zh_verwaltungsgericht · SB.2003.00074 · 2001-08-31 · de

Einschätzung 2001 | Doppelbesteuerung/Monteurklausel Der Pflichtige hatte seinen Wohnsitz bis am 31. August 2001 in Grossbritannien, hielt sich jedoch von Januar bis August 2001 während insgesamt 106 Tagen in der Schweiz auf und bezog von seiner in Grossbritannien ansässigen Arbeitgeberin ein Salär. Nach der sogenannten Monteur-Klausel im Doppelbesteuerungsabkommen mit Grossbritannien steht dem Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit für einen im anderen Vertragsstaat ansässigen Arbeitgeber dann zu, wenn sich der Arbeitnehmer während des betreffenden Steuerjahrs weniger als 183 Tage im Tätigkeitsstaat aufgehalten hat. Die 183-Tage-Regel macht nur bezogen auf eine Referenzperiode von 365 Tagen Sinn, welche mit dem betreffenden Steuerjahr identisch ist und vorliegend die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2001 umfasst. Die Vorinstanz hat es indessen unterlassen, diejenigen Tatsachen abzuklären, welche die genaue Bestimmung des Eintritts in die unbeschränkte zürcherische Steuerpflicht erlauben. Weiter ist sie durch die Bemessung des Einkommens nach eigenem Ermessen in Willkür verfallen, da die vom Steuerkommissär nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommene Einschätzung nicht allein deshalb offensichtlich unrichtig sein kann, weil sie die von der Oberinstanz als angemessen erachteten Steuerfaktoren in einem bestimmten prozentualen Ausmass überschreitet. Teilweise Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung an die Rekurskommission zu neuer Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen.

Zürich Verwaltungsgericht 04..2.20.1 SB.2003.00074
Zurich Verwaltungsgericht 04..2.20.1 SB.2003.00074
Zurigo Verwaltungsgericht 04..2.20.1 SB.2003.00074

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2003.00074
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Geschäftsnummer:
SB.2003.00074
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 20.10.2004
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzung 2001
Doppelbesteuerung/Monteurklausel
Der Pflichtige hatte seinen Wohnsitz bis am 31. August 2001 in Grossbritannien, hielt sich jedoch von Januar bis August 2001 während insgesamt 106 Tagen in der Schweiz auf und bezog von seiner in Grossbritannien ansässigen Arbeitgeberin ein Salär. Nach der sogenannten Monteur-Klausel im Doppelbesteuerungsabkommen mit Grossbritannien steht dem Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit für einen im anderen Vertragsstaat ansässigen Arbeitgeber dann zu, wenn sich der Arbeitnehmer während des betreffenden Steuerjahrs weniger als 183 Tage im Tätigkeitsstaat aufgehalten hat. Die 183-Tage-Regel macht nur bezogen auf eine Referenzperiode von 365 Tagen Sinn, welche mit dem betreffenden Steuerjahr identisch ist und vorliegend die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2001 umfasst. Die Vorinstanz hat es indessen unterlassen, diejenigen Tatsachen abzuklären, welche die genaue Bestimmung des Eintritts in die unbeschränkte zürcherische Steuerpflicht erlauben. Weiter ist sie durch die Bemessung des Einkommens nach eigenem Ermessen in Willkür verfallen, da die vom Steuerkommissär nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommene Einschätzung nicht allein deshalb offensichtlich unrichtig sein kann, weil sie die von der Oberinstanz als angemessen erachteten Steuerfaktoren in einem bestimmten prozentualen Ausmass überschreitet. Teilweise Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung an die Rekurskommission zu neuer Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen.
Stichworte:
ARBEITSORTPRINZIP
DOPPELBESTEUERUNG
EINKOMMENSSTEUER
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
GROSSBRITANNIEN
MITWIRKUNGSPFLICHT
MONTEURKLAUSEL
NOVENVERBOT
OFFENSICHTLICHE UNRICHTIGKEIT
STEUERHOHEIT
STEUERJAHR
UNSELBSTÄNDIGERWERBENDE/-R
VERSTÄNDIGUNGSVERFAHREN
WILLKÜR
WOHNSITZSTAAT
WOHNSITZVERLEGUNG
Rechtsnormen:
Art. 15 Ziff. I DBA-UK
Art. 15 Ziff. II DBA-UK
§ 3 Abs. I StG
§ 3 Abs. III StG
§ 139 Abs. II StG
§ 140 Abs. II StG
Publikationen:
RB 2004 Nr. 86 S. 169
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I.
A1 und A2 hatten ihren Wohnsitz bis am
31. August 2001 in Grossbritannien. Der steuerpflichtige Ehemann hatte sich
jedoch schon ab 24. Januar 2000 mit gewissen Unterbrüchen in der Schweiz
aufgehalten und bezog von der im Vereinigten Königreich ansässigen Arbeitgeberin
ein Salär. Für die Steuerperiode 2000 reichte die Firma E AG, Zürich, namens
und mit Vollmacht des Pflichtigen eine nicht ausgefüllte Steuererklärung ein.
In einer Beilage zu dieser Steuerdeklaration wurde ein "Steuerbefreiungsantrag"
gestellt und damit begründet, A1 sei von Mitte Januar bis Ende Dezember 2000 in
der Schweiz für seine in England domizilierte Arbeitgeberin tätig gewesen und
habe sich hierzulande weniger als 183 Tage aufgehalten. Gemäss dem
Doppelbesteuerungsabkommen mit Grossbritannien und Irland vom 8. Dezember 1977
(DBA-GB; SR 0.672.936.712) entfalle daher eine Besteuerung des diesbezüglichen
Einkommens aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Antragsgemäss sah der
Steuerkommissär davon ab, den Pflichtigen für die Steuerperiode 2000 der
zürcherischen Steuerpflicht zu unterwerfen.
Per 1. September 2001 meldeten sich die
Eheleute A in der Stadt Zürich an. Anfangs 2002 stellte das Steueramt der Stadt
Zürich der Firma E AG eine auf die Zugezogenen lautende Steuererklärung 2001
zu. Trotz Fristerstreckung und Mahnung vom 20. Januar 2003 reichten diese die
Deklaration jedoch nicht ein. In der Folge schätzte der Steuerkommissär sie am
12. Juni 2003 für die Steuerperiode 2001 gestützt auf § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 210'000.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.-
ein. Dabei nahm er gemäss Beiblatt folgende Aufteilung vor:
Besoldung aus dem Ausland 1.1.
- 31.8.2001:
Steuerbares Einkommen                    Fr.
140'000.-
Satzbestimmendes Einkommen          Fr.
210'000.-
Nachträgliche Veranlagung 1.9.
- 31.12.2001:
Steuerbares Einkommen                    Fr.
70'000.-
Satzbestimmendes Einkommen          Fr.
210'000.-
Der Einschätzungsentscheid war direkt an
die pflichtigen Eheleute gerichtet.
Dem widersetzten die Pflichtigen sich am
8. Juli 2003 durch Einsprache, verfasst durch eine mittlerweile neu bestellte
Vertreterin, und beantragten, sie seien gemäss im Einspracheverfahren
vorgelegter Steuererklärung 2001 für die Dauer der Steuerpflicht vom 1. September
bis 31. Dezember 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 50'800.- (zum
Satz von Fr. 160'600.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 7'000.- (zum
Satz von Fr. 185'000.-) einzuschätzen. Zur Begründung trugen sie vor, der
pflichtige Ehemann habe sich bis zum 31. August 2001 nicht mehr als 183 Tage in
der Schweiz aufgehalten, weshalb er hier bis zu diesem Zeitpunkt wie im Vorjahr
weiterhin nicht steuerpflichtig sei. Ab 1. September 2001 sei er von der Firma
E AG, Schweiz, angestellt gewesen und daher insofern steuerpflichtig. Die nicht
fristgerechte Einreichung der Steuererklärung 2001 wurde damit erklärt, dass
die Firma E AG als Folge verschiedener Skandale in den USA die operative
Tätigkeit eingestellt habe und von andern Gesellschaften übernommen worden sei.
Erst mit direkter Zustellung des Einschätzungsentscheids seien sich die
Pflichtigen der versäumten Handlungen bewusst geworden.
Das kantonale Steueramt verwarf die
Einsprache am 28. Juli 2003 und überbürdete den Pflichtigen wegen Verfahrenspflichtverletzung
die Verfahrenskosten von Fr. 400.-. Die Behörde erwog, die Ermessenseinschätzung
sei rechtens und in quantitativer Hinsicht nicht als unrichtig nachgewiesen
worden, sei doch im Einspracheverfahren nicht dargetan worden, dass sich der
pflichtige Ehemann im Jahr 2001 nicht länger als 183 Tage in der Schweiz
aufgehalten habe. Aus diesem Grund sei auch nicht nachgewiesen, dass A1 bis
Ende August 2001 der unbeschränkten Steuerpflicht in Grossbritannien unterstanden
habe.
II.
Mit Rekurs vom 28. August 2003
erneuerten die Pflichtigen ihre Einspracheanträge und verlangten sie die
Zusprechung einer Parteientschädigung. In der Sache brachten sie neuerdings
unter anderem vor, die 183-Tage-Regel des DBA-GB sei nur für den Zeitraum vom
1. Januar bis 31. August 2001 auf den vorliegenden Streitfall anwendbar. Denn
seit der Wohnsitzverlegung der Pflichtigen in die Schweiz per 1. September 2001
seien Wohn- und Arbeitsort identisch und verbiete es sich, den Zeitraum vom 1.
September bis 31. Dezember 2001 in die Berechnung der 183 Tage miteinzubeziehen.
In der Periode vom 1. Januar bis 31. August 2001 habe sich der pflichtige
Ehemann nur während 106 Tagen in der Schweiz aufgehalten und sei er hier nur an
81 Tagen erwerbstätig gewesen. Dementsprechend habe er für den Zeitraum von
Januar bis August 2001 nachweislich Einkommenssteuern in England bezahlt.
Alsdann habe die Vorinstanz die nachgereichte Steuererklärung nicht
berücksichtigt und damit das rechtliche Gehör des Pflichtigen verletzt, ferner
dasjenige der rekurrierenden Ehefrau insoweit, als die angefochtene
Einschätzung ungeachtet dessen, als diese der Firma E AG im Gegensatz zu ihrem
Ehemann keine schriftliche Vollmacht erteilte habe, auch auf die Gattin laute.
Schliesslich seien die Voraussetzungen für die Auflage der Kosten des
Einspracheverfahrens nicht gegeben.
In seiner Rekursantwort vom 18.
September 2003 beantragte das kantonale Steueramt Abweisung des Rechtsmittels.
Die Rekurskommission verneinte die im
vorliegenden Verfahren nicht mehr behaupteten Verletzungen des rechtlichen
Gehörs der Rekurrenten, folgte aber in der Hauptsache deren Argumentation.
Vorab stellte die Rekurskommission nach Darlegung der Grundsätze der
Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen (§ 139 Abs. 2 StG) fest, die vom Steuerkommissär
ohne vorherige Untersuchung getroffene Annahme, die Eheleute A seien von Januar
bis August 2001 in der Schweiz steuerpflichtig gewesen, sei als Rechtsfolgebehauptung
einer Ermessenstaxation gar nicht zugänglich. Der Steuerkommissär habe deshalb
(unter anderem) in gravierender Weise seine Untersuchungspflicht verletzt, doch
könne von einer an sich gebotenen Verfahrensrückweisung zum Neuentscheid auf
verbesserter Grundlage abgesehen werden, da der durch die Akten belegte
Sachverhalt "die hiesige Steuerpflicht der Pflichtigen vor dem 1.
September 2001 insgesamt nicht zu begründen" vermöge. Denn zwar besage Art.
15 Ziff. 2 lit. a DBG-GB (so genannte Monteurklausel), dass der Wohnsitzstaat
die im anderen Staat (Tätigkeitsstaat) erarbeiteten Einkünfte des
Steuerpflichtigen unter bestimmten übrigen Voraussetzungen (Art. 15 Ziff. 2
lit. b und c) nur dann besteuern dürfe, wenn der letztere "im betreffenden
Steuerjahr" sich nicht mehr als 183 Tage im Tätigkeitsstaat aufgehalten
habe. Als "Steuerjahr" falle aber nur derjenige Zeitraum in Betracht,
in welchem eine aktuelle oder virtuelle Doppelbesteuerung überhaupt existiere.
Eine solche sei im vorliegenden Fall mit der Wohnsitznahme beider Ehegatten in
der Schweiz am 1. September 2001 entfallen, weil ab diesem Zeitpunkt "hinsichtlich
der Erwerbseinkünfte keine konkurrenzierende Steuerhoheit mit Grossbritannien
mehr" bestehe und "das DBG-GB damit insofern gar nicht mehr zur
Anwendung" komme. Zum gleichen Befund gelangte man selbst dann, wenn
angesichts des beschränkten Aufenthalts ab 1. September das angebrochene
Steuerjahr im Sinn von Art. 15 Ziff. 2 DBA-GBA pro rata temporis
auf
(183 : 12 x 8 =) 122 gekürzt würde. Denn unstreitig habe sich der Pflichtige im
Zeitraum vom 1. Januar bist 31. August 2001 nur während 106 Tagen in der
Schweiz aufgehalten und könne offen bleiben, ob er sich hiervon bloss
diejenigen 81 Tage anrechnen lassen müsste, an welchen er hier einer
Erwerbstätigkeit nachgegangen zu sein behaupte. Mit Bezug auf die pflichtige
Ehefrau gebreche es von vornherein an einer persönlichen oder wirtschaftlichen
Zugehörigkeit zur Schweiz vor dem 1. September 2001.
Die Ermessenseinschätzung 2001 (ab 1.
September) sei zu Recht ergangen, da die Pflichtigen trotz Mahnung keine
Steuererklärung eingereicht hätten. Das Verhalten ihrer Vertreterin hätten sie
sich anrechnen zu lassen, und es komme nicht darauf an, ob die letztere ein
Verschulden treffe. Ob die Rekurrenten sinngemäss das Gesuch um
Wiederherstellung der versäumten Frist zur Einreichung einer Steuererklärung
2001 gestellt hätten, könne dahinstehen, da das Institut der
Fristwiederherstellung nur für Fälle gedacht sei, wo die Geltendmachung eines
versäumten Rechts in Frage stehe. Hier gehe es aber um die Pflicht zur
Einreichung einer Steuerdeklaration.
Mit der im Einspracheverfahren
produzierten Steuererklärung 2001 samt Beilagen hätten die Rekurrenten den
ihnen obliegenden Unrichtigkeitsnachweis schon darum nicht erbracht, ja nicht
einmal gehörig angetreten, weil sie die Deklaration nicht eigenhändig unterzeichnet
hätten. Zudem seien verschiedene Einkommens- bzw. Vermögensbestandteile nicht
hinreichend belegt worden. Somit bleibe nur noch zu prüfen, ob die Einschätzung
in quantitativer Hinsicht offensichtlich unrichtig sei. Aus (näher dargelegten)
Gründen rechtfertige es sich, das steuerbare Einkommen "leicht höher als deklariert
zu schätzen, und zwar auf Fr. 55'000.-" statt auf Fr. 50'800.-. Daraus
resultiere eine Differenz zu den vom Steuerkommissär geschätzten Fr. 70'000.-
von über 20 %, was die Veranlagung als offensichtlich unrichtig erscheinen
lasse. Das satzbestimmende deklarierte Einkommen sei von Fr. 160'600.- auf Fr.
170'000.- zu schätzen, also dementsprechend tiefer als das vom Steuerkommissär
mit Fr. 210'000.- offensichtlich ebenfalls zu hoch eingeschätzte satzbestimmende
Einkommen. Beim steuerbaren Vermögen sei dem Antrag auf Höhereinschätzung von
Fr. 0.- auf Fr. 7'000.- (zum Satz von Fr. 185'000.-) zu folgen.
Gestützt auf diese zusammengefassten
Erwägungen hiess die Steuerrekurskommission I den Rekurs mit Entscheid vom 30.
Oktober 2003 "(teilweise)" gut und erkannte sie (Dispositiv Ziff. 1):
"Der Rekurrent wird für die Steuerperiode 1999 wie folgt eingeschätzt
(Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif):
Steuerperiode
Einkommen                               Vermögen
Fr.                                           Fr.
2001 (ab 1.9.)             steuerbar
55'000.-                                   7'000.-
satzbestimmend             170'000.-                                185'000.-
"
Ausserdem hob die Steuerrekurskommission
die Kostenauflage des kantonalen Steueramts von Fr. 400.- auf und verpflichtete
sie den Rekursgegner, den Rekurrenten eine Parteientschädigung von je Fr. 250.-
(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.
III.
Dem widersetzte sich das kantonale Steueramt
mit Beschwerde vom 10. Dezember 2003, indem es dem Verwaltungsgericht beantragte:
"
I.      Der Entscheid der Steuerrekurskommission
I des Kantons Zürich vom 30. Oktober 2003 sei aufzuheben und die
Beschwerdegegner seien in Bestätigung des Einspracheentscheides des Kantonalen
Steueramts Zürich vom 28. Juli 2003 für die Steuerperiode 2001 mit einem
steuerbaren Einkommen von CHF 210'000.- (satzbestimmend CHF 210'000.-)
einzuschätzen. Das steuerbare Vermögen sei, wie von den Steuerpflichtigen
beantragt, mit CHF 7'000.- (satzbestimmend CHF 185'000.-) einzuschätzen.
II.    Unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdegegner.
"
Beschwerdegegnerschaft und die
Steuerrekurskommission beantragten Abweisung der Beschwerde, wobei die
Beschwerdegegnerschaft zusätzlich eine Parteientschädigung verlangte.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
1.1
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf
die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in
ü
bereinstimmung mit dem Gesetz
ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen
anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des
Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende
Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.
Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn
sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie
nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein
Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich
vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder
in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der
Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und
rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für
das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die
Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht (spätestens) im
Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen
infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden
(vgl. RB 1999 Nr. 150, auch zum Folgenden). Vom Novenverbot ausgenommen sind
dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und
Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160
StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,
die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.
Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Begehren sind schliesslich allgemein
zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche
unter das Novenverbot fallen.
1.3
Aus dem erwähnten Novenverbot ergibt sich sodann
ohne weiteres, dass der Nachweis der Unrichtigkeit einer Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen vor Verwaltungsgericht nicht mehr erbracht werden
kann. Dieses hat sich somit in aller Regel darauf zu beschränken, den
Aktenstand, wie er der Rekurskommission vorgelegen hat, auf Rechtsverletzungen
hin und deren Schätzung auf Willkür zu überprüfen. Willkürlich ist eine Schätzung
dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar
erweist (RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).
2.
Die Rekurskommission hat die (übrigen)
rechtlichen Grundlagen des Streitverfahrens umfassend und zutreffend dargelegt.
Auf diese Erwägungen kann vorab verwiesen werden, soweit sie nicht im Folgenden
zu ergänzen sein werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13.
Juni 1976; vgl. E. 5).
3.
Der Pflichtige hat sich unbestrittenermassen
von Januar bis August 2001 während insgesamt 106 Tagen in der Schweiz
aufgehalten, wobei er an 81 Tagen einer hiesigen unselbständigen
Erwerbstätigkeit nachgegangen sein will. Ungeachtet der damit verbundenen Abwesenheiten
ist er demnach gemäss § 3 Abs. 1 bzw. Abs. 3 StG infolge qualifizierten Aufenthalts
im Kanton Zürich steuerpflichtig. Die sich aus zürcherischem Recht ergebende
Steuerhoheit wird im Verhältnis zum Ausland allenfalls durch vom Bund
abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) eingeschränkt. Das DBA-GB,
welches das Vorläuferabkommen vom 30. September 1954 (SR 0.672.936.711)
ersetzte (vgl. die bundesrätliche Botschaft in BBl 1978 I, 209), ist das erste
schweizerische Doppelbesteuerungsabkommen, welches weitgehend dem Musterabkommen
der OECD von 1977 folgt (vgl. ASA 47 [1978], 497 ff.). Hinsichtlich der hier
interessierenden Bestimmung von Art. 15 Ziff. 1 brachte es jedoch keine
bedeutsamen Neuerungen (vgl. Art. 14-16 DBA-GB; vgl. BBl 1978 I, 218).
3.1
Nach Art. 15 Ziff. 1 DBA-GB können Einkünfte aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit grundsätzlich nur im Wohnsitzstaat besteuert
werden (Wohnsitzprinzip), es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat
ausgeübt (Arbeitsortsprinzip). Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die
dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden (vgl. StRK I ZH,
15. Dezember 2000, in: StR 2001 S. 403, betr. Vergütungen mit Bonus-Charakter).
Die so genannte Monteurklausel/183-Tage-Regelung von Art. 15 Ziff. 2 DBA-GB
statuiert jedoch eine Ausnahme (von der Ausnahme): Danach steht das Besteuerungsrecht
nämlich gleichwohl dem Wohnsitzstaat zu, wenn die unselbständige Erwerbstätigkeit
für einen ausserhalb der Schweiz ansässigen Arbeitgeber ausgeübt wird (lit. b),
wenn ferner (kumulativ) der Arbeitnehmer sich während weniger als 183 Tagen
"während des betreffenden Steuerjahrs" (im Tätigkeitsstaat; vgl. VGr,
22. November 1995, SB.94.00045; vgl. demgegenüber Art. XI Abs. 1 lit. a bzw.
Abs. 2 lit. a des DBA-GB von 1954: "...im Laufe dieses Jahres während
insgesamt nicht mehr als 183 Tagen ... "; vgl. ferner Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 5 N. 19,
wonach in gewissen DBA das Kalenderjahr oder eine Periode von 12 Monaten
massgebliche Zeitspanne bildet) in der Schweiz aufhält (lit. a) und die
Vergütungen nicht von einer in der Schweiz gelegenen Betriebsstätte des
Arbeitgebers getragen werden (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 4 N. 29).
Damit soll die so genannte "Brücke", nämlich die Arbeitsausübung
während je 5 1/2 Monaten in zwei aufeinanderfolgenden Jahren, ohne dass der
Staat des Arbeitsorts zum Zuge kommt, unterbunden werden (vgl. Peter Locher, Einführung
in das Internationale Steuerrecht der Schweiz, Bern 1996, S. 409 f.). Die
183-Tage-Regel macht somit nur bezogen auf eine Referenzperiode von (2 x 182.5
=) 365 Tagen überhaupt Sinn. Nach der früheren strengen Praxis der
Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Monteurklausel wurde der
Beurteilungszeitraum gar über ein Kalenderjahr hinaus erweitert. Als äussersten
Fall eines bloss vorübergehenden Aufenthalts in der Schweiz wurde eine
Aufenthaltsdauer von einem Jahr angenommen, aber nur unter der Voraussetzung,
dass sich der Aufenthalt gleichmässig auf zwei Kalenderjahre verteilte. Dauerte
der Aufenthalt jedoch beispielsweise vom 1. April eines bestimmten Jahres bis
zum 30. April des übernächsten Jahres, so konnte nach schweizerischer
Auffassung für die vier Monate des dritten Aufenthaltsjahres Freistellung
aufgrund der 183-Tage-Regel nicht in Anspruch genommen werden (vgl.
Handelskammer Deutschland-Schweiz, DBA Deutschland-Schweiz, Kommentar von Hans
Joachim Meyer-Marsilius/D. Hangartner, Bd. 5, Art. 15, 4., S. 5 f.; vgl. Kurt Locher/Walter
Meier/Rudolf von Siebenthal/Andreas Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen
Schweiz-Deutschland 1971 und 1978, Bd. 5, B 15.2 Nr. 2). Auch wenn diese Praxis
durch die neuere bundesgerichtliche Rechtsprechung obsolet geworden ist (BGr,
22. Juni 1990, ASA 60, 373 = StE 1991 A 31.4 Nr. 2 E. 3b a.E.), folgt aus dem
Gesagten, dass in Fällen von der Art des vorliegenden die Einhaltung der
Höchstaufenthaltsdauer von 183 Tagen immer unter Bezugnahme auf denjenigen
Zeitraum von "insgesamt" 365 Tagen zu prüfen ist, welcher mit dem
"betreffenden Steuerjahr" im Sinn von Art. 15 Ziff. 2 lit. a DBA-GB
identisch ist.
3.2
Mithin kann keine Rede davon sein, dass das DBA-GB
wegen und ab Wohnsitzbegründung per 1. September 2001 "gar nicht mehr zur
Anwendung gelangt". Dieser Befund ist kurzschlüssig, denn wohl fielen beim
Pflichtigen Arbeits- und Wohnort nur für einen Teil "des betreffenden
Steuerjahrs" auseinander. Was dies für die Abgrenzung der Steuerhoheiten
im internationalen Verhältnis bedeutet, ist aber gerade durch Auslegung der
Norm zu ermitteln, d.h. als Ergebnis ihrer Anwendung.
3.3
Es ist unbestritten, dass der pflichtige Ehemann –
und nur er – sich "insgesamt", nämlich bezogen auf das vom 1. Januar
bis 31. Dezember 2001 dauernde "betreffende Steuerjahr 2001" mehr als
183 Tage in der Schweiz aufgehalten hat. Der Sinn und Zweck von Art. 15 Ziff. 2
DBA-GB, nämlich die Umgehung der Besteuerungsansprüche des Arbeitsortsstaats
durch entsprechende zeitliche Gestaltung der Aufenthalte (vgl. E. 3.1 hiervor),
würde ins Gegenteil verkehrt, wenn die Wohnsitznahme per 1. September 2001 dazu
führte, dass die Besteuerung des Erwerbseinkommens, für welche eine
internrechtliche Grundlage gemäss § 3 Abs. 3 StG besteht, ausgerechnet als
Folge davon entfallen müsste, dass der Pflichtige seine bisher bloss
wirtschaftliche Zugehörigkeit durch Wohnsitznahme noch massgeblich intensiviert
hat, während bei Verzicht auf Begründung eines schweizerischen Wohnsitzes im
Jahr 2001 die schweizerische Besteuerungsbefugnis mit Bezug auf das Einkommen
aus unselbständiger Erwerbstätigkeit bezüglich des ganzen Zeitraums gegeben
gewesen wäre. Ein solches paradoxes Ergebnis liesse sich um so weniger begründen,
als der Begriff "Aufenthalt" im Sinn von Art. 15 Ziff. 2 lit. a
DBA-GB nur gerade physische Präsenz meint (unter Ausschluss einzig von Ferien
ausserhalb des Tätigkeitsstaats sowie von Transitaufenthalten; vgl. Locher, S. 410).
Es wäre daher nicht nur falsch, sondern geradezu widersinnig, den Aufenthalt zu
Wohnsitzzwecken – als stärkstmögliche Form persönlicher Zugehörigkeit zu einem
Steuerhoheitsträger – nicht als Aufenthalt im Sinn dieser Norm zu würdigen.
Dabei kann offen bleiben, ob der Pflichtige nicht bereits vor dem 1. September
2001 mit der Absicht dauernden Verbleibens in die Schweiz eingereist ist, weil
das hierfür beweispflichtige Steueramt dergleichen nicht einmal behauptet hat.
3.4
Der Pflichtige hat unbestrittenermassen zusammen
mit seiner Ehefrau per 1. September 2001 in der Schweiz Wohnsitz genommen.
Weil dies definitionsgemäss in der Absicht dauernden Verbleibens geschehen sein
muss (vgl. StE 1998 B 22.3 Nr. 65; BGr, 29. September 1999 = Pra 2000 Nr. 7),
wäre der einmal begründete steuerrechtliche Wohnsitz selbst durch einen
Unterbruch von weniger als zwei Jahren nicht suspendiert worden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann
,
Handkommentar zum DBG, Art. 3 N. 11
mit Hinweisen), so dass die Behauptung des Pflichtigen, er habe im Zeitraum von
September bis Dezember 2001 nur einen "steuerlich massgebenden"
Aufenthalt von 95 Tagen in der Schweiz zu verzeichnen, schon im Ansatzpunkt
verfehlt ist, ganz abgesehen davon, dass diese Behauptung neu und mithin
unzulässig (vgl. E. 1.2 hiervor) und erst noch in keiner Weise substantiiert
worden ist. Unter dem Gesichtswinkel von Art. 15 Ziff. 2 lit. a DBA-GB ist
demnach kraft unwiderlegbarer Vermutung davon auszugehen, der Pflichtige habe
sich, zusammen mit seiner Ehefrau, im Zeitraum vom 1. September bis 31.
Dezember 2001 an 122 Tagen in der Schweiz aufgehalten. Damit steht selbst dann,
wenn der Aufenthalt des Pflichtigen von Januar 2001 bis August 2001 nur 81
statt 106 Tage angedauert haben sollte, fest, dass dieser insgesamt mehr als
183 Tage in der Schweiz verbracht hat. Daraus folgt, dass das vom 1. Januar bis
31. Dezember 2001 bei der in England domizilierten Arbeitgeberin erzielte
Arbeitseinkommen des pflichtigen Ehemanns vollumfänglich, und nicht erst ab 1.
September, im Kanton Zürich steuerbar ist, nämlich vor der Wohnsitznahme per 1.
September gestützt auf § 3 Abs. 3 StG und ab Wohnsitznahme gestützt auf § 3
Abs. 1 StG. Steuerbar sind bereits ab Begründung eines qualifizierten
Aufenthalts im Sinn von § 3 Abs. 3 StG aber auch alle übrigen Einkünfte (§ 5
Abs. 1 StG) sowie das gesamte Vermögen des Pflichtigen mit Ausnahme der
Liegenschaft in Grossbritannien und des darauf entfallenden Ertrags (§ 5 Abs. 1
StG in Verbindung mit Art. 6 DBA-GB). Sollte der Pflichtige für den Zeitraum von
Januar bis und mit August 2001 infolge unbeschränkter Steuerpflicht in England
tatsächlich bereits Einkommenssteuern auf den fraglichen, der schweizerischen
Steuerhoheit unterliegenden Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit
bezahlt haben, worauf die Akten hindeuten, und sollten diese in der Schweiz
nochmaliger Besteuerung unterworfen werden, stünde es dem Pflichtigen frei,
allenfalls eine Verständigungslösung im Sinn von Art. 24 DBA-GB anzustreben
(vgl. zu den Einschränkungen bezüglich des Verständigungsverfahrens im
Verhältnis mit der Schweiz und Grossbritannien Locher, S. 538).
Verständigungslösungen gelten im Übrigen von Bundesrechts wegen als Revisionsgrund
(vgl. VGr, 18. Januar 1984, StE 1984 A 31.1 Nr. 1, Fall 42; vgl. ferner Richner/Frei/Kaufmann,
Handkommentar zum DBG, Art. 147 N. 31 mit Hinweisen).
3.5
Indessen ist eine Abklärung derjenigen Tatsachen,
welche die genaue Bestimmung des Eintritts in die unbeschränkte zürcherische
Steuerpflicht kraft qualifizierten Aufenthalts im Sinn von § 3 Abs. 3 StG
erlauben, bis zum heutigen Tag unterblieben (zur Problematik der Bestimmung des
Beginns der Steuerpflicht bei steuerrechtlichem Aufenthalt vgl. Richner/Frei/Kaufmann,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, § 3 N. 44; vgl. ferner
dieselben Autoren, Handkommentar zum DBG, Art. 3 N. 45 ff.). Die Sache ist
daher zur gehörswahrenden Behebung dieses Mangels und zum Neuentscheid an die
Vorinstanz zurückzuweisen.
4.
Da Dispositivziffer 1 des angefochtenen
Entscheids somit ohnehin aufzuheben ist, kann offen bleiben, ob der
angefochtene Entscheid diesbezüglich (überhaupt noch) der Erläuterung von Amts
wegen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, § 139 N. 13; RB 1982 Nr. 83) zugänglich gewesen wäre. Beide Parteien
haben nämlich anscheinend keinen Anstoss daran genommen, dass die
Rekurskommission im Dispositiv "den Rekurrenten für die Steuerperiode
1999" eingeschätzt hat, was in doppelter Hinsicht offensichtlich unrichtig
ist. Denn einerseits lag vor Rekurskommission nicht das Steuerjahr 1999,
sondern einzig der im Einspracheverfahren ergangene Einschätzungsentscheid 2001
im Streit, und andererseits hat es die Vorinstanz versäumt, die in den
Urteilsgründen für den Zeitraum ab 1. September 2001 als unbeschränkt steuerpflichtig
bezeichnete Ehefrau in die Entscheidung miteinzubeziehen. Dies ist im zweiten
Rechtsgang vor Rekurskommission nachzuholen.
5.
Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine
Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger
Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt
laut § 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor.
5.1
Das Steuergesetz regelt die Verfahrenspflichten des
Steuerpflichtigen in den Bestimmungen von §§ 133 bis 135 StG. Gemäss letzterer Vorschrift
muss der Pflichtige "alles tun, um eine vollständige und richtige
Einschätzung zu ermöglichen".
Das Gesetz unterscheidet demnach nicht
danach, ob die Mitwirkung steuerbegründende und -mehrende oder aber steueraufhebende
und -mindernde Tatsachen betrifft oder danach, welche am Steuerrechtsverhältnis
beteiligte Partei – der Steuerpflichtige oder die Steuerbehörde – die Beweislast
für die in Frage stehende beweisbedürftige Tatsache trägt. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung
ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und
richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse
festzustellen. So gesehen kann es kein Verfahrensrecht des Steuerpflichtigen geben,
das in dessen Belieben stellte, an der Feststellung des rechtlich massgeblichen
Sachverhalts mitzuwirken oder nicht, auch wenn die Mitwirkung steueraufhebende
und -mindernde Tatsachen beschlägt, die den Steuerpflichtigen begünstigen. Die
frühere gegenteilige Rechtsprechung zum aufgehobenen Steuergesetz vom 8. Juli
1951, welche die Mitwirkung des Steuerpflichtigen als Verfahrenspflicht auf
steuerbegründende
und -mehrende Tatsachen beschränkte (vgl. dazu ausführlich Martin Zweifel, Die
Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 47 ff.),
kann jedenfalls unter dem geltenden Recht nicht länger aufrechterhalten werden.
Hinfällig geworden ist dementsprechend auch
die unter dem alten Steuergesetz von der Rechtsprechung vorgenommene Unterscheidung
zwischen Ermessenseinschätzung und "gewöhnlicher Schätzung", welche
Differenzierung davon abhing, ob die Säumnis des Steuerpflichtigen bei der
Mitwirkung an der Sachverhaltsermittlung steuerbegründende und -mehrende oder
steueraufhebende und -mindernde Tatsachen betroffen hatte (vgl. Zweifel, S. 121
f. und S. 144 ff.; ferner Felix Richner/Walter Frei/Barbara Weber/Hans R. Brütsch,
Kurzkommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2.A., Zürich 1997, § 75 N. 69 ff. und §
87 N. 7). Kraft § 139 Abs. 2 StG ist eine Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen immer dann vorzunehmen, wenn infolge fehlerhafter
Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder aus anderen Gründen die Steuerfaktoren
mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können
(VGr, 21. Mai 2003, StE 2004 B 92.3 Nr. 13).
5.2
Die Steuerrekurskommission hat zu Unrecht erwogen,
eine Verletzung von Verfahrenspflichten auch im Rekursverfahren sei darin zu
erblicken, dass lediglich die Vertreterin der Pflichtigen, nicht aber diese
selber gemeinsam, die nachgereichte Steuererklärung 2001 unterschrieben hätten.
Denn abgesehen davon, dass insoweit nicht eine Verletzung (der blossen
Ordnungsvorschrift) von § 123 Abs. 2 StG, sondern vorab ein Verstoss gegen
§ 133 Abs. 2 StG vorliegt, wonach die Steuererklärung
"persönlich" zu unterzeichnen ist, könnte dieser Mangel allein nur
nach vorgängiger Auflage und Mahnung zum Anlass einer Ermessenstaxation
genommen werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, § 133 N. 24). Hierzu ist es aber auch im Rekursverfahren
nicht gekommen. Hingegen hat die Rekurskommission zu Recht das Fehlen diverser
Belege sowohl für steuermehrende als auch für steuermindernde Tatsachen
beanstandet (vgl. E. 5.1 hiervor) und bemängeln die Pflichtigen zu Unrecht,
solche Dokumente hätten im Rekursverfahren von Amts wegen "mittels
Auflagen nachgefordert" werden müssen. Denn wenn der Steuerpflichtige
seiner Mitwirkungspflicht nicht nachkommt, erlöscht die Untersuchungspflicht
der Steuer(justiz)behörden (vgl. RB 1987 Nr. 35), wie bereits die Rekurskommission
festhielt (vgl. E. 5c des angefochtenen Entscheids).
6.
Die Rekurskommission hat, wozu sie
grundsätzlich befugt war (vgl. RB 1989 Nr. 36), das steuerbare Einkommen der Pflichtigen
aufgrund der im Rekursverfahren nachgereichten Steuererklärung nebst unvollständigen
Beilagen nach eigenem Ermessen auf Fr. 55'000.-  (statt wie deklariert auf Fr.
50'800.-) geschätzt, jedoch in einem zweiten Schritt mit der auf Fr. 70'000.-
lautenden Schätzung des Steuerkommissärs verglichen und erwogen, diese weiche
von der rekursinstanzlichen um mehr als 20 % nach oben ab und sei aus diesem
Grund offensichtlich unrichtig im Sinn von § 140 Abs. 2 StG (E. 6b/aa des
angefochtenen Entscheids). Mit identischer Begründung hat die Rekurskommission
das vom Steuerkommissär auf Fr. 210'000.- geschätzte satzbestimmende Einkommen
als unhaltbar bezeichnet und es nach eigenem Ermessen auf Fr. 170'000.-
bemessen.
Indessen ist die Rekurskommission freilich
selber in Willkür verfallen, denn es ist offensichtlich, dass eine nach
pflichtgemässem Ermessen erfolgte Einschätzung nicht allein deshalb "offensichtlich
unrichtig" sein kann, weil sie die von der Oberinstanz als angemessen
erachteten Steuerfaktoren in einem bestimmten prozentualen Ausmass überschreitet
(oder – umgekehrt – nicht erreicht). Jedenfalls mit dieser Begründung lässt
sich die Schätzung des beschwerdeführenden Steueramts beim Stand der Akten
nicht als "geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar", dartun
(VGr, 10. September 2003, SB.2003.00028). Auch bei kleineren und mittleren Einkommen
(bzw. Teileinkommen) in der Grössenordnung von Fr. 70'000.- ist eine Höherschätzung
im Rahmen von Fr. 15'000.- nicht schlechterdings, d.h. in jedem Fall, pflichtwidrig.
Die von der Rekurskommission aufgestellte 20 %-Regel gemahnt an die – verfassungswidrige
(vgl. Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2.A., III. Teil,
Bd. 4b, Basel 1992, Art. 92 Rz. 51) – Rechtsmittelbeschränkung von Art. 92 Abs.
1 des per 1. Januar 1995 durch das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
(DBG) ersetzten Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung
einer direkten Bundessteuer (BdBSt), wonach die Erhebung eines Rechtsmittels
gegen eine Ermessenstaxation ausgeschlossen war, wenn im Rahmen derselben
"die der letztvorangegangenen rechtskräftigen Veranlagung des
Steuerpflichtigen zugrunde liegenden Steuerfaktoren um nicht mehr als 20 %
erhöht" worden waren. Derlei Faustregeln sind, wie immer sie lauten mögen,
grundsätzlich untauglich, wenn es darum geht, einen Untersuchungsnotstand im
konkreten Fall durch gesetzmässige Wahrscheinlichkeitsvermutungen zu beheben.
Die Rekurskommission wird im
wiederaufzunehmenden Rekursverfahren eine neuerliche Angemessenheitsprüfung im
Licht dieser Erwägungen vorzunehmen haben.
Diese Erwägungen führen zur teilweisen
Gutheissung der Beschwerde.
7.
Beim letztlich unentschiedenen Ausgang des
Verfahrens sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs.
1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und ist der Beschwerdegegnerschaft keine
Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 StG und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss entscheidet die Kammer:
1.    Die Beschwerde wird teilweise
gutgeheissen. Die Sache wird zu neuer Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn
der Erwägungen an die Steuerrekurskommission I zurückgewiesen
2.    Über die Rekurskosten hat
die Steuerrekurskommission I im Neuentscheid zu befinden.
3.    Die Auflage der Einsprachekosten
wird bestätigt.
4.    Die Gerichtsgebühr wird
festgesetzt auf
Fr. 3'500.--  ;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellungskosten,
Fr. 3'560.--     Total der Kosten.
5.    Die Gerichtskosten werden
dem Beschwerdeführer zur Hälfte und den Beschwerdegegnern je zu einem Viertel,
unter solidarischer Haftung für die Hälfte der Kosten, auferlegt.
6.    Eine Parteientschädigung wird
nicht zugesprochen.
7.    Gegen
diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde
beim Bundesgericht erhoben werden.
8.    Mitteilung an….