zh_verwaltungsgericht · SB.2025.00097 · 2025-12-17 · de
Steuerhoheit (1.1.2018.31.12.2020)

[Strittig ist, ob die Beschwerdeführerin aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig war.] Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1.1). Novenrecht (E. 1.2). Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (E. 2.1). Wenn ein Kanton geltend macht, eine juristische Person habe ihren Ort der tatsächlichen Verwaltung in seinem Kantonsgebiet und sei ihm deshalb persönlich zugehörig, und der Beweis der dafür relevanten Tatsachen nicht mit dem erforderlichen Beweismass gelingt, trägt der Kanton die beweisrechtlichen Konsequenzen der Beweislosigkeit (E. 2.2). Im Sinne einer Beweiserleichterung ist davon auszugehen, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung einer juristischen Person im Kantonsgebiet befindet, sobald eine überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass sich die relevante Geschäftsführung schwergewichtig an einem bestimmten Ort im Kantonsgebiet abspielt (E. 2.3). Kann unter Würdigung der gesamten Umstände nicht mit dem erforderlichen Beweismass festgestellt werden, dass an einem bestimmten Ort schwergewichtig die wesentlichen Unternehmensentscheide getroffen und die Geschäfte geführt worden sind, kann die juristische Person an diesem Ort nicht ihre tatsächliche Verwaltung haben (E. 2.4 und E. 2.5). Aufgrund der Belege, Hinweise und Indizien sowie des Verhaltens der Beschwerdeführerin im Steuerdomizilverfahren steht für das Verwaltungsgericht mit zumindest überwiegender Wahrscheinlichkeit fest, dass die Fäden der Geschäftsführung am Wohnsitz des alleinigen geschäftsführenden Aktionärs im Kanton Zürich zusammenliefen und dort schwergewichtig die wesentlichen Unternehmensentscheide für die Beschwerdeführerin getroffen wurden (E. 3.3 ff.). Damit hatte die Beschwerdeführerin ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton Zürich. In der strittigen Steuerperiode bestand eine unbeschränkte Steuerpflicht im KantonZürich (E. 3.4).Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone die Steuerhoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person, ist der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Der Besteuerungsanspruch des Kantons, in dessen Gebiet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet, geht dem Besteuerungsanspruch des Sitzkantons vor (E. 4.1).Abweisung.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2025.00097
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Geschäftsnummer:
SB.2025.00097
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 17.12.2025
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Steuerhoheit (1.1.2018.31.12.2020)
[Strittig ist, ob die Beschwerdeführerin aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig war.]Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1.1). Novenrecht (E. 1.2).Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (E. 2.1). Wenn ein Kanton geltend macht, eine juristische Person habe ihren Ort der tatsächlichen Verwaltung in seinem Kantonsgebiet und sei ihm deshalb persönlich zugehörig, und der Beweis der dafür relevanten Tatsachen nicht mit dem erforderlichen Beweismass gelingt, trägt der Kanton die beweisrechtlichen Konsequenzen der Beweislosigkeit (E. 2.2). Im Sinne einer Beweiserleichterung ist davon auszugehen, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung einer juristischen Person im Kantonsgebiet befindet, sobald eine überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass sich die relevante Geschäftsführung schwergewichtig an einem bestimmten Ort im Kantonsgebiet abspielt (E. 2.3). Kann unter Würdigung der gesamten Umstände nicht mit dem erforderlichen Beweismass festgestellt werden, dass an einem bestimmten Ort schwergewichtig die wesentlichen Unternehmensentscheide getroffen und die Geschäfte geführt worden sind, kann die juristische Person an diesem Ort nicht ihre tatsächliche Verwaltung haben (E. 2.4 und E. 2.5). Aufgrund der Belege, Hinweise und Indizien sowie des Verhaltens der Beschwerdeführerin im Steuerdomizilverfahren steht für das Verwaltungsgericht mit zumindest überwiegender Wahrscheinlichkeit fest, dass die Fäden der Geschäftsführung am Wohnsitz des alleinigen geschäftsführenden Aktionärs im Kanton Zürich zusammenliefen und dort schwergewichtig die wesentlichen Unternehmensentscheide für die Beschwerdeführerin getroffen wurden (E. 3.3 ff.). Damit hatte die Beschwerdeführerin ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton Zürich. In der strittigen Steuerperiode bestand eine unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton Zürich (E. 3.4).Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone die Steuerhoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person, ist der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Der Besteuerungsanspruch des Kantons, in dessen Gebiet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet, geht dem Besteuerungsanspruch des Sitzkantons vor (E. 4.1).Abweisung.
Stichworte:
AKTIENGESELLSCHAFT
BEWEISLAST
BEWEISMASS
GESCHÄFTSLEITUNG
INDIZIEN
JURISTISCHE PERSON
MITWIRKUNG
ORT DER TATSÄCHLICHEN VERWALTUNG
STEUERDOMIZIL
STEUERDOMIZILENTSCHEID
STEUERHOHEIT
STEUERHOHEITSENTCHEID
STEUERPFLICHT
Rechtsnormen:
§ 55 StG
Art. 20 Abs. I StHG
Art. 8 ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2025.00097
Urteil
der
2. Kammer
vom 17. Dezember 2025
Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker (Vorsitz),
Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach Schmid, Verwaltungsrichter Moritz Seiler,
Gerichtsschreiber Luka Markić.
In Sachen
A AG,
vertreten durch RA B,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Steuerhoheit (1.1.201831.12.2020),
hat sich
ergeben:
I.
Die A AG bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister
die Erbringung von Beratungs- und Managementdienstleistungen im Bereich ... Der
statutarische Sitz lag bis 16. Juni 2020 am C-Weg 01 in D (Kanton E)
und wurde hernach an die F-Strasse 02 in D (Kanton E) verlegt.
Mit Auflage vom 30. November 2023 teilte das
kantonale Steueramt der A AG mit, dass Informationen vorliegen würden, die
eine tatsächliche Verwaltung der Gesellschaft im Kanton Zürich als
wahrscheinlich erscheinen liessen. Es forderte die A AG deshalb auf,
verschiedene Unterlagen betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis 31. Dezember
2022 einzureichen.
Am 1. Februar 2024 nahm die A AG zur Auflage
Stellung und reichte Unterlagen ein. Mit weiterer Auflage vom 6. Februar
2024 forderte das kantonale Steueramt von der A AG zusätzliche Unterlagen
ein, wobei es die Abklärungsperiode auf den Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis
zum 31. Dezember 2020 beschränkte. Mit Schreiben vom 28. März 2024 nahm
die A AG zur Auflage Stellung und reichte weitere Unterlagen ein.
Mit Entscheid vom 3. April 2024 beanspruchte das
kantonale Steueramt die Steuerhoheit über die A AG für die Steuerperioden
2018, 2019 und 2020. Die dagegen am 3. Mai 2024 erhobene Einsprache wurde am
6. Januar 2025 abgewiesen.
II.
Am 6. Februar 2025 erhob die A AG Rekurs beim
Steuerrekursgericht. Dieses wies den Rekurs mit Entscheid vom 1. Juli 2025
ab.
III.
Mit Beschwerde vom 8. August 2025 liess die A AG
(nachfolgend: die Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht beantragen, der
Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 1. Juli 2025 sei aufzuheben und es
sei festzustellen, dass die Steuerhoheit zu Unrecht dem Kanton Zürich
zugewiesen wurde, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Am 12. August 2025 verzichtete das
Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragte mit
Beschwerdeantwort vom 25. August 2025 die Abweisung der Beschwerde. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und das Steueramt der Gemeinde G
liessen sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
1.2
Hat das
Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der
Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderen Kantonen zu entscheiden,
beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und
Beweismittel berücksichtigt (VGr, 15. Oktober 2025, SB.2024.00135,
E. 1.2; VGr, 21. August 2024, SB.2024.00023, E. 1.2; VGr,
8. Mai 2024, SB.2024.00013, E. 1.2; VGr, 1. Februar 2023,
SB.2022.00106, E. 1.2; je mit Hinweis auf RB 1982 Nr. 90).
2.
2.1
Juristische
Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich
ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55 StG
sowie Art. 20 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember
1990 [StHG]). Nach der Praxis liegt die tatsächliche Verwaltung einer
juristischen Person am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen,
die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich
abspielende Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft den wirklichen,
tatsächlichen Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existenz hat. Die so verstandene
tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person ist abzugrenzen von der
blossen administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten
Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der
Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide
beschränkt. Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen
des Gesellschaftszwecks; findet sie an mehreren Orten statt, ist der
Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGE 151 II 466 E. 4.1;
BGE 150 II 321 E. 3.2; BGr, 6. April 2022, 2C_211/2019,
E. 4.2.2; BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021, E. 4.2; BGr,
30. Januar 2019, 2C_549/2018, E. 2.2; BGr, 7. September 2018,
2C_848/2017, E. 3.2).
