zh_verwaltungsgericht · SB.2007.00028 · 2007-06-06 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2003 | Steuerliche Qualifikation einer Abgangsentschädigung aus Sozialplan für Swissair-Piloten Dass der frühpensionierte Pflichtige die von der EStV im entsprechenden Kreisschreiben geforderte Altersgrenze von 55 Jahren bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses knapp nicht erreicht hatte, steht einer Würdigung der Kapitalzahlung der Arbeitgeberin als Leistung mit Vorsorgecharakter nicht entgegen, zumal der Pflichtige keine Aussicht auf eine andere zumutbare Anstellung mehr hatte. Auch kann nicht gesagt werden, die Auszahlung der Kapitalabfindung habe auf einer von Vornherein bestehenden vertraglichen Pflicht der Arbeitgeberin beruht, was gegen den Vorsorgecharakter sprechen würde. Bei der Beurteilung des Vorsorgecharakters einer solchen Leistung ist nicht allein die Sicht der Arbeitgeberin massgebend, sondern es ist auf die objektiven Umstände abzustellen, wie sie sich beim jeweiligen Leistungsempfänger präsentieren. Weil die Vorinstanz die weitere Voraussetzung des Bestehens einer Vorsorgelücke nicht abschliessend geprüft hat, rechtfertigt sich eine Rückweisung zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid.

Zürich Verwaltungsgericht 07..2.06.0 SB.2007.00028
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Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00028
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Geschäftsnummer:
SB.2007.00028
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 06.06.2007
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2003
Steuerliche Qualifikation einer Abgangsentschädigung aus Sozialplan für Swissair-Piloten
Dass der frühpensionierte Pflichtige die von der EStV im entsprechenden Kreisschreiben geforderte Altersgrenze von 55 Jahren bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses knapp nicht erreicht hatte, steht einer Würdigung der Kapitalzahlung der Arbeitgeberin als Leistung mit Vorsorgecharakter nicht entgegen, zumal der Pflichtige keine Aussicht auf eine andere zumutbare Anstellung mehr hatte. Auch kann nicht gesagt werden, die Auszahlung der Kapitalabfindung habe auf einer von Vornherein bestehenden vertraglichen Pflicht der Arbeitgeberin beruht, was gegen den Vorsorgecharakter sprechen würde. Bei der Beurteilung des Vorsorgecharakters einer solchen Leistung ist nicht allein die Sicht der Arbeitgeberin massgebend, sondern es ist auf die objektiven Umstände abzustellen, wie sie sich beim jeweiligen Leistungsempfänger präsentieren. Weil die Vorinstanz die weitere Voraussetzung des Bestehens einer Vorsorgelücke nicht abschliessend geprüft hat, rechtfertigt sich eine Rückweisung zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid.
Stichworte:
ABGANGSENTSCHÄDIGUNG
ALTERSGRENZE
ARBEITGEBER/-IN
BERUFLICHE VORSORGE
EINKOMMENSSTEUER
FRÜHPENSIONIERUNG
GLEICHARTIGKEIT
GROUNDING
KAPITALABFINDUNG
KAPITALLEISTUNG
PILOT
SOZIALPLAN
SWISSAIR
VORSORGECHARAKTER
VORSORGELÜCKE
VORZEITIGE PENSIONIERUNG
Rechtsnormen:
§ 17 Abs. I StG
§ 17 Abs. II StG
§ 37 StG
Publikationen:
RB 2007 Nr. 74 S. 152
STE 2007 Nr. 14
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2007.00028
Entscheid
der 2. Kammer
vom
6. Juni 2007
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtssekretärin
Bettina Bärtschi.
In Sachen
1.
A,
2.
B,
beide vertreten durch
RA C,
Beschwerdeführende
,
gegen
Staat Zürich,
Beschwerdegegner
,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2003,
hat
sich ergeben:
I.
A, geboren 1949 und mit B verheiratet, war bis 31. Mai
2002 bei der Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft (Swissair)
als Flugkapitän tätig. Infolge der Frühpensionierung im Alter von 53 Jahren im
Zusammenhang mit dem Grounding der Swissair erhielt er neben einer
Teilkapitalzahlung und einer Rente bzw. Übergangsrente bis zum Erreichen des
AHV-Alters von der Vorsorgeeinrichtung der Swissair im Jahr 2003 zusätzlich eine
Entschädigung aus Sozialplan in der Höhe eines Jahressalärs von Fr. … brutto
(Fr. … netto). Im Weiteren erhielt er für die Monate April und Mai 2002 zwei
Monatslöhne von insgesamt Fr. … In der Steuererklärung 2003 deklarierten A und B
die Kapitalzahlung von Fr. … und verlangten die separate Besteuerung für
diesen Betrag. Im Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 28. Februar 2006
bzw. 18. Juli 2006 verweigerte der Steuerkommissär die separate Besteuerung der
Kapitalzahlung und schätzte das pflichtige Ehepaar abweichend von der
Steuererklärung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend
Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …)
ein.
II.
Nach Durchführung eines zweiten und dritten Schriftenwechsels
wies die Steuerrekurskommission I den dagegen gerichteten Rekurs mit Entscheid
vom 21. Februar 2007 ab.
III.
Am 28. März 2007 gelangten A und B an das
Verwaltungsgericht, dem sie beantragen liessen, dass die vom Ehemann erhaltene
Abgangsentschädigung von Fr. … gemäss § 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) gesondert zu besteuern sei und demzufolge das steuerbare Einkommen 2003
bei den Staats- und Gemeindesteuern Fr. … (satzbestimmend Fr. …) betrage.
Allenfalls sei die Sache zur Ergänzung des Sachverhalts an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Im Weiteren verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Steuerrekurskommission I schloss auf Abweisung der
Beschwerde und das kantonale Steueramt beantragte Abweisung des Rechtsmittels,
soweit darauf einzutreten sei.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
Mit der Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 StG
alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das
Verwaltungsgericht hat
sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört
auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der
Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der
Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts
erstreckt sich
lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf
Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999
Nr. 147).
2.
2.1
Nach § 17
Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichrechtlichem
Arbeitsverhältnis steuerbar. Gemäss § 17 Abs. 2 StG werden Kapitalabfindungen
aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder
gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers nach § 37 StG besteuert. Diese
werden gesondert zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle
der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Zehntel der Kapitalleistung
ausgerichtet würde; die einfache Staatssteuer beträgt jedoch mindestens 2 %. Es
wird stets eine volle Jahressteuer erhoben.
2.2
Die
privilegierte Besteuerung nach § 17 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 37 StG setzt
voraus, dass eine Kapitalabfindung aus einer mit dem Arbeitsverhältnis
verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder eine "gleichartige
Kapitalabfindung" des Arbeitgebers vorliegt. Unter "gleichartige[n]
Kapitalabfindungen des Arbeitgebers" sind solche Entschädigungen zu
verstehen, die objektiv dazu dienen, die durch Alter, Invalidität oder Tod des
Arbeitnehmers verursachte oder wahrscheinliche Beschränkung seiner gewohnten
Lebenshaltung bzw. derjenigen seiner Hinterlassenen zu mildern (RB 1991 Nr. 24
= StE 1992 B 26.13 Nr. 12; RB 1998 Nr. 142 = StE 1999 B 26.13 Nr. 14 =
ZStP 1999, 121, auch zum Folgenden). "Gleichartig" ist die Leistung
somit dann, wenn sie bei den genannten Gelegenheiten wie Kapitalabfindungen von
Vorsorgeeinrichtungen ausgerichtet wird, mithin in der Regel beim Eintritt
eines Vorsorgefalls, also bei Pensionierung oder bei deren unmittelbaren Bevorstehung,
bei Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers. Für die Frage, ob die Kapitalleistung
Vorsorgecharakter hat, sind die gesamten Umstände des Einzelfalls in die
Beurteilung miteinzubeziehen. Dabei ist stets auf die Verhältnisse abzustellen,
wie sie sich im Zeitpunkt der Entrichtung der fraglichen Kapitalabfindung
präsentiert haben. Die Steuerrekurskommission hat die Rechtsprechung im Kanton
Zürich umfassend und zutreffend dargelegt, weshalb auf die diesbezüglichen
Erwägungen verwiesen werden kann (§ 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13.
Juni 1976).
2.3
Die
Eidgenössische Steuerverwaltung hat in ihrem Kreisschreiben Nr. 1 zu Direkte Bundessteuer
Steuerperiode 2003 über die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des
Arbeitgebers vom 3. Oktober 2002 (ASA 71 [2002/03], 532) in Ziff. 3.2
verschiedene Kriterien genannt, welche bei der Prüfung, ob eine Kapitalzahlung
des Arbeitgebers Vorsorgecharakter hat, herangezogen werden können. Danach muss
die steuerpflichtige Person bei Verlassen des Unternehmens das 55. Altersjahr
vollendet haben. Die (Haupt-) Erwerbstätigkeit muss definitiv aufgegeben werden.
Schliesslich muss durch den Austritt eine Vorsorgelücke entstehen. Diese ist
durch die Vorsorgeeinrichtung zu berechnen. Dabei dürfen nur künftige Vorsorgelücken
im Umfang der ordentlichen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge zwischen dem
Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen
Terminalters aufgrund des bisher versicherten Verdienstes berücksichtigt werden.
Ein im Zeitpunkt des Austritts bereits bestehender Einkaufsbedarf kann nicht in
die Berechnung einbezogen werden.
3.
3.1
Die von
der Eidgenössischen Steuerverwaltung in ihrem Kreisschreiben geforderte Altersgrenze
des vollendeten 55. Lebensjahrs hatte der Pflichtige, der bei Beendigung des
Arbeitsverhältnisses am 31. Mai 2002 53 Jahre alt und im Zeitpunkt der
Schlussabrechnung bereits 54-jährig war, nur knapp nicht erreicht. Die
Rekurskommission I hat mit Hinweis auf die herrschende zürcherische
Rechtsprechung zu Recht erkannt, dass dem Kriterium Alter keine entscheidende
Bedeutung beigemessen werden kann, sondern im Rahmen der Würdigung der
Gesamtumstände auch dann auf den Vorsorgecharakter der Leistung des
Arbeitgebers geschlossen werden kann, wenn der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der
Auszahlung das 55. Altersjahr noch nicht vollendet hat. Zu berücksichtigen ist
im vorliegenden Fall, dass Piloten der Swissair bereits im Alter von 55 Jahren
in den Ruhestand treten konnten und sie mit 60 Jahren und damit 5 Jahre vor dem
ordentlichen gesetzlichen Pensionsalter aus Gründen der Flugsicherheit ihren
Beruf nicht mehr ausüben durften. Abgesehen davon ist aktenkundig, dass Piloten
im Alter von 54 Jahren höchstwahrscheinlich keine Anstellung bei einer
Fluggesellschaft mehr erhalten.
3.2
Ebenfalls
hat die Steuerrekurskommission I zu Recht und unbestritten festgestellt, dass
der Pflichtige nach der Frühpensionierung bei der Swissair seinen Hauptberuf
als Pilot aufgegeben hatte und, wie bereits erwähnt, keine Aussicht auf eine andere
zumutbare Anstellung mehr bestand. Bei der vom Pflichtigen fortgeführten
Tätigkeit als Stiftungsrat der D AG, womit er im Jahr 2003 Fr. 17'000.- brutto einnahm,
kann nicht von einer Erwerbstätigkeit gesprochen werden, die ihm die Fortsetzung
seiner gewohnten Lebenshaltung noch garantierte.
3.3
Umstritten
ist vorliegend einzig, ob die Kapitalabfindung auf einer vertraglichen Pflicht
der Arbeitgeberin beruhte, welche gegen den Vorsorgecharakter spräche. Die Rekurskommission
und der Beschwerdegegner gehen davon aus, dass die Kapitalleistung auf einem
Anspruch des für den Pflichtigen massgebenden Gesamtarbeitsvertrags (GAV) gründe:
Art. 23 Ziff. 3 GAV sehe vor, dass von einer Kündigung bei Überbestand betroffene
Mitarbeiter unabhängig von ihrem Alter eine einmalige Abfindung in der Höhe des
Zwölffachen des zuletzt bezogenen Monatslohns erhielten; die streitige
Kapitalleistung beruhe daher nach Auffassung der Arbeitgeberin auf einer
arbeitsvertraglichen Bestimmung, was gegen den Vorsorgecharakter und für den
Lohncharakter dieser Leistung spreche. Dem kann nicht zugestimmt werden. Wie
die Rekurskommission selbst festgestellt hat, stand im Zeitpunkt der
Freistellungsmitteilung vom 25. März 2002 noch nicht fest, dass ein Sozialplan
errichtet wird und daraus Leistungen fliessen werden. Zudem führte sie aus,
dass der Liquidator gemäss Mitteilung der Swissair vom 25. März 2002 nicht in
die Arbeitsverträge der Angestellten eingetreten sei und laut Medienmitteilung vom
25. Oktober 2001 auch den Eintritt in bestehende Sozialplanvereinbarungen
abgelehnt habe. Vor diesem Hintergrund kann nicht gesagt werden, es bestehe
eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Pflichtigen und der Arbeitgeberin,
wonach diese von Vornherein zur Bezahlung einer Abgangsentschädigung
verpflichtet gewesen sei. Vielmehr hielt sich der Liquidator gemäss Pressemitteilung
vom 25. Oktober 2001 (Ziff. 2) offenbar freiwillig an die
Sozialplanvereinbarung. Die im Rahmen von Sozialplänen durch den Arbeitgeber
anstelle von Überbrückungsrenten ausbezahlten Kapitalleistungen an vorzeitig
Pensionierte sind indessen stets als Vorsorgeleistungen zu besteuern. Wie
bereits oben ausgeführt, erfüllt der Pflichtige auch die weiteren
Voraussetzungen für die Annahme des Vorsorgecharakters der Kapitalleistung.
Wenn aufgrund des gleichen Sozialplans auch anderen Mitarbeitenden unabhängig
ihres Alters infolge der Kündigung gleich hohe Entschädigungen ausbezahlt
wurden, die aufgrund der fehlenden Voraussetzungen nicht Vorsorge-, sondern
allenfalls Lohncharakter haben, so ist dies für den vorliegenden Fall nicht entscheidend.
Bei der Beurteilung des Vorsorgecharakters einer entsprechenden Leistung ist
nicht allein die Sicht der Arbeitgeberin massgebend, sondern es ist auf die
objektiven Umstände abzustellen, wie sie sich beim jeweiligen
Leistungsempfänger präsentieren; dies kann dazu führen, dass die gleiche
Leistung beim einen Arbeitnehmer Vorsorgecharakter aufweist, bei einem anderen
hingegen nicht.
3.4
Schliesslich
ist noch zu prüfen, ob im Zeitpunkt der Auflösung des Arbeitsverhältnisses per
Ende Mai 2002 beim Pflichtigen eine Vorsorgelücke entstanden ist. Dass eine solche
vorlag, ist unter den Parteien nicht umstritten, jedoch sind sie sich über
deren Höhe nicht einig. Während der Pflichtige in der Rekursschrift zunächst eine
solche in der Höhe von Fr. 600'000.- verfocht, reduzierte er diese nunmehr
auf Fr. 471'800.-. Das kantonale Steueramt ermittelte demgegenüber eine
Vorsorgelücke von lediglich maximal Fr. 126'000.-. Da die Rekurskommission
den Vorsorgecharakter der Kapitalleistung bereits wegen der vertraglichen
Verpflichtung der Arbeitgeberin verneinte, liess sie die Frage nach dem Bestehen
der Vorsorgelücke offen. Sie erwog in Ziff. 2.d lediglich, bei einer
bisherigen Beitragsdauer von über 28 Jahren bis Ende Mai 2002 könnten die
letzten zwei fehlenden Beitragsjahre an sich nicht mehr eine gewichtige
Einbusse in der beruflichen Vorsorge bewirkt haben. Die Qualifizierung der
streitigen Leistung als solche mit Vorsorgecharakter erscheine daher auch aus
dieser Optik zumindest als fraglich.
Da sich die Vorinstanz zur Frage der Höhe der Vorsorgelücke
nicht abschliessend geäussert hat, rechtfertigt es sich, die Sache im Sinn des
Eventualantrags der Pflichtigen an die Vorinstanz zur weiteren Untersuchung betreffend
die Höhe der Vorsorgelücke und zum Neuentscheid zurückzuweisen. Gegebenenfalls
ist die Vorsorgelücke von einem unabhängigen Gutachter zu ermitteln. Bei der
Berechnung der Lücke darf der beim Austritt bereits bestehende Einkaufsbedarf
nicht einbezogen werden. Ferner darf auch der Zins auf dem bereits von der
Vorsorgeeinrichtung an den Pflichtigen ausbezahlten Kapitalbetrag nicht
berücksichtigt werden, da dieser Betrag dem Pflichtigen nunmehr zur freien
Verfügung steht und von ihm Zins bringend angelegt werden kann. Sollte sich
herausstellen, dass der als Vorsorgelücke errechnete Betrag die als
Kapitalleistung ausgerichtete Summe von Fr. …. nicht erreicht, so hat sich
die Rekurskommission darüber zu äussern, ob der Differenzbetrag eine
Überbrückungsleistung bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsalters im
Sinne von § 36 StG darstellt.
Die Beschwerde ist daher teilweise gutzuheissen.
4.
Da der Ausgang des Verfahrens in der Sache nach wie vor
offen ist, rechtfertigt es sich, die Kosten den Parteien je zur Hälfte
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG) und steht den Beschwerdeführenden keine Parteientschädigung zu (§ 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung
mit § 152 und 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss entscheidet
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission I
zurückgewiesen.
2.    Über die
Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission
I im Neuentscheid zu befinden.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellungskosten,
Fr. 5'100.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zu einem Viertel, unter solidarischer
Haftung für die Hälfte der Kosten, und dem Beschwerdegegner zur Hälfte
auferlegt.
5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
6.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne
14, einzureichen.
7.    Mitteilung an …