zh_verwaltungsgericht · SB.2025.00047 · 2025-12-17 · de
Staats- und Gemeindesteuern 2022

"Umgekehrte Sperrfristverletzung": Anwendung von Art. 79b Abs. 3 BVG? [Der Pflichtige liess sich zur Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit als Arzt sein Pensionskassenguthaben (rund Fr. 215'000.-) auszahlen. Zwei Jahre später leistete er einen freiwilligen Einkaufsbeitrag von Fr. 230'000.-. Das beschwerdeführende kantonale Steueramt vertritt die Auffassung, Art. 79b Abs. 3 BVG erfasse auch Sachverhalte, in welchen nach einem Kapitalbezug innerhalb von drei Jahren ein Einkauf erfolgt sei (sog. umgekehrte Sperrfristverletzung).] Gemäss § 31 Abs. 1 lit. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG werden von den Einkünften die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Einkäufe in die 2. Säule dienen der versicherten Person zur Schliessung einer Beitragslücke in ihrer Vorsorge. Ein Einkauf kann aber auch aus Gründen der Steueroptimierung erfolgen. Um steuerlichen Missbräuchen vorzubeugen, wurde Art. 79b Abs. 3 BVG eingeführt. Gemäss Satz 1 dieser Bestimmung dürfen nach einem Einkauf in die 2. Säule die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Einem solchen Kapitalbezug wird die steuerliche Abzugsfähigkeit abgesprochen. Bereits vor Inkrafttreten von Art. 79b Abs. 3 BVG hat die bundesgerichtliche Rechtsprechung seit jeher den Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nicht zugelassen, wenn eine Steuerumgehung vorlag (E. 3.1 und 3.2). Nach der Auffassung des kantonalen Steueramts kann es für die Anwendung von Art. 79b Abs. 3 BVG keine Rolle spielen, ob der Kapitalbezug oder der Einkauf zuerst erfolgt sei, um die verobjektivierte Sperrfrist anzuwenden (E. 4.1). Auslegung von Art. 79b Abs. 3 BVG anhand der etablierten Auslegungskriterien: Dem klaren Wortlaut lässt sich eine klare Abfolge des rechtlich verpönten Vorgehens entnehmen: DerEinkauf in die 2. Säule geht dem Kapitalbezug voraus. Im Einklang mit der herrschenden Lehre verbietet es sich, die "umgekehrte Sperrfristverletzung" über den klaren Wortlaut von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG hinaus anzuwenden (E. 4.2.2). Der von der Norm beabsichtigte Effekt, eine rechtsmissbräuchlich erzielte Steuerersparnis zu verhindern, kann bei der "umgekehrten Sperrfristverletzung" auch im Rahmen der Prüfung, ob eine Steuerumgehung vorliegt, Rechnung getragen werden (E. 4.2.3). Ferner ist die systematische Einordnung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zu beachten: So regelt Art. 79b Abs. 3 Satz 2 BVG ausdrücklich den Fall eines Einkaufs nach Vorbezug: Wurden Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt sind. Aus Satz 2 geht e contrario hervor, dass  mit der Ausnahme von WEF-Vorbezügen  Einkäufe nach Vorbezug nicht vom Regelungsgegenstand von Art. 79b Abs. 3 BVG erfasst sind. Das bedeutet indes nicht, dass in kurzer Abfolge getätigte Einkäufe nach Vorbezug nicht rechtsmissbräuchlich sein könnten. Vielmehr ist ausserhalb des Anwendungsbereichs von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 BVG weiterhin das Vorliegen einer Steuerumgehung zu prüfen (E. 4.2.4). Vorliegend liegen keine Hinweise auf eine Steuerumgehung vor (E. 4.3). Abweisung der Beschwerden des kantonalen Steueramts.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2025.00047
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Geschäftsnummer:
SB.2025.00047
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 17.12.2025
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2022
"Umgekehrte Sperrfristverletzung": Anwendung von Art. 79b Abs. 3 BVG?[Der Pflichtige liess sich zur Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit als Arzt sein Pensionskassenguthaben (rund Fr. 215'000.-) auszahlen. Zwei Jahre später leistete er einen freiwilligen Einkaufsbeitrag von Fr. 230'000.-. Das beschwerdeführende kantonale Steueramt vertritt die Auffassung, Art. 79b Abs. 3 BVG erfasse auch Sachverhalte, in welchen nach einem Kapitalbezug innerhalb von drei Jahren ein Einkauf erfolgt sei (sog. umgekehrte Sperrfristverletzung).]Gemäss § 31 Abs. 1 lit. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG werden von den Einkünften die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Einkäufe in die 2. Säule dienen der versicherten Person zur Schliessung einer Beitragslücke in ihrer Vorsorge. Ein Einkauf kann aber auch aus Gründen der Steueroptimierung erfolgen. Um steuerlichen Missbräuchen vorzubeugen, wurde Art. 79b Abs. 3 BVG eingeführt. Gemäss Satz 1 dieser Bestimmung dürfen nach einem Einkauf in die 2. Säule die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Einem solchen Kapitalbezug wird die steuerliche Abzugsfähigkeit abgesprochen. Bereits vor Inkrafttreten von Art. 79b Abs. 3 BVG hat die bundesgerichtliche Rechtsprechung seit jeher den Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nicht zugelassen, wenn eine Steuerumgehung vorlag (E. 3.1 und 3.2). Nach der Auffassung des kantonalen Steueramts kann es für die Anwendung von Art. 79b Abs. 3 BVG keine Rolle spielen, ob der Kapitalbezug oder der Einkauf zuerst erfolgt sei, um die verobjektivierte Sperrfrist anzuwenden (E. 4.1). Auslegung von Art. 79b Abs. 3 BVG anhand der etablierten Auslegungskriterien: Dem klaren Wortlaut lässt sich eine klare Abfolge des rechtlich verpönten Vorgehens entnehmen: Der Einkauf in die 2. Säule geht dem Kapitalbezug voraus. Im Einklang mit der herrschenden Lehre verbietet es sich, die "umgekehrte Sperrfristverletzung" über den klaren Wortlaut von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG hinaus anzuwenden (E. 4.2.2). Der von der Norm beabsichtigte Effekt, eine rechtsmissbräuchlich erzielte Steuerersparnis zu verhindern, kann bei der "umgekehrten Sperrfristverletzung" auch im Rahmen der Prüfung, ob eine Steuerumgehung vorliegt, Rechnung getragen werden (E. 4.2.3). Ferner ist die systematische Einordnung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zu beachten: So regelt Art. 79b Abs. 3 Satz 2 BVG ausdrücklich den Fall eines Einkaufs nach Vorbezug: Wurden Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt sind. Aus Satz 2 geht e contrario hervor, dass  mit der Ausnahme von WEF-Vorbezügen  Einkäufe nach Vorbezug nicht vom Regelungsgegenstand von Art. 79b Abs. 3 BVG erfasst sind. Das bedeutet indes nicht, dass in kurzer Abfolge getätigte Einkäufe nach Vorbezug nicht rechtsmissbräuchlich sein könnten. Vielmehr ist ausserhalb des Anwendungsbereichs von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 BVG weiterhin das Vorliegen einer Steuerumgehung zu prüfen (E. 4.2.4). Vorliegend liegen keine Hinweise auf eine Steuerumgehung vor (E. 4.3). Abweisung der Beschwerden des kantonalen Steueramts.
Stichworte:
EINKAUF
EINKAUF IN VORSORGEEINRICHTUNG
KAPITALBEZUG
PENSIONSKASSE
RECHTSMISSBRAUCH
SPERRFRISTVERLETZUNG
STEUERABZUG
STEUERUMGEHUNG
UMGEKEHRTE SPERRFRISTVERLETZUNG
2. SÄULE
Rechtsnormen:
Art. 79b Abs. III BVG
Art. 33 Abs. I lit. d DBG
Art. 38 DBG
§ 31 Abs. I lit. d StG
§ 37 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2025.00047
SB.2025.00048
Urteil
der 2. Kammer
vom
17. Dezember 2025
Mitwirkend: Abteilungspräsidentin
Silvia Hunziker (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach Schmid,
Verwaltungsrichter Moritz Seiler,
Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
Kanton Zürich,
vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdeführer,
gegen
A,
vertreten
durch RA B / RA C,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2022 sowie
direkte Bundessteuer 2022,
hat sich ergeben:
I.
A.
Dr.
med. A (nachfolgend: der Pflichtige) machte sich am 1. November
2020 als Arzt selbständig. Zur Aufnahme seiner selbständigen Erwerbstätigkeit
liess er sich von der Vorsorgestiftung D am 1. Dezember 2020 ein
Pensionskassenguthaben in der Höhe von Fr. 215'470.45 auszahlen. Am 18. Januar
2021 schloss er mit den bisherigen Gesellschaftern der Gemeinschaftspraxis E
einen Gruppenpraxis-Vertrag, mit welchem er sich verpflichtete, an die
Gemeinschaftspraxis Fr.  zu bezahlen; dies zur Abgeltung der bisherigen
Investitionen und von Goodwill. Mit Einschätzungsentscheid bzw. Veranlagungsverfügung
vom 12. Februar 2021 wurde die Kapitalleistung getrennt von seinem übrigen
Einkommen zum Vorsorgetarif gemäss § 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) bzw. Art. 38 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die direkte Bundessteuer (DBG) besteuert.
Am 19. Dezember 2022 schloss
sich der Pflichtige der Sammelstiftung F an und leistete einen
freiwilligen Einkaufsbetrag von Fr. 230'000.-. Mit Einschätzungsvorschlag
bzw. Veranlagungsvorschlag vom 3. Mai 2024 für die Staats- und
Gemeindesteuern 2022 bzw. die direkte Bundessteuer 2022 nahm das kantonale
Steueramt gegenüber der Selbstdeklaration des Pflichtigen folgende Korrekturen
vor: Den beim Geschäftsaufwand in Abzug gebrachten 50%-BVG-Anteil in der Höhe
von Fr. 115'000.- rechnete es dem Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit wieder hinzu. Zudem liess es den unter den persönlichen
Beiträgen für die 2. Säule deklarierten Betrag von Fr. 115'000.-
lediglich im Umfang von Fr. 14'530.- zum Abzug zu. Somit wurde der Abzug
für den Einkaufsbetrag  soweit er dem Betrag des im Dezember 2020 ausbezahlten
Vorsorgeguthabens entsprach  verweigert. Nach einem erfolglosen Austausch nahm
das kantonale Steueramt die Einschätzung gemäss Vorschlag vor und schätzte den
Pflichtigen am 9. Juli 2024 für die Staats- und Gemeindesteuern 2022 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr.  und einem steuerbaren Vermögen von Fr.
ein. Mit Veranlagungsverfügung vom selben Datum wurde der Pflichtige für die
direkte Bundessteuer 2022 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.
veranlagt.
B.
Die hiergegen
erhobenen Einsprachen hiess das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 30. August
2024 teilweise gut, soweit eine Einzahlung in die 3. Säule betroffen war.
Der Einkauf in die Pensionskasse wurde indes weiterhin im Umfang von Fr. 215'470.45
nicht zum Abzug zugelassen. Neu wurde das steuerbare Einkommen für die Staats-
und Gemeindesteuern 2022 auf Fr.  und das steuerbare Vermögen auf Fr.
festgesetzt. Für die direkte Bundessteuer 2022 wurde das steuerbare Einkommen mit
Fr.  veranlagt.
II.
Die gegen die Verweigerung des Abzugs
für den vollen Einkauf in die Sammelstiftung F gerichteten Rechtsmittel
hiess das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 19. März 2025 gut und schätzte
den Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2022 neu mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr.  und einem steuerbaren Vermögen von Fr.
ein. Für die direkte Bundessteuer 2022 veranlagte es den Pflichtigen mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr.
III.
Mit Beschwerden vom 13. Mai
2025 beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, der Entscheid
des Steuerrekursgerichts vom 19. März 2025 sei unter Kostenfolge zulasten
des Beschwerdegegners aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 30. August
2024 zu bestätigen.
Das Steuerrekursgericht
verzichtete auf Vernehmlassung. Der Pflichtige schloss auf kostenfällige
Abweisung der Beschwerde und beantragte zudem eine Parteientschädigung. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) stellte den Antrag, die Beschwerde des kantonalen
Steueramts sei gutzuheissen, unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdegegners.
Die Kammer
erwägt:
1.
Die Beschwerden
bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2022 (SB.2025.00047) und direkter
Bundessteuer 2022 (SB.2025.00048) betreffen denselben Pflichtigen, denselben
Sachverhalt und dieselben Rechtsfragen, weshalb die Verfahren mit
Präsidialverfügung vom 14. Mai 2025 zu Recht vereinigt wurden.
2.
2.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.2
In
Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG),
muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung
der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde
zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken
(BGE 131 II 548 E. 2.5; BGr, 20. April 2023, 9C_613/2022,
E. 5.4.2; RB 1999 Nr. 147).
3.
3.1
Gemäss § 31
Abs. 1 lit. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
werden von den Einkünften die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten
Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen.
Die von einem Selbständigerwerbenden geleisteten ordentlichen Beiträge auf
eigene Rechnung an die berufliche Vorsorge sind jedoch im Umfang des "Arbeitgeberanteils"
(vgl. Art. 66 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über
die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG]) nach § 27
Abs. 2 lit. d StG bzw. nach Art. 27 Abs. 2 lit. c DBG
als Geschäftsaufwand abzugsfähig. Der paritätische "Arbeitnehmeranteil"
ist dagegen als persönlicher Abzug des Selbständigerwerbenden nach
§ 31 Abs. 1 lit. d StG bzw. nach Art. 33
Abs. 1 lit. d DBG
abziehbar (Jacques-André Schneider/Nicolas
Merlino/Didier Mange in: Jacques-André Schneider/Thomas Geiser/Thomas Gächter
[Hrsg.], BVG und FZG, KOSS  Kommentar zum Schweizerische
Sozialversicherungsrecht, 2. A., Bern 2019, Art. 81 BVG Rz. 10;
Markus Reich/Marina Züger/Philipp Betschart in: Martin Zweifel/Michael Beusch
[Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A., Basel 2022,
Art. 27 DBG N. 50; siehe zum Ganzen auch BGr, 15. März 2001,
2P.155/2000, E. 3a = StE 2001 A 24.32 Nr. 4). Die Praxis, 50 %
der Beiträge, die von einem Selbständigerwerbenden an die berufliche Vorsorge
geleistet werden, wie den Arbeitgeber- und 50 % wie den
Arbeitnehmerbeitrag eines Unselbständigerwerbenden zu behandeln, ist grundsätzlich
auf die ordentlichen periodischen Leistungen eines Selbständigerwerbenden zu
beschränken. Zahlt der Selbständigerwerbende zusätzlich Einkaufsbeträge, so
können diese nur als persönlicher Abzug vom Erwerbseinkommen abgezogen werden;
ein Abzug vom Geschäftsgewinn (Art. 81 Abs. 1 BVG) ist nicht möglich
(BGr, 15. März 2001, 2P.155/2000, E. 3b = StE 2001 A 24.32 Nr. 4;
Schweizerische Steuerkonferenz [SSK], Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur
beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Loseblattsammlung, Muri/Bern 2023, A.3.4.1).
3.2
Einkäufe in die 2. Säule
dienen der versicherten Person zur Schliessung einer Beitragslücke in ihrer
Vorsorge (Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Art. 33
DBG N. 24). Ein Einkauf kann aber auch aus Gründen der Steueroptimierung
erfolgen (BGE 142 II 399 E. 3.3.4). Um steuerlichen
Missbräuchen vorzubeugen, wurde per 1. Januar 2006 Art. 79b Abs. 3
BVG
eingeführt. Gemäss Satz 1 dieser
Bestimmung dürfen nach einem Einkauf in die 2. Säule die daraus
resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in
Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Einem solchen Kapitalbezug
wird die steuerliche Abzugsfähigkeit abgesprochen (BGE 142 II 399 E. 3.1).
