zh_verwaltungsgericht · SB.2006.00027 · 2006-12-20 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2002 | Anrechnung bereits erworbener Altersleistungen bei Einkauf in neue Pensionskasse Umstritten ist, ob die infolge vorzeitigen Altersrücktritts ausgerichtete Kapitalleistung der früheren Pensionskasse in die Berechnung des maximal möglichen Einkaufsbeitrags in eine neue Vorsorgeeinrichtung miteinbezogen werden muss, obwohl der Pflichtige diesen Betrag nicht in die neue Pensionskasse eingebracht hat. Aus dem Verbot der Doppelversicherung ergibt sich, dass das Altersguthaben, über welches die versicherte Person im Zeitpunkt des vorzeitigen Altersrücktritts verfügte, bei der Berechnung des Einkaufsbeitrags in die neue Vorsorgeeinrichtung angerechnet werden muss. Damit kann sie sich bei Weiterarbeit nur in diejenigen reglementarischen Leistungen einkaufen, die den vorherigen Vorsorgeschutz übersteigen. Dies ergibt sich vorliegend auch durch Auslegung des entsprechenden Pensionskassenreglements sowie aus dem Gedanken der Gleichbehandlung mit Freizügigkeitsguthaben. Darüber hinaus lässt auch eine Angemessenheitsprüfung der Altersleistungen den Einkauf als nicht gesetzeskonform erscheinen. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 06..2.20.1 SB.2006.00027
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Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2006.00027
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Geschäftsnummer:
SB.2006.00027
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 20.12.2006
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2002
Anrechnung bereits erworbener Altersleistungen bei Einkauf in neue Pensionskasse
Umstritten ist, ob die infolge vorzeitigen Altersrücktritts ausgerichtete Kapitalleistung der früheren Pensionskasse in die Berechnung des maximal möglichen Einkaufsbeitrags in eine neue Vorsorgeeinrichtung miteinbezogen werden muss, obwohl der Pflichtige diesen Betrag nicht in die neue Pensionskasse eingebracht hat. Aus dem Verbot der Doppelversicherung ergibt sich, dass das Altersguthaben, über welches die versicherte Person im Zeitpunkt des vorzeitigen Altersrücktritts verfügte, bei der Berechnung des Einkaufsbeitrags in die neue Vorsorgeeinrichtung angerechnet werden muss. Damit kann sie sich bei Weiterarbeit nur in diejenigen reglementarischen Leistungen einkaufen, die den vorherigen Vorsorgeschutz übersteigen. Dies ergibt sich vorliegend auch durch Auslegung des entsprechenden Pensionskassenreglements sowie aus dem Gedanken der Gleichbehandlung mit Freizügigkeitsguthaben. Darüber hinaus lässt auch eine Angemessenheitsprüfung der Altersleistungen den Einkauf als nicht gesetzeskonform erscheinen. Abweisung.
Stichworte:
ALTERSLEISTUNG
ANGEMESSENHEIT DER VORSORGE
BERUFLICHE VORSORGE
DOPPELVERSICHERUNG
EINKAUF IN VORSORGEEINRICHTUNG
EINKOMMENSSTEUER
GLEICHBEHANDLUNG
KAPITALLEISTUNG
PENSIONSKASSE
Rechtsnormen:
Art. 113 Abs. II lit. a BV
Art. 1 Abs. II BVG
Art. 79b BVG
Art. 81 Abs. II BVG
§ 31 Abs. I lit. d StG
Publikationen:
RB 2006 Nr. 85
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
I.
A, geboren 1943 und mit B verheiratet, schied am 30. November
2001 mit 58 Jahren aus dem Dienst für den D aus. Aufgrund dieses Austritts
richtete die Stiftung E A am 1. Dezember 2001 eine Kapitalleistung von Fr. 1'354'706.65
aus. Daneben erhält er ebenfalls seit 1. Dezember 2001 von der Pensionskasse
F eine jährliche Rente von Fr. 226'572.-. Diese setzt sich aus einer
Altersrente von Fr. 131'892.- pro Jahr, einem jährlichen Zuschuss des
Arbeitgebers von Fr. 54'264.- und einer Erziehungsrente für die Tochter
von Fr. 40'416.- pro Jahr zusammen. In der Folge war A für die von ihm
beherrschte G AG tätig. Im Jahr 2001 leistete er an die Stiftung H zur
Förderung der Personalvorsorge (Stiftung H), dem Vorsorgewerk der G AG, einen
Einkaufsbeitrag von Fr. 200'000.- und im Jahr 2002 einen solchen von Fr. 275'000.-.
Mit Einschätzungsentscheid vom 19. Januar 2004 und
Einspracheentscheid vom 18. März 2005 schätzte der Steuerkommissär A und B
für das Steuerjahr 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Unter anderem verweigerte der
Steuerkommissär den Abzug der Zahlung an die Pensionskasse von Fr. 275'000.-
mit der Begründung, dass Wiedereinkäufe in die 2. Säule, welche nicht
innert Jahresfrist nach Auszahlung erfolgt seien, nicht als abzugsfähige
Einkaufsbeiträge bei der Einkommenssteuer geltend gemacht werden könnten.
Den dagegen erhobenen Rekurs hiess die
Steuerrekurskommission II gut und wies die Sache zur weiteren Behandlung,
insbesondere zur Durchführung der verlangten Einspracheverhandlung, an das
kantonale Steueramt zurück.
Am 20. Oktober 2005 führte der Steuerkommissär eine
Einspracheverhandlung durch und am 14. November 2005 unterbreitete er A
und B einen Einschätzungsvorschlag, indem er im Sinn einer reformatio in peius
unter Aufrechnung von Schuldzinsen das steuerbare Einkommen auf Fr. … und
das steuerbare Vermögen auf Fr. … festsetzte. Die Einsprache wies der
Steuerkommissär am 9. Januar 2006 ab.
II.
Mit Entscheid vom 29. März 2006 wies die Steuerrekurskommission
II den dagegen erhobenen Rekurs ebenfalls ab.
III.
Mit Beschwerde vom 8. Mai 2006 liessen die Pflichtigen
dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der im Jahr 2002 an die Stiftung H
geleistete Einkauf in Höhe von Fr. 275'000.- zum Abzug zuzulassen und das
steuerbare Einkommen sei demzufolge auf Fr. … festzusetzen.
Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde, soweit
darauf einzutreten sei.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
Von den Einkünften werden laut § 31 Abs. 1 lit. d
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die gemäss Gesetz, Statut oder
Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen
aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmung vollzieht
die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes
vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und
Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder
reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern
des Bundes, der Kantone und der Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind
nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch
die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen und verbesserten Leistungen
sowie von Beitragsjahren. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Vorsorge auf dem
Leistungs- oder dem Beitragsprimat beruht oder den obligatorischen oder
überobligatorischen Bereich betrifft (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans
Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich
2006, § 31 N. 79; Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 33 DBG N. 23
und 25; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002, StE 2002 B 27.1 Nr. 26).
Der Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung muss dem betreffenden
Vorsorgereglement entsprechen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die
massgebenden Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zugrunde liegen,
namentlich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit der Vorsorge sowie
Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer eingehalten sind. Darüber hinaus muss das
Kriterium der Angemessenheit im Sinn von Art. 113 Abs. 2 lit. a der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) und Art. 1 Abs. 2 BVG
erfüllt sein, wonach die berufliche Vorsorge die Fortsetzung der gewohnten
Lebenshaltung in angemessener Weise ermöglichen soll. Der Grundsatz der
Angemessenheit der beruflichen Vorsorge ist in der Zürcher Verordnung über die
Steuerbefreiung von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vom 12. November
1986 (Steuerbefreiungsverordnung) konkretisiert worden, wonach gemäss § 12
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen aus beruflichen Vorsorgeeinrichtungen
zusammen mit den eidgenössischen Sozialversicherungsleistungen in der Regel 100%
des letzten Nettolohns nicht übersteigen dürfen. Ferner dürfen Kapitalleistungen
den entsprechenden Barwert der Renten nicht übersteigen. In der Praxis hat sich
im Weiteren eine Faustregel bezüglich der zulässigen Höhe von
Einkaufsleistungen eingespielt, wonach sich das anvisierte Leistungsziel an
einer Endleistung von rund 60% des letzten Bruttolohns oder 70% des letzten
Nettoerwerbseinkommens zu orientieren hat. Nach dem erst im Rahmen der 1. BVG-Revision
am 1. Januar 2006 in Kraft getretenen Art. 1 Abs. 3 der
Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge (BVV2) dürfen die Altersleistungen aus der beruflichen Vorsorge
und der AHV zusammen nicht mehr als 85% des letzten versicherbaren
AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung betragen. Gemäss Art. 79b
BVG (bzw. dem hier massgebenden Art. 79a BVG in der Fassung vom 1. Januar
2001) ist ein Einkauf zudem betragsmässig begrenzt.
2.
2.1
Gemäss Art. 8a
Abs. 9 des Reglements der Stiftung H kann ein Versicherter, der das 25. Altersjahr
überschritten hat, jeweils am Jahresende, spätestens aber drei Jahre vor dem
ordentlichen Rücktrittsalter mit einer Einmaleinlage sein Sparkapital bis zu
einem Maximalbetrag (in % des AHV-Jahreslohns) aufstocken. Die maximal mögliche
Einlage ergibt sich aus der Differenz zwischen dem maximal möglichen
Sparkapital gemäss der Tabelle in Anhang 4 des Reglements und dem bereits
vorhandenen Sparkapital. Nach der von den Pflichtigen eingereichten Berechnung
der Stiftung H ergibt sich ein maximal möglicher Einkauf von Fr. 303'406.45.
In diesem Betrag sind die bereits im Jahr 2001 einbezahlten Fr. 200'000.-
eingeschlossen. Die Berechnung des maximal möglichen Sparkapitals per 31. Dezember
2002 sowie des voraussichtlichen Sparkapitals per 31. Dezember 2002 wurde
von den Parteien als richtig anerkannt und erweist sich auch als reglementskonform.
Uneinigkeit besteht indessen darüber, ob die Kapitalleistung der Stiftung E in
die Berechnung miteinbezogen werden könne, obwohl der Pflichtige diesen Betrag
nicht in die neue Vorsorgeeinrichtung eingebracht hat.
2.2
Aus dem
Verbot der Doppelversicherung (vgl. BGE 120 V 15 E. 4) ergibt sich,
dass das Altersguthaben, über welches die versicherte Person im Zeitpunkt des
vorzeitigen Altersrücktritts verfügte, bei der Berechnung des notwendigen
Einkaufsbetrags in die neue Vorsorgeeinrichtung angerechnet werden muss. Damit
kann sie sich bei Weiterarbeit nur in diejenigen reglementarischen Leistungen
einkaufen, die den vorherigen Vorsorgeschutz übersteigen, wie er vor dem
Eintritt des Vorsorgefalls Alter bestand (vgl. BSV, Mitteilungen über die
berufliche Vorsorge Nr. 91, 6. April 2006, www.bsv.admin.ch). Dies
ergibt sich auch – wie bereits die Rekurskommission zu Recht festgestellt hat –
aus der Auslegung von Art. 8a Abs. 9 des Reglements der Stiftung H,
wonach bei der Berechnung des Einkaufs in die maximalen Altersleistungen das
bereits vorhandene Sparkapital angerechnet werden muss. Obwohl die
Kapitalleistung von Fr. 1'354'706.65 infolge Pensionierung an den
Pflichtigen ausbezahlt wurde und er damit nicht verpflichtet gewesen war, die
Leistung in die neue Vorsorgeeinrichtung einzubringen, und somit gemäss Reglement
kein "bereits vorhandenes Sparkapital" vorlag, verbessert dies seinen
Versicherungsschutz. Gleich wie die Leistung von Freizügigkeitsguthaben, welche
die Einkaufsmöglichkeit einschränkt, müssen im Sinn einer Gleichbehandlung auch
bereits erbrachte oder fliessende Leistungen anderer Versicherungseinrichtungen
bei der Berechnung der Einkaufsmöglichkeit angerechnet werden. Im Weiteren hat
die Vorinstanz rechtens festgestellt, dass die Stiftung H bei ihrer Berechnung
von den bereits fliessenden Renten nicht informiert gewesen war und diese auch
nicht in die Berechnung des maximalen Einkaufsbeitrags einbezogen hat. Die Pflichtigen
haben dies weder bestritten, noch nachgewiesen, dass unter Berücksichtigung der
bereits fliessenden Renten noch Raum für einen Einkauf bei der Stiftung H
verblieben ist. Bei einer Rente von rund Fr. 160'000.- und einem Umwandlungssatz
von 5,85% (gemäss Angaben der Pflichtigen), was ein Kapital von Fr. 2'735'042.-
und bei einem Satz von 7,2% Fr. 2'222'222.- ergäbe, würde dieser
Betrag den geltend gemachten Abzug ohnehin bei weitem übersteigen.
Ist damit erstellt, dass unter Anrechnung der bereits
erworbenen Altersleistungen gemäss Reglement der Stiftung H kein Einkaufsbedarf
mehr besteht, kann die Frage der Angemessenheit eines weiteren Einkaufs offen
bleiben.
2.3
Anzumerken
bleibt, dass die Rekurskommission sowohl unter Berücksichtigung von § 12
der Steuerbefreiungsverordnung als auch unter Anwendung von Art. 1 BVV2 zu
Recht festgestellt hat, dass auch eine Angemessenheitsprüfung der Altersleistungen
den Einkauf als nicht gesetzeskonform erscheinen lässt. Entgegen der Ansicht
des Pflichtigen ist im vorliegenden Fall einzig auf den aktuellen Lohn
abzustellen, der von der Stiftung H versichert wird. Unbeachtlich ist daher der
von ihm vor der Pensionierung beim D erzielte oder gar rein hypothetisch
erzielbare Lohn. Ebenso wenig kann eine zukünftige Entwicklung des
Rentenumwandlungssatzes berücksichtigt werden.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
3.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den
Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG).
Demgemäss
entscheidet
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    6'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      100.--     Zustellungskosten,
Fr.    6'100.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden.
5.    Mitteilung …: