zh_verwaltungsgericht · SB.2001.00040 · 2001-12-19 · de

Einschätzung 1998 | Anschlussbeschwerderecht. Buchführungspflicht. Im Steuer-Beschwerdeverfahren besteht kein Anschlussbeschwerderecht (E. 1). AG haben als Buchführungspflichtige ihre Buchhaltung nicht nach der Ist-, sondern ausschliesslich nach der Soll-Methode zu führen. Eine Mischung beider Methoden zur "Kompensation einer vormaligen Unterbesteuerung" ist unzulässig (E. 4). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 01..2.19.1 SB.2001.00040
Zurich Verwaltungsgericht 01..2.19.1 SB.2001.00040
Zurigo Verwaltungsgericht 01..2.19.1 SB.2001.00040

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2001.00040
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Geschäftsnummer:
SB.2001.00040
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 19.12.2001
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzung 1998
Anschlussbeschwerderecht. Buchführungspflicht.
Im Steuer-Beschwerdeverfahren besteht kein Anschlussbeschwerderecht (E. 1). AG haben als Buchführungspflichtige ihre Buchhaltung nicht nach der Ist-, sondern ausschliesslich nach der Soll-Methode zu führen. Eine Mischung beider Methoden zur "Kompensation einer vormaligen Unterbesteuerung" ist unzulässig (E. 4). Abweisung.
Stichworte:
ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN
ANSCHLUSSBESCHWERDE
BESCHWERDEVERFAHREN
BÖRSENGESCHÄFT
BUCHFÜHRUNGSPFLICHTIG
EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN
KICK BACK
PERIODIZITÄTSPRINZIP
REALISATIONSPRINZIP
RETROKOMMISSION
RETROZESSION
SOLL-METHODE
VERMÖGENSVERWALTER
Rechtsnormen:
§ 45 lit. I aStG
Art. 52 HRegV
Art. 78 HRegV
Art. 643 OR
Art. 934 OR
Art. 957 OR
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
I. Die A AG (nachfolgend: die Pflichtige) mit
heutigem Sitz in X, welche die Vermögensverwaltung für institutionelle und
private Anleger bezweckt, deklarierte in ihrer Steuererklärung für die
zürcherischen Staats- und Gemeindesteuern 1998 einen steuerbaren Reinertrag von
Fr. 428'460.- und ein steuerbares Kapital von Fr. 1'050'346.-. Nach
Durchführung eines Auflageverfahrens traf der Steuerkommissär seinen
Einschätzungsentscheid am 24. November 2000 auf der Grundlage seines
bereinigten Einschätzungsvorschlags vom 1. November 2000 und setzte er den
steuerbaren Reinertrag auf Fr. 1'467'900.- (zum Satz von 12 %) und das
steuerbare Kapital auf Fr. 2'089'000.- (zum Satz von 1,5 ‰) fest. Dabei
rechnete er dem massgebenden Gewinn des Geschäftsjahrs 1997 unter anderem nebst
den von der pflichtigen Gesellschaft deklarierten, im Jahr 1997 tatsächlich
vereinnahmten Bankprovisionen des 4. Quartals 1996 von Fr. 375'569.05 auch die
erst im Geschäftsjahr 1998 kassierten sogenannten Retrozessionen des 4.
Quartals 1997 im Gesamtbetrag von Fr. 692'685.- hinzu, mithin insgesamt solche
Vergütungen aus einem Zeitraum von 15 Geschäftsmonaten.
Die von der Pflichtigen hiergegen erhobene
Einsprache blieb erfolglos. Das kantonale Steueramt erwog im
Einspracheentscheid vom 26. Januar 2001, dass der Rechtsanspruch der
Pflichtigen auf Retrozession aufgrund der mit den Banken getroffenen
aktenkundigen Abmachungen jeweils bereits mit Abschluss des provisionsbegründenden
Rechtsgeschäfts entstanden sei, und nicht erst im Zeitpunkt der Abrechnung. Die
Pflichtige habe keinen durchsetzbaren Rechtsanspruch auf Weiterführung ihres
bisherigen Systems der Verbuchung von Retrozessionen nach der sogenannten
Ist-Methode.
II. Die unterlegene Pflichtige gelangte
daraufhin am 2. Februar 2001 mit Rekurs an die Steuerrekurskommission I,
welcher sie unter Erneuerung des Einspracheantrags beantragte, mit einem die
Retrozessionen des 4. Quartals 1997 ausklammernden steuerbaren Rein­gewinn von
Fr. 775'200.- und einem steuerbaren Kapital von Fr. 1'397'000.- eingeschätzt zu
werden. Dabei beharrte die Pflichtige ganz allgemein darauf, dass der Anspruch
auf die Retrozession entgegen dem Dafürhalten des Steuerkommissärs nicht schon
mit Abschluss des zur Vergütung führenden Rechtsgeschäfts, sondern erst kraft
Zustimmung des Bankkunden zur Auszahlung der Retrozession an den
Vermögensverwalter entstanden sei. Die Retrozessionen seien daher gemäss den
Grundsätzen der Bilanzvorsicht und -stetigkeit seit Gründung der Gesellschaft
im Jahr 1990 erst nach Vorliegen der Bankabrechnung als Erträge verbucht
worden. Diese Verbuchungsmethode sei von der Abteilung für Bücherrevisionen I
des kantonalen Steueramts im Zuge der Untersuchung der Geschäftsjahre 1990 bis
1992 für einwandfrei befunden worden und jedenfalls handelsrechtskonform. Nach
dem sogenannten Massgeblichkeitsprinzip sei die Verbuchungsart daher auch für
die Steuerbehörde weiterhin verbindlich. Dass die im "sehr gute[n]
Börsenklima" des 4. Quartals 1997 begründeten besonders hohen
Retrozessionen erst im Jahr 1998 zur Auszahlung gelangt seien und daher in die
beim Systemwechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung entstandene
Bemessungslücke fielen, müsse vom Fiskus hingenommen werden, weil diese
Letztere vom Gesetzgeber gewollt sei.
Die Steuerrekurskommission I hiess das
Rechtsmittel mit Entscheid vom 30. Mai 2001 teilweise gut und schätzte die
Pflichtige für das Steuerjahr 1998 mit einem steuerbaren Ertrag von Fr.
1'092'400.- (zum Satz von 12 %) und einem steuerbaren Kapital von
Fr. 2'089'000.- (zum Satz von 1,5 ‰) ein. Dabei gelangte sie nach
Darlegung der recht­lichen Grundlagen der Streiterledigung zum Schluss, die
buchführungspflichtige und daher der Soll-Methode unterliegende Pflichtige habe
– nicht auch zuletzt aufgrund der von dieser eingeholten dahinlautenden
schriftlichen Bestätigungen der involvierten Depotbanken – ihre Retrozessionen
bereits im Zeitpunkt des Abschlusses eines Börsengeschäfts oder mit der
Vermittlung eines Bankkunden verdient. Das kantonale Steueramt habe demnach die
Retrozessionserträge der Pflichtigen aus Geschäften, die im 4. Quartal 1997
getätigt wor­den, jedoch erst anfangs 1998 abgerechnet worden seien, rechtens
dem steuerbaren Ge­winn 1997 hinzugerechnet. Diese Gewinnkorrektur sei im Licht
der von der Pflichtigen an­ge­rufenen handelsrechtlichen Prinzipien
(Realisations- und Periodi­zitätsgrundsatz) nicht un­zulässig, sondern
gegenteils geboten gewesen. Eine behördliche Zusicherung hinsichtlich der
Zulässigkeit der bisherigen Verbuchungsmethode sei gegenüber der Pflichtigen
nicht ausgesprochen worden, so dass ihre Berufung auf Treu und Glau­ben fehl
gehe. Indessen erheischten die erwähnten Grundregeln eine methodisch
folgerichtige Abgrenzung der Retrozessionserträge "innerhalb der zur
Bemessungsgrundlage heranzuziehenden Periode des Geschäftsjahres 1997 am Anfang
und am Ende der Periode. Die gebotene Aufrechnung der (nicht verbuchten)
Retrozessionserträge für das 4. Quar­tal 1997 bei gleichzeitiger Erfas­sung der
(verbuchten) Retrozessionserträge für das 4. Quartal 1996 hätte zur Folge, dass
die Abgrenzung der Bemessungsgrundlage für die Veranlagung 1998 unter Anwendung
der Ist-Methode am Jahresanfang und der Soll-Methode am Jahresende erfolgen
würde, was einerseits handelsrechtswidrig und mithin auch steuerrechtlich
unzulässig" sei. Die im ausgewiesenen Geschäftsgewinn 1997 enthaltenen
Retrozessions­erträge des 4. Quartals 1996 müssten deshalb aus der für das Steuerjahr
1998 massgeblichen Bemessungsgrundlage ausgeschieden werden. Hinsichtlich des
steuerbaren Kapitals ergebe sich freilich (aus dargelegtem Grund) keine
ä
nderung. Demgemäss sei die
Einschätzung wie folgt vorzunehmen:
"Steuerbarer Ertrag gemäss
Einschätzung:                                1'467'981.00
(inkl. nicht verbuchte Retrozessionen 4.
Quartal 1997)
./. verbuchte Retrozessionen 4. Quartal
1996                  375'569.50
Steuerbarer Ertrag                                                                  1'092'411.50
Steuerbarer Ertrag (neu, gerundet)                                          1'092'400.-
Steuersatz 12 %
Steuerbares Kapital (unverändert)                                           2'089'000.-
Steuersatz 1.5 ‰"
III. Hiergegen erhob der Steuerkommissär
namens des Staats Zürich am 22. Juni 2001 Beschwerde an das Verwaltungsgericht
und beantragte die Wiederherstellung des Einspracheentscheids.
Während die Steuerrekurskommission I sich in
ihrer Beschwerdeantwort vom 29. Juni 2001 darauf beschränkte, unter
Darlegung von Gründen die Abweisung des Rechts­mittels zu beantragen, stellte
die Beschwerdegegnerin mit Eingabe vom 6. Juli 2001 folgende Anträge:
"
Hauptantrag
Die A AG sei für die Staats- und
Gemeindesteuern 1998 mit einem steuerbaren Reingewinn von CHF 775'200.-- und
einem steuerbaren Kapital von CHF 1'397'000.-- zu veranlagen.
Eventualantrag
Die Steuerpflichtige sei für die
Staats- und Gemeindesteuern 1998 mit einem steuerbaren Ertrag von CHF
1'092'400.-- und einem steuerbaren Kapital von CHF 2'089'000.-- zu
veranlagen."
Das
Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. a) Gegen den Entscheid der
Rekurskommission oder ihres Präsidenten können laut § 153 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige, das kan- tonale
Steueramt und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Ver­­­waltungsgericht
erheben. Ein Anschlussbeschwerderecht besteht freilich nicht, weshalb auf den
Hauptantrag der Beschwerdegegnerin, womit diese ihren Rekursantrag erneuert
hat, nicht einzutreten ist. Wollte die Beschwerdegegnerin sich mit dem nur
teilweise zu ih­ren Gunsten ausgefallenen rekursinstanzlichen Entscheid nicht
abfinden, hätte sie dagegen innert der Beschwerdefrist selbständig Beschwerde
an das Verwaltungsgericht erheben müssen.
b) Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich
ü
berschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen im vorliegenden Verfahren auf reine
Rechtskontrolle zu beschränken.
2. Für die Berechnung des steuerbaren Ertrags
juristischer Personen ist nach § 45 Abs. 1 des kraft § 269 Abs. 1 StG insoweit
übergangsrechtlich weiterhin anwendbaren Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG)
vom Saldo der Gewinn- und Verlust-, Betriebs- oder Verwaltungsrechnung, unter
Berücksichtigung des Saldovortrags aus dem Vorjahr, auszugehen (lit. a). Diesem
Unterschiedsbetrag zuzurechnen sind der Rechnung belastete, geschäftsmässig
nicht begründete Aufwendungen, wie namentlich offene und verdeckte Ge­winnausschüttungen
sowie unbegründete Abschreibungen (lit. b). Der Steuergesetzgeber knüpft hier
die steuerrechtliche Gewinnermittlung dem Grundsatz nach an die kaufmännische
Rechnungslegung an (vgl. VGr, 17.12.1997, in: StE 1998 B 72.11 Nr. 7, auch zum Folgenden).
Was Lehre und Rechtsprechung unter dem Begriff des Massgeblichkeitsprinzips im
Einzelnen verstehen und welches die Korrektive sind, die sich aufgrund der
steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ergeben, hat die
Rekurskommission I ebenso um­­fassend und zutreffend dargelegt wie die
Tragweite der buchführungsrechtlichen Periodizität der Erfolgsrechnung sowie
des aufs engste mit diesem verknüpften Realisations­prinzips. Dem bleibt nichts
hinzuzufügen (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976).
3. Die Rekurskommission I ist mit
überzeugender Begründung, welcher das Verwaltungsgericht beitritt, zum Schluss
gekommen, der Pflichtigen seien die erwähnten Re­tro­zessionen (besser:
Retrokommissionen, im geschäftlichen Sprachgebrauch oft kurz auch als
"Retros" oder "Kick-backs" bezeichnet; vgl. hierzu Werner
de Capitani, Retrozessionen an externe Vermögensverwalter, in: Freiheit und
Ordnung im Kapitalmarktrecht, Festgabe für Jean-Paul Chapuis, Zürich 1998, S.
26 Fn.5) im Sinn eines konsolidierten Vermögensrechtserwerbs jeweils bereits im
Zeitpunkt der Erbringung der eigenen Leistung zugeflossen. Was die Pflichtige
hiergegen ins Feld geführt hat, wäre höchstens im Rahmen einer Verböserung des
angefochtenen Entscheids zu Lasten des beschwerdeführenden Staats Zü­rich zu
hören, erschöpft sich jedoch in einer Wiederholung von Argumenten, welche die
Re­kurskommission I bereits schlüssig verworfen hat. Insbesondere ist dieser
insoweit beizu­pflichten, als sie im Hinblick darauf, dass nur ein einziger
Kunde nachträglich die Herausgabe der von der Bank bereits bezahlten
Retrozession verlangt hat, (sinngemäss) festgestellt hat, der Rechtserwerb sei
bei dieser Gattung von Erträgen im Zeitpunkt des Anspruchs­­­erwerbs aus Sicht
der Pflichtigen nicht besonders unsicher gewesen. Somit ist der Befund der
Rekurskommission I, wonach die im 4. Quartal 1997 vertraglich begründeten
Retrozessionen der Pflichtigen Bestandteil des im Steuerjahr 1998 steuerbaren
Reingewinns 1997 bildeten, jedenfalls nicht rechtsverletzend.
Das Gericht ist demnach nur noch zur
Entscheidung über die mit der vorliegenden Beschwerde aufgeworfene Streitfrage
berufen, ob die Rekurskommission I die der Pflichtigen im Geschäftsjahr 1997
zugeflossenen Retrozessionen zu Recht aus der Bemessungsgrundlage ausgeklammert
hat mit der Begründung, diese seien der Pflichtigen bereits im Geschäftsjahr
1996 zugeflossen und bildeten darum nicht steuerbaren Gewinn der im Streit
liegenden Steuerperiode.
4. Mit der Beschwerde wird gerügt, der
Nichteinbezug der Retrozessionen des 4. Quar­tals 1996 in die
Gewinnermittlung verstosse gegen die Prinzipien der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der "Steuergerechtigkeit".
Die Pflichtige habe "durch die Nichtverbuchung der Guthaben aus
Retrozession stille Reserven gebildet, die jetzt – da nicht zulässig – in einem
Jahr steuerlich aufgelöst werden" müssten. Die beschwerdeweise verfochtene
Besteuerung auch dieser im Kalender- und Bemessungsjahr 1996 verdienten
Vergütungen sei unausweichliche Konsequenz des "zwingenden Wechsel[s] von
der Ist-Methode zur Soll-Methode". Damit werde lediglich eine vormalige
Unter­besteuerung ausgeglichen. In gleichem Sinn habe sich das Bundesgericht im
Präjudiz StE 2000 B 23.4 Nr. 3 ausgesprochen.
Buchführungspflichtig ist, wer sein
Unternehmen im Handelsregister einzutragen hat (Art. 957 des Obligationenrechts
vom 30. März 1991 [OR]). Dies ist nach Art. 934 Abs. 1 OR grundsätzlich jede
natürliche oder juristische Person, die ein "nach kaufmännischer Art
geführtes Gewerbe" betreibt (Art. 52-56 der Handelsregisterverordnung vom
7.
Juni 1937 [HregV]; BGE 93 I 357 f.).
Während etwa bei Selbständigerwerbenden ein Wechsel von der Soll-
zur Ist- Methode (oder umgekehrt) dann allenfalls in Frage kommen kann, wenn
sie nicht (mehr) von Gesetzes wegen buchführungspflichtig sind (vgl. etwa RB
1994 Nr. 36; VGr, 5.3.1996, SB.95.00052, in: ZStP 2/1996, Nr. 5, S. 114 ff.),
entsteht bei der Aktiengesellschaft und anderen juristischen Personen, deren
Rechtspersönlichkeit durch Handelsregistereintrag erst begründet wird, die
Buchführungspflicht zugleich mit dem Letzteren (vgl. Markus Neuhaus, in:
Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht II, Basel und
Frankfurt am Main 1994, Art. 957 N. 7; vgl. bezüglich der Aktiengesellschaft im
Besonderen Art. 643 OR und Art. 78 ff. HregV). Das vom Beschwer­deführer
zitierte bundesgerichtliche Urteil betraf den Fall eines Rechtsanwalts, dem auf
einen bestimmten Zeitpunkt hin der Wechsel von der Ist-Methode zur Soll-Methode
zu­gebilligt worden war. Daraus ist deshalb für den Beschwerdeführer
offenkundig nichts abzuleiten. Die Rekurskommission I hat vielmehr im angefochtenen
Entscheid entgegen dem Dafürhalten des Beschwerdeführers zu Recht gar keinen
Methodenwechsel vorgenom­men, sondern im Licht der für die Pflichtigen einzig
mass­geblichen Soll-Methode erkannt, die Retrozessionen des vierten Quartals
1996 unterlägen jedenfalls nicht der Besteuerung im Steuerjahr 1998. Die vom
Beschwerdeführer mit dem vorliegenden Rechtsmittel angestrebte
"Kompensation einer vormaligen Unterbesteuerung" ist nicht im offenen
Steuerjahr 1998 vorzunehmen, sondern – wenn überhaupt – im Nachsteuerverfahren
betreffend die Steuerperiode 1997. Ob die gesetzlichen Grundlagen für die
Durchführung eines solchen Verfahrens gegeben seien, war im vorinstanzlichen
Verfahren nicht zu prüfen und kann daher auch nicht Gegenstand des
Beschwerdeverfahrens sein.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung
der Beschwerde.
5. Ausgangsgemäss sind die Kosten des
vorliegenden Verfahrens dem Beschwerdeführer zu 4/5 und der Beschwerdegegnerin,
auf deren Hauptantrag nicht eingetreten werden konnte, zu 1/5 zu überbinden (§
151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:
1.
Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Auf
den Hauptantrag der Beschwerdegegnerin wird nicht eingetreten.
...