zh_verwaltungsgericht · SB.2012.00105 · 2012-01-04 · de

Staats- und Gemeindesteuern01.01.-31.12.2005, 01.01.-31.12.2006 und 01.01.-31.12.2007 | Verlustverrechnung / Periodizitätsprinzip vs. Totalgewinnprinzip Das Verwaltungsgericht hat der Pflichtigen für die vorhergehende Steuerperiode die Verlustvorträge mit rechtskräftigem Urteil verweigert. Aufgrund des später für dieselbe Steuerperiode in der gleichen Sache für die direkte Bundessteuer ergangenen Bundesgerichtsurteils steht demgegenüber nunmehr fest, dass die Pflichtige die Verlustverrechnung auch für die Staats- und Gemeindesteuern der fraglichen Periode hätte durchsetzen können. Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung ist ein Verlustvortrag stets mit dem nächstmöglichen Gewinn zu verrechnen (E. 3.1). Eine Verletzung dieses Grundsatzes muss zumindest zur Folge haben, dass sich der verrechenbare Verlustvortrag um den steuerbaren Reingewinn vermindert, der mit dem Verlust hätte verrechnet werden können. Demnach gelten Verluste, die hätten verrechnet werden können, aber nicht verrechnet wurden, als verrechnet (E. 3.2). Nach der bisherigen Praxis des Verwaltungsgerichts entfällt die Möglichkeit der künftigen Verlustverrechnung generell im Falle einer nicht auf Fr. 0.- lautenden Einschätzung - unabhängig ob es sich um eine ordentliche oder eine Einschätzung nach Ermessen gehandelt hatte (E. 3.3). In Anbetracht der neueren Rechtsprechung zum Verhältnis zwischen Totalgewinnprinzip und Periodizitätsprinzip kann am generellen Vorrang des Letzteren bei der Verlustverrechnung insoweit nicht festgehalten werden, als dies zur unwiderlegbaren Vermutung führt, nach einer positiven Einschätzung seien alle Vorjahresverluste verrechnet. Ein Verstoss gegen den Grundsatz der ungesäumten Verlustverrechnung soll dem Steurpflichtigen zwar keinen Vorteil verschaffen, ihn aber - soweit er nicht missbräuchlich oder pflichtwidrig gehandelt hat - nicht schlechter stellen, als wenn er sich an die Regeln gehalten hätte. Dem Steuerpflichtigen muss demnach bei einer Einschätzung im ordentlichen Verfahren grundsätzlich die Möglichkeit offenstehen, die Vermutung zu entkräftenund allfällige noch nicht verrechnete Verlustvorträge rechtsgenügend geltend zu machen und nachzuweisen. Ob dies bei Ermessenseinschätzungen auch gilt, kann hier offen bleiben, weil es sich um eine vorgenommene Einschätzung handelt (E. 3.6).Der Verzicht auf einen Weiterzug des Urteils des Verwaltungsgerichts stellt vorliegend kein pflichtwidriges oder missbräuchliches Verhalten dar. Somit ist der Antrag insoweit gutzuheissen, als er die Festsetzung der steuerbaren Reingewinne für die streitbetroffenen Steuerperioden mit Fr. 0.- verlangt.Gutheissung, soweit darauf eingetreten wird.

Zürich Verwaltungsgericht 13..2.12.0 SB.2012.00105
Zurich Verwaltungsgericht 13..2.12.0 SB.2012.00105
Zurigo Verwaltungsgericht 13..2.12.0 SB.2012.00105

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2012.00105
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Geschäftsnummer:
SB.2012.00105
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 12.06.2013
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 29.04.2014 gutgeheissen, den Entscheid aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern
01.01.-31.12.2005, 01.01.-31.12.2006 und 01.01.-31.12.2007
Verlustverrechnung / Periodizitätsprinzip vs. Totalgewinnprinzip
Das Verwaltungsgericht hat der Pflichtigen für die vorhergehende Steuerperiode die Verlustvorträge mit rechtskräftigem Urteil verweigert. Aufgrund des später für dieselbe Steuerperiode in der gleichen Sache für die direkte Bundessteuer ergangenen Bundesgerichtsurteils steht demgegenüber nunmehr fest, dass die Pflichtige die Verlustverrechnung auch für die Staats- und Gemeindesteuern der fraglichen Periode hätte durchsetzen können.
Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung ist ein Verlustvortrag stets mit dem nächstmöglichen Gewinn zu verrechnen (E. 3.1). Eine Verletzung dieses Grundsatzes muss zumindest zur Folge haben, dass sich der verrechenbare Verlustvortrag um den steuerbaren Reingewinn vermindert, der mit dem Verlust hätte verrechnet werden können. Demnach gelten Verluste, die hätten verrechnet werden können, aber nicht verrechnet wurden, als verrechnet (E. 3.2). Nach der bisherigen Praxis des Verwaltungsgerichts entfällt die Möglichkeit der künftigen Verlustverrechnung generell im Falle einer nicht auf Fr. 0.- lautenden Einschätzung - unabhängig ob es sich um eine ordentliche oder eine Einschätzung nach Ermessen gehandelt hatte (E. 3.3).
In Anbetracht der neueren Rechtsprechung zum Verhältnis zwischen Totalgewinnprinzip und Periodizitätsprinzip kann am generellen Vorrang des Letzteren bei der Verlustverrechnung insoweit nicht festgehalten werden, als dies zur unwiderlegbaren Vermutung führt, nach einer positiven Einschätzung seien alle Vorjahresverluste verrechnet.
Ein Verstoss gegen den Grundsatz der ungesäumten Verlustverrechnung soll dem Steurpflichtigen zwar keinen Vorteil verschaffen, ihn aber - soweit er nicht missbräuchlich oder pflichtwidrig gehandelt hat - nicht schlechter stellen, als wenn er sich an die Regeln gehalten hätte. Dem Steuerpflichtigen muss demnach bei einer Einschätzung im ordentlichen Verfahren grundsätzlich die Möglichkeit offenstehen, die Vermutung zu entkräftenund allfällige noch nicht verrechnete Verlustvorträge rechtsgenügend geltend zu machen und nachzuweisen. Ob dies bei Ermessenseinschätzungen auch gilt, kann hier offen bleiben, weil es sich um eine vorgenommene Einschätzung handelt (E. 3.6).
Der Verzicht auf einen Weiterzug des Urteils des Verwaltungsgerichts stellt vorliegend kein pflichtwidriges oder missbräuchliches Verhalten dar. Somit ist der Antrag insoweit gutzuheissen, als er die Festsetzung der steuerbaren Reingewinne für die streitbetroffenen Steuerperioden mit Fr. 0.- verlangt.
Gutheissung, soweit darauf eingetreten wird.
Stichworte:
GEWINNSTEUER
PERIODIZITÄTSPRINZIP
TOTALGEWINNPRINZIP
VERLUSTVERRECHNUNG
Rechtsnormen:
Art. 127 Abs. 2 BV
§ 63 StG
§ 70 Abs. 1 StG
§ 83 Abs. 1 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2012.00105
Urteil
der 2. Kammer
vom
12. Juni 2013
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Ersatzrichter
Marco Greter,
Gerichtsschreiberin
Ariane Tinner.
In Sachen
A AG, vertreten durch B AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern
1.1.–31.12.2005, 1.1.-31.12.2006 und 1.1.–31.12.2007,
hat
sich ergeben:
I.
Die A AG (bzw. ihre Rechtsvorgängerin) hatte per 30.
November 2004 im Rahmen einer Fusion sämtliche Aktiven und Passiven der C AG
übernommen.
In der Steuererklärung 2004 brachte sie den
Verlustvortrag der C AG von Fr. … vom ausgewiesenen Reingewinn des
Geschäftsjahres 2004 in Abzug. In der Folge verweigerte das Verwaltungsgericht
mit Urteilen vom 18. November 2009 den Verlustabzug sowohl für die Staats- und
Gemeindesteuern als auch für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode vom
1.1.
–
31.12.2004.
Die Pflichtige zog das Urteil des
Verwaltungsgerichts hinsichtlich der direkten Bundessteuer ans Bundesgericht
weiter, während sie dasjenige bezüglich Staats- und Gemeindesteuern in
Rechtskraft erwachsen liess. Das Bundesgericht erkannte (im zweiten Rechtsgang)
mit Urteil vom 4. Januar 2012 auf Zulässigkeit des Abzugs der Vorjahresverluste
und setzte den steuerbaren Reingewinn für die direkte Bundessteuer vom 1.1.
–
31.12.2004 auf Fr. … fest.
II.
In den Steuererklärungen 2005, 2006 und 2007 brachte die
Pflichtige den um den Gewinn 2004 gekürzten, verbleibenden Verlustvortrag der C
AG zum Abzug, wonach sich für jede der drei Steuerperioden ein steuerbarer
Reingewinn von Fr. … ergab. Mit Einschätzungsentscheid vom 25. Mai
2011 rechnete das kantonale Steueramt u.
a. den Verlustvortrag für diese drei
Steuerperioden auf. Die gegen diese Entscheide erhobenen Einsprachen wurden vom
kantonalen Steueramt hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern am 5. April
2012 abgewiesen und die Pflichtige wurde unter Verweigerung der
Verlustverrechnung mit steuerbaren Reingewinnen von Fr. … (1.1.–31.12.2005),
Fr. … (1.1.–31.12.2006) und Fr. … (1.1.–31.12.2007) eingeschätzt. Für
die direkte Bundessteuer wurde demgegenüber die Verlustverrechnung nach
Kenntnisnahme vom bundesgerichtlichen Urteil vom 4. Januar 2012 in Gutheissung
der diesbezüglichen Einsprachen zugelassen. Der gegen die Einspracheentscheide
hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern erhobene Rekurs wurde vom
Steuerrekursgericht am 28. Juni 2012 abgewiesen.
III.
Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht vom
30. Juli 2012 beantragte die Pflichtige, die steuerbaren Reingewinne für die
Steuerperioden 2005 bis 2007 seien unter Berücksichtigung eines anrechenbaren
Verlustes von Fr. … auf Fr. … festzusetzen, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen.
Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung der
Beschwerde, während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige
oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend
gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht
hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu
gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der
Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit
hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich
lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.
h. auf Ermessenüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im
Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit
die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel,
die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen
worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; BGr 16.9.2005, StE
2005 B 96.22 Nr. 3). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven,
namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem
Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 beziehungsweise § 160 StG)
beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die
ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.
Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich
allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen,
welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149, bestätigt in
BGE 131 II 548).
2.
2.1
Der Streit
dreht sich um die Frage, ob die Pflichtige die Verluste der im Jahre 2004 mittels
Fusion übernommenen C AG in den Steuerperioden 2005 bis 2007 noch verrechnen
kann. Im vorliegenden Verfahren geht es darum, die massgebenden Steuerfaktoren
zu bestimmen. Der Rechtskraft fähig ist nur das Dispositiv einer Einschätzung,
nicht aber deren Motive (RB 1960 Nr. 33). Insofern die Pflichtige über die
Gewinneinschätzung mit Null hinaus die Feststellung eines verrechenbaren
Verlustvortrags beantragt, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.
2.2
Gemäss § 63
StG unterliegt der Reingewinn einer juristischen Person der Gewinnsteuer.
Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren können gemäss
§ 70 Abs. 1 StG vom Reingewinn der Steuerperiode abgezogen werden,
soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht
berücksichtigt werden konnten.
Dadurch wird das in § 83
Abs. 1 StG verankerte Periodizitätsprinzip zugunsten des Grundsatzes der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2
der Bundesverfassung vom 18. April 1999) und dem daraus abgeleiteten Totalgewinnprinzip
durchbrochen (VGr 29. Juni 2011, SB.2010.00179).
Wie das
Rekursgericht zutreffend dargelegt hat – worauf verwiesen werden kann –, gelten
die Regeln über die Verlustverrechnung grundsätzlich auch für Verluste einer
infolge (gewinn-)steuerneutraler Fusion übernommenen Kapitalgesellschaft.
2.3
Das
Verwaltungsgericht hatte der Pflichtigen allerdings für die Steuerperiode vom
1.1.–31.12.2004 die Verrechnung der von der C AG übernommenen Verlustvorträge
mit rechtskräftigem Urteil vom 18. November 2009 (SB.2008.00119)
verweigert. Aufgrund des später für dieselbe Steuerperiode in der gleichen
Sache für die direkte Bundessteuer ergangenen Bundesgerichtsurteils vom 4. Januar
2012 (2C_351/2011) steht demgegenüber nunmehr fest, dass die Pflichtige die
Verlustverrechnung auch für die Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2004
hätte durchsetzen können, wenn sie das verwaltungsgerichtliche Urteil
angefochten hätte. Aus den Akten ergibt sich, dass in diesem Fall der ab
Steuerperiode 2005 noch verbleibende verrechenbare Verlust Fr. … betragen
hätte.
2.4
Das
Rekursgericht verweigerte die Verlustverrechnung für die streitbetroffenen Folgeperioden
unter Berufung auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts, wonach die
Verrechnungsmöglichkeit in künftigen Steuerperioden generell ausgeschlossen
sei, wenn eine rechtskräftige Einkommenseinschätzung nicht auf Fr. …
laute. Die Pflichtige macht demgegenüber im Wesentlichen geltend, der
vollumfängliche Verlust der Verlustverrechnungsmöglichkeit verstosse gegen
Bundesrecht. Sie räumt indessen antragsgemäss ein, dass sich der Verlustvortrag
um den Betrag des für die Steuerperiode 1.1.–31.12.2004 rechtskräftig
festgesetzten Reingewinns vermindert, auch wenn für diese Periode tatsächlich
keine Verrechnung stattgefunden hatte.
3.
3.1
Nach
herrschender Lehre und Rechtsprechung steht es nicht im Belieben des Steuerpflichtigen,
wann er einen verrechenbaren Verlustvortrag vom Reingewinn in Abzug bringt: ein
Verlustvortrag ist stets mit dem nächstmöglichen Gewinn zu verrechnen (Peter Locher,
Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2004, Art. 67 N 10; Frank Lampert, Die
Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, Basel
2000, S. 52; Robert Danon in: Danielle Yersin/Yves Noël (Hrsg.),
Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, Basel 2008, Art. 67 N 9; Peter
Brülisauer/Andreas Helbing in: Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar
zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 67
N 9; Stephan Kuhn/Peter Brülisauer, Kommentar zum Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2. Aufl.,
Art. 25 N 32; Michael Felber, Der Verlustabzug im schweizerischen Beteiligungskonzern,
Diss. Bern 2012, S. 61; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans
Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 70
N. 8).
3.2
Dieser
in Lehre und Rechtsprechung unbestrittene Grundsatz der Verrechnung mit dem
nächstmöglichen Gewinn – auch als ungesäumte Verlustverrechnung bezeichnet –
sagt indessen noch nichts über die Rechtsfolgen einer Missachtung aus. Soll er
nicht bedeutungslos sein, muss seine Verletzung zumindest zur Folge haben, dass
sich der verrechenbare Verlustvortrag um den steuerbaren Reingewinn vermindert,
der mit dem Verlust hätte verrechnet werden können. Damit könnte der
Steuerpflichtige aus seiner Disposition keinen Vorteil erzielen und wäre er
gleichgestellt, wie wenn er die Verlustverrechnung ungesäumt vorgenommen hätte.
Dieses Ergebnis steht auch im Einklang mit dem Gesetzeswortlaut "soweit
sie [die Verluste] bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre
nicht berücksichtigt werden konnten", was lediglich voraussetzt, dass noch
keine Möglichkeit zur Verrechnung bestanden hatte. Demnach gelten Verluste, die
hätten verrechnet werden können, aber nicht verrechnet wurden, als verrechnet
(RB 1982 Nr. 69; BGr 11. März 2003, 2A.587/2002, E. 1.1. = StR
58 S. 366).
3.3
Indem
nach der Praxis des Verwaltungsgerichts im Fall einer nicht auf Fr. …
lautenden Einschätzung die Möglichkeit der künftigen Verlustverrechnung
generell – unabhängig davon, ob es sich dabei um eine ordentliche oder eine
Einschätzung nach Ermessen gehandelt hatte – vollumfänglich entfällt, wird über
die minimal zu erwartenden Rechtsfolgen hinausgegangen. Das Verwaltungsgericht
begründete dies in seinem – zum alten Recht ergangenen – Präjudiz vom 17. Mai
1994 (SB 1993.0023), RB 1994 Nr. 41 [Leitsatz] = StE 1995 B 72.19 Nr. 5)
zur Hauptsache damit, dass es nicht im Belieben des Steuerpflichtigen stehe,
den in einem Vorjahr erlittenen Verlust, auch wenn dies im Hinblick auf erzieltes
Einkommen möglich wäre, zunächst nicht geltend zu machen, sondern den Abzug
erst in einer späteren Steuerperiode unter dem Titel des Verlusts aus einem
Vorjahr zu verlangen. Vielmehr beanspruche der Grundsatz der Einjährigkeit der
Bemessungsperiode den Vorrang gegenüber der Verlustverrechnung im Folgejahr,
welche lediglich eine im Interesse der Steuergerechtigkeit hilfsweise
vorgesehene Kompensationsmöglichkeit darstelle. Werde ein positives Einkommen
festgesetzt, begründe dies für die künftigen Einschätzungen eine nicht widerlegbare
Vermutung, alle verrechenbaren Verluste seien bereits berücksichtigt worden,
weil sich anders im Licht der Grundsätze der Periodizität und der ungesäumten
Verlustverrechnung ein positiver Einkommenssaldo nicht erklären lasse.
3.4
Dass als
Folge einer positiven Gewinnfestsetzung die Möglichkeit der Verlustverrechnung
generell untergeht, wird von verschiedenen Autoren kritisiert, insbesondere für
den Fall einer im ordentlichen Verfahren ergangenen Einschätzung. Im Gegensatz
zu einer Ermessenseinschätzung, in welcher den noch bestehenden verrechenbaren
Verlustvorträgen von Amtes wegen Rechnung getragen werden müsse und der
Pflichtige bei unterlassener Anfechtung das Ergebnis akzeptiere, könne bei
einer im ordentlichen Verfahren ergangenen Einschätzung exakt ermittelt werden,
ob – und wenn ja wieviel – Verlustüberschüsse tatsächlich verrechnet worden
seien (Markus Reich/Robert Waldburger, Rechtsprechung im Jahr 2006 (1. Teil),
FStR 2007, S. 238; Felix Schalcher, Die Sanierung von Kapitalgesellschaften
im schweizerischen Steuerrecht, Bern 2008, S. 91 f.). Aus dem Grundsatz,
dass eine Veranlagung nur hinsichtlich der betroffenen Steuerperiode in
Rechtskraft erwächst und im darauffolgenden Steuerjahr jede Frage neu beurteilt
werden kann, wird von Kritikern abgeleitet, dass der Steuerpflichtige ohne
präjudizielle Wirkung in einem Jahr – um den Preis der entsprechenden Kürzung
des Verlustvortrags um den Reingewinn des entsprechenden Jahres – auf die
Geltendmachung der Verlustverrechnung verzichten kann (Reich/Waldburger, S. 238;
Rolf Benz, Ordentliche Verlustverrechnung bei selbständig Erwerbenden nach Art. 211
– Geklärte und ungeklärte Auslegungsfragen, in: zsis) – Zeitschrift für
Schweizerisches und Internationales Steuerrecht, 2010, Monatsflash Nr. 7;
Schalcher, a.
a.
O. S. 91 f.;
Lampert, a.
a.
O S. 154). Die
Kritik richtet sich nicht grundsätzlich dagegen, dass aus einer positiven
Einschätzung vermutungsweise geschlossen wird, es bestünden keine
verrechenbaren Verlustvorträge mehr, sondern gegen die Einstufung der Vermutung
als unwiderlegbar (praesumptio iuris et de iure).
3.5
Es
trifft wohl zu, dass der Grundsatz der ungesäumten Verlustverrechnung für sich
allein nicht zwingend zum vollumfänglichen Verlust der Verrechnungsmöglichkeit
führen muss, wenn der nachgewiesene Verlustvortrag den Betrag der positiven
Gewinnfestsetzung übersteigt. Diese weitergehende Rechtsfolge wurde vom
Verwaltungsgericht aus dem Grundsatz der Periodizität in Verbindung mit der
ungesäumten Verlustverrechnung abgeleitet.
Die in der früheren bundesgerichtlichen Rechtsprechung vorrangige
Bedeutung des Periodizitätsprinzips im Vergleich zum – aus dem Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit abgeleiteten – Totalgewinnprinzip
wird in der jüngeren Rechtsprechung differenzierter betrachtet. Das
Totalgewinnprinzip wird etwa auch als materielles und ethisch wertendes
übergeordnetes Prinzip mit fundamentalem Charakter bezeichnet, wogegen das
Periodizitätsprinzip der Vereinfachung und Praktikabilität diene und als
technisch-budgetäres Prinzip das Ziel verfolge, den in einer staatlichen
Haushaltperiode gegebenen Finanzbedarf zu sichern (Peter Brülisauer/Flurin
Poltera, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 58 N 44;
Pascal Taddei, Die gewinnsteuerneutrale Buchwertübertragung von Vermögenswerten
auf Tochtergesellschaften, Diss. Zürich 2012, S. 85 m.
w.
H.). Mit solchen – hier nicht weiter zu
beurteilenden – Überlegungen lässt sich keine generelle Rangordnung der
Prinzipien, wohl aber eine Abwägung im Einzelfall begründen, sofern ein
entsprechender Auslegungsspielraum besteht. So hat das Bundesgericht im Zusammenhang
mit der Nachholung von Abschreibungen dem Totalgewinnprinzip unter bestimmten
Voraussetzungen den Vorrang gegenüber dem Periodizitätsprinzip eingeräumt (BGE
137 II 353). Dieser Vorrang ist nicht systematischer Natur, sondern bedarf der
Abwägung im Einzelfall. Er darf zum Beispiel nicht dazu führen, dass eine steuerpflichtige
Unternehmung nach freiem Belieben die Ergebnisse von Geschäftsperioden untereinander
ausgleicht (BGr 9. August 2011, 2C_429/2010). Missbräuchliches Verhalten
oder Pflichtverletzungen schliessen die Berufung des Steuerpflichtigen auf den
Vorrang des Totalgewinnprinzips von vornherein aus. Auch das Verwaltungsgericht
hat in seiner neueren Rechtsprechung – sofern ein Auslegungsspielraum besteht –
eine Abwägung vorgenommen und in einigen Fällen das Totalgewinnprinzip höher
bewertet als das Periodizitätsprinzip (RB 2005 Nr. 84, E. 1.2; RB
2003 Nr. 89 E. 2.2). Dabei wird stets vorausgesetzt, dass dem
Steuerpflichtigen kein missbräuchliches Verhalten vorzuwerfen ist.
3.6
Die
gesetzliche Regelung über die Verrechnung von Vorjahresverlusten statuiert einerseits
einen Einbruch ins Periodizitätsprinzip und orientiert sich anderseits selber
wiederum an den Steuerperioden. So bemisst sich der verrechenbare Verlustvortrag
nach der Summe der sieben vorangegangenen Geschäftsjahre (Steuerperioden), und
weiter entfällt nach Ablauf dieser Frist die Verrechnungsmöglichkeit jeweils
(nur) für die betroffene älteste Geschäftsperiode. In Rechtskraft erwachsen bei
einer Einschätzung nur die Steuerfaktoren, während die tatsächlichen und rechtlichen
Verhältnisse, auf denen eine rechtskräftige Veranlagung beruht, in einer
späteren Periode anders beurteilt werden können (RB 2002 Nr. 109; RB 1995 Nr. 42;
RB 1960 Nr. 33; BGE 88 I 244 E. 2). Daraus wird abgeleitet, dass der
Verlustvortrag dann geprüft werden kann und muss, wenn er zum Abzug geltend gemacht
wird (RB 1960 Nr. 33).
In Anbetracht der neueren Rechtsprechung kann am
generellen Vorrang des Periodizitätsprinzips bei der Verlustverrechnung
insoweit nicht festgehalten werden, als dies zur unwiderlegbaren Vermutung führt,
nach einer positiven Einschätzung seien alle Vorjahresverluste verrechnet. Die
gesetzliche Verlustverrechnungsregelung hat den Zweck, das Periodizitätsprinzip
einzuschränken, um in einem zeitlich beschränkten Umfang dem Totalgewinnprinzip
zum Durchbruch zu verhelfen. Dieser Zweck wird bei Geltung einer unwiderlegbaren
Rechtsvermutung in den betroffenen Fällen vereitelt. Nach einer Abwägung im
Lichte des Totalgewinnprinzips soll ein Verstoss gegen den Grundsatz der
ungesäumten Verlustverrechnung dem Steuerpflichtigen zwar keinen Vorteil
verschaffen, ihn aber –sofern er nicht missbräuchlich oder pflichtwidrig
gehandelt hat – nicht schlechter stellen, wie wenn er sich an die Regeln
gehalten hätte. Dieses Ziel wird erreicht, wenn eine (virtuelle) Verrechnung
mit dem rechtskräftig veranlagten Reingewinn vorgenommen wird und sich der
verrechenbare Verlustvortrag entsprechend reduziert. Liegt eine nicht auf Fr. …
lautende Einschätzung vor, ist daraus zwar die Vermutung abzuleiten, es
bestünden keine verrechenbaren Verlustvorträge mehr. Dem Steuerpflichtigen muss
aber grundsätzlich die Möglichkeit offenstehen, diese Vermutung zu entkräften
und allfällige noch nicht verrechnete Verlustvorträge rechtsgenügend geltend zu
machen und nachzuweisen. Ob dies bei Ermessenseinschätzungen durch den Umstand
ausgeschlossen wird, dass bei der Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen den
verrechenbaren Verlustvorträgen von Amtes wegen Rechnung zu tragen ist, kann
hier offenbleiben, weil es sich um eine im ordentlichen Verfahren vorgenommene
Einschätzung handelt.
3.7
Der
Verzicht auf einen Weiterzug des Urteils des Verwaltungsgerichts vom 18. November
2009 stellt kein pflichtwidriges oder missbräuchliches Verhalten dar. Weil mit
dem Beschwerdeantrag der Verlustvortrag bereits um den in der vorangegangenen
Steuerperiode festgesetzten Gewinn – mit dem eine Verrechnung möglich gewesen
wäre – gekürzt wurde und die massgebenden Zahlen unbestritten sind, ist der
Antrag insoweit gutzuheissen, als er die Festsetzung der steuerbaren
Reingewinne für die streitbetroffenen Steuerperioden mit Fr. … verlangt.
Über die Höhe des darüber hinausgehenden Verlustvortrags ist in diesem
Verfahren nicht zu befinden.
4.
Die Beschwerdegegnerin hält in ihrer Vernehmlassung fest,
das kantonale Steueramt stütze sich in seiner Einschätzungspraxis auf die
entsprechenden Gerichtsentscheide ab. Insofern mit diesem Entscheid die
Vermutung der vollständigen Verlustverrechnung nicht mehr als unwiderlegbar
betrachtet wird, liegt eine Änderung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts
vor. Die Rechtsprechung des Bundesgerichts steht dem nicht entgegen. Die Mehrzahl
der früheren Urteile betraf Fälle, in welchen eine positive Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen vorgenommen wurde, was hier nicht der Fall ist. Im
Entscheid vom 30. Oktober 2002 (2A.55/2002) akzeptierte das Bundesgericht
im Ergebnis überdies (ohne dies zu begründen), dass die kantonalen Instanzen
den Abzug der früheren, steuerlich anerkannten Verlustvorträge trotz
nachfolgender Ermessensveranlagung zugelassen hatten. In einem neueren Urteil
vom 8. April 2011 (2C_240/2011) lag zwar eine Einschätzung vor, die im
ordentlichen Verfahren ergangen war. Aus dem publizierten Sachverhalt ergibt
sich jedoch nicht, weshalb der vom Steuerpflichtigen im Vorjahr geltend gemachte
Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit mit rechtskräftigem Entscheid als
nicht abzugsfähig festgestellt wurde. Indem der Steuerpflichtige den gemäss
Bundesgericht "angeblich in der Vorperiode" entstandenen Verlust vollumfänglich
im Folgejahr zum Abzug bringen wollte, verstiess sein Beschwerdeantrag gegen
den nach wie vor unbestrittenen Grundsatz der ungesäumten Verlustverrechnung,
weshalb das Bundesgericht die Beschwerde gemäss Art. 109 BGG mit
summarischer Entscheidbegründung abwies. Dem Entscheid lässt sich nicht entnehmen,
dass er im Falle einer Beschwerde mit rechtsgenügend nachgewiesenem und um den
besteuerten Vorjahresgewinn gekürzten Verlustvortrag ebenso ausgefallen wäre.
5.
Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde, soweit darauf
eingetreten wird. Bei diesem Ausgang erübrigt sich eine Prüfung der weiteren,
von der Beschwerdeführerin behaupteten Verletzungen der Bundesverfassung. Die
Pflichtige ist gemäss Deklaration für jede der Steuerperioden vom 1.1.–31.12.2005,
1.1.–31.12.2006 und 1.1.–31.12.2007 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …
einzuschätzen, bei unbestrittenen steuerbaren Eigenkapitalien gemäss Einspracheentscheid
vom 5. April 2012.
6.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Beschwerdegegner
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
und § 213 StG). Der Beschwerdegegner ist ausserdem zu verpflichten, der
Beschwerdeführerin für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren eine angemessene
Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4
und § 213 StG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Beschwerdeführerin
wird für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2005, 1.1.–31.12.2006 und
1.1.–31.12.2007 mit einem steuerbaren Reingewinn von je Fr. … sowie mit
einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. …, Fr. … bzw. Fr. … (je
zum Satz von 0,75 ‰) eingeschätzt.
2.    Die
Rekurskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 50'000.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.     120.--    Zustellkosten,
Fr. 50'120.--    Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
5.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Rekurs- und
Beschwerdeverfahren zusammen eine Parteientschädigung von Fr. 20'000.- (MWST
inbegriffen) zu bezahlen.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
7.    Mitteilung an…