zh_verwaltungsgericht · SB.2022.00072 · 2023-03-15 · de

Grundstückgewinnsteuer | [Bei der Kaufpreisfestsetzung für einen Liegenschaftsverkauf lag kein Grundlagenirrtum vor. Aufgrund eines offensichtlichen Missverhältnisses wurde beim Erlös für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer zu Recht auf den Verkehrswert abgestellt]. Eine nachträgliche Vertragsänderung im gegenseitigen Einvernehmen zeitigt keine steuerrechtlichen Auswirkungen, ausser das ursprüngliche steuerauslösende Rechtsgeschäft ist ungültig. Nur die zivilrechtliche Ungültigkeit eines Vertrags, z.B. wenn er erfolgreich wegen Willensmängeln angefochten wird, hat auch steuerrechtliche Folgen: Fällt ein Vertrag rückwirkend dahin, stellt sich die Situation zivilrechtlich betrachtet so dar, wie wenn die Vertragsparteien nie einen Vertrag geschlossen hätten. Diesfalls hat auch aus steuerrechtlicher Sicht keine Veräusserung stattgefunden und der steuerauslösende Tatbestand hat sich nie verwirklicht (E. 3.3.2). Keinen Grundlagenirrtum darstellen kann der Irrtum über den Preis der Kaufsache, im Gegensatz zu dessen Wert, der bei irriger Fehleinschätzung eine Irrtumsanfechtung erlaubt. Ein unbeachtlicher Motivirrtum ist grundsätzlich der Rechtsirrtum, der sich auf gesetzliche Nebenfolgen des Vertrags bezieht (E. 3.3.3). Vorliegend basierte der (zu) tief festgesetzte Kaufpreis letztlich auf einem Rechtsirrtum des Pflichtigen im Hinblick auf die geschuldete Grundstückgewinnsteuer. Als blosser Motivirrtum ist dieser Rechtsirrtum für die Gültigkeit des Kaufvertrages unbeachtlich (E. 3.3.4). Ein Steueraufschub der ermittelten Grundstückgewinnsteuer kommt gestützt auf § 216 Abs. 3 Bst. a StG nicht in Betracht (E. 4.3). Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 15.03.2023 SB.2022.00072
Zurich Verwaltungsgericht 15.03.2023 SB.2022.00072
Zurigo Verwaltungsgericht 15.03.2023 SB.2022.00072

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00072
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Geschäftsnummer:
SB.2022.00072
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 15.03.2023
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 26.10.2023 teilweise gutgeheissen und die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
[Bei der Kaufpreisfestsetzung für einen Liegenschaftsverkauf lag kein Grundlagenirrtum vor. Aufgrund eines offensichtlichen Missverhältnisses wurde beim Erlös für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer zu Recht auf den Verkehrswert abgestellt].
Eine nachträgliche Vertragsänderung im gegenseitigen Einvernehmen zeitigt keine steuerrechtlichen Auswirkungen, ausser das ursprüngliche steuerauslösende Rechtsgeschäft ist ungültig. Nur die zivilrechtliche Ungültigkeit eines Vertrags, z.B. wenn er erfolgreich wegen Willensmängeln angefochten wird, hat auch steuerrechtliche Folgen: Fällt ein Vertrag rückwirkend dahin, stellt sich die Situation zivilrechtlich betrachtet so dar, wie wenn die Vertragsparteien nie einen Vertrag geschlossen hätten. Diesfalls hat auch aus steuerrechtlicher Sicht keine Veräusserung stattgefunden und der steuerauslösende Tatbestand hat sich nie verwirklicht (E. 3.3.2).
Keinen Grundlagenirrtum darstellen kann der Irrtum über den Preis der Kaufsache, im Gegensatz zu dessen Wert, der bei irriger Fehleinschätzung eine Irrtumsanfechtung erlaubt. Ein unbeachtlicher Motivirrtum ist grundsätzlich der Rechtsirrtum, der sich auf gesetzliche Nebenfolgen des Vertrags bezieht (E. 3.3.3).
Vorliegend basierte der (zu) tief festgesetzte Kaufpreis letztlich auf einem Rechtsirrtum des Pflichtigen im Hinblick auf die geschuldete Grundstückgewinnsteuer. Als blosser Motivirrtum ist dieser Rechtsirrtum für die Gültigkeit des Kaufvertrages unbeachtlich (E. 3.3.4).
Ein Steueraufschub der ermittelten Grundstückgewinnsteuer kommt gestützt auf § 216 Abs. 3 Bst. a StG nicht in Betracht (E. 4.3).
