zh_verwaltungsgericht · SB.2007.00091 · 2008-10-22 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2003 | Der Pflichtige beanstandet die Qualifikation eines Darlehenssaldos als verdeckte Gewinnausschüttung bzw. geldwerte Leistung. Der Pflichtige ist Alleinaktionär einer AG (Garage), die er von seinem Vater übernommen hat. Der Vater ist zahlungsunfähig und hat sich ins Ausland abgesetzt. Auf dem Grundstück der Gesellschaft lastete ein Schuldbrief der zur Sicherstellung einer Forderung des Vaters errichtet worden war. Nachdem die Bank (Gläubigerin der Forderung) der Gesellschaft die Zwangsverwertung angedroht hatte, beglich die Gesellschaft einen Teil der Forderung und trat sie sodann an den Pflichtigen ab, welchem sie dafür ein Darlehen gewährte. Das Verwaltungsgericht stellt fest, dass die Gesellschaft angesichts der angedrohten Zwangsverwertung keine andere Wahl hatte, als die Forderung zu begleichen und dass die Forderung unter gleichen Voraussetzungen auch an einen unabhängigen Dritten, der Wohnsitz in der Schweiz hat und dessen Bonität besser als diejenige des zahlungsunfähigen Vaters war, gegen Gewährung eines Darlehens abgetreten worden wäre. Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 22.10.2008 SB.2007.00091
Zurich Verwaltungsgericht 22.10.2008 SB.2007.00091
Zurigo Verwaltungsgericht 22.10.2008 SB.2007.00091

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00091
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Geschäftsnummer:
SB.2007.00091
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 22.10.2008
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2003
Der Pflichtige beanstandet die Qualifikation eines Darlehenssaldos als verdeckte Gewinnausschüttung bzw. geldwerte Leistung.
Der Pflichtige ist Alleinaktionär einer AG (Garage), die er von seinem Vater übernommen hat. Der Vater ist zahlungsunfähig und hat sich ins Ausland abgesetzt. Auf dem Grundstück der Gesellschaft lastete ein Schuldbrief der zur Sicherstellung einer Forderung des Vaters errichtet worden war. Nachdem die Bank (Gläubigerin der Forderung) der Gesellschaft die Zwangsverwertung angedroht hatte, beglich die Gesellschaft einen Teil der Forderung und trat sie sodann an den Pflichtigen ab, welchem sie dafür ein Darlehen gewährte.
Das Verwaltungsgericht stellt fest, dass die Gesellschaft angesichts der angedrohten Zwangsverwertung keine andere Wahl hatte, als die Forderung zu begleichen und dass die Forderung unter gleichen Voraussetzungen auch an einen unabhängigen Dritten, der Wohnsitz in der Schweiz hat und dessen Bonität besser als diejenige des zahlungsunfähigen Vaters war, gegen Gewährung eines Darlehens abgetreten worden wäre. Gutheissung.
Stichworte:
ALLEINAKTIONÄR
DARLEHEN
DREIECKSTHEORIE
DRITTVERGLEICH
EIGENINTERESSE
EINKOMMENSSTEUER
GELDWERTE LEISTUNG
NOVENVERBOT
SCHULDBRIEF
SIMULATION
SUBROGATION
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
ZWANGSVERWERTUNG
Rechtsnormen:
§ 20 Abs. I lit. c StG
§ 64 Abs. I lit. e Ziff. 2 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2007.00091
SB.2007.00092
Entscheid
der 2. Kammer
vom
22. Oktober 2008
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Ersatzrichter
Marco Greter,
Gerichtssekretärin
Eliane Fischer.
In Sachen
A,
vertreten
durch
B AG,
Beschwerdeführer
,
gegen
Staat Zürich,
Beschwerdegegner
,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2003,
hat
sich ergeben:
I.
Der Pflichtige A ist
Geschäftsführer und Alleinaktionär der C AG, mit Sitz in R. Die Gesellschaft
war im Jahre 1991 aus einer Umwandlung der Einzelfirma des Vaters des Pflichtigen,
D, hervorgegangen. Letzterer hatte seine Aktien im Jahre 1995 auf den Pflichtigen
übertragen und sich per Ende 1995 in das Land S abgemeldet. Noch vor der
Aktienübertragung hatte D einen auf seinen Namen lautenden Kredit der Bank E
mit einem Namensschuldbrief über Fr. … im 2. Rang, datiert
7. September 1977, lastend auf der Garagenliegenschaft L-Strasse 01, R,
sichergestellt. Die Liegenschaft steht seit der Umwandlung der Einzelfirma im
Eigentum der C AG. Diese hatte im Anhang der Jahresrechnung jeweils den
Schuldbrief als Eventualverpflichtung mit dem Hinweis aufgeführt, er diene der
Sicherstellung einer Schuld von D.
Nachdem der Vater des Pflichtigen den Kredit nicht
ordnungsgemäss zurückbezahlt hatte, wandte sich die Bank E an die C AG als
Eigentümerin der mit dem Schuldbrief belasteten Garagenliegenschaft. Nach
Verhandlungen erklärte sich die Bank bereit, gegenüber der C AG auf einen
Anteil von Fr. … ihrer Forderung und auf die Grundpfandverwertung zu
verzichten, wenn ein anderes Finanzinstitut die laufenden Kontokorrentkredite
der Gesellschaft übernimmt und die gegenüber D bestehende Forderung im reduzierten
Ausmass von Fr. … beglichen wird. Die C AG beglich mit Valuta vom 24. Juni
2003 einen Teilbetrag von Fr. …, während die restlichen Fr. … von der
Mutter des Pflichtigen aufgebracht und nicht über die Gesellschaft verbucht
wurden. Der Betrag von Fr. … wurde zusammen mit der Bankgebühr dem
Aktionärskontokorrent des Pflichtigen belastet. Am 31. Dezember 2003 betrug der
Kontokorrentsaldo zu Lasten des Pflichtigen noch Fr. … . Mit Datum vom
18. Juni 2004 schlossen der Pflichtige und die C AG einen schriftlichen
Darlehensvertrag ab, mit welchem die AG dem Pflichtigen das auf das Jahresende
akkumulierte Kontokorrentguthaben als Darlehen gewährte und ihm eine
Kreditlimite von Fr. … einräumte.
II.
Das kantonale Steueramt rechnete den Darlehenssaldo von
Fr. … beim steuerbaren Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 2003
auf. Als Begründung wurde angeführt, die Darlehensgewährung halte einem
Drittvergleich nicht stand, weshalb das Darlehen als simuliert betrachtet
werden müsse. Im Einspracheverfahren wurde die Aufrechnung geringfügig
reduziert. Mit Rekurs beantragte der Pflichtige Einschätzung gemäss Steuererklärung.
Der Referent der Steuerrekurskommission II nahm ergänzende Abklärungen zum
Sachverhalt vor und stellte dem Pflichtigen in der Folge eine Höhereinschätzung
in Aussicht. Mit Entscheid vom 20. Juni 2007 schätzte die Rekurskommission den
Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. Sie ging dabei von einer steuerbaren
geldwerten Leistung im Umfang von Fr. … aus.
III.
Am 13. September 2007
liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen beantragen, den Rekursentscheid aufzuheben und den
Pflichtigen mit Fr. … steuerbarem Einkommen und Fr. 0.- steuerbarem
Vermögen einzuschätzen.
Die Steuerrekurskommission II und das kantonale Steueramt
beantragen Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht
hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu
gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der
Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit
hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich
lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf
Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot.
Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für
die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im
Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen
infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden
(RB 1999 Nrn. 149 und 150; BGr, 16. September 2005, StE 2005 B
96.22 Nr. 3). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich
neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder
Nachsteu­ergrund (§ 155 beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der
Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach
neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor
Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein
zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche
unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149, bestätigt in
BGE 131 II 548).
2.
Der Streit dreht sich um die Frage, ob dem Pflichtigen im
Zusammenhang mit dem Darlehen im Jahre 2003 eine steuerbare geldwerte Leistung
zugeflossen ist.
2.1
Gemäss
§ 20 Abs. 1 lit. c StG sind Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse,
Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen
aller Art als Vermögensertrag steuerbar. Zu den letztgenannten Leistungen
gehören insbesondere die verdeckten Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften
gemäss § 64 Abs. 1 Ziff. 2. lit. e StG. Wie die Rekurskommission
dargelegt und mit Hinweisen begründet hat (worauf gemäss § 161 des
Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG] verwiesen werden kann),
setzt die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung bzw. geldwerten Leistung
voraus, dass eine Gesellschaft durch Ausrichtung einer Leistung ohne angemessene
Gegenleistung ihre Anteilsinhaber oder diesen nahe stehenden Personen direkt
oder indirekt begünstigt hat und dies für die handelnden Organe erkennbar war.
Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der
Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis.
2.2
Die
Rekurskommission stellte fest, die C AG habe auf Veranlassung des Pflichtigen
die Bankkreditschuld von D gegenüber der Bank E im Umfang von Fr. … aus
Mitteln der C AG bezahlt und damit einen grossen Teil der Darlehensschuld
anstelle des Schuldners beglichen, ohne dass dieser ihr dafür irgendeine
Gegenleistung erbracht hätte. Die Subrogation der C AG in die Forderung der
Bank E erweise sich infolge Zahlungsunfähigkeit des Schuldners als wertlos. Die
Rekurskommission kam deshalb zum Schluss, die C AG könne – weil sie bei der
Einräumung des Grundpfandes zu Gunsten von D auf Sicherheiten verzichtet habe –
den Hauptschuldner nicht mehr mit Aussicht auf Erfolg belangen, weshalb sie
ihrem ehemaligen Alleinaktionär und Vater des Pflichtigen im Ergebnis eine Leistung
ohne nennenswerte Gegenleistung erbracht habe. Die teilweise Bezahlung der
Kreditschuld durch die C AG zur Ablösung der Garantieverpflichtung sei eine
adäquat kausale Folge der allein auf das (frühere) Beteiligungsverhältnis
zurückzuführenden, entschädigungslosen und ohne Absicherung erfolgten
Einräumung der Grundpfandsicherheit auf der Betriebsliegenschaft zugunsten von
D.
2.3
Der
Pflichtige macht demgegenüber geltend, die Pfandbestellung zugunsten eines Kredits
seines Vaters habe bereits bestanden, als er die Aktien übernommen habe, und
sei als Eventualverpflichtung immer im Bilanzanhang ausgewiesen gewesen. Dies
entspricht auch den Feststellungen der Rekurskommission. Nicht aktenkundig ist
hingegen, ob die Sicherstellung noch vor Umwandlung der Einzelfirma von D in
eine Aktiengesellschaft erfolgte – als D sowohl Kreditschuldner als auch Eigentümer
des Pfandobjekts war – oder erst nach Übertragung der Geschäftsliegenschaft auf
die Aktiengesellschaft eingeräumt wurde. Im ersten Fall – für den das Datum des
Schuldbriefs sprechen könnte – hätte die C AG nicht selber eine Sicherheit
zugunsten des Aktionärs gestellt, sondern als Sacheinlage ein mit einer
Eventualverbindlichkeit belastetes Grundstück übernommen, was aus steuerrechtlicher
Sicht unterschiedlich zu würdigen wäre. Die Frage nach dem genauen Zeitpunkt
und den Umständen der Pfandbestellung kann aber hier offen bleiben, denn in
Bezug auf den Pflichtigen steht fest, dass er weder Eigentümer der Geschäftsliegenschaft
noch Aktionär und Geschäftsführer der C AG war, als die Sicherheitsleistung
zugunsten des Kredits seines Vaters erfolgte und dass dieser Vorgang in einem
früheren Steuerjahr stattfand.
2.4
Wie der
Pflichtige bereits im Einsprache- und Rekursverfahren darlegte, wäre die im
Eigentum der C AG stehende Betriebsliegenschaft in ein Zwangsverwertungsverfahren
geraten, wenn es nicht gelungen wäre, eine Einigung mit der Bank E zu finden
und die (reduzierte) Forderung von Fr. … rechtzeitig zu begleichen. Dass
die Bank E im Jahr 2003 die Zwangsverwertung hätte einleiten können und sich
die C AG unter dem von der Bank E ausgeübten Druck angesichts der Zahlungsunfähigkeit
des Hauptschuldners entschloss, die (reduzierte) Forderung zu begleichen, liegt
auf der Hand und wird weder vom Steueramt noch von der Rekurskommission in
Abrede gestellt. Damit steht aber fest, dass die C AG im Jahre 2003 ein vorrangiges
eigenes wirtschaftliches Interesse hatte, die Forderung der Bank E zu decken,
um ihre Betriebsliegenschaft nicht zu verlieren und schliesslich mit einer
wertlosen Forderung gegenüber dem zahlungsunfähigen Kreditschuldner dazustehen.
Wie die
Rekurskommission feststellt, ging insoweit die Kreditforderung gemäss
Art. 110 Ziff. 1 des Oligationenrechts von Gesetzes wegen auf die C AG
über. Diese hatte demzufolge gegenüber D eine grundsätzlich aktivierungsfähige
Forderung von Fr. … . Die Zahlung an die Bank E wurde indessen nach den
Feststellungen der Rekurskommission letztlich nicht als Forderung gegenüber dem
Vater des Pflichtigen bilanziert, sondern dem Aktionärskontokorrent des
Pflichtigen belastet. Der Pflichtige übernahm somit im Verhältnis zur
Gesellschaft die durch Subrogation entstandene Schuld seines Vaters.
2.5
Die
Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung bzw. geldwerten Leistung setzt
unter anderem voraus, dass eine Gesellschaft durch Ausrichtung einer Leistung
ohne angemessene Gegenleistung ihre Anteilsinhaber oder diesen nahestehenden
Personen direkt oder indirekt begünstigt hat. Somit stellt sich zunächst die
Frage nach der steuerauslösenden geldwerten Leistung.
Gemäss den Erwägungen der Rekurskommission hätte eine
Aktiengesellschaft ihre Betriebsliegenschaft wenn überhaupt nur gegen
Einräumung von anderen, werthaltigen Sicherheiten, als Pfand für einen
unbeteiligten Dritten zur Verfügung gestellt. Zudem wäre für die Gewährung einer
Sicherheit unter Unbeteiligten eine Entschädigung geschuldet gewesen. Die
gegenleistungslose Einräumung der Pfandsicherheit sei im vorliegenden Fall nur
mit den Eigeninteressen des Aktionärs bzw. seines Vaters erklärbar. Letztere
Erwägung ist insoweit unzutreffend, als sie sich auf den Pflichtigen bezieht,
weil dieser im Zeitpunkt der Einräumung der Pfandsicherheit weder Aktionär noch
Kreditnehmer für die sichergestellte Schuld war. Die Einräumung der
Pfandsicherheit erfolgte nach den unbestrittenen Sachverhaltsfeststellungen im
Jahr 1995 oder früher im persönlichen Interesse des früheren Aktionärs D. Im
Rahmen eines Auflageverfahrens zu den Staats- und Gemeindesteuern 1997 und 1998
bzw. zur direkten Bundessteuer Steuerperioden 1996 und 1997 wurden vom
kantonalen Steueramt offenbar diesbezügliche Abklärungen getroffen, deren
Ergebnisse im vorliegenden Verfahren nicht aktenkundig sind. Wenn die Rekurskommission
nunmehr festhält, die damalige Gewährung der Sicherheit für den Kredit von D
habe nicht dem Drittvergleich entsprochen, mag sie möglicherweise Recht haben.
