zh_verwaltungsgericht · SB.2020.00044 · 2020-08-26 · de

Direkte Bundessteuer 2014 | Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel? [Der heute 79-jährige Pflichtige veräusserte 2014 zwei Mehrfamilienhäuser mit Gewinn. 2001-2013 hatte er zudem mehrere Liegenschaften gekauft und verkauft. Das kantonale Steueramt qualifizierte die im Jahr 2014 erzielten Grundstückgewinne als steuerbares Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel.] Kriterien für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit nach Art. 18 Abs. 1 DBG (E. 1). Der Pflichtige verfügt unbestrittenermassen über spezielle Fachkenntnisse aufgrund früherer Tätigkeiten im Baugewerbe. Nachdem die Baufirma, deren Verwaltungsrat der Pflichtige war, im Jahr 2000 aufgelöst wurde, ist jedoch davon auszugehen, dass er nach seiner Pensionierung im Jahr 2001 nicht mehr aktiv in der Baubranche tätig war (E. 2.3). Bei näherer Betrachtung der früheren Liegenschaftenverkäufe (2001-2013) fällt auf, dass aus den Verkäufen entweder kein Gewinn resultierte, die veräusserte Liegenschaft im Privatvermögen des Pflichtigen stand oder es sich um eine im Ausland gelegene Liegenschaft handelte (keine Besteuerung des Verkaufs). Drei der früher erworbenen Liegenschaften waren selbstgenutzte Ferienwohnungen; zwei weitere Liegenschaften dienen der langfristigen Vermögensanlage; ein Grundstück wurde im Rahmen einer Zwangsverwertung erworben, an welcher der Pflichtige mitbot, da ihm die Eigentümerin Fr. 1 Mio. schuldete. Somit lässt sich aus der hohen Anzahl der Liegenschaftstransaktionen allein nicht ableiten, der Pflichtige habe sich gewerbsmässig als Liegenschaftenhändler betätigt (E. 2.4). Gegen eine eigentliche Liegenschaftenhandelstätigkeit spricht auch die jeweils längere Haltedauer (E. 2.5). Ausführungen zum Fremdfinanzierungsgrad der 2014 veräusserten Liegenschaften (E. 2.7). Gestützt auf eine Gesamtwürdigung sämtlicher Indizien trifft der Schluss der Vorinstanz, der Pflichtige habe sich als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler betätigt, nicht zu. Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 26.08.2020 SB.2020.00044
Zurich Verwaltungsgericht 26.08.2020 SB.2020.00044
Zurigo Verwaltungsgericht 26.08.2020 SB.2020.00044

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00044
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Geschäftsnummer:
SB.2020.00044
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 26.08.2020
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2014
Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel?
[Der heute 79-jährige Pflichtige veräusserte 2014 zwei Mehrfamilienhäuser mit Gewinn. 2001-2013 hatte er zudem mehrere Liegenschaften gekauft und verkauft. Das kantonale Steueramt qualifizierte die im Jahr 2014 erzielten Grundstückgewinne als steuerbares Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel.]
Kriterien für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit nach Art. 18 Abs. 1 DBG (E. 1). Der Pflichtige verfügt unbestrittenermassen über spezielle Fachkenntnisse aufgrund früherer Tätigkeiten im Baugewerbe. Nachdem die Baufirma, deren Verwaltungsrat der Pflichtige war, im Jahr 2000 aufgelöst wurde, ist jedoch davon auszugehen, dass er nach seiner Pensionierung im Jahr 2001 nicht mehr aktiv in der Baubranche tätig war (E. 2.3). Bei näherer Betrachtung der früheren Liegenschaftenverkäufe (2001-2013) fällt auf, dass aus den Verkäufen entweder kein Gewinn resultierte, die veräusserte Liegenschaft im Privatvermögen des Pflichtigen stand oder es sich um eine im Ausland gelegene Liegenschaft handelte (keine Besteuerung des Verkaufs). Drei der früher erworbenen Liegenschaften waren selbstgenutzte Ferienwohnungen; zwei weitere Liegenschaften dienen der langfristigen Vermögensanlage; ein Grundstück wurde im Rahmen einer Zwangsverwertung erworben, an welcher der Pflichtige mitbot, da ihm die Eigentümerin Fr. 1 Mio. schuldete. Somit lässt sich aus der hohen Anzahl der Liegenschaftstransaktionen allein nicht ableiten, der Pflichtige habe sich gewerbsmässig als Liegenschaftenhändler betätigt (E. 2.4). Gegen eine eigentliche Liegenschaftenhandelstätigkeit spricht auch die jeweils längere Haltedauer (E. 2.5). Ausführungen zum Fremdfinanzierungsgrad der 2014 veräusserten Liegenschaften (E. 2.7). Gestützt auf eine Gesamtwürdigung sämtlicher Indizien trifft der Schluss der Vorinstanz, der Pflichtige habe sich als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler betätigt, nicht zu. Gutheissung.
Stichworte:
FACHWISSEN
FREMDFINANZIERUNG
GEWERBSMÄSSIGKEIT
GUTHEISSUNG
LIEGENSCHAFTENGEWINN
LIEGENSCHAFTENHÄNDLER
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
TRANSAKTIONEN
Rechtsnormen:
Art. 18 Abs. I DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2020.00044
Urteil
der 2.
Kammer
vom
26. August 2020
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
1.    A,
2.    B,
beide vertreten durch RA C,
Beschwerdeführende,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung Recht,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2014,
hat sich ergeben:
I.
A (Jahrgang 1941), verheiratet
mit B (nachfolgend: die Pflichtigen), veräusserte am 1. Juli 2014 ein
Mehrfamilienhaus in D und erzielte aus dem Verkauf einen Grundstückgewinn in
der Höhe von Fr. … Am 14. Oktober 2014 verkaufte er ein
Mehrfamilienhaus in E mit einem Grundstückgewinn von Fr. ... Mit
Veranlagungsverfügung vom 31. Oktober 2016 qualifizierte das kantonale
Steueramt die erzielten Grundstückgewinne als steuerbares Einkommen aus
gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel und veranlagte die Pflichtigen für die
direkte Bundessteuer 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum
Satz von Fr. …). Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt am 8. März 2017 ab.
II.
Die dagegen erhobene
erstinstanzliche Beschwerde an das Steuerrekursgericht wurde am 8. April
2020 ebenfalls abgewiesen.
III.
Mit Beschwerde vom 26. Mai
2020 beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des
vorinstanzlichen Entscheids; zudem sei ihr steuerbares Einkommen für die
direkte Bundessteuer 2014 auf Fr. … (zum Satz von Fr. …)
festzusetzen. Eventualiter sei die Sache an das kantonale Steueramt
zurückzuweisen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Während das Steuerrekursgericht
auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung
der Beschwerde, unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Als
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind gemäss Art. 18
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer (DBG) alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-,
Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder
anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger
Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung
oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2
Satz 1 DBG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz
oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2
Satz 3, 1. Halbsatz DBG). Demgegenüber sind Kapitalgewinne aus der
Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG).
1.2
Die
Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit,
bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in
frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen
sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt
(BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.1;
BGr, 9. Mai 2016, 2C_1131/2015 und 2C_1132/2015, E. 3.1.1; VGr, 19. Februar
2020, SB.2019.000112, E. 1.2; VGr, 21. August 2019, SB.2019.00038, E. 2.2).
1.3
Nach der
Praxis des Bundesgerichts liegt gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinn
einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige
Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern
wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut. Als
Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und
Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung,
Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft
möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung),
die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines
Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der
Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz
erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung
derselben im Rahmen einer Personengesellschaft (BGE 125 II 113 E. 6a; BGr,
11. Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3; BGr, 25. Juli 2017,
2C_966/2016, E. 3.3). Jedes dieser Indizien kann gemäss Bundesgericht
zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch allein, zur Annahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG
ausreichen. Dass einzelne, typische Elemente der selbständigen Erwerbstätigkeit
im Einzelfall nicht erfüllt sind, könne durch andere Elemente kompensiert
werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend sei, dass die
Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c;
BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.2; BGr, 31. Oktober 2011,
2C_948/2010, E. 2.4).
1.4
Private
Vermögensverwaltung
und damit keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt etwa
bei Vermietung eigener Liegenschaften vor. Dies gilt selbst dann, wenn das
Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher
geführt werden (BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2017, E. 3.4). Entsprechend
ist auch nicht von selbständiger Erwerbstätigkeit auszugehen, wenn
Investitionen in Immobilien keinen gewerblichen Charakter aufweisen. In diesem
Zusammenhang kommt der Gewinnabsicht entscheidende Bedeutung zu (BGr, 7. April
2009, 2C_869/2008, E. 2.3). Einem privaten Anleger ist es anheimgestellt,
sein Vermögen schwerpunktmässig in Immobilien zu investieren und damit
steuerfreie Kapitalgewinne zu erzielen. So stellte auch das Bundesgericht in
Anbetracht der aktuellen Entwicklung an den Finanzmärkten fest, dass es – trotz
"Klumpenrisikos" – nicht nur für professionelle Immobilienhändler von
Vorteil sein könne, Anlagestrategien zu wählen, welche schwergewichtig
Investitionen in Immobilien beinhalten würden (BGr, 7. April 2009,
2C_869/2008, E. 4.3; VGr, 22. Juli 2020, SB.2019.00093, E. 1.5
[nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]; VGr, 4. Juli 2012,
SB.2012.00001, E. 4.2.3).
1.5
Auch bei
einem
professionellen Liegenschaftenhändler
sind nicht automatisch alle
Liegenschaften als Geschäftsvermögen im Sinn von Art. 18 Abs. 2 Satz 3
DBG zu qualifizieren. Vielmehr sind drei Arten von Immobilien zu unterscheiden
(siehe BGr, 6. Juni 2017, 2C_866/2016, E. 3.3 f. mit Hinweisen):
solche, die für den Verkauf bestimmt sind und damit Handelsware
(Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegenschaften, d.
h. unmittelbar dem Handelsbetrieb dienende
Liegenschaften (Anlagevermögen), sowie Kapitalanlageliegenschaften, die nur
mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem
Privaten dienen. Normalerweise stellen Immobilien bei Liegenschaftenhändlern
Umlaufvermögen dar, d.h. sie sind weder Betriebs- noch
Kapitalanlageliegenschaften. Es ist aber nicht ausgeschlossen, dass ein
gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler auch Kapitalanlageliegenschaften in
seinem Liegenschaftsbestand hält. Eine solche Kapitalanlageliegenschaft gehört
grundsätzlich weiterhin zum Privatvermögen des Pflichtigen, soweit sie nicht
als Vorratsimmobilie für den Liegenschaftenhandelsbetrieb erworben wurde.
Entscheidend ist, mit welcher Absicht eine Liegenschaft erworben wurde, d.
h. ob für den
Steuerpflichtigen beim Erwerb der Immobilie die Absicht des Handels oder aber
die Absicht der Kapitalanlage im Vordergrund stand.
2.
2.1
Unbestritten
ist, dass der pflichtige Ehemann ursprünglich in der Baubranche als technischer
Bauleiter tätig war. Im Jahr 1999 beteiligte er sich zudem an einem
Baukonsortium, wobei das in diesem Rahmen erzielte Einkommen steuerrechtlich
als Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel qualifiziert worden war.
Zudem war er Verwaltungsratsmitglied der Baufirma F AG, welche im Jahr
2000 per Generalversammlungsbeschluss aufgelöst wurde, indessen erst im Jahr
2006 im Handelsregister gelöscht wurde. Seit 1993 ist der Pflichtige sodann
Verwaltungsratsmitglied der G AG. Nach seiner Pensionierung im Jahr 2001
erwarb und veräusserte der Pflichtige verschiedene Liegenschaften, namentlich
tätigte er folgende Liegenschaftstransaktionen:
Käufe:
Liegenschaft:
Kaufsdatum:
(Spanien) (Eigentumswohnung)
2001
(Spanien) (Ferienhaus)
2002
U-Strasse 12 in E
(Mehrfamilienhaus)
08.05.2003
AZ-Strasse 13 in D
(Mehrfamilienhaus)
28.06.2005
T-Strasse 09 in P
(Stockwerkeigentum)
2005
T-Strasse 11 in P
(Mehrfamilienhaus)
2007
BZ-Strasse in Q
(Stockwerkeigentum)
24.09.2008
R in AX
(Parzelle mit anschliessendem Bau eines Mehrfamilienhauses)
2010
Verkäufe
Liegenschaft:
Verkaufsdatum:
H-Strasse 01/02 in I (Geschäftshaus)
27.09.2001
CZ-Strasse in J (Stockwerkeigentum)
31.03.2005
O-Strasse 05 in I (Stockwerkeigentum)
30.06.2005
K-Strasse 03 in I
11.07.2007
N-Strasse 04 in I
(Mehrfamilienhaus)
26.09.2007
(Spanien) (Eigentumswohnung)
20.11.2013
AZ-Strasse in D
(Mehrfamilienhaus)
01.07.2014
U-Strasse 12 in E
(Mehrfamilienhaus)
14.10.2014
Im Eigentum der
Pflichtigen steht zudem die selbstbewohnte Liegenschaft an der Y-Strasse 10 in Z
(unbestimmter Erwerbszeitpunkt vor 2001).
2.2
Das
Steuerrekursgericht erwog, das Fachwissen und die liegenschaftsbezogenen
Aktivitäten des Pflichtigen liessen darauf schliessen, dass sich dieser auch
nach seiner Pensionierung im (gewerbsmässigen) Liegenschaftsgewerbe betätigt
habe. Er sei nämlich auch heute noch Mitglied des Verwaltungsrats der G AG,
welche bis am 21. Oktober 2010 noch den Zweck gehabt habe, Liegenschaften
zu erwerben oder zu veräussern und bis heute im Handel mit Inneneinrichtungen
aller Art aktiv sei. In Bezug auf die beiden streitbetroffenen
Mehrfamilienhäuser ergebe sich aus den Grundstückgewinnsteuer-Entscheiden, dass
bei beiden Liegenschaften während der Besitzesdauer von neun bzw. elf Jahren
keine wertvermehrenden Aufwendungen vorgenommen worden seien. Somit sei für den
Pflichtigen hauptsächlich die Rendite entscheidend gewesen, habe er doch nur
das investiert, was für den Unterhalt der Liegenschaften erforderlich gewesen
sei. Für die Qualifizierung als Liegenschaftenhändler seien aber letztlich
seine Fachkenntnisse und das Verwaltungsratsmandat bei der G AG
ausschlaggebend.
2.3
Das
Steuerrekursgericht stellte massgeblich auf die Fachkenntnisse des Pflichtigen
ab. Dass er über spezielle Fachkenntnisse aufgrund früherer Tätigkeiten im
Baugewerbe verfügt, bestreitet der Pflichtige nicht. Zu Recht bringt er
indessen vor, dass sein Mandat bei der G AG bezüglich der Fachkenntnisse
nicht herangezogen werden könne: Diese Unternehmung bezweckt den Handel mit
Inneneinrichtungen aller Art und weist damit kaum eine besondere Nähe zur
Baubranche auf. Im Umstand, dass der Gesellschaftszweck bis 21. Oktober
2010 auch den Erwerb und die Veräusserung von Liegenschaften umfasste, ist kein
Indiz auf eine Handelstätigkeit mit Liegenschaften zu erblicken, denn wie der
Pflichtige zutreffend einwendet, findet sich dieser Passus standardisiert bei
zahlreichen im Handelsregister eingetragenen juristischen Personen, ohne dass
diese eine spezifische Immobilientätigkeit aufweisen würden. Nachdem die
Baufirma F AG, deren Verwaltungsrat der Pflichtige war, per
Generalversammlungsbeschluss vom 6. November 2000 aufgelöst wurde, ist
grundsätzlich davon auszugehen, dass der Pflichtige nach seiner Pensionierung
im Jahr 2001 nicht mehr aktiv in der Baubranche tätig war. Fraglich ist, ob der
Pflichtige aufgrund der Anzahl der unter E. 2.1 aufgeführten
Liegenschaftstransaktionen als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler auftrat.
Um dies zu beurteilen, sind die einzelnen Transaktionen näher zu beleuchten.
2.4
Bei Betrachtung der
Liegenschaftenverkäufe
fällt Folgendes auf:
2.4.1
Das 2001 veräusserte Geschäftshaus an der H-Strasse 01/02 in I stand
im Gesamteigentum des Pflichtigen und seiner Schwester aufgrund eines Erbgangs.
Es wurde gemäss Veranlagungsbeschluss der Kommission für die Grundsteuern der
Stadt I vom 5. März 2002 ohne Gewinn veräussert, weshalb auch keine
Grundstückgewinnsteuer erhoben wurde.
2.4.2
Auch die im Jahr 2005 verkaufte Ferienwohnung in J wurde ohne
Grundstückgewinn weiterveräussert (siehe Veranlagungsverfügung …).
2.4.3
Dasselbe Bild ergibt sich hinsichtlich des Verkaufsgeschäfts bezüglich K-Strasse
03 in I: Mangels Gewinns wurde gemäss Veranlagungsbeschluss der Kommission für Grundsteuern
der Stadt I vom 20. November 2007 keine Grundstückgewinnsteuer erhoben.
2.4.4
In Bezug auf die Eigentumswohnung in L, M (Spanien), erzielte der
Pflichtige gemäss eigenen Ausführungen einen Verlust von Fr. … Ob dies
zutrifft, kann offenbleiben: Da die Ferienwohnung im Ausland belegen war, wäre
ein allfälliger Kapitalgewinn nach Art. 16 Abs. 3 DBG ohnehin steuerfrei
und auch nicht satzbestimmend zu berücksichtigen gewesen (siehe Stefan
Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 7
DBG N. 6).
2.4.5
Hinsichtlich der Liegenschaft N-Strasse 04, I, welche aus dem Erbe der
Mutter des Pflichtigen stammte, hielt das kantonale Steueramt mit
Berechnungsmitteilung vom 24. November 2011 fest, es gäbe keine Anzeichen
dafür, dass sich die Liegenschaft je im Geschäftsvermögen des Pflichtigen
befunden hätte, weshalb der Verkauf der Liegenschaft im Jahr 2007 keine
Besteuerung nach Art. 18 DBG nach sich ziehe.
2.4.6
Die im Jahr 2005 verkaufte 2 ½-Zimmerwohnung an der O-Strasse 05, I,
war gemäss Ausführungen des Pflichtigen einst seine eheliche Wohnung. Er habe
die Wohnung 1976 gekauft. Seine erste Ehefrau habe auch nach der Trennung dort
gewohnt und über ein lebenslängliches Wohnrecht verfügt. Nach deren Tod habe er
die Wohnung aus emotionellen Gründen verkaufen wollen. Auf der
Handänderungsanzeige vom 7. Juli 2005 war gemäss handschriftlicher Notiz –
wahrscheinlich des zuständigen Steuerkommissärs – denn auch Folgendes vermerkt:
"Bis zu deren Wechsel in ein Pflegeheim, bewohnt von der getrennt lebenden
Ehefrau => PV (
Anmerkung:
Privatvermögen) => dBSt Ø". Die
Veräusserung dieser als Privatvermögen zu qualifizierenden Wohnung zog damit
ebenfalls keine Besteuerung nach Art. 18 DBG nach sich.
Nach
dem Gesagten schloss das kantonale Steueramt in seinem Einspracheentscheid vom
8. März 2017 zu Unrecht, die oben aufgeführten Liegenschaftenverkäufe
seien "fälschlicherweise nicht einkommensmässig bzw. mit der direkten
Bundessteuer" erfasst worden. Denn bei genauer Betrachtung resultierte aus
den Verkäufen entweder kein Gewinn, die veräusserte Wohnung stand unbestritten
im Privatvermögen des Pflichtigen oder es handelte sich um eine im Ausland
gelegene Liegenschaft (keine Besteuerung des Verkaufs).
2.4.7
Unter den vom Pflichtigen seit 2001
erworbenen Liegenschaften
sind
drei selbstgenutzte Ferienwohnungen. Das Mehrfamilienhaus in P und das
Stockwerkeigentum in Q dienen gemäss eigener Aussage des Pflichtigen als
langfristige Vermögensanlage. Der Grundstückkauf in R erfolgte vor dem
Hintergrund einer Zwangsversteigerung, an welcher der Pflichtige mitbot, da ihm
die damalige Eigentümerin aus einem Darlehen rund Fr. … schuldete.
Nach
dieser Gesamtbetrachtung lässt sich aus der hohen Anzahl der
Liegenschaftstransaktionen allein nicht ableiten, der Pflichtige habe sich
gewerbsmässig als Liegenschaftenhändler betätigt. Auch ist bei drei
Verkaufsgeschäften von sieben Verkaufstransaktionen (ohne Berücksichtigung der
Wohnung in M) kein Grundstückgewinn erzielt worden, was gegen eine
Gewinnerzielungsabsicht spricht.
2.5
Gegen eine
eigentliche Liegenschaftenhandelstätigkeit sprechen auch die jeweils längere
Haltedauer: So wurde die mit Gewinn veräusserte Liegenschaft O-Strasse 05,
I, nach einer Haltedauer von 29 Jahren veräussert. Entsprechend wurde auch
der Verkehrswert vor 20 Jahren berücksichtigt. Dasselbe gilt für die
Liegenschaft N-Strasse 04, I. Die streitbetroffenen Liegenschaften in E
bzw. D wurden nach einer Haltedauer von 11 bzw. 9 Jahren veräussert. Eine
kurze Haltedauer liegt somit auch bei diesen Liegenschaften nicht vor.
2.6
Zu prüfen
bleibt der Fremdfinanzierungsgrad. Der selbständige Liegenschaftenhändler
zeichnet sich dadurch aus, dass er auf eigene Rechnung und Gefahr handelt,
indem er ein eigentliches Unternehmerrisiko eingeht (vgl. Felix Richner et al.,
Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 18 N. 11). Indiz
hierfür kann der Einsatz erheblicher Fremdmittel sein, sofern er über das
hinausgeht, was auch in der privaten Vermögensverwaltung üblich ist, wie z.
B. bei der Finanzierung einer
Liegenschaft durch eine Hypothek.
Liegt der
Fremdfinanzierungsgrad über dem üblichen Rahmen, indiziert dies
Gewerbsmässigkeit (
vgl. VGr, 5. Dezember 2018, SB.2018.00073,
E. 3.3 mit Hinweisen). Bei den vom Pflichtigen veräusserten Liegenschaften
in E und D handelt es sich um Mehrfamilienhäuser. Es sind daher
die Vorgaben für Mehrfamilienhäuser bzw. Renditeobjekte
heranzuziehen: Die ab 1. Januar 2020 geltenden Richtlinien betreffend
Mindestanforderungen bei Hypothekarfinanzierungen von August 2019 der
SwissBanking
, welche bei der Hypothekarfinanzierung von Renditeobjekten
einen Mindestanteil an Eigenmitteln am Belehnungswert von 25 % verlangen
(Ziff. 4.1 der Richtlinien), kommen vorliegend indessen noch nicht zur
Anwendung, da die Objekte 2003 bzw. 2005 erworben wurden. Mit Blick auf den
üblichen Fremdfinanzierungsgrad ist daher auf die früher anwendbaren
Voraussetzungen abzustellen: Dabei betrug bei Mehrfamilienhäusern die
1. Hypothek in der Regel bis zu 2/3 des Verkehrswerts und die
2. Hypothek von 67 % bis 80 % des Verkehrswerts (VGr, 19. Februar
2020, SB.2019.00112. E. 2.6; VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00109,
E. 3.8 auch zum Folgenden;
Marc Bauen/Nicolas
Rouiller, Schweizer Bankkundengeschäft, Zürich 2010, S. 240; Urs Emch/Hugo
Renz/Reto Arpagaus [Hrsg.], Das Schweizerische Bankgeschäft, 7. A., Zürich
2011, Rz. 1023)
. Zusätzlich ist zu beachten, dass sich der
Fremdfinanzierungsgrad nicht allein aus der hypothekarischen Belastung des
erworbenen Grundstücks ergeben muss, ist eine Fremdfinanzierung doch nicht nur
durch hypothekengesicherte Kredite möglich und kann ein Grundstückkauf
namentlich auch durch die hypothekarische Belastung anderer Grundstücke
(mit)finanziert werden.
2.7
Vorliegend
wies die Liegenschaft in E einen Fremdfinanzierungsgrad von 66,7 % und
damit einen üblichen Fremdfinanzierungsgrad auf. Hinsichtlich der Liegenschaft
in D wird der vom kantonalen Steueramt postulierte Fremdfinanzierungsgrad von
96,6 % von den Pflichtigen bestritten. Die Pflichtigen räumten im
erstinstanzlichen Beschwerdeverfahren ein, dass neben der Begründung einer
neuen Hypothek bei der Bank V AG in der Höhe von Fr. … auch die
Hypothekarschuld gegenüber der Bank W Ende 2005 um Fr. … erhöht
worden sei. Indessen könnten sie sich den Zusammenhang dieser Erhöhung heute
nicht mehr erklären. Im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren führen sie
weiter aus, der Nachweis über die Verwendung der Aufstockung der einen Hypothek
könne nach "zig" Jahren nicht mehr erbracht werden. Das kantonale
Steueramt hätte diesen Nachweis beim Erwerb fordern müssen. Tatsächlich zeigt
ein Vergleich des Schuldenverzeichnisses 2005 gegenüber dem Vorjahr einerseits
die neu abgeschlossene Hypothek bei der Bank V AG in der Höhe von
Fr. … sowie andererseits die Erhöhung einer bestehenden Hypothek bei der
Bank W um weitere Fr. … auf insgesamt Fr. ... Eine plausible
Erklärung ist der ebenfalls im Jahr 2005 erfolgte Kauf einer Eigentumswohnung
in P zum Erwerbspreis von Fr. ... Gemäss Schuldenverzeichnis der
Steuererklärung 2013 belief sich die Schuld bei der ehemaligen Bank W (
neu:
Bank X) wieder auf Fr. … ("Festdarlehen 06") sowie neu
Fr. … ("Festhypothek 07") betreffend die Liegenschaft in E,
welche offenbar die frühere Hypothek bei den … Immobilien ablöste. Neu
aufgeführt ist auch ein separates Darlehen bei der Bank S für die 2005
erworbene Liegenschaft P, T-Strasse 08 (recte: 09) in der Höhe von Fr. ….
Es ist also durchaus denkbar, dass das Darlehen bei der Bank X in der Höhe von
Fr. … durch ein Darlehen bei der Bank S in der Höhe von Fr. …
abgelöst wurde und eben gerade nicht die Liegenschaft D betraf. Wie es sich
damit letztlich verhält, kann offengelassen werden, da
in Bezug auf die im Streit liegenden Verkäufe die Indizien gegen ein
gewerbsmässiges Vorgehen des Pflichtigen überwiegen.
Die früheren
Fachkenntnisse des Pflichtigen im Baubereich, welcher dieser nach eigenen
Angaben im erstinstanzlichen Beschwerdeverfahren "bis zu seinem Tode nicht
los [wird]", und auf die das Steuerrekursgericht massgeblich abstellt,
genügen für sich allein nicht, um Gewerbsmässigkeit zu begründen. So wird das
Kriterium der besonderen Fachkenntnisse in der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung denn auch weniger zentral gewichtet, indem diese keinen
ausreichenden Hinweis dafür sind, dass eine Liegenschaft dem
Liegenschaftenhandel dient (vgl. BGr, 6. Juni 2017, 2C_866/2016,
E. 4.2). Ebenso kann dem Kriterium der beruflichen Nähe in Bezug auf die
Immobilienbranche nicht mehr durchwegs die gleiche Relevanz beigemessen werden,
da sich angesichts der anhaltenden Zinsbaisse Privatpersonen vermehrt damit
befassen (BGr, 21. März 2017, 9C_591/2016, E. 6.1.4; VGr, 22. Juli
2020, SB.2019.00093, E. 2.1 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]).
Der Schluss der
Vorinstanz, der Pflichtige sei in Bezug auf die in der Steuerperiode 2014
veräusserten Liegenschaften als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler tätig
geworden, trifft gestützt auf eine Gesamtwürdigung sämtlicher Indizien nicht zu.
Demzufolge ist der Gewinn aus den im Jahr 2014 erfolgten Verkäufe der
Mehrfamilienhäuser in E und D nicht der Besteuerung im Rahmen der direkten
Bundessteuer zu unterwerfen.
Dies führt zur
Gutheissung der Beschwerde.
3.
Bei diesem Ausgang
des Verfahrens sind die Verfahrenskosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und
ist die Beschwerdegegnerin zu verpflichten, den Beschwerdeführenden für das erstinstanzliche
Beschwerdeverfahren und das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht eine
angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 64 Abs. 1–3 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2014 wird gutgeheissen. Die
Beschwerdeführenden werden für die direkte Bundessteuer 2014 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem satzbestimmenden Einkommen von
Fr. … (zum Verheiratetentarif) veranlagt.
2.    Die
Kosten des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens vor Steuerrekursgericht
werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
3.    Die
Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden für das Verfahren
vor dem Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von insgesamt
Fr. 5'000.-(inkl. MWST) zu bezahlen.
4.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 6'700.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    105.--
Zustellkosten,
Fr. 6'805.--
Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
6.    Die
Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden für das
verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von
insgesamt Fr. 3'000.- (inkl. MWST) zu bezahlen.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
8.    Mitteilung an …