zh_verwaltungsgericht · SR.2017.00009 · 2018-07-04 · de
Nachsteuern(Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012)

Vereinfachte Nachbesteuerung von Erben. Vereinigung der Verfahren SR.2017.00009 und SR.2017.00017 (E. 1.1). Indem das kantonale Steueramt die Erbinnen trotz des ihm bekannten juristischen Streits zwischen den Erbinnen und der Ersatzwillensvollstreckerin und trotz des eigenen Begehrens der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin um vereinfachte Nachbesteuerung gleichermassen aus dem Veranlagungsprozess ausschloss, beschnitt und verletzte es die Verfahrensrechte der Erbinnen (E. 4.2). Rückweisung in das Veranlagungsverfahren.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2017.00009
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Geschäftsnummer:
SR.2017.00009
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 04.07.2018
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern(Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012)
Vereinfachte Nachbesteuerung von Erben.Vereinigung der Verfahren SR.2017.00009 und SR.2017.00017 (E. 1.1).Indem das kantonale Steueramt die Erbinnen trotz des ihm bekannten juristischen Streits zwischen den Erbinnen und der Ersatzwillensvollstreckerin und trotz des eigenen Begehrens der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin um vereinfachte Nachbesteuerung gleichermassen aus dem Veranlagungsprozess ausschloss, beschnitt und verletzte es die Verfahrensrechte der Erbinnen (E. 4.2).Rückweisung in das Veranlagungsverfahren.
Stichworte:
NOTWENDIGE STREITGENOSSENSCHAFT
RECHTLICHES GEHÖR
VEREINFACHTE NACHBESTEUERUNG VON ERBEN
VERFAHRENSFEHLER
WILLENSVOLLSTRECKER
Rechtsnormen:
Art. 153a DBG
§ 162a StG
Art. 518 Abs. II ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2017.00009
SR.2017.00017
Urteil
der Einzelrichterin
vom
4. Juli 2018
Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin
Stefanie Peter.
In Sachen
1.    A,
2.
B,
3.
C,
Rekurrentinnen
und
Beschwerdeführerinnen,
gegen
1.
Staat Zürich,
2.
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Rekursgegner
und
Beschwerdegegnerin,
und
D, vertreten durch RA E,
Mitbeteiligte,
betreffend
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012
Direkte
Bundessteuer 2011 und 2012),
hat
sich ergeben:
I.
A.
Am
1. Februar 2014 starb F (geb. 1925). Er hinterliess seine Ehefrau, D
(geb. 1931), sowie drei Töchter aus erster Ehe, B (geb. 1954), C
(geb. 1956) und A (geb. 1958). Im Erbvertrag ernannte F Fürsprecher
Dr. G zum Willensvollstrecker.
B.
Mit
Schreiben vom 7. April 2014 zeigte Dr. G als Willensvollstrecker in
Sachen F sel. an, dass allenfalls bisher unversteuerte Werte vorliegen würden.
Am 22. Juli 2014 meldete A, es seien nicht alle Vermögenswerte deklariert
worden und die bisher nicht deklarierten Liegenschaftserträge würden nicht den
auf den Konten ihres Vaters eingehenden Einzahlungen entsprechen. Infolgedessen
wurde wegen Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration von Vermögenswerten und
daraus fliessender Erträge am 8. Mai 2015 das vereinfachte
Nachsteuerverfahren (vereinfachte Nachbesteuerung von Erben) für die
Steuerperioden 2011 und 2012 eröffnet. Da Dr. G das Willensvollstreckermandat
am 12. Dezember 2014 niedergelegt hatte, erfolgte die Eröffnung samt
Aufforderung, weitere Unterlagen einzureichen, an die G GmbH, Fürsprecher H
(Gesellschafter und Geschäftsführer der G GmbH) als Ersatz-Willensvollstreckerin.
Mit Schreiben vom 11. Mai 2015 wies Fürsprecher H das kantonale Steueramt
darauf hin, dass die G GmbH zwar mit Urteil des Bezirksgerichts Dielsdorf
vom 3. März 2015 in der Nachlasssache von F als alleinige
Willensvollstreckerin eingesetzt worden sei, gegen dieses Urteil indes von
einer Erbin Berufung an das Obergericht des Kantons Zürich erhoben worden sei.
Auf Anfrage teilte die G GmbH dem kantonalen Steueramt am 10. Februar
2016 mit, dass das Obergericht des Kantons Zürich die Berufung am 13. Juli
2015 abgewiesen habe, dagegen jedoch Beschwerde an das Bundesgericht erhoben
worden sei. Am 21. Juni 2016 hiess das Bundesgericht die Beschwerde gut
und wies die Sache zu neuem Entscheid im Sinn der Erwägungen an das Obergericht
des Kantons Zürich zurück.
Am 18. und 25. April 2016 reichte die G GmbH
die mit Schreiben vom 8. Mai 2015 verlangten Unterlagen ein.
C.
teilte dem kantonalen Steueramt am 23. Juni 2016 mit, dass sie zusammen
mit ihrer Schwester B am 11. April 2016 eine Klage betreffend erbrechtliche
Auskunft gegen D eingereicht habe. Am 5. Juli 2016 entsprach das kantonale
Steueramt ihrem Gesuch um vorübergehende Sistierung des Nachsteuerverfahrens.
Nachdem Fürsprecher H am 29. Juli 2016 erklärt hatte, die
Nachsteuerberechnungsgrundlagen würden nach Konsultation der Erbinnen
akzeptiert, und ein unterzeichnetes Protokoll der Nachsteuergrundlagen
beigelegt hatte, wurde das Nachsteuerverfahren am 15. August 2016 an die
Dienstabteilung Spezialdienste zur Festsetzung einer Nachsteuer überwiesen.
D.
Mit Urteil
vom 15. August 2016 bestätigte das Obergericht des Kantons Zürich wiederum
das Urteil des Einzelrichters des Bezirksgerichts Dielsdorf vom 3. März
2015, wonach die G GmbH als Willensvollstreckerin im Nachlass von F
eingesetzt ist.
E.
Mit
Verfügung vom 8. September 2016 wurde die Nachsteuer (samt Zins) für die
Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 4'270.75 und für die direkte
Bundessteuer auf Fr. 838.55 festgesetzt. Die Verfügung wurde der G GmbH
als Willensvollstreckerin eröffnet.
F.
Das kantonale
Steueramt hiess die dagegen gerichtete Einsprache von A mit Verfügung vom
28. Februar 2017 teilweise gut und setzte die Nachsteuer (samt Zins) für
die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 11'362.95 und für die direkte
Bundessteuer auf Fr. 2'051.10 fest.
II.
A.
Dagegen
erhob A am 18. April 2017 Rekurs und Beschwerde und beantragte, es sei ihr
die mit Schreiben des kantonalen Steueramts Zürich vom 5. Juli 2016
schriftlich mitgeteilte Sistierung des vereinfachen Nachsteuerverfahrens von
Erben weiterhin zu gewähren, und es sei für die Veranlagung das Vorliegen eines
rechtsgültigen Entscheids der ersten Stufe ihrer zivilrechtlichen Klage gegen D
betreffend erbrechtliche Auskunft abzuwarten. Dies, weil die Nichtgewährung der
Sistierung unangemessen und im Weiteren die Sachverhaltsdarstellung unrichtig
sei und zudem Verfahrensfehler des kantonalen Steueramts vorlägen. Eventualiter
sei die Nachsteuerverfügung im Einspracheverfahren zu berichtigen, indem die
aufgerechneten Faktoren der überlebenden Ehegattin nicht hinzuzurechnen seien,
der Abzug von geschätzten 10 % der Bruttomieteinnahmen zu gewähren sei und
ein Vorbehalt betreffend allfällig weiterer nichtdeklarierter Vermögens- und
Einkommenswerte des Erblassers festzuhalten sei. Zudem verlangte sie die
Zusprechung einer Entschädigung.
B.
Mit Schreiben
vom 4. Mai 2017 teilte Fürsprecher H dem Verwaltungsgericht mit, dass die G GmbH
die Mitbeteiligten nicht mehr weiter vertrete, nachdem das Bundesgericht mit
Urteil vom 6. April 2017 festgestellt habe, dass die G GmbH das
Ersatzwillensvollstreckermandat nicht rechtswirksam angenommen habe. Das Urteil
war dem Schreiben nicht beigelegt.
C.
Das kantonale
Steueramt schloss am 16. bzw. 22. Mai 2017 auf Abweisung des Rekurses bzw.
der Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Rekurrentin Nr. 1
bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1.
D.
Am 23.
bzw. 26. Mai 2017 (für das Verfahren SR.2017.00009) und am 2. bzw.
17. Juni 2017 (für das Verfahren SR.2017.00017) schlossen sich B und C dem
Begehren der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1
an und beantragten ebenfalls die vorläufige Sistierung des Verfahrens. Das kantonale
Steueramt liess sich nicht weiter vernehmen.
E.
Mit
Verfügung vom 17. Mai 2018 gewährte die Einzelrichterin den Parteien und
den Mitbeteiligten das rechtliche Gehör zum Bundesgerichtsurteil vom
6. April 2017. Während der Beschwerdegegner am 24. Mai 2018 eine
Stellungnahme einreichte, liessen sich die übrigen Beteiligten nicht
schriftlich vernehmen.
Die Einzelrichterin
erwägt:
1.
1.1
Die
Nachsteuerverfahren bezüglich Staats- und Gemeindesteuern (SR.2017.00009) und
direkte Bundessteuer (SR.2017.00017) betreffen dieselben Pflichtigen und
dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.
1.2
Der
Beschwerdegegner führt in seiner Beschwerdeantwort aus, die Frage der Aktiv­legitimation
der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 sei
umstritten, vertritt indes die Auffassung, auch Erben seien neben einem
Willensvollstrecker legitimiert, Rechtsmittel zu erheben. Nachdem das
Bundesgericht im Urteil vom 6. April 2017 (5A_701/2016) zum Schluss
gelangt ist, die G GmbH habe das (Ersatz-)Willens­voll­strecker­mandat
nicht rechtswirksam angenommen, ist die verfahrensrechtliche Stellung der Erben
nicht beschränkt, weshalb auf die vorliegenden Rechtsmittel einzutreten ist.
1.3
Streitgegenstand
der vorliegenden Verfahren bildet die (vereinfachte) Nachsteuerbesteuerung der
Erben für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012 sowie für die direkte
Bundessteuer 2011 und 2012. Auf die Ausführungen und Mutmassungen der Rekurrentin Nr. 1
bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 zu den (ordentlichen) Einschätzungen
der Staats- und Gemeindesteuern 2013 und 2014 sowie zu den (ordentlichen)
Veranlagungen der direkten Bundessteuer 2013 und 2014 der überlebenden
Ehegattin ist daher nicht weiter einzugehen. Entgegen des wohl irrtümlichen
Betreffs in der Einspracheverfügung ("Nachsteuerverfügung und
Strafbescheid" bzw. "Nachsteuer- und Strafverfügung") stellt das
vorliegende Verfahren kein Steuerhinterziehungsverfahren dar. Dementsprechend
sprach das kantonale Steueramt keine Busse (Strafe) aus und lautete der Betreff
der ersten Verfügung richtigerweise "Nachsteuerverfügung".
2.
2.1
Die
Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 rügte im
Verlauf des Verfahrens wiederholt, dass das kantonale Steueramt die Korrespondenz
an die Ersatzwillensvollstreckerin richtete, die nicht im Besitz der Vollmacht
aller Erbinnen gewesen sei. Das Verfahren sei falsch eröffnet worden. Die
Einverständniserklärung (Anerkennung der Nachsteuergrundlagen) sei ungültig,
weil sie kein Einverständnis gegeben hätte. Deswegen sei die
Nachsteuerverfügung als solche für ungültig zu erklären. Indem die
Nachsteuerverfügung im Einspracheverfahren nur ihr als Einsprecherin und der
Ersatz-Willensvollstreckerin zugestellt worden sei, sei die allgemeine
Verfahrensgarantie verletzt worden. Es sei falsch und verletze Treu und
Glauben, wenn das kantonale Steueramt darauf hinweise, dass die überlebende
Ehegattin selbst vorbringen müsste, sie werde nicht durch die
Willensvollstreckerin vertreten, und ihr die Nachsteuerverfügung im
Einspracheverfahren überhaupt nicht zugestellt habe.
2.2
Das kantonale
Steueramt vertritt die Auffassung, die G GmbH sei sowohl im Zeitpunkt der
Eröffnung des Nachsteuerverfahrens am 8. Mai 2015 als auch bei der
Zustellung der Verfügung vom 8. September 2016 als Willensvollstreckerin
handlungsbefugt gewesen, weshalb die Zustellungen an sie rechtswirksam erfolgt
seien. Ausserdem sei Rekurrentin Nr. 1 bzw.
Beschwerdeführerin Nr. 1 am 29. September 2016 umfassend
Einsicht in sämtliche für das Nachsteuerverfahren relevante Akten gewährt
worden mit anschliessender Besprechung des Sachverhalts und des Verfahrens.
Weiter habe die Rekurrentin Nr. 1 bzw.
Beschwerdeführerin Nr. 1 zufolge Zustellung der (korrigierten)
Nachsteuergrundlagen zur Prüfung vor der Ausfertigung des Einspracheentscheids
die Möglichkeit gehabt, zu den Nachsteuergrundlagen umfassend Stellung zu
nehmen, und es sei ihr als Erbin das rechtliche Gehör gewährt worden. Ab dem
Einspracheverfahren sei sämtliche Korrespondenz der Rekurrentin Nr. 1
bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 und der Willensvollstreckerin
zugestellt worden. Eine allfällige Verletzung des rechtlichen Gehörs wäre
deshalb im Einspracheverfahren geheilt worden.
3.
3.1
Erben
einer verstorbenen steuerpflichtigen Person bilden eine notwendige
Streitgenossenschaft, weil sie gemeinsam für die Steuern des Erblassers
veranlagt werden (Feststellung des Bestands eines unteilbaren
Rechtsverhältnisses; Jasmin Malla, Willensvoll­strecker und Erben im
Steuerrecht, Zürich 2016, N. 319). All diese Personen sind daher im
gleichen Verfahren und von Amtes wegen in dasselbe Rechtsmittel- sowie
Nachsteuerverfahren einzubeziehen (vgl. Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael
Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, direkte Steuern,
2. A. Zürich 2018, § 6 N. 17, 24 ff. auch zum Folgenden). Da die
Erben für Steuerschulden des Erblassers solidarisch haften, muss ihnen
gestattet sein, ihre Interessen als Schuldner im Verfahren selbständig
wahrzunehmen. Deshalb hängt die Gültigkeit von Verfahrenshandlungen nicht davon
ab, dass die Erben gemeinsam handeln. Vielmehr ist jeder Erbe zur Wahrnehmung
von Verfahrensrechten und -pflichten selbständig berechtigt (BGr,
18. Dezember 2008, 2C_46/2008).
3.2
Hat der
Erblasser einen Willensvollstrecker eingesetzt, hat dieser gemäss Art. 518
Abs. 2 ZGB den Willen des Erblassers zu vertreten und gilt insbesondere
als beauftragt, die Erbschaft zu verwalten, die Schulden des Erblassers zu
bezahlen, die Vermächtnisse auszurichten und die Teilung nach den vom Erblasser
getroffenen Anordnungen oder nach Vorschrift des Gesetzes auszuführen. Insoweit
ist die Verfügungsmacht über die Erbschaft den Erben entzogen und steht dem
Willensvollstrecker die Prozessführungsbefugnis selbständig, im eigenen Namen
und ohne Zustimmung der Erben oder der Behörde zu (BGE 129 V 113 E. 4.2 m.
w.
H.). Als Prozessstandschafter ist der
Willensvollstrecker (im Nachlass des Erblassers) Verfügungsadressat und
Prozesspartei in Verfahren vor Gerichten und Behörden.
Die Willensvollstreckung beginnt in der Regel mit der
offiziellen Annahme, d.
h.
mit der Abgabe der förmlichen Annahmeerklärung bzw. unbenütztem Ablauf der
14-tägigen Überlegungsfrist (Art. 517 Abs. 2 ZGB). Dabei handelt es
sich um ein Gestaltungsrecht (BGr, 6. April 2017, 5A_701/2016,
E. 4.1). Ab Amtsbeginn tritt die Beschränkung der Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnisse der Erben ein (Martin Karrer/Nedim Peter Vogt/Daniel Leu,
in: Basler Kommentar, ZGB II, 5. A., Basel 2015, Art. 517 ZGB
N. 22). Die Wirksamkeit der Annahme durch den Willensvollstrecker wird
durch eine Ungültigkeitsklage nicht beeinträchtigt (BGE 74 I 423). Die Rechte
und Pflichten des Willensvollstreckers sind u
a. dann eingeschränkt,
wenn Einsetzung oder Stellung des Willensvollstreckers von einem Berechtigten
angefochten ist (Martin Karrer/Nedim Peter Vogt/Daniel Leu, in: Basler
Kommentar, ZGB II, 5. A., Basel 2015, Art. 518 ZGB N. 20). Das
Willensvollstreckermandat kann durch richterliche Ungültigerklärung der
Ernennung einer bestimmten Person (BGE 132 III 315 E. 2.3), Absetzung,
Handlungsunfähigkeit, Tod oder Rücktritt des Willensvollstreckers vorzeitig
beendet werden.
3.3
In der
Lehre ist umstritten, inwieweit die Einsetzung eines Willensvollstreckers die
verfahrensrechtliche Stellung der Erben zu beschränken vermag (zum Ganzen siehe
Malla, N. 449 ff.). Es wird sowohl die Auffassung vertreten, dass den
Erben bloss noch die Stellung von Dritten zukomme, als auch der Standpunkt
verfochten, dass die verfahrensrechtliche Stellung der Erben keine Änderung
erfahre und die Erben nach wie vor die Verfahrenspflichten zu erfüllen hätten.
Eine differenzierte Ansicht verlangt, dass den Erben angesichts der
solidarischen Haftung für die Steuerschulden des Erblassers jedenfalls
diejenigen Verfahrensrechte zugestanden werden, die für die Wahrung der
Interessen als solidarisch haftende Steuerschuldner  auch gegenüber dem
Willensvollstrecker  unentbehrlich sind (vgl. VGr, 25. Mai 2005,
SB.2005.00021, E. 4.3).
4.
4.1
Das
Bundesgericht kam in seinem Urteil vom 6. April 2017 (5A_701/2016) zum Schluss,
dass die G GmbH das Mandat als Willensvollstreckerin nicht habe durch
Stillschweigen annehmen können und die Annahme binnen der gewährten Nachfrist
nicht rechtswirksam erklärt habe. Es fragt sich, welche Auswirkungen diese
fehlende rechtswirksame Annahme des Willensvollstreckermandats auf die
vorliegenden Verfahren zeitigt.
4.2
Die
Auffassung, den Erbinnen kämen nebst dem Willensvollstrecker keine
(Verfahrens-)Rechte zu, erweist sich im vorliegenden Fall nicht als
sachgerecht. Denn zum einen war die rechtsgültige Annahme des
Willensvollstreckermandats während der vorliegenden Nachsteuerverfahren von
Anfang an umstritten, weshalb fraglich ist, ob die Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnisse der Erbinnen überhaupt je beschränkt worden sind, tritt
die Beschränkung doch erst ab Amtsbeginn des Willensvollstreckers ein (vgl.
E. 3.2). Jedenfalls waren die Rechte und Pflichten der
Ersatzwillensvollstreckerin zumindest eingeschränkt (vgl. E. 3.2). Zum
anderen räumen § 162a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und
Art. 153a
des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
(DBG) den Erben
unabhängig voneinander (Abs. 1)  und ausdrücklich neben und auch gegen
den Willen eines Willensvollstreckers (Abs. 4)  Anspruch auf eine
vereinfachte Nachbesteuerung der vom Erblasser zu Unrecht nicht deklarierten
Bestandteile von Vermögen und Einkommen ein. Von diesem Recht hat die Rekurrentin Nr. 1
bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 am 22. Juli 2014  nebst dem
früheren Willensvollstrecker  Gebrauch gemacht.
Nichtsdestotrotz und trotz des Schwebezustands bzw. der
Unklarheit in Bezug auf die rechtsgültige Einsetzung der
Ersatzwillensvollsteckerin, wovon das kantonale Steueramt spätestens seit der
Mitteilung des früheren Willensvollstreckers vom 6. Mai 2015 Kenntnis
hatte, stellte es die Verfügung vom 8. Mai 2015 (Eröffnung der
vereinfachten Nachsteuerverfahren) ausschliesslich der
Ersatzwillensvollstreckerin zu. Zwar hatte das Bezirks­gericht Dielsdorf mit
Urteil vom 3. März 2015 festgestellt, dass die G GmbH das Amt der
(Ersatz-)Willensvollstreckerin angenommen hat. Eine (soweit ersichtlich,
uneingeschränkte) Willensvollstrecker-Bescheinigung stellte es indessen erst am
17. September 2015 aus. In der Folge kommunizierte das kantonale Steueramt
während des gesamten Veranlagungsverfahrens nur mit der (Ersatz-)Willensvollstreckerin.
Nicht einmal zu den Nachsteuerberechnungsgrundlagen gewährte das kantonale
Steueramt den Erbinnen das rechtliche Gehör. Obwohl das kantonale Steueramt
aufgrund einer Mitteilung der Rekurrentin Nr. 1 bzw.
Beschwerdeführerin Nr. 1 vom 31. Juli 2016 wusste bzw. wissen
musste, dass zumindest die Rekurrentin Nr. 1 bzw.
Beschwerdeführerin Nr. 1 keine Einverständniserklärung zu den Nachsteuerberechnungsgrundlagen
gegeben hatte, stützt sich die Nachsteuerverfügung gerade auf diese
(bestrittene) Anerkennung der Nachsteuergrundlagen durch die Erbinnen und
beschränkt sich die Begründung darauf, dass die Nachsteuergrundlagen und die
Nachsteuerberechnung anerkannt worden seien. Hinzu kommt, dass die Ersatzwillensvollstreckerin
diese Einverständniserklärung dem kantonalen Steueramt am 29. Juli 2016 
nach dem rückweisenden Urteil des Bundesgerichts vom 21. Juni 2016, womit
das Urteil des Obergerichts des Kantons Zürich vom 13. Juli 2015
aufgehoben worden war  einreichte. Sodann eröffnete das kantonale Steueramt
die Nachsteuerverfügung vom 8. September 2016 ausschliesslich der
Ersatzwillensvollstreckerin.
Indem das kantonale Steueramt die Erbinnen trotz des ihm
bekannten juristischen Streits zwischen den Erbinnen und der
Ersatzwillensvollstreckerin und trotz des eigenen Begehrens der Rekurrentin Nr. 1
bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 um vereinfachte Nachbesteuerung
gleichermassen aus dem Veranlagungsprozess ausschloss, beschnitt und verletzte
es die Verfahrensrechte der Erbinnen und damit auch der Rekurrentin Nr. 1
bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 gleich mehrfach. Denn gerade wegen der
Streitigkeiten mit der Ersatzwillensvollstreckerin konnte das kantonale
Steueramt nicht davon ausgehen, dass die Erbinnen die für die Wahrung ihrer
Interessen als solidarisch haftende Steuerschuldnerinnen  auch gegenüber der
Ersatzwillensvollstreckerin  notwendigen Informationen ohne Weiteres von
dieser erhalten würden (vgl. E. 3.3). Es hätte die Erbinnen zumindest zum
Veranlagungsvorschlag anhören, die Nachsteuerverfügung sämtlichen Beteiligten
zustellen und gehörig begründen müssen. Es geht nicht an, eine
Nachsteuerverfügung im Sinn der umstrittenen Ersatzwillensvollstreckerin
gestützt auf eine bestrittene Einverständniserklärung ohne weitere Begründung
zu erlassen und diese ausschliesslich der Ersatzwillensvoll-streckerin
zuzustellen. Auch wenn die Rekurrentin Nr. 1 bzw.
Beschwerdeführerin Nr. 1angesichts ihrer Reaktion auf irgendeine Art
und Weise zu den Informationen gelangt ist, so wurden ihre Verfahrensrechte und
ihr rechtliches Gehör doch mehrfach verletzt. Dasselbe gilt für ihre
Miterbinnen. Damit ist auch schon gesagt, dass eine Heilung dieser
Verfahrensfehler im Einspracheverfahren nicht stattfinden konnte, wurde doch lediglich
die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1, nicht
aber ihre Miterbinnen am Einspracheverfahren beteiligt. Aber auch in Bezug auf
die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 ist
eine Heilung zu verneinen, zumal die Heilung des Verfahrensmangels die Ausnahme
bleiben soll (BGE 126 I 68 E. 2; 126 V 130 E. 2b, mit Hinweisen).
Denn die vorliegende Häufung von gewichtigeren und von für sich allein genommen
weniger gewichtigen Verfahrensfehlern führt dazu, dass das Verfahren insgesamt
als derart mangelhaft bezeichnet werden muss, dass eine Heilung im
Rechtsmittelverfahren ausgeschlossen ist (BGr, 10. März 2005, 1A.160/2004,
E. 2.2).
Nach dem Gesagten ist die Sache an das kantonale Steueramt
in das Veranlagungsverfahren zurückzuweisen.
5.
Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten dem Rekursgegner
bzw. der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen
(§ 151
Abs. 1 StG in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG;
Art. 144
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG
), und es steht ihm bzw. ihr keine Parteientschädigung zu
(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG;
Art. 64
Abs. 13 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und
Art. 153 Abs. 3 DBG
). Vielmehr ist das
kantonale Steueramt zu verpflichten, der Rekurrentin Nr. 1 bzw.
Beschwerdeführerin Nr. 1 antragsgemäss eine Umtriebsentschädigung von
Fr. 500.- zu bezahlen.
6.
Der vorliegende Rückweisungsentscheid kann nur dann mit
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) angefochten werden,
soweit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die
Gutheissung der Beschwerde sofort einen End­entscheid herbei­führen und damit
einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG).
Demgemäss erkennt
die
Einzelrichterin
1.    Die
Verfahren SR.2017.00009 und SR.2017.00017 werden vereinigt.
2.    Der Rekurs
(SR.2017.00009) wird teilweise gutgeheissen und die Sache im Sinn der
Erwägungen an das kantonale Steueramt (Spezialdienste) in das
Veranlagungsverfahren zurückgewiesen.
3.    Die
Beschwerde (SR.2017.00017) wird teilweise gutgeheissen und die Sache im Sinn
der Erwägungen an das kantonale Steueramt (Spezialdienste) in das
Veranlagungsverfahren zurückgewiesen.
4.    Die
Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2017.00009 festgesetzt auf
Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 1'060.--     Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2017.00017 festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr.    560.--     Total der Kosten.
6.    Die
Gerichtskosten im Verfahren SR.2017.00009 werden dem Rekursgegner auferlegt.
7.    Die
Gerichtskosten im Verfahren SR.2017.00017 werden der Beschwerdegegnerin
auferlegt.
8.    Das
kantonale Steueramt wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin Nr. 1 bzw.
Rekurrentin Nr. 1 eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.- zu bezahlen.
9.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die
Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
10.  Mitteilung an