zh_verwaltungsgericht · SB.2013.00080 · 2014-04-02 · de

Direkte Bundessteuer 2009 | Siehe SB.2013.00079.

Zürich Verwaltungsgericht 14..2.02.0 SB.2013.00080
Zurich Verwaltungsgericht 14..2.02.0 SB.2013.00080
Zurigo Verwaltungsgericht 14..2.02.0 SB.2013.00080

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00080
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Geschäftsnummer:
SB.2013.00080
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 02.04.2014
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2009
Siehe SB.2013.00079.
Stichworte:
BERUFSKOSTEN
BEWEISLAST
ENTSENDUNG
EXPATRIATES
RÜCKWIRKUNG
SCHULKOSTEN
ÜBRIGES ZUR EINKOMMENSTEUER
VERTRAUENSSCHUTZ
Rechtsnormen:
§ 1 Abs. I lit. a ExpaV
§ 1 Abs. I lit. b ExpaV
§ 1 Abs. III ExpaV
§ 2 Abs. 2 lit. b ExpaV
§ 2 Abs. II ExpaV
§ 2 Abs. II lit. b ExpaV
§ 2 Abs. II lit. c ExpaV
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2013.00080
Urteil
der 2. Kammer
vom
2. April 2014
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher.
In Sachen
1.    A,
2.    B,
beide vertreten durch C AG,
Beschwerdeführende,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2009,
hat
sich ergeben:
I.
A ist seit über 23 Jahren in unselbständiger
Stellung für den international tätigen ausländischen Konzern D und dessen
Tochtergesellschaften in den Ländern E und F tätig. Am 1. September
2008 wechselte er konzernintern von seinem bisherigen Arbeitsort im Land F
zur Tochtergesellschaft G AG mit Sitz im Kanton H und bezog zusammen mit
seiner Ehefrau B und den beiden Söhnen I (geboren 2001) und J (geboren 2003)
ein 6,5-Zimmer-Einfamillienhaus im Kanton Zürich.
Da die Bruttoeinkünfte die entsprechenden Schwellenwerte
nach Art. 90 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkten Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) überschritten, wurde das zunächst
quellenbesteuerte Ehepaar für die direkte Bundessteuer 2009 am 7. Mai 2012
nachträglich ordentlich veranlagt, wobei das steuerbare Einkommen auf Fr. …
(zum Satz von Fr. …) festgesetzt wurde. Dabei wurden der von den
Pflichtigen als sogenannte "Expatriate-Kosten" geltend gemachte
Wohnkostenabzug aufgerechnet und die direkt von der Arbeitgeberin an die Schule
"L" in M bezahlten Schulkosten für die beiden Söhne sowie die
ebenfalls vollumfänglich von der Arbeitgeberin übernommenen, aber von den
Pflichtigen geschuldeten schweizerischen Steuern zu deren Netto-Einkünften
hinzugeschlagen.
Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt mit Entscheid vom 24. Oktober 2012 ab.
II.
Mit Entscheid vom 27. Mai 2013 wies das
Steuerrekursgericht die hiergegen erhobene Beschwerde ab.
III.
Mit Beschwerde vom 11. Juli 2013 liessen die
Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der Einspracheentscheid
vom 24. Oktober 2012 aufzuheben und das im Einspracheentscheid
festgesetzte steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2009 von Fr. …
(zum Satz …) auf Fr. … (zum Satz von Fr. …) herabzusetzen.
Zudem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Ohne ausdrücklich Antrag auf Beschwerdeabweisung zu
stellen, verneinte das kantonale Steueramt die Anwendbarkeit der von den
Pflichtigen zur Begründung ihrer Beschwerde beigezogenen Richtlinien des kantonalen
Steueramts über die Berücksichtigung besonderer Berufskosten von vorübergehend
in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten und Spezialisten vom 23. Dezember
1999 (Expat-Richtlinien) und der Verordnung über den Abzug besonderer
Berufskosten bei der direkten Bundessteuer von vorübergehend in der Schweiz
tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spezialistinnen vom 3. Oktober
2000 (ExpaV), bejahte aber deren grundsätzliche Verfassungs- und
Gesetzmässigkeit. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung schloss auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere
verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer
gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140
bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission
(im Kanton Zürich Steuerrekursgericht) "sinngemäss".
1.2
Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der Rekurskommission
gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen
gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung
der Kognition auf Rechtskontrolle mit Beschränkung des Novenrechts für die
zweite Instanz nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist
geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131
II 548 E. 2.2.2).
1.3
Demnach können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das
Verwaltungsgericht alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu
beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5); dazu gehört auch die Prüfung, ob
die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt
haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit
lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.
h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Die
Pflichtigen beantragen, dass ihnen aufgrund der behaupteten Expatriate-Eigenschaft
des Pflichtigen auf den steuerbaren Nettolohn ein Abzug für angemessene
Wohnkosten von Fr. … gewährt sowie auf eine Aufrechnung von Fr. … durch
den Arbeitgeber bezahlter Schulkosten für ihre beiden Söhne verzichtet wird,
unter entsprechender Anpassung der ebenfalls durch den Arbeitgeber bezahlten
und deshalb zu den Netto-Einkünften hinzuzuschlagenden Steuern (Tax Gross Up).
Hieraus soll sodann – nach Berücksichtigung der internationalen
Einkommensausscheidung – das in der Beschwerdeschrift beantragte steuerbare
respektive satzbestimmende Einkommen der Pflichtigen resultieren.
Vorliegend ist strittig, ob die bereits erwähnte ExpaV
anwendbar ist oder ob der zu beurteilende Fall entweder ausserhalb von deren
Anwendungsbereich liegt bzw. die ExpaV wegen Verfassungs- oder
Gesetzeswidrigkeit generell keine Anwendung finden darf.
2.2
2.2.1
Im Gegensatz zu den Expat-Richtlinien des kantonalen Steueramtes handelt es
sich bei der ExpaV des Eidgenössischen Finanzdepartements nicht um eine bloss
behördenverbindliche Verwaltungs- sondern um eine an die Allgemeinheit
gerichtete Rechtsverordnung (vgl. Michael Beusch, in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 2b, 2. A.,
Basel 2008, Art. 102 DBG N. 8).
2.2.2
Es ist umstritten, ob die Bestimmungen der ExpaV verfassungs- und
gesetzeskonform sind: Während das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich eine
Anwendung wegen Verfassungs- und Gesetzeswidrigkeit ablehnt (vgl. neben dem
angefochtenen vorinstanzlichen Entscheid das Urteil der Steuerrekurskommission
des Kantons Zürich vom 23. Oktober 2007 [2 ST.2006.63] = StE 2008 B 22.3
Nr. 94 sowie den einzelrichterlichen Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 22. Juni
2012, 1 DB.2011.282/1 ST.2011.368 [als Leitentscheid auf www.strgzh.ch
publiziert]), vertreten das kantonale Steueramt und die Eidgenössische
Steuerverwaltung den gegenteiligen Standpunkt. Das Verwaltungsgericht Zürich
hat bislang offengelassen, ob es die die Sonderregelungen für Expatriates als
gesetzes- und verfassungskonform erachtet (vgl. VGr, 16. April 2008,
SB.2007.00120). In einem Gutachten des Bundesamts für Justiz (VPB 2011.4,
S. 37–59) und darauf Bezug nehmenden Stellungnahmen des Bundesrates (vgl.
die Stellungnahmen des Bundesrates vom 13. Juni 2012 [Interpellation
12.3491 von Nationalrätin Gysi], vom 15. August 2012 [Motion 12.3560 von
Nationalrat Schelbert] und vom 30. November 2011 [Interpellation 11.4022
von Nationalrat Pfister]) wurde die Gesetzes- und Verfassungsmässigkeit grundsätzlich
bejaht. Zugleich wurde jedoch auch gesetzgeberischer Handlungsbedarf für die
Voraussetzungen und Modalitäten einzelner Abzüge – insbesondere auch für Wohn-
und Schulkosten – gesehen, um Ungleichbehandlungen mit schweizerischen
Steuerpflichtigen abzumildern (kritisch auch Markus Reich in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Band
2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A., Basel etc.
