zh_verwaltungsgericht · SB.2007.00078 · 2008-01-23 · de

Rückerstattung der Quellensteuer | Ein in einem Staat ohne Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz ansässiger ausländischer Arbeitnehmer, der für einen im Kanton Zürich domizilierten Arbeitgeber eine unselbständige Erwerbstätigkeit ausübt, ist nur dann kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Sinn von Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG und § 4 Abs. 2 lit. a StG (quellen-)steuerpflichtig, wenn er im Rahmen seiner unselbständigen Erwerbstätigkeit in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich anwesend ist. Weil das Steueramt und die Vorinstanz nicht abgeklärt haben, ob der Arbeitnehmer vorliegend seine Arbeit tatsächlich in der Schweiz verrichtet hat, ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und die Sache zur weiteren Untersuchung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Zürich Verwaltungsgericht 23.01.2008 SB.2007.00078
Zurich Verwaltungsgericht 23.01.2008 SB.2007.00078
Zurigo Verwaltungsgericht 23.01.2008 SB.2007.00078

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00078
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Geschäftsnummer:
SB.2007.00078
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 23.01.2008
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht ist auf eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 27.03.2009 nicht eingetreten.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Rückerstattung der Quellensteuer
Ein in einem Staat ohne Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz ansässiger ausländischer Arbeitnehmer, der für einen im Kanton Zürich domizilierten Arbeitgeber eine unselbständige Erwerbstätigkeit ausübt, ist nur dann kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Sinn von Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG und § 4 Abs. 2 lit. a StG (quellen-)steuerpflichtig, wenn er im Rahmen seiner unselbständigen Erwerbstätigkeit in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich anwesend ist. Weil das Steueramt und die Vorinstanz nicht abgeklärt haben, ob der Arbeitnehmer vorliegend seine Arbeit tatsächlich in der Schweiz verrichtet hat, ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und die Sache zur weiteren Untersuchung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Stichworte:
ARBEITNEHMER/-IN
ARBEITSORT
ARBEITSORTPRINZIP
DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN (DBA)
QUELLENSTEUER
QUELLENSTEUERPFLICHT
SACHVERHALTSFESTSTELLUNG
WIRTSCHAFTLICHE ZUGEHÖRIGKEIT
Rechtsnormen:
Art. 3 lit. e Ziff. 3 BdBSt
Art. 15 Abs. 4 DBA-D
Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG
§ 4 Abs. 2 lit. a StG
Publikationen:
RB 2008 Nr. 75 S. 152
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2007.00078
Entscheid
der 2. Kammer
vom
23. Januar 2008
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtssekretär
Beat König.
In Sachen
1.
Staat Zürich,
2.
Schweizerische
Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch
das
kantonale Steueramt,
Beschwerdeführende
,
gegen
A AG,
vertreten
durch
RA B
,
Beschwerdegegnerin
,
betreffend
Rückerstattung der Quellensteuer,
hat
sich ergeben:
I.
Im Kalenderjahr 2006 arbeitete der deutsche
Staatsangehörige C, geboren 1976, für die in S domizilierte A AG. Bis zum 30. April
2006 war er in der Schweiz wohnhaft, danach verlegte er seinen Wohnsitz nach T/Katar
und war fortan nach den Feststellungen der Vorinstanz nur noch dort für die A
AG tätig.
Die A AG stellte sich auf den Standpunkt, dass für C ab
dem 1. Mai 2006 keine Quellensteuerpflicht mehr bestanden habe und
forderte dementsprechend für die Monate Mai und Juni 2007 einbehaltene und
bereits bezahlte Quellensteuern im Umfang von insgesamt Fr. ... von der
Steuerbehörde zurück. Das Rückerstattungsgesuch wurde vom kantonalen Steueramt
mit Entscheid vom 24. Januar 2007 abgewiesen, und zwar mit der Begründung,
C unterliege für das ganze Jahr 2006 der Quellensteuerpflicht.
Eine hiergegen erhobene Einsprache der A AG wies das
kantonale Steueramt mit Entscheid vom 12. April 2007 ab und begründete
dies im Wesentlichen damit, dass für eine wirtschaftliche Zugehörigkeit keine
persönliche Arbeitsausführung in der Schweiz erforderlich sei. Ein Wertzufluss
aus einer schweizerischen Quelle genüge.
II.
Die hernach angerufene Steuerrekurskommission I des
Kantons Zürich hiess das von der A AG erhobene Rechtsmittel am 11. Juli
2007 gut. Sie entschied, dass C hinsichtlich der Erwerbseinkünfte, welche er im
Zeitraum zwischen dem 1. Mai und dem 31. Dezember 2006 im Rahmen
seiner Anstellung bei der A AG erzielt habe, in der Schweiz bzw. im Kanton
nicht quellensteuerpflichtig ist. Dementsprechend ordnete die Rekurskommission
die Rückerstattung der für diesen Zeitraum bereits bezahlten Quellensteuern an.
III.
Mit Beschwerde vom 16. August 2007 beantragte das
kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der Entscheid der
Steuerrekurskommission aufzuheben und die beantragte Rückerstattung der
Quellensteuer abzuweisen.
Während die Steuerrekurskommission auf Abweisung der
Beschwerde schloss, beantragte die A AG die Abweisung der Beschwerde, unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Staates Zürich und der Schweizerischen
Eidgenossenschaft.
Der Einzelrichter überwies die Akten der 2. Kammer zur
Beurteilung.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
1.2
Für die Quellensteuern, die nach dem Bundesgesetz über die direkte Bun­dessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) erhoben werden, hält § 25 der kantonalen
Verordnung über die Durchführung des DBG vom 4. November 1998 fest, dass
sich das Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren nach den für die kantonalrechtli­chen
Quellensteuern massgebenden kantonalen Verfahrensvorschriften richte. Zwar geht
diese Bestimmung über den Wortlaut des darin ausdrücklich angeführten Art. 139
Abs. 2 DBG hinaus, handelt jene Delegationsnorm doch nicht allgemein
vom Rechtsmittelverfahren, sondern an sich bloss vom Einspracheverfahren und
vom Verfahren vor der kantonalen Rekurskommission. Mit Art. 139 Abs. 2 DBG
soll indessen erreicht werden, dass bundes- und kantonalrechtliche Quellensteuern
koordiniert bezogen und überprüft werden können (vgl. Rainer Zigerlig/Adrian
Rufener in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 1,
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG], 2. A., Basel etc. 2002, Vorbem. zu Art. 32-38 StHG
N. 10; Beat Ag­ner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über
die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, Art. 139 N. 2); eine
unerwünschte Gabelung des Rechtsmittelwegs ist angesichts der klaren Ordnung
für die zürcherische Quellensteuer nur dadurch zu verhindern, dass die Be­schwerde
an das Verwaltungsgericht auch für die Bundes-Quellensteuer zugelassen wird.
Dies steht auch im Einklang mit Art. 145 DGB, wonach es dem
kantonalen Recht vorbe­halten ist, den Weiterzug eines Rekursentscheids an eine
weitere verwaltungsunabhängige Instanz vorzusehen; im Unterschied dazu
gestaltet sich das Rechtsmittelverfahren hier je­doch nach kantonalem und nicht
nach Bundesrecht (wie gemäss Art. 145 Abs. 2 DGB).
2.
Streitig
ist, ob C für das zwischen 1. Mai und 31. Dezember 2006 im Rahmen
einer Anstellung bei der im Kanton Zürich domizilierten Beschwerdegegnerin
erzielte Erwerbseinkommen in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich steuerpflichtig
ist. Im fraglichen Zeitraum hatte C unbestrittenermassen Wohnsitz in Katar.
Zwischen der Schweiz und Katar besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen, welches
die
Steuerhoheit der Schweiz beschränken würde.
Demnach ist die Steuerpflicht von C nach den landesinternen Regelungen zu beurteilen.
Dies hat auch die Vorinstanz erkannt und wird zu Recht nicht bestritten.
3.
Hinsichtlich der direkten Bundessteuer liegt in erster
Linie im Streit, ob eine Person ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt
in der Schweiz gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG kraft
wirtschaftlicher Zugehörigkeit in der Schweiz steuerpflichtig ist, wenn sie im
Ausland für einen in der Schweiz domizilierten Arbeitgeber eine unselbständige
Erwerbstätigkeit ausübt. Während die Beschwerdeführenden davon ausgehen, dass
ein tatsächlicher Arbeitsort in der Schweiz entbehrlich ist, besteht nach
Ansicht der Beschwerdegegnerin nur dann eine wirtschaftliche Zugehörigkeit
kraft unselbständiger Erwerbstätigkeit, wenn der Arbeitnehmer bei seiner
Tätigkeit in der Schweiz anwesend ist.
3.1
Ausgangspunkt jeder Gesetzesauslegung ist der Wortlaut einer Bestimmung,
wobei deren Sinn und Zweck anhand sämtlicher anerkannter Auslegungselemente
(und -kriterien; vgl. hierzu Jakob Höhn, Praktische Methodik der
Gesetzesauslegung, Zürich 1993, S. 175 ff.) festzustellen ist (vgl.
BGE 118 Ib 187 E. 3b). Zu beachten ist, dass auch der zunächst klar erscheinende
Wortlaut bei näherer Prüfung vielfach nicht völlig eindeutig und verständlich
ist. Bei der Auslegung einer Vorschrift mit nicht eindeutigem Wortlaut ist
auszugehen von ihrer Stellung im Erlass und im Rechtssystem, von den dem Gesetz
zugrundeliegenden Wertungen und dem Zweck der gesetzlichen Ordnung (vgl. René
A. Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung,
Ergänzungsband, Basel 1990, Nr. 21 B, auch zum Folgenden).
Ist der Wortlaut einer Bestimmung unmissverständlich und
eindeutig, so bleibt er massgebend, es sei denn, triftige Gründe sprächen
dafür, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergebe. Solche Gründe
können sich aus der Entstehungsgeschichte, Sinn und Zweck der Vorschrift sowie
aus dem Zusammenhang mit anderen Normen ergeben (BGE 108 Ia 295 E. 2a). Die
nämlichen Gesichtspunkte, die bei unklarem Wortlaut als Auslegungshilfen
heranzuziehen sind (nämlich die teleologische, die systematische und die
historische Auslegung), können mithin, wenn den sich hieraus ergebenden Erkenntnissen
bei einer Gesamtwürdigung im Einzelfall grösseres Gewicht beizumessen ist, eine
vom klaren Wortlaut abweichende Deutung nahelegen. Ferner kann der Grundsatz
von Treu und Glauben gebieten, dass eine Vorschrift so auszulegen und anzuwenden
ist, wie sie etwa aufgrund einer behördlichen Erläuterung im Abstimmungsverfahren
vernünftigerweise von den Rechtssuchenden verstanden werden darf (vgl. Rhinow/Krähenmann,
Nr. 22 B I).
Die Entstehungsgeschichte einer Norm darf indessen nur den
Ausschlag geben, sofern die Materialien eine eindeutige Antwort liefern, das
heisst eine bestimmte Vorstellung klar als herrschenden Willen des Gesetzgebers
nachweisen (BGE 104 Ia 240 E. 3b, 103 Ia 288 E. 2c).
3.2
Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der
Schweiz sind gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG aufgrund
wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, "wenn sie in der Schweiz
eine Erwerbstätigkeit ausüben". Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch übt
eine Person eine Erwerbstätigkeit in der Schweiz aus, wenn der tatsächliche
Arbeitsort in der Schweiz liegt. Diesem Verständnis entspricht auch, dass etwa
beim Vorbehalt "unless the employment is excercised in the other
Contracting State" in Art. 15 Abs. 1 des Musterabkommens der
OECD von 1977 (OECD-Musterabkommen; OECD-MA) nach unumstrittener Auffassung
massgebend ist, wo der Arbeitnehmer zur Erbringung der Arbeitsleistung persönlich
anwesend ist (vgl. Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht
der Schweiz, 3. A., Bern 2005, S. 418; Markus Reich, Die Besteuerung von
Arbeitseinkünften und Vorsorgeleistungen im internationalen Verhältnis, in:
Peter Locher/Bernard Rolli/Peter Spori [Hrsg.], Festschrift Walter Ryser, Bern
2005, S. 185 ff., 197).
3.3
Nach der Praxis unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer
direkten Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt) wurde die
wirtschaftliche Zugehörigkeit aufgrund persönlicher Tätigkeit unabhängig von
der Anwesenheit des Pflichtigen in der Schweiz bejaht, sofern sich der zu
besteuernde Wertzufluss aus mit der Schweiz wirtschaftlich verbundenen Sachen
oder Rechten ergab (BGr, 29. Januar 1996, StE 1997 B 11.2 Nr. 5 E. 2
= ASA 65 [1996/97], S. 822 ff. E. 2).
3.3.1
Aus der Entstehungsgeschichte des DBG ergibt
sich nicht, dass der Gesetzgeber diese Praxis festschreiben oder fortgeführt
sehen wollte. In der Botschaft (BBl 1983 III 156) ist zum fraglichen
Anknüpfungstatbestand nur festgehalten, dass der Begriff der Erwerbstätigkeit
in Verbindung mit Art. 97 und Art. 98 DBG auszulegen sei (vgl. dazu
auch sogleich E. 3.4), Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG insbesondere
kurzfristig oder als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter in der Schweiz
erwerbstätige Personen betreffe und sowohl Arbeitnehmer, als auch Angehörige
freier Berufe steuerpflichtig seien.
3.3.2
Der Gesetzgeber wollte nach der Botschaft
zu Art. 4 und 5 DBG die Anknüpfungsmöglichkeiten für eine wirtschaftliche
Zugehörigkeit gegenüber dem früheren Recht offenbar in gewissen Bereichen
erweitern. Allerdings hat der Bundesrat ausschliesslich zu den Fällen, in denen
tatsächlich eine Erweiterung der Anknüpfungstatbestände erfolgte, Ausführungen
in der Botschaft gemacht (dies betraf zum einen den mit Art. 5 Abs. 1
lit. e DBG neu eingeführten Tatbestand des Bezugs von Leistungen von
privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen sowie zum anderen den
Anknüpfungstatbestand der Arbeit im internationalen Verkehr gemäss Art. 5 Abs. 1
lit. f DBG). Zudem hat der Bundesrat diese Erweiterungen unter Berufung
auf entsprechende Entwicklungen im Bereich der Doppelbesteuerungsabkommen bzw.
internationaler Regelungen erläutert. Letzteres spricht – wie sogleich
aufgezeigt wird (s. sogleich E. 3.5) – tendenziell eher gegen die Fortführung
der unter dem BdBSt geübten Praxis.
Im Übrigen ist in der Botschaft zum DBG nur zu dessen Art. 4
festgehalten, dass die in dieser Bestimmung geregelten Fälle im Wesentlichen
dem früheren Recht (Art. 3 Abs. 3 und Art. 6 BdBSt) entsprechen.
Es kann somit hinsichtlich des hier interessierenden Art. 5 DBG nicht
eindeutig aus der Botschaft herausgelesen werden, dass im Wesentlichen das
unter BdBSt geltende Recht weitergeführt werden sollte.
3.3.3
Aufgrund der besagten Stelle in der
Botschaft, wonach "insbesondere" kurzfristig oder als Grenzgänger
oder Wochenaufenthalter in der Schweiz erwerbstätige Personen unter Art. 5
Abs. 1 lit. a DBG fallen, könnte geschlossen werden, dass diese Bestimmung
nach dem Willen des Gesetzgebers auch auf Personen ohne tatsächlichen
Arbeitsort in der Schweiz angewendet werden soll. Ein Personenkreis, welcher
neben den vom Bundesrat exemplikativ aufgezählten Personengruppen unter Art. 5
Abs. 1 lit. a DBG fallen könnte, ist nämlich von vornherein nicht denkbar,
zumal bei einer längerfristigen (mindestens als 30-tägigen) Erwerbstätigkeit
mit Anwesenheit in der Schweiz stets eine persönliche Zugehörigkeit begründet
wird (vgl. Art. 3 Abs. 3 lit. a DBG).
Eindeutige Antworten auf die hier zu beantwortende Frage
können der Entstehungsgeschichte gemäss den vorstehenden Ausführungen nicht
entnommen werden, so dass dieser jedenfalls keine entscheidende Bedeutung
zukommt.
3.4
Im Rahmen einer systematischen Auslegung von Art. 5 DBG können die Art. 91
bis 97 DBG im Titel über die Quellensteuern für natürliche und juristische
Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz
herangezogen werden (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum
DBG, Zürich 2003, Art. 5 N. 2). Dies gilt umso mehr, als alle in Art. 5
DBG genannten Tatbestände der Quellensteuer unterliegen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann,
Art. 5 N. 1; a.M. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel
2001, Art. 4 N. 1 und Art. 5 N. 1). Vorliegend interessieren im
Hinblick auf die Auslegung von Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG nur Art. 91
und Art. 92 DBG, weil Art. 93 bis 97 DBG die Quellenbesteuerung für
die hier nicht relevanten Tatbestände der wirtschaftlichen Zugehörigkeit nach Art. 5
Abs. 1 lit. b bis f DBG regeln.
3.4.1
Aus dem Wortlaut von Art. 91 DBG
betreffend Arbeitnehmer ( – die Rede ist von Erwerbstätigkeit in unselbständiger
Stellung in der Schweiz "für kurze Dauer oder als Grenzgänger oder
Wochenaufenthalter" – ) ergibt sich, dass für die Quellenbesteuerung im
Sinn dieser Bestimmung ein tatsächlicher Arbeitsort in der Schweiz unabdingbar
ist (Richner/Frei/Kaufmann, Art. 91 N. 15). Dies gilt auch, wenn
Doppelbesteuerungsabkommen – wie insbesondere Art. 15 Abs. 4 des
Doppelbesteuerungsabkommens mit Deutschland vom 11. August 1971 (DBA-D)
für leitende Angestellte (vgl. zu dieser Abkommensklausel auch hinten E. 3.5.2)
– abweichende Zuteilungsregeln enthalten (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Art. 91
N. 15; a.M. Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 2b, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer [DBG], Basel etc. 2000, Art. 91 N. 3). Andernfalls würden
die Doppelbesteuerungsabkommen als Grundlage für die innerstaatliche
Besteuerung herangezogen, obschon sich ihre Wirkung grundsätzlich in der
Beschränkung der Steuerhoheit der Vertragsstaaten erschöpft (vgl. statt vieler
Locher, S. 95).
3.4.2
Auch mit Blick auf den Wortlaut von Art. 92
DBG, wonach im Ausland wohnhafte Künstler sowie Sportler und Referenten für
Einkünfte "aus ihrer in der Schweiz ausgeübten persönlichen
Tätigkeit" steuerpflichtig sind, erscheint es problematisch, die wirtschaftliche
Zugehörigkeit im Sinn von Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG nicht von der
Voraussetzung eines tatsächlichen Arbeitsortes in der Schweiz abhängig zu
machen (Maja Bauer-Balmelli/Philipp Robinson in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 2a, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer [DBG], Basel etc. 2000, Art. 5 N. 6; a.M. für die
selbständige Erwerbstätigkeit Locher, Art. 5 N. 8).
3.4.3
Art. 91 DBG verweist für die in der
Schweiz für kurze Dauer, als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter tätigen Arbeitnehmer
ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz auf die
Quellenbesteuerung nach Art. 83 ff. DBG. Aufgrund dieser Verweisung auf
die Quellenbesteuerung von Personen mit steuerrechtlichem Wohnsitz oder Aufenthalt
in der Schweiz wird zwar auch Art. 84 Abs. 2 DBG anwendbar, wonach
sämtliche Einkünfte aus dem Arbeitsverhältnis und Ersatzeinkünfte wie Taggelder
aus Kranken-, Unfall- sowie Arbeitslosenversicherung steuerbar sind. Daraus
kann aber nicht abgeleitet werden, dass Arbeitseinkünfte von hierzulande nicht
ansässigen Personen unabhängig von deren Anwesenheit in der Schweiz der
direkten Bundessteuer unterliegen. Denn nach dem Wortlaut von Art. 91 DBG
kommt diese Verweisungsnorm schon gar nicht zur Anwendung, wenn das
Erwerbseinkommen nicht auf eine tatsächlich in der Schweiz ausgeübte
unselbständige Tätigkeit zurückgeführt werden kann.
