zh_verwaltungsgericht · SB.2014.00045 · 2014-08-20 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2011 | Beginn einer selbständigen Erwerbstätigkeit als Facharzt Der Pflichtige ist als Facharzt bei einer Kollektivgesellschaft angestellt. Im Hinblick auf eine allfällige Aufnahme als Teilhaber der Kollektivgesellschaft hatte er von einem freiberuflich tätigen Facharzt gegen ein Entgelt von Fr. 200'000.- die Zulassungsbewilligung erworben. Nach dem Dahinfallen des sog. Zulassungsstopps für Ärzte deklarierte er in der Steuererklärung 2011 einen Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Während das kantonale Steueramt die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit verneinte, bejahte das Steuerrekursgericht eine solche und liess den Verlust zum Abzug zu. Die Beschwerden des kStA sind gutzuheissen: Der Pflichtige, der bis heute nie freiberuflich Patienten behandelt hat und auch nicht Teilhaber geworden ist, wurde mit Erwerb der Zulassungsbewilligung nicht ipso iure selbständig erwerbstätig. Die blosse, nicht in Tat umgesetzte Absicht, selbständig erwerbstätig zu werden bzw. die Bereitschaft zu gegebener Zeit Teilhaber zu werden, reicht hierfür nicht aus. Die Aufnahme einer solchen wäre erst denkbar gewesen, wenn der Pflichtige tatsächlich als unbeschränkt haftender Gesellschafter in die Kollektivgesellschaft aufgenommen worden wäre. Denn erst dann wäre er ein eigentliches Unternehmensrisiko eingegangen, verbunden mit einem Marktauftritt nach aussen. Vereinigung mit SB.2014.00046/Gutheissung der Beschwerden.

Zürich Verwaltungsgericht 14..2.20.0 SB.2014.00045
Zurich Verwaltungsgericht 14..2.20.0 SB.2014.00045
Zurigo Verwaltungsgericht 14..2.20.0 SB.2014.00045

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2014.00045
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Geschäftsnummer:
SB.2014.00045
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 20.08.2014
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2011
Beginn einer selbständigen Erwerbstätigkeit als Facharzt
Der Pflichtige ist als Facharzt bei einer Kollektivgesellschaft angestellt. Im Hinblick auf eine allfällige Aufnahme als Teilhaber der Kollektivgesellschaft hatte er von einem freiberuflich tätigen Facharzt gegen ein Entgelt von Fr. 200'000.- die Zulassungsbewilligung erworben. Nach dem Dahinfallen des sog. Zulassungsstopps für Ärzte deklarierte er in der Steuererklärung 2011 einen Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Während das kantonale Steueramt die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit verneinte, bejahte das Steuerrekursgericht eine solche und liess den Verlust zum Abzug zu.
Die Beschwerden des kStA sind gutzuheissen: Der Pflichtige, der bis heute nie freiberuflich Patienten behandelt hat und auch nicht Teilhaber geworden ist, wurde mit Erwerb der Zulassungsbewilligung nicht ipso iure selbständig erwerbstätig. Die blosse, nicht in Tat umgesetzte Absicht, selbständig erwerbstätig zu werden bzw. die Bereitschaft zu gegebener Zeit Teilhaber zu werden, reicht hierfür nicht aus. Die Aufnahme einer solchen wäre erst denkbar gewesen, wenn der Pflichtige tatsächlich als unbeschränkt haftender Gesellschafter in die Kollektivgesellschaft aufgenommen worden wäre. Denn erst dann wäre er ein eigentliches Unternehmensrisiko eingegangen, verbunden mit einem Marktauftritt nach aussen. Vereinigung mit SB.2014.00046/Gutheissung der Beschwerden.
Stichworte:
- keine -
Rechtsnormen:
Art. 18 Abs. I DBG
Art. 27 Abs. I DBG
Art. 27 Abs. II DBG
Art. 41 Abs. I lit. f HRegV
§ 34 MEDBG
Art. 569 Abs. I OR
§ 18 Abs. I StG
§ 27 Abs. I StG
§ 27 Abs. II lit. a StG
§ 27 Abs. II lit. c StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2014.00045
SB.2014.00046
Urteil
der 2. Kammer
vom
20. August 2014
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
1.    Staat Zürich,
2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdeführende,
gegen
1.    A,
2.    B,
beide vertreten durch die C AG,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2011
Direkte Bundessteuer 2011,
hat
sich ergeben:
I.
A.
A, ist
seit dem 1. Mai 2009 für die Kollektivgesellschaft D als Facharzt unselbständig
erwerbstätig. Mit "Praxisübernahmevertrag" vom 22. Dezember 2010
übernahm er eine von Dr. E altershalber aufgegebene Praxis in F bzw.
dessen Zulassungsbewilligung. Gemäss der gleichentags geschlossenen
Zusatzvereinbarung "Praxisübernahmevertrag-Preisvereinbarung" hatte
er dem Praxisverkäufer als Gegenleistung einen Betrag von insgesamt Fr. …
zu vergüten. Zu diesem Zweck gewährte ihm seine Arbeitgeberin ein zinsloses
Darlehen in der Höhe von Fr. … welches "ausschliesslich für den Kauf
der Praxisbewilligung von Dr. E" zu verwenden war. Laut Ziff. 7
des Darlehensvertrags vom 22. Dezember 2010 fällt das Darlehen dahin und
muss nicht zurückbezahlt werden, falls der Darlehensnehmer aus Gründen, welche
die Darlehensnehmerin (recte: Darlehensgeberin) zu verantworten hat, nicht
Teilhaber wird oder die Praxisbewilligung bis zur Fälligkeit aufgrund eines
Wegfalls des Praxisstopps frei erhältlich ist.
B.
In der
Steuererklärung 2010 deklarierten die Eheleute A und B (nachfolgend: die Pflichtigen)
unter Ziff. 32, "Betriebsvermögen Selbständigerwerbender",
Fr. … mit dem Vermerk "Praxiskauf von Dr. E, G
(Goodwillkapital), Abschreibung ab Aufnahme selbst. Tätigkeit
(Teilhaberschaft)". Im Schuldenverzeichnis wurde unter dem Titel
"Privatschulden" das seitens der Arbeitgeberin gewährte Darlehen und
die Restschuld "Kauf Praxis Dr. B." im Umfang von je Fr. … aufgeführt.
Die mittlerweile in Rechtskraft erwachsene Einschätzung bzw. Veranlagung wurde
deklarationsgemäss vorgenommen.
C.
Am
31. Dezember 2011 lief die befristete Verordnung vom 3. Juli 2002
über die Einschränkung der Zulassung von Leistungserbringern zur Tätigkeit
zulasten der obligatorischen Krankenpflegeversicherung (VEZL; SR 832.103),
welche u.
a. die
Anzahl der zugelassenen Fachärzte auf dem Gebiet … im Kanton Zürich auf … Leistungserbringer
beschränkte, aus. Damit fiel der sog. Zulassungsstopp dahin.
D.
In der
Steuererklärung 2011 führten die Eheleute A und B neben Einkünften aus unselbständigem
Haupterwerb des Ehemanns (Fr. …) ein von ihm erlittener Verlust aus selbständiger
Erwerbstätigkeit in der Höhe von Fr. … auf. Laut Hilfsblatt A für
Selbständigerwerbende wurde das Goodwillkapital von Fr. … aufgrund der
Aufhebung des Praxisstopps per Ende 2011 vollständig abgeschrieben, weil
wertlos; gleichzeitig wurde der Erlass des Darlehens als Ertrag aufgeführt. Im
Schuldenverzeichnis wurde auf das erlassene Darlehen und die erfolgte Tilgung
der Restschuld aus dem Praxiskauf im Jahr 2011 hingewiesen.
Nach Durchführung eines Auflageverfahrens im Zusammenhang
mit der mutmasslichen selbständigen Erwerbstätigkeit des Ehemanns wurden die
Pflichtigen mit Einschätzungsentscheid vom 28. August 2013 für die Staats-
und Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum
Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von
Fr. …) eingeschätzt. Für die direkte Bundessteuer 2011 wurden sie mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt (Veranlagungsverfügung vom
28. August 2013). Dabei liess das kantonale Steueramt den geltend gemachten
Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen nicht zum Abzug zu,
da keine solche aufgenommen worden sei.
E.
Die
hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden
vom 7. Januar 2014 ab. Die Erfüllung nur eines einzigen Indizes – das
Kriterium der erheblichen Investition in Form des Erwerbs einer Praxisbewilligung
– reiche für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit nicht aus.
II.
Das Steuerrekursgericht hiess den hiergegen erhobenen
Rekurs und die erstinstanzliche Beschwerde der Pflichtigen mit Entscheid vom
25. April 2014 gut, in der Erwägung, der Pflichtige habe selbst ohne
Behandlung von Patienten neben Risikokapital auch Arbeitskraft eingesetzt,
indem er im Rahmen eines geplanten Vorgehens mittels nach aussen wahrnehmbaren
Vorbereitungshandlungen bzw. mit Erwerb der Praxisbewilligung die Voraussetzungen
geschaffen habe, um als frei praktizierender Arzt tätig zu werden.
III.
Das kantonale Steueramt verlangte mit Beschwerden vom
28. Mai 2014 die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids, unter
Bestätigung der Einspracheentscheide vom 7. Januar 2014.
Die Pflichtigen liessen mit Beschwerdeantworten vom
30. Juni 2014 die Abweisung der Beschwerden beantragen, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdeführenden.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss sich die Eidgenössische Steuerverwaltung in seiner
Stellungnahme – hinsichtlich der direkten Bundessteuer – vollumfänglich dem
Begehren des kantonalen Steueramts an und beantragte die Gutheissung der Beschwerde.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die Beschwerde bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2011
(SB.2014.00045) und direkter Bundessteuer 2011 (SB.2014.00046) betreffen
dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu
vereinigen sind.
1.2
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
betreffend Staats- und Gemeindesteuern
können laut § 153
Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
I
n Bundessteuersachen
ist die
Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche
Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte
gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf
alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen
(Art. 140 Abs. 3
des Bundesgesetzes vom 14.
Dezember 1990
über
die direkte
Bundessteuer [
DBG
]), muss sich die
Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung
eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,
sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548
E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
2.
Staats- und Gemeindesteuern
2.1
Gemäss § 18 Abs. 1 StG sind alle
Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und
Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Zu den Einkünften aus selbständiger
Erwerbs
­
tätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus
Veräusserung, Verwertung oder buch
­
mässiger Aufwertung
von Geschäftsvermögen. Dementsprechend werden laut § 27 Abs. 1 StG
die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten dieser Erwerbstätigkeit
abgezogen, wozu insbesondere die ausgewiesenen Abschreibungen des
Geschäftsvermö
­
gens (§
27
Abs. 2 lit. a StG) und die eingetretenen und verbuchten Verluste auf
dem Geschäftsvermögen gehören (§ 27 Abs. 2 lit. c StG). Als
Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der
selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 18 Abs. 3 Satz 1 StG).
2.2
Die
Rechtsprechung
versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, bei
der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei
bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar
zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (BGE 125 II
113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I 259 E. 3c; VGr, 22. Oktober 2008,
SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1
Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB 1984
Nr. 31 = ZBl 86, 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66;
RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58).
Nach ständiger Praxis des Verwaltungsgerichts
müssen diese Elemente kumulativ vorliegen, damit eine selbständige
Erwerbstätigkeit bejaht werden kann (eingehend VGr, 3. November 2010, StE
2011 B
23.1 Nr. 70, E. 2.2; VGr, 25. August 2010,
SB.2010.00055, E. 2; VGr, 20. Januar 2010, StE 2010 B 23.1
Nr. 67, E. 2).
2.3
Eine
selbständige Erwerbstätigkeit gilt nicht erst dann als aufgenommen, wenn die
ersten Einkünfte fliessen (vgl. VGr, 3. November 2010, SB.2010.00025,
E. 2.3.5.4; BGE 115 V 161 E. 4b und 9c; Julia von Ah, Die Besteuerung
Selbständigerwerbender, 2. A., Zürich etc. 2011, S. 30). Massgebend
ist, wann sie als solche im Wirtschaftsverkehr wahrnehmbar wird (vgl. BGr,
13. Juni 2013, 2C_1273/2012, E. 4.1; BGE 115 V 161 E. 10a;
Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], 2. A., Basel 2008, Art. 18 DBG N. 37). Dem Kriterium des
Marktauftritts, verbunden mit einem Mindestmass an Aktivität und Aufwand
(gewisse Erheblichkeit der Tätigkeit, vgl. Peter Stocker, Die steuerliche
Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung,
Basel/Frankfurt am Main 1992, S. 4) kommt im Hinblick auf den Zeitpunkt
der Aufnahme der Selbständigkeit entscheidende Bedeutung zu. Die blosse, nicht
in Tat umgesetzte Absicht, eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen zu
wollen, vermag weder eine Tätigkeit im Sinn von § 18 Abs. 1 StG zu
begründen, noch tritt sie nach aussen in Erscheinung. Wer etwa beabsichtigt, im
Dienstleistungsbereich selbständig zu werden, nimmt eine entsprechende
Erwerbstätigkeit in dem Zeitpunkt auf, in dem er die besonderen
Dienstleistungen potenziellen Kunden anbietet. Indizien für den Aussenauftritt
sind z.
B. die
Eröffnung eines Büros, Anstellen von Personal, Tätigen von Investitionen, Internetauftritt
(vgl. BGE 115 V 161 E. 10a und b zum Beispiel des Anlageberaters; VGr,
25. August 2010, SB.2010.00055, E. 2.5.6.2; von Ah, Fn. 107). In
der Regel genügen reine Vorkehren im Hinblick auf die Aufnahme einer künftigen
selbständigen Erwerbstätigkeit nicht (BGE 115 V 161 E. 10c).
3.
Vorliegend dreht sich der Streit im
Wesentlichen um die Frage, ob der Pflichtige durch Erwerb der
Zulassungsbewilligung per 22. Dezember 2010 eine selbständige Neben
­
erwerbstätigkeit aufgenommen hat.
3.1
Das Steuerrekursgericht bejahte die Aufnahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit durch den Pflichtigen aus folgenden Gründen:
Zwar sei unbestritten, dass der Pflichtige seine fachärztliche Tätigkeit im
Sinn der Behandlung von Patienten bisher nicht freiberuflich ausgeübt habe. Offensichtlich
habe er nun aber die Absicht gehabt, dieselbe inskünftig als
Selbständigerwerbender auszuüben. Nicht anders liesse sich erklären, dass er
Ende 2010 die Praxis von Dr. E bzw. dessen Praxisbewilligung übernommen
habe. Aufgrund des damals geltenden Zulassungsstopps für Ärzte in freier Praxis
sei es einem Facharzt nur dann möglich gewesen, selbst eine Praxis zu eröffnen
bzw. freiberuflich tätig zu werden, wenn ein bisheriger Facharzt seine Praxis
altershalber aufgegeben habe oder einen Nachfolger suchte. Mit dem Erlangen der
Praxisbewilligung habe er das Ticket für den Einstieg in die freiberufliche
Tätigkeit als Facharzt erlangt. Die auf eigenes Risiko erfolgte, im
Wirtschaftsverkehr wahrnehmbare, erhebliche Investition von Fr. … dokumentiere
mehr als eine vage Absicht zur gelegentlichen Aufnahme der selbständigen
Erwerbstätigkeit, sondern markiere deren Beginn. Dass bisher keine Einkünfte
geflossen s
eien
, ändere daran nichts. Dem Vorgehen des
Pflichtigen
habe
vielmehr das Ziel der mittelfristigen
Erzielung eines Erwerbseinkommens zugrunde
gelegen
.
Auch die angestrebte, aber bis heute nicht zustande gekommene Partnerschaft
bei
der
D lasse die begonnene selbständige Erwerbstätigkeit nicht
untergehen. Selbst wenn der Pflichtige inskünftig nie als freischaffender Arzt
behandeln würde, ändere dies nichts daran, dass er Ende 2010 diesen Weg
eingeschlagen und einen steuerlich absetzbaren Verlust erlitten habe.
Denn die Aufhebung des Zulassungsstopps habe die erworbene Praxisbewilligung
wertlos gemacht und zu deren Abschreibung führen müssen. Dass der Zulassungsstopp
Ende 2011 aufgehoben werde, sei erst im Herbst 2011 gewiss gewesen und bis weit
ins Jahr 2011 hinein nicht voraussehbar gewesen.
3.2
Das kantonale Steueramt ist demgegenüber der
Ansicht, Vorbereitungshandlungen seien erst dann als Aufnahme der selbständigen
Tätigkeit zu qualifizieren, wenn sie ernsthaft und unmittelbar auf die spätere
Geschäftstätigkeit und damit auf die Erbringung von entgeltlichen Leistungen
ausgerichtet seien. Die vorliegenden Gesamtumstände liessen jedoch darauf
schliessen, dass der Pflichtige die Bewilligung "auf Vorrat" gekauft
habe, um so auf eine selbständige Erwerbstätigkeit mit eigener Praxis oder als
Partner bei
der
D gewappnet zu sein. Dass eine
Partnerschaft tatsächlich vorgesehen war, könne der Pflichtige weder anhand
eines (Vor-)Vertrags mit den andern Partnern der Kollektiv
­
gesellschaft noch durch andere Dokumente (z.
B.
Businessplan, Budgetplanung, Anzeige seiner Aufnahme als Partner gegenüber
Patienten, Kreditanträge bei einer Bank, Korrespondenz mit den bisherigen
Partnern) belegen. Eine wahrnehmbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr nach
aussen sei nicht ersichtlich. Zudem sei der Pflichtige beim Kauf der
Praxisbewilligung ein geringes Risiko eingegangen, hätte es ihm doch
offengestanden, diese weiterzuverkaufen.
3.3
Die Pflichtigen führen dagegen aus, der Ehemann
habe bereits beim Erwerb der Praxisbewilligung damit rechnen müssen, dass der
Praxisstopp fallen könnte. Im Hinblick auf die selbstfinanzierte Tranche von
Fr. … sei er ein volles Risiko eingegangen. Zudem würden
Teilhabersitzungsprotokolle belegen, dass er als Teilhaber
der D
in
f
rage gekommen sei,
wo
für
er zwingend über eine
Praxisbewilligung
verfügen musste
. Mittlerweile habe d
ie
D ein Stufenmodell mit Equity- und Non-Equity-Partnern eingeführt.
Seit dem 1. Januar 2012 gelte er als Non Equity-Partner und sei als Erster
an der Reihe für eine Teilhaberschaft: Geplant sei von den jetzigen Teilhabern
eine Offerte für eine Aufnahme per 1. Januar 2016, wenn ein anderer Teilhaber
altersbedingt austrete. Dass per 1. Januar 2012 ein anderer Teilhaber
geworden sei, sei wohl auf dessen Anciennität zurückzuführen. Jedoch hätten die
bestehenden Teilhaber wohl kaum das Risiko eines Verlusts von Fr. … auf
sich genommen, wenn sie zu diesem Zeitpunkt keine ernsthafte Absicht gehabt
hätten, ihn als Teilhaber aufzunehmen.
3.4
Es ist unbestritten, dass
mit dem
Kauf der Praxis in F einzig de
r
Zweck
v
erfolgt
wurde
, eine – aufgrund der damals
limitierten Zulassung für Ärzte schwer zu erwerbende –
Zulassungs
bewilligung zu erhalten. Diese war wiederum Voraussetzung für eine
Teilhaberschaft des Pflichtigen be
i der
D und die
Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Allgemeinen. Unbestritten ist
weiter, dass der Pflichtige bis zum heutigen Zeitpunkt weiterhin in einem
Anstellungsverhältnis z
ur
D steht und Anwärter auf
eine Teilhaberschaft ist. Die Vorbereitungshandlungen des Pflichtigen im
Hinblick auf eine selbständige Erwerbstätigkeit beschränkten sich sodann auf
den Erwerb der Zulassungsbewilligung und der Beantragung einer ZSR-Nummer bei
der Santésuisse.
3.5
Das
Steuerrekursgericht hat die damals geltende Rechtslage in Bezug auf den sog. Zulassungsstopp
zutreffend wiedergegeben; auf diese Ausführungen kann grundsätzlich verwiesen
werden. Ergänzend ist hinzuzufügen, dass mit der "Praxisbewilligung"
die gemäss Art. 34 des Bundesgesetzes vom 23. Juni 2006 über die
universitären Medizinalberufe (Medizinalberufegesetz [MedBG], SR 811.11)
erforderliche Berufsausübungsbewilligung gemeint ist, die als Polizeierlaubnis
zur selbständigen Ausübung eines universitären Medizinalberufs berechtigt (vgl.
Boris Etter, Medizinalberufegesetz, Bern 2006, Art. 34 MedBG N. 19 f.).
Demgegenüber wurde dem Arzt unter dem Regime des Zulassungsstopps mit der
sogenannte Zulassungsbewilligung – zusätzlich zur Praxisbewilligung – die
Erlaubnis erteilt, zulasten der obligatorischen Krankenversicherung Patienten
zu behandeln und abzurechnen (Moritz W. Kuhn/Tomas Poledna, Arztrecht in der
Praxis, 2. A., Zürich 2007, S. 305 f.; BGE 130 I 26 E. 6.3.4.4;
BVGr, 3. Dezember 2013, B-364/2010, E. 5.4.2.2.1 f.). Vorliegend geht
es ausschliesslich um die sogenannte Zulassungsbewilligung, wobei die
bisher im Verfahren verwendete Formulierung der "Praxisbewilligung"
grundsätzlich unzutreffend ist.
Zwar handelte es sich bei der Zulassungsbewilligung wie
besehen nicht um eine Bewilligung zur Berufsausübung an sich. Ohne
Zulassungsbewilligung war den Ärzten zwar nicht rechtlich, aber doch faktisch
die Führung einer eigenen Praxis wesentlich erschwert (vgl. BGE 130 I 26
E. 4.4), weshalb sie von der Wirkung her – zumindest für freiberufliche Ärzte
– einer Berufsausübungsbewilligung gleichkam. Ein Vergleich mit
Berufsausübungsbewilligungen drängt sich daher auf: So berechtigt das
Fähigkeitszeugnis als Rechtsanwalt eine freiberufliche Tätigkeit im Bereich des
Anwaltsmonopols auszuüben. Freiberuflich tätig bzw. selbständig erwerbstätig
wird der Anwalt aber nicht automatisch in dem Zeitpunkt, in welchem ihm das
Diplom überreicht wird bzw. ihm die Bewilligung erteilt wird, sondern erst,
wenn er entsprechend tätig wird, z.
B. durch Übernahme eigener Mandate auf eigene Rechnung und
Gefahr, Anmiete von Büroräumlichkeiten, etc. Gleich verhält es sich hier: Die
zusätzlich erforderliche Zulassungsbewilligung ermächtigte den Pflichtigen, erbrachte
Leistungen über die obligatorische Krankenversicherung abzurechnen. Erst diese
zweite Bewilligung ermöglichte ihm, eine – ungehinderte – selbständige
Erwerbstätigkeit aufzunehmen oder allenfalls Partner der D zu werden. Indessen
wurde der Pflichtige mit Erwerb der Zulassungsbewilligung nicht ipso iure
selbständig erwerbstätig, wie das kantonale Steueramt zu Recht erkannte. Ein
selbständiger Facharzt zeichnet sich dadurch aus, dass er auf eigene Rechnung
und Gefahr Patienten behandelt, ihnen Rechnung stellt, über "eigene"
Praxisräumlichkeiten (durchaus auch in einer Praxisgemeinschaft) und Gerätschaften
verfügt und letztlich beabsichtigt, mit seiner Tätigkeit einen Gewinn zu
erzielen (vgl. hierzu VGr, 16. Mai 2011, SB.2010.00131, E. 3.1.3
sowie § 10 des Zürcher Gesundheitsgesetzes vom 2. April 2007 [GesG]).
Bevor erste Patienten behandelt werden können, sind Vorbereitungshandlungen
notwendig: Hierfür braucht es jedoch mehr als einen blossen Entschluss bzw. die
Bereitschaft, zu gegebener Zeit Teilhaber einer Kollektivgesellschaft zu
werden. Die Absicht, selbständig zu werden, muss vielmehr auch nach aussen
sichtbar werden. Vorliegend beabsichtigte der Pflichtige nicht, eine eigene Praxis
zu eröffnen, sondern Teilhaber der D zu werden. Die Aufnahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit wäre daher erst denkbar gewesen, wenn der
Pflichtige tatsächlich als unbeschränkt haftender Gesellschafter in die
Kollektivgesellschaft aufgenommen worden wäre. Denn erst ab diesem Zeitpunkt
wäre er ein eigentliches Unternehmensrisiko (vgl. Art. 569 Abs. 1 des
Obligationenrechts [OR]) eingegangen, mit voller Verantwortung gegen aussen und
hätte – im Rahmen des Kollektivs – eigenes Personal beschäftigt. Erst mit bzw.
nach dem Beitritt zur Kollektivgesellschaft erfolgt in der Regel auch der
Marktauftritt nach aussen: So wird der neue Gesellschafter im Handelsregister
eingetragen (Art. 41 Abs. 1 lit. f der Handelsregisterverordnung
vom 17. Oktober 2007 [HRegV]) und die Beförderung zum Partner wird regelmässig
über verschiedene Publikationskanäle (Zeitungsinserat, Internet, Kundenschreiben,
etc.) verbreitet. Nachdem unbestritten ist, dass der Pflichtige bis zum
heutigen Zeitpunkt nicht als Teilhaber aufgenommen wurde und ausserhalb seines
Anstellungsverhältnisses bei der D auch nie Patienten auf eigene Rechnung und
Gefahr behandelt hat, kann er nicht als selbständig Erwerbstätiger im Sinn von
§ 18 Abs. 1 StG gelten. Wohl hat er erheblich Kapital (insgesamt
Fr. …, wobei er nur im Hinblick auf die selbstfinanzierte Tranche von
Fr. … im Risiko war) in den Erwerb der Zulassungsbewilligung investiert.
Das Erfüllen eines Merkmals der selbständigen Erwerbstätigkeit vermag das
Fehlen der anderen kumulativ erforderlichen Merkmale – Einsatz von Arbeit, Tätigwerden
auf eigenes Risiko, frei bestimmte Selbstorganisation, Gewinnerzielungsabsicht,
planmässige und anhaltende Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr – nicht
aufzuwiegen.
Die Beschwerde des kantonalen Steueramts ist demzufolge
gutzuheissen.
4.
Direkte Bundessteuer
Die Regelung von § 18 Abs. 1 bis 3 StG und
§ 27 Abs. 2 lit. a und c StG entspricht den Art. 18
Abs. 1 bis 2 und Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a und
b DBG. Der Grundsatz der vertikalen Steuerharmonisierung gebietet unter diesen
Umständen, dass beide Regelungen im gleichen Sinn auszulegen sind (vgl. BGr,
20. September 2005, StE 2006 A 23.1 Nr. 13 E. 2.2 m.
H.; BGr, 23. Oktober
2009, 2C_868/2008, E. 2.1). Damit präsentiert sich die Sach- und
Rechtslage für die direkte Bundessteuer gleich wie für die Staats- und Gemeindesteuern.
Die von den Pflichtigen verlangte Berücksichtigung des Verlusts aus einer selbständiger
Nebenerwerbstätigkeit des Ehemanns muss ihnen unter Verweis auf die vorstehenden
Ausführungen (E. 3) auch hinsichtlich der direkten Bundessteuer versagt werden.
Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den
Beschwerdegegnern aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht ihnen aufgrund
ihres Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit
§ 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss beschliesst
die
Kammer
:
Die Verfahren SB.2014.00045 und SB.2014.00046 werden
vereinigt;
und erkennt:
1.    Die
Beschwerde in Sachen SB.2014.00045 wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner
werden für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt.
2.    Die
Beschwerde in Sachen SB.2014.00046 wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner
werden für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. …  veranlagt.
3.    Die
Kosten des Rekursverfahrens und des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens vor
Steuerrekursgericht werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2014.00045 wird festgesetzt auf
Fr. 4'400.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 4'460.--     Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2014.00046 wird festgesetzt auf
Fr. 2'400.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 2'460.--     Total der Kosten.
6.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.
7.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
8.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
9.    Mitteilung an …