zh_verwaltungsgericht · SB.2024.00040 · 2025-04-15 · de
Steuerhoheit(1.1.-31.12.2017, 1.1.-31.12.2018, 1.1.-31.12.2019 und 1.1.-31.12.2020)

[Steuerhoheit: Umstritten ist, ob die Beschwerdeführerin am statutarischen Sitz oder am Wohnsitz des Alleininhabers zu besteuern ist.] Es liegen hinreichend konkrete Gründe vor, welche es als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen, dass sich am formellen Sitz der Beschwerdeführerin keine Geschäftsführungstätigkeit abspielte und sich damit der Ort der tatsächlichen Verwaltung nicht am Sitz der Beschwerdeführerin, sondern andernorts befand (E. 4). Es wäre an der Beschwerdeführerin gelegen, den Gegenbeweis zu erbringen, was sie durch ihre zögerliche Akteneinreichung nicht getan hat. Das kantonale Steueramt durfte aufgrund des Beweismasses der überwiegenden Wahrscheinlichkeit davon ausgehen, dass der Alleineigentümer die Geschäftsführungstätigkeiten an seinem Wohnsitz ausübte (E. 5). Auch der Beweis eines anderen Standorts als Mittelpunkt der Geschäftsführung als der statutarische Sitz oder Wohnsitz des Alleineigentümers wäre an der Beschwerdeführerin gewesen. Es ist als Ort der tatsächlichen Verwaltung der Kanton Zürich anzunehmen (E. 6). Die Frage, ob die Steuerpflicht im Kanton Zürich nach dem Wegzug des Alleineigentümers in das Land G im Februar 2020 endete, kann nicht offengelassen werden. Die Beschwerdeführerin hat einen Anspruch auf die Feststellung der subjektiven Steuerpflicht vom 1.1. bis zum 31.12.2020. Ob durch den Wegzug des Alleineigentümers die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin endete, kann bei dieser Sachlage nicht offengelassen werden. Der Streitgegenstand ist deshalb im vorliegenden Verfahren auf den Zeitraum vom 1.1.2017 bis zum 31.12.2019 zu beschränken (E. 7). Abweisung der Beschwerde.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00040
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Geschäftsnummer:
SB.2024.00040
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 15.04.2025
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Steuerhoheit(1.1.-31.12.2017, 1.1.-31.12.2018, 1.1.-31.12.2019 und 1.1.-31.12.2020)
[Steuerhoheit: Umstritten ist, ob die Beschwerdeführerin am statutarischen Sitz oder am Wohnsitz des Alleininhabers zu besteuern ist.]Es liegen hinreichend konkrete Gründe vor, welche es als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen, dass sich am formellen Sitz der Beschwerdeführerin keine Geschäftsführungstätigkeit abspielte und sich damit der Ort der tatsächlichen Verwaltung nicht am Sitz der Beschwerdeführerin, sondern andernorts befand (E. 4). Es wäre an der Beschwerdeführerin gelegen, den Gegenbeweis zu erbringen, was sie durch ihre zögerliche Akteneinreichung nicht getan hat. Das kantonale Steueramt durfte aufgrund des Beweismasses der überwiegenden Wahrscheinlichkeit davon ausgehen, dass der Alleineigentümer die Geschäftsführungstätigkeiten an seinem Wohnsitz ausübte (E. 5). Auch der Beweis eines anderen Standorts als Mittelpunkt der Geschäftsführung als der statutarische Sitz oder Wohnsitz des Alleineigentümers wäre an der Beschwerdeführerin gewesen. Es ist als Ort der tatsächlichen Verwaltung der Kanton Zürich anzunehmen (E. 6).Die Frage, ob die Steuerpflicht im Kanton Zürich nach dem Wegzug des Alleineigentümers in das Land G im Februar 2020 endete, kann nicht offengelassen werden. Die Beschwerdeführerin hat einen Anspruch auf die Feststellung der subjektiven Steuerpflicht vom 1.1. bis zum 31.12.2020. Ob durch den Wegzug des Alleineigentümers die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin endete, kann bei dieser Sachlage nicht offengelassen werden. Der Streitgegenstand ist deshalb im vorliegenden Verfahren auf den Zeitraum vom 1.1.2017 bis zum 31.12.2019 zu beschränken (E. 7).Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
- keine -
Rechtsnormen:
- keine -
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2024.00040
Urteil
der 2. Kammer
vom 15. April 2025
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Linda
Rindlisbacher.
In Sachen
Firma A,
vertreten durch Firma
B,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Steuerhoheit
(1.1.31.12.2017, 1.1.31.12.2018, 1.1.31.12.2019 und 1.1.31.12.2020),
hat sich
ergeben:
I.
A.
Die Firma
A hat ihren statutarischen Sitz in C/FL und ist eine Anstalt
liechtensteinischen Rechts. Sie hält im Wesentlichen eine Beteiligung an einer
deutschen Gesellschaft, der D GmbH mit Sitz in E/DE. Gemäss
Handelsregistereintrag bezweckt sie den Kauf und Verkauf sowie die Renovation
von Immobilien, Beratungstätigkeiten, insbesondere Industrieconsulting, die
Beteiligung an Unternehmen sowie den Handel mit Waren aller Art. Alleininhaber
der Firma A ist F, der bis zu seinem Wegzug in das Land G am 25. Februar
2020 in H wohnhaft war und die Firma A jeweils in seiner privaten
Steuererklärung im Wertschriftenverzeichnis deklarierte. Mitglieder des
Verwaltungsrats der Firma A sind I, wohnhaft in C und die in C ansässige Firma
J.
Die Firma A stellte der K AG in H jeweils Honorare in
Rechnung und kontierte diese als übriger Verwaltungsaufwand. Die K AG ist
ebenfalls eine Firma von F, bei der er Verwaltungsratspräsident ist und bis
Februar 2020 einzelzeichnungsberechtigt war. Die K AG bezweckt
hauptsächlich das Erbringen von Dienstleistungen und Beratungen für in- und
ausländische Klienten in sämtlichen Tätigkeitsbereichen einer Beratungs-,
Finanz- und Holdinggesellschaft.
Anlässlich des privaten Einschätzungsverfahrens beim
Alleininhaber wurden am 27. Oktober und am 9. Dezember 2020 Akten von
der Firma A einverlangt, die anschliessend eingereicht wurden (Jahresrechnung
mit Kontoblättern 2017 sowie Statuten der Firma A).
B.
Mit
Schreiben vom 19. November 2021 wurde der Firma A mitgeteilt, dass das
kantonale Steueramt davon ausgehe, dass sich der Ort der tatsächlichen
Verwaltung am Wohnsitz des Alleininhabers befinde, und sie wurde zur
Stellungnahme aufgefordert. Mit Schreiben vom 15. Dezember 2021 verlangte
die Firma A eine anfechtbare Verfügung und zeigte sich mit der Beurteilung
nicht einverstanden. Daraufhin erliess das kantonale Steueramt am 13. Januar
2022 eine Auflage und forderte Akten ein. Mit Schreiben vom 28. Februar
2022 wurde die Akteneinforderung durch die bevollmächtigte Vertreterin, B AG,
beantwortet, jedoch ohne Einreichung von Belegen, da die Einforderung als
unverhältnismässig bezeichnet wurde. Unter Hinweis auf die Verletzung der
Mitwirkungspflicht mahnte der Steuerkommissär die Auflage am 22. April
2022 an und drohte, aufgrund der Akten zu entscheiden. Mit Schreiben vom 31. Mai
2022 bestritt die Vertreterin der Firma A, der Mitwirkungspflicht nicht
nachgekommen zu sein, da dem Steueramt seit Februar 2021 Unterlagen zum
Geschäftsjahr 2016 und 2017 vorliegen würden und auch weitere Unterlagen und
Informationen zur Verfügung gestellt worden seien.
Mit Vorentscheid vom 18. August 2022 eröffnete das
kantonale Steueramt der Firma A, dass der Kanton Zürich ab 2017 die
Steuerhoheit beanspruchen werde. Es begründete den Entscheid damit, dass es den
Ort der tatsächlichen Verwaltung mangels aktenkundiger Belege, die für den
statutarischen Sitz sprechen würden, beim Wohnsitz des Alleininhabers bzw. an
dem von ihm gehaltenen Sitz der K AG in H verorten würde.
Dagegen erhob die Firma A am 16. September 2022
Einsprache, welche nach einer Besprechung am 17. März 2023 abgewiesen
wurde.
II.
Die Firma A liess hiergegen am 17. April 2023 Rekurs
beim Steuerrekursgericht erheben, welcher am 27. Februar 2024 (versandt am
19. März 2024) abgewiesen wurde.
III.
Am 19. April 2024 liess die Firma A (nachfolgend
Beschwerdeführerin) beim Verwaltungsgericht Beschwerde erheben und beantragte
die Aufhebung des Entscheides des Steuerrekursgerichts, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen. Eventualiter beantragte sie bei Verneinung der
Steueransässigkeit in Liechtenstein die Rückweisung zur Klärung der
Geschäftstätigkeit und damit der Steueransässigkeit, wenn überhaupt, in
Deutschland am Sitz der D GmbH und nicht in der Schweiz. Die mit
Präsidialverfügung auferlegte Kaution beglich sie am 10. Mai 2024.
Das Steueramt des Kantons Zürich reichte nach erstreckter
Frist am 30. Mai 2024 die Akten und eine Beschwerdeantwort ein, worauf die
Beschwerdeführerin am 17. Juni 2024 replizierte.
Die Vorinstanz verzichtete am 6. Mai 2024 auf
Vernehmlassung, wogegen sich die Stadt H nicht vernehmen liess.
Die Kammer
erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an
das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich
Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht
werden.
2.
2.1
Juristische
Personen sind kraft Art. 20 Abs. 1 Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember
1990 (StHG) bzw.  § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit
steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton
befindet.
2.2
Im internationalen Verhältnis ist die
Steuerhoheit von Bund und Kantonen jedoch durch allfällig anwendbare
Staatsverträge  insbesondere Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)  begrenzt
(sog. "negative Wirkung"; vgl. Richner et.
al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
4. A., Zürich 2021, Vorbemerkungen zu §§ 35 N. 6; Peter Locher/Adriano
Marantelli/Andrea Opel, Einführung in das internationale Steuerrecht der
Schweiz, 4. A., Bern 2019, S. 46 f. mit weiteren Hinweisen).
Wenn also feststeht, dass nach internem Recht ein Steueranspruch besteht, muss
weiter geprüft werden, ob dieser durch einen anwendbaren Staatsvertrag
eingeschränkt wird.
2.2.1
Während der statutarische Sitz bei interkantonalen Verhältnissen vorrangige
Bedeutung hat, wird in internationalen Verhältnissen das Besteuerungsrecht der
Schweiz auch dann ausgeschöpft, wenn sich lediglich die Verwaltung in der
Schweiz befindet. Dies insbesondere deshalb, weil die meisten schweizerischen
DBA bei Auseinanderfallen von Sitz und Ort der Verwaltung einer Gesellschaft
nach dem Vorbild von Art. 4 Abs. 3 OECD-MA demjenigen Staat das
primäre Besteuerungsrecht zuweisen, in dem sich die tatsächliche
Geschäftsleitung befindet (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin
Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht,
Basel 2015, Art. 4 N. 81 mit weiteren Hinweisen). So auch Art. 4
Ziff. 3 des Abkommens vom 8. Dezember 1977 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA-FL;
SR 0.672.951.43).
2.2.2
Unter Sitz ist der Ort zu verstehen, den die Statuten als solchen
bezeichnen (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 626
Ziff. 1 Obligationenrecht [OR]). Dem statutarischen Sitz wird jedoch die
Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle
Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in einem
anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende
Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem sogenannten
Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsächlichen
Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar 2019,
2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2;
4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember 2009,
2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE
2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin
Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel
2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in:
Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13,
N. 31; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht,
4. A., Bern 2015, S. 46 ff.). Dies gilt auch im
internationalen
Verhältnis
(vgl. hierzu entsprechend Martin Zweifel/Silvia Hunziker in:
Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Internationales
Steuerrecht, Basel 2015, Art. 4 N. 66 ff. mit weiteren Hinweisen).
In einem Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017,
E. 2.3) setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem
Hauptsteuerdomizil im
interkantonalen
Verhältnis auseinander und
gelangte zum Schluss, die juristische Person sei nach interkantonalem
Steuerrecht nach Art. 20 Abs. 1 StHG stets an ihrem Sitz unbeschränkt
steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis
immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege.
2.2.3
Nach der Rechtsprechung befindet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung
dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt
hat. Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des
Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der
Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017,
E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist es gemäss Bundesgericht kaum
denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten
ausgeübt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2,
mit Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden
Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
4. A., Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist die
Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der
Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf
die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse
Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort
der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der
Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit
Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer
Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei
einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten
wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes
Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14, mit Hinweisen; vgl.
auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008,
E. 2.2). Selbst ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt der
Geschäftsführungshandlungen vermag in einem solchen Fall keinen Ort der
wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz, der die Gesellschaftsleitung
innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend sein, wenn sich kein
anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen
Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften
im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64, mit
Hinweisen). Dies gilt insbesondere in Konstellationen, wo die zentrale
Geschäftstätigkeit im dezentralen Networking des ausschliesslich
geschäftsführenden Alleinaktionärs liegt und geografisch damit demjenigen Ort
zuzuschlagen ist, von welchem aus dieser überwiegend tätig wurde (Stefan G. Widmer/
Andrea Moser, Schweizer Aussensteuerrecht, ST 6-7/2005, S. 499).
2.3
Der
steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen
Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde
nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des
Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie die
Steuerbehörde am ausserkantonalen Sitz die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im
Einklang mit dem Zivilrecht ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als
Sitz bezeichnen, von welchem aus die juristische Person tatsächlich geleitet
wird. Der Kanton oder die juristische Person, die geltend machen, es handle
sich dabei um ein Scheindomizil, haben die entsprechenden Umstände darzutun und
zu beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Ort
aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genügt dies
regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person, den
Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 6. November 2023, 9C_722/2022, E. 5.1;
BGr, 21. August 2023, 9C_675/2021, E. 5.1.3; BGr, 20. August
2020, 2C_522/2019, E. 2.3; BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014,
E. 2.1; Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f., mit weiteren
Hinweisen; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 StHG N. 2223a).
2.4
Hinsichtlich
der Mitwirkungspflicht gilt, dass die steuerpflichtige Person auf Verlangen der
Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen
und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den
Geschäftsverkehr vorlegen muss (§ 135 Abs. 2 StG, Art. 42
Abs. 2 StHG). Die betreffenden Mitwirkungspflichten sind umfassend; die
steuerpflichtige Person hat der Veranlagungsbehörde auf Verlangen Auskunft zu
geben über alles, was für die Veranlagung von Bedeutung sein kann. Begrenzt
werden die Mitwirkungspflichten durch den verfassungsmässigen
Verhältnismässigkeitsgrundsatz (vgl. Art. 36 Abs. 3 BV), wonach die
geforderten Mitwirkungshandlungen nicht nur geeignet sein müssen, den
rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären, sondern auch notwendig und der
steuerpflichtigen Person zumutbar. Den Entscheid darüber, welcher Sachverhalt
durch Beweiserhebung abzuklären ist und welche Beweismittel dabei von der
steuerpflichtigen Person vorzulegen sind, trifft die Veranlagungsbehörde im
Rahmen ihrer Untersuchungspflicht nach ihrem pflichtgemäss auszuübenden
Ermessen (
Zweifel/ Hunziker
Kommentar StHG,
Art. 42 StHG
N. 3b, N. 4 und N. 38a
). Verletzt die steuerpflichtige
Person ihre Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder
gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (BGE 148
II 285 E. 3.1.2 mit Hinweisen).
3.
3.1
Die
Vorinstanz erwog, dass die Beschwerdeführerin in C unstreitig über keine
Substanz verfüge und auch kein Personal beschäftige. Eine regelmässige
Anwesenheit des Alleininhabers am Sitz der Beschwerdeführerin werde nicht
behauptet und es würden keine schriftlichen Verträge für die Domizilgewährung
und die behauptete Geschäftsführung im Auftragsverhältnis durch die Mitglieder
des Verwaltungsrats, I und die Firma Q, bestehen. Auch sei die angeblich
in C ausgeübte Geschäftsführungstätigkeit in keiner Weise belegt worden. Die
Akten wiesen einzig die Buchführung durch die Firma L und administrative
Arbeiten durch die Firma Q oder I aus, welche aber für die Beurteilung des
Orts der tatsächlichen Verwaltung von untergeordneter Bedeutung seien. Hinzu
komme, dass die Geschäftsführung durch Dritte nicht nur unbelegt, sondern
gemäss Rechtsprechung auch kaum denkbar sei. Vor diesem Hintergrund würden die
konstant hohen Leistungsbezüge bei der in H ansässigen K AG vielmehr
vermuten lassen, dass der Alleininhaber, F, die Führung der laufenden Geschäfte
der Beschwerdeführerin über die K AG ausüben würde.
3.2
Hiergegen
wendet die Beschwerdeführerin ein, dass das Steueramt und danach das
Steuerrekursgericht ihre Würdigung hauptsächlich auf die behauptete Verletzung
der Mitwirkungspflicht durch sie gestellt hätten und zudem als Grund für die
Annahme des Steuerdomizils in H die von der K AG erbrachten
Dienstleistungen gesehen hätten. Jedoch hätte die Beschwerdeführerin die
Mitwirkungspflicht nicht verletzt und im Weiteren könnte sogar, wenn man die
Ansässigkeit in C verneinen würde, nicht einfach über den Wohnsitz des
Alleininhabers auf die Steueransässigkeit im Kanton Zürich geschlossen werden.
Die effektive Tätigkeit sei weniger weitgehend als die statutarische
Zwecksetzung der Beschwerdeführerin. Sie bestehe einzig in der Bewirtschaftung
der Beteiligungen, der Abstimmung und Neuverhandlung von Darlehensverträgen,
der Ausrichtung der Gesellschaft und der Verwendung des Bilanzgewinns. Die
Beschwerdeführerin selbst sei nie im Immobilienbereich tätig gewesen. Die
erwähnten Tätigkeiten würden den Kern der Geschäftstätigkeit und damit
lediglich eine Holdingtätigkeit darstellen. Diese würden von den Organen der
Beschwerdeführerin oder Dienstleistern in C erbracht.
4.
4.1
Zu prüfen
ist, ob gesamthaft hinreichend konkrete Gründe vorliegen, welche es als sehr
wahrscheinlich erscheinen lassen, dass sich am formellen Sitz der
Beschwerdeführerin keine Geschäftsführungstätigkeit abspielte, denn dann ist
der Steuerbehörde der Nachweis gelungen, dass die tatsächliche Verwaltung
andernorts  und vermutungsweise in Zürich  erfüllt wurde.
In C wird ein Buchführungsaufwand und ein Aufwand für den
Verwaltungsrat und die Generalversammlung durch die Firma L nachgewiesen. Die
eingereichten Rechnungen der Firma Q weisen von 2017 bis 2019 ein
jährliches Honorar in der Höhe von Fr. 600.- aus  was, wie die
Vorinstanz korrekt erwog, die Domizilgebühr darstellen dürfte  sowie
variable Honorarbeträge von Fr. 790.- bis Fr. 1'360.-. Welche
Dienstleistungen damit honoriert werden, ist ebenso wenig nachgewiesen wie die
Tatsache, wofür die Dienstleistungen für die Firma J von jährlich Fr. 3'000.-
(für die Jahre 2017 bis 2019) erbracht wurden. Bei letzteren Rechnungen ist
zusammen mit der Vorinstanz zu vermuten, dass es sich um das Honorar für die
Einsitznahme im Verwaltungsrat handelt. Damit bleiben, wie die Vorinstanz
korrekt festhielt, für die Geschäftstätigkeit die Rechnungen der Firma Q
in sehr geringer Höhe. Daneben erscheinen die Rechnungen der K AG, welche
an die Beschwerdeführerin gestellt wurden (im Jahr 2017 Fr. 100'000.-, im
Jahr 2018 Fr. 120'000.- und im Jahr 2019 Fr. 80'000.-), als von
erheblicher Bedeutung. Selbst wenn die Beschwerdeführerin nicht wie von der
Vorinstanz angeführt selber im Immobilienbereich tätig war und man mit ihr
davon ausgeht, dass sich die Holdingtätigkeit auf die Bewirtschaftung von
Beteiligungen, die Abstimmung und Neuverhandlung von Darlehensverträgen und den
Beschlüssen über die Ausrichtung der Gesellschaft sowie die Verwendung des
Bilanzgewinnes beschränkt, ist bei den verrechneten Dienstleistungen in
geringer Höhe mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass lediglich
administrative Tätigkeiten in Liechtenstein stattfanden. Eine
Geschäftsführungstätigkeit in C wurde in keiner Weise belegt, auch nicht mit
den GV-Protokollen. Der Entscheid über die Verteilung des Bilanzgewinnes
(Vortrag auf die neue Rechnung) wird zwar in den GV-Protokollen beschlossen,
jedoch enthalten sie keine weiteren Aufzeichnungen, beispielsweise über
strategische Entscheide. Der Vorinstanz ist ebenfalls zuzustimmen, dass
eingereichte E-Mail-Korrespondenz zwischen Frau I resp. der Firma Q und M
der N mbH über die Erneuerung der Darlehensverträge rein formale Punkte
betrifft und damit einzig als administrative Unterstützung zu sehen ist. Da die
Verträge zur Unterzeichnung an F weitergeleitet wurden, fand folglich auch
keine Unterzeichnung derselben vor Ort statt.
Aufgrund der Ausführungen ist das Hauptindiz gegen die
Geschäftsführungstätigkeit in C auch nicht, wie von der Beschwerdeführerin
behauptet, in einer fehlenden Mitwirkung zu sehen, sondern generell in der
Wahrscheinlichkeit, wo die Geschäftsführungstätigkeiten aufgrund der
eingereichten Akten stattfanden.
4.2
Die
Vermutung der Vorinstanzen, dass es sich bei den von der K AG verrechneten
Leistungen um den Aufwand für die Geschäftsführung durch den Alleineigentümer
der Beschwerdeführerin handelt, ist naheliegend. Der Alleineigentümer der
Beschwerdeführerin war bis zu seinem Wegzug im Februar 2020 auch
einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungspräsident der K AG und Eigentümer
derselben. Von der Beschwerdeführerin wird zwar geltend gemacht, dass das als
"Beraterhonorar für Dienstleistungen betreffend Immobilien und
Tochtergesellschaften", das an die K AG jährlich floss, für die
Prüfung zusätzlicher Projekte für Investitionen in Immobiliengesellschaften
gewesen sei. Es sei zudem für eine Holding legitim, wenn von Zeit zu Zeit
zusätzliche Investitionsmöglichkeiten geprüft würden, auch wenn es nicht zu
einem Kaufentscheid komme. Mit der Vorinstanz ist festzuhalten, dass in keiner
Weise belegt wurde, wofür die Dienstleistungen verrechnet wurden, fehlt es doch
an schriftlichen Verträgen oder weiteren Dokumenten, wie z.
B. einer detaillierten
Erfassung der geprüften Projekte oder eines Zeitaufwands.
Da das kantonale Steueramt trotz der im Veranlagungsverfahren
geltenden Untersuchungsmaxime nicht einen Vollbeweis zu erbringen hat, sondern
das Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit bereits genügt (vgl. BGE 150
II 321 E. 3.6.4) durften sich die Steuerbehörde und die Vorinstanz auf
Indizien verlassen. Es wäre an der Beschwerdeführerin gelegen, den Gegenbeweis
anzutreten (vgl. E. 2.3).
4.3
Gesamthaft
liegen demnach hinreichend konkrete Gründe vor, welche es als sehr
wahrscheinlich erscheinen lassen, dass sich am formellen Sitz der
Beschwerdeführerin keine Geschäftsführungstätigkeit abspielte und sich damit
der Ort der tatsächlichen Verwaltung nicht in C am Sitz der Beschwerdeführerin,
sondern andernorts befand.
5.
5.1
Im
Weiteren wird in der Beschwerde ausgeführt, dass die Beschwerdeführerin ihre
Mitwirkungspflicht von Beginn weg erfüllt hätte. Dies sei entscheidend, weil
die Vorinstanz den nicht proaktiv erbrachten Gegenbeweis als Indiz gegen die
Geschäftsführungstätigkeit in C erachte. Diese "Beweisumkehr" dürfe
nicht ohne Weiteres vorgenommen werden, nur weil verschiedene geforderte
Dokumente nicht in schriftlicher Form vorhanden seien. Zudem hätte das
kantonale Steueramt selbst bereits in der E-Mail vom 29. November 2022
eine Würdigung vorgenommen, welche Unterlagen für die Beurteilung der
Steuerhoheit zwingend notwendig seien. Diese Unterlagen seien im Anschluss an
die Besprechung eingereicht worden.
5.2
Die
Vorinstanz hat dargelegt, dass die Beschwerdeführerin nur einen Teil der mit
der Auflage vom 13. Januar 2022 einverlangten Kontoblätter eingereicht
hätte. Zudem habe sie die GV-Protokolle erst im vorinstanzlichen Verfahren
eingereicht und die Einreichung weiterer Unterlagen vorgängig explizit als
unverhältnismässig bezeichnet oder die Einreichung ganz verweigert. Die
Tatsache, dass diverse Belege nicht schriftlich vorhanden sein sollen, ändere
daran nichts.
5.3
5.3.1
Die Beschwerdeführerin hat immer wieder festgehalten, sie wolle die
Mitwirkungspflicht erfüllen, jedoch merkte sie schon im Schreiben vom 31. Mai
2022 an, dass sie die Verhältnismässigkeit der Akteneinforderung anzweifle.
Nach der Vorsprache am 23. November 2022 hielt das kantonale Steueramt wie
vereinbart noch einmal in einer E-Mail vom 29. November 2022 fest, welche
Akten es für die Beurteilung der Einsprache und damit für den Entscheid über
die Steuerhoheit als entscheidend erachte. Gleichzeitig wurde angeführt, dass
es der Beschwerdeführerin frei stehen würde, auch zu den weiteren Punkten
Ergänzungen zu machen.
5.3.2
Punkte 1 und 2 verlangten nach den Jahresrechnungen 2018 bis 2020
inkl. Kontoblättern. Im Schreiben vom 13. Januar 2023 wurde daraufhin
festgehalten, dass die Beschwerdeführerin der Ansicht sei, dass die Unterlagen
zum Jahr 2017, welche bereits beim kantonalen Steueramt vorhanden seien,
ausreichend wären, die Frage der Steuerhoheit zu beurteilen. Zudem seien ihrer
Ansicht nach keine Unterlagen für das Jahr 2020 einzureichen, da F die Schweiz
im Februar 2020 verlassen hätte. Einreichen würde sie jedoch die Jahresrechnung
2019 inkl. des Vorjahresvergleichs 2018 und die Kontodetails zu den Konten 01, 02
und 03 der Jahre 2018 und 2019. Mit der Einreichung dieser Kontendetails
erfüllte die Beschwerdeführerin jedoch einzig den Punkt 11, nicht hingegen
die Punkte 1 und 2 ausreichend.
5.3.3
Unter Punkt 3 wurde gefordert, Kopien von Miet- und Domizilverträgen
einzureichen, andernfalls sei schriftlich mitzuteilen, dass kein Vertrag
vorhanden sei. Im Schreiben vom 13. Januar 2023 wurde schriftlich
bestätigt, dass kein schriftlicher Vertrag bestehe, was in Liechtenstein
durchaus üblich sei. Mit dieser Bestätigung wurde der Punkt 3 erfüllt, so
wie es mindestens gefordert wurde. Festgehalten werden kann hier jedoch, dass
es der Beschwerdeführerin freigestanden hätte, beispielsweise eine Bestätigung
der Domizilgeberin einzureichen, damit ihre Angaben in den Akten
aussagekräftiger gewesen wären.
5.3.4
Unter Punkt 9 wurde verlangt, dass Protokolle über die strategischen
Entscheide, resp. wo diese gefällt wurden, einzureichen sind. Es wurden keine
entsprechenden Protokolle eingereicht und es wurde ausgeführt, dass die
tatsächliche Geschäftsführung im Auftragsverhältnis erfolge, weshalb keine
entsprechenden Unterlagen vorhanden seien.
5.3.5
Unter Punkt 10 wurden Protokolle/Unterlagen (Kalendarium, Spesenbelege
etc.), welche allfällige Sitzungen/Versammlungen/Arbeitstage beweisen würden,
eingefordert. Eingereicht wurde eine Aufstellung über die Aufenthalte von F im
Jahr 2017. Angemerkt wurde, dass einzelne Aufenthalte in Liechtenstein nicht
aufgeführt seien, da diese nicht den ganzen Tag gedauert hätten. Die später vor
dem Steuerrekursgericht eingereichten und damit vorhandenen Protokolle der
Generalversammlungen wurden nicht eingereicht.
5.3.6
Unter Punkt 11 wurden (Treuhand-/Mandats-)Verträge zwischen der
Gesellschaft resp. ihrem Inhaber und der Firma Q, LO, LP, Firma J und oder
lic.
iur. I
eingefordert. In der E-Mail vom 29. November 2022 des kantonalen
Steueramts wurde festgehalten, dass gemäss Besprechung keine solchen vorhanden
seien, ansonsten diese nachzureichen seien. Da solche fehlen würden, würden die
Buchhaltungsbelege/Rechnungen der Konten 01, 02 und 03 eingefordert. Im
Schreiben der Beschwerdeführerin wurde bestätigt, dass solche Verträge nicht
vorhanden seien, mit Ausnahme des Standardvertrags mit der Firma L, welcher
beigelegt wurde. Zudem wurden wie unter E. 5.3.2 erwähnt die Kontenblätter
dieser drei Konten eingereicht. Entsprechende Rechnungen für die in den
Kontenblättern erwähnten Buchungen wurden nicht  resp. teilweise erst im
steuerrekursgerichtlichen Verfahren  eingereicht.
5.3.7
Unter Punkt 12 wurden der (Dienstleistungs-/Honorar-)Vertrag mit der K AG
(H) sowie diesbezügliche Belege (2017 Fr. 108'000.-) verlangt. Eingereicht
wurde exakt die Rechnung Nr. 04 vom 7. April 2017 über Fr. 108'000.-.
Auch hier ist anzumerken, dass die Beschwerdeführerin einzig das absolute
Minimum erfüllte.
5.3.8
Anzumerken ist, dass die Akteneinforderung des kantonalen Steueramts in
keiner Weise den Verhältnismässigkeitsgrundsatz verletzt, sind doch die
eingeforderten Akten alle geeignet und notwendig, den Sachverhalt und damit den
Ort der Geschäftsführungstätigkeit genauer abzuklären. Die obige Darstellung,
welche Akten als zwingend eingefordert wurden, zeigt auch, dass die Einreichung
für die Beschwerdeführerin jedenfalls zumutbar war.
5.4
Auch wenn
die Beschwerdeführerin stets festhielt, dass sie der Mitwirkungspflicht
nachkommen wolle und diese aus ihrer Sicht erfüllt hätte, zeigen die obigen
Ausführungen aber, dass sie nur zögerlich Akten eingereicht hat. Hinzu kommt,
dass die eingereichten Akten jeweils wenig aussagekräftig sind, obwohl die
Beschwerdeführerin aufgrund des Vorentscheids vom 18. August 2022 bereits
wusste, worauf die Steuerbehörden abstellen würden. Dies gilt insbesondere für
die Rechnung der K AG, für welche die Leistungen nicht näher spezifiziert
resp. belegt werden. Ob die zögerliche Erfüllung der Auflage als genügend zu
erachten ist, kann an dieser Stelle jedoch offenbleiben. Dies, weil die
allenfalls ungenügende Mitwirkung nicht als ausschlaggebendes Indiz für die
fehlende Geschäftstätigkeit in C zu werten ist.
Aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung durften das
kantonale Steueramt und auch die Vorinstanz die Unterlagen und Indizien nach
ihrer Wahrscheinlichkeit werten. Sie hatten zu untersuchen, wo die
Geschäftsführung stattfand. Dabei konnten sie aufgrund der fehlenden Unterlagen
über eine Geschäftsführung in C kombiniert mit den nicht weiter spezifizierten
Leistungen, aber im Vergleich zu den weiteren Zahlungen erheblichen Rechnungen,
der im Kanton Zürich ansässigen K AG zum Schluss gelangen, die Geschäftsführung
finde nicht am Sitz in C statt. Es wäre an der Beschwerdeführerin gelegen, den
Gegenbeweis zu erbringen, was sie durch ihre zögerliche Akteneinreichung gerade
nicht getan hat.
6.
6.1
Die
Beschwerdeführerin macht abschliessend geltend, dass, auch falls die
Geschäftsführungstätigkeit nicht in C/FL liegen würde, ein anderer
Anknüpfungspunkt in Frage käme und nicht einfach automatisch der Kanton Zürich
als Mittelpunkt der Geschäftsführung zu gelten habe. Es seien durchaus andere
Standorte denkbar, da F neben der K AG, der Firma A und der D GmbH in
Deutschland insgesamt 15 Unternehmen besitze. Da er für die D GmbH in
Deutschland nachgewiesenermassen als Geschäftsführer gewirkt habe und einen
Lohn bezogen habe, sei mindestens eine Geschäftsführungstätigkeit am Sitz der D GmbH
realistischer. Aufgrund der durch die Beschwerdeführerin erfolgten Mitwirkung
wäre dies vom kantonalen Steueramt zu beweisen gewesen.
6.2
Wie oben (E. 2.2.3)
dargelegt kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer
Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei
einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten
wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes
Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14, mit Hinweisen; vgl.
auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008,
E. 2.2). Jedoch ist auch hier Zurückhaltung geboten, wenn sich ein anderer
Ort nachweisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen Arbeiten
vorgenommen werden.
6.3
Aus den
Erwägungen (unter 4) wird ersichtlich, dass für das kantonale Steueramt das
Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit gilt (BGE 150 II 321, E. 3.6.3 f.).
Es darf sich bei der Beweiswürdigung auf Indizien stützen und muss von der
überwiegenden Wahrscheinlichkeit einer Tatsache überzeugt sein. Vorliegend gingen
das kantonale Steueramt und die Vorinstanz davon aus, dass der
Alleineigentümer, der in H im Kanton Zürich wohnte und auch Eigentümer der in H
stationierten K AG ist, aufgrund der Rechnungen der K AG an die
Beschwerdeführerin die Geschäftsführungstätigkeiten am Sitz der K AG
ausübte. Dieser Schluss lässt sich aufgrund des Beweismasses der überwiegenden
Wahrscheinlichkeit ziehen. Der Beschwerdeführerin wäre wiederum der Gegenbeweis
offengestanden. Die Beschwerdeführerin hat jedoch keine Rechnungen für
Leistungen der D GmbH ­ oder einer seiner anderen Firmen  an die Firma A
geltend gemacht. Aus den Akten lässt sich nur nachvollziehen, dass die Firma A
der D GmbH ein Darlehen gewährte.
6.4
Gesamthaft
liegen somit hinreichend konkrete Gründe vor, welche es als sehr wahrscheinlich
erscheinen lassen, dass sich am formellen Sitz der Beschwerdeführerin,
keine
Geschäftsführungstätigkeit abspielte und damit der Ort der tatsächlichen
Verwaltung nicht in C am Sitz der Beschwerdeführerin lag. Da die K AG der
Beschwerdeführerin hohe Rechnungen stellte, bei denen die Steuerbehörden davon ausgingen,
sie würden sich auf die Geschäftsführungstätigkeiten beziehen, hätte die
Beschwerdeführerin die Möglichkeit gehabt, den Gegenbeweis anzutreten. Die
Annahme der Vorinstanz, dass F die Geschäftsführungstätigkeiten im Kanton
Zürich vornahm und über die K AG abrechnete, kann als wahrscheinlich
bezeichnet und kann jedenfalls nicht als offensichtlich unrichtig bezeichnet
werden, weshalb als Ort der tatsächlichen Verwaltung der Kanton Zürich
anzunehmen ist.
7.
7.1
Abschliessend
ist mit dem Steuerrekursgericht festzuhalten, dass für die Beschwerdeführerin
aufgrund der einschneidenden prozessualen Folgen der materiellen Rechtskraft
ein Anspruch besteht, den Streitgegenstand klar und unmissverständlich
festzulegen, weshalb die Formulierung "ab Steuerperiode 2017" des kantonalen
Steueramts hierzu grundsätzlich nicht ausreicht (BGer, 22. Juni 2023,
9C_133/2023, E. 4.3). Auch wenn die Steuerbehörde jedoch mittels
Akteneinforderung die Verhältnisse für die Jahre 2017, 2018, 2019 und 2020
abklären wollte, kann die Frage, ob die Steuerpflicht im Kanton Zürich nach dem
Wegzug des Eigentümers, F, nach dem Land G im Februar 2020 endete, nicht
offengelassen werden, umfasst der Entscheid der Vorinstanz doch die gesamte
Steuerperiode 2020 (1.1. bis 31.12.2020 [vgl. Rubrum]). Die Vorinstanz verweist
für die Frage, ob mit dem Wegzug von F im Februar 2020 in das Land G die
Steuerpflicht für die Beschwerdeführerin endete, auf das Veranlagungs- bzw.
Einschätzungsverfahren (vgl. E. 7a). Die Beschwerdeführerin hat im Lichte
des vorinstanzlichen Rubrums jedoch grundsätzlich auch einen Anspruch auf die
Feststellung bezüglich der subjektiven Steuerpflicht 1.1. bis 31.12.2020. Ob
durch den Wegzug von F die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin
endete, kann bei dieser Sachlage indessen nicht offengelassen werden. Der
Streitgegenstand ist deshalb im vorliegenden Verfahren einzuengen bis
31.12.2019 (BGE 144 II 359 E. 4.3; BGer, 22. Juni 2023,
9C_133/2023, E. 4.4). Wenn das angefochtene Urteil damit nur in Bezug auf
die Steuerperioden 2016 bis 2019 Rechtskraft entfalten kann, ist aber nicht
gesagt, dass die Beschwerdeführerin auch für das Folgejahr 2020 erneut einen
verfassungsmässigen Anspruch auf die Durchführung eines Steuerdomizilverfahrens
hätte und das kantonale Steueramt die Frage der subjektiven Steuerpflicht nicht
auch direkt im Rahmen der Veranlagung beantworten dürfte.
Demnach ist der Streitgegenstand auf die Steuerhoheit des
Kantons Zürich vom 1.1.2017 bis zum 31.12.2019 zu beschränken.
7.2
Da
aufgrund der Erwägungen der Vorinstanz aber nicht restlos klar ist, inwieweit
sie ihr Urteil auch für die Folgeperiode (1.1. bis 31.12.2020) für verbindlich
h.t und eine Beurteilung der gesamten Steuerperiode 1.1. bis 31.12.2020 jedoch
ausdrücklich unterlassen hat, ist die Beschwerde im Sinn der Erwägungen
abzuweisen.
8.
Mit Blick auf den Verfahrensausgang sind
die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1
in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG) und steht ihr keine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152
und § 162 Abs. 3 StG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
1.    Die
Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    140.--
Zustellkosten,
Fr. 2'140.--
Total der Kosten.
3.
Die Gerichtskosten werden der
Beschwerdeführerin auferlegt
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai
6, 6004 Luzern, einzureichen.
6.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Stadt H.