zh_verwaltungsgericht · SB.2011.00042 · 2011-09-21 · de

Direkte Bundessteuer(2. Rechtsgang) | Bindungswirkung von Rückweisungsentscheiden; Verfahrenskosten Weist das VGer eine Sache zum Neuentscheid zurück, ist es im 2. Rechtsgang an seine Erwägungen im Rückweisungsentscheid gebunden (E. 1.3). Wird eine Beschwerde aufgrund dieser Bindungswirkung nicht oder nur zum Teil materiell behandelt, sind die Verfahrenskosten wie bei einer formellen Verfahrenserledigung angemessen herabzusetzen (E. 4). Teilweise Gutheissung, soweit Eintreten. Vgl. auch SB.2009.00045 zum 1. Rechtsgang

Zürich Verwaltungsgericht 21.09.2011 SB.2011.00042
Zurich Verwaltungsgericht 21.09.2011 SB.2011.00042
Zurigo Verwaltungsgericht 21.09.2011 SB.2011.00042

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00042
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Geschäftsnummer:
SB.2011.00042
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.09.2011
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 29.05.2012 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer
(2. Rechtsgang)
Bindungswirkung von Rückweisungsentscheiden; Verfahrenskosten
Weist das VGer eine Sache zum Neuentscheid zurück, ist es im 2. Rechtsgang an seine Erwägungen im Rückweisungsentscheid gebunden (E. 1.3).
Wird eine Beschwerde aufgrund dieser Bindungswirkung nicht oder nur zum Teil materiell behandelt, sind die Verfahrenskosten wie bei einer formellen Verfahrenserledigung angemessen herabzusetzen (E. 4).
Teilweise Gutheissung, soweit Eintreten.
Vgl. auch SB.2009.00045 zum 1. Rechtsgang
Stichworte:
ÄQUIVALENZPRINZIP
BETEILIGUNGSABZUG
BINDUNGSWIRKUNG
GERICHTSGEBÜHR
KOSTENDECKUNGSPRINZIP
RÜCKWEISUNGSENTSCHEID
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
VERFAHRENSKOSTEN
Rechtsnormen:
Art. 69 DBG
Art. 144 Abs. I DBG
§ 3 GebV VGr
§ 4 Abs. II GebV VGr
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2011.00042
Urteil
der 2. Kammer
vom
21.  September 2011
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtsschreiber
Martin Businger.
In Sachen
A AG,
vertreten durch RA B und RA C,
Beschwerdeführerin,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch
das kantonale
Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Direkte Bundessteuer
(2. Rechtsgang),
hat
sich ergeben:
I.
A.
D ist
ein weltweit tätiger Industriekonzern. Die operative Holdinggesellschaft der
Gruppe, die E SE, vormals F AG, hat ihren Sitz in G. Das
Aktienkapital der F AG betrug in den Steuerperioden 2003 und 2004 43,5
Mio. Euro und war in eine entsprechende Anzahl nennwertloser Aktien eingeteilt.
Anfang 2003 wurden alle Aktien der F AG direkt oder indirekt von
Mitgliedern der Familie D gehalten. Die indirekte Beteiligung erfolgte im
Wesentlichen über die H mbH & Co. AG, welche wiederum einen Teil der Aktien
über die D GmbH & Co. KG (D-Werke) sowie über schweizerische
Zwischenholdings hielt, nämlich die A AG sowie deren Tochtergesellschaft,
die I GmbH, beide mit Sitz in J. Die I GmbH wurde im Jahr 2007 von
der A AG übernommen.
B.
Am 20.
November 2003 erwarb ein in den USA ansässiger Investor 30 % der Aktien
der F AG. Von K erwarb er (direkt und indirekt) 2'175'000 Aktien (= 5 %),
von L (direkt und indirekt) 4'132'500 Aktien (= 9,5 %) und von der I GmbH
6'742'500 Aktien (= 15,5 %).
C.
Ebenfalls
am 20.  November 2003 veräusserte die I GmbH 1'032'807 Aktien
(= 2,37 %) an die A AG und 377'451 Aktien (= 0,87 %) an die
D-Werke. Schliesslich erwarb die F AG mit Vertrag vom 17.  Dezember
2003 von der I GmbH 4'350'000 eigene Aktien.
Danach ergab sich folgende
Beteiligungs- und Stimmrechtsstruktur:
Anzahl Aktien
Beteiligung in %
Stimmrecht in %
Direktbesitz Privat
3'710'060
8,53 %
9,47 %
D-Werke
4'393'500
10,1 %
11,22 %
A AG
8'743'500
20,1 %
22,33 %
I GmbH
9'252'940
21,27 %
23,63 %
US Investor
13'050'000
30 %
33,33 %
F AG
4'350'000
10 %
0 %
Total
43'500'000
100 %
100 %
D.
In
allen sechs Kaufverträgen wurde ein Kaufpreis von 4.5977 Euro pro Aktie vereinbart. Während
es bei den drei gruppeninternen Transaktionen (Verkäufe der I GmbH an die D-Werke,
die F AG sowie an die A AG) dabei sein Bewenden hatte, kamen in den
Verträgen, mit denen Aktien an den Investor veräussert wurden, noch zwei
zusätzliche Preiskomponenten (Additional Purchase Price I and II) hinzu. Gemäss
der Bestimmung zum Additional Purchase Price I verpflichtete sich der Käufer,
den Verkäufern im Umfang der Dividendenberechtigung der Aktien für das
Geschäftsjahr 2003 einen zusätzlichen Kaufpreis zu bezahlen, welcher der für
das Geschäftsjahr 2003 ausgeschütteten Dividende entspricht, indessen den
Betrag von insgesamt 13'500'000.- Euro für alle drei Verträge nicht übersteigt.
Es wurde vereinbart, dass der Zusatzkaufpreis I unmittelbar mit der Ausschüttung
der Dividende für das Geschäftsjahr 2003 durch die Gesellschaft fällig und
zahlbar wird und dass der Käufer seinen Dividendenanspruch im Umfang des
Zusatzkaufpreises I an die Verkäufer zur Befriedigung der Forderung auf Zahlung
des Kaufpreises I abtritt und die Gesellschaft anweist, die Bezahlung des
Zusatzkaufpreises I durch die Übertragung liquider Mittel auf deren Konten zu
bewirken.
E.
Am 8.
Juli 2004 beschloss die Hauptversammlung der F AG, für das Geschäftsjahr
2003 eine Dividende von insgesamt 40 Mio. Euro auszuschütten, wovon 13.333 Mio.
Euro auf die vom amerikanischen Investor gehaltenen Anteile entfielen. Der
Betrag wurde direkt an die Verkäufer ausbezahlt.
Die Voraussetzungen für die
Bezahlung des Purchase Price II haben sich bis heute nicht verwirklicht.
F.
Im
Rahmen einer steueramtlichen Buchprüfung der Geschäftsjahre 2003 und 2004 bei
der I GmbH gelangte die Revisorin des kantonalen Steueramts zur
Auffassung, die konzerninternen Transaktionen seien nicht zu marktkonformen
Preisen abgewickelt worden, da bei den Verträgen mit dem amerikanischen
Investor nebst dem Kaufpreis von 4.5977 Euro pro Aktie noch Zusatzkaufpreise
vereinbart worden seien. Die Revisorin schlug vor, bei der direkten
Bundessteuer (für die Staats- und Gemeindesteuern unterliegt die I GmbH
dem Holdingprivileg) für die noch im Geschäftsjahr 2003 verbuchten Verkäufe an
die D-Werke und die A AG eine verdeckte Gewinnausschüttung von insgesamt
Fr. 2'264'483.- wegen unterpreisigen Beteiligungsverkaufs an die A AG
und die D-Werke und in der Steuerperiode 2004 den Betrag von Fr. 6'860'894.-
wegen unterpreisigen Beteiligungsverkaufs an die F AG beim steuerbaren
Gewinn aufzurechnen.
Die Revisorin unterbreitete
folgende Veranlagungsvorschläge:
Direkte Bundessteuer 2003
Steuerbarer Reingewinn gemäss
Deklaration
+ unterpreislicher Verkauf
Aktien F AG an A AG und D-Werke
Total
Steuerbarer Reingewinn
Eigenkapital per 31.12.2003
Fr.
Fr.
Fr.
Fr.
Fr.
79'506'977.-
2'264'483.-
81'771'460.-
81'771'400.-
53'776'000.-
Direkte Bundessteuer 2004
Steuerbarer Reingewinn gemäss
Deklaration
+ unterpreislicher Verkauf
Aktien F AG an F AG
Total
Steuerbarer Reingewinn
Beteiligungsabzug
Eigenkapital per 31.12.2004
Fr.
Fr.
Fr.
Fr.
Fr.
39'553'156.-
6'860'894.-
46'414'050.-
46'414'000.-
29,810 %
9'178'000.-
In ihrer Stellungnahme zu den
Veranlagungsvorschlägen machte die A AG als Rechtsnachfolgerin der I GmbH
(die Pflichtige) geltend, das Recht zum Bezug der Dividende 2003 sei nach dem
Willen der Parteien gar nie auf den Käufer übertragen worden, sondern bei den
Verkäufern verblieben, es handle sich somit der Sache nach um einen Verkauf der
Beteiligung "Ex Coupon". Die Verbuchung der Dividende 2003 in der
Jahresrechnung 2003 als Debitor mit dem Buchungstext "Forderung aus
Kaufpreiserhöhung" erweise sich damit als handelsrechtswidrig, weshalb
eine Bilanzberichtigung vorgenommen, der entsprechende Ertrag aus
Kaufpreiserhöhung (sowie der zugehörige Debitor) in der Jahresrechnung 2003
storniert und stattdessen als Beteiligungsertrag in der Jahresrechnung 2004
verbucht worden sei. Die Pflichtige verlangte, dass die Besteuerung gemäss
diesen berichtigten Jahresrechnungen vorgenommen werde. Beim Vorschlag für die
Veranlagung der direkten Bundessteuer 2003 sei der steuerbare Gewinn um
Fr. 16'764'400.10 zu reduzieren und es sei gleichzeitig dieser Betrag bei
der direkten Bundessteuer 2004 als zusätzlicher für den Beteiligungsabzug
gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14.  Dezember 1990 über die
direkte Bundessteuer (DBG) qualifizierter Ertrag zu berücksichtigen.
Bezüglich der Gewinnaufrechnung
bei der direkten Bundessteuer im Zusammenhang mit den konzerninternen Verkäufen
teilte die Pflichtige die Auffassung der Revisorin des kantonalen Steueramts
insoweit, als diese angenommen hatte, es lägen verdeckte Gewinnausschüttungen
vor. Sie stellte sich indessen auch diesbezüglich auf den Standpunkt, es handle
sich bei den zu Unrecht nicht vereinnahmten Erträgen um Beteiligungserträge
(anstatt um den Verzicht auf die Vereinnahmung von Zusatzkaufpreisen), die ihr
zugestanden seien, die sie indessen nicht vereinnahmt habe. Als realisiert
könnten diese Beteiligungserträge frühestens mit der Beschlussfassung bei der F AG
über die Dividende 2003 im Jahr 2004 betrachtet werden. Dementsprechend seien
die zur Aufrechnung vorgeschlagenen Beträge nicht unter dem Titel
Nichtvereinnahmung eines im Drittvergleich geschuldeten Zusatzkaufpreises,
sondern als Nichtvereinnahmung eines 2004 geschuldeten Beteiligungsertrags
gesamthaft bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer 2004 (und nicht zum
Teil bereits 2003) zu besteuern, wobei auch diese Erträge für den Beteiligungsabzug
qualifizierten.
Am 8.  August 2008
ergingen die Veranlagungen für die direkte Bundessteuer 2003 und 2004, welche
den Vorschlägen der Revisorin des kantonalen Steueramts entsprachen.
G.
Am 29.
Oktober 2008 wies das kantonale Steueramt die Einsprache der Pflichtigen gegen
die Veranlagungsentscheide ab.
II.
Auf Beschwerde hin bestätigte
die Steuerrekurskommission II (heute Steuerrekursgericht) die Einspracheverfügungen
am 16. März 2009.
III.
Die hiergegen erhobene
Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht am 30.  September 2009 teilweise
gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn
der Erwägungen an die Steuerrekurskommission II (heute Steuerrekursgericht)
zurück (Entscheid SB.2009.00045). Dabei bejahte das Gericht das Vorliegen einer
geldwerten Leistung beim Verkauf der Aktien der F AG durch die I GmbH
an Gruppengesellschaften: Der Verzicht auf den beim (Weiter-)Verkauf an den
amerikanischen Investor erzielten Zusatzkaufpreis sei ohne ersichtlichen sachlichen
Grund erfolgt. Beim Verkauf von F-AG-Aktien an die F AG selbst liege wohl
durch den Verzicht auf den Zusatzkaufpreis ebenfalls eine Vorteilszuwendung
vor. Aufgrund der konkreten Beteiligungsverhältnisse sei jedoch nicht von einer
verdeckten Gewinnausschüttung, sondern von einer verdeckten Kapitaleinlage
auszugehen, was durch die Vorinstanz weiter zu untersuchen sei.
Auf eine gegen diesen Entscheid
erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten trat das Bundesgericht
am 17.  Mai 2010 nicht ein (Urteil 2C_857/2009).
IV.
Auf Rückweisung der Streitsache durch die
Steuerrekurskommission II (heute Steuerrekursgericht) am 26.  August 2010
nahm das kantonale Steueramt Zürich die Einschätzung im 2. Rechtsgang am 6.
Dezember 2010 wie folgt vor:
Direkte Bundessteuer 2003
Steuerbarer Reingewinn
Eigenkapital per 31.12.2003
Steuersatz
Beteiligungsabzug gemäss Art. 69
DBG
Fr.
Fr.
81'771'400.-
53'776'000.-
8,5%
0%
Direkte Bundessteuer 2004
Steuerbarer Reingewinn
Eigenkapital per 31.12.2004
Steuersatz
Beteiligungsabzug
Fr.
Fr.
44'792'800.-
9'178'000.-
8,5%
30,889%
Während die Steuerfaktoren der
Veranlagung 2003 unverändert gegenüber dem ersten Rechtsgang verblieben, übernahm
das Steueramt die Überlegungen des Verwaltungsgerichts zur verdeckten
Kapitaleinlage, reduzierte die im 1. Rechtsgang aufgerechnete verdeckte
Gewinnausschüttung entsprechend und berechnete den Beteiligungsabzug neu.
Eine seitens der
Rechtsnachfolgerin der Pflichtigen hiergegen am 22.  Dezember 2010 erhobene
Beschwerde wies das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 15. März
2011 – im Wesentlichen unter Hinweis auf die Bindungswirkung der verwaltungsgerichtlichen
Ausführungen – ab. Ausserdem auferlegte es der Beschwerdeführerin eine Gerichtsgebühr
von Fr. 39'300.-.
V.
Mit
Verwaltungsgerichtsbeschwerde
vom 12. April 2011 erhob die Rechtsnachfolgerin der Pflichtigen erneut Beschwerde
beim Verwaltungsgericht und liess folgende Anträge stellen:
1.    Der Beschwerdeentscheid
des Steuerrekursgerichts vom 15. März 2011 betreffend die direkte Bundessteuer
2003 und 2004 sei aufzuheben.
2.    Die Beschwerdeführerin
sei für die direkte Bundessteuer 2003 mit einem steuerbaren Reingewinn von
Fr. 62'742'500.- einzuschätzen.
3.    Die Beschwerdeführerin
sei für die direkte Bundessteuer 2004 mit einem steuerbaren Reingewinn von
Fr. 56'317'556.- einzuschätzen.
4.    Es sei festzustellen,
dass die im Jahre 2004 an die Beschwerdeführerin ausgerichtete Dividende von
Fr. 16'764'400.- eine zum Beteiligungsabzug gemäss Art. 69 und 70 DBG
berechtigende Ausschüttung sei und das Steueramt Zürich sei anzuweisen, den
Beteiligungsabzug für die direkte Bundessteuer 2004 entsprechend neu zu
berechnen.
5.
Eventualiter sei die
Beschwerdeführerin für die direkte Bundessteuer 2003 mit einem steuerbaren
Reingewinn von Fr. 79'506'900.- einzuschätzen und es sei festzustellen,
dass die Dividende von Fr. 16'764'400.- eine zum Beteiligungsabzug gemäss Art. 69
und 70 DBG berechtigende Ausschüttung sei und es sei das kantonale Steueramt
Zürich anzuweisen, den Beteiligungsabzug für die direkte Bundessteuer 2003
entsprechend neu zu berechnen. Ferner sei die Beschwerdeführerin für die
direkte Bundessteuer 2004 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 39'553'156.-
einzuschätzen.
6.
Subeventualiter sei die
Gerichtsgebühr für den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 15. März
2011 betreffend die direkte Bundessteuer 1.1.−31.12.2003 und 1.1.−31.12.2004
auf Fr. 0 zu reduzieren.
7.
Unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegegnerin.
Während die Vorinstanz auf
Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt am 2.  Mai
2011 auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess
sich nicht vernehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1.
1.1
Für die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige
kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145
Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das
Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".
Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das
Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die
sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei
einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des
Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der
Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken
(BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Das Verwaltungsgericht hat sich
infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch
die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig
festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der
Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der
Rekurskommission zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).
1.2
Die vom
Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter
Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen
Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven
handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf
einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund beruhen oder der Stützung von geltend
gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher
Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).
Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen
schliesslich allgemein zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und
Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999
Nr. 149).
1.3
1.3.1
Weist das Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren die Streitsache zu
neuer Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurück, so ist diese
an die rechtlichen Erwägungen des Rückweisungsentscheids gebunden. Anders als
nach der früheren (mit Entscheid SB.2010.00055 vom 25.  August 2010
allerdings aufgegebenen) Rechtsprechung zu den Staats- und Gemeindesteuern sind
bei der direkten Bundessteuer die Erwägungen im Rückweisungsentscheid für das
Verwaltungsgericht bei erneuter Befassung mit der Sache im zweiten Rechtsgang
verbindlich (vgl. Ulrich Cavelti, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 143
DBG N. 9; Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. A.,
Basel 1992, Art. 111 N. 5; Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 143
N. 39). Die Selbstbindung der rückweisenden Gerichtsinstanz an ihre
Rechtsauffassung entspricht im Übrigen auch der ständigen Rechtsprechung des
Bundesgerichts im Hinblick auf seine eigenen Rückweisungsentscheide (vgl. statt
vieler: BGE 111 II 94 E. 2; Marcel Alexander Niggli/Peter Uebersax/Hans
Wiprächtiger, Bundesgerichtsgesetz, Basel 2008, Art. 107 N. 18 mit
weiteren Hinweisen). Sie ist sachgerecht, weil die fehlende Bindung letztlich
dazu führt, dass der im ersten Rechtsgang unterliegenden Partei faktisch eine
doppelte Beschwerdemöglichkeit und ein Recht auf Wiedererwägung eingeräumt
werden.
1.3.2
Wegen der Bindungswirkung ist es den Parteien verwehrt, im Fall einer
erneuten Anrufung des Verwaltungsgerichts der Beurteilung des Rechtsstreits
einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache
unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid
ausdrücklich abgelehnt oder gar nicht in Erwägung gezogen worden sind (vgl. BGE
101 II 142 E. 3; 90 II 302 E. 2a). Daraus folgt auch, dass im zweiten
Rechtsgang neue Tatsachenbehauptungen und Beweisanträge zu Streitfragen, die
das Verwaltungsgericht im Rückweisungsentscheid bereits abschliessend behandelt
hat, nicht beachtet werden dürfen und demgemäss auch unzulässig sind. Immerhin steht
die Selbstbindung des Verwaltungsgerichts unter dem Vorbehalt, dass die Entscheidgrundlagen
dieselben geblieben sind. Liegt etwa aufgrund der durch den
Rückweisungsentscheid geforderten Erhebungen oder weil neue Tatsachen oder
Beweismittel zulässigerweise in das Verfahren eingebracht worden sind (vgl.
vorne E. 1.2), ein veränderter Sachverhalt vor oder ist in der
Zwischenzeit eine Rechts- oder Praxisänderung erfolgt, so kann dies zu einer
abweichenden Beurteilung führen (vgl. zum Ganzen VGr, 25.  August 2010,
SB.2010.00056, E. 1.3.1).
1.3.3
Diese prozessuale Lage führt dazu, dass das Verwaltungsgericht an die in
seinem Rückweisungsentscheid vom 30.  September 2009 (SB.2009.00045)
vorgenommene rechtliche und tatsächliche Würdigung gebunden ist, wonach die Vereinnahmung
der Dividende der F AG für das Jahr 2003 durch die Pflichtige als
Kaufpreisbestandteil zu qualifizieren ist und damit vorliegend Bestandteil des
ordentlichen Verkaufserlöses für die veräusserten Aktien bildet. Ebenso
gebunden ist das Verwaltungsgericht an die Auffassung, dass der Verkauf von F-AG-Aktien
an die F AG selbst, eine Tochtergesellschaft der Pflichtigen, eine
verdeckte Kapitaleinlage darstellt. Diese Vorgaben des verwaltungsgerichtlichen
Entscheids hat die kantonale Steuerverwaltung im zweiten Rechtsgang untersucht
und nachvollziehbar mit den Erkenntnissen der Untersuchung rechnerisch
umgesetzt. Die Beschwerdeschrift äusserst sich hierzu denn zu Recht auch nicht
weiter, sondern entspricht im Wesentlichen der Eingabe im ersten Rechtsgang.
Erschöpfen sich die Rügen in der Beschwerde aber ausschliesslich in Kritik am
verwaltungsgerichtlichen Rückweisungsentscheid vom 30.  September 2009,
kann darauf wegen der Bindungswirkung nicht eingetreten werden.
Im Folgenden werden die
massgeblichen Erwägungen des Rückweisungsentscheids im Wortlaut wiedergegeben
(E. 2 und E. 3).
2.
2.1
Im
vorliegenden Fall ist streitig, ob die Vereinnahmung der Dividende der F AG
für das Jahr 2003 durch die Pflichtige als Kaufpreisbestandteil zu
qualifizieren ist, in welchem Fall sie Bestandteil des ordentlichen Gewinns
bildet, oder ob es sich um einen Beteiligungsertrag handelt, welcher zum
Beteiligungsabzug gemäss Art. 69 DBG berechtigt.
2.2
Gegenstand
der Gewinnsteuer juristischer Personen ist der Reingewinn (Art. 57 DBG).
Der steuerbare Reingewinn bemisst sich grundsätzlich nach dem Saldo der
Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (Art. 58
Abs. 1 DBG). Kapitalgesellschaften mit Beteiligungen an anderen
Gesellschaften können aber in den Genuss des sogenannten Beteiligungsabzugs
kommen unter der Voraussetzung, dass sie zu mindestens 20 % am Grund- oder
Stammkapital einer anderen Gesellschaft beteiligt sind oder eine solche
Beteiligung einen Verkehrswert von mindestens Fr. 2 Mio. aufweist. Ist
eines der genannten Kriterien erfüllt, so ermässigt sich die Gewinnsteuer der
Gesellschaft im Verhältnis des Nettoertrags aus diesen Beteiligungen zum
gesamten Reingewinn (Art. 69 DBG). Diese Regelung dient dazu, eine
mehrfache Besteuerung jener Gewinne zu vermeiden, welche in- und ausländische
Kapitalgesellschaften an in der Schweiz steuerpflichtige Zwischen- oder
Obergesellschaften ausschütten. Der Beteiligungsabzug wurde zunächst nur auf
(echten) Erträgen aus Beteiligungen gewährt, nicht aber auf Kapitalgewinnen aus
Beteiligungen (Art. 70 Abs. 2 lit. c DBG, in seiner
ursprünglichen Fassung). Nach der am 1. Januar 1998 in Kraft getretenen
Reform des Unternehmenssteuerrechts zählen nunmehr neu ausdrücklich auch die –
durch Veräusserung der Titel oder zugehöriger Bezugsrechte erzielten –
Kapitalgewinne zum für die Berechnung des Abzugs nach Art. 69 DBG massgebenden
Nettoertrag aus Beteiligungen (vgl. Art. 70 Abs. 2 lit. c DBG,
in der Fassung vom 10.  Oktober 1997). Das gilt aber noch nicht, wenn die
betreffenden Beteiligungen – wie hier – schon vor dem 1. Januar 1997 der
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gehörten und die erwähnten Gewinne vor
dem 1. Januar 2007 erzielt wurden (Art. 207a Abs. 1 DBG; BGr, 14.
November 2008, 2C_349/2008, E. 2.1).
2.3
Die
Vorinstanz ist der Auffassung, der sogenannte Zusatzkaufpreis I stelle einen
Kapitalgewinn gemäss Art. 70 Abs. 1 Satz 3 in Verbindung mit Art. 207a
Abs. 1 DBG dar und berechtige somit nicht zum Beteiligungsabzug. Dagegen
macht die Pflichtige geltend, sämtliche Voraussetzungen für die Gewährung des
Beteiligungsabzugs seien erfüllt. Bei der am 8.  Juli 2004 von der
Hauptversammlung der F AG beschlossenen Dividende handle es sich eindeutig
um eine ordentliche Gewinnausschüttung nach deutschem Recht. Die Qualifikation
der Dividende als Ausschüttung könne sich nicht dadurch ändern, dass im
Zeitpunkt der Ausrichtung der Dividende nicht mehr die Pflichtige
zivilrechtliche Eigentümerin der dividendenberechtigenden Aktien war, sondern
der US-Investor. Da der Dividendenanspruch bereits im Zeitpunkt des Verkaufs
und somit vor Dividendenfälligkeit vom Käufer an die Pflichtige zediert worden
sei, habe diese infolge vertraglicher Abrede über einen Anspruch auf
Ausschüttung der Dividende verfügt. Die Zahlung könne bereits deshalb nicht als
Kapitalgewinn qualifiziert werden, weil sie die Reserven der F AG verringert
habe, Kapitalgewinne sich aber dadurch auszeichneten, dass sie die Reserven der
betroffenen Beteiligten gerade nicht tangierten. Wirtschaftlich betrachtet
stelle der Verkauf der Aktien einen Aktienverkauf Ex Coupon dar. Dass dieser
aus Gründen des deutschen Zivilrechts nicht in einem Schritt, sondern in zwei
Schritten, nämlich dem Verkauf der Aktien mit gleichzeitiger Zession des
Dividendenanspruchs, erfolgt sei, könne keine Rolle spielen, ebenso wenig wie
die Bezeichnung als "additional purchase price". Massgebend sei nur,
dass die Verkäuferin im Zeitpunkt der Dividendenfälligkeit einen vertraglichen
Anspruch auf Herausgabe der Dividende hatte und an dieser nutzungsberechtigt
war.
2.4
Nach dem
Wortlaut des Kaufvertrags ist die Berechtigung für den Bezug der Dividende der F AG
für das Geschäftsjahr 2003 auf den Käufer übergegangen und hat sich dieser
verpflichtet, einen Zusatzkaufpreis im Umfang der Dividendenberechtigung an die
Pflichtige zu bezahlen. Zur Erfüllung dieser Vereinbarung hat er seinen Anspruch
auf Auszahlung der Dividende an die Pflichtige abgetreten. Obwohl die
Pflichtige durch diese Abmachung wirtschaftlich gesehen in den Genuss der
Dividendenzahlung 2003 gekommen ist, liegt rechtlich gesehen keine Dividendenausschüttung
von der F AG an die Pflichtige vor. Letztere verfügt nämlich nur über
einen vertraglichen Anspruch auf Bezahlung eines Betrags im Umfang der
Dividende und nicht über einen Anspruch aus dem Beteiligungsverhältnis, da mit
der Übertragung der Aktien auch die Dividendenberechtigung auf den Käufer übergegangen
ist und ein "Ex Coupon"-Verkauf eben gerade nicht vereinbart wurde.
Eine Würdigung des Sachverhalts nach seinem wirtschaftlichen Gehalt, wie sie sich
bei Steuernormen mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten zuweilen aufdrängt
(BGr, 14.  November 2008, 2C_349/2008, E. 2.3; ASA 68, 739 E. 2b),
fällt hier ausser Betracht. Der Gesetzgeber hat in Art. 207a Abs. 1
DBG eine Übergangsregelung vorgesehen, die den Beteiligungsabzug auf Kapitalgewinnen
von Altbeteiligungen ausdrücklich ausschliesst. Diese können nicht über den
Umweg der Auslegung nach dem wirtschaftlichen Gehalt vor Ablauf der
Übergangsfrist zum Beteiligungsabzug zugelassen werden.
3.
3.1
Bis vor Rekurskommission
bestritt die Pflichtige nicht, dass die abweichende Gestaltung der Kaufverträge
bei den gruppeninternen Transaktionen als verdeckte Gewinnausschüttung zu
qualifizieren sei. Vor dem Verwaltungsgericht macht sie nun geltend, bei den
gruppeninternen Verkäufen handle es sich nicht um verdeckte Gewinnausschüttungen
bzw. Gewinnvorwegnahmen der I GmbH. Die Preisdifferenz zwischen den
Verträgen mit dem US-Investor und den gruppeninternen Verträgen sei dadurch
begründet, dass der Investor 33,33 % der Stimmrechte und somit eine
Sperrminorität erworben habe. Demgegenüber hätten die Gruppengesellschaften
Streuaktien erworben, die auch bei Dritttransaktionen zu einem Abschlag geführt
hätten. Die Veräusserungen an die F AG stellten von vornherein keine verdeckten
Gewinnausschüttungen bzw. Gewinnvorwegnahmen dar, sondern seien allenfalls als
verdeckte Kapitaleinlagen zu qualifizieren.
3.2
Verdeckte
Gewinnausschüttungen sind in Erfolgsrechnung und Bilanz nicht als Gewinn
ausgewiesene Leistungen einer Gesellschaft, mit denen sie ihren Aktionären oder
diesen nahestehenden Personen bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie
unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1982 Nr. 72 mit
Hinweisen). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit
der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Aus­richtung von
geldwerten Vor­teilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Ver­pflich­tungen
nach, sondern ver­wen­det Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre oder
nahestehenden Personen (Art. 660 des Obligationenrechts; Markus Reich, Verdeckte
Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 621 f.). Die
Einräumung geldwerter Leistungen kann nicht nur in Form gegenständlicher Vermö­genszuwendungen
erfolgen, vielmehr bildet jede Leistung der Gesellschaft ohne entsprechende
Gegenleistung, die nicht im geschäftlichen Interesse, sondern in jenem der Aktionäre
gewährt wird, eine Gewinnausschüttung (Reich, S. 635 und 639). Geschäftsmässig
begründet sind dagegen Aufwendungen, Abschreibungen und Rückstellungen, die
objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse
des Unternehmensziels getätigt werden (vgl. Stephan Kuhn/Peter Brülisauer in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 24
des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14.  Dezember 1990 N. 57 ff.).
3.3
Wie das
kantonale Steueramt in seiner Beschwerdeantwort zu Recht ausführt, sind die
Kaufverträge zwischen der I GmbH einerseits und der D-Werke und der A AG
andererseits im Gesamtzusammenhang zu betrachten. Zwischen den Aktionären der F AG
bestand die Verpflichtung, dem US-Investor Aktien im Verhältnis der Beteiligung
an der F AG zu verkaufen. Da die A AG und die D-Werke eine
ungenügende Anzahl F-AG-Aktien hielten, kauften sie von der I GmbH weitere
F AG-Anteile hinzu, welche sie an den US-Investor weiterverkauften. Diese
internen Übertragungen erfolgten ohne den Zusatzkaufpreis, welcher bei einem
Direktverkauf der Aktien von der I GmbH an den US-Investor angefallen
wäre. Indem die I GmbH beim Verkauf der Aktien an ihre Gruppengesellschaften
auf den Zusatzkaufpreis verzichtete, die Gruppengesellschaften die Aktien an
den US-Investor jedoch zuzüglich Zusatzkaufpreis weiterverkauften, überliess
die I GmbH ihren Gruppengesellschaften ohne ersichtlichen sachlichen Grund
den Gewinn aus diesen Transaktionen. Dies stellt eine geldwerte Leistung dar.
Falls die I GmbH in ihrem eigenen Interesse gehandelt hätte, hätte sie
sämtliche Aktien zum höheren Verkaufspreis direkt an den US-Investor verkauft.
3.4
Der
Vertrag zwischen der I GmbH und der F AG kam knapp einen Monat nach
den anderen Verträgen zustande. Aus der verwendeten Zweckbestimmung ("Zur
Umsetzung der beabsichtigten Beteiligung des Investors […]") geht jedoch
klar hervor, dass auch dieser Vertrag im Zusammenhang mit der Veräusserung von
Beteiligungen an den US-Investor abgeschlossen wurde. Es ist daher davon
auszugehen, dass die I GmbH auch diese Aktien zu einem höheren Kaufpreis
direkt an den US-Investor hätte verkaufen können. Dadurch, dass sie die Aktien
ohne Zusatzkaufpreis an die F AG verkauft hat, ist dieser ein Vorteil
zugekommen. Da die I GmbH selber im Umfang von 20 % an der F AG
beteiligt war, liegt jedoch keine verdeckte Gewinnausschüttung, sondern eine
verdeckte Kapitaleinlage vor. Im Umfang ihrer eigenen Beteiligung wurde die I GmbH
nicht entreichert, da sie weiterhin an der bei der F AG entstandenen
Wertvermehrung beteiligt ist. Im Umfang der übrigen 80 % liegt jedoch eine
geldwerte Leistung zugunsten der übrigen Aktionäre der F AG vor. Da die
Beschwerdeführerin die verdeckte Kapitaleinlage erst vor Verwaltungsgericht
geltend machte und die Vorinstanz dementsprechend keinen Anlass hatte, auf
diese Frage näher einzugehen, ist die Sache zur weiteren Untersuchung und zum
Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.
4.
4.1
Die Kosten
des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens werden der unterliegenden Partei
auferlegt; wird die Beschwerde teilweise
gutgeheissen
,
so werden sie anteilsmässig aufgeteilt (Art. 144 Abs. 1 DBG). Dabei richten
sich die Verfahrenskosten nach kantonalem Recht, wobei die Kosten als
Kausalabgaben dem Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip zu genügen haben (BGE
124 I 241 E. 4a).
Die auf den angefochtenen Entscheid anwendbare
Gebührenverordung des Verwaltungsgerichts vom 23.  August 2010 (GebV VGr)
sieht bei einem Streitwert von über Fr. 1 Mio. eine Gebühr zwischen
Fr. 20'000.- und Fr. 50'000.- vor (§ 3 GebV VGr). § 4 Abs. 2
der nämlichen Verordnung erlaubt eine Reduktion der Gebühr bis auf einen
Fünftel, wenn ohne materielle Prüfung des Begehrens entschieden wird.
4.2
Im
vorliegenden Fall ist zunächst von Bedeutung, dass die Beschwerdeführerin im
Rahmen des Rückweisungsentscheids der Steuerrekurskommission II (heute: Steuerrekursgericht)
an das kantonale Steueramt vom 26.  August 2010 bereits mit Verfahrenskosten
von Fr. 34'060.- belastet worden ist. Im angefochtenen Entscheid werden
der Beschwerdeführerin nochmals Fr. 39'300.- an Gerichtsgebühren auferlegt
– insgesamt bezahlt die Pflichtige damit für das erstinstanzliche
Beschwerdeverfahren rund Fr. 73'000.-.
Die Staatsgebühr im Rückweisungsentscheid vom 26.
August 2010 steht hier nicht mehr zur Diskussion und ist durch die aufwendige
Urteilsbegründung im vorinstanzlichen ersten Rechtsgang gerechtfertigt. Im
angefochtenen Entscheid erschöpfte sich die materielle Prüfung des Begehrens
aufgrund der Bindung der Vorinstanz an die verwaltungsgerichtlichen Erwägungen
auf die neuen Erkenntnisse der steueramtlichen Untersuchung. Der Entscheid
kommt daher einer Verfahrenserledigung ohne Anspruchsprüfung nahe und zitiert
denn auch vor allem wörtlich aus dem verwaltungsgerichtlichen Präjudiz. Bei
dieser Sachlage – und nachdem das Steuerrekursgericht in seiner Vernehmlassung
keine Ausführungen zur Rechtfertigung der im Entscheid selbst nicht begründeten
Höhe der Gerichtsgebühr vorgebracht hat – ist eine reine Gerichtsgebühr von
rund Fr. 40'000.- mit den angeführten Prinzipien (vgl. E. 4.1) nicht
mehr vereinbar. Die Gebühr ist – in Anlehnung an § 4 Abs. 2 GebV VGr
– auf einen Fünftel oder gerundet auf Fr. 8'000.- herabzusetzen. Damit beläuft
sich das Total der vorinstanzlichen Kosten inkl. Fr. 60.- Zustellkosten
auf Fr. 8'060.-.
Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde,
soweit darauf eingetreten werden kann.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang unterliegt die
Beschwerdeführerin weitestgehend. Ihr sind deshalb die Gerichtskosten zu 9/10 aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und
bleibt ihr eine Parteientschädigung versagt (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20.  Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145
Abs. 2 DBG).
Demgemäss entscheidet die Kammer:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Kosten
des Beschwerdeverfahrens vor Steuerrekursgericht werden auf Fr. 8'060.- (Gerichtsgebühr:
Fr. 8'000.-, Zustellkosten Fr. 60.-) festgesetzt.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 10'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.       100.--   Zustellkosten,
Fr. 10'100.--   Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin zu 9/10 und der Beschwerdegegnerin
zu 1/10 auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an…