zh_verwaltungsgericht · SR.2013.00008 · 2014-12-17 · de

Nachsteuern(Staats- und Gemeindesteuern 2000-2007) | Vereinfachte Nachbesteuerung von Erben (§ 162a StG) und Verzinsung von Nachsteuern Nach dem Tod seiner Ehefrau deklarierte der (inzwischen ebenfalls verstorbene) Ehemann unversteuerte Vermögenswerte und Erträge daraus und ersuchte für den hälftigen Anteil der Verstorbenen um vereinfachte Nachbesteuerung gemäss Art. 53a StHG. Für seinen hälftigen Anteil reichte er straflose Selbstanzeige nach Art. 56 Abs. 1bis StHG ein. Zur Begründung führte er an, die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben verlange ein Abstellen auf den Nachlass. Zur Ermittlung desselben sei eine vorangehende güterrechtliche Auseinandersetzung vorausgesetzt. Unerheblich sei, welcher Ehegatte an den nicht deklarierten Werten zivilrechtlich berechtigt sei. Entgegen dieser Auffassung steht die vereinfachte Nachbesteuerung im Erbfall nur offen, wenn bis anhin nicht deklarierte Vermögenswerte und die sich daraus ergebenden Erträge derjenigen Person aufgedeckt werden, die aufgrund ihres Versterbens keine Deklaration mehr vornehmen kann. Für den überlebenden Ehegatten sieht das Gesetz in § 235 Abs. 3 StG die straflose Selbstanzeige vor. Vorliegend sind die nicht deklarierten Vermögenswerte und die Erträge daraus in zivil- als auch in steuerrechtlicher Hinsicht eindeutig dem Ehemann zuzuordnen. Die unvollständige Einschätzung ist demnach auf den überlebenden Ehegatten zurückzuführen, weshalb die ordentliche Nachbesteuerung zum Zug kommt (E. 1- E. 3). Das Verwaltungsgericht hält an seiner Rechtsprechung fest, wonach Nachsteuern mitsamt Verzugszins und nicht wie vom kantonalen Steueramt gefordert mitsamt Ausgleichszins eingefordert werden. Der am 1. Januar 2015 in Kraft tretende Regierungsratsbeschluss vom 1. Oktober 2014, womit die Verzinsung der Nachsteuern rückwirkend ab 1. Januar 2008 anhand des Ausgleichszinssatzes vorzunehmen sei, vermag keine positive Vorwirkung zu begründen. Im Übrigen müsste das Verwaltungsgericht den Beschluss, sollte es denn dereinst über dessen Anwendung befinden, im Licht derKompetenzabgrenzung zwischen Regierungsrat, der kraft Gesetzes (§ 176 StG) für die Festsetzung der Höhe des Zinssatzes zuständig ist und dem Verwaltungsgericht, dessen Kernaufgabe die Auslegung der rechtlichen Grundlagen ist, prüfen. Verböserung (E. 4). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 14..2.17.1 SR.2013.00008
Zurich Verwaltungsgericht 14..2.17.1 SR.2013.00008
Zurigo Verwaltungsgericht 14..2.17.1 SR.2013.00008

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2013.00008
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Geschäftsnummer:
SR.2013.00008
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 17.12.2014
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 30.09.2015 teilweise gutgeheissen und die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2000-2007)
Vereinfachte Nachbesteuerung von Erben (§ 162a StG) und Verzinsung von Nachsteuern
Nach dem Tod seiner Ehefrau deklarierte der (inzwischen ebenfalls verstorbene) Ehemann unversteuerte Vermögenswerte und Erträge daraus und ersuchte für den hälftigen Anteil der Verstorbenen um vereinfachte Nachbesteuerung gemäss Art. 53a StHG. Für seinen hälftigen Anteil reichte er straflose Selbstanzeige nach Art. 56 Abs. 1bis StHG ein. Zur Begründung führte er an, die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben verlange ein Abstellen auf den Nachlass. Zur Ermittlung desselben sei eine vorangehende güterrechtliche Auseinandersetzung vorausgesetzt. Unerheblich sei, welcher Ehegatte an den nicht deklarierten Werten zivilrechtlich berechtigt sei.
Entgegen dieser Auffassung steht die vereinfachte Nachbesteuerung im Erbfall nur offen, wenn bis anhin nicht deklarierte Vermögenswerte und die sich daraus ergebenden Erträge derjenigen Person aufgedeckt werden, die aufgrund ihres Versterbens keine Deklaration mehr vornehmen kann. Für den überlebenden Ehegatten sieht das Gesetz in § 235 Abs. 3 StG die straflose Selbstanzeige vor. Vorliegend sind die nicht deklarierten Vermögenswerte und die Erträge daraus in zivil- als auch in steuerrechtlicher Hinsicht eindeutig dem Ehemann zuzuordnen. Die unvollständige Einschätzung ist demnach auf den überlebenden Ehegatten zurückzuführen, weshalb die ordentliche Nachbesteuerung zum Zug kommt (E. 1- E. 3).
Das Verwaltungsgericht hält an seiner Rechtsprechung fest, wonach Nachsteuern mitsamt Verzugszins und nicht wie vom kantonalen Steueramt gefordert mitsamt Ausgleichszins eingefordert werden. Der am 1. Januar 2015 in Kraft tretende Regierungsratsbeschluss vom 1. Oktober 2014, womit die Verzinsung der Nachsteuern rückwirkend ab 1. Januar 2008 anhand des Ausgleichszinssatzes vorzunehmen sei, vermag keine positive Vorwirkung zu begründen. Im Übrigen müsste das Verwaltungsgericht den Beschluss, sollte es denn dereinst über dessen Anwendung befinden, im Licht derKompetenzabgrenzung zwischen Regierungsrat, der kraft Gesetzes (§ 176 StG) für die Festsetzung der Höhe des Zinssatzes zuständig ist und dem Verwaltungsgericht, dessen Kernaufgabe die Auslegung der rechtlichen Grundlagen ist, prüfen. Verböserung (E. 4). Abweisung.
Stichworte:
EHEGATTEN
ERBLASSER/-IN
GÜTERRECHTLICHE AUSEINANDERSETZUNG
NACHSTEUER
NACHSTEUERZINS
NICHT DEKLARIERTE VERMÖGENSWERTE
REGIERUNGSRAT
STEUERFAKTOREN
STRAFLOSE SELBSTANZEIGE
ÜBERLEBENDER EHEGATTE
VERBÖSERUNG
VEREINFACHTE NACHBESTEUERUNG VON ERBEN
VERZUGSZINSEN
VORVERSTERBEN
ZIVILRECHTLICHES EIGENTUM
Rechtsnormen:
Art. 153a Abs. I DBG
§ 7 Abs. I StG
§ 160 StG
§ 162a StG
§ 176 StG
§ 235 Abs. III StG
Art. 53a StHG
Art. 56bis Abs. I StHG
§ 52 VO StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SR.2013.00008
Urteil
der 2. Kammer
vom
17. Dezember 2014
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Ersatzrichter
Michael Beusch,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
Erben des A, nämlich:
1.    B,
2.
C,
Nr. 1 und 2 vertreten
durch D,
E AG,
Rekurrenten,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Rekursgegner,
betreffend
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2000–2007),
hat sich ergeben:
I.
2010 verstarb F. Sie hinterliess als gesetzliche Erben
ihren Ehegatten, A, sowie ihre Söhne B und C. Mit Schreiben vom 8. April
2010 gelangten die Erben (durch ihren Vertreter) an das kantonale Steueramt.
Sie wiesen unter dem Titel "Vereinfachte Nachbesteuerung im Erbfall und
straflose Selbstanzeige" darauf hin, dass die Eheleute im Miteigentum Vermögenswerte
besessen hätten, welche sie in ihrer gemeinsamen Steuererklärung ebenso wenig
deklariert hätten wie die daraus fliessenden Erträge. Sie ersuchten für den
hälftigen Anteil der Verstorbenen an den nicht deklarierten Vermögenswerten und
Erträgen daraus um vereinfachte Nachbesteuerung im Erbfall nach Art. 53a
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(Steuerharmonisierungsgesetz; StHG); für den
hälftigen Anteil von A
würden sie eine straflose Selbstanzeige nach Art. 56 Abs. 1
bis
StHG einreichen. Am 26. August 2010 reichten die Erben sodann einschlägige
Unterlagen ein und machten genaue Angaben zu den nicht deklarierten Vermögenswerten.
Am 29. Oktober 2010 eröffnete das kantonale Steueramt
gegenüber A (nachfolgend: der Steuerpflichtige) ein Nachsteuerverfahren für die
bereits rechtskräftig eingeschätzten Staats- und Gemeindesteuern 2000–2006
sowie für die direkte Bundessteuer 2000–2006, welches am 10. Januar 2011 auf
die Staats- und Gemeindesteuern 2007 sowie auf die direkte Bundessteuer 2007
ausgedehnt wurde.
Mit Verfügung vom 4. Januar 2011 setzte das kantonale
Steueramt, Dienstabteilung Spezialdienste, für die Staats- und Gemeindesteuern
2000–2007 eine Nachsteuer (inklusive Zins) von insgesamt Fr. … fest. Es
gelangte zum Schluss, dem Steuerpflichtigen sei entgegen dem entsprechenden
Antrag nicht nur die Hälfte der (nicht deklarierten) Faktoren (Vermögen sowie
Vermögenserträge) zuzurechnen, da sich diese sowohl zivil- wie auch steuerrechtlich
zweifelsfrei dem Steuerpflichtigen zuordnen liessen.
Die gegen diese Verfügung erhobene Einsprache des
Steuerpflichtigen wies das kantonale Steueramt am 5. April 2013 ab.
2013 verstarb A.
II.
Gegen diesen Einspracheentscheid liessen die Erben des
Verstorbenen, B sowie C (nachfolgend: die Rekurrenten), am 14. Mai 2013
Rekurs beim Verwaltungsgericht erheben und beantragten unter konkreter
Bezifferung ihrer Begehren eine Neufestsetzung der im Nachsteuerverfahren
aufzurechnenden Beträge, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten
des Rekursgegners.
Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung des
Rekurses. Zudem beantragte es ebenfalls die Zusprechung einer
Parteientschädigung.
Mit Präsidialverfügung vom 31. Oktober 2014 wurde den
Rekurrenten zur Kenntnis gebracht, dass das kantonale Steueramt bei der
Berechnung der Verzugszinsen ab 1. Januar 2008 statt eines Zinssatzes von
4,5 % einen solchen von 2 % zur Anwendung gebracht habe und die
Zinsberechnung daher von Amtes wegen zu berichtigen sei, womit eine Verböserung
einhergehe. Zur Wahrung des Anspruchs auf rechtliches Gehör wurde den Rekurrenten
eine Frist von 20 Tagen angesetzt, um zur allfälligen Verböserung Stellung
zu nehmen.
Das kantonale Steueramt verlangte in seiner Eingabe vom
6. November 2014, dass die Verzinsung der den Rekurrenten auferlegten
Nachsteuer ab dem 1. Januar 2008 anhand eines Zinssatzes von 2 % vorzunehmen
sei bzw. von einer Verböserung Umgang zu nehmen sei. Ebenso beantragten die
Rekurrenten mit Eingabe vom 24. November 2014, es sei von einer
Verböserung abzusehen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer
eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen,
Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau
angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine
Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).
1.2
Die
Nachsteuererhebung ist, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde
vorliegt, nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist,
dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in
§§ 133 ff. StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis
rechtserheblicher Tatsachen verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde
nicht oder ungenügend eingeschätzt worden ist. Ein Irrtum der Steuerbehörde
über den rechtserheblichen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können
nicht zu einer Nachsteuererhebung führen, denn dies verstiesse gegen das in
Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Gebot
von Treu und Glauben. Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen vielmehr neue
Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das Verhalten des Steuerpflichtigen
als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen (vgl. VGr, 21. September 2011,
StE 2012 B 97.41 Nr. 24, E. 2.2; VGr, 3. März 2004, StE 2005 B
97.41 Nr. 16, E. 2.1).
1.3
Eine die
allgemeine Regelung von § 160 StG ergänzende und dieser (bei gegebenen
Voraussetzungen) vorgehende Regelung enthält der seit dem 1. Januar 2012
formell – bzw. kraft Art. 53a StHG bereits ab 1. Januar 2010
materiell – in Kraft stehende § 162a StG, welcher die vereinfachte
Nachbesteuerung von Erben zum Gegenstand hat. Anspruch auf eine solche vereinfachte
Nachbesteuerung besteht nach Abs. 1 der genannten Bestimmung unter
gewissen – in Litera a–c näher bezeichneten – Voraussetzungen für die
Erben betref­fend die "vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von
Vermögen und Einkommen". Eine gleichlautende Regelung enthält im Übrigen
auch Art. 153a Abs. 1
des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
.
2.
Im Schweizer Steuerrecht kommt dem Legalitätsprinzip
herausragende Bedeutung zu. Bereits auf Verfassungsebene ist festgehalten, dass
die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der
Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im Gesetz selbst zu
regeln sind (Art. 127 Abs. 1 BV), wobei unter dem Terminus
"Gesetz" das sogenannte Gesetz im formellen Sinn zu verstehen ist
(vgl. [statt vieler] BGE 128 II 112 E. 5). Wenngleich das Gesetz
genügend bestimmt sein muss, damit die den Rechtsunterworfenen treffenden (Steuer-)Pflichten
hinreichend voraussehbar sind, ist es unmöglich, Gesetze zu erlassen, aus denen
die Lösung für jede denkbare Konstellation logisch zwingend abgeleitet werden
könnte. Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne
Lebenssachverhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht alsdann durch
Auslegung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangspunkt
jeder Auslegung ist dabei der Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend
sein. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme
bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche
Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm
oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Das Bundesgericht
hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus
leiten lassen (vgl. [statt vieler] BGE 131 II 13 E. 7.1 mit Hinweisen).
Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung
entspricht. Allerdings findet die verfassungskonforme Auslegung – selbst bei
festgestellter Verfassungswidrigkeit – im klaren Wortlaut und Sinn einer
Gesetzesbestimmung ihre Schranke (Art. 190 BV; BGE 131 II 710 E. 4.1).
3.
3.1
Im
vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die nicht deklarierten Vermögenswerte,
nämlich Konten bei verschiedenen Banken, allesamt nur auf den Namen von A
lauteten. Umstritten unter den Parteien ist dagegen, welche rechtlichen
Konsequenzen dieser Umstand zeitigt, und damit die Auslegung der Passage in
§ 162a Abs. 1 StG, wonach die Erben unabhängig voneinander Anspruch
auf eine vereinfachte Nachbesteuerung "
der vom Erblasser hinterzogenen
Bestandteile von Vermögen und Einkommen
" hätten.
3.2
Die Rekurrenten
halten zur Beantwortung der Frage im Wesentlichen dafür, gesetzge­berischer
Hintergrund, systematische Einordnung sowie Sinn und Zweck der vereinfachten
Nachbesteuerung von Erben verlangten ein Abstellen auf den Nachlass. Der Fokus
liege auf den Erben und es werde nirgends verlangt, dass die Vermögenswerte auf
den Namen des Erblassers hätten lauten müssen. Zur Ermittlung des Nachlasses
sei eine vorangehende güterrechtliche Auseinandersetzung vorausgesetzt. Formale
Kriterien, wie die sachen- bzw. obligationenrechtliche Berechtigung, könnten
nicht entscheidend sein, da die Anwendung der Bestimmungen zur vereinfachten
Nachbesteuerung ansonsten von der Zufälligkeit des Vorversterbens abhängig
wäre.
3.3
Demgegenüber
führt der Rekursgegner in seinem Einspracheentscheid aus, dass jeder Ehegatte
ein eigenes Steuerrechtsverhältnis begründe. Die Deklarationspflicht bestehe
folglich zu Lebzeiten für jeden Ehe­gatten nur für die eigenen Faktoren.
Demnach unterlägen auch nur die Vermögenswerte der/des Verstorbenen, die auf
diese/n lauteten, der vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen.
3.4
3.4.1
Ausgangspunkt für die Auslegung bildet der Wortlaut der auszulegenden
Bestim­mung (E. 2), hier also von "
der vom Erblasser hinterzogenen
Bestandteile von Vermögen und Einkommen
". Ehe mit der eigentlichen
Auslegung der ganzen Passage begonnen werden kann, ist allerdings vorab das
Adjektiv "hinterzogen" zu werten. Diesbezüglich ist nämlich – wie
dies beide Parteien zu Recht vorbringen – zu präzisieren, dass "hin­terzogen"
als "zu Unrecht nicht deklariert" zu lesen ist, geht es doch
ausschliesslich um die objektive Seite der Steuerverkürzung, wie sie in
§ 160 Abs. 1 StG beschrieben ist. Was nun die dergestalt abgeänderte,
massgebende Passage "
der vom Erblasser zu Unrecht nicht deklarierten Bestandteile
von Vermögen und Einkommen
" betrifft, so erweist sich der Wortlaut für
sich allein zwar als noch nicht abschliessend klar. Aus ihm ergibt sich aber
zumindest zwangslos, dass es sich um die Bestandteile von Vermögen und
Einkommen handeln muss, welche der spätere Erblasser zu Lebzeiten hätte
deklarieren müssen.
3.4.2
Dies führt – systematisch – zu den Verfahrenspflichten von Ehegatten zu
Lebzeiten: Die Ehegatten stehen trotz Faktorenaddition (§ 7 Abs. 1
StG) je einzeln in einem Steuerrechtsverhältnis zum steuererhebenden Gemeinwesen.
Sie sind nur für ihre eigenen Steuerfaktoren mitwirkungs- und
deklarationspflichtig, da sie auch nur für die entsprechende Hinterziehung
gebüsst werden können (Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht,
Direkte Steuern, Zürich 2008, § 17 N. 13; vgl. auch Martin Zweifel
in: derselbe/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bd. I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 113 DBG N. 5, 25 f., auch
zum Folgenden). Daraus folgt die Frage, wann von "eigenen Faktoren"
gesprochen werden kann. Dies beurteilt sich unter der hier einzig massgebenden
verfahrensrechtlichen Betrachtungsweise anhand formaler Kriterien. So ist etwa
für Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ("Lohn") deklarationspflichtig,
wer beim diesen zahlenden Arbeitgeber angestellt ist, für Vermögenserträge derjenige,
auf den das Konto lautet etc. Dies ergibt sich bereits daraus, dass nur und ausschliesslich
diese entsprechend "formal Berechtigten" (zivilrechtlich) die
massgebenden Informationen verlangen dürfen, eine (öffentlich-rechtliche)
einschlägige Bescheinigungs­pflicht der Leistenden, der Auslöser des
einkommenssteuerpflichtigen Zuflusses, einzig gegenüber diesen "formal
Berechtigten" besteht (§ 136 StG) und damit nur diese über die
relevanten Informationen verfügen, um ihren Deklarationspflichten genügend
nachzu­kommen. Keine Rolle spielt dagegen, ob und gegebenenfalls inwieweit bei
Ehepaaren der andere Ehegatte von diesen Vermögenswerten bzw. Einkünften
gewusst hat. Nichts daran ändert auch die ehegüterrechtliche Einordnung und der
damit verbundene Umstand, dass je nach gewähltem Güterstand während der Ehedauer
erzieltes Einkommen güterrechtlich beiden Ehegatten zur Hälfte zustehen kann,
wie dies etwa bei der Errungenschaftsbeteiligung für Erwerbseinkommen ebenso
zutrifft wie für (aus entsprechend generiertem Vermögen stammende)
Wertschriftenerträge (Art. 197 Abs. 2 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]).
3.4.3
Keine zusätzlichen Erkenntnisse ergeben sich aus der Heranziehung des
historischen und des teleologischen Auslegungselements. Diese bestätigen
lediglich, dass es bei der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben um die
Deklaration von bisher (vom dazu Verpflichteten) nicht deklarierten
Steuerfaktoren geht und dafür entsprechende Anreize geschaffen werden sollen
(vgl. etwa BBl 2006 8795, 8808: "Ziel der Vorlage ist es, Steuerpflichtige
zu motivieren, bisher unversteuertes Vermögen der Lega­lität zuzuführen."
Sowie BBl 2006 8795, 8809: "Bisher gab es für die Nachbesteuerung im Falle
einer Steuerhin­ter­ziehung des Erblassers keine spezielle Regelung.").
Was die Rekurrenten vor diesem Hintergrund und in diesem Kontext aus der
früheren Praxis der Tessiner Behörden zum seinerzeit geltenden kantonalen Recht
zu ihren Gunsten abzuleiten bestreben, erschliesst sich deshalb dem
Verwaltungsgericht nicht. Abgesehen davon, dass über eine Rechtsfrage wie die
Auslegung einer Gesetzesbe­stimmung ohnehin nicht Beweis zu führen ist, könnte
auf die anbegehrte Einholung eines Amtsberichts der Steuerverwaltung des
Kantons Tessin auch mangels Relevanz in antizipierter Beweiswürdigung (vgl.
BGE 131 I 153 E. 3)
verzichtet werden.
3.4.4
Damit ergibt die Auslegung der fraglichen Bestimmung, dass ausschliesslich
die vom Erblasser zu Unrecht nicht deklarierten Steuerfaktoren der
vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen zugänglich sind. Beruht die unvollständige
Einschätzung auf Einkünften des überlebenden Ehegatten, so kommt die
ordentliche Nachbesteuerung zum Zug (vgl.
Felix
Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 162a N. 13)
. Da im
vorliegenden Fall die nicht deklarierten Vermögenswerte, nämlich Konten bei verschiedenen
Banken, allesamt nur auf den Namen von A lauteten (E. 3.1), sind sie nicht
den Steuerfaktoren der verstorbenen F zuzuordnen und können nicht im Verfahren
der vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen offengelegt werden.
3.4.5
An diesem Ergebnis ändern auch die weiteren Vorbringen der Rekurrenten
nichts. Zwar ist es etwa durchaus zutreffend, dass das Verfahren der vereinfachten
Nachbe­steuerung in Erbfällen nicht davon abhängig ist, ob dem Erblasser ein
strafbares Verhalten vorgeworfen werden kann (vgl. auch E. 3.4.1).
Entscheidend ist vielmehr, dass bis anhin nicht deklarierte Vermögenswerte
aufgedeckt werden, und zwar solche derjenigen Person, welche dies wegen
Versterbens nun nicht mehr selber machen kann. Für den überlebenden Ehegatten
sieht das Gesetz die Möglichkeit der einmaligen straflosen Selbstanzeige vor
(§ 235 Abs. 3 StG). In diesem Sinn kommt dem sogenannten Vorversterben
bei Ehegatten tatsächlich "eine enorme Bedeutung zu". Wie allerdings
deshalb und durch das Abstellen auf die "formale Berechtigung" die
beabsichtigte Vereinfachung des Nachsteuerverfahrens vereitelt werden oder Wertungswidersprüche
bestehen sollten, vermag das Verwaltungs­gericht nicht zu erkennen.
3.4.6
Damit bleibt der guten Ordnung halber noch auf das Eventualbegehren
einzugehen, wonach die nicht deklarierten Vermögenswerte F zuzuordnen seien, da
auch sie volle Kenntnis der unversteuerten Vermögenswerte gehabt habe. Wie auf­gezeigt
(E. 3.4.2), kommt es auf den Umstand des Mitwissens nicht an. Damit hat es
bei der vollständigen Abweisung des Rekurses sein Bewenden.
4.
Hinsichtlich der Höhe der einzufordernden
Zinsen ist Folgendes festzuhalten:
4.1
Laut Art. 53a Abs. 2 StHG wird die Nachsteuer bei der
vereinfachten Nachbesteuerung von Erben "für die letzten drei vor dem
Todesjahr abgelaufenen Steuerperioden nach den Vorschriften über die
ordentliche Veranlagung berechnet und
samt Verzugszins nachgefordert
".
Im Gesetzestext der kantonalen Bestimmung von § 162a StG, womit
Art. 53a StHG ins kantonale Recht überführt wurde, findet sich in
Abs. 2 der Passus, dass die Nachsteuer "samt Zins" nachgefordert
werde. Auch § 160 Abs. 1 StG hält im Hinblick auf die Erhebung der
ordentlichen Nachsteuer fest, dass die nicht erhobene Steuer "samt
Zins" als Nachsteuer eingefordert werde.
4.2
Das Verwaltungsgericht hat mit Präjudiz vom 14. Mai 2014
(SR.2013.00015) mit einlässlicher Begründung und Hinweisen auf die Literatur
festgehalten, dass die Nachsteuer im Sinn von § 160 Abs. 1 StG sowohl die nicht
erhobene Steuer als auch die Verzugszinsen bis zur Fälligkeit der
Nachsteuerverfügung enthält. Das Verwaltungsgericht hat im angeführten Präjudiz
weiter festgestellt, dass der harmonisierungsrechtlich einzufordernde
Verzugszins nicht dem Ausgleichszins gemäss dem
Beschluss des Regierungsrats
vom 11. Juli 2007 bzw. 9. November 2011 über die Festsetzung und
Berechnung von Zinsen ab 1. Januar 2008/1. Januar 2012 für die
Staats- und Gemeindesteuern (LS 631.611/ZStB Nr. 33/403)
entspreche,
sondern dem im nämlichen Beschluss des Regierungsrats festgesetzten Verzugszins.
Diese Rechtsprechung hat das Gericht mit Urteil vom 23. Juli 2014
ausdrücklich bestätigt (SR.2013.00016). Die Erwägungen des Verwaltungsgerichts
zum anwendbaren Zins auf die ordentlichen Nachsteuern im Sinn von § 160
Abs. 1 StG sind ohne Weiteres auf den bei der vereinfachten Nachbesteuerung
von Erben einzufordernden Zins (§ 162a Abs. 2 StG) zu übertragen.
4.3
Entgegen der von den Rekurrenten vertretenen Auffassung rechtfertigt es
sich nicht, die im (offenen) ordentlichen Einschätzungsverfahren anwendbaren
Ausgleichszinsen auch im Nachsteuerverfahren zur Anwendung zu bringen. Hierzu
hat sich das Verwaltungsgericht im zitierten Entscheid vom 23. Juli 2014 (SR.2013.00016,
E. 3.2) bereits einlässlich geäussert, indem es erwog: "
Die
Verzinsung der Nachsteuern ab dem Verfalltag der jeweiligen Steuerperiode (vgl.
§ 52 VO StG) mit dem Verzugszinssatz erweist sich auch als sachgerecht.
Während im offenen, ordentlichen Einschätzungsverfahren ab einem Verfalltag (i.
d.
R. der 30. September) bis zum Datum der
(definitiven) Schlussrechnung Vergütungs- oder Ausgleichszinssätze zur
Anwendung gelangen, sind Verzugszinsen erst geschuldet, wenn die in der
definitiven Schlussrechnung festgesetzten Beträge verspätet geleistet werden
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 174 N. 13). Demzufolge sind Verzugszinsen
erst nach Abschluss des ordentlichen Verfahrens, gestützt auf eine
rechtskräftige Einschätzung geschuldet. Das Nachsteuerverfahren ist dem
ordentlichen Verfahren nachgelagert und setzt die Rechtskraft der Einschätzung
voraus. Die Rechtskraft bewirkt, dass die Korrektur des Steuerbetrags nach oben
oder unten nicht mehr im ordentlichen Einschätzungsverfahren vorgenommen werden
kann (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 160 N. 14). Mit der
rechtskräftigen Nachsteuerverfügung wird die Rechtskraft der ursprünglichen
Einschätzung rückwirkend beseitigt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 160 N. 11). Indem die Nachsteuerverfügung an die Stelle der
Schlussrechnung tritt, muss auch derjenige Zinssatz zur Anwendung gelangen,
welcher geschuldet wäre, wenn der Steuerbetrag bereits in der Schlussrechnung
korrekt festgesetzt worden wäre. Dies ist aber nicht der Ausgleichszinssatz,
sondern der Verzugszinssatz." Mit dieser Rechtsprechung setzen sich weder
die Rekurrenten noch das kantonale Steueramt auseinander. Gründe, die ein Abweichen
zu rechtfertigen vermöchten, sind weder ersichtlich noch geltend gemacht. Damit
bleibt es bei der bisherigen Rechtsprechung.
4.4
Mit Beschluss vom 1. Oktober 2014 hat der Regierungsrat in
Abänderung seines Beschlusses über die Festsetzung und Berechnung von Zinsen ab
1. Januar 2008/1. Januar 2012 für die Staats- und Gemeindesteuern
festgehalten, dass "für die Verzinsung von Nachsteuern […] der für das
betreffende Kalenderjahr zulasten der Steuerpflichtigen festgesetzte
Ausgleichszins" gelte. Die Beschlussänderung tritt am 1. Januar 2015
in Kraft und gilt – so der Regierungsratsbeschluss – rückwirkend für die
Verzinsung der Nachsteuern ab 1. Januar 2008 (Ziff. II Satz 1
und 2 des Beschlusses des Regierungsrats über die Festsetzung und Berechnung
von Zinsen ab 1. Januar 2008/1. Januar 2012 für die Staats- und
Gemeindesteuern [Änderung vom 1. Oktober 2014]). Der Begründung zum
angeführten Beschluss des Regierungsrats ist zu entnehmen, dass der
Regierungsrat klarzustellen wünscht, dass – ausdrücklich entgegen der
angeführten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts – "Nachsteuern wie
bisher mit dem Ausgleichszins (derzeit 1,5 %) und nicht mit dem
Verzugszins (derzeit 4,5 %) zu verzinsen sind".
4.5
Insoweit als der Rekursgegner im Resultat eine positive Vorwirkung der
vorstehenden Beschlussänderung verficht, ist darauf hinzuweisen, dass eine
solche aus Gründen der Rechtssicherheit unzulässig ist (vgl. BGE 129 V 455
E. 3, mit Hinweisen). Zudem fehlt es an einer erforderlichen gesetzlichen
Grundlage im geltenden Recht.
Darüber hinaus gibt die Beschlussänderung zu
folgenden Bemerkungen Anlass:
Aufgabe und Kompetenz des Regierungsrats im
vorliegenden Kontext beschlägt die Festsetzung der Höhe des Verzugszinses für
die vom Steuerpflichtigen zu entrichtende Nachsteuer (vgl. § 176 StG).
Demgegenüber obliegt es dem Verwaltungsgericht, im Einzelfall das von der
Verfassung vorgegebene Ziel umzusetzen, dass alle Steuerpflichtigen rechtsgleich
und gesetzmässig zu besteuern sind (Art. 127 Abs. 1 und 2 BV).
Kernaufgabe des Gerichts ist dabei die Auslegung der rechtlichen Grundlagen.
Es steht dem Regierungsrat damit kraft Gesetzes
(vgl. § 176 StG) unbestrittenermassen zu, die Höhe des Verzugszinses zu bestimmen.
Nicht in die Kompetenz des Regierungsrats fällt indessen der Entscheid über die
Frage, was im Licht der harmonisierungsrechtlichen Vorgaben und der weiteren
gesetzlichen Grundlagen als "Verzugszins" zu betrachten ist. Die
Gültigkeit der – nach Auffassung des Regierungsrats rückwirkend anwendbaren Umdeutung
des im zitierten Beschluss ebenfalls festgesetzten Ausgleichszins in
"Verzugszins" durch den Regierungsrat müsste durch das
Verwaltungsgericht, so es dereinst über die Anwendung dieses Beschlusses zu
befinden hätte, im Licht dieser Kompetenzabgrenzungen geprüft werden.
4.6
Die Zinsberechnung des kantonalen Steueramts ist daher von Amtes wegen
zu berichtigen und damit ab 1. Januar 2008 mit einem Verzugszins von
4,5 % zu rechnen. Bis und mit Entscheiddatum des kantonalen Steueramts (4. Januar
2011 bzw. 25. Februar 2011 als Stichtag für die Verzugszinsberechnung)
ergibt sich folgendes Bild:
[…]
Zusammengefasst schulden die Rekurrenten auf den nicht
erhobenen Staatssteuern einen Verzugszins von Fr. … anstelle von Fr. …
(Verböserung um Fr. …); für die nicht erhobenen Gemeindesteuern ist
anstelle eines Verzugszinses von Fr. … ein solcher von Fr. … geschuldet
(Verböserung um Fr. …).
4.7
Für die
Zeitspanne vom Erlass der Verfügung des kantonalen Steueramts (Stichtag:
25. Februar 2011) bis zum heutigen Urteilsdatum (17. Dezember 2014)
fallen weitere Verzugszinsen an:
[…]
Die nicht erhobene Steuer (Staats- und Gemeindesteuern 2000-2007)
ist mit insgesamt Fr. … zu bestätigen. Die darauf geschuldeten
Verzugszinsen werden neu auf insgesamt Fr. … festgesetzt. Dies ergibt neu
eine Nachsteuer (samt Zins) von rund Fr. ….
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den
Rekurrenten aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162
Abs. 3 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung
mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG). Eine solche ist auch dem kantonalen
Steueramt nicht zuzusprechen, nachdem weder geltend gemacht noch ersichtlich
ist, inwieweit ihm durch das vorliegende Verfahren besondere Umtriebe
entstanden sein sollen: Der Aufwand für das Verfassen der Rekursantwort und der
Stellungnahme vom 6. November 2014 zur Frage der Verzinsung der Nachsteuer
kann denn auch nicht als über das hinausgehend bezeichnet werden, was von einer
Amtsstelle im Rahmen ihrer gewöhnlichen amtlichen Tätigkeit erwartet werden
darf (§ 17 Abs. 2 lit. a VRG).
Demgemäss erkennt
die Kammer
:
1.    Der
Rekurs wird abgewiesen. Die Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern 2000–2007
(samt Zins) wird auf Fr. … festgesetzt.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 15'000.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellungskosten,
Fr. 15'100.--    Total der Kosten.
3.
Die Gerichtskosten werden den Rekurrenten je zur Hälfte
auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten
.
4.    Parteientschädigungen
werden nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an…