zh_verwaltungsgericht · SB.2019.00008 · 2019-04-17 · de

Steuerhoheit (ab 01.06.2010) | Sitz der juristischen Person/Scheindomizil Die Beschwerdeführerin beschäftigte drei Mitarbeiter X, Y, Z, welche zugleich im Verwaltungsrat vertreten sowie Eigentümer der Gesellschaft waren. Das Hauptaktivum war eine von X und Y entwickelte Software, welche zunächst von verschiedenen Kunden gegen jährliche Lizenzgebühr genutzt werden konnte. Im Jahr 2010 veräusserte die Beschwerdeführerin den Source Code der Software an ein ausländisches Unternehmen. Kurz zuvor hatte die AG ihren statutarischen Sitz in den Kanton B ans Privatdomizil des neuen Verwaltungsrats M verlegt, welcher hauptberuflich als Treuhänder tätig war. Zwei der bisherigen Verwaltungsräte (Y und Z) schieden aus dem Verwaltungsrat aus; die Büroräumlichkeiten wurden aufgegeben. Nur die Dokumente wurden an den neuen Sitz verlegt. Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die Statuten bestimmten Sitz. Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat (Briefkastendomizil). Vorliegend war die Geschäftsführung derart eng mit dem seit Jahren im Verwaltungsrat vertretenen X verbunden, welcher die Gesellschaft auch nach Austritt von M aus dem Verwaltungsrat weiterführte, dass die Vorinstanzen zu Recht annehmen durften, das Steuerdomizil der AG habe nicht am Privatwohnsitz des Verwaltungsrats M im Kanton B, sondern am Wohnort von X im Kanton Zürich gelegen. Dieser führte auch das eingeschränkte operative Tagesgeschäft der Beschwerdeführerin weiter. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 19..2.17.0 SB.2019.00008
Zurich Verwaltungsgericht 19..2.17.0 SB.2019.00008
Zurigo Verwaltungsgericht 19..2.17.0 SB.2019.00008

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00008
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Geschäftsnummer:
SB.2019.00008
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 17.04.2019
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 20.08.2020 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Steuerhoheit (ab 01.06.2010)
Sitz der juristischen Person/Scheindomizil
Die Beschwerdeführerin beschäftigte drei Mitarbeiter X, Y, Z, welche zugleich im Verwaltungsrat vertreten sowie Eigentümer der Gesellschaft waren. Das Hauptaktivum war eine von X und Y entwickelte Software, welche zunächst von verschiedenen Kunden gegen jährliche Lizenzgebühr genutzt werden konnte. Im Jahr 2010 veräusserte die Beschwerdeführerin den Source Code der Software an ein ausländisches Unternehmen. Kurz zuvor hatte die AG ihren statutarischen Sitz in den Kanton B ans Privatdomizil des neuen Verwaltungsrats M verlegt, welcher hauptberuflich als Treuhänder tätig war. Zwei der bisherigen Verwaltungsräte (Y und Z) schieden aus dem Verwaltungsrat aus; die Büroräumlichkeiten wurden aufgegeben. Nur die Dokumente wurden an den neuen Sitz verlegt. Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die Statuten bestimmten Sitz. Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat (Briefkastendomizil). Vorliegend war die Geschäftsführung derart eng mit dem seit Jahren im Verwaltungsrat vertretenen X verbunden, welcher die Gesellschaft auch nach Austritt von M aus dem Verwaltungsrat weiterführte, dass die Vorinstanzen zu Recht annehmen durften, das Steuerdomizil der AG habe nicht am Privatwohnsitz des Verwaltungsrats M im Kanton B, sondern am Wohnort von X im Kanton Zürich gelegen. Dieser führte auch das eingeschränkte operative Tagesgeschäft der Beschwerdeführerin weiter. Abweisung.
Stichworte:
BRIEFKASTENDOMIZIL
JURISTISCHE PERSON
ORT DER TATSÄCHLICHEN VERWALTUNG
SITZ
STATUTARISCHER SITZ
STEUERHOHEIT
Rechtsnormen:
§ 55 StG
Art. 56 ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2019.00008
Urteil
der 2. Kammer
vom
17. April 2019
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A AG in Liquidation, vertreten durch RA C,
Beschwerdeführerin,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Steuerhoheit
(ab 1.6.2010),
hat
sich ergeben:
I.
A.
Die A AG
(heute: A AG in Liquidation) mit Sitz in D (ZH) war im Bereich
Entwicklung, Handel und Vertrieb von fototechnischem Material tätig. Die
Leitung der Gesellschaft erfolgte seit 2002 im Wesentlichen durch die drei
Verwaltungsräte X (Präsident), Y (Vizepräsident) und Z (Mitglied), welche seit
dem 1. Januar 2003 vollzeitlich bei der A AG angestellt waren. Die
beiden Ingenieure X und Y entwickelten für die A AG die Software "…".
Z besorgte die Administration und Verwaltung, einschliesslich Buchhaltung. Im
Jahre 2009 waren die drei Verwaltungsräte zu unterschiedlichen Teilen
Eigentümer sämtlicher Aktien der Gesellschaft.
B.
Während
die Software zunächst von verschiedenen Kunden gegen eine jährliche
Lizenzgebühr genutzt wurde, interessierte sich das ausländische Unternehmen F Ltd.
im Jahr 2009 für eine exklusive Lizenzierung. Am 28. September 2009
konkretisierten die A AG und der stv. Generaldirektor der F Ltd. in D ihre
Zusammenarbeit mit einem Vertrag über die verbesserte Version der Software für
Webserver; im November 2009 reiste der stv. Generaldirektor der F Ltd.
erneut für einige Tage nach D. Am 17. und 18. Juni 2010 fanden in U,
Land R, Vertragsverhandlungen zwischen der A AG, vertreten durch X
und Y, und der F Ltd., vertreten durch eine Fünferdelegation mit Anwalt,
statt. Dabei kamen die Gesellschaften überein, dass der F Ltd. keine
Exklusivlizenz verliehen werden solle. Stattdessen veräusserte die A AG
mit Vertrag vom 1. Juli 2010 ("Technology Purchase Agreement, Software -
Know-How") den Source Code der Software zum Preis von Fr. ... Mio.
an die F Ltd. Kurz zuvor, mit Statutenänderung vom 23. April 2010
(Handelsregistereintrag vom 10. Mai 2010), hatte die A AG ihren Sitz
nach S verlegt, mit neuem Domizil c/o M; der bestehende Mietvertrag für die
Geschäftsräumlichkeiten in D wurde von der Untervermieterin H AG auf
Ende Mai 2010 gekündigt. Mit Handelsregistereintrag vom 10. Mai 2010 waren
ferner Y und Z aus dem Verwaltungsrat ausgeschieden; zugleich wurden deren
Arbeitsverhältnisse per 30. Mai 2010 beendet. Neben dem verbleibenden
Verwaltungsrat und Präsidenten X wurde neu M als Verwaltungsrat eingetragen.
Nach Veräusserung des Source Codes führte die A AG die bestehenden
Lizenzverträge mit Drittkunden bis zu ihrer Beendigung durch Zeitablauf weiter.
Dabei schuldete sie der F Ltd. gemäss separatem License Agreement vom
1. Juli 2010 10 % der Lizenzeinnahmen/Royalties. Technische Fragen
zur Software-Nutzung verbleibender Drittkunden wurden von X telefonisch
beantwortet. Die Buchhaltung und die Administration der Gesellschaft
(Fakturierung, Inkasso) wurde durch die I AG bzw. die J GmbH – beide
mit Sitz in G im Kanton B – besorgt. Diese Gesellschaften bezwecken die
Erbringung von Dienstleistungen in den Bereichen Steuer- und
Unternehmensberatung, Treuhand und Wirtschaftsprüfung. Einziger Verwaltungsrat
der I AG ist M; dieser ist auch Geschäftsführer der J GmbH. Per
30. Januar 2014 schied Letzterer aus dem Verwaltungsrat der A AG aus;
es verblieb wiederum X im Verwaltungsrat. Seitdem die Gesellschaft mit Beschluss
der Generalversammlung vom 30. Januar 2019 in Liquidation getreten ist,
amtet X auch als Liquidator.
C.
Mit
Einstellung der Entwicklungstätigkeit und der am 10. Mai 2010 erfolgten
Sitzverlegung beschloss der Verwaltungsrat der A AG am 16. Juni 2010,
den Geschäftsabschluss 2010 auf den 31. Mai 2010 zu erstellen. Am
20. August 2010 bestätigte die Steuerverwaltung B das ihr von der A AG
vorgelegte Steuerruling vom 18. August 2010, wonach die A AG für die
Steuerperiode vom 1. Januar 2010 bis 10. Mai 2010 in D (ZH), vom
11. Mai 2010 bis 31. Mai 2010 in S (Kanton B) unbeschränkt
steuerpflichtig sei. Vom 1. Juni 2010 bis 31. Mai 2011 und die
zukünftigen Steuerperioden sei die A AG ausschliesslich in S (Kanton B)
unbeschränkt steuerpflichtig und werde als gemischte Gesellschaft im Sinn von § 69
Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons B besteuert.
D.
Auf der
Website der A AG erschien nach der Sitzänderung die … in N als
Büroadresse. Als Postadresse figurierte auf der Website zudem der
Privatwohnsitz von X (…). Gemäss eigenen Angaben von X widmete er sich in den
von ihm angemieteten Räumlichkeiten in N ab Mitte 2010 ausschliesslich und
vollumfänglich dem Aufbau seiner neuen Firma "O Consulting"
sowie der Programmierung einer Finanzsoftware. Mit Schreiben vom 26. Mai
2014 eröffnete das kantonale Steueramt Zürich der A AG, dass der Kanton
Zürich die unbeschränkte Steuerhoheit über die Gesellschaft ab 1. Juni
2010 beanspruche. Der Sitz in S (Kanton B) bzw. das Domizil am Privatwohnsitz
von M erscheine bloss künstlich geschaffen, weshalb dem statutarischen Sitz nur
formelle Bedeutung zukomme. Gemäss Internetauftritt verfüge die A AG im
Kanton B weder über Büroräumlichkeiten noch über Angestellte. Das kantonale
Steueramt Zürich gehe davon aus, die effektive Geschäftsführung finde in P, am
Wohnsitz des Hauptaktionärs und/oder in N statt. Dabei bot es der A AG
Gelegenheit zur Stellungnahme und forderte verschiedene Unterlagen ein. Nachdem
die A AG die Steuerhoheit des Kantons Zürich bestritt und nach einer
weiteren Auflage am 3. November 2014 erging am 3. März 2015 der
Vorentscheid des kantonalen Steueramts Zürich über die Beanspruchung der
Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde P ab dem 1. Juni 2010.
Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt Zürich am 12. Mai
2015 ab.
II.
Mit Entscheid vom 17. Dezember 2018 (versandt am 9. Januar
2019) wies das Steuerrekursgericht einen Rekurs der A AG gegen den
Einspracheentscheid ab.
III.
Mit Beschwerde vom 11. Februar 2019 beantragte die A AG
in Liquidation (nachfolgend: die Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht, es
seien der Rekurs- und der Einspracheentscheid aufzuheben und es sei
festzustellen, dass die Beschwerdeführerin seit ihrer Sitzverlegung am 23. April
2010 (Statutenänderung) respektive am 10. Mai 2010 (Eintragung im
Handelsregister) nicht mehr der Steuerhoheit des Kantons Zürich unterstehe.
Eventualiter sei der Rekursentscheid aufzuheben und die Sache zur neuen
Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen; alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf vollumfängliche Abweisung der
Beschwerde, unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. In ihrer
freiwilligen Replik vom 6. März 2019 liess sich die Beschwerdeführerin
erneut vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an
das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich
Überschreitung oder Missbrauchs des Ermessens, und die unrichtige oder
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht
werden.
Hat das Verwaltungsgericht
jedoch im Beschwerdeverfahren über die Steuerhoheit des Kantons Zürich zu
entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue
Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (vgl. RB 1982 Nr. 90).
2.
2.1
Juristische
Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit
steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton
befindet.
Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das
Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die
Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des
Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640 Obligationenrecht [OR]). Dem
statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt,
wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich
geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die
normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird.
In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der
effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet
(BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018,
2C_848/2017, E. 3.2; 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1;
22. Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008,
2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia
Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Basel
2011, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in:
Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 20 N. 13, N. 31;
Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern
2015, S. 46 ff.).
Im Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017,
E. 2.3) setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem
Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum
Schluss, die juristische Person sei nach
innerkantonalem
Steuerrecht
nach Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG)
stets an ihrem Sitz unbeschränkt steuerpflichtig, während das
Hauptsteuerdomizil im
interkantonalen
Verhältnis immer und ausschliesslich
am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege.
2.2
Nach der Rechtsprechung
befindet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung dort, wo die Gesellschaft
ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit
die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei
mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr,
7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist
es kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von
Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012,
E. 2.2 mit Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die
leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist
die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und
der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich
auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse
Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort
der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der
Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit
Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer
Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei
einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten
wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes
Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14 mit Hinweisen; vgl.
auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008,
E. 2.2). Selbst ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt der
Geschäftsführungshandlungen vermag in einem solchen Fall keinen Ort der
wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung
innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend sein, wenn sich kein
anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen Arbeiten
vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen
Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen).
2.3
Der
steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen
Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde
nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des
Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der
Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht
ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem
aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton
oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein Briefkasten­domizil,
hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu beweisen. Erscheint in der
Folge der von der Behörde angenommene Sitz im anderen Kanton aufgrund
bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genügt dies regelmässig
als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person, den Gegenbeweis zu
erbringen (zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014,
E. 2.1; Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f., mit weiteren
Hinweisen; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 N. 22–23a).
2.4
Die Frage
nach dem Ort, an welchem die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des
Gesellschaftszwecks erfolgte bzw. die Fäden der Geschäftsführung
zusammenliefen, ist vorliegend eng mit den Hauptakteuren der Beschwerdeführerin
verknüpft: Die Geschicke der A AG waren seit 2002 in den Händen von X, Y
und Z, welche der Beschwerdeführerin nicht nur ihre volle Arbeitskraft zur
Verfügung stellten, sondern als Verwaltungsräte und Geschäftsführer wirkten und
zugleich Eigentümer des Unternehmens waren. Somit handelte es sich bei der
Beschwerdeführerin um eine stark personenbezogene Gesellschaft, welche sich im
Juli 2010 schliesslich ihres Hauptaktivums entäusserte. Um zu beurteilen, an
welchem Ort die Beschwerdeführerin tatsächlich verwaltet wurde, sind daher –
nebst der engen personellen Verknüpfung – die chronologischen Zusammenhänge mit
dem Verkauf der Software näher zu beleuchten. Dabei lassen sich
vier Phasen
zu unterscheiden:
2.4.1
In einer
ersten Phase
, beginnend ab Sommer 2009, stand im Vorfeld
des Verkaufs der Software zunächst eine exklusive Lizenzierung zur Debatte, wie
sich aus dem E-Mail vom 17. Juni 2009 von F Ltd. an X ergibt. Im
Zusammenhang mit der Exklusivlizenzierung fanden am 1.–3. Februar 2010 in D Verhandlungen
zwischen der Beschwerdeführerin und der F Ltd. statt. Bis zu diesem Zeitpunkt
führten die drei Verwaltungsräte X, Y und Z die Geschäfte, wobei der Sitz und
der Ort der tatsächlichen Verwaltung in D zusammenfielen.
2.4.2
In einer
zweiten Phase
, im April 2010, wurde M ins Boot geholt; mit
dessen Einsitznahme in den Verwaltungsrat per 10. Mai 2010 wurde zugleich
der Sitz der Beschwerdeführerin an dessen Privatwohnsitz in S verlegt.
Gleichzeitig verliessen Y und Z den Verwaltungsrat und endigten die
Arbeitsverhältnisse der Verwaltungsräte Y, X und Z Ende Mai 2010. Nachdem die
Beschwerdeführerin anfangs Mai 2010 ihre aktive Geschäftstätigkeit im Sinn der
Entwicklung von ... und der wirtschaftlichen Verwertung der entwickelten
Technologien eingestellt hatte, wurden in Zukunft weder Büroräumlichkeiten mit
einer Fläche von 400 m
2
benötigt, welche ohnehin seitens der
Untervermieterin auf Ende Mai 2010 gekündigt worden waren, noch bedurfte es der
Weiterbeschäftigung dreier Mitarbeiter zum Vollzeitpensum. Sämtliche Dokumente
der Beschwerdeführerin wurden ins Büro von M überführt. Am 16. Juni 2010
trafen sich X, Y und Z in S bei M zuhause sowie zur Verwaltungsratssitzung im
Restaurant T in S. Am 17. und 18. Juni 2010 fand in U, Land R, ein
Meeting zwischen X und Y einerseits sowie einer Fünferdelegation der F Ltd.
und deren Anwalt andererseits statt: Anlässlich dieses Treffens wurden die
Möglichkeiten eines Technologiekaufs anstelle einer exklusiven Lizenzierung
erörtert, notabene ohne Anwesenheit von M. Am 28. Juni 2010 trafen sich X
und M in S bei M zuhause. Tags darauf fand im Hotel V die finale Vertragsbereinigung
hinsichtlich Verkauf des Source Codes statt; teilnehmend waren der Aktionär Y,
die Verwaltungsräte X und M sowie der Anwalt der F Ltd. Gemäss den
Ausführungen der Beschwerdeführerin habe M die Verhandlungen auf Seiten der
Beschwerdeführerin bis zur Unterschriftsreife geführt. Anschliessend hätten die
Verwaltungsräte der Beschwerdeführerin den Vertrag unterzeichnet und diesen ins
Land W übermittelt, wo er von den ausländischen Geschäftspartnern am 1. Juli
2010 gegengezeichnet wurde.
In dieser
zweiten Phase
kam dem Sitz der Beschwerdeführerin in S – abgesehen von zwei Arbeitsmeetings
am 16. und am 28. Juni 2010 – keinerlei Bedeutung zu: Sämtliche
Verhandlungen und Entscheidungen über den Verkauf des Hauptaktivums, womit über
die Zukunft des Unternehmens sowie die Änderung des Geschäftszwecks entschieden
wurde, wurden ausserhalb des Sitzes in S getroffen. Als Entscheidungsträger im
Vordergrund stand X, im Hintergrund auch die Aktionäre Y und Z, welche ein grosses
Interesse an einem guten Verkaufspreis hatten und auch persönlich
Vertragsparteien des "Technology Purchase Agreement, Software –
Know-How" waren. Der als Steuerberater und Treuhänder tätige
Verwaltungsrat M stand dem Trio über seine Gesellschaften (J GmbH und I AG)
in rechtlichen und steuerlichen Angelegenheiten beratend zur Seite. Zudem
übernahm M die Buchhaltung, das Inkasso der Lizenzgebühren sowie die gesamte
Administration der Beschwerdeführerin; diese Aufgaben hatte Z vor ihrer
Pensionierung besorgt. Die Fäden der Geschäftsführung liefen jedoch primär bei X
zusammen, der als Einziger der Aktionäre im Verwaltungsrat verblieb und die
Federführung in Bezug auf den in U, Land R, beschlossenen Source
Code-Verkauf hatte, weshalb der Ort der tatsächlichen Verwaltung in der
zweiten
Phase
am Wohnsitz von X anzusiedeln ist und dem Sitz am Privatdomizil von M
lediglich formelle Bedeutung zukam.
2.4.3
In einer
dritten Phase
, nach dem Verkauf der Software, verblieben u.
a.
administrative
Aufgaben
, wie die Rechnungsstellung für Drittlizenzen und Überwachung des
Zahlungseingangs bezüglich der Drittlizenzen sowie die Buchhaltung der
Gesellschaft und der Verkehr mit den Ämtern. Diese Aufgaben wurden allesamt von
M bzw. von der I AG im Auftragsverhältnis besorgt. Indessen erschöpfte
sich die Geschäftstätigkeit entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin
nach dem Verkauf nicht darin, die an Drittkunden vergebenen Lizenzen zu
bewirtschaften. So blieb die Beschwerdeführerin nämlich in einem sehr
eingeschränkten Umfang weiterhin
operativ
tätig: Mit Abschluss des
"Technology Purchase Agreement, Software – Know-How" vom 1. Juli
2010 veräusserte die Beschwerdeführerin nicht nur die Software bzw. den Source
Code (vgl. Art. 2.1 "Purchase of the Technology" sowie Art. 2.2
"Transfer of the Software"), sondern zu den
essentialia negotii
gehörte auch der Know-How-Transfer (vgl. Art. 2.3 "Transfer of the
Know-How"). In zahlreichen Unterbestimmungen zu Art. 2.3 des Vertrags
verpflichtete sich die Beschwerdeführerin als Verkäuferin, den Verkauf
technisch zu begleiten. So verpflichtete sich die Verkäuferin, der Käuferin 53 Werktage
– ab 12. Juli 2010 an gerechnet – beim Know-How-Transfer zu assistieren:
"
Art. 2.3.1
The Vendor
hereby undertakes
to assist the Purchaser
, as from 12th July, 2010 and
during a period of fifty three (53) business days (hereafter the "Know-How
Transfer Period") in order to complete the full and final transfer to the
Purchaser of the Know-How." (Hervorhebungen hinzugefügt)
Ferner vereinbarten die Parteien gemäss Art. 2.3.2
des Vertrags eine engmaschige Betreuung während des Know-How-Transfers, welcher
erst am 21. September 2010 bzw. am 1. Oktober 2010 abgeschlossen
werden konnte (siehe Schreiben der A AG an die F Ltd. vom 21. September
2010 sowie Schreiben der F Ltd. vom 1. Oktober 2010). Während der
Know-How Transfer-Periode hatte die Beschwerdeführerin u.
a. dafür zu sorgen, dass X
und Y vollumfänglich zur Verfügung stünden für Fragen und für die Ausbildung
der F Ltd. und ihres Teams. Als Gegenstand des Know-How-Transfers wurde
sogar die Entsendung von Programmentwicklern sowie Personen aus dem Forschungs-
und Entwicklungsdepartement der F Ltd. zu Schulungszwecken in die Schweiz
vorgesehen:
"
The
Vendor
shall, immediately after the Purchase Date, make Mr. Y and, as the
case may be, Mr. X,
fully available to explain, give all necessary
information about and to train the Purchaser and its teams on, the Know-How
;
As part of the Know-How transfer
process above described,
the Purchaser
will dispatch program
developer(s) SE or equivalent engineer(s) as well as person(s) from the
research and development department, to Switzerland during the Know-How
Transfer Period
."
(Hervorhebungen hinzugefügt)
Während der Zeitdauer eines Jahres nach Aushändigen der
Technologie verpflichtete sich die Verkäuferin sodann, "...
[to] assist and help the Purchaser in solving and fixing any
possible bugs and/or failures which could arise and/or affect the Software and
respond to any inquiries from the Purchaser in relation to the Technology."
(Art. 2.3.4 des Vertrags). Ferner verpflichtete sich X
persönlich
zu
sechs Jahre kostenlosem Telefonsupport (Art. 6 des
Vertrags). Daraus ergibt sich, dass sich die Beschwerdeführerin vertraglich
verpflichtete, weiterhin für mindestens ein Jahr ab Verkaufsdatum einen
reduzierten Betrieb aufrecht zu erhalten, um den Know-How-Transfer sowie die
unterstützende Beratung sicherzustellen. Indessen kann mit der
Beschwerdeführerin davon ausgegangen werden, dass trotz der umfassenden
vertraglichen Verpflichtungen der tatsächlich geleistete Support in einem sehr
kleinen Rahmen stattfand: Gemäss Eingabe vom 10. April 2018 habe Y damals
den Source-Code für die Käuferin freigeschaltet und übergeben. Hernach habe es
lediglich eine Skype-Konferenz gegeben, um das dem ausländischen
Software-Ingenieur zu erklären. Weitere Hilfeleistungen seien nicht
erforderlich gewesen, ebenso wenig Erklärungen und Schulungen seitens der
Verkäuferin. Es sei auch nicht zu Service-Telefonaten gekommen.
2.4.4
Nach Abschluss des Know-How-Transfers beschränkte sich die Geschäftstätigkeit
der Beschwerdeführerin ab 1. Oktober 2010 – in einer
vierten Phase
– primär auf die Einnahme der Gebühren aus Drittlizenzen. Die Rechnungsstellung
besorgte M. Dieser wurde auch als Referenzperson angegeben bei Rechnungen,
welche lediglich reine Lizenzgebühren betrafen. War technischer Support in
Bezug auf die vergebenen Lizenzen erforderlich, wurde X als Kontaktperson auf
den Rechnungen aufgeführt. Dessen Wohnadresse figurierte im Internet zeitweilen
als Kontaktadresse der A AG; ebenso wurde die private Mobile-Nummer von X
angegeben. Somit führte X, welcher einzig über das technische Wissen verfügte,
das – sehr eingeschränkte – operative Tagesgeschäft der Beschwerdeführerin auch
in der
dritten und vierten Phase
weiter und führte damit die
Gesellschaft auch nach dem Austritt von M aus dem Verwaltungsrat, bis
schliesslich zum Entscheid über die Liquidation. Er war es auch, der gemäss
Schreiben der A AG vom 7. Juli 2014 nicht damit einverstanden war,
dass M die administrativen Arbeiten nicht mehr "on time" bzw. nur
noch alle zwei Monate erledigte, "was nicht im Sinne von Herrn X
war". Dies führte schliesslich dazu, dass M per 26. November 2013
seine sofortige Demission aus dem Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin
erklärte.
Ist die Leitung einer
Gesellschaft derart eng mit einer Person verknüpft, so durften die Vorinstanzen
zu Recht annehmen, das Steuerdomizil der Aktiengesellschaft habe nicht in S
gelegen, sondern am Wohnort von X (vgl. hierzu BGr, 29. April 1999, StE
1999 A 24.22 Nr. 3). Was die Gesellschaft zum Gegenbeweis vorbringt,
reicht nicht aus, um diese Vermutung umzustossen (vgl. E. 2.3).
2.5
Entgegen
der Ansicht der Beschwerdeführerin führte diese somit auch nach dem Verkauf des
Source Codes ein eingeschränktes operatives Tagesgeschäft und beschränkte sich
nicht bloss auf die Entgegennahme des Entgelts der bisher verkauften Lizenzen.
Den geschilderten Aufgaben von M, welcher die Administration besorgte, kam
dabei im Vergleich nur untergeordnete Bedeutung zu. Dabei kann offenbleiben, ob
M die von der I AG bzw. J GmbH erfüllten Aufgaben ihm in seiner
Eigenschaft als Verwaltungsrat zuzurechnen waren oder ob eine Weiterdelegation
gesetzlich oder statutarisch ausgeschlossen war, wie die Vorinstanz mit Verweis
auf Art. 716 Abs. 2 des Obligationenrechts (OR) annimmt. Jedenfalls
wurde am Sitz der Beschwerdeführerin keine dem statutarischen Zweck
entsprechende Geschäftstätigkeit entwickelt; diese fand – wenn auch in geringem
Rahmen – bei X statt.
Dies führt zur
Abweisung der Beschwerde. Die resultierende Doppelbesteuerung (Art. 127
Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) kann durch den
Kanton Zürich nicht korrigiert werden.
3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu
(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  10'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.      120.-- Zustellkosten,
Fr.  10'120.--   Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an …