3.5
Obschon das landesinterne Recht aufgrund seiner anderweitigen Funktion
nicht zwingend dem Recht der Doppelbesteuerungsabkommen entsprechen muss,
können im Rahmen der völkerrechtskonformen Auslegung auch von der Schweiz mitgetragene
Entwicklungen im Bereich des internationalen Steuerrechts für die Auslegung des
DBG hilfreich sein (vgl. Locher, Vorbem. zum DBG, N. 134).
3.5.1
Die Zuteilung privatrechtlicher
Arbeitseinkünfte und Vorsorgeleistungen ist in den von der Schweiz
abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen im Allgemeinen entsprechend den in Art. 15
und 18 OECD-MA vorgeschlagenen Regelungen vereinbart worden (Reich, S. 197).
Für Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, welche eine in einem
Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Tätigkeit bezieht, gilt
deshalb grundsätzlich entsprechend dem bereits erwähnten Art. 15 Abs. 1
OECD-MA das Arbeitsortprinzip. Massgebend für die Zuteilung der
Besteuerungsbefugnis bei Arbeitseinkünften ist also nach dem
Doppelbesteuerungsrecht – unter Vorbehalt von Sonderbestimmungen – der Ort der Anwesenheit
des Arbeitnehmers.
Zwar enthalten sämtliche schweizerische
Doppelbesteuerungsabkommen gerade für kurzfristige Tätigkeiten unter bestimmten
Voraussetzungen eine Abweichung vom Arbeitsortprinzip zugunsten des
Ansässigkeitsstaates (sog. Monteurklausel oder 183-Tage-Regel, vgl. Art. 15
Abs. 2 OECD-MA, s. auch zum Folgenden Konferenz Staatlicher Steuerbeamter,
Harmonisierte kantonale Quellensteuerordnung, Muri/Bern 1994, S. 48). Diese
Abweichung gilt indes nur, wenn die Vergütung von einem nicht im Staat des
Arbeitsortes ansässigen Arbeitgeber getragen und auch nicht einer
Betriebsstätte in diesem Staat belastet wird. Somit ist diese Ausnahme vom
Arbeitsortprinzip bei einem schweizerischen Arbeitgeber grundsätzlich ohne Bedeutung.
Den Zuteilungsregeln der Doppelbesteuerungsabkommen
entspricht es nach dem Gesagten also eher, wenn für die Anwendung von Art. 5
Abs. 1 lit. a DBG bei Unselbständigerwerbenden ein tatsächlicher
Arbeitsort in der Schweiz verlangt wird. Die Zuteilungsregeln sprechen also –
insbesondere auch unter Berücksichtigung der erwähnten Hinweise auf die
internationalen Regelungen in der Botschaft zum DBG – für eine Geltung des
Arbeitsortprinzips bei der Anknüpfung nach Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG.
3.5.2
Nichts an diesem Ergebnis zu ändern
vermögen vereinzelte, von Art. 15 Abs. 1 OECD-MA abweichende Abkommensregelungen
betreffend leitende Angestellte. Art. 15 Abs. 4 DBA-D spielt somit
für das vorliegende Verfahren keine Rolle, zumal die in dieser Bestimmung
festgehaltene Zuteilungsregel nur zur Anwendung gelangt, wenn die Tätigkeit des
im Ausland ansässigen Angestellten teilweise auch Aufgaben in der Schweiz
umfasst.
Die Anwendung des Arbeitsortprinzips ist im Übrigen bei
leitenden Angestellten nicht von vornherein ausgeschlossen. Fraglich ist nur,
in welchem Sinn das Arbeitsortprinzip bei leitenden Angestellten zu verstehen
ist. Die ältere Praxis bediente sich etwa der Fiktion, dass leitende
Angestellte ihre Tätigkeit am Sitz des Unternehmens ausüben (vgl. Locher,
S. 418, mit Hinweis auf BGr, 23. Juni 1944, ASA 13, S. 165). Demgegenüber
wurde das Arbeitsortprinzip in der älteren deutschen Rechtsprechung als
Wirkungsortprinzip aufgefasst und angenommen, dass die Tätigkeit eines leitenden
Angestellten dort ausgeübt wird, wo deren Wirkungen für die Gesellschaft
eintreten. Beide zum gleichen Ergebnis führende Ansätze überzeugen nicht, weil
damit der Ort der "natürlichen" Tätigkeit durch den Ort der
Verwertung der Tätigkeit ersetzt wird (vgl. auch zum Folgenden Rainer Prokisch,
in: Klaus Vogel/Moris Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen, 4. A., München
2003, Art. 15 N. 34, mit weiteren Hinweisen). Folgerichtig hat der
deutsche Bundesfinanzhof in einem neueren Urteil seine herkömmliche Auffassung
aufgegeben. Wenn feststeht, wo ein leitender Angestellte persönlich anwesend
ist, besteht kein Grund, bei der Anwendung des Arbeitsortprinzips nicht auf den
tatsächlichen Arbeitsort abzustellen.
3.6
Das Verwaltungsgericht hat in einem Entscheid vom 19. April 2000 (VGr,
19. April 2000, SB.1999.00078, E. 3a = RB 2000 Nr. 112) ausgeführt, dass
die beschränkte Steuerpflicht nach Art. 5 Abs. 1 lit. a in Verbindung
mit Art. 6 Abs. 2 DBG im Unterschied zur unbeschränkten Steuerpflicht
natürlicher Personen, die an deren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt
in der Schweiz während eines bestimmten Zeitraums anknüpft und sich dann auf
alle hier steuerbaren Werte bezieht (vgl. Art. 3 und Art. 6 Abs. 1
DBG), abhängig von der Qualifikation einzelner Einkünfte sei. Die Besteuerung
erfolge objektbezogen, und die Beziehung der im Ausland wohnhaften Person
erschöpfe sich im Zufluss gesetzlich bestimmter Arten von Einkünften aus der
Schweiz. Demnach seien die Voraussetzungen für das Vorliegen der beschränkten
Steuerpflicht auch bei der Umschreibung der Steuerobjekte, die der
wirtschaftlichen Zugehörigkeit zugrunde liegen, zu suchen. Soweit die
steuerrechtliche Zugehörigkeit auf Art. 5 DBG abgestützt werde, sei schon
aufgrund der Überschrift "Andere steuerbare Werte" zu erkennen, dass
deren Abfluss zu einer im Ausland wohnhaften Person und nicht etwa das
physische Ausführen einer Tätigkeit, welche solche Werte erzeuge,
ausschlaggebend sei.
An diesen Ausführungen, die an sich gegen das Erfordernis
der Anwesenheit des Pflichtigen in der Schweiz sprechen, kann festgehalten
werden. Die objektbezogene Besteuerung bei der beschränkten Steuerpflicht
rechtfertigt nichtsdestotrotz keine Abweichung vom klaren Wortlaut von Art. 5
Abs. 1 lit. a DBG. Der im Zeitpunkt des Einkommenszuflusses im Ausland
ansässige Pflichtige hatte im erwähnten Urteil, in welchem das Verwaltungsgericht
eine beschränkte Steuerpflicht kraft Erwerbstätigkeit in der Schweiz angenommen
hat, das Einkommen durch eine tatsächlich in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit
als Vizedirektor einer Bank erzielt. Daher sind Sachverhaltskonstellationen,
bei welchen die massgebliche Arbeitsleistung ausschliesslich im Ausland
erbracht wird, nicht mit jenem Fall vergleichbar.
3.7
Die Begründung von Höhn/Waldburger (Ernst Höhn/Robert Waldburger,
Steuerrecht, Band I, 9. A., Bern etc. 2001, § 13 N. 31), weshalb unter dem
DBG nicht an der früheren Praxis zum BdBSt festgehalten werden kann, erscheint
überzeugend: Es trifft insbesondere zu, dass die Norm über die beschränkte
Steuerpflicht kraft Erwerbstätigkeit unter dem BdBSt inhaltslos geworden wäre,
wenn man für deren Anwendung eine Anwesenheit des Erwerbstätigen in der Schweiz
vorausgesetzt hätte (s. auch zum Folgenden Höhn/Waldburger, § 13 N. 31 FN.
43). Eine Anwesenheit in der Schweiz hätte mangels Statuierung einer
Mindestaufenthaltsdauer für die Begründung des steuerrechtlichen Aufenthalts im
BdBSt regelmässig eine persönliche Zugehörigkeit begründet. Dies ist unter dem
DBG, welches eine Mindestaufenthaltsdauer für den steuerrechtlichen Aufenthalt
vorsieht (vgl. Art. 3 Abs. 3 DBG), nicht mehr der Fall. Somit ist ein
Grund für die frühere Praxis weggefallen.
Triftige Gründe, um vom klaren Wortlaut von Art. 5 Abs. 1
lit. a DBG abzuweichen und bei Unselbständigerwerbenden auf das Erfordernis
eines tatsächlichen Arbeitsortes in der Schweiz zu verzichten, sind
entsprechend den vorstehenden Ausführungen nicht ersichtlich. Zwingend
erforderlich für die Anwendung von Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG auf Unselbständigerwerbende
ist somit eine Erwerbstätigkeit mit Anwesenheit in der Schweiz. Mit diesem
Ergebnis steht die gesamte schweizerische Doktrin in Einklang
(Agner/Jung/Steinmann, Art. 91 N. 1; Bauer-Balmelli/Robinson, Art. 5
DBG N. 6; Höhn/Waldburger, § 13 N 31; Reich, S. 187;
Richner/Frei/Kaufmann, Art. 5 N. 17; Zigerlig/Jud, Art. 97 DBG N. 1).
Die für das Jahr 2006 geltende Weisung zur Durchführung der
Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 30. September 2005 (ZStB I
Nr. 28/51), nach deren Ziff. 3 unter anderem im Ausland wohnhafte
Arbeitnehmer eines Arbeitgebers mit Sitz im Kanton Zürich der Quellensteuer
unterliegen, wenn sie ihre Erwerbstätigkeit ausserhalb der Schweiz ausüben und
kein Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und dem Wohnsitzstaat
besteht, ist im Übrigen als Verwaltungsverordnung für das Verwaltungsgericht
nicht bindend. Die genannte Regelung der Weisung lässt vorliegend auch keine
dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren
gesetzlichen Bestimmungen zu, so dass sie nicht berücksichtigt werden muss (vgl.
BGE 122 V 25 E. 5b/bb).
3.8
Zusammenfassend
ergibt sich, dass Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG (in Verbindung mit Art. 91
DBG) keine hinreichende gesetzliche Grundlage für die Besteuerung von
Einkünften bildet, welche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt
in der Schweiz aus einer im Ausland tatsächlich ausgeübten unselbständigen Erwerbstätigkeit
erzielen. Dieses Resultat vermögen die von den Beschwerdeführenden vorgebrachten
Argumente und Urteile nicht umzustossen:
Weil der Gesetzeswortlaut nach
dem Gesagten von vornherein für das Erfordernis der Anwesenheit in der Schweiz
spricht (s. vorn E. 3.2), können die Beschwerdeführenden insbesondere aus dem
Umstand, dass in Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG im Unterschied zum früheren
Art. 3 Ziff. 3 lit. e BdBSt nicht von der Ausübung einer
"persönlichen" Tätigkeit, sondern lediglich von "Erwerbstätigkeit"
die Rede ist, nichts zu ihren Gunsten ableiten.
Der Einwand der
Beschwerdeführenden, dass schon unter dem BdBSt eine gewisse Kontinuität des
Verweilens für den steuerrechtlichen Aufenthalt vorausgesetzt wurde, vermag das
genannte Argument von Höhn/Waldburger (s. vorn E. 3.7) zwar zu relativieren.
Das Erfordernis eines tatsächlichen Arbeitsortes in der Schweiz kann allein
deshalb jedoch nicht verworfen werden.
Dem
Entscheid des Bundesgerichts vom 29. Januar 1996 (BGr, 29. Januar
1996, ASA 65 [1996/97], S. 822 ff.) kommt kein ausschlaggebendes Gewicht zu,
weil er einen Sachverhalt betrifft, der noch nach der – nicht mehr
weiterzuführenden – Praxis zum BdBSt zu beurteilen war.
Im
obiter dictum zum Entscheid vom 15. Februar 2001 (StR 56, 409 ff.) hat sich
das Bundesgericht – wie die Vorinstanz zu Recht erkannt hat – nicht dazu
geäussert, ob und inwieweit die Praxis unter dem BdBSt unter dem DBG
fortzuführen sei.
Schliesslich
kann dem von den Beschwerdeführenden zitierten Entscheid des Luzerner Verwaltungsgerichts
vom 18. November 1997 mit Locher (Art. 5 N. 6) und mit Blick auf die
gemachten Überlegungen nicht gefolgt werden. In diesem Urteil wurde eine in Israel
ansässige unselbständig erwerbende Person, die dort für ein in der Schweiz
domiziliertes Unternehmen tätig war und von diesem Lohn bezog, unter Hinweis
auf die noch unter dem BdBSt geltende Praxis als in der Schweiz beschränkt
steuerpflichtig erklärt (seinerzeit bestand noch kein
Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Israel).
3.9
Die Vorinstanz
hat richtig dargelegt, dass für im Ausland wohnhafte, nicht der Geschäftsführung
angehörende leitende Angestellte von Schweizer Kapitalgesellschaften nur Art. 5
Abs. 1 lit. a DBG eine Grundlage für die Erhebung der direkten Bundessteuer
bildet. Das Verwaltungsgericht verweist deshalb auf die entsprechenden Ausführungen
(vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Weil C
unbestrittenermassen nicht der Geschäftsführung der Beschwerdegegnerin
angehört, macht es keinen Unterschied, ob er leitender Angestellter war oder
nicht.
Einzig entscheidend ist nach dem Gesagten, ob C während des
Zeitraums zwischen dem 1. Mai und 31. Dezember 2006 seinen
tatsächlichen Arbeitsort in der Schweiz hatte.
4.
Auch bei den Staats- und Gemeindesteuern liegt – ähnlich
wie bei der direkten Bundessteuer – im Streit, ob eine Person ohne
steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton Zürich gemäss § 4 Abs. 2
lit. a StG kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig ist, wenn sie
im Ausland für einen im Kanton Zürich domizilierten Arbeitgeber eine unselbständige
Erwerbstätigkeit ausübt und nicht im Kanton anwesend ist. Wie bei der direkten
Bundessteuer stellt sich ferner die Frage, ob die subjektive Steuerpflicht bei
einer solchen Person anders zu beurteilen ist, wenn sie die Stellung eines
(nicht der Geschäftsführung angehörenden) leitenden Angestellten innehat.
Die hier massgebenden Bestimmungen des zürcherischen
Steuergesetzes sind wörtlich identisch oder sinngemäss gleich wie diejenigen
des DBG (vgl. insbesondere § 4 Abs. 2 StG und Art. 5 Abs. 1
DBG sowie § 94 f. StG und Art. 91 f. DBG). Die bei der
Bundes-Quellensteuer gezogenen Folgerungen hinsichtlich der Frage nach der
beschränkten Steuerpflicht aufgrund von unselbständiger Erwerbstätigkeit in der
Schweiz und der Bedeutung der Stellung eines leitenden Angestellten für die landesinternen
Besteuerungsgrundlagen gelten daher sinngemäss auch für die kantonalen und
kommunalen Quellensteuern. Es sind keine Gründe ersichtlich, die dagegen sprechen
würden, für die Quellensteuerpflicht bei den Staats- und Gemeindesteuern von C
im Einklang mit der bundesquellensteuerrechtlichen Würdigung – unabhängig von
dessen allfälliger Stellung als leitendem Angestellten – auf das Bestehen eines
tatsächlichen Arbeitsortes in der Schweiz abzustellen.
5.
Die Vorinstanz hat
ausgeführt, dass ein Bezug zur Schweiz bei C nach dessen Wohnsitznahme in Katar
lediglich noch insoweit auszumachen sei, "als dieser dort (und gemäss unbestrittener
Darstellung der Rekurrentin nur dort) weiterhin für die im Kanton Zürich domizilierte
Rekurrentin tätig war und er von der letzteren auch entlöhnt worden ist"
(E. 2b).
Im Rekursverfahren gilt nach § 138 Abs. 1 StG der
Untersuchungsgrundsatz, so dass die Rekurskommission von Amtes wegen verpflichtet
ist, den Sachverhalt festzustellen (RB 1987 Nr. 35). Infolgedessen war die
Vorinstanz vorliegend auch dazu verpflichtet, sich davon zu überzeugen, ob C
seinen tatsächlichen Arbeitsort nach seiner Wohnsitznahme in Katar teilweise in
der Schweiz hatte oder nicht.
Die Beschwerdeführenden haben in der Vernehmlassung zum
Rekursverfahren vermerkt, dass sie die ihrer Auffassung nach nicht
rechtserhebliche Tatsache, während wievieler Tage C tatsächlich in der Schweiz
seine Arbeit verrichtet hatte, nicht abgeklärt habe. Dass C im fraglichen
Zeitraum ausschliesslich in Katar gearbeitet hat, war vor der Vorinstanz also
nicht etwa unbestritten. Vielmehr hätte die Vorinstanz zum Schluss kommen
müssen, dass der rechtserhebliche Sachverhalt unvollständig ermittelt worden
ist. Dies gilt umso mehr, als hinsichtlich der hier interessierenden Frage
keinerlei Beweismittel vorliegen.
Da der tatsächliche Arbeitsort in der Schweiz vorliegend
für die Steuerpflicht konstitutiv und damit als steuerbegründende Tatsache zu würdigen
ist (vgl. Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im
Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 110 FN. 436), durfte die
Vorinstanz nicht vermuten, dass die Beschwerdegegnerin von sich aus allfällige
Arbeitstage von C mitteilen würde (vgl. zur natürlichen Vermutung, wonach der
Steuerpflichtige alle ihn entlastenden Umstände bzw. steueraufhebenden und
-mindernden Tatsachen von sich aus vorbringen würde, RB 1987 Nr. 35, mit
weiteren Hinweisen).
Indem die Vorinstanz keine weiteren Abklärungen getroffen hat,
hat sie ihre Untersuchungspflicht verletzt und damit den Sachverhalt im Sinn
von § 153 Abs. 3 StG unvollständig ermittelt.
Die Rekurskommission wird im zweiten Rechtsgang
untersuchen müssen, ob C zwischen dem 1. Mai und dem 31. Dezember
2006 seinen tatsächlichen Arbeitsort in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich
hatte. Sollte sich herausstellen, dass er im fraglichen Zeitraum seine Arbeit
tatsächlich in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich verrichtete, ist das im Rahmen
der hier ausgeübten Tätigkeit erzielte Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit
zu besteuern und im entsprechenden Umfang von der Rückerstattung der bereits
bezahlten Quellensteuern abzusehen. Die Beschwerde ist somit teilweise gutzuheissen.
6.
Angesichts
des unentschiedenen Ausgangs des Verfahrens rechtfertigt es sich, die Kos
ten
den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung
mit § 153 Abs. 4 StG) und ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen
(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 in Verbindung mit § 152 und 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss
entscheidet die Kammer:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwä­gungen an die Steuerrekurskommission I
zurückgewiesen.
2.    Über
die Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission I im Neuentscheid zu befinden.
3.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellungskosten,
Fr. 1'100.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zu einem Viertel und der
Beschwerdegegnerin zur Hälfte auferlegt.
5.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
6.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000
Lausanne 14, einzureichen.
7.    Mitteilung
an …