zh_verwaltungsgericht · SB.2005.00026 · 2005-09-21 · de

Einschätzungen 2001 und 2002 | Buchführungspflichtige Steuerpflichtige haben ihren Bargeldverkehr in einem Kassabuch festzuhalten. Werden Vorjournale oder Vorbücher, z.B. Registrierkassenstreifen, verwendet, sind die Aufzeichnungen in solchen Hilfsbüchern zeitnah in das Kassabuch zu übertragen. Zudem ist dieses regelmässig, bei intensivem Bargeldverkehr täglich, zu saldieren und mit dem tatsächlichen Bargeldbestand durch Kassensturz zu vergleichen; festgestellte Differenzen sind sofort zu buchen. Entspricht die Buchführung nicht diesen Anforderungen, resultiert eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie von Aktiven und Passiven. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 21.09.2005 SB.2005.00026
Zurich Verwaltungsgericht 21.09.2005 SB.2005.00026
Zurigo Verwaltungsgericht 21.09.2005 SB.2005.00026

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2005.00026
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Geschäftsnummer:
SB.2005.00026
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.09.2005
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen diesen Entscheid am 09.06.2006 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzungen 2001 und 2002
Buchführungspflichtige Steuerpflichtige haben ihren Bargeldverkehr in einem Kassabuch festzuhalten. Werden Vorjournale oder Vorbücher, z.B. Registrierkassenstreifen, verwendet, sind die Aufzeichnungen in solchen Hilfsbüchern zeitnah in das Kassabuch zu übertragen. Zudem ist dieses regelmässig, bei intensivem Bargeldverkehr täglich, zu saldieren und mit dem tatsächlichen Bargeldbestand durch Kassensturz zu vergleichen; festgestellte Differenzen sind sofort zu buchen. Entspricht die Buchführung nicht diesen Anforderungen, resultiert eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie von Aktiven und Passiven. Abweisung.
Stichworte:
BARGELD
BUCHFÜHRUNG
DEBITORENLISTE
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
EXCELTABELLE
HILFSBÜCHER
KASSABUCH
KASSENSTURZ
REGISTRIERKASSENSTREIFEN
UMSATZ
Rechtsnormen:
Art. 957 OR
§ 18 Abs. III StG
§ 64 StG
§ 135 Abs. I StG
Publikationen:
RB 2005 Nr. 86 S. 194
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
I.
A führt als Selbständigerwerbende in X eine Apotheke.
Während die Erfolgsrechnung des Geschäftsjahrs 2000 noch einen Reingewinn von
Fr. … ausgewiesen hatte, ging dieser in den nachfolgenden Geschäftsjahren
2001 und 2002 auf Fr. … bzw. Fr. … zurück. Der steueramtliche Revisor
nahm eine Buchprüfung für die Geschäftsjahre 2001 und 2002 vor und verlangte
die Vorlage eines ordnungsgemäss geführten Kassabuchs, eine Erklärung für die
seiner Auffassung nach unter dem Branchenschnitt liegenden Bruttogewinnmargen
sowie die Debitorensaldoliste per 31. Dezember 2002. Diese Auflage mahnte
er in der Folge vergeblich. Hierauf veranlagte das kantonale Steueramt A am 21. Juli
2004 für die Steuerperioden 2001 und 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. … bzw. Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … bzw.
Fr. … Dabei schätzte es das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
der Pflichtigen nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von § 139 Abs. 2
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auf Fr. … bzw. Fr. …,
indem es von einer Bruttogewinnmarge von 35 % auf dem verbuchten
Warenaufwand ausging. Diese Einschätzung bestätigte das Steueramt mit
Einspracheentscheid vom 26. Oktober 2004 und auferlegte der Pflichtigen
die Verfahrenskosten. Es erwog, diese habe keine ordnungsgemässen Kassabücher
geführt und es sei der Rückgang der Bruttogewinnmargen um 5 % gegenüber dem
Jahr 2000 nicht nachvollziehbar.
II.
Die Steuerrekurskommission I wies den hiergegen
gerichteten Rekurs der Pflichtigen am 31. Januar 2005 ab.
III.
Mit der Post am 7. März 2005 übergebener Beschwerde
liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, sie sei für die
Steuerperioden 2001 und 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
bzw. Fr. … einzuschätzen.
Die Steuerrekurskommission I und das kantonale Steueramt
schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Die
Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das
Verwaltungsgericht hat
sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört
auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der
Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der
Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts
erstreckt sich
lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf
Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999
Nr. 147).
1.2
Im
Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit
die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel,
die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen
worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich
1999, § 153 N. 43, auch zum Folgenden). Vom Novenverbot ausgenommen
sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und
Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155
beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte
Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf
Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999
Nr. 149).
Diese Rechtslage im Steuerbeschwerdeverfahren vor
Verwaltungsgericht ist vergleichbar mit derjenigen im
Verwaltungsgerichtsbeschwerdeverfahren vor Bundesgericht, wo gemäss Art. 105
Abs. 2 des Bundesrechtspflegegesetzes vom 16. Dezember 1943 (OG) die
Sachverhaltsfeststellung das Bundesgericht bindet, wenn eine richterliche
Behörde als Vorinstanz den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig,
unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen
festgestellt hat, woraus sich in solchen Fällen die Unzulässigkeit neuer
Tatsachen und Beweismittel ergibt (BGE 130 II 149 E. 1.2 mit weiteren
Hinweisen; BGr, 2. Mai 2000, 2A.499/1999 E. 1b, www.bger.ch; Alfred
Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des
Bundes, 2. A., Zürich 1998, N. 940 ff.). Damit befindet sich das
vor dem Zürcher Verwaltungsgericht bei Steuerbeschwerden geltende Novenverbot
auch in Übereinstimmung mit Art. 98a Abs. 3 OG.
Kein anderes Ergebnis folgt schliesslich aus der Rechtsweggarantie
von Art. 29a der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) und aus der
harmonisierungsrechtlich gebotenen Parallelität des Instanzenzugs von
kantonalen Steuern und direkter Bundessteuer (vgl. Michael Beusch,
Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den Rechtsschutz
im Steuerrecht
, ASA 73 [2004/05], 719 f.; ders., Vereinbarkeit
eines Novenverbots vor der zweiten kantonalen Instanz mit den Vorgaben des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer sowie dem
Steuerharmonisierungsgesetz, Bemerkungen zum Bundesgerichtsentscheid vom 27. Oktober
2004, 2A.609/2003 = StE 2005 A 23.2 Nr. 2, in AJP 2005, 869 ff.).
2.
2.1
Steuerbar sind nach § 18 Abs. 1 StG die Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit, von welchen gemäss § 27 Abs. 1 StG
die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden.
Das Erwerbseinkommen Selbständigerwerbender
ist Vermögensstandsgewinn. Dieser entspricht dem Unterschiedsbetrag zwischen
dem Eigenkapital des Unternehmens am Schluss des laufenden und dem Eigenkapital
am Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahrs, vermehrt um den Wert der im
laufenden Geschäftsjahr erfolgten Privatentnahmen und vermindert um den Wert
der im Lauf des Geschäftsjahrs getätigten Privateinlagen. Bei
Selbständigerwerbenden, die nach Obligationenrecht buchführungspflichtig sind
oder freiwillig kaufmännisch Buch führen, ergibt sich der Vermögensstandsgewinn
aus Bilanz und Erfolgsrechnung (§ 64 in Verbindung mit § 18 Abs. 3
StG), soweit diese auf ordnungsmässig geführten Büchern beruhen (vgl. Markus
Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2.A.
Basel/Genf/München 2002, Art. 8 StHG N. 20 und 23 ff.).
2.2
Der Steuerpflichtige muss laut § 135 Abs. 1 StG alles tun, um
eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Ist dieser als
Selbständigerwerbender zur Führung von Ge­schäftsbüchern im Sinn von Art. 957
des Obligationenrechts (OR) verpflichtet, so hat er laut § 134 Abs. 2
StG der Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Erfolgsrechnungen
und Bilanzen) der Steuerperiode beizulegen. Um die Überprüfung dieser Beilagen
zu ermöglichen, muss der Steuerpflichtige auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere
die Geschäftsbücher, einschliesslich der Belege, einreichen oder deren Einsichtnahme
an Ort und Stelle dulden (§ 135 Abs. 2 und § 132 Abs. 2
StG).
Weil die Jahresrechnung auf formell und materiell
ordnungsgemässen Geschäftsbüchern beruhen muss (Art. 957 OR), ist die
Verletzung der obligationenrechtlichen Buchführungsgrundsätze zugleich als
nicht gehörige Erfüllung der Pflicht zur Beilage der Jahresrechnung zu
würdigen.
Die dem
Steuerpflichtigen überbundene Pflicht zur ordnungsgemässen Buchführung obliegt
ihm somit zugleich auch als steuerrechtliche Verfahrenspflicht (RB 1963
Nr. 71, 1977 Nr. 72, 1988 Nr. 33). Wird diese Pflicht trotz
Mahnung verletzt und erscheint deswegen der Geschäftserfolg als ungewiss, so
wird der Steuerpflichtige für sein gesamtes Geschäftseinkommen kraft § 139
Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt.
2.3
2.3.1
Das Verwaltungsgericht hat erkannt, dass
buchführungs- und aufzeichnungspflichtige Steuerpflichtige den Bargeldverkehr
in einem Kassabuch festzuhalten haben. Darin sind die Bareinnahmen und -ausgaben
fortlaufend, lückenlos, wahrheitsgetreu und täglich aufzuzeichnen. Werden
Vorjournale oder Vorbücher, wie z.B. Registrierkassenstreifen, verwendet, so
sind die Aufzeichnungen in solchen Hilfsbüchern zeitnah in das Kassabuch zu
übertragen. Dieses ist zudem regelmässig –
bei intensivem Bargeldverkehr täglich – zu saldieren und mit dem
tatsächlichen Bargeldbestand (durch sog. Kassensturz) zu vergleichen. Werden
dabei Differenzen festgestellt, so sind sie sofort zu buchen. Gleiches gilt
auch für andere Mängel in der Aufzeichnung (RB 1994 Nr. 44, 1995
Nr. 43 = StE 1995 B 92.3 Nr. 7). Eine Kassabuchführung, die
diesen Anforderungen nicht entspricht, bewirkt die Vermutung der Unrichtigkeit
der gesamten Buchhaltung, indem sie eine nicht zu beseitigende Ungewissheit
über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie von Aktiven und Passiven schafft (vgl. RB 1983
Nr. 51).
2.3.2
Die Rekurskommission hat zutreffend
dargelegt, dass und weshalb die Pflichtige für die von ihr geführte Apotheke,
die sich durch einen bargeldintensiven Geschäftsverkehr auszeichnet, in den
Geschäftsjahren 2001 und 2002 keine ordnungsgemässen Kassabücher geführt hat;
es kann daher vorab auf die vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden (vgl. § 161
des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Die Pflichtige
verkennt, dass die von ihr für jeden Arbeitstag mit einer Excel-Tabelle – was
für sich betrachtet nicht zu beanstanden ist – erstellten Kontrolljournale
zusammen mit den Kassenstreifen lediglich Vorbücher bzw. -journale sind und für
sich allein kein Kassabuch als Teil des Hauptbuchs bilden. Es ist zu betonen,
dass ein Kassabuch nur dann ordnungsgemäss geführt ist, wenn der aufgrund der
Hilfsbücher ermittelte tägliche Saldo mit dem tatsächlichen Barbestand in der
Kasse verglichen wird, mit anderen Worten ein Kassensturz erfolgt. Fehlt
dieser, bieten die Aufzeichnungen keine Gewähr für die lückenlose Erfassung
aller Bargeldbewegungen. Wenn – wie hier – nirgends Differenzen zwischen dem
buchmässig ausgewiesenen und dem durch Nachzählen ermittelten täglichen
Barbestand aufgetreten und keine Korrekturen gebucht worden sind, was bei hohen
Tagesumsätzen der Erfahrung widerspricht, so muss angesichts dessen, dass der
tatsächliche tägliche Bargeldbestand selber nicht eigens vermerkt wurde,
zwangsläufig vermutet werden, dass selten oder gar nie ein Kassensturz
durchgeführt worden ist, dessen Ergebnis Eingang in die vorgelegte Buchhaltung
gefunden hat. Unter diesen Umständen kann aber nicht gesagt werden, der
Bargeldverkehr sei zuverlässig aufgezeichnet worden. Fehlt aber das Vertrauen
in die Aufzeichnungen, trifft der Einwand der Pflichtigen nicht zu, wichtig sei
doch, dass der Umsatz mit den Additionsstreifen übereinstimme, denn ohne
Kontrolle des Barbestands kann auch nicht zuverlässig gesagt werden, ob
wirklich alle Einnahmen mit der Registrierkasse erfasst worden sind. Darum
hilft es nichts, wenn "die Zahlen 1:1 vom Kassastreifen ins Kassabuch
übernommen" werden, wenn nicht zusätzlich festgehalten wird, ob der Saldo
mit dem tatsächlichen Kassabestand übereinstimmt.
Mit der Vorinstanz ist folglich die
Kassabuchführung und damit auch die Buchhaltung der Apotheke für die
Geschäftsjahre 2001 und 2002 als ordnungswidrig zu würdigen. Weil die
Pflichtige dergestalt auch die ihr obliegenden steuerlichen Verfahrenspflichten
nicht erfüllt hat, durfte das kantonale Steueramt nach erfolgter Mahnung ihr
Einkommen aus der selbständigen Erwerbstätigkeit in Anwendung von § 139 Abs. 2
StG nach pflichtgemässem Ermessen schätzen. Lediglich anzumerken ist, dass die
Pflichtige trotz Mahnung auch keine Debitorenliste per 31. Dezember 2002
vorgelegt hatte. Die von ihr entgegen der Behauptung ihres Vertreters erstmals
(und nicht "nochmals") mit der Beschwerde eingereichte Liste bildet
ein neues Beweismittel, das unter das Novenverbot fällt und daher nicht zu
berücksichtigen ist (vgl. vorn E. 1.2). Im Übrigen kann diese Liste nicht
als ordnungsgemässe Debitorenliste gewürdigt werden, weil die Ausstände darin
nur nach ausstehenden Waren aufgelistet sind, ohne dass die Debitoren überhaupt
angegeben werden. Der gesetzlichen Schweigepflicht von Art. 321 StGB,
welcher Apotheker unterliegen, kann ohne weiteres Rechnung getragen werden,
z.B. durch Angabe der Initialen der Schuldner (vgl. Martin Zweifel, Art. 42
StHG N. 52).
2.4
2.4.1
Eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige
gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit anfechten. Wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden
Novenverbots (vgl. vorn E. 1.2) hat der Steuerpflichtige im
Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren nachzuweisen, dass die
Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig ist. Er hat den Nachweis dadurch
zu erbringen, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten
Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die
tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt
und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999
Nr. 150).
Die Pflichtige, deren Kassabuchführung als ordnungswidrig
erscheint, ist naturgemäss nicht in der Lage gewesen, die verletzte
Buchführungs- und Verfahrenspflicht im Einsprache- und Rekursverfahren zu
erfüllen. Sie hat infolgedessen den ihr obliegenden Unrichtigkeitsnachweis
nicht erbracht.
2.4.2
Bei dieser Rechtslage fragt es sich nur noch, ob die Schätzung des
Einkommens der Pflichtigen aus der Führung der Apotheke offensichtlich
unrichtig, d.h. willkürlich, ausgefallen ist. Willkürlich ist eine Schätzung
dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht
begründbar erweist (RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).
Die Vorinstanzen haben die Bruttogewinnmarge, d.h. das
Verhältnis zwischen Umsatz und Warenaufwand, für die streitbetroffenen
Geschäftsjahre 2001 und 2002 entsprechend der im Geschäftsjahr 2000 erzielten
Gewinnmarge, welche sich auf 35,78 % belief, auf 35 % geschätzt.
Demgegenüber hat die Pflichtige im Rekursverfahren untaugliche Bruttogewinnanalysen
beigebracht, welche entweder verschiedene rein zufällig ausgewählte Medikamente
aufführten oder nur einen Umsatz von rund 22 % umfassten, und ist die mit
der Beschwerde erstmals eingereichte Analyse der Monate Januar 2001 und Mai
2002 wegen des Novenverbots (vgl. vorn E. 1.2) nicht zu berücksichtigen.
Ausserdem hat sich die Pflichtige im Rekursverfahren nicht zu den Auswirkungen
der Umstellung auf die per 1. Juli 2001 erfolgte sog. leistungsorientierte
Abgeltung (LOA) für kassenpflichtige Medikamente mit Blick auf die Einnahmen
aus ihrer Apotheke geäussert; ihre diesbezüglichen Darlegungen in der
Beschwerdeschrift sind indessen angesichts des Novenverbots nicht zu hören (vgl.
vorn E. 1.2). Unter diesen Umständen kann nicht gesagt werden, die
Schätzung des Erwerbseinkommens aus der Apotheke der Jahre 2001 und 2002
gestützt auf eine Bruttogewinnmarge von 35 % sei geradezu unmöglich oder sachlich
nicht begründbar; sie erscheint vielmehr als plausibel.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde.
3.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG).
Demgemäss
entscheidet die Kammer:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 4'000.--;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--      Zustellungskosten,
Fr. 4'060.--      Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde
beim Bundesgericht erhoben werden.
5.    Mitteilung an …