zh_verwaltungsgericht · SR.2020.00020 · 2020-12-16 · de

Nachsteuern(Staats- und Gemeindesteuern 2009-2012) | Nachsteuerverfahren wegen Gewinnverschiebungen zwischen Schwestergesellschaften [Die Pflichtige mit Sitz im Kanton Zürich und ihre Schwestergesellschaft mit Sitz im Kanton X werden von den gleichen beiden natürlichen Personen gehalten und sind beide in den streitbetroffenen Jahren im Reinigungssektor tätig. Im Rahmen einer MWST-Buchprüfung wurden der Pflichtigen unverbuchte Umsätze nachbelastet. Die daraufhin erfolgte Bücherrevision der Pflichtigen brachte verschiedene von der Pflichtigen ausgerichtete geldwerte Leistungen zutage.] Die Veranlagungsbehörde ist nur zur Vornahme ergänzender Abklärungen verpflichtet, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Nur solche augenfällige Mängel begründen eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine "neuen Tatsachen" im Sinn von Art. 151 Abs. 1 DBG vorliegen (E. 2.2). Bejahung einer neuen Tatsache, da sich aus dem Jahresabschluss der Pflichtigen keine Hinweise darauf ergaben, dass die Buchhaltung Fehler beinhaltete (E. 3.2.2). Die Pflichtige hat die angeblich ihr von ihrer Schwestergesellschaft erbrachten Personalleistungen nicht rechtsgenügend nachgewiesen (E. 3.3.2). Bestätigung der Aufrechnung der Kosten der Aktienzeichnungen des Fussballclubs, da diese keinen geschäftsmässig begründeten Werbe- oder Sponsoringaufwand darstellen, sondern hätten aktiviert werden müssen (E. 4). Abweisung von Rekurs und Beschwerde, soweit darauf eingetreten wird.

Zürich Verwaltungsgericht 16.12.2020 SR.2020.00020
Zurich Verwaltungsgericht 16.12.2020 SR.2020.00020
Zurigo Verwaltungsgericht 16.12.2020 SR.2020.00020

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2020.00020
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Geschäftsnummer:
SR.2020.00020
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 16.12.2020
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 29.11.2021 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2009-2012)
Nachsteuerverfahren wegen Gewinnverschiebungen zwischen Schwestergesellschaften
[Die Pflichtige mit Sitz im Kanton Zürich und ihre Schwestergesellschaft mit Sitz im Kanton X werden von den gleichen beiden natürlichen Personen gehalten und sind beide in den streitbetroffenen Jahren im Reinigungssektor tätig. Im Rahmen einer MWST-Buchprüfung wurden der Pflichtigen unverbuchte Umsätze nachbelastet. Die daraufhin erfolgte Bücherrevision der Pflichtigen brachte verschiedene von der Pflichtigen ausgerichtete geldwerte Leistungen zutage.]
Die Veranlagungsbehörde ist nur zur Vornahme ergänzender Abklärungen verpflichtet, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Nur solche augenfällige Mängel begründen eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine "neuen Tatsachen" im Sinn von Art. 151 Abs. 1 DBG vorliegen (E. 2.2). Bejahung einer neuen Tatsache, da sich aus dem Jahresabschluss der Pflichtigen keine Hinweise darauf ergaben, dass die Buchhaltung Fehler beinhaltete (E. 3.2.2). Die Pflichtige hat die angeblich ihr von ihrer Schwestergesellschaft erbrachten Personalleistungen nicht rechtsgenügend nachgewiesen (E. 3.3.2). Bestätigung der Aufrechnung der Kosten der Aktienzeichnungen des Fussballclubs, da diese keinen geschäftsmässig begründeten Werbe- oder Sponsoringaufwand darstellen, sondern hätten aktiviert werden müssen (E. 4).
Abweisung von Rekurs und Beschwerde, soweit darauf eingetreten wird.
Stichworte:
AUFRECHNUNGEN
BÜCHERREVISION
GEWINNVERSCHIEBUNG
MASSGEBLICHKEITSPRINZIP
NACHSTEUERVERFAHREN
NEUE TATSACHE
PFLICHTGEMÄSSES ERMESSEN
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
Rechtsnormen:
Art. 58 DBG
Art. 124 Abs. II DBG
Art. 126 Abs. I DBG
Art. 151 Abs. I DBG
Art. 153 Abs. III DBG
Art. 959 OR
Art. 960a OR
§ 64 StG
§ 133 Abs. II StG
§ 160 Abs. I StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2020.00020
SR.2020.00021
Urteil
der 2. Kammer
vom
16. Dezember 2020
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.
In Sachen
A AG (vormals B AG),
vertreten durch RA C
und RA D,
Rekurrentin
und
Beschwerdeführerin,
gegen
1.
Staat Zürich,
2.
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung
Spezialdienste,
Rekursgegner
und
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Nachsteuern
(Staats-
und Gemeindesteuern 2009–2012 und
Direkte
Bundessteuer 2009–2012),
hat sich
ergeben:
I.
A.
Die A AG
(bis am 10. April 2014: B AG; nachfolgend: die Pflichtige) mit Sitz
in D bezweckte in den streitbetroffenen Steuerjahren 2009 bis 2012 die
Erbringung von Reinigungen usw. Die Pflichtige wird zu je 50 % von den
Brüdern E und F gehalten. Diese halten auch je 50 % an der A AG mit
Sitz in H, Kanton X, welche wie die Pflichtige im Bereich Reinigungen und
Hauswartungen usw. tätig ist. Zudem sind die Brüder E und F die einzigen
Gesellschafter der Kollektivgesellschaft G ebenfalls mit Sitz in H, welche
die Übernahme von Liegenschaftsverwaltungen usw. bezweckt. Indem im Jahr 2013
der Geschäftsbereich Reinigungen der Pflichtigen auf die A AG übertragen
wurde, wurde die Gruppenstruktur zwischenzeitlich angepasst.
B.
Mit
Steuermeldung vom 1. April 2014 informierte die Eidgenössische
Steuerverwaltung das kantonale Steueramt u.
a. darüber, dass bei der Pflichtigen gestützt
auf eine Mehrwertsteuer-Buchprüfung unverbuchte Umsätze nachbelastet worden
seien. Daraufhin eröffnete das kantonale Steueramt, Abteilung Spezialdienste, am
3. August 2015 ein Nachsteuer- und Bussenverfahren betreffend Staats- und
Gemeindesteuern 2009 bis 2012 sowie direkte Bundessteuer 2009 bis 2012. Da die
Pflichtige in ihrer Stellungnahme vom 19. August 2015 geltend machte, die
Leistungen an nahestehende Dritte seien nur für die Mehrwertsteuer relevant,
wurde das Verfahren zur weiteren Untersuchung der strittigen Leistungen an die
Division Bücherrevision des kantonalen Steueramts überwiesen, welche im August
2016 bei der Pflichtigen eine Buchprüfung durchführte. Im Rahmen dieser
Buchprüfung wurden verschiedene von der Pflichtigen ausgerichtete geldwerte
Leistungen festgestellt. Nachdem am 19. September 2017 beim kantonalen
Steueramt eine Besprechung mit dem Vertreter der Pflichtigen stattfand, forderte
das kantonale Steueramt mit Auflage vom 20. März 2018 von der Pflichtigen
weitere Unterlagen an. Die Pflichtige nahm am 10. April 2018 dazu
Stellung. Da nach Ansicht des kantonalen Steueramts gewisse der verlangten
Unterlagen noch nicht eingereicht worden seien, mahnte es die Auflage am
30. April 2018 und setzte der Pflichtigen eine erneute Frist zum
Einreichen der fehlenden Unterlagen bis am 23. Mai 2018. Mit Verfügung vom
2. April 2019 auferlegte das kantonale Steueramt der Pflichtigen Nachsteuern
samt Zins von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2009 bis 2012) und
Fr. … (direkte Bundessteuer 2009 bis 2012).
C.
Mit
Einsprache vom 17. Mai 2019 beantragte die Pflichtige, es sei auf eine
Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer zu
verzichten bzw. diese sei im Sinn der Begründung zu reduzieren. Mit Schreiben
vom 9. Juli 2019 informierte das kantonale Steueramt die Pflichtige, dass
es bereit sei, die Schätzmethode in Bezug auf die Entschädigung an die
Kollektivgesellschaft G nochmals einer eingehenden Prüfung zu unterziehen
und forderte zu diesem Zweck von der Pflichtigen zusätzliche Unterlagen an. Die
Pflichtige kam dieser Aufforderung am 22. August 2019 nach. Mit Schreiben
vom 7. November 2019 informierte das kantonale Steueramt die Pflichtige
darüber, dass es auf die Aufrechnung der intern verrechneten Kosten der
Kollektivgesellschaft G als verdeckte Gewinnausschüttung verzichte, aber
an den übrigen Aufrechnungen festhalte. Die Pflichtige nahm mit Eingabe vom
8. Januar 2020 dazu Stellung. Mit Entscheid vom 18. August 2018 hiess
das kantonale Steueramt die Einsprache teilweise gut und reduzierte die
Nachsteuer (samt Zins) bei den Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. … und bei
der direkten Bundessteuer auf Fr. ….
II.
Gegen den Einspracheentscheid betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer vom 18. August 2020, versandt
am 4. September 2020, erhob die Pflichtige mit Eingabe vom
30. September 2020 Rekurs und Beschwerde. Darin beantragte sie, es sei auf
die Aufrechnungen unter dem Titel "Interne Verrechnung mit A AG, H"
sowie "Interne Verrechnung zu Gunsten B AG, D" zu verzichten.
Eventualiter sei im Fall der Aufrechnung ein Aufwand für die Personalleistungen
der A AG, H nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen und es sei dieser
ermessensweise geschätzte Aufwand bei der Festsetzung der Nachsteuer gewinn-
bzw. steuermindernd zu berücksichtigen. Weiter sei auf die Aufrechnungen unter
dem Titel "Zeichnung Aktien Fussballklub I AG" zu
verzichten und die Busse sei auf 1/3 der Nachsteuer zu reduzieren; unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen (inkl. MWST) zulasten des Rekursgegners.
Mit Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 29. Oktober
2020 beantragte das kantonale Steueramt, das Begehren der
Rekurrentin/Beschwerdeführerin sei abzuweisen und der Einspracheentscheid vom
18. August 2020 sei vollumfänglich zu bestätigen; unter Kostenfolgen zulasten
der Rekurrentin/Beschwerdeführerin. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess
sich nicht vernehmen.
Mit Präsidialverfügung vom 2. Oktober 2020 wurden
die Verfahren SR.2020.00020 betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern
2009–2012) und SR.2020.00021 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer
2009–2012) vereinigt.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Das
Bussenverfahren wegen Steuerhinterziehung wird unter den Prozessnummern
GB.2020.00005/GB.2020.00006 geführt und bildet nicht Gegenstand des vorliegenden
Verfahrens, weshalb auf den diesbezüglichen Antrag der Pflichtigen im Folgenden
nicht einzutreten ist.
1.2
Die
Nachsteuerverfahren bezüglich Staats- und Gemeindesteuern (SR.2020.00020) und
direkte Bundessteuer (SR.2020.00021) betreffen dieselbe Pflichtige sowie
dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom
2. Oktober 2020 zu Recht vereinigt wurden.
2.
2.1
Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als
Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 [StG] bzw. Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). Hat der
Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner
Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden
die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die
Bewertung ungenügend war (§ 160 Abs. 2 StG bzw. Art. 151
Abs. 2 DBG).
2.2
Im
Veranlagungsverfahren muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige
und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 133 Abs. 2 StG;
Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung
wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 133 Abs. 2 StG;
Art. 124 Abs. 2 DBG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die
Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (BGr,
22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3; BGr, 8. August 2012, 2C_123/2012,
E. 5.1; BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.1, in: StE 2012 B
72.25 Nr. 2).
Die
Veranlagungsbehörde hat die eingereichte
Steuererklärung zu prüfen
und nimmt die
erforderlichen Untersuchungen vor (
§ 138 Abs. 1 StG bzw. Art. 130 Abs. 1
DBG
). Dabei darf sie sich
grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die
Steuererklärung
richtig
und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht
verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen
oder selbst im Steuerdossier des Betroffenen
nach
ergänzenden Unterlagen zu suchen (BGr,
6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.2 und 2.1.3 = StE 2012 B 72.25
Nr. 2).
Sie ist zur Vornahme ergänzender
Abklärungen verpflichtet, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar
ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Nur solche augenfällige Mängel begründen
eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine
"neuen Tatsachen" im Sinn von Art. 151 Abs. 1 DBG vorliegen
(BGr, 3. Juni 2019, 2C_440/2018, E. 2.2; BGr, 22. Oktober 2013,
2C_304/2013, E. 3; BGr, 7. Juni 2013, 2C_1225/2012; E. 3.1; BGr,
6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.3 = StE 2012 B 72.25 Nr. 2).
2.3
Gemäss Art. 153
Abs. 3 DBG sind im Nachsteuerverfahren die Vorschriften über die
Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren
sinngemäss anwendbar. Damit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen
Grundsätze zur Beweislast und Mitwirkungspflicht im System der gemischten
Veranlagung (vgl. Art. 123 ff. DBG; BGE 121 II 273 E. 3c/aa;
BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3.4). Nach der im Steuerrecht herrschenden
Normentheorie trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden
und -erhöhenden Tatsachen. Dagegen ist der Steuerpflichtige für die
steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (Art. 8 ZGB
analog; BGE 138 II 57 E. 7.1; BGE 133 II 153 E. 4.3).
3.
In seiner Nachsteuerverfügung vom 2. April 2019
rechnete das kantonale Steueramt der Pflichtigen insgesamt sechs verschiedene
Positionen als verdeckte Gewinnausschüttung auf. Umstritten sind vorliegend nur
noch die drei Positionen "Interne Verrechnung mit A AG, H",
"Interne Verrechnung zu Gunsten B AG, D" sowie "Zeichnung
Aktien Fussballklub I AG". In einem ersten Schritt ist auf die
Aufrechnungsposition "Interne Verrechnung mit A AG, H", welche
die Steuerperioden 2009 bis 2011 betrifft, sowie auf die Position "Interne
Verrechnung zu Gunsten B AG, D", welche sich auf die Steuerperiode
2012 bezieht, einzugehen.
3.1
Den Akten
kann dazu folgender Sachverhalt entnommen werden:
3.1.1
Die Pflichtige sowie die A AG waren in den streitbetroffenen
Nachsteuerjahren beide in den Bereichen Reinigungen usw. tätig und beschäftigen
insgesamt über ... Mitarbeiter. Zwischen den zwei Gesellschaften fand ein
reger interner Leistungsaustausch statt, indem bei Bedarf Mitarbeiter der
Pflichtigen auch Tätigkeiten für die A AG ausführten und umgekehrt. Dieser
interne Leistungsaustausch zeigte sich in der Bilanz der beiden Gesellschaften
in der Ertragsposition "Interne Verrechnung", welche in den Jahren
2009 bis 2011 einen Saldo zu Gunsten der A AG und im Jahr 2012 einen Saldo
zu Gunsten der Pflichtigen auswies. Zufolge Angaben der Pflichtigen wurde bei
diesem internen Leistungsaustausch eine sauber geführte Rapportierung
unterlassen.
3.1.2
Wie den Nachsteuerberechnungsgrundlagen entnommen werden kann, rechnete das
kantonale Steueramt der Pflichtigen unter dem Titel "Interne Verrechnung
mit A AG, H" Beträge in Höhe von Fr. … (2009), Fr. … (2010)
und Fr. … (2011) als verdeckte Gewinnausschüttung auf. Diese Beträge
ergeben sich allesamt aus dem Bericht zur Buchprüfung der Pflichtigen, welche
vom 22. bis 26. August 2016 stattfand. Im Bericht zur Buchprüfung wird
ausgeführt, gemeinsame Klienten der beiden Gesellschaften wünschten jeweils nur
eine Rechnung, weshalb die Einnahmen in den Jahren 2009 bis 2011 von der
Pflichtigen vereinnahmt wurden und diese einen Anteil davon an die A AG
weiterleitete. Ab 2012 habe sodann die A AG die Fakturierung übernommen
und der Pflichtigen deren Umsatzanteil weitergeleitet. Gemäss Bericht zur
Buchprüfung wurden die internen Verrechnungen detailliert geprüft und mit
Ausnahme von zwei Unregelmässigkeiten keine Fehler festgestellt. Einerseits erhielt
die gemeinsame Klientin J einen Rabatt von 5 % auf dem Umsatz. Da die
Pflichtige der A AG deren Umsatzanteil ohne Reduktion weiterleitete, wurde
dieser Rabatt lediglich von der Pflichtigen getragen, was dazu führte, dass der
Umsatz der Pflichtigen in den Jahren 2009 bis 2011 zu tief ausfiel. Des
Weiteren wurde festgestellt, dass die Pflichtige den mit der J-Tochtergesellschaft K
erzielten Umsatz der A AG doppelt weiterleitete. Dies führte zu den unten
aufgelisteten Aufrechnungen. Die Pflichtige bestreitet ihre Umsatzreduktion
durch die vollständige Übernahme des Rabatts an Klientin J sowie die
doppelte Weiterleitung des Unternehmens K Umsatzes nicht.
2009
2010
2011
Total
Weiterleitung Umsatz Klientin J
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Davon 5 %
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Unternehmen K Umsatzanteil
Fr. …
Fr. …
Betrag verdeckte
Gewinnausschüttung
Fr. …
Fr. …
Fr. …
3.1.3
Unter dem Titel "Interne Verrechnung zu Gunsten B AG, D"
wurden der Pflichtigen im Jahr 2012 Fr. … als verdeckte Gewinnausschüttung
aufgerechnet. Dem Bericht zur Buchprüfung kann entnommen werden, dass auf dem
Umsatzkonto "Interne Verrechnung zu Gunsten B AG, D" lediglich
11 anstatt 12 Monate verbucht wurden. Die Rechnung für den Monat Dezember
2012 wurde storniert und unter der gleichen Fakturanummer eine andere Faktura
im Umfang von Fr. … erfasst. Der Umsatz im Dezember 2012 betrug Fr. ….
Gemäss den Ausführungen des Buchhalters der Pflichtigen sei die Rechnung
storniert worden, damit beide Gesellschaften ein ausgeglichenes Ergebnis
präsentierten. Andernfalls hätte die A AG einen Verlust erzielt.
Steuermindernd berücksichtigte das kantonale Steueramt der an die
Klientin J gewährte Rabatt von 5 % (Fr. …), welcher von der A AG
getragen wurde. Dies führte zu einer Aufrechnung von Fr. … (Fr. …
abzüglich Fr. …).
3.2
In Bezug
auf die beiden Verrechnungspositionen ist zwischen den Parteien unter anderem
strittig, ob eine neue Tatsache im Sinn von § 160 Abs. 1 StG bzw.
Art. 151 Abs. 1 DBG vorliegt.
3.2.1
Das kantonale Steueramt erwog, es lägen keine in die Augen springenden
Fehler vor, welche den einschätzenden Steuerkommissär hätten veranlassen
müssen, nähere Untersuchungen zu den fraglichen Buchhaltungspositionen
vorzunehmen. Für die Steuerjahre 2009 bis 2011 sei eine neue Tatsache eine
Weiteres gegeben. Für den die Steuerperiode 2012 einschätzenden Steuerkommissär
sei die grosse Differenz der Position "Interne Verrechnung" aus der
die Vorjahreswerte enthaltenden Jahresrechnung 2012 ersichtlich gewesen. Er hätte
bei dieser Position mittels Auflage den Grund dieser Veränderung nachfragen
können. Gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts genügten jedoch
bloss erkennbare Mängel nicht, vielmehr müsse die Steuererklärung klar
ersichtliche Fehler enthalten, sodass eine Verletzung der Untersuchungspflicht
anzunehmen sei. Aufgrund der grossen Schwankung des Kontos "Interne
Verrechnung" zum Vorjahr alleine müsse noch nicht auf eine fehlerhafte
Erfolgsrechnung geschlossen werden, weshalb eine neue Tatsache auch für das Jahr
2012 zu bejahen sei.
3.2.2
Was die Pflichtige hiergegen vorbringt, vermag nicht zu überzeugen. Sie
macht zwar zu Recht geltend, die Mehrwertsteuer-Buchprüfung habe nichts zutage
gebracht, was sich auf die internen Verrechnungen zwischen der Pflichtigen und
der A AG bezogen habe und sich die diesbezüglichen Fehler erst in der
Buchprüfung gezeigt hätten. Soweit sie jedoch die Auffassung vertritt, die
Prüfung der internen Verrechnungen hätte bereits im offenen
Veranlagungsverfahren vorgenommen werden müssen und könne im Nachsteuerverfahren
nicht mehr nachgeholt werden, zumal solche in Millionenhöhe ausgewiesen worden
seien, kann ihr nicht gefolgt werden. Aus dem Jahresabschluss der Pflichtigen
ergaben sich keine Hinweise darauf, dass die Buchhaltung und insbesondere die
Ertragsposition "Interne Verrechnung" Fehler beinhalteten.
Insbesondere konnte das kantonale Steueramt gestützt auf den Jahresabschluss
nicht erkennen, dass die Position "Interne Verrechnung" am Jahresende
manuell angepasst wurde, sodass die beiden Gesellschaften ein ausgeglichenes
Ergebnis präsentieren konnten. Die Pflichtige bringt zu Recht vor, die Position
"Interne Verrechnung" hätte sich im Jahr 2012 erheblich erhöht.
Während der Jahresabschluss 2011 noch eine Minusposition (Guthaben der A AG)
von Fr. … auswies, zeigte der Jahresabschluss 2012 ein Guthaben der
Pflichtigen von Fr. …. Diese Erhöhung stellt aber noch keinen
augenfälligen Mangel dar, welcher eine Verletzung der Untersuchungspflicht
bewirken würde (vgl. E. 2.2). Dies insbesondere deshalb nicht, weil der
gesamthafte Ertrag der Pflichtigen in den Jahren 2011 und 2012 nur leicht
anstieg. Viel eher fand eine Verschiebung auf den Ertragskonten statt. Der
Anstieg der Position "Interne Verrechnung" um rund Fr. … wurde
durch einen Rückgang der Position "Erlös Gebäudeservice" im gleichen
Umfang kompensiert. Hinzu kommt, dass die nach Ansicht der Pflichtigen
auffällige Erhöhung korrekt ist und im vorliegenden Verfahren auch nicht
bestritten wird. Im Gegenteil – strittig ist eine weitere Erhöhung von
Fr. …. Dass die Position "Interne Verrechnung" um diesen –
verhältnismässig geringen – Betrag zu tief war, konnte und musste das kantonale
Steueramt im Rahmen der ordentlichen Veranlagung nicht erkennen. Folglich
stellt die Erkenntnis, dass die Ertragsposition "Interne Verrechnung"
in den Jahren 2009 bis 2012 einen zu tiefen Betrag auswies, eine neue Tatsache
im Sinn von § 160 Abs. 1 StG bzw. Art. 151 Abs. 1 DBG dar.
3.3
3.3.1
Gegen die Aufrechnungen im Zusammenhang mit der Position "Interne
Verrechnung" argumentiert die Pflichtige, die A AG habe ihr
Personalleistungen erbracht, welche nicht erfasst worden seien. Gestützt auf
diese Argumentation beantragt sie für den Fall der Aufrechnung der besagten
Beträge eventualiter, es sei ein Aufwand für die Personalleistungen der A AG
nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen und dieser geschätzte Aufwand sei bei
der Festsetzung der Nachsteuer gewinn- bzw. steuermindernd zu berücksichtigen.
Diesbezüglich macht sie geltend, sie habe den ihr obliegenden Nachweis für das
Vorliegen der als Aufwand und damit als steuermindernde Tatsache zu
qualifizierenden Personalleistungen der A AG gehörig erbracht. Die exakte
betragsmässige Höhe der Personalleistungen könne nicht mehr bewiesen werden, da
eine sauber geführte Rapportierung dazu fehle. Die beweislos gebliebene Höhe
des Aufwands könne hingegen nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden. Das
kantonale Steueramt verkenne, dass nicht eine Beweisnot hinsichtlich des
Vorliegens der Personalleistungen an sich bestehe, sondern lediglich
hinsichtlich der Höhe. Sofern das kantonale Steueramt für die geringere
Umsatzzuwendung aufgrund der verschiedenen Vorfälle (Rabatt Klientin J, doppelte
Weiterleitung des K-Umsatzanteils sowie Stornierung der Dezember Rechnung) eine
Aufrechnung vornehme, müsse es konsequenterweise auch einen gewinnmindernden
Aufwand für die Personalleistungen der A AG berücksichtigen. Der Aufwand
sei in Anwendung einer konsolidierten Betrachtungsweise zu schätzen. Ferner
rügt sie, das kantonale Steueramt habe die Geltendmachung der Kosten für die
von der A AG erbrachten Personalleistungen zu Unrecht mit dem Argument des
Massgeblichkeitsprinzips verweigert.
3.3.2
Es gilt nachfolgend zu prüfen, ob das kantonale Steueramt zu Recht davon
ausgegangen ist, die Pflichtige habe den Nachweis der von der A AG
erbrachten Personalleistungen nicht erbracht.
3.3.2.1
In ihrer ersten Stellungnahme vom 21. April 2017 führte die Pflichtige
zu den internen Verrechnungen aus, der Treuhänder habe am Ende des Jahres
interne Verrechnungen vorgenommen, um eine adäquate Zuordnung der einzelnen
Umsätze an die beiden Gruppengesellschaften zu gewährleisten. Bei diesen
Verrechnungen habe man es – gestützt auf Erfahrungswerte in der Vergangenheit –
bei Schätzungen belassen. In der Stellungnahme vom 13. November 2017
machte sie geltend, die interne Verrechnung stütze sich auf die produktiven
Stunden der Mitarbeiter der beiden Gesellschaften. Eine Erfassung und explizite
Verrechnung der zentralen Dienste der A AG an die Pflichtige sei nicht
erfolgt. Deshalb seien am Jahresende die beantragten Korrekturen vorgenommen
worden. Auch die Stornierung der Dezember-Rechnung sei zum Zweck der
Berücksichtigung des internen Leistungsaustauschs der zentralen Dienste
erfolgt. Auszugehen sei von der Tatsache, dass Mitarbeiter der A AG in den
Geschäftsjahren 2009 bis 2012 für die Pflichtige Dienstleistungen erbracht
hätten. Stundenaufzeichnungen dieser Mitarbeiter, aus denen sich der Umfang
eruieren liesse, würden keine vorliegen. Bei einer Aufteilung analog zum Umsatz
wären der Pflichtigen in diesem Zusammenhang in den Jahren 2009 bis 2012
Lohnkosten von Fr. … zuzuweisen. Auf der mit dem Schreiben eingereichten
Beilage 2 zeigte die Pflichtige auf, welche drei bis vier Mitarbeiter auch
in D Arbeiten übernommen hätten und wie sie die Lohnkosten berechnete. In der
Einsprache vom 17. Mai 2019 machte die Pflichtige geltend, die
konsolidierte Betrachtungsweise der beiden Gesellschaften zeigte, dass die vom
kantonalen Steueramt vorgenommenen Aufrechnungen zu einem überhöhten Resultat
führten. Zwei miteinander verbundene Unternehmen mit vergleichbaren Klienten-
und Kostenverhältnisse, die einzelne Aufträge teilten und ihr Personal
gegenseitig zur Verfügung stellten, müssten letztlich auch ein ausgewogenes
Ergebnis haben. Der Treuhänder habe versucht, diesen Ausgleich herzustellen.
Heute liesse sich ein korrekter Ausgleich jedoch nur noch mittels Schätzung
vornehmen, da Stundenrapporte fehlten. Wären die Aufrechnungen korrekt, würden
diese dazu führen, dass die Pflichtige in der Nachsteuerperiode einen Gewinn
von Fr. … und die A AG einen Verlust von Fr. … erzielt hätte,
was nicht plausibel sei.
3.3.2.2
Entgegen der Ansicht der Pflichtigen lassen die Akten den Schluss nicht zu,
sie habe die Tatsache, dass die A AG der Pflichtigen Personalleistungen
erbracht habe, welche nicht berücksichtigt worden seien, rechtsgenügend
nachgewiesen. Zum einen bleibt über das ganze bisherige Verfahren völlig im
Dunkeln, was die von der A AG angeblich erbrachten zentralen
Dienstleistungen beinhalteten. Konkrete Beispiele, welche die Natur und Notwendigkeit
dieser Dienstleistungen aufzeigen würden, fehlen. Ferner lieferte die
Pflichtige keine Beweise oder Indizien für diese Behauptung. Aus der Tatsache,
dass die beiden Gesellschaften aufgrund der ähnlichen Klienten- und
Kostenstruktur ein ähnliches Ergebnis erzielen müssten, kann nicht abgeleitet
werden, dass die A AG der Pflichtigen noch zusätzliche Leistungen erbracht
habe, welche bislang nicht berücksichtigt worden seien. Auch dass die Division Bücherrevision,
welche die internen Verrechnungen detailliert prüfte, unter dem Jahr keine
Fehler feststellte, sondern lediglich die drei am Jahresende erfolgten
Korrekturbuchungen (Rabatt Klientin J, doppelte Weiterleitung
Umsatz K, Stornierung Dezember-Rechnung) bemängelte, lässt darauf
schliessen, dass die internen Verrechnungen unter dem Jahr korrekt erfolgten,
am Ende des Jahres dann aber die strittigen Korrekturbuchungen zur Ausgleichung
der Gewinne vorgenommen wurden. Da die Pflichtige die vom kantonalen Steueramt
bemängelten Verrechnungen (Rabatt Klientin J, doppelte Weiterleitung
Umsatz Unternehmen K, Stornierung Dezember-Rechnung) nicht bestreitet,
erweckt ihr Vorgehen eher den Eindruck, mit der Argumentation der
Personalkosten die drohenden Aufrechnungen neutralisieren zu wollen. Das
kantonale Steueramt ist folglich zu Recht davon ausgegangen, dass die
Pflichtige die von der A AG erbrachten Personalleistungen nicht
rechtsgenügend nachgewiesen hat. Entsprechend erübrigt es sich an dieser Stelle
auf die weiteren von der Pflichtigen vorgebrachten Rügen im Zusammenhang mit
den Personalleistungen einzugehen und ist der Eventualantrag der Pflichtigen
auf ermessensweise Schätzung der Personalleistungen abzuweisen.
3.4
3.4.1
Weiter macht die Pflichtige geltend, die Gewinnzahlen der A AG in den
Jahren 2013 bis 2016 würden zeigen, dass die Aufrechnungen durch das kantonale
Steueramt zu einer massiven Überbesteuerung führen würden. In diesen Jahren
habe die A AG, welche im Jahr 2013 den Geschäftsbereich Reinigungen von
der Pflichtigen übernommen habe, Gewinne zwischen Fr. … und Fr. …
erwirtschaftet. Die Aufrechnungen durch das kantonale Steueramt führten aber
dazu, dass alleine die Pflichtige in den Jahren 2009 bis 2012 Gewinne zwischen
Fr. … und Fr. …versteuern müsse. Wäre die Sichtweise des kantonalen
Steueramts korrekt, so müssten die entsprechenden Aufrechnungen bei der A AG
korrigiert werden. Dies würde dazu führen, dass die Pflichtige in den
Nachsteuerjahren einen Gewinn von rund Fr. … und die A AG gleichzeitig
einen Verlust von Fr. … erwirtschaftet hätte, was schlicht unmöglich sei,
zumal die beiden Gesellschaften in diesen Jahren vergleichbare Kostenstrukturen
und ein identisches Business aufgewiesen hätten.
3.4.2
Wie das kantonale Steueramt zu Recht ausführte, kann aus dem Vergleich mit
den Gewinnzahlen der A AG in den Jahren 2013 bis 2016 nicht geschlossen
werden, dass die vorliegend strittigen Aufrechnungen unrechtmässig wären. Dass
die A AG 2013 bis 2016 einen vergleichsweise tiefen Gewinn erzielte, kann
auf diverse andere Faktoren zurückzuführen sein. Entgegen der Ansicht der
Pflichtigen ist nicht ausgeschlossen, dass die Pflichtige in der
Nachsteuerperiode einen Gewinn von Fr. … und die A AG einen Verlust
von Fr. … erwirtschaftete. Die Aussage des Buchhalters der Pflichtigen,
wonach die Dezember-Rechnung im Jahr 2012 storniert worden sei, da die A AG
ansonsten einen Verlust ausgewiesen hätte, zeigt doch gerade auf, dass die A AG
2012 ohne die zu beanstandenden Korrekturbuchungen tatsächlich einen Verlust
erzielt hätte.
4.
In einem zweiten Schritt ist auf die
Aufrechnungsposition "Zeichnung Aktien Fussballklub I AG"
einzugehen.
4.1
Das
kantonale Steueramt erwog in seiner Verfügung vom 2. April 2019, die
Auslagen im Zusammenhang mit der Zeichnungen der Aktien der Fussballklub I AG
in den Jahren 2011 und 2012 in Höhe von je Fr. … hätte nicht direkt als
Aufwand auf dem Konto "Diverse Reklamekosten" verbucht werden dürfen,
sondern hätten aktiviert werden müssen und allfällige
Abschreibungen/Wertberichtigungen wären der Erfolgsrechnung zu belasten
gewesen. Zu beachten sei auch, dass nicht die Pflichtige, sondern E Aktionär
der Fussballklub I AG sei. Demzufolge stelle die Zeichnung der Aktien
im Umfang von je Fr. … in den Jahren 2011 und 2012 geschäftsmässig nicht
begründeten Aufwand dar und sei bei der Pflichtigen infolge verdeckter
Gewinnausschüttung an E aufzurechnen.
4.2
Die
Pflichtige macht geltend, sie engagiere sich zu Werbe- und Networkingzwecken
beim Fussballklub I, einerseits durch Inserate und Bandenwerbung,
andererseits durch ein direktes Engagement im L-Club. E habe sich gegenüber dem
Fussballklub I verpflichtet, während drei Jahren (2011–2013) je Fr. …
zu investieren. Die Tatsache, dass E persönlich Aktionär geworden sei, sei ihm
weder wichtig noch bewusst gewesen. Diese Zeichnungen stellten ohnehin
A-fonds-perdu-Zahlungen dar und es habe kein Aktivierungsbedürfnis bestanden,
zumal sich der Fussballklub I nicht so entwickelte, dass man von einem
interessanten Investment hätte sprechen können. Der Zweck der Mitgliedschaft
sei klar die Pflege des Networking gewesen. In den Jahren 2009 bis 2012 habe
die Pflichtige mit Mitgliedern des L-Clubs Umsätze im Umfang von rund Fr. …
generiert und aufgrund der Aktienzeichnung sei ein Auftrag für die
Bauendreinigung ... zustande gekommen. Das Investment in die Aktien des Fussballklubs I
sei somit als geschäftsmässig begründet zu anerkennen und es bestehe keinen
Anlass für eine Aufrechnung.
4.3
4.3.1
Zuwendungen für sportliche, soziale oder
kulturelle Zwecke mit der Absicht, konkrete Öffentlichkeitsarbeit zu betreiben,
um das Image der steuerpflichtigen Person in der Öffentlichkeit zu verbessern
oder um in diesem Zusammenhang verkaufsfördernde Massnahmen zu treffen, stellen
grundsätzlich geschäftsmässig begründeten Aufwand dar, sofern diese Kosten
mindestens einen indirekten Werbeeffekt haben (BGr, 3. Mai 2016,
2C_795/2015, E. 5.2; BGE 115 Ib 111 E. 6; Peter Brülisauer/Marco
Mühlemann in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A.,
Basel 2017, Art. 58 N. 333; Felix Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 64 N. 158 mit Verweis auf
BGr, 2. April 1996, 2A_232/1995 = StE 1997 B 72.14 Nr. 19).
Indirekte Werbung stellt das sogenannte Sponsoring dar, wobei als Sponsorobjekt
häufig der Sport verwendet wird. Das Ziel des Sponsorings liegt einerseits in
der Profilierung der Unternehmung in der Öffentlichkeit und andererseits in
einem kommerziellen oder marketingmässigen Nebeneffekt für die Unternehmung (BGr,
3. Mai 2016, 2C_795/2015, E. 5.2; Brülisauer/Mühlemann, Art. 58
DBG N. 334).
Bei fehlendem Aussenauftritt kann
ein positiver Werbeeffekt sodann damit erzielt werden, dass die
steuerpflichtige Person Zugang zu Sponsorvereinigungen (Memberclubs) erhält, in
welchen sie geschäftliche Beziehungen pflegen (Networking) oder Lobbyarbeit für
ihre geschäftlichen Ziele betreiben kann (VGr, 24. Juni 2015,
SB.2015.00027, E. 5.4). Sponsoringausgaben sind jedoch dann nicht
abzugsfähig, wenn sie einzig auf der persönlichen Präferenz des Gesellschafters
beruhen und nicht die wirtschaftliche Position des Unternehmens unterstützen
(Brülisauer/Mühlemann,
Art. 58 DBG N. 334 mit Verweis auf BGr, 28.
November
2012, 2C_485/2012, E. 3 betreffend Kauf einer Saisonkarte im Eishockey).
4.3.2
Nach Art. 959 Obligationenrecht (OR) müssen Vermögenswerte als Aktiven
bilanziert werden, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt werden
kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich geschätzt
werden kann. Andere Vermögenswerte dürfen nicht bilanziert werden
(Abs. 2). Als Umlaufvermögen müssen die flüssigen Mittel bilanziert werden
sowie andere Aktiven, die voraussichtlich innerhalb eines Jahres ab
Bilanzstichtag oder innerhalb des normalen Geschäftszyklus zu flüssigen Mitteln
werden oder anderweitig realisiert werden. Als Anlagevermögen müssen alle
übrigen Aktiven bilanziert werden (Abs. 3). Gemäss Art. 960a Abs. 3
OR muss der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust durch Abschreibungen und anderweitige
Wertverluste durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden. Abschreibungen und
Wertberichtigungen müssen nach den allgemein anerkannten kaufmännischen
Grundsätzen vorgenommen werden. Sie sind direkt oder indirekt bei den
betreffenden Aktiven zulasten der Erfolgsrechnung abzusetzen und dürfen nicht
unter den Passiven ausgewiesen werden.
4.4
Dem
Bericht zur Bücherrevision kann entnommen werden, dass die Pflichtige im
Zusammenhang mit dem Fussballklub I verschiedenen Aufwendungen verbuchte.
So verbuchte sie für die Mitgliedschaft im L-Club einen jährlichen
Mitgliederbeitrag von Fr. … sowie im Jahr 2010 einen ausserordentlichen
Sanierungsbeitrag von Fr. …, der jedes Mitglied des L-Clubs aufgrund der
wirtschaftlich schwierigen Situation des Clubs leistete. Zudem fielen in den
Jahren 2009 und 2010 Kosten für Inserate, Bandenwerbung und Tickets an. Die
Aktienzeichnungen wurde mit dem Buchungssatz "Fussballklub I AG,
Sponsoring" auf dem Konto "Diverse Reklamekosten" verbucht.
Sämtliche Kosten im Zusammenhang mit dem Fussballklub I wurden bei der
Pflichtigen verbucht und keinen Anteil an die A AG weiterbelastet. Gemäss
Version der Nachsteuergrundlagen vom 19. September 2017 beabsichtigte das
kantonale Steueramt einen Privatanteil von 50 % am Mitgliederbeitrag für
den L-Club, einen Privatanteil von 50 % an den Inserate- und Ticketkosten,
den Sanierungsbeitrag von Fr. … sowie die Aktienzeichnungen über je
Fr. … aufzurechnen. In der Version der Nachsteuergrundlagen vom
2. April 2019, welche die Beilage zur Verfügung vom 2. April 2019
darstellt, wurde – abgesehen von den Aktienzeichnungen – auf sämtliche
Aufrechnungen im Zusammenhang mit dem Fussballklub I verzichtet. Diese
Informationen zeigen, dass die Pflichtige im Zusammenhang mit dem Fussballklub I
neben den vorliegend strittigen Aktienzeichnungen diverse Ausgaben gewinnmindernd
verbuchte und diese auch zum Abzug zugelassen wurden. Dass sich die Pflichtige
beim Fussballklub I zu Werbe- und Networkingzwecken engagiert hat, ist
damit unbestritten. Wie das kantonale Steueramt zu Recht erwog, stellen die
Aktienzeichnungen – im Unterschied zu den anderen geltend gemachten
Aufwendungen – jedoch keinen geschäftsmässig begründeten Werbe- oder
Sponsoringaufwand dar. Unabhängig von der Frage, wer die Aktien zeichnete,
wären diese gemäss Art. 959 Abs. 2 OR – je nach geplanter Haltedauer
im Umlauf- oder Anlagevermögen – zu aktivieren gewesen (vgl. E. 4.3.2).
Einem allfälligen Wertverlust aufgrund der schlechten Lage der Fussballklub I AG
hätte gemäss Art. 960a Abs. 3 OR mit einer Wertberichtigung Rechnung
getragen werden müssen. Dass die Beteiligung bereits im Jahr der Zeichnung
vollumfänglich hätte wertberichtigt werden müssen, macht die Pflichtige nicht
substanziiert geltend. Das kantonale Steueramt hat die Aktienzeichnungen in den
Jahren 2011 und 2012 in Höhe von je Fr. … bei der Pflichtigen zu Recht
aufgerechnet. An dieser Stelle kann offenbleiben, ob der Umstand, dass die
Aktien von E persönlich gezeichnet wurden, dazu führt, dass es sich dabei um
geldwerte Leistungen an ihn handelt.
Dies führt zur Abweisung von Rekurs und Beschwerde.
5.
Bei diesem
Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3
StG; Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG)
und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit
§ 152 und § 162 Abs. 3 StG; Art. 153 Abs. 3 in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1–3 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). Eine
Umtriebsentschädigung ist auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen, da
nicht ersichtlich ist, inwieweit ihm durch das vorliegende Verfahren besondere
Umtriebe entstanden sind.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Der
Rekurs im Verfahren SR.2020.00020 betreffend Nachsteuern (Staats- und
Gemeindesteuern 2009 bis 2012) wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.    Die
Beschwerde im Verfahren SR.2020.00021 betreffend Nachsteuern (direkte
Bundessteuer 2009 bis 2012) wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2020.00020 wird festgesetzt auf
Fr.    9'500.--;       die übrigen Kosten betragen:
Fr.        87.50
Zustellkosten,
Fr.   9'587.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2020.00021 wird festgesetzt auf
Fr.    6'800.--;       die übrigen Kosten betragen:
Fr.        52.50
Zustellkosten,
Fr.   6'852.50
Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin auferlegt.
6.    Partei-
bzw. Umtriebsentschädigungen werden nicht zugesprochen.
7.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des
Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
8.    Mitteilung an …