zh_verwaltungsgericht · SB.2022.00109 · 2023-05-24 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2015 | [Besteuerung des Kapitalgewinns aus dem Verkauf einer Beteiligung des Pflichtigen an einer Gesellschaft als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit.] Bei der Abgrenzung des Geschäfts- vom Privatvermögen wird unterschieden zwischen Wirtschaftsgütern, die ihrer äusseren Beschaffenheit nach eindeutig als Geschäfts- oder Privatvermögen erkennbar sind, und Wirtschaftsgütern, die ihrem Wesen und ihrer Funktion nach alternativ sowohl geschäftlichen als auch privaten Zwecken dienen können. Zur letztgenannten Kategorie gehören u. a. auch Unternehmensbeteiligungen (E. 2.3). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt bei Beteiligungsrechten dann Geschäftsvermögen vor, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und dem Geschäft des Steuerpflichtigen besteht (E. 2.4). Geschäftliche Beziehungen aus seiner Anwaltstätigkeit ermöglichten dem Pflichtigen überhaupt erst die Beteiligung an der F AG. Die fragliche Beteiligung ist daher zu Recht dem Geschäftsvermögen des Pflichtigen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zugeordnet worden (E. 3.5.4). Mit Blick auf die dargestellte Rechtsprechung mangelt es den Pflichtigen bezüglich der Feststellung, ob die übrigen Beteiligungen dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuweisen sind, an einem aktuellen steuerrechtlichen bzw. schutzwürdigen Interesse. Daraus folgt, dass das Steuerrekursgericht zu Recht nicht auf diesen Feststellungsantrag eingetreten ist (E. 4.6). Abweisung Beschwerde. Eine Minderheitsmeinung des Gerichts vertritt die Auffassung, dass auf die Frage hätte eingetreten werden müssen, ob die weiteren Beteiligungen des Pflichtigen ebenfalls dem Geschäftsvermögen des Pflichtigen zuzuordnen sind. Folglich hätte die Beschwerde nach Ansicht der Kammerminderheit teilweise gutgeheissen werden und die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid ins Einspracheverfahren zurückgewiesen werden müssen.

Zürich Verwaltungsgericht 24.05.2023 SB.2022.00109
Zurich Verwaltungsgericht 24.05.2023 SB.2022.00109
Zurigo Verwaltungsgericht 24.05.2023 SB.2022.00109

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00109
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Geschäftsnummer:
SB.2022.00109
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 24.05.2023
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 11.12.2024 gutgeheissen und den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufgehoben.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2015
[Besteuerung des Kapitalgewinns aus dem Verkauf einer Beteiligung des Pflichtigen an einer Gesellschaft als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit.]
Bei der Abgrenzung des Geschäfts- vom Privatvermögen wird unterschieden zwischen Wirtschaftsgütern, die ihrer äusseren Beschaffenheit nach eindeutig als Geschäfts- oder Privatvermögen erkennbar sind, und Wirtschaftsgütern, die ihrem Wesen und ihrer Funktion nach alternativ sowohl geschäftlichen als auch privaten Zwecken dienen können. Zur letztgenannten Kategorie gehören u. a. auch Unternehmensbeteiligungen (E. 2.3).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt bei Beteiligungsrechten dann Geschäftsvermögen vor, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und dem Geschäft des Steuerpflichtigen besteht (E. 2.4).
Geschäftliche Beziehungen aus seiner Anwaltstätigkeit ermöglichten dem Pflichtigen überhaupt erst die Beteiligung an der F AG. Die fragliche Beteiligung ist daher zu Recht dem Geschäftsvermögen des Pflichtigen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zugeordnet worden (E. 3.5.4).
Mit Blick auf die dargestellte Rechtsprechung mangelt es den Pflichtigen bezüglich der Feststellung, ob die übrigen Beteiligungen dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuweisen sind, an einem aktuellen steuerrechtlichen bzw. schutzwürdigen Interesse. Daraus folgt, dass das Steuerrekursgericht zu Recht nicht auf diesen Feststellungsantrag eingetreten ist (E. 4.6).
Abweisung Beschwerde.
Eine Minderheitsmeinung des Gerichts vertritt die Auffassung, dass auf die Frage hätte eingetreten werden müssen, ob die weiteren Beteiligungen des Pflichtigen ebenfalls dem Geschäftsvermögen des Pflichtigen zuzuordnen sind. Folglich hätte die Beschwerde nach Ansicht der Kammerminderheit teilweise gutgeheissen werden und die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid ins Einspracheverfahren zurückgewiesen werden müssen.
Stichworte:
AHV-BEITRÄGE
DIVIDENDE
EINKOMMENSSTEUER
GESCHÄFTSVERMÖGEN
PRIVATVERMÖGEN
SCHUTZWÜRDIGES INTERESSE
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
STEUERFREIER KAPITALGEWINN
STEUERRECHTLICHES INTERESSE
UNTERNEHMENSBETEILIGUNGEN
VERWALTUNGSRATSMANDAT
ZUWEISUNG
Rechtsnormen:
Art. 16 Abs. I DBG
Art. 16 Abs. III DBG
Art. 18 Abs. I DBG
Art. 18 Abs. II DBG
§ 16 Abs. I StG
§ 16 Abs. III StG
§ 18 Abs. I StG
§ 18 Abs. II StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2022.00109
SB.2022.00110
Urteil
der 2. Kammer
vom
24. Mai 2023
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin Lara von Arx.
In Sachen
1.    A,
2.    B,
beide vertreten durch C KmG,
Beschwerdeführende,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2015 sowie
Direkte
Bundessteuer 2015,
hat sich ergeben:
I.
A.
A (nachfolgend der Pflichtige) ist mit B
(nachfolgend die Pflichtige) verheiratet und als selbständiger Rechtsanwalt
tätig, sowohl in einer Kanzlei in D wie auch in einer Kanzlei in E. Er übt
zudem Verwaltungsratsmandate in diversen Gesellschaften aus, an denen er
teilweise auch Beteiligungen hält. In der Steuererklärung betreffend die
Steuerperiode 2015 deklarierte er ein Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit von Fr. … und ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
von Fr. …
B.
Entgegen der Deklaration der Pflichtigen
qualifizierte das kantonale Steueramt die Beteiligung des Pflichtigen an der F AG
als Geschäftsvermögen und erfasste den aus dem Verkauf der Aktien in der Steuerperiode
2015 erzielten Kapitalgewinn von Fr. … als Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit. Die Bruttodividende der F AG von Fr. … wurde nicht
als Einkommen aus Vermögenserträgen, sondern ebenfalls als Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit besteuert.
Auf dieser Grundlage wurden die Pflichtigen am 14. Januar
2020 für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. … (satzbestimmend: Fr. …) eingeschätzt, wovon Fr. …
Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen darstellten. Das steuerbare Vermögen
wurde mit Fr. … (satzbestimmend: Fr. …) eingeschätzt. Für die direkte
Bundessteuer 2015 wurden die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
veranlagt.
C.
Im Einspracheentscheid vom 15. September
2021 wies das kantonale Steueramt die Beteiligungen des Pflichtigen an der G AG,
der H AG und der I AG sowie die von den Gesellschaften ausbezahlten
Dividenden ebenfalls dem Geschäftsvermögen des Pflichtigen zu. Die
Steuerfaktoren für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 blieben hierdurch
unverändert. Für die direkte Bundessteuer 2015 wurde infolge der
Teilbesteuerung der Beteiligungserträge im Geschäftsvermögen statt im
Privatvermögen neu ein steuerbares Einkommen der Pflichtigen von Fr. …
(satzbestimmend: …) veranlagt.
II.
Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wies das
Steuerrekursgericht am 6. September 2022 ab, soweit es darauf eintrat.
III.
Mit Beschwerde vom 30. November 2022 liessen die
Pflichtigen dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids
beantragen. Sie verlangten die Feststellung, dass die Beteiligungen des
Pflichtigen an der F AG, der G AG, der H AG sowie der I AG
als Privatvermögen gelten. Der Gewinn aus der Veräusserung von Aktien an der F AG
sei als steuerfreier Kapitalgewinn zu qualifizieren, wohingegen die Entlastung
auf den Dividenden an der F AG, der G AG sowie der I AG als
Erträge aus beweglichem Vermögen gemäss Art. 20 Abs. 1
bis
des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990
(DBG) zu besteuern seien. Weiter wurde eine Parteientschädigung beantragt.
Mit Präsidialverfügung
vom 1. Dezember 2022 wurden die Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern
2015 (SB.2022.00109) und direkte Bundessteuer 2015 (SB.2022.00110) vereinigt.
Während das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung
verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 12. Dezember
2022 die Abweisung der Beschwerde. Das Steueramt der Gemeinde V und die
eidgenössische Steuerverwaltung liessen sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern
2015 (SB.2022.00109) und direkte Bundessteuer 2015 (SB.2022.00110) betreffen dieselben
Pflichtigen sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit
Präsidialverfügung
vom
1. Dezember 2022 zu
Recht
vereinigt wurden.
1.2
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Für die Beschwerde an das
Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich
der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die
Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der
kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung
dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des
Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die
Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999
Nr. 147).
2.
2.1
Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher
Personen gilt das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie. Aufgrund der
Generalklausel von §
16
Abs. 1
StG
bzw. Art.
16
Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (§ 17–23
StG
; Art. 17–23 DBG) unterliegen alle
wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Steuerpflichtigen der
Einkommenssteuer ohne Rücksicht auf ihre Quellen, sofern sie das Gesetz nicht
ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt (VGr, 10. November 2021,
SB.2021.00073, E. 3.1; VGr, 24. Februar 2021, SB.2020.00102, E. 2.2.1).
2.2
Gemäss § 18
Abs. 1 StG bzw. Art. 18 Abs. 1 DBG steuerbar sind alle Einkünfte
aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb,
aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle
Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buch­mässiger Aufwertung von
Geschäftsvermögen (§ 18 Abs. 2 StG, Art. 18 Abs. 2 DBG). Als
Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der
selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 18 Abs. 3 StG, Art. 18 Abs. 3
DBG).
Demgegenüber sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von
Privatvermögen steuerfrei (§ 16 Abs. 3 StG, Art. 16 Abs. 3
DBG). In der Praxis wird jedoch unterschieden zwischen Kapitalgewinnen, die im
Rahmen schlichter Vermögensverwaltung oder in Ausnützung einer sich zufällig
bietenden Gelegenheit erzielt wurden und steuerfrei waren, und Kapitalgewinnen,
die aus einer Erwerbstätigkeit resultierten (vgl. BGE 125 II 113, E. 3b; Kreisschreiben
Nr. 36 der Eidgenössischen
Steuerverwaltung vom 27. Juli 2012,
Ziff. 4.3.1).
2.3
Bei der
Abgrenzung des Geschäfts- vom Privatvermögen wird unterschieden zwischen
Wirtschaftsgütern, die ihrer äusseren Beschaffenheit nach eindeutig als
Geschäfts- oder Privatvermögen erkennbar sind, und Wirtschaftsgütern, die ihrem
Wesen und ihrer Funktion nach alternativ sowohl geschäftlichen als auch
privaten Zwecken dienen können. Zur letztgenannten Kategorie gehören u.
a. auch
Unternehmensbeteiligungen (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 18 N. 79, N. 84).
2.4
Bei den Beteiligungen
als sogenannt alternativen Vermögenswerten ist, im Gegensatz zu Liegenschaften
(oder Teilen davon), eine gemischte (d.
h. teils geschäftliche, teils private) Nutzung nicht
möglich. Ihre Zuweisung erfolgt – im Einklang mit dem allgemeinen Kriterium der
aktuellen technisch-wirtschaftlichen Funktion des Wirtschaftsguts – danach, welche
tatsächliche Verwendung der zu beurteilenden Beteiligung konkret zukommt. Es
ist in einer Gesamtwürdigung zu bestimmen, ob die Beteiligung aus betrieblichen
bzw. geschäftspolitischen Gründen oder als private Kapitalanlage erworben
worden ist und gehalten wird (vgl. BGr, 8. November 2011, 2C_361/2011, E. 2.3).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt bei Beteiligungsrechten dann
Geschäftsvermögen vor, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der
Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und dem Geschäft des Steuerpflichtigen
besteht. Eine solche ist insbesondere anzunehmen, wenn die Beteiligung für
Geschäftszwecke erworben wurde oder sie dem Inhaber einen massgeblichen
Einfluss auf eine Gesellschaft verschafft, deren geschäftliche Tätigkeit seiner
eigenen entspricht oder diese sinnvoll ergänzt, was ihm erlaubt, seine
ursprüngliche Geschäftstätigkeit auszudehnen. Erforderlich ist, dass der
Steuerpflichtige die Beteiligungsrechte konkret dazu einsetzt das Geschäftsergebnis
seines eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern, bzw. einen
entsprechenden Willen aufweist, seine Beteiligungsrechte für die Verbesserung
des wirtschaftlichen Gewinns seines Unternehmens auszunutzen. Nicht
erforderlich für die Zurechnung zum Geschäftsvermögen ist laut Bundesgericht
hingegen eine Mehrheits­beteiligung (BGr, 25. November 2019, 2C_102/2019, E. 4.1;
BGr, 17. Oktober 2012, 2C_297/2012, E. 3.2; BGr, 8. November
2011, 2C_361/2011, E. 2.4.2; Richner et al., § 18 N. 84).
3.
3.1
Unbestritten
ist, dass der Pflichtige durch seine anwaltliche Tätigkeit selbständig
erwerbstätig ist. Streitig ist hingegen zunächst, ob die durch ihn gehaltenen Aktien
der F AG seinem Privat- oder Geschäftsvermögen zuzuordnen sind.
3.2
3.2.1
Um eine Zuweisung der fraglichen Aktien des Pflichtigen vornehmen zu
können, muss zunächst näher auf deren Erwerb und die damit zusammenhängenden
Umstände eingegangen werden.
3.2.2
Der Pflichtige war im Steuerjahr 2015 im Verwaltungsrat mehrerer
Gesellschaften, wobei er an den nachfolgenden Unternehmen Beteiligungsrechte
innehatte: G AG (27 %), F AG (30 %), J AG (30 %),
H AG (10 %) und I AG (17 %).
Die G AG stand
ursprünglich im Alleineigentum von K, welcher insgesamt ein Firmenkonglomerat
mit 21 Gesellschaften besass. Für K war und ist der Pflichtige bereits seit
vielen Jahren als Rechtsanwalt tätig. So stammten in der Steuerperiode 2015
denn auch nahezu 50 % der Honorareinnahmen des Pflichtigen von Unternehmen
in den Branchen … und …, wobei er eigenen Angaben zufolge die Mehrheit der
Mandate von K erhielt.
3.2.3
Im März 1991 wurde der Pflichtige Mitglied des Verwaltungsrats der von K
gehaltenen G AG mit Sitz in D. Als der G AG und sämtlichen weiteren
Gesellschaften der K-Gruppe im Jahr 1995 der Konkurs drohte, übernahm der
Pflichtige im Rahmen eines Management Buyouts gemeinsam mit L, dem späteren
Geschäftsführer der Gesellschaft, M sowie N sämtliche Aktien der G AG. Der
Pflichtige, L und M erwarben je 30 % der Aktien, N die restlichen 10 %.
Im Anschluss an diese "Rettung" der G AG wurde der Pflichtige im
Januar 1996 als Verwaltungsratspräsident eingesetzt. Die Gesellschaft
entwickelte sich in der Folge positiv.
3.3
In
Schwierigkeiten geriet hingegen die Einzelfirma O von W. Letzterer wandte sich
mit der Bitte um Übernahme seines Unternehmens an den ihm bekannten
Verwaltungsrat der G AG M. Beabsichtigt war, dass die G AG oder deren
Aktionariat die den Eltern von W gehörige, praktisch inaktive P AG übernehmen
sollte um damit die Geschäfte der Einzelfirma von W weiterzuführen. Am 4. Mai
2012 erwarb der Pflichtige zusammen mit den übrigen Mitaktionären der G AG
(L, M und Q) sämtliche Aktien der P AG für Fr. …, was dem Substanzwert der
Gesellschaft per 30. April 2012 entsprach. 30 % des Kaufpreises bzw. Fr. …fielen
auf den Pflichtigen. Die P AG übernahm sämtliche Mitarbeiter der Einzelfirma
von W und wurde anschliessend in F AG umfirmiert. Da die F AG nach
ihrer Übernahme über unzureichend liquide Mittel verfügte und gemäss Angaben
des Pflichtigen ursprünglich eine Übernahme der Gesellschaft durch die G AG
vorgesehen war, gewährte Letztere der F AG ein Darlehen im Umfang von Fr. …
Letztlich unterblieb die Übernahme durch die G AG jedoch und die Aktionäre
der F AG lösten das (Rest-)Darlehen in Höhe von Fr. … am 1. März
2013 ab. Der Pflichtige als Inhaber von 30 % der Aktien der F AG
übernahm das Darlehen im Umfang von Fr. …
3.4
Am 11. September
2014 unterbreitete die R AG den Aktionären der F AG ein Kaufangebot
zur Übernahme sämtlicher Aktien der F AG, woraufhin die Aktionäre ihre
Aktien am 22. Januar 2015 für Fr. … (inkl. Earn-Out und
Garantierückbehalt) verkauften. Am Tag des Vollzugs des Kaufvertrags wurde eine
fixe Kaufpreiskomponente von Fr. … zur Zahlung fällig, wovon Fr. …
(entsprechend 30 %) auf den Pflichtigen fielen. Eine variable
Kaufpreiskomponente konnte im Steuerjahr 2015 noch nicht ausbezahlt werden.
3.5
3.5.1
Eine Zuweisung des Erlöses von netto Fr. … aus dem Verkauf der Aktien
der F AG zum Geschäftsvermögen des Pflichtigen setzt eine enge
wirtschaftliche Verbundenheit zwischen der Beteiligung an der Gesellschaft und
seiner selbständigen Erwerbstätigkeit voraus. Unstreitig ist diesbezüglich,
dass der Pflichtige in den Geschäftsjahren 2012 und 2013 als Anwalt einen
Gesamtumsatz von durchschnittlich Fr. … erwirtschaftete, wovon Fr. …
Honorareinnahmen der F AG darstellten, entsprechend rund 5,9 %. In
den Steuerperioden 2014 ̶ 2016 vereinnahmte der Pflichtige von der F AG
im Durchschnitt ein Jahreshonorar von Fr. … (Fr. … im Steuerjahr
2014, Fr. … im Steuerjahr 2015 sowie Fr. … im Steuerjahr 2016).
Sowohl die Vorinstanz wie auch der Beschwerdegegner erachteten diese Einnahmen
gemessen am Gesamtumsatz aus der Anwaltstätigkeit zu Recht als nicht wesentlich
für das Geschäftsergebnis des Pflichtigen (vgl. dazu BGr, 8. November 2011,
2C_361/2011, E. 3.1; VGr, 5. Oktober 2016, SB.2016.00033/00034, E. 3.3.2
.
3.5.2
Die Vorinstanz erachtete die Honorareinnahmen allerdings als bedeutsam im
Vergleich zur Investition des Pflichtigen von Fr. … anlässlich des Kaufs
der F AG. Dabei liess sie jedoch ausser Acht, dass der Pflichtige der F AG
im März 2013 nebst seiner anfänglichen Investition auch ein Darlehen im Umfang
von Fr. … aus seinem Privatvermögen gewährt bzw. dieses in entsprechender
Höhe von der G AG abgelöst hat. Somit tätigte er insgesamt eine Einlage
von Fr. … in die F AG. Diese Gesamteinlage mag die aus dem Verkauf
der Gesellschaft erwirtschaftete Rendite zwar als geringer erscheinen lassen,
jedoch lassen die Höhe des Darlehens sowie die Tatsache, dass dieses aus dem
Privatvermögen des Pflichtigen an eine unzureichend liquide Gesellschaft
gewährt wurde, auf eine Investition mit einem nicht zu unterschätzenden Risiko
schliessen. Dies spricht gegen das Vorliegen einer Anlage von Privatvermögen im
Rahmen der schlichten Vermögensverwaltung.
3.5.3
Entscheidend für die Zuweisung der Beteiligung des Pflichtigen zu dessen
Geschäftsvermögen aus selbständiger Erwerbstätigkeit erscheint allerdings was
folgt: Die Parallelen zwischen dem Erwerb der Aktien der F AG und dem
Management Buyout zwecks Rettung der G AG durch den Pflichtigen und seine
Mitaktionäre liegen auf der Hand. Bereits 1995 kauften der Pflichtige, L und M
sämtliche Aktien einer konkursbedrohten Gesellschaft auf und brachten diese
wieder auf Erfolgskurs. In den Folgejahren erzielten sie Verwaltungsratshonorare
sowie Dividenden in Millionenhöhe. Der Pflichtige verbuchte überdies
regelmässig Honorareinnahmen aus seiner anwaltlichen Tätigkeit für die
Gesellschaft. Nebst der G AG nahm er gemeinsam mit L und M auch im
Verwaltungsrat der J AG, der S AG und der I AG Einsitz. Mit M
amtete der Pflichtige ferner als Verwaltungsrat der T AG und der U AG.
Bei der ebenfalls in der …- und
…branche angesiedelten F AG beabsichtigten die langjährigen
Geschäftspartner A, L und M ein analoges Vorgehen wie bei der Rettung der G AG.
Zunächst übernahmen sie sämtliche Aktien der Gesellschaft. Anschliessend
gewährten sie der F AG mittels der durch sie beherrschten G AG ein
Darlehen, welches sie zu einem späteren Zeitpunkt als private Darlehensgeber
ablösten. In gemeinsamem Zusammenwirken wurde auch diese Gesellschaft wieder in
ein erfolgreiches Unternehmen umgewandelt, dessen Aktien letztlich
gewinnbringend verkauft wurden. Unter diesen Umständen ist der aus dem Verkauf
der Aktien der F AG resultierte Gewinn nicht auf eine schlichte
Vermögensverwaltung des Pflichtigen oder auf die Ausnützung einer sich zufällig
bietenden Gelegenheit zurückzuführen. Vielmehr handelte es sich um eine Investition
in ein gemeinsames Geschäftsmodell mit den langjährigen Geschäftspartnern L und
M.
3.5.4
Die Einwände des Pflichtigen, dass er mit dem operativen Tagesgeschäft der
Gesellschaft nichts zu tun gehabt habe und bei keiner Bank
unterschriftsberechtigt gewesen sei, vermögen hieran nichts zu ändern. Die Funktion
des Pflichtigen lag stattdessen namentlich in der privaten Darlehensgewährung
an die F AG, der Ausübung seines Mandats als Verwaltungsratspräsident und
in der anwaltlichen Beratung. Eine von seiner Veranlagung bzw. Einschätzung in
der Steuerperiode 2015 abweichende Besteuerung der Verwaltungsräte L und M
führt vorliegend ebenfalls zu keinem anderen Resultat, da diese – sofern in den
Akten ersichtlich – nicht als selbständige Rechtsanwälte tätig sind. Es liegen
somit unterschiedliche Sachverhalte vor. Wenn der Pflichtige weiter einwendet,
der Erwerb seiner Beteiligung an der F AG habe sich aus seinem Engagement
als Verwaltungsrat bei der G AG ergeben und nicht aus seiner Tätigkeit als
Rechtsanwalt, lässt er ausser Acht, dass die geschäftlichen Beziehungen zu
seinen späteren Verwaltungsratskollegen und Geschäftspartnern L und M
ursprünglich durch seine anwaltliche Tätigkeit für K begründet wurden.
Geschäftliche Beziehungen aus seiner Anwaltstätigkeit ermöglichten ihm folglich
überhaupt erst die Beteiligung an der F AG. Die fragliche Beteiligung ist
daher zu Recht dem Geschäftsvermögen des Pflichtigen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit zugeordnet worden.
3.5.5
Die Zuweisung der Beteiligung des Pflichtigen an der F AG zu seinem
Geschäftsvermögen aus selbständiger Erwerbstätigkeit hat zur Folge, dass auch die
daraus fliessende Dividende in Höhe von Fr. … Einkommen des Pflichtigen
aus selbständiger Erwerbstätigkeit darstellt. Die Dividende ist in Anwendung
von § 18b StG und Art. 18b DBG richtigerweise bloss im Umfang von 50 %
besteuert worden.
3.6
Das vom
Pflichtigen angerufene Prinzip von Treu und Glauben steht der Zuweisung seiner
Beteiligung an der F AG zu seinem Geschäftsvermögen nicht entgegen. Der
Grundsatz von Treu und Glauben hat im Steuerrecht nur eine beschränkte
Tragweite, vor allem, wenn er im Widerspruch zum Legalitätsprinzip steht (vgl. BGr,
12. Juni 2018, 2C_199/2017, E. 3.3 mit Hinweisen). Bei Beteiligungen
im Geschäftsvermögen hindert die Beurteilung durch die Steuerbehörden in
früheren Einschätzungen eine Neubeurteilung insbesondere zum
Transaktionszeitpunkt nicht. Die Steuerbehörde ist bei gleichbleibenden
Verhältnissen allerdings an eine über längere Zeit akzeptierte Qualifikation
gebunden (
Felix Richner et
al.,
Handkommentar
zum
DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 18 DBG N. 114;
Richner et
al., § 18 N 84b). Vorliegend erwarb der Pflichtige seine Beteiligung an
der F AG im Mai des Steuerjahres 2012. Im Zeitpunkt der Veräusserung der
Beteiligung im Januar 2015 hielt er diese folglich noch keine drei Jahre. Diese
Haltedauer ist zu kurz, als dass ein schützenswertes Vertrauen im vorgenannten
Sinn begründet worden ist. Eine von den vorangegangenen Steuerveranlagungen
abweichende Beurteilung erscheint mit Blick auf die kurze Haltedauer der
Beurteilung daher ohne Weiteres zulässig.
4.
4.1
Zu
beurteilen bleibt, ob die übrigen Beteiligungen des Pflichtigen an der G AG,
der H AG sowie der I AG (nachfolgend übrige Beteiligungen) ebenfalls
seinem Geschäftsvermögen oder seinem Privatvermögen zuzuordnen sind.
4.2
Wie
bereits vor der Vorinstanz beantragen die Pflichtigen vor dem
Verwaltungsgericht die Feststellung, dass die fraglichen Beteiligungen als
Privatvermögen gelten. Diesem Feststellungsbegehren zugrunde lag der
Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts, in welchem die übrigen
Beteiligungen des Pflichtigen nicht wie bis anhin seinem Privatvermögen,
sondern seinem Geschäftsvermögen zugewiesen wurden. Mit dieser Zuweisung
erklärten sich die Pflichtigen aus mehreren Gründen nicht einverstanden. Die
Vorinstanz trat auf das Feststellungsbegehren jedoch mangels schutzwürdigen
Interesses nicht ein, weil einzig das Dispositiv eines Entscheids in
Rechtskraft erwachse, nicht hingegen die diesem zugrunde liegende Begründung.
Da der Beteiligungsabzug bei der direkten Bundessteuer für Geschäftsvermögen 50 %
statt bloss 40 % für Privatvermögen betrage, seien die Pflichtigen durch
die Zuweisung der Beteiligungen zum Geschäftsvermögen nicht beschwert, zumal
die Umqualifizierung für spätere Steuerperioden keine präjudizielle Wirkung
entfalte. Mit Beschwerde entgegneten die Pflichtigen, dass mit der Zuweisung
der Beteiligungen zum Geschäftsvermögen das Steuersubstrat von der
Wohnortgemeinde V zur Stadt D verschoben werde. Damit einher gehe ein höherer
Steuerfuss und damit eine höhere Steuerbelastung. Ferner fiele auf jeder
Dividende eine AHV-Abgabe von rund 10 % an. Damit würde die
Steuerersparnis des höheren Beteiligungsabzugs "bei Weitem überkompensiert".
4.3
Vorab ist
festzuhalten, dass die Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015
und betreffend direkte Bundessteuer 2015 im vorliegenden Urteil zwar vereinigt
wurden, aber die beiden zu fällenden Entscheide grundsätzlich
auseinanderzuhalten sind (Martin Zweifel/Michael Beusch/Hugo Casanova/Silvia Hunziker,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, direkte Steuern, 2. A., Zürich
2018, § 24 N. 56 m.
w.
H.). Vor diesem
Hintergrund kann – ungeachtet der Formulierung der Anträge in der Beschwerde –
hinsichtlich der Beschwer festgehalten werden, dass bei der direkten
Bundessteuer 2015 eine Höherveranlagung zufolge des niedrigeren
Beteiligungsabzuges, während bei den Staats- und Gemeindesteuern 2015 keine
Änderung des Dispositivs der Vorinstanzen beantragt wird. Denn die
unterschiedlichen Gemeindesteuerfüsse schlagen sich nicht im Dispositiv nieder.
Anfechtbar und bei unterlassener Anfechtung der formellen Rechtskraft
zugänglich sind demnach nur die im Dispositiv festgelegten Steuerfaktoren (BGE
140 I 114 E. 2.4.2 und E. 2.4.3).
4.4
Die
Befugnis zur Einsprache-, Rekurs- und Beschwerdeerhebung in Steuersachen setzt,
einem allgemeinen prozessualen Grundsatz entsprechend, ein schutzwürdiges Interesse
an der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheids voraus (sog.
Beschwer). Fehlt dieses, ist auf ein hiergegen erhobenes Rechtsmittel nicht
einzutreten (VGr, 5. Dezember 2018, SB.2018.00073, E. 2; VGr, 25. Juni
2014, SB.2014.00035, E. 2; VGr, 27. Juni 2012,
SB.2012.00019/SB.2012.00020, E. 2.1; RB 2001 Nr. 106, E. 2).
Gemäss verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung besitzt eine steuerpflichtige
Person grundsätzlich kein schutzwürdiges Interesse an einer Erhöhung ihrer
Steuerfaktoren bzw. einer sogenannten reformatio in peius (vgl. VGr, 30. August
2022, SB.2022.00037, E. 2.2; VGr, 22. Oktober 2020, SB.2020.00082, E. 2.2;
VGr, 19. April 2000, ZStP 2000, 245 f; RB 1980 Nr. 86; RB 1972 Nr. 36;
Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich
2021, § 140 StG N. 15; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG,
3. A., Zürich 2016, Art. 132 DBG N. 14). Insbesondere begründet
das allgemeine Interesse an einer gesetzmässigen Besteuerung noch kein
schutzwürdiges Interesse für die Aufhebung oder Änderung eines
steuerrechtlichen Entscheids (vgl. BGr, 20. Februar 1973, ASA 43
[1974/75], 342 f, E. 6; VGr AG, 14. Mai 2004, StE 2005 B
96.21 Nr. 13 = AGVE 2004 Nr. 68, E. 2a). Unzureichend ist
sodann ein rein virtuelles oder nicht aktuelles Interesse (Richner et al., § 140
StG N. 14; Richner et al., Art. 132 DBG N. 13). Ein
schutzwürdiges Interesse liegt jedoch vor, wenn die tatsächliche oder
rechtliche Situation der rechtsmittelerhebenden Partei durch den Ausgang des
Verfahrens beeinflusst werden kann. Anders ausgedrückt besteht das
schutzwürdige Interesse im praktischen Nutzen, den das erfolgreiche
Rechtsmittel der betroffenen Partei in Bezug auf die im Streit liegende
Steuerperiode eintragen würde, das heisst in der Abwendung eines materiellen
oder ideellen Nachteils, den der angefochtene Entscheid für sie zur Folge hätte
(vgl. BGE 131 II 587 E. 2.1; VGr, 5. Dezember 2018, SB.2018.00073, E. 2).
4.5
Nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung besteht grundsätzlich kein
Rechtsschutzinteresse an der Feststellung, ob es sich um Privat- oder
Geschäftsvermögen handelt, wenn damit nicht konkrete steuerliche Folgen
verbunden sind (BGr, 18. August 2020, 2C_298/2019, E. 4.1). Dabei hat
das Bundesgericht – soweit ersichtlich – unterschiedlich hohe
Steuerbelastungen, die aus einer Umqualifikation resultierten, nie als solche
"konkrete steuerliche Folge" betrachtet. Fraglich ist sodann, wie es
sich damit verhält, wenn der Rechtsmittelentscheid zwar ohne steuerrechtliche
Wirkung bleiben wird, andere Rechtsgebiete aber auf die steuerrechtliche
Beurteilung abstellen, so z.
B.
die AHV-Behörden. Die kantonalen Steuerbehörden ermitteln das Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit und melden dieses den Ausgleichskassen (Art. 9
Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und
Hinterlassenenversicherung [AHVG]). Die Angaben der kantonalen Steuerbehörden
sind für die Ausgleichskassen verbindlich (Art. 23 Abs. 4 der
Verordnung vom 31. Oktober 1947 über die Alters- und
Hinterlassenenversicherung [AHVV]). Kommt es zu einer Veräusserung von Vermögen
und ist umstritten, ob es als Privatvermögen oder als Geschäftsvermögen zu
qualifizieren ist, ist grundsätzlich die steuerrechtliche Unterscheidung von
Geschäfts- und Privatvermögen massgebend, weshalb sich die AHV-Behörden in der
Regel auf die Steuermeldung verlassen können und eigene nähere Abklärungen nur
dann vornehmen müssen, wenn sich ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit der
Steuermeldung ergeben. Aufgrund des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung
und dem Verweis im Sozialversicherungsrecht auf die steuerrechtlichen
Regelungen ist die von der Steuerbehörde gemeldete – im Steuerverfahren
rechtskräftig gewordene – Qualifikation für die Ausgleichskassen diesfalls als
verbindlich zu erachten (BGE 147 V 114 E. 3.4.2). Im Zusammenhang mit der
steuerrechtlichen Zuweisung von Liegenschaften zum Privat- oder
Geschäftsvermögen unabhängig von einem Realisationstatbestand, welche im Fall
einer künftigen Liquidation der Einzelunternehmung zu einer AHV-Beitragspflicht
führen könnte, gelangte das Bundesgericht zum Schluss, es sei nicht zu
beanstanden, dass die Vorinstanz der Beschwerdeführerin das schutzwürdige
Interesse an der blossen Umqualifikation der Liegenschaften zum Privatvermögen
abgesprochen habe, da das steuerbare Einkommen nach dem gestellten Antrag
unverändert bleibe. Auch dass die Mietzinse aufgrund der steuerlichen
Qualifikation als Geschäftsvermögen neu der AHV-Beitragspflicht unterliegen
würden, erachtete es als unbeachtlich (BGr, 1. Juli 2020, 2C_392/2020).
Gleichsam trat es auf eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
mit Urteil vom 25. Januar 2010 (2C_307/2009) nicht ein, mit welcher die
Beschwerdeführerin um Klärung der Frage ersuchte, ob es sich bei den fraglichen
Liegenschaften um Geschäfts- oder Privatvermögen handle: Das Interesse der
Beschwerdeführerin mit dem Rechtsmittel zukünftige steuer- bzw.
abgaberechtliche Nachteile (insbesondere AHV-rechtlicher Natur) von sich
abzuwenden, sei weder aktuell noch praktisch im Sinn der Rechtsprechung.
4.6
Mit Blick
auf die dargestellte Rechtsprechung mangelt es den Pflichtigen bezüglich der
Feststellung, ob die übrigen Beteiligungen dem Privat- oder dem
Geschäftsvermögen zuzuweisen sind, an einem aktuellen steuerrechtlichen bzw.
schutzwürdigen Interesse: Weder wird mit der abstrakten Klärung der
steuerrechtlichen Qualifikation der Beteiligungen ein Nachsteuer- oder ein
Steuerhinterziehungsverfahren abgewendet, noch steht eine Veräusserung der
Beteiligungen infrage, in deren Folge die Steuerbehörde eine (grundsätzlich)
auch für die AHV-Behörde verbindliche steuerrechtliche Zuweisung zum Privat-
oder Geschäftsvermögen vornimmt. Schliesslich ist ein Rechtschutzinteresse an
der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheids auch nicht darin zu erblicken,
dass die Zuweisung eine AHV-Beitragspflicht auf Erträgen aus Geschäftsvermögen
auslöst (BGr, 1. Juli 2020, 2C_392/2020, E. 2.5.2). Daraus
folgt, dass das Steuerrekursgericht zu Recht nicht auf diesen
Feststellungsantrag eingetreten ist.
Die vereinigten Beschwerden sind folglich abzuweisen.
5.
5.1
Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen je zur Hälfte, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten, aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1
in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG sowie Art. 145 Abs. 2 in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG) und
es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2
VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64
des Verwaltungsverfahrens­gesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
5.2
Dem
kantonalen Steueramt steht trotz Obsiegen keine Parteientschädigung zu, gehört
doch die Erhebung und Beantwortung von Rechtsmitteln zu dessen angestammter
bzw. üblicher Amtstätigkeit. Der angefallene Aufwand rechtfertigt deshalb keine
Entschädigung (vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.
2014, § 17 N. 51).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde im Verfahren SB.2022.00109 betreffend Staats- und Gemeindesteuern
2015 wird abgewiesen.
2.    Die
Beschwerde im Verfahren SB.2022.00110 betreffend Direkte Bundessteuer 2015 wird
abgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2022.00109 wird festgesetzt auf
Fr.   11'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.        87.50
Zustellkosten,
Fr.  11'087.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2022.00110 wird festgesetzt auf
Fr.   16'200.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.        52.50
Zustellkosten,
Fr.  16'252.50
Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
6.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen
.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 f
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
8.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der
Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Gemeinde V;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).
(…)
Abweichende Meinung einer Kammerminderheit:
(§ 71 VRG in Verbindung
mit § 124 des Gesetzes über die Gerichts- und Behördenorganisation im
Zivil- und Strafprozess vom 10. Mai 2010)
Nach Auffassung einer Minderheit der
Kammer hätte die Beschwerde teilweise gutgeheissen werden müssen und die Sache
hätte zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid ins Einspracheverfahren
zurückgewiesen werden müssen.
Auch die Kammerminderheit hält dafür, dass die Beteiligung
des Pflichtigen an der F AG Geschäftsvermögen des Pflichtigen bildet
(Erw. 3 vorstehend).
Indessen hätte nach Auffassung der Kammerminderheit auf
die Frage eingetreten werden müssen, ob die weiteren Beteiligungen des
Pflichtigen (G AG, H AG und I AG) ebenfalls dem
Geschäftsvermögen des Pflichtigen zuzuordnen sind. Die angeführten
Beteiligungen wurden im Einspracheentscheid für die Pflichtigen überraschend
ebenfalls dem Geschäftsvermögen des Pflichtigen zugewiesen, nachdem diese Frage
im Einschätzungsverfahren nicht thematisiert war. Die Zuweisung dieser
Beteiligungen in das Geschäftsvermögen der Pflichtigen führt dazu, dass diese
nach D (bzw. allenfalls nach E) auszuscheiden sind. Diese beiden Gemeinden
weisen im fraglichen Steuerjahr einen deutlich höheren Steuerfuss als die
Gemeinde V auf (110 % [D] bzw. 105 % [E] gegenüber 87 % [V]).
Allein daraus folgt, dass für die Pflichtigen das vom Bundesgericht geforderte
konkrete steuerliche Interesse jedenfalls für die Staats- und Gemeindesteuern
zu bejahen ist, auch wenn sich dies im Dispositiv des Entscheids nicht
niederschlägt.
Sodann führt die Umqualifikation der angeführten
Beteiligungen vorliegend zu ganz erheblichen Belastungen der Pflichtigen mit
AHV-Beiträgen aus den Einkünften aus diesen Beteiligungen. Entgegen der
Situation bei Einkünften aus unbeweglichem Vermögen sind keine Umstände denkbar,
welche die Pflichtigen von einer Abrechnungspflicht gegenüber der AHV befreien
könnten. Den Pflichtigen ist bei dieser konkreten Situation daher die
Gelegenheit einzuräumen, periodengerechte Rückstellungen für diese Belastungen
zu bilden und allenfalls weitere sich aus der Umqualifikation ergebende
Ansprüche (etwa Abschreibungen auf minderwertige Beteiligungen etc.) geltend zu
machen. Dies hat ebenfalls direkt auf die Einschätzung bzw. Veranlagung
Auswirkungen und begründet das erforderliche direkte steuerliche Interesse.
Letztlich scheint mit dem Vorgehen der Kammermehrheit auch
der Anspruch auf Rechtsschutz (Art. 29a BV) verletzt: Die Pflichtigen sind
erst mit dem Erlass des Einspracheentscheids darüber in Kenntnis gesetzt
worden, dass im Steuerjahr 2015 ihre angeführten übrigen Beteiligungen in das
Geschäftsvermögen wechseln. Ob dies zu Recht erfolgt ist oder nicht kann bei
der gegebenen Konstellation richterlich nicht überprüft werden, da sowohl das
Steuerrekursgericht wie auch die Kammermehrheit ein Eintreten auf die
entsprechende Frage verweigern. Im sozialversicherungsrechtlichen Verfahren
wird die grundsätzliche Zuweisung zum Geschäftsvermögen bei dieser speziellen
Konstellation richterlich ebenfalls nicht mehr überprüft. Dies scheint
angesichts der angeführten direkten steuerlichen und
sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen nicht richtig.
Ist aber auf die Frage der Qualifikation der Beteiligungen
einzutreten, ist der diesbezügliche Sachverhalt ungenügend (bzw. nicht)
untersucht. Dies hätte das Steueramt im Einspracheverfahren nachzuholen.
Für
richtiges Protokoll
Die
Gerichtsschreiberin: