zh_verwaltungsgericht · SB.1999.00072 · 1986-10-21 · de

Einschätzungen 1994 und 1995 | Berufliche Vorsorge. Kaderversicherung. Beiträge an Einrichtungen beruflicher Vorsorge werden vom Ertrag juristischer Personen abgezogen, sofern die massgebenden Grundsätze (Kollektivität, Planmässigkeit, Angemessenheit, Gleichbehandlung) erfüllt sind. Ist dies der Fall und eine Unterteilung nach objektiven Kriterien erfolgt, ist auch eine Aufteilung in mehrere Vorsorgepläne möglich und sog. belétage-Versicherungen sind zulässig. I.c. ist von der Betriebsstruktur her nur der Aktionär-Direktor potentielles Mitglied einer belétage-Kaderversicherung (und aus näher dargelegten Gründen nicht auch eine spezielle Mitarbeiterin), weshalb sich Probleme mit der Voraussetzung der "Kollektivität" ergeben. Eine solche Kaderversicherung ist hier trotzdem möglich, da zumindest die "virtuelle" Kollektivität gegeben ist, weil die Kaderversicherung für weitere Mitglieder in gleicher Position offen bleibt. Zu prüfen bleibt allerdings, ob nicht eine verpönte verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Rückweisung an die Vorinstanz zur Abklärung dieser Frage.

Zürich Verwaltungsgericht 00..2.17.0 SB.1999.00072
Zurich Verwaltungsgericht 00..2.17.0 SB.1999.00072
Zurigo Verwaltungsgericht 00..2.17.0 SB.1999.00072

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.1999.00072
Standard Suche
|
Erweiterte Suche
|
Hilfe
Druckansicht
Geschäftsnummer:
SB.1999.00072
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 17.05.2000
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzungen 1994 und 1995
Berufliche Vorsorge. Kaderversicherung.
Beiträge an Einrichtungen beruflicher Vorsorge werden vom Ertrag juristischer Personen abgezogen, sofern die massgebenden Grundsätze (Kollektivität, Planmässigkeit, Angemessenheit, Gleichbehandlung) erfüllt sind. Ist dies der Fall und eine Unterteilung nach objektiven Kriterien erfolgt, ist auch eine Aufteilung in mehrere Vorsorgepläne möglich und sog. belétage-Versicherungen sind zulässig. I.c. ist von der Betriebsstruktur her nur der Aktionär-Direktor potentielles Mitglied einer belétage-Kaderversicherung (und aus näher dargelegten Gründen nicht auch eine spezielle Mitarbeiterin), weshalb sich Probleme mit der Voraussetzung der "Kollektivität" ergeben. Eine solche Kaderversicherung ist hier trotzdem möglich, da zumindest die "virtuelle" Kollektivität gegeben ist, weil die Kaderversicherung für weitere Mitglieder in gleicher Position offen bleibt. Zu prüfen bleibt allerdings, ob nicht eine verpönte verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.
Rückweisung an die Vorinstanz zur Abklärung dieser Frage.
Stichworte:
ANGEMESSENHEIT
BELÉTAGE
BESTEUERUNG DER JURISTISCHEN PERSONEN
ERTRAGSBESTIMMUNG
GLEICHBEHANDLUNG
KADERVERSICHERUNG
KOLLEKTIVITÄT
NOVENVERBOT
PERSONALFÜRSORGE
PLANMÄSSIGKEIT
STEUERBARER ERTRAG
SUBSTANZIIERUNGSPFLICHT
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
VIRTUELLE KOLLEKTIVITÄT
VORSORGEPLAN
Rechtsnormen:
§ 16 lit. f aStG
§ 45 lit. I aStG
§ 46 lit. e aStG
§ 95 lit. IV aStG
Art. 1 BVG
Art. 80 lit. II BVG
Art. 81 BVG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
I. Die Firma A mit Sitz in Zürich
(nachfolgend die Pflichtige) bezweckt die Beratung von Unternehmen und Behörden
in organisatorischen und unternehmerischen Fragen, insbesondere bei der Auswahl
und dem Einsatz von elektronischen Datenverarbeitungsanlagen. Zu diesem Zweck
vermittelt sie rund 20-25 EDV-Fachleute an Kunden. C ist Alleinaktionär,
Präsident des Verwaltungsrats und Geschäftsführer. Weitere Managementaufgaben
werden nach Angaben der Pflichtigen von D wahrgenommen. Sie hat seit Juni 1987
die Handlungsvollmacht, seit 1991 die Prokura, ist seit 1991 Mitglied des
Verwaltungsrats und hält treuhänderisch eine Pflichtaktie. Für die Durchführung
der beruflichen Vorsorge hat die Pflichtige mit der BVG-Sammelstiftung der E,
Zürich bzw. der F Lebensversicherung zwei Verträge abgeschlossen. Mit dem einen
Vertrag (Vertrag Nr. 1 bzw. 2) sind die EDV-Berater versichert. Das
Rücktrittsalter ist auf die Vollendung des 62. Altersjahrs für Frauen bzw. des
65. Altersjahrs für Männer festgesetzt. Die Versicherungsbeiträge werden je zur
Hälfte von der Arbeitgeberin und den einzelnen versicherten Personen bezahlt.
Daneben besteht für das Kader Frauen und Männer eine umhüllende, patronale
Belétage-Vericherung (Vertrag Nr. 3). Der Kaderversicherung sind C und D
angeschlossen. Mittels Einmaleinlagen, die vollumfänglich von der Pflichtigen
finanziert worden waren, wurde das Pensionsalter sowohl für D als auch für C
auf 60 Jahre gesenkt, bei gleichbleibenden Alterskapitalien und Altersrenten.
Der steueramtliche Revisor stellte anlässlich
seiner Buchprüfung vom 22. und 23. Oktober 1996 fest, die
Kaderversicherung entspreche nicht den Grundsätzen der Kollektivität,
Gleichbehandlung und Planmässigkeit, weshalb die Einlagen der Pflichtigen in
die Versicherung als nicht begründeter Aufwand aufzurechnen seien. Der
Steuerkommissär veranlagte die Pflichtige am 12. Mai 1997 für die
Steuerjahre 1994 und 1995 mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. ... (1994)
bzw. Fr. ... (1995) sowie einem steuerbaren Kapital von Fr. ...
(1994) bzw. Fr. ... (1995). Er schätzte dabei pro Steuerjahr die nicht
abzugsfähigen Arbeitnehmerbeiträge BVG für C und D auf je Fr. x bzw.
Fr. y. Für das Steuerjahr 1995 rechnete der Steuerkommissär zudem die
Einmaleinlagen von insgesamt Fr. q sowie eine Rückstellung für die
Verbesserung der Altersrenten von Fr. r auf. Sodann erhöhte er das steuerbare
Kapital 1995 um die nicht anerkannten Rückstellungen von Fr. r.
Die Steuerkommission Zürich bestätigte die
Einschätzungen mit Einspracheentscheid vom 11. Dezember 1997.
II. Die Steuerrekurskommission I wies den
Rekurs der Pflichtigen am 6. Mai 1999 ab, soweit sie darauf eintrat.
III. Die Pflichtige liess mit Beschwerde vom
20. September 1999 dem Verwaltungsgericht Folgendes beantragen: In der
Einschätzung 1994 sei die Aufrechnung der Arbeitnehmerbeiträge von insgesamt
Fr. (x + y) fallen zu lassen und der steuerbare Ertrag sei auf
Fr. 195'730.- festzusetzen. Hinsichtlich des Steuerjahrs 1995 sei beim
steuerbaren Ertrag ebenfalls von der Aufrechnung der Arbeitnehmerbeiträge von
Fr. (x + y), der Beiträge an die Kadervorsorge von Fr. q und der
Rückstellung von Fr. r abzusehen und die Einschätzung mit einem
steuerbaren Ertrag von Fr. ... und einem steuerbaren Kapital von
Fr. ... vorzunehmen. Ausserdem liess die Pflichtige eine Parteientschädigung
beantragen.
Die Rekurskommission I und das kantonale
Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. a) Die Beschwerde betrifft ein Steuerjahr
vor 1999. Aus diesem Grund gelangen gemäss § 269 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in der vorliegenden Streit­sache
noch die materiellrechtlichen Bestimmungen des auf 1. Januar 1999
aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) zur Anwendung. Da die
Beschwerde am 1. Januar 1999 noch nicht hängig war, richtet sich das
Beschwerdeverfahren nach dem neuen Recht (§ 280 Abs. 3 StG
e contrario).
b) Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Über­schreitung oder Missbrauch des Ermes­sens,
und die unrichtige oder unvollständige Fest­stel­lung des rechtserheblichen
Sachver­halts geltend gemacht werden.
c) Das Steuergesetz schweigt sich darüber
aus, ob und bejahendenfalls inwieweit im Rekurs‑ und Beschwerdeverfahren
neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel vorgebracht wer­den können.
Weil der Rekurs die erstmalige und umfassende
gerichtliche Überprüfung der Ein­schätzungen der Steuerverwaltungsbehörden
ermöglicht und der Rekursentscheid die ange­fochtene steuerbehördliche
Einschätzung ersetzt, ist es geboten, in Weiterführung der Recht­sprechung zum
früheren Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (aStG), das ebenfalls keine
ausdrückliche Regelung des Novenrechts enthielt, neue tatsächliche Behauptungen
und Be­weismittel bis zum Ablauf der Rekursfrist unbeschränkt zuzulassen (vgl.
Richner/Frei/We­ber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, 2. A.,
Zürich 1997, § 92 N. 1;
Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum
harmonisierten Zür­cher Steuer­gesetz, Zürich 1999, § 147 N. 28
).
Zwar wäre es denkbar, neue
Tatsachenbehauptungen und Beweismittel auch in der Beschwerde an das
Verwaltungsgericht zuzulassen. Diese Lösung erscheint jedoch mit Blick auf
Zweck und Funktion des Weiterzugs der Streitsache an ein zweitinstanzliches Ge­richt,
dessen Prüfungsbefugnis sich in der Rechtskontrolle erschöpft, nicht als
sinnvoll. Namentlich verminderte sie die Bedeutung der Rekurskommission, weil
sie letzten Endes zu einer vom Gesetzgeber offenkundig nicht gewollten
Verlagerung der justizmässigen Sachverhaltser­mittlung und Steuereinschätzung
von der Rekurs­kommission auf das Ver­waltungsgericht führen würde. Es
rechtfertigt sich deshalb, für das Beschwerdeverfahren auch unter dem neuen
Recht am bisher in § 95 Abs. 4 aStG ausdrücklich geregelten No­ven­verbot
festzuhalten. Für das Verwaltungsge­richt ist somit die gleiche Ak­tenlage mass­gebend
wie für die Rekurskommis­sion. Tatsachen oder Beweis­mittel, die nicht
(spätestens) im Rekurs­verfahren be­haup­tet bzw. vor­ge­legt oder angerufen
worden sind, dürfen infol­ge­dessen im Beschwerdeverfahren grund­sätzlich nicht
nach­ge­bracht wer­den
(VGr, 22. Dezem­ber 1999,
SB 1999 00047, zur Publikation vorgesehen in RB 1999;
Richner/Frei/Kauf­mann, § 153 N. 43, auch zum Folgenden).
Vom No­ven­ver­bot ausgenommen sind dagegen
echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweis­mittel, die
auf einem Revisions‑ oder Nachsteu­ergrund (§ 155 bzw. § 160
StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechts­verletzungen
dienen, die ihrer Na­tur nach neuer tatsäch­licher Vorbrin­gen oder Beweis­mittel
be­dürfen (Rei­mann/Zuppin­ger/Schärrer, § 95 N. 29 ff.). Neue,
erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbe­geh­ren sind schliesslich
allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweis­mit­tel
stützen, welche unter das Novenverbot fallen.
3. a) Der steuerbare Ertrag einer
Aktiengesellschaft be­rech­net sich nach § 45 Abs. 1 aStG aufgrund
des Saldos der Er­folgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags aus
dem Vorjahr (lit. a), erhöht (unter anderem) um die der Rechnung bela­steten,
ge­schäfts­mässig nicht begründeten Auf­wendungen, wie verdeckte
Gewinnausschüttungen (lit. b).Verdeckte Gewinnausschüttungen sind in
Erfolgsrech­nung und Bilanz nicht als Ge­winn ausgewiesene Leistungen ei­ner
Gesellschaft, mit denen sie ihren Aktionären oder die­sen na­hestehenden
Personen bewusst geldwerte Vor­teile zuwendet, die sie unbeteilig­ten Drit­ten
nicht einräu­men würde (RB 1982 Nr. 72 mit Hinweisen). Der Grund solcher
Vor­teils­zuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft,
son­dern im Be­teili­gungsverhältnis. Mit der Ausrich­tung von geldwerten
Vorteilen kommt die Ge­sell­schaft nicht geschäft­lichen Verpflichtungen nach,
sondern verwendet sie Gewinn im In­ter­esse ih­rer Aktionäre (Art. 660 OR;
Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwi­schen verbunde­nen Unterneh­men,
ASA 54, 621 f.).
b) Vom Ertrag juristischer Personen werden,
soweit nicht bereits in der Erfolgsrechnung, Betriebs- oder Verwaltungsrechnung
berücksichtigt, abgezogen Zuwendungen an von der Steuerpflicht befreite
Ausgleichs- und Sozialversicherungskassen sowie an Einrichtungen der
beruflichen Vorsorge, soweit sie der angemessenen Vorsorge des eigenen
Personals dienen (§ 46 lit. e aStG in der Fassung vom 6. März
1988; an­wend­bar auf Einschätzungen ab Steuerjahr 1989). Nach Art. 81
Abs. 1 und 2 des Gesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche
Alters- Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) können sodann die Beiträge
von Arbeitgebern und Arbeitnehmern an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten
Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden abgezogen werden. Die
Beitragsleistungen müssen auf gesetzlicher, statutarischer oder
reglementarischer Grundlage und an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge
erfolgen, die gestützt auf § 16 lit. f aStG bzw. Art. 80
Abs. 2 BVG die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllen. Dies ist
insbesondere dann der Fall, wenn die massgebenden Grundsätze, die der
beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich Kollektivität (Solidarität),
Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der
Vorsorgenehmer eingehalten sind.
Die Grundsätze der Kollektivität und
Planmässigkeit sind von der Vorinstanz zutreffend dargelegt worden, weshalb
ohne weiteres darauf verwiesen werden kann (vgl. § 161 des
Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Das Kriterium der
Angemessenheit findet seine Stütze in Art. 1 Abs. 2 BVG, wonach die berufliche
Vorsorge die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise
ermöglichen soll. Nach herrschender Lehre erscheint eine Vorsorge dann nicht
mehr angemessen, wenn durch Zuwendungen an Personalvorsorgeeinrichtungen
übermässig Kapital angesammelt wird, das die für die Ausrichtung angemessener Vorsorgeleistungen
erforderliche Höhe eindeutig übersteigt und somit einzig der Gewinnminderung
dient (VGr, 11. Mai 1993, StE 1994 B 72.14. 1 Nr. 13 mit
Hinweisen und auch zum Folgenden). Dabei sind nicht nur die aktuellen, sondern
auch die zukünftigen Vorsorgebedürfnisse der Unternehmung bzw. Verpflichtung
der Vorsorgeeinrichtung zu berücksichtigen.
Nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung
dürfen innerhalb der gleichen Versichertengruppe keine unterschiedlichen
Bestimmungen bestehen oder einzelne Gruppen gegenüber anderen nicht massiv
bessergestellt werden, ohne dass dafür ein sachlicher Grund vorhanden wäre. Die
Planmässigkeitsvoraussetzung ist erfüllt, wenn sich die vom Arbeitnehmer
einerseits und vom Arbeitgeber andererseits regelmässig zu leistenden Beiträge
aufgrund der reglementarischen Bestimmungen in Prozenten des
beitragspflichtigen Einkommens bemessen.
c) Um die Beurteilung der geschäftsmässigen
Begründetheit von geltend gemachten Auf­wendungen oder des Verzichts auf
Einkünfte ‑ mithin der allfällig damit verbundenen ver­deckten
Gewinnausschüttungen bzw. Gewinnvorwegnahmen ‑ zu ermöglichen, ist
der Steu­erpflichtige kraft der ihn treffenden gesetzlichen Obliegenheiten ge­hal­ten,
an der Abklärung der solchen Aufwendungen zugrunde liegenden Tatsachen mit­zu­wir­ken,
wobei er für deren Verwirklichung beweisbelastet ist (vgl. RB 1987
Nr. 35). Ins­beson­dere hat er spätestens vor Rekurskommission binnen der
Rekursfrist eine sub­stan­zierte Sach­dar­stellung vorzutragen und die
Beweismittel für deren Richtigkeit bei­zu­brin­gen oder zumindest unter genauer
Bezeichnung anzubieten. Substanziert ist die Sach­dar­stellung dann, wenn aus
ihr im Ein­zelnen Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend ge­mach­ten Auf­wen­dungen
oder des Ver­zichts auf Einkünfte in der Weise hervorgehen, dass be­reits ge­stützt
dar­auf ‑ aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung ‑ die
rechtliche Beurtei­lung der ge­schäfts­mäs­si­gen Begrün­detheit möglich ist.
Fehlt es an einer in diesem Sinn ge­nügenden Sub­stan­zie­rung, so hat die Rekurskommission
von sich aus keine Untersu­chung zu führen, um sich die erforderlichen
Grundlagen zu beschaffen. Diesfalls hat eine Be­weis­abnahme zu un­ter­blei­ben
mit der Wirkung, dass der Nachweis der geschäftsmäs­si­gen Be­gründetheit von
Auf­wen­dun­gen oder des Verzichts auf Einkünfte zu Ungunsten des hier­für be­weis­be­la­ste­ten
Steuerpflichtigen als misslungen zu betrachten ist. Nur aus­nahms­weise kann
sich die­ser, wenn ihm die Substanzierung und/oder Be­weisleistung aus Grün­den,
die er nicht zu ver­tre­ten hat, unmöglich oder unzumutbar sind, auf Schät­zun­gen
be­rufen, sofern sei­ne Sach­dar­stel­lung wenigstens hinreichende Schät­zungs­grund­lagen
ent­hält.
4. Streitig ist vor Verwaltungsgericht, ob
die Aufteilung in zwei Vorsorgepläne vor den dargelegten Grundsätzen, die der
beruflichen Vorsorge zu Grunde liegen, standhalte.
a) Ein Unternehmen kann je für bestimmte
Gruppen seines Personals mehrere Vorsorgeeinrichtungen gründen, soweit sie sich
innerhalb der massgebenden Grundsätze bewegen. Die Unterteilung in die
verschiedenen Versicherungskategorien hat nach "objektiven" Kriterien
zu erfolgen. Die verschiedenen Vorsorgepläne müssen derart definiert sein, dass
sie für mehrere Arbeitnehmer anwendbar sind oder anwendbar wären, falls im
betreffenden Unternehmen mehrere Arbeitnehmer mit der gleichen Berufstätigkeit
arbeiten würden (§ 6 Abs. 2 Verordnung über die Steuerbefreiung von
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vom 12. November 1996, ZStB IA
Nr. 16/80 und Wegleitung, Ziff. 50, ZStB IA 16/84). Die Zuteilung zu
einer bestimmten Versicherungsgruppe hat sich vorab nach Kriterien zu richten,
die sich in erster Linie auf die berufliche Stellung des Vorsorgenehmers
innerhalb des Unternehmens beziehen. Gemäss dem Reglement für das Vorsorgewerk
der Pflichtigen ist der bevorzugte Personenkreis, der sich von den übrigen
Mitarbeitern abgrenzt, mit "Kaderpersonal Männer bzw. Frauen"
umschrieben. Die Pflichtige macht geltend, das Zuteilungskriterium für die
Zugehörigkeit zu einer Gruppe sei nach dem objektiven Kriterium der
Zeichnungsberechtigung erfolgt. Dieses Merkmal kann zwar als objektives Indiz
für eine Kaderfunktion dienen. Die Befugnis, die Gesellschaft nach Aussen zu
vertreten, muss aber auch in der tatsächlichen Stellung des betreffenden Mitarbeiters
im Betrieb Ausdruck finden. Zudem ist die Handlungsvollmacht als
Abgrenzungskriterium nicht namentlich im Reglement erwähnt.
Die Pflichtige beschreibt die von C und D
ausgeübten Tätigkeiten generell wie folgt: Rekrutierung von neuem Personal, Überwachung
der Aufträge, Qualitätskontrolle, administrative Belange verschiedenster Art
wie Debitorenüberwachung, Lohnzahlungen usw., die Kundenbetreuung wie auch die
Akquisition. Diese Aufgaben seien seit jeher von C und D wahrgenommen worden.
Vor Rekurskommission wurde damit weder rechtsgenügend ausgeführt, welche
Aufgaben D im Einzelnen tatsächlich ausführte und wie sich die
Arbeitsaufteilung zwischen C und D gestaltete. Insbesondere wurde nicht genauer
dargelegt, welche unternehmensführenden Tätigkeiten D neben den administrativen
Aufgaben wahrnahm. Die vor Verwaltungsgericht diesbezüglich gemachten
Erweiterungen und dazu angebotenen Beweismittel sind als nicht mehr zu hörende
Noven zu würdigen. Im Übrigen wurde vor der Vorinstanz auch nicht dargelegt, D
habe die nötige Ausbildung und Erfahrung besessen, um eine Kaderposition
auszuführen. Die Behauptungen, D verfüge über einen Handelsschulabschluss und
sei seit 17 Jahren in der EDV-Branche tätig, muss ebenfalls als
unzulässige Noven ausser Acht gelassen werden. Die Kaderstellung von D kann
auch weder aus ihrem langjährigen Arbeitsverhältnis noch aus der Lohnhöhe
abgeleitet werden. Alle übrigen Mitarbeiter sind ebenfalls unbefristet
angestellt und werden nach dem Abschluss eines Projektes wieder für eine neue
Aufgabe eingesetzt. In den streitbetroffenen Jahren betrug der Bruttolohn von D
Fr. .... Diese Lohnsumme hebt sich nicht von den an die übrigen
Mitarbeiter bezahlten Gehälter ab. Im Jahre 1993 erzielten nach der
unbestritten gebliebenen Feststellung der Rekurskommission zehn und 1994 acht
Angestellte einen höheren Verdienst. Wenn die Pflichtige geltend macht, die
administrativen Mitarbeiter zu denen D gezählt wird, seien die
unternehmenstragenden Säulen, die nicht leicht zu ersetzen seien, da bei ihnen
das gesamte firmenspezifische Know-how konzentriert sei, so hätte diese
Unersetzlichkeit in einer entsprechenden Lohnhöhe ihren Niederschlag finden
müssen. Dementsprechend wurde dem Hauptaktionär C mit Fr. ... bzw. Fr. ...
(brutto) denn auch ein vierfach höheres Salär ausgerichtet. Daraus erhellt,
dass D eine im Vergleich zum Hauptaktionär untergeordnete und im Verhältnis zu
den übrigen Mitarbeitern eine ihnen gleichwertige Position innehat. Die
Pflichtige verkennt, dass bei der vorliegenden Betriebsstruktur nicht nur die
Administration, sondern auch die von ihr selbst als hochqualifizierte
EDV-Fachleute bezeichneten Mitarbeiter ihrerseits wesentlich zum Erfolg des
Unternehmens beitragen. Die von der Pflichtigen an ihre Kunden zu erbringende
Leistung hängt im Wesentlichen von der Qualität der Arbeit dieser Spezialisten
ab. Auch wenn sie für die Ausübung ihrer Tätigkeit keine Handlungsvollmacht
benötigen, nehmen sie dennoch eine zentrale Rolle im Unternehmen ein.
Demgegenüber kann allein aus dem Umstand, dass D für die Durchführung
administrativer Aufgaben, wie namentlich die Erledigung des Zahlungswesens,
eine Unterschriftsberechtigung bzw. die Prokura benötigt, nicht ohne weiteres
geschlossen werden, ihr komme eine Führungsposition im Betrieb zu. Vielmehr hatte
D - trotz anderem Aufgabenbereich - eine mit den übrigen Mitarbeitern
vergleichbare Stellung im Betrieb, die eine derartige Besserstellung
hinsichtlich der beruflichen Vorsorge nicht rechtfertigt. Insbesondere ist
nicht nachvollziehbar, weshalb vor dem Hintergrund der Qualifikation der
übrigen Mitarbeiter und der Komplexität der von ihnen in Eigenverantwortung
betreuten Projekte, von D und C infolge der rasanten Entwicklung im EDV-Bereich
ein im Vergleich zu den Spezialisten überdurchschnittlicher Einsatz abverlangt
wird, der es rechtfertigt, das Pensionsalter auf 60 Jahre zu senken. Die
Rekurskommission hat aufgrund des Gesagten zu Recht festgestellt, die
Voraussetzungen der Kollektivität sowie der Gleichbehandlung seien hinsichtlich
der Kaderversicherung für D nicht gegeben.
b) Schliesslich ist noch zu prüfen, ob die
Zuweisungen an die Kaderversicherung für den Aktionär-Direktor C
geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellt oder allenfalls als verdeckte
Gewinnausschüttung an den Aktionär zu qualifizieren ist.
Aus den Akten und der Sachdarstellung der
Pflichtigen ergibt sich, dass der Alleinaktionär C als geschäftsführender
Direktor eine Kaderfunktion innehat und deshalb grundsätzlich in einem
speziellen Vorsorgeplan für Kaderangehörige versichert werden könnte. Als
Geschäftsführer trägt er die Verantwortung des Betriebs. Seine Position hebt
sich deutlich von derjenigen der übrigen Mitarbeiter ab. Dies widerspiegelt
sich auch in dem im Vergleich zu den übrigen Mitarbeitern überdurchschnittlich
hohen Lohn, der rund das Vierfache des Durchschnittslohns beträgt. Im Licht des
vorsorgerechtlichen Angemessenheitsprinzips (vgl. vorn E. 3b)
erweist
sich die Höhe der Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung zudem als angemessen, was
im Übrigen auch unbestritten geblieben ist.
Das Gebot der
Gleichbehandlung ist demnach nicht verletzt. Da indessen gemäss den
vorstehenden Erwägungen D aufgrund ihrer beruflichen Stellung im Betrieb nicht
zum privilegierten Kreis des Kaders gezählt werden kann, ist C noch einziges
Mitglied des für das Kader errichteten Vorsorgeplans. Es ist deshalb im
weiteren zu prüfen, ob durch diesen Einzelanschluss das Gebot der Kollektivität
verletzt ist. Grundsätzlich verbietet das Prinzip der Kollektivität
individuelle, auf einzelne Personen zugeschnittene Lösungen (BGE 120 Ib
199 = ASA 64, 152 = StR 50, 27 = StE 1995 B 27.1 Nr. 19).
Kollektivität setzt begriffsnotwendig zwar das Vorhandensein mehrerer Personen
voraus. Wenn jedoch der Begriff im Bereich des Anschlusses an eine Vorsorgeeinrichtung
so eng ausgelegt wird, dass stets nur beim Anschluss mehrerer Personen von
seiner Wahrung gesprochen werden kann, kann dies zur Folge haben, dass ein
einziges Kadermitglied nur deshalb vorsorgerechtlich schlechter gestellt ist,
weil das Unternehmen aus betrieblicher Notwendigkeit keine weiteren Kaderleute
benötigt. Vorauszusetzen ist allerdings, dass das Reglement die Aufnahme
weiterer Mitglieder in gleicher Position ausdrücklich vorsieht (vgl. Martin
Steiner, Berufliche Vorsorge des Alleinaktionärs und Steuerrecht, StR 50,
303 ff.; Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. A.,
Muri/Bern 1999, S. 128). Die Pflichtige beschäftigt rund 25 Mitarbeiter,
die in selbständiger Verantwortung ihre Tätigkeiten bei den einzelnen Kunden
ausführen. Die geschäftsmässige Notwendigkeit eines weiteren Kadermitglieds in
der Stellung von C ist nicht erforderlich. Im Übrigen schliesst das Reglement
die Aufnahme weiterer Kadermitglieder nicht aus. Das Verwaltungsgericht kommt
deshalb zum Schluss, dass  trotz des Einzelanschlusses von C an die
Kadervorsorge das Prinzip der Kollektivität sowie der Angemessenheit in diesem
Fall unter dem Vorbehalt der verdeckten Gewinnausschüttung nicht verletzt ist.
Ferner ist der Grundsatz der Angemessenheit und der Planmässigkeit, soweit dies
bei den laufenden Beiträgen erforderlich ist, erfüllt. Ausserdem kann das
Zuteilungskriterium "Kader Männer bzw. Frauen" als genügend objektiv
bestimmbares Abgrenzungsmerkmal betrachtet werden.
Nachdem feststeht, dass die Kaderversicherung
nach den oben umschriebenen Kriterien grundsätzlich als
Personalfürsorgeeinrichtung anzuerkennen ist, stellt sich die Frage, ob die für
den Alleinaktionär C an die Versicherung geleisteten Beiträge als verdeckte
Gewinnausschüttung an diesen zu würdigen seien. Die Rekurskommission hat diese
Frage nicht entschieden, weshalb die Sache zur weiteren Untersuchung an die
Vorinstanz zurückzuweisen ist. Um festzustellen, ob eine verdeckte
Gewinnausschüttung vorliegt, sind die vom Verwaltungsgericht aufgestellten
allgemeinen Regeln zu beachten (RB 1983 Nr. 46; VGr, 21.
Oktober 1986, StE 1987 B 72.14.1 Nr. 4 auch zum Folgenden). Die
Beiträge an die Personalfürsorge für den Aktionär-Direktor sind
in
dem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttung zu betrachten, als er bezüglich
Beitragsansatz und Finanzierung der Beiträge im Vergleich zum übrigen Person
bessergestellt ist und die Besserstellung bezüglich beitragspflichtigen
Einkommen und Versicherungsleistungen nicht durch seine betriebliche Tätigkeit
und Stellung, seinen Rang und seine Verantwortung in der Unternehmung begründet
ist.
Dies führt zur teilweisen Gutheissung der
Beschwerde.
5. ...
Demgemäss
entscheidet das Verwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die
Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die
Rekurskommission I zurückgewiesen.
2.    ...