zh_verwaltungsgericht · SB.2023.00086 · 2024-07-17 · de

kommunale Steuerhoheit (1.1. - 31.12.2019 und 1.1. - 31.12.2020) | Interkommunale Steuerhoheit (Gemeindesteuerpflicht). [Die Z AG hat ihren Sitz in der Gemeinde X an der Wohnadresse ihres VRP und Alleineigentümers M. In der Stadt A führt M als Haupttätigkeit das Einzelunternehmen MMS, welches auf Treuhandmandate, Steuerberatung und Liegenschaftenverwaltungen sowie -vermittlungen spezialisiert ist. Im Büro in der Stadt A beschäftigt M mehrere Angestellte. Im Oktober 2021 teilte das Steueramt der Stadt A der Gemeinde X mit, dass die tatsächliche Verwaltung der Pflichtigen in der Stadt A in den Büroräumlichkeiten der MMS stattfinde. Mit im Dezember 2021 ergangener Verfügung beanspruchte das Steueramt der Stadt A die kommunale Steuerhoheit über die Pflichtige ab 2011. Die Einsprachen der Pflichtigen und der Gemeinde X wies die Stadt A ab. Die hiergegen erhobenen Rekurse wies das Steuerrekursgericht teilweise gut, da die Stadt A in Bezug auf die Steuerperioden 2011-2018 die Steuerhoheit verspätet beansprucht habe und ihr Steueranspruch verwirkt sei. In Bezug auf die Steuerperioden 2019 und 2020 stehe die Steuerhoheit der Stadt A zu. Hiergegen erheben sowohl die Stadt A, die Gemeinde X als auch die Pflichtige Beschwerde an das Verwaltungsgericht.] Nach Ablauf der Veranlagungsverjährungsfrist kann die Steuerhoheit nur noch im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens beansprucht werden. Ein Nachsteuerverfahren, welches in die Zuständigkeit des Spezialdiensts des kantonalen Steueramts fällt, wurde bisher nicht eingeleitet. Für die Steuerperioden 2011-2013 steht der Einleitung eines Nachsteuerverfahrens die Verwirkungsfrist von § 161 Abs. 1 StG entgegen. Verwirkung des Rechts für die Inanspruchnahme der Steuerhoheit durch die Stadt A (E. 3.2). Nach der in Bezug auf das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung entwickelten Praxis des Bundesgerichts verwirkt ein Kanton sein Besteuerungsrecht, wenn er die für die Steuerpflicht massgebenden Tatsachen kennt oder kennen kann und er mit der Erhebung des Steueranspruchs ungebührlich lang zuwartetund wenn bei Gutheissung des erst nachträglich erhobenen Anspruchs ein anderer Kanton zur Rückerstattung von Steuern verpflichtet werden müsste, die er formell ordnungsgemäss in guten Treuen und in Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs bezogen hat. Diese Praxis ist analog auch auf interkommunale Steuerhoheitsstreitigkeiten anzuwenden (E. 4.2). Fraglich ist, ab wann die Stadt A von ihrem mutmasslichen Besteuerungsrecht Kenntnis hatte bzw. wann sie zumindest davon Kenntnis haben konnte (E. 4.5). Insbesondere ist fraglich, ob dem Steueramt der Stadt A, dessen Leiter E ist, erstens allfälliges Wissen aus seiner Tätigkeit als Mitglied der Kommission Grundsteuern angerechnet werden kann und zweitens er privates Wissen aufwies, das dem Steueramt A in Bezug auf die Sitzfrage angerechnet werden müsste (E. 4.5.1). In casu kann der Stadt A nicht nachgewiesen werden, dass diese schon vor 2021 Kenntnis von ihrem mutmasslichen Besteuerungsrecht hatte oder hätte haben müssen (E. 4.5.2). Überprüfung der subjektiven Steuerpflicht in Anwendung der per analogiam heranzuziehenden Rechtsprechung des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts (§ 189 Abs. 1 i.V.m. § 55 StG) (E. 4.6). Auch im interkommunalen Verhältnis muss dem Ort der tatsächlichen Verwaltung gegenüber einem Briefkastendomizil der Vorrang zukommen (E. 4.6.1 in fine). Zusammenspiel der Geschäftstätigkeit mit den anderen Gesellschaften von M und dessen Einzelunternehmen. M erwirbt Bauland bzw. Grundstücke im Alleineigentum. Daraufhin realisiert die Pflichtige oder ihre Schwestergesellschaft die Bauprojekte, wobei die Pflichtige als Generalunternehmerin bzw. Werkerstellerin fungiert. Dabei vergibt die Pflichtige Aufträge an externe Architekturbüros. Die MMS besorgt insbesondere die Vermittlung der fertig erstellten Liegenschaften. M tritt als Verkäufer auf. Somit übernehmen die Gesellschaften von M und dieser selbst verschiedene Rollen bzw. jeweils einen Teil der verschiedenen Arbeitsschritte, welche ab Initiierung ein

Zürich Verwaltungsgericht 17.07.2024 SB.2023.00086
Zurich Verwaltungsgericht 17.07.2024 SB.2023.00086
Zurigo Verwaltungsgericht 17.07.2024 SB.2023.00086

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00086
Standard Suche
|
Erweiterte Suche
|
Hilfe
Druckansicht
Geschäftsnummer:
SB.2023.00086
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 17.07.2024
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist am Bundesgericht noch hängig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
kommunale Steuerhoheit (1.1. - 31.12.2019 und 1.1. - 31.12.2020)
Interkommunale Steuerhoheit (Gemeindesteuerpflicht).
[Die Z AG hat ihren Sitz in der Gemeinde X an der Wohnadresse ihres VRP und Alleineigentümers M. In der Stadt A führt M als Haupttätigkeit das Einzelunternehmen MMS, welches auf Treuhandmandate, Steuerberatung und Liegenschaftenverwaltungen sowie -vermittlungen spezialisiert ist. Im Büro in der Stadt A beschäftigt M mehrere Angestellte. Im Oktober 2021 teilte das Steueramt der Stadt A der Gemeinde X mit, dass die tatsächliche Verwaltung der Pflichtigen in der Stadt A in den Büroräumlichkeiten der MMS stattfinde. Mit im Dezember 2021 ergangener Verfügung beanspruchte das Steueramt der Stadt A die kommunale Steuerhoheit über die Pflichtige ab 2011. Die Einsprachen der Pflichtigen und der Gemeinde X wies die Stadt A ab. Die hiergegen erhobenen Rekurse wies das Steuerrekursgericht teilweise gut, da die Stadt A in Bezug auf die Steuerperioden 2011-2018 die Steuerhoheit verspätet beansprucht habe und ihr Steueranspruch verwirkt sei. In Bezug auf die Steuerperioden 2019 und 2020 stehe die Steuerhoheit der Stadt A zu. Hiergegen erheben sowohl die Stadt A, die Gemeinde X als auch die Pflichtige Beschwerde an das Verwaltungsgericht.]
Nach Ablauf der Veranlagungsverjährungsfrist kann die Steuerhoheit nur noch im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens beansprucht werden. Ein Nachsteuerverfahren, welches in die Zuständigkeit des Spezialdiensts des kantonalen Steueramts fällt, wurde bisher nicht eingeleitet. Für die Steuerperioden 2011-2013 steht der Einleitung eines Nachsteuerverfahrens die Verwirkungsfrist von § 161 Abs. 1 StG entgegen. Verwirkung des Rechts für die Inanspruchnahme der Steuerhoheit durch die Stadt A (E. 3.2). Nach der in Bezug auf das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung entwickelten Praxis des Bundesgerichts verwirkt ein Kanton sein Besteuerungsrecht, wenn er die für die Steuerpflicht massgebenden Tatsachen kennt oder kennen kann und er mit der Erhebung des Steueranspruchs ungebührlich lang zuwartet und wenn bei Gutheissung des erst nachträglich erhobenen Anspruchs ein anderer Kanton zur Rückerstattung von Steuern verpflichtet werden müsste, die er formell ordnungsgemäss in guten Treuen und in Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs bezogen hat. Diese Praxis ist analog auch auf interkommunale Steuerhoheitsstreitigkeiten anzuwenden (E. 4.2). Fraglich ist, ab wann die Stadt A von ihrem mutmasslichen Besteuerungsrecht Kenntnis hatte bzw. wann sie zumindest davon Kenntnis haben konnte (E. 4.5). Insbesondere ist fraglich, ob dem Steueramt der Stadt A, dessen Leiter E ist, erstens allfälliges Wissen aus seiner Tätigkeit als Mitglied der Kommission Grundsteuern angerechnet werden kann und zweitens er privates Wissen aufwies, das dem Steueramt A in Bezug auf die Sitzfrage angerechnet werden müsste (E. 4.5.1). In casu kann der Stadt A nicht nachgewiesen werden, dass diese schon vor 2021 Kenntnis von ihrem mutmasslichen Besteuerungsrecht hatte oder hätte haben müssen (E. 4.5.2). Überprüfung der subjektiven Steuerpflicht in Anwendung der per analogiam heranzuziehenden Rechtsprechung des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts (§ 189 Abs. 1 i.V.m. § 55 StG) (E. 4.6). Auch im interkommunalen Verhältnis muss dem Ort der tatsächlichen Verwaltung gegenüber einem Briefkastendomizil der Vorrang zukommen (E. 4.6.1 in fine). Zusammenspiel der Geschäftstätigkeit mit den anderen Gesellschaften von M und dessen Einzelunternehmen. M erwirbt Bauland bzw. Grundstücke im Alleineigentum. Daraufhin realisiert die Pflichtige oder ihre Schwestergesellschaft die Bauprojekte, wobei die Pflichtige als Generalunternehmerin bzw. Werkerstellerin fungiert. Dabei vergibt die Pflichtige Aufträge an externe Architekturbüros. Die MMS besorgt insbesondere die Vermittlung der fertig erstellten Liegenschaften. M tritt als Verkäufer auf. Somit übernehmen die Gesellschaften von M und dieser selbst verschiedene Rollen bzw. jeweils einen Teil der verschiedenen Arbeitsschritte, welche ab Initiierung eines Bauvorhabens (inkl. Besichtigung) bis zum schlüsselfertigen Verkauf des Immobilienobjekts notwendig sind. Die Feststellung der Vorinstanz, wonach die Tätigkeit der Einzelfirma eng mit derjenigen der Pflichtigen verknüpft ist, trifft somit zu. Die Vorinstanz gewichtete diesen Umstand zu Recht als Indiz für die tatsächliche Verwaltung in A. Dies zumal die Pflichtige auch gegen aussen hin über die MMS in Erscheinung trat (Briefkasten, Firmenschild, Adresse). Die Infrastruktur der MMS wird auch von der Pflichtigen mitgenutzt und dient als Dreh- und Angelpunkt für die von der Generalunternehmung angebotenen Dienstleistungen. Die geschäftsrelevanten Grundsatzentscheide werden durch M höchstpersönlich gefällt; sämtliche Fäden laufen bei ihm zusammen. Als Leiter der MMS, welche auch auf Immobiliengeschäfte spezialisiert ist, hält er sich unter der Woche in deren Büroräumlichkeiten in der Stadt A auf. Das Verwaltungsgericht hielt bereits im Entscheid vom 3. Februar 2021 (SB.2020.00074, E. 3.4) fest, dass es bei personenbezogenen Gesellschaften nahe liege, dass die anfallenden operativen Geschäftsentscheide laufend dort getroffen würden, wo sich der Gesellschafter gerade aufhalte bzw. wo er seiner gesellschaftlichen Tätigkeit nachgehe. Es sei deshalb v.a. auf die Aktivitäten des Geschäftsführers abzustellen. Mitunter komme dem Kriterium, wo sich der Gesellschafter quantitativ schwerpunktmässig aufhält, eine erhebliche Bedeutung zu. Insgesamt ist es sehr wahrscheinlich, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung in der Stadt A befunden hat (E. 4.6.7). Die Pflichtige vermag den Gegenbeweis für die tatsächliche Verwaltung in X nicht zu erbringen (E. 4.6.8). Teilweise Gutheissung der Beschwerde der Stadt A / Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids in Bezug auf die Steuerperioden 2014-2018 / Feststellung, dass die Pflichtige in den Steuerperioden 2014-2020 der Gemeindesteuerhoheit der Stadt A untersteht / Abweisung der Beschwerden der Pflichtigen und der Gemeinde X.
Stichworte:
AKTIENGESELLSCHAFT
BESTEUERUNGSRECHT
BRIEFKASTENDOMIZIL
DOPPELBESTEUERUNGSVERBOT
GEMEINDESTEUERHOHEIT
GENERALUNTERNEHMUNG
GESCHÄFTSLEITUNG
INTERKANTONALES DOPPELBESTEUERUNGSVERBOT
INTERKOMMUNALE STEUERHOHEIT
JURISTISCHE PERSON
KOMMUNALE STEUERHOHEIT
ORT DER TATSÄCHLICHEN VERWALTUNG
PERSÖNLICHE ZUGEHÖRIGKEIT
SITZ
STEUERAUSSCHEIDUNG
STEUERHOHEIT
UNGEBÜHRLICH LANGES ZUWARTEN
VERWIRKUNG
VERWIRKUNG DES STEUERANSPRUCHS
Rechtsnormen:
Art. 127 Abs. III BV
Art. 626 Ziff. I OR
§ 55 StG
§ 130 Abs. I StG
§ 161 Abs. I StG
§ 189 Abs. I StG
§ 192 Abs. I StG
§ 29 Abs. I VO StG
§ 29 Abs. II lit. b VO StG
Art. 56 ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2023.00086
SB.2023.00087
SB.2023.00088
Urteil
der 2. Kammer
vom
17. Juli 2024
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
SB.2023.00086
SB.2023.00088
In
Sachen
1.    Gemeinde X,
diese vertreten durch den
Gemeindepräsidenten B und den Gemeindeschreiber C,
2.    Z AG,
c/o M, vertreten durch D AG,
Beschwerdeführerinnen,
gegen
Stadt A,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
kommunale Steuerhoheit (1.1.–31.12.2019 und 1.1.–31.12.2020),
sowie
SB.2023.00087
In
Sachen
Stadt A,
Beschwerdeführerin,
gegen
1.    Gemeinde X,
diese vertreten durch den
Gemeindepräsidenten B und den Gemeindeschreiber C,
2.    Z AG, c/o M, vertreten durch D AG,
Beschwerdegegnerinnen,
betreffend kommunale
Steuerhoheit (1.1.2011–31.12.2020),
hat sich
ergeben:
I.
Die Z AG (nachfolgend: die Pflichtige) versteht sich
als Generalunternehmerin und bezweckt den Erwerb, die Überbauung, die
Verwaltung und die Veräusserung von Grundstücken sowie die Betreuung von
Bauten. Präsident des Verwaltungsrats und Alleineigentümer ist M mit
Einzelzeichnungsberechtigung; die weiteren Verwaltungsräte, F und G, verfügen
über keine Zeichnungsberechtigung. Die Gesellschaft hat ihren Sitz an der H-Strasse 01,
X, dem privaten Wohnsitz von M. Die Adresse H-Strasse 01, X, ist sodann
der Sitz der I AG, deren Verwaltungsratspräsident ebenfalls M ist, sowie
der Sitz der J GmbH, deren Gesellschafter und Geschäftsführer M ist. An
der K-Strasse 02, A, führt M schliesslich als Haupttätigkeit das
Einzelunternehmen MMS, welches auf die Übernahme von Treuhand-,
Steuerberatungs- und Liegenschaftenverwaltungs- und -vermittlungsmandaten
spezialisiert ist. In dessen Büro in A beschäftigt M mehrere Angestellte. Mit
Schreiben vom 18. Oktober 2021 teilte das Steueramt der Stadt A der
Pflichtigen und dem Steueramt X mit, dass es der Ansicht sei, dass die
tatsächliche Verwaltung der Pflichtigen an der K-Strasse 02 in A in den
Büroräumlichkeiten der MMS und Steuerberatung stattfinde. Mit Verfügung vom 10. Dezember
2021 beanspruchte das Steueramt der Stadt A ab dem 1. Januar 2011 die
kommunale Steuerhoheit über die Pflichtige. Ferner stellte die Stadt A gleichentags
vorsorglich ein Steuerausscheidungsbegehren, falls sie sich in den kommunalen
Steuerhoheitsverfahren nicht durchsetzen würde. Gleich verfuhr es (mit
separater Verfügung) in Bezug auf die I AG und die J GmbH. Gegen alle
drei Verfügungen erhob die Gemeinde X am 6. Januar 2022 Einsprache; die
Pflichtige erhob am 10. Januar 2022 Einsprache. Am 13. September 2022
wies die Stadt A die Einsprachen ab. Die Einspracheverfahren bezüglich der I AG
und der J GmbH wurden sistiert.
II.
Sowohl die Pflichtige als auch die Gemeinde X rekurrierten
dagegen beim Steuerrekursgericht. Das Steuerrekursgericht vereinigte die beiden
Rekursverfahren und hiess die Rekurse mit Entscheid vom 25. Juli 2023
teilweise gut, soweit es darauf eintrat. Dabei hob es den Einspracheentscheid
mit Bezug auf die Steuerperioden vom 1.1.–31.12.2011 bis 1.1.–31.12.2018 auf.
Mit Bezug auf die Steuerperioden 1.1.–31.12.2019 und 1.1.–31.12.2020 bestätigte
es den Einspracheentscheid und stellte fest, dass die Pflichtige kraft
persönlicher Zugehörigkeit der Gemeindesteuerhoheit der Stadt A unterstehe.
Dabei erwog das Steuerrekursgericht, dass die Stadt A in Bezug auf die bereits
rechtskräftig eingeschätzten Steuerperioden die Steuerhoheit verspätet
beansprucht habe. Weil die Gemeinde X bis und mit Steuerperiode 2018 gutgläubig
von ihrer eigenen Steuerhoheit ausgegangen sei, sei der Steueranspruch der
Stadt A diesbezüglich verwirkt. Erst in den Folgeperioden 2019 und 2020 stehe
die Steuerhoheit der Stadt A zu, da die Gemeinde X vom konkurrierenden
Steueranspruch der Stadt A ab dem 18. Oktober 2021 Kenntnis gehabt habe.
III.
A.
Mit
Beschwerde vom 25. August 2023 (Geschäftsnr. SB.2023.00086) stellte die
Gemeinde X dem Verwaltungsgericht sinngemäss den Antrag, der Entscheid des
Steuerrekursgerichts vom 25. Juli 2023 sei teilweise aufzuheben und es sei
festzustellen, dass die kommunale Steuerhoheit für die Steuerperioden 1.1.–31.12.2019
und 1.1.–31.12.2020 der Gemeinde X zustehe. Eventualiter sei der Gemeinde X die
Möglichkeit zu erteilen, für diejenigen Steuerperioden, für welche ihr die
Steuerhoheit abgesprochen werde, beim Steueramt der Stadt A eine Anmeldung auf
Ausscheidung einer Betriebsstätte in X zu stellen. Dabei stellte sie zugleich
mit der Beschwerde den Antrag auf Steuerausscheidung ab 1.1.2019 bei der Stadt A,
dies für die Pflichtige als auch für die beiden Schwestergesellschaften. Zudem
beantragte die Gemeinde X die Zusprechung einer Parteientschädigung, sinngemäss
auch für das Rekursverfahren.
B.
Mit
Beschwerde vom 28. August 2023 (Geschäftsnr. SB.2023.00087) beantragte die
Stadt A dem Verwaltungsgericht, der vorinstanzliche Entscheid sei unter Kosten-
und Entschädigungsfolgen aufzuheben und der Stadt A ab Steuerperiode 2011 die
kommunale Steuerhoheit zu gewähren. Eventualiter sei die kommunale Steuerhoheit
für die Steuerperioden ab 2014 zu gewähren, subeventualiter für die
Steuerperioden ab 2016; subsubeventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zur Befragung
von N zurückzuweisen.
C.
Mit
Beschwerde vom 28. August 2023 (Geschäftsnr. SB.2023.00088) beantragte die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht im Hauptbegehren, dass der Sitz der Z AG
an der H-Strasse 01 in X aus steuerlicher Sicht als primäres Steuerdomizil
anzuerkennen sei. Ferner seien die Kosten des Verfahrens der Stadt A
aufzuerlegen und der Pflichtigen eine Parteientschädigung zuzusprechen. Zudem
stellte sie folgende Eventualanträge:
"Eventualantrag 1
1.
Wird die Steuerhoheit der Pflichtigen aufgrund des Orts der tatsächlichen
Verwaltung bestimmt, so sind die Steuerperioden 2019 und 2020 separat zu
beurteilen.
2.
Für 2019 ist diesfalls die primäre Steuerhoheit A zuzuweisen, X ist jedoch das
Besteuerungsrecht für die Betriebsstätte zuzuerkennen und der Fall ist zur
Neubeurteilung der Steuerausscheidungsfaktoren an die Einschätzungsgemeinde (A)
zurückzuweisen.
3.
Für 2020 ist der Ort der tatsächlichen Verwaltung in X festzulegen und der Fall
ist zur Neubeurteilung der Frage, ob in A eine Betriebsstätte vorlag und
diesfalls zur Feststellung der Steuerausscheidungsfaktoren an die
Einschätzungsgemeinde (X) zurückzuweisen. […]
Eventualantrag 2
1.
Wird die Steuerhoheit der Pflichtigen aufgrund des Orts der tatsächlichen
Verwaltung sowohl für 2019 als auch für 2020 in A bejaht, ist eine
Betriebsstätte in X anzuerkennen.
2.
Diesfalls ist der Fall zur Neubeurteilung der Steuerausscheidungsfaktoren an
die Einschätzungsgemeinde (A) zurückzuweisen."
D.
Mit
Präsidialverfügung vom 30. August 2023 vereinigte der Abteilungspräsident
die Beschwerdeverfahren SB.2023.00086, SB.2023.00087 und SB.2023.00088.
Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.
Die Gemeinde X liess in ihrer Beschwerdeantwort vom 29. September 2023 die
Abweisung der Beschwerde der Stadt A beantragen, soweit überhaupt darauf
einzutreten sei. Die Pflichtige beantragte in ihrer Beschwerdeantwort vom 2. Oktober
2023, die Beschwerde der Stadt A sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen
vollumfänglich abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Zudem stellte sie
folgende Eventualanträge:
"Eventualantrag 1
1.
Es sei festzustellen, dass die Veranlagungsverjährung für die Steuerperioden
2011-2015 eingetreten ist und die Voraussetzungen für ein Nachsteuerverfahren
i.S.v. § 160 StG nicht erfüllt sind.
2.
Für die Steuerperioden 2016-2019 ist der Sachverhalt zur Prüfung und Festlegung
der Steuerhoheit aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwaltung an die
Vorinstanz zurückzuweisen.
3.
Die Vorinstanz ist diesfalls analog unserem Eventualantrag in der Beschwerde
vom 28. August 2023 anzuweisen, bei Feststellung des Orts der
tatsächlichen Verwaltung in A den Sachverhalt für die Festlegung der
Ausscheidungsgrundlagen für eine Betriebsstätte in der Gemeinde X an die
Einschätzungsgemeinde zurückzuweisen. […]
Eventualantrag 2
1.
Kommt das hohe Gericht zum Schluss, dass die Verwirkung des
Besteuerungsanspruchs der Stadt A für die Steuerperioden 2011-2019 entgegen der
Feststellungen der Vorinstanz nicht eingetreten ist und die
Veranlagungsverjährung für die Steuerperioden 2011-2015 nicht eingetreten ist,
ist der Sachverhalt zur Prüfung und Festlegung der Steuerhoheit aufgrund des
Orts der tatsächlichen Verwaltung für die Steuerperioden, für welche weder
Verwirkung noch der Eintritt der Veranlagungsverjährung angenommen wird, an die
Vorinstanz zurückzuweisen.
2.
Die Vorinstanz ist diesfalls analog unserem Eventualantrag in der Beschwerde
vom 28. August 2023 anzuweisen, bei der Feststellung des Orts der
tatsächlichen Verwaltung in A den Fall für die Festlegung der
Ausscheidungsgrundlagen für eine Betriebsstätte in der Gemeinde X an die
Einschätzungsgemeinde zurückzuweisen. […]
Eventualantrag 3
1.
Soweit dem Antrag auf Rückweisung an die Vorinstanz zur Befragung von Herrn N,
damals zuständiger Bücherrevisor, zugestimmt wird, beantragen wir Einsicht in
die Unterlagen und behalten uns die Möglichkeit zur ergänzenden Stellungahme
vor. […]"
Mit Beschwerdeantwort vom 2. November 2023 der Stadt A
beantragte diese, die Anträge der Gemeinde X und der Pflichtigen betreffend
kommunale Steuerausscheidung teilweise gutzuheissen und betreffend Steuerhoheit
abzuweisen. Am 17. November 2023 bzw. am 30. November 2023 nahm die
Gemeinde X bzw. die Pflichtige Stellung zur Beschwerdeantwort der Stadt A.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die
vorliegenden Beschwerden SB.2023.00086, SB.2023.00087 und SB.2023.00088
betreffen dieselbe Pflichtige, den gleichen Sachverhalt und dieselbe
Rechtslage, weshalb die Verfahren mit Präsidialverfügung vom 30. August
2023 zu Recht vereinigt wurden.
1.2
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.
2.1
Den
Gemeinden kommt in den Rechtsmittelverfahren Parteistellung zu (Felix Richner
et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 106
N. 16). Gemäss § 106 Abs. 3 StG bestimmt der Gemeindevorstand,
wer namens der Gemeinde Einsprache, Rekurs oder Beschwerde erheben kann. Die
Beschwerde SB.2023.00087 wurde vom Leiter des Steueramts der Stadt A, E, namens
der Stadt A erhoben. Die Gemeinde X stellte dessen Prozessführungsbefugnis
infrage, woraufhin dieser eine vom Stadtpräsidenten und einem Stadtrat der
Stadt A unterzeichnete Bestätigung vom 6. Oktober 2023 einreichte, wonach
der Leiter des Steueramts berechtigt sei, Beschwerde zu erheben bzw. das
Verfahren zu führen. Daraufhin monierte die Gemeinde X mit Verweis auf das
Verwaltungs- und Organisationsreglement (VOG) der Stadt A vom 1. Juli
2023, es seien einzig der Stadtpräsident und der Stadtschreiber kollektiv
zeichnungsberechtigt. In der Folge reichte der Leiter des Steueramts eine vom
Stadtpräsidenten und vom Stadtschreiber unterzeichnete Bestätigung vom 8. April
2024 ein, wonach er bevollmächtigt sei, die vorliegende
Verwaltungsgerichtsbeschwerde zu erheben und das Verfahren zu führen. Die
Gemeinde ist eine juristische Person des öffentlichen kantonalen Rechts. Daher
kann nur dieses Recht die Organe bezeichnen, welche ermächtigt sind, den Willen
der juristischen Person auszudrücken und somit Rechtshandlungen in ihrem Namen
vorzunehmen (BGE 124 III 418 E. 1a = Pra 88 [1999] Nr. 34). Dabei ist
auch eine nachträgliche Genehmigung eines ermächtigungslos vorgenommenen
Geschäfts möglich, sofern diese vom hierfür zuständigen Organ ausgeht
(Jean-Philippe Klein, ZK – Zürcher Kommentar, 3. A., Zürich 2020, Art. 33
OR N. 6). Vorliegend hat sich die Stadt A spätestens mit der
Bevollmächtigung vom 8. April 2024 mit dem Vorgehen des Leiters des
Steueramts einverstanden erklärt und ihn explizit
ex tunc
bevollmächtigt, Beschwerde zu erheben und dieses Verfahren zu führen. Damit ist
das Handeln des Leiters des Steueramts von einer gültigen Vollmacht gedeckt. Auf
die Beschwerde der Stadt A ist daher grundsätzlich einzutreten.
2.2
Die Stadt A
verlangt in ihrem Hauptantrag, der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei
aufzuheben und es sei ihr die kommunale Steuerhoheit ab der Steuerperiode 2011
zuzusprechen. Nachdem ihr von der Vorinstanz für die Steuerperioden 1.1.–31.12.2019
und 1.1.–31.12.2020 bereits die kommunale Steuerhoheit zugesprochen wurde,
fehlt ihr die Beschwer für die genannten Steuerperioden (vgl. zur Beschwer:
Richner et al., § 140 N. 13), weshalb auf die Beschwerde insofern
nicht einzutreten ist.
3.
3.1
Nach § 130
Abs. 1 StG verjährt das Recht, eine Steuer zu veranlagen, fünf Jahre nach
Ablauf der Steuerperiode. Vorbehalten bleibt die Erhebung von Nachsteuern und
Bussen. Gemäss § 161 Abs. 1 StG erlischt das Recht, ein
Nachsteuerverfahren einzuleiten, zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für
die eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige
Einschätzung unvollständig ist. Gemäss Ziff. 6 des Merkblatts vom 24. November
1999 des kantonalen Steueramts über das Verfahren bei Bestreitung der
Steuerhoheit ab Steuerperiode 1999 nach dem neuen Steuergesetz vom 8. Juni
1997 (ZStB Nr. 3.1) kann die Steuerhoheit im interkantonalen und
internationalen Verhältnis vor Ablauf der fünfjährigen
Veranlagungsverjährungsfrist stets im ordentlichen Verfahren beansprucht
werden. Nach Ablauf der Veranlagungsverjährungsfrist nach § 130 StG kann
die Steuerhoheit nur noch im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens beansprucht
werden (Ziff. 8 des obengenannten Merkblatts). Aufgrund einheitlicher
Regelung der Verjährungs- und Verwirkungsfristen im Steuergesetz muss dies auch
in Bezug auf die Geltendmachung der Steuerhoheit im interkommunalen Verhältnis
gelten.
3.2
Vorliegend
hat die Stadt A das Steuerhoheitsverfahren am 18. Oktober 2021 eingeleitet
und mit Verfügung vom 10. Dezember 2021 die kommunale Steuerhoheit ab der
Steuerperiode 2011 in Anspruch genommen. Ein Nachsteuerverfahren, welches in
die Zuständigkeit des Spezialdiensts des kantonalen Steueramts fällt (vgl. § 17
lit. a der Verordnung über die Organisation des kantonalen Steueramtes vom
27. März 2024 [OV KStA]), wurde bisher nicht eingeleitet. Für die
Steuerperioden 1.1.2011–31.12.2011, 1.1.2012–31.12.2012 sowie 1.1.2013–31.12.2013
steht der Einleitung eines Nachsteuerverfahrens von vornherein die
Verwirkungsfrist von § 161 Abs. 1 StG entgegen. Das Recht für die
Inanspruchnahme der Steuerhoheit durch die Stadt A ist für diese Steuerperioden
daher verwirkt, was von Amtes wegen zu berücksichtigen ist.
4.
4.1
Gemäss § 189
Abs. 1 StG gelten die Bestimmungen über die Steuerpflicht für die
Staatssteuern unter Vorbehalt abweichender Bestimmungen in den §§ 190–204
StG auch für die allgemeinen Gemeindesteuern. Demgemäss sind juristische
Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr
Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in der Gemeinde befindet (vgl. § 55
StG). Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie
erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und
Grundstücke ausserhalb der Gemeinde (vgl. § 57 Abs. 1 StG). Ist die
kommunale Steuerhoheit streitig, hält § 192 Abs. 1 StG unter dem
Randtitel "1. Steuerhoheit" fest, dass das Steueramt der betreffenden
Gemeinde über die Gemeindesteuerpflicht entscheidet. Gemäss § 193 mit dem
Randtitel "2. Steuerausscheidung; a. Anmeldung" haben Gemeinden, die
erstmals eine Steuerausscheidung verlangen, ihren Anspruch gegenüber dem
Steuerpflichtigen und der Einschätzungsgemeinde in der Steuerperiode oder der
darauffolgenden Periode anzumelden. Später angemeldete Ansprüche sind verwirkt.
Die Anwendung dieser Verwirkungsfrist auch auf interkommunale
Steuerhoheitsstreitigkeiten ist – entgegen dem Merkblatt des kantonalen
Steueramtes über das Verfahren bei Bestreitung der Steuerhoheit ab
Steuerperiode 1999 nach dem neuen Steuergesetz vom 8. Juni 1999 (ZStB 3.1,
Ziff. 24) – aus systematischen Gründen abzulehnen.
4.2
Nach der
in Bezug auf das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung
entwickelten Praxis des Bundesgerichts verwirkt ein Kanton sein
Besteuerungsrecht, wenn er die für die Steuerpflicht massgebenden Tatsachen
kennt oder kennen kann und er mit der Erhebung des Steueranspruchs ungebührlich
lang zuwartet und wenn bei Gutheissung des erst nachträglich erhobenen
Anspruchs ein anderer Kanton zur Rückerstattung von Steuern verpflichtet werden
müsste, die er formell ordnungsgemäss in guten Treuen und in Unkenntnis des
kollidierenden Steueranspruchs bezogen hat (BGE 147 I 325 E. 4.2.2; BGr,
19. Januar 2021, 2C_428/2020, E. 4.1). Der erstveranlagende Kanton,
der die Verwirkungseinrede geltend machen will, kann sich nach der
Rechtsprechung nicht schon dann auf seine Unkenntnis des kollidierenden
Steueranspruchs berufen, wenn seine Steuerbehörden diesen tatsächlich nicht
gekannt haben; die Verwirkung des Besteuerungsrechts des zweitveranlagenden
Kantons setzt vielmehr voraus, dass er diesen kollidierenden Steueranspruch
auch bei Anwendung aller zumutbaren Sorgfalt nicht kennen musste (BGE 132 I 29 E. 3.2
= Pra 96 [2007] Nr. 5; vgl. zum Ganzen Arthur Brunner/Michael Beusch in:
Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Interkantonales
Steuerrecht, 2. A., Basel 2021 [Interkantonales Steuerrecht], § 42 Rz. 25;
Kurt Locher/Peter Locher, Interkantonale Doppelbesteuerung, Loseblattsammlung
[Locher/Locher], Nachtrag 56, 2016, § 2, IV D, Nr. 31 und 33).
