zh_verwaltungsgericht · SB.2020.00075 · 2020-09-30 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2017 | Verneinung einer Transponierung / Bejahung einer Steuerumgehung [Der Pflichtige schuldete seiner Exfrau aus der güterrechtlichen Auseinandersetzung Fr. .... Da er den Anspruch nicht mit flüssigen Mitteln begleichen konnte, wurden der Exfrau 50 % der Aktien an der Gesellschaft des Pflichtigen, welche Bestandteil der Errungenschaft waren, zugewiesen. Gleichzeitig verpflichtete sich diese, die Aktien einer vom Pflichtigen beherrschten Gesellschaft zum Kauf anzubieten. Dieses Kaufrecht wurde von der Holdinggesellschaft des Pflichtigen ausgeübt.] Der Pflichtige rügt zu Recht, dass das Bundesgericht eine wirtschaftliche Betrachtungsweise des Transponierungstatbestands ablehnt. Dies hat es in BGr, 26. Oktober 2017, 2C_168/2017, E. 3.2 klar zum Ausdruck gebracht. Das Vorgehen erfüllt damit den Transponierungstatbestand gemäss § 20a Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG nicht (E. 3.2.4). Das Bundesgericht hat sich zum Verhältnis zwischen Transponierung und Steuerumgehung dahingehend geäussert, dass trotz Einführung des Transponierungstatbestands mögliche Umgehungstatbestände nicht von vornherein ausgeschlossen bleiben würden (E. 4.1.2). Das Steuerrekursgericht ist zu Recht zum Schluss gekommen, dass das Vorgehen als Versuch zur Umgehung des Transponierungstatbestands zu beurteilen ist und es damit wie eine solche der (privilegierten) Besteuerung unterliegt (E. 4.4.3). Abweisung der (vereinigten) Beschwerden.

Zürich Verwaltungsgericht 30.09.2020 SB.2020.00075
Zurich Verwaltungsgericht 30.09.2020 SB.2020.00075
Zurigo Verwaltungsgericht 30.09.2020 SB.2020.00075

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00075
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Geschäftsnummer:
SB.2020.00075
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 30.09.2020
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2017
Verneinung einer Transponierung / Bejahung einer Steuerumgehung
[Der Pflichtige schuldete seiner Exfrau aus der güterrechtlichen Auseinandersetzung Fr. .... Da er den Anspruch nicht mit flüssigen Mitteln begleichen konnte, wurden der Exfrau 50 % der Aktien an der Gesellschaft des Pflichtigen, welche Bestandteil der Errungenschaft waren, zugewiesen. Gleichzeitig verpflichtete sich diese, die Aktien einer vom Pflichtigen beherrschten Gesellschaft zum Kauf anzubieten. Dieses Kaufrecht wurde von der Holdinggesellschaft des Pflichtigen ausgeübt.]
Der Pflichtige rügt zu Recht, dass das Bundesgericht eine wirtschaftliche Betrachtungsweise des Transponierungstatbestands ablehnt. Dies hat es in BGr, 26. Oktober 2017, 2C_168/2017, E. 3.2 klar zum Ausdruck gebracht. Das Vorgehen erfüllt damit den Transponierungstatbestand gemäss § 20a Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG nicht (E. 3.2.4). Das Bundesgericht hat sich zum Verhältnis zwischen Transponierung und Steuerumgehung dahingehend geäussert, dass trotz Einführung des Transponierungstatbestands mögliche Umgehungstatbestände nicht von vornherein ausgeschlossen bleiben würden (E. 4.1.2). Das Steuerrekursgericht ist zu Recht zum Schluss gekommen, dass das Vorgehen als Versuch zur Umgehung des Transponierungstatbestands zu beurteilen ist und es damit wie eine solche der (privilegierten) Besteuerung unterliegt (E. 4.4.3).
Abweisung der (vereinigten) Beschwerden.
Stichworte:
AKQUISITIONSHOLDING
GÜTERRECHTLICHE AUSEINANDERSETZUNG
KAUFRECHT
RULINGANFRAGE
STEUERUMGEHUNG
TRANSPONIERUNG
WIRTSCHAFTLICHE AUSLEGUNG
Rechtsnormen:
Art. 20 Abs. I lit. c DBG
Art. 20a Abs. I DBG
Art. 20a Abs. I lit. b DBG
Art. 140 Abs. III DBG
§ 20 Abs. I lit. c StG
§ 20a Abs. I StG
§ 20a Abs. I lit. b StG
§ 153 Abs. III StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2020.00075
SB.2020.00076
Urteil
der 2. Kammer
vom
30. September 2020
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.
In Sachen
A, vertreten durch B AG,
Beschwerdeführer,
gegen
1.
Staat Zürich,
2.
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung
Recht,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2017 sowie
Direkte
Bundessteuer 2017,
hat sich ergeben:
I.
A.
A
(nachfolgend: der Pflichtige) hielt 50 der 100 Aktien (nominal à
Fr. …) der C AG mit Sitz in H. Die anderen 50 % an der C AG
sind im Eigentum des Geschäftspartners D. Der Pflichtige lebt seit 2015 von
seiner Ehefrau, E, getrennt. Im Hinblick auf ihre Scheidung reichten der
Pflichtige und E beim kantonalen Steueramt (Division Bau sowie Dienstabteilung
Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer) und der Eidgenössischen Steuerverwaltung am
28. Juni 2016 eine Rulinganfrage ein. Daraus geht hervor, dass der
Pflichtige und E beabsichtigten, die der Errungenschaft zugehörigen 50 Aktien
an der C AG im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung je hälftig
zu teilen. Es sei jedoch geplant, dass der Pflichtige den Anteil von E (25 Aktien)
über eine neu zu gründende Akquisitionsholding zurückerwerben werde. Sie
beantragten diesbezüglich unter anderem, es sei zu bestätigen, dass der daraus
erzielte Kapitalgewinn von E bei den direkten Steuern steuerfrei sei. Während
die Eidgenössische Steuerverwaltung und die Dienstabteilung
Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer die Rulinganfrage für die Emissions- und
Umsatzabgabe und Erhebung Verrechnungssteuer bzw. die Schenkungssteuer
bestätigten, verweigerte die Division Bau die Zustimmung mit E-Mail vom
15. Juli 2016. Als Begründung führte sie an, der wertmässige Ausgleich der
Errungenschaft könne auch anders erfolgen, beispielsweise indem ein Ehegatte
die Wertschriften übernehme und den anderen mit einer Barzahlung abgelte. Da E bislang
nie Aktionärin gewesen sei, dürfte diese Lösung auch hier sachgerecht sein. Im
Ergebnis erscheine das geplante Vorgehen als konstruiert und deshalb nicht
durchführbar.
B.
Gemäss
Scheidungsurteil vom 1. Dezember 2016 des Bezirkgerichts F erhielt E im
Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung 25 Aktien der C AG und
verpflichtete sich gleichzeitig zum Abschluss einer Vereinbarung betreffend
Kaufrecht an diesen Aktien zugunsten einer vom Pflichtigen gehaltenen
Gesellschaft, so wie es im Ruling vom 28. Juni 2016 ausgeführt wurde. Die
Modalitäten würden sich nach der separaten Vereinbarung vom 14. September
2016 betreffend Call Option richten.
C.
Mit
öffentlich beurkundetem Vertrag vom 4. Januar 2017 gründete der Pflichtige
die G AG mit Sitz in H. Zur Liberierung des Aktienkapitals von Fr. …
brachte der Pflichtige die in seinem Eigentum verbliebenen 25 Aktien an
der C AG (mit einem nominellen Aktienkapital von Fr. …) zu einem Wert
von Fr. … pro Aktie als Sacheinlage ein. Gemäss Sacheinlagevertrag vom
4. Januar 2017 wurde die Sacheinlage im Wert von gesamthaft Fr. … im
Umfang von Fr. … gegen Aktienkapital und im Umfang von Fr. … gegen
übrige Reserven/Agio gebucht. Mit Vereinbarung vom 10. Januar 2017 räumte
E der in Gründung befindlichen G AG ein Kaufrecht bezüglich der in ihrem
Eigentum stehenden 25 Aktien an der C AG ein. Die Ausübung des
Kaufrechts war auf sechs Monate nach erfolgter rechtskräftiger Scheidung
befristet. Gleichzeitig verpflichtete sich E, bis zur Ausübung des Kaufrechts
in keiner Weise über die Aktien zu verfügen. Der Kaufpreis wurde auf Fr. ….
pro Aktie festgelegt, d.
h.
gesamthaft Fr. …. Mit Schreiben vom 20. Januar 2017 übte die G AG
das Kaufrecht aus. Zur Finanzierung nahm diese mit Vertrag vom 27. Januar
2017 bei der I-Bank einen Kredit von Fr. … auf. Dieser Betrag wurde E ausbezahlt.
Die restlichen Fr. . wurden vorerst als Verkäuferdarlehen stehengelassen. Die
Modalitäten der Verzinsung und Amortisation regelten die Parteien im
Darlehensvertrag vom 27. Januar 2017.
D.
Um die
Vorgänge der Beteiligungsverschiebung steuerlich beurteilen zu können, bat das
kantonale Steueramt den Pflichtigen mit Aktenauflage vom 31. Mai 2019 um
Zustellung verschiedener Unterlagen. Der Pflichtige kam dieser Aufforderung am
14. Juni 2019 nach. Mit Einschätzungsentscheid vom 25. Juni 2019
setzte das kantonale Steueramt das steuerbare Einkommen bei den Staats- und Gemeindesteuern
auf Fr. … (davon Fr. … Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen) und
das steuerbare Vermögen auf Fr. …. Das bei der direkten Bundessteuer
steuerbare Einkommen veranlagte es mit Verfügung vom 25. Juni 2019 auf
Fr. …. Dabei rechnete das kantonale Steueramt beim Einkommen insgesamt
Fr. … als Vermögensertrag aus Transponierung auf. Dieser Betrag setzte
sich aus einem Nennwertzuwachs von Fr. … in Bezug auf die vom Pflichtigen
eingebrachte Sacheinlage und Fr. … resultierend aus dem von E an die G AG
verkauften Aktien. Den Vermögenssteuerwert der Aktien der G AG setzte es
auf Fr. … fest.
E.
Gegen
den Einschätzungsentscheid bzw. die Veranlagungsverfügung vom 25. Juni
2019 liess der Pflichtige am 11. Juli 2019 Einsprache erheben und
beantragen, auf die Aufrechnungen sei abgesehen vom Nennwertzuwachs von
Fr. … zu verzichten und der Vermögenssteuerwert der Aktien der G AG
sei auf Fr. … herabzusetzen. Mit E-Mail vom 10. September 2019 liess
der Pflichtige dem kantonalen Steueramt weitere Unterlagen einreichen.
Daraufhin ersuchte das kantonale Steueramt den Pflichtigen mit Schreiben vom
12. September 2019 zu verschiedenen Punkten Stellung zu nehmen, was der
Pflichtige am 26. September 2019 tat.
F.
Mit
Entscheid vom 6. Dezember 2019 hiess das kantonale Steueramt die
Einsprache teilweise gut und reduzierte den Vermögenssteuerwert der G AG
von Fr. … auf Fr. …. Dadurch resultierte ein steuerbares Vermögen von
Fr. …. Im Übrigen wies es die Einsprache ab.
II.
Dagegen gelangte der Pflichtige an das
Steuerrekursgericht. Dieses wies Beschwerde und Rekurs mit Entscheid vom
29. Juni 2020 vollumfänglich ab. Es korrigierte die vom kantonalen
Steueramt eingeschätzten Faktoren dahingehend, dass die vom Pflichtigen
eingebrachte Sacheinlage zu einem steuerbaren Nennwertzuwachs von Fr. …
(anstatt Fr. … und der Verkauf der 25 Aktien von E an die G AG
zu einem Transponierungsertrag von Fr. … (anstatt Fr. …) führten. In
der Summe blieb das steuerbare Einkommen jedoch gleich.
III.
Mit Beschwerde vom 28. Juli 2020 liess der Pflichtige
dem Verwaltungsgericht beantragen, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom
29. Juni 2020 sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen bei den Staats-
und Gemeindesteuern sei von Fr. … auf Fr. … und das steuerbare
Vermögen von Fr. … auf Fr. … (unter Gewährung des pauschalen Minderheitsabzugs)
herabzusetzen. Bei der direkten Bundessteuer sei das steuerbare Einkommen von
Fr. … auf Fr. … herabzusetzen. Die Verfahrenskosten seien der
Staatskasse aufzuerlegen, unter Entschädigungsfolgen (zuzüglich Mehrwertsteuer)
zugunsten des Beschwerdeführers.
Mit Präsidialverfügung vom 29. Juli 2020 vereinigte
der Abteilungspräsident die Verfahren SB.2020.00075 (Staats- und
Gemeindesteuern 2017) und SB.2020.00076 (direkte Bundessteuer 2017).
Mit Beschwerdeantwort vom 26. August 2020 beantragt
das kantonale Steueramt die Beschwerde unter Kostenfolgen zulasten des
Beschwerdeführers abzuweisen. Während das Steuerrekursgericht auf eine
Vernehmlassung verzichtete, liessen sich die Gemeinde J und die
Eidgenössische Steuerverwaltung nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
Die
Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2017 (SB.2020.00075) und
direkter Bundessteuer 2017 (SB.2020.00076) betreffen denselben Pflichtigen und
dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 29. Juli
2020 zu Recht vereinigt wurden.
2.
2.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.2
In
Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die
Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung
eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,
sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548
E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
3.
Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die
Frage, ob der Verkauf der 25 Aktien an der C AG, welche E im Rahmen
der güterrechtlichen Auseinandersetzung zugeteilt wurden, an die G AG eine
Transponierung oder eine Steuerumgehung (vgl. E. 4). darstellt, die dem
Pflichtigen zuzurechnen ist.
3.1
3.1.1
Gemäss § 20 Abs. 1 lit. c StG
bzw.
Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG
sind die Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere
Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus
Beteiligungen aller Art. Unter dem Titel "Besondere Fälle" enthält
§ 20a Abs. 1 StG bzw.
Art. 20a Abs. 1 DBG
sodann die folgende Regelung (sog.
Transponierungstatbestand):
"Als
Ertrag aus beweglichem Vermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 lit. c
bzw. Art. 20 Abs. 1 Buchstabe c gilt auch: lit. b): der
Erlös aus der Übertragung einer Beteiligung von mindestens 5 Prozent am
Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem
Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer Personenunternehmung oder einer
juristischen Person, an welcher der Veräusserer oder Einbringer nach der
Übertragung zu mindestens 50 Prozent am Kapital beteiligt ist, soweit die
gesamthaft erhaltene Gegenleistung den Nennwert der übertragenen Beteiligung
übersteigt; dies gilt sinngemäss auch, wenn mehrere Beteiligte die Übertragung
gemeinsam vornehmen."
3.1.2
Sinn und Zweck des Transponierungstatbestands
ist die steuerliche Erfassung der latenten Steuerlast auf den noch nicht
ausgeschütteten Reserven der Gesellschaft, deren Beteiligungsrechte veräussert
werden, da diese mit der Veräusserung untergehen (Markus Reich/Andreas Helbing/Fabian
Duss in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Direkte Bundessteuer, 3. A., Basel
2017, Art. 20a DBG N. 3; Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz
über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische
Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II], BBl 2005
4733, 4803; VGr, 31. Mai 2017, SB.2016.00077, E. 3.2).
3.2
3.2.1
Vorliegend ist einzig das Tatbestandsmerkmal der Übertragung an ein
selbstbeherrschtes Unternehmen umstritten. Dieses setzt voraus, dass der
Veräusserer der Beteiligung zu mindestens 50 % am Kapital des aufnehmenden
Unternehmens beteiligt ist (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 20a N. 73).
3.2.2
Das Steuerrekursgericht bejahte auch das vorliegend umstrittene
Tatbestandsmerkmal. Es erwog, E habe aufgrund der Verpflichtung zum Abschluss
der Kaufrechtsvereinbarung weder rechtlich noch wirtschaftlich je über die
Aktien verfügen können. Bei dieser Sachlage werde eine blosse formalistische
Beurteilung, die einzig auf die Eigentümerstellung von E abstelle, dem
Sachverhalt nicht gerecht. Ausschlaggebend sei vielmehr, dass die
Verfügungsfreiheit von E über die Aktien so weit wie möglich eingeschränkt
worden sei, damit die vom Pflichtigen von Anfang an geplante Transaktionskette
nicht gefährdet worden sei. Bei dieser Gestaltung der Verhältnisse sei die
Einbringung der Aktien durch E dem Pflichtigen selbst zuzurechnen. Somit seien
sämtliche Voraussetzungen der Transponierung erfüllt und entsprechend der
daraus resultierende Vermögensertrag gemäss § 20 Abs. 1 lit. c
StG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG steuerbar.
3.2.3
Der Pflichtige wendet dagegen unter anderem ein, das Steuerrekursgericht
verkenne, dass er nie eine Gegenleistung erhalten habe, welche den Nennwert der
25 Aktien überstiegen habe. Die aus der Transaktion resultierenden
Darlehensschulden der G AG bestünden ausschliesslich gegenüber der I-Bank
und E und nicht gegenüber ihm. Solange diese Darlehen nicht auf ihn übertragen würden,
habe er keinen Steuervorteil aus Transponierung erlangt. Diese Argumentation
vermag nicht zu überzeugen. Aus dem Sachverhalt geht klar hervor, dass der
Pflichtige beabsichtigte, die 50 Aktien an der C AG in eine Holding
einzubringen. So macht er geltend, mit der G AG eine Struktur geschaffen
zu haben, die es ihm ermögliche, in naher Zukunft auch noch die restlichen 50 %
der Anteile an der C AG zu erwerben. Durch das vorliegende Vorgehen hat
der Pflichtige die 25 Namenaktien, welche in der Scheidung E zugewiesen
wurden, in seine Holding eingebracht, ohne der Einkommenssteuer unterliegende
Reserven zu schaffen. Hätte er die besagten 25 Namenaktien selbst in die G AG
eingebracht oder verkauft, hätte er entweder den Transponierungstatbestand
erfüllt und wie dies nun vorliegend der Fall ist, einen steuerbaren
Transponierungsertrag von Fr. … erzielt oder die Einbringung gegen übrige
Reserven/Agio verbucht und auf diesen Reserven die Einkommenssteuer im
Zeitpunkt der Ausschüttung bezahlt. Dass der Pflichtige aus dieser Transaktion
keinen Steuervorteil erlangt hat, trifft nicht zu.
3.2.4
Der Pflichtige rügt jedoch zu Recht, dass das Bundesgericht eine
wirtschaftliche Betrachtungsweise des Transponierungstatbestands ablehnt. Dies
hat es in BGr, 26. Oktober 2017, 2C_168/2017, E. 3.2 klar zum
Ausdruck gebracht. Da E durch das rechtskräftige Scheidungsurteil vom 1. Dezember
2016 zivilrechtliche Eigentümerin der 25 Aktien wurde, sie diese später an
die G AG, an welcher sie zu keinem Zeitpunkt beteiligt war, verkaufte,
fehlt es an der Übertragung an eine selbstbeherrschte Unternehmung. Das
Vorgehen erfüllt damit den Transponierungstatbestand gemäss
§ 20a Abs. 1 lit. b StG bzw.
Art. 20a
Abs. 1 lit. b DBG nicht.
4.
Weiter ist zu prüfen, ob das Vorgehen eine Steuerumgehung
darstellt.
4.1
4.1.1
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung liegt eine Steuerumgehung vor,
wenn (a) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als
ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls
den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog.
objektives Element), wenn zudem (b) anzunehmen ist, dass die gewählte
Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen,
die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives
Element), und wenn (c) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer
erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen
würde (sog. effektives Element; BGE 138 II 239 E. 4.1 mit Hinweisen; BGr,
14. Mai 2020, 2C_652/2018, E. 4.2.1). Eine Steuerumgehung kommt nur
in ganz ausserordentlichen Situationen infrage, namentlich wenn die gewählte
Rechtsgestaltung (objektives Element) – abgesehen von den steuerlichen Aspekten
– jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element
erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen
bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung
eine relevante Rolle spielen (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.2; BGE 138 II 239 E. 4.1;
BGr, 14. Mai 2020, 2C_652/2018, E. 4.2.1; BGr, 5. Oktober 2018, 2C_119/2017,
E. 3.1).
Das Vorliegen der Voraussetzungen
ist im konkreten Einzelfall zu prüfen, wobei die Beweislast nach der im
Steuerrecht herrschenden Normentheorie der Steuerbehörde obliegt (BGr,
11. Oktober 2019, 2C_171/2019, E. 5.2.3).
Liegt tatsächlich
eine Steuerumgehung vor, so ist im konkreten Einzelfall der Besteuerung jene
Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den
erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (BGr, 26. Oktober 2017,
2C_168/2017, E. 3.2).
4.1.2
Das Bundesgericht hat sich zum Verhältnis zwischen Transponierung und
Steuerumgehung dahingehend geäussert, dass trotz Einführung des
Transponierungstatbestands mögliche Umgehungstatbestände nicht von vornherein
ausgeschlossen bleiben würden.
Mit einer
Gesetzesnorm werde der Gehalt eines Steuertatbestands zwar konkretisiert, ohne
dass damit aber alle denkbaren Fälle einer Steuerumgehung abgedeckt werden.
Nach Inkrafttreten der Gesetzesnovelle könnten Sachverhalte weiterhin zu
Steuerfolgen führen, wenn die Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt
seien (
BGr, 26. Oktober 2017, 2C_168/2017, E. 2.3).
4.2
4.2.1
Das Steuerrekursgericht bejahte die Steuerumgehung. Zur Begründung des
objektiven Elements führte es aus, das Vorgehen des Pflichtigen und E sei als
ungewöhnlich zu bezeichnen. Es sei nicht einzusehen, weshalb E die Aktien an
der C AG selbst habe halten müssen. Die Pflichtige hätte sich die nötigen
finanziellen Mittel zur Abgeltung der Forderung aus der güterrechtlichen
Auseinandersetzung ohne Weiteres dadurch beschaffen können, in dem er die
Aktien entweder selbst der Bank zur Sicherheit für einen Kredit hinterlegt
hätte oder sie der G AG verkauft und diese ihrerseits den Kaufpreis auf
diese Weise finanziert hätte. Die Übertragung der Aktien an E unter
gleichzeitiger Begründung eines Kaufrechts zugunsten der G AG zeige
bereits, dass dieser Umweg unnötig gewesen sei und der Pflichtige diese Aktien
von Anfang an selbst in die G AG hätte einbringen können. Die Verwendung
der G AG als Akquisitionsgesellschaft setze in keiner Weise voraus, dass
die Aktien zunächst an die geschiedene Ehefrau übertragen werden mussten.
4.2.2
Was der Pflichtige dagegen vorbringt, vermag nicht zu überzeugen. So macht
er geltend, die Transaktion sei nicht ungewöhnlich. Es sei ihm aufgrund seiner
damaligen Vermögenssituation nicht möglich gewesen war, E's Anspruch auf die
hälftige Errungenschaft mit liquiden Mitteln abzugelten. Die fehlenden liquiden
Mittel sind zwar durch seine Steuererklärung 2017 ausgewiesen, diese erklären
jedoch nicht, weshalb der Pflichtige die 25 Aktien nicht selbst an die G AG
verkauft hatte. Die G AG hätte diesen Kauf – wie beim Verkauf durch E –
über ein Darlehen der I-Bank sowie ein Verkäuferdarlehen durch den Pflichtigen
finanzieren können. Auf diese Weise hätte der Pflichtige ebenso von einer
Finanzierung der I-Bank über die Holding profitieren können und hätte das
Fremdkapital nicht privat aufnehmen müssen. Auch hätten die Dividenden der C AG
vom Beteiligungsabzug und bis am 31. Dezember 2019 vom Holdingprivileg
profitieren können und diese hätten – ohne steuerliche Belastung – zur
Amortisation und Verzinsung der Darlehen eingesetzt werden können. Zum
Vorbringen des Steuerrekursgerichts, der Pflichtige hätte die Aktien auch
selbst an die G AG verkaufen können, nimmt der Pflichtige vor
Verwaltungsgericht nicht Stellung. Als weiteren Grund, weshalb die Aktien
zuerst E übertragen worden seien, bringt der Pflichtige vor, er habe mit der G AG
eine Struktur schaffen wollen, welche ihm zu einem späteren Zeitpunkt die
Übernahme der 50 % Anteile von D ermöglichte. Doch auch dieses Argument
erklärt den "Umweg" über E nicht. Eine solche Struktur hätte er auch
geschaffen, wenn er die Anteile selbst an die Holding verkauft hätte. Weiter
macht der Pflichtige geltend, ein erhöhter Dividendenbezug aus der C AG,
der die direkte Barabgeltung von E ermöglicht hätte, sei aus betrieblichen
Gründen nicht infrage gekommen. Ferner habe er auf privater Ebene u.
a. aus
haftungsrechtlichen Vermögensüberlegungen im Zusammenhang mit der
güterrechtlichen Auseinandersetzung kein Fremdfinanzierungsrisiko tragen wollen.
Zudem habe die G AG durch die Finanzierungslösung über die I-Bank
ermöglicht, dass E zeitnah an die gewünschten Mittel, welche sie für einen
Hauskauf benötigte, gekommen sei. Aus den Akten geht hervor, dass die I-Bank
die indirekte Übernahme des Aktienpakets von E über eine Holdinggesellschaft im
Vergleich zum direkten privaten Erwerb bevorzugte.
Sämtliche dieser vorgebrachten
Punkte beziehen sich auf die Frage, weshalb der Pflichtige die Aktien nicht
selbst von E zurückkaufte, sondern indirekt über eine Holdinggesellschaft. Sie
vermögen jedoch nicht zu erklären, weshalb der Pflichtige die Aktien nicht
direkt an die G AG verkauft hat und mit den erhaltenen Mitteln die Schuld
gegenüber E beglich. Damit ist zu bestätigen, dass die vorliegend gewählte Rechtsgestaltung
-
die vorgängige Übertragung der 25 Aktien
an E mit gleichzeitiger Verpflichtung von E zur Einräumung eines Kaufrechts an
eine vom Pflichtigen beherrschte Gesellschaft
-
absonderlich ist.
4.3
Aus der
Tatsache, dass kein sachlicher Grund für das gewählte Vorgehen ersichtlich sei,
schloss das Steuerrekursgericht sodann auch auf das subjektive Element der
Steuerumgehungsabsicht. Weiter führte es aus, dass in diese Richtung auch der
Versuch, das Vorgehen mittels Ruling absichern zu wollen, weise. Der Pflichtige
entgegnet hierzu zu Recht, das Einholen eines Rulings bei einem solchen Verkauf
sei üblich und deute nicht auf eine rein steuerliche Motivation hin. Mit dem
Steuerrekursgericht ist jedoch davon auszugehen, dass für das gewählte Vorgehen
keine wesentlichen sachlichen Gründe bestehen. Der Pflichtige verweist auf die
im Rahmen des objektiven Elements aufgeführten nichtsteuerlichen Gründe,
weshalb das Vorgehen nicht gewählt worden sei, um Steuern zu sparen. Wie in
E. 4.2.2 erläutert, erklären diese Gründe die vorgängige Übertragung der
Aktien an E nicht, zumal diese lediglich an den finanziellen Mitteln
interessiert war, welche sie für einen Liegenschaftserwerb benötigte. An einer
Aktionärsstellung in Bezug auf die C AG war E offensichtlich nie interessiert.
Damit liegen abgesehen von der Steuerersparnis keine anderen Gründe vor, welche
die vorliegende Rechtsgestaltung erklären könnten. Das Steuerrekursgericht hat
das subjektive Element der Steuerumgehung demnach zu Recht bejaht.
4.4
4.4.1
Zum effektiven Element – der eingetretenen Steuerersparnis – äusserte sich
das Steuerrekursgericht wie vom Pflichtigen zu Recht bemängelt, äusserst knapp.
Es führte dazu lediglich aus, die Steuerersparnis entspreche dem Streitwert im
vorliegenden Verfahren. Der Pflichtige macht geltend, er könne aufgrund der
Transaktion mit Ausnahme der Fr. … Nennwertzuwachs eben gerade nicht in
erweitertem Umfang einkommenssteuerfrei – worin die Steuerersparnis liegen
würde – Darlehen oder Nennwertrückzahlungen/Rückzahlungen von Kapitaleinlagereserven
beziehen. Die G AG habe bloss ermöglicht, dass die Dividenden der C AG
vom Beteiligungsabzug und bis am 31. Dezember 2019 vom Holdingprivileg hätten
profitieren können. Dadurch werde eine finanziell attraktive Rückzahlung von
Fremdkapital ermöglicht, weil die Einkommenssteuerlast auf den Zinszahlungen
und den Amortisationen aufgeschoben werde. Die Einkommenssteuerlast falle erst
an, wenn der Pflichtige die Substanz aus der G AG entnehme. Auch das
Bundesgericht habe in BGr, 26. Oktober 2017, 2C_168/2017, E. 4.1
festgehalten, dass der Kauf einer Beteiligung mittels Akquisitionsgesellschaft
durchaus Sinn mache. Das Erwerbsholdingkonzept führe im Vergleich zu einem
direkten Kauf aus dem Privatvermögen eben gerade zu keiner Steuerersparnis, sondern
vielmehr zu einem Steueraufschub. Würde man der Argumentation des
Steuerrekursgerichts folgen und die Strukturierung über eine Erwerbsholding
faktisch per se als Steuerumgehung qualifizieren, wäre das Konzept der
Erwerbsholding infrage gestellt. Dies käme einer eigentlichen Praxisänderung
gleich.
4.4.2
Liegt tatsächlich eine Steuerumgehung vor, so ist im konkreten Einzelfall
der Besteuerung jene Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen
wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (vgl.
E. 4.1.1). Der Pflichtige schuldete E aus der güterrechtlichen
Auseinandersetzung Fr. …, wollte aber zugleich die Anteile an der C AG
in eine Holdinggesellschaft einbringen. Durch sein gewähltes Vorgehen konnte er
beide Ziele erreichen. Folglich ist die vorliegende Situation mit derjenigen zu
vergleichen, in welcher der Pflichtige seine Schuld gegenüber E begleicht und
die 25 Aktien in die G AG einbringt. Eine solche Situation hätte auch
vorgelegen, wenn der Pflichtige die 25 Aktien an der C AG an die G AG
verkauft und mit den erhaltenen Mitteln die Schuld gegenüber ABD beglichen
hätte. Ausgehend von einem Verkehrswert des Aktienpakets von Fr. … und
einem Nennwert von Fr. … wäre ein Ertrag aus Transponierung in Höhe von
Fr. … angefallen. Der "Umweg" über E hat dazu geführt, dass E als
Veräusserin auftreten konnte, weshalb der Transponierungstatbestand nicht
gegeben ist (vgl. E. 3). Im Vergleich zum Verkauf der Aktien liegt demnach
eine effektive Steuerersparnis in Höhe des privilegiert steuerbaren Einkommens
von Fr. … vor. Der Pflichtige hätte die beiden Ziele auch dadurch
erreichen können, indem er persönlich Fremdkapital aufgenommen hätte, die
Schuld gegenüber E damit beglichen und die 25 Aktien zusammen mit den
anderen in seinem Eigentum verbliebenen 25 Aktien in die G AG
eingebracht hätte. In diesem Fall hätte er die Sacheinlage der Aktien als
übrige Reserve/Agio verbuchen können – wie er dies in Bezug auf die in seinem
Eigentum verbliebenen 25 Aktien getan hat – und hätte somit keinen
Transponierungsertrag erzielt. Er hätte auf diese Weise jedoch steuerbare
Reserven in Höhe von Fr. … geschaffen, welche im Zeitpunkt der
Ausschüttung der Einkommenssteuer unterliegen werden. Auch bei dieser Variante
beläuft sich die effektive Steuerersparnis auf das privilegiert steuerbare
Einkommen von Fr. …. Anders als bei der ersten Variante wäre die
Steuerlast jedoch nicht sofort eingetreten, sondern erst im Zeitpunkt der
Ausschüttung. Entgegen der Ansicht des Pflichtigen hat das gewählte Vorgehen zu
einer Steuerersparnis geführt, auch wenn diese im Fall der Einlage der Aktien
erst zu einem späteren Zeitpunkt anfällt. Es ist folglich auch das effektive
Element der Steuerumgehung erfüllt.
4.4.3
Auch mit dem Einwand, das Steuerrekursgericht habe mit seinem Entscheid das
Konzept der Erwerbsholding zu Unrecht infrage gestellt, vermag der Pflichtige
nicht durchzudringen. Er verkennt dabei, dass das Steuerrekursgericht nicht die
Strukturierung über eine Erwerbsholding an sich als Steuerumgehung betrachtete,
sondern die vorangehende Übertragung der Anteile an E mit Verpflichtung
ihrerseits, die Aktien an die Holdinggesellschaft weiterzuverkaufen. Von einer
Praxisänderung kann folglich keine Rede sein.
Das Steuerrekursgericht ist zu Recht zum Schluss gekommen,
dass das Vorgehen als Versuch zur Umgehung des Transponierungstatbestands zu
beurteilen ist und es damit wie eine solche der (privilegierten) Besteuerung
unterliegt.
5.
5.1
Ferner ist
umstritten, ob der Pflichtige für seinen indirekt gehaltenen 50 %-Anteil
an der C AG in Bezug auf die Vermögenssteuerbewertung den Pauschalabzug
für Minderheitsbeteiligungen beanspruchen kann.
5.2
5.2.1
Gemäss § 39 Abs. 1 StG wird das Vermögen zum Verkehrswert
bewertet. Der Verkehrswert nicht kotierter Wertpapiere ist gemäss Weisung der
Finanzdirektion vom 1. November 2016 (ZStB I Nr. 22/202) nach
der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zur Bewertung von
Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer (Kreisschreiben Nr. 28
vom 28. August 2008, nachfolgend KS Nr. 28) zu ermitteln. Die SSK
veröffentlich zudem jährlich eine aktualisierte Version des Kommentars zum KS
Nr. 28. Weder das KS Nr. 28 noch der dazugehörige Kommentar bilden
Bundes- oder interkantonales Recht. Vielmehr handelt es sich um
Verwaltungsverordnung, die bloss verwaltungsinterne Regeln für das Verhalten
der Steuerbeamten enthalten und keine Rechte und Pflichten begründen (BGr,
6. Mai 2019, 2C_277/2018, E. 4.2; VGr, 21. August 2019,
SB.2019.00006, E. 3.3).
5.2.2
Gemäss Rz. 61 des KS Nr. 28 wird dem beschränkten Einfluss des
Inhabers einer Minderheitsbeteiligung auf die Geschäftsleitung und auf die
Beschlüsse der Generalversammlung sowie der eingeschränkten Übertragbarkeit von
Gesellschaftsanteilen pauschal Rechnung getragen. Wird der Verkehrswert nach Rz. 2
Abs. 4 (nicht kotierte Wertpapiere) berechnet, kann der Titelinhaber –
unter Vorbehalt nachfolgender Randziffern – einen Pauschalabzug von 30 %
geltend machen. So wird der Abzug zufolge Rz. 63 nicht gewährt, wenn der
Steuerpflichtige eine angemessene Dividende erhält. Eine solche ist dann
angemessen, wenn die im Verhältnis zum Verkehrswert errechnete Rendite
mindestens dem um einen Prozentpunkt erhöhten, auf 1/10 Prozent
aufgerundeten, durchschnittlichen auf Quartalsbasis berechneten (ungerundeten)
5-Jahres-Swapsatz entspricht. Für die Berechnung der Rendite zum
Bewertungsstichtag (n) wird auf den Durchschnitt der in den Kalenderjahren (n)
und (n-1) bezahlten Dividenden abgestellt. Gemäss der Kommentierung zu
Rz. 63 im Kommentar der SSK (Version 2017) betrug die angemessene Rendite
im Jahr 2017 ein Prozent.
5.3
Gemäss der
in den Akten liegenden Bewertungsmitteilung der C AG per 31. Dezember
2017 betrug die Rendite 3,93 %. Das Steuerrekursgericht hat den vom
kantonalen Steueramt für die Anteile an der G AG eingeschätzten Wert von
Fr. … bzw. den Betrag des gesamten steuerbaren Vermögens von Fr. …
geschützt und damit den Pauschalabzug für Minderheitsbeteiligungen verweigert.
Die vom Pflichtigen erzielte Dividende übersteige die angemessene Dividende bei
Weitem, weshalb die Voraussetzungen für die Gewährung des Pauschalabzugs
bereits aus diesem Grund nicht erfüllt seien.
5.4
Der
Pflichtige beantragt, das steuerbare Vermögen sei unter Gewährung des
pauschalen Minderheitsabzugs von Fr. … auf Fr. … herabzusetzen. Er
führt dazu lediglich aus, es würden keine sachlichen Gründe vorliegen, weshalb
der Pauschalabzug nur bei direkt gehaltenen Beteiligungen zur Anwendung kommen
solle. Er halte über die G AG indirekt 50 % an der C AG.
Entsprechend sei für Vermögenssteuerzwecke der Nettosteuerwert von Fr. …
anstatt Fr. … massgebend. Zur Begründung des Steuerrekursgerichts, wonach
der Pauschalabzug aufgrund der ausgerichteten Dividende zu verweigern sei,
nimmt der Pflichtige keine Stellung.
5.5
Die 50 %
Beteiligung an der C AG wies per 31. Dezember 2017 einen
Vermögenssteuerwert von Fr. … (50 Aktien à Fr. …) auf. Aus dem
Gewinn des Geschäftsjahrs 2016 richtete die C AG eine Dividende von
gesamthaft Fr. 340'000.- aus, wovon Fr. … an den Pflichtigen bzw. die
G AG gingen. Zudem wurde im September 2017 eine ausserordentliche
gesamthafte Dividende von Fr. … beschlossen, wovon Fr. … an die G AG
flossen. In der Steuererklärung 2016 deklarierte der Pflichtige keine
Dividendeneinkünfte von der C AG, weshalb davon auszugehen ist, dass aus
dem Gewinn des Geschäftsjahrs 2015 keine Dividende ausgeschüttet wurde.
Gesamthaft vereinnahmte der Pflichtige bzw. die G AG aus den Gewinnen der
Geschäftsjahre 2015 und 2016 einen Beteiligungsertrag von Fr. … bzw. durchschnittlich
Fr. …. Damit erzielte der Pflichtige eine Rendite von 3,93 %. Das
Steuerrekursgericht hat die Gewährung des Pauschalabzugs folglich zu Recht
verneint.
Dies führt zur Abweisung der (vereinigten) Beschwerden.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang
sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht
ihm aufgrund seines Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit
§ 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2017 (SB.2020.00075) wird
abgewiesen.
2.    Die
Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2017 (SB.2020.00076) wird
abgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2020.00075 wird festgesetzt auf
Fr.    7'300.--;       die übrigen Kosten betragen:
Fr.        87.50
Zustellkosten,
Fr.   7'387.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2020.00076 wird festgesetzt auf
Fr.    5'500.--;       die übrigen Kosten betragen:
Fr.        52.50
Zustellkosten,
Fr.   5'552.50
Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
6.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
8.    Mitteilung an …