zh_verwaltungsgericht · SB.2004.00074 · 2005-03-23 · de

Einschätzung 2000 | Nachträgliche Berücksichtigung von AHV-Beiträgen. Die steuerwirksame Nachholung einer Rückstellung in einer späteren Steuerperiode ist erlaubt, sofern diese in der Handelsbilanz offenkundig handelsrechtswidrig unterlassen wurde, wenn die Unterlassung nicht missbräuchlich erfolgt ist und der Rückstellungsgrund noch besteht. Das Totalgewinnprinzip wird in diesem Fall höher bewertet als das Periodizitätsprinzip. Persönliche AHV-Beiträge des Selbständigerwerbenden sind jedoch keine den Unternehmensgewinn schmälernden Gewinnungskosten im Sinn von § 27 Abs. 1 StG, weshalb die Unterlassung der Rückstellung für solche Beträge von vornherein nicht handelsrechtswidrig ist. Das Totalgewinnprinzip kann somit nicht angerufen werden. Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 23.03.2005 SB.2004.00074
Zurich Verwaltungsgericht 23.03.2005 SB.2004.00074
Zurigo Verwaltungsgericht 23.03.2005 SB.2004.00074

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00074
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Geschäftsnummer:
SB.2004.00074
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 23.03.2005
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzung 2000
Nachträgliche Berücksichtigung von AHV-Beiträgen.
Die steuerwirksame Nachholung einer Rückstellung in einer späteren Steuerperiode ist erlaubt, sofern diese in der Handelsbilanz offenkundig handelsrechtswidrig unterlassen wurde, wenn die Unterlassung nicht missbräuchlich erfolgt ist und der Rückstellungsgrund noch besteht. Das Totalgewinnprinzip wird in diesem Fall höher bewertet als das Periodizitätsprinzip. Persönliche AHV-Beiträge des Selbständigerwerbenden sind jedoch keine den Unternehmensgewinn schmälernden Gewinnungskosten im Sinn von § 27 Abs. 1 StG, weshalb die Unterlassung der Rückstellung für solche Beträge von vornherein nicht handelsrechtswidrig ist. Das Totalgewinnprinzip kann somit nicht angerufen werden. Gutheissung.
Stichworte:
AHV-BEITRÄGE
BUCHFÜHRUNG
GEWINNUNGSKOSTEN
HANDELSBILANZ
PERIODENFREMDER AUFWAND
PERIODIZITÄTSPRINZIP
RÜCKSTELLUNG
TOTALGEWINNPRINZIP
Rechtsnormen:
§ 27 Abs. I StG
§ 27 Abs. II lit. b StG
§ 31 Abs. I lit. d StG
§ 46 StG
Publikationen:
RB 2005 Nr. 84 S. 191
STE 2005 Nr. 21
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
I.
Das kantonale Steueramt schätzte die Eheleute A und B mit
teilweise gutheissendem Einspracheentscheid vom 15. April 2003 für das
Steuerjahr 2000 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Es stellte sich auf den Standpunkt,
die persönlichen AHV-Beiträge der Ehefrau, die als Selbständigerwerbende das
Kosmetikstudio D betreibt, für die Geschäftsjahre 1989 bis 1992 im Gesamtbetrag
von Fr. …, die mit Nachtragsverfügungen der Sozialversicherungsanstalt des
Kantons Zürich vom 19. Oktober 2000 eingefordert worden waren, bildeten
periodenfremden Aufwand, der nicht einkommensmindernd zuzulassen sei.
II.
Die Steuerrekurskommission III hiess den hiergegen
gerichteten Rekurs der pflichtigen Eheleute am 4. August 2004 teilweise gut
und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. … herab. Sie erwog, die
nachträglich geltend gemachten persönlichen AHV-Beiträge der Ehefrau seien nach
der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts zum Abzug zuzulassen.
III.
Mit Beschwerde vom 17. September 2004 beantragte das
kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei das steuerbare Einkommen der
Pflichtigen für die Steuerperiode 2000 auf Fr. …, eventualiter auf
Fr. …, festzusetzen.
Die Steuerrekurskommission III verzichtete auf
Vernehmlassung; die Pflichtigen reichten keine Beschwerdeantwort ein.
Der Einzelrichter überwies die Akten der 2. Kammer
zur Beurteilung.
Die
Kammer
zieht in Erwägung:
1.
Steuerbar sind kraft § 18 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Einkünfte aus einem Handels-,
Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf
sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Von diesen Einkünften
werden nach § 27 Abs. 1 StG  die geschäfts- oder berufsmässig
begründeten Kosten abgezogen. Dazu gehören laut § 27 Abs. 2 lit. b
StG unter anderem die verbuchten Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe
noch unbestimmt ist.
Von den Einkünften werden als allgemeine Abzüge gemäss
§ 31 Abs. 1 lit. d StG abgezogen die gemäss Gesetz, Statut
oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von
Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge.
1.1
Persönliche
Beiträge des Selbständigerwerbenden an die Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenversicherung sind – anders als von ihm zu entrichtende
Arbeitgeberbeiträge für seine Angestellten (§ 27 Abs. 2 lit. d
StG) – keine Gewinnungskosten im Sinn von § 27 Abs. 1 StG, sondern
allgemeine Abzüge im Sinn von § 31 Abs. 1 lit. d StG. Dessen ungeachtet
gleichen sie in ihren tatsächlichen Auswirkungen diesen Kosten, stehen sie doch
ebenfalls in einem ursächlichen und engen Zusammenhang zum Erwerbseinkommen und
werden sie auf der Grundlage dieses Einkommens erhoben, welches sie auch wirtschaftlich
schmälern. Aufgrund derartiger Überlegungen und unter Hinweis auf den Grundsatz
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hat die
Rechtsprechung die persönlichen AHV-Beiträge des Selbständigerwerbenden mit
Bezug auf deren zeitliche Zurechnung (und Bemessung: VGr, 19. Dezember
1995, SB.95.00001) den Gewinnungskosten gleichgestellt. Der Zeitpunkt des
Abzugs dieser Beiträge richtet sich deshalb nach der für den betreffenden
Selbständigerwerbenden anwendbaren Methode der zeitlichen Zurechnung des
Geschäftseinkommens (RB 1994 Nr. 36). Führt der Selbständigerwerbende
nach obligationenrechtlicher Vorschrift oder freiwillig Buch, so ist der ordentliche
AHV-Beitrag am letzten Tag des betreffenden Beitragsjahrs – mithin im Zeitpunkt,
in dem er von Gesetzes wegen entsteht – als Verbindlichkeit zu passivieren
(§ 46 StG) und als einkommensmindernder Abzug kraft § 31 Abs. 1
lit. d StG anzurechnen.
Steht die genaue Höhe des in der Bemessungsperiode
entstandenen Beitrags im Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung mangels
rechtskräftiger Kassenverfügung noch nicht verbindlich fest, ist dem
Steuerpflichtigen zu gestatten, den Beitrag – wie eine Rückstellung für
Geschäftsaufwand – im voraussichtlichen Betrag in Abzug zu bringen und diesen
als Verbindlichkeit zu passivieren (RB 1996 Nr. 33).
1.2
Hat eine
Handelsbilanz Grundlage einer rechtskräftigen Einschätzung gebildet und ist die
Bildung einer Rückstellung in dieser Bilanz offenkundig handelsrechtswidrig
unterlassen worden (RB 1997 Nr. 38), so ist laut dem zur Rechtslage
bei juristischen Personen ergangenen Präjudiz des Verwaltungsgerichts in RB 2003
Nr. 89 die steuerwirksame Nachholung der Rückstellung in einer späteren
Steuer­pe­ri­ode erlaubt, sofern der Rückstellungsgrund noch besteht und die Unterlassung
nicht miss­bräuch­lich erfolgt ist. Ausserdem begrenzt das Rechts­gleich­heits­gebot
von Art. 8 Abs. 1 BV das Nachholen von Rückstellungen zeitlich auf
die Ver­lust­verrechnungsperiode. Dieses Ergebnis beruht auf einer Abwägung, welche
in diesem Zusammenhang das Totalgewinnprinzip höher bewertet als das
Periodizitätsprinzip. Nach dem Totalgewinnprinzip soll die Summe aller
Periodenergebnisse eines Unternehmens dessen Totalgewinn und somit auch dessen
gesamter wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit entsprechen (vgl. Peter
Brülisauer/Stefan Kuhn, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a,
Basel/Genf/München 2000, Art. 58 DBG N. 40 und 42, mit Hinweisen).
Da die persönlichen Beiträge des Selbständigerwerbenden an
die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung gemäss § 31 Abs. 1
lit. d StG keine den Unternehmensgewinn schmälernde Gewinnungskosten im
Sinn von § 27 Abs. 1 StG sind, ist die Unterlassung einer
Rückstellung für derartige Beiträge von vornherein nicht handelsrechtswidrig.
Daran ändert nichts, dass diese Beiträge mit Blick auf zeitliche Zurechnung und
Bemessung nach der Rechtsprechung wie Geschäftsaufwand behandelt werden.
Deshalb kann auch das Totalgewinnprinzip nicht angerufen werden, wenn eine
Rückstellung für solche allgemeine Abzüge in einer rechtskräftig gewordenen
Einschätzung unterlassen worden ist. Somit liesse sich eine unterlassene
Rückstellung für AHV-Beiträge bloss unter den gesetzlichen Voraussetzungen
einer Revision gemäss § 155 StG nachholen.
1.3
Für die im
Streit liegenden persönlichen AHV-Beiträge der pflichtigen Ehefrau für die
Geschäftsjahre 1989 bis 1992 hätten im jeweiligen Geschäftsjahr Rückstellungen
gebildet werden müssen. Da die Einschätzungen für diese Geschäftsjahre
rechtskräftig sind und keine Revisionsgründe geltend gemacht wurden, verbietet
sich unter diesen Umständen die einkommensmindernde Berücksichtigung in der
streitbetroffenen Steuerperiode 2000.
Das führt zur Gutheissung der Beschwerde. Das steuerbare
Einkommen der Pflichtigen ist auf Fr. … festzusetzen.
2.
Die Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens sind der
unterliegenden Beschwerdegegnerschaft aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG), der für das Rekursverfahren die
verlangte Parteientschädigung nicht zusteht (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 StG).
Demgemäss
entscheidet die Kammer:
1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner werden für die Steuerperiode
2000 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen
von Fr. … eingeschätzt.
2.    Die
Rekurskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellungskosten,
Fr. 1'060.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.
5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
6.    Mitteilung an …