zh_verwaltungsgericht · SB.2002.00059 · 2002-12-18 · de

Einschätzung 1998 | Aufrechnung von Rückstellungen Eine Rückstellung für Forderungen gegen sich selbst bzw. gegen eigene Einzelfirma ist nicht zulässig. Wegen des provisorischen Charakters von Rückstellungen ist deren Aufrechnung im Entdeckungszeitpunkt aber zulässig, auch wenn diese in einer früheren Steuerperiode gebildet worden ist (E. 3c/bb).

Zürich Verwaltungsgericht 02..2.18.1 SB.2002.00059
Zurich Verwaltungsgericht 02..2.18.1 SB.2002.00059
Zurigo Verwaltungsgericht 02..2.18.1 SB.2002.00059

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00059
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Geschäftsnummer:
SB.2002.00059
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 18.12.2002
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht ist auf eine staatsrechtliche Beschwerde gegen diesen Entscheid am 01.10.2003 nicht eingetreten.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzung 1998
Aufrechnung von Rückstellungen
Eine Rückstellung für Forderungen gegen sich selbst bzw. gegen eigene Einzelfirma ist nicht zulässig. Wegen des provisorischen Charakters von Rückstellungen ist deren Aufrechnung im Entdeckungszeitpunkt aber zulässig, auch wenn diese in einer früheren Steuerperiode gebildet worden ist (E. 3c/bb).
Stichworte:
ABSCHREIBUNG
ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN
BESTEUERUNG DER JURISTISCHEN PERSONEN
BILANZERSTELLUNGSZEITPUNKT
DELKREDERE
GESCHÄFTSVERMÖGEN
LIEGENSCHAFT
PERIODIZITÄTSPRINZIP
RÜCKSTELLUNG
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
ÜBERFÜHRUNGSWERT
Rechtsnormen:
§ 19 lit. b aStG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
I. Der mit B verheiratete A
betreibt an der in seinem Eigentum stehenden Liegenschaft L-Strasse in X in der
Rechtsform einer Einzel­unternehmung einen Betrieb Q. Daneben führt er,
ebenfalls als Einzelunternehmen, die "C". Während die Pflichtigen für
das Steu­erjahr 1998 in ihrer Steuererklärung ein Reineinkommen von Fr. …
deklarierten, schätzte sie der Steuerkommissär am 12. September 2001 mit einem
Reineinkommen von Fr. … ein. Das Reinvermögen wurde deklarationsgemäss auf Fr.
0.- festgesetzt.
Die hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale
Steueramt am 9. Januar 2002 teilweise gut und schätzte die Pflichtigen neu mit
einem Reineinkommen von Fr. … ein.
II. Die Steuerrekurskommission II hiess mit Entscheid vom 31.
Mai 2002 den von den Pflichtigen erhobenen Rekurs wiederum teilweise gut und
schätzte sie mit einem Reineinkommen von Fr. … ein.
III. Gegen diesen Entscheid erhob das kantonale Steueramt am
18. Juli 2002 Beschwerde an das Verwaltungsgericht und beantragte die
Einschätzung der Pflichtigen mit einem Reineinkommen von Fr. … Ebenso reichten
die Pflichtigen mit Datum vom 23. Juli 2002 Beschwerde gegen den
vorinstanzlichen Entscheid ein und beantragten, sie seien für das Steuerjahr
1998 mit einem Reineinkommen von Fr. … einzuschätzen. Ausserdem verlangten sie
die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Rekurskommission II beantragte Abweisung der Beschwerden.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Beschwerde des kantonalen Steueramts (SB.2002.00059)
und die Beschwerde der Pflichtigen (SB.2002.00061) haben denselben
Rekursentscheid zum Gegenstand und betreffen beide die Einschätzung der
Pflichtigen für das Steuerjahr 1998. Es rechtfertigt sich daher, die Verfahren
zu vereinigen.
2. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhaltes geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichtes erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitungen und
auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
3. Gemäss dem nach § 269 Abs. 1 StG vorliegend noch
anwendbaren § 19 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) sind die
gesamten Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar.
a) aa) Unter einer auch bei der selbständigen Erwerbstätigkeit
steuermindernd zu be­rücksichtigenden Abschreibung ist die Herabsetzung des
Steuerwertes eines Aktivums auf den massgeblichen Bilanzwert zu verstehen (vgl.
RB 1986 Nr. 40 und 41). Voraussetzung für die Zulässigkeit von Abschreibungen
ist die Aktivierungsfähigkeit der betreffenden Güter in handels- und
steuerrechtlicher Hinsicht (Jürg B. Altorfer, Abschreibungen auf Aktiven des
Anlagevermögens aus steuerrechtlicher Sicht, Zürich 1992, S. 77). Sachanlage­güter
werden dabei nach dem so genannten Fortführungswert bilanziert. Die ertragsmindernd
zu berücksichtigende Abschreibung ergibt sich aus der Differenz zwischen Buch-
und Fortführungswert am Bilanzstichtag (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 64
N. 40 f.).
bb) Hinsichtlich der Liegenschaft L-Strasse in X hat die
Vorinstanz unwidersprochen ausgeführt, dass diese seit 1980 geschäftlich
genutzt werde. Bereits 1984 sei im Rahmen einer Bücherrevision festgestellt
worden, dass die Liegenschaft Geschäftsvermö­gen darstelle, damals ausgehend
von aktivierungsfähigen Gestehungskosten von Fr. … Von diesen gesamten
Gestehungskosten seien 1984 Fr. … unter verschiedenen Titeln bereits in der
Buchhaltung des Betriebs Q des Pflichtigen aktiviert gewesen, sodass der
Steuerbilanzwert der Liegenschaft noch Fr. … betragen habe. In der
Beschwerdeschrift an das Verwaltungsgericht wenden sich die Pflich­tigen nicht
gegen diese Feststellungen. Sie führen im Gegenteil aus, dass sie – als der
Revisor 1984 darauf bestanden habe, dass diese Liegenschaft Geschäftsvermögen
bilde – die Sa­che auf sich belassen hätten. Ebenfalls zu Recht unwidersprochen
geblieben sind sodann die weiteren Feststellungen der Vorinstanz hinsichtlich
der Behandlung der Liegenschaft durch die Steuerbehörden in den folgenden
Jahren, insbesondere etwa der Umstand, dass – wiederum folgerichtig für
eine Geschäftsvermögen bildende Liegenschaft – 1994 und 1995 der Abzug für
Unterhaltskosten trotz anders lautendem Begehren der Pflichtigen nicht in Form
einer Pauschale bewilligt worden sei, sondern nur für die effektiven Kosten.
Ausführlich hat die Vorinstanz sodann begründet, weswegen der steuerlich
massgebende Buch­wert der Liegenschaft per 31.12.1995 Fr. … betragen hat.
Diesen seitens der Pflichtigen nicht im Einzelnen bestrittenen Ausführungen
tritt das Verwaltungsgericht voll­umfänglich bei. Von diesem Buchwert ausgehend
hat die Vorinstanz zu Recht 3 % als Abschreibungen oder gerundet Fr. …
steuermindernd zugelassen, wobei es angesichts des geschilderten Sachverhalts
auch sein Bewenden haben muss. An dieser Beurteilung vermag insbesondere der Umstand
nichts zu ändern, dass der Pflichtige nach 1984 die Liegenschaft noch nicht in
die Buchhaltung seines Betriebs Q aufgenommen hat bzw. diese erst 1995 zu einem
"damaligen Verkehrswert" von Fr. … in die Buchhaltung überführte.
Ebenso wenig kann es auf die von ihm anlässlich seiner Deklarationen weiter
verfochtene Wertzerlegung ankommen, hat er sich doch mit der anderen Behandlung
durch die Steuerbehörden 1984 und in den Folgejahren jeweilen abgefunden. Die
Pflichtigen hätten – zur erfolgreichen Verfechtung ihres Standpunkts – vielmehr
die steuer­liche Überführung der Liegenschaft ins Geschäftsvermögen anlässlich
der Bücherrevision 1984 nicht "auf sich beruhen lassen" dürfen.
b) aa) Mit einer Wertberichtigung auf Debitoren werden
Verlustrisiken für Forderungen des Umlaufvermögens steuermindernd
berücksichtigt. Der Umfang der geschäftsmässig begründeten Wertberichtigung
richtet sich nach dem Grad der Verlustwahrscheinlichkeit der einzelnen
Forderung, wobei aus verfahrensökonomischen Gründen Pauschalsätze zur Anwendung
gelangen. Dabei steht es dem Unternehmer offen, für bestimmte For­derungen ein
grösseres Verlustrisiko nachzuweisen (vgl. Markus Reich/Marina Züger in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 29 DBG N. 32 mit
Hinweisen). Die Vorinstanz hat die weiteren Grundsätze der steuerlichen
Beurteilung einer vom Steuerpflichtigen vorgenommenen Wertberichtigung von Debitoren
richtig dargelegt. Hierauf ist unter analoger Anwendung von § 161 des
Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 zu verweisen.
bb) Das Ausmass der notwendigen und steuerlich zulässigen
Wertberichtigung der Forderung "D" ist durch die Vorinstanz zu Recht
überprüft worden. Dabei hat sie durchaus taugliche und zutreffende Kriterien
angewandt: So hat sie etwa die abgeschlossene Ratenzahlungsvereinbarung berücksichtigt
sowie auch den Eingang der ersten, darauf basierenden Zahlungen. Weiter weist
die Rekurskommission zu Recht darauf hin, dass wäh­rend des gesamten
Kalenderjahrs 1997 noch Zahlungen seitens des Debitors geleistet worden sind.
Wenn die Vorinstanz angesichts dieser Umstände im Sinn einer Schätzung die
Wertberichtigung auf dem fraglichen Debitor auf 50 % des dem Pflichtigen
zustehenden Restbetrags von Fr. … festgelegt hat, ist dies ein vertretbarer und
im Beschwerde­verfahren nicht zu korrigierender Entscheid. Insbesondere haben
sich die Pflichtigen mit der Begründung der Vorinstanz nur am Rande auseinander
gesetzt. Unerheblich ist nämlich, dass die von den Pflichtigen verfochtene
Wertberichtigung "nach Massgabe der Zahlungseingänge berichtigt worden
ist". Hierzu bestand bei der von ihnen verfochtenen 100 %-igen
Wertberichtigung eine Verpflichtung. Ebenso wenig ist für den auf den Bilanz­erstellungstag
(30. April 1998) zurückzubeziehenden Entscheid über das Ausfallrisiko des
Debitors von Bedeutung, dass auch heute noch ein Restguthaben des Pflichtigen
von Fr. … besteht. Immerhin sei nebenbei bemerkt, dass sich das noch durch
die Vorinstanz zugestandene Verlustrisiko von Fr. … nicht verwirklicht hat.
c) aa) Die bei der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger
Erwerbstätigkeit steuerlich zu berücksichtigenden Rückstellungen dienen dazu,
einer Geschäftsperiode ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich
verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder
Verlust, der erst in einer späteren Periode geldmässig verwirklicht wird, gewinnmindernd
anzurechnen (vgl. Reich/Züger, Art. 29 DBG N. 1; Richner/Frei/
Kaufmann, § 64 N. 64). Da Rückstellungen lediglich
provisorischen Charakter aufweisen, bedarf es einer Abrechnung im Zeitpunkt, in
dem sich die erwartete Vermögenseinbusse tatsächlich verwirklicht oder die Verlustgefahr
ganz oder teilweise wegfällt (Reich/Züger, Art. 29 DBG N. 45).
Dabei müsste an sich die allfällige Aufrechnung stets
rückwirkend auf den Zeitpunkt erfolgen, in welchem die Ursache für die
Passivierung weggefallen ist. In der Praxis wird indes aufgrund der besonderen
Natur der Rückstellungen die Auflösung steuerlich in jener Periode vorgenommen,
bei deren Veranlagung die Steuerbehörden den Wegfall der geschäftsmässigen
Begründetheit des Passivpostens entdecken (Reich/Züger, Art. 29 DBG N. 49 mit
Hinweisen).
bb) Die Pflichtigen haben in der Bilanz ihres Betriebs Q per
31.12.1997 ein Gut­haben gegenüber der ebenfalls ihnen gehörenden C von Fr. …
ausgewiesen. Auf diesem Guthaben sind in zwei Schritten Rückstellungen gebildet
worden, nämlich 1996 über Fr. …, 1997 eine solche von Fr. …, insgesamt somit
über (gerundet) Fr. …
Die Vorinstanz hat für die streitbetroffene Einschätzung
lediglich die 1997 gebilde­te Rückstellung von Fr. … berücksichtigt, im
Mehrbetrag die Korrektur im Resultat in ein (allfälliges) Nachsteuerverfahren
verwiesen.
Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden: Insbesondere
unter Hinweis auf die Massenveranlagung kann es nicht Aufgabe der Veranlagungsbehörde
sein, jede einzelne Rückstellung im Zeitpunkt der Deklaration bereits auf ihre
Berechtigung hin zu untersuchen. Gerade bei den nicht einfach zu
durchschauenden Verhältnissen des Pflichtigen mit zwei Einzelfirmen und einem
Abschluss, der die Details der Kontokorrentverhältnisse wie auch der
Rückstellungen nicht ausgewiesen hat, durfte das Steueramt praxisgemäss die De­klaration
der Rückstellungen im Betrieb Q des Pflichtigen vorerst übernehmen. Im
Zeitpunkt, in welchem die Steuerbehörden indessen entdeckt haben, dass die
Rückstellungen nicht bzw. nicht mehr gerechtfertigt waren, hat die
entsprechende Aufrech­nung praxisgemäss über die gesamte Rückstellung zu
erfolgen. Dies bedeutet, dass die steu­erliche Aufrechnung über den gesamten
Betrag von Fr. … in der streitbetroffenen Einschätzung zu erfolgen hat.
Entgegen den Befürchtungen der Vorinstanz ist es dabei dem Steuerpflichtigen
nicht freigestellt, wann er welche Rückstellungen bildet bzw. diese auflöst.
Die Steuerbehörden sind nämlich befugt, die Bildung der Rückstellungen aus
steuerrechtlicher Sicht zu überprüfen wie auch deren Auflösung vorzunehmen,
bevor die entsprechende Verbuchung in der Handelsbilanz erfolgt, sofern sie
nicht mehr geschäftsmässig be­gründet sind (vgl. Reich/Züger, Art. 29 DBG N. 48
mit Hinweisen).
d) Die Pflichtigen haben es unterlassen, die von ihnen
verfochtene erfolgsneutrale Auflösung von transitorischen Passiven über das
Privatkonto im Betrag von Fr. … zu begründen, weshalb darauf nicht eingegangen
werden braucht.
Damit ist zusammenfassend die Beschwerde des Staats Zürich
gutzuheissen und die­jenige der Pflichtigen abzuweisen. Die von der Vorinstanz
vorgenommene Aufrechnung von Fr. … ist um die im Vorjahr gebildete Rückstellung
von Fr. … zu erhöhen. Die Pflichtigen sind demzufolge mit einem Reineinkommen
von Fr. ... einzuschätzen.
4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten den
Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG) und muss ihnen eine Parteientschä­digung versagt bleiben (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und §
153 Abs. 4 StG).
Demgemäss
beschliesst die Kammer:
Die Beschwerdeverfahren SB.2002.00059 und SB.2002.00061
werden vereinigt;
und entscheidet:
1.    Die Beschwerde des Staats Zürich wird gutgeheissen. Die
Pflichtigen werden für das Steuerjahr 1998 mit einem Reineinkommen von Fr. …
eingeschätzt.
2.    Die Beschwerde der Pflichtigen wird abgewiesen.
3.    Die Rekurskosten werden den Pflichtigen je zur Hälfte
auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 7'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--   Zustellungskosten,
Fr. 7'100.--   Total der Kosten.
5.    Die Gerichtskosten werden den Pflichtigen je zur Hälfte
auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
6.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
7.    Mitteilung an …