zh_verwaltungsgericht · SB.2016.00118 · 2017-05-31 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2010 | [Die Pflichtigen sind Inhaber und Verwaltungsräte der in Australien domizilierten E Pty Ltd. Bestritten ist die Steuerhoheit der für ihre Tätigkeiten als Geschäftsführer in Australien erzielten Einkünfte sowie die Aufrechnung eines Beteiligungsertrags aus einem durch die Gesellschaft ohne ersichtliche Gegenleistung gewährten Darlehen.] Die Leistungen, welcher ein Verwaltungsrat nicht für seine Aufsichtsfunktion erhält, sind in Auslegung des DBA-A als unselbständiges Erwerbseinkommen i.S.v. Art. 15 Abs. 1 DBA-A zu qualifizieren. Nur Vergütungen für Aufsichtsfunktionen fallen unter Art. 16 DBA-A (E. 2). Gutheissung der Beschwerde des kantonalen Steueramts. Die Pflichtigen haben die versäumten Handlungen im erstinstanzlichen Beschwerde- bzw. Rekursverfahren nicht nachgeholt und konnten den Nachweis, dass sie keine entsprechende Zahlung erhalten haben, nicht erbringen. Der ihnen obliegende Unrichtigkeitsnachweis ist misslungen und die Ermessenseinschätzung wurde zu Recht nicht durch eine ordentliche Veranlagung ersetzt. Die nach pflichtgemässem Ermessen geschätzte Aufrechnung des Beteiligungsertrags gestützt auf die Zunahme der Position "shareholder loan" ist zu bestätigen (E. 3). Abweisung der Beschwerde der Pflichtigen.

Zürich Verwaltungsgericht 31.05.2017 SB.2016.00118
Zurich Verwaltungsgericht 31.05.2017 SB.2016.00118
Zurigo Verwaltungsgericht 31.05.2017 SB.2016.00118

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2016.00118
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Geschäftsnummer:
SB.2016.00118
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 31.05.2017
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 23.03.2018 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2010
[Die Pflichtigen sind Inhaber und Verwaltungsräte der in Australien domizilierten E Pty Ltd. Bestritten ist die Steuerhoheit der für ihre Tätigkeiten als Geschäftsführer in Australien erzielten Einkünfte sowie die Aufrechnung eines Beteiligungsertrags aus einem durch die Gesellschaft ohne ersichtliche Gegenleistung gewährten Darlehen.]
Die Leistungen, welcher ein Verwaltungsrat nicht für seine Aufsichtsfunktion erhält, sind in Auslegung des DBA-A als unselbständiges Erwerbseinkommen i.S.v. Art. 15 Abs. 1 DBA-A zu qualifizieren. Nur Vergütungen für Aufsichtsfunktionen fallen unter Art. 16 DBA-A (E. 2).
Gutheissung der Beschwerde des kantonalen Steueramts.
Die Pflichtigen haben die versäumten Handlungen im erstinstanzlichen Beschwerde- bzw. Rekursverfahren nicht nachgeholt und konnten den Nachweis, dass sie keine entsprechende Zahlung erhalten haben, nicht erbringen. Der ihnen obliegende Unrichtigkeitsnachweis ist misslungen und die Ermessenseinschätzung wurde zu Recht nicht durch eine ordentliche Veranlagung ersetzt. Die nach pflichtgemässem Ermessen geschätzte Aufrechnung des Beteiligungsertrags gestützt auf die Zunahme der Position "shareholder loan" ist zu bestätigen (E. 3).
Abweisung der Beschwerde der Pflichtigen.
Stichworte:
- keine -
Rechtsnormen:
Art. 17 Abs. I DBG
Art. 140 Abs. III DBG
§ 17 Abs. I StG
§ 153 Abs. III StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2016.00118
SB.2016.00119
SB.2016.00121
SB.2016.00122
Urteil
der 2. Kammer
vom
31. Mai 2017
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin
Linda Rindlisbacher.
In Sachen
1.    Staat Zürich,
2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdeführende
und
Beschwerdegegnerschaft
,
gegen
1.    A,
2.    B,
beide vertreten durch die X AG,
Beschwerdegegnerschaft
und
Beschwerdeführende
,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2010
Direkte Bundessteuer 2010,
hat sich ergeben:
I.
A.
A und B
(die Pflichtigen) sind Inhaber der C AG (Schweiz) mit Sitz im Kanton
Zürich sowie der E Pty Ltd (Australia) mit Sitz in F, Australien. Die
C AG (Schweiz) bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen im IT-Bereich.
B.
Im
Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2010 und 2011
verlangte das kantonale Steueramt mit Auflage vom 24. April 2013 Auskünfte
und Unterlagen. Die Auflage wurde am 12. August 2013 gemahnt. Am 30. August
2013 reichten die Pflichtigen eine Vielzahl von Unterlagen ein.
C.
Mit
Einschätzungsvorschlag vom 11. Februar 2015 für die Staats- und
Gemeindesteuern 2010 wies das kantonale Steueramt die Löhne der Pflichtigen von
der E Pty Ltd (Australia) AG von Fr. … bzw. von Fr. …
dem hiesigen steuerbaren Einkommen zu. Weiter rechnete es nach pflichtgemässem
Ermessen eine einkommenswirksame Vermögensvermehrung von Fr. … auf, mit
der Begründung, die Pflichtigen hätten eine nicht erklärte Erhöhung eines
Darlehens ("shareholder loan") in der Bilanz der E Pty Ltd
(Australia) trotz Auflage nicht substanziiert begründet.
D.
Im
Einschätzungsentscheid vom 8. Juli 2015 betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern 2010 bzw. in der Veranlagungsverfügung vom 6. Oktober 2015
betreffend die direkte Bundessteuer 2010 hielt das kantonale Steueramt an den
Aufrechnungen fest, schätzte den Wert des sharholder loan aber neu auf Fr. ….
Die dagegen erhobenen Einsprachen hies das kantonale Steueramt am 31. Mai
2016 teilweise gut und schied vom in Australien erzielten Einkommen einen
entsprechend den dort nachgewiesenen Arbeitstagen errechneten Anteil nach
Australien aus, hielt indes an der Erhöhung des shareholder loan als
steuerbares Einkommen fest. Gestützt darauf resultierten folgende
Steuerfaktoren:
Direkte Bundesssteuer         Staats-
und Gemeindesteuern
Einkommen                Einkommen     Vermögen
steuerbares                              Fr. …                                      Fr. …              Fr. …
satzbestimmendes                  Fr. …                                      Fr. …              Fr. …
Ertrag aus
qualifizierter
Beteiligung                                                                            Fr. …
II.
Die hiergegen am 1. Juli
2016 erhobenen Rechtsmittel hiess das Steuerrekursgericht teilweise gut, wies
die von den Pflichtigen aus der E Pty Ltd (Australia) erzielten Einkünfte
aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Löhne) vollständig Australien zur
Besteuerung zu, bestätigte indes die vom kantonalen Steueramt nach
pflichtgemässem Ermessen vorgenommene Erhöhung des shareholder loan.
III.
A.
Mit
Beschwerde vom 21. Dezember 2016 beantragte das kantonale Steueramt die
Aufhebung des Entscheids des Steuerrekusgerichts vom 22. November 2016 und
die Bestätigung der Einschätzung gemäss den Einspracheentscheiden vom 31. Mai
2016, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, liessen sich die Pflichtigen nicht vernehmen.
B.
Mit Beschwerde vom 23. Dezember
2016 beantragten die Pflichtigen sinngemäss, der Entscheid des Steuerrekursgerichts
vom 22. November 2016 sei aufzuheben und auf die Aufrechnung betreffend
shareholder loan im Umfang von Fr. … sei zu verzichten, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen.
Während das Steuerrekursgericht
auf Vernehmlassung verzichtete, schlossen das kantonale Steueramt und die
Eidgenössische Steuerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die vorliegenden Beschwerden SB.2016.00118 (Staats- und
Gemeindesteuern 2010), SB.2016.00119 (direkte Bundessteuer 2010), SB.2016.00121
(Staats- und Gemeindesteuern 2010) und SB.2016.00122 (direkte Bundessteuer
2010) betreffen dieselben Pflichtigen, den gleichen Sachverhalt und dieselbe
Rechtslage, weshalb sich die Vereinigung der Verfahren rechtfertigt.
1.2
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens,
und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts geltend gemacht werden.
1.3
In
Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
direkte Bundessteuer [DBG]
), muss sich die Aufgabe der
zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines
Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,
sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548
E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
1.4
Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt bei den Staats- und Gemeindesteuern
wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht
ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht.
Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor
Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen
infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden.
Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund
beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die
ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.
Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind
schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und
Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999
Nr. 149; BGE 131 II 548).
2.
Löhne der E Pty Ltd (Australia)
Die Pflichtigen hatten in der hier relevanten
Steuerperiode ihren zivil- und steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz und sind
hier unbeschränkt steuerpflichtig (§ 3 StG bzw. Art. 3 DBG).
Steuerbar sind u.a. alle Einkünfte aus privatrechtlichen oder
öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnissen (Art. 17 Abs. 1 DBG; § 17
Abs. 1 StG). Die Pflichtigen
haben nebst dem schweizerischen
Einkommen Einkünfte aus ihrer Tätigkeit als Director und Group CEO (der Pflichtige)
bzw. Director und Country Manager (die Pflichtige) in der in Australien
domizilierten Gesellschaft
E Pty Ltd
(Australia)
erzielt. Damit stellt sich die Frage, welcher
Steuerhoheit diese Einkünfte zuzuteilen sind.
2.1
Die Schweiz unterhält mit
Australien ein
Doppelbesteuerungsabkommen.
Gemäss Art. 15 des in der Steuerperiode 2010 gültigen Abkommens zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Australien zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 28. Februar
1980 ([DBA-A], aufgehoben am
14. Oktober 2014
) sind
Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus
unselbständiger Arbeit bezieht, grundsätzlich in dem Staat zu besteuern, wo die
Arbeit ausgeübt wird. Davon ausgenommen sind nach Art. 16 DBA-A
Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine
in einem Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des
Aufsichts- oder Verwaltungsrates einer
im anderen
Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft
bezieht. Diese können
im anderen Staat besteuert werden.
2.2
Artikel 16 DBA-A spricht von Zahlungen, die eine Person als
Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrats einer im anderen Vertragsstaat
ansässigen Gesellschaft bezieht, legt aber nicht fest, ob damit auch
Führungsaufgaben gemeint sind. Die Norm ist folglich auszulegen.
2.2.1
Die Auslegung von
Doppelbesteuerungsabkommen
– als völkerrechtliche Verträge im Sinn von
Art. 2 Abs. 1 Bst. a
(Wiener Übereinkommen vom 6. Juni 1990 [VRK])
–
richtet
sich nach Völkervertragsrecht und Völkergewohnheitsrecht, und es sind die sich
aus der VRK ergebenden Grundsätze zu beachten (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.3;
139 II 404 E. 7.2.1; BGr, 12. September 2016, 2C_276/2016, E. 5.2.1
zur Publikation vorgesehen). Gemäss Art. 26 VRK bindet ein Abkommen die
Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen. Somit
haben die Vertragsstaaten eine zwischenstaatliche Übereinkunft nach Treu und
Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, ihren Bestimmungen in ihrem
Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte ihres Ziels und Zwecks auszulegen
(Art. 31 Abs. 1 und 2 VRK). Gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK sind,
ausser dem Zusammenhang, in gleicher Weise zu berücksichtigen jede spätere
Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder
die Anwendung seiner Bestimmungen (lit. a), jede spätere Übung bei der
Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine
Auslegung hervorgeht (lit. b), sowie jeder in den Beziehungen zwischen den
Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz (lit. c).
2.2.2
Ausgangspunkt der Auslegung von
Doppelbesteuerungsabkommen bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung
(vgl. BGr, 27. November 2015, 2C_753/2014, E. 3.3.1). Der Text der
Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen
Bedeutung zu interpretieren. Diese gewöhnliche Bedeutung ist in Übereinstimmung
mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel und Zweck des Vertrags – bzw. der auszulegenden
Vertragsbestimmung – und gemäss Treu und Glauben zu eruieren (BGr, 29. April
2014, 2C_498/2013 E. 5.1 mit Hinweisen, in: ASA 83 S. 51, StE 2014 A
32 Nr. 22). Ziel und Zweck des Vertrags ist dabei, was die Parteien mit
dem Vertrag erreichen wollen. Zusammen mit der Auslegung nach Treu und Glauben
garantiert die teleologische Auslegung den "effet utile" des Vertrags
(BGE 142 II 161 E. 2.1.3; 141 III 495 E. 3.5.1;
117 V 268
E. 3b; 124 V 225 E. 3a
). Der auszulegenden Bestimmung
eines Doppelbesteuerungsabkommens ist unter mehreren möglichen Interpretationen
demnach derjenige Sinn beizumessen, welcher ihre effektive Anwendung
gewährleistet und nicht zu einem Ergebnis führt, das dem Ziel und Zweck der
eingegangenen Verpflichtungen widerspricht (
BGE
142 II 161
E. 2.1.3; BGr, 12. September 2016, 2C_276/2016,
E. 5.2.2 zur Publikation vorgesehen).
2.2.3
Nach Art. 3 Abs. 2 DBA-A hat
bei der Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der
Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck
die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Vertragsstaats über die Steuern zukommt,
für die dieses Abkommen gilt.
2.2.4
Subsidiär können auch weitere Auslegungselemente
berücksichtigt werden. So ist in der schweizerischen Rechtsprechung und Lehre
unbestritten, dass der offizielle OECD-Kommentar ein wichtiges (ergänzendes)
Hilfsmittel im Sinn von Art. 32 VRK bei der Auslegung von DBA-Bestimmungen
darstellt, die dem OECD-Musterabkommen
zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen (OECD-MA)
nachgebildet sind (BGr, 12. September
2016, 2C_276/2016, E. 5.2.3 zur Publikation vorgesehen; René
Matteotti/Nicole Elischa Krenger, in:
Martin
Zweifel/
Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.]
,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales
Steuerrecht, Basel 2015 [Kommentar Internationales Steuerrecht],
Einleitung, N 159 ff.). Art.
16 DBA-A entspricht Art. 16 des OECD-MA,
und
es stellen sich damit die gleichen Abgrenzungs- und Interpretationsfrage für
Verwaltungsratsmitglieder wie im OECD-MA, weshalb Überlegungen zu Art. 16
OECD-MA auch Anwendung finden können.
2.3
Die Vorinstanz ist im angefochtenen Entscheid davon ausgegangen, dass
die von den Pflichtigen als "board of directors" (oberstes Organ der
Gesellschaft) ausgeübten Tätigkeiten unter Art. 16 DBA-A fallen und somit
von der Schweiz nicht besteuert werden können.
Zur
Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass der Begriff
"Verwaltungsrat" nicht definiert sei und damit zur Auslegung
Art. 3 Abs. 2 DBA-A gelte. Die Schweiz lasse eine flexible
Ausgestaltung des Verwaltungsrats zu, weshalb sowohl Aufsichts- als auch
Führungsaufgaben unter diese Bestimmung zu subsumieren seien. Das kantonale
Steueramt vertritt hingegen die Meinung, dass Art. 16 DBA-A nicht nach
nationalem Recht ausgelegt werden darf und im internationalen Verhältnis von
einer engeren Definition des Aufsichts- und Verwaltungsrates auszugehen sei.
Vergütungen, die ein Verwaltungsrat für die Ausübung anderer Funktionen, wie
beispielsweise als Angestellter, Berater oder Konsulent erhalte, würden nicht
unter Art. 16 DBA-A fallen.
