zh_verwaltungsgericht · SB.2020.00018 · 2020-09-10 · de

Direkte Bundessteuer 2014 | Steuererhebungskompetenz eines privilegierten Liquidationsgewinns bei der direkten Bundessteuer im interkantonalen Verhältnis Die Besteuerung des Liquidationsgewinns gemäss Art. 37b DBG ist in der Ausnahmebestimmung (Art. 105 Abs. 4 DBG) nicht genannt. Da der Wortlaut von Art. 105 Abs. 4 DBG klar ist, verbietet grundsätzlich schon die grammatikalische Auslegung eine Subsumption des privilegierten Liquidationsgewinns unter Art. 105 Abs. 4 DBG (E. 4.1.1). Zum gleichen Resultat kommt man, wenn man die Gesetzessystematik untersucht. Die Systematik von Art. 105 DBG zeigt klar, dass der Gesetzgeber die Kompetenz zur Erhebung der direkten Bundessteuer im Sinn einer Vereinfachung nur einem Kanton zuweisen wollte (E. 4.1.2). Ferner zeigt auch das Abstellen auf den Zeitpunkt der Fälligkeit in Art. 105 Abs. 4 DBG, dass diese Ausnahmebestimmung spezifisch für den Anspruch auf eine Vorsorgeleistung konzipiert wurde (E. 4.4.3). Folglich steht die Kompetenz zur Erhebung der direkten Bundessteuer auf einem privilegiert zu besteuernden Liquidationsgewinn demjenigen Kanton zu, in welchem der Steuerpflichtige am Ende der Steuerperiode seinen Wohnsitz hatte (Art. 105 Abs. 1 DBG). Gutheissung der Beschwerde des kantonalen Steueramts.

Zürich Verwaltungsgericht 10.09.2020 SB.2020.00018
Zurich Verwaltungsgericht 10.09.2020 SB.2020.00018
Zurigo Verwaltungsgericht 10.09.2020 SB.2020.00018

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00018
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Geschäftsnummer:
SB.2020.00018
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 10.09.2020
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2014
Steuererhebungskompetenz eines privilegierten Liquidationsgewinns bei der direkten Bundessteuer im interkantonalen Verhältnis
Die Besteuerung des Liquidationsgewinns gemäss Art. 37b DBG ist in der Ausnahmebestimmung (Art. 105 Abs. 4 DBG) nicht genannt. Da der Wortlaut von Art. 105 Abs. 4 DBG klar ist, verbietet grundsätzlich schon die grammatikalische Auslegung eine Subsumption des privilegierten Liquidationsgewinns unter Art. 105 Abs. 4 DBG (E. 4.1.1). Zum gleichen Resultat kommt man, wenn man die Gesetzessystematik untersucht. Die Systematik von Art. 105 DBG zeigt klar, dass der Gesetzgeber die Kompetenz zur Erhebung der direkten Bundessteuer im Sinn einer Vereinfachung nur einem Kanton zuweisen wollte (E. 4.1.2). Ferner zeigt auch das Abstellen auf den Zeitpunkt der Fälligkeit in Art. 105 Abs. 4 DBG, dass diese Ausnahmebestimmung spezifisch für den Anspruch auf eine Vorsorgeleistung konzipiert wurde (E. 4.4.3). Folglich steht die Kompetenz zur Erhebung der direkten Bundessteuer auf einem privilegiert zu besteuernden Liquidationsgewinn demjenigen Kanton zu, in welchem der Steuerpflichtige am Ende der Steuerperiode seinen Wohnsitz hatte (Art. 105 Abs. 1 DBG).
Gutheissung der Beschwerde des kantonalen Steueramts.
Stichworte:
DIREKTE BUNDESSTEUER
DOPPELTE NICHTBESTEUERUNG
INTERKANTONALE DOPPELBESTEUERUNG
PRIVILEGIERTE LIQUIDATIONSGEWINNBESTEUERUN
STEUERERHEBUNGSKOMPETENZ
Rechtsnormen:
Art. 128 Abs. IV BV
Art. 37b DBG
Art. 38 DBG
Art. 105 Abs. I DBG
Art. 105 Abs. IV DBG
Art. 144 Abs. III DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2020.00018
Urteil
des Einzelrichters
vom
10. September 2020
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Gerichtsschreiberin
Corinna Bigler.
In Sachen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung Recht,
Beschwerdeführerin,
gegen
1.    A,
2.    B,
Beschwerdegegnerschaft,
Nr. 2
vertreten durch Nr. 1,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2014,
hat sich ergeben:
I.
A.
A,
Jg. 1935, und B, Jg. 1937, (nachfolgend: die Pflichtigen bzw. der/die
Pflichtige) haben ihren Wohnsitz per 1. Dezember 2014 von C im Kanton D
nach E im Kanton Zürich verlegt. Der Pflichtige führte in C das Restaurant und
Hotel F als Einzelunternehmer. Per Mitte Oktober 2014 stellte er seine
selbständige Erwerbstätigkeit ein und verkaufte die Liegenschaft F am
28. November 2014 an einen Dritten. Aus diesem Verkauf erzielte der
Pflichtige einen ausserordentlichen Ertrag von Fr. …. Daneben erzielte er
aus der selbständigen Erwerbstätigkeit Einkünfte über Fr. ...
B.
Im
Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren der Steuerperiode 2014 ersuchte das
kantonale Steueramt Zürich die Pflichtigen mit Auflage vom 11. September
2017 unter anderem um Auskunft über den Verkauf der Liegenschaft F. Mit
Schreiben vom 13. September 2017 kam der Pflichtige dieser Auflage nach
und reichte unter anderem die Kontoblätter zu den Konten
"Liegenschaft" und "ausserordentlicher Ertrag" ein.
C.
Mit
Veranlagungsverfügung vom 5. Dezember 2017 schätzte die kantonale
Steuerverwaltung D die Pflichtigen bei den Staats- und Gemeindesteuern mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend: Fr. …) und
einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Die direkte Bundessteuer wurde
nicht erhoben. Ebenfalls am 5. Dezember 2017 erging eine weitere
Veranlagungsverfügung, mit welcher die kantonale Steuerverwaltung D den übrigen
steuerbaren Liquidationsgewinn für die kantonalen Steuern auf Fr. …
(satzbestimmend: Fr. …) festsetzte. Die direkte Bundessteuer auf dem
Liquidationsgewinn erhob sie nicht.
D.
Mit
Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 12. Oktober 2017
setzte das kantonale Steueramt Zürich das steuerbare und satzbestimmende
Einkommen bei der direkten Bundessteuer auf Fr. … fest. Es rechnete
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit von gesamthaft Fr. … auf. Bei
den Staats- und Gemeindesteuern schätzte es die Pflichtigen mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … und einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. …
ein. Das steuerbare Vermögen setzte es bei einem satzbestimmenden Vermögen von
Fr. … auf Fr. … fest. Bei den Staats- und Gemeindesteuern rechnete es
zwar den gleichen Betrag von Fr. … als Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit auf, wies diesen Betrag in der interkantonalen
Steuerausscheidung jedoch dem Kanton D zur Besteuerung zu.
E.
Gegen
die Veranlagungsverfügung und den Einschätzungsentscheid vom 12. Oktober
2017 des kantonalen Steueramts Zürich erhoben die Pflichtigen am 3. November
2017 Einsprache und machten geltend, der Verkauf der Liegenschaft F sei aus dem
Privatvermögen erfolgt, weshalb die Steuerfolgen entsprechend abzuändern seien.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 20. Februar 2019 ab.
II.
Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 1. März 2019
(Poststempel) sowie Ergänzung vom 22. März 2019 beantragten die
Pflichtigen sinngemäss, sie seien vom 1. Januar bis 30. November 2014
in C im Kanton D und vom 1. Dezember bis 31. Dezember 2014 in E zu
besteuern und der Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft F sei getrennt vom
übrigen Einkommen zu erfassen.
Mit Entscheid vom 28. Januar 2020 hiess das
Steuerrekursgericht die Beschwerde teilweise gut und setzte das steuerbare und
satzbestimmende Einkommen bei der direkten Bundessteuer auf Fr. … fest.
Damit verweigerte es dem kantonalen Steueramt Zürich das Recht, auf dem
Liquidationsgewinn die direkte Bundessteuer zu erheben. Auch den Rekurs hiess
es teilweise gut und schätzte die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. … und einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. … ein. Keine
Anpassung erfolgte beim Vermögen (steuerbar: Fr. …; satzbestimmend:
Fr. …).
III.
Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts bezüglich die
direkte Bundessteuer erhob die Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten
durch das kantonale Steueramt Zürich, am 3. März 2020 Beschwerde und
beantragte, der Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom
28. Januar 2020 sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdegegnerschaft
aufzuheben und die Beschwerdegegnerschaft sei für die direkte Bundessteuer wie
folgt zu veranlagen:
Steuerbares Einkommen:                              Fr. …
Satzbestimmendes Einkommen:                   Fr. …
Steuerbarer Liquidationsgewinn:                  Fr. …
Satzbestimmender
Liquidationsgewinn:       Fr. …
Die Pflichtigen reichten innert Frist keine
Beschwerdeantwort ein. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf eine
Vernehmlassung.
Der Einzelrichter
erwägt:
1.
Die erstinstanzliche Beschwerde vor dem
Steuerrekursgericht ermöglicht eine allseitige, unbeschränkte gerichtliche
Überprüfung des Einspracheentscheids der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel
des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Rechts- und
Ermessenskontrolle; Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]). Mit der
zweitinstanzlichen Beschwerde wird infolgedessen das Urteil eines Gerichts und
nicht ein Urteil einer Verwaltungsbehörde angefochten. Das Verwaltungsgericht
hat sich als zweitinstanzliches Gericht daher auf die Rechtskontrolle zu
beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; VGr, 12. September 2018,
SB.2018.00058, E. 1).
2.
2.1
Vorliegend
ist unbestritten, dass die Pflichtigen ihren Wohnsitz per 1. Dezember 2014
nach E in den Kanton Zürich verlegt haben. Auch dass der Liquidationsgewinn
privilegiert zu besteuern ist, wird von der Beschwerdeführerin nicht (mehr)
bestritten. Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet einzig die
Frage, ob die direkte Bundessteuer auf dem privilegiert zu besteuernden
Liquidationsgewinn gestützt auf Art. 105 Abs. 1 DBG vom Kanton Zürich
oder gestützt auf Art. 105 Abs. 4 DBG vom Kanton D zu erheben ist.
Vor diesem Hintergrund ist vorab zu prüfen, ob der Beschwerdeführerin ein
Rechtsschutzinteresse zukommt.
2.2
Die
Befugnis zur Einsprache-, Rekurs- und Beschwerdeerhebung in Steuersachen setzt,
einem allgemeinen prozessualen Grundsatz entsprechend, ein schutzwürdiges
Interesse an der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheids voraus
(sogenannte Beschwer). Fehlt dieses, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten (VGr,
5. Dezember 2018, SB.2018.00073, E. 2; VGr, 25. Juni 2014,
SB.2014.00035, E. 2; RB 2001 Nr. 106). Ein schutzwürdiges
Interesse liegt vor, wenn die tatsächliche oder rechtliche Situation der
beschwerdeführenden Partei durch den Ausgang des Verfahrens beeinflusst werden
kann. Anders ausgedrückt besteht das schutzwürdige Interesse im praktischen
Nutzen, den die erfolgreiche Beschwerde der betroffenen Partei in Bezug auf die
im Streit liegende Steuerperiode eintragen würde, das heisst in der Abwendung
eines materiellen oder ideellen Nachteils, den der angefochtene Entscheid für
sie zur Folge hätte (vgl. BGE 131 II 587 E. 2.1; VGr, 5. Dezember
2018, SB.2018.00073, E. 2).
2.3
Gemäss Art. 128 Abs. 4 BV wird die direkte
Bundessteuer von den Kantonen veranlagt und eingezogen. Vom Rohertrag der Steuer
fallen ihnen mindestens 17 Prozent zu. Der Anteil kann bis auf 15 Prozent
gesenkt werden, sofern die Auswirkungen des Finanzausgleichs dies erfordern.
Mit dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 über die Steuerreform und die
AHV-Finanzierung wurde der Anteil der Kantone an der direkten Bundessteuer per
1. Januar 2020 auf 21,2 Prozent erhöht (vgl. Art. 196
Abs. 1 DBG). Für die vorliegend streitbetroffene Steuerperiode 2014 ist
diese Anpassung indes noch nicht zu beachten.
2.4
Aufgrund
des dem Kanton zustehenden Anteils an der direkten Bundessteuer besteht ein
schutzwürdiges Interesse des Kantons Zürich, auf dem streitbetroffenen
Liquidationsgewinn die direkte Bundessteuer erheben zu dürfen. Auf die
Beschwerde ist einzutreten.
3.
3.1
3.1.1
Wird die selbständige Erwerbstätigkeit nach
dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung
infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten
zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen
Einkommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge gemäss Artikel 33 Absatz 1
Buchstabe d DBG sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen,
so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den
der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Artikel 33
Absatz 1 Buchstabe d DBG nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach
Artikel 36 DBG berechnet. Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der
realisierten stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrags
massgebend, es wird aber in jedem Fall eine Steuer zu einem Satz von mindestens
2 Prozent erhoben (Art. 37b Abs. 1 DBG).
3.1.2
Zu Art. 37b DBG hat der Bundesrat die
Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe
der selbständigen Erwerbstätigkeit vom 17. Februar 2010 (LGBV) erlassen.
Weiter hat die Eidgenössische Steuerverwaltung das Kreisschreiben Nr. 28
Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen
Erwerbstätigkeit vom 3. November 2010 ausgearbeitet (nachfolgend: KS
Nr. 28).
3.2
3.2.1
Die direkte Bundessteuer wird von den
Kantonen veranlagt und eingezogen (vgl. Art. 128 Abs. 4 BV in
E. 2.3).
Gemäss Art. 105 Abs. 1 DBG erheben die
kantonalen Behörden die direkte Bundessteuer von den natürlichen Personen, die
am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht ihren steuerrechtlichen
Wohnsitz oder, wenn ein solcher in der Schweiz fehlt, ihren steuerrechtlichen
Aufenthalt im Kanton haben. Vorbehalten bleiben die Art. 3 Abs. 5 und
107 DBG. Begünstigte von Kapitalleistungen nach Art. 38 DBG werden für
diese Leistungen in dem Kanton besteuert, in dem sie im Zeitpunkt der
Fälligkeit ihren steuerrechtlichen Wohnsitz haben (Art. 105 Abs. 4
DBG).
3.3
Für die
direkte Bundessteuer besteht in der Schweiz – bezogen auf eine Steuerperiode
bzw. bei Eintritt in die Steuerpflicht für den Rest der laufenden Steuerperiode
– eine einheitliche und ungeteilte Veranlagungs- und Bezugszuständigkeit. Die
Zuständigkeit liegt bei einem einzigen Kanton, auch wenn in anderen Kantonen
wirtschaftliche Anknüpfungspunkte gegeben sind, die für die kantonalen Steuern
eine eigene Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit begründen wie
beispielsweise der Unterhalt von Geschäftsbetrieben und Betriebsstätten, Besitz
und Nutzung von Grundstücken (Guido Jud in: Martin Zweifel/Michael Beusch
[Hrsg.], B
undesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Vor Art. 105–108 DBG N. 1).
Mit dem Grundsatz der Einheit des Veranlagungsorts in der jeweiligen Steuerperiode
wird insbesondere eine Aufsplitterung der Veranlagung der direkten Bundessteuer
für das gesamte in der Schweiz steuerbare Einkommen vermieden (Jud in:
Zweifel/Beusch,
Vor Art. 105–108 DBG
N. 1 unter anderem mit Verweis auf BGE 137 I 273 E. 3.3.1
=
StE 2011 A 24.24.45 Nr. 1 = ASA 80 [2011/2012] 423 = StR 66, 937; BGr,
2. September 2013, 2C_116/2013, 2C_117/2013, E. 4.1 = StE 2013 B
83 Nr. 1 = StR 68, 817).
4.
4.1
4.1.1
Das Steuerrekursgericht ist zum einen zum Schluss gekommen, die Anwendung
der privilegierten Besteuerung des Liquidationsgewinns setze gemäss Wortlaut
des Gesetzes keinen Antrag voraus. Die entsprechende Praxis des kantonalen
Steueramts gehe zu weit.
4.1.2
Die Beschwerdeführerin bestreitet vor Verwaltungsgericht nicht, dass der
Liquidationsgewinn privilegiert zu besteuern ist. Zur Frage des
Antragserfordernisses erlaubt sie sich jedoch den Hinweis, dass ein
Steuerpflichtiger die Liquidationsgewinnbesteuerung nur einmal im Leben
beanspruchen könne. Es könne nicht ausgeschlossen werden, dass ein Steuerpflichtiger
nach Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit erneut eine andere selbständige
Erwerbstätigkeit aufnehme. Mit dem Antragserfordernis werde dem Pflichtigen
ermöglicht, selbst zu bestimmen, für welche selbständige Erwerbstätigkeit er
die privilegierte Liquidationsgewinnbesteuerung beanspruchen möchte. Aus diesem
Grund sei die Praxis des kantonalen Steueramts sachgerecht.
4.1.3
Die Beschwerdeführerin anerkennt, dass der Liquidationsgewinn im
vorliegenden Fall privilegiert zu besteuern ist. Entsprechend ist die Frage
nach den Voraussetzungen für die privilegierte Liquidationsbesteuerung und
somit auch, ob es eines Antrags bedarf oder nicht, nicht Gegenstand dieses
Verfahrens, weshalb sie hier offenbleiben kann.
4.2
Hinsichtlich
der Frage der Erhebungskompetenz der direkten Bundessteuer erwog das
Steuerrekursgericht, diese obliege demjenigen Kanton, in dem die
steuerpflichtige Person bei Fälligkeit ihren Wohnsitz gehabt habe. Es verwies
dabei auf Art. 105 Abs. 4 DBG. Aufgrund der Akten sei wohl von der
Zuständigkeit des Kantons D auszugehen. Die kantonale Steuerverwaltung D sei
darauf aufmerksam zu machen, dass nach heutigem Kenntnisstand gemäss den Akten
davon auszugehen sei, dass sie den Liquidationsgewinn sowohl betreffend die
direkte Bundessteuer als auch betreffend die Staats- und Gemeindesteuern in
einem separaten Verfahren zu besteuern habe. Weshalb es im vorliegenden Fall
die Ausnahmebestimmung von Art. 105 Abs. 4 DBG für anwendbar
erachtete, begründete das Steuerrekursgericht nicht.
4.3
Die
Beschwerdeführerin bringt die folgenden Gründe vor, weshalb die privilegierte
Liquidationsbesteuerung nicht unter die Ausnahme von Art. 105 Abs. 4
DBG falle und entsprechend der Kanton Zürich als Wohnsitzkanton zur Erhebung
der direkten Bundessteuer kompetent sei:
4.3.1
Zum einen ergebe sich dies aus dem Wortlaut von Art. 105 Abs. 4
DBG. Dieser nenne nur Kapitalleistungen nach Art. 38 DBG. Die
privilegierte Liquidationsgewinnbesteuerung sei hingegen in Art. 37b DBG
geregelt und somit vom Wortlaut von Art. 105 Abs. 4 DBG nicht
erfasst.
4.3.2
Zudem unterscheide sich die privilegierte Liquidationsgewinnbesteuerung
auch inhaltlich von einer Kapitalleistung aus Vorsorge, weshalb Art. 105
Abs. 4 DBG nicht analog auf die Liquidationsgewinnbesteuerung angewendet
werden könne. So sei bei der privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung
zwischen effektivem und fiktivem Einkauf sowie übrigem Liquidationsgewinn zu
unterscheiden. Lediglich der fiktive Einkauf habe Ähnlichkeiten mit der
Kapitalleistung aus Vorsorge, nicht aber der effektive Einkauf und der übrige
Liquidationsgewinn. Vorliegend werde der gesamte Liquidationsgewinn als übriger
Liquidationsgewinn besteuert, weshalb der Vorsorgecharakter zu verneinen sei.
4.3.3
Dass die Liquidationsgewinnbesteuerung nicht mit einer Kapitalleistung aus
Vorsorge gleichgesetzt werden könne, zeige sich auch an der unterschiedlichen
Besteuerung. Der Steuersatz beim übrigen Liquidationsgewinn bestimme sich
basierend auf einem Fünftel dieses Betrags. Es werde aber in jedem Fall eine
Steuer zu einem Satz von mindestens 2 Prozent erhoben. Dagegen werde die
Kapitalleistung aus Vorsorge nach Art. 38 DBG zu einem Fünftel des Tarifs
besteuert.
4.3.4
Ferner bestimme der Kanton Zürich als für die Veranlagung der direkten
Bundessteuer zuständige Kanton das für die gesamte Steuerperiode 2014
ordentliche steuerbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Dieses
müsse vom privilegiert zu besteuernden Liquidationsgewinn, welcher ebenfalls
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit darstelle, abgegrenzt werden. Es
wäre unzweckmässig, wenn hierfür zwei verschiedene Kantone zuständig wären, da
die beiden Grössen (ordentlich steuerbares Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit und privilegiert steuerbarer Liquidationsgewinn) direkt voneinander
abhängen würden. Anders als bei der Kapitalleistung aus Vorsorge liege hier
kein ohne Weiteres zu bestimmender separater Einkommenszufluss vor. Im Kanton
Zürich würden das ordentliche Einkommen und der steuerbare Liquidationsgewinn
in derselben Veranlagung festgesetzt. Dabei werde der Liquidationsgewinn gemäss
Art. 37b Abs. 1 DBG separat vom ordentlich steuerbaren Einkommen
ausgewiesen und privilegiert besteuert.
4.3.5
Letztlich sei zu beachten, dass auch der Kanton D im vorliegenden Fall der
Auffassung sei, der Kanton Zürich sei zur Erhebung der direkten Bundessteuer
auf dem Liquidationsgewinn zuständig. Die Zuständigkeit zwischen den Kantonen
sei also nicht strittig. Da sich der Kanton D als unzuständig erachte, bestünde
ohne die vorliegende Beschwerde die Gefahr, dass die direkte Bundessteuer auf
dem Liquidationsgewinn von keinem Kanton erheben werde. Dies gelte es zu
vermeiden.
4.4
Art. 105
Abs. 1 DBG weist die Steuererhebungskompetenz für die direkte Bundessteuer
bei einer natürlichen Person als Grundsatz demjenigen Kanton zu, in welchem die
steuerpflichtige Person Ende des Jahres ihren Wohnsitz hatte. Ausnahmen von
diesem Grundsatz sieht das Gesetz für im Ausland lebende Personen, die in einem
Arbeitsverhältnis zum Bund stehen (Art. 105 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 3 Abs. 5 DBG), für Steuerpflichtige, die an der Quelle besteuert
werden (Art. 105 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 107 DBG) sowie
für Kapitalleistungen nach Art. 38 DBG (Art. 105 Abs. 4 DBG)
vor. Da der Pflichtige weder in einem Arbeitsverhältnis zum Bund stand noch an
der Quelle besteuert wurde, können die ersten beiden Ausnahmen vorliegend
unstrittig nicht angerufen werden. Zu prüfen ist einzig, ob die Besteuerung
eines privilegierten Liquidationsgewinns unter die Ausnahmebestimmung für
Kapitalleistungen nach Art. 38 DBG (Art. 105 Abs. 4 DBG) zu
subsumieren ist. Die Antwort auf diese Frage ist durch Auslegung von
Art. 105 Abs. 4 DBG zu ermitteln.
4.4.1
Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der
Wortlaut des Gesetzes. Vom klaren, eindeutigen und unmissverständlichen
Wortlaut darf nur ausnahmsweise abgewichen werden, so etwa dann, wenn triftige
Gründe dafür vorliegen, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Norm
wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der
Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen
Vorschriften ergeben (BGE 142 I 135 E. 1.1.1). Der Wortlaut von Art. 105
Abs. 4 DBG –
"Begünstigte von Kapitalleistungen nach
Artikel 38 werden für diese Leistungen in dem Kanton besteuert, in dem sie im Zeitpunkt
der Fälligkeit ihren steuerrechtlichen Wohnsitz haben."
– bezieht sich
lediglich auf Kapitalleistungen nach Art. 38 DBG. Die Besteuerung des
Liquidationsgewinns gemäss Art. 37b DBG ist in der Ausnahmebestimmung
nicht genannt. Da der Wortlaut von Art. 105 Abs. 4 DBG klar ist,
verbietet grundsätzlich schon die grammatikalische Auslegung eine Subsumption
des privilegierten Liquidationsgewinns unter Art. 105 Abs. 4 DBG.
4.4.2
Zum gleichen Resultat kommt man, wenn man die Gesetzessystematik
untersucht. Die Systematik von Art. 105 DBG zeigt klar, dass der
Gesetzgeber die Kompetenz zur Erhebung der direkten Bundessteuer im Sinn einer
Vereinfachung nur einem Kanton zuweisen wollte. Die Ausnahmen von dieser
Grundregel sind somit restriktiv auszulegen. Da das Gesetz für die Besteuerung
des privilegierten Liquidationsgewinns gemäss Art. 37b DBG keine explizite
Ausnahme von der Grundsatznorm vorsieht, fällt diese unter den Grundsatz gemäss
Art. 105 Abs. 1 DBG.
4.4.3
Ferner zeigt auch das Abstellen auf den Zeitpunkt der Fälligkeit in
Art. 105 Abs. 4 DBG, dass diese Ausnahmebestimmung spezifisch für den
Anspruch auf eine Vorsorgeleistung konzipiert wurde. Mit dem Zeitpunkt der
Fälligkeit in Art. 105 Abs. 4 DBG ist der Gesetzgeber den allgemeinen
steuerrechtlichen Prinzipien zur Realisierung von Einkommen gefolgt. Ein
Einkommen gilt nach steuerrechtlichen Grundsätzen dann als zugeflossen und
damit erzielt, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder
einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen
kann (BGr, 26. April 2017, 2C_298/2015, E. 4.3.1). Für die
Kapitalleistung lässt sich somit ein klares Fälligkeitsdatum bestimmen. Der
Liquidationsgewinn hingegen entspricht der
Summe
der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven. Ein einheitliches
Fälligkeitsdatum lässt sich beim Liquidationsgewinn nicht ausmachen. Auch die
Anknüpfung an die Fälligkeit steht einer analogen Anwendung von Art. 105
Abs. 4 DBG auf den privilegierten Liquidationsgewinn entgegen.
4.4.4
Es trifft zwar zu, dass gewisse Ähnlichkeiten zwischen einer
Kapitalleistung aus Vorsorge und dem privilegierten Liquidationsgewinn
bestehen. Bei beiden handelt es sich um Beträge, die nicht nur in der
jeweiligen Steuerperiode erwirtschaftet wurden, sondern über eine längere
Periode hinweg. Wie auch bei der Kapitalleistung aus Vorsorge stellt sich auch
beim privilegierten Liquidationsgewinn das Problem der Progression. Bei der
Kapitalleistung aus der Vorsorge wurde dieses Problem durch die vom übrigen
Einkommen losgelöste Besteuerung zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36
Abs. 1, 2 und 2
bis
erster Satz DBG gelöst (vgl. Art. 38
Abs. 3 DBG). Für einen Teil des privilegierten Liquidationsgewinns – der
sogenannte "fiktive Einkauf" vgl. dazu Art. 5 ff. LGBV – wurde diese
Lösung übernommen (vgl. KS Nr. 28 Ziff. 5.4) Der analoge Steuertarif
alleine rechtfertigt es jedoch nicht, privilegierte Liquidationsgewinne
ebenfalls unter Art. 105 Abs. 4 DBG zu subsumieren.
4.4.5
Hinsichtlich der Höhe des Liquidationsgewinns gehen sowohl das
Steuerrekursgericht als auch die Beschwerdeführerin von Fr. … aus. Die
Beschwerdeführerin anerkennt zu Recht, dass davon die AHV-Beiträge von 10 Prozent
in Abzug zu bringen sind (vgl. VGr, 22. August 2018, SB.2018.00030,
E. 3.7). Der privilegiert zu besteuernde Liquidationsgewinn beträgt somit
(gerundet) Fr. ….
Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.
5.
Die Kosten des
Verfahrens werden der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn besondere
Verhältnisse es rechtfertigen, kann jedoch von einer Kostenauflage abgesehen
werden (Art. 144 Abs. 3 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2
DBG). Da die Beschwerdegegnerschaft von der im Streit liegenden Frage nicht
betroffen ist, da ihre Steuerlast bei der direkten Bundessteuer gleich hoch
ist, unabhängig davon, welcher Kanton zur Veranlagung befugt ist und sie auch keine
diesbezüglichen Anträge gestellt haben, sind sie nicht unterlegen. Aus diesem
Grund erscheint es gerechtfertigt, der Beschwerdegegnerschaft keine Kosten
aufzuerlegen. Dem kantonalen Steueramt ist keine Umtriebsentschädigung
zuzusprechen, da nicht ersichtlich ist, inwieweit ihm durch das vorliegende
Verfahren besondere Umtriebe entstanden sind.
Demgemäss erkennt der Einzelrichter
:
1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass der Kanton Zürich zur
Erhebung der direkten Bundessteuer auf dem privilegierten Liquidationsgewinn in
Höhe von Fr. … (satzbestimmend: Fr. …) legitimiert ist.
2.    Die Kostenfolgen
des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens werden bestätigt.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.   1'600.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr.      105.--
Zustellkosten,
Fr.   1'705.--
Total der Kosten.
4.    Die
Kosten des zweitinstanzlichen Beschwerdeverfahrens werden auf die Gerichtskasse
genommen.
5.    Es
werden für das zweitinstanzliche Beschwerdeverfahren keine Partei- bzw.
Umtriebsentschädigungen zugesprochen.
6.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben
werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an
gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
7.    Mitteilung an …