zh_verwaltungsgericht · SR.2009.00001 · 2009-03-18 · de

Nachsteuer(Staats- und Gemeindesteuern 1993 - 1998) | Bei der Besteuerung des einem mitarbeitenden Gesellschafter einer Kollektivgesellschaft aus dem Gesellschaftsverhältnis zufliessenden Einkommens ist bei Bestehen eines Reingewinns der Gesellschaft stets ein Honorar (Tätigkeitsentgelt) auszuscheiden, wenn sich Geschäftsort der Gesellschaft und der Wohnsitz des Gesellschafters nicht im gleichen Kanton befinden. Das Honorar ist dessen Wohnsitzkanton zuzuweisen. Für die ziffernmässige Ausscheidung können die "Barèmes" (diesbezüglich übereinstimmend: Zentralschweizer und Bodensee Konkordat) herangezogen werden, da diese eine Kodifizerung einer bereits für die Nachsteuerperiode geltenden Bundesgerichtspraxis darstellen. Rückweisung (zur Neuberechnung des Honoraranteils).

Zürich Verwaltungsgericht 09..2.18.0 SR.2009.00001
Zurich Verwaltungsgericht 09..2.18.0 SR.2009.00001
Zurigo Verwaltungsgericht 09..2.18.0 SR.2009.00001

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2009.00001
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Geschäftsnummer:
SR.2009.00001
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 18.03.2009
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuer
(Staats- und Gemeindesteuern 1993 - 1998)
Bei der Besteuerung des einem mitarbeitenden Gesellschafter einer Kollektivgesellschaft aus dem Gesellschaftsverhältnis zufliessenden Einkommens ist bei Bestehen eines Reingewinns der Gesellschaft stets ein Honorar (Tätigkeitsentgelt) auszuscheiden, wenn sich Geschäftsort der Gesellschaft und der Wohnsitz des Gesellschafters nicht im gleichen Kanton befinden. Das Honorar ist dessen Wohnsitzkanton zuzuweisen. Für die ziffernmässige Ausscheidung können die "Barèmes" (diesbezüglich übereinstimmend: Zentralschweizer und Bodensee Konkordat) herangezogen werden, da diese eine Kodifizerung einer bereits für die Nachsteuerperiode geltenden Bundesgerichtspraxis darstellen.
Rückweisung (zur Neuberechnung des Honoraranteils).
Stichworte:
BAREME
HONORAR
KOLLEKTIVGESELLSCHAFTER
NACHSTEUER
STEUERHOHEIT
TÄTIGKEITSENTGELT
Rechtsnormen:
§ 160 StG
§ 161 Abs. 2 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2009.00001
Entscheid
der 2. Kammer
vom
18. März 2009
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Ersatzrichter
Michael Beusch,
Gerichtssekretärin
Jasmin Malla.
In Sachen
A
,
vertreten durch RA Q
,
Rekurrent
,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner
,
betreffend Nachsteuer
(Staats- und Gemeindesteuern 1993–1998),
hat sich ergeben:
I.
A war (unter anderem) in den Jahren 1992 bis 1997 Partner
der Kollektivgesellschaft B mit Geschäftsort in der Stadt Zürich. Sein Wohnsitz
dagegen befand sich im Kanton Zug, der sämtliches Einkommen von A, einschliesslich
Eigenkapitalzins und Geschäftsgewinn aus der Kollektivgesellschaft in den
entsprechenden Steuerperioden besteuerte. Eine Besteuerung im Kanton Zürich
erfolgte nicht.
Am 26. Juni 2003 eröffnete das kantonale Steueramt
ein Nach- und Steuerstrafverfahren gegen A, da der Verdacht bestehe, aufgrund
der Nichtdeklaration von Erwerbseinkommen aus der Kollektivgesellschaft B sei
es zu einer Unterbesteuerung im Kanton Zürich gekommen. Nach erfolgter
Korrespondenz beanspruchte das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 12. April
2006 die Steuerhoheit für die Steuerperioden 1993–1998. Dieser Vorentscheid im
Nachsteuerverfahren blieb unangefochten und erwuchs in Rechtskraft.
Am 17. April 2007 verfügte das kantonale Steueramt,
Abteilung Spezialdienste, nach durch­geführter Untersuchung eine Nachsteuer
(inklusive Zins) von insgesamt Fr. …. Die Gewinnanteile des Pflichtigen
aus der Kollektivgesellschaft B sowie die Eigenkapitalzinsen seien durch den
Kanton Zürich zu besteuern.
Die gegen diese Verfügung erhobene Einsprache des
Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am 3. Oktober 2007 ab.
II.
Einen gegen diesen Entscheid erhobenen Rekurs hiess das
Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 2. Juli 2008 teilweise gut
(SR.2007.00012). Es gelangte zum Schluss, es sei ein Tätigkeitsentgelt
(Honorar) für den in der Gesellschaft mitarbeitenden Pflichtigen auszuscheiden
und dessen Wohnsitzkanton Zug zuzuweisen, und wies den Fall zur Vornahme einer
allfälligen weiteren Untersuchung und zur Fällung eines Neuentscheids im Sinn
der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurück.
III.
Mit Datum vom 3. November 2008 erliess das kantonale
Steueramt, Abteilung Spezialdienste, einen neuen Einspracheentscheid, in
welchem es die Nachsteuer (inklusive Zins) auf Fr. … festsetzte. Für die
ziffernmässige Ausscheidung hilfsweise herangezogen wurden dabei die
"Barèmes" des ab dem Bemessungsjahr 1997 anwendbaren Konkordats der
Kantone Glarus, Luzern, Nidwalden, Obwalden, Schwyz, Uri und Zug über die
Festsetzung von Tätigkeitsentgelten bei Teilhabern von Personengesellschaften
ab Bemessungsjahr 1997 [Zentralschweizer Konkordat] sowie des inhaltlich damit
übereinstimmenden Konkordats vom 10. Juli 2000 zwischen den sogenannten
Bodenseekantonen mit Einschluss des Kantons Zürich (gültig ab Bemessungsjahr
1999 [Bodensee Konkordat]), da diese eine Kodifizierung einer bereits für die
Nachsteuerperiode Gültigkeit beanspruchenden Bundesgerichtspraxis darstellten.
IV.
Gegen diesen Einspracheentscheid
erhob der Pflichtige am 6. Januar 2009 Rekurs beim Verwaltungsgericht und
stellte folgende Anträge:
" (1)   Die Nachsteuerverfügung bezüglich des Steuerjahres 1993
sei aufzuheben und das Nachsteuerverfahren infolge Verwirkung einzustellen.
(2)   Die Nachsteuerverfügung betreffend die Steuerjahre 1994,
1996 und 1997 sei aufzuheben. Das in Zürich steuerpflichtige Einkommen sei auf
folgende Werte festzulegen:
a) 1994;
CHF 14'539
b) 1996; CHF 25'290
c) 1997;
CHF 23'400
(3)   Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen
zulasten des Kantonalen Steueramts Zürich."
Das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Spezialdienste, schloss
auf teilweise Gutheissung des Rekurses. Hinsichtlich des Steuerjahrs 1993 sei
das Nachsteuerverfahren einzustellen. Im Übrigen sei der Rekurs abzuweisen.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Mit dem
Inkrafttreten des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auf den 1. Januar
1999 ist laut § 268 StG das Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (aStG)
aufgehoben worden. Indessen werden Einschätzungen bis und mit Steuerjahr 1998
gemäss § 269 Abs. 1 zweiter Satz StG nach altem Recht
vorgenommen. Demgegenüber gelangt die verfahrensrechtliche Ordnung des neuen
Rechts grundsätzlich ungeachtet der in Frage stehenden Einschätzung zur
Anwendung (§ 268 StG und § 269 Abs. 1 StG e contrario). Für das
Nachsteuerverfahren ist das neue Recht auch kraft der ausdrücklichen Bestimmung
von § 269 Abs. 3 zweiter Satz StG anwendbar (vgl. auch Felix
Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.A. Zürich 2006, § 269 N. 22).
1.2
Über die
Voraussetzungen der Nachsteuererhebung und deren Zulässigkeit im vorliegenden
Fall hat das Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 2. Juli 2008
(SR.2007.00012) befunden. Auf die den Parteien bekannten und im zweiten Rechtsgang
nicht mehr umstrittenen Ausführungen kann verwiesen werden. Neben der das
Steuerjahr 1993 betreffenden, geltend gemachten Verwirkung (unten E. 2)
befinden sich vorliegend einzig noch die konkreten Ausscheidungen für die
Steuerjahre 1994, 1996 und 1997 im Streit (unten E. 3).
2.
Sowohl gemäss § 104 Abs. 2 aStG wie auch gemäss
dem – den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben von Art. 53 Abs. 3
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) entsprechenden – § 161
Abs. 2 StG verjährt bzw. erlischt das Recht, eine Nachsteuer festzusetzen,
15 Jahre nach Ablauf des Steuerjahres bzw. der Steuerperiode, auf die sie sich
bezieht. Mit den diesbezüglich übereinstimmenden Parteianträgen ist mithin
festzuhalten, dass das Recht zur Erhebung einer Nachsteuer für das Steuerjahr
1993 verwirkt ist. Im Umfang von Fr. … (zuzüglich Zins) ist die Beschwerde
mithin gutzuheissen.
3.
3.1
Der Pflichtige
macht geltend, gegen das hilfsweise Heranziehen der Ausscheidungsgrundsätze des
Zentralschweizer sowie des Bodensee Konkordats sei nichts einzuwenden, so lange
dies korrekt erfolge. Vorliegend sei allerdings der Eigenkapitalzins vorab
Zürich zugewiesen und nicht – wie sonst üblich und vom Steuerjahr 1999 an auch
tatsächlich geschehen – dem Geschäftsgewinn zugerechnet worden. Aber auch wenn
die Konkordate weder angewandt noch hilfsweise beigezogen würden, so sei für
die streitbetroffenen Steuerjahre dem Wohnsitzkanton ein höherer Honoraranteil
zuzuweisen als geschehen, habe dann doch ein Drittvergleich mit demjenigen
eines angestellten Geschäftsführers zu erfolgen.
3.2
Der
Rekursgegner hält dem entgegen, gemäss dem verwaltungsgerichtlichen Entscheid
vom 2. Juli 2008 (SR.2007.00012) dürften die Konkordate nicht angewendet
werden. Der Eigenkapitalzins sei deshalb dem "Betriebsstättenkanton"
zuzuweisen. Danach sei das aus dem Gesellschafterverhältnis erzielte Einkommen
(exkl. Eigenkapitalzins) nach dem Barème zu verlegen. Was schliesslich die
Vergleichbarkeit mit an Dritten geleisteten Honoraren betreffe, so habe es sich
der Pflichtige selber zuzuschreiben, dass er und sein Mitgesellschafter es
unterlassen hätten, ein Honorar zu vereinbaren.
3.3
3.3.1
Sowohl der Rekursgegner als auch der Pflichtige erachten grundsätzlich das
hilfsweise Heranziehen der übereinstimmend normierten Ausscheidungsgrundsätze
des Zentralschweizer sowie des Bodensee Konkordats als sachgerecht, da diese
eine Kodifizierung einer bereits für die Nachsteuerperiode Gültigkeit
beanspruchenden Bundesgerichtspraxis darstellten. Dieser Auffassung
verschliesst sich unter diesen Umständen auch das Verwaltungsgericht nicht,
zumal es im Entscheid vom 2. Juli 2008 (SR.2007.00012) lediglich
ausgeführt hat, die beiden Konkordate seien für den vorliegend zu beurteilenden
Sachverhalt aus räumlichen und zeitlichen Gründen nicht unmittelbar anwendbar.
3.3.2
Werden aber die erwähnten Konkordate hilfsweise herangezogen, so hat dies
integral zu geschehen. Zwar ist es zutreffend, dass der Eigenkapitalzins dem
Geschäftsort zuzuweisen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 5 N. 41
f.). Im entsprechenden Barème ist dies in der schematischen Pauschalierung
indessen bereits eingerechnet. Wäre dies nicht der Fall und wäre vorab der
Eigenkapitalzins aus der Bestimmung des aus dem Gesellschafterverhältnis
erzielten Einkommens herauszurechnen, dann die Verteilung gemäss Konkordat
vorzunehmen und hernach die Eigenkapitalzinsen dem Kanton des Geschäftsortes
wieder hinzuzurechnen, so würde der durch die Konkordate angestrebte Zweck der
Vereinfachung offenkundig verfehlt (vgl. Ziffer 1 des Zentralschweizer
Konkordats, wonach jeder Sachbearbeiter das Tätigkeitsentgelt unabhängig von
Branche und Grössenordnung selbstständig festsetzen können soll). Nicht
zufällig ist in den Konkordaten denn auch ausdrücklich erwähnt, dass
Rechenoperationen vor der Anwendung des Barèmes vorzunehmen sind (vgl. Ziffer 4
des Zentralschweizer Konkordats betreffend von aus AHV-beitragsrechtlichen
Gründen nicht verbuchbaren Aufwendungen an die 2. Säule und Beiträge an die
Säule 3a). Das Verhalten des Rekursgegners erweist sich so als widersprüchlich
und ist nicht zu schützen.
3.3.3
Obwohl sich damit die Rüge des Pflichtigen, die Konkordate hätten
hilfsweise integral herangezogen werden müssen, als zutreffend erweist, ist der
Rekurs nicht vollumfänglich gutzuheissen. Zwar ist es für das Steuerjahr 1994
richtig, dass ausgehend von einem Gewinnanteil/Tätigkeitsentgelt (inklusive
Eigenkapitalzins) von total Fr. ….- nicht ein Honoraranteil von Fr. ….-
dem Kanton Zug zuzuweisen ist, wie dies im Einspracheentscheid geschehen ist.
Entgegen der Ansicht des Pflichtigen beträgt der entsprechende Anteil aber auch
nicht Fr. ….- – dieser Betrag ist erst bei einem Einkommen der Teilhaber
aus Gesellschaftsverhältnis ab Fr. ….- vorgesehen –, sondern Fr. ….-.
Was sodann die Steuerjahre 1996 und 1997 betrifft, so betragen die dem Kanton
Zug zuzuweisenden Honoraranteile ausgehend von einem Gewinnanteil/Tätigkeits­entgelt
(inklusive Eigenkapitalzins) von Fr. ….- bzw. Fr. ….- auch bei
korrekter hilfsweiser Anwendung des Konkordats die im Einspracheentscheid
angenommenen Fr. ….- bzw. Fr. ….- und nicht die vom Pflichtigen
anbegehrten Honoraranteile von Fr. ….- bzw. Fr. ….-, zumal eine
Interpolierung oder Rundung ausdrücklich nicht vorgesehen ist (vgl. auch Ziffer
6 des Zentralschweizer Konkordats).
3.3.4
Sind – wie vorstehend dargelegt – die erwähnten inhaltlich bei den Barèmes
übereinstimmenden Konkordate als Kodifizierung einer bereits für die
Nachsteuerperiode Gültigkeit beanspruchenden Bundesgerichtspraxis heranzuziehen,
erübrigen sich Ausführungen zu den von den Parteien ebenfalls aufgeworfenen
Fragen des angemessenen Entgelts des Gesellschafters im Vergleich zur Entschädigung
einer Drittperson für eine gleichartige Arbeitsleistung.
4.
Somit ist der Rekurs mit Bezug auf das Steuerjahr 1993
ganz und hinsichtlich des Steuerjahrs 1994 teilweise gutzuheissen. Da im
angefochtenen Einspracheentscheid die Nachsteuer mitsamt Zins ausgewiesen
worden ist und zudem für das Steuerjahr 1994 eine Neuausscheidung vorzunehmen
ist, wird die Sache zur Neuberechnung und zur Ausfällung eines neuen Einspracheentscheids
im Sinn der Erwägungen an den Rekursgegner zurückgewiesen
.
5.
Da der Pflichtige mit seinen Anträgen lediglich bezüglich
des Steuerjahrs 1993 ganz und betreffend das Steuerjahr 1994 teilweise
durchdringt, sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 StG) und sind keine
Parteientschädigungen zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflege-gesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und § 162 Abs. 3 StG). Erwähnt sei lediglich, dass dem Rekursgegner,
der in seiner Rekursantwort zwar nicht in den Anträgen, aber in seinen
Ausführungen eine Parteientschädigung verlangt hat, eine solche auch dann nicht
zuzusprechen wäre, hätte er vollständig obsiegt, da dessen Aufwand für das
Verfassen der Rekursantwort unter Berücksichtigung des von ihm verfassten
Einspracheentscheids nicht über das hinausgeht, was von einer Amtsstelle im
Rahmen ihrer gewöhnlichen amtlichen Tätigkeit erwartet werden darf (§ 17 Abs. 2
lit. a VRG).
Demgemäss entscheidet
die
Kammer
:
1.    Der Rekurs
wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Neuberechnung und zum
Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt, Dienstabteilung
Spezialdienste, zurückgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 4'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellungskosten,
Fr. 4'060.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.
4.    Parteientschädigungen
werden nicht zugesprochen.
5.    Gegen diesen
Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82
ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30
Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung
an…