zh_verwaltungsgericht · SB.2019.00073 · 2019-12-18 · de

Quellensteuerpflicht | [Quellensteuerpflicht.] Die beschwerdeführende Schweizer AG setzte auf einem ihrer Projekte in der Schweiz einen Arbeitnehmer ihrer deutschen Muttergesellschaft ein. Daraufhin verpflichtete das kantonale Steueramt sie, als faktische Arbeitgeberin für diesen Arbeitnehmer die Quellensteuer zu erheben, abzurechnen und abzuliefern. Die Beschwerdeführerin macht geltend, es treffe nicht zu, dass sie zur faktischen Arbeitgeberin geworden sei; vielmehr habe die Zusammenarbeit mit ihrer deutschen Muttergesellschaft in Form eines Subunternehmerverhältnisses stattgefunden. Eine Gesamtwürdigung der tatsächlich gelebten Konstellation führt vorliegend aber zum Schluss, dass die Beschwerdeführerin zur faktischen Arbeitgeberin geworden ist und somit zu Recht als Schuldnerin der Quellensteuer ins Recht gefasst wurde. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 19..2.18.1 SB.2019.00073
Zurich Verwaltungsgericht 19..2.18.1 SB.2019.00073
Zurigo Verwaltungsgericht 19..2.18.1 SB.2019.00073

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00073
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Geschäftsnummer:
SB.2019.00073
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 18.12.2019
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Quellensteuerpflicht
[Quellensteuerpflicht.]
Die beschwerdeführende Schweizer AG setzte auf einem ihrer Projekte in der Schweiz einen Arbeitnehmer ihrer deutschen Muttergesellschaft ein. Daraufhin verpflichtete das kantonale Steueramt sie, als faktische Arbeitgeberin für diesen Arbeitnehmer die Quellensteuer zu erheben, abzurechnen und abzuliefern. Die Beschwerdeführerin macht geltend, es treffe nicht zu, dass sie zur faktischen Arbeitgeberin geworden sei; vielmehr habe die Zusammenarbeit mit ihrer deutschen Muttergesellschaft in Form eines Subunternehmerverhältnisses stattgefunden. Eine Gesamtwürdigung der tatsächlich gelebten Konstellation führt vorliegend aber zum Schluss, dass die Beschwerdeführerin zur faktischen Arbeitgeberin geworden ist und somit zu Recht als Schuldnerin der Quellensteuer ins Recht gefasst wurde.
Abweisung.
Stichworte:
FAKTISCHER ARBEITSVERTRAG
INTERNATIONALER SACHVERHALT
KETTENPERSONALVERLEIH
KONZERN
KONZERNVERHÄLTNIS
QUELLENSTEUERPFLICHT
SUBUNTERNEHMER
Rechtsnormen:
Art. 91 DBG
§ 94 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2019.00073
Urteil
der
2. Kammer
vom
18. Dezember 2019
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Ersatzrichter Marco Greter, Gerichtsschreiberin Katharina Haselbach.
In Sachen
A International AG, vertreten durch B AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Quellensteuerpflicht,
hat
sich ergeben:
I.
A.
Die
beschwerdeführende A INTERNATIONAL AG mit Sitz in C (CH; nachfolgend
A CH/Beschwerdeführerin) ist eine Tochtergesellschaft der A AG mit
Sitz in D (Deutschland; nachfolgend A DE). Um die rechtlichen
Rahmenbedingungen für den konzerninternen Austausch bestimmter Dienstleistungen
zu klären, schlossen die beiden Gesellschaften zusammen mit weiteren
Tochtergesellschaften der A Group am 1. Juli 2012 einen Kooperations-
und Dienstleistungsvertrag ab (nachfolgend: Kooperations- und
Dienstleistungsvertrag). Die A CH verpflichtete sich am 4. Juli 2016
in einem "Master Agreement for Professional Services" gegenüber der
E Ltd. mit Sitz in C (CH) zur Erbringung gewisser Dienstleistungen (nachfolgend:
Master Agreement). Die A DE ihrerseits vereinbarte am 15. August 2016
im Rahmen eines "Entsendevertrages" mit ihrem Arbeitnehmer F,
wohnhaft in D (D), dass dieser für die Zeit vom 1. September 2016 bis
31. August 2017 als Partner zur E Ltd. in C entsandt werde, um auf
dem Projekt "G" zu arbeiten (nachfolgend: Entsendevertrag). Zu diesem
Zweck wurde F vom Migrationsamt des Kantons Zürich am 30. August 2016 eine
Aufenthaltsbewilligung EU/EFTA ausgestellt, welche ihn zu einem Aufenthalt in
der Schweiz von 120 Tagen innerhalb eines Jahres berechtigte.
B.
Mit
Verfügung vom 10. Oktober 2017 verpflichtete das kantonale Steueramt die
A CH, für den von ihr beschäftigten ausländischen Arbeitnehmer F die
Quellensteuer zu erheben, abzurechnen und abzuliefern. Die
A CH
erhob dagegen am
9. November 2017 Einsprache, welche mit Entscheid vom 19. Juni 2018
abgewiesen wurde.
II.
Gegen den Einspracheentscheid gelangte die
A CH am 17. Juli 2018 mit Rekurs an das Steuerrekursgericht. Dieses
wies den Rekurs am 18. Juni 2019 ab.
III.
Dagegen erhob die A CH
am 18. Juli 2019 Beschwerde und beantragte, es sei der vorinstanzliche
Entscheid aufzuheben und festzustellen, dass die A CH nicht zur faktischen
Arbeitgeberin von F geworden sei und dementsprechend keine Pflicht zur
Abrechnung von Quellensteuern habe, unter Kostenfolge zulasten des
Beschwerdegegners.
Das Steuerrekursgericht
reichte am 24. Juli 2019 die Akten ein und verzichtete auf Vernehmlassung.
Das kantonale Steueramt beantragte am 15. August 2019 mit Verweis auf die
Erläuterungen im Einspracheentscheid vom 19. Juni 2018 und im
Rekursentscheid vom 18. Juni 2019 die Abweisung der Beschwerde unter
Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin.
Die eidgenössische
Steuerverwaltung und die Stadt C, welche mit Präsidialverfügung vom
23. Juli 2019 ebenfalls zur freigestellten Vernehmlassung eingeladen
worden waren, liessen sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Gegen den
Entscheid des Steuerrekursgerichts kann gemäss § 153 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 145 Abs. 1 und 2
i.
V.
m. Art. 140
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer (DBG) innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim
Verwaltungsgericht erhoben werden. Gemäss § 25 der Verordnung über die
Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
4. November 1998 in Verbindung mit Art. 139 Abs. 2 DBG richtet
sich das Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren nach den für die kantonalrechtlichen
Quellensteuern massgebenden kantonalen Verfahrensvorschriften, wenn der
streitige Quellensteuerabzug – wie vorliegend – sowohl auf Bundesrecht als auch
auf kantonalem Recht beruht. Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht
können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3
StG).
1.2
Im Verfahren bei Erhebung der Quellensteuer
steht das Beschwerderecht auch dem Schuldner der steuerbaren Leistung zu
(§ 153 Abs. 2 StG). Die Beschwerdeführerin, die ihre Eigenschaft als
Schuldnerin der Quellensteuer bestreitet, ist somit zur Rechtsmittelerhebung
befugt (VGr, 29. Mai 2019,
SB.2018.00083,
E. 1.2).
2.
2.1
Die
Beschwerdeführerin beantragt nebst der Aufhebung des vorinstanzlichen
Entscheides, es sei festzustellen, dass sie nicht zur faktischen Arbeitgeberin
von F geworden sei und dementsprechend keine Pflicht zur Abrechnung von
Quellensteuern habe.
2.2
Ein
Feststellungsanspruch besteht regelmässig dann nicht, wenn die gesuchstellende
Person in der betreffenden Angelegenheit ein im gerichtlichen Verfahren zu
treffendes Gestaltungsurteil erwirken kann; insofern ist der
Feststellungsanspruch subsidiär (VGr, 12. Dezember 2018, VB.2017.00066,
E. 1.2; VGr, 13. August 2018, VB.2017.00709, E. 1.2, je mit
Verweis auf Jürg Bosshart/Martin Bertschi in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar
zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG],
3. A., Zürich etc. 2014, § 19 N. 26). Würde das
angefochtene Urteil und damit auch die Quellensteuerpflicht der
Beschwerdeführerin in Gutheissung der Beschwerde – vollumfänglich oder
teilweise – aufgehoben, wäre das mit dem Feststellungsbegehren erfolgte Anliegen
bereits erreicht, ohne dass zusätzlich eine förmliche Feststellung, dass die
Beschwerdeführerin nicht zur faktischen Arbeitgeberin von F geworden sei und
dementsprechend keine Pflicht zur Abrechnung von Quellensteuern habe,
erforderlich wäre. Ein selbständiges Feststellungsinteresse ist damit nicht
gegeben. Auf das entsprechende Rechtsbegehren ist somit nicht einzutreten.
3.
3.1
Natürliche
Personen, die im Kanton bzw. in der Schweiz kraft persönlicher oder
wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind (Art. 3 und 4 DBG; § 3 ff.
StG; Art. 3 und 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]), werden
für die Einkommens- und Vermögenssteuern im ordentlichen (gemischten)
Veranlagungsverfahren veranlagt. Ausnahmsweise werden diese Steuern an der
Quelle erhoben. Der Quellensteuerabzug tritt an die Stelle der im ordentlichen
Verfahren zu veranlagenden Steuern des Bundes, des Kantons und der Gemeinde
(Art. 87 DBG; Art. 35 Abs. 2 StHG; § 91 StG). Die Quellensteuer ist keine
eigenständige Steuerart, sondern lediglich eine besondere Methode der
Steuererhebung (vgl. Guido Jud/Adrian Rufener, in: Martin Zweifel/Michael
Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Kommentar
StHG], 3. A., Basel 2017, Vor Art. 32–38 StHG N. 6). Das heisst, durch die
Bestimmungen über die Quellenbesteuerung werden keine eigenständigen
Tatbestände einer Steuerpflicht begründet. Die Steuerpflicht muss sich vielmehr
aus den Bestimmungen über die steuerliche Zugehörigkeit (Art. 3 ff. DBG; § 3
ff. StG; Art. 3 ff. StHG) ergeben (VGr, 29. Mai 2019, SB.2018.00083,
E. 2.1). Dass F in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig ist, ist vorliegend
nicht umstritten; strittig ist einzig, ob zur Erhebung der Steuer das
Quellensteuerverfahren zur Anwendung kommt oder nicht.
3.2
Gemäss
§ 94 StG bzw. Art. 91 DBG unterliegt, wer ohne steuerrechtlichen
Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz für kurze Dauer oder als Grenzgänger
oder Wochenaufenthalter in unselbständiger Stellung im Kanton erwerbstätig ist,
für sein Erwerbseinkommen der Quellensteuer gemäss §§ 88–90 StG bzw. Art. 83-86
DBG. Damit die Besteuerung jedoch an der Quelle, nämlich beim Arbeitgeber des Steuerpflichtigen
erfolgen kann (VGr, 29. Mai 2019, SB.2018.00083, E. 2.3), muss der
Arbeitgeber Wohnsitz bzw. Sitz in der Schweiz haben und somit der Schweizer
Steuerhoheit unterliegen.
3.3
Als in der
Schweiz ansässiger Schuldner kommt nicht nur der formelle Arbeitgeber, sondern
auch ein allfälliger faktischer Arbeitgeber infrage. Das kantonale Steueramt
hat in seinem Informationsblatt zur faktischen Arbeitgeberschaft vom
28. Februar 2018 die kantonale Praxis zur Annahme einer faktischen
Arbeitgeberschaft bei der Entsendung von Arbeitnehmenden unter verbundenen
Gesellschaften zusammengefasst (nachfolgend: Informationsblatt). Das
Informationsblatt ist als Verwaltungsverordnung zwar für das Verwaltungsgericht
ebenso wenig verbindlich wie für die Vorinstanz, aber zumindest insoweit
mitzuberücksichtigen, als es eine dem Einzelfall angepasste und gerecht
werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt bzw. keine
triftigen Gründe einer Anwendung entgegenstehen (BGE 121 II 473 E. 2.b; BGE 141
II 199 E. 5.5; BGE 142 II 182 E. 2.3.3). Demgemäss sind für die Frage, ob
während des Einsatzes eines entsandten Arbeitnehmers ein faktisches
Arbeitsverhältnis zur aufnehmenden Konzerngesellschaft entstanden ist,
insbesondere folgende Kriterien heranzuziehen: wer die Verantwortung und das
Risiko für die Leistung des entsandten Mitarbeiters trägt, wer die
Weisungshoheit ausübt, in welchem Umfang die ausländische mitarbeitende Person
in die Betriebsorganisation der schweizerischen Unternehmung eingegliedert wird,
wer die effektiven Lohnkosten trägt und ob die Art der erbrachten Leistung
einen integralen Bestandteil der Geschäftstätigkeit der schweizerischen
Unternehmung darstellt. Diese Kriterien entsprechen im Übrigen auch dem
Kreisschreiben Nr. 45 der EStV vom 12. Juni 2019, Quellenbesteuerung
des Erwerbseinkommens von Arbeitnehmern, Ziff. 2.2.3. Die Aufzählung ist
nicht abschliessend. Ebenso müssen für das Vorliegen einer faktischen
Arbeitgeberschaft nicht sämtliche Kriterien kumulativ erfüllt sein.
