zh_verwaltungsgericht · SB.2008.00084 · 2009-03-18 · de

Grundstückgewinnsteuer | Ersatzbeschaffung Gemäss § 216 Abs. 3 lit. h StG wird die Steuer aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücks oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird (vgl. Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG). Damit von einem "Ersatz" gesprochen werden kann, bedarf es einer gewissen funktionalen Kongruenz des Ersatzgrundstücks. Vorliegend gebricht es an der notwendigen funktionalen Gleichwertigkeit, wird doch ein 2'350 m2 grosses Grundstück, auf dem laut Rekurskommission ein Schnitt Heu pro Jahr produziert wurde, ansonsten dort Schafe weideten und die Scheune als Lager für Stroh, Dünger und Landmaschinen diente, durch ein vollständiges landwirtschaftliches Gewerbe samt Wohnhaus ersetzt. Die Funktion des erworbenen landwirtschaftlichen Gewerbes reicht somit weit über jene des veräusserten Grundstücks hinaus. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 09..2.18.0 SB.2008.00084
Zurich Verwaltungsgericht 09..2.18.0 SB.2008.00084
Zurigo Verwaltungsgericht 09..2.18.0 SB.2008.00084

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2008.00084
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Geschäftsnummer:
SB.2008.00084
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 18.03.2009
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 14.10.2009 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
Ersatzbeschaffung
Gemäss § 216 Abs. 3 lit. h StG wird die Steuer aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücks oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird (vgl. Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG). Damit von einem "Ersatz" gesprochen werden kann, bedarf es einer gewissen funktionalen Kongruenz des Ersatzgrundstücks.
Vorliegend gebricht es an der notwendigen funktionalen Gleichwertigkeit, wird doch ein 2'350 m2 grosses Grundstück, auf dem laut Rekurskommission ein Schnitt Heu pro Jahr produziert wurde, ansonsten dort Schafe weideten und die Scheune als Lager für Stroh, Dünger und Landmaschinen diente, durch ein vollständiges landwirtschaftliches Gewerbe samt Wohnhaus ersetzt. Die Funktion des erworbenen landwirtschaftlichen Gewerbes reicht somit weit über jene des veräusserten Grundstücks hinaus.
Abweisung.
Stichworte:
ERSATZBESCHAFFUNG
ERSATZGRUNDSTÜCK
FUNKTIONSGLEICHHEIT
GLEICHWERTIGKEIT
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
LANDWIRTSCHAFTLICH
LANDWIRTSCHAFTLICHE NUTZUNG
LANDWIRTSCHAFTLICHES GEWERBE
LANDWIRTSCHAFTLICHES GRUNDSTÜCK
REINVESTITION
SELBSTBEWIRTSCHAFTUNG
STEUERAUFSCHUB
Rechtsnormen:
§ 161 Abs. III lit. h aStG
§ 216 Abs. I StG
§ 216 Abs. III lit. h StG
§ 226a StG
Art. 12 Abs. III lit. d StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2008.00084
Entscheid
der 2. Kammer
vom
18. März 2009
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Ersatzrichter
Michael Beusch,
Gerichtssekretärin
Silvia Hunziker.
In Sachen
A
,
vertreten
durch
RA Q
,
Beschwerdeführer
,
gegen
Gemeinde C,
vertreten durch
die Kommission für
Grundsteuern,
diese vertreten durch RA R
,
Beschwerdegegnerin
,
betreffend Grundstückgewinnsteuer,
hat sich ergeben:
I.
A führte in C während zwölf Jahren bis Ende 2006 einen
Landwirtschaftsbetrieb. Zu diesem Zweck hatte er 28 Hektaren gepachtet. Daneben
besitzt A in der Gemeinde C ein unbebautes Grundstück im Halte von 5'600 m
2
, das an einen Landwirt zu einem Zins
von Fr. ….- pro Jahr verpachtet ist. Zwischen 2002 und 2006 kaufte und
verkaufte A schliesslich je ein land- und forstwirtschaftliches Grundstück im
Halte von 12'900 m
2
bzw.
16'678 m
2
. Aus den beiden
Verkäufen resultierte infolge Verlusts bzw. zu geringen Gewinns keine
Grundstückgewinnsteuer.
Am 28. Oktober 2005 erwarb A in D im Kanton B ein
landwirtschaftliches Gewerbe samt Inventar zum Preis von Fr. ….-, wobei
die Hofübernahme auf den 1. Januar 2007 festgelegt wurde. Am 26. Januar
2006 erhielt A von seinem Vater erbvorbezugsweise das in der Gemeinde C
gelegene Grundstück Kat.-Nr. 01, 2'350 m
2
Kulturland mit Scheune, welches er am 24. Februar
2006 (Grundbucheintrag am 26. September 2006) an eine Immobilienfirma zum
Preis von Fr. ….- verkaufte. Mit der Grundstückgewinnsteuererklärung beantragte
er, die Steuer wegen Reinvestition des Erlöses in das Ersatzgrundstück in D aufzuschieben.
Am 19. Juni 2007 veranlagte die Kommission für
Grundsteuern der Gemeinde C A mit einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. ….-.
Sie lehnte den Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung ab, da es angesichts des
Verkaufs einer blossen Baulandparzelle und des Kaufs eines ganzen
landwirtschaftlichen Gemeinwesens an der erforderlichen Funktionsgleichheit
mangle. Gleich lautete auch der Einspracheentscheid vom 30. Oktober 2007.
II.
Einen hiergegen erhobenen Rekurs wies die
Steuerrekurskommission III am 6. August 2008 ab. Sie gelangte (aus näher
dargelegten Gründen) ebenfalls zum Schluss, es mangle an der zur zulässigen
Annahme einer Ersatzbeschaffung erforderlichen funktionalen Gleichwertigkeit
der Liegenschaft.
III.
Gegen diesen Entscheid erhob A (Beschwerdeführer) am 19. September
2008 Beschwerde an das Verwaltungsgericht und beantragte neben der Aufhebung
des vorinstanzlichen Entscheids und der Zusprechung einer Parteientschädigung
die Festsetzung des steuerbaren Grundstückgewinns sowie der geschuldeten
Grundstückgewinnsteuer mit Fr. ….-.
Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss die Gemeinde C auf kostenpflichtige Abweisung der
Beschwerde und beantragte ihrerseits die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in
Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststel­lung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich
infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch
die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig
festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der
Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der
Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt
sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf
Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den
Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von
solchen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. h StG wird die Steuer
aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder
forstwirtschaftlichen Grundstücks, soweit der Erlös innert angemessener Frist
zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücks oder zur Verbesserung
der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen
Grundstücke im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast wörtlich
der Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(StHG), wobei allerdings die Ersatzbeschaffung in der ganzen Schweiz zum
Steueraufschub führt (vgl. § 226a StG).
2.2
Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung gilt ein Grundstück
dann als "landwirtschaftlich", wenn es entweder Teil eines
landwirtschaftlichen Heimwesens ist oder tatsächlich landwirtschaftlich genutzt
wird (RB 1991 Nr. 41 [Leitsatz] = StE 1992 B 42.36 Nr. 3;
vgl. Martin Baumgartner, Vermögensbesteuerung land- und forstwirtschaftlicher
Grundstücke im Kanton Zürich, Zürich etc. 2002, S. 94 ff.). Der
Erschliessungsgrad und die baurechtliche Zonenzugehörigkeit des Grundstücks
sind nicht entscheidend. Auch landwirtschaftlich beworbene baureife Grundstücke
in der Bauzone können als "landwirtschaftlich" qualifiziert werden,
während nicht bewirtschaftetes oder ödes Land nicht als solches zu würdigen
ist, selbst wenn es in der Landwirtschaftszone liegt (RB 1994 Nr. 67
= ZStP 1994, S. 228). So ist nach der Rechtsprechung der
Steueraufschub auch bei der Veräusserung einer unüberbauten Baulandparzelle
zulässig, sofern die landwirtschaftliche Nutzung dieser Parzelle grundsätzlich
möglich war und das Grundstück dadurch gleichsam eine betriebliche Reserve des
veräussernden Landwirts bildete (RB 1991 Nr. 41 = StE 1992
B 42.36 Nr. 3, E. 2a).
2.3
Das Verwaltungsgericht hat sich mit der Tragweite von § 216 Abs. 3
lit. h StG in einem Leitentscheid vom 25. Mai 2005 ausführlich
befasst (VGr ZH, 25. Mai 2005, SB.2005.00010, www.vgrzh.ch sowie StE 2006
B 42.38 Nr. 27). Es hat ausgeführt, die grundlegende agrarpolitische
Zweckbestimmung von § 216 Abs. 3 lit. h StG könne darin erblickt
werden, einem Landwirt die Fortführung seiner bisherigen Erwerbstätigkeit zu
erleichtern, indem ihm bei ganzer oder teilweiser Aufgabe seines ursprünglichen
Betriebs der Erwerb einer Ersatzliegenschaft oder die Verbesserung von
bestehenden landwirtschaftlichen Grundstücken nicht durch die
Grundstückgewinnbe­steuerung erschwert oder sogar verunmöglicht werden soll. Von
einem Ersatz könne ganz allgemein grundsätzlich nur gesprochen werden, wenn ein
Aktivum aus äusserem Zwang oder aus betrieblichen Gründen aus dem Geschäftsvermögen
ausscheide und durch ein Aktivum ersetzt werde, das die gleiche wirtschaftliche
Funktion wie das ausgeschiedene übernehme und der Fortsetzung des Betriebs
diene (RB 1991 Nr. 40 mit Hinweisen;
Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kauf­mann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006
, § 68 N. 16, § 216
N. 264 ff.). Folge­richtig hätte § 161 Abs. 3 lit. h des
alten Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) das Steuerprivileg
ausdrücklich auf den Erwerb und die Erstellung von "ertragsmässig
gleichwertigen", selbstbewirtschafteten Ersatzliegenschaften beschränkt,
weshalb das Ersatzgrundstück habe Ertragsgleichheit aufweisen und dieselbe
wirtschaftliche Funktion übernehmen müssen wie das veräusserte Grundstück.
Diese Einschränkung habe primär der Verhinderung von Missbräuchen gedient (vgl.
Ferdinand Zuppinger/Erwin Schär­rer/Fer­di­nand Fessler/Markus Reich, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A., Bern 1983, § 161
N. 178 ff.). In § 216 Abs. 3 lit. h StG sei eine
solche Beschränkung nicht mehr ausdrücklich enthalten, vielmehr sehe jene
Bestimmung zwei mögliche Tatbestandsvarianten einer steuerprivilegierten
Ersatzbeschaffung vor: einerseits den "Erwerb eines selbstbewirtschafteten
Ersatzgrundstücks", andererseits die "Verbesserung der eigenen
selbstbewirtschafteten, landwirtschaftlichen Grundstücke". Das Erfordernis
der ertragsmässigen Gleichheit sei harmonisierungsbedingt entfallen (vgl.
Protokoll des Kantonsrats 1995–1999, Band V, S. 4700). Indem neu auch die
Erlösreinvestition zur Verbesserung des eigenen Landwirtschaftsbetriebs
zugelassen werde, sei die Ersatzbeschaffungstheorie in diesem Bereich
weitgehend von der Reinve­stitionstheorie abgelöst worden (vgl. Bernhard
Zwahlen in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 12 StHG N. 73).
Indessen dürfte sich diese Erweiterung, wonach nicht mehr zwingend eine gleiche
wirtschaftlich-technische Ersatzfunktion vorhanden sein muss, lediglich auf die
zweite Tatbe­standsvariante der Verbesserung der eigenen selbstbewirtschafteten
Grundstücke beziehen, da die Zweiteilung in den Ersatzerwerb und die
Verbesserung ansonsten keinen Sinn ergeben würde. Es erscheine daher
sachgerecht, für die erste Tatbestandsvariante des Erwerbs eines Ersatzgrundstücks
neben dem Kriterium der Selbstbewirtschaftung nach wie vor eine gewisse
funktionale Kongruenz zu verlangen, damit überhaupt von einem
"Ersatz" gesprochen werden könne, auch wenn dieser Zusammenhang nicht
mehr in einer ertragsmässigen Gleichwertigkeit der beiden Grundstücke zum
Ausdruck kommen müsse. Andernfalls würde es zur Gewährung der
Steuerprivilegierung genügen, den Erlös in irgendeiner Form zum Nutzen der
Landwirtschaft zu verwenden, was aber aufgrund der gewählten Formulierung des
fraglichen Ersatzbeschaffungstatbestands offenkundig nicht dem Willen des Gesetzgebers
entspreche.
3.
3.1
Die
Rekurskommission hat ausgehend von der dargelegten Rechtsprechung (vgl. oben
E. 2.3),
der im Übrigen für die vorliegend einzige
interessierende Konstellation des Erwerbs eines selbstbewirtschafteten
Ersatzgrundstücks auch in der Literatur keine Kritik erwachsen ist
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N. 265, 316 ff.), festgehalten,
es gebreche vorliegend an der notwendigen funktionalen Gleichwertigkeit.
Während auf dem eine Grösse von
2'350 m
2
aufweisenden verkauften Grundstück ein Schnitt Heu pro Jahr produziert worden
sei, ansonsten dort Schafe geweidet hätten und die Scheune als Lager für Stroh,
Dünger und Landmaschinen gedient habe, habe der Pflichtige in D ein
vollständiges landwirtschaftliches Gewerbe samt Wohnhaus (mit einer Fläche von
135'939 m
2
) erworben. Bereits daraus erhelle, dass die Funktion des erworbenen
land­wirtschaftlichen Gewerbes weit über jene des veräusserten Grundstücks
hinausreiche. Daran ändere nichts, dass die auf jenem stehende Scheune als
Garage für Traktoren und als Unterstand für Maschinen gedient habe, sei es doch
für die insgesamt bewirtschafteten Grundstücke wohl nur am Rande von Bedeutung
gewesen. Nichts anderes ergebe sich schliesslich, wenn man die weiteren durch
den Pflichtigen im Jahr 2006 in C veräusserten Grundstücke einbezöge, läge nämlich
auch dann kein funktionsfähiger Landwirtschaftsbetrieb vor. Diesen zutreffenden
Ausführungen tritt das Verwaltungs­gericht bei (vgl. § 161 des
Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976).
3.2
Was der Beschwerdeführer gegen diese Würdigung vorbringt, überzeugt
nicht. Zwar ist es zutreffend, dass sich die funktionale Gleichwertigkeit nur
auf das Verhältnis zwischen ersetztem Grundstück und Ersatzgrundstück bezieht
und es zur Beantwortung dieser Frage weder auf die Flächenverhältnisse noch auf
die in verschiedenen Landesgegenden unterschiedlichen Preisniveaus ankommen
kann. So kann dem Beschwerdeführer auch ohne Weiteres darin zugestimmt werden,
dass ein kleiner Landwirtschaftsbetrieb privilegiert im Sinn von § 216 Abs. 3
lit. h StG durch einen grossen Landwirtschafts­betrieb ersetzt werden
kann. In einem solchen Fall ist nämlich – anders als in der vorliegend zu
beurteilenden Konstellation – die erforderliche funktionale Gleichwertigkeit
gegeben. Eine anteilsmässige Ersatzbeschaffung, wie sie geltend gemacht wird,
sieht das Gesetz nicht vor. An den einzig massgebenden Fragen vorbei zielen
sodann die Ausführungen, welche sich auf die Zulässigkeit der Ersatzbeschaffung
zwecks Verbes­serung der selbst bewirtschafteten land- und
forstwirtschaftlichen Grundstücke beziehen, geht es doch vorliegend ausschliesslich
um einen allfälligen Aufschub wegen Erwerb eines selbstbewirtschafteten
Ersatzgrundstücks. Nicht zu beurteilen sind auch die steuerlichen Folgen einer
anderen als der vorliegend gewählten Sachverhaltsgestaltung. Angesichts der
Verneinung der funktionalen Gleichwertigkeit braucht weiters von vornherein
nicht auf die Ausführungen des Beschwerdeführers eingegangen zu werden, sofern
sich diese zum Charakter des veräusserten Grundstücks als Bauland oder zur
Steuerumgehung beziehen. Ins Leere zielt schliesslich das Heranziehen der
Ersatzbeschaffung selbstbewohnten Eigentums, geht es bei diesem doch – anders
als vorliegend – nicht um betriebs­notwendiges Anlagevermögen und wäre das
Kriterium der Funktionsgleichheit bei Eigenheimen ohnehin immer erfüllt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 216 N. 265).
Die Beschwerde ist mithin vollumfänglich abzuweisen.
4.
Ausgangsgemäss sind die Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1
in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und steht
ihm keine Parteient­schädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152,
§ 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG). Eine solche steht auch der
Beschwerdegegnerin nicht zu, da deren Aufwand für das Verfassen der
Beschwerdeantwort unter Berücksichtigung der schon im vorinstanzlichen
Verfahren in der Rekursantwort vorgebrachten Darlegungen nicht über das
hinausgeht, was von einer Amtsstelle im Rahmen ihrer gewöhnlichen amtlichen
Tätigkeit erwartet werden darf (§ 17 Abs. 2 lit. a VRG).
Demgemäss entscheidet
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 8'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellungskosten,
Fr. 8'120.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.    Parteientschädigungen
werden nicht zugesprochen.
5.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung
an…