zh_verwaltungsgericht · SB.2024.00135 · 2025-10-15 · de
Steuerhoheit (1.1.2016-7.12.2021)

[Strittig ist, ob die Beschwerdeführerin aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig war.] Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1.1). Novenrecht (E. 1.2). Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (E. 2.1). Wenn ein Kanton geltend macht, eine juristische Person habe ihren Ort der tatsächlichen Verwaltung in seinem Kantonsgebiet und sei ihm deshalb persönlich zugehörig, und der Beweis der dafür relevanten Tatsachen nicht mit dem erforderlichen Beweismass gelingt, trägt der Kanton die beweisrechtlichen Konsequenzen der Beweislosigkeit (E. 2.2). An der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts, wonach der Wohnsitz eines Geschäftsführers einer juristischen Person gewissermassen ein subsidiäres Steuerdomizil begründe, wenn nicht bestimmt werden könne, wo ihre Unternehmensentscheide schwergewichtig getroffen und ihre Geschäfte schwergewichtig geführt werden, kann aufgrund der jüngsten Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht festgehalten werden: Könne unter Würdigung der gesamten Umstände nicht mit dem erforderlichen Beweismass festgestellt werden, dass an einem bestimmten Ort schwergewichtig die wesentlichen Unternehmensentscheide getroffen und die Geschäfte geführt worden seien, könne die juristische Person an diesem Ort nicht ihre tatsächliche Verwaltung haben (E. 2.3 und E. 2.4). Aufgrund der Belege, Hinweise und Indizien sowie des Verhaltens der Beschwerdeführerin im Steuerdomizilverfahren steht für das Verwaltungsgericht mit zumindest überwiegender Wahrscheinlichkeit fest, dass die Fäden der Geschäftsführung am Wohnsitz des Geschäftsführers im Kanton Zürich zusammenliefen und dort schwergewichtig die wesentlichen Unternehmensentscheide für die Beschwerdeführerin getroffen wurden (E. 3.3 ff.). Damit hatte die Beschwerdeführerin ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton Zürich. In der strittigenSteuerperiode bestand eine unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton Zürich (E. 3.4).Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone die Steuerhoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person, ist der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Der Besteuerungsanspruch des Kantons, in dessen Gebiet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet, geht dem Besteuerungsanspruch des Sitzkantons vor (E. 4.1).Abweisung.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00135
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Geschäftsnummer:
SB.2024.00135
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 15.10.2025
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist am Bundesgericht noch hängig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Steuerhoheit (1.1.2016-7.12.2021)
[Strittig ist, ob die Beschwerdeführerin aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig war.]Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1.1). Novenrecht (E. 1.2).Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (E. 2.1). Wenn ein Kanton geltend macht, eine juristische Person habe ihren Ort der tatsächlichen Verwaltung in seinem Kantonsgebiet und sei ihm deshalb persönlich zugehörig, und der Beweis der dafür relevanten Tatsachen nicht mit dem erforderlichen Beweismass gelingt, trägt der Kanton die beweisrechtlichen Konsequenzen der Beweislosigkeit (E. 2.2). An der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts, wonach der Wohnsitz eines Geschäftsführers einer juristischen Person gewissermassen ein subsidiäres Steuerdomizil begründe, wenn nicht bestimmt werden könne, wo ihre Unternehmensentscheide schwergewichtig getroffen und ihre Geschäfte schwergewichtig geführt werden, kann aufgrund der jüngsten Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht festgehalten werden: Könne unter Würdigung der gesamten Umstände nicht mit dem erforderlichen Beweismass festgestellt werden, dass an einem bestimmten Ort schwergewichtig die wesentlichen Unternehmensentscheide getroffen und die Geschäfte geführt worden seien, könne die juristische Person an diesem Ort nicht ihre tatsächliche Verwaltung haben (E. 2.3 und E. 2.4). Aufgrund der Belege, Hinweise und Indizien sowie des Verhaltens der Beschwerdeführerin im Steuerdomizilverfahren steht für das Verwaltungsgericht mit zumindest überwiegender Wahrscheinlichkeit fest, dass die Fäden der Geschäftsführung am Wohnsitz des Geschäftsführers im Kanton Zürich zusammenliefen und dort schwergewichtig die wesentlichen Unternehmensentscheide für die Beschwerdeführerin getroffen wurden (E. 3.3 ff.). Damit hatte die Beschwerdeführerin ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton Zürich. In der strittigen Steuerperiode bestand eine unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton Zürich (E. 3.4).Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone die Steuerhoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person, ist der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Der Besteuerungsanspruch des Kantons, in dessen Gebiet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet, geht dem Besteuerungsanspruch des Sitzkantons vor (E. 4.1).Abweisung.
Stichworte:
BEWEIS
BEWEISLOSIGKEIT
GESCHÄFTSFÜHRER
GESCHÄFTSFÜHRUNG
INDIZIEN
INTERKANTONALE DOPPELBESTEUERUNG
JURISTISCHE PERSON
NORMENTHEORIE
OBJEKTIVE BEWEISLAST
ORT DER TATSÄCHLICHEN VERWALTUNG
PERSÖNLICHE ZUGEHÖRIGKEIT
RECHTSPRECHUNGSÄNDERUNG
RECHTSPRECHUNGSPRÄZISIERUNG
STATUTARISCHER SITZ
STEUERDOMIZIL
STEUERHOHEIT
UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT
WOHNSITZ
Rechtsnormen:
Art. 127 Abs. III BV
§ 55 StG
Art. 20 Abs. I StHG
Art. 8 ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2024.00135
Urteil
der 2. Kammer
vom 15. Oktober 2025
Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach
Schmid, Verwaltungsrichter Moritz Seiler, Gerichtsschreiber Luka Markić.
In Sachen
A GmbH,
vertreten durch B GmbH,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Rechtsdienst,
Beschwerdegegner,
betreffend
Steuerhoheit (1.1.20167.12.2021),
hat sich
ergeben:
I.
Die A GmbH wurde am 4. Februar 2014 mit Sitz an
der c/o-Adresse bei der C AG an der D-Strasse 01 in E (Kanton F)
gegründet. Die Firma bezweckt  Inhaber und Geschäftsführer der A GmbH ist
seit deren Gründung der im Kanton Zürich wohnhafte G. Dieser hatte seinen
Wohnsitz im Jahr 2016 in der Gemeinde H (ZH) und ab 2017 in der Gemeinde I
(ZH).
Am 15. März 2018 verlegte die A GmbH ihren
statutarischen Sitz an eine c/o-Adresse bei der C AG an der J-Strasse 02
in K (Kanton F) und am 7. Dezember 2021 an den L-Weg 03 in I (ZH), wo sich
auch der Wohnsitz von G befindet.
Mit Auflage vom 30. September 2021 informierte das
kantonale Steueramt die A GmbH darüber, dass eine Steuerpflicht im Kanton
Zürich ab 1. Januar 2016 wahrscheinlich erscheine, und ersuchte sie um
verschiedene Angaben und Unterlagen, insbesondere um die Bilanz und die Erfolgsrechnung
2016, Belege zum Mietverhältnis bei der C AG in E bzw. K, Belege für den
Besitz von Schlüsseln der Büroräumlichkeiten, Unterlagen betreffend die
Beschreibung der Infrastruktur an beiden Adressen im Kanton F, Belege zur
Nutzung des Eigenheims des Geschäftsführers als Arbeitsplatz, Angaben zur
alltäglichen Büroadministration, zur Kundenbetreuung und zum Firmenauftritt
sowie verschiedene Kontoblätter für die Jahre 2016 bis 2018. Die Auflage wurde
mit Eingaben vom 14. Dezember 2021 und 15. März 2022 teilweise
erfüllt. Am 16. Mai 2022 fand eine Besprechung in den Räumlichkeiten des
kantonalen Steueramts statt, welche zu keiner Einigung führte.
Mit Vorentscheid vom 22. Juni 2022 beanspruchte der
Kanton Zürich die Steuerhoheit über die A GmbH ab 1. Januar 2016 (ab
1. Januar 2016: Gemeinde H; ab 1. Januar 2017: Gemeinde I). Den
Ausführungen der A GmbH und den von ihr eingereichten Unterlagen sei zu
entnehmen, dass im Kanton F lediglich eine Domizilgebühr an die C AG
bezahlt werde und die dortigen Räumlichkeiten nur für administrative
Angelegenheiten benutzt würden. Damit handle es sich bei den Adressen im Kanton
F um klassische Briefkastendomizile. Der steuerrechtliche Sitz könne nicht
willkürlich gewählt werden, vielmehr sei der Sitz einer Gesellschaft am Ort der
tatsächlichen Verwaltung zu verankern. In Übereinstimmung mit der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung liege der Schwerpunkt der Geschäftsführung
der A GmbH am Wohnsitz von G, d.
h. vom 1. Januar 2016 bis zum 31. Januar 2016 in
der Gemeinde H und ab dem 1. Januar 2017 in der Gemeinde I. Die dagegen am
18. Juli 2022 erhobene Einsprache wurde am 2. August 2023 abgewiesen.
II.
Am 1. September 2023 erhob die A GmbH Rekurs
beim Steuerrekursgericht. Dieses wies den Rekurs mit Entscheid vom
29. Oktober 2024 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 7. Dezember 2024 liess die A GmbH
(nachfolgend: die Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht beantragen, der
Entscheid der Steuerrekurskommission (recte: des Steuerrekursgerichts) vom
29. Oktober 2024 sei unter Kostenfolgen aufzuheben und es sei
festzustellen, dass sich die unbeschränkte Steuerpflicht der Beschwerdeführerin
aufgrund persönlicher Zugehörigkeit ab der Steuerperiode 2016 nicht im Kanton
Zürich befinde.
Das kantonale Steueramt beantragte mit Beschwerdeantwort
vom 19. Dezember 2024 die Abweisung der Beschwerde.
Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und die Steuerämter der Gemeinden H
und I liessen sich nicht vernehmen.
Am 29. September 2025 reichte die Beschwerdeführerin
unaufgefordert eine Stellungnahme ein.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
1.2
Hat das
Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der
Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderen Kantonen zu entscheiden,
beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und
Beweismittel berücksichtigt (VGr, 21. August 2024, SB.2024.00023,
E. 1.2; VGr, 8. Mai 2024, SB.2024.00013, E. 1.2; VGr,
1. Februar 2023, SB.2022.00106, E. 1.2; je mit Hinweis auf RB 1982
Nr. 90).
2.
2.1
Juristische
Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich
ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55 StG
sowie Art. 20 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom
14. Dezember 1990 [StHG]). Nach der Praxis liegt die tatsächliche
Verwaltung einer juristischen Person am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung
zusammenlaufen, die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen, die
normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung besorgt wird und die
Gesellschaft den wirklichen, tatsächlichen Mittelpunkt ihrer ökonomischen
Existenz hat. Die so verstandene tatsächliche Verwaltung einer juristischen
Person ist abzugrenzen von der blossen administrativen Verwaltung einerseits
und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie
sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und
gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Massgebend ist somit die Führung der
laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; findet sie an mehreren
Orten statt, ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGE 150
II 321 E. 3.2; BGr, 26. Februar 2025, 9C_73/2024, E. 4.1 [zur
Publikation vorgesehen], BGr, 6. April 2022, 2C_211/2019, E. 4.2.2;
BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021, E. 4.2; BGr, 30. Januar 2019,
2C_549/2018, E. 2.2; BGr, 7. September 2018, 2C_848/2017,
E. 3.2).
2.2
Die
Verteilung der (objektiven) Beweislast erfolgt nach ständiger Rechtsprechung
auch im Steuerrecht sinngemäss nach Art. 8 des Zivilgesetzbuchs (BGE 150
II 321 E. 3.6.1; BGE 148 II 285 E. 3.1.3; BGE 144 II 427 E. 8.3.1;
BGE 142 II 488 E. 3.8.2). Im Steuerrecht hat die Praxis diesen
Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass steuerbegründende und -erhöhende
Tatsachen von der Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen
vom Steuerpflichtigen nachzuweisen sind (sog. Normentheorie; BGE 148 II
285 E. 3.1.3; BGE 144 II 427 E. 8.3.1). Die Frage nach der
objektiven Beweislast stellt sich allerdings erst, wenn eine relevante Tatsache
trotz allen zumutbaren Untersuchungsaufwands seitens der
untersuchungspflichtigen Steuerbehörde beweislos bleibt (BGE 148 II 285 E. 3.1.3;
BGE 147 II 209 E. 5.1.3). Wenn also ein Kanton geltend macht, eine
juristische Person habe ihren Ort der tatsächlichen Verwaltung in seinem
Kantonsgebiet und sei ihm deshalb persönlich zugehörig, und der Beweis der
dafür relevanten Tatsachen nicht mit dem erforderlichen Beweismass gelingt,
trägt der Kanton die beweisrechtlichen Konsequenzen der Beweislosigkeit (zum
Ganzen BGr, 26. Februar 2025, 9C_73/2024, E. 4.2, mit Hinweisen [zur
Publikation vorgesehen]).
2.3
Bisher
hielt das Verwaltungsgericht in seiner Rechtsprechung fest, dass der Wohnsitz
eines Geschäftsführers einer juristischen Person gewissermassen ein subsidiäres
Steuerdomizil begründe, wenn nicht bestimmt werden könne, wo ihre
Unternehmensentscheide schwergewichtig getroffen und ihre Geschäfte
schwergewichtig geführt werden (statt vieler VGr, 15. Juli 2015,
SB.2014.00143, E. 3.2.4; VGr, 16. März 2016, SB.2015.00144, SB.2015.00145,
E. 3.3 und E. 4.4 [bestätigt mit BGr, 11. November 2016,
2C_483/2016 und 2C_484/2016, insbesondere E. 6.3]; VGr, 5. Juli 2023,
SB.2023.00033, E. 4.2; je teilweise mit Hinweisen auf Stefan
Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A., Basel 2022, Art. 50
N. 21). Aufgrund der jüngsten bundesgerichtlichen Rechtsprechung kann an
der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts nicht festgehalten
werden. Das Bundesgericht hat sich unlängst in einem Urteil mit grundlegenden
Fragen zur Bestimmung des Orts der tatsächlichen Verwaltung befasst (BGr,
26. Februar 2025, 9C_73/2024 [zur Publikation vorgesehen]). Hierhin hat es
festgehalten, aus den konkreten Umständen des Einzelfalls könne sich zwar
ergeben, dass die wesentlichen Unternehmensentscheide einer juristischen Person
zumindest schwergewichtig am Wohnsitz ihres Geschäftsführers getroffen worden
seien, sodass sich die Annahme der tatsächlichen Verwaltung an diesem Ort als begründet
erweisen könne. Das bedeute jedoch nicht, dass der Wohnsitz ihres
Geschäftsführers gewissermassen ein subsidiäres Steuerdomizil der juristischen
Person begründe, wenn nicht bestimmt werden könne, wo ihre
Unternehmensentscheide schwergewichtig getroffen und ihre Geschäfte
schwergewichtig geführt worden seien. Denn Anknüpfungspunkte für die
persönliche Zugehörigkeit und die unbeschränkte Steuerpflicht einer
juristischen Person seien nach harmonisiertem Steuerrecht allein der Sitz und
der Ort der tatsächlichen Verwaltung. Könne unter Würdigung der gesamten
Umstände nicht mit dem erforderlichen Beweismass festgestellt werden, dass an
einem bestimmten Ort schwergewichtig die wesentlichen Unternehmensentscheide
getroffen und die Geschäfte geführt worden seien, könne die juristische Person
an diesem Ort nicht ihre tatsächliche Verwaltung haben; eine unbeschränkte
Steuerpflicht ausserhalb des Sitzkantons scheide in diesem Fall aus (BGr,
26. Februar 2025, 9C_73/2024, E. 4.5.1 [zur Publikation vorgesehen];
vgl. auch BGr, 8. April 2025, 9C_547/2023, E. 5.1 [betreffend VGr,
5. Juli 2023, SB.2023.00033]; BGr, 25. April 2025, 9C_488/2023
[betreffend VGr, 24. Mai 2023, SB.2023.00004]; BGr, 19. März 2025,
9C_504/2024, E. 7.1).
2.4
Letztlich
sind bei der Ermittlung des Orts der tatsächlichen Verwaltung die gesamten
Umstände des Einzelfalls entscheidend (BGr, 20. August 2020, 2C_522/2019,
E. 2.1, nicht publiziert in: BGE 147 I 325, aber in: StE 2021 A 24.22
Nr. 7; BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1 mit Hinweisen).
Zu diesen Umständen gehört auch die Mitwirkung der steuerpflichtigen Person im
Verfahren. Wirkt die steuerpflichtige Person entgegen ihrer Mitwirkungspflicht
nicht oder nur ungenügend mit, kann die Behörde dies als Indiz zu Lasten der
steuerpflichtigen Person würdigen (BGE 148 II 285 E. 3.1.2; BGr,
22. Juni 2023, 9C_133/2023, E. 3.2; BGr, 26. Mai 2023,
9C_251/2023, E. 3.2.4; BGr, 15. März 2023, 9C_624/2022, E. 5.2.3;
BGr, 8. Juni 2021, 2C_211/2021, 2C_212/2021, E. 5.1.2). Im
Steuerdomizilverfahren ist die präsumtiv steuerpflichtige Person zur Mitwirkung
verpflichtet, soweit es nicht um ihre Steuerfaktoren, sondern um Tatsachen
geht, die ihre subjektive Steuerpflicht im Kanton begründen. Wenn die präsumtiv
steuerpflichtige Person in diesen Fragen nicht genügend mitwirkt, kann dies zu
ihren Lasten gewürdigt werden (BGr, 22. Juni 2023, 9C_133/2023,
E. 3.2; BGr, 8. Juni 2021, 2C_211/2021, 2C_212/2021, E. 5.1.1; Olivier
Margraf/Moritz Seiler, Das interkantonale Steuerrecht in den Verfahren der
kantonalen Steuerverwaltungen, FStR 2021 S. 207 f.; vgl. auch BGE 60
I 342 E. 2).
3.
Die Beschwerdeführerin hatte ihren Sitz im streitbetroffenen
Zeitraum nicht im Kanton Zürich. Strittig ist, ob die Beschwerdeführerin im
Zeitraum vom 1. Januar 2016 bis zum 7. Dezember 2021 aufgrund des
Orts der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig
war.
3.1
Die
Vorinstanz erwog im angefochtenen Entscheid, es sei bekannt und unbestritten,
dass die Beschwerdeführerin einzig G beschäftigt habe. Bei ihm seien die Fäden
der Geschäftsführung personell zusammengelaufen. Die Vorinstanz ging davon aus,
dass der Beschwerdeführerin an den jeweiligen c/o-Adressen bei der C AG
nie irgendwelche Räumlichkeiten zur freien Benutzung zur Verfügung gestanden
hätten. Für die Räumlichkeiten habe sie lediglich eine geringe Domizilgebühr
verbucht. Unbestritten sei auch nie Personal im Kanton F beschäftigt gewesen,
sodass die Indizien klar für einen bloss formellen Charakter des statutarischen
Sitzes der Beschwerdeführerin (Briefkastendomizil) sprächen. Zwar habe die
Beschwerdeführerin glaubhaft geltend gemacht, G habe einen wesentlichen Teil
der geschäftsführenden Tätigkeit bei den jeweiligen Kunden ausgeführt, jedoch
belege auch die Miete eines Parkplatzes in I, dessen Kosten die
Beschwerdeführerin als Aufwand verbucht habe, dass er durchaus auch Arbeiten
für die Beschwerdeführerin von zu Hause aus erledigt habe. Aufgrund des
Umstands, dass die Geschäftsführungstätigkeit an verschiedenen Orten wahrgenommen
werde, während die Gesellschaft zur operativen Tätigkeit nicht über
massgebliche feste Geschäftseinrichtungen und kein weiteres Personal verfüge,
sei die tatsächliche Verwaltung der Firma mit grosser Wahrscheinlichkeit und
mangels anderer geografisch schwerpunktmässiger fester, langfristiger
Anknüpfungspunkte am Wohnsitz des Geschäftsführers anzusiedeln. Die Vorinstanz
hielt deshalb abschliessend fest, der durch das kantonale Steueramt geltend
gemachte Ort der tatsächlichen Verwaltung am jeweiligen Wohnsitz des einzigen
Gesellschafters und Geschäftsführers erscheine im Sinn eines Hauptbeweises als
sehr wahrscheinlich, weshalb es der Beschwerdeführerin oblegen hätte, den
Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Ort der tatsächlichen Verwaltung am statutarischen
Domizil in E bzw. K zu erbringen. Diesen Gegenbeweis habe die
Beschwerdeführerin im vorinstanzlichen Verfahren nicht erbringen können.
3.2
Die
Beschwerdeführerin hält im Rahmen ihrer Beschwerde an den Ausführungen aus dem
vorinstanzlichen Verfahren fest. Inhalt ihrer Dienstleistungen sei im Kern die
Beratung zur strategischen und operativen Ausrichtung von Unternehmen, die sich
in den Händen privater Finanzinvestoren befänden. Die Beratungsleistungen
erbringe G als Angestellter der Beschwerdeführerin. Die Gründung der
Beschwerdeführerin im Kanton F sei notwendig gewesen, da ihre Auftraggeber im Bereich
tätige Q-Fonds seien, die ihren Ausgangspunkt im sogenannten "R-Cluster"
des Kantons F hätten. Erst im Jahr 2021 während der COVID-19-Pandemie habe sich
G aus zwei Gründen entschieden, den Firmensitz nach I zu verlegen: Erstens habe
sich pandemiebedingt die Homeoffice-Tätigkeit mit den damit verbundenen
technischen Kommunikationsmöglichkeiten professionalisiert und zweitens sei zu
dem Zeitpunkt die Beschwerdeführerin reputationsmässig so weit etabliert gewesen,
dass eine Geschäftstätigkeit im Kanton F keine weiteren Reputationsgewinne
versprochen habe. Die Beschwerdeführerin wirft der Vorinstanz vor, sie gehe von
einem veralteten Unternehmensbild aus. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz
kombiniere die Beschwerdeführerin moderne, digitale Arbeitsweisen mit der
gezielten Nutzung physischer Präsenz in E. Sie habe glaubhaft nachweisen
können, dass sie in den Jahren 2016 bis 2021 im Kanton F eine den
geschäftlichen Anforderungen entsprechende Infrastruktur unterhalten habe, in
welcher sie ihre Geschäftstätigkeit ausgeübt habe. Der Umstand, dass ein Teil
der Geschäftsführung der Beschwerdeführerin im Ausland ausgeübt worden sei und
sie am Wohnort von G einen Parkplatz gemietet habe, dürfe nicht als Beweis für
eine geschäftsleitende Tätigkeit am Standort I gewertet werden.
3.3
Die Akten
belegen mit hinreichender Wahrscheinlichkeit, dass sich der Ort der
tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin im Kanton Zürich befand.
3.3.1
Die Beschwerdeführerin reichte in den vorinstanzlichen Verfahren namentlich
Belege für Auslagen des Geschäftsführers ein. Aus diesen ergibt sich, dass ein
Teil der Auslagen im Ausland und der andere Teil der Auslagen im Grossraum
Zürich (inkl. rechtes Zürichseeufer) erfolgte. Im Grossraum Zürich fanden
verschiedene Geschäftsessen der Beschwerdeführerin statt; zudem wurden
benötigte Arbeitsutensilien (Laptop, Kopfhörer, Mobiltelefon etc.) jeweils in
Zürich erworben. Belege über Restaurantbesuche oder Einkäufe im Kanton F
reichte die Beschwerdeführerin nicht ein. Dass die Kundenbetreuung, wie von der
Beschwerdeführerin behauptet, zum Teil auch in E stattgefunden habe, ist aus
den Belegen nicht ersichtlich. Wie bereits das kantonale Steueramt
richtigerweise festgehalten hatte, ist es nicht glaubhaft, dass der
Geschäftsführer extra nach E bzw. K gefahren ist, um dort die vor- und nachbearbeitenden
Kundenarbeiten bzw. die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des
Gesellschaftszwecks zu erfüllen, zumal die inländischen Kundentreffen
ausschliesslich im Grossraum Zürich stattgefunden haben und im Kanton F keine
Räumlichkeiten zur freien Benutzung zur Verfügung standen. Genauso unplausibel
erscheint es, dass der Geschäftsführer die in Zürich gekauften Arbeitsutensilien
jeweils in den Kanton F transportiert hat. Im Gegenteil: Dass er seine
Arbeitsutensilien an seinem Wohnort gebraucht hat, belegt ein Begleitschreiben
vom 22. Juni 2018 der M GmbH an G, welches in den Akten liegt. Diesem
Schreiben ist zu entnehmen, dass die M GmbH den von G in N (Gemeinde O,
Deutschland) vergessenen Laptop an seinen Wohnort in I zurückschickte, da G den
Laptop "dort", sprich an seinem Wohnort, gebrauchte.
In den Akten befinden sich
sodann mehrere Belege, die dafürsprechen, dass der Ort der tatsächlichen
Verwaltung der Beschwerdeführerin im Kanton Zürich lag: Die Beschwerdeführerin
verbuchte im Verwaltungsaufwand für die Jahre 2017 und 2018 verschiedene Auslagen
für Druckertoner, Druckerzubehör, Ausdrucke und Papeterieprodukte. Trotz der
Verbuchung im Verwaltungsaufwand der Beschwerdeführerin ist es äusserst
unwahrscheinlich, dass namentlich die Druckertoner und das Druckerzubehör für
die Benutzung in den Räumlichkeiten im Kanton F vorgesehen gewesen waren. Es
ist vielmehr davon auszugehen, dass die Druckertoner und Druckerprodukte dem
Geschäftsführer der Beschwerdeführerin an seinem Wohnsitz im Kanton Zürich
dienten, da der Beschwerdeführerin im Kanton F keine exklusiv nutzbaren
Räumlichkeiten für die tatsächliche Verwaltung zur Verfügung standen und
bisweilen  wo aus den Akten ersichtlich  als Rechnungsadresse zwar E, aber
als Warenempfänger die Privatadresse des Geschäftsführers der
Beschwerdeführerin angegeben wurde. Dass die Rechnungen teilweise auf die
Privatadresse des Geschäftsführers im Kanton Zürich ausgestellt waren, spricht
gleichermassen hierfür. Ebenfalls an die Privatadresse des Geschäftsführers im
Kanton Zürich wurden im Übrigen die Rechnungen der P GmbH für die
Benutzung des geschäftlichen Mobiltelefons für die Jahre 2017 und 2018
geschickt. Es ist ohnehin davon auszugehen, dass G die Beschwerdeführerin
betreffende Postsendungen an seinem Wohnort entgegengenommen hat. Den Akten ist
zu entnehmen, dass diese jedenfalls nicht in E empfangen wurden. Für die Jahre
2016, 2017 und 2018 liegen in den Akten mehrere Belege über Rechnungen für die
Weiterleitung von Postsendungen. Ab dem Jahr 2020 bestand zwischen der C AG
und der Beschwerdeführerin ein Untermietvertrag, wobei insbesondere die
Weiterleitung der Post an eine Wunschadresse der Beschwerdeführerin ermöglicht
wurde.
Schliesslich spricht auch der
ab dem 1. Januar 2017 durch die Beschwerdeführerin gemietete Parkplatz in I
dafür, dass der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin an seinem Wohnort in I
Arbeiten für die Beschwerdeführerin erledigte. Daran vermag der Umstand, dass
die Beschwerdeführerin G keine Miete für einen Arbeitsplatz entrichtete, nichts
zu ändern, führt doch die Beschwerdeführerin selbst aus, keinen solchen zu
brauchen.
In der Beweiswürdigung zu
berücksichtigen ist ausserdem, dass das kantonale Steueramt die
Beschwerdeführerin mit Auflage vom 30. September 2021 zur Einreichung
diverser Unterlagen aufforderte. Dieser Auflage ist die Beschwerdeführerin
nicht vollständig nachgekommen, da sie die eingeforderten Unterlagen entweder
gar nicht erbringen könne oder diese als irrelevant für die Feststellung der
Steuerhoheit erachtete. Insoweit die Beschwerdeführerin behauptet, es sei nicht
ihre Aufgabe (gewesen), möglichst viele Spesenbelege zu sammeln mit dem Ziel,
den Ort der Leistungserbringung für die Steuerbehörde zu dokumentieren, ist sie
nicht zu hören.
3.3.2
Aufgrund der oben genannten Belege, Hinweise und Indizien sowie des
Verhaltens der Beschwerdeführerin im Steuerdomizilverfahren steht für das
Verwaltungsgericht mit zumindest überwiegender Wahrscheinlichkeit fest, dass
die Fäden der Geschäftsführung am Wohnsitz des Geschäftsführers in H
(Steuerperiode 2016) bzw. in I (ab Steuerperiode 2017) zusammenliefen und dort
schwergewichtig die wesentlichen Unternehmensentscheide für die
Beschwerdeführerin getroffen wurden. Die Beschwerdeführerin bringt denn auch
nichts vor, was annehmen liesse, dass sich ihre tatsächliche Verwaltung
schwergewichtig an einem anderen bestimmten Ort, sei es im Sitzkanton oder
anderswo, abgespielt haben könnte. Ihre Ausführungen zum geschäftlichen
Stellenwert des "R-Cluster" im Kanton F mögen allenfalls erklären,
weshalb sie dort ihren Sitz hatte und sich dort in das Handelsregister
eintragen liess. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die wesentlichen
Unternehmensentscheide im streitbetroffenen Zeitraum schwergewichtig an einem
bestimmten Ort im Kanton F getroffen worden wären, bleibt die
Beschwerdeführerin dagegen schuldig. Entgegen ihren Ausführungen fällt der
Beschwerdeführerin sehr wohl zur Last, wenn die von ihr behaupteten Tatsachen,
die für eine tatsächliche Verwaltung im Kanton F sprechen würden, unbewiesen
bleiben, trägt sie doch dafür die objektive Beweislast (vgl. E. 2.2
hiervor).
3.4
Zusammenfassend
ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin in H bzw. I ihre tatsächliche
Verwaltung hatte und somit vom 1. Januar 2016 bis zum 7. Dezember
2021 eine unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton Zürich bestand. Die
entsprechende Würdigung der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden.
4.
4.1
Befinden
sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person in
unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone die
Steuerhoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person, ist der
Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Diese Grundsätze sind der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 der
Bundesverfassung (BV) zu entnehmen. Nach diesen Grundsätzen geht der
Besteuerungsanspruch des Kantons, in dessen Gebiet sich der Ort der
tatsächlichen Verwaltung befindet, dem Besteuerungsanspruch des Sitzkantons vor
(vgl. BGr, 26. Februar 2025, 9C_73/2024, E. 5.2 mit zahlreichen
Hinweisen [zur Publikation vorgesehen]).
4.2
Da sich
der Ort der tatsächlichen Verwaltung nach dem Gesagten im Kanton Zürich befand,
ist es auch mit Blick auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung nicht zu beanstanden, dass das kantonale
Steueramt die unbeschränkte Steuerpflicht der Beschwerdeführerin und damit
seine Veranlagungszuständigkeit festgestellt hat.
5.
Demnach erweist sich die Beschwerde als unbegründet und
ist abzuweisen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin
aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1
StG). Als unterliegende Partei steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 153
Abs. 4 in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 4'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    175.--
Zustellkosten,
Fr. 4'175.--
Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
6.    Mitteilung an:
a)    die Beschwerdeführerin;
b)    den Beschwerdegegner;
c)    das Steuerrekursgericht;
d)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
e)    die Steuerämter der Gemeinden H und I;
f)     die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).