zh_verwaltungsgericht · SR.2017.00030 · 2018-02-21 · de

Nachsteuern(Staats- und Gemeindesteuern 2003 und 2004) | Nachsteuerpflicht aufgrund nachträglicher Qualifikation als selbständig erwerbender Arzt [Der Pflichtige führte zwei Arztpraxen in Form einer GmbH. Nachdem das Bundesgericht betreffend Steuerperiode 2005 erkannte, die von ihm erbrachten ärztlichen Leistungen seien ihm persönlich als selbständige Erwerbstätigkeit anzurechnen, wurde für die Vorperioden 2003 und 2004 ein Nachsteuerverfahren eröffnet.] Kein verfassungswidriger Verfahrensdualismus, indem neben dem Nachsteuer- auch ein Steuerstrafverfahren eingeleitet wurde (E. 2). Für die Verjährung gilt die Spezialbestimmung von § 161 StG und nicht § 130 Abs. 1 StG. § 130 Abs. 1 Satz 2 StG hält denn auch ausdrücklich fest, die Erhebung von Nachsteuern und Bussen bleibe vorbehalten (E. 4). Kein Verstoss gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens, indem das kantonale Steueramt Informationen aus der rechtskräftigen Einschätzung der GmbH verwendet hat, da die Einschätzung der GmbH nach Rechtskraft des vorliegenden Nachsteuerverfahrens von Amtes wegen aufgehoben und neu mit einem Reingewinn von Fr. 0.- festgesetzt wird. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 21.02.2018 SR.2017.00030
Zurich Verwaltungsgericht 21.02.2018 SR.2017.00030
Zurigo Verwaltungsgericht 21.02.2018 SR.2017.00030

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2017.00030
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Geschäftsnummer:
SR.2017.00030
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.02.2018
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 01.02.2019 teilweise gutgeheissen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2003 und 2004)
Nachsteuerpflicht aufgrund nachträglicher Qualifikation als selbständig erwerbender Arzt
[Der Pflichtige führte zwei Arztpraxen in Form einer GmbH. Nachdem das Bundesgericht betreffend Steuerperiode 2005 erkannte, die von ihm erbrachten ärztlichen Leistungen seien ihm persönlich als selbständige Erwerbstätigkeit anzurechnen, wurde für die Vorperioden 2003 und 2004 ein Nachsteuerverfahren eröffnet.]
Kein verfassungswidriger Verfahrensdualismus, indem neben dem Nachsteuer- auch ein Steuerstrafverfahren eingeleitet wurde (E. 2). Für die Verjährung gilt die Spezialbestimmung von § 161 StG und nicht § 130 Abs. 1 StG. § 130 Abs. 1 Satz 2 StG hält denn auch ausdrücklich fest, die Erhebung von Nachsteuern und Bussen bleibe vorbehalten (E. 4). Kein Verstoss gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens, indem das kantonale Steueramt Informationen aus der rechtskräftigen Einschätzung der GmbH verwendet hat, da die Einschätzung der GmbH nach Rechtskraft des vorliegenden Nachsteuerverfahrens von Amtes wegen aufgehoben und neu mit einem Reingewinn von Fr. 0.- festgesetzt wird.
Abweisung.
Stichworte:
ARZTPRAXIS
NACHSTEUER
NACHSTEUERVERFAHREN
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
STRAFVERFAHREN
VERJÄHRUNG
WIDERSPRÜCHLICHES VERHALTEN
Rechtsnormen:
Art. 6 EMRK
§ 130 Abs. I StG
§ 160 StG
§ 161 Abs. I StG
§ 161 Abs. II StG
§ 248 Abs. II StG
Art. 2 Abs. II ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2017.00030
Urteil
der 2. Kammer
vom
21. Februar 2018
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A, vertreten durch RA B,
Rekurrent,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Rekursgegner,
betreffend Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2003 und 2004),
hat sich ergeben:
I.
A.
Dr.
med. A (nachfolgend:
der Pflichtige) war als Arzt im Fachbereich … mit Praxen in X und Y tätig.
Im Jahr 2003 gründete er zum Zweck der Führung seiner Arztpraxen zwei
Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Die Praxis C wurde in die D GmbH
mit Sitz in X und die Praxis E in die Praxis F mit Sitz in Y
überführt. Per 22. September 2003 meldete sich der Pflichtige bei der Stadt X
infolge Verlegung des Wohnsitzes in den Kanton G ab, blieb aber wegen des
Besitzes von Liegenschaften weiterhin im Steuerregister des Kantons Zürich
erfasst.
Der Pflichtige verfügte im Zeitraum 2003/2004 nebst der D GmbH
und der Praxis F noch über weitere Gesellschaften mit beschränkter
Haftung, unter anderem, die H GmbH mit Sitz in I, Kanton G, (später J GmbH)
und die K GmbH mit Sitz in X.
B.
Am 6. Februar
2005 reichte der Pflichtige die Steuererklärung für das Jahr 2003 ein. Das
Steueramt X schätzte ihn am 17. März 2005 gestützt darauf mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) ein. Die Einschätzung
erwuchs in Rechtskraft.
C.
Am 10. Dezember
2005 reichte der Pflichtige die Steuererklärung für das Jahr 2004 ein. Gestützt
darauf wurde er vom Steueramt X am 24. Januar 2006 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) eingeschätzt. Diese
Einschätzung erwuchs ebenfalls in Rechtskraft.
D.
Hinsichtlich
der Staats- und Gemeindesteuern 2005 verfügte das kantonale Steueramt mit
Einspracheentscheid (nach Ermessenseinschätzung) vom 12. April 2010, die
dem Pflichtigen von der D GmbH und Praxis F ausbezahlten Vergütungen
seien bei ihm als im Kanton Zürich steuerbares Einkommen aus selbstständiger
Erwerbstätigkeit zu qualifizieren. Das steuerbare Einkommen wurde gesamthaft
auf Fr. … festgelegt. Die vom Pflichtigen ergriffenen kantonalen
Rechtsmittel blieben erfolglos, zuletzt seine mit Urteil vom 16. März 2011
abgewiesene Beschwerde an das Verwaltungsgericht (SB.2010.00131). Das Bundesgericht
bestätigte mit Entscheid vom 26. April 2012, die ärztlichen Leistungen
seien dem Pflichtigen persönlich anzurechnen und dem Kanton Zürich komme die
uneingeschränkte Steuerhoheit zu (vgl. BGr, 2C_396/2011, E. 4.2.2/4.2.3).
E.
Wegen
Verdachts der Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration von Einkünften aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit (Betriebsstätten in den Städten X und Y),
eröffnete das kantonale Steueramt am 22. März 2013 ein Nachsteuerverfahren
bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern 2003–2004 und setzte dem Pflichtigen
Frist bis zum 30. April 2013 zum Einreichen entsprechender Unterlagen
bzw. Angaben. Am 21. Mai 2013 eröffnete das kantonale Steueramt zudem ein
Bussenverfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern für dieselben Perioden. Der
Pflichtige nahm am 28. Juni 2013 sowohl zur Eröffnung des Nachsteuer- als
auch des Bussenverfahrens Stellung. Weitere Unterlagen wurden nicht
eingereicht.
Am 14. November 2013 erfolgte seitens des kantonalen
Steueramts eine das Nachsteuerverfahren "Staats- und Gemeindesteuern 2003–2004/Direkte
Bundessteuer 2003–2004" betreffende Mahnung, wozu der Pflichtige am 29. November
2013 Stellung nahm, ohne die geforderten Unterlagen einzureichen.
Mit Schreiben vom 24. März 2015 betreffend "Nachsteuer-
und Bussenverfahren/Staats- und Gemeindesteuern 2003 und 2004"
unterbreitete das kantonale Steueramt dem Pflichtigen einen unpräjudiziellen
Vorschlag und setzte Frist zur Stellungnahme. Dabei schlug das kantonale
Steueramt für das Steuerjahr 2003 (unter anderem) Einkünfte aus selbstständiger
Tätigkeit in Höhe von insgesamt Fr. … und ein Geschäftskapital von Fr. …
vor, für das Steuerjahr 2004 Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit von
insgesamt Fr. … und ein Geschäftskapital von Fr. …. Der Pflichtige
nahm am 8. Mai 2015 dazu Stellung.
Am 19. Mai 2015 fand beim kantonalen Steueramt eine
Verhandlung statt.
Mit Nachsteuerverfügung des kantonalen
Steueramts vom 16. Juni 2016 betreffend Staats- und Gemeindesteuern wurde
Dr.
med. A
wegen Bewirkens einer Unterbesteuerung nicht deklarierter Einkünfte aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit (Betriebsstätten in den Städten X und Y)
eine Nachsteuer von Fr. … (inklusiv Zins) für die Steuerperioden 2003 und
2004 auferlegt. Die Summe setzt sich wie folgt zusammen: Neu berechnete Staats-
und Gemeindesteuer per 2003 Fr. … und per 2004 Fr. …, abzüglich
bezahlte Steuern per 2003 in Höhe von Fr. … und per 2004 von Fr. …,
zuzüglich Zins von Fr.
….
In der Verfügung wurde
zudem darauf hingewiesen, dass das Bussenverfahren einstweilen sistiert werde.
II.
Gegen die Verfügung vom 16. Juni 2016
erhob der Pflichtige am 20. Juli 2016 Einsprache beim kantonalen Steueramt
und beantragte die ersatzlose Aufhebung der Nachsteuern 2003 und 2004 sowie die
Einstellung des Verfahrens. Mit Verfügung vom 15. August 2017 betreffend
"I. Staats- und Gemeindesteuern / II. Direkte
Bundessteuer" wurde die Einsprache in Bezug auf die dem Pflichtigen
auferlegte Nachsteuer abgewiesen. Zudem wurde das sistierte Verfahren
betreffend Hinterziehung von Staats- und Gemeindesteuern zufolge Verjährung
eingestellt.
III.
Mit Rekurs vom 21. September 2017
gelangte der mittlerweile im Ausland wohnhafte Pflichtige an das
Verwaltungsgericht und beantragte die ersatzlose Aufhebung der für die Staats-
und Gemeindesteuern auferlegten Nachsteuern 2003 und 2004, unter entsprechender
Kosten- und Entschädigungsfolge. Mit Präsidialverfügung vom 25. September 2017
wurde ihm Frist zur Leistung einer Kaution angesetzt. Diese wurde am 29. September
2017 fristgerecht einbezahlt. Das kantonale Steueramt beantragte die Abweisung
des Rekurses und die vollumfängliche Bestätigung der Einspracheverfügung vom 15. August
2017, unter entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge. Es folgten keine
weiteren Eingaben.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als
Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 [StG]). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder
Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und
haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben
werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (§ 160 Abs. 2 StG).
1.2
Die
Nachsteuererhebung ist nach dieser Ordnung, sofern kein Verbrechen oder
Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann zulässig, wenn der
Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft
oder schuldlos – seine in § 133 ff. StG geregelten Pflichten zu
Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsachen verletzt hat und deswegen
von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend veranlagt worden ist. Nach § 135
Abs. 1 StG muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige und
richtige Einschätzung zu ermöglichen. Insbesondere muss er das Formular für die
Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 133
Abs. 2 StG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die Verantwortung für die
Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung.
Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen neue Tatsachen
oder Beweismittel vorliegen, die das Verhalten des Steuerpflichtigen als
objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen (VGr, 17. Dezember 2014,
SR.2013.00009, E. 1.3 mit Hinweisen).
Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob der
gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt
worden sei, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Einschätzung bzw. Veranlagung
(BGr, 26. März 2015, 2C_458/2014 und 2C_459/2014, E. 2.1). Tatsachen,
die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn
sie die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn
diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder
anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel
ohne Verletzung ihrer Untersuchungspflicht tun. Sie ist ohne besonderen Anlass
nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger
vorzunehmen oder selber im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen
zu suchen. Allerdings darf sie nicht im gleichen Mass unbesehen auf die in der
Steuererklärung gemachten Angaben abstellen, wie sie dies bei einer
Selbstveranlagungssteuer tun könnte. Die Steuerbehörde muss insbesondere
berücksichtigen, dass in die Steuerdeklarationsformulare nicht nur Tatsachen
einzutragen sind, sondern sich dabei auch eigentliche Rechtsfragen stellen
(BGr, 26. März 2015, 2C_458/2014 und 2C_459/2014, E. 2.2.2).
1.3
Eine
Pflicht zur Vornahme ergänzender Abklärungen besteht für die Einschätzungs-
bzw. Veranlagungsbehörde dann, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die
klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Nur solche augenfälligen Mängel
begründen eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und bewirken,
dass keine "neue Tatsachen" im Sinn von § 160 Abs. 1 StG
vorliegen, die ein Nachsteuerverfahren rechtfertigen würden. Bloss erkennbare
Mängel genügen nicht, um davon auszugehen, bestimmte Tatsachen oder
Beweismittel seien den Behörden schon zur Zeit der Veranlagung bekannt gewesen
bzw. es müsse diesen ein entsprechendes Wissen angerechnet werden (BGr, 3. Februar
2016, 2C_230/2015 und 2C_231/2015, E. 2.3; BGr, 26. März 2015,
2C_458/2014 und 2C_459/2014, E. 2.2.2). Es braucht also eine in die Augen
springende Falschdeklaration seitens des Pflichtigen, welche die Steuerbehörde
bei gehöriger Sorgfalt schon im ordentlichen Einschätzungs- bzw.
Veranlagungsverfahren zu zusätzlichen Abklärungen hätte veranlassen müssen. Das
ist der Fall, wenn die Steuerbehörden in voller Kenntnis von Ungereimtheiten
davon abgesehen haben, zusätzliche Abklärungen zu treffen; dann können sie
keine Nachsteuer mehr erheben, wenn sie nachträglich bessere Kenntnis von
diesem Umstand erhalten. Dagegen wird die behördliche Untersuchungspflicht
solange nicht verletzt, als eine Unstimmigkeit aus den Angaben der
steuerpflichtigen Person in der Steuererklärung nicht ohne Weiteres ersichtlich
ist oder wenn die Behörde wohl hätte Verdacht schöpfen können, ohne dass das
aber zwingend gewesen wäre (vgl. BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011 und
2C_495/2011, E. 2.1.3, mit Hinweisen).
1.4
Die
Einleitung des Nachsteuerverfahrens wird dem Steuerpflichtigen unter Angabe des
Grundes schriftlich mitgeteilt. Ist die Einleitung eines Strafverfahrens wegen
Steuerhinterziehung möglich, wird er bei der Einleitung eines
Nachsteuerverfahrens darauf hingewiesen (§ 162 Abs. 1 StG). Diese
gesetzliche Ordnung basiert auf der grundsätzlichen Trennung von Nachsteuer-
und Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung im Rahmen eines dualistischen
Konzepts (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
Zürich 2013, § 162 N. 4). Das (Nach-)Steuerveranlagungsverfahren und
das Steuerstrafverfahren unterscheiden sich in mehreren Hinsichten voneinander:
1.4.1
Im Veranlagungsverfahren ist der Steuerpflichtige von Gesetzes wegen zur
Mitwirkung verpflichtet (§§ 132 ff. in Verbindung mit § 162
Abs. 3 StG). Verweigert er diese, kann dies sowohl mit Ordnungsbusse
geahndet werden wie auch eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen zur
Folge haben (§ 234 und § 139 Abs. 2 StG; BGE 138 IV 47 E. 2.6).
1.4.2
Demgegenüber ist das Steuerstrafverfahren ein reines Strafverfahren, in
welchem der Beschuldigte über sämtliche strafprozessualen Garantien verfügt. Er
muss sich nicht selbst belasten und hat das Recht, seine Aussage und Mitwirkung
zu verweigern (vgl. Art. 113 Abs. 1 der Strafprozessordnung [StPO]).
Weiter gilt der aus der Unschuldsvermutung abgeleitete Grundsatz "in dubio
pro reo", der sowohl die Beweislast als auch die Beweiswürdigung im
Strafverfahren regelt (Art. 32 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 [BV]; Art. 10 Abs. 3 StPO). Als Beweislastregel besagt er, dass
es den Anklagebehörden obliegt, die Schuld des Beschuldigten nachzuweisen und
dieser freizusprechen ist, wenn der entsprechende Beweis misslingt. Bei der
Beweiswürdigung gilt im Strafverfahren, dass der Strafe keine
Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren Verwirklichung
bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder
die nur als wahrscheinlich gelten (BGE 127 I 38 E. 2a; BGr, 20. Dezember
2013, 2C_392/2013 und 2C_393/2013, E. 3.2; zum Ganzen VGr, 29. Januar
2014, GB.2012.00001 und GB.2012.00002, E. 2.2).
1.4.3
Die Mitwirkungspflicht im Nachsteuerverfahren einerseits und das Aussage-
und Mitwirkungsverweigerungsrecht im Steuerstrafverfahren andererseits können
den Steuerpflichtigen in ein Aussagedilemma bringen (vgl. Martin E. Looser
in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 53
N. 6d). Es kann vorkommen, dass von Art. 6 Ziff. 1 EMRK
gewährleistete Rechte, die auf steuerliche Strafverfahren anwendbar sind, über
den rein strafrechtlichen Rahmen hinausgehen und mit den rein steuerlichen
Verfahren interagieren (BGE 140 I 68 E. 9.6.2 = Pra. 103 [2014]
Nr. 45). Entsprechend ist in § 248 Abs. 2 StG statuiert, dass
Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren nur dann im Steuerstrafverfahren
verwendet werden, wenn sie weder unter Androhung einer Einschätzung nach pflichtgemässen
Ermessen im Sinn von § 139 Abs. 2 StG noch unter Androhung einer
Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. Allerdings
darf die in ein Nachsteuerverfahren einbezogene Person nicht einfach im
Hinblick darauf, dass in ihrem Fall dereinst ein Beweismittelverbot Platz
greifen könnte, oder angesichts dessen, dass sie in einem allfälligen späteren
Hinterziehungsverfahren ihre Aussage oder Mitwirkung verweigern darf und
hierauf zu Verfahrensbeginn hinzuweisen ist, ihre Mitwirkung im
Nachsteuerverfahren verweigern (Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, § 162 N. 4a, ebenso Felix Richner et al., Handkommentar
zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 153 N. 10).
2.
2.1
Der
Pflichtige macht einen verfassungswidrigen Verfahrensdualismus geltend, sei
doch das kantonale Steueramt zweigleisig gefahren. So habe es sich bei der
Einleitung des Verfahrens auf ein blosses Nachsteuerverfahren bezogen und keine
zwei Monate später das Bussenverfahren beansprucht. Eine formelle Sistierung
des Bussenverfahrens sei nicht vorgenommen worden. Erst aus der
Nachsteuerverfügung vom 16. Juni 2016 werde ersichtlich, dass das
Steueramt bis dahin ein Nachsteuer-
und
Bussenverfahren verfolgt habe.
Mit Mahnung vom 14. November 2013 sei ihm aber Nichterfüllung von
Verfahrenspflichten vorgehalten worden, die jedoch, zumindest seit Eröffnung
des Bussenverfahrens am 21. Mai 2013 zufolge des
Aussageverweigerungsrechts, eben gerade nicht bestanden hätten. Damit habe sich
der Rekursgegner in einen Widerspruch begeben bzw. habe er zumindest ein
unklares Vorgehen zu verantworten. In einem kombinierten Verfahren werde das
Verfahrensrecht gemäss Nachsteuerverfahren von den strafprozessualen
Grundsätzen des Hinterziehungsverfahrens "überwölbt" und es träfen
die beschuldigte Person keine Mitwirkungspflichten. Die Steuerbehörde dürfe
aber nur im blossen Nachsteuerverfahren, nicht aber im Hinterziehungsverfahren,
zur Ermessensveranlagung schreiten. Das Vorgehen des kantonalen Steueramts sei
nicht zulässig gewesen, habe es doch die Nachsteuerverfügung nach
pflichtgemässem Ermessen vorgenommen und dies mit seinem Pflichtversäumnis
begründet. Die angefochtene Verfügung sei daher aufzuheben. Sodann seien
Verfahrenspflichten in einem Strafverfahren zufolge des Rechts zu schweigen,
des Verbots des Zwangs zur Selbstbezichtigung bzw. der Unschuldsvermutung,
fremd. Für die im Strafverfahren ermittelte Nachsteuer sei im Zweifel zugunsten
des Beschuldigten zu entscheiden. Die Tatsachen seien nicht vom Beschuldigten,
sondern von der die Strafgewalt ausübenden Steuerbehörde zu beweisen.
2.2
2.2.1
Vorab ist festzuhalten, dass gemäss dem aktuellen und hier anwendbaren
Steuergesetz das Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren voneinander entflochten
bzw. losgelöst geführt werden, während diese unter altem Recht eine Einheit
bildeten (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 235
N. 17 und VB zu §§ 234–264 N. 32; siehe vorn, E. 1.4). Nach
dem alten Gesetz über die direkten Steuern vom 8. Juli 1951 war die
Nachsteuer ein objektiver Tatbestand der Steuerhinterziehung (§§ 188 ff.
aStG; RB 1990 Nr. 50). Die vom Pflichtigen erwähnten Entscheide des
Verwaltungsgerichts aus den Jahren 1990 und 1991 (RB 1990 Nr. 50 und RB
1991 Nr. 33) beziehen sich auf jene alten Bestimmungen, beruhen somit auf
einer anderen gesetzlichen Ausgangslage und sind daher vorliegend nicht von
Belang.
2.2.2
Der Pflichtige macht sinngemäss geltend, entgegen dem
"dualistischen" Konzept, auf dem das geltende Steuergesetz basiere,
sei vorliegend faktisch ein "kombiniertes" Nachsteuer- und
Steuervergehensverfahren geführt worden. Entsprechend hätten im
Nachsteuerverfahren die im Strafverfahren zu beachtenden Grundsätze gegolten,
die gerade nicht eingehalten worden seien.
Das kantonale Steueramt hat die gesetzlichen Vorgaben
eingehalten und kein kombiniertes Verfahren geführt. So hat sie dem Pflichtigen
mit Brief vom 22. März 2013 das Nachsteuer- und mit Brief vom 21. Mai
2013 das Bussenverfahren eröffnet. Dem rechtskundig vertretenen Pflichtigen
musste somit klar sein, dass zwei Verfahren mit unterschiedlichen Rechten und
Pflichten eröffnet waren. Während ihn im Nachsteuerverfahren eine
Mitwirkungspflicht traf und eine Einschätzung nach pflichtgemässen Ermessen im
Raum stand, kam ihm im Bussenverfahren das Recht zu, die Aussage und Mitwirkung
zu verweigern, worauf er denn auch ausdrücklich hingewiesen wurde. Entsprechend
ist nicht zu beanstanden, dass er mit Schreiben vom 14. November 2013 zur
Mitwirkung im Nachsteuerverfahren unter entsprechender Mahnung aufgefordert
wurde. Wie dargelegt, können zwar die Mitwirkungspflicht im Nachsteuerverfahren
einerseits und das Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrecht im
Steuerstrafrecht andererseits den Steuerpflichtigen in ein Aussagedilemma
führen, was ihn aber nicht berechtigt, im Nachsteuerverfahren einfach die
Mitwirkung zu verweigern (E. 1.4.3). Auch ist nicht zu beanstanden, wenn
in der Folge dem Pflichtigen vom kantonalen Steueramt am 24. März 2015 ein
unpräjudizieller Vorschlag für die Steuerperioden 2003 und 2004 gemacht und ihm
in diesem Zusammenhang im "Nachsteuer- und Bussenverfahren"
Gelegenheit zur Stellungnahme/Gewährung des rechtlichen Gehörs gegeben wurde.
Letzteres Schreiben war telefonisch mit dem Rechtsvertreter vorbesprochen
worden, dem die Rechte und Pflichten der Verfahren bekannt waren. Jedenfalls
kann nicht davon ausgegangen werden, das erwähnte Schreiben des kantonalen
Steueramts vom 24. März 2015 habe den Beginn eines sogenannten
kombinierten Verfahrens (Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren) bedeutet. Selbst
wenn dies der Pflichtige so verstanden hätte, wäre spätestens mit Verfügung vom
16. Juni 2016 klargeworden, dass nach wie vor zwei Verfahren eröffnet
waren, wobei das Bussenverfahren einstweilen sistiert wurde.
3.
3.1
Der
Pflichtige macht weiter geltend, das kantonale Steueramt habe gegen das
Beschleunigungsgebot verstossen. Schon zu Beginn des Jahres 2005 habe das
kantonale Steueramt es für angezeigt erachtet, ein Nachsteuer- und
Bussenverfahren durchzuführen. Dies ergebe sich aus der von L verfassten
Aktennotiz des kantonalen Steueramts. Im Jahr 2007 sei bei der Praxis F
und der D GmbH eine steueramtliche Bücherrevision der Geschäftsjahre 2004
und 2005 bzw. 2003 und 2004 durchgeführt worden. Seit Beginn 2005, spätestens
aber mit der steueramtlichen Bücherrevision im August 2007, vertrete das
kantonale Steueramt den Standpunkt, dass der Pflichtige für 2004 und 2005
Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit abzurechnen habe. Mit der
Eröffnung des Bussenverfahrens sei aber bis zum 21. Mai 2013 zugewartet
worden. Damit sei der Beschleunigungsgrundsatz gemäss Art. 6 EMRK bzw.
Art. 29 Abs. 1 BV klar verletzt. Daran ändere auch die eventuelle Begründung
des kantonalen Steueramts nichts, Anstoss für das Verfahren habe erst der
Entscheid des Bundesgerichts vom 26. April 2012 gegeben. Ein
Gerichtsentscheid bringe keine neuen Tatsachen und Kenntnisse zutage, sondern
ordne die bereits bekannten Parteistandpunkte und die diesen zugrunde liegenden
Tatsachen und Beweise. Effektiv stütze sich das kantonale Steueramt auf die
"Aktennotiz L" bzw. die Berichte der steueramtlichen Bücherrevisionen
der Geschäftsjahre 2004 und 2005 im August 2007.
3.2
3.2.1
Das mittlerweile zufolge Verjährung sowieso eingestellte
Steuerstrafverfahren ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Daher
ist auch nicht zu prüfen, ob in Zusammenhang mit dem Bussenverfahren das
Beschleunigungsgebot oder anderweitige Rechte verletzt wurden.
3.2.2
Sollte der Pflichtige die entsprechenden Rügen auch im Nachsteuerverfahren geltend
machen, ist Folgendes zu beachten:
Das Recht, ein
Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der
Steuerperiode, für die eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist (§ 161 Abs. 1 StG). Das
Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der
Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161 Abs. 2 StG).
Diese Fristen sind hier
unstreitig gewahrt. So verstösst es nicht gegen das Gebot möglichster
Beschleunigung der Einschätzung, wenn die Einschätzungsbehörde mit dieser
zuwartet, bis die Rechtslage durch einen letztinstanzlichen Entscheid in einem
anderen Fall geklärt ist (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 139
N. 12). Analoges gilt hinsichtlich eines solchen Zuwartens im
Nachsteuerverfahren. Selbst wenn das Beschleunigungsgebot nicht eingehalten
worden wäre, bliebe dies aber ohne Folgen für das zur Diskussion stehende
Nachsteuerverfahren (vgl. Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 139
N. 9 ff., insbesondere N. 15 und § 161 N. 4; vgl. auch
Looser, Kommentar StHG, Art. 53 N. 19 f.). Des Weiteren ist zu
beachten, dass das Nachsteuerverfahren der Nachforderung der ursprünglich
geschuldeten Steuer dient, weshalb die Mindestgarantien von Art. 6 EMRK
wie im Einschätzungsverfahren nicht Platz greifen (Richner et al., Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, § 162 N. 1).
Ergänzend ist darauf
hinzuweisen, dass das kantonale Steueramt dem Pflichtigen am 24. März 2015
eine Zusammenstellung der Nachsteuergrundlagen sowie die Nachsteuerberechnung
zusandte und mitteilte, es sei für die Steuerperioden 2003 und 2004 auf die
definitiven Einschätzungsentscheide des Kantons G vom 7. April 2009
sowie die Erkenntnisse aus dem Rechtsmittelverfahren der Steuerperiode 2005
abgestellt worden. Dabei handelt es sich um neue Tatsachen und Beweismittel
nach § 160 Abs. 1 StG. Insbesondere kann keine Rede davon sein, dass
den Einschätzungen per 2003 und 2004 "klar ersichtliche" oder
"augenfällige Mängel" bzw. "in die Augen springende
Falschdeklarationen" zugrunde lagen (vgl. E. 1.3). Die vom
Pflichtigen erwähnte "Aktennotiz L" mit den entsprechenden
Infragestellungen steht der Rechtmässigkeit der Einleitung des
Nachsteuerverfahrens jedenfalls nicht entgegen, selbstredend auch nicht die
Bücherrevisionen.
4.
4.1
Der
Pflichtige beruft sich auf die Verjährungsbestimmung gemäss § 130
Abs. 1 (Satz 1) StG, wonach das Recht, eine Steuer zu
veranlagen, fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode verjähre. Die sinngemässe
Anwendung von § 130 Abs. 1 StG ergebe sich kraft Verweisung in § 162
Abs. 3 Satz 2 StG. Das Nachsteuerverfahren hätte schon 2005,
jedenfalls gegen Ende 2007 eröffnet werden können, sei aber während mehr als
fünf Jahren uneröffnet geblieben. Die längeren Bestimmungen über die Verjährung
für das Nachsteuerverfahren würden damit nicht ausgehebelt. Diese habe der
Gesetzgeber unter der selbstverständlichen Vorstellung des unverzüglichen
Tätigwerdens erlassen.
4.2
Auf die im
Nachsteuerverfahren gemäss § 161 StG eigens geltenden Verwirkungsfristen
ist bereits hingewiesen worden, ebenso, dass das kantonale Steueramt diese
eingehalten hat (E. 3.2.2). Die vom Pflichtigen vertretene Auffassung, es
sei die Verjährung nach § 130 StG sinngemäss anwendbar, greift daher
nicht. Dies würde ausserdem Art. 53 Abs. 2 und 3 StHG widersprechen,
welche die Fristen für die Kantone verbindlich und abschliessend regeln
(Looser, Kommentar StHG, Art. 53 N. 19). Ferner hält § 130
Abs. 1 Satz 2 StG denn auch ausdrücklich fest, die Erhebung von
Nachsteuern und Bussen bleibe vorbehalten.
5.
5.1
Der
Pflichtige beruft sich sodann auf das Verbot widersprüchlichen Verhaltens.
Dieses verbiete es dem kantonalen Steueramt, "(…) Informationen aus der
rechtskräftigen Veranlagung der F GmbH für 2003 zu verwenden. Das
Kantonale Steueramt Y habe sonst durchwegs im offenen Verfahren der
Veranlagungsjahre nach 2006 – zuerst die Einschätzungen der Gesellschaften auf
null gestellt".
Zum besseren Verständnis ist darauf hinzuweisen, dass der
Pflichtige schon mit Stellungnahme vom 8. Mai 2015 festgehalten hatte,
dass die Praxis F per 2003 rechtskräftig veranlagt worden sei. Nun
operiere das Steueramt mit dem Durchgriff, was nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung mit sich bringe, dass steuerlich die Existenz der Gesellschaft
ganz oder teilweise unbeachtlich bleibe. Zumindest bei der Veranlagung 2003 sei
aber die Existenz der Gesellschaft anerkannt worden. Es wäre widersprüchlich,
dasselbe Substrat einmal bei der Gesellschaft und einmal beim Steuerpflichtigen
zu erfassen. Diesem Einwand hielt das kantonale Steueramt in der
Nachsteuerverfügung vom 16. Juni 2016 entgegen, die Praxis F sei für
die Steuerperiode 2003 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und
einem satzbestimmenden Reingewinn von Fr. … bereits veranlagt worden.
Diese Einschätzung werde jedoch nach Rechtskraft des vorliegenden
Nachsteuerverfahrens von Amtes wegen aufgehoben und neu festgesetzt mit einem
steuerbaren und satzbestimmenden Reingewinn von Fr. 0.-. Für die
Steuerperiode 2004 sei der Reingewinn rechtskräftig veranlagt mit Fr. 0.-.
Ebenso sei die D GmbH für die Steuerperioden 2003 und 2004 mit je einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- rechtskräftig veranlagt worden. Der
Pflichtige wiederholte mit Einsprache vom 20. Juli 2016 seinen Standpunkt.
5.2
Das Verbot
des widersprüchlichen Verhaltens ist Ausfluss des Rechtsmissbrauchs nach
Art. 2 Abs. 2 des Zivilgesetzbuchs (ZGB), das alle Rechtsbereiche
erfasst. Rechtsmissbrauch ist lediglich in offensichtlichen Fällen zu bejahen.
Jedenfalls kann das Verbot widersprüchlichen Verhaltens es noch weniger als der
Vertrauensschutz rechtfertigen, vom abgaberechtlichen
Gesetzmässigkeitsgrundsatz nach Art. 127 Abs. 1 BV abzuweichen (zum
Ganzen BGr, 13. Dezember 2017, 2C_853/2017, E. 3.4.2, E. 3.4.4).
Die Handhabung von Informationen aus der Veranlagung der Praxis F
per 2003 seitens des kantonalen Steueramts stellt keinen offensichtlichen Fall
von Rechtsmissbrauch im Sinn der dargelegten bundesgerichtlichen Rechtsprechung
dar, der ein Absehen von der Erhebung von Nachsteuern rechtfertigen könnte. Es
wäre denn auch am Pflichtigen gewesen, seinen Mitwirkungspflichten im Rahmen
des Möglichen nachzukommen, was er aber gerade nicht getan hat.
6.
Zusammenfassend ergibt sich, dass sich die vom Pflichtigen
erhobenen Rügen als unberechtigt erweisen und der Rekurs vollumfänglich
abzuweisen ist.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem
Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162
Abs. 3 StG) und es steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in
Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG).
Eine Parteientschädigung ist auch dem Rekursgegner nicht
zuzusprechen, nachdem nicht ersichtlich ist, inwieweit dem kantonalen Steueramt
durch das vorliegende Rekursverfahren besondere Umtrie­be entstanden sind,
welche ausserhalb der üblichen Amtstätigkeit gelegen wären.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Der
Rekurs (Nachsteuern Staats- und Gemeindesteuern 2003 und 2004) wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 8'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 8'060.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden dem Rekurrenten auferlegt.
4.    Parteientschädigungen
werden keine zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an …