zh_verwaltungsgericht · RG.2003.00002 · 2003-05-14 · de

Einschätzung 1999 | Revision Eine erstmals vom Verwaltungsgericht überprüfte und verworfene Verwaltungspraxis gibt dem sich auf deren Richtigkeit vertrauenden Steuerpflichtigen keinen Anspruch auf Revision seiner rechtskräftigen Einschätzung.

Zürich Verwaltungsgericht 03..2.14.0 RG.2003.00002
Zurich Verwaltungsgericht 03..2.14.0 RG.2003.00002
Zurigo Verwaltungsgericht 03..2.14.0 RG.2003.00002

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: RG.2003.00002
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Geschäftsnummer:
RG.2003.00002
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 14.05.2003
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzung 1999
Revision
Eine erstmals vom Verwaltungsgericht überprüfte und verworfene Verwaltungspraxis gibt dem sich auf deren Richtigkeit vertrauenden Steuerpflichtigen keinen Anspruch auf Revision seiner rechtskräftigen Einschätzung.
Stichworte:
AUSSERGESETZLICHER REVISIONSGRUND
GERICHTSENTSCHEID
REVISION
TREU UND GLAUBEN
VERTRAUENSSCHUTZ
VERWALTUNGSPRAXIS
Rechtsnormen:
Art. 9 BV
§ 155 lit. II StG
Publikationen:
RB 2003 Nr. 101 S. 218
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
I. a) Die X. AG liess 1997 im Zusammenhang mit einem in
Vorbereitung stehenden Mitarbeiterbeteiligungsplan durch einen leitenden
Mitarbeiter Abklärungen bei der Abteilung für Wertschriftenbewertung des
kantonalen Steueramts (nachfolgend: AWB) vornehmen. Unter anderem reichte die
X. AG dem Chef der AWB den Entwurf für das "Entschädigungs-System für die
Geschäftsleitung" (nachfolgend: Entschädigungs-Reglement) ein. Dessen
Ziff. 2.2.1 besagte, dass die im Rahmen der Erfolgsbeteiligung unentgeltlich
abzugebenden Namenaktien keiner Verfügungssperre unterlägen, jedoch auf
freiwilliger Basis mit einer Verfügungssperre von einem bis maximal zehn Jahren
versehen werden könnten. Eine einmal gewählte Sperrfrist sei unwiderruflich.
Mit Schreiben vom 18. April 1997 nahm der Chef der AWB auch
zum Entschädigungs-Reglement Stellung. Er verlangte zwei materielle Änderungen,
machte indes keine weiteren Einwendungen. Die X. AG nahm die gewünschten
Änderungen vor und setz­te das Entschädigungs-Reglement am 1. Mai 1997 in Kraft.
b) A. war im Jahr 1999 in der Geschäftsleitung X. AG tätig. Er
unterzeichnete am 25. April 1999 den ihm von der X. AG zugestellten
"Aktien-Bezugsschein 1999", gemäss dem er zum Bezug von 1'000
"Gratis-Namenaktien" berechtigt war. Das Feld "Bezug der Namenaktien
ohne Sperrfrist" kreuzte er nicht an. Stattdessen wählte er für sämtliche
Aktien eine Sperrfrist von fünf Jahren.
In der Steuererklärung 1999B deklarierte der Pflichtige gemäss
Lohnausweis ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. ... In
diesem Betrag waren Einkünfte aus der Zuteilung von 1'000 Namenaktien
enthalten. Das steuerbare Betreffnis wurde ausgehend von einem Börsenpreis von
Fr. ... unter Berücksichtigung eines Diskonts von 25,274 % (Fr. 64.44) für eine
fünfjährige Sperrfrist auf Fr. ... pro Aktie bzw. insgesamt auf Fr. ...
festgelegt.
Als weitere Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit
deklarierte der Pflichtige ausserdem netto Fr. ... aus 2'000 im
Lohnausweis nicht enthaltenen, am 19. Februar 1999 unentgeltlich ausgegebenen
Mitarbeiteroptionen. Die zu einem Preis von je Fr. ... ausübbaren Optionen
waren mit einer Sperrfrist von drei Jahren belegt. Der Ausübungszeitraum war
auf ... 2002 bis ... 2009 festgelegt. Die der Steuererklärung beigelegte Bescheinigung
enthielt unter anderem folgenden Hinweis: "Nebst der Sperrfrist sind die Optionen
mit weiteren Auflagen (ganzer oder teilweiser Verlust der Optionen bei
Auflösung des Arbeitsverhältnisses vor dem "Knock-in"; die Optionen
werden nur wirksam, wenn die Aktien während der Laufzeit der Optionen über eine
bestimmte Dauer einen festgesetzten Kurs halten." Darüber hinaus war der
Bescheinigung zu entnehmen, dass "die Berechnung des steuerlich
massgeblichen Optionswertes [...] durch das Kantonale Steueramt Zürich, Abteilung
für Wertschriftenbewertung, überprüft und genehmigt worden ist."
c) Während das kantonale Steueramt die Deklaration der
Mitarbeiteroptionen ohne weitere Prüfung akzeptierte, stellte es sich
hinsichtlich der Namenaktien auf den Standpunkt, auf diesen Aktien sei kein
Diskont zu gewähren. Dementsprechend rechnete es Fr. ... beim Einkommen auf,
brachte zusätzliche Sozialversicherungsbeiträge von Fr. ... in Abzug und
schätzte den Pflichtigen am 7. Mai 2001 für die Steuerperiode 1999 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... ein. Mit Einspracheentscheid vom
10. September 2001 hielt das kantonale Steueramt an dieser Veranlagung
fest.
Die Steuerrekurskommission II wies den dagegen erhobenen
Rekurs am 15. Januar 2002 ab.
II. Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde des
Pflichtigen mit Entscheid vom 23. Oktober 2002 (SB.2002.00017) gut und schätzte
diesen für die Steuerperiode 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ...
ein. Es erwog, der fünfjährigen Sperrfrist sei entgegen der Auffassung der
Vorinstanzen durch einen Diskont Rechnung zu tragen.
III. Der Pflichtige liess mit Eingabe vom 3. Februar 2003 das
Gesuch um Revision des Beschwerdeentscheids vom 23. Oktober 2002 stellen und
dem Verwaltungsgericht beantragen, er sei für die Steuerperiode 1999 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. ... einzuschätzen. Ausserdem verlangte er
die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Zur Begründung des Revisionsgesuchs führte er an, die 2'000
1999 unentgeltlich ausgegebenen Mitarbeiteroptionen, welche er mit einem
Nettoeinkommen von Fr. .. deklariert habe, seien mit einer
"Vesting-Klausel" und folglich mit einer aufschiebenden Bedingung
versehen gewesen. Daher habe er in der Steuerperiode 1999 bloss eine
Anwartschaft und nicht einen Rechtsanspruch auf die Optionen gehabt. Mit der
Zuteilung der Optionen sei somit auch kein steuerbares Einkommen zugeflossen.
Die unzutreffende Deklaration des Pflichtigen sei "nach der damals
herrschenden Praxis" erfolgt. Dass das Verwaltungsgericht am 20. November
2002 (StE 2003 B 21.2 Nr. 16) entschieden habe, dass dem Arbeitnehmer aus der
Zuteilung von Mitarbeiteroptionen erst dann Einkommen zufliesse, wenn dieser
die Optionen unwiderruflich erworben habe, d.h. im Zeitpunkt des
"vesting", hätten die Pflichtigen frühestens am 13. Dezember 2002 mit
der Veröffentlichung dieses Entscheids im Internet erfahren können. Der in
Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. Dezember 1998 (BV) verankerte
Grundsatz von Treu und Glauben gebiete den Schutz der Pflichtigen in ihrem
Vertrauen auf die steuerbehördliche Praxis und demzufolge die Revision des
fehlerhaften Verwaltungsgerichtsentscheids vom 23. Oktober 2002.
Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung
verzichtete, stellte das kantonale Steueramt im Wesentlichen den Antrag, es sei
auf das Revisionsgesuch nicht einzutreten, eventuell sei der Zuteilungswert der
im Jahre 1999 erhaltenen Optionen zu er­höhen.
Die
Kammer zieht in Erwägung:
1. Über die in § 155 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8.
Juni 1997 (StG) umschriebenen Revisionsgründe hinaus ist der Kanton zur
Abänderung eines rechtskräftigen Steuer­entscheids zugunsten des
Steuerpflichtigen von Bundesrechts wegen verpflichtet, wenn diese
verfassungsrechtlich geboten ist (vgl. Klaus Vallender in Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, 2.A. Basel/Genf/München 2002, Art. 51 StHG N. 3 und 23
mit Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung). Das ist unter anderem der Fall,
wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen auf ein bestimmtes Verhalten des Staates
zu seinem Nachteil Dispositionen getroffen hat, die nur durch Revision einer
rechtskräftigen Verfügung rückgängig gemacht werden können (Beatrice
Weber-Dürler, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Basel/Frankfurt am Main
1983, S. 138). Unter solchen Voraussetzungen kann sich der Steuerpflichtige
auch auf Tatsachen berufen, die ihm im früheren Verfahren zwar bekannt waren,
zu deren Geltendmachung er aber keine Veranlassung hatte (vgl. Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Steuergesetz, Zürich 1999, §
155 N. 14; (Max Imboden/René A. Rhinow, Verwaltungsrechtsprechung, Band I,
1976, Nr. 43 B.III).
Auch für derartige Revisionsgründe gilt die Vorschrift von
§ 155 Abs. 2 StG, wonach die Revision ausgeschlossen ist, wenn der
Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren
Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können.
Insbesondere kann der ausserordentliche Rechtsbehelf der Revision nicht mit
Einwendungen begründet werden, die im ordentlichen Rechtsmittelverfahren hätten
erhoben werden können. Eine Revision ist schliesslich ausgeschlossen, wenn der
Steuerpflichti­ge bloss seine mangelnde Rechtskenntnis im ordentlichen
Veranlagungsverfahren oder eine nach seiner Auffassung falsche rechtliche
Betrachtungsweise der entscheidenden oder veranlagenden Behörden geltend macht
(BGE 111 Ib 209 E. 1 S. 210 f. mit Hinweisen).
2. a) Das Verwaltungsgericht hat in seinem Entscheid vom 20.
November 2002 (SB.2002.00029, www.vgrzh.ch/rechtsprechung) erkannt, dass dem
Arbeitnehmer aus der Zuteilung von Mitarbeiteroptionen Einkommen dann
zufliesse, wenn dieser die Optionen unwiderruflich erworben habe. Damit
bestätigte es seinen schon in RB 1995 Nr. 34 (= StE 1996 B 22.2 Nr. 11)
ausgesprochenen Grundsatz der zeitlichen Zurechnung von Einkommen (E. 3 am
Anfang). In diesem Entscheid hielt das Gericht des Weiteren fest, ein konsolidiertes,
nämlich ein notfalls gerichtlich durchsetzbares Recht des Mitarbeiters auf
Einräu­mung der Optionen entstehe mit der Annahme der Offerte des Arbeitgebers
auf Zuteilung der Optionen (E. 3c). Allerdings hatte das Gericht in diesem
Urteil über einen Sachverhalt zu befinden, in welchem die Zuteilung der
Mitarbeiteroptionen nicht an eine Suspensivbedingung (bzw.
"Vesting-Periode") geknüpft war, wogegen gerade eine solche Bedingung
Gegenstand des im Entscheid vom 20. November 2002 beurteilten Sachverhalts war,
weshalb das Gericht diesbezüglich erkannte, der unwiderrufliche Rechtserwerb
erfolge in einem solchen Fall erst mit dem Eintritt der Bedingung (E. 2b).
Infolgedessen betraf dieses Urteil einen anderen Sachverhalt als das Präjudiz
RB 1995 Nr. 34, wobei hervorzuheben ist, dass das Gericht in beiden Entscheiden
den einen und denselben Grundsatz auf die Bestimmung des Zeitpunkts des
Einkommenszuflusses zur Anwendung brachte.
Wenn der Gesuchsteller die lediglich im Leitfaden eines
Abteilungsleiters des kantonalen Steueramts wiedergegebene steuerbehördliche
Praxis, welche bedingte und un­bedingte Zuteilungen von Mitarbeiteroptionen
gleich behandelt hat, nicht auf dessen Vereinbarkeit mit dem erwähnten Prinzip
zeitlicher Zurechnung von Einkommen hinterfragt und ohne individuell-konkrete
behördliche Zusicherung auf die rechtliche Richtigkeit der Verwaltungspraxis
vertraut hat, so ist nicht ersichtlich, worin ein Verstoss der staatlichen
Organe gegen den in Art. 9 BV verankerten Grundsatz von Treu und Glauben liegen
soll, wenn die von der Verwaltung vertretene Rechtsauffassung vom erstmals in
der betreffenden Frage angerufenen Verwaltungsgericht verworfen wird.
Eine Abänderung des rechtskräftigen
Verwaltungsgerichtsentscheids vom 23. Oktober 2002 fällt folglich mangels eines
Revisionsgrunds ausser Betracht.
b) Selbst wenn der geltend gemachte Revisionsgrund vorgelegen
hätte, wäre die Revision auch deswegen ausgeschlossen, weil der fachkundig
vertretene Gesuchsteller bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im
Beschwerdeverfahren vom Verwaltungsgericht die rechtliche Überprüfung des
Zeitpunkts des Einkommenszuflusses aus den 2'000 1999 unentgeltlich
ausgegebenen Mitarbeiteroptionen hätte verlangen und die hierzu erforderlichen
neuen Tatsachenbehauptungen hätte vorbringen können.
Denn das Verwaltungsgericht bestätigte in seinem Präjudiz vom
20. November 2002 bloss den im Wesentlichen gleich begründeten Entscheid der
Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich, welcher in Fachkreisen grosse
Beachtung fand und spätestens im September 2002 öffentlich zugänglich war, so
etwa in Heft 6/2002 der Steuer Revue (StR 2002, 380 ff.) und in Heft
2002/3 des IFF Forums für Steuerrecht im Rahmen eines Aufsatzes von Natalie
Peter, Zeitpunkt der Besteuerung von Mitarbeiteroptionen, Zum Ent­scheid der
Steuerrekurskommission II vom 14. Februar 2002 (FStR 2002, 196 ff.). Es war
demzufolge damit zu rechnen, dass das Verwaltungsgericht die rechtliche
Beurteilung der Vorinstanz teilen könnte.
Der Gesuchsteller hätte, da der Beschwerdeentscheid des
Verwaltungsgerichts erst am 23. Oktober 2002 gefällt und ihm Mitte November
2002 zugestellt worden war, hinreichend Zeit gehabt, dem Gericht die Prüfung
des Zuflusszeitpunkts zu beantragen und – wenn der Vertrauensschutz zu bejahen
gewesen wäre – die hierzu notwendigen neuen tat­sächlichen Behauptungen trotz
des grundsätzlich geltenden Novenverbots vorzutragen, weil echte Noven von
diesem Verbot ausgenommen sind (RB 1999 Nr. 149).
Somit ist das Revisionsgesuch abzuweisen.
3. ...
Demgemäss
entscheidet die Kammer:
1.    Das Revisionsgesuch wird abgewiesen.
2.
...