Weil diese Transaktion aber nicht in der streitbetroffenen Steuerperiode,
sondern bereits viel früher in einer rechtskräftig abgeschlossenen
Steuerperiode stattgefunden hatte, wäre zunächst zu begründen, weshalb die
gegenleistungslose Einräumung der Pfandsicherheit erst in der Steuerperiode
2003 beim Begünstigten bzw. dem später Aktionär gewordenen Pflichtigen
Einkommenssteuerfolgen auslösen soll. Immerhin vertritt die Rekurskommission
den Standpunkt, nach den Grundsätzen der üblichen kaufmännischen Vorsicht und
aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung hätte bereits im Zeitpunkt der
Verpfändung damit gerechnet werden müssen, dass die Garantiebestellung bilanzwirksam
werden könnte. Die Rekurskommission setzt sich jedoch nicht mit dem Argument
des Pflichtigen auseinander, eine bei Einräumung der Sicherheit erfolgte
geldwerte Leistung hätte bereits in der betreffenden früheren Steuerperiode zu
Steuerfolgen führen müssen. Das Verwaltungsgericht hat im vorliegenden Fall
jedenfalls nicht darüber zu entscheiden, ob der Vorgang der Einräumung einer Sicherheitsleistung
zugunsten des Kredits von D eine geldwerte Leistung dargestellt hatte.
2.6
Der erste
in der Steuerperiode 2003 eingetretene Geschäftsvorfall, der im vorliegenden
Zusammenhang unter dem Aspekt der verdeckten Gewinnausschüttung von Bedeutung sein
könnte, ist die Bezahlung eines Teilbetrages von Fr. … an die Bank E. Nach
den unbestrittenen Feststellungen der Rekurskommission drohte die Bank E der C
AG, die Zwangsverwertung der im Eigentum der Gesellschaft stehenden
Betriebsliegenschaft einzuleiten. Die C AG stand somit vor dem Entscheid,
entweder die Geschäftsliegenschaft zu verlieren oder einen Teilbetrag der
Drittschuld abzulösen. Der Entscheid der Gesellschaftsorgane, mit der
teilweisen Begleichung der Forderung der Bank E die drohende Zwangsverwertung
der Betriebsliegenschaft zu verhindern, lag demnach offensichtlich im
gewichtigen Eigeninteresse der Gesellschaft und es bestehen keine Indizien
dafür, dass diese damit D begünstigen wollten. Bei der steuerrechtlichen
Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit einer Transaktion ist aber die
Beurteilung vom Standpunkt der Gesellschaft aus entscheidend (BGr, 19. November
2003, ASA 74 [2005/06], S. 660). Indem die C AG durch die Zahlung an die
Bank E die drohende Zwangsverwertung ihrer Geschäftsliegenschaft abwenden
konnte, hatte sie offensichtlich im eigenen Interesse gehandelt. Dem Entscheid
der Rekurskommission lässt sich keine Begründung dafür entnehmen, weshalb die
Zahlung an die Bank E nicht geschäftsmässig begründet gewesen sein sollte. Eine
verdeckte Gewinnausschüttung ist insoweit somit nicht nachgewiesen.
Die Rekurskommission
macht in diesem Zusammenhang lediglich geltend, der Pflichtige habe in seiner
Eigenschaft als Alleinaktionär und Mitglied des Verwaltungsrats der C AG seinen
Vater begünstigt, indem er die Zahlung von Fr. … zulasten der AG veranlasste.
Die Schuld des Vaters des Pflichtigen verringerte sich indessen durch die
Bezahlung an die Bank E – abgesehen vom hier nicht relevanten teilweisen
Forderungsverzicht der Bank E – nicht, sondern es fand lediglich ein Gläubigerwechsel
statt. Eine Begünstigung des Vaters des Pflichtigen durch die im Eigeninteresse
der Gesellschaft erfolgte Zahlung an die Bank E ist weder substanziiert noch
nachgewiesen.
3.
3.1
In der
Folge trat der Pflichtige als Schuldner in die von der Gesellschaft durch Subrogation
erworbene Forderung gegenüber seinem Vater ein. Die Rekurskommission vertritt
in diesem Zusammenhang die Auffassung, die Aufnahme eines Darlehens des Pflichtigen
bei der Gesellschaft ohne entsprechende Sicherheiten halte einem Drittvergleich
nicht stand. Die Aufnahme eines Darlehens kann unter bestimmten Voraussetzungen
als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert werden (RB 1982 Nr. 72; BGr,
3. Februar 1995, ASA 64 [1995/96], S. 641). Im Zusammenhang mit der
Darlehensgewährung sind jedoch die Verhältnisse der beteiligten Gesellschaft
entsprechend den konkreten Umständen angemessen zu berücksichtigen (BGr, 23.
August 2007, 2C_72/2007; RB 2006 Nr. 82 [Leitsatz], StE 2006 B 24.4 Nr. 73,
auch zum Folgenden). Bei der Darlehensgewährung stellen sich aus Sicht der
Gesellschaft eine ganze Reihe von Fragen, unter anderem ob die Darlehenshingabe
im Zusammenhang mit der Verwendung des Darlehens in einem weiteren Sinn im
Interesse der Gesellschaft liegt. Der Darlehensentscheid der Gesellschaft an
sich stellt immer auch einen unternehmerischen Entscheid dar, der nach der verwaltungsgerichtlichen
Rechtsprechung von den Steuer-(justiz)-behörden mit Zurückhaltung zu überprüfen
ist.
3.2
Im
vorliegenden Fall ist – wie vorne dargelegt – relevant, dass die Gesellschaft
im eigenen Interesse eine Bankschuld beglichen hatte, was als geschäftsmässig
begründete Handlung zu qualifizieren ist. Die C AG gewährte dem Pflichtigen im
Jahr 2003 nicht willentlich durch Ausrichtung einer Geld- oder werthaltigen
Sachleistung ein Darlehen. Aus der steuerrechtlich nicht zu beanstandenden
Zahlung an die Bank E hatte sie eine wertlose bzw. bestenfalls in reduziertem
Umfang werthaltige Forderung gegenüber D erworben. Sie hatte demzufolge bloss die
Wahl, entweder die ungesicherte Forderung gegenüber D beizubehalten oder diese
an den Pflichtigen abzutreten. In dieser Situation bestand objektiv keine
Möglichkeit, die Darlehensgewährung an den Pflichtigen von zusätzlichen
Sicherheiten abhängig zu machen. Bei der Beurteilung der Frage, ob das Darlehen
einem unabhängigen Dritten nicht gewährt worden wäre, sind aber in jedem
Einzelfall alle konkreten Umstände zu berücksichtigen (BGr, 3. Februar
1995, ASA 64 [1995/96], S. 645). Die Bonität war hier lediglich insoweit
von Bedeutung, als die Gesellschaft beurteilen musste, ob das Risiko eines
Forderungsverlustes beim Pflichtigen höher ist als bei dessen Vater. Angesichts
der festgestellten Zahlungsunfähigkeit des im Ausland wohnhaften Vaters war
dies wohl nicht der Fall. Vielmehr sprechen die allgemeinnotorischen
kaufmännischen Gepflogenheiten dafür, dass die wertlose Forderung unter den gleichen
Voraussetzungen auch an einen unabhängigen Dritten abgetreten worden wäre, der
Wohnsitz in der Schweiz hat und dessen Bonität möglicherweise besser, aber
jedenfalls nicht schlechter als diejenige von D gewesen wäre. Mit diesem wesentlichen
Aspekt des Drittvergleichs setzt sich die Begründung der Rekurskommission
jedoch nicht auseinander.
3.3
Weder das
kantonale Steueramt noch die Rekurskommission machen im Übrigen geltend, der
Pflichtige habe mit der Übernahme der Forderung gegenüber D eine Leistung aus
der Gesellschaft erhalten, die mehr wert sei, als die Darlehensforderung der
Gesellschaft ihm gegenüber. Es gibt keine Indizien dafür, dass mit der
Forderungsabtretung ein werthaltiges Aktivum der C AG durch ein minderwertiges
ersetzt worden wäre. In Anbetracht der unbestrittenen Zahlungsunfähigkeit von D
ist im Einklang mit dem kantonalen Steueramt und der Rekurskommission vielmehr
davon auszugehen, dass die Forderung gegen ihn kaum werthaltig gewesen ist und
der Schuldnerwechsel an sich keine Entreicherung der Gesellschaft bewirkt hat.
Der Nachweis eines offensichtlichen Missverhältnisses zwischen Leistung und
Gegenleistung – hier Abtretung der Forderung gegenüber D zugunsten des
Aktionärsdarlehens – zulasten der Gesellschaft wäre aber eine notwendige
Voraussetzung für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. Da die Gesellschaft
das Darlehen an den Pflichtigen nicht aus dem Grund gewährt hatte, weil dieser
Anteilsinhaber ist, sondern lediglich in einen Schuldnerwechsel einwilligte,
der nach dem Gesagten eher zu einer Verbesserung der Werthaltigkeit ihrer
Forderung – jedenfalls nicht zu einer Verschlechterung – führte, kann in diesem
Vorgang keine geldwerte Leistung gesehen werden.
Die Annahme der Rekurskommission, die Bezahlung von
Fr. … an die Bank E bzw. die Belastung des Betrages auf dem
Aktionärskontokorrent des Pflichtigen stelle eine verdeckte Gewinnausschüttung
dar, ist demzufolge nicht rechtsgenügend begründet. Es erübrigt sich daher, auf
den Eventualantrag des Beschwerdeführers einzutreten und sich mit der Frage der
Anwendung der Dreieckstheorie auseinanderzusetzen.
4.
Das kantonale Steueramt macht schliesslich in der
Beschwerdeantwort geltend, ein in früheren Jahren gewährtes Darlehen bzw. der
Kontokorrentkredit hätten als simuliert betrachtet werden können. Gemäss den
Feststellungen der Rekurskommission belief sich der Kontokorrentsaldo zu Lasten
des Pflichtigen (nach Belastung von Fr. … für die Forderungsabtretung und
einer Bankgebühr von Fr. …) per 31. Dezember 2003 auf Fr. … . Die per
Ende 2003 ausstehende Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Pflichtigen ist
somit betragsmässig kleiner als die durch die Forderungsabtretung im Jahre 2003
eingetretene Erhöhung der Schuld. Damit kann es im vorliegenden Fall aber nicht
mehr um die steuerrechtliche Qualifikation von in früheren Jahren gewährten
Darlehen gehen, sondern einzig um den an die Bank E bezahlten Betrag, die
Abtretung der Forderung gegenüber D und die daraus resultierende Belastung auf
dem Kontokorrent des Aktionärs.
Woher
die flüssigen Mittel stammten, die an die Bank E überwiesen wurden, ist in
diesem Zusammenhang entgegen der Auffassung der Rekurskommission unerheblich.
Ob eine der Gesellschaft zuvor zugeflossene Geldüberweisung der Tilgung einer
Schuld eines Nahestehenden oder Drittschuldners diente oder auf der
Finanzierungsseite der Gesellschaft als Fremdkapitalaufnahme erscheint, ist für
die Höhe des bilanzmässigen Eigenkapitals und die spätere Verwendung der
liquiden Mittel weder buchhalterisch noch rechtlich von Belang. Insbesondere
ergibt sich auch aus dem Steuerrecht keine Einschränkung der Verwendung von
flüssigen Mitteln je nach Herkunft derselben. Auf die Vorbringen bezüglich in
früheren Jahren gewährte Darlehen ist somit nicht weiter einzutreten.
Dies
führt zur Gutheissung der Beschwerde. Der Pflichtige ist antragsgemäss mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 0.- einzuschätzen.
5.
Bei diesem
Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfah­rens
dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG). Dieser hat ausserdem der Beschwerdeführerin für
das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung zu bezahlen
(§ 17 Abs. 2 des Ver­waltungsrechts­pflege­ge­setzes vom 24. Mai 1959
in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss entscheidet die Kammer:
1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für das Steuerjahr 2003
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und einem steuerbaren Vermögen
von Fr. 0.- eingeschätzt.
2.    Die
Rekurskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 6'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellungskosten,
Fr. 6'100.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
5.    Die
Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Rekurs- und
Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 4'000.- zu
bezahlen.
6.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000
Lausanne 14, einzureichen.
7.    Mitteilung an …