zh_verwaltungsgericht · SB.2024.00044 · 2025-01-13 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2021 | Internationale Steuerausscheidung von Abzügen: Vereinbarkeit mit Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA? [Die Pflichtige ist Professorin an einer Schweizer Universität sowie an einer ausländischen Universität. Sie wendet sich gegen die proportionale Ausscheidung von Abzügen auf die ausländischen Einkünfte und verlangt, sämtliche Abzüge im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung seien vollumfänglich dem schweizerischen Einkommen zuzuweisen.] Das Bundesgericht nimmt in ständiger Praxis an, dass nicht nur die Einkünfte, sondern auch die Abzüge auf das Ausland entfallen können und gegebenenfalls aus der Bemessungsgrundlage der Schweizer Steuer auszuscheiden sind (E. 3.1). Während Gewinnungskosten bzw. "organische Abzüge" objektmässig mit den korrespondierenden Einkünften zu verlegen sind, werden die allgemeinen Abzüge proportional nach Lage des Reineinkommens verlegt (E. 3.3). Beiträge an die Säule 3a werden daher im internationalen Verhältnis nur proportional zum Erwerbseinkommen zum Abzug zugelassen (E. 3.4). Die Pflichtige vertritt den Standpunkt, die bundesgerichtliche Rechtsprechung verstosse gegen Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA, gemäss welchem "Ein Arbeitnehmer und seine in Artikel 3 dieses Anhangs genannten Familienangehörigen […] dort die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen [geniessen]." (E. 3.6). Das Bundesgericht hat die Schumacker-Rechtsprechung des EuGH, auf welche sich die Pflichtige beruft und welche vor Unterzeichnung des FZA begründet wurde, übernommen. Die EuGH-Rechtsprechung in Sachen de Groot ist jedoch nach dem Unterzeichnungszeitpunkt des FZA ergangen. Inwieweit diese Rechtsprechung des EuGH für die Schweiz verbindlich sein soll, ist nicht ersichtlich. Das Bundesgericht hielt in 2C_95/2015 und 2C_96/2015 explizit fest, dass eine internationale Steuerausscheidung der Abzüge immer dazu führe, dass Abzüge ganz oder teilweise ins Ausland ausgeschieden werden müssten, unabhängigdavon, ob im Ausland eine Abzugsmöglichkeit effektiv bestehe. Werde im Ausland ein Abzug verweigert, könne das zwar zu einer effektiven Doppelbesteuerung führen. Es sei aber inkonsequent und würde die Schweiz benachteiligen, wenn die vollen Abzüge in der Schweiz zulässig wären, die Einkommen aber nur teilweise in der Schweiz erfasst würden. Für das Verwaltungsgericht gibt es keinen Grund, hiervon abzuweichen (E. 3.8). Hingegen werden Berufsauslangen grundsätzlich objektmässig dem Staat zugewiesen, der die Einkünfte besteuert. Vorliegend ist das Steuerrekursgericht dem Begehren der Pflichtigen, die Fahrkosten, die Verpflegungspauschale und die Pauschale für die übrigen, für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten einzig dem schweizerischen Einkommen zuzuweisen, bereits nachgekommen. Auf die Beschwerden ist daher in diesem Punkt nicht einzutreten. Die vollumfängliche Ausscheidung der Nebenerwerbspauschale ins Ausland erweist sich indes als unrichtig (E. 3.10). Teilweise Gutheissung der vereinigten Beschwerden, soweit darauf eingetreten wird.

Zürich Verwaltungsgericht 13.01.2025 SB.2024.00044
Zurich Verwaltungsgericht 13.01.2025 SB.2024.00044
Zurigo Verwaltungsgericht 13.01.2025 SB.2024.00044

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00044
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Geschäftsnummer:
SB.2024.00044
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 13.01.2025
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist am Bundesgericht noch hängig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2021
Internationale Steuerausscheidung von Abzügen: Vereinbarkeit mit Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA?
[Die Pflichtige ist Professorin an einer Schweizer Universität sowie an einer ausländischen Universität. Sie wendet sich gegen die proportionale Ausscheidung von Abzügen auf die ausländischen Einkünfte und verlangt, sämtliche Abzüge im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung seien vollumfänglich dem schweizerischen Einkommen zuzuweisen.]
Das Bundesgericht nimmt in ständiger Praxis an, dass nicht nur die Einkünfte, sondern auch die Abzüge auf das Ausland entfallen können und gegebenenfalls aus der Bemessungsgrundlage der Schweizer Steuer auszuscheiden sind (E. 3.1). Während Gewinnungskosten bzw. "organische Abzüge" objektmässig mit den korrespondierenden Einkünften zu verlegen sind, werden die allgemeinen Abzüge proportional nach Lage des Reineinkommens verlegt (E. 3.3). Beiträge an die Säule 3a werden daher im internationalen Verhältnis nur proportional zum Erwerbseinkommen zum Abzug zugelassen (E. 3.4). Die Pflichtige vertritt den Standpunkt, die bundesgerichtliche Rechtsprechung verstosse gegen Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA, gemäss welchem "Ein Arbeitnehmer und seine in Artikel 3 dieses Anhangs genannten Familienangehörigen […] dort die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen [geniessen]." (E. 3.6). Das Bundesgericht hat die Schumacker-Rechtsprechung des EuGH, auf welche sich die Pflichtige beruft und welche vor Unterzeichnung des FZA begründet wurde, übernommen. Die EuGH-Rechtsprechung in Sachen de Groot ist jedoch nach dem Unterzeichnungszeitpunkt des FZA ergangen. Inwieweit diese Rechtsprechung des EuGH für die Schweiz verbindlich sein soll, ist nicht ersichtlich. Das Bundesgericht hielt in 2C_95/2015 und 2C_96/2015 explizit fest, dass eine internationale Steuerausscheidung der Abzüge immer dazu führe, dass Abzüge ganz oder teilweise ins Ausland ausgeschieden werden müssten, unabhängig davon, ob im Ausland eine Abzugsmöglichkeit effektiv bestehe. Werde im Ausland ein Abzug verweigert, könne das zwar zu einer effektiven Doppelbesteuerung führen. Es sei aber inkonsequent und würde die Schweiz benachteiligen, wenn die vollen Abzüge in der Schweiz zulässig wären, die Einkommen aber nur teilweise in der Schweiz erfasst würden. Für das Verwaltungsgericht gibt es keinen Grund, hiervon abzuweichen (E. 3.8). Hingegen werden Berufsauslangen grundsätzlich objektmässig dem Staat zugewiesen, der die Einkünfte besteuert. Vorliegend ist das Steuerrekursgericht dem Begehren der Pflichtigen, die Fahrkosten, die Verpflegungspauschale und die Pauschale für die übrigen, für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten einzig dem schweizerischen Einkommen zuzuweisen, bereits nachgekommen. Auf die Beschwerden ist daher in diesem Punkt nicht einzutreten. Die vollumfängliche Ausscheidung der Nebenerwerbspauschale ins Ausland erweist sich indes als unrichtig (E. 3.10). Teilweise Gutheissung der vereinigten Beschwerden, soweit darauf eingetreten wird.
Stichworte:
ABZÜGE
ALLGEMEINE ABZÜGE
ANORGANISCHE ABZÜGE
BERUFSKOSTEN
DISKRIMINIERUNG
EUGH
EUGH-RECHTSPRECHUNG
GEWINNUNGSKOSTEN
INDIREKTE DISKRIMINIERUNG
INTERNATIONALE STEUERAUSSCHEIDUNG
INTERNATIONALER SACHVERHALT
NEBENERWERBSTÄTIGKEIT
OBJEKTMÄSSIG
ORGANISCHE ABZÜGE
PROPORTIONAL
SCHULDZINSENABZUG
SCHULDZINSENVERLEGUNG
SOZIALABZÜGE
STEUERAUSSCHEIDUNG
WOHNSITZSTAAT
Rechtsnormen:
Art. 26 DBG
Art. 33 Abs. I lit. a DBG
Art. 33 Abs. I lit. e DBG
Art. 33 Abs. I lit. g DBG
Art. 33 Abs. I lit. h DBG
Art. 33a DBG
Art. 9 Abs. II Anhang I FZA
§ 26 StG
§ 31 Abs. I lit. a StG
§ 31 Abs. I lit. e StG
§ 31 Abs. I lit. g StG
§ 32 lit. a StG
§ 32 lit. b StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2024.00044
SB.2024.00045
Urteil
des Einzelrichters
vom
13. Januar 2025
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
A,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2021 sowie
direkte
Bundessteuer 2021
,
hat sich
ergeben:
I.
A (nachfolgend: die Pflichtige) ist Professorin für … an
den Universitäten B und C (Land D). Am 11. Mai 2023 wurde die
Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 2021 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt. Gleichentags
wurde sie für die direkte Bundessteuer 2021 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. … (zum Satz von Fr. …) veranlagt. Dabei nahm das kantonale
Steueramt die internationale Steuerausscheidung wie folgt vor: Das an der Universität C
(Land D) erzielte Einkommen der Pflichtigen in der Höhe von Fr. …
schied es ins Land D aus; dies gestützt auf die Information der
Pflichtigen, dieses Einkommen bereits im Land D versteuert zu haben. Die
Berufsauslagen, die Beiträge an die Säule 3a, einen Einkauf in die 2. Säule
in der Höhe von Fr. … sowie weitere Abzüge verteilte es proportional auf
die in- und ausländischen Einkünfte der Pflichtigen. Die Schulden und
Schuldzinsen wurden nach Lage der Aktiven aufgeteilt. Dagegen erhob die
Pflichtige am 25. Mai 2023 Einsprache und beantragte, hinsichtlich der
Berufsauslagen, Beiträge an die Säule 3a, Versicherungsprämien, Schulden
und Schuldzinsen sowie weiterer quotenmässiger Abzüge keine Ausscheidung ins
Ausland vorzunehmen. Ferner sei ihr Einkauf in die 2. Säule vollumfänglich
in der Schweiz zum Abzug zuzulassen. Mit Entscheid vom 15. November 2023
hiess das kantonale Steueramt die Einsprache dahingehend gut, als der Einkauf
in die Pensionskasse von Fr. … in der internationalen Steuerausscheidung
vollumfänglich der Schweiz zugewiesen wurde. Die Steuerfaktoren wurden für die
Staats- und Gemeindesteuern 2021 wie folgt festgesetzt: Steuerbares Einkommen
von Fr. … zum Satz von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von
Fr. … zum Satz von Fr. ... Hinsichtlich der direkten Bundessteuer
2021 wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. … zum Satz von Fr. …
festgelegt.
II.
Den hiergegen erhobenen Rekurs bzw. die Beschwerde hiess
das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 27. März 2024 teilweise gut,
wobei die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 2021 neu mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt
wurde. Für die direkte Bundessteuer 2021 wurde sie mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) veranlagt.
III.
Am 6. Mai 2024 erhob die Pflichtige Beschwerden an
das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, es seien sämtliche Abzüge, inklusive der
Beiträge an die 1. Säule, gänzlich der Schweiz zuzuweisen. Die aktuelle
bundesgerichtliche Rechtsprechung verletze Art. 9 Abs. 2
Anhang I des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren
Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (Freizügigkeitsabkommen,
FZA).
Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.
Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung der Beschwerden, soweit darauf
einzutreten sei. Indes sei die Nebenerwerbspauschale von Fr. … nicht
vollumfänglich ins Land D auszuscheiden, sondern lediglich zu 73,91 %.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragte ebenfalls die Abweisung
der Beschwerden der Pflichtigen, wobei es die Ansicht des kantonalen Steueramts
teilte, die Nebenerwerbspauschale lediglich anteilsmässig ins Ausland
auszuscheiden.
Der Einzelrichter
erwägt:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
1.2
In
Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]),
muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung
der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde
zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE
131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Die
Pflichtige bringt vor, sämtliche Abzüge seien im Rahmen der internationalen
Steuerausscheidung vollumfänglich dem schweizerischen Einkommen zuzuweisen.
Namentlich betrifft dies die Berufskosten (§ 26 StG bzw. Art. 26
DBG), die allgemeinen Abzüge, insbesondere der Schuldzinsenabzug (§ 31 Abs. 1
lit. a StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG), die Beiträge an
die Säule 3a (§ 31 Abs. 1 lit. e StG bzw. Art. 33 Abs. 1
lit. e DBG) und der Versicherungsprämienabzug (§ 31 Abs. 1 lit. g
StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG sowie weitere Abzüge, wie
Krankheits- und Unfallkosten (§ 32 lit. a StG bzw. Art. 33 Abs. 1
lit. h DBG) und gemeinnützige Zuwendungen (§ 32 lit. b StG bzw. Art. 33a
DBG).
2.2
Nicht mehr
strittig zu sein scheint der noch vor Vorinstanz gestellte Antrag, die
Sozialabzüge seien vollumfänglich der Schweiz zuzuweisen: Die Pflichtige hat
keine Kinder, weshalb ein Kinderabzug (§ 34 Abs. 1 lit. a StG
bzw. Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG) ohnehin entfällt. Gleiches gilt
für den Unterstützungsabzug (§ 34 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 35
Abs. 1 lit. b DBG): Es ist nicht ersichtlich, dass die Pflichtige
gegenüber einer erwerbsunfähigen oder beschränkt erwerbsfähigen Person
Unterstützungsleistungen erbringen würde. Auch der Verheiratetenabzug nach Art. 35
Abs. 1 lit. c DBG scheidet bei der ledigen Pflichtigen aus. Die
Pflichtige hatte denn in der Steuererklärung 2021 auch keine Sozialabzüge geltend
gemacht. Das Steuerrekursgericht wies daher zu Recht darauf hin, dass hier auch
keine internationale Steuerausscheidung habe stattfinden können und sich die
Rechtsmittel diesbezüglich als obsolet erweisen würden. Auch Krankheits- und
Unfallkosten hatte die Pflichtige in der Steuererklärung 2021 nicht geltend
gemacht, weshalb auf den Antrag auf Abzug derselben nicht eingetreten werden
kann.
Ebenfalls nicht einzutreten ist auf das erstmals vor
Verwaltungsgericht gestellte Begehren, wonach die auf das ausländische
Einkommen entfallenden Schweizer Beiträge an die 1. Säule steuerrechtlich
voll der Schweiz zuzuweisen seien. Dieser Antrag zielte ohnehin ins Leere, da
sämtliche Beiträge an die AHV/IV gemäss der vom kantonalen Steueramt
vorgenommenen internationalen Steuerausscheidung im Kanton Zürich bzw. in der
Schweiz zum Abzug zugelassen wurden.
3.
3.1
Das
Bundesgericht nimmt in ständiger Praxis an, dass nicht nur die Einkünfte,
sondern auch die Abzüge auf das Ausland entfallen können und gegebenenfalls aus
der Bemessungsgrundlage der Schweizer Steuer auszuscheiden sind. Je nach
Abzugskategorie kennen Gesetz und Praxis verschiedene Methoden, nach denen
diese Ausscheidung zu erfolgen hat.
3.2
Während
bei Sozialabzügen gesetzlich statuiert wird, dass bei teilweiser Steuerpflicht
die Sozialabzüge anteilsmässig zu gewähren sind (§ 34 Abs. 3 Satz 1
StG bzw. Art. 35 Abs. 3 DBG), fehlt für die übrigen Abzüge eine
vergleichbare ausdrückliche Regelung im Gesetz.
3.3
Nach
Rechtsprechung und Lehre sind steuerlich abzugsfähige Kosten, die final oder
kausal mit bestimmten Einkünften zusammenhängen (sog. Gewinnungskosten bzw. "organische
Abzüge"), in der internationalen Ausscheidung zusammen mit den
korrespondierenden Einkünften ("objektmässig") zu verlegen. Das
ausländische Einkommen ist nach Abzug der darauf entfallenden Gewinnungskosten
("netto") freizustellen (vgl. BGr, 23. September 2024,
9C_47/2024 und 9C_48/2024, E. 4.4.1; BGr, 20. März 2023, 2C_354/2022,
E. 3.3.2; BGr, 26. Juni 2015, 2C_1154/2013 und 2C_1155/2013, E. 3.3).
3.4
Von den in
§ 31 StG bzw. Art. 33 DBG geregelten allgemeinen Abzügen weisen
einige einen finalen oder kausalen Zusammenhang zu bestimmten Einkünften auf,
sodass sie zusammen mit diesen Einkünften zu verlegen sind. Daneben regelt § 31
StG bzw. Art. 33 DBG aber auch gewisse Abzüge, die in keinem direkten
Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommenserzielung stehen. Sie ähneln in
dieser Hinsicht den Sozialabzügen. Die Mehrheit dieser allgemeinen Abzüge hängt
aber im Unterschied zu den Sozialabzügen davon ab, dass die steuerpflichtige
Person konkrete Aufwendungen getätigt hat (vgl. Silvia Hunziker/Jsabelle
Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. A.,
Basel 2022 [Kommentar DBG], Art. 33 N. 3 DBG). Die allgemeinen Abzüge
ohne Bezug zu einer bestimmten Einkommenserzielung ("anorganische Abzüge")
werden grundsätzlich analog zur Regelung bei den Sozialabzügen proportional
nach Lage des Reineinkommens verlegt, also nach Massgabe des in der Schweiz
steuerpflichtigen (Netto-) Einkommens im Verhältnis zum gesamten (Netto-)
Einkommen, jeweils vor Berücksichtigung der Sozialabzüge und der infrage
stehenden allgemeinen Abzüge (vgl. BGr, 23. September 2024, 9C_47/2024 und
9C_48/2024, E. 4.4.2, auch zu den Ausnahmen hiervon [E. 6]). Beiträge
an die Säule 3a werden daher im internationalen Verhältnis nur proportional zum
Erwerbseinkommen zum Abzug zugelassen (BGr, 27. August 2015, 2C_95/2015
und 2C_96/2015, E. 4.7; siehe auch den Praxishinweis des kantonalen
Steueramts Zürich, Internationale Steuerausscheidung von Beiträgen an die
AHV/IV/EO, die berufliche Vorsorge und die Säule 3a vom 27. August 2013,
ZStB Nr. 5.2).
3.5
Abweichend
hiervon werden Schuldzinsen (§ 31 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 33
Abs. 1 lit. a DBG) behandelt: Ungeachtet dessen, ob sie im Einzelfall
Gewinnungscharakter haben oder die steuerpflichtige Person mit dem
aufgenommenen Kapital andere Zwecke verfolgt und z.
B. Lebenshaltungskosten deckt, werden private
gleich wie geschäftliche Schuldzinsen proportional nach Lage aller
(Brutto-)Aktiven des Privat- und Geschäftsvermögens verlegt (vgl. BGr, 23. September
2024, 9C_47/2024 und 9C_48/2024, E. 4.4.3; BGr, 12. März 2024,
9C_475/2023, E. 2.2.2.2, zur Publikation vorgesehen; BGE 140 II 157 E. 7.6.3).
Im internationalen Verhältnis sind die Schuldzinsen nur dann objektmässig
auszuscheiden, wenn diese Ausscheidungsart im betreffenden
Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen ist. Andernfalls erfolgt die Verlegung in
der Regel proportional nach Lage der Aktiven auf die Vermögenserträge (Felix
Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 31
N. 43; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich
2023, Art. 33 N. 27). Dasselbe gilt für die Verlegung von Schulden
(BGr, 23. September 2024, 9C_47/2024 und 9C_48/2024, E. 9.2;
Madeleine Simonek in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.],
Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 23 A, B OECD-MA N 84).
3.6
Die
Pflichtige stellt nicht infrage, dass die oben dargestellte Rechtsprechung der
geltenden Praxis entspricht. Indes vertritt sie den Standpunkt, die
bundesgerichtliche Rechtsprechung verstosse gegen Art. 9 Abs. 2
Anhang I FZA. Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA statuiert Folgendes:
"Ein
Arbeitnehmer und seine in Artikel 3 dieses Anhangs genannten
Familienangehörigen geniessen dort die gleichen steuerlichen und sozialen
Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen."
Zwar habe diese Bestimmung ein Diskriminierungsverbot wegen ausländischer
Staatsangehörigkeit im Blick; indes sei auch – wie vorliegend einschlägig –
eine indirekte Diskriminierung wegen der Staatsangehörigkeit erfasst. Die
Pflichtige beruft sich in Bezug auf die
personenbezogenen Abzüge
(nach
der Terminologie des EuGH) insbesondere auf den steuerrechtlichen Leitentscheid
des EuGH in Sachen
Schumacker
(Urteil vom 14. Februar 1995, Rs.
C-279/93).
Im Zentrum dieser Entscheidung des EuGH stand ein
belgischer Staatsangehöriger mit Wohnsitz in Belgien und Beschäftigung in
Deutschland. Dieser machte geltend, die nationalen Rechtsvorschriften
Deutschlands würden zu einer mittelbaren Diskriminierung aufgrund seiner
Staatsangehörigkeit führen. Dabei erwog der EuGH, dass sich im Hinblick auf die
direkten Steuern Gebietsansässige und Gebietsfremde in der Regel nicht in einer
vergleichbaren Situation befinden würden (Rz. 31). Meist stelle das
Einkommen, das ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Staats erziele, nur
einen Teil seiner Gesamteinkünfte dar, deren Schwerpunkt an seinem Wohnort
liege. Die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden lasse sich am leichtesten
an dem Ort beurteilen, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen
und seiner Vermögensinteressen liege. Dieser Ort sei in der Regel der ständige
Aufenthaltsort der betroffenen Person. So gehe auch das internationale
Steuerrecht davon aus, dass es grundsätzlich Sache des Wohnsitzstaats sei, den
Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung der seine persönliche Lage und seinen
Familienstand kennzeichnenden Umstände umfassend zu besteuern (Rz. 32).
Die Situation des Gebietsansässigen sei eine andere, da der Schwerpunkt seiner
Einkünfte in der Regel im Wohnsitzstaat liege (Rz. 33). Versage ein
Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen, die er
Gebietsansässigen gewähre, so sei dies in der Regel nicht diskriminierend (Rz. 34).
Etwas anderes gelte jedoch, wenn der Gebietsfremde – wie Schumacker – in seinem
Wohnsitzstaat keine nennenswerten Einkünfte erziele und sein zu versteuerndes
Einkommen im Wesentlichen aus einer Tätigkeit beziehe, die er im
Beschäftigungsstaat ausübe, sodass der Wohnsitzstaat nicht in der Lage sei, ihm
die Vergünstigungen zu gewähren, die sich aus der Berücksichtigung seiner
persönlichen Lage und seines Familienstands ergeben (Rz. 36). Im Fall
eines Gebietsfremden, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem seines
Wohnsitzes den wesentlichen Teil seiner Einkünfte und praktisch die Gesamtheit
seiner Familieneinkünfte erziele, stelle es eine unzulässige Diskriminierung
gegenüber Gebietsansässigen dar, wenn seine persönliche Lage und sein
Familienstand weder im Wohnsitzstaat noch im Beschäftigungsstaat berücksichtigt
würden (Rz. 38).
Weiter – so die Pflichtige – sei die vom EuGH in der
Rechtssache
de Groot
entwickelte Rechtsprechung (Urteil vom 12. Dezember
2002, Rs. C-385/00) einschlägig: De Groot, niederländischer Staatsangehöriger,
hatte seinen Wohnsitz in den Niederlanden und erzielte dort sowie in anderen
Mitgliedstaaten Einkünfte als Arbeitnehmer. Der EuGH gelangte zum Schluss, Art. 48
EG-Vertrag stehe der niederländischen Regelung entgegen, wonach ein
Steuerpflichtiger bei der Berechnung seiner Einkommenssteuer im Wohnsitzstaat einen
Teil des Steuerfreibetrags und seiner persönlichen steuerlichen Vorteile
verliere, weil er in dem betreffenden Jahr auch Einkünfte in einem anderen
Mitgliedstaat erzielt habe, die dort ungeachtet seiner persönlichen und
familiären Situation besteuert worden seien. Die Pflichtige schliesst daraus,
dass der Wohnsitzstaat die vollen, nach seinem Recht zulässigen
personenbezogenen Abzüge gewähren müsse und nicht bloss pro rata, obwohl der
Wohnsitzstaat nur einen Teil des Welteinkommens des Steuerpflichtigen
besteuere. Denn nach dem EuGH vermöge der Verlust von Steuereinnahmen niemals
eine Beschränkung der Ausübung einer Grundfreiheit zu rechtfertigen. Das für
den EuGH in diesem Zusammenhang entscheidende Kriterium sei, ob der
Wohnsitzstaat in der Lage sei, die fraglichen Vergünstigungen zu gewähren. Wie
u.
a. der Fall de
Groot zeige, bestehe die Pflicht zur Gewährung der einkommensbezogenen Abzüge
auch dann, wenn das Einkommen aus dem Ausland relativ gross sei. Analog zum
Fall
de Groot
seien ihr sämtliche personenbezogenen Abzüge in der
Schweiz zu gewähren, da jene im Land D nicht berücksichtigt würden.
3.7
Die
Pflichtige ist zwar Schweizer Staatsbürgerin mit Wohnsitz in der Schweiz. Indes
hat sie durch ihre grenzüberschreitende Arbeit von ihren Freizügigkeitsrechten
Gebrauch gemacht, weshalb sie sich auf das FZA berufen kann (vgl. BGE 136 II
241 E. 11.3 = Pra 99 [2010] Nr. 124, vgl. auch das Urteil des EuGH,
Terhoeve vom 26. Januar 1999, C-18/95, Rz. 27 wonach jeder
Gemeinschaftsbürger, der von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht
hat und in einem anderen Mitgliedstaat eine Berufstätigkeit ausübt, unabhängig
von seinem Wohnort und seiner Staatsangehörigkeit den Bestimmungen der
Freizügigkeit unterliegt).
3.8
Nach Art. 16
Abs. 2 FZA ist für die Anwendung des Freizügigkeitsabkommens – soweit für
die Anwendung des Abkommens Begriffe des Unionsrechts herangezogen werden – die
einschlägige Rechtsprechung des EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung (21. Juni
1999) massgebend. Dabei weicht das Bundesgericht praxisgemäss von der Auslegung
abkommensrelevanter unionsrechtlicher Bestimmungen durch den EuGH nach dem
Unterzeichnungsdatum nicht leichthin ab, sondern nur beim Vorliegen
"triftiger" Gründe (BGE 140 II 364 E. 5.3). Das
Bundesgericht hat mit BGE 136 II 241 (Pra 99 [2010] Nr. 124) die
Schumacker
-Rechtsprechung
des EuGH, welche vor Unterzeichnung des FZA begründet wurde, übernommen. Die
EuGH-Rechtsprechung in Sachen
de Groot
, auf welche sich die Pflichtige
beruft, ist nach dem Unterzeichnungszeitpunkt des FZA ergangen. Inwieweit diese
Rechtsprechung des EuGH für die Schweiz verbindlich sein soll, ist nicht
ersichtlich (vgl. BGr, 22. Mai 2017, 2C_573/2016, E. 3.4). Das
Bundesgericht hielt mit Urteil vom 27. August 2015 (2C_95/2015 und
2C_96/2015, E. 4.7) fest, dass eine internationale Steuerausscheidung der
Abzüge immer dazu führe, dass Abzüge ganz oder teilweise ins Ausland
ausgeschieden werden müssen, unabhängig davon, ob im Ausland eine
Abzugsmöglichkeit effektiv bestehe. Werde im Ausland ein Abzug verweigert,
könne das zwar zu einer effektiven Doppelbesteuerung führen. Es sei aber
inkonsequent und würde die Schweiz benachteiligen, wenn die vollen Abzüge in
der Schweiz zulässig wären, die Einkommen aber nur teilweise in der Schweiz
erfasst würden. Zudem würde dies in den Fällen, in denen der ausländische Staat
ebenfalls einen entsprechenden Abzug zulasse, zu einem doppelten Abzug führen.
Es wäre auch unpraktikabel, die Abzugsfähigkeit in der Schweiz davon abhängig
zu machen, ob im Ausland ein Abzug effektiv möglich sei. Das Bundesgericht
bestätigte diese Praxis in der Folge in zahlreichen Urteilen (vgl. BGr, 20. März
2023, 2C_354/2022, E. 3.3). Für das Verwaltungsgericht gibt es keinen
Grund, hiervon abzuweichen. Andernfalls würden in der Schweiz steuerpflichtige
Personen mit Beziehungen zum Ausland je nach Abzugspraxis jenes Staats
unterschiedlich behandelt, d.
h.
dieselben schweizerischen Bestimmungen je nach mitbetroffenem Staat anders
ausgelegt. Dies ist weder umsetzbar noch ist es der Rechtssicherheit und
Rechtsgleichheit zuträglich (vgl. VGr, 15. November 2017, SB.2016.00095, E. 3.2.2
in fine). Die Schweiz hat es nicht zu vertreten, wenn im Ausland keine
Abzugsmöglichkeit besteht (vgl. BGr, 16. März 2022, 2C_465/2021, E. 3.9;
BGr, 7. Oktober 2021, 2C_646/2021, E. 3.2.4).
3.9
Schliesslich
bringt die Pflichtige im Zusammenhang mit – in der Terminologie des EuGH –
einkommensbezogenen
Abzügen
vor, der Gerichtshof weise bei grenzüberschreitenden Sachverhalten
einkommensbezogene Abzüge voll und ausschliesslich dem Staat des Einkommens zu,
zu dem sie den erforderlichen Zusammenhang aufweisen. Dort müssten sie nach dem
Gebot der Gleichbehandlung gewährt werden. Dabei verweist sie auf das Urteil
des EuGH in Sachen
Montag
vom 6. Dezember 2018 (Rs. C-480/17).
Gemäss Bundesgericht seien die Gewinnungskosten von demjenigen Einkommen
abzuziehen, mit dem sie sachlich zusammenhängen. In der Schweizer Praxis würden
nun aber die einkommensbezogenen Abzüge im Rahmen der internationalen
Steuerausscheidung anteilsmässig den verschiedenen Einkommen zum Abzug
zugewiesen. Faktisch laufe dies auf eine teilweise Zuweisung zum ausländischen
Einkommen hinaus, mit dem diese Kosten jedoch keinen sachlichen Zusammenhang
aufweisen würden. Dies widerspreche der EuGH-Rechtsprechung, gemäss der alle
einkommensbezogenen Abzüge ganz dem Staat zugewiesen werden müssten, wo das
betreffende Einkommen erzielt worden sei. Dies gelte auch für die in der
Schweiz angefallenen Berufsauslagen. So würden sich die Kosten für das
Generalabonnement (GA) ausschliesslich auf die Arbeit in B beziehen. Mit der ausländischen
Anstellung habe das GA nichts zu tun.
3.10
Die
internationale Steuerausscheidung für Berufsauslagen erfolgt nach den Regeln,
die für interkantonale Verhältnisse gelten: Die Berufsauslagen von
unselbständig Erwerbstätigen werden grundsätzlich objektmässig dem Staat
zugewiesen, der die Einkünfte besteuert (Claudia Suter/Sirgit Meier, Kommentar
DBG, Art. 26 N. 5 in fine; Philipp Betschart in: Martin
Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Interkantonales
Steuerrecht, 2. A., Basel 2021 [Interkantonales Steuerrecht], § 24 N. 10;
Daniel de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2. A., Bern
2013, Rz. 662). Im interkantonalen Verhältnis kann sich eine andere
Zuweisung der Berufskosten dann ergeben, wenn das Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit nicht ausschliesslich dem Hauptsteuerdomizil zugewiesen wird,
etwa beim leitenden Angestellten mit Wochenaufenthalt im Arbeitsortkanton oder
bei einem Nebensteuerdomizil des Saisonaufenthalts. Diesfalls sind die
Berufskosten im gleichen Verhältnis wie das Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit auf die beteiligten Kantone zu verlegen (Betschart,
Interkantonales Steuerrecht, § 24 N. 10). Gleiches muss für die
internationale Steuerausscheidung gelten.
Vorliegend ist das Steuerrekursgericht dem Begehren der
Pflichtigen, die Fahrkosten, die Verpflegungspauschale und die Pauschale für
die übrigen, für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten einzig dem
schweizerischen Einkommen zuzuweisen, bereits nachgekommen (siehe Beilage des
kantonalen Steueramts zur Beschwerdeantwort vom 21. Mai 2024). Auf die
Beschwerden ist daher in diesem Punkt nicht einzutreten. Indessen weisen das
kantonale Steueramt und die ESTV in ihren Vernehmlassungen zu Recht darauf hin,
dass sich die vollumfängliche Ausscheidung der Nebenerwerbspauschale ins
Land D als unrichtig erweist. Denn der unselbständige Nebenerwerb der
Pflichtigen setzte sich in der Steuerperiode 2021 wie folgt zusammen:
Universität C, Land D
Fr. …
73.91 %
Fachhochschule E
Fr. …
25.81 %
Institut F
Fr. …
0.28 %
Total
Fr. …
100 %
Zugunsten der Pflichtigen ist daher die
Nebenerwerbspauschale in der Höhe von Fr. … nur noch zu 73,91 %, d.
h. im Betrag von Fr. …,
ins Land D auszuscheiden.
4.
Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerden,
soweit darauf einzutreten ist. Nach dem Gesagten ist das steuerbare Einkommen
der Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2021 auf Fr. … (zum Satz
von Fr. …) und das steuerbare Vermögen auf Fr. … (zum Satz von Fr. …)
festzulegen. Für die direkte Bundessteuer 2021 ist das steuerbare Einkommen auf
Fr. … (zum Satz von Fr. …) festzusetzen.
5.
Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei
aufzuerlegen. Wird das Rechtsmittel teilweise gutgeheissen, werden sie
anteilsmässig aufgeteilt (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2
DBG). Vorliegend obsiegt die Pflichtige im Umfang von Fr. … (direkte
Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern). Ausgehend von
einem Streitwert von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern und Fr. …
für die direkte Bundessteuer obsiegte die Pflichtige im Umfang von jeweils nur
5%. Vorliegend rechtfertigt es sich daher, die Kosten vollumfänglich der
Pflichtigen aufzuerlegen. Eine Parteientschädigung wurde weder von der
Pflichtigen noch vom kantonalen Steueramt verlangt, weshalb sich weitere Ausführungen
dazu erübrigen.
Demgemäss erkennt
der
Einzelrichter
:
1.    Die
Beschwerde SB.2024.00044 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2021 wird
teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird.
Die
Beschwerdeführerin wird für die Staats- und Gemeindesteuern 2021 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt.
2.    Die
Beschwerde SB.2024.00045 betreffend direkte Bundessteuer 2021 wird teilweise
gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird.
Die
Beschwerdeführerin wird für die direkte Bundessteuer 2021 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) veranlagt.
3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00044 wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50
Zustellkosten,
Fr.    587.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00045 wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr.    552.50
Total der Kosten.
5.
Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,
6004 Luzern, einzureichen.
7.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der
Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Stadt G;
e)    die Eidgenössische
Steuerverwaltung.