zh_verwaltungsgericht · SB.2008.00066 · 2009-01-21 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2004 | Kommanditgesellschaft Verlust des Kommanditärs Der Kommanditär partizipiert sowohl am Gewinn als auch am Verlust (Art. 601 OR). Solange die Gesellschaft aktiv ist, hat sich der Kommanditär den auf ihn entfallenden Verlustanteil in vollem Umfang anrechnen zu lassen, selbst dann, wenn dadurch sein Kapitalanteil negativ wird. Für den Kommanditär ergibt sich daraus jedoch während aktiver Gesellschaft kein effektiver Verlust, weil ihn keine Nachschusspflicht trifft. Die einzige Folge dieser zivilrechtlichen Regelung besteht darin, dass ein zukünftiger Gewinnanteil erst ausgerichtet wird, wenn das negative Kapitalkonto wieder aufgefüllt ist. Steuerrechtlich kann eine solche rein rechnerische Belastung nicht als abzugsfähiger Geschäftsverlust im Sinn von § 27 Abs. 2 lit. c StG behandelt werden, wofür das Gesetz verlangt, dass der Verlust in der Bemessungsperiode "eingetreten" sein muss. Diese Lösung steht nicht im Widerspruch zum Massgeblichkeitsprinzip. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 21.01.2009 SB.2008.00066
Zurich Verwaltungsgericht 21.01.2009 SB.2008.00066
Zurigo Verwaltungsgericht 21.01.2009 SB.2008.00066

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2008.00066
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Geschäftsnummer:
SB.2008.00066
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.01.2009
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2004
Kommanditgesellschaft
Verlust des Kommanditärs
Der Kommanditär partizipiert sowohl am Gewinn als auch am Verlust (Art. 601 OR). Solange die Gesellschaft aktiv ist, hat sich der Kommanditär den auf ihn entfallenden Verlustanteil in vollem Umfang anrechnen zu lassen, selbst dann, wenn dadurch sein Kapitalanteil negativ wird. Für den Kommanditär ergibt sich daraus jedoch während aktiver Gesellschaft kein effektiver Verlust, weil ihn keine Nachschusspflicht trifft. Die einzige Folge dieser zivilrechtlichen Regelung besteht darin, dass ein zukünftiger Gewinnanteil erst ausgerichtet wird, wenn das negative Kapitalkonto wieder aufgefüllt ist. Steuerrechtlich kann eine solche rein rechnerische Belastung nicht als abzugsfähiger Geschäftsverlust im Sinn von § 27 Abs. 2 lit. c StG behandelt werden, wofür das Gesetz verlangt, dass der Verlust in der Bemessungsperiode "eingetreten" sein muss. Diese Lösung steht nicht im Widerspruch zum Massgeblichkeitsprinzip.
Abweisung.
Stichworte:
BUCHHALTUNG
DEUTSCHLAND
DOPPELBESTEUERUNG
DOPPELBESTEUERUNGSVERBOT
HANDELS- UND GESELLSCHAFTSRECHT
HANDELSBILANZ
HANDELSRECHT
KOMMANDITGESELLSCHAFT
MASSGEBLICHKEIT
MASSGEBLICHKEIT DER HANDELSBILANZ
MASSGEBLICHKEITSGRUNDSATZ
MASSGEBLICHKEITSPRINZIP
PERIODIZITÄTSPRINZIP
REALISATION
REALISATIONSPRINZIP
STEUERBILANZ
VERLUST
VERLUSTAUFTEILUNG
VERLUSTVERRECHNUNG
VERMÖGENSSTANDSGEWINN
ZIVILRECHT
Rechtsnormen:
Art. 154 Abs. I IPRG
Art. 601 OR
Art. 601 Abs. I OR
Art. 610 Abs. II OR
§ 5 Abs. III StG
§ 18 StG
§ 18 Abs. IV StG
§ 27 Abs. I StG
§ 27 Abs. II lit. c StG
§ 64 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2008.00066
Entscheid
der 2. Kammer
vom
21. Januar 2009
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtssekretärin
Silvia Hunziker.
In Sachen
1.
A
,
2.
B
,
beide vertreten durch V
Beschwerdeführende
,
gegen
Staat Zürich,
Beschwerdegegner
,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2004,
hat sich ergeben:
I.
A ist als Kommanditär an der W KG mit Sitz in K
(Deutschland), einer Kommanditgesellschaft nach deutschem Recht, beteiligt.
Das kantonale Steueramt schätzte A und seine Ehefrau B am
18. Oktober 2007 für die Staats- und Gemeindesteuern 2004 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) ein. Das
Steueramt anerkannte dabei den auf den pflichtigen Ehemann entfallenden Anteil
am Verlust der W KG nicht mit der Begründung, dass der Verlust der W KG auf die
Höhe der Kommanditeinlage beschränkt sei.
Die hiergegen gerichtete Einsprache der Pflichtigen wies
das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 27. Februar 2008 ab.
II.
Die Steuerrekurskommission II wies den von den Pflichtigen
hiergegen erhobenen Rekurs am 2. Juni 2008 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 11. Juli 2008 liessen die
Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, der deklarierte Verlust aus
selbständiger Erwerbstätigkeit aus der W KG sei im Betrag von EUR … bzw. Fr. …
steuerlich anzuerkennen und nach Verrechnung mit den übrigen deutschen
Einkünften sowie eines Schuldzinsenanteils sei der Verlustüberschuss der W KG
im Betrag von Fr. … vom steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen. Zudem
verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
Das
Verwaltungsgericht hat
sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört
auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der
Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit
hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission
zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich
lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf
Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist
somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen
oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt
oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren
grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind
dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und
Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 bzw. § 160
StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,
die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.
Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind
schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und
Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149;
BGE 131 II 548).
2.
Wie die Rekurskommission zutreffend festgehalten hat, ist
im vorliegenden Fall unbestritten, dass es sich bei der W KG um eine
kaufmännische Personengesellschaft handelt, deren Einkommen den einzelnen
Teilhabern anteilsmässig zuzurechnen ist, dass dabei die Steuerausscheidung
nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung vorzunehmen ist sowie dass die Beteiligung des pflichtigen Ehemanns
an der W KG als Geschäftsvermögen bzw. der Einkünfte aus dieser Beteiligung als
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sind. Umstritten
ist nur noch die Frage, ob der Verlust der W KG auf die Höhe der
Kommanditeinlage zu beschränken sei.
3.
3.1
Gemäss § 18 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,
Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus
jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Nach § 27 Abs. 1
StG werden bei selbständiger Erwerbstätigkeit von diesen Einkünften die
geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Dazu gehören
insbesondere die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen
(§ 27 Abs. 2 lit. c StG).
3.2
Wie die Vorinstanz zu Recht festgestellt hat, untersteht die W KG deutschem
Recht, mithin den §§ 161 ff. des deutschen Handelsgesetzbuchs vom 10. Mai
1897 (HGB), was sich auch in Anbetracht von Art. 154 Abs. 1 des Bundesgesetzes
vom 18. Dezember 1987 über das Internationale Privatrecht (IPRG) als
richtig erweist. Da keine der Parteien für den vorliegenden Fall relevante
Abweichungen des deutschen Rechts vom schweizerischen Recht geltend gemacht
oder nachgewiesen hat (vgl. Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 19 N. 5) – im Gegenteil berufen
sich die Pflichtigen sogar auf schweizerisches Recht und schweizerische
Literatur – und da die Gewinn- und Verlustbeteiligung der Gesellschafter durch
den Gesellschaftervertrag geregelt wurde, wird im Folgenden hauptsächlich auf
das schweizerische Recht und auf die schweizerische Literatur und
Rechtsprechung Bezug genommen sowie die schweizerische Terminologie verwendet.
3.3
Der Kommanditär partizipiert sowohl am Gewinn als auch am Verlust (vgl. Art. 601
des Obligationenrechts [OR]). Solange die Gesellschaft aktiv ist, hat sich der
Kommanditär den auf ihn entfallenden Verlustanteil in vollem Umfang anrechnen
zu lassen, selbst dann, wenn dadurch sein Kapitalanteil negativ wird (Arthur
Meier-Hayoz/Peter Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. A., Bern
2007, § 14 N. 41, auch zum Folgenden; vgl. auch Klaus J. Hopt, in:
Adolf Baumbach/Klaus J. Hopt/Hanno Merkt [Hrsg.], Beck
'
sche Kurz-Kommentare, Band 9, Handelsgesetzbuch, 33. A., München
2008, § 167 Rz. 5). Ein negativer Kapitalanteil begründet keine
Nachschusspflicht des Kommanditärs, kann er doch durch künftige Gewinne wieder
ausgeglichen werden. Die Verlustzuweisung über den Kapitalanteil hinaus während
aktiver Gesellschaft dient insbesondere der Gleichbehandlung aller
Gesellschafter (Komplementäre und Kommanditäre) im Bezug auf die Beteiligung am
künftigen Gewinn. Es wäre nicht einzusehen, weshalb der Komplementär die
Verluste der Kommanditgesellschaft allein tragen sollte und warum der
Kommanditär an Gewinnen nach Verlusten, die seine Einlage mehr als aufgezehrt
haben, sogleich wieder teilhaben sollte, ohne sich an den vorherigen
weitergehenden Verlusten beteiligen zu müssen. Für die endgültige
Verlusttragung bei der Liquidation der Gesellschaft bzw. beim Ausscheiden des
Kommanditärs aus der Gesellschaft bildet jedoch die vereinbarte Kommanditeinlage
die obere Grenze (Innenverhältnis). Nur in dieser Höhe soll der Kommanditär
definitiv am Verlust beteiligt sein. Im Unterschied zum Komplementär muss der
Kommanditär sein negatives Kapitalkonto nicht ausgleichen, sofern er die
Kommanditeinlage geleistet hat und sie ihm nicht zurückerstattet worden ist. Ungenau
ist es somit, wenn Art. 601 Abs. 1 OR von einer Verlusttragung des
Kommanditärs bis zum Betrag seiner "Kommanditsumme" spricht (vgl. § 167
Abs. 3 HGB). Die gesetzliche Grundlage der Beschränkung der Beteiligung
des Kommanditärs am Verlust auf seine Kapitaleinlage befindet sich somit nicht
im Steuerrecht, sondern vielmehr im Zivilrecht. Gerade durch diese beschränkte
Verlustbeteiligung unterscheidet sich die Stellung des Kommanditärs vom
Komplementär und lässt sie sich eher mit einer Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft als an einer Personengesellschaft vergleichen.
Die Kommanditsumme ist hauptsächlich im Aussenverhältnis
von Bedeutung, indem sich das Haftungsrisiko des Kommanditärs nach der Dritten
gegenüber bekannt gegebenen Kommanditsumme bestimmt. Ist diese höher als die
vereinbarte (und geleistete) Kommanditeinlage, können Gläubiger auf den
Kommanditär greifen und muss dieser die Differenz zwischen der Kommanditsumme
und der bereits geleisteten Kommanditeinlage einwerfen (Art. 610 Abs. 2
OR; § 171 Abs. 1 HGB). Mit anderen Worten werden die vom Kommanditär
eingelegten und ihm nicht wieder zurückerstatteten Werte (Kommanditeinlage) an
die Kommanditsumme angerechnet. Die Kommanditsumme erlangt jedoch nur und erst
dann Bedeutung, wenn eine der Belangbarkeitsvoraussetzungen nach Art. 604
OR (Art. 568 Abs. 3 OR) erfüllt ist. Im Unterschied zur Einlage,
welche die konkrete Leistung des Gesellschafters bezeichnet, ist die Summe eine
rein rechnerische Grösse; über den Zeitpunkt der Einbringung und die Art der
eingebrachten Werte (Geld oder Naturalobjekte wie Liegenschaften, Patente usw.)
sagt die Kommanditsumme nichts aus.
3.4
Im Gesellschaftsvertrag der W KG vom 26. September 1997 haben die
Gesellschafter vereinbart, dass Gewinn und Verlust der W KG auf die
Gesellschafter nach dem Verhältnis ihrer Einlagen verteilt wird (§ 18 Ziff. 1).
Verluste werden dabei auf besonderen Verlustvortragskonten verbucht, die
ausschliesslich aus späteren Gewinnanteilen auszugleichen sind (§ 18 Ziff. 2).
Soweit Gewinne nicht zur Abdeckung der auf diesen besonderen Verlustvortragskonten
erfassten Verluste zu verwenden sind, werden sie auf dem Kapitalkonto II des
"Kommanditisten" verbucht (§ 6 Ziff. 2). Die
Kommanditeinlagen werden auf Festkonten (Kapitalkonto I) gebucht (§ 6 Ziff. 1).
Laut "Bericht über die Erstellung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember
2003" hat der pflichtige Ehemann seine Einlage "in voller Höhe"
geleistet. Dass sie ihm zurückerstattet worden wäre, wird weder geltend gemacht
noch sind hierfür Anhaltspunkte vorhanden.
3.4.1
Da die W KG in der Folge einen Verlust
erlitt, hat diese Regelung der Verlustzuweisung dazu geführt, dass beim pflichtigen
Ehemann infolge Verlustzuweisung über die Kommanditeinlage hinaus ein negatives
Kapitalkonto entstanden ist. Für ihn als Kommanditär ergibt sich hieraus jedoch
während aktiver Gesellschaft kein effektiver Verlust, weil ihn keine
Nachschusspflicht trifft (vgl. E. 3.3; gemäss § 5 des Gesellschaftsvertrages
kann zwar eine Nachschusspflicht vereinbart werden, dies wurde jedoch nicht
behauptet) bzw. er im Betrag des negativen Kapitalkontos weder den Gläubigern
der Gesellschaft noch der Gesellschaft oder den übrigen Gesellschaftern haftet.
Die einzige Folge dieser zivilrechtlichen Regelung besteht vielmehr darin, dass
ein zukünftiger Gewinnanteil erst ausgerichtet wird, wenn das negative
Kapitalkonto wieder aufgefüllt ist. Steuerrechtlich kann eine solche rein
rechnerische Belastung nicht als abzugsfähiger Geschäftsverlust im Sinn von § 27
Abs. 2 lit. c StG behandelt werden, wofür das Gesetz verlangt, dass
der Verlust in der Bemessungsperiode "eingetreten" sein muss. Die
Vorinstanzen haben daher zu Recht die Verluste des Pflichtigen aus der
Beteiligung an der W KG lediglich im Umfang der Kommanditeinlage anerkannt.
3.4.2
Diese Lösung steht – entgegen der Ansicht
der Pflichtigen – auch nicht im Widerspruch zum Massgeblichkeitsprinzip.
Das Erwerbseinkommen Selbständigerwerbender ist Vermögensstandsgewinn.
Es entspricht dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Eigenkapital des Unternehmens
am Schluss des laufenden und dem Eigenkapital am Schluss des vorangegangenen
Geschäftsjahrs, vermehrt um den Wert der im laufenden Geschäftsjahr erfolgten
Privatentnahmen und vermindert um den Wert der im Lauf des Geschäftsjahrs
getätigten Privateinlagen. Bei Selbständigerwerbenden, die nach
Obligationenrecht buchführungspflichtig sind oder freiwillig kaufmännisch Buch
führen, ergibt sich der Vermögensstandsgewinn aus Bilanz und Erfolgsrechnung (§ 64
in Verbindung mit § 18
Abs.
4 StG), soweit diese
auf ordnungsmässig geführten Büchern beruhen (vgl. Markus Reich, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2.A., Basel/Genf/München 2002, Art. 8
StHG N. 20 und 23 ff.).
Der Verlust der W KG wird buchhalterisch bei dieser als
solcher verbucht. Intern wird der Verlust nicht ausschliesslich den
Komplementären, sondern auch den Kommanditären über deren Kapitalanteil hinaus
zugewiesen. Da das Handelsrecht die definitive Verlusttragung des Kommanditärs
jedoch auf dessen Kapitaleinlage beschränkt (vgl. vorn E. 3.3), kann sich
für den Kommanditär maximal ein Verlust der gesamten Kapitaleinlage
realisieren. Zutreffend hat die Vorinstanz deshalb festgehalten, dass eine
Verminderung des Vermögensstands durch den Umstand, dass der Kapitalanteil des
Pflichtigen als Folge von Verlusten der W KG negativ geworden sei, bei ihm als
"nicht eingetreten" gelten müsse. Der massgebliche Vermögensstandsgewinn
beträgt somit Fr. 0.-. Dieses Ergebnis ergibt sich aus der
handelsrechtlichen Ausgestaltung der Kommanditgesellschaft, insbesondere der
besonderen Stellung des Kommanditärs, ohne dass es hierzu einer Sondernorm im
Sinn von § 15a des deutschen Einkommenssteuergesetzes vom 16. Oktober
1934 bedürfte.
Ebenso wenig haben die Steuerbehörden damit die von den
Gesellschaftern getroffene Gewinn- und Verlustverteilung missachtet. Immerhin
wird der negative Kapitalanteil insofern berücksichtigt, als ein
Vermögensstandsgewinn erst dann wieder resultiert, wenn der negative
Kapitalanteil durch Gewinne aufgefüllt worden ist. Dies stellt auch kein Widerspruch
zum Periodizitätsprinzip dar.
3.5
Schliesslich geht auch die von den Pflichtigen behauptete Verletzung von § 5
Abs. 3 StG ins Leere. Wie die Vorinstanzen zu Recht ausgeführt haben,
wird dem von den Pflichtigen geltend gemachte "Verlust" die
Anerkennung deshalb verweigert, weil es sich gar nicht um einen eingetretenen
bzw. realisierten Verlust im Sinn des schweizerischen Steuerrechts handelt. So
stellt sich die Frage nach der Verlustübernahme überhaupt nicht. Eine
Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots kann auch nicht in der rechtlichen
Qualifikation des von den Pflichtigen geltend gemachten "Verlusts"
erblickt werden.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich
abzuweisen.
4.
Bei diesem Ausgang des
Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihnen keine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4
StG).
Demgemäss entscheidet
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellungskosten,
Fr. 2'120.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen diesen
Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82
ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30
Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung
an…