Bereits vor Inkrafttreten von Art. 79b Abs. 3 BVG hat die
bundesgerichtliche Rechtsprechung seit jeher den Abzug nach Art. 33 Abs. 1
lit. d DBG nicht zugelassen, wenn eine Steuerumgehung vorlag. Das ist dann
der Fall, wenn missbräuchliche steuerminimierende, zeitlich nahe Einkäufe und
Kapitalbezüge in und von Pensionskassen getätigt werden, mit denen nicht die
Schliessung von Beitragslücken angestrebt wird, sondern die 2. Säule als
steuerbegünstigtes "Kontokorrent" zweckentfremdet wird. Mit dem
Inkrafttreten von Art. 79b Abs. 3 BVG hat das Bundesgericht seine
bisherige Rechtsprechung bestätigt und präzisiert: So stellte es klar, dass Art. 79b
Abs. 3 BVG zwar primär eine vorsorgerechtliche Norm sei, aber klar auf
steuerrechtlichen Motiven beruhe. Die parlamentarischen Beratungen liessen
unmissverständlich erkennen, dass mit der Sperrfrist von drei Jahren dieselben
Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollen, welche schon nach der
bisherigen Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung geführt hätten (BGE 142
II 399 E. 3.3.4; BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009 und 2C_659/2009, E. 3.3).
Aufgrund des objektivierten Gehalts der Norm ist ein Kapitalbezug, der
innerhalb von drei Jahren seit dem letzten Einkauf erfolgt, stets
missbräuchlich, ohne dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer
Steuerumgehung gegeben sind (BGE 142 II 399 E. 4.1; BGr, 12. Januar
2021, 2C_6/2021, E. 2.2.2). Das Bundesgericht hielt ferner in einem
obiter
dictum
fest, dass auch der umgekehrte Fall, d.
h. ein Einkauf, der innerhalb von drei Jahren seit dem letzten
Kapitalbezug getätigt werde, unter Art. 79b Abs. 3 BVG falle, ohne
dass zu prüfen sei, ob eine Steuerumgehung vorliege (BGr, 4. November 2019,
2C_29/2017, E. 3.1).
4.
Streitig ist vorliegend einzig,
ob unter Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG auch der Fall der "umgekehrten
Sperrfristverletzung" fällt, d.
h., ob
auch Sachverhalte unter den Anwendungsbereich der Norm fallen, in welchen
nach
einem Kapitalbezug innerhalb von drei Jahren ein Einkauf erfolgt ist und die
zuvor bezogenen Mittel wieder der beruflichen Vorsorge zugeführt werden.
4.1
Das kantonale
Steueramt stützt sich zur Begründung seiner Beschwerden im Wesentlichen auf das
bundesgerichtliche Urteil vom 4. November 2019 (2C_29/2017, E. 3.1),
worin sich das Bundesgericht klar für die gleiche verobjektivierte Anwendung
von Art. 79b Abs. 3 BVG in den Fällen der "umgekehrten
Sperrfrist" ausgesprochen habe. Es spiele daher für die Anwendung von Art. 79b
Abs. 3 BVG keine Rolle, ob der Kapitalbezug oder der Einkauf zuerst
erfolgt sei, um die verobjektivierte Sperrfrist anzuwenden. Auch wenn die
Ausführungen des Bundesgerichts  wie hier  im Rahmen eines
obiter dictum
erfolgt seien, sei ihnen Beachtung zu schenken. In einem ähnlichen Fall habe
das Bundesgericht die Auffassung des Verwaltungsgerichts Schwyz, die
dreijährige Sperrfrist nach Art. 79b Abs. 3 BVG gelte auch im
umgekehrten Fall, in seinem Entscheid geschützt (BGr, 12. Juni 2017,
2C_62/2017). Diese bundesgerichtliche Rechtsprechung werde nicht nur vom Kanton
Zürich, sondern von vielen anderen Kantonen (namentlich den Kantonen Aargau,
Luzern, Schwyz, Solothurn und Thurgau) umgesetzt und die "umgekehrte
Sperrfrist" konsequent angewendet. Da der Beschwerdegegner vorliegend
einen Einkauf innert zwei Jahren nach erfolgtem Kapitalbezug getätigt habe,
habe er die "umgekehrte Sperrfrist" von drei Jahren klarerweise verletzt.
