zh_verwaltungsgericht · SB.2019.00069 · 2019-11-13 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2015Direkte Bundessteuer 2015 | Steuerrechtliche Qualifikation eines Online-Handelsspiels mit sogenannten Nuggets. [Der Pflichtige erzielte aus dem Verkauf von sogenannten Nuggets auf einer Online-Spiele-Plattform hohe Einkünfte, welche nach vorinstanzlicher Auffassung als private Kapitalgewinne steuerfrei sein sollten.] Die Steuerbarkeit eines Spielgewinns hängt nicht davon ab, ob dieser aus einem Geschicklichkeits- oder einem Glücksspiel stammt. Spielgewinne unterscheiden sich wiederum von Kapitalgewinnen, indem sie in der Regel gerade nicht auf einen nachfragegetriebenen Wertzuwachs eines Wirtschaftsguts bzw. der Realisation eines Vemögenswertes zurückzuführen sind (E. 2.2). Spielguthaben- und Spieleinsätze kommt im Gegensatz zu digitalen Währungen keine typischen Geldfunktionen zu und diese sind nur sehr beschränkt handelbar sowie kaum als Zahlungsmittel für reale Dienstleistungen verwendbar (E. 2.3). Die Nuggets entsprechen Spieleinsätzen und sind nicht mit einem effektiven Wirtschaftsgut, einer Digitalwährung oder einem rücktauschbaren (Spiel-)Guthaben vergleichbar (E. 3.3). Die aus dem Verkauf der Nuggets erzielten Nettoerlöse bzw. Spielgewinne sind als steuerbares Einkommen zu qualifizieren (E. 3.7). Da die Nuggets keine Vermögenswerte bzw. Wirtschaftsgüter darstellen, sondern mit Spieleinsätzen vergleichbar sind, weisen sie bis zu ihrer effektiven Umwandlung in Geld auch keinen realen, von Angebot und Nachfrage bestimmten Kurswert auf, weshalb sie bis zu ihrem effektiven Verkauf auch keiner Vermögenssteuer unterliegen. Korrektur des steuerbaren Vermögens um die per Ende der Steuerperiode noch gehaltenen Nugget-Bestände und Berücksichtigung von nachträglich deklarierten Provisionseinkünften (E. 4.2 f.). Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 5). Teilweise Gutheissung der Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern und Gutheissung der Beschwerde betreffend der direkten Bundessteuer.

Zürich Verwaltungsgericht 19..2.13.1 SB.2019.00069
Zurich Verwaltungsgericht 19..2.13.1 SB.2019.00069
Zurigo Verwaltungsgericht 19..2.13.1 SB.2019.00069

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00069
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Geschäftsnummer:
SB.2019.00069
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 13.11.2019
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2015
Direkte Bundessteuer 2015
Steuerrechtliche Qualifikation eines Online-Handelsspiels mit sogenannten Nuggets.
[Der Pflichtige erzielte aus dem Verkauf von sogenannten Nuggets auf einer Online-Spiele-Plattform hohe Einkünfte, welche nach vorinstanzlicher Auffassung als private Kapitalgewinne steuerfrei sein sollten.]
Die Steuerbarkeit eines Spielgewinns hängt nicht davon ab, ob dieser aus einem Geschicklichkeits- oder einem Glücksspiel stammt. Spielgewinne unterscheiden sich wiederum von Kapitalgewinnen, indem sie in der Regel gerade nicht auf einen nachfragegetriebenen Wertzuwachs eines Wirtschaftsguts bzw. der Realisation eines Vemögenswertes zurückzuführen sind (E. 2.2).
Spielguthaben- und Spieleinsätze kommt im Gegensatz zu digitalen Währungen keine typischen Geldfunktionen zu und diese sind nur sehr beschränkt handelbar sowie kaum als Zahlungsmittel für reale Dienstleistungen verwendbar (E. 2.3).
Die Nuggets entsprechen Spieleinsätzen und sind nicht mit einem effektiven Wirtschaftsgut, einer Digitalwährung oder einem rücktauschbaren (Spiel-)Guthaben vergleichbar (E. 3.3).
Die aus dem Verkauf der Nuggets erzielten Nettoerlöse bzw. Spielgewinne sind als steuerbares Einkommen zu qualifizieren (E. 3.7).
Da die Nuggets keine Vermögenswerte bzw. Wirtschaftsgüter darstellen, sondern mit Spieleinsätzen vergleichbar sind, weisen sie bis zu ihrer effektiven Umwandlung in Geld auch keinen realen, von Angebot und Nachfrage bestimmten Kurswert auf, weshalb sie bis zu ihrem effektiven Verkauf auch keiner Vermögenssteuer unterliegen. Korrektur des steuerbaren Vermögens um die per Ende der Steuerperiode noch gehaltenen Nugget-Bestände und Berücksichtigung von nachträglich deklarierten Provisionseinkünften (E. 4.2 f.).
Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 5).
Teilweise Gutheissung der Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern und Gutheissung der Beschwerde betreffend der direkten Bundessteuer.
Stichworte:
BITCOIN
DIGITALE WÄHRUNG
DIGITALES ZAHLUNGSMITTEL
GELD
GELDFUNKTION
GLÜCKSSPIEL
KAPITALGEWINN
KRYPTOWÄHRUNG
KURSWERT
LOTTERIE
LOTTERIEERTRÄGE
LOTTERIEGEWINN
ONLINE-GAME
SPIEL UND WETTE
SPIELEINSATZ
SPIELGUTHABEN
VERMÖGENSWERT
Rechtsnormen:
Art. 127 Abs. II BV
Art. 16 Abs. III DBG
Art. 23 lit. e DBG
Art. 24 lit. i DBG
Art. 24 lit. j DBG
StaatsbeitragsG
§ 16 Abs. I StG
§ 23 lit. e StG
§ 24 lit. j StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2019.00069
SB.2019.00070
Urteil
der 2. Kammer
vom
13. November 2019
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiber Felix Blocher.
In Sachen
1.
Staat Zürich,
2.
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung
Recht,
Beschwerdeführende,
gegen
A, vertreten durch B GmbH,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2015
Direkte
Bundessteuer 2015,
hat
sich ergeben:
I.
Das kantonale Steueramt schätzte A (nachfolgend: der
Pflichtige) am 14. November 2017 für die Staats- und Gemeindesteuern 2015
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen
von Fr. … ein. Gleichentags veranlagte es das steuerbare Einkommen für die
direkte Bundessteuer 2015 auf Fr. …. Hierbei rechnete es unter anderem
einen Nettogewinn von Fr. … auf, welchen der Pflichtige 2015 aus dem
Verkauf von sogenannten Nuggets der in Malta domizilierten D Ltd erzielte.
Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale
Steueramt am 12. bzw. 14. Dezember 2017 ab.
II.
Die dagegen erhobenen Rechtsmittel hiess das
Steuerrekursgericht am 18. Juni 2019 in Bezug auf das steuerbare Einkommen
vollumfänglich gut, da es hinsichtlich des mit den Nuggets erzielten Gewinns
von einem aus der privaten Vermögensverwaltung resultierenden steuerfreien
Kapitalgewinn ausging. Ansonsten berücksichtigte es bei der
Einkommensaufrechnung lediglich einen vom Pflichtigen nachträglich als
Provisionszahlungen der D Ltd deklarierten Betrag von umgerechnet Fr. …
für die Anwerbung neuer Interessenten. Hinsichtlich dem steuerbaren Vermögen
bei der Staats- und Gemeindesteuern 2015 bestätigte es den vorinstanzlichen
Entscheid. Damit setzte es das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer
2015 neu auf Fr. … fest. Für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 setzte
es das steuerbare Einkommen neu auf Fr. … und das steuerbare Vermögen
(unverändert) auf Fr. … fest.
III.
Mit Beschwerde vom 17. Juli 2019 beantragte das
kantonale Steueramt, es sei der steuerrekursgerichtliche Entscheid aufzuheben
und es sei die Einschätzung bzw. Veranlagung gemäss den Einspracheentscheiden
vom 14. Dezember 2017 zu bestätigen.
Mit Präsidialverfügung vom 19. Juli 2019 vereinigte
das Verwaltungsgericht die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern
2015 (SB.2019.00069) und direkter Bundessteuer 2015 (SB.2019.00070). Zugleich
zog es die vorinstanzlichen Akten bei und gab den übrigen Verfahrensbeteiligten
Gelegenheit zur Stellungnahme.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragte die
Gutheissung der Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2015 und
verzichtete ansonsten auf Vernehmlassung. Das Steueramt der Gemeinde F liess
sich nicht vernehmen. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.
Der Pflichtige beantragte die Bestätigung des steuerrekursgerichtlichen
Entscheids und die Zusprechung einer Parteientschädigung. Mit Eingabe vom 20. September
2019 nahm auch die D Ltd unaufgefordert Stellung und bot an, dem
Verwaltungsgericht für allfällige Auskünfte zur Verfügung zu stehen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit
der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere
verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer
gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vor­schriften von Art. 140
bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Re­kurskommission
"sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist,
dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den
Staats- und Ge­meindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II
548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Im Bereich der
Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen gilt das Konzept der
Reinvermögenszugangstheorie. Demgemäss unterliegen aufgrund der Generalklausel
von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht
abschliessenden Positivkatalogs (§ 17–23 StG; Art. 17–23 DBG) alle
wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Vorbehalten
bleiben nach § 16 Abs. 3 StG und Art. 16 Abs. 3 DBG die
Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (vgl. BGr, 3. April
2015, 2C_618/2014, E. 2; BGE 139 II 363 E. 2.1). Die Steuerfreiheit privater
Kapitalgewinne stellt eine systemwidrige Ausnahme vom Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der
Bundesverfassung [BV]) und des diesen konkreti­sierende
Reinvermögenszugangsprinzips dar, weshalb im Zweifelsfall nicht von einem
steuerfreien privaten Kapitalgewinn auszugehen ist (VGr, 4. Januar 2015,
SB.2015.00095, E. 3.4, mit Verweis auf BGE 139 II 363 E. 2.2). Ist
ein Vermögenszufluss erwiesen, hat im Zweifelsfall der Steuerpflichtige dessen
Steuerfreiheit nachzuweisen
(vgl. auch BGE 143 II 661 E. 7.2, mit
Hinweisen)
.
2.2
Unter § 16
Abs. 1 StG und Art. 16 Abs. 1 DBG fallen insbesondere auch
Einkünfte aus Spiel und Wette, bei welchen der Gewinn nicht nach dem
Zufallsprinzip, sondern aufgrund der Geschicklichkeit und dem Wissen der
Teilnehmer ermittelt wird (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 16 StG N. 50 ff.; Felix
Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 16
DBG N. 45 ff.). Erfolgt die Gewinnerzielung nach dem Zufallsprinzip,
liegt eine Lotterie oder eine lotterieähnliche Veranstaltung vor und (Netto-)Ge­winne
über Fr. 1'000.- sind nach § 23 lit. e StG und Art. 23 lit. e
DBG steuerbar, sofern sie nicht bei Glückspielen in inländischen Spielbanken im
Sinn des Spielbankengesetzes vom 18. Dezember 1998 erzielt wurden (§ 24
lit. j StG bzw. Art. 24 lit. i und j DBG [in der bis Ende 2018
in Kraft stehender Fassung]; vgl. auch Richner et al., § 23 StG N. 51 ff.;
Richner et al., Art. 23 DBG N. 52 ff.). Somit hängt es im
Hinblick auf die Steuerbarkeit eines Spielgewinns nicht davon ab, ob er aus
einem Geschicklichkeits- oder einem Glücksspiel stammt. Spielgewinne
unterscheiden sich von Kapitalgewinnen, indem sie in der Regel gerade nicht auf
einen nachfragegetriebenen Wertzuwachs eines Wirtschaftsguts bzw. der
Realisation eines Vermögenswertes zurückzuführen sind. Tätigt ein Spieler einer
Lotterie oder einer lotterieähnlichen Veranstaltung den Spieleinsatz, kann
dieser nicht mehr zurückgezogen werden. Bis zum Zeitpunkt, in welchem der
Gewinn ermittelt ist, lässt sich dem getätigten Spieleinsatz auch kein
eigentlicher Vermögenswert zumessen.
2.3
Einkommenssteuerlich
unbeachtlich sind zudem private Kapitalgewinne bei der Veräusserung von im
Privatvermögen gehaltenen digitalen Zahlungsmitteln wie der Kryptowährung
Bitcoin, die als digitale Zahlungsmittel und Kapitalanlage wirtschaftlich mit
dem Besitz von Bargeld oder Edelmetallen vergleichbar sind (vgl. die Mitteilung
des Steueramts Zürich vom 11. Januar 2018 zur steuerlichen Behandlung von
Kryptowährungen [Bitcoin etc.], www.steueramt.zh.ch). Derartige digitale
Währungen sind nicht durch ein gesetzliches Zahlungsmittel unterlegt und
übernehmen im Gegensatz zu Spielguthaben typische Geldfunktionen als
allgemeines Tauschmittel, Wertmesser, Recheneinheit und Wertaufbewahrungsmittel
(vgl. zu den Geldfunktionen von Kryptowährungen beispielsweise Mirjam Eggen,
Chain of Contracts, AJP 2017 S. 3 ff.; Benjamin V. Enz,
Kryptowährungen im Lichte von Geldrecht und Konkursaussonderung, Zürcher
Studien zum Privatrecht, Band 293, Zürich etc. 2019, Rz. 99 ff.). Im
Gegensatz dazu sind Spielguthaben und -einsätze nicht oder nur sehr beschränkt
handelbar und kaum als Zahlungsmittel für reale Dienstleistungen verwendbar.
3.
3.1
Für die
Steuerbarkeit des Veräusserungsgewinns der Nuggets ist damit vorliegend
entscheidend, ob diese steuerrechtlich als a) digitales Zahlungsmittel,
b) Vermögenswert bzw. Wirtschaftsgut oder c) Spieleinsatz
qualifiziert werden können. Während der Wertzuwachsgewinn bei der Veräusserung
von (geldähnlichen) digitalen Zahlungsmitteln oder Vermögenswerten im
Privatvermögen einkommenssteuerlich grundsätzlich nicht erfasst wird, unterliegen
(Netto-)Gewinne aus Spiel, Lotterie und lotterieähnlichen Veranstaltungen der
Einkommenssteuer. Die Schweizer Steuerbehörden sind hierbei nicht an die
Definitionen und Abgrenzungen ausländischer Jurisdiktionen gebunden. Steuerlich
ebenso unerheblich ist, inwieweit ausländische (Online-)Anbieter von Glücks-
oder Geschicklichkeitsspielen in ihren Domizilländern legal operieren und ihre
Dienstleistungen Konsumenten aus der Schweiz anbieten dürfen.
3.2
Die D Ltd
in Malta betreibt eine Internet-Plattform, die registrierten Nutzern die
Möglichkeit bietet, ein breites Spielangebot zu nutzen. Dieses umfasst das
Nugget-Gaming, diverse Casino-Spiele sowie Sportwetten. Beim sogenannten Nugget
Game kann gegen entsprechende Handelsgebühren mit sogenannten Nuggets gehandelt
werden, wobei je nach Entwicklung des Kurses der Nuggets Gewinne und Verluste
erzielt werden können (vgl. hierzu auch die Stellungnahme der D Ltd
gegenüber der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] vom 29. März 2018. Der
Kurs der Nuggets wird auf der Internetplattform der D Ltd festgesetzt.
Gemäss den Regeln in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der D Ltd
soll das Nugget Game ein Spiel aus einer "Kombination aus Glück und
Geschicklichkeit" sein und die Möglichkeit zum An- und Verkauf derartiger
Nuggets zu einem "vorgegebenen Preis und in einer vorgegebenen Menge"
(…) "völlig von Angebot und Nachfrage anderer Mitglieder" abhängen.
Gemäss den Nugget Game Spielregeln in den AGB wird aber weder eine durch reale
Vermögenswerte gesicherte Investmentmöglichkeit noch eine bestimmte Anzahl von
virtuellen Nuggets im Nugget Game noch die Aufrechterhaltung eines Marktes für
die virtuellen Nuggets zugesichert. Bei Ausgabe neuer virtueller Nuggets
"kann" den Teilnehmern die Möglichkeit geboten werden, zusätzliche
neue virtuelle Nuggets "zu einem vergünstigten Preis" zu kaufen, ohne
dass solche Bezugsrechte aber garantiert sind. Der Handel unterliegt
zahlreichen weiteren Einschränkungen. Ein direkter Umtausch von Nuggets durch
die D Ltd ist nicht vorgesehen. Sodann garantiert D Ltd nicht, dass
der im Nugget Game eingesetzte Betrag wieder zurückerlangt werden kann.
3.3
Die
Handelbarkeit der Nuggets ist damit in mehrfacher Hinsicht eingeschränkt:
Einerseits muss dieser zwingend über die Internetplattform der D Ltd
abgewickelt werden, andererseits kann der Nugget-Bestand nur sukzessive gegen
entsprechende Handelsgebühren veräussert werden. Überdies werden Angebot und
Nachfrage durch Kaufs- und Verkaufsbeschränkungen künstlich beeinflusst. Da der
Wechselkurs und die Spielregeln letztlich durch D Ltd festgesetzt sind und
diese auch die Anzahl der im Spiel befindlichen Nuggets beeinflussen kann, ist
eine Realmärkten entsprechende Preisbildung nach Angebot und Nachfrage nicht
garantiert. Selbst die Aufrechterhaltung eines Marktes für die Nuggets wird von
der D Ltd nicht garantiert. Sollte die Preisbildung tatsächlich allein
anhand von Angebot und Nachfrage erfolgen, hätte der Handel Ähnlichkeiten mit
einem Schneeballsystem, da die Nuggets – abgesehen von ihrer (einzigen)
Einsatzmöglichkeit im Online-Casino der D Ltd – keinerlei Eigenwert
aufweisen und eine nachfragegetriebene Rendite damit praktisch nur durch eine
ständig wachsende Anzahl kaufinteressierter Teilnehmer erzielt werden könnte.
Die Nachfrage nach Nuggets wird wiederum durch das Provisionssystem der D Ltd
künstlich angeheizt, müssen doch 30 % der Provisionseinkünfte von
sogenannten "Partnern" der D Ltd in Nuggets investiert werden
(vgl. die Stellungnahme der D Ltd gegenüber der SSK vom 29. März 2018).
Aufgrund der eingeschränkten Handelbarkeit, der ansonsten auf Dienstleistungen
der D Ltd beschränkten Eintauschbarkeit und der nicht garantierten
Gesamtmenge an im Spiel befindlichen Nuggets sind die Nuggets weder als allgemeines
Tauschmittel noch als Wertmesser noch als Recheneinheit oder
Wertaufbewahrungsmittel geeignet, weshalb es ihnen an sämtlichen Geldfunktionen
mangelt und sie nicht mit einer digitalen Währung vergleichbar sind. Dies im
Gegensatz zu Kryptowährungen wie dem Bitcoin, welche auf zahlreichen
Plattformen gehandelt und für verschiedenste Transaktionen gebraucht werden
können und bei welchen die Preisbildung nach den klassischen Marktgesetzen von
Angebot und Nachfrage erfolgt. Aufgrund der intransparenten Preisbildung und
der eingeschränkten Verwendungsmöglichkeiten stellen die Nuggets keine realen
Vermögenswerte dar: Ausserhalb der von D Ltd betriebenen Gaming-Plattform
kommt ihnen keinerlei Gebrauchs- oder Handelswert zu. Eine reale Wertschöpfung
findet auch nach Darstellung der D Ltd nicht statt (vgl. auch S. 13
des von ihr selbst bei E und Partner in Auftrag gegebenen Rechtsgutachten vom 2. Oktober
2015). Es ist damit nicht nachvollziehbar, inwiefern die Wertveränderungen der
Nuggets tatsächlich auf eine nachfragegetriebene Wertsteigerung eines
effektiven Wirtschaftsguts zurückgeführt werden können. Vielmehr stellt der
Erwerb der Nuggets selbst ein Spiel bzw. eine Wette auf deren zukünftige
Wertentwicklung dar, was im Übrigen von der D Ltd selbst zum Ausdruck
gebracht wird, wenn diese in ihrem Webauftritt und den AGB vom "Nugget
Game" spricht und die Spieler dazu animiert, auf zukünftige
Kursentwicklungen zu wetten. Die Nuggets dienen damit nicht bloss der Bezahlung
im Online-Casino der D Ltd, sondern stellen selbst ein Spiel derselben
dar. Da sich erworbene Nuggets "im Spiel" befinden (vgl. wiederum die
Stellungnahme der D Ltd vom 29. März 2018, S. 3 Ziff. 13)
und nur durch Handel mit anderen Teilnehmern wieder in Geld
"umgetauscht" werden können (vgl. auch die Ausführungen im erwähnten
Rechtsgutachten vom 2. Oktober 2015), stellen sie kein beliebig beim Herausgeber
in Geld rücktauschbares Spielguthaben dar, sondern entsprechen eher einem
(bereits getätigten) Spieleinsatz, welcher entweder in den übrigen
Online-Casinos der D Ltd oder für das Handelsspiel Nugget Game der
Plattform verwendet werden kann (a.
M. jedoch die D Ltd in ihrer Eingabe an die SSK vom 29. März
2018, Rz. 35 ff.).
3.4
Im
Widerspruch zu seinen sonstigen Ausführungen bezeichnet der Pflichtige auf S. 4
der Beschwerdeantwort das Nugget-Game zudem selbst als "game of
skill" im Sinn der als Beschwerdebeilage eingereichten Definitionen des
Malteser Gaming Act. Damit wäre das Nugget Game nach der (im weiteren
widersprüchlichen) Darstellung des Pflichtigen ein Geschicklichkeitsspiel, bei
dem die Spielteilnehmer auf die zukünftige Kursentwicklung wetten – und der
Gewinn konsequenterweise nach § 16 Abs. 1 StG und Art. 16 Abs. 1
DBG entsprechend von der Einkommenssteuer erfasst werden müsste. Könnten die
Nuggets hingegen als Einsatz für eine lotterieähnliche Veranstaltung
qualifiziert werden, in welchem die Preisbildung von aleatorischen Elementen
(oder allenfalls willkürlichen Eingriffen des Veranstalters) abhängen würde, wären
die erzielten Gewinne wiederum nach § 23 lit. e StG und Art. 23 lit. e
DBG steuerbar. Jedenfalls liegt kein im Privatvermögen steuerfreier Kapitalgewinn
vor und sind die Nuggets weder mit einem effektiven Wirtschaftsgut (wie z.
B. Wertpapiere) bzw.
Vermögenswert noch einer Digitalwährung noch einem rücktauschbaren
(Spiel-)Guthaben, sondern vielmehr mit Spieleinsätzen vergleichbar.
3.5
Da die
Einkommenssteuer sowohl Gewinne aus Glücks- als auch aus Geschicklichkeitsspiele
erfasst, erscheint sodann unerheblich, inwieweit die von der D Ltd in
Auftrag gegebenen und in den vorinstanzlichen Akten liegenden
(Partei-)Gutachten bzw. Stellungnahmen das Nugget Game nicht als reines
Glücksspiel (sondern auch als Geschicklichkeitsspiel) qualifizieren. Dies im
Gegensatz zu anderen Rechtsgebieten, in welchen die Unterscheidung zwischen
Geschicklichkeits- und Glücksspielen zentral ist (vgl. z.
B. das Spielbankengesetz
vom 18. Dezember 1998 [SBG], welches grundsätzlich nur Glücksspiele
erfasst). Sodann ist auch unerheblich, wie die D Ltd das Nugget Game
steuerlich beurteilt und welche Zusicherungen sie diesbezüglich
Spielteilnehmern gegenüber gemacht hat: Weder sind die Steuerbehörden an
derartige Einschätzungen Privater gebunden noch sind diese als
Vertrauensgrundlage für eine spätere steuerrechtliche Behandlung geeignet.
3.6
Die
zahlreichen Transaktionen des Pflichtigen lassen weiter darauf schliessen, dass
er relativ viel Zeit in seine Geschäfte bei der D Ltd investierte. Wie
sich weiter aus der Replik des Pflichtigen vom 28. August 2018 im
vorinstanzlichen Verfahren ergibt, beschäftigte sich der Pflichtige als
provisionsberechtigter Partner der D Ltd auch ausserhalb des eigentlichen
Nugget Game intensiv mit deren Geschäftsmodell. So nahm er eigenen Angaben
zufolge an "einer Vielzahl" von Veranstaltungen teil, an welchen die D Ltd
im Rahmen eines Multilevel- bzw. Netzwerk-Marketings ("Kunden werben
Kunden") um neue Teilnehmer warb. Ob damit und auch in Bezug auf die
zahlreichen Transaktionen im Nugget Game von einer gewerbsmässigen Tätigkeit
bzw. einer selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers ausgegangen
werden müsste, kann bei diesem Resultat offenbleiben.
3.7
Der
Pflichtige hat diverse Abklärungen bei der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht
(FINMA) und den maltesischen Behörden vorgenommen und wirft dem Steueramt in
diesem Zusammenhang eine ungenügende Sachverhaltsabklärung vor. Da die
aufsichts- oder glücksspielrechtliche Beurteilung der Geschäftstätigkeit der D Ltd
für das vorliegende Verfahren jedoch nicht entscheidend ist, ist eine
ungenügende Sachverhaltsabklärung durch das kantonale Steueramt nicht
ersichtlich und drängen sich vor Verwaltungsgericht diesbezüglich keine
weiteren Abklärungen auf. Angesichts der bereits liquiden Sach- und Rechtslage
kann insbesondere auch auf die Einholung einer Stellungnahme von der D Ltd
oder gutachterliche Abklärungen verzichtet werden.
Die aus dem Verkauf der Nuggets erzielten Nettoerlöse bzw.
Spielgewinne sind damit als steuerbares Einkommen zu qualifizieren.
4.
4.1
Gemäss der
Berechnung des kantonalen Steueramts im Einschätzungs- bzw.
Veranlagungsverfahren errechnet sich der Nettoerlös von EUR … bzw. (zum
Jahresmittelkurs von Fr. 1.06811464) Fr. … aus den mit den Verkäufen
der Nuggets in der strittigen Steuerperiode erzielte Gewinn in Höhe von EUR …
abzüglich der Kaufpreise 2015 in Höhe von EUR …. Der Pflichtige selbst
bezifferte den Wertzuwachs der Nuggets im Jahr 2015 im anschliessenden
Rechtsmittelverfahren auf Fr. …, da er seinen Nugget-Bestand per 31. Dezember
2014 mit einem Vermögenswert von Fr. … deklariert und 2015 für insgesamt
(rund) Fr. … Nuggets verkauft habe. Lediglich Fr. … seien als
Provision steuerbar, während es sich beim restlichen Betrag um einen
steuerfreien Kapitalgewinn handle. Da das Steuerrekursgericht – bis auf die
Provisionszahlung – ebenfalls von einem steuerfreien Kapitalgewinn ausging, liess
es die Frage der Gewinnberechnung offen.
4.2
Wie
bereits dargelegt stellen die Nuggets keine Vermögenswerte bzw.
Wirtschaftsgüter dar, sondern sind Spieleinsätzen vergleichbar und nur sehr
eingeschränkt handelbar sowie als Zahlungsmittel einsetzbar. Entsprechend
weisen sie bis zu ihrer effektiven Umwandlung in Geld auch keinen realen, von
Angebot und Nachfrage bestimmten Kurswert auf. Dies im Gegensatz zum
eigentlichen Spielguthaben im Gaming-Account, welches in Euro geführt wird und
dessen Auszahlung bei der D Ltd jederzeit verlangt werden kann (vgl. zum
Gaming-Account die Stellungnahme der D Ltd gegenüber der SSK vom 29. März
2018, Rz. 12 und 72). Hieraus erhellt, dass der vom Pflichtigen 2014
deklarierte "Vermögenswert" keinem realen Wert entspricht und die von
ihm deklarierten Fr. … keinen realen Wechselkurs wiedergeben. Der
tatsächliche "Wertzuwachs" – oder genauer der Spielgewinn – der
Nuggets steht vielmehr erst bei deren effektiven Verkauf fest. Der
Nettospielgewinn entspricht dabei dem Bruttoerlös aus dem Verkauf abzüglich dem
hierfür geleisteten Spieleinsatz (dem Anschaffungswert der Nuggets), wobei im
Rahmen einer periodengerechten Verrechnung lediglich die Einsätze derselben
Steuerperiode in Abzug gebracht werden können. Damit ist die Berechnung des
kantonalen Steueramts grundsätzlich korrekt. Zusätzlich zu den Spielgewinnen
sind noch die vom Pflichtigen nachträglich deklarieren Provisionseinkünfte in
Höhe von (umgerechnet) Fr. … zu berücksichtigen, welche
unbestrittenermassen steuerbares Einkommen darstellen.
Demgemäss erhöht sich das steuerbare Einkommen des
Pflichtigen um Fr. … auf (rund) Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern
2015) bzw. (rund) Fr. … (direkte Bundessteuer 2015), ansonsten die
Einspracheentscheide hinsichtlich des steuerbaren Einkommens zu bestätigen
sind.
4.3
Da die
Nugget-Bestände bei der D Ltd keine Vermögenswerte darstellen, unterliegen
sie keiner Vermögenssteuer, weshalb bei den Staats- und Gemeindesteuern 2015
das Vermögen des Pflichtigen um die Kurswerte der per 31. Dezember 2015
noch gehaltenen Nugget-Bestände von umgerechnet Fr. … auf (rund) Fr. …
zu korrigieren ist. Soweit der Pflichtige vor Vorinstanz eine weitergehende
Korrektur des steuerbaren Vermögens beantragt hatte, fehlt es an einer
substanziierten Begründung hierfür. Die vermögenssteuerliche Behandlung in
vorangegangenen Steuerperioden bildet sodann nicht Gegenstand des vorliegenden
Verfahrens.
5.
Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten des vorliegenden Verfahrens
sowie des Rekurs- und erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens dem überwiegend
unterliegenden Pflichtigen aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung
mit § 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145
Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung bleibt ihm versagt (§ 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung
mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG). Mangels entsprechenden Antrags
– und da die Erhebung und Begründung von Rechtsmitteln sich vorliegend noch im
Rahmen der normalen Amtstätigkeit bewegt – steht eine solche ferner auch dem
überwiegend obsiegenden kantonalen Steueramt nicht zu.
Demgemäss erkennt
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde SB.2019.00069 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015 wird im
Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdegegner wird für die
Staats- und Gemeindesteuern 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt.
2.    Die
Beschwerde SB.2019.00070 betreffend direkte Bundessteuer 2015 wird im Sinn der
Erwägungen gutgeheissen. Der Beschwerdegegner wird für die direkte Bundessteuer
2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.
3.    Die
Kosten der Verfahren vor Steuerrekursgericht werden dem Beschwerdegegner
auferlegt.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2019.00069 wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.00;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50    Zustellkosten,
Fr. 5'087.50    Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2019.00070 wird festgesetzt auf
Fr. 3'000.00;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50.   Zustellkosten,
Fr. 3'052.50    Total der Kosten.
6.    Die
Gerichtskosten für das Verfahren SB.2019.00069 werden dem Beschwerdegegner
auferlegt.
7.    Die
Gerichtskosten für das Verfahren SB.2019.00070 werden dem Beschwerdegegner
auferlegt.
8.    Es werden
keine Parteientschädigungen zugesprochen.
9.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
10.  Mitteilung an …