zh_verwaltungsgericht · SB.2022.00098 · 2023-05-03 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2015 | [Umstritten war das Vorliegen einer indirekten Teilliquidation, welche für die fragliche Steuerperiode zu verneinen ist, da der zugrundeliegende Beteiligungsverkauf nicht wie von der Vorinstanz angenommen aufschiebend bedingt gewesen ist.] Liegt infolge indirekter Teilliquidation ein steuerbarer Vermögensertrag vor, wird dieser gemäss dem Realisationsprinzip in derjenigen Steuerperiode besteuert, in welcher der qualifizierende Verkauf stattgefunden hat. Entsprechend den allgemeinen Regeln zum Einkommenszufluss gilt als Realisationszeitpunkt im Grundsatz das Verpflichtungsgeschäft; nicht massgeblich ist hingegen der Zeitpunkt des Vollzugs, sofern die Erfüllung nicht von vornherein als unsicher betrachtet werden muss (E. 3.2.). Die Pflichtigen haben in der Steuerperiode 2014 im Gegenzug zur Übertragung der Aktien der X1 AG einen festen Rechtsanspruch auf Begleichung des Kaufpreises von Fr. ... erworben (E. 3.3.3). Es ist deshalb davon auszugehen, dass ein allenfalls als indirekte Teilliquidation qualifizierender Verkauf von Beteiligungsrechten der Pflichtigen an die Y AG (abschliessend) im Jahr 2014 stattgefunden hat. Eine Besteuerung dieses Vorgangs in der Steuerperiode 2015 fällt – wie die Pflichtigen zutreffend vorbringen – ausser Betracht (E. 3.3.3). Gutheissung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 03.05.2023 SB.2022.00098
Zurich Verwaltungsgericht 03.05.2023 SB.2022.00098
Zurigo Verwaltungsgericht 03.05.2023 SB.2022.00098

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00098
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Geschäftsnummer:
SB.2022.00098
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 03.05.2023
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2015
[Umstritten war das Vorliegen einer indirekten Teilliquidation, welche für die fragliche Steuerperiode zu verneinen ist, da der zugrundeliegende Beteiligungsverkauf nicht wie von der Vorinstanz angenommen aufschiebend bedingt gewesen ist.]
Liegt infolge indirekter Teilliquidation ein steuerbarer Vermögensertrag vor, wird dieser gemäss dem Realisationsprinzip in derjenigen Steuerperiode besteuert, in welcher der qualifizierende Verkauf stattgefunden hat. Entsprechend den allgemeinen Regeln zum Einkommenszufluss gilt als Realisationszeitpunkt im Grundsatz das Verpflichtungsgeschäft; nicht massgeblich ist hingegen der Zeitpunkt des Vollzugs, sofern die Erfüllung nicht von vornherein als unsicher betrachtet werden muss (E. 3.2.).
Die Pflichtigen haben in der Steuerperiode 2014 im Gegenzug zur Übertragung der Aktien der X1 AG einen festen Rechtsanspruch auf Begleichung des Kaufpreises von Fr. ... erworben (E. 3.3.3).
Es ist deshalb davon auszugehen, dass ein allenfalls als indirekte Teilliquidation qualifizierender Verkauf von Beteiligungsrechten der Pflichtigen an die Y AG (abschliessend) im Jahr 2014 stattgefunden hat. Eine Besteuerung dieses Vorgangs in der Steuerperiode 2015 fällt – wie die Pflichtigen zutreffend vorbringen – ausser Betracht (E. 3.3.3).
Gutheissung der Beschwerde.
Stichworte:
BETEILIGUNGSRECHTE
BETEILIGUNGSVERKAUF
BILANZSTICHTAG
EINKOMMENSZUFLUSS
ERTRAGSWERT
INDIREKTE TEILLIQUIDATION
REALISATIONSPRINZIP
STEUERBARER VERMÖGENSERTRAG
SUSPENSIVBEDINGUNG
UNTERNEHMENSVERKAUF
Rechtsnormen:
Art. 17 Abs. I DBG
Art. 17 Abs. II DBG
Art. 20a Abs. I lit. a DBG
Art. 151 OR
§ 17 Abs. I StG
§ 17 Abs. II StG
§ 20a Abs. I lit. a StG
Art. 7a Abs. I lit. a StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2022.00098
SB.2022.00099
Urteil
der 2. Kammer
vom
3. Mai 2023
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Ersatzrichter Arthur Brunner,
Gerichtsschreiberin Lara von Arx.
In Sachen
1.    A,
2.    B,
vertreten durch
RA lic.
iur.
C,
Beschwerdeführende,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2015 sowie
direkte
Bundessteuer 2015,
hat sich ergeben:
I.
A.