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
ANLAGEKOSTEN
BEHÖRDLICHE AUSKUNFT
GRUNDLAGENIRRTUM
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
KAUFPREIS
LEGALITÄTSPRINZIP
OFFENSICHTLICHES MISSVERHÄLTNIS
RECHTSIRRTUM
TELEFONISCHE AUSKUNFT
VERKEHRSWERT
Rechtsnormen:
Art. 5 Abs. III BV
Art. 9 BV
§ 4 Abs. II ESchG
Art. 23 OR
§ 216 Abs. I StG
§ 216 Abs. III Ziff. a StG
§ 219 Abs. I StG
§ 222 StG
Art. 656 Abs. I ZGB
Art. 971 Abs. I ZGB
Art. 971 Abs. II ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2022.00072
Urteil
der 2. Kammer
vom
15. März 2023
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin
Lara von Arx.
In Sachen
Erben des A,
1.
B,
2.
C,
3.
D,
4.
E,
5.
F,
6.
G,
alle vertreten durch H AG,
Beschwerdeführende,
gegen
Stadt O, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer.
hat sich ergeben:
I.
A.
A sel. (verstorben
2019; nachfolgend: der Pflichtige) erwarb am 31. März 2010 eine 3,5-Zimmer-Eigentumswohnung
in I (Wertquote Miteigentum 119.2/1000 an der Liegenschaft J-Strasse 01/K-Weg 02/03;
Grundstück Kat.-Nr. 04) inkl. Autoabstellplatz für Fr. ....
Zusätzlich zum vereinbarten Kaufpreis fielen Mehrkosten von Fr. … an. Am
22. Dezember 2016 veräusserte er die Eigentumswohnung samt
Autoabstellplatz (nachfolgend: die Liegenschaft) für Fr. … an die von ihm
und seiner Ehefrau via Holdinggesellschaft beherrschte L AG mit Sitz in M.
In der Steuererklärung für
die Grundstückgewinnsteuer vom 16. Januar 2017 deklarierte der Pflichtige
einen Grundstückgewinn von Fr. 0.-, wobei er sowohl den Erwerbspreis der
Liegenschaft wie auch den Verkaufserlös mit Fr. … bezifferte.
Mit Schreiben vom 15. November
2018 stellte das Steueramt der Stadt O dem Pflichtigen die Erhebung einer
Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. … in Aussicht und gab ihm bekannt,
für die Berechnung auf den errechneten Verkehrswert der Liegenschaft von Fr. …
abzustellen.
Der Pflichtige antwortete dem Steueramt daraufhin, sich
bei der Kaufpreisfindung in einem Irrtum befunden zu haben, da er Mehrkosten
von Fr. … versehentlich nicht berücksichtigt habe. Der Kaufpreis müsse
daher nachträglich auf Fr. … korrigiert werden. Da der Verkehrswert
maximal bei Fr. … liegen könne, unterschreite der korrigierte Kaufpreis
diesen um weniger als 25%, weshalb keine Grundstückgewinnsteuer zu erheben sei.
Mit Beschluss vom 26. Februar 2019 veranlagte die Grundsteuerkommission
der Stadt O die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. …
B.
Die hiergegen erhobene Einsprache hiess die
Grundsteuerkommission der Stadt O am 27. August 2020 teilweise gut und
setzte die Grundstückgewinnsteuer neu auf Fr. … fest.
II.
Das Steuerrekursgericht wies den hiergegen erhobenen
Rekurs am 22. Juni 2022 ab und veranlagte die Grundstückgewinnsteuer mit Fr. …
III.
Mit Beschwerde vom 15. September 2022 liessen die
Beschwerdeführenden als Erben des Pflichtigen dem Verwaltungsgericht
beantragen, der vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben und auf die Erhebung
einer Grundstückgewinnsteuer sei zu verzichten. Eventualiter sei die
Grundstückgewinnsteuer auf einem Grundstückgewinn von mindestens Fr. …
aufzuschieben. Weiter wurde eine Parteientschädigung beantragt.
Während das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung
verzichtete, beantragte die Grundsteuerkommission der Stadt O mit
Beschwerdeantwort vom 16. Dezember 2022 die Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in
Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
1.2
Das Verwaltungsgericht hat sich
infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch
die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig
festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom
Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der
Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt
sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.
h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Die Grundstückgewinnsteuer
wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder
Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Steuerobjekt ist der
Grundstückgewinn, d.h. der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten
übersteigt (vgl. § 219 Abs. 1 StG). Als Erlös gilt der Kaufpreis mit
Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 222 StG).
2.2
Der
öffentlich beurkundete Kaufpreis bildet in der Regel den
grundstück-gewinnsteuerlich massgebenden Erwerbspreis. Denn das Gesetz knüpft
seinem Wortlaut nach in erster Linie an den von den Parteien vereinbarten
Kaufpreis an, indem es davon ausgeht, dass sich darin – mit marktbedingten
Spielräumen nach unten oder oben – regelmässig der Verkehrswert des Grundstücks
niederschlägt. Bei einem "normalen" Kaufgeschäft wird der vereinbarte
Preis, da er im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommen ist, den
Verkehrswert ausdrücken. Dabei handelt es sich aber nicht um eine eindeutig
bestimmte, genau errechenbare Grösse; denn je nach Marktlage, Art des
Handelsobjekts und geschäftlich-finanziellen Verhältnissen der Parteien
vollzieht sich die Preisbildung auch im "gewöhnlichen
Geschäftsverkehr" innerhalb eines mehr oder minder weiten Spielraums.
Dabei wird für die Besteuerung grundsätzlich hingenommen, dass die einen
Vertragsparteien ihr Grundstückgeschäft preislich wohlfeil gestalten, die
andern jedoch zu einem teuren Preis handeln (
Felix
Richner
et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich
2021, § 220 StG N. 16 und N. 101
).
2.3
Soll ausnahmsweise abweichend von
der gesetzlichen Regel statt auf den vereinbarten Kaufpreis auf den nach
anerkannten Methoden geschätzten Verkehrswert des Grundstücks abgestellt
werden, so muss sich dieser Schluss aus der Erkenntnis aufdrängen, dass zwischen
"objektivem" Grundstückwert und Vertragspreis ein offensichtliches,
in die Augen springendes Missverhältnis bestehe. Dies ist namentlich bei
(Ver-)Kaufgeschäften unter nahestehenden Personen oder Gesellschaften der Fall,
wo die Möglichkeit eines "echten" Preisvergleichs an sich fehlt. Das
offensichtliche Missverhältnis zwischen vereinbarter Leistung und Verkehrswert
des Grundstücks im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses stellt (nur, aber
immerhin) ein Indiz für die fehlende rechtsgeschäftliche Bedeutung der
Preisvereinbarung dar. Die Praxis nimmt aus Gründen der Rechtssicherheit ein
solches offensichtliches Missverhältnis erst dort an, wo der Unterschiedsbetrag
zwischen Verkehrswert und vereinbartem Kaufpreis mindestens 25% (vom
Verkehrswert) ausmacht. Erreicht der vertraglich vereinbarte Kaufpreis somit
weniger als 75% des Verkehrswerts, ist anstelle dieses vereinbarten Kaufpreises
der Verkehrswert als Erwerbspreis einzusetzen (
Felix
Richner
et al.,
§ 220 N. 101 ff.; BGr, 18. März
2021, 2C_785/2020, E. 2.5.4; BGr, 29. Januar 2020, 2C_1081/2018,
E. 2.2; BGr, 21. Februar 2005, 2A.9./2004, E. 4.2).
Indessen lässt sich hinsichtlich der Quantifizierung des erforderlichen
Unterschieds zwischen Verkaufspreis und Markt- bzw. Verkehrswert keine
allgemein gültige Aussage machen. Vielmehr muss das Vorliegen eines
offensichtlichen Missverhältnisses jeweils im konkreten Fall unter Berücksichtigung
aller Umstände geprüft werden, ohne dass allein auf pauschale Ansätze oder auf
eine starre Prozentregel abzustellen ist (VGr, 2. Oktober 2013,
SB.2013.00088, E. 2.2).
3.
3.1
Vorliegend
veräusserte der Pflichtige die in seinem Alleineigentum stehende Liegenschaft
am 22. Dezember 2016 für Fr. … an die durch ihn indirekt beherrschte L AG.
Nachträglich berief er sich darauf, den Kaufpreis irrtümlich um Fr. … zu
tief festgesetzt zu haben, woraufhin die Vertragsparteien den Kaufpreis mit
Nachtrag vom 28. November 2019 auf Fr. … erhöhten. Ein von der
Vorinstanz in Auftrag gegebenes Gutachten ermittelte einen Verkehrswert der
Liegenschaft von Fr. …, womit sich die Parteien einverstanden erklärten.
Umstritten ist, ob die nachträgliche Erhöhung des Kaufpreises für die
Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen ist.
3.2
3.2.1
Wie bereits vor der Vorinstanz berufen sich die Beschwerdeführenden vor dem
Verwaltungsgericht auf den Vertrauensgrundsatz. Sie lassen diesbezüglich
ausführen, das Steueramt habe ihrer Vertreterin im Rahmen eines
Telefongesprächs vom 8. Januar 2019 mitgeteilt, nach Anpassung des
Kaufpreises auf Fr. … falle keine Grundstückgewinnsteuer mehr an, weil der
massgebende Erlös den Verkehrswert dann nicht länger um mehr als 25%
unterschreite. Fehlende Entscheidbefugnisse und intern nicht klar abgegrenzte
Zuständigkeiten des Steueramts stünden ihrem Vertrauensschutz nicht entgegen,
da die Behörde mit der notwendigen Sachkompetenz ausgestattet sei. Für die
Kaufpreisanpassung sei ihnen im Einspracheverfahren Frist gesetzt worden, was
nur dahingehend verstanden werden könne, dass die Anpassung des Kaufvertrages
grundstückgewinnsteuerlich nachvollzogen würde.
3.2.2
Der in Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 Bundesverfassung verankerte
Grundsatz von Treu und Glauben statuiert ein Verbot widersprüchlichen
Verhaltens und verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten
Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen
begründendes Verhalten der Behörden. Voraussetzung für eine Berufung auf den Vertrauensschutz
ist indes, dass die betroffene Person sich berechtigterweise auf die
Vertrauensgrundlage verlassen durfte und gestützt darauf nachteilige
Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann; die
Berufung auf Treu und Glauben scheitert sodann, wenn ihr überwiegende
öffentliche Interessen entgegenstehen. Im Steuerrecht hat der Grundsatz von
Treu und Glauben nur eine beschränkte Tragweite, vor allem, wenn er im
Widerspruch zum Legalitätsprinzip steht (BGr, 12. Juni 2018, 2C_199/2017, E. 3.3
mit weiteren Hinweisen).
Nach der Rechtsprechung kann
eine (selbst unrichtige) Auskunft, welche eine Behörde erteilt, unter gewissen
Umständen Rechtswirkungen entfalten. Voraussetzung dafür ist, dass: es sich um eine
vorbehaltlose Auskunft handelt (1); die Auskunft sich auf eine konkrete, Private
berührende Angelegenheit bezieht (2); die Amtsstelle, welche die Auskunft
gegeben hat, hierfür zuständig war oder Private sie aus zureichenden Gründen
als zuständig betrachten durften (3); Private die Unrichtigkeit der Auskunft
nicht ohne weiteres haben erkennen können (4); Private im Vertrauen hierauf
Dispositionen getroffen haben, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht
werden können (5); die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die gleiche
ist wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung (6); das Interesse an der richtigen
Durchsetzung des objektiven Rechts dasjenige des Vertrauensschutzes nicht
überwiegt (7) (vgl. BGr, 12. Juni 2018, 2C_199/2017, E. 3.3; vgl. auch
BGE 115 IA 12 E. 4 mit Hinweisen). E
ine vom Gesetz abweichende Behandlung eines Rechtsuchenden
als Folge des Vertrauensschutzes kann nur in Betracht fallen, wenn die
Voraussetzungen des Vertrauensschutzes klar und eindeutig erfüllt sind. In
Bezug auf mündliche und telefonische Zusicherungen und Auskünfte hat die
Rechtsprechung erkannt, dass eine nicht schriftlich belegte telefonische
Auskunft zum Beweis praxisgemäss von vornherein kaum geeignet ist (BGE 143
V 341 E. 5.3.1).
3.2.3
Die den Beschwerdeführenden bzw. ihrer Vertreterin erteilte telefonische
Auskunft ist vorliegend nicht schriftlich dokumentiert. Der genaue Wortlaut des
Telefongesprächs ist nicht bekannt, was eine Beurteilung eines allfällig
begründeten schützenswerten Vertrauens verunmöglicht. Die aktenkundige Dokumentation
lässt nicht auf ein solches schliessen. In einer E-Mail vom 9. Januar 2019
hält das Steueramt fest: "Es ist richtig, dass ein Verkaufspreis von Fr. …
in der Marge von 25% liegen würde, die wir bei einem Verkauf an nahestehende
Personen akzeptieren. Der Verkaufspreis liegt gemäss Kaufvertrag vom 22. Dezember
2016 aber bei Fr. …, was wesentlich unter dem Verkehrswert liegt". Aus dem
zweiten Satz der E-Mail kann gefolgert werden, dass das Steueramt für die
Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer trotz allfälliger Preisanpassung auf den
ursprünglich vereinbarten Kaufpreis abstellt und diesen als massgeblich für die
Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer erachtet. In der Sistierungsverfügung
vom 4. Juli 2019 wurde den Beschwerdeführenden zwar eine Frist zur
Anpassung des Verkaufspreises infolge des geltend gemachten Irrtums gewährt,
doch enthielt die Verfügung keine Hinweise darauf, wie sich die Preiskorrektur
auf die Grundstückgewinnsteuer auswirken würde. Den behördlichen Auskünften
mangelte es somit an der nötigen Bestimmtheit, um ein schutzwürdiges Vertrauen
der Beschwerdeführenden hinsichtlich einer nicht länger geschuldeten
Grundstückgewinnsteuer zu begründen. Unter diesen Umständen kann offengelassen
werden, ob überhaupt die zuständige Behörde die fraglichen Auskünfte erteilt
hat.
3.3
3.3.1
Die Beschwerdeführenden machen weiter geltend, beim Pflichtigen habe bei
Abschluss des Kaufvertrages am 22. Dezember 2016 ein Grundlagenirrtum
vorgelegen. Er habe den Grundstückverkauf zu den Anlagekosten vornehmen wollen,
die Mehrkosten jedoch nicht mehr präsent gehabt. Es sei nicht ersichtlich,
weshalb er diese trotz Kenntnis nicht deklariert haben soll. Auch der beurkundende
Notar habe keine Kenntnis von den Zusatzkosten gehabt. Erst durch das Schreiben
des Steueramts vom 15. November 2018 sei der Irrtum dem Pflichtigen
bekanntgeworden. Da er zugleich Verkäufer und Verwaltungsratspräsident der
Käuferin gewesen sei, sei der Irrtum Letzteren ebenfalls am 15. November
2018 bekanntgeworden. Die Vertragsparteien seien in der Folge konkludent
übereingekommen den Kaufpreis um die Anlagekosten ergänzt auf Fr. … zu
erhöhen. Mit der öffentlichen Beurkundung des Nachtrags sei der neue Kaufpreis
rechtswirksam geworden. Die Differenz zwischen dem vereinbarten Verkaufspreis
und dem Verkehrswert habe dadurch nur noch rund 20,32 % betragen, was im
zulässigen Rahmen liege. Somit komme dem Verkaufspreis von Fr. …
rechtsgeschäftliche Bedeutung zu. Da sich der Verkaufspreis mit den
Anlagekosten decke, liege ein steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 0.-
vor, weshalb keine Grundstückgewinnsteuer geschuldet sei.
3.3.2
Die Steuerforderung entsteht mit der
Verwirklichung des gesetzlichen Steuertatbestands (Markus Reich, Steuerrecht,
3. A., 2020, § 5 N. 60). Die Grundstückgewinnsteuer knüpft an
die Handänderung und die damit verbundene Veräusserung bzw. Übertragung von
Grundstücken an (vgl. § 216 StG).
Der
Übergang von Grundeigentum wird von Zivilrechts wegen, abgesehen von Ausnahmen,
durch den Grundbucheintrag bewirkt (Art. 656 Abs. 1 und Art. 971
Abs. 1
Zivilgesetzbuch)
. Ihm kommt
konstitutive Wirkung zu, was Ausdruck des ab
soluten Eintragungsprinzips
ist
. Von Bundesrechts wegen setzen die
Rechtswirkungen des Grundbucheintrags rückwirkend mit dem Tagebucheintrag ein (Art. 972
Abs. 2 ZGB). Im selben Zeitpunkt entsteht die
Grundstückgewinnsteuerforderung, soweit kein Steueraufschub Platz greift (
BGE
137 III 293 E. 5.3
; BGr, 19. Dezember
2012, 2C_337/2012, E. 3.3). In Lehre und Rechtsprechung ist anerkannt,
dass die Rückabwicklung eines Sachverhalts, der die Steuer ausgelöst hat, nicht
zur Beseitigung der entstandenen Steuerschuld führt. Die nachträglich
einverständliche Aufhebung eines Rechtsgeschäfts führt somit nicht dazu, dass
Steuerfolgen vermieden bzw. rückgängig gemacht werden können. Entsprechend
zeitigt eine nachträgliche Vertragsänderung im gegenseitigen Einvernehmen keine
steuerrechtlichen Auswirkungen, ausser das ursprüngliche steuerauslösende
Rechtsgeschäft ist ungültig. Nur die zivilrechtliche Ungültigkeit eines
Vertrags, z.
B. wenn
er erfolgreich wegen Willensmängeln angefochten wird, hat auch steuerrechtliche
Folgen: Fällt ein Vertrag rückwirkend dahin, stellt sich die Situation
zivilrechtlich betrachtet so dar, wie wenn die Vertragsparteien nie einen
Vertrag geschlossen hätten. Diesfalls hat auch aus steuerrechtlicher Sicht
keine Veräusserung stattgefunden und der steuerauslösende Tatbestand hat sich
nie verwirklicht (BGr, 7. August 2018, 2C_557/2017, E. 2.4 f.
mit Hinweisen; Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, 1. Dezember
2021, 810 21 131, E. 2.4; Markus Reich, § 5 N. 60).
3.3.3
Das Gesetz nennt verschiedene Mängel, welche die Nichtigkeit,
Anfechtbarkeit oder Ungültigkeit eines abgeschlossenen Vertrags zur Folge haben
können. Gemäss Art. 23 Obligationenrecht (OR) ist der Vertrag für
denjenigen unverbindlich, der sich beim Abschluss in einem wesentlichen Irrtum
befunden hat. Der Irrtum ist namentlich ein wesentlicher, wenn er einen
bestimmten Sachverhalt betraf, der vom Irrenden nach Treu und Glauben im
Geschäftsverkehr als eine notwendige Grundlage des Vertrages betrachtet wurde (Art. 24
Abs. 1 Ziff. 4 OR; sog. Grundlagenirrtum).
Der Irrtum kann sich auf innerhalb
oder ausserhalb des Vertragsliegende Umstände beziehen. Um von einem Grundlagenirrtum
sprechen zu können, sind subjektive und objektive Wesentlichkeit sowie deren
Erkennbarkeit für den Erklärungsgegner erforderlich. Für die subjektive
Wesentlichkeit muss der Sachverhalt, auf den sich die irrige Vorstellung
bezieht, für den Erklärenden eine conditio sine qua non für seine
Willensbildung gewesen sein. Der Umstand muss für die Willensbildung der
konkreten Partei wesentlich gewesen sein. Zur subjektiven Wesentlichkeit muss
hinzukommen, dass auch vom Standpunkt oder nach den Anforderungen des loyalen
Geschäftsverkehrs der zugrunde gelegte Sachverhalt sich als notwendige
Grundlage des Vertrags darstellt (objektive Wesentlichkeit). Objektive
Wesentlichkeit liegt vor allem vor, wenn von dem irrtümlich vorgestellten
Sachverhalt der Wert der Vertragsleistungen abhängt. Schliesslich muss die
Bedeutung des irrtümlich vorgestellten Sachverhalts für den Vertragspartner des
Irrenden erkennbar sein (Ingeborg Schwenzer/Christiana Fountoulakis
in: Corinne Widmer Lüchinger/David Oser [Hrsg.], Basler Kommentar
Obligationenrecht I, 7. A., Basel 2020, Art. 24 N. 16 ff.).
Keinen Grundlagenirrtum darstellen kann der Irrtum über den Preis der
Kaufsache, im Gegensatz zu dessen Wert, der bei irriger Fehleinschätzung eine
Irrtumsanfechtung erlaubt. Ein unbeachtlicher Motivirrtum ist grundsätzlich
der Rechtsirrtum, der sich auf gesetzliche Nebenfolgen des Vertrags
bezieht (Schwenzer/Fountoulakis, BSK OR I, Art. 24 N. 24 und N. 29;
BGr, 4A_87/2018, E. 5.2.2).
3.3.4
Zu klären ist zunächst, ob auf Seiten des Pflichtigen im Zeitpunkt des
Vertragsabschlusses ein Grundlagenirrtum vorgelegen hat. Unbestritten ist
diesbezüglich, dass es sich bei den Vertragsparteien offenkundig um
Nahestehende handelt. Anlass für das Verkaufsgeschäft war die Nachlassplanung
des Pflichtigen. Der Pflichtige (als Vertreter beider Vertragsparteien) legte
den Kaufpreis der Liegenschaft bzw. den Erlös aus der Handänderung auf Fr. …
fest, was dem ursprünglich durch ihn bezahlten Erwerbspreis entsprach.
Hierdurch resultierte nach Ansicht des Pflichtigen wie auch der
Beschwerdeführenden ein grundstückgewinnsteuerlich nicht relevanter Gewinn von Fr. 0.-.
Zu demselben Resultat hätte eine Berücksichtigung der Anlagekosten von Fr. …
im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geführt, wenn sowohl der Verkaufspreis wie
auch die gesamten Anlagekosten auf Fr. … festgesetzt worden wären. Weshalb
der Pflichtige die Mehrkosten ursprünglich nicht deklariert hat, ist nicht
bekannt. Die Beschwerdeführenden führen dies auf ein – nicht zuletzt
altersbedingtes – Vergessen seinerseits sowie auf die Unkenntnis des
beurkundenden Notars zurück. Die Vorinstanz geht hingegen davon aus, dass
gesellschaftsbezogene Interessen im Vordergrund standen, da durch die
Einbringung der Liegenschaft in die L AG stille Reserven in Form einer
verdeckten Kapitaleinlage begründet wurden. Schlussendlich kann die Frage des
Motivs der Kaufpreisfestsetzung jedoch offenbleiben, da ein Irrtum über den
Preis der Kaufsache allgemein keinen Grundlagenirrtum begründen kann, sondern
einen unbeachtlichen Motivirrtum darstellt (vgl. E. 3.3.3). Vorliegend
machte der Pflichtige erst rund zwei Jahre nach Vertragsabschluss einen Irrtum
bei der Kaufpreisfindung geltend, nachdem ihn das Steueramt der Stadt O auf die
grundstückgewinnsteuerlichen Folgen des Geschäfts aufmerksam gemacht hatte. Die
nachträgliche Kaufpreisanpassung war somit eindeutig steuerlich motiviert.
Durch die Erhöhung des Kaufpreises bzw. des Erlöses sollte die Differenz zum
Verkehrswert der Liegenschaft auf weniger als 25% verringert werden, wodurch
nach Ansicht der Beschwerdeführenden kein offensichtliches Missverhältnis mehr
vorlag, was letztlich die Grundstückgewinnsteuer entfallen lassen sollte. Das
Vorgehen des Pflichtigen respektive der Beschwerdeführenden zielte einzig auf
die Vermeidung der Grundstückgewinnsteuer ab. Ein Irrtum über steuerliche
Nebenfolgen eines Vertrags ist allerdings kein Grundlagenirrtum. Vorliegend
basierte der (zu) tief festgesetzte Kaufpreis letztlich auf einem Rechtsirrtum
des Pflichtigen im Hinblick auf die geschuldete Grundstückgewinnsteuer. Als
blosser Motivirrtum ist dieser Rechtsirrtum für die Gültigkeit des
abgeschlossenen Kaufvertrages unbeachtlich. Der ursprünglich abgeschlossene
Kaufvertrag vom 22. Dezember 2019 ist somit weiterhin gültig. Die mit
Nachtrag vom 28. November 2019 vorgenommene Kaufpreiserhöhung ist für die
Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer unbeachtlich. Stattdessen ist für die
Ermittlung des aus der Handänderung resultierten Gewinns von einem
Verkaufspreis von Fr. … auszugehen, welcher 29,18 % unter dem Verkehrswert
von Fr. … liegt. Aufgrund des offensichtlichen Missverhältnisses ist für
die Ermittlung des Gewinns auf den Verkehrswert der Liegenschaft abzustellen.
Der durch die Vorinstanz ermittelte Gewinn von Fr. … (Fr. … – Fr. …
– Fr. …) erweist sich als korrekt.
4.
4.1
Die
Beschwerdeführenden wenden gegen die vorinstanzliche Berechnung der
Grundstückgewinnsteuer ein, für deren Ermittlung könne nicht auf einen Erlös
von Fr. … abgestellt werden. Der Pflichtige selbst sei im Zeitpunkt der
Veräusserung der Liegenschaft bloss zu 25% an der N AG und damit indirekt an
der L AG beteiligt gewesen. Eine allfällig aus der Grundstückübertragung
vom 22. Dezember 2016 resultierte Wertsteigerung der Aktien der L AG
entfalle somit nur im Umfang von 25% auf ihn, während die restlichen 75% auf
die Beschwerdeführenden bzw. auf die Kinder des Pflichtigen und seiner Ehefrau
entfielen. In diesem Umfang liege eine Schenkung vor, da sich der Schenkungstatbestand
auch auf das Grundstückgewinnsteuerrecht erstrecke. Der von der Vorinstanz
ermittelte Grundstückgewinn von Fr. … sei daher um 75% zu kürzen und
betrage maximal Fr. ... Für den Restumfang sei die Besteuerung gemäss § 216
Abs. 3 Bst. a StG aufzuschieben. Da ein bloss teilweiser Aufschub der
Grundstückgewinnsteuer jedoch nicht möglich sei, sei ein vollständiger
Steueraufschub nach § 216 Abs. 3 Bst. a StG zu gewähren, weshalb
gar kein steuerbarer Grundstückgewinn vorliege.
In der Beschwerdeantwort vom 31. Januar 2023 gehen die
Beschwerdeführenden mit der Beschwerdegegnerin einher, dass
Kapitalgesellschaften grundsätzlich nicht beschenkt werden könnten. Eine
Schenkung an die L AG sei zudem bereits aufgrund des fehlenden
Schenkungswillens des Pflichtigen ausgeschlossen. Die Gesellschaft zähle auch
nicht zu dessen Rechtsnachfolger.
4.2
Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216
Abs. 3 Bst. a StG aufgeschoben bei Eigentumswechsel durch Erbgang
(Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung. Im Kanton
Zürich und auch in der Mehrzahl der übrigen Kantone werden Erbvorbezüge als
Vorempfänge in Anrechnung an die künftige Erbschaft mittels Schenkungssteuer
besteuert (§ 4 Abs. 2 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes
des Kantons Zürich vom 28. September 1986 [ESchG]; Roman Sieber/Markus
Oehrli in: Zweifel/Beusch/Hunziker [Hrsg.], Kommentar zum Erbschafts- und Schenkungssteuer-recht
[nachfolgend zitiert: Komm. ESchStR], Basel 2020, § 14 N. 3). Bei
Erbvorbezügen handelt es sich bei einer steuerrechtlichen Betrachtungsweise somit
um eine besondere Form der Schenkung. Bei Unternehmen kommen Schenkungen
gemeinhin äusserst selten vor. Freiwillige Zuwendungen von Anteilsinhabern an
Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften erfolgen zudem nur scheinbar
unentgeltlich, da sich der innere Wert der Beteiligung erhöht (vgl. Andrea
Opel, Komm. ESchStR, § 7 N. 18).
4.3
Die Beschwerdeführenden machen vorliegend
geltend, es sei eine Schenkung bzw. ein Erbvorbezug an die Gesellschafter bzw.
die Aktionäre der
L AG erfolgt, nicht an die Gesellschaft selbst.
Dies begründe einen Steueraufschub nach
§ 216 Abs. 3 Bst. a StG. Dieser Ansicht ist zu widersprechen.
Der Kaufvertrag vom 22. Dezember 2016 wurde mit der
L AG
abgeschlossen. Die Gesellschaft selbst war Adressatin des öffentlich
beurkundeten Kaufvertrags, unabhängig von der damaligen Zusammensetzung ihres
Aktionariats. Entsprechend wurde auch bloss die Gesellschaft durch den Vertrag
zur Kaufpreiszahlung verpflichtet. Ihre Aktionäre waren bis auf den Pflichtigen
und dessen Ehefrau als Vertretende der L AG am Vertragsabschluss nicht
beteiligt. Sie hatten daher im Einzelnen weder die Möglichkeit, auf die
Modalitäten des Vertragsabschlusses Einfluss zu nehmen noch eine Schenkung
anzunehmen oder auszuschlagen. Die Gesellschafter waren somit weder Beschenkte
noch Erbvorbezüger der fraglichen Kapitalleistung. Sie profitierten einzig
indirekt von der Kapitaleinlage, da sich der Wert ihrer Beteiligungen in
entsprechendem Umfang erhöhte.
Die
L AG
konnte als Kapitalgesellschaft
nicht
Beschenkte des Pflichtigen sein. Unbestritten war die Gesellschaft auch nicht
Rechtsnachfolgerin des Pflichtigen, weshalb ein Erbvorbezug ebenfalls ausschied.
Unter diesen Umständen kommt ein Steueraufschub der ermittelten
Grundstückgewinnsteuer von Fr. … gestützt auf
§ 216 Abs. 3 Bst. a StG nicht in Betracht.
Die Beschwerde ist daher abzuweisen.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten
den Beschwerdeführenden
anteilsmässig je zu gleichen Teilen und somit je im Umfang von 1/6
aufzuerlegen, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten (§ 151 Abs. 1
in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und eine
Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen
(§ 17 Abs. 2 VRG in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG
und § 213 StG
)
.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde SB.2022.00072 betreffend Grundstückgewinnsteuer wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 8'750.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      70.--
Zustellkosten,
Fr. 8'820.--
Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zu einem Sechstel auferlegt,
unter solidarischer Haftung eines jeden für die gesamten Kosten.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
6.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)
die Dienstabteilung Recht des
kantonalen Steueramts;
e)    die
Eidgenössische Steuerverwaltung
.