zh_verwaltungsgericht · SB.2003.00011 · 2003-05-21 · de

Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2000 | Rückstellungen Grossreparaturen einer Wohnbaugenossenschaft müssen dem Erneuerungsfonds belastet werden und dürfen nicht als laufender Unterhalt aufwandwirksam verbucht werden (E. 2); Steuerrückstellungen werden nur bei entsprechender Verbuchung gewährt. Eine die Rückstellung übersteigende Steuerschuld stellt geschäftsmässig begründeten Aufwand im Geschäftsjahr der Rechtskraft der Einschätzung dar (E. 3).

Zürich Verwaltungsgericht 21.05.2003 SB.2003.00011
Zurich Verwaltungsgericht 21.05.2003 SB.2003.00011
Zurigo Verwaltungsgericht 21.05.2003 SB.2003.00011

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2003.00011
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Geschäftsnummer:
SB.2003.00011
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.05.2003
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2000
Rückstellungen
Grossreparaturen einer Wohnbaugenossenschaft müssen dem Erneuerungsfonds belastet werden und dürfen nicht als laufender Unterhalt aufwandwirksam verbucht werden (E. 2);
Steuerrückstellungen werden nur bei entsprechender Verbuchung gewährt. Eine die Rückstellung übersteigende Steuerschuld stellt geschäftsmässig begründeten Aufwand im Geschäftsjahr der Rechtskraft der Einschätzung dar (E. 3).
Stichworte:
ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN
AUFWAND
BESTEUERUNG DER JURISTISCHEN PERSONEN
ERNEUERUNGSFONDS
GEMEINNÜTZIGKEIT
GESCHÄFTSMÄSSIG BEGRÜNDET
GROSSREPARATUR
NOVENVERBOT
PAUSCHALIERUNG
PAUSCHALRÜCKSTELLUNG
RÜCKSTELLUNG
STEUERRÜCKSTELLUNG
SUBSTANZIIERUNG
UNTERHALT
WEISUNG
WOHNBAUGENOSSENSCHAFT
Rechtsnormen:
§ 64 lit. I StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I. Die Genossenschaft X. ist Eigentümerin von rund ...
Wohnungen und Einfamilienhäusern im Kanton Zürich. In der Steuererklärung 2000
deklarierte sie einen steuerbaren Reingewinn von Fr. ... und ein steuerbares
Eigenkapital von Fr. ...
Nach Durchführung eines Auflageverfahrens schätzte der
Steuerkommissär die Pflichtige für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2000 mit
einem steuerbaren Reingewinn von Fr. ... und einem steuerbaren
Eigenkapital von Fr. ... ein, indem er sowohl beim Reingewinn als auch
beim Eigenkapital die Position "Ausserordentlicher Aufwand, Instandhaltung
– Nachholbedarf" in der Höhe von Fr. 1'510'289.75 aufrechnete. Seiner
Ansicht nach hätte dieser Betrag dem vorhandenen Erneuerungsfonds belastet
werden müssen.
Eine dagegen gerichtete Einsprache wies das kantonale
Steueramt am 15. Juli 2002 ab.
II. Den Rekurs der Pflichtigen, mit dem sie
deklarationsgemässe Einschätzung beantragte, hiess die Steuerrekurskommission I
am 20. Dezember 2002 teilweise gut und setzte den steuerbaren Reingewinn auf
Fr. ... und das steuerbare Eigenkapital auf Fr. ... fest.
III. Am 12. Februar liess die Pflichtige Beschwerde an das
Verwaltungsgericht erheben und beantragte, der steuerbare Ertrag sei mit Fr.
... und das steuerbare Kapital mit Fr. ... zu veranlagen, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen. Eventualiter sei eine entsprechende Rückstellung für die
zusätzlich resultierenden Steuern zu gewähren.
Die Steuerrekurskommission und das kantonale Steueramt
beantragten Abweisung der Beschwerde.
Die
Kammer zieht in Erwägung:
1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
a) Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.
Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf
rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch.
Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen
des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen
entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein
Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich
vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder
in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der
Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich
erscheint (RB 1999 Nr. 147).
b) Für das
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das
Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission.
Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet
bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren
grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix
Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
Zürich 1999, § 153 N. 43).
2. Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person
berechnet sich nach § 64 Abs. 1 StG aufgrund des Saldos der
Erfolgsrechnung, erhöht um die vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung
ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig
begründeten Aufwendungen verwendet werden, wie unter anderen geschäftsmässig
nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen.
a) Die bei der Ermittlung des steuerbaren Reingewinns
steuerlich zu berücksichtigenden Rückstellungen dienen dazu, einer Geschäftsperiode
ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber
noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust, der erst in einer späteren
Periode geldmässig verwirklicht wird, gewinnmindernd anzurechnen
(Richner/Frei/Kaufmann, § 64 N. 64). Die Rückstellung darf denjenigen Betrag
nicht übersteigen, mit dessen Beanspruchung nach allen Umständen und
pflichtgemässer Schätzung gerechnet werden muss und der bereits im fraglichen Geschäftsjahr
eine entsprechende Belastung des Geschäftsergebnisses bewirkt. Massgeblicher
Beurteilungszeitpunkt ist dabei grundsätzlich der Bilanzstichtag, wobei aber
alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in den
Jahresrechnungen verwertet werden dürfen (RB 1986 Nr. 41). Aufgrund
des provisorischen Charakters von Rückstellungen bedarf es einer Abrechnung im
Zeitpunkt, in dem sich die erwartete Vermögenseinbusse tatsächlich verwirklicht
oder die Verlustgefahr ganz oder teilweise wegfällt (RB 1981 Nr. 61).
Bestehende Rückstellungen sind an jedem Bilanzstichtag neu zu beurteilen.
Aufgrund der Neubeurteilung werden sie erhöht, beibehalten oder aufgelöst.
b) Tatsachen, die Rückstellungen als geschäftsmässig begründet
erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen
nachzuweisen (RB 1975 Nr. 55). Um die Beurteilung der geschäftsmässigen
Begründetheit von geltend gemachten Wertberichtigungen zu ermöglichen, ist der
Steuerpflichtige kraft der ihn treffenden gesetzlichen Obliegenheiten gehalten,
an der Abklärung der solchen Aufwendungen zu Grunde liegenden Tatsachen
mitzuwirken, wobei er für deren Verwirklichung beweisbelastet ist (vgl.
RB 1987 Nr. 35). Insbesondere hat er spätestens vor Rekurskommission
binnen der Rekursfrist eine substanzierte Sachdarstellung vorzutragen und die
Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen oder zumindest unter genauer
Bezeichnung anzubieten. Substanziert ist die Sachdarstellung dann, wenn aus ihr
Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend gemachten Aufwendungen in der Weise
hervorgehen, dass bereits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt der
Beweiserhebung – die rechtliche Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit
möglich ist. Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanzierung, so hat
die Rekurskommission von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die
erforderlichen Grundlagen zu beschaffen. Diesfalls hat eine Beweisabnahme zu
unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der geschäftsmässigen
Begründetheit von Aufwendungen zu Ungunsten des hierfür beweisbelasteten
Steuerpflichtigen als misslungen zu betrachten ist.
Die Einschätzungspraxis weicht davon insoweit ab, als sie
gewisse Rückstellungen pauschal, das heisst ohne Nachweis der geschäftsmässigen
Begründetheit, zum erfolgswirksamen Abzug zulässt. Dieses Vorgehen rechtfertigt
sich vorab in der sachgerechten Überlegung, dass finanzielle Risiken bzw.
Entwertungen des Geschäftsvermögens nach den Erfahrungen des Geschäftslebens in
gewissem Mass fortlaufend drohen und sich verwirklichen. Zugleich dient die Pauschalierung
der in der Massenverwaltung besonders gebotenen Geringhaltung des behördlichen
Aufwands und ist sie schliesslich auch für den Pflichtigen von erheblichem
praktischem Nutzen, weil sie ihn von dem ihm obliegenden Nachweis von
Tatsachen, welche Rückstellungen oder Wertberichtigungen als geschäftsmässig
begründet erscheinen lassen, in gewissem Umfang entbindet. Wird eine solche Pauschalen
übersteigende Rückstellung oder Wertberichtigung beansprucht, so muss diese
nach dem Prinzip der Einzelangabe in ihrer gesamten Höhe spezifiziert und
nachgewiesen werden.
c) Die Weisung der Finanzdirektion zur Einschätzung von
Baugenossenschaften vom 6. April 1992 (aZStB IA Nr. 23/66) lässt Einlagen in
den Erneuerungsfonds als Rückstellungen für Grossreparaturen (Erneuerungen) zu,
solange die jährliche Gesamteinlage einschliesslich der gutgeschriebenen Zinsen
den Betrag von ¾ % der Gebäudeversicherungssumme per Ende des betreffenden
Geschäftsjahrs nicht übersteigt und der gesamte Erneuerungsfonds 10 % der
Gebäudeversicherungssumme nicht übersteigt (Ziff. 2). Werden Grossreparaturen
zweckwidrig nicht dem Erneuerungsfonds belastet, ist der entsprechende Teil der
Rückstellung zu besteuern (Ziff. 3 Satz 2). Vorliegend besteht für das
Verwaltungsgericht kein Anlass, von der Weisung der Finanzdirektion
abzuweichen, wurde doch auch nicht behauptet, die Weisung sei gesetzeswidrig.
d) Die Pflichtige macht geltend, dass sie als gemeinnützige
Wohnbaugenossenschaft nicht der Weisung der Finanzdirektion unterstehe; diese
gelte nur für gewöhnliche Baugenossenschaften. Gemeinnützigkeit im
steuerrechtlichen Sinn hat für juristische Personen die Steuerbefreiung von
Gewinn und Kapital zur Folge (§ 61 lit. f StG). Sie setzt indessen
Uneigennützigkeit voraus, die einer Wohnbaugenossenschaft als Selbsthilfeorganisation
fehlt. Damit gelten für die Pflichtige die gewöhnlichen Bestimmungen für die Besteuerung
juristischer Personen einschliesslich der dazu erlassenen Weisungen. Da die
Weisung der Finanzdirektion nach Inkrafttreten des aktuellen Steuergesetzes
nicht aufgehoben wurde und inhaltlich nicht im Widerspruch dazu steht, hat sie
entgegen der Ansicht der Pflichtigen weiterhin Gültigkeit.
Die Ausführungen der Pflichtigen zur
Wohnbauförderungsverordnung vom 9. Dezember 1998 und dem Reglement über
das Rechnungswesen der von der Stadt Zürich unterstützten Wohnungsträger vom 2.
Dezember 1992 sind ohnehin unbehelflich, da vorliegend nicht die Höhe der
jährlichen Einlage in den Erneuerungsfonds umstritten ist, sondern, ob die als
Aufwand verbuchten Kosten von Fr. 1'474'822.75 dem Erneuerungsfonds belastet
werden müssen, d.h. ob in deren Höhe die Rückstellung aufzulösen ist. In diesem
Zusammenhang auch keine Rolle spielen das Motiv für die von der Pflichtigen
getätigten Buchungen und die Instandsetzungsplanung 2001-2020 der Firma C.
Wie schon die Rekurskommission zutreffend ausgeführt hat,
entstehen nicht erst dann stille – zu versteuernde – Reserven, wenn eine
Rückstellung überhaupt nicht benötigt wird, sondern bereits dann, wenn die
Rückstellung nicht im Zeitpunkt der tatsächlichen Vermögenseinbusse aufgelöst
wird, für welche die Rückstellung gebildet wurde. Da es sich beim
Erneuerungsfonds bis zu einem gewissen Grad um eine Pauschalrückstellung für
eine Bandbreite von Kostenrisiken – sog. Grossreparaturen – handelt, muss
anhand seines Zwecks im Einzelfall entschieden werden, welche Ausgaben über ihn
abgerechnet werden müssen. Grundsätzlich erweckt die Pflichtige mit der
Verbuchung der umstrittenen Fr. 1'474'822.75 als "Ausserordentlicher
Aufwand, Instandhaltung – Nachholbedarf" selbst den Eindruck, dass es sich
dabei, entgegen ihrer eventuellen Behauptung, nicht um periodisch anfallenden
gewöhnlichen Unterhalt handelt. Für die Beurteilung der einzelnen Posten kann
auf die zutreffenden Erwägungen der Rekurskommission verwiesen werden (vgl. §
161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Die zusätzlichen
tatsächlichen Ausführungen der Pflichtigen in der Beschwerdeschrift können
wegen des Novenverbots vor Verwaltungsgericht nicht mehr berücksichtigt werden.
Die Vorinstanz hat anhand der ihr vorliegenden Informationen detailliert
ausgeführt, welche Ausgaben als Grossreparaturen, die nur in relativ langen
zeitlichen Abständen zu tätigen sind und regelmässig grössere Kosten
verursachen, im Sinn der Weisung der Finanzdirektion zu betrachten sind.
Wenn die Pflichtige sich auf die Wohnbauförderungsverordnung
beruft, verkennt sie, dass diese nur für Subventionsobjekte gilt, und ausserdem
aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzung von Wohnbauförderung und
Steuergesetzgebung jeweils eine andere Beweislastverteilung besteht. Während
gemäss Wohnbauförderungsverordnung Entnahmen aus dem Erneuerungsfonds
nachgewiesen werden müssen, sind im Steuerrecht steuermindernde Belastungen der
Erfolgsrechnung nachzuweisen. Die Pflichtige hat auch nicht behauptet, dass ihr
im Rahmen der Wohnbauförderung die Abrechnung der umstrittenen Ausgaben über
den Erneuerungsfonds verweigert worden wäre, weshalb die Steuerbehörden sich
dazu nicht in Widerspruch setzen dürften. Indem die Pflichtige es unterlassen
hat, substanzierte Ausführungen zu den einzelnen Ausgaben zu machen, muss sie
die Folgen der Beweislosigkeit tragen, d.h. es wird davon ausgegangen, dass es
sich um Grossreparaturen handelte, welche nicht der Erfolgsrechnung, sondern
dem Erneuerungsfonds belastet werden müssen.
Sinngemäss ruft die Pflichtige den Vertrauensschutz aufgrund
Einschätzungen früherer Steuerperioden an. Indessen sind Steuerveranlagungen
keine individuellen und konkreten Zusicherungen der Behörde, die zwingende
Voraussetzung für die Gewährung des Vertrauensschutzes sind.
3. Die von der Pflichtigen eventualiter beantragte
Rückstellung für die zusätzlichen, durch die Aufrechnung verursachten Steuern
kann nicht gewährt werden, da Steuerrückstellungen nur dann abzugsfähig sind,
wenn sie verbucht und offen ausgewiesen werden (RB 1999 Nr. 141 E. 2).
Bei den periodischen Steuern wird die Steuerschuld mit
rechtskräftiger Einschätzung verbindlich festgesetzt. Weil dies im System der
Postnumerandobesteuerung mit Gegenwartsbemessung erst nach Ablauf des
betreffenden Kalenderjahrs geschieht, ist im entsprechenden Geschäftsjahr für
die wahrscheinliche Steuerschuld eine Rückstellung zu bilden. Entgegen der
Ansicht der Steuerrekurskommission (vgl. StE B 72.14.2 Nr. 29) geht das
Verwaltungsgericht davon aus, dass angesichts der provisorischen Natur von Rückstellungen
eine Verpflichtung – also auch eine Steuerschuld –, welche die dafür gebildete
Rückstellung übersteigt, im nicht gedeckten Betrag geschäftsmässig begründeten
Aufwand darstellt (vgl. RB 1999 Nr. 141). Dies entspricht der Pflicht zur
(erfolgswirksamen) Auflösung einer Rückstellung, wenn diese sich im Nachhinein
als ungerechtfertigt bzw. zu hoch herausstellt.
4. ...
Demgemäss entscheidet die Kammer:
1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.         ...