zh_verwaltungsgericht · SB.2024.00127 · 2025-03-12 · de
Staats- und Gemeindesteuern 2015, 2017 und 2018

[Verneinung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Anwaltskosten im Zusammenhang mit einem Scheidungsverfahren als Gewinnungskosten.] Gewinnungskosten sind steuerlich abzugsfähige Kosten, die final oder kausal mit bestimmten Einkünften zusammenhängen (vgl. BGr, 23. September 2024, 9C_47/2024, 9C_48/2024, E. 4.4.1) (E. 3.2). In materieller Hinsicht ist zu den Einwendungen der Pflichtigen anzumerken, dass das Bundesgericht in BGE 149 II 19 jedoch klar festhielt, der Abzug von Anwaltskosten als Gewinnungskosten käme auch in Verfahren nicht in Betracht, welche sich einzig auf die Durchsetzung von Unterhaltsbeiträgen beschränken (E. 3.2). Die vorinstanzlichen Erwägungen diesbezüglich erweisen sich als korrekt, weshalb nicht näher darauf eingegangen werden muss, welche Anwaltskosten der Pflichtigen konkret für die Durchsetzung von Unterhaltsbeiträgen und welche Kosten ihr für andere im Zusammenhang mit der Scheidung zu regelnde Aspekte anfielen (E. 3.5.4). Abweisung der vereinigten Beschwerden.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00127
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Geschäftsnummer:
SB.2024.00127
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 12.03.2025
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2015, 2017 und 2018
[Verneinung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Anwaltskosten im Zusammenhang mit einem Scheidungsverfahren als Gewinnungskosten.]Gewinnungskosten sind steuerlich abzugsfähige Kosten, die final oder kausal mit bestimmten Einkünften zusammenhängen (vgl. BGr, 23. September 2024, 9C_47/2024, 9C_48/2024, E. 4.4.1) (E. 3.2).In materieller Hinsicht ist zu den Einwendungen der Pflichtigen anzumerken, dass das Bundesgericht in BGE 149 II 19 jedoch klar festhielt, der Abzug von Anwaltskosten als Gewinnungskosten käme auch in Verfahren nicht in Betracht, welche sich einzig auf die Durchsetzung von Unterhaltsbeiträgen beschränken (E. 3.2). Die vorinstanzlichen Erwägungen diesbezüglich erweisen sich als korrekt, weshalb nicht näher darauf eingegangen werden muss, welche Anwaltskosten der Pflichtigen konkret für die Durchsetzung von Unterhaltsbeiträgen und welche Kosten ihr für andere im Zusammenhang mit der Scheidung zu regelnde Aspekte anfielen (E. 3.5.4). Abweisung der vereinigten Beschwerden.
Stichworte:
ANWALTSKOSTEN
GEWINNUNGSKOSTEN
KONGRUENZPRINZIP
KORRESPONDENZPRINZIP
RECHTLICHE WÜRDIGUNG
SCHEIDUNG
UNTERHALTSBEITRÄGE
VERANLAGUNGSVERJÄHRUNG
VERJÄHRUNG
VERJÄHRUNGSUNTERBRECHUNG
Rechtsnormen:
Art. 5 Abs. III BV
Art. 9 BV
Art. 23 lit. f DBG
Art. 25 DBG
Art. 33 lit. c DBG
Art. 120 DBG
Art. 120 Abs. III lit. a DBG
Art. 120 Abs. III lit. b DBG
Art. 123 Abs. I DBG
Art. 126 Abs. I DBG
Art. 126 Abs. II DBG
Art. 130 Abs. III lit. b DBG
§ 23 lit. f StG
§ 25 StG
§ 31 lit. c StG
§ 130 StG
§ 130 Abs. III StG
§ 130 Abs. III lit. a StG
§ 130 Abs. III lit. b StG
§ 132 StG
§ 135 Abs. I StG
§ 135 Abs. II StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2024.00127
SB.2024.00128
Urteil
der 2. Kammer
vom
12. März 2025
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin Lara von Arx.
In Sachen
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2015, 2017 und 2018 sowie
direkte
Bundessteuer 2015, 2017 und 2018,
hat sich
ergeben:
I.
A (nachfolgend: die Pflichtige)
deklarierte in ihren Steuererklärungen 2015 (zweites Rektifikat), 2017 und 2018
folgende Steuerfaktoren
Staats- und Gemeindesteuern
Direkte
Bundessteuer
Steuerperiode
Steuerbares
Einkommen
Steuerbares
Vermögen
Steuerbares Einkommen
2015
Fr.
Fr.
Fr.
2017
Fr.
Fr.
Fr.
2018
Fr.
Fr.
Fr.
Als Gewinnungskosten machte sie
dabei Anwaltskosten im Zusammenhang mit ihrer Scheidung in folgender Höhe
geltend: Fr.  (2015), Fr.  (2017) und Fr.  (2018).
Mit Auflage vom 3. Januar 2019 forderte das kantonale
Steueramt weitere Unterlagen für die Festsetzung der seitens der Pflichtigen
für die Steuerperiode 2015 geschuldeten Steuern von ihr ein. Die Pflichtige
leistete der Auflage am 4. Februar 2019 Folge. Nachfolgend versandte das
kantonale Steueramt mehrere am 1. April 2019 sowie am 31. März 2021
datierte Schreiben betreffend einen Verjährungsunterbruch für die
Steuerperioden 2015, 2016 und 2017 an sie.
Mit Einschätzungsentscheid bzw.
Veranlagungsverfügung vom 22. November 2022 schätzte das kantonale
Steueramt die Pflichtige wie folgt ein bzw. veranlagte es sie wie folgt
Staats- und Gemeindesteuern
Direkte
Bundessteuer
Steuerperiode
Steuerbares
Einkommen
Steuerbares
Vermögen
Steuerbares
Einkommen
2015
Fr.
Fr.
Fr.
2017
Fr.
Fr.
Fr.
2018
Fr.
Fr.
Fr.
Die geltend gemachten
Anwaltskosten liess das kantonale Steueramt dabei nicht zum Abzug zu.
Die hiergegen von der Pflichtigen
erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt nach Erlass weiterer Auflagen
und diesbezüglicher Mahnungen am 18. Dezember 2023 für die Steuerperiode
2015 ab und hiess die für die Steuerperioden 2017 und 2018 erhobene Einsprache
teilweise gut. Es veranlagte die Pflichtige neu wie folgt:
Staats- und Gemeindesteuern
Direkte
Bundessteuer
Steuerperiode
Steuerbares
Einkommen
Steuerbares
Vermögen
Steuerbares
Einkommen
2015
Fr.
Fr.
Fr.
2017
Fr.
Fr.
Fr.
2018
Fr.
Fr.
Fr.
II.
Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel
wies das Steuerrekursgericht am 24. September 2024 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 14. November
2024 gelangte die Pflichtige an das Verwaltungsgericht und liess die Aufhebung
des vorinstanzlichen Entscheids beantragen. Ihr steuerbares Einkommen sei
entsprechend den von ihr eingereichten Steuererklärungen, unter
Berücksichtigung der geltend gemachten Anwaltskosten als Gewinnungskosten
festzusetzen. Subeventualiter sei die Sache zur Vornahme notwendiger
Untersuchungshandlungen, zur Gewährung des rechtlichen Gehörs sowie zur
anschliessenden Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ferner sei ihr
eine Parteientschädigung auszurichten.
Mit Präsidialverfügung vom 15. November 2024
vereinigte der Abteilungspräsident die Beschwerdeverfahren SB.2024.00127 und
SB.2024.00128.
Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,
beantragte das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 25. November
2024 die Abweisung der Beschwerde sowie die Bestätigung der vorinstanzlichen
Entscheide.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die
Beschwerden SB.2024.00127 (Staats- und Gemeindesteuern 2015, 2017 und 2018) und
SB.2024.00128 (direkte Bundessteuer 2015, 2017 und 2018) betreffen dieselbe
Pflichtige, dieselben Steuerperioden sowie eine analoge Sach- und Rechtslage,
weshalb sie zu Recht vereinigt worden sind.
1.2
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere
verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer
gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von
Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen
Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung
dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des
Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die
Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5;
vgl. RB 1999 Nr. 147).
1.3
1.3.1
In formeller Hinsicht macht die Pflichtige unter anderem eine Verletzung
ihres rechtlichen Gehörs geltend, da erst das Steuerrekursgericht, nicht
hingegen das kantonale Steueramt auf ihre Argumentation betreffend den Eintritt
der Veranlagungsverjährung eingegangen sei. Da sie Anspruch auf Ausschöpfung
des vollen Instanzenzugs habe und das Einspracheverfahren überdies kostenfrei
sei, liege eine nicht heilbare Gehörsverletzung vor.
1.3.2
Der Anspruch auf rechtliches
Gehör nach Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV) ist formeller
Natur, weshalb dessen Verletzung grundsätzlich ungeachtet der materiellen
Begründetheit des Rechtsmittels zur Gutheissung desselben und zur Aufhebung des
angefochtenen Entscheids führt (BGE 137 I 195 E. 2.2; BGE 135 I
187 E. 2.2; BGr, 18. Juni 2020, 2C_152/2020, E. 2.3).
Als
Ausfluss des rechtlichen Gehörs muss die Begründung eines Entscheids so
abgefasst sein, dass der adressierte Steuerpflichtige sich anhand der
Begründung ein Bild davon machen kann, von welchen Motiven sich die Behörde hat
leiten lassen, und er muss in der Lage sein, den Entscheid bei einer
Rechtsmittelinstanz sachgerecht anzufechten (vgl. BGE 133 I 270
E. 3.1).
1.3.3
Die Pflichtige rügt eine unzureichende Begründung des Einspracheentscheids
vom 18. Dezember 2023 betreffend die Staats- und Gemeindesteuer 2015. Wie
dem Einspracheentscheid jedoch entnommen werden kann, äusserte sich das
kantonale Steueramt darin sehr wohl zum Thema des Verjährungsunterbruchs und
führte aus, weshalb dieser nach Ansicht der Behörde nicht eingetreten sei. In
der gleichentags erlassenen Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer
2015 wurde auf die Begründung des Einspracheentscheids über die Staats- und
Gemeindesteuer 2015 verwiesen. Vor diesem Hintergrund war die Pflichtige ohne Weiteres
in der Lage die Einspracheentscheide sachgerecht anzufechten, was sie mit Blick
auf die Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 26. Januar 2024 auch tat. Das
rechtliche Gehör der Pflichtigen wurde somit nicht durch eine unzureichende
Begründung der Einspracheentscheide verletzt.
2.
2.1
Vorbehaltlich
eines Unterbrechungs- oder Stillstandgrundes verjährt das Recht zur
Steuerveranlagung fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode (relative
Verjährungsfrist), spätestens aber 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode (absolute
Verjährungsfrist, vgl. § 130 StG und Art. 120 DBG). Zu den
unterbrechenden Handlungen gehören gemäss § 130 Abs. 3 lit. a
und b StG bzw. Art. 120 Abs. 3 lit. a und b DBG unter anderem
die Einreichung einer Steuererklärung und alle auf Feststellung oder
Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlungen, die dem
Steuerpflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis gebracht werden, namentlich
auch schriftliche Mitteilungen der Steuerbehörde, in welchen zur
Verjährungsunterbrechung eine spätere Veranlagung periodischer Steuern in
Aussicht gestellt wird (vgl. BGE 139 I 64 E. 3.3; BGE 137 I 273
E. 3.4.3, BGE 126 II 1 E. 2; BGr, 18. Februar 2021,
2C_892/2020, E. 2.2.; BGr, 1. Dezember 2015, 2C_1098/2014 und
2C_1099/2014, E. 5.1; BGr, 23. Oktober 2015, 2C_58/2015 und
2C_59/2015, E. 6.2; Beusch/Brunner, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, 4. A., Basel 2022, Art. 120 DBG N. 46; Felix
Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich
2021, § 130 StG N. 12 ff. StG; Felix Richner et al. [Hrsg.],
Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 120 DBG
N. 11 ff.). Das nachfolgende Einsprache- und Rechtsmittelverfahren
hat keinen Einfluss auf die (relative) Verjährung, da die Frist nach dem
Einschätzungs- bzw. Veranlagungsentscheid gemäss § 130 Abs. 2
lit. a StG und Art. 120 Abs. 2 lit. a DGB stillsteht (VGr,
26. August 2020, SB.2020.00052, SB.2020.00053, E. 2.1).
2.2
Die
Vorinstanz erwog, das Recht zur Veranlagung/Einschätzung der Steuerperiode 2015
sei vorliegend grundsätzlich am 31. Dezember 2020 verjährt (relative
Verjährungsfrist), in jedem Fall aber spätestens am 31. Dezember 2030
(absolute Verjährungsfrist). Für ein am 1. April 2019 versandtes Schreiben
zur Unterbrechung der Verjährung für die Steuerperiode 2015 habe das kantonale
Steueramt keinen Zustellnachweis vorweisen können. Der Empfang einer Auflage
vom 3. Januar 2019 sei dagegen unbestritten, weil die Pflichtige hierauf
am 4. Februar 2019 geantwortet habe. Allerdings sei die Pflichtige der
Meinung, eine solche Massnahme müsse sich auf die noch streitigen Punkte
beziehen, um die Verjährung zu unterbrechen. Hierfür bestehe jedoch keine
Rechtsgrundlage. Die Weisung
der Finanzdirektion des Kantons Zürich über
den Bezug der Staats- und Gemeindesteuern vom 11. September 2020 (ZStB
172.1; nachfolgend: Weisung Bezug) halte vielmehr fest, dass jede Massnahme zur
Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung genüge. Überdies seien
Gerichte nicht an Verwaltungsverordnungen gebunden. Die Auflage vom
3. Januar 2019 habe die Verjährung somit unterbrochen, weshalb die
Veranlagungsverfügung bzw. der Einschätzungsentscheid vom 22. November
2022 vor Ablauf der relativen und absoluten Verjährungsfrist erlassen worden
sei.
2.3
Hiergegen
wendet die Pflichtige ein, die Belegeinforderung vom 3. Januar 2019 habe
die Veranlagungsverjährung nicht unterbrochen. Es habe sich bei den
eingeforderten Unterlagen lediglich um die von den Steuerbehörden ausdrücklich
nicht bei Einreichung der Steuererklärung gewollten Beilagen zum
Wertschriftenverzeichnis gehandelt. Es habe keine Auflage zu
"fehlenden" Belegen zum Wertschriftenverzeichnis gegeben, sondern die
Belege seien einzig nachträglich eingefordert worden, weil das Steueramt diese
ausdrücklich noch nicht der Steuererklärung beigelegt haben wollte. Eine solche
nachträgliche Beilageneinholung sei keine Veranlagungshandlung im Sinne einer
Verjährungsunterbrechungshandlung.
Andernfalls würden
alle bestraft, welche dem administrativen Wunsch der Steuerbehörde nach
minimaler Belegeinreichung nachkämen. Im direktsteuerlichen
Subordinationsverhältnis, das als Massenverfahren ausgestaltet sei, bedürfe die
steuerpflichtige Person gemäss Rechtsprechung jedoch eines gewissen minimalen
Selbstschutzes. Niemand solle unbeabsichtigt zu seinen eigenen Ungunsten den
Verlauf der Veranlagungsverjährung unterbrechen können
2.4
2.4.1
Die Parteien sind sich einig, dass die ordentliche Fünfjahresfrist für die
Einschätzung und Veranlagung der Steuerperiode 2015 am 31. Dezember 2020
abgelaufen und in der Folge die (relative) Verjährung eingetreten wäre. Mangels
erforderlichen Zustellnachweises an die Pflichtige scheidet ein
Verjährungsunterbruch durch das Schreiben des kantonalen Steueramts vom
1. April 2019 aus. Zu beurteilen bleibt somit, ob die der Pflichtigen
zugestellte Auflage vom 3. Januar 2019 den Lauf der Verjährung unterbrach.
2.4.2
In besagter Auflage forderte das kantonale Steueramt die Pflichtige zur
Einreichung folgender Unterlagen auf: Zins- und Kapitalausweise per 31.12.2015
von sämtlichen im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis 2015 deklarierten
Konti sowie diverse Unterlagen im Zusammenhang mit der B AG (Kaufvertrag,
GV-Protokoll, Aktionärsbindungsvertrag, Beteiligungsplan der
Mitarbeiterbeteiligungen sowie Detailangaben des Lohnausweises). Die
betreffenden Unterlagen zielten offenkundig auf die Feststellung der seitens
der Pflichtigen für die Steuerperiode 2015 geschuldeten Steuern ab. Dass die
Steuerbehörde die für die Einschätzung bzw. für die Veranlagung benötigten
Unterlagen im für die Einreichung der Steuererklärung massgeblichen Zeitpunkt
noch nicht eingefordert hat, ändert hieran nichts. Denn das kantonale Steueramt
hielt in seiner Auflage wie folgt fest: "Für die Steuereinschätzung bzw.
zur Festsetzung des Verrechnungsanspruches sind noch weitere Abklärungen
erforderlich." Hierdurch zeigte die Behörde der Pflichtigen gegenüber
unmissverständlich an, nach wie vor an der Feststellung und Geltendmachung der
Steuerforderung für die Steuerperiode 2015 festzuhalten und dabei auf die
Mitwirkung der Pflichtigen im Verfahren angewiesen zu sein. Mit Blick auf die
bundesgerichtliche Rechtsprechung bestehen keine Zweifel, dass ein behördliches
Schreiben in Form der vorliegenden Auflage vom 3. Januar 2019 den
Verjährungslauf im Sinn von § 130 Abs. 3 lit. a StG bzw.
Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG unterbricht.
2.4.3
Den Einwendungen der Pflichtigen hiergegen kann nicht gefolgt werden. Für
die von ihr vertretene Auffassung, dass die blosse Nachforderung von Beilagen
zur Steuererklärung für noch nicht besteuerte Steuerperioden nicht als
Amtshandlung im Sinn von § 130 Abs. 3 lit. a StG, Art. 120
Abs. 3 lit. a DBG und Ziff. 86 lit. a der Weisung Bezug
gelten würde, besteht keine Rechtsgrundlage. Vielmehr ergeht aus der
Rechtsprechung, dass alle auf Feststellung oder Geltendmachung der
Steuerforderung gerichteten Amtshandlungen, die dem Steuerpflichtigen oder
Mithaftenden zur Kenntnis gebracht werden, die Veranlagungsverjährung
unterbrechen (E. 2.1). Es erübrigt sich daher, näher auf die Vorbringen
der Pflichtigen hinsichtlich der Bindungswirkung von kantonalen Weisungen für
Gerichte einzugehen. Mangels Erteilung einer konkreten (unrichtigen) Auskunft
oder Zusicherung an die Pflichtige durch die kantonale Steuerbehörde ist auch
keine Verletzung des durch sie angerufenen Grundsatzes des Vertrauensschutzes
ersichtlich, welcher in Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV
verankert ist (vgl. BGE 150 I 1 E. 4.1; BGE 146 I 105,
E. 5.1.1; VGr, 15. März 2023, SB.2022.00072, E. 3.2.2).
Schliesslich kann der Pflichtigen auch nicht gefolgt werden, wenn sie vorbringt,
durch die von ihr geforderte minimale Belegeinreichung bestraft zu werden, weil
hierdurch der Lauf der Veranlagungsverjährung unterbrochen würde. Gemäss § 132
StG sowie Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Steuerbehörden zusammen mit
dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Nebst der Einreichung der
Steuererklärung muss die steuerpflichtige Person alles tun, um eine
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen und namentlich eingeforderte
Belege vorlegen (§ 135 Abs. 1 und 2 StG, Art. 126 Abs. 1
und 2 DBG). Der Pflichtigen stand die Einreichung der seitens der kantonalen
Steuerbehörde eingeforderten Beilagen zu ihrer Steuererklärung für die
Steuerperiode 2015 somit nicht frei. Vielmehr war sie hierzu gesetzlich
verpflichtet, weshalb von einem unbeabsichtigten Verjährungsunterbruch durch
sie keine Rede sein kann.
2.4.4
Nach dem Gesagten ist der vorinstanzliche Schluss, gemäss welchem die
Auflage vom 3. Januar 2019 die Veranlagungsverjährung unterbrochen hat,
womit diese neu zu laufen begann, zu bestätigen. Die Veranlagungsverfügung und
der Einschätzungsentscheid vom 22. November 2022 ergingen somit
rechtzeitig vor Eintritt der relativen Verjährung.
3.
3.1
Umstritten
ist weiter, ob die der Pflichtigen im Zusammenhang mit ihrer Scheidung
angefallenen Anwaltskosten Gewinnungskosten darstellen, welche in den
streitbetroffenen Steuerperioden von ihrem steuerbaren Einkommen in Abzug
gebracht werden können.
3.2
Gewinnungskosten
sind steuerlich abzugsfähige Kosten, die final oder kausal mit bestimmten
Einkünften zusammenhängen (vgl. BGr, 23. September 2024, 9C_47/2024,
9C_48/2024, E. 4.4.1). Gemäss dem in § 25 StG bzw. Art. 25 DBG
zum Ausdruck kommenden Nettoprinzip können mit der Erzielung eines steuerbaren
Einkommens in Zusammenhang stehende Rechtsdurchsetzungskosten grundsätzlich als
Gewinnungskosten zum Abzug gebracht werden, wobei sowohl die
Periodenkonformität als auch der Zusammenhang mit der Einkommenserzielung als
steuermindernde Tatsachen durch die steuerpflichtige Person nachzuweisen sind (VGr,
2. November 2022, SB.2022.00031, SB.2022.00032, E. 3.2 mit Hinweisen).
In Bezug auf die Abzugsfähigkeit von Anwaltskosten im
Zusammenhang mit der gerichtlichen Durchsetzung von Unterhaltsbeiträgen hielt
das Bundesgericht in BGE 149 II 19 vom 23. September 2022 jedoch
fest, Verfahren im Bereich des Eherechts hätten häufig die Besonderheit, dass
sie alle Fragen regeln würden, die sich aus der Beendigung des Zusammenlebens
ergäben, und dass die Vielfalt der behandelten Gegenstände es unmöglich mache,
einen direkten und engen Zusammenhang zwischen den Anwaltskosten und der
Einkommenserzielung durch Unterhaltszahlungen herzustellen. In solchen
Verfahren sei es unmöglich, zwischen den Kosten für Unterhaltszahlungen und den
Kosten für nicht-vermögensrechtliche Fragen (wie etwa die Zuweisung der
Familienwohnung, das Schicksal der Kinder) bzw. vermögensrechtlichen Aspekten
zu unterscheiden, die steuerrechtlich nicht als Einkommen betrachtet würden.
Wie das Bundesgericht ausdrücklich festhielt, gäbe es keine Rechtfertigung
dafür, einen Unterschied zu machen und eherechtliche Verfahren unter dem
Blickwinkel von Art. 25 DBG anders zu behandeln, wenn sie sich ausschliesslich
auf Unterhaltszahlungen und Alimente beschränkten ("
Rien ne justifie
d'opérer une distinction et de traiter différemment sous l'angle de l'art. 25
LIFD les procédures de droit matrimonial au motif qu'elles se limitent aux
pensions alimentaires et aux contributions d'entretien
"; BGE 149
II 19 E. 6.5). Die Zulassung der Abzugsfähigkeit der Anwaltskosten für die
Erstreitung von Unterhaltsbeiträgen nach Art. 23 lit. f DBG hätte in
solchen Verfahren zur Folge, dass das Kongruenz- oder Korrespondenzprinzip
zwischen den ehemaligen Ehegatten relativiert würde, da der Gläubiger seine
Anwaltskosten als Gewinnungskosten abziehen könnte, der Schuldner jedoch nicht,
da die von seinem Anwalt entfaltete Tätigkeit nicht darauf abziele, Einkommen
zu erzielen oder eine Erhöhung seines Einkommens zu erreichen. Das Bundesgericht
folgerte daher, dass Art. 25 DBG den Abzug von Anwaltskosten, die zur
Erlangung von Unterhaltsbeiträgen aufgewendet worden seien, nicht zulasse.
3.3
Die
Vorinstanz erwog, die Abzugsfähigkeit von Gewinnungskosten jeglicher Art setze
die Existenz von damit zusammenhängenden steuerbaren Einkünften voraus. Kosten
zur reinen Erstreitung der Höhe des Unterhalts sowie zur Vollstreckung des
rechtskräftig festgesetzten Unterhaltsanspruchs seien nicht als
Gewinnungskosten abzugsfähig. Es gäbe keinen Grund von der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung abzuweichen, auch nicht für die Staats- und Gemeindesteuern. Das
Bundesgericht habe festgehalten, dass selbst in Fällen, in denen ein Konnex der
Anwaltskosten zu steuerbarem Einkommen bestehe, weil nur der Unterhalt streitig
sei, die Anwaltskosten nicht als Gewinnungskosten abzugsfähig seien, da a) die
Gewährung eines solchen Abzugs zu einer Ungleichbehandlung zwischen Scheidungs-
und Eheschutzverfahren einerseits und Unterhaltsabänderungs- sowie
Unterhaltsvollstreckungsverfahren andererseits führen würde und b) die
Gewährung eines solchen Abzugs das Kongruenzprinzip zwischen
unterhaltsverpflichtetem und unterhaltsberechtigtem Ehegatten verletzen würde.
Die Frage des von der Pflichtigen behaupteten Konnexes sei somit nicht zu
klären.
3.4
Gegen die
vorinstanzlichen Erwägungen wendet die Pflichtige ein, die Vorinstanz habe mit
ihrer Begründung ihr rechtliches Gehör verletzt, weil sie die Abweisung des
Rekurses und der Beschwerde abweichend von der kantonalen Steuerbehörde
begründet habe. Zur vorgenommenen neuen rechtlichen Würdigung habe die
Vorinstanz ihr vorgängig nicht das rechtliche Gehör gewährt und sie habe mit
der neuen Begründung auch nicht rechnen müssen. Ferner sei die Argumentation
der Vorinstanz rein fiskalisch. Gewinnungskosten seien ein zentrales Element
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Mit diesem
Argument habe sich die Vorinstanz mit keinem Wort auseinandergesetzt. Auch habe
sie aus dem von ihr zitierten Bundesgerichtsurteil falsche Schlussfolgerungen
gezogen. Der geforderte Konnex zwischen Anwaltskosten und Einkommenserzielung
sei bei gemischten Scheidungsverfahren ohne Probleme möglich, könne eine
Allokation der Kosten doch etwa anhand der Seitenzahlen der jeweiligen Themen
sinnvoll vorgenommen werden. Weiter seien die vorinstanzlichen Erwägungen
betreffend das Kongruenzprinzip nicht korrekt, denn die Unterhaltsbeiträge, die
ein Steuerpflichtiger bei Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung
für sich oder unter seiner Sorge stehende Kinder erhalte, seien steuerbar.
Selbst wenn das Zivilurteil noch nicht in Rechtskraft erwachsen sei, seien die
Anwaltskosten zur Durchsetzung der Unterhaltsbeiträge abzugsfähig.
3.5
3.5.1
Zunächst ist auf die seitens der Pflichtigen geltend gemachte Gehörsverletzung
im Zusammenhang mit der vorinstanzlichen Begründung einzugehen. Die Pflichtige
rügt diesbezüglich eine unzulässige Motivsubstitution durch die Vorinstanz.
3.5.2
Aus dem in Art. 29 Abs. 2 BV verankerten Anspruch der
Parteien auf rechtliches Gehör ergibt sich kein allgemeiner Anspruch auf
vorgängige Anhörung zu Fragen der Rechtsanwendung. Die Behörde hat namentlich
nicht ihre Begründung den Parteien vorweg zur Stellungnahme zu unterbreiten. Es
genügt, dass sich die Parteien zu den Grundlagen des Entscheids, insbesondere
zum Sachverhalt sowie zu den anwendbaren Rechtsnormen, vorweg äussern und ihre
Standpunkte einbringen können. Die Rechtsmittelinstanz ist wegen des
Grundsatzes der Rechtsanwendung von Amtes wegen nicht an die rechtlichen
Vorbringen der Parteien gebunden. Sie ist zudem berechtigt, durch eine
sogenannte Motivsubstitution eine im Ergebnis richtige, aber falsch begründete
Anordnung des bei ihr angefochtenen Entscheids aus anderen rechtlichen Gründen
zu bestätigen. Die Parteien haben Anspruch auf vorgängige Anhörung, wenn eine
Behörde ihren Entscheid mit einem Rechtssatz oder einem Rechtstitel zu
begründen beabsichtigt, der im bisherigen Verfahren nicht herangezogen wurde,
auf den sich die Parteien nicht berufen haben und mit dessen Erheblichkeit sie
im konkreten Fall nicht rechnen konnten (vgl. BGr, 17. März 2022,
2C_795/2021, E. 4.1.2; BGr, 25. März 2019, 2C_933/2018, E. 4.2).
3.5.3
Der Pflichtigen waren der Streitgegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens
sowie die diesbezüglich einschlägigen gesetzlichen Grundlagen hinreichend
bekannt. Sie musste daher mit der Bezugnahme der Vorinstanz auf die
diesbezüglich massgebende bundesgerichtliche Rechtsprechung rechnen. Sie hatte
vor der Vorinstanz somit sowohl Veranlassung als auch Gelegenheit, sich hierzu
zu äussern. Eine vorgängige Gehörsgewährung vor Erlass des
steuerrekursgerichtlichen Entscheids war daher entbehrlich.
3.5.4
In materieller Hinsicht ist zu den Einwendungen der Pflichtigen anzumerken,
dass das Bundesgericht in BGE 149 II 19 klar festhielt, der Abzug von
Anwaltskosten als Gewinnungskosten käme auch in Verfahren nicht in Betracht,
welche sich einzig auf die Durchsetzung von Unterhaltsbeiträgen beschränken (E. 3.2).
Die vorinstanzlichen Erwägungen diesbezüglich erweisen sich als korrekt,
weshalb nicht näher darauf eingegangen werden muss, welche Anwaltskosten der
Pflichtigen konkret für die Durchsetzung von Unterhaltsbeiträgen und welche
Kosten ihr für andere im Zusammenhang mit der Scheidung zu regelnde Aspekte anfielen.
Angesichts dieser Rechtslage war das kantonale Steueramt auch nicht gehalten,
die Höhe der geltend gemachten, nicht abzugsfähigen Gewinnungskosten weiter zu
untersuchen, weshalb keine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht
vorliegt. Fehl gehen auch die Ausführungen der Pflichtigen zum Kongruenzprinzip.
Diesbezüglich ist unstrittig, dass die ihrerseits erhaltenen Unterhaltsbeiträge
als steuerbares Einkommen nach § 23 lit. f StG bzw. Art. 23 lit. f
DBG qualifizieren, während der unterhaltsverpflichtete Ex-Ehegatte diese von
seinem steuerbaren Einkommen in Abzug bringen kann (§ 31 lit. c StG, Art. 33
lit. c DBG). Hierdurch soll dem Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit angemessen Rechnung getragen werden.
Indessen sind Gegenstand der vorliegenden gerichtlichen Beurteilung einzig die
aus dem Scheidungsverfahren der Pflichtigen resultierten Anwaltskosten, nicht
hingegen die eingeklagten Unterhaltsbeiträge als solche. Für die Kosten des
bzw. der Rechtsvertreter gilt das Kongruenzprinzip, wie das Bundesgericht
klarstellte, hingegen nicht. Stattdessen ist ein Abzug der Anwaltskosten beiden
im Scheidungsverfahren involvierten (Ex-)Ehegatten nicht zulässig. Ein Abzug
der geltend gemachten Anwaltskosten der Pflichtigen als Gewinnungskosten fällt
somit ausser Betracht.
3.6
Da sich
die vorliegende Angelegenheit nach dem Gesagten als spruchreif erweist, ist die
seitens der Pflichtigen eventualiter beantragte Rückweisung an die Vorinstanz
zur Neubeurteilung abzulehnen.
Die vereinigten Beschwerden sind abzuweisen.
4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der
Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 Art. 145 Abs. 2 DBG) und
steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit
§ 152 und § 153 Abs. 4 StG: Art. 64 Abs. 13 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG]
in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2
DBG).
Demgemäss erkennt
die Kammer
1.    Die
Beschwerde im Verfahren SB.2024.00127 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015,
2017 und 2018 wird abgewiesen.
2.    Die
Beschwerde im Verfahren SB.2024.00128 betreffend direkte Bundessteuer 2015,
2017 und 2018 wird abgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00127 wird festgesetzt auf
Fr.
5'500.--;
die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50
Zustellkosten,
Fr.
5'587.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2024.00128 wird festgesetzt auf
Fr. 3'600.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr. 3
652.50
Total der Kosten.
5.    Die Gerichtskosten
werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
6.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
7.    Gegen
diese Verfügung kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden.
Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet,
beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
8.    Mitteilung
an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Gemeinde C;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung.