenn der Beitrag für die Arbeit an einer Habilitationsschrift bestimmt
war. Daran ändert nichts, dass der Nationalfonds selber oder die
Sozialversicherungsbehörden möglicherweise eine andere rechtliche Würdigung
getroffen haben.
Indessen hat die
Rekurskommission vorschnell und ohne nähere Begründung festgestellt, das
Jahresbetreffnis des Forschungsbeitrags von Fr. 85'000.- übersteige den
"Grundbedarf für eine Habilitandin […] bei weitem".
Denn
bei Unterstützung einer Person in Ausbildung – wie der Pflichtigen als
Habilitandin – gehören zum notwendigen Lebensunterhalt auch die
Ausbildungskosten. Weder das kantonale Steueramt noch die Rekurskommission
haben aber die Pflichtige zur Höhe der Kosten der notwendigen Lebenshaltung
angehört und hatte diese daher auch keinen Anlass, sich hierzu zu äussern.
Durch ihr Vorgehen hat die Vorinstanz
der Pflichtigen das rechtliche Gehör im Sinn von Art. 29 Abs. 2 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 verweigert. Sie wird diesen Mangel im
zweiten Rechtsgang zu beheben und über die Höhe der Kosten des notwendigen
Lebensunterhalts, einschliesslich der Ausbildungskosten, eine Untersuchung zu
führen haben.
Das führt zur teilweisen
Gutheissung der Beschwerde.
3.
Angesichts des letztlich unentschiedenen Ausgangs des
Verfahrens rechtfertigt es sich, die Gerichtskosten den Parteien je zur Hälfte
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG), und steht der Beschwerdeführerin keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss
entscheidet die Kammer:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission III
zurückgewiesen.
2.    Über die
Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission
III im Neuentscheid zu befinden.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellungskosten,
Fr. 2'100.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.
5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
6.    Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde
beim Bundesgericht erhoben werden.
7.    Mitteilung an …