zh_verwaltungsgericht · SR.2022.00007 · 2022-07-06 · de

Nachsteuern(Direkte Bundessteuer 2008) | Einbezug des Ehegatten bei Nachbesteuerungen / Zeitpunkt der Teilliquidation bei Erwerb eigener Aktien durch die Gesellschaft / Verwirkung des Nachbesteuerungsanspruchs. Rubrumkorrektur (E. 1). Sprungbeschwerde und Verfahrensgegenstand (E. 2). Offengelassen, ob die Eröffnung des Nachsteuerverfahrens vorliegend gültig erfolgte, nachdem fraglich erscheint, inwieweit eine vom Erblasser erteilte Vollmacht über den Tod hinaus Wirkung entfalten konnte und die Ehefrau des Erblassers in das Nachsteuerverfahren hätte miteinbezogen werden müssen (E. 3). Handelsrechtliche Zulässigkeit und steuerrechtliche Folgen bei Überschreitung der 10%-Limite beim Erwerb eigener Aktien durch die Gesellschaft: Bei jedem nicht handelsrechtskonformen Erwerb eigener Aktien kommt es steuerrechtlich unmittelbar zu einer Teilliquidation, während bei einem handelsrechtskonformen Erwerb es erst dann zu einer Teilliquidation kommt, wenn es innert der handelsrechtlich bzw. (verrechnungs-)steuerrechtlich maximalen Haltedauer von zwei bzw. sechs Jahren nicht zu einer Weiterveräusserung bzw. Kapitalherabsetzung gekommen ist. Die handelsrechtliche Zweijahresfrist von Art. 659 Abs. 2 OR ist jedoch nur anwendbar, wo die Gesellschaft ein Gesuch um Zustimmung zur Übertragung von Namenaktien abgelehnt und dem Veräusserer im Sinn von Art. 685b Abs. 1 OR gleichzeitig angeboten hat, die Aktien auf eigene Rechnung zum wirklichen Wert zu übernehmen. Da vorliegend der Erwerb eigener Aktien Ende 2006 nicht aus diesem Grund erfolgte, ist es bereits auf diesen Zeitpunkt und nicht erst Ende 2008 zu Teilliquidationen gekommen, weshalb Nachsteuerverfahren für die Überschreitung des vorliegend allein relevanten Schwellenwerts von Art. 659 Abs. 1 OR (10%-Limite) aufgrund der zehnjährigen Verwirkungsfrist von Art. 152 Abs. 1 DBG spätestens bis Ende 2016 hätten eingeleitet werden müssen und das erst 2018 eingeleitete Nachsteuerverfahren damit zu spät eröffnet wurde (E. 4). Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- undEntschädigungsfolgen und sinngemässe Anwendung der steuerrechtlichen Entschädigungspraxis auf Sprungbeschwerden (E. 5).Gutheissung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 06.07.2022 SR.2022.00007
Zurich Verwaltungsgericht 06.07.2022 SR.2022.00007
Zurigo Verwaltungsgericht 06.07.2022 SR.2022.00007

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2022.00007
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Geschäftsnummer:
SR.2022.00007
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 06.07.2022
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern
(Direkte Bundessteuer 2008)
Einbezug des Ehegatten bei Nachbesteuerungen / Zeitpunkt der Teilliquidation bei Erwerb eigener Aktien durch die Gesellschaft / Verwirkung des Nachbesteuerungsanspruchs.
Rubrumkorrektur (E. 1).
Sprungbeschwerde und Verfahrensgegenstand (E. 2).
Offengelassen, ob die Eröffnung des Nachsteuerverfahrens vorliegend gültig erfolgte, nachdem fraglich erscheint, inwieweit eine vom Erblasser erteilte Vollmacht über den Tod hinaus Wirkung entfalten konnte und die Ehefrau des Erblassers in das Nachsteuerverfahren hätte miteinbezogen werden müssen (E. 3).
Handelsrechtliche Zulässigkeit und steuerrechtliche Folgen bei Überschreitung der 10%-Limite beim Erwerb eigener Aktien durch die Gesellschaft: Bei jedem nicht handelsrechtskonformen Erwerb eigener Aktien kommt es steuerrechtlich unmittelbar zu einer Teilliquidation, während bei einem handelsrechtskonformen Erwerb es erst dann zu einer Teilliquidation kommt, wenn es innert der handelsrechtlich bzw. (verrechnungs-)steuerrechtlich maximalen Haltedauer von zwei bzw. sechs Jahren nicht zu einer Weiterveräusserung bzw. Kapitalherabsetzung gekommen ist. Die handelsrechtliche Zweijahresfrist von Art. 659 Abs. 2 OR ist jedoch nur anwendbar, wo die Gesellschaft ein Gesuch um Zustimmung zur Übertragung von Namenaktien abgelehnt und dem Veräusserer im Sinn von Art. 685b Abs. 1 OR gleichzeitig angeboten hat, die Aktien auf eigene Rechnung zum wirklichen Wert zu übernehmen. Da vorliegend der Erwerb eigener Aktien Ende 2006 nicht aus diesem Grund erfolgte, ist es bereits auf diesen Zeitpunkt und nicht erst Ende 2008 zu Teilliquidationen gekommen, weshalb Nachsteuerverfahren für die Überschreitung des vorliegend allein relevanten Schwellenwerts von Art. 659 Abs. 1 OR (10%-Limite) aufgrund der zehnjährigen Verwirkungsfrist von Art. 152 Abs. 1 DBG spätestens bis Ende 2016 hätten eingeleitet werden müssen und das erst 2018 eingeleitete Nachsteuerverfahren damit zu spät eröffnet wurde (E. 4).
Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen und sinngemässe Anwendung der steuerrechtlichen Entschädigungspraxis auf Sprungbeschwerden (E. 5).
Gutheissung der Beschwerde.
Stichworte:
EHEGATTE
EIGENE AKTIEN
GEMEINSAME VERANLAGUNG DER EHEGATTEN
MASSGEBLICHKEITSPRINZIP
NACHSTEUER
NACHSTEUERVERFAHREN
POST MORTEM
SCHWELLENWERT
SPRUNGBESCHWERDE
TEILLIQUIDATION
TRANS MORTEM
VERJÄHRUNG
VERWIRKUNG DES STEUERANSPRUCHS
VERWIRKUNGSFRIST
VINKULIERUNG
VOLLMACHT
Rechtsnormen:
§ 4 Abs. I AnwGebV
Art. 20 Abs. I lit. c DBG
Art. 132 Abs. II DBG
Art. 144 Abs. I DBG
Art. 152 Abs. I DBG
Art. 153 Abs. III DBG
Art. 153a DBG
Art. 35 Abs. I OR
Art. 405 Abs. II OR
Art. 659 OR
Art. 685b Abs. I OR
§ 14 Abs. II VO DBG
§ 4a Abs. I VStG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2022.00007
Urteil
der 2. Kammer
vom
6. Juli 2022
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiber Felix Blocher.
In Sachen
A,   vertreten durch RA B und RA lC,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
Beschwerdegegner,
betreffend
Nachsteuern
(Direkte Bundessteuer 2008),
hat sich ergeben:
I.
Die D AG ist eine operative Gesellschaft und
Mehrheitsaktionärin der Tochtergesellschaft E AG. Das Aktienkapital der D AG
von Fr. … ist in 400 Namenaktien à Fr. …aufgeteilt. Mit
Statutenänderung vom 28. November 2006 und Tagebucheintrag im
Handelsregister vom 18. Dezember 2006 wurde die Übertragbarkeit der
Namenaktien neu eingeschränkt (Vinkulierung). Zugleich übernahm der bisherige
Verwaltungsratspräsident E das Vizepräsidium im Verwaltungsrat und übernahm
stattdessen sein Sohn F das Präsidium. Die D AG wurde in der strittigen
Steuerperiode durch E und dessen Familienangehörige kontrolliert.
Am 29. Dezember 2006 verkaufte die
Personalvorsorgestiftung der D AG 48 Aktien bzw. 12 % des
Aktienkapitals an deren Tochtergesellschaft E AG. Zwei Tage später, am 31. Dezember
2006, verkaufte E seinerseits 40 Aktien bzw. 10 % des gesamten
Aktienkapitals der D AG an dieselbe, womit diese ab diesem Zeitpunkt
direkt oder indirekt insgesamt 22 % eigene Aktien hielt. In der Folge fand
keine Kapitalherabsetzung statt und die eigenen Aktien verblieben auch nach
Ende 2008 weiterhin im Eigentum der D AG.
Das kantonale Steueramt ging aufgrund dieses Sachverhalts
von einer steuerbaren Teilliquidation aus, weshalb es mit Schreiben vom 7. Dezember
2018 ein Nachsteuerverfahren gegen die Alleinerbin und überlebende Ehefrau (A)
des am 14. August 2016 verstorbenen E eröffnete. Mit Verfügung vom 3. Januar
2022 setzte es die Nachsteuern (samt Zins) für die direkte Bundessteuer 2008
auf Fr. … und für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 auf Fr. …
fest.
II.
Am 7. Februar 2022 liessen die "Erben" und A
hiergegen einerseits Einsprache beim kantonalen Steueramt erheben, andererseits
beantragten sie in Bezug auf die direkte Bundessteuer 2008 die Weiterleitung
ihrer Eingabe als (Sprung-)Beschwerde an das Verwaltungsgericht. Das
Einspracheverfahren betreffend die Nachsteuern bei der Staats- und
Gemeindesteuern 2008 sei hingegen bis zu einem rechtskräftigen Entscheid im
bundessteuerlichen Verfahren zu sistieren. Sodann beantragten sie in beiden
Verfahren die Aufhebung der Nachsteuerverfügung vom 3. Januar 2022 und die
Zusprechung einer Parteientschädigung. Das kantonale Steueramt leitete am 21. März
2022 die Beschwerde samt Beilagen und Akten zuständigkeitshalber an das
Verwaltungsgericht weiter. In seiner ebenfalls beigelegten Beschwerdeantwort
beantragte es die Abweisung der Beschwerde.
Mit Präsidialverfügung vom 24. März 2022 erwog das
Verwaltungsgericht, dass die Voraussetzungen für eine Sprungbeschwerde im
bundessteuerlichen Verfahren gegeben seien und sich ein Beizug der
vorinstanzlichen Akten und der Einholung einer Beschwerdeantwort aufgrund der
erfolgten Weiterleitung erübrigt hätten, jedoch der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben sei.
Nachdem das Verwaltungsgericht bei beiden Parteien
telefonisch die Nachreichung einer Vertretungsvollmacht für den "Vertreter
der Erben (RA C)" angefordert hatte, reichte das kantonale Steueramt am 28. März
2022 eine zu dessen Lebzeiten ausgestellte Vollmacht des verstorbenen E nach,
welches dessen Vertretung auch für den Fall seines Ablebens zur Vertretung in
Steuersachen ermächtigte. Auf Basis dieser Vollmacht stellte das kantonale
Steueramt eigenen Angaben zufolge auch die Eröffnung des Nachsteuerverfahrens
der damaligen (und heutigen) Vertretung zu. Am 30. März 2022 reichte das
kantonale Steueramt weitere Unterlagen nach.
In der Folge reichte die bereits vom Erblasser E
eingesetzte Vertretung eine auf den 31. März 2022 datierende Vollmacht
nach, welche sie als aktuelle Rechtsvertretung der Alleinerbin und Ehefrau des
Erblassers (A) auswies.
Mit Replik vom 21. April 2022 nahm der
Rechtsvertreter von A Stellung zur Beschwerdeantwort und den nachgereichten
Unterlagen des kantonalen Steueramts.
Innert verlängerter Vernehmlassungsfrist nahm die ESTV am
10. Mai 2022 Stellung und beantragte die Abweisung der Beschwerde.
Der Rechtsvertreter von A hielt in seiner Stellungnahme
vom 25. Mai 2022 an den gestellten Anträgen fest.
Es gingen keine weiteren Eingaben ein.
Die Kammer
erwägt:
1.
Gemäss Aktenlage ist A Alleinerbin des Steuerpflichtigen E
(gestorben am 14. August 2018) und in der strittigen Steuerperiode 2008
als seine Ehefrau gemeinsam mit ihm veranlagt worden. Da A schon zu Lebzeiten
ihres Ehemannes für die strittigen Steuerforderungen mithaftete, und da es nach
Aktenlage keine weiteren Steuersukzessoren bzw. Erben gibt, ist das Rubrum
dieses Entscheids dahingehend richtigzustellen, als dass neu allein A
(nachfolgend: Beschwerdeführerin) als einzige beschwerdeführende Partei zu
erfassen ist.
2.
2.1
Richtet
sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Nachsteuerverfügung, so
kann sie mit Zustimmung des Einsprechers und der übrigen Antragsteller als
Beschwerde an das Verwaltungsgericht weitergeleitet werden (Art. 132 Abs. 2
in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] sowie § 14 Abs. 2 der
Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 4. November 1998 [VO DBG]; VGr, 25. August 2016,
SR.2016.00008, E. 1.1).
2.2
Die
Voraussetzungen für eine Sprungbeschwerde im dargelegten Sinn sind vorliegend
unbestrittenermassen und im Sinn der verwaltungsgerichtlichen Erwägungen in der
Präsidialverfügung vom 24. März 2022 erfüllt, nachdem das kantonale
Steueramt seine Nachsteuerverfügung vom 3. Januar 2022 einlässlich
begründet und die Beschwerdeführerin mit Zustimmung des kantonalen Steueramts
direkt das Verwaltungsgericht angerufen bzw. um die Weiterleitung ihres
Rechtsmittels an dasselbe ersucht hat. Auf die Beschwerde betreffend die
Nachsteuern im bundessteuerrechtlichen Verfahren (direkte Bundessteuer 2008)
ist damit einzutreten.
2.3
Nicht
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bilden hingegen die Nachsteuern
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2008, wo mangels analoger kantonaler
Regelung das Einspracheverfahren nicht übersprungen werden kann. Diesbezüglich
hatte die zuständige Einsprachebehörde über eine allfällige Verfahrenssistierung
bis zur Fällung des vorliegenden Entscheids im bundessteuerlichen
Parallelverfahren zu entscheiden. Nichtsdestotrotz hat der vorliegende
Entscheid aufgrund der analogen Sach- und Rechtslage auch eine präjudizierende
Wirkung auf das Einspracheverfahren betreffend die kantonalen Steuern.
3.
3.1
Gemäss Art. 152
Abs. 1 DBG erlischt das Recht zur Einleitung eines Nachsteuerverfahrens
zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht
unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig geblieben ist.
Erben haben zudem gemäss Art. 153a DBG unter bestimmten Voraussetzungen
Anspruch auf eine vereinfachte und auf die letzten drei Steuerperioden
verkürzte Nachbesteuerung.
3.2
Das
vorliegend zu beurteilende Nachsteuerverfahren wurde am 7. Dezember 2018
gegenüber der Alleinerbin A eröffnet, jedoch – gestützt auf eine noch zu
Lebzeiten des verstorbenen Es von diesem allein ausgestellten Vollmacht –
ausschliesslich an frühere Vertretung des Ehegatten zugestellt. Das kantonale
Steueramt begründete sein damaliges Vorgehen im vorliegenden
Beschwerdeverfahren damit, dass die Vollmacht des Verstorbenen mit Wirkung über
den Tod hinaus (trans mortem) ausgestellt worden sei (vgl. den Nachtrag des
kantonalen Steueramts zur Akteneinreichung vom 28. März 2022).
3.3
Art. 35
Abs. 1 des Obligationenrechts (OR) sieht grundsätzlich die Möglichkeit
vor, einer Vollmacht auch Wirkung über den Tod hinaus zu erteilen. Sodann
besteht ein Auftragsverhältnis gemäss Art. 405 Abs. 2 OR nach dem Tod
des Auftragsgebers weiter, soweit der Vertreter aufgrund seines Mandats
weiterhin zur Interessenwahrung verpflichtet ist und die Erben (noch) nicht in
der Lage sind, selbst zu handeln. Darüber hinaus entfaltet ein der
Steuerbehörde kommuniziertes Vertretungsverhältnis jedoch grundsätzlich keine
Wirkung trans mortem und dauert in der Regel nur bis zu dem Zeitpunkt, in dem
das Erlöschen des Vertretungsverhältnisses den Steuerbehörden erkennbar wird
bzw. die Erben selbst zu handeln in der Lage sind. Weder der Vollmachtnehmer
noch die Steuerbehörden können deshalb grundsätzlich darauf vertrauen, dass
eine Vollmacht im Steuerverfahren unbeschränkt Wirkung post bzw. trans mortem
entfaltet und Zustellungen trotz bekanntem Erbenkreis auch gültig an den vom
Erblasser mandatierten Vertreter erfolgen könnten (vgl. auch VGr, 1. Juli
2020, SB.2020.00016, E. 2).
Sodann sind mit der steuerpflichtigen Person in der
fraglichen Nachsteuerperiode verheiratete Personen zwingend in das
Nachsteuerverfahren miteinzubeziehen, zumal sie solidarisch für die
entsprechenden Nachsteuern haften (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum
DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 153 DGB N. 12; Felix Richner et
al. Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162 StG
N. 13). Unabhängig davon, ob die vom Erblasser ausgestellte Vollmacht nun
Wirkung über den Tod hinaus entfaltet, muss sich die Beschwerdeführerin diese
Wirkung grundsätzlich nicht entgegenhalten lassen, da der Erblasser schon zu
Lebzeiten lediglich seine eigene Vertretung im Steuerverfahren bestimmen
konnte, nicht aber diejenige seiner Ehefrau. Hieran ändert auch der Umstand
nichts, dass sich Ehegatten (zu Lebzeiten und in ungetrennter Ehe lebend)
gegenüber
der Steuerbehörde
vermutungsweise wechselseitig vertreten (vgl. Art. 113
DBG).
Es erscheint damit fraglich, ob die Eröffnung des
Nachsteuerverfahrens vorliegend gültig erfolgte. Sodann erscheint zweifelhaft,
ob die im Beschwerdeverfahren nachgereichte und auf den 31. März 2022
datierende Vollmacht von A rückwirkend den dargelegten Zustellungsmangel im
Eröffnungsverfahren zu korrigieren bzw. zu heilen vermag oder ob sich die
Beschwerdeführerin allenfalls einen nach aussen erweckten Anschein eines trans
mortem fortbestehenden Vertretungsverhältnisses entgegenhalten muss. Die
entsprechenden Fragen müssen aber nicht abschliessend geklärt werden, da die Beschwerde
im nachfolgenden Sinn ohnehin gutzuheissen ist, unabhängig davon, ob von einer
gültigen Eröffnung des Nachsteuerverfahrens und der Gültigkeit der
nachfolgenden Verfahrenshandlungen des kantonalen Steueramts ausgegangen wird.
Entsprechend muss dem Beschwerdegegner auch keine Gelegenheit gegeben werden,
sich zur Gehörswahrung zur bislang noch nicht aufgeworfenen Frage der
Gültigkeit der Nachsteuereröffnung zu äussern.
4.
4.1
Vorliegend
ist zwischen den Parteien primär strittig, inwieweit es in der Steuerperiode
2008 zu einer bei der Beschwerdeführerin nachzubesteuernden Teilliquidation
gekommen ist, nachdem die D AG zwei Jahre zuvor eigene Aktien vom
inzwischen verstorbenen Ehemann der Beschwerdeführerin erworben und diese nicht
innert einer Zweijahresfrist weiterveräussert oder durch eine
Kapitalherabsetzung vernichtet hatte.
4.2
4.2.1
Der Erwerb eigener Beteiligungsrechte stellt eine
unmittelbare
bzw.
unbedingte
Teilliquidation dar, falls die Gesellschaft die Beteiligungsrechte zum Zweck
der (zivilrechtlichen) Kapitalherabsetzung zurückkauft oder die prozentual
zulässigen Limiten von Art. 659 Abs. 1 und 2 OR überschreitet, d.
h. mehr als 10 % und
bei vinkulierten Namenaktien mehr als 20 % der Beteiligungsrechte erwirbt
(§ 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer [DBG] in Verbindung mit Art. 4a Abs. 1
des Verrechnungssteuergesetzes vom 13. Oktober 1965 [VStG]). Was diese
Werte übersteigt, löst
unverzüglich
, d.
h. bereits im Zeitpunkt des Rückkaufs, die
Steuerfolgen einer Teilliquidation aus (vgl. BGE 136 II 33 E. 2.2.2, unter
Verweis auf Kreisschreiben Nr. 5: Unternehmenssteuerreform 1997 –
Neuregelung des Erwerbs eigener Beteiligungsrechte der Eidgenössischen Steuerverwaltung
[ESTV] vom 19. August 1999 [KS ESTV Nr. 5], Ziff. 2.1).
4.2.2
Eine
mittelbare
bzw.
suspensiv bedingte
Teilliquidation liegt
vor, falls die zurückkaufende Gesellschaft oder Genossenschaft zwar die
Prozentlimiten von Art. 659 OR respektiert, die Beteiligungsrechte jedoch
nicht innerhalb der steuerlich oder handelsrechtlich zulässigen Haltefristen
wieder veräussert oder durch eine entsprechende Kapitalherabsetzung vernichtet.
Diese betragen gestützt auf die verrechnungssteuerrechtliche Regelung von Art. 4a
Abs. 1 VStG für die ersten 10 % der zurückgekauften
Beteiligungsrechte sechs Jahre und bei vinkulierten Aktien für den Anteil von
10 % bis 20 % gestützt auf die handelsrechtlichen Vorgaben von Art. 659
Abs. 2 des Obligationenrechts (OR) grundsätzlich zwei Jahre (vgl. BGE 136
II 33 E. 2.2.2 und E. 3; KS EStV Nr. 5 Ziff. 2.1).
Die Sonderregelung für vinkulierte Namenaktien von Art. 659
Abs. 2 OR dient allerdings allein der Abwehr unerwünschter Aktienerwerber
im Sinn von Art. 685b Abs. 1 OR (vgl. Christian Lenz/Andreas von
Planta in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter, Basler Kommentar,
Obligationenrecht II, Art. 530–964 OR inkl. Schlussbestimmungen, 5. A.,
Basel 2016, Art. 659 OR N. 2; Botschaft über die Revision des
Aktienrechts vom 23. Februar 1983, BBl 1983, 805 f.), weshalb
handelsrechtlich auch bei vinkulierten Namenaktien eine Überschreitung der
10%-Limite nur zulässig ist, wenn die Gesellschaft ein Gesuch um Zustimmung zur
Übertragung von Namenaktien abgelehnt und als Folge davon die eigenen Aktien
auf eigene Rechnung erworben hat. Ist dies nicht der Fall, ist schon die
Überschreitung der 10%-Limite
nicht handelsrechtskonform
und es liegt
steuerrechtlich bereits zum Erwerbszeitpunkt eine
unmittelbare
bzw.
unbedingte
Teilliquidation vor, da jeder Verstoss gegen die handelsrechtlichen Vorgaben
von Art. 659 OR die (unwiderlegbare) steuerrechtliche Fiktion der
(unmittelbaren) Teilliquidation auslöst (BGE 136 II 33 E. 3.2.2).
Dementsprechend ist bei der Überschreitung der 10%-Limite von
Art. 659 OR zwischen zwei Konstellationen zu unterscheiden: Grundsätzlich
löst jede nicht mehr handelsrechtskonforme Überschreitung der 10%-Limite beim
Erwerb eigener Aktien unmittelbar die Steuerfolgen einer Teilliquidation aus,
selbst wenn es sich dabei um den Erwerb vinkulierter Namenaktien handelt.
Lediglich wenn die Gesellschaft ein Gesuch um Zustimmung zur Übertragung von
Namenaktien abgelehnt und als Folge davon die eigenen Aktien auf eigene
Rechnung erworben hat, ist der Erwerb handelsrechtskonform und treten die
Steuerfolgen der Teilliquidation nicht unmittelbar ein, sondern erst nach
Ablauf der Zweijahresfrist von Art. 659 Abs. 2 OR, sofern bis dahin
weder eine Weiterveräusserung oder Vernichtung mittels Kapitalherabsetzung
stattgefunden hat. Mit anderen Worten kommt es bei jedem nicht
handelsrechtskonformen Erwerb eigener Aktien steuerrechtlich unmittelbar zu
einer Teilliquidation, während bei einem handelsrechtskonformen Erwerb es erst
dann zu einer Teilliquidation kommt, wenn es innert der handelsrechtlich bzw.
(verrechnungs)steuer­rechtlich maximalen Haltedauer von zwei bzw. sechs Jahren
nicht zu einer Weiterveräusserung bzw. Kapitalherabsetzung gekommen ist.
4.2.3
Im dargelegten Liquidationsfall infolge Überschreitung der Prozent- oder
Haltelimiten ist jeweils die Differenz zwischen dem Erwerbspreis und dem anteilig
einbezahlten Kapital (modifiziertes Kapitaleinlageprinzip) analog der
verrechnungssteuerlichen Regelung in Art. 4a Abs. 1 VStG als
Liquidationsüberschuss zu besteuern (Richner et al., Art. 20 DBG N. 132
Richner et al., § 20 StG N. 164; vgl. ausführlich BGE 136 II 33 E. 2.1 f.;
auch René Matteotti, Die Teilliquidationsfiktion wegen Verletzung von Art. 659
bzw. 783 OR bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im grenzüberschreitenden
Verhältnis: eine weitere Schlacht um Wertungskongruenz zwischen Handels- und
Steuerrecht, ASA 78 S. 619 ff. zu den Rechtsgrundlagen).
4.3
Die D AG
hielt per 31. Dezember 2006 indirekt (über ihre Tochtergesellschaft) 12 %
und direkt 10 % eigene (vinkulierte) Aktien, womit der Grenzwert von 20 %
beim Erwerb vinkulierter eigener Aktien bereits zu diesem Zeitpunkt um 2 %
überschritten wurde. Weitere 10 % hätten bei einem
handelsrechtskonformen
Erwerb im Sinn von Art. 659 Abs. 2 OR grundsätzlich innert zweier
Jahre bzw. bis zum 31. Dezember 2008 durch Kapitalherabsetzung vernichtet
oder weiterveräussert werden müssen.
Die handelsrechtliche Zweijahresfrist von Art. 659 Abs. 2
OR ist vorliegend jedoch gar nicht anwendbar, da diese nach dargelegter
Rechtslage lediglich Konstellationen erfasst, wo die Gesellschaft ein Gesuch um
Zustimmung zur Übertragung von Namenaktien abgelehnt und dem Veräusserer im
Sinn von Art. 685b Abs. 1 OR gleichzeitig angeboten hat, die Aktien
auf eigene Rechnung zum wirklichen Wert zu übernehmen. Nach Darstellung der
Beschwerdeführerin war dies vorliegend nicht der Fall und erfolgte die
Veräusserung an die D AG bzw. der Erwerb eigener Aktien auf freiwilliger
Basis. Dem schloss sich implizit auch das kantonale Steueramt an, soweit dieses
mutmasste, dass die erst kurz vor dem Erwerb statuierten
Übertragungseinschränkungen lediglich der Erhöhung der Prozent­limiten gedient
hätten. Überdies bezeichnete das kantonale Steueramt die
Sachverhaltsschilderung der Beschwerdeführerin in ihrer Rechtsmitteleingabe vom
7. Februar 2002 als korrekt. Zudem deuten auch die
Beherrschungsverhältnisse und die übrige Aktenlage klar darauf hin, dass keine
Übernahme im Sinn von Art. 685b Abs. 1 OR, sondern ein freiwilliger
Verkauf an die D AG erfolgt ist. Jedenfalls wird Gegenteiliges von keiner
Partei substanziiert behauptet. Entsprechend war das Überschreiten der
10%-Limite bereits handelsrechtlich unzulässig und es ist bereits unmittelbar mit
den Aktienerwerben vom 29. und 31. Dezember 2006 zu einer
Teilliquidation in Höhe von 2 % bzw. 10 % gekommen.
4.4
Nach
dargelegter Sach- und Rechtslage ist es somit bereits Ende 2006 und nicht erst
Ende 2008 zu Teilliquidationen gekommen, weshalb Nachsteuerverfahren für die
Überschreitung des vorliegend allein relevanten Schwellenwerts von Art. 659
Abs. 1 OR (10%-Limite) aufgrund der zehnjährigen Verwirkungsfrist von Art. 152
Abs. 1 DBG spätestens bis Ende 2016 hätten eingeleitet werden müssen. Da
aber erst mit Schreiben vom 7. Dezember 2018 ein entsprechendes
Nachsteuerverfahren eingeleitet wurde, ist das Nachbesteuerungsrecht verwirkt,
unabhängig davon, ob sich die Beschwerdeführerin als Erbin vorliegend auf eine
vereinfachte Nachbesteuerung berufen kann und das Nachsteuerverfahren ihr
gegenüber gültig eröffnet wurde.
4.5
Auch Treu
und Glauben gebieten vorliegend keine andere Sichtweise: Selbst wenn die
Vinkulierung der Aktien vorliegend allein der Überschreitung bzw. Umgehung der
handelsrechtlichen 10-Prozent-Hürde gedient haben mag, erscheint es keineswegs
treuwidrig, sich nun in Bezug auf die Verwirkung des Nachbesteuerungsanspruchs
auf die handelsrechtliche Unzulässigkeit dieses Vorgehens zu berufen. Vielmehr
hätte die Steuerbehörde frühzeitig erkennen können und müssen, dass die trotz
Vinkulierung nicht handelskonforme Überschreitung der 10%-Hürde unmittelbare
Steuerfolgen zeitigt. Auch in anderen Bereichen zeigen handelsrechtlich
unzulässige Transaktionen und Verbuchungen unmittelbare Steuerfolgen und geht es
nicht an, diese Steuerfolgen allein aus verjährungsrechtlichen Gründen
hinauszuschieben.
Damit ist die Beschwerde gutzuheissen, unabhängig davon,
ob das Nachsteuerverfahren gültig eröffnet wurde. Eine Prüfung weiterer
Nachsteuervoraussetzungen und einer allfälligen vereinfachten Nachbesteuerung
im Sinn von Art. 153a DBG erübrigen sich damit.
5.
5.1
Ausgangsgemäss
sind die Gerichtskosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG), und es steht diesem keine Parteientschädigung
zu (Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4
und Art. 153 Abs. 3 DBG). Vielmehr ist das kantonale Steueramt zu
verpflichten, der Beschwerdeführerin für das Beschwerdeverfahren antragsgemäss
eine Parteientschädigung zu bezahlen.
5.2
Die Höhe
der Parteientschädigung richtet sich nach kantonalem Recht (Richner et al., Art. 145
DBG N. 46). Die steuerrechtliche Praxis des Verwaltungsgerichts trägt einen
bestimmten oder bestimmbaren Streitwert bei einer anwaltlich vertretenen Partei
in der Regel durch Heranziehung der Anwaltsgebührenverordnung vom 8. September
2010 (AnwGebV) Rechnung, wobei die nach § 4 Abs. 1 AnwGebV berechnete
Grundgebühr für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf einen Drittel
herabgesetzt wird (RB 2007 Nr. 5, E. 2.2.1). Die Kürzung auf einen
Drittel wird hierbei damit begründet, dass das Beschwerdeverfahren nicht die
erste Auseinandersetzung mit dem konkreten Fall darstelle (vgl. für die
kantonalen Steuern Richner et al., § 153 StG N. 68). Diese Grundsätze
lassen sich nur bedingt auf eine Sprungbeschwerde im Nachsteuerverfahren
übertragen, wo weder ein Einspracheverfahren noch ein Verfahren vor
Steuerrekursgericht durchgeführt wurde und das Verwaltungsgericht erste
Rechtsmittelinstanz ist. Allerdings ist auch zu beachten, dass das
Einspracheverfahren in der Regel nicht entschädigungspflichtig ist (Richner et
al., Art. 135 DBG N. 18), weshalb sich im Ergebnis auch für das
vorliegende Verfahren ein Festhalten an der Entschädigungspraxis in anderen
steuerrechtlichen Beschwerdeverfahren rechtfertigt. Entsprechend ist die
ordentliche Grundgebühr von vorliegend rund Fr. … auf einen Drittel zu
kürzen, womit sich inklusive Mehrwertsteuer ein Entschädigungsanspruch von rund
Fr. … ergibt.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die Beschwerde wird gutgeheissen.
Die Nachsteuerverfügung vom 3. Januar 2022 wird betreffend die direkte
Bundessteuer 2008 aufgehoben und das
entsprechende
Nachsteuerverfahren wird eingestellt.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'600.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      70.--
Zustellkosten,
Fr. 2'670.--
Total der Kosten.
3.    Die Gerichtskosten werden dem kantonalen Steueramt
auferlegt.
4.    Das kantonale Steueramt wird
verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung
von Fr. … (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.
5.
Gegen dieses
Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
c)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).