Das kantonale Steueramt sei daher auch nicht verpflichtet gewesen, eine
Steuerumgehung zu prüfen. Mit der Aufrechnung des Einkaufs vom 19. Dezember
2022 habe das kantonale Steueramt die bundesgerichtliche Rechtsprechung korrekt
angewendet. Ob vorliegend auch die Voraussetzungen für eine Steuerumgehung
erfüllt seien, könne daher offenbleiben.
4.2
Ob auch die "umgekehrte
Sperrfristverletzung" unter Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG
fällt, ist anhand der etablierten Kriterien der Gesetzesauslegung zu ergründen.
4.2.1
Ausgangspunkt
jeder Auslegung bildet der Wortlaut der massgeblichen Norm. Ist der Text nicht
ganz klar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss das Gericht unter
Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite der Norm
suchen. Dabei hat es insbesondere den Willen des Gesetzgebers zu
berücksichtigen, wie er sich namentlich aus den Gesetzesmaterialien ergibt
(historische Auslegung). Weiter hat das Gericht nach dem Zweck, dem Sinn und
den dem Text zugrunde liegenden Wertungen zu forschen, namentlich nach dem
durch die Norm geschützten Interesse (teleologische Auslegung). Wichtig sind
auch der Sinn, der einer Norm im Kontext zukommt, und das Verhältnis, in
welchem sie zu anderen Gesetzesvorschriften steht (systematische Auslegung).
Bei der Auslegung von Gesetzesnormen ist einem pragmatischen
Methodenpluralismus zu folgen; eine Hierarchie zwischen den einzelnen
Auslegungselementen ist abzulehnen (vgl. BGE 149 II 158 E. 5.2.1;
BGE 148 V 28 E. 6.1; BGE 146 V 224 E. 4.5.1; je mit
Hinweisen).
4.2.2
Art. 79b
BVG mit dem Titel "Einkauf" weist unter Abs. 3 Satz 1 folgenden
Wortlaut auf:
"Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus
resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in
Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. []"
Sowohl
dem deutschen Wortlaut als auch den anderen Amtssprachen ("Les prestations
résultant d'un rachat
ne peuvent être versées sous forme de capital "
[franz.]; "Le prestazioni
risultanti dal riscatto
non possono
essere versate sotto forma di capitale " [ital.]; "Sch'i èn vegnids
fatgs acquists, na dastgan
las prestaziuns che resultan
" [rätorom.])
lässt sich eine klare Abfolge des rechtlich verpönten Vorgehens entnehmen: Der
Einkauf in die 2. Säule geht dem Kapitalbezug voraus (ebenso Tribunal
Cantonal FR, 9. November 2012, 604 2010-170 und 171, E. 2d). Auch die
herrschende Lehre vertritt die Auffassung, die Bestimmung äussere sich nur zum
Bezug von Leistungen
nach
erfolgten Einkäufen und nicht zum umgekehrten
Fall des Wiedereinkaufs nach Leistungsbezug. Es gehe zu weit, die Norm auch
analog auf die umgekehrte Konstellation zur Anwendung zu bringen (Andrea
Opel/Stefan Oesterhelt, Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge, StR 4/2021
S. 258 ff., S. 283; Sirgit Meier/Jennifer Herren, Berufliche
Vorsorge: selbständige Erwerbstätigkeit, StR 79/2024 S. 27 ff., S. 37;
Christian Chillà, Analyse sous l'angle fiscal de l'art. 79b al. 3, 1re
phrase de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, RDAF 2014 II 1 S. 1 ff.,
S. 10 f.; Schneider/Merlino/Mange, Art. 79b BVG N. 105 ff.;
anderer Ansicht
: Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, Teil I, 2. A., Basel 2019, Art. 33 DBG
N. 63; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
4. A., Zürich 2021, § 31 StG N. 107). Das Verwaltungsgericht
schliesst sich der herrschenden Lehre an.
4.2.3
Entgegen der
Ansicht des kantonalen Steueramts sprechen auch die historische und die teleologische
Auslegung von Art. 79b Abs. 3 BVG dagegen, die "umgekehrte
Sperrfristverletzung" auf ebendiese Norm zu stützen. Mit der Neueinführung
sollte gemäss Ständerat verhindert werden, dass die Pensionskasse als
steuerbegünstigtes Kontokorrent fungiert, weshalb eine dreijährige Sperrfrist
für "den Rückzug der Gelder" bestehen soll (Votum Bruno Frick, Sitzung
des Ständerats vom 28. November 2002, AB 2002 S 1035; vgl. auch Votum Jean
Studer, AB 2002 S 1053: "[] le rachat effectué ne peut pas être compensé
sous la forme d'une prestation en capital avant l'échéance d'un délai de trois
ans."). Zwar ist der Standpunkt des kantonalen Steueramts zutreffend, das
Bundesgericht habe ausgeführt, die parlamentarischen Beratungen zu Art. 79b
Abs. 3 BVG liessen erkennen, dass mit der Sperrfrist dieselben Missbräuche
der Steuerminimierung bekämpft werden sollten, welche das höchste Gericht zur
Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung veranlasst hätten
(BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009 und 2C_659/2009, E. 3.3). Namentlich
hatte das Bundesgericht vor Einführung von Art. 79b Abs. 3 BVG eine
Steuerumgehung bejaht, wenn ein bestehendes Vorsorgeguthaben aus einer
Pensionskasse abgezogen wurde und kurz danach wieder einbezahlt wurde, ohne
dass sich das aus Vorsorgegesichtspunkten als sachgerecht erwiesen hätte (BGr,
18. Juni 2010, 2C_43/2010, E. 2.1.3). Diese Variante der
Steuerumgehung hat indes im Wortlaut von Art. 79b Abs. 3 BVG keinen
Niederschlag gefunden (siehe E. 4.2.2). Dem von der Norm von Art. 79b
Abs. 3 BVG beabsichtigten Effekt, eine rechtsmissbräuchlich erzielte
Steuerersparnis zu verhindern, kann bei der "umgekehrten Sperrfristverletzung"
auch im Rahmen der Prüfung, ob eine Steuerumgehung vorliegt, Rechnung getragen
werden.
4.2.4
Schliesslich ist
die systematische Einordnung von Art. 79b Abs. 3
Satz 1
BVG
zu beachten: So regelt Art. 79b Abs. 3
Satz 2
BVG
ausdrücklich den Fall eines Einkaufs
nach
Vorbezug: Wurden Vorbezüge für
die Wohneigentumsförderung getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst
vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt sind. Aus Satz 2 geht
e contrario hervor, dass  mit der Ausnahme von WEF-Vorbezügen  Einkäufe
nach Vorbezug nicht vom Regelungsgegenstand von Art. 79b Abs. 3 BVG
erfasst sind. Das bedeutet indes nicht, dass in kurzer Abfolge getätigte
Einkäufe nach Vorbezug nicht rechtsmissbräuchlich sein könnten. Vielmehr ist
ausserhalb des Anwendungsbereichs von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 und
Satz 2 BVG weiterhin das Vorliegen einer Steuerumgehung zu prüfen.
