zh_verwaltungsgericht · SB.2013.00079 · 2014-04-02 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2009 | Fehlende Anwendbarkeit der steuerrechtlichen Sonderregelungen für Expatriates bei einer ursprünglich auf lediglich 3 Jahre befristeten, danach jedoch verlängerten Entsendung eines leitenden Angestellten. Gemäss den Expat-Richtlinien des kantonalen Steueramts können Expatriates angemessene Wohn- und die Schulkosten ihrer Kinder als besondere Berufskosten steuerlich in Abzug bringen. Die Sonderregelungen für Expatriates sind dabei aufgrund Bedenken hinsichtlich deren Verfassungs- und Gesetzeskonformität eng auszulegen und bei einer dauerhaften oder befristeten Erwerbstätigkeit von über fünf Jahren in der Schweiz nicht mehr anwendbar. Gemäss verwaltungsgerichtlicher Praxis ist dabei nicht blind auf die Dauer der ursprünglich vorgesehenen Entsendung abzustellen, da es nicht Sinn genannter zeitlichen Limitierung ist, einem Expatriaten, welcher letztendlich länger als fünf Jahre in der Schweiz verbleibt, durch eine blosse Aneinanderreihung befristeter Arbeitsverträge die Ausschöpfung der fünfjährigen Frist - und damit die Expatriates vorbehaltenen Abzüge besonderer Berufskosten - zu ermöglichen. Vielmehr obliegt es dem Steuerpflichtigen, eine lediglich auf max. fünf Jahren angelegte Erwerbstätigkeit in der Schweiz nachzuweisen. An den entsprechenden Nachweis sind umso höhere Anforderungen zu stellen, desto weiter die Fünfjahresfrist zum massgeblichen Beurteilungszeitpunkt bereits abgelaufen ist, desto länger sich der Steuerpflichtige beim Entscheid über seine Expatriate-Eigenschaft bereits in der Schweiz aufgehalten hat und desto mehr der Bezug zum Heimat - respektive Entsendungsstaat zwischenzeitlich abgeebnet ist. Dabei kann nach verwaltungsgerichtlicher Praxis auch auf Umstände abgestellt werden, welche erst nach der relevanten Steuerperiode bekannt bzw. offenkundig wurden und nachträglich die tatsächlichen Gegebenheiten in der zu beurteilenden Steuerperiode aufzuhellen vermögen. Vorliegend misslingt in einer Gesamtwürdigung aller Umstände der entsprechendeNachweis einer lediglich auf max. fünf Jahre angelegten Entsendung in die Schweiz, da der Pflichtige vor seiner Entsendung in die Schweiz bereits längere Zeit heimatabwesend war, sein ursprünglich auf lediglich drei Jahre limitierte Einsatz um weitere drei Jahre verlängert wurde, er und seine Ehefrau sich gegenwärtig seit über 5 Jahren in der Schweiz aufhalten, für ihre schulpflichtigen Kinder auf stabile Verhältnisse angewiesen sind und ihr Einfamilienhaus in ihrer Heimat in der zur Beurteilung stehenden Steuerperiode schon seit fünf Jahren fremdvermietet haben, was insgesamt keine baldige Rückkehrabsicht nahelegt. Es ist deshalb keine lediglich vorübergehende Entsendung des Pflichtigen in die Schweiz zu vermuten und der entsprechende Gegenbeweis ist durch die diesbezüglich beweisbelasteten Pflichtigen nicht erbracht worden.Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 14..2.02.0 SB.2013.00079
Zurich Verwaltungsgericht 14..2.02.0 SB.2013.00079
Zurigo Verwaltungsgericht 14..2.02.0 SB.2013.00079

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00079
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Geschäftsnummer:
SB.2013.00079
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 02.04.2014
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2009
Fehlende Anwendbarkeit der steuerrechtlichen Sonderregelungen für Expatriates bei einer ursprünglich auf lediglich 3 Jahre befristeten, danach jedoch verlängerten Entsendung eines leitenden Angestellten.
Gemäss den Expat-Richtlinien des kantonalen Steueramts können Expatriates angemessene Wohn- und die Schulkosten ihrer Kinder als besondere Berufskosten steuerlich in Abzug bringen. Die Sonderregelungen für Expatriates sind dabei aufgrund Bedenken hinsichtlich deren Verfassungs- und Gesetzeskonformität eng auszulegen und bei einer dauerhaften oder befristeten Erwerbstätigkeit von über fünf Jahren in der Schweiz nicht mehr anwendbar.
Gemäss verwaltungsgerichtlicher Praxis ist dabei nicht blind auf die Dauer der ursprünglich vorgesehenen Entsendung abzustellen, da es nicht Sinn genannter zeitlichen Limitierung ist, einem Expatriaten, welcher letztendlich länger als fünf Jahre in der Schweiz verbleibt, durch eine blosse Aneinanderreihung befristeter Arbeitsverträge die Ausschöpfung der fünfjährigen Frist - und damit die Expatriates vorbehaltenen Abzüge besonderer Berufskosten - zu ermöglichen. Vielmehr obliegt es dem Steuerpflichtigen, eine lediglich auf max. fünf Jahren angelegte Erwerbstätigkeit in der Schweiz nachzuweisen. An den entsprechenden Nachweis sind umso höhere Anforderungen zu stellen, desto weiter die Fünfjahresfrist zum massgeblichen Beurteilungszeitpunkt bereits abgelaufen ist, desto länger sich der Steuerpflichtige beim Entscheid über seine Expatriate-Eigenschaft bereits in der Schweiz aufgehalten hat und desto mehr der Bezug zum Heimat - respektive Entsendungsstaat zwischenzeitlich abgeebnet ist. Dabei kann nach verwaltungsgerichtlicher Praxis auch auf Umstände abgestellt werden, welche erst nach der relevanten Steuerperiode bekannt bzw. offenkundig wurden und nachträglich die tatsächlichen Gegebenheiten in der zu beurteilenden Steuerperiode aufzuhellen vermögen.
Vorliegend misslingt in einer Gesamtwürdigung aller Umstände der entsprechendeNachweis einer lediglich auf max. fünf Jahre angelegten Entsendung in die Schweiz, da der Pflichtige vor seiner Entsendung in die Schweiz bereits längere Zeit heimatabwesend war, sein ursprünglich auf lediglich drei Jahre limitierte Einsatz um weitere drei Jahre verlängert wurde, er und seine Ehefrau sich gegenwärtig seit über 5 Jahren in der Schweiz aufhalten, für ihre schulpflichtigen Kinder auf stabile Verhältnisse angewiesen sind und ihr Einfamilienhaus in ihrer Heimat in der zur Beurteilung stehenden Steuerperiode schon seit fünf Jahren fremdvermietet haben, was insgesamt keine baldige Rückkehrabsicht nahelegt. Es ist deshalb keine lediglich vorübergehende Entsendung des Pflichtigen in die Schweiz zu vermuten und der entsprechende Gegenbeweis ist durch die diesbezüglich beweisbelasteten Pflichtigen nicht erbracht worden.
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
BERUFSKOSTEN
BEWEISLAST
ENTSENDUNG
EXPATRIATES
RÜCKWIRKUNG
SCHULKOSTEN
ÜBRIGES ZUR EINKOMMENSTEUER
VERTRAUENSSCHUTZ
Rechtsnormen:
Art. 5 Abs. 3 BV
Art. 9 BV
Art./§ 1 Expat-Richtlinien
Art./§ 2 Expat-Richtlinien
Art./§ 3 Expat-Richtlinien
Art./§ 4 Expat-Richtlinien
Art./§ 5 Expat-Richtlinien
Art./§ 6 Expat-Richtlinien
Art./§ 9 Expat-Richtlinien
Art./§ 14 Expat-Richtlinien
Art./§ 15 Expat-Richtlinien
§ 26 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2013.00079
Urteil
der 2. Kammer
vom
2. April 2014
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher.
In Sachen
1.    A,
2.    B,
beide vertreten durch C AG,
Beschwerdeführende,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch
das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2009,
hat
sich ergeben:
I.
A ist seit über 23 Jahren in unselbständiger
Stellung für den international tätigen ausländischen Konzern D und dessen
Tochtergesellschaften in den Ländern E und F tätig. Am 1. September 2008
wechselte er konzernintern von seinem bisherigen Arbeitsort im Land F zur
Tochtergesellschaft G AG mit Sitz im Kanton H und bezog zusammen mit
seiner Ehefrau B und den beiden Söhnen I (geboren 2001) und J (geboren 2003)
ein 6,5-Zimmer-Einfamillienhaus im Kanton Zürich.
Da die Bruttoeinkünfte die entsprechenden Schwellenwerte
nach § 93 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
überschritten, wurde das zunächst quellenbesteuerte Ehepaar am 18. April
2012 nachträglich für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 ordentlich
eingeschätzt. Das steuerbare Einkommen wurde hierbei auf Fr. … (zum
Satz von Fr. …) und das steuerbare Vermögen auf Fr. … (zum
Satz von Fr. …) festgesetzt. Dabei wurden der von den Pflichtigen als
sogenannte "Expatriate-Kosten" geltend gemachte Wohnkostenabzug
aufgerechnet und die direkt von der Arbeitgeberin an die Schule "L" in
M bezahlten Schulkosten für die beiden Söhne sowie die ebenfalls vollumfänglich
von der Arbeitgeberin übernommenen, aber von den Pflichtigen geschuldeten
schweizerischen Steuern zu deren Netto-Einkünften hinzugeschlagen.
Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt mit Entscheid vom 24. Oktober 2012 ab.
II.
Mit Entscheid vom 27. Mai 2013 wies das
Steuerrekursgericht den hiergegen erhobenen Rekurs ab.
III.
Mit Beschwerde vom 11. Juli 2013 liessen die
Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der Einspracheentscheid
vom 24. Oktober 2012 aufzuheben und das im Einspracheentscheid
festgesetzte steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 von Fr. …
(zum Satz von Fr. …) auf Fr. … (zum Satz von Fr. …) herabzusetzen.
Zudem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Ohne ausdrücklich Antrag auf Beschwerdeabweisung zu
stellen, verneinte das kantonale Steueramt die Anwendbarkeit der von den
Pflichtigen zur Begründung ihrer Beschwerde beigezogenen Richtlinien des
kantonalen Steueramts über die Berücksichtigung besonderer Berufskosten von
vorübergehend in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten und Spezialisten
vom 23. Dezember 1999 (Expat-Richtlinien) und der Verordnung über den Abzug
besonderer Berufskosten bei der direkten Bundessteuer von vorübergehend in der
Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spezialistinnen vom 3. Oktober
2000 (ExpaV), bejahte aber deren grundsätzliche Verfassungs- und
Gesetzmässigkeit. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.
Die Kammer
erwägt:
1.
Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153
Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung und
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das
Verwaltungsgericht hat
sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört
auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom
Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des
Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts
erstreckt sich
lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.
h. auf Ermessensüberschreitung
und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Die
Pflichtigen beantragen, dass ihnen aufgrund der behaupteten Expatriate-Eigenschaft
des Pflichtigen auf den steuerbaren Nettolohn ein Abzug für angemessene
Wohnkosten von Fr. … gewährt sowie auf eine Aufrechnung von Fr. … durch
den Arbeitgeber bezahlter Schulkosten für ihre beiden Söhne verzichtet wird,
unter entsprechender Anpassung der ebenfalls durch den Arbeitgeber bezahlten
und deshalb zu den Netto-Einkünften hinzuzuschlagenden Steuern (Tax Gross Up).
Hieraus soll sodann – nach Berücksichtigung der internationalen
Einkommensausscheidung – das in der Beschwerdeschrift beantragte steuerbare
respektive satzbestimmende Einkommen der Pflichtigen resultieren.
Vorliegend ist strittig, ob die bereits erwähnten Expat-Richtlinien
anwendbar sind oder ob der zu beurteilende Fall entweder ausserhalb von deren Anwendungsbereich
liegt bzw. die Expat-Richtlinien wegen Verfassungs- oder Gesetzeswidrigkeit
generell keine Anwendung finden dürfen.
2.2
2.2.1
Bei den Expat-Richtlinien des kantonalen Steueramtes handelt es sich um eine
Verwaltungsverordnung, die eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige
Praxis des Gesetzesvollzugs sicherstellen soll. Als solche sind die Richtlinien
für die Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise
verfassungs- oder gesetzeswidrig sind (vgl. Michael Beusch, in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 2b, 2. A.,
Basel 2008, Art. 102 DBG N. 15 ff.). Nicht verbindlich sind
Verwaltungsverordnungen hingegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist,
die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen. Die Gerichtsbehörden
sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen,
sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der
anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es
nicht ihre Aufgabe ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung
zugrundeliegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle
des Vollzugskonzepts der politisch verantwortlichen Exekutive zu setzen
(Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, ST 2005, 613 ff.
mit weiteren Hinweisen).
2.2.2
Es ist umstritten, ob die Expat-Richtlinien verfassungs- und
gesetzeskonform sind: Während das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich eine
Anwendung wegen Verfassungs- und Gesetzeswidrigkeit ablehnt (vgl. neben dem
angefochtenen vorinstanzlichen Entscheid in Bezug auf die ExpaV das Urteil der
Steuerrekurskommission des Kantons Zürich vom 23. Oktober 2007 [2
ST.2006.63] = StE 2008 B 22.3 Nr. 94 sowie den einzelrichterlichen
Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 22. Juni 2012, 1 DB.2011.282/1
ST.2011.368 [als Leitentscheid auf www.strgzh.ch publiziert]), vertritt das
kantonale Steueramt den gegenteiligen Standpunkt. Das Verwaltungsgericht Zürich
hat bislang offengelassen, ob es die Sonderregelungen für Expatriates als
gesetzes- und verfassungskonform erachtet (vgl. VGr, 16. April 2008,
SB.2007.00120). Hinsichtlich der weitgehend analogen ExpaV für den Bereich der
direkten Bundessteuer haben ein Gutachten des Bundesamts für Justiz (VPB
2011.4, S. 37–59) und darauf Bezug nehmende Stellungnahmen des Bundesrates
(vgl. die Stellungnahmen des Bundesrates vom 13. Juni 2012 [Interpellation
12.3491 von Nationalrätin Gysi], vom 15. August 2012 [Motion 12.3560 von
Nationalrat Schelbert] und vom 30. November 2011 [Interpellation 11.4022
von Nationalrat Pfister]) die Gesetzes- und Verfassungsmässigkeit grundsätzlich
bejaht. Zugleich wurde jedoch auch gesetzgeberischer Handlungsbedarf für die
Voraussetzungen und Modalitäten einzelner Abzüge – insbesondere auch für Wohn-
und Schulkosten – gesehen, um Ungleichbehandlungen mit schweizerischen
Steuerpflichtigen abzumildern (kritisch auch Markus Reich in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil
I/Band 2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A., Basel
etc. 2008, Art. 34 DBG N. 9). Ebenso hielt der Bundesrat in seiner
Antwort vom 29. August 2012 zur Interpellation 12.3491 von Nationalrätin
Gysi mit Verweis auf Art. 4 und 12 der Verordnung über die Integration von
Ausländerinnen und Ausländer vom 24. Oktober 2007 (VIntA) fest, dass
grundsätzlich auch von Expatriates-Familien, welche länger als ein bis zwei Jahre
in der Schweiz verblieben, die gleichen Integrationsbemühungen wie von anderen
Ausländerkategorien zu erwarten seien. Aufgrund der nicht unproblematischen
Privilegierung gegenüber den schweizerischen Steuerpflichtigen und der
grundsätzlich auch von Expatriates zu erwartenden Integrationsleistungen sind
die Sonderregelungen für Expatriates damit jedenfalls eng auszulegen (vgl. VGr
ZG, 21. Juli 2011, GVP 2011, 219, E. 3.c). Ob die Expat-Richtlinien
darüber hinaus überhaupt als verfassungs- und gesetzeskonform einzustufen
wären, kann jedoch offenbleiben, da die Expat-Richtlinien auf den vorliegend zu
beurteilenden Fall aufgrund der fehlenden Expatriate-Eigenschaft der
Pflichtigen ohnehin keine Anwendung finden.
2.3
2.3.1
Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut § 26
Abs. 1 StG neben den notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und
Arbeitsstätte (lit. a), den notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb
der Wohnstätte und bei Schichtarbeit (lit. b) und den mit dem Beruf
zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (lit. d) auch die
übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten (lit. c) abgezogen.
§ 26 Abs. 2 StG sieht vor, dass für die Abzüge gemäss § 26 Abs. 1
lit. a–c StG Pauschalansätze festzulegen sind, wobei in den Fällen von § 26
Abs. 1 lit. a und lit. c StG der Nachweis von höheren Kosten
möglich sein soll.
Die Expat-Richtlinien, welche nach deren Vorbemerkungen
unter anderem gestützt auf § 26 StG erlassen wurden, sehen vor, dass in
der Schweiz wohnhafte Expatriates unter bestimmten Voraussetzungen die angemessenen
Wohnkosten in der Schweiz bei nachgewiesener Beibehaltung einer ständigen
Wohnung im Ausland als besondere Berufskosten abziehen können (vgl. Expat-Richtlinien
Rz. 14). Abzugsfähig sind nach den Richtlinien als besondere Berufskosten
bei Expatriates mit Wohnsitz in der Schweiz (mit einer Aufenthaltsbewilligung
von mindestens einem Jahr) auch "die Schulaufwendungen für den Besuch
einer fremdsprachigen Privatschule durch die schulpflichtigen Kinder, sofern
die öffentlichen Schulen keinen adäquaten Unterricht anbieten"
(Expat-Richtlinien Rz. 14).
2.3.2
Schul- und Wohnungskosten sind damit grundsätzlich abzugsfähig im Sinn der
Expat-Richtlinien, fraglich erscheint jedoch, ob der Pflichtige noch in den
persönlichen Anwendungsbereich der Expat-Richtlinien fällt.
2.4
2.4.1
Expatriates im Sinn der Richtlinien sind neben leitenden Angestellten,
welche von ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz
entsandt werden, auch Spezialisten, "die zwecks Erledigung eines zeitlich
befristeten Projektes hier als Arbeitnehmer tätig sind und denen aufgrund
dieses zeitlich befristeten Aufenthalts in der Schweiz zusätzliche Berufskosten
erwachsen" (Expat-Richtlinien Rz. 2). Als solche Spezialisten gelten
Arbei
tnehmende,
"die aufgrund ihrer besonderen
beruflichen Qualifikation typischerweise international eingesetzt werden sowie
Personen, die in ihrem Wohnsitzstaat selbständig erwerbstätig sind und zwecks
Erledigung eines konkreten, zeitlich befristeten Projekts in der Schweiz als
Arbeitnehmer erwerbstätig sind (v. A. Informatik-, IT- und Telekommunikationsspezialisten)"
(Expat-Richtlinien Rz. 4).
Wie aus dieser Umschreibung ersichtlich ist, sind die
Richtlinien des kantonalen Steueramtes bei Unselbständigerwerbenden, die im
Heimatstaat nicht selbständig erwerbstätig sind, zur Hauptsache auf Fälle
ausgerichtet, bei welchen der Unselbständigerwerbende von einem ausländischen
Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsendet wird. Damit im Einklang
steht der in der Lehre gebräuchliche Begriff des Expatriate, wonach als solcher
ein im Ausland wohnhafter Arbeitnehmer gilt, welcher auf Veranlassung seines
Arbeitgebers den bisherigen Arbeits- und Tätigkeitsort wechselt und zur
Ausübung einer vorübergehenden, unselbständigen Arbeitstätigkeit in ein anderes
Land entsendet wird (vgl. Robert Waldburger/Martin Schmid,
Gewinnungskostencharakter besonderer Leistungen des Arbeitgebers an
Expatriates, Bern etc. 1999, 1).
2.4.2
Der Pflichtige wurde von seiner Arbeitgeberin als "Director" zur G AG
im Kanton H gesandt, wobei als "Legal Employer" weiterhin die im
Land E domizilierte N Ltd. fungiert. Aufgrund seiner
Vorgesetztenfunktion ist er klarerweise als leitender Angestellter gemäss
Expat-Richtlinien Rz. 3 zu betrachten. Es kann damit offenbleiben, ob ihm
darüber hinaus auch die Eigenschaft eines Spezialisten gemäss Expat-Richtlinien
Rz. 4 zukommt.
2.5
2.5.1
Die Expat-Richtlinien Rz. 6 und 9 setzen weiter voraus, dass hier
wohnhafte leitende Angestellte oder Spezialisten weiterhin Beziehungen zu einem
zweiten Staat unterhalten und insbesondere in ihrem Heimatstaat eine ständige
Wohnstätte beibehalten oder die Absicht haben, in absehbarer Zeit dorthin
zurückzukehren.
Der Umstand, dass die Expat-Richtlinien die Beibehaltung
einer ständigen Wohnstätte nicht nur für die Abzugsfähigkeit der Wohnkosten,
sondern auch für sämtliche weiteren besonderen Berufskosten voraussetzen,
deutet daraufhin, dass es sich dabei um ein ergänzendes Kriterium zur
Beurteilung der vorübergehenden Natur des hiesigen Aufenthalts handelt.
2.5.2
Die Pflichtigen haben bereits im Jahr 1997 ein Einfamilienhaus im
Land E erworben, welches sie aber seit der ersten Auslandentsendung des
Pflichtigen ins Land F 2004 fremdvermietet hatten. Damit verfügten sie in
der zur Beurteilung stehenden Steuerperiode 2009 zwar weiterhin über eine
Liegenschaft in ihrem Heimatland, welche zukünftig allenfalls wieder als Familienwohnung
gebraucht werden könnte. Aufgrund der bereits zum Ende der Steuerperiode 2009 langen
Fremdvermietung von über fünf Jahren hatte diese aber bereits damals weitgehend
den Charakter einer ständigen Wohnstätte verloren und eine Absicht, in
absehbarer Zeit in die (…) Heimat zurückzukehren, war schon zu diesem Zeitpunkt
nicht mehr ersichtlich. Jedenfalls kann allein aus der früheren Nutzung als
Wohnstätte nicht abgeleitet werden, dass die bereits seit längerer Zeit
fremdvermietete Liegenschaft in absehbarer Zeit wieder dem Selbstbedarf
zugeführt werden soll. Eine bloss vorübergehende Zwischennutzungsabsicht
erscheint angesichts der bereits Ende 2009 langen Fremdvermietung von über fünf
Jahren unwahrscheinlich, weshalb die fremdvermietete Liegenschaft bereits zu
diesem Zeitpunkt primär als blosse Kapitalanlage diente. In Lehre und Praxis
stösst ein Abzug von Wohnkosten bei gleichzeitiger Fremdvermietung der
ausländischen Wohnstätte auf Ablehnung, da es sich hierbei letztlich bloss um
gemäss Expat-Richtlinien Rz. 15 nicht abzugsfähige Mehraufwendungen wegen
des höheren Preisniveaus in der Schweiz handelt (vgl. Ernst Höhn/Robert
Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. A., Bern etc. 2002, § 44 Rz. 108
Fn. 198; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
Zürich 2013, § 26 N. 50; Steuerrekursgericht AG, 20. September
2012, AGVE 2012, 264, E. 7.2 mit weiteren Hinweisen). Zumindest bei
der auch hier vorliegenden, längeren Fremdvermietung mangelt es überdies an
einer in Rz. 6 ff. der Expat-Richtlinien ausdrücklich vorausgesetzten
fortbestehenden Beziehung zum Heimat- bzw. Entsendungsstaat. Gerade diese
fortbestehende Auslandsbeziehung weist aber – neben der sogleich zu
untersuchenden zeitlichen Limitierung der Entsendung – auf die vorübergehende
Natur des hiesigen Aufenthalts hin. Auch kann aus der blossen Fortsetzung des Anstellungsverhältnisses
zum bisherigen Arbeitgeber ("Legal Employer") des Entsendungsstaats
noch kein ausreichender Bezug zu letzterem abgeleitet werden, ist die
Entsendung durch einen ausländischen Arbeitgeber doch gemäss Rz. 2 der
Expat-Richtlinien bei unselbständigen Erwerbstätigen ein eigenständiges und
kumulativ vorauszusetzendes Kriterium für die Anwendbarkeit der Expat-Richtlinien.
Aufgrund der bereits bei der
Entsendung in die Schweiz langen Heimatabwesenheit im Land F und der
jahrelangen Fremdvermietung der früheren Wohnstätte erscheint der nach
Expat-Richtlinien Rz. 6 und 9 vorauszusetzende Bezug zur (…) Heimat somit
weitgehend abgeebbt und ein Wohnkostenabzug bereits aufgrund der
Fremdvermietung der ausländischen Wohnstätte unzulässig, zumal die
Expat-Richtlinien wegen der Bedenken hinsichtlich ihrer Verfassungs- und
Gesetzeskonformität ohnehin eng auszulegen sind (vgl. E. 2.2.2
vorstehend). Eine abschliessende Beurteilung kann jedoch unterbleiben, da die
Entsendung des Pflichtigen gemäss den nachfolgenden Erwägungen zumindest die
zeitlichen Vorgaben der Expat-Richtlinien überschreitet.
2.6
2.6.1
Der Aufenthalt in der Schweiz muss in jedem Fall vorübergehend bzw.
zeitlich befristet sein und darf einen Zeitraum von maximal fünf Jahren nicht
übersteigen (vgl. Expat-Richtlinien Rz. 1 und 5). Die Richtlinien sind in
jedem Fall nicht mehr anwendbar, wenn die befristete Erwerbstätigkeit durch
eine dauernde Tätigkeit abgelöst wird (Expat-Richtlinien Rz. 5 Satz 2).
Die Fünfjahresfrist von Expat-Richtlinien Rz. 5
beginnt – zumindest soweit nicht einfach die gleiche Tätigkeit in einem neuen
Land ausgeübt wird – erst mit der Aufnahme der Erwerbstätigkeit in der Schweiz
und nicht schon mit einem allfälligen früheren Zeitpunkt einer
Auslandentsendung in einen Drittstaat (vgl. VGr, 16. April 2008,
SB.2007.00120, E. 3.1 und den gleichentags ergangenen, aber nicht auf
www.vgrzh.ch veröffentlichten Parallelentscheid hinsichtlich der kantonalen
Steuern [SB.2007.00119, E. 3.1]). Wird der befristete Aufenthalt in der
Schweiz aber verlängert, ist für die Fristberechnung nicht blind auf die Dauer
der ursprünglich vorgesehenen Entsendung abzustellen, da es nicht Sinn der
Regelung ist, einem Expatriate, der letztlich länger als fünf Jahre in der
Schweiz verbleibt, durch eine blosse Aneinanderreihung befristeter
Arbeitsverträge die Ausschöpfung der fünfjährigen Frist und den Abzug seiner
besonderen Berufskosten als Expatriate zu ermöglichen. Vielmehr obliegt sodann
dem Pflichtigen, wie bei allen steueraufhebenden oder steuermindernden Tatsachen,
der Nachweis einer lediglich auf maximal fünf Jahre angelegten Erwerbstätigkeit
in der Schweiz.
Dabei sind umso höhere Anforderungen an den entsprechenden
Nachweis zu stellen, je weiter die Fünfjahresfrist zum massgebenden
Besteuerungszeitpunkt bereits fortgeschritten ist und je länger sich der
Steuerpflichtige beim Entscheid über seine Expatriate-Eigenschaft bereits in
der Schweiz aufgehalten hat (vgl. VGr, 16. April 2008, SB.2007.00120,
E. 3.2). Weiter ist die vorübergehende Natur einer nachträglich über die
Fünfjahresfrist verlängerten Entsendung umso mehr infrage zu stellen, desto
geringer der in Rz. 6 ff. der Expat-Richtlinien geforderte Bezug zum
Heimat- respektive Entsendungsstaat in der fraglichen Steuerperiode ausfällt.
2.6.2
Der Pflichtige wurde von seinem Arbeitgeber ab Herbst 2004 zunächst ins
Land F entsandt, von wo aus er mit seiner Ehefrau und seinen beiden Söhnen
am 1. September 2008 in den Kanton Zürich übersiedelte und eine zunächst
auf drei Jahre befristete Stelle bei einer Schweizer Tochtergesellschaft seiner
Arbeitgeberin antrat, welche aber mit Addendum vom 4. Juli 2011 um weitere
drei Jahre bis Oktober 2014 verlängert wurde. Ein bereits 1997 erworbenes
Einfamilienhaus im Land E bewohnten die Pflichtigen zunächst selbst,
fremdvermieteten dieses jedoch bereits ab Oktober 2004, nach ihrem Wegzug ins
Land F.
Die Fünfjahresfrist von Expat-Richtlinien Rz. 5
begann damit zwar erst mit der Übersiedelung in den Kanton Zürich ab dem 1. September
2008 zu laufen. Dennoch ist weder allein auf die ursprünglich vereinbarte
Einsatzdauer von drei Jahren noch auf die blosse Anwesenheitsdauer in der
massgeblichen Steuerperiode abzustellen. Vielmehr ist auch dem Umstand Rechnung
zu tragen, dass der Einsatz des Pflichtigen 2011 um mehr als drei Jahre auf
insgesamt über sechs Jahre verlängert wurde. Es ist in dieser Situation an den
Pflichtigen, die lediglich vorübergehende bzw. zeitlich auf unter fünf Jahre
befristete Natur ihres hiesigen Aufenthalts nachzuweisen (vgl. VGr, 16. April
2008, SB.2007.00120, E. 3.2).
Dies gilt umso mehr, als sich vorliegend auch weitere
Hinweise finden, welche einen bloss vorübergehenden Einsatz im Sinn von
Expat-Richtlinien Rz. 5 unwahrscheinlich erscheinen lassen: So halten sich
die Pflichtigen gegenwärtig bereits seit über fünf Jahren in der Schweiz auf.
Das Einfamilienhaus der Pflichtigen im Land E wurde in der fraglichen Einschätzungsperiode
schon seit fünf Jahren fremdvermietet: Aufgrund der bereits zu diesem Zeitpunkt
langen Dauer der Fremdvermietung erscheint das Einfamilienhaus der Pflichtigen im
Land E sodann auch mehr als Kapitalanlage, denn als Wohnsitz oder ständige
Wohnstätte im Sinn von Expat-Richtlinien Rz. 6, in welche eine (baldige)
Rückkehr beabsichtigt wäre (vgl. E. 2.5 vorstehend). Zudem wurde die
Einsatzdauer des Pflichtigen 2011 ohne jegliche Änderung an den ursprünglich
vereinbarten Bedingungen und Konditionen mehr als verdoppelt und vom
Pflichtigen überdies erst am 15. September 2011 – zwei Wochen nach Ablauf
der ursprünglich vereinbarten Entsendungsdauer – gegengezeichnet, was eher eine
routine- bzw. planmässige Verlängerung als eine überraschende, kurzfristige
Verlängerung aufgrund unvorhergesehener Verzögerungen nahelegt. Ebenso
erscheint eine längere Verweilabsicht umso wahrscheinlicher, je mehr die entsendeten
Arbeitnehmenden auf stabile Verhältnisse angewiesen sind, wie dies gerade bei
Eltern von schulpflichtigen Kindern regelmässig der Fall ist. Im Licht dieser
Umstände fällt nicht mehr entscheidwesentlich ins Gewicht, dass der Pflichtige
in der hier zu beurteilenden Steuerperiode 2009 erst am Beginn seiner hiesigen
Tätigkeit stand und bereits zuvor einen zeitlich limitierten Auslandeinsatz im
Land F leistete. Ohnehin unbeachtlich ist ferner der Umstand, dass als
"Legal Employer" nach wie vor die im Land E domizilierte N Ltd.
fungiert, ist die Entsendung durch einen ausländischen Arbeitgeber doch gemäss Rz. 2
selbständiges und kumulativ zur zeitlichen Befristung der Entsendung
vorauszusetzendes Kriterium für die Anwendbarkeit der Expat-Richtlinien.
Damit gilt die durch die Pflichtigen zu widerlegende
Vermutung, dass im massgeblichen Zeitpunkt kein vorübergehender bzw. zeitlich
befristeter Aufenthalt von unter fünf Jahren in der Schweiz geplant war. Da der
entsprechende Gegenbeweis nicht erbracht wurde, ist ein vorübergehender
Verbleib bereits für das hier zu beurteilende Steuerjahr 2009 und damit die
persönliche Anwendbarkeit der Expat-Richtlinien zu verneinen.
2.7
2.7.1
Die Pflichtigen machen geltend, dass die erst im Jahr 2011 erfolgte
Verlängerung keinen rückwirkenden Einfluss auf die Qualifikation des
Steuerjahres 2009 zeitigen dürfe, habe der Pflichtige doch im Jahr 2009 nach
wie vor mit einer dreijährigen Befristung seines Einsatzes in der Schweiz
ausgehen müssen. Sinngemäss wird damit die Verletzung des in Art. 5 Abs. 3
und Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuierten
Prinzips von Treu und Glauben und der daraus fliessenden Grundsätze des
Vertrauensschutzes und des Rückwirkungsverbots moniert.
2.7.2
Die Argumentation der Pflichtigen verkennt, dass sich die vorübergehende
Natur einer Entsendung nicht allein aus dem Wortlaut des Arbeitsvertrags,
sondern aus den gesamten Umständen der Entsendung ergibt und als steuermindernde
Tatsache grundsätzlich durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen ist. Wenn die
Verlängerung eines Einsatzes oder auch nur die tatsächliche Aufenthaltsdauer
des Steuerpflichtigen eine bloss vorübergehende Entsendung im Sinn der
Expat-Richtlinien Rz. 5 nachträglich infrage stellt, handelt es sich nicht
um eine eigentliche Rückwirkung, sondern um die Berücksichtigung von die
Gegebenheiten in der relevanten Steuerperiode nachträglich aufhellenden
Tatsachen, die zu widerlegen Sache des beweisbelasteten Steuerpflichtigen ist.
Es handelt sich somit weder um ein Rückwirkungs- noch ein
Vertrauensschutzproblem, sondern um eine Beweisproblematik. Ohnehin würde
Vertrauensschutz regelmässig eine Vertrauensbetätigung voraussetzen (vgl.
Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A.,
Zürich/Sankt Gallen 2010, Rz. 660), welche von den Pflichtigen nicht
substanziiert dargelegt wurde. Das Verwaltungsgericht hat es so auch bei früheren
Gelegenheit als zulässig erachtet, bei der Beurteilung der Expatriate-Eigenschaft
eines Steuerpflichtigen auf Umstände abzustellen, welche erst nach der
relevanten Steuerperiode bekannt bzw. offenkundig wurden (VGr, 16. April
2008, SB.2007.00120, E. 3).
2.8
Der
Einsatz des Pflichtigen ist damit nicht mehr als bloss vorübergehend bzw. zeitlich
befristet im Sinn von Expat-Richtlinien Rz. 5 zu betrachten und auch ein
ausreichender Bezug zur (…) Heimat gemäss Expat-Richtlinien Rz. 6 und 9
erscheint zweifelhaft. Damit finden die Expat-Richtlinien auf den Pflichtigen
keine Anwendung, die von den Pflichtigen geltend gemachten Abzüge für
angemessene Wohnkosten sind nicht zu gewähren und die vom Arbeitgeber
übernommenen Steuerschulden und Schulkosten sind zu den Netto-Einkünften
hinzuzurechnen.
Da die Frage der Gesetzes- und Verfassungskonformität der
Sonderregelungen für Expatriates offengelassen werden kann, erübrigen sich
Ausführungen zum eventualiter geltend gemachten Anspruch auf Gleichbehandlung
im Unrecht.
Die Beschwerde ist somit abzuweisen.
3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den
Beschwerdeführenden je zur Hälfte aufzuerlegen unter solidarischer Haftung für
die gesamten Kosten (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG), und es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung
mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 4'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellkosten,
Fr. 4'120.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten
werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an …