2.4
2.4.1
Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt
hat, können in der Schweiz Führungs- wie auch Aufsichtsaufgaben flexibel
ausgestaltet werden. Die Geschäftsführung kann gesamthaft durch den
Verwaltungsrat durchgeführt werden (Vereinigungsmodell), an einen oder mehrere
Verwaltungsratsmitglieder oder ganz an Dritte delegiert werden
(Trennungsmodell). Zahlungen an ein Mitglied des Verwaltungsrats können nach
nationalem Verständnis folglich sowohl Vergütungen für Überwachungs- als auch
Führungsaufgaben beinhalten. Die schweizerische Lehre folgt denn auch einer
weiten Auslegung von Art. 16 OECD-MA und subsumiert sowohl Aufsichts- als
auch Führungsaufgaben unter Art. 16 OECD-MA (vgl. Michael Wegmüller,
Kommentar Internationales Steuerrecht, Art.
16 OECD-MA N 5ff. und N 24; anderer Meinung
Peter
Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A.,
Bern 2005, S. 439
).
Ob die
unterschiedlichen Geschäftsmodelle eine weite Auslegung von Art. 16
OECD-MA implizieren, wovon die Vorinstanz ausgeht, kann vorliegend offengelassen
werden. Wie das kantonale Steueramt zu Recht vorbringt, lässt sich selbst aus
einer nach der lex fori weiten Auslegung des Anwendungsbereichs von Art. 16
OECD-MA nicht direkt auf eine gleich weite Auslegung im internationalen
Verhältnis schliessen. Art. 3 Abs. 2 DBA-A verweist für die im
Abkommen nicht definierten Begriffe nur subsidiär auf die lex fori. Der
subsidiäre
Verweis auf die lex fori ist insoweit zu beachten, als vertragliche
Auslegungsregeln und Begriffsbestimmungen fehlen und nach Massgabe der in
Art. 31 ff
. VRK
festgelegten Auslegungsregeln bei einer ordnungsgemässen Auslegung nach der
autonomen Bedeutung der Abkommensbestimmungen eine bestimmte Frage nicht
beantwortet werden kann (BGE 116 Ib 217 E. 3a; BGr, 28. November 2005,
2A.239/2005, E. 3.4.2;
BGr, 26. September 2014,
2C_64/2013, 2C_65/2013, E. 3.3.3; vgl. auch ausführlich dazu
BVGE
2010/17 E. 3.6). Art.
16 OECD-MA
ist folglich nach
Massgabe der
in den Art. 31 bis 33 VRK
festgelegten
allgemeinen Auslegungsregeln in erster Linie nach der autonomen Bedeutung der
Abkommensbestimmungen
in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang,
dem Ziel und Zweck des Vertrags – bzw. der auszulegenden Vertragsbestimmung –
und gemäss Treu und Glauben
zu interpretieren und nur subsidiär ist auf
die lex fori abzustellen
.
Im
Anwendungsbereich von Art. 16 OECD-MA führt eine unterschiedliche
Auslegung darüber, welche Vergütungen an einen Verwaltungsrat erfasst sind, zu
einer systematischen Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung: Staaten, welche
eine weite Interpretation vornehmen, subsumieren Vergütungen an
geschäftsführende Organe unter Art. 16 OECD-MA. Dagegen erachten Staaten,
die diese Bestimmung restriktiv auslegen, für geschäftsführende, beratende oder
auch andere Tätigkeiten den Geltungsbereich von Art. 15 oder Art. 7
OECD-MA als anwendbar. Die Subsumtion einer Vergütung unter Art. 15 oder
Art. 7 OECD-MA hat jedoch zur Folge, dass das Besteuerungsrecht nicht mehr
dem Quellenstaat, sondern dem Betriebsstättestaat zukommt. Legt unter Berufung
auf Art. 3 Abs. 2 OECD-MA jeder Vertragsstaat das Abkommen nach
eigenem Recht aus, kann dies folglich zu Doppelbesteuerungen oder
Nichtbesteuerungen führen (Wegmüller,
Kommentar
Internationales Steuerrecht, Art.
16 OECD-MA N. 25).
Sinn und Zweck von Doppelbesteuerungsabkommen ist die Vermeidung einer (systematischen)
Doppelbesteuerung bzw. Nichtbesteuerung. Dieses Ergebnis widerspricht somit dem
Ziel und Zweck der Vermeidung einer Doppelbesteuerung der eingegangenen Verpflichtung.
Art. 16 DBA-A ist daher im Sinn von Art. 31ff. VRK dahingehend
auszulegen, als dass die effektive Anwendung gewährleistet wird. Infolge der
unterschiedlichen nationalen wie internationalen Organisationsmodellen kann nur
eine enge Auslegung des Anwendungsbereichs von Art. 16 OECD-MA bzw.
Art. 16 DBA-A zielführend sein, ansonsten der Zweck der Vermeidung der
Doppelbesteuerung vereitelt würde.
2.4.2
Auch der Kommentar zum OECD-MA legt den
Anwendungsbereich von Art. 16 OECD-MA eng aus und hält diesbezüglich klar
fest:
"
A member of the board of directors of a
company often also has other functions with the company, e.g. as ordinary
employee, adviser, consultant, etc. It is clear that the Article does not apply
to remuneration paid
to such a person on account of such other functions."(O
ECD [2015],
Model Tax Con­vention on Income and on
Capital 2014 [Full Version]
, OECD Publishing, Paris.
DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en).
Eine enge Auslegung
gebietet sich folglich auch aus Gründen einer einheitlichen Rechtsanwendung von
Art. 16 OECD-MA.
2.4.3
Ebenso legt die systematische Interpretation von Art. 16 DBA-A eine
enge Auslegung nahe. Als lex specialis der Grundsatzregelung in Art. 15
Abs. 1 DBA-A, wonach das unselbständige Erwerbseinkommen am Ort, wo die
Arbeit ausgeführt wird, zu besteuern ist, beschränkt sich Art. 16 DBA-A
auf die Regelung konkreter Ausnahmen und ist der Anwendungsbereich daher eng zu
fassen. Es besteht damit auch in systematischer Hinsicht kein Raum für eine
weite Auslegung.
2.4.4
An diesem Resultat vermag auch der Umstand nichts ändern, dass andere
Staaten eine gesonderte Verteilungsnorm für Leitungsorgane (bspw. in Art. 16
Abs. 2 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und
Österreich: "
Ungeachtet der Artikel 14 und 15 dürfen Vergütungen,
die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als
Geschäftsführer oder als Vorstandsmitglied einer Gesellschaft bezieht, die in
dem anderen Vertragsstaat ansässig ist, im anderen Staat besteuert
werden."
) geschaffen haben oder eine Verständigungsvereinbarung zur
Lösung der Zuordnungsschwierigkeiten abgeschlossen wurde (z.
B. Verständigungsvereinbarung
zwischen den deutschen und den schweizerischen Steuerbehörden vom 15. Dezember
2011), zumal es sich beim DBA-A um einen bilateralen Völkerrechtsvertrag
zwischen der Schweiz und Australien handelt und Abkommen zwischen anderen
Staaten keine rechtsbindende Wirkung entfalten können (E. 2.2; vgl. Francesco
Carelli/Martina Gruber/Rosmarie Portner, Leitende Angestellte in Deutschland,
Österreich und der Schweiz – [Teil 2], in Zeitschrift für Schweizerisches
und Internationales Steuerrecht [zsis] 2011, Monatsflash Nr. 5).
Die Leistungen für nicht im Rahmen einer Aufsichtsfunktion
erbrachte Leistungen sind nach dem Gesagten als unselbständiges
Erwerbseinkommen i.S.v. Art. 15 Abs. 1 DBA-A zu qualifizieren. Nur
Vergütungen für Aufsichtsfunktionen fallen unter Art. 16 DBA-A.
2.5
Es bleibt
zu prüfen, ob und inwieweit die in Australien erbrachten Leistungen der
Pflichtigen ihrer Aufsichts- oder aber ihrer Führungsfunktion zuzuweisen sind:
2.5.1
Das kantonale Steueramt führt hierzu aus, der Pflichtige sei in der zu
beurteilenden Steuerperiode als Director und Group CEO bei der E Pty Ltd
(Australia) tätig gewesen. Der Arbeitsvertrag umfasse zwar formell die
Tätigkeit als Director und Group CEO, regle aber nur die CEO-Tätigkeit (im
Anhang zum Arbeitsvertrag seien die Hauptaufgaben aufgeführt) und die Vergütung
in Ziff. 4 des Arbeitsvertrages liege im vorgesehenen Rahmen. Nachdem der
Pflichtige trotz Auflage und Mahnung keine beweiskräftigen Belege ein­gereicht
habe, sei davon auszugehen, dass die Entschädigung ausschliesslich für die
CEO-Tätigkeit ausgerichtet worden sei. Bei der Pflichtigen, die in der
betreffenden Steuerperiode 2010 gemäss Arbeitsvertrag als Director und Country
Manager gearbeitet habe, liege ein weitgehend identischer Arbeitsvertrag vor,
jedoch fehle der Anhang mit der Auflistung der Hauptaufgaben. Trotz Auflage und
Mahnung habe auch sie keine beweiskräftigen Unterlagen über die effektiv
ausgeübten Tätigkeiten erbracht. Der Nachweis, dass ein Teil der Vergütung auf
die Tätigkeiten als Director entfalle, sei steuermindernder Art und daher durch
die Pflichtigen zu erbringen. Folglich seien nur die im Umfang der in
Australien erbrachten Arbeitstage des Pflichtigen (61 von 236 Arbeitstagen) und
der Pflichtigen (21 von 236 Arbeitstagen) nach Australien auszuscheiden.
2.5.2
Die Feststellungen des kantonalen Steueramts blieben von den Pflichtigen
unbestritten. Es ist auch nicht ersichtlich, dass der Schluss der Vorinstanz,
die Pflichtigen hätten in Australien ausschliesslich geschäftsführende
Tätigkeiten ausgeführt, Recht verletzen oder auf einer unrichtigen oder
unvollständigen Feststellung des Sachverhalts beruhen soll. Als steuermindernde
Tatsachen tragen die Pflichtigen zudem die Beweislast (BGE 133 II 153 E. 4.3).
Damit ist d
ie
Beschwerde des kantonalen Steueramts gutzuheissen, die Entschädigung der E Pty Ltd
(Australia) in der Höhe von Fr. … (Pflichtiger) bzw. von Fr. …
(Pflichtige) ist als Erwerbseinkommen in der Schweiz zu besteuern und einzig im
Umfang der in Australien erbrachten Arbeitstage in der Höhe von Fr. …
(Pflichtiger) bzw. Fr. … (Pflichtige) nach Australien auszuscheiden.
3.
Shareholder loan
Das kantonale Steueramt hat
gestützt auf die Zunahme des Kontos "shareholder loan"
(Gesellschafterdarlehen) von (minus) AUD … in der Bilanz der E Pty Ltd
(Australia) per 30. Juni 2009 zu (plus) AUD … in der Bilanz per 30. Juni
2010 nach pflichtgemässem Ermessen einen Beteiligungsertrag von Fr. … geschätzt.
Die Pflichtigen beantragen in ihrer Beschwerde, es sei auf die Aufrechnung des
shareholder loan im Umfang von Fr. …  zu verzichten.
3.1
Die Vorinstanz ist im angefochtenen
Entscheid zum Schluss gekommen, dass die E Pty Ltd (Australia) den
Pflichtigen eine einseitige Leistung erbracht hat, indem sie ihnen
ausschüttungsfähige Eigenmittel als Darlehen gutgeschrieben habe. Zur
Begründung führte sie aus, dass keine Hinweise dafür vorliegen würden, dass die
Pflichtigen der Gesellschaft durch Erbringung entsprechender Vermögenswerte ein
Darlehen gewährt hätten. Die verlangten detaillierten Kontoauszüge, welche die
Entwicklung des Kontos und den Umfang der Darlehenserhöhung angezeigt hätten,
seien innert Auflage- bzw. Mahnfrist nicht eingereicht worden. Ohne Kontoauszug
liesse sich die Zusammensetzung des Darlehensbetrags nicht genau ermitteln,
weshalb eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen habe getroffen werden
müssen. Der Sachverhalt sei in der Folge auch im Veranlagungs- bzw.
Einschätzungsverfahren nicht geklärt worden. Laut einem Schreiben des
australischen Buchhalters handle es sich bei diesem Darlehen um ein
Ausgleichskonto für Gesellschaftseinkünfte und sei ihnen dieser Betrag weder
ausbezahlt noch gutgeschrieben worden. Dies erkläre indes nicht, weshalb sie
das Konto als "shareholder loan" bezeichnet hätten. Diese Bezeichnung
weise gerade darauf hin, dass den Pflichtigen dieser Betrag gutgeschrieben
worden sei. Auch die Zusammenstellung über die Bewegungen auf dem Konto
"shareholder loan" lasse darauf schliessen, dass es sich um einen
Anspruch handle, welche ihnen die Gesellschaft ohne ersichtliche Gegenleistung
eingeräumt habe. Dem Konto seien die Ge­hälter der Pflichtigen sowie die ihnen
zustehenden Mietzinse gutgeschrieben worden und der Hauptübertrag von AUD …
trage den Vermerk "Adjustment made to balance bank accounts". Es sei
somit von einer einseitigen Leistung der E Pty Ltd (Australia) an die
Pflichtigen auszugehen. Einzig die genaue Höhe bleibe aufgrund der
Nichterfüllung der Auflage trotz Mahnung unklar, weshalb die Schätzung nach
pflichtgemässem Ermessen zu Recht erfolgt sei. Dass es sich nur insoweit um ein
Darlehen handle, als dass es die Gehälter und Mietzinseinnahmen betreffe und
der Restsaldo ein Verrechnungskonto sei, werde nicht belegt. Aus den
Jahresabschlüssen 2010 bis 2014 gehe hervor, dass Debitoren- und
Kreditorenkonten geführt worden seien. Der "shareholder loan" sei
unter "Liabilities" aufgeführt worden, während das Eigenkapital als
"Net Assets" separat ausgewiesen worden sei. Unklar sei, was mit dem
"shareholder loan" in der Folge geschehen sei. Die Pflichtigen hätten
durch Vorlage eines Kontoauszugs leicht beweisen können, dass ihnen der Betrag
nicht gutgeschrieben worden sei, was sie aber nicht getan hätten.
3.2
Die
Pflichtigen machen geltend, sämtliche Unterlagen eingereicht zu haben, aus
welchen eindeutig ersichtlich sei, dass die Veränderung Konto "shareholder
loan" aufgrund der Qualifikation als Durchlaufskonto hervorgehe. Die Debitoren-
und Kreditorenrechnungen seien zwar über das Konto "shareholder loan"
gebucht worden, die effektiven Zahlungen jedoch über die Bankkonti der E Pty Ltd
(Australia) getätigt worden. Der Buchhalter habe es versäumt, die
entsprechenden Ausgleichsbuchungen der Bankkonti per 30. Juni 2010
vorzunehmen, daher hätten sich auch die Banksaldi gemäss Bilanz per 30. Juni
2009 und 30. Juni 2010 nicht verändert. Erst per 30. Juni 2011 seien
die Bankkonti schliesslich mit der Buchung "adjustment bank accounts"
über AUD … ausgeglichen worden. Das Konto "shareholder loan"
habe sich um AUD … von AUD … (Saldo per 30. Juni 2010) auf
AUD … (Saldo per 30. Juni 2011) verringert. Bei der Hauptveränderung
im Jahre 2010 handle es sich nachweislich und hauptsächlich um die Verbuchung
der Debitoren- und Kreditorenrechnungen, welche in der Buchhaltung nicht direkt
über die Bankkonti verbucht worden seien. Auch wenn die Zahlungen über das
Konto "shareholder loan" gebucht worden seien, seien die effektiven
Zahlungen über die Bankkonti der E Pty Ltd (Australia) getätigt
worden.
3.3
Der
Steuerpflichtige muss laut § 135 Abs. 1 StG bzw. Art. 126
Abs. 1 DBG alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu
ermöglichen. Er muss auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere mündlich oder
schriftlich Auskunft erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere
Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen oder deren
Einsichtnahme an Ort und Stelle dulden (§ 135 Abs. 2 StG; Art. 126
Abs. 2 DBG). Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine
Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels
zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das
kantonale Steueramt laut § 139 Abs. 2 StG bzw. Art. 130
Abs. 2 DBG die Einschätzung bzw. Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen
vor.
Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140
Abs. 2 Satz 1 StG bzw. Art. 132 Abs. 3 DBG nur wegen
offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Der Steuerpflichtige hat den
Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit im Einspracheverfahren, spätestens
aber im Rekursverfahren zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der
Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur
Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche
substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel
beibringt oder zumindest anbietet. Nur unter diesen formellen Voraussetzungen
wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises
zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde zur Untersuchung und
Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als
gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen
bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit
unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Richner et al., § 140
N. 73 ff.; Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich 2008, § 20 N. 23 ff.).
3.4
Die
Vorinstanz hat unter Verweis auf die Akten festgestellt, dass die Saldi der
Bankkonti per 30. Juni 2009 und 2010 nicht identisch sind und die
Behauptung der Pflichtigen folglich nicht zutrifft. Tatsächlich weisen die
Bankkonti gemäss der in den Aktenstücken enthaltenen Auflistungen per 30. Juni
2009 und per 30. Juni 2010 unterschiedliche Kontostände auf. Entgegen der
Behauptung der Pflichtigen vermögen die Kontostände der Bankkonti somit gerade
nicht zu belegen, dass es sich beim "shareholder loan" um ein
Durchlaufskonto handelt. Die als Beleg zu den Akten gereichte "GL
Trialbalance July 2009 to June 2010" (ebenfalls unter dem Titel "Reconstruction
2010"), die im Widerspruch zu den anderen Aktenstücken eine Auflistung mit
identischen Banksaldi per 30. Juni 2009 und per 30. Juni 2010
aufweist, vermag daran nichts zu ändern, zumal es an den Pflichtigen gelegen
hätte, Widersprüche zu beseitigen und Klarheit über die tatsächlichen
Verhältnisse zu schaffen. Zudem lag dieser Beleg, soweit ersichtlich, der
Vorinstanz nicht vor, weshalb er als Novum ohnehin nicht zu beachten wäre.
Weiter behaupten die Pflichtigen, aus den Buchungen in der
Reconstruction 2010 und 2011 und der per 30. Juni 2011 nachgeholten
Ausgleichszahlung von AUD …gehe hervor, dass keine Auszahlung an die
Aktionäre erfolgt sei. Die Vorinstanz hat in ihrem Entscheid aufgezeigt, dass
die Reconstruction 2010 und 2011 als Beweismittel nicht geeignet sind, da die
Eröffnungsbuchung fehlt und die Buchungen erst per 30. September 2010 beginnen
und somit unklar ist, ob in der Zeit zwischen dem 30. Juni 2010 und dem 30. September
2010 Auszahlungen an die Pflichtigen erfolgt sind. Ferner hielt sie zutreffend
fest, dass die Pflichtigen durch Einreichen eines Kontoauszugs ihres
persönlichen Kontos leicht hätten beweisen können, dass sie keine Auszahlungen
erhalten haben, dies aber nicht getan hätten. Die Feststellungen der Vorinstanz
erweisen sich auch diesbezüglich als aktenmässig erstellt und sind nicht zu
beanstanden.
Die Vorinstanz hat nach dem Gesagten zu Recht festgestellt,
dass sich der Hauptübertrag "Adjustment made to balance bank
accounts" von AUD … im Konto "shareholder loan" anhand der
von den Pflichtigen eingereichten Unterlagen nicht nachvollziehen lässt. Es ist
vor diesem Hintergrund nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz zum Schluss
gekommen ist, dass die E Pty Ltd (Australia) den Pflichtigen ein
Darlehen gutgeschrieben hat, ohne von ihnen zuvor einen entsprechenden Betrag
erhalten zu haben, und dass die genaue Höhe dieser Leistung trotz Mahnung
unklar blieb, weshalb die Ermessenseinschätzung zu Recht erfolgte. Da die
Pflichtigen die versäumten Handlungen bis spätestens im erstinstanzlichen
Beschwerde- bzw. Rekursverfahren nicht nachgeholt haben und daher die Höhe des
Zuflusses weiterhin unklar ist, und da sie ferner den Nachweis für ihre
Sachverhaltsdarstellung nicht erbringen konnten, ist der ihnen obliegende
Unrichtigkeitsnachweis misslungen und hat die Vorinstanz die
Ermessenseinschätzung zu Recht nicht durch eine ordentliche Veranlagung
ersetzt.
3.5
Somit bleibt zu prüfen, ob die vorgenommene Schätzung hinsichtlich ihrer
Höhe offensichtlich unrichtig ist.
3.5.1
Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung, die erkennbar auf
missbräuchlicher Betätigung des Schätzungsermessens beruht und insbesondere
willkürlich ist. Willkür liegt vor, wenn die Schätzung nach den Akten sachlich
nicht begründbar ist, namentlich weil sie pönal oder fiskalisch motiviert ist,
sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt
oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der
Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann und damit als
geradezu unmöglich erscheint (vgl. RB 1983 Nr. 57 E. 3b = ZBl 84
[1983] 547 ff. = ZR 82 [1983] Nr. 123; RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65
[1964] 384 ff. = ZR 65 [1966] Nr. 13).
3.5.2
Die Vorinstanz ist gestützt auf einen Vergleich der übertragenen Ertrags-
und Aufwandspositionen des Kontos "shareholder loan" vom 1. Juli
2009 bis 30. Juni 2010 auf einen Nettoertrag von AUD … gekommen. Da
das Konto per 30. Juni 2010 von AUD … im nächsten Geschäftsjahr –
nach einer Lücke in den Buchungen – bei AUD … wieder eingesetzt habe,
schloss sie darauf, dass die Pflichtigen dazwischen zumindest diesen Betrag
direkt vereinnahmt haben. Dies ergebe einem Wechselkurs 2010 von Fr. 0.9567
Einkünfte von Fr. …. Die vom kantonalen Steueramt vorgenommene Schätzung
von Fr. … erweise sich in Anbetracht der grossen Ungewissheit über die
Bezüge nicht als offensichtlich unrichtig. Die Pflichtigen rügen die Höhe der vorgenommenen
Schätzung zu Recht nicht, erweisen sich die vorinstanzlichen Erwägungen doch
als nachvollziehbar und ist keine Willkür erkennbar.
Damit ist die nach pflichtgemässem Ermessen geschätzte
Aufrechnung des Beteiligungsertrags gestützt auf die Zunahme der Position
"shareholder loan" in der Höhe von Fr. … zu bestätigen. Wie die
Vorinstanz zutreffend ausführt, worauf verwiesen werden kann, und was von den
Pflichtigen nicht bestritten wird, beschränkt das DBA-A das schweizerische
Besteuerungsrecht diesbezüglich nicht.
Dies
führt zur Abweisung der Beschwerden der Pflichtigen.
4.
Zusammenfassend ergeben sich folgende Steuerfaktoren:
Staats- und Gemeindesteuern
2010
Kanton
ZH
Fr.
Ausland
Fr.
Satzbestimmend
Fr.
Einkommensanteile
Davon:
Lohn Pflichtiger Australien
Lohn Pflichtige Australien
qualifizierter Beteiligungsertrag*
…
…
…
…
…
…
…
…
…
Steuerbares Einkommen
…
Satzbestimmendes Einkommen
…
* Fr. …
Ertrag aus shareholder loan
Direkte Bundessteuer 2010
Kanton
ZH
Fr.
Ausland
Fr.
Satzbestimmend
Fr.
Einkommensanteile
Davon:
Lohn Pflichtiger Australien
Lohn Pflichtige Australien
qualifizierte Beteiligung 40%*
…
…
…
…
…
…
…
…
…
Steuerbares Einkommen
…
Satzbestimmendes Einkommen
…
* Fr. …
Ertrag aus shareholder loan
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den
Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145
Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht diesen aufgrund ihres
Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine solche
ist mangels erheblicher Umtriebe auch dem kantonalen Steueramt nicht
zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 257 StG bzw. Art. 64
des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit
Art. 144 Abs. 4 und Art. 182 Abs. 3 DBG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die Verfahren SB.2016.00118, SB.2016.00119,
SB.2016.00121 und SB.2016.00122 werden vereinigt.
2.    Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern
2010 (SB.2015.00118) des kantonalen Steueramts wird gutgeheissen. Die
Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2010 (SB.2015.00121) der
Pflichtigen wird abgewiesen. Die Pflichtigen werden wie folgt eingeschätzt:
Steuerperiode                                                                                        Einkommen
2010                     steuerbar                                                                    Fr. …
satzbestimmend                                                         Fr. …
davon
Ertrag aus qualifizierter Beteiligung               Fr. …
Vermögen
2010                     steuerbar                                                                    Fr. …
satzbestimmend                                                         Fr. …
3.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2010
(SB.2015.00119) des kantonalen Steueramts wird gutgeheissen. Die Beschwerde
betreffend die direkte Bundessteuer 2010 (SB.2015.00122) der Pflichtigen wird
abgewiesen. Die Pflichtigen werden wie folgt veranlagt:
Steuerperiode                                                                                        Einkommen
2010                     steuerbar                                                                    Fr. …
satzbestimmend                                                         Fr. …
4.
Die Gerichtsgebühr für das Verfahren
SB.2015.00118
wird festgesetzt auf
Fr. 1'300.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 1'360.--     Total der Kosten.
5.    Die Gerichtsgebühr für das Verfahren
SB.2015.00121
wird festgesetzt auf
Fr. 7'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 7'060.--     Total der Kosten.
6.    Die Gerichtsgebühr für das Verfahren
SB.2015.00119
wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr.    560.--     Total der Kosten.
7.    Die Gerichtsgebühr für das Verfahren
SB.2015.00122
wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 5'060.--     Total der Kosten.
8.
Die Gerichtskosten (SB.2016.00118, SB.2016.00119,
SB.2016.00121 und SB.2016.00122) werden den Pflichtigen je zur Hälfte
auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
9.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
10.  Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des
Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
11.  Mitteilung an …