zh_verwaltungsgericht · SB.2024.00084 · 2025-05-28 · de
Staats- und Gemeindesteuern1.1.-31.12.2015, 1.1.-31.12.2016, 1.1.-31.12.2017, 1.1.31.12.2018 und 1.1.-31.12.2019

Steuerhoheit (1.1.2015-31.12.2019) [Steuerhoheit: In einem Vorentscheid erging bereits ein formell rechtskräftiger Steuerhoheitsentscheid (ab 1.1.2015) durch das Steuerrekursgericht. Strittig ist nun die Bindungswirkung der vorangegangenen Steuerdomizilentscheidungen für die Veranlagung.] Gemäss Bundesgericht sind positive Steuerdomizilentscheide nicht als endgültige, sondern als Vor- oder Zwischenentscheide zu behandeln, die keine materielle Rechtskraft entfalten. Solche Entscheide müssen umgehend angefochten werden, um Unzuständigkeit im Hauptverfahren geltend machen zu können. Steuerdomizilentscheide einer kantonalen Instanz sind nur in Bezug auf die Zuständigkeit für das Bundesgericht bindend, jedoch nicht in materiellen Rechtsfragen (E.2). Das Bundesgericht stellt klar, dass Steuerdomizilentscheide für zukünftige Steuerperioden keine Rechtskraft entfalten können, da die relevanten Tatsachen noch nicht feststehen. Es wird betont, dass die betroffenen Steuerperioden konkret bezeichnet werden sollten, um Unklarheiten zu vermeiden. Zudem wird festgehalten, dass ein Steuerdomizilentscheid nur für bestimmte Perioden Rechtskraft hat und nicht automatisch für Folgejahre gilt. Das Bundesgericht präzisiert, dass frühere Urteile über Steuerhoheit nicht auf nur ein Steuerjahr beschränkt werden können und dass das Dispositiv eines Entscheids für die Rechtskraft entscheidend ist (E. 3.2). Der Entscheid der Vorinstanz vom 12. Juli 2024, dass die Steuerperioden 2015 bis 2020 Teil des rechtskräftigen Steuerhoheitsentscheids vom 27. Januar 2023 waren, wird als korrekt angesehen, wobei spätere Steuerperioden nicht betroffen sind (E. 3.3). Das Steuerrekursgericht hielt in seiner Eventualbegründung zu Recht fest, dass für die Steuerperioden 2016 bis 2019 keine sachverhaltlichen Änderungen vorlagen, die eine andere Würdigung der Steuerhoheit erforderten. (E. 4). Das Steuerrekursgericht bekräftigte in seinem Entscheid die Steuerhoheit des Kantons Zürich für die Jahre 2015 bis2019 und bestätigte den rechtskräftigen Steuerhoheitsentscheid. Die Steuerbehörde konnte den steuerrechtlichen Sitz der Pflichtigen in Zürich nachweisen. Die Pflichtige legte keine neuen Beweise vor, um die Steuerhoheit in Frage zu stellen. Auch die Annahme einer Betriebsstätte im Kanton Zug wurde abgelehnt E. 5). Abweisung der Beschwerde.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00084
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Geschäftsnummer:
SB.2024.00084
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 28.05.2025
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist am Bundesgericht noch hängig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern1.1.-31.12.2015, 1.1.-31.12.2016, 1.1.-31.12.2017, 1.1.31.12.2018 und 1.1.-31.12.2019
Steuerhoheit (1.1.2015-31.12.2019)[Steuerhoheit: In einem Vorentscheid erging bereits ein formell rechtskräftiger Steuerhoheitsentscheid (ab 1.1.2015) durch das Steuerrekursgericht. Strittig ist nun die Bindungswirkung der vorangegangenen Steuerdomizilentscheidungen für die Veranlagung.]Gemäss Bundesgericht sind positive Steuerdomizilentscheide nicht als endgültige, sondern als Vor- oder Zwischenentscheide zu behandeln, die keine materielle Rechtskraft entfalten. Solche Entscheide müssen umgehend angefochten werden, um Unzuständigkeit im Hauptverfahren geltend machen zu können. Steuerdomizilentscheide einer kantonalen Instanz sind nur in Bezug auf die Zuständigkeit für das Bundesgericht bindend, jedoch nicht in materiellen Rechtsfragen (E.2).Das Bundesgericht stellt klar, dass Steuerdomizilentscheide für zukünftige Steuerperioden keine Rechtskraft entfalten können, da die relevanten Tatsachen noch nicht feststehen. Es wird betont, dass die betroffenen Steuerperioden konkret bezeichnet werden sollten, um Unklarheiten zu vermeiden. Zudem wird festgehalten, dass ein Steuerdomizilentscheid nur für bestimmte Perioden Rechtskraft hat und nicht automatisch für Folgejahre gilt. Das Bundesgericht präzisiert, dass frühere Urteile über Steuerhoheit nicht auf nur ein Steuerjahr beschränkt werden können und dass das Dispositiv eines Entscheids für die Rechtskraft entscheidend ist (E. 3.2).Der Entscheid der Vorinstanz vom 12. Juli 2024, dass die Steuerperioden 2015 bis 2020 Teil des rechtskräftigen Steuerhoheitsentscheids vom 27. Januar 2023 waren, wird als korrekt angesehen, wobei spätere Steuerperioden nicht betroffen sind (E. 3.3).Das Steuerrekursgericht hielt in seiner Eventualbegründung zu Recht fest, dass für die Steuerperioden 2016 bis 2019 keine sachverhaltlichen Änderungen vorlagen, die eine andere Würdigung der Steuerhoheit erforderten. (E. 4).Das Steuerrekursgericht bekräftigte in seinem Entscheid die Steuerhoheit des Kantons Zürich für die Jahre 2015 bis 2019 und bestätigte den rechtskräftigen Steuerhoheitsentscheid. Die Steuerbehörde konnte den steuerrechtlichen Sitz der Pflichtigen in Zürich nachweisen. Die Pflichtige legte keine neuen Beweise vor, um die Steuerhoheit in Frage zu stellen. Auch die Annahme einer Betriebsstätte im Kanton Zug wurde abgelehnt E. 5). Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
BINDUNGSWIRKUNG
NEBENSTEUERDOMIZIL
RECHTSKRAFT
STEUERHOHEIT
TREU UND GLAUBEN
ZWISCHENENTSCHEID
Rechtsnormen:
Art. 92 Abs. 2 BGG
Art. 111 Abs. 3 BGG
Art. 36 Abs. 3 BV
Art. 127 Abs. 3 BV
§ 56 StG
§ 57 Abs. 3 StG
§ 135 Abs. 2 StG
Art. 42 Abs. 2 StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2024.00084
Urteil
der 2.
Kammer
vom
28. Mai 2025
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz),
Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin
Ivana Drempetic.
In Sachen
A AG,
vertreten durch C,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch kantonales
Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern
1.1.−31.12.2015, 1.1.−31.12.2016, 1.1.−31.12.2017,
1.1.−31.12.2018 und 1.1.−31.12.2019,
hat sich ergeben:
I.
A.
Die A AG
(nachfolgend: die Pflichtige) steht im Eigentum von D, wohnhaft in E (Kanton F).
Er ist einziges Verwaltungsratsmitglied und seit dem 1. Januar 2015
Angestellter der Pflichtigen. Deren statutarischer Sitz befindet sich in G.
Nebst weiteren Aktivitäten hat sie Beratungen und Schulung in jeglicher
Richtung, die Beratung bei der Suche nach wirtschaftlichen Führungskräften, die
Produktion und Durchführung von Veranstaltungen im Kulturbereich, die Übernahme
von Vermarktungsmandaten für die Promotion von Kulturveranstaltungen sowie von
Vermarktungsaufträgen für die Vermarktung von Lizenzen, die Übernahme von
Künstlervermittlungsmandaten und den Handel mit Produkten aller Art, die im
Zusammenhang mit den produzierten Veranstaltungen stehen, zum Zweck.
Die Pflichtige hält Beteiligungen an der H AG mit
statutarischem Sitz in I (Kanton J) und der K AG mit statutarischem Sitz im
Gebäude L in der Stadt M. Die K AG hält bzw. hielt ihrerseits
Untergesellschaften, darunter die N AG (2021 veräussert), die O AG 
bis Ende 2014 war D bei der O AG angestellt  und die P AG, die ihren
statutarischen Sitz auch im Gebäude L in M haben bzw. hatten.
B.
Am 8. Dezember
2020 teilte das kantonale Steueramt der Pflichtigen mit, im Rahmen einer noch
nicht abgeschlossenen Buchprüfung bei nahestehenden Gesellschaften habe sich
ergeben, dass ihr statutarischer Sitz nicht dem Sitz der tatsächlichen
Verwaltung entspreche. D trete gegen aussen weiterhin als Managing Partner der O AG
und der P AG auf und habe im Gebäude L, am Ort dieser nahestehenden
Gesellschaften, eine persönliche Assistentin, während die Mietaufwendungen der
Pflichtigen vergleichsweise bescheiden seien. Es bestehe die natürliche
Vermutung, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Pflichtigen im Gebäude L
befinde und der Kanton Zürich berechtigt sei, die unbeschränkte Steuerhoheit zu
beanspruchen. Am 3. Juni 2021 fand in den Räumlichkeiten des kantonalen
Steueramts eine Besprechung mit D und dem Rechtsvertreter statt.
C.
Am 1. November
2021 teilte das kantonale Steueramt mit, das Steuerhoheitsverfahren
weiterzuführen, und am 12. Mai 2022 erging der Vorentscheid über die
Beanspruchung der Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Stadt M ab dem 1. Januar
2015. Eine dagegen am 15. Juni 2022 erhobene Einsprache wurde am 19. Juli
2022 abgewiesen, wobei in Dispositiv-Ziffer 2 festgehalten wurde, die
Steuerhoheit werde  gestützt auf § 55 des Steuergesetzes (StG) vom 8. Juni
1997  ab Steuerperiode 2015 (ab 1.1.2015) durch den Kanton Zürich beansprucht.
D.
Die
Pflichtige erhob am 19. August 2022 Rekurs gegen den Einspracheentscheid
vom 19. Juli 2022 und beantragte die Feststellung, dass kein Anspruch auf
Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Stadt M bestehe. Das
Steuerrekursgericht wies den Rekurs betreffend Steuerhoheit (ab 1.1.2015) am 27. Januar
2023 ab. Der Entscheid wurde nicht angefochten.
E.
In der
Folge wurden der Pflichtigen Steuererklärungsformulare für die Jahre ab 2015
zugestellt, welche die Pflichtige ausgefüllt dem Steueramt zukommen liess. Mit
Begleitschreiben vom 28. Juni 2023 hielt sie zusammengefasst fest, mit dem
Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 27. Januar 2023 sei der Bestand
ihrer subjektiven Steuerpflicht in Zürich bestätigt bzw. die Steuerhoheit für
ein Nebensteuerdomizil begründet worden. Das Hauptsteuerdomizil habe weiterhin
in G zu verbleiben. Der Umfang der subjektiven Steuerpflicht werde im Einschätzungsverfahren
bestimmt.
Am 13. Juli 2023 ergingen für die Steuerperioden
2015 bis 2019 Einschätzungsentscheide mit folgenden steuerbaren Reingewinnen
(Steuersatz 8 %) bzw. Eigenkapitalbeträgen (Steuersatz 0,75 ) im
Kanton Zürich:
2015:
Reingewinn Fr. ; Eigenkapital Fr. ;
2016:
Reingewinn Fr. ; Eigenkapital Fr. ;
2017: Reingewinn Fr.  (Beteiligungsabzug 71,898 %);
Eigenkapital Fr. ;
2018:
Reingewinn Fr.  (Beteiligungsabzug 100 %); Eigenkapital Fr. ;
2019: Reingewinn Fr.
(Beteiligungsabzug 32,096 %); Eigenkapital ...
F.
Gegen
diese Entscheide erhob die Pflichtige am 10. August 2023 Einsprache. Sie
beantragte deren Aufhebung und Festsetzung des steuerbaren Gewinns und Kapitals
wie folgt:
2015: Gewinn Fr. ;
Kapital Fr. ;
2016: Gewinn Fr. ;
Kapital Fr. ;
2017:
Reingewinn Fr.  (Beteiligungsabzug 70,822 %); Eigenkapital Fr. ;
2018:
Reingewinn Fr.  (Beteiligungsabzug 100 %); Eigenkapital Fr. ;
2019: Reingewinn Fr.
(Beteiligungsabzug 42,799 %), Eigenkapital ...
Weiter sei festzustellen, dass das Hauptsteuerdomizil in G
verbleibe und die Tätigkeiten im Bereich der Personalberatungsdienstleistungen
im Kanton Zürich ein Nebensteuerdomizil begründeten.
Das kantonale Steueramt forderte am 30. August 2023
die Pflichtige zur Einreichung weiterer Unterlagen betreffend die im Kanton J
durchgeführten Arbeiten auf und wiederholte dies mit Mahnung vom 9. Oktober
2023. Am 11. Oktober 2023 reichte die Pflichtige Unterlagen ein und
verwies darauf, die relevanten Verträge und Aufwendungen seien vom Gericht
bereits berücksichtigt und gewürdigt worden. Das kantonale Steueramt hielt mit
Schreiben vom 17. Oktober 2023 fest, die einverlangten Belege seien nicht
vollständig eingereicht worden und die Antworten seien nicht substanziiert.
Die Einsprache wurde am 10. November 2023 abgewiesen.
II.
Gegen den Einspracheentscheid vom 10. November 2023
erhob die Pflichtige am 12. Dezember 2023 Rekurs und wiederholte ihre
Anträge vom 10. August 2023, unter entsprechender Kosten- und
Entschädigungsfolge. Sie führte aus, das Steuerrekursgericht habe am
27. Januar 2023 zwar bestätigt, dass die Pflichtige ab der Steuerperiode
2015 in M einen steuerlichen Anknüpfungspunkt habe. Es sei jedoch keineswegs
ersichtlich, dass das Steuerrekursgericht in Bezug auf den Umfang der
Besteuerung eine unbeschränkte Steuerpflicht ohne adäquate Steuerausscheidung
zugunsten von Kanton J als gerechtfertigt erachtet habe.
Das Steuerrekursgericht wies den Rekurs am 12. Juli
2024 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.
31.12.2015, 1.1.
31.12.2016,
1.1.
31.12.2017, 1.1.
31.12.2018 und 1.1.
31.12.2019
ab.
III.
Dagegen gelangte die Pflichtige mit Beschwerde vom 19. August
2024 an das Verwaltungsgericht und wiederholte die vor Vorinstanz gemachten
Anträge. Zusätzlich beantragte sie eventualiter die Rückweisung der Sache zur
Neubeurteilung an die Vorinstanz. Das kantonale Steueramt beantragte am 2. September
2024 die Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen.
Die Vorinstanz verzichtete am 23. August 2024 auf eine Vernehmlassung. Es
folgten keine weiteren Eingaben.
Die Kammer erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich
Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht
werden.
2.
2.1
Vorab ist
auf den
Gegenstand des Beschwerdeverfahrens
einzugehen, war doch bereits
am 27. Januar 2023 ein formell rechtskräftiger
Steuerhoheitsentscheid
(ab 1.1.2015)
des Steuerrekursgerichts ergangen. Angefochten ist nun
aber der spätere Rekursentscheid des Steuerrekursgerichts vom 12. Juli
2024, der in Zusammenhang mit der
Veranlagung
der Staats- und
Gemeindesteuern für die Steuerperioden 2015 bis und mit 2019 steht, sich aber
weitgehend auf den Steuerhoheitsentscheid vom 27. Januar 2023 stützt. Es
stellt sich somit die Frage, inwieweit sich der Steuerhoheitsentscheid vom 27. Januar
2023 (bzw. der vorangegangene Vorentscheid vom 12. Mai 2022 und der
Einspracheentscheid vom 19. Juli 2022) bindend auswirken kann.
2.2
2.2.1
Mit Entscheid vom 1. April 2025 hat das Bundesgericht festgehalten,
positive Steuerdomizilentscheide seien nicht als End-, sondern als Vor- oder
Zwischenentscheide zu charakterisieren. Vor- und Zwischenentscheide über die
Zuständigkeit würden zwar keine materielle Rechtskraft entfalten. Sie müssten
aber umgehend angefochten werden, andernfalls die Unzuständigkeit im
Hauptverfahren nicht mehr geltend gemacht werden könne. Dies folge aus dem
Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. BGr, 9C_607/2022, E. 2.5; zur
Publikation vorgesehen).
2.2.2
Weiter hielt das Bundesgericht aber fest, es wäre aus mehreren Gründen
nicht länger sachgerecht und mit dem heutigen Prozessrecht unvereinbar, wenn
der Steuerdomizilentscheid auch in materieller Hinsicht übergeordnete Instanzen
binden würde. Der Steuerdomizilentscheid einer kantonalen Instanz könne für das
Bundesgericht nur verbindlich werden, soweit er sich auf die Frage der
Zuständigkeit beschränke (Art. 92 Abs. 2 des Bundesgerichtsgesetzes
[BGG] vom 17. Juni 2005). Treffe die kantonale Instanz im
formell-rechtskräftigen Steuerdomizilentscheid auch Feststellungen über
materiell-rechtliche Vorfragen der Zuständigkeit (zum Beispiel über den Ort der
tatsächlichen Verwaltung), die sich auf den Veranlagungsentscheid auswirkten,
könnten diese Fragen mit den Rechtsmitteln gegen den Endentscheid aufgeworfen
werden. Das gelte nicht nur für das bundesgerichtliche Verfahren, sondern kraft
Art. 111 Abs. 3 BGG auch für das Verfahren vor seinen Vorinstanzen
(BGr, 9C_607/2022, E. 3.1, E. 3.2.1).
2.3
Bezogen
auf das vorliegende Beschwerdeverfahren ergibt sich somit in Bezug auf die
vorzunehmende Prüfung eine Zweiteilung. In einem ersten Schritt ist auf den
Inhalt des unangefochten gebliebenen ersten Entscheids des Steuerrekursgerichts
vom 27. Januar 2023 (bzw. des Vorentscheids vom 12. Mai 2022 und
des Einspracheentscheids vom 19. Juli 2022) einzugehen, wobei sich
insbesondere die Frage stellt, ob trotz der offenen Formulierung (
ab
1.1.2015) die
Steuerperioden 2015 bis und mit 2019
vom
Steuerdomizilverfahren mitumfasst waren.
In einem zweiten Schritt ist im Lichte der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung auf die Frage der Bindung der im
vorangegangenen Steuerdomizilverfahren ergangenen Entscheide für das
Veranlagungsverfahren
einzugehen.
3.
3.1
3.1.1
Im nun angefochtenen Entscheid vom 12. Juli 2024 betreffend die
Steuerperioden 2015 bis 2019 hielt das Steuerrekursgericht fest, im
rechtskräftigen Urteil vom 27. Januar 2023 seien die örtlichen
Verhältnisse in Bezug auf die Geschäftsjahre 2015 bis 2020 thematisiert
gewesen, woraus zu schliessen sei, dass diese Steuerperioden Gegenstand des Entscheids
gewesen seien, und zitierte daraus  im Rahmen einer Eventualbegründung, worauf
zurückzukommen ist  seitenlang Erwägungen. Ausserdem sei der Entscheid vom
27. Januar 2023 noch vor dem Bundesgerichtsentscheid vom 22. Juni
2023 ergangen, wonach offene Formulierungen ("Steuerperioden ab
2015") vermieden werden sollten (BGr, 9C_133/2023, E. 4.3). Nach
Ansicht des Steuerrekursgerichts hätte die Vorinstanz daher auf den gemäss den
Steuererklärungen gestellten Antrag auf Annahme einer (bloss) beschränkten
Steuerpflicht im Kanton Zürich kraft Betriebsstätte gar nicht eintreten dürfen,
was mit Bezug auf das Rekursverfahren zu einer Abweisung führe.
3.1.2
Die Pflichtige beruft sich dagegen auf den genannten
Bundesgerichtsentscheid, wonach ein in Rechtskraft erwachsenes Urteil über die
Steuerhoheit von der Steuerpflichtigen für die Folgeperioden auch im
Veranlagungsverfahren erneut aufgegriffen werden könne, wenn das betroffene
Urteil über das Steuerdomizilverfahren aufgrund unklarer Formulierung nur in
beschränktem Umfang in Rechtskraft erwachsen sei. Hier sei der Vorentscheid vom
27. Januar 2023 aber zu unklar formuliert, um auf eine unlimitierte
unbeschränkte Steuerpflicht zu schliessen. So sei das damalige Verfahren
geprägt gewesen von der öffentlich wirksamen Darstellung des Alleinaktionärs
der Pflichtigen als  Dies werde im früheren Entscheid verdeutlicht, wonach die
gesamte Unternehmensgruppe im Gebäude L domiziliert sei, womit
zwangsläufig aber nur die Personalberatungsgruppe im Sinn eines Teilkonzerns
habe gemeint sein können (die anderen Gruppengesellschaften hätten einen
anderen statutarischen Zweck). Es sei unklar, wie daraus die Rechtsfolge einer
unlimitierten unbeschränkten Steuerpflicht für alle offenen Steuerperioden
abgeleitet werden könne. Auch sei eine nachträgliche Heilung des ursprünglich
unscharf definierten Dispositivs nicht möglich und sei  zumindest für die
Perioden nach 2015  eine Abweisung des Rechtsbegehrens ohne Würdigung der
aufgebrachten Stellungnahmen zu den zusätzlichen Geschäftsbereichen
unsachgemäss.
3.2
3.2.1
Das Bundesgericht hat im Entscheid vom 22. Juni 2023 ausgeführt, für
die Zukunft respektive für künftige Steuerperioden könne ein
Steuerdomizilentscheid von vornherein keine Rechtskraft entfalten, zumal die
für die subjektive Steuerpflicht relevanten Tatsachen gar noch nicht
feststünden. Vor diesem Hintergrund sollten die mit dem Steuerdomizil befassten
Behörden die betroffenen Steuerperioden konkret bezeichnen, jedenfalls wenn
sich nicht bereits aus den Umständen klar ergebe, welche Steuerperioden erfasst
seien. Offene Formulierungen, wie sie die kantonalen Instanzen verwendet hätten
("Steuerperioden ab 2015"), sollten vermieden werden (BGr,
9C_133/2023, E. 4.3, E. 4.5, auch zum Folgenden, mit Hinweisen).
Weiter führte das Bundesgericht aus, wenn das angefochtene Urteil nur in Bezug
auf die (dort infrage stehenden) Steuerperioden 2015 bis 2018 Rechtskraft
entfalten könne, sei damit aber nicht gesagt, dass die Beschwerdeführerin auch
für das Folgejahr erneut einen verfassungsmässigen Anspruch auf die
Durchführung eines Steuerdomizilverfahrens hätte und das kantonale Steueramt
die Frage der subjektiven Steuerpflicht nicht auch direkt im Rahmen der
Veranlagung beantworten dürfte. Ebenso wenig sei ausgeschlossen, dass die
kantonalen Behörden und Gerichte die rechtskräftig festgestellten Verhältnisse in
den Vorperioden als Indiz heranziehen und daraus Schlüsse für die zu
beurteilende Periode ziehen.
3.2.2
Gemäss dem Bundesgerichtsurteil vom 22. Juni 2023 (9C_133/2023)
sollten die Steuerperioden zwar konkret bezeichnet werden, was seither auch
getan wird. Die bundesgerichtliche Aufforderung zur konkreten Bezeichnung der
Steuerperioden hat jedoch nicht zur Folge, dass sich der Streitgegenstand
früher
ergangener Urteile mit einem zugrundeliegenden Betreff
"Steuerhoheit ab 1.1.2015" auf nur noch ein Steuerjahr (2015)
beschränken würde. Dies ergibt sich schon aus der Formulierung des Bundesgerichts,
wonach die Steuerperioden konkret bezeichnet werden
sollten
. Aus dem
Bundesgerichtsentscheid kann insbesondere auch nicht hergeleitet werden, dass
solche rechtskräftigen Steuerhoheitsentscheide nicht mehr  bzw. nur noch für
ein Jahr (2015)  die verbindliche Festlegung des Hauptsteuerdomizils mit
unbeschränkter Steuerhoheit zum Inhalt hätten (vgl. Stefan Oesterheld/Susanne
Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20
N 7; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de
Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel 2021, § 5 N 4; BGr, 1. Februar 2019,
2C_627/2017, E. 2.3.6; siehe auch BGE 150 II 321 E. 3.1, mit
Hinweisen).
3.2.3
Der soeben thematisierte Bundesgerichtsentscheid (9C_133/2023) beinhaltet
auch keine neue Definition der so genannten Entscheidformel (des Dispositivs),
die  anders als die Sachverhaltsfeststellungen oder die Erwägungen zur
Rechtslage (die Motive)  der formellen und materiellen Rechtskraft einer
Verfügung zugänglich ist (BGE 150 II 409 E. 2.2.2, mit zahlreichen
Hinweisen). "Dispositiv" bedeutet also nicht, dass der konkrete
Entscheid in eine bestimmte Form zu kleiden ist, sondern dass aus dem Entscheid
für den Betroffenen ersichtlich sein muss, was nun verbindlich angeordnet wurde
(vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Tobias F. Rohner, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 126 N. 14; siehe
auch Martin Zweifel/Michael Beusch/Hugo Casanova/Silvia Hunziker,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A. Zürich etc.
2018, § 26 Rz. 4, mit Hinweisen). In Rechtskraft erwachsen können
daher gegebenenfalls Erwägungen, auf die das Dispositiv ausdrücklich oder
sinngemäss verweist (vgl. Jürg Bosshart/Martin Bertschi in: Alain Griffel
[Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG],
3. A., Zürich etc. 2014, § 19 N. 5).
3.3
3.3.1
Das Steueramt hat der Pflichtigen mit Schreiben vom 8. Dezember 2020
mitgeteilt, die Steuerhoheit durch den Kanton Zürich
ab 2015
in Anspruch
nehmen zu wollen. Demnach war für die rechtskundig vertretene Pflichtige klar,
dass sich das Steuerhoheitsverfahren nicht nur auf die Steuerperiode 2015
beschränkte, sondern sich auf alle vorangegangenen Steuerjahre ab 2015 bis und
mit mindestens 2019 bezog. Am 30. November 2021 wurden denn auch
Aktenunterlagen zur Abklärung der Steuerhoheit "ab Steuerperiode
2015" bis ins Jahr 2020 hinein und nicht nur für das Jahr 2015
eingefordert, was die infrage stehende Zeitspanne ebenfalls untermauert. Die
Ausführungen der Vorinstanz im Entscheid vom 12. Juli 2024, wonach die
Steuerperioden 2015 bis 2020 Gegenstand des in Rechtskraft erwachsenen
Rekursentscheids vom 27. Januar 2023 gewesen seien, erweisen sich somit
jedenfalls in Bezug auf die hier zur Diskussion stehenden Steuerperioden 2015
bis und mit 2019 als korrekt. Spätere oder künftige Steuerperioden sind hier
ohnehin nicht Thema.
3.3.2
Demnach waren die Steuerperioden 2015, 2016, 2017, 2018 und 2019 von der
Entscheidformel bzw. dem Dispositiv des rechtskräftigen Steuerhoheitsentscheids
vom 27. Januar 2023 mitumfasst.
4.
4.1
Die Vorinstanz
hat eventualiter geprüft, wie zu entscheiden wäre, wenn sich der
Rekursentscheid vom 27. Januar 2023 bloss auf das Steuerjahr 2015
beschränkt hätte, und folgerte, dass selbst dann der Rekurs abzuweisen wäre.
Darauf ist nun einzugehen (vgl. BGr, 6. August 2024, 9C_113/2024, E. 3.2
[betreffend Überprüfung einer Eventualbegründung], mit Hinweisen). Der Klarheit
halber ist festzuhalten, dass die Vorinstanz den Entscheid vom 27. Januar
2023 im neuen Entscheid vom 12. Juli 2024 nicht etwa revisionsweise
geprüft hat; es wurden denn auch keine Revisionsgründe geltend gemacht. Im
Rahmen des zur Diskussion stehenden Veranlagungsverfahrens wurde aber geprüft,
inwieweit das Urteil vom 27. Januar 2023 für den Fall, dass es nur für das
Jahr 2015 (formelle) Rechtskraft entfaltet haben sollte, auch für die
Folgejahre bis und mit 2019 gleichwohl bedeutsam wäre.
4.2
4.2.1
Zusammenfassend war im Rekursentscheid vom 27. Januar 2023 ausgeführt
worden, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Pflichtigen, die D
gehöre, ab der Steuerperiode 2015 in der Stadt M befunden habe. Die
Pflichtige halte Beteiligungen an der H AG und der K AG. Letztere
halte ihrerseits Untergesellschaften mit statutarischem Sitz im Gebäude L
(vgl. Sachverhalt I/A). Eine Untergesellschaft habe ab 1. Mai 2011 je
1'191 m
im 19. und 20. Obergeschoss gemietet. Am
statutarischen Sitz in G stehe der Pflichtigen dagegen ein Büro zur Mitbenutzung
zur Verfügung, in welchem Zusammenhang eine Reihe von Untermietverträgen
abgeschlossen worden seien. So habe sie per 1. Februar 2015 Räumlichkeiten
für Fr. 1'294.- pro Monat gemietet. Dieser Vertrag sei per 1. Januar
2016 ersetzt worden und es seien "1/2 Büro Nr. 3" und "1/3
Aussenparkplatz" für Fr. 642.- monatlich gemietet worden. Per 1. Dezember
2016 sei auch dieser Vertrag durch einen neuen Untermietvertrag für "1/2
Büro Nr. 2" sowie "1/4 Aussenparkplatz" für Fr. 367.-
pro Monat ersetzt worden. Per 1. Mai sei ein Untermietvertrag zur Mitbenutzung
des Büros Nr. 2 und eines Aussenparkplatzes für Fr. 495.- pro Monat
abgeschlossen worden. Bei der Pflichtigen handle es sich nicht nur um eine
Holding, sondern sie übe mit der ihr zuzuordnenden Vermittlungs- und
Beratungstätigkeit von D eine operative Geschäftstätigkeit aus. Die Höhe der
Honorareinkünfte weise eine hohe Intensität aus. Zudem sei ihre Tätigkeit eng
mit jener der Untergesellschaften verknüpft. D sei bei den meisten
Untergesellschaften in leitender Stellung als Verwaltungsrat bzw.
Verwaltungsratspräsident tätig. Daraus ergebe sich zumindest die Vermutung,
dass er bei den Untergesellschaften im Gebäude L auch örtlich präsent sei;
er bestreite denn auch nicht, dort jeweils einen Arbeitsplatz zu nutzen. Die
Annahme, dass er sich zur Fällung von Geschäftsleitungsentscheiden der
Pflichtigen selber jeweils extra in das Büro in G begeben hätte, sei
lebensfremd, umso mehr, als ihm in den beiden Stockwerken im Gebäude L ein
Arbeitsplatz zur Verfügung stehe.
4.2.2
Im nun angefochtenen Rekursentscheid vom 12. Juli 2024 wurden die
Erwägungen des Rekursentscheids vom 27. Januar 2023 weitgehend
wiedergegeben, was angebracht war, hatte sich das Steuerrekursgericht doch im
erst kürzlich ergangenen Steuerhoheitsentscheid mit den entsprechenden
materiell-rechtlichen Vorfragen befasst, an denen es weiter festhielt (vorn, E. 2.2.2;
vgl. BGr, 9C_607/2022, E. 4.2 [am Ende]). Das Steuerrekursgericht
wiederholte, die Geschäftsleitung durch D im Gebäude L sei dargetan und
nachgewiesen worden. Es obliege damit der Pflichtigen, eine
Geschäftsleitungstätigkeit in G darzutun und nachzuweisen, was sie nicht getan
habe. Vielmehr sei aufgrund ihrer Sachdarstellung der Schluss zu ziehen, dass D
die nicht mit der Personalvermittlung im Zusammenhang stehenden Tätigkeiten
jeweils örtlich ungebunden, das heisst dort, wo er sich gerade aufgehalten
habe, vorgenommen habe. Es erscheine überdies als lebensfremd, dass er sich
hierzu als Geschäftsführer und einziger Arbeitnehmer der Pflichtigen extra nach
G begeben habe. Um eine solche Sachdarstellung überhaupt als glaubhaft zu
qualifizieren, hätte die Pflichtige substanziierte Angaben machen müssen.
Nachdem D jeweils bereits die Personalvermittlungstätigkeit in M ausgeübt habe,
sei davon auszugehen, dass er die leitenden Tätigkeiten für die anderen
Geschäftsbereiche ebenfalls am selben Ort vorgenommen habe. Es bestehe keine
Veranlassung zur Annahme, dass sich in G eine Geschäftsleitungstätigkeit
abgespielt habe. Daran ändere auch das Urteil des Kantons Q vom 23. August
2012 nichts, zumal sich die Verhältnisse mit der (späteren) Miete der
Büroflächen im Gebäude L erheblich verändert hätten.
4.2.3
Konkret wird in der Beschwerdeschrift geltend gemacht, mit (erstem)
Rekursentscheid vom 27. Januar 2023 sei bestätigt worden, dass die
Pflichtige ab der Steuerperiode 2015 einen steuerlichen Anknüpfungspunkt in M
habe. D sei als Träger der Geschäftstätigkeit der Pflichtigen in Bezug auf die
Dienstleistungen gemäss einem Service Level Agreement (SLA) an die drei
Gruppengesellschaften mit Sitz im Gebäude L (N AG, O AG und P AG;
siehe Sachverhalt I/A) betrachtet worden. Das Steuerrekursgericht habe somit
die von der Pflichtigen im Rahmen des Service Level Agreements (SLA) an die O AG
verrechneten Dienstleistungen als im Gebäude L besorgte Geschäftsführung
der Pflichtigen, die eine Steuerhoheit im Kanton Zürich begründe, erachtet. Als
relevante Tätigkeiten der Pflichtigen habe das Steuerrekursgericht die
Tätigkeiten als , für die D auch öffentlich wirksam im Gebäude L gegen
aussen auftrete, beschrieben. Die weiteren von der Pflichtigen dargelegten
Tätigkeiten seien weder im Vorentscheid noch im Rechtsmittelverfahren gewürdigt
worden.
Die Pflichtige habe daraufhin
dem Steueramt M die Selbstdeklaration für die Jahre 2015 bis 2019 mit
einer Gewinn- und Kapitalaufteilung zwischen dem Kanton J als Hauptsitz und
dem Kanton Zürich als Nebensteuerdomizil zukommen lassen, wobei die Erträge aus
dem Personalberatungsgeschäft als im Gebäude L erbracht zu betrachten
seien. Der Rekursentscheid vom 27. Januar 2023 sei zu unklar formuliert,
um auf eine unlimitierte unbeschränkte Steuerpflicht zu schliessen, sei er doch
von der öffentlich wirksamen Darstellung des Alleinaktionärs als eines prominenten
geprägt. Entsprechend sei in der damaligen Begründung ausgeführt, die gesamte
Unternehmensgruppe sei im Gebäude L domiziliert, womit zwangsläufig aber
nur die Personalberatungsgruppe im Sinn eines Teilkonzerns gemeint sein könne
(hätten doch die anderen Gruppengesellschaften einen anderen statutarischen
Zweck). Folglich bleibe die Frage nach dem Hauptsteuerdomizil zu beurteilen.
Selbst wenn mit Urteil vom 27. Januar 2023 die unbeschränkte Steuerpflicht
der Pflichtigen für sämtliche Steuerperioden nach 2015 rechtskräftig dem Kanton
Zürich zugewiesen worden wäre, liesse dies die Frage offen, ob die Steuerhoheit
des Kantons Zürich durch einen rechtmässigen Anspruch eines weiteren Kantons
beschnitten werde.
Aus dem Umstand, dass D im Gebäude L für die im
Rahmen der Personalberatung erbrachten Tätigkeiten eine minimale Infrastruktur
nutze, zu folgern, dass er auch sämtliche anderen geschäftsrelevanten
Entscheide dort fälle, komme einer Beweislastumkehr gleich und überschreite
klar den Ermessensspielraum. Dass die Vermögensverwaltung mit Zuhilfenahme von
entsprechenden Banken und Vermögensverwaltern nicht in einem Shared Office im Gebäude L
erledigt würden, liege in der Natur der Sache. Der Beschwerdegegner habe nicht
dartun können, was sich an den effektiven Umständen über die Ausübung
ebendieser zusätzlichen Tätigkeiten geändert haben soll. Es widerspreche Treu
und Glauben, wenn keine adäquate Steuerausscheidung vorgenommen werde. Die
Pflichtige verweist zudem auf den erwähnten Entscheid des Steuerrekursgerichts
des Kantons Q vom 23. August 2012, wonach sämtliche Management- und
Beratungsdienstleistungen im Kulturbereich sowie die Vermögensverwaltungs- und
Holdingtätigkeiten der Pflichtigen weiterhin im Kanton J verortet seien.
4.3
4.3.1
Das Steuerrekursgericht hat in der Eventualbegründung zu Recht auch für die
Steuerperioden 2016 bis und mit 2019 an den im Urteil vom 27. Januar 2023
gemachten Erwägungen festgehalten bzw. keine sachverhaltlichen Abweichungen
ausgemacht, die zu einer anderen Würdigung bezüglich der Steuerhoheit für diese
Steuerperioden führen könnten. Wie erwähnt, hat das Bundesgericht ausgeführt,
in solchen Fällen sei nicht gesagt, dass auch für das Folgejahr erneut ein
verfassungsmässiger Anspruch auf die Durchführung eines Steuerdomizilverfahrens
gegeben sei und das kantonale Steueramt die Frage der subjektiven Steuerpflicht
nicht auch direkt im Rahmen der Veranlagung beantworten dürfte. Ebenso wenig
sei ausgeschlossen, dass die kantonalen Behörden und Gerichte die rechtskräftig
festgestellten Verhältnisse in den Vorperioden als Indiz heranziehen und daraus
Schlüsse für die zu beurteilende Periode ziehen könnten (vgl. BGr, 9C_133/2023,
E. 4.5; vgl. vorn, E. 3.2.1). Selbst wenn also der Rekursentscheid
vom 27. Januar 2023 hinsichtlich der Steuerhoheit nur für die
Steuerperiode 2015 Rechtskraft entfaltet haben sollte, taugte er für die
infrage stehenden Steuerperioden 2016 bis und mit 2019 als Indiz für die
natürliche Vermutung des Weiterbestands der Steuerhoheit im Kanton Zürich (vgl.
BGE 150 II 321 E. 3.6.3 [am Ende]). Bei der gegebenen Ausgangslage
ist der Steuerbehörde der Beweis, wonach die tatsächliche Verwaltung der
Pflichtigen in M liegt, ohnehin gelungen.
4.3.2
Es wäre somit an der Pflichtigen gewesen, vor Vorinstanz
Sachverhaltsänderungen darzulegen und zu beweisen, um von der Steuerhoheit des Kantons
Zürich abweichen zu können. Von einer das Ermessen verletzenden
Beweislastumkehr, wie dies die Pflichtige geltend macht, kann vorliegend
demnach keine Rede sein. Der Steuerbehörde ist wie gesagt der Beweis gelungen,
weshalb sich hier die Verteilung der (objektiven) Beweislast wegen beweislos
gebliebener relevanter Tatsachen gar nicht stellt (vgl. BGr, 8. April
2025, 9C_547/2023, E. 3.2; BGr, 10. Februar 2025, 9C_434/2024, E. 6.4;
BGr, 26. Februar 2025, 9C_73/2024 [zur Publikation vorgesehen], E. 4.2,
je mit Hinweisen). Die Pflichtige hat aber gerade keine solchen Veränderungen
dargelegt. Stattdessen hat sie die unklare Formulierung des damaligen
Rekursentscheids vom 27. Januar 2023 gerügt und geltend gemacht, der
Entscheid sei dahingehend zu verstehen, dass M zwar einen "steuerlichen
Anknüpfungspunkt" bilde, die Frage des Hauptsteuerdomizils aber
offengeblieben sei.
4.3.3
Abgesehen davon, dass der Entscheid vom 27. Januar 2023 genügend klar
formuliert war und sich die Steuerhoheit, wie die Vorinstanz zu Recht
ausgeführt hat, ausserdem nicht nur auf den Personalvermittlungsbereich der
Pflichtigen beschränkte, hätte eine allfällige ungenügende Begründung und die
damit einhergehende Verweigerung des rechtlichen Gehörs im Rahmen des ordentlichen
Rechtsmittelverfahrens geltend gemacht werden sollen (vgl. Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 142 N. 12; vgl. auch BGr,
9C_607/2022, E. 2.6).
4.3.4
Insbesondere lag es in der Natur des Vorentscheids vom 12. Mai 2022,
dass damit die
unbeschränkte
Steuerhoheit des Kantons Zürich festgelegt
worden war und sich die Steuerhoheit nicht nur auf einen Teilbereich
beschränkte (vgl. vorn, E. 3.2.2). Daran ändern weder das Urteil des Steuerrekursgerichts
des Kantons Q vom 23. August 2012 noch das von der Pflichtigen
erwähnte vom kantonalen Steueramt am 24. November 1999 erlassene Merkblatt
über das Verfahren bei Bestreitung der Steuerhoheit ab Steuerperiode 1999 (ZStB
Nr. 3.1) etwas. Der Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Q beinhaltete
einen anderen Sachverhalt und befasste sich selbstredend nicht mit der
Würdigung der Miete der Büroflächen im Gebäude L. Sodann ist selbst im
genannten (für das Verwaltungsgericht nicht verbindliche) Merkblatt
festgehalten, gemäss Rechtsprechung müsse und dürfe ein Vorentscheid über die
Steuerhoheit nur dann gefällt werden, wenn die kantonale Steuerhoheit als
solche in Frage stehe, das heisst der Bestand der subjektiven Steuerpflicht.
Bleibe lediglich streitig, ob eine der Steuerhoheit des Kantons unterworfene
Person beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sei, so betreffe dies nicht
den Bestand, sondern nur den Umfang der subjektiven Steuerpflicht. Der
Steuerpflichtige könne einen solchen Vorentscheid von der Steuerbehörde nicht
verlangen (lit. C/Ziff. 2, Rz. 16; ebenso BGr, 9C_607/2022, E. 2.1/2.4,
mit Hinweisen). Auch daraus ist zu schliessen, dass mit Rekursentscheid vom 27. Januar
2023 über die unbeschränkte Steuerhoheit des Kantons Zürich befunden worden
war. Es war somit klar Thema gewesen, ob der Besteuerungsanspruch des Sitzkantons
J ab 2015 durch den Ort der tatsächlichen Verwaltung in der Stadt M
verdrängt worden war, was vom Steuerrekursgericht aus den dargelegten und
gewürdigten sachverhaltlichen Gründen umfassend bejaht wurde. Hätte die
Pflichtige im Rahmen des Steuerhoheitsverfahrens am Hauptsteuerdomizil G
festhalten bzw. das Hauptsteuerdomizil M bestreiten wollen, wäre der
ordentliche Rechtsmittelweg zur Verfügung gestanden und hätte sie diesen dem
Grundsatz von Treu und Glauben folgend beschreiten sollen. Unabhängig davon
bringt die Pflichtige aber auch jetzt keine veränderten Verhältnisse vor,
welche die Steuerhoheit des Kantons Zürich erschüttern könnten, worauf gleich
einzugehen ist.
5.
5.1
Das
Verwaltungsgericht hat sich bislang nicht mit der vom Kanton Zürich
beanspruchten Steuerhoheit betreffend die Pflichtige befasst, weshalb gemäss
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die im Rahmen des bereits ergangenen
Steuerhoheitsentscheids gemachten Feststellungen über materiell-rechtliche
Vorfragen, die sich auf den Veranlagungsentscheid auswirken, ebenfalls zu
prüfen sind (BGr, 9C_607/2022, E. 2.6).
5.2
Juristische
Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit
steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton
befindet.
5.2.1
Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen
Person in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone
die Steuerhoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person, ist
der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Diese Grundsätze sind der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV
zu entnehmen. Danach liegt das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person am
Ort der tatsächlichen Verwaltung. Das bedeutet, dass die juristische Person
zwar nach kantonalem Steuerrecht an ihrem Sitz unbeschränkt steuerpflichtig
ist, selbst wenn sie dort nur einen Briefkasten unterhält. Dieser nach
kantonalem Recht begründete Besteuerungsanspruch des Sitzkantons wird jedoch
nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung durch den Besteuerungsanspruch des Kantons der tatsächlichen
Verwaltung verdrängt (vgl. BGE 146 II 111 E. 2.3.6; BGr,
21. August 2023, 9C_676/2021, E. 3.3; 6. April 2022,
2C_211/2019, E. 4.2.1; 20. August 2020, 2C_522/2019, E. 2.2,
nicht publ. in: BGE 147 I 325, aber in: StE 2021 A 24.22 Nr. 7;
1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6 = StE 2019 B 71.31 Nr. 4
= StR 74/2019, 286). In diesem Fall kann der Sitzkanton die juristische Person
nur noch besteuern, falls und soweit sie im Sitzkanton ein Nebensteuerdomizil (z.
B. eine Betriebsstätte
oder ein Grundstück) unterhält (vgl. BGE 150 II 321 E. 3.1, mit
weiteren Hinweisen).
Nach der Rechtsprechung
befindet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung dort, wo die Gesellschaft
ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit
die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei
mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend
(BGE 150 II 321 E. 3.2; BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017,
E. 3.1, auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar, dass die
tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird
(BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012 und 2C_1087/2012, E. 2.2, mit
Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen
(vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 55
N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen
Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane
andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die
eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht
entscheidend ist grundsätzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der
Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013,
2C_1086/2012 und 2C_1087/2012, E. 2.2, mit Hinweisen). Indessen kann der
Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine
Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert,
die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die
Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (Martin
Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries
Reilingh [Hrsg.], Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 14
mit Hinweisen; vgl. auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März
2009, 2C_667/2008, E. 2.2). Selbst ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt
der Geschäftsführungshandlungen vermag in einem solchen Fall keinen Ort der
wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung
innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend sein, wenn sich kein
anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen
Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften
im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64, mit
Hinweisen). Dies gilt insbesondere in Konstellationen, wo die zentrale
Geschäftstätigkeit im dezentralen Networking des ausschliesslich
geschäftsführenden Alleinaktionärs liegt und geografisch damit demjenigen Ort
zuzuschlagen ist, von welchem aus dieser überwiegend tätig wurde (Stefan G.
Widmer/Andrea Moser, Schweizer Aussensteuerrecht, ST 6-7/2005,
S. 499).
5.2.2
Eine nur beschränkte
Steuerpflicht einer juristischen Person mit Sitz oder mit tatsächlicher
Verwaltung ausserhalb des Kantons kann sich ergeben, wenn sie im Kanton
Betriebsstätten unterhält (§ 56 Abs. 1 lit. b StG). In solchen
Fällen beschränkt sich die Steuerpflicht nach § 57 Abs. 2 StG auf die
Teile des Gewinns und Kapitals, für welche die erwähnte Steuerpflicht im Kanton
besteht. Dabei erfolgt die Steuerausscheidung gemäss § 57 Abs. 3 StG
im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts
über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Der Begriff der
Betriebsstätte
wird weder in § 56 StG noch in
Art. 21 Abs. 1 lit. b des Steuerharmonisierungsgesetzes vom
14. Dezember 1990 (StHG) näher definiert, weshalb diesbezüglich die
bundesgerichtliche Praxis zu Art. 127 Abs. 3 BV gilt (BGE 134 I
303 E. 1.2). Eine solche
Betriebsstätte
setzt eine feste Geschäftseinrichtung voraus, in der die
Tätigkeit des ausserkantonalen Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird,
das heisst ständige körperliche Anlagen, in denen das Unternehmen einen
qualitativ sowie quantitativ erheblichen Teil seines technischen und
kommerziellen Betriebs vollzieht (BGE 134 I 303 E. 2.2).
Ausgeklammert sind nebensächliche oder untergeordnete Tätigkeiten (BGE 110
Ia 190 E. 3; vgl. zum Ganzen: VGr, 1. Dezember 2021, SB.2021.00012,
E. 2.2).
5.2.3
Der steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist von der
Steuerbehörde nachzuweisen, denn die Verteilung der (objektiven) Beweislast erfolgt
nach ständiger Rechtsprechung auch im Steuerrecht sinngemäss nach Art. 8
ZGB. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des Handelsregistereintrags
als bewiesen und kann somit in erster Linie der Sitzkanton die Steuerhoheit
beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht ist zu vermuten, dass die
Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem aus die juristische Person
tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton oder die juristische Person
geltend, es handle sich dabei um ein Briefkastendomizil, hat er die
entsprechenden Umstände darzutun und zu beweisen. Erscheint in der Folge der
von der Behörde angenommene Sitz im anderen Kanton aufgrund bestimmter
Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genügt dies regelmässig als
Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person, den Gegenbeweis zu
erbringen (zum Ganzen: BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1;
Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de
Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 8
N. 20 f., mit weiteren Hinweisen; dieselben in: Martin Zweifel/Michael
Beusch [Hrsg.], Kommentar StHG, Art. 46 StHG N. 2223a).
Die Frage nach der objektiven Beweislast
stellt sich allerdings erst, wenn eine relevante Tatsache trotz allen
zumutbaren Untersuchungsaufwands seitens der untersuchungspflichtigen Steuerbehörde
beweislos bleibt. Wenn also ein Kanton geltend macht, eine juristische Person
habe ihren Ort der tatsächlichen Verwaltung in seinem Kantonsgebiet und sei ihm
deshalb persönlich zugehörig, und der Beweis der dafür relevanten Tatsachen
nicht mit dem erforderlichen Beweismass gelingt, trägt der Kanton die
beweisrechtlichen Konsequenzen der Beweislosigkeit (BGr, 9C_547/2023, E. 3.2;
BGr, 9C_434/2024, E. 6.4; BGr, 9C_73/2024, E. 4.2 [zur Publikation
vorgesehen]; je mit Hinweisen [vgl. vorn, E. 4.3.2]).
5.2.4
Hinsichtlich der Mitwirkungspflicht gilt, dass die steuerpflichtige Person
auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich
Auskunft erteilen sowie Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen
sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen muss (§ 135 Abs. 2
StG, Art. 42 Abs. 2 StHG). Die betreffenden Mitwirkungspflichten sind
umfassend; die steuerpflichtige Person hat der Veranlagungsbehörde auf
Verlangen Auskunft zu geben über alles, was für die Veranlagung von Bedeutung
sein kann. Begrenzt werden die Mitwirkungspflichten durch den
verfassungsmässigen Verhältnismässigkeitsgrundsatz (vgl. Art. 36
Abs. 3 BV), wonach die geforderten Mitwirkungshandlungen nicht nur
geeignet sein müssen, den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären, sondern
auch notwendig und der steuerpflichtigen Person zumutbar. Den Entscheid
darüber, welcher Sachverhalt durch Beweiserhebung abzuklären ist und welche
Beweismittel dabei von der steuerpflichtigen Person vorzulegen sind, trifft die
Veranlagungsbehörde im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht nach ihrem
pflichtgemäss auszuübenden Ermessen (
Zweifel/Hunziker
Kommentar StHG,
Art. 42 StHG
N. 3b, N. 4 und N. 38a
). Verletzt die steuerpflichtige
Person ihre Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder
gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (BGE 148
II 285 E. 3.1.2, mit Hinweisen). Im Steuerdomizilverfahren ist die
präsumtiv steuerpflichtige Person zur Mitwirkung verpflichtet, soweit es nicht
um ihre Steuerfaktoren, sondern um Tatsachen geht, die ihre subjektive
Steuerpflicht im Kanton begründen. Wenn die präsumtiv steuerpflichtige Person
in diesen Fragen nicht genügend mitwirkt, kann dies zu ihren Lasten gewürdigt
werden (BGr, 22. Juni 2023, 9C_133/2023, E. 3.2, mit Hinweisen,
auch zum Folgenden). Bleibt unter Berücksichtigung der gesamten Umstände
(einschliesslich der Mitwirkung der steuerpflichtigen Person) ungewiss, wo eine
Gesellschaft tatsächlich verwaltet wird, trägt der Kanton die Beweislast, der
sich auf die tatsächliche Verwaltung in seinem Gebiet beruft, ist also zu
seinem Nachteil davon auszugehen, dass sich die tatsächliche Verwaltung am Sitz
der Gesellschaft abspielt (BGr, 6. November 2023, 9C_722/2022,
E. 5.1.1).
5.3
Vorliegend
haben sich das kantonale Steueramt und das Steuerrekursgericht eingehend mit
der Frage der Steuerhoheit des Kantons Zürich in Bezug auf die Pflichtige
befasst, wobei der Steuerhoheitsentscheid des Steuerrekursgerichts vom 27. Januar
2023 in (formelle) Rechtskraft erwachsen war. Im Entscheid vom 12. Juli
2024 betreffend Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerjahre 2015 bis und
mit 2019 wurde vom Steuerrekursgericht weiterhin an der Steuerhoheit des Kantons
Zürich festgehalten, was sich aus den folgenden Gründen als korrekt erweist:
5.3.1
Vorliegend kommt dem unangefochten gebliebenen Steuerhoheitsentscheid vom
27. Januar 2023 bzw. den damals gewürdigten und entschiedenen
materiell-rechtlichen Vorfragen auf alle Fälle und schwergewichtig
Indizienbedeutung zu (vgl. E. 3.2.1/4.3.1). Dies hat zur Folge, dass der
Steuerbehörde der Nachweis des steuerrechtlichen Sitzes der Pflichtigen im
Kanton Zürich gelungen ist und sich deshalb weitere Sachverhaltsabklärungen
oder Aufforderungen an die Pflichtige zur weiteren sachverhaltsmässigen
Mitwirkung seitens der Steuerbehörde erübrigten. Der Gegenbeweis oblag nun der
Pflichtigen. Aus dem Steuerhoheitsentscheid vom 27. Januar 2023 ging denn
auch klar hervor, aus welchen Gründen für die
Steuerhoheit
des Kantons
Zürich (und nicht etwa nur im Sinn eines steuerlichen Anknüpfungspunkts)
entschieden worden war (vgl. E. 4.2.1).
5.3.2
Auf die von der Pflichtigen vorgebrachten Argumente, die gegen die
Steuerhoheit des Kantons Zürich sprechen sollen, wurde bereits eingegangen. Um
Wiederholungen zu vermeiden, ist auf die entsprechenden Erwägungen zu verweisen
(E. 4.2.3/4.3). Jedenfalls hat die Pflichtige nach wie vor keinerlei
taugliche Gegenbeweise vorgebracht, die zu einer anderen Beurteilung führen
könnten. Die Pflichtige hat sich hauptsächlich auf die Auslegung des Entscheids
des Steuerrekursgerichts vom 27. Januar 2023 fokussiert, ohne neue
konkrete Angaben zum Sachverhalt zu machen, die zu einer anderen Beurteilung
führen könnten. So wurde zum Beispiel nicht belegt, dass sich D zur Fällung von
ausserhalb der Personalvermittlung liegenden Geschäftsleitungsentscheiden der
Pflichtigen extra in die bescheidenen Räumlichkeiten im Kanton J begeben
hätte. Somit bleibt weiterhin offenkundig, dass diese Entscheide ebenfalls im
mit entsprechend grosszügiger Infrastruktur ausgestatteten Gebäude L zu
verorten sind und sich der wirtschaftliche und tatsächliche Mittelpunkt der
Pflichtigen somit in der Stadt M und nicht im Kanton J (und auch
nicht im Kanton F, wo D wohnt) befindet.
5.4
5.4.1
Wie die Vorinstanz zu Recht festgehalten hat, erweist sich zufolge Bejahung
der Steuerhoheit des Kantons Zürich die Annahme einer Betriebsstätte im Kanton
Zürich als hinfällig.
5.4.2
Ebenso ist offensichtlich, dass es an einer quantitativ sowie qualitativ
erheblichen Tätigkeit der Pflichtigen in den im Kanton J gelegenen
bescheidenen Räumlichkeiten mangelt, sodass nicht von einer Betriebsstätte im Kanton J
ausgegangen werden kann.
5.5
Dies führt
zur Abweisung der Beschwerde. Die rechtskundig vertretene Pflichtige begründete
ihre beantragten tieferen steuerbaren Reingewinne und Eigenkapitalbeträge wie
ausgeführt allein damit, dem statutarischen Sitz in G komme nicht nur formelle
Bedeutung zu bzw. das Hauptsteuerdomizil liege weiterhin dort. Im Übrigen setzte
sie sich aber mit den Zahlen in den Einschätzungsentscheiden, namentlich den
divergierenden Beteiligungsabzügen betreffend die Jahre 2017 und 2019, weder in
der Einsprache vom 10. August 2023 noch im Rekurs vom 12. Dezember
2023 auseinander, weshalb die Vorinstanz zu Recht nicht weiter darauf
eingegangen ist. Ebenso wurde in der Beschwerde vom 19. August 2024 nicht
darauf eingegangen, sodass sich vorliegend Weiterungen mangels diesbezüglicher
Begründung bzw. Substanziierung erübrigen. Aus den dargelegten Gründen ist auch
der Eventualantrag auf Rückweisung der Sache zur Neubeurteilung an die
Vorinstanz abzuweisen.
6.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind
die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1
in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153
Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 7'000.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      70.--
Zustellkosten,
Fr.7'070.--
Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,
6004 Luzern, einzureichen.
6.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Stadt M;
e)    die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV).