zh_verwaltungsgericht · SB.2016.00018 · 2016-12-21 · de

Staats- und Gemeindesteuern 01.01.-31.12.2011 | Bewertung von Lizenzzahlungen an die Tochtergesellschaft (Drittvergleich) / Internationale Steuerausscheidung einer Fluggesellschaft Lizenzgebühr: Nach dem Grundsatz der "geschäftsmässigen Begründetheit" muss eine Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder einer nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, dies zu den Konditionen tun, zu welchen sie es mit einem unabhängigen Dritten tun würde (Drittvergleich; dealing at arm's length). Vorliegend veräusserte die Beschwerdeführerin ihr Markenrecht an die Tochtergesellschaft. Für die Nutzung der Marke zahlte sie der Tochtergesellschaft Lizenzgebühren (E. 3.1). Die Bewertung der Lizenzgebühr zeigt ein erhebliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung. Die verdeckte Vorteilsgewährung durch die Mutter- an die Tochtergesellschaft stellt eine verdeckte Kapitaleinlage zugunsten der Tochtergesellschaft dar (E. 3.3). Bindungswirkung eines im Jahr 2010 abgeschlossenen Rulings für die Steuerperiode 2011? Voraussetzungen des Vetrauensschutzes (E. 3.4.1 f.). Während die Steuerverwaltung des Kantons X als Behörde des Hauptsteuerdomizils in der Steuerperiode 2010 für die Veranlagung der Beschwerdeführerin zuständig war, ging die Veranlagungskompetenz in der Steuerperiode 2011 auf den Kanton Zürich über. Der Kanton Zürich ist nicht an das Ruling des Kantons X gebunden. Es fehlt somit an einer Vertrauensgrundlage, weshalb sich die Pflichtige nicht auf das Ruling berufen kann (E. 3.5). Die verbuchte Lizenzgebühr ist daher im Umfang von Fr. ... gewinn- und kapitalmässig aufzurechnen (E. 3.6). Internationale Steuerausscheidung: Die Steuerpflicht einer juristischen Person in der Schweiz erstreckt sich nicht auf Gewinne, welche durch im Ausland gelegene Betriebsstätten erwirtschaftet werden (Art. 52 Abs. 1 DBG). Als Betriebsstätte gilt gemäss Art. 51 Abs. 2 DBG eine feste Geschäftseinrichtung, in welcher die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird (E. 4.1). Mangels eigenständigerBuchhaltung der Betriebsstätten im Ausland wird zur Zuteilung der Gewinne vorliegend die quotenmässig-indirekte Methode angewandt (E. 4.2). Nach Übereinkunft des kantonalen Steueramts und der Beschwerdeführerin liegt eine Betriebsstätte vor, wenn mind. ein Mitarbeiter im betreffenden Land beschäftigt wird und Mietaufwand anfällt (E. 4.2.2). Die Ausscheidung hat mittels den Erwerbsfaktoren Arbeit und Kapital zu erfolgen; der Umsatz ist nicht als weiterer Hilfsfaktor hinzuzuziehen. Beim Faktor Arbeit ist ein Anteil für das Flugpersonal den ausländischen Betriebsstätten zuzuordnen (E. 4.2.5). Dasselbe gilt für die Flugzeuge, welche als Aktiven dem gesamten Unternehmen dienen und nicht bloss dem Sitz oder den Betriebsstätten (E. 4.3). Teilweise Gutheissung. Rückweisung an das kantonale Steueramt zur neuen Berechnung der Hilfsfaktoren und der Ausscheidungsquoten.

Zürich Verwaltungsgericht 21.12.2016 SB.2016.00018
Zurich Verwaltungsgericht 21.12.2016 SB.2016.00018
Zurigo Verwaltungsgericht 21.12.2016 SB.2016.00018

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2016.00018
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Geschäftsnummer:
SB.2016.00018
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.12.2016
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 16.12.2019 gutgeheissen und den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufgehoben.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 01.01.-31.12.2011
Bewertung von Lizenzzahlungen an die Tochtergesellschaft (Drittvergleich) / Internationale Steuerausscheidung einer Fluggesellschaft
Lizenzgebühr: Nach dem Grundsatz der "geschäftsmässigen Begründetheit" muss eine Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder einer nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, dies zu den Konditionen tun, zu welchen sie es mit einem unabhängigen Dritten tun würde (Drittvergleich; dealing at arm's length). Vorliegend veräusserte die Beschwerdeführerin ihr Markenrecht an die Tochtergesellschaft. Für die Nutzung der Marke zahlte sie der Tochtergesellschaft Lizenzgebühren (E. 3.1). Die Bewertung der Lizenzgebühr zeigt ein erhebliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung. Die verdeckte Vorteilsgewährung durch die Mutter- an die Tochtergesellschaft stellt eine verdeckte Kapitaleinlage zugunsten der Tochtergesellschaft dar (E. 3.3). Bindungswirkung eines im Jahr 2010 abgeschlossenen Rulings für die Steuerperiode 2011? Voraussetzungen des Vetrauensschutzes (E. 3.4.1 f.). Während die Steuerverwaltung des Kantons X als Behörde des Hauptsteuerdomizils in der Steuerperiode 2010 für die Veranlagung der Beschwerdeführerin zuständig war, ging die Veranlagungskompetenz in der Steuerperiode 2011 auf den Kanton Zürich über. Der Kanton Zürich ist nicht an das Ruling des Kantons X gebunden. Es fehlt somit an einer Vertrauensgrundlage, weshalb sich die Pflichtige nicht auf das Ruling berufen kann (E. 3.5). Die verbuchte Lizenzgebühr ist daher im Umfang von Fr. ... gewinn- und kapitalmässig aufzurechnen (E. 3.6).
Internationale Steuerausscheidung: Die Steuerpflicht einer juristischen Person in der Schweiz erstreckt sich nicht auf Gewinne, welche durch im Ausland gelegene Betriebsstätten erwirtschaftet werden (Art. 52 Abs. 1 DBG). Als Betriebsstätte gilt gemäss Art. 51 Abs. 2 DBG eine feste Geschäftseinrichtung, in welcher die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird (E. 4.1). Mangels eigenständiger Buchhaltung der Betriebsstätten im Ausland wird zur Zuteilung der Gewinne vorliegend die quotenmässig-indirekte Methode angewandt (E. 4.2). Nach Übereinkunft des kantonalen Steueramts und der Beschwerdeführerin liegt eine Betriebsstätte vor, wenn mind. ein Mitarbeiter im betreffenden Land beschäftigt wird und Mietaufwand anfällt (E. 4.2.2). Die Ausscheidung hat mittels den Erwerbsfaktoren Arbeit und Kapital zu erfolgen; der Umsatz ist nicht als weiterer Hilfsfaktor hinzuzuziehen. Beim Faktor Arbeit ist ein Anteil für das Flugpersonal den ausländischen Betriebsstätten zuzuordnen (E. 4.2.5). Dasselbe gilt für die Flugzeuge, welche als Aktiven dem gesamten Unternehmen dienen und nicht bloss dem Sitz oder den Betriebsstätten (E. 4.3). Teilweise Gutheissung. Rückweisung an das kantonale Steueramt zur neuen Berechnung der Hilfsfaktoren und der Ausscheidungsquoten.
Stichworte:
AUSLÄNDISCHE BETRIEBSSTÄTTE
BETRIEBSSTÄTTE
DEALING AT ARM'S LENGTH
DRITTVERGLEICH
FLUGGESELLSCHAFT
FLUGPERSONAL
FLUGZEUGE
GESCHÄFTSMÄSSIGE BEGRÜNDETHEIT
GEWINNAUSSCHEIDUNG
HAUPTSTEUERDOMIZIL
INDIREKTE METHODE
INTERNATIONALE STEUERAUSSCHEIDUNG
KONZERNGESELLSCHAFT
LIZENZGEBÜHR
MARKENRECHT
MUTTERGESELLSCHAFT
RULING
TOCHTERGESELLSCHAFT
VERDECKTE KAPITALEINLAGE
VERTRAUENSSCHUTZ
Rechtsnormen:
Art. 9 BV
Art. 50 DBG
Art. 51 Abs. II DBG
Art. 52 Abs. I DBG
Art. 52 Abs. III DBG
Art. 58 Abs. I lit. b DBG
Art. 105 Abs. III DBG
§ 64 Abs. I Ziff. II StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2016.00018
SB.2016.00019
Urteil
der 2. Kammer
vom
21. Dezember 2016
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Ersatzrichter Michael Beusch,
Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A AG, vertreten durch RA B und RA C,
Beschwerdeführerin,
gegen
1.    Staat Zürich,
2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2011
Direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2011,
hat sich ergeben:
I.
A.
Die A AG
(nachfolgend: die Steuerpflichtige) mit Sitz in der Stadt U und Zweigniederlassungen
in Y und Z hat seit der Steuerperiode 2011 ihr Hauptsteuerdomizil im
Kanton Zürich. Zuvor lag dieses im Kanton X.
B.
Aufgrund
verschiedener Fragen betreffend die internationale Steuerausscheidung führte
das kantonale Steueramt im Juli 2014 bei der Steuerpflichtigen eine Buchprüfung
der Jahre 2010 und 2011 durch. Dabei ergaben sich Meinungsverschiedenheiten
zwischen dem Revisor und der Steuerpflichtigen betreffend eine Lizenzgebühr im
Zusammenhang mit dem Verkauf des Markenrechts "A" durch die
Steuerpflichtige an ihre Tochtergesellschaft E AG. Währendem die Steuerpflichtige
der Erfolgsrechnung für diese Fr. … belastet hatte, wäre nach Ansicht des
Revisors nur eine Lizenzzahlung von Fr. … anzuerkennen und im Umfang von Fr. …
mangels geschäftsmässiger Begründetheit als erfolgsneutrale verdeckte
Nutzungseinlage zugunsten der Beteiligung der E AG zu qualifizieren.
Weiter sei die von der Steuerpflichtigen für die internationale
Gewinnausscheidung verwendete Auslandsquote von 35 % viel zu hoch.
Schliesslich sei auch noch der Beteiligungsabzug der Steuerpflichtigen von 9,068 %
auf 3,355 % zu korrigieren.
Unter Annahme einer Auslandsquote von 6,729 % beim
steuerbaren Gewinn ergingen am 31. Oktober 2014 für die Steuerperiode vom
1.1.–31.12.2011 eine Veranlagungsverfügung bzw. ein Einschätzungsentscheid mit
folgenden Werten:
Direkte Bundessteuer
Staats- und Gemeindesteuern
Steuerbarer Reingewinn
Fr. …
Fr. …
Gewinnsteuersatz
8,5 %
8,0 %
Beteiligungsabzug
3,355 %
3,355 %
Eigenkapital per 31.12.2011
Fr. …
Steuerbares Eigenkapital
Fr. …
Kapitalsteuersatz
0,75
0
/
00
C.
Nach
entsprechender Einsprache der Steuerpflichtigen, in welcher diese im Wesentlichen
eine Vornahme der Veranlagung und Einschätzung gemäss Selbstdeklaration forderte,
hiess das kantonale Steueramt die Einsprache betreffend die direkte
Bundessteuer mit Entscheid vom 24. Februar 2015 teilweise gut. Diejenige
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wurde dagegen vollständig
abgewiesen. Die teilweise Gutheissung im Bereich der direkten Bundessteuer war
darin begründet, dass sich die Steuerpflichtige im Streitpunkt betreffend die
Höhe der verbuchten Lizenzgebühr zu Recht auf ein am 7./15. Juli 2010 mit
der Steuerverwaltung des Kantons X verbindlich abgeschlossenes Ruling bzw.
den damit verbundenen Vertrauensschutz berufen könne. Das kantonale Steueramt erwog,
dass dieses Ruling im Bereich der direkten Bundessteuer zu beachten sei.
II.
Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom
27. März 2015 gelangte die Steuerpflichtige daraufhin an das
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich. Sie beantragte dabei, beide
Einspracheentscheide seien aufzuheben und sie sei mit einem steuerbaren
Reingewinn von Fr. … zu veranlagen (direkte Bundessteuer) bzw. mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. … sowie einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. …
einzuschätzen (Staats- und Gemeindesteuern).
Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragte sodann mit
Vernehmlassung vom 6. Juli 2015 Abweisung der Beschwerde sowie Vornahme
der Veranlagung gemäss ursprünglicher Veranlagungsverfügung. Die ESTV führte
dazu aus, dass das per 2010 mit dem Kanton X abgeschlossene Ruling in
Bezug auf die Steuerperiode 2011 auch für die direkte Bundessteuer nicht zu
beachten sei und daher die Aufrechnung der Lizenzgebühr im Umfang von Fr. …
Bestand haben müsse.
Mit Entscheid des
Steuerrekursgerichts vom 18. Dezember 2015 wurden der Rekurs und die
Beschwerde der Steuerpflichtigen abgewiesen. Für die direkte Bundessteuer wurde
die Steuerpflichtige für die Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2011 mit einem steuerbaren
Gewinn von Fr. … veranlagt und der Beteiligungsabzug auf 3,355 %
festgesetzt. Das steuerlich massgebende Eigenkapital betrage per 31.12.2011 Fr. ….
Betreffend die Staats- und Gemeindesteuern bestätigte das Steuerrekursgericht
den Einspracheentscheid.
III.
Mit Eingabe vom 4. Februar 2016
erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) Beschwerde beim
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und beantragte zum einen die Aufhebung
des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 18. Dezember 2015, soweit er
nicht die Berechnung des Beteiligungsabzugs betreffe. Die Beschwerdeführerin
sei für die Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2011 mit einem steuerbaren Reingewinn
von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2011) bzw. Fr. … (Direkte Bundessteuer
2011) und mit einem steuerbaren Kapital von Fr. … zu veranlagen; unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerschaft.
Während das Steuerrekursgericht
(nachfolgend: Vorinstanz) auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale
Steueramt (nachfolgend: Beschwerdegegnerschaft) – in Vertretung des Staats
Zürich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft – mit Beschwerdeantwort vom
3. März 2016 die Abweisung der Beschwerden unter Kostenfolge. Mit Eingabe
vom 5. April 2016 beantragte auch die ESTV ihrerseits eine Abweisung der
Beschwerden unter Kostenfolge, soweit darauf einzutreten sei.
Die
Kammer erwägt:
1.
1.1
Die
Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2011 (SB.2016.00018)
und direkter Bundessteuer vom 1.1.–31.12.2011 (SB.2016.00019) betreffen
dieselbe Steuerpflichtige sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu
vereinigen sind.
1.2
Mit
der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemein­desteuern
können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) alle Rechts­verletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens, und die un­richtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Für die Beschwerde an
das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im
Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (
DBG)
die Vor­schriften von Art. 140 bis 144 DBG
über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission
"sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist,
dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den
Staats- und Ge­meindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II
548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
1.3
Was die
Beweislastverteilung betrifft, so gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde
die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die
steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen trägt
(BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Bei geldwerten Leistungen ist es grundsätzlich
an der Steuerbehörde, den Nachweis zu erbringen, dass einer Leistung der
Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegenleistung gegen­übersteht.
Gelingt ihr dies nicht, so trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (vgl.
[anstelle vieler] BGr, 1. September 2009, 2C_265/2009, E. 2.4; 23. Juli
2009, 2C_76/2009, E. 2.2 mit Hinweis). Bei einem von der steuerpflichtigen
Gesellschaft erfolgswirksam verbuchten Aufwandposten liegt es demgegenüber
grundsätzlich an dieser, den Nachweis zu erbringen, dass diese Erfolgsminderung
geschäftsmässig begründet ist (BGr, 16. Juli 2013, 2C_273/2013 und 2C_274/2013,
E. 3.3).
2.
Zwischen den Parteien streitig sind zwei verschiedene Fragen. Zum einen geht es
um die
Bewertung der Lizenzzahlungen
der Beschwerdeführerin an ihre
Tochtergesellschaft, die E AG, zum anderen sind sich die Parteien betreffend
die
internationale Steuerausscheidung
nicht einig. Diese beiden Fragen
werden nachfolgend einzeln und nacheinander behandelt, die Lizenzzahlungen in
E. 3 und die internationale Steuerausscheidung in E. 4. Nicht weiter
eingegangen wird auf die nicht mehr angefochtene Berechnung des Beteiligungsabzugs
sowie darauf, dass das Steuerrekursgericht durch die vor ihm bei der direkten
Bundessteuer mit der Wiedereinsetzung der Veranlagungsverfügung vorgenommene Verböserung
das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin verletzt habe, da Letztere aus verfahrensökonomischen
Gründen darauf verzichtet, eine Rückweisung an die Vorinstanz zu beantragen.
Diesbezüglich sei immerhin darauf hingewiesen, dass die Beschwerdeführerin
Gelegenheit hatte, sich im Verfahren vor der Vorinstanz zur mit Vernehmlassung
vom 6. Juli 2015 von der ESTV beantragten Verböserung zu äussern, was sie
im Übrigen mit Stellungnahme vom 21. August 2015 auch getan hat.
2.1
Der
steuerbare Reingewinn einer juristischen Person setzt sich gemäss Art. 58
DBG sowie den inhaltlich weitgehend übereinstimmenden Art. 24 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) bzw. § 64 StG zusammen aus dem
Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldo­vortrags des
Vorjahres (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung
ausge­schiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von
geschäftsmässig begrün­detem Aufwand verwendet werden (lit. b) sowie den
der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der
Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c). Gemäss Art. 58
Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG gelten
"insbesondere" nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand die
Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen
des Anlagevermögens, geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen oder
Rückstellungen, Einlagen in die Reserven, Einzahlungen auf das Eigenkapital aus
Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten
Reserven erfolgen, sowie offene und verdeckte Gewinn­ausschüttungen und
geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte.
2.2
Geschäftsmässig
begründet sind Aufwendungen, Abschreibungen und Rückstellungen, die objektiv im
Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse des Unternehmensziels
getätigt werden (vgl. Peter Brülisauer/Flurin Poltera, in: Zweifel/Athanas
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 2a, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer [Art. 1–82], 2. A., Basel 2008
[nachfolgend: Kommentar-DBG I], Art. 58 N. 47 ff.; Stephan
Kuhn/Peter Brülisauer in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A., Basel 2002,
Art. 24 N. 57 ff.).
2.3
Die
steuerrechtliche Gewinnermittlung bei juristischen Personen folgt dem Grundsatz
der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (Massgeblichkeitsprinzip). Die
kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung bilden Ausgangspunkt und Grundlage der
steuerrechtlichen Gewinner­mittlung, sofern nicht steuerrechtliche
Korrekturvorschriften ein Abweichen vom handels­rechtlichen Ergebnis erlauben
(vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG, Art. 24 StHG, § 64
Abs. 1 StG; BGE 119 Ib 111; BGr, 11. November 2005, 2A.370/2004,
E. 2.1, in: ASA 77 [2008/2009], S. 257 ff., 260 f.,
BGr, 16. August 2012, 2C_29/2012, E. 2.1; Brülisauer/Poltera,
Kommentar-DBG I, Art. 58 N. 11 ff.).
2.4
Leistung und Gegenleistung zwischen Konzerngesellschaften
müssen einem sogenannte Dritt- oder Fremdvergleich standhalten, unabhängig
davon, ob die Parteien zueinander in einer Mutter-Tochter-Beziehung stehen oder
ob sie über andere Beteiligungsstrukturen im Konzern als verbundene Gesellschaften
zu qualifizieren sind (VGr, 14. Dezember 2011, SB.2011.00002, E. 4.3).
Nach dem Grundsatz der "geschäftsmässigen Begründetheit" (vgl. oben
E. 2.2) gilt, dass eine Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder einer
nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, dies zu den Konditionen
tun muss, zu welchen sie es auch mit einem unabhängigen Dritten tun würde (
VGr, 16. Dezember 2015, SB.2015.00005, E. 3.2;
Martin
Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht, Beweislast, Drittvergleich,
"dealing at arm's length", Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58
DBG, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und
Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs ["dealing at
arm's length"], ASA 77 [2008/2009], S. 660). Wenn eine
Gesellschaft gegenüber Nahestehenden Leistungen erbringt, die sie unbeteiligten
Dritten unter den gleichen Umständen nicht erbringen würde, lässt sich diese
Abweichung von den Dritt- bzw. Fremdvergleichskonditionen (Grundsatz des
dealing at arm's length) nur mit dem fehlenden Interessengegensatz zwischen
Gesellschaft und Aktionär (vorliegend zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft)
erklären. Dergestalt nicht geschäftsmässig begründete Aufwendungen werden
steuerlich nicht anerkannt (so schon RB 1985 Nr. 42; Zweifel/Hunziker, a.
a.
O., S. 660; grundlegend schon Markus
Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54
[1985/86] S. 621 f.) bzw. führen zu Aufrechnungen (BGE 138 II 57
E. 4 und 6; zum Ganzen auch
VGr, 20. April
2016, SB.2015.00073, E. 2.4
).
2.5
Erfolgt eine
verdeckte Vorteilsgewährung durch die Mutter- an die Tochter­gesel­lschaft, so
liegt nicht eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, sondern es handelt sich um
eine verdeckte Kapitaleinlage. Während bei der verdeckten Gewinnausschüttung
regelmässig eine Entreicherung der leistenden Gesellschaft eintritt, ist dies
bei Kapital­ein­lagen in der Regel nicht der Fall. Wirtschaftlich betrachtet
erfolgt die Leistung der Mutter­gesell­schaft immer gegen angemessenes Entgelt,
erhöht sich doch im Umfang, in welchem die empfangene Leistung wertmässig unter
der erbrachten Leistung liegt, der Wert der Beteiligung (Brülisauer/Poltera,
Kommentar-DBG I, Art. 58 N. 218 mit Hinweisen).
Tätigt die
Muttergesellschaft Aufwand im Interesse der Tochtergesellschaft, indem sie
dieser beispielsweise ein übersetztes Entgelt für bezogene Dienstleistungen
bezahlt, so sind die als Aufwand verbuchten Kosten aus buchhalterischer Sicht
Ausgaben, welche den Wert der Beteiligung über den Bilanzstichtag hinaus
verbessern. Es handelt sich um aktivierungspflichtige Anschaffungskosten.
Werden diese Kosten statt dem Beteiligungskonto direkt der Erfolgsrechnung belastet,
so präsentiert sich der entsprechende Aufwand bei konsequenter
Betrachtungsweise als Abschreibung auf der Beteiligung (Markus Reich, a.
a.
O., S. 626; Brülisauer/Poltera,
Kommentar-DBG I, Art. 58 N. 220 ff.). Dieser buchhalterischen
Betrachtungsweise folgt auch das Steuerrecht, indem die im Interesse der Tochtergesellschaft
belasteten Kosten gedanklich zunächst auf dem Beteiligungskonto aktiviert werden
und hernach zu prüfen ist, ob die Abschreibung in der Höhe der belasteten
Kosten geschäftsmässig begründet ist. Liegt kein Abschreibungsbedarf vor, sind
die getätigten Kosten dem Saldo der Erfolgsrechnung hinzuzurechnen und in der
Steuerbilanz als besteuerte Abschreibung auf der Beteiligung nachzuführen (vgl.
Reich, a.
a.
O., S. 628; Brülisauer/Poltera,
Kommentar-DBG I, Art. 58 N. 223; Pierre-Marie Glauser, Apports et
impôt sur le bénéfice, Genf/Zürich/Basel 2005, S. 302 f.).
3.
3.1
Im
vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin per 2010 ihr
bisher nicht bilanziertes Markenrecht A an die neu gegründete Tochtergesellschaft
E AG verkauft hat. Der Kaufpreis betrug Fr. …, basierte auf einem
Gutachten der F AG vom April 2010 (Gutachten F AG) und entsprach – so
sind sich die Parteien einig – dem Marktwert. Mit diesem Verkauf und dem daraus
resultierenden Gewinn konnte die Beschwerdeführerin vom Verfall bedrohte
Vorjahresverluste in der Höhe von Fr. … verrechnen. Als Folge des Verkaufs
musste die Beschwerdeführerin für die Nutzung der Marke A ihrer Tochtergesellschaft
ab dem Jahr 2011 Lizenzzahlungen leisten. Dadurch wurde der ausserordentliche
Gewinn aus dem Verkauf nachträglich wieder neutralisiert und letztlich die
Vorjahresverluste in den Folgejahren abgebaut.
Der Verkauf und die Bewertung
der Marke wie auch die Besteuerungsfolgen bei der in U domizilierten E AG
wurden mittels eines Rulings vom 7./15. Juli 2010 von der Steuerverwaltung
des Kantons X gutgeheissen. Gemäss Ruling hat die Steuerpflichtige den
gesamten Jahresaufwand der E AG (welcher insbesondere die Abschreibung der
Marke über 10 Jahre enthält) zu übernehmen und zusätzlich noch einen
Cost-Plus-Zuschlag von 2 % zu entrichten.
Vorliegend streitbetroffen ist jedoch nicht der Verkauf
der Marke im Jahr 2010, sondern nur die daraus folgenden Lizenzzahlungen der
Beschwerdeführerin an die E AG im Jahr 2011. Diese beliefen sich im Jahr
2011 auf Fr. ….
3.2
Die
Vorinstanz teilt die Ansicht des kantonalen Steueramts, dass die Berechnung der
geschuldeten Lizenzgebühr mittels Cost-Plus-Methode nicht sachgerecht sei und
einem Drittvergleich nicht standhalte. Dies zeige sich schon daran, dass im
Gutachten der F AG auf eine einem Drittvergleich (noch) standhaltende
"Royality rate" (Lizenzgebühr) von 0,6 % des Umsatzes abgestellt
worden sei. Dies würde eine marktkonforme Gebühr von Fr … ergeben. Die von
der Beschwerdeführerin bezahlte Gebühr mache demgegenüber 1,5 % des
Umsatzes aus.
Die Beschwerdeführerin bringt demgegenüber vor, die
Vorinstanz nehme eine falsche ex-post-Betrachtung vor. Grundsätzlich sei die
Erfolgsrechnung massgebend und es bestehe die natürliche Vermutung für die
geschäftsmässige Begründetheit der Leistung. Aufgrund der grossen
Unsicherheiten im Zeitpunkt, in welchem die Beschwerdeführerin die Marke A
an die E AG verkauft habe, hätten die Vertragsparteien ihre
unternehmerischen Freiheiten genutzt, indem sie einen (prognose- und
umsatzunabhängigen) "Cost-Plus-Ansatz" mit einer fest vereinbarten Abschreibe-Dauer
von 10 Jahren gewählt hätten. Hinzu komme, dass die Lizenzgebühr selbst im
bestehenden Umfang (Fr. …) als angemessen gelten würde, würde sie zwecks
Plausibilisierung prozentual vom Umsatz beurteilt (1,5 %). Gemäss Lehre
seien bei berühmten Marken Lizenzgebühren von 2 % bis 5 % des
Umsatzes nicht unüblich und die Marke A – so auch gemäss Vorinstanz – sei
die bekannteste Marke aller Schweizer Gesellschaften. Schliesslich sei der
Verkauf der Marke nicht einzig aus dem Grund erfolgt, bestehende
Verlustvorträge mit dem ausserordentlichen Gewinn zu verrechnen. Es hätten
durchaus andere Gründe bestanden, so der bessere Schutz der Marke.
3.3
Vorliegend
stellt sich somit die Frage, ob die
Lizenzzahlungen
der
Beschwerdeführerin an ihre Tochtergesellschaft E AG in der von Ersterer
verbuchten Höhe als geschäftsmässig begründet angesehen werden können. Dies
wäre der Fall, wenn eine solche Zahlung auch zwischen unabhängigen Dritten
vereinbart worden wäre.
Die Beschwerdeführerin hat ihrer Tochtergesellschaft im
Jahr 2011 Lizenzgebühren in der Höhe von Fr. … geleistet. Dies entsprach
1,5 % des Umsatzes des Jahres 2011. Verkauft wurde die Marke per 2010 für Fr. ….
3.3.1
Als
Ausgangspunkt kann festgehalten werden, dass es sich beim Verkauf der Marke an
die E AG und der gleichzeitigen (Rück-)Lizenzierung an die Beschwerdeführerin
um ein wirtschaftlich zusammenhängendes Geschäft gehandelt hat. Gleiches gilt
für den ebenfalls abgeschlossenen Dienstleistungs- und
Markenverwaltungsvertrag. Die Verträge nehmen auch aufeinander Bezug. Die
Beschwerdeführerin hätte die Marke nie verkauft, hätte sie sie nicht gleichzeitig
lizenzieren können. Zwischen dem Verkaufspreis der Marke und den
Lizenzzahlungen gibt es demnach wirtschaftlich betrachtet einen Zusammenhang.
Da der Verkaufspreis von den Parteien als marktkonform betrachtet wird, stellt
sich die Frage der marktkonformen Höhe der Lizenzgebühren.
Im Gutachten der F AG zur Bewertung der Marke A wurden
verschiedene Bewertungsmethoden aufgezählt und analysiert (Gutachten F AG,
S. 42 ff.). Von drei möglichen Methoden ("Market Approach",
"Cost Approach" und "Income Approach") wurde vorweg der
Cost Approach als untauglich bezeichnet, da er wahrscheinlich zu einer Verzerrung
der Bewertung führen würde ("will likely lead to a distortion in the
valuation"). Beim "Cost Approach" würde die Bewertung der Marke
aufgrund der zur Schaffung und zum Unterhalt der Marke entstandenen Kosten
vorgenommen. Diese Methode – so das Gutachten F AG – werde vor allem
in Fällen angewendet, in welchen es zuvor wenig Geschäfts­aktivitäten gegeben
habe. Der "Income Approach" berechne sich demgegenüber anhand zukünftiger
Einnahme und beim "Market Approach" würden Vergleichswerte anderer
Teilnehmender aus der gleichen Branche beigezogen. Im Gutachten wurde der
"Income Approach" als die am besten geeignete Methode bezeichnet.
Unter Einbezug von zukünftigen Lizenzgebühren ("royality rates") von
0,3 % bis 0,6 % des Umsatzes wurde so ein Markenwert zwischen Fr. …
und Fr. … ermittelt. Die Anwendung des "Market Approach" ergab
gemäss Gutachten einen Markenwert zwischen Fr. … und Fr. …. Der
Verkauf der Marke erfolgte daraufhin für Fr. … und somit zum höchsten der
im Gutachten errechneten Verkaufspreise.
Anstatt die nach dem Verkauf anfallenden Lizenzgebühren
ebenfalls aufgrund des Gutachtens zu bestimmen, wählte die Beschwerdeführerin
einen Cost-Plus-Ansatz. Dies, obwohl das von ihr selbst in Auftrag gegebene
Gutachten zum Schluss gekommen war, für die Bewertung der Marke sei ein "Cost
Approach" untauglich. Die Folge dieser Methodenwahl der Beschwerdeführerin
war, dass sie sehr viel höhere Lizenzgebühren entrichten musste (Fr. …)
als wenn sie sich auf die Ansätze im Gutachten F AG gestützt hätte (Fr. …).
Als Grund dafür bringt die Beschwerdeführerin vor, aus damaliger Sicht sei die
wirtschaftliche Entwicklung der Luftfahrtindustrie mit vielen Unsicherheiten behaftet
gewesen. Daher habe sie einen prognose- und umsatzunabhängigen Ansatz gewählt.
Diese Aussage bzw. dieses Vorgehen ist auch aus der
(damaligen) Sicht der Beschwerdeführerin nicht nachvollziehbar, ist man doch in
(den geltend gemachten) wirtschaftlich unsicheren Zeiten an tiefen Gebühren
interessiert oder zumindest an solchen, welche sich umsatzabhängig bei
schlechtem Geschäftsgang ebenfalls reduzieren. Das Vorgehen der
Beschwerdeführerin hätte aus geschäftlicher Sicht demnach nur Sinn ergeben,
wenn sie – im Vergleich zu den im Gutachten verwendeten Zahlen – eine tiefere
Gebühr hätte bezahlen müssen und dergestalt dem Faktor Unsicherheit hätte
Rechnung tragen können. Die von der Beschwerdeführerin bezahlte Gebühr hat nun
aber als sehr hoch zu gelten, und die Höhe der Lizenzgebühr war nahezu einzig
abhängig von dem von der E AG gewählten Abschreibungssatz (auf zehn
Jahre). Damit sichert die Beschwerdeführerin der E AG zwar einen
regelmässigen Gewinn, schafft für sich selber aber nicht unerhebliche Risiken,
da die Lizenzgebühren auch bei schlechtem Geschäftsgang hoch sind und im Falle
ausserordentlicher Abschreibungen sogar die Gefahr zusätzlicher Lizenzgebühren
entstehen könnte. Inwiefern dies in unsicheren Zeiten vorteilhaft sein soll,
erschliesst sich dem Gericht nicht. Vielmehr erscheint die Wahl der
"Cost-Plus-Methode" vorliegend als nicht geeignet. Auch wenn das
Gutachten F AG bloss für die Festsetzung des Werts der Marke A
erstellt worden ist, hätte es aufgrund der wirtschaftlichen Verbindung sehr wohl
auch als Grundlage für die Bestimmung der Höhe der Lizenzgebühren verwendet
werden können.
Vorliegend stellt sich aber die – einzig relevante –
Frage, ob – unabhängig von der Berechnungsmethode – die Lizenzzahlung im Jahr
2011 als geschäftsmässig begründet gelten kann. Berücksichtigt man die
Ausführungen im Gutachten der F AG, in welchem die Beschwerdeführerin
selbst und auch das damalige Marktumfeld genau analysiert worden sind, ist der
vom kantonalen Steueramt und der Vorinstanz gezogene Schluss, das im Gutachten
verwendete Verhältnis zwischen Gebühr und Umsatz zur Bestimmung der Lizenzgebühr
sei tauglich, zutreffend. Dieses Verhältnis liegt bei der Beschwerdeführerin aufgrund
der tatsächlich geleisteten Lizenzgebühren bei 1,5 %, wogegen das Gutachten
(nur) 0,3 % bis 0,6 % für angemessen hält. Die Beschwerdeführerin
hätte dem Umstand, dass es sich beim Verkauf der Marke und bei der
gleichzeitigen (Rück-)Lizenzierung um ein wirtschaftlich zusammenhängendes Geschäft
gehandelt hat, Rechnung tragen müssen. Dies hat sie nicht getan und damit in
der vorliegend einzig massgebenden steuerrechtlichen Optik eine zu hohe
Lizenzgebühr entrichtet. Es besteht demnach bei der Bewertung der Lizenzgebühr
ein erhebliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung, welches
sich nicht durch andere Umstände rechtfertigen lässt. Insbesondere lassen sich
diese erheblich höheren Gebühren auch nicht aufgrund erhöhter Risiken auf
Seiten der Tochtergesellschaft rechtfertigen, da diese mit der "Cost-Plus-Methode"
gerade von der Beschwerdeführerin selbst zu bezahlen gewesen wären. Weiter kann
aus dem Umstand, dass gemäss Gutachten eine andere Fluggesellschaft Lizenzgebühren
in der Höhe von 1,2 % entrichtet, nichts abgeleitet werden, da das Gutachten
mit ausführlicher Begründung einen anderen Wert für die Beschwerdeführerin
errechnet hat. Dieser erscheint als massgebender Wert für einen Drittvergleich
zu taugen.
Anzumerken gilt noch, dass die Vorbringen der
Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerdeschrift nicht frei von Widerspruch sind.
So hält sie zwar überaus hohe Lizenzgebühren aufgrund der Bedeutung der Marke
für angemessen. Andernorts scheint sie jedoch von einem eher geringen Wert der
Marke A auszugehen, führt sie doch in ihrer Beschwerdeschrift selbst aus,
heutzutage sei das Angebot massgebend, dass also von A nach B geflogen werde. A-Flugzeuge,
A-Personal und A-Service spielten eine untergeordnete Rolle.
Nach dem Gesagten erweist sich eine Lizenzgebühr von Fr. …
(0,6 % des Umsatzes) als geschäftsmässig begründet. Im dar.erhinausgehenden
Teil (Fr. …) liegt eine verdeckte Kapitaleinlage zugunsten der E AG
vor, welche erfolgsunwirksam ist.
3.4
Ob es vor
diesem Hintergrund letztlich zu einer Aufrechnung kommt, hängt nunmehr davon
ab, ob sich die Beschwerdeführerin erfolgreich auf den Vertrauensschutz betreffend
ein Ruling vom 7./15. Juli 2010 berufen kann, welches von der
Steuerverwaltung des Kantons X gutgeheissen wurde. In diesem wird
ausgeführt, dass die E AG die lizenzierte Marke A der
Steuerpflichtigen basierend auf der Kostenaufschlagsmethode mit einem Gewinnaufschlag
von 2 % zurücklizenziere, sowie dass die E AG die Marke über 10 Jahre
abschreibe.
3.4.1
Das in
Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Recht
auf Vertrauensschutz bewirkt unter anderem, dass eine (selbst unrichtige)
Zusicherung einer Behörde unter bestimmten Umständen eine vom materiellen Recht
abweichende Behandlung des Rechtsuchenden gebietet. Zu den Voraussetzungen
gehört unter anderem, dass die Amtsstelle für die Erteilung der Zusicherung zuständig
war oder diese aus zureichenden Gründen als zuständig betrachtet werden durfte
und dass die anfragende Person die Unrichtigkeit bei pflichtgemässer Aufmerksamkeit
nicht ohne Weiteres erkennen konnte (vgl. statt vieler BGE 127 I 31 E. 3a
mit Hinweisen). Der Schutz des Vertrauens in eine behördliche Zusicherung oder
Auskunft setzt zudem voraus, dass sich die Angabe auf eine konkrete, den
betreffenden Bürger berührende Angelegenheit bezieht. Weiter muss der Bürger
gestützt auf sein Vertrauen eine Disposition getroffen haben, die ohne Nachteil
nicht mehr rückgängig gemacht werden kann (vgl. nach wie vor grundlegend
Beatrice Weber-Dürler, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Basel/Frankfurt
am Main 1983, S. 204 ff.).
3.4.2
Eine
Behörde ist dann zur Auskunftserteilung bzw. zur Abgabe einer Zusicherung
zuständig, wenn und soweit sie für die rechtliche Würdigung der ihr
unterbreiteten Anfrage sachlich, örtlich und funktionell zuständig ist. Die
Beantwortung einer Rulinganfrage in Steuersachen ist inhaltlich im Ergebnis
faktisch nichts anderes als eine vorgezogene Veranlagungshandlung, geht es doch
stets darum, zu beurteilen, wie ein konkreter Sachverhalt zukünftig beurteilt
wird bzw. wie die Veranlagung eines konkreten, zukünftigen Sachverhalts
vorgenommen werde. Daraus folgt, dass für eine verbindliche Auskunftserteilung
in Steuersachen grundsätzlich nur diejenige Steuerbehörde zuständig sein kann,
welche auch mit der entsprechenden Veranlagungskompetenz ausgestattet ist (vgl.
René Schreiber/Roger Jaun/Marlene Kobierski, Steuerruling – Eine systematische
Auslegeordnung unter Berücksichtigung der Praxis, ASA 80 [2011/2012], 293 ff.,
330; Stefan Oesterhelt, Wann wird ein Ruling zum Steuerabkommen? – Voraussetzungen
an den Vertrauensschutz, in: Der Schweizer Treuhänder 2013, 846 f.; auch
BGE 141 I 161 E. 3.2 f.).
3.4.3
Das
Hauptsteuerdomizil ist jener Ort, an welchem die steuerpflichtige Person grundsätzlich
unbeschränkt steuerpflichtig ist. Gemäss Art. 20 Abs. 1 StHG sind
juristische Personen steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche
Verwaltung im Kanton befindet (vgl. auch § 55 StG). Dabei sind die
Verhältnisse am Ende der Steuerperiode massgebend (Art. 22 Abs. 1
StHG).
3.4.4
Im
vorliegenden Fall rechtfertigen sich zunächst einige allgemeine Ausführungen
zur Situation der Beschwerdeführerin. Aufgrund ihrer Entstehungsgeschichte
liegt ihr (formeller) Sitz in U. Somit war auch die Steuerverwaltung des
Kantons X als Behörde des Hauptsteuerdomizils zuständig für die Einschätzung
der Beschwerdeführerin. Dies, obwohl seit Beginn von deren Tätigkeit ausser
Frage stand, dass der Mittelpunkt ihrer Geschäftstätigkeit im Kanton Zürich
liegt. In den früheren Jahren hatte dieser Umstand nicht allzu grosse
Bedeutung, da die Beschwerdeführerin einzig Verluste auswies. Insofern sahen
wohl die Steuerverwaltungen keine dringende Veranlassung, sich über die Frage
des Hauptsteuerdomizils zu verständigen. Erst mit der Versteuerung erster
Gewinne gewann diese Frage an Bedeutung, und so kam es zwischen den
Steuerbehörden der beiden Kantone zu einer Verständigung, dass dem Kanton
Zürich ab der Steuerperiode 2011 die Eigenschaft des steuerlichen
Hauptsteuerdomizils zukomme. Das vorliegend angerufene Ruling wurde im Jahr
2010 von der Steuerverwaltung des Kantons X und ohne Rücksprache mit dem
kantonalen Steueramt Zürich genehmigt.
3.5
Unbestritten
ist, dass der Kanton Zürich für die Steuerperiode 2011 für die Veranlagung der
Beschwerdeführerin zuständig ist und der Kanton X dementsprechend nicht
mehr. Es ist zudem nicht aktenkundig, dass das kantonale Steueramt Zürich zu
irgendeinem Zeitpunkt über das vorliegend angerufene Ruling informiert worden
wäre. Es stellt sich demnach die Frage, ob die Steuerverwaltung des Kantons X
(im Jahr 2010 noch Hauptsteuerdomizil) ohne Einbezug der Zürcher Steuerbehörde
(im Jahr 2010 noch Nebensteuerdomizil) als zuständig gelten kann, eine Vertrauensschutz
auslösende verbindliche Auskunft zu erteilen.
Die entscheidende Frage für den Vertrauensschutz wird
nachfolgend sein, ob das Ruling von der zuständigen Behörde genehmigt wurde
oder ob die Steuerpflichtige zumindest auf die Zuständigkeit vertrauen durfte.
3.5.1
Betreffend
die Staats- und Gemeindesteuern ist dies bereits für das Jahr 2010 zu verneinen.
Kantone sind bei interkantonalen Sachverhalten im Bereich ihrer Steuerhoheit
nicht an die Entscheide von anderen Kantonen gebunden. Im Bereich der Staats-
und Gemeindesteuern sind einzig die Steuerbehörden des betroffenen Kantons
zuständig, auf vorherige Anfrage hin über die Zulässigkeit eines gegebenenfalls
problematischen Sachverhalts zu befinden. Werden diese Behörden nicht
angefragt, sind sie durch allfällige Zusicherungen einer anderen kantonalen
Steuerverwaltung oder der ESTV nicht gebunden (BGE 138 II 545 E. 2.1 [vgl.
auch Regeste a]). Mit anderen Worten muss eine steuerpflichtige Person den
Sachverhalt, welcher sich in mehreren Kantonen auswirkt, sowohl durch die
Steuerbehörde des Hauptsteuerdomizils wie auch durch die Steuerbehörde des Nebensteuerdomizils
bestätigen zu lassen (vgl. Schreiber/Jaun/Kobierski, a.
a.
O., S. 331 f.). Dies berücksichtigend war die
Steuerverwaltung des Kantons X im Jahr 2010 nicht zuständig, verbindliche
Auskünfte für die Einschätzung im Kanton Zürich im Jahr 2010 und 2011
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern zu geben. Die Beschwerdeführerin
kann sich – wie die Vorinstanz richtig ausführt – betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern schon aus diesem Grund nicht auf den Vertrauensschutz berufen,
da die Auskunft nicht von der zuständigen Behörde erfolgt ist. Die
Beschwerdeführerin durfte auch nicht auf die Zuständigkeit vertrauen. Ihren
Vertretern musste es bewusst gewesen sein, dass der Kanton Zürich nicht an die
Entscheide des Kantons X gebunden ist. Insofern hätten die Zürcher Steuerbehörden
von Beginn weg in die Ruling-Anfrage einbezogen werden müssen, um die
Gültigkeit auch auf den Kanton Zürich auszuweiten. Umso deutlicher wird dies,
wenn man berücksichtigt, dass sich die aufwandsmindernden Lizenzgebühren
hauptsächlich im Kanton Zürich ausgewirkt haben.
An diesem Ergebnis (wie im Übrigen noch zu zeigen sein
wird, auch an demjenigen betreffend die direkte Bundessteuer [E. 3.5.2])
ändert auch die Aussage der Zürcher Steuerbehörde anlässlich einer Besprechung
vom 23. Mai 2006 nichts, wonach sich die Steuerverwaltung des Kantons X
(zukünftig) bei allfälligen Rulings mit dem kantonalen Steueramt Zürich in
Verbindung setzen werde. Dies konnte einzig bedeuten, dass die Behörden miteinander
in Kontakt treten würden, jedoch nicht, dass die Steuerverwaltung des Kantons X
verbindliche Auskünfte für den Kanton Zürich hätte machen können. So zeigt sich
gerade am Beispiel eines von der Beschwerdeführerin erwähnten früheren Rulings,
dass nach wie vor die Genehmigung beider Steuerverwaltungen notwendig war. Eine
Genehmigung des kantonalen Steueramts Zürich fehlt freilich auf dem
streitbetroffenen Ruling.
3.5.2
Zuständig
für die Veranlagung der direkten Bundessteuer ist diejenige kantonale
Steuerbehörde, in deren Kanton die steuerpflichtige juristische Person am Ende
der Steuerperiode ihr steuerrechtliches Hauptsteuerdomizil hat (Art. 105
Abs. 3 DBG). Grundsätzlich war dies damit die Steuerbehörde des Kantons X
bis und mit Steuerperiode 2010 und ab der Steuerperiode 2011 das kantonale
Steueramt Zürich. Mit dem Wechsel des Ver­anlagungsorts entfällt auch die Zuständigkeit
der ehemals zuständigen Steuerbehörde zur Erteilung eines Rulings. Bestehende Rulings,
welche nach Wechsel der Zuständigkeit der Veranlagungsbehörde einen sich in der
neuen Steuerperiode ereignenden bzw. weiter gelebten Sachverhalt betreffen, taugen
nicht mehr als Vertrauensgrundlage. Ist derlei geschehen, so kann ein
Steuerpflichtiger nicht mehr auf die Gültigkeit und die Schutzwirkung des
Rulings vertrauen.
Im vorliegenden Fall
wurde der Wechsel des Hauptsteuerdomizils der Steuerpflichtigen zwar erst im
Jahr 2013 mitgeteilt. Dass sie dadurch nicht mehr die Möglichkeit hatte, auf
den Wegfall der Vertrauensgrundlage zu reagieren, erscheint aus Sicht der
Beschwerdeführerin nachvollziehbarerweise als unbefriedigend, ändert aber
nichts an dem Umstand, dass einzig der Kanton Zürich ab der Steuerperiode 2011
für die Veranlagung der direkten Bundessteuer zuständig war und sich die
Beschwerdeführerin insofern nicht mehr auf das Ruling des Kantons X
berufen kann. So weit reicht der Vertrauensschutz nicht und das Interesse an
der richtigen Rechtsanwendung überwiegt.
Ob die übrigen
Voraussetzungen des Vertrauensschutzes erfüllt gewesen wären, muss vorliegend –
aufgrund der fehlenden Vertrauensgrundlage – nicht mehr geprüft oder gar beantwortet
werden. Immerhin ist anzumerken, dass es fraglich erscheint, ob die Beschwerdeführerin
in der – hier einzig relevanten – Steuerperiode 2011 überhaupt gestützt auf das
von ihr angerufene Steuerruling eine Disposition getroffen hat, welche nicht
ohne Nachteil wieder rückgängig gemacht werden kann. Dies wäre Voraussetzung
für die Anwendung des Vertrauensschutzes. Die von ihr bezahlten Lizenzgebühren
waren ohnehin zivilrechtlich aufgrund des Lizenzvertrags geschuldet und die Beschwerdeführerin
hätte diese Disposition nicht unterlassen können. Dass sie den Verkauf der
Marke A im Jahr 2010 nicht vollzogen hätte, hätte sie um die
steuerrechtliche Behandlung der Lizenzgebühren in den Folgejahren gewusst,
macht die Beschwerdeführerin jedenfalls nicht geltend.
3.6
Aufgrund der
fehlenden Voraussetzungen für den Vertrauensschutz erübrigt sich eine weitere –
inhaltliche – Prüfung des Rulings. Demgemäss ist die von der Beschwerdeführerin
verbuchte Lizenzgebühr im Umfang von Fr. … steuerrechtlich als verdeckte
Kapitaleinlage zu qualifizieren und ist gewinn- und kapitalmässig aufzurechnen.
Die gegen diesen Punkt erhobene Beschwerde ist abzuweisen.
4.
Zwischen den Parteien ist weiter der
Umfang der internationalen
Steuerausscheidung
umstritten. Auf diesen Punkt gilt es nachfolgend
einzugehen.
4.1
Aufgrund
persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig ist eine juristische Person, wenn
sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in der Schweiz befindet
(Art.
50 DBG
; sog. Hauptsteuerdomizil). Bei
persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht in der Schweiz grundsätzlich
unbeschränkt (Universalitätsprinzip). Die Steuerpflicht erstreckt sich jedoch
nicht auf Gewinne, welche durch im Ausland gelegene Geschäftsbetriebe,
Betriebsstätten und Grundstücke erwirtschaftet werden (Art. 52 Abs. 1
DBG; unilaterale Freistellung). Die unilaterale Freistellung ist an zwei
Voraussetzungen geknüpft, erstens, dass im Ausland eine Betriebsstätte
existiert, und zweitens, dass die zu befreienden Gewinne sachlich – das heisst
nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit – der ausländischen Betriebsstätte
zugerechnet werden können (Peter Brülisauer, in: Martin Zweifel/Michael
Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Internationales Steuerrecht, Basel 2015 [Kommentar Internationales Steuerrecht],
Art. 7 OECD-MA N. 52 f.).
Als Betriebsstätte gilt
gemäss Art. 51 Abs. 2 DBG eine feste Geschäftseinrichtung, in welcher
die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Betriebsstätten
sind insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten,
Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung
von Bodenschätzen sowie Bau- oder Montagestellen von mindestens zwölf Monaten
Dauer. Bei alledem ist
grundsätzlich von einem einheitlichen
Begriff der Betriebsstätte auszugehen, sowohl was die Betriebsstätte einer
ausländischen Unternehmung in der Schweiz betrifft, wie auch den umgekehrten
Fall der ausländischen Betriebsstätte einer schweizerischen Unternehmung (BGE
139 II 78 E. 2.4).
4.1.1
Die
Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grund­stücke
erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über
das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 52 Abs. 3 DBG;
Peter Athanas/Giuseppe Giglio, Kommentar-DBG I, Art. 52 N. 20). Auf
Ebene der Staats- und Gemeindesteuern gilt Entsprechendes (§ 57 Abs. 1
und 3 StG).
Bei interkantonalen
Unternehmen ist nach bundesgerichtlicher Praxis eine quotenmässige Ausscheidung
zwischen Sitz- und Betriebsstättenkantonen vorzunehmen. Dabei geht es stets um
das Ziel, unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalls einen
Massstab zu finden, welcher die Bedeutung der einzelnen Niederlassungen im Rahmen
des Gesamtunternehmens und ihren Anteil an der Erzielung des Gesamtertrags am
besten zum Ausdruck bringt (so schon BGE 71 I 327 E. 3, auch zum
Folgenden). Die Ermittlung der Quoten kann aufgrund der Buchhaltung der
einzelnen Betriebsstätten (direkte Methode) oder aufgrund von Hilfsfaktoren
(indirekte Methode), d.
h.
nach Massgabe äusserer betrieblicher Merkmale wie Umsatz, Erwerbsfaktoren etc.,
erfolgen (Hannes Teuscher/Frank Lobsiger, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht,
Basel 2011 [Kommentar Interkantonales Steuerrecht], § 30 N. 25 ff.).
Grundsätzlich hat die quotenmässig-direkte Methode Vorrang vor der Ausscheidung
aufgrund von Hilfsfaktoren. Sie ist stets dann anzuwenden, wenn sie besser und
sicherer als jene das Mass anzeigt, in welchem die Betriebsstätte zur Erzielung
des Gesamtgewinns beigetragen hat (Kurt Locher/Peter Locher, Die Praxis der
Bundessteuern, III. Teil: Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht,
Basel [Loseblattwerk], Bd. 4, § 8 II C, 1b Nr. 17). Der (quotenmässig-)indirekten
Methode kommt somit bloss subsidiärer Charakter zu. Sie kommt immer dann zur
Anwendung, wenn eine Quotenfestlegung mittels Buchhaltungsergebnissen nicht
infrage kommt, etwa weil keine getrennten Buchhaltungen geführt werden oder die
aufgrund der Buchhaltungsergebnisse vorgenommene Quotenermittlung nicht der
Realität entspricht (Teuscher/Lobsiger, Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 30
N. 33; Brülisauer, Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 7
OECD-MA N. 80 ff. ausführlich zu den verschiedenen Methoden im
internationalen Verhältnis).
4.1.2
In der
Praxis der interkantonalen Steuerausscheidung wird je nach Unternehmensart auf
unterschiedliche Hilfsfaktoren abgestellt. So steht bei Fabrikationsunternehmen
die Aufteilung nach der indirekten Methode im Vordergrund. Der Gesamtgewinn
wird im Verhältnis der Erwerbsfaktoren (Produktionsfaktoren) auf die
Betriebsstätten aufgeteilt. Die Erwerbsfaktoren sind die Summe der Faktoren
Kapital (einschliesslich der mit 6 % kapitalisierten Mieten) und Arbeit.
Für den Erwerbsfaktor Arbeit werden die Löhne für die in den Betriebsstätten
verrichtete Arbeit mit 10 % kapitalisiert. Dabei wird auf den Ort der
Arbeitsnutzung, und nicht auf den Ort der Ausführung beziehungsweise die
Zahlstelle abgestellt (Teuscher/Lobsiger, Kommentar Interkantonales
Steuerrecht, § 31 N. 22 ff.). Massgebend ist damit, wo die
Arbeit Wirkung entfaltet.
Bei Handelsunternehmen
wird demgegenüber in der Praxis – bei Anwendung der quotenmässig-indirekten
Methode – der Gewinn mit Hilfe der Umsatzzahlen auf die Betriebsstätten
verteilt, wobei der Sitz ein Präzipuum (Vorausanteil) zugeteilt erhält. Der
erzielte Umsatz ist demnach der Schlüssel für die Ermittlung der
Gewinnsteuerquote. Falls der Umsatz hingegen keine angemessene Verteilung
ergibt und auch die direkte Methode nicht angewendet werden kann, erfolgt die
Quotenbestimmung nach Ermessen (Teuscher/Lobsiger, Kommentar Interkantonales
Steuerrecht, § 31 N. 32 ff.). Ähnlich ist auch bei Dienst­leistungsunternehmen
eine Ausscheidung basierend auf den Honorareinnahmen vorzunehmen
(Teuscher/Lobsiger, Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 31 N. 40 f.).
Bei gemischten Unternehmen (Handel und Fabrikation) kann
die Gewinnaufteilung nach einer gemischten Methode erfolgen, indem Erwerbsfaktoren
und Umsatz einbezogen werden (Teuscher/Lobsiger, Kommentar Interkantonales
Steuerrecht, § 31 N. 45 f.).
Bei interkantonalen Transportunternehmen gelten sowohl
Bahnhöfe wie auch Gleise als Betriebsstätten und somit als Anknüpfungspunkte
für die interkantonale Besteuerung. Zur Gewinnausscheidung erfolgt die
Bestimmung der Quoten aufgrund der Verkehrsfrequenzen (Frequenzmethode). Diese
ergeben sich aus dem auf jeden Kanton entfallenden Verkehr. Dem Hauptsitz wird
zudem ein Präzipuum zugewiesen (Teuscher/Lobsiger, Kommentar Interkantonales
Steuerrecht, § 31 N. 42 ff.).
4.2
Vorliegend
unbestritten ist zwischen den Parteien die Anwendung der quotenmässig-indirekten
Methode zur Zuteilung der Gewinne. Die einzelnen Betriebsstätten der Beschwerdeführerin
im Ausland verfügen nicht über eine eigenständige Buchhaltung, wodurch die
Möglichkeit der Anwendung der quotenmässig-direkten Methode entfällt. Auch
andere Methoden, welche international zur Gewinnzuteilung verwendet werden
(Brülisauer, Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 7 OECD-MA
N. 80 ff. und N. 89 f.), wurden wohl hauptsächlich aufgrund
der fehlenden Betriebsstättenbuchhaltungen nicht weiter in Erwägung gezogen.
Insofern findet vorliegend auch aus Sicht des Gerichts die quotenmässig-indirekte
Methode Anwendung.
4.2.1
Am
Hauptsteuerdomizil ist die Steuerpflicht grundsätzlich unbeschränkt. Der ganze
steuerbare Reingewinn einer juristischen Person (bzw. bei den Staats- und
Gemeindesteuern auch das Kapital) ist dort zu versteuern. Die Steuerpflicht
erstreckt sich jedoch nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und
Immobilien im Ausland. Eine Ausscheidung ins Ausland und damit eine
Nichtbesteuerung in der Schweiz erfolgt jedoch nur, wenn der entsprechende Gewinn
einer Betriebsstätte zugerechnet werden kann. Es geht demnach nicht bloss um
eine Aufteilung "Schweiz" – "Ausland", sondern um die
Aufteilung des Gewinns zwischen dem Hauptsitz in der Schweiz und den einzelnen
Betriebsstätten im Ausland. Dies setzt in einem ersten Schritt voraus, dass
feststeht, in welchem Land eine Betriebsstätte betrieben wird. In einem zweiten
Schritt ist von Bedeutung, welche Tätigkeiten (Produktion, Verkauf etc.) von
den einzelnen Betriebsstätten ausgeführt werden und welche Funktion diese
innerhalb des gesamten Unternehmens haben. Mittels geeigneter Hilfsfaktoren ist
dann ein der Situation gerecht werdendes Ergebnis anzustreben.
4.2.2
Das
kantonale Steueramt und die Beschwerdeführerin haben sich aus verfahrensökonomischen
Gründen "geeinigt", dass im Ausland eine Betriebsstätte bestehen soll,
sobald mindestens ein Mitarbeiter im betreffenden Land beschäftigt wird und
Mietaufwand anfällt. Diese Handhabung kommt der Beschwerdeführerin sicherlich
entgegen, da ihr kein grosser administrativer Aufwand entsteht und das
kantonale Steueramt und letztlich auch die Vorinstanz die Existenz von
Betriebsstätten grosszügig akzeptiert. Grundsätzlich muss eine Betriebsstätte
nämlich die Voraussetzungen von Art. 51 Abs. 2 DBG erfüllen, damit
ihr ein Teil des steuerbaren Gewinns zugerechnet werden kann. Die Beweislast
für die Existenz einer Betriebsstätte liegt dabei bei der Beschwerdeführerin
(Brülisauer, Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 7 OECD-MA
N. 93). Das Gericht sieht sich jedoch vorliegend nicht veranlasst, an der
Feststellung der Betriebsstätten etwas zu ändern. Folglich sind die Länder, in
welchen die Beschwerdeführerin eine Betriebsstätte betreibt, erstellt und haben
insofern als unbestritten zu gelten.
4.2.3
Nun ist
weiter zu bestimmen, mit welchen Hilfsfaktoren die Zuteilung des Gewinns an die
Betriebsstätten vorzunehmen ist.
Da die Zuteilung des Gewinns an die Betriebsstätten ins
Ausland steuermindernd wirkt, obliegt der Beschwerdeführerin die Beweislast für
die entsprechenden Tatsachen. Dabei ist zu beachten, dass nach
bundesgerichtlicher Rechtsprechung in Konstellationen wie der vorliegenden
"
die unilateralen Regelungen, mit denen einseitig eine
Doppelbesteuerung vermieden werden soll, tendenziell eher zugunsten des
Besteuerungsrechts der Schweiz auszulegen sind, greift doch bei einer zu starken
Ausdehnung dieses Besteuerungsrechts im Allgemeinen – d.
h. soweit
ein Abkommen Anwendung findet – die abkommensrechtliche Regelung korrigierend
ein" (
BGE 139 II 78 E. 3.1.2).
Weiter ist
vorwegzunehmen, dass es sich vorliegend um eine aus Schweizer Optik wohl
einzigartige Konstellation handelt. Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin ist
nur schwer mit jener anderer Gesellschaften in der Schweiz vergleichbar. Weder
das kantonale Steueramt noch die Gerichte können daher auf eine gefestigte
Praxis abstellen. Auch ein Blick in die internationale Judikatur, welche unter
dem Titel der sogenannten "Entscheidungsharmonie" allenfalls Erkenntnisse
zu liefern vermöchte (vgl. Michael Beusch, Die Bedeutung ausländischer
Gerichtsentscheide für die Auslegung von DBA durch die schweizerische Justiz,
in: Laurence Uttinger et al. [Hrsg.], Dogmatik und Praxis im Steuerrecht – Festschrift
für Markus Reich, Zürich etc. 2014, S. 396 ff.), erweist sich vorliegend
als wenig ergiebig. Erwähnenswert ist immerhin, dass die Beschwerdeführerin in
einem von einem ausländischen Gericht im Jahr 2009 … entschiedenen Fall erfolglos
dafür gehalten hatte, im Land W zugunsten Dritter vorgenommene Flugzeugunterhaltsarbeiten
sowie Pilotenausbildungen seien als mit dem Flugbetrieb verbunden von der
Besteuerung im Land W auszunehmen und der Schweiz zur Besteuerung zuzuweisen.
4.2.3.1
Das
kantonale Steueramt und danach auch die Vorinstanz kamen zum Schluss, dass bei
der Beschwerdeführerin die Ausscheidung – wie bei einem Fabrikationsunternehmen
– mittels der Erwerbsfaktoren Arbeit und Kapital zu erfolgen habe. Die Löhne
des fliegenden Personals (Piloten und Flugbegleiter; Hilfsfaktor Arbeit) sowie
die Flugzeuge (Hilfsfaktor Kapital) weist das kantonale Steueramt dabei
vollständig der Schweiz zu. Die Vorinstanz bestätigt dies und führt aus, die
wertschöpfenden Tätigkeiten bei einer internationalen Fluggesellschaft würden
sich vornehmlich am Hauptsitz abspielen. Dort arbeite die gesamte
Geschäftsleitung und seien die wertschöpfenden Kernfunktionen angesiedelt. In
den ausländischen Betriebsstätten fänden die für einen Hub-Carrier üblichen delegierbaren
Routinefunktionen statt.
4.2.3.2
Die
Beschwerdeführerin stimmt dem kantonalen Steueramt und der Vorinstanz zwar
insofern zu, als dass die Faktoren Arbeit und Kapital zu berücksichtigen seien.
Dabei sei aber ein Anteil der Löhne des fliegenden Personals (teilweise) dem
Ausland zuzurechnen. Gleiches gelte für die Flugzeuge bei der Zuordnung des
Kapitals. Zudem sei der Umsatz als Hilfsfaktor einzubeziehen.
Betreffend den Faktor Arbeit bringt die Beschwerdeführerin
vor, dieser könne nicht per se der Schweiz zugeordnet werden. Eine Aufteilung
der auf das fliegende Personal entfallenden Saläre nach Massgabe der Flugzeit
zwischen In- und Ausland trage den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen
besser Rechnung. Im Ergebnis sei ein Anteil des fliegenden Personals von 12,14 %
der gesamten Lohnkosten in das Ausland auszuscheiden.
Im Zentrum der Wertschöpfung – so führt die
Beschwerdeführerin zum Faktor Umsatz aus – stünden "die erdumspannenden
Transportleistungen für Passagiere und Fracht". Für die Zuteilung der
Verkaufsumsätze müsse man auf den sogenannten Point of Sales (bei Eigen- und
Agentenverkauf) bzw. Point of Commencement (bei Internetbuchungen) abstellen.
Der Point of Sales definiere sich nach dem Ort, wo die Tickets verkauft würden.
Im Falle der Internetverkäufe müsse hingegen hilfsweise auf den Reisebeginn
abgestellt werden. Dies ergebe, dass 57,49 % der Einkünfte aus dem
Linienverkehr auf das Ausland entfallen würden. Bei der Fracht seien es sogar
80,11 %. Dabei seien im Übrigen nur die Länder mit Betriebsstätten
berücksichtigt worden. Die Betriebsstätten würden – wie auch das Operation-Center
in der Schweiz – für den Flugverkehr unverzichtbare Leistungen erbringen. So trügen
sie zum Erfolg des Flugbetriebs bei, unter anderem indem die lokalen
Betriebsstätten-Mitarbeitenden die Piloten auf deren Flügen unterstützen
würden. Insbesondere werde jeweils das Flugzeug auf Flugtauglichkeit überprüft.
Schliesslich seien … der … ausländischen Mitarbeitenden im Verkaufsbereich
tätig. Sie würden für die wichtige (wertschöpfende) Präsenz der
Beschwerdeführerin im Ausland sorgen.
Mit dem Vergleich der Vorinstanz, wonach die
Steuerausscheidung der Beschwerdeführerin wie bei einem Fabrikationsunternehmen
erfolgen soll, werde man den Eigenheiten einer internationalen
Luftfahrtgesellschaft nicht gerecht.
4.2.4
Die
Beschwerdeführerin ist eine weltweit operierende Fluggesellschaft mit Sitz und
Geschäftsleitung in der Schweiz. Haupttätigkeit ist die Beförderung von
Passagieren und Fracht. Diese Tätigkeit findet aufgrund des marginalen
inländischen Flugverkehrs und der kleinen Fläche der Schweiz fast ausschliesslich
im Ausland statt. Ohne die Verbindungen ins Ausland bzw. ohne die ausländischen
Destinationen könnte die Beschwerdeführerin gar nicht tätig sein. Zudem – wie
heutzutage in der Flugbranche üblich – liegt auch der Reisebeginn vieler
Passagiere und Frachtsendungen im Ausland und nicht mehr im "Heimatland".
Aus dem Umstand, dass ein grosser Teil der eigentlichen Flugleistungen im
Ausland stattfindet, kann nun freilich nicht zwingend geschlossen werden, der
von der Vorinstanz den Betriebsstätten zugeteilte prozentuale Gewinnanteil von
6,729 % müsse zu klein sein. Wie bereits erwähnt, hat eine Ausscheidung
nicht ins "Ausland" zu erfolgen. Vielmehr ist der Gewinn den
Betriebsstätten in jenem Umfang zuzuweisen und von der Besteuerung in der
Schweiz auszunehmen, welcher deren Bedeutung im Rahmen des Gesamtunternehmens
entspricht. Die pauschalen Äusserungen der Beschwerdeführerin, es sei nicht
sachgerecht, dass sie mit ihrem weltweiten Streckennetz und Absatzmarkt nur
knapp 6,73 % ihrer Wertschöpfung im Ausland erzielen solle, zielen daher
an der hier einzig relevanten Frage der Bedeutung der einzelnen Betriebsstätten
– und eben nicht des "Auslands" als solches – vorbei. Gleiches gilt
für die Aussage der Beschwerdeführerin, sie fliege zu 99 % über ausländisches
Territorium. Auch dies kann nicht mit einer entsprechenden Zurechnung an eine Betriebsstätte
gleichgestellt werden. Dies gilt es nachfolgend zu beachten.
4.2.5
4.2.5.1
Grundsätzlich
unbestritten ist der Faktor "Mietaufwand". Dieser wird als Hilfs­faktor
(Kapitalisierung mit 6 %) miteinbezogen (zur Aufteilung des Kapitals vgl.
unten E. 4.3).
4.2.5.2
Ebenfalls
unbestritten ist, dass der Faktor Arbeit anhand des Lohnaufwands einbezogen
werden muss. Es stellt sich jedoch die Frage, ob und gegebenenfalls wie der Lohnaufwand
des fliegenden Personals in Kabine und Cockpit zwischen der Schweiz und den
ausländischen Betriebsstätten aufzuteilen ist. Diese Gruppe stellt mit einem
Vollzeitäquivalent (FTE) von 58,88 % die grösste Gruppe innerhalb der Beschwerdeführerin
(insgesamt FTE 100 %) dar.
Das fliegende Personal ist für die eigentliche Durchführung
der Flüge (im engsten Sinn) zuständig. Pilotinnen und Piloten sowie Flugbegleitende
fliegen mit den Flugzeugen von A nach B und wieder zurück und transportieren dabei
Passagiere und Fracht. Obwohl die Anstellung, Einsatzplanung und die
Personaladministration wohl in der Schweiz erfolgt, muss dies nicht
zwangsläufig eine integrale Zuteilung des fliegenden Personals in die Schweiz
zur Folge haben. Bei der Bestimmung der Quote bei der indirekten Methode ist
nämlich durchaus auch von Bedeutung, an welchem Ort eine Tätigkeit Wirkung entfaltet
(E. 4.1.2). So sollte berücksichtigt werden, dass neben der Schweiz auch
die Betriebsstätten ihren Teil an die Erbringung der Flugleistung beitragen.
Entsprechend wirkt sich die Tätigkeit des fliegenden Personals nicht nur in der
Schweiz, sondern auch an den Betriebsstätten im Ausland aus. Bei dieser Tätigkeit
(Flugbetrieb im engsten Sinn) haben beide Destinationen dieselbe Bedeutung:
Ohne Destination B kein Flug von A nach B. Geht man demnach von der Wirkung der
Tätigkeit des fliegenden Personals aus, so erscheint es, unter Berücksichtigung
der Bedeutung der Betriebsstätten für den Flugbetrieb, gerechtfertigt, einen
(kleineren) Teil des Lohnaufwands als Hilfsfaktor den Betriebsstätten zuzuteilen.
Die Beschwerdeführerin schlägt eine Quote von 12,14 %
FTE der ganzen Belegschaft (FTE 100 %) vor. Dies ergebe sich aus der
Aufteilung des fliegenden Personals (FTE 58,88 %) zwischen In- und Ausland
nach Massgabe der (hälftigen) Flugzeit.
Aus dieser Berechnung ergibt sich eine Aufteilung
betreffend das fliegende Personal (FTE 58,88 %) von ca. 80 % Schweiz
und 20 % Ausland. Diese Aufteilung erscheint als sachgerecht, um mit der
quotenmässig-indirekten Methode der Bedeutung der Betriebsstätten gerecht zu
werden. Dem Gericht ist es dabei durchaus bewusst, dass eine Gewinnaufteilung
mittels separater Buchhaltungen der Betriebsstätten wohl zu einem anderen
Resultat führen würde, da das fliegende Personal bei der Organisationsstruktur
der Beschwerdeführerin nicht in den Betriebsstätten geführt wird. Dies ändert
jedoch nichts daran, dass die Bestimmung der Quoten entsprechend wie eben
vorgenommen erfolgen darf. Eine solche Aufteilung ist der Schweizer
Ausscheidungspraxis im Übrigen nicht fremd. So wird bei der Frequenzmethode
eine Aufteilung anhand von Frequenzen vorgenommen (E. 4.1.2 in fine).
Anstatt den Frequenzen werden hier die Flugstunden verwendet. Da die
überflogenen Gebiete – im Unterschied zu Eisenbahnunternehmen – keine Beziehung
zur entsprechenden Flugleistung haben, sind die Flugstunden dann zwischen Abgangs-
und Zielflughafen hälftig zuzuteilen.
Als Zwischenresultat ist somit festzuhalten, dass beim
Faktor Arbeit ein Anteil für das fliegende Personal den ausländischen
Betriebsstätten zuzuordnen ist. Obwohl aus den Akten nicht klar hervorgeht, ob
die Aufteilung der Stunden der Beschwerdeführerin nur Flüge an und von
Destinationen mit Betriebsstätten betrifft, kann aufgrund der eher geringen
Bedeutung der übrigen Destinationen und aus Praktikabilitätsüberlegungen auf
den von der Beschwerdeführerin errechneten Faktor (12,14 %) abgestellt
werden.
4.2.6
4.2.6.1
Mit den
Faktoren Arbeit und Kapital werden alle Betriebseinheiten in die Gewinnausscheidung
einbezogen. Die Aufteilung nach diesen Erwerbsfaktoren hat auch zur Folge, dass
der Gewinn der Beschwerdeführerin den Betriebsstätten in einem Umfang zugeteilt
wird, welcher deren Bedeutung in der "Herstellung" des
"Produkts" entspricht. Daher werden diese Hilfsfaktoren bei der
Gewinnaufteilung von Fabrikationsunternehmen verwendet.
4.2.6.2
Ob neben
Arbeit und Kapital noch weitere Hilfsfaktoren in die Quotenermittlung
einbezogen werden müssen, hängt davon ab, ob man damit der Bedeutung der
Betriebsstätten im Rahmen des Gesamtbetriebs besser gerecht werden kann.
Die Beschwerdeführerin möchte neben Kapital und Arbeit
auch noch den Faktor Umsatz bei der Quotenermittlung mitberücksichtigen. Der
Faktor Umsatz wird regelmässig bei Handelsunternehmen oder
Dienstleistungsunternehmen verwendet, um den Gewinn den Betriebsstätten
aufgrund der dort erzielten Umsätze zuzuteilen. Auch bei gemischten Unternehmen
kann auf den Umsatz als Hilfsfaktor zurückgegriffen werden. Hierfür ist es
notwendig, dass die Umsätze – vorliegend die Verkäufe der Tickets für Fracht
und Passagiere – einer Betriebsstätte zugeordnet werden können. Dies gelingt
der Beschwerdeführerin aus verschiedenen Gründen nicht.
So bleibt es auch nach den Ausführungen der
Beschwerdeführerin nicht nachvollziehbar, inwiefern die einzelnen
Betriebsstätten am Verkauf der Tickets in einem im Vergleich zum Hauptsitz in
der Schweiz erheblichen Mass beteiligt sind. Auch wenn ein wesentlicher Teil
des im Ausland tätigen Personals – gemäss Aussagen der Beschwerdeführerin – im
Verkauf arbeitet, lassen sich dadurch die Umsätze der einzelnen Länder nicht
direkt den entsprechenden Betriebsstätten zuordnen. Die Beschwerdeführerin
reicht keine Unterlagen ein, welche aufzeigen könnten, dass das im Verkauf
tätige Personal der Betriebsstätten – ähnlich einem Handelsunternehmen – die
Ticketverkäufe selbst oder zumindest überwiegend selbst durchführt. Ein
Mitwirken an den Verkäufen – wie es die Beschwerdeführerin beschreibt – reicht
hierzu nicht, um neben der Gewinnaufteilung nach Erwerbsfaktoren noch einen
weiteren Faktor hinzuzuziehen. Gleiches gilt für das Argument der Beschwerdeführerin,
das Personal der Betriebsstätten erbringe wesentliche und unverzichtbare Leistungen
für den Flugbetrieb. Der Beschwerdeführerin ist zuzustimmen, dass die Aufgaben,
welche ausgeführt werden, für den geregelten Flugbetrieb von erheblicher
Bedeutung sind. Dies wird jedoch für sämtliche Tätigkeiten innerhalb eines
Unternehmens gelten. Es kann aus den Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht
geschlossen werden, warum die Arbeit der Betriebsstätten von grösserer
Bedeutung sein soll, als jene in der Schweiz. Mit der Berücksichtigung des
Faktors Arbeit wurde somit bereits sichergestellt, dass bei der Gewinnaufteilung
die einzelnen Betriebsstätten einen entsprechenden Anteil am Gewinn erhalten.
Schliesslich ist die Argumentation der Beschwerdeführerin
auch bezüglich die Höhe der in den Betriebsstätten erzielten Umsätze nicht
schlüssig. Die gesamten Verkäufe der Beschwerdeführerin erfolgten zu 75 %
durch Agenten und Reisebüros und zu 25 % durch Eigenvertrieb (davon 17 %
Internetbuchungen und 8 % Direktverkauf). Bis auf den sehr kleinen Anteil
der Direktverkäufe durch die Beschwerdeführerin selbst (Internetbuchungen
ausgenommen), können die Verkäufe nicht direkt einer Betriebsstätte zugeordnet
werden. Weder der Verkauf durch ein Reisebüro oder einen Agenten in einem Land
noch der Reisebeginn (POC) bei einem Ticketverkauf im Internet lässt eine vernünftige
Zuordnung der Umsätze an die Betriebsstätten in jenen Ländern zu. Hierzu hätte
die Beschwerdeführerin die konkreten Prozesse und Abläufe dieser Verkäufe an
die Agenten bzw. im Internet aufzeigen müssen. Somit kann aus den von der Beschwerdeführerin
vorgelegten Zahlen zwar auf die Bedeutung der Destination als solche geschlossen
werden. Dies ist jedoch nicht gleichbedeutend mit der Erzielung des Umsatzes
durch die Betriebsstätte selbst.
Aus diesen Gründen ist – mit der Vorinstanz – der Einbezug
des Faktors Umsatz, wie er von der Beschwerdeführerin vorgeschlagen wurde,
abzulehnen.
4.3
Zwischen den
Parteien ist schliesslich noch umstritten, wie im Rahmen der Kapitalausscheidung
die Zuteilung der Flugzeuge zu erfolgen hat.
Gemäss Beschwerdeführerin seien diese teilweise den
Betriebsstätten zuzuteilen, da sich die Flugzeuge überwiegend im Ausland
befänden. Sie nimmt hierzu eine Aufteilung der Flugzeuge zwischen dem In- und
dem Ausland nach Massgabe der Standorte (Night-Stops) vor. Befindet sich das
Flugzeug in der Nacht in der Luft, rechnet die Beschwerdeführerin dies dem
Ausland zu. Im Ergebnis – so die Beschwerdeführerin – seien 54,61 % der
Flugzeuge für Ausscheidungszwecke an das Ausland auszuscheiden.
Auch die Aufteilung des
Kapitals hat anhand von Quoten zu erfolgen, welche mittels Hilfskriterien zu
ermitteln sind. Als solche dienen die wirtschaftlichen oder örtlichen Beziehungen
eines Aktivums zum Sitz bzw. zu einer Betriebsstätte. Bei Anwendung der indirekten
Methode werden die Aktiven somit dem Ort zugeteilt, mit dem sie in einer wirtschaftlichen
oder örtlichen Beziehung stehen. Wirtschaftlich zugehörig bedeutet, dass der
Vermögenswert einer Betriebsstätte "dient" (vgl. auch Brülisauer,
Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 7 OECD-MA N. 113 ff.;
Teuscher/Lobsiger, Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 32 N. 13 ff.).
Bei Flugzeugen handelt es sich um Aktiven, welche dem
gesamten Unternehmen dienen und nicht bloss dem Sitz oder den Betriebsstätten.
Mit ihnen werden – ähnlich wie durch das fliegende Personal – die Flugleistung
(im engsten Sinn) durchgeführt. Da zu den Flugleistungen auch die
Betriebsstätten ihren Teil beitragen, dienen die Flugzeuge auch ihnen. Eine
Zuteilung eines Teils der Flugzeuge an die Betriebsstätten erscheint daher
sachgerecht und geboten. Die von der Beschwerdeführerin vorgeschlagene
Aufteilung, welche auf die örtliche Beziehung der Flugzeuge zu den
Betriebsstätten fokussiert, ist jedoch nicht angemessen. Zum einen ist nicht
nachvollziehbar, warum bei Flügen über Nacht eine Zuordnung dieses Anteils an
die Betriebsstätten erfolgen soll. Es ist nochmals zu betonen, dass es gerade
nicht um eine Gewinnaufteilung "Schweiz" – "Ausland" geht,
sondern um eine angemessene Zuordnung an die Betriebsstätten. Flüge über Nacht
müssten daher, wenn schon je hälftig, der Schweiz und den Betriebsstätten
zugeteilt werden. Zum anderen ist die Berücksichtigung der
"Night-Stops" und somit der nächtlichen Liegezeiten nicht
überzeugend, da diese wohl eher von der Flugplanung abhängen als von der
örtlichen Bindung der Flugzeuge zur Betriebsstätte. Viel eher erscheint eine
Betrachtung der wirtschaftlichen Beziehung der Flugzeuge zu den Betriebsstätten
sinnvoll. Dabei kommt das Gericht unter Berücksichtigung der Vergleichbarkeit
der sich stellenden Fragen und aus zulässigen Praktikabilitätsüberlegungen zum
Schluss (zu den Praktikabilitätsüberlegungen BGr, 11. März 2011,
2C_312/2010, E. 2.2 zur ebenfalls schwierigen interkantonalen Ausscheidung
der Kapitalsteuer bei Energieunternehmungen), dass die wirtschaftliche Nähe der
Flugzeuge zu den Betriebsstätten mit jener des fliegenden Personals zu den
Betriebsstätten vergleichbar sein sollte. Entsprechend ist für die Flugzeuge
auf jene Quote abzustellen.
Beim fliegenden Personal wurde festgestellt, dass die
Aufteilung zwischen Inland 80 % und Ausland 20 % angemessen erscheint
(E. 4.2.5.2). Dieses Verhältnis bezieht sich ausschliesslich auf das
fliegende Personal und nicht auf das Verhältnis zum gesamten Personal (12,14 %).
Das kantonale Steueramt hat damit in der Neuberechnung der
Gewinnausscheidung für das Jahr 2011 eine Zuteilung der Flugzeuge in dieser
Höhe (20 %) an die Betriebsstätten vorzunehmen.
4.4
Schliesslich
ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin aus der Besteuerung der
Muttergesellschaft im Land V nichts zu ihren Gunsten ableiten kann. So
gehen aus den Akten keinerlei genauere Informationen zum Vorgehen Steuerbehörde
des Landes V hervor und die Beschwerdeführerin macht auch nicht geltend,
inwiefern dies für eine Ausscheidung nach Schweizer Recht berücksichtigt werden
müsste.
4.5
Die in den
meisten Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene ausschliessliche Besteuerungsbefugnis
von Gewinnen aus dem Betrieb von Flugzeugen des Staats, in welchem sich der Ort
der tatsächlichen Geschäftsleitung befindet (hier die Schweiz; vgl. Art. 8
OECD-MA), hat vorliegend zur Folge, dass aufgrund der unilateralen Nichtbesteuerung
ein Teil des Gewinns der Beschwerdeführerin unbesteuert bleiben wird. Daraus
kann jedoch in keiner Weise geschlossen werden, dass damit die unilaterale
Ausscheidung eingeschränkt werden müsste. Dies ist aufgrund der Systematik des
internationalen Doppel­besteuerungsrechts auch nicht angezeigt. Internationale
Verträge können die Steuerpflicht von Bund und Kantonen stets nur einschränken,
nicht jedoch begründen (sog. "negative Wirkung"; vgl. Peter Locher,
Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., Bern
2005, S. 95 f. mit weiteren Hinweisen; René Matteotti/Nicole Elischa
Krenger, Kommentar Internationales Steuerrecht, Einleitung N. 186 f.).
Es ist im Übrigen davon auszugehen, dass die Möglichkeit einer teilweisen
Nichtbesteuerung den Vertragsstaaten beim Abschluss der DBA sehr wohl bewusst
gewesen sein muss. Von einer verpönten doppelten Nichtbesteuerung kann daher im
vorliegenden Fall nicht gesprochen werden (Matteotti/Krenger, Kommentar
Internationales Steuerrecht, Einleitung N. 59 f.).
Für den vorliegenden
Fall bedeutet dies, dass allfällige Vereinbarungen in DBA für die Begründung
der Steuerpflicht in der Schweiz und für die unilaterale Ausscheidung eines
Teils des Gewinns an Betriebsstätten im Ausland nicht von Bedeutung sind.
5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Abzuweisen ist
sie, soweit die Beschwerdeführerin die Aufrechnung der Lizenzzahlungen angefochten
hat. Teilweise gutzuheissen ist sie hingegen betreffend die Zuteilung eines
Teils des Gewinns an die Betriebsstätten. Die Sache ist an das kantonale
Steueramt zurückzuweisen; dieses hat im Sinn der obigen Erwägungen eine neue
Berechnung der Hilfsfaktoren und der Ausscheidungsquoten vorzunehmen.
6.
6.1
Nach § 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG sind die
Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Die Höhe der
Gerichtskosten bestimmt sich in jedem Fall nach kantonalem Recht (Art. 144
Abs. 5 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG), einschlägig ist
die Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts (GebV VGr) vom 23. August 2010 (§ 153
Abs. 4 in Verbindung mit § 150b Abs. 2 StG), deren § 3 für
Fälle – wie vorliegend – mit einem Streitwert von über Fr. 1 Mio.
eine Gerichtsgebühr von bis zu Fr. 50'000.- vorsieht.
Insgesamt ist die
Beschwerdeführerin mit ihren Anträgen nur zu einem Teil durchgedrungen. Ihr
sind die Gerichtskosten daher zu 3/4 aufzuerlegen. Demzufolge sind je 1/4 der
Gerichtskosten dem Beschwerdegegner Nr. 1 (für das Verfahren
SB.2016.00018) und der Beschwerdegegnerin Nr. 2 (für das Verfahren
SB.2016.00019) aufzuerlegen.
6.2
Überdies hat die Beschwerdeführerin als teilweise
obsiegende Partei Anspruch auf eine Partei­entschädigung (§ 17 Abs. 2
lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG und sowie Art. 64
Abs. 1–3 des Bundes­gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und
Art. 145 Abs. 2 DBG), dies korrespondierend zu den Kosten in der Höhe
eines
Viertels. Die Entschädigung wird aufgrund des Streitwerts durch
Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. Sep­tember
2010 (AnwGebV; LS 215.3) festgesetzt. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1
festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in
der Regel auf einen Drittel herabgesetzt (VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103
und SB.2002.00104, E. 6, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte
Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über-
oder unterschritten werden kann. Besondere Umstände liegen neben der
weitgehenden Wiederholung der Rechtsschriften vor den beiden kantonalen
Gerichtsinstanzen keine vor, sodass die Parteientschädigung für beide kantonalen
Gerichtserfahren bei insgesamt Fr. 10'000.- (inkl. MWST) anzusetzen ist.
7.
Ein Rückweisungsentscheid ist in der Regel als Vor- oder Zwischenentscheid im
Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG)
zu qualifizieren, gegen welchen eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG nur zulässig ist, wenn –
alternativ – der Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken
kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder die Gutheissung der
Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden
Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde
(Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG; BGE 133 V 477 E. 4.2 S. 481 f.
mit Hinweisen). Dient die Rückweisung wie hier einzig der rechnerischen
Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten und bleibt der Verwaltung keine
Entscheidungsfreiheit, so gilt der betreffende Rückweisungsentscheid ausnahmsweise
als Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG (BGE 136 V 195 bzw. BGr,
25. Mai 2010, 8C_517/2009, nicht publizierte E. 1.2; BGE 134 II 124
E. 1.3).
Demgemäss erkennt die
Kammer:
1.    Die
Verfahren SB.2016.00018 und SB.2016.00019 werden vereinigt.
2.    Die
Beschwerde in Sachen Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2011
(SB.2016.00018) wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Neuberechnung
der Ausscheidungsquote und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das
kantonale Steueramt zurückgewiesen.
3.    Die
Beschwerde in Sachen direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2011 (SB.2016.00019) wird
teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Neuberechnung der Ausscheidungsquote
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
4.    Die
Kosten
des Rekurs- und erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens
werden der Beschwerdeführerin zu 3/4 und der Beschwerdegegnerschaft zu 1/4 auferlegt.
5.    Die
Gerichtsgebühr
für das Verfahren SB.2016.00018 wird
festgesetzt auf
Fr.  50'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr.          90.--  Zustellkosten,
Fr.  50'090.--  Total der Kosten.
6.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2016.00019 wird festgesetzt auf
Fr.  50'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr.         90.--  Zustellkosten,
Fr.  50'090.--  Total der Kosten.
7.
Die Gerichtskosten für das
Verfahren SB.2016.00018 werden der Beschwerdeführerin zu 3/4 und dem Beschwerdegegner
Nr. 1 zu 1/4 auferlegt.
8.    Die
Gerichtskosten für das Verfahren SB.2016.00019 werden der Beschwerdeführerin zu
3/4 und der Beschwerdegegnerin Nr. 2 zu 1/4 auferlegt.
9.    Die
Beschwerdegegnerschaft wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Verfahren
vor Steuerrekursgericht und vor Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von
insgesamt Fr. 10'000.- (MWST inbegriffen) zu bezahlen.
10.  Gegen
dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in öffentlich-recht­lichen
Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben
werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an
gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
11.  Mitteilung an …