zh_verwaltungsgericht · SR.2024.00022 · 2025-06-18 · de

Nachsteuern(Staats- und Gemeindesteuern 2020) | Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2020 sowie direkte Bundessteuer 2020) [Aufgrund eines Auszugs der Sozialversicherungsanstalt des Kantons Zürich betreffend die durch die beschwerdeführenden Eheleute im Jahr 2020 erzielten Erwerbseinkünfte eröffnete das kantonale Steueramt ein Nachsteuer- und Bussenverfahren. Umstritten ist, ob die Beschwerdeführenden in der betreffenden Steuerperiode ihren Wohnsitz im Kanton Zürich hatten.] Rechtliche Grundlagen für eine Nachbesteuerung (E. 2). Rechtliche Grundlagen zum steuerrechtlichen Wohnsitz (E. 5.1). Die Beschwerdeführenden meldeten sich in der entsprechenden Steuerperiode in ihrer bisherigen Wohngemeinde im Kanton X ab und meldeten sich in der neuen Wohngemeinde im Kanton Zürich an. Sie mieteten für die Dauer eines guten Jahres eine 2-Zimmer-Wohnung (E. 5.2). Nach erfolgter Ermessenseinschätzung (E. 5.3) reichten die Beschwerdeführenden für die betreffende Steuerperiode eine Steuererklärung mit der Zürcher Adresse ein, womit sich die Beschwerdeführenden auf eine Veranlagung durch den Kanton Zürich einliessen (E. 5.4). Die nach Eröffnung des Nachsteuer- und Bussenverfahrens geltend gemachte Einwendung der Beschwerdeführenden, der Wohnsitz wäre fortlaufend in einer Gemeinde im Kanton X gewesen, verfängt nicht (E. 5.5). Aufgrund der Regeln des interkantonalen Steuerrechts wäre es dem Kanton X verwehrt gewesen, einen eigenen Einschätzungs-/Veranlagungsentscheid zu erlassen. Ein konkurrierender Steueranspruch des Kantons X liegt daher nicht vor (E. 5.6). Dass die Beschwerdeführenden die durch den Kanton X gestützt auf andere Faktoren festgesetzten Steuern von Bund und Kanton offenbar bezahlt hätten, tat im vorliegenden Verfahren nichts zur Sache (E. 5.7). Abweisung des Rekurses bzw. der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 18.06.2025 SR.2024.00022
Zurich Verwaltungsgericht 18.06.2025 SR.2024.00022
Zurigo Verwaltungsgericht 18.06.2025 SR.2024.00022

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2024.00022
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Geschäftsnummer:
SR.2024.00022
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 18.06.2025
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist am Bundesgericht noch hängig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2020)
Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2020 sowie direkte Bundessteuer 2020)
[Aufgrund eines Auszugs der Sozialversicherungsanstalt des Kantons Zürich betreffend die durch die beschwerdeführenden Eheleute im Jahr 2020 erzielten Erwerbseinkünfte eröffnete das kantonale Steueramt ein Nachsteuer- und Bussenverfahren. Umstritten ist, ob die Beschwerdeführenden in der betreffenden Steuerperiode ihren Wohnsitz im Kanton Zürich hatten.]
Rechtliche Grundlagen für eine Nachbesteuerung (E. 2).
Rechtliche Grundlagen zum steuerrechtlichen Wohnsitz (E. 5.1). Die Beschwerdeführenden meldeten sich in der entsprechenden Steuerperiode in ihrer bisherigen Wohngemeinde im Kanton X ab und meldeten sich in der neuen Wohngemeinde im Kanton Zürich an. Sie mieteten für die Dauer eines guten Jahres eine 2-Zimmer-Wohnung (E. 5.2). Nach erfolgter Ermessenseinschätzung (E. 5.3) reichten die Beschwerdeführenden für die betreffende Steuerperiode eine Steuererklärung mit der Zürcher Adresse ein, womit sich die Beschwerdeführenden auf eine Veranlagung durch den Kanton Zürich einliessen (E. 5.4). Die nach Eröffnung des Nachsteuer- und Bussenverfahrens geltend gemachte Einwendung der Beschwerdeführenden, der Wohnsitz wäre fortlaufend in einer Gemeinde im Kanton X gewesen, verfängt nicht (E. 5.5). Aufgrund der Regeln des interkantonalen Steuerrechts wäre es dem Kanton X verwehrt gewesen, einen eigenen Einschätzungs-/Veranlagungsentscheid zu erlassen. Ein konkurrierender Steueranspruch des Kantons X liegt daher nicht vor (E. 5.6). Dass die Beschwerdeführenden die durch den Kanton X gestützt auf andere Faktoren festgesetzten Steuern von Bund und Kanton offenbar bezahlt hätten, tat im vorliegenden Verfahren nichts zur Sache (E. 5.7).
Abweisung des Rekurses bzw. der Beschwerde.
