zh_verwaltungsgericht · SB.2013.00161 · 2014-04-02 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2011 | Steuerliche Abzugsfähigkeit von geleisteten Beiträgen an berufliche Vorsorgeeinrichtungen bei nicht mehr bloss vorübergehenden Erwerbsaufgabe und Fehlens eines AHV-pflichtigen Einkommens. Art. 47 Abs. 1 BVG sieht eine Weiterversicherungsmöglichkeit für aus der obligatorischen Versicherung ausscheidende Versicherte vor, sofern das anwendbare Reglement der bisherigen Vorsorgeeinrichtung dies zulässt (sog. externe Mitgliedschaft bzw. externe Versicherung). Hingegen schliesst der Wortlaut der Grundsatznorm von Art. 1 Abs. 2 BVG die Versicherbarkeit (und damit die steuerliche Abzugsfähigkeit) von Beiträgen, welche das AHV-pflichtige Einkommen übersteigen, ausdrücklich aus, womit Erwerbslose grundsätzlich keine entsprechenden Abzüge geltend machen können. Die Weiterversicherungsmöglichkeit von Art. 47 Abs. 1 BVG steht damit in einem gewissen Widerspruch zur Grundsatznorm von Art. 1 Abs. 2 BVG und ist nach der Gesetzessystematik, der Einordnung in das gesamte Normengefüge und in Nachachtung des gesetzgeberischen Willens anlässlich der jüngsten BVG-Revisionen eng auszulegen. Insbesondere wollte der Gesetzgeber durch die jüngsten BVG-Revisionen und die dabei erfolgte Einfügung der Grundsatznorm von Art. 1 Abs. 2 BVG verhindern, dass das BVG durch die Versicherung fiktiver Erwerbseinkommen als Steuersparvehikel missbraucht wird. Entsprechend ist nach vorherrschenden Lehre und Praxis eine steuerrechtlich begünstigte Weiterversicherung für Erwerbslose ohne AHV-pflichtiges Einkommen lediglich für vorübergehende Erwerbsunterbrüche von in der Regel nicht mehr als zwei Jahren oder bei Entlassung kurz vor einer möglichen (vorzeitigen) Pensionierung möglich. Gutheissung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 14..2.02.0 SB.2013.00161
Zurich Verwaltungsgericht 14..2.02.0 SB.2013.00161
Zurigo Verwaltungsgericht 14..2.02.0 SB.2013.00161

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00161
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Geschäftsnummer:
SB.2013.00161
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 02.04.2014
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2011
Steuerliche Abzugsfähigkeit von geleisteten Beiträgen an berufliche Vorsorgeeinrichtungen bei nicht mehr bloss vorübergehenden Erwerbsaufgabe und Fehlens eines AHV-pflichtigen Einkommens.
Art. 47 Abs. 1 BVG sieht eine Weiterversicherungsmöglichkeit für aus der obligatorischen Versicherung ausscheidende Versicherte vor, sofern das anwendbare Reglement der bisherigen Vorsorgeeinrichtung dies zulässt (sog. externe Mitgliedschaft bzw. externe Versicherung). Hingegen schliesst der Wortlaut der Grundsatznorm von Art. 1 Abs. 2 BVG die Versicherbarkeit (und damit die steuerliche Abzugsfähigkeit) von Beiträgen, welche das AHV-pflichtige Einkommen übersteigen, ausdrücklich aus, womit Erwerbslose grundsätzlich keine entsprechenden Abzüge geltend machen können. Die Weiterversicherungsmöglichkeit von Art. 47 Abs. 1 BVG steht damit in einem gewissen Widerspruch zur Grundsatznorm von Art. 1 Abs. 2 BVG und ist nach der Gesetzessystematik, der Einordnung in das gesamte Normengefüge und in Nachachtung des gesetzgeberischen Willens anlässlich der jüngsten BVG-Revisionen eng auszulegen. Insbesondere wollte der Gesetzgeber durch die jüngsten BVG-Revisionen und die dabei erfolgte Einfügung der Grundsatznorm von Art. 1 Abs. 2 BVG verhindern, dass das BVG durch die Versicherung fiktiver Erwerbseinkommen als Steuersparvehikel missbraucht wird. Entsprechend ist nach vorherrschenden Lehre und Praxis eine steuerrechtlich begünstigte Weiterversicherung für Erwerbslose ohne AHV-pflichtiges Einkommen lediglich für vorübergehende Erwerbsunterbrüche von in der Regel nicht mehr als zwei Jahren oder bei Entlassung kurz vor einer möglichen (vorzeitigen) Pensionierung möglich.
Gutheissung der Beschwerde.
Stichworte:
AHV-BEITRAG
BERUFLICHE VORSORGE
ERWERBSAUFGABE
ERWERBSTÄTIGKEIT
GESETZESAUSLEGUNG
ÜBRIGES ZUR EINKOMMENSTEUER
VORSORGE
VORSORGEBEITRAG
2.SÄULE
Rechtsnormen:
Art. 1 Abs. II BVG
Art. 33a BVG
Art. 47 Abs. I BVG
Art. 81 Abs. II BVG
Art. 33 Abs. I lit. d DBG
§ 31 Abs. I lit. d StG
Art. 9 Abs. II lit. d StHG
§ 38b Abs. II VRG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2013.00161
SB.2013.00162
Urteil
der 2. Kammer
vom
2. April 2014
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher.
In Sachen
1.    Staat Zürich,
2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdeführende,
gegen
1.    A,
2.    B,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2011
Direkte Bundessteuer 2011,
hat
sich ergeben:
I.
B, 1958 geboren und mit A verheiratet,
war
seit dem Verlust ihrer Anstellung im März 2008 nicht mehr
erwerbstätig. Dennoch leistete sie für das Steuerjahr 2011 Beiträge für die 2. Säule
in Höhe von total Fr.
…
an die Stiftung
Auffangeinrichtung BVG.
Mit Einschätzungsentscheid
bzw.
Veranlagungsverfügung
vom 28. Juni 2012 liess das
kantonale Steueramt diese Beiträge an die 2. Säule mangels
Erwerbstätigkeit von B nicht zum Abzug zu
. Sodann schätzte es diese
zusammen mit ihrem Ehemann A für die Staats- und Gemeindesteuer
2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.
… und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. …
ein
und veranlagte dieselben
für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
.
Die
hiergegen erhobene
n
Einsprache
n
wies das kantonale Steueramt
am 3. Juni 2013 ab.
II.
Den hiergegen erhobenen Rekurs
bzw. die hiergegen erhobene Beschwerde
hiess das
Steuerrekursgericht mit einzelrichterlichem Entscheid vom 7. November 2013
gut und schätz
t
e die Pflichtigen für die Staats- und
Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.
…
und einem steuerbaren Vermögen von Fr.
…
ein
bzw. veranlagte diese für die direkte Bundessteuer 2011
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….
III.
Mit Beschwerde vom 10. Dezember
2013 beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der
angefochtene Entscheid aufzuheben und
es seien die
Einspracheentscheid
e
vom 3. Januar 2013
(recte:
3. Juni 2013)
zu bestätigen.
Während das Steuerrekursgericht
und
das Steueramt der Gemeinde D
auf Vernehmlassung verzichtete
n
, beantragten die Pflichtigen die Beschwerdeabweisung und die
Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids vom 7. November 2013
,
unter Kostenauflage an die Beschwerdeführenden
. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte Gutheissung der Beschwerde.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die Beschwerde gegen den Entscheid des
Steuerrekursgerichts betreffend Staats- und Gemeindesteuern (SB.2013.00161) und
betreffend direkte Bundessteuer (SB.2013.00162) betreffen dieselben
Pflichtigen, den nämlichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb es sich
rechtfertigt, die beiden Verfahren zu vereinigen.
1.2
Vorliegend ist eine Frage von grundsätzlicher
Bedeutung zu beantworten. Die Sache ist deshalb zur Behandlung an die Kammer zu
überweisen (§ 38
b Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).
2.
2.1
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
können sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten
Bundessteuer alle Rechtsverletzungen geltend gemacht werden, nicht aber die
Unangemessenheit des angefochtenen Entscheids. Überdies gilt im
Beschwerdeverfahren das Novenverbot, weshalb für das Verwaltungsgericht die
gleiche Aktenlage massgebend ist wie für das Steuerrekursgericht (vgl. VGr, 25. August
2010, SB.2010.00055 und SB.2010.00056, jeweils E. 1.1 und 1.2).
2.2
Als steuermindernde Tatsachen sind die Abzüge für
geleistete Beiträge an die 2. Säule vom beweisbelasteten Steuerpflichtigen
nachzuweisen, welcher den entsprechenden Nachweis durch eine substanziierte
Sachdarstellung anzutreten hat. Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung,
die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält
und somit ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung
,
die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung
oder -minderung erlaubt (
vgl.
Felix Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 132
N. 14 ff.). Entsprechend gehört zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen
die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die
Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (Martin Zweifel, Die
Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, ASA
49, S. 518). Kommt der Steuerpflichtige diesen Anforderungen nicht nach,
so haben seine Vorbringen unberücksichtigt zu bleiben (RB 1980 Nr. 72).
Insbesondere ist das Gericht bei ungenügender Substanziierung nicht
verpflichtet, von Amt
e
s wegen eine Untersuchung
durchzuführen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1975
Nr. 64; RB 1981 Nr. 90; RB 1987 Nr. 35).
3.
3.1
Gemäss Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes
über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni
1982 (BVG) sowie den dazugehörigen Ausführungsvorschriften von Art. 9 Abs. 2
lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und § 31 Abs. 1
lit. d
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (
StG
)
sowie
Art. 33 Abs. 1 lit. d
des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (
DBG
)
sind die an berufliche Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder
reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei de
n
direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar.
3.2
Art. 47 Abs. 1 BVG sieht unter anderem
vor, dass aus der obligatorischen Versicherung ausscheidende Versicherte die
Vorsorge im bisherigen Umfang bei derselben Vorsorgeeinrichtung fortführen
können, wenn deren Reglement dies zulässt (sogenannte externe Mitgliedschaft
bzw. externe Versicherung). Wird kein AHV-pflichtiges Einkommen mehr erzieht,
steht diese Regelung im Spannungsfeld zur Regelung von Art. 1 Abs. 2
BVG, wonach der in der beruflichen Vorsorge versicherbare Lohn oder das
versicherte Einkommen der Selbständigerwerbenden das AHV-beitragspflichtige
Einkommen nicht übersteigen darf und dem Grundsatz, dass Nichterwerbstätige von
der beruflichen Vorsorge grundsätzlich nicht erfasst werden (vgl. Mitteilungen
des Bundesamts für Sozialversicherungen [BSV] über die berufliche Vorsorge
Nr. 110 vom 15. Januar 2009, Rz. 677 [nachfolgend Mitteilungen
BSV Nr. 110]; Schweizerische Steuerkonferenz [SSK], Vorsorge und Steuern,
Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstversorge, Muri/Bern 2008, A.2.4.1
und A.5.4.1 [nachfolgend SSK, Anwendungsfälle zur berufliche Vorsorge]).
Zur Auflösung dieses Spannungsfelds ist unter Berücksichtigung der
Normenhierarchie und auf dem Weg der Gesetzesauslegung der Sinngehalt von Art. 47
Abs. 1 BVG zu bestimmen.
4.
4.1
Widersprechen sich zwei Normen, gelten die
allgemeinen Kollisionsregeln, wonach die speziellere der allgemeinen Norm und
die spätere der früheren Norm vorgeht (Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix
Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., Zürich/Sankt Gallen 2010, Rz. 220).
4.2
Art. 1 Abs. 2 BVG wurde erst im Zuge der
1. BVG-Revis
i
on per 1. Januar 2006 in das Gesetz
eingefügt und ist damit jünger als die seit dem 1. Juli 1997 unverändert
bestehende Fassung von Art. 47 Abs. 1 BVG. Da es sich bei
letztgenannten Bestimmung jedoch um eine Spezialbestimmung handelt, lässt sich
weder aus dem Grundsatz des Vorrangs der jüngeren noch aus dem Grundsatz des
Vorrangs der spezielleren Norm eine Aussage über das Verhältnis der beiden
Bestimmungen zueinander treffen, da die beiden Grundsätze in keiner Hierarchie
zueinander stehen (BGr, 24. September 2008, 2C_85/2008, E. 5.2;
Mitteilungen BSV Nr. 110, Rz. 677 lit. b; für Vorrang von Art. 47
Abs. 1 BVG als lex specialis hingegen Wolfgang Maute et al., Steuern und
Versicherungen, 3. A., Muri/Bern 2011, S. 181).
5.
5.1
Im Rahmen der Auslegung der sich widersprechenden
Regelungen des BVG und der dazugehörigen steuerrechtlichen Bestimmungen gelten
die üblichen Methoden der Gesetzesauslegung. Ausgangspunkt der
Gesetzesauslegung ist demnach der Wortlaut der Bestimmung (grammatikalisches
Element; BGE 134 II 249 E. 2.3), welchem insbesondere bei der Auslegung
der vom Legalitätsprinzip beherrschten steuerrechtlicher Bestimmungen eine
wichtige Rolle zukommt (Richner et al.
,
VB zu §§ 119
–
131 N. 21). An einen klaren und unzweideutigen
Gesetzeswortlaut ist die rechtsanwendende Behörde gebunden, sofern dieser den
wirklichen Sinn der Norm wiedergibt (BGE 127 III 318, E. 2b mit
Hinweisen). Ist der Wortlaut klar, d.
h. eindeutig und
unmissverständlich, darf von diesem nur abgewichen werden, wenn ein triftiger
Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am "wahren Sinn"
der Regelung vorbei. Anlass für eine solche Annahme können die
Entstehungsgeschichte der Bestimmung (historisch), ihr Zweck (teleologisch)
oder der Zusammenhang mit andern Vorschriften (systematisch) geben, so
namentlich, wenn die grammatikalische Auslegung zu einem Ergebnis führt, das
der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (BGr, 31. Januar 2014,
2C_936/2013, E. 2.5.3 mit weiteren Hinweisen). Damit rückt wiederum die
teleologische Auslegungsmethode in den Vordergrund, wenngleich Lehre und
Rechtsprechung auch im Verwaltungsrecht einen Methodenpluralismus bejahen und keiner
Auslegungsmethode einen grundsätzlichen Vorrang zuerkennen wollen (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann,
Rz. 216 ff.).
5.2
Die relevanten Bestimmungen zur Abzugsfähigkeit
von geleisteten Beiträgen an die 2. Säule widersprechen sich in ihrem
Wortlaut oder äussern sich nicht ausdrücklich zur Frage, inwieweit Erwerbslose
ihre geleisteten Beiträge an die 2. Säule bei einem nicht mehr bloss
vorübergehenden Erwerbsunterbruch steuerlich zum Abzug bringen können:
5.2.1
Der Wortlaut der Grundsatznorm von Art. 1 Abs. 2 BVG schliesst
die Versicherbarkeit (und damit die Abzugsfähigkeit) von Beiträgen, welche das
AHV-pflichtige Einkommen übersteigen, ausdrücklich aus, womit Erwerbslose keine
Abzüge gelten machen könnten.
5.2.2
Die Bestimmung von Art. 47 Abs. 1 BVG enthält wiederum weder eine
zeitliche Limitierung der externen Weiterversicherung noch äussert sie sich
ausdrücklich dazu, welche Fälle des Ausscheidens aus der obligatorischen
Versicherung erfasst werden sollten. Während in der ursprünglichen Fassung von Art. 47
Abs. 1 BVG noch vom Ausscheiden des "Arbeitnehmer" die Rede war,
ist später die heute noch geltende Formulierung gewählt worden, wonach der aus
der obligatorischen Versicherung ausscheidende "Versicherte" seine Altersvorsorge
im bisherigen Umfang bei derselben Vorsorgeeinrichtung fortführen könne, sofern
deren Reglement dies zulasse. Ein Umkehrschluss, dass im Rahmen der reglementarischen
Vorgaben eine zeitlich unbefristete (externe) Weiterversicherung ohne
AHV-pflichtiges Erwerbseinkommen möglich sein sollte, wäre damit vom Wortlaut
der Bestimmung zwar noch gedeckt, lässt sich aus dieser aber auch nicht ohne
Weiteres ableiten. Vielmehr schweigt sich der Gesetzgeber hierzu aus.
5.2.3
Der Wortlaut von Art. 81 Abs. 2 BVG spricht wiederum von den
"von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen
nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge[n]",
was die Abzugsfähigkeit von Beiträgen Nichterwerbstätiger fraglich erscheinen
lässt. Die Formulierungen der steuerrechtlichen Ausführungsbestimmungen von Art. 9
Abs. 2 lit. d StHG und § 31 Abs. 1 lit. d StG sowie Art. 33
Abs. 1 lit. d DBG nehmen wiederum lediglich auf die Beitragsleistung
an "Einrichtungen der beruflichen Vorsorge" als solches Bezug, ohne
sich zur allfälligen Notwendigkeit einer Erwerbstätigkeit der Beitragsleistenden
zu äussern.
5.2.4
Da die relevanten Gesetzesbestimmungen sich damit nicht oder
widersprüchlich zur Frage äussern, ob und wie lange auch Erwerbslose Beiträge
an die 2. Säule leisten und steuerlich in Abzug bringen können, ist eine
umfassende systematische, teleologische und historische Auslegung der
relevanten Bestimmungen erforderlich. Im Vordergrund steht dabei die Frage, ob Art. 47
Abs. 1 BVG als Ausnahme vom Grundsatz, dass nur AHV-pflichtiger Lohn versicherbar
ist, weit oder eng auszulegen ist.
5.3
Die Erkenntnisse einer teleologische
n
und systematische
n
Auslegung von Art. 47
Abs. 1 BVG sprechen eher für eine enge Auslegung der externen
Weiterversicherungs
­
möglichkeiten:
5.3.1
Die heutige Fassung von Art. 1 Abs. 2 BVG, wonach der in der
beruflichen Vorsorge versicherbare Lohn oder das versicherte Einkommen der
Selbständigerwerbenden das AHV-beitragspflichtige Einkommen nicht übersteigen
dürfe, wurde im Rahmen der 1. BVG-Revision in das Gesetz eingefügt und auf
den 1. Januar 2006 in Kraft gesetzt. Damit sollte gemäss den
ständerätlichen Voten verhindert werden, dass das BVG als Steuersparvehikel
umfunktioniert wird, indem fiktive Erwerbseinkommen versichert werden (Amtl.
Bull. SR, 2002 S. 1036; Franziska Grob, Die Behandlung von Personen mit Erwerbsunterbrüchen
im Schweizerischen Sozialversicherungsrecht, Zürich 2012, S. 82).
5.3.2
Seit dem 1. Januar 2011 gilt sodann die Ausnahme von Art. 33a
BVG, wonach Versicherte, welche ihren Beschäftigungsgrad nach dem 58.
Altersjahr um höchstens die Hälfte reduzieren, die Vorsorge für den bisherigen
versicherten Verdienst weiterführen können, sofern dies im Reglement der
Vorsorgeeinrichtung vorgesehen ist. Damit sollten gemäss bundesrätlicher
Botschaft flexible und gleitende Formen des Altersrücktritts ermöglicht werden,
um ältere Arbeitnehmende länger im Arbeitsleben halten zu können. Die Altersgrenze
von 58 Jahren und die Limitierung der maximalen Pensumsreduktion wurde
hierbei gewählt, da ansonsten eher ein gesetzgeberisch nicht gewollter (Teil-)Rückzug
aus dem Erwerbsleben als der angestrebte Verbleib älterer Arbeitnehmer in der
Erwerbstätigkeit gefördert worden wäre (BBl 2007, 5721 f.).
E contrario kann aus dieser
Bestimmung somit auch abgeleitet werden, dass Personen, welche ihr Pensum vor
ihrem 58. Lebensjahr oder um mehr als 50 % reduzieren, steuerlich
grundsätzlich nicht privilegiert werden sollten, um keine falschen Anreize für
einen frühzeitigen Ausstieg aus dem Erwerbsleben zu setzen (vgl. auch
Mitteilungen BSV Nr. 110, Rz. 677; a.
M. hingegen Felix Richner, Die steuerrechtliche
Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2011 im Bereich natürlicher Personen,
ASA 81, S. 337 und Richner et al., § 31 N. 68).
5.3.3
Zu beachten ist überdies auch, dass die Kosten der Weiterversicherung nach Art. 47
Abs. 1 BVG grundsätzlich voll zulasten des Versicherten gehen und nicht
mehr paritätisch vom Arbeitgeber mitgetragen werden müssen (Marc Hürzeler,
Bericht des Bundesrates zuhanden der Bundesversammlung über die Zukunft der 2. Säule,
Übersicht und eigene Bemerkungen, HAVE 2012, S. 218). Damit wird eine
Weiterversicherung bei längerfristigen Erwerbsunterbrüchen für die meisten
Betroffenen zu teuer und kaum mehr erwünscht sein (Grob, S. 82).
Profitieren würden diesfalls primär gut situierte Steuerpflichtige, die sich
eine Weiterversicherung leisten können. Durch eine allzu weite Auslegung von Art. 47
Abs. 1 BVG würde damit nicht mehr primär eine angemessene Vorsorge im Sinn
der Zweckbestimmung von Art. 1 BVG sichergestellt. Vielmehr würde die
externe Weiterversicherungsmöglichkeit zunehmend den Charakter eines eigentlich
verpönten Steuersparvehikels annehmen, welches der breiten Bevölkerung nicht
zur Verfügung stünde.
5.3.4
Das BVG regelt gemäss Gesetzestitel und Zweckumschreibung in Art. 1
BVG die "berufliche Vorsorge". Ebenso bezieht sich der Titel des
2. Kapitels, in welches Art. 47 BVG eingeordnet wurde, auf
"Arbeitnehmer". Auch die Verfassungsgrundlagen des BVG in Art. 111
und 113 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 (BV) sehen neben der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung
(1. Säule) und der (ebenfalls an ein Erwerbseinkommen gekoppelten)
Selbstvorsorge der 3. Säule lediglich eine "berufliche Vorsorge"
vor. Der Verfassungsgeber hatte damit nicht die allgemeine Förderung des
Sparens, sondern die ergänzende Vorsorge für Erwerbstätige ohne genügende
berufliche Vorsorge im Auge (vgl. dazu bereits BGr, 1. März 1994, NZZ
Nr. 50 vom 1. März 1994, S. 24). Die Vorsorge von (nicht mehr
bloss vorübergehend) Nichterwerbstätigen ist damit ­nicht mehr vom Regelungsbereich
des BVG erfasst (
VGr, 8. Februar 1995, StE 1996 B 27.1
Nr. 20, E. 2.c
).
5.3.5
Auch die freiwillige Vorsorge im Rahmen der Säule 3a erfordert
grundsätzlich ein AHV-pflichtiges Erwerbseinkommen im Sinn von Art. 7 Abs. 1
der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an
anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3), weshalb das
Bundesgericht im Zusammenhang mit der Abzugsberechtigung von Beiträgen an die
Säule 3a voraussetzt, dass eine Erwerbstätigkeit ausgeübt wird (BGr, 29. September
2010, 2C_326/2010, E. 2; BGr, 24. Januar 2011, StE 2011 B 27.1
Nr. 46). In Übertragung dieser Rechtsprechung auf die 2. Säule wäre
eine Abzugsberechtigung demnach immer dann zu verneinen, wenn die
Erwerbstätigkeit dauernd unterbrochen würde (vgl. Linda Peter-Szerenyi, Der
Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, Schriften zum Steuerrecht, Band 9, Zürich
2001, S. 100 ff.; kritisch hinsichtlich der Übertragbarkeit dieser
Rechtsprechung auf die 2. Säule jedoch Richner, ASA 81, S. 337). Wenn
aber bereits die freiwillige Ergänzung der beruflichen Vorsorge eine
fortbestehende Erwerbstätigkeit voraussetzt, ist eine solche erst Recht bei der
2. Säule zu verlangen und nur in begründeten Ausnahmen vom Grundsatz
abzuweichen, dass nur ein AHV-pflichtiges Einkommen versicherbar ist (vgl. auch
VGr LU, 7. März 2008, LGVE 2008 II Nr. 19, E. 3.e mit weiteren
Hinweisen; VGr AG, 13. Oktober 1992, B 27.1 Nr. 16; Peter-Szerenyi,
S. 105).
5.3.6
Ähnlich wie Art. 47 Abs. 1 BVG sieht auch Art. 7 der
Verordnung über die obligatorische berufliche Vorsorge von arbeitslosen
Personen vom 3. März 1997 die Möglichkeit vor, dass arbeitslose Personen,
welche (zufolge "Aussteuerung") aus der obligatorischen Versicherung
ausscheiden, ihre Vorsorge für die Risiken Tod und Invalidität weiterführen
können. Diese Regelung ist jedoch vor dem Erlass von Art. 1 Abs. 2
und Art. 33a BVG und lediglich auf Verordnungsstufe ergangen, weshalb sie
für die Auslegung des Verhältnisses von Art. 1 Abs. 2 und Art. 47
Abs. 1 BVG keinen entscheidenden Beitrag zu leisten vermag (a.
M. offenbar Richner et
al., § 31 N. 68).
5.4
Die Gesetzgebungsgeschichte (historische
Auslegung) legt nahe, dass der Gesetzgeber bei der Schaffung des BVG zunächst
bewusst auf eine zeitliche Begrenzung der Weiterversicherungsmöglichkeiten von Art. 47
Abs. 1 BVG verzichtete, indem er in gewollter Abweichung vom
ursprünglichen bundesrätlichen Entwurf davon absah, die Ver
s
icherungsfortführung bei der bisherigen Vorsorgeeinrichtung von
einem lediglich vorübergehende
n
Ausscheiden aus dem
Erwerbsleben abhängig zu machen. Hierfür kann vollumfänglich auf die
ausführliche vorinstanzliche Darlegung verwiesen werden.
Die Vorinstanz übersieht sodann aber, dass
der Gesetzgeber mit der neu eingeführten Beschränkung von Art. 1 Abs. 2
BVG seit der 1. BVG-Revision offenbar eine andere Stossrichtung verfolgt und
diese auch mit Inkrafttreten der Ausnahmeregel von Art. 33a BVG nicht in
f
rage gestellt, sondern vielmehr bestätigt hat: Demnach sollte die
berufliche Vorsorge zwar flexibilisiert werden, um frühzeitige Rückzüge aus dem
Erwerbsleben und Vorsorgelücken zu verhindern. Eine Steueroptimierung für
Erwerbslose über die 2. Säule sollte jedoch gerade verhindert werden.
Diesem gesetzgeberischen Ziel widerspricht eine weite Auslegung von Art. 47
BVG (Marina Züger, Neue steuerlich motivierte Bestimmungen im BVG, TREX 2007,
S. 207;
a
.
M. Maute, S. 181).
Dass dabei Art. 47 Abs. 1 BVG nicht neu gefasst wurde, ist damit zu
erklären, dass die Beschränkung des versicherbaren Lohns auf das
AHV-beitragspflichtige Einkommen im ursprünglichen Entwurf des Bundesrats zur
1.
BVG-Revision noch nicht vorgesehen war und
erst im Verlauf der parlamentarischen Debatte in das Gesetz eingefügt wurde.
Der gesetzgeberische Fokus änderte sich damit erst im Lauf der
parlamentarischen Debatte, wobei steuerrechtliche Aspekte zunehmend in den
Vordergrund rückten. Durch die grundsätzliche Zweckumschreibung und Limitierung
der beruflichen Vorsorge in Art. 1 BVG sollte gerade das steuerrechtliche
Missbrauchspoten
z
ial eingedämmt werden, weshalb dieser
Bestimmung die Bedeutung einer Grundsatznorm zukommt, in deren Licht die
übrigen Bestimmungen des BVG auszulegen sind (vgl. zur Entstehungsgeschichte
und zum steuerrechtlichen Fokus von Art. 1 BVG auch Daniel Dzamko, Aspekte
der beruflichen Vorsorge nach der ersten BVG-Revision im Lichte von
Verfassungs- und Steuerrecht, Basler Studien zur Rechtswissenschaft, Reihe B:
öffentliches Recht, Band 79, Basel 2010, S. 188 ff.). Da
steuerrechtliche Aspekte damit erst spät im Gesetzgebungsverfahren in den
Vordergrund rückten, erstaunt nicht, dass die Parlamentarier einen allfälligen
Anpassungsbedarf des bestehenden Art. 47 Abs. 1 BVG übersehen und
sich diesbezüglich mit der Statuierung der Grundsatznorm von Art. 1 BVG
begnügt haben.
5.5
Gemäss den Empfehlungen des BSV rechtfertigt sich
lediglich bei einem vorübergehenden Unterbruch der Erwerbstätigkeit von nicht
mehr als zwei Jahren oder bei Entlassungen kurz vor einer möglichen
(vorzeitigen) Pensionierung (vgl. die Ausnahmeregel von Art. 33a BVG) eine
Abweichung von dem in Art. 1 Abs. 2 BVG statuierten Grundsatz, dass
der
v
ersicherte den AHV-pflichtigen Lohn nicht
übersteigen darf (Mitteilungen BSV Nr. 110, Rz. 677). Auch wenn diese
Empfehlungen für die rechtsanwendenden Gerichte nicht bindend sind, stellen sie
dennoch wichtige Meinungsäusserungen, dar, von welchen nicht ohne Not
abgewichen werden sollte.
Sodann widerspricht die unlimitierte
Zulassung einer Weiterversicherung erwerbsloser Personen auch der verwaltungs-
und steuergerichtlichen Rechtsprechung in anderen Kantonen (VGr GR, 28. Februar
2013, A 12 41, E. 4.d f. mit Hinweisen; VGr LU, 7. März 2008,
LGVE 2008 II Nr. 18, S. 3.c; Steuerrekursgericht SO, 7. Dezember
2009, KSGE 2009 Nr. 6) und ist auch vom Zürcher Verwaltungsgericht –
zumindest in grundsätzlicher Form –
bereits vor der 1. BVG-Revision
abgelehnt worden (vgl. VGr, 8. Februar 1995, StE 1996 B 27.1
Nr. 20, E. 2.c).
Die zeitliche Limitierung steuerlich
begünstigter, externer Weiterversicherungsmöglichkeiten entspricht weiter der
langjährigen Praxis der Steuerbehörden sowie der Auffassung der Schweizerischen
Steuerkonferenz (SSK, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge,
A.2.4.1 und
A.5.4.1), welche von der h.
L. überwiegend mitgetragen
oder zumindest als bestehende Praxis akzeptiert wird (Züger, TREX 2007,
S. 206 ff., 207; Hans-Ulrich Staufer, Berufliche Vorsorge, 2. A.,
Zürich 2012, Rz. 680; Thomas Geiser/Christoph Senti, in: Jacques-André
Schneider/Thomas Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], Stämpflis Handkommentar, BVG
und FZG, Bern 2010, Art, 47 BVG N. 56; Isabelle Vetter-Schreiber, BVG
/FZG
Kommentar, 3. A., Zürich 2013,
Art. 47 BVG
N. 3;
kritisch jedoch Maute et al., S. 181;
Richner, ASA 81 S. 319 ff., 337; Richner et al., § 31 N. 68).
Die zeitliche Befristung der externen
Weiterversicherungsmöglichkeit von Art. 47 Abs. 1 BVG auf zwei Jahre
nach Erwerbsaufgabe wird dabei grösstenteils begrüsst, wenngleich in besonderen
Konstellationen – z.
B. vorübergehende Erwerbsunterbrüche infolge Weiterbildung,
Babypause oder Auslandentsendung sowie bei Arbeitsaufgabe kurz vor einer
Frühpensionierung – längere Fristen vorgeschlagen werden (Grob, S. 85).
Ähnlich geht der Bericht des Bundesrates
zuhanden der Bundesversammlung über die Zukunft der 2. Säule vom 24. Dezember
2011 (BBl 2007, 5721 f.) de lege lata davon aus, dass eine Weiterführung
nur während Erwerbsunterbrüchen von bis zu ca. zwei Jahren möglich sei,
zukünftig jedoch durch den Gesetzgeber in bestimmten Konstellationen allenfalls
auch länger ermöglicht werden sollte, wenn
die Beitragsleistenden
während des Erwerbsunterbruchs z.
B. Kinder betreuen oder
eine Ausbildung absolvieren.
Das Fehlen einer gesetzlichen Grundlage für
die Beschränkung auf Erwerbsunterbrüche von zwei Jahren wird zwar
verschiedentlich bemängelt. Umgekehrt wird aber auch betont, dass eine
unbeschränkte Abweichung von dem in Art. 1 Abs. 2 BVG statuierten
Grundsatzes ebenfalls einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage bedürfen
würde und gerade deshalb Art. 47 Abs. 1
BVG
eng
auszulegen sei (Mitteilungen BSV Nr. 110, Rz.
677; SSK, Anwendungsfälle zur berufliche Vorsorge, A.2.4.1 und A.5.4.1).
5.6
Damit ergibt sich, dass die Versicherbarkeit von
nicht AHV-pflichtigen Einkommen Ausnahmecharakter hat und die Möglichkeit einer
externen Mitgliedschaft für Erwerbslose im Sinn von Art. 47 Abs. 1
BVG nach der Gesetzessystematik, der Einordnung in das gesamte Normengefüge und
in Nachachtung des gesetzgeberischen Willens eng auszulegen ist. Eine
steuerlich begünstigte Weiterversicherungsmöglichkeit für Erwerbslose ohne
AHV-pflichtiges Einkommen ist demnach in Übereinstimmung mit der vorherrschenden
Lehre und Praxis lediglich für vorübergehende Erwerbsunterbrüche von in der
Regel nicht mehr als zwei Jahren oder bei Entlassungen kurz vor einer möglichen
(vorzeitigen) Pensionierung anzunehmen.
6.
6.1
Die Pflichtige ist bei der Stiftung Auffangeinrichtung
BVG, Vorsorgewerk
C
, versichert und leistete im
Steuerjahr 2011 Beiträge für die 2. Säule in Höhe von total Fr.
….
Gemäss Art. 1 des in den Akten liegenden und ab dem 1. Januar
2013 gültigen Vorsorgereglements können aus der obligatorischen Vorsorge
ausscheidende Arbeitnehmer ihre Vorsorge gemäss Art. 47 BVG weiterführen.
Ob das Reglement bereits im Steuerjahr 2011 eine entsprechende Regelung
enthalten hat, kann offenbleiben, da in jedem Fall die zeitliche Befristung für
eine steuerlich begünstigte externe Weiterversicherung abgelaufen ist:
6.1.1
So ist unbestritten, dass die Pflichtige in den Steuerjahren 2009–2011
keiner Erwerbstätigkeit mehr nachgegangen ist und entsprechend auch nicht mehr
AHV-beitragspflichtig war. Damit hat sie in der zur Beurteilung stehenden
Steuerperiode bereits seit über zwei Jahren kein AHV-pflichtiges Einkommen mehr
erzielt und ist praxisgemäss nicht mehr bloss vorübergehend erwerbslos. Damit
kann sie sich gemäss Art. 1 Abs. 2 BVG nicht mehr im Rahmen der 2. Säule
versichern lassen und die Ausnahmeregel von Art. 47 Abs. 1 BVG findet
auf sie keine Anwendung mehr. Entsprechend sind die im Jahr 2011 geleisteten
Beiträge steuerlich nicht mehr gemäss Art. 81 Abs. 2 BVG, Art. 9
Abs. 2 lit. d StHG und § 31 Abs. 1 lit. d StG sowie Art. 33
Abs. 1 lit. d DBG zum Abzug zuzulassen.
6.1.2
Ein (geringfügiges) Abweichen von der Zweijahresfrist wäre nur in
besonderen Konstellationen gerechtfertigt, z.
B. bei der vorübergehenden Wahrnehmung von Kinderbetreuungspflichten
oder wenn lediglich eine kurze Zeitspanne bis zur vorzeitigen Pensionierung
überbrückt werden sollte.
Solche Sonderkonstellationen sind aber
vorliegend weder ersichtlich noch werden diese von den diesbezüglich
beweispflichtigen Pflichtigen substanziiert geltend gemacht. Die Pflichtige
erreichte im vorliegend zur Beurteilung stehenden Steuerjahr 2011 erst ihr 53.
Altersjahr und steht damit nicht unmittelbar vor einer steuerlich
mitzuberücksichtigenden Frühpensionierung.
6.2
Die
von der Vorinstanz als Präjudiz
ien
herangezogenen und durch das Verwaltungsgericht (VGr, 22. August
2007, SB.2007.00030 = RB 2007 Nr. 77) bestätigten Entscheide der
Steuerrekurskommission II (vom 6. März 2007, 2 ST.2006.269/2
DB.2006.183), bezieh
en
sich auf eine andere
Rechtslage, da weder Art. 1 Abs. 2 noch Art. 33a BVG in der
dazumals zu beurteilenden Steuerperiode in Kraft standen (vgl. auch die
Einschränkung im bereits zitierten Entscheid der Steuerrekurskommission II
vom 6. März 2007, 2 ST.2006.269/2 DB.2006.183, E. 1.c.cc). Spätestens
mit Inkrafttreten genannter Bestimmungen hat der Gesetzgeber den Grundsatz
ausgesprochen, dass die steuerlich begünstigten Beitragsmöglichkeiten in die 2. Säule
vom AHV-beitragspflichtigen Einkommen abhängen sollten. Im Licht dieser
Revisionen ist auch Art. 47 BVG eng auszulegen, wenngleich der
Bundesgesetzgeber eine (zeitlich beschränkte) freiwillige Weiterversicherung
erwerbslos gewordener Personen nicht gänzlich ausschliessen wollte (vgl. Entscheid
der Steuerrekurskommission II vom 6. März 2007, 2 ST.2006.269/2
DB.2006.183, E. 1.c.cc). Die aufgrund der Gesetzeshistorie von Art. 47
Abs. 1 BVG früher allenfalls noch vertretbare weite Auslegung erscheint
damit spätestens ab der Steuerperiode 2006 nicht mehr gerechtfertigt.
Inwieweit darüber hinaus die von der
Vorinstanz als Präjudizien beigezogenen Entscheide der Rechtslage für die
dazumals zu beurteilende Steuerperiode 2004 entsprochen haben, ist im
vorliegenden Verfahren ebenso wenig zu entscheiden wie die Frage, ob die von
der Schweizerische
n
Steuerkonferenz bereits seit
geraumer Zeit vertretene Beschränkung einer steuerrechtlich begünstigten
externen Mitgliedschaft bereits vor dem Inkrafttreten von Art. 1 Abs. 2
BVG gesetzeskonform war.
6.3
Auch
der von den Pflichtigen
zur Untermauerung
ihrer
Argumentation
beigezogene Entscheid des Berner Verwaltungsgerichts (VGr BE, 29. September
2006, BV 66063, E. 3.1 = BVR 2007 S. 87, E. 3.1) taugt nicht als
Präjudiz zur Beurteilung der vorliegenden Sachlage: Einerseits ist dieser
ausserkantonale Entscheid für die Zürcher Gerichte ohnehin nicht bindend und
angesichts der Vielzahl an bereits zitierten, gegenteiligen Präjudizien
unbeachtlich. Andererseits ist keineswegs offensichtlich, ob überhaupt ein
Widerspruch zur hier vertretenen Praxis besteht, beschäftigte sich genannter
Berner Entscheid an zitierter Stelle doch primär mit der grundsätzlichen
Möglichkeit einer Weiterversicherung gemäss Art. 47 BVG nach Inkrafttreten
von Art. 1 Abs. 2 BVG und äussert sich nicht unmittelbar zu den hier
interessierenden Fragen. Es ist auch nicht ersichtlich, ob der Versicherte im
zitierten Berner Entscheid nach Beendigung seines Anstellungsverhältnisses
allenfalls noch ein nur freiwillig zu versicherndes, aber der
AHV-Beitragspflicht unterliegendes Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
erzielte, sodass ohnehin kein Widerspruch zu Art. 1 Abs. 2 BVG
aufgetreten wäre (vgl. Mitteilungen BSV Nr. 110
,
Rz. 677).
6.4
Ebenfalls unbeachtlich im vorliegenden
Zusammenhang ist der von den Pflichtigen zur Untermauerung ihrer Position
beigezogene Ratgeber für Auslandschweizer (Ausgabe 2002, vgl. auch die aktuelle
Ausgabe 2009, S. 88 f. [www.eda.admin.ch]), da sich dieser zur
Notwendigkeit einer zeitlichen Limitierung der Weiterversicherungsmöglichkeit
Erwerbsloser überhaupt nicht äussert. Zudem kommt dieser vom Eidgenössischen
Departement für auswärtige Angelegenheiten (EDA) erstellte Publikation
höchstens die Bedeutung einer sekundären Informationsquelle zu den
Verlautbarungen des für Vorsorgefragen primär zuständigen BSV zu.
Damit
sind
die
Beschwerde
n
gutzuheissen
und die Einspracheentscheide
zu bestätigen
.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die
Kosten den unterliegenden Beschwerdegegnern je zur Hälfte aufzuerlegen, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG
bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145
Abs. 2 DBG
)
, und ist für das Beschwerdeverfahren
keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 des Bundesgesetzes über
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144
Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG; § 152 und § 153 Abs. 4
StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 VRG)
.
Demgemäss
beschliesst
die Kammer:
Die Verfahren SB.2013.00161 und SB.2013.00162 werden
vereinigt;
und erkennt:
1.    Die
Beschwerde SB.2013.00161 wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner werden für die
Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt.
2.    Die
Beschwerde SB.2013.00162 wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner werden für die
direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.
3.    Die
Kosten des Verfahrens vor Steuerrekursgericht werden den Beschwerdegegnern je
zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2013.00161 wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr.    560.--     Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2013.00162 wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr.    560.--     Total der Kosten.
6.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.
7.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
8.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
9.    Mitteilung an:…