zh_verwaltungsgericht · SR.2023.00020 · 2023-12-06 · de

Nachsteuern(Staats- und Gemeindesteuern 2012 und 2015) | [Bestätigung, dass für die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben eine Anzeige oder Meldung der Erben über vom Erblasser hinterzogenes Vermögen- oder Einkommen erforderlich ist.] Wenn eine gesetzliche Anzeige- bzw. Meldepflicht der Erben für die Anwendbarkeit von § 162a StG bzw. Art. 153a DBG verneint würde, hätte dies zur Folge, dass die gesetzlich vorgesehene Privilegierung ihren Sinn und Zweck verfehlt, denn Erben könnten diesfalls trotz Kenntnis über nicht deklariertes Einkommen und Vermögen zuwarten, ob die Steuerbehörde die Unterbesteuerung ohne ihr Mitwirken bemerkt oder nicht. Ihr Anspruch auf die Durchführung eines Verfahrens gemäss § 162a StG bzw. Art. 153a DBG würde hierdurch nicht tangiert, was nach dem Gesagten nicht dem Willen des Gesetzgebers entspricht. Hierauf lassen auch die Ausführungen in der Botschaft schliessen, gemäss welchen die vereinfachte Nachbesteuerung der Erben nur bei der Deklaration von Vermögens- und Einkommenswerten gewährt wird, von deren Existenz die Steuerbehörden bisher noch keine Kenntnis hatten (E. 2.4.8.1). Unter Berücksichtigung der vorstehenden Erwägungen ist der Vorinstanz bzw. dem Rekurs- und Beschwerdegegner daher zuzustimmen, dass wenn Erben der Steuerbehörde nicht bis dahin unbekannte bzw. zu Unrecht nicht deklarierte Vermögens- oder Einkommenswerte des Erblassers melden oder diese anzeigen, kein Grund für eine privilegierte Nachbesteuerung im Sinn von § 162a StG und Art. 153a DBG mehr gegeben ist (2.4.8.4). Abweisung der Beschwerde und Bestätigung der festgesetzten Nachsteuer.

Zürich Verwaltungsgericht 06.12.2023 SR.2023.00020
Zurich Verwaltungsgericht 06.12.2023 SR.2023.00020
Zurigo Verwaltungsgericht 06.12.2023 SR.2023.00020

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2023.00020
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Geschäftsnummer:
SR.2023.00020
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 06.12.2023
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 05.12.2024 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2012 und 2015)
[Bestätigung, dass für die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben eine Anzeige oder Meldung der Erben über vom Erblasser hinterzogenes Vermögen- oder Einkommen erforderlich ist.]
Wenn eine gesetzliche Anzeige- bzw. Meldepflicht der Erben für die Anwendbarkeit von § 162a StG bzw. Art. 153a DBG verneint würde, hätte dies zur Folge, dass die gesetzlich vorgesehene Privilegierung ihren Sinn und Zweck verfehlt, denn Erben könnten diesfalls trotz Kenntnis über nicht deklariertes Einkommen und Vermögen zuwarten, ob die Steuerbehörde die Unterbesteuerung ohne ihr Mitwirken bemerkt oder nicht. Ihr Anspruch auf die Durchführung eines Verfahrens gemäss § 162a StG bzw. Art. 153a DBG würde hierdurch nicht tangiert, was nach dem Gesagten nicht dem Willen des Gesetzgebers entspricht. Hierauf lassen auch die Ausführungen in der Botschaft schliessen, gemäss welchen die vereinfachte Nachbesteuerung der Erben nur bei der Deklaration von Vermögens- und Einkommenswerten gewährt wird, von deren Existenz die Steuerbehörden bisher noch keine Kenntnis hatten (E. 2.4.8.1).
Unter Berücksichtigung der vorstehenden Erwägungen ist der Vorinstanz bzw. dem Rekurs- und Beschwerdegegner daher zuzustimmen, dass wenn Erben der Steuerbehörde nicht bis dahin unbekannte bzw. zu Unrecht nicht deklarierte Vermögens- oder Einkommenswerte des Erblassers melden oder diese anzeigen, kein Grund für eine privilegierte Nachbesteuerung im Sinn von § 162a StG und Art. 153a DBG mehr gegeben ist (2.4.8.4).
Abweisung der Beschwerde und Bestätigung der festgesetzten Nachsteuer.
Stichworte:
ERBEN
ERBENNACHBESTEUERUNG
GRUNDSATZFRAGE
INVENTAR
NACHSTEUER
NEUE TATSACHE
PRIVILEGIERUNG
SCHWARZKONTO
VEREINFACHTE NACHBESTEUERUNG VON ERBEN
VERMÖGENSENTWICKLUNG
Rechtsnormen:
Art. 12 Abs. I DBG
Art. 16 Abs. I DBG
Art. 111 DBG
Art. 124 Abs. II DBG
Art. 126 Abs. I DBG
Art. 130 Abs. I DBG
Art. 151 DBG
Art. 151 Abs. I DBG
Art. 153 Abs. I lit. a DBG
Art. 153a Ziff. II DBG
Art. 153a Abs. I lit. a DBG
Art. 153a Abs. I lit. b DBG
Art. 153a Abs. I lit. c DBG
Art. 175 Abs. III DBG
§ 11 Abs. I StG
§ 16 Abs. I StG
§ 133 Abs. II StG
§ 135 Abs. I StG
§ 138 Abs. I StG
§ 160 StG
§ 160 Abs. I StG
§ 162 Abs. I lit. a StG
§ 162 Abs. I lit. b StG
§ 162a Ziff. II StG
§ 162a Abs. I lit. a StG
§ 162a Abs. I lit. b StG
§ 162a Abs. I lit. c StG
§ 235 Abs. III StG
Art. 39 Abs. III StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2023.00020
SR.2023.00021
Urteil
der 2. Kammer
vom
6. Dezember 2023
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin Lara von Arx.
In Sachen
Erbin der A, verstorben 2020,
nämlich:
B, vertreten durch RA C,
Rekurrentin
und
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale
Steueramt,
Rekursgegner
und
Beschwerdegegner,
betreffend
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2012 und 2015 sowie
direkte
Bundessteuer 2012 und 2015),
hat sich ergeben:
I.
B (nachfolgend die Pflichtige) ist die einzige Erbin des
Nachlasses ihrer 2020 verstorbenen Schwester A (nachfolgend die Erblasserin).
Die Erblasserin konnte gestützt auf eine Vollmacht zu Lebzeiten über ein in der
Schweiz nicht deklariertes Konto bei der Bank D verfügen, welches auf E
lautete. E verstarb 2012.
Während des Inventar- und Erbschaftssteuerverfahrens
betreffend den Nachlass der Erblasserin stellte der zuständige Sachbearbeiter
fest, dass am 21. Dezember 2012 und am 13. April 2015 je Fr. …
von dem auf E lautenden Konto auf ein Konto der Erblasserin flossen.
Mit Verfügung vom 5. November 2021 eröffnete die
Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer des kantonalen Steueramts
daraufhin ein Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperioden 2012 und 2015
gegen B, die Alleinerbin der Erblasserin. Als Grund nannte das kantonale
Steueramt eine Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration von steuerbaren
Einkünften aus zwei Bankgutschriften. Das kantonale Steueramt überwies das
Verfahren am 25. April 2022 intern an die Dienstabteilung Spezialdienste
des kantonalen Steueramts. Mit Verfügung vom 8. März 2023 setzte das
kantonale Steueramt Nachsteuern (samt Zins) in Höhe von Fr. …
(Staats- und Gemeindesteuern 2012 und
2015) und Fr. … (direkte Bundessteuer 2012 und 2015) gegenüber B fest.
II.
Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale
Steueramt am 17. Juli 2023 ab und bestätigte die festgesetzten Nachsteuern
.
III.
Mit Rekurs und Beschwerde vom 11. September 2023
liess B die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids, die Einstellung des
Nachsteuerverfahrens sowie die Ausrichtung einer Parteientschädigung
beantragen.
Mit Präsidialverfügung vom 13. September 2023 wurden
die Verfahren SR.2023.00020 betreffend Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2012 und 2015) und SR.2023.00021
betreffend Nachsteuern
(direkte
Bundessteuer 2012 und 2015) vereinigt.
In der Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 10. Oktober
2023 beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der erhobenen
Rechtsmittel sowie die vollumfängliche Bestätigung der festgesetzten
Nachsteuern. B liess am 23. Oktober 2023 replizieren. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung und das Steueramt der Stadt F liessen sich nicht vernehmen.
Am 31. Oktober 2023 forderte das Verwaltungsgericht
mit Präsidialverfügung zusätzliche Unterlagen beim kantonalen Steueramt an.
Diese gingen am 3. November 2023 beim Verwaltungsgericht ein. Der
Einzelrichter überwies die Sache an die Kammer zur Entscheidung.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Das Rekursverfahren SR.2023.00020
(Nachsteuern
Staats- und Gemeindesteuern 2012 und 2015
) und das Beschwerdeverfahren
SR.2023.00021 (
Nachsteuern
direkte Bundessteuer
2012 und 2015
) betreffen dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und
Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 13. September 2023 zu
Recht vereinigt wurden.
1.2
Dem Verwaltungsgericht kommt als erster
gerichtlicher Instanz im Rekurs- und Beschwerdeverfahren gegen
Nachsteuerentscheide grundsätzlich eine umfassende Überprüfungsbefugnis zu. Im
Nachsteuerverfahren sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das
Einschätzungs- und das Rekursverfahren sinngemäss anwendbar, weshalb auch Noven
und neue Beweismittel zulässig sind (§ 147 Abs. 3 in Verbindung mit § 162
Abs. 3 Satz 2
des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni
1997 [StG]; Felix Richner et
al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162
StG N. 40; Art. 153 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]; § 52 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] e
contrario).
1.3
Der Streitwert
in den vereinigten Verfahren
SR.2023.00020
und SR.2023.00021
beträgt jeweils weniger als Fr. …, weshalb in der
Sache grundsätzlich in einzelrichterlicher Kompetenz entschieden werden könnte
(vgl. § 114 Abs. 2 lit. b StG). Da sich ˗ wie nachfolgend
aufzuzeigen ist ˗ jedoch eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung
stellt, wird über die Angelegenheit in Dreierbesetzung entschieden (vgl. § 114
Abs. 3 StG).
2.
2.1
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder
Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine
Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung
unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung
bzw. Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde
zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer
eingefordert (§ 160 Abs. 1
StG,
Art. 151 Abs. 1 DBG).
Für die Frage, ob neue
Tatsachen oder Beweismittel schon im Zeitpunkt der Veranlagung vorlagen, ist
der Aktenstand in diesem Zeitpunkt massgeblich. Grundsätzlich müssen die neuen
Tatsachen im Zeitpunkt der Veranlagung bereits vorliegen und dürfen nicht
nachträglich eingetreten sein. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht
erforderlich, vielmehr kommt es auf die Würdigung der jeweiligen Pflichten des
Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bei der Veranlagung an (BGr, 25. August
2021, 2C_868/2020, E. 2.1.1 f.; BGr, 11. Februar 2019, 2C_263/2018,
E. 3.2; VGr, 23. August 2023, SR.2023.00005, SR.2023.00006, E. 2.2.1).
Allgemein gilt, dass der
Steuerpflichtige im Veranlagungsverfahren alles tun muss, um eine vollständige
und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 StG, Art. 126
Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung
wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 133 Abs. 2 StG, Art. 124
Abs. 2 DBG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die Verantwortung für die
Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (BGr, 14. Februar
2017, 2C_800/2016, 2C_801/2016, E. 2.3; BGr, 22. Oktober 2013,
2C_304/2013, E. 3.3; BGr, 8. August 2012, 2C_123/2012, E. 5.1).
Die Veranlagungsbehörde hat die eingereichte Steuererklärung zu prüfen und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 138 Abs. 1 StG, Art. 130
Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der
Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt
hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit
Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selbst im Steuerdossier des
Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen (BGr, 25. August 2021,
2C_868/2020, E. 2.2.2; BGr, 2. November 2017, 2C_651/2017,
2C_652/2017, E.2.2.2; VGr, 25. August 2021, SR.2020.00034, E. 2.2).
Sie ist zur Vornahme ergänzender Abklärungen verpflichtet, wenn die
Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind.
Nur solche augenfälligen Mängel begründen eine Verletzung der behördlichen
Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine neuen Tatsachen vorliegen.
Es braucht also eine in die Augen springende
Falschdeklaration seitens des Steuerpflichtigen, welche die Steuerbehörde bei
gehöriger Sorgfalt schon im ordentlichen Veranlagungsverfahren zu zusätzlichen
Abklärungen hätte
veranlassen müssen. Es handelt sich um Fehler, deren
Nichtbeachtung eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht durch den
Steuerkommissär darstellt, was den Kausalzusammenhang zwischen der fehlerhaften
Deklaration und der ungenügenden Veranlagung unterbricht. Das ist der
Fall, wenn die Steuerbehörden in voller Kenntnis
von
Ungereimtheiten davon abgesehen haben, zusätzliche Abklärungen zu treffen; dann
können sie keine Nachsteuer mehr erheben, wenn sie nachträglich bessere
Kenntnis von diesem Umstand erhalten
(BGr, 25. August 2021,
2C_868/2020, E. 2.2.2; BGr, 3. Juni 2019, 2C_440/2018, E. 2.2;
BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3.3; BGr, 7. Juni
2013, 2C_1225/2012, E. 3.1)
.
Dagegen
wird die behördliche Untersuchungspflicht so lange nicht verletzt, als eine
Unstimmigkeit aus den Angaben des Steuerpflichtigen in der Steuererklärung
nicht ohne Weiteres ersichtlich ist oder wenn die Behörde wohl
hätte
Verdacht schöpfen können, ohne dass das aber zwingend gewesen wäre. Daran
ändere – entgegen anderen Auffassungen in der Literatur – auch die Möglichkeit
der Bearbeitung der Steuererklärungen und -akten in elektronischer Form
nichts (vgl. BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.2.2 mit
Hinweisen; BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, 2C_495/2011, E. 2.1.3 mit
weiteren Hinweisen; VGr, 25. August 2016,
SR.2016.0008, E. 2.3).
2.2
Stirbt der
Steuerpflichtige, treten seine Erben in seine Rechte und Pflichten ein. Sie
haften solidarisch für die vom Erblasser geschuldeten Steuern bis zur Höhe
ihrer Erbteile, einschliesslich der Vorempfänge (§ 11 Abs. 1 StG,
Art.12 Abs. 1 DBG). Alle Erben haben unabhängig voneinander Anspruch auf
eine vereinfachte Nachbesteuerung der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile
von Vermögen und Einkommen, wenn: die Hinterziehung keiner Steuerbehörde
bekannt ist (§ 162a Abs. 1 lit. a StG, Art. 153a Abs. 1
lit. a DBG), sie die Behörden bei der Feststellung der hinterzogenen
Vermögens- und Einkommenselemente vorbehaltlos unterstützen (§ 162a Abs. 1
lit. b StG, Art. 153a Abs. 1 lit. b DBG) und sie sich
ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemühen (§ 162a Abs. 1
lit. c StG, Art. 153a Abs. 1 lit. c DBG). Die Nachsteuer
wird für die letzten drei vor dem Todesjahr abgelaufenen Steuerperioden nach
den Vorschriften über die ordentliche Veranlagung berechnet und samt Zins
nachgefordert (§ 162a Abs. 2 StG, Art. 153a Abs. 2 DBG).
2.3
2.3.1
Zu überprüfen ist zunächst das Vorliegen einer neuen Tatsache in den
fraglichen Steuerperioden als Grundvoraussetzung für jede Nachbesteuerung.
2.3.2
Die Vorinstanz führte dazu in ihrer Verfügung vom 8. März 2023 aus,
der Erblasserin seien in den Jahren 2012 und 2015 je Fr. … zugeflossen,
was sie in den entsprechenden Steuererklärungen nicht deklariert habe. Aus den
Steuerakten hätte sich auch sonst nirgends ein Hinweis auf diese Zuflüsse
ergeben, weshalb neue Tatsachen vorlägen. Die Beschwerde hält fest, dass es
nicht einzusehen gewesen sei, wie die Steuerbehörde vorliegend durch eigene
Ermittlungen auf die fraglichen Zahlungen hätte stossen können. Denn diese
seien offensichtlich durch Barabhebungen ab einem der Schweizer Steuerbehörden
bis zum Tod der Erblasserin nicht bekannten Konto im Land D erfolgt.
2.3.3
Zu beurteilen ist zunächst die Steuerperiode 2012. Obschon die Erblasserin
im Steuerjahr 2012 Fr. … vom Konto von E bezog, finden sich in ihrer
Steuererklärung für die Steuerperiode 2012 keine Hinweise auf diesen Bezug. Bei
einem deklarierten steuerbaren Einkommen von Fr. … verringerte sich das
deklarierte Vermögen um Fr. …, wie sich aus einem Vergleich mit der dem
Verwaltungsgericht vorliegenden Steuererklärung 2011 ergibt. Deshalb hatte das
kantonale Steueramt in dieser Zeitspanne überhaupt keine Anhaltspunkte, auf den
Geldbezug von Fr. … aufmerksam zu werden. Folglich stellen das
nachträgliche Bekanntwerden des Zuflusses von Fr. … in der Steuerperiode
2012 sowie die damit zusammenhängenden Umstände neue Tatsachen dar, gestützt
auf welche zu Recht ein Nachsteuerverfahren eröffnet worden ist.
2.3.4
Zu prüfen bleibt das Vorhandensein einer neuen Tatsache in der
Steuerperiode 2015. Die Erblasserin deklarierte im Steuerjahr 2015 Einnahmen
von brutto Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. ... Wie sich
aus einem Vergleich mit der dem Verwaltungsgericht vorliegenden Steuererklärung
2014 ergibt, betrug ihr Vermögenszuwachs in der Zeit vom 31. Dezember 2014
bis zum 31. Dezember 2015 Fr. ... Da sie mit ihren Einkünften wohl
noch ihren Lebensunterhalt während eines Jahres bestreiten musste, stellt sich
die Frage, ob die Vorinstanz gehalten gewesen wäre, den betreffenden Kontostand
mit demjenigen der Vorperiode abzugleichen, um solche Unstimmigkeiten
allenfalls entdecken zu können. Dies ist mit Blick auf die herrschende
Rechtsprechung zu verneinen (vgl. E. 2.1)
. Die
Steuererklärung
der Erblasserin für die Steuerperiode 2015 enthielt keine klar ersichtlichen
oder offensichtlichen Fehler. Mangels einer
in die
Augen springenden Falschdeklaration war die Steuerbehörde nicht zur Vornahme
zusätzlicher Abklärungen
verpflichtet. Unter solchen Umständen braucht
sich die Steuerbehörde zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung zu
verlassen, darf es aber ohne Verletzung ihrer Untersuchungspflicht tun (BGr, 25. August
2021, 2C_868/2020, E. 4.1). Sie muss ohne besondere Veranlassung nicht im
Steuerdossier nach ergänzenden Unterlagen suchen und war somit insbesondere
nicht gehalten, die vorjährige Steuererklärung der Pflichtigen beizuziehen und
darin nach Unstimmigkeiten zu suchen. Da die Steuerbehörde in der Folge erst
nachträglich Kenntnis über den Zufluss von Fr. … im Steuerjahr 2015 sowie
die Hintergründe hierfür erhielt, ist das Vorliegen einer neuen Tatsache für
die Steuerperiode 2015 ebenfalls zu bestätigen.
2.3.5
Sowohl für die Steuerperiode 2012 wie auch für die Steuerperiode 2015
liegen somit neue Tatsachen vor, weshalb sich die Eröffnung eines
Nachsteuerverfahrens als korrekt erweist. Die erfolgte Nachbesteuerung ist
nachfolgend weiter zu prüfen.
2.4
2.4.1
Strittig ist zwischen den Parteien, ob für die Beurteilung des vorliegenden
Sachverhalts das Verfahren für die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben oder
das ordentliche Nachsteuerverfahren zur Anwendung kommt.
2.4.2
Die Vorinstanz führte hierzu aus, das Verfahren für die vereinfachte
Nachbesteuerung von Erben, mittels welchem einzig die letzten drei
Steuerperioden vor dem Todesjahr der Erblasserin besteuert werden könnten,
finde vorliegend keine Anwendung. Stattdessen seien die Bestimmungen über das
ordentliche Nachsteuerverfahren anwendbar.
Sie begründet diese Ansicht
damit, dass der Grund für die Einführung der vereinfachten Nachbesteuerung der
Erben gewesen sei, diese zu motivieren, bisher unversteuertes Einkommen und
Vermögen der Legalität zuzuführen. Wenn die Erben durch Passivität keine
unversteuerten Werte der Legalität zuführten oder eine solche Motivation der
Erben gar nicht nötig sei, weil die Steuerbehörde bereits Kenntnis von der
unvollständigen Besteuerung habe, gäbe es keinen Grund für eine Privilegierung.
Aus dem Sinn und Zweck von § 162a Abs. 1 StG bzw. Art. 153a Abs. 1
DBG sei klar, dass die Erben auf unversteuerte Werte hinweisen müssten. Dies
gehe auch aus der Botschaft des Gesetzes hervor. Es sei kaum die Absicht des
Gesetzgebers gewesen, immer dann, wenn die drei Steuerperioden vor dem Ableben
eines Steuerpflichtigen korrekt veranlagt worden seien, automatisch eine
Beschränkung der Nachsteuerperioden auf drei Jahre vorzunehmen. Eine solche
Absicht sei weder dem Gesetzestext noch den Materialien zu entnehmen und es
gäbe auch keinen Grund unter solchen Umständen eine Beschränkung der
Nachsteuerperioden von zehn auf drei Jahre vorzunehmen. Das Unwissen der
Pflichtigen spiele keine Rolle, da das Nachsteuerverfahren als reines
Steuerverfahren eine Unterbesteuerung zu korrigieren bezwecke, unabhängig von
einem allfälligen Verschulden. Somit sei die vereinfachte Nachbesteuerung
ausgeschlossen, wenn die Steuerbehörden zu irgendeinem Zeitpunkt ohne Zutun der
Erben erfahren würden, dass ein verstorbener Steuerpflichtiger Einkommen und Vermögen
nicht korrekt deklariert habe. Da die Erbin und Pflichtige vorliegend keine
nicht deklarierten Einkünfte und Vermögenswerte der Erblasserin offengelegt
habe, sei die vereinfachte Nachbesteuerung ausgeschlossen.
Mangels Hinweisen auf einen Darlehensvertrag, ein
Treuhandverhältnis, eine Schenkung oder ein Testament, könne es sich bei den
der Erblasserin zugeflossenen Fr. … nur um Einkünfte im Sinn der
Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG
handeln.
2.4.3
Die Erbin und Pflichtige ist demgegenüber der Auffassung, die ihr seitens
der Steuerbehörde unterstellte Pflicht zu einer aktiven Anzeige finde im
Gesetzeswortlaut keine Basis. Eine Anzeigepflicht der Erben würde im Ergebnis
dazu führen, dass diese sowie auch die zuständigen Willensvollstrecker in
sämtlichen Nachlässen die letzten zehn Steuerperioden auf mögliche
Unterbesteuerungen zu untersuchen hätten. Die Reduktion der Nachsteuerperiode
bei der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben diene nicht primär als Anreiz
an die Erben, sondern berücksichtige vielmehr, dass die Rekonstruktion einer
Steuerhinterziehung über zehn Jahre hinweg schwierig sei. Vorliegend habe die
Steuerbehörde unbestritten erst nach dem Ableben der Erblasserin Kenntnis über
den Sachverhalt erhalten. Es sei im Übrigen nicht einzusehen, wie die
Steuerbehörde durch eigene Ermittlungen auf die fraglichen Zahlungen hätte
stossen können, denn diese seien offensichtlich durch Barabhebungen ab einem
der Schweizer Steuerbehörde bis zum Tod der Erblasserin nicht bekannten Konto im
Land D erfolgt. Es sei anzunehmen, dass die Steuerbehörde erst aufgrund
einer Meldung des Erbschaftsverwalters im Nachlass E auf die Bezüge aufmerksam
geworden sei. Dieser habe jedoch wiederum erst gestützt auf eine Meldung der
Erbin und Pflichtigen an die Bank D Kenntnis über die Sachlage erlangt.
Aufgrund des strengen Legalitätsprinzips sei überdies
Zurückhaltung geboten, wenn ein steuerlicher Tatbestand zulasten des
Steuerpflichtigen um Voraussetzungen angereichert werden soll, die im
Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag gefunden hätten. Selbst wenn jedoch eine
Melde- bzw. eine Gesuchspflicht unterstellt werden sollte, genüge, dass die
Erbin und Pflichtige im Inventar sämtliche Nachlasswerte korrekt deklariert
habe, einschliesslich der Vermögenswerte aus den beiden Geldbezügen in den
Jahren 2012 und 2015. Sie habe sämtliche ihr möglichen Abklärungen getroffen
und mit ihrer Meldung an die Bank aktiv zur Ermittlung des
Nachsteuersachverhalts beigetragen. Da sie gleichzeitig wie die Steuerbehörde
Kenntnis von den fraglichen Zahlungen erhalten habe, wäre es ihr sodann gar
nicht möglich gewesen, den Sachverhalt von sich aus der Steuerbehörde zu
melden. Bei dieser Konstellation sei nicht einzusehen, weshalb sie nicht in den
Genuss der verkürzten Verjährungsfrist gelangen sollte.
2.4.4
Gemäss der
Botschaft vom 18. Oktober 2006 zum Bundesgesetz über die Vereinfachung der
Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige
(BBl 2006) wird die vereinfachte Nachbesteuerung nur bei der Deklaration von
Vermögens- und Einkommenswerten gewährt, von deren Existenz die Steuerbehörden
bisher noch keine Kenntnis hatten. Wenn die Erben hingegen Elemente melden, die
einer eidgenössischen, kantonalen oder kommunalen Steuerbehörde bereits bekannt
sind, so werden diese Elemente der ordentlichen Nachbesteuerung (zehn Jahre)
unterzogen (BBl 2006 8816 Ziff. 2.1.1).
2.4.5
Die bundesgerichtliche Rechtsprechung
bestätigt die Ausführungen in der Botschaft, gemäss welchen der Gesetzgeber mit
der Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen Anreize schaffen wollte,
dass Erben das vom Erblasser hinterzogene Vermögen und dessen Erträge der
Legalität zuführen (BGr, 3. Mai 2016, 2C_790/2015, E. 2.4.1. mit
Hinweis auf BBl 2006 8796 und 8808 Ziff. 1.5). Zum Wortlaut der in
Frage stehenden Norm hielt das Bundesgericht fest: "Mit
der gewählten klaren Formulierung ergibt sich eine
sinnvolle Lösung, mit welcher die verfolgten Ziele erreicht werden können. Es
müssen folglich triftige Gründe für die Annahme vorhanden sein, dass der
Wortlaut der Norm am "wahren Sinn" der Regelung vorbei zielt
"
(BGr, 3. Mai 2016, 2C_790/2015, E. 2.4.1;
BGr, 30. September 2015, 2C_116/2015, 2C_117/2015, E. 2.2).
Mit der Frage einer Melde- oder Anzeigepflicht der
Erben als Voraussetzung für die Anwendbarkeit des vereinfachten
Nachsteuerverfahrens für Erben befasste sich das Bundesgericht bisher noch
nicht.
2.4.6
In der
Lehre finden sich dazu unterschiedliche Auffassungen. So vertritt ein Teil der
Lehre die Ansicht, Erben könnten die vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen
auch beanspruchen, wenn – bei Vorliegen der übrigen gesetzlichen
Voraussetzungen – die Steuerverwaltung die "Steuerhinterziehung"
[richtigerweise die "Unterbesteuerung"] des Erblassers von Amtes
wegen aufdeckt. Dafür spreche einerseits der Gesetzeswortlaut und andererseits
bestünden schon im ordentlichen Nachsteuerverfahren keine Deklarationspflichten,
weshalb dies auch im Verfahren der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben
gelten müsse. Im Gegensatz zu den Selbstanzeigefällen könne den Erben ein
Wissen um die "Steuerhinterziehung" des Erblassers nicht einfach
unterstellt werden und ihnen daher auch keine Quasi-Anzeigepflicht aufgebürdet
werden. Es müsse daher genügen, wenn die Erben die Steuerbehörde bei der
Feststellung der hinterzogenen Vermögens- und Einkommenselemente vorbehaltlos
unterstützen. Das Gesetz kenne kein ausdrückliches Antragserfordernis; ein
solches sei jedenfalls weder form- noch fristgebunden (vgl.
Richner et al., § 162a StG N. 9;
Felix Richner et al.,
Handkommentar
zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 153a DBG N. 6; Martina
Sunde, Die vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen,
StR 66/2011 S. 830 ff.).
Ferner wird von Vertretern
dieser Lehrmeinung ausgeführt, bereits aufgrund der Zwecksetzung von
§ 162a StG bzw.
Art. 153a
DBG (Steigerung der Motivation der Erben zur Offenlegung) sollten die
Voraussetzungen grosszügig zugunsten der Erben gehandhabt werden. Massgebend
sei der Kenntnisstand bzw. der Aktenstand der Steuerbehörde im Zeitpunkt des
Todes des Erblassers. Eine aktive Meldung oder Anzeige der Erben – wie bei
einer straflosen Selbstanzeige – könne nicht verlangt werden. Es müsse genügen,
dass ein vollständiges Nachlassinventar eingereicht respektive aufgenommen
werde und die Erben dabei ihre Mitwirkungspflichten erfüllen würden.
§ 162a StG bzw.
Art. 153a
DBG müsse auch dann greifen, wenn die Steuerbehörde aufgrund eigener
Ermittlungen eine allfällige Unterbesteuerung aufdecke, soweit dies erst nach
dem Tod des Erblassers erfolge und die übrigen Voraussetzungen erfüllt seien.
Sobald eine Steuerbehörde hingegen bereits vorher, von der vom Erblasser
verursachten Unterbesteuerung gewusst habe, sei die vereinfachte
Nachbesteuerung ausgeschlossen und komme die ordentliche Nachbesteuerung gemäss
§ 160 StG bzw.
Art. 151
DBG zur Anwendung. Dabei reiche bereits hinreichende Kenntnis über nicht
versteuerte Einkommens- und Vermögenswerte aus, wobei ein blosser Verdacht
nicht genüge. Eine vereinfachte Nachbesteuerung sei sodann ausgeschlossen, wenn
der Steuerpflichtige noch vor seinem Tod eine (straflose) Selbstanzeige
eingereicht habe. Das Gleiche gelte für Konstellationen, in denen bereits vor
dem Tod ein Nachsteuerverfahren eingeleitet oder gar rechtskräftig
abgeschlossen worden sei (vgl.
Martin
E.
Looser
in:
Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 153 DBG N. 7, N. 10).
