zh_verwaltungsgericht · SB.2023.00068 · 2023-10-09 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2021 | Steuerliche Behandlung kapitalisierter Nachverzinsungen auf das Altersguthaben. [Der frühpensionierte Pflichtige erhielt nachträglich eine als "Sondereinmalzahlung" bzw. "Nachverzinsung" bezeichnete Kapitalzahlung von seiner Pensionskasse.] Verfahrensvereinigung und Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1). Differenzierung zwischen der ordentlichen Besteuerung periodischer Rentenleistungen, der Besteuerung von Kapitalabfindungen für (kapitalisierte) wiederkehrende Leistungen zum Rentensatz und der gesonderten Besteuerung zum privilegierten Vorsorgetarif sowie steuerliche Behandlung von nachträglichen Verzinsungen (E. 2.1). Die rückwirkend beschlossene Zusatzverzinsung der Altersguthaben stellt nach Aktenlage und Darstellung des Pflichtigen keine Kapitalleistung aus Vorsorge mit gesonderter Besteuerung zum Vorsorgetarif dar, nachdem sich der Pflichtige bei seiner Frühpensionierung unbestrittenermassen für eine Rente und nicht für eine Kapitalabfindung entschieden hat und die nachträglichen Zinsgutschriften mit der Äufnung des Altersguthabens und nicht mit der Verzinsung von bereits fliessenden Vorsorgeleistungen in Zusammenhang stehen (E. 2.2.3). Anwendbarkeit des Rententarifs: Für die Satzbestimmung wäre bei Anwendbarkeit des Rentensatzes grundsätzlich auf die durchschnittliche Lebenserwartung des Pflichtigen ab Entstehung des Rentenanspruchs abzustellen und die Sondereinmalzahlung nur anteilig im Verhältnis zu dessen verbleibenden Lebenserwartung zum übrigen Einkommen hinzuzurechnen. Jedoch kommt die Anwendung des Rentensatzes nicht infrage, wenn die Nachverzinsung Perioden nach der (Früh-)Pensionierung bzw. dem Eintritt des Vorsorgefalls betreffen (E. 2.3 f.). Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 3). Rechtsmittelbelehrung (E. 4) Rückweisung zur weiteren Sachverhaltsabklärung bzw. Neuberechnung.

Zürich Verwaltungsgericht 09.10.2023 SB.2023.00068
Zurich Verwaltungsgericht 09.10.2023 SB.2023.00068
Zurigo Verwaltungsgericht 09.10.2023 SB.2023.00068

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00068
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Geschäftsnummer:
SB.2023.00068
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 09.10.2023
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2021
Steuerliche Behandlung kapitalisierter Nachverzinsungen auf das Altersguthaben.
[Der frühpensionierte Pflichtige erhielt nachträglich eine als "Sondereinmalzahlung" bzw. "Nachverzinsung" bezeichnete Kapitalzahlung von seiner Pensionskasse.]
Verfahrensvereinigung und Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1).
Differenzierung zwischen der ordentlichen Besteuerung periodischer Rentenleistungen, der Besteuerung von Kapitalabfindungen für (kapitalisierte) wiederkehrende Leistungen zum Rentensatz und der gesonderten Besteuerung zum privilegierten Vorsorgetarif sowie steuerliche Behandlung von nachträglichen Verzinsungen (E. 2.1).
Die rückwirkend beschlossene Zusatzverzinsung der Altersguthaben stellt nach Aktenlage und Darstellung des Pflichtigen keine Kapitalleistung aus Vorsorge mit gesonderter Besteuerung zum Vorsorgetarif dar, nachdem sich der Pflichtige bei seiner Frühpensionierung unbestrittenermassen für eine Rente und nicht für eine Kapitalabfindung entschieden hat und die nachträglichen Zinsgutschriften mit der Äufnung des Altersguthabens und nicht mit der Verzinsung von bereits fliessenden Vorsorgeleistungen in Zusammenhang stehen (E. 2.2.3).
Anwendbarkeit des Rententarifs: Für die Satzbestimmung wäre bei Anwendbarkeit des Rentensatzes grundsätzlich auf die durchschnittliche Lebenserwartung des Pflichtigen ab Entstehung des Rentenanspruchs abzustellen und die Sondereinmalzahlung nur anteilig im Verhältnis zu dessen verbleibenden Lebenserwartung zum übrigen Einkommen hinzuzurechnen. Jedoch kommt die Anwendung des Rentensatzes nicht infrage, wenn die Nachverzinsung Perioden nach der (Früh-)Pensionierung bzw. dem Eintritt des Vorsorgefalls betreffen (E. 2.3 f.).
Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 3).
Rechtsmittelbelehrung (E. 4)
Rückweisung zur weiteren Sachverhaltsabklärung bzw. Neuberechnung.
Stichworte:
ALTERSLEISTUNG
FRÜHPENSIONIERUNG
JAHRESSTEUER
KAPITALABFINDUNG
KAPITALLEISTUNG AUS VORSORGE
RENTE
RENTENSATZ
RÜCKWEISUNG
RÜCKWEISUNG AN DAS STEUERREKURSGERICHT
SATZBESTIMMENDES EINKOMMEN
SATZBESTIMMUNG
VERZINSUNG
VORSORGE
VORSORGEFALL
VORSORGEKAPITAL
VORSORGEKAPITALLEISTUNG
Rechtsnormen:
Art. 93 BGG
Art. 16 BVG
Art. 11 Abs. II BVV 2
Art. 16 BVV 2
Art. 16 Abs. I DBG
Art. 16 Abs. II DBG
Art. 22 Abs. I DBG
Art. 36 DBG
Art. 37 DBG
Art. 38 DBG
§ 16 Abs. I StG
§ 22 Abs. I StG
§ 35 StG
§ 36 StG
§ 37 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2023.00068
SB.2023.00069
Urteil
des Einzelrichters
vom
9. Oktober 2023
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher.
In Sachen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung Recht,
Beschwerdeführer,
gegen
A,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2021 sowie
Direkte
Bundessteuer 2021,
hat sich ergeben:
I.
A (nachfolgend: der Pflichtige) liess sich per 1. Januar
2019 (Beginn der Rentenberechtigung) frühpensionieren. In der Steuerperiode
2021 deklarierte er ein steuerbares Einkommen von Fr. … (direkte
Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern), darunter eine
"Sondereinmalzahlung" bzw. "Nachverzinsung" der Pensionskasse B
in Höhe von Fr. …. Obwohl der Pflichtige nachträglich beantragte, die
letztgenannte Sondereinmalzahlung nicht als Renteneinkommen, sondern als
Kapitalleistung aus Vorsorge zu besteuern, wurde er gemäss seiner
ursprünglichen Steuerdeklaration eingeschätzt und hierzu am 29. August 2022 die
Schlussrechnung versandt.
Mit Einsprache vom 5. September 2022 hielt der Pflichtige
daran fest, dass die Sondereinmalzahlung seiner Pensionskasse als
Kapitalleistung aus Vorsorge gesondert zu besteuern und sein steuerbares
Einkommen entsprechend auf Fr. … (direkte Bundessteuer 2021) bzw. Fr. …
(Staats- und Gemeindesteuern 2021) zu reduzieren sei. Das kantonale Steueramt
hielt in der Folge an ihrer Rechtsauffassung fest und wies die Einsprache am
19. Januar 2023 ab.
II.
Die hiergegen in separaten Eingaben erhobenen Rechtsmittel
hiess das Steuerrekursgericht am 26. Mai 2023 teilweise gut. Der Pflichtige
wurde unter Nichtberücksichtigung der erwähnten Sondereinmalzahlung mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … (direkte Bundessteuer 2021) bzw. Fr. …
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2021
veranlagt bzw. eingeschätzt, wobei das Steuerrekursgericht bis auf die
Abrundung der Frankenbeträge der Steuerfaktoren vollumfänglich den Anträgen des
Pflichtigen folgte.
III.
Mit Beschwerde vom 21. Juli 2023 beantragte das kantonale
Steueramt, es sei der vor­instanzliche Entscheid aufzuheben und der
Einspracheentscheid vom 19. Januar 2023 zu bestätigen.
Mit Beschwerdeantwort vom 7. August 2023 beantragte der
Pflichtige die Abweisung der Beschwerde des kantonalen Steueramts. Dieses nahm
mit Replik vom 18. August 2023 zu den Ausführungen des Pflichtigen Stellung,
worauf der Pflichtige wiederum mit Duplik vom 24. August 2023 replizierte. Das
Steuerrekursgericht verzichtete auf eine Vernehmlassung.
Der Einzelrichter
erwägt:
1.
1.1
Die
Beschwerden SB.2023.00068 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2021 und
SB.2023.00069 betreffend die direkte Bundessteuer 2021 betreffen denselben
Pflichtigen, dieselbe Steuerperiode sowie eine analoge Sach- und Rechtslage,
weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 25. Juli 2023 – wie schon vor Vorinstanz
– vereinigt wurden.
1.2
Mit
der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden (vgl. auch RB 1999 Nr. 147).
Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere
verwaltungsunabhängige kan­tonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer
gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von
Art. 140–144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen
Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung
dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des
Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die
Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5).
2.
2.1
2.1.1
Der
Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte
(§ 16 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG), insbesondere auch
Leistungen aus der beruflichen Vorsorge (§ 22 Abs. 1 StG;
Art. 22 Abs. 1 DBG). Die weitere Besteuerung hängt sodann davon ab,
ob die Leistungen aus der beruflichen Vorsorge als Rente oder als einmalige
Kapitalleistung ausbezahlt werden:
-
Bei Kapitalleistungen anstelle von Rentenzahlungen werden die
aperiodischen Zuflüsse in Form von Einmalzahlungen gesondert von den übrigen
Einkünften mit einer Jahressteuer zum privilegierten Vorsorgetarif von § 37 StG
bzw. Art. 38 DBG erfasst.
-
Bei Auszahlung in Rentenform erfolgt die Besteuerung zusammen mit dem
übrigen ordentlichen Einkommen und grundsätzlich zu den Tarifen von § 35 StG
oder Art. 36 DBG.
-
Kapitalabfindungen für wiederkehrende (Renten-)Leistungen werden aber
unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz berechnet, der
sich bei jährlichen Leistungen anstelle der einmaligen Leistung ergäbe (sogenannter
Rentensatz, § 36 StG und Art. 37 DBG).
Es sind
damit drei Konstellationen zu unterscheiden:
-
Die ordentliche Besteuerung periodisch ausbezahlter Rentenleistungen mit
dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Einkommenssteuertarif von § 35 StG bzw.
Art. 36 DBG.
-
Die Besteuerung von Kapitalabfindungen für (kapitalisierte)
wiederkehrende Leistungen mit dem übrigen Einkommen, aber zum privilegierten Rentensatz
von § 36 StG bzw. Art. 37 DBG.
-
Die vom übrigen Einkommen gesonderte Besteuerung mit einer Jahressteuer
zum privilegierten Vorsorgetarif von § 37 StG bzw. Art. 38 DBG.
2.1.2
Sowohl die Kapitalleistungen aus Vorsorge von § 37 StG bzw. Art. 38 DBG als
auch die Kapitalabfindungen nach § 36 StG bzw. Art. 37 DBG betreffen
Auszahlungen für kapitalisierte Leistungen. Während aber im erstgenannten Fall
das bis zum Vorsorgefall geäufnete Vorsorgekapital kapitalisiert wird, wird in
der zweitgenannten Konstellation die periodische (Vorsorge-)Leistung
kapitalisiert und aperiodisch abgegolten (vgl. Ivo P. Baumgartner in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 37 DBG N.
10b). Werden mit Kapitalzahlungen nur bereits aufgelaufene,
periodische
Ansprüche getilgt, fällt eine gesonderte Besteuerung zum Vorsorgetarif nach §
37 StG bzw. Art. 38 DBG ausser Betracht und ist stattdessen eine Besteuerung
mit dem übrigen Einkommen zum Rentensatz von § 36 StG bzw. Art. 37 DBG zu
prüfen (vgl. Baumgartner in: Zweifel/Beusch, Art. 37 DBG N. 12a; Felix Richner
et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 36
StG N. 14).
2.1.3
Bei der
(nachträglichen) Verzinsung ist demnach zwischen der Verzinsung der
Altersgutschriften gemäss Art. 11 Abs.  2 und Art. 16 der Verordnung über
die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April
1984 (BVV 2) einerseits und der Verzinsung der Renten- und Kapitalleistungen
nach Eintritt des Vorsorgefalls zu differenzieren:
-
Die
Zinsen auf den Altersgutschriften bilden gemäss Art. 16 des Bundesgesetzes über
die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982
(BVG) Bestandteil des Altersguthabens und teilen steuerlich dessen Schicksal.
Wird das Altersguthaben samt darin enthaltenen Zinsen nach Eintritt des
Vorsorgefalls in eine Rente umgewandelt, ist letztere zusammen mit dem
ordentlichen Einkommen zum normalen Einkommenssteuertarif von § 35 StG
bzw. Art. 36 DBG zu versteuern. Nachträgliche bzw. rückwirkende Zinszahlungen
auf das Altersguthaben werden nach Eintritt des Vorsorgefalls ebenfalls
zusammen mit dem übrigen Einkommen erfasst, sind aber allenfalls als
Kapitalabfindung zum privilegierten Rentensatz von § 36 StG bzw. Art. 37
DBG zu besteuern (siehe E. 2.3 untenstehend). Bei Kapitalbezug des
Altersguthabens erfolgt hingegen eine gesonderte Besteuerung zum Vorsorgetarif
im Sinn von § 37 bzw. Art. 38 DBG, wobei bei einer nachträglichen
Besserverzinsung des Altersguthabens nach Eintritt des Vorsorgefalls ebenfalls
gesondert zum privilegierten Vorsorgetarif zu besteuern ist.
-
Hiervon
zu unterscheiden ist die Verzinsung der laufenden Rente oder einer bereits
fälligen Kapitalleistung nach Eintritt des Vorsorgefalls, namentlich bei
verspäteter Auszahlung: Diesfalls geht es nicht mehr um die Verzinsung des
Altersguthabens, sondern um die Verzinsung der bereits fälligen Kapital- oder
Rentenleistung, also um die Verzinsung der Vorsorgeleistung und nicht des
Vorsorgekapitals. Solche Zinszahlungen sind unabhängig von einer allfälligen
Kapitalisierung stets als gewöhnlicher Zinsertrag zum üblichen
Einkommenssteuertarif zu erfassen und nicht privilegiert (StRK ZH, 7. September
1999, StE 2008 B 26.11 Nr. 1).
2.2
2.2.1
Das Rentensystem der Pensionskasse B basiert für Mitarbeitende mit
leistungsabhängiger Entlohnung auf zwei Plänen, dem Pensionsplan und dem
Kapitalplan (vgl. dazu Art. 6 des Reglements 2022 der Pensionskasse der Pensionskasse B
[nachfolgend: Pensionskassenreglement] und die Ausführungen des Pflichtigen in
der Beschwerdeantwort vom 7. August 2023). Soweit sich der Versicherte nicht
für die Ausrichtung einer Kapitalabfindung entscheidet (Art. 24 Ziff. 6 des
Pensionskassenreglements), wird im Rahmen des Pensionsplans eine lebenslängliche
Rente entrichtet, welche sich aus dem vorhandenen Altersguthaben und dem
alters- und rücktrittsaltersabhängigen Umwandlungssatz errechnet (Art. 24 Ziff.
1 des Pensionskassenreglements). Das Altersguthaben im Pensionsplan setzt sich
unter anderem aus den eingebrachten Eintrittsleistungen und Einkäufen,
Altersgutschriften und durch den Stiftungsrat beschlossenen Zuwendungen
zusammen. Die Altersgutschriften werden ab dem 1. Januar, der ihrer Fälligkeit
folgt, verzinst (Art. 19 des Pensionskassenreglements). Der definitive Zinssatz
wird dabei nachträglich durch den Stiftungsrat der Pensionskasse festgelegt,
wobei die vorhandenen technischen Rückstellungen und Schwankungsreserven sowie
die während des Geschäftsjahres erzielte Performance berücksichtigt und
allenfalls Ausgleichszahlungen geleistet werden. Für Versicherte, die im
laufenden Geschäftsjahr pensioniert wurden, erfolgt die Gutschrift der
Zinsdifferenz pro rata als Kapitalzahlung (Art. 20 des
Pensionskassenreglements). Weiter ist für
aktive
und invalide
Versicherte unter bestimmten Voraussetzungen eine Ausgleichsverzinsung zur
Abfederung von Umwandlungssatzsenkungen vorgesehen (Art. 65 des
Pensionskassenreglements). Eine Ausgleichsverzinsung im Freizügigkeitsfall und
für bereits (Früh-)Pensionierte ist im aktuellen Pensionskassenreglement
grundsätzlich nicht vorgesehen (vgl. aber auch Art. 26 des
Pensionskassenreglements in Bezug auf eine vorzeitige Pensionierung auf
Verlangen des angeschlossenen Unternehmens).
2.2.2
Der Pflichtige liess sich Ende 2018 frühpensionieren und bezieht seit dem
1. Januar 2019 eine Altersrente gemäss Pensionsplan der Pensionskasse B.
Weiter wurde ihm aus dem Kapitalplan der Pensionskasse B mit
Anspruchsdatum 31. Dezember 2018 eine Kapitalleistung aus Vorsorge in Höhe von Fr. …
ausbezahlt, welche mit Einschätzungsentscheid des kantonalen Steueramts vom 17.
Juni 2019 zum Vorsorgetarif gesondert vom übrigen Einkommen besteuert wurde und
nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet.
Die Pensionskasse der Pensionskasse B
erzielte eine gute Performance und beschloss deshalb, die Mindestverzinsung der
Altersguthaben 2017-2019 nachträglich auszugleichen und im Jahr 2020 die volle
Verzinsung gemäss ihrem Reglement vorzunehmen, wobei bei Aktiv-Versicherten
eine entsprechende Gutschrift auf dem individuellen Altersguthaben und bei den
in den Jahren 2017-2019 pensionierten Rentnern eine Einmalauszahlung erfolgte.
Der seit dem 1. Januar 2019 frühpensionierte Pflichtige profitierte offenbar
von dieser Regelung und erhielt per 24. März 2021 eine entsprechende
Sondereinmalzahlung. Es ist strittig, ob die an den Pflichtigen getätigte
Einmalauszahlung vom 24. März 2021 a) als Kapitalleistung aus Vorsorge
gesondert zum privilegierten Vorsorgetarif oder b) als zusätzliches
Renteneinkommen zusammen mit dem übrigen Einkommen zum privilegierten
Rentensatz zu besteuern ist oder c) im Sinn der steueramtlichen Anträge der
ordentlichen Einkommenssteuer unterliegt.
2.2.3
Entgegen der Ansicht des Pflichtigen und des Steuerrekursgerichts stellt
die vom Stiftungsrat der Pensionskasse rückwirkend beschlossene
Zusatzverzinsung der Altersguthaben der Versicherten nach Aktenlage und
Darstellung des Pflichtigen keine Kapitalleistung aus Vorsorge mit gesonderten
Besteuerung zum Vorsorgetarif nach § 37 StG bzw. Art. 38 DBG dar: Der
Pflichtige hat mit Stellungnahme vom 24. August 2023 ausdrücklich bestätigt,
dass die strittige Sondereinmalzahlung nicht den Kapitalplan, sondern den Pensionsplan
der Pensionskasse der Pensionskasse B betrifft, wo der Pflichtige sich bei
seiner Frühpensionierung unbestrittenermassen für die Auszahlung einer Rente
und nicht für eine Kapitalabfindung entschieden hatte. Die erst nach Eintritt
des Vorsorgefalls (rückwirkend) beschlossene Zinsgutschriften stehen
nach
derzeitiger Aktenlage
– und auch nach vorinstanzlicher Auffassung – in
Zusammenhang mit der Äufnung des Altersguthabens und nicht in Zusammenhang mit
der Verzinsung von bereits fliessenden Vorsorgeleistungen. Die
Einmalsonderzahlung hätte demnach der nachträglichen Verbesserung der
Rentenleistung gedient, nachdem eine Zinsgutschrift beim Altersguthaben (wie
bei den Aktivversicherten) aufgrund des im Auszahlungszeitpunkt bereits
eingetretenen Vorsorgefalls nicht mehr möglich war. Folglich muss
nach
aktuellem Aktenstand
davon ausgegangen werden, dass die Einmalsonderzahlung
ihren Grund nicht etwa in einer Zusatzverzinsung der bereits fliessenden
Rentenleistungen, sondern in einer rückwirkenden Zusatzverzinsung des
Altersguthabens hat, welches wiederum massgeblich für die Rentenberechnung ist.
Es wäre nicht sachgerecht, Rentenleistungen, die nachträglich aufgrund einer
Zusatzverzinsung des Altersguthabens verbessert wurden, zum privilegierten
Vorsorgetarif zu besteuern (vgl. auch BGr, 5. Oktober 2020, StE 2001 B 29.2 Nr.
7). Sodann bestehen
zumindest aus den eingereichten Unterlagen
keine
klaren Hinweise darauf, dass in der per 24. März 2021 geleisteten
Sondereinmalzahlung irgendwelche weiteren Leistungen enthalten sind, welche
nicht aus der (rückwirkenden) Verzinsung des Altersguthabens resultierten. So
sieht das in anonymisierter Form eingereichte Schreiben der Pensionskasse der Pensionskasse B
zur Definitiven Verzinsung des Altersguthabens im Pensionsplan für das Jahr
2020 von März 2021 lediglich eine Zusatzverzinsung "pro rata" bzw.
"anteilsmässig" bis zum Pensionierungsbeginn vor und ist auch in den
Übergangsbestimmungen des aktuellen Pensionskassenreglements (Art. 65) die
Zahlung von Ausgleichszinsen lediglich für "[a]ktive und invalide
Versicherte" vorgesehen. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass der
Stiftungsrat der Pensionskasse im Falle des Pflichtigen erst nach Eintritt des
Vorsorgefalls über die Besserverzinsung entschieden hatte. Wäre bereits vor
Eintritt des Vorsorgefalls über die Besserverzinsung entschieden worden, hätten
die Zinsen – wie bei den Aktivversicherten – dem Altersguthaben gutgeschrieben
werden müssen. Die nachträgliche Verzinsung erfolgte somit
– soweit aus den
Akten und den Bestimmungen des Pensionskassenreglements ersichtlich ist –
nicht auf die Rentenleistungen, sondern auf das Altersguthaben und wäre
steuerlich deshalb wie die eigentliche Rentenleistung zu behandeln und mit dem
ordentlichen Einkommen zu versteuern, während eine privilegierte gesonderte
Besteuerung zum Vorsorgetarif ausser Betracht fallen würde.
Anzumerken ist allerdings, dass
es das kantonale Steueramt versäumt hatte, die Hintergründe für die per 24.
März 2021 entrichtete Sondereinmalzahlung näher abzuklären. Vielmehr schloss
sie aus einem in anonymisierter Form nachgereichten Schreiben der Pensionskasse B
an einen anderen Versicherten, dass es sich beim Pflichtigen analog verhalten
würde. Diesem Umstand ist bei der nachfolgend zu klärenden Frage, ob die
Sondereinmalzahlung zum ordentlichen Einkommenssteuertarif oder als
Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen zum privilegierten Rentensatz zu
besteuern ist, Rechnung zu tragen.
2.3
2.3.1
Kapitalabfindungen im Sinn von § 36 StG bzw. Art. 37 DBG sind einmalige
Vermögenszugänge, die zur Tilgung wiederkehrender Leistungen bestimmt sind. Als
solche gelten unter bestimmten Voraussetzungen auch einmalige Vermögenszugänge,
mit denen aufgelaufene, das heisst in der Vergangenheit begründete
Teilleistungen abgegolten werden. Solche Kapitalabfindungen werden zum
Rentensatz besteuert, wenn – dem Wesen der betreffenden Leistung entsprechend –
ordentlicherweise eine periodische Ausrichtung vorgesehen gewesen wäre und
diese ohne Zutun des berechtigten Steuerpflichtigen unterblieben ist. Damit wird
vermieden, dass eine Person infolge der einmaligen Auszahlung von
kapitalisierten periodischen Leistungen zu einem überhöhten, der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht entsprechenden Steuersatz besteuert
wird. Ansonsten sind Rentennachzahlungen selbst bei Auszahlung in Kapitalform
grundsätzlich zum ordentlichen Einkommenssteuertarif und nicht zum
privilegierten Rententarif zu besteuern (BGr, 5. Oktober 2020, StE 2001 B 29.2
Nr. 7; Richner et al., § 36 StG N. 11 und 14; Baumgartner in: Zweifel/Beusch,
Art. 38 DBG N. 6d).
2.3.2
Entsprechend den vorstehenden Ausführungen wäre die nachträglich
beschlossene Besserverzinsung nach derzeitiger Aktenlage eigentlich dem
Altersguthaben des Pflichtigen gutzuschreiben gewesen, was wiederum zu einer
lebenslangen Rentenverbesserung geführt hätte. Da der Pflichtige bei der
(rückwirkenden) definitiven Festlegung der Verzinsung der Altersguthaben jedoch
bereits frühpensioniert war, erfolgte anders als bei den Aktivversicherten im
März 2021 eine einmalige Sondereinmalzahlung von Fr. … Mit dieser
Kapitalabfindung wäre demnach eine Leistung abgegolten worden, die
ordentlicherweise periodisch (mit der restlichen Rente) auszurichten gewesen
wäre, jedoch aufgrund des zum Auszahlungszeitpunkts bereits eingetretenen
Vorsorgefalls ohne Zutun des berechtigten Steuerpflichtigen aperiodisch in
Kapitalform entrichtet werden musste. Die Zahlung würde folglich dem
privilegierten Rentensatz für wiederkehrende Leistungen nach § 36 StG bzw. Art.
37 DBG unterliegen, wobei für die Satzberechnung auf die voraussichtliche
Gesamtdauer des Rentenbezugs anhand der durchschnittlichen Lebenserwartung bei
Eintritt des Vorsorgefalls (Beginn des Rentenanspruchs per 1. Januar 2019)
abzustellen wäre.
2.3.3
Wie bereits dargelegt wurde, ist allerdings nicht restlos geklärt, ob die
Sondereinmalzahlung tatsächlich nur die nachträgliche definitive Verzinsung des
Altersguthabens bis zur Frühpensionierung des Pflichtigen betrifft. Dagegen
spricht insbesondere der Umstand, dass am 24. März 2022 eine weitere
Ausgleichsverzinsung für das Kalenderjahr 2021 geleistet wurde und unklar
erscheint, auf welcher reglementarischer Grundlage diese Zahlung erfolgte,
nachdem der Pflichtige sich bereits Ende 2018 (mit Rentenbeginn Anfang 2019)
hatte pensionieren lassen. Es ist deshalb möglich, dass die vorliegend
strittige Sondereinmalzahlung vom 24. März 2021 Leistungen enthält, die nichts
mit der reglementarisch vorgesehenen nachträglichen definitiven Verzinsung der
Altersgutschriften zu tun haben und entsprechend auch nicht privilegiert zum
Rentensatz zu besteuern wären. Unklar sind insbesondere auch die Hintergründe
der Frühpensionierung und ob diese allenfalls auf Verlangen des früheren
Arbeitgebers erfolgte, was sich gemäss Pensionskassenreglement auf die
Austrittsleistungen auswirken könnte.
2.3.4
Die tatsächlichen Voraussetzungen für die Anwendung des privilegierten
Rentensatzes sind als steuermindernde Tatsache grundsätzlich durch den
Steuerpflichtigen nachzuweisen. Vorliegend ergibt sich aus den verfügbaren
reglementarischen Grundlagen, dem eingereichten anonymen Schreiben und den
weiteren Verfahrensakten kein klares Bild, das in tatsächlicher Hinsicht die
vollumfängliche Anwendung des Rentensatzes rechtfertigen würde. Der Pflichtige
wurde überdies auch nie dazu aufgefordert wurde, die Berechnungsgrundlage der
Sondereinmalzahlung darzulegen und zu belegen. Die Vorinstanz wird deshalb
weitere Abklärungen zu treffen haben. Hierbei wird der Pflichtige mittels
entsprechender Auflage und unter Hinweis auf seine Mitwirkungspflicht dazu
aufzufordern sein, die reglementarischen und rechnerischen Grundlagen für die
erhaltene Sondereinmalzahlung detailliert darzulegen und zu belegen, ansonsten
eine privilegierte Besteuerung zum Rentensatz ausser Betracht fallen würde. Die
Anwendung des Rentensatzes kommt insbesondere dann nicht infrage, wenn die
Nachverzinsungen Perioden nach der (Früh-) Pensionierung bzw. dem Eintritt des
Vorsorgefalls betreffen. Ohnehin ausser Betracht fällt nach dargelegter Sach-
und Rechtslage eine gesonderte Besteuerung zum Vorsorgetarif.
2.4
Zusammenfassend
ist damit weder der Rechtsauffassung der Vorinstanz noch derjenigen des
Pflichtigen zu folgen und die Sondereinmalzahlung stattdessen
allenfalls
zusammen mit dem übrigen Einkommen zum privilegierten Rentensatz von § 36 StG
bzw. Art. 37 DBG zu besteuern. Das
steuerbare
Einkommen des
Pflichtigen ist damit jedenfalls um die empfangene Sondereinmalzahlung von Fr. …
auf (abgerundet) Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2021) bzw. Fr. …
zu erhöhen. Für die
Satzbestimmung
wäre bei der Anwendbarkeit des
Rentensatzes grundsätzlich auf die durchschnittliche Lebenserwartung des
Pflichtigen ab Entstehung seines Rentenanspruchs (1. Januar 2019) abzustellen
und die Sondereinmalzahlung nur anteilig im Verhältnis zu dessen verbleibenden
Lebenserwartung zum übrigen Einkommen hinzuzurechnen. Zur Vermeidung eines
Instanzenverlusts – und da die Vorinstanzen bislang weder die Hintergründe der
Zahlung vom 24. März 2021 hinreichend abgeklärt, noch eine Berechnung des
satzbestimmenden Einkommens auf der Basis des Rentensatzes vorgenommen haben –
rechtfertigt es sich aber, die Sache zur weiteren Sachverhaltsabklärung und zur
Neuberechnung im Sinne vorstehender Erwägungen an das Steuerrekursgericht
zurückzuweisen.
Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde und zur
Rückweisung an die Vor­instanz zur weiteren Sachverhaltsabklärung und
allfälligen Neuberechnung des satzbestimmenden Einkommens (zum Rentensatz).
Anzumerken ist, dass die vorliegende Beurteilung sich
allein auf die strittige Steuerperiode 2021 bezieht und die als
"unregelmässige Leistung" am 24. März 2022 erfolgte Auszahlung von Fr. …
allenfalls abweichend zu behandeln ist.
3.
Nach § 153 Abs. 4 in Verbindung
mit § 151 Abs.  1 StG bzw. Art. 145 Abs.  1 in Verbindung
mit Art. 144 Abs.  1 DBG sind die Gerichtskosten der unterliegenden Partei
aufzuerlegen. Bei teilweiser Gutheissung werden die Kosten anteilsmässig
aufgeteilt. Die Rückweisung an die Vorinstanz erfolgt vorliegend zur näheren
Klärung der Hintergründe der Nachverzinsung und zum rechnerischen Nachvollzug
bei allfälliger Anwendbarkeit des Rentensatzes. Somit obsiegt der vom
kantonalen Steueramt vertretene Beschwerdeführer jedenfalls in Bezug auf die
beantragte Aufrechnung beim steuerbaren Einkommen, während lediglich die
allfällige Anwendbarkeit des Rentensatzes weiterer Klärung bedarf. Insgesamt
ist der Beschwerdeführer damit als überwiegend obsiegend zu betrachten, da die
Berücksichtigung der Sondereinmalzahlung beim steuerbaren Einkommens sich
vorliegend weitaus stärker auswirkt als die von der Vorinstanz allenfalls noch
rechnerisch nachzuvollziehende Anwendung des Rentensatzes. Die Gerichtskosten
sind deshalb ausgangsgemäss zu ¾ dem überwiegend unterliegenden Pflichtigen und
zu ¼ dem Beschwerdeführer aufzuerlegen. Über die Kosten- und
Entschädigungsfolgen des steuer­rekursgerichtlichen Verfahrens (erster und
zweiter Rechtsgang) hat die Vorinstanz in ihrem Neuentscheid zu befinden.
Aufgrund seines überwiegenden Unterliegens steht dem Pflichtigen keine
Umtriebsentschädigung zu (§ 153 Abs. 4 StG in Verbindung mit
§ 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 [VRG] bzw. Art. 145 Abs.  1 DBG in Verbindung mit
Art. 144 Abs.  4 DBG und Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20.
Dezember 1968 [VwwVG]). Eine solche steht ferner auch nicht dem in seinem
amtlichen Wirkungskreis tätigen kantonalen Steueramt nicht zu.
4.
Letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der
unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, sind grundsätzlich als
Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom
17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3).
Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen
nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die
Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit
einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). Verbleibt der unteren Instanz, an
welche die Sache zurückgewiesen wird, jedoch kein Entscheidungsspielraum mehr
und dient die Rückweisung nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des
oberinstanzlich Angeordneten, werden Rückweisungsentscheide nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung als Endentscheide behandelt (BGE 134 II 124
E. 1.3).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren
Sachverhaltsabklärung bzw. Neuberechnung und zum Neuentscheid im Sinn der
Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2023.00068 wird festgesetzt auf
Fr. 1'300.00;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50
Zustellkosten,
Fr. 1'387.50
Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2023.00069 wird festgesetzt auf
Fr.   650.00;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr.    652.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden zu 1/4 dem Beschwerdeführer und zu 3/4 dem
Beschwerdegegner auferlegt.
5.    Es
werden keine Entschädigungen zugesprochen.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die
Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
7.    Mitteilung
an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleistung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Gemeinde C;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).