2008, Art. 34 DBG N. 9). Ebenso hielt der Bundesrat in seiner Antwort
vom 29. August 2012 zur Interpellation 12.3491 von Nationalrätin Gysi mit
Verweis auf Art. 4 und 12 der Verordnung über die Integration von
Ausländerinnen und Ausländer vom 24. Oktober 2007 (VIntA) fest, dass grundsätzlich
auch von Expatriates-Familien, welche länger als ein bis zwei Jahre in der
Schweiz verblieben, die gleichen Integrationsbemühungen wie von anderen
Ausländerkategorien zu erwarten seien. Aufgrund der nicht unproblematischen
Privilegierung gegenüber den schweizerischen Steuerpflichtigen und der
grundsätzlich auch von Expatriates zu erwartenden Integrationsleistungen sind
die Sonderregelungen für Expatriates damit jedenfalls eng auszulegen (vgl. VGr
ZG, 21. Juli 2011, GVP 2011, 219, E. 3.c). Ob die ExpaV darüber
hinaus überhaupt als verfassungs- und gesetzeskonform einzustufen wäre, kann
jedoch offenbleiben, da die ExpaV auf den vorliegend zu beurteilenden Fall aufgrund
der fehlenden Expatriate-Eigenschaft der Pflichtigen ohnehin keine Anwendung findet.
2.3
2.3.1
Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut Art. 26
Abs. 1 DBG neben den notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte
(lit. a), den notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der
Wohnstätte und bei Schichtarbeit (lit. b) und den mit dem Beruf
zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (lit. d) auch die
übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten (lit. c)
abgezogen. Art. 26 Abs. 2 DBG sieht vor, dass für die Abzüge gemäss Art. 26
Abs. 1 lit. a–c DBG Pauschalansätze festzulegen sind, wobei in den
Fällen von Art. 26 Abs. 1 lit. a und lit. c DBG der
Nachweis von höheren Kosten möglich sein soll.
Gemäss dem Ingress der ExpaV hat das Eidgenössische
Finanzdepartement diese Verordnung gestützt auf den genannten Art. 26 DBG
(sowie auf der Grundlage von Art. 1 lit. a der Verordnung über
Kompetenzzuweisungen bei der direkten Bundessteuer an das Finanzdepartement vom
18. Dezember 1991) erlassen. Die ExpaV sieht unter anderem vor, dass in
der Schweiz wohnhafte Expatriates die "angemessenen Wohnkosten in der
Schweiz bei nachgewiesener Beibehaltung einer ständigen Wohnung im Ausland"
als besondere Berufskosten abziehen können (Art. 2 Abs. 2 lit. b
ExpaV). Ferner sind nach der Verordnung als besondere Berufskosten bei
Expatriates mit Wohnsitz in der Schweiz auch "die ordentlichen
Aufwendungen für den Besuch einer fremdsprachigen Privatschule durch die
minderjährigen Kinder abzugsfähig, sofern die öffentlichen Schulen keinen
adäquaten Unterricht anbieten" (Art. 2 Abs. 2 lit. c ExpaV).
2.3.2
Schul- und Wohnungskosten sind damit grundsätzlich abzugsfähig im Sinn der
ExpaV, fraglich erscheint jedoch, ob der Pflichtige noch in den persönlichen
Geltungsbereich der ExpaV fällt.
2.4
2.4.1
Expatriates im Sinn der ExpaV sind neben leitenden Angestellten, welche von
ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsandt werden (Art. 1
Abs. 1 lit. a ExpaV), auch Spezialisten, "die in der Schweiz
eine zeitlich befristete Aufgabe erfüllen" (Art. 1 Abs. 1 lit. b
ExpaV). Als solche Spezialisten gelten "
Arbeitnehmende, die
auf Grund ihrer besonderen beruflichen Qualifikation typischerweise
international eingesetzt werden, sowie Personen, die in ihrem Wohnsitzstaat
selbstständig erwerbstätig sind und zur Erledigung einer konkreten, zeitlich
befristeten Aufgabe in der Schweiz als Arbeitnehmende erwerbstätig sind
"
(Art. 1 Abs. 1 lit. b ExpaV).
Wie aus dieser Umschreibung ersichtlich ist, ist die ExpaV
bei Unselbständigerwerbenden, die im Heimatstaat nicht selbständig erwerbstätig
sind, zur Hauptsache auf Fälle ausgerichtet, bei welchen der
Unselbständigerwerbende von einem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die
Schweiz entsendet wird. Damit im Einklang steht der in der Lehre gebräuchliche
Begriff des Expatriate, wonach als solcher ein im Ausland wohnhafter Arbeitnehmer
gilt, welcher auf Veranlassung seines Arbeitgebers den bisherigen Arbeits- und
Tätigkeitsort wechselt und zur Ausübung einer vorübergehenden, unselbständigen
Arbeitstätigkeit in ein anderes Land entsendet wird (vgl. Robert Waldburger/Martin
Schmid, Gewinnungskostencharakter besonderer Leistungen des Arbeitgebers an
Expatriates, Bern etc. 1999, 1).
2.4.2
Der Pflichtige wurde von seiner Arbeitgeberin als "Director" zur G AG
im Kanton H gesandt, wobei als "Legal Employer" weiterhin die im
Land E domizilierte N Ltd. fungiert. Aufgrund seiner
Vorgesetztenfunktion ist er klarerweise als leitender Angestellter gemäss Art. 1
Abs. 1 lit. a ExpaV zu betrachten. Es kann damit offenbleiben, ob ihm
darüber hinaus auch die Eigenschaft eines Spezialisten gemäss Art. 1 Abs. 1
lit. b ExpaV zukommt.
2.5
2.5.1
Art. 2 Abs. 2 der ExpaV sieht weiter vor, dass angemessene
Wohnkosten in der Schweiz nur bei Beibehaltung "einer ständigen Wohnung im
Ausland" abzugsfähig sind. Über den etwas engen Wortlaut der Bestimmung
hinaus sind auch die Kosten eines im Ausland liegenden eigenen Wohnhauses
erfasst, sofern diese während der Entsendung nachgewiesenermassen als ständige
Wohnstätte beibehalten wird (vgl. Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht,
Band II, 9. A., Bern etc. 2002, § 44 Rz. 108 Fn. 200).
Das Erfordernis der
Beibehaltung einer ständigen Wohnstätte im Ausland wird von der ExpaV lediglich
beim Abzug der Wohnkosten, nicht aber bei den restlichen besonderen
Berufskosten (z.
B.
Schulkosten) ausdrücklich gefordert. Im Gegensatz dazu verlangen im Bereich der
kantonalen Steuern die Expat-Richtlinien Rz. 6 ff. generell einen
fortbestehenden Bezug zu einem Zweitstaat durch Beibehaltung einer ständigen
Wohnstätte im Ausland. Mit Blick auf den Zweck der ExpaV erscheint fraglich, ob
ein solcher Bezug nicht auch im Anwendungsbereich der ExpaV generell
vorauszusetzen ist, indiziert doch neben der kurzen Dauer des hiesigen
Aufenthalts gerade auch die Beibehaltung einer ständigen Wohnstätte im Ausland
die bloss vorübergehenden Natur des hiesigen Aufenthalts.
2.5.2
Die Pflichtigen haben bereits im Jahr 1997 ein Einfamilienhaus im
Land E erworben, welches sie aber seit der ersten Auslandentsendung des
Pflichtigen ins Land F 2004 fremdvermietet hatten. Damit verfügten sie in
der zur Beurteilung stehenden Steuerperiode 2009 zwar weiterhin über eine
Liegenschaft in ihrem Heimatland, welche zukünftig allenfalls wieder als Familienwohnung
gebraucht werden könnte. Aufgrund der bereits zum Ende der Steuerperiode 2009 langen
Fremdvermietung von über fünf Jahren hatte diese aber bereits damals weitgehend
den Charakter einer "ständigen Wohnung" bzw. ständigen Wohnstätte
verloren und eine Absicht, in absehbarer Zeit in die (…) Heimat zurückzukehren,
war schon zu diesem Zeitpunkt nicht mehr ersichtlich. Jedenfalls kann allein
aus der früheren Nutzung als selbstgenutzte Wohnstätte nicht abgeleitet werden,
dass die bereits seit längerer Zeit fremdvermietete Liegenschaft in absehbarer
Zeit wieder dem Selbstbedarf zugeführt werden soll. Eine bloss vorübergehende
Zwischennutzungsabsicht erscheint angesichts der bereits Ende 2009 langen
Fremdvermietung von über fünf Jahren unwahrscheinlich, weshalb die
fremdvermietete Liegenschaft bereits zu diesem Zeitpunkt primär als blosse
Kapitalanlage diente. In Lehre und Praxis stösst ein Abzug von Wohnkosten bei
gleichzeitiger Fremdvermietung der ausländischen Wohnstätte auf Ablehnung, da
es sich hierbei letztlich bloss um nicht abzugsfähige Mehraufwendungen wegen
des höheren Preisniveaus in der Schweiz handelt (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht,
Band II, § 44 Rz. 108 Fn. 198; Felix Richner et al., Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 26 N. 50; Steuerrekursgericht AG,
20. September 2012, AGVE 2012, 264, E. 7.2 mit weiteren
Hinweisen). Zumindest bei der auch hier vorliegenden, längeren Fremdvermietung
mangelt es überdies an einer fortbestehenden Beziehung zum Heimat- bzw. Entsendungsstaat.
Gerade diese fortbestehende Auslandsbeziehung weist aber – neben der sogleich
zu untersuchenden zeitlichen Limitierung der Entsendung – auf die vorübergehende
Natur des hiesigen Aufenthalts hin. Auch kann aus der blossen Fortsetzung des Anstellungsverhältnisses
zum bisherigen Arbeitgeber ("Legal Employer") des Entsendungsstaats
noch kein ausreichender Bezug zu letzterem abgeleitet werden, ist die Entsendung
durch einen ausländischen Arbeitgeber doch gemäss Art. 1 Abs. 1 ExpaV
bei unselbständig Erwerbstätigen ein eigenständiges und kumulativ
vorauszusetzendes Kriterium für die Anwendbarkeit der ExpaV.
Aufgrund der bereits bei der
Entsendung in die Schweiz langen Heimatabwesenheit im Land F und der
jahrelangen Fremdvermietung der früher einmal selbstbewohnten Wohnstätte
erscheint der in Art. 2 Abs. 2 lit. b ExpaV vorauszusetzende
Bezug zur (…) Heimat somit weitgehend abgeebbt und ein Wohnkostenabzug bereits
aufgrund der Fremdvermietung der ausländischen Wohnstätte unzulässig, zumal die
Bestimmungen der ExpaV wegen der Bedenken hinsichtlich ihrer Verfassungs- und
Gesetzeskonformität ohnehin eng auszulegen sind (vgl. E. 2.2.2 vorstehend).
Eine abschliessende Beurteilung kann jedoch unterbleiben, da die Entsendung des
Pflichtigen gemäss den nachfolgenden Erwägungen zumindest die zeitlichen
Vorgaben der ExpaV überschreitet.
2.6
2.6.1
Von einer zeitlich befristeten Aufgabe ist nach Art. 1 Abs. 3
Satz 1 ExpaV bei einer auf höchstens fünf Jahre befristeten
Erwerbstätigkeit auszugehen. Die ExpaV ist in jedem Fall nicht mehr anwendbar,
wenn die befristete Erwerbstätigkeit durch eine dauernde Tätigkeit abgelöst
wird (Art. 1 Abs. 3 Satz 2 ExpaV).
Die Fünfjahresfrist von Art. 1 Abs. 3 Satz 1
ExpaV beginnt – zumindest soweit nicht einfach die gleiche Tätigkeit in einem
neuen Land ausgeübt wird – erst mit der Aufnahme der Erwerbstätigkeit in der
Schweiz und nicht schon mit einem allfälligen früheren Zeitpunkt einer
Auslandentsendung in einen Drittstaat (vgl. VGr, 16. April 2008,
SB.2007.00120, E. 3.1 und den gleichentags ergangenen, aber nicht auf
www.vgrzh.ch veröffentlichten Parallelentscheid hinsichtlich der kantonalen
Steuern [SB.2007.00119, E. 3.1]). Wird der befristete Aufenthalt in der
Schweiz aber verlängert, ist für die Fristberechnung nicht blind auf die Dauer
der ursprünglich vorgesehenen Entsendung abzustellen, da es nicht Sinn der
Regelung ist, einem Expatriate, der letztlich länger als fünf Jahre in der
Schweiz verbleibt, durch eine blosse Aneinanderreihung befristeter
Arbeitsverträge die Ausschöpfung der fünfjährigen Frist und den Abzug seiner
besonderen Berufskosten als Expatriate zu ermöglichen. Vielmehr obliegt sodann
dem Pflichtigen, wie bei allen steueraufhebenden oder steuermindernden Tatsachen,
der Nachweis einer höchstens auf fünf Jahre angelegten Erwerbstätigkeit in der
Schweiz.
Dabei sind umso höhere Anforderungen an den entsprechenden
Nachweis zu stellen, je weiter die Fünfjahresfrist zum massgebenden
Besteuerungszeitpunkt bereits fortgeschritten ist und je länger sich der
Steuerpflichtige beim Entscheid über seine Expatriate-Eigenschaft bereits in
der Schweiz aufgehalten hat (vgl. VGr, 16. April 2008, SB.2007.00120,
E. 3.2). Weiter ist die vorübergehende Natur einer nachträglich über die
Fünfjahresfrist verlängerten Entsendung umso mehr infrage zu stellen, desto
geringer der in Art. 2 Abs. 2 der ExpaV zumindest hinsichtlich der
Beibehaltung einer ausländischen Wohnung geforderte Bezug zum Heimat-
respektive Entsendungsstaat in der fraglichen Steuerperiode ausfällt (weitergehend
Rz. 6 ff. der Expat-Richtlinien; vgl. auch E. 2.5.1 vorstehend).
2.6.2
Der Pflichtige wurde von seinem Arbeitgeber ab Herbst 2004 zunächst ins
Land F entsandt, von wo aus er mit seiner Ehefrau und seinen beiden Söhnen
am 1. September 2008 in den Kanton Zürich übersiedelte und eine zunächst
auf drei Jahre befristete Stelle bei einer Schweizer Tochtergesellschaft seiner
Arbeitgeberin antrat, welche aber mit Addendum vom 4. Juli 2011 um weitere
drei Jahre bis Oktober 2014 verlängert wurde. Ein bereits 1997 erworbenes
Einfamilienhaus im Land E bewohnten die Pflichtigen zunächst selbst,
fremdvermieteten dieses jedoch bereits ab Oktober 2004, nach ihrem Wegzug ins
Land F.
Die Fünfjahresfrist von Art. 1 Abs. 3 Satz 1
ExpaV begann damit zwar erst mit der Übersiedelung in den Kanton Zürich ab dem
1. September 2008 zu laufen. Dennoch ist weder allein auf die ursprünglich
vereinbarte Einsatzdauer von drei Jahren noch auf die blosse Anwesenheitsdauer
in der massgeblichen Steuerperiode abzustellen. Vielmehr ist auch dem Umstand
Rechnung zu tragen, dass der Einsatz des Pflichtigen 2011 um mehr als drei
Jahre auf insgesamt über sechs Jahre verlängert wurde. Es ist in dieser
Situation an den Pflichtigen, die lediglich vorübergehende bzw. zeitlich auf
unter fünf Jahre befristete Natur ihres hiesigen Aufenthalts nachzuweisen (vgl.
VGr, 16. April 2008, SB.2007.00120, E. 3.2).
Dies gilt umso mehr, als sich vorliegend auch weitere
Hinweise finden, welche einen bloss vorübergehenden Einsatz im Sinn von Art. 1
Abs. 3 Satz 1 ExpaV unwahrscheinlich erscheinen lassen: So halten
sich die Pflichtigen gegenwärtig bereits seit über fünf Jahren in der Schweiz
auf. Das Einfamilienhaus der Pflichtigen im Land E wurde in der fraglichen
Veranlagungsperiode schon seit fünf Jahren fremdvermietet: Aufgrund der bereits
zu diesem Zeitpunkt langen Dauer der Fremdvermietung erscheint das
Einfamilienhaus der Pflichtigen im Land E sodann auch mehr als
Kapitalanlage, denn als ständige Wohnung im Sinn Art. 1 Abs. 3
Satz 1 ExpaV, in welche eine (baldige) Rückkehr beabsichtigt wäre (vgl.
E. 2.5 vorstehend). Zudem wurde die Einsatzdauer des Pflichtigen 2011 ohne
jegliche Änderung an den ursprünglich vereinbarten Bedingungen und Konditionen
mehr als verdoppelt und vom Pflichtigen überdies erst am 15. September
2011 – zwei Wochen nach Ablauf der ursprünglich vereinbarten Entsendungsdauer –
gegengezeichnet, was eher eine routine- bzw. planmässige Verlängerung als eine
überraschende, kurzfristige Verlängerung aufgrund unvorhergesehener
Verzögerungen nahelegt. Ebenso erscheint eine längere Verweilabsicht umso
wahrscheinlicher, je mehr die entsendeten Arbeitnehmenden auf stabile
Verhältnisse angewiesen sind, wie dies gerade bei Eltern von schulpflichtigen
Kindern regelmässig der Fall ist. Im Licht dieser Umstände fällt nicht mehr entscheidwesentlich
ins Gewicht, dass der Pflichtige in der hier zu beurteilenden Steuerperiode
2009 erst am Beginn seiner hiesigen Tätigkeit stand und bereits zuvor einen
zeitlich limitierten Auslandeinsatz im Land F leistete. Ohnehin
unbeachtlich ist ferner der Umstand, dass als "Legal Employer" nach
wie vor die im Land E domizilierte N Ltd. fungiert, ist die Entsendung
durch einen ausländischen Arbeitgeber doch gemäss Art. 1 Abs. 1 ExpaV
selbständiges und kumulativ zur zeitlichen Befristung der Entsendung vorauszusetzendes
Kriterium für die Anwendbarkeit der ExpaV.
Damit gilt die durch die Pflichtigen zu widerlegende
Vermutung, dass im massgeblichen Zeitpunkt kein vorübergehender bzw. zeitlich
befristeter Aufenthalt von höchstens fünf Jahren in der Schweiz geplant war. Da
der entsprechende Gegenbeweis nicht erbracht wurde, ist ein vorübergehender
Verbleib bereits für das hier zu beurteilende Steuerjahr 2009 und damit die
persönliche Anwendbarkeit der ExpaV zu verneinen.
2.7
2.7.1
Die Pflichtigen machen geltend, dass die erst im Jahr 2011 erfolgte
Verlängerung keinen rückwirkenden Einfluss auf die Qualifikation des
Steuerjahres 2009 zeitigen dürfe, habe der Pflichtige doch im Jahr 2009 nach
wie vor mit einer dreijährigen Befristung seines Einsatzes in der Schweiz
ausgehen müssen. Sinngemäss wird damit die Verletzung des in Art. 5 Abs. 3
und Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuierten
Prinzips von Treu und Glauben und der daraus fliessenden Grundsätze des
Vertrauensschutzes und des Rückwirkungsverbots moniert.
2.7.2
Die Argumentation der Pflichtigen verkennt, dass sich die vorübergehende
Natur einer Entsendung nicht allein aus dem Wortlaut des Arbeitsvertrags,
sondern aus den gesamten Umständen der Entsendung ergibt und als steuermindernde
Tatsache grundsätzlich durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen ist. Wenn die
Verlängerung eines Einsatzes oder auch nur die tatsächliche Aufenthaltsdauer
des Steuerpflichtigen eine bloss vorübergehende Entsendung im Sinn von Art. 1
Abs. 3 Satz 1 ExpaV nachträglich infrage stellt, handelt es sich
nicht um eine eigentliche Rückwirkung, sondern um die Berücksichtigung von die
Gegebenheiten in der relevanten Steuerperiode nachträglich aufhellenden Tatsachen,
die zu widerlegen Sache des beweisbelasteten Steuerpflichtigen ist. Es handelt
sich somit weder um ein Rückwirkungs- noch ein Vertrauensschutzproblem, sondern
um eine Beweisproblematik. Ohnehin würde Vertrauensschutz regelmässig eine
Vertrauensbetätigung voraussetzen (vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., Zürich/Sankt Gallen 2010, Rz. 660),
welche von den Pflichtigen nicht substanziiert dargelegt wurde. Das
Verwaltungsgericht hat es so auch bei früheren Gelegenheit als zulässig
erachtet, bei der Beurteilung der Expatriates-Eigenschaft eines Steuerpflichtigen
auf Umstände abzustellen, welche erst nach der relevanten Steuerperiode bekannt
bzw. offenkundig wurden (VGr, 16. April 2008, SB.2007.00120, E. 3).
2.8
Der
Einsatz des Pflichtigen ist damit nicht mehr als bloss vorübergehend bzw. zeitlich
befristet im Sinn von Art. 1 Abs. 3 Satz 1 ExpaV zu betrachten
und auch ein – zumindest hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der geltend gemachten
Wohnkosten nach Art. 2 Abs. 2 lit. b ExpaV ausdrücklicher
erforderlicher – Auslandbezug erscheint zweifelhaft. Damit findet die ExpaV auf
den Pflichtigen keine Anwendung, die von den Pflichtigen geltend gemachten
Abzüge für angemessene Wohnkosten sind nicht zu gewähren und die vom Arbeitgeber
übernommenen Steuerschulden und Schulkosten sind zu den Netto-Einkünften hinzuzurechnen.
Da die Frage der Gesetzes- und Verfassungskonformität der
Sonderregelungen für Expatriates offengelassen werden kann, erübrigen sich
Ausführungen zum eventualiter geltend gemachten Anspruch auf Gleichbehandlung
im Unrecht.
Die Beschwerde ist somit abzuweisen.
3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den
Beschwerdeführenden je zur Hälfte aufzuerlegen unter solidarischer Haftung für
die gesamten Kosten (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit 145 Abs. 2
DBG), und es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4
DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellkosten,
Fr. 2'100.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten
werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an …