2.2
Die
Verteilung der (objektiven) Beweislast erfolgt nach ständiger Rechtsprechung
auch im Steuerrecht sinngemäss nach Art. 8 des Zivilgesetzbuchs
(BGE 150 II 321 E. 3.6.1; BGE 148 II 285 E. 3.1.3;
BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGE 142 II 488 E. 3.8.2). Im
Steuerrecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass
steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde,
steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen
nachzuweisen sind (sog. Normentheorie; BGE 148 II 285 E. 3.1.3;
BGE 144 II 427 E. 8.3.1). Die Frage nach der objektiven Beweislast
stellt sich allerdings erst, wenn eine relevante Tatsache trotz allen
zumutbaren Untersuchungsaufwands seitens der untersuchungspflichtigen
Steuerbehörde beweislos bleibt (BGE 148 II 285 E. 3.1.3; BGE 147
II 209 E. 5.1.3). Wenn also ein Kanton geltend macht, eine juristische
Person habe ihren Ort der tatsächlichen Verwaltung in seinem Kantonsgebiet und
sei ihm deshalb persönlich zugehörig, und der Beweis der dafür relevanten
Tatsachen nicht mit dem erforderlichen Beweismass gelingt, trägt der Kanton die
beweisrechtlichen Konsequenzen der Beweislosigkeit (vgl. BGE 151 II 466 E. 4.2
mit Hinweisen).
2.3
Wo die
Geschäfte geführt werden und die einzelnen Entscheide getroffen werden, die den
Ort der tatsächlichen Verwaltung einer juristischen Person bestimmen, ist eine
Tatsache, deren Feststellung mit dem üblichen strikten Beweismass für die
beweisführungsbelasteten Steuerbehörden regelmässig unmöglich oder zumindest
unzumutbar ist. Im Sinn einer Beweiserleichterung (Senkung des Beweismasses)
ist deshalb davon auszugehen, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung
einer juristischen Person im Kantonsgebiet befindet, sobald eine überwiegende
Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass sich die relevante Geschäftsführung
schwergewichtig an einem bestimmten Ort im Kantonsgebiet abspielt. Dabei steht
es der steuerpflichtigen juristischen Person frei, Beweismittel beizubringen,
die gegen die tatsächliche Verwaltung im Kantonsgebiet sprechen (BGE 150
II 321 E. 3.6.4).
2.4
Das
Bundesgericht hat sich unlängst in einem Urteil mit grundlegenden Fragen zur
Bestimmung des Orts der tatsächlichen Verwaltung befasst (BGE 151 II 466).
Hierin hat es festgehalten, aus den konkreten Umständen des Einzelfalls könne
sich zwar ergeben, dass die wesentlichen Unternehmensentscheide einer
juristischen Person zumindest schwergewichtig am Wohnsitz ihres
Geschäftsführers getroffen worden seien, sodass sich die Annahme der
tatsächlichen Verwaltung an diesem Ort als begründet erweisen könne. Das
bedeute jedoch nicht, dass der Wohnsitz ihres Geschäftsführers gewissermassen
ein subsidiäres Steuerdomizil der juristischen Person begründe, wenn nicht
bestimmt werden könne, wo ihre Unternehmensentscheide schwergewichtig getroffen
und ihre Geschäfte schwergewichtig geführt worden seien. Denn Anknüpfungspunkte
für die persönliche Zugehörigkeit und die unbeschränkte Steuerpflicht einer
juristischen Person seien nach harmonisiertem Steuerrecht allein der Sitz und
der Ort der tatsächlichen Verwaltung. Könne unter Würdigung der gesamten
Umstände nicht mit dem erforderlichen Beweismass festgestellt werden, dass an
einem bestimmten Ort schwergewichtig die wesentlichen Unternehmensentscheide
getroffen und die Geschäfte geführt worden seien, könne die juristische Person
an diesem Ort nicht ihre tatsächliche Verwaltung haben; eine unbeschränkte
Steuerpflicht ausserhalb des Sitzkantons scheide in diesem Fall aus (BGE 151
II 466 E. 4.5.1; vgl. auch BGr, 8. April 2025, 9C_547/2023,
E. 5.1 [betreffend VGr, 5. Juli 2023, SB.2023.00033]; BGr, 25. April
2025, 9C_488/2023 [betreffend VGr, 24. Mai 2023, SB.2023.00004]; BGr,
19. März 2025, 9C_504/2024, E. 7.1). Aufgrund dieser Rechtsprechung
hat auch das Verwaltungsgericht seine Praxis angepasst (vgl. VGr, 15. Oktober
2025, SB.2024.00135, E. 2.3).
2.5
Letztlich
sind bei der Ermittlung des Orts der tatsächlichen Verwaltung die gesamten
Umstände des Einzelfalls entscheidend (BGr, 20. August 2020, 2C_522/2019,
E. 2.1, nicht publiziert in: BGE 147 I 325, aber in: StE 2021 A 24.22
Nr. 7; BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1 mit Hinweisen).
Zu diesen Umständen gehört auch die Mitwirkung der steuerpflichtigen Person im
Verfahren. Wirkt die steuerpflichtige Person entgegen ihrer Mitwirkungspflicht
nicht oder nur ungenügend mit, kann die Behörde dies als Indiz zulasten der
steuerpflichtigen Person würdigen (BGE 148 II 285 E. 3.1.2; BGr,
22. Juni 2023, 9C_133/2023, E. 3.2; BGr, 26. Mai 2023,
9C_251/2023, E. 3.2.4; BGr, 15. März 2023, 9C_624/2022,
E. 5.2.3; BGr, 8. Juni 2021, 2C_211/2021, 2C_212/2021,
E. 5.1.2). Im Steuerdomizilverfahren ist die präsumtiv steuerpflichtige
Person zur Mitwirkung verpflichtet, soweit es nicht um ihre Steuerfaktoren,
sondern um Tatsachen geht, die ihre subjektive Steuerpflicht im Kanton
begründen. Wenn die präsumtiv steuerpflichtige Person in diesen Fragen nicht
genügend mitwirkt, kann dies zu ihren Lasten gewürdigt werden (BGE 148 II
285 E. 3.1.1; BGr, 22. Juni 2023, 9C_133/2023, E. 3.2; BGr,
8. Juni 2021, 2C_211/2021, 2C_212/2021, E. 5.1.1; vgl. auch
BGE 60 I 342 E. 2).
3.
Die Beschwerdeführerin hatte ihren Sitz
im streitbetroffenen Zeitraum nicht im Kanton Zürich. Strittig ist, ob die
Beschwerdeführerin im Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis zum 31. Dezember
2020 aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich
unbeschränkt steuerpflichtig war.
3.1
Die
Vorinstanz erwog im angefochtenen Entscheid, dass die Beschwerdeführerin keinen
Nachweis für die Präsenz von H an den Domiziladressen (bis zum 1. Dezember
2019) am C-Weg 01 in D (Kanton E) und (ab dem 1. Dezember 2019)
an der F-Strasse 02 in D (Kanton E) habe erbringen können. Beim
Domizil am C-Weg 01 handle es sich unbestrittenermassen um eine
Wohnliegenschaft, an der bereits 105 andere inzwischen gelöschte Firmen ihr
Domizil gehabt hätten (zumeist jeweils c/o Dr. I). Ein Mietvertrag habe
nicht bestanden; die Miete (monatlich Fr. ) sei aufgrund einer
langjährigen, freundschaftlichen Beziehung zum Vermieter jeweils in
unregelmässigen Abständen bar ausgerichtet und nicht in der Buchhaltung erfasst
worden. Geschäftstätigkeiten mit Kunden seien für die ebenerwähnte
Domiziladresse nicht erbracht worden. Überhaupt sei eine Tätigkeit für die
Beschwerdeführerin am statutarischen Sitz am C-Weg 01 in D (Kanton E)
schon gar nicht behauptet worden. Darüber hinaus habe die Beschwerdeführerin
auch nicht nachzuweisen vermocht, dass H am von der J AG gemieteten
"geteilten Arbeitsplatz" mit 12 m
an der F-Strasse 03
in D (Kanton E) tätig gewesen sei. Hinsichtlich dieses Mietvertrags
bestünden sowohl in Bezug auf den vereinbarten Mietbeginn (per 1. Mai 2019,
1. Dezember 2019 oder 1. Mai 2020) als auch in Bezug auf den
monatlichen Mietzins (Fr.  oder Fr. ) offensichtliche
Ungereimtheiten.
Aufgrund der Indizien hielt es die Vorinstanz für überwiegend
wahrscheinlich, dass der alleinige geschäftsführende Aktionär der
Beschwerdeführerin, H, an seinem Wohnort in G (ZH) den Geschäftsgang der
Beschwerdeführerin geleitet habe. H sei im hier streitbetroffenen Zeitraum in G (ZH)
wohnhaft gewesen, wo er über die nötige Infrastruktur zur tatsächlichen Leitung
der Beschwerdeführerin verfügt habe. Aufgrund der Tatsache des vorhandenen
Büroarbeitsplatzes in G (ZH) und aufgrund der Fitnessstudiobesuchs- und
Kreditkartendaten (bzw. aufgrund der sich aus der Nichteinreichung der
vollständigen Kreditkartendaten zulasten der Beschwerdeführerin auswirkenden
Indizien sowie der familiären Situation) sei erwiesen, dass sich H nach
Beendigung seiner unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der K AG
überwiegend im Kanton Zürich aufhielt und von seinem Wohnort aus die
Beschwerdeführerin geführt habe.
3.2
Die
Beschwerdeführerin wendet dagegen ein, die Vorinstanz verkenne die heutige
wirtschaftliche und unternehmerische Realität in der Beratungsbranche. Sie
bestreite nicht, dass H von verschiedenen Orten aus mobil gearbeitet habe, doch
die tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin habe insbesondere während
seiner Anstellung bei der K AG und auch danach in D (Kanton E)
stattgefunden. Ihm sei es ausdrücklich erlaubt gewesen, die Büroräumlichkeiten
der K AG für die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin zu nutzen.
Spätestens ab Januar 2019 habe an der F-Strasse 02 in D (Kanton E)
ein klar erkennbares Mietverhältnis mit Büroinfrastruktur bestanden. Das
kantonale Steueramt könne nicht belegen, dass eine Leitungstätigkeit in G (ZH)
stattgefunden habe. Um eine Präsenz in G (ZH) und daraus folgend eine
Verwaltung und Leitung von dort aus zu begründen, habe die Vorinstanz in
erheblichem Masse auf Fitnessstudiobesuche und Kreditkartentransaktionen
abgestützt. Freizeitaktivitäten würden jedoch keinen Rückschluss auf den Ort
der tatsächlichen Verwaltung und Leitung erlauben. Die Nichteinreichung der
Kreditkartenauszüge sei nachvollziehbar begründet worden. Für die Annahme, der
Ort der tatsächlichen Verwaltung liege in G (ZH), bestünden keine ausreichenden
Indizien.
3.3
Die Akten
und das Verhalten der Beschwerdeführerin belegen mit zumindest überwiegender
Wahrscheinlichkeit, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der
Beschwerdeführerin im Kanton Zürich befand.
3.3.1
Die Vorinstanz hat zuerst die kantonsfremde Substanz untersucht und ihr in
der Entscheidbegründung viel Platz eingeräumt. Dies bedeutet aber nicht, dass
die Beurteilung der Vorinstanz im Ergebnis zu beanstanden wäre. Denn die
Vorinstanz hat in einem zweiten Schritt mehrere Anhaltspunkte dafür genannt,
die sie zur Überzeugung geführt haben, der Ort der tatsächlichen Verwaltung
habe sich am Wohnsitz von H im Kanton Zürich befunden.
3.3.2
Die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin wird über H, alleiniger
geschäftsführender Aktionär der Beschwerdeführerin, ausgeübt. Gemäss eigenen
Angaben zufolge stand H in seiner Wohnung in G (ZH) für die Geschäftstätigkeit
der Beschwerdeführerin ein Raum als Büro zur Verfügung. Für die
Büroinfrastruktur in G (ZH) verbuchte die Beschwerdeführerin einen
entsprechenden Raumaufwand (je Fr.  für 2018 und 2019 sowie Fr.  für
2020). Dies ist ein klares Indiz, dass dieser Arbeiten zu Hause verrichtete,
was die Beschwerdeführerin auch nicht in Abrede stellt, sondern vielmehr im
Rahmen des Auflageverfahrens bestätigt hat. Im Licht dieser Ausführungen
erscheint der von der Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren
unsubstanziiert vorgebrachte Einwand, die Benützung des Büros in G (ZH) sei
lediglich vermehrt aufgrund der angeordneten Massnahmen im Zusammenhang mit der
COVID-19-Pandemie im Frühjahr 2020 erfolgt, als reine Parteibehauptung.
3.3.3
Das Indiz, wonach H die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin in G (ZH)
ausgeübt hat (E. 3.3.2 hiervor), wird dadurch verstärkt, dass die
Beschwerdeführerin  entgegen ihren unsubstanziierten Behauptungen  keinen
Nachweis für die Präsenz von H an den Domiziladressen (bis zum 1. Dezember
2019) am C-Weg 01 in D (Kanton E) und (ab dem 1. Dezember 2019)
an der F-Strasse 02 in D (Kanton E) erbringen konnte. Die Vorinstanz
legte eingehend und überzeugend dar, dass die entsprechenden Domiziladressen
nicht für die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin gebraucht wurden und
diese am Wohnort von H in G (ZH) erledigt wurden. Diesbezüglich kann
vollumfänglich auf die Erwägungen der Vorinstanz verwiesen werden (§ 153
Abs. 4 in Verbindung mit § 115 StG und § 70 in Verbindung mit
§ 28 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959
[VRG]).
Soweit die Beschwerdeführerin
im vorliegenden Verfahren hiergegen einwendet, die Vorinstanz verkenne damit,
dass H bis Mai 2018 für die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin die
Büroräumlichkeiten der K AG genutzt habe, ist ihr nicht zu folgen. Die
Beschwerdeführerin möchte dies mit einer beigelegten und vom 5. Februar
2025 datierten Arbeitsbestätigung der K AG und einem undatierten
Bestätigungsschreiben von L (ehemaliges Geschäftsleitungsmitglied der K AG)
belegt haben. Aufgrund des Anscheins, dass beide Dokumente für die Verfahren
vor der Vorinstanz und vor Verwaltungsgericht erstellt wurden, sind sie als
Gefälligkeitsschreiben zu qualifizieren. Aus der Darstellung der
Beschwerdeführerin ist vielmehr zu schliessen, dass es für H grundsätzlich
keine Gründe gab, die Domiziladresse C-Weg 01 in D (Kanton E)
aufzusuchen, befanden sich doch in der Konsequenz dort auch keine
Räumlichkeiten, Unterlagen und notwendige Infrastruktur für die Arbeit der
Beschwerdeführerin. Das Gleiche gilt auch für die Domiziladresse an der F-Strasse 02
in D (Kanton E). Belege für Geschäftstätigkeiten mit Kunden, wie die
Beschwerdeführerin behauptet, wurden für keine der beiden Domiziladressen
erbracht.
3.3.4
Um die Anwesenheit von H im Kanton E zu belegen, reichte die
Beschwerdeführerin im Auflageverfahren eine Statistik zu den Logdaten des
Fitnessstudios T für den Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis zum 18. Dezember
2023 (Eincheck- und Auscheck-Zeiten) ein. Daraus ist ersichtlich, dass H bis zum
31. März 2018 regelmässig im Fitnessstudio TM in D (Kanton E)
trainierte. Dies ist insbesondere damit zu erklären, dass H bis zum 31. Mai
2018 für die in D (Kanton E) domizilierte K AG unselbständig
erwerbstätig war, bevor er sich ganz der Tätigkeit der Beschwerdeführerin
widmete. Nach Beendigung der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der K AG
nahmen die Besuche des Fitnessstudios TM in D (Kanton E) markant ab.
Seit der Konzentration auf die Erwerbstätigkeit für die Beschwerdeführerin ab 1. Juni
2018 sind die Fitnessstudiobesuche weit überwiegend im Fitnessstudio TN in
O (ZH) erfolgt. Dabei bewegen sich die Eincheck-Zeiten in einem breiten Band
zwischen 9.45 Uhr und 18.22 Uhr, wobei die Mehrheit der Besuche
zwischen 12.30 Uhr und 16.00 Uhr stattfanden. Im Jahr 2019 besuchte H
das Fitnessstudio TM in D (Kanton E) rund 21 Mal, wohingegen er das
Fitnessstudio TN in O (ZH) rund 125 Mal besuchte. Bis zur Erklärung
der ausserordentlichen Lage aufgrund der COVID-19-Pandemie im März 2020 sind
rund 18 Besuche im Fitnessstudio TN in O (ZH) verzeichnet; in D (Kanton E)
fanden lediglich 3 Besuche statt. Nach der pandemiebedingten Pause sind
für den Rest des Jahres 2020 nur vereinzelte Besuche in D (Kanton E)
erfasst.
Es versteht sich von selbst, dass Freizeitaktivitäten für
sich allein keine Rückschlüsse auf den Ort der tatsächlichen Verwaltung
erlauben (vgl. BGr, 25. April 2025, 9C_488/2023, E. 6.3). Jedoch
ist der Besuch des Fitnessstudios in O (ZH) zu Mittags- und teilweise
Nachmittagszeiten ein starkes Indiz für einen Aufenthalt von H am
entsprechenden Tag im Kanton Zürich. Die Behauptung, H sei morgens von G (ZH)
ins Geschäftsdomizil nach D (Kanton E) gependelt und dann wiederum mittags
in den Kanton Zürich zurückgekehrt, um das Fitnessstudio in O (ZH) zu besuchen,
ist mit der Vorinstanz als lebensfremd zu qualifizieren.
Die Behauptung der Beschwerdeführerin, H habe aufgrund des
grossen Kundenstamms in Asien (Telefonate nach Japan, Südkorea und Singapur)
lediglich vormittags für sie gearbeitet (und das Fitnessstudio in O [ZH] am
freien Nachmittag besucht), lässt sich weder mit früheren Angaben noch mit den
in den Akten liegenden Belegen vereinbaren. Aktenkundig ist vielmehr, dass H
für die Beschwerdeführerin auch Telefonate in die Vereinigten Staaten von
Amerika (USA) und in europäische Staaten, namentlich Deutschland, in relevantem
Umfang führte, soweit dies aufgrund der wenigen, aber aussagekräftigen
Telefonrechnungen erkennbar ist. Diese können bereits aufgrund der
Zeitverschiebung (zu den USA) frühestens nachmittags stattgefunden haben. Aus
den Akten ist auch ersichtlich, dass ein erheblicher Anteil am
Dienstleistungsertrag der Beschwerdeführerin von der P-Gruppe bzw. vom
Unternehmen Q, zwei Unternehmen aus den USA, stammen, was ebenfalls
nahelegt, dass H (aufgrund der Zeitverschiebung) regelmässig auch nachmittags
für die Beschwerdeführerin tätig war. Gemäss den eigenen Angaben der
Beschwerdeführerin übte H die Geschäftstätigkeiten aufgrund der Kunden aus den
USA (und aus China) auch zu Nachtzeiten aus seinem Büro in G (ZH) aus. Mit der
Vorinstanz ist aufgrund der in den Akten liegenden Belege davon auszugehen,
dass sich die Arbeitstätigkeit von H für die Beschwerdeführerin über den ganzen
Tag erstreckte und sich diese an den internationalen Geschäftspartnern und
Kunden (namentlich in Asien, Europa und den USA) sowie an den Bedürfnissen
seiner Familie (Lebenspartnerin mit zwei Kleinkindern) orientierte.
3.3.5
In der Beweiswürdigung zu berücksichtigen und in der vorliegenden
Angelegenheit massgeblich ins Gewicht fallend ist der Umstand, dass das
kantonale Steueramt die Beschwerdeführerin mit Auflage vom 6. Februar 2024
zur Einreichung diverser Unterlagen aufforderte. Insbesondere verlangte es die
Jahreskontoauszüge der Bank- und Kreditkarten der Beschwerdeführerin für den
streitbetroffenen Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis zum 31. Dezember 2020.
Dieser Auflage ist die Beschwerdeführerin nicht vollständig nachgekommen. Zwar
reichte sie Kreditkartenabrechnungen einer Visa-Karte von H bei der Bank R
für die Periode ab Mai 2019 ein. Die Auszüge (ca. 90 Seiten) weisen
vor allem Reise-, Taxi- und Hotelkosten sowie Restaurantbesuche und Benzin-
bzw. später Strombezüge aus. Aus den Abrechnungen lässt sich erkennen, dass die
Aufenthalte von H 2019 im Kanton Zürich und die Aufenthalte 2020 im Kanton E
überwiegen. Für das Jahr 2018 liegt lediglich eine Abrechnung einer weiteren
Kreditkarte von H in den Akten, einer Mastercard der Bank R. Im erfassten
Zeitraum vom 8. Februar 2018 bis zum 8. März 2018 überwiegen zwar die
Auslagen im Kanton E. Für den Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis zum 7. Februar
2018 und den Zeitraum ab dem 9. März 2018 bis und mit 31. Dezember
2020 liegen betreffend die letztgenannte Kreditkarte aber keine Abrechnungen
vor, obwohl diese  entgegen der Behauptung der Beschwerdeführerin  mit
Auflage vom 6. Februar 2024 ausdrücklich eingefordert worden waren. Wie
bereits im vorinstanzlichen Verfahren behauptet die Beschwerdeführerin erneut,
die Auszüge der Jahre 20182020 würden rund 150 Seiten umfassen, weshalb
sie lediglich die Abrechnung für den Monat März 2018 eingereicht habe. Dies ist
in Anbetracht der Tatsache, dass es ihr möglich war, rund 90 Seiten der
Visa-Kreditkartenabrechnung einzureichen, als reine Schutzbehauptung zu
bezeichnen. Indem sie es unterlassen hat, die vorgenannten, für eine umfassende
Beurteilung erforderlichen Unterlagen einzureichen, ist die Beschwerdeführerin
ihrer Mitwirkungspflicht nicht im geforderten Masse nachgekommen. Eine
lückenlose Überprüfung ihrer geschäftlichen Aktivitäten in den streitigen
Steuerperioden wurde dadurch verunmöglicht. Die selektiv eingereichten Belege
sind für eine Gesamtbeurteilung ungeeignet, kann hierdurch doch eine einseitige
Sachverhaltsdarstellung zugunsten der Beschwerdeführerin nicht ausgeschlossen
werden. Eine nachvollziehbare Begründung für die Nichteinreichung sämtlicher
eingeforderter Kreditkartenauszüge gelingt der Beschwerdeführerin somit nicht.
Aufgrund ihrer unzureichenden Mitwirkung ist es nicht zu beanstanden, wenn die
Vorinstanz festhält, dass dies ein gewichtiges Indiz dafür darstellt, dass der
sich daraus ergebende digitale "Fussabdruck" für Aufenthalte im
Kanton Zürich sprechen würden. Damit ist es der Beschwerdeführerin misslungen,
Zweifel daran zu wecken, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung nicht
im Kanton E, sondern im Kanton Zürich befunden hat. Dabei hätte es der
Beschwerdeführerin freigestanden, Beweismittel beizubringen, die gegen die
tatsächliche Verwaltung im Kanton Zürich sprechen (E. 2.3 hiervor),
namentlich durch die Beibringung sämtlicher Kreditkartenauszüge der streitigen
Steuerperioden.
3.3.6
Aufgrund der oben genannten Belege, Hinweise und Indizien sowie des
Verhaltens der Beschwerdeführerin im Steuerdomizilverfahren steht für das
Verwaltungsgericht mit zumindest überwiegender Wahrscheinlichkeit fest, dass
die Fäden der Geschäftsführung am Wohnsitz von H in G (ZH) zusammenliefen und
dort schwergewichtig die wesentlichen unternehmerischen Entscheide für die
Beschwerdeführerin getroffen wurden. Die Beschwerdeführerin bringt denn auch
nichts vor, was annehmen liesse, dass sich ihre tatsächliche Verwaltung
schwergewichtig an einem anderen bestimmten Ort, sei es im Sitzkanton oder
anderswo, abgespielt haben könnte. Ihre Ausführungen zur wirtschaftlichen und
unternehmerischen Realität in der Beratungsbranche mögen allenfalls erklären,
weshalb sie dort ihren Sitz hatte und sich dort in das Handelsregister
eintragen liess. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die wesentlichen
Unternehmensentscheide im streitbetroffenen Zeitraum schwergewichtig in D (Kanton E)
getroffen worden wären, bleibt die Beschwerdeführerin dagegen schuldig.
Entgegen ihren Ausführungen fällt der Beschwerdeführerin sehr wohl zur Last,
wenn die von ihr behaupteten Tatsachen, die für eine tatsächliche Verwaltung im
Kanton E sprechen würden, unbewiesen bleiben, trägt sie doch dafür die
objektive Beweislast (vgl. E. 2.2 hiervor).
3.3.7
Auf die von der Beschwerdeführerin beantragten Befragungen von L
(ehemaliges Mitglied der Geschäftsleitung der K AG und Vorgesetzter von H)
und S (Vermieter des Büroraums am C-Weg 01 in D [Kanton E]) kann
mangels ersichtlicher Entscheidrelevanz verzichtet werden. Die
entscheidrelevanten Tatsachen sind gestützt auf die Akten und die beigebrachten
Belege geklärt. Die Befragungen sind daher nicht zweckdienlich und sie würden
nichts am Ergebnis ändern, weshalb die Abnahme der offerierten Befragungen in
antizipierter Beweiswürdigung verzichtet wird (vgl. VGr, 15. Oktober
2025, SB.2025.00046, E. 3.5.7; VGr, 3. Februar 2021, SB.2020.00074,
E. 3.4).
3.4
Zusammenfassend
ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin in G (ZH) ihre tatsächliche
Verwaltung hatte und somit vom 1. Januar 2018 bis zum 31. Dezember
2020 eine unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton Zürich bestand. Die
entsprechende Würdigung der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden.
4.
4.1
Befinden
sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person in
unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone die
Steuerhoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person, ist der
Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Diese Grundsätze sind der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung
(BV) zu entnehmen. Nach diesen Grundsätzen geht der Besteuerungsanspruch des
Kantons, in dessen Gebiet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet,
dem Besteuerungsanspruch des Sitzkantons vor (vgl. BGE 151 II 466 E. 5.2
mit zahlreichen Hinweisen).
4.2
Der Ort
der tatsächlichen Verwaltung befand sich nach dem Gesagten im Kanton Zürich,
zumindest bis und mit Beginn des Steuerjahres 2020. Wie die Vorinstanz
zutreffend erwogen hat, bestand somit auch in der Steuerperiode 2020 noch eine
Steuerpflicht im Kanton Zürich (vgl. Art. 22 Abs. 1 StHG), die durch
keinen Steueranspruch eines anderen Kantons verdrängt worden wäre. Folglich ist
es auch mit Blick auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung nicht zu beanstanden, dass das kantonale
Steueramt die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin in den Steuerperioden 2018, 2019
und 2020 und damit seine Veranlagungszuständigkeit festgestellt hat.
5.
Demnach erweist sich die
Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen.
6.
Bei
diesem
Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen
(§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG). Als
unterliegende Partei steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 153 Abs. 4
in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2 VRG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 4'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    140.--
Zustellkosten,
Fr. 4'140.--
Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
6.    Mitteilung
an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Gemeinde G;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).