zh_verwaltungsgericht · SB.2010.00094 · 2011-02-23 · de

Direkte Bundessteuer 2004(Wiederaufnahme SB.2008.00120) | (Rückweisung des BGr wegen Verletzung des rechtlichen Gehörs durch das VGr) Verrechnung von Fusionsverlusten: Keine Steuerneutralität der Fusion, wenn die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation der übernommenen Gesellschaft bereits vor der Übernahme so weit fortgeschritten ist, dass die Gesellschaft in liquide Form gebracht wurde. Vorliegend ergibt die Prüfung von Geschäftstätigkeit - namentlich hinsichtlich der Verwertung von Immaterialgüterrechten und des Kundenstamms -, Personalbestand und -aufgaben im massgebenden Zeitpunkt, dass es an der betrieblichen Kontinuität der betreffenden Unternehmung mangle; die Verrechnung von Verlustvorträgen ist daher zu Recht verweigert worden (E. 3). Daran ändert auch nichts, dass die ESTV in einem Ruling betr. Verrechnungs- und Stempelsteuer nicht von einer faktisch liquidierten Unternehmung ausgegangen ist, ist doch die ESTV für die direkten Steuern nicht zuständig, womit eine Voraussetzung der Bindungswirkung aus Treu und Glauben fehlt. Selbst wenn mit dem Kreisschreiben Nr. 5 eine kohärente Behandlung diverser Bundessteuern angestrebt werden mag, haben sich die für die direkte Bundessteuer zuständigen Behörden zu Recht an ihrem Untersuchungsergebnis orientiert, obwohl die ESTV in ihrem Ruling zu einem anderen Schluss gekommen ist (E. 4). Die gewinnsteuerrechtliche Behandlung von Besserungsscheinen ist darauf auszurichten, ob der zugrunde liegende bedingte Forderungsverzicht im Sanierungszeitpunkt als steuerbarer Gewinn oder als Kapitaleinlage steuerneutral behandelt worden ist. Wurden die Besserungsscheine - wie hier - als steuerneutrale Kapitaleinlage qualifiziert, stellen die Zahlungen infolge des Wiederauflebens der Schuld keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Dies gilt unabhängig von der Frage, ob die steuerlichen Verlustvorträge tatsächlich noch zur Verrechnung kommen können oder - aus welchen Gründen auch immer - unverrechnet bleiben (E. 5). Abweisung, soweit eintreten.

Zürich Verwaltungsgericht 23.02.2011 SB.2010.00094
Zurich Verwaltungsgericht 23.02.2011 SB.2010.00094
Zurigo Verwaltungsgericht 23.02.2011 SB.2010.00094

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00094
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Geschäftsnummer:
SB.2010.00094
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 23.02.2011
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 04.01.2012 gutgeheissen, den Entscheid aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2004
(Wiederaufnahme SB.2008.00120)
(Rückweisung des BGr wegen Verletzung des rechtlichen Gehörs durch das VGr)
Verrechnung von Fusionsverlusten:
Keine Steuerneutralität der Fusion, wenn die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation der übernommenen Gesellschaft bereits vor der Übernahme so weit fortgeschritten ist, dass die Gesellschaft in liquide Form gebracht wurde. Vorliegend ergibt die Prüfung von Geschäftstätigkeit - namentlich hinsichtlich der Verwertung von Immaterialgüterrechten und des Kundenstamms -, Personalbestand und -aufgaben im massgebenden Zeitpunkt, dass es an der betrieblichen Kontinuität der betreffenden Unternehmung mangle; die Verrechnung von Verlustvorträgen ist daher zu Recht verweigert worden (E. 3).
Daran ändert auch nichts, dass die ESTV in einem Ruling betr. Verrechnungs- und Stempelsteuer nicht von einer faktisch liquidierten Unternehmung ausgegangen ist, ist doch die ESTV für die direkten Steuern nicht zuständig, womit eine Voraussetzung der Bindungswirkung aus Treu und Glauben fehlt. Selbst wenn mit dem Kreisschreiben Nr. 5 eine kohärente Behandlung diverser Bundessteuern angestrebt werden mag, haben sich die für die direkte Bundessteuer zuständigen Behörden zu Recht an ihrem Untersuchungsergebnis orientiert, obwohl die ESTV in ihrem Ruling zu einem anderen Schluss gekommen ist (E. 4).
Die gewinnsteuerrechtliche Behandlung von Besserungsscheinen ist darauf auszurichten, ob der zugrunde liegende bedingte Forderungsverzicht im Sanierungszeitpunkt als steuerbarer Gewinn oder als Kapitaleinlage steuerneutral behandelt worden ist. Wurden die Besserungsscheine - wie hier - als steuerneutrale Kapitaleinlage qualifiziert, stellen die Zahlungen infolge des Wiederauflebens der Schuld keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Dies gilt unabhängig von der Frage, ob die steuerlichen Verlustvorträge tatsächlich noch zur Verrechnung kommen können oder - aus welchen Gründen auch immer - unverrechnet bleiben (E. 5).
Abweisung, soweit eintreten.
Stichworte:
BINDUNGSWIRKUNG
FORDERUNGSVERZICHT
FUSION
GESCHÄFTSMÄSSIG BEGRÜNDET
GESCHÄFTSMÄSSIGE BEGRÜNDETHEIT
GEWINNAUSSCHÜTTUNG
GEWINNSTEUER
IMMATERIALGÜTER
KNOW-HOW
KONTINUITÄT
LIQUIDATION
MANTELHANDEL
RECHTLICHES GEHÖR
RÜCKWEISUNG (BGER)
RULING
STEUERNEUTRALITÄT
TREU UND GLAUBEN
VERLUSTVERRECHNUNG
VERLUSTVORTRAG
VERRECHNUNG
Rechtsnormen:
Art. 57 DBG
Art. 60 DBG
Art. 67 DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2010.00094
Urteil
der 2. Kammer
vom
23. Februar 2011
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Ersatzrichter
Marco Greter,
Gerichtsschreiberin
Jasmin Malla.
In Sachen
A AG,
vertreten durch
B AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch
das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2004
(Wiederaufnahme SB.2008.00120),
hat
sich ergeben:
I.
A.
Die A AG
mit Sitz in D ist eine Gruppengesellschaft des von der C AG, E, beherrschten
Konzerns. Sie ist Rechtsnachfolgerin einer gleichnamigen Gesellschaft, welche
gemäss Fusionsvertrag vom 20. Dezember 2004 und Fusionsbilanz vom
30. November 2004 (Handelsregistereintrag vom 23. Dezember 2004)
sämtliche Aktiven und Passiven ihrer Schwestergesellschaft, der F AG
(nachfolgend F AG), mit Sitz in G übernommen hatte. Das Werk in G war
allerdings bereits im Jahr 2002 geschlossen worden, die Produktionsanlagen
waren bis Ende 2003 abgebaut und am 20. November 2003 war das Grundstück
verkauft worden. Die Übergabe an den Käufer hatte per 30. Juni 2004 stattgefunden.
Im Veranlagungsverfahren für die
Bundessteuerperiode 1.1. bis 31.12.2004 brachte die erwähnte Rechtsvorgängerin
der A AG zum einen Verlustvorträge der F AG (von insgesamt Fr. …)
vom deklarierten Gewinn in Abzug. Des Weiteren vertrat sie den Standpunkt, ein
in der Erfolgsrechnung verbuchter betriebsfremder Aufwand von Fr. … sei
geschäftsmässig begründet. Dieser Aufwand stand im Zusammenhang mit Zahlungen
an die C AG aufgrund von Besserungsscheinen, die noch von der F AG
ausgestellt worden waren.
Das kantonale Steueramt
verweigerte mit Veranlagungsverfügung vom 29. Januar 2007 bzw.
Einspracheentscheid vom 12. Juni 2008 die Verrechnung von Verlusten der F AG
und rechnete den für die Zahlungen aufgrund der Besserungsscheine verbuchten
Aufwand als nicht geschäftsmässig begründet auf. Für die Steuerperiode 1.1. bis
31.12.2004 wurde der steuerbare Reingewinn mit Fr. … bei einem Eigenkapital
von Fr. … veranlagt.
B.
Die
gegen den Einspracheentscheid von der Pflichtigen erhobene Beschwerde wurde von
der Steuerrekurskommission II am 27. Oktober 2008 abgewiesen.
C.
