zh_verwaltungsgericht · SB.2020.00065 · 2020-10-21 · de

Grundstückgewinnsteuer | Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG Zulässigkeit der Anfechtung des Rückweisungsentscheids (E. 1). Zulässigkeit von neuen Beweismitteln, welche einen bereits behaupteten Sachverhalt untermauern (E. 2). Das Verwaltungsgericht hat schon mehrfach entschieden, dass für die Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG auf die bundesgerichtliche Praxis zu Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) abzustellen ist, welche ihrerseits auf die Rechtsprechung zur direkten Bundessteuer zurückgreift (E. 3). Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die beiden Verkäufe der Pflichtigen zeigen, dass die Erzielung von Gewinn durch die Veräusserung von weiterentwickelten Liegenschaften den Gesellschaftszweck der Pflichtigen darstellt. Die etwas längere Haltedauer der zweiten Liegenschaft, die Bilanzierung der Liegenschaften im Anlagevermögen sowie die wenigen Transaktionen sind auf die Grössenordnung der beiden Projekte und die zeitintensive Entwicklungstätigkeit zurückzuführen und stehen einer Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG vorliegend nicht entgegen. Der Entscheid des Steuerrekursgerichts, wonach die Pflichtige als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG qualifiziert, ist zu bestätigen (E. 4.4) Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 21.10.2020 SB.2020.00065
Zurich Verwaltungsgericht 21.10.2020 SB.2020.00065
Zurigo Verwaltungsgericht 21.10.2020 SB.2020.00065

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00065
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Geschäftsnummer:
SB.2020.00065
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.10.2020
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 25.02.2021 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG
Zulässigkeit der Anfechtung des Rückweisungsentscheids (E. 1). Zulässigkeit von neuen Beweismitteln, welche einen bereits behaupteten Sachverhalt untermauern (E. 2). Das Verwaltungsgericht hat schon mehrfach entschieden, dass für die Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG auf die bundesgerichtliche Praxis zu Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) abzustellen ist, welche ihrerseits auf die Rechtsprechung zur direkten Bundessteuer zurückgreift (E. 3). Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die beiden Verkäufe der Pflichtigen zeigen, dass die Erzielung von Gewinn durch die Veräusserung von weiterentwickelten Liegenschaften den Gesellschaftszweck der Pflichtigen darstellt. Die etwas längere Haltedauer der zweiten Liegenschaft, die Bilanzierung der Liegenschaften im Anlagevermögen sowie die wenigen Transaktionen sind auf die Grössenordnung der beiden Projekte und die zeitintensive Entwicklungstätigkeit zurückzuführen und stehen einer Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG vorliegend nicht entgegen. Der Entscheid des Steuerrekursgerichts, wonach die Pflichtige als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG qualifiziert, ist zu bestätigen (E. 4.4)
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
HALTEDAUER
IMMOBILIENENTWICKLERIN
LIEGENSCHAFTENHÄNDLERIN
RÜCKWEISUNGSENTSCHEID
ZWISCHENENTSCHEID
Rechtsnormen:
Art. 93 Abs. I BGG
§ 216 Abs. I StG
§ 221 Abs. II StG
§ 41 Abs. III VRG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2020.00065
Urteil
der 2. Kammer
vom
21. Oktober 2020
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.
In Sachen
Stadt A,
vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
Beschwerdeführerin,
gegen
B Holding AG,
als
Rechtsnachfolgerin der C AG,
vertreten durch RA D,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Grundstückgewinnsteuer,
hat sich ergeben:
I.
A.
Die C AG
mit Sitz in der Stadt A (nachfolgend: die Pflichtige) war im
Immobilienbereich tätig. Per 6. Juni 2019 wurden die Aktiven und Passiven
der Pflichtigen infolge Fusion auf die B Holding AG (ehemalige
Muttergesellschaft) übertragen und die Pflichtige im Handelsregister gelöscht.
B.
Mit
Kaufvertrag vom 28. September 2009 erwarb die Pflichtige das Grundstück
GB Bl. 01, Kat.-Nr. 02, ... m
2
, an der E-Strasse 03/04/05
in der Stadt A zu einem Preis von Fr. …. In der Folge entwickelte sie
zusammen mit der B AG das Projekt F, für das schliesslich eine
rechtskräftige Baubewilligung erlangt wurde. Mit Vertrag vom 15. Juni 2018
verkaufte die Pflichtige das erwähnte Grundstück an die G AG mit Sitz in H,
Kanton I zu einem Preis von Fr. …. Im selben Vertrag verkaufte die
Pflichtige zusammen mit der B AG auch die Rechte am Projekt F und an
der daran zugrunde liegenden rechtskräftigen Baubewilligung für Fr. …,
wovon Fr. … der Pflichtigen und Fr. … der B AG zu bezahlen
waren.
C.
In der
Grundstückgewinnsteuererklärung machte die Pflichtige zusätzliche Aufwendungen
als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in Höhe von Fr. … geltend.
Mit Schreiben vom 2. Oktober 2018 teilte das Steueramt der Stadt A,
Bereich Grundsteuern, der Pflichtigen mit, dass sie die Kriterien für den
Status als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin nicht erfülle, weshalb die
geltend gemachten Kosten nicht zum Abzug zugelassen würden. Mit
Veranlagungsbeschluss vom 26. Februar 2019 setzte die Kommission für
Grundsteuern der Stadt A den steuerpflichtigen Grundstückgewinn auf
Fr. … und die zu bezahlende Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … fest.
Die zusätzlichen Kosten in Höhe von Fr. … wurden – wie im Schreiben vom
2. Oktober 2018 bereits angekündigt – nicht zum Abzug zugelassen. Mit
Einsprache vom 3. April 2019 beantragte die Pflichtige, sie sei als
gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG
zu qualifizieren, die zusätzlichen Kosten von Fr. … seien zum Abzug
zuzulassen, der steuerbare Grundstückgewinn sei auf Fr. … und die zu
bezahlende Grundstückgewinnsteuer sei auf Fr. … festzusetzen. Die
Kommission für Grundsteuern der Stadt A wies die Einsprache mit Einsprachebeschluss
vom 22. August 2019 ab.
II.
Mit Rekurs vom 27. September 2019 gelangte die B Holding AG
als Rechtsnachfolgerin der Pflichtigen an das Steuerrekursgericht und
wiederholte die im Rahmen der Einsprache geltend gemachten Anträge. Das
Steuerrekursgericht hiess den Rekurs mit Entscheid vom 29. Juni 2020
teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid
im Sinn der Erwägungen an die Kommission für Grundsteuern der Stadt A
zurück. Es entschied, dass sich die Pflichtige als Liegenschaftenhändlerin im
Sinn von § 221 Abs. 2 StG qualifiziere und wies die Sache zur
Beurteilung der Zulässigkeit der geltend gemachten Abzüge zurück.
III.
Mit Beschwerde vom 13. Juli 2020 beantragte die
Kommission für Grundsteuern der Stadt A, es sei der
steuerrekursgerichtliche Entscheid vom 29. Juni 2020 aufzuheben und der
Einsprachebeschluss vom 22. August 2019 zu bestätigen; unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.
Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.
Mit Beschwerdeantwort vom 14. August 2020 beantragte die B Holding AG
als Rechtsnachfolgerin der Pflichtigen, die Beschwerde sei abzulehnen und der
Entscheid des Steuerrekursgerichts sei zu bestätigen. In der Replik vom
26. August 2020 machte die Kommission für Grundsteuern der Stadt A
geltend, die im Rahmen der Beschwerdeantwort eingereichten neuen Beweismittel
seien aufgrund des vor Verwaltungsgericht geltenden Novenverbots nicht zu
berücksichtigen. Es folgten keine weiteren Eingaben.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Gegen den
Entscheid des Steuerrekursgerichts über die Grundstückgewinnsteuer können laut
§ 213 in Verbindung mit § 153 Abs. 1 StG der Steuerpflichtige
und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim
Verwaltungsgericht erheben.
1.2
Die
Aktiven und Passiven der Pflichtigen wurden laut Eintrag im Handelsregister des
Kantons Zürich (Tagesregister-Nr. 06 vom … 2019) mittels Fusion auf die B Holding AG
übertragen. In der Folge wurde die Pflichtige im Handelsregister gelöscht. Gelöschten
juristischen Personen kommt keine Partei- und Prozessfähigkeit zu (vgl. Peter
Forstmoser/Arthur Meier-Hayoz/Peter Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Bern
1996, § 56 N. 153). Mit der durch die Übernahme der Aktiven und
Passiven erfolgten Universalsukzession hat auch eine Steuersukzession auf die B Holding AG
stattgefunden (vgl. § 59 Abs. 3 StG). Die B Holding AG ist
aufgrund des Parteiwechsels zur Führung des vorliegenden Verfahrens befugt und
gewillt.
1.3
1.3.1
Beim angefochtenen Rekursentscheid handelt es sich um einen
Rückweisungsentscheid, welcher als Zwischenentscheid grundsätzlich nur
anfechtbar ist, wenn er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirkt oder die
Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit
einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (§ 41 Abs. 3 in Verbindung mit
§ 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 [VRG] in Verbindung mit Art. 93 Abs. 1 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]).
1.3.2
Weist ein Gericht eine Sache mit verbindlichen Vorgaben, welche die untere
Instanz bei ihrem neuen Entscheid befolgen muss, an eine Behörde zurück, so
stellen diese Vorgaben für die Behörde einen nicht wiedergutzumachenden
Nachteil nach Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG dar, weil sie entgegen
ihrer Rechtsauffassung einen Entscheid erlassen müsste, den sie in der Folge
nicht mehr anfechten kann. Erschöpft sich der Rückweisungsentscheid jedoch
darin, dass eine Frage ungenügend abgeklärt und deshalb näher zu prüfen sei,
ohne dass damit materiell-rechtliche Vorgaben verbunden sind, so entsteht der
Behörde, an die zurückgewiesen wird, in der Regel kein
nicht wiedergutzumachender Nachteil, führt die
Rückweisung doch bloss zu einer dieses Kriterium nicht erfüllenden Verlängerung
oder Verteuerung des Verfahrens (BGE 140 II 315 E. 1.3.1, mit Hinweisen;
Martin Kocher in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A.,
Basel 2017, Art. 146 DBG N. 169).
1.3.3
Das Steuerrekursgericht hat den Rekurs der Pflichtigen teilweise
gutgeheissen und die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im
Sinn der Erwägungen an die Beschwerdeführerin zurückgewiesen. Es hat
entschieden, dass die Pflichtige als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im
Sinn von § 221 Abs. 2 StG qualifiziert. Zur Beurteilung der
Zulässigkeit der geltend gemachten Abzüge hat es die Sache an die
Beschwerdeführerin zurückgewiesen, da sich die Abzüge anhand der Akten nicht
überprüfen liessen und sich die Beschwerdeführerin noch nicht damit befasst
habe. Die Bejahung der Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin
im Sinn von § 221 Abs. 2 StG ist eine verbindliche Vorgabe, welche
die Beschwerdeführerin als untere Instanz bei ihrem Entscheid zu befolgen hat.
In der Beschwerde bestreitet die Beschwerdeführerin diese Qualifikation. Sie
wäre folglich durch den Rückweisungsentscheid gezwungen, eine aus ihrer Sicht
rechtswidrige Verfügung zu erlassen. In diesem Umstand liegt ein
nicht wiedergutzumachender Nachteil bzw. ist im
Sinn der bundesgerichtlichen Praxis von einem selbständig anfechtbaren
Endentscheid auszugehen, weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist.
2.
2.1
Im
Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die
gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder
Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht
behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im
Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999
Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen
insoweit vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt
untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich
neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder
Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von
geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer
tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).
2.2
Mit
Beschwerdeantwort vom 14. August 2020 reichte die Rechtsnachfolgerin der Pflichtigen
drei neue Beweismittel ein (ein Schreiben der B Holding AG an den
Stadtrat von A vom 27. November 2012, eine Investitionsübersicht zu einem
Immobilienprojekt in J, Kanton K, sowie ein Schreiben des
Hochbaudepartements der Stadt A an die B AG vom 1. September
2014 betreffend Verlängerung der Grundstücknutzung als Parkplatz). Die
Pflichtige führte bereits in der Rekursschrift aus, dass die Erstellung des
zweiten Projekts aus diversen Gründen einige Jahre in Anspruch genommen habe.
Insbesondere die ursprünglich angestrebte Arealüberbauung mit
Ausnützungstransfer von Nachbargrundstücken habe zeitintensive Abklärungen und
Verhandlungen mit benachbarten Grundeigentümern sowie der Stadt A
verursacht. Mit dem Schreiben an den Stadtrat vom 27. November 2012
untermauert sie diesen bereits behaupteten Sachverhalt, geht doch aus dem
Schreiben hervor, dass zwischen L und der Stadtpräsidentin Gespräche
stattfanden und L die zeitliche Verzögerung des Projekts bedauerte. Mit der
Investitionsübersicht zu einem Immobilienprojekt in J, Kanton K, will die Rechtsnachfolgerin
der Pflichtigen nachweisen, dass noch bis kurz vor dem Tod von L neue Projekte
evaluiert worden seien und der Verkaufserlös aus dem Verkauf der zweiten
Liegenschaft aufgrund des Todes von L im Jahr … nicht mehr reinvestiert worden
sei. Dies machte die Rechtsnachfolgerin der Pflichtigen in deren zweiten
Eingabe an das Steuerrekursgericht geltend. Mit dem dritten Beweismittel – dem
Schreiben der Stadt A vom 1. September 2014 – will die Rechtsnachfolgerin
der Pflichtigen den Nachweis erbringen, dass die Nutzung der Liegenschaft als
Parkplatz befristet war. Auch dies machte sie bereits in der Rekursschrift
geltend. Alle drei mit der Beschwerdeantwort eingereichten Beweismittel
untermauern bereits vor Steuerrekursgericht behauptete Sachverhalte, weshalb
sie zulässige Noven darstellen und zu den Akten zu nehmen sind.
2.3
Auch mit
dem von der Beschwerdeführerin im Rahmen der Replik eingereichten Bauentscheid
vom 19. Mai 2009 wird eine bereits im Verfahren vor Steuerrekursgericht
behauptete Tatsache – nämlich, dass es sich bei der Nutzung der Liegenschaft
nicht um eine Zwischennutzung gehandelt haben soll – untermauert, weshalb auch
dieses Dokument zu den Akten zu nehmen ist.
3.
3.1
Die
Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen
erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um
welchen der Erlös die Anlagekosten, d.
h. den Erwerbspreis (§ 220 StG) und die Aufwendungen
(§ 221 StG), übersteigt.
3.2
Natürliche und juristische
Personen, welche mit Liegenschaften handeln, können gemäss § 221
Abs. 2 StG – über die in Abs. 1 dieser Bestimmung erwähnten
Aufwendungen hinaus – weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende
Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der
Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben.
3.3
Das
Verwaltungsgericht hat schon mehrfach entschieden, dass für die Qualifikation
als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2
StG auf die bundesgerichtliche Praxis zu Art. 127 Abs. 3 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) abzustellen ist, welche
ihrerseits auf die Rechtsprechung zur direkten Bundessteuer zurückgreift (VGr,
2. April 2014, SB.2013.148, E. 2.3; VGr, 23. Juli 2013, SB.2012.00114,
E. 2.4; VGr, 10. Juli 2013, SB.2012.00139, E. 2.4; VGr,
14. Dezember 2005, SB.2005.00073, E. 1.2.1). Massgebend ist somit die
Auslegung von Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer (DBG), welcher die Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit regelt (VGr, 2. April 2014, SB.2013.00148,
E. 2.3, vgl. hierzu auch Julia von Ah, Besteuerung des
Liegenschaftenhandels und Ermittlung des Grundstückgewinns bei Geschäftsgrundstücken
[Teil 2], in: zsis – Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales
Steuerrecht, 2012, Aufsätze Nr. 2, IV. 6.7 h); Felix Richner, Der
Liegenschaftenhändler im Kanton Zürich, Teil 1,
ZStP 2004, S. 182).
3.4
Nach der
Praxis des Bundesgerichts (vgl. BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018,
E. 2.1.3; BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.3; BGE 125 II
113 E. 3c und 6a, mit Hinweisen) liegt gewerbsmässiger
Liegenschaftenhandel im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG vor, wenn der
Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der
privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt,
sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut.
Erforderlich ist eine Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet
ist. Dabei ist es unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich
ausgeübt wird. Als Indizien können etwa die
systematische
bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes
Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung etc.; Erwerb in der
offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn
weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der
Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der
beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller
Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel
zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung derselben im Rahmen einer
Personengesellschaft
und
die erneute Investition des Erlöses in
Liegenschaften in Betracht kommen.
3.5
Bei einer
juristischen Person ist für die Qualifikation als gewerbsmässige
Liegenschaftenhändlerin ausschlaggebend, ob die Erzielung von Gewinn durch die
Veräusserung von Liegenschaften
einen
eigentlichen Geschäftszweck
einer
juristischen Person darstellt
, wobei ein Nebenzweck, dem einige
Bedeutung zukommt, ausreicht (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 221 StG N. 158 mit Verweis
auf BGE 111 1a 220 E. 2d).
4.
Strittig ist vorliegend einzig die Frage,
ob die Pflichtige zu jenen juristischen Personen zählt, welche – im Sinn von
§ 221 Abs. 2 StG – "mit Liegenschaften handeln".
4.1
4.1.1
Die erste Liegenschaft hat die Pflichtige im Jahr 2007 für rund Fr. …
gekauft und für diese Liegenschaft das Projekt M entwickelt, welches sie
mittels Bankkrediten finanzierte. Das darauf errichtete Gebäude umfasst rund … m
2
Büronutzfläche auf … Geschossen. In der Bilanz 2008 hat sie diese
Liegenschaft mit einem Betrag von Fr. … im Anlagevermögen ausgewiesen. Im Jahr
2009 hat sie die Liegenschaft für Fr. … verkauft, wobei daraus bei der
Grundstückgewinnsteuer ein Verlust von Fr. … resultierte. Am
28. September 2009 hat sie die Liegenschaft an der E-Strasse 03/04/05
in der Stadt A für Fr. … gekauft und zusammen mit der B AG für
diese Liegenschaft das Projekt F entwickelt. In der Bilanz 2009 wies die
Pflichtige diese Liegenschaft mit Fr. … im Anlagevermögen aus. In der
Folge nutzte sie die Liegenschaft für Parkplätze, womit sie jährlich Erträge
von rund Fr. … erzielte. Die Baueingabe für das Projekt F erfolgte am
9. Oktober 2015 und die Baubewilligung wurde am 20. April 2016
rechtskräftig. Am 15. Juni 2018 verkaufte sie die Liegenschaft für
Fr. … an die von ihr unabhängige G AG. Zusammen mit der B AG
verkaufte sie zugleich auch die Rechte am Projekt F und der damit
zusammenhängenden rechtskräftigen Baubewilligung für Fr. … an dieselbe
Käuferin. Damit hat die Pflichtige 2009 und 2018 je eine grosse Liegenschaft
verkauft; die erste nach Vollendung des Bauprojekts, die zweite nach Abschluss
der Projektierungs- bzw. Baubewilligungsphase.
4.1.2
Die Pflichtige war bis zur Fusion im Jahr 2019 eine Tochtergesellschaft der
B Holding AG, deren Anteile bis zum Tod von L im Jahr …von diesem
gehalten wurden. Die B AG ist die Muttergesellschaft der B-Gruppe [...]. L
bzw. die von ihm privat gehaltene B Holding AG (damals noch N Holding AG)
veräusserte 2010 66 % der Anteile an der B AG und die restlichen 34 %
im Jahr 2014 an eine unabhängige Drittpartei. Seit 2014 werden die Pflichtige
und die B AG somit nicht mehr vom gleichen Anteilseigner gehalten.
4.2
Das
Steuerrekursgericht erwog, die Pflichtige habe erstmals in der Bilanz 2007 eine
Liegenschaft als Aktivum aufgeführt und zwar die Liegenschaft Projekt M
mit Fr. … im Anlagevermögen. Dabei handle es sich um ein Grundstück in der
Stadt A, welches die Pflichtige im Jahr 2007 erworben habe und in der
Folge darauf das Grossprojekt "M, A" realisiert habe.
Ursprünglich sei geplant gewesen, dass die Pflichtige nach Bauvollendung im
September 2009 die Räumlichkeiten auch verwalten und betreiben werde. Im Jahr
2009 sei dieses Grundstück, welches per 31. Dezember 2018 mit einem Betrag
von Fr. … aktiviert gewesen sei, für Fr. … verkauft worden. Bei der
Grundstückgewinnsteuer habe ein Verlust von Fr. … resultiert. Mit der hier
streitbetroffenen Liegenschaft, welche per 31. Dezember 2009 mit einem
Betrag von Fr. … im Anlagevermögen verbucht worden sei, habe die
Pflichtige das zweite Immobilienprojekt realisiert. Nach Erwerb der
Liegenschaft habe sie diese für Parkplätze genutzt, woraus sie Einkünfte von
jährlich rund Fr. … erzielt habe. Die Pflichtige habe sich damit in zwei
aufwendigen und komplexen Liegenschaftsprojekten engagiert, welche beide im
Verkauf der Grundstücke geendet hätten, wobei der erste Verkauf nach Vollendung
des Bauprojekts und der zweite Verkauf nach Abschluss der Projektierungs- bzw.
Baubewilligungsphase erfolgt sei. Selbst wenn dieses Vorgehen nicht der
ursprünglichen Absicht der Pflichtigen entsprochen haben sollte, sondern sie
sich ursprünglich zwecks Kapitalanlage und Liegenschaftsverwaltung an den
Projekten beteiligt habe, ändere dies nichts an der Beurteilung als
Liegenschaftshandel, da dafür die effektiven und nicht die beabsichtigten
Aktivitäten entscheidend seien. Die Pflichtige habe in den Jahren 2000 bis 2018
auch keine weiteren Grundstücke gehalten und damit zu keinem Zeitpunkt eine
Bewirtschaftung von Anlageobjekten als Hauptzweck betrieben. Die Vermietung der
Parkplätze auf dem streitbetroffenen Grundstück sei offenkundig eine
Zwischennutzung gewesen. Die beiden Liegenschaftsverkäufe seien für die
Pflichtige in Anbetracht des investierten Kapitals auch von substanzieller
Bedeutung gewesen. Hinzukomme, dass die Pflichtige beim zweiten Projekt eng mit
einer Bauunternehmung zusammengearbeitet habe, was ein Hinweis für
Liegenschaftshandel darstelle. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz stehe die
neunjährige Haltedauer der streitbetroffenen Liegenschaft der Qualifikation als
gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin nicht entgegen. Auch der Umstand, dass
die Liegenschaft im Anlagevermögen bilanziert worden sei, spreche nicht gegen
Liegenschaftshandel.
4.3
Die Beschwerdeführerin bringt gegen die Würdigung des
Steuerrekursgerichts verschiedene Punkte vor:
4.3.1
In Bezug auf die Tätigkeit der Pflichtigen rügt die Beschwerdeführerin, es
sei aus den zwei Geschäften ersichtlich, dass die Pflichtige zwei
Liegenschaften angekauft und gehalten habe und die B AG während der
Haltedauer jeweils ein Projekt entwickelt habe. Die Funktion der Pflichtigen
habe sich in beiden Fällen auf das Halten der Grundstücke beschränkt. In dieser
Tätigkeit könne kein eigentlicher Liegenschaftenhandel erkannt werden, umso
mehr, als die streitbetroffene Liegenschaft von 2009 bis 2018 gehalten worden
sei. Wäre die Pflichtige eine Liegenschaftshändlerin, hätte sie die
streitbetroffene Liegenschaft sofort nach Abschluss der Projektierung und
erteilter Baubewilligung am 20. April 2016 verkauft und nicht noch zwei
Jahre zugewartet.
Gemäss dem in den Akten
liegenden Rulingantrag vom 27. März 2008 betreffend verdecktes
Eigenkapital/Holdingprivileg plante die Pflichtige, die Räumlichkeiten des
Grossprojekts "M" nach Bauvollendung Anfang September 2009
selbst zu verwalten und zu betreiben. Gemäss Ausführungen der Pflichtigen
bestand ursprünglich die Absicht, die Liegenschaft nach Beendigung der
Entwicklung zu verkaufen. Die Verkaufsabsicht sei einzig aufgrund der
absehbaren wesentlichen Verlustrealisierung inmitten der Finanzkrise 2008/2009
vorübergehend aufgegeben worden, was auch zur Aussage im Rulingantrag geführt
habe. Was die Pflichtige ursprünglich mit der Liegenschaft vorhatte, ist nur
schwer überprüfbar. Entscheidend ist jedoch, wie das Steuerrekursgericht zu
Recht erwogen und was die Pflichtige mit der Liegenschaft effektiv getan hat. Dies
spricht vorliegend für eine Händlertätigkeit, da sie die Liegenschaft nach
einer Haltedauer von nicht einmal zwei Jahren wiederverkauft hat. Ferner trifft
auch nicht zu, dass sich die Funktion der Pflichtigen nur auf das Halten der
beiden Liegenschaften beschränkt habe. So erhielt sie rund ein Drittel des
Erlöses (Fr. … von Fr. …) aus dem Verkauf der Rechte am Projekt F
und an der damit zusammenhängenden rechtskräftigen Baubewilligung. Hätte sich
ihre Funktion auf das Halten und zur Verfügungstellen der Liegenschaft
beschränkt, hätte sie keinen Anteil am Verkaufserlös für die Rechte am Projekt
erhalten dürfen. Indem die Pflichtige auf den beiden erworbenen Liegenschaften
umfangreiche Projekte – sei dies allein oder zusammen mit einem Partner –
entwickelt hat und damit wertvermehrend tätig wurde und die Liegenschaften im
Anschluss wiederverkaufte, ist sie systematisch und planmässig vorgegangen, was
für eine Tätigkeit als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin spricht.
4.3.2
Zu Recht weist die Beschwerdeführerin auf die rund neunjährige Haltedauer
der zweiten Liegenschaft hin. In BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010 führte
das Bundesgericht aus, dass zwar eine kurze Besitzesdauer oft ein deutliches
Indiz für Geschäftsvermögen und Erwerbstätigkeit darstelle, das Gegenteil aber
nicht zwingend für die blosse Verwaltung von Privatvermögen spreche. Eine lange
Besitzesdauer oder der Umstand, dass seit längerer Zeit keine
Grundstückgeschäfte getätigt worden seien, stünden für sich allein betrachtet
der Annahme einer selbständigen, auf Erwerb gerichteten Tätigkeit nicht
entgegen. Im Liegenschaftenhandel komme es häufig vor, dass ein
Steuerpflichtiger Grundstücke aus ganz verschiedenen Gründen (insbesondere je
nach einer günstigen oder ungünstigen Marktentwicklung) über Jahre hinaus behalte,
bis er sie mit Gewinn verkaufe. Eine lange Haltedauer könne durchaus
unternehmerischen Interessen entsprechen, namentlich dann, wenn eine
Weiterveräusserung von Anfang an geplant gewesen sei und die Liegenschaft im
Hinblick auf eine künftige gewinnbringende Veräusserung erworben und überbaut
worden sei. Die gewinnbringende Veräusserung der Liegenschaft stelle dann nur
die Fortsetzung und die letzte Entwicklungsstufe der Handelstätigkeit dar (BGr,
31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 4.2, mit weiteren Hinweisen).
Im vorliegenden Fall ist
entscheidend, dass die Liegenschaft nicht nur gekauft und weiterverkauft wurde,
sondern dass dazwischen eine Entwicklungstätigkeit stattgefunden hat. Bei der
Grössenordnung und Komplexität des errichteten Bürogebäudes ist auch nicht
aussergewöhnlich, dass die Entwicklung dieses Projekts einige Zeit in Anspruch
genommen hat. Weiter hat die Pflichtige überzeugend dargelegt, dass die
Entwicklung aufgrund baurechtlicher Hürden weiter verzögert wurde. Auch dass
die Suche nach einer geeigneten Käuferin, welche bereit war, auch für das
Projekt einen angemessenen Preis zu bezahlen, einige Zeit in Anspruch genommen
hat und die Pflichtige die Liegenschaft samt Projekt nicht direkt nach Erhalt
der Baubewilligung im April 2016 verkaufen konnte, ist nachvollziehbar. Weiter
gilt in Bezug auf das Kriterium der Haltedauer zu berücksichtigen, dass die
erste Liegenschaft mit weniger als zwei Jahren unbestritten kurz gehalten wurde
und auch die fast neunjährige Haltedauer der zweiten Liegenschaft aufgrund der
Grössenordnung der Liegenschaft bzw. des Projekts noch nicht als ausserordentlich
lange bezeichnet werden kann. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die
Haltedauer der beiden Liegenschaften im vorliegenden Fall nicht gegen die
Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin spricht.
4.3.3
Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, das Kriterium der Häufigkeit
von Transaktionen sei mit den vorliegenden zwei Verkäufen, wobei bei einem ein
Verlust entstanden sei, nicht gegeben. Unbestritten ist, dass eine hohe Anzahl
von Liegenschaftstransaktionen auf eine gewerbsmässige Tätigkeit hinweist. Zu
berücksichtigen gilt jedoch auch, wie das Bundesgericht ausführt, dass im
Bereich des Immobilienhandels die Bewirtschaftung der Anlageobjekte vielfach
auf längere Zeitdauer angelegt sei, sodass planmässiges und nachhaltiges Vorgehen
auch bei einer geringeren Anzahl von Transaktionen vorliegen könne. Zur Annahme
einer Tätigkeit als gewerbsmässiger
Liegenschaftenhändler
könne daher unter Umständen bereits eine einzige Transaktion genügen (vgl. BGr,
9. Juli 1999, E. 2a und E. 3c = ASA 69 [2000/20001], 652 = StE
1999 B 23.1 Nr. 43; VGr, 2. April 2014, SB.2013.00148, E. 2.5).
Eine
allfällige Händlertätigkeit ist vorliegend im Licht zweier Käufe und Verkäufe
von Liegenschaften zu beurteilen. Aufgrund des geringen quantitativen Ausmasses
der Grundstückgeschäfte liegt damit keine Häufung von Transaktionen vor. Wie in
E. 4.3.1 ausgeführt, hat die Pflichtige jedoch ein planmässiges Vorgehen
gezeigt. Zudem ist diesbezüglich – wie das Steuerrekursgericht zu Recht erwogen
hat – zu berücksichtigen, dass es sich bei den beiden Verkäufen um sehr
umfangreiche Projekte handelte, was es der Pflichtigen erschwerte, daneben noch
andere Investitionen vorzunehmen. Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, es
sei nicht ersichtlich, worin das Steuerrekursgericht eine substanzielle
Bedeutung der beiden Liegenschaften erkennen wolle, kann ihr nicht gefolgt
werden.
Die erste Liegenschaft wurde für Fr. … verkauft, die zweite
(inklusiv Rechte am Projekt und der Baubewilligung) für Fr. …. Die mit
rund Fr. …. bilanzierte erste Liegenschaft ("M") machte im
letzten Abschluss vor dem Verkauf (Geschäftsjahr 2008) 99,7 % und im Vorjahr
(Geschäftsjahr 2007) 99,9 % der gesamthaften Aktiven der Pflichtigen aus.
Die zweite Liegenschaft war in der Bilanz 2017 mit Fr. … aufgeführt, was
rund 45 % der gesamten Aktiven entspricht. Daraus folgt eindeutig, dass
die in die beiden Liegenschaften investierten Beträge für die Pflichtige von
substanzieller Bedeutung waren. Ferner ist der Verlust aus dem ersten Verkauf
zu würdigen. Wird eine Liegenschaft im Privatvermögensbereich mit Verlust
verkauft, spricht dies grundsätzlich gegen eine gewerbsmässige Tätigkeit. Dies
kann jedoch nicht analog auf eine juristische Person übertragen werden. Die
Pflichtige ist offensichtlich gewinnstrebig. Dass aus dem ersten Verkauf ein
Verlust resultierte, vermag daran nichts zu ändern. Viel eher ist der Verlust
darauf zurückzuführen, dass die Liegenschaft noch vor Ausbruch der Finanzkrise
gekauft wurde und während dieser wiederverkauft wurde. Zudem ist zu berücksichtigen,
dass der Verlust von Fr. … im Verhältnis zum Verkaufserlös von Fr. …
klein ausgefallen ist.
4.3.4
Ferner bringt die Beschwerdeführerin vor, gegen den Status als
gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin spreche vorliegend auch der Umstand,
dass die beiden Liegenschaften im Anlagevermögen und nicht im Umlaufvermögen
bilanziert worden seien. Der Beschwerdeführerin ist grundsätzlich zuzustimmen,
dass Immobilien bei Liegenschaftenhändlern normalerweise Umlaufvermögen
darstellen (vgl. BGr, 16. Mai 2011, 2C_50/2011, E. 2.1). Vorliegend
gilt jedoch zu berücksichtigen, dass die Pflichtige die Liegenschaften nicht
nur kaufte und wiederverkaufte, sondern diese dazwischen weiterentwickelte. Da
die Entwicklung solcher Grossprojekte mehrere Jahre in Anspruch nehmen kann,
ist die Bilanzierung im Anlagevermögen im vorliegenden Fall nachvollziehbar und
schliesst die Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin nicht
aus. Dass es sich bei den beiden Liegenschaften nicht um klassische
Anlageliegenschaften handelte, zeigt ferner auch der Umstand, dass die
Pflichtige bis auf die Parkplatzerträge mit den beiden Liegenschaften keine
Erträge generierte. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin führen die mit
der zweiten Liegenschaft erzielten Parkplatzerträge nicht zu einem gegenteiligen
Ergebnis. Das Projekt F zeigt klar, dass die Pflichtige die Liegenschaft
nicht erworben hatte, um lediglich Parkplätze zu vermieten. Dass sie die
bisherige Nutzung der Liegenschaft als Parkplatz bis zum Verkauf weiterführte,
führt nicht dazu, dass die Liegenschaft als klassische Anlageliegenschaft
anzusehen wäre.
4.4
Zusammenfassend
ist festzuhalten, dass die beiden Verkäufe zeigen, dass die Erzielung von
Gewinn durch die Veräusserung von weiterentwickelten Liegenschaften den Gesellschaftszweck
der Pflichtigen darstellt. Die etwas längere Haltedauer der zweiten
Liegenschaft, die Bilanzierung der Liegenschaften im Anlagevermögen sowie die
wenigen Transaktionen sind auf die Grössenordnung der beiden Projekte und die
zeitintensive Entwicklungstätigkeit zurückzuführen und stehen einer
Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221
Abs. 2 StG vorliegend nicht entgegen. Der Entscheid des
Steuerrekursgerichts, wonach die Pflichtige als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin
im Sinn von § 221 Abs. 2 StG qualifiziert, ist zu bestätigen.
Damit ist die Beschwerde abzuweisen.
5.
Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen
und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 213 Satz 2 StG in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 151 Abs. 1 bzw. § 152
StG und § 17 Abs. 2 VRG). Mangels Antrag steht auch der
Beschwerdegegnerin keine Parteientschädigung zu.
Demgemäss erkennt
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.   17'300.--;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.           70.--
Zustellkosten,
Fr.     17'370.--
Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
6.    Mitteilung an
…