zh_verwaltungsgericht · SR.2019.00001 · 2019-08-21 · de

Nachsteuern(Staats- und Gemeindesteuern 2004-2009) | [Nachsteuerverfahren: Umstritten ist, ob die hinterzogenen Werte dem Verstorbenen oder seiner Ehefrau zuzurechnen sind, was eine Nachsteuerperiode von drei bzw. zehn Jahren umfassen würde.] Die streitbetroffenen Vermögenswerte sind einer transparent zu behandelnden Familienstiftung zugeteilt und werden grundsätzlich der die Stiftung kontrollierenden Person, in der Regel dem Stifter, steuerlich zugerechnet (E. 4.6.1). Gründer und Stifter der Stiftung ist der verstorbene Ehemann. Im Widerspruch dazu stehen Unterlagen zweier Banken, welche die Ehefrau als wirtschaftliche Berechtigte an diesen Werten nennen. Die Ehefrau hat sich indes nie persönlich gegenüber den Banken als Berechtigte erklärt oder ausgewiesen (E. 4.6.2). Im Lichte dieser letztlich wenigen und gegenläufigen Indizien kann nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass die zu Unrecht nicht deklarierten Werte der Ehefrau zuzurechnen sind. Das Steueramt hat die steuerbegründenden Tatsachen nachzuweisen und die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen (E.E. 4.6.3). Gutheissung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 21.08.2019 SR.2019.00001
Zurich Verwaltungsgericht 21.08.2019 SR.2019.00001
Zurigo Verwaltungsgericht 21.08.2019 SR.2019.00001

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2019.00001
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Geschäftsnummer:
SR.2019.00001
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.08.2019
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 17.03.2020 gutgeheissen und den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufgehoben.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2004-2009)
[Nachsteuerverfahren: Umstritten ist, ob die hinterzogenen Werte dem Verstorbenen oder seiner Ehefrau zuzurechnen sind, was eine Nachsteuerperiode von drei bzw. zehn Jahren umfassen würde.]
Die streitbetroffenen Vermögenswerte sind einer transparent zu behandelnden Familienstiftung zugeteilt und werden grundsätzlich der die Stiftung kontrollierenden Person, in der Regel dem Stifter, steuerlich zugerechnet (E. 4.6.1). Gründer und Stifter der Stiftung ist der verstorbene Ehemann. Im Widerspruch dazu stehen Unterlagen zweier Banken, welche die Ehefrau als wirtschaftliche Berechtigte an diesen Werten nennen. Die Ehefrau hat sich indes nie persönlich gegenüber den Banken als Berechtigte erklärt oder ausgewiesen (E. 4.6.2).
Im Lichte dieser letztlich wenigen und gegenläufigen Indizien kann nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass die zu Unrecht nicht deklarierten Werte der Ehefrau zuzurechnen sind. Das Steueramt hat die steuerbegründenden Tatsachen nachzuweisen und die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen (E.E. 4.6.3).
Gutheissung der Beschwerde.
Stichworte:
BEWEISLAST
LIECHTENSTEINISCHE STIFTUNG
NACHSTEUER
NACHSTEUERPERIODE
STEUERBEGRÜNDENDE TATSACHE
STIFTUNG
STRAFLOSE SELBSTANZEIGE
Rechtsnormen:
Art. 122 DBG
Art. 151 DBG
Art. 152 Abs. I DBG
Art. 153a Abs. I DBG
Art. 180 DBG
§ 160 StG
§ 161 Abs. I StG
§ 162a StG
§ 240 StG
Art. 53a StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2019.00001
SR.2019.00005
Urteil
der 2. Kammer
vom
21. August 2019
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichter
Marco Greter,
Gerichtsschreiberin
Linda Rindlisbacher.
In Sachen
A, vertreten durch RA B, Fürsprecher,
dieser substituiert durch RA C,
Rekurrentin
und
Beschwerdeführerin,
gegen
1.
Staat Zürich,
2.
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das kantonale Steueramt,
Rekursgegner
und
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2004–2009)
(Direkte
Bundessteuer 2004–2009),
hat
sich ergeben:
I.
A.
2012
verstarb der mit A verheiratete D. Er hinterliess als gesetzliche Erben seine
Ehefrau und seine fünf Töchter, wobei die Ehefrau erbvertraglich auf die
Beteiligung am Nachlass ihres Ehemannes verzichtet hatte. Mit Einreichung des
Inventarfragebogens im Nachlass des Verstorbenen legte der Willensvollstrecker
am 19. Dezember 2012 unversteuerte Vermögenswerte und -erträge offen und
ergänzte seine Sachdarstellung am 8. Januar 2013 mit weiteren Unterlagen.
Am 28. November 2013 eröffnete die Dienstabteilung
Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer gegenüber A ein Nachsteuerverfahren für die
Staats- und Gemeindesteuern 2003 bis 2009 bzw. die direkte Bundessteuer 2003
bis 2009. Dabei ging die Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer von
einer straflosen Selbstanzeige aus und überwies die Sache am 7. Mai 2014
zur Festsetzung der Nachsteuer 2003 bis 2009 an die Dienstabteilung
Spezialdienste des kantonalen Steueramts. Ebenfalls am 28. November 2013
eröffnete die Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer ein weiteres
Nachsteuerverfahren gegenüber den Erben von D ("Vereinfachte
Nachbesteuerung in Erbfällen"), wobei A als Erbin in dieses Verfahren
einbezogen wurde.
B.
Mit
Verfügung vom 5. Dezember 2016 auferlegte die Dienstabteilung
Spezialdienste des kantonalen Steueramts A für die Staats- und Gemeindesteuern
2003 bis 2009 eine Nachsteuer samt Zins von Fr. …. In derselben Verfügung
wurde A für die direkte Bundessteuern 2003 bis 2009 eine Nachsteuer von Fr. …
auferlegt. Von einer Strafverfolgung wurde zufolge Selbstanzeige abgesehen.
Dabei ging das kantonale Steueramt davon aus, dass die hinterzogenen Werte
nicht dem Verstorbenen zuzurechnen seien, sondern seiner Ehefrau, weswegen die
Nachsteuerperiode zehn Jahre und nicht nur drei Jahre umfasse.
C.
Eine
hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt am 31. Januar
2019 teilweise gut, stellte die Nachsteuerverfahren für die Staats- und
Gemeindesteuern 2003 und die direkte Bundessteuer 2003 zufolge Zeitablaufs ein
und setzte die Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern samt Zins auf Fr. …
bzw. für die direkte Bundessteuer auf Fr. … fest.
II.
Am 19. März 2019 liess A beim Verwaltungsgericht
Rekurs bzw. Beschwerde erheben und beantragte sinngemäss, es seien die
eröffneten Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 2004 bis und mit 2009
einzustellen, eventuell sei von der Erhebung von Nachsteuern gänzlich
abzusehen, subeventuell seien die Nachsteuern 2009 auf der Grundlage eines
Steuerwerts der Bankdepots per 31. Dezember 2009 von Fr. … statt von Fr. …
festzusetzen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Am 10. Mai 2019 beantragte das kantonale Steueramt
die teilweise Gutheissung der Rechtsmittel und die Nachsteuer sei neu auf Fr. …
(Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. … (direkte Bundessteuer)
festzusetzen.
Die eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht
vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
Das Rekursverfahren SR.2019.00001
(Nachsteuern, Staats- und Gemeindesteuern 2004 bis 2009) und das Beschwerdeverfahren
SR.2017.00005 (Nachsteuern, direkte Bundessteuer 2004 und 2009) betreffen
dieselbe
Rekurrentin bzw.
Beschwerdeführerin (nachfolgend nur noch als
Rekurrentin bezeichnet) und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu
vereinigen sind.
2.
2.1
Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut Art. 151 DBG bzw. § 160 StG die
nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat
der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in
seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die
Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden,
selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).
2.2
Eine die
allgemeine Regelung von § 160 StG ergänzende und dieser (bei gegebenen
Voraussetzungen) vorgehende Regelung enthält der seit dem 1. Januar 2012
formell – bzw. kraft Art. 53a StHG bereits ab 1. Januar 2010
materiell – in Kraft stehende § 162a StG, welcher die vereinfachte
Nachbesteuerung von Erben zum Gegenstand hat. Anspruch auf eine solche
vereinfachte Nachbesteuerung besteht nach Abs. 1 der genannten Bestimmung
unter gewissen – in Litera a–c näher bezeichneten – Voraussetzungen für
die Erben betreffend die "vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von
Vermögen und Einkommen". Eine gleichlautende Regelung enthält auch Art. 153a
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer (DBG).
3.
3.1
Vorweg ist
die Einleitung des Nachsteuerverfahrens gegenüber der
Rekurrentin
nicht zu beanstanden: Mit der Meldung des Willensvollstreckers gegenüber
dem kantonalen Steueramt, es seien bei der Regelung des Nachlass des
verstorbenen Ehemanns der
Rekurrentin
nicht
deklarierte Werte erkannt worden, und insbesondere mit den vom Steueramt über
den Willensvollstrecker eingeforderten Bestätigungen der E-Bank vom 14. November
2013 bzw. der F-Bank gleichen Datums haben jedenfalls hinreichende und
ausreichend gewichtige Indizien vorgelegen, die auf eine unvollständige
Deklaration durch die
Rekurrentin
selbst
hinwiesen. Ob bei der gegebenen Sachlage zu Recht oder zu Unrecht von einer
straflosen Selbstanzeige auszugehen ist, kann offenbleiben und ist im
vorliegenden (Nachsteuer-)Verfahren gegen die
Rekurrentin
nicht zu beurteilen: Tatsächlich ist die Meldung nicht durch die
Rekurrentin
, sondern durch den Willensvollstrecker
im Nachlass des verstorbenen Ehemanns erfolgt, was letztlich zur Eröffnung des
Nachsteuerverfahrens gegen die
Rekurrentin
geführt
hat. Nachdem indessen das entsprechende Strafverfahren ohnehin eingestellt
worden ist, ist nicht ersichtlich, inwieweit die
Rekurrentin
durch dieses Vorgehen allenfalls noch beschwert sein könnte.
Wohl hätten weiter im Sinn der Ausführungen des Vertreters
der
Rekurrentin
die Dispositive der
angefochtenen steueramtlichen Verfügungen präziser formuliert werden können.
Indessen ist auch aus diesen Umständen und jedenfalls im Bereich der verfügten
Nachsteuer kein rechtlich relevanter Nachteil für die
Rekurrentin
ersichtlich.
Bei der gegebenen Sachlage ist weiter nicht zu beanstanden,
dass einerseits das Steuerjahr 2009 in die Nachsteuerperiode miteinbezogen
wurde, da die
Rekurrentin
(auch) für 2009
Steuersubjekt des Nachsteuerverfahrens ist. Andererseits erfolgte zu Recht die
Mitteilung der Verfahrenseröffnung an die
Rekurrentin
persönlich, da sie jedenfalls in den Jahren 2003 bis 2008 nicht durch
den Willensvollstrecker vertreten wurde. Angemerkt sei, dass die Eröffnung des
zweiten Nachsteuerverfahrens betreffend vereinfachte Nachbesteuerung in
Erbfällen dem Willensvollstrecker mitgeteilt wurde.
3.2
Die
Rekurrentin
lässt weiter bestreiten, dass die erst
im Verlauf dieses Verfahrens eingeholten Bestätigungen der involvierten Banken
neue Tatsachen darstellen könnten.
3.2.1
Massgebend für
die Beurteilung der Frage, ob der gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund neuer
Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im
Zeitpunkt der Veranlagung. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht
ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei
besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht
auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder anderer Angaben des
Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne Verletzung ihrer
Untersuchungspflicht tun. Nur wenn die Behörde einen als erheblich erkennbaren,
aber offensichtlich noch unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter
geklärt und damit ihre Untersuchungspflicht in grober Weise missachtet hat,
sind die betreffenden nachträglich festgestellten Tatsachen nicht neu (RB 1994 Nr. 47
= StE 1994 B 97.41 Nr. 7, mit Hinweisen).
3.2.2
Anlässlich der Einschätzungen der Eheleute A/D waren die streitbetroffenen
Bankdepots den Steuerbehörden unbestrittenermassen nicht bekannt. Naturgemäss waren
den Steuerbehörden damit auch die näheren Umstände der wirtschaftlichen
Berechtigung an diesen Depots nicht bekannt. Erst mit der Selbstanzeige des
Willensvollstreckers im Nachlass des Verstorbenen erhielt das Steueramt
überhaupt Kenntnis von diesen Werten und hat mit Auflage vom 31. Oktober
2013 Unterlagen betreffend die wirtschaftliche Berechtigung an diesen
Bankdepots beim Willensvollstrecker einverlangt. Diese stellte der
Willensvollstrecker am 20. November 2013 dem kantonalen Steueramt zu. Das
kantonale Steueramt hat den Unterlagen entnommen, dass aus Sicht der beiden
Banken der
Rekurrentin
die wirtschaftliche
Berechtigung an den Depots zustehe und nicht – wie der Willensvollstrecker und
die
Rekurrentin
heute geltend machen – dem
Verstorbenen. Hierauf hat das kantonale Steueramt am 28. November 2013 ein
Nachsteuerverfahren gegenüber der
Rekurrentin
selbst
eröffnet.
Inwieweit im vorliegenden
Verfahren diese Erkenntnisse – nicht versteuerte Werte bei der E-Bank bzw. der F-Bank
sowie Korrespondenz um die wirtschaftliche Berechtigung an diesen Werten –
"a priori keine neuen Tatsachen bilden" könnten, ist nicht
ersichtlich. Im Gegenteil: All dies war wie ausgeführt anlässlich der
Einschätzungen nicht bekannt und ergab sich erst mit der Eingabe des Willensvollstreckers
bzw. im Nachgang dazu. Das Eröffnungsschreiben benennt den auch korrekt die
neue Tatsache hinreichend zutreffend und hinreichend klar: "Mit Schreiben
vom 19. Dezember 2012 von Fürsprech G wurden bislang nicht deklarierte
Vermögenswerte offengelegt. Zwecks Korrektur der durch die Nichtdeklaration
verursachte Unterbesteuerung leiten wir hiermit ein Nachsteuerverfahren
ein".
Das Vorliegen neuer Tatsachen ist dem Grundsatz nach zu
bejahen.
4.
4.1
Beide
Ehegatten sind ins Nachsteuerverfahren betreffend Steuerperioden, für welche
sie gemeinsam rechtskräftig veranlagt worden sind oder gemeinsam hätten
veranlagt werden müssen, einzubeziehen, weil die Nachsteuer für solche Perioden
beiden Ehegatten unter solidarischer Haftung auferlegt wird (Art. 153 Abs. 3
i.
V.
m. Art. 9 und 113
DBG; VGr, 6. Oktober 2010, SR.2010.00017, E. 1 und 2.3; VGr, 2. Februar
2011, SR.2010.00017, E. 2.3).
Jeder Ehegatte ist im Steuereinschätzungsverfahren nur für
seine eigenen Steuerfaktoren mitwirkungspflichtig (VGr, 17. Dezember 2014,
SR.2013.00008, E. 3.4.2). Die Pflichten des einzelnen Ehegatten
beschränken sich darauf, seine Faktoren in der gemeinsamen Steuererklärung zu
deklarieren und mit Unterschrift als vollständig und korrekt zu bestätigen. Die
Ehegatten sind berechtigt, aber nicht verpflichtet, sich an der Ermittlung der
Faktoren des anderen Ehegatten zu beteiligen (BGr, 3. Mai 2016,
2C_790/2015, E. 2.4.3).
4.2
Gemäss Art. 153
Abs. 2 DBG ist das (Nachsteuer-)Verfahren, das beim Tod des
Steuerpflichtigen noch nicht eingeleitet oder noch nicht abgeschlossen war,
gegenüber den Erben einzuleiten oder fortzusetzen.
4.3
Der
vereinfachten Nachbesteuerung unterliegen Vermögenswerte und Einkünfte, die der
Erblasser hinterzogen hat (Art. 153a Abs. 1 DBG). Dabei ist
hinterzogen als "zu Unrecht nicht deklariert" zu verstehen,
beschreiben die fraglichen Gesetzesartikel doch die objektive Seite der
Steuerverkürzung. Dem Gesetzestext kann hingegen kein Hinweis entnommen werden,
dass der Gesetzgeber beabsichtigte, den Nachlass der vereinfachten Nachbesteuerung
zu unterstellen. Mit der Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und der
Einführung der straflosen Selbstanzeige wollte der Gesetzgeber Anreize
schaffen, dass Erben das vom Erblasser hinterzogene Vermögen und dessen Erträge
der Legalität zuführen (Botschaft vom 18. Oktober 2006 zum Bundesgesetz
über die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der
straflosen Selbstanzeige, BBl 2006 8796 und 8808 Ziff. 1.5; BGr, 3. Mai
2016, 2C_790/2015, E. 2.4.1).
4.4
Bei der
Steuerhinterziehung handelt es sich um ein Sonderdelikt, d.
h. nur die
steuerpflichtige Person kann Täter sein (Roman Sieber in: Martin
Zweifel/Michael Beusch, [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden, 3. A., Basel 2017 [Kommentar-StHG], Art. 56 N. 4,
J. Sieber/Jasmin Malla: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 3. A., Basel 2017 [Kommentar zum DBG], Art. 175 N. 4).
Weder die Nachkommen noch der überlebende Ehegatte, dessen Steuerfaktoren nicht
betroffen sind, können Mittäter sein. Die gemeinsame Unterzeichnung der
Steuererklärung durch die Ehegatten ändert daran nichts (§ 240 StG, Art. 180
DBG). Beging der überlebende Ehegatte ebenfalls eine Steuerhinterziehung, so
können dabei nur seine eigenen Steuerfaktoren betroffen sein, nicht aber
diejenigen des Erblassers. Der überlebende Ehegatte kann in einem solchen Fall
für die von ihm hinterzogenen Faktoren eine straflose Selbstanzeige stellen
(Streuli/Grossmann, Vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen und straflose
Selbstanzeige, Der Schweizer Treuhänder, 2008 S. 713), muss aber danach im
ordentlichen Verfahren für zehn Jahre Nachsteuern bezahlen (vgl. § 161 Abs. 1
StG bzw. Art. 152 Abs. 1 DBG). In Bezug auf die nicht deklarierten
Faktoren des verstorbenen Ehegatten kommt er aber wie alle anderen in den
Genuss der vereinfachten Nachbesteuerung, weil er an dieser Hinterziehung nicht
mitgewirkt hat. Dies gilt nicht nur für das ererbte, sondern auch für das
güterrechtlich zugefallene Vermögen (Streuli/Grossmann, a.
a.
O., S. 713; vgl. zum Ganzen: BGr, 30. September
2015, 2C_116/2015, 2C_117/2015, E. 2.3.2).
4.5
4.5.1
Das Verwaltungsgericht hat die gesammelten rechtserheblichen Tatsachen
einer freien Beweiswürdigung zu unterziehen. Auch wenn grundsätzlich das
Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht,
bedarf es im direktsteuerlichen Veranlagungsverfahren keiner absoluten
Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter
Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit
grenzender Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen eines rechtserheblichen
Sachumstands überzeugt ist (Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N. 28
der Einführung zu Art. 122 ff. DBG). Die erforderliche Überzeugung
kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (BGr., 30. Oktober
2018, 2C_543/2018 E. 2.1; BGr., 8. Dezember 2016, 2C_669/2016 /
2C_670/2016 E. 2.3 mit Hinweisen).
4.5.2
Für den Fall, dass rechtserhebliche Tatsachen auch nach erfolgter
Beweiswürdigung als unerwiesen zu gelten haben, stellt sich die Rechtsfrage
nach der Beweislast (BGE 130 III 321 E. 5 S. 327). Im Steuerrecht ist
bei Beweislosigkeit gemäss der Normentheorie zu verfahren: Ihr zufolge trägt
die Veranlagungsbehörde grundsätzlich die Beweislast für die steuerbegründenden
und -erhöhenden, die steuerpflichtige Person jene für die steueraufhebenden und
-mindernden Tatsachen (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252).
4.6
Bei der
gegebenen Sachlage ist damit zu prüfen, welchem der beiden Ehegatten die
nachzubesteuernden Vermögenswerte steuerlich zuzuweisen sind:
4.6.1
Die streitbetroffenen Vermögenswerte lauten bei den beiden betroffenen
Banken auf den Namen der am 2. Oktober 1974 gegründeten "H-Stiftung".
Diese ist als jederzeit widerrufbare Familienstiftung nach liechtensteinischem
Recht ausgestaltet, weswegen ihr die steuerliche Anerkennung – was unter den
Parteien unbestritten ist – zu versagen und sie transparent zu behandeln ist
(Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich
2013, § 54 N. 40; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A.,
Zürich 2016, Art. 49 DBG N. 42, auch zum Folgenden). Ist eine
Stiftung transparent zu behandeln, werden deren Einkünfte und Vermögen
grundsätzlich der die Stiftung kontrollierenden Person, in der Regel dem
Stifter, steuerlich zugerechnet.
4.6.2
Als Gründer und Stifter der H-Stiftung ist der verstorbene Ehemann der
Pflichtigen aufgetreten. Ebenso hält das in den Akten liegende Beistatut fest,
dass der verstorbene Ehemann "zeitlebens alleiniger Erstbegünstigter"
der Stiftung sei. Er beherrschte damit in den hier interessierenden
Steuerperioden die H-Stiftung. Damit sind die auf die Stiftung lautenden Werte
steuerrechtlich grundsätzlich dem verstorbenen Ehemann der
Rekurrentin
zuzurechnen.
Damit im Widerspruch stehen
Unterlagen, welche im Zusammenhang mit der Abklärung der wirtschaftlichen
Berechtigung an den nicht deklarierten Vermögenswerten einverlangt wurden: Am
14. November 2013 haben auf entsprechende Anfrage des Willenvollstreckers
sowohl die E-Bank wie auch die F-Bank als wirtschaftlich Berechtigte an diesen
Werten die
Rekurrentin
und Ehefrau des
Verstorbenen genannt. Die entsprechenden Formulare waren zwar nicht durch die
Rekurrentin
persönlich unterzeichnet worden, sondern
durch den nachmaligen Willensvollstrecker. Zu einem späteren Zeitpunkt haben
beide Banken (E-Bank am 6. November 2014, F-Bank am 18. Januar 2017)
weiter bestätigt, dass die
Rekurrentin
soweit
ersichtlich keinerlei Verfügungshandlungen betreffend diese Werte vorgenommen
habe. Dazu war sie deswegen auch gar nicht berechtigt, da sie gegenüber den
beiden Banken offenbar persönlich nie in Erscheinung getreten ist: Weder ist
damit aus Sicht der beteiligten Banken die Identifizierung als wirtschaftlich
Berechtigte an diesen Werten in dem Sinn abgeschlossen worden, als dass sie
sich den Banken gegenüber persönlich erklärt und ausgewiesen hätte noch bestand
auch nur eine Vollmacht zugunsten der
Rekurrentin
.
Diesen offensichtlichen
Widerspruch zwischen der stiftungsrechtlichen Situation und den Erklärungen
betreffend die wirtschaftliche Berechtigung konnte der Willensvollstrecker
nicht schlüssig auflösen: In seiner Eingabe vom 20. November 2013 an das
kantonale Steueramt hat er ausgeführt, dass diese Angaben insofern
"überholt" seien, "als bei der Teilung bzw. der güterrechtlichen
Auseinandersetzung davon auszugehen ist, dass die beiden Depots zum Nachlass
des Erblassers gehören".
Weitere Erkenntnisse über die
Herkunft der Mittel liegen nicht vor. Ebenso wenig haben die
Rekurrentin
oder der Willensvollstrecker nähere
Angaben über die güterrechtliche Auseinandersetzung oder die Umstände des
Erbverzichts der
Rekurrentin
im Nachlass des
verstorbenen Ehemanns getätigt bzw. entsprechenden Verträge oder Berechnungen
vorgelegt.
4.6.3
Damit sprechen für eine Zurechnung der hinterzogenen Werte an die
Rekurrentin
einzig die seitens des
Willensvollstreckers gemachten Angaben gegenüber den beteiligten Banken. Die
Identifikation gegenüber den Banken als wirtschaftlich Berechtigte an den
streitbetroffenen Werten ist indessen in dem Sinn unvollständig geblieben, als
die
Rekurrentin
selbst solche Erklärungen nie
abgegeben oder sonst in irgendeiner Form bestätigt hat.
Demgegenüber bilden die
stiftungsrechtlichen Verhältnisse Indizien dafür, dass die hinterzogenen
Vermögenswerte dem Verstorbenen zuzurechnen sind: Die Stiftungsurkunde nennt
den verstorbenen Ehemann als Stifter. Damit im Einklang steht das Beistatut der
Stiftung, welches den Verstorbenen als alleinigen Erstbegünstigten bezeichnet.
Die Aktiven der Stiftung sind im Lichte dieser Umstände steuerrechtlich
grundsätzlich dem verstorbenen Ehemann zuzurechnen. Selbst wenn diese
Vermögenswerte der Stiftung ursprünglich von Dritten, nämlich seitens der
Rekurrentin
, zugeflossen wären, ändert dies an der
steuerrechtlichen Zuordnung nichts: Die Stiftung darf gemäss § 4 der
Stiftungsurkunde solche Mittel entgegennehmen und sie werden zu Aktiven der
Stiftung. Auch bezüglich dieser ihr allenfalls von Dritten, konkret seitens der
Rekurrentin
, überlassenen Werte wird die
Stiftung grundsätzlich alleine und ohne weitere Einschränkungen im Rahmen der
Stiftungsurkunde verfügungsberechtigt. Etwas anderes – etwa eine
zivilrechtliche Vereinbarung zwischen der Stiftung und der
Rekurrentin
, welche zu einem anderen Schluss führen
würde - ist aus den Akten nicht ersichtlich und wird auch nicht seitens des
Steueramts behauptet.
Im Lichte dieser letztlich
wenigen und gegenläufigen Indizien kann nicht mit an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass die zu Unrecht nicht
deklarierten Werte der
Rekurrentin
zuzurechnen
sind. Vielmehr erscheint es mindestens gleich wahrscheinlich, dass die Werte
jedenfalls in den streitbetroffenen Steuerperioden unbeschwert der H-Stiftung
gehört haben. In diesem Fall wären sie steuerlich dem verstorbenen Ehemann der
Rekurrentin
als deren Stifter zuzurechnen. Bleibt
wie vorliegend die Zuordnung der Werte an die
Rekurrentin
als steuerbegründende Tatsache jedoch unbewiesen, hat das Steueramt die
Folgen der Beweislosigkeit zu tragen (E. 4.2.2.).
Dies führt zur Gutheissung der
Beschwerde und zur Aufhebung der angefochtenen Nachsteuerverfügung. Angemerkt
sei noch, dass das kantonale Steueramt zu Recht auch ein Nachsteuerverfahren
gegen die Erben eingeleitet hat, das nach Abschluss dieses Verfahrens
fortzusetzen sein wird und in welchem der Umstand, dass die zu Unrecht nicht
deklarierten Werte dem verstorbenen Ehemann zuzurechnen sind, zum Tragen kommen
wird. Konstruktionen, bei denen ein gesetzlicher Erbe auf sein Erbe vorerst
verzichtet, dieses Erbe jedoch auf anderem Weg (z.
B. als Schenkung) dennoch erhält, sind alsdann
unter dem Aspekt der Steuerumgehung zu würdigen (BGr, 17. Mai 2017,
2D_40/2016). Ferner kann gegen eine rechtskräftige Nachsteuerverfügung beim
Auftauchen neuer, nicht berücksichtigter Tatsachen oder Beweismittel ein
neuerliches Nachsteuerverfahren eingeleitet werden (Martin E. Looser in:
Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel
2017, Art. 151 N. 3).
5.
Ausgangsgemäss sind die
Gerichtskosten dem Rekursgegner bzw. der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 StG in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG; Art. 144 Abs. 1
in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG), und es steht ihm bzw. ihr
keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und § 162 Abs. 3 StG; Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes
vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Vielmehr ist
das kantonale Steueramt zu verpflichten, der Rekurrentin bzw.
Beschwerdeführerin antragsgemäss eine Parteientschädigung zu bezahlen.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.
Die Verfahren SR.2019.00001 und
SR.2019.00005 werden vereinigt.
2.    Der Rekurs (SR.2019.00001)
wird gutgeheissen. Die Nachsteuerverfügung Nr. 01 gegenüber A betreffend
Staats- und Gemeindesteuern vom 5. Dezember 2014 und die Einspracheverfügung
betreffend Staats- und Gemeindesteuern Nr. 02 vom 31. Januar 2019 werden
aufgehoben.
3.    Die Beschwerde
(SR.2019.00005) wird gutgeheissen. Die Nachsteuerverfügung Nr. 01
gegenüber A betreffend direkte Bundesteuer vom 5. Dezember 2014 und die Einspracheverfügung
betreffend direkte Bundessteuer Nr. 02 vom 31. Januar 2019 werden
aufgehoben.
4.    Die Gerichtsgebühr wird im Verfahren
SR.2019.00001 festgesetzt auf
Fr. 7'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--
Zustellkosten,
Fr. 7'060.--     Total der Kosten.
5.    Die Gerichtsgebühr wird im Verfahren
SR.2019.00005 festgesetzt auf
Fr.    3'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.         60.--
Zustellkosten,
Fr.    3'560.--     Total der Kosten.
6.    Die Gerichtskosten im Verfahren
SR.2019.00001 werden dem Rekursgegner auferlegt.
7.    Die Gerichtskosten im
Verfahren SR.2019.00005 werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
8.    Das kantonale Steueramt wird
verpflichtet, der Beschwerdeführerin bzw. Rekurrentin eine Parteientschädigung
von Fr. 6'000.- zu bezahlen.
9.
Gegen dieses
Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
10.  Mitteilung an…