4.
4.1
Vorliegend
behielt F unbestrittenermassen seinen Wohnsitz in D, und war formell
Arbeitnehmer der A DE, erledigte aber seine Arbeit zur Erfüllung eines
zwischen der Beschwerdeführerin und der E Ltd. abgeschlossenen
Beratungsvertrags einsatzweise in C bei der E Ltd.. Strittig ist, ob ein
faktisches Arbeitsverhältnis zwischen ihm und der Beschwerdeführerin bestand,
sodass die Quellensteuer bei dieser zu erheben ist.
4.2
Die
Vorinstanz kam zum Schluss, dass die Beschwerdeführerin zur faktischen
Arbeitgeberin von F geworden sei, obwohl dessen Arbeitsvertrag mit der
A DE bestand und er den Lohn von dieser erhielt. Sie stützt sich dabei auf
verschiedene Indizien: So werde im Master Agreement zwischen der
Beschwerdeführerin und der E Ltd. ausdrücklich unterschieden zwischen den
"Provider's Affiliates", d.
h. den der Beschwerdeführerin im Konzern verbundenen
Gesellschaften, und "Provider's Sub-Contractors", welche Dritte als
echte Unterbeauftragte umfassen würden. Der Kooperationsvertrag zwischen der
A DE und der Beschwerdeführerin habe den Kreis der Arbeitskräfte der
Beschwerdeführerin erweitert und dieser ermöglicht, über nicht direkt bei ihr
angestelltes Personal zu disponieren und den Vertrag mit E Ltd.
einzugehen, ohne dazu einen Subunternehmervertrag mit der A DE abschliessen
zu müssen. Die Arbeitsleistung von F stelle somit einen integralen Bestandteil
der Beschwerdeführerin dar. Überdies seien die Personalkosten für F aufgrund
der Weiterbelastung von täglich Euro 1'250.- letztlich von der
Beschwerdeführerin und nicht von der A DE getragen worden. Die
Beschwerdeführerin habe gegenüber der E Ltd. auch für dessen Leistung
gehaftet. Da je nach Sitz des Endkunden die jeweilige lokale Ländergesellschaft
der A-Gruppe den Vertrag mit dem Kunden abschliesse, würden diese Ländergesellschaften
jeweils auch als faktischer Arbeitgeber des für das konkrete Projekt benötigten
Fachpersonals auftreten, was es rechtfertige, diese als Schuldnerinnen der
steuerbaren Leistung zu betrachten.
4.3
Die
Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, dass im Master Agreement zwischen der
Beschwerdeführerin und der E Ltd. zwischen "Provider's
Affiliates" und "Provider's Sub-Contractors" unterschieden werde
und für den Beizug Ersterer keine Zustimmung der E Ltd. erforderlich
gewesen sei, liege daran, dass sich die E Ltd. bei Beizug von Personen
innerhalb der A Gruppe auf die hohen Qualitätsstandards, insbesondere auch
bezüglich Datenschutz, habe verlassen können und deshalb ihre Zustimmung zu
deren Beizug nicht für nötig hielt. Der Kooperationsvertrag zwischen der Beschwerdeführerin
und der A DE habe nicht zu einer Erweiterung des Arbeitnehmerpools der
Beschwerdeführerin geführt. Vielmehr sei es üblich, dass sie für die Erfüllung
ihrer komplexen IT-Dienstleistungen regelmässig Know-How auch von unabhängigen
Dritten einkaufen müsse. Die der Beschwerdeführerin weiterbelasteten Kosten von
Euro 1'250.- pro Einsatztag von F würden über dessen Bruttolohnkosten
hinausgehen und eine marktkonforme Gewinnmarge beinhalten. Überdies hätten die
Beschwerdeführerin und die A DE vereinbart, dass ihre Zusammenarbeit
jeweils in Form eines Subunternehmervertrages erfolge, woraus sich ergebe, dass
die A DE gegenüber der Beschwerdeführerin für die Leistung von F haftbar
gewesen sei. Schliesslich sei F jederzeit in den Betrieb der A DE integriert
gewesen, gleichzeitig für diese auch auf anderen Projekten tätig gewesen und
überdies sei ihm auch sämtliches Arbeitsmaterial von der A DE zur
Verfügung gestellt worden.
5.
5.1
Unbestrittenermassen
unterscheidet das Master Agreement zwischen "Provider Affiliates" und
"Provider's Sub-Contractors" und hält in Ziff. 11 fest, dass
abgesehen von "Provider Affiliates" ohne Zustimmung der E Ltd.
keine Drittpersonen zur Erfüllung der Dienstleistungen beigezogen werden
dürfen. Selbst wenn diese Unterscheidung auch deshalb getroffen wurde, weil
innerhalb der A Group dieselben Qualitäts- und Datenschutzstandards
gelten, ändert dies nichts daran, dass diese Regelung darauf hindeutet, dass es
für die E Ltd. nicht darauf ankam, ob und wie innerhalb der A Group
eine Aufteilung der Aufgaben stattfindet, sondern sie sämtliche in das Projekt
involvierte Mitarbeitende der Beschwerdeführerin zuordnete. Der Vorinstanz ist
beizupflichten, dass daran auch die Tatsache, dass den Angebotsunterlagen bei
genauerem Hinsehen entnommen werden konnte, dass der in D wohnhafte F bei der
A DE angestellt war, nichts zu ändern vermag. Vielmehr ist die
Beschwerdeführerin gegen aussen als dessen Arbeitgeberin aufgetreten, indem sie
die Vertragserfüllung durch ihn angeboten hat. So trifft – wie die Vorinstanz
angenommen hat – auch zu, dass der Kooperations- und Dienstleistungsvertrag den
Kreis der Arbeitskräfte der Beschwerdeführerin erweiterte. Dass sich die
Beschwerdeführerin nicht frei aus dem "Mitarbeiterpool" der
A Group habe bedienen können, sondern dies jeweils einer projektbezogenen
vorgängigen Vereinbarung bedurft habe, vermag daran nichts zu ändern. Der
Schluss der Vorinstanz, dass die Tätigkeit von F einen integralen Bestandteil
der Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin darstellte, ist somit nicht zu
beanstanden.
5.2
Was die
Lohnkosten von F betrifft, so bezog er gemäss dem Entsendevertrag seinen Lohn
zwar weiterhin von der A DE. Diese konnte aber dafür der
Beschwerdeführerin pro Arbeitstag von F Euro 1'250.- in Rechnung stellen. Die
Vorinstanz führt aus, entscheidend sei, dass somit letztlich die
Beschwerdeführerin und nicht die A DE die Personalkosten für den Einsatz
des Pflichtigen bei der E Ltd. getragen habe. Die Beschwerdeführerin
bringt dagegen vor, die entscheidende Frage sei vielmehr, ob diese
Entschädigung eine angemessene Gewinnmarge beinhaltet habe. Sie rechnet vor,
dass die Personalkosten für F im fraglichen Zeitraum inklusive
Sozialversicherungsbeiträge rund Euro 17'000.- monatlich betragen hätten, was
bei 20 Arbeitstagen pro Monat Tageskosten von Euro 850.- ergebe. Entsprechend
enthalte die vereinbarte Entschädigung von monatlich Euro 1'250.- eine
angemessene Entschädigung für die im Rahmen eines echten
Subunternehmerverhältnisses erbrachten Beratungsleistungen. Die konzerninterne
Vergütung werde gestützt auf § 4 Ziff. 1 des Kooperations- und
Dienstleistungsvertrages unabhängig von den konkreten Lohnkosten des einzelnen
Arbeitnehmers festgelegt, was ebenfalls für eine Gewinnmarge spreche.
Die Beschwerdeführerin substanziiert mit diesen
rudimentären Ausführungen eine angebliche Gewinnmarge nicht rechtsgenügend,
geschweige denn, dass sie eine solche belegen würde. Entsprechend kann auch
nicht nachvollzogen werden, ob die behauptete Gewinnmarge angemessen wäre oder
nicht. Auch der Verweis der Beschwerdeführerin auf § 4 Ziff. 1 des
Kooperations- und Dienstleistungsvertrags ist unbehelflich, zumal dieser auf
ein Vergütungsverzeichnis verweist, welches dem Gericht nicht vorliegt. Ohnehin
ist die Aussagekraft des Kriteriums der Gewinnmarge zu relativieren, darf doch
auch im Rahmen einer Entsendung bzw. eines (Ketten-)Personalverleihs – selbst
im Konzernverhältnis – eine gewisse Gewinnmarge einberechnet werden (vgl.
Kreisschreiben Nr. 45 der EStV vom 12. Juni 2019, Quellenbesteuerung
des Erwerbseinkommens von Arbeitnehmern, Ziff. 2.2.3). Dass der formelle
Arbeitgeber zur Lohnzahlung verpflichtet bleibt, ist für Entsendeverhältnisse
geradezu typisch (vgl. VGr, 14. Mai 2014, SB.2013.00034, E. 2.3).
5.3
Weiter
beanstandet die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe zu Unrecht die
Tatsache, dass die Beschwerdeführerin gegenüber der E Ltd. für die Arbeit
von F hafte (inkl. für Fahrlässigkeit), als Indiz für ein faktisches
Arbeitsverhältnis gewertet. Dass der Hauptleistungserbringer gegenüber seinem
Kunden auch für die Leistungen der durch ihn beigezogenen Subunternehmer
haftet, sei aber grundsätzlich bei jedem Subunternehmerverhältnis der Fall.
Massgeblich sei vielmehr, wer im Innenverhältnis zwischen der
Beschwerdeführerin und der A DE letztlich für die Kosten aufkomme.
Vorliegend sei mit der A DE vereinbart gewesen, dass diese im
Innenverhältnis gegenüber der Beschwerdeführerin für die Leistung von F
vollumfänglich hafte, was eben für ein Subunternehmerverhältnis spreche.
Diesen Ausführungen kann nur teils gefolgt werden. Ein
Auftragnehmer haftet bei genehmigter Aufgabenübertragung auf Dritte nur für die
Wahl und Instruktion des Dritten und kann der Auftraggeber die Ansprüche, die
dem Beauftragten gegen den Dritten zustehen, unmittelbar gegen diesen geltend
machen (Art. 399 Abs. 2 und 3 des Bundesgesetzes betreffend die
Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil:
Obligationenrecht] vom 30. März 1911 [OR]). Zieht der Auftragnehmer
demgegenüber weitere Personen als Arbeitnehmer bei, haftet er für deren
Leistung als Hilfspersonen gestützt auf Art. 101 OR auch für deren gehörige
Überwachung und kann der Auftraggeber im Fall von Mängeln nicht direkt auf
diese zugreifen. Die Frage, welche der Parteien vom Hauptauftraggeber direkt in
Anspruch genommen werden können und in welchem Umfang der Hauptauftragnehmer
gegenüber dem Hauptauftraggeber für die Leistung des beigezogenen Dritten
haftet, ist also sehr wohl unterschiedlich zu beantworten abhängig davon, ob im
Verhältnis zwischen dem Hauptauftragnehmer und einem Dritten ein (faktisches)
Arbeitsverhältnis oder ein Auftragsverhältnis angenommen wird. Bei der
Vereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und der E Ltd. handelt es
sich gemäss Angabe der Beschwerdeführerin um einen Beratungsvertrag für
IT-Dienstleistungen. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass auf diesen
nicht Auftragsrecht zur Anwendung kommt, zumal auch Verträge über
Arbeitsleistungen, die keiner besonderen Vertragsart unterstellt sind, unter
den Vorschriften über den Auftrag stehen (Art. 394 Abs. 2 OR), und die
Beschwerdeführerin selbst von "Auftrag" resp.
"Subunternehmerauftrag" spricht (Beschwerdeschrift, Ziff. 2.2.1 und
Ziff. 2.2.2.1). Dementsprechend hat die Vorinstanz die Tatsache, dass die
Beschwerdeführerin gegenüber der E Ltd. vollumfänglich für die Tätigkeit
von F haftete, zu Recht als Indiz für ein faktisches Arbeitsverhältnis
gewertet.
Fraglich ist, ob eine umfassende Haftung der A DE
gegenüber der Beschwerdeführerin für die Leistungen von F gegen ein faktisches
Arbeitsverhältnis spricht. Dazu ist allerdings festzustellen, dass eine solche
Haftung im Kooperations- und Dienstleistungsvertrag nicht explizit vereinbart
wurde, sondern die Beschwerdeführerin die umfassende Haftung ihrer
Muttergesellschaft lediglich aus dem Passus, dass die Zusammenarbeit im
Subunternehmerverhältnis erfolge, ableitet. Auch das Schreiben der A DE
vom 7. November 2017 ist diesbezüglich nicht klar formuliert, sondern
spricht lediglich von "den üblichen gesetzlichen Gewährleistungspflichten",
welche die A DE für die allfällige Schlechterfüllung der vereinbarten
projektvertraglichen Leistungen gegenüber der Beschwerdeführerin trage.
Insofern vermag die Beschwerdeführerin daraus nichts zu ihren Gunsten
abzuleiten. Hinzu kommt, dass nicht gegen die faktische Arbeitgeberschaft
spricht, dass die ausländische Gesellschaft eine Gewährleistungspflicht im
Zusammenhang mit dem Arbeitsergebnis trägt (vgl. auch Kreisschreiben
Nr. 45 der EStV vom 12. Juni 2019, Quellenbesteuerung des
Erwerbseinkommens von Arbeitnehmern, Ziff. 2.2.3).
5.4
5.4.1
Zur Frage, wer die Weisungshoheit gegenüber F für die bei E Ltd.
erbrachten Leistungen ausübte und in welchem Umfang eine Eingliederung in die
Betriebsorganisation der schweizerischen Unternehmung erfolgte, äussert sich
der vorinstanzliche Entscheid nicht. Der Beschwerdegegner hielt dazu lediglich
in seiner Verfügung vom 10. Oktober 2017 fest, dass F der Projektleitung
der Beschwerdeführerin unterstehe, ohne dies weiter auszuführen. Demgegenüber
antwortete die Beschwerdeführerin am 9. August 2017 auf die Frage des
Steueramtes vom 25. Juli 2017, wer die Weisungshoheit über F während
seines Einsatzes ausübe, das Weisungsrecht liege bei der A DE, ebenfalls
ohne weitere Präzisierung. Es ist somit nicht erstellt, wessen Weisungshoheit F
unterlag.
5.4.2
Ebenso äussert sich weder der Beschwerdegegner noch der vorinstanzliche
Entscheid zur Frage, inwiefern F in den Betrieb der Beschwerdeführerin
eingegliedert worden sei. Die Beschwerdeführerin führt dazu in ihrer
Beschwerdeschrift aus, die Tätigkeit sei teils in den Räumlichkeiten der
E Ltd., teils remote von Deutschland aus durchgeführt worden. In einem
Schreiben vom 27. Februar 2017 an das Steueramt der Stadt C brachte die
Beschwerdeführerin vor, dass F unverändert in den Betrieb der A DE integriert
sei. Daran hielt sie in der Rekursschrift vom 17. Juli 2018 fest und
ergänzte, sämtliche Arbeitsgeräte würden F ausschliesslich durch seine
ausländische Arbeitgeberin zur Verfügung gestellt. Soweit die
Leistungserbringung (im Projektteam, zusammen mit Arbeitnehmern der
Beschwerdeführerin) in den Räumlichkeiten der E Ltd. erfolgte, wäre von
einer gewissen Eingliederung in die Betriebsorganisation der Beschwerdeführerin
auszugehen. Demgegenüber sprechen die Angaben der Beschwerdeführerin bezüglich Zurverfügungstellen
von Arbeitsmaterial gegen eine Eingliederung von F in den Betrieb der
Beschwerdeführerin, ohne dass diese jedoch in irgendeiner Form belegt worden
wären.
5.4.3
Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den Standpunkt, dass die
Steuerbehörde beweispflichtig sei für das Vorliegen einer faktischen
Arbeitgeberschaft. Es stimmt zwar grundsätzlich, dass steuerbegründende
Tatsachen von der Steuerbehörde nachzuweisen sind (BGE 143 II 661 E. 7.2;
142 II 488 E. 3.8.2). Die Beschwerdeführerin übersieht bei dieser
Argumentation aber, dass es sich bei Umständen wie der Weisungsgebundenheit
ihres Angestellten oder der Eingliederung in die Arbeitsorganisation um
Tatsachen handelt, welche nur die Beschwerdeführerin kennen und belegen kann.
Entsprechend darf im Sinn einer natürlichen Vermutung angenommen werden, dass
sie die für sie sprechenden Argumente und Belege von sich aus geltend macht
(Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, 2. A., Zürich 2018, § 5 N 12). Nachdem
aber ohnehin genügend Anhaltspunkte für ein faktisches Arbeitsverhältnis
vorliegen (siehe unten E. 6), braucht darauf nicht weiter eingegangen zu
werden.
5.5
Schliesslich
sprechen vorliegend zwei weitere, im Einspracheentscheid zutreffend festgehaltene
Tatsachen gegen ein Subunternehmerverhältnis und für ein faktisches
Arbeitsverhältnis:
So hielt das Steueramt im Einspracheentscheid vom
19. Juni 2018 fest, dass kein Subunternehmervertrag beigebracht worden
sei, welcher die Leistungspakete von General- und Subunternehmer voneinander
abgrenzt, was im Rahmen eines Subunternehmerverhältnisses erforderlich wäre, um
den Auftrag als Gesamtheit korrekt erfüllen zu können. Ebenso wenig habe die
E Ltd. direkt der A DE einen konkreten Auftrag erteilt. Dazu führte
die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerdeschrift lediglich aus, beiden
Parteien seien die Zuständigkeiten, Verantwortlichkeiten etc. jederzeit klar
gewesen, nämlich dass die Leistungen im Bereich "IT Program Management
Support" von der A AG als Subunternehmerin zu erbringen gewesen
seien. Das Schreiben der A DE vom 7. November 2017, auf welches zum
Beweis verwiesen wird, wird diesbezüglich aber nicht konkreter. Die
Beschwerdeführerin hat damit nicht substanziiert dargelegt, unter welchen Umständen
und wie eine solche Abgrenzung erfolgt sein soll, was dagegen spricht, dass die
A DE in Eigenregie ein Teilprojekt des Gesamtauftrages der E Ltd. als
Subunternehmerin ausführte.
Ebenso deutet die Tatsache, dass F in Ziff. 1.4 des
Entsendevertrages zugesagt wurde, nach Abschluss seines Einsatzes für die
Beschwerdeführerin wieder eine gleichwertige Tätigkeit zugeteilt zu erhalten,
darauf hin, dass vorübergehend die Beschwerdeführerin seine Arbeitgeberin
wurde, ansonsten eine solche Zusicherung nicht erforderlich gewesen wäre. Dass
F parallel dazu für die A DE auf anderen Projekten tätig gewesen ist,
schliesst dies nicht aus, kann ein Arbeitnehmer doch auch für mehrere
Teilzeitpensen gleichzeitig verschiedene Arbeitgeber haben.
6.
Eine Gesamtwürdigung der vorliegend tatsächlich
gelebten Konstellation führt in Übereinstimmung mit der Vorinstanz zum Schluss,
dass die Beschwerdeführerin zur faktischen Arbeitgeberin von F geworden ist.
Die Beschwerdeführerin wurde somit zu Recht als Schuldnerin der steuerbaren
Leistung ins Recht gefasst und ist zur Entrichtung von Quellensteuern
verpflichtet.
Die Beschwerde ist deshalb abzuweisen, soweit darauf
einzutreten ist (siehe oben E. 2.2).
7.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17
Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs.  4 StG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    140.--     Zustellkosten,
Fr. 1'140.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
6.    Mitteilung an …