zh_verwaltungsgericht · SB.2012.00088 · 2013-12-18 · de

Grundstückgewinnsteuer | Grundstückgewinnsteuer Durch Übertragung sämtlicher Aktien der BFin an die B GmbH hat eine die Grundstückgewinnsteuer auslösende wirtschaftliche Handänderung stattgefunden. Im Verhältnis Schweiz Luxemburg kann ein durch den Verkauf der Aktien einer Immmobiliengesellschaft erzielter Gewinn im Ansässigkeitsstaat des Veräusserers und nicht im Staat, im welchem sich die Liegenschaft befindet, besteuert werden. Gemäss DBA-LUX gilt eine juristische Person in dem Staat als ansässig, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung befindet. Letztlich beurteilt sich die Ansässigkeit einer Person auf Abkommensebene nach dem jeweiligen innerstaatlichen Steuerrecht. In Luxemburg ist eine Gesellschaft steuerpflichtig, wenn sie dort ihren Sitz oder ihre Hauptniederlassung hat. Auch wenn eine Person in einem Vertragsstaat eines Doppelbesteuerungsabkommens ansässig ist, kann die Abkommenberechtigung verweigert werden, wenn diese als missbräuchlich zu qualifizieren ist. Im DBA-LUX fehlt eine ausdrückliche Missbrauchsklausel. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist das Rechtsmissbrauchsverbot jedoch Teilgehalt des Grundsatzes von Treu und Glauben, der bei jeder Anwendung von internationalen Abkommen zu berücksichtigen ist. Auch das DBA-LUX steht unter einem Vorbhelat des Abkommensmissbrauchs. Vorliegend muss davon ausgegangen werden, dass die BFin einzig zwischen die schweizerische Immobiliengesellschaft und die in den British Virgin Islands ansässige Gesellschaft geschaltet wurde, um von der vorteilhaften Regelung im DBA-LUX zu profitieren. Es handelt sich um eine künstliche Konstruktion. Die BFin wurde nur vorgeschoben und ist ein Vehikel für die Abwicklung wirtschaftlicher Aktivitäten, die in einem Nichtvertragsstaat oder allenfalls in einem Vertragsstaat mit einem ungünstigeren Doppelbesteuerungsabkommen ausgeübt werden. Ein solches Vorgehen ist missbräuchlich. Die Abkommensberechtigung ist somit zu verweigern. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 13..2.18.1 SB.2012.00088
Zurich Verwaltungsgericht 13..2.18.1 SB.2012.00088
Zurigo Verwaltungsgericht 13..2.18.1 SB.2012.00088

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2012.00088
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Geschäftsnummer:
SB.2012.00088
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 18.12.2013
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
Grundstückgewinnsteuer
Durch Übertragung sämtlicher Aktien der BFin an die B GmbH hat eine die Grundstückgewinnsteuer auslösende wirtschaftliche Handänderung stattgefunden. Im Verhältnis Schweiz Luxemburg kann ein durch den Verkauf der Aktien einer Immmobiliengesellschaft erzielter Gewinn im Ansässigkeitsstaat des Veräusserers und nicht im Staat, im welchem sich die Liegenschaft befindet, besteuert werden. Gemäss DBA-LUX gilt eine juristische Person in dem Staat als ansässig, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung befindet. Letztlich beurteilt sich die Ansässigkeit einer Person auf Abkommensebene nach dem jeweiligen innerstaatlichen Steuerrecht. In Luxemburg ist eine Gesellschaft steuerpflichtig, wenn sie dort ihren Sitz oder ihre Hauptniederlassung hat. Auch wenn eine Person in einem Vertragsstaat eines Doppelbesteuerungsabkommens ansässig ist, kann die Abkommenberechtigung verweigert werden, wenn diese als missbräuchlich zu qualifizieren ist. Im DBA-LUX fehlt eine ausdrückliche Missbrauchsklausel. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist das Rechtsmissbrauchsverbot jedoch Teilgehalt des Grundsatzes von Treu und Glauben, der bei jeder Anwendung von internationalen Abkommen zu berücksichtigen ist. Auch das DBA-LUX steht unter einem Vorbhelat des Abkommensmissbrauchs. Vorliegend muss davon ausgegangen werden, dass die BFin einzig zwischen die schweizerische Immobiliengesellschaft und die in den British Virgin Islands ansässige Gesellschaft geschaltet wurde, um von der vorteilhaften Regelung im DBA-LUX zu profitieren. Es handelt sich um eine künstliche Konstruktion. Die BFin wurde nur vorgeschoben und ist ein Vehikel für die Abwicklung wirtschaftlicher Aktivitäten, die in einem Nichtvertragsstaat oder allenfalls in einem Vertragsstaat mit einem ungünstigeren Doppelbesteuerungsabkommen ausgeübt werden. Ein solches Vorgehen ist missbräuchlich. Die Abkommensberechtigung ist somit zu verweigern.
Abweisung.
Stichworte:
ANSÄSSIGKEIT
BRIEFKASTENFIRMA
DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN (DBA)
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
MISSBRAUCH
TREU UND GLAUBEN
WIRTSCHAFTLICHE HANDÄNDERUNG
Rechtsnormen:
§ 132 StG
§ 205 StG
§ 216 Abs. 1 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2012.00088
Urteil
der 2. Kammer
vom
18. Dezember 2013
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler,
Ersatzrichter Michael Beusch,
Gerichtsschreiberin Ariane Tinner.
In Sachen
A GmbH,
vertreten durch RA B,
Beschwerdeführerin,
gegen
Gemeinde C,
vertreten durch die
Kommission für Grundsteuern, diese vertreten durch die D AG,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer,
hat
sich ergeben:
I.
Die E AG, gegründet am 5. Juli 2005, bezweckt
den Erwerb, das Halten und Veräussern von Geschäftsliegenschaften in der
Schweiz, die Verwaltung und Vermittlung von Grundstücken und die Projektierung
und Ausführung von Neu- und Umbauten. Sämtliche 100 Aktien gehörten seit dem
20. Juli 2005 der A GmbH mit Sitz in Luxemburg (nachfolgend:
Steuerpflichtige).
Am 26. August 2005 kaufte die E AG
verschiedene Grundstücke in der Schweiz, unter welchen sich auch das Grundstück
Kat. Nr. 5198 (Ladengebäude an der F-Strasse 01 in C, 2105 m2
Grundstückfläche) befand. Der Kaufpreis betrug Fr. … (ohne MWST) und die
Eigentumsübertragung erfolgte am 31. August 2005.
Am 1. Februar 2006 schlossen die Steuerpflichtige
und weitere Beteiligte mit der G GmbH ein Rahmenabkommen ab, worin unter
anderem festgehalten wurde, dass die Steuerpflichtige ihre Beteiligungen an der
E AG verkaufen werde. Mit gleichem Datum wurde dafür ein spezieller
Kaufvertrag abgeschlossen. Der Kaufpreis, welcher für das Grundstück in C vertraglich
vorgesehen war, betrug Fr. …. Der Kaufvertrag wurde am 30. August
2006 vollzogen.
Im Zusammenhang mit dem Verkauf der Aktien der
E AG ersuchte die Steuerpflichtige am 4. August 2006 das
Gemeindesteueramt C um eine Stellungnahme zu den Grundsteuerfolgen
beziehungsweise um eine Zusicherung, dass das Geschäft mit Bezug auf die in C
gelegene Liegenschaft "von der Grundstückgewinnsteuer freigestellt"
werde. Die Gemeinde gab diese Zusicherung nicht ab und verlangte die
Einreichung einer Steuererklärung. Die Steuerpflichtige reichte eine solche am
8. Mai 2008 ein. Mit Einschätzungsentscheid vom 6. Juli 2009
unterwarf die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C den Aktienverkauf der
Grundstückgewinnsteuer und auferlegte der Steuerpflichtigen eine Steuer in der
Höhe von Fr. …. Die dagegen von der Steuerpflichtigen erhobene Einsprache
wurde am 19. Mai 2011 abgewiesen.
II.
Mit Eingabe vom 22. Juni 2011 erhob die Steuerpflichtige beim
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich Rekurs gegen diesen Einspracheentscheid
und beantragte, es sei auf die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer zu
verzichten. Sie verwies dabei im Wesentlichen auf das
Abkommen vom 21. Januar 1993 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft
und dem Grossherzogtum von Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-LUX,
SR 0.672.951.81)
und die darin festgehaltene ausschliessliche
Besteuerungsbefugnis des Ansässigkeitsstaates bei der Veräusserung von
beweglichem Vermögen. Die Steuerpflichtige führte dazu aus, sie sei in
Luxemburg ansässig und müsse den Gewinn aus dem Aktienverkauf einzig dort
versteuern.
Mit Entscheid des
Steuerrekursgerichts vom 8. Mai 2012 wurde der Rekurs der Steuerpflichtigen
vollumfänglich abgewiesen. Es wurde dabei ausgeführt, dass die Steuerpflichtige
sich mangels Ansässigkeit in Luxemburg nicht auf das DBA-LUX berufen könne.
Zudem sei das Vorgehen der Steuerpflichtigen missbräuchlich und es liege daher
ein Abkommensmissbrauch vor.
III.
Mit Eingabe vom 29. Juni 2012 erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend:
Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und
beantragt die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts und den
Verzicht auf die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer; alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten der Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C
(nachfolgend: Beschwerdegegnerin). Sie beruft sich dabei wieder auf das DBA-LUX
und die Regelung, wonach dem Ansässigkeitsstaat bei Veräusserung von
beweglichem Vermögen die ausschliessliche Besteuerungsbefugnis zukomme. Sie
habe ihren Sitz wie auch den Ort der Geschäftsleitung in Luxemburg und könne
sich somit auf das DBA-LUX berufen. Ein Abkommensmissbrauch liege nicht vor.
Mit Beschwerdeantwort vom 31. Juli 2012 beantragt
die Beschwerdegegnerin die Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen. Sie führt zudem aus, aufgrund des Novenverbots vor
Verwaltungsgericht seien gewisse von der Beschwerdeführerin erst mit der
Beschwerde eingereichten Unterlagen aus dem Recht zu weisen. Mit oder ohne
Berücksichtigung dieser Dokumente ergebe sich jedoch, dass der Sitz der Beschwerdeführerin
in Luxemburg bloss formelle Bedeutung gehabt habe, womit die Beschwerdeführerin
ihre Ansässigkeit in Luxemburg nicht habe belegen können. Damit sei sie nicht
berechtigt, das DBA-LUX in Anspruch zu nehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung
1.
1.1
Mit
der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut
§ 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat
sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört
auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetz­mässig
festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Rekursgericht in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.
h. auf Ermessenüberschreitung
und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.
3.
Im
Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit
die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekursinstanz. Tatsachen oder
Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt
oder angerufen worden sind, dürfen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 153 N. 43, auch zum
Folgenden). Vom Novenverbot ausgenommen sind echte Noven, namentlich neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund
(§ 155 beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der Stützung von
geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer
tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor
Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein
zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche
unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).
4.
Die
Beschwerdeführerin legt der Beschwerde unter anderem einen Auszug aus einer
Gesellschafterversammlung vom 6. Dezember 2005, einen Arbeitsvertrag vom
29. Juni 2007 zwischen der H GmbH und I sowie zwei Steuerbescheide
betreffend das Steuerjahr 2006 datiert vom 12. August 2009 bei.
Die Beschwerdeführerin ist seit Längerem
im Besitz dieser Dokumente. Sie hätte diese ohne Weiteres bereits früher in den
Prozess einbringen können. So war – entgegen den Ausführungen der
Beschwerdeführerin – die Ansässigkeit der Beschwerdeführerin bereits seit
Beginn dieses Verfahrens immer wieder ein umstrittener Punkt. Schon im Einspracheentscheid
der Kommission für Grundsteuern in C vom 19. Mai 2011 wurde das Vorhandensein
von eigenem Personal in Luxemburg untersucht. Dies war der Beschwerdeführerin
sehr wohl bewusst, führt sie in der Beschwerde doch selber aus, dass sie
bereits in den Eingaben vor den Vorinstanzen ausführlich auf die
Substanzerfordernisse eingegangen sei. Der Arbeitsvertrag und der Auszug aus
der Gesellschafterversammlung hätten daher bereits früher eingereicht werden
müssen. Sie stellen keine echten Noven dar, da die verspätete Einbringung
allein die Beschwerdeführerin zu verantworten hat. Gleiches gilt für die
Steuerbescheide. So ist – wie nachfolgend aufgezeigt wird – die Besteuerung in
einem Land ein wichtiges Indiz für die Ansässigkeit. Auch dies muss der
Beschwerdeführerin und insbesondere ihren Vertretern hinlänglich bekannt
gewesen sein. Die Beschwerdeführerin hätte somit nicht nur Gelegenheit, sondern
allen Grund dazu gehabt, die erwähnten Dokumente bereits früher ins Recht zu
legen. Derlei ist vor Verwaltungsgericht für unechte Noven wie die vorliegend
in Frage stehenden vor Verwaltungsgericht nicht mehr möglich.
Selbst ein Einbezug dieser
Dokumente würde im Übrigen – wie noch zu zeigen sein wird – am Ausgang des
Verfahrens nichts ändern.
5.
Das Steuerrekursverfahren wird von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach
diesem Verfahrensgrundsatz ist das Steuerrekursgericht verpflichtet, die
rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen abzuklären und seinen Entscheid nur
solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein es sich überzeugt
hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von § 132
StG stets, die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Der nach dem Gesetz
umfassenden Untersuchungspflicht müssen indessen aus praktischen Gründen
Schranken gesetzt sein. So ist die Rekursinstanz nur insoweit zur Untersuchung
verpflichtet, als der Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig
mitwirkt. Weil für steueraufhebende und steuermindernde Tatsachen, für die der
Steuerpflichtige die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung
streitet, dass er alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt,
besteht seine Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch
darin, sie geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat
der Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift
anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens
genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekursinstanz keine weitere
Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich die
fehlenden Grundlagen zu beschaffen. Eine solche Sachdarstellung kann sodann
auch nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden (so schon [zum früheren Recht] RB
1987 Nr. 35, mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
§ 147 N. 50 ff.).
6.
Die politischen Gemeinden des Kantons
Zürich erheben – im Einklang mit den Vorgaben von
Art. 12
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) –
eine
Grundstückgewinnsteuer (§ 205 StG). Diese wird gemäss § 216
Abs. 1 StG bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
erhoben. Diesen (so genannten zivilrechtlichen) Handänderungen, die in der
sachenrechtlichen Übertragung des Eigentums an Grundstücken bestehen, sind
gemäss § 216 Abs. 2 lit. a StG Rechtsgeschäfte gleichgestellt, die bezüglich
der Verfügungsgewalt über Grundstücke wirtschaftlich wie Handänderungen wirken.
Eine solche wirtschaftliche Handänderung liegt unter anderem dann vor, wenn die
Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft veräussert und damit die
Beherrschung der Gesellschaft einem Dritten übertragen wird (RB 1998
Nr. 154, mit weiteren Hinweisen). Steuerpflichtig ist jeweils der Veräusserer
(§ 217 StG).
Nach der Rechtsprechung zeichnet sich
eine Gesellschaft dadurch als Immobiliengesellschaft aus, dass sie aufgrund
ihres tatsächlichen Verhaltens oder nach den Statuten ausschliesslich oder
überwiegend die Nutzbarmachung der Wertsteigerung ihres Grundbesitzes oder
dessen Verwendung als sichere oder nutzbringende Kapitalanlage bezweckt, wobei
dies durch Veräusserung, Vermietung, Verpachtung oder Überbauung geschehen kann
(
VGr, 27. Februar 2008, SB.2007.00116,
E. 2.1 mit weiteren Hinweisen,
RB 1998 Nr. 154).
Bei der wirtschaftlichen
Handänderung erfolgt die steuerrelevante Handänderung in jenem Zeitpunkt, in
welchem das Eigentum an den Gesellschaftsanteilen zivilrechtlich auf den
Dritten übertragen wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216
N. 107).
Vorliegend ist erstellt und unbestritten, dass es sich
bei der E AG um eine Immobiliengesellschaft gehandelt und am
30. August 2006 durch Übertragung sämtlicher Aktien der E AG von der
Beschwerdeführerin an die G GmbH eine die Grundstückgewinnsteuer auslösende
wirtschaftliche Handänderung stattgefunden hat. Insoweit sind die Voraussetzungen
der Besteuerung des Grundstückgewinns erfüllt. Steuerpflichtig wäre die
Beschwerdeführerin.
7.
8.
Im internationalen Verhältnis ist die Steuerhoheit von
Bund und Kantonen – somit auch jene der Gemeinden – jedoch durch allfällig
anwendbare Staatsverträge – insbesondere Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) –
begrenzt (sog. "negative Wirkung"; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Vorbemerkungen zu §§ 3–5 N. 6; Peter Locher, Einführung in
das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., Bern 2005,
S. 95 f. mit weiteren Hinweisen). Wenn also feststeht, dass nach internem
Recht ein Steueranspruch besteht, muss weiter geprüft werden, ob dieser durch
einen anwendbaren Staatsvertrag eingeschränkt wird.
9.
Zu prüfen ist vor diesem Hintergrund in der
vorliegenden Konstellation die Tragweite des DBA-LUX. Gemäss dessen
Art. 1 gilt das Abkommen für Personen, die in einem Vertragsstaat
oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind ("résident" gemäss der
nach dem Schlussabsatz des DBA-LUX authentischen französischen Version des
DBA-LUX).
Das Abkommen gilt für die von Bund, Kantonen und Gemeinden in
der Schweiz erhobenen Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Art. 2
Abs. 1 und Abs. 3 Bst. b DBA-LUX) und somit auch für die hier
relevante Besteuerung von Grundstückgewinnen.
Keine Anwendung findet das
DBA-LUX hingegen auf Holdinggesellschaften im Sinn der besonderen luxemburgischen
Gesetzgebung, die ihre aktuelle Rechtsgrundlage im Gesetz vom 31. Juli
1929 und im Arrêté grand-ducal vom 17. Dezember 1938 haben, sowie auf die
Gesellschaften, die in Luxemburg einer gleichartigen steuerlichen Regelung
unterstehen (Art. 28 DBA-LUX).
10.
Vorliegend zu beurteilen ist der Verkauf von Aktien an
einer Immobiliengesellschaft. Beteiligungen an Gesellschaften gehören
grundsätzlich zum beweglichen Vermögen einer Person. Einschlägige
Verteilungsnorm ist Art. 13 Abs. 4
DBA-LUX
,
gemäss welchem Gewinne aus der Veräusserung von beweglichem Vermögen – so auch
von Aktien – nur in dem Vertragsstaat besteuert werden können, in welchem der
Veräusserer ansässig ist. Da unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin keine
Betriebsstätte in der Schweiz unterhält, hat Art. 13 Abs. 2 DBA-LUX
hier keine Bedeutung.
Im Gegensatz zu anderen von
der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen enthält das DBA-LUX
damit keine Bestimmung, welche die Veräusserung von Aktien einer
Immobiliengesellschaft der Veräusserung von unbeweglichem Vermögen – der Immobilie
selbst – gleichstellen würde (vgl. Locher, a.a.O., S. 315 ff.;
Daniel de Vries Reilingh, Le droit fiscal
intercantonal et le droit fiscal international de la Suisse, Genf etc. 2011,
S. 242 ff.,
je mit weiteren
Hinweisen). Dies bedeutet im Verhältnis Schweiz Luxemburg, dass ein durch den
Verkauf der Aktien einer Immobiliengesellschaft erzielter Gewinn im
Ansässigkeitsstaat des Veräusserers und nicht im Staat, in welchem sich die
Liegenschaft befindet, besteuert werden kann.
Falls die
Beschwerdeführerin somit abkommensberechtigt ist, sie insbesondere in Luxemburg
ansässig ist, kann der durch den Verkauf der Immobiliengesellschaft erzielte
Gewinn nicht in der Schweiz besteuert werden. Die an sich gemäss nationalem
Gesetz bestehende Recht zur Besteuerung des Grundstückgewinns wird
zurückgedrängt (Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich 2012,
51 ff.).
11.
Voraussetzung für die Anwendung des DBA LUX ist – wie
erwähnt (oben E. 4.1) – die Ansässigkeit der das DBA in Anspruch nehmenden
Person. Der Begriff der Ansässigkeit ist in Art. 4 Abs. 1 DBA-LUX
definiert. Danach ist mit dem Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat
ansässige Person", eine Person gemeint, die nach dem Recht dieses Staates
dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer
Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.
Ist eine
andere als eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt
sie als in dem Staat ansässig, in dem sich der Ort der tatsächlichen
Geschäftsleitung befindet (Art. 4 Abs. 3 DBA-LUX).
12.
13.
Art. 4 Abs. 1 DBA-LUX entspricht – soweit
vorliegend relevant – Art. 4 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen (OECD-MA). Diese Bestimmungen definieren die Voraussetzungen der
Ansässigkeit nicht eigenständig, sondern verweisen auf die Merkmale, die nach
dem jeweiligen innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten die unbeschränkte
Steuerpflicht einer Person begründen (vgl. Moris Lehner, in: Klaus
Vogel/Moris Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. A.,
München 2008 [nachfolgend: Kommentar-DBA 2008], Art. 4 Rz. 2). Die
unbeschränkte Steuerpflicht in einem der beiden Vertragsstaaten führt – mit
anderen Worten – zur abkommensrechtlichen Ansässigkeit und damit zur
Abkommensberechtigung (vgl. Sarah Dahinden, Die Abschirmwirkung ausländischer
Gesellschaften im schweizerischen Gewinnsteuerrecht, Zürich/
Basel/Genf 2003, S. 80). Demgegenüber kommt es für die Ansässigkeit nicht
darauf an, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Person besteuert wird.
Die Verteilungsnorm erfordert als Anwendungsvoraussetzung nicht, dass die
Person tatsächlich (unbeschränkt) besteuert wird. Sie setzt nur voraus, dass
die Person zumindest zu einem der beiden Vertragsstaaten – dem
"Ansässigkeitsstaat" – diejenige Beziehung aufweist, die zu ihrer unbeschränkten
Besteuerung führen kann (vgl. Lehner, in: Kommentar-DBA 2008, Art. 4
Rz. 82; Carsten Pohl, in: Jens Schönfeld/Xaver Ditz,
Doppelbesteuerungsabkommen – Kommentar, Köln 2013 [nachfolgend Kommentar-DBA
2013], Art. 4 Rz. 24; vgl. auch BVGr, 7. September 2011, A-813/2010,
E. 4.3). Wird eine Person tatsächlich im anderen Vertragsstaat wie ein
Ansässiger besteuert, so ist dies jedoch ein starkes Indiz dafür, dass die
rechtlichen Voraussetzungen für eine nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA
erforderliche Besteuerung vorliegen (vgl. Lehner, in: Kommentar-DBA 2008,
Art. 4 Rz. 88). Wegen dieser Anknüpfung beurteilt sich letztlich die
Ansässigkeit einer Person auf Abkommensebene nach dem jeweiligen
innerstaatlichen Steuerrecht (vgl. Harald Schaumburg, Internationales
Steuerrecht, 3. A., Köln 2011, Rz. 16.173).
14.
Der formelle
Sitz einer Gesellschaft in einem Vertragsstaat kann bereits für die Ansässigkeit
genügen, falls dieser gemäss internem Recht eine unbeschränkte Steuerpflicht begründet
(vgl. Lehner, in: Kommentar-DBA 2008,
Art. 4 Rz. 110 mit Beispiel Deutschland)
. So wird auch in der
Schweiz eine juristische Person unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren
Sitz in der Schweiz hat (Art. 50 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]; vgl. Peter Mäusli, Die
Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht,
Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 46 ff.; Locher, a.a.O, S. 260).
Eine Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz ist in der Schweiz selbst dann
unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie tatsächlich in einem anderen Staat
verwaltet wird. Allfällige Staatsverträge wären hingegen zu beachten (Peter
Athanas/Giuseppe Giglio, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 50
N. 19 f.).
Da sich die Steuerpflicht
und somit auch die Ansässigkeit gemäss Doppelbesteuerungsabkommen nach dem
jeweiligen internen Recht der Vertragsstaaten beurteilt, ist die entsprechende
Regelung vom anderen Vertragsstaat zu akzeptieren und die Ansässigkeit anzuerkennen.
Nicht möglich ist es für den anderen Vertragsstaat, seine eigenen Regelungen anstelle
jener des Ansässigkeitsstaat anzuwenden (vgl. Pohl, Kommentar-DBA 2013,
Art. 4 Rz. 27).
15.
Durch diesen
Verweis auf das interne Recht der Vertragsstaaten, kann es jedoch vorkommen,
dass eine Gesellschaft in beiden Vertragsstaaten als ansässig angesehen wird.
Für diesen Fall ist vorgesehen, dass ein Vertragsstaat den Vorrang als
Ansässigkeitsstaat im Sinn des Doppelbesteuerungsabkommens hat. Im Falle der
Doppelansässigkeit einer Gesellschaft ist der Ort der tatsächlichen
Geschäftsleitung entscheidend (sog. "Tie-breaker"-Regelung;
Art. 4 Abs. 3 DBA-LUX und gleichlautend Art. 4 Abs. 3
OECD-MA; vgl. Locher, a.a.O., S. 261 f.).
Diese
"Tie-breaker"-Regelung kommt jedoch nur in Fällen zur Anwendung, in
welchen die Gesellschaft in beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Hingegen
können aus ihr keine Schlüsse betreffend die Folgen einer möglichen Doppelansässigkeit
in einem Vertragsstaat und einem Drittstaat gezogen werden. Ein DBA als
völkerrechtlicher Vertrag wirkt nicht auf das Verhältnis zu Drittstaaten ein
(sog. Dreieckssachverhalte; vgl. Lehner,
in:
Kommentar-DBA 2008
, Art. 4 Rz. 23 f., Oliver Heinsen,
Behandlung von Dreieckssachverhalten unter DBA, in: Siegfried Grotherr [Hrsg.],
Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2. A., Herne/Berlin 2003,
S. 1468, Gernot Zitter/Daniel Gentsch, Substanz von Empfängergesellschaften
bei Outbound-Dividenden, in: IFF Forum für Steuerrecht 2009,
S. 255 ff. insb. S. 257).
Dies
bedeutet für den vorliegenden Fall, dass das DBA-LUX einzig regelt, ob und
gegebenenfalls in welchem Vertragsstaat – Luxemburg oder Schweiz – die
Beschwerdeführerin im Verhältnis dieser beiden Staaten als ansässig anzusehen
und somit abkommensberechtigt ist. Für allfällige Beziehungen der Beschwerdeführerin
zu Drittstaaten müssten – falls für die Schweiz überhaupt relevant – die
Staatsverträge mit diesen Staaten konsultiert werden. Nicht möglich aus
schweizerischer Sicht ist jedoch, aus dem internen – schweizerischen – Recht
bzw. aus dem DBA-LUX auf allfällige Verhältnisse zwischen Luxemburg und einem
Drittstaat zu schliessen.
16.
In Luxemburg ist eine Gesellschaft (unbeschränkt)
steuerpflichtig, wenn sie dort ihren Sitz oder ihre Hauptniederlassung hat
(vgl. Eric Fort, Luxemburg, in: Annemarie Mennel/
Jutta Förster [Hrsg.], Steuern in Europa, Amerika und Asien, Loseblatt, 83.
Lieferung, 2010, S. 41 Rz. 246). Die Ausnahmebestimmungen für
Holdinggesellschaften im Sinn von Art. 28 DBA-LUX sind vorliegend nicht
relevant (Fort, a.a.O., S. 42 ff. Rz. 250 ff.).
17.
18.
Auch wenn eine Person in einem Vertragsstaat eines
Doppelbesteuerungsabkommens ansässig ist, kann die Abkommensberechtigung
verweigert werden, wenn diese als missbräuchlich zu qualifizieren ist.
19.
Der Begriff des Abkommensmissbrauchs weist
international keine einheitlichen Konturen auf. In der schweizerischen Lehre
wird – ausgehend von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach (auch auf
internationaler Ebene) ein Rech
tsmissbrauch
vorliegt, wenn ein Rechtsinstitut zweckwidrig zur Verwirklichung von Interessen
verwendet wird, die dieses
Rechtsinstitut
nicht schützen will (u.
a. BGE
127 II 49 E. 5a) – die Auffassung
vertreten, dass zwar die Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen für
abkommensfremde Zwecke, jedoch nicht alle zwecks Verhinderung einer unerwünschten
Inanspruchnahme eines DBA in die Abkommen aufgenommenen verpönten Verhaltensweisen
(sog. "abkommensrechtliche Missbrauchsbestimmungen") als
Rechtsmissbrauch zu qualifizieren seien (Georg Lutz, Abkommensmissbrauch –
Massnahmen zur Bekämpfung des Missbrauchs von Doppelbesteuerungsabkommen,
Zürich etc. 2005, S. 7 ff.; ).
20.
Die in der Lehre kontrovers diskutierte Frage, ob
Abkommen einen ungeschriebenen Missbrauchsvorbehalt enthalten (vgl. dazu
anstatt vieler Lutz, a.a.O., S. 100 f.; Vogel, in: Kommentar DBA,
Einleitung N. 190), wurde durch das Bundesgericht auf dem Weg der
Auslegung beantwortet. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist ein DBA
gemäss den Art. 31 ff. des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai
1969 über das Recht der Verträge (Wiener Übereinkommen,
Vertragsrechtskonvention, VRK, SR 0.111; in Kraft getreten für die Schweiz am
6. Juni 1990) und damit auch nach Treu und Glauben auszulegen (BGr,
4. April 2006, 2A.416/2005, E. 3.1). Somit kann jeder Vertragsstaat
vom anderen erwarten, dass dieser den Vertrag nach Treu und Glauben und in
Übereinstimmung mit dessen Zielsetzung auslegt, was einen Rechtsmissbrauch – d.
h. die Verwendung eines Rechtsinstituts für Zwecke,
welche dieses nicht schützen will – ausschliesst (BGr, 4. April 2006,
2A.416/2005, E. 3.1). Das Rechtsmissbrauchsverbot ist somit als Teilgehalt
des Grundsatzes von Treu und Glauben anzusehen und bei jeder Anwendung von internationalen
Abkommen zu berücksichtigen (BGr, 28. November 2005, 2A.239/2005,
E. 3.4.3).
21.
Wenn es in einem Abkommen an einer ausdrücklichen
Missbrauchsklausel mangelt, so ist ein Abkommensmissbrauch nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung jedoch nur dann anzunehmen, wenn die
betreffende Gesellschaft von einer nicht abkommensberechtigten Person
kontrolliert wird und zudem im Ansässigkeitsstaat keine echte wirtschaftliche
bzw. aktive Geschäftstätigkeit ausübt (BGr, 28. November 2005,
2A.239/2005, E. 3.6). Für die Ausübung einer solchen aktiven Tätigkeit
sind Räumlichkeiten, Personal und Einrichtungen erforderlich, wobei der Grad
der notwendigen Infrastruktur von den zu erbringenden Leistungen abhängt
(vgl. René Matteotti, Die Verweigerung der Entlastung von der
Verrechnungssteuer wegen Treaty Shoppings, in: Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 75 2007, S. 795; vgl. auch BVGr, 23. Juli 2012,
A-1246/2011, E. 5.3).
22.
Im DBA-LUX fehlt eine ausdrückliche
Missbrauchsklausel. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist das
Rechtsmissbrauchsverbot jedoch Teilgehalt des Grundsatzes von Treu und Glauben,
der bei jeder Anwendung von internationalen Abkommen zu berücksichtigen ist.
Auch das DBA-LUX steht deshalb unter dem soeben (E. 5.4) beschriebenen
Vorbehalt des Abkommensmissbrauchs.
23.
Im vorliegenden Fall gilt es nachfolgend (E. 6.1 ff.) zu untersuchen,
ob die Beschwerdeführerin im relevanten Zeitraum in einem Vertragsstaat
ansässig im Sinn des DBA-LUX war. Dabei wird
einzig
zu prüfen sein, ob die Beschwerdeführerin in Luxemburg ansässig war. In der
Schweiz unterlag die Beschwerdeführerin nämlich keiner unbeschränkten Steuerpflicht
und war daher nicht ansässig im Sinn von Art. 4 Abs. 1 DBA‑LUX.
Aus den Akten sind keine genügenden Hinweise hierfür zu finden. Als
steuerbegründende Tatsache würde die Beweislast im Übrigen der Steuerbehörde
obliegen. Da es sich somit nicht um einen Fall einer doppelten Ansässigkeit in
den beiden Vertragsstaaten handelt, kommt Art. 4 Abs. 3 DBA-LUX nicht
zur Anwendung.
Bejahendenfalls ist alsdann zu prüfen, ob eine
missbräuchliche Inanspruchnahme des DBA-LUX vorlag (E. 7).
23.1
23.1.1
Die
Beschwerdeführerin wurde am 15. Juli 2004 (Handelsregistereintrag am
20. Juli 2004) in der Rechtsform einer Société à responsabilité limitée
mit einem Kapital von EUR … in Luxemburg gegründet. Sitz der Gesellschaft
war gemäss Handelsregistereintrag damals "4, Place de Nancy, L-2212
Luxemburg". Die Beschwerdeführerin bringt selbst vor, dass sie an jenem
Sitz über keine eigenen Büroräumlichkeiten und über kein Personal verfügt habe.
Einziger Teilhaber der Beschwerdeführerin war – während der ganzen hier
relevanten Zeit – die Presidential Properties Limited mit Sitz auf den British
Virgin Islands, an welcher – gemäss Vorbringen der Beschwerdeführerin – M wirtschaftlich
berechtigt war.
Mit Bestellungsdatum vom
6. Dezember 2005 wurde J als alleinige Geschäftsführerin sowie ein neuer
Sitz an der "K-Strasse in Luxemburg" in das Handelsregister
eingetragen.
Aufgrund der fehlenden
Büroräumlichkeiten wie auch sonstiger Substanz am formellen Sitz ist – in
Übereinstimmung mit den Vorbringen der Parteien – davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin
bis Ende Oktober 2005 in Luxemburg eine reine Briefkastenfirma war. Da die
Beschwerdeführerin aber bereits während jener Zeit Beteiligungen erwarb (vgl.
oben Sachverhalt Ziff. I), erscheint die Vermutung der Beschwerdegegnerin, die
Beschwerdeführerin müsse in jener Zeit von einem anderen Ort aus tatsächlich
verwaltet worden sein, berechtigt.
23.1.2
Vorliegend
relevant sind jedoch die Verhältnisse am 30. August 2006, da an jenem
Datum das Verfügungsgeschäft betreffend den Verkauf der Beteiligungen an der
E AG stattgefunden hat.
Die Beschwerdeführerin macht dazu geltend, dass sowohl
ihr statutarischer Sitz wie auch der Ort der Geschäftsleitung in Luxemburg
gelegen seien. So habe eine andere Gesellschaft in Luxemburg – die H Sàrl
–, welche zur "Unternehmensstruktur" der "Familie L"
gehöre, ab dem 1. November 2005 ein Büro gemietet und eine Mitarbeiterin
angestellt. Die Beschwerdeführerin und die H Sàrl seien
"Gruppengesellschaften" innerhalb der gleichen "Gruppenstruktur"
beziehungsweise "Gruppengesellschaften" oder auch
"multinationale Konzerngesellschaften". (Die Beschwerdeführerin
beschreibt ausführlich die "Unternehmensstruktur" bzw.
"Gruppenstruktur" der "Familie L" und reicht dazu auch die
entsprechenden Strukturdiagramme ein.) Die Beschwerdeführerin habe darum die
Infrastruktur und das Personal der H Sàrl nutzen können.
23.1.3
Auf
diese Darstellungen kann freilich nicht unbesehen abgestellt werden. Vielmehr
erfordert das Verhältnis zwischen diesen beiden Gesellschaften eine genauere
Betrachtung. Wie aus den eingereichten Strukturdiagrammen – deren Richtigkeit
von der Beschwerdeführerin im Übrigen nicht nachgewiesen wurde – ersichtlich,
war M der wirtschaftlich Berechtigte an der Beschwerdeführerin. Er hielt die
Beteiligungen an der Beschwerdeführerin über eine wiederum ihm gehörende
Gesellschaft auf den British Virgin Islands. Die H Sàrl hingegen wurde von
der TD Aktiengesellschaft AG gehalten, deren Aktien nur zu ungefähr einem
Drittel von M gehalten wurden. An der H Sàrl verfügte er somit nicht über
eine Mehrheitsbeteiligung. Die restlichen zwei Drittel wurden von Drittpersonen
– Familienmitglieder von M – gehalten. Wie die Beschwerdeführerin vorbringt,
waren an der TD Retail Sàrl somit M, N und O wirtschaftlich
berechtigt. Über das Bestehen eines Vertrages zwischen diesen Gesellschaftern
ist nichts bekannt. Dies zeigt, dass einzig M an beiden Gesellschaften
zumindest indirekt über Zwischengesellschaften beteiligt und wirtschaftlich
berechtigt war. An der H Sàrl hielt er jedoch (nur) eine Minderheitsbeteiligung,
konnte diese somit nicht kontrollieren. Insofern sind die Ausführungen der
Beschwerdeführerin zu einer bestehenden "Gruppenstruktur" nicht
nachzuvollziehen. Eine natürliche oder juristische Person, welche gleichzeitig
die Beschwerdeführerin und die H Sàrl beherrschte, ist nicht auszumachen.
So kann insbesondere alleine aus dem Umstand, dass die wirtschaftlich
Berechtigten an den Gesellschaften aus der gleichen Familie stammten, nicht
abgeleitet werden, dass alle Gesellschaften, welche direkt oder indirekt durch
Familienmitglieder – einzeln oder zusammen – gehalten wurde, "Gruppengesellschaften"
gewesen seien. Gesellschafts- und steuerrechtlich kann dies aus dem Begriff
"Familie" nicht abgeleitet werden. Ohne entsprechende Verträge hat
die Familienzugehörigkeit vorliegend keinerlei Bedeutung. Das Bestehen eines
solchen Vertrages zwischen den Familienmitgliedern der "Familie L"
wird im Übrigen weder behauptet noch belegt. So war zwar M indirekt an beiden
Gesellschaften beteiligt, da er jedoch die H Sàrl nicht beherrschte,
müssen die Beschwerdeführerin und die H Sàrl als voneinander unabhängige,
nicht verbundene Gesellschaften betrachtet werden. Sie verfügten über keine
gemeinsame Muttergesellschaft bzw. über keine Person, die an ihnen beiden
mehrheitlich beteiligt war. Ein – wie auch immer ausgestaltetes –
Konzernverhältnis lag nicht vor. Die Eigenständigkeit der beiden Gesellschaften
ist folglich zu beachten.
Nach dem soeben Ausgeführten ist es entgegen dem
Vorbringen der Beschwerdeführerin nicht möglich, von einer – wohl vorhandenen –
Infrastruktur (Räumlichkeiten und Personal) bei der H Sàrl in Luxemburg
aufgrund "Gruppenzugehörigkeit" direkt auf das Vorhandensein einer
solchen bei der Beschwerdeführerin zu schliessen. Vielmehr ist anhand der in
den Akten liegenden Dokumente zu prüfen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang
die Beschwerdeführerin über Personal und Räumlichkeiten in Luxemburg verfügte.
Die von der H Sàrl abgeschlossenen Miet- und Arbeitsverträge haben
vorliegend somit nur eine Bedeutung, wenn nachgewiesen werden kann, dass die
Beschwerdeführerin diese mitbenutzen konnte und dies tatsächlich auch getan
hat. Hierzu führt die Beschwerdeführerin jedoch selbst aus, dass es keine
schriftliche Vereinbarung zwischen den Gesellschaften über eine Kostenbeteiligung
der Beschwerdeführerin an der Infrastruktur der H Sàrl gegeben habe und
dass auch keine Entschädigung entrichtet worden sei. In den Akten sind auch
keine entsprechenden Hinweise zu finden, insbesondere ist nicht zu erkennen,
dass die im relevanten Zeitraum im Handelsregister eingetragene alleinige
Geschäftsführerin oder sonst eine Person in Luxemburg tatsächlich für die
Beschwerdeführerin tätig gewesen wäre und die Geschäfte geführt hätte. Die
Unterzeichnung der dem Gericht eingereichten Verträge wurde jeweils von
bevollmächtigten Drittpersonen ausserhalb von Luxemburg vorgenommen.
Dies führt zum Schluss,
dass die Beschwerdeführerin in der Zeit seit ihrer Gründung bis und mit dem
30. August 2006 über kein Personal, über keine Büroräumlichkeiten und
sonstige Infrastruktur in Luxemburg verfügte. Sie ist somit jedenfalls für die
vorliegend interessierende Zeit als reine Briefkastenfirma zu qualifizieren.
Von wo aus sie tatsächlich verwaltet, insbesondere von wo aus die in jener Zeit
erfolgten Beteiligungskäufe und -verkäufe veranlasst wurden, ist nicht bekannt.
So ist es denkbar, dass dies vom Sitz des einzigen Teilhabers in den British
Virgin Island oder aber von einem anderen Ort aus geschah. Keine genügenden
Anhaltspunkte bestehen – wie bereits in E. 6 dargelegt –, dass die
tatsächliche Geschäftsleitung in der Schweiz erfolgte.
23.2
Die
Beschwerdeführerin bringt weiter vor, die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV) habe am 28. März 2006 ein am 2. März 2006 eingereichtes
Steuerruling unterzeichnet, gemäss welchem die Abkommensberechtigung der
H Sàrl und der Beschwerdeführerin in Luxemburg bestätigt worden sei.
Abgesehen davon, dass die
ESTV nicht die zuständige Behörde ist, welche über grundsteuerrechtliche
Sachverhalte verbindliche Auskünfte erteilen kann (vgl. E. 3), kann die
Beschwerdeführerin aus dem Inhalt dieses Dokuments nichts zu ihren Gunsten ableiten.
So wurden darin hauptsächlich die Infrastruktur und die Tätigkeit der
H Sàrl in Luxemburg beschrieben und von der ESTV geprüft. Wie bereits
gesehen (E. 6.1), handelt es sich bei dieser nicht um eine
"Gruppengesellschaft" der Beschwerdeführerin, sondern um eine von ihr
unabhängige Gesellschaft. Dies muss auch der ESTV aufgefallen sein. Es kann –
ohne entsprechende Verträge – in keiner Weise aus den Verhältnissen bei der
H Sàrl auf jene bei der Beschwerdeführerin geschlossen werden. Im
Gegenteil wird in diesem Steuerruling sogar bestätigt, dass die
Beschwerdeführerin in jenem Zeitpunkt – 2. März 2006 – keinerlei
Infrastruktur und kein Personal in Luxemburg hatte. Dies sollte erst "in
einem weiteren Schritt" durch Abschluss eines "Cost Sharing
Agreement" erfolgen. Wie oben beschrieben ist nicht belegt, dass nach
diesem Datum aber vor dem 30. August 2006 eine solche Vereinbarung
geschlossen worden wäre.
Es bleibt somit beim
Schluss, dass die Beschwerdeführerin in Luxemburg in der relevanten Zeit einzig
ihren formellen Sitz hatte.
24.
Für die
Ansässigkeit in einem Vertragsstaat kann jedoch – wie dargelegt – bereits der
formelle Sitz ausreichend sein (E. 4.6). Dieser befand sich bei der
Beschwerdeführerin in Luxemburg, was aus dem Handelsregistereintrag
zweifelsfrei ersichtlich ist. Da das luxemburgische Recht – gleich wie das
schweizerische – die (unbeschränkte) Steuerpflicht auch an den formellen Sitz
anknüpft, muss die Beschwerdeführerin trotz fehlender Infrastruktur als in
Luxemburg ansässig gelten. Insofern spielt es für die Beschwerdeführerin keine
Rolle, dass die eingereichten Steuerbescheinigungen aus dem Recht gewiesen werden
(E. 1.2) und dass diese aufgrund des darauf angebrachten Vermerks
"Einspruch"
sowieso nur eine sehr
eingeschränkte Beweiskraft gehabt hätten. Wie erwähnt ist es für die Ansässigkeit
nicht entscheidend, dass tatsächlich eine Besteuerung erfolgt (E. 4.5.1).
Zudem ändert der Umstand, dass sich die Geschäftsleitung der Beschwerdeführerin
in einem Drittstaat befand, an der Ansässigkeit im Sinn des DBA-LUX nichts, da
dieses einzig das Verhältnis zwischen der Schweiz und Luxemburg regelt und der
Sitz gemäss luxemburgischem Recht steuerpflichtbegründend ist.
Die Beschwerdeführerin war
somit eine in Luxemburg ansässige Gesellschaft. Aus diesem Grund ist im
Weiteren zu prüfen, ob ein Abkommensmissbrauch vorlag.
25.
25.1
Nicht
jede vorteilhafte Steuergestaltung, sei es im nationalen oder im internationalen
Bereich, ist verpönt. Steuerpflichtige können ihre wirtschaftlichen
Verhältnisse grundsätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten
erscheinen. Die Ansässigkeit der Beschwerdeführerin in Luxemburg und damit die
Befreiung von der schweizerischen Grundstückgewinnsteuer wären zu akzeptieren;
schliesslich beruht diese Befreiung auf einem von der Schweiz abgeschlossenen
Staatsvertrag. Auch kann es wirtschaftlich beachtenswerte Gründe dafür geben,
verschiedene Beteiligungen in einer Gesellschaft zu bündeln und zentral zu
verwalten. Liegt jedoch ein Abkommensmissbrauch vor, ist die Abkommensberechtigung
zu verweigern.
25.2
Wie
oben in E. 6.1 festgehalten, hatte die Beschwerdeführerin in Luxemburg
keinerlei Infrastruktur und auch kein angestelltes Personal. Der
Beschwerdeführerin ist es nicht gelungen, etwas Gegenteiliges zu belegen. Sie
war – in der vorliegend relevanten Zeit – eine reine Briefkastenfirma. Die
Geschäftsführung erfolgte ausschliesslich von einem Drittstaat aus. Wo genau
spielt dabei keine Rolle. Zudem wird die Beschwerdeführerin von nichtabkommensberechtigten
Personen kontrolliert. In dieser Konstellation muss davon ausgegangen werden,
dass die Beschwerdeführerin einzig zwischen die schweizerische Immobiliengesellschaft
und die in den British Virgin Islands ansässige Gesellschaft geschaltet wurde,
um von der vorteilhaften Regelung von Art. 13 Abs. 4 DBA-LUX zu
profitieren. Es handelt sich demnach um eine künstliche Konstruktion (vgl.
Daniel de Vries Reilingh, Manuel de droit fiscal international, Bern 2012,
N. 175 ff.; Marcel R. Jung, Abkommensmissbrauch im internationalen
Steuerrecht der Schweiz: Missbrauchsbestimmungen – Rechtsprechung –
Verwaltungspraxis, Bern 2011, 29). Die Beschwerdeführerin wurde nur vorgeschoben
und ist ein Vehikel für die Abwicklung wirtschaftlicher Aktivitäten, die in einem
Nichtvertragsstaat oder allenfalls in einem Vertragsstaat mit einem
ungünstigeren Doppelbesteuerungsabkommen ausgeübt werden. Ein solches Vorgehen
ist als missbräuchlich im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu
bezeichnen.
Die Abkommensberechtigung ist damit zu verweigern. Daran
ändert auch nichts, dass die Beschwerdeführerin anscheinend Beteiligungen
verschiedener Gesellschaften hielt, handelt es sich doch bei diesen ebenfalls
um schweizerische Immobiliengesellschaften, womit sich die gleichen Probleme
wie beim Verkauf der E AG hätten ergeben können und das gleiche
Missbrauchspotenzial bestand.
25.3
Zusammenfassend
kann festgehalten werden, dass die Beschwerdeführerin zwar als in Luxemburg
ansässig gelten kann. Die Berufung auf das DBA-LUX ist jedoch missbräuchlich,
da die Beschwerdeführerin in Luxemburg keinerlei Infrastruktur besass, kein
Personal hatte und vollständig von nicht abkommensberechtigten Personen beherrscht
wurde. Die Beschwerde ist demzufolge abzuweisen.
26.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin
aufzuerlegen und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 151
Abs. 1 StG bzw. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in Verbindung mit § 153
Abs. 4 und § 213 StG). Sie ist zur Leistung einer angemessenen Parteientschädigung
an die Beschwerdegegnerin zu verpflichten (§ 17 Abs. 2 lit. b
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit
§ 152 und § 153 Abs. 4 StG und § 213 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer
:
1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 12'380.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellungskosten,
Fr. 12'500.--    Total der Kosten.
3.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Die Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin
eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu
bezahlen.
5.    Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an
gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
6.    Mitteilung an …