zh_verwaltungsgericht · SB.2002.00013 · 2002-09-25 · de

Grundstückgewinnsteuer | Verlustverrechnung Auf Teilveräusserungen vor und nach Ende 1998 ist das jeweils für Handänderungen geltende materielle Recht anwendbar. Die Verlustverrechnung erfolgt erst nach der letzten Teilveräusserung bzw. der Veräusserung des gesamten Grundstücks und demnach im vorliegenden Fall nach neuem Recht. Bedarf die Durchsetzung der Verlustverrechnung der Aufhebung rechtskräfig veranlagter Teilveräusserungen, so hat dies mittels der Revision zu erfolgen. Dabei ist zu bemerken, dass die Höhe des Grundstückverlusts zu den Motiven eines Entscheids gehört und der Rechtskraft nicht zugänglich ist. Auf die Ermittlung des Verlusts ist - entgegen gewisser Kommentatoren - das im Zeitpunkt der verlustbringenden Handänderung geltende materielle Recht anwendbar.

Zürich Verwaltungsgericht 25.09.2002 SB.2002.00013
Zurich Verwaltungsgericht 25.09.2002 SB.2002.00013
Zurigo Verwaltungsgericht 25.09.2002 SB.2002.00013

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00013
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Geschäftsnummer:
SB.2002.00013
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 25.09.2002
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
Verlustverrechnung
Auf Teilveräusserungen vor und nach Ende 1998 ist das jeweils für Handänderungen geltende materielle Recht anwendbar. Die Verlustverrechnung erfolgt erst nach der letzten Teilveräusserung bzw. der Veräusserung des gesamten Grundstücks und demnach im vorliegenden Fall nach neuem Recht. Bedarf die Durchsetzung der Verlustverrechnung der Aufhebung rechtskräfig veranlagter Teilveräusserungen, so hat dies mittels der Revision zu erfolgen. Dabei ist zu bemerken, dass die Höhe des Grundstückverlusts zu den Motiven eines Entscheids gehört und der Rechtskraft nicht zugänglich ist. Auf die Ermittlung des Verlusts ist - entgegen gewisser Kommentatoren - das im Zeitpunkt der verlustbringenden Handänderung geltende materielle Recht anwendbar.
Stichworte:
ANWENDBARES RECHT
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
GRUNDSTÜCKVERLUST
HANDÄNDERUNG
PARZELLEN
RECHTSKRAFT
REVISION
TEILVERÄUSSERUNG
VERLUSTVERRECHNUNG
Rechtsnormen:
§ 161 aStG
§ 169 lit. II aStG
§ 169 lit. III aStG
§ 155 StG
§ 216 StG
§ 221 lit. II StG
§ 224 StG
§ 279 StG
Publikationen:
RB 2002 Nr. 123
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
I. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 14. September
1999 veräusserte die A AG das in der Gemeinde X gelegene Grundstück Kat.Nr. 01,
ein Wohnhaus mit 205 m
2
Gebäudegrundfläche, Hofraum und Garten,
zum Preis von Fr. 720'000.- an E. Bei dieser Handänderung handelte es sich
um die letzte Teilveräus­serung des ursprünglichen Grundstücks aKat.Nr. 02.
Die Veräusserin beantragte im anschliessenden
Veranlagungsverfahren gleichzeitig die Revision der Veranlagungsentscheide zu
den früheren Teilveräusserungen. Die Kommis­­sion für die Grundsteuern der
Gemeinde X setzte die Grundstückgewinnsteu­ern nach Verlustverrechnung in ihrem
teilweise gutheissenden Einspracheentscheid auf insgesamt Fr. 357'700.-
fest.
II. Den von der A AG hiergegen gerichteten Rekurs, womit sie
die Ermässigung der Grundstückgewinnsteuern auf insgesamt Fr. 24'745.-
beantragte, wies die Steuerrekurs­kom­­mission III am 11. Dezember 2001 ab.
Die Steuerrekurskommission III verwarf im Wesentlichen die
Auffassung der Pflich­­tigen, die anrechenbaren Grundstückverluste, die sich
aus Handänderungen vor dem 31. Dezember 1998 ergeben hätten, seien nach
neuem Recht zu ermitteln. Aus diesem Grund seien die von der Pflichtigen
geltend gemachten und erst aufgrund des neuen Rechts als Aufwendungen anrechenbaren
Finanzierungskosten insoweit bei der Verlustverrechnung nicht zu
berücksichtigen.
III. Mit Beschwerde vom 13. Februar 2002 liess die Pflichtige
dem Verwaltungsgericht den vor Steuerrekurskommission III gestellten Antrag
wiederholen; ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete, schloss
die Gemeinde X auf Abweisung der Beschwerde und forderte ihrerseits eine
Parteientschädigung.
Die
Kammer zieht in Erwägung:
1. Das Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (aStG) wurde kraft § 269
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) mit dessen Inkrafttreten am 1.
Januar 1999 aufgehoben. Laut § 279 Abs. 1 StG wird die
Grundstückgewinnsteuer nach neuem Recht erhoben, wenn die Hand­änderung nach
dem 31. Dezember 1998 vollzogen wurde.
a) Von der streitbetroffenen ursprünglichen Liegenschaft
aKat.Nr. 02 wurden 22 Par­zellen veräussert, wobei 21 Handänderungen vor dem
31. Dezember 1998 erfolgten und nur eine einzige nach diesem Zeitpunkt stattfand.
b) Jede Teilveräusserung, also jede Veräusserung einer
Parzelle eines ursprünglich einheitlichen Grundstücks, stellt eine rechtlich
eigenständige Handänderung dar, welche den Steuertatbestand von § 161 aStG
bzw. von § 216 StG erfüllt. Jede einzelne solche Hand­­änderung erfordert
daher für sich die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer oder die Feststellung
der Veranlagungsbehörde, dass die Steuer nicht geschuldet ist. Derartige Ver­fügungen
erwachsen unabhängig voneinander in Rechtskraft.
Daraus folgt, dass für die Ermittlung des Grundstückgewinns
bzw. -verlusts von Teilveräusserungen und die Berechnung der
Grundstückgewinnsteuer das im Zeitpunkt der betreffenden Handänderung jeweils
geltende materielle Recht anwendbar ist. Demnach ist das neue Recht
entsprechend der intertemporalen Anordnung von § 279 Abs. 1 StG lediglich auf
die Gewinnermittlung und Steuerberechnung der am 14. September 1999 veräus­ser­ten
Parzelle Kat.Nr. 01 anwendbar. Das gilt auch für den – in den gleichlautenden
Vor­schriften von § 169 Abs. 2 und 3 aStG und § 224 Abs. 1 und 2 StG
festgehaltenen – ma­teriellrechtlichen Grundsatz der gesonderten
Gewinnermittlung.
2. a) Verluste aus Teilveräusserungen können kraft § 169
Abs. 3 aStG bzw. § 224 Abs. 3 StG nach vollständiger Veräusserung des
Grundstücks den Anlagekosten der mit Ge­winn veräusserten Parzellen
anteilmässig zugerechnet werden. Weil die Verlustverrechnung erst nach
Veräusserung der letzten Parzelle geltend gemacht werden kann (RB 1991
Nr. 42), was vorliegend nach dem 31. Dezember 1998 geschehen ist, gelangt
insoweit das neue Recht zur Anwendung, welches inhaltlich freilich mit dem
früheren Recht übereinstimmt.
b) Bedarf die Durchsetzung der Verlustverrechnung im Sinn von
§ 224 Abs. 3 StG der Aufhebung rechtskräftiger Verfügungen über
Teilveräusserungen, so sind hierfür die formellen Bestimmungen von § 156
ff. StG über die Revision massgebend. Dabei ist in Abweichung von § 157
Abs. 1 StG stets die kommunale Veranlagungsbehörde zur Revision zuständig,
wie das Verwaltungsgericht in lückenfüllender Rechtsprechung zur früheren
Vorschrift von § 169 Abs. 3 aStG erkannt hat (RB 1982 Nr. 113; 1972
Nr. 50). Neue Tatsachen und Beweismittel können demgegenüber nur unter den
ordentlichen revisionsrechtlichen Voraussetzungen von § 155 ff. StG geltend
gemacht werden. § 224 Abs. 3 StG begründet einen besonderen
Revisionsgrund nur insoweit, als die Verlustverrechnung selber in Frage steht.
c) Die Feststellung der Höhe eines Grundstückverlusts, der
dazu führt, dass die Behörde im Dispositiv erkennt, es sei keine
Grundstückgewinnsteuer geschuldet, gehört nach ständiger Rechtsprechung zu den
Motiven eines Entscheids, welche nicht der Rechtskraft zugänglich sind (vgl. RB
1996 Nr. 44 mit Hinweisen). Somit kann die Höhe der verrechen­baren Grundstückverluste
erst im Zusammenhang mit der in § 224 Abs. 3 StG vorgesehenen
anteiligen Anrechnung an die Anlagekosten der mit Gewinn veräusserten Parzellen
rechtskräftig verbindlich festgestellt werden. Soweit die
Steuerrekurskommission III mit ih­rer Erwägung, es komme auf die
"(ermittelten) Verluste aus Teilveräusserungen" an, eine andere
Auffassung zum Ausdruck gebracht haben sollte, wäre diese unzutreffend.
Auf die Ermittlung des Verlusts ist das im Zeitpunkt der
verlustbringenden Hand­än­derung geltende materielle Recht anwendbar (vgl.
Erwägung 1b). Verluste aus vor dem 31. Dezember 1998 erfolgten
Teilveräusserungen sind somit nach altem Recht zu ermitteln. Der auch von der
Pflichtigen vertretenen gegenteiligen Ansicht der Kommentatoren des Zürcher
Steuergesetzes (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum har­monisierten
Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 279 N. 6) kann sich das Verwaltungsgericht
nicht anschliessen. Diese Auffassung steht im Widerspruch dazu, dass Teilveräus­se­rungen
eigenständige Handänderungen sind; sie würde ausserdem richtig gesehen zu ei­ner
unzulässigen Gesetzesrückwirkung und zu einer rechtsungleichen Behandlung
derjenigen Steuerpflichtigen führen, welche Grundstücke gesamthaft unter altem
Recht veräussert haben.
Aus § 224 Abs. 3 StG
lässt sich nichts Anderes ableiten: Diese Vorschrift regelt nach ihrem insoweit
klaren Wortlaut bloss, dass Verluste aus Teilveräusserungen verrechen­bar sind,
wie sie zu verrechnen sind – nämlich durch anteilmässige Zurechnung zu den Anlagekosten
der gewinnbringend veräusserten Parzellen –, und wann sie verrechnet werden
dürfen, nämlich erst nach vollständiger Veräusserung aller Parzellen. Ihrem ausschliess­lichen
Zweck entsprechend, die Verlustverrechnung bei Teilveräusserungen zu ge­währleisten,
ord­net sie nicht, wie die Verluste – und die zur Verrechnung stehenden Gewin­ne
– zu ermitteln sind. Die Gewinn- und Verlustermittlung bestimmt sich einzig und
al­lein nach den materiellen Regeln von § 164 ff. in Verbindung mit § 169 Abs.
1 und 2 aStG bzw. § 219 ff. in Ver­bindung mit § 224 Abs. 1 und 2 StG, je
nachdem, ob die Hand­ände­rung an der betreffenden Parzelle vor oder nach dem
31. Dezember 1998 stattgefunden hat. Am Grundsatz, wonach Teilveräusserungen
eigenständige Handänderungen sind, bei welchen der Gewinn gesondert zu
berechnen und die Steuer gesondert zu veranlagen ist, ändert § 224
Abs. 3 StG nichts; diese Vorschrift will einzig die Verrechnung von
Verlusten aus Teil­veräusserungen sicherstellen.
3. Nach dem Gesagten sind entgegen der Auffassung der
Pflichtigen die gemäss § 224 Abs. 3 StG anrechenbaren
Grundstückverluste, die sich aus Handänderungen vor dem 31. Dezember 1998
ergeben haben, nicht nach neuem, sondern nach altem Recht zu er­mitteln. Das
führt insbesondere dazu, dass die von der Pflichtigen geltend gemachten Fi­nanzierungskosten,
die erst unter dem neuen Recht bei der Gewinnermittlung im Rahmen der
Anlagekosten gestützt auf § 221 Abs. 2 StG als Aufwendungen angerechnet
werden können, bei Teilveräusserungen vor dem 31. Dezember 1998 nicht zu
berücksichtigen sind.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde.
4. ...
Demgemäss
entscheidet die Kammer:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
...