Stichworte:
DOPPELBESTEUERUNG
EINKÜNFTE
ERMESSENSVERANLAGUNG
MIETWOHNUNG
NACHSTEUER
STEUERERKLÄRUNG
STEUERRECHTLICHER WOHNSITZ
WOHNSITZ
Rechtsnormen:
Art. 127 Abs. III BV
Art. 151 Abs. I DBG
§ 3 Abs. I StG
§ 3 Abs. II StG
§ 5 Abs. I StG
§ 160 Abs. I StG
Art. 4b Abs. I StHG
Art. 23 Abs. I ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2024.00022
SR.2024.00023
Urteil
der 2. Kammer
vom
18. Juni 2025
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz),
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Ersatzrichter Christian Mäder,
Gerichtsschreiber
Luka Markić.
In Sachen
1.
A,
2.
B,
beide vertreten durch RA C,
Rekurrierende und
Beschwerdeführende,
gegen
Kanton
Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Rekursgegner und
Beschwerdegegner,
betreffend
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2020
sowie direkte Bundessteuer 2020),
hat sich
ergeben:
I.
A.
Aufgrund
eines Auszugs der Sozialversicherungsanstalt des Kantons Zürich (SVA) vom
24./25. November 2021 betreffend die von A und B (nachfolgend: die
Pflichtigen) im Jahr 2020 erzielten Erwerbseinkünfte eröffnete das kantonale
Steueramt am 14. Februar 2023 ein Nachsteuer- und Bussenverfahren für die
Staats- und Gemeindesteuern 2020 sowie die direkte Bundessteuer 2020.
B.
Mit
Eingabe vom 8. Mai 2023 machten die Pflichtigen im Wesentlichen geltend,
dass sich ihr Wohnsitz in der Steuerperiode 2020 in D befunden habe. Mit
Auflage vom 11. Mai 2023 verlangte das kantonale Steueramt von den
Pflichtigen weitere Unterlagen, die am 26. Juli 2023 eingingen.
Gleichentags gab das Amt den Pflichtigen Gelegenheit, zur Berechnung der
Nachsteuern und Bussen Stellung zu nehmen, wovon diese am 10. August 2023
Gebrauch machten. Ein weiteres Mal äusserten sich die Pflichtigen am 4. Oktober
2023.
C.
Mit
Verfügung vom 5. Januar 2024 auferlegte das kantonale Steueramt den
Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern eine Nachsteuer (samt Zins) von
Fr. … und für die direkte Bundessteuer eine solche von Fr. …
Ausserdem überband das Amt dem Ehemann eine Busse von Fr. … (Staats- und
Gemeindesteuern) und von Fr. … (direkte Bundessteuer); das Bussenverfahren
gegen die Ehefrau wurde eingestellt.
II.
Eine von den Betroffenen
hiergegen erhobene
Einsprache wies das kantonale Steueramt am 21. Juni
2024 ab.
III.
Mit Rekurs und Beschwerde an das Verwaltungsgericht
liessen A und B am 7. August 2024 beantragen:
"Hauptantrag:
1.  Die Nachsteuer- und Bussenverfügung vom 5. Januar
2024 betreffend Nachsteuer und Steuerhinterziehung der Staats- und
Gemeindesteuern und der Direkten Bundessteuer für die Steuerperiode 2020 ist
vollständig aufzuheben;
2.  Es ist vorfrageweise festzustellen, dass dem Kanton
Zürich keine Veranlagungszuständigkeit für die Staats- und Gemeindesteuern
sowie die Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 2020 und 2021 im
ordentlichen Veranlagungsverfahren 2020 und 2021 zusteht; folglich sind
sämtliche schon bezogenen Direkte Bundessteuern und Staats- und Gemeindesteuern
für die Steuerperiode 2020 und 2021 dem Steuerpflichtigen unter Bezahlung der
Aktivzinsen zurückzuerstatten;
3.  Es ist vorfrageweise festzustellen, dass dem Kanton
Zürich keine Veranlagungszuständigkeit für die Staats- und Gemeindesteuern 2020
sowie die Direkte Bundessteuer 2020 im Nachsteuerverfahren zusteht; folglich
sind die festgesetzten Nachsteuern (samt Zins) und die Bussenverfügung zu
annullieren und die erhobenen Verfahrensgebühren bzw. entschiedene
Kostenauflage zu annullieren/retournieren.
4.  unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Rekursgegners.
Eventualantrag:
[…]"
In seiner Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 19. August 2024 beantragte
das kantonale Steueramt (nachfolgend: Rekursgegner) die Abweisung des Rechtsmittels.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und das Steueramt der Stadt F
liessen sich nicht vernehmen. Die Pflichtigen liessen am 24./26. August 2024
das Begehren um Akteneinsicht stellen, äusserten sich aber in der Folge nicht
mehr.
Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen
wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.
Die Kammer erwägt:
1.
Die Nachsteuerverfahren
bezüglich
Staats- und Gemeindesteuern
2020 (SR.2024.00022)
und direkte Bundessteuer 2020 (SR.2024.00023) betreffen dieselben Pflichtigen
und die gleiche Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 8. August
2024 vereinigt worden sind. Gegenstand des vorliegenden Rechtsmittelverfahrens
bildet einzig die Steuerperiode 2020.
In der nämlichen Verfügung
hat die Abteilungspräsidentin i.
V. festgehalten, dass über
die Steuerhinterziehungsverfahren betreffend diese Steuerperiode in separaten
Verfahren zu entscheiden sei.
2.
2.1
Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Veranlagung bzw. Einschätzung zu Unrecht unterblieben
oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine
unterbliebene oder unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder ein
Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer
samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 [StG]; Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]).
Für die Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel schon
im Zeitpunkt der Veranlagung vorlagen, ist der Aktenstand in diesem Zeitpunkt
massgeblich. Grundsätzlich müssen die neuen Tatsachen im Zeitpunkt der
Veranlagung bereits vorliegen und dürfen nicht nachträglich eingetreten sein.
Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich, vielmehr kommt es
auf die Würdigung der jeweiligen Pflichten des Steuerpflichtigen und der
Steuerbehörde bei der Veranlagung an (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020,
E. 2.1.1 f.; BGr, 11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 3.2;
VGr, 23. August 2023, SR.2023.00005, SR.2023.00006, E. 2.2.1).
2.2
Bei der
Mitteilung der SVA vom 24./25. November 2021 betreffend die von den
Pflichtigen im Jahr 2020 erzielten Erwerbseinkünfte handelt es sich um neue
Tatsachen, was die Pflichtigen denn auch nicht bestreiten. Die Voraussetzungen
für die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens sind daher erfüllt.
2.3
Dem
Verwaltungsgericht kommt als erster
gerichtlicher Instanz im Rekurs- und Beschwerdeverfahren gegen
Nachsteuerentscheide grundsätzlich eine umfassende Überprüfungsbefugnis zu. Im
Nachsteuerverfahren sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das
Einschätzungs- und das Rekursverfahren sinngemäss anwendbar, weshalb auch Noven
und neue Beweismittel zulässig sind (§ 147 Abs. 3 in Verbindung mit § 162
Abs. 3 Satz 2 StG und Art. 153 Abs. 3 DBG; Felix Richner et
al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021,
§ 162 N. 40; § 52 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 [VRG] e contrario).
3.
3.1
Die
Eheleute A und B wohnten gemäss eigener Darstellung seit 2013 mit ihren beiden
Söhnen (geb. 2006 und 2013) in einer Mietwohnung in D. Am 28. Dezember 2020
reisten sie nach F, um eine 2-Zimmer-Wohnung am E-Weg 01 in F zu
übernehmen, die sie befristet gemietet hatten. Am gleichen Tag meldeten sie
sich online beim Einwohneramt von F an und bei jenem von D ab.
3.2
Weil die
Pflichtigen innert der bis 31. März 2021 laufenden Frist keine
Steuererklärung 2020 eingereicht hatten, wurden sie hierzu mit eingeschriebener
Postsendung vom 25. Mai 2021 gemahnt. Nachdem sie hierauf nicht reagiert
hatten, schätzte sie das Steueramt der Stadt F am 8. September 2021 nach
pflichtgemässem Ermessen ein, und zwar mit Einschätzungsentscheid betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2020 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und
einem steuerbaren Vermögen von Fr. … sowie mit Veranlagungsverfügung betreffend
direkte Bundessteuer 2020 mit einem steuerbaren Einkommen von ebenfalls Fr. …
3.3
Am 26. Oktober
2021 übermittelten die Pflichtigen dem kantonalen Steueramt die Steuererklärung
2020 mit der Adressangabe E-Weg 01, F, worin sie für die Staats- und
Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer je ein steuerbares Einkommen von
Fr. … (F und Schweiz) deklarierten. Das steuerbare Vermögen bezifferten
sie auf Fr. … (F) sowie Fr. … (Ausland), insgesamt Fr. …
Daraufhin stellte das Amt am 17. November 2021 ein Gesuch bei der SVA des Kantons
Zürich um Bekanntgabe der von den Pflichtigen im Jahr 2020 erzielten
Erwerbseinkünfte. Diese beliefen sich für den Ehemann auf Fr. … und für
die Ehefrau auf Fr. … Das kantonale Steueramt nahm die Steuererklärung 2020
als Einsprache gegen den Einschätzungsentscheid und die Veranlagungsverfügung
vom 8. September 2021 entgegen und wies diese am 31. Januar 2022 wegen
Verspätung ab.
4.
4.1
Das
kantonale Steueramt erwog im angefochtenen Einspracheentscheid, dass die Frage
der Steuerhoheit in der Verfügung vom 5. Januar 2024 beantwortet worden
sei. Die Pflichtigen hätten sich nach Ermessen einschätzen lassen, ohne dass im
Lauf des ordentlichen Verfahrens ein anderer Wohnsitz geltend gemacht worden
sei, insbesondere auch nicht in der im Rechtsmittelverfahren verspätet
eingereichten Steuererklärung. Die daraus resultierenden Steuerrechnungen seien
am 16. bzw. 23. September 2021 mit den ermessensweise geschätzten Faktoren
versandt und am 7. Dezember 2021 durch die Pflichtigen bezahlt worden.
Auch bei dieser Gelegenheit hätten sie das Steuerdomizil im Kanton Zürich nicht
in Frage gestellt. Im Rahmen des Nachsteuer- und Bussenverfahrens habe der Kanton
X am 9. Oktober 2023 sodann bestätigt, dass keine Steuereinschätzung 2020
vorgesehen sei, weil die Pflichtigen in einen anderen Kanton weggezogen seien.
Weil die Steuerpflicht des Kantons Zürich im ordentlichen Verfahren
festgestellt worden sei, könne die Steuerhoheit im Nachsteuer- und
Bussenverfahren nicht mehr bestritten werden. Dass sich die Pflichtigen im
Nachgang zur Einsprache um eine Beanspruchung der Steuerpflicht durch den Kanton X
bemüht hätten, was bereits am 29. März 2024 zu einer Steuereinschätzung
durch diesen geführt habe, sei als Verstoss gegen Treu und Glauben nicht zu
beachten. Gegen die der angefochtenen Verfügung beiliegenden
Nachsteuergrundlagen und die Steuerberechnung hätten die Pflichtigen keine
Einwendungen erhoben.
4.2
Zur
Begründung von Rekurs und Beschwerde bringen die Pflichtigen vor, dass die
Übergabe der am E-Weg 01, F, gemieteten Wohnung am 28. Dezember 2020
gescheitert sei, worauf sie wieder in ihre bisher benutzte Unterkunft in D
zurückgekehrt seien. Die in der Anmeldung beim Einwohneramt der Stadt F
provisorisch bezeichnete Wohnung hätten sie in der Folge nie bezogen. Bis zum
2. August 2022 seien sie in D verblieben und dann nach G gezogen. Das
Objekt am E-Weg hätten sie vertragsgemäss am 31. März 2022 zurückgegeben;
die Abmeldung beim Einwohneramt der Stadt F sei daraufhin am 30. August
2022 erfolgt. Die am 17. September 2021 zugestellte Ermessenseinschätzung
hätten sie nicht abgeholt, weshalb die Postsendung mit diesem Vermerk an das
kantonale Steueramt retourniert worden sei. Weil der Briefkasten in F nur
unregelmässig geleert worden sei, hätten sie erst am 7. November 2021 und
somit nach Ablauf der Einsprachefrist von der Ermessenseinschätzung Kenntnis
genommen. Daraufhin hätten sie das Steueramt der Stadt F am 9. November
2021 betreffend ein allfälliges Rechtsmittel und die Vereinbarung eines Zahlungsaufschubs
für die Steuerrechnung kontaktiert. Letztere sei dann am 7. Dezember 2021
beglichen worden. Abgesehen von der fehlenden Möglichkeit eines Rechtsmittels
hätten sie keinen Anlass gehabt, die Zahlung zu unterlassen, weil der Kanton X
bis dahin "keine Steuerhoheit geltend gemacht" habe. Aufgrund
besonderer Herausforderungen hätten sie sich nie richtig um die
Steuerangelegenheiten gekümmert. Erst am 8. Mai 2023 hätten sie Stellung
genommen und dargelegt, dass sie in den Jahren 2020 und 2021 ihren
Lebensmittelpunkt stets im Kanton X beibehalten und nie einen Wohnsitz im
Kanton Zürich begründet oder eine dortige Erwerbstätigkeit ausgeübt hätten. Auf
entsprechenden Hinweis von ihnen habe das kantonale Steueramt die
Nachsteuergrundlagen am 26. Juli 2023 korrigiert. Am 4. Oktober 2023
hätten sie das Amt darauf hingewiesen, dass der Kanton Zürich nach der Praxis
des Bundesgerichts verpflichtet sei, die Steuerhoheit des tatsächlich
zuständigen Kantons X für die Steuerperioden 2020 und 2021 anzuerkennen.
Dessen ungeachtet habe die Verfügung vom 5. Januar 2024 an der
Berechtigung des Kantons Zürich zur Erhebung einer Nachsteuer mit der
Begründung festgehalten, dass der Kanton X bislang kein
Steuerhoheitsverfahren eröffnet habe. Somit liege keine Doppelbesteuerung vor,
die einer Besteuerung am Wohnsitz in der Stadt F entgegenstehe. Im
Nachgang zur Einsprache vom 21. Februar 2024 habe die Steuerverwaltung des
Kantons X den Pflichtigen bestätigt, dass sie für die Jahre 2020 und 2021
dort der unbeschränkten Steuerpflicht unterlägen. Daraufhin seien sie, die
Pflichtigen, am 20. März 2024 vom Kanton X für die kantonalen Steuern
und die direkte Bundessteuer 2020 veranlagt worden, wobei die der
Ermessenseinschätzung durch den Kanton Zürich zugrunde liegenden Faktoren
berücksichtigt worden seien. Wie sich aus diesem Sachverhalt ergebe, sei die
der Ermessenseinschätzung zugrunde liegende Annahme, dass sie am 31. Dezember
2020 ihren Wohnsitz in der Stadt F gehabt hätten, offensichtlich
unrichtig. Dass die Veranlagung durch den Kanton X für die Steuerperiode 2020
vom 20. März 2024 "qualifiziert rechtsmissbräuchlich" sei,
treffe nicht zu. Jeder Pflichtige habe einen verfassungsrechtlichen Anspruch
auf einen selbständig anfechtbaren Vorentscheid, wenn er die Steuerhoheit eines
Kantons bestreite. Der Kanton Zürich habe es bis anhin unterlassen, einen
solchen Steuerdomizilentscheid zu fällen. Die Ermessenseinschätzung vom 8. September
2021, die sich bezüglich der Steuerhoheit einzig auf eine Online-Anmeldung der
Pflichtigen beim Einwohneramt stütze, vermöge einen solchen Domizilentscheid
nicht zu ersetzen. Vielmehr hätte die Retournierung der Ermessenseinschätzung 2020
an das kantonale Steueramt wegen Nichtzustellung an die Pflichtigen Anlass dazu
geben müssen, weitere Abklärungen zu ihrer Adresse bzw. zum Wohnsitz vorzunehmen.
Von einer Anerkennung der zürcherischen Steuerhoheit durch sie aufgrund der
versäumten Mitwirkungspflicht und der deswegen ergangenen Ermessenseinschätzung
könne nicht gesprochen werden. Denn mangels Kenntnisnahme derselben innerhalb
der Einsprachefrist hätten sie gar keine Möglichkeit gehabt, die Steuerhoheit
des Kantons Zürich zu bestreiten bzw. diesbezüglich einen Vorentscheid zu
verlangen. Weil es daher an einer freiwilligen Einlassung in das ordentliche
Veranlagungsverfahren fehle, müsse dem Gesuch um Erlass eines Steuerdomizilentscheids
im Rahmen des Nachsteuerverfahrens stattgegeben werden. Der Vorwurf eines treuwidrigen
Verhaltens sei unbegründet, weil sie nicht mit Sicherheit vom kollidierenden
Steueranspruch des Kantons X gewusst hätten. Sodann sei die Verwirkung des
Beschwerderechts bei treuwidrigem Verhalten eines Pflichtigen im Fall einer
möglichen Doppelbesteuerung deswegen nicht sachgerecht, weil das Interesse des zweitveranlagenden,
zur Besteuerung tatsächlich berechtigten Kantons überwiege. Die vom kantonalen
Steueramt geltend gemachte Verwirkung des Rechts der Pflichtigen zur
Geltendmachung einer aktuellen oder virtuellen Doppelbesteuerung sei daher im
Licht der neuesten bundesgerichtlichen Praxis unzutreffend.
4.3
In seiner
Rekurs- und Beschwerdeantwort hält das kantonale Steueramt an seinem Standpunkt
fest, dass nach rechtskräftig festgestellter Steuerhoheit des Kantons Zürich im
ordentlichen Einschätzungsverfahren im Nachsteuer- und Bussenverfahren darauf
nicht zurückgekommen werden könne. Die Ausführungen zum angeblichen Wohnsitz im
Kanton X seien daher nicht zu hören. Aus der versäumten Einreichung der
Steuererklärung und dem Nichtabholen des Einschätzungsentscheids könnten die
Pflichtigen nichts zu ihren Gunsten ableiten. Auch hätten sie die Steuerhoheit
des Kantons Zürich weder im Anschluss an die Einschätzung vom 8. September
2021 für die Steuerperiode 2020 noch mit der Steuererklärung für die Periode 2021
bestritten. Ferner tue es nichts zur Sache, dass die Pflichtigen im Verlauf des
Nachsteuer- und Bussenverfahrens eine Einschätzung des Kantons X erwirkt
hätten, die ohne vorgängigen Hoheitsentscheid ergangen sei. Falls im Zeitpunkt
der Anmeldung in der Stadt F am 28. Dezember 2020 eine virtuelle
Doppelbesteuerung bestanden hätte, wäre die Anmeldung wider besseres Wissen
erfolgt und damit rechtsmissbräuchlich. Dass der Kanton Zürich wegen
Nichtabholens der Ermessenseinschätzung Nachforschungen zum Wohnsitz der
Pflichtigen hätte anstellen sollen, sei lebensfremd.
5.
5.1
Natürliche
Personen sind laut § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 1
StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie
ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Einen
steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person gemäss § 3 Abs. 2
StG, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn
ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist. Gemäss
§ 10 Abs. 3 StG in Verbindung mit Art. 4b Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes
vom 14. Dezember 1990 (StHG) ist bei einem interkantonalen Wohnsitzwechsel
der steuerrechtliche Wohnsitz am Ende der Steuerperiode massgeblich. Für das
streitbetroffene Jahr 2020 ist dies der 31. Dezember 2020.
Unter dem steuerrechtlichen Wohnsitz im Sinn von § 3
Abs. 1 und 2 StG ist in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu
verstehen, d.
h. der
Ort, wo sich eine Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält
(Art. 23 Abs. 1 des Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907
[ZGB]; Art. 3 Abs. 2 StHG) und wo sich mithin der Mittelpunkt ihrer
persönlichen und wirtschaftlichen Interessen befindet (BGE 148 II 285 E. 3.2.1
und 3.2.2 mit zahlreichen Hinweisen). Unter dem Gesichtspunkt der Steuerhoheit
bestimmt sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen nach der Gesamtheit der
objektiven, äusseren Umstände, die diese Interessen erkennen lassen, und nicht
nach den bloss erklärten Wünschen der (allenfalls steuerpflichtigen) Person.
Auf formelle Kriterien wie die polizeiliche An- und Abmeldung etc. kommt es
nicht an. Solche Elemente können allerdings bei Ungewissheit über die
tatsächlichen Verhältnisse Indizien für die Absicht dauernden Verbleibens sein,
wenn auch das übrige Verhalten der Person dafürspricht (vgl. BGE 132 I 29
E. 4.1; VGr, 1. Februar 2023, SB.2022.00026, E. 2.1 mit
Hinweisen, auch zum Folgenden). Über den Lebensmittelpunkt und damit den
steuerrechtlichen Wohnsitz kann gemeinhin kein strikter Beweis geführt werden,
sondern es ist aufgrund von Indizien eine Gewichtung vorzunehmen, wobei
sämtliche Berufs-, Familien- und Lebensumstände zu berücksichtigen sind (vgl.
BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012, E. 3.2 und BGr, 6. Dezember
2010, 2C_397/2010, E. 2.4.2). Ehegatten, welche in rechtlich und
tatsächlich ungetrennter Ehe leben, haben grundsätzlich einen gemeinsamen
steuerrechtlichen Wohnsitz (BGr, 8. März 2022, 2C_323/2021, E. 2.3.1;
Richner et al., § 3 N. 28). Wenn sich eine Person abwechslungsweise
an einem von zwei Orten aufhält (sog. alternierender Wohnsitz), ist für die
Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem der
beiden Orte die bedeutenderen Beziehungen bestehen. Die Beantwortung der Frage,
auf welchen Ort dies zutrifft, erfordert im individuell-konkreten Fall die
Würdigung sämtlicher rechtserheblicher Sachumstände (BGr, 10. März 2021,
2C_596/2020, E. 2.2.4; BGE 132 I 29 E. 4.2; kritisch zur Figur
des alternierenden Wohnsitzes: BGE 148 II 285 E. 3.8).
5.2
Wie in E. 3.1
festgehalten, meldeten sich die Pflichtigen am 28. Dezember 2020 beim
Einwohneramt D ab. Gemäss eigener, nicht aktenkundiger Darstellung hatten sie
sich zuvor am gleichen Tag beim Einwohneramt der Stadt F angemeldet. Weil
grundsätzlich davon ausgegangen werden darf, dass sich ein Pflichtiger
gegenüber Amtsstellen und Behörden wahrheitsgemäss verhält, begründet dieser
Vorgang eine natürliche Vermutung dafür, dass die Pflichtigen ihren Wohnsitz tatsächlich
in die Stadt F verlegt haben. Diese Vermutung wird dadurch erhärtet, dass
sie eine 2-Zimmer-Wohnung für die Dauer eines guten Jahres gemietet hatten und
nach eigenen Angaben während dieser Zeit eine für die ganze Familie geeignete
Wohnung zu suchen beabsichtigten. Demgegenüber erscheint die – weder näher
substanziierte noch belegte – Behauptung, dass die Wohnung im Anschluss an
Schwierigkeiten bei der Übergabe später nie bezogen worden sei, als wenig
glaubwürdig. Weil die Pflichtigen beruflich primär im Kanton X tätig sind,
sprechen die Bankauszüge mit Benützung der Kreditkarte für das Jahr 2021 nicht
ohne Weiteres dafür, dass sich auch der Lebensmittelpunkt am massgebenden
Stichtag des 31. Dezember 2020 in D befunden hat. Auch die Stromrechnung
vom 22. Januar 2022 betreffend die Wohnung am E-Weg 01 spricht zwar
für eine bescheidene Nutzung, nicht aber gegen einen Wohnsitz in der Stadt F.
Umgekehrt führen die Pflichtigen nicht substanziiert aus, dass sie nach dem 28. Dezember
2020 weiterhin in D gewohnt haben sollen. Eine Stromrechnung für die
betreffende Liegenschaft haben sie nicht präsentiert. Ebenso wenig berufen sie
sich auf Auskunftspersonen, welche den dortigen Aufenthalt der Familie
bestätigen könnten. Ferner bleibt unerklärlich, weshalb die Pflichtigen unter
den genannten Umständen nicht im Kanton X fristgerecht eine
Steuererklärung 2020 eingereicht haben. Schliesslich bezeichnet auch ein Auszug
aus dem Handelsregister des Kantons X vom 8. Mai 2023 F als den
Wohnsitz der Pflichtigen.
5.3
Selbst
unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse der Pflichtigen und ihrer
intensiven beruflichen Beanspruchung widerspricht es der Lebenserfahrung, dass
sie den Briefkasten ihrer Wohnung am E-Weg 01 nicht geleert hätten.
Vielmehr ist für den Fall der seltenen Nutzung einer Wohnung anzunehmen, dass
die Post entweder an die Adresse des tatsächlichen Aufenthalts eines Empfängers
umgeleitet oder eine Vertrauensperson mit der periodischen Leerung des Briefkastens
betraut wird. Somit erscheint es unglaubwürdig, dass die Pflichtigen sowohl von
der am 25. Mai 2021 ergangenen Mahnung zur Einreichung einer
Steuererklärung als auch von der Ermessenseinschätzung vom 8. September 2021
nicht rechtzeitig, sondern erst am 7. November 2021 Kenntnis erlangt haben
wollen. Für diese Annahme spricht insbesondere die Tatsache, dass die
Pflichtigen am 20. Oktober 2021 eine Steuererklärung ausgefüllt und am 22. Oktober
2021 unterschrieben haben. Weil diese zahlreiche Belege umfasste, spricht eine
starke Vermutung dafür, dass die Vorarbeiten zur Erstellung derselben
wesentlich früher und vermutlich noch während der gegen die Einschätzung/Veranlagung
vom 8. September 2021 laufenden Einsprachefrist in Angriff genommen worden
sind.
5.4
Es mag
zutreffen, dass ein rechtskundig vertretener Pflichtiger nach Kenntnisnahme
einer – mangels Abholung – bereits rechtskräftigen Ermessenseinschätzung die
Erfolgsaussichten einer Einsprache als gering gewürdigt und deswegen auf eine
solche verzichtet hat. Hingegen erstaunt es, dass ein Laie eine derartige
Verfügung akzeptiert, wenn er die Auffassung vertritt, zum einen mangels eines tatsächlichen
Wohnsitzes vom falschen Kanton veranlagt worden zu sein und zum anderen für ein
viel zu hohes Einkommen. Denn in der daraufhin am 26. Oktober 2021 eingereichten
Steuererklärung 2020 deklarierten die Pflichtigen ein Erwerbseinkommen des Ehemannes
aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. … und ein solches der Ehefrau
von Fr. … Es macht den Anschein, dass die Pflichtigen damit versucht
haben, auf eine Korrektur der Ermessenseinschätzung vom 8. September 2021
hinzuwirken. Wie die nachfolgende Mitteilung der SVA vom 24./25. November 2021
ergeben hat, waren die deklarierten Einkünfte offensichtlich unrichtig. Ob sich
die Pflichtigen damit der versuchten Steuerhinterziehung schuldig gemacht
haben, braucht im vorliegenden Verfahren nicht weiter geprüft zu werden.
Allerdings ist kaum anzunehmen, dass die seit Jahren in der Finanzbranche
tätigen Pflichtigen sich über die periodengerechte Deklaration von Boni geirrt
haben sollten.
Weil die Pflichtigen am 26. Oktober 2021 die
Steuererklärung 2020 eingereicht und darin die Adresse E-Weg 01, F,
angegeben haben, ist das kantonale Steueramt zu Recht davon ausgegangen, dass
sie sich auf die Veranlagung durch den Kanton Zürich eingelassen haben. Der
Einschätzungsvorschlag betreffend die Einsprache vom 7. Dezember 2021,
worin das kantonale Steueramt an den Faktoren gemäss Einschätzung/Veranlagung
vom 8. September 2021 festhielt, wie auch der – in Rechtskraft erwachsene –
Einspracheentscheid vom 31. Januar 2022 wurden an die Adresse E-Weg 01,
F, zugestellt. Zuvor hatten die Pflichtigen nach unbestrittener Angabe des Rekursgegners
am 7. Dezember 2021 die am 16. bzw. 23. September 2021 ausgestellten
Steuerrechnungen bezahlt, wiederum ohne dass sie ein fehlendes Steuerdomizil im
Kanton Zürich bemängelt hätten.
5.5
Nachdem
das kantonale Steueramt am 14. Februar 2023 das Nachsteuer- und
Bussenverfahren eröffnet hatte, mandatierten die Pflichtigen eine
Rechtsanwältin, die mit Eingabe vom 8. Mai 2023 für 2020 und 2021 einen
fortdauernden Wohnsitz in D geltend machte. Weshalb die Pflichtigen unter
diesen Umständen – wie in den Vorjahren – dannzumal keine Steuererklärung im Kanton X
eingereicht hatten, bleibt indessen selbst unter den dargelegten
zwischenzeitlich schwierigen persönlichen Umständen unerfindlich. Auf Anfrage
der Dienstabteilung Spezialdienste des kantonalen Steueramts vom 9. Oktober
2023 teilte das Steueramt des Kantons X mit, dass für die Pflichtigen
keine Veranlagung für die Steuerperiode 2020 erfolgt sei, weil diese in jenem
Jahr in einen anderen Kanton gezogen seien.
5.6
Liegt ein
interkantonaler Sachverhalt vor, sind die Regeln des interkantonalen
Steuerrechts zu beachten. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine
gegen Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999
(BV) verstossende Doppelbesteuerung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von
zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche
Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein
Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit
überschreitet und eine Steuer erhebt, für deren Erhebung ein anderer Kanton
zuständig wäre (virtuelle Doppelbesteuerung). Erfährt eine Veranlagungsbehörde
oder Rechtsmittelinstanz vom konkurrierenden Anspruch eines anderen Kantons,
ist vor weiteren Veranlagungshandlungen die ESTV anzugehen, um die
Zuständigkeit festlegen zu lassen (Art. 108 Abs. 1 DBG; BGE 137
I 273 E. 3.3.1).
Der Kanton Zürich hatte seinen Anspruch für die
Steuerperiode 2020 schon mit der Mahnung vom 25. Mai 2021, spätestens aber
mit dem Erlass der Einschätzung/Veranlagung vom 8. September 2021 geltend
gemacht. Unter diesen Umständen hätte der Kanton X einen eigenen Anspruch
bei der ESTV anmelden müssen. Stattdessen hat er – offensichtlich auf Betreiben
der Pflichtigen – ohne Einhaltung des vorgesehenen Verfahrens, ohne Rücksprache
mit dem Kanton Zürich und ohne weitere Untersuchungshandlungen während des hängigen
Einspracheverfahrens betreffend Nachsteuer am 20. März 2024 einen eigenen
Einschätzungs-/Veranlagungsentscheid erlassen. Dem Rekursgegner ist
beizupflichten, dass dieses Verhalten der Pflichtigen als rechtsmissbräuchlich
zu würdigen ist. Auch bleibt es schwer verständlich, dass die Steuerverwaltung
des Kantons X im Nachgang zur Auskunft vom 9. Oktober 2023 zu einem
solchen Vorgehen Hand geboten hat. Ein konkurrierender Steueranspruch des Kantons X
liegt daher – im Unterschied zu den von den Pflichtigen angeführten Präjudizien
des Bundesgerichts bzw. des Bundesverwaltungsgerichts – nicht vor.
Wie der Rekursgegner wohl zu Recht annimmt, haben sich die
Pflichtigen – in Kenntnis ihrer tatsächlichen Einkünfte – mit den der
Ermessenseinschätzung vom 8. September 2021 zugrunde liegenden Faktoren
und der Nichtberücksichtigung der nachträglich in der Steuererklärung vom 22. Oktober
2021 deklarierten Einkünfte noch abfinden können. Hingegen haben die in der
Verfügung vom 5. Januar 2024 festgesetzten Nachsteuern und Bussen sie
motiviert, sich nachträglich gegen die Steuerhoheit des Kantons Zürich und die damit
verbundenen Folgen zu wehren.
5.7
Dass die
Pflichtigen die durch den Kanton X am 20. März 2024 gestützt auf
andere Faktoren festgesetzten Steuern von Bund und Kanton offenbar bezahlt
haben, tut im vorliegenden Verfahren nichts zur Sache. Ebenso wenig braucht
sich das Verwaltungsgericht mit der Frage zu befassen, ob die – von den
Pflichtigen nach dem Gesagten rechtsmissbräuchlich herbeigeführte – Einschätzung
durch den Kanton X zur Verwirkung des Rückforderungsanspruchs gegenüber
diesem führt oder nicht (vgl. dazu BGE 149 II 354).
5.8
Die
Berechnung der Nachsteuer im angefochtenen Einspracheentscheid in Verbindung
mit der detaillierten Aufstellung in der Verfügung vom 5. Januar 2024 wird
von den Pflichtigen nicht angefochten und erweist sich – soweit ersichtlich –
als zutreffend.
Diese Erwägungen führen zur
Abweisung von Rekurs und Beschwerde.
6.
Ausgangsgemäss sind die
Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 162 Abs. 3 in
Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG bzw. Art. 153 Abs. 3 in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG) und steht ihnen keine
Parteientschädigung zu (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 152 StG
sowie § 17 Abs. 2 VRG bzw. Art. 153 Abs. 3 in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 4 DBG sowie Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1.    Der
Rekurs im Verfahren SR.2024.00022 betreffend Nachsteuern (Staats- und
Gemeindesteuern 2020) wird abgewiesen.
2.    Die
Beschwerde im Verfahren SR.2024.00023 betreffend Nachsteuern (direkte
Bundessteuer 2020) wird abgewiesen.
3.    Die Gerichtsgebühr im
Verfahren SR.2024.00022 wird festgesetzt auf
Fr. 7'800.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50
Zustellkosten,
Fr. 7'887.50
Total der Kosten.
4.    Die Gerichtsgebühr im
Verfahren SR.2024.00023 wird festgesetzt auf
Fr. 5'200.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr. 5'252.50
Total der Kosten.
5.    Sämtliche
Gerichtskosten werden den Rekurrierenden bzw. Beschwerdeführenden auferlegt,
unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
6.    Parteientschädigungen
werden nicht zugesprochen.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
8.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
c)    das Steueramt der Stadt F;
d)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).