2.4.7
Gegenteilige Lehrmeinungen
vertreten die Auffassung, die Einleitung eines Verfahrens nach § 162a StG
bzw. Art. 153a DBG von Amtes wegen durch die Steuerbehörde sei
ausgeschlossen, nachdem sie eine Steuerhinterziehung des Erblassers aufgrund
eigener Ermittlungen aufgedeckt habe. Die vereinfachte Nachbesteuerung werde
auf Gesuch eines Anspruchsberechtigten durchgeführt, sofern die erforderlichen
Voraussetzungen erfüllt seien. Wohl gehe das Gesuchserfordernis nicht direkt
aus § 162a Abs. 1 StG bzw. Art. 153a Abs. 1 DBG hervor. Aus
Buchstabe a der Bestimmungen, wonach eine der Voraussetzungen für die
vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen die Unkenntnis der
"Steuerhinterziehung" auf Seiten der Steuerbehörde sei, lasse sich
aber das Erfordernis eines Gesuchs bzw. einer Meldepflicht seitens der Erben
ableiten (vgl. Peter
Locher
, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG, Teil
III, Basel 2015, Art. 153a N. 7
). Die Verkürzung der
Nachsteuerperiode von zehn auf drei Jahre und der damit verbundene Verzicht auf
die Nachbesteuerung von sieben Steuerperioden soll nur dann gerechtfertigt
sein, wenn die Erben Steuerfaktoren bekannt geben, die ohne ihre Initiative
weiterhin unversteuert blieben. Es sei sachgerecht, die Verkürzung der
Nachsteuerperiode dann nicht zu gewähren, wenn die für die Veranlagung des
Erblassers zuständige Steuerbehörde die vom Erblasser geschuldete Nachsteuer
auch hätte erheben können, ohne von den Erben auf die bisher unversteuerten
Steuerfaktoren hingewiesen worden zu sein. Eine vereinfachte Nachbesteuerung
sei daher ausgeschlossen, wenn die von den Erben in ihrer Nacherklärung
offengelegten Tatsachen über die vom Erblasser nicht versteuerten Elemente von
Einkommen und Vermögen der für die Nachbesteuerung zuständigen Steuerbehörde im
Zeitpunkt der Festsetzung der Nachsteuer nicht (mehr) neu seien. Dies sei der
Fall, wenn die für die Nachbesteuerung zuständige Behörde diese Informationen
aufgrund eigener Ermittlungen vor Eingang des Antrages der Erben festgestellt
habe oder wenn ihr diese im Laufe des Verfahrens von einer anderen Steuerbehörde
auf dem Wege der Amtshilfe nach Art. 111 DBG bzw. Art. 39 Abs. 3
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [
StHG]
gemeldet worden sei (Daniel Holenstein, Die straflose Rückkehr in die
Steuerehrlichkeit nach Einführung des Automatischen Informationsaustausches,
Zürich - Basel – Genf, 2023, S. 183 ff.)
2.4.8
2.4.8.1
Ausgangspunkt für die vorliegende Problematik bildet §
162a StG bzw. Art. 153a DBG. Diese
Norm stellt eine Spezialbestimmung zu den allgemeinen Bestimmungen des
Nachsteuerverfahrens gemäss §
160 ff.
StG bzw. Art. 151 ff. DBG dar. Zweck der Einführung
dieser auf Erben anwendbaren Spezialbestimmung war primär,
Anreize zu
schaffen, damit Erben vom Erblasser hinterzogenes Vermögen und/oder dessen
Erträge oder nicht versteuerte Einkünfte der Legalität zuführen (BGr, 3. Mai
2016, 2C_790/2015, E. 2.4.1.; BBl 2006 8796). Es sollte erreicht werden,
dass die Erben, nachdem sie Kenntnis über den geerbten Nachlass erhalten haben,
der Steuerbehörde allfällig nachzubesteuernde Einkommens- und/oder
Vermögenswerte melden. Der geerbte Nachlass wird hierdurch jedoch zwangsläufig
geschmälert.
Infolgedessen besteht
das Risiko, dass die
Erben schon vor der Inventaraufnahme die
voraussichtlich zu bezahlenden Nachsteuern und Verzugszinsen einigermassen
abschätzen und je nach geschätztem Betrag vielleicht versucht sind, die vom
Erblasser begangene Hinterziehung weiterzuführen. Gelingt ihnen dies, entgehen
dem Fiskus weiterhin Steuern (BBl 2006 8804 Ziff. 1.2.5). Um diesem Risiko
entgegenzuwirken, wurde die im Verfahren der vereinfachten Nachbesteuerung der
Erben zu erhebende Nachsteuer auf die letzten drei vor dem Todesjahr
abgelaufenen Steuerperioden beschränkt. Im ordentlichen Nachsteuerverfahren
erlischt das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten dagegen erst zehn Jahre
nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben
oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (§ 161 Abs. 1
StG, Art. 152 Abs. 1 DBG). Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen,
erlischt sogar erst 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich
bezieht (§ 161 Abs. 2 StG, Art. 152 Abs. 3 DBG). Wenn eine
gesetzliche Anzeige- bzw. Meldepflicht der Erben für die Anwendbarkeit von §
162a StG bzw. Art. 153a DBG
verneint würde, hätte dies zur Folge, dass die gesetzlich vorgesehene
Privilegierung ihren Sinn und Zweck verfehlt, denn Erben könnten diesfalls
trotz Kenntnis über nicht deklariertes Einkommen und Vermögen zuwarten, ob die
Steuerbehörde die Unterbesteuerung ohne ihr Mitwirken bemerkt oder nicht. Ihr
Anspruch auf die Durchführung eines Verfahrens gemäss §
162a StG bzw. Art. 153a DBG würde
hierdurch nicht tangiert, was nach dem Gesagten nicht dem Willen des
Gesetzgebers entspricht. Hierauf lassen auch die Ausführungen in der Botschaft
schliessen, gemäss welchen die
vereinfachte Nachbesteuerung der Erben
nur bei der
Deklaration
von Vermögens- und Einkommenswerten gewährt
wird, von deren Existenz die Steuerbehörden bisher noch
keine Kenntnis
hatten (E. 2.4.4).
2.4.8.2
Der Wortlaut von §
162a StG bzw. Art. 153a DBG
orientiert sich am Wortlaut von
§
235 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG,
welche die straflose Selbstanzeige regeln. Die gesetzlichen Bestimmungen sind
teils wortgleich, doch sind
sie jeweils in ihrem unterschiedlichen
systematischen Kontext zu würdigen.
Während
§
235 Abs. 3 StG
bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG Bestimmungen des Steuerstrafrechts
sind, sind §
162a StG bzw. Art. 153a
DBG einzig Regelungen des Steuerverfahrensrechts.
Demzufolge spielen
Kriterien wie Vorsatz oder Vorwerfbarkeit und ein dadurch begründetes
Verschulden von vornherein keine Rolle für die Anwendbarkeit der §
162a StG bzw. Art. 153a DBG
(vgl.
Sunde,
S. 832
). Für die Beurteilung einer Anzeige- oder
Meldepflicht im Verfahren über die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben kann
somit ebenso wenig von Bedeutung sein, ob ein Erbe bzw. eine Erbin um die nicht
deklarierten Vermögens- oder Einkommenswerte gewusst hat oder nicht, denn
dieser Umstand würde wiederum an ein allfälliges Verschulden anknüpfen. Im
Steuerverfahrensrecht spielt ein solches jedoch grundsätzlich keine Rolle. Die
Folge einer durch die Erben unterlassenen Anzeige bzw. Meldung nicht
versteuerter Vermögens- oder Einkommenswerte des Erblassers ˗ sei dies,
weil sie hierüber selbst (noch) keine Kenntnis hatten oder weil sie gehofft
haben, dass die Steuerbehörde die nachzubesteuernden Elemente ohne ihre
Mitwirkung nicht entdeckt ˗ ist denn auch keine Bestrafung der Erben,
sondern einzig die Vornahme einer gesetzmässigen Nachbesteuerung des betreffenden
Steuersubstrats, welches vorgängig zu Unrecht nicht besteuert worden ist.
2.4.8.3
Indessen ist der Wortlaut von §
162a StG bzw. Art. 153a DBG mit Blick auf das vorliegende Verfahren
sowie die unterschiedlichen Lehrmeinungen zu diesen Gesetzesbestimmungen nicht
"klar"
(vgl. E. 2.4.5). So kann die Formulierung in §
162a StG und Art. 153a DBG, wonach
"
die Steuerhinterziehung
"
˗ bzw. richtigerweise die
Unterbesteuerung ˗ noch keiner Steuerbehörde bekannt sein darf, auch
dahingehend verstanden werden, dass eine Meldung bzw. eine Anzeige der Erben
unabdingbar ist für die Inanspruchnahme der vereinfachten Nachbesteuerung. Die
in der Lehre diesbezüglich zum Teil vertretene Argumentation, dass
bereits
im ordentlichen Nachsteuerverfahren keine Deklarationspflichten bestünden und
folglich auch keine solche Pflichten für die Erben bestehen könnten, überzeugt
nicht. Der Grund, weshalb in den gesetzlichen Bestimmungen zum ordentlichen
Nachsteuerverfahren keine Anzeigepflicht für Steuerpflichtige genannt wird,
ist, dass jede steuerpflichtige Person bereits im Veranlagungsverfahren und
daher auch im Nachsteuerverfahren alles tun muss, um eine vollständige und
richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 StG, Art. 126 Abs. 1
DBG). Sie muss der Behörde bereits in diesem Zeitpunkt sämtliche Vermögens- und
Einkommenssteuerwerte melden bzw. ihr diese anzeigen (vgl. E. 2.1, § 133
Abs. 2 StG, Art. 124 Abs. 2 DBG).
2.4.8.4
Unter Berücksichtigung der
vorstehenden Erwägungen ist der Vorinstanz bzw. dem Rekurs- und
Beschwerdegegner daher zuzustimmen, dass wenn Erben der Steuerbehörde nicht bis
dahin unbekannte bzw. zu Unrecht nicht deklarierte Vermögens- oder
Einkommenswerte des Erblassers melden oder diese anzeigen, kein Grund für eine
privilegierte Nachbesteuerung im Sinn von § 162a StG und Art. 153a
DBG mehr gegeben ist. Eine Anzeige- respektive eine Meldepflicht der Erben für
hinterzogene Bestandteile von Vermögen und Einkommen der Erblasser ist daher
als Voraussetzung für die vereinfachte Nachbesteuerung zu bejahen. Andernfalls
wäre die Motivation der Erben, eine entsprechende Meldung zu machen, deutlich
geringer, was wie dargelegt nicht dem Sinn und Zweck dieser
Gesetzesbestimmungen entsprechen würde. Für eine entsprechende Präzisierung
bzw. Auslegung des Gesetzeswortlauts liegen somit
triftige Gründe vor (vgl. E. 2.4.5).
2.4.9
Im konkreten Fall hat dies zur Folge, dass das Verfahren über die
vereinfachte Nachbesteuerung von Erben nicht anwendbar ist, denn vorliegend
wurde das kantonale Steueramt nicht durch eine Meldung bzw. eine Anzeige der
Erbin und Pflichtigen über die unversteuerten Zuflüsse in Höhe von insgesamt Fr. …
informiert, sondern die Steuerbehörde stiess durch eigene Abklärungen auf
diesen. Die Tatsache, dass die Erbin und Pflichtige vorgängig eine Meldung an
die Bank D gemacht hat, welche das bzw. die vorliegende(n)
Nachsteuerverfahren möglicherweise begründet haben, ändert hieran nichts, zumal
auch nicht bekannt ist, was sie gegenüber der Bank genau kundgetan hat. Auch
die korrekte Deklaration der Nachlasswerte im Inventar einschliesslich der in
Frage stehenden Zuflüsse durch die Erbin und Pflichtige ändert nichts an der
Tatsache, dass die zuständige Steuerbehörde ohne Meldung oder Anzeige
ihrerseits Kenntnis über die nicht versteuerten Zuflüsse in Höhe von insgesamt Fr. …
erhielt. Die Nachbesteuerung dieser Zuflüsse in den Steuerjahren 2012 und 2015
ist somit gemäss den Bestimmungen des ordentlichen Nachsteuerverfahrens nach
wie vor möglich.
2.4.10
Der Erblasserin sind in den Steuerperioden 2012 und 2015 unbestritten je Fr. …
zugeflossen, welche von ihr nicht deklariert und in der Folge auch nicht
besteuert worden sind. Die Ausführungen der Vorinstanz bzw. des Rekurs- und
Beschwerdegegners, dass es sich dabei mangels Hinweisen auf einen
Darlehensvertrag, ein Treuhandverhältnis, eine Schenkung oder ein Testament,
nur um Einkünfte im Sinn der Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16
Abs. 1 DBG handeln könne, werden ebenfalls nicht bestritten und sind nicht
zu beanstanden. Die anwaltlich vertretene Pflichtige reichte vor dem
Verwaltungsgericht keine Unterlagen ein, welche auf eines der besagten
Rechtsverhältnisse schliessen liessen. Gegen die Höhe der festgesetzten
Nachsteuer sowie die dazugehörigen vorinstanzlichen Berechnungen werden
ebenfalls keine Einwände seitens der Erbin und Pflichtigen vorgebracht und
diese erweisen sich als korrekt. Die festgesetzten Nachsteuern (inkl. Zins)
können folglich bestätigt werden.
Die Beschwerde ist somit abzuweisen.
3.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der
Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145
Abs. 2 DBG) und ihr steht keine Parteientschädigung zu.
Dem
kantonalen Steueramt steht trotz Obsiegen ebenfalls keine Parteientschädigung
zu, gehört doch die Erhebung und Beantwortung von Rechtsmitteln zu dessen
angestammter bzw. üblicher Amtstätigkeit. Der angefallene Aufwand rechtfertigt
deshalb keine Entschädigung (vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.],
Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A.,
Zürich etc. 2014, § 17 N. 51).
Demgemäss erkennt
die Kammer:
1.
Der Rekurs im
Verfahren SR.2023.00020 betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2012
und 2015) wird abgewiesen und die festgesetzte Nachsteuer (inkl. Zins) wird
bestätigt.
2.    Die
Beschwerde im Verfahren SR.2023.00021 betreffend Nachsteuern (direkte
Bundessteuer 2012 und 2015) wird abgewiesen und die festgesetzte Nachsteuer
(inkl. Zins) wird bestätigt.
3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2023.00020 wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50
Zustellkosten,
Fr. 2'087.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2023.00021 wird festgesetzt auf
Fr. 1'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr. 1'552.50
Total der Kosten.
5.    Die
Kosten des Rekursverfahrens (SR.2023.00020) werden der
Rekurrentin
auferlegt.
6.    Die
Kosten des Beschwerdeverfahrens (SR.2023.00021) werden der
Beschwerdeführerin
auferlegt.
7.
Eine Parteientschädigung wird nicht
zugesprochen.
8.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG im
Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht,
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
9.    Mitteilung
an:
a)    die Parteien;
b)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
c)    das
Steueramt der Stadt F;
d)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).
Abweichende Meinung einer
Kammerminderheit und der Gerichtsschreiberin:
(§ 71 VRG in Verbindung
mit § 124 des Gesetzes über die Gerichts- und Behördenorganisation im
Zivil- und Strafprozess vom 10. Mai 2010)
Nach Auffassung einer Minderheit der
Kammer sowie der Gerichtsschreiberin hätte die Beschwerde teilweise
gutgeheissen werden müssen und für die Steuerperiode 2015 keine Nachsteuer mehr
erhoben werden dürfen.
Auch die Kammerminderheit hält dafür, dass für die
Steuerperiode 2012 zu Recht eine Nachsteuer erhoben worden ist und
diesbezüglich die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben nicht anwendbar ist
(Erw. 2.4.9 f. vorstehend).
Indessen mangelt es nach Auffassung der Kammerminderheit
sowie der Gerichtsschreiberin an einer neuen Tatsache für die Nachbesteuerung
der Steuerperiode 2015. Der Grund hierfür ist, dass die zuständige
Steuerbehörde im vorliegenden Fall durch einen kurzen Abgleich des
Vermögensstands der Pflichtigen mit demjenigen der Vorsteuerperiode auf
offensichtliche Unstimmigkeiten aufmerksam geworden wäre.
In der Massenverwaltung kann zweifellos nicht verlangt
werden, dass ohne entsprechenden Hinweis im laufenden Einschätzungsverfahren
sämtliche Vorakten einer steuerpflichtigen Person nach Angaben gleichsam aufs
Geratewohl nach Steuersubstrat zu durchsuchen sind. Immerhin muss aber
gefordert werden, dass zumindest in allen Fällen die Akten der unmittelbaren
Vorperiode beigezogen werden, was denn auch ˗ im Rahmen einer
routinemässigen Plausibilisierung der Vermögensentwicklung ˗ dem
courant
normal
entsprechen dürfte (
Richner
et al., § 160 StG N. 26
).
Konkret hat die Erblasserin für
die Steuerperioden 2011 bis 2015 folgende Angaben zu ihren Einkünften und ihrem
Vermögen in ihren Steuererklärungen gemacht:
Steuerperiode
dekl. Einkünfte
(brutto)
dekl. Vermögen
2011
Fr. …
Fr. …
2012
Fr. …
Fr. …
2013
Fr. …
Fr. …
2014
Fr. …
Fr. …
2015
Fr. …
Fr. …
Anhand der tabellarischen Angaben ist
erkennbar, dass die Erblasserin im Steuerjahr 2014, d.h. in der Zeit vom 31. Dezember
2014 bis zum 31. Dezember 2015 einen Vermögenszuwachs von Fr. …
deklarierte, wohingegen sie im Steuerjahr 2015 jedoch bloss über Einnahmen von
brutto Fr. … verfügte. Da sie mit ihren Einkünften zwangsläufig noch ihren
Lebensunterhalt während eines Jahres bestreiten musste, ist der ausgewiesene
Vermögensanstieg gemessen an den Einkünften der Erblasserin offensichtlich
nicht erklärbar. Ein kurzer Vergleich des betreffenden Kontostands mit
demjenigen der Vorperiode hätte diese Unstimmigkeit ohne Weiteres aufgezeigt.
Eine solche routinemässige Überprüfung der Vermögensentwicklung muss von der
zuständigen Steuerbehörde im Rahmen einer Steuerveranlagung in jedem Fall
verlangt werden, insbesondere wenn sich die Vermögensverhältnisse wie
vorliegend äusserst simpel präsentieren. Die finanziellen Verhältnisse der
Erblasserin können keineswegs als komplex bezeichnet werden, deklarierte sie
doch einzig die besagten jährlich gleichen Einkünfte sowie dieselben vier
Bankkonten. Sie verfügte weder über Wertschriften noch über Liegenschaften.
Aufgrund der klar ersichtlichen Ungereimtheiten im
Zusammenhang mit der Vermögensentwicklung in den Steuerperioden 2014/2015
hätten
sich zwingend weitere Abklärungen aufdrängen müssen und das
zuständige Steueramt hätte den Sachverhalt mittels
weiterer Untersuchungen näher erforschen müssen. Da dies jedoch nicht erfolgt
ist und das kantonale Steueramt erst nachträglich bessere Kenntnis von den
Umständen erlangt hat, welche den plötzlichen Vermögensanstieg in der
Steuerperiode 2015 erklären, kann für die Steuerperiode 2015 keine Nachsteuer
mehr erhoben werden.
Würde der Rechtsauffassung der Kammerminderheit sowie der
Gerichtsschreiberin gefolgt, wäre eine Nachbesteuerung für die Steuerperiode
2015 somit ausgeschlossen und die Beschwerde in diesem Punkt gutzuheissen.
Für
richtiges Protokoll
Die
Gerichtsschreiberin: