zh_verwaltungsgericht · SB.2017.00087 · 2018-03-21 · de

Ausstand(Staats- und Gemeindesteuern) | Ausstand Die beschwerdeführende Aktiengesellschaft wirft den zuständigen Mitarbeitern des kantonalen Steueramts vor, eine Steuer-/Amtsgeheimnisverletzung begangen zu haben, indem geheime Informationen an die Presse gelangt seien. Ferner liege ein Ausstandsgrund vor, da der im Nachsteuerverfahren zuständige Steuerkommissär noch vor Erlass der Verfügung eine Strafanzeige wegen Steuerbetrugs gegen den wirtschaftlichen Eigentümer der Aktiengesellschaft eingereicht habe. Im Sinn eines schweren, ausstandsbegründenden Verfahrensfehlers rügt die Beschwerdeführerin sodann die nicht durchgeführte Trennung des Nachsteuerverfahrens vom Hinterziehungsverfahren. Nach eingehender Prüfung der erhobenen Rügen ergeben sich jedoch keine Gründe, die auf eine Befangenheit der involvierten Steuerkommissäre schliessen lassen würden. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 21.03.2018 SB.2017.00087
Zurich Verwaltungsgericht 21.03.2018 SB.2017.00087
Zurigo Verwaltungsgericht 21.03.2018 SB.2017.00087

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00087
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Geschäftsnummer:
SB.2017.00087
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.03.2018
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 25.03.2019 teilweise gutgeheissen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Ausstand
(Staats- und Gemeindesteuern)
Ausstand
Die beschwerdeführende Aktiengesellschaft wirft den zuständigen Mitarbeitern des kantonalen Steueramts vor, eine Steuer-/Amtsgeheimnisverletzung begangen zu haben, indem geheime Informationen an die Presse gelangt seien. Ferner liege ein Ausstandsgrund vor, da der im Nachsteuerverfahren zuständige Steuerkommissär noch vor Erlass der Verfügung eine Strafanzeige wegen Steuerbetrugs gegen den wirtschaftlichen Eigentümer der Aktiengesellschaft eingereicht habe. Im Sinn eines schweren, ausstandsbegründenden Verfahrensfehlers rügt die Beschwerdeführerin sodann die nicht durchgeführte Trennung des Nachsteuerverfahrens vom Hinterziehungsverfahren. Nach eingehender Prüfung der erhobenen Rügen ergeben sich jedoch keine Gründe, die auf eine Befangenheit der involvierten Steuerkommissäre schliessen lassen würden.
Abweisung.
Stichworte:
AMTSGEHEIMNIS
AUSSTAND
BEFANGENHEIT
NACHSTEUERVERFAHREN
STEUERBETRUG
STEUERGEHEIMNIS
STEUERHINTERZIEHUNGSVERFAHREN
STEUERKOMMISSÄR
STRAFANZEIGE
UNABHÄNGIGKEIT
UNPARTEILICHKEIT
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. I BV
Art. 109 Abs. I lit. d DBG
Art. 110 Abs. I DBG
Art. 188 Abs. I DBG
§ 119 Abs. I lit. d StG
§ 120 Abs. I StG
Art. 320 StGB
§ 76 VO StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2017.00087
SB.2017.00088
Urteil
der 2. Kammer
vom
21. März 2018
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
AC AG, vertreten durch RA B und RA C,
Beschwerdeführerin,
gegen
1.    Steueramt des Kantons Zürich,
2.    D, Steuerkommissärin,
3.    E, Steuerkommissär,
4.    F, Steuerkommissär,
Nrn. 2–4 vertreten durch Nr. 1,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Ausstand
(Staats- und Gemeindesteuern)
(Direkte Bundessteuer),
hat
sich ergeben:
I.
A.
Am
6. Juli 2015 eröffnete das kantonale Steueramt Zürich gegen die AC AG
(nachfolgend: die Beschwerdeführerin) ein Nachsteuer- und Bussenverfahren für
die Steuerperioden 2005–2006 (Nachsteuern) bzw. 2005–2008 (Bussen). Der für die
Durchführung des Nachsteuer- und Bussenverfahrens zuständige
Steuerkommissär E erstattete am … 2016 bei der Oberstaatsanwaltschaft
Zürich Strafanzeige gegen G, Mitglied des Verwaltungsrats und wirtschaftlicher
Eigentümer der Beschwerdeführerin wegen Verdachts auf Steuerbetrug. Am … 2016
reichte die Beschwerdeführerin betreffend das Nachsteuer- und
Steuerhinterziehungsverfahren eine Vernehmlassung ein. Tags darauf, am … 2016,
erschien in der X-Zeitung unter dem Titel "…" ein Artikel, gemäss
welchem das Steueramt des Kantons Zürich Ende … Strafanzeige wegen
Steuerbetrugs eingereicht habe, was die Oberstaatsanwaltschaft gegenüber der X-Zeitung
bestätigt habe. Laut Presseartikel habe G im Zusammenhang mit geltend gemachten
Steuerforderungen in der Grössenordnung von Fr. … für die Steuerperioden
2005–2008 Anfang … 2013 mit der ESTV, den Steuerämtern der Kantone H und Zürich
sowie der Stadt I einen Sicherungshinterlegungsvertrag geschlossen. Dabei
habe G Aktien der Muttergesellschaft AJ in I, Kanton H, unter der all
seine Firmen und Beteiligungen hängen würden, bei seinem Anwalt K in I (Kt. H)
hinterlegt als Faustpfand für etwaige Steuerschulden und allfällige Bussen.
Gleichentags fand ein Telefonat des Rechtsvertreters der Beschwerdeführerin mit
dem Chef Bereich Recht und Gesetzgebung des kantonalen Steueramts Zürich, L,
statt. Anlässlich dieses Gesprächs ersuchte der Rechtsvertreter darum, in Bezug
auf die Beschwerdeführerin keine Verfügungen zu erlassen, bis geklärt sei, ob
eine Amtsgeheimnisverletzung vorliege. Mit Eingabe vom 14. November 2016
stellte die Beschwerdeführerin zuhanden der Chefin M des kantonalen
Steueramts Zürich – vorab per E-Mail (versandt um 15.23 Uhr) – ein
Ausstandsbegehren gegen die bisher involvierten Mitarbeiter. Die Eingabe der Beschwerdeführerin
ging am darauffolgenden Tag um 7:00 Uhr beim kantonalen Steueramt Zürich
ein. Ebenfalls am 15. November 2016 erliess das kantonale Steueramt die
Nachsteuer- und Bussenverfügung: Dabei setzte es die Nachsteuer (samt Zins) für
die Staats- und Gemeindesteuern 2006 auf Fr. … fest, stellte das
Nachsteuer- und Bussenverfahren für die Steuerperiode 2005 ein und auferlegte
der Beschwerdeführerin eine Busse von Fr. …. Für die direkte Bundessteuer
2006 setzte es die Nachsteuer (samt Zins) auf Fr. … fest und auferlegte
der Beschwerdeführerin eine Busse von Fr. …. Das Nachsteuer- und
Bussenverfahren für die Steuerperiode 2005 stellte es mit Blick auf die direkte
Bundessteuer ebenfalls ein. Die Nachsteuer- und Bussenverfügung wurde um 15:28 Uhr
per Einschreiben versandt. Am 16. November 2016 wurden die vom
Ausstandsbegehren betroffenen Steuerkommissäre gemäss Schreiben vom
24. November 2016 durch L über das Ausstandsbegehren informiert.
B.
Mit
Verfügung vom 16. Dezember 2016 trat die Chefin des kantonalen Steueramts
Zürich auf das Ausstandsgesuch gegen die Steuerkommissäre D und N nicht ein;
bezüglich der Steuerkommissäre E und F wies sie das Gesuch ab. Zudem wies
sie den Antrag auf Erklärung der Nichtigkeit bzw. auf Aufhebung der Verfügung
vom 15. November 2016 ab.
II.
Den nunmehr nur noch gegen die Steuerkommissäre D, E und F
gerichteten Rekurs wies die Finanzdirektion des Kantons Zürich mit Entscheid
vom 6. Juli 2017 ab, soweit sie darauf eintrat.
III.
A.
Mit
Beschwerden vom 9. August 2017 stellte die Beschwerdeführerin dem
Verwaltungsgericht folgende Anträge:
Prozessuale
Anträge:
"1. Von M
und L seien je eine Vernehmlassung einzuholen, wann die
Steuerkommissäre D, E und F über das Ausstandsbegehren bzw. über den
Inhalt des mit RA B als Rechtsvertreter am … 2016 geführten
Telefongesprächs unterrichtet worden sind.
2. Von den
Steuerkommissären D, E und F seien je eine Vernehmlassung einzuholen, wann
und von wem sie über das Ausstandsbegehren bzw. über den Inhalt des mit RA B
als Rechtsvertreter am … 2016 geführten Telefongesprächs unterrichtet worden
sind und was ihnen als Inhalt des Telefongesprächs kommuniziert wurde.
Anschliessend sei gegebenenfalls eine Befragung der Steuerkommissäre D, E
und F durchzuführen.
3. Es sei das Kantonale Steueramt
Zürich anzuweisen, das Einspracheverfahren der Beschwerdeführerin 1 betreffend
Nachsteuern 2005 bis 2006, Steuerveranlagungen 2007 und 2008 sowie Bussen 2005
bis 2008 und das Einspracheverfahren der Beschwerdeführerin 2 betreffend
Steuerveranlagungen 2005 bis 2007 bis zum rechtskräftigen Entscheid über das
Ausstandsbegehren zu sistieren; eventualiter sei der vorläufige Ausstand als
sichernde Massnahme anzuordnen."
Materielle
Anträge:
"1. Es
seien der Entscheid der Finanzdirektion des Kantons Zürich vom 6. Juli
2017 (Referenz 2017-0005) aufzuheben und die Verfügung des Kantonalen
Steueramtes Zürich betreffend Ausstandsbegehren vom 16. Dezember 2016
(A10 / 2016) für nichtig zu erklären, eventualiter aufzuheben;
subeventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.
2. Die Verfügung vom 15. November
2016 betreffend Nachsteuern 2005 bis 2006, Steuerveranlagungen 2007 und 2008
sowie Bussen 2005 bis 2008 betreffend die Beschwerdeführerin 1 sei für
nichtig zu erklären bzw. aufzuheben.
3. Es sei das gegen die
Beschwerdeführerin 1 eröffnete Nachsteuerverfahren der Jahre 2005 und 2006
sowie das Einschätzungsverfahren der Jahre 2007 und 2008 diese Gesellschaft
betreffend an unabhängige, bisher nicht involvierte Mitarbeiter zu übertragen,
eventualiter sei dies für das nunmehr hängige Einspracheverfahren anzuordnen.
4. Es sei das betreffend die
Beschwerdeführerin 2 hängige Einspracheverfahren für die Jahre 2005 bis
2007 an unabhängige, bisher nicht involvierte Mitarbeiter zu übertragen.
5. Die
Hinterziehungs-/Hinterziehungsversuchsverfahren gegen die beiden
Beschwerdeführerinnen seien durch neu eingesetzte, unvoreingenommene und bisher
nicht mit der Sache befasste Mitarbeiter zu erledigen.
6. Unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen (zuzüglich MWSt) zulasten des Kantonalen Steueramtes
Zürich."
B.
Mit
Präsidialverfügung vom 15. August 2017 vereinigte der Abteilungspräsident
die Verfahren SB.2017.00087 und SB.2017.00088. Auf das Begehren, das kantonale
Steueramt Zürich sei anzuweisen, die die Beschwerdeführerin betreffenden
Einspracheverfahren in Bezug auf die Nachsteuern 2005–2006, die
Steuerveranlagungen 2007 und 2008 sowie das Bussenverfahren 2005–2008 bis zum
rechtskräftigen Entscheid über das Ausstandsbegehren zu sistieren, trat er
nicht ein. Ferner wies er das Gesuch, den Ausstand während der Dauer des
Beschwerdeverfahrens vorläufig als sichernde Massnahme anzuordnen, ab.
Mit Beschwerdeantwort bzw. Vernehmlassung vom
8. September 2017 beantragte die Finanzdirektion namens der
Beschwerdegegnerschaft und der Vorinstanz die Abweisung der Beschwerden vom
9. August 2017.
C.
Mit
Eingabe vom 1. September 2017 stellte die Beschwerdeführerin ein Gesuch um
Akteneinsicht und stellte die weiteren prozessualen Anträge:
"1. Es seien die Akten der
internen Abklärungen der Beschwerdegegner betreffend Verdacht auf Steuer- und
Amtsgeheimnisverletzung im Zusammenhang mit an Dritte gelangten Informationen
betreffend Sicherungshinterlegungsvertrag und Strafanzeige vom … 2016 des
Beschwerdegegners 3 beizuziehen.
2. Sollte sich im Rahmen des
Aktenbeizugs gemäss Ziff. 1 hiervor ergeben, dass seitens der
Beschwerdegegner keine Protokolle über mündliche Besprechungen betreffend
Verdacht auf Steuer- und Amtsgeheimnisverletzung im Zusammenhang mit an Dritte
gelangten Informationen betreffend Sicherungshinterlegungsvertrag und
Strafanzeige vom … 2016 des Beschwerdegegners 3 vorhanden sind, sei ein
Amtsbericht über sämtliche den Beschwerdegegnern bekannten Besprechungen in
diesem Zusammenhang zu erstellen und dem Verwaltungsgericht zu den Akten zu
reichen.
3. Es sei den
Beschwerdeführerinnen vollumfänglich Akteneinsicht in die gemäss Ziff. 1
und 2 hiervor beigezogenen Akten der Beschwerdegegner zu gewähren.
4. Es sei den Beschwerdeführerinnen
Einsicht in sämtliche Akten mit Bezug zu den Beschwerdeführerinnen (und der AB AG)
zu gewähren, welche die Beschwerdegegner 2 bis 4 seit dem 16. November
2016 in irgendeiner Form bearbeiteten.
5. Unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen (zuzüglich MWSt) zulasten des kantonalen Steueramts
Zürich."
Mit Präsidialverfügung vom 7. September 2017 setzte
der Abteilungspräsident dem kantonalen Steueramt eine Frist von 10 Tagen,
um dem Verwaltungsgericht allfällige Akten im Zusammenhang mit der internen
Untersuchung betreffend Verdacht auf Steuer- und Amtsgeheimnisverletzung im
Zusammenhang mit an Dritte gelangten Informationen betreffend
Sicherungshinterlegungsvertrag und Strafanzeige vom … 2016 des
Beschwerdegegners Nr. 3 einzureichen oder gegebenenfalls zu erklären, dass
solche Akten nicht vorhanden seien. Auf Ziff. 4 der Anträge vom 1. September
2017 trat er nicht ein.
Mit Schreiben vom 15. September 2017 teilte das
kantonale Steueramt Zürich dem Verwaltungsgericht mit, dass keine Akten zu
einer Untersuchung betreffend den Verdacht auf Steuer- und
Amtsgeheimnisverletzung vorhanden seien.
Die Beschwerdeführerin erstattete am 2. Oktober 2017
eine freigestellte Replik. Auf entsprechendes Ersuchen vom 10. Oktober
2017 hin, stellte das Verwaltungsgericht der Beschwerdeführerin die Akten der
Finanzdirektion zur Einsicht zu.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Ist der
Ausstand von einzelnen Steuerkommissären streitig, entscheidet darüber – wie
vorliegend geschehen – vorab die Amtsleitung des kantonalen Steueramts (§ 119
Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]; Art. 109 Abs. 3 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]).
Der Entscheid kann nach den Vorschriften des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 (VRG) mit Rekurs und Beschwerde angefochten werden
(§ 119 Abs. 4 StG; VGr, 2. April 2014, SB.2013.00128, E. 2.2;
VGr, 1. Juni 2016, SB.2016.00032, E. 1; so auch Felix Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 119
N. 38 und § 153 N. 15).
1.2
Anders als
bei der Beschwerde gegen Entscheide des Steuerrekursgerichts, das erste
gerichtliche Instanz ist, rechtfertigt sich bei der Beschwerde gegen Entscheide
der Finanz­direktion kein Novenausschluss, weil das Verwaltungsgericht hier als
einziges Gericht amtet. Infolgedessen sind bis zum Ablauf der Beschwerdefrist
neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (vgl. VGr, 7. Dezember
2016, SB.2016.00048, E. 1.2; 21. August 2013, SB.2012.00182,
E. 1.2).
1.3
Soweit die
gestellten Anträge (Materielle Anträge, Ziff. 4) und Begründung die hier
nicht verfahrensbetroffene AA AG betreffen, ist auf die Beschwerde nicht
einzutreten.
2.
2.1
In
Verbindung mit der Rüge der unvollständigen Sachverhaltsdarstellung durch das
kantonale Steueramt beantragt die Beschwerdeführerin in prozessualer Hinsicht,
es sei eine Vernehmlassung von L, Leiter Bereich Recht und Gesetzgebung des
kantonalen Steueramts Zürich, und der Amtsleiterin M des kantonalen
Steueramts einzuholen, wann diese die Steuerkommissäre D, E und F über das
Ausstandsbegehren bzw. über den Inhalt des mit dem Rechtsvertreter B am …
2016 geführten Telefongesprächs unterrichtet haben. Ferner sei von den
genannten Steuerkommissären eine Vernehmlassung einzuholen, wann und von wem
sie über das Ausstandsbegehren bzw. über den Inhalt des am … 2016 geführten
Telefongesprächs unterrichtet worden seien und was ihnen als Inhalt des
Telefongesprächs kommuniziert worden sei. Anschliessend sei gegebenenfalls eine
Befragung der genannten Steuerkommissäre durchzuführen. Denn die Beschwerdegegnerschaft
verschweige vollständig, was im Zeitraum vom … 2016 und 16. November 2016
geschehen sei.
2.2
Gemäss
Schreiben vom 24. November 2016 von L, Leiter Bereich Recht und
Gesetzgebung des kantonalen Steueramts Zürich, wurden die vom Ausstandsbegehren
betroffenen Steuerkommissäre am 16. November 2016 mittels Kopie über das
Ausstandsbegehren informiert und zur Stellungnahme aufgefordert. M als Chefin
des kantonalen Steueramts und verfügende Behörde im Sinn von § 119
Abs. 3 StG stellte auf diese Sachverhaltsdarstellung ab. Inwiefern diese
unrichtig sein sollte, wird von der Beschwerdeführerin nicht dargelegt. Weitere
Stellungnahmen sind daher nicht einzuholen.
2.3
Die
Beschwerdeführerin rügt, es sei unzulässig, wenn – wie hier – die Verfügung
betreffend Ausstand erst
nach
Eröffnung der Verfügung in der Sache
selbst und
vor
Erhebung der Einsprache erlassen werde. Vielmehr hätte
das am 14. November 2016 schriftlich gestellte Ausstandsbegehren in der am
15. November 2016 versandten Verfügung in der Sache selbst behandelt
werden müssen. Die am 16. Dezember 2016 ergangene Ausstandsverfügung sei
daher als nichtig zu betrachten, eventualiter sei sie aufzuheben. Bei dieser
Argumentation verkennt die Beschwerdeführerin, dass der Entscheid über den
Ausstand gemäss § 119 Abs. 3 StG nicht innerhalb des Nachsteuer- bzw.
Bussenverfahrens zu treffen war, sondern in die Zuständigkeit der Amtsleitung
des kantonalen Steueramts fiel. Mithin ist das Ausstandsverfahren als
eigenständiges Verfahren zu qualifizieren. Ebenso hat sich das
Ausstandsbegehren nicht nur auf das Einspracheverfahren, das erst am 19. Dezember
2016 anhängig gemacht wurde, bezogen: Kann die Steuerbehörde während laufender
Einsprachefrist auf die (noch nicht angefochtene) Verfügung zurückkommen (vgl.
BGE 121 II 273 E. 1a/bb), muss ihr umso mehr erlaubt sein, eine
Ausstandsverfügung zu treffen.
3.
3.1
Gestützt
auf Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV)
haben Parteien eines öffentlichen Verfahrens Anspruch auf gleiche und gerechte
Behandlung. Daraus folgt unter anderem ein Anspruch auf Unparteilichkeit von
Verwaltungsbehörden, das heisst der Personen, die an Entscheiden der
Verwaltungsbehörden beteiligt sind. Träger der allgemeinen
Verfahrensgrundrechte ist grundsätzlich jedes in ein Verfahren involviertes
Rechtssubjekt, auch juristische Personen des Privatrechts und des öffentlichen
Rechts. Der verfassungsmässige Anspruch auf eine unparteiische Behörde wird
durch die Ausstandspflichten auf Gesetzesebene konkretisiert, vorliegend dem
kantonalen Steuergesetz bzw. dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
(vgl. zum Ganzen Regina Kiener/Bern­hard Rütsche/Mathias Kuhn, Öffentliches
Verfahrensrecht, 2. A., Zürich/St. Gallen 2015, Rz. 529 und 532;
Gerold Steinmann in: Bernhard Ehrenzeller et al., Die schweizerische
Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. A., Zürich/St. Gallen 2014,
Rz. 5 und 15 ff., je mit Hinweisen).
Entsprechend ist, wer beim Vollzug des Steuergesetzes in
einer Sache zu entscheiden oder an einer Verfügung oder Entscheidung in
massgeblicher Stellung mitzuwirken hat, gemäss § 119 Abs. 1 lit. d
StG verpflichtet, in den Ausstand zu treten, wenn er – nebst den in lit. a
bis c genannten, hier nicht weiter interessierenden Ausstandsgründen – aus
"anderen Gründen" in der Sache befangen sein könnte. Dieselbe Regelung
ist in Art. 109 Abs. 1 lit. d DBG enthalten. Die Ausstandsgründe
sind von Amtes wegen zu beachten (Richner et al., § 119 N. 28 f.).
3.2
Befangenheit
ist anzunehmen, wenn durch ein bestimmtes persönliches Verhalten oder durch
gewisse funktionelle oder organisatorische Gegebenheiten Umstände vorliegen, welche
in objektiver Weise bei einem (mit)entscheidenden Angehörigen der Steuerbehörde
den Anschein der Befangenheit und die Gefahr der Voreingenommenheit zu begründen
vermögen (Richner et al., § 119 N. 16). Befangenheit ist in der Regel
bei Verfahrensfehlern oder Fehlentscheiden in der Sache nicht anzunehmen, haben
sich die hiervon Betroffenen dagegen doch auf dem ordentlichen Rechtsmittelweg
zur Wehr zu setzen (Regina Kiener in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.
2014 [Kommentar VRG], § 5a N. 21). Auch ist keine Befangenheit
gegeben, wenn ein Angehöriger einer Steuerbehörde schon in anderer Sache
zuungunsten einer Partei entschieden hat (vgl. BGE 114 Ia 278). Ebenso wenig
wird eine Befangenheit durch ungeschickte oder scherzhafte Äusserungen einer
Amtsperson begründet, selbst wenn sie deplatziert sind und vom Betroffenen als
negativ empfunden werden (BGE 127 I 196 E. 2d; VGr, 3. November 2010,
SB.2010.00061, E. 3.1 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]).
Eine Befangenheit kann aber gegeben sein, wenn ein
Mitglied der entscheidenden Behörde in schwerwiegender Verletzung seiner
Amtspflichten wiederholte oder besonders krasse Rechtsverstösse begeht, die
sich einseitig zulasten einer Partei auswirken (BGE 116 Ia 135 E. 3a; BGE
125 I 119 E. 3e; BGr, 14. Juni 2010, 2C_36/2010, E. 3.3). Nach bundesgerichtlicher
Rechtsprechung haben nichtrichterliche Amtspersonen im Wesentlichen nur dann in
den Ausstand zu treten, wenn sie an der zu behandelnden Sache ein persönliches
Interesse haben, zu einem früheren Zeitpunkt gegenüber der Partei ihre
persönliche Geringschätzung oder Abneigung zum Ausdruck gebracht haben oder
wenn ihnen Ver­fahrens- oder Ermessensfehler unterlaufen sind, die nach ihrer Natur
oder wegen ihrer aussergewöhnlichen Häufung besonders schwer wiegen und auf
eine gravierende Verletzung ihrer Amtspflichten gegenüber dem Betroffenen
hinauslaufen (BGr, 7. April 2011, 2C_1/2011, E. 4.1 mit weiteren
Hinweisen).
3.3
Bei der
Beurteilung der Umstände, die die Gefahr der Voreingenommenheit begründen, darf
nicht auf das subjektive Empfinden einer Partei abgestellt werden; das Misstrauen
in die Unvoreingenommenheit muss vielmehr in objektiver Weise begründet
erscheinen (statt vieler BGE 137 II 431 E. 5.2). Ob bei objektiver
Betrachtung ein Anschein der Befangenheit vorliegt, ist jeweils aufgrund der
konkreten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (BGE 131 I 113 E. 3.4;
126 I 68 E. 3c). Im Interesse einer beförderlichen Verfahenserledigung ist
sodann eine Befangenheit nicht leichthin anzunehmen. Gerade in Fällen mit
komplexem Sachverhalt kann die Gutheissung eines Ausstandsbegehrens zu einer
Verlängerung des Verfahrens führen, welche in ein Spannungsverhältnis zum
Beschleunigungsgebot tritt (vgl. BGE 127 I 196 E. 2d).
4.
4.1
Die
Beschwerdeführerin kritisiert, dass die bisher mit der Veranlagung/Nachsteuer
sowie mutmasslicher Steuerhinterziehung befassten Mitarbeiter des kantonalen
Steueramts, gegen welche ein Ausstandsbegehren gestellt worden sei, das
Hauptverfahren nach Eingang des Ausstandsbegehrens weiterbetreut hätten. Werde
der Ausstand einer zur Entscheidung befugten oder daran in massgeblicher
Stellung mitwirkenden Person verlangt, habe diese bis zum rechtskräftigen
Entscheid über den Ausstand in den Ausstand zu treten und ihre behördliche
Tätigkeit im betreffenden Verfahren einzustellen. Entgegen der Auffassung des
Verwaltungsgerichts im Entscheid vom 3. März 2017 habe die vom Ausstandsbegehren
betroffene Partei bereits dann in den Ausstand zu treten, wenn die Befangenheit
von einer Person behauptet werde und nicht erst dann, wenn die Befangenheit des
Betroffenen feststehe.
4.2
Würde der
von der Beschwerdeführerin vertretenen Auffassung gefolgt, hätten es die
Parteien durch Stellen eines Ausstandsbegehrens faktisch in der Hand, das
Hauptverfahren massgeblich zu verzögern (vgl. VGr, 3. März 2017,
SB.2017.00012/SB.2017.00017/SB.2017.00020/SB.2017.00021, E. 2.1). Droht
wie im vorliegenden Fall die Verjährung (betroffen sind die Steuerperioden
2005–2006 [Nachsteuern] sowie 2005–2008 [Bussen]), muss es den vom
Ausstandsbegehren betroffenen Personen gestattet sein, das Verfahren
weiterzubetreuen, mit dem Risiko, dass die Verfügung im Nachhinein wegen
Gutheissung des Ausstandsgesuchs aufgehoben wird (vgl. Richner et al., § 119
N. 36). Da die involvierten Mitarbeiter nicht verpflichtet waren, nach
Kenntnisnahme des Ausstandsbegehrens umgehend in den Ausstand zu treten, sind
der genaue Zeitpunkt des Ausstandsbegehrens sowie der Umstand, dass das
kantonale Steueramt Zürich noch vor Erlass der Verfügung vom 15. November
2016 Kenntnis vom mündlichen als auch vom schriftlichen Ausstandsbegehren
gehabt haben müsse, nicht ausschlaggebend.
5.
5.1
Die
Beschwerdeführerin sieht die Unabhängigkeit und Unvoreingenommenheit von Steuerkommissär E
beeinträchtigt, da dieser am ... 2016 noch während laufender
Vernehmlassungsfrist eine Strafanzeige wegen Steuerbetrugs gegen G eingereicht
habe. Im Zeitpunkt als die Vernehmlassung vom ... 2016 erstattet worden sei,
sei Steuerkommissär E vollständig vom Sachverhalt und den Rechtsfolgen
überzeugt bzw. befangen gewesen. Denn er habe sich sowohl in der materiell-rechtlichen
Steuerfrage (simuliertes Passivdarlehen und geldwerte Leistung) als auch in
steuerstrafrechtlicher Hinsicht (vorsätzliche vollendete bzw. versuchte
Steuerhinterziehung) sein Urteil vollumfänglich gebildet, bevor er die
Vernehmlassung zur Kenntnis habe nehmen können.
5.2
Reicht ein
Behördenmitglied gegen eine Partei eine Strafanzeige ein, kann unter gewissen
Umständen tatsächlich der Anschein von Befangenheit erweckt werden: Dies ist
etwa der Fall, wenn ein Richter gegen eine Partei eine mit Zivilanträgen auf
Genugtuung verbundene Strafklage einreicht (BGE 134 I 20 = Pra 2008 Nr. 73).
Anders verhält es sich – wie hier – wenn die zuständige Behörde eine
Rechtspflicht trifft, ein entsprechendes Vergehen zur Anzeige zu bringen. Laut
Art. 188 Abs. 1 DBG ist die kantonale Verwaltung für die direkte
Bundessteuer nicht nur berechtigt, sondern vielmehr verpflichtet, bei der
Vermutung, es sei ein Vergehen nach den Artikeln 186–187 DBG
(Steuerbetrug/Veruntreuung von Quellensteuern) begangen worden, der für die
Verfolgung des kantonalen Steuervergehens zuständigen Behörde Anzeige zu
erstatten (zur
Anzeigepflicht
siehe Andreas Donatsch/Omar Abo Youssef
in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017
[Kommentar zum DBG], Art. 188 N. 7 ff., auch zum Folgenden).
Diese Behörde verfolgt alsdann ebenfalls das Vergehen gegen die direkte
Bundessteuer. Gemäss § 8 lit. b der Verordnung über die Durchführung
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 4. November 1998 kommt
die Pflicht, eine Strafanzeige wegen Steuerbetrugs zu erstatten, der
Dienstabteilung Spezialdienste zu, für welche E als Steuerkommissär tätig ist.
Da der Wortlaut von Art. 188 Abs. 1 DBG keinen Raum für die Anwendung
des Opportunitätsprinzips auf der Stufe der kantonalen Verwaltung für die
direkte Bundessteuer lässt, muss die Behörde bei konkretem Tatverdacht eine
Anzeige erstatten. Dies hat der zuständige Steuerkommissär getan. Dabei stützte
er sich auch auf die Forderung der Abteilung Strafsachen und Untersuchungen der
ESTV (ASU), welche bereits am 11. Februar 2014 forderte, es sei eine
Strafanzeige wegen Steuerbetrugs zu erstatten. Dass Steuerkommissär E die
Anzeige noch vor Erlass der Nachsteuerverfügung erstattete, spielt keine Rolle:
Die Anzeigepflicht setzt weder den Nachweis einer Steuerhinterziehung voraus,
noch dass ein bestimmter Tatverdächtiger als Täter bezeichnet werden kann
(Donatsch/Youssef, Art. 188 N. 14). Ferner richtete sich die Anzeige
gegen G und nicht gegen die Beschwerdeführerin. Weder liegt somit eine
Parteiidentität vor, noch weisen Steuerbetrug und Steuerhinterziehung die
gleichen Tatbestandsvoraussetzungen auf. Vielmehr umfasst der Steuerbetrug die
Steuerhinterziehung nicht vollständig (Richner et al., Handkommentar zum DBG,
3. A., Zürich 2016, Art. 186 DBG N. 3) und können
Steuerhinterziehungs- und Steuerbetrugsverfahren parallel durchgeführt werden
(Donatsch/Youssef, Art. 186 N. 46). Dass Steuerkommissär E in
Erfüllung der Anzeigepflicht nach Art. 188 Abs. 1 DBG eine
Strafanzeige gegen ein für die Beschwerdeführerin handelndes Organ wegen
Steuerbetrugs einreichte, führte nicht zu einer Befangenheit in Bezug auf das
Steuerhinterziehungsverfahren. Mithin war er auch nicht gehalten, seine Arbeit im
Nachsteuerverfahren einzustellen, nachdem er Anzeige erstattet hatte. Das
Gesagte gilt auch für den Bereich der Staats- und Gemeindesteuern (vgl.
§ 76 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [VO StG]).
6.
6.1
Die
Beschwerdeführerin erblickt einen weiteren Ausstandsgrund im Verdacht einer von
den Mitarbeitern des kantonalen Steueramts Zürich begangenen Amts- und
Steuergeheimnisverletzung, indem der – einzig einem eingeschränkten
Personenkreis bzw. Steuerbehörden bekannte – Sicherungshinterlegungsvertrag der
X-Zeitung zugespielt worden sei. Der Sicherungshinterlegungsvertrag sei neben G,
Rechtsanwalt B sowie Rechtsanwalt K als Aufbewahrer ausschliesslich
den Steuerbehörden bekannt bzw. zugänglich gewesen, namentlich der
Eidgenössischen Steuerverwaltung, der Steuerverwaltung des Kantons H, der
Steuerverwaltung der Stadt I und schliesslich dem kantonalen Steueramt
Zürich. Der Anschein der Befangenheit der Mitarbeiter des kantonalen Steueramts
Zürich ergebe sich aus der Kombination der Strafanzeigeerstattung an die
Oberstaatsanwaltschaft des Kantons Zürich, unterzeichnet von Steuerkommissär E,
und der Offenlegung des Sicherungshinterlegungsvertrags samt Anhang. Denn keine
andere über den Sicherungshinterlegungsvertrag verfügende Partei habe zuvor
Kenntnis von dieser Strafanzeige gehabt. Ferner hätten nur die Mitarbeiter des
kantonalen Steueramts Zürich vollständigen Zugriff auf die ASU-Akten gehabt, in
welchen der Sicherungshinterlegungsvertrag akturiert sei.
6.2
Das Steuergeheimnis
als "qualifiziertes Amtsgeheimnis" (BGr, 18. April 2016,
1C_598/2014, E. 3.2) ist in § 120 Abs. 1 StG normiert: Danach
haben sich Personen, die mit dem Vollzug des Steuergesetzes betraut sind oder
dazu beigezogen werden, über Tatsachen, die ihr in Ausübung ihres Amtes bekannt
werden und über die Verhandlungen in den Behörden Stillschweigen zu bewahren
und Dritten den Einblick in amtliche Akten zu verweigern. Eine analoge
Gemeinhaltungspflicht statuiert Art. 110 Abs. 1 DBG. Strafrechtlich
wird die Verletzung des Amtsgeheimnisses gemäss Art. 320 StGB mit einer
Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe geahndet. Einer Amtsgeheimnisverletzung
gemäss Art. 320 Ziff. 1 Abs. 1 StGB macht sich schuldig, wer ein
Geheimnis offenbart, das ihm in seiner Eigenschaft als Mitglied einer Behörde
oder als Beamter anvertraut worden ist, oder das er in seiner amtlichen oder
dienstlichen Stellung wahrgenommen hat. Als Geheimnis gilt jede Tatsache, die
nur einem beschränkten Personenkreis bekannt ist und an deren Geheimhaltung der
Geheimnisherr ein berechtigtes Interesse hat (BGE 142 IV 65 E. 5.1). Beim
Tatbestand der Verletzung des Amtsgeheimnisses handelt es sich um ein
Offizialdelikt (BGr, 20. Dezember 2017, 6B_510/2017, E. 4.2).
6.3
Die
Beschwerdeführerin vermutet, dass das Leck in Form der Preisgabe des
Sicherungshinterlegungsvertrags an die X-Zeitung auf die Mitarbeiter des
kantonalen Steueramts Zürich zurückzuführen sei. Wie die Beschwerdeführerin
allerdings selbst ausführt, war der Sicherungshinterlegungsvertrag zwar einem
beschränkten – aber doch weit gezogenen – Personenkreis, welcher u.
a. verschiedene Ämter und
Privatpersonen umfasste, bekannt. Der neben G, B und K ebenfalls über die
Informationen verfügende Personenkreis in den betroffenen Ämtern (ESTV,
Steuerverwaltung Kanton H, der Stadt I und kantonales Steueramt Zürich)
lässt sich jedenfalls nicht klar eingrenzen. Offenbar hat der Rechtsvertreter
am … 2016 auch in der eigenen Kanzlei ermittelt, ob Indizien für eine
Verletzung des Anwaltsgeheimnisses vorliegen könnten; es hätten sich jedoch
keine Verdachtsgründe ergeben. Dass es ausgerechnet seitens des kantonalen
Steueramts Zürich zu einer Indiskretion bzw. gar zu einer
Amtsgeheimnisverletzung gekommen sein sollte, beruht lediglich auf Vermutungen
der Beschwerdeführerin. Die betroffenen Steuerkommissäre beteuern, keine
Informationen an Dritte herausgegeben zu haben: So erklärte die
Steuerkommissärin D in ihrer Stellungnahme vom 17. November 2016, es
sei ihr nicht bekannt, dass es einen Sicherungshinterlegungsvertrag gäbe und
was dessen Inhalt sei bzw. sei ihr nur das bekannt, was die X-Zeitung darüber
berichtet habe. Sie bekräftigte, weder der Oberstaatsanwaltschaft noch der
Presse oder Drittpersonen Auskunft über einen Sicherungshinterlegungsvertrag
oder das Verfahren im Allgemeinen gegeben zu haben. Dasselbe bestätigte Steuerkommissär F
am 21. November 2016. Steuerkommissär E gab in seiner Stellungnahme
vom 16. November 2016 an, seines Wissens habe er den
Sicherungshinterlegungsvertrag noch nie gesehen; dieser sei ihm auch von der
ESTV oder einer anderen Steuerverwaltung nie zur Einsicht vorgelegt worden. In
die Ausarbeitung desselben sei er nicht involviert gewesen.
Die Beschwerdeführerin stützt ihre Vermutung darauf, dass nur
die Mitarbeitenden des kantonalen Steueramts Zürich kombinierte Kenntnis von
der Strafanzeige und dem Sicherungshinterlegungsvertrag haben konnten. Fest
steht, dass über die Strafanzeige auch die Oberstaatsanwaltschaft Zürich
informiert war, deren Medienbeauftragte P gemäss Bericht in der X-Zeitung
vom … 2016 gegenüber der Zeitung ausdrücklich bestätigte, dass eine solche eingegangen
sei und dass das Verfahren durch die Staatsanwaltschaft III geführt werde.
Ausgehend davon, dass es sich für die Wirtschaft und den Finanzplatz Zürich um
ein besonders massgebendes Verfahren handeln dürfte bzw. um einen
Medienschlüsselfall, dürfte eine solche Auskunft für den Journalisten auf
entsprechende Anfrage hin problemlos erhältlich gewesen sein (vgl. Art. 74
Abs. 1 lit. d StPO; Weisungen der Oberstaatsanwaltschaft für das
Vorverfahren vom 11. Oktober 2017 [WOSTA], Ziff. 8.5.1 und 15.3.1.3 ff.).
Kommt hinzu, dass sich die Strafanzeige offenbar nicht nur gegen G, sondern
auch gegen die anderen Verwaltungsratsmitglieder Q und R richtete (siehe
Stellungnahme Steuerkommissärin D vom 17. November 2016,
Ziff. 3 f.), was den Personenkreis, der über die Strafanzeige
Bescheid wissen konnte, erweitert. Eine kombinierte Kenntnis von
Sicherungshinterlegungsvertrag und Anzeige war somit nicht vonnöten, weshalb es
sich auch erübrigt, auf dem Amtshilfeweg eine schriftliche Auskunft bei S von
der Steuerverwaltung des Kantons H einzuholen. Dass eine Steuer- und
Amtsgeheimnisverletzung durch einen Mitarbeiter des kantonalen Steueramts als
"einzig wahrscheinliche Erklärung" für die Enthüllung des geheimen
Sicherungshinterlegungsvertrags infrage komme, wie die Beschwerdeführerin
vorbringt, ist angesichts der zahlreichen Personen, die in den verschiedenen
Ämtern mit der Sache befasst waren sowie der verschiedenen Privatpersonen,
welche über den Vertrag informiert waren, reine Spekulation. Zwar genügt die
"blosse Möglichkeit der Befangenheit"; eine minimale, rein
theoretische Gefahr genügt jedoch nicht (Benjamin Schindler, Die Befangenheit
der Verwaltung, Zürich/Basel/Genf 2002, S. 92). Die einseitige Vermutung
der Beschwerdeführerin, das Amts- und Steuergeheimnis sei – bei der Vielzahl
von Personen, die vom Sicherungshinterlegungsvertrag Kenntnis haben konnten –
gerade von den Mitarbeitern des kantonalen Steueramts Zürich verletzt worden,
reicht zur Begründung des Ausstands nicht aus. Eine eingehende interne Untersuchung,
wie sie die Beschwerdeführerin fordert, musste das kantonale Steueramt nicht
einleiten, womit sich auch die Einholung eines Amtsberichts über interne
Besprechungen des kantonalen Steueramts zur Thematik der
Amtsgeheimnisverletzung erübrigt. Die ebenfalls strafrechtlich relevante
Amtsgeheimnisverletzung würde als Offizialdelikt ohnehin von Amtes wegen durch
die Staatsanwaltschaft verfolgt, in deren Zuständigkeit auch die entsprechenden
Untersuchungen fallen würden (vgl. Art. 308 Abs. 1 StPO und
Art. 311 Abs. 1 StPO). Die Auffassung der Beschwerdeführerin, wonach
das kantonale Steueramt Zürich mit seinem Vorgehen – Unterlassung jeglicher
internen Untersuchung trotz eklatanter Verletzung des Steuer- und
Amtsgeheimnisses – die Ermittlung der materiellen Wahrheit verhindere, was bei
der Beweiswürdigung zugunsten der Beschwerdeführerin zu berücksichtigen sei,
ist daher abzulehnen. Ebenso wenig kann es Aufgabe des Verwaltungsgerichts
sein, Abklärungen zu treffen, ob eine von der Beschwerdeführerin vage vermutete
Steuer- bzw. Amtsgeheimnisverletzung zur Stützung der behaupteten Befangenheit tatsächlich
vorliege.
7.
7.1
Unter dem
Titel "gravierende Rechtsverletzungen und Verfahrensfehler" bringt
die Beschwerdeführerin weitere Gründe vor, welche eine schwere Verletzung der
Amtspflichten der Beschwerdegegner Nr. 3 und 4 implizieren würden, die in
der Summierung schwer wögen und den Anschein der Befangenheit zu begründen
vermöchten:
-           Einseitige
Ermittlung durch den Beschwerdegegner Nr. 3, indem er den für die
Beschwerdeführerin entlastenden Hinweise nicht nachgegangen sei und beantragte
Zeugeneinvernahmen nicht durchgeführt worden seien;
-           Verletzung
des rechtlichen Gehörs der Beschwerdeführerin, indem dem Rechts­vertreter keine
vollständige Akteneinsicht in die beschlagnahmten Akten von Q bzw. dessen
Gesellschaften (spiegelbildliche Verbuchung der Vorgänge zu denjenigen der
Beschwerdeführerin) gewährt worden sei;
-           nicht
durchgeführte Trennung der Steuerveranlagungs-/Nachsteuerverfahren und der
Steuerhinterziehungs(versuchs)verfahrens bei der Beschwerdeführerin.
Auf die weiter vorgebrachte Einreichung einer Strafanzeige
bei der Oberstaatsanwaltschaft während laufender Vernehmlassungsfrist wurde
bereits unter E. 5.2 eingegangen. Es kann darauf verwiesen werden.
7.2
7.2.1
Das kantonale Steueramt eröffnete am 6. Juli 2015 das
Nachsteuerverfahren gemeinsam mit dem Bussenverfahren, unter dem Hinweis auf
das Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrecht. Mit Schreiben vom 7. September
2016 teilte Steuerkommissär E der Beschwerdeführerin mit, das
Nachsteuerverfahren werde entgegen des entsprechenden Antrags der
Beschwerdeführerin nicht zeitlich gestaffelt zum Bussenverfahren durchgeführt.
In ihrer Vernehmlassung vom … 2016 hielt die Beschwerdeführerin am Antrag, das
Nachsteuer- und Veranlagungsverfahren erst nach rechtskräftiger Erledigung der
Steuerstrafverfahren zu erledigen, fest. Vor Verwaltungsgericht wendet sie
gegen die vom kantonalen Steueramt Zürich gewählte Reihenfolge der Verfahren
ein, für das Hinterziehungsverfahren als echtes Strafverfahren würden andere
Verfahrens- und Beweissätze, namentlich alle Grundrechtsgarantien, Art. 6
EMRK, die Unschuldsvermutung, das Recht zu Schweigen etc., gelten als für das
Steuerveranlagungs- bzw. Nachsteuerverfahren. Es sei rechtsstaatlich geboten, zuerst
dasjenige Verfahren – vorliegend das Strafverfahren – durchzuführen, für
welches die höheren Beweisanforderungen gelten. Zu beanstanden sei ferner, dass
das Nachsteuer- und Bussenverfahren bei der Beschwerdeführerin, im Gegensatz zu
einer weiteren A-Gesellschaft, nicht getrennt durchgeführt worden sei.
7.2.2
In welcher Reihenfolge das Nachsteuer- und das Steuerübertretungsverfahren
durchzuführen sind, ist in der Lehre umstritten: Ein Teil der Lehre spricht
sich – wie die Beschwerdeführerin – dafür aus, das
Steuerhinterziehungsverfahren dem Nachsteuerverfahren zeitlich vorzuziehen
(vgl. Richner et al., VB zu Art. 174–195 DBG N. 38 und 41; Richner et
al., VB zu §§ 234–264 StG N. 42; Martin E. Looser,
Kommentar zum DBG, Art. 151 DBG N. 12). Fest steht, dass die
Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung zugleich als Einleitung
des Nachsteuerverfahrens gilt (Art. 152 Abs. 2 DBG). Ansonsten
überlässt das DBG bzw. das StHG es den Kantonen, ob das Nachsteuerverfahren und
das Steuerhinterziehungsverfahren zeitlich parallel oder nacheinander
durchgeführt werden (Martin E. Looser, Art. 151 DBG N. 8;
Roman J. Sieber/Jasmin Malla, Kommentar zum DBG, Art. 183 DBG
N. 3; Andreas Donatsch, Grundzüge des Steuerstrafrechts [StHG, DBG] für
kantonale Strafverfolgungsorgane, ZStrR 118/2000, S. 83 ff., S. 89).
In der Praxis wird das Steuerstrafverfahren regelmässig nach dem
Nachsteuerverfahren durchgeführt (Donatsch, S. 89), so auch vom
urteilenden Gericht (vgl. beispielsweise VGr, 14. Novem­ber 2007,
GB.2005.00004 und GB.2007.00006 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]), oder
vom kantonalen Steueramt Zürich (vgl. VGr, 22. Juni 2016, SR.2016.00005
und SR.2016.00009, E. 3.5). Im Hinblick darauf, dass sich die Höhe der
Busse an der Höhe der hinterzogenen Steuer orientiert (vgl. Art. 175
Abs. 2 DBG und § 235 Abs. 2 StG), erweist sich diese Lösung als
sachdienlich, nicht jedoch zwingend. Dass das Hinterziehungsverfahren
gleichzeitig mit dem Nachsteuerverfahren eröffnet, anschliessend aber sistiert
wird, wird auch vom Bundesgericht im Licht der Vorgaben von Art. 6 EMRK
nicht beanstandet (vgl. BGr, 21. Juli 2010, 2C_175/2010). Vorliegend
kombinierte das kantonale Steueramt indessen das Nachsteuerverfahren mit dem
Hinterziehungsverfahren und erliess eine einzige Verfügung. Zu Recht weist die
Beschwerdeführerin auf das Spannungsfeld zwischen den Mitwirkungspflichten im
Nachsteuerverfahren und den Vorgaben der Verfassung und der EMRK an das
Steuerstrafverfahren hin. Die kombinierte Durchführung von Nachsteuer- und
Hinterziehungsverfahren entspricht jedoch auch gängiger Praxis anderer Kantone
(vgl. Martin E. Looser, Art. 151 N. 8), so etwa
Basel-Landschaft, welcher in § 160 Abs. 1 StG/BL ausdrücklich
vorsieht, dass die kantonale Steuerverwaltung die Nachsteuern und Bussen
festsetzt (vgl. Alexander Filli/Karin Pfenninger-Hirschi in:
Peter B. Nefzger/Madeleine Simonek/Thomas P. Wenk [Hrsg.],
Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 160
N. 1; BGr, 23. September 2014, 2C_803/2014). Wie es sich damit abschliessend
verhält, kann im vorliegenden Ausstandsverfahren jedoch offengelassen werden:
Ein krasser Verfahrensfehler, der einen Ausstand begründen würde, liegt mit der
Vereinigung der Verfahren jedenfalls nicht vor, selbst dann nicht, wenn im
Verfahren einer anderen A-Gesellschaft eine andere Vorgehensweise gewählt
wurde. Für die Überprüfung der vom kantonalen Steueramt Zürich geübten Praxis
der kombinierten Durchführung von Nachsteuer- und Bussenverfahren wird die
Beschwerdeführerin auf das Hauptverfahren verwiesen. Insoweit ist auf die
Beschwerde nicht einzutreten.
7.3
Die
Beschwerdeführerin erblickt eine massive Verletzung des rechtlichen Gehörs
darin, indem Steuerkommissär E ihr die Einsicht in die beschlagnahmten
Akten von Q und dessen Gesellschaften verweigert habe. Gemäss Art. 114 DBG
(in Verbindung mit Art. 182 Abs. 3 DBG) bzw. § 248 Abs. 3
StG sind Steuerpflichtige berechtigt, in die eigenen und in die übrigen – sie
betreffenden – Verfahrensakten Einsicht zu nehmen. Einblick in die Akten von
Drittpersonen wird grundsätzlich nicht gewährt; dies gilt selbst im Verhältnis
Aktionäre zu den Steuerakten der AG, da es sich um getrennte Steuersub­jekte
handelt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Kommentar zum DBG, Art. 114 DBG
N. 19 ff.). Mit Blick auf das Verfahren von Q und dessen
Gesellschaften kommt der Beschwerdeführerin keine Parteistellung zu, weshalb in
der Verweigerung der Akteneinsicht kein ausstandsbegründender, gravierender
Verfahrensfehler zu erkennen ist; im Übrigen ist die Beschwerdeführerin auch
mit dieser Rüge ins Hauptverfahren zu verweisen; insoweit ist auf die
Beschwerde nicht einzutreten.
7.4
Soweit die
Beschwerdeführerin vorbringt, Steuerkommissär E habe die Beweise –
Zeugeneinvernahmen von Mitarbeitern der Steuer- und Unternehmensberatung T
als Revisionsstelle, Bankmitarbeitern von der U- sowie der V-Bank – trotz
entsprechender Anträge nicht abgenommen, sind sie von der Vor­instanz
zutreffend ins Hauptverfahren verwiesen worden. Auch in diesem Punkt ist auf
die Beschwerde nicht einzutreten. Ob der zuständige Steuerkommissär in
unzulässiger Weise in antizipierter Beweiswürdigung auf die Einvernahme der
Zeugen verzichtete, vermag jedenfalls keinen Ausstandsgrund zu begründen.
Zusammengefasst ergeben sich keine Gründe, die auf eine
Befangenheit der involvierten Steuerkommissäre D, E und F schliessen
lassen, weshalb die Beschwerde abzuweisen ist, soweit darauf einzutreten ist.
8.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 13 Abs. 2 in Verbindung mit
§ 65a Abs. 2 VRG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu
(§ 17 Abs. 2 VRG). Gemäss § 3 Abs. 3 der Gebührenverordnung
des Verwaltungsgerichts vom 23. August 2010 (GebV VGr) beträgt die
Gerichtsgebühr bei Verfahren ohne bestimmbaren Streitwert in der Regel
Fr. 1'000.- bis Fr. 50'000.-. Die Gerichtsgebühr im Allgemeinen
bemisst sich nach dem Zeitaufwand des Gerichts, der Schwierigkeit des Falls und
dem Streitwert oder dem tatsächlichen Streitinteresse (§ 2 GebV VGr).
Angesichts der zahlreichen zu behandelnden Anträge und der – für ein
Ausstandsbegehren – umfangreichen Eingaben der Beschwerdeführerin erscheint
eine Gerichtsgebühr von insgesamt Fr. 8'000.- als angemessen.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde SB.2017.00087 betreffend Ausstand (Staats- und Gemeindesteuern) wird
abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.    Die
Beschwerde SB.2017.00088 betreffend Ausstand (direkte Bundessteuer) wird
abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
3.    Die
Gerichtsgebühr für die Verfahren SB.2017.00087 und SB.2017.00088 wird
festgesetzt auf insgesamt
Fr. 8'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellkosten,
Fr. 8'120.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
7.    Mitteilung an …