zh_verwaltungsgericht · SR.2024.00011 · 2024-09-25 · de

Nachsteuern(Staats- und Gemeindesteuern 2013-2019) | [Bestätigung der Nachbesteuerung von Ausschüttungen aus einem amerikanischen Trust sowie einer Anrechnung des Trust-Vermögens, wobei hierbei auf den kapitalisierten Wert des nutzniessungsähnlichen Rechts des Trust-Begünstigten abzustellen ist.] Betreffend das Vorliegen einer neuen Tatsache erscheint massgebend, dass die Pflichtigen um den amerikanischen Trust wussten, durch welchen der Pflichtige jährlich wiederkehrend begünstigt wurde. Sie legten dieses wesentliche Sachverhaltselement gegenüber der zuständigen Steuerbehörde jedoch nicht offen, welche ihrerseits keine Kenntnis hierüber hatte. Aufgrund ihrer Mitwirkungspflicht sowie aufgrund ihrer Pflicht zur vollständigen Deklaration ihrer finanziellen Verhältnisse in der Steuererklärung waren die Pflichtigen gehalten, dem kantonalen Steueramt sämtliche für die Beurteilung des massgeblichen Sachverhalts wesentlichen Umstände anzuzeigen, denn die Steuerbehörde muss(te) davon ausgehen können, dass die Pflichtigen die für die Besteuerung massgebenden Tatsachen am besten kannten und dass sie darüber vollständig und rückhaltlos Auskunft erteilten (E. 2.6.2). Bestätigung des Vorliegens eines Irrevocable fixed interest Trust (E. 3.3.1 f.). Bestätigung der festgesetzten Nachsteuern für die erfolgten Trust-Ausschüttungen (E. 3.4.7.2). Vorliegend hat der Pflichtige trotz seiner Rolle als Trustee nur beschränkt Zugriff auf das Vermögen des infrage stehenden Trusts, kann er doch nicht Ausschüttungen in beliebiger Höhe an sich selbst veranlassen oder dem Trust Vermögen in beliebiger Höhe entnehmen (vgl. E. 3.3.2). Er kann in der gegebenen Konstellation somit nicht einem Nutzniesser gleichgestellt werden, welcher den vollen Genuss an einer Sache hat. Unter diesen Umständen erscheint für die Festsetzung der Vermögenssteuer eine Zurechnung im Umfang des kapitalisierten Werts des nutzniessungsähnlichen Rechts des Pflichtigen angemessen (E. 3.4.9.6). Teilweise Gutheissung des Rekurses und Rückweisung der Sache an dieVorinstanz zur Neuberechnung der Nachsteuern im Sinn der Erwägungen und Abweisung der Beschwerde.Eine Minderheitsmeinung des Gerichts vertritt die Ansicht, dass auch der Rekurs vollumfänglich, d.h. in Bestätigung der vom Steueramt vorgenommenen hälftigen Zurechnung des Trustvermögens an den Pflichtigen für die Vermögenssteuer, unter entsprechender Regelung der Nebenfolgen abzuweisen ist.

Zürich Verwaltungsgericht 25.09.2024 SR.2024.00011
Zurich Verwaltungsgericht 25.09.2024 SR.2024.00011
Zurigo Verwaltungsgericht 25.09.2024 SR.2024.00011

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2024.00011
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Geschäftsnummer:
SR.2024.00011
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 25.09.2024
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 08.09.2025 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2013-2019)
[Bestätigung der Nachbesteuerung von Ausschüttungen aus einem amerikanischen Trust sowie einer Anrechnung des Trust-Vermögens, wobei hierbei auf den kapitalisierten Wert des nutzniessungsähnlichen Rechts des Trust-Begünstigten abzustellen ist.]
Betreffend das Vorliegen einer neuen Tatsache erscheint massgebend, dass die Pflichtigen um den amerikanischen Trust wussten, durch welchen der Pflichtige jährlich wiederkehrend begünstigt wurde. Sie legten dieses wesentliche Sachverhaltselement gegenüber der zuständigen Steuerbehörde jedoch nicht offen, welche ihrerseits keine Kenntnis hierüber hatte. Aufgrund ihrer Mitwirkungspflicht sowie aufgrund ihrer Pflicht zur vollständigen Deklaration ihrer finanziellen Verhältnisse in der Steuererklärung waren die Pflichtigen gehalten, dem kantonalen Steueramt sämtliche für die Beurteilung des massgeblichen Sachverhalts wesentlichen Umstände anzuzeigen, denn die Steuerbehörde muss(te) davon ausgehen können, dass die Pflichtigen die für die Besteuerung massgebenden Tatsachen am besten kannten und dass sie darüber vollständig und rückhaltlos Auskunft erteilten (E. 2.6.2).
Bestätigung des Vorliegens eines Irrevocable fixed interest Trust (E. 3.3.1 f.).
Bestätigung der festgesetzten Nachsteuern für die erfolgten Trust-Ausschüttungen (E. 3.4.7.2).
Vorliegend hat der Pflichtige trotz seiner Rolle als Trustee nur beschränkt Zugriff auf das Vermögen des infrage stehenden Trusts, kann er doch nicht Ausschüttungen in beliebiger Höhe an sich selbst veranlassen oder dem Trust Vermögen in beliebiger Höhe entnehmen (vgl. E. 3.3.2). Er kann in der gegebenen Konstellation somit nicht einem Nutzniesser gleichgestellt werden, welcher den vollen Genuss an einer Sache hat. Unter diesen Umständen erscheint für die Festsetzung der Vermögenssteuer eine Zurechnung im Umfang des kapitalisierten Werts des nutzniessungsähnlichen Rechts des Pflichtigen angemessen (E. 3.4.9.6).
Teilweise Gutheissung des Rekurses und Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur Neuberechnung der Nachsteuern im Sinn der Erwägungen und Abweisung der Beschwerde.
Eine Minderheitsmeinung des Gerichts vertritt die Ansicht, dass auch der Rekurs vollumfänglich, d.h. in Bestätigung der vom Steueramt vorgenommenen hälftigen Zurechnung des Trustvermögens an den Pflichtigen für die Vermögenssteuer, unter entsprechender Regelung der Nebenfolgen abzuweisen ist.
Stichworte:
BEGRÜNDUNGSPFLICHT
MITWIRKUNGSFPLICHT
NACHSTEUER
NEUE TATSACHE
RECHTLICHES GEHÖR
TRANSPARENTE BESTEUERUNG
TRUST
UNTERSUCHUNGSPFLICHT
VERMÖGENSSTEUER
WIRTSCHAFTLICHE LEISTUNGSFÄHIGKEIT
Rechtsnormen:
§ 4 Abs. I AnwGebV
Art. 5 Abs. III BV
Art. 9 BV
Art. 29 Abs. II BV
Art. 127 Abs. II BV
Art. 11 DBG
Art. 16 Abs. III DBG
Art. 24 lit. a DBG
Art. 32 Abs. I DBG
Art. 124 Abs. 2II DBG
Art. 126 Abs. I DBG
Art. 130 Abs. I DBG
Art. 151 Abs. I DBG
§ 8 StG
§ 16 Abs. III StG
§ 24 lit. a StG
§ 30 StG
§ 38 Abs. II StG
§ 133 Abs. II StG
§ 135 Abs. I StG
§ 138 Abs. I StG
§ 147 Abs. III StG
§ 160 Abs. I StG
§ 162 Abs. III StG
Art. 13 Abs. II StHG
§ 52 Abs. II VRG
Art. 745 Abs. I ZGB
Art. 745 Abs. II ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2024.00011
SR.2024.00012
Urteil
Der 2. Kammer
vom
25. September 2024
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin
Lara von Arx.
In Sachen
1.    A,
2.    B,
beide vertreten
durch:
C AG
(Zustelladresse), lic.
oec. D,
E AG, lic.
iur. F und Dr. G,
Prof.
Dr.
iur. H,
Rekurrierende
und
Beschwerdeführende,
gegen
Kanton Zürich,
Rekursgegner
und
Beschwerdegegner,
betreffend
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019 sowie
direkte
Bundessteuer 2013–2019)
,
hat sich
ergeben:
I.
A und B (nachfolgend die Pflichtigen) deklarierten in Ziff. 50.1
ihrer Steuererklärungen für die Steuerperioden 2014–2019 jährlich Erbschaften
aus dem Nachlass des Vaters des Pflichtigen zwischen Fr. … und Fr. ...
Am 31. Mai 2023 beantragte die Division Nord des
kantonalen Steueramts die Eröffnung eines Nachsteuer- und Bussenverfahrens
gegen die Pflichtigen, da sie seit 2014 jährlich Erträge aus dem "I 2010
Irrevocable Family Trust" ausbezahlt erhielten, welche weder als Einkommen
noch als Vermögen besteuert worden seien. In der Folge eröffnete die Abteilung
Spezialdienst des kantonalen Steueramts am 20. Juni 2023 ein
Nachsteuerverfahren gegen die Pflichtigen betreffend die Steuerperioden 2013–2019
und forderte weitere Unterlagen und Auskünfte von ihnen ein.
Nach Eingang einer elektronischen Stellungnahme der
Pflichtigen zur Sache liess das kantonale Steueramt ihnen am 2. und 26. Oktober
2023 jeweils einen Verfügungsentwurf mit einer Zusammenstellung der
Nachsteuergrundlagen sowie der Nachsteuer- und Zinsberechnung zukommen. Nach
erneuter Stellungnahme der Pflichtigen erliess das kantonale Steueramt am 24. November
2023 eine Verfügung und setzte in dieser Nachsteuern (samt Zins) in Höhe von
Fr. …
(Staats- und
Gemeindesteuern
2013–2019
)
und Fr. … (direkte Bundessteuer
2013–2019
) gegenüber den Pflichtigen fest.
II.
Die hiergegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale
Steueramt am 9. Februar 2024 teilweise gut und stellte das
Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperiode 2017 für die direkte
Bundessteuer mangels Unterbesteuerung ein. Ferner setzte das kantonale
Steueramt die Nachsteuern neu auf Fr. … (
Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019
) sowie Fr. …
(
direkte Bundessteuer 2013–2019
)
fest.
III.
Mit Rekurs und Beschwerde vom 26. März 2024
liessen die Pflichtigen die Beibehaltung der Verfahrensvereinigung, die
Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids, den Verzicht auf die Erhebung einer
Nachsteuer sowie die Einstellung der Nachsteuerverfahren beantragen.
Eventualiter sei die Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019
auf Fr. … und für die direkte Bundessteuer 2013–2019 auf Fr. …
zuzüglich Zinsen festzulegen. Ferner sei ihnen eine angemessene
Parteientschädigung auszurichten.
Mit Präsidialverfügung vom 27. März 2024 vereinigte
das Verwaltungsgericht die
Verfahren
SR.2024.00011 betreffend Nachsteuern (Staats- und
Gemeindesteuern 2013–2019) und SR.2024.00012 betreffend Nachsteuern (
direkte Bundessteuer 2013–2019
) und verlangte von den Pflichtigen zusätzliche
Unterlagen zu ihrem Vertretungsverhältnis sowie eine eigenhändig von ihren
Rechtsvertreterinnen original unterzeichnete Rekurs- und Beschwerdeschrift ein.
Die Pflichtigen reichten die nachgeforderten Unterlagen fristgerecht am 16. April
2024 ein.
Mit Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 3. April 2024
beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde sowie die
vollumfängliche Bestätigung der festgesetzten Nachsteuern. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung und das Steueramt der Stadt J liessen sich nicht vernehmen.
Am 31. Juli 2024 zog das Verwaltungsgericht mittels
Präsidialverfügung weitere Akten vom kantonalen Steueramt bei. Die Pflichtigen
liessen hierzu eine Eingabe vom 22. August 2024 zu den Akten reichen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Das Rekursverfahren SR.2024.00011 (
Nachsteuern
Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019
)
und das Beschwerdeverfahren SR.2024.00012 (
Nachsteuern
direkte Bundessteuer 2013–2019) betreffen
dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit
Präsidialverfügung vom 27. März 2024 zu Recht vereinigt wurden.
1.2
Dem Verwaltungsgericht kommt als erster
gerichtlicher Instanz im Rekurs- und Beschwerdeverfahren gegen
Nachsteuerentscheide grundsätzlich eine umfassende Überprüfungsbefugnis zu. Im
Nachsteuerverfahren sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das
Einschätzungs- und das Rekursverfahren sinngemäss anwendbar, weshalb auch Noven
und neue Beweismittel zulässig sind (§ 147 Abs. 3 in Verbindung mit § 162
Abs. 3 Satz 2
des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom
8. Juni 1997 [StG]; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162 StG N. 40; Art. 153
Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 [DBG]; § 52 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]
e contrario).
1.3
Wie sich
dem angefochtenen Einspracheentscheid entnehmen lässt, stellte das kantonale
Steueramt das Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperiode 2017 für die
direkte Bundessteuer mangels Unterbesteuerung ein. Das Rubrum des vorliegenden
Entscheids ist für die direkte Bundessteuer entsprechend anzupassen. Soweit
sich die Beschwerde der Pflichtigen auf die direkte Bundessteuer 2017 bezieht,
ist auf diese mangels Rechtsschutzinteresse nicht einzutreten.
1.4
1.4.1
In formeller Hinsicht wenden die Pflichtigen ein, die vorinstanzliche
Begründung verletze ihr rechtliches Gehör. Die Vorinstanz habe weder die
konkreten Rechtsgrundlagen angegeben, auf welche sie sich berufe, noch habe sie
Stellung genommen zu all ihren Argumenten. Bei Bezugnahme auf die
Trust-Regelung habe keine Rückführung auf die konkrete Stelle in der
Trusturkunde stattgefunden und die Begründung sei generell stets verkürzt und oft
pauschal erfolgt. Überdies habe die Vorinstanz offensichtlich unrichtig
ausgeführt, sie hätten keine Einwendungen gegen die Nachsteuergrundlagen und
-berechnung vorgebracht. Ferner hätten im Rahmen der Offizialmaxime weitere
Beweismittel und allenfalls zahlenmässige Grundlagen erhoben werden müssen,
sofern der Sachverhalt nach Ansicht der Vorinstanz ungenügend nachgewiesen
worden sei. Eine Beweiserhebung sei jedoch nicht erfolgt.
1.4.2
Gemäss Art. 29 Abs. 2
der Bundesverfassung (BV) haben die Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör.
Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt, dass die Behörde die Vorbringen
der vom Entscheid in ihrer Rechtsstellung betroffenen Person auch tatsächlich
hört, prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus folgt die
Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist es nicht
erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich
auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Der
Begründungspflicht
genügt bereits, wenn die Behörde sich auf
die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränkt. Die Begründung muss so
abgefasst sein, dass die betroffene Person sich über die Tragweite des
Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die
höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die
Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und
auf die sich ihr Entscheid stützt (BGE 143 III 65 E. 5.2 mit Hinweisen;
BGr, 13. November 2023, 9C_608/2022, E. 5.1.1; VGr, 31. Januar
2024, SB.2023.00107, SB.2023.00108, E. 5.2.2).
Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des
rechtlichen Gehörs kann ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene
Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Beschwerdeinstanz zu äussern, die
sowohl den Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei überprüfen kann. Unter
dieser Voraussetzung ist darüber hinaus – im Sinn einer
Heilung
des Mangels – selbst bei einer
schwerwiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs von einer Rückweisung der
Sache an die Vorinstanz abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen
Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der
Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer
beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 142 II 218
E. 2.8.1 = Pra 106 [2017] Nr. 2; BGE 137 I 195 E. 2.3.2; BGE 133
I 201 E. 2.2; VGr, 25. Oktober 2023, SR.2023.00003,
SR.2023.00004, E. 2.3.3.1; VGr, 15. Juni 2022, SB.2022.00008, E. 2.4).
1.4.3
Die Kritik der Pflichtigen
erweist sich insofern als berechtigt, als es sowohl im Einspracheentscheid wie
auch in der diesem zugrunde liegenden Nachsteuerverfügung an der Angabe der
einschlägigen Rechtsgrundlagen und an einer vertieften Auseinandersetzung mit
diesen mangelt, was grundsätzlich eine Verletzung des rechtlichen Gehörs zu
begründen vermag. Wie die vorliegende Beschwerde zeigt, war den Pflichtigen im
konkreten Fall eine sachgerechte Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids
unter Bezugnahme auf die relevanten Rechtsgrundlagen dennoch möglich. Mit Blick
auf die umfassenden Ausführungen in der Beschwerdeschrift sowie die volle Kognition
des Verwaltungsgerichts als erste gerichtliche Instanz erscheint eine
Rückweisung der Sache aufgrund einer unzureichenden Begründung nicht geboten,
da diese einzig einen formalistischen Leerlauf zur Folge hätte. Vor diesem
Hintergrund gilt eine allfällige Gehörsverletzung als geheilt. Nicht verletzt
wurde das rechtliche Gehör der Pflichtigen dadurch, dass sich die Vorinstanz
(auch) nicht mit all ihren Parteistandpunkten einlässlich auseinandergesetzt
hat, war sie hierzu doch nicht zwingend gehalten, da die Pflichtigen den
Entscheid in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen
konnten (vgl. E. 1.4.2).
1.4.4
Auf die übrigen Vorbringen der
Pflichtigen zu einer Verletzung ihres rechtlichen Gehörs wird im Rahmen der
nachfolgenden Beurteilung eingegangen.
2.
2.1
Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben ist oder eine
rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Einschätzung bzw. Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein
Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer
samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1
StG, Art. 151 Abs. 1 DBG).
2.2
Für die
Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel schon im Zeitpunkt der Veranlagung
vorlagen, ist der Aktenstand in diesem Zeitpunkt massgeblich. Grundsätzlich
müssen die neuen Tatsachen im Zeitpunkt der Veranlagung bereits vorliegen und
dürfen nicht nachträglich eingetreten sein. Ein Verschulden des
Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich, vielmehr kommt es auf die Würdigung
der jeweiligen Pflichten des Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bei der
Veranlagung an (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.1.1 f.;
BGr, 11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 3.2; VGr, 23. August
2023, SR.2023.00005, SR.2023.00006, E. 2.2.1).
2.3
Im
Veranlagungsverfahren muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige
und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 StG, Art. 126
Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung
wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 133 Abs. 2 StG, Art. 124
Abs. 2 DBG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die Verantwortung für die
Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (BGr, 14. Februar
2017, 2C_800/2016, 2C_801/2016, E. 2.3; BGr, 22. Oktober 2013,
2C_304/2013, E. 3.3; BGr, 8. August 2012, 2C_123/2012, E. 5.1).
Ist er sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren,
darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern er hat auf die Unsicherheit
hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und
zutreffend darlegen (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.2.1;
BGr, 2. November 2017, 2C_651/2017, E. 2.2.1). Demgegenüber hat die
Veranlagungsbehörde die eingereichte Steuererklärung zu prüfen und nimmt die
erforderlichen Untersuchungen vor (§ 138 Abs. 1 StG, Art. 130 Abs. 1
DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der
Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt
hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit
Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selbst im Steuerdossier des
Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen (BGr, 2. November
2017, 2C_651/2017, 2C_652/2017, E.2.2.2; VGr, 25. August 2021,
SR.2020.00034, E. 2.2). Sie ist zur Vornahme ergänzender Abklärungen
verpflichtet, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich
bzw. offensichtlich sind. Nur solche augenfälligen Mängel begründen eine
Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine neuen
Tatsachen vorliegen (BGr, 3. Juni 2019, 2C_440/2018, E. 2.2;
BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3.3;
BGr, 7. Juni 2013, 2C_1225/2012, E. 3.1).