Mit
Beschwerde vom 10. Dezember 2008 beantragte die Pflichtige dem
Verwaltungsgericht, es sei der steuerbare Reingewinn der Steuerperiode 1.1. bis
31.12.2004 auf Fr. 0.- festzusetzen, bei anrechenbaren Vorjahresverlusten
von CHF … (inklusive Verlustvorträge der F AG); eventualiter sei der
steuerbare Reingewinn auf CHF … festzusetzen.
Während sich die Steuerrekurskommission II und die
Eidgenössische Steuerverwaltung nicht vernehmen liessen, schloss das kantonale
Steueramt auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.
Das Verwaltungsgericht wies die Beschwerde am 18. November
2009 ab, soweit es darauf eintrat.
II.
Die von der Pflichtigen hiergegen erhobene Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde vom Bundesgericht am 16. Juni
2010 gutgeheissen. Das Bundesgericht stellte fest, das rechtliche Gehör sei
verweigert worden, weil sich das Verwaltungsgericht nicht mit dem Umstand
auseinandergesetzt habe, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) in einer
Bestätigung vom 25. Dezember 2004 der Auffassung zugestimmt habe, die Fusion
stelle für die Verrechnungssteuer und Stempelabgaben keinen Mantelhandel dar.
Ferner kam das Bundesgericht zum Schluss, das Verwaltungsgericht habe bestimmte,
von der Pflichtigen im Beschwerdeverfahren vorgebrachte Hinweise zu Unrecht als
Noven aus dem Recht gewiesen.
Der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 18. November
2009 wurde vom Bundesgericht mit Urteil vom 16. Juni 2010 aufgehoben und
die Sache zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Verwaltungsgericht
zurückgewiesen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Für die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale
Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
(DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das
Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".
1.2
Soll die
erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle
unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde
auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140
Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde,
welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige
einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die
Rechtskontrolle beschränken (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.2.2 und E. 2.3).
Demnach können
mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht
hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken
(BGE 131 II 548 E. 2.5); dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen
den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht
ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem
Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein
Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die
Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf
rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147, RB 2005 Nr. 94).
2.
Der Entscheid des
Verwaltungsgerichts vom 18. November 2009 wurde vom Bundesgericht aus
formellen Gründen aufgehoben und zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht
zurückgewiesen. Weil der aufgehobene Entscheid vom Bundesgericht in materieller
Hinsicht nicht geprüft wurde, ist das Verwaltungsgericht in der Beurteilung der
materiellrechtlichen Fragen frei.
3.
3.1
Der Streit
dreht sich zunächst um die Frage, ob die Pflichtige die Verluste der mittels
Fusion übernommenen F AG mit ihren eigenen Gewinnen verrechnen kann. Im
vorliegenden Verfahren geht es darum, die massgebenden Steuerfaktoren zu bestimmen.
Der Rechtskraft fähig ist nur das Dispositiv einer Veranlagung, nicht aber deren
Motive (RB 1960 Nr. 33). Insofern die Pflichtige über die
Gewinnsteuerveranlagung mit Null hinaus die Feststellung eines verrechenbaren
Verlustvortrags beantragt, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.
3.2
Die
gesetzlichen Grundlagen sind im Entscheid der Rekurskommission zutreffend und
vollständig dargestellt worden: Demgemäss unterliegt der Reingewinn einer
juristischen Person der Gewinnsteuer (Art. 57 DBG). Gemäss Art. 67 Abs. 1
DBG können vom Reingewinn der Steuerperiode Verluste aus sieben der
Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei
der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt
werden konnten. Wie die Rekurskommission zutreffend dargelegt hat, gelten die
Regeln über die Verlustverrechnung grundsätzlich auch für Verluste einer
infolge (gewinn-)steuerneutraler Fusion übernommenen Kapitalgesellschaft (VGr,
6. Mai 2009, SB.2008.00109, E. 2.1). Die Steuerneutralität der Fusion
wird zwar seit jeher nicht von der Übertragung in sich geschlossener betrieblicher
Einheiten und deren Weiterführung abhängig gemacht. Aus diesem Grund wird auch
die Auffassung vertreten, es sei für die Steuerneutralität der Fusion nicht
vorauszusetzen, dass die übertragenen Betriebe mehr oder weniger unverändert
weitergeführt werden (RB 2007 Nr. 85). Das Erfordernis der Kontinuität
erfordert vielmehr, dass im Fusionszeitpunkt die Betriebsqualität gegeben sein
muss.
3.3
Aus der
sinngemässen Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen zur Übernahme der
Steuerfaktoren bzw. der Verlustverrechnungsklauseln ergibt sich – wie die
Rekurskommission zutreffend feststellt –, dass bei einer in Liquidation
stehenden Gesellschaft die Verrechnung der Verlustvorträge der übernommenen
Gesellschaft dann ausgeschlossen ist, wenn die übernommene Gesellschaft bereits
vor der Fusion wirtschaftlich (faktisch) liquidiert wurde bzw. die rechtliche
oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der Übernahme soweit
fortgeschritten ist, dass die Gesellschaft in liquide Form gebracht war. In
diesen Fällen fehlt es an der betrieblichen bzw. wirtschaftlichen Kontinuität,
die nach Sinn und Zweck der gesetzlich vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt
ist, und es muss angenommen werden, dass die Fusion einzig vorgenommen wurde,
um sonst nicht bestehende Verlustverrechnungsmöglichkeiten zu schaffen (BGr,
31. Januar 2005, 2A.583/2003, in: StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7, E. 3).
In diesem Fall kann die Fusion den Charakter eines Mantelhandels annehmen; sie
ist deshalb sinngemäss nach den dafür geltenden Regeln abzurechnen (Peter
Spori/Reto Gerber, Fusionen und Quasifusionen im Recht der direkten Steuern,
ASA 71, 693; Markus Reich/Marco Greter in: Siegfried Widmann/Dieter Mayer
[Hrsg.], Umwandlungsrecht, Loseblattsammlung Bonn/Berlin, Anhang 3, CH 554;
Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Einführung zu Art. 49 ff.,
Rz. 37). Die Folge ist, dass – ohne dass der Tatbestand der Steuerumgehung
erfüllt sein muss – die Verlustverrechnung bei der übernehmenden Gesellschaft
nicht zugelassen wird (VGr, 6. Mai 2009, SB.2008.00109; BGr, 29. September
2000, in: StE 2001 A 12 Nr. 11; BGr, 31. Januar 2005, in: StE 2005 B
72.15.2 Nr. 7, mit Hinweisen auf Literatur und Rechtsprechung).
3.4
3.4.1
Gemäss Handelsregistereintrag und den unbestrittenen Feststellungen der
Rekurskommission bezweckte die F AG die Herstellung von
Spanholzerzeugnissen sowie die Durchführung anderer damit zusammenhängender Geschäfte.
Gemäss ihren eigenen Angaben bediente sie als Produzentin sowohl die
Möbelindustrie und den Holzfachhandel als auch die Bauindustrie und den
Baustoffhandel, wobei rund 20 % der Produkte in den Sektor Bau gegangen
seien.
Die Produktion in G war
allerdings per 31. Juli 2002 eingestellt worden, die Produktionsanlagen
waren bereits vor der Fusion abgebaut und das bilanzierte betriebliche Anlagevermögen
war liquidiert bzw. verkauft worden. Die Möbel- und Holzhandelsaktivitäten
waren gemäss den Angaben der Beschwerdeführerin an einen europäischen Wettbewerber
veräussert worden. Die F AG soll bis Ende 2002 für den Käufer noch gewisse
Endfertigungsarbeiten durchgeführt haben. Die Aktiven von insgesamt Fr. …
gemäss der der Fusion zugrundeliegenden Bilanz (Fusionsbilanz) vom 30. November
2004 setzten sich aus flüssigen Mitteln von Fr. … und Forderungen von Fr. …
zusammen. Das Fremdkapital bestand im Wesentlichen aus konzerninternen
Verbindlichkeiten von Fr. …, Rechnungsabgrenzungen von Fr. … und
übrigen kurzfristigen Verbindlichkeiten von Fr. …. Die von der
Rechtsvorgängerin der Pflichtigen übernommenen Aktiven der F AG bestanden
somit gemäss Fusionsbilanz ausschliesslich aus Umlaufvermögen in Form von
Forderungen und flüssigen Mitteln. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und
Leistungen waren keine mehr vorhanden. Die Fusionsbilanz der F AG zeigt
somit gemäss den zutreffenden Feststellungen der Rekurskommission das Bild
einer in liquide Form gebrachten Gesellschaft.
3.4.2
Die Pflichtige bestreitet die Feststellungen der Rekurskommission zur
Fusionsbilanz nicht, wendet aber ein, für die steuerrechtliche Beurteilung
dürfe nicht bloss auf deren Zahlen abgestellt werden. Sie macht geltend, aus
der Fusionsbilanz seien die nicht aktivierten bzw. nicht aktivierbaren, für die
Gesellschaft und die Gruppe werthaltigen Positionen (Kundenkartei, das Know-how
in der Leimfabrikation und das verbliebene Produktions-Know-how) nicht
ersichtlich. Die Bilanz der F AG habe auch in den Jahren 2000 bis 2002
keine derartigen Rechte ausgewiesen. Es handle sich hierbei indessen um
betriebliches Anlagevermögen, das die F AG zurückbehalten habe in der Überzeugung,
dass anlässlich der Fusion Rendite abwerfende Vermögenswerte auf die sie
bereits unentgeltlich nutzende A AG übergehen sollen. Vor der Fusion habe
bei der F AG ein Betrieb oder zumindest ein Teilbetrieb im steuerrechtlichen
Sinn vorgelegen. Das Unternehmen sei mit Produktion und Vertrieb auf dem Markt
tätig gewesen und habe dann seine Aktivitäten auf Leistungen innerhalb des
Konzerns umgestellt. Personal sei vorhanden gewesen, auch wenn der entsprechende
Personalaufwand aus Sanierungsgründen nicht in der F AG verbucht worden
sei.
3.5
3.5.1
Die hier wesentliche Frage, wie weit die rechtliche oder wirtschaftliche
Liquidation bereits vor der Übernahme fortgeschritten ist, muss aufgrund der
Gesamtumstände beurteilt werden. Auch eine Aktiengesellschaft, die auf der
Aktivseite der Bilanz noch gewisse Werte ausweist, kann wirtschaftlich
liquidiert oder in liquide Form gebracht worden sein (BGr, 14. November
2008, 2C_349/2008, E. 2.4, in: ASA 79, 391). Sofern die F AG aber im
Zeitpunkt des Übergangs auf die A AG noch eine – wenn auch nur minimale –
Geschäftstätigkeit ausübte, kann noch nicht von einem missbräuchlichen
Mantelhandel gesprochen werden (BGr, 16. Juni 2010, 2C_79/2010).
3.5.2
Vorliegend handelt es sich um die fusionsweise Übernahme eines
Produktionsunternehmens. Ein solches verfügt typischerweise über
Produktionsanlagen, Warenlager und weitere betriebliche Aktiven und Passiven,
die in der Bilanz abgebildet werden. Die bilanzierten Aktiven und Passiven
bilden bei einem Produktionsunternehmen ein starkes Indiz für die Beurteilung
der Frage, wie weit die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation im
Zeitpunkt der Fusion fortgeschritten ist. Aufgrund der Feststellungen der
Rekurskommission steht fest, dass die F AG bereits lange vor der Fusion –
im Jahre 2002 – das Werk geschlossen, die Spanplattenproduktion eingestellt und
den allermeisten der rund 120 Angestellten im April 2002 gekündigt hatte. Dass
die F AG im Zeitpunkt der Fusion überhaupt noch Arbeitnehmer beschäftigt
gehabt hätte, wurde gemäss den Sachverhaltsfeststellungen der Rekurskommission
nicht nachgewiesen.
3.5.3
Gemäss den Angaben der Pflichtigen sollen hingegen in den Jahren 2002 bis
2004 die reduzierten Aktivitäten der F AG durch eine Mitarbeiterin und
einen Mitarbeiter der F AG abgewickelt worden sein. Die Pflichtige hatte
allerdings keine Arbeitsverträge vorgelegt, aus welchen ersichtlich gewesen
wäre, dass die F AG tatsächlich bis zur Fusion als Arbeitgeberin fungiert
hätte. Die Löhne der beiden Mitarbeitenden sollen ihren Angaben zufolge nicht
von der F AG bezahlt, sondern durch die Gruppengesellschaften getragen
worden ein. Der eine Mitarbeiter habe sich insbesondere mit der
Debitorenbewirtschaftung und der Bearbeitung von Schadenersatzfällen befasst.
Welche Aufgaben die zweite Person im Rahmen der behaupteten reduzierten
Geschäftstätigkeit wahrnahm, legte die Pflichtige nicht dar. Die im
Rekursverfahren eingereichten Lohnblätter lassen vermuten, dass es sich um eine
im Stundenlohn beschäftigte Teilzeitangestellte handelte. Die Pflichtige macht
im Übrigen nicht substanziiert geltend, die beiden erwähnten Mitarbeitenden
hätten im Rahmen der behaupteten Fortführung des Betriebs bzw. Teilbetriebs der
F AG noch weitere Aufgaben wahrgenommen.
Weil in der Regel auch in der Liquidationsphase noch gewisse
Arbeiten im Zusammenhang mit den Liquidationshandlungen oder im administrativen
Bereich erledigt werden müssen, die durch eigene Angestellte erledigt werden
können, ist für die Beurteilung des Standes des Liquidationsfortschritts nicht
ausschlaggebend, ob noch einzelne Personen angestellt sind, sondern
entscheidend ist, ob sie im Rahmen eines noch existierenden Betriebs tätig sind
oder nicht. Die eine gewisse Zeit nach der Einstellung der Produktion weitergeführte
Debitorenbewirtschaftung und die Bearbeitung von Schadenersatzfällen an sich
sind kein Beweis dafür, dass im Zeitpunkt der Fusion noch eine
Geschäftstätigkeit ausgeübt wurde. Wenn die betriebliche Leistungserstellung
nicht mehr weitergeführt wird, erscheinen sie als administrative Tätigkeiten im
Rahmen der Liquidation. Wie die Rekurskommission mit zutreffender Begründung
feststellte, hatte die Pflichtige nicht nachgewiesen, dass die beiden
verbliebenen Angestellten eine auf die Weiterführung eines vorhandenen Betriebs
gerichtete Geschäftstätigkeit ausgeübt hatten.
3.6
3.6.1
Es ist nicht als faktische Liquidation zu qualifizieren, wenn eine
Unternehmung ihre bisherige Geschäftstätigkeit aufgibt und eine neue aufnimmt
(BGr, 17. März 2008, 2A.129/2007, in: StR 2008, 463). Auch die Weiterführung
reduzierter Aktivitäten nach Aufgabe der bisherigen Haupttätigkeit soll für
sich allein noch nicht zu steuerlichen Nachteilen führen. So kann z.B. die
gewinnorientierte Nutzung und Verwertung von Immaterialgüterrechten oder von in
anderer Form vorhandenem Fachwissen durchaus Grundlage einer Geschäftstätigkeit
sein.
Die Pflichtige hatte die
behauptete Weiterführung der Geschäftstätigkeit der F AG nach Aufgabe des
Produktionsbetriebs damit begründet, die F AG habe über Know-how in der
Leimfabrikation, das verbliebene Produktions-Know-how, Rechte an verschiedenen
Verleimungsarten und die Bauplatte "H" sowie über die Kundenkartei
für "Nichtsortimentsware", d.h. für freie Baukunden verfügt. In
diesem Zusammenhang macht sie beschwerdeweise geltend, der Entscheid der
Rekurskommission sei rechtsverletzend, weil die F AG vor der Fusion noch
über einen Betrieb oder zumindest einen Teilbetrieb verfügt habe. Die F AG
habe ihre Aktivitäten nach Aufgabe der Produktion auf die Erbringung von Leistungen
innerhalb des Konzerns (Überlassung von Kundenstamm und Know-how sowie gruppeninterne
Verkäufe) umgestellt. Sie macht damit sinngemäss geltend, die F AG habe
nach Aufgabe der Produktion weiterhin eine reduzierte Geschäftstätigkeit ausgeübt.
3.6.2
Die Pflichtige legt in diesem Zusammenhang dar, die F AG habe nach der
Einstellung der Produktion und dem Verkauf des Grundstücks insbesondere über
die Rechte an den Verleimungsarten und mit dem diesbezüglichen Know-how, der
Bauplatte "H" und dem Verkauf von anderen Plattenprodukten einen
Umsatz von Fr. … erzielt. Nach ihren – in zeitlicher Hinsicht nicht
substanziierten – Ausführungen soll der Vertrieb der Bauplatten an die A AG
gegangen und sollen die von der F AG übernommenen Vertriebskanäle durch
den Aussen- und den Innendienst der übernehmenden Gesellschaft sowie durch die
administrativen Hilfskräfte betreut worden sein. Die Pflichtige hat nach den
Feststellungen der Rekurskommission bisher aber weder substanziiert noch
nachgewiesen, welche Verkäufe mit welchem Verkaufspersonal die F AG nach
Einstellung der Produktion ab Mitte 2002 noch getätigt haben soll. Die
Veräusserung des Warenlagers nach Aufgabe der Produktion stellt jedenfalls
keine Geschäftstätigkeit dar, die anlässlich einer Fusion auf die übernehmende
Gesellschaft übergehen könnte, sondern ist eine typische Liquidationshandlung.
Die Rekurskommission prüfte auch, ob und inwieweit im Zusammenhang mit der
zuvor von der F AG produzierten Platte "H" nach
Produktionsaufgabe die Weiterführung einer reduzierten Geschäftstätigkeit
feststellbar ist. Es ist unbestritten, dass die F AG nach Produktionsaufgabe
und der Entlassung der meisten Angestellten im Zeitraum bis zur Fusion die
Platten nicht mehr produzierte. Wie die Rekurskommission aufgrund der Angaben
der Pflichtigen zutreffend feststellte, wurden die Platten "H" nach
der Produktionseinstellung an zwei andere Gruppengesellschaften und nicht an
die A AG veräussert.
Im Zeitpunkt der Fusion enthielt die Aktivseite der Bilanz
der F AG nach den Feststellungen der Rekurskommission lediglich flüssige
Mittel und Forderungen. Die von der Pflichtigen im Veranlagungsverfahren
eingereichte Periodenerfolgsrechnung der F AG vom 1.1. bis 30.11.2004
weist lediglich Bruttoerlöse aus Lieferungen und Leistungen von unbedeutenden Fr. …
(deren Herkunft nicht aktenkundig ist) und übrige Betriebserträge von Fr. 0.-
aus. Der Marketing- und Vertriebsaufwand sowie der allgemeine Betriebsaufwand
wurden ebenfalls mit Fr. 0.- ausgewiesen. Damit lassen sich für die
letzten elf Monate vor dem Stichtag der Fusion keine Verkaufsaktivitäten
nachweisen, die ein Indiz für eine diesbezügliche Geschäftstätigkeit bilden
könnten. Dass die Rekurskommission aufgrund der Aktenlage mit ausführlicher Begründung
zum Schluss kam, es fehle am Nachweis der Weiterführung der diesbezüglichen
früheren geschäftlichen Tätigkeit der F AG bei der Pflichtigen, ist nicht
zu beanstanden.
3.7
3.7.1
Weiter macht die Pflichtige geltend, die F AG habe sich in der
Leimfabrikation ein grosses Know-how erschaffen. Die Leime basierten zwar auf
abgelaufenen Patenten, doch sei der Anwendungsbereich derselben weiterentwickelt
worden, sodass die F AG-Spezialitäten für den Baubereich habe herstellen
können. Sie habe während ihrer Tätigkeit ein bedeutendes Wissen im Bereich der
Leimproduktion aufgebaut. Das diesbezügliche Know-how der F AG sei der A AG
zur Verfügung gestanden und mit der Fusion auf sie übergegangen.
3.7.2
Nach den Feststellungen der Rekurskommission hatte die Pflichtige nicht
substanziiert, in welcher Form das behauptete, nach eigenen Angaben nicht durch
Immaterialgüterrechte geschützte Fachwissen in der Leimfabrikation und das
verbliebene Produktions-Know-how nach der Produktionseinstellung und Entlassung
des grössten Teils des Personals noch vorhanden war und im Zuge der Fusion
übertragen werden konnte. Wie die Rekurskommission zu Recht erwog, wäre ein
Nachweis etwa mittels Vorlage einer Dokumentation über das Know-how oder durch
die Darlegung des bei bestimmten Mitarbeitern vorhandenen Fachwissens und dessen
betriebliche Nutzung im Zeitpunkt der Fusion durchaus möglich gewesen. Ebenso
wenig hatte sie aber weder das Vorhandensein einer Dokumentation über das
Fachwissen substanziiert behauptet noch Unterlagen oder Hinweise darauf vorgelegt,
wo und in welcher Form das Know-how noch bestand. Die Pflichtige hatte auch nie
geltend gemacht, die nach ihren Angaben verbliebenen zwei Mitarbeiter seien mit
Aufgaben in der Leimproduktion oder der Plattenherstellung beschäftigt gewesen
und hätten das Know-how der F AG im Rahmen ihres Fachwissens
weitergeführt, um es später auf die Pflichtige zu übertragen. Wenn – wie die
Pflichtige behauptet – in den Jahren 2002 und 2003 zwischen der F AG und
der übernehmenden Gesellschaft intensive Kontakte betreffend die Übertragung der
Nutzungsrechte an verschiedenen Verleimungsarten bestanden, wäre es der
Pflichtigen ohne Weiteres möglich gewesen, diese – nicht patentgeschützten –
Nutzungsrechte spätestens im Verfahren vor Rekurskommission zu dokumentieren
und nachzuweisen, in welcher Form das Know-how bei der F AG vorhanden war
und wie es übertragen wurde.
Nachdem aber die Pflichtige diesbezüglich weder eine
substanziierte Sachdarstellung abgab noch Beweismittel offerierte, ist der
Schluss der Rekurskommission, es fehle am Nachweis, dass die F AG im
Zeitpunkt der Fusion eine Handelstätigkeit oder eine Geschäftstätigkeit in Form
der Nutzung und Verwertung von Technologie bzw. anderweitigen Rechten und
Know-how ausgeübt hatte, gesetzmässig.
3.7.3
Diese Beurteilung wird auch durch die aktenkundige Periodenerfolgsrechnung der
F AG vom 1.1. bis 30.11.2004 gestützt. Hätte die F AG im Zeitpunkt
der Fusion noch eine – wenn auch nur minimale – Geschäftstätigkeit ausgeübt,
hätte sich dies in betrieblichen Einkünften und Aufwendungen niederschlagen müssen.
Das Fehlen von allgemeinem Betriebsaufwand, Marketing- und Vertriebsaufwand
sowie einem Bruttoerlös aus Lieferungen und Leistungen von lediglich Fr. …
sind Indizien für eine inaktive Unternehmung. Das Bild einer Unternehmung in
weit fortgeschrittenem Liquidationsstadium ergibt sich somit nicht nur
stichtagsbezogen aus der Fusionsbilanz, sondern auch aus der Erfolgsrechnung
der vor dem Fusionsstichtag liegenden elfmonatigen Geschäftsperiode.
3.8
3.8.1
Die Pflichtige macht des Weiteren geltend, sie habe im Zuge der Fusion auch
die Kundenkartei der F AG übernommen. Diese sei ihr zwar bereits ab dem
Jahr 2003 zur Verfügung gestellt worden, ohne dass ihr aber das Eigentum daran übertragen
worden sei. Die Übernahme der Kundenkartei habe ihr eine Umsatzsteigerung von Fr. …
(2003) auf Fr. … (2005) ermöglicht, was die Werthaltigkeit der
Kundenkartei belege. Deren Nutzung habe dazu geführt, dass sie zusätzliche
Umsätze vor allem im (früheren) Marktgebiet der F AG habe erzielen können.
Nach dem Verkauf der sog. Sortimentsware an ein Drittunternehmen habe die
Pflichtige zufolge eines Konkurrenzverbots von den in der Kundenkartei der F AG
enthaltenen Kunden nur noch die sog. Baukunden kontaktieren können. Die F AG
habe anlässlich der Veräusserung der Möbelaktivitäten an den genannten Dritten
für den "Kundenstamm Möbel" rund Fr. … gelöst und für den
zunächst bei der F AG zurückbehaltenen "Kundenstamm Bau" sei von
einem ähnlichen Wert auszugehen. Der Wert lasse sich auch mittels
Kapitalisierung mit dem Faktor 9.9 % (Weighted Average Cost of Capital),
der gemäss externem Bewertungsgutachten vom 30. September 2008 für A AG
ermittelt worden sein, berechnen. Daraus ergebe sich auf der Basis der (von der
Pflichtigen dargelegten) Annahmen ein Gesamtwert der Kundenkartei von rund Fr. …
bzw. bei konservativer Annahme des Zuwachses von noch rund Fr. ….
3.8.2
Die Rekurskommission kam demgegenüber zum Schluss, es sei weder
nachgewiesen noch ausreichend plausibel, dass die Umsatzzunahme durch die
Übernahme der Kundendaten der F AG verursacht worden sei. Sie erwog, die
Umsatzzunahme könnte durchaus auch auf andere, plausible Gründe zurückzuführen
sein, so z.B. auf den Umstand, dass mit der Betriebseinstellung der F AG
ein bedeutender Anbieter in der betreffenden Region weggefallen war und die
Pflichtige in das dadurch entstandene Marktvakuum vorgestossen war. Diese
Begründung wird von der Pflichtigen zwar abgelehnt, aber nicht widerlegt. Immerhin
hatte sie selber eingeräumt, für die Umsatzzunahme habe die erstmals volle
Präsenz der A AG mit eine Rolle gespielt, weil vorher die F AG den
Markt sicher nicht so effizient bearbeitet habe.
Selbst wenn entgegen den Feststellungen der
Rekurskommission nachgewiesen wäre, dass die Übernahme der Kundendaten für die
Umsatzzunahme der Pflichtigen kausal gewesen war, wäre nach den zutreffenden
Erwägungen der Rekurskommission damit nichts anderes zu belegen als der
Umstand, dass die Kundendaten im Zeitpunkt der Übernahme durch die Pflichtige
im Geschäftsjahr 2003 einen gewissen Wert aufgewiesen hatten. Der Beweis, dass
die F AG im Zeitpunkt der Fusion noch eine Geschäftstätigkeit ausgeübt
hatte, liesse sich auf diese Weise nicht erbringen.
3.8.3
Ein Kundenstamm kann durchaus Bestandteil des originären Goodwills einer
Unternehmung sein und damit einen (nicht bilanzierbaren) Bestandteil der
betrieblichen Aktiven darstellen. Er kann auch entgeltlich veräussert oder etwa
durch eine Umstrukturierung auf einen anderen Rechtsträger übertragen werden
(BGr, 13. Oktober 2008, 2C_335/2008, in: StE 2009 B 72.13.22 Nr. 51).
Kundendaten stehen in der Regel – von einer hier nicht vorliegenden
Adressenhandelstätigkeit abgesehen – in unmittelbarem Zusammenhang mit einer
zugunsten der Kunden erbrachten Geschäftstätigkeit; sie dienen mit anderen
Worten einem Betrieb. Das blosse Halten einer Kundenkartei ist aus diesem
Grunde noch keine Geschäftstätigkeit.
Auch die Veräusserung bzw.
anderweitige Übertragung des Kundenstamms eines Unternehmens stellt für sich
allein genommen noch keine eigentliche Geschäftstätigkeit im hier massgebenden
steuerrechtlichen Sinn dar. Die Veräusserung eines Kundenstamms bildet entweder
– im Fall der Übertragung eines Geschäftsbetriebs auf den Übernehmer – Bestandteil
der Betriebsübertragung, oder ist im Fall der Einstellung des bisherigen
Betriebs als Verwertungshandlung im Rahmen der Liquidation einzustufen. Die
Veräusserung einer zuvor dem eingestellten Betrieb dienenden Kundenkartei oder
anderer Aktiven bildet m.a.W. nicht die Fortsetzung einer (reduzierten)
Geschäftstätigkeit, sondern ist Teil der wirtschaftlichen Liquidation.
3.8.4
Einzelne, im Zeitpunkt der Fusion noch vorhandene Aktiven, die einem vor
der Fusion bereits stillgelegten Betrieb gedient hatten, beweisen nicht, dass
die Gesellschaft im massgebenden Zeitpunkt noch aktiv war. Dies gilt
insbesondere, wenn keine ausreichenden Betriebseinrichtungen zur Fortführung
der Geschäftstätigkeit mehr vorhanden sind (BGr, 31. Januar 2005,
2A.583/2003, E. 3.1). Nachdem feststeht, dass die F AG ihren Produktionsbetrieb,
dem die Kunden zuzurechnen gewesen waren, eingestellt hatte, kann somit allein
mit der Existenz und Übertragung der Kundenkartei auf die übernehmende Gesellschaft
nicht belegt werden, dass die F AG im Zeitpunkt der Fusion noch eine
entsprechende (kundenbezogene) Geschäftstätigkeit ausgeübt hatte.
3.8.5
Die Pflichtige lässt dazu vorbringen, die Kundenbearbeitung sei nicht dem
Zufall überlassen, sondern durch eine Strategieplanung vorbereitet worden. Der
Kundenstamm der F AG sei durch die Beschäftigung der Angestellten so lange
gepflegt worden, bis deren Nutzung durch die Angestellten der übernehmenden
Gesellschaft auch über die Fusion hinaus habe erfolgen können. Nachdem aber die
Pflichtige im Rekursverfahren vorgebracht hatte, die Kundendaten seien bei der F AG
bereits am 8. Januar 2003 ausgedruckt und ihr im Laufe des Jahres 2003
übergeben worden, standen ihr diese Daten bereits ab diesem Zeitpunkt zur
Nutzung im eigenen Geschäftsbetrieb zur Verfügung. Weil die F AG nach
Einstellung der Produktion, spätestens aber ab Beginn des Geschäftsjahres 2004
weder eigene Vertriebs- noch Marketingaktivitäten entfaltete, blieb vor
Rekurskommission und bleibt auch in diesem Verfahren ungeklärt, mit welcher Art
von Tätigkeit und mit welchen Angestellten die F AG den Kundenstamm bis
zur Fusion hätte pflegen können. Aufgrund der Feststellungen der
Rekurskommission wurde weder nachgewiesen, dass sie dafür über entsprechende
Angestellte verfügte, noch dass sie diesbezüglich eigene geschäftliche
Aktivitäten entfaltete. Der Beschwerdeschrift ist insoweit auch keine
ausreichend substanziierte Sachdarstellung zu entnehmen.
Die Pflichtige unterliess es
überdies, im Einzelnen nachzuweisen, welche Kundendaten tatsächlich übertragen
wurden. Nach den Feststellungen der Rekurskommission lieferte sie einzig
Angaben zu insgesamt vier Kunden der F AG, ohne bekannt zu geben und nachzuweisen,
ob diese auch später noch zu den Kunden der Pflichtigen gehört hatten. Im Übrigen
habe die Pflichtige lediglich darauf hingewiesen, dass die Kundenliste riesig
sei und deshalb auf eine Einreichung verzichtet werde. Zudem führte sie gemäss
den Feststellungen der Rekurskommission aus, die Herkunft der Kunden sei bei
der Pflichtigen nicht mehr nachvollziehbar, weil im Jahre 2005 ein
Systemwechsel in der entsprechenden EDV stattgefunden habe.
3.8.6
Die Kundendaten wurden der Rechtsvorgängerin der Pflichtigen bereits vor
der Fusion überlassen, allerdings gemäss den Angaben der Pflichtigen ohne
Übertragung des Eigentums. Nachdem offen geblieben ist, welche Kundendaten
überhaupt übertragen worden waren, bleibt unklar, ob diese überhaupt Gegenstand
einer Eigentumsübertragung sein konnten. Die Übertragung des Eigentums an einen
Informationsträger (Karteikarten, EDV-Datenträger etc.) an sich ist keine
notwendige Voraussetzung dafür, dass der Empfänger die Informationen für seine
eigenen Zwecke nutzen kann. Wirtschaftlich relevant ist, dass er über die
Kundendaten tatsächlich verfügen kann und dazu auch berechtigt ist. Dies war
bei der Pflichtigen nach den unwidersprochenen Feststellungen der
Rekurskommission seit dem Jahre 2003 der Fall. Eine entsprechende Vereinbarung
wurde von der Pflichtigen zwar nicht vorgelegt, aber aus steuerrechtlicher
Sicht ist der Umstand hinreichend, dass die Pflichtige die Kundendaten nach
ihren eigenen Angaben im Einverständnis mit der F AG bereits vor der Fusion
nutzte. Dass sie die F AG dafür nicht entschädigte und dies mit der
beabsichtigten Fusion begründet, ist in diesem Verfahren unerheblich, weil die
Steuerfolgen einer allfälligen, vor der Fusion erbrachten geldwerten Leistung
der F AG durch unentgeltliche Überlassung von Kundendaten nicht Gegenstand
dieses Verfahrens sind, sondern gegebenenfalls bei der Veranlagung der F AG
zu prüfen gewesen wären (BGr, 13. Oktober 2008, 2C_335/2008, in: StE 2009
B 72.13.22 Nr. 51).
Die Feststellung der Rekurskommission, die Kundendaten der
F AG seien bereits vor der Fusion in den Besitz der A AG gekommen und
für ihren eigenen Betrieb genutzt worden, ist nicht bestritten. Nachdem die
Pflichtige die Kundendaten aber im Zeitpunkt der Fusion schon länger für die
eigene Geschäftstätigkeit nutzte, stellten sie bereits vor der Fusion
Bestandteil des immateriellen Betriebsvermögens der Pflichtigen dar. Die
Schlussfolgerung der Rekurskommission, die Kundenkartei habe anlässlich der
Fusion als werthaltiges, übertragbares Betriebsvermögen der F AG nicht
mehr bestanden, ist deshalb nicht rechtsverletzend.
3.8.7
Es ist bei diesem Ergebnis unbehelflich, wenn die Pflichtige geltend macht,
aufgrund der eingetretenen Umsatzsteigerungen sei nachgewiesen, dass die
übertragene Kundenkartei werthaltig gewesen sei. Ob die Kundendaten der F AG
im Zeitpunkt der Produktionsaufgabe der F AG einen gewissen Wert
aufgewiesen hatten, ist für die Beurteilung der vorliegenden Rechtsfrage nicht
entscheidend. Die Veräusserung eines Kundenstamms nach Betriebsaufgabe ist
typischerweise eine Liquidationshandlung. Für die Beurteilung der Frage, ob es
sich bei der F AG um eine in liquide Form gebrachte Gesellschaft gehandelt
hat, kommt es auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Fusion an. Geschäftliche
Transaktionen, die zwischen den beteiligten Gesellschaften vor bzw. ausserhalb
der Fusion durchgeführt werden, sind für die Beurteilung Frage der faktischen
Liquidation nicht von Belang (BGr, 31. Januar 2005, 2A.583/2003, E. 3.1,
in: StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7).
Der Fusionsvertrag wurde am 20. Dezember
2004 unterzeichnet. Vor diesem Zeitpunkt verfügte die Pflichtige über keinen
auf den Fusionsvertrag abgestützten Anspruch auf die Nutzung von
Vermögenswerten der F AG, wie Kundenkartei, Know-how etc. Dass der
Verwaltungsrat nach den Angaben der Pflichtigen im Jahre 2002 grünes Licht für
die Neuordnung der C AG-Gruppe gegeben hatte, verschaffte der Pflichtigen noch
keinen Rechtsanspruch gegenüber der F AG, um auf ihre Vermögenswerte
zuzugreifen. Auf welcher privatrechtlichen Grundlage die vorzeitige Nutzung
derselben gleichwohl erfolgte, wurde von der Pflichtigen nicht substanziiert,
ist aber in diesem Zusammenhang unerheblich. Entscheidend ist, dass die
Aushändigung der Kundendaten der F AG im Jahre 2003 schon lange vor der
Fusion erfolgt war. Weil die F AG in diesem Zeitpunkt die Produktion bereits
eingestellt hatte, stand diese Übertragung der Kundendaten auf die Pflichtige
nicht im Zusammenhang mit der Übertragung des Betriebs, der die Kunden zuvor
beliefert hatte. Es handelte sich somit um eine Veräusserung im Rahmen der
Liquidation.
3.8.8
Die Pflichtige hält dem entgegen, die wirtschaftliche Kontinuität sei
vorliegend gerade deswegen gegeben, weil die übernehmende Gesellschaft die
Kundendaten bereits vor der Fusion habe nutzen können. Dies greift zu kurz,
weil es sich bei der Kundenkartei bloss um einen einzelnen immateriellen
Vermögenswert handelte und nicht um einen Betrieb. Wird die übernommene
Gesellschaft bereits vor der Fusion wirtschaftlich liquidiert oder in liquide
Form gebracht, fehlt es an der betrieblichen bzw. wirtschaftlichen Kontinuität,
die nach Sinn und Zweck der gesetzlich vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt
ist (BGr. 31. Januar 2005, 2A.583/2003, E. 2.2, in: StE 2005 B
72.15.2 Nr. 7). Das Erfordernis der wirtschaftlichen Kontinuität bezieht
sich demgemäss nicht auf die fusionsweise Übernahme einzelner Geschäftsaktiven,
sondern setzt das Vorhandensein einer Geschäftstätigkeit bei der übernommenen
Gesellschaft voraus, die von der übernehmenden Gesellschaft weitergeführt wird.
Dies leuchtet im vorliegenden Fall im Zusammenhang mit der Verlustverrechnung
nur schon deshalb ein, weil die Verlustvorträge der F AG aus deren
(früherer) Geschäftstätigkeit resultierten und nicht durch eine
Wertberichtigung auf dem nicht aktivierungsfähigen Kundenstamm entstanden. Bei
der blossen Übertragung von Kundendaten eines Unternehmens, das seinen früheren
Betrieb eingestellt hat, fehlt es aber an der Weiterführung einer eigentlichen
betrieblichen Tätigkeit. Auf den Übernehmer werden nur potenzielle
Absatzmöglichkeiten übertragen, die dessen eigenem Betrieb dienen können. Die
für die steuerliche Übernahme der Verlustvorträge der aufgelösten Unternehmung
erforderliche wirtschaftliche Kontinuität ist damit nicht gegeben. Der Entscheid
der Rekurskommission erweist sich auch diesbezüglich als gesetzmässig.
Die Rekurskommission stellte
für den Fall, dass die Übernahme und nachweislich betriebliche Auswertung von
Kundendaten für die Annahme eines "Weiterlebens" der untergehenden
Gesellschaft bei der Übernehmerin als ausreichend angesehen würde, fest, der
Pflichtigen sei der Nachweis misslungen, dass in einem erheblichen Umfang als
Folge der Fusion Kundendaten übernommen und mithilfe dieser Daten bei der
Pflichtigen gleichartige Umsätze wie bei der F AG, erzielt worden seien.
Die Pflichtige bringt im Beschwerdeverfahren nichts vor, was diese Feststellung
der Rekurskommission als unzutreffend erscheinen liesse.
3.9
Die
Pflichtige macht weiter geltend, es müsse berücksichtigt werden, dass die Fusion
bereits im Jahre 2002 beschlossen worden sei und die F AG zu diesem
Zeitpunkt zwar die Spanplattenproduktion bereits eingestellt gehabt habe, aber
ihrer übrigen Tätigkeit unverändert nachgegangen sei. Gemäss den Angaben der
Pflichtigen hatten im August und September 2002 im Rahmen von
Sanierungsbemühungen der C AG-Gruppe Verwaltungsratssitzungen stattgefunden, in
denen entschieden wurde, Neuausrichtungen vorzunehmen, nicht wettbewerbsfähige
Bereiche zu schliessen, Kräfte zu bündeln und zu konzentrieren. Die Fusion sei
bereits für das Jahr 2003 geplant gewesen, aber aus bestimmten, von der
Pflichtigen dargelegten Gründen verzögert worden.
Ob eine Fusion von den zuständigen Organen bereits zu
einem früheren Zeitpunkt geplant gewesen war, ist für die steuerrechtliche
Beurteilung der Verlustverrechnung nicht relevant. Entscheidend ist die Frage,
ob im Vollzugszeitpunkt letztlich eine in liquide Form gebrachte Gesellschaft
übernommen wurde, was hier der Fall war. Dies war für die Rechtsvorgängerin der
Pflichtigen im Zeitpunkt der Unterzeichnung des Fusionsvertrags am 20. Dezember
2004 aufgrund der Fusionsbilanz und der übrigen ihr bekannten Umstände
erkennbar. Die Verluste einer im Zeitpunkt der Fusion bereits in liquide Form gebrachten
Gesellschaft können aber wie dargelegt nicht bei der übernehmenden Gesellschaft
zur Verrechnung gebracht werden.
Zusammenfassend ergibt sich somit, dass die Pflichtige nicht
nachgewiesen hat, dass die F AG nach der Aufgabe der Produktion eine
(reduzierte) Geschäftstätigkeit weiterführte, die im Zuge der Fusion auf die
Pflichtige überging.
Demzufolge hat die Pflichtige nicht widerlegen
können, dass die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der
Übernahme soweit fortgeschritten war, dass die übernommene Gesellschaft in
liquide Form gebracht worden war. Der Entscheid der Rekurskommission, die
Verlustvorträge der F AG seien nicht mit den Gewinnen der Pflichtigen
verrechenbar, erweist sich deshalb als gesetzmässig.
4.
4.1.1
Die Pflichtige macht ferner geltend, die ESTV, Hauptabteilung Direkte
Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Abteilung Revisorat, habe in
einem Ruling vom 30. November 2004 die Zustimmung erteilt und damit sei
die Fusion von Verrechnungssteuer und Stempelabgaben befreit worden. Die
Rekurskommission kam demgegenüber zum Schluss, dass die ESTV bei ihrer
ausdrücklich nicht die direkten Steuern betreffenden und nur auf sehr
spärlichen Angaben gestützten Beurteilung des Vorgangs zu einem anderen
Ergebnis gekommen sei, ändere nichts daran, dass es sich bei der F AG um
eine in liquide Form gebrachte Gesellschaft gehandelt habe.
4.1.2
Aus dem verfassungsmässigen Grundsatz von Treu und Glauben ergibt sich der
grundrechtliche Anspruch des Privaten gegenüber dem Staat auf Schutz des
berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte
Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden, was auch für das Steuerrecht
gilt (BGE 126 II 387 mit Hinweisen; BGr, 1. November 2000, 2A.46/2000;
VGr, 25. August 2010; SB.2009.00104). Unrichtige Zusicherungen, Auskünfte,
Mitteilungen oder Empfehlungen von Behörden können nach dem Grundsatz von Treu
und Glauben jedoch nur eine Bindungswirkung entfalten, wenn sie – von den
weiteren Voraussetzungen abgesehen – von der in der Sache zuständigen Behörde
abgegeben wurden und im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft
Dispositionen getroffen wurden, die ohne Nachteil nicht rückgängig gemacht
werden können (BGE 121 II 479). Im vorliegenden Fall steht fest, dass die ESTV
das Ruling für die Verrechnungssteuer und Stempelabgaben erteilte und für die
direkte Bundessteuer nicht zuständig ist. Damit fehlt eine der kumulativ zu
erfüllenden Voraussetzungen für die Verbindlichkeit der Stellungnahme für die
direkte Bundessteuer. Die Beschwerdeführerin beruft sich deshalb zu Recht nicht
auf die Bindungswirkung des Rulings. Es kann deshalb offen bleiben, ob im
Vertrauen auf das Ruling, das offenbar erst am 29. Dezember 2004 und damit
nach Eintragung der Fusion im Tagebuch des Handelsregisters unterzeichnet
wurde, überhaupt Dispositionen getroffen wurden, die ohne Nachteil nicht
rückgängig gemacht werden können.
4.1.3
Die Pflichtige macht geltend, die ESTV habe das Vorliegen eines Betriebs
bejaht und sei nicht vom Vorliegen einer faktisch liquidierten Gesellschaft
ausgegangen. Das Bundesgericht erachtete in seinem Urteil vom 16. Juni
2010, das sich auf eine formelle Prüfung des Entscheids des Verwaltungsgerichts
vom 18. November 2009 beschränkte, die Bestätigung der ESTV insofern als
wesentlich, als das Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV betreffend Umstrukturierungen
vom 1. Juni 2004 (KS Nr. 5) in Ziffer 4.1.2.2.4 ausdrücklich auf Art. 5
Abs. 2 Stempelgesetz verweise und das KS Nr. 5 gemäss Ziffer 1
eine kohärente Behandlung der diversen Bundessteuern anstrebe.
4.1.4
Das KS Nr. 5 stellt eine Verwaltungsverordnung dar, welche eine
einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs
sicherstellen soll, und ist als solches für die als eigentliche Adressaten der
Kreisschreiben figurierenden Verwaltungsbe­hörden verbindlich, wenn es nicht
klarerweise verfassungs- oder gesetzeswidrig ist (Michael Beusch, in Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil
I/Band 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A. Basel
2008, Art. 102 DBG N. 15 ff.). Nicht verbindlich ist das
Kreisschreiben, das keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden
Bestimmungen enthalten darf, dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es
ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen. Die Gesetzmässigkeit
von Kreisschreiben kann daher vom Verwaltungsgericht frei überprüft werden (BGE
123 II 16 ff. E. 7, 121 II 473 ff. E. 2b). Dies ist im
vorliegenden Fall jedoch nicht erforderlich, weil Ziff. 4.1.2.2.4 des KS Nr. 5
den Ausschluss der Verlustübernahme vorsieht für den Fall, dass die
übertragende Gesellschaft wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form
gebracht worden ist. Damit geht das KS Nr. 5 für die direkte Bundessteuer
und die Stempelabgaben vom gleichen Grundsatz aus, wie er im vorliegenden Fall
zur Anwendung kommt (vorne Erwägung 3.3).
4.1.5
Die Pflichtige macht geltend, die Stellungnahme der ESTV sei als starkes
Indiz gegen eine inaktive Gesellschaft zu werten. Die Zustimmung zur steuerneutralen
Fusion für die Verrechnungssteuer und Stempelabgaben erfolgte als Bestätigungsvermerk
auf dem Schreiben vom 30. November 2004. In Bezug auf die Frage der
reduzierten Geschäftstätigkeit wurde von der Pflichtigen in diesem Schreiben
dargelegt, das Spezialplattengeschäft und das Know-how zur Fertigung seien bei
der F AG verblieben und die F AG verfüge über technische Rechte und
Patente. Ferner besitze sie immer noch die Rechte an der Bauplatte "H",
die im Hausbau mit steigendem Volumen eingesetzt werde. Damit wurde geltend
gemacht, die F AG habe die Geschäftstätigkeit nach Einstellung der
Produktion in reduziertem Umfang weitergeführt. Dass die F AG den grössten
Teil des Personals entlassen hatte und sich lediglich noch zwei Personen um die
Debitorenbuchhaltung und die Bearbeitung von Schadenersatzfällen kümmerten,
wurde nicht erwähnt. Die Behauptung, dass die F AG-Patente besessen habe,
entsprach in diesem Zeitpunkt kaum den Tatsachen, waren doch die Patente für
die Leimfabrikation nach den Angaben der Pflichtigen im vorliegenden Verfahren
bereits abgelaufen. Dass die F AG über Immaterialgüterrechte verfügte,
wurde zwar verschiedentlich in allgemeiner Form behauptet, aber im Verfahren
zur direkten Bundessteuer weder ausreichend substanziiert noch nachgewiesen.
Aus diesem Grunde ist die Feststellung der Rekurskommission, die ESTV habe ihre
Beurteilung auf sehr spärliche Angaben der Pflichtigen gestützt, nicht zu beanstanden.
Die Pflichtige macht beschwerdeweise geltend, sie habe die
Sachlage im Rahmen des Rulingprozesses im Detail erläutert und diverse Jahresrechnungen,
die Fusionsbilanz und den Fusionsvertrag vorgelegt. Nachdem sie diese Behauptung
im Beschwerdeverfahren vor Rekurskommission nicht weiter substanziierte und
keine weiteren Beweismittel wie z.B. Notizen über eine Besprechung mit der ESTV
angeboten wurden, war es für die Rekurskommission zulässig, ihrer Beurteilung
lediglich das gegengezeichnete Schreiben vom 30. November 2004 zugrunde zu
legen.
4.1.6
Die Sachdarstellung der Pflichtigen im Schreiben vom 30. November 2004
war ohne Weiteres geeignet, bei der ESTV den Eindruck zu erwecken, die F AG
habe bis zu diesem Zeitpunkt entsprechende geschäftliche Aktivitäten im Bereich
Spezialplattengeschäft und Verwertung von Know-how und Immaterialgüterrechten
entfaltet. Dafür, dass die Sachdarstellung, welche die behauptete
Geschäftstätigkeit begründen sollte, den Tatsachen entspricht und in Bezug auf
die steuerrelevanten Elemente vollständig ist, trug die Pflichtige bzw. ihre
Rechtsvorgängerin die Verantwortung. Ihre Sache ist es auch, gegebenenfalls den
Nachweis für die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts zu leisten. Dies für
die Verrechnungssteuer und Stempelabgaben zu überprüfen, liegt nicht in der
Kompetenz der Veranlagungsbehörde für die direkte Bundessteuer. Die Pflichtige
legt nicht dar, ob und gegebenenfalls welche Untersuchungshandlungen die ESTV über
die Kenntnisnahme der ihr eingereichten Sachdarstellung hinaus vorgenommen hat.
Dabei ist auch in Betracht zu ziehen, dass die gemäss den Angaben der
Pflichtigen nachgereichte Fusionsbilanz keine verrechnungssteuerpflichtigen
Reserven, sondern einen Bilanzverlust auswies und die Pflichtige in ihrem
Schreiben keine substanziierten Angaben zu allfälligen stillen Reserven gemacht
hatte. Es ist daher durchaus möglich, dass aus Sicht der ESTV keine wesentlichen
Beträge bei der Verrechnungssteuer und Emissionsabgabe auf dem Spiel standen
und man sich deshalb aus verfahrensökonomischen Gründen auf eine summarische
Beurteilung beschränkte.
4.1.7
Selbst wenn gemäss Auffassung des Bundesgerichts mit dem KS Nr. 5 eine
kohärente Behandlung der diversen Bundessteuern angestrebt werden mag, schränkt
dies die zuständigen Steuerbehörden bei der Untersuchung des Sachverhalts nicht
ein. Gelingt es dem Steuerpflichtigen bei der direkten Bundessteuer nicht, die
Sachverhaltsbehauptungen in rechtsgenügender Weise zu substanziieren und die
Richtigkeit nachzuweisen, ist aufgrund des Legalitätsprinzips das
Untersuchungsergebnis dem Entscheid zugrunde zu legen. Ergibt sich dergestalt
aus einer Sachverhaltsuntersuchung für die direkte Bundessteuer ein Gesamtbild,
das darauf schliessen lässt, die übernommene Gesellschaft sei bereits vor der
Fusion wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden, hat die
gesetzmässige Rechtsanwendung Vorrang vor dem Anliegen der kohärenten Behandlung
der diversen Bundessteuern.
5.
5.1
Die
Rekurskommission hat ferner erkannt, die als Aufwand verbuchten Zahlungen an
die C AG, die im Zusammenhang mit Besserungsscheinen geleistet worden
waren, seien nicht geschäftsmässig begründet. Nach den unbestrittenen
vorinstanzlichen Feststellungen hatte die C AG der F AG in den Jahren
2000 bis 2002 Forderungen im Gesamtbetrag von rund Fr. … erlassen. Im
Zusammenhang mit diesen Forderungsverzichten hatte die F AG-Besserungsscheine
ausgegeben, die insbesondere folgende Klausel aufwiesen:
"Die Forderung lebt wieder
auf, sobald das Aktienkapital der F AG intakt ist und die Jahreserträge
eine Dividende von 5 % oder mehr ermöglichen würden. Die F AG
verpflichtet sich in diesem Fall unaufgefordert mit der Rückzahlung der Forderung
und dem Zinsendienst zu beginnen."
Bei einem von der Ausgabe von Besserungsscheinen
begleiteten Forderungsverzicht handelt es sich grundsätzlich um einen
definitiven Forderungsverzicht, der mit einer bedingten Zahlungspflicht der
Gesellschaft verbunden ist, die auflebt, wenn die vereinbarte Bedingung
eintritt (Peter Athanas/Christoph Suter in: Vito Roberto [Hrsg.], Sanierung der
AG, Zürich 2003, S. 169 f.; Thomas Meister, Hybride
Finanzierungsinstrumente und -vehikel im grenzüberschreitenden Verhältnis, ASA
70, 105). Für die gewinnsteuerliche Behandlung wird überwiegend die Auffassung
vertreten, diese sei darauf auszurichten, ob der zugrundeliegende bedingte
Forderungsverzicht im Sanierungszeitpunkt als steuerbarer Gewinn oder als
Kapitaleinlage steuerneutral behandelt worden sei (Remigius Kaufmann, Die
steuerliche Behandlung des Schulderlasses, St. Gallen 1986, S. 190; Peter
Brülisauer/Andreas Helbing in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A. Basel 2008, Art. 60 DBG
N. 47; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Art. 60
DBG N. 26 mit weiteren Hinweisen). Die Verwaltungspraxis schien bisher nicht
immer dieser konsequenten Betrachtungsweise zu folgen und im Wiederaufleben der
Schuld ungeachtet der gewinnsteuerrechtlichen Behandlung des ursprünglichen
Forderungsverzichts keinen erfolgswirksamen Vorgang zu sehen (Locher, a.a.O.).
Mittlerweile hat die ESTV das Kreisschreiben Nr. 32 vom 23. Dezember
2010 zur Sanierung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften erlassen.
Darin wird unter Ziff. 4.2.2.1. lit. a vorgesehen, dass das Aufleben
der ursprünglichen Schuld gegenüber den Inhabern der Besserungsscheine nur
insoweit einen geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellt, als der
Forderungsverzicht als echter Sanierungsertrag behandelt und steuerwirksam
wurde. Weshalb das Kreisschreiben in Ziff. 4.2.1.1. die steuerliche Behandlung
von Besserungsscheinen auf den Fall beschränkt, dass der Gläubiger an der Gesellschaft
nicht beteiligt ist, wird nicht begründet, kann aber offen gelassen werden,
weil das Kreisschreiben auf den vorliegenden Fall noch nicht anwendbar ist.
Die Rekurskommission ist zum Schluss gekommen, dass die
symmetrische Behandlung von Forderungsverzicht und späterer Rückzahlung
aufgrund eines Besserungsscheines überzeuge. Nach ihren Feststellungen war der
Forderungsverzicht bei der F AG gewinnsteuerrechtlich nicht als Ertrag,
sondern als steuerneutrale Kapitaleinlage qualifiziert worden. Der daraus
gezogene Schluss, das Wiederaufleben der Schuld aufgrund des Besserungsscheins
sei demzufolge steuerrechtlich nicht aufwandwirksam, ist begründet und hält im
Ergebnis vor dem Gesetz stand. Ob dies auch bei einer Praxis der Fall wäre, die
ungeachtet der steuerlichen Behandlung des Forderungsverzichts generell von einer
steuerbaren Gewinnausschüttung ausgeht, kann bei diesem Ergebnis offengelassen
werden.
5.2
Die
Pflichtige bestreitet nicht, dass die Forderungsverzichte bei der F AG
steuerrechtlich als unechte Sanierungsgewinne behandelt wurden und steuerlich
nicht erfolgswirksam gewesen waren. Sie macht indessen geltend, in der
Steuererklärung 2004 ihrer Rechtsvorgängerin A AG seien die in der
Erfolgsrechnung als Aufwand verbuchten Zahlungen aus Besserungsscheinen dem
steuerbaren Gewinn vor Verlustverrechnung hinzugerechnet worden, um zu
vermeiden, dass der besagte Aufwand zweimal – einmal als Aufwand der
Gesellschaft und ein weiteres Mal im Rahmen der Verlustvorträge der F AG –
geltend gemacht werde. Die Nichtanerkennung der Verlustvorträge hätte im
Ergebnis zur Folge, dass die seinerzeitigen ausserordentlichen Erträge im
Zusammenhang mit den Forderungsverzichten wie echte Sanierungsgewinne behandelt
würden, was sich für die Pflichtige "erfolgswirksam" auswirke.
Die Pflichtige übersieht, dass Verlustvorträge einer im
Zeitpunkt der Fusion in liquide Form gebrachten Gesellschaft unabhängig vom
allfälligen Vorhandensein von Besserungsscheinen steuerrechtlich von der
übernehmenden Gesellschaft nicht mehr verrechnet werden können. Die steuerrechtliche
Behandlung von Verlustvorträgen bei einer Fusion und die Frage der
steuerwirksamen oder steuerneutralen Rückzahlung einer früher erlassenen
Forderung aufgrund eines übernommenen Besserungsscheines sind unabhängig
voneinander zu beurteilen. Nachdem der Forderungsverzicht steuerneutral
erfolgte und somit keine Kürzung der Verlustvorträge bewirkte, ist nach der
dargelegten, folgerichtigen Praxis die spätere Rückzahlung aufgrund des
Besserungsscheines nicht als steuerwirksamer Aufwand zu behandeln, ungeachtet
der Frage, ob die steuerlichen Verlustvorträge tatsächlich noch zur Verrechnung
kommen können oder – aus welchen Gründen auch immer – ganz oder teilweise
unverrechnet bleiben. Im vorliegenden Fall ist nicht zu beanstanden, dass die
Rekurskommission auch einen auf den Betrag der Zahlungen aufgrund der Besserungsscheine
beschränkten Abzug verweigert hat. Der Eventualantrag ist deshalb abzuweisen.
Somit ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf
einzutreten ist.
6.
Bei diesem Ausgang des
Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG)
.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.    Die Gerichtsgebühr
wird festgesetzt auf
Fr.  11'000.-;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      100.-    Zustellkosten,
Fr.  11'100.-    Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
5.    Mitteilung an…