zh_verwaltungsgericht · SB.2019.00112 · 2020-02-19 · de

Direkte Bundessteuer 2015 | Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel vs. private Vermögensverwaltung [Der heute 72-jährige Pflichtige kaufte im Jahr 2002 und 2009 je eine Landparzelle und lies darauf ein Mehrfamilienhaus erstellen. Bis heute verkaufte er davon zwei Wohnungen, beide mit Verlust; zwei weitere Wohnungen übertrug er im Rahmen einer gemischten Schenkung an seine Kinder. Die Verluste machte er steuerlich nicht geltend und wurde bis anhin auch nicht als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler eingestuft. Um seine Aktiengesellschaft seinem Sohn übertragen zu können, kaufte er 2005 seiner Aktiengesellschaft eine Gewerbeliegenschaft ab. Einen Teil dieser Liegenschaft verkaufte er 2015 an eine langjährige Mieterin und wurde aufgrund dieses Verkaufs als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler veranlagt.] Das Bundesgericht hat verschiedene Indizien für die Qualifikation als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler aufgestellt. Jedes dieser Indizien kann gemäss Bundesgericht zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch allein, zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG ausreichen. Dass einzelne, typische Elemente der selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (E. 1.3). Keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn bloss das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere, wenn eigene Liegenschaften vermietet werden. Überdies liegt normalerweise private Vermögensverwaltung vor, wenn der Eigentümer seine Liegenschaft(en) mit Wohn- oder Geschäftsbauten überbaut, um aus deren Vermietung einen Ertrag zu erzielen (E. 1.5). Die kurze Besitzesdauer der beiden mit Verlust verkauften Wohnungen, die Häufigkeit der Transaktionen sprechen vorliegend nicht für eine Gewerbsmässigkeit. Zudem lässt sich aus dem Verhalten des Pflichtigen keine gewerbsmässige Gewinnabsicht ableiten(E. 2.3). Bejahung des Kriteriums der Arbeitsbeschaffung, welches jedoch aufgrund des tiefen Umsatzes von geringer Bedeutung ist (E. 2.4). Bejahung der Berufsnähe des Beschwerdeführers (E. 2.5). Gesamthaft ist nicht von einer auf Erwerb gerichteten Tätigkeit auszugehen (E. 2.7). Gutheissung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 20..2.19.0 SB.2019.00112
Zurich Verwaltungsgericht 20..2.19.0 SB.2019.00112
Zurigo Verwaltungsgericht 20..2.19.0 SB.2019.00112

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00112
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Geschäftsnummer:
SB.2019.00112
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 19.02.2020
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2015
Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel vs. private Vermögensverwaltung
[Der heute 72-jährige Pflichtige kaufte im Jahr 2002 und 2009 je eine Landparzelle und lies darauf ein Mehrfamilienhaus erstellen. Bis heute verkaufte er davon zwei Wohnungen, beide mit Verlust; zwei weitere Wohnungen übertrug er im Rahmen einer gemischten Schenkung an seine Kinder. Die Verluste machte er steuerlich nicht geltend und wurde bis anhin auch nicht als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler eingestuft. Um seine Aktiengesellschaft seinem Sohn übertragen zu können, kaufte er 2005 seiner Aktiengesellschaft eine Gewerbeliegenschaft ab. Einen Teil dieser Liegenschaft verkaufte er 2015 an eine langjährige Mieterin und wurde aufgrund dieses Verkaufs als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler veranlagt.]
Das Bundesgericht hat verschiedene Indizien für die Qualifikation als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler aufgestellt. Jedes dieser Indizien kann gemäss Bundesgericht zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch allein, zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG ausreichen. Dass einzelne, typische Elemente der selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (E. 1.3). Keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn bloss das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere, wenn eigene Liegenschaften vermietet werden. Überdies liegt normalerweise private Vermögensverwaltung vor, wenn der Eigentümer seine Liegenschaft(en) mit Wohn- oder Geschäftsbauten überbaut, um aus deren Vermietung einen Ertrag zu erzielen (E. 1.5). Die kurze Besitzesdauer der beiden mit Verlust verkauften Wohnungen, die Häufigkeit der Transaktionen sprechen vorliegend nicht für eine Gewerbsmässigkeit. Zudem lässt sich aus dem Verhalten des Pflichtigen keine gewerbsmässige Gewinnabsicht ableiten(E. 2.3). Bejahung des Kriteriums der Arbeitsbeschaffung, welches jedoch aufgrund des tiefen Umsatzes von geringer Bedeutung ist (E. 2.4). Bejahung der Berufsnähe des Beschwerdeführers (E. 2.5). Gesamthaft ist nicht von einer auf Erwerb gerichteten Tätigkeit auszugehen (E. 2.7).
Gutheissung der Beschwerde.
Stichworte:
GESCHÄFTSVERMÖGEN
GEWERBSMÄSSIGER LIEGENSCHAFTENHANDEL
GEWERBSMÄSSIGKEIT
LIEGENSCHAFTENVERKAUF
PRIVATVERMÖGEN
VERMÖGENSVERWALTUNG
Rechtsnormen:
Art. 16 Abs. III DBG
Art. 18 Abs. I DBG
Art. 18 Abs. II DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2019.00112
Urteil
der 2. Kammer
vom
19. Februar 2020
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin
Corinna Seiler.
In Sachen
A, vertreten durch B AG,
Beschwerdeführer,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2015,
hat sich ergeben:
I.
A (nachfolgend: der Pflichtige) verkaufte per
13. Februar 2015 eine Stockwerkeigentumseinheit einer ihm gehörenden
Gewerbeliegenschaft an der C-Strasse 01 in D (Gemeinde E). In der
Steuererklärung 2015 deklarierte er für die direkte Bundessteuer ein
steuerbares Einkommen von Fr. …. Einkünfte aus selbständiger
Erwerbstätigkeit deklarierte er keine.
Mit Veranlagungsverfügung vom 6. Juni 2018
qualifizierte das kantonale Steueramt den Pflichtigen als gewerbsmässigen
Liegenschaftenhändler und rechnete ihm die Einkünfte aus dem Verkauf der
Stockwerkseigentumseinheit im Umfang von Fr. … auf. Weiter nahm es
Korrekturen betreffend die deklarierten Liegenschaftenunterhaltskosten vor. Die
hiergegen erhobene Einsprache hies das kantonale Steueramt am 4. Februar
2019 teilweise gut und setzte das steuerbare Einkommen neu auf Fr. … fest.
Im Hauptstreitpunkt betreffend den Liegenschaftengewinn wies es die Einsprache ab.
II.
Dagegen erhob der Pflichtige Beschwerde an das
Steuerrekursgericht. Das Steuerrekursgericht wies die Beschwerde mit Entscheid
vom 11. Oktober 2019 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 13. November 2019 beantragte der
Pflichtige, der Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts vom
4. Februar 2019 betreffend die direkte Bundessteuer 2015 sowie der
Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 11. Oktober 2019 seien aufzuheben.
Für Zwecke der direkten Bundessteuer 2015 sei das steuerbare und
satzbestimmende Einkommen auf Fr. … festzusetzen; alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Als
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind gemäss Art. 18
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer (DBG) alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-,
Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder
anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger
Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung
oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2
Satz 1 DBG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz
oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18
Abs. 2 Satz 3, 1. Halbsatz DBG). Demgegenüber sind
Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei (Art. 16
Abs. 3 DBG).
1.2
Die
Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit,
bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in
frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen
sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt
(BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018,
E. 2.1; BGr, 9. Mai 2016, 2C_1131/2015 und 2C_1132/2015, E. 3.1.1;
VGr, 21. August 2019, SB.2019.00038, E. 2.2).
1.3
Nach der
Praxis des Bundesgerichts liegt gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinn
einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige
Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern
wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut. Als
Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und
Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung,
Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft
möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung),
die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines
Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der
Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz
erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung
derselben im Rahmen einer Personengesellschaft (BGE 125 II 113 E. 6a; BGr,
11. Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3; BGr, 25. Juli 2017,
2C_966/2016, E. 3.3). Jedes dieser Indizien kann gemäss Bundesgericht
zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch allein, zur Annahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG ausreichen.
Dass einzelne, typische Elemente der selbständigen Erwerbstätigkeit im
Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden,
die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit
in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c; BGr,
9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.2; BGr, 31. Oktober 2011,
2C_948/2010, E. 2.4).
1.4
Wann eine
Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist, lässt
sich nur unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls
entscheiden. Ein auf Wertvermehrung gerichtetes Tätigwerden – vorliegend die
Einzonung, Parzellierung und Überbauung der Liegenschaft – kann zwar im Rahmen
der vorzunehmenden Gesamtwürdigung ein Indiz unter mehreren für eine
Erwerbstätigkeit sein, sprengt aber als solches den Rahmen einer blossen bzw.
gewöhnlichen Verwaltung eigenen, privaten Vermögens nicht (vgl. BGr, 2. Oktober
2014, 2C_1204/2013, E. 3.3.1). Dies gilt umso mehr, als auch die private
Kapitalanlage regelmässig ertragsorientiert erfolgt und in diesem Sinn eine
Gewinnabsicht vorhanden sein kann (BGr, 2. Oktober 2014, 2C_1204/2013,
E. 3.3.1; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen
Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich etc. 2016, S. 214; Beat Hirt,
Grundfragen der Einkommensbesteuerung, 1998, S. 182 f.).
1.5
Keine
selbständige Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn bloss das eigene Vermögen
verwaltet wird, insbesondere, wenn eigene Liegenschaften vermietet werden. Dies
gilt selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet
wird und kaufmännische Bücher geführt werden (BGr, 13. Juni 2013,
2C_1273/2012, E. 2.1). Entsprechend ist auch nicht von selbständiger
Erwerbstätigkeit auszugehen, wenn Investitionen in Immobilien keinen
gewerblichen Charakter aufweisen. In diesem Zusammenhang kommt der Gewinnabsicht
entscheidende Bedeutung zu (BGr, 7. April 2009, 2C_869/2008, E. 2.3).
