zh_verwaltungsgericht · SB.2003.00055 · 2003-11-19 · de

ausserordentliche Einkünfte (Steuerjahr 1998) | Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit Die gleiche Tätigkeit bei einer anderen Konzerngesellschaft stellt keine dauernde Änderung der Erwerbsgrundlagen dar, weshalb eine Zwischeneinschätzung aufgrund von § 59 Abs. 1 lit. e aStG ausser Betracht fällt (E. 2). Das gegenüber dem Vorjahr um 40% höhere Erwerbseinkommen im Steuerjahr 1998 kann von der Höhe her nicht als ausserordentlich betrachtet werden. Keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang, dass ein (wesentlicher) Teil des Erwerbseinkommens in Form von Mitarbeiteraktien bezogen wurde (E. 4).

Zürich Verwaltungsgericht 03..2.19.1 SB.2003.00055
Zurich Verwaltungsgericht 03..2.19.1 SB.2003.00055
Zurigo Verwaltungsgericht 03..2.19.1 SB.2003.00055

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2003.00055
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Geschäftsnummer:
SB.2003.00055
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 19.11.2003
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
ausserordentliche Einkünfte (Steuerjahr 1998)
Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit
Die gleiche Tätigkeit bei einer anderen Konzerngesellschaft stellt keine dauernde Änderung der Erwerbsgrundlagen dar, weshalb eine Zwischeneinschätzung aufgrund von § 59 Abs. 1 lit. e aStG ausser Betracht fällt (E. 2).
Das gegenüber dem Vorjahr um 40% höhere Erwerbseinkommen im Steuerjahr 1998 kann von der Höhe her nicht als ausserordentlich betrachtet werden. Keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang, dass ein (wesentlicher) Teil des Erwerbseinkommens in Form von Mitarbeiteraktien bezogen wurde (E. 4).
Stichworte:
AUSSERORDENTLICHE EINKUNFT
BEMESSUNGSLÜCKE
EINKOMMENSSTEUER
EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN
ENDE DER STEUERPFLICHT
ERWERBSEINKOMMEN
ERWERBSGRUNDLAGEN
FIXLOHN
GRENZGÄNGER
JAHRESSTEUER
KONZERNGESELLSCHAFT
LOHNBESTANDTEIL
MITARBEITERAKTIEN
SALÄR
VARIABLES SALÄR
ZWISCHENEINSCHÄTZUNG
ZWISCHENEINSCHÄTZUNGSGRUND
Rechtsnormen:
§ 58 aStG
§ 59 Abs. I lit. e aStG
§ 59 Abs. I Ziff. e aStG
§ 61 aStG
Art. 69 StHG
§ 1 VV StHG 69
§ 2 Abs. I VV StHG 69
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
I.
A war bis 31. März 1998 beim Konzern F in der Schweiz
als Finanzchef und Mitglied der Konzernleitung tätig, ab 1. April 1998 als
Finanzchef und stellvertretender Vorsitzender der Geschäftsführung der G GmbH
in Deutschland.
Das kantonale Steueramt schätzte die Eheleute A und B für
das Steuerjahr 1998 (Bemessungsjahr 1997) am 23. Februar 1999
rechtskräftig mit einem Reineinkommen von Fr. … und einem Reinvermögen von
Fr. … ein. Ausser­dem nahm es am 16. November 1999 rechtskräftig auf
den 1. April 1998 eine Zwischeneinschätzung wegen Änderung der für die
internationale Steuerausscheidung massgebenden Verhältnisse vor. Es setzte
dabei das Reineinkommen auf Fr. … und das Reinvermögen auf Fr. …,
pflichtig je ab 1. April 1998, fest.
Die von A im Jahr 1998 erworbenen Mitarbeiteraktien des
Konzerns F mit Steuerwert von (Fr. 239'495.20 bzw. gerundet)
Fr. 239'400.- veranlagte das kantonale Steueramt mit Veranlagungs- und
Einspracheentscheid vom 9. Juli 2002 bzw. 15. April 2003 als im Steuerjahr
1998 zu besteuernde ausserordentliche Einkünfte.
II.
Die Steuerrekurskommission I wies den hiergegen
gerichteten Rekurs der Eheleute A und B am 22. August 2003 ab.
III.
Diese liessen mit Beschwerde vom 26. September 2003 dem
Verwaltungsgericht beantragen, die ausserordentlichen Einkünfte des Jahrs 1998
seien auf Fr. 0.-, eventualiter auf Fr. 50'449.-, subeventualiter auf
Fr. 107'772.- bzw. subsubeventualiter auf Fr. 176'480.- festzusetzen.
Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Steuerrekurskommission I und das kantonale
Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Die 2. Kammer zieht in Erwägung:
1.
1.1
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in
ü
bereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte
Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle
desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des
Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende
Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch
(RB 1999 Nr. 147).
1.2
Für das Verwaltungsgericht ist die gleiche
Aktenlage massgebend wie für die Rekurs­kommission. Tatsachen oder
Beweismittel, die nicht (spätestens) im Rekursverfahren behauptet
beziehungsweise vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im
Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot
ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen
und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155
bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen (vgl. RB 1999 Nr. 149).
2.
2.1
Als Einkommen wird gemäss § 56 Abs. 1
Satz 1 des früheren Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) in
Verbindung mit § 269 Abs. 1 StG das Ergebnis des dem Steuerjahr
vorangehenden Kalenderjahrs besteuert. Ändern sich im Steuerjahr die bisherigen
Einschätzungsgrundlagen durch die in § 59 Abs. 1
lit. a - f aStG genannten Gründe, so wird auf den Zeitpunkt der
Änderung eine Zwischeneinschätzung durchgeführt. Der Zwischen­einschätzung wird
nach § 61 aStG die bisherige Einschätzung, vermehrt oder vermindert um die
durch die Änderung neu hinzugekommenen oder weggefallenen Teile des Einkom­mens
und Vermögens, zugrunde gelegt (Abs. 1). Die Bestimmungen über die Besteuerung
bei Beginn und Beendigung der Steuerpflicht werden entsprechend angewendet
(Abs. 2).
§ 58 Abs. 1 Halbsatz 1 aStG bestimmt für
die Beendigung der Steuerpflicht, dass ausserordentliche Einkünfte, wie
Kapitalabfindungen, Liquidations- und Lotteriegewinne, die im Steuerjahr
erzielt werden, in dem die Steuerpflicht endigt, dem in diesem Steuerjahr steuer­baren
Einkommen und Ertrag zugerechnet werden. Von ausserordentlichen Einkünften, die
bei der Beendigung der Steuerpflicht noch nicht oder noch nicht voll besteuert
wurden, wird laut § 58 Abs. 2 aStG eine volle Jahressteuer erhoben.
2.2
Aus dieser Ordnung folgt, dass ausserordentliche
Einkünfte, die im Steuerjahr erzielt werden, in dem die Steuerpflicht für die
entsprechenden, von der Zwischeneinschätzung betroffenen Teile des Einkommens
endigt, dem in diesem Steuerjahr steuerbaren Einkommen zuzurechnen sind.
2.2.1
Zwischen den Parteien ist unbestritten, dass auf
1. April 1998 eine Zwischeneinschät­zung gestützt auf § 59
Abs. 1 lit. f aStG wegen Änderung der für die internationale Steuer­ausscheidung
massgebenden Verhältnisse vorzunehmen ist, weil das Erwerbseinkommen des
pflichtigen Ehemanns von diesem Zeitpunkt an den Sonderregeln für Grenzgänger
nach Art. 15a des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur
Vermeidung der Doppelbesteue­rung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen unterworfen war.
Indessen endigte dadurch die objektive Steuerpflicht für
das Erwerbseinkommen des Ehemanns im Kanton Zürich nicht, weshalb die
Vorschrift von § 58 aStG von vornherein auf die diesem im Steuerjahr 1998
zugeflossenen Einkünfte aus Mitarbeiteraktien nicht zur Anwendung gelangt.
2.2.2
Die Pflichtigen machen geltend, dass durch die
Versetzung des Ehemanns auf den 1. April 1998 zur G GmbH auch dessen
Erwerbsgrundlagen im Sinn von § 59 Abs. 1 lit. e aStG dauernd
geändert hätten und (auch) deswegen eine Zwischeneinschätzung vorzunehmen
gewesen wäre. Dass bei einer Gesamtbetrachtung das Gehalt um fast die Hälfte
verringert wurde, stellt ein blosses – allerdings gewichtiges – Indiz für eine
steuerlich wesentliche Strukturänderung der beruflichen Tätigkeit dar (vgl. RB
1982 Nr. 76), kann aber mangels näherer Angabe der Pflichtigen nicht
beurteilt werden. Infolge­dessen muss angenommen werden, die Tätigkeit als
Finanzchef des Konzerns und der deutschen Tochtergesellschaft der Firma F weise
keine wesentlichen strukturellen Unterschiede auf. Ein
Zwischeneinschätzungsgrund gemäss § 59 Abs. 1 lit. e aStG fällt
somit ausser Betracht.
3.
Ausserordentliche Einkünfte, die im Kalenderjahr 1998 oder
in einem in diesem abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden, unterliegen im
Steuerjahr 1998 einer separaten vollen Jahressteuer. Aufwendungen, die mit der
Erzielung der ausserordentlichen Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, können
abgezogen werden. Als ausserordentliche Einkünfte gelten insbesondere Kapitalleistungen,
aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausserordentliche Erträge
aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 69 Abs. 2 und 3 des
Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 [StHG] bzw. § 1
Abs. 1 und 2 sowie § 2 Abs. 1 der Verordnung des Regierungsrats
über den Vollzug von Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998).
4.
4.1
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts
(vgl. RB 2001 Nr. 87; RB 1992 Nr. 26 = StE 1994 B 64.1 Nr. 2)
ist bei der Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünfte nicht nur
auf die drei typischen Beispiele der Kapitalabfindungen, der Liquidations- und
der Lotteriegewinne abzustellen. Entscheidend ist vor allem der Zweck, der diesem
Begriff im Rahmen der gesetzlichen Bemessungsordnung der Pränumerandobesteue­rung
mit Vergangenheitsbemessung zukommt, welche kraft § 56 ff. aStG für die
Steuerjah­re bis 1998 galt und nach § 49 ff. in Verbindung mit § 269
StG mit dem Wechsel zur Gegenwartsbemessung für die Steuerjahre ab 1999 beendet
wird. Das System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung beruht
nämlich auf der Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vorangegangenen
Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs (RB 1986 Nr. 48
mit Hinweisen).
Zweck der Sonderregelung der ausserordentlichen Einkünfte
ist es, mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende erhebliche
Disparitäten zwischen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung
zu beheben. In diesem Licht sind Einkünfte dann als ausserordentlich zu
würdigen, wenn sie aperiodischer Natur sind, also wirtschaftlich nicht dem
entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden können, ferner, wenn sie nicht
aus einer Quelle fliessen, aus welcher der Steuerpflichtige normalerweise sein
Einkommen schöpft. Alle Einkünfte, deren zweimalige Berücksichtigung bei der
Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht als stossend und unvereinbar mit
dem Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind ausserordentliche
Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen demzufolge auch bei Beendigung des
Bemessungssystems der Sonderregelung von Art. 69 StHG beziehungsweise der
diese Bestimmung vollziehenden regierungsrätlichen Verordnung unterworfen
werden. Ausnahmsweise können deshalb auch Einkünfte allein aufgrund ihrer
ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten (RB 1994 Nr. 42).
Bemessungsrechtlich sind allein Gesichtspunkte massgebend,
welche die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und die Steuerbelastung des
Steuerpflichtigen während der Dauer des bisherigen Systems der zeitlichen
Bemessung betreffen. Tatsachen, die sich nach dem Systemwechsel verwirklicht
haben, müssen daher ausser Betracht bleiben. Unbeachtlich ist schliesslich, aus
welchen sachlichen Motiven die tatsächlichen Verhältnisse gestaltet worden sind
(RB 2001 Nr. 87).
4.2
Die Frage, ob die dem pflichtigen Ehemann im
Steuerjahr 1998 zugeflossenen Ein­künfte aus Mitarbeiteraktien von
Fr. 239'495.20 ausserordentliche Einkünfte darstellen oder nicht, ist
ausschliesslich unter dem Gesichtswinkel des Bemessungssystems der
Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung und im Licht der hierzu
vorstehend wiedergegebenen Überlegungen der Rechtsprechung zu beant­worten.
Der Ehemann hat in den Jahren 1997 und 1998
Mitarbeiteraktien im Steuerwert von Fr. 63'015.- bzw. Fr. 239'495.-
erhalten. In diesen Jahren erzielte er unter Einbezug dieser Einkünfte ein (in
der Schweiz und im Kanton Zürich) steuerbares Gesamterwerbseinkommen von
Fr. 359'000.- und (Fr. 355'095.- + [DM 240'159.- netto
–
{20 % × DM 266'850.- brutto =} DM 53'370.- =
DM 186'789.- zum Kurs von 82,3837 = gerundet] Fr. 153'883.- =)
Fr. 508'978.-.
Somit ist im Steuerjahr 1998 der variable Salärteil
300 % höher ausgefallen als im Bemessungsjahr 1997, während das
Gesamtsalär lediglich 42 % mehr beträgt; demgegenüber ist der (steuerbare)
fixe Salärteil um 10 %, von rund Fr. 300'000.- auf rund
Fr. 270'000.-, zurückgegangen.
Für sich allein betrachtet wäre der variable Salärteil
schon seiner Höhe nach als ausserordentlich zu würdigen. Doch rechtfertigt es
sich angesichts dessen, dass die Struktur der Entlöhnung des Pflichtigen im
streitbetroffenen Steuerjahr weder mit Bezug auf die Aufteilung in einen fixen
und einen variablen Salärteil noch mit Blick auf die Bemessung der einzelnen
Salärteile eine Änderung erfahren hat, die Erwerbseinkünfte des Pflichtigen als
einheitliche Einkommensquelle. So gesehen kann bei einer Erhöhung von 40 %
nicht gesagt werden, das Erwerbseinkommen im Bemessungs- bzw. Steuerjahr führe
mit Blick auf die gesetzliche Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vorangegangenen
Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs, zu einer unhaltbaren
Verzerrung von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung des
Steuerpflichtigen.
Infolgedessen ist der variable Lohnbestandteil von
Fr. 239'495.20 aus der im Jahr 1998 erfolgten Zuteilung von
Mitarbeiteraktien der F AG als ordentliches Einkommen zu betrachten, das im
Steuerjahr 1998 nicht besteuert werden kann.
Die Beschwerde ist somit gutzuheissen.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten dem Beschwerdegegner
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG). Dieser hat den obsiegenden Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung
zu entrichten (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss entscheidet die Kammer:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Es wird
festgestellt, dass die Beschwerdeführenden im Steuerjahr 1998 keine
ausserordentlichen Einkünfte erzielt haben.
2.
Die Rekurskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
3.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 6'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--   Zustellungskosten,
Fr. 6'060.--   Total der Kosten.
4.
Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner
auferlegt.
5.
Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden
je eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu
bezahlen.
6.
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von
der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht
erhoben werden.
7.
…