zh_verwaltungsgericht · SB.2008.00124 · 2009-05-20 · de

Staats- und Gemeindesteuer 2006 | Abzugsfähigkeit der Kosten für den Erwerb des Anwaltspatents: Die dem Beschwerdeführer ausbezahlten Pauschalspesen wurden zu Recht zu den steuerpflichtigen Erwerbseinkünften gezählt, weil sie nicht auf einem genehmigten Spesenreglement beruhten und der Beschwerdeführer vermochte seine effektiven Spesen auch nicht belegsmässig nachzuweisen. Da er für steuermindernde Tatsachen die Beweislast trägt, verkennt er seine Mitwirkungspflicht, wenn er geltend macht, das Einreichen der Belege sei ihm unzumutbar oder unmöglich (E. 2). Ob die Kosten für den Erwerb des Anwaltspatents als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, muss anhand des Bezugs des Prüfungsstoffs zum angestammten Beruf geprüft werden (E. 3.3). Eine Person, die gerade erst das Rechtswissenschaftsstudium beendet hat und im Anschluss an ihre für die Prüfungszulassung erforderliche Praktikumstätigkeit die Anwaltsprüfung ablegt, verfügt noch nicht über einen angestammten Beruf, weshalb die Kosten im Zusammenhang mit der Anwaltsprüfung nicht als Weiterbildungskosten abziehbar sind (E. 3.3.4). Bei Personen, die bereits während einer gewissen Zeit vor dem Erwerb der Anwaltsprüfung gearbeitet haben und sich erst später dazu entschliessen, die Anwaltsprüfung abzulegen, sind im Hinblick auf die Abzugsfähigkeit der Prüfungskosten jegliche juristische Tätigkeiten als angestammter Beruf zu berücksichtigen, welche einen nicht geradezu entfernten Bezug zu den geprüften Fächern aufweisen (E. 3.3.5). Der Beschwerdeführer hat vor dem Erwerb des Anwaltspatents sieben Jahre als Steuerberater gearbeitet, was somit sein angestammter Beruf ist. Ausserdem handelt es sich dabei um ein Berufsfeld, das einen Bezug zum Prüfungsstoff aufweist, weshalb die Kosten für den Erwerb des Anwaltspatents als Weiterbildungskosten abzugsfähig sind (E. 3.3.6). Teilweise Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 09..2.20.0 SB.2008.00124
Zurich Verwaltungsgericht 09..2.20.0 SB.2008.00124
Zurigo Verwaltungsgericht 09..2.20.0 SB.2008.00124

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2008.00124
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Geschäftsnummer:
SB.2008.00124
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 20.05.2009
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuer 2006
Abzugsfähigkeit der Kosten für den Erwerb des Anwaltspatents:
Die dem Beschwerdeführer ausbezahlten Pauschalspesen wurden zu Recht zu den steuerpflichtigen Erwerbseinkünften gezählt, weil sie nicht auf einem genehmigten Spesenreglement beruhten und der Beschwerdeführer vermochte seine effektiven Spesen auch nicht belegsmässig nachzuweisen. Da er für steuermindernde Tatsachen die Beweislast trägt, verkennt er seine Mitwirkungspflicht, wenn er geltend macht, das Einreichen der Belege sei ihm unzumutbar oder unmöglich (E. 2).
Ob die Kosten für den Erwerb des Anwaltspatents als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, muss anhand des Bezugs des Prüfungsstoffs zum angestammten Beruf geprüft werden (E. 3.3). Eine Person, die gerade erst das Rechtswissenschaftsstudium beendet hat und im Anschluss an ihre für die Prüfungszulassung erforderliche Praktikumstätigkeit die Anwaltsprüfung ablegt, verfügt noch nicht über einen angestammten Beruf, weshalb die Kosten im Zusammenhang mit der Anwaltsprüfung nicht als Weiterbildungskosten abziehbar sind (E. 3.3.4). Bei Personen, die bereits während einer gewissen Zeit vor dem Erwerb der Anwaltsprüfung gearbeitet haben und sich erst später dazu entschliessen, die Anwaltsprüfung abzulegen, sind im Hinblick auf die Abzugsfähigkeit der Prüfungskosten jegliche juristische Tätigkeiten als angestammter Beruf zu berücksichtigen, welche einen nicht geradezu entfernten Bezug zu den geprüften Fächern aufweisen (E. 3.3.5). Der Beschwerdeführer hat vor dem Erwerb des Anwaltspatents sieben Jahre als Steuerberater gearbeitet, was somit sein angestammter Beruf ist. Ausserdem handelt es sich dabei um ein Berufsfeld, das einen Bezug zum Prüfungsstoff aufweist, weshalb die Kosten für den Erwerb des Anwaltspatents als Weiterbildungskosten abzugsfähig sind (E. 3.3.6).
Teilweise Gutheissung.
Stichworte:
ABZUGSFÄHIGKEIT
ANGESTAMMTER BERUF
ANWALTSPRÜFUNG
AUSBILDUNG
AUSBILDUNGSKOSTEN
BERUFSKOSTEN
EINKOMMEN
EINKOMMENSSTEUER
EINKÜNFTE
REINEINKOMMEN
REPRÄSENTATIONSSPESEN
SPESEN
SPESENPAUSCHALE
SPESENREGLEMENT
UNSELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
UNSELBSTÄNDIGERWERBENDE/-R
WEITERBILDUNG
WEITERBILDUNGSKOSTEN
Rechtsnormen:
§ 16 Abs. I StG
§ 17 Abs. I StG
§ 25 StG
§ 26 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2008.00124
Entscheid
der 2. Kammer
vom
20. Mai 2009
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Verwaltungsrichterin Leana Isler,
Gerichtssekretärin Claudia Suter.
In Sachen
A
,
Beschwerdeführer
,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch
das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner
,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuer 2006,
hat sich ergeben:
I.
A deklarierte für die Steuerperiode 2006 ein steuerbares
Einkommen von Fr. ….- und ein im Kanton Zürich steuerbares Vermögen von
Fr. ….- (zum Satz von Fr. ….-). Am 30. März 2007 wurde er vom
kantonalen Steueramt mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….- und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. ….- eingeschätzt. Dabei wurden ihm die Repräsentationsspesen
gemäss Lohnausweis im Betrag von Fr. ….- aufgerechnet mit der Begründung,
dass sein Arbeitgeber über kein genehmigtes Spesenreglement verfüge. Zudem
wurden verschiedene Abzüge im Gesamtumfang von Fr. ….- zugunsten des Pflichtigen
korrigiert.
Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt am 15. Januar 2008 ab.
II.
Den Rekurs des Pflichtigen wies die Einzelrichterin der
Steuerrekurskommission III mit Entscheid vom 4. November 2008 ab. Sie nahm
nach vorgängiger Anhörung des Pflichtigen eine Verböserung vor, indem sie den
geltend gemachten Weiterbildungsabzug von Fr. ….- verweigerte und das
steuerbare Einkommen neu unter Abzug der Weiterbildungspauschale von
Fr. 400.- auf Fr. ….- und das steuerbare Vermögen auf Fr. ….-
festsetzte.
III.
Mit Eingabe vom 23. Dezember 2008 beantragte der
Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss, es seien die Repräsentationsspesen
im Umfang von Fr. ….- nicht zum Einkommen hinzuzurechnen und es seien die
Kosten von Fr. ….- für den Erwerb des aargauischen Rechtsanwaltspatents
als Weiterbildungskosten zum Abzug zuzulassen. Ausserdem verlangte er die
Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich auf die reine Rechtskontrolle
zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den
rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist
es daher verwehrt, das von der Steuerrekurskommission in Übereinstimmung mit
dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein
Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis
des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler,
d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999
Nr. 147).
1.2
Im Steuerbeschwerdeverfahren
gilt das Novenverbot, wonach neue tatsächliche Vorbringen oder Beweismittel vor
Verwaltungsgericht ausgeschlossen sind. Für das Gericht ist somit die gleiche
Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel,
die nicht im Rekursverfahren – und zwar grundsätzlich während der Rekursfrist –
behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen sind, dürfen infolgedessen mit der Beschwerde
nicht nachgebracht werden. Ausgenommen sind einzig echte Noven, namentlich neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund
(§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend
gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher
Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht
gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich
nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot
fallen (RB 1999 Nr. 149).
2.
2.1
Der
Einkommenssteuer unterliegen gemäss § 16 Abs. 1 StG alle
wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit
sind dies alle Einkünfte aus dem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der
Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Son­derleistungen, Provisionen, Zulagen,
Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen
und andere geldwerte Vorteile (§ 17 Abs. 1 StG). Einkünfte im Sinn
dieser Bestimmung sind mithin alle Leistungen, welche der Pflichtige für seine
Dienste vom Arbeitgeber erhält, gleichgültig unter welcher Bezeichnung sie
ausgerichtet werden (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kauf­mann/Hans Ulrich
Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006,
§ 17 N. 28; RB 1980 Nr. 35).
2.2
Zur Ermittlung des Reineinkommens werden die für die Ausübung des Berufs in
unselbständiger Stellung notwendigen Ausgaben und besonderen Aufwendungen von
den steuerbaren Einkünften abgezogen (§ 25 StG). Die Berufskosten sind in
§ 26 StG geregelt, worunter Auslagen zu verstehen sind, die vor oder nach
der Arbeit anfallen, namentlich Fahrtkosten, Mehrkosten für Verpflegung, übrige
Kosten sowie Weiterbildungskosten.
Abzugsfähig sind nur die zur Erzielung des Einkommens aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit "notwendigen" Ausgaben (§ 25
StG), d.h. solche, die ihren Grund in der beruflichen Tätigkeit haben,
unbekümmert darum, ob sie objektiv unvermeidbar gewesen wären.
Dagegen
sind Ausgaben nicht zu berücksichtigen, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebenshaltung
zusammenhängen (RB 1990 Nr. 32; Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten
nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, St. Gallen 1989,
S. 120 ff.). Als berufsnotwendig erscheint nicht jede Auslage, welche
im weiteren Sinn ihren Grund im Arbeitsverhältnis hat. Verlangt wird darüber
hinaus ein qualifiziert enger, d.h. rechtlich erheblicher (wesentlicher) Zusammenhang
zwischen Art, Grund und Zweck der Ausgabe ei­nerseits und der Natur der
beruflichen Tätigkeit andererseits (vgl. RB 1991 Nr. 21; Philip Funk,
Gewinnungskosten als Ursache von Einkommen – Einkommen als Ursache von
Gewinnungskosten, ASA 58, S. 305 ff.).
Daher sind
Ausgaben, welche in bloss allgemeiner Weise mit der Berufsausübung zusammenhängen,
auch wenn sie eine Erwerbstätigkeit erst ermöglichen oder hierzu befähigen,
mangels qualifiziert engem, wesentlichem Zusammenhang zu einer bestimmten
beruflichen Tätigkeit keine Berufsauslagen im Sinn des Gesetzes, sondern nicht
abzugsfähige private Lebenshaltungskosten oder kraft besonderer Bestimmung
abzugsfähige (Erst-)Aus­bildungskosten. Zudem sind Gewinnungskosten, welchen in
derselben Steuerperiode keine Einkünfte gegenüberstehen, grundsätzlich nicht abzugsfähig.
Sie erscheinen in der Regel als Lebenshaltungskosten aus Liebhaberei- oder
Hobbytätigkeit (Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A., Basel etc. 2002,
Art. 9 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]
N. 7).
2.3
Die
Ausrichtung von Spesenvergütungen führt nur dann im Ergebnis zu keinem steuerbaren
Einkommen, wenn und soweit ihnen abzugsfähige Aufwendungen gegenüberstehen
(vgl. VGr, 22. Mai 1984, StE 1985 B 97.41 Nr. 1). Dies führt dazu,
dass die Vergütungen des Arbeitgebers für Berufsauslagen sowie dessen
Spesenvergütungen, welche die effektiven Unkosten des Pflichtigen übersteigen,
zum Bruttolohn hinzuzurechnen sind. Dies ist insbesondere bei Pauschalspesen
der Fall. Solche Pauschalspesen sind im vollen Umfang dem steuerbaren Einkommen
zuzurechnen, sofern sie nicht auf einem von den Steuerbehörden genehmigten
Spesenreglement beruhen. Anders verhält es sich mit den "echten"
Spesenvergütungen, welchen Auslagen des Arbeitnehmers im Rahmen eines konkreten
dienstlichen Auftrags gegenüberstehen; sie sind nicht als Einkünfte zu
besteuern (vgl. Erich Bosshard, Die steuerliche Behandlung von
Spesenvergütungen im Lohnausweis und im Veranlagungsverfahren in: StR 51
[1996], S. 559).
2.4
Um die
Beurteilung der Begründetheit geltend gemachter Berufsauslagen zu ermöglichen,
ist der Steuerpflichtige kraft der ihn treffenden gesetzlichen Obliegenheiten
(§ 135 StG) gehalten, an der Abklärung der solchen Aufwendungen zugrunde
liegenden Tatsachen mitzuwirken (RB 1987 Nr. 35). Weil für
steueraufhebende und -mindernde Tatsachen (wie z.B. Berufsauslagen), für die
der Steuerpflichtige nach der allgemeinen Beweislastregel im Steuerrecht die
Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er alle
ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine Obliegenheit
zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie geltend zu
machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der Steuerpflichtige
durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift anzutreten, wobei
er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens genau zu
bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine weitere
Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich die
fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35).
Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der
Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder
-mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht
erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von
§ 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen
Beweislastregel (vgl. BGr, 23. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720
E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige
Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten
Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage
stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. VGr, 17. Juni 2004,
SB.2004.00018, E. 3.3.2, www.vgrzh.ch; BGr, 10. Juli 1977,
ASA 46 [1977/78], S. 512).
2.5
Gemäss
Lohnausweis wurden dem Pflichten im Jahr 2006 Fr. ….- in Form von Repräsentationsspesen
ausgerichtet. Da diesen Spesen keine belegmässig nachgewiesenen tatsächlichen
Auslagen des Pflichtigen gegenüberstanden, wurden sie von den Vorinstanzen zu
Recht als Pauschalspesen gewürdigt. Weil diese Spesen dem Pflichtigen für das
massgebende Bemessungsjahr 2006 nicht gestützt auf ein genehmigtes
Spesenreglement ausgerichtet wurden, sind sie im vollen Umfang dem steuerbaren
Einkommen zuzurechnen (vgl. vorn E. 2.2). Wie die Rekurskommission im
angefochtenen Entscheid einlässlich und zutreffend dargelegt hat, kann der
Pflichtige aus dem Umstand, dass sein Arbeitgeber nach den einschlägigen
Vorschriften des aargauischen Rechts kein Spesenreglement hat erhalten können,
nichts zu seinen Gunsten ableiten.
Der Pflichtige macht geltend, den Spesenvergütungen
stünden abzugsberechtigte Berufsauslagen gegenüber, welche im Rahmen von
Akquisitionsveranstaltungen mit potenziellen Kunden und Repräsentationsaufgaben
angefallen seien. Der Nachweis dieser Auslagen obliegt dem Pflichtigen, den er
spätestens im Rekursverfahren hätte erbringen müssen (vgl. oben E. 2.3).
Weil er keine Rechnungen und auch keine Zahlungsbelege eingereicht und seine
mit den Spesenvergütungen zusammenhängenden Berufsauslagen ungenügend
substanziiert hat, ist ihm dieser Nachweis nicht gelungen. Der Pflichtige
verkennt seine Mitwirkungspflicht, wenn er sich auf die Behauptung beschränkt,
er führe über die einzelnen im Zusammenhang mit Veranstaltungen, Präsentationen
etc. angefallenen Kosten nicht genau Buch, und somit sinngemäss geltend macht,
das Einreichen der Belege sei ihm unzumutbar oder unmöglich. Vielmehr wäre er
aufgrund seiner Mitwirkungspflicht gehalten gewesen, die Kosten auf anderem
Wege (z.B. mittels Zahlungsnachweis, Bank- oder Kreditkartenauszug) zu
dokumentieren. Die von seinem Arbeitgeber ausgerichtete Spesenpauschale im
Betrag von Fr. ….- ist daher zu Recht dem steuerbaren Einkommen
aufgerechnet worden.
Daraus folgt, dass die Beschwerde insoweit unbegründet
ist.
3.
3.1
Laut
§ 26 Abs. 1 lit. d StG werden die mit dem Beruf
zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten abgezogen. Nicht
abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die
Ausbildungskosten.
3.2
Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu verstehen, welche die
Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen.
Sie bilden mangels qualifiziert engen wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden
sogenannten an­gestammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des
Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36, auszugsweise veröffentlicht in StE
1995 B 22.3 Nr. 57), sondern nicht abzugsfähige private
Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungs­kosten nach
schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989, S. 95).
Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit welchen die Erhaltung
und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten beruflichen Stellung
oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im angestammten Beruf bezweckt
wird, als Weiterbildungskosten und sind damit abzugsfähige Berufskosten (VGr,
3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b mit weiteren
Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden, um im
angestammten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden oder
neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2 Abs. 1 des Kreisschreibens
Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 22. September 1995
betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit, ASA 64
[1995/96] S. 692 ff.), aber auch solche Aufwendungen, die den Erwerb
besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Spezialisierung oder den Aufstieg
im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG,
Therwil/Basel 2001, Art. 26 N. 62 f.). Zielen die Aufwendungen aber
auf einen Aufstieg in eine von der bisherigen Berufstätigkeit zu
unterscheidende höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die
betreffenden Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neu­en Beruf
zu würdigen und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten
Lebenshaltungskosten zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988
B 27.6 Nr. 5; Locher, Art. 26 N. 64; Markus Reich in:
Martin Zweifel/Peter Athanas [Komm.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, 2. A. Basel etc. 2002, Art. 9 StHG
N. 11 f.).
Im 4. Kapitel "Berufsorientierte Weiterbildung"
vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Be­rufsbildungsgesetzes
vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls insofern ein taugliches Kriterium
für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26 Abs. 1 lit. d StG,
als die berufsorientierte Weiterbildung dazu dient, "durch organisiertes
Lernen bestehende berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen und zu
erweitern […]". Die in Art. 30 lit. a und lit. b BBG
erwähnten weiteren Zwecksetzungen, "neue berufliche Qualifikationen zu
erwerben" bzw. "die berufliche Flexibilität zu unterstützen",
erweisen sich indessen als Elemente der Umschulung oder Ausbildung. Eine
Weiterbildung liegt stets vor, wenn das Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur
Ausübung der betreffenden beruflichen Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu
aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Das in Frage stehende berufliche
Fachwissen kann in der Praxis erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen
eigentlichen Grundausbildung – die es im Übrigen für verschiedene berufliche
Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf es nicht. Soweit die Allgemeinbildung
verbessert werden soll, handelt es sich in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche
Ausbildung. Werden derartige Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung
vermittelt, so vermögen sie an der Qualifikation der hierfür getätigten
Aufwendung als Weiterbildungskosten nichts zu ändern, sofern ihnen nur
untergeordneter Charakter zukommt.
3.3
Ob die
Kosten für den Erwerb des Rechtsanwaltspatents als abzugsfähige Weiterbildungskosten
zu würdigen sind, muss anhand des Bezugs des Prüfungsstoffs zum angestammten
Beruf untersucht werden.
3.3.1
Die aargauische Anwaltsprüfung erfasst gemäss § 4 der aargauischen
Anwaltsverordnung vom 18. Mai 2005 (AnwV) die Gebiete Zivilgesetzbuch,
Obligationenrecht, Straf- und Strafprozessrecht, Zivilprozessrecht,
Anwaltsrecht, Schuldbetreibungs- und Konkursrecht, Staats- und Verwaltungsrecht
mit besonderer Berücksichtigung des aargauischen Rechts, Grundzüge des
Sozialversicherungsrechts und des Steuerrechts. Die Vorbereitung zur
Anwaltsprüfung bewirkt im Sinn einer juristischen Grundausbildung eine
Vertiefung und Aktualisierung der geprüften Fächer (vgl. VGr, 24. März
2003, SB.2003.00063, E. 1.2, www.vger.ch) und befähigt zur Ausübung des
Anwaltsberufs (§ 1 des aargauischen Einführungsgesetzes zum Bundesgesetz
über die Freizügigkeit der Anwältinnen und Anwälte vom 2. November 2004
[EG BGFA]). Zudem ermöglicht der Erwerb des Rechtsanwaltspatents die Vornahme
derjenigen prozessualen Tätigkeiten, die gemäss den Prozessgesetzen den
Rechtsanwälten vorbehalten sind (§ 2 EG BGFA). Zum Monopolbereich gehört
nach den aargauischen Prozessgesetzen grundsätzlich die prozessuale Tätigkeit
im Zivilprozess, im verwaltungsgerichtlichen Verfahren, mit Ausnahme von
Steuersachen, sowie im Strafprozess.
3.3.2
Sodann muss geprüft werden, welche Tätigkeiten eines Kandidaten der Rechtsanwaltsprüfung
als angestammt zu betrachten sind. Unter dem Begriff des "Berufs" ist
die auf die Schaffung und Erhaltung einer Lebensgrundlage ausgerichtete
Betätigung zu verstehen, welche aufgrund bestimmter Kenntnisse ausgeübt wird
und auf Dauer ausgerichtet ist, ohne dass es sich dabei um eine Tätigkeit
handelt, der während des ganzen Lebens nachgegangen werden müsste (Felix
Richner, Bildungskosten, ZStP 3/2002, 182). Das Erfordernis, wonach der Beruf
angestammt sein muss, verlangt einen Zusammenhang zwischen der Weiterbildung
und dem bisher ausgeübten Beruf. Hiervon abzugrenzen ist die erstmalige
Aufnahme einer (neuen) Berufstätigkeit (vgl. BGE 113 Ib 114 E. 2a) bzw.
die Erlangung der Befähigung zur Ausübung eines bestimmten Berufs, da es
hierbei am Erfordernis des angestammten Berufs fehlt (Michael Beusch, Bildungskosten
– Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer
Entwicklungen in der Rechtsprechung, zsis) Zeitschrift für Schweizerisches und
Internationales Steuerrecht, 6/2004, N. 9).
3.3.3
In verschiedenen Kantonen werden die Kosten für den Erwerb des
Rechtsanwaltspatents bereits als abzugsfähige Weiterbildungskosten anerkannt,
so zum Beispiel in den Kantonen St. Gallen (StB SG 39 Nr. 6 Ziff. 4),
Thurgau (StR 2008/2, 82 ff.), Graubünden (Praxisfestlegung Steuerverwaltung
Graubünden, Ziff. 9.2), Luzern (StB LU 33 Nr. 4), Aargau (Merkblatt
Weiterbildungs- und Umschulungskosten vom 31. Januar 2006) und wohl auch
Basel-Stadt (BStPra 2/2008, 250). Der Kanton Thurgau fordert einen unmittelbaren
ursächlichen Zusammenhang zwischen der Bildungsmassnahme und dem ausgeübten
Beruf und bejaht diesen, wenn jemand über eine entsprechende Grundausbildung
(z.B. Universitätsabschluss) verfügt sowie bereits eine entsprechende
berufliche Stellung einnimmt (StR 2008/2, 82). Im Kanton St. Gallen ist für die
Abzugsfähigkeit nur gefordert, dass die Kosten in einem unmittelbaren
Zusammenhang mit der gegenwärtigen Berufsausübung stehen (StB SG 39 Nr. 6
Ziff. 2). In noch weitergehender Weise setzt der Kanton Graubünden für die
Abzugsfähigkeit als Weiterbildungskosten bloss voraus, dass die Kosten mit dem
gegenwärtigen Beruf oder mit der ursprünglichen Ausbildung zusammenhängen,
weshalb auch die Kosten für den Erwerb des Anwaltspatents eines als Journalist
tätigen Juristen geltend gemacht werden können (Praxisfestlegung, Ziff. 2.1).
Die Abzugsfähigkeit wird im Kanton Aargau damit begründet, dass sich der Jurist
nur bis zum Hochschulabschluss in einem Ausbildungsstatus befinde, danach könne
er auf seinem Beruf arbeiten und ins Erwerbsleben einsteigen; der Erwerb des
Rechtsanwaltspatents sei daher mit einem Berufsmann, der noch die
Meisterprüfung absolviere, zu vergleichen (AGVE 1988, 222 f.). Die im
Hinblick auf den Erwerb des Anwaltspatents angefallenen Kosten werden
demgegenüber beispielsweise nicht anerkannt in den Kantonen Bern (TaxInfo,
Art. 31 des bernischen Steuergesetzes) und Baselland (BStPra 4/2002, 241).
Der Kanton Bern begründet seine ablehnende Haltung damit, dass beim Erwerb des
Anwaltspatents eine Zweitausbildung vorliege (TaxInfo, Art. 31 des
bernischen Steuergesetzes, Ziff. 4). Die Kosten eines Juristen zum Erwerb
des Rechtsanwaltspatents werden nach Auffassung des Kantons Baselland nicht für
die Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs
erbracht, sondern für eine neue Ausbildung (StGE 003/2006 vom 20. Januar
2006, E. 2a).
In der Literatur wird teilweise
die Unterscheidung danach getroffen, ob der Pflichtige vor dem Erwerb des
Rechtsanwaltspatents bereits eine Berufstätigkeit ausgeübt hat, die nicht nur
den Praxisanforderungen für das Erlernen des Anwaltshandwerks diente (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 33 N. 43).
3.3.4
Die kantonalen Anwaltsgesetze setzen in der Regel eine Praxiserfahrung von
einer bestimmten Dauer für die Zulassung zur Anwaltsprüfung voraus und
schreiben zugleich vor, wo diese erworben werden kann. Laut § 2 AnwV wird
eine rechtspraktische Tätigkeit von mindestens einem Jahr verlangt und kann
anlässlich eines Praktikums bei einem (inner- oder ausserhalb des Kantons)
registrierten Rechtsanwalt, bei einem aargauischen Bezirksgericht oder beim
Obergericht, bei einem Spezialverwaltungsgericht, in der aargauischen
Verwaltung oder bei einer vergleichbaren ausserkantonalen Behörde ausgeübt werden.
In Anwendung der ausgeführten Kriterien (vgl. oben E. 3.3.2) fragt sich,
ob hierdurch bereits ein angestammter Beruf begründet wird.
Eine Person, die gerade erst
das Studium der Rechtswissenschaften beendet hat, sich also bis anhin in
Ausbildung befunden hat, ist ein Berufseinsteiger auf dem Gebiet der juristischen
Tätigkeit. Deshalb verfügt eine solche Person noch nicht über eine angestammte
(juristische) Tätigkeit. Absolviert sie im Anschluss an das Studium im Hinblick
auf die Anwaltsprüfung ein Praktikum, stellt sich die Frage, ob dadurch bereits
ein angestammter Beruf begründet wird. Dies muss aus folgenden Gründen verneint
werden: Die Praktikumstätigkeit zielt hier auf den Erwerb der notwendigen
fachlichen Kenntnisse ab, die für die Ausübung des Anwaltsberufs erforderlich
sind. Das Praktikum soll mit anderen Worten zur Ausübung eines bestimmten,
künftigen Berufs, nämlich des Anwaltsberufs, überhaupt erst befähigen bzw. das
Handwerkszeug vermitteln. Bereits die Verwendung des Begriffs
"Praktikum" deutet darauf hin, dass es sich hierbei nicht um eine
eigentliche Berufstätigkeit handelt, die einen angestammten Beruf zu begründen
vermag, sondern um eine Tätigkeit, die auf das Erlernen der berufsspezifischen
Kenntnisse eines Rechtsanwalts gerichtet ist und mit der Rechtsanwaltsprüfung
abgeschlossen wird. Deshalb wird durch die an das Studium anschliessende
Praktikumstätigkeit im Hinblick auf den Erwerb des Rechtsanwaltspatents kein
angestammter Beruf geschaffen. Dadurch entfällt auch die Abzugsfähigkeit der
damit zusammenhängenden Kosten.
3.3.5
Sodann muss das Erfordernis des angestammten Berufs von Personen geklärt werden,
die bereits während einer gewissen Zeit vor dem Erwerb der Anwaltsprüfung
gearbeitet haben und sich erst in einem späteren Zeitpunkt dazu entschliessen,
die Anwaltsprüfung abzulegen. Trotz der Praxiserfordernisse in § 2 AnwV
erschiene es allerdings als zu eng, den Begriff des angestammten Berufs auf die
in der AnwV vorgesehenen Berufe und Tätigkeitsgebiete zu beschränken, zumal
diese Zulassungsvoraussetzung zu irgendeinem Zeitpunkt erworben werden kann und
nicht der Rechtsanwaltsprüfung direkt vorangehen muss. Deshalb sind im Hinblick
auf die Rechtsanwaltsprüfung jegliche juristischen Tätigkeiten als
"angestammter Beruf" zu berücksichtigen, welche einen nicht geradezu
entfernten Bezug zu den geprüften Fächern aufweisen.
3.3.6
Im vorliegenden Fall ist zu untersuchen, ob – nebst dem Erfordernis des
angestammten Berufs – auch der Bezug der beruflichen Tätigkeit des Pflichtigen
zum Prüfungsstoff gegeben ist. Dieser hat vor dem Erwerb des
Rechtsanwaltspatents während rund sieben Jahren als Steuerberater für
verschiedene Arbeitgeber im Bereich der Steuerberatung gearbeitet. Die
Steuerberatung stellt folglich den angestammten Beruf des Pflichtigen dar. Ausserdem
ist der Pflichtige zweifellos in einem Berufsfeld tätig gewesen, das einen
Bezug zum Prüfungsstoff aufweist, zumal auch das Steuerrecht Gegenstand der
aargauischen Anwaltsprüfung ist. Dabei ist unerheblich, ob das Steuerrecht nur
einen kleinen Teil des gesamten Prüfungsstoffs ausmacht, da nach Abschluss des
Rechtsstudiums in der Regel eine Spezialisierung in einem oder mehreren
Rechtsgebieten erfolgt bzw. nicht notwendigerweise eine Berührung mit allen
Bereichen der Rechtswissenschaft im Rahmen der praktischen Berufstätigkeit
stattfindet. Deshalb muss für die Zulassung zur Anwaltsprüfung auch nur eine
genügende praktische Tätigkeit und nicht eine praktische Tätigkeit in allen
geprüften Fächern nachgewiesen werden.
Da der Pflichtige über einen
angestammten Beruf verfügt, der einen genügenden Bezug zum Prüfungsstoff
aufweist, sind die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit der Kosten für den
Erwerb der Anwaltsprüfung erfüllt. Daher sind die gesamten im Zusammenhang mit
der Anwaltsprüfung angefallenen Kosten im geltend gemachten Umfang von
Fr. ….- zum Abzug zuzulassen.
Demzufolge ist die Beschwerde insoweit gutzuheissen.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem
Beschwerdeführer zu
1
/
2
und dem Beschwerdegegner zu
1
/
2
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG) und steht dem Beschwerdeführer zufolge des nur teilweisen Obsiegens keine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit
§ 152 StG und § 153 Abs. 4 StG). Die heute vorzunehmende
Änderung des steuerbaren Einkommens führt dazu, dass der Beschwerdeführer auch
im Rekursverfahren zu
1
/
2
obsiegt, weshalb die Kosten des
Rekursverfahrens dem Beschwerdeführer zu
1
/
2
und dem Beschwerdegegner zu
1
/
2
aufzuerlegen sind.
Demgemäss entscheidet
die
Kammer
:
1.    Die Beschwerde wird
teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für das Steuerjahr 2006 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….- und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. ….- (zum Satz von Fr. ….-) eingeschätzt.
2.    Die Kosten des
Rekursverfahrens werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.
3.    Die Gerichtsgebühr wird
festgesetzt auf
Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellungskosten,
Fr. 1'120.--     Total der Kosten.
4.    Die Gerichtskosten werden
den Parteien je zur Hälfte auferlegt.
5.    Eine Parteientschädigung
wird nicht zugesprochen.
6.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,1000 Lausanne 14,
einzureichen.
7.    Mitteilung
an…