zh_verwaltungsgericht · SB.2017.00035 · 2017-12-20 · de

Staats- und Gemeindesteuern 01.01.-31.12.2012 | [Selbstbindung der rückweisenden Gerichtsinstanz an ihre Rechtsauffassung/Verletzung des rechtlichen Gehörs im ersten Rechtsgang/Aufrechnung eines Erfolgshonorars mangels geschäftsmässiger Begründetheit] Es liegt mangels eines ausdrücklichen Antrags auf mündliche Anhörung im ersten Rechtsgang keine Verletzung des rechtlichen Gehörs vor. Die Vorinstanz ist im zweiten Rechtsgang zu Recht nicht auf die neuen Ausführungen eingetreten, die schon im ersten Rechtsgang inhaltlich behandelt worden waren (E. 3). Das Verwaltungsgericht hat die materielle Frage der Aufrechnung des Erfolgshonorars als verdeckte Gewinnausschüttung zu überprüfen, auch wenn die Steuerpflichtige den ersten Entscheid bereits mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht hätte weiterziehen können. Die Leistung des Erfolgshonorars an die Muttergesellschaft erweist sich als geschäftsmässig nicht begründet, da der Hintergrund dieser Leistung im Dunkeln bleibt (E. 4). Abweisung der Beschwerden.

Zürich Verwaltungsgericht 17..2.20.1 SB.2017.00035
Zurich Verwaltungsgericht 17..2.20.1 SB.2017.00035
Zurigo Verwaltungsgericht 17..2.20.1 SB.2017.00035

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00035
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Geschäftsnummer:
SB.2017.00035
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 20.12.2017
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 01.01.-31.12.2012
[Selbstbindung der rückweisenden Gerichtsinstanz an ihre Rechtsauffassung/Verletzung des rechtlichen Gehörs im ersten Rechtsgang/Aufrechnung eines Erfolgshonorars mangels geschäftsmässiger Begründetheit]
Es liegt mangels eines ausdrücklichen Antrags auf mündliche Anhörung im ersten Rechtsgang keine Verletzung des rechtlichen Gehörs vor. Die Vorinstanz ist im zweiten Rechtsgang zu Recht nicht auf die neuen Ausführungen eingetreten, die schon im ersten Rechtsgang inhaltlich behandelt worden waren (E. 3).
Das Verwaltungsgericht hat die materielle Frage der Aufrechnung des Erfolgshonorars als verdeckte Gewinnausschüttung zu überprüfen, auch wenn die Steuerpflichtige den ersten Entscheid bereits mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht hätte weiterziehen können. Die Leistung des Erfolgshonorars an die Muttergesellschaft erweist sich als geschäftsmässig nicht begründet, da der Hintergrund dieser Leistung im Dunkeln bleibt (E. 4).
Abweisung der Beschwerden.
Stichworte:
AUFRECHNUNG
DEALING AT ARMS LENGTH
ERFOLGSHONORAR
GESCHÄFTSMÄSSIG BEGRÜNDET
MÜNDLICHE ANHÖRUNG
MUTTERGESELLSCHAFT
RECHTLICHES GEHÖR
SELBSTBINDUNG
TOCHTERGESELLSCHAFT
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. II BV
Art. 115 DBG
Art. 140 Abs. I DBG
Art. 147 DBG
Art. 151 DBG
§ 138 StG
§ 147 Abs. I StG
§ 155 StG
§ 160 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2017.00035
SB.2017.00036
Urteil
der 2. Kammer
vom
20. Dezember 2017
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Ersatzrichter
Michael Beusch,
Gerichtsschreiberin
Linda Rindlisbacher.
In Sachen
A AG, vertreten durch B AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
1.    Staat Zürich,
2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2012
Direkte Bundessteuer 1.1–31.12.2012,
hat
sich ergeben:
I.
Die 1982 gegründete A AG
(nachfolgend: die Steuerpflichtige) mit Sitz in C bezweckt die Entwicklung,
Herstellung und den Vertrieb von elektrotechnischen sowie elektronischen
Produkten. Sie wurde im Januar 2011 durch die D AG, übernommen und ist
seither deren Tochtergesellschaft. In den Abschlüssen 2011 und 2012 wies sie im
Warenaufwand ein der D AG ausgerichtetes Beratungs-/Er­folgshonorar von je
Fr. …. aus.
Im Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren der Steuerperiode
1.1.–31.12.2011 sowie 1.1.–31.12.2012 überprüfte das kantonale Steueramt u.
a. jeweils das Beratungs-/Erfolgshonorar
auf seine geschäftsmässige Begründetheit. In der vorliegend nunmehr einzig
streitbetroffenen Steuerperiode 1.1.–31.12.2012 verlangte es von der
Steuerpflichtigen mittels Auflage eine substanziierte Sachdarstellung und den
belegmässigen Nachweis dieser Position bzw. von deren geschäftsmässiger
Begründetheit. Die Antwort der Steuerpflichtigen wurde vom kantonalen Steueramt
als ungenügend erachtet, worauf es die Auflage mahnte und eine neuerliche
Reaktion der Steuerpflichtigen erfolgte.
Am 7. Mai 2015 erfolgte die Veranlagung direkte
Bundessteuer sowie die Einschätzung Staats- und Gemeindesteuern der
Steuerperiode 1.1.–31.12.2012. Darin rechnete es das an die D AG bezahlte
Honorar im Umfang von Fr. … als verdeckte Gewinnausschüttung auf und liess
die restlichen Fr. … als geschäftsmässig begründeten Anteil zum Abzug zu,
indem es diesen nach pflichtgemässem Ermessen schätzte.
II.
Die dagegen von der Steuerpflichtigen erhobenen Einsprachen, in welcher diese
eine "Sistierung" der Aufrechnung der verdeckten Gewinnausschüttung
forderte, wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 7. September 2015
ab. Teilweise gutgeheissen wurde demgegenüber am 29. Februar 2016 die
gegen diese erhobene Beschwerde bzw. erhobenen Rekurs. Das Steuerrekursgericht bestätigte
die streitige Aufrechnung, wies die Sache aber an das kantonale Steueramt zurück,
auf dass dieses die Höhe der damit verbundenen Steuerrückstellung untersuche.
III.
Das kantonale Steueramt führte darauf im wiederaufgenommenen
Einspracheverfahren eine Untersuchung über die Steuerrückstellung durch. In
diesem Rahmen stellte die Steuerpflichtige ein Wiedererwägungsgesuch bezüglich
der Aufrechnung. Einen daraufhin ergangenen
Veranlagungs-/Einschätzungsvorschlag im Einspracheverfahren, der beim Reingewinn
und beim Kapital eine zusätzliche Steuerrückstellung vorsah, an der Aufrechnung
des Beratungs-/Erfolgshonorars im Umfang von Fr. … als verdeckte
Gewinnausschüttung aber festhielt, lehnte die Steuerpflichtige ab. Das
kantonale Steueramt hiess in der Folge die Einsprachen am 28. Juli 2016 infolge
Erhöhung der Steuerrückstellung teilweise gut und veranlagte die
Steuerpflichtige mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (direkte
Bundessteuer und Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren
Eigenkapital (Staats- und Gemeindesteuern) von Fr. ….
IV.
Die gegen diese Einspracheentscheide erhobenen Rechtsmittel wies das
Steuerrekursgericht am 28. Februar 2017 ab, soweit es darauf eintrat. Es
führte aus, es sei in einem zweiten Rechtsgang an den eigenen
Rückweisungsentscheid gebunden. Unzulässig seien deshalb im zweiten Rechtsgang
neue Tatsachenbehauptungen und Beweisanträge zu Streitfragen, die im
Rückweisungsentscheid abschliessend behandelt worden seien. Das heisse
vorliegend, dass auf die Fragen nach der geschäftsmässigen Begründetheit des Beratungs-/Erfolgshonorars
nicht mehr einzugehen sei, weshalb die entsprechenden Ausführungen lediglich
eine Wiederholung in aktualisierter Form dessen darstellten, was im Entscheid
vom 29. Februar 2016 dargestellt worden sei.
V.
Mit Eingabe vom 3. April 2017 erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend:
Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und
beantragte die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 28. Februar
2017 und die Rückweisung an diese zur Neubeurteilung. Eventualiter sei das
verbuchte Erfolgshonorar in voller Höhe von Fr. … als geschäftsmässig begründeter
Aufwand zum Abzug zuzulassen und die Beschwerdeführerin sei für die
Steuerperiode 1.1.–31.12.2012 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …
(Direkte Bundesssteuer 2012) zu veranlagen bzw. mit einem steuerbaren
Reingewinn von Fr. … (Staats- und Gemeindessteuern 2012) und mit einem
steuerbaren Kapital von Fr. … einzuschätzen; alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerschaft. Subeventualiter sei
das verbuchte Erfolgshonorar im Umfang von Fr. … als geschäftsmässig
begründeter Aufwand zum Abzug zuzulassen.
VI.
Während das Steuerrekursgericht die Abweisung der Beschwerde beantragt,
schliesst das kantonale Steueramt – in Vertretung des Staats Zürich und der Schweizerischen
Eidgenossenschaft – in seiner Beschwerdeantwort auf Abweisung der Beschwerde
unter Kostenfolge, soweit darauf einzutreten sei.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1
Die
Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern (SB.2017.00035) und direkter
Bundessteuer (SB.2017.00036) betreffen dieselbe Steuerpflichtige sowie dieselbe
Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.
1.2
Mit
der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und
Gemein­desteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechts­verletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die un­richtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Für die Beschwerde an
das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im
Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (
DBG)
die Vor­schriften von Art. 140 bis 144 DBG
über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Re­kurskommission "sinngemäss",
was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die
Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Ge­meindesteuern
auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999
Nr. 147).
1.3
Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das
Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das
Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im
Beschwerde­verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder
angerufen worden sind, dürfen im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht
grundsätzlich nicht nachgebracht werden (vgl. VGr, 25. August 2010,
SB.2010.00055, E. 1.2). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte
Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf
einem Revisions- oder Nachsteuergrund (Art. 147 bzw. Art. 151 DBG;
§ 155 bzw. § 160 StG
) beruhen oder der
Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach
neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor
Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein
zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche
unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149). Das Novenverbot soll
verhindern, dass im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht Unterlagen
nachgereicht werden, die bereits in einem früheren Verfahrensstadium hätten
eingebracht werden können. Denn angesichts der auf Rechtsverletzungen
beschränkten Kognition des Verwaltungsgerichts (§ 153 Abs. 3 StG) und
der grundsätzlich umfassenden Kognition des Steuerrekursgerichts (Art. 140
Abs. 3 DBG: § 147 Abs. 3 StG) ergibt es wenig Sinn, wenn der
Prozessstoff vor Verwaltungsgericht trotz dessen eingeschränkter Kognition
weiter ausgebaut werden kann. Für die Zulässigkeit von nachgereichten
Unterlagen stellt sich deshalb vorab die Frage, ob diese bereits im
Rekursverfahren hätten eingereicht werden können.
1.4
Im
erstinstanzlichen Beschwerde- und Rekursverfahren dagegen sind neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig, wie auch neue Begehren
verfahrensrechtlicher Art gestellt werden können. Im Sinn eines geordneten
Verfahrens können allerdings nach Ablauf der Rechtsmittelfrist gemäss
Art. 140 Abs. 1 DBG bzw. § 147 Abs. 1 StG keine Noven mehr
vorgebracht werden. Vielmehr sind solche verspäteten Eingaben aus dem Recht zu
weisen, zumal bereits im Einschätzungs- und im Einspracheverfahren sowie
während der Rechtsmittelfrist die Möglichkeit bestand, alles Entscheidrelevante
vorzubringen (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 140 N. 39;
dieselben, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
Zürich 2013, § 147 StG N. 24 und 38
). Ausgenommen sind bloss
Noven, die durch Eingaben von anderen Parteien im Verlauf des Verfahrens
veranlasst wurden; solche Noven sind auch nach Ablauf der Frist zulässig.
1.5
Weist das Verwaltungsgericht die Streitsache zu neuer Untersuchung
und zum Neu­entscheid an die Vorinstanz zurück, so ist diese an die rechtlichen
Erwägungen des Rück­weisungsentscheids gebunden. Wegen der Bindungswirkung ist
es den Parteien verwehrt, im Fall einer erneuten Anrufung des
Verwaltungsgerichts der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den
bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache unter rechtlichen
Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt
oder gar nicht in Erwägung gezogen worden sind. Diese Selbstbindung der
rückweisenden Gerichtsinstanz an ihre Rechtsauffassung entspricht im Übrigen
auch der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts im Hinblick auf seine
eigenen Rückweisungsentscheide (vgl. BGE 135 III 334 E. 2.1). Sie ist
sachgerecht, weil die fehlende Bindung letztlich dazu führt, dass der im ersten
Rechtsgang unterliegenden Partei faktisch eine doppelte Beschwerdemöglichkeit
und ein Recht auf Wiedererwägung eingeräumt werden. Immerhin steht die
Selbstbindung des Verwaltungsgerichts unter dem Vorbehalt, dass die
Entscheidgrundlagen dieselben geblieben sind. Liegt etwa aufgrund der durch den
Rückweisungsentscheid geforderten Erhebungen oder weil neue Tatsachen oder
Beweismittel zulässigerweise in das Verfahren eingebracht worden sind, ein veränderter
Sachverhalt vor oder ist in der Zwischenzeit eine Rechts- oder Praxisänderung
erfolgt, so kann dies zu einer abweichenden Beurteilung führen (vgl. zum Ganzen
VGr, 13. Juli 2016, SB.2015.00128, E. 1.3). Das eben Ausgeführte gilt
mutatis mutandis auch, wenn das Steuerrekursgericht einen Fall mit
verbindlichen Weisungen an das kantonale Steueramt zurückweist (vgl. VGr, 14. Januar
2015, SB.2014.00079, E. 2.1;
Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
Teil I/Band 2, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A.,
Basel 2107 [nachfolgend: Kommentar-DBG], Art. 143 N. 21 f.
).
1.6
Was die
Beweislastverteilung betrifft, so gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde
die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die
steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen trägt
(BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Bei geldwerten Leistungen ist es grundsätzlich
an der Steuerbehörde, den Nachweis zu erbringen, dass einer Leistung der
Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegenleistung gegen­übersteht.
Gelingt ihr dies nicht, so trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (vgl.
[anstelle vieler] BGr, 1. September 2009, 2C_265/2009, E. 2.4; 23. Juli
2009, 2C_76/2009, E. 2.2 mit Hinweis). Bei einem von der steuerpflichtigen
Gesellschaft erfolgswirksam verbuchten Aufwandposten liegt es demgegenüber
grundsätzlich an dieser, den Nachweis zu erbringen, dass diese Erfolgsminderung
geschäftsmässig begründet ist (BGr, 16. Juli 2013, 2C_273/2013 und
2C_274/2013, E. 3.3).
2.
Zwischen den Parteien streitig sind zwei verschiedene Fragen. Vorab geht es in
einem ersten Schritt darum, zu klären, ob die vorinstanzlichen Verfahren an
einem formellen Fehler leiden, weil – wie die Beschwerdeführerin vorbringt – im
ersten Rechtsgang ihr rechtliches Gehör verletzt worden ist und damit das
Steuerrekursgericht im zweiten Rechtsgang auf ihre neuen Ausführungen hätte
vollständig eintreten müssen (E. 3). Wird diese Rechtsverletzung verneint,
gilt es in einem zweiten Schritt zu beantworten, wie es sich mit der
Aufrechnung mangels geschäftsmässiger Begründetheit des Beratungs-/Erfolgshonorars
verhält (E. 4).
3.
3.1
3.1.1
Die
Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung ihres rechtlichen Gehörs.
Das kantonale Steueramt Zürich ha
be
die von der Steuerpflichtigen mehrmals gewünschte und
offerierte persönliche Besprechung bis und mit
dem Einspracheverfahren im ersten Rechtsgang
ohne jede Begründung
ignoriert, obwohl ihr durchaus bekannt gewesen sei, dass nicht alle der
eingeforderten Unterlagen in schriftlicher Form vorhanden gewesen seien. Erst
anlässlich der Rückweisung der Beschwerde bzw. des Rekurses durch das
Steuerrekursgericht an die kantonale Steuerbehörde (mit Entscheid vom 29. Februar
2016), habe Letztere im zweiten Rechtsgang eine mündliche Besprechung mit der
Steuerpflichtigen zum streitigen Sachverhalt nachgeholt und zu sämtlichen
Vorbringen der Steuerpflichtigen betreffend geschäftsmässiger Begründung des Beratungs-/Erfolgshonorars
im Rahmen des Einspracheentscheids (vom 28. Juli 2016) im zweiten
Rechtsgang nochmals Stellung genommen. Das Steuerrekursgericht habe folglich im
ersten Rechtsgang die Frage der geschäftsmässigen Begründetheit des Verzichts
auf Mietertrag sowie der Verwaltungskosten beurteilt, ohne dass der Steuerpflichtigen
im Einschätzungs- und Einspracheverfahren im ersten Rechtsgang das rechtliche
Gehör vollständig im Sinn der geltenden gesetzlichen Bestimmungen gewährt
worden sei, womit der Entscheid des Steuerrekursgerichts aufgrund der
Verletzung des rechtlichen Gehörs nach Art. 29 Abs. 2 BV, § 138
StG ZH und § 141 StG ZH auf der Basis eines nicht gesetzmässig
festgestellten rechtserheblichen Sachverhalts erfolgt sei. Folgerichtig – so
die Beschwerdeführerin – hätte das Steuerrekursgericht die Sache im ersten
Rechtsgang zur ordnungsgemässen Gewährung des rechtlichen Gehörs vollständig an
das kantonale Steueramt Zürich zurückweisen müssen und nicht lediglich zwecks
Neuberechnung der Steuerrückstellung.
3.1.2
Das
kantonale Steueramt führt diesbezüglich aus, im ersten Rechtsgang sei von der
Steuerpflichtigen zwar eine Besprechung vor Ort in E offeriert, nicht aber
beantragt worden, weshalb auf eine solche verzichtet worden sei. Dies sei
danach weder im Einsprache- noch im Beschwerde-/Rekursverfahren beanstandet worden.
Im zweiten Rechtsgang sei danach im wiederaufgenommenen Einspracheverfahren die
nunmehr ausdrücklich anbegehrte mündliche Anhörung am 11. Juli 2016
durchgeführt worden. Dass darin auch noch einmal materiell über das Beratungs-/Erfolgshonorar
diskutiert worden sei, sei auf das fordernde Auftreten der Beschwerdeführerin
zurückzuführen. Nie sei infrage gestanden, dass auf die Aufrechnung
zurückgekommen würde.
3.1.3
Das
Steuerrekursgericht hält in seiner Vernehmlassung dafür, mangels entsprechender
Rüge habe im ersten Rechtsgang keine Veranlassung bestanden, sich zu Fragen der
(Nicht-)Gewährung des rechtlichen Gehörs zu äussern. Auf solche nachgeschobenen
Rügen sei im zweiten Rechtsgang nicht einzugehen.
3.2
3.2.1
Unter den
Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung
vom 18. April 1999 [BV]) fällt das Recht der betroffenen Person, sich vor
Erlass eines in ihre Rechtsstellung eingreifenden Entscheides zur Sache zu
äussern, sowie das Recht auf Ab­nahme der rechtzeitig und formrichtig
angebotenen rechtserheblichen Beweismittel (BGE 127 I 54 E. 2b). Diese
verfassungsmässige Minimalgarantie kann durch kantonales Ver­fahrensrecht
ausgedehnt werden (BGE 135 I 279 E. 2.2; BGE 134 I 140 E. 5.3).
3.2.2
Das Recht
der betroffenen Person, sich vor Erlass des belastenden Entscheides zu äussern,
schliesst keinen Anspruch auf mündliche Anhörung ein (BGE 134 I 140 E. 5.3;
BGE 130 II 425 E. 2.1; BGE 125 I 209 E. 9b). Eine Verletzung des
rechtlichen Gehörs kann freilich darin liegen, dass der Anspruch auf
(schriftliche) Äusserung beeinträchtigt wird. Dem Anspruch auf rechtliches
Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) lässt sich indes keine allgemeine Pflicht
der Behörde zur Abnahme aller angebotenen Beweise und zur Würdigung sämtlicher
Argumente entnehmen. Die Abweisung eines Beweisantrags erweist sich namentlich
als zulässig, falls die Verwaltungs- oder Gerichtsbehörde sich ihre Meinung
aufgrund zuvor erhobener Beweise bereits bilden konnte und sie ohne Willkür in
vorweggenommener, antizipierter Beweiswürdigung annehmen darf, die gewonnene
Überzeugung werde durch weitere Beweiserhebungen nicht erschüttert (BGE 136 I
229 E. 5.3; BGE 134 I 140 E. 5.3; BGE 131 I 153 E. 3).
3.2.3
Im Bereich
des harmonisierten Steuerrechts sind – über die verfassungsrechtlichen Vorgaben
hinaus – die spezialgesetzlichen Verfahrensvorschriften zu beachten. Gemäss
Art. 115 DBG bzw. § 125 StG hat die Veranlagungsbehörde die von der
steuerpflichtigen Person angebotenen Beweise abzunehmen, soweit sie geeignet
sind, die für die Veranlagung erheblichen Tatsachen festzustellen (BGr, 21. Juni
2006, 2A.71/2006, E. 3.3.2). Diesem Recht steht im Verfahren der
gemischten Veranlagung (Art. 123 Abs. 1 i.
V.
m. Art. 126 Abs. 1 DBG; § 135 Abs. 1 StG)
die Pflicht der steuerpflichtigen Person gegenüber, auf Verlangen der
Veranlagungsbehörde mündliche oder schriftliche Auskünfte zu erteilen
(Art. 126 Abs. 2 DBG; § 135 Abs. 2 StG). Praxisgemäss
ergibt sich auch unter diesem Gesichtspunkt kein Anspruch auf mündliche
Anhörung im Veranlagungs- oder im Rechtsmittelverfahren (BGr, 2. November
2011, 2C_178/2011, E. 3.3, in: StE 2012 A 24.21 Nr. 23). Selbst bei
drohender reformatio in peius im Einspracheverfahren (Art. 135 Abs. 1
Satz 2 DBG; § 142 Abs. 2 StG) sieht das Gesetz lediglich eine
(nicht zwingend mündliche) "Anhörung" vor (BGr, 27. September
2014, 2C_104/2013, E. 2.3 m.
w.
H.).
3.2.4
Das Zürcher
Recht kennt ein über die bundesrechtlichen Vorgaben hinausgehendes Recht auf
eine mündliche Anhörung. So ist der Steuerpflichtige berechtigt, seine
Steuererklärung bzw. seine Einsprache vor dem kantonalen Steueramt mündlich zu
vertreten (§ 138 Abs. 2 und § 141 Abs. 2 StG). Damit derlei
geschieht, bedarf es freilich eines ausdrücklichen entsprechenden Antrags
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 138 N. 6, 10 und § 141
N. 12).
3.3
3.3.1
Aus den
Akten ergibt sich folgendes Bild: Im Rahmen des Veranlagungs-/Ein­schätzungsverfahrens
nahm die Steuerpflichtige fristgerecht am 23. April 2015 zur am 14. April
2015 erfolgten Mahnung der Auflage Stellung. In diesem Schreiben der
Steuerpflichtigen findet sich folgende Passage: "Falls es Ihnen möglich
ist, laden wir Sie gerne zu einem Besuch in unserem Betrieb ein, um den
Sachverhalt vor Ort besprechen zu können". Daneben findet sich ein
handschriftlicher Vermerk "verzichtet". Keinerlei derartige oder gar
weitergehende Ausführungen finden sich dagegen in der (gegen die am 7. Mai
2015 erfolgte Veranlagung bzw. Einschätzung erhobenen) Einsprache vom 19. Mai
2015. Nicht thematisiert wird die nicht erfolgte mündliche Anhörung sodann in
der Beschwerde/Rekurs an das Steuerrekursgericht (im ersten Rechtsgang) vom 7. Oktober
2015.
3.3.2
Soll eine
mündliche Anhörung stattfinden, so bedarf es – wie dargelegt – eines
entsprechenden ausdrücklichen Antrags (vgl. E. 3.2.4). Kein solcher kann
in der eben wiedergegebenen Einladung erblickt werden, den Betrieb zu besuchen
und den Sachverhalt zu besprechen. Davon, dass im ersten Rechtsgang vor dem
kantonalen Steueramt zu Unrecht eine mündliche Anhörung unterblieben wäre, kann
somit keine Rede sein.
3.3.3
Unter
keinem Titel zu beanstanden ist sodann in der Folge, dass sich das angerufene
Steuerrekursgericht in seinem Entscheid vom 29. Februar 2016 nicht zur
mündlichen Anhörung geäussert hat. Denn weder wurde in der Beschwerde/Rekurs
vom 7. Oktober 2015 an dieses Entsprechendes geltend gemacht noch ergab sich
nach dem Gesagten auch nur ansatzweise aus den Akten, dass eine mündliche
Anhörung trotz ausdrücklichen Antrags unterblieben wäre.
3.3.4
Es fällt
auf, dass die Steuerpflichtige noch in ihrer Beschwerde/Rekurs an das
Steuerrekursgericht vom 26. August 2016 im zweiten Rechtsgang die nunmehr
vor dem Verwaltungsgericht erhobene Rüge der Gehörsverletzung mangels gewährter
mündlicher Anhörung nicht erhoben hat. Wenn die Beschwerdeführerin nunmehr über
diesen Weg versucht, das Steuerrekursgericht zu einer neuerlichen materiellen
Prüfung der im ersten Rechtsgang schon behandelten inhaltlichen Rügen im
zweiten Rechtsgang zu verhalten, so muss derlei erfolglos bleiben. Das
Steuerrekursgericht war im zweiten Rechtsgang – ebenso wie das kantonale
Steueramt im wiederaufgenommenen Einspracheverfahren – an seine Erwägungen im
Entscheid des ersten Rechtsgangs gebunden (E. 1.5). Nichts daran zu ändern
vermag, dass das kantonale Steueramt im zweiten Rechtsgang die in diesem
mittlerweile ausdrücklich anbegehrte mündliche Anhörung am 11. Juli 2016
durchgeführt hat und – so die Beschwerdeführerin – auch noch einmal materiell
diskutiert habe. Richtigerweise ist denn auch das Steuerrekursgericht selber
auf die neuen (materiellen) Ausführungen in der Beschwerde/Rekurs vom 26. August
2016 nicht eingetreten. Folgerichtig erfolgten sodann auch keine Ausführungen
zu den darin offerierten Beweismitteln. Dass sich schliesslich die
Entscheid­grundlagen geändert hätten oder sich – aufgrund
der durch den Rückweisungsentscheid geforderten Erhebungen oder weil neue, also
bei Erhebung der
Beschwerde/Rekurs noch nicht existierende
Tatsachen oder Beweismittel zulässigerweise in das
Verfahren eingebracht worden wären – eine sonst wie zu beachtende neue
Situation ergeben hätte, bringt die Beschwerdeführerin zu Recht nicht vor.
3.4
Das
Hauptbegehren der Beschwerdeführerin ist mithin abzuweisen.
4.
4.1
4.1.1
Die
Beschwerdeführerin verficht in ihrem Eventualstandpunkt, die Zahlung des
Erfolgshonorars und die verbuchten Projektmanagement-, Beratungs- und
Unterstützungsleistungen seien in der gesamten Höhe geschäftsmässig begründet.
Die Steuerpflichtige, habe dies rechtsgenügend dargelegt. Nun sei es an der
Steuerbehörde, welche die unternehmerische Entscheidungsfreiheit zu
respektieren habe, aufzuzeigen, dass ein offensichtliches Missverhältnis
zwischen Leistung und Gegenleistung bestanden habe, umso mehr, als auch das
kantonale Steueramt zumindest einen Teil des erwähnten Honorars als
geschäftsmässig begründet anerkannt habe.
4.1.2
Das
kantonale Steueramt führt aus, es bestreite unter Verweis auf seine bisherigen
Ausführungen die geschäftsmässige Begründetheit des Honorars im von ihm nicht
anerkannten Umfang. Die von der Beschwerdeführerin zur Stützung ihrer Position
gestellten Anträge und ins Recht gelegten Beweismittel fielen unter das
Novenverbot und seien deshalb nicht zu hören.
4.1.3
Die
materielle Frage, ob das kantonale Steueramt das von der Beschwerdeführerin
verbuchte Erfolgshonorar im Umfang von 9/10 zu Recht als verdeckte
Gewinnausschüttung aufgerechnet hat, ist vom Verwaltungsgericht zu überprüfen,
hat sich doch dieses noch nicht hierzu geäussert. Daran ändert nichts, dass die
Steuerpflichtige auch bereits den ersten Entscheid des Steuerrekursgerichts vom
29. Februar 2016 mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht hätte weiterziehen
können (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.
a.
O,
§ 149 N. 33). Dabei ist das Verwaltungsgericht dem Wesen der
Beschwerde gemäss in keiner Art durch die Rechtsauffassungen der Vorinstanzen
gebunden. Zu beachten hat es bei seiner Entscheidfindung allerdings
selbstredend die in seinem Verfahren geltenden Bestimmungen und
Einschränkungen, insbesondere diejenigen des Novenverbots (E. 1.3).
4.2
4.2.1
Der
steuerbare Reingewinn einer juristischen Person setzt sich gemäss Art. 58
DBG sowie den inhaltlich weitgehend übereinstimmenden Art. 24 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) bzw. § 64 StG zusammen aus dem
Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldo­vortrages des
Vorjahres (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung
ausge­schiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von
geschäftsmässig begrün­detem Aufwand verwendet werden (lit. b) sowie den
der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der
Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c). Gemäss Art. 58
Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG gelten "insbesondere"
nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand die Kosten für die Anschaffung,
Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens,
geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen oder Rückstellungen, Einlagen
in die Reserven, Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen
Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen, sowie
offene und verdeckte Gewinn­ausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete
Zuwendungen an Dritte.
4.2.2
Geschäftsmässig
begründet sind Aufwendungen, Abschreibungen und Rückstellungen, die objektiv im
Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse des
Unternehmensziels getätigt werden. Die steuerrechtliche Gewinnermittlung bei
juristischen Personen folgt dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz
(Massgeb­lichkeitsprinzip). Die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung bilden
Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen Gewinner­mittlung, sofern
nicht steuerrechtliche Korrekturvorschriften ein Abweichen vom handels­rechtlichen
Ergebnis erlauben.
Leistung und Gegenleistung
zwischen Konzerngesellschaften müssen einem sogenannten Dritt- oder
Fremdvergleich standhalten, unabhängig davon, ob die Parteien zueinander in
einer Mutter-/Tochterbeziehung stehen oder ob sie über andere
Beteiligungsstrukturen im Konzern als verbundene Gesellschaften zu qualifizieren
sind (VGr, 14. Dezember 2011, SB.2011.00002, E. 4.3).
Nach dem
Grundsatz der "geschäftsmässigen Begründetheit" (vgl. oben E. 4.2.2)
gilt, dass eine Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder einer
nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, dies zu den Konditionen
tun muss, zu welchen sie es auch mit einem unabhängigen Dritten tun würde (
VGr, 16. Dezember 2015, SB.2015.00005, E. 3.2;
Martin
Zweifel/Silvia Hunziker, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der
Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des
Drittvergleichs ["dealing at arm's length"], ASA 77 [2009], S. 660).
Wenn eine Gesellschaft gegenüber Nahestehenden Leistungen erbringt, die sie
unbeteiligten Dritten unter den gleichen Umständen nicht erbringen würde, lässt
sich diese Abweichung von den Dritt- bzw. Fremdvergleichskonditionen (Grundsatz
des dealing at arm's length) nur mit dem fehlenden Interessengegensatz zwischen
Gesellschaft und Aktionär erklären. Dergestalt nicht geschäftsmässig begründete
Aufwendungen werden steuerlich nicht anerkannt (so schon RB 1985 Nr. 42;
Zweifel/Hunziker, a.
a.
O., S. 660;
grundlegend schon Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen
verbundenen Unternehmen, ASA 54 [1985/86] S. 621 f.) bzw. führen zu
Aufrechnungen (BGE 138 II 57 E. 4 und 6; zum Ganzen auch
VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00018, E. 2.1 ff.
sowie VGr, 20. April 2016, SB.2015.00073, E. 2.4
).
4.3
4.3.1
Das
Steuerrekursgericht hat in seinem Entscheid im ersten Rechtsgang von 29. Februar
2016 und dann – diesen in aktualisierter Form wiederholend – im Entscheid vom
28. Februar 2017 dargelegt, dass und weshalb es die Auffassung des
kantonalen Steueramts gestützt hat, wonach das von der Beschwerdeführerin an
die D AG bezahlte Erfolgshonorar im Umfang von 9/10 als geschäftsmässig
nicht begründeter Aufwand aufzurechnen ist. Es hat dabei insbesondere auch
ausgeführt, dass und weshalb im Dunkeln bleibt, wie und wann die
Erfolgsbeteiligung von der Steuerpflichtigen vereinbart wurde, ob, wie und wann
das Honorar geschuldet ist, wie es sich bemisst und welche Leistungen die D AG
dabei vorgängig zu erbringen hatte. Das Steuerrekursgericht hat sich sodann
auch mit der Frage des vom kantonalen Steueramt als geschäftsmässig begründet
anerkannten, zum Abzug zugelassenen geschätzten Betrags auseinandergesetzt.
Diesbezüglich hat es festgehalten, dass dieser Betrag zu Recht nach
pflichtgemässem Ermessen geschätzt worden sei, zumal auch eine Aufrechnung des
gesamten Honorars gerechtfertigt gewesen wäre.
4.3.2
Diese
Erwägungen des Steuerrekursgerichts sind – jedenfalls vor dem Hintergrund des
vor Verwaltungsgericht geltenden Novenverbots (E. 1.4) – nicht zu beanstanden.
Doch selbst ein Einbezug der aufgrund des erwähnten Novenverbots nicht zu
hörenden Belege wie der erstellten "Aktennotiz vom 6. September 2010
zur Besprechung vom 6. September 2010 bei A AG" änderte daran
nichts. Dieser vermag zur rechtlichen Beurteilung nichts beizutragen, was auch
für den in der Beschwerde offerierten Zeugen gilt, auf dessen Einvernahme schon
aus diesem Grund von Vornherein verzichtet werden kann. Im Übrigen setzt sich
die Beschwerde betreffend Erfolgshonorar mit den Ausführungen im angefochtenen
Entscheid nicht wirklich auseinander, sondern beschränkt sich auf eine
weitgehende wörtliche Wiederholung des schon bei der Vorinstanz Vorgebrachten.
Unter Hinweis auf die vorstehenden Erwägungen und die Ausführungen im
angefochtenen Entscheid, denen das Verwaltungsgericht beitritt, ist Beschwerde
deshalb auch im Eventualstandpunkt abzuweisen.
4.3.3
Erweist
sich damit der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 28. Februar 2017 als
rechtmässig, so ist zugleich dem Subeventualbegehren der Beschwerdeführerin
eine Absage erteilt. Die Beschwerde ist deshalb auch diesbezüglich abzuweisen.
5.
5.1
Bei diesem
Verfahrensausgang ist die Beschwerdeführerin vollständig unterliegend. Nach § 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG sind ihr deshalb die
Gerichtskosten aufzuerlegen. Deren Höhe bestimmt sich in jedem Fall nach kantonalem
Recht (Art. 144 Abs. 5 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Einschlägig
ist die Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts (GebV VGr) vom 23. August
2010 (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 150b Abs. 2 StG),
deren § 3 für Fälle – wie vorliegend – mit einem Streitwert von insgesamt über
Fr. 100'000.- eine Gerichtsgebühr von bis zu Fr. 10'000.- vorsieht.
5.2
Der Beschwerdeführerin steht als unterliegender Partei
keine Partei­entschädigung zu (§ 152 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG und § 17 Abs. 2 lit. a des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] sowie Art. 64
Abs. 1–3 des Bundes­gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und
Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt die
Kammer:
1.
Die
Verfahren SB.2017.00035 und SB.2017.00036 werden vereinigt.
2.
Die
Beschwerde in Sachen Staats- und Gemeindesteuern 2012 (SB.2017.00035) wird abgewiesen.
3.
Die
Beschwerde in Sachen direkte Bundessteuer 2012 (SB.2017.00036) wird abgewiesen.
4.
Die Gerichtsgebühr
für das Verfahren
SB.2017.00035
wird festgesetzt auf
Fr.      5'000.--;      die übrigen Kosten betragen:
Fr.           90.--       Zustellkosten,
Fr.      5'090.--       Total der Kosten.
5.
Die Gerichtsgebühr
für das Verfahren
SB.2017.00036
wird festgesetzt auf
Fr.      3'000.--;      die übrigen Kosten betragen:
Fr.           90.--      Zustellkosten,
Fr.      3'090.--       Total der Kosten.
6.
Die Gerichtskosten der Verfahren
SB.2017.00035 und SB.2017.00036
werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
7.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
8.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des
Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen
.
9.
Mitteilung
an …