zh_verwaltungsgericht · SB.2019.00118 · 2020-04-29 · de

Staats- und Gemeindesteuern 01.01. - 31.12.2014 | Geschäftmässige Begründetheit einer Wertberichtigung auf einer Beteiligung [Die Pflichtige ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz im Kanton Zürich. Sie steht seit Jahren mit der nahestehenden Gesellschaft Y mit Sitz im Ausland in Geschäftsbeziehung und stellte dieser auch Kapital zur Verfügung. Der ausstehende Betrag wuchs über die Jahre stetig an. Per Ende 2013 nahm sie an einer Kapitalerhöhung von Y teil und liberierte mittels Wandlung der ausstehenden Forderung. Im Jahr 2014 verbuchte sie eine Wertberichtigung von Fr. 500'000 auf der Beteiligung an Y. Streitgegenstand ist, ob diese Wertberichtigung zum Abzug zuzulassen ist.] Nach dem Grundsatz der "geschäftsmässigen Begründetheit" gilt, dass eine Gesellschaft, welche mit einer nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, dies zu den Konditionen tun muss, zu welchen sie es auch mit einem unabhängigen Dritten tun würde (E. 3.1.3). Bei Wertberichtigungen auf Darlehen zwischen verbundenen Unternehmen verlangt der Drittvergleich, zu fragen, ob eine unabhängige Gesellschaft, die einem Geschäftspartner einen Kredit zu marktüblichen Konditionen gewährt hatte, ebenfalls eine Wertberichtigung vornehmen dürfte (E. 3.1.4). Das Steuerrekursgericht ist zu Recht davon ausgegangen, dass ein unabhängiger Dritter der Y zu den vorliegenden Konditionen keine Mittel zur Verfügung gestellt hätte und das Forderungsverhältnis zwischen den Parteien somit nicht drittvergleichskonform war (E. 3.3.4). Die im Jahr 2014 gebuchte Wertberichtigung steht auch im Widerspruch zum Periodizitätsprinzip und ist entsprechend nicht zum Abzug zuzulassen (E. 4.4). Ferner ist die Wertberichtigung auch deshalb nicht zum Abzug zuzulassen, da die per 31. Dezember 2013 bilanzierte Beteiligung der Pflichtigen überbewertet war (E. 5.1). Abweisung der Beschwerden.

Zürich Verwaltungsgericht 29.04.2020 SB.2019.00118
Zurich Verwaltungsgericht 29.04.2020 SB.2019.00118
Zurigo Verwaltungsgericht 29.04.2020 SB.2019.00118

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00118
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Geschäftsnummer:
SB.2019.00118
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 29.04.2020
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 27.11.2020 gutgeheissen, den Entscheid aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 01.01. - 31.12.2014
Geschäftmässige Begründetheit einer Wertberichtigung auf einer Beteiligung
[Die Pflichtige ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz im Kanton Zürich. Sie steht seit Jahren mit der nahestehenden Gesellschaft Y mit Sitz im Ausland in Geschäftsbeziehung und stellte dieser auch Kapital zur Verfügung. Der ausstehende Betrag wuchs über die Jahre stetig an. Per Ende 2013 nahm sie an einer Kapitalerhöhung von Y teil und liberierte mittels Wandlung der ausstehenden Forderung. Im Jahr 2014 verbuchte sie eine Wertberichtigung von Fr. 500'000 auf der Beteiligung an Y. Streitgegenstand ist, ob diese Wertberichtigung zum Abzug zuzulassen ist.]
Nach dem Grundsatz der "geschäftsmässigen Begründetheit" gilt, dass eine Gesellschaft, welche mit einer nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, dies zu den Konditionen tun muss, zu welchen sie es auch mit einem unabhängigen Dritten tun würde (E. 3.1.3). Bei Wertberichtigungen auf Darlehen zwischen verbundenen Unternehmen verlangt der Drittvergleich, zu fragen, ob eine unabhängige Gesellschaft, die einem Geschäftspartner einen Kredit zu marktüblichen Konditionen gewährt hatte, ebenfalls eine Wertberichtigung vornehmen dürfte (E. 3.1.4). Das Steuerrekursgericht ist zu Recht davon ausgegangen, dass ein unabhängiger Dritter der Y zu den vorliegenden Konditionen keine Mittel zur Verfügung gestellt hätte und das Forderungsverhältnis zwischen den Parteien somit nicht drittvergleichskonform war (E. 3.3.4). Die im Jahr 2014 gebuchte Wertberichtigung steht auch im Widerspruch zum Periodizitätsprinzip und ist entsprechend nicht zum Abzug zuzulassen (E. 4.4). Ferner ist die Wertberichtigung auch deshalb nicht zum Abzug zuzulassen, da die per 31. Dezember 2013 bilanzierte Beteiligung der Pflichtigen überbewertet war (E. 5.1).
Abweisung der Beschwerden.
Stichworte:
ABSCHREIBUNG
DRITTVERGLEICH
GESCHÄFTSMÄSSIGE BEGRÜNDETHEIT
NAHESTEHENDE PERSON
WERTBERICHTIGUNG
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. II BV
Art. 58 Abs. I Ziff. a DBG
Art. 960 Abs. II OR
Art. 960a Abs. I OR
§ 64 Abs. I StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2019.00118
SB.2019.00119
Urteil
der 2. Kammer
vom
29. April 2020
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin Corinna Seiler.
In Sachen
A AG, vertreten durch B AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
1.
Staat Zürich,
2.
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2014
Direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2014,
hat
sich ergeben:
I.
A
. Die A AG (nachfolgend: die Pflichtige) mit Sitz
in C (Kanton Zürich) bezweckt die Entwicklung und Herstellung von Apparaten und
Software für die Automatisierung von Gerbprozessen, Entwicklung und Herstellung
von Gerbgefässen, Planung und Realisierung von kompletten Gerbereien sowie den
Handel mit Gerbmaschinen und Produkten. Die Pflichtige steht im Alleineigentum
des Ehepaars D und E. Diese sind zudem Alleineigentümer der F, mit Sitz in G
(Kanton H), welche bis Ende 2013 100 % der Anteile an der Gesellschaft Y
mit Sitz in J hielt. Die Pflichtige steht seit vielen Jahren in
Geschäftsbeziehung mit der Gesellschaft Y, von der sie unter anderem die
in den Gerbereien benötigten … bezieht. Die Pflichtige stellt der Gesellschaft Y
seit dem Jahr 2000 Kapital zur Verfügung, wobei dieser Betrag von ursprünglich Fr. …
im Jahr 2000 auf Fr. … im Jahr 2013 stetig anwuchs.
Die Pflichtige beteiligte sich an der Ende 2013
durchgeführten Kapitalerhöhung der Gesellschaft Y und ist seither mit 88,16 %
an deren Kapital beteiligt. Die Liberierung erfolgte durch Wandlung der Forderung
im Umfang von Fr. …. Mit diesem Betrag wurde die Beteiligung an der Gesellschaft Y
auch per 31. Dezember 2013 aktiviert. Im Geschäftsjahr 2014 reduzierte die
Pflichtige den Beteiligungsbuchwert der Gesellschaft
Y
erfolgswirksam um Fr. … und
deklarierte einen steuerbaren Reingewinn von Fr. … (Verlust von Fr. …)
und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. ….
Am 13./14. März 2017 führte das kantonale Steueramt
bei der Pflichtigen bezüglich der Steuerperiode 2014 eine Bücherrevision durch.
Dabei kam es zum Schluss, dass ein unabhängiger Dritter sich aufgrund der
Überschuldung der Gesellschaft Y nicht an der Kapitalerhöhung beteiligt
hätte. Die Sanierung hätte durch die Muttergesellschaft, F, erfolgen müssen. Im
Einschätzungsentscheid vom 23. November 2017 rechnete es Fr. … als
Mindestverzinsung der Forderung gegenüber der Gesellschaft Y auf und
verweigerte die Wertberichtigung der Beteiligung an der Gesellschaft Y in
Höhe von Fr. …. Weiter reduzierte es das steuerbare Eigenkapital um den
Nettobetrag der Beteiligung von Fr. … (Buchwert Fr. … abzüglich
Wertberichtigung von Fr. …), was jedoch aufgrund der Mindestbesteuerung
des einbezahlten Aktienkapitals (§ 79 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 [StG]) das steuerbare Eigenkapital nicht reduzierte. Unter
Berücksichtigung dieser Korrekturen wurde die Pflichtige in der Steuerperiode
2014 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … eingeschätzt bzw.
veranlagt und mit einem steuerbaren Kapital von Fr. … eingeschätzt.
B.
Hiergehen liess die Pflichtige am 21. Dezember
2017 Einsprache erheben und beantragen, die Umwandlung der Forderung in eine
Beteiligung sei anzuerkennen und auf die Aufrechnung der Wertberichtigung sei
zu verzichten. In verfahrensrechtlicher Hinsicht verlangte sie die Durchführung
einer Einspracheverhandlung, welche am 24. September 2018 stattfand. Das
kantonale Steueramt hiess die Einsprachen am 3. Januar 2019 teilweise gut.
Es hielt zwar an seiner Beurteilung fest, berücksichtigte aber neu die aus der
Aufrechnung resultierende Erhöhung der Steuerrückstellung. Es reduzierte den
steuerbaren Reingewinn auf Fr. … (direkte Bundessteuer und Staats- und
Gemeindesteuern) und beliess das steuerbare Kapital (nur Staats- und
Gemeindesteuern) bei Fr. ….
II.
Die gegen die Einspracheentscheide erhobenen Rechtsmittel
wies das Steuerrekursgericht am 11. November 2019 ab.
III.
Gegen den Rekurs- und Beschwerdeentscheid erhob die
Pflichtige am 13. Dezember 2019 Beschwerden an das Verwaltungsgericht.
Darin beantragte sie, sie sei für die direkte Bundessteuer in der Steuerperiode
2014 mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. … zu veranlagen und für die
Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2014 mit einem steuerbaren Gewinn
von Fr. … und einem – unbestrittenen – steuerbaren Kapital von Fr. …
(Aktienkapital) einzuschätzen. Eventualiter sei die Sache zur Ergänzung des
rechtserheblichen Sachverhalts und zum Neuentscheid an die Vorinstanz
zurückzuweisen. Die Kosten dieses Verfahrens seien dem Beschwerdegegner
aufzuerlegen und dieser sei zu verpflichten, der Beschwerdeführerin eine
angemessene Parteientschädigung zu bezahlen. Die Beschwerdeantworten seien der
Beschwerdeführerin zuzustellen.
Mit Präsidialverfügung vom 17. Dezember 2019
vereinigte das Verwaltungsgericht die Verfahren SB.2019.00118 (Staats- und Gemeindesteuern
2014) und SB.2019.00119 (Direkte Bundessteuer 2014).
Während das kantonale Steueramt die Abweisung der
Beschwerden beantragte und das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung
verzichtete, liessen sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und das
Steueramt der Gemeinde C nicht vernehmen. In ihrer Replik vom 22. Januar
2020 hielt die Pflichtige vollumfänglich an ihren in der Beschwerde gestellten
Rechtsbegehren fest. Es folgten keine weiteren Eingaben.
Die Kammer
erwägt:
1.
Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2014
(SB.2019.00118) und direkter Bundessteuer 2014 (SB.2019.00119) betreffen
dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit
Präsidialverfügung vom 17. Dezember 2019 zu Recht vereinigt wurden.
2.
2.1
Mit der
Beschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern
können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3
StG).
In Bundessteuersachen ist die
Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche
Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle
unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der
Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen
Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe
der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines
Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,
sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5;
RB 1999 Nr. 147).
2.2
Im Beschwerdeverfahren
gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage
massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die
nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw.
vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im
Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149
und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit
vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom
Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche
Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund
(§ 155 bzw. § 160 StG; Art. 147 bzw. Art. 151 DBG) beruhen
oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer
Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131
II 548).
Die Pflichtige hat bereits im Verfahren vor dem
Steuerrekursgericht ihre Jahresrechnungen 2001 bis 2017 und jene der Gesellschaft Y
von 2001 bis 2016 eingereicht. Mit den vor Verwaltungsgericht zusätzlich
eingereichten Unterlagen zu den Jahresrechnungen (Kontoblätter zum Konto Nr. 01
"Gesellschaft Y" sowie Belege zu den ausserordentlichen Aufwendungen
im Jahr 2013) spezifiziert die Pflichtige, was sich in den Grundzügen bereits
aus den Jahresrechnungen ergibt. Diese Unterlagen unterliegen daher nicht dem
Novenverbot.
2.3
Gemäss
Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) haben die
Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör. Der Anspruch auf rechtliches Gehör
verlangt, dass die Behörde die Vorbringen der vom Entscheid in ihrer
Rechtsstellung betroffenen Person auch tatsächlich hört, prüft und in der Entscheidfindung
berücksichtigt. Daraus folgt die Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu
begründen. Dabei ist es nicht erforderlich, dass sie sich mit allen
Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen
ausdrücklich widerlegt. Der Begründungspflicht genügt bereits, wenn die Behörde
sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränkt. Die Begründung
muss so abgefasst sein, dass die betroffene Person sich über die Tragweite des
Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die
höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die
Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und
auf die sich ihr Entscheid stützt (
BGE 143 III 65
E. 5.2
mit Hinweisen). Auch die Verletzung der Untersuchungspflicht zulasten des
Steuerpflichtigen ist im Allgemeinen eine Verweigerung des rechtlichen Gehörs
im Sinn von Art. 29 Abs. 2 BV gegebenenfalls auch ein Verstoss gegen
gesetzlich verankerte Verfahrensrechte des Steuerpflichtigen (Martin Zweifel et
al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. A., Zürich etc. 2018,
§ 14 N 6 ff.).
3.
Streitgegenstand bildet vorliegend einzig die Frage, ob
die Wertberichtigung von Fr. … auf der Beteiligung an der Gesellschaft Y
bei der Pflichtigen zu Recht aufgerechnet wurde.
3.1
3.1.1
Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss §
64 Abs.
1
StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung,
unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs, und allen vor Berechnung
des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses
zusammen, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand
verwendet werden, wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete
Abschreibungen und Rückstellungen (Ziff. 2 lit. b bzw. lit. b
al. 2).
3.1.2
Einem definitiven Wertverzehr wird mit Abschreibungen Rechnung getragen,
und zwar sowohl auf Anlage- wie auch auf Umlaufvermögen. Vorübergehende oder
drohende Wertveränderungen auf dem Anlage- oder Umlaufvermögen werden durch
Wertberichtigungen berücksichtigt (vgl. BGE 137 II 353 E. 6.4.1).
Geschäftsmässig begründet sind Aufwendungen, Abschreibungen und Rückstellungen,
die objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im
Interesse des Unternehmensziels getätigt werden. Die steuerrechtliche
Gewinnermittlung bei juristischen Personen folgt dem Grundsatz der
Massgeblichkeit der Handelsbilanz (Massgeblichkeitsprinzip). Die kaufmännische
Bilanz und Erfolgsrechnung bilden Ausgangspunkt und Grundlage der
steuerrechtlichen Gewinnermittlung, sofern nicht steuerrechtliche
Korrekturvorschriften ein Abweichen vom handelsrechtlichen Ergebnis erlauben
(vgl. § 64 Abs. 1 StG, Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG, Art. 24
StHG; BGE 141 II 83 E. 3.1 m.
w.
H.).
Aufgrund der Vorschrift von § 64 Abs. 1 Ziff. 5 StG bzw.
Art. 62 Abs. 4 DBG, wonach die "geschäftsmässig nicht mehr
begründeten Abschreibungen und Wertberichtigungen" auf den
Gestehungskosten von Beteiligungen von mindestens 10 Prozent zum
steuerbaren Gewinn hinzuzurechnen sind, gelten auch handels- und
steuerrechtlich gebotene Abschreibungen auf solchen qualifizierten
Beteiligungen von Gesetzes wegen als nicht definitiv (vgl. Stephan Kuhn/Sarah
Dubach in: Martin Zweifel/Michael Beusch (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Direkte Bundessteuer, 3. A., Basel
2017, Art. 62 DBG N 24 ff.).
3.1.3
Nach dem Grundsatz der "geschäftsmässigen Begründetheit" gilt,
dass eine Gesellschaft, welche mit einer nahestehenden Person ein
Rechtsgeschäft abschliesst, dies zu den Konditionen tun muss, zu welchen sie es
auch mit einem unabhängigen Dritten tun würde (VGr, 12. September 2018,
SB.2017.00071, E. 3.3.2.4; VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00018, E. 2.4;
Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei
der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des
Drittvergleichs [dealing at arm's length], ASA 77 [2008/2009], S. 660).
Wenn eine Gesellschaft gegenüber nahestehenden Personen Leistungen erbringt,
die sie unbeteiligten Dritten unter den gleichen Umständen nicht erbringen
würde, lässt sich diese Abweichung von den Dritt- bzw.
Fremdvergleichskonditionen (Grundsatz des dealing at arm's length) nur mit dem
fehlenden Interessengegensatz erklären. Dergestalt nicht geschäftsmässig
begründete Aufwendungen werden steuerlich nicht anerkannt (so schon RB 1985 Nr. 42;
grundlegend schon Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen
verbundenen Unternehmen, ASA 54 [1985/86] S.621 f.) bzw. führen zu
Aufrechnungen (BGE 138 II 57 E. 4 und 6; zum Ganzen auch VGr,
20. April 2016, SB.2015.00073, E. 2.4).
3.1.4
Bei Wertberichtigungen auf Darlehen zwischen verbundenen Unternehmen
verlangt der Drittvergleich, zu fragen, ob eine unabhängige Gesellschaft, die
einem Geschäftspartner einen Kredit zu marktüblichen Konditionen gewährt hatte,
ebenfalls eine Wertberichtigung vornehmen dürfte. Dabei ist aber festzustellen,
dass Darlehen zwischen verbundenen Unternehmen einer Wertberichtigung in der
Regel nicht zugänglich sind; denn es ist an der Muttergesellschaft bzw. den
Aktionären, dafür zu sorgen, dass eine Gefährdung von gegenseitigen Forderungen
gar nicht erst eintritt: Erscheint eine Schwestergesellschaft als nicht mehr
zahlungsfähig, ist sie mit genügend Eigenmitteln auszustatten, um ihre Bonität
wiederherzustellen. Nur wenn die Forderungsgefährdung durch Umstände bewirkt
wird, welche ausserhalb des Einflussbereichs der Muttergesellschaft bzw. der
Aktionäre liegen und die auch unter unabhängigen Gesellschaften zu einer
Wertberichtigung berechtigen, ist bei verbundenen Unternehmen eine solche
Massnahme geschäftsmässig begründet. Meistens wird dies verneint und die
Wertberichtigung als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt (BGr,
12. Februar 2016, 2C_252/2014, E. 4.3 mit Verweis auf Peter Locher,
Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 63 DBG N 29).
3.1.5
Was die Beweislast betrifft, gilt die
Grundregel, dass die Steuerbehörden die objektive Beweislast für
steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichte Person
diejenige für steueraufhebende und -mindernde Tatsachen trägt (BGE 133 II
153 E. 4.3).
Bei einem von der steuerpflichtigen Gesellschaft
erfolgswirksam verbuchten Aufwandposten liegt es grundsätzlich an dieser, den
Nachweis zu erbringen, dass diese Erfolgsminderung geschäftsmässig begründet
ist (BGr, 16. Juli 2013, 2C_273/2013 und 2C_274/2013, E. 3.3).
3.2
3.2.1
Unbestritten ist, dass es sich bei der Gesellschaft Y um eine
nahestehende Person der Pflichtigen handelt, zumal die Pflichtige direkt zu 100 %
von D und E und die Gesellschaft Y bis zur Kapitalerhöhung im Jahr 2013
indirekt zu 100 % von diesen gehalten wurde. Klarzustellen ist vorab,
dass, wie dies aus dem Abschluss 2014 der Pflichtigen hervorgeht, diese den
Beteiligungsbuchwert an der Gesellschaft Y im Steuerjahr 2014 um Fr. …
erfolgswirksam wertberichtigt und nicht abgeschrieben hat, wovon die Vorinstanz
ausging. Dies ändert indessen nichts daran, dass vorliegend strittig und daher
zu prüfen ist, ob der von der Pflichtigen in Höhe von Fr. … im
Geschäftsjahr 2014 geltend gemachte Aufwand geschäftsmässig begründet ist.
3.2.2
Die Vorinstanz begründete die Aufrechnung der Wertberichtigung zum einen
damit, dass das Darlehensverhältnis nicht drittvergleichskonform gewesen sei.
Durch die Gewährung, Aufrechterhaltung und sogar Erhöhung des Darlehens habe
die Pflichtige der Gesellschaft Y eine Leistung erbracht, die auf dem
Beteiligungsverhältnis beruhe und nicht auf der Geschäftstätigkeit als
unabhängige Kundin. Die Umwandlung der Forderung in eine Beteiligung zum
Nominalwert bestätige geradezu, dass die Darlehensgewährung der Bereitstellung
von Eigenkapital diente und damit im Beteiligungsverhältnis motiviert gewesen
war; sie erscheine als rechtlicher Nachvollzug einer bereits vorher bestehenden
wirtschaftlichen Situation. Die aus dieser Lage resultierenden Einbussen
stellten demnach Leistungen dar, mit denen die Pflichtige der durch das
gemeinsame Aktionariat verbundenen Muttergesellschaft der Gesellschaft Y
die entsprechenden Einbussen erspart habe. Sie seien deshalb nicht Folge der
Geschäftstätigkeit, sondern im Beteiligungsverhältnis begründet und deshalb
steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen.
3.2.3
In Bezug auf die Drittüblichkeit rügt die Pflichtige, die Vorinstanz hätte
nicht untersucht, ob überhaupt ein Darlehensverhältnis vorliege. Dass es sich
vorliegend um ein Kontokorrentverhältnis und nicht um ein Darlehen handelte,
sei ohne Weiteres aus den vor Steuerrekursgericht liegenden Akten erkennbar
gewesen. Die Vorinstanz sei sodann zu verschiedenen fehlgeleiteten
Schlussfolgerungen gekommen. So habe sie im Darlehen beispielsweise ein
Klumpenrisiko gesehen, welches ein Indiz für eine drittunübliche Gestaltung
darstelle. Sie habe diesbezüglich aber nicht berücksichtigt, dass vorliegend
die Kontokorrentguthaben aus dem laufenden Geschäftsverkehr eines
gewissermassen als Prinzipal auftretenden Abnehmers und einer als
Hauptlieferantin als verlängerte Werkbank tätigen nahestehenden Gesellschaft
entstanden seien. Dass sich der Leistungsverkehr bei beiden Gesellschaften in
wesentlichen Bilanzpositionen niederschlägt, ergäbe sich deshalb bereits aus
der Natur der Sache und habe nichts mit Simulation zu tun. Ebenso wenig lasse
sich aus der Tatsache, dass auf dem Kontokorrent kein Zins verlangt worden sei,
ein nicht fremdvergleichskonformes Darlehen ableiten. Ein Blick auf die
Kontokorrentsaldi zeige, dass sich die gegenseitigen Forderungen und Schulden
unter dem Jahr laufend aufheben und verrechnen. Eine laufende Verzinsung dieser
gegenseitigen sehr kurzfristigen Forderungen und Schulden sei bei einer Liefer-
und Leistungsbeziehung sehr unüblich. Infolgedessen könne aus der fehlenden
Verzinsung des Kontokorrents nicht abgeleitet werden, es liege ein
fremdübliches Darlehen vor. Auch der Abschluss eines schriftlichen Vertrags
sowie die Bestellung von Sicherheiten sei in einem Lieferverhältnis nicht
geschäftsüblich. Für die Pflichtige habe sodann auch keine Veranlassung
bestanden, Sicherheiten für die Kontokorrentsaldi zu fordern, da sowohl Ertragslage
als auch Substanz der Gesellschaft Y genügten, um längerfristig entweder
von einer Verrechnung des Saldos mit Lieferungen und Leistungen der Gesellschaft Y
oder von einer Rückzahlung ausgehen zu können.
3.3
3.3.1
Den vorliegenden Geschäftsabschlüssen 2004 bis 2014 der Pflichtigen und
jener der Gesellschaft Y von 2005 bis 2014 lassen sich die folgenden
Zahlen entnehmen:
Pflichtige:
in Fr.
Forderung geg.  Gesellschaft Y
Bilanzsumme
Forderung/Bilanzsumme
Eigenkapital
Jahresgewinn bzw. -verlust
2004
…
….
33 %
…
…
2005
…
….
36 %
…
…
2006
…
….
35 %
…
…
2007
…
….
46 %
…
…
2008
…
….
42 %
…
…
2009
…
….
34 %
…
…
2010
…
…
47 %
…
…
2011
…
…
49 %
…
…
2012
…
…
47 %
…
…
2013
…
…
10 %
…
…
2014
…
…
11 %
…
…
Gesellschaft Y:
in Fr.
Verbindlichkeit geg.  der Pflichtigen
Bilanzsumme
Verbindlichkeit /Bilanzsumme
Eigenkapital
Jahresgewinn
2005
…
…
53 %
…
…
2006
…
…
58 %
…
…
2007
…
…
70 %
…
…
2008
…
…
78 %
…
…
2009
…
…
75 %
…
…
2010
…
…
82 %
…
…
2011
…
…
78 %
…
…
2012
…
…
85 %
…
…
2013
…
…
41 %
…
…
2014
…
…
34 %
…
…
3.3.2
Die erstmals vor Verwaltungsgericht vorgebrachte Rüge der Pflichtigen, es
handle sich vorliegend um ein gewöhnliches Kontokorrentverhältnis zwischen
Lieferant und Abnehmer und nicht um ein Darlehensverhältnis, ist als neue
rechtliche Argumentation zwar zulässig (vgl. BGE 142 I 155 E. 4.4;
VGr, 21. August 2019, SB. 2019.00001, E. 1.4.1), aber für die
vorliegend zu prüfende Frage nicht entscheidrelevant. Entscheidend ist viel
eher, ob die Bedingungen dieses Vertragverhältnisses – sei dies ein
Kontokorrent- oder ein Darlehensverhältnis – drittvergleichskonform waren. So
hat das Steuerrekursgericht weder seine Untersuchungspflicht noch den Anspruch
auf rechtliches Gehör der Pflichtigen verletzt, indem es nicht vorab prüfte, ob
es sich beim Vertragsverhältnis um ein Darlehens- oder ein
Kontokorrentverhältnis handelte. Weshalb das Vertragsverhältnis nicht
drittvergleichskonform sei, hat das Steuerrekursgericht eingehend begründet.
Vor diesem Hintergrund erübrigt sich eine Rückweisung der Sache an das
Steuerrekursgericht zur Ergänzung des rechtserheblichen Sachverhalts, weshalb
der Eventualantrag der Pflichtigen abzuweisen ist.
3.3.3
Was die Pflichtige zur Drittvergleichskonformität des Vertragsverhältnisses
vorbringt, vermag nicht zu überzeugen.
3.3.3.1
Die Forderung der Pflichtigen betrug im Jahr 2004 Fr. … und kurz vor
der Wandlung im Jahr 2013 Fr. …. Sie stieg damit innerhalb von acht Jahren
um Fr. … an. Dass sich die gegenseitigen Forderungen und Schulden unter
dem Jahr laufend aufheben und verrechnen würden, mag zwar in den Jahren 2013
und 2014, wie die Pflichtige mit den erstmals vor Verwaltungsgericht
eingereichten Kontoblätter aufzeigte, in etwa der Fall gewesen sein, trifft
jedoch aufgrund der stetigen und deutlichen Zunahme der Forderung der Pflichtigen
auf die restlichen Jahre nicht zu. In den Jahren zwischen 2005 und 2013 machte
die Forderung bei der Gesellschaft Y zwischen 53 % bis 85 % und
bei der Pflichtigen zwischen 34 % und 49 % der Bilanzsumme aus. Dass
die Pflichtige und die Gesellschaft Y durch die Geschäftstätigkeit
aufeinander angewiesen waren, ändert nichts an der Tatsache, dass das
Darlehens- oder Kontokorrentverhältnis für die finanzielle Lage beider Parteien
ein Klumpenrisiko darstellte. Die Vorinstanz hat darin zu Recht ein Indiz für
eine drittunübliche Gestaltung gesehen.
3.3.3.2
Da das Darlehens- oder Kontokorrentverhältnis bei der Pflichtigen zeitweise
beinahe 50 % der Aktiven darstellte, ist entgegen der Ansicht der
Pflichtigen auch im Verzicht auf jegliche Form von Sicherheiten ein drittunübliches
Verhalten zu sehen. Da es sich, wie dargelegt, nicht um gegenseitige
kurzfristige Forderungen und Schulden handelte, die sich unter dem Jahr laufend
aufhoben und die Forderung der Pflichtigen sich im Jahr 2012 auf Fr. …
belief, ist auch im Verzicht der Pflichtigen auf Zinszahlungen ein Indiz für
ein nicht drittübliches Darlehens- oder Kontokorrentverhältnis zu sehen.
Zwischen 2005 und 2012 erwirtschaftete die Gesellschaft Y gesamthaft einen
Verlust von Fr. …. Dass die Pflichtige ihre Forderung dennoch stets weiter
erhöhte, kann auch zwischen einem Annehmer und seinem Lieferanten nicht als
üblich bezeichnet werden.
3.3.4
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das Steuerrekursgericht zu Recht
davon ausgegangen ist, dass ein unabhängiger Dritter der Gesellschaft Y zu
den vorliegenden Konditionen keine Mittel zur Verfügung gestellt hätte und das
Forderungsverhältnis zwischen den Parteien somit nicht drittvergleichskonform
war. Hätte die Pflichtige vor der Wandlung eines Teils ihrer Forderung (Fr. …)
in Eigenkapital der Gesellschaft Y per Ende 2013 eine Wertberichtigung auf
der Forderung vorgenommen, wäre zu prüfen gewesen, ob diese Wertberichtigung
geschäftsmässig begründet gewesen wäre. Dies wäre zu verneinen gewesen, da es
Pflicht der Muttergesellschaft, vorliegend der F AG, gewesen wäre, die Gesellschaft Y
mit genügend Eigenmittel auszustatten und deren Bonität sicherzustellen (vgl. E. 3.1.4).
Da eine Wertberichtigung der Forderung nicht geschäftsmässig begründet gewesen
wäre, hat das gleiche für die Wertberichtigung der Beteiligung zu gelten, zumal
die Beteiligung zum Nominalwert der Forderung aktiviert wurde und damit an die
Stelle der Forderung trat.
4.
4.1
Im Sinn
einer Eventualbegründung verneinte die Vorinstanz die Zulässigkeit der
Wertberichtigung mit der Verletzung des Periodizitätsprinzips. Die streitige
Abschreibung (Wertberichtigung) der Beteiligung sei im Ergebnis nicht anderes
als eine Nachholung der bisher versäumten Abschreibung (Wertberichtigung) der
Forderung. Damit erweise sich die Abschreibung (Wertberichtigung) erst im Jahr
2014 als verspätet und lasse sich auch nicht mit dem buchhalterischen
Beurteilungsspielraum der Pflichtigen begründen.
4.2
Die
Pflichtige macht geltend, sie habe Ende 2013 von der Werthaltigkeit des
Kontokorrentsaldos, der Zahlungsbereitschaft und der Bonität der Gesellschaft Y
ausgehen dürfen. Der Jahresverlust 2013 sei auf ausserordentliche
buchhalterische Massnahmen zurückzuführen, mit welchen Altlasten aus sehr lange
zurückliegenden Geschäftsvorfällen bereinigt worden seien, weshalb sich daraus
hinsichtlich der Bonität und der Zahlungsbereitschaft nichts ableiten lasse.
Die Verbuchung der Wertberichtigung auf der Beteiligung an der Gesellschaft Y
sei erst im Geschäftsjahr 2014 aufgrund der Entwicklung des Absatzmarkts für …
aus Sicht der Geschäftsführung angezeigt gewesen. Die Verbuchung der
Wertberichtigung zulasten des Ergebnisses 2014 sei damit geschäftsmässig
begründet gewesen und entsprechend steuerrechtlich zu anerkennen. Jedenfalls
liege kein offensichtlicher Verstoss gegen zwingendes Handelsrecht vor, welcher
eine Bilanzberichtigung rechtfertigen würde.
4.3
Gemäss dem
im schweizerischen Steuerrecht geltenden Periodizitätsprinzip hat ein
Unternehmen in der jeweiligen Steuerperiode denjenigen Gewinn zu versteuern,
den es in der entsprechenden Steuerperiode erzielt hat. Die Ergebnisse der
Geschäftsperioden verschiedener Perioden dürfen nach dem Periodizitätsprinzip
nicht untereinander ausgeglichen werden, indem das Ergebnis einer Periode
zugunsten oder zu Lasten einer anderen Periode vermindert oder erhöht wird
(BGE 137 II 353 E. 6.4.4; BGr, 2. Oktober 2019, 2C_972/2018, E. 4.4).
Damit steht das steuerliche Periodizitätsprinzip der Zulassung verspäteter
Abschreibungen grundsätzlich entgegen (vgl. BGE 137 II 353 E. 6.4.2).
Aufgrund des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom
18. April 1999 [BV]) kann eine ausserordentliche Abschreibung einer
uneinbringlichen Forderung aber steuerrechtlich nicht unbeachtlich bleiben,
wenn sie in der Steuerperiode verbucht wurde, in welcher der Gläubiger – unter
Berücksichtigung des ihm einzuräumenden Beurteilungsspielraums – nach Treu und
Glauben davon ausgehen musste, dass die Schuld dauernd uneinbringlich geworden
ist. Umgekehrt kann eine ausserordentliche Abschreibung dann nicht mehr
zugelassen werden, wenn kein hinreichender Zusammenhang mit dem Verlust des
ursprünglichen Wertes mehr besteht (BGE 137 II 353 E. 6.4.5 f.).
Um steuerlich berücksichtigt zu werden, muss eine Abschreibung spätestens
erfolgen, wenn in guten Treuen angenommen werden muss, dass die Forderung
uneinbringlich geworden ist (BGr, 29. April 2014, 2C_696/2013, E. 3.4.1).
4.4
Die in E. 3.3.1
aufgeführten Zahlen zeigen, dass die Forderung der Pflichtigen gegenüber der Gesellschaft Y
zwischen 2004 und 2012 um Fr. … zunahm, gleichzeitig erwirtschaftete die Gesellschaft Y
zwischen 2005 und 2012 gesamthaft einen Verlust von Fr. …. Bei dieser
Sachlage darf nach Treu und Glauben davon ausgegangen werden, dass sich die
Pflichtigen bereits seit mehreren Jahren bewusst sein mussten, dass die seit
2004 angehäufte offene Forderung gegenüber der Gesellschaft Y nicht oder
zumindest nicht vollständig erfüllt würde. Hinzukommt, dass die Pflichtige per
31. Dezember 2013 einen Teil ihrer Forderung gegenüber der Gesellschaft Y
(Fr. …) in Eigenkapital wandelte und danach mit 88,16 % am
Aktienkapital der Gesellschaft Y beteiligt war, was ebenfalls ein starkes
Indiz für die Uneinbringlichkeit der Forderung darstellt. Es darf davon
ausgegangen werden, dass sich die Pflichtige im Vorfeld der Kapitalerhöhung
bzw. der Wandlung mit der finanziellen Situation der Gesellschaft Y im
Detail auseinandergesetzt und sich auf dieser Basis zur Wandlung entschieden
hatte. Gemäss dem letzten Jahresabschluss vor der Wandlung (2012) verfügte die Gesellschaft Y
über ein Eigenkapital von Fr. … und erzielte einen Verlust von Fr. ….
Im Vorjahr (2011) erzielte sie einen Gewinn von Fr. … und im Jahr 2010
einen solchen von Fr. …. Im Jahr 2013 hatte die Gesellschaft Y einen
Verlust von Fr. … zu verzeichnen. Hätte die Pflichtige ihre Forderung im
Umfang von Fr. … nicht per Ende 2013 in Eigenkapital gewandelt, wäre die Gesellschaft Y
per Ende 2013 überschuldet gewesen. Dass der Verlust im Jahr 2013 grösstenteils
auf ausserordentliche Effekte zurückzuführen war, ändert an der
Überschuldungssituation nichts. Vor diesem Hintergrund hätte die Pflichtige
spätestens per Ende 2013 eine Wertberichtigung auf der Forderung vornehmen
müssen. Entgegen der Vorbringen der Pflichtigen durfte sie Ende 2013 nach Treu
und Glauben nicht mehr von der Zahlungsbereitschaft und der Bonität der Gesellschaft Y
ausgehen. Das Argument der Pflichtigen, eine Wertberichtigung auf der
Beteiligung an der Gesellschaft Y sei erst im Geschäftsjahr 2014 aufgrund
der Entwicklung des Absatzmarkts für … aus Sicht der Geschäftsführung angezeigt
gewesen, überzeugt angesichts der per Ende 2013 drohenden Überschuldung nicht.
Zwar trifft es zu, dass die Gesellschaft Y im Jahr 2014 einen Verlust von Fr. …
erzielte, welcher durchaus auf die Entwicklung des Absatzmarkts für …
zurückzuführen und eine entsprechende Wertberichtigung zu rechtfertigen mag.
Dieses Argument erklärt jedoch nicht, weshalb die Pflichtige die Forderung
gegenüber der Gesellschaft Y nicht bereits in den Jahren 2008 oder 2012
wertberichtigte, zumal die Gesellschaft Y in diesen beiden Jahren viel
höhere Verluste (2008: Fr. … und 2012: Fr. …) zu verzeichnen hatte. Auch
das Argument der Pflichtigen, die Wandlung der Forderung in Eigenkapital sei
erfolgt, da ein Erwerb einer Beteiligung an der Gesellschaft Y für sie
geschäftspolitisch und wirtschaftlich Sinn gemacht habe, überzeugt nur in Bezug
auf die wirtschaftliche Sicht. Durch die Wandlung konnte die Pflichtige die
finanzielle Lage der Gesellschaft Y verbessern. Da die Gesellschaft Y
jedoch bereits zuvor indirekt von den gleichen Aktionären gehalten wurde, ist,
wie das kantonale Steueramt in seiner Beschwerdeantwort zu Recht geltend macht,
nicht ersichtlich, weshalb der Erwerb geschäftspolitisch hätte von Vorteil sein
sollen.
Zusammenfassend ist
festzuhalten, dass die Pflichtige allerspätestens in der Steuerperiode 2013
zumindest einen Teil der Forderung gegenüber der Gesellschaft Y hätte wertberichtigen
oder abschreiben müssen bzw. die damit erworbene Beteiligung zu einem tieferen
Wert hätte einbuchen müssen (vgl. E. 5). Ein genügender Zusammenhang
zwischen dem Verlust des ursprünglichen Werts der Forderung und der im Jahr
2014 erfolgten Wertberichtigung auf der Beteiligung ist damit nicht gegeben.
Die im Jahr 2014 gebuchte Wertberichtigung auf der Beteiligung steht im
Widerspruch zum Periodizitätsprinzip und ist entsprechend nicht zum Abzug
zuzulassen.
5.
5.1
Ferner ist
die Wertberichtigung auch deshalb nicht zum Abzug zuzulassen, da die per
31. Dezember 2013 bilanzierte Beteiligung der Pflichtigen an der Gesellschaft Y
überbewertet war.
5.2
5.2.1
Das Prinzip der Massgeblichkeit der handelsrechtlichen Jahresrechnung gilt
nur insoweit, als der Erfolgsausweis einerseits nicht unter (offensichtlicher)
Verletzung zwingender Bestimmungen des Handelsrechts zustandekam, und
andererseits nicht spezielle steuerrechtliche Korrekturvorschriften für die
Gewinnermittlung zu beachten sind (BGE 141 II 83). Vor diesem Hintergrund
ist bei Korrekturen einer bereits genehmigten Jahresrechnung zur Ermittlung des
steuerlich massgeblichen Gewinns danach zu unterscheiden, ob die Korrektur auf
handelsrechtlicher Ebene, d.
h.
im handelsrechtlichen Verfahren erfolgt oder ob die Korrektur auf
steuerrechtlicher Ebene vorgenommen wird (Peter Brülisauer/Marco Mühlemann in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Art. 58 DBG N 115). In Bezug auf
handelsrechtliche Bilanzkorrekturen wird in Lehre und Rechtsprechung zwischen
Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen unterschieden. Bei der
Bilanzberichtigung wird ein handelsrechtswidriger durch einen
handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt, während bei der Bilanzänderung ein
handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls
handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird. Eine Bilanzberichtigung kann –
solange keine rechtskräftige Veranlagung vorliegt – immer vorgenommen werden
und ist von Amtes wegen durchzuführen, weil damit die Richtigstellung einer
Bilanzposition erreicht wird, welche gegen zwingende handelsrechtliche
Vorschriften verstösst (BGE 141 II 83 E. 3.3).
5.2.2
So haben die Steuerbehörden die Handelsbilanz, die ihnen zwecks Veranlagung
eingereicht wird, u.
a.
unter zwei Gesichtspunkten zu überprüfen: Zum einen ist diese zu berichtigen,
wenn einzelne Buchwerte die nach Handelsrecht zulässigen Höchstwerte
übersteigen, zum andern, wenn die bilanzierten Werte die steuerrechtlich
zulässige Wertgrenze unterschreiten (vgl. BGr, 14. Oktober 2004,
2A.458/2002, E.  4.1; BGr, 11. März 2002, 2A.157/2001, in: StR
57/2002 S. 392, E. 2d). Die Steuerbehörden und Steuerjustiz haben sich bei
der Überprüfung der Handelsrechtskonformität einer eingereichten Bilanz und
Erfolgsrechnung jedoch grosse Zurückhaltung aufzuerlegen. Es kann insbesondere
nicht Aufgabe der steuerlichen Gewinnermittlung sein, umstrittene Fragen der
Bilanzierung und Bewertung vorfrageweise einer Prüfung zu unterziehen oder gar
die kaufmännische Rechnungslegung weiterzuentwickeln. Steuerrechtlich darf und
muss daher lediglich bei offenkundigen, ins Auge springenden Verstössen gegen
zwingendes Handelsrecht von einer von der Revisionsstelle geprüften und von der
Generalversammlung genehmigten Handelsbilanz abgewichen werden, was als sog.
«Offensichtlichkeitsdoktrin» bezeichnet wird (VGr, 25. Mai 2012,
SB.2011.00035, E. 4.1; RB 1997 Nr. 38 = StE 1998 B 72.11 Nr. 7, Peter
Brülisauer/Marco Mühlemann in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Art. 58 DBG N 138 mit weiteren Hinweisen).
5.2.3
Gemäss Art. 960a Abs. 1 des Obligationenrechts (OR) müssen die
Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder
Herstellkosten bewertet werden. Gleichzeitig schreibt Art. 960 Abs. 2
OR vor, dass die Bewertung vorsichtig erfolgen muss, aber die zuverlässige
Beurteilung der wirtschaftlichen Lage nicht verhindern darf. Bestehen konkrete
Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven, sind die Werte zu überprüfen und
gegebenenfalls anzupassen (Art. 960 Abs. 3 OR). Der Begriff der
Anschaffungskosten kann sich vernünftigerweise nur auf Geschäfte beziehen, die
zu Marktbedingungen abgewickelt worden sind. Dort, wo dies nicht zutrifft, ist
hilfsweise auf den Verkehrswert abzustellen (BGr, 14. Oktober 2004,
2A.458/2002, E. 4.1; BGr, 11. März 2002, 2A.157/2001, in: StR 57/2002
S. 392, E. 3a). Die Überbilanzierung von Aktiven verstösst gegen das
handelsrechtliche Anschaffungswertprinzip, indem die Aktiven zunächst mit einem
zu hohen Anschaffungspreis (der sich aus Preis und Gewinnausschüttung
zusammensetzt) bilanziert werden. Der Anschaffungspreis ist zuerst mittels
Abschreibung auf die tatsächlichen Anschaffungskosten zu reduzieren. Steuerlich
sind Abschreibungen im Umfang der Überbewertung als geschäftsmässig nicht
begründeter Aufwand dem Gewinn hinzuzurechnen (BGr, 7. September 2017,
2C_385/2017, E. 2.2).
Wird ein Aktivum zu
einem überhöhten Preis erworben, wird der Gewinnausweis bei der leistenden
Gesellschaft nicht sofort verfälscht, sondern erst im Zeitpunkt der
entsprechenden erfolgswirksamen Abschreibung. Dies hat zur Konsequenz, dass die
Gewinnaufrechnung in der Praxis in vielen Fällen erst im Zeitpunkt der
überhöhten Abschreibung vorgenommen wird. Richtigerweise müsste die
Kapitalgesellschaft gemäss Handelsrecht diese Differenz, d.
h. den übersetzten Kaufpreis, bereits im Zeitpunkt des
Erwerbs zulasten der Reserven verbuchen, da nur der tatsächliche Wert verbucht
werden darf. Wird eine Abschreibung zulasten des Aufwandes vorgenommen, ist
diese – da sie nicht geschäftsmässig begründet ist – gem. Art. 58
Abs. 1 lit. b al. 2 DBG im entsprechenden Umfang beim
steuerbaren Reingewinn aufzurechnen (Peter Brülisauer/Marco Mühlemann
in:
Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Art. 58
DBG N 302 mit weiteren Hinweisen).
5.3
Wie in E. 4.4
ausgeführt, war die Forderung der Pflichtigen gegenüber der Gesellschaft Y
im Zeitpunkt der Wandlung nicht mehr in vollem Umfang werthaltig gewesen. Indem
die Pflichtige trotzdem per 31. Dezember 2013 einen Teil ihrer Forderung
gegenüber der Gesellschaft Y (Fr. …) in Eigenkapital wandelte, hat
sie auf einen Teil ihrer in Eigenkapital gewandelten Forderung verzichtet und
der Gesellschaft Y in Höhe des Verzichts eine Sanierungsleistung erbracht.
Die Pflichtige hat für den 88.16 % Anteil am Aktienkapital der Gesellschaft Y
zwar Fr. … bezahlt, dieser Preis überstieg jedoch den wirklichen Wert der
anteiligen Beteiligung an der Gesellschaft Y per Ende 2013. Da es sich bei
der Pflichtigen und der Gesellschaft Y um nahestehende Dritte handelt, ist
für die Anschaffungskosten nicht der bezahlte Preis, sondern der Verkehrswert
der Beteiligung per Ende 2013 heranzuziehen. Die Differenz zwischen dem von der
Pflichtigen bezahlten Preis Fr. … und dem Verkehrswert der Beteiligung per
Ende 2013 stellt eine Sanierungsleistung der Pflichtigen an die Gesellschaft Y
dar. Korrekterweise hätte die Pflichtige die Beteiligung an der Gesellschaft Y
bereits Ende 2013 bloss zu deren damaligem Verkehrswert eingebucht. Indem die
Pflichtige die Beteiligung dennoch zum Nominalwert der ursprünglichen Forderung
und damit zu einem zu hohen Wert aktiviert hat, hat sie im Jahr 2013 gegen das
handelsrechtliche Anschaffungswertprinzip verstossen, was eine
Bilanzberichtigung gerechtfertigt hätte. Streitgegenstand ist vorliegend jedoch
nur die Steuerperiode 2014. Der Gewinnausweis der Pflichtigen wurde erst durch
die erfolgswirksame Wertberichtigung der Beteiligung in der Steuerperiode 2014
verfälscht. Die Wertberichtigung in Höhe von Fr. … ist demzufolge auch
aufgrund der Überbewertung der Beteiligung als geschäftsmässig nicht
begründeter Aufwand dem Gewinn hinzuzurechnen.
5.4
Das
kantonale Steueramt hat im Einschätzungsentscheid vom 23. November 2017
das steuerbare Eigenkapital der Pflichtigen um den Nettobetrag der Beteiligung
von Fr. … (Buchwert Fr. … abzüglich Wertberichtigung von Fr. …)
reduziert und streicht damit die Beteiligung an der Gesellschaft Y in der
Steuerbilanz der Pflichtigen vollständig. Das Steuerrekursgericht hat
zutreffend festgehalten, dass dieses Vorgehen nicht korrekt ist. Da die
Pflichtige seit Ende 2013 zivilrechtliche Eigentümerin ist, ist die Beteiligung
an der Gesellschaft Y zu einem gewissen Wert oder zumindest pro memoria in
der Steuerbilanz abzubilden. In der vorliegend streitbetroffenen Steuerperiode
2014 wird die Beteiligung an der Gesellschaft Y im von der Revisionsstelle
geprüften Jahresabschluss der Pflichtigen mit Fr. … ausgewiesen. Ob dieser
Wert steuerlich angemessen ist, kann vorliegend offenbleiben, da das steuerbare
Eigenkapital der Pflichtigen auch bei einem tieferen Wert der Beteiligung an
der Gesellschaft Y aufgrund der Mindestgrenze des einbezahlten
Aktienkapitals auf Fr. … festzusetzen wäre.
Damit sind die Beschwerden abzuweisen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Pflichtigen
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2
DBG). Eine Parteientschädigung steht ihr aufgrund ihres Unterliegens nicht
zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4
StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember
1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2
DBG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern
2014 (SB.2019.00118) wird abgewiesen.
2.    Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2014 (SB.2019.00119)
wird abgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2019.00118 wird festgesetzt auf:
Fr.    4'400.--;       die übrigen Kosten betragen:
Fr.        87.50       Zustellkosten,
Fr.   4'487.50       Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2019.00119 wird festgesetzt auf:
Fr.    2'700.--;       die übrigen Kosten betragen:
Fr.        52.50       Zustellkosten,
Fr.   2'752.50       Total der Kosten.
5.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin
auferlegt.
6.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
7.    Gegen
dieses Urteil
kann Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen
Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
8.    Mitteilung
an …