Bloss erkennbare Mängel genügen
nicht, um davon auszugehen, bestimmte Tatsachen oder Beweismittel seien den
Behörden schon zur Zeit der Veranlagung bekannt gewesen bzw. es müsse diesen
ein entsprechendes Wissen angerechnet werden (BGr, 3. Februar 2016,
2C_230/2015, 2C_231/2015, E. 2.3; BGr, 26. März 2015, 2C_458/2014, E. 2.2.2).
Stattdessen braucht es eine in die Augen springende Falschdeklaration seitens
der Pflichtigen, welche die Steuerbehörde bei gehöriger Sorgfalt schon im
ordentlichen Veranlagungsverfahren zu zusätzlichen Abklärungen hätte
veranlassen müssen.
Es handelt sich um Fehler,
deren Nichtbeachtung eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht durch den
Steuerkommissär darstellt, was den
Kausalzusammenhang
zwischen der fehlerhaften Deklaration und
der ungenügenden Veranlagung unterbricht. Das ist der Fall, wenn die
Steuerbehörden in voller Kenntnis von Ungereimtheiten davon abgesehen haben,
zusätzliche Abklärungen zu treffen; dann können sie keine Nachsteuer mehr
erheben, wenn sie nachträglich bessere Kenntnis von diesem Umstand erhalten (BGr,
25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.2.2; BGr, 3. Juni 2019,
2C_440/2018, E. 2.2; BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3.3;
BGr, 7. Juni 2013, 2C_1225/2012, E. 3.1).
Dagegen wird die behördliche Untersuchungspflicht so lange
nicht verletzt, als eine Unstimmigkeit aus den Angaben der steuerpflichtigen
Person in der Steuererklärung nicht ohne Weiteres ersichtlich ist oder wenn die
Behörde wohl hätte Verdacht schöpfen können, ohne dass das aber zwingend
gewesen wäre (vgl. BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, 2C_495/2011, E. 2.1.3
mit
weiteren Hinweisen; VGr, 19. April 2024, SR.2024.00001, E. 2.2.2;
VGr, 25. August 2016, SR.2016.0008, E. 2.3).
2.4
Die Vorinstanz führt hinsichtlich des
Vorliegens neuer Tatsachen aus, die Pflichtigen hätten auf Seite 4 der
betreffenden Steuererklärung für die Steuerperiode 2013 keine
Kapitalleistungen aus einer Erbschaft angegeben. Demgegenüber hätten sie in den
Steuerperioden 2014–2019 unter Ziff. 50.1 der Steuererklärung ohne
detaillierte Angaben lediglich eine Erbschaft in der Höhe des jeweiligen
Betrags vermerkt, unter Angabe des Todesdatums des Vaters des Pflichtigen,
dessen persönlicher Adresse und des Verwandtschaftsgrades. Mangels Hinweisen
sei nicht ersichtlich gewesen, dass es sich um Leistungen aus einem
amerikanischen Trust gehandelt habe. Es habe insbesondere nicht ausgeschlossen
werden können, dass die wiederholten Auszahlungen an den Pflichtigen und seinen
Bruder aus zurückgestellten, bei einer Drittperson deponierten Vermögenswerten
ausgeschüttet worden seien, deren Vermögenserträge und Wertschriften bereits in
den fraglichen Wertschriften- und Guthabenverzeichnissen vollumfänglich
deklariert, jedoch noch nicht ausbezahlt worden seien. Die Angaben der
Pflichtigen seien unvollständig gewesen und sie hätten damit rechnen müssen,
dass die fraglichen Ausschüttungen bei einer vollständigen Offenlegung ihrer
Herkunft steuerrechtlich anders beurteilt werden könnten. Zwar hätten dem
Steueramt die Angaben in den Beilagen eine Beteiligung an einer
Erbengemeinschaft erkennen lassen können, doch sei nicht erkennbar gewesen,
dass Einkünfte und Vermögenswerte in den Wertschriftenverzeichnissen
unvollständig deklariert worden seien. Ein offensichtlicher Deklarationsmangel
liege nicht vor. Überdies sei für jede Steuerperiode eine andere Veranlagungsperson
zuständig gewesen, welche nicht verpflichtet gewesen sei, die gegenwärtige
Steuererklärung mit derjenigen der Vorperioden abzugleichen. Die Angaben
betreffend Erbschaften und/oder Schenkungen seien für die Festsetzung der
direkten Steuern zudem irrelevant gewesen. Da sich aus den Steuererklärungen
keine Verdachtsmomente über der Einkommens- und Vermögenssteuer unterliegende
Faktoren ergeben hätten, habe die zuständige Veranlagungsperson keine weiteren
Abklärungen vornehmen müssen. Entsprechende Verdachtsmomente seien erst
anlässlich des Veranlagungsverfahrens betreffend die Steuerperiode 2020 im
Rahmen des Auflageverfahrens offengelegt worden.
2.5
Hiergegen
wenden die Pflichtigen ein, der Ansicht gewesen zu sein, dass das Trustvermögen
Erbmasse darstelle, aus welcher dem Pflichtigen (einzig) jährliche
Ausschüttungen zeitlich gestaffelt steuerfrei zugeflossen seien. Auf ihrer
Seite habe keine Unsicherheit über die steuerlich korrekte Deklaration
bestanden und sie hätten die Ausschüttungen unter Ziff. 50.1 der
Steuererklärungen 2014
2019 jeweils unter Angabe des
Betrages, welcher dem Pflichtigen nach ihrem Verständnis als Nachlass
zugekommen sei, aufgeführt. Als Rechtsgrund hätten sie "Erbschaft"
vermerkt und weitere Angaben zur zuwendenden Person (Erblasser), deren Adresse
und dem Verwandtschaftsgrad gemacht. Auch das Todesdatum hätten sie jeweils
aufgeführt. Die Angaben seien aus ihrer Sicht wahrheitsgemäss und vollständig
gewesen. Der Begriff des Trusts sei in den Steuererklärungsformularen nicht
aufgeführt worden, auch nicht in der Wegleitung zur Steuererklärung oder in der
englischsprachigen Kurzwegleitung. Allerdings sei das kantonale Steueramt über
die Auszahlungen in Kenntnis gesetzt und somit in die Lage versetzt worden, die
Umstände des vermeintlich steuerfreien Zuflusses zu überprüfen. Diesbezüglich
führe die Vorinstanz zu Unrecht aus, die Angaben in Ziff. 50 der
Steuererklärung seien irrelevant. Vielmehr sollten dadurch unentgeltliche
Zuwendungen offengelegt werden, welche die Steuerbehörde hinsichtlich der
vermuteten Steuerfreiheit zu überprüfen habe, wobei die Pflichtigen für
steuermindernde Tatsachen beweisbelastet seien. Ein Eintrag in Ziff. 50
der Steuererklärung könne überdies auf eine Erbengemeinschaft bzw. auf eine
unverteilte Erbschaft hinweisen, deren Erbquote sowohl für die steuerbaren
Vermögenswerte wie auch für die Erträge direktsteuerlich relevant sein könne,
was wiederum durch das kantonale Steueramt zu prüfen sei. Die Steuerbehörde
habe deswegen systemimmanent eine erhöhte Pflicht zur Aufmerksamkeit für
Einträge unter Ziff. 50 der Steuererklärung. In diesem Zusammenhang sei
ein Abgleich mit den Vorjahresakten unverzichtbar. Im konkreten Fall hätte denn
auch aufgrund der Tatsache, dass die deklarierten Zuwendungen aus einem
US-Nachlass stammten, eine erhöhte Aufmerksamkeitspflicht für das Steueramt
gegolten, würden US-Erbschaften doch bekanntermassen oft über Trusts gelöst.
Zudem seien die in der Steuererklärung aufgeführten Beträge allein schon
aufgrund ihrer Höhe auffällig gewesen und hätten die Aufmerksamkeit des
Steueramts erregen müssen. Da in der Steuerperiode 2014 gar zwei Beträge als Erbschaft
des Vaters deklariert worden seien, hätte in dieser Steuerperiode auf jeden
Fall Überprüfungsbedarf bestanden.
Zum Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperiode 2018
sei anzumerken, dass der Pflichtige den steuerrelevanten Sachverhalt
hinsichtlich der Besteuerung von Wertschriftenerträgen nicht korrekt habe
einzuordnen vermocht, was offenkundig Anlass gegeben hätte, die untersuchten
Steuererklärungen nochmals gesamthaft auf Unstimmigkeiten zu überprüfen. Wenn
das Steueramt seiner Untersuchungspflicht nicht nachkomme, die Pflichtigen
dadurch in ihrer Rechtsauffassung bestätigt würden und eigene Versäumnisse der
Behörde ihnen Jahre später angelastet werden sollten, widerspreche dies dem
Grundsatz von Treu und Glauben.
2.6
2.6.1
Vorliegend kamen dem Pflichtigen nach dem Ableben seines Vaters im Jahr
2012 in den Steuerperioden 2013–2019 regelmässig Ausschüttungen aus einem
amerikanischen Trust zu. Die betreffenden Zuflüsse deklarierten die Pflichtigen
in den Steuererklärungen der Jahre 2014–2019, wobei sie den Zufluss im Jahr
2013 in der Steuererklärung für das Jahr 2014 miterfassten. Die
Deklaration erfolgte jeweils in Ziff. 50.1 der Steuererklärung, unter der
Rubrik "Aufstellung über erhaltene Schenkungen/Erbschaften". Die
Pflichtigen führten den jährlichen Zufluss auf, mit dem Vermerk
"Erbschaft, Todestag … 2012". Ferner ergänzten sie die Angaben mit
dem Namen des Vaters des Pflichtigen, dessen Adresse in den Vereinigten Staaten
(nachfolgend USA) und dem Verwandtschaftsgrad "Vater".
2.6.2
Den Pflichtigen kann dahingehend zugestimmt werden, dass in den von ihnen
ausgefüllten Steuererklärungen keine Rubrik bestand, in welcher explizit nach
Einkünften aus einem ausländischen Trust gefragt worden wäre. Der Begriff
findet sich – wie von ihnen ebenfalls zu Recht ausgeführt – in der
Steuererklärung nicht, da die Rechtsfigur des Trusts im Schweizer (Steuer)Recht
nicht existiert. Betreffend das Vorliegen einer neuen Tatsache erscheint
hingegen massgebend, dass die Pflichtigen um den amerikanischen Trust wussten,
durch welchen der Pflichtige jährlich wiederkehrend begünstigt wurde. Sie
legten dieses wesentliche Sachverhaltselement gegenüber der zuständigen
Steuerbehörde jedoch nicht offen, welche ihrerseits keine Kenntnis hierüber
hatte. Aufgrund ihrer Mitwirkungspflicht sowie aufgrund ihrer Pflicht zur
vollständigen Deklaration ihrer finanziellen Verhältnisse in der
Steuererklärung waren die Pflichtigen gehalten, dem kantonalen Steueramt
sämtliche
für die Beurteilung des massgeblichen Sachverhalts wesentlichen Umstände
anzuzeigen, denn die Steuerbehörde muss(te) davon ausgehen können, dass die
Pflichtigen die für die Besteuerung massgebenden Tatsachen am besten kannten
und dass sie darüber vollständig und rückhaltlos Auskunft erteilten. Allfällige
Unsicherheiten hinsichtlich der Besteuerung des Trusts bzw. der ausländischen
Erbschaft oder deren korrekter Deklaration durften die Pflichtigen nicht
verschweigen. Stattdessen hätten sie die Steuerfolgen der ausländischen
Zuflüsse fachkundig abklären müssen, wobei ihnen namentlich eine kostenlose
Nachfrage beim zuständigen Steueramt freigestanden wäre. Alternativ hätten sie
ihren Steuererklärungen zumindest sämtliche für die Beurteilung des
Sachverhalts relevanten Unterlagen beilegen müssen, insbesondere die Trusturkunde
vom 22. Dezember 2010. Der vorliegende Fall ist daher nicht mit dem in der
Beschwerde angerufenen Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 16. Dezember
2010 (SB.2010.00072) vergleichbar. Im betreffenden Fall ging es um die
Abzugsfähigkeit einer Mäklerprovision, wobei das Vorliegen einer neuen Tatsache
infolge nachträglich unterlassener Bezahlung streitig war. Da der Pflichtige
jedoch die für die Provision massgebende Rechnung eingereicht hatte, legte er
den Sachverhalt vollständig offen, was vorliegend nicht der Fall war. Die
Pflichtigen können aus dem angerufenen Entscheid somit nichts zu ihren Gunsten
ableiten.
Das Steueramt war angesichts
der Deklarationen der Pflichtigen nicht zu weiteren Nachforschungen
verpflichtet, konnte mit Blick auf die Höhe der als Erbschaft deklarierten
Auszahlungen von mehr als Fr. … jährlich doch vermutet werden, dass es
sich dabei jeweils um eine reguläre "ganze Erbschaft" handelte. Mit
Blick auf die herrschende Rechtsprechung war das Steueramt nicht gehalten, im
Steuerdossier der Pflichtigen nach ergänzenden Unterlagen oder Informationen zu
suchen oder einen Abgleich mit der Vorperiode vorzunehmen, um auf diese Weise
allfällige Unstimmigkeiten zu entdecken (vgl. E. 2.3; VGr, 6. Dezember
2023, SR.2023.00020, SR.2023.00021, E. 2.3.4). In den Beilagen zu den
fraglichen Steuererklärungen sind Einkünfte aus dem amerikanischen Trust
ebenfalls nicht als solche zu erkennen. Obschon der Trust im
Schuldenverzeichnis der Steuererklärung 2016 der Pflichtigen aufgeführt wird,
können sie hieraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. Denn die zuständige
Steuerbehörde war im Rahmen der üblichen Veranlagung keineswegs gehalten, aus
dieser deklarierten Privatschuld der Pflichtigen gegenüber einem – nicht näher
bekannten – Trust auf einen möglichen Zusammenhang mit der
"Erbschaft" des Pflichtigen zu schliessen. Die Nachfrage nach
Erträgen aus einem Gemeinschaftsdepot oder einem Erbfall auf dem Steuerformular
DA-1 betreffend die Anrechnung ausländischer Quellensteuern auf Dividenden und
Zinsen beantworteten die Pflichtigen in den streitbetroffenen Steuerperioden
unterschiedlich und teilweise gar nicht. Sofern sie die Frage beantworteten,
führten sie (einzig) dieselben Angaben wie unter Ziff. 50.1 der
Steuererklärung auf. Trotz des Hinweises in der besagten Ziffer, gemäss welchem
die Erträge allenfalls mit Angaben zum Anteil bzw. der Erbquote gesondert
auszuführen oder der betreffende Erbteilungsvertrag beizulegen sei, reichten
sie die Trusturkunde nicht ein. Unter diesen Umständen war die Steuerbehörde
nicht zu weiteren Nachforschungen verpflichtet. Es ist nicht Aufgabe des
Steueramts, im Rahmen der ordentlichen Veranlagung der Pflichtigen, welche in
einem Massenverfahren erfolgt, bei einer klar als solchen deklarierten
Erbschaft zu vermuten, dass diese aus einem ausländischen, der Schweizer
Rechtsordnung unbekannten Rechtskonstrukt stammen könnte. Vielmehr sind in
solchen Fällen die Steuerpflichtigen gehalten, die Steuerbehörde explizit auf
diesen Umstand hinzuweisen und/oder sich bei ihnen hinsichtlich der
Steuerfolgen und der korrekten Deklaration zu erkundigen. Dies gilt namentlich
in der vorliegenden Konstellation, in welcher der Pflichtige eigenen Angaben in
der Beschwerde zufolge im Jahr 2012 auch "kleine Beträge direkt aus dem
Nachlass der Eltern" geerbt hat. Angesichts dieser unterschiedlichen Arten
und Zeitpunkte von Nachlasszuflüssen hätten die Pflichtigen die Steuerfolgen
erst recht näher abklären müssen, um eine korrekte und vollständige Deklaration
sicherzustellen.
2.6.3
Gegen die Pflichtigen wurde denn auch bereits in der Steuerperiode 2018 ein
Nachsteuerverfahren infolge einer straflosen Selbstanzeige eröffnet. Sie hatten
daher Kenntnis darüber, bereits früher steuerlich relevante Tatbestände falsch
eingeschätzt und in der Folge Vermögenserträge zu Unrecht nicht deklariert zu
haben. Das kantonale Steueramt war entgegen ihren Vorbringen nicht
verpflichtet, im Rahmen des Nachsteuerverfahrens jede einzelne Position der
untersuchten Steuererklärungen nochmals zu prüfen. Vielmehr erfolgte im Rahmen
der ordentlichen Veranlagung bereits eine Gesamtprüfung der finanziellen
Verhältnisse. In diesem Rahmen hatte auch eine Prüfung der in Ziff. 50 der
Steuererklärung vermerkten Angaben zu erfolgen, welche bei der Veranlagung der
direkten Steuern nicht einfach ausser Acht gelassen oder als irrelevant
erachtet werden konnten. Indessen kann hieraus nicht auf eine systemimmanente
Pflicht zur näheren Prüfungen von deklarierten Erbschaften und/oder Schenkungen
geschlossen werden. Der blosse Umstand, dass das Erbe des Pflichtigen aus einem
US-Nachlass stammte, vermochte für sich genommen keine besonderen Prüfpflichten
aufseiten der Steuerbehörde auszulösen. Die Pflichtigen führen diesbezüglich
aus, die Errichtung eines Trusts zwecks Nachlassregelung sei in den USA zwar
oft der Fall, hingegen ist dies nicht zwingend vorgesehen. Es besteht somit
keine (gesetzliche) Pflicht der Steuerbehörden, Erbschaften von Erblassern aus
dem angelsächsischen Raum konsequent auf das mögliche Vorliegen eines Trusts zu
prüfen. Vielmehr obliegt es den Steuerpflichtigen, die Existenz des Trusts
sowie die diesbezüglich in der Trusturkunde vorgesehenen Regelungen der Behörde
gegenüber offenzulegen.
2.6.4
Schliesslich vermag auch der Umstand, dass die Pflichtigen in der
Steuererklärung 2014 zwei "Erbschaften" des Vaters des Pflichtigen
deklariert haben, keine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht zu
begründen. Mit Blick auf die Deklaration der Pflichtigen könnte auch vermutet
werden, dass ihnen in der betreffenden Steuerperiode zu unterschiedlichen
Zeitpunkten zwei Zuflüsse aus einer Erbschaft zugekommen sind, welche als
solche vollständig deklariert worden ist. Zumindest ist die Deklaration der Pflichtigen
nicht als in die Augen springende Falschdeklaration zu qualifizieren, welche
zwingend weiterer Nachforschungen durch die Steuerbehörde bedurft hätte.
2.6.5
Der von den Pflichtigen angerufene, in Art. 5 Abs. 3 und Art. 9
Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Grundsatz von Treu und
Glauben statuiert ein Verbot widersprüchlichen Verhaltens und verleiht einer
Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche
Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der
Behörden. Der Grundsatz von Treu und Glauben hat im Steuerrecht nur eine
beschränkte Tragweite, vor allem, wenn er im Widerspruch zum Legalitätsprinzip
steht (vgl. BGr, 14. April 2021, 2C_345/2020, E. 6.4.1; BGr, 12. Juni
2018, 2C_199/2017, E. 3.3 mit Hinweisen; VGr, 15. März 2023,
SB.2022.00072, E. 3.2.2.). Vorliegend ist dem kantonalen Steueramt gemäss
den vorstehenden Erwägungen keine Verletzung der Untersuchungspflicht
vorzuwerfen. Das Nachsteuerverfahren ist vielmehr auf ein Versäumnis der
Pflichtigen hinsichtlich der vollständigen Offenlegung des steuerrechtlich
relevanten Sachverhalts (Existenz eines amerikanischen Trusts) zurückzuführen.
Unter diesen Umständen ist eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben
durch die Steuerbehörde zu verneinen.
2.6.6
Nach dem Gesagten kann das Vorliegen einer neuen Tatsache bestätigt werden,
weshalb sich die Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens durch das kantonale
Steueramt als rechtmässig erweist.
3.
3.1
In einem
nächsten Schritt ist zu prüfen, ob sich die durch die Vorinstanz verfügten
Nachsteuern als korrekt erweisen.
3.2
3.2.1
Ein Trust bezeichnet ein Rechtsverhältnis, welches entsteht, wenn der
Errichter (Settlor) auf der Grundlage einer Errichtungsurkunde (Trust Deed)
bestimmte Vermögenswerte auf eine oder mehrere Personen (Trustees) überträgt
mit der Aufgabe, diese zum Vorteil der Begünstigten mit Wirkung gegenüber
jedermann zu verwalten und zu verwenden (BVGr, 13. September 2017,
C-6381/2014, E. 5.4.1 mit Hinweis auf Kreisschreiben Nr. 20 der
Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 27. März 2008 zur Besteuerung von
Trusts, Ziff. 2.1 [Kreisschreiben EStV Nr. 20]; vgl. auch
Kreisschreiben Nr. 30 der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] vom
22. August 2007 zur Besteuerung von Trusts, Ziff. 2.1 [Kreisschreiben
SSK Nr. 30]). Dabei ist der Trustee der Rechtsträger (legal owner) des
Trustvermögens, wobei er aber gleichzeitig durch die Trusturkunde verpflichtet
ist, alle diese Rechte im ausschliesslichen Interesse des Begünstigten zu
wahren (
Felix
Richner
et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, VB zu §
§ 16–37b, N. 62).
Obwohl der Trust ursprünglich vom Settlor errichtet wird, ist er nach
seiner Errichtung im Wesentlichen eine Rechtsbeziehung zwischen
dem Trustee und den Beneficiaries, welche sich primär nach
der Trusturkunde und sekundär nach den spezifischen Trustnormen der
anwendbaren Rechtsordnung richtet (BVGr, 13. September 2017,
C-6381/2014, E. 5.4.1 mit Hinweis auf Kreisschreiben EStV Nr. 20, Ziff. 2.1;
vgl. auch Kreisschreiben SSK Nr. 30, Ziff. 2.1).
3.2.2
Beim Trust handelt es sich um eine Rechtsfigur, die über keine eigene
Rechtspersönlichkeit verfügt; dies unterscheidet ihn wesentlich und
entscheidend von einer Stiftung und nähert ihn stark der Treuhänderschaft an
(ohne dieser aber zu entsprechen). Es handelt sich um verselbständigtes
Sondervermögen. Zivilrechtlicher Eigentümer des Trustvermögens ist der Trustee,
welcher aber verpflichtet ist, das Trustvermögen getrennt von seinem
Privatvermögen zugunsten des vom Errichter bestimmten Zwecks zu verwalten. Der
Trust ist aber auch kein Vertrag zugunsten Dritter, sondern ein einseitiger
Willensakt des Errichters. Er entspricht auch nicht einer anderen ausländischen
Personengesamtheit im Sinn von § 8 StG bzw. Art. 11 DBG. Der Trust
selbst ist daher in der Schweiz weder beschränkt noch unbeschränkt
steuerpflichtig (Richner et al.,
VB
zu §
§ 16–37b, N. 63). Aus steuerlicher Sicht wird der Trust
nach geltender Praxis grundsätzlich transparent behandelt. Zu beachten ist
hierbei allerdings, dass der Trust verschiedenartig errichtet werden kann. Je
nachdem, ob der Settlor sich das Widerrufsrecht in der Trusturkunde vorbehalten
hat oder nicht, wird zwischen Revocable und Irrevocable Trust unterschieden.
Weiter und abhängig davon, ob der Kreis der Beneficiaries des Trusts und die
Höhe der Zuwendungen an letztere in der Trusturkunde bereits festgelegt sind
oder ob die Ausrichtung und Höhe der Zuwendungen im Ermessen des Trustees
liegt, qualifiziert der Trust als fixed interest oder discretionary Trust (
Georg Lutz/Lukas Scherer in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer,
4. A., Basel 2022, Art. 66 N. 21a
).
3.3
3.3.1
Gemäss der Vorinstanz handelt es sich beim fraglichen Trust um einen Irrevocable
Fixed Interest Trust, was die Pflichtigen nicht substanziiert in Abrede
stellen. Die Qualifikation als Irrevocable Trust ist in Art. V/A der
Trusturkunde vom 22. Dezember 2010 explizit vorgesehen und mangels
gegenteiliger Bestimmungen über ein allfälliges Widerrufsrecht des Settlors zu
bestätigen.
3.3.2
Gemäss Art. II der Trusturkunde dürfen Ausschüttungen aus dem Trust
für die Erhaltung der Gesundheit und des angemessenen Komforts der Begünstigten
und ihrer Nachkommen, für die Vervollständigung der Ausbildung (einschliesslich
vorbereitender schulischer, postgradualer und beruflicher Ausbildung) oder
zwecks Aufrechterhaltung der gewohnten Lebensführung erfolgen, wobei Zahlungen
in gleicher Höhe an die Begünstigten nicht zwingend sind. Den Trustees ist es
freigestellt, ob und in welchem Umfang Ausschüttungen aus dem Trust an die
Begünstigten erfolgen, sofern diese vom besagten Zweck des Trusts erfasst sind.
Ferner werden die Begünstigten berechtigt, ab Erreichen ihres
30. Altersjahres dem Trust jedes Kalenderjahr 5 % seines
Verkehrswerts zu entnehmen.
Der Pflichtige war – wie sein
Bruder – gleichzeitig Trustee und Begünstigter des Trusts (vgl. Einleitung
sowie Art. II der Trusturkunde). Durch seine Funktion als Trustee konnte
er die ihm selbst zufliessenden jährlichen Erträge aus dem Trust im Rahmen der
Zweckbestimmung selbst festsetzen. In den Steuerjahren 2014–2019 flossen ihm
gemäss den Deklarationen in den jeweiligen Steuererklärungen jährlich Einnahmen
zwischen Fr. … und Fr. … aus dem Trust zu. Den Ausführungen in der
Beschwerde zufolge bewegten sich die jährlichen Ausschüttungen gar in einem
Bereich zwischen Fr. … und Fr. ... Die Pflichtigen selbst stellen nicht
in Abrede, dass der Pflichtige aufgrund dieser effektiv gelebten
Ausschüttungspraxis sowie seiner Doppelfunktion als Trustee und
Trust-Begünstigter faktisch einen Anspruch analog einem klagbaren
Vermögensanspruch auf die Ausschüttungen gehabt hat. Diese Ansicht, welche auch
die Vorinstanz vertritt, ist zu bestätigen, weshalb der Trust als Irrevocable
"Fixed Interest" Trust zu qualifizieren ist.
3.4
3.4.1
Gemäss dem Kreisschreiben EStV Nr. 20 sowie dem Kreisschreiben SSK Nr. 30
sind das Trustvermögen und die damit erzielten Einkünfte grundsätzlich nicht
vom Trustee zu versteuern. Diese Sichtweise steht im Einklang mit dem Prinzip
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2
der Bundesverfassung [BV]). Die Vermögenswerte und Einkünfte des Trusts
(Kapital, Kapitalgewinne, laufende Einkünfte) werden zum Zweck der Besteuerung
entweder den Beneficiaries oder dem Settlor zugerechnet (Grundsatz der
Transparenz). Der Beneficiary des Trusts kann dem Nutzniesser gleichgestellt
werden, weshalb Trustvermögen und -erträge steuerlich dem Beneficiary
zugerechnet werden (Kreisschreiben EStV Nr. 20, Ziff. 4.2 und Ziff. 5.2.2;
Kreisschreiben SSK Nr. 30, Ziff. 4.2 und Ziff. 5.2.2).
3.4.2
In diesem Sinn entschied die verwaltungsrechtliche Kammer des Genfer Cour
de Justice in einem Entscheid, in welchem über die Besteuerung eines
amerikanischen Staatsbürgers zu befinden war, welcher als Trust-Begünstigter
vorbrachte, keinen Zugriff auf das Trustvermögen zu haben, weshalb die Regeln
über die Nutzniessung für die (steuerliche) Behandlung eines Trusts mangels
gesetzlicher Grundlage nicht herangezogen werden könnten.
Das Genfer Gericht erwog, das Heranziehen der
Vorschriften über die Nutzniessung entspräche sowohl der Rechtsprechung vor dem
StHG
als
auch der im Kreisschreiben Nr. 30 der SSK bzw. Kreisschreiben Nr. 20
der ESTV festgelegten Regel. Demgemäss stehe dem Begünstigten eines Irrevocable
Fixed Interest Trust
ein klagbarer Vermögensanspruch zu, weshalb er mit
einem Nutzniesser gleichgestellt werden könne.
Im Ergebnis wies die
verwaltungsrechtliche Kammer des Genfer Cour de Justice den Rekurs ab und
bestätigte dadurch die Auffassung der Vorinstanz, welche in Anwendung der
Vorschriften über die Nutzniessung den Anteil des Begünstigten am Trustvermögen
zu dessen steuerrelevantem Vermögen addierte (Arrêt de la Cour de Justice, 21. August
2012, ATA/558/2012, E. 4.a. ff.; vgl. auch: Jakob Dominique/Dardel
Daniela/Uhl Matthias, Verein - Stiftung - Trust - Entwicklungen 2012, Bern,
2013, S. 181; Grisel Guillaume, Le trust en Suisse, Genf, 2020, S. 152)
3.4.3
Im Unterschied zum vorgenannten Entscheid sehen das Kreisschreiben EStV Nr. 20
und das Kreisschreiben SSK Nr. 30 vor, dass der Beneficiary für seinen
Anteil am Trustvermögen zwar der Vermögenssteuer unterliegt, indes der Ertrag
kapitalisiert werden kann, sofern dieser Anteil nicht feststellbar ist. Aus der
steuerlichen Zurechnung des Trustvermögens
an den
Beneficiary folgt, dass die Ausschüttung von Kapitalgewinnen (soweit
Privatvermögen vorliegt) und des eingebrachten Trustkapitals steuerfrei ist (§ 16
Abs. 3 StG, Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 24 lit. a StG, Art. 24
lit. a DBG). Kann der Nachweis nicht erbracht werden, dass im konkreten
Fall ein steuerfreier Kapitalgewinn oder eine Ausschüttung des Trustkapitals
vorliegt, gilt der allgemeine Grundsatz, dass der gesamte Zufluss steuerbares
Einkommen darstellt (Kreisschreiben EStV Nr. 20, Ziff. 5.2.2; Kreisschreiben
SSK Nr. 30, Ziff. 5.2.2).
3.4.4
Das Einkommen wird im schweizerischen Steuerrecht aufgrund der sogenannten
Einkommenszugangstheorie definiert, welche besagt, dass das Einkommen den "Zugang"
von Reinvermögen (einschliesslich Nutzungsrechte) während einer gegebenen
Periode umfasst. Dabei wird Einkommen nicht schon bei dessen Entstehung,
sondern erst bei der Realisation als zugeflossen betrachtet. Nach ständiger
Doktrin und Praxis gilt Einkommen i.
d.
R.
steuerrechtlich in jenem Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in welchem der
Steuerpflichtige eine Leistung vereinnahmt oder einen festen Anspruch darauf
erworben hat, über welchen er tatsächlich verfügen kann, es sei denn, die
Erfüllung des Anspruchs sei besonders unsicher (vgl. BGE 144 II 427 E. 7.2
m.
w.
H.; BGr, 17. Oktober
2012, 2C_319/2012, E. 2.3.1; VGr, 21. Februar 2024, SB.2023.00046,
SB.2023.00047, E. 2.2). Voraussetzung des steuerauslösenden Zuflusses ist
also ein abgeschlossener Rechtserwerb, welcher Forderungs- oder Eigentumserwerb
sein kann. Blosse Anwartschaften und bedingte Rechtsansprüche führen dagegen
nicht zu Einkommen. Grundsätzlich stellen alle Zuflüsse aus dem Trust beim
Begünstigten aufgrund der Einkommensgeneralklausel (§ 16 Abs. 1 StG; Art. 16
Abs. 1 DBG) steuerbares Einkommen dar, ausser es liegt eine Schenkung vor
(§ 24 lit. a StG, Art. 24 lit. a DBG; Kreisschreiben EStV Nr. 20,
Ziff. 5.1; Kreisschreiben SSK Nr. 30, Ziff. 5.1).
3.4.5
Das kantonale Steueramt ist vorliegend der Auffassung, der (Irrevocable Fixed
Interest) Trust sei transparent zu besteuern. Da der Pflichtige und sein Bruder
als Begünstigte und Trustees die Kontrolle über den Trust hätten und sich
daraus jährlich Gelder ausschütten liessen, seien ihnen sowohl die erhaltenen
Vermögenswerte wie auch die Vermögenserträge je hälftig zuzuordnen. Die
Nachkommen des Pflichtigen und seines Bruders seien nicht Erstbegünstigte des
Trusts, weswegen eine hälftige Zurechnung des Trustvermögens an den Pflichtigen
und seinen Bruder richtig erscheine. Andernfalls werde das Prinzip der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzt, indem
hiesige Steuerzahlende übervorteilt und ungleich behandelt würden. Praxisgemäss
erfolge die Zurechnung zum vollen Verkehrswert, wobei auf die Nutzniessung nur
sinngemäss ohne Kapitalisierung der Vermögenswerte abgestellt werde. Nachgewiesene
Kapitalgewinne, nicht rückforderbare Quellensteuern sowie
Vermögensverwaltungskosten seien steuermindernd anzurechnen. Diese seien
schätzungsweise und ohne Präjudiz in der durch die Pflichtigen geltend
gemachten Höhe für die Folgeperioden toleriert worden. Ebenfalls unpräjudiziell
seien auf den Kapitalgewinnen bezahlte Steuern in den USA angemessen
berücksichtigt worden.
3.4.6
Die Pflichtigen sind zwar ebenfalls der Ansicht, die erhaltenen
Ausschüttungen des Trusts seien steuerbares Einkommen im Sinn von § 16 Abs. 1
StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG, doch seien hiervon die im Ausland
bezahlten Steuern in Abzug zu bringen. Sofern nachweisbar blieben auch die
Ausschüttung von Kapitalgewinnen und des eingebrachten Trustkapitals
steuerfrei. Ferner seien weitere lokale Steuern, Spesen, Versicherungsgebühren
und Managementaufwendungen in Abzug zu bringen. Gesamthaft ergebe sich der
Anteil an Kapitalgewinn auf der Ausschüttung an den Pflichtigen aus der
Rechnung "Gesamtausschüttungsbetrag" minus "Trust Dividende
Einnahmen netto". Schliesslich resultiere aus dem
Gesamtausschüttungsbetrag abzüglich der US-Steuern sowie des Anteils an Kapitalgewinn
der in der Schweiz steuerbare Ertrag.
Weiter
bringen die Pflichtigen vor, der Begriff des steuerbaren Vermögens sei
zivilrechtlich zu verstehen, weshalb eine Zurechnung des Trustvermögens an sie
nur im Fall einer Steuerumgehung oder unter der Annahme von
nutzniessungsähnlichen Verhältnissen infrage komme. In Bezug auf eine
Steuerumgehung sei ihnen kein widersprüchliches oder rechtsmissbräuchliches
Verhalten vorzuwerfen, hätten sie den Trust doch nicht selbst errichtet und sei
ihren Familienmitgliedern nicht zu unterstellen, den Trust einzig zwecks
Steueroptimierung bzw. zur Übervorteilung hiesiger Steuerpflichtiger errichtet
zu haben. In Bezug auf die Nutzniessung seien die Bestimmungen in § 38 Abs. 2
StG und Art. 13 Abs. 2 StGH bei Vorliegen eines Trusts nur
sinngemäss
anwendbar. Diesbezüglich gebiete sich grosse Zurückhaltung mit Blick auf den
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Vor
diesem Hintergrund rechtfertige sich bloss eine Zurechnung im Umfang des
kapitalisierten Werts des nutzniessungsähnlichen Rechts, zumal ihre
Ausschüttungsmöglichkeiten beschränkt seien. Aufgrund des offenen
Begünstigtenkreises in der Trusturkunde, zu welchem auch die Nachkommen des
Pflichtigen und seines Bruders zählten, lasse sich das Trustvermögen nicht in
fixe Quoten einteilen und den Brüdern je hälftig zuordnen. Auch unter diesem
Aspekt dränge sich eine Kapitalisierung des Nutzniessungsrechts des Pflichtigen
auf. Durch das mit der amerikanischen Steuererklärung eingereichte Formular 1041
sei nachgewiesen, dass ein Teil der Trust-Einkünfte aus Kapitalgewinnen stamme,
weshalb dieser Anteil aufgrund der Steuerfreiheit im Schweizer Recht nicht
nachbesteuert werden dürfe. Aufgrund der Überprüfung der Deklarationsformulare
durch die amerikanische Steuerbehörde (IRS) komme dem Formular beweistechnisch
Urkundencharakter
zu.
3.4.7
3.4.7.1
Hinsichtlich der Trustausschüttungen an den Pflichtigen sind sich die
Parteien richtigerweise einig, dass diese als Einkommen im Sinn von § 16 Abs. 1
StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG zu besteuern sind, wobei nachgewiesene
(steuerfreie) Kapitalgewinne, nicht rückforderbare Quellensteuern sowie
Vermögensverwaltungskosten in Abzug zu bringen sind (§ 16 Abs. 3 und § 30
StG; Art. 16 Abs. 3 und Art. 32 Abs. 1 DBG).
3.4.7.2
Indessen sind sich die Parteien hinsichtlich der konkreten Berechnung der
Nachsteuern betreffend die Trustausschüttungen uneinig. Diesbezüglich rügen die
Pflichtigen namentlich, die Vorinstanz habe zu Unrecht ausgeführt, sich hätten
keine Einwendungen gegen die Nachsteuergrundlagen und -berechnung vorgebracht
(vgl. E. 1.4.1). Diese Rüge erweist sich als berechtigt. Wie der
Einsprache der Pflichtigen vom 27. Dezember 2023 gegen die
Nachsteuerverfügung vom 24. November 2023 sowie den dazugehörigen Beilagen
entnommen werden kann, bestritten die Pflichtigen die vorinstanzliche
Berechnung der Nachsteuer substanziiert. In ihrer Einspracheschrift führten sie
die ihrer Ansicht nach für die Berechnung einschlägigen Faktoren auf und legten
der Einsprache in der Beilage 4 eine eigene Nachsteuerberechnung in
Tabellenform bei. Wie sich jedoch den Ausführungen im vorinstanzlichen
Entscheid entnehmen lässt, tolerierte die Vorinstanz diese durch die
Pflichtigen vorgebrachten Zahlen schätzungsweise, wobei sie auch die auf den
steuerfreien Kapitalgewinnen bezahlten Steuern in den USA unpräjudiziell
berücksichtigte. Das rechtliche Gehör der Pflichtigen wurde in diesem
Zusammenhang folglich nicht verletzt.
In Bezug auf die
Nachsteuerberechnung ist ferner festzustellen, dass die Pflichtigen in ihrem
Eventualbegehren betreffend die Nachsteuer für die direkte Bundessteuer die
Festsetzung eines höheren Betrags als die von der Vorinstanz festgesetzte
Nachsteuer beantragen. Auf den Eventualantrag ist diesbezüglich mangels
Rechtsschutzinteresse nicht einzutreten.
Was die Berechnung der
Nachsteuern für die Staats- und Gemeindesteuern betrifft, so erschliesst sich
angesichts der Übernahme der durch die Pflichtigen im Einspracheverfahren
vorgebrachten Werte durch die Vorinstanz nicht, weshalb die Pflichtigen dem
Verwaltungsgericht erneut eine Tabelle mit zum Teil abweichenden
Berechnungsgrundlagen namentlich betreffend die geltend gemachten steuerfreien
Kapitalgewinne in den USA einreichen. In ihrer (Beschwerde- und) Rekursschrift
erläutern die Pflichtigen die Abweichungen nicht näher und sie rügen keine
falsche Übernahme der durch sie im Einspracheverfahren geltend gemachten
Berechnungsgrundlagen durch die Vorinstanz. Vielmehr räumen sie selbst ein,
dass in den Jahren 2013 und 2014 deutliche, ihrerseits nicht erklärbare
Abweichungen zwischen den Ausschüttungen an den Pflichtigen und den in den
K-1-Formularen der amerikanischen Steuererklärung eingetragenen Werte
bestünden. Ferner führen sie aus, im Falle einer Nachbesteuerung müsse mit
gewissen Unsicherheiten gelebt werden, zumal eine Plausibilisierung des
Sachverhalts, welcher bis ins Jahr 2013 zurückgehe, aufgrund des Zeitablaufs
nur noch beschränkt möglich sei. Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich,
inwiefern sich die vorinstanzliche Nachsteuerberechnung – welche auf den
seitens der Pflichtigen genannten Zahlen basiert – betreffend die
Trustausschüttungen als unrichtig erweist. Die vorinstanzliche
Nachsteuerberechnung und -festsetzung ist diesbezüglich somit zu bestätigen.
3.4.8
Nähere
Ausführungen zur seitens der Pflichtigen geforderten Abnahme weiterer Beweismittel
und allenfalls zahlenmässiger Grundlagen durch die Vorinstanz für die Festsetzung
der Nachsteuer erübrigen sich folglich (vgl. E. 1.4.1). Es liegt keine
Verletzung der Offizialmaxime vor.
3.4.9
3.4.9.1
Zu beurteilen bleibt die steuerliche Zurechnung des Trustvermögens zwecks
Festsetzung der Nachsteuer für die bei den Staats- und Gemeindesteuern
geschuldete Vermögenssteuer.
3.4.9.2
Eine Zurechnung des Trustvermögens an die Begünstigten ist gemäss der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung im Fall einer Steuerumgehung möglich, wobei
der Tatbestand der Steuerumgehung auf Ausnahmekonstellationen beschränkt ist,
in denen eine Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die – abgesehen
von steuerlichen Aspekten – über das wirtschaftlich Vernünftige hinausgeht.
Eine missbräuchliche Absicht (subjektives Element) kann indes nicht angenommen
werden, wenn andere Gründe als nur der Wille, Steuern zu sparen, eine
entscheidende Rolle bei der Schaffung der Rechtsform spielen (BGr, 19. Juli
2022, 9C_715/2022, E. 10.2 ff.; BGr, 24. November 2022,
2C_527/2022, E. 4.3).
3.4.9.3
Praxisgemäss erfolgt eine Zurechnung des Trustvermögens an die Begünstigten
oft auch gestützt auf die zivilrechtlichen Bestimmungen über die Nutzniessung,
welche analog angewendet werden. Gemäss Art. 745 Abs. 1 und 2 ZGB
kann die Nutzniessung an beweglichen Sachen, an Grundstücken, an Rechten oder
an einem Vermögen bestellt werden. Sie verleiht dem Berechtigten, wo es nicht
anders bestimmt ist, den vollen Genuss des Gegenstandes. Für die Zurechnung von
Trustvermögen sehen das Kreisschreiben Nr. 20 der EStV und das Kreisschreiben
Nr. 30 der SSK indes vor, dass sofern der Anteil des Beneficiary am
Trustvermögen nicht feststellbar sei, der Ertrag für die Festsetzung der
Vermögenssteuer kapitalisiert werden könne (E. 3.4.3; Kreisschreiben EStV Nr. 20,
Ziff. 5.2.2; Kreisschreiben SSK Nr. 30, Ziff. 5.2.2). Für die
Vermögenssteuer wird damit die Systematik der Kapitalisierung des Ertrags
erkannt (Amonn Toni, Trustbesteuerung in der Schweiz – eine Standortbestimmung,
ASA 76 Nr. 8, 2007/2008, S. 501).
3.4.9.4
Eine Zurechnung des Trustvermögens an die Pflichtigen aufgrund einer
Steuerumgehung scheidet vorliegend aus, da eine solche weder konkret durch die
Steuerbehörde geltend gemacht bzw. nachgewiesen worden ist noch im Verhalten
der Pflichtigen erkennbar ist. Settlor des Trusts war nicht der Pflichtige,
sondern dessen Vater als amerikanischer Staatsbürger. Die gewählte
Rechtsgestaltung erscheint in der amerikanischen Rechtsordnung keineswegs
ungewöhnlich und es liegen – namentlich mit Blick auf die Zweckbestimmungen –
keine Hinweise vor, dass der Trust einzig wegen steuerlichen Aspekten errichtet
worden wäre.
3.4.9.5
Eine (teilweise) Anrechnung des Trustvermögens
zum steuerbaren
Vermögen des bzw. der Pflichtigen kommt somit einzig noch gestützt auf die Anwendung
der Bestimmungen über die Nutzniessung in Betracht.
Das im Kreisschreiben der EStV Nr. 20
bzw. im Kreisschreiben SSK Nr. 30 dargelegte Vorgehen in Form der
Zurechnung des Trustvermögens mit der Möglichkeit einer Kapitalisierung der
Erträge erscheint zumindest in Fällen sachgerecht, in welchen es sich um einen
auf Dauer angelegten (fixed interest) Trust handelt, in denen mit anderen
Worten davon auszugehen ist, dass dem Beneficiary das Trustkapital selber nie
vollständig zufliessen wird. Die Kapitalisierung der Erträge des Trusts nach
Massgabe der Berechtigung des Beneficiary daran trägt den tatsächlichen
wirtschaftlichen Verhältnissen in solchen Fällen am besten Rechnung. In die
Kapitalisierungsgrundlage müssen indessen nicht bloss die steuerbaren
Vermögenserträge, sondern auch die steuerfreien Kapitalgewinne einfliessen
(vgl. Niederer Christoph, Neue Besteuerungspraxis rund um Trusts – eine
Übersicht, AJP 2007, S. 1505).
3.4.9.6
Vorliegend hat der Pflichtige trotz seiner Rolle als Trustee nur beschränkt
Zugriff auf das Vermögen des infrage stehenden Trusts, kann er doch nicht
Ausschüttungen in beliebiger Höhe an sich selbst veranlassen oder dem Trust
Vermögen in beliebiger Höhe entnehmen (vgl. E. 3.3.2). Er kann in der
gegebenen Konstellation somit nicht einem Nutzniesser gleichgestellt werden,
welcher den vollen Genuss an einer Sache hat. Unter diesen Umständen
erscheint für die Festsetzung der Vermögenssteuer eine Zurechnung im Umfang des
kapitalisierten Werts des nutzniessungsähnlichen Rechts des Pflichtigen
angemessen.
Die von der Vorinstanz
vorgenommene hälftige Anrechnung des Trustvermögens an das Vermögen des
Pflichtigen erweist sich auch mit Blick auf Art. II der Trusturkunde nicht
gerechtfertigt. Denn die betreffende Bestimmung führt aus: "My Trustees
shall pay or apply all or any part of the net income and principal of each
trust to or for the benefit of the individual for whose benefit such trust was
established (the "Beneficiary")
and
the Beneficiary's
descendants, […]" (vgl. E. 3.3.2). Dem Wortlaut der Trusturkunde
zufolge sind somit nicht bloss der Pflichtige selbst und dessen Bruder, sondern
auch ihre Nachkommen Direktbegünstigte aus dem Trust. Eine hälftige Anrechnung
des Trustvermögens an das Vermögen des Pflichtigen erscheint somit auch aus
diesem Grund nicht korrekt.
Die Sache ist folglich zur
Neuberechnung der Nachsteuer betreffend die Vermögenssteuer bei den Staats- und
Gemeindesteuern im Sinn der dargelegten Erwägungen an die Vorinstanz
zurückzuweisen.
Der Rekurs der Pflichtigen ist
somit teilweise gutzuheissen.
3.4.9.7
Hingegen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit auf diese eingetreten werden
kann (vgl. E. 1.3 und E. 3.4.7.2), da die Neuberechnung der
Nachsteuern für die Vermögenssteuer einzig die Staats- und Gemeindesteuern,
nicht hingegen die direkte Bundessteuer betrifft.
4.
4.1
Nach § 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1
DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG sind die Gerichtskosten der
unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser Gutheissung werden die
Kosten anteilsmässig aufgeteilt.
4.1.1
Vorliegend unterliegen die Pflichtigen im Rekursverfahren betreffend die
Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern überwiegend, da ihnen sowohl für
die vereinnahmten Trustausschüttungen wie auch für die anteilsmässige
Zurechnung des Trustvermögens eine Nachsteuer aufzuerlegen ist. Allerdings ist
für die Festsetzung der Nachsteuer bei der Vermögenssteuer eine Kapitalisierung
des Nutzniessungsrechts des Pflichtigen vorzunehmen, wohingegen ihm nicht die
Hälfte des gesamten Trustvermögens angerechnet werden darf. In der daraus folgenden
Rückweisung der Sache an die Vorinstanz ist ebenfalls ein teilweises Obsiegen
der Pflichtigen zu erblicken. Es erscheint daher angemessen, die Gerichtskosten
des Rekursverfahrens zu 1/3 dem Rekursgegner und zu 2/3 den Pflichtigen
aufzuerlegen, unter solidarischer Haftung.
4.1.2
Im Beschwerdeverfahren betreffend die Festsetzung der Nachsteuer für die
direkte Bundessteuer unterliegen die Pflichtigen vollumfänglich, da die Erwägungen
betreffend die Vermögenssteuer und die damit verbundene teilweise Gutheissung einzig
die Staats- und Gemeindesteuern betreffen. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens
sind daher den unter-liegenden Pflichtigen aufzuerlegen, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.
4.1.3
Für die Zusprache einer Parteientschädigung im Rekursverfahren gilt § 17
Abs. 2 VRG sinngemäss (§ 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG). Nach § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei oder
Amtsstelle im Verfahren vor Verwaltungsgericht zu einer angemessenen
Entschädigung für die Umtriebe ihres Gegners verpflichtet werden, wenn a) die
rechtsgenügende Darlegung komplizierter Sachverhalte und schwieriger
Rechtsfragen besonderen Aufwand erforderte oder den Beizug eines
Rechtsbeistandes rechtfertigte oder b) ihre Rechtsbegehren oder die
angefochtene Anordnung offensichtlich unbegründet waren.
Die angemessene Entschädigung ist nach
pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten
ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom
3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach
der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und
den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht
ersetzt. Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer
des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei
durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom
8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1
festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in
der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 12. Januar 2022,
SB.2021.00063, E. 7.2 ff.; VGr, 11. November 2020,
SB.2020.00088, E. 5.4; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und
SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so
ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die
Hälfte über- oder unterschritten werden kann.
Diese Aufteilung basiert darauf, dass die Vertretung bei
einem Instanzenzug, in welchem das Verwaltungsgericht als zweite gerichtliche
Instanz tätig ist, in der Regel deutlich weniger aufwendig ist als im ersten
gerichtlichen Verfahren. Da das Verwaltungsgericht vorliegend jedoch die erste
gerichtliche Instanz ist, erscheint gerechtfertigt, d
ie nach § 4 Abs. 1
AnwGebV berechnete Grundgebühr für das Beschwerdeverfahren auf zwei Drittel
herabzusetzen. Ist die Verantwortung oder der Zeitaufwand der Vertretung oder
die Schwierigkeit des Falls besonders hoch oder tief, kann die Gebühr um bis zu
einem Drittel erhöht oder ermässigt werden (§ 4 Abs. 2 AnwGebV).
4.2
In
Anwendung der vorgenannten Grundsätze sowie unter Berücksichtigung des
Obsiegens der Pflichtigen im Rekursverfahren im Umfang von einem Drittel erscheint
eine Entschädigung von Fr. … (Mehrwertsteuer inbegriffen) für das Rekursverfahren
betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019) angemessen.
4.3
Dem
kantonalen Steueramt steht trotz überwiegendem Obsiegen im Rekurs- und im
Beschwerdeverfahren keine Parteientschädigung zu, gehört doch die Erhebung und
Beantwortung von Rechtsmitteln zu dessen angestammter bzw. üblicher
Amtstätigkeit. Der angefallene Aufwand rechtfertigt deshalb keine Entschädigung
(vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.
2014, § 17 N. 51).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.     Der
Rekurs im Verfahren SR.2024.00011 betreffend Nachsteuern (Staats- und
Gemeindesteuern 2013–2019) wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur
Neuberechnung der Nachsteuern im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt
zurückgewiesen.
2.    Die
Beschwerde im Verfahren SR.2024.00012 betreffend Nachsteuern (direkte
Bundessteuer
2013–2016 sowie 2018–2019
)
wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2024.00011 wird festgesetzt auf
Fr.    17'500.--;      die übrigen Kosten betragen:
Fr.          87.50
Zustellkosten,
Fr.   17'587.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2024.00012 wird festgesetzt auf
Fr.      5'700.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.          52.50
Zustellkosten,
Fr.     5'752.50
Total der Kosten.
5.    Die
Kosten des Rekursverfahrens (SR.2024.00011) werden den Rekurrierenden zu 2/3,
unter solidarischer Haftung, und zu 1/3 dem Rekursgegner auferlegt.
6.    Die
Kosten des Beschwerdeverfahrens (SR.2024.00012) werden den Beschwerdeführenden auferlegt,
unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
7.
Der Rekursgegner wird verpflichtet, den
Rekurrierenden für das Rekursverfahren eine Parteientschädigung von
Fr. 4'500.-
(inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
8.    Im Beschwerdeverfahren wird keine
Parteientschädigung zugesprochen.
9.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004
Luzern, einzureichen.
10.  Mitteilung an:
a)    die Parteien, unter Beilage einer Kopie der Eingabe vom 22. August
2024;
b)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
c)    das Steueramt der Stadt J;
d)    die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV).
Abweichende Meinung
einer Minderheit der Kammer:
(§ 71 VRG in Verbindung mit § 124 des Gesetzes
über die Gerichts- und Behördenorganisation im Zivil- und Strafprozess vom
10. Mai 2010 [GOG; LS 211.1])
Aus den folgenden Gründen hätte eine Minderheit der Kammer
nicht nur die Beschwerde SR.2024.00012 (betreffend Nachsteuern direkte
Bundessteuer 2013–2016 und 2018–2019), sondern auch den Rekurs SR.2024.00011
(betreffend Nachsteuern Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019) vollumfänglich,
d.
h. in Bestätigung
der vom Steueramt vorgenommenen hälftigen Zurechnung des Trustvermögens an den
Pflichtigen für die Vermögenssteuer, unter entsprechender Regelung der
Nebenfolgen abgewiesen:
Beim
Kreisschreiben EStV Nr. 20 sowie
beim Kreisschreiben SSK Nr. 30
handelt es sich um
Verwaltungsverordnungen (vgl. BGr, 2. Juni 2017, 2C_415/2017, E. 2.2.4
m.
w.
H.).
Verwaltungsverordnungen
richten sich an die mit dem Vollzug einer bestimmten öffentlichen Aufgabe
betrauten Organe, insbesondere also an die Verwaltungsbehörden (BGE 146 I 105 E. 4.1;
BGE 142 II 182 E. 2.3.2; BGE 141 II 103 E. 3.5; BGE 140 V 543 E. 3.2.2.1).
Sie statuieren keine neuen Rechte und Pflichten für Private, sondern bezwecken,
Gewähr für eine einheitliche und rechtsgleiche Auslegung und Anwendung der
Gesetze und Verordnungen durch die Verwaltung zu bieten. In Nachachtung dieses
Zwecks berücksichtigen auch die Gerichte Verwaltungsverordnungen bei der
Auslegung des inländischen Rechts, obschon Verwaltungsverordnungen für die
Gerichte an sich nicht verbindlich sind (vgl. BGE 146 I 105 E. 4.1; BGE
145 II 2 E. 4.3). Vorausgesetzt wird dabei immerhin, dass die betroffene
Verwaltungsverordnung eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende
Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt. Mit anderen Worten
weichen die Gerichte nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab,
wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben
darstellen (BGE 146 I 105 E. 4.1; BGE 142 V 425 E. 7.2; BGE 142 II
182 E. 2.3.3; BGE 141 V 139 E. 6.3.1; BGE 140 V 543 E. 3.2.2.1).
Beide Kreisschreiben halten für Irrevocable Fixed Interest
Trusts in Ziff. 5.2.2 wortgleich fest: "Der Beneficiary unterliegt
für seinen Anteil am Trustvermögen der Vermögenssteuer. Ist dieser Anteil nicht
feststellbar, kann der Ertrag kapitalisiert werden." Folglich ist eine
Kapitalisierung nur im Fall, dass der Anteil des Beneficiarys am Trustvermögen
nicht feststellbar ist, vorzunehmen. Dabei gehen die Kreisschreiben (Ziff. 3.7.2)
davon aus, dass der Beneficiary angesichts seines (klagbaren) Vermögensanspruchs
"dem Nutzniesser gleichgestellt werden" kann und dem Trustee keine
selbständige Verfügungsfreiheit über das Trustvermögen zukommt. Trotz
kritischer Stimmen in der Lehre – wonach es u.
a. sachgerecht wäre, stets die dem Beneficiary
zustehenden Erträge für die Bemessung der Vermögenssteuer zu kapitalisieren
(vgl. Christoph Niederer, Neue Besteuerungspraxis rund um Trusts – eine
Übersicht, AJP 2007, S. 1505) – haben die Kreisschreiben bis heute, d.
h. während über 15
Jahren, unverändert Bestand.
Vor diesem Hintergrund vermögen die Umstände, dass
vorliegend – angesichts der Laufzeit des Trusts – dem Beneficiary das
Trustkapital nie vollständig zufliessen wird sowie dass gemäss Trusturkunde
nebst den Beneficiaries auch die "Beneficiary's descendants" erwähnt
werden, keine triftigen Gründe darzustellen, die ein Abweichen von den
Kreisschreiben für die strittigen Steuerperioden nahelegten. Vielmehr erscheint
es zwecks
einheitlicher und rechtsgleicher Behandlung
sachgerecht,
das Trustvermögen für die strittigen Steuerperioden, in welchen ausschliesslich
die Beneficiaries in den Genuss von Auszahlungen aus dem Trust kamen, auch
diesen Beneficiaries zuzurechnen, zumal sie als Trustees die Ausschüttungen in
dem ihnen eingeräumten Ermessensspielraum selbst festsetzen können. Die
hälftige Anrechnung des Trustvermögens durch das kantonale Steueramt ist somit
nicht zu beanstanden.
Für
richtiges Protokoll,
Die
Gerichtsschreiberin: