zh_verwaltungsgericht · SB.2013.00090 · 2002-04-30 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2007 | Gewährung geldwerter Vorteile durch vollständige Wertberichtigung eines nicht zu Drittbedingungen gewährten Darlehens. [Die vom Pflichtigen als Alleinaktionär beherrschte Gesellschaft gewährte einer ebenfalls vom Pflichtigen beherrschten Gesellschaft ein weitgehend ungesichertes Darlehen, welches rückwirkend noch auf Ende des Jahres der Darlehensgewährung vollständig abgeschrieben wurde.] Kognition des Verwaltungsgericht und Novenrecht (E. 1). Ein Darlehen zwischen zwei vom gleichen Beteiligungsinhaber beherrschten Schwestergesellschaften stellt nach der Dreieckstheorie eine geldwerte Leistung an den beherrschenden Beteiligungsinhaber dar, wenn es geschäftsmässig nicht begründet ist und nur aufgrund der Beteiligungsverhältnisse überhaupt oder zu den konkreten Bedingungen gewährt wird und damit einem Drittvergleich ("dealing at arms length") nicht standhält (E. 2.1). Das vorliegend gewährte Darlehen zwischen zwei vom Pflichtigen beherrschten Gesellschaften hält aufgrund der Darlehenshöhe, der mangelhaften Kreditsicherung und der Geschäftsfremdheit für die darlehensgebende Gesellschaft einem solchen Drittvergleich nicht stand und ist dem Pflichtigen als geldwerter Vorteil aufzurechnen (E. 2.2 f.). Es kann offen bleiben, ob das Darlehen dabei bereits bei Darlehensgewährung simuliert gewesen ist, da zumindest die noch auf die selbe Steuerperiode erfolgte vollständige Wertberichtigung des Darlehens - ohne weitere, ernsthafte Eintreibungsbemühungen - im ausschliesslichen (Sanierungs-)Interesse der vom Pflichtigen beherrschten Darlehensnehmerin erfolgte (E. 3). Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 4). Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 22.01.2014 SB.2013.00090
Zurich Verwaltungsgericht 22.01.2014 SB.2013.00090
Zurigo Verwaltungsgericht 22.01.2014 SB.2013.00090

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00090
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Geschäftsnummer:
SB.2013.00090
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 22.01.2014
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 12.02.2016 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2007
Gewährung geldwerter Vorteile durch vollständige Wertberichtigung eines nicht zu Drittbedingungen gewährten Darlehens.
[Die vom Pflichtigen als Alleinaktionär beherrschte Gesellschaft gewährte einer ebenfalls vom Pflichtigen beherrschten Gesellschaft ein weitgehend ungesichertes Darlehen, welches rückwirkend noch auf Ende des Jahres der Darlehensgewährung vollständig abgeschrieben wurde.]
Kognition des Verwaltungsgericht und Novenrecht (E. 1). Ein Darlehen zwischen zwei vom gleichen Beteiligungsinhaber beherrschten Schwestergesellschaften stellt nach der Dreieckstheorie eine geldwerte Leistung an den beherrschenden Beteiligungsinhaber dar, wenn es geschäftsmässig nicht begründet ist und nur aufgrund der Beteiligungsverhältnisse überhaupt oder zu den konkreten Bedingungen gewährt wird und damit einem Drittvergleich ("dealing at arms length") nicht standhält (E. 2.1). Das vorliegend gewährte Darlehen zwischen zwei vom Pflichtigen beherrschten Gesellschaften hält aufgrund der Darlehenshöhe, der mangelhaften Kreditsicherung und der Geschäftsfremdheit für die darlehensgebende Gesellschaft einem solchen Drittvergleich nicht stand und ist dem Pflichtigen als geldwerter Vorteil aufzurechnen (E. 2.2 f.). Es kann offen bleiben, ob das Darlehen dabei bereits bei Darlehensgewährung simuliert gewesen ist, da zumindest die noch auf die selbe Steuerperiode erfolgte vollständige Wertberichtigung des Darlehens - ohne weitere, ernsthafte Eintreibungsbemühungen - im ausschliesslichen (Sanierungs-)Interesse der vom Pflichtigen beherrschten Darlehensnehmerin erfolgte (E. 3). Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 4).
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
ABSCHREIBUNG
DEALING AT ARMS LENGTH
DREIECKSTHEORIE
DRITTVERGLEICH
GELDWERTER VORTEIL
GESCHÄFTSMÄSSIG UNBEGRÜNDET
GESCHÄFTSMÄSSIGKEIT
SIMULATION
SIMULIERTES DARLEHEN
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
VERDECKTE VORTEILSZUWENDUNG
VERDECKTES EIGENKAPITAL
WERTBERICHTIGUNG
Rechtsnormen:
Art. 626 Ziff. 2 OR
Art. 647 OR
Art. 718a OR
§ 20 Abs. I lit. c StG
§ 64 Abs. I lit. e Ziff. 2 StG
§ 80 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2013.00090
Urteil
der 2. Kammer
vom
22. Januar 2014
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher.
In Sachen
A, vertreten durch RA B,
Beschwerdeführer,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2007,
hat
sich ergeben:
I.
Zwecks Betreibung eines Gastronomie- und
Unterhaltungsbetriebs namens C in J gründete A – mit Statutendatum vom 13. Juli
2007 (recte: 13. Juni 2007) und Handelsregistereintrag im Juli 2007 –
zusammen mit einem Geschäftspartner, D, die E AG in J (ab Februar 2011 F AG, H).
Zur Finanzierung der Mietereinbauten des geplanten Clubs schloss die E AG am
14. September 2007 einen Kreditvertrag über Fr. ... mit der von A als
Alleinaktionär beherrschten G AG mit Sitz in H (ab März 2009 I AG, in J; ab
November 2010 K AG, in L), worauf letztere am 12. Oktober und am 21. Dezember
2007 Teilzahlungen von je Fr. … an die E AG leistete. Zur
Aufrechterhaltung des ordentlichen Betriebs der E AG gewährte die G AG zwischen
dem 23. Januar und dem 11. Juni 2008 weitere Kredite über total Fr. …
(exkl. Zinsen).
Das im Jahr 2007 geleistete Darlehen von Fr. … wurde
sodann auf Verlangen der Revisionsstelle der G AG im Jahresabschluss 2007 in
voller Höhe wertberichtigt und auf Fr. … abgeschrieben. Die im Jahr 2008
gewährten Kredite und aufgelaufenen Zinsen von total Fr. … wurden per Ende
2008 ebenfalls wertberichtigt und abgeschrieben.
Der erst im November 2007 eröffnete Clubbetrieb des  Clubs
C wurde bereits im September 2010 wieder beendet.
Mit Verfügung vom 19. Mai 2011 und Wirkung per 23. Mai
2011 wurde über die K AG (vormalige G AG) der Konkurs eröffnet und diese nach
durchgeführtem Konkursverfahren im November 2012 von Amtes wegen aus dem Handelsregister
gelöscht.
Anlässlich einer am 27. Januar 2011 durchgeführten
steueramtlichen Revision und gemäss dem hierzu am 13. Juli 2011
erstatteten Revisionsbericht kam der Revisor zum Schluss, dass das 2007
gewährte Darlehen von Fr. … der G AG an die E AG einem Drittvergleich
nicht standhalte und simuliert gewesen sei, weshalb die darauf vorgenommene
Wertberichtigung nicht akzeptiert werden könne. Gestützt auf diesen
Revisionsbericht wurde A am 25. Juli 2011 für die Steuerperiode 2007 mit
einem Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und einem Vermögen
von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) eingeschätzt, wobei ihm beim
Einkommen der Umfang des im Jahr 2007 gewährten Darlehens als verdeckte
Gewinnausschüttung bzw. geldwerter Vorteil angerechnet wurde.
Eine hiergegen erhobene Einsprache des Pflichtigen, worin
Verzicht auf die Anrechnung beantragt wurde, wies das kantonale Steueramt am
16. Januar 2013 ab.
II.
Das Steuerrekursgericht wies mit Entscheid vom 27. Mai
2013 den hiergegen erhobenen Rekurs des Pflichtigen ab.
III.
Mit Beschwerde vom 22. Juli 2013 liess der Pflichtige
dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei von der Hinzurechnung einer
geldwerten Leistung der G AG an den Pflichtigen im Betrag von Fr. … für
das Jahr 2007 abzusehen und dessen steuerbares Einkommen für die Staats- und
Gemeindesteuer 2007 mit Fr. … (satzbestimmend Fr. …) festzusetzen.
Eventuell sei die Angelegenheit zur Ermittlung des Ausmasses einer geldwerten
Leistung und des Steuerjahres, in dem eine solche Leistung zugeflossen sei, an
das kantonale Steueramt Zürich, eventuell an die Vorinstanz, zurückzuweisen.
Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf kostenpflichtige Abweisung der
Beschwerde.
Mit Eingabe vom 6. September 2013 reichte der
Pflichtige sodann weitere Beweismittel ein, aus welchen die Werthaltigkeit des
erwähnten Darlehens und die Zahlungsbereitschaft der Darlehensnehmerin
hervorgehen sollte, insbesondere eine Vergleichsvereinbarung vom 20. August
2013 über die Abtretung der in Frage stehende Darlehensforderung an die F AG
(vormalige E AG).
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige
oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend
gemacht werden.
1.2
Im
Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit
die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Rekursgericht. Tatsachen oder
Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt
oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren
grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind
dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und
Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160
StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,
die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.
Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind
schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und
Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999
Nr. 149; vgl. auch BGE 131 II 548).
Die vom Pflichtigen am 6. September 2013
nachgereichten Beweismittel behandeln Vorgänge, welche sich erst nach Abschluss
des Rekurverfahrens ereignet haben, weshalb sie – soweit relevant – als echte
Noven im Beschwerdeverfahren zu berücksichtigen sind.
1.3
Streitgegenstand
ist die im Rechtsmittelbegehren enthaltene Rechtsfolgebehauptung im Rahmen des
Umfangs der angefochtenen Verfügung. Prozessthema kann nur sein, was auch
Gegenstand der vorinstanzlichen Verfügung war beziehungsweise nach richtiger Gesetzesauslegung
hätte sein sollen. Auf Begehren, über welche die Vorinstanz weder entschieden
hat noch hätte entscheiden sollen, ist nicht einzutreten, und für eine
Rückweisung besteht kein Raum (RB 1963 Nr. 19, RB 1983 Nr. 5;
vgl. Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz
des Kantons Zürich, 2. A., Zürich 1999, Vorbem. zu §§ 19–28
N. 86, § 52 N. 3).
2.
2.1
Gemäss § 20
Abs. 1 lit. c Satz 1 StG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen, insbesondere
Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für
Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art, steuerbar. Zu
den letztgenannten Leistungen gehören insbesondere die verdeckten Gewinnausschüttungen
im Sinn von § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG, d.
h. die von der Gesellschaft an ihre
Aktionäre oder diesen nahe stehenende Personen bewusst zugewendeten geldwerten
Vorteile, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen des Anteilsinhabers
gegenübersteht und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten
nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären (BGE 138
II 57 E. 2.2; VGr, 14. Mai 2008, SB.2007.00073, E. 2.1). Der
Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der
Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von
geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen
Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre
(Art. 660 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]; Markus
Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54
[1985/86] S. 621 f.; VGr, 14. Mai 2008, SB.2007.00073, E. 2.2.1).
Hierzu ist im Rahmen eines
Drittvergleichs (sogenanntes Prinzip
des "dealing at arm's length") und unter Berücksichtigung aller
konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts festzustellen,
ob die
zu beurteilende
Leistung im Vergleich zu üblichem und
marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass
sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft
oder dem Anteilsinhaber nicht nahe stehen würde (vgl. u.
a. BGE 138
II 57 E. 2.2 ff. mit weiteren Hinweisen
). In Lehre und Praxis
wird zudem gefordert, dass der Vorteil bewusst zugewendet wird, wobei jedoch
mehrheitlich bereits die Erkennbarkeit respektive Offensichtlichkeit des Leistungsmissverhältnisses
als ausreichend erachtet wird (Reto Heuberger,  Die verdeckte Gewinnausschüttung
aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Berner Beiträge zum
Steuer- und Wirtschaftsrecht, Heft 15, Bern 2001, S. 222 ff. mit
weiteren Hinweisen).
Ein Darlehen zwischen zwei vom gleichen
Beteiligungsinhaber beherrschten Schwesterngesellschaften stellt demnach eine
geldwerte Leistung dar, wenn es geschäftsmässig nicht begründet ist und nur
aufgrund der Beteiligungsverhältnisse überhaupt oder zu den konkreten
Bedingungen gewährt wird und damit einem Drittvergleich nicht standhält (vgl.
BGE  138 II 57 E. 3.1
; V
Gr, 14. Mai 2008,
SB.2007.00073, E. 2.2, je
mit weiteren Hinweisen
).
Eine geldwerte Leistung ist insbesondere anzunehmen, wenn das gewährte
Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der
gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist, weiter bei fehlender Bonität des
Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine
Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt,
sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche Vereinbarungen
fehlen (vgl. BGE 138 II 57 E. 3.1 mit weiteren Hinweisen).
Die direkt an einen
nahestehenden Dritten geflossenen und nicht geschäftsmässig begründeten
geldwerten Vorteile sind sodann im Anwendungsbereich der sogenannten Dreieckstheorie
vom beherrschenden Anteilsinhaber selbst als Vermögensertrag zu versteuern, sofern
diese nicht geschäftsmässig begründet und keine anderen Gründe als das
Nahestehen zum Anteilsinhaber für die Vorteilszuwendung massgebend waren (BGE
138 II 57 E. 4.2; BGr, 30. April 2002, 2P.280/2001, E. 2.3; vgl.
auch BGr, 22. Oktober 1992, ASA 63 [1994/1995] S. 145 ff. E. 4;
Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich
2013, § 20 N. 146 ff.)
2.2
Der
Pflichtige war zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung Alleinaktionär der G AG und
damit zweifellos deren (allein) beherrschender Anteilsinhaber. Darlehensempfängerin
war die von ihm zu diesem Zeitpunkt als 49,8 prozentiger Teilhaber ebenfalls
massgeblich beherrschte E AG. Sofern das gewährte Darlehen somit allein
aufgrund der Beteiligungsverhältnisse des Pflichtigen gewährt wurde und weder
geschäftsmässig begründet noch zu Drittbedingungen abgeschlossen worden ist,
sind die hieraus resultierenden geldwerten Vorteile, welche zwischen den beiden
vom Pflichtigen beherrschten Gesellschaften geflossen sind, von diesem selbst
zu versteuern.
2.3
Der
Pflichtige macht hiergegen geltend, dass die Darlehensgewährung einen Liquiditätsüberschuss
der G AG hätte beseitigen sollen und im Rahmen von deren gesamten Bilanzstruktur
nicht ungewöhnlich erscheine, zumal der ausgezahlte Darlehensbetrag lediglich
17,65 % von deren Bilanzsumme per 31. Dezember 2006 ausgemacht habe.
2.3.1
Im Rahmen der Bilanzstruktur und aus Sicht des Drittvergleichs ungewöhnlich
erscheinen vorab Darlehen, welche im Verhältnis zum (Netto-)Vermögen der
Darlehensgeberin ausserordentlich hoch sind oder gar deren vorhandenes
Eigenkapital übersteigen
und dann ein sogenanntes Klumpenrisiko
verursachen
(vgl. BGE 138 II 57 E. 5.1.3). In Lehre und Praxis wird
darüber hinaus auch auf das Verhältnis der Darlehenssumme zur Bilanzsumme oder
den Gesamtaktiven abgestellt (so Heuberger, S. 287 und BGr, 25. November
1983, ASA 53 [1984/1985] S. 54 ff., E. 5a).
2.3.2
Die G AG verfügte am 31. Dezember 2006 über liquide Mittel in Höhe von
Fr. … und weitere Aktiven in Höhe von Fr. …. Diesen Aktiven von
insgesamt Fr. … stand auf der Passivseite Fr. … Fremdkapital gegenüber,
darunter ein Darlehen des Pflichtigen ("Kontokorrent Aktionär") in
Höhe von Fr. …. Die Darlehenssumme übersteigt damit das Nettovermögen
respektive Eigenkapital der Darlehensgeberin per Ende 2006 von lediglich Fr. …
und erscheint bereits deshalb ungewöhnlich hoch. Bereits Ende 2007 und damit
kurz nach Auszahlung der zweiten Kredittranche war die G AG infolge der (2008
rückwirkend per 31. Dezember 2007 erfolgten) Abschreibung der gesamten an
die E AG gewährten Darlehenssumme überschuldet.
2.3.3
Der Anteil des Darlehens an der gesamten Bilanzsumme ist hingegen bei den
vorliegenden Verhältnissen keine aussagekräftige Grösse, ist die Bilanzsumme
der G AG doch gerade auch durch den hohen Kontokorrentkredit des Pflichtigen massgeblich
aufgebläht worden. Letzterem kam wirtschaftlich und steuerrechtlich allenfalls
die Bedeutung von (verdecktem) Eigenkapital zu, soweit ein solcher Kredit von
der G AG aus eigener Kraft und unter sonst gleichen Verhältnissen bei einem
unabhängigen Dritten nicht hätte erhältlich gemacht werden können (vgl. BGE 106
Ib 320 sowie § 80 StG, ferner auch Art. 65 DBG und das dazugehörige
Kreisschreiben Nr. 6, "Verdecktes Eigenkapital [Art. 65 und 75
DBG] bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften" der Eidgenössischen
Steuerverwaltung vom 6. Juni 1997). Ausserhalb dieser wirtschaftlichen
respektive steuerrechtlichen Betrachtung handelt es sich jedoch auch bei dem
durch den Pflichtigen gewährten Kontokorrentkredit um Fremdkapital, welches
nicht Teil des gesetzlichen Haftungssubstrats bildet. Die Darlehensvergabe
erscheint deshalb auch unter Berücksichtigung des hohen Anteils des
Alleinaktionärs am gesamten Fremdkapital weiterhin ungewöhnlich. Von einem
Liquiditätsüberschuss der G AG, welche die Darlehensvergabe hätte als geschäftsmässig
begründet erklären können, kann somit keine Rede sein.
2.4
Gemäss
einem weder datierten noch unterzeichneten "Rahmen-Kreditvertrag" zwischen
der G AG und der E AG waren bei einem maximalen Kreditbetrag von Fr. … mit
unbestimmter Laufzeit und dreimonatiger Kündigungsfrist jeweils jährliche
Zinszahlungen von lediglich 1,5 % per 31. Dezember vorgesehen. Nach
dem schriftlich abgeschlossenen Kreditvertrag zwischen der G AG und der E AG
vom 14. September 2007 sollte das Darlehen zu 8 % p.a. verzinst,
gemäss dem im Mai 2006 erstellten Businessplan amortisiert und innert 3 ½ Jahre
nach Eröffnung des Clubbetriebs vollumfänglich zurückbezahlt werden. Gemäss
erwähntem Businessplan hätten erste Amortisations- und Zinszahlungen sodann
noch im Jahr 2007 erfolgen müssen, was angesichts der erst im November 2007 erfolgten
Eröffnung des  Clubs C nicht realistisch erscheint. Insofern erstaunt es nicht,
dass im Geschäftsjahr 2007 keine entsprechenden Zahlungen durch die E AG
erfolgten, obwohl solche sowohl im Businessplan 2006 – ohne genauere Nennung
von Terminen – als auch im "Rahmen-Kreditvertrag" – per 31. Dezember
– bereits für das erste Geschäftsjahr 2007 vorgesehen waren. Die Verzögerung
der Darlehensamortisation war jedoch zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kreditvertrags
– und erst recht zum Zeitpunkt der Zahlung der beiden Kredittranchen von
jeweils Fr. … – absehbar. Es erstaunt deshalb, dass die geschäftserfahrene
Kreditgeberin die Amortisations- und Zinstermine weder an den voraussichtlichen
Eröffnungszeitpunkt des Clubs C anpasste noch genauer terminierte, sondern im
letztendlich abgeschlossenen Kreditvertrag allein auf die bereits zu diesem
Zeitpunkt offenkundig unrealistischen Ziele des Businessplans verwies.
2.5
Mangels
bedeutender Aktiven diente im Wesentlichen das Aktienkapital der E AG (Fr. …),
die Werthaltigkeit der Mietereinbauten und ein Vormietrecht der E AG für weitere
sich im Gebäude befindliche Räumlichkeiten und Betriebe als Sicherheit für den
gewährten Fr. …-Kredit. Die geringe Eigenkapitaldecke der E AG, die nicht
eigenständig verwertbaren Mietereinbauten und das eingeräumte Vormietrecht
stellen jedoch keine adäquate und branchenübliche Kreditsicherheit dar. Die G
AG war damit – gleich einem Teilhaber, aber ohne entsprechende Beteiligung am
Geschäftsergebnis – auf Gedeih und Verderben dem Geschäftserfolg der von ihr
wesentlich mitfinanzierten E AG ausgeliefert. Unbeteiligte Dritte wären unter
solch ungewissen Vorzeichen nie bereit gewesen, ein weitgehend ungesichertes
Darlehen in dieser Höhe und zu diesen Konditionen zu gewähren. Dass sich mit D
und der diesem nahestehende M AG (Vermieterin) auch weitere Geschäftspartner
zur Gewährung eines ungesicherten Kredits in Höhe von Fr. … bzw. Mitfinanzierung
der Mietereinbauten in Höhe von Fr. … verpflichtet haben, ist für den vorzunehmenden
Drittvergleich nicht wesentlich: Zum einen wird durch das Einschiessen weiteren
Fremdkapitals das Haftungssubstrat der kreditnehmenden Gesellschaft nicht erhöht.
Zum anderen war D nicht unbeteiligter Kreditgeber wie die G AG, sondern –
gleich wie der Pflichtige – am Geschäftsergebnis der E AG partizipierender
Teilhaber. Sowohl der Pflichtige als auch dessen Geschäftspartner hatten damit
eine ganz andere Interessenslage zur Eingehung geschäftlicher Wagnisse als die G
AG.
2.6
Der
Pflichtige gibt weiter vor, grosse Teile seines Privatvermögens dem Risiko des
Gelingens des Projekts C ausgesetzt und verloren zu haben und damit einen möglichen
Kapitalgewinn des Projekts weder privatisiert noch einen Verlust sozialisiert
bzw. der G AG angehängt zu haben.
2.6.1
Die Frage eines geldwerten Vorteils bemisst sich nach der sogenannten
objektbezogenen Betrachtungsweise und damit streng aus der Perspektive der
Gesellschaft danach, ob diese entreichert ist, weil ihr durch die von ihr
eingeräumten Vergünstigungen ein Einnahmeausfall oder Mehraufwand erwächst.
Hingegen ist nicht ausschlaggebend, ob und inwiefern auch dem Aktionär ein in
Geld umsetzbarer wirtschaftlicher Vorteil zufliesst und dieser somit bereichert
ist (Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., Zürich etc. 2012, § 13 N. 115
ff.; ders. in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Band 2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], 2. A., Basel 2008, Art. 20 DBG N. 30 und 50). Ob der die
kreditgebende Gesellschaft beherrschende Anteilseigner zusätzlich privates
Vermögen investiert und verliert, ist somit unerheblich (vgl. BGr, 30. April
2002, 2P.280/2001, E. 3.2.1).
2.6.2
Damit ist im Rahmen des Drittvergleichs unerheblich, ob der Pflichtige auch
Teile seines Privatvermögens in das Projekt C investiert und verloren hat.
Entscheidend ist allein, dass die G AG als rechtlich selbständige, aber vom
Pflichtigen beherrschte juristische Person durch das geschäftsunübliche und
nicht zu Drittbedingungen gewährte Darlehen an die dem Pflichtigen als
Teilhaber nahestehende E AG einen Einnahmeausfall erlitten hat. Ebenso unerheblich
ist, ob dem Pflichtigen auch andere Finanzierungsmöglichkeiten – namentlich die
direkte Darlehenshingabe aus seinem Privatvermögen – offen gestanden wären, da
er sich die einmal gewählte Finanzierung über die rechtlich selbständige G AG
entgegenhalten muss und sich diesbezüglich nicht auf eine rein wirtschaftliche
Betrachtungsweise berufen darf.
Dies gilt erst recht, wenn man bedenkt, dass die gewählte
Finanzierung über die G AG durchaus auch geldwerte Vorteile für den Pflichtigen
mit sich brachte: So musste er den der E AG gewährten Kredit von Fr. ...
weder seinem Privatvermögen noch seinem Kontokorrentguthaben bei der G AG
belasten, womit er sich zumindest bis zu seinem zur Verhinderung einer
Überschuldungsanzeige erklärten Rangrücktritt gegenüber den anderen Gläubigern
der G AG einen geldwerten Vorteil verschafft hat.
2.7
Der
Pflichtige gibt weiter vor, dass die Darlehensgewährung durch die G AG kein ungewöhnlicher
Geschäftsvorgang gewesen sei, nachdem diese bereits seit 1998 im Gebiet N in J
in der Gastronomie tätig und die Geschäftstätigkeit durch deren Statuten
abgedeckt gewesen sei, wenngleich eine entsprechende Erweiterung des Gesellschaftszwecks
erst im Jahr 2008 im Handelsregister eingetragen worden sei.
2.7.1
Der Zweck einer Aktiengesellschaft wird durch deren Statuten definiert.
Zweckänderungen bedürfen aber nicht nur einer statutarischen Grundlage im Sinn
von Art. 626 Ziff. 2 OR, sondern müssen gemäss Art. 647 OR
darüber hinaus auch öffentlich beurkundet und im Handelsregister eingetragen
werden, um auch im Aussenverhältnis Wirkung zu entfalten (vgl. Franz Schenker
in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basler Kommentar,
Obligationenrecht II, 4. A., Basel 2012, Art. 647 OR N. 9; vgl.
auch Art. 718a OR).
2.7.2
Bei Abschluss des Kreditvertrages sah der aus dem Handelsregister
ersichtliche Gesellschaftszweck der G AG unbestrittenermassen keine
Kreditfinanzierung in Form des gewährten Darlehens an den Club C vor, womit das
Darlehen weder zum Vertragsabschluss- noch zum Hingabezeitpunkt durch den im
Handelsregister festgehaltenen Gesellschaftszweck gedeckt war. Selbst die
nachfolgend im Handelsregister eingetragenen Gesellschaftszwecke vertragen sich
mit der vorgenommenen Finanzierung nur bedingt, bezweckte die Gesellschaft doch
weiterhin vornehmlich "das Anbieten und Erbringen von Dienstleistungen
aller Art im Kino-, Unterhaltungs- und Medienbereich", während die Finanzierung
eines Nachtclubs in der Art des Clubs C höchstens mittelbar vom Gesellschaftszweck
mitumfasst scheint. Dies insbesondere auch, wenn man den im Handelsregister eingetragenen
Geschäftszweck der E AG betrachtet, welcher vorerst das Betreiben von Gastronomiebetrieben
und erst ab 2010 auch ähnliche Dienstleistungen wie die G AG im Kino-,
Unterhaltungs- und Medienbereich umfasste. Das Geschäft entsprach weiter auch
nicht der bisherigen Geschäftstätigkeit der G AG, umfasste deren frühere
Tätigkeit – soweit ersichtlich – ansonsten nicht die Finanzierung von
fremdgeführten Gastronomiebetrieben als Darlehensgeberin. Ihre Bilanzen per 31. Dezember
2006 und 2007 wiesen sodann auch keine vergleichbaren Darlehenspositionen aus.
Die Darlehensgewährung erscheint somit weder durch den im Handelsregister
registrierten Gesellschaftszweck noch durch die tatsächliche bisherige
Tätigkeit der G AG gedeckt.
Aus all diesen Gründen und in Ergänzung der zutreffenden
vorinstanzlichen Ausführungen ist festzustellen, dass der infrage stehende und
per 31. Dezember 2007 abgeschriebene Kredit der G AG in Höhe von Fr. …
an die E AG zu den gewährten Bedingungen einem Drittvergleich nicht standhält
und dem Pflichtigen grundsätzlich als geldwerter Vorteil gemäss § 20 Abs. 1
lit. c StG anzurechnen ist. Die Frage eines bereits bei Darlehensgewährung
simulierten Darlehens stellt sich bei dieser Konstellation nicht. Zudem finden
sich – wie die Vorinstanz zutreffend anführt – keine Hinweise darauf, dass in
jenem Zeitpunkt mit einer Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen war bzw.
eine solche nicht gewollt oder nicht beabsichtigt war (BGr, 30. Januar
2012, 2C_961/2010, E. 5).
3.
Damit sind der Umfang und der Zuflusszeitpunkt der
geldwerten Leistung zu prüfen. Beschwerdegegner und Vorinstanz gehen davon aus,
dass diesbezüglich auf Umfang und Zeitpunkt der Wertberichtigung des Darlehens
von Fr. … in der Rechnung der G AG abzustellen sei. Im
verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren lässt der Pflichtige ausführen,
Zuflusszeitpunkt und Ausmass einer allfälligen geldwerten Leistung an den
Pflichtigen sei ungenügend untersucht: Das Aktienkapital der E AG sei am
Bilanzstichtag noch erhalten gewesen, erst auf Intervention der Revisionsstelle
der G AG sei es angesichts der (negativen) Entwicklung im Jahr 2008 bis zur Bilanzerrichtung
zur Wertberichtigung auf dem Darlehen gekommen. Zudem sei der Pflichtige an der
E AG im Zeitpunkt der Darlehensgewährung nur zu 50 % beteiligt gewesen.
3.1
Zum Zeitpunkt
der Darlehensgewährung war der Pflichtige tatsächlich bloss zu knapp 50 %
an der E AG beteiligt. Indessen ist nach der anwendbaren objektbezogenen Betrachtungsweise
der geldwerte Vorteil aus der Sicht der darlehensgebenden G AG zu bestimmen
(vgl. vorstehend E. 2.6.1), welche dem Pflichtigen zu 100 % gehörte.
Zudem hat der Pflichtige mit Kaufvertrag vom 15. April 2008 und
Zusatzvereinbarung von 13. Mai 2008 die Aktien seines Geschäftspartners D
zum Nominalwert von Fr. … erworben. Damit war er im Zeitpunkt der
rückwirkend vorgenommenen Wertberichtigungen bereits alleiniger Anteilsinhaber
der E AG.
3.2
Obschon
die E AG offensichtlich bald in wirtschaftliche Schwierigkeiten geriet, liess
die G AG die erste Zinszahlung per 31. Dezember 2007 wie auch die
folgenden Zinszahlungen stehen und setzte auch keine Amortisationen durch,
obwohl solche grundsätzlich im Darlehensvertrag unter Verweis auf den
Businessplan vorgesehen waren. Gemäss Darstellung des Pflichtigen erachtete die
Revisionsstelle der G AG eine vollständige Wertberichtigung des der E AG
gewährten Darlehens rückwirkend per 31. Dezember 2007 als notwendig. Die G AG
führte diese Wertberichtigung auch durch, war in der Folge überschuldet und
konnte die Benachrichtigung des Richters nur deswegen vermeiden, weil der
Pflichtige als Aktionär der G AG im Umfang eines Darlehens von rund Fr. …
einen Rangrücktritt erklärte. Werthaltig wurde das Darlehen in der Folge
faktisch bis heute nicht mehr, auch wenn der Pflichtige Rekapitalisierungspläne
für die E AG behaupten lässt. Werden zudem – wie die bundesgerichtliche Rechtsprechung
dies verlangt (BGr, 30. April 2002, 2P.280/2001, E. 3.2.1) – die
vorstehend geschilderten Umstände der Darlehensgewährung bei der weiteren
Entwicklung mitberücksichtigt, so erfolgte die Wertberichtigung des Darlehens
in der G AG einzig im Interesse der dem Pflichtigen gehörenden Darlehensschuldnerin,
konnten doch in der Folge jegliche Massnahmen zur Durchsetzung der Darlehensforderung
oder zur weiteren Sicherung derselben unterbleiben. Ernsthafte Eintreibungsbemühungen
gegenüber der E AG sind sodann auch bis zum Konkurs der G AG unterblieben.
Während dieses Vorgehen für die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten geführte G
AG keinen Sinn machte, lag ein derartiges Vorgehen jedoch im Interesse des
Pflichtigen, der damit das Weiterbestehen der E AG ermöglichte. Damit sind
sämtliche Voraussetzungen dafür gegeben, die wertberichtigte Forderung auf den
Zeitpunkt der Wertberichtigung in der Jahresrechnung der G AG in vollem Umfang
beim Pflichtigen gemäss § 20 Abs. 1 lit. c Satz 1 StG
aufzurechnen.
Da damit zumindest die vollständige Wertberichtigung des
Darlehens ohne weitere, ernsthafte Eintreibungsbemühungen im ausschliesslichen
Interesse der vom Pflichtigen beherrschten E AG erfolgte, kann offenbleiben, in
welchem Umfang die Darlehensforderung  allenfalls am 31. Dezember 2007
entgegen ihrer buchhalterischen Behandlung in der G AG noch werthaltig war. Die
geldwerte Leistung an den Pflichtigen erfolgte beim gewählten Vorgehen
unabhängig hiervon zum Zeitpunkt der Wertberichtigung des Aktivpostens in der
Bilanz und im vollen Ausmass der tatsächlich vorgenommenen Wertberichtigung
(BGr, 30. April 2002, 2P.280/2001, E. 3.2.1 f.).
Damit ist die Beschwerde abzuweisen.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG) und fällt eine Parteientschädigung ausser Betracht (§ 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  16'000.-;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      120.-    Zustellkosten,
Fr.  16'120.-    Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an:…