Regelmässig werden die von den Pflichtigen selbst bewohnten Liegenschaften
nicht zum Geschäftsvermögen gezählt (VGr, 4. Juli 2012, SB.2012.00001, E. 4.2.3;
VGr AG, 16. Juli 1999 = StE 2000 B 23.1 Nr. 44, E. 2b.bb). Überdies
liegt normalerweise private Vermögensverwaltung vor, wenn der Eigentümer seine
Liegenschaft(en) mit Wohn- oder Geschäftsbauten überbaut, um aus deren
Vermietung einen Ertrag zu erzielen (BGr, 23. Januar 2004, 2A.52/2003,
E. 2.5). Dies gilt – ohne Hinzutreten weiterer Umstände – selbst dann,
wenn zur Werterhöhung und Erleichterung des Weiterverkaufs
Stockwerkeigentumseinheiten begründet werden. Allerdings setzt dies voraus,
dass das Geschäft nicht ausschliesslich mit fremden Mitteln finanziert worden
ist (BGr, 2. Oktober 2014, 2C_1204/2013, E. 2.4). Einem privaten
Anleger ist es anheimgestellt, sein Vermögen schwerpunktmässig in Immobilien zu
investieren und damit steuerfreie Kapitalgewinne zu erzielen. So stellte auch
das Bundesgericht in Anbetracht der aktuellen Entwicklung an den Finanzmärkten
fest, dass es – trotz "Klumpenrisikos" – nicht nur für professionelle
Immobilienhändler von Vorteil sein könne, Anlagestrategien zu wählen, welche
schwergewichtig Investitionen in Immobilien beinhalten würden (BGr,
7. April 2009, 2C_869/2008, E. 4.3; VGr, 4. Juli 2012,
SB.2012.00001, E. 4.2.3).
2.
Umstritten ist vorliegend, ob der mit dem Verkauf der
Liegenschaft C-Strasse 01 in D erzielte Erlös als Einkunft aus selbständiger
Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG) zu qualifizieren ist oder ob
der Pflichtige dabei einen steuerfreien privaten Kapitalgewinn (Art. 16
Abs. 3 DBG) erzielt hat.
2.1
2.1.1
Der heute 72-jährige Pflichtige ist gelernter Schreiner und führte von 1973
bis 2006 die ihm gehörende A AG (ab 26. Januar 2016: G AG) mit
Sitz in H. Die A AG stellte insbesondere Teilanfertigungen für
Badezimmermöbel für Sanitärgrossisten her. Seinen Angaben zufolge hat der
Pflichtige im Jahr 2006 die Geschäftsleitung und im Jahr 2011 die Aktien an der
G AG seinem Sohn I übertragen. Im November 2014 schied der Pflichtige als
Verwaltungsratspräsident aus. Seither ist sein Sohn I einziges Mitglied des
Verwaltungsrats und einzige zeichnungsberechtigte Person. Neben seiner
ehemaligen Aktivität bei der A AG bzw. der heutigen G AG ist der
Pflichtige noch heute Alleineigentümer und einziges Mitglied des
Verwaltungsrats der J AG mit Sitz in H. Deren Zweck besteht gemäss
Handelsregister zur Hauptsache im An-, Verkauf und der Vermietung von
Immobilien sowie Übernahme von Generalverwaltungen etc. Die J AG ist seit
längerer Zeit nicht mehr geschäftlich aktiv.
2.1.2
Im Jahr 2002 verkaufte der Pflichtige eine Liegenschaft an der K-Strasse 02
in der Stadt L, welche sich zuvor über 20 Jahre in seinem Eigentum
befand und er von einer Erbengemeinschaft, welcher er selbst auch angehörte,
erworben hatte. Kurz darauf, am 7. Oktober 2002, kaufte er ein
Baugrundstück an der Adresse "M-Strasse 03" in H für Fr. ….
Auf diesem Baugrundstück liess er im Jahr 2003 ein Mehrfamilienhaus errichten.
Zwei Wohnungen verkaufte er im Jahr 2004 (effektive Handänderung 2005) mit
Verlust von Fr. … bzw. Fr. … an die darin wohnenden Mieter. Je eine
Wohnung übertrug der Pflichtige im Jahr 2011 in Form einer gemischten Schenkung
(jeweils unter Übernahme der Hypothekardarlehen) an seine beiden Kinder.
2.1.3
Die vorliegend streitbetroffene Gewerbeliegenschaft an der C-Strasse 01 in D
wurde von der A AG im Jahr 1991 im Baurecht erstellt. Baurechtsgeberin ist
die Korporation E. In dieser Liegenschaft befindet sich u.a. die Schreinerei
der A AG bzw. der heutigen G AG. Um die Übertragung der Aktien an der
G AG auf den Sohn, I, zu ermöglichen, kaufte der Pflichtige die Gewerbeliegenschaft
von der A AG am 17. Juni 2005 für Fr. … ab. Der Kaufpreis wurde
vom Pflichtigen durch Übernahme einer pfandrechtlich verbrieften Forderung über
Fr. … sowie durch Verrechnung mit einem vom ihm gewährten
Aktionärsdarlehen im Umfang von Fr. … aufgebracht. Einen Teil dieser
Liegenschaft wurde seit 2002 vom Verein O gemietet.
2.1.4
Im Jahr 2009 (effektive Handänderung im Jahr 2010) erwarb der Pflichtige
das Baugrundstück an der Adresse "M-Strasse 04" in H für
Fr. …. Auch auf diesem Baugrundstück erstellte er ein Mehrfamilienhaus,
wobei er für den Bau zusätzlich neben den Kosten für den Landerwerb Fr. ….
investierte. Diese Wohnungen befinden sich nach wie vor in seinem Eigentum und
sind allesamt vermietet.
2.1.5
Nach erfolgter Abparzellierung als Stockwerkeigentumseinheit verkaufte der
Pflichtige im Jahr 2015 der Mieterin, Verein O, die von ihr seit 2002
gemieteten Geschäftsräume der Gewerbeliegenschaft an der C-Strasse 01 in D für
Fr. …. mit einem Gewinn von Fr. ….
2.1.6
Die vom Pflichtigen gekaufte Gewerbeliegenschaft (C-Strasse 01, D) sowie
die in seinem Auftrag erstellten Mehrfamilienhäuser ("M-Strasse 03
und 04", H) wurden bis und mit der Steuerperiode 2014 als
Privatvermögen veranlagt. Das kantonale Steueramt qualifiziert den Pflichtigen nun
rückwirkend seit Erwerb des Baulands an der Adresse "M-Strasse 03"
in H am 7. Oktober 2002 als gewerbsmässigen (Quasi-)Liegenschaftenhändler
und vertritt die Auffassung, die überwiegend gewerblich genutzte Liegenschaft
an der C-Strasse 01 in D sei im Rahmen dieser Tätigkeit im Jahr 2005 gekauft
und 2015 (teilweise) verkauft worden.
2.2
Die
Vorinstanz ist in einem ersten Schritt zum Schluss gekommen, der Pflichtige sei
als (nebenberuflicher) gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler einzustufen.
Insbesondere die Indizien Arbeitsbeschaffung, eingegangenes Geschäftsrisiko,
Haltedauer sowie Fachkenntnis würden eindeutig dafürsprechen, dass der
Pflichtige gesamthaft gesehen nicht bloss im Umfang der Verwaltung des eigenen
Vermögens tätig wurde.
2.3
2.3.1
Der Pflichtige macht u.
a.
geltend, die Vorinstanz habe das Indiz der kurzen Besitzesdauer sowie die
Häufigkeit der Transkationen zu Unrecht für die Bejahung einer selbständigen
Erwerbstätigkeit herangezogen. Drei Liegenschaftsverkäufe innert einer Dauer
von 13 Jahren, wovon zwei zu einem Verlust führten, würden das Kriterium
der Häufigkeit der Transaktionen nicht erfüllen. Das Indiz der Besitzesdauer
müsse im Zusammenhang mit anderen Indizien beurteilt werden. Da die beiden
Wohnungen an die ehemaligen Mieter mit einem Verlust verkauft worden seien,
fehle sowohl eine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr mit
Gewinnerzielungsabsicht als auch ein systematisches und planmässiges Vorgehen.
Vor diesem Hintergrund könne auch die kurze Besitzesdauer der beiden Wohnungen
nicht als Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit herangezogen werden.
Unbestrittenermassen kann
hinsichtlich der Gewerbeliegenschaft an der C-Strasse 01 nicht von einer kurzen
Besitzesdauer gesprochen werden. Daran ändert auch eine allfällige
Arbeitsbeschaffung nichts (vgl. E. 2.4). Eine kurze Besitzesdauer liegt
hingegen bei den zwei verkauften Wohnungen des Mehrfamilienhauses "M-Strasse 03"
vor, welche 2003 fertiggestellt und 2004 bzw. 2005 verkauft wurden. Wie vom
Pflichtigen zutreffend geltend gemacht, darf insbesondere das Indiz der
Besitzesdauer nicht isoliert betrachtet werden (BGr, 24. Oktober 2013,
2C_1276/2012, E. 4.3.3). So ist bei diesen zwei Verkäufen mit zu
berücksichtigen, dass diese an die bisherigen Mieter verkauft wurden und bei
beiden ein Verlust erzielt wurde. Dass der Pflichtige die beiden Wohnungen ohne
Verkaufsdruck an die beiden Mieter mit Verlust verkaufte, schliesst sowohl eine
Gewinnabsicht als auch eine Teilnahme am Markt aus. So stellt der Umstand, dass
der Pflichtige es in Kauf nahm, die zwei Wohnungen nach kurzer Haltedauer mit
Verlust zu verkaufen, anstatt diese weiterhin (gewinnbringend) zu vermieten,
entgegen der Ansicht der Vorinstanz kein Indiz für eine gewerbsmässige Absicht
dar. Das Bundesgericht hat beim Verkauf von sieben Stockwerkeinheiten innerhalb
weniger als zwei Jahren an verschiedene Käufer eine auf Erwerb gerichtete
Tätigkeit angenommen (BGr, 2. April 2001, 2A_538/2000, E. 4b). Die
Tatsache, dass der Pflichtige seit Erstellung der beiden Mehrfamilienhäuser vor
rund 16 resp. 10 Jahren bisher bloss zwei Wohnungen verkauft hat, spricht damit
gegen eine Gewinnabsicht. Gegen eine gewerbsmässige Absicht spricht sodann
auch, dass der Pflichtige den gesamthaften und doch erheblichen Verlust von
Fr. … im Jahr 2004 nicht als Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit
zur Verrechnung gebracht hat. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz darf auch
nicht leichthin angenommen werden, dass diese Verluste mit einem
Geschäftsgewinn bzw. einer Verlustminderung bei der G AG (recte: A AG)
kompensiert werden konnten. Dies ergibt sich vorliegend nicht aus den Akten.
Die kurze Besitzesdauer der beiden Wohnungen "M-Strasse 03"
verliert vorliegend aufgrund der nicht vorhandenen Gewinnabsicht und der nicht
erfolgten Teilnahme am Wirtschaftsverkehr an Bedeutung und stellt deshalb –
entgegen der Ansicht der Vorinstanz – kein Indiz für eine selbständige
Erwerbstätigkeit dar.
2.3.2
Wenn man die Liegenschaft an der K-Strasse 02 miteinbezieht, hat der
Pflichtige zwischen 2002 und 2015 vier Liegenschaften verkauft und drei Liegenschaften
erworben. Bei dieser Anzahl und Dauer ist angesichts der vorstehend
geschilderten spezifischen Verhältnisse noch nicht von einer besonderen
Häufigkeit auszugehen, weshalb das Indiz der Anzahl Transaktionen vorliegend
nicht für eine gewerbsmässige Tätigkeit herangezogen werden kann.
Zusammenfassend ist
festzuhalten, dass in diesem Einzelfall die kurze Besitzesdauer der beiden
Wohnungen und die Häufigkeit der Transaktionen nicht für eine Gewerbsmässigkeit
sprechen. Zudem lässt sich aus dem Verhalten des Pflichtigen auch keine
gewerbsmässige Gewinnabsicht ableiten.
2.4
2.4.1
Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel liegt nicht nur bei einer
Handelstätigkeit im engeren Sinn (Kauf und Verkauf) vor, sondern auch dann,
wenn Liegenschaften als Arbeitsbeschaffung für ein Architektur- oder
Bauunternehmen oder einen Handwerksbetrieb erworben und eingesetzt werden (BGr,
22. April 2005, 2A.547/2004, E. 3.2; VGr, 21. Februar 2018,
SB.2017.00073 und SB.2017.00074, E. 2.4).
2.4.2
Die Vorinstanz sah ein weiteres Indiz für die Gewerbsmässigkeit darin, dass
der Pflichtige die beiden Mehrfamilienhäuser in H zur Arbeitsbeschaffung für
die damals von ihm noch beherrschte A AG bzw. G AG erstellen liess.
Der Pflichtige bestreitet dies. Das Indiz der Arbeitsbeschaffung setze voraus,
dass eine im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Liegenschaft der
Arbeitsbeschaffung der vom Steuerpflichtigen beherrschten Gesellschaft diene.
Vorliegend habe der Pflichtige weder selbst noch durch seine Gesellschaft
Arbeiten an der Liegenschaft "M-Strasse 04" ausgeführt, da er
die Geschäftsführung der G AG bereits im Jahr 2006 seinem Sohn übergeben
habe. Im Mehrfamilienhaus "M-Strasse 04" seien zwar
Einzelanfertigungen von Küchen von der G AG im Gesamtbetrag von Fr. ….
(2012: Fr. …; 2013: Fr. …) verbaut worden, dies sei aber erst 2012
und 2013 und damit mehrere Jahre nach der Übergabe der Geschäftsführung bzw.
der Übertragung der Aktien an der G AG geschehen. Eine Anrechnung der
Tätigkeiten des Sohns im Sinn einer "wirtschaftlichen Verflechtung"
sei klar unzulässig. Zudem betrage der mit der Liegenschaft "M-Strasse 04"
gemachte Umsatz durchschnittlich lediglich 6% (Umsatz 2012: Fr. …: Umsatz
2013: Fr. …) am Jahresumsatz der G AG, was nicht erheblich sei.
2.4.3
Ob und falls ja, in welchem Umfang, die damalige A AG auch Arbeiten am
Mehrfamilienhaus "M-Strasse 03" ausgeführt hatte, ergibt sich
nicht aus den Akten. Die Annahme der Vorinstanz, dass eine Beauftragung
stattgefunden hat, ist vertretbar, zumal der Pflichtige nichts Gegenteiliges
vorgebracht hat. Hingegen ist die Ansicht der Vorinstanz, dass der Pflichtige
zwei Wohnungen des Mehrfamilienhauses "M-Strasse 03" nach kurzer
Haltedauer wieder veräussert habe, könne als Indiz dafür gewertet werden, dass
das gesamte Mehrfamilienhaus ihm primär zur Arbeitsbeschaffung diente, nicht
überzeugend. Da zwei Wohnungen im Mehrfamilienhaus "M-Strasse 03"
von seinen Kindern bewohnt werden, dürfte ein wesentlicher Grund für die
Erstellung auch der familiäre Zweck gewesen sein. Mangels Gewissheit, ob die A AG
an der Erstellung des Mehrfamilienhauses "M-Strasse 03"
beteiligt war und falls ja, in welchem Umfang, kann eine allfällige
Arbeitsbeschaffung in Bezug auf das Mehrfamilienhaus "M-Strasse 03"
nicht als Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit herangezogen werden.
In Bezug auf das Mehrfamilienhaus "M-Strasse 04"
bestätigt der Pflichtige, dass die G AG im Jahr 2012 6,66 % (Fr. …/Fr. …)
und im Jahr 2013 4,8 % (Fr. …/Fr. …) ihres Umsatzes mit Arbeiten
am Mehrfamilienhaus erwirtschaftet hat. Im Zeitpunkt dieser Arbeiten (2012 und
2013) hatte der Pflichtige die Geschäftsleitung der G AG sowie die Aktien
an der G AG bereits auf seinen Sohn übertragen. Soweit ersichtlich hatte
das Bundesgericht bislang nicht die Gelegenheit, sich mit der Frage zu
befassen, ob auch der Umstand als Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit
gewürdigt werden darf, dass ein Steuerpflichtiger eine Liegenschaft zur
Arbeitsbeschaffung für eine ihm nahestehende Person erstellen lässt. In der
vorliegenden Konstellation, in welcher der Pflichtige im Zeitpunkt der
Auftragsausführung durch die G AG bis vor Kurzem noch deren Eigentümer
war, es sich beim neuen Eigentümer um seinen Sohn handelt und der Pflichtige
von der G AG noch einen, wenn auch bescheidenen, Lohn bezog, stellt die
Beschäftigung der Aktiengesellschaft des Sohnes ein Indiz für eine selbständige
Erwerbstätigkeit des Vaters dar. Dieses Indiz ist jedoch vorliegend von
geringer Bedeutung, da der Umsatz mit durchschnittlich rund 6 % nicht
signifikant ist. Auf jeden Fall lässt sich daraus – entgegen den
vorinstanzlichen Ausführungen – nicht ableiten, der Hauptzweck der Erstellung
des Mehrfamilienhauses "M-Strasse 04" liege in der
Arbeitsbeschaffung für die G AG.
2.5
2.5.1
Mit Verweis auf BGr, 21. März 2017, 9C_591/2016 bringt der Pflichtige
vor, die Tätigkeit als Möbelschreiner habe keinen Bezug zum Erwerb und Verkauf
von Liegenschaften, womit keine Berufsnähe vorliege. Zudem sei der Betrieb dem
Sohn übergeben worden und die J AG sei seit 2009 nachweislich nicht mehr
aktiv, weshalb weder die Berufsnähe noch spezielle Fachkenntnisse vorhanden
seien.
2.5.2
In dem vom Pflichtigen zitierten Bundesgerichtsentscheid war der
Beschwerdeführer ebenfalls Schreinermeister mit eigener Aktiengesellschaft, in
welcher er Verwaltungsrat mit Einzelunterschrift war. Das Bundesgericht
verneinte dessen Berufsnähe mit der Begründung, er verfüge zwar über gewisse
Kenntnisse der Baubranche, eine derartige Berufsnähe sei indessen jeder
berufstätigen Person eigen, die in irgendeiner Form mit Liegenschaften zu tun
habe resp. Zulieferer des Baugewerbes sei. Eine besondere Qualifikation für den
gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel könne weder daraus noch aus der Tatsache
abgeleitet werden, dass der Beschwerdeführer für einen Teil seiner
Liegenschaften geringfügige Verwaltungsvorrichtungen vorgenommen habe. Dies
gelte umso mehr, als der Beschwerdeführer unstreitig über keine entsprechende
professionelle Ausbildung verfüge, keine Weiterbildungen in diesem Bereich
absolviert habe und über keinen spezialisierten Verwaltungsbetrieb mit darauf
zugeschnittener Infrastruktur verfüge (BGr, 21. März 2017, 9C_591/2016,
E. 6.1.4).
2.5.3
Aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist aus der
Schreinereitätigkeit des Pflichtigen alleine keine Berufsnähe abzuleiten. Im
Unterschied zum Beschwerdeführer im zitierten Bundesgerichtsentscheid ist der
Pflichtige neben seiner Tätigkeit als Schreinermeister seit rund 40 Jahren
auch Eigentümer und einziges Mitglied des Verwaltungsrats der J AG. Der
Zweck der J AG ist An- und Verkauf und Vermietung von Immobilien sowie
Übernahme von Generalverwaltungen etc. Während der Pflichtige in den Jahren
zwischen 2010 und 2014 noch signifikante Dividendeneinkünfte von der J AG
deklarierte, ist unbestritten, dass diese seit längerem nicht mehr geschäftlich
aktiv ist. Unter Berücksichtigung dieser zusätzlichen Umstände hat die
Vorinstanz zurecht erwogen, der Pflichtige erfülle das Merkmal des
liegenschaftsnahen Berufs und habe seine Fachkenntnisse und die Nähe zum
Bausektor aufgrund seiner Pensionierung nicht verloren.
2.6
2.6.1
Ein Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit kann auch der Einsatz
erheblicher Fremdmittel sein, sofern er über das hinausgeht, was auch in der
privaten Vermögensverwaltung üblich ist, wie z.
B. bei der Finanzierung einer Liegenschaft durch eine
Hypothek. Bei Mehrfamilienhäusern beträgt die 1. Hypothek in der Regel bis
zu 2/3 des Verkehrswerts und die 2. Hypothek von 67 % bis 80 %
des Verkehrswerts (VGr, 21. August 2019, SB.2019.00038, E. 3.3.1;
VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00109, E. 3.8 auch zum Folgenden;
Marc Bauen/Nicolas Rouiller, Schweizer Bankkundengeschäft,
Zürich 2010, S. 240; Urs Emch/Hugo Renz/Reto Arpagaus [Hrsg.], Das
Schweizerische Bankgeschäft, 7. A., Zürich 2011, Rz. 1023
). Eine
darüberhinausgehende Fremdfinanzierung indiziert Gewerbsmässigkeit (vgl. VGr, 5. Dezember
2018, SB.2018.00073, E. 3.3 mit Hinweisen).
2.6.2
Das Merkmal des Einsatzes erheblicher fremder Mittel hat die Vorinstanz
lediglich für die Frage, ob es sich bei der streitbetroffenen Liegenschaft um
Geschäfts- oder Privatvermögen handelt, herangezogen, nicht aber für die Frage
der Gewerbsmässigkeit an sich. Die Vorinstanz hat zurecht festgestellt, die
Fremdkapitalquote im Zeitpunkt des Erwerbs der streitbetroffenen Liegenschaft
in D habe im Jahr 2005 79,1 % und nach kontinuierlicher Reduktion der
übernommenen Hypothek im Jahr 2014 noch ca. 45 % betragen. Entgegen der
Schlussfolgerung der Vorinstanz befindet sich die Fremdfinanzierung der
Gewerbeliegenschaft in D im Zeitpunkt des Erwerbs gerade noch im Bereich, der
für die private Vermögensverwaltung üblich ist. Da sich die Vorinstanz
hinsichtlich des Merkmals des Einsatzes fremder Mittel nur in Bezug auf die
Frage, ob die streitbetroffene Liegenschaft Geschäfts- oder Privatvermögen
darstellt, geäussert hat, hat sich auch der Pflichtige nicht vertieft mit der
gesamthaften Fremdfinanzierung auseinandergesetzt. Demzufolge lässt sich aus
der Fremdfinanzierung weder klar auf eine private Vermögensverwaltung noch auf
eine Gewerbsmässigkeit schliessen.
2.7
2.7.1
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Merkmale der Besitzesdauer, die
Häufigkeit der Transaktionen sowie die fehlende Gewinnabsicht gegen eine
Gewerbsmässigkeit sprechen, jene der Arbeitsbeschaffung und der Fachkenntnis
jedoch Anzeichen für eine solche liefern. Damit lassen die von der
Rechtsprechung erarbeiteten Indizien keinen eindeutigen Schluss zu.
Mit der Vorinstanz ist davon
auszugehen, dass der Erwerb der unbebauten Grundstücke "M-Strasse 03
und 04" mit anschliessender Erstellung von zwei Mehrfamilienhäusern
ein typisches Vorgehen eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers darstellt.
Gleichzeitig ist jedoch zu berücksichtigen, dass ein auf Wertvermehrung
gerichtetes Tätigwerden – vorliegend die Überbauung der Liegenschaften mit zwei
Mehrfamilienhäuser – im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung ein Indiz
unter mehreren für eine Erwerbstätigkeit sein kann, als solches den Rahmen
einer blossen bzw. gewöhnlichen Verwaltung eigenen, privaten Vermögens aber
noch nicht sprengt. So kann gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung eine
Erwerbstätigkeit nicht bereits dann angenommen werden, wenn der Eigentümer von
Beginn an vorsah, die Mehrfamilienhäuser zu behalten und ohne Verkaufsabsicht
bloss zu verwalten. Denn die Vermietung eigener Liegenschaften sprengt den
Rahmen gewöhnlicher Vermögensverwaltung grundsätzlich nicht (BGr,
2 Oktober 2014, 2C_1204/2013, E. 3.3.2). Dies gilt umso mehr, als
auch die private Kapitalanlage regelmässig ertragsorientiert erfolgt und in
diesem Sinn eine Gewinnabsicht vorhanden sein kann (vgl. E. 1.4). Damit
stellt auf der einen Seite der Kauf von unüberbautem Land zwecks Realisierung
eines Bauprojekts mit Verkauf (meist von Stockwerkeigentumseinheiten)
grundsätzlich eine Liegenschaftenhandelstätigkeit dar, auf der anderen Seite
ist die Vermietung von Wohnungen regelmässig Verwaltung des Privatvermögens.
Indem der Pflichtige vorliegend zwei Mehrfamilienhäuser auf unüberbautem Land
erstellen liess, jedoch seit deren Erstellung vor ca. 16 resp. 10 Jahren
nur zwei Wohnungen mit Verlust verkaufte, liegt der vorliegende Fall
dazwischen, bzw. es handelt sich um einen Grenzfall.
Entscheidend ist daher vorliegend, ob die Tätigkeit in
ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 6a; BGr,
31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.4). Dazu ist insbesondere zu
prüfen, ob sich aus dem Verhalten des Pflichtigen nach Erstellen der
Mehrfamilienhäuser eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit oder bloss private
Vermögensverwaltung ableiten lässt. Stellt man einzig auf die vom Pflichtigen
vorgenommenen Transaktionen ab, lassen diese auf eine private
Vermögensverwaltung schliessen. So hat der Pflichtige von zwei
Mehrfamilienhäuser bislang bloss zwei Wohnungen, nota bene mit Verlust, an die
bisherigen Mieter verkauft und weitere zwei Wohnungen im Rahmen einer
gemischten Schenkung an seine beiden Kinder übertragen. Letzteres ist – wie der
Pflichtige geltend macht – nicht als Teilnahme am Wirtschaftsverkehr zu werten
(vgl. BGr, 7. April 2009, 2C_869/2008, E. 4.2). Das Mehrfamilienhaus
"M-Strasse 04" steht seit Erstellung im Eigentum des
Pflichtigen, ist fremdvermietet und gewährt dem Pflichtigen entsprechend
wiederkehrende Erträge, was ebenfalls für eine blosse Verwaltung des eigenen
Vermögens spricht (BGr, 14. April 2017, 2C_784/2016, E. 4.6). Die
Entwicklungen an den Finanzmärkten zeigen auch, dass es nicht nur für
professionelle Immobilienhändler von Vorteil sein kann, Anlagestrategien zu
wählen, welche schwergewichtig Investitionen in Immobilien beinhalten (vgl. E. 1.5).
Vor dem Hintergrund, dass der Pflichtige im Zeitpunkt des Erwerbs des Baulands
"M-Strasse 04" das Pensionsalter bereits erreicht hatte,
erscheint auch das Vorbringen des Pflichtigen, die Mieteinnahmen aus dieser
Liegenschaft dienten der privaten Altersvorsorge, als glaubwürdig. Ferner lässt
sich auch beim Erwerb und beim Verkauf der Gewerbeliegenschaft an der C-Strasse
01 in D keine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit erkennen. Entscheidend ist
diesbezüglich, dass der Wunsch, die gemieteten Räume zu erwerben von der
Mieterin selbst kam und nicht vom Pflichtigen forciert wurde. Wie sich aus den
Akten ergibt, erfolgte auch die für den Verkauf erforderliche Abparzellierung
erst kurz vor dem Verkauf. Viel eher nutzte der Pflichtige durch den Verkauf an
die ehemalige, langjährige Mieterin eine ihm sich bietende zufällige
Gelegenheit. In Würdigung dieser Umstände vermag das Verwaltungsgericht nicht
zu erkennen, wie der Pflichtige mit den in seinem Eigentum stehenden
Liegenschaften eine Tätigkeit entfaltet hätte, die in ihrer Gesamtheit auf
Erwerb gerichtet gewesen wäre.
Demzufolge ist der Gewinn aus
dem im Jahr 2015 erfolgten Verkauf der Stockwerkeigentumseinheit an der C-Strasse
01 in D nicht der Besteuerung zu unterwerfen und die Beschwerde ist vollumfänglich
gutzuheissen. Unter diesen Umständen erübrigt sich ein Eingehen auf die
weiteren Vorbringen des Pflichtigen.
3.
3.1
Bei diesem
Ausgang des Verfahrens sind die Verfahrenskosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).
3.2
Für die
Zusprechung einer Parteientschädigung im Beschwerdeverfahren gilt Art. 64 Abs. 1–3
des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG) sinngemäss
(Art. 144 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).
Nach Art. 64 Abs. 1 VwVG kann
der ganz oder teilweise
obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr
erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zugesprochen werden.
3.2.1
Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem
Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8
der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr).
Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache,
der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein
unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.
Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die
2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer
vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die
Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem
dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für
das Beschwerdeverfahren in der Regel auf einen Drittel herabgesetzt (VGr,
13. Februar 2019, SB.2018.00027, E. 2.2.3; VGr,
21. Mai
2003, SB.2002.00103
und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in
ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen
besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden
kann.
3.2.2
Der Streitwert beträgt vorliegend Fr. …. Gestützt auf die obigen
Erwägungen beträgt die ordentliche Prozessentschädigung Fr. …. Für das
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht wird diese Grundgebühr wiederum auf
einen Drittel, somit auf rund Fr. … herabgesetzt. Es rechtfertigt sich
daher, dem Beschwerdeführer für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht eine
Parteientschädigung von Fr. … (inkl. MWST) und für das Verfahren vor
Verwaltungsgericht eine solche von Fr. … (inkl. MWST) zuzusprechen.
Demgemäss
erkennt die Kammer:
1.    Die
Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2015 wird gutgeheissen. Der
Beschwerdeführer wird für die direkte Bundessteuer 2015 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 180'740.- (zum Grundtarif) veranlagt.
2.    Die Kosten
des Rekursverfahrens vor Steuerrekursgericht werden der Beschwerdegegnerin
auferlegt.
3.    Die
Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Verfahren
vor dem Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von Fr. 5'000.-
(inkl. MWST) zu bezahlen.
4.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 4'300.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    105.--     Zustellkosten,
Fr. 4'405.--     Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
6.    Die
Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer eine
Parteientschädigung von Fr. 2'500.- (inklusiv MWST) zu bezahlen.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
8.    Mitteilung an …