zh_verwaltungsgericht · SB.2023.00125 · 2021-03-10 · de

Staats- und Gemeindesteuern 1.1.-31.12.2010 (Revision) und 1.1.-31.12.2011 (Revision) | Einhaltung der Revisionsfrist? [In einem Grundstückgewinnsteuerverfahren verweigerte der Grundsteuerausschuss im Jahr 2017 der Pflichtigen den Abzug von Mäklerprovisionen, da es sich um Eigenprovisionen handle. Nach fünf Jahre dauerndem Rechtsmittelverfahren wurde mit Entscheid des Grundsteuerausschusses vom September 2022 die Mäklerprovision letztlich im Umfang von 87,5% gewinnmindernd berücksichtigt. Im Oktober 2022 stellte die Pflichtige beim kantonalen Steueramt ein Revisionsbegehren mit dem Antrag, es seien in den rechtskräftigen Einschätzungen der Staats- und Gemeindesteuern 2010 und 2011 deklarierte Honorareinnahmen aus den Mäklerprovisionen revisionsweise auszuklammern, insoweit sie im Entscheid vom September 2022 als Eigenprovisionen als Grundstückgewinn besteuert worden seien. Das kantonale Steueramt trat auf das Revisionsbegehren infolge Verspätung nicht ein, weil die Revisionsfrist bereits mit Zustellung des Grundstückgewinnsteuerentscheids im Jahr 2017 zu laufen begonnen habe. Das Steuerrekursgericht hiess den Rekurs der Pflichtigen gut und wies die Sache zur materiellen Behandlung an das kantonale Steueramt zurück. Dagegen führt das kantonale Steueramt Beschwerde beim Verwaltungsgericht.] Nach § 156 StG muss ein Revisionsbegehren innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrunds, spätestens aber innert zehn Jahren nach Mitteilung des Entscheids eingereicht werden. Die relative Frist von 90 Tagen läuft ab Entdeckung des Revisionsgrunds. Die Frist beginnt für den Antragsteller erst dann zu laufen, wenn dieser die nötigen sicheren Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Revisionsgrunds gewonnen hat (E. 1.2). In Bezug auf die relative Revisionsfrist wird im Steuerrecht ein strenger Massstab angelegt: Wird im Zusammenhang mit einer interkantonalen Doppelbesteuerung ein Revisionsgrund geltend gemacht, so hat der Steuerpflichtige bereits mit der Eröffnung der Veranlagungsverfügung des zweitveranlagenden Kantons – und nicht erst nach Eintritt von derenRechtskraft – Kenntnis einer interkantonalen Doppelbesteuerung. Das Bundesgericht hielt explizit fest, stehe eine interkantonale Doppelbesteuerung im Raum, könne nicht der Abschluss aller Rechtsmittelverfahren abgewartet werden, bevor im erstveranlagenden Kanton die Revision einer rechtskräftigen Veranlagung beantragt werde (E. 2.4). Nichts anderes kann für den vorliegend zu beurteilenden Fall gelten: Die Pflichtige hatte mit Veranlagungsentscheid des Grundstückgewinnsteuerausschusses im Jahr 2017 Kenntnis von einer allfälligen steuerlichen Doppelbelastung im Zusammenhang mit der Mäklerprovision, dies im Verhältnis der bereits rechtskräftig eingeschätzten Gewinnsteuer und der Grundstückgewinnsteuer. Dass die Mäklerprovision nach Durchlaufen des Rechtsmittelwegs im Umfang von 87,5% als gewinnmindernd bei der Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt wurde (Einspracheentscheid 2022) und die Pflichtige damit letztlich im Wesentlichen im Rechtsmittelverfahren obsiegte, ändert daran nichts. Die Argumentation der Vorinstanz, wonach die Pflichtige gestützt auf den Veranlagungsentscheid aus dem Jahr 2017 keinen ziffernmässigen Antrag hätte stellen können, da die Höhe der noch zu berücksichtigenden Mäklerprovision noch offen war, verfängt nicht (E. 2.5). Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 17.07.2024 SB.2023.00125
Zurich Verwaltungsgericht 17.07.2024 SB.2023.00125
Zurigo Verwaltungsgericht 17.07.2024 SB.2023.00125

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00125
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Geschäftsnummer:
SB.2023.00125
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 17.07.2024
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.-31.12.2010 (Revision) und 1.1.-31.12.2011 (Revision)
Einhaltung der Revisionsfrist?
[In einem Grundstückgewinnsteuerverfahren verweigerte der Grundsteuerausschuss im Jahr 2017 der Pflichtigen den Abzug von Mäklerprovisionen, da es sich um Eigenprovisionen handle. Nach fünf Jahre dauerndem Rechtsmittelverfahren wurde mit Entscheid des Grundsteuerausschusses vom September 2022 die Mäklerprovision letztlich im Umfang von 87,5% gewinnmindernd berücksichtigt. Im Oktober 2022 stellte die Pflichtige beim kantonalen Steueramt ein Revisionsbegehren mit dem Antrag, es seien in den rechtskräftigen Einschätzungen der Staats- und Gemeindesteuern 2010 und 2011 deklarierte Honorareinnahmen aus den Mäklerprovisionen revisionsweise auszuklammern, insoweit sie im Entscheid vom September 2022 als Eigenprovisionen als Grundstückgewinn besteuert worden seien. Das kantonale Steueramt trat auf das Revisionsbegehren infolge Verspätung nicht ein, weil die Revisionsfrist bereits mit Zustellung des Grundstückgewinnsteuerentscheids im Jahr 2017 zu laufen begonnen habe. Das Steuerrekursgericht hiess den Rekurs der Pflichtigen gut und wies die Sache zur materiellen Behandlung an das kantonale Steueramt zurück. Dagegen führt das kantonale Steueramt Beschwerde beim Verwaltungsgericht.]
Nach § 156 StG muss ein Revisionsbegehren innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrunds, spätestens aber innert zehn Jahren nach Mitteilung des Entscheids eingereicht werden. Die relative Frist von 90 Tagen läuft ab Entdeckung des Revisionsgrunds. Die Frist beginnt für den Antragsteller erst dann zu laufen, wenn dieser die nötigen sicheren Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Revisionsgrunds gewonnen hat (E. 1.2). In Bezug auf die relative Revisionsfrist wird im Steuerrecht ein strenger Massstab angelegt: Wird im Zusammenhang mit einer interkantonalen Doppelbesteuerung ein Revisionsgrund geltend gemacht, so hat der Steuerpflichtige bereits mit der Eröffnung der Veranlagungsverfügung des zweitveranlagenden Kantons – und nicht erst nach Eintritt von deren Rechtskraft – Kenntnis einer interkantonalen Doppelbesteuerung. Das Bundesgericht hielt explizit fest, stehe eine interkantonale Doppelbesteuerung im Raum, könne nicht der Abschluss aller Rechtsmittelverfahren abgewartet werden, bevor im erstveranlagenden Kanton die Revision einer rechtskräftigen Veranlagung beantragt werde (E. 2.4). Nichts anderes kann für den vorliegend zu beurteilenden Fall gelten: Die Pflichtige hatte mit Veranlagungsentscheid des Grundstückgewinnsteuerausschusses im Jahr 2017 Kenntnis von einer allfälligen steuerlichen Doppelbelastung im Zusammenhang mit der Mäklerprovision, dies im Verhältnis der bereits rechtskräftig eingeschätzten Gewinnsteuer und der Grundstückgewinnsteuer. Dass die Mäklerprovision nach Durchlaufen des Rechtsmittelwegs im Umfang von 87,5% als gewinnmindernd bei der Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt wurde (Einspracheentscheid 2022) und die Pflichtige damit letztlich im Wesentlichen im Rechtsmittelverfahren obsiegte, ändert daran nichts. Die Argumentation der Vorinstanz, wonach die Pflichtige gestützt auf den Veranlagungsentscheid aus dem Jahr 2017 keinen ziffernmässigen Antrag hätte stellen können, da die Höhe der noch zu berücksichtigenden Mäklerprovision noch offen war, verfängt nicht (E. 2.5). Gutheissung.
Stichworte:
DOPPELBESTEUERUNG
ENTDECKUNG DES REVISIONSGRUNDS
GEWINNSTEUER
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
RECHTSKRAFT
RECHTSKRÄFTIGER ENTSCHEID
RECHTSMITTELVERFAHREN
REVISION
REVISIONSFRIST
Rechtsnormen:
§ 155 StG
§ 156 StG
§ 157 Abs. II lit. a StG
§ 157 Abs. II lit. b StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2023.00125
Urteil
der 2. Kammer
vom
17. Juli 2024
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
Kanton Zürich,
Beschwerdeführer,
gegen
A AG,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2010 (Revision)
und 1.1.–31.12.2011
(Revision),
hat sich
ergeben:
I.
A.
Die A AG
(nachfolgend: die Pflichtige) ist im Bereich … tätig. Am 20. Februar 2014
wurde sie für die Staats- und Gemeindesteuern 2010 rechtskräftig mit einem
steuerbaren Gewinn von Fr. … und einem steuerbaren Kapital von Fr. …
eingeschätzt. Für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 wurde die Pflichtige
gleichentags – ebenfalls rechtskräftig – mit einem steuerbaren Reingewinn von
Fr. … und einem steuerbaren Kapital von Fr. … eingeschätzt. Die
Pflichtige war aufgrund eines am 11. Juni 2009 geschlossenen Konsortialvertrags
Teil eines aus verschiedenen natürlichen und juristischen Personen bestehenden
Baukonsortiums, an welchem sie zu 12,5 % beteiligt war. Das Baukonsortium
bezweckte, ein Grundstück an der B-Strasse 01 in C zu erwerben, zu
überbauen und die daraus entstehenden Stockwerkseigentumswohnungen zu
veräussern. Für die Überbauung "B" wurde die Pflichtige vom
Baukonsortium als Exklusivmäklerin eingesetzt. Nach Veräusserung der
Stockwerkeigentumseinheiten im Jahr 2011 legte der Grundsteuerausschuss der
Stadt C den steuerbaren Grundstückgewinn mit Veranlagungsentscheid vom 7. Juli
2017 auf Fr. … fest, woraus eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. …
resultierte. Dabei verweigerte der Grundsteuerausschuss den Abzug der von der
Pflichtigen deklarierten Mäklerprovisionen, da es sich um Eigenprovisionen
handle. Eine hiergegen erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom 24. Mai
2019 teilweise gutgeheissen, nicht aber in Bezug auf die Mäklerprovisionen.
Dagegen gelangte die Pflichtige mit Rekurs an das Steuerrekursgericht: Dieses
hiess das Rechtsmittel mit Entscheid vom 21. April 2022 teilweise gut, hob
den Einspracheentscheid des Grundsteuerausschusses auf und wies die Sache zur
weiteren Untersuchung und zur Neubeurteilung der Grundstückgewinnsteuer ins
Einspracheverfahren zurück. Das Steuerrekursgericht erwog, die Pflichtige habe
einen Mäklervertrag mit allen Gesellschaftern des Konsortiums geschlossen und
somit auch mit sich selbst. Von Eigenprovisionen sei nur in dem Umfang
auszugehen, als die Mäklerprovision auf den 12,5 % Liegenschaftenanteil
der Pflichtigen entfalle. Die vereinbarte Mäklerprovision mit dem Konsortium
erweise sich zudem als drittvergleichskonform. Da gemäss § 221 Abs. 1
lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) lediglich die
üblichen Mäklerprovisionen und nicht die drittvergleichskonformen
Mäklerprovisionen abzugsfähig seien und sich die Vorinstanz mit der Frage der
Üblichkeit der geltend gemachten Mäklerprovisionen nicht befasst habe und es
damit unterlassen habe, den massgeblichen Sachverhalt vollständig abzuklären,
sei die Sache an die Vorinstanz zur weiteren Untersuchung und zur
Neubeurteilung zurückzuweisen. Im Rahmen des Einspracheverfahrens einigten sich
die Parteien auf einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. …, unter
Berücksichtigung einer Mäklerprovision in der Höhe von Fr. ... In der
Folge erliess der Grundsteuerausschuss der Stadt C den Einspracheentscheid vom
23. September 2022, worin die noch zu zahlende Grundstückgewinnsteuer auf Fr. …
herabgesetzt wurde, dies in teilweiser Gutheissung der Einsprache.
B.
Am 3. Oktober
2022 stellte die Pflichtige beim kantonalen Steueramt ein Revisionsbegehren,
mit dem Antrag, es seien die in den Einschätzungen der Staats- und
Gemeindesteuern 2010 und 2011 deklarierten Honorareinnahmen aus den
Mäklerprovisionen des Projekts Residenz B revisionsweise auszuklammern,
insoweit sie im Einspracheentscheid des Grundsteuerausschusses der Stadt C vom
23. September 2022 zufolge Qualifikation als Eigenprovisionen als
Grundstückgewinn besteuert worden seien. Dabei sei die Einschätzung 2010,
welche einen steuerbaren Gewinn von Fr. … aufweise, um Fr. … auf Fr. …
zu kürzen; die Einschätzung 2011, welche einen steuerbaren Gewinn von Fr. …
ausweise, sei um Fr. … auf Fr. … zu reduzieren. Das kantonale
Steueramt trat auf das Revisionsbegehren infolge Verspätung mit Entscheid vom
18. Oktober 2022 nicht ein, weil die 90-tägige Revisionsfrist bereits mit
Zustellung des Grundstückgewinnsteuerentscheids vom 7. Juli 2017 zu laufen
begonnen habe. Die gegen den Nichteintretensentscheid erhobene Einsprache wies
das kantonale Steueramt am 18. November 2022 ab.
II.
Einen dagegen gerichteten Rekurs der Pflichtigen hiess das
Steuerrekursgericht in einzelrichterlicher Kompetenz mit Entscheid vom 29. November
2023 gut. Es hob den Einspracheentscheid vom 18. November 2022 auf und
wies die Sache zur materiellen Behandlung des Revisionsbegehrens vom
3. Oktober 2022 an das kantonale Steueramt zurück.
III.
Mit Beschwerde vom 22. Dezember 2023 beantragte das
kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des
Steuerrekursgerichts vom 29. November 2023 sei unter Kostenfolge zulasten
der Beschwerdegegnerin aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 18. November
2022 sei zu bestätigen.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, liess sich die Beschwerdegegnerin nicht vernehmen.
Der Einzelrichter hat die Sache zum Entscheid an die 2.
Kammer überwiesen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Ein
rechtskräftiger Entscheid kann gemäss § 155 Abs. 1 StG auf Antrag
oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn
erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a)
oder bei Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze, die namentlich dann
vorliegt, wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende
Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht
gelassen hat (lit. b) oder wenn ein Verbrechen oder Vergehen den Entscheid
beeinflusst hat (lit. c). Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der
Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren
Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (§ 155
Abs. 2 StG).
1.2
Nach § 156
StG muss ein Revisionsbegehren innert 90 Tagen nach Entdeckung des
Revisionsgrunds, spätestens aber innert zehn Jahren nach Mitteilung des
Entscheids eingereicht werden. Das Revisionsbegehren ist schriftlich der
Behörde einzureichen, die den Entscheid getroffen hat (§ 157 Abs. 1
StG). Das Revisionsbegehren muss die genaue Bezeichnung der einzelnen
Revisionsgründe enthalten (§ 157 Abs. 2 lit. a StG) sowie einen
Antrag, in welchem Umfang der frühere Entscheid aufzuheben und wie neu zu
entscheiden sei (§ 157 Abs. 2 lit. b StG). Die Beweismittel für
die Revisionsgründe sowie für die Behauptung, dass seit der Entdeckung der
Revisionsgründe noch nicht 90 Tage verflossen sind, sollen dem
Revisionsbegehren beigelegt oder, sofern dies nicht möglich ist, genau
bezeichnet werden (§ 157 Abs. 3 StG). Die relative Frist von 90 Tagen
läuft ab Entdeckung des Revisionsgrunds. Die Frist beginnt für den
Antragsteller erst dann zu laufen, wenn dieser die nötigen sicheren
Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Revisionsgrunds gewonnen hat (Felix
Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 156
N. 3, auch zum Folgenden; Silvia Hunziker in: CFPG Nr. 59 [2023], Res
iudicata – e poi?, Steuerrecht, S. 91 ff., S. 99). Der
Steuerpflichtige muss aufgrund der verfügbaren Kenntnisse in der Lage sein, die
Revision mit begründeter Aussicht auf Erfolg geltend zu machen und zu begründen
(Martin E. Looser in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 148 N. 1
mit Hinweis; BGr, 10. Juni 2022, 2C_673/2021, E. 3.2; vgl. aber BGE
143 V 105 E. 2.4 zu Art. 67 Abs. 3 VwVG, wonach sichere Kenntnis
über die neue erhebliche Tatsache oder das entscheidende Beweismittel vorhanden
sein muss).
2.
2.1
Kernfrage
ist vorliegend, ob bereits die Zustellung des Veranlagungsentscheids des
Grundstückgewinnsteuerausschusses der Stadt C vom 7. Juli 2017 die
Revisionsfrist von § 156 StG auslöste oder ob die Pflichtige das
anschliessende – insgesamt fünf Jahre dauernde – Rechtsmittelverfahren abwarten
durfte, in welchem die strittige Frage der gewinnmindernden Berücksichtigung
der Mäklerprovisionen definitiv geklärt wurde und damit erst die Zustellung des
Einspracheentscheids vom 23. September 2022 die 90-tägige Revisionsfrist
auslöste.
2.2
Das
Steuerrekursgericht erwog, es sei der Pflichtigen zwar bereits mit
Veranlagungsverfügung vom 7. Juli 2017 bekannt gewesen, dass die
Mäklerprovision aufgrund ihrer Beteiligung am Konsortium nach Ansicht der
Grundsteuerbehörde als Eigenprovision qualifiziere. Fraglich sei, ob die
Pflichtige bereits mit Eröffnung der Veranlagungsverfügung die nötigen sicheren
Anhaltspunkte für das Stellen des Revisionsbegehrens gewonnen habe. Wohl nehme
das Bundesgericht im Bereich der interkantonalen Doppelbesteuerung an, dass die
Frist zur Einreichung des Revisionsbegehrens mit der Eröffnung der
Veranlagungsverfügung im zweitveranlagenden Kanton zu laufen beginne und komme
es auf die Rechtskraft der Veranlagungsverfügung des zweitveranlagenden Kantons
nicht an. In analoger Anwendung dieser Rechtsprechung könnte man zum Schluss
gelangen, dass der Umstand, dass das Grundstückgewinnsteuerverfahren noch nicht
rechtskräftig abgeschlossen gewesen sei, unerheblich sei. Diese
Schlussfolgerung greife in der vorliegenden Konstellation jedoch zu kurz bzw.
sei der vorliegende Fall etwas anders gelagert. Denn gemäss § 157 Abs. 2
lit. b StG müsse das Revisionsbegehren einen Antrag enthalten, in welchem
Umfang der frühere Entscheid aufzuheben und wie neu zu entscheiden sei. Es sei
ein ziffernmässig bestimmter Antrag erforderlich. Die Pflichtige bringe zu
Recht vor, dass sie bis zum Abschluss des Grundsteuerverfahrens noch gar nicht
in der Lage gewesen sei, ihren Antrag genau zu beziffern. Das kantonale
Steueramt gehe fehl, wenn es davon ausgehe, der Revisionsantrag hätte vor
diesem Hintergrund mit einem Vorbehalt hinsichtlich der noch ausstehenden
definitiven Grundstückgewinnsteuereinschätzung verbunden werden müssen, weil
Revisionsbegehren nur vorbehaltlos gestellt werden könnten und auf bedingte
Revisionsbegehren von vornherein nicht eingetreten werden könne. Damit habe die
relative Frist erst mit Zustellung des Einspracheentscheids vom 23. September
2022 begonnen, womit sich das Revisionsbegehren vom 3. Oktober 2022 als
rechtzeitig erweise und darauf hätte eingetreten werden müssen. Folglich sei
der Rekurs gutzuheissen und die Sache zur materiellen Behandlung des
Revisionsbegehrens an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.
2.3
Das
kantonale Steueramt bringt dagegen beschwerdeweise vor, es liege kein Grund
vor, von der von der Vorinstanz zitierten bundesgerichtlichen Rechtsprechung,
wonach es auf die Rechtskraft der Veranlagungsverfügung des zweitveranlagenden
Kantons nicht ankomme, abzuweichen. So habe das Bundesgericht erst kürzlich mit
Entscheid vom 10. Juni 2022 (2C_673/2021) entschieden, dass die Frist zur
Einreichung eines Revisionsbegehrens mit der Eröffnung der
Veranlagungsverfügung im zweitveranlagenden Kanton zu laufen beginne. Bereits
in einem Entscheid vom 5. Februar 2021 (2C_398/2020, E. 4.2.2) habe
das Bundesgericht klar festgehalten, dass der Abschluss aller
Rechtsmittelverfahren nicht abgewartet werden könne, bevor im erstveranlagenden
Kanton die Revision einer rechtskräftigen Verfügung beantragt werde. Der
Verweis der Vorinstanz auf § 157 Abs. 2 lit. b StG bzw. die
Erforderlichkeit eines ziffernmässig genau bestimmten Antrags sei nicht
einschlägig: Nach dem Gesetzeswortlaut werde kein bezifferter Antrag verlangt.
Auch in den Kommentarstellen werde die Auffassung vertreten, dass ein
bestimmbarer Antrag ausreiche. Dass ein bezifferter Antrag nicht erforderlich
sei, ergebe sich auch aus dem oben zitierten Bundesgerichtsentscheid. Der vom
Bundesgericht beurteilte Sachverhalt in 2C_673/2021 sei mit dem hier zu
beurteilenden praktisch identisch. So sei ebenfalls strittig gewesen, ob die
Frist zur Geltendmachung einer Revision bei den Staats- und Gemeindesteuern
bereits mit dem Grundstückgewinnsteuerentscheid oder erst mit dem
Grundstückgewinnsteuer-Einspracheentscheid bzw. dem Einschätzungsvorschlag im
Einspracheverfahren zu laufen begonnen habe. Vorliegend wäre es der Pflichtigen
ohne Weiteres bereits nach Erhalt des Grundstückgewinnsteuerentscheids vom 7. Juli
2017 möglich gewesen, einen bestimmbaren Antrag zu stellen. So hätte sie
beantragten können, dass die Einschätzungsentscheide 2010 und 2011 in dem
Umfang zu revidieren seien, als die strittigen Mäklerprovisionen bei der
Grundstückgewinnsteuer nicht zum Abzug zugelassen würden. Ferner müsse die
zitierte bundesgerichtliche Rechtsprechung auch deshalb zur Anwendung kommen,
da ansonsten die Revisionsfrist für die direkte Bundessteuer früher zu laufen
beginne als für die Staats- und Gemeindesteuern, was zu stossenden Ergebnissen
führen würde.
2.4
Das
ausserordentliche Rechtsmittel der Revision und die damit verbundene 90-tägige
Revisionsfrist findet sich in zahlreichen kantonalen und eidgenössischen
Verfahrensgesetzen (zur
Frist
, vgl. etwa Art. 329 Abs. 1 der
Schweizerischen Zivilprozessordnung [ZPO]; Art. 67 Abs. 1 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]; § 86b Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Die relative
Revisionsfrist, welche ab "Entdeckung des Revisionsgrunds" zu laufen
beginnt, knüpft in diesen Verfahrensregelungen an eine "sichere Kenntnis"
der früher unbekannten Tatsache und Beweismittel an (vgl. für das VwVG: BGE 143
V 105 E. 2.4; für das VRG Zürich: Martin Bertschi in: Alain Griffel [Hrsg.],
Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A.,
Zürich etc. 2014, § 86b N. 19; für die ZPO: Botschaft zur
Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 28. Juni 2006, BBl 2006 7221,
7380). In Bezug auf die Revisionsfrist von Art. 67 VwVG gestand das
Bundesgericht dem Revisionskläger zu, das Rechtsmittelverfahren bis vor
Bundesgericht zu durchlaufen, weil die SUVA erst ab diesem Zeitpunkt die für
eine Revision erforderliche sichere Kenntnis über die neue erhebliche Tatsache
(betreffend das Vorliegen eines bestimmten Krankheitsbilds) haben konnte (BGE 143 V
105 E. 2.5.2). Ähnlich erkannte es im Zusammenhang mit dem Beginn der
90-tägigen Revisionsfrist gemäss Art. 329 Abs. 1 ZPO, dass Kenntnis
des Revisionsgrunds aufgrund der bis dahin gegebenen grossen rechtlichen
Unsicherheit erst vorgelegen habe, nachdem ein kantonales Gericht über den
revisionsrelevanten Umstand entschieden habe und die Frist für die gegen diesen
Entscheid zu erhebende Beschwerde unbenützt abgelaufen sei (BGr, 10. März
2015, 4A_421/2014, E. 3.3). Im Gegensatz zu dieser Rechtsprechung wird in
Bezug auf die relative Revisionsfrist im
Steuerrecht
ein strenger
Massstab angelegt: Wird im Zusammenhang mit einer interkantonalen
Doppelbesteuerung ein Revisionsgrund geltend gemacht, so hat der
Steuerpflichtige bereits mit der Eröffnung der Veranlagungsverfügung des
zweitveranlagenden Kantons – und nicht erst nach Eintritt von deren Rechtskraft
– Kenntnis einer interkantonalen Doppelbesteuerung (BGr, 5. Februar 2021,
2C_398/2020, E. 4.2.2). Das Bundesgericht hielt im Urteil vom 10. Juni
2022 (2C_673/2021, E. 5.2) explizit fest, stehe eine interkantonale
Doppelbesteuerung im Raum, könne nicht der Abschluss aller
Rechtsmittelverfahren abgewartet werden, bevor im erstveranlagenden Kanton die
Revision einer rechtskräftigen Veranlagung beantragt werde. Im konkreten Fall
erhob die im Kanton Zug ansässige Pflichtige Einsprache gegen die
Grundstückgewinnsteuerveranlagung der Gemeinde E (ZH) und stellte nach
Zustimmung zum Einschätzungsvorschlag im Einspracheverfahren bei der
Steuerverwaltung des Kantons Zug ein Revisionsgesuch betreffend die Kantons-
und Gemeindesteuern. Darin brachte sie vor, dass die im Kanton Zürich
steuerpflichtigen Grundstückgewinne höher als ursprünglich veranschlagt worden
seien und dies zu einer Überbesteuerung des Gesellschaftsgewinns führe, womit
eine interkantonale Doppelbesteuerung gegeben sei. Das Bundesgericht erwog,
vorliegend habe sich die Problematik der aktuellen interkantonalen
Doppelbesteuerung nicht erst im Einspracheverfahren, sondern bereits aus den
Veranlagungsverfügungen ergeben. Damit habe die Pflichtige die Revisionsfrist
versäumt. Ebenso verfuhr das Bundesgericht in einem Urteil (BGr, 9. November
2021, 2C_93/2021), in welchem nicht über eine interkantonale Doppelbesteuerung,
sondern über die Revision aufgrund einer mutmasslichen Doppelbesteuerung im
Verhältnis eines Aktionärs und der Gesellschaft zu befinden war. Nachdem die
persönliche Einschätzung des pflichtigen Aktionärs bereits rechtskräftig war,
wurde der Gesellschaft eine den Aktionären gewährte geldwerte Leistung im
Nachsteuerverfahren aufgerechnet. Die im Jahr 2017 eröffnete
Veranlagungsverfügung im Nachsteuerverfahren wurde letztinstanzlich vom
Bundesgericht im Jahr 2018 bestätigt. Gestützt auf jenes bundesgerichtliche
Urteil verlangten die Pflichtigen Revision ihrer rechtskräftigen Einschätzung.
In casu erwog das Bundesgericht, die Pflichtigen hätten vom Motiv der Revision
nicht erst am Tag des Urteils des Bundesgerichts betreffend die Gesellschaft
Kenntnis erhalten, sondern bereits im Zeitpunkt der Nachsteuerverfügung im Jahr
2017. Die Revisionsfrist von Art. 148 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) sei daher verpasst.
2.5
Nichts
anderes kann für den vorliegend zu beurteilenden Fall gelten: Die Pflichtige
hatte mit Veranlagungsentscheid des Grundstückgewinnsteuerausschusses vom 7. Juli
2017 Kenntnis von einer allfälligen steuerlichen Doppelbelastung der im
Zusammenhang mit der Überbauung "B" erzielten Mäklerprovision, dies
im Verhältnis der bereits rechtskräftig eingeschätzten Gewinnsteuer und der
Grundstückgewinnsteuer. Dass die Mäklerprovision nach Durchlaufen des
Rechtsmittelwegs im Umfang von 87,5 % als gewinnmindernd bei der
Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt wurde (Einspracheentscheid vom 23. September
2022) und die Pflichtige damit letztlich im Wesentlichen im Rechtsmittelverfahren
obsiegte, ändert daran nichts. Die Argumentation der Vorinstanz, wonach die
Pflichtige gestützt auf den Veranlagungsentscheid vom 7. Juli 2017 keinen
ziffernmässigen Antrag hätte stellen können, da die Höhe der noch zu
berücksichtigenden Mäklerprovision noch offen war (und es blieb bis zum
Einspracheentscheid vom 23. September 2022), verfängt nicht. Namentlich
stellte die Pflichtige auch in ihrem Revisionsbegehren vom 3. Oktober 2022
keinen ziffernmässigen Antrag und ergab sich die zahlenmässige Doppelerfassung
der Provisionen erst aus der Begründung. Es hätte der Pflichtigen freigestanden,
denselben Antrag, der da lautete, es seien in den Einschätzungen der Staats-
und Gemeindesteuern 2010 und 2011 deklarierte Honorareinnahmen aus den
Mäklerprovisionen aus dem Projekt "B" insofern revisionsweise
auszuklammern, als sie bei der Grundstückgewinnsteuer als Eigenprovision
qualifiziert würden, innerhalb der 90 Tage nach der Zustellung des
Veranlagungsentscheids vom 7. Juli 2017 zu stellen. Das erst am 3. Oktober
2022 gestellte Revisionsgesuch erfolgte daher verspätet. Dies führt zur
Gutheissung der Beschwerde des kantonalen Steueramts.
3.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
des vorliegenden Verfahrens sowie des Verfahrens vor dem Steuerrekursgericht
der unterliegenden Steuerpflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1
[teilweise] in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Eine
Parteientschädigung bleibt ihnen versagt (§ 17 Abs. 2 VRG in
Verbindung mit § 152 und [teilweise] § 153 Abs. 4 StG). Mangels
entsprechenden Antrags, und da die Erhebung und Begründung des vorliegenden
Rechtsmittels sich noch im Rahmen der normalen Amtstätigkeit bewegte, steht
eine Parteientschädigung auch dem obsiegenden kantonalen Steueramt nicht zu
(siehe VGr, 10. März 2021, SB.2020.00119, E. 4).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen und der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom
29. November 2023 wird aufgehoben.
2.    Die
Kosten des Rekursverfahrens werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      70.--
Zustellkosten,
Fr.    570.--
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
5.    Eine
Parteientschädigung wird weder für das Rekurs- noch für das Beschwerdeverfahren
zugesprochen.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,
6004 Luzern, einzureichen.
7.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Stadt F;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).