zh_verwaltungsgericht · SB.2015.00012 · 2015-04-01 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2011 | Ermessenseinschätzung von Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Vermittlung von Escort-Damen) Neben seinem Vollzeitpensum als unselbständig Erwerbstätiger organisierte der Pflichtige via Internet einen Escort-Service. Diese selbständige Nebenerwerbstätigkeit anerkannte der Pflichtige für die Monate Januar und Februar 2011. Danach sei der Vermittlungsservice vollumfänglich von der per ... März 2011 gegründeten X GmbH übernommen worden, deren wirtschaftlicher Eigentümer der Pflichtige ist. Zulässigkeit und Fortbestehen der Ermessenseinschätzung mangels Erbringen des Unrichtigkeitsnachweises (E. 3.4). Ob der Pflichtige ganzjährig einer selbständigen Erwerbstätigkeit nachging, ist anhand der Kriterien der Rspr. für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit zu überprüfen (E. 3.6). Obwohl der Einpersonen-Gesellschafter, der für seine Gesellschaft tätig ist, grds. als Unselbständigerwerbender gilt, kann – auch ohne die Figur des Durchgriffs zu bemühen – im Einzelfall dennoch eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegen. Der Pflichtige erfüllt sämtliche Kriterien der selbständigen Erwerbstätigkeit: Tätigwerden auf eigenes Risiko, Einsatz von Arbeit und Kapital, frei bestimmte Selbstorganisation, Gewinnerzielungsabsicht, planmässige und anhaltende Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr verbunden mit Marktauftritt nach aussen (E. 3.7). Die Höhe des von der Vorinstanz geschätzten Umsatzes aus den Erotik-Dienstleistungen erweist sich als willkürlich; Aufhebung der Schätzung (E. 3.9). Vereinigung der Verfahren SB.2015.12/13. Teilweise Gutheissung und Rückweisung an die Vorinstanz.

Zürich Verwaltungsgericht 15..2.01.0 SB.2015.00012
Zurich Verwaltungsgericht 15..2.01.0 SB.2015.00012
Zurigo Verwaltungsgericht 15..2.01.0 SB.2015.00012

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2015.00012
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Geschäftsnummer:
SB.2015.00012
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 01.04.2015
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2011
Ermessenseinschätzung von Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Vermittlung von Escort-Damen)
Neben seinem Vollzeitpensum als unselbständig Erwerbstätiger organisierte der Pflichtige via Internet einen Escort-Service. Diese selbständige Nebenerwerbstätigkeit anerkannte der Pflichtige für die Monate Januar und Februar 2011. Danach sei der Vermittlungsservice vollumfänglich von der per ... März 2011 gegründeten X GmbH übernommen worden, deren wirtschaftlicher Eigentümer der Pflichtige ist. Zulässigkeit und Fortbestehen der Ermessenseinschätzung mangels Erbringen des Unrichtigkeitsnachweises (E. 3.4). Ob der Pflichtige ganzjährig einer selbständigen Erwerbstätigkeit nachging, ist anhand der Kriterien der Rspr. für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit zu überprüfen (E. 3.6). Obwohl der Einpersonen-Gesellschafter, der für seine Gesellschaft tätig ist, grds. als Unselbständigerwerbender gilt, kann – auch ohne die Figur des Durchgriffs zu bemühen – im Einzelfall dennoch eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegen. Der Pflichtige erfüllt sämtliche Kriterien der selbständigen Erwerbstätigkeit: Tätigwerden auf eigenes Risiko, Einsatz von Arbeit und Kapital, frei bestimmte Selbstorganisation, Gewinnerzielungsabsicht, planmässige und anhaltende Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr verbunden mit Marktauftritt nach aussen (E. 3.7). Die Höhe des von der Vorinstanz geschätzten Umsatzes aus den Erotik-Dienstleistungen erweist sich als willkürlich; Aufhebung der Schätzung (E. 3.9). Vereinigung der Verfahren SB.2015.12/13. Teilweise Gutheissung und Rückweisung an die Vorinstanz.
Stichworte:
DURCHGRIFF
EINMANNGESELLSCHAFT
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
ESCORT-SERVICE
RÜCKWEISUNGSENTSCHEID
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
VEREINIGUNG VON VERFAHREN
WILLKÜR
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. II BV
Art. 18 Abs. I DBG
§ 18 Abs. I StG
§ 134 Abs. II StG
§ 139 Abs. II StG
§ 140 Abs. II StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2015.00012
SB.2015.00013
Urteil
der 2. Kammer
vom
1. April 2015
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
A, vertreten durch B,
Beschwerdeführer,
gegen
1.
Staat
Zürich,
2.
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2011
Direkte Bundessteuer 2011,
hat
sich ergeben:
I.
A.
A
(nachfolgend: der Pflichtige) deklarierte in seiner Steuererklärung 2011
Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von Fr. …, welche
er als Sicherheitsangestellter bei der Bank C erzielte.
Im Einschätzungs- und Veranlagungsverfahren kam ans Licht,
dass der Pflichtige seit geraumer Zeit über das Internet Escort-Services anbietet
und die daraus erzielten Einkünfte in den Vorjahren nicht deklariert hatte.
Zudem wurde auf den ... März 2011 die
X GmbH
im Handelsregister eingetragen,
welche
insbesondere auf das Erstellen von Internetseiten
spezialisiert ist. Ihren Sitz hat die X GmbH
an der D-Strasse in E
bzw. an der Adresse des Eigenheims des Pflichtigen.
B.
Mit
Auflage vom 4. März 2013 wurde der Pflichtige vom kantonalen Steueramt u.
a. aufgefordert, ein
vollständig ausgefülltes Hilfsblatt A für Selbständigerwerbende einzureichen,
inkl. Aufstellung über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben etc. Auch
nach erfolgter Mahnung vom 27. März 2013 stritt der Pflichtige zunächst
ab, im Rahmen einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit Escort-Damen zu
vermitteln. Mit Einschätzungsentscheid bzw. Veranlagungsverfügung vom
22. Mai 2013 wurden die Einkünfte des Pflichtigen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit vom kantonalen Steueramt nach pflichtgemässem Ermessen
(§ 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] bzw.
Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die direkte Bundessteuer [DBG]) auf Fr. …  geschätzt. Für die Staats- und
Gemeindesteuern 2011 wurde er daher mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. …  und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …. eingeschätzt; für
die direkte Bundessteuer 2011 wurde er mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. … veranlagt. Während er in der gegen den Einschätzungsentscheid bzw.
die Veranlagungsverfügung erhobenen Einsprache noch ausführte, es sei ihm
rätselhaft, wie das kantonale Steueramt auf die Idee komme, dass er einen
Escort-Service betreibe, räumte er im Laufe der Einspracheverfahren ein,
zumindest bis und mit Februar 2011 eine solche Tätigkeit ausgeübt zu haben. In
der Folge sei die Vermittlungstätigkeit indessen vollständig von der neu
gegründeten X GmbH übernommen worden. Die Stammanteile der X GmbH
seien treuhänderisch von B gezeichnet worden, welcher als einziger Gesellschafter
und Geschäftsführer im Handelsregister erscheine. Inhaber der Stammanteile sei
aber er – der Pflichtige – selbst. Nach erfolgter Androhung der Verböserung
(Erhöhung des steuerbaren Einkommens auf Fr. … bei den Staats- und Gemeindesteuern
bzw. Fr. … bei der direkten Bundessteuer) mit Gelegenheit zur Stellungnahme
hiess das kantonale Steueramt die Einsprache am 4. Juli 2014 teilweise
gut, indem es auf dem verböserten Einkommen eine Pauschale für Sozialversicherungsbeiträge
von 10 % berücksichtigte und den Pflichtigen unter Berücksichtigung dieser
Korrektur für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. … bei gleichbleibendem steuerbarem Vermögen (Fr. …)
einschätzte. Gleichermassen verfuhr es im gleichentags ergangenen Einspracheentscheid
zur direkten Bundessteuer und setzte das steuerbare Einkommen neu auf
Fr. … fest.
II.
Das Steuerrekursgericht hiess die gegen die
Einspracheentscheide gerichteten Rechtsmittel mit Entscheid vom 18. Dezember
2014 teilweise gut und schätzte den Pflichtigen für die Staats- und
Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. … ein; für die direkte Bundessteuer 2011 veranlagte
es ihn mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … Vom geschätzten Umsatz
des Pflichtigen (rund Fr. … brachte es zusätzlich den Umsatz 2011 der X GmbH
von Fr. … Gewinnungskosten von Fr. … und eine 10%-Pauschale für die
Sozialversicherungsbeiträge in Abzug.
III.
Mit Beschwerden vom 6. Februar 2015 liess der
Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der Entscheid des
Steuerrekursgerichts aufzuheben und das steuerbare Einkommen nach
pflichtgemässem Ermessen auf Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) bzw.
Fr. … (direkte Bundessteuer) zu schätzen, wobei die Schätzung der
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit auf die Monate Januar und Februar
2011 zu beschränken sei. Eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zur
weiteren Abklärung zurückzuweisen. Subeventualiter sei das vorliegende
Verfahren zu sistieren, bis das kantonale Steueramt seine Steuereinschätzung
2012 und 2013 bzw. diejenige der X GmbH vorgenommen habe, alles unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen (zuzüglich MWST) zulasten der Beschwerdegegnerschaft.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerden. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
Die Beschwerde bezüglich Staats- und
Gemeindesteuern 2011 (SB.201
5
.000
12
) und direkter Bundessteuer 2011 (SB.201
5
.000
13
) betreffen d
en
selben Pflichtigen und
dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.
2.
2.1
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut
§ 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich
Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht
werden.
2.2
In Bundessteuersachen ist die Kognition des
Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die
allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte
gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungs
­
behörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen
Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die
Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung
eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,
sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548
E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
2.3
Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt bei den Staats-
und Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot. Für das
Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das
Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im
Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen
worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven,
namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem
Revisions- oder Nachsteu­ergrund beruhen oder der Stützung von geltend
gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher
Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht
gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich
nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot
fallen
(RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).
3.
Staats- und Gemeindesteuern
3.1
Der Einkommenssteuer unterliegen kraft § 16
Abs. 1 StG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Hierzu gehören
namentlich gemäss
§ 18 Abs. 1 StG alle Einkünfte
aus selbständiger Erwerbstätigkeit und somit sämtliche Einkünfte aus einem
Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem
freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
3.2
Der Steuerpflichtige muss laut § 135
Abs. 1 StG alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu
ermöglichen. Der Steuerpflichtige muss u.
a. das amtliche Formu
­
lar für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig
ausfüllen (vgl. § 133 Abs. 2 StG). Bei Selbständigerwerbenden bild
e
t das Hilfsblatt A Bestandteil des amtlichen
Steuererklärungsformulars (vgl. VGr, 22. November 2000, SB.2000.00062 =
StE 2002 B 93.5 Nr. 23 = ZStP 2001, 39). Gemäss § 134
Abs. 2 StG haben Selbständigerwerbende der Steuererklärung zudem die
unterzeichneten Jahresrechnungen (Erfolgsrechnungen und Bilanzen) der
Steuerperiode oder, wenn sie nach dem Obligationenrecht nicht zur Führung von
Geschäftsbüchern verpflichtet sind, Aufstellungen über Aktiven und Passiven,
Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen beizulegen.
3.3
Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine
Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels
zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das
kantonale Steueramt gemäss § 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen vor.
Der Pflichtige versäumte es trotz Mahnung,
dem kantonalen Steueramt das Hilfsblatt A für Selbständigerwerbende, u.
a. mit
einer Aufstellung über Aktiven und Passiven sowie Ein
­
nahmen
und Ausgaben
,
einzureichen. Dadurch hat er seine
Verfahrenspflichten verletzt und ist im Hinblick auf seine Einkünfte aus
selbständiger Nebenerwerbstätigkeit zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen
eingeschätzt worden. Die Zulässigkeit der Ermessens
­
einschätzung
an sich wird vom Pflichtigen denn auch nicht in
f
rage
gestellt.
3.4
Eine Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140
Abs. 2 StG nur wegen offen
­
sichtlicher
Unrichtigkeit angefochten werden (Satz 1). Die Einsprache ist zu begründen
und muss allfällige Beweismittel nennen (Satz 2).
Wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden
Novenverbots (vgl. E.
2.3
) hat der Steuer
­
pflichtige im Einspracheverfahren, spätestens aber im
Rekursverfahren nachzu
­
weisen, dass die
Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig ist. Er hat den Nachweis dadurch
zu erbringen, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrens
­
pflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die
tatsächlichen Verhältnisse erforder
­
liche
substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel
beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen
formellen Voraus
­
setzungen wird der Steuerpflichtige
überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die
Einsprache- bzw. Rekursbehörde zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet.
Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass
die Ermessenseinschätzung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach
der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994
Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
Zürich 2013, § 140 N. 79 f.).
Der Pflichtige hat die versäumten
Mitwirkungspflichten auch im Einsprache- und Rekursverfahren nicht vollständig
nachgeholt und infolgedessen den ihm obliegenden Unrichtigkeitsnachweis nicht
erbracht. Die Ermessenseinschätzung besteht daher fort, und es kann einzig
deren Höhe überprüft werden.
3.5
Im Hinblick auf die Höhe der Ermessenseinschätzung
ist vorab zu klären, auf welche Zeitdauer sich die selbständige
Erwerbstätigkeit des Pflichtigen in der Steuerperiode 2011 erstreckte, da sich
dies massgeblich auf die Höhe des
zu schätzenden
Einkommens auswirkt. Während der Pflichtige den Standpunkt vertritt, seine
Tätigkeit als Selbständig
­
erwerbender sei auf zwei
Monate (Januar/Februar 2011) beschränkt gewesen, gingen die Vorinstanzen von
einer ganzjährig ausgeübten selbständigen Erwerbstätigkeit aus.
3.6
Ob der Pflichtige vom März bis Dezember 2011 einer
selbständigen Erwerbstätigkeit nachging, ist anhand der von der Rechtsprechung
entwickelten Kriterien für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit zu
überprüfen.
3.7
Die
Rechtsprechung
versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, bei
der eine natürliche
Person
durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter
Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der
Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (BGE 125 II 113
E. 5b; vgl. auch BGE 121 I 259 E. 3c; VGr, 22. Oktober 2008,
SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1
Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB 1984
Nr. 31 = ZBl 86, 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66;
RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58).
Nach ständiger Praxis des Verwaltungsgerichts
müssen diese Elemente kumulativ vorliegen, damit eine selbständige
Erwerbstätigkeit bejaht werden kann (eingehend VGr, 3. November 2010, StE
2011 B 23.1 Nr. 70, E. 2.2; VGr, 25. August 2010, SB.2010.00055,
E. 2; VGr, 20. Januar 2010, StE 2010 B 23.1 Nr. 67, E. 2).
3.7.1
Das Steuerrekursgericht ging davon aus, dass der Pflichtige zumindest einen
Teil seiner Aktivitäten durch die X GmbH wahrgenommen bzw. die X GmbH
tatsächlich eine Vermittlungstätigkeit ausgeübt habe. Der in der Gesellschaft
verbuchte Umsatz bleibe indessen weit hinter dem vom kantonalen Steueramt
geschätzten zurück. Daraus sei zu schliessen, dass der Pflichtige nur einen
Teil der Bareinnahmen auf das Bankkonto der X GmbH eingezahlt, den Rest aber
direkt vereinnahmt habe, was ihm weiterhin als selbständiges Erwerbseinkommen zuzurechnen
sei.
3.7.2
Der Pflichtige wendet hiergegen ein, seine Vermittlungstätigkeit im Bereich
der Escort-Dienstleistungen sei per … März 2011 vollständig von der X GmbH
übernommen worden. Die vom Steuerrekursgericht behauptete Konstellation –
dreifache Erwerbstätigkeit als Arbeitnehmer einer Bank im Vollzeitpensum, als
Arbeitnehmer der X GmbH und noch zusätzlich als Selbständigerwerbender –
sei unwahrscheinlich bzw. entspreche einer willkürlichen Würdigung der
Aktenlage.
3.7.3
In steuerrechtlicher Hinsicht gilt ein Einpersonen-Gesellschafter, der für
seine Gesellschaft tätig ist, grundsätzlich als Unselbständigerwerbender,
selbst wenn zwischen ihm und seiner Gesellschaft wirtschaftliche Identität
besteht. Nur in Einzelfällen, so etwa bei Steuerumgehung, kann ein sogenannter
Durchgriff von der Gesellschaft auf ihren beherrschenden Anteilsinhaber
vorgenommen werden. Kein Durchgriff liegt vor, wenn das wirtschaftliche Handeln
des beherrschenden Anteilsinhabers sämtliche Merkmale der selbständigen
Erwerbstätigkeit erfüllt (vgl. zum Ganzen: BGr, 26. April 2012,
2C_396/2011, E. 4.2 = StE 2012 A 24.1 Nr. 7 = ZStP 2012, 217;
VGr, 16. März 2011, SB.2010.00131, E. 3).
Der Pflichtige ist unbestritten
wirtschaftlicher Eigentümer der X GmbH, selbst wenn die Stammanteile
treuhänderisch von B gehalten werden. Schon das kantonale Steueramt hatte
erwogen, der Pflichtige sei nicht nur Inhaber der GmbH, sondern führe diese
faktisch alleine, womit unmittelbare Nähe, wenn nicht sogar eine
wirtschaftliche Identität zwischen dem Pflichtigen und seiner GmbH vorliege.
Zwar ist der Einpersonen-Gesellschafter, der für seine Gesellschaft tätig ist,
grundsätzlich als Unselbständigerwerbender zu qualifizieren. Wie gleich zu
zeigen sein wird, erbrachte der Pflichtige seine Tätigkeit für die X GmbH
jedoch weder im Rahmen einer unselbständigen Neben­erwerbstätigkeit noch ist
die Figur des Durchgriffs zu bemühen. Vielmehr erfüllte der Pflichtige auch für
die Dauer vom März bis Dezember 2011 sämtliche Merkmale der selbständigen
Erwerbstätigkeit.
3.7.4
Das Geschäftsmodell des Pflichtigen bestand nach eigenen Angaben auch nach
Gründung der X GmbH darin, dass er auf einer Website eine Plattform für
Escort-Services betrieb. Verschiedene Damen hätten ihre Dienste zu den auf der
Internetseite publizierten Preisen angeboten. Auf der Internetseite sei
ausschliesslich seine Handynummer aufgeführt gewesen. Habe ein Kunde Interesse
an den Dienstleistungen einer gewissen Dame gehabt, so habe er seine
Telefonnummer anwählen müssen. Wenn das Telefongespräch erfolgreich verlaufen
sei, habe er die Telefonnummer der gewünschten Dame herausgegeben, sodass die
Dame und der Kunde die Modalitäten direkt miteinander vereinbaren konnten.
Indem der Pflichtige eine
Escort-Website betrieb, die telefonischen Anfragen der potenziellen Kunden
entgegennahm und diese bei Interesse an die Damen weitervermittelte sowie
anschliessend seine Provision von den Damen einkassierte, setzte er zweifellos
Arbeit und Kapital ein. Bei seiner Tätigkeit organisierte er sich völlig
autonom und unterlag keinerlei Weisungen. Der Einsatz des Pflichtigen erfolgte
nachhaltig und war auf Gewinnerzielung ausgerichtet. Hinsichtlich des
Marktauftritts ist festzuhalten, dass es stets der Pflichtige war, der gegen
aussen auftrat. Sämtliche Kunden hatten zunächst den Pflichtigen zu
kontaktieren, bevor sie eine der Dienstleistungen beanspruchen konnten. Auf der
Firmen-Internetseite zum Firmenbeschrieb des Escort-Services G gibt es
keinen Hinweis auf die X GmbH; vielmehr wird als Rechtsform die
Einzelfirma angegeben. Die Kunden traten beim Erstkontakt mit dem Pflichtigen
persönlich und nicht mit der X GmbH in Verbindung. Auch beim Bezahlen der
Erotik-Dienstleistungen trat die X GmbH für die Kunden grundsätzlich nicht
in Erscheinung: Das Entgelt wurde von den Damen – wie im Erotikbereich üblich –
in aller Regel bar einkassiert. Anschliessend wurde das Geld von den Damen
entweder direkt auf das Firmenkonto der X GmbH überwiesen oder dem Pflichtigen
gegen Quittung bar übergeben und hernach auf das Firmenkonto einbezahlt. Letzteres
ist für das Jahr 2012 anhand dreier Quittungsbücher dokumentiert, in welchen
jeweils Datum, Vorname der Dame, der bar übergebene Betrag und das – oft
unleserliche – Kürzel "A" vermerkt sind. Direktzahlungen von Kunden
auf das Geschäftskonto der X GmbH sind im Geschäftsjahr 2012 (soweit
ersichtlich) nur vereinzelt vorgekommen. Dass im Jahr 2011, für welches
praktisch keine Unterlagen vorliegen, ein anderes Geschäftsmodell als im Jahr
2012 praktiziert worden wäre, macht der Pflichtige nicht geltend, weshalb in
dieser Hinsicht ohne Weiteres auf die Geschäftsunterlagen für das Jahr 2012
abgestellt werden kann.
Nach dem Gesagten ergibt sich, dass die X GmbH, deren
Gesellschaftszweck sich im Wesentlichen auf das Betreiben von Internetseiten beschränkt,
dem Pflichtigen einzig dazu diente, unter dem "Deckmantel" einer
neutral gehaltenen GmbH den Zahlungsverkehr für das Erotikunternehmen
abzuwickeln. Dies aus dem Grund, weil der Pflichtige befürchtete, seine Festanstellung
bei der Bank zu verlieren. Er führt selbst aus, es sei "die Angst vor
einer Indiskretion" gewesen, die ihn zu diesem Vorgehen bewogen hätte.
Denn bei Ent­decken der Zusatztätigkeit wäre er sofort entlassen worden. Indem
sich die Aufgabe der X GmbH darin erschöpfte, dem Pflichtigen – der allein
gegen aussen auftrat – ein Geschäftskonto zur Verfügung zu stellen, auf welches
nachträglich der Erlös für die Erotik-Dienstleistungen einbezahlt wurde, kam
ihr keine eigenständige Bedeutung als Geschäftsfirma im Bereich der
Erotikdienstleistungen zu. Die Annahme der Vorinstanz, die X GmbH habe
tatsächlich Vermittlungstätigkeiten durchgeführt, kann nicht gefolgt werden.
Vielmehr führte der Pflichtige seine selbständige Erwerbstätigkeit wie bis
anhin weiter, weshalb für die Steuerperiode 2011 von einer ganzjährigen
selbständigen Nebenerwerbstätigkeit auszugehen ist.
3.8
Ausgehend von einer doppelten Erwerbstätigkeit des Pflichtigen im Erotikbereich
– einmal als Angestellter der X GmbH, einmal als Selbständigerwerbender –
schätzte das Steuerrekursgericht den Umsatz des Pflichtigen, den er allein
aufgrund seiner selbständigen Erwerbstätigkeit erzielt haben soll, auf rund
Fr. 380'000.-. Gestützt auf den Internetauszug eines Firmenportals
betreffend Escort-Service G ging es von den dort aufgeführten sieben Damen
aus, welchen pro Monat je rund 42 verrechenbare Stunden zuzuweisen seien, wobei
der Pflichtige pro Stunde eine durchschnittliche Provision von Fr. 120.-
erziele. Der vom kantonalen Steueramt geschätzte Umsatz von Fr. 420'000.-
erscheine damit nicht ausserhalb des Möglichen. Hiervon brachte es den Umsatz
2011 der X GmbH von Fr. … in Abzug sowie Gewinnungskosten von
Fr. … und eine Pauschale von 10 % für Sozialversicherungsbeiträge. Letztlich
gelangte es zu einem zusätzlichen steuerbaren Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit von rund Fr. 325'000.-.
3.9
3.9.1
Ist der Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht, fragt es sich nur noch, ob
die Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig ist. Offensichtlich unrichtig
ist eine Schätzung, die erkennbar auf missbräuchlicher Betätigung des
Schätzungsermessens beruht und insbesondere willkürlich ist (vgl. BGE 108
Ib 196 E. 4). Willkür liegt vor, wenn die Schätzung nach den Akten
sachlich nicht begründbar ist, namentlich weil sie pönal oder fiskalisch
motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder
-hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls
aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann und
damit als geradezu unmöglich erscheint (vgl. RB 1983 Nr. 57
E. 3b = ZBl 84 [1983] 547 = ZR 82 [1983] Nr. 123;
RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).
3.9.2
Die Schätzung hält vor dem Gesetz nicht stand und ist aufzuheben: Zieht man
die Geschäftsunterlagen der X GmbH für das Geschäftsjahr 2012 hilfsweise
für 2011 heran (zur Zulässigkeit der Heranziehung derselben, s. E. 3.9.3),
erweist sich der geschätzte Umsatz (ohne weitere Abzüge) von Fr. 420'000.-
aufgrund der Akten als geradezu unmöglich. So ergibt sich etwa aufgrund der
akribisch geführten Quittungsbücher 2012, dass zwar von einer höheren Anzahl der
für den Pflichtigen tätigen Damen auszugehen ist (namentlich sind dort 22 Damen
aufgeführt und nicht bloss 7 Damen, wie vom Steuerrekursgericht angenommen), bei
den Damen aber offenbar eine hohe Fluktuation herrschte und sich die Einnahmen
des Pflichtigen pro Einsatz einer Dame – bei insgesamt 136 dokumentierten
Einsätzen im Jahr – in der Regel weit unter Fr. 500.-, durchschnittlich um
Fr. …, bewegten. Analoges ergibt sich aus den Einzahlungen einzelner Damen
oder Kunden auf das Kontokorrent der X GmbH (mit wenigen Ausnahmen, z.
B. Einzahlung von
Fr. … mit Zahlungsgrund "Pfingsten, I"). Die Annahme, pro Dame
sei mit monatlich 42 verrechenbaren Stunden zu rechnen bzw. auf 7 Damen
umgerechnet mit über 3500 verrechenbaren Stunden im Jahr, ist damit sachlich
nicht begründbar. Im Übrigen basiert die Schätzung der Vorinstanz auf einer
einzigen Internetseite von insgesamt 20 Internetseiten, die der Pflichtige
aufgeschaltet haben soll und wurden die Quittungsbücher nicht berücksichtigt. Kommt
hinzu, dass die Vorinstanz für die Schätzung den "vollständigen" Internetauszug
des Firmenportals herangezogen hat, "welcher dem Steuerkommissär vorlag
und dem Pflichtigen an der Besprechung vom 13. März 2014 vorgehalten wurde
". Bei dem vom Steuerrekursgericht erwähnten "vollständigen"
Internetauszug handelt es sich offenkundig nicht um den Internetauszug, der dem
Pflichtigen im Einspracheverfahren vorgehalten wurde bzw. auch nicht um dessen
"verkürzte" Form: Weder sind die gleichen Damen aufgeführt, noch
stimmen der Firmenbeschrieb oder die Öffnungszeiten überein. Offenkundig
handelt es sich bei dem vom Steuerrekursgericht beigezogenen Auszug um einen
älteren Eintrag der gleichen Internetseite. Indem das Steuerrekursgericht bei
der Schätzung des Umsatzes im Wesentlichen auf den als zu den Akten genommenen
Auszug abstellte, ohne dass jener dem Pflichtigen zur Stellungnahme
unterbreitet worden wäre, hat es dessen rechtliches Gehör im Sinn von
Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verletzt.
Schliesslich bringt der Pflichtige zu Recht vor, dass es nicht angehe, den
Umsatz 2011 der X GmbH von Fr. … vom "Umsatz" des
Pflichtigen in Abzug zu bringen, nachdem das Steuerrekursgericht einige Zeilen
vorher festgehalten habe, der Jahresabschluss 2011 erwecke nicht die
Überzeugung, "dass damit die wahren Verhältnisse wiedergegeben
werden". Aus all diesen Gründen erweist sich die Schätzung als offensichtlich
unrichtig.
3.9.3
Nicht zu beanstanden ist hingegen, dass das Steuerrekursgericht bei der
Schätzung des Umsatzes 2011 auch die Geschäftsunterlagen der X GmbH für
das Jahr 2012 herangezogen hat. Bei der Ermessenseinschätzung sind von Amtes
wegen grundsätzlich sämtliche Unterlagen zu berücksichtigen, die zur Verfügung
stehen und Aufschluss über die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der
steuerpflichtigen Person geben (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139
N. 82). Dies gilt umso mehr, als der Pflichtige weder im Einschätzungs-,
noch im Einsprache- oder Rekursverfahren Unterlagen für das Geschäftsjahr 2011
eingereicht hatte. Die im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht erstmals
eingereichten Kontounterlagen der X GmbH für das Geschäftsjahr 2011, die
modifizierten Jahresrechnungen 2011 (neu beschränkt auf März–Dezember 2011) und
2012, die modifizierten Kontenblätter für das Geschäftsjahr 2012 sowie die
Aufstellung über die in den Jahren 2011 und 2012 als Escort-Damen beschäftigten
Frauen sind aufgrund des Novenverbots aus dem Recht zu weisen (vgl. E. 2.3
und E. 3.4).
Die Vorinstanz wird daher anhand der auf den
Internetseiten vorhandenen Informationen (Öffnungszeiten, Anzahl Damen, etc.)
und den Geschäftsunterlagen 2012 der X GmbH (insbesondere den Quittungsbüchern)
eine Hochrechnung der Einnahmen des Pflichtigen vornehmen müssen (vgl. auch
VGr, 22. Januar 2014, SB.2013.00042 sowie BGr, 2. April 2014,
2C_260/2014 und 2C_261/2014 zur Ermessenseinschätzung eines Bordells).
Die Beschwerde ist demzufolge teilweise
gutzuheissen und die Sache zur Neubeurteilung und zum Neuentscheid an das
Steuerrekursgericht zurückzuweisen.
4.
Auf das im Verhältnis zur beantragten Rückweisung an das
Steuerrekursgericht eventualiter gestellte Begehren um Sistierung des verwaltungsgerichtlichen
Verfahrens ist bei dieser Sachlage nicht einzugehen.
5.
Direkte Bundessteuer
Die Regelung von § 18 Abs. 1 StG entspricht
Art. 18 Abs. 1 DBG. Der Grundsatz der vertikalen Steuerharmonisierung
gebietet unter diesen Umständen, dass beide Regelungen im gleichen Sinn
auszulegen sind (vgl. BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/2008, E. 2.1).
Damit präsentiert sich die Sach- und Rechtslage für die direkte Bundessteuer
gleich wie für die Staats- und Gemeindesteuern. Unter Verweis auf die
vorstehenden Ausführungen (vgl. E. 3.6 ff.) ist festzuhalten, dass
der Pflichtige in der Steuerperiode 2011 ganzjährig einer selbständigen
Nebenerwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG nachging. Die
Schätzung des Umsatzes aus selbständiger Erwerbstätigkeit auf Fr. 420'000.-
(ohne Abzüge) ist jedoch sachlich nicht begründbar, weshalb sie aufzuheben ist
(vgl. E. 3.9). Auch hinsichtlich der direkten Bundessteuer ist die
Beschwerde teilweise gutzuheissen und die Sache zur Neubeurteilung und zum
Neuentscheid an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen.
6.
6.1
Nach § 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG
bzw.
Art. 144 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG sind die Gerichtskosten der
unterliegenden Partei aufzuerlegen.
Kommt es zu einer teilweisen Gutheissung,
so sind die Kosten des Verfahrens anteilsmässig aufzuteilen. Nach der neuesten
bundesgerichtlichen Rechtsprechung (
BGr, 28. April 2014,
2C_845/2013, E. 3
sowie BGr, 28. April 2014, 2C_846/2013,
E. 3)
gilt eine Rückweisung mit offenem Ausgang als
Obsiegen de
s
Beschwerdeführer
s
,
welcher
bei einem Rückweisungsentscheid
insgesamt nicht schlechter gestellt werden
darf
, wie
wenn der richtige Entscheid von Anfang an getroffen worden wäre.
Demzufolge
sind die Gerichtskosten für das Verfahren SB.2015.00012 dem Beschwerdegegner Nr. 1,
jene für das Verfahren SB.2015.00013 der Beschwerdegegnerin Nr. 2
aufzuerlegen.
6.2
Überdies hat der Beschwerdeführer als obsiegende Partei Anspruch
auf eine Partei
­
entschädigung (§ 152 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und § 17 Abs. 2 lit. a
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [
VRG]
sowie Art. 64 Abs. 1–3 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG]
in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
7.
Der vorliegende Rückweisungsentscheid kann nur dann mit
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG)
angefochten werden, soweit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil
bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen End­entscheid
herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein
weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG).
Demgemäss beschliesst
die Kammer
:
Die Verfahren
SB.2015.00012 und SB.2015.00013 werden vereinigt;
und erkennt:
1.    Die
Beschwerde in Sachen SB.2015.00012 wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird
zur Neubeurteilung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das
Steuerrekursgericht zurückgewiesen.
2.    Die
Beschwerde in Sachen SB.2015.00013 wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird
zur Neubeurteilung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das
Steuerrekursgericht zurückgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00012 wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 5'060.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00013 wird festgesetzt auf
Fr. 3'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 3'060.--     Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten im Verfahren SB.2015.00012 (Staats- und Gemeindesteuern) werden
dem Beschwerdegegner Nr. 1 auferlegt.
6.    Die
Gerichtskosten im Verfahren SB.2015.00013 (direkte Bundessteuer) werden der
Beschwerdegegnerin Nr. 2 auferlegt.
7.    Der
Beschwerdegegner Nr. 1 wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer eine
Parteientschädigung von Fr. 3'500.- (inkl. MWST) zu bezahlen.
8.    Die
Beschwerdegegnerin Nr. 2 wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer eine
Parteientschädigung von Fr. 1'900.- (inkl. MWST) zu bezahlen.
9.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes im Sinn der Erwägungen erhoben
werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an
gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
10.  Mitteilung an …