A und B
(nachfolgend: die Pflichtigen) arbeiteten in der Steuerperiode 2015 für die X1 AG,
welche damals zu 100 % in ihrem Eigentum stand und u.
a. die Entwicklung und Finanzierung von
Immobilien und Immobilienprojekten bezweckt. Sie bezogen von der Gesellschaft
für ihre Tätigkeiten Nettolöhne von Fr. … (Pflichtiger) bzw. Fr. …
(Pflichtige). Zusammen mit dem Wertschriftenertrag von Fr. … und dem
Verlust aus Liegenschaften von Fr. … ergab sich für die Steuerperiode 2015
ein Einkünftetotal von Fr. … Das steuerbare Einkommen der Pflichtigen
betrug gemäss Steuererklärung Fr. … (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. …
(Staats- und Gemeindesteuern) bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. … Das
Wertschriftenverzeichnis enthielt neben einem Privatkonto bei der E-Bank (Konto
Nr. 01; Steuerwert per 31.12.2015: Fr. …) und einem Depot bei der F-Bank
(Steuerwert von Fr. …) 100%-Beteiligungen an der X1 AG (Steuerwert
von Fr. …) sowie an der G GmbH (Steuerwert von Fr. …), beide mit
Sitz in I/Kt. W. Zudem war ein Aktivdarlehen gegenüber der Firma Y AG mit
einem symbolischen Wert von Fr. … aufgeführt.
B.
Im
Steuerjahr 2014 hatten die Pflichtigen eine weitere früher ihnen gehörende
Aktiengesellschaft, die X2 AG mit Sitz in K/ZH (anfangs 2015 umfirmiert in
L AG; Sitzverlegung Ende 2016 nach M/ZH), an die (mit Sitz in M/ZH)
verkauft (die X2 AG bezweckt die Erbringung von Architektur- und
Generalplanerleistungen). Der Gesamtkaufpreis setzte sich aus einem fixierten
Festkaufpreis und einer Ertragswertkomponente zusammen (vgl. Ziff. 1.2 des
Aktien-Kaufvertrages vom 29. August 2014; im Folgenden zitiert als ''Aktien-Kaufvertrag
vom 29. August 2014'').
Der
Festkaufpreis
betrug Fr. … (vgl. Ziff. 1.2.1
des Aktien-Kaufvertrags vom 29. August 2014) und wurde gegen Aushändigung
der Aktien entrichtet (vgl. Ziff. 2.2.A. des Aktien-Kaufvertrags vom 29. August
2014); die Pflichtigen gewährten der Y AG hierzu ein Darlehen in
entsprechendem Umfang (vgl. Ziff. 2.2.A. und Anhang 5 des
Aktien-Kaufvertrags vom 29. August 2014), welches nach dem Verständnis der
Beteiligten durch Überweisungen der X2 AG in Tranchen von zweimal Fr. …
am 8. Dezember bzw. 31. Dezember 2014 und einmal Fr. … am 9. Februar 2015
wieder getilgt wurde.
Die
Ertragswertkomponente
im Umfang von Fr. …
bezog sich auf Leistungen, welche bei der X2 AG – gemäss der Darstellung
im Vertrag – erst ab dem Geschäftsjahr 2014 (unter Ägide der neuen Aktionärin)
aktivierbar waren (Ziff. 1.2.2 des Aktien-Kaufvertrags vom 29. August
2014). Konkret bezog sie sich auf Leistungen aus Bauprojekten (''N'', ''O'', ''P'',
'Q'', "R", "S"), an denen die X2 AG per Vollzugstag
des Aktien-Kaufvertrags (d.
h.
per 29. August 2014) durch Erbringung von Architektur- bzw.
Planungsleistungen bereits mitgewirkt hatte (Ertragswertkomponenten I und II)
bzw. noch mitwirken würde (Ertragswertkomponente III [durch diese Komponente
erfasst waren ausserdem Sicherheitsrückbehalte auf Rechnungen von Kunden der X2 AG,
die vor dem Vollzugstag gestellt worden waren], vgl. Ziff. 1.2.2.A. des
Aktien-Kaufvertrags vom 29. August 2014; nicht relevant ist vorliegend die
im Aktien-Kaufvertrag vom 29. August 2014 ebenfalls erwähnte
Ertragswertkomponente IV, mit welcher die im Rahmen eines Zwischenabschlusses
zu ermittelnden aufgelaufenen Gewinne des Geschäftsjahres 2014 erfasst worden
wären, denn diese aufgelaufenen Gewinne beliefen sich offenbar auf Fr. …).
Auch die (unter bestimmten Umständen einer nachträglichen Reduktion
unterliegende; vgl. Ziff. 1.2.2.B des Aktien-Kaufvertrags vom 29. August
2014) Ertragswertkomponente war nicht sofort zur Zahlung fällig; vielmehr
gewährten die Pflichtigen der Käuferin mit Unterzeichnung des Kaufvertrags ein
Darlehen in der Maximalhöhe der Ertragswertkomponenten (vgl. Ziff. 1.2.2.C
des Aktien-Kaufvertrags vom 29. August 2014).
Die effektive Auszahlung der Ertragswertkomponente durch
die Y AG richtete sich gemäss Vertrag sodann nach dem Eingang der mit der
Ertragswertkomponente erfassten Zahlungen (vgl. zum Ganzen Ziff. 2.2.B.,
zweiter Absatz des Aktien-Kaufvertrags vom 29. August 2014 [mit einer
unterschiedlichen Regelung für Ertragswertkomponente I einerseits und die
Ertragswertkomponenten II, III und IV anderseits). Zur Sicherung der
allfälligen zukünftigen Kaufpreistranchen vereinbarten die Vertragsparteien,
dass die Pflichtigen dafür verantwortlich seien, dass die Auftraggeber der X2 AG
die Erträge bzw. Auftragsentschädigungen für Architektur- und Planungsdienstleistungen,
die sie dieser (für die durch die Ertragswertkomponenten I–III erfassten
Leistungen) schuldeten, nicht an die X2 AG direkt, sondern auf das
Bankkonto 0225-107798.01E (Eröffnung am 25. August 2014) bei der E-Bank einzahlen
würden (vgl. Ziff. 2.3.B.vi des Aktien-Kaufvertrags vom 29. August
2014). Inhaber dieses Kontos war gemäss den Eröffnungsunterlagen eine einfache
Gesellschaft bestehend aus den beiden Pflichtigen und der X2 AG, welche
alle drei indes nur gemeinsam über den jeweiligen Saldo verfügen konnten (Kollektivzeichnungsberechtigung zu dritt).
Die einfachen Gesellschafter vereinbarten weiter in einem
separaten Vertrag (vgl. Beilage 4 zum Aktien-Kaufvertrag), dass von den
eingegangenen Zahlungen jeweils derjenige Anteil, der den oben genannten
Kaufpreistranchen aus der Ertragswertkomponente entsprach, auf ein persönliches
Bankkonto der Pflichtigen weiter zu überweisen sei. Die X2 AG
verpflichtete sich im Gegenzug, den Pflichtigen dannzumal im entsprechenden
Umfang ein zinsloses, ungesichertes Darlehen in gleicher Höhe zu gewähren und
stimmte gleichzeitig der Übertragung dieser Darlehensschuld auf die Y AG
zu (Schuldnerwechsel). Die Y AG würde durch diese Schuldübernahme, so die
Vereinbarung, die den Pflichtigen geschuldete Kaufpreisschuld begleichen
(Verrechnung mit der Darlehensforderung der Pflichtigen).
C.
Im Lauf
des Jahres 2015 kletterte der Saldo auf dem E-Bank-Konto Nr. 02 der
einfachen Gesellschaft durch diverse Einzahlungen u.
a. einer Generalunternehmerin (T AG)
und der G GmbH von anfangs null auf Fr. … (Kontostand per 31. Dezember).
Es handelte sich – wie im Aktien-Kaufvertrag vorgesehen – um Honorare, welche
der X2 AG im Zusammenhang mit Dienstleistungen rund um die Bauprojekte ''N'',
''S'' und ''O'' geschuldet waren, und welche die X2 AG einerseits
erfolgswirksam sowie im Gegenkonto als Aktivdarlehen gegenüber den Pflichtigen
verbuchte. Im Jahr 2016 gingen zwei weitere Zahlungen auf dem Konto ein, sodass
der Kontostand per Ende Februar 2016 Fr. … betrug. Die X2 AG
erzielte, insbesondere aufgrund der genannten Honorare, im Geschäftsjahr 2016
einen Jahresgewinn nach Steuern in der Grössenordnung zwischen Fr. … bis Fr. …
Am 14. März 2016 wiesen die Pflichtigen sowie die X2 AG
die E-Bank sodann schriftlich an, vom genannten gemeinsamen Konto den Betrag
von Fr. … auf ein Bankkonto der X2 AG und den Betrag von Fr. …
(entsprechend der Ertragswertkomponente, die dannzumal fällig war) auf ein
anderes, ausschliesslich auf die Pflichtigen lautendes Bankkonto zu überweisen.
Die Gutschrift erfolgte am 18. März 2016. Zivilrechtlich blieben die
Pflichtigen zunächst Schuldner der letztgenannten Summe, übertrugen die Schuld
in der Folge jedoch auf die Y AG, welche in dieser
Weise den noch ausstehenden Kaufpreis (Ertragswertkomponente) beglich.
Die Dividende der X2 AG für das Geschäftsjahr 2015
betrug zwischen ca. Fr. … und Fr. … Die Y AG verrechnete die ihr
als Aktionärin zustehende Dividendenforderung am 11. November 2016 mit der
vorerwähnten von ihr (gegen Tilgung des Kaufpreises) von den Pflichtigen
übernommenen Darlehensschuld in Höhe von Fr. … Zusätzlich nahm die Y AG
exakt in der Höhe der von der X2 AG beschlossenen Dividende eine
Wertberichtigung auf ihrer als Aktivum bilanzierten Beteiligung an der X2 AG
vor.
II.
A.
Am 4. Juli 2018 fällte
das kantonale Steueramt ohne vorgängige Untersuchung sowohl den Veranlagungs-
als auch den Einschätzungsentscheid. Der Steuerkommissär schlug den Saldo des
in einfacher Gesellschaft mit der X2 AG gehaltenen Bankkontos bei der E-Bank
per 31. Dezember 2015 von Fr. … den steuerbaren Einkünften der
Pflichtigen zu. Er begründete die Aufrechnung damit, dass der X2 AG aus
der Zeit vor dem Aktienverkauf zustehende Honorare im Lauf des Jahrs 2015
direkt auf ein Konto der Pflichtigen geflossen seien. Es handle sich um die Weiterleitung
der pro 2015 durch die X2 AG ausgeschütteten Dividende.
Neben der Aufrechnung von
Vergütungszinsen der Gemeinde U in Höhe von Fr. … nahm das kantonale
Steueramt – hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern – vermögensseitige
Korrekturen vor, indem es den Steuerwert der Beteiligungen an der X1 AG
und der G GmbH (von Fr. …) auf insgesamt Fr. … erhöhte und das
Darlehen gegenüber der Y AG auf Fr. … (= Fr. …
Ertragswertkomponenten + Fr. … Darlehen für den ursprünglichen Kaufpreis)
festsetzte (statt auf Fr. …).
Die Steuerfaktoren in der
Veranlagungsverfügung bzw. im Einschätzungsentscheid lauteten nach Vornahme der
erwähnten Korrekturen auf ein steuerbares Einkommen von Fr. … (direkte
Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern; davon Ertrag aus
qualifizierten Beteiligungen von Fr. …) und auf ein steuerbares Vermögen
von Fr. … (nur Staats- und Gemeindesteuern).
B.
Am 25. Juli
2018 erhoben die Pflichtigen Einsprache gegen die Veranlagung bzw. die
Einschätzung. Sie beantragten, auf die im Zusammenhang mit dem Verkauf der
Aktien an die Y AG vorgenommenen Aufrechnungen zu verzichten. Mit zwei
Schreiben vom 5. bzw. 7. März 2019 informierten die Pflichtigen den
Steuerkommissär bzw. die Dienstabteilung Spezialdienste des kantonalen
Steueramts sodann über seit dem Jahr 2008 nicht versteuerte Vermögenswerte und
Erträge bei der V-Bank im Land D, welche per 31. Dezember 2015 einen Wert
von Fr. … (bzw. Fr. … nach Abzug von passivierten Steuerschulden)
aufwiesen. Die bisher nicht deklarierten Erträge beliefen sich im vorliegend
betroffenen Steuerjahr auf netto Fr. …
Das kantonale Steueramt schlug diese Nettoerträge mit
Einspracheentscheiden vom 24. Juni 2019 wie beantragt dem steuerbaren
Einkommen zu. Mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern erhöhte es zudem
das steuerbare Vermögen um die im Land D
liegenden Nettovermögenswerte per Ende 2015.
Die Anträge der Pflichtigen im Zusammenhang mit dem
Aktienverkauf wies das Amt ab, mit Ausnahme einer kleineren vermögensseitigen
Reduktion um Fr. … bei den Staats- und Gemeindesteuern, welche das
anlässlich des Verkaufs gewährte ursprüngliche Darlehen betraf. Dieses war
offenbar – wie bereits erwähnt (vgl. Ziff. I.B hiervor) – bereits zwischen
dem 8. Dezember 2014 und dem 9. Februar 2015 in drei Tranchen getilgt
worden.
C.
Gegen
die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts gelangten die Pflichtigen
mit Beschwerde und Rekurs an das Steuerrekursgericht, wobei sie darum
ersuchten, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (direkte
Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) veranlagt zu werden.
Nach Durchführung weiterer Instruktionsmassnahmen hiess
das Steuerrekursgericht Beschwerde und Rekurs der Pflichtigen mit Entscheid vom
30. August 2022 teilweise gut. Es veranlagte die Pflichtigen mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. …
(Staats- und Gemeindesteuern; davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen von
Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (Staats- und
Gemeindesteuern).
III.
Mit Eingabe vom 2. November 2022 erhoben die Pflichtigen Beschwerde an das
Verwaltungsgericht, wobei sie darum ersuchten, mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. … (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und
Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (Staats- und
Gemeindesteuern) veranlagt zu werden.
Das kantonale Steueramt beantragte im Rahmen seiner
Beschwerdeantwort die Abweisung der Beschwerde, die Eidgenössische
Steuerverwaltung verzichtete im Rahmen ihrer Vernehmlassung darauf, einen Antrag
zu stellen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern
2015 (SB.2022.00098) und direkter Bundessteuer 2015 (SB.2022.00099) betreffen
dieselben Pflichtigen, denselben Sachverhalt und dieselben Rechtsfragen,
weshalb die Verfahren mit Präsidialverfügung vom 3. November 2022
vereinigt wurden.
1.2
Die Eintretensvoraussetzungen geben nicht zu
Bemerkungen Anlass. Hinzuweisen ist einzig, dass der Antrag der Pflichtigen, im
Vergleich zum angefochtenen Entscheid (in Bezug auf die Vermögenssteuern) höher
eingeschätzt zu werden (vgl. Ziff. II.C und III hiervor), mit Blick auf
die Beschwerdelegitimation unproblematisch ist, da dieser Antrag zwangsläufige
Folge ihres (vorgelagerten und quantitativ im Ergebnis bedeutsameren) Antrags
ist, in Bezug auf die Einkommenssteuern tiefer veranlagt zu werden.
2.
2.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.2
Für die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige
kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145
Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember
1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das
Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission ''sinngemäss'', was
nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die
Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und
Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5;
vgl. RB 1999 Nr. 147).
3.
3.1
Nach Art. 20a
Abs. 1 lit. a DBG bzw. Art. 7a Abs. 1 lit. a des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) und § 20a Abs. 1 lit. a
StG gilt als steuerbarer Vermögensertrag infolge indirekter Teilliquidation ''der
Erlös aus dem Verkauf einer Beteiligung von mindestens 20 Prozent am
Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem
Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer anderen natürlichen oder einer
juristischen Person, soweit innert fünf Jahren nach dem Verkauf, unter
Mitwirkung des Verkäufers, nicht betriebsnotwendige Substanz ausgeschüttet
wird, die im Zeitpunkt des Verkaufs bereits vorhanden und handelsrechtlich
ausschüttungsfähig war". Eine indirekte Teilliquidation im Sinne der
vorstehenden Bestimmungen liegt demnach vor, wenn folgende vier Voraussetzungen
erfüllt sind: 1) eine Beteiligung von mindestens 20 %, die von einer oder
mehreren Personen im Privatvermögen gehalten wird, oder Beteiligungen von
insgesamt mindestens 20 %, die von mehreren, gemeinsam agierenden Personen im
Privatvermögen gehalten werden, 2) die Übertragung der Beteiligung in das
Geschäftsvermögen des Erwerbers, 3) eine Ausschüttung in den fünf auf den
Verkauf folgenden Jahren von nicht betriebsnotwendiger Substanz, die im Moment
des Verkaufs vorhanden und handelsrechtlich ausschüttungsfähig war und 4) die
Mitwirkung des oder der Verkäufer (vgl. BGr, 28. März 2019, 2C_702/2018, E. 4.1,
in: StR 74/2019 S. 551; BGr, 31. Mai 2012, 2C_906/2010, E. 2.2,
in: RDAF 2012 II S. 342).
3.2
Liegt
infolge indirekter Teilliquidation ein steuerbarer Vermögensertrag vor, wird
dieser gemäss dem Realisationsprinzip in derjenigen Steuerperiode besteuert, in
welcher der qualifizierende Verkauf stattgefunden hat. Entsprechend den
allgemeinen Regeln zum Einkommenszufluss (vgl. BGr, 8. April 2020,
2C_500/2018, E. 4.3) gilt als Realisationszeitpunkt im Grundsatz das
Verpflichtungsgeschäft; nicht massgeblich ist hingegen der Zeitpunkt des
Vollzugs, sofern die Erfüllung nicht von vornherein als unsicher betrachtet
werden muss (vgl. VGr, 11. Januar 2016, SB.2015.00105, E. 3.5). Wenn
Suspensivbedingungen nach Art. 151 OR für den Eintritt (eines Teils) der
Vertragswirkungen vorliegen, der Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts mithin
lediglich Anwartschaften begründet, erfolgt der einkommenssteuerlich relevante
Rechtserwerb frühestens mit Bedingungseintritt (vgl. zum Ganzen A Reich/Andreas
Helbing/Fabian Duss, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, Art. 20a N 48, 78 und 80;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 41 N 29 f.;
Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 20a StG N. 8
).
Ist der Verkäufer im Entnahmezeitpunkt bereits für die
Steuerperiode des Verkaufs rechtskräftig veranlagt, ist die Besteuerung im
Nachsteuerverfahren vorzunehmen (vgl. Art. 20a Abs. 1 lit. a
DBG, Art. 7a Abs. 1 lit. a StHG und § 20a Abs. 1 lit. a
StG, jeweils letzter Teilsatz).
3.3
Die
steuerrechtliche Würdigung des vorliegend umstrittenen Sachverhalts setzt vorab
eine zivilrechtliche Analyse des Aktien-Kaufvertrags vom 29. August 2014
voraus, zumal die Besteuerung aufgrund indirekter Teilliquidation zeitlich an
den Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts anknüpft (vgl. E. 3.2 hiervor).
3.3.1
Die Vorinstanz kam im angefochtenen Entscheid sinngemäss zum Schluss, dass
der vorliegend in Frage stehende Beteiligungsverkauf teilweise aufschiebend
bedingt gewesen sei; dies nämlich insoweit, als die Höhe des Kaufpreises
unbestimmt geblieben sei, weil dieser – hinsichtlich der
Ertragswertkomponenten I bis III – von der (zum Zeitpunkt des
Vertragsschlusses) unsicheren Vereinnahmung von Honoraren durch die X2 AG
abhängig gewesen sei (vgl. E. 2a/aa des angefochtenen Entscheids).
3.3.2
Diese
Würdigung vermag nicht zu überzeugen: Aus dem Wortlaut des Aktien-Kaufvertrags
vom 29. August 2014 (vgl. dazu ausführlich Ziff. I.B. hiervor) geht
nicht hervor, dass die Wirkungen dieses Vertrags (partiell oder integral) vom
Eintritt einer (aufschiebenden) Bedingung (konkret: der Vereinnahmung
bestimmter Honorare) abhängig gemacht worden wären. Im Gegenteil wurden der
Kaufgegenstand (alle Aktien der X2 AG) und der Kaufpreis (in Höhe von Fr. …
[Festkaufpreis] + Fr. … [Ertragswertkomponente]) abschliessend bestimmt,
woran nichts ändert, dass sich die Ertragswertkomponente bei Eintritt gewisser
Ereignisse (vgl. Ziff. 1.2.2.B des Aktien-Kaufvertrags) nachträglich
reduzieren konnte (bezeichnend ist in diesem Zusammenhang, dass Ziff. 1.2.2.B
des Aktien-Kaufvertrags mit ''Veränderung der Ertragswertkomponente'' überschrieben
ist, und nicht etwa mit ''Bemessung der Ertragswertkomponente''). Am 29. August
2014 erwarb mithin die Y AG von den Pflichtigen unwiderruflich und
unbedingt die Rechte an den Aktien der X2 AG, und umgekehrt floss den
Pflichtigen eine rechtlich und tatsächlich durchsetzbare Forderung gegen die Y AG
auf Bezahlung des Kaufpreises zu. Vorstehende Auslegung des Aktien-Kaufvertrags
vom 29. August 2014 widerspiegelt sich übrigens auch in den Büchern der Y AG;
diese verbuchte die Übernahme am 29. August 2014 mittels Aktivierung der
Beteiligung an der X2 AG und Passivierung der (von den Pflichtigen
gewährten) Darlehen im gleichen Umfang. Ein ''gestaffelter Verkauf von
Beteiligungsrechten'', der gegebenenfalls dazu führen müsste, dass der
steuerbare Vermögensertrag im Verhältnis der betreffenden Verkaufserlöse auf
die entsprechenden Steuerjahre aufgeteilt würde (vgl. ESTV Kreisschreiben Nr. 14,
Ziff. 5.1.2), liegt nicht vor.
3.3.3
Aus vorstehenden Ausführungen ergibt sich, dass die Pflichtigen in der
Steuerperiode 2014 im Gegenzug zur Übertragung der Aktien der X2 AG einen
festen Rechtsanspruch auf Begleichung des Kaufpreises von Fr. … erworben
haben. Dass dieser Kaufpreis ''stehen gelassen'' wurde, indem die Pflichtigen
der Y AG (zwei) Darlehen (in Höhe von Fr. … und Fr. …)
gewährten, lässt nicht auf einen ''gestaffelten Verkauf'' schliessen (vgl. E. 3.3.2
a.E. hiervor) und ist im Übrigen auch für die Einbringlichkeit der Forderung
irrelevant. In letzterem Zusammenhang wird im Minderheitsvotum der Vorinstanz
(a.a.O., Ziff. 3b) zutreffend darauf hingewiesen, dass keine Hinweise für
eine Zahlungsunfähigkeit der Y AG (als Käuferin) bestanden und auch nichts
darauf hindeutete, dass der Rückzahlungsmechanismus (über die einfache
Gesellschaft; vgl. Ziff. I.B hiervor) nicht funktionieren könnte.
Es ist deshalb davon auszugehen,
dass ein allenfalls als indirekte Teilliquidation qualifizierender Verkauf von
Beteiligungsrechten der Pflichtigen an die Y AG (abschliessend) im Jahr
2014 stattgefunden hat. Eine Besteuerung dieses Vorgangs in der Steuerperiode
2015 fällt – wie die Pflichtigen zutreffend vorbringen – ausser Betracht (vgl. E. 3.2
hiervor).
3.4
Nicht
geklärt (und im vorliegenden Urteil auch nicht abschliessend zu klären) ist, ob
es im Zusammenhang mit dem Verkauf der Aktien der X2 AG an die Y AG
zu einer indirekten Teilliquidation gekommen ist, die sich auf die Einkommens-
und Vermögenssteuern der Steuerperiode 2014 auswirken würde. Umstritten ist
diesbezüglich zwischen den Verfahrensbeteiligten, ob im Kontext des vorliegend
interessierenden Unternehmensverkaufs von der Ausschüttung nicht
betriebsnotwendiger Substanz auszugehen ist, die im Moment des Verkaufs auch
vorhanden und handelsrechtlich ausschüttungsfähig war. Mit Blick auf die
diesbezüglichen Erwägungen der Vorinstanz drängen sich zumindest die folgenden
Hinweise auf:
Gemäss der vom Bundesgericht jüngst (vgl. BGr, 2. März
2022, 2C_135/2021, E. 3.6.2 = StR 77/2022, S. 394 ff. = BJM
2022, S. 266 ff.) bestätigten Verwaltungspraxis richten sich die
handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Reserven nach der letzten, vor dem
jeweiligen Verkaufszeitpunkt liegenden, handelsrechtskonformen Bilanz (vgl.
ESTV Kreisschreiben Nr. 14, Ziff. 4.6.2). Das Bundesgericht hat sich
damit der (wohl überwiegenden) Lehrmeinung angeschlossen, Substanz sei
handelsrechtlich dann ausschüttungsfähig, wenn sie vor dem Verkauf auch dem
Verkäufer hätte ausgeschüttet werden können, was bei der Aktiengesellschaft
grundsätzlich voraussetzt, dass die Jahresrechnung von der Revisionsstelle
geprüft und von der Generalversammlung genehmigt worden ist (vgl. Reto Arnold,
Gesetzliche Regelung der indirekte Teilliquidation – Ende gut, alles gut?, StR 62/2007
S. 84; Brauchli Rohrer/Bussmann, Indirekte Teilliquidation – Kehrt nun
Ruhe ein? Ausgewählte Fragestellungen zum Kreisschreiben Nr. 14, ST 2007, S. 993 ff.,
S. 994; Schreiber/Bader/Difenbacher/Schneider, Praxis zur indirekten
Teilliquidation – Eine Standortbestimmung, ZStP 2018, S. 273 ff., S. 291).
Die gegenteilige Ansicht, wonach bereits per Ende des Geschäftsjahres "aus
Sicht des Steuerrechts" von "ausschüttbarer Substanz" auszugehen
sei, weil ab diesem Zeitpunkt die Gewinne (und Verluste) "definitiv
erwirtschaftet" seien (vgl. Zuckschwerdt/Meuter, Praxis zur indirekten
Teilliquidation – kein Fall für die Gerichte, ZStP 2017, S. 279 ff., S. 304 f.;
gl.M. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 20a
N. 16), verwarf das Bundesgericht hingegen mit der Begründung, sie stehe
im Widerspruch zum Gesetzeswortlaut; Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG
verlange nämlich, dass die Substanz im Zeitpunkt des Verkaufs
"handelsrechtlich" und nicht "aus Sicht des Steuerrechts"
ausschüttungsfähig sei (vgl. BGr, 2. März 2022, 2C_135/2021, E. 3.6;
grundsätzlich zustimmend A Reich/Andreas Helbing/Fabian Duss in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, Art. 20a
N 63). Soweit die Vorinstanz vorliegend die Auffassung vertritt, massgeblich
seien die im Zeitpunkt des Verkaufs vorhandenen Reserven und nicht der unter
Umständen bis zu fast ein Jahr zurückliegende Bilanzstichtag des Vorjahrs (vgl.
E. 1c des angefochtenen Entscheids), kann dem – auch mit Blick auf die
jüngste bundesgerichtliche Rechtsprechung – nicht gefolgt werden; darauf weist
auch die Eidgenössische Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung hin. Offenbleiben
muss im Übrigen, ob die in den Akten liegende letzte Jahresrechnung der X2 AG
vor dem Aktienverkauf als handelsrechtskonform anzusehen ist bzw. ob – falls
dies zu bejahen ist – ein Zugriff auf ausserordentliche Gewinne möglich ist,
die zwar vor der Übertragung entstanden sind, aber (zulässigerweise) erst
später verbucht wurden (vgl. hierzu – grundsätzlich überzeugend – Ziff. 4c/bb
des Minderheitsvotums im angefochtenen Entscheid).
4.
4.1
Im Sinne einer Eventualbegründung
erwog die Vorinstanz, die Rechtsschriften der Pflichtigen (und die dortige
Verwendung des Ausdrucks ''Earn Out'') legten nahe, dass die Vertragsparteien
gar nie ernsthaft der Meinung gewesen seien, es handle sich bei den
Ertragswertkomponenten um eigentliche Kaufpreistranchen, sondern dass es ihnen
vielmehr um einen nachträglichen, unter gewissen Umständen auszurichtenden Lohn
bzw. um (offene) Gewinnausschüttungen gegangen sei. Die Besteuerung der
Ertragswertkomponenten lasse sich deshalb – wie vom kantonalen Steueramt im
Einspracheentscheid verfochten – auch damit begründen, die Y AG habe den
Pflichtigen versprochen, zukünftige genau bezeichnete, der X2 AG
zustehende Umsätze (bzw. ihr – der Y AG – zustehende Ausschüttungen)
weiterzuleiten. Die entsprechenden Zuflüsse würden, da die Bezeichnung
''Kaufpreis'' diesfalls als simuliert zu betrachten wäre, ohne Weiteres unter
die Einkommensgeneralklausel fallen. Die X2 AG sei am Vertragswerk im
Zusammenhang mit der Einrichtung des Bankkontos bei der E-Bank zugunsten der
Pflichtigen direkt als Vertragspartei beteiligt und damit einverstanden
gewesen, dass ihr zustehende Umsätze im Ergebnis endgültig ihrem direkten
Zugriff entzogen würden. Dieses Ergebnis sei für die Pflichtigen günstiger als
die Annahme, es handle sich bei den von ihnen behaupteten ''earnings'' um einen
nachträglich ausbezahlten Lohn für vor dem Verkauf bzw. vor der Kündigung
erbrachte Arbeitsleistungen. Gehe man von Lohn aus, könne nämlich ein Abzug
wegen der massgeblichen Beteiligung der Pflichtigen nicht gewährt werden, und
es sei über die AHV abzurechnen (vgl. E. 4b des angefochtenen Entscheids).
4.2
Auch diese
Eventualbegründung vermag die von der Vorinstanz bestätigte Aufrechnung von
Einkommen nicht zu tragen: Im Aktien-Kaufvertrag vom 29. August 2014 ist
keine Vereinbarung enthalten, welche eine Dividendenausschüttung (bzw. die
Weiterleitung einer solchen Ausschüttung) in der Steuerperiode 2015 zum
Gegenstand hätte; eine entsprechende Dividendenausschüttung ist für die
Steuerperiode 2015 auch weder vom neuen Aktionariat (der Y AG) noch von
den Pflichtigen (als Aktionären bis und mit 29. August 2014) beschlossen
worden, wobei ein entsprechender Beschluss noch vor dem 29. August 2014
ohnehin zu einer – vorliegend nicht in Betracht fallenden – Besteuerung in der
Steuerperiode 2014 hätte führen müssen (vgl. zum Realisationsprinzip auch E. 3.2
hiervor). Insofern unterscheidet sich der vorliegende Fall schon im Sachverhalt
erheblich vom Verwaltungsgerichtsurteil SB.2015.00105 vom 11. Januar 2016,
das vom Steueramt in diesem Zusammenhang im Verfahren vor der Vorinstanz
angerufen wurde. Hinzu kommt, dass das Verwaltungsgericht weitergeleitete
Dividenden im vorgenannten Urteil als Anwendungsfall der indirekten
Teilliquidation qualifizierte; die Annahme einer indirekten Teilliquidation
fällt aber vorliegend jedenfalls für die Steuerperiode 2015 nicht in Betracht
(vgl. zusammenfassend E. 3.3.3 hiervor).
4.3
Für die im
angefochtenen Entscheid bloss angedeutete Möglichkeit, die hier strittige
Aufrechnung auf die Bestimmungen zur Besteuerung des Erwerbseinkommens (Art. 17
Abs. 1 oder 2 DBG bzw. § 17 Abs. 1 oder 2 StG) zu stützen,
bleibt schon deshalb kein Raum, weil (wiederum) nicht klar ist, in welchen
Steuerperioden entsprechende Ansprüche entstanden wären. Tatsachen, welche eine
entsprechende Besteuerung rechtfertigen könnten, werden vom Beschwerdegegner
ohnehin nicht behauptet.
5.
Vorstehende Ausführungen führen zur
Gutheissung der (vereinigten) Beschwerden entsprechend dem Hauptantrag der
Pflichtigen: Einkommensseitig ist auf die von der Vorinstanz (teilweise)
gestützte Aufrechnung infolge indirekter Teilliquidation zu verzichten, vermögensseitig
ist hingegen das von den Pflichtigen an die Y AG gewährte Darlehen vollumfänglich
aufzurechnen, zumal noch nicht rechtskräftig feststeht, ob in der Steuerperiode
2014 ein Teil davon getilgt worden ist.
6.
6.1
Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des erst- und
zweitinstanzlichen Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1
in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).
6.2
Überdies haben die Pflichtigen als obsiegende
Partei Anspruch auf eine Parteientschädigung (§ 17 Abs. 2 lit. a
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung
mit § 152 und § 153 Abs. 4
StG
sowie Art. 64 Abs. 1–3 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG]
in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2
DBG
). Die
Parteientschädigung
wird nach der Bedeutung der
Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen
bemessen (§ 8 Abs. 1 Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts [GebV
VGr] vom 3. Juli 2018).
6.3
Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt
die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer
vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die
Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (
AnwGebV
) Rechnung. Die nach dem dort in §
4
Abs. 1
festgelegten
Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf
ein Drittel herabgesetzt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5.4,
VGr, 13. Februar 2019, SB.2018.00027, E. 2.2.3; VGr, 21. Mai
2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in
ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen
besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden
kann. Hat das Verwaltungsgericht auch über die Parteientschädigung für das
Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu befinden, wird diese in der Regel auf
zwei Drittel der Grundgebühr bzw. auf das Doppelte der Entschädigung für das
verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt (VGr, 11.  November 2020,
SB.2020.00088), sodass gesamthaft eine volle Entschädigung geschuldet ist.
Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die Vertretung im ersten gerichtlichen
Verfahren in der Regel deutlich aufwändiger ist.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde in Sachen Staats- und Gemeindesteuern 2015 (
SB.2022.00098) wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführenden werden für die
Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2015, mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2
StG; Verheiratetentarif).
2.    Die Beschwerde in Sachen direkte Bundessteuer
2015 (SB.2022.00099) wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführenden werden für die
direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).
3.    Die Kosten der Verfahren vor Steuerrekursgericht
werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
4.    Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, den
Beschwerdeführenden für das Rekursverfahren vor dem Steuerrekursgericht eine
Parteientschädigung von je Fr. 3'300.–, insgesamt Fr. 6'600.– (inkl.
Mehrwertsteuer), zu entrichten.
5.    Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, den
Beschwerdeführenden für das Beschwerdeverfahren vor Steuerrekursgericht eine
Parteientschädigung von je Fr. 2'100.–, insgesamt Fr. 4'200.– (inkl.
Mehrwertsteuer) zu entrichten.
6.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2022.00098 wird festgesetzt auf
Fr. 7'900.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50
Zustellkosten,
Fr. 7'987.50
Total der Kosten.
7.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2022.00099 wird festgesetzt auf
Fr. 4'700.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr. 4'752.50
Total der Kosten.
8.
Die Gerichtskosten werden dem
Beschwerdegegner auferlegt.
9.
Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, den
Beschwerdeführenden für das Verfahren
SB.2022.00098
eine Parteientschädigung von je Fr. 1'650
.–,
insgesamt
Fr. 3'300
.–
(inkl. Mehrwertsteuer), zu bezahlen.
10.  Der Beschwerdegegner wird
verpflichtet, den Beschwerdeführenden für das Verfahren
SB.2022.00099
eine
Parteientschädigung von je Fr. 1'050
.–, insgesamt
Fr.  2'100
.–
(inkl. Mehrwertsteuer),
zu bezahlen.
11.  Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,
6004 Luzern, einzureichen.
12.  Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der
Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Gemeinde U;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung.