zh_verwaltungsgericht · SB.2021.00108 · 2021-10-20 · de

Grundstückgewinnsteuer (3. Rechtsgang) | Berücksichtigung von Eigenleistungen bei der Grundstückgewinnsteuer / Bilanzänderung [Der Pflichtige machte bei der Grundstückgewinnsteuer von seiner Einzelfirma erbrachte Eigenleistungen von beträchtlichem Umfang geltend. Im Einspracheverfahren wurden diese erheblich gekürzt. Das Steuerrekursgericht bestätigte diese Kürzung, worauf der Pflichtige für die Veranlagung der Einkommens- und Vermögenssteuer eine bzw. verschiedene angepasste Jahresrechnungen der Einzelfirma einreichte, die u.a. die Kürzung der Eigenleistungen berücksichtigten. Vor Verwaltungsgericht beantragte der Pflichtige die Rückweisung an das Steuerrekursgericht, da dieses für die Prüfung der Eigenleistungen bei der Grundstückgewinnsteuer nicht auf die ursprünglich mit der Steuererklärung eingereichte Jahresrechnung abgestellt habe.] Abweisung des Antrags auf Vereinigung des vorliegenden Verfahrens mit den parallel geführten Einkommens- und Vermögenssteuerverfahren SB.2021.00106/107 (E. 1.1). Derjenige, der sich Eigenleistungen bei den Anlagekosten als wertvermehrende Aufwendungen anrechnen lassen will, hat diese im selben Umfang als Einkommen zu versteuern (E. 2.1.2). Regeln der Bilanzänderung und Bilanzberichtigung (E. 3.2.2). Sofern für eine Einzelfirma eine ordnungsgemässe Buchhaltung geführt wird, welche der Steuerbehörde eingereicht wird, gelten das Massgeblichkeitsprinzip und die Regeln zur Bilanzberichtigung und Bilanzänderung sinngemäss (E. 3.2.3). Wenn der Pflichtige geltend macht, es sei für die Beurteilung der Eigenleistungen im Grundstückgewinnsteuerfall auf die originalen mit der Steuererklärung eingereichten Jahresrechnungen abzustellen und im Einkommenssteuerverfahren auf die angepassten Jahresrechnungen mit den gekürzten Eigenleistungen, verhält er sich rechtsmissbräuchlich. Das Steuerrekursgericht hat zu Recht nicht auf die mit der Steuererklärung eingereichten Jahresrechnungen abgestellt. Abweisung des Rückweisungsantrags (E. 3.3). Abweisung des Eventualantrags aufFestsetzung der Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 0.- (E. 4).Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 20.10.2021 SB.2021.00108
Zurich Verwaltungsgericht 20.10.2021 SB.2021.00108
Zurigo Verwaltungsgericht 20.10.2021 SB.2021.00108

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00108
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Geschäftsnummer:
SB.2021.00108
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 20.10.2021
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht ist auf eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 29.12.2022 nicht eingetreten.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer (3. Rechtsgang)
Berücksichtigung von Eigenleistungen bei der Grundstückgewinnsteuer / Bilanzänderung
[Der Pflichtige machte bei der Grundstückgewinnsteuer von seiner Einzelfirma erbrachte Eigenleistungen von beträchtlichem Umfang geltend. Im Einspracheverfahren wurden diese erheblich gekürzt. Das Steuerrekursgericht bestätigte diese Kürzung, worauf der Pflichtige für die Veranlagung der Einkommens- und Vermögenssteuer eine bzw. verschiedene angepasste Jahresrechnungen der Einzelfirma einreichte, die u.a. die Kürzung der Eigenleistungen berücksichtigten. Vor Verwaltungsgericht beantragte der Pflichtige die Rückweisung an das Steuerrekursgericht, da dieses für die Prüfung der Eigenleistungen bei der Grundstückgewinnsteuer nicht auf die ursprünglich mit der Steuererklärung eingereichte Jahresrechnung abgestellt habe.]
Abweisung des Antrags auf Vereinigung des vorliegenden Verfahrens mit den parallel geführten Einkommens- und Vermögenssteuerverfahren SB.2021.00106/107 (E. 1.1).
Derjenige, der sich Eigenleistungen bei den Anlagekosten als wertvermehrende Aufwendungen anrechnen lassen will, hat diese im selben Umfang als Einkommen zu versteuern (E. 2.1.2).
Regeln der Bilanzänderung und Bilanzberichtigung (E. 3.2.2). Sofern für eine Einzelfirma eine ordnungsgemässe Buchhaltung geführt wird, welche der Steuerbehörde eingereicht wird, gelten das Massgeblichkeitsprinzip und die Regeln zur Bilanzberichtigung und Bilanzänderung sinngemäss (E. 3.2.3).
Wenn der Pflichtige geltend macht, es sei für die Beurteilung der Eigenleistungen im Grundstückgewinnsteuerfall auf die originalen mit der Steuererklärung eingereichten Jahresrechnungen abzustellen und im Einkommenssteuerverfahren auf die angepassten Jahresrechnungen mit den gekürzten Eigenleistungen, verhält er sich rechtsmissbräuchlich. Das Steuerrekursgericht hat zu Recht nicht auf die mit der Steuererklärung eingereichten Jahresrechnungen abgestellt. Abweisung des Rückweisungsantrags (E. 3.3).
Abweisung des Eventualantrags auf Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 0.- (E. 4).
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
BILANZÄNDERUNG
BILANZBERICHTIGUNG
EIGENLEISTUNGEN
TREU UND GLAUBEN
WIDERSPRÜCHLICHES VERHALTEN
Rechtsnormen:
Art. 58 Abs. I lit. a DBG
§ 64 Abs. I StG
§ 216 StG
§ 219 Abs. I StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2021.00108
Urteil
der 2. Kammer
vom
20. Oktober 2021
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.
In Sachen
A, vertreten durch RA B,
Beschwerdeführer,
gegen
Stadt C,
vertreten durch den Ausschuss für Grundsteuern,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer
(3. Rechtsgang),
hat sich ergeben:
I.
A (nachfolgend: der Pflichtige) erwarb am 23. Juni
2008 von der konkursiten D AG die beiden Grundstücke alt Kat.-Nrn. 01
und 02 (1'703 m
2
Bauland mit Abbruchobjekt am E-Weg 03 in C)
zum Preis von Fr. … Im Kaufpreis inbegriffen war ein bewilligtes
Überbauungsprojekt im Wert von Fr. … Der Pflichtige betreibt u.a. die
Einzelfirma "F" (nachfolgend: Einzelfirma), welche ihren Sitz bis am
1. März 2011 in G im Kanton H hatte und seither am Wohnort des
Pflichtigen und seiner Ehefrau in I im Kanton Zürich. Mit seiner Einzelfirma
realisierte der Pflichtige das miterworbene Projekt und veräusserte nach
Begründung von Stockwerkeigentum zwischen 27. Februar 2009 und 14. Juli
2011 sämtliche elf Stockwerkeigentumseinheiten an verschiedene Erwerber.
Mit Einschätzungsentscheid vom 8. November 2012
auferlegte der Ausschuss für Grundsteuern der Stadt C dem Pflichtigen
gesondert ermittelte Grundstückgewinnsteuern von gesamthaft Fr. … bei
einem steuerbaren Gesamtgewinn von Fr. … Dabei rechnete er u.
a. Erschliessungskosten
und bereits im Vorgeschäft berücksichtigte Aufwendungen nicht vollumfänglich
bei den Anlagekosten an. Ferner korrigierte er Eigenleistungen bzw.
Eigenhonorare für die von der Einzelfirma erbrachten Verkaufs-, Architektur-
und Generalunternehmerleistungen.
Auf Einsprache hin verminderte der Ausschuss für
Grundsteuern der Stadt C am 14. März 2013 den Grundstückgewinn auf Fr. …
und die Grundstückgewinnsteuer auf insgesamt Fr. … Die anrechenbaren
Eigenleistungen setzte er auf Fr. … fest.
II.
Der hiergegen vom Pflichtigen erhobene Rekurs wurde vom
Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 25. November 2015 nach
Untersuchungshandlungen abgewiesen, der Grundstückgewinn auf Fr. … und die
Grundstückgewinnsteuer nach angedrohter Verböserung auf Fr. …
heraufgesetzt.
III.
Mit Urteil vom 24. August 2016 hiess das
Verwaltungsgericht die Beschwerde des Pflichtigen gut. Es wies die Sache zum
Neuentscheid an das Steuerrekursgericht zurück mit der Anweisung,
Steuerrekursrichter K wegen des möglichen Anscheins der Befangenheit aus
dem Spruchkörper zu entlassen.
Am 31. Januar 2017 wies das Steuerrekursgericht
den Rekurs im zweiten Rechtsgang erneut ab und setzte die
Grundstückgewinnsteuer erneut auf Fr. … fest. Steuerrekursrichter K
war bei diesem Entscheid nicht im Spruchkörper.
IV.
Mit Urteil vom 31. Januar 2018 hiess das
Verwaltungsgericht die Beschwerde des Pflichtigen gut. Es wies die Sache erneut
zur Neubeurteilung und zum Neuentscheid an das Steuerrekursgericht zurück mit
der Anweisung, es sei sicherzustellen, dass befangene Personen keinen Einfluss
auf den Neuentscheid hätten.
V.
Am 18. Dezember 2019 fand unter der Leitung des
Ersatzrichters L eine Referentenaudienz mit Vergleichsverhandlung statt.
Während der Ausschuss für Grundsteuern der Stadt C dem Vergleichsvorschlag
zustimmte, lehnte der Pflichtige diesen ab. Am 17. April 2020 sistierte
das Steuerrekursgericht das Rekursverfahren bis das kantonale Steueramt Zürich
festgestellt habe, ob und in welchem Ausmass die bis am 1. März 2011 im
Kanton H domizilierte Einzelfirma des Pflichtigen ausserkantonale
Geschäftsverluste auswies, die antragsgemäss bei der Grundstückgewinnsteuer zu
berücksichtigen wären. Am 15. Mai 2020 erliess das kantonale Steueramt
Zürich Einspracheentscheide betreffend den Pflichtigen und dessen Ehefrau für
die Steuerperioden 2008 bis 2010. Hiergegen erhoben sie Beschwerde bzw. Rekurs
beim Steuerrekursgericht (Verfahrens-Nrn. 04 und 05).
Am 13. Juli 2021 hiess das Steuerrekursgericht den
Rekurs im 3. Rechtsgang teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer
von Fr. … auf Fr. … herab. Mit der Begründung, die vom Pflichtigen
geltend gemachten höheren Eigenleistungen könnten mangels Verbuchung in der
Erfolgsrechnung der Einzelfirma nicht angerechnet werden, setzte es die
anrechenbaren Eigenleistungen analog der Vorinstanz auf Fr. … fest. Es
liess Geschäftsverluste der Einzelfirma aus den Steuerperioden 2009 und 2010 im
Umfang von gesamthaft Fr. … (2009: … 2010: …) zur Verrechnung zu, woraus
ein gesamthafter Grundstückgewinn von Fr. … resultierte. Ebenfalls am 13. Juli
2021 erging der Entscheid des Steuerrekursgerichts zu den parallel geführten
Verfahren 04 und 05 betreffend Direkte Bundessteuer 2008 und 2009 sowie Staats-
und Gemeindesteuern 2008 und 2009 des Pflichtigen und seiner Ehefrau (nachfolgend:
Einkommenssteuerverfahren). In diesen Verfahren geht es im Wesentlichen um die
Festsetzung des Gewinns bzw. Verlusts sowie des Eigen- und Fremdkapitals der
Einzelfirma. Das Steuerrekursgericht führte das vorliegende Verfahren und das
Einkommenssteuerverfahren parallel und zog die Akten im jeweiligen anderen Fall
bei. Die vom Pflichtigen beantragte Vereinigung der Verfahren wies es ab und
erliess entsprechend auch zwei separate Entscheide.
VI.
Mit Beschwerde vom 27. August 2021 gegen die
beiden Entscheide des Steuerrekursgerichts vom 13. Juli 2021 liess der
Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, die Sache betreffend
Grundstückgewinnsteuer sei zur ordentlichen Sachverhaltsfeststellung und zum
Entscheid unter vollständiger Berücksichtigung der interkantonalen
Verlustverrechnung an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen. Die Sache
betreffend direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009
sei zur ordentlichen Sachverhaltsfeststellung und zum Neuentscheid an das
Steuerrekursgericht zurückzuweisen. Das Steuerrekursgericht sei anzuweisen, die
beiden interdependenten Verfahren zusammenzulegen. Eventualiter habe das
Verwaltungsgericht die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … festzusetzen und
nur das Verfahren betreffend direkte Bundessteuer und Staats- und
Gemeindesteuern an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen; unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen.
Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.
Mit Beschwerdeantwort vom 16. September 2021 weist der Ausschuss für
Grundsteuern der Stadt C vorab darauf hin, dass das vorliegende Verfahren in
höchstem Masse verjährungsbedroht sei. Er beantragt, die Beschwerde sei unter
Kostenfolgen abzuweisen, auf eine Rückweisung sei zu verzichten und die Verfahren
betreffend Grundstückgewinnsteuer und Einkommenssteuern seien nicht zu
vereinigen. Zudem beantragte er eine angemessene Parteientschädigung.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Vor Steuerrekursgericht beantragte der Pflichtige eine
Vereinigung der Einkommenssteuerverfahren mit dem
Grundstückgewinnsteuerverfahren. Das Steuerrekursgericht hat diesen Antrag mit
der Begründung abgewiesen, die Parteien und die zu beurteilenden Rechtsfragen
seien nicht identisch. Aus Gründen der Prozessökonomie und zur Vermeidung von
sich widersprechenden Entscheiden beurteilte es die Verfahren jedoch parallel
und zog jeweils die Akten des anderen Verfahrens bei. Die parallele Erledigung
der Einkommenssteuerverfahren (SB.2021.00106 und SB.2021.00107) und des vorliegenden
Grundstückgewinnsteuerverfahrens (SB.2021.00108) ist auch vor
Verwaltungsgericht angezeigt. Eine Vereinigung der Verfahren ist auch vor
Verwaltungsgericht aufgrund der unterschiedlichen Parteien und Rechtsfragen
ausgeschlossen. Die Behauptung des Pflichtigen, durch die Verweigerung der
Vereinigung werde ihm die interkantonale Verlustverrechnung verwehrt, trifft
nicht zu, hat das Steuerrekursgericht in seinem Entscheid vom 13. Juli
2021 betreffend Grundstückgewinnsteuer doch Geschäftsverluste der
ausserkantonalen Einzelunternehmung in Höhe von
Fr. … zum Abzug
zugelassen.
1.2
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in
Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat
sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört
auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht
in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.
h.
auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
2.1.1
Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von
den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von
solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Steuerbarer Grundstückgewinn ist
gemäss § 219 Abs. 1 StG jener Betrag, um den der Erlös die
Anlagekosten übersteigt. Während sich der Erlös aus dem Kaufpreis und allen
weiteren Leistungen des Erwerbers zusammensetzt (§ 222 StG), umfassen die
Anlagekosten den Erwerbspreis (§ 220 StG) sowie die anrechenbaren
Aufwendungen (§ 221 StG).
2.1.2
Bei Eigenleistungen handelt es sich in
erster Linie um Leistungen, die der Eigentümer mit Eigenarbeit an seinem
Grundstück ausführt. Wenn eine steuerpflichtige Person Arbeiten durch eine von
ihr beherrschte Gesellschaft ausführen lässt, handelt es sich auch um
Eigenleistungen. Wertvermehrende Eigenleistungen sind in gleicher Weise
anrechenbar wie Aufwendungen für solche Leistungen Dritter. Eigenleistungen
können mit jenem Betrag berücksichtigt werden, der für die betreffende Arbeit
im gewöhnlichen Geschäftsverkehr einem Dritten hätte bezahlt werden müssen.
Massgebend ist dabei der Marktwert der Eigenleistungen (Marktwertprinzip). Zu
beachten ist jedoch, dass derjenige, der sich Eigenleistungen bei den
Anlagekosten als wertvermehrende Aufwendungen anrechnen lassen will, diese im
selben Umfang als Einkommen zu versteuern hat (vgl. zum Ganzen: Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 221 N. 66 ff.).
2.2
Der
Pflichtige rügt, das Steuerrekursgericht habe bei der Beurteilung der
Eigenleistungen auf die falschen Jahresrechnungen abgestellt und als Folge
davon die Eigenleistungen zu Unrecht auf Fr. … limitiert. Mit dem
Vorentscheid zu jenem vom 13. Juli 2021 habe das Steuerrekursgericht die
Eigenhonorare gekürzt. Um eine Doppelbesteuerung der Eigenleistungen in den bis
dahin getrennt geführten Verfahren zu vermeiden, habe er im Einspracheverfahren
zu den Einkommenssteuern korrigierte Jahresrechnungen seiner Einzelfirma
eingereicht, welche die gekürzten Eigenleistungen berücksichtigen. Das
Steuerrekursgericht habe für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der
Eigenleistungen bei der Grundstückgewinnsteuer nun irrtümlicherweise nicht auf
die originalen mit der Steuererklärung eingereichten Jahresrechnungen, sondern
auf die angepassten Jahresrechnungen nach Kürzung der Eigenleistungen
abgestellt. Aus den Abschlüssen gehe jedoch hervor, dass die Eigenleistungen
gekürzt worden seien, seien doch die nachträglichen Buchungen mit
"Korrektur Eigenhonorare" bezeichnet. Auch anhand des Datums der
Jahresrechnungen aus dem Jahr 2016 hätte das Steuerrekursgericht erkennen
können, dass es sich dabei nicht um die mit den Steuererklärungen eingereichten
originalen Jahresrechnungen handle. Die originale Jahresrechnung 2008 vom 1. April
2010 weise auf dem Konto 06 einen Ertrag mit der Bezeichnung "M"
in Höhe von Fr. … aus. Der originale Abschluss 2009 vom 2. Oktober
2010 weise auf dem Konto 06 einen Ertrag mit der Bezeichnung "M"
von Fr. … Ferner weise der originale Abschluss 2010 vom 11. Mai 2011
auf dem Konto 06 einen Ertrag mit der Bezeichnung "M" von Fr. …
und auf dem Konto 07 einen Ertrag mit der Bezeichnung "N" von Fr. …
aus. Gesamthaft würden sich die originär verbuchten Eigenleistungen (vor der
Kürzung aufgrund des Grundstückgewinnsteuerentscheids) auf Fr. … belaufen.
3.
Es ist nachfolgend zu prüfen, ob das Steuerrekursgericht im
Rahmen der Prüfung der Eigenleistungen zu Recht auf die Jahresrechnungen vom 6. Juli
2016 (2008) bzw. vom 29. Juni 2016 (2009 und 2010), in welchen nur die
gekürzten Eigenleistungen verbucht wurden, abgestellt hat.
3.1
Aus den
Akten ergeht, dass der Pflichtige im Laufe des Veranlagungs- und Einspracheverfahrens
verschiedene Versionen der Jahresrechnungen 2008 bis 2010 eingereicht hat. Die
originalen mit der Steuererklärung eingereichten Jahresrechnungen 2008 bis 2010
weisen gesamthafte Eigenleistungen von Fr. … aus. Die Differenz von rund Fr. …
zu den vom Pflichtigen geltend gemachten Fr. … ist einzig auf den im Jahr
2010 auf dem Konto 07 verbuchten Ertrag "N" zurückzuführen, der Fr. …
anstatt Fr. … beträgt. Nach Einreichung der Steuererklärungen reichte der
Pflichtige verschiedene angepasste Versionen der Jahresrechnungen 2008 bis 2010
ein. Im Nachgang zum Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 25. November
2015 betreffend das vorliegende Verfahren reichte der Pflichtige erneut neue
Versionen datierend vom 14. Januar 2016 ein. Diese berücksichtigten, dass
das Steuerrekursgericht in seinem Entscheid die Eigenleistungen – wie bereits
die Vorinstanz – auf Fr. … reduzierte. So belaufen sich die in den
Abschlüssen vom 14. Januar 2016 verbuchten gesamthaften Eigenleistungen
bloss noch auf Fr. … Mit Schreiben vom 12. Juli 2016 liess der
Pflichtige sodann Jahresrechnungen 2008 bis 2010 datierend vom 29. Juni
2016 (2009 und 2010) resp. vom 6. Juli 2016 (2008) samt Kontoauszügen
einreichen. Letztmals reichte der Pflichtige am 16. März 2020 eine neue
Version der Jahresrechnung 2008 ein.
Die Einspracheentscheide betreffend Staats- und
Gemeindesteuern 2008 bis 2010 sowie direkte Bundessteuer 2008 bis 2010 vom 15. Mai
2020 basieren auf den nachgereichten Jahresrechnungen 2008 bis 2010 vom 14. Januar
2016. Das kantonale Steueramt führt in den Einspracheentscheiden aus, die
Pflichtigen hätten in der Vergangenheit diverse Bilanzänderungen vorgenommen,
welche das Steueramt jeweils "entgegenkommenderweise und im Sinn der
Verfahrensökonomie" akzeptiert habe. Letztmals sei die Bilanzänderung vom
14. Januar 2016 akzeptiert worden. Die neuste unzulässige Bilanzänderung
für das Jahr 2008 vom 16. März 2020 werde in Anwendung der massgebenden
Rechtsprechung steuerlich ausser Acht gelassen.
3.2
3.2.1
Gemäss § 64 Abs. 1 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. a des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
setzt sich der steuerbare Reingewinn aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung
des Saldovortrags des Vorjahres zusammen. Es gilt das Prinzip der
Massgeblichkeit der nach den Regeln des Handelsrechts aufgestellten
Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz unter Vorbehalt der steuerrechtlichen
Korrekturvorschriften sowie der zwingenden handelsrechtlichen Vorschriften (BGE
141 II 83 E. 3.1;
BGE
137 II 353 E. 6.2;
BGE
II 88 E. 3.1).
Der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die
Steuerbilanz wirkt sich auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht aus: Die
steuerpflichtige Gesellschaft muss sich nach diesem Prinzip grundsätzlich auf
die von ihr in ihren ordnungsgemäss geführten Büchern erscheinende Darstellung
der Vermögenslage des Jahresergebnisses behaften lassen (BGE 141 II 83 E. 3.1;
BGr, 13. September 2011, 2C_515/2010, E. 2.2, in: StE 2011 B 23.41 Nr. 5).
3.2.2
In Lehre und Rechtsprechung wird mit Bezug auf die Bilanzkorrekturen
zwischen Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen unterschieden. Bei der
Bilanzberichtigung wird ein handelsrechtswidriger durch einen
handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt, während bei der Bilanzänderung ein
handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme
Bewertung ersetzt wird. Eine Bilanzänderung ist nur bis zur Einreichung der
Steuererklärung zulässig. Eine Änderung der Bilanz durch die steuerpflichtige
Gesellschaft im Laufe des Veranlagungsverfahrens ist grundsätzlich nur noch
zulässig, wenn sich zeigt, dass sie in einem entschuldbaren Irrtum über die
steuerlichen Folgen gewisse Buchungen vorgenommen hat. In der Regel
ausgeschlossen sind hingegen Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen zum
Ausgleich von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgen oder die
lediglich aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden (vgl. zum Ganzen
BGE 141 II 83 E. 3.3 mit weiteren Hinweisen).
3.2.3
Sofern für eine Einzelfirma eine ordnungsgemässe Buchhaltung geführt wird,
welche der Steuerbehörde eingereicht wird, gelten das Massgeblichkeitsprinzip
und die Regeln zur Bilanzberichtigung und Bilanzänderung sinngemäss (BGr, 30. Juli
2015, 2C_374/2014, E. 3.5.3, vgl. auch Art. 18 Abs. 3 DBG).
3.3
Vorab ist
festzuhalten, dass die Regeln der Bilanzberichtigung und Bilanzänderung und
insbesondere das Verbot von Bilanzänderungen nach Einreichen der
Steuererklärung entgegen der Auffassung des Pflichtigen auch für seine
Einzelfirma gelten, wurde doch für diese eine ordnungsgemässe Buchhaltung
geführt. Ob die im vorliegenden Fall mit den Steuererklärungen 2008 bis 2010
eingereichten Jahresrechnungen handelsrechtskonform waren, sodass das
Nachreichen von angepassten Versionen unzulässig gewesen wäre, kann hier
offenbleiben. Denn das kantonale Steueramt hat die später eingereichten
Versionen bis und mit den Versionen vom 14. Januar 2016 wie es selbst
schreibt – entgegenkommenderweise und im Sinn der Verfahrensökonomie – akzeptiert.
Darauf ist es gestützt auf den in der Bundesverfassung verankerten und auch im
Steuerrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben (
vgl. Art. 5 Abs. 3 der Bundesverfassung [BV] und Art. 9
BV; Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich
2021, VB zu §§ 119–131 StG N. 53 ff.)
zu behaften. Es
bestehen keine Anzeichen dafür und es wird vom Pflichtigen auch nicht geltend
gemacht, dass die Versionen vom 14. Januar 2016 handelsrechtswidrig waren.
Demzufolge durfte das kantonale Steueramt die zuletzt eingereichte Version vom
16. März 2020 in Anwendung des Verbots von Bilanzänderungen verweigern.
Mit den Versionen vom 14. Januar 2016 hat der Pflichtige u.
a. die verbuchten
Eigenleistungen von Fr. … auf Fr. … reduziert und damit die
Eigenleistungen in etwa auf den durch das Steuerrekursgericht mit Urteil vom 25. November
2015 festgesetzten Betrag von Fr. … angeglichen. Damit wollte er
verhindern, dass auf dem ursprünglich verbuchten Betrag an Eigenleistungen
Einkommenssteuern anfallen, obwohl diese nur teilweise bei der
Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig sind. Wenn nun der Pflichtige geltend macht,
es sei für die Beurteilung der Eigenleistungen im Grundstückgewinnsteuerfall
auf die originalen mit der Steuererklärung eingereichten Jahresrechnungen
abzustellen und im Einkommenssteuerverfahren auf die angepassten
Jahresrechnungen mit den gekürzten Eigenleistungen, verhält er sich
rechtsmissbräuchlich. Dieses Verhalten ist nicht zu schützen. Auch der
Pflichtige ist auf die von ihm nachgereichten angepassten Jahresrechnungen vom
14. Januar 2016 zu behaften. Auf diese ist sowohl im vorliegenden
Grundstückgewinnsteuerverfahren als auch im parallel zu entscheidenden
Einkommenssteuerverfahren abzustellen.
Daraus folgt, dass das Steuerrekursgericht für die
Beurteilung der Eigenleistungen, insbesondere deren Verbuchung, zu Recht nicht
auf die originalen mit der Steuererklärung eingereichten Jahresrechnungen,
sondern auf die angepassten Jahresrechnungen, welche den gekürzten Betrag an
Eigenleistungen berücksichtigen, abgestellt hat. Der verbuchte Betrag an
Eigenleistungen beträgt sowohl in den Versionen vom 6. Juli 2016 (2008)
bzw. vom 29. Juni 2016 (2009 und 2010) als auch in jenen vom 14. Januar
2016 Fr. … Es ist daher unerheblich, dass das Steuerrekursgericht für den
verbuchten Betrag auf die Versionen vom 6. Juli 2016 (2008) bzw. vom 29. Juni
2016 (2009 und 2010) und nicht auf jene vom 14. Januar 2016 abgestellt
hat. Demzufolge besteht aufgrund des Abstellens auf die Jahresrechnungen vom 6. Juli
2016 (2008) bzw. 29. Juli 2016 (2009 und 2010) keinen Anlass für eine
erneute Rückweisung der Streitsache an das Steuerrekursgericht. Andere Gründe,
die eine Rückweisung erforderlich machen würden, macht der Pflichtige nicht
geltend.
Der Hauptantrag des Pflichtigen auf Rückweisung ist
abzuweisen.
4.
4.1
Eventualiter
beantragt der Pflichtige, das Verwaltungsgericht habe die
Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … festzusetzen. Die beiden Entscheide des
Steuerrekursgerichts müssten zu einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. …
führen. So habe das Steuerrekursgericht ausserkantonale Verluste der
Einzelfirma in Höhe von gesamthaft Fr. … (recte: Fr. …) angerechnet.
Zudem führe die Korrektur der Eigenleistungen von den originär verbuchten Fr. …
auf die durch den (angefochtenen) Entscheid anerkannten (gekürzten)
Eigenleistungen in der Höhe von Fr. … zu einem zusätzlichen Verlust in der
Einzelfirma von Fr. … (recte: Fr. …). Die an die
Grundstückgewinnsteuer minimalst anrechenbaren ausserkantonalen Verluste würden
somit Fr. … (recte: Fr. …) betragen, was den vom Steuerrekursgericht
festgestellten Grundstückgewinn von Fr. … übersteige, weshalb die
Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … festzusetzen sei.
4.2
Wie in E. 3.1
ausgeführt, stellen die Einspracheentscheide vom 15. Mai 2020 auf die
Jahresabschlüsse vom 14. Januar 2016 ab. In den Erfolgsrechnungen der
Jahresrechnungen 2008 bis 2010 vom 14. Januar 2016 sind bloss die
gekürzten Eigenleistungen von Fr. … verbucht, was im Vergleich zu den mit der
Steuererklärung eingereichten Jahresrechnungen zu einer entsprechenden Erhöhung
der Verluste geführt hat. Indem der Pflichtige geltend macht, die Differenz zu
den ursprünglich verbuchten Eigenleistungen führe zu einem weiteren
anrechenbaren Verlust, verkennt er, dass diese Differenz bereits in die
Ergebnisse der zu berücksichtigenden Jahresrechnungen eingeflossen ist. Es
bleibt damit bei der Anrechnung der durch das Steuerrekursgericht
festgestellten Vorjahresverluste von gesamthaft Fr. … sowie bei der durch
das Steuerrekursgericht festgestellten Grundstückgewinnsteuer von Fr. …
Die angerechneten Verluste erfahren durch das parallel geführte
Einkommenssteuerverfahren keine Anpassung, zumal auch dieses Verfahren
abzuweisen ist. Damit ist der Eventualantrag des Pflichtigen abzuweisen.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang
sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen und es steht ihm
keine Parteientschädigung zu (§ 213 Satz 2 StG in Verbindung mit § 153
Abs. 4 und § 151 Abs. 1 bzw. § 152 StG und § 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Eine solche
steht auch dem Gemeindesteueramt nicht zu, ist diesem doch kein über dessen
übliche Amtstätigkeit hinausgehender Aufwand entstanden.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.      16'000.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.             70.--
Zustellkosten,
Fr.      16'070.--
Total der Kosten.
3.
Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil
kann Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen
Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an …