zh_verwaltungsgericht · SB.2012.00149 · 2013-11-13 · de

Erbschaftssteuer (Nachveranlagung) | Erbschaftssteuer / Nachveranlagung Umstritten ist, ob die tatsächliche Nutzung des Grundstücks im Nachveranlagungszeitpunkt eine landwirtschaftliche Nutzung im Sinn von § 15 ESchG darstellt. Vorliegend wird das betroffene Grundstück nicht überwiegend landwirtschaftlich genutzt. Zudem unterliegt das Grundstück nicht dem BGBB, da es sich in der Industriezone liegt und damit in der Bauzone. Es liegt auch kein Fall von Art. 2 Abs. 2 lit. a-d BGBB vor. Eine privilegierte steuerliche Behandlung des Grundstücks ist daher auch vor diesem Hintergrund fraglich. Das Steueramt hat infolge Zweckentfremdung zu Recht eine Neuveranlagung i.S.v. § 17 ESchG vorgenommen. Sind die Voraussetzungen für die Bewertung des Grundstücks als landwirtschaftliches Grundstück nicht erfüllt, ist es zum Verkehrswert bei Eröffnung des Erbgangs zu bewerten. Die von den Vorinstanzen geführte Untersuchung hat keine Klarheit über den Verkehrswert des streitbetroffenen Grundstücks zum gegebenen Zeitpunkt erbracht. Die Sache wird der Vorinstanz zur ergänzenden Untersuchung und Neubeurteilung zurückzuweisen. Rückweisung

Zürich Verwaltungsgericht 13..2.13.1 SB.2012.00149
Zurich Verwaltungsgericht 13..2.13.1 SB.2012.00149
Zurigo Verwaltungsgericht 13..2.13.1 SB.2012.00149

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2012.00149
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Geschäftsnummer:
SB.2012.00149
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 13.11.2013
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Erbschaftssteuer (Nachveranlagung)
Erbschaftssteuer / Nachveranlagung
Umstritten ist, ob die tatsächliche Nutzung des Grundstücks im Nachveranlagungszeitpunkt eine landwirtschaftliche Nutzung im Sinn von § 15 ESchG darstellt. Vorliegend wird das betroffene Grundstück nicht überwiegend landwirtschaftlich genutzt. Zudem unterliegt das Grundstück nicht dem BGBB, da es sich in der Industriezone liegt und damit in der Bauzone. Es liegt auch kein Fall von Art. 2 Abs. 2 lit. a-d BGBB vor. Eine privilegierte steuerliche Behandlung des Grundstücks ist daher auch vor diesem Hintergrund fraglich. Das Steueramt hat infolge Zweckentfremdung zu Recht eine Neuveranlagung i.S.v. § 17 ESchG vorgenommen.
Sind die Voraussetzungen für die Bewertung des Grundstücks als landwirtschaftliches Grundstück nicht erfüllt, ist es zum Verkehrswert bei Eröffnung des Erbgangs zu bewerten. Die von den Vorinstanzen geführte Untersuchung hat keine Klarheit über den Verkehrswert des streitbetroffenen Grundstücks zum gegebenen Zeitpunkt erbracht. Die Sache wird der Vorinstanz zur ergänzenden Untersuchung und Neubeurteilung zurückzuweisen.
Rückweisung
Stichworte:
ERBSCHAFTS- UND SCHENKUNGSSTEUER
ERBSCHAFTSSTEUERPFLICHT
LANDWIRTSCHAFTLICHE NUTZUNG
NACHVERANLAGUNG
RÜCKWEISUNG
VERKEHRSWERT
Rechtsnormen:
Art. 2 Abs. 1 BGBB
§ 3 Abs. 1 ESchG
§ 15 ESchG
§ 17 Abs. 1 ESchG
§ 48 Abs. 2 PBG
§ 56 PBG
Art. 15 RPG
§ 59 VRG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2012.00149
Urteil
der 2. Kammer
vom
13. November 2013
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin
Ariane Tinner.
In Sachen
Erben der A,
nämlich:
1.    B,
2.    C,
3.    D,
4.    E,
5.    F,
6.    G,
7.    H,
alle vertreten durch RA I,
Beschwerdeführende,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Erbschaftssteuer
(Nachveranlagung),
hat
sich ergeben:
I.
Am 12. März 2005 verstarb M. Infolgedessen
auferlegte das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer,
der Mutter, sechs Geschwistern und einem Neffen mit Verfügung vom 2. Mai
2006 Erbschaftssteuern in der Höhe von insgesamt Fr. .... Dabei wurden die
Grundstücke Kat.-Nr. 02, 03, 04 und 05 in der Gemeinde L zum Ertragswert
berechnet.
In der nachfolgenden Erbteilung fielen diese Parzellen
zunächst an die Mutter A und nach deren Tod am 19. März 2008 an die
Geschwister und den Neffen. Das Grundstück Kat.-Nr. 02 wurde aufgeteilt in
Kat.-Nr. 01 und Kat.-Nr. 06 (neu: Kat.-Nr. 07). Während die
Erben das Baugrundstück Kat.-Nr. 01 am 27. November 2009 für Fr. …
(Fr. …/m
2
) veräusserten,
war das Hausgrundstück aKat.-Nr. 06 (Wohnhaus mit Scheune und Wagenschopf
mit 2'853m
2
Gebäudegrundfläche und Umschwung an der N-Strasse 08) bereits am 15. Mai
2009 im Rahmen der Erbteilung zum Teilungswert von Fr. … auf E übertragen
worden.
Am 27. September 2010 nahm das kantonale Steueramt
eine Nachveranlagung wegen Zweckentfremdung vor, mit der Begründung, dass das
Grundstück aKat.-Nr. 06 nicht mehr von einer hauptsächlich professionell
in der Landwirtschaft tätigen Person bewohnt werde. Daher seien die
Voraussetzungen für eine Vorzugsbewertung zum Ertragswert dahingefallen und sei
die Steuer insgesamt um Fr. … von Fr. … auf Fr. … zu erhöhen.
Eine von den Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache
wies das kantonale Steueramt am 11. August 2011 ab.
II.
Das Steuerrekursgericht wies den dagegen von den
Pflichtigen erhobenen Rekurs am 21. August 2012 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 18. Oktober 2012 liessen die
Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, "es sei der angefochtene
Entscheid des Steuerrekursgerichts aufzuheben, eventualiter sei die
Nachveranlagung der Erbschaftssteuer auf der Basis eines Grundstückwerts von Fr. …
im Zeitpunkt des Nachlassanfalls festzusetzen und subeventualiter sei die Sache
zur weiteren Abklärung und Entscheidfindung an die Beschwerdegegnerin
zurückzuweisen. " Sodann verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,
schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die Gemeinde L
liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Gemäss § 43 Abs. 2 des Erbschafts- und
Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 (ESchG) ist das
Verwaltungsgericht für die Beurteilung von Beschwerden gegen Rekursentscheide
des Steuerrekursgerichts zuständig.
1.2
Die Bestimmungen des Steuergesetzes über das
Beschwerdeverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer gelten für das
Beschwerdeverfahren in Erbschaftssteuersachen sinngemäss (§ 43 Abs. 3
ESchG). Nach § 43 Abs. 3 ESchG in Verbindung mit § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) können mit der Beschwerde alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich
infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch
die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig
festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Rekursgericht in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Rekursgerichts zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.
h. auf
Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
Ihr Ermessen überschreitet die Behörde,
wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem
sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein
Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich
vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder
in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der
Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und
rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).
1.3
Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt
das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage
massgebend wie für das Rekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht
spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden
sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven,
namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem
Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte
Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf
Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999
Nr. 149; BGE 131 II 548).
2.
2.1
Der Erbschaftssteuer unterliegen gemäss § 3 Abs. 1 ESchG
alle Vermögensübergänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen
Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen. Berechnet wird die
Steuer vom Verkehrswert, den das übergegangene Vermögen im Zeitpunkt der
Entstehung des Steueranspruchs, mithin bei Eröffnung des Erbgangs, aufweist (§ 13
Abs. 1 in Verbindung mit § 7 lit. a ESchG; RB 1967 Nr. 42,
RB 1967 Nr. 37 = ZR 67 Nr. 7). Dies ist hier der 12. März 2005. Dabei
werden land- und forstwirtschaftliche Grundstücke zum Ertragswert bewertet (§ 15
ESchG). Wird ein derart privilegiert bewertetes Grundstück innert
20 Jahren ganz oder teilweise veräussert oder fallen innert dieser Frist
die Voraussetzungen der Vorzugsbewertung dahin, wird die Steuer nachträglich
vom damaligen Verkehrswert, höchstens jedoch vom erzielten Erlös berechnet und
dem Veräusserer oder Eigentümer des Grundstücks auferlegt (§ 17 ESchG).
2.2
Mit den "Voraussetzungen der Vorzugsbewertung" in § 17
Abs. 1 ESchG sind dieselben Kriterien gemeint, aufgrund derer ein
Grundstück – im Zeitpunkt der Erstveranlagung – als
"landwirtschaftlich" im Sinn von § 15 ESchG beurteilt wurde.
Dies ergibt sich zum einen aus dem Wortlaut und dem systematischen Zusammenhang
von § 15 und § 17 ESchG. Zum anderen entspricht diese Auslegung dem
Sinn und Zweck von § 17 Abs. 1 ESchG.
Der Begriff des landwirtschaftlichen Grundstücks wird
weder im Zivil- noch im Steuerrecht definiert oder näher bestimmt. Gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung und einem Teil der Lehre kann sich eine solche Begriffsbestimmung
nicht darauf beschränken, nur den steuerrechtlichen Belangen Rechnung zu
tragen. Vielmehr hat sie namentlich auch das Bundesgesetz über das bäuerliche
Bodenrecht vom 4. Oktober 1991 (BGBB), das Bundesgesetz über die
Raumplanung vom 22. Juni 1979 (RPG) und das Bundesgesetz über die Landwirtschaft
vom 29. April 1998 (LWG) sowie insbesondere deren Zielsetzungen und
Interessenabwägungen zu berücksichtigen. Dementsprechend kann von einem steuerlich
privilegierten Grundstück nur dann gesprochen werden, wenn die für die Anwendung
des BGBB gültigen Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. BGr, 22. Oktober
2012, 2C_873/2011, E. 5.1; BGE 138 II 32 E. 2.2.1; BGr, 15. Dezember
2010, 2C_539/2010, E. 3.2; Rainer Zigerlig/Guido Jud, in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band
I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG], 2. A., Basel 2002, Art. 14 N. 9; A.
M. Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 40 N. 7 unter Verweis auf BGr,
16. Juli 2004, 2A.402/2003). Das ist nach Massgabe von Art. 2 Abs. 1
BGBB hauptsächlich dann der Fall, wenn es sich um einzelne oder zu einem
landwirtschaftlichen Gewerbe gehörende Grundstücke handelt, die ausserhalb
einer Bauzone nach Art. 15 RPG liegen (lit. a) und für welche die
landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist (lit. b). Darüber hinaus gilt die
Anwendung des BGBB für weitere, spezifisch in Art. 2 Abs. 2 BGBB genannte
Fälle, nämlich:
a) Grundstücke und Grundstücksteile mit
landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen, einschliesslich angemessenem
Umschwung, die in einer Bauzone liegen und zu einem landwirtschaftlichen
Gewerbe gehören;
b) Waldgrundstücke, die zu einem landwirtschaftlichen
Gewerbe gehören;
c) Grundstücke, die teilweise innerhalb einer Bauzone
liegen, solange sie nicht entsprechend den Nutzungszonen aufgeteilt sind;
d) Grundstücke mit gemischter Nutzung, die nicht in einen
landwirtschaftlichen und einen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind.
Als zusätzliche Voraussetzung setzt die Besteuerung zum
Ertragswert neben der Unterstellung des betreffenden Grundstücks unter das BGBB
gemäss Lehre und Rechtsprechung die tatsächliche überwiegende land- oder forstwirtschaftliche
Nutzung des Grundstücks voraus (vgl. BGE 138 II 32 E. 2.2.2; VGr ZH, 13. März
2002, ZStP 2003, 143; VGr ZH, 19. Juni 1984, StE 1985 B 52.22 Nr. 1; Zigerlig/Jud,
Art. 14 StHG N. 9). Damit lässt sich unter anderem vermeiden, dass
Gebäude, die infolge ihrer grundsätzlichen Eignung zur landwirtschaftlichen
Nutzung dem BGBB unterstehen, jedoch für landwirtschaftsfremde Zwecke, etwa als
Ferienwohnung oder vermietetes Gebäude, genutzt werden, ohne sachlichen Grund
eine privilegierte Besteuerung erfahren. Zusammenfassend sind somit nur jene
Grundstücke als landwirtschaftlich genutzte Grundstücke zu qualifizieren und
somit steuerlich privilegiert zu behandeln, welche dem Geltungsbereich des BGBB
unterliegen und auch tatsächlich überwiegend landwirtschaftlich genutzt werden.
2.3
Ausgehend von den Gesetzesmaterialien (Amtsblatt des Kantons Zürich
1985 S. 223 ff.) und vom Zweck der gesetzlich vorgeschriebenen
Ertragswertbewertung landwirtschaftlicher Grundstücke, nämlich deren Übernahme
zu erleichtern und dadurch den landwirtschaftlichen Charakter übernommener
Grundstücke zu erhalten, hat das Verwaltungsgericht im Entscheid RB 1994 Nr. 67
(= ZStP 1994, 228) grundsätzliche Kriterien für die Qualifizierung eines
Grundstücks als "landwirtschaftlich" im Sinn von § 15 ESchG
aufgestellt. Landwirtschaftlich in diesem Sinn ist ein Grundstück, das der
Urproduktion dient, d.
h. der Nutzung vorab für
Acker-, Obst und Gemüsebau, Anbau von Blumen und Zierpflanzen, Baumschulen
sowie Viehzucht und Nutztierhaltung sowie als Wiesland (George C.
Wettstein, Die Behandlung von land- und forstwirtschaftlichen sowie
gewerblichen Liegenschaften im Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Diss.,
Zürich 1985, S. 25).
Auf den Erschliessungsgrad
oder die baurechtliche Zonenzugehörigkeit kommt es nicht an
(VGr, 1. März
2006, SR.2005.00018
). Damit entsteht ein gewisser
Widerspruch zum BGBB (vgl. E. 2.2). Die sich aus dem Zürcher Erbschafts-
und Schenkungssteuerrecht ergebende weitergehende Privilegierung und Förderung
der Landwirtschaft verstösst dadurch aber nicht gegen übergeordnetes
Bundesrecht, da es dem kantonalen Gesetzgeber unbenommen ist, die
Landwirtschaft über den Anwendungsbereich des BGBB hinaus zu fördern (Felix Richner/Walter
Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich
1996, § 15 N. 10 m.
w.
H.). Entscheidend ist die tatsächliche landwirtschaftliche
Bewerbung des Grundstücks, sofern dessen Zweckentfremdung nicht unmittelbar
bevorsteht (RB 1959 Nr. 80). Nicht bewirtschaftetes oder ödes Land ist zum
Verkehrswert zu bewerten, selbst wenn es in der Landwirtschaftszone liegt.
Nicht erforderlich ist, dass das übernommene Grundstück
Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes (Betriebs) ist. Geschieht die Nutzung
aber nicht innerhalb eines Landwirtschaftsbetriebs, was sich nach
objektiv-funktionellen Kriterien beurteilt, ist ein Mindestmass an beworbener
Fläche bzw. gehaltener Tiere sowie eine gewisse Intensität und Professionalität
der Bewirtschaftung erforderlich. Diese Voraussetzungen werden regelmässig
nicht erfüllt, wenn z.
B.
im Umschwung von Einfamilienhäusern Obstbäume, Gemüse- und Blumenbeete oder
Nutztiere gehalten werden (
Richner/Frei, § 15
ESchG N. 13
). Ferner werden die Ökonomie- und Wohngebäude, die
nicht zu einem Landwirtschaftsbetrieb gehören, nur dann zum Ertragswert
bewertet, wenn deren landwirtschaftliche Nutzung bzw. bei Wohngebäuden die
landwirtschaftliche Tätigkeit des Bewohners überwiegt.
Wie einleitend festgehalten wurde, zielt die
Vorzugsbewertung zum Ertragswert auf eine erleichterte Übernahme der
betroffenen Grundstücke ab, wodurch deren landwirtschaftliche Nutzung gefördert
bzw. erst ermöglicht werden soll. Dass landwirtschaftlich genutzte Flächen in
einer Bauzone nach dem Tod des Betriebsinhabers weiterhin in der angestammten
oder in gleichartiger Weise beworben werden, setzt zunächst voraus, dass die
Erben diese Absicht haben und auch kundtun.
2.4
Eine Zweckentfremdung, welche wie die Veräusserung ganz oder
teilweise erfolgen kann, ist demnach dann gegeben, wenn die landwirtschaftliche
Nutzung des Grundstücks dauernd oder nur vorübergehend gegen Entgelt preisgegeben
wird (Hans Ulrich Meuter, Ertragsbewertung und ergänzende Vermögenssteuer, ZStP
1995, S. 10 f.; Markus
Baumgartner, Vermögensbesteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke
im Kanton Zürich, Zürich 2002, S. 132). Damit büsst das bis anhin
steuerlich privilegierte Grundstück seinen bisherigen land- bzw. forstwirtschaftlichen
Charakter ein. Am häufigsten erfolgt die Zweckentfremdung durch die Überbauung
von ursprünglich land- oder forstwirtschaftlich genutztem Land mit nicht
landwirtschaftlichen Gebäuden oder durch den Umbau eines landwirtschaftlichen
Gebäudes, sodass dieses danach einem nicht landwirtschaftlichen Zweck dient.
Auch vorübergehende Zweckentfremdungen können somit eine Nachveranlagung
auslösen, wobei jedoch eine gewisse Zeitdauer vorauszusetzen ist. Keine Zweckentfremdung
läge deshalb bei der entgeltlichen Überlassung eines landwirtschaftlichen
Grundstücks z.
B. für ein Motocross-Rennen oder einen Zirkus
vor (vgl. Meuter, S. 11 FN 33
;
VGr ZH, 21. Mai
2003, ZStP 2003, 339).
2.5
Für die Feststellung einer
Zweckentfremdung ist in erster Linie die tatsächliche Nutzungsart des Grundstücks
im Nachveranlagungszeitpunkt bzw. vor Ablauf der 20-jährigen Frist seit
Eröffnung des Erbgangs entscheidend. Indes vermag auch eine künftige zweckfremde
Grundstücksnutzung zu einer Aufhebung der Vorzugsbewertung führen, wenn nämlich
die Zweckentfremdung unmittelbar bevorsteht (RB 1994 Nr. 67 E. 4; VGr
ZH
, 27. Februar 2008, SR.2007.00011, E. 2.4).
3.
3.1
Im Amtsbericht vom 4. Mai 2012 stellte das
Gemeindesteueramt L fest, dass die Grundstücksfläche von aKat.-Nr. 06
2'853 m
2
betrage, sich ein Wohngebäude mit Scheune sowie ein Wagenschopf
darauf befänden und das Umgelände "gärtnerisch" genutzt
werde
. Das Wohnhaus mit zwei Wohnungen diene Wohnzwecken, was im Jahr
1992 bewilligt worden sei; der angebaute Scheunenteil werde teilweise als Lager
sowie als landwirtschaftlicher Einstellraum verwendet. Für den bisher
landwirtschaftlich beworbenen Wagenschopf habe die Baubehörde im Jahr 2010 eine
Nutzungsänderung bewilligt (Einlagern von Verkaufsgegenständen der benachbarten
O
AG). Eine eigentliche überwiegend landwirtschaftliche
Nutzung könne auf dem Grundstück bzw. in und um die Gebäude während der
massgebenden Zeitdauer nicht mehr festgestellt werden. In welcher Weise das
Grundstück während der massgebenden Zeitdauer genutzt worden sei bzw. werde,
könne aus den Veranlagungsakten der Pflichtigen entnommen werden. Ferner werde
darauf hingewiesen, dass die jetzige Eigentümerin E die Liegenschaft nicht
selbst bewohne, sondern an Dritte (Nichtlandwirte) vermietet habe und die
Einkünfte der Liegenschaft, inkl. Nebengebäude, überwiegend aus nicht
landwirtschaftlicher Vermietung stammten.
In ihrer Stellungnahme zum Amtsbericht vom 20. Juni
2012 wie auch in ihren Rechtsmitteleingaben bestätigten die Pflichtigen, dass
das Umgelände von aKat.-Nr. 06 gärtnerisch – "recte: gemüsegärtnerisch"
– und damit landwirtschaftlich genutzt werde. Die Pflichtige E als heutige
Eigentümerin verfüge über die erforderlichen Maschinen und Gerätschaften zur
landwirtschaftlichen Bewirtschaftung des Grundstücks. Weil auf dem Umgelände
bis heute Landwirtschaft betrieben werde, fehlten die Voraussetzungen für eine
Nachbesteuerung. Das Wohnhaus des Bauernhofs sei bis zum Tode von A selbst – d.
h. vom früheren Eigentümer
M und anschliessend von A, die auch das Grundstück landwirtschaftlich bewirtschaftet
habe – bewohnt und, wo über den Eigenbedarf hinausgehend, vermietet. Seit der
Übernahme des Grundstücks seien beide Wohnungen vermietet worden, jedoch
beabsichtige die heutige Eigentümerin, dereinst die Betriebsleiterwohnung
selbst zu nutzen. Die Ökonomiebauten (Scheune und Wagenschopf) seien bis heute
stets überwiegend landwirtschaftlich genutzt worden. Wie A nutze auch die
heutige Eigentümerin einen Teil der Ökonomiebauten zur Unterbringung ihrer
landwirtschaftlichen Gerätschaften und Vorräte selbst, während weitere Flächen
an Landwirte für landwirtschaftliche Zwecke vermietet sind.
3.2
Entgegen
der Rüge der Pflichtigen hat die Vorinstanz ihr rechtliches Gehör nicht verletzt,
indem sie auf den Amtsbericht abstellte, und zwar unabhängig davon, welcher Beweiswert
– Auskunft oder Sachverständigengutachten (vgl.
BGE 123 V 331
E. 1b
; Martin
Zweifel/
Hugo
Casanova,
Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht: Direkte Steuern, Zürich 2008,
§ 14
N. 49
) – dem Amtsbericht im vorliegenden Fall zukommt. Zum einen
konnten sich die Pflichtigen mehr als nur einmal
zu genanntem
Amtsbericht zu äussern
, weshalb auf weitere Parteibefragungen ohne Weiteres
verzichtet werden konnte bzw. kann, da davon auszugehen ist, dass damit bloss
die Ausführungen in den Stellungnahmen und der Beschwerdeschrift bestätigt
würden
.
Zum anderen würde der
von
den Pflichtigen
als "Gegenbeweis"
verlangte
Augenschein lediglich bestätigen
können
, dass das
Grundstück "gemüsegärtnerisch" genutzt wird, was jedoch unbestritten
ist.
Ausserdem könnte mithilfe eines Augenscheins ohnehin nicht
festgestellt werden, ob sich bezüglich der Nutzung des Grundstücks gegenüber
früher etwas verändert hat, lässt sich doch die frühere Nutzung damit nicht
eruieren und ist ein Vergleich mit der heutigen Nutzung daher unmöglich.
3.3
Genau genommen
ist umstritten
, ob die tatsächliche Nutzung des Grundstücks
im
Nachveranlagungszeitpunkt
eine landwirtschaftliche Nutzung im
Sinn von § 1
5
ESchG darstellt.
Entgegen
der Auffassung der Pflichtigen muss diese landwirtschaftliche Nutzung nach
herrschender Lehre und Rechtsprechung (vgl. E. 2.3) sehr wohl "überwiegend"
sein. Ob die landwirtschaftliche Nutzung – wie vorliegend ausserhalb eines
Landschaftsbetriebs – tatsächlich überwiegend ist, richtet sich dabei nach
objektiv-funktionellen Kriterien (vgl. E. 2.3). Somit ist es nicht zu
beanstanden, wenn die Vorinstanz – zwecks Feststellung der erforderlichen
gewisse
n
Intensität und Professionalität
der Bewirtschaftung
– auf die berufliche Situation von E und deren
Angaben betreffend Einnahmen, Erträgen aus der Liegenschaft und
landwirtschaftliche Aufwendungen in der Steuererklärung abstellt. Dass diese
Angaben nicht zuträfen, machen die Pflichtigen nicht geltend. Nicht
nachvollziehbar ist ihr Argument, es hätten keine namhaften Einnahmen anfallen
können, weil "E das Umgelände selbst gärtnerisch/landwirtschaftlich"
nutze. Auch bei Bewirtschaftung durch den Eigentümer selbst fallen – im Fall
professioneller und intensiver, d.
h. überwiegend landwirtschaftlicher Nutzung –
üblicherweise ein gewisser Ertrag und/oder Aufwendungen an. Mangels Intensität
und Professionalität aus objektiver Sicht kam die Vorinstanz zu Recht zum
Schluss, dass das Grundstück im Nachveranlagungszeitpunkt nicht mehr
überwiegend landwirtschaftlich genutzt werde, sondern die gewerbliche Nutzung
vorherrschend sei. Dass E seit längerer Zeit gedenkt, in die
Betriebsleiterwohnung zurückzukehren, ändert nichts daran; zumal sie ihre
behauptete Absicht bislang nicht objektiv feststellbar kundgetan hat.
Unerheblich ist auch, dass E über die für eine landwirtschaftliche
Bewirtschaftung erforderlichen Maschinen und Gerätschaften verfügt, vielmehr
müssten diese hierfür auch tatsächlich in einer gewissen Intensität und
Professionalität eingesetzt werden. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob und wie
A das Grundstück bewirtschaftete, weshalb auch in diesem Zusammenhang keine
Verletzung des rechtlichen Gehörs auszumachen ist. Denn für die Feststellung
einer Zweckentfremdung massgeblich ist der Zeitpunkt der Nachveranlagung bzw.
vor Ablauf der 20-jährigen Frist seit Eröffnung des Erbgangs (E. 2.5).
3.4
Schliesslich
sei noch im Bezug auf die eingangs dargelegte neuere
bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Begriff des "landwirtschaftlichen
Grundstücks" festgehalten, dass das streitbetroffene Grundstück aKat.-Nr. 06
bzw. Kat.-Nr. 07 in der Industriezone mit niedriger Ausnützung liegt.
Industriezonen stellen gemäss § 48 Abs. 2 lit. e und § 56
des Planungs- und Baugesetzes vom 7. September 1975 (PBG) Bauzonen dar,
weshalb Art. 2 Abs. 1 BGBB ausser Betracht fällt.
Da auch kein
Fall von Art. 2 Abs. 2 lit. a-d BGBB vorliegt (siehe E. 2.2),
unterliegt das Grundstück nicht dem BGBB
.
Eine privilegierte steuerliche Behandlung
des Grundstücks
ist daher
auch
vor diesem Hintergrund
fraglich
.
3.5
Das Steueramt
hat
infolge Zweckentfremdung
zu Recht eine
Nachveranlagung i.
S
.
v.
§ 1
7
ESchG
vorgenommen
. D
ie Beschwerde
ist somit insoweit
abzuweisen.
4.
4.1
Sind nach dem vorstehend Gesagten die
Voraussetzungen für die Bewertung
des Grundstücks aKat.-Nr. 06 bzw.
Kat.-Nr. 07 als landwirtschaftliches
Grundstück im Sinn
von § 15 EschG nicht
mehr
erfüllt, ist
es
zum Verkehrswert zu bewerten
, den es im Zeitpunkt der
Entstehung des Steueranspruchs aufwies. Massgebend ist im vorliegenden Fall
mithin der Verkehrswert des Grundstücks bei Eröffnung des Erbgangs am
12. März 2005
(vgl. E. 2
.1
)
.
Abweichend von der Steuereinschätzung für die Staats- und
allgemeinen Gemeindesteuern, wo die "Verkehrswerte" von
Liegenschaften im Interesse einer rationellen Veranlagung aufgrund genereller
Richtlinien als "Formelwerte" festgesetzt werden, muss der Verkehrswert
bei der Veranlagung der Erbschafts- und Schenkungssteuer, wie auch bei den Grundsteuern,
individuell nach anerkannten Bewertungsgrundsätzen geschätzt werden (RB 1984 Nr. 44
= StE 1985 B 52.22 Nr. 2; RB 1980 Nr. 82; RB 1967 Nr. 41; RB ORK
1956 Nr. 104). Der Verkehrswert eines Grundstücks entspricht dem Preis,
der dafür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am massgebenden Bewertungsstichtag
mutmasslich zu erzielen gewesen wäre (RB 1994 Nr. 38).
4.2
Das kantonale Steueramt hat den Verkehrswert von aKat.-Nr. 06
per 12. März 2005 auf Fr. … festgelegt. Dabei hat sich das Steueramt
nicht auf ein Gutachten, sondern auf den von den Pflichtigen in der Erbteilung
vereinbarten Anrechnungswert abgestützt. Dabei erwog das kantonale Steueramt,
dass dieser Teilungswert aufgrund folgender Überlegungen als "korrekter
Verkehrswert" anzusehen sei: Der Verkehrswert ergebe sich aus der Summe
von Landwert und Bauwert. Bezüglich des Landwerts zog es den Preis von Fr. .../m
²
als Mittelwert zweier Vergleichshandänderungen
(Grundstücke in der Industriezone) im September und Oktober 2005, die
einen Preis von Fr. …/m
²
und Fr. …/m
²
ergeben hätten, heran. Hinsichtlich des Bauwerts stellte
es auf den Gebäudeversicherungswert des Wohnhauses samt Scheune laut Grundbuchauszug
vom 12. April 2005 unter Berücksichtigung einer hohen Altersentwertung von
70 % ab. Die Summe des so errechneten Landwerts (Fr. ...) und
Bauwerts (Fr. …) ergibt Fr. …, weshalb durchaus auf den Übernahmewert
in der Erbteilung als Verkehrswert abgestellt werden könne.
Die Vorinstanz verneinte die Notwendigkeit der von den
Pflichtigen beantragten Neuberechnung des Verkehrswerts und bezeichnete die von
ihnen erwähnte, nicht näher bezeichnete Privatexpertise sei von vornherein
nicht massgeblich.
4.3
Der Teilungswert von Fr.
…
, zu welchem
E das streitbetroffene
Grundstück
im Rahmen der
Erbteilung vom
15. Mai
2009
zu Alleineigentum übernommen hatte, hat mit dem für die
Nachveranlagung gemäss § 17 Abs. 1 ESchG massgebenden Erlös
(als
Obergrenze)
nichts zu tun
.
Der
Teilungswert
von Fr.
…
entspricht auch nicht dem
für die Nachveranlagung massgebenden "damaligen Verkehrswert"; denn
"damalig" im Sinn von § 17 Abs. 1 ESchG bezieht sich auf
den Zeitpunkt des Todes von
M
und nicht auf die
Verhältnisse bei der Teilung.
Das Steueramt hat
zwar nicht unbesehen auf den Teilungswert abgestellt, sondern ihn mithilfe von
Vergleichen und Berechnungen zu verifizieren versucht. Diese (laut
Beschwerdeschrift "angeblichen") Vergleichshandänderungen liegen –
spätestens seit dem Einspracheverfahren – bei den Akten. Ob sie vergleichstauglich
sind, ist allerdings fraglich: Während sich eine Handänderung auf "Acker
und Wiese" in der Zone Ia bezieht, betrifft die andere zwar eine
"Gebäudegrundfläche, Hausumschwung und Gartenanlage", jedoch ist die
Zonenzugehörigkeit nicht ersichtlich. Dieselbe Frage stellt sich auch bei den
weiteren zum Vergleich angeführten Preisen, namentlich beim für das unbebaute
Nachbargrundstück Kat.-Nr. 01 im Jahr 2009 tatsächlich erzielten Kaufpreis
von Fr. …/m
2
und beim statistischen Mittelwert für unbebautes Land in Wohn- und Mischzonen
der Gemeinde L im Jahr 2005 von Fr. …/m
2
.
Somit hat die von den Vorinstanzen geführte Untersuchung
keine Klarheit über den Verkehrswert des streitbetroffenen Grundstücks am 12. März
2005 erbracht. Vermag die Bewertung nicht zu überzeugen, so ist es dem Verwaltungsgericht
unbenommen, statt ein reformatorisches Urteil zu fällen, den Entscheid der
Vorinstanz aufzuheben und die Sache zur ergänzenden Untersuchung und
Neubeurteilung an diese zurückzuweisen (VGr, 31. Januar 2001, ZStP 2001,
S. 217 ff., E. 3). Dabei hat die Vorinstanz insbesondere den
Antrag der Pflichtigen, ein Gutachten über den Verkehrswert des
streitbetroffenen Grundstücks am 12. März 2005 einzuholen, zu prüfen.
5.
Die Beteiligten haben nach § 59 Abs. 1 Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 (VRG) keinen Rechtsanspruch auf Durchführung einer
mündlichen Verhandlung. In Fällen, die als zivilrechtliche Streitigkeiten oder
als strafrechtliche Anklagen im Sinn von Art. 6 Abs. 1 der
Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK) gelten, kann sich ein Anspruch auf
mündliche Verhandlung ergeben. Diese Vorschrift findet vorliegend jedoch keine
Anwendung. Ebenso wenig lässt sich das in Art. 30 Abs. 3 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) vorgesehene Recht auf eine
öffentliche Gerichtsverhandlung anrufen, ist dieses doch nur im sachlichen
Anwendungsbereich von Art. 6 Abs. 1 EMRK gewährleistet. Überdies gibt
Art. 30 Abs. 3 BV dem Rechtsuchenden kein Recht auf eine öffentliche
Verhandlung, sondern garantiert lediglich, dass, soweit eine Verhandlung stattzufinden
hat, diese unter Vorbehalt der im Gesetz vorgesehenen Ausnahmen öffentlich ist
(BGE 128 I 288). Im Übrigen kann auch aus dem Anspruch auf rechtliches
Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV kein Anspruch auf eine persönliche
mündliche Anhörung und noch weniger ein solcher auf Durchführung einer
öffentlichen Verhandlung abgeleitet werden (vgl. RB 1998 Nr. 38).
Im vorliegenden Fall besteht kein Anlass zur Anordnung
einer mündlichen Verhandlung im Sinn von § 59 Abs. 1 VRG, weshalb dem
Antrag auf Durchführung einer öffentlichen Verhandlung nicht zu entsprechen ist.
6.
Bei diesem unentschiedenen Ausgang des Verfahrens sind die
Gerichtskosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 44 Abs. 1
ESchG) und
steht den Beschwerdeführenden
keine
Parteientschädigung zu (§ 43 Abs. 4 ESchG in Verbindung mit § 152
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
und § 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
7.
Hinsichtlich der Rechtsmittelbelehrung ist darauf
hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts letztinstanzliche
kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen
Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 zu qualifizieren sind
(BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor Bundesgericht nur direkt
anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können
(lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid
herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein
weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des
Rekursverfahrens hat das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.
3.   Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 7'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellkosten,
Fr. 7'100.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zu 1/14, unter solidarischer
Haftung aller für die Hälfte der Kosten, und zur anderen Hälfte dem Beschwerdegegner
auferlegt.
5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
6.    Gegen
dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben
werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an
gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
7.    Mitteilung an:…