zh_verwaltungsgericht · AN.2024.00006 · 2025-06-03 · de

Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2026 (Weisung 2026) | Qualifikation der Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2026 vom 28. August 2024 ("Weisung 2026") als Verwaltungsverordnung, welche nicht der abstrakten Normenkontrolle unterliegt. Kantonale Erlasse mit Ausnahme der Verfassung und der Gesetze können gemäss Art. 79 Abs. 2 KV beim Verwaltungsgericht angefochten werden, wenn geltend gemacht wird, dass sie gegen übergeordnetes Recht verstossen (E. 1). Verwaltungsverordnungen unterliegen nur ausnahmsweise der abstrakten Normenkontrolle, wenn ihnen Aussenwirkung zukommt und gestützt auf sie keine Verfügung ergeht, deren Anfechtung zumutbar wäre (E. 2.1). An dieser Rechtsprechung hat das Bundesgericht trotz der in der Lehre geübten Kritik ausdrücklich festgehalten (E. 2.2). Für die Qualifikation als Rechts- oder Verwaltungsverordnung kommt es nicht auf die Bezeichnung der Verordnung an. Ebenso wenig kann deren Qualifikation vom gewählten Erlassverfahren abgeleitet werden (E. 2.5). Die gesetzliche Grundlage für die angefochtene "Weisung 2026" findet sich in § 21 Abs. 2 und § 39 Abs. 3 StG. Diese Bestimmungen räumen dem Regierungsrat die Kompetenz ein, eine entsprechende Dienstanweisung zu erlassen. Das Bundesgericht hielt bereits in einem Entscheid betreffend die Vorgängerweisung fest, dass der Gesetzgeber mit der Bezeichnung als Dienstanweisung zum Ausdruck bringen wollte, dass sich die betreffende Vorschrift nicht unmittelbar an den Bürger, sondern an die vollziehenden Steuerorgane richte. Daran hat sich nichts geändert, weshalb auch bei der "Weisung 2026" von einer Anleitung an die Steuerämter, wie die Liegenschaften im Kanton Zürich formelmässig zu bewerten sind, auszugehen ist (E. 2.6). Gestützt auf den durch die Weisung festgelegten Formelwert ergehen im Einschätzungsverfahren Verfügungen, die individuell-konkret den Vermögenssteuerwert von Grundstücken und damit verbunden den steuerbaren Eigenmietwertfestlegen. Diese Entscheide sind im ordentlichen Rechtsmittelverfahren anfechtbar und können jährlich überprüft werden (E. 2.8). Den Steuerpflichtigen ist es möglich und zumutbar, die gestützt auf die "Weisung 2026" bestimmten Vermögenssteuer- und Eigenmietwerte im Rahmen des Einschätzungsverfahrens bzw. im Rahmen der Anfechtung des Einschätzungsentscheids überprüfen zu lassen (E. 3). Nichteintreten auf die Beschwerde. Abweichende Meinung einer Minderheit der Kammer und der Gerichtsschreiberin.

Zürich Verwaltungsgericht 03.06.2025 AN.2024.00006
Zurich Verwaltungsgericht 03.06.2025 AN.2024.00006
Zurigo Verwaltungsgericht 03.06.2025 AN.2024.00006

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: AN.2024.00006
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Geschäftsnummer:
AN.2024.00006
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 03.06.2025
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht ist auf eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 16.12.2025 nicht eingetreten.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2026 (Weisung 2026)
Qualifikation der Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2026 vom 28. August 2024 ("Weisung 2026") als Verwaltungsverordnung, welche nicht der abstrakten Normenkontrolle unterliegt.
Kantonale Erlasse mit Ausnahme der Verfassung und der Gesetze können gemäss Art. 79 Abs. 2 KV beim Verwaltungsgericht angefochten werden, wenn geltend gemacht wird, dass sie gegen übergeordnetes Recht verstossen (E. 1). Verwaltungsverordnungen unterliegen nur ausnahmsweise der abstrakten Normenkontrolle, wenn ihnen Aussenwirkung zukommt und gestützt auf sie keine Verfügung ergeht, deren Anfechtung zumutbar wäre (E. 2.1). An dieser Rechtsprechung hat das Bundesgericht trotz der in der Lehre geübten Kritik ausdrücklich festgehalten (E. 2.2). Für die Qualifikation als Rechts- oder Verwaltungsverordnung kommt es nicht auf die Bezeichnung der Verordnung an. Ebenso wenig kann deren Qualifikation vom gewählten Erlassverfahren abgeleitet werden (E. 2.5). Die gesetzliche Grundlage für die angefochtene "Weisung 2026" findet sich in § 21 Abs. 2 und § 39 Abs. 3 StG. Diese Bestimmungen räumen dem Regierungsrat die Kompetenz ein, eine entsprechende Dienstanweisung zu erlassen. Das Bundesgericht hielt bereits in einem Entscheid betreffend die Vorgängerweisung fest, dass der Gesetzgeber mit der Bezeichnung als Dienstanweisung zum Ausdruck bringen wollte, dass sich die betreffende Vorschrift nicht unmittelbar an den Bürger, sondern an die vollziehenden Steuerorgane richte. Daran hat sich nichts geändert, weshalb auch bei der "Weisung 2026" von einer Anleitung an die Steuerämter, wie die Liegenschaften im Kanton Zürich formelmässig zu bewerten sind, auszugehen ist (E. 2.6). Gestützt auf den durch die Weisung festgelegten Formelwert ergehen im Einschätzungsverfahren Verfügungen, die individuell-konkret den Vermögenssteuerwert von Grundstücken und damit verbunden den steuerbaren Eigenmietwert festlegen. Diese Entscheide sind im ordentlichen Rechtsmittelverfahren anfechtbar und können jährlich überprüft werden (E. 2.8). Den Steuerpflichtigen ist es möglich und zumutbar, die gestützt auf die "Weisung 2026" bestimmten Vermögenssteuer- und Eigenmietwerte im Rahmen des Einschätzungsverfahrens bzw. im Rahmen der Anfechtung des Einschätzungsentscheids überprüfen zu lassen (E. 3).
Nichteintreten auf die Beschwerde.
Abweichende Meinung einer Minderheit der Kammer und der Gerichtsschreiberin.
Stichworte:
ABSTRAKTE NORMENKONTROLLE
AUSSENWIRKUNG
DIENSTANWEISUNG
EIGENMIETWERT
FORMELWERTE
INDIVIDUELL-KONKRET
LIEGENSCHAFTENBEWERTUNG
MINDERHEITSVOTUM
NICHTEINTRETENSENTSCHEID
RECHTSVERORDNUNG
REGIERUNGSRAT
STEUERBEHÖRDE
VERMÖGENSSTEUERWERT
VERWALTUNGSVERORDNUNG
VOLLZIEHUNGSVERORDNUNG
WEISUNG
WEISUNG 2026
ZUMUTBARKEIT
Rechtsnormen:
Art. 74 Abs. II KV
Art. 79 Abs. II KV
§ 6 Abs. III PublG
Art./§ 9 Abs. I RSV
Art./§ 12 Abs. II lit. d RSV
Art./§ 13 Abs. I RSV
§ 21 Abs. II StG
§ 39 Abs. III StG
§ 38a Abs. I VRG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
AN.2024.00006
Beschluss
der 2. Kammer
vom 3. Juni 2025
Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle, Verwaltungsrichter
André Moser, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Sandra
Wintsch, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
1.
A
,
2.    B,
3.    Verband E,
alle vertreten durch RA C
und/oder RA D,
Beschwerdeführende,
gegen
Regierungsrat
des Kantons Zürich,
Beschwerdegegner,
betreffend Weisung
des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften
und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2026 vom 28. August
2024 (Weisung 2026),
hat sich
ergeben:
I.
Mit Beschluss vom 28. August 2024 erliess der
Regierungsrat des Kantons Zürich eine Weisung an die Steuerbehörden über die
Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab
Steuerperiode 2026 (nachfolgend "Weisung 2026"). Sie publizierte den
Beschluss mit Begründung am 20. September 2024 im Amtsblatt des Kantons
Zürich (ABl Nr. 182/20.09.2024, S. 53). Der Regierungsrat
beschloss das Inkrafttreten der Weisung auf den 1. Januar 2026 unter
Aufhebung der gleichlautenden Weisung vom 12. August 2009 ("Weisung
2009").
II.
Mit Beschwerde vom 21. Oktober 2024 beantragten zwei
Privatpersonen und Grundstückeigentümer, A und B, sowie der Verband E die
Aufhebung des Beschlusses des Regierungsrats unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen.
Namens des Regierungsrats beantragte die Finanzdirektion
des Kantons Zürich am 18. November 2024 das Nichteintreten auf die
Beschwerde unter Kostenfolge.
Die Beschwerdeführenden replizierten am 10. Januar
2025. Es folgten keine weiteren Eingaben.
Die Kammer
erwägt:
1.
Gemäss Art. 79 Abs. 2
in Verbindung mit Art. 74 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Zürich
vom 27. Februar 2005 (KV) können kantonale Erlasse mit Ausnahme der
Verfassung und der Gesetze direkt beim Verwaltungsgericht angefochten werden,
wenn geltend gemacht wird, dass sie gegen übergeordnetes Recht verstossen. Das
Verwaltungsgericht ist gemäss § 41 in Verbindung mit § 19 Abs. 1
lit. d und Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959 (VRG) zuständige Instanz für die Beurteilung von Beschwerden
gegen regierungsrätliche Verordnungen. Über Rechtsmittel gegen Erlasse
entscheidet das Gericht in Fünferbesetzung (§ 38a Abs. 1 VRG). Da der
angefochtene Beschluss öffentliches Recht betrifft, setzt sich der Spruchkörper
vollumfänglich aus Mitgliedern des Verwaltungsgerichts zusammen. Die Besetzung
erfolgt gemäss Plenarbeschluss des Verwaltungsgerichts vom 5. Dezember
2023.
2.
2.1
Anfechtungsgegenstand
im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle sind kantonale Erlasse auf
Verordnungsstufe (Isabelle Häner in: dieselbe/Markus Rüssli/Evi Schwarzenbach
[Hrsg.], Kommentar zur Zürcher Kantonsverfassung, Zürich etc. 2007, Art. 79
N. 21). Verwaltungsverordnungen zählen grundsätzlich nicht zu den Erlassen,
die in generell-abstrakter Form Rechte und Pflichten der Bürger festlegen.
Kommt ihnen jedoch Aussenwirkung zu und ergeht gestützt auf sie keine
Verfügung, deren Anfechtung zumutbar wäre, unterliegen sie ausnahmsweise der
abstrakten Normenkontrolle.
2.2
Das
Bundesgericht verneinte ursprünglich die Anfechtbarkeit von
Verwaltungsverordnungen allgemein (BGE 105 Ib 136 E. 1). Da
Verwaltungsverordnungen auf die Rechtsstellung der Bürger zurückwirken und
somit die Rechtsstellung der Bürger indirekt umschreiben können, erachtete es
das Bundesgericht später als möglich, dass ein rechtlich geschütztes Interesse
an der Anfechtung gegeben sein kann. Nach seiner Rechtsprechung entfällt
indessen die Anfechtbarkeit, wenn in dem durch die Verwaltungsverordnung
geregelten Bereich Verfügungen ergehen, gegen die sich der Betroffene auf dem
üblichen Beschwerdeweg zur Wehr setzen kann und eine Anfechtung zumutbar
erscheint (BGE 128 I 167 E. 4.3; Regina Kiener in: Alain
Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich
[VRG], 3. A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 41 N. 19). An
dieser Rechtsprechung hat das Bundesgericht bislang trotz der in der Lehre
geübten Kritik (vgl. etwa Giovanni Biaggini, Die vollzugslenkende
Verwaltungsverordnung: Rechtsnorm oder Faktum? in: ZBl 98/1997 S. 1 ff.;
Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. A.,
Zürich/St. Gallen 2020, Rz. 91 f.; Pierre Tschannen/Markus
Müller/Markus Kern, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., Bern 2022, N. 1119
und N. 1129 ff. mit zahlreichen Hinweisen) ausdrücklich festgehalten
(BGE 128 I 167 E. 4.3).
2.3
Die
Beschwerdeführenden machen im Wesentlichen geltend, dass es sich bei der "Weisung
2026" inhaltlich um eine Vollziehungsverordnung handle, die unmittelbare
Wirkung auf die spätere Veranlagungsverfügung und damit Aussenwirkung habe. Die
Bezeichnung als "Dienstanweisung an die Behörden" spiele dabei keine
Rolle, denn auch Rechtsverordnungen könnten sich an die Behörden richten. Zudem
sei sie im Verordnungsgebungsverfahren ergangen, indem eine Vernehmlassung –
notabene durch den Regierungsrat statt durch die zuständige Direktion –
stattgefunden habe und der Beschluss amtlich publiziert worden sei. Der
Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 11. November 2020 (SB.2020.00088), mit
welchem das Gericht die einzelfallartige Erhöhung des Vermögenssteuerwerts
einer Liegenschaft aufgrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes verwehrt habe,
zeige eindrücklich auf, dass die Qualifikation als Verwaltungsverordnung zu
unhaltbaren Ergebnissen führen würde. Überdies sei die Anfechtung für die
Steuerpflichtigen unzumutbar, weshalb auf die Beschwerde auch einzutreten wäre,
wenn das Verwaltungsgericht sie dennoch als Verwaltungs- und nicht als
Rechtsverordnung ansehen würde.
2.4
Der
Beschwerdegegner hielt dagegen fest, dass das Bundesgericht bereits zweimal in
Bezug auf Weisungen des Regierungsrats an die Steuerbehörden zur steuerlichen
Bewertung der Liegenschaften nicht von einer Rechts-, sondern von einer
Verwaltungsverordnung ausgegangen sei. Das Bundesgericht habe auch
festgehalten, dass die Publikation in der Offiziellen Gesetzessammlung und der
Erlass durch den Regierungsrat daran nichts ändere (BGr, 22. Juni 2000, 2P.143/1999,
E. 1). Bereits im Urteil vom 20. Juli 1994 (publ. in ASA 63 S. 587)
zur Vorgängerweisung von 1992 habe das Bundesgericht festgehalten, dass der
Gesetzeswortlaut klar von einer Dienstanweisung und damit einer Anleitung an
die Steuerämter ausgehe, wie die Liegenschaften im Kanton formelmässig zu
bewerten seien, wobei der Formelwert im Einschätzungsverfahren jährlich neu und
frei überprüft werden könne. Hinzu komme, dass bereits die Weisung selbst den
Verwaltungsbehörden die Möglichkeit einräume, eine von den allgemeinen Vorgaben
abweichende Behandlung gewisser Einzelfälle vorzunehmen. Die Erwägungen des
Bundesgerichts würden unverändert gelten und demgemäss handle es sich auch bei
der "Weisung 2026" um eine Verwaltungsverordnung. Überdies sei die
Anfechtung durch die Steuerpflichtigen im ordentlichen Rechtsmittelverfahren
möglich und zumutbar, weshalb auf die Beschwerde nicht einzutreten sei.
2.5
Mit den
Beschwerdeführenden ist festzuhalten, dass es für die Qualifikation als Rechts-
oder Verwaltungsverordnung nicht auf die Bezeichnung der Verordnung ankommt.
Ebenso wenig kann deren Qualifikation vom gewählten Erlassverfahren abgeleitet
werden: Bereits § 12 Abs. 2 lit. d der Rechtsetzungsverordnung
vom 29. November 2000 (RSV) hält fest, dass eine Vernehmlassung angezeigt
ist, wenn ein Erlass in erheblichem Mass ausserhalb der kantonalen Verwaltung
vollzogen wird. Vorliegend ist dies zweifellos der Fall, da insbesondere die
Gemeinden des Kantons Zürich den Vollzug der Weisung vorzunehmen haben. Im
Weiteren hält § 6 Abs. 3 des Publikationsgesetzes vom
30. November 2015 (PublG) fest, dass auch "weitere Beschlüsse"
in der Offiziellen Gesetzessammlung publiziert werden können, wenn ein
hinreichendes öffentliches Interesse besteht, weshalb aus der Publikation in
der Offiziellen Gesetzessammlung ebenfalls nicht abgeleitet werden kann, dass
es sich bei der Weisung um eine Rechtsverordnung handeln muss. Entsprechendes
hielt auch bereits das Bundesgericht fest (BGr, 20. Juli 1994, 2P.299/1992,
E. 1 b) aa), publ. in ASA 63 S. 587), obwohl damals die heute
geltenden Erlasse mit den erwähnten ausdrücklichen Normen noch nicht in Kraft
waren. An dieser Einschätzung hat sich somit auch vor erneuerter gesetzlicher
Grundlage nichts geändert; die neuen Normen stützen vielmehr die bisherige
Auslegung.
2.6
Die
gesetzliche Grundlage für die angefochtene "Weisung 2026" findet sich
in § 21 Abs. 2 und § 39 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG). Diese Bestimmungen räumen dem Regierungsrat ausdrücklich die
Kompetenz ein, eine entsprechende
Dienstanweisung
zu erlassen. Auch wenn
der Erlass einer solchen Dienstanweisung grundsätzlich keiner gesetzlichen
Grundlage bedarf, wäre der Umkehrschluss, dass es sich, weil der Gesetzgeber
eine solche Grundlage schuf, um eine Rechtsverordnung handeln müsse, zu kurz gegriffen.
Das Bundesgericht hielt schon in seinem Entscheid betreffend die "Weisung
1992" fest, dass der zürcherische Gesetzgeber durch die Verankerung dieser
Grundlage im Steuergesetz einen verbindlichen Auftrag erteilen wollte und so
bestimmte Parameter für die Weisung festschreiben konnte. Das Bundesgericht
hielt zudem fest, dass der Gesetzgeber mit der Bezeichnung als "Dienstanweisung"
zugleich zum Ausdruck bringen wollte, dass sich die betreffende Vorschrift
nicht unmittelbar an den Bürger, sondern an die vollziehenden Steuerorgane
richte (BGr, 20. Juli 1994, 2P.299/1992, E. 1 b) aa), publ. in ASA 63
S. 587). Daran hat sich nichts geändert, weshalb auch bei der "Weisung
2026" von einer Anleitung an die Steuerämter, wie die Liegenschaften im
Kanton Zürich formelmässig zu bewerten sind, auszugehen ist (vgl. zur "Weisung
2009": BGr, 24. Juni 2022, 2C_767/2021, E. 4.3; BGr, 23. Dezember
2021, 2C_194/2021, E. 3.2.1).
2.7
§ 13 Abs. 1
RSV ordnet die Zuständigkeit für die Eröffnung einer Vernehmlassung dem
Regierungsrat dann zu, wenn die Rechtsänderungen von besonderer Tragweite sind.
Dabei ist es gemäss § 9 Abs. 1 RSV in der Kompetenz der
federführenden Verwaltungsstelle zu bestimmen, ob ein Erlass von besonderer
Tragweite vorliegt (vgl. hierzu auch Christian Schuhmacher, Das
Rechtsetzungsverfahren im Kanton Zürich, LeGes 2004/1, S. 87 ff.,
S. 96). Neben der Tatsache, dass der Gesetzgeber in § 21 Abs. 2
und § 39 Abs. 3 StG explizit den Regierungsrat als zuständig für den
Erlass der Dienstanweisung bezeichnete – und nicht etwa die Finanzdirektion wie
in § 26 Abs. 2 StG –, kann aus dem Verzicht der Subdelegation des
Regierungsrats an die zuständige Direktion zur Eröffnung des
Vernehmlassungsverfahrens nur geschlossen werden, dass die Finanzdirektion die
Rechtsänderungen als von besonderer Tragweite erachtete. Dies führt jedoch
wiederum nicht zur Qualifikation der "Weisung 2026" als
Rechtsverordnung.
2.8
Gestützt
auf den durch die Weisung festgelegten Formelwert ergehen im
Einschätzungsverfahren Verfügungen, die individuell-konkret den
Vermögenssteuerwert von Grundstücken und damit verbunden den steuerbaren
Eigenmietwert festlegen. Diese Entscheide sind im ordentlichen
Rechtsmittelverfahren anfechtbar und können jährlich überprüft werden. Hinzu
kommt, dass bereits die "Weisung 2026" selbst den Verwaltungsbehörden
die Möglichkeit einräumt, von den allgemeinen Vorgaben abzuweichen und gewisse
Einzelfälle anders zu behandeln. Dies wird in der "Weisung 2026" bei
Vorliegen besonderer Verhältnisse ermöglicht (vgl. Rz. 18, 35, 58, 61) und
bei individuellen Schätzungen des Verkehrs- und des Eigenmietwerts gemäss lit.
D der Weisung.
2.9
Zusammenfassend
kann festgehalten werden, dass es sich bei der "Weisung 2026" um eine
Verwaltungsverordnung mit Aussenwirkung handelt, gestützt auf welche
Verfügungen ergehen, die im individuell-konkreten Einzelfall den
Vermögenssteuerwert der Liegenschaften im Kanton Zürich und den damit
verbundenen steuerbaren Eigenmietwert festlegen.
3.
Zu prüfen bleibt, ob
es den Steuerpflichtigen zumutbar ist, die Bewertung ihrer Liegenschaft und die
Festlegung des Eigenmietwerts nach Festsetzung durch die Steuerbehörden im
Einschätzungsverfahren überprüfen zu lassen und anzufechten.
3.1
Die
Beschwerdeführenden sind der Ansicht, dass die Anfechtung für die
Steuerpflichtigen nicht zumutbar sei, auch wenn theoretisch die Möglichkeit zur
Anfechtung gegeben wäre. Sie führen aus, dass nur begründete Vorbringen zu
einer Überprüfung des Formelwerts bzw. der Einzelbewertung führen würden und
hierfür der Steuerpflichtige, falls er nicht gerade Immobilienexperte sei,
zuerst ein kostenintensives Gutachten erstellen lassen müsste, um überhaupt
beurteilen zu können, ob eine Anfechtung chancenreich wäre. Auch wenn das Einschätzungs-
und das Einspracheverfahren kostenlos seien, ändere dies nichts an der
Tatsache, dass sich "nahezu alle betroffenen Liegenschaftseigentümer"
gegen das Einholen eines kostenintensiven Gutachtens entscheiden würden.
3.2
Der
Beschwerdegegner weist hingegen darauf hin, dass die Anfechtung durch die
Steuerpflichtigen möglich und zumutbar sei. Es sei ohne Weiteres möglich,
Einwendungen gegen die Formelbewertung im Rahmen des Einschätzungsverfahrens
vorzubringen oder dann gegen den Einschätzungsentscheid Einsprache bzw. gegen
den Einspracheentscheid Rekurs zu erheben. Begründete Vorbringen würden von den
Steuerbehörden überprüft und der Formelwert werde gegebenenfalls angepasst oder
es werde eine Einzelbewertung vorgenommen.
3.3
In der
bisherigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung (BGr, 20. Juli 1994,
2P.299/1992, E. 1 a) bb)) wurde diese Frage ausdrücklich geprüft und die
Zumutbarkeit einer individuellen Anfechtung der entsprechenden Steuereinschätzung
durch den einzelnen Steuerpflichtigen klar bejaht.
Nicht zu hören sind
die Beschwerdeführenden mit dem Argument, dass nur "begründete Vorbringen"
zu einer Überprüfung des Formelwerts durch die Steuerbehörden führen würden. In
jeder Beschwerde gegen einen Entscheid der öffentlichen Hand ist darzulegen,
weshalb dieser fehlerhaft sei, und muss damit dargelegt werden können, weshalb und
wie dieser abzuändern wäre. Unbegründete Beschwerden sind nie erfolgreich, weil
damit indirekt aufgezeigt wird, dass der Entscheid der öffentlichen Hand
korrekt ist.
Zum Vorbringen, dass die Steuerpflichtigen
erst ein kostenintensives Gutachten einholen müssten, ist anzumerken, dass ein
solches im Verfahren (lediglich) als Parteigutachten zu gelten hätte. Im Rahmen
des Einschätzungs- und Einspracheverfahrens gilt jedoch die
Untersuchungspflicht des Steueramts und im Rekursverfahren diejenige des
Steuerrekursgerichts. Bei hinreichenden Hinweisen auf eine fehlerhafte
Bewertung hätte dann das Steueramt oder das Steuerrekursgericht ein
entsprechendes Gutachten in Auftrag zu geben, weshalb das Kostenrisiko ebenso
aufseiten des Staats eintritt. Nicht von der Hand zu weisen ist, dass zum Zweck
der Abschätzung des Prozessrisikos allenfalls ein solches Parteigutachten im
Sinn einer sorgfältigen Prozessführung einzuholen wäre. Gemessen an der
Bedeutung des im Streit liegenden Werts, der wohl eine grössere Summe umfasst,
ist es einem Steuerpflichtigen jedoch umso mehr zuzumuten, diese Kosten zu
tragen.
Dem Beschwerdegegner ist
somit beizupflichten, dass sich an der Einschätzung des Bundesgerichts (BGr, 22. Juni
2000, 2P.143/1999, E. 1) insoweit nichts geändert hat und es den
Steuerpflichtigen möglich und zumutbar ist, die gestützt auf die "Weisung
2026" bestimmten Vermögenssteuer- und Eigenmietwerte im Rahmen des
Einschätzungsverfahrens bzw. im Rahmen der Anfechtung des
Einschätzungsentscheids überprüfen zu lassen.
Dies führt zum Nichteintreten
auf die Beschwerde.
4.
Bei diesem Ausgang des
Verfahrens sind die nach § 4 Abs. 2 der Gebührenverordnung des
Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr) zu reduzierenden
Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 65a Abs. 2 in
Verbindung mit § 13 Abs. 2 Satz 1 VRG) und steht ihnen keine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG).
Demgemäss beschliesst
die
Kammer
:
1.    Auf die
Beschwerde wird nicht eingetreten.
2.    Die Gerichtsgebühr wird
festgesetzt auf
Fr. 3'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      70.--
Zustellkosten,
Fr. 3'070.--
Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden unter solidarischer Haftung
auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen diesen
Beschluss kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai
6, 6004 Luzern, einzureichen.
6.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
c)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).
Abweichende
Meinung einer Minderheit der Kammer und der Gerichtsschreiberin:
(§ 124 des Gesetzes über die Gerichts- und Behördenorganisation im
Zivil- und Strafprozess vom 10. Mai 2010 [GOG] in Verbindung mit § 71
VRG)
Nach Auffassung einer Kammerminderheit und der Gerichtsschreiberin ist
auf die Beschwerde aus nachfolgenden Gründen einzutreten und die "Weisung
2026" inhaltlich zu überprüfen:
1.
1.1
Die
Erfassung des Vermögensertrags aus Eigennutzung von Grundstücken mit der
Einkommenssteuer wird den Kantonen harmonisierungsrechtlich vorgeschrieben (Art. 7
Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 [StHG],
vgl. auch BGE 131 I 377 E. 2.2). Das Steuerharmonisierungsgesetz
enthält keine näheren Vorgaben darüber, wie der Eigenmietwert zu bestimmen ist;
vielmehr ist Art. 7 Abs. 1 StHG als blosse Rahmenvorschrift
ausgestaltet (BGr, 31. Januar 2019, 2C_843/2016 und 2C_844/2016, E. 2.2.2).
Auch für die direkte Bundessteuer haben Methodik und Bemessung des
Eigenmietwerts eine bloss rudimentäre Regelung auf Gesetzesstufe erfahren (vgl.
Art. 21 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]; BGr, 15. Februar 2022,
2C_26/2022, E. 3.3.1). Dies erscheint vor dem Hintergrund des
abgaberechtlichen Legalitätsprinzips (Art. 127 Abs. 1 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]), wonach u.
a. die grundlegenden
Bestimmungen über den Gegenstand (Abgabeobjekt) und die Bemessung der Abgabe
(Bemessungsgrundlage und Abgabetarif) auf Gesetzesstufe festzulegen sind,
bedenklich. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist bei der
Festsetzung des Eigenmietwerts jedenfalls zu beachten, dass die
verfassungsrechtlich zulässige Untergrenze von 60 % des Marktwerts nicht
unterschritten wird (BGE 124 I 145 E. 5a). Damit wird den Kantonen –
unter den Schranken des Gleichbehandlungsgebots, des Gebots der
verhältnismässigen Besteuerung und des Willkürverbots – ein Spielraum belassen
(BGE 124 I 145 E. 3c; BGr, 31. Januar 2019, 2C_843/2016 und
2C_844/2016, E. 2.2.1). Auf kantonaler Ebene ist die Bemessung des
Eigenmietwerts auf Gesetzesstufe ebenfalls dürftig verankert: So enthält § 21
Abs. 1 lit. b StG keine Berechnungsvorschriften. § 21 Abs. 2
StG gibt dem Regierungsrat, der für die durchschnittlich gleichmässige
Bemessung des Eigenmietwerts selbstbewohnter Liegenschaften oder
Liegenschaftsteile die notwendigen "Dienstanweisungen" zu erlassen
hat, lediglich marginale Leitlinien zur Bestimmung des Eigenmietwerts (lit. a–c)
vor. Erst die "Weisung 2026" enthält konkrete Bestimmungen dazu, wie
der Verkehrswert und der Eigenmietwert von Einfamilienhäusern oder
Stockwerkeigentum zu Wohnzwecken zu berechnen sind. Sie enthält somit
Detailvorschriften, welche die Bestimmungen des Gesetzes zum Eigenmietwert und
Vermögenssteuerwert näher ausführen, und konkretisiert somit das übergeordnete
Recht (vgl. BGE 141 II 169 E. 3.3; Arthur Brunner/Marco Zollinger,
Die richterliche Überprüfung von Rechtsverordnungen, LeGes 32 [2021] 2, Rz. 4).
Vor dem Hintergrund der marginalen Regelungen auf Gesetzesstufe und der Anzahl
betroffener Steuerpflichtiger kommt der "Weisung 2026" eine besondere
Bedeutung zu. Zwar ist die Weisung nur für die Steuerbehörden verbindlich, doch
weichen die Gerichte nicht ohne triftigen Grund und sehr zurückhaltend davon ab
(vgl. BGE 147 II 248 E. 2.2.1; BGE 142 II 182 E. 2.3.3;
Michael Beusch/Arthur Brunner in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 102
DBG N. 17). Aufgrund ihres Inhalts entfaltet die "Weisung 2026"
daher unmittelbare Rechtswirkungen für die steuerpflichtigen Wohneigentümer,
weshalb sie nicht bloss als verwaltungsinterne Weisung an die Steuerbehörden zu
qualifizieren ist (vgl. BGr, 3. November 2000, 2P.36/1999, E. 1a).
Kommt hinzu, dass die "Weisung 2026" auch Wirkungen für die
Veranlagung der direkten Bundessteuer entfaltet: Die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV) hat in Wahrnehmung der ihr obliegenden Aufsicht (Art. 102 DBG) über
den Vollzug der direkten Bundessteuer (Art. 103 DBG) eine
Interventionslimite von 70 % entwickelt. Das heisst, sie schliesst sich
den vom betreffenden Kanton für die Zwecke der direkten Bundessteuer
festgelegten Eigenmietwerten an, soweit diese die so umrissene
Interventionslimite im Durchschnitt nicht unterschreiten (siehe Rundschreiben der
ESTV vom 10. Juli 2019 betr. Liste der Kantone mit unterschiedlichen
Eigenmietwerten für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer ab
Steuerperiode 2018; BGr, 12. März 2024, 9C_475/2023, E. 4.1; BGr, 31. Januar
2019, 2C_843/2016 und 2C_844/2016, E. 2.1 mit weiteren Hinweisen). Der
Kanton Zürich ist auf dieser Liste nicht verzeichnet, was bedeutet, dass die
ESTV davon ausgeht, dass die aktuelle Art und Weise der Festsetzung der
Eigenmietwerte im Kanton Zürich 70 % in der Regel nicht unterschreitet.
1.2
Auch die
Kammermehrheit attestiert der "Weisung 2026" Aussenwirkung, spricht
dieser aber zu Unrecht den Charakter einer Rechtsverordnung ab. Dafür, dass die
"Weisung 2026" inhaltlich eine Rechtsverordnung darstellt, spricht
auch ein interkantonaler Vergleich: Zahlreiche Kantone regeln denselben
Gegenstand, nämlich die Definition und die Formel zur Berechnung des
Eigenmietwerts, in Rechtsverordnungen, so etwa der Kanton Solothurn mit der
Steuerverordnung Nr. 15 des Regierungsrats vom 28. Januar 1986:
Bemessung des Mietwertes der eigenen Wohnung, welche das Bundesgericht als
Rechtsverordnung qualifizierte (BGr, 31. Januar 2019, 2C_843/2016 und
2C_844/2016, E. 2.2.3 und E. 2.3; vgl. dazu bereits BGr, 3. November
2000, 2P.36/1999, E. 1a). Weitere Beispiele finden sich etwa im Kanton
Aargau (Verordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 23. Oktober 2024
[VBG]; so schon das frühere Eigenmietwertsdekret vgl. VGr AG, 6. Juni
1996, AGVE 1996 S. 135 ff.), im Kanton Basel-Stadt (Verordnung
zum Gesetz über die direkten Steuern vom 14. November 2000; Steuerverordnung,
StV), im Kanton Thurgau (Grundstückschätzungsverordnung vom 24. November
1992 [SchäV]), im Kanton Glarus (Verordnung des Glarner Landrats vom 22. November
2000 über die Bewertung der Grundstücke [GStBV], vgl. dazu BGE 132 I 157),
im Kanton Waadt (Réglement sur l'estimation fiscale des immeubles du 22 décembre
1936 [RLEFI]), im Kanton Obwalden (Vollziehungsverordnung zum Steuergesetz vom
18. November 1994 [StV]) oder im Kanton Genf (Loi 13'030 sur les
estimations fiscales de certains immeubles du 4 novembre 2022 [LEFI; rs/GE D 3
10]; vgl. BGr, 28. Februar 2025, 9C_606/2024). Liegt all diesen
Verordnungen inhaltlich der gleiche Regelungsgegenstand zugrunde, nämlich die
Festlegung des Eigenmietwerts, erscheint es inkohärent, je nach Kanton einmal
von einer Rechtsverordnung, einmal von einer Verwaltungsverordnung auszugehen,
wirken sich doch alle direkt auf Private aus und scheint das Bundesgericht die
Qualifikation anhand des Inhalts – und nicht etwa anhand der vom
Verordnungsgeber gewählten Bezeichnung oder des Erlassverfahrens – vorzunehmen:
So schloss es etwa im Entscheid 2P.36/1999 vom 3. November 2000 betreffend
die solothurnische Steuerverordnung Nr. 15 zur Bemessung des Mietwertes
der eigenen Wohnung "aus dem Inhalt der Vorschriften ohne weiteres"
auf das Vorliegen einer Rechtsverordnung (E. 1a). Wie ausgeführt
unterscheidet sich der Inhalt der "Weisung 2026" nicht von den
entsprechenden Rechtsgrundlagen in den anderen Kantonen. Da sie sich für die
betroffenen Personen letztlich gleich auswirkt wie eine Rechtsverordnung, ist
sie inhaltlich betrachtet eine Rechtsverordnung, die als solche der abstrakten
Normenkontrolle unterliegen muss.
1.3
Die neuere
Literatur fordert ebenfalls, dass solche "Verwaltungsverordnungen"
mit Aussenwirkungen wie Rechtsverordnungen behandelt werden, d.
h. uneingeschränkt der
abstrakten Normenkontrolle unterliegen müssen (vgl. Tobias Jaag/Markus Rüssli,
Staats- und Verwaltungsrecht des Kantons Zürich, 5. A., Zürich 2019, N. 415;
Regina Kiener/Bernhard Rütsche/Mathias Kuhn, Öffentliches Verfahrensrecht, 3. A.,
Zürich 2021, Rz. 1728) bzw. im Interesse der Rechtssicherheit und der
Stärkung des Rechtsschutzes die Hürden in Bezug auf Regelungen in
Verwaltungsverordnungen möglichst tief anzusetzen seien (vgl. Ralph David
Doleschal, Die abstrakte Normenkontrolle in den Kantonen, Zürich 2019, S. 138;
VGr AG, 13. Januar 2022, WNO.2021.3, E. 4.6). Denn die strikte
Unterscheidung zwischen Rechtsverordnungen und Verwaltungsverordnungen wird in
der Lehre stark kritisiert (Beusch/Brunner, Art. 102 DBG N. 12 f.;
Markus Reich, Steuerrecht, 3. A., Zürich etc. 2020, § 3 N. 37;
Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 91 f.). Es sei nicht einzusehen, weshalb
die betroffenen Personen bei einer Beeinträchtigung ihrer Rechtsstellung über
den "Umweg der internen Dienstanweisung" schlechter gestellt sein
sollten als bei Vorliegen einer Rechtsverordnung (Beusch/Brunner, Art. 102
DBG N. 13 mit Hinweisen).
2.
2.1
Selbst
wenn die "Weisung 2026" nicht als Rechtsverordnung, sondern als
Verwaltungsverordnung qualifiziert würde, wäre sie anfechtbar. Wie erwähnt,
entfaltet sie Aussenwirkung und umschreibt die Rechtsstellung der
Eigentümer/-innen zumindest indirekt und berührt diese daher in rechtlich
geschützten Interessen. Vorausgesetzt wird weiter, dass gestützt darauf keine
Verfügungen bzw. Anordnungen getroffen werden, deren Anfechtung möglich und den
Betroffenen zumutbar ist (BGE 128 I 167 E. 4.3). Vorab ist
anzumerken, dass diese zusätzliche Voraussetzung im Bereich der direkten
Steuern die Anfechtung bzw. abstrakte Normenkontrolle einer
Verwaltungsverordnung regelmässig verunmöglicht, zumal später Verfügungen im
ordentlichen Veranlagungsverfahren getroffen werden, gegen welche der Rechtsweg
offensteht (Adrian Muster/Christian Haldimann, Rechtsschutzlücken bei der
Kontrolle von Praxisfestlegungen im Steuerrecht, ASA 82 S. 337 ff.,
S. 354). Gegenüber dem Beschwerdeführer 3 ergehen jedoch keine
Verfügungen in diesem Sinn, die er – mittels Verbandsbeschwerde, in Wahrung und
Vertretung der Rechte der Haus-, Grund- und Stockwerkeigentümer – anfechten
könnte (vgl. BGr, 29. Mai 1998, 2P.372/1996, E. 1a zur Legitimation
des Mieterverbands zur Anfechtung der "Weisung 1996"). Die gestützt
auf die "Weisung 2026" ergangenen Veranlagungsverfügungen könnten somit
nicht (mehr) mit Verbandsbeschwerde angefochten werden.
2.2
Demgegenüber
könnten die Beschwerdeführenden 1 und 2 die gestützt auf die "Weisung
2026" gegenüber ihnen individuell ergehenden Veranlagungsverfügungen
grundsätzlich anfechten. Dieses Vorgehen ist ihnen und den betroffenen
Eigentümer/-innen jedoch aus den folgenden Gründen nicht zuzumuten. Es ist
nicht von der Hand zu weisen, dass angesichts der Bindung der Verwaltung an die
"Weisung 2026" der Instanzenzug mindestens bis ins (kostenpflichtige)
Rekursverfahren ausgeschöpft werden müsste. Sodann würde eine substanziierte
Anfechtung der "Weisung 2026" grundsätzlich ein Gutachten erfordern,
welches die Bewertung gemäss "Weisung 2026" entkräftet. Die
Beschreitung des Instanzenzugs ist somit mit erheblichen finanziellen
Aufwendungen verbunden, und zwar nicht nur für die betroffenen
Eigentümer/-innen, sondern auch für sämtliche Steuerpflichtigen im Kanton
Zürich – in Anbetracht der Umstände, dass Rechtsmittelverfahren kaum je
kostendeckend sind und Gutachten vom Amtes wegen einzuholen wären. Weiter wäre
fraglich, ob einzelne Rügen – insbesondere (ausschliesslich) die Rüge der
Privilegierung anderer Steuerpflichtiger (z.
B. neuer Eigentümer) – erhoben werden könnten
(vgl. BGE 105 Ia 349 E. 2c). Gerade aus Gründen der Rechtsgleichheit
ist eine ganzheitliche Überprüfung der "Weisung 2026" unabdingbar. Angesichts
dieser Nachteile drängt es sich auf, die unmittelbare Anfechtung bzw. die
abstrakte Normenkontrolle der "Weisung 2026" zuzulassen.
3.
Zusammengefasst ist die "Weisung 2026" erstens als
Rechtsverordnung zu qualifizieren und zweitens wäre sie selbst dann anfechtbar,
wenn sie als Verwaltungsverordnung qualifiziert würde. Zum einen erwiese es
sich als unzumutbar, wenn jede einzelne betroffene steuerpflichtige Person –
immerhin etwa ein Drittel der Bevölkerung des Kantons Zürich
(Wohneigentumsquote: 26,7 % [2023], Bundesamt für Statistik) – die
Bewertung ihrer Liegenschaft und die Festlegung des Eigenmiet- und
Vermögenssteuerwerts individuell anfechten müsste. Zum anderen würde dem als
Verband organisierten Beschwerdeführer 3 eine spätere Anfechtung
verunmöglicht.
Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
Für
richtiges Protokoll,
Die
Gerichtsschreiberin: