zh_verwaltungsgericht · SB.2015.00021 · 2015-12-02 · de

Staats und Gemeindesteuern 1.1.-31.12.2008, 1.1.-31.12.2009, 1.1.-31.12.2010 und 1.1.-31.12.2011 | Replikrecht / Verhältnis von Neben- und Hauptsteuerdomizil / Anfechtung einer Ermessenseinschätzung. Replikrecht: Eine allfällige Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die Vorinstanz ist durch die nachträgliche Zustellung des gewünschten Aktorums als geheilt zu betrachten (E. 2). Interkantonales Verhältnis von Neben- und Hauptsteuerdomizil: Auch wenn dem Hauptsteuerdomizil bei der Steuerveranlagung faktisch eine Führungsrolle zukommt und dort in der Regel als erstes das Veranlagungsverfahren durchzuführen sowie der Steuerausscheidungsvorschlag zu erstellen ist, lässt sich dem harmonisierten Steuerrecht nicht entnehmen, dass der Nebensteuerdomizilkanton die Veranlagung des Hauptsteuerdomizils abzuwarten hätte (E. 3.1-3.4). Instanzenzugs bei interkantonaler Doppelbesteuerung: Die altrechtlich noch vorgesehene Möglichkeit, Veranlagungsverfügungen ohne Ausschöpfung des kantonalen Instanzenzugs direkt beim Bundesgericht anzufechten, ist im geltenden Recht nicht mehr vorgesehen (E. 3.5). Untersuchungsgrundsatz: Grundsätzlich erweisen sich sämtliche Untersuchungsmassnahmen als "erforderlich", bis der materiell wahre Sachverhalt gänzlich abgeklärt ist, wobei nach dem Verhältnismässigkeitsgrundsatz die Untersuchung dort ihre Grenze findet, wo nach der vernünftigen Erwartung alle Umstände bekannt sind, die für den Fall relevant sind. Da bei periodisch zu erhebenden Steuern das Steuerrechtsverhältnis durch die einzelnen Steuerperioden zeitlich begrenzt wird, kann im Rahmen der Beurteilung der Einschätzung einer anderen Steuerperiode sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage abweichend gewürdigt werden. Mangels Mitwirkung der Pflichtigen wurde vorliegend zu Recht eine Einschätzung nach pflichtgemässen Ermessen vorgenommen (E. 4). Anfechtung einer Ermessenseinschätzung; Da die Pflichtige den ihr obliegenden Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht hat und die Schätzung nicht offensichtlich unrichtig erscheint, hat die vorgenommene ErmessenstaxationBestand (E. 5).Ausgangsgemässe Auferlegung der Gerichtskosten und Verweigerung einer Parteientschädigung (E. 6).Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 15..2.02.1 SB.2015.00021
Zurich Verwaltungsgericht 15..2.02.1 SB.2015.00021
Zurigo Verwaltungsgericht 15..2.02.1 SB.2015.00021

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2015.00021
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Geschäftsnummer:
SB.2015.00021
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 02.12.2015
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats und Gemeindesteuern 1.1.-31.12.2008, 1.1.-31.12.2009, 1.1.-31.12.2010 und 1.1.-31.12.2011
Replikrecht / Verhältnis von Neben- und Hauptsteuerdomizil / Anfechtung einer Ermessenseinschätzung.
Replikrecht: Eine allfällige Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die Vorinstanz ist durch die nachträgliche Zustellung des gewünschten Aktorums als geheilt zu betrachten (E. 2).
Interkantonales Verhältnis von Neben- und Hauptsteuerdomizil: Auch wenn dem Hauptsteuerdomizil bei der Steuerveranlagung faktisch eine Führungsrolle zukommt und dort in der Regel als erstes das Veranlagungsverfahren durchzuführen sowie der Steuerausscheidungsvorschlag zu erstellen ist, lässt sich dem harmonisierten Steuerrecht nicht entnehmen, dass der Nebensteuerdomizilkanton die Veranlagung des Hauptsteuerdomizils abzuwarten hätte (E. 3.1-3.4).
Instanzenzugs bei interkantonaler Doppelbesteuerung: Die altrechtlich noch vorgesehene Möglichkeit, Veranlagungsverfügungen ohne Ausschöpfung des kantonalen Instanzenzugs direkt beim Bundesgericht anzufechten, ist im geltenden Recht nicht mehr vorgesehen (E. 3.5).
Untersuchungsgrundsatz: Grundsätzlich erweisen sich sämtliche Untersuchungsmassnahmen als "erforderlich", bis der materiell wahre Sachverhalt gänzlich abgeklärt ist, wobei nach dem Verhältnismässigkeitsgrundsatz die Untersuchung dort ihre Grenze findet, wo nach der vernünftigen Erwartung alle Umstände bekannt sind, die für den Fall relevant sind. Da bei periodisch zu erhebenden Steuern das Steuerrechtsverhältnis durch die einzelnen Steuerperioden zeitlich begrenzt wird, kann im Rahmen der Beurteilung der Einschätzung einer anderen Steuerperiode sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage abweichend gewürdigt werden. Mangels Mitwirkung der Pflichtigen wurde vorliegend zu Recht eine Einschätzung nach pflichtgemässen Ermessen vorgenommen (E. 4).
Anfechtung einer Ermessenseinschätzung; Da die Pflichtige den ihr obliegenden Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht hat und die Schätzung nicht offensichtlich unrichtig erscheint, hat die vorgenommene ErmessenstaxationBestand (E. 5).
Ausgangsgemässe Auferlegung der Gerichtskosten und Verweigerung einer Parteientschädigung (E. 6).
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
AKTENEINSICHT
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
ERMESSENSVERANLAGUNG
HAUPTSTEUERDOMIZIL
INTERKANTONALES STEUERRECHT
NEBENSTEUERDOMIZIL
OFFENSICHTLICHE UNRICHTIGKEIT
RECHTLICHES GEHÖR
REPLIKRECHT
UNRICHTIGKEITSNACHWEIS
UNTERSUCHUNGSGRUNDSATZ
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. II BV
Art. 127 Abs. III BV
Art. 84 Abs. I OG
Art. 86 Abs. II OG
§ 124 StG
§ 130 StG
§ 133 StG
§ 134 Abs. II StG
§ 135 Abs. I StG
§ 135 Abs. II StG
§ 139 Abs. II StG
§ 140 Abs. II StG
§ 153 Abs. III StG
§ 155 StG
§ 160 StG
Art. 39 Abs. II StHG
§ 2 VO StHG
§ 8 Abs. I VRG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2015.00021
Urteil
der 2. Kammer
vom
2. Dezember 2015
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher.
In Sachen
A AG, vormals B AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats
und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2008, 1.1.–31.12.2009,
1.1.–31.12.2010
und 1.1.–31.12.2011,
hat sich ergeben:
I.
A.
Die A AG
(bis Juni 2013 B AG) hat ihren Sitz seit Juni 2005 in Zug und unterliegt
im Kanton Zürich zufolge Grundeigentums der beschränkten Steuerpflicht. Sie
reichte im Kanton Zürich für die Steuerperioden 1.1.–31.12.2008 bis 1.1.–31.12.2011
Steuererklärungen des Kantons Zug samt Abschluss ein.
Mit Auflage vom 15. November 2013 bzw. Mahnung vom 13. Januar
2014 forderte das kantonale Steueramt, Division Bücherrevision, die A AG
auf, die vollständige Buchhaltung der Geschäftsjahre 2008–2011 samt zahlreichen
Belegen, Aufstellungen, Vertragsunterlagen, Auskünften zu einzelnen
Transaktionen sowie ausgefüllten Formularen für die Steuerausscheidung
einzureichen. Die A AG bestritt in ihrer Eingabe vom 27. Dezember 2013
die Berechtigung des Kantons Zürich zur Vornahme der Einschätzungen für die Staats-
und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2008 bis 1.1.–31.12.2011 vor Erlass entsprechender
Einschätzungen durch den Sitzkanton Zug und ersuchte um Sistierung des
Verfahrens bis zum Vorliegen rechtskräftiger Einschätzungsentscheide des Kantons
Zug.
Das kantonale Steueramt schätzte die A AG am 21. Februar
2014 für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2008 mit einem steuerbaren Reingewinn
von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. …, für die
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2009 mit einem steuerbaren Reingewinn
von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. …, für die Staats-
und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2010 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …
und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … sowie für die Staats- und
Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …
und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … ein, jeweils zu einem
Gewinnsteuersatz von 8 % und einem Kapitalsteuersatz von 0,75 ‰. Die
Einschätzungen erfolgten in Anwendung von § 139 Abs. 2 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen, da
die Pflichtige Auflage und Mahnung nicht erfüllt habe.
B.
Die
dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 27. August
2014 ab und auferlegte der Pflichtigen die Verfahrenskosten von Fr. ….
II.
Nachdem die Pflichtige am 6. Oktober 2014 Rekurs erhoben
hatte, ersuchte sie am 21. November 2014 um Zustellung der
Einschätzungsakten zur Einsicht und um Fristansetzung zur Stellungnahme. Mit
einem mit gewöhnlicher Post versandten Schreiben vom 25. November 2014
teilte das Steuerrekursgericht der Pflichtigen mit, dass das Akteneinsichtsrecht
in den Räumlichkeiten des Steuerrekursgerichts wahrgenommen werden könne.
Mit Entscheid vom 29. Januar 2015 wies das
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich den Rekurs der Pflichtigen
vollumfänglich ab.
III.
Mit Beschwerde vom 11. März 2015 beantragte die
Pflichtige, die vorinstanzlichen Entscheide seien vollumfänglich aufzuheben.
Eventualiter sei das Anfechtungsobjekt teilweise aufzuheben und es seien die Steuerfaktoren
der Perioden 2008–2011 analog zum inzwischen rechtskräftigen
Einschätzungsentscheid des Kantons Zugs vom 6. August 2014 festzusetzen.
Zudem verlangte sie eine Parteientschädigung.
Während sich das Steueramt der Stadt D nicht vernehmen
liess, schlossen das kantonale Steueramt und das Steuerrekursgericht auf
Abweisung der Beschwerde. Das Steuerrekursgericht erachtete die Behauptung der
Pflichtigen, sie habe das Schreiben des Steuerrekursgerichts vom 25. November
2014 nicht erhalten, als unbegründet.
Die Pflichtige hielt in ihrer Replik vom 4. Mai 2015
daran fest, dass die Vorinstanz weder den Beweis, die Sendung vom 25. November
2014 zuhanden der schweizerischen Post übergeben zu haben, noch den Beweis der
(bestrittenen) Zustellung habe erbringen können.
Mit Präsidialverfügung vom 9. September 2015 wurde
der Pflichtigen eine Kopie von act. X der Steuereinschätzungsakten des
kantonalen Steueramts (Telefonnotiz vom 8. Ok­tober 2013) zur
freigestellten Vernehmlassung innert einer Frist von 20 Tagen zugestellt.
In ihrer Vernehmlassung vom 7. Oktober 2015 hält die Pflichtige an ihrem
Vorwurf, der zürcherische Steuerkommissär habe die Steuerverwaltung des Kantons
Zug zu beeinflussen versucht, fest und wiederholt, der Kanton Zürich hätte sich
uneingeschränkt an die rechtskräftigen Veranlagungen des Hauptsteuerdomizils
Zug halten müssen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
können nach § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich
Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht
werden.
1.2
Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für
das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für
das
Steuerrekursgericht
. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht
spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder ange
­
rufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren
grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150).
Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder
Nachsteuergrund (§ 155 beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der
Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach
neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor
Verwal
­
tungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind
schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und
Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999
Nr. 149, bestätigt in BGE 131 II 548).
2.
2.1
Vorab rügt die Pflichtige eine Verletzung des
rechtlichen Gehörs, weil ihr die Vorinstanz das Akteneinsichtsrecht und das
Recht auf Stellungnahme verweigert habe. Da der Anspruch auf rechtliches Gehör
formeller Natur ist, führt seine Verletzung grund
­
sätzlich
ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst zur Auf
­
hebung des angefochtenen Entscheids. Die Rüge der Gehörsverletzung
ist deshalb vorweg zu prüfen.
2.2
Gemäss Art. 29 Abs. 2 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) haben die Parteien Anspruch auf
rechtliches Gehör. Dieser Anspruch umfasst auch das Recht, von beim Gericht
eingereichten Stellungnahmen Kenntnis zu erhalten sowie die Möglichkeit, sich
dazu äussern zu können (sog. Replikrecht). Damit dieses Recht wahrgenommen
werden kann, müssen sämtliche Stellungnahmen den Parteien zugestellt werden,
unab
­
hängig davon, ob diese Eingaben neue und
erhebliche Gesichtspunkte enthalten (vgl. BGE 137 I 195 E. 2.3.1). Zieht
die Behörde neue Akten bei, von deren Existenz oder Bedeutung die betroffene
Person nichts weiss oder nichts wissen kann, muss sie sie hiervon in Kenntnis
setzen (BGE 114 Ia 97 E. 2a). Eng mit dem Anhörungsrecht in Zusammenhang
steht das Recht, in die Akten Einsicht zu nehmen (§ 124 StG; vgl. auch § 8
Abs. 1
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959
[VRG]
). Das Recht auf Akteneinsicht umfasst die Einsichtnahme
in alle nicht rein internen Verfahrensakten mit der Möglichkeit, Kopien zu
erstellen. Es vermittelt indessen keinen Anspruch auf Herausgabe der Akten,
sondern bloss auf Einblick am Sitz der Behörde (BGE 122 I 109 E. 2b; BGr,
30. Januar 2014, 8C_396/2013, E. 3.2; BGr, 19. Juli 2013,
8F_2/2013, E. 3.2; BGr, 2. November 2012, 9C_369/2012, E. 6.2 f.).
2.3
Dass die Vorinstanz der Pflichtigen mit Verfügung
vom 10. November 2014 die Rekursantwort der Gegenpartei vom 4. November
2014, unter Fristansetzung bis 21. No
­
vember 2014
zur freigestellten Stellungnahme zugestellt hat, ist unbestritten. In dieser
Rekursantwort nahm das kantonale Steueramt u.
a. zum – von der
Pflichtigen "des öftern" erwähnten – Telefonat zwischen dem
zuständigen Steuerkommissär und der im Kanton Zug zuständigen Steuerkommissärin
Stellung und verwies dabei auf "act. X". Dass es sich bei "act. X"
um ein neues Aktenstück handelte, scheint angesichts dessen Einakturierung und
der Eingaben der Pflichtigen unwahrscheinlich. Denn in der Folge verlangte die
Pflichtige am letzten Tag der Frist, ihr "die von [ihr] mehrfach in der
Rekursschrift zur Edition beantragte Aktennotiz des SK C über sein […]
Telefonat mit der Vertreterin des Kt. Zug vom 8. Oktober 2013, in Kopie
zur Einsicht". Indem die Vorinstanz diesem Ansinnen nicht nachkam,
verletzte sie das rechtliche Gehör der Pflichtigen nicht, weil die Zusendung
von Kopien aus den Akten vom Anspruch auf rechtliches Gehör nicht erfasst wird.
Nichtsdestotrotz kam das Verwaltungsgericht dem Begehren
der Pflichtigen – angesichts der Behauptung, sie habe dieses mit
uneingeschriebener Post versandte Schreiben des Steuerrekursgerichts nicht
erhalten – nach und gewährte ihr das rechtliche Gehör, wenn es auch an der
Pflichtigen gewesen wäre, zum einen beim Steuerrekursgericht nach dem Stand der
Bearbeitung ihres Gesuchs nachzufragen sowie zum anderen rechtzeitig Akteneinsicht
zu verlangen (BGr, 4. April 2011, 2C_105/2011, E. 4.1). Denn die
Pflichtige hatte die "Edition" der Aktennotiz bereits in ihrer Rekursschrift
beantragt, obwohl diese Aktennotiz schon dannzumal bei den (Einsprache-)Akten
lag. Es wäre der Pflichtigen unbenommen gewesen, bereits damals Einsicht in die
Akten zu nehmen. Dass sie erst dank der Rekursantwort des kantonalen Steueramts
Zürich – statt durch eigene Bemühungen – Kenntnis der Aktoren-Nummer erlangte,
um dann um Zusendung dieses Aktenstücks zu ersuchen, begründet grundsätzlich
weder einen Anspruch auf unverzügliche Zusendung des Aktenstücks zwecks Wahrung
der Frist zur Stellungnahme (RB 1996 Nr. 7) noch einen Anspruch darauf,
die Eingabe innert einer Nachfrist ergänzen zu können (vgl. BGr, 15. Oktober
2009, 2C_301/2009, E. 2).
Nach dem Gesagten ist eine allfällige Verletzung des
rechtlichen Gehörs durch die Vorinstanz durch die nachträgliche Zustellung des
gewünschten Aktorums als geheilt zu betrachten.
3.
3.1
Der steuerrechtliche Sitz und damit das
Hauptsteuerdomizil der Pflichtigen liegt in den Steuerperioden 1.1
–
31.12.2008, 1.1.
–
31.12.2009, 1.1.
–
31.12.2010 und 1.1.
–
31.12.2011 unstreitig im
Kanton Zug. Ebenso steht fest, dass die Pflichtige im Kanton Zürich kraft
Grundeigentums über ein Nebensteuerdomizil verfügt. Die Pflichtige macht nun
geltend, die Veranlagungen der Pflichtigen am Hauptsteuerdomizil (Kanton Zug)
seien Mitte September 2014 unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Der Kanton
Zürich habe sich als Nebensteuerdomizil an den "vorab zu erfolgenden
Veranlagungen und Steueraus
­
scheidun
­
gen des Hauptsteuerdomizils (hier Zug) zu orientieren, diese also
mindestens abzuwarten, bevor dann allfällige Untersuchungen und spätere
Veranlagungen am Nebensteuerdomizil vorgenommen werden dürfen".
3.2
Ist eine Person mit Wohnsitz im Kanton aufgrund
der Steuererklärung auch in anderen Kantonen steuerpflichtig, gibt die
Veranlagungsbehörde den Steuerbehörden der anderen Kantone Kenntnis von der
Steuererklärung und von der Veranlagung (Art. 39 Abs. 2 Satz 2
des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Dennoch wird auch in diesen
Kantonen ein Veranlagungsverfahren nach dem jeweiligen kantonalen
Verfahrensrecht durchgeführt (Art. 2 Abs. 1 und 4 der Verordnung des
Bundesrats vom 9. März 2001 über die Anwen
­
dung
des Steuerharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis [VO StHG]). Die
Steuerbehörde des Wohnsitz- oder des Sitzkantons teilt den Steuerbehörden der
anderen Kantone ihre Steuerveranlagung, einschliesslich der interkantonalen
Steuerausscheidung und allfälliger Abweichungen gegenüber der Steuererklärung,
kostenlos mit (Abs. 3).
Aus dem Wortlaut der genannten Bestimmungen – namentlich
aus der Meldepflicht gemäss Abs. 3 – ergibt sich im Einklang mit der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung, dass dem Hauptsteuerdomizil "faktisch
eine Führungsrolle" zukommt (BGE 139 I 64 E. 3.6; Martin Zweifel in:
Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 39 StHG N. 29).
Dementsprechend hält das Kreisschreiben Nr. 16 der Schweizerischen
Steuerkonferenz [SSK] zur VO StHG vom 31. August 2001 fest, dass g
rundsätzlich der Sitz- oder Wohnsitzkanton die
"Leader-Rolle" im Veranlagungs- und Ausscheidungsverfahren spielt. Bezüglich
der juristischen Personen wird darauf hingewiesen, dass der Sitzkanton oder der
Kanton mit der tatsächlichen Verwaltung "in der Regel" als erster das
Veranlagungsverfahren durchführt und den Vorschlag der interkantonalen Steuerausscheidung
erstellt. Wenn die Kantone mit der Steuerausscheidung des Sitzkantons oder des
Kantons mit der tatsächlichen Verwaltung nicht einverstanden sind, informieren
sie die Veranlagungsbehörden dieses Kantons. Streitigkeiten zwischen Kantonen
oder zwischen Kantonen und Steuerpflichtigen bezüglich der anzuwendenden Ausscheidungsmethode
werden letztinstanzlich vor Bundesgericht entschieden.
3.3
Wie die Pflichtige und die Vorinstanz zutreffend
anmerken, bildet das Kreisschreiben Nr. 16 "nicht die Rechtsgrundlage
[…], sondern hilft nur noch zusätzlich […], die bundesrechtlichen Normierungen
zu erklären". Zweck eines Kreisschreibens ist ausserdem eine
Vereinheitlichung der Praxis der Kantone. Es dient der Steuerharmonisierung
zwischen den Kantonen und entspricht vermutungsweise der geübten
Verwaltungspraxis (vgl. BGr, 5. Dezember 2013, 2C_450/2013, E. 2.3).
Nichtsdestotrotz vermögen Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz
(SSK) Gerichte nicht zu binden, doch weicht das Bundesgericht nicht ohne
triftigen Grund davon ab, soweit das Kreisschreiben die rechtlichen Vorgaben
überzeugend konkretisiert (BGE 138 II 536 E. 5.4.3; BGE 133 II 305
E. 8.1).
Entgegen der Auffassung der Pflichtigen lässt sich dem
Wortlaut von Art. 39 StHG und von Art. 2 VO StHG nicht entnehmen,
dass der Nebensteuerdomizilkanton die Veranlagung des Hauptsteuerdomizils
abzuwarten hätte. Insbesondere leitet sich eine derartige Pflicht auch nicht
aus der Meldepflicht des Hauptsteuerdomizils ab. Im Einklang mit dieser
gesetzlichen Regelung steht auch das Kreisschreiben Nr. 16, indem es nur
im Regelfall von einer "Leader-Rolle" des Hauptsteuerdomizils
ausgeht. Auch der bundesgerichtlichen Rechtsprechung lässt sich nichts anderes
entnehmen; das Bundesgericht hat in mehreren Entscheiden festgehalten, dass, im
Fall, dass der Kanton des Nebensteuerdomizils veranlage, noch ehe das
Hauptsteuerdomizil seine Veranlagungsverfügung erlassen habe, er dies praxisgemäss
lediglich auf provisorischer Basis tun könne, ansonsten bei abweichender Veranlagung
des Hauptsteuerdomizils die Möglichkeit der Nachsteuererhebung entfalle (BGr,
21. Dezember 2012, 2C_708/2012, E. 3.6 = BGE 139 I 64 E. 3.6; BGr,
8. Mai 2006, 2A.585/2005, E. 3.4.2). Somit kann laut
bundesgerichtlicher Rechtsprechung eine
ohne
entsprechenden Vorbehalt eröffnete definitive Veranlagung des
Nebensteuerdomizilkantons nicht nachträglich der später erfolgten Veranlagung
am Hauptsteuerdomizil angepasst werden, wenn sich daraus neue Grundlagen der
Berechnung (massgebender Satz bzw. Steuerausscheidung, insbesondere
Aufteilung von Schulden und Schuldzinsen) ergäben. Die Voraussetzungen einer Revision
oder eines Nachsteuerverfahrens wären in diesem Fall nicht erfüllt, da keine
neue Tatsache vorläge, welche der Veranlagungsbehörde nicht bekannt gewesen wäre
oder zumindest hätte bekannt sein müssen. Hingegen ergibt sich aus diesen
Urteilen nicht, dass der Nebensteuerdomizilkanton zwingend die definitive Veranlagung
am Hauptsteuerdomizil abwarten muss.
Folglich war es dem Kanton Zürich
als blossem Nebensteuerdomizil im vorliegenden Fall unbenommen, die Pflichtige
vor dem Hauptsteuerdomizilkanton einzuschätzen. Damit sticht auch der Vorwurf
der Pflichtigen nicht, der zürcherische Steuerkommissär habe die
Steuerverwaltung Zug zu beeinflussen versucht, mit der Absicht, die zugerischen
Einschätzungen bis zum Vorliegen der Einschätzungen durch den Kanton Zürich zu
verzögern. Der angefochtene Einspracheentscheid erweist sich also als gültig
und rechtsbeständig.
3.4
Zwar sieht das
bereits zitierte
Kreisschreiben Nr. 16 vor, dass die Kantone, wenn sie mit der
Steuerausscheidung des Sitzkantons nicht einverstanden sind, die Veranlagungs
­
behörden dieses Kantons informieren. Sie sind aber – entgegen der
Ansicht der Pflichtigen – weder an die (rechtskräftige) Veranlagung des
Sitzkantons noch an dessen Rechtsauf
­
fassung in
bestimmten Punkten der Veranlagung (inkl. Steuerausscheidung) gebunden. Auch
kommt dem Nebensteuerdomizilkanton keine Einsprachelegitimation hinsichtlich
der Veranlagung des Sitzkantons zu. Gemäss § 132 Abs. 1 des
Steuergesetzes des Kantons Zug vom 25. Mai 2000 (StG/ZG) ist lediglich die
"steuerpflichtige Person" legitimiert, eine Einsprache gegen die
Veranlagung zu ergreifen.
3.5
Ergeben sich Streitigkeiten zwischen den
involvierten Kantonen und/oder sich wider
­
sprechende
Einschätzungen bzw. Ausscheidungen, so ist zum Entscheid hierüber – wie die
Vorinstanz zu Recht festhielt – einzig das Bundesgericht befugt, handelt es
sich bei den Kantonen doch um souveräne und einander ebenbürtige Parteien.
Bis zur Einführung des Bundesgesetzes über das
Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (Bundesgerichtsgesetz, BGG) per 1. Januar
2007 stand einer steuerpflichtigen Person zur Durchsetzung des Verbotes der
interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV die
staatsrechtliche Beschwerde ans Bundesgericht nach Art. 84 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16. Dezember
1943 (Bundesrechtspflegegesetz, OG) zur Verfügung. Im Sinn einer
Ausnahmeregelung konnten gemäss Art. 86 Abs. 2 OG von Steuerbehörden
erlassene Veranlagungsverfügungen direkt beim Bundesgericht angefochten werden,
ohne dass der kantonale Instanzenzug ausgeschöpft werden musste. Diese
Ausnahmeregel von Art. 86 Abs. 2 OG trug primär den verfahrensrechtlichen
Schwierigkeiten Rechnung, vor die sich die doppeltbesteuerte Person gestellt sah
(BGE 133 I 300 E. 2.3). Das BGG enthält im Unterschied zum OG keine derartige
Ausnahme mehr, was von der Lehre bedauert wurde, u.
a. weil das Verfahren verlängert und für den
Steuerpflichtigen verteuert werde (Alfred Meier/Diego Clavadetscher, Prozessuale
Klippen bei der Durchsetzung des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots, IFF
Forum für Steuerrecht 2007, S. 135 ff., 139 und 141; Michael Beusch,
Die Einheitsbeschwerde im Steuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht 2006, S. 249 ff.,
258). Hierbei handelt es sich jedoch – wie das Bundesgericht in mehreren
Entscheiden festgehalten hat – nicht um eine Lücke, sondern um eine bewusste
Entscheidung des Gesetzgebers (BGE 133 I 308 E. 2.3; BGr, 12. September
2007, 2C_463/2007, E. 2.2). Die von der Pflichtigen in diesem Zusammenhang
gerügten (Verfahrens-)Mängel wären somit durch den Gesetzgeber selbst zu beheben.
4.
4.1
Gemäss § 135 Abs. 1 StG muss die
steuerpflichtige juristische Person alles tun, um eine vollständige und
richtige Einschätzung zu ermöglichen. Eine juristische Person hat insbesondere
gemäss § 134 Abs. 2 StG der kraft § 133 StG einzureichenden
Steuer
­
erklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen
(Erfolgsrechnungen und Bilanzen) der Steuerperiode beizulegen. Um die
Überprüfung dieser Beilagen zu ermöglichen, muss sie auf Verlangen der
Steuerbehörde insbesondere die Geschäftsbücher, einschliesslich der Belege,
einreichen (§ 135 Abs. 2 StG). Kommt die steuerpflichtige Person
ihrer Mitwir
­
kungspflicht nicht nach, so erlischt die
Untersuchungspflicht der Steuerbehörde (
Felix
Richner
et al., Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz
,
3. A.,
Zürich 2013,
§ 138 N. 25). Grenze der
Mitwirkungspflicht bildet indessen das Verhältnismässigkeitsprinzip. Ob die
verlangte Mitwirkung zumutbar ist, ist im Einzelfall zu entscheiden. Ziel der
Aufforderung zur Mitwirkung muss sein, dass der Sachverhalt hinsichtlich der
Steuerpflicht und der Steuerbemessung der zur Mitwirkung angehaltenen Person
geklärt werden kann. Allge
­
mein gilt daher, dass die
Veranlagungsbehörde von der steuerpflichtigen Person Auskünfte und Unterlagen
verlangen darf, solange diese für die Veranlagung der steuerpflichtigen Person
von Bedeutung sein können, nicht ausschliesslich deren Geschäftspartner
betreffen und keinen unzumutbaren Aufwand bedingen (BGE 133 II 114 E. 3.5;
BGE 120 Ib 417 E. 1c).
4.2
Die Pflichtige rügt, dass lediglich erforderliche,
d.
h. objektiv begründete Unter
­
suchungen
zulässig seien. Die Vorinstanz ignoriere, dass
zur Begründung der
im Jahr 2013 von der Gegenpartei beabsichtigte
n,
zu umfangreiche
n
Revision einzig
verfahrensöko
­
nomische Gründe angeführt worden seien,
die in keiner Weise substan
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iiert, dargetan und bis
heute nicht ersichtlich seien. "Erfahrungen (mit der Pflichtigen) aus den
Vorperioden" genügten als Begründung nicht. Die Gegenpartei hätte seit
2009 mehrfach Gelegenheit gehabt, den Sachverhalt innert angemessener, Treu und
Glauben entsprechender Frist, sowie in geeigneter Weise zu untersuchen, habe
die Pflichtige doch seit 2009 regelmässig jährlich die jeweiligen
Steuererklärungen samt Geschäftsabschlüssen sowie weiterer umfangreicher
Unterlagen eingereicht. Die Gegenpartei sei indes bis August 2013 völlig passiv
geblieben. Ausserdem habe die Gegenpartei in den vergangenen Jahren
dem
nun
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mehr in
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rage
gestellte
n
übliche
n
Vorgehen
der Nebensteuerdomizile nachgelebt. Indem sie sich in der strittigen
Steuerperiode nicht mehr daran halte, verhalte sie sich geradezu treuwidrig und
willkürlich.
4.3
Mit ihrer Begründung übersieht die Pflichtige,
dass das Einschätzungsverfahren vom Untersuchungsgrundsatz beherrscht wird.
Danach ist die Einschätzungsbehörde verpflich
­
tet, den
rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären und ihm nur solche
Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat (RB
1987 Nr. 35; BGE 92 I 253). Auszugehen ist somit vom Grundsatz, dass die
Steuerbehörde im vorliegenden Fall die von der Pflichtigen eingereichten
Jahresabschlüsse einer näheren Prüfung unterziehen musste, ohne dass es hierfür
einer substan
z
iierten Begründung bedurfte. Angesichts
der grundsätzlich umfassenden Untersuchungspflicht der Steuerbe
­
hörde, erweisen sich sämtliche Untersuchungsmassnahmen als "erforderlich",
bis der materiell wahre Sachverhalt gänzlich abgeklärt ist, wobei nach dem
Verhältnismässig
­
keitsgrundsatz die Untersuchung dort
ihre Grenze findet, wo nach der vernünftigen Erwartung alle Umstände bekannt
sind, die für den Fall relevant sind (Richner et al., § 138 N. 16).
Dass
L
etzteres der Fall gewesen wäre, macht die
Pflichtige nicht geltend. Ebenso
wenig bestreitet die Pflichtige, dass die einverlangten Unterlagen
an sich für ihre Einschätzung in den betreffenden Steuerperioden von Bedeutung
sein können oder dass es bei den geforderten Mitwirkungshandlungen nicht nur um
die Einschätzung der Pflichtigen selbst gegangen sei. Im Übrigen sind keine
Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die von der Steuerbehörde des Kantons
Zürich geforderten Mitwirkungshandlungen nicht geeignet, zumutbar und notwendig
gewesen wären, den rechtserheblichen Sachverhalt zu klären. Dass die
Mitwirkungshandlungen nur deshalb nicht erforderlich seien, weil die Steuer
­
behörde des Kantons Zürich hätte zuwarten können, bis die
Einschätzungsentscheide des Hauptsteuerdomizils vorgelegen hätten, trifft nicht
zu. Denn zum einen ist die Steuer
­
behörde des Kantons
Zürich verpflichtet, das zürcherische Steuergesetz beförderlich (insbesondere
vor Eintritt der Verjährung; vgl. § 130 StG) durchzusetzen. Zum anderen
wäre sie an einen Einschätzungsentscheid eines anderen Kantons nicht gebunden
(siehe vorn E. 3.4). Damit ist mangels Mitwirkung der Pflichtigen zu Recht
gestützt auf § 139 Abs. 2 StG eine Einschätzung nach pflichtgemässem
Ermessen vorgenommen worden.
Nichts am Gesagten zu ändern vermögen einerseits die Rüge
der jahrelangen Untätigkeit der zürcherischen Steuerbehörde und andererseits
die Berufung auf frühere Steuerperioden. Denn das Gesetz schreibt den
Einschätzungsbehörden nicht vor, zu welchem Zeitpunkt Untersuchungen
durchzuführen sind. Zu berücksichtigen haben sie allerdings die Verjährung
(vgl. § 130 StG), welche die Geltendmachung des Steueranspruchs in
zeitlicher Hinsicht begrenzt. Weshalb die von der Steuerbehörde angesetzten
Fristen
Treu und Glauben widersprechen oder
nicht angemessen sein sollten, substanziiert die Pflichtige nicht weiter.
Ebenso wenig ist ein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben darin zu
erblicken, dass sich die Steuerbehörde des Kantons Zürich in früheren
Steuerperioden auf den rechtskräftigen interkantonalen
Steuerausscheidungsvorschlag des Kantons Zug stützte.
Da bei periodisch
zu erhebenden Steuern das Steuerrechtsverhältnis durch die einzelnen Steuerperioden
zeitlich begrenzt wird, kann im Rahmen der Beurteilung der Einschätzung einer
anderen Steuerperiode sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche
Ausgangslage abweichend gewürdigt werden (vgl. BGr, 17. Juli 1996, StE
1997 B 93.4 Nr. 4 mit Hinweisen; BGr, 4. Oktober 1967, ASA 37
[1968/69] S. 71). Dem steht auch das Gebot von Treu und Glauben
(Art. 5 Abs. 3 BV) nicht entgegen (BGr, 3. Mai
1999, StE 2000 A 21.14 Nr. 13).
5.
5.1
Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140
Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit
angefochten werden. Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen
Unrichtigkeit im Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren zu
erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die
versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit
über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte
Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest
anbietet. Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige
überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnach
­
weises
zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde zur Untersuchung und
Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als
gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen
bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit
unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Richner et al., § 140
N. 73 ff.; Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht,
Direkte Steuern,
Zürich 2008, § 20
N. 23 ff.).
5.2
Die Pflichtige hat weder im Einsprache- noch im
Rekursverfahren die verlangten Unterlagen eingereicht und demzufolge den ihr
obliegenden Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht.
Unter diesen Umständen durfte das Steuerrekursgericht nach
ständiger Rechtsprechung keine weitere Untersuchung durchführen, sondern musste
sich darauf beschränken, die im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen
Schriftstücke zu berücksichtigen, welche ordnungsgemäss in das Verfahren
eingeflossen waren und die den sofortigen Beweis oder zumindest eine hohe
Wahrscheinlichkeit des behaupteten Sachverhalts für sich beanspruchen konnten
(vgl. E. 5.1 vorstehend).
5.3
Somit kann das Verwaltungsgericht die vorgenommene
Schätzung lediglich hinsicht
­
lich ihrer Höhe auf
offensichtliche Unrichtigkeit überprüfen. Offensichtlich unrichtig ist eine
Schätzung, die erkennbar auf missbräuchlicher Betätigung des Schätzungsermessens
beruht und insbesondere willkürlich ist
.
Willkür liegt
vor, wenn die Schätzung nach den Akten sachlich nicht begründbar ist,
namentlich weil sie pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige
Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den
aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung ver
­
nünftigerweise nicht vereinbart werden kann und damit als geradezu
unmöglich erscheint (vgl. RB 1983 Nr. 57 E. 3b = ZBl 84
[1983] 547 ff. = ZR 82 [1983] Nr. 123; RB 1963 Nr. 62
= ZBl 65 [1964] 384 ff. = ZR 65 [1966] Nr. 13).
5.4
Das Steuerrekursgericht hat in diesem Zusammenhang
festgestellt, dass die in der Schätzung des kantonalen Steueramts gegenüber den
Abschlüssen der Pflichtigen angenommenen Abweichungen zwar relativ hoch, nicht
jedoch gerade unmöglich bzw. willkürlich seien. Die Pflichtige habe Erträge in
der Höhe von Fr.
…
bis rund Fr.
…
aus einer Vielzahl von Liegenschaften, die sich mehrheitlich im
Kanton Zürich befinden, erwirtschaftet. Da die Aufwandpositionen mangels
Buchhaltungsbelege nicht überprüfbar seien, brauche es keine grossen
Korrekturen, um die streitigen Schätzungen des Reingewinns zu erreichen, ganz
abgesehen davon, dass auch die Liegen
­
schaftenerträge
einen solchen Korrekturbedarf erheischen könnten. Diesen Ausführungen und
Schlussfolgerungen ist vollumfänglich beizupflichten. Auch in der Beschwerde
wird nicht darauf eingegangen, weshalb diese Schätzungen offensichtlich
unrichtig sein sollten. Die Pflichtige stellt in diesem Zusammenhang einzig den
Eventualantrag, dass die Einschätzungen im Kanton Zürich entsprechend der
rechtskräftigen interkantonalen Steuerausscheidung des Kantons Zug vom 6. August
2014 durch das Verwaltungsgericht vorzunehmen seien. Mit der Vorinstanz ist ihr
Antrag so zu verstehen, dass sie der Steuerausscheidung nach Lage der Aktiven
zustimmt, aber im Kanton Zürich mit den steuerbaren Reingewinnen gemäss den
zugerischen Veranlagungsentscheiden einschätzt werden will. Da sich die
Pflichtige allerdings in keiner Weise mit den vorinstanzlichen Erwägungen zu
dieser Frage auseinandersetzt, bleibt unklar, weswegen sie die vorinstanz
­
liche Begründung überhaupt anficht. Die Ausführungen der
Vorinstanz, wonach auch gestützt auf die zugerische Steuerausscheidung unter konsequenter
Anwendung der Aus
­
scheidungsmethode der gesamte
Reingewinn im Kanton Zürich anfällt und dem hier steuerbaren Reingewinn
entspricht, sowie die durch das Steuerrekursgericht bestätigte Schätzung des
Reingewinns erweisen sich nicht als willkürlich. Dies führt zur Abweisung der
Beschwerde.
6.
Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG) und muss ihr die beantragte Parteientschädigung versagt
bleiben (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153
Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellkosten,
Fr. 5'120.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an …