zh_verwaltungsgericht · SB.2021.00111 · 2022-04-06 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2014 | Selbständige Erwerbstätigkeit als Kunsthändler. [Der Pflichtige ist Kunsthistoriker. Im Laufe der Zeit baute er eine Kunstsammlung auf. Insgesamt erwarb er 80 Kunstwerke, wovon er neun Werke im Jahr 2009 zu einem Gesamterlös von 1/2 Mio. Euro veräusserte. Dieser Erlös blieb unversteuert. 2014 veräusserte er "en bloc" 33 Kunstwerke für 1 Mio. USD. Die Tätigkeit des Pflichtigen im Jahr 2014 wurde seitens des kantonalen Steueramts als gewerbsmässiger Kunsthandel qualifiziert und der Erlös der Einkommenssteuer unterworfen.] Definition der selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. § 18 Abs. 1 StG (E. 2.1 ff.). Besonderheiten des Kunsthandels (E. 2.4). Bei der Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit und blosser Vermögensverwaltung im Zusammenhang mit dem Verkauf von Kunstgegenständen ist den Kriterien der Haltedauer und der Frequenz von Zukäufen und Veräusserungen ein bedeutendes Gewicht zuzumessen. Erfassen Zukäufe und Veräusserungen einen bedeutenden Teil der Sammlung, so rückt der Aspekt der nie abgeschlossenen "Finalisierung" der Sammlung in den Hintergrund und steht stattdessen die Gewinnerzielungsabsicht im Vordergrund. Im vorliegenden Fall ist in Bezug auf Haltedauer und Handelsfrequenz zu konstatieren, dass der Pflichtige 21 der 33 im Jahr 2014 veräusserten Kunstwerke ab 2009 erworben hat. Diese ab 2009 erworbenen 21 Kunstwerke bildeten in dieser Zeit einen beträchtlichen Teil der Kunstsammlung. Somit hat er 2014 in der verhältnismässig kurzen Zeit zwischen 2009 und 2014 einen bedeutenden Teil seiner Sammlung "umgesetzt" und daraus einen beträchtlichen finanziellen Nettogewinn gezogen, was eindeutig auf selbständige Erwerbstätigkeit hinweist (E. 5.2.1). Ferner durfte die Sammlung gemäss Kommissionsvertrag nur als Ganzes verkauft werden. Es ist davon auszugehen, dass mit diesem Vorgehen Gewinne abgeschöpft werden sollten, die sich daraus ergaben, dass der Wert einer Sammlung als Ganzes regelmässig höher sein dürfte als derkumulierte Wert ihrer Einzelteile (E. 5.2.2). Bejahung der selbständigen Erwerbstätigkeit auch anhand weiterer Elemente (E. 5.2.3 f.). Bemessung der daraus resultierenden Einkünfte; Frage der zeitlichen Abgrenzung (E. 6). Zurechnung der vier, im Besitz des Pflichtigen verbleibenden Kunstwerke zum steuerbaren Vermögen (E. 8). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 06.04.2022 SB.2021.00111
Zurich Verwaltungsgericht 06.04.2022 SB.2021.00111
Zurigo Verwaltungsgericht 06.04.2022 SB.2021.00111

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00111
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Geschäftsnummer:
SB.2021.00111
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 06.04.2022
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 06.06.2023 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2014
Selbständige Erwerbstätigkeit als Kunsthändler.
[Der Pflichtige ist Kunsthistoriker. Im Laufe der Zeit baute er eine Kunstsammlung auf. Insgesamt erwarb er 80 Kunstwerke, wovon er neun Werke im Jahr 2009 zu einem Gesamterlös von 1/2 Mio. Euro veräusserte. Dieser Erlös blieb unversteuert. 2014 veräusserte er "en bloc" 33 Kunstwerke für 1 Mio. USD. Die Tätigkeit des Pflichtigen im Jahr 2014 wurde seitens des kantonalen Steueramts als gewerbsmässiger Kunsthandel qualifiziert und der Erlös der Einkommenssteuer unterworfen.]
Definition der selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. § 18 Abs. 1 StG (E. 2.1 ff.). Besonderheiten des Kunsthandels (E. 2.4). Bei der Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit und blosser Vermögensverwaltung im Zusammenhang mit dem Verkauf von Kunstgegenständen ist den Kriterien der Haltedauer und der Frequenz von Zukäufen und Veräusserungen ein bedeutendes Gewicht zuzumessen. Erfassen Zukäufe und Veräusserungen einen bedeutenden Teil der Sammlung, so rückt der Aspekt der nie abgeschlossenen "Finalisierung" der Sammlung in den Hintergrund und steht stattdessen die Gewinnerzielungsabsicht im Vordergrund. Im vorliegenden Fall ist in Bezug auf Haltedauer und Handelsfrequenz zu konstatieren, dass der Pflichtige 21 der 33 im Jahr 2014 veräusserten Kunstwerke ab 2009 erworben hat. Diese ab 2009 erworbenen 21 Kunstwerke bildeten in dieser Zeit einen beträchtlichen Teil der Kunstsammlung. Somit hat er 2014 in der verhältnismässig kurzen Zeit zwischen 2009 und 2014 einen bedeutenden Teil seiner Sammlung "umgesetzt" und daraus einen beträchtlichen finanziellen Nettogewinn gezogen, was eindeutig auf selbständige Erwerbstätigkeit hinweist (E. 5.2.1). Ferner durfte die Sammlung gemäss Kommissionsvertrag nur als Ganzes verkauft werden. Es ist davon auszugehen, dass mit diesem Vorgehen Gewinne abgeschöpft werden sollten, die sich daraus ergaben, dass der Wert einer Sammlung als Ganzes regelmässig höher sein dürfte als der kumulierte Wert ihrer Einzelteile (E. 5.2.2). Bejahung der selbständigen Erwerbstätigkeit auch anhand weiterer Elemente (E. 5.2.3 f.). Bemessung der daraus resultierenden Einkünfte; Frage der zeitlichen Abgrenzung (E. 6). Zurechnung der vier, im Besitz des Pflichtigen verbleibenden Kunstwerke zum steuerbaren Vermögen (E. 8). Abweisung.
Stichworte:
EINKOMMEN
GESCHÄFTSVERMÖGEN
GEWINNERZIELUNGSABSICHT
HAUSRAT
KUNST
KUNSTHANDEL
KUNSTHÄNDLER
KUNSTSAMMLUNG
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
VERMÖGENSSTEUER
Rechtsnormen:
Art. 16 Abs. III DBG
Art. 18 Abs. I DBG
§ 16 Abs. III StG
§ 18 Abs. I StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2021.00111
SB.2021.00112
Urteil
der 2.
Kammer
vom
6. April 2022
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz),
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Ersatzrichter Arthur Brunner,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
Prof. Dr. A, vertreten durch RA B,
Beschwerdeführer,
gegen
Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2014 sowie
Direkte
Bundessteuer 2014,
hat sich ergeben:
I.
Prof. Dr. A (im Folgenden: der Pflichtige) ist
Kunsthistoriker und international anerkannter Experte für … Kunst. Von … bis …
arbeitete er im Auftrag des Schweizerischen Nationalfonds (SNF) als
Wissenschaftler im Land C (Habilitation und weiteres Forschungsprojekt). Von …
bis … war er als Privatdozent und Titularprofessor für … an der Hochschule D
tätig. Im Nebenerwerb trat er regelmässig als selbständiger Experte und
Gutachter auf. Von 2004 bis 2014 amtete er ausserdem als Verwaltungsrat der
"E AG" mit Sitz in F (Kt. G), die den Handel mit alten
Manuskripten und Drucken sowie anderen Kunstwerken bezweckt.
Im Laufe der Zeit legte sich der Pflichtige eine
Kunstsammlung an. Insgesamt erwarb er zwischen 1982 und 2016 ungefähr 80
Kunstwerke (bis Ende 2014: 61 Kunstwerke). Zum Teil erhielt er Bilder auch als
Honorar für seine Gutachtertätigkeit, als Kommission für die Vermittlung von Kunsthandelsgeschäften
oder als Geschenk. Ein erster Teilverkauf der Sammlung erfolgte 2009, als der
Pflichtige neun Werke zu einem Gesamterlös von Euro 479'500.- veräusserte.
Der Erlös blieb unbesteuert.
Im Wertschriftenverzeichnis der Steuererklärung 2014
deklarierte der Pflichtige unter der Bezeichnung "…" eine Position
von Fr. …. Abklärungen des kantonalen Steueramts ergaben, dass der
Pflichtige im Jahr 2014 für 1 Million USD (= Fr. 993'636.- bei Umrechnung
zum Kurs von 0.993636 gemäss Einspracheentscheid)
en bloc
33
Kunstwerke verkauft hatte. 14 dieser Kunstwerke waren – überwiegend durch Kauf
– im Verkaufsjahr in die Sammlung gelangt. Weitere sieben Werke stammten aus
Erwerben der vorangegangenen fünf Jahre. Den Rest hatte der Pflichtige schon
länger besessen, das älteste Werk seit 1982, mehrere weitere seit den
1990er-Jahren.
II.
A.
Das kantonale Steueramt beurteilte die Tätigkeit des Pflichtigen im
Jahr 2014 als gewerbsmässigen Kunsthandel. Mit Veranlagungs- und
Einschätzungsentscheid vom 26. Januar 2018 qualifizierte es den Erlös, der
aus dem 2014 getätigten Verkauf resultierte, sowohl für die direkte
Bundessteuer als auch die Staats- und Gemeindesteuern als Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit. Die Gestehungskosten wurden mangels Nachweises
nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 50'000.- und die Beiträge an die AHV
auf 10 % geschätzt. Das steuerbare Einkommen erhöhte sich damit gegenüber
der Selbstdeklaration von Fr. … um Fr. … auf Fr. … (direkte Bundessteuer)
bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern). Beim deklarierten Vermögen von Fr. …
ergab sich keine Änderung.
B.
Auf
Einsprache des Pflichtigen hin nahm das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom
15. Juli 2019 verschiedene Korrekturen an der Veranlagung vor. Unter
anderem berücksichtigte es neu deklarierte Einkünfte von Fr. …, die der
Pflichtige in Naturalform (d.
h.
in Form eines Bilds) für die Herstellung eines Kontakts zwischen einem
Verkäufer und einem Käufer erhalten und erst im Rahmen einer Auflageantwort
nachdeklariert hatte. Das steuerbare Einkommen betrug gemäss den
Einspracheentscheiden neu Fr. … (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. …
(Staats- und Gemeindesteuern). Das Vermögen wurde neu auf Fr. …
festgesetzt.
III.
Mit Beschwerde und Rekurs vom 19. August 2019
beantragte der Pflichtige dem Steuerrekursgericht, die Einkommensaufrechnungen
rückgängig zu machen und die Veranlagung bzw. Einschätzung gemäss eingereichter
Steuererklärung vorzunehmen; eventualiter sei nur bei einem Teil der Bilder ein
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit anzunehmen. Zudem solle als
steuerbares Vermögen lediglich das im Wertschriftenverzeichnis deklarierte
Vermögen erfasst und der Rest der Bildersammlung als steuerfreier Hausrat
eingestuft werden.
Mit
Entscheid vom 7. Juli 2021 hiess das Steuerrekursgericht die Beschwerde
und den Rekurs teilweise gut. Für die direkte Bundessteuer 2014 veranlagte es
den Pflichtigen neu mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (direkte
Bundessteuer). Für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 schätzte es ihn mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
ein.
IV.
Mit Eingabe vom 30. August 2021 erhob der Pflichtige Beschwerde an das
Verwaltungsgericht. Für die direkte Bundessteuer 2014 ersuchte er darum, sein
steuerbares Einkommen auf Fr. …, eventualiter auf Fr. …, subeventualiter
auf Fr. …, sub-subeventualiter auf Fr. … herabzusetzen. Ferner
ersuchte er für die Staats- und Gemeindesteuern darum, ihn mit einem steuerbaren
Vermögen von Fr. … sowie einem Einkommen von Fr. …, eventualiter
einem Einkommen von Fr. …, subeventualiter einem Einkommen von Fr. …,
sub-subeventualiter einem Einkommen von Fr. … einzuschätzen.
Die Kammer erwägt:
1.
Die
Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2014 (SB.2021.00111) und
direkter Bundessteuer 2014 (SB.2021.00112) betreffen denselben Pflichtigen,
denselben Sachverhalt und dieselben Rechtsfragen, weshalb die Verfahren mit
Präsidialverfügung vom 1. September 2021 vereinigt wurden.
2.
2.1
Gemäss Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) steuerbar sind alle
Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und
Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger
Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung
oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Als Geschäftsvermögen
gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen
Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Demgegenüber sind
laut Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der
Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei.
Die wort- und inhaltsgleichen
Regelungen finden sich in § 18 Abs. 1 bis 3 und § 16 Abs. 3
(Satz 1) des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG).
2.2
Strittig ist vorliegend in erster Linie, ob der
Pflichtige im Zusammenhang mit der Veräusserung eines grossen Teils seiner
Kunstsammlung im Jahr 2014 eine selbständige Erwerbstätigkeit entfaltet hat,
womit die daraus resultierenden Gewinne als Erwerbseinkommen besteuert würden
(vgl. E. 2.1 hiervor), oder ob diesbezüglich schlichte Verwaltung privaten
Vermögens vorliegt, was zur Annahme eines steuerfreien privaten
Kapitalgewinns führen würde.
Von selbständiger
Erwerbstätigkeit ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts auszugehen,
wenn eine natürliche Person auf eigenes Risiko, unter Einsatz der
Produktionsfaktoren Arbeit, Kapital und gegebenenfalls Boden, in einer von ihr
frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder
nebenberuflich, in jedem Fall aber gewinnstrebig am Wirtschaftsverkehr
teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 8. Dezember 2021, 2C_360/2021, E. 2.1.2).
Die erforderliche Gewinnstrebigkeit setzt sich aus der generellen
Gewinngeeignetheit des Vorgehens (objektives Element) und der individuellen
Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives Element) zusammen
(BGE 143 V 177 E. 4.2.2; 138 II 251 E. 4.3.3; BGr,
19. Juni 2020, 2C_495/2019, E. 2.2.1); ohne Gewinnstrebigkeit liegt
blosse Liebhaberei vor, deren finanziellen Ergebnisse einkommenssteuerrechtlich
unbeachtlich sind (vgl. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, DBG, Teil I, 2. A., Basel 2019, Art. 18 DBG N. 14).
2.3
Ob auf
Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten
Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien für eine selbständige
Erwerbstätigkeit fallen nach konstanter Praxis des Bundesgerichts in Betracht:
Systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der
Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen
Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder
erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, Verwendung der
erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände.
Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch
allein zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18
DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen
Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente
kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Entscheidend ist, dass
die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist
(BGE 125 II 113 E. 3c; BGr, 29. Juli 2021, 2C_758/2020, E. 5
[mit Blick auf Wertschriftenhandel]; 30. Oktober 2020, 2C_1021/2019, E. 5.3
[mit Blick auf Liegenschaftenhandel]; 29. Juli 2011, 2C_766/2010, E. 2.3
sowie 10. August 2009, 2C_893/2008, E. 2.2 [mit Blick auf
Kunsthandel]).
2.4
Die
Aussagekraft der vorstehend aufgeführten Kriterien für die Abgrenzung von
selbständiger Erwerbstätigkeit und blosser Vermögensverwaltung divergiert je
nach Betätigungsfeld (vgl.
Locher, Art. 18
DBG N. 49; Xavier Oberson, Problèmes actuels dans l'imposition du
collectionneur d'art – La passion est-elle imposable?, in: Laurence Uttinger/Daniel
P. Rentzsch/Conradin Luzi [Hrsg.], Dogmatik und Praxis im Steuerrecht,
Festschrift für Markus Reich, Zürich etc. 2014, S. 107 ff., S. 114 f.);
auch das Bundesgericht spricht von sinngemässer, auf die Besonderheiten des
Kunsthandels abgestimmter Anwendung der betreffenden Kriterien (vgl. BGr, 29. Juli
2011,
2C_766/2010, E. 2.5, m.w.H.).
2.4.1
Nach Auffassung des Bundesgerichts liegt
eine der vorerwähnten (vgl. E. 2.4 hiervor) Besonderheiten des
Kunsthandels darin, dass bei Anlagen in Wertpapieren oder in Liegenschaften
(mit Ausnahme von Bauland) nicht nur mit dem Wiederverkauf, sondern auch mit
Annuitätsgewinnen (Zinsen, Dividenden, Mietzinsen usw.) ein Erlös erzielt werden
könne, während bei Sammlungen in der Regel lediglich ein Wiederverkauf zu einem
allfälligen Gewinn führe. Eine Sammlung diene sodann eher langfristigen Zwecken
und sei mit einem gewissen persönlichen Aufwand verbunden. Dass ein Erlös
versteuert werden müsse, wenn die Sammlung auf Gewinn angelegt sei,
rechtfertige sich – im Vergleich zu den Wertpapieren oder Liegenschaften
(ausser Bauland) – grundsätzlich umso mehr, als keine jährlichen Erlöse
versteuert würden. Freilich seien dabei gewinnstrebige Tätigkeiten von solchen
abzugrenzen, die der reinen Liebhaberei zugerechnet werden müssten und als
blosses Hobby ohne Gewinnabsicht ausgeübt würden. Bei einem allfälligen Verkauf
der Sammlung sei nur dann von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn
auszugehen, wenn die Sammlung nachvollziehbar ohne Gewinnstrebigkeit aufgebaut
worden sei. Entscheidend für die Beurteilung der Steuerpflicht sei auch in
solchen Fällen eine Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalls (BGr, 29. Juli
2011,
2C_766/2010, E. 2.5, mit Hinweis auf
BGr, 17. September 2002, 2A.66/2002, E. 2.3, in: ASA 73 S. 308).
2.4.2
Die Lehre führt ins Feld, dass eine gewisse
Planmässigkeit vielen Kunstsammlern eigen sei; gerade wenn sie auf der Suche
nach einem raren Objekt zur Vervollständigung ihrer Sammlung seien, sei ein
solches Vorgehen sogar unabdingbar. Angesichts der volatilen Verhältnisse auf
dem Kunstmarkt, dem kontinuierlichen Markteintritt neuer Akteure und der
typischen Sammlerleidenschaft könne aus einer systematischen Vorgehensweise noch
nicht unmittelbar auf Gewinnstrebigkeit geschlossen werden; dies gelte es
insbesondere auch bei Anwendung des Kriteriums der Reinvestition von
Veräusserungsgewinnen zu beachten, zumal es für Kunstsammler durchaus üblich
sei, ihre Sammlungen zu optimieren und zu diesem Zweck einzelne Kunstwerke
durch andere zu ersetzen (vgl. Rémi Defrancesco, La fiscalité du collectionneur
d'art, RDAF 2015 II 365, S. 390 ff.; Oberson, a.a.O., S. 115).
Für sich genommen nicht von ausschlaggebender Bedeutung soll sodann ein
allfälliger enger Zusammenhang zur beruflichen Aktivität des Pflichtigen sein;
im Kunstmilieu seien viele Personen anzutreffen, die – parallel zu ihrer
beruflichen Tätigkeit in diesem Bereich – privat zum Vergnügen Kunst sammelten
(Defrancesco, a.a.O., S. 394; Oberson, a.a.O., S. 115; Markus
Reich/Julia von Ah, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 18 DBG N. 16e).
Als wichtig erachtet die Lehre demgegenüber die Kriterien der Haltedauer und
der Frequenz von Zukäufen und Veräusserungen; eine Person, welche einen
substanziellen Teil ihrer Kunstwerke (vgl. Locher, Art. 18 DBG N. 60)
nur kurz halte, um sie sogleich möglichst gewinnbringend weiterzuverkaufen,
gehe auch angesichts der – im Vergleich zum Wertschriftenhandel – eingeschränkten
Liquidität des Kunstmarkts ein hohes Risiko ein, was für Gewerbsmässigkeit
spreche; ebenfalls hohes Gewicht wird einem allfälligen Fremdmitteleinsatz
zugesprochen, zumal eine solche Finanzierung im Kunstbereich unüblich sei
(Defrancesco, a.a.O., S. 395 ff.; Stephan Metz, Steuerliche Aspekte
im Umgang mit Kunstgegenständen, StR 72/2017, S. 652 ff., S. 664;
Oberson, a.a.O., S. 115).
Keine
selbständige Erwerbstätigkeit liegt nach der Lehre namentlich vor, wenn eine
Person ihre Sammlertätigkeit aufgibt und eine Kunstsammlung ganz oder teilweise
verkauft oder wenn Erben eine Kunstsammlung nicht weiterführen möchten und sie
deshalb veräussern (vgl. Robert Danon et al., La Jurisprudence Fiscale du
Tribunal fédéral en 2011, RJN 2011, S. 41 ff., S. 50).
3.
Die Vorinstanz bejahte im Fall des Pflichtigen das Vorliegen einer
selbständigen Erwerbstätigkeit für das Steuerjahr 2014.
Es begründete dies zunächst damit, dass
von einem systematischen und planmässigen Vorgehen auszugehen sei, zumal der
Pflichtige regelmässig Käufe und Verkäufe getätigt habe. Nach dem Jahr 2009, in
welchem der Pflichtige im Rahmen einer eherechtlichen Streitigkeit neun Werke
für Fr. 709'660.- verkauft habe, habe er bis zum vorliegend strittigen Verkauf
2014 vier Werke durch Tausch und 21 Werke durch Kauf erworben; von den in
dieser Zeitspanne erworbenen Werken habe er im November 2014 18 Stück
weiterverkauft (vgl. E. 2a des angefochtenen Entscheids).
Auch die Häufigkeit der Transaktionen
spreche für Gewerbsmässigkeit: In den Jahren 1982 bis 2016 habe der Pflichtige
67 Werke erworben; davon habe er 49 gekauft, 16 Werke als Honorar für
Vermittlungs- und Gutachtertätigkeit erhalten und zwei Werke geschenkt
bekommen; ein Werk sei schon im Jahr 2000 für Fr. 135'000.- verkauft
worden, neun Werke seien im Jahr 2009 für Fr. 709'660.- veräussert worden
(vgl. E. 2b/aa des angefochtenen Entscheids). Im Rahmen des 2014
getätigten Verkaufs seien 33 Werke zum Preis von USD 1'000'000.- über
einen Makler verkauft worden; von diesen 33 Werken habe der Pflichtige 14 Werke
in den Jahren ab 2012 von seiner neuen Lebenspartnerin erworben (12 durch Kauf,
zwei durch Tausch), weitere fünf habe er in den Jahren ab 2009 durch Kauf von
Drittpersonen erworben (vgl. E. 2b/bb des angefochtenen Entscheids). Die
absolute Zahl der veräusserten Bilder, der Umstand, dass sich der Pflichtige
von einem prozentual betrachtet massgeblichen Teil seiner Sammlung wieder
getrennt habe, die Höhe des realisierten Entgelts und der Umstand, dass der
Pflichtige nach dem ersten grossen Verkauf im Jahr 2009 neue Bilder (auch) von
Dritten erworben und wieder veräussert habe, deuteten bei gesamthafter
Betrachtung auf Gewerbsmässigkeit (vgl. E. 2b/cc des angefochtenen Entscheids).
Mit Blick auf die Besitzdauer sei zu
konstatieren, dass der Pflichtige sieben der 33 im Jahr 2014 veräusserten
Kunstwerke im Jahr 2004 oder früher erworben habe; 26 Werke hätten aus Erwerben
ab 2005 gestammt, davon 18 aus Erwerben in den Jahren 2012 oder 2014. Mithin
hätten rund 80 % der 2014 veräusserten Bilder weniger als zehn Jahre im
Eigentum des Pflichtigen gestanden. Dies lasse auf kurze Besitzdauer schliessen
und sei ein Indiz für Gewerbsmässigkeit, zumal private Sammlungen im Normalfall
auf Langfristigkeit angelegt seien (vgl. E. 2c des angefochtenen Entscheids).
Ferner bestehe vorliegend offensichtlich
ein enger Zusammenhang zwischen der zu beurteilenden Tätigkeit und dem Beruf
des Pflichtigen; die Differenzierung zwischen Kunsthändler und Kunsthistoriker,
die der Pflichtige vorschlage, überzeuge nicht (vgl. E. 2d des
angefochtenen Entscheids). Ebenfalls auf Gewerbsmässigkeit schliessen lasse der
Umstand, dass ein Teil des Erlöses aus dem Verkauf 2014 in den Wiederaufbau der
Kunstsammlung reinvestiert worden sei (vgl. E. 2f des angefochtenen
Entscheids). Schliesslich habe der Pflichtige seine Sammlung offensichtlich in
Gewinnerzielungsabsicht auf- und ausgebaut; dies gehe daraus hervor, dass er
sein Leben lang ... Kunst gesammelt, irgendwann neun Werke für knapp Fr. 800'000.-
verkauft, wieder neue Bilder gekauft und fünf Jahre später erneut einen
wesentlichen Teil der Bilder veräussert habe (vgl. E. 2g
des angefochtenen Entscheids).
Insgesamt handle es sich beim erzielten
Verkaufsgewinn bei der gebotenen Gesamtbetrachtung um Erwerbseinkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit (vgl. E. 2h des angefochtenen Entscheids).
Daran ändere weder der fehlende Fremdmitteleinsatz (vgl. E. 2e des
angefochtenen Entscheids) noch die Tatsache etwas, dass der Pflichtige die
veräusserten Kunstwerke in seiner Wohnung aufgehängt gehabt habe (vgl. E. 2g
des angefochtenen Entscheids).
4.
4.1
Der
Pflichtige legt im Verfahren vor Verwaltungsgericht eine neu eingeholte
Schätzung von J ins Recht, aus der hervorgehen soll, welcher Teil des
Bruttogewinns aus dem 2014 realisierten Verkauf auf welches konkrete Kunstwerk
entfallen ist (vgl. Rz. 71 ff. der Beschwerde); damit möchte er
aufzeigen, dass ein überproportional grosser Teil des 2014 erzielten Gewinns
auf die Kunstwerke entfallen sei, die lange in seinem Besitz gestanden hätten (vgl. Rz. 73, 74, 75 und 76 der Beschwerde),
was aus seiner Sicht gegen die Annahme selbständiger Erwerbstätigkeit bzw.
zumindest für eine Differenzierung zwischen den einzelnen veräusserten
Kunstwerken spricht.
4.2
Entscheidet
das Verwaltungsgericht – wie vorliegend – als zweite gerichtliche Instanz, sind
neue Tatsachenbehauptungen nur so weit zulässig, als es durch die angefochtene
Anordnung notwendig geworden ist (vgl. § 52 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]; VGr, 15. Dezember
2021, SB.2021.00102/103, E. 2). Im Beschwerdeverfahren in Steuersachen
gilt somit grundsätzlich ein Novenverbot; für das Verwaltungsgericht ist die
gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht (BGE 131 II 548 E. 2.2.2;
VGr, 20. September 2021, SB.2020.00011/12/14/15, E. 2.3).
Tatsachen oder Beweismittel, die
nicht spätestens im vorinstanzlichen Verfahren behauptet bzw. vorgelegt oder
angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren
grundsätzlich nicht mehr nachgereicht werden. Nicht vom Novenverbot erfasst
sind neue Tatsachenbehauptungen, die erst durch die angefochtene Anordnung notwendig
geworden sind (BGr, 25. August 2015, 2C_817/2014, E. 5.2). Eine
solche Konstellation kann namentlich dann vorliegen, wenn das
Steuerrekursgericht die angefochtenen Einspracheentscheide zwar bestätigte,
jedoch neu begründete oder auf neue Gesichtspunkte abstützte, die in der
ursprünglichen Anordnung nicht zum Ausdruck gekommen waren (vgl. Marco
Donatsch, in: Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des
Kantons Zürich, 3. A., Zürich etc. 2014, § 52 N 22).
4.3
Die neue
Tatsachenbehauptung des Pflichtigen (vgl. E. 4.1 hiervor) kann vom
Verwaltungsgericht nicht berücksichtigt werden, zumal in der Beschwerde nicht
ansatzweise dargelegt wird und auch nicht ersichtlich ist, inwiefern sie erst
durch den angefochtenen Entscheid erforderlich geworden sein soll. Die
Schätzung von J kann damit im vorliegenden Verfahren keine Berücksichtigung
finden (vgl. E. 4.1 hiervor). Ohnehin kommt der Frage, welcher
Bruttogewinn auf welches Kunstwerk entfiel, keine ausschlaggebende Bedeutung zu
(vgl. E. 6.3 hiernach).
5.
In materieller Hinsicht ist zunächst strittig, ob vorliegend mit Blick auf den
"En bloc"-Verkauf eines grossen Teils der Kunstsammlung des
Pflichtigen im Jahr 2014 von selbständiger Erwerbstätigkeit auszugehen ist.
5.1
Der
Pflichtige argumentiert zusammengefasst, er habe den Verkauf im Jahr 2014 nicht
in erster Linie in Gewinnerzielungsabsicht, sondern vor allem aus persönlichen
Gründen getätigt. Zum einen habe er damit den Erwerb einer Wohnung für das
Alter finanzieren wollen; es sei in diesem Zusammenhang auf einen Entscheid des
Steuerrekursgerichts vom 20. Januar 2011 (DB.2010.212 / ST.2010.294)
hinzuweisen, nach welchem es sogar für Pensionäre, die im Kunsthandel tätig
gewesen seien, ohne Einkommenssteuerfolgen möglich sei, eine Kunstsammlung im
Alter zu veräussern, wenn diese nur als Altersvorsorge aufgebaut worden sei.
Zum anderen habe er seine 2014 geschiedene Ehe hinter sich lassen und sich in
diesem Zusammenhang auch von einem grossen Teil der Kunstsammlung trennen
wollen, die während dieser Ehe entstanden sei und als Wohnungseinrichtung
gedient habe. Ins Gewicht falle auch, dass der Pflichtige über keine Erben
verfüge, die daran interessiert wären, die Sammlung weiterzuführen (vgl. Rz. 78 ff.
der Beschwerde).
Sodann befasst sich der Pflichtige ausführlich mit den
verschiedenen Kriterien, die das Bundesgericht (vgl. E. 2.4.1 hiervor) für
die Beurteilung der Gewerbsmässigkeit aufgestellt hat (vgl. Rz. 85 ff.
der Beschwerde, zusammenfassend Rz. 144 ff. der Beschwerde). Er kommt
– nach einem Vergleich des vorliegenden Falls mit den Sachverhalten, die den
Bundesgerichtsurteilen 2A.66/2002 vom 17. September 2002
("Weinsammlung" – Bejahung der Gewerbsmässigkeit), 2C_893/2008 vom 10. August
2009 ("Plakatsammlung" – Bejahung der Gewerbsmässigkeit) und 2C_766/2010
und 2C_767/2010 ("Giacometti-Skulptur" – Verneinung der
Gewerbsmässigkeit) zugrunde lagen – zum Schluss, dass vorliegend nicht von
einem systematischen und planmässigen Vorgehen gesprochen werden könne (vgl. Rz. 98 ff.
der Beschwerde) und dass auch nicht von häufigen Transaktionen bzw. von kurzer
Besitzesdauer auszugehen sei (vgl. Rz. 109 ff. und Rz. 123 ff.
der Beschwerde). Ferner führt er aus, dass die Tätigkeit eines Kunstexperten
eine grundlegend andere sei, als diejenige eines Kunsthändlers; ihm könne
deshalb keine Berufsnähe attestiert werden (vgl. Rz. 133 der Beschwerde).
Ferner treffe auch nicht zu, dass er die Gewinne aus dem Sammlungsverkauf im
Jahr 2014 vollumfänglich reinvestiert habe; ohnehin spiele die Verwendung des
Erlöses keine Rolle (vgl. Rz. 140 der Beschwerde).
5.2
Die
Vorbringen des Pflichtigen vermögen die zutreffende Gesamtwürdigung der Vorinstanz
nicht infrage zu stellen. Bevor auf die wesentlichen Gründe einzugehen ist, die
vorliegend auf selbständige Erwerbstätigkeit schliessen lassen (vgl. E. 5.2.1–5.2.3
hiernach), ist der Hinweis anzubringen, dass bei der Abgrenzung von
selbständiger Erwerbstätigkeit und privater Vermögensverwaltung immer eine
Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist, die allen Besonderheiten des konkreten
Einzelfalls Rechnung trägt (vgl. E. 2.3 hiervor); dies verkennt der
Pflichtige, wenn er die Frage der selbständigen Erwerbstätigkeit im
Wesentlichen unter Rückgriff auf drei bundesgerichtlich entschiedene Fälle
klären will, die allesamt spezifische Konstellationen zum Gegenstand hatten und
mit dem vorliegenden Fall naturgemäss nicht deckungsgleich sind.
5.2.1
Das Verwaltungsgericht teilt die in der Lehre einhellig geäusserte
Auffassung (vgl. E. 2.4.2 hiervor), dass
den
Kriterien der Haltedauer und der Frequenz von Zukäufen und Veräusserungen
für die Abgrenzung von selbständiger Erwerbstätigkeit und blosser
Vermögensverwaltung im Zusammenhang mit dem Verkauf von Kunstgegenständen ein
bedeutendes Gewicht zuzumessen ist
. Es mag
zutreffen, dass Kunstliebhaber ihre Sammlung beständig zu
"optimieren" suchen und zu diesem Zweck regelmässig einzelne
Sammlungsbestandteile verkauft und andere neu zugekauft werden (vgl. E. 2.4.2
hiervor). Wenn die Zukäufe und Veräusserungen jedoch einen bedeutenden Teil der
Sammlung erfassen und zudem in einem (verhältnismässig) kurzen Zeitraum
erfolgen, rückt der Aspekt der (nie abgeschlossenen) "Finalisierung"
der Sammlung in den Hintergrund und steht stattdessen die
Gewinnerzielungsabsicht im Vordergrund, was mit Blick auf die Frage, ob
selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, von grosser Bedeutung ist ("subjektive"
Gewinnerzielungsabsicht, vgl. E. 2.2 hiervor; das objektive Element
der "Gewinngeeignetheit des Vorgehens" dürfte bei den oftmals ohnehin
systematisch vorgehenden Kunstsammlern [vgl. E. 2.4.2 hiervor] der
Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit kaum je entgegenstehen). Entgegen
der Auffassung des Pflichtigen (vgl. Rz. 125 ff. der Beschwerde)
besteht keine Grundlage dafür, "kurze Besitzesdauer" im vorstehend
umrissenen Sinne nur dann anzunehmen, wenn sich ein Kunstwerk weniger als ein
Jahr im Besitz des Sammlers befindet.
Im
vorliegenden Fall ist in Bezug auf Haltedauer und Handelsfrequenz zu konstatieren,
dass der Pflichtige 21 – und damit deutlich mehr als die Hälfte – der 33 im
Jahr 2014 veräusserten Kunstwerke im Jahr 2009 oder später erworben hat; diese
nach dem 1. Januar 2009 erworbenen 21 Kunstwerke bildeten in dieser Zeit
überdies einen beträchtlichen Teil der Kunstsammlung des Pflichtigen; die
Behauptung des Pflichtigen, dass wertmässig der Anteil der länger gehaltenen
Bilder überproportional hoch ist, ist nicht erstellt (vgl. E. 4.3 hiervor).
Insofern kann gesagt werden, dass der Pflichtige 2014 in der verhältnismässig
kurzen Zeit zwischen 2009 und 2014 einen bedeutenden Teil seiner Sammlung
"umgesetzt" und daraus einen beträchtlichen finanziellen Nettogewinn
gezogen hat, was eindeutig auf selbständige Erwerbstätigkeit hinweist.
Der
Umstand, dass der Pflichtige einen nicht unbeträchtlichen Teil der 2014
veräusserten Kunstwerke erst nach dem 2009 erfolgten Auszug aus der ehelichen
Wohnung erworben hat (vgl. unwidersprochen gebliebene Feststellung der
Vorinstanz in E. 3b des angefochtenen Entscheids), lässt auch die
Argumentation des Pflichtigen unglaubwürdig erscheinen, dass er mit dem Verkauf
die 2014 geschiedene Ehe mit seiner Ex-Frau habe hinter sich lassen wollen.
5.2.2
Für das Verwaltungsgericht fällt ferner ins
Gewicht, dass der Pflichtige in die Vereinbarung mit der K Ltd über den
Verkauf seiner Kunstwerke vom 2. September
2014 ausdrücklich die Klausel aufnehmen liess, dass
die Sammlung nur als Ganzes verkauft werden dürfe ("The agent sells the
collection […] as a whole to the best price which respects the minimum price
established by the client, which is CHF 800'000.-. The agent is not permitted
to sell single items of the collection […]"; vgl. Beschwerdebeilage 15, Ziff. 6).
Es ist davon auszugehen, dass mit diesem
Vorgehen Gewinne abgeschöpft werden sollten, die sich daraus ergaben, dass der
Wert einer Sammlung als Ganzes regelmässig höher sein dürfte, als der
kumulierte Wert ihrer Einzelteile (vgl. sinngemäss auch BGr, 17. September
2002, 2A.66/2002, E. 3.3). Auch aus diesem Grund vermag der Pflichtige mit
dem Argument, dass es für die Frage der Frequenz nur auf die Anzahl der
Verkäufe (und nicht auf die Anzahl Käufe) ankommen könne (vgl. sinngemäss Rz. 98
und Rz. 116 der Beschwerde), nicht durchzudringen.
Nicht
nur in der Haltedauer und der Frequenz des Ankaufs neuer Bilder (insbesondere
nach 2009; vgl. E. 5.2.1 hiervor), sondern auch in dem vorstehend
beschriebenen Verkaufsvorgehen kommt damit zum Ausdruck, dass der Pflichtige in
den Jahren bis und mit 2014 planmässig auf die Realisierung eines möglichst
grossen Gewinns hingewirkt hat (vgl. auch E. 5.2.1 hiervor). Der Umstand,
dass der Pflichtige die Sammlung nur als Ganzes verkaufen wollte und damit in
Kauf nahm, dass sich die Suche nach einem geeigneten Käufer – im Vergleich zum Verkauf
von Einzelstücken – als anspruchsvoller und zeitraubender gestalten könnte,
lässt im Übrigen auch seine Behauptung als unglaubwürdig erscheinen, er habe
mit dem Verkauf nur die Liquidität für einen (allenfalls) bald anstehenden Kauf
einer Alterswohnung sichern wollen (vgl. ausführlich hierzu Rz. 30 ff.
der Beschwerde).
5.2.3
Wie die
Vorinstanz zutreffend erwogen hat, weisen daneben verschiedene weitere Elemente
in die Richtung selbständiger Erwerbstätigkeit.
Ins Gewicht fallen vorrangig die beruflichen Qualifikationen des Pflichtigen.
Als international renommierter Kunsthistoriker hatte er nicht nur die richtigen
Kontakte, um regelmässige Zukäufe in seine Sammlung zu tätigen, sondern gelang
es ihm (insbesondere unter Rückgriff auf seine Fachkenntnisse) auch, eine
Kunstsammlung zu erstellen, die sich auf dem Markt gewinnbringend verkaufen
liess; hinzu kommt, dass der Pflichtige während rund zehn Jahren Verwaltungsrat
einer Gesellschaft war, die den Kunsthandel bezweckt (vgl. Sachverhalt I.
hiervor). Durchaus in die Richtung selbständiger Erwerbstätigkeit weist auch
der Umstand, dass der Pflichtige den im Jahr 2014 realisierten Gewinn in neue
Kunstgegenstände reinvestiert hat; es kann vor diesem Hintergrund nicht davon
ausgegangen werden, dass er mit dem 2014 erfolgten Verkauf in Kunst angelegtes
Alterskapital in liquide Mittel habe umtauschen wollen (vgl. Rz. 146 der
Beschwerde). Das Argument des Pflichtigen, wonach sein Verhalten nach dem
Verkauf im Jahr 2014 für die Beurteilung der Frage der selbständigen
Erwerbstätigkeit schlechterdings unbeachtlich sein soll (vgl. u.a. Rz. 114,
140 der Beschwerde), ist unzutreffend; wie das Bundesgericht ebenfalls in
steuerrechtlichem Kontext festgehalten hat, kann für die Frage, was eine Person
zu einem bestimmten Zeitpunkt tatsächlich wollte, durchaus auf Umstände
zurückgegriffen werden, die sich erst nachträglich ergeben haben (vgl. BGr, 27. April
2020, 2C_219/2019, E. 7.5.3, m.w.H.).
5.2.4
Zusammenfassend ist – mit der Vorinstanz, auf deren Ausführungen (vgl. E. 4
hiervor) ergänzend verwiesen werden kann – davon auszugehen, dass der "en
bloc" erfolgte Verkauf von 33 Kunstwerken im Jahr 2014 im Rahmen
selbständiger Erwerbstätigkeit erfolgt und der daraus resultierende Erlös damit
grundsätzlich steuerbar ist
.
6.
Eine andere Frage ist, wie die aus der
selbständigen Erwerbstätigkeit (vgl. E. 5.2.3 hiervor) resultierenden
Einkünfte zu bemessen sind. Strittig ist in dieser Hinsicht einerseits die
zeitliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen;
anderseits verlangt der Pflichtige eine differenzierte Betrachtungsweise für
die einzelnen Kunstwerke seiner Sammlung, zumal diese selbst bei Annahme
selbständiger Erwerbstätigkeit nicht allesamt dem Geschäftsvermögen zugewiesen
werden könnten.
6.1
Das Reineinkommen der
selbständigerwerbenden steuerpflichtigen Person ist sog. Vermögensstandsgewinn
(vgl. Reich/von Ah, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Art. 18 DBG N. 18,
m.w.H.). In der Vermögensstandsermittlung ist nur der Gewinn zu
berücksichtigen, der
während der selbständigen Erwerbstätigkeit
erzielt
worden ist (vgl. mit Blick auf den gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel BGr, 2. Juli
2008, 2C_598/2007, E. 4.2 = StR 63/2008, S. 864). Besass in diesem
Sinne ein gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler schon vor Aufnahme seiner
selbständigen Erwerbstätigkeit Grundstücke, müssen entsprechend auf den
Zeitpunkt der Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit grundsätzlich
Gewinnabgrenzungen vorgenommen werden. Die Wertsteigerungen, die auf den
"vorbestehenden" Grundstücken vor Aufnahme der selbständigen
Erwerbstätigkeit angefallen sind, stellen steuerfreien Kapitalgewinn dar und
können nicht mit der Einkommenssteuer erfasst werden (vgl. sinngemäss Locher, Art. 18
DBG N. 44; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich
2016, Art. 18 N. 72, m.w.H.; Felix Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, StG, 4. A., Zürich 2021, § 18 N. 58a).
Das Bundesgericht hat freilich in einem 2012 ergangenen
Entscheid in den Raum gestellt, dass die Beschränkung der Besteuerung auf den
nach Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit angefallenen Wertzuwachsgewinn
"nur für ordentliche Einkünfte nach Art. 18 Abs. 1 DBG, nicht
aber für ausserordentliche Kapitalgewinne nach Art. 18 Abs. 2 DBG
massgebend" sei (vgl. BGr, 17.10.2012, 2C_297/2012 und 2C_300/2012, E. 5.1).
Der Entscheid – und insbesondere die Differenzierung zwischen ordentlichen
Einkünften nach Art. 18 Abs. 1 DBG und ausserordentlichen
Kapitalgewinnen nach Art. 18 Abs. 2 DBG – ist in der Lehre kritisch
aufgenommen worden (vgl. Felix Richner, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des
Bundesgerichts in den Jahren 2012 und 2013 im Bereich der natürlichen Personen,
ASA 83 [2014/2015] Nr. 1/2, S. 21 ff., S. 28). Das
Bundesgericht hat sich zu der Frage seither nicht mehr ausdrücklich verlauten
lassen; in einem neueren Fall, in dem die Beschwerdeführerin eine Liegenschaft
im Rahmen eines Erbvorbezugs erworben und dann jahrelang als Familienwohnung
genutzt, das Grundstück später jedoch in ein Konsortium für eine grössere
Überbauung eingebracht hatte, nahm es keine zeitliche Differenzierung vor (vgl.
BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, insb. E. 4.1 ff.; der Fall geht
zurück auf VGr, 17. April 2019, SB.2019.00003). Dem entspricht die
Vorgehensweise des Bundesgerichts in dem oben bereits zitierten Fall zum
"Weinhandel": Obschon hier unbestritten war, dass die
Steuerpflichtigen ihr Weinlager ab 1967 zunächst zum Eigenverbrauch angelegt
hatten und ein erster Teilverkauf als steuerfreier Kapitalgewinn behandelt
worden war, unterschied das Bundesgericht hier nicht (erkennbar) zwischen
(Buch-)Gewinnen, die vor Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit und
solchen die erst danach angefallen waren (vgl. BGr, 17. September 2002,
2A.66/2002, E. 3.3).
6.2
Der
Pflichtige vertritt die Auffassung, erst am 2. September 2014 (mit
Beauftragung der K Ltd zum Verkauf der 33 Sammlungswerke) eine
selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen zu haben. Zwischen diesem Datum und
dem Verkauf der Kunstwerke am 3. November 2014 hätten sich auf den
betreffenden Kunstgegenständen keine Wertsteigerungen ergeben, weshalb nicht
von einem steuerbaren Einkommen auszugehen sei (vgl. Rz. 150 ff. der Beschwerde).
Dieser Auffassung des Pflichtigen kann nicht gefolgt werden.
Der Beginn seiner selbständigen Erwerbstätigkeit kann angesichts des
jahrelangen, auf Gewinnerzielung ausgerichteten planmässigen Vorgehens des
Pflichtigen (vgl. insbesondere E. 5.2.1 hiervor) offensichtlich nicht erst
auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Kommissionsvertrags mit der K Ltd
verortet werden. Ohnehin scheint eine scharfe Abgrenzung der Aufnahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen nicht möglich. Es ist ohne
Weiteres denkbar, dass er schon zu Beginn seiner Sammlertätigkeiten (auch) in
Betracht zog, die Sammlung so auf- und auszubauen, dass sie zu einem späteren
Zeitpunkt möglichst gewinnbringend würde verkauft werden können; es kann nicht
gesagt werden, dass
die Sammlung nachvollziehbar
ohne Gewinnstrebigkeit aufgebaut worden ist (vgl. zu diesem Massstab E. 2.4.1
hiervor)
. Dass die kantonale Steuerverwaltung 2009 darauf verzichtete,
den Erlös aus Verkäufen von Kunstgegenständen als Erwerb aus selbständiger
Erwerbstätigkeit zu besteuern, vermag für das Steuerjahr 2014 keine
Bindungswirkung zu entfalten. Zu berücksichtigen ist überdies, dass die
bundesgerichtliche Rechtsprechung jedenfalls bei ausserordentlichen
Kapitalgewinnen nach Art. 18 Abs. 2 DBG nicht zwischen
Wertzuwachsgewinnen vor und nach Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit
differenziert (vgl. E. 6.1 hiervor). Somit fällt die vom Pflichtigen befürwortete
zeitliche Differenzierung vorliegend ausser Betracht.
6.3
Offensichtlich
keine Grundlage besteht sodann für die vom Pflichtigen vorgeschlagene
Differenzierung zwischen den einzelnen 2014 veräusserten Kunstwerken: Die
Kunstwerke bildeten integralen Bestandteil einer "en bloc" verkauften
Sammlung, wodurch sich – im Vergleich zum Verkauf einzelner
Sammlungsbestandteile – ein höherer Wert erzielen liess (vgl. E. 5.2.2
hiervor). Für die Beantwortung der Frage, ob ein Vermögenswert Gegenstand der
selbständigen Erwerbstätigkeit bildet, kommt es im Übrigen nicht darauf an, ob
er entgeltlich oder unentgeltlich – etwa im Rahmen einer Erbschaft oder als
Geschenk – erworben worden ist; dies ergibt sich aus der Rechtsprechung zum
gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel in aller Deutlichkeit (vgl. nur BGr, 9. März
2021, 2C_553/2019, insb. E. 4.1 ff.; vgl. ferner VGr, 5. Mai
2021, SB.2021.00010, E. 3.5.2). Die Vorinstanz hat in diesem Zusammenhang
zutreffend darauf hingewiesen, dass durchaus möglich ist, dass ein Vermögenswert,
der anfänglich dem Privatvermögen angehörte, im Zeitpunkt des Verkaufs dem
Geschäftsvermögen zugerechnet wird.
7.
Damit ist zusammenfassend festzuhalten, dass die
Vorinstanz zu Recht von einer selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen
ausgegangen (vgl. E. 5 hiervor) und auch den steuerbaren Kapitalgewinn aus
Veräusserung richtig bemessen (vgl. E. 6 hiervor) hat. Die Beschwerde ist
in Bezug auf die Einkommenssteuern abzuweisen.
Bei dieser Sachlage kann in antizipierter Beweiswürdigung
auf die Befragung der zahlreichen, als Zeugen angerufenen Personen verzichtet
werden. Gleiches gilt für die persönliche Befragung des Pflichtigen.
8.
Zu prüfen bleibt damit die – unter vermögenssteuerlichen
Aspekten – aufgeworfene Frage, ob die vier Kunstwerke, die per 31. Dezember
2014 noch im Eigentum des Pflichtigen
standen, dem steuerbaren Vermögen zuzurechnen sind.
8.1
Der Vermögenssteuer unterliegt nach § 38 StG das
gesamte Reinvermögen mit Ausnahme von
Hausrat u
nd persönlichen Gebrauchsgegenständen und wird gemäss § 39
StG grundsätzlich zum Verkehrswert bewertet. Hausrat ist, was Wohnzwecken
dient, sich im Haus befindet und zur üblichen Einrichtung einer Wohnung gehört
wie Möbel, Teppiche, Bilder, Kücheneinrichtung aber auch persönliche Effekte
des Steuerpflichtigen und seiner Hausangehörigen wie Kleider, Uhren und
Schmuck. Einzelne Objekte wie Bilder oder Schmuck können darüber hinaus sowohl
steuerfreier Hausrat als auch steuerbare Kapitalanlage sein. Entscheidend
ist, ob diese Vermögensgegenstände in erster Linie Wohnzwecken bzw. dem
persönlichen Gebrauch dienen oder ob der Kapitalanlagecharakter vorherrscht
(vgl. RB 1979 Nr. 39).
8.2
Die
Vorinstanz bejahte das Vorliegen steuerbaren Vermögens, weil sie von einer
selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen ausging und die fraglichen
Kunstwerke seinem Geschäftsvermögen zuwies (vgl. E. 9a des angefochtenen
Entscheids). Der Pflichtige beanstandet diese Würdigung mit dem Argument, dass
in seinem Fall nicht von selbständiger Erwerbstätigkeit auszugehen sei. Wie
sich aus den vorstehenden Erwägungen ergibt (vgl. zusammenfassend E. 5.2.4
und E. 7 hiervor), ist dieser Einwand unbegründet. Auch mit Blick auf den
Umstand, dass der Pflichtige den Erlös aus dem Bilderverkauf im Jahr 2014 in
neue Kunstwerke reinvestiert hat (vgl. E. 5.2.3 hiervor), muss geschlossen
werden, dass der Pflichtige seine selbständige Erwerbstätigkeit nach dem
Verkauf der Bilder weitergeführt hat, und dass die bei ihm verbleibenden
Kunstwerke der selbständigen Erwerbstätigkeit dienten (Art. 18 Abs. 2
Satz 3 DBG). Daraus erhellt, dass die Kunstwerke dem Geschäftsvermögen des
Pflichtigen zuzuweisen sind; daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern,
dass nach Darstellung des Pflichtigen drei der vier in seinem Eigentum
verbliebenen Bilder einen Wert von unter Fr. 10'000.- aufwiesen. Die
Behauptung des Pflichtigen, dass er – für den Fall, dass von selbständiger
Erwerbstätigkeit auszugehen sei – eine Privatentnahme vorgenommen habe (vgl. Rz. 227
der Beschwerde), ist nicht weiter belegt; namentlich sagt der Umstand, dass der
Pflichtige die Kunstwerke in der Steuererklärung als Privatvermögen deklariert
hat, nichts Entscheidendes aus. Für die Frage, ob ein Vermögensgegenstand ins
Privat- oder Geschäftsvermögen gehört, kommt es vielmehr auf seine aktuelle
technisch-wirtschaftliche Funktion an (vgl. BGr, 28. Juli 2021, 2C_23/2020
und 2C_101/2020, E. 4.3.2.2; BGr, 1. Juli 2009, 2C_475/2008, E. 2.2).
8.3
Damit
erweist sich die Beschwerde auch mit Blick auf die Festsetzung des steuerbaren
Vermögens als unbegründet.
9.
Aufgrund der obigen Ausführungen ist die Beschwerde unter
allen Aspekten abzuweisen.
Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1
in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung
steht ihm aufgrund seines Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 VRG in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3
des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1.    Die
Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 (SB.2021.00111) wird
abgewiesen.
2.    Die
Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2014 (SB.2021.00112) wird
abgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00111 wird festgesetzt auf
Fr. 6'200.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50
Zustellkosten,
Fr. 6'287.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00112 wird festgesetzt auf
Fr. 4'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr. 4'052.50
Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
6.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
8.    Mitteilung an …