zh_verwaltungsgericht · SB.2000.00008 · 2000-06-14 · de
Grundstückgewinnsteuer

Anrechenbare Aufwendungen Schuldzinsen auf dem für den Erwerb des Baulands oder der überbauten Liegenschaft aufgenommenen Fremdkapitel (Landkreditzinsen) können nicht als grundstückgewinnmindernde Aufwendung angerechnet werden.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2000.00008
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Geschäftsnummer:
SB.2000.00008
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 14.06.2000
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
Anrechenbare AufwendungenSchuldzinsen auf dem für den Erwerb des Baulands oder der überbauten Liegenschaft aufgenommenen Fremdkapitel (Landkreditzinsen) können nicht als grundstückgewinnmindernde Aufwendung angerechnet werden.
Stichworte:
ANLAGEKOSTEN
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
LANDERWERBSKREDITZINSEN
Rechtsnormen:
§ 166 lit. Ia aStG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
I. A. veräusserte in den Jahren 1992 bis 1995 alle
14 Einfamilienhäuser einer Überbauung in D. an verschiedene Erwerber. Aus
Anlass dieser Handänderungen auferlegte die Gemeinde D. der Veräusserin
Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. ...
II. Einen dagegen gerichteten Rekurs hiess die
Steuerrekurskommission III teilweise gut und reduzierte die
Grundstückgewinnsteuern auf Fr. ...
III. Daraufhin erhob A. Beschwerde und beantragte dem
Verwaltungsgericht, es sei der gesamte steuerbare Grundstückgewinn unter
Anrechnung der Schuldzinsen für den Landerwerb auf Fr. ... herabzusetzen.
Das Verwaltungsgericht
zieht in Erwägung:
1. § 166 Abs. 1 lit. f des Steuergesetzes vom
8. Juli 1951 (aStG), welches kraft § 279 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auf die angefochtenen
Grundstückgewinnsteuern zur Anwendung gelangt, erklärte in der ursprünglichen
Fassung einen allfälligen Gesamtbetriebsverlust als grundstückgewinnmindernde
Aufwendung anrechenbar. Im Rahmen der Gesamtbetriebsrechnung waren sämtliche
Zinsen des im Grundstück investierten Fremd- oder Eigenkapitals als Aufwand zu
berücksichtigen (August Reimann/ Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 4. Band, Bern 1966, § 166 N. 59); dies
galt auch für die Baukreditzinsen, weil sie nicht als wertvermehrende
Investitionen im Sinn von § 166 Abs. 1 lit. a aStG gewürdigt
wurden (RB 1975 Nr. 81 = ZBl 77/1976, S. 317 = ZR 75
Nr. 66). Mit Gesetzesnovelle vom 23. September 1990 wurde auf den
1. Januar 1991 die Vorschrift von § 166 Abs. 1 lit. f aStG
aufgehoben, weshalb für Handänderungen seit diesem Zeitpunkt kein
Gesamtbetriebsverlust mehr anzurechnen ist. Indessen sind trotz dieser
Gesetzesänderung gemäss dem Präjudiz des Verwaltungsgerichts vom
31. August 1994 (RB 1994 Nr. 56 = StE 1994 B 44.13.7 Nr. 7
= StR 49/1994, S. 499) auch bei solchen ab dem 1. Januar 1991
vollzogenen Handänderungen die Baukreditzinsen - aber nur diese - als
Aufwendungen zu berücksichtigen, sofern sie auf Grundstücken des Geschäftsvermögens
angefallen sind.
Wie das Gericht in der Folge präzisiert hat, sind
Baukreditzinsen Zinsen auf Darlehen, die der Finanzierung eines Neubaus (oder
Umbaus) dienen und nach Massgabe des Baufortschritts für die Bezahlung der
Bauunternehmer und -handwerker im Rahmen eines bestimmten Bauprojekts verwendet
werden. Nicht zu den aktivierungspflichtigen Baukreditzinsen und damit nicht zu
den grundstückgewinnmindernden Anlagekosten gehören dagegen die Zinsen auf dem
für den Erwerb des Baulands oder der überbauten Liegenschaft aufgenommenen
Fremdkapital (StE 1996 B 44.13.7 Nr. 10, mit Hinweisen).
Schliesslich hat das Verwaltungsgericht in RB 1997 Nr. 47
erkannt, auch Landkreditzinsen, die während der Bautätigkeit, also während der
Herstellung der Baute anfallen, seien nicht anrechenbar; denn die Zinsen auf
dem Land seien unabhängig davon geschuldet, ob dieses überbaut werde oder
nicht, und würden deshalb durch die blosse Tatsache, dass das Land überbaut
werde, nicht zu Herstellungskosten für die Baute (RB 1995 Nr. 58). Dass
Land und Baute zu einer Einheit würden, was schon sachenrechtlich
selbstverständlich sei (vgl. Art. 671 Abs. 2 des Zivilgesetzbuchs vom
10. Dezember 1907), ändere daran nichts. Namentlich sei hervorzuheben,
dass Fremdkapitalzinsen zur Finanzierung des Landerwerbs handelsrechtlich
entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht aktivierbar seien. Das
Revisionshandbuch der Schweiz (Ausgabe 1992, 2.28 M 3.22, S. 169) besage
denn auch unmissverständlich, dass zu den (aktivierungsfähigen und
-pflichtigen) "
Baukosten
[...] die mit der Finanzierung eines Baus
zusammenhängenden Fremdkapitalkosten" gehörten. Finanzierungskosten für
den Landerwerb seien demgegenüber keine Bau(herstellungs)kosten. Sie seien
mithin auch dann nicht aktivierbar, wenn das erworbene Land überbaut werde.
Das Bundesgericht hat diese Rechtsprechung als
verfassungskonform gewürdigt (unveröffentlichtes Urteil vom 13. August
1999, 2P.383/1997) und dabei Folgendes ausgeführt (E. 4):
"c)
Wie das Bundesgericht in zwei unveröffentlichten Urteilen vom 1. März 1999
i.S. A. und B. und i.S. E. bereits entschieden hat, ist es sachlich haltbar
anzunehmen, dass einzig die Zinsen eines Baukredits, nicht aber solche eines
Landerwerbskredits Baufinanzierungskosten bzw. "Aufwendungen für Bauten,
Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des
Grundstücks" im Sinne von § 166 Abs. 1 lit. a aStG
darstellen. § 166 Abs. 1 lit. a aStG erklärt bloss Aufwendungen
für "Bauten, Umbauten ... und andere dauernde Verbesserungen des
Grundstocks" für anrechenbar und beschränkt damit die Anrechnung auf
Aufwendungen, die zu einer (baulichen) Verbesserung des Grundstocks führen. Die
Verweigerung der Anrechnung von Zinsen eines Kredits, der dem Erwerb der
Liegenschaft dient, ist demnach mit dem Gesetzeswortlaut vereinbar und insofern
nicht willkürlich (erwähnte Urteile des Bundesgerichts vom 1. März 1999
i.S. A. und B., E. 2d, und i.S. E., E. 2d).
d)
Die Verweigerung des Abzugs von Zinsen eines Landerwerbskredits verstösst bei
der Zürcher Grundstückgewinnsteuer auch nicht als solche gegen das
Willkürverbot von Art. 4 BV. Zwar hat das Bundesgericht für die direkte
Bundessteuer erkannt, auch wenn der Erwerb einer Liegenschaft einerseits und
der Abbruch sowie die Neuüberbauung anderseits durch zwei voneinander
unabhängige Geschäfte (d.h. einen Landerwerbskredit und einen Baukredit)
finanziert werde, seien diese als Gesamtheit zu betrachten; die beiden
Rechtsgeschäfte bildeten die finanzielle Grundlage dessen, was die Pflichtigen
wollten, nämlich den Erwerb einer Liegenschaft und deren Überbauung. Auch die
Zinsen des Landerwerbskredits hätten somit der Anschaffung bzw. Verbesserung
gedient und könnten deshalb nach Art. 22 Abs. 1 lit. d und
Art. 23 des (bis zum 31. Dezember 1994 geltenden) Bundesratsbeschlusses
vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt)
nicht zum Abzug zugelassen werden (ASA 65 S. 756 E. 4b).
Im
vorliegenden Fall geht es jedoch nicht um die Bestimmung von allgemeinen
Abzügen bei der direkten Bundessteuer, sondern um die Gewinnbemessung bei der
Grundstückgewinnsteuer. Diese richtet sich nach kantonalem Recht
(§ 164 ff. aStG), dessen Anwendung das Bundesgericht vorliegend nur
auf Willkür hin überprüft. Insoweit hat das Bundesgericht bereits bezüglich der
Kantone Genf und Basel-Landschaft ausgeführt, dass es unter dem Gesichtspunkt
des Willkürverbotes nicht unhaltbar sei, Baukreditzinsen, jedoch nicht andere
Schuldzinsen, als wertvermehrende Aufwendungen gelten zu lassen (BGE 101 Ia 77
E. 2 S. 79 f.; ASA 41 S. 330 f. E. 2; vgl. auch E. 2c des
Urteils des Bundesgerichts vom 25. Juni 1990 publiziert in StE 1991
B 27 2 Nr. 11). Die zürcherische Grundstückgewinnsteuer ist eine
Objektsteuer, bei welcher der Gewinn unabhängig von der gesamten
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Pflichtigen erfasst wird und
Steuerobjekt der auf der Liegenschaft erzielte Wertzuwachs bildet. Es lässt
sich mit sachlichen Gründen annehmen, dass der mit einem Kredit finanzierte
Landerwerb als solcher noch nicht zu einer steuerbaren Wertsteigerung bzw. zu
einem Grundstückgewinn im Sinne von § 164 aStG führt. § 166 Abs.
1 lit. a aStG zielt nach dem Wortlaut auf Aufwendungen ab, die zu
einer baulichen Verbesserung des Grundstücks führen. Da der Landerwerbskredit
bzw. der Landerwerb als solcher noch nicht einen Mehrwert schafft, lässt sich
vor dem Willkürverbot von Art. 4 BV halten, die Zinsen eines
Landerwerbskredits bei der Grundstückgewinnsteuer nicht als Aufwendungen für
(bauliche) Verbesserungen des Grundstücks zu qualifizieren (erwähnte Urteile
des Bundesgerichts vom 1. März 1999 i.S. A. und B., E. 2e, und i.S. E.,
E. 2e).
e)
Wenn die Landerwerbskreditzinsen bei den direkten Steuern nicht abgezogen
werden können, besagt dies nicht, dass die Zinsen auf Grund des Willkürverbotes
bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug zuzulassen seien. Schon bezüglich der
Baukreditzinsen hat das Bundesgericht deren uneinheitliche Behandlung je nach
Kanton geschützt (vgl. ASA 41 S. 330 f. E. 2 mit Hinweisen). Aus
der Verfassung kann nicht abgeleitet werden, dass bei der Bemessung der Grundstückgewinnsteuer
jegliche Schuldzinsen, namentlich solche, die bei den direkten Steuern nicht
berücksichtigt werden können, gewinnmindernd angerechnet werden müssen
(unveröffentlichtes Urteil des Bundesgerichts vom 1. März 1999 i.S. A. und
B., E. 2f). Es lässt sich sachlich rechtfertigen, dass die
Grundstückgewinne objektiv bemessen werden, d.h. allein nach dem auf der
Liegenschaft erzielten Mehrwert und ohne Rücksicht auf die gesamte
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen (namentlich dessen Belastung
mit Schuldzinsen). Ob eine steuerliche Aktivierungspflicht für
Landerwerbskreditzinsen besteht, spielt somit für die Grundstückgewinnsteuer
keine Rolle.
f) Der
Beschwerdeführer beruft sich ferner darauf, dass die Finanzierung von Anfang an
sowohl das im Bau befindliche Gebäude wie auch das damit verbundene Land
umfasst habe; jede Trennung von Land und Gebäude nach Baubeginn sei willkürlich
und entziehe sich jeglicher Rechtsgrundlage, sei doch ab Baubeginn keine andere
Nutzung des Landes mehr möglich. Inwieweit dieses Vorbringen auf eine gegen das
Willkürverbot verstossende Besteuerung hinweisen soll (vgl. E. lc), ergibt
sich daraus nicht. Unter anderem ist dem Steuergesetz nicht zu entnehmen, dass
die Bebauung der Liegenschaft ein Kriterium bei der Grundstückgewinnsteuer
wäre, um dieses abweichend von unbebauten Grundstücken zu behandeln."
2. Die Einwände der Beschwerdeführerin gegen die
verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung überzeugen nicht: Falls die von ihr
vorgenommene Aktivierung der Landerwerbskreditzinsen von der Steuerbehörde bei
der Ertragssteuer hingenommen wurde, kann sie auf der betreffenden
Aktivposition Abschreibungen vornehmen, so dass die Zinsen im Ergebnis
angerechnet werden. Sodann kommt es aus der Sicht des Bundesgerichts auf das
Bestehen einer steuerlichen Aktivierungspflicht nicht an (vgl. das unter
Ziff. 1 erwähnte Urteil, E. 4e). Des Weiteren hat die
Beschwerdeführerin nicht dargetan, inwiefern die angefochtenen
Steuerveranlagungen die Eigentumsgarantie verletzen, also konfiskatorisch
wirken und gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit verstossen. Ihr bloss indirekter pauschaler Hinweis auf die
"finanziell schwachen steuerpflichtigen juristischen Personen" vermag
jedenfalls die für die Prüfung der erhobenen Rügen unumgängliche Darstellung
ihrer konkreten wirtschaftlichen Verhältnisse nicht zu ersetzen.
Schliesslich verfängt auch die Berufung der Beschwerdeführerin
auf das neue Recht nicht. Selbst wenn Landkreditzinsen zwar nicht aktivierungspflichtig,
aber handelsrechtlich aktivierungsfähig wären, so bewirkte dies keine
Abzugsfähigkeit der Zinsen bei der Grundstückgewinnsteuer. Denn diesfalls wäre
die Aktivierung anders als bei den Baukreditzinsen nicht zwingend, sondern läge
im Belieben des Steuerpflichtigen. Damit hinge es einseitig von dessen Willen
ab, bei welcher Steuer - bei der Grundstückgewinnsteuer oder bei der
Einkommens- bzw. Ertragssteuer - die Landkreditzinsen zum Abzug gelangen
würden. Ein derartiges Wahlrecht verträgt sich nicht mit dem Grundsatz der
einheitlichen Festsetzung des Grundstückgewinns. Dass das totalrevidierte, auf
den 1. Januar 1999 in Kraft getretene Steuergesetz vom 8. Juni 1997
ein Wahlrecht für Liegenschaftenhändler vorsieht (§ 221 Abs. 2 StG),
ändert nichts daran, dass nach der für die angefochtenen Steuerveranlagungen
herrschenden Rechtslage insoweit keine Gesetzeslücke vorliegt, die im Sinn des
neuen Rechts zu füllen wäre.
Soweit also die Beschwerdeführerin den Abzug der Schuldzinsen
auf den Landerwerbskosten verlangt, muss deren Anrechnung nach der vorstehend
dargelegten Rechtsprechung, an welcher festzuhalten ist, unterbleiben.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde.
3. ...
Demgemäss entscheidet
das Verwaltungsgericht:
1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.    ...