zh_verwaltungsgericht · SB.2008.00058 · 2008-09-17 · de

Direkte Bundessteuer 2004 (1.11. - 31.12.) und 2005 | vgl. SB.2008.00057

Zürich Verwaltungsgericht 08..2.17.0 SB.2008.00058
Zurich Verwaltungsgericht 08..2.17.0 SB.2008.00058
Zurigo Verwaltungsgericht 08..2.17.0 SB.2008.00058

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2008.00058
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Geschäftsnummer:
SB.2008.00058
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 17.09.2008
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2004
(1.11. - 31.12.) und 2005
vgl. SB.2008.00057
Stichworte:
NICHTIGKEIT
REVISION
REVISIONSGRÜNDE
Rechtsnormen:
Art. 8 BV
Art. 9 BV
Art. 83 Abs. I DBG
Art. 90 Abs. I DBG
Art. 147 DBG
Art. 168 Abs. I DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2008.00058
Entscheid
der 2. Kammer
vom
17. September 2008
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtssekretärin
Silvia Hunziker.
In Sachen
A,
vertreten
durch
B GmbH,
Beschwerdeführerin
,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin
,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2004
(1.11. - 31.12.) und 2005,
hat
sich ergeben:
I.
A.
Die deutsche Staatsangehörige A hält sich seit Dezember
2003 in der Schweiz auf. Sie ist bei der ihr zu 90 % gehörenden C GmbH
angestellt. Für ihr Einkommen wird sie an der Quelle besteuert. Sie wurde für
die Steuerperioden 2003 bist 2005 aufgefordert, Steuererklärungen einzureichen.
Da sie dieser Aufforderung trotz Mahnung nicht nachkam, wurde sie vom kantonalen
Steueramt am 16. Januar, 13. Juni bzw. 30. Oktober 2006 für die Direkte
Bundessteuer 2003 (ab 1.11.) bis 2005 in Anwendung von Art. 130
Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) nach pflichtgemässem Ermessen mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …), Fr. … bzw.
Fr. … (zum Satz von Fr. …) veranlagt. Die Einsprachefristen liefen
jeweils unbenützt ab.
B.
Die Pflichtige beantragte dem kantonalen Steueramt am 15.
Februar 2007, es sei die Nichtigkeit dieser Veranlagungsentscheide
festzustellen und es seien die gestützt darauf bezahlten Steuern
zurückzuerstatten. Soweit das Steueramt diese Eingabe als Revisionsbegehren
behandelte, wies es dieses am 7. Juni 2007 ab. Mit Einspracheentscheid vom
1. November 2007 hielt es daran fest. Es vertrat die Auffassung, die
Veranlagungsentscheide seien der Pflichtigen formell gehörig eröffnet worden
und daher nicht nichtig. Auch liege kein Revisionsgrund vor.
II.
Die Steuerrekurskommission II wies das Begehren um
Bewilligung der unentgeltlichen Prozessführung und Bestellung eines
unentgeltlichen Rechtsbeistands am 11. Januar 2008 und den Rekurs am 5.
Mai 2008 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 11. Juni 2008 liess die Pflichtige dem
Verwaltungsgericht beantragen, es sei festzustellen, dass die
Veranlagungsentscheide vom 16. Januar, 13. Juni bzw. 30. Oktober 2006 für
die Steuerperioden 2003 (ab 1.11.) bis 2005 nichtig seien, und es seien die
gestützt darauf bezahlten Steuern der Steuerperiode 2003 von Fr. …
zuzüglich Zinsen zurückzuerstatten. Ausserdem ersuchte sie um Bewilligung der
unentgeltlichen Prozessführung sowie Bestellung eines unentgeltlichen
Rechtsbeistands und verlangte die Zusprechung einer Parteienschädigung.
Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die
Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Angefochten ist der Entscheid der Steuerrekurskommission II, womit diese in
Übereinstimmung mit dem kantonalen Steueramt das Begehren der Pflichtigen um
Revision der Einschätzungen für die Steuerperioden 2003 (ab 1.11.) bis 2005
abgewiesen hat.
1.2
Die Nichtigkeit einer Verfügung oder eines Entscheids kann
zwar jederzeit geltend gemacht werden, doch setzt deren förmliche Feststellung
durch die Rechtsmittelinstanz nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts voraus,
dass die Rechtsmittelfrist eingehalten wird (vgl. für das kantonale Recht RB
2003 Nr. 94; dazu BGr, 6. Mai 2004, 2A.82/2004 E. 5.1; siehe allerdings
BGr, 26. Oktober 2006, 2A.241/2006, E. 2.2, www.bger.ch).
Im
Übrigen wird der Anspruch auf einen Feststellungsentscheid im Verwaltungsverfahren
anerkannt, wenn ein schutzwürdiges Interesse an der Feststellung besteht (vgl. RB 1996
Nr. 30 zum kantonalen Recht).
Da die Rechtskraft einer Veranlagung
Voraussetzung der Revision im Sinn von Art. 147 DBG ist, muss die Frage
der allfälligen Nichtigkeit des zu revidierenden Entscheids in diesem
Zusammenhang vorfrageweise geprüft werden. Dies hat denn auch das kantonale
Steueramt getan, indem es auf das Revisionsbegehren der Pflichtigen eingetreten
ist, weil es die Auffassung vertreten hat, die streitbetroffenen Veranlagungen
seien nicht nichtig und seien deshalb mit Ablauf der Einsprachefrist rechtskräftig
geworden.
Ist die Frage der Nichtigkeit aber im
Zusammenhang mit der Rechtskraft der zu revidierenden Veranlagungsentscheide zu
prüfen, besteht auch kein schützenswertes Interesse an einer selbständigen
Feststellung ihrer Nichtigkeit. Auf die Beschwerde ist daher insoweit nicht
einzutreten.
1.3
Der Steuerpflichtige kann nach
Art. 168 Abs. 1 DBG einen von ihm bezahlten Steuerbetrag
zurückfordern, wenn er irrtümlicherweise eine ganz oder teilweise nicht
geschuldete Steuer bezahlt hat. Der Rückerstattungsanspruch muss gemäss
Abs. 3 dieser Bestimmung innert fünf Jahren nach Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die Zahlung geleistet worden ist, bei der kantonalen
Verwaltung für die direkte Bundessteuer geltend gemacht werden. Weist diese den
Antrag ab, so stehen dem Betroffenen die gleichen Rechtsmittel zu wie gegen
eine Veranlagungsverfügung (Art. 132). Der Anspruch erlischt zehn Jahre
nach Ablauf des Zahlungsjahres.
Mit der vorliegenden Beschwerde angefochten ist der
Einspracheentscheid über die Revision der Veranlagungen der Steuerperioden 2003
(ab 1.11.) bis 2005, nicht aber ein Rückerstattungsentscheid
der
kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer
im Sinn von
Art. 168 DBG; ein solcher liegt offensichtlich auch nicht vor.
Mithin ist auch insoweit auf die Beschwerde nicht
einzutreten.
2.
2.1
Nach Art. 147 DBG kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder
von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn die in Abs. 1
lit. a-c dieser Bestimmung aufgeführten Gründe erfüllt sind. Die Revision ist
indessen gemäss Abs. 2 ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revi­sionsgrund
vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen
Verfahren hätte geltend machen können.
Die Veranlagungsverfügungen des kantonalen Steueramts vom
16. Januar, 13. Juni bzw. 30. Oktober 2006 für die Steuerperioden 2003 (ab
1.11.) bis 2005 sind der Pflichtigen unstreitig zugestellt worden. Ebenso unbestritten
ist, dass die Einsprachefrist von 30 Tagen (§ 140 Abs. 1 StG) jeweils
unbenützt abgelaufen ist. Die Veranlagungsverfügungen sind damit rechtskräftig
geworden, sofern sie nicht Mängel aufweisen, die zu ihrer Nichtigkeit führen.
2.2
2.2.1
Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in der
Regel nicht nichtig, sondern nur anfechtbar; sie werden also durch Nichtanfechtung
rechtsgültig.
Nichtigkeit
,
d.h. absolute Unwirksamkeit einer Verfügung wird nur angenommen, wenn der ihr
anhaftende Mangel besonders schwer wiegt, wenn er offensichtlich oder zumindest
leicht erkennbar ist und wenn zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der
Nichtigkeit
nicht
ernsthaft gefährdet wird. Als Nichtigkeitsgründe fallen hauptsächlich
funktionelle und sachliche Unzuständigkeit einer Behörde sowie schwer wiegende
Verfahrensfehler in Betracht (BGE 129 I 361 E. 2.1; 122 I 97 E. 3a/aa;
vgl. zudem die Zusammenfassung der Rechtsprechung bei Ulrich Häfelin/Georg
Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., Zürich 2006, Rz. 958 ff.).
Die funktionelle und sachliche Unzuständigkeit einer Behörde begründet indes
keine Nichtigkeit, wenn der verfügenden Behörde auf dem betreffenden Gebiet
allgemeine Entscheidungsgewalt zukommt oder die Nichtigkeit sich nicht mit der
Rechtssicherheit vertrüge (BGE 127 II 32 E. 3g). Nicht als
schwerwiegender, nichtigkeitsbegründender Verfahrensfehler gewürdigt wird etwa
das Fehlen einer Begründung oder das Fehlen einer Rechtsmittelbelehrung
(Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 976 und 978; vgl. auch BGr, 30. April 2003,
StR 2003, 705 E. 2.3).
Inhaltliche Mängel bewirken nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung aus Gründen der Rechtssicherheit nur in seltenen Ausnahmefällen
die Nichtigkeit einer Verfügung (BGE 104 Ia 172 E. 2.c), nämlich nur dann,
wenn die Fehler ausserordentlich schwer wiegen und den Verwaltungsakt praktisch
wirkungslos, un­sinnig oder unsittlich machen; so beispielsweise, wenn eine
Verfügung gegen ein unverzichtbares verfassungsmässiges Recht verstösst oder
wenn eine Steuer einer Person auferlegt wird, die nicht Steuersubjekt ist (vgl.
René A. Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung,
Ergänzungsband, Basel/Frankfurt a.M. 1990, Nr. 40 B V e).
2.2.2
Die – wie die Pflichtige – kraft
Art. 83 Abs. 1 DBG für ihr Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit quellensteuerpflichtigen Personen werden gemäss Art. 90 Abs. 1
Satz 1 DBG für ihr Einkommen, das dem Steuerabzug an der Quelle nicht unter­worfen
ist, im ordentlichen Verfahren veranlagt (sog. ergänzende Veranlagung)
.
Betragen die dem Steuerabzug an der Quelle
unterworfenen Bruttoeinkünfte eines Steuerpflichtigen in einem Kalenderjahr
mehr als den durch das Eidgenössische Finanzdepartement festgelegten Betrag, was
der Fall ist, wenn die quellensteuerpflichtigen Einkünfte in einem Kalenderjahr
mehr als Fr. 120'000.- betragen haben (Art. 4 Abs. 1 in
Verbindung mit Anhang Ziff. 2 der Verordnung über die Quellensteuer bei der
direkten Bundessteuer vom 19. Oktober 1993), wird nach Abs. 2 dieser
Bestimmung eine nach­trägliche Veranlagung durchgeführt (Satz 1). Die an der
Quelle abgezogene Steuer wird dabei angerechnet (Satz 2).
Selbst wenn die Pflichtige nicht der ordentlichen
(ergänzenden oder nachträglichen) Veranlagung unterläge, was offen gelassen
werden kann, so könnte der gerügte Mangel angesichts der dargelegten
gesetzlichen Ordnung, welche die Durchführung des ordentlichen Verfahrens von
zusätzlichen Einkommensquellen bzw. von einer bestimmten Höhe der
Steuerfaktoren abhängig macht, nur aufgrund einer näheren Untersuchung
festgestellt werden. Ein derartiger Mangel ist aber von vornherein nicht leicht
erkennbar.
Hinzu kommt, dass es sich vorliegend um Veranlagungen nach
pflichtgemässem Ermessen handelt, die zu treffen waren, weil die Pflichtige
trotz Mahnung keine Steuererklärungen eingereicht hatte, was die
Feststellbarkeit des Mangels ohnehin erschwert. Das gilt erst recht für die
behaupteten inhaltlichen Mängel, insbesondere für die beanstandete Höhe der
Einschätzungen, oder etwa für die fehlende Angabe des satzbestimmenden Einkommens.
Die streitbetroffenen Veranlagungsverfügungen erweisen
sich demzufolge im Licht der Erfordernisse der Rechtssicherheit nicht als
nichtig. Sie sind somit nach Ablauf der Einsprachefrist in Rechtskraft erwachsen.
2.3
2.3.1
Sind aber die angefochtenen Veranlagungen
rechtskräftig, so ist zu prüfen, ob Revisionsgründe vorliegen. Die Pflichtige
beruft sich indessen zu Recht nicht auf Revisionsgründe im Sinn Art. 147
Abs. 1 lit. a-c DBG.
Über diese Gründe, die im Gesetz nicht abschliessend
aufgezählt sind (Klaus A. Vallender/Martin E. Looser in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2.A., Basel
2008, Art. 147 DBG N. 21), hinaus ist die Abänderung eines
rechtskräftigen Steuerentscheids zu Gunsten des Steuerpflichtigen von Bundesrechts
wegen vorzunehmen, wenn diese verfassungsrechtlich geboten ist. Allgemein kann
davon ausgegangen werden, dass aufgrund der Anforderungen des Rechtsgleichheitsgebots
nach Art. 8 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) sowie des Willkürverbots
gemäss Art. 9 BV eine Generalklausel besteht, wonach über die
gesetzlichen Revisionsgründe hinaus eine Revision auch ohne ausdrückliche
gesetzliche Grundlage dann zulässig ist, wenn deren Verweigerung unter dem
Aspekt der Gerechtigkeit zu stossenden, schockierenden und unhaltbaren
Ergebnissen führen würde (BGr, 2. November 1998, StE 1999 B 97.11 Nr. 18
E. 7b; vgl. Vallender/Looser, Art. 147 DBG N. 21; BGE 98 Ia 568
E. 5b; ASA 45, S. 62). Die Aufhebung eines rechtskräftigen Entscheids
setzt eine Interessenabwägung zwischen dem Interesse der Rechtssicherheit und
demjenigen der Gerechtigkeit, insbesondere der gesetzmässigen, rechtsgleichen
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, voraus (Ernst
Känzig/Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer (Wehrsteuer) III, 2. A., Basel
1992, Art. 126 N. 28; VGr FR, 25. März 1994, StE 1996 B 97.11
Nr. 11).
2.3.2
Die in den rechtskräftigen Veranlagungen
der Steuerperioden 2003 (ab 1.11.) bis 2005 getroffenen Schätzungen des
steuerbaren Einkommens von Fr. … (zum Satz von Fr. …), Fr. …
bzw. Fr. … (zum Satz von Fr. …) sind zwar erheblich; dennoch kann
nicht gesagt werden, die Verweigerung der Revision dieser Veranlagungen führe
zu einem stossenden, schockierenden und unhaltbaren Ergebnis.
Im Übrigen hätte es die Pflichtige in der Hand gehabt, den
gerügten Mangel durch Einspracheerhebung zu beseitigen, zumal sie ihren
steuerlichen Verfahrenspflichten, deren sich das kantonale Steueramt zur
Abklärung ihrer Pflicht zur ergänzenden bzw. nachträglichen Veranlagung in gesetzmässiger
Weise bediente, trotz Mahnung nicht nachgekommen ist. Hätte sie aber bei der
ihr zumutbaren Sorgfalt den Mangel schon im ordentlichen Verfahren geltend
machen können, erscheint die Revision auch aus diesem Grund als ausgeschlossen
(Art. 147 Abs. 2 DBG).
2.4
Soweit die Pflichtige
schliesslich geltend macht, sie habe als Ausländerin die Entscheide nicht
nachvollziehen und deren Tragweite nicht erkennen können, so dass sie sich
nicht rechtzeitig habe wehren können, so macht sie Hinderungsgründe geltend,
die in ihrer Person begründet sind. Diese Gründe hätte sie mit einem
Fristwiederherstellungsgesuch im Sinn von Art. 133 Abs. 3 DBG – und
nicht mittels Revisionsbegehren – anbringen müssen (
Vallender/Looser, Art. 147
DBG N. 5b;
vgl. RB 2001 Nr. 104 für das kantonale
Recht).
Ihre Eingabe vom
15. Februar
2007 erweist sich jedoch unter diesem Aspekt angesichts der
Wiederherstellungsfrist von 30 Tagen als verspätet (
Art. 133
Abs. 3 DBG
); ihr Vertreter führt nämlich darin selber aus, sie habe
ihn im Oktober 2006 kontaktiert, so dass mangels einer andern Angabe angenommen
werden muss, der Hinderungsgrund sei damals weggefallen.
Nach alldem ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf
einzutreten ist.
3.
3.1
Vor Verwaltungsgericht ist Privaten, welchen die nötigen Mittel fehlen und
deren Begehren nicht offensichtlich aussichtslos erscheint, auf entsprechendes
Ersuchen die Bezahlung von Verfahrenskosten zu erlassen (§ 16 Abs. 1
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Unter den
nämlichen Voraussetzungen haben sie nach § 16 Abs. 2 VRG Anspruch auf
Bestellung eines unentgeltlichen Rechtsvertreters, wenn sie nicht in der Lage
sind, ihre Rechte im Verfahren selbst zu wahren.
Da die vorliegende Beschwerde nach der einschlägigen
gesetzlichen Ordnung und Rechtsprechung offensichtlich aussichtslos ist, ist
das Gesuch der Pflichtigen um Bewilligung der unentgeltlichen Prozessführung
und um Bestellung eines unentgeltlichen Rechtsbeistands abzuweisen.
3.2
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und muss ihr eine
Parteientschädigung versagt bleiben (Art. 144 Abs. 4 DBG in
Verbindung mit Art. 64 Abs. 1-3 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren).
Demgemäss
beschliesst die Kammer:
Das Gesuch um
Gewährung der unentgeltlichen Prozessführung wird abgewiesen;
und entscheidet:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellungskosten,
Fr. 1'100.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen diesen
Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82
ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30
Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
6.    Mitteilung an
…