Das Verwaltungsgericht wandte diese in ständiger Rechtsprechung bestätigte
Praxis in einem älteren Entscheid auch auf eine
interkommunale
Steuerhoheitsstreitigkeit
an (VGr, 28. April 1986, StE 1987 B 11.1 Nr. 7).
Es hielt in diesem Entscheid (E. 5) fest, das
Steuergesetz enthalte zur Verwirkung des Steuerhoheitsanspruchs keine
ausdrückliche Regelung. Aufgrund des Verweises von § 137 Abs. 1 aStG
auf die Bestimmungen über die Steuerpflicht bei den Staatssteuern seien die
bundesgerichtlichen Grundsätze zur Verwirkung, die sich aus dem Verbot der
Doppelbesteuerung im interkantonalen Verhältnis ergäben, auch im
interkommunalen Verhältnis sinngemäss heranzuziehen
(siehe auch VGr, 19. Dezember
1995, SB.95.00046, E. 2a [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht], wo es
ebenfalls um die interkommunale Gemeindesteuerpflicht ging, wobei der Begriff
des Wohnsitzes nach zürcherischem Recht "im Einklang mit den für die
Kantone verbindlichen und unmittelbaren Regeln, die das Bundesgericht zum
Doppelbesteuerungsverbot von Art. 46 Abs. 2 BV entwickelt hat,"
auszulegen sei.). Das Verwaltungsgericht bestätigte diese Auffassung mit Urteil
vom 25. August 2021 (SB.2021.00015, E. 2.1) unter Geltung des
heutigen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (siehe dazu auch Richner et al., § 55
N. 3). Wie das Steuerrekursgericht im angefochtenen Entscheid korrekt
ausführt, hat sich die Sachlage unter dem neuen Recht, welches für die
Gemeindesteuern in § 189 Abs. 1 StG ebenfalls auf die Bestimmungen
über die Steuerpflicht für die Staatssteuern verweist, nichts geändert. Weiter
erwog die Vorinstanz zutreffend, dass weder die Verwirkungsfrist von § 193
StG zur Anwendung gelange noch die Bezeichnung der Einschätzungsgemeinde im
Einschätzungsentscheid in Rechtskraft erwachse. Daher bestehe die begründete
Veranlassung, auf andere Weise das berechtigte Vertrauen der erstveranlagenden
Gemeinde in den Bestand der von ihr bereits einvernahmten Abgaben zu schützen,
wenn die Zweitgemeinde mit der Geltendmachung ihres Anspruchs zu lange gewartet
habe. Es rechtfertige sich daher, diese Praxis weiterhin anzuwenden. Diesem
Schluss ist zuzustimmen. Zwar trifft der Einwand der Stadt A zu, dass Art. 127
Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) nur vor
interkantonaler Doppelbesteuerung schützt und sich das Doppelbesteuerungsverbot
nicht auf innerkantonale Verhältnisse bezieht (vgl. dazu anstelle vieler: BGE
141 I 235 E. 6.3; BGr, 23. Dezember 2015, 2C_341/2015, E. 2.2;
Olivier Margraf, Interkantonales Verfahrensrecht der direkten Steuern,
Zürich/Genf 2023, S. 21; Peter Mäusli-Allenspach, Interkantonales
Steuerrecht, § 3 Rz. 6; Peter Locher, Einführung in das
interkantonale Steuerrecht, 5. A., Bern 2024 [Locher, Einführung
interkantonales Steuerrecht], S. 8). Das interkantonale
Doppelbesteuerungsverbot kann auf interkommunale Verhältnisse analog angewendet
werden (Daniel de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2. éd.,
Berne 2013, Rz. 11 und Rz. 70), wenn das kantonale Recht auf die
bundesgerichtliche Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV verweist
(BGr, 23. Dezember 2015, 2C_341/2015, E. 2.2, auch zum Folgenden).
Dies mit der Konsequenz, dass diese zum Inhalt des kantonalen Gesetzesrechts
gemacht wird und vom Bundesgericht nur auf Willkür hin überprüft werden kann.
Dies ist hier der Fall: § 189 Abs. 1 StG erklärt die Bestimmungen
über die Steuerpflicht für die Staatssteuern auch für die Gemeindesteuern als
anwendbar. Damit erfasst der Verweis auch § 57 StG betreffend "Umfang
der Steuerpflicht". Nach § 57 Abs. 3 Satz 1 StG erfolgt die
Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und
Grundstücke im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den
Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung. Die Grundsätze des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts
sind analog auch auf innerkommunale Verhältnisse anwendbar.
4.3
Hinsichtlich
der
zeitlichen Komponente
bzw. der
Frist
für die Geltendmachung
des Besteuerungsrechts gilt, dass der Kanton mit der Erhebung des
Steueranspruchs nicht ungebührlich lange zuwarten darf. Nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss der anspruchsberechtigte Kanton seine
Steuerforderung spätestens in jenem Jahr geltend machen, das der
Steuertaxationsperiode folgt (Brunner/Beusch, § 42 N. 22). Fällt die
Steuerperiode auf das Jahr "n", erstreckt sich die
Veranlagungsperiode auf das Jahr "n + 1" und tritt somit die
Verwirkung am Ende des Jahres "n + 2" ein (BGE 139 I 64 E. 3.3;
BGE 132 I 29 E. 3.3; Brunner/Beusch § 42 N. 23). Die Regelung "n
+ 2" kommt indes nur zum Tragen, wenn der nachträglich Anspruch erhebende
Kanton im Jahr "n + 2" von seinem Besteuerungsrecht schon Kenntnis
hatte bzw. schon Kenntnis haben konnte; ansonsten kann sein Zuwarten nämlich
nicht als "ungebührlich" bezeichnet werden (BGr, 1. Oktober
2019, 2C_592/2018, E. 4.1). Eine absolute Verwirkungsfrist kommt damit insoweit
nicht zur Anwendung: Für den Beginn des Fristenlaufs ist vielmehr erforderlich,
dass der anspruchsberechtigte Kanton die für die Steuerpflicht massgebenden
Tatsachen kennt oder zumindest kennen kann; Verwirkung tritt ein, wenn er trotz
solcher Kenntnis untätig bleibt (BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 4.2;
Brunner/Beusch, § 42 N. 23). Dabei kann die Veranlagungsbehörde die
verspätete Steuererhebung nicht mit der Unkenntnis ihrer eigenen öffentlichen
Register (Handelsregister, Grundbuch, Einwohnerkontrolle) entschuldigen (Locher/Locher,
§ 2 IV D Nr. 17 mit Hinweis auf BGE 74 I 271 sowie Nr. 19). Bei
einem
Nachsteuerverfahren
im Sinn von § 161 Abs. 1 StG hat die
Veranlagung nicht zwingend innerhalb der fraglichen Steuer- und
Veranlagungsperioden zu erfolgen; umso strenger wird gefordert, dass der
berechtigte Kanton den Steueranspruch erhebt, sobald er von den massgebenden
Verhältnissen Kenntnis hat, und dass er das Verfahren ohne ungebührliche
Verzögerung durchführt; denn bei der Nachsteuer ist in besonderem Mass mit
Rückwirkungen auf bereits bezogene Steuern in anderen Kantonen zu rechnen (BGr,
19. Januar 2021, 2C_428/2020, E. 4.2; BGr, 10. Februar 2014,
2C_604/2013, E. 4.2; VGr, 25. Mai 2022, SR.2021.00016, E. 4.3.2).
4.4
Die Stadt A
macht geltend, erst im Herbst 2021 aufgrund eines reinen Zufalls in einem
Grundstückgewinnsteuerverfahren entdeckt zu haben, dass sich der Ort der
tatsächlichen Verwaltung der Pflichtigen in A befinde. Bis zu dieser zufälligen
Entdeckung habe sie weder Kenntnis vom Ort der tatsächlichen Verwaltung in A
gehabt noch hätte sie eine solche Kenntnis haben müssen.
Das Steuerrekursgericht gelangte zum Schluss, die Stadt A
habe ihren Steuerhoheitsanspruch für die bereits rechtskräftig eingeschätzten
Steuerperioden 1.1.2011–31.12.2018 verspätet geltend gemacht. Denn vorliegend
bestünden Anhaltspunkte, die der Stadt A bereits früher hätten Veranlassung zu
weiteren Abklärungen der Sitzverhältnisse der Gesellschaften geben müssen. So
bestehe die Geschäftstätigkeit von M darin, dass er als gewerbsmässiger
Liegenschaftenhändler jeweils auf dem Grundstückmarkt in der Region A und
Umgebung nach Bauland suche, auf welchem sich Bauvorhaben realisieren liessen.
Dieses erwerbe er jeweils in eigenem Namen. Für diese Tätigkeit verfüge er an
der K-Strasse 02, A, über ein Büro mit mehreren Angestellten. Für die
Werkerstellung werde jeweils die I AG oder die Pflichtige eingesetzt. Die
erstellten Liegenschaften würden darauf von M in eigenem Namen verkauft.
Diesbezüglich lägen 21 Handänderungsanzeigen im Recht, welche alle die Stadt A
beträfen und worin jeweils die Werkerstellerin I AG (Schwestergesellschaft
der Pflichtigen) die Privatadresse von M als "c/o Adresse" angebe.
Der Stadt A hätte M als Person, sein Geschäftsort als Selbständigerwerbender in
A und das enge Zusammenwirken mit seinen Gesellschaften als Werkerstellerinnen
bekannt sein müssen. Hinzu komme, dass E, der heutige Leiter des Steueramts,
selbst mit Vertrag vom 23. August 2014 von M und von der Pflichtigen als
Werkerstellerin ein schlüsselfertiges Einfamilienhaus erworben habe. Schon
damals sei auf der Schildertafel in A die Firma der Pflichtigen aufgeführt
gewesen. Auch wenn es sich beim Liegenschaftenkauf um einen privaten Vorgang
des Steuersekretärs gehandelt habe, könnten die von ihm dabei gemachten
Feststellungen nicht aus der amtlichen Tätigkeit ausgeblendet werden. Bei
dieser Situation hätte genügend Veranlassung für die Stadt A bestanden, die
Sitzverhältnisse der Gesellschaften bereits früher zu untersuchen. Schliesslich
sei die Gemeinde X als gutgläubig zu erachten und habe sie keine Veranlassung
gehabt, vor dem Schreiben der Stadt A vom 18. Oktober 2021 an ihrer
Steuerhoheit zu zweifeln. Somit sei der Steueranspruch der Stadt A für die
Steuerperioden 2011–2018 verwirkt.
4.5
Fraglich
ist, ab wann die Stadt A Kenntnis von ihrem mutmasslichen Besteuerungsrecht
hatte bzw. wann sie zumindest davon Kenntnis haben konnte.
Diesbezüglich bringt die Pflichtige in ihrer
Beschwerdeantwort vom 2. Oktober 2023 vor, die Stadt A könne sich nicht
darauf berufen, dass ihr weder das private noch das im Rahmen der beruflichen
Tätigkeit für die Steuerbehörde erlangte Wissen ihrer Mitarbeiter
entgegengehalten werden könne. So habe der Leiter des Steueramts, E, bereits im
Jahr 2013 in seiner Funktion als Sekretär der Kommission für Grundsteuern
sämtliche Grundstückgewinnsteuererklärungen betreffend M (insgesamt 22)
unterzeichnet. Es könne nicht sein, dass demselben, der über die Jahre viele dutzende
solcher Grundstückgewinnsteuererklärungen geprüft und veranlagt habe und selbst
mehrfach Vertragsbeziehungen mit M und der Pflichtigen eingegangen sei, all die
Zusammenhänge rund um die Gesellschaften von M erst 2021 und rein zufällig
aufgefallen seien.
4.5.1
Das Gemeindesteueramt legt in jedem Kalenderjahr für alle Fälle, in denen
die Gemeinde als Einschätzungsgemeinde in Betracht kommt, ein
Staatssteuerregister über alle sicher oder mutmasslich steuerpflichtigen
Personen an (§ 29 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April
1998 [StV]; siehe auch § 109a StG). In das Register werden juristische
Personen, die am Ende der Steuerperiode in der Gemeinde steuerpflichtig sind,
eingetragen (§ 29 Abs. 2 lit. b StV). Das Verzeichnis sollte
immer aktuell sein und ist laufend nachzuführen (Richner et al., § 109a N. 8).
Das Steuererklärungsverfahren für juristische Personen und die Einschätzung
derselben erfolgt jedoch durch das kantonale Steueramt (Rz. 9 der Weisung
der Finanzdirektion über das Steuererklärungsverfahren vom 30. September
2020, ZStB Nr. 132.1). Gemäss Ausführungen der Gemeinde X hätten die
Gemeinden etwa seit 2018/2019 elektronischen Zugriff auf die Dossiers der
juristischen Personen des kantonalen Steueramts erhalten. Vor Freischaltung des
elektronischen Zugangs zum "arts Content" (Dokumentenverwaltungs- und
Archivsystem des kantonalen Steueramts) hatten die Gemeinden ohne eigene
Einschätzungskompetenz somit keine näheren Kenntnisse über die Steuerunterlagen
juristischer Personen auf ihrem Gemeindegebiet und allfällige Feststellungen
des kantonalen Steueramts zum Sitz. Als bekannt vorausgesetzt werden jedoch die
eigenen öffentlichen Register, wie Handelsregister, Grundbuch oder
Einwohnerkontrolle (siehe E. 4.3). Im vorliegenden Zusammenhang ist
insbesondere fraglich, ob dem Steueramt der Stadt A, dessen Leiter E ist,
allfälliges Wissen aus seiner Tätigkeit als Mitglied der Kommission
Grundsteuern angerechnet werden kann, womit es die für die Steuerpflicht in
örtlicher Beziehung massgebenden Verhältnisse kennen konnte. Fraglich ist
weiter, ob E privates Wissen aufwies, das dem Steueramt A in Bezug auf die
Sitzfrage angerechnet werden müsste.
4.5.2
Die Gemeinde X reichte im Rekursverfahren im Zusammenhang mit der
Überbauung O-Strasse 03/04 in A 21 Handänderungsanzeigen ein, welche an
das Steueramt A adressiert waren. Dabei geht als Veräusserer jeweils "M"
hervor sowie als Werkerstellerin die I AG mit Sitz in X unter Angabe der
c/o-Adresse bei M, H-Strasse 01, X. Die Pflichtige reichte überdies –
ebenfalls im Rekursverfahren – eine von E mitunterzeichnete
Grundstückgewinnsteuerveranlagung betreffend die Überbauung O-Strasse vom 3. Mai
2013 ein. Was die Handänderungsanzeigen betrifft, erschliesst sich dem Gericht
nicht, was der Steuerbehörde in A hinsichtlich der Sitzfrage hätte auffallen
müssen: Zum einen betreffen diese allesamt die Schwestergesellschaft I AG,
zum anderen wird als c/o-Adresse gerade nicht die K-Strasse 02, A,
angegeben, sondern die als Domizil eingetragene Adresse H-Strasse 01, X.
Sowohl in den Handänderungsanzeigen als auch in der
Grundstückgewinnsteuerveranlagung tritt als Veräusserer stets M persönlich auf.
Rückschlüsse auf eine tatsächliche Verwaltung der Pflichtigen in A statt X lassen
sich daraus jedenfalls nicht ziehen. Allenfalls hätte es entsprechende Hinweise
in den Beilagen zur Grundstückgewinnsteuererklärung im Zusammenhang mit den
Werkerstellungskosten geben können; diese liegen dem Gericht indes nicht vor.
Dass E aufgrund seiner Personalunion als Leiter Steueramt und Mitglied der
Kommission für Grundsteuern vor 2021 Indizien für eine tatsächliche Verwaltung
der Pflichtigen in A gehabt hätte, ist damit nicht nachgewiesen. E erwarb
sodann mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 23. Oktober 2014 privat
ein von der Pflichtigen erstelltes Einfamilienhaus. Im Vorfeld des Kaufs hatte
sich E unbestrittenermassen im Büro der MMS aufgehalten, welche als Mäklerin
auftrat. In diesem Zeitpunkt war auf dem Briefkasten der MMS auch die Firma der
Pflichtigen angebracht und auf dem Firmenschild aufgeführt. E bringt in der
Beschwerde der Stadt A vor, er hätte im Erwerbszeitpunkt seiner privaten
Liegenschaft im Jahr 2014 keine Feststellungen über den Ort der tatsächlichen
Verwaltung gemacht und das Fehlen der Pflichtigen im Steuerregister nicht
bemerkt. Es könne nicht sein, dass jeder Angestellte des Steueramts seine
Vertragsgegenpartei z.
B.
auf Erfassung im Steuerregister prüfen müsse. Dieser Einwand ist berechtigt:
Indem die Vorinstanz verlangt, E hätte im Rahmen seiner privaten geschäftlichen
Beziehungen mit der Pflichtigen auffallen müssen, dass die Pflichtige ihren
Sitz in A und nicht in X habe, stellt sie überhöhte Anforderungen an die
Sorgfaltspflichten eines Steuerkommissärs und dehnt die Dienstpflichten über
Gebühr aus. In einer mittelgrossen Stadt wie A – mit über 22'000 Einwohnerinnen
und Einwohnern und zahlreichen juristischen Personen mit Sitz in A – kann es
den Steuerbeamten nicht zugemutet werden, ständig die zahlreichen Firmentafeln
an den Gebäuden zu beachten und sich zu vergewissern, ob diese Firmen im
Steuerregister eingetragen sind (vgl. dazu Locher/Locher, III. Teil,
Band 1, § 2, IV D Nr. 19, Zitat von BGr, 13. Dezember 1950
i.
S. OSA AG,
E. 3b [nicht publiziert]). Dies gilt umso mehr als es sich um ein privates
Rechtsgeschäft handelte. Damit kann der Stadt A nicht nachgewiesen werden, dass
diese schon vor der Grundstückgewinnsteuerveranlagung im Jahr 2021 Kenntnis von
ihrem mutmasslichen Besteuerungsrecht hatte oder hätte haben müssen. Damit kann
der Stadt A die Verwirkung nach den Grundsätzen des analog heranzuziehenden
interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts grundsätzlich nicht entgegengehalten
werden.
4.6
Folglich
ist die subjektive Steuerpflicht der Pflichtigen aufgrund persönlicher
Zugehörigkeit in Anwendung der per analogiam heranzuziehenden Rechtsprechung
des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts
(§ 189 Abs. 1 in
Verbindung mit § 55 StG) zu überprüfen.
4.6.1
Juristische Personen sind aufgrund
persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre
tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet
(§ 55 StG sowie
Art. 20
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[Steuerharmonisierungsgesetz, StHG]).
Als Sitz einer Aktiengesellschaft gilt der Ort, den die
Statuten als solchen bezeichnen (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]
und Art. 626 Ziff. 1 des Obligationenrechts [OR]). Dem statutarischen
Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser
bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde
und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am
Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen
(bei einem sog. Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw.
tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar
2019, 2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2;
BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; BGr, 22. Dezember
2009, 2C_259/2009, E. 2.1; BGr, 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2
= StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker,
Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 2 ff.; Stefan
Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13, N. 31;
Locher, Einführung interkantonales Steuerrecht, S. 48 ff.).
Im Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3)
setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem
Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum
Schluss, die juristische Person sei nach
innerkantonalem
Steuerrecht
nach Art. 20 Abs. 1 StHG stets an ihrem Sitz unbeschränkt
steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im
interkantonalen
Verhältnis
immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege (bestätigt
in BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 5.2). Wie unter E. 4.2
ausgeführt, wendet das Verwaltungsgericht die Grundsätze, welche das
Bundesgericht zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot entwickelt hat, auch
auf
interkommunale
Steuerhoheitsstreitigkeiten an. Dies hat zur Folge,
dass auch im interkommunalen Verhältnis dem Ort der tatsächlichen Verwaltung
gegenüber einem Briefkastendomizil der Vorrang zukommt.
4.6.2
Der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet sich nach der Rechtsprechung
dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt
hat und die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen. Massgebend ist somit die
Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren
Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar
2019, 2C_539/2017, E. 3.1, auch zum Folgenden; BGr, 1. Februar 2019,
2C_627/2017, E. 2.2). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche
Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai
2013, 2C_1086/2012, E. 2.2). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die
leitenden Handlungen (vgl. Richner et al., § 55 N. 14). Abzugrenzen
ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits
und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie
sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und
gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Praxisgemäss ist ein Indiz für das
Hauptsteuerdomizil der Ort, an welchem die Post effektiv bearbeitet wird und
die Gesellschaft telefonisch erreichbar ist, wogegen der Ort, an welchem zwar
die Postadresse und Telefonverbindung registriert sind, die Post und eingehende
Telefonate jedoch regelmässig weitergeleitet werden, auf ein Briefkastendomizil
hindeutet. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen,
der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 7. Februar
2019, 2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E. 2.2).
Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer
Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei
einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten
wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes
Personal verfügt (BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021, E. 4.2; BGr,
7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2; Zweifel/Hunziker,
Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 14). Selbst ein bestimmter
örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen vermag in einem solchen
Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz der die
Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend
sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem
regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die
Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht,
Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen).
4.6.3
Auch wenn im Steuerrecht an sich
das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht,
bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde
nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an
Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen
Sachumstands überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3).
Gelangt die Behörde zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die
Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Steuerrecht gilt
demnach, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden
und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die
steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie;
BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1).
Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des
Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der
Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht
ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem
aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton
geltend, es handle sich dabei um ein Briefkastendomizil, hat er die
entsprechenden Umstände darzutun und zu beweisen. Erscheint in der Folge der
von der Behörde angenommene Sitz im anderen Kanton aufgrund bestimmter
Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genügt dies regelmässig als
Hauptbeweis und
obliegt es der juristischen Person, den
Gegenbeweis zu erbringen
(zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014,
2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f., mit
weiteren Hinweisen; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 StHG N. 22–23a).
Diese Überlegungen müssen auch im interkommunalen Verhältnis Geltung
beanspruchen.
4.6.4
Es ist zulässig und oft
notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Beweiswürdigung auf Indizien stützen
und daraus Schlüsse auf relevante Tatsachen ziehen (sog. natürliche
Vermutungen). Wenn die Steuerbehörde eine relevante Tatsache nicht mit
verhältnismässigem Aufwand direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere
Indizien ihre Verwirklichung mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen,
steht es dem Steuerpflichtigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften,
indem er das oder die Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache
(Vermutungsfolge) oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der Vermutungsbasis
und Vermutungsfolge verbindet, widerlegt (sog. Gegenbeweis). Verletzt der
Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz
für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (BGE
148 II 285 E. 3.1.2 mit Hinweisen).
4.6.5
Das Steuerrekursgericht erwog, der Pflichtigen stünde
am statutarischen Sitz in der Wohnung von M in X ein Büro-/Sitzungsraum zur
Verfügung, welcher die tatsächliche Verwaltung dort ermögliche. Hierzu könne
auf das Protokoll vom 9. August 2022 des kantonalen Steueramts, Division
Bücherrevision, bezüglich der Schwestergesellschaft I AG verwiesen werden.
Zur Abklärung der kommunalen Steuerhoheit habe der amtliche Revisor einen
Augenschein in X genommen und festgehalten, dass die Geschäftsleitung dort
plausibel sei.
Im ersten Stock der Liegenschaft stünden
Büroräumlichkeiten mit Aktenschränken und einigen benutzten Ablageflächen zur
Verfügung. Aus den von der Pflichtigen eingereichten Fotos sei ein grösserer
Raum mit Arbeitsplatz und Sitzungstisch ersichtlich. Indessen habe der
Pflichtigen auch in der Liegenschaft an der K-Strasse 02 in A eine
Büroinfrastruktur zu Verfügung gestanden, da M dort eine selbständige
Erwerbstätigkeit ausübe und auch Angestellte beschäftige. Es stehe ihm somit
frei, diese Büroinfrastruktur unbeschränkt auch für geschäftliche Aktivitäten
der Pflichtigen zu nutzen, und da er alleiniger Geschäftsführer und einziger
Angestellter der Pflichtigen sei, wäre diesfalls auch deren Aktivität dort zu
verorten. Die Verfügbarkeit von geeigneten Büroräumen in beiden Liegenschaften
lasse deshalb noch keinen Schluss auf den massgebenden Ort der tatsächlichen
Verwaltung zu. Damit sei zu prüfen, wo die eigentliche
Geschäftsleitungsfunktion ausgeübt worden sei. Hierzu sei festzuhalten, dass
die Pflichtige an beiden Orten gegen aussen in Erscheinung getreten sei. Die
Pflichtige müsse sich entgegenhalten lassen, dass sie auf der Firmenschildertafel
an der K-Strasse 02 in A aufgeführt werde und am Briefkasten der
Einzelfirma ebenfalls ein Schild der Pflichtigen angebracht sei. Die Adresse in
A werde zudem in Projektunterlagen zu Bauprojekten aus den Jahren 2012, 2017
und 2021 als Adresse der Pflichtigen angegeben und dementsprechend auch in
Korrespondenz vom Bauamt A verwendet. Die Adresse in A finde sich auch in einem
Schreiben der Gebäudeversicherung. Die Schwestergesellschaft I AG verwende
ebenfalls die Adresse in A. Zugleich aber verwende die Pflichtige ebenfalls die
Adresse in X in Geschäftsunterlagen und sei der Briefkasten dort angeschrieben
gewesen. Demnach sei die Pflichtige an beiden Adressen erreichbar gewesen und
habe geschäftliche Korrespondenz entgegengenommen. Somit stelle sich die Frage,
wo die Pflichtige schwergewichtig tätig gewesen sei. Sie selbst bezeichne sich
als Generalunternehmerin und übe folgende Tätigkeiten aus: Aufgleisen und
Koordination von Bauprojekten, Sicherstellung der Finanzierung, Beauftragung
von Drittparteien, wobei sie mit langjährigen Partnern zusammenarbeite,
Abhalten von regelmässigen Besprechungen auf der Baustelle, Kontrolle der
Rechnungen der Bauunternehmer/Handwerker, Überwachung der Baukosten sowie der
Liquidität, Prüfung von Nachträgen, Abnahmen der Bauten zusammen mit der
Bauleitung. Einziger Träger der Geschäftstätigkeit der Pflichtigen sei M.
Demnach habe die Geschäftsleitungsfunktion der Pflichtigen dort stattgefunden,
wo er sich jeweils aufgehalten habe. Die Tätigkeit als Generalunternehmerin
erfordere bei laufenden Projekten ein beträchtliches persönliches Engagement
und zeitlich eine ständige Verfügbarkeit. Die Pflichtige mache aber geltend,
dass auch das Engagement von M in der Einzelfirma hoch gewesen sei und er
deshalb während der üblichen Arbeitszeit in A tätig gewesen sei. Bei dieser
Sachlage sei darauf zu schliessen, dass bei laufenden Projekten der Pflichtigen
M tagsüber in den Büroräumen in A auch ständig mit Problemen in deren
Tätigkeitsbereich konfrontiert gewesen sei und an Ort und Stelle grundsätzliche
diesbezügliche Entscheide habe treffen müssen. Es sei lebensfremd anzunehmen,
dass von der Pflichtigen als Generalunternehmerin beauftragte Architekten,
Subunternehmer und Handwerker jeweils mit ihren bei Ausführung eines Projekts auftauchenden
Fragestellungen mit der Kontaktierung bis zum Feierabend oder zum Wochenende
von M zugewartet hätten, sei doch die Bauausführung oft termingebunden und habe
einen zeitlich hohen Koordinationsbedarf. Vielmehr dürften auch die beauftragten
Unternehmer auf eine Reaktion innerhalb ihrer eigenen Arbeitszeit angewiesen
gewesen sein. In diesem Zusammenhang falle ins Gewicht, dass es sich jeweils um
Grossprojekte gehandelt habe, welche von der Pflichtigen als
Generalunternehmerin wohl kaum mit demselben Aufwand wie ein Nebenerwerb
betreut werden könnten. Hinzu komme, dass die Tätigkeit der Einzelfirma mit
derjenigen der Pflichtigen eng verknüpft gewesen sei, und zwar nicht nur im
Rahmen der vertraglichen Ausgestaltung, indem die Pflichtige als Werkunternehmerin
dem unter eigenem Namen als Liegenschaftenverkäufer auftretenden M zugearbeitet
habe, sondern auch dadurch, dass die Mitarbeiter der Einzelfirma jeweils von
der Pflichtigen mit der Ausführung von Arbeiten beauftragt worden seien und
Rechnung gestellt hätten. Dem entspreche auch der Internetauftritt der
Einzelfirma 2021, wonach das Unternehmen in Zusammenarbeit mit den von MMS
geführten Generalunternehmen, der I AG und der Z AG, exklusive
Liegenschaften und Eigentumswohnungen plane und realisiere. Insgesamt ergebe
sich der Schluss, dass M hauptsächlich an der K-Strasse 02 in A tätig
gewesen sei und in diesem Rahmen auch die wesentlichen geschäftsleitenden
Entscheide für die Pflichtige getroffen habe. Daran ändere nichts, dass gemäss
Sachdarstellung der Pflichtigen M auch am Feierabend und am Wochenende für die
Pflichtige in X tätig gewesen sei und sie sich dies von Geschäftspartnern habe
bestätigen lassen. Vielmehr zeige der Umstand, dass M auch ausserhalb der
üblichen Arbeitszeit für die Pflichtige in Anspruch genommen worden sei, sein
hohes zeitliches Engagement für diese als Generalunternehmerin, weshalb die
geltend gemachte strikte zeitliche Trennung der beiden Tätigkeitsbereiche von M
umso mehr als lebensfremd erscheinen würde. Die Arbeitstätigkeit von M für die
Pflichtige sei aus den dargelegten Gründen weit überwiegend der üblichen
Arbeitszeit an den Werktagen zuzuweisen, wo er sich in A aufgehalten habe.
Zusammenfassend sei davon auszugehen, dass sich der Ort der tatsächlichen
Verwaltung der Pflichtigen in den Jahren 2019 und 2020 an der K-Strasse 02
in A befunden habe. Nicht massgebend für die Beurteilung der
Gemeindesteuerhoheit sei, welche Schlüsse das kantonale Steueramt im Rahmen
seines Revisionsprotokolls für die Frage der Einschätzungsgemeinde gezogen
habe.
4.6.6
Die Pflichtige widerspricht der Ansicht der Vorinstanz, wonach die
eigentlichen Geschäftsleitungsfunktionen in A stattfänden. Die Angestellten der
MMS würden lediglich administrative Verwaltungsaufgaben übernehmen, d.
h. die Buchhaltung, das
Erstellen der Steuererklärung und die Vermittlung bzw. der Verkauf der fertig
erstellten Objekte (Mäklertätigkeit). Dabei handle es sich um bei der MMS
eingekaufte Dienstleistungen, welche zu Drittkonditionen entschädigt würden.
Die MMS sei jedoch nicht im GU-Geschäft tätig. Einzig M verfüge über das
notwendige Wissen und die Kontakte als Generalunternehmer. Er sei insbesondere
für die Initiierung der Bauprojekte (u.
a. Baulandsuche), die Finanzierung und die finale Kontrolle
zuständig. Für die detaillierte Umsetzung (Planung, Leitung, Überwachung) der
Bauprojekte bestünden langjährige Partner (Architekten und Bauleiter sowie die
finanzierende Bank). Mit den Detailfragen der Projektplanung und -umsetzung würden
sich die beauftragten Partner befassen. Die geschäftlichen Besprechungen mit
den Geschäftspartnern fänden in den Büroräumlichkeiten der Pflichtigen in X, in
den Büroräumlichkeiten der Geschäftspartner und auf den Baustellen statt. Die
aktuellen Projektunterlagen des GU-Geschäfts befänden sich seit jeher in den
Büroräumlichkeiten in X. Die Bearbeitung, die Kontrolle der Projekte und des
Baufortschritts sowie die Kontrolle der Rechnungen, der Baukosten und der
Liquidität erfolge durch M insbesondere an den Wochenenden. Ebenso finde die
Suche nach Bauland an den Wochenenden statt. Das GU werde in Eigenregie
geführt; M sei auf keine zusätzlichen Mitarbeitenden angewiesen. Ferner liessen
sich die Treuhandtätigkeit und die Tätigkeit für die Pflichtige problemlos
sachlich und zeitlich trennen.
Folgende Beweise
sprächen gegen die Annahme einer rein formellen Natur des Sitzes in X:
-
Grosszügige Büroräumlichkeiten mit Aktenschränken; die
geschäftsrelevanten Unterlagen befänden sich in X.
-
Bestätigung durch das kantonale Steueramt nach Augenschein, dass
Geschäftsleitung dort plausibel sei.
-
Diverse Zeugenbestätigungen, welche die Geschäftstätigkeit, inkl.
Sitzungen in X bestätigen.
-
Anschrift und Briefkasten in X, insbesondere Geschäftskorrespondenz sei
in X zugestellt worden.
4.6.7
Vorab ist auf die Geschäftstätigkeit der Pflichtigen im Zusammenspiel mit
den anderen Gesellschaften von M und dessen Einzelunternehmen einzugehen. M
erwirbt Bauland bzw. Grundstücke im Alleineigentum. Daraufhin realisiert die
Pflichtige oder ihre Schwestergesellschaft I AG die Bauprojekte, wobei die
Pflichtige als Generalunternehmerin bzw. Werkerstellerin fungiert. Dabei
vergibt die Pflichtige Aufträge an externe Architekturbüros. Die MMS besorgt
insbesondere die Vermittlung der fertig erstellten Liegenschaften. M tritt als
Verkäufer auf. Die MMS schildert die Zusammenarbeit in ihrem früheren
Internetauftritt wie folgt: "In Zusammenarbeit mit den von MMS geführten
Generalunternehmungen, der I AG und Z AG, plant und realisiert das
Unternehmen ausserdem exklusive Liegenschaften und Eigentumswohnungen."
Somit übernehmen die Gesellschaften von M und dieser selbst verschiedene Rollen
bzw. jeweils einen Teil der verschiedenen Arbeitsschritte, welche ab
Initiierung eines Bauvorhabens (inkl. Besichtigung) bis zum schlüsselfertigen
Verkauf des Immobilienobjekts notwendig sind. Die Feststellung der Vorinstanz,
wonach die Tätigkeit der Einzelfirma eng mit derjenigen der Pflichtigen
verknüpft ist, trifft somit zu. Die Vorinstanz gewichtete diesen Umstand zu
Recht als Indiz für die tatsächliche Verwaltung in A (vgl. dazu BGr, 11. November
2016, 2C_483/2016 und 2C_484/2016, E. 6.3; BGr, 1. Oktober 2019,
2C_592/2018, E. 5.3.2). Dies zumal die Pflichtige auch gegen aussen hin
über die MMS in Erscheinung trat: So findet sich auf zahlreichen Dokumenten die
Anschrift "K-Strasse 02, A", namentlich in der Korrespondenz mit
dem Stadtingenieurbüro A, der Gebäudeversicherung und in zahlreichen
Baubeschrieben sowie Baugesuchen. Auf einem Baugesuch an das Bausekretariat P
vom 12. April 2016, in welchem die Pflichtige als Bauherrin auftrat, wurde
nebst der Adresse in A auch die Telefonnummer der MMS und deren E-Mail "…"
angegeben. Dass die MMS nur in der Endphase, d.
h. bei der Vermittlung der von der Pflichtigen
fertig erstellten Liegenschaften, eingesetzt wird, kann damit als widerlegt
gelten. Ebenso die Aussage, der Briefkasten in A diene vornehmlich der
Entgegennahme der für die Buchhaltung und Steuern relevanten Korrespondenz,
welche für die Ausübung der Aufgaben der MMS als Treuhänderin notwendig seien.
Die Infrastruktur der MMS in A wird vielmehr auch von der Pflichtigen
mitgenutzt und dient als Dreh- und Angelpunkt für die von der
Generalunternehmung angebotenen Dienstleistungen. Die geschäftsrelevanten
Grundsatzentscheide werden indes durch M höchstpersönlich gefällt, was
unbestritten ist. Sämtliche Fäden laufen bei ihm zusammen. Als Leiter der MMS,
welche auch auf Immobiliengeschäfte spezialisiert ist, hält er sich unter der
Woche gezwungenermassen in deren Büroräumlichkeiten in A auf. Das
Verwaltungsgericht hielt bereits in einem Entscheid vom 3. Februar 2021
(SB.2020.00074, E. 3.4) fest, dass es be
i
personenbezogenen Gesellschaften nahe liege, dass die anfallenden operativen
Geschäftsentscheide laufend dort getroffen würden, wo sich der Gesellschafter
gerade aufhalte bzw. wo er seiner gesellschaftlichen Tätigkeit nachgehe. Es sei
deshalb vor allem auf die Aktivitäten des Geschäftsführers abzustellen.
Mitunter komme dem Kriterium, wo sich der Gesellschafter quantitativ
schwerpunktmässig aufhält, eine erhebliche Bedeutung zu. Auf den vorliegenden
Fall angewandt, ist es daher nicht glaubhaft, dass M die
Führung des
Geschäfts, enthaltend das Monitoring und die Entwicklung der Finanzen und des
Risikos einzelner Transaktionen sowie der gesamten Geschäfte, die
Liquiditätsplanung, die Erteilung von Instruktionen an die Banken, Architekten,
Bauleiter etc., die Besorgung und Überprüfung der Rechnungsstellung, die
Prüfung der Verkaufsverträge anhand der vorgegebenen Anforderungen etc.,
komplett auf die Bürorandzeiten und das Wochenende verschiebt. Vielmehr ist in
der vorliegenden Konstellation die Leitung der Pflichtigen durch M von zuhause
aus kaum denkbar. In X stehen der Pflichtigen zwar ebenfalls Büroräumlichkeiten
zur Verfügung. Bis ins Jahr 2017 befanden sich Büro und Sitzungszimmer gemäss
Angaben der Pflichtigen in einer Einzimmerwohnung im Untergeschoss des
Wohnhauses von M und seiner Ehefrau Q. Über die damalige Infrastruktur in X bis
ins Jahr 2017 lässt sich nur spekulieren, da die Pflichtige für die Zeit vor
dem Umbau lediglich eine Fotografie der Aussenansicht der Liegenschaft
einreichte. Heute sei das Büro Teil einer 3,5-Zimmer-Wohnung, welche sich im ersten
Stockwerk der Liegenschaft von M und dessen Ehefrau befindet. Dort befinden
sich gemäss Ausführungen der Pflichtigen die aktuellen Projektunterlagen in
Aktenschränken. Dazu reicht die Pflichtige eine Fotografie eines sich in der
3,5-Zimmer-Wohnung befindlichen braunen Schranks mit verschiedenen – aus der
Entfernung nicht leserlichen – Ordnerrücken ein; zudem finden sich in den Akten
Fotografien eines weissen Schranks mit unbekanntem Standort, welcher Ordner
enthält, die zumindest teilweise der Pflichtigen zuordenbar sind (siehe
Ordnerrücken der grünen und weissen Ordner). Selbst wenn in X Geschäftsunterlagen
aufbewahrt würden, was anhand der eingereichten Fotografien nicht eindeutig
erstellt ist, kommt diesem Umstand für die Belange der Geschäftsführung nur
untergeordnete Bedeutung zu (vgl. VGr, 3. Februar 2021, SB.2020.00074, E. 3.4).
Insgesamt erscheint es nach dem Gesagten als sehr wahrscheinlich, dass sich der
Ort der tatsächlichen Verwaltung der Pflichtigen in A befunden hat (siehe E. 4.6.3).
4.6.8
Es obliegt daher der juristischen Person, den Gegenbeweis zu erbringen
(siehe E. 4.6.3). Die Pflichtige macht u.
a. geltend, das kantonale Steueramt habe nach
Durchführung eines Augenscheins festgehalten, dass eine Geschäftsleitung in X plausibel
sei. Auch die Einwendungen der Gemeinde X gegen den vorinstanzlichen Entscheid betreffen
hauptsächlich die Nichtberücksichtigung des Berichts der Bücherrevision des
kantonalen Steueramts vom 9. August 2022. Der erwähnte Bücherbericht
betrifft indessen einzig die I AG, betreffend welche ein separates
Steuerhoheitsverfahren läuft. Die Pflichtige und die I AG verfügen je über
eine eigene Rechtspersönlichkeit und auch über ein anderes Aktionariat (M zu 50 %
sowie R zu 50 %) und eine andere Zusammensetzung des Verwaltungsrats (M
und R je mit Einzelunterschriftsberechtigung), weshalb für jede Gesellschaft
gesondert zu prüfen ist, wo sich ihr Sitz befunden hat. Dem Bücherbericht
betreffend I AG kommt für das vorliegende Verfahren auch keine Bedeutung
zu, weil das kantonale Steueramt für den Entscheid, welcher Gemeinde die
Steuerhoheit zukommt, nicht zuständig ist (siehe § 192 Abs. 1 StG):
Denn selbst wenn eine Gemeinde vom kantonalen Steueramt als
Einschätzungsgemeinde bezeichnet wird, so ist dies für den Entscheid über die
Gemeindesteuerhoheit nicht präjudizierend (RB 1986 Nr. 45). Welche
Schlüsse das kantonale Steueramt für die Frage der Einschätzungsgemeinde zog,
ist daher vom Steuerrekursgericht zu Recht nicht als massgebend erachtet
worden. Die Pflichtige bringt weiter vor, diverse Zeugen hätten die
Geschäftstätigkeit, inkl. der Durchführung von Sitzungen, in X bestätigt. Dabei
beruft sich die Pflichtige auf die im Rekursverfahren eingereichten
Bestätigungen von Geschäftspartnern. Drei der Bestätigungen betreffen die I AG
und sind hier nicht weiter von Interesse. Eine Bestätigung der S AG vom 29. März
2022 betrifft die Pflichtige: Der Architekt T bestätigt, dass die mit den
Bauprojekten verbundenen Besprechungen ausschliesslich per Mail, Telefon oder
an Randzeiten in den Räumlichkeiten der S AG stattfinden würden. In der
Bauausführungsphase würden Besprechungen regelmässig auch auf der Baustelle
abgehalten. Für die Käuferbetreuung und Käuferwünsche sei ausschliesslich der
Architekt
/
die Bauleitung zuständig. Die
Besprechungen mit Käufern fänden ausschliesslich im Architekturbüro der S AG
statt. Aus dieser Bestätigung ergibt sich, dass die physischen Besprechungen,
welche nicht auf der Baustelle stattfinden, in den Räumlichkeiten der S AG
im Gebäude U stattfinden. Dass Besprechungen auch in X stattfinden würden, wird
nicht ausgeführt. Weiter spreche gegen die Annahme einer rein formellen Natur
des Sitzes in X, dass dort eine Postanschrift und ein Briefkasten bestünden, wo
Geschäftskorrespondenz zugestellt werden könne. In A würde insbesondere nur
Korrespondenz entgegengenommen, welche für die Buchhaltung und die Steuern
notwendig sei. Der Grossteil der projektrelevanten Post (insbesondere Pläne,
Rechnungen etc.) werde in X entgegengenommen. Es trifft zu, dass die Pflichtige
auch in X postalisch erreichbar ist. Aufgrund der in den Akten liegenden
(zahlreichen) Korrespondenzen externer Stellen mit der Pflichtigen, in welchen
jeweils die Postanschrift der MMS in A verwendet wird (siehe E. 4.6.7),
hätte es an der Pflichtigen gelegen, sachdienliche Unterlagen einzureichen,
welche einen regen Postverkehr in X belegen würden. Einen Nachweis, dass die
Post effektiv in X bearbeitet würde, erbringt sie jedoch nicht. Nach dem
Gesagten vermag die Pflichtige den Gegenbeweis für die tatsächliche Verwaltung
in X nicht zu erbringen.
Nach dem Gesagten ist der Hauptantrag der Pflichtigen, der
statutarische Sitz in X sei als Steuerdomizil anzuerkennen, abzuweisen.
4.7
In ihrem "Eventualantrag
1" stellt die Pflichtige das Begehren, für die Steuerperiode 2019 sei die
primäre Steuerhoheit A zuzuweisen, X jedoch das Besteuerungsrecht für eine
Betriebsstätte anzuerkennen. Zur Ermittlung der Steuerausscheidungsgrundlagen
und Festlegung der Steuerausscheidung zu ihren Gunsten gemäss § 194 Abs. 1
StG sei die Sache an die Einschätzungsgemeinde bzw. die Stadt A zurückzuweisen.
Streitgegenstand ist die im Rechtsmittelbegehren enthaltene
Rechtsfolgebehauptung im Rahmen des Umfangs der angefochtenen Verfügung.
Prozessthema kann nur sein, was auch Gegenstand der vorinstanzlichen Verfügung
war beziehungsweise nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen. Auf
Begehren, über welche die Vorinstanz weder entschieden hat noch hätte
entscheiden sollen, ist nicht einzutreten (vgl. VGr, 19. August 2021,
SB.2021.00029 und SB.2021.00030, E. 3.1; VGr, 2. Dezember 2019,
SB.2019.00098, E. 1.1). Die Vorinstanz ging auf die Frage, ob in X allenfalls
eine Betriebsstätte vorlag, nicht ein, weil die Gemeinde X keine gemäss § 193
StG erforderliche Anmeldung ihres Anspruchs auf Ausscheidung wegen einer
Betriebsstätte auf ihrem Gebiet eingereicht habe. Damit prüfte das
Steuerrekursgericht nicht, ob eine Betriebsstätte in X vorliegt, weshalb die
Thematik vor Verwaltungsgericht nicht vom Streitgegenstand umfasst ist. Auch
der Antrag, für die Steuerperiode 2020 sei das primäre Besteuerungsrecht der
Gemeinde X zuzuweisen und die Sache zur Prüfung einer Betriebsstätte in A an
die Einschätzungsgemeinde bzw. die Gemeinde X zurückzuweisen, weil M während
der Covid-19-Epidemie aufgrund des Lockdowns und der Homeofficeempfehlung bzw.
-pflicht grossmehrheitlich von X aus gearbeitet habe, sprengt den
Streitgegenstand. Schliesslich hat das Verwaltungsgericht auch nicht direkt zu
prüfen, ob in den Steuerperioden 2019 und 2020 eine Betriebsstätte in X vorlag,
und ist die Sache nicht zur Neubeurteilung der Steuerausscheidungsfaktoren an
die Einschätzungsgemeinde (A) zurückzuweisen ("Eventualantrag 2").
Weil die unter dem Titel "Eventualantrag 1" und "Eventualantrag
2" gestellten Begehren der Pflichtigen den Streitgegenstand des
vorliegenden Verfahrens sprengen, ist darauf nicht einzutreten.
4.8
Die
Beschwerde der Gemeinde X betrifft ebenfalls die Steuerperioden 1.1.2019–31.12.2019
sowie 1.1.2020–31.12.2020. Sie verfolgt sinngemäss den Antrag, die Steuerhoheit
sei auch für diese Steuerperioden ihr zuzuweisen. Dabei verweist sie
hauptsächlich auf die Arbeitsabläufe in der Praxis der Gemeinden und des
Kantons. Die geschilderten Arbeitsabläufe vermögen am Ergebnis, dass die
tatsächliche Verwaltung der Pflichtigen in A stattfand, nichts zu ändern. Damit
ist der Hauptantrag der Gemeinde X abzuweisen. Auf ihren Eventualantrag, es sei
der Gemeinde X entgegen § 193 StG die Möglichkeit zu erteilen, beim
Steueramt der Stadt A für die der Steuerhoheit abgesprochenen Perioden eine
Anmeldung auf Ausscheidung einer Betriebsstätte in X zu stellen, ist – weil
auch hier der Streitgegenstand ausgedehnt würde – nicht einzutreten. Dies gilt
unabhängig davon, dass die Stadt A diesbezüglich die Gutheissung des
Steuerausscheidungsbegehrens der Gemeinde X verlangt hatte. Soweit die Gemeinde
X sinngemäss beantragt, es sei ihr vor Vorinstanz zu Unrecht eine
Parteientschädigung verweigert worden, ist die Beschwerde abzuweisen: Die
Gemeinde X muss als vor Steuerrekursgericht mehrheitlich unterliegend erachtet
werden (siehe dazu E. 6.4), weshalb ihr für das Rekursverfahren ohnehin
keine Parteientschädigung zusteht.
4.9
Bei dieser
Sachlage ist auf die von der Stadt A eventualiter und subeventualiter
gestellten Begehren nicht weiter einzugehen; gleiches gilt für die Befragung
von N.
5.
Zusammengefasst ist die Beschwerde der Stadt A
(SB.2023.00087) im Sinn der Erwägungen teilweise gutzuheissen und der
vorinstanzliche Entscheid in Bezug auf die Steuerperioden vom 1.1.–31.12.2014
bis 1.1.–31.12.2018 aufzuheben; im Übrigen ist auf die Beschwerde nicht
einzutreten. Damit wird festgestellt, dass die Pflichtige in den Steuerperioden
vom 1.1.–31.12.2014 bis 1.1.–31.12.2020 kraft persönlicher Zugehörigkeit der
Gemeindesteuerhoheit der Stadt A untersteht. Die Beschwerde der Pflichtigen
(SB.2023.00088) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. Ebenso wird die
Beschwerde der Gemeinde X (SB.2023.00086) abgewiesen, soweit darauf einzutreten
ist.
6.
6.1
Gemäss § 151
Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG werden die
Kosten des Verfahrens der unterliegenden Partei auferlegt. Demzufolge sind die
Kosten des Verfahrens SB.2023.00086 der Gemeinde X aufzuerlegen. Die der
Gemeinde X aufzuerlegenden Gerichtskosten sind indes gestützt auf § 4 Abs. 3
der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr)
auf die Hälfte herabzusetzen, da die Beurteilung der lediglich rund drei Seiten
umfassenden Begründung der Beschwerde bloss geringen Aufwand verursacht hat.
Die Kosten des Verfahrens SB.2023.00088 sind der Z AG aufzuerlegen. Gemäss
§ 151 Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG
sind die Kosten bei teilweiser Gutheissung einer Beschwerde anteilsmässig
aufzuteilen. Vorliegend obsiegt die Stadt A im Umfang von 52 %. Es
rechtfertigt sich daher, die Kosten des Verfahrens SB.2023.00087 zur Hälfte der
Stadt A und der Gemeinde X und der Z AG je zu einem Viertel aufzuerlegen.
6.2
Das
Verwaltungsgericht legt die Gerichtsgebühr nach seinem Zeitaufwand, nach der
Schwierigkeit des Falls und nach dem Streitwert oder dem tatsächlichen
Streitinteresse fest (§ 150b in Verbindung mit Art. 153 Abs. 4
StG; § 2 GebV VGr). Bei Verfahren mit bestimmbarem Streitwert richtet sich
die Gerichtsgebühr nach dem Streitwert und ist die Grundgebühr nach den
Vorgaben von § 3 Abs. 1 GebV VGr festzulegen. Vorliegend ergeben sich
für die verschiedenen Beschwerdeverfahren verschiedene Streitwerte:
Hinsichtlich der von der Gemeinde X und der Pflichtigen erhobenen Beschwerden,
welche einzig die Steuerperioden 1.1.–31.12.2019 und 1.1.–31.12.2020
beschlagen, ist unter konkreter Berechnung der für diese Steuerperioden
hypothetisch geschuldeten Gemeindesteuern (Gemeindesteuerfuss X) von einem
Streitwert von Fr. … auszugehen. Demgegenüber ist in Bezug auf die von der
Stadt A erhobene Beschwerde von einem Streitwert von Fr. … auszugehen:
Dies anhand der konkreten Berechnung der für die Steuerperioden vom 1.1.–31.12.2011
bis 1.1.–31.12.2018 hypothetisch geschuldeten Gemeindesteuern
(Gemeindesteuerfuss A).
6.3
Eine
Parteientschädigung steht den Gemeinden X (für das Verfahren SB.2023.00086) und
der Z AG (für das Verfahren SB.2023.00088) nicht zu (§ 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung
mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG). Aufgrund des unentschiedenen
Ausgangs des Verfahrens SB.2023.00087 werden die Parteientschädigungen
wettgeschlagen.
6.4
In Bezug
auf das Rekursverfahren vor Steuerrekursgericht gilt die Stadt A als zu rund 60 %
obsiegend, weshalb die dort entstandenen Gerichtskosten der Stadt A zu 2/5 und
der Gemeinde X und der Z AG je zu 3/10 aufzuerlegen sind (§ 151 Abs. 1
StG). Nachdem die Pflichtige vor Vorinstanz als mehrheitlich unterliegend gilt,
ist die ihr im Rekursverfahren zugesprochene Parteientschädigung aufzuheben
(siehe VGr, 20. September 2018, SB.2018.00054, E. 4; Richner et al., § 152
N. 11). Der Gemeinde X, welche vor Vorinstanz mehrheitlich unterliegt, ist
keine Parteientschädigung zuzusprechen. Der Stadt A ist für das Rekursverfahren
ebenfalls keine Parteientschädigung zuzusprechen, da sie in ihrem Wirkungskreis
tätig geworden ist (vgl. Richner et al., § 152 N. 4; Kaspar Plüss in:
Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A.,
Zürich etc. 2014, § 17 N. 51).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde SB.2023.00086 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.    Die
Beschwerde SB.2023.00087 wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen und
Dispositiv-Ziff. 1 des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 25. Juli
2023 dahingehend modifiziert, dass festgestellt wird, dass die Z AG in den
Steuerperioden vom 1.1.–31.12.2014 bis 1.1.–31.12.2020 kraft persönlicher
Zugehörigkeit der Gemeindesteuerhoheit der Stadt A untersteht. Das Recht für
die Inanspruchnahme der Steuerhoheit durch die Stadt A ist für die
Steuerperioden 1.1.–31.12.2011, 1.1.–31.12.2012 und 1.1.–31.12.2013 verwirkt.
Die Dispositiv-Ziff. 3 und 4 des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom
25. Juli 2023 werden aufgehoben. Im Übrigen wird auf die Beschwerde nicht
eingetreten.
3.    Die
Beschwerde SB.2023.00088 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
4.    Die
Kosten des Rekursverfahrens werden der Stadt A zu 2/5 und der Gemeinde X und
der Z AG je zu 3/10 auferlegt.
5.    Für
das Rekursverfahren werden keine Parteientschädigungen zugesprochen.
6.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2023.00086 wird festgesetzt
auf
Fr. 1'900.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      35.--
Zustellkosten,
Fr. 1'935.--
Total der Kosten.
7.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2023.00087 wird festgesetzt
auf
Fr. 8'155.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      35.--
Zustellkosten,
Fr. 8'190.--
Total der Kosten.
8.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2023.00088 wird festgesetzt auf
Fr. 3'800.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      35.--
Zustellkosten,
Fr. 3'835.--
Total der Kosten.
9.    Die
Gerichtskosten des Verfahrens SB.2023.00086 werden der Gemeinde X auferlegt.
10.  Die
Gerichtskosten des Verfahrens SB.2023.00087 werden der Stadt A zur Hälfte sowie
der Z AG und der Gemeinde X je zu einem Viertel auferlegt.
11.  Die
Gerichtskosten des Verfahrens SB.2023.00088 werden der Z AG auferlegt.
12.  Parteientschädigungen
werden keine zugesprochen.
13.  Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,
6004 Luzern, einzureichen.
14.  Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    die Abteilung Register des
kantonalen Steueramts;
e)    die Abteilung Gemeinden des kantonalen Steueramts.