4.3
Nachdem das
Steuerrekursgericht in der vorliegenden Konstellation  Einkauf nach
Kapitalbezug  Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG die Anwendung
versagte, ging es zutreffend der Frage nach, ob das Vorgehen des Pflichtigen
die Voraussetzungen für eine Steuerumgehung erfüllt. Gestützt auf die Angaben
des Pflichtigen verneinte es eine solche: Dieser habe sein Vorsorgeguthaben in
der Höhe von Fr.  genutzt, um sich in die Gruppenpraxis einzukaufen. Da
er sein ganzes Vorsorgeguthaben bezogen habe, sei seine 2. Säule
liquidiert worden und er sei in der Folge keiner 2. Säule mehr
angeschlossen gewesen. Im Anschluss daran sei seine Praxis sehr erfolgreich
gewesen, weshalb er sich entschlossen habe, den Einkauf von Fr. 230'000.-
zu tätigen. Das Steuerrekursgericht erwog, der Pflichtige habe vor dem Bezug
lediglich über Barmittel von Fr.  verfügt, weshalb es für ihn unter
Berücksichtigung der Lebenshaltungskosten unmöglich gewesen sei, den Restbetrag
für den Einkauf durch seinen Jahreslohn aufzubringen. Aufgrund ungenügender
Barmittel habe er sein Vorsorgevermögen zur Aufnahme der selbständigen
Erwerbstätigkeit verwendet: Dies erscheine weder als ungewöhnlich noch als
sachwidrig, absonderlich oder unangemessen. Dasselbe gelte für den
Wiedereinkauf in die 2. Säule aufgrund des guten Geschäftsgangs. Im
Hinblick auf die Altersvorsorge spreche auch nichts gegen einen Einkauf in die
Vorsorgeeinrichtung, um die entstandene Vorsorgelücke zu schliessen. Der
Einkauf habe auch nicht dazu gedient, lediglich Steuern zu sparen. Eine Steuerumgehung
liege damit nicht vor.
Diesen Ausführungen der
Vorinstanz zur Steuerumgehung tritt das kantonale Steueramt im
Beschwerdeverfahren nicht entgegen, weshalb es damit sein Bewenden hat.
Demzufolge ist der
vorinstanzliche Entscheid vollumfänglich zu bestätigen und sind die Beschwerden
des kantonalen Steueramts abzuweisen.
5.
5.1
Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der vorliegenden Beschwerdeverfahren
dem kantonalen Steueramt aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 145 Abs. 2 DBG) und ist dieses zu verpflichten, dem
Beschwerdegegner eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 13
des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
5.2
5.2.1
Die angemessene
Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998
Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts
vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung
nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem
Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger
Aufwand wird nicht ersetzt.
5.2.2
Ausgehend von
einem Streitwert von Fr.  (Staats- und Gemeindesteuern 2022) bzw. Fr.
(direkte Bundessteuer 2022) erweist sich eine Entschädigung von Fr. 2'700.-
bzw. Fr. 1'600.- als gerechtfertigt. Für das Verfahren SB.2025.00047 betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2022 wird der Beschwerdeführer daher verpflichtet,
dem Beschwerdegegner eine Parteientschädigung von Fr. 2'700.- zu bezahlen.
Für das Verfahren SB.2025.00048 betreffend direkte Bundessteuer 2022 wird der
Beschwerdeführer verpflichtet, dem Beschwerdegegner eine Parteientschädigung
von Fr. 1'600.- zu bezahlen.
Demgemäss
erkennt
die Kammer:
1.    Die Beschwerde SB.2025.00047 betreffend Staats- und
Gemeindesteuern 2022 wird abgewiesen.
2.    Die Beschwerde SB.2025.00048 betreffend direkte
Bundessteuer 2022 wird abgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2025.00047 wird festgesetzt auf
Fr. 4'800.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50
Zustellkosten,
Fr. 4'887.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2025.00048 wird festgesetzt auf
Fr. 2'800.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr. 2'852.50
Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
6.    Der Beschwerdeführer wird verpflichtet, dem
Beschwerdegegner für das Verfahren SB.2025.00047 eine Parteientschädigung von Fr. 2'700.-
(inkl. MWST) zu bezahlen.
7.    Der Beschwerdeführer wird verpflichtet, dem
Beschwerdegegner für das Verfahren SB.2025.00048 eine Parteientschädigung von Fr. 1'600.-
(inkl. MWST) zu bezahlen.
8.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an
gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern,
einzureichen.
9.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Stadt G;
e)    die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).