zh_verwaltungsgericht · SB.2020.00116 · 2021-03-10 · de

Grundstückgewinnsteuer | [Grundstückgewinnsteuer; Übertragung von Liegenschaften einer Personalvorsorgeeinrichtung auf eine Anlagestiftung; Steueraufschub zufolge Umstrukturierung?] Umstritten ist, ob die streitgegenständliche Übertragung der Liegenschaften eine Umstrukturierung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. d in Verbindung mit § 67 Abs. 1 StG darstellt, sodass die Grundstückgewinnsteuer aufzuschieben ist, oder ob ein Steueraufschub gestützt auf Art. 80 Abs. 4 BVG gewährt werden kann. Aus dem Wortlaut der genannten Bestimmungen ergibt sich nicht, ob ein grundstückgewinnsteuerrechtlicher Umstrukturierungstatbestand vorliegt. Die Frage ist daher durch Auslegung zu beantworten (E. 2). Entstehungsgeschichte, systematische Stellung sowie Sinn und Zweck von § 216 Abs. 3 lit. d und § 67 Abs. 1 StG bzw. Art. 12 Abs. 4 und Art. 24 Abs. 3 StHG einerseits sowie Art. 80 Abs. 4 BVG andererseits (E. 3). Die Pflichtige übertrug mit Vermögensübertragungsvertrag vom 18. Januar 2012 (Vermögensübertragung gemäss Art. 98 in Verbindung mit Art. 88 Abs. 2 und 70 - 77 FusG) sämtliche Liegenschaften, die in ihrem Eigentum waren. Sie strebte damit eine Umwandlung des Immobiliendirektbesitzes in eine indirekte Immobilienanlage an, wofür sie wirtschaftliche Gründe geltend machte. Angesichts der Bedeutung der Vermögensverwaltung für Personalvorsorgeeinrichtungen, der hierbei zu beachtenden vorsorgerechtlichen Grundsätze sowie der einzelfallspezifischen Umstände kann vorliegend von einer Reorganisation der Vermögensverwaltung im Sinn einer steuerlichen Umstrukturierung gesprochen werden. Die zivilrechtlich als Vermögensübertragung im Sinn von Art. 98 FusG ausgestaltete Transaktion kommt wirtschaftlich einer Ausgliederung gleich, die sich unter die Aufteilung im Sinn von Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG subsumieren lässt (E. 4). Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 10.03.2021 SB.2020.00116
Zurich Verwaltungsgericht 10.03.2021 SB.2020.00116
Zurigo Verwaltungsgericht 10.03.2021 SB.2020.00116

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00116
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Geschäftsnummer:
SB.2020.00116
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 10.03.2021
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 28.02.2022 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
[Grundstückgewinnsteuer; Übertragung von Liegenschaften einer Personalvorsorgeeinrichtung auf eine Anlagestiftung; Steueraufschub zufolge Umstrukturierung?]
Umstritten ist, ob die streitgegenständliche Übertragung der Liegenschaften eine Umstrukturierung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. d in Verbindung mit § 67 Abs. 1 StG darstellt, sodass die Grundstückgewinnsteuer aufzuschieben ist, oder ob ein Steueraufschub gestützt auf Art. 80 Abs. 4 BVG gewährt werden kann. Aus dem Wortlaut der genannten Bestimmungen ergibt sich nicht, ob ein grundstückgewinnsteuerrechtlicher Umstrukturierungstatbestand vorliegt. Die Frage ist daher durch Auslegung zu beantworten (E. 2).
Entstehungsgeschichte, systematische Stellung sowie Sinn und Zweck von § 216 Abs. 3 lit. d und § 67 Abs. 1 StG bzw. Art. 12 Abs. 4 und Art. 24 Abs. 3 StHG einerseits sowie Art. 80 Abs. 4 BVG andererseits (E. 3).
Die Pflichtige übertrug mit Vermögensübertragungsvertrag vom 18. Januar 2012 (Vermögensübertragung gemäss Art. 98 in Verbindung mit Art. 88 Abs. 2 und 70 - 77 FusG) sämtliche Liegenschaften, die in ihrem Eigentum waren. Sie strebte damit eine Umwandlung des Immobiliendirektbesitzes in eine indirekte Immobilienanlage an, wofür sie wirtschaftliche Gründe geltend machte. Angesichts der Bedeutung der Vermögensverwaltung für Personalvorsorgeeinrichtungen, der hierbei zu beachtenden vorsorgerechtlichen Grundsätze sowie der einzelfallspezifischen Umstände kann vorliegend von einer Reorganisation der Vermögensverwaltung im Sinn einer steuerlichen Umstrukturierung gesprochen werden. Die zivilrechtlich als Vermögensübertragung im Sinn von Art. 98 FusG ausgestaltete Transaktion kommt wirtschaftlich einer Ausgliederung gleich, die sich unter die Aufteilung im Sinn von Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG subsumieren lässt (E. 4).
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
ANLAGESTIFTUNG
AUFTEILUNG
AUSGLIEDERUNG
BETRIEBSERFORDERNIS
GESETZESAUSLEGUNG
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
IMMOBILIEN ASSET SWAP
PERSONALVORSORGEEINRICHTUNG
REORGANISATION
SPALTUNG
STEUERAUFSCHUB
UMSTRUKTURIERUNG
WIRTSCHAFTLICHE BETRACHTUNGSWEISE
Rechtsnormen:
Art. 80 Abs. IV BVG
§ 67 Abs. I StG
§ 216 Abs. I lit. d StG
Art. 12 Abs. IV lit. a StHG
Art. 24 Abs. III StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2020.00116
Urteil
der 2. Kammer
vom
10. März 2021
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin Nicole Aellen.
In Sachen
Stadt E, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
Beschwerdeführerin,
gegen
A, vertreten durch M AG,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer,
hat sich
ergeben:
I.
A.
Die Pensionskasse
A (nachfolgend: die Pflichtige) ist eine Stiftung mit Sitz in B und bezweckt
die Durchführung der beruflichen Vorsorge für die Arbeitnehmer der C AG
und mit dieser verbundenen Unternehmen. Sie ist im Register für die berufliche
Vorsorge als Personalvorsorgestiftung eingetragen. Mit öffentlich beurkundetem
Vertrag vom 18. Januar 2012 übertrug die Pflichtige folgende
Liegenschaften in der Stadt E an die D-Stiftung:
Datum
Handänderung
Liegenschaft
Verkehrswert
Fr.
24.02.2012
Gbbl. 01, Kat.Nr. 02
940 m2
F-Strasse 011, 012, 013
...
24.02.2012
Gbbl. 03, Kat.Nr. 04
1'142 m2
G-Strasse 014, 015
...
28.02.2012
Gbbl. 05, Kat.Nr. 06
348 m2
H-Strasse 016
...
Gbbl. 07, Kat.Nr. 08
581 m2
I-Strasse 017
...
23.03.2012
Gbbl. 09, Kat.Nr. 010
699 m2
J-Strasse 018
...
Die D-Stiftung mit Sitz in E bezweckt die kollektive
Anlage und Verwaltung von ausschliesslich der Personalvorsorge dienendem
Vermögen der 2. Säule und untersteht der Aufsicht des Bundesamts für
Sozialversicherung. Sie steht ausschliesslich steuerbefreiten Einrichtungen der
beruflichen Vorsorge mit Sitz in der Schweiz offen und ist deshalb ebenfalls
von der Gewinnsteuerpflicht befreit.
B.
Gemäss
Ziff. 2.1 des Vertrags vom 18. Januar 2012 wurde die Entschädigung
für sämtliche Verkaufsobjekte entsprechend den von der Firma K AG, E,
geschätzten Verkehrswerten festgesetzt. Der Betrag wurde von der übernehmenden
Stiftung durch Ausgabe von nennwertlosen und unentziehbaren Ansprüchen
(Buchforderung) an der Anlagegruppe "…" abgegolten. Der Vertrag hatte
eine Vielzahl weiterer Liegenschaften in anderen Kantonen zum Gegenstand; der
geschätzte Verkehrswert aller Liegenschaften belief sich auf Fr. ...
Gemäss Ziff. 8.1.1 des Vertrags hatten die Steuerverwaltungen der Kantone Bern,
Thurgau, Freiburg und St. Gallen in Steuerrulings dem Aufschub der
Besteuerung des Grundstückgewinns zugestimmt.
C.
Mit
Veranlagungsbeschluss vom 1. März 2016 lehnte das Steueramt der Stadt E
einen Aufschub der Besteuerung ab und setzte den steuerbaren Grundstückgewinn
auf Fr. … fest.
D.
Das
Steueramt der Stadt E wies die gegen den Veranlagungsbeschluss erhobene
Einsprache der Pflichtigen vom 31. März 2016 mit Einsprachebeschluss vom
22. August 2019 ab.
II.
Den hiergegen am 24. September 2019 erhobenen Rekurs
der Pflichtigen hiess das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 27. Oktober
2020 gut.
III.
Mit Beschwerde vom 8. Dezember 2020 beantragte das
Steueramt der Stadt E (Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht, der
Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 27. Oktober 2020 sei aufzuheben und
der Einsprachebeschluss des Steueramts der Stadt E vom 22. August 2019 sei
zu bestätigen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Pflichtigen.
Eventualiter beantragt das Steueramt der Stadt E, die Angelegenheit sei zur
Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Während das Steuerrekursgericht am 11. Dezember 2020
auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Pflichtige mit Beschwerdeantwort
vom 10. Februar 2021, die Beschwerde sei vollumfänglich abzuweisen, unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdeführerin.
Die Kammer
erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in
Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen
auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob
die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt
haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.
h. auf Ermessenüberschreitung
und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Zwischen den Parteien ist nicht strittig, dass die Pflichtige eine
Vorsorgeeinrichtung im Sinn von § 61 lit. e StG bzw. Art. 23 Abs. 1
lit. d
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG)
ist und als solche der Grundstückgewinnsteuer unterliegt (§ 217
und § 218 e contrario StG; Art. 23 Abs. 4 Satz 1 in
Verbindung mit Abs. 1 lit. d StHG
)
.
Uneinig
sind sich die Parteien einzig darin, ob
die
streitgegenständliche
Übertragung der eingangs genannten Liegenschaften (vgl. vorne, Ziff. I.A)
einen Steueraufschubtatbestand erfüllt.
Hierbei ist davon
auszugehen, dass
Handänderungen im grundstückgewinnsteuerlichen Sinn
(vgl. § 216 Abs. 1 und 2 StG) erfolgten, andernfalls sich die
Frage eines Steueraufschubs gar nicht erst stellen könnte.
Während sich die Pflichtige auf den Standpunkt stellt, es
liege eine steuerneutrale Aufteilung im Sinn von Art. 80 Abs. 4 Satz 2
des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) vor, welche als lex specialis
direkt auf den vorliegenden Sachverhalt anzuwenden sei, vertritt die Stadt E
zusammengefasst die Auffassung, dass kein Aufschubtatbestand erfüllt sei,
sondern ein steuerbarer Verkauf vorliege.
2.2
Die politischen Gemeinden des Kantons Zürich erheben – im Einklang mit
den Vorgaben von Art. 12 StHG – eine Grundstückgewinnsteuer (§ 205
StG). Diese wird gemäss § 216 Abs. 1 StG bei Handänderungen an
Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben und fällt –
harmonisierungsrechtlich zulässigerweise – ungeachtet dessen an, ob die
Veräusserung im Privat- oder Geschäftsvermögen erfolgt (monistisches System;
statt vieler: BGE 143 II 382 E. 2.3; VGr, 19. Dezember 2018,
SB.2018.00012, E. 2.1; 21. März 2018, SB.2017.00017, E. 2.1).
Nach Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG haben Kantone mit monistischem
System der Grundstückgewinnbesteuerung unter anderem Art. 24 Abs. 3
und 3
quater
StHG zu beachten; danach sind
Immobilientransaktionen bei Umstrukturierungen oder bei Vermögensübertragungen
im Konzern als steueraufschiebende Veräusserungen zu behandeln. Gemäss der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung hat der Bundesgesetzgeber in Art. 12 Abs. 3
bzw. 4 StHG abschliessend umschrieben, welche Steueraufschubtatbestände von den
Kantonen bei der Grundstückgewinnsteuer zu übernehmen sind. Zugleich hat er
auch eine inhaltliche Harmonisierung der kantonalen Regelungen betreffend
Steueraufschub angestrebt. Den Kantonen verbleibt insoweit kein Spielraum (BGr,
1. Februar 2012, 2C_340/2011, E. 1.3, mit Hinweis auf
BGE 130 II 202 E. 3.2; vgl. auch Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
Zürich 2014, § 216 N. 152). Hinsichtlich des
Steueraufschubtatbestands der Umstrukturierung enthält das StHG in Art. 24
Abs. 3 hingegen keine abschliessende Aufzählung von
Umstrukturierungstatbeständen. Als Umstrukturierung gelten insbesondere die
Fusion, die Spaltung und die Umwandlung; im Übrigen stellt das StHG in lit. a–d
von Art. 24 Abs. 3 – neben zwei weiteren
Umstrukturierungstatbeständen (fusionsähnlicher Zusammenschluss [Quasifusion]
gemäss lit. c und Ausgliederung gemäss lit. d) – lediglich
transaktionsspezifische Voraussetzungen dar (vgl. Stefan Oesterhelt/Céline
Martin, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 24 N. 448 f.;
Markus Weidmann, in:
Zweifel/Beusch/Riedweg/Oesterhelt (Hrsg.),
Umstrukturierungen, Basel 2015, § 1 N. 3;
vgl.
auch Amtliches Bulletin der Bundesversammlung, Ständerat [Amtl. Bull. S]
2001, S. 166 Voten David und Villiger). Vor diesem Hintergrund stellt sich
grundsätzlich die Frage, ob und gegebenenfalls inwieweit den Kantonen bei der
Definition des Umstrukturierungsbegriffs ein Gestaltungsspielraum erwächst. Wie
sich im Folgenden zeigen wird, kann diese Frage vorliegend jedoch offenbleiben.
2.3
2.3.1
Betreffend den Steueraufschub bei der
Grundstückgewinnsteuer zufolge Umstrukturierung hat der Kanton Zürich die
Bestimmung von Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG mit § 216 Abs. 3
lit. d StG nachvollzogen. Letzterer besagt, dass die
Grundstückgewinnsteuer bei Umstrukturierungen im Sinn von § 19 Abs. 1
sowie § 67 Abs. 1 und 3 StG aufgeschoben wird. Bei juristischen
Personen gelten als
steuerbefreite Umstrukturierungen demnach
insbesondere die Fusion, Spaltung oder Umwandlung, soweit die Steuerpflicht in
der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte
übernommen werden (§ 67 Abs. 1 Ingress StG).
2.3.2
Die Bestimmung von § 67 Abs. 1 StG enthält –
wie Art. 24 Abs. 3 StHG – keine abschliessende Aufzählung von
Umstrukturierungstatbeständen (Felix Richner et al., a.a.O., § 67 N. 14;
zum StHG vorne, E. 2.2). Sie sieht – entsprechend Art. 24 Abs. 3
StHG – generelle Voraussetzungen für die steuerneutrale Reservenübertragung
vor. So muss ein Umstrukturierungstatbestand vorliegen, der Fortbestand der Steuerpflicht
in der Schweiz gewährleistet sein und es müssen die Gewinnsteuerwerte
fortgeführt werden (zum Ganzen: Stefan Oesterhelt/Céline Martin, a.a.O., Art. 24
N. 446; Felix Richner et al., a.a.O., § 67 N. 14 f.).
2.3.3
Eine weitere gesetzliche Grundlage für
einen möglichen Steueraufschub ist mit Art. 80 Abs. 4 BVG gegeben
(vgl.
BGE 126 I 76 E. 1, mit welchem das Bundesgericht betreffend
die Pflicht von Vorsorgeeinrichtungen zur Entrichtung einer Grundsteuer erwog,
dass die Bestimmungen von
Art.80–84 BVG
der
Steuerharmonisierung
dienen; in diesem Sinn auch
VGr, 4. Juli
1995, SR.94.00040, E. 3 = StR 4/1996, 196 = StE 1995 B 42.39 Nr. 2)
.
Die Bestimmung besagt, dass Mehrwerte aus der Veräusserung von
Liegenschaften entweder mit der allgemeinen Gewinnsteuer oder mit einer
speziellen Grundstückgewinnsteuer erfasst werden können (Satz 1), bei
Fusionen und Aufteilungen von Vorsorgeeinrichtungen jedoch keine Gewinnsteuern
erhoben werden dürfen (Satz 2). Der Begriff "Gewinnsteuer" im
zweiten Satz von Art. 80 Abs. 4 BVG ist gemäss Bundesgericht
offensichtlich nicht im Sinne der Gewinnsteuer nach Art. 24 ff. StHG
zu verstehen, sondern in der umfassenderen Bedeutung nach Satz 1 von Art. 80
Abs. 4 BVG, nämlich einer "Steuer auf Mehrwerten aus der Veräusserung
von Liegenschaften" (vgl. BGr, 1. Februar 2012, 2C_340/2011, E. 2.3,
mit Hinweisen). Im Übrigen definiert das BVG nicht, was unter den Tatbeständen
der Fusion und der Aufteilung zu verstehen ist.
2.3.4
Weder § 216 Abs. 3 lit. d
in Verbindung mit § 67 Abs. 1 StG noch Art. 80 Abs. 4 BVG
nennt einen mit der vorliegenden Sachverhaltskonstellation identischen
Tatbestand. Allein aus dem Wortlaut einer der genannten Bestimmungen ergibt
sich somit nicht, ob die streitgegenständliche Übertragung der Liegenschaften
der Pflichtigen auf die D-Stiftung einen grundsteuerrechtlichen
Umstrukturierungstatbestand erfüllt. Dies ist daher durch Auslegung zu
ermitteln.
3.
3.1
Das Gesetz
muss in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach dem Wortlaut, Sinn
und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer
teleologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Dabei sind alle anerkannten
Auslegungselemente zu berücksichtigen und hat sich die Gesetzesauslegung vom
Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt,
sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz.
Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge,
ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis aus der ratio legis (vgl. zum
Ganzen: BGE 145 III 446 E. 4.3.1; 145 III 63 E. 2.1; 141 II 262 E. 4.1;
140 I 305 E. 6.1; BGr, 18. Mai 2020, 2C_610/2019 [zur Publikation
vorgesehen], E. 2.3.2; 9. März 2020, 2C_202/2017, E. 4.1, mit
weiteren Hinweisen). Die Gesetzesmaterialien können beigezogen werden, wenn sie
auf die streitige Frage eine klare Antwort geben (BGE 142 II 399, E. 3.3;
134 II 308 E. 5.2 – je mit Hinweisen; BGr, 9. März 2020, 2C_202/2017,
E. 4.1, mit weiteren Hinweisen).
3.2
3.2.1
Die Bestimmungen von § 216 Abs. 3 lit. d und § 67 Abs. 1
StG sind auf eine Änderung von Art. 12 Abs. 4 und Art. 24 Abs. 3
StHG zurückzuführen, welche unmittelbar vom damals neu in Kraft gesetzten
Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und
Vermögensübertragung (FusG) beeinflusst war (vgl. Felix Richner et al., a.a.O.,
§ 216 N. 250; BGE 146 II 73 E. 2.3.1). Mit der Änderung der
Steuergesetze war beabsichtigt, die Umstrukturierungsvorschriften des StHG (und
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
[DBG]) "offener und zeitgemässer" zu formulieren. Insbesondere sollte
verhindert werden, dass die zivilrechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten durch das
Steuerrecht vereitelt werden (zum Ganzen: Botschaft FusG, 4368; vgl. auch Amtl.
Bull S 2001, S. 144, Votum Bürgi; Amtliches Bulletin der
Bundesversammlung, Nationalrat [Amtl. Bull. N] 2003, S. 213,
Votum Gutzwiller). So war in Bezug auf die direkten Steuern in den
parlamentarischen Beratungen unbestritten, dass Umstrukturierungen
grundsätzlich steuerneutral sein sollen (teilweise war vom "Grundsatz der
Steuerneutralität" ["principe de la neutralité fiscale"] die
Rede; vgl. etwa
Amtl. Bull. S
2001, S. 142,
Votum Schweiger; S. 143, Votum Cottier; S. 144, Votum Bürgi; S. 162
Votum Villiger;
Amtl. Bull. N
2003, S. 228,
Votum Gross; S. 229, Votum Cina; S. 231, Votum Gutzwiller; S. 248,
Votum Baumann; S. 252 f., Voten Villiger). Dies allerdings
klarerweise unter dem Vorbehalt, dass eine spätere Besteuerung in der Schweiz
sichergestellt ist und die stillen Reserven weiterhin mit dem Betrieb verknüpft
sind (vgl. Amtl. Bull. S 2001, S. 162, Votum Villiger; Amtl. Bull.
N 2003, S. 252, Votum Villiger), was sich unmissverständlich auch aus
dem Wortlaut von § 67 Abs. 1 StG und Art. 24 Abs. 3 StHG
ergibt. Vorbehalten ist selbstredend auch jegliche Form des Missbrauchs (vgl.
in Bezug auf das Missbrauchspotenzial bei Spaltungen: Botschaft FusG, 4440 f.;
Amtl. Bull. S 2001, S. 144, Votum Bürgi; S. 162 und 166,
Voten Villiger).
3.2.2
Im Vergleich zu den Steuergesetzen erfuhr der bei Inkraftsetzung des FusG
bereits geltende Art. 80 Abs. 4 BVG keine Änderung (vgl. zu
anderweitigen Änderungen des BVG: Botschaft vom 13. Juni 2000 des
Bundesrates zum Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung und
Vermögensübertragung [Fusionsgesetz; FusG], BBl 2000 4337 ff., 4510
[nachfolgend Botschaft FusG]). Insbesondere wurde er nicht an die neue
Terminologie des FusG und der Steuergesetze angepasst. Die Bestimmung von Art. 80
Abs. 4 BVG wurde jedoch in anderem Zusammenhang diskutiert. So wurde zu
der im Vernehmlassungsverfahren geäusserten Befürchtung, wonach die Befreiung
von der Grundstückgewinnsteuer im Falle der Spaltung einer Vorsorgeeinrichtung
an der sog. Betriebsklausel scheitern könnte, in der bundesrätlichen Botschaft
zum FusG ausgeführt, dass diese Befürchtung unbegründet sei. Es sei irrelevant,
ob Personalfürsorgeeinrichtungen generell als "Betriebe" im
steuerrechtlichen Sinn qualifiziert werden könnten, denn "die
Steuerneutralität der Spaltung ergibt sich – ohne eine einschränkende Betriebsklausel
– direkt aus Artikel 80 Absatz 4 BVG" (vgl. zum Ganzen:
Botschaft FusG, 4376 und 4507).
Daraus folgt zum einen, dass
eine Aufteilung im Sinn von Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG (auch) im
Rahmen einer Spaltung abgewickelt werden kann, und zwar ohne dass das
(doppelte) Betriebserfordernis erfüllt sein muss (vgl. Christoph Oliver Schmid,
in: Zweifel/Beusch/Riedweg/Oesterhelt [Hrsg.], Umstrukturierungen,
Basel 2015, § 12 N. 9, nach dessen Auffassung die
"Aufteilung" im Sinn von Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG die
steuerrechtliche Ausgliederung wie auch die steuerrechtliche Spaltung umfasse;
VGr, 4. Juli 1995, SR.94.00040, E. 4d, mit Hinweisen = StR 4/1996,
199 = StE 1995 B 42.39 Nr. 2). Die Auffassung der Stadt E, wonach Art. 80
Abs. 4 Satz 2 BVG nach dem Willen des Gesetzgebers lediglich für
Teilliquidationen gelte, zu welchen eine Vorsorgeeinrichtung verpflichtet war,
erweist sich vor diesem Hintergrund als zu eng. Denkbar sind vielmehr auch
Aufteilungen ohne Teilliquidation, nämlich bei Einlage des Vermögens in eine
Anlageeinrichtung (vgl. Bericht des Bundesrates in Erfüllung des Postulats
Kaufmann vom 21. März 2003 [03.3175], Befreiung der Pensionskassen von
Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern, März 2006, S. 3;
Eidgenössische Steuerverwaltung [ESTV], Studie der Arbeitsgruppe
"Pensionskassenbefreiung" zum Postulat Kaufmann vom 21. März
2003, Befreiung der Pensionskassen von Grundstückgewinn- und
Handänderungssteuern, Januar 2006, S. 13 [nachfolgend: ESTV, Studie
Pensionskassenbefreiung]).
Zum anderen wird klar, dass das
FusG die Bestimmungen des BVG nicht derogieren sollte (vgl. auch Amtl.
Bull. N 2003, S. 245, Votum Gross; Christoph Oliver Schmid,
a.a.O., § 12 N. 73 f., mit Hinweis, laut welchem Art. 80 Abs. 4
Satz 2 BVG neben den Umstrukturierungsnormen des DBG und StHG eine
selbständige Bedeutung hat). Dies ungeachtet dessen, dass das FusG die Fusion,
Umwandlung und Vermögensübertragung von Vorsorgeeinrichtungen gemäss Art. 61 ff.
BVG in einem eigenen Kapitel regelt. Damit blieb auch der mit Art. 80 Abs. 4
Satz 2 BVG ursprünglich verfolgte Zweck verbindlich: Der Steueraufschub
bei der Grundstückgewinnsteuer bezweckt im Fall von Fusionen oder Aufteilungen
von Vorsorgeeinrichtungen die volle Zweckerhaltung des Vorsorgevermögens
(Botschaft vom 19. Dezember 1975 des Bundesrates an die Bundesversammlung
zum Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge, BBl 1976 I 149 ff., 214 [nachfolgend Botschaft BVG]).
3.2.3
Der Kanton Zürich passte sein Recht zwecks Steuerharmonisierung an
dasjenige des FusG bzw. des StHG an (Felix Richner et al., a.a.O., § 216 N. 250
und § 67 N. 2 und 4 f.; vgl. auch Antrag 4239 bzw. Weisung
des Regierungsrates vom 16. Februar 2005 betreffend Steuergesetz
[Änderung; Umsetzung des Fusionsgesetzes des Bundes], ABl 2005 [nachfolgend:
Weisung ABl 2005], 236). In Bezug auf den Umstrukturierungsbegriff gemäss § 216
Abs. 3 lit. d in Verbindung mit § 67 Abs. 1 StG gilt somit
dasselbe wie im Harmonisierungsrecht, nämlich eine wirtschaftliche
Betrachtungsweise, wobei unter den steuerlichen Oberbegriff der
"Umstrukturierungen" auch Formen von Umstrukturierungen fallen, die
das FusG nicht kennt (vgl. Markus Weidmann, a.a.O., § 1 N. 1
und 10, mit Hinweisen; in diesem Sinn auch Felix Richner et al., a.a.O., § 67
N. 14). Dass in den Materialien zur Änderung des StG nicht explizit auf Art. 80
Abs. 4 BVG Bezug genommen wurde, schadet vor diesem Hintergrund nicht, war
die nämliche Bestimmung nach geltender Praxis des Verwaltungsgerichts doch
ohnehin schon altrechtlich als kantonales Ersatzrecht anzuwenden ("bis zum
Erlass einer damit übereinstimmenden kantonalen Norm", vgl. VGr, 4. Juli
1995, SR.94.00040, E. 4d = StR 4/1996, 199 = StE 1995 B 42.39 Nr. 2).
Ob sich die Steueraufschubstatbestände von Art. 80 Abs. 4 Satz 2
BVG grundsätzlich auch unter den steuerrechtlichen Umstrukturierungsbegriff
subsumieren lassen, muss damit nicht abschliessend beantwortet werden.
Zu berücksichtigen ist bei
alldem, dass bei Vorsorgeeinrichtungen anstelle eines allfälligen (doppelten)
Betriebserfordernisses verlangt wird, dass der Vorsorgezweck sowie die Rechte
und Ansprüche der Versicherten gewahrt bleiben (Art. 88 Abs. 2 [für
die Fusion], Art. 97 Abs. 2 [für die Umwandlung] und Art. 98 Abs. 2
[für die Vermögensübertragung] FusG; ESTV, Studie Pensionskassenbefreiung, S. 13;
Thomas Linder/Peter Lamprecht, Investitionen von Vorsorgeeinrichtungen in
Anlagestiftungen mittels Immobilien-Sacheinlage, StR 62/2007 S. 2 ff.,
10, mit Hinweis; Olivier Margraf, Steuerfolgen im Zusammenhang mit der
Übertragung von Liegenschaften zwischen [steuerbefreiten]
Vorsorgeeinrichtungen, StR 66/2011 S. 748 ff., 749, mit Hinweis).
Diese fusionsgesetzlichen Vorgaben sind ohne Weiteres auch im Geltungsbereich
von Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG zu beachten (vgl. BGr, 5. Juli
2016, 2C_1080/2014 [betreffend Verlustabzüge bei der Grundstückgewinnsteuer], E. 5.6,
wonach Art. 80 BVG bloss Grundsätze zur steuerlichen Behandlung der
beruflichen Vorsorge, aber keine Regeln zur Ausgestaltung der betreffenden
Steuern enthalte). Das umso mehr, als sich aus der Botschaft BVG
nur
ergibt, dass der Steueraufschub als solcher im Interesse der vollen
Zweckerhaltung des Vorsorgevermögens gewährt werden soll (vgl. Botschaft BVG,
214), und nicht, dass bei einer Fusion oder Aufteilung der Zweck des
Vorsorgevermögens erhalten bleiben muss (so aber, allerdings unter den damaligen
wirtschaftlichen und gesetzlichen Prämissen, VGr, 4. Juli 1995,
SR.94.00040, E. 4d = StR 4/1996, 199 = StE 1995 B 42.39 Nr. 2).
Im Folgenden ist zu prüfen, ob
der streitgegenständliche Sachverhalt bei wirtschaftlicher Betrachtung eine
Umstrukturierung darstellt, die diese Voraussetzungen erfüllt.
4.
4.1
Die
Vorinstanz erwog, die Übertragung eines Immobilienpakets im Austausch gegen
Beteiligungsrechte werde als Immobilien-Asset-Swap bezeichnet. Damit werde die
Umwandlung des Immobilienbesitzes von einer direkten in eine indirekte Form
bezweckt. Dem Einleger gehe es in der Regel darum, die Risikostruktur auf
seinem Immobilienengagement zu diversifizieren und die Rendite zu erhöhen.
Durch Einbringung des Direktbesitzes werde eine breitere Risikostreuung
erreicht. Zudem sei der Übernehmer häufig in der Lage, die Immobilien
effizienter und professioneller zu bewirtschaften. Die streitgegenständliche
Transaktion diene der Zweckerhaltung des Vorsorgevermögens und die
Anlagestiftung sei eine gesetzlich anerkannte Form der Vermögensanlage für
Vorsorgeeinrichtungen; indem der Gesetzgeber den Vorsorgeeinrichtungen per 1. Januar
2012 mit den Anlagestiftungen ein spezifisches Instrument der Vermögensanlage
zur Verfügung gestellt habe, habe er zum Ausdruck gebracht, dass er diese
Anlageform für sie auch unterstützte. Das wirtschaftliche Engagement werde in
der Form der Ansprüche gegenüber der Anlagegruppe weitergeführt, welche kein
frei verfügbares Entgelt darstelle. Die Mitwirkungsrechte in der
Anlegerversammlung garantierten ein Mass an unternehmerischer Kontinuität. Die
latente Steuerlast bleibe erhalten. Die Pflichtige habe ein ganzes
Immobilienpaket in die Anlagegruppe "…" gegen Einräumung von
Ansprüchen an dieser Gruppe übertragen. Der beantragte Steueraufschub sei zu
gewähren.
4.2
Das
Steueramt der Stadt E macht zusammengefasst geltend, der Zweck der beruflichen
Vorsorge gemäss Art. 1 BVG und die Verwaltung des Vorsorgevermögens (Art. 71
BVG; Art. 49 ff. der Verordnung vom 18. April 1984 über die
berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVV 2]) seien
zu unterscheiden. Dass der Gesetzgeber die Anlagestiftungen per 1. Januar
2012 ausdrücklich im BVG geregelt habe, dürfe nicht zum Schluss führen, dass
damit die Grundstückgewinnsteuer bei einer Immobilienübertragung von einer
Vorsorgeeinrichtung auf eine Anlagestiftung habe aufgeschoben werden sollen.
Wäre dies der Wille des Gesetzgebers gewesen, hätte er dies ausdrücklich im
Gesetz festhalten müssen. Die Handänderung eines Grundstücks sei grundsätzlich
auch dann mit der Grundstückgewinnsteuer zu belegen, wenn die veräussernde
Vorsorgeeinrichtung keine Liegenschaftenhändlerin sei und auch dann, wenn mit
der Handänderung keine Immobilienspekulation getätigt werde. Es könne nicht der
gesetzgeberische Wille gewesen sein, eine Vorsorgeeinrichtung, die ein
Grundstück an eine Anlagestiftung übertrage, immer von der
Grundstückgewinnsteuer auszunehmen oder in diesem Fall einen Steueraufschub
vorzusehen, obwohl die Vorsorgeeinrichtung weder aus gesetzlichen noch aus
reglementarischen Gründen dazu gezwungen wäre.
4.3
Die
Pflichtige wendet ein, Art. 80 Abs. 4 BVG sei als lex specialis
direkt anzuwenden. Als Fusionen und Aufteilungen würden auch Sachverhalte
gelten, bei welchen Immobilien von einer Vorsorgeeinrichtung auf eine
Anlagestiftung übertragen würden. Bei der vorliegend zu beurteilenden
Immobilienübertragung von der Pflichtigen auf die D-Stiftung werde die im
Anwendungsbereich von Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG vorausgesetzte
Zweckverhaftung im Vorsorgekreislauf sichergestellt. Für den Fall, dass nicht
direkt auf Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG abgestellt werden könne,
wäre die Abgrenzung zwischen steuerneutraler Umstrukturierung und
Veräusserungsgeschäft anhand der Voraussetzungen des Grundtatbestands von Art. 24
Abs. 3 StHG vorzunehmen und nicht anhand des Katalogtatbestands von Art. 23
Abs. 3 lit. d StHG. Vorliegend seien die Voraussetzungen der
erstgenannten Bestimmung erfüllt.
4.4
Aus den
Rulinganfragen der Pflichtigen vom 7. September 2011 an die
Steuerverwaltung des Kantons B und vom 26. Oktober 2011 an das Steueramt
der Stadt E geht hervor, dass die Pflichtige sämtliche Liegenschaften, die in
ihrem Eigentum waren, auf die D-Stiftung übertragen wollte, was sie unstreitig
mit Vermögensübertragungsvertrag vom 18. Januar 2012 dann auch tatsächlich
tat. Sie strebte damit nach eigenen Angaben eine Umwandlung des
Immobiliendirektbesitzes in eine indirekte Immobilienanlage an, für welche sie
wirtschaftliche Gründe geltend machte (Steigerung der Rendite auf den
Immobilienanlagen aufgrund einer effizienteren, professionelleren
Immobilienverwaltung und einer breiteren Streuung der Risiken bzw. einer
umfassenderen geografischen Diversifikation). Gemäss
Vermögensübertragungsvertrag vom 18. Januar 2012 erfolgte die
streitgegenständliche Übertragung gestützt auf Art. 98 in Verbindung mit Art. 88
Abs. 2 und Art. 70–77 FusG. Der Transaktionspreis wurde entsprechend
der Summe aller geschätzten Verkehrswerte der Liegenschaften auf Fr. …
festgesetzt und mittels Ausgabe von … nennwertlosen und unentziehbaren
Ansprüchen an der Anlagegruppe "…" à je Fr. … entgolten. Als
Beilage 6 wurde dem Vermögensübertragungsvertrag vom 18. Januar 2012
ein Bericht des Pensionskassenexperten vom 17. Januar 2012 beigelegt. Mit
diesem soll ausdrücklich bestätigt worden sein, dass entsprechend Art. 98 Abs. 2
in Verbindung mit Art. 88 Abs. 2 FusG der Vorsorgezweck sowie die
Rechte und Ansprüche der Versicherten gewahrt würden.
4.5
Die
Vermögensverwaltung hat für Vorsorgeeinrichtungen und ihre Versicherten eine
grosse Bedeutung. So trugen die Einkünfte aus der Vermögensverwaltung in der
Vergangenheit im Umfang von 40 % zur Finanzierung der Rentenleistungen bei
(Yvar Mentha, in: Jacques-André Schneider/Thomas Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.],
Kommentar zum schweizerischen Sozialversicherungsrecht, Bundesgesetze über die
berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG] sowie über die
Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge
[FZG], 2. A., B 2019, Art. 71 BVG N. 1, mit Hinweis). Wie
das Steueramt der Stadt E zutreffend ausführt, gehört die Vermögensverwaltung
zwar nicht zum eigentlichen Zweck einer Vorsorgeeinrichtung gemäss Art. 1
BVG. Dies ändert jedoch nichts daran, dass die Vermögensverwaltung wesentlicher
Bestandteil der Geschäftstätigkeit einer Vorsorgeeinrichtung ist. Gemäss Art. 71
Abs. 1 BVG haben Vorsorgeeinrichtungen bei der Vermögensverwaltung vier
Grundsätze zu beachten: Die Sicherheit der Anlagen, die angemessene
Risikoverteilung, die Erzielung eines genügenden Ertrags und die Deckung des
voraussehbaren Bedarfs an flüssigen Mitteln (Yvar Mentha, a.a.O., Art. 71
BVG N. 15). Mit Blick auf ihre Rulinganfrage vom 26. Oktober 2011 an
das Steueramt der Stadt E kann davon ausgegangen werden, dass sich die
Pflichtige bei ihrem Entscheid, sämtliche ihrer Liegenschaften auf die D-Stiftung
zu übertragen, an diesen Grundsätzen orientierte. Angesichts dessen, dass sie
offenbar eine Optimierung der Verwaltung ihres Liegenschaftenvermögens
beabsichtigte, dabei nicht nur eine einzige oder vereinzelte Liegenschaften,
sondern ihr gesamtes Immobilienportfolio übertrug, und Vorsorgeeinrichtungen
keinem (doppelten) Betriebserfordernis unterliegen (vgl. vorne, E. 3.2.2 f.),
kann durchaus von einer Reorganisation der Vermögensverwaltung im Sinn einer
steuerlichen Umstrukturierung gesprochen werden (vgl. betreffend Aufschub der
Grundstückgewinnsteuer im Fall einer Ersatzbeschaffung: BGr, 1. Februar
2012, 2C_340/2011, E. 2.3, wonach es bei einer eigentlichen Umstrukturierung
– im Unterschied zu einer Ersatzbeschaffung – um die Reorganisation des
gesamten Betriebs oder Teilbetriebs geht). Die zivilrechtlich als
Vermögensübertragung im Sinn von Art. 98 FusG ausgestaltete Transaktion
kommt wirtschaftlich einer Ausgliederung gleich, die sich unter die Aufteilung
im Sinn von Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG subsumieren lässt (vgl.
Christoph Oliver Schmid, a.a.O., § 12 N. 89 ff.). Mit der
Vorinstanz und der Pflichtigen ist davon auszugehen, dass der Zweck des
Vorsorgevermögens bei der Übertragung vollumfänglich erhalten blieb, was das
Steueramt der Stadt E denn auch nicht in Abrede stellt. Unbestritten ist im
Übrigen auch, dass die Verkehrswerte der übertragenen Liegenschaften
vollumfänglich mittels Ausgabe von Ansprüchen an der Anlagegruppe "…"
abgegolten wurden, wodurch bei der Übertragung auch die Rechte und Ansprüche
der Versicherten gewahrt blieben. Demnach ging die Vorinstanz zu Recht davon
aus, dass die Grundstückgewinnsteuer in Bezug auf die Übertragung der
streitgegenständlichen Liegenschaften gestützt auf Art. 80 Abs. 4 Satz 2
BVG aufzuschieben ist. Ob eine analoge Anwendung von Art. 24 Abs. 3 lit. d
StHG auf den streitgegenständlichen Sachverhalt überhaupt in Frage kommt, kann
bei diesem Ergebnis offenbleiben. Aus diesem Grund ist auch nicht weiter zu
prüfen, ob sich die Vorinstanz vertiefter mit dem Entscheid VD.2010.26 vom 27.
Mai 2011 des Appellationsgerichts Basel-Stadt hätte auseinandersetzen müssen
bzw. ob sie das rechtliche Gehör des Steueramts der Stadt E verletzte, indem
sie dies unterliess.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
5.
Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und hat diese der
Beschwerdegegnerin eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung
mit § 213 Satz 2 StG sowie § 152 und § 153 Abs. 4
StG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 22'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.        70.--
Zustellkosten,
Fr. 22'070.--
Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Die
Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung
von Fr. 10'500.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an …