zh_verwaltungsgericht · SB.2011.00012 · 2011-05-25 · de

Direkte Bundessteuer 2006 | Selbständige Erwerbstätigkeit oder Liebhaberei? Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (E. 2.2.1). Es entspricht der Lebenserfahrung, dass die selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben wird, sobald erkennbar ist, dass sich der angestrebte wirtschaftliche Erfolg auf Dauer nicht realisieren lässt. Wird die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr gleichwohl fortgesetzt, ist alsdann zu vermuten, dass dies nicht (mehr) zum Zweck der Gewinnerzielung geschieht, sondern aus andern Gründen, namentlich aus Liebhaberei (E. 2.3.1). Einzig aus dem Umstand, dass dem Pflichtigen in den genannten sieben Jahren Verluste erwachsen sind, kann entgegen der Auffassung des vorinstanzlichen Einzelrichters nicht ohne Weiteres auf das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden. Die im Wesentlichen über die Jahre hinweg unveränderte Kostenstruktur legt nämlich die Vermutung nahe, dass die Praxis trotz erheblichen Rückgangs der Patienteneinnahmen personell und räumlich im gleichen Umfang weiterbetrieben wurde wie in früheren, finanziell erfolgreichen Jahren. Sollten sich indessen in absehbarer Zeit keine Gewinne einstellen, so wird dem Praxisbetrieb die Gewinnerzielungsabsicht abzusprechen sein (E. 2.3.2). Rückweisung zur Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit der geltend gemachten Abzüge.

Zürich Verwaltungsgericht 25.05.2011 SB.2011.00012
Zurich Verwaltungsgericht 25.05.2011 SB.2011.00012
Zurigo Verwaltungsgericht 25.05.2011 SB.2011.00012

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00012
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Geschäftsnummer:
SB.2011.00012
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 25.05.2011
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2006
Selbständige Erwerbstätigkeit oder Liebhaberei?
Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (E. 2.2.1). Es entspricht der Lebenserfahrung, dass die selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben wird, sobald erkennbar ist, dass sich der angestrebte wirtschaftliche Erfolg auf Dauer nicht realisieren lässt. Wird die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr gleichwohl fortgesetzt, ist alsdann zu vermuten, dass dies nicht (mehr) zum Zweck der Gewinnerzielung geschieht, sondern aus andern Gründen, namentlich aus Liebhaberei (E. 2.3.1).
Einzig aus dem Umstand, dass dem Pflichtigen in den genannten sieben Jahren Verluste erwachsen sind, kann entgegen der Auffassung des vorinstanzlichen Einzelrichters nicht ohne Weiteres auf das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden. Die im Wesentlichen über die Jahre hinweg unveränderte Kostenstruktur legt nämlich die Vermutung nahe, dass die Praxis trotz erheblichen Rückgangs der Patienteneinnahmen personell und räumlich im gleichen Umfang weiterbetrieben wurde wie in früheren, finanziell erfolgreichen Jahren. Sollten sich indessen in absehbarer Zeit keine Gewinne einstellen, so wird dem Praxisbetrieb die Gewinnerzielungsabsicht abzusprechen sein (E. 2.3.2).
Rückweisung zur Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit der geltend gemachten Abzüge.
Stichworte:
ABZUGSFÄHIGKEIT
ARZT
ARZTPRAXIS
GEWINNERZIELUNG
GEWINNERZIELUNGSABSICHT
HOBBY
LIEBHABEREI
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
VERLUST
WIRTSCHAFTLICHER ERFOLG
Rechtsnormen:
Art. 18 Abs. I DBG
Art. 27 Abs. I DBG
Art. 27 Abs. II lit. b DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2011.00012
Urteil
des Einzelrichters
vom
25. Mai 2011
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel,
Gerichtsschreiberin
Silvia Hunziker.
In Sachen
A,
vertreten durch
RA
B,
Beschwerdeführer,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2006,
hat
sich ergeben:
I.
Dr.med. A betreibt seit Jahrzehnten eine Arztpraxis in C.
In Abweichung von seiner Steuererklärung, in welcher er einen Reinverlust aus
der Arztpraxis von Fr. … deklariert hatte, wurde er mit
Einspracheentscheid vom 17. Mai 2010 vom kantonalen Steueramt für die
direkte Bundessteuer 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
veranlagt.
II.
Der Einzelrichter der Steuerrekurskommission II (seit
1. Januar 2011: Steuerrekursgericht) wies am 13. Dezember 2010 nach
Anhörung des Pflichtigen dessen Beschwerde vom 17. Juni 2010 ab und
erhöhte das steuerbare Einkommen auf Fr. …. Er erwog, dessen ärztliche
Tätigkeit im Jahr 2006 sei nicht mehr als selbständiger Erwerb zu würdigen, da
die hierzu erforderliche Absicht der Gewinnerzielung aufgrund der konkreten
Verhältnisse nicht mehr erkennbar sei. Deshalb sei der aus dieser Tätigkeit
geltend gemachte Reinverlust von Fr. … nicht zum Abzug zuzulassen.
III.
Mit Beschwerde vom 9. Februar 2011 liess der
Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, er sei mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … zu veranlagen. Ausserdem verlangte er die Zusprechung
einer Parteientschädigung.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Der Einzelrichter
erwägt:
1.
1.1
Für die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale
Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1994 (DBG)
die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor
der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".
Die nur sinngemässe Anwendung der
Bestimmungen über das Verfahren vor der Rekurskommission bzw. dem
Steuerrekursgericht
gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus
der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem
solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts
für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie
und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken. Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen,
muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung
der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde
zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE
131 II 548 E. 2).
1.2
Demnach
können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens
(vgl. RB 1999 Nr. 147), und die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das
Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die
Rekurskommission bzw. das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die
nicht spätestens im Verfahren vor dieser Instanz behauptet bzw. vorgelegt oder
angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich
nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150).
2.
2.1
Gemäss Art. 18
Abs. 1 DBG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,
Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus
jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus
selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus
Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Dementsprechend
werden laut Art. 27 Abs. 1 und 2 lit. b DBG die geschäfts- oder
berufsmässig begründeten Kosten dieser Erwerbstätigkeit abgezogen, wozu
insbesondere die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen
gehören.
2.2
2.2.1
Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede
Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und
Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen
sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt
(BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I 259 E. 3c; VGr, 22. Oktober
2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1
Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB 1984
Nr. 31 = ZBl 86, 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66;
RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58).
2.2.2
Obwohl es vom erörterten Begriffsverständnis ausgeht, hat es das
Bundesgericht bis-her abgelehnt, die einzelnen Merkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit
(isoliert) zu betrachten, weil diese in unterschiedlicher Intensität auftreten könnten.
Auch wenn der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit in der Regel die
erwähnten Elemente – d.h. die auf eigenes Risiko in frei bestimmter Selbstorganisation
planmässige und anhaltende Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zur Gewinnerzielung
unter Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital – umfasse, so bedeute dies nicht,
dass eine Tätigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlten, nicht mehr
selbständig sei.
Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit liege vor, wenn eine Tätigkeit entfaltet werde, die in ihrer
Gesamtheit auf Erwerb gerichtet sei (BGE 125 II 113 E. 3c; BGr, 17. September
2002, StE 2003 B 23.1 Nr. 51, E. 2.1; BGr, 2. Dezember 1999, ASA
69 [2000/01], 788 ff.). Dies sei insbesondere der Fall, wenn der Steuerpflichtige
nicht nur vereinzelte Vermögensdispositionen treffe, sondern damit einen planmässigen,
kombinierten Einsatz von Arbeit und Kapital auf eigenes Risiko zwecks Gewinnerzielung
betreibe. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit
im Einzelfall nicht erfüllt seien, könne durch andere Elemente kompensiert
werden, die mit besonderer Intensität vorlägen. Entscheidend sei, dass die
Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet sei (BGE
125 II 113 E. 3c und E. 6a; BGr, 2. Dezember 1999, ASA 69
[2000/01], 788 ff., E. 2a; BGr, 17. September 2002, StE 2003 B
23.1 Nr. 51, E. 2.2; BGr, 15. Februar 2002, 2A.234/2001,
E. 3.2, in: RDAF 2002 II S. 240 f.; BGr, 13. Dezember 2003,
2A.272/2003, E. 2.3, in: StR 59 [2004], 104 f.).
2.2.3
Wohl legt Art. 18 Abs. 1 DBG, wonach Einkünfte aus "jeder
(…) selbständigen Erwerbstätigkeit" steuerbar sind, nahe, diesen Begriff
ausschliesslich aufgrund von Typusmerkmalen zu umschreiben. Weil aber der
Wortlaut der Bestimmung zunächst beispielhaft "Einkünfte aus einem
Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb" und
"aus einem freien Beruf" auflistet, lässt sich daraus zwangslos der
Schluss ziehen, die Umschreibung der selbständigen Erwerbstätigkeit als
allgemeinen bzw. "Auffangtatbestand" habe sich an den gesetzlichen
Beispielen zu orientieren. Diese sind aber seit jeher vom Bundesgericht wie von
den kantonalen Gerichten im Einklang mit der Lehre aufgrund des herkömmlichen
klassifizierenden Rechtsbegriffs definiert worden, d.h. aufgrund der kumulativ
erforderlichen Merkmale (1.) des Tätigwerdens auf eigenes Risiko, (2.) des
Ein-satzes von Arbeit und Kapital, (3.) der frei bestimmten (Selbst-)Organisation,
(4.) der Gewinnerzielungsabsicht sowie (5.) der (planmässigen und anhaltenden)
Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr. Allerdings können auch diese
konkretisierenden Begriffsmerkmale nicht losgelöst vom gesetzlichen (Ideal-)Typus
der selbständigen Erwerbstätigkeit betrachtet werden.
Wie das Verwaltungsgericht
in seinem eingehend begründeten Präjudiz vom 25. August 2010
(SB.2010.00056) erkannt hat, rechtfertigt es sich aus diesen Überlegungen heraus
und im Licht der verfassungsrechtlichen Grundsätze der Rechtsgleichheit und
Rechtssicherheit für die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbständige Erwerbstätigkeit
gegeben ist, auf den herkömmlichen Rechtsbegriff abzustellen mit der Folge,
dass beim Fehlen auch nur eines der Merkmale keine selbständige
Erwerbstätigkeit vorliegt. Die vom Bundesgericht entwickelten Indizien sind
dabei als Konkretisierungshilfen dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen (vgl. RB
1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17 E. 3c).
2.3
2.3.1
Jedes Streben im wirtschaftlichen Bereich strebt die
Erzielung eines Gewinns und die Vermeidung eines Verlusts an. So gesehen wird
das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht
regelmässig
erfüllt sein, unabhängig davon, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit, eine
"schlichte" Vermögensverwaltung oder eine Liebhaberei vorliegt.
Das
Fehlen der Gewinnstrebigkeit kann sich indessen aus der Tätigkeit selber
ergeben, weil diese entweder als Grundlage für eine rentable Erwerbsquelle
ungeeignet erscheint oder nicht nach kommerziellen Gesichtspunkten ausgeübt
wird. Dabei entspricht es der Lebenserfahrung, dass die selbständige Er­werbstätigkeit
aufgegeben wird, sobald erkennbar ist, dass sich der angestrebte wirtschaft­liche
Erfolg auf Dauer nicht realisieren lässt. Wird die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr
gleichwohl fortgesetzt, ist alsdann zu vermuten, dass dies nicht (mehr) zum
Zweck der Gewinnerzielung geschieht, sondern aus andern Gründen, namentlich aus
Liebhaberei. Denn wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der
Regel nach längeren Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens
überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (vgl. BGr, 4. Juni
2004, 2A.68/2004, E. 1.3; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel
2001, Art. 18 N. 22;
Julia von Ah, Die Besteuerung
Selbständigerwerbender, 2. A., Zürich 2010, 7 ff.
). Wie lange
die wirtschaftliche Betätigung verlustreich sein darf, bis eine natürliche
Vermutung dafür spricht, dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird,
kann nicht allgemein gesagt werden. Im Einzelfall kommt es namentlich auf die
Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse an (vgl. RB 2000 Nr. 118).
2.3.2
Vom Jahr 2000 an hat der Pflichtige aus der Führung seiner Arztpraxis nur
Verluste erlitten, unter Einbezug des Jahres 2006 im Durchschnitt von jährlich
rund Fr. …. Der Umsatz schwankte in diesen Jahren; belief er sich im Jahr
2004 noch auf Fr. …, sank er in den Jahren 2005 und 2006 auf knapp die
Hälfte, nämlich Fr. … bzw. Fr. …. Dagegen blieb der Personalaufwand
seit 2002 praktisch konstant; er bewegte sich zwischen Fr. … (2002) und
Fr. … (2006). Der gesamte Betriebsaufwand belief sich seit 2002 auf
durchschnittlich über Fr. ....
Einzig aus dem Umstand, dass dem Pflichtigen in den
genannten sieben Jahren Verluste erwachsen sind, kann entgegen der Auffassung
des vorinstanzlichen Einzelrichters nicht ohne Weiteres auf das Fehlen einer
Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden. Die im Wesentlichen über die Jahre
hinweg unveränderte Kostenstruktur legt nämlich die Vermutung nahe, dass die
Praxis trotz erheblichen Rückgangs der Patienteneinnahmen personell und räumlich
im gleichen Umfang weiterbetrieben wurde wie in früheren, finanziell erfolgreichen
Jahren. Ob die Kosten in diesem Licht betrachtet vollumfänglich geschäftsmässig
begründet sind, wie das kantonale Steueramt berechtigterweise infrage gestellt
hat, kann aber dahingestellt bleiben. Offenbleiben kann auch, ob der
Umsatzeinbruch auf das geänderte Tarifsystem oder auf die – allerdings
bestrittene – Reduktion der ärztlichen Tätigkeit oder auf beide Faktoren
zurückzuführen ist. Festzuhalten ist, dass auch eine zeitliche Einschränkung
der Berufsausübung nicht ohne Weiteres zum Ausbleiben der Gewinnerzielungsabsicht
führt, denn es entspricht der Lebenserfahrung, dass die Umstellung der Kostenstruktur
eines Betriebs längere Zeit beanspruchen kann.
Das Gericht vermag deshalb für die streitbetroffenen
Steuerperiode die Führung der Arztpraxis noch nicht als Liebhaberei zu
würdigen, obwohl es sich angesichts der langen Verlustphase um einen Grenzfall
handelt. Sollten sich indessen in absehbarer Zeit keine Gewinne einstellen, so
wird dem Praxisbetrieb die Gewinnerzielungsabsicht abzusprechen sein.
2.3.3
Hat der Pflichtige somit seine Arztpraxis in selbständiger Erwerbstätigkeit
geführt, sind die dabei erlittenen Verluste abzugsfähig. Da der vorinstanzliche
Einzelrichter aufgrund der von ihm vertretenen Auffassung die vom kantonalen
Steueramt bestrittene geschäftsmässige Begründetheit verschiedener Aufwendungen
des Pflichtigen nicht geprüft hat, ist dies im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde und
zur Rückweisung der Sache an das nunmehr zuständige Steuerrekursgericht.
3.
Bei diesem unentschiedenen Verfahrensausgang sind die
Gerichtskosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht dem Beschwerdeführer
keine Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145
Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt
der
Einzelrichter
:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird an das Steuerrekursgericht
zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen zurückgewiesen.
2.    Über die
Kosten- und Entschädigungsfolgen des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens
wird das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden haben.
3.    Die Gerichtsgebühr
wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellkosten,
Fr.    600.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.
5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
7.    Mitteilung an:…