zh_verwaltungsgericht · SB.2017.00071 · 2018-09-12 · de

Staats- und Gemeindesteuern 1.1.-31.12.2010 und 1.1.-31.12.2011 | [Das Stammhaus mit Sitz im Ausland ist seinen Zahlungsverpflichtungen gegenüber der schweizerischen Betriebsstätte über Jahre nicht nachgekommen. Umstritten sind die ausserordentlichen Abschreibungen dieser kumulierten Guthaben.] Eine ausserordentliche Abschreibung ist steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn kein hinreichender Zusammenhang mit dem Verlust des ursprünglichen Werts mehr besteht (Periodizitätsprinzips). Die Pflichtige hat mit den Abschreibungen mangels Zusammenhangs mit den ursprünglichen Debitorenforderungen (E. 3.3.3.1) eine Leistung erbracht, die unter unabhängigen Dritten nicht erbracht worden wäre. Eine derartige (Sanierungs-)Leistung vermag einem Drittvergleich nicht standzuhalten (E. 3.3.3.2). Gutheissung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 18..2.12.0 SB.2017.00071
Zurich Verwaltungsgericht 18..2.12.0 SB.2017.00071
Zurigo Verwaltungsgericht 18..2.12.0 SB.2017.00071

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00071
Standard Suche
|
Erweiterte Suche
|
Hilfe
Druckansicht
Geschäftsnummer:
SB.2017.00071
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 12.09.2018
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 02.10.2019 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern
1.1.-31.12.2010 und 1.1.-31.12.2011
[Das Stammhaus mit Sitz im Ausland ist seinen Zahlungsverpflichtungen gegenüber der schweizerischen Betriebsstätte über Jahre nicht nachgekommen. Umstritten sind die ausserordentlichen Abschreibungen dieser kumulierten Guthaben.]
Eine ausserordentliche Abschreibung ist steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn kein hinreichender Zusammenhang mit dem Verlust des ursprünglichen Werts mehr besteht (Periodizitätsprinzips). Die Pflichtige hat mit den Abschreibungen mangels Zusammenhangs mit den ursprünglichen Debitorenforderungen (E. 3.3.3.1) eine Leistung erbracht, die unter unabhängigen Dritten nicht erbracht worden wäre. Eine derartige (Sanierungs-)Leistung vermag einem Drittvergleich nicht standzuhalten (E. 3.3.3.2).
Gutheissung der Beschwerde.
Stichworte:
AUSSERORDENTLICHE ABSCHREIBUNG
BETRIEBSSTÄTTE
DBA-LUXEMBURG
DEALING AT ARM'S LENGTH
DEALING AT ARMS LENGTH
DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN (DBA)
DRITTVERGLEICH
FRANCHISING
GEMISCHTE GESELLSCHAFT
GESCHÄFTSMÄSSIG BEGRÜNDET
KONZERNGESELLSCHAFT
LIZENZGEBÜHR
PATENT
PERIODIZITÄTSPRINZIP
RULING
SANIERUNGSMASSNAHMEN
STAMMHAUS
Rechtsnormen:
Art. 51 Abs. I lit. b DBG
Art. 52 Abs. II DBG
Art. 58 Abs. I lit. a DBG
Art. 58 Abs. I lit. b DBG
§ 56 Abs. I lit. b StG
§ 57 Abs. II StG
§ 64 Abs. I lit. b Ziff. 1 StG
§ 74 Abs. I lit. c StG
Art. 64 Abs. I lit. b Ziff. 2 StGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2017.00071
SB.2017.00072
Urteil
der 2. Kammer
vom
12. September 2018
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichter
Reto Häggi Furrer,
Gerichtsschreiberin
Linda Rindlisbacher.
In Sachen
1.
Staat Zürich,
2.
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdeführende,
gegen
Unternehmung A, (vormals B S.A.),
vertreten durch RA C,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern sowie
Direkte
Bundessteuer
1.1.–31.12.2010 und 1.1.–31.12.2011
hat sich ergeben:
I.
A.
Die
1995 gegründete Unternehmung A (vormals B S.A.), bezweckt als
Customer-Relationship-Management- und Debt-Collection-Unternehmen die
Bereitstellung eines mehrsprachigen Telefon- und Unterstützungsdiensts
(Helpline) für sämtliche Tätigkeiten und Dienstleistungen für Kunden. Sie hatte
ihren Hauptsitz in den Steuerperioden 1.1–31.12.2010 und 1.1.–31.12.2011in
Luxemburg und unterhielt im Kanton Zürich eine Zweigniederlassung.
Das selbst entwickelte Knowhow betreffend Aufbau und
Betrieb von Call-Centern liess die Unternehmung A durch Patente schützen; die
entsprechenden Rechte befinden sich in ihrem Eigentum. Im Jahr 2003 wurde der
Zürcher Betriebsstätte die Verwaltung und Verwertung dieser
Immaterialgüterrechte übertragen. Die Lizenzgebühren, die auf Basis von
Franchising-Verträgen von den verschiedenen Call-Center-Gruppengesellschaften
für die Nutzung der Patente zu bezahlen waren, wurden in der Folge der (für
Steuerzwecke geführten) Betriebsstättenbuchhaltung zugewiesen. Gemäss einem
Ruling vom 6./20. August 2004 zwischen dem Unternehmen A und dem
kantonalen Steueramt wird der steuerbare Gewinn der Zürcher Betriebsstätte in
Übereinstimmung mit § 74 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
als gemischte Gesellschaft besteuert. Während Einkünfte aus Schweizer Quellen
ordentlich zu besteuern sind, unterliegt der Gewinn aus ausländischen Quellen
einer steuerbaren Quote von 10 %. Der Steuersatz für die einfache
Kapitalsteuer beträgt 0,3 ‰ des steuerbaren Kapitals.
Die E S.A.S. war eine der Gruppengesellschaften, die
für die Nutzung der Patente Franchisegebühren zu bezahlen hatte. Nachdem die E
S.A.S. ihren Zahlungsverpflichtungen seit 2003 nicht nachgekommen war,
kumulierte sich in der Betriebsstättenbuchhaltung ein Guthaben bestehend aus
Franchisegebühren und Zinsen in der Höhe von € …. Dieser Betrag wurde in
den Jahren 2010 (€ …) und 2011 (€ …) unter dem Titel von
ausserordentlichem Aufwand abgeschrieben, sodass sich die für die Zürcher
Betriebsstätte in den Steuererklärungen 2010 und 2011 deklarierten Gewinne auf
Fr. … (Verluste) beliefen. Am 11. November 2014 fand eine
steueramtliche Buchprüfung der Buchhaltungen 2010 und 2011 der Zürcher
Betriebsstätte statt.
Das kantonale Steueramt akzeptierte die Abschreibungen
nicht und rechnete sie im umgerechneten Betrag von Fr. … (2010) und
Fr. … (2011) auf. Am 2. No­vember 2015 wurde die Betriebsstätte für
die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2010 mit einem steuerbaren
Reingewinn von Fr. … (zum Gewinnsteuersatz von 8 %) und einem
steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (zum Satz von 0,15 ‰) sowie für
die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2011 mit einem steuerbaren
Reingewinn von Fr. … (zum Gewinnsteuersatz von 8 %) und einem
steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (zum Satz von 0,15 ‰)
eingeschätzt. Gleichentags wurde sie für die direkte Bundessteuer
1.1.–31.12.2010 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (zum
Gewinnsteuersatz von 8,5 %; bei einem Eigenkapital von Fr. …) sowie
für die direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2011 mit einem steuerbaren Reingewinn
von Fr. … (zum Gewinnsteuersatz von 8,5 %; bei einem Eigenkapital von
Fr. …) veranlagt.
B.
Die
dagegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale Steueramt am 1. September
2016 teilweise gut. An der Aufrechnung der Abschreibungen wurde jedoch
festgehalten.
II.
Mit Entscheid vom 30. Mai 2017 hiess das
Steuerrekursgericht den Rekurs und die Beschwerde der Pflichtigen gut und
schätzte sie für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2010 mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital von
Fr. … (zum Satz von 0,15 ‰) und für die Staats- und Gemeindesteuern
1.1.–31.12.2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem
steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (zum Satz von 0,15 ‰) ein. Für die
direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2010 veranlagte das Steuerrekursgericht die
Pflichtige mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem
massgebenden Eigenkapital von Fr. … und für die direkte Bundessteuer
1.1.–31.12.2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem
massgebenden Eigenkapital von Fr. …. Die Kosten wurden dem Rekursgegner
bzw. der Beschwerdegegnerin auferlegt. Der Rekursgegner wurde ausserdem
verpflichtet, der Pflichtigen eine Parteientschädigung von je Fr. …
(Mehrwertsteuer inklusive) zu bezahlen; die Beschwerdegegnerin wurde zu einer
Parteientschädigung von je Fr. … (Mehrwertsteuer inklusive) verpflichtet.
Am 14. Juni 2017 berichtigte das Steuerrekursgericht
Dispositiv-Ziffern 1 und 2 des Entscheids vom 30. Mai 2017 dahingehend,
dass das Eigenkapital für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2010 und
für die direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2010 auf Fr. … sowie für die
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2011 und für die direkte Bundessteuer
1.1.–31.12.2011 auf Fr. … festgelegt wurde.
III.
Am 4. Juli 2017 gelangte das kantonale Steueramt mit
Beschwerde an das Verwaltungsgericht und beantragte, der Entscheid des
Steuerrekursgerichts vom 30. Mai 2017 sowie der Berichtigungsentscheid vom
14. Juni 2017 seien unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen aufzuheben
und die Einspracheentscheide vom 1. September 2016 seien zu bestätigen.
Das Steuerrekursgericht verzichtete am 10. Juli 2017
auf Vernehmlassung. Mit Stellungnahme vom 10. August 2017 stellte die
Eidgenössische Steuerverwaltung den Antrag auf Gutheissung der Beschwerde. Die
Pflichtige beantragte in ihrer Beschwerdeantwort vom 30. August 2017, die
Beschwerde vollumfänglich abzuweisen, eventualiter seien sämtliche Forderungen
gegenüber Gruppengesellschaften inklusive der in den streitbetroffenen
Steuerperioden darauf erhobenen Zinsen von der Besteuerung auszunehmen bzw. dem
ausländischen Betriebsteil zuzuweisen und das Verfahren an das kantonale
Steueramt zur Vornahme der entsprechenden Kürzung des steuerbaren Gewinns wie
auch des steuerbaren Kapitals zurückzuweisen.
Mit Schreiben vom 26. Juli 2018 reichte die
Pflichtige die definitive Löschungsbestätigung der E S.A.S aus dem
französischen Handelsregister ein.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die
Beschwerden SB.2017.00071 (Staats- und Gemeindesteuern) und SB.2017.00072
(Direkte Bundessteuer) betreffen dieselbe Pflichtige, den gleichen Sachverhalt
und dieselbe Rechtslage, weshalb sich die Vereinigung der Verfahren
rechtfertigt.
1.2
Mit der
Beschwerde an das Verwaltungsgericht können sowohl bei den Staats- und
Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden, nicht aber die Unangemessenheit des angefochtenen
Entscheids (§ 153 Abs. 3 StG; BGE 131 II 548 E. 2.2.2 und
2.5; RB 1999 Nr. 147).
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die
reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.
h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147).
1.3
Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und
Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131
II 548 E. 2.2.2). Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche
Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder
Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht
behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht grundsätzlich nicht nachgebracht
werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548
E. 2.3). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich
neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder
Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG und Art. 147 bzw.
Art. 151 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG]) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte
Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf
Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen
(RB 1999 Nr. 149).
2.
2.1
Juristische
Personen, die weder ihren Sitz noch die tatsächliche Verwaltung in der Schweiz
haben, sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie
in der Schweiz Betriebsstätten unterhalten (Art. 51 Abs. 1 lit. b
DBG; § 56 Abs. 1 lit. b StG). Die Steuerpflicht beschränkt sich
auf den Gewinn, für den nach Art. 51 DBG bzw. § 56 StG eine
Steuerpflicht in der Schweiz besteht (Art. 52 Abs. 2 DBG; § 57
Abs. 2 StG). Steuerpflichtige mit Sitz und tatsächlicher Verwaltung im
Ausland haben den in der Schweiz erzielten Gewinn zu versteuern (Art. 52
Abs. 4 DBG; § 57 Abs. 4 StG).
Da Abs. 2 und Abs. 4 die Gewinnbesteuerung für
beschränkt steuerpflichtige Personen abschliessend regeln, betrifft Abs. 3
nur unbeschränkt Steuerpflichtige. Aufgrund des Wortlauts von Abs. 4 ist
die
objektmässige
Ausscheidung bzw. die
direkte
Methode für
beschränkt steuerpflichtige Personen gesetzlich vorgesehen, während für
unbeschränkt Steuerpflichtige in Abs. 3 für die Ausscheidung auf die
Grundsätze der interkantonalen Steuerausscheidung verwiesen wird (
BGr, 28. November 2005, 2P.140/2005, E. 4.3; Stefan
Oesterhelt/Susanne Schreiber, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 52 DBG N. 2, 15 und 61).
Dies bedeutet, dass der steuerbare Teil-Gewinn der separaten Betriebsstätte
losgelöst vom Gesamt-Ergebnis direkt anhand der separaten Buchhaltung der
Betriebsstätte ermittelt wird. Der Betriebsstätte dürfen Gewinne nur dann
zugerechnet werden, wenn sie durch die Betriebsstätte nach dem Prinzip der
wirtschaftlichen Zugehörigkeit verursacht bzw. erzielt werden; Gewinnermittlung
und Gewinnabgrenzung sind nach substanzorientierten funktionalen Kriterien
vorzunehmen (Funktionsanalyse). Eine Verlustverrechnung von ausländischen
Verlusten ist für beschränkt Steuerpflichtige nicht zulässig. Dies ist in
Art. 52 Abs. 4 DBG bzw. § 57 Abs. 4 StG klargestellt,
wonach der in der Schweiz erzielte Gewinn nicht durch ausländische Verluste
geschmälert werden kann (kein Verlustimport aus dem Ausland; Peter Brülisauer,
in: Martin Zweifel/Michael Beusch/
René Matteotti
[Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel
2015, Art. 7 N. 97).
2.2
Gemäss
Art. 7 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und dem Grossherzogtum von Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 21. Januar
1993 (DBA-LUX) können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in
diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit
im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das
Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne des
Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie
dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können (Satz 2). Übt ein
Unternehmen eines Vertragsstaats seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch
eine dort gelegene Betriebsstätte aus, so werden vorbehaltlich des
Absatzes 3 in jedem Vertragsstaat dieser Betriebsstätte die Gewinne
zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche
Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges
Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen
Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre (Art. 7 Abs. 2
DBA-LUX).
In Art. 7 Abs. 1 DBA-LUX wird die Abgrenzung dem
"Grunde nach" – d.
h.
die Frage, ob im Betriebsstättestaat überhaupt eine Besteuerung Platz greifen
darf oder nicht – geregelt (Brülisauer, Art. 7 N. 218). In
Art. 7 Abs. 1 Satz 2 ist das Zurechnungsprinzip verankert.
Dieses besagt, dass die
Gewinnabgrenzung
zwischen Stammhaus und
Betriebsstätte nach dem Dealing-at-arm's-length-Prinzip, also nach dem
Drittvergleich, vorzunehmen ist. Art. 7 Abs. 1 hat keinen Einfluss
auf die Ermittlung der Höhe der Gewinne, die der Betriebsstätte zugerechnet
werden können; er bestätigt lediglich ausdrücklich, dass sich das
Besteuerungsrecht des anderen Vertragsstaats nicht auf Gewinne erstreckt, die
das Unternehmen anders als durch die dort gelegene Betriebsstätte erzielt, d.
h. es entsteht durch die
Existenz einer Betriebsstätte keine "Attraktionskraft" (vgl. OECD,
Bericht über die Zurechnung von Gewinnen zu Betriebsstätten von 2010,
22. Juli 2010, Rz. 8 und 50). Der Umfang des durch Art. 7
Abs. 1 DBA-LUX erlaubten Besteuerungsrechts – die Abgrenzung der
"Höhe nach" – wird alsdann in Art. 7 Abs. 2 DBA-LUX
geregelt (Brülisauer, Art. 7 N. 302).
2.3
Art. 7
DBA-LUX entfaltet – wie alle DBA-Bestimmungen – nur negative Wirkung, d.
h. es werden dadurch
weder Steuerpflichten begründet noch materiell modifiziert, sondern nur
eingeschränkt oder belassen (vgl. BGr, 15. Januar 2015, 2C_18/2014,
E. 4.4.1; ausführlich dazu BGr, 26. September 2014, 2C_64/2013,
E. 2.2.2). Nicht nur die Ausübung der Besteuerungsbefugnis an sich,
sondern auch die Art und die Höhe der Besteuerung bleiben in der Regel dem
internen Recht überlassen (Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht
der Schweiz, 3. A., Bern 2005, S. 98).
3.
3.1
Unstrittig
ist, dass es sich bei der Pflichtigen um eine Betriebsstätte der Unternehmung A
i.
S.
v. Art. 5 DBA-LUX
und Art. 51 Abs. 2 DBG handelt (zum Begriff vgl. BGE 139 II 78).
Darin, dass Art. 7 DBA-LUX im Einklang mit dem internen Recht
(Art. 52 Abs. 2 i.
V.
m. 4 DBG; § 57
Abs. 2 und 4 StG; vgl. E. 2.1) von einer direkten bzw. objektmässigen
Methode ausgeht, sind sich die Parteien grundsätzlich ebenfalls einig. Indem
Gewinne betriebsstättebezogen ermittelt werden dürfen, wird die Einheitlichkeit
des Einheitsunternehmens durchbrochen. Die Betriebsstätte wird in rechtlicher
Hinsicht (fiktiv) vom Stammhaus abgesondert und einer Konzerngesellschaft
gleichgestellt. Der Umfang dieser Selbständigkeitsfiktion ist in der Literatur
umstritten. Jedenfalls scheint die Schweiz bei inländischen Betriebsstätten
ausländischer Unternehmen von einer uneingeschränkten Selbständigkeit auszugehen
(Brülisauer, Art. 7 N. 278 ff., 281 m.
w.
H.). Ausgangspunkt für die separate Gewinnermittlung bilden
die von der Betriebsstätte nach kaufmännischen Grundsätzen ordnungsgemäss
geführten Bücher (vgl. E. 2.1 und Alexander Hemmelrath in: Klaus
Vogel/Moris Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 6. A.,
München 2015, Art. 7 N. 101).
3.2
3.2.1
Im Jahr 2003 wurden die Verwaltung und Verwertung der Immaterialgüterrechte
vertraglich vom Stammhaus auf die Zürcher Betriebsstätte übertragen. In der
Folge wurden diese Vermögenswerte des Unternehmens im Rahmen der von der
Betriebsstätte ausgeübten Funktionen eingesetzt, indem die Pflichtige etwa mit
der E S.A.S. am 31. Dezember 2005 ein Franchise Agreement abschloss, in
dem sich die E S.A.S. verpflichtete, für die Nutzung der Patente der
Unternehmung A eine Lizenzgebühr zu bezahlen. Die von der E S.A.S. bezahlten
Franchise Fees bzw. ab 2003 in Verzug der Zahlung der Franchise Fees die
entsprechenden Debitorenforderungen, samt Zinsen ab 2008, wurden in den Büchern
der Pflichtigen verbucht (vgl. OECD-Bericht, Rz. 18) und der
schweizerischen Betriebsstätte zugewiesen. Aufgrund eines Rulings (vgl.
Sachverhalt I.) wurde die Pflichtige auf Staats- und Gemeindesteuerebene
als gemischte Gesellschaft mit einer Quote von 10 % auf dem Gewinn aus
ausländischen Quellen, auf Bundesebene hingegen (mangels Rulings) zu 100 %
besteuert.
3.2.2
Wie die Vorinstanz feststellte, bezweckte die Verlegung der Verwaltung und
Verwertung der Patente in den Kanton Zürich wohl, die Patenteinnahmen aus dem
Ausland der Zürcher Zweigniederlassung zukommen zu lassen, um alsdann die Letztere
mit Blick auf die Auslandeinkünfte und eine weitgehend fehlende
Geschäftstätigkeit in der Schweiz der – zumindest für die Staats- und
Gemeindesteuern – vorteilhaften hiesigen Besteuerung als gemischte Gesellschaft
i.
S.
v. § 74 Abs. 1
lit. c StG zuzuführen. Aufgrund der in den Akten ausgewiesenen Franchise
Fee Amounts kann davon ausgegangen werden, dass vermutlich überhaupt nie eine
Zahlung von der E S.A.S. an die Schweizer Betriebsstätte erfolgte, sondern die
Beträge von Anfang an auf das Kontokorrent der E S.A.S. kumuliert wurden.
3.2.3
Die Vorinstanz und mit Beschwerdeantwort auch die Pflichtige – im
Widerspruch zu ihrer Buchhaltung – stellen infrage, ob die Lizenzerträge in den
vergangenen Steuerperioden zu Recht der Schweiz zugewiesen wurden bzw. ob die
Überlassung der Verwaltung und Verwertung der Patente sowie der Zuweisung der
Einnahmen daraus einem Drittvergleich standhielte. Dabei verkennen sie, dass
Prüfungsmassstab beim Fremdvergleichsgrundsatz in Anbetracht der
unternehmerischen Entscheidungsfreiheit gerade nicht ist, ob die Betriebsstätte
die Tätigkeit als selbständiges Unternehmen überhaupt oder üblicherweise
ausgeübt hätte oder nicht (Brülisauer, Art. 7 N. 283). Zum einen ist
die Selbständigkeit der Betriebsstätte nur eine Fiktion (E. 3.1). Deswegen
dürfte dies zum anderen in Konzernen und Einheitsunternehmen häufig gerade
nicht der Fall sein, werden doch Teilaufgaben im Rahmen des
Wertschöpfungsprozesses aus den unterschiedlichsten Gründen (z.
B. Vorhandensein von
Fachkräften, politische Lage etc.) auf Betriebsstätten oder
Tochtergesellschaften ausgelagert, ungeachtet des Umstands, ob ein
selbständiges Unternehmen diese Tätigkeit ausüben könnte und würde. Der
Fremdvergleichsgrundsatz ist vielmehr grundsätzlich darauf beschränkt zu
untersuchen, wie bestimmte Funktionen und Risiken (auf Basis der durch das
Unternehmen selbst festgelegten Funktions- und Risikoverteilung) unter fremden
Dritten entschädigt werden (Brülisauer, Art. 7 N. 283 f.). Falls
rechtlich bzw. vertraglich vereinbarte und tatsächlich gelebte
Funktionsverteilung miteinander übereinstimmen, ist es dem Fiskus nicht
erlaubt, in die unternehmerische Entscheidungsfreiheit einzugreifen oder
Unternehmenspolitik zu betreiben (Peter Brülisauer/Marco Mühlemann,
in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A.,
Basel 2017, Art. 58 DBG, N. 515).
Vorliegend waren die Lizenzen in der Betriebsstättenbuchhaltung
verbucht, dienten der Tätigkeit der Pflichtigen und waren zur Erzielung der
Lizenzeinnahmen unabdingbar. Damit erscheint die Zuordnung zur Pflichtigen
unter dem Blickwinkel des Drittvergleichsgrundsatzes gerechtfertigt, wonach der
Betriebsstätte diejenigen Wirtschaftsgüter sowie die daraus resultierenden Vor-
und Nachteile zuzuordnen sind, welche sie als wirtschaftlich selbständiges
Unternehmen für die Ausübung ihrer Tätigkeit am gleichen Ort und unter gleichen
oder ähnlichen Verhältnissen benötigen würde (Philipp Betschart,
in:
Martin Zweifel/Michael Beusch/
René Matteotti
[Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel
2015, Art. 22 N. 31;
Raoul Stocker, Internationale
Erfolgsabgrenzung bei Betriebsstätten, IFF Forum für Steuerrecht 2007,
S. 91 FN 38
).
3.3
Einigkeit
besteht bezüglich der Zuteilung der Nachteile (z.
B. Abschreibungen, Rückstellungen), die dem
wirtschaftlichen Eigentümer der entsprechenden Aktiven zuzuteilen sind (Stocker,
Ziff. 2.2.1 und Ziff. 2.2.2.1.3). Umstritten ist im vorliegenden Fall
jedoch, ob die Abschreibungen im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung
dem Stammhaus oder der schweizerischen Betriebsstätte zuzuweisen sind bzw. ob
die von der Betriebsstätte vorgenommenen Abschreibungen bei der Betriebsstätte
geschäftsmässig begründet sind oder nicht.
3.3.1
Damit werden zwei Fragen vermengt, nämlich die
Gewinnabgrenzung
und
die
Gewinnermittlung
. Die Gewinnermittlung bezieht sich auf die
nationale bzw. unilaterale Ebene. Im Rahmen der Gewinnermittlung werden
Zeitpunkt der Gewinnrealisierung, Zulässigkeit von Abzügen und allfällige
Ausnahmen von der Steuerpflicht festgestellt. Die Gewinnabgrenzung bezieht sich
auf die internationale bzw. bilaterale Ebene und erschöpft sich darin, einen
nach unilateralem Recht bestehenden Steueranspruch einzuschränken oder zu
belassen (vgl. E. 2.3). Die Gewinnabgrenzung befasst sich mit der Frage,
welche Teile des Unternehmensgewinns welcher Betriebsstätte zuzuordnen sind.
Folglich ist im internationalen Verhältnis nur eine übereinstimmende
Gewinnabgrenzung, nicht aber eine übereinstimmende Gewinnermittlung geboten
(Brülisauer, Art. 7 N. 18 f.).
3.3.2
3.3.2.1
Der steuerbare Reingewinn setzt sich aus dem Saldo der Erfolgsrechnung,
unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs und allen vor Berechnung
des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses
zusammen, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet
werden, wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und
Rückstellungen (§ 64 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 lit. b StG bzw.
Art. 58 Abs. 1 lit. a und b DBG).
3.3.2.2
Geschäftsmässig begründet sind Aufwendungen, Abschreibungen und
Rückstellungen, die objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und
damit im Interesse des Unternehmensziels getätigt werden. Die steuerrechtliche
Gewinnermittlung bei juristischen Personen folgt dem Grundsatz der
Massgeblichkeit der Handelsbilanz (Massgeblichkeitsprinzip). Die kaufmännische
Bilanz und Erfolgsrechnung bilden Ausgangspunkt und Grundlage der
steuerrechtlichen Gewinnermittlung, sofern nicht steuerrechtliche
Korrekturvorschriften ein Abweichen vom handelsrechtlichen Ergebnis erlauben
(vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG, Art. 24 StHG, § 64
Abs. 1 StG; BGE 141 II 83 E. 3.1 m.
w.
H.).
3.3.2.3
Gemäss Art. 960 Abs. 2 des Obligationenrechts (OR) können alle
Aktiven in der Bilanz höchstens nach dem Wert angesetzt werden, der ihnen im
Zeitpunkt, auf welchen die Bilanz errichtet wird, für das Geschäft zukommt.
Laut dem Grundsatz der Vorsicht muss die Rechnungslegung in Anbetracht des
Unsicherheitsbereichs und der dem Ermessensspielraum gesetzten gesetzlichen
Schranken im Zweifel unter der für das Unternehmen ungünstigsten Form vorgelegt
werden (BGE 136 II 88 E. 5.3). Das Verlustrisiko auf einer Forderung
ergibt sich hauptsächlich aus der zweifelhaften Solvenz des Schuldners (BGE 115
Ib 55 E. 5b). Wenn bei einer Forderung ein Verlustrisiko angenommen wird,
muss obligatorisch eine Wertberichtigung in der Buchhaltung vorgenommen werden
(BGE 137 II 353 E. 6.2 m.
w.
H.).
3.3.2.4
Leistung und Gegenleistung zwischen Konzerngesellschaften müssen einem
sogenannte Dritt- oder Fremdvergleich standhalten. Nach dem Grundsatz der
"geschäftsmässigen Begründetheit" gilt, dass eine Gesellschaft,
welche mit einer nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, dies zu
den Konditionen tun muss, zu welchen sie es auch mit einem unabhängigen Dritten
tun würde (VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00018, E. 2.4; VGr,
16. Dezember 2015, SB.2015.00005, E. 3.2; Martin Zweifel/Silvia
Hunziker, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung
und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs [dealing at
arm's length], ASA 77 [2008/2009], S. 660). Wenn eine Gesellschaft
gegenüber nahestehenden Personen Leistungen erbringt, die sie unbeteiligten
Dritten unter den gleichen Umständen nicht erbringen würde, lässt sich diese
Abweichung von den Dritt- bzw. Fremdvergleichskonditionen (Grundsatz des
dealing at arm's length) nur mit dem fehlenden Interessengegensatz erklären. Dergestalt
nicht geschäftsmässig begründete Aufwendungen werden steuerlich nicht anerkannt
(so schon RB 1985 Nr. 42; grundlegend schon Markus Reich, Verdeckte
Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54 [1985/86]
S.621 f.) bzw. führen zu Aufrechnungen (BGE 138 II 57 E. 4 und 6; zum
Ganzen auch VGr, 20. April 2016, SB.2015.00073, E. 2.4).
3.3.2.5
Was die Beweislastverteilung betrifft, so gilt die Grundregel, dass die
Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und
die steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen
trägt (BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Bei einem von der steuerpflichtigen
Gesellschaft erfolgswirksam verbuchten Aufwandposten liegt es grundsätzlich an
dieser, den Nachweis zu erbringen, dass diese Erfolgsminderung geschäftsmässig
begründet ist (BGr, 16. Juli 2013, 2C_273/2013 und 2C_274/2013,
E. 3.3).
3.3.3
Dass die Pflichtige die Abschreibungen entsprechend verbucht hat, ist
unbestritten. Zu prüfen ist jedoch, ob diese Abschreibungen in den
Steuerperioden 2010 und 2011 geschäftsmässig begründet sind. Die Pflichtige
machte diesbezüglich geltend, die Forderungen gegenüber der E S.A.S. hätten
ihre Werthaltigkeit im Abschreibungszeitpunkt vollständig verloren gehabt. Dies
wird vom kantonalen Steueramt nicht ausdrücklich bestritten, weshalb sich
Ausführungen hierzu wie auch die Würdigung (neu) eingereichter Belege
erübrigen. So hält das kantonale Steueramt in einem Bericht selbst fest, dass
aufgrund der Jahresrechnungen der E S.A.S. die Abschreibung (Wertberichtigung)
des Guthabens grundsätzlich begründet wäre. Hingegen vertritt es die
Auffassung, dass die Forderungen gegenüber der E S.A.S. zufolge Verzichts auf
Inkassohandlungen seit 2003 und Verzinsung ab 2008 ihren Charakter als
kurzfristige Debitorenforderungen verloren hätten und konkludent zu
längerfristigen Darlehensforderungen geworden seien. Der Verzicht auf dieses
Darlehen stelle eine Sanierungsmassnahme dar, die Sache der Muttergesellschaft
sei und einem Drittvergleich nicht standhalte. Die Pflichtige beschränkt sich
unter Verweis auf die Wertlosigkeit der Forderung darauf, das Vorliegen eines
Darlehensvertrags zwischen ihr und der E S.A.S. zu bestreiten. Selbst wenn die
Forderungen im Abschreibungszeitpunkt wertlos waren, kann daraus – entgegen der
Auffassung der Pflichtigen – nicht ohne Weiteres auf die geschäftsmässige
Begründetheit der Abschreibungen in den Steuerperioden 2010 und 2011
geschlossen werden:
3.3.3.1
Erstens stellt sich die Frage nach dem
Zeitpunkt der Abschreibungen
.
Die Umstände, dass seit 2003 nie eine Zahlung erfolgte, auf Inkassobemühungen
verzichtet wurde, die Forderung ab 2008 verzinst wurde und die E S.A.S. bereits
2009 ein Minus-Eigenkapital auswies, legen nahe, dass die Forderung schon Jahre
früher vom Verlustrisiko bedroht, wenn nicht gar uneinbringlich und somit nicht
mehr werthaltig war. Trotzdem unterliess es die Pflichtige, soweit ersichtlich,
Wertberichtigungen in der Bilanz vorzunehmen (E. 3.3.2.3). Es liegt zwar
im Rahmen des buchhalterischen Ermessensspielraums, die Werthaltigkeit einer
Forderung zu beurteilen, sodass eine Abschreibung zwecks Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auch in einer späteren Steuerperiode noch
steuerwirksam nachgeholt werden kann. Die Beachtung des Periodizitätsprinzips
gebietet es aber, die streitigen Abschreibungen steuerlich nur zu
berücksichtigen, wenn sie während derjenigen Periode verbucht wurden, in
welcher der Gläubiger gutgläubig annehmen musste, dass die Schuld dauerhaft
uneinbringlich geworden sei. Bei Forderungen gegenüber Schuldnern mit knapper
Liquidität kann es schwierig sein, den genauen Zeitpunkt zu bestimmen, wann
eine zweifelhafte Forderung zu einer definitiv uneinbringlichen geworden ist.
In solchen Situationen muss der vom Steuerpflichtigen gewählte Zeitpunkt der
Abschreibung der Forderung als vertretbar erscheinen. Eine ausserordentliche
Abschreibung ist somit steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn kein
hinreichender Zusammenhang mit dem Verlust des ursprünglichen Werts mehr
besteht (vgl. BGE 137 II 353 E. 6.4.5). Vorliegend bleibt mangels Angaben
unklar, ob die von der Pflichtigen gewählten Abschreibungszeitpunkte vertretbar
sind. Zum einen ist die Aufteilung der Abschreibung auf die zwei strittigen
Steuerperioden nicht nachvollziehbar. So räumte auch die Pflichtige selbst ein,
dass sie die Gründe hierfür nicht mehr mit Bestimmtheit sagen könne. Zum
anderen ist fraglich, ob ein hinreichender Zusammenhang mit dem Verlust des
ursprünglichen Werts besteht.
3.3.3.2
Diese Frage stellt sich zweitens auch bei der Prüfung, ob die
Abschreibungen im Licht des
Drittvergleichs
geschäftsmässig begründet
sind. Während die Vorinstanz die direkte Verbindung des Abschreibungsaufwands
mit den Lizenzeinnahmen bejahte, verneint das kantonale Steueramt diesen
Zusammenhang und macht geltend, die kurzfristigen Debitorenforderungen seien zu
längerfristigen Forderungen mit darlehensähnlichem Charakter geworden. Dass
kein schriftlicher Darlehensvertrag vorliegt bzw. geschlossen wurde sowie dass
nie eine Summe Geld (von der Pflichtigen an die E S.A.S.) übertragen worden
ist, spricht nicht gegen das Vorliegen eines (grundsätzlich formfrei gültigen)
sogenannten Vereinbarungsdarlehens, das durch Umwandlung einer bestehenden
Forderung in eine Darlehensforderung entsteht (BGr, 12. Oktober 2011,
4A_436/2011, E. 4.2; Heinz Schärer/Benedikt Maurenbrecher, Basler
Kommentar, Obligationenrecht I, 6. A., Basel 2015, Art. 312 N. 4
und 46). Die Annahme eines (Vereinbarungs-)Darlehens würde einerseits erklären,
weshalb keine Wertberichtigung vorgenommen wurde, sind doch Darlehen zwischen
verbundenen Unternehmen einer Wertberichtigung in der Regel nicht zugänglich (BGr,
12. Februar 2016, 2C_252/2014, E. 4.3). Andererseits wäre damit auch
die Verzinsung ab 2008 nachvollziehbarer. Auf welchen Grundlagen die Forderung
ab 2008 verzinst wurde, bleibt im Dunkeln. Selbst wenn die Verzinsung – wie von
der Pflichtigen behauptet – als Folge der steueramtlichen Revision vorgenommen
worden sein sollte, so ist dennoch nicht anzunehmen, dass die Pflichtige die
Verzinsung einseitig ohne Entscheid des Stammhauses und/oder Abstimmung mit der
E S.A.S. in ihrer Buchhaltung verbuchte. Denn laut eigenen Angaben der
Pflichtigen in einem Schreiben vom 25. Juli 2012 erfolgen sämtliche
allgemeinen Handlungsanweisungen und konkreten Weisungen der geschäftsleitenden
Organe durch die B S.A. Der Zweigniederlassung fehlen eigentliche
geschäftsführende Organe sowie ein entsprechender Handlungsspielraum.
Nichtsdestotrotz unterliess es die Pflichtige, zu erläutern oder zu belegen,
weshalb sie seit 2003 auf Inkassobemühungen verzichtet und die Forderungen gegenüber
der E S.A.S. ohne Weiteres (ohne Sicherheiten etc.) und in Abweichung vom
Franchisevertrag über Jahre hinweg akkumuliert hat sowie auf welchen Entscheidungen
oder Vereinbarungen die Verzinsung der Forderung ab 2008 beruht.
Stattdessen beschränkt sich die Pflichtige darauf, die
"steueramtliche Behauptung einer Mutation" und die Anwendung der
Rechtsprechung zum simulierten Darlehen "in strapazierender Weise"
auf den vorliegenden Sachverhalt zu rügen. Dabei verkennt sie, dass der Begriff
des geschäftsmässig (nicht) begründeten Aufwands gesetzlich nicht definiert
wird und die Aufzählung in lit. b bloss beispielhaft und nicht
abschliessend ist (BGE 143 II 8 E. 3; Brülisauer/Mühlemann, Art. 58
DBG N. 194). Dies bedeutet, dass im Einzelfall unter Würdigung aller
Umstände und unter Berücksichtigung des Periodizitätsprinzips und des
Drittvergleichs bestimmt werden muss, ob ein steuerlich abzugsfähiger (vom
Steuerpflichtigen hinreichend substanziierter; E. 3.3.2.5) Aufwand
vorliegt (Brülisauer/Mühlemann, Art. 58 DBG N. 182 m.
w.
H.). Wie ausgeführt (E. 3.3.3.1), ist
vorliegend der Zeitpunkt der Abschreibungen aus dem Blickwinkel des
Periodizitätsprinzips nicht nachvollziehbar. In Anbetracht der Umstände, dass
die E S.A.S. per Ende 2009 sanierungsbedürftig war, per 2011 und damit im
Zeitpunkt der Abschreibungen saniert wurde, kommen diese Abschreibungen einer
Sanierungsleistung gleich. Grundsätzlich kann ein Forderungsverzicht (durch
einen unabhängigen Dritten) gegenüber einer insolventen Gesellschaft –
geschäftlich bedingt in der Hoffnung, dass der Fortbestand eines
Geschäftspartners gesichert werden kann – geschäftsmässig begründet sein (BGr,
12. August 2008, 2C_77/2008, E. 3.1). Die Sanierung einer
notleidenden Konzerngesellschaft bzw. Betriebsstätte ist indes Sache der
Muttergesellschaft bzw. des Stammhauses (vgl. BGr, 12. Februar 2016,
2C_252/2014, E. 4.3; Kreisschreiben Nr. 32, Ziff. 4.1.2.b).
Bereits mittels Aufschub des Inkassos trotz Weiternutzung der Patente durch die
E S.A.S. hatte die Pflichtige (indirekt) zur Sanierung der E S.A.S.
beigetragen. Wie das kantonale Steueramt zu Recht geltend macht, wären im
Drittverhältnis irgendwelche Massnahmen (Inkassobemühungen, Sicherheiten etc.)
ergriffen oder/und der Vertrag gekündigt und der Gebrauch der Lizenz
unterbunden worden. Dass im Fall einer Kündigung – d.
h. wenn sich die Pflichtige wie eine
unabhängige Drittperson verhalten hätte – die Betriebsstätte im Kanton Zürich
schon in einem früheren Zeitpunkt keine Lizenzerträge mehr eingenommen hätte
und diese folglich nicht hätten besteuert werden können, würde zwar faktisch
zutreffen. Jedenfalls bestätigt es gerade, dass sich die Pflichtige eben nicht
wie eine unabhängige Drittperson verhalten hat. Nun geht es aber im
vorliegenden Verfahren nicht darum, die Pflichtige rückwirkend – bezüglich
nicht streitgegenständlichen Steuerperioden – so zu stellen und besteuern, wie
wenn sie sich wie eine unabhängige Dritte verhalten, z.
B. den Vertrag gekündigt und in den vergangenen
Steuerperioden keine Lizenzgebühren mehr vereinnahmt hätte. Vielmehr gelten das
Massgeblichkeitsprinzip und bezüglich Staats- und Gemeindesteuern zudem das
Ruling. Dass das kantonale Steueramt die Lizenzerträge in den vergangenen
Steuerperioden (gemäss Ruling) besteuert und sich nicht darum gekümmert hat, ob
Inkassobemühungen getätigt, Sicherheiten verlangt, eine Kündigung des Vertrags
in Erwägung gezogen oder aus welchen Gründen von einer Kündigung abgesehen
wurde, vermag daran nichts zu ändern. Es ist grundsätzlich nicht Aufgabe des
kantonalen Steueramts, sich in solche unternehmerischen Entscheide einzumischen
(vgl. E. 3.2.3).
Folglich hat die Pflichtige mit den Abschreibungen mangels
Zusammenhangs mit den ursprünglichen Debitorenforderungen aus dem nicht
eingehaltenen Franchisevertrag eine Leistung erbracht, die unter unabhängigen
Dritten nicht erbracht worden wäre. Eine derartige (Sanierungs-)Leistung vermag
einem Drittvergleich nicht standzuhalten.
3.3.4
Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Abschreibungen weder periodengerecht
erfolgten noch einem Drittvergleich standhalten, weshalb sie bei der
Pflichtigen nicht geschäftsmässig begründet i.
S.
v.
Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. § 64 Abs. 1 StG und daher nicht zum
Abzug zuzulassen sind.
Eine Verlustverrechnung von ausländischen
Verlusten ist für beschränkt Steuerpflichtige nicht zulässig (E. 2.1).
Dass
dadurch Art. 127 Abs. 2 BV verletzt würde, wie die Pflichtige rügt,
trifft nicht zu. Dem Leistungsfähigkeitsprinzip i.
S.
v.
Art. 127 Abs. 2 BV wird bei der Gewinnsteuer juristischer Personen nämlich
genau dadurch Rechnung getragen, dass (sämtliche) geschäftsmässig begründeten –
aber nicht geschäftsmässig nicht begründete – Aufwendungen in der
Erfolgsrechnung berücksichtigt werden können (BGE 143 II 8 E. 7.1). Zudem
ist unklar, ob Luxembourg die Abschreibungen anerkannt hat, was zwar von der
Pflichtigen ohne Belege bzw. Nachweis in Abrede gestellt wird, aber zu einem
doppelten Abzug führte.
Nichts anderes lässt sich ferner aus dem Ruling bzw. dem
Vertrauensschutz oder aus der Besteuerung der Lizenzeinnahmen in den
vergangenen Steuerperioden herleiten. Aus diesen Umständen könnte lediglich
etwas für die Abzugsfähigkeit der vorliegenden Abschreibungen abgeleitet
werden, wenn es sich dabei auch tatsächlich um eine Wertberichtigung auf der
Debitorenforderung aus dem Franchisevertrag handeln würde. Dies ist jedoch
gerade nicht der Fall. Insofern trifft auch der Vorwurf, das Steueramt gehe
davon aus, dass Guthaben aus Forderungen aus dem Franchisegeschäft zwingend
solange dem schweizerischen Betriebsteil zuzuweisen sind, als Steuersubstrat
generiert werde, das Ausfallrisiko indes allein dem ausländischen Fiskus
anzulasten, nicht zu. Massgebend ist letztlich, was für eine Forderung
abgeschrieben wurde, wofür die Steuerpflichtige die Substanziierungs- sowie die
Beweislast trägt (E. 3.3.2.5).
3.4
Die
Zuweisung der Abschreibungen an das Stammhaus in Luxemburg steht sodann im
Einklang mit dem DBA-LUX, insb. mit Art. 7. Ob Abschreibungen von
Debitorenforderungen aus dem Franchisegeschäft mit der E S.A.S. nach
Art. 7 DBA-LUX gemäss vorinstanzlichem Entscheid der Schweiz zuzuweisen
wären, kann dabei offen­gelassen werden, können doch die vorliegend
abgeschriebenen Forderungen mangels hinreichenden Zusammenhangs nicht mehr als
solche Debitorenforderungen betrachtet werden (vgl. E. 3.3.3.2). An dieser
Qualifikation vermag auch das DBA-LUX nichts zu ändern. Denn im Kontext einer
Betriebsstätte und ihrer Geschäftsleitung ist es – anders als bei einem
Mutterunternehmen und seiner Tochtergesellschaft – das Gesamtunternehmen, das
rechtlich das Risiko trägt. Mit dem OECD-MA 2010 hat sich die OECD von der
bisher vertretenen eingeschränkten Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte
(relevant business activity approach) verabschiedet und stellt nun auf die
uneingeschränkte Selbständigkeit der Betriebsstätte ab (functionally separate
entity approach). Für DBA wie auch das DBA-LUX, die auf der Grundlage älterer
Fassungen des Musterabkommens abgeschlossen worden sind, wird grundsätzlich von
dem bisherigen Verständnis der Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und
Betriebsstätte auszugehen sein (Herzig, S. 623). Bei der Zuordnung von
Aufwendungen (und Erträgen) wird nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2008 bzw.
DBA-LUX auf das Verursachungs- bzw. Veranlassungsprinzip abgestellt. Danach
dürfen in einem Land nur diejenigen Gewinne besteuert werden, die im Rahmen der
dort ausgeübten Funktionen, dort wahrgenommenen Risiken und der dort
zugewiesenen Vermögenswerte erzielt bzw. verursacht worden sind oder hätten
erzielt werden können (Brülisauer, Art. 7 N. 295). Die genannten
Prinzipien wiederum lassen sich ohne Weiteres auf das
Dealing-at-arm's-length-Prinzip abstützen: Sind die Aufwendungen aus Sicht des
Gesamtunternehmens geschäftsmässig begründet, ist aus Sicht der Betriebsstätte
zu prüfen, ob sie als selbständiges und unabhängiges Unternehmen unter gleichen
Verhältnissen bereit gewesen wäre, diese Aufwendungen zu tragen (Brülisauer,
Art. 7 N. 231 m.
w.
H.). Dies ist vorliegend
aus den in E. 3.3.3.2 und E. 3.3.4 erwähnten Gründen nicht der Fall.
Auch unter dem Gesichtspunkt des Verursachungs- bzw. Veranlassungsprinzips sind
die Abschreibungen, die als Sanierungsleistung Sache des Stammhauses wären,
Luxembourg zuzuweisen. Diese Zuweisung verstösst auch nicht gegen Art. 24
Abs. 3 DBA-LUX, da die Abschreibungen auch innerschweizerisch dem
Stammhaus und nicht der Betriebsstätte zuzuweisen wären.
3.5
Abschliessend
kann festgehalten werden, dass sich dem einschlägigen DBA keine Einschränkungen
der schweizerischen Besteuerung entnehmen lassen. Somit sind die Beschwerden
gutzuheissen.
4.
4.1
Für den
Fall der Gutheissung stellte die Pflichtige in ihrer Beschwerdeantwort den
Eventualantrag, sämtliche Forderungen gegenüber Gruppengesellschaften inklusive
der in den streitbetroffenen Steuerperioden darauf erhobenen Zinsen seien von
der Besteuerung auszunehmen, resp. dem ausländischen Betriebsteil zuzuweisen.
Das Verfahren sei an das Kantonale Steueramt Zürich zur Vornahme der
entsprechenden Kürzung des steuerbaren Gewinns wie auch des steuerbaren
Kapitals zurückzuweisen.
4.2
Die
Pflichtige hatte denselben Antrag bereits mit Einsprache und Rekurs gestellt.
Da das Steuerrekursgericht die Beschwerde im Hauptantrag der Pflichtigen
guthiess, erübrigte sich die Prüfung des Eventualantrags. Unabhängig davon, ob
der Eventualantrag vor Verwaltungsgericht, das die Möglichkeit
der Anschlussbeschwerde nicht kennt (RB 2001 Nr. 94),
im Steuerrecht jedoch gegebenenfalls zugunsten oder zuungunsten der Parteien
über deren Begehren hinausgehend entscheiden kann (reformatio in melius vel in peius;
vgl. § 149 Abs. 2 i.
V.
m. § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 143
Abs. 1 i.
V.
m. Art. 145
Abs. 2 DBG; RB 2003 Nr. 98, 2002 Nr. 116 = StE 2003 B 96.22
Nr. 2), überhaupt zulässig wäre, wäre dieser
Eventualantrag
abzuweisen bzw. ist von einer allfälligen Verböserung abzusehen: Wie erwähnt,
wurden mit vorliegendem Entscheid nicht Abschreibungen auf ursprünglichen
Debitorenforderungen in der Schweiz als nicht geschäftsmässig begründet nicht
zugelassen und der Aufwand dem Stammhaus in Luxemburg zugewiesen, zumal der
entsprechende Charakter der Forderungen durch die Pflichtige nicht belegt wurde.
Aus der Verweigerung der Abschreibungen im vorliegenden
Fall kann somit nicht abgeleitet werden, dass sämtliche Erträge aus dem
Franchising sowie Zinserträge auf den Forderungen gegenüber anderen
Betriebsstätten in Abweichung vom Massgeblichkeitsprinzip und für die Staats-
und Gemeindesteuern vom Ruling sowie in Verletzung der unternehmerischen
Freiheit (vgl. E. 3.2.3) und des Drittvergleichsgrundsatzes dem Ausland zuzuweisen
wären.
5.
Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten des vorliegenden Verfahrens
sowie des Rekurs- und erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens der Beschwerdegegnerin
aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1
StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).
Eine Parteientschädigung bleibt ihr sowohl für die Verfahren vor
Verwaltungsgericht als auch vor Steuerrekursgericht versagt (§ 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung
mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Verfahren SB.2017.00071 und SB.2017.00072 werden vereinigt.
2.    Die
Beschwerde SB.2017.00071 wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegnerin wird für die
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.2010–31.12.2010 mit einem steuerbaren
Reingewinn von Fr. … (Steuersatz 8 %) und einem steuerbaren Kapital
von Fr. … (Steuersatz 0,15‰) sowie für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.2011–31.12.2011
mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (Steuersatz 8 %) und einem
steuerbaren Kapital von Fr. … (Steuersatz 0,15‰) eingeschätzt.
3.    Die
Beschwerde SB.2017.00072 wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegnerin wird für die
direkte Bundessteuer 1.1.2010–31.12.2010 mit einem steuerbaren Reingewinn von
Fr. … (Steuersatz 8,5 %) und einem Eigenkapital von Fr. … sowie für
die direkte Bundessteuer 1.1.2011–31.12.2011 mit einem steuerbaren Reingewinn
von Fr. … (Steuersatz 8,5 %) und einem Eigenkapital von Fr. …
veranlagt.
4.    Die
Kosten des Rekursverfahrens und des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens werden
der Beschwerdegegnerin auferlegt. Für die Verfahren vor Steuerrekursgericht
wird ihr keine Parteientschädigung zugesprochen.
5.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2017.00071 wird festgesetzt auf
Fr. 10'000.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 10'060.--    Total der Kosten.
6.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2017.00072 wird festgesetzt auf
Fr. 25'000.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 25'060.--    Total der Kosten.
7.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
8.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
9.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
10.  Mitteilung an …