zh_verwaltungsgericht · SB.2012.00001 · 2012-07-04 · de

Direkte Bundessteuer 2008 | Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel Der Pflichtige führte als selbständiger Architekt eine Einzelfirma und war überdies an einer im Immobilienbereich tätigen Gesellschaft beteiligt. Im Geschäftsvermögen jener Gesellschaft befand sich eine grössere Anzahl Liegenschaften. Die Pflichtigen waren im Besitz einer selbstbewohnten Liegenschaft sowie weiterer Liegenschaften, welche als Privatvermögen deklariert wurden. Eine Liegenschaft, welche zuvor im Privatvermögen geführt wurde, veräusserten sie im Jahr ___. Den aus dem Verkauf erzielten Gewinn qualifizierte das kantonale Steueramt als steuerbares Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel. Voraussetzungen für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel (E. 2 und E. 3.2). Die Tätigkeit des Pflichtigen (Erwerb und Umbau von Immobilien) muss als gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel gewertet werden, obwohl keine der sich im Geschäftsvermögen befindlichen Liegenschaften je veräussert wurde (E. 3). Einem gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler muss gestützt auf Art. 8 I BV erlaubt sein, nebst selbstbewohntem Wohneigentum und Ferienwohnung noch weitere Liegenschaften im Privatvermögen zu halten (E. 4). Kriterien für die Zuordnung eines Vermögensgegenstands zum Geschäfts- oder Privatvermögen eines Selbständigerwerbenden (E. 5.1). Die Zuordnung einer Liegenschaft zum Privatvermögen eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers ist an strenge Voraussetzungen geknüpft. Eine beliebige Umschichtung von Privat- ins Geschäftsvermögen und umgekehrt ist ausgeschlossen und kann rechtsmissbräuchlich sein (E. 5.2). Vorliegend war die verkaufte Liegenschaft dem Privatvermögen zuzuordnen, weshalb der Veräusserungsgewinn steuerfreier privater Kapitalgewinn ist (E. 5.3). Teilweise Gutheissung und Rückweisung an die Vorinstanz zur Beurteilung steuermindernder Abzüge

Zürich Verwaltungsgericht 12..2.04.0 SB.2012.00001
Zurich Verwaltungsgericht 12..2.04.0 SB.2012.00001
Zurigo Verwaltungsgericht 12..2.04.0 SB.2012.00001

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2012.00001
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Geschäftsnummer:
SB.2012.00001
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 04.07.2012
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2008
Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel
Der Pflichtige führte als selbständiger Architekt eine Einzelfirma und war überdies an einer im Immobilienbereich tätigen Gesellschaft beteiligt. Im Geschäftsvermögen jener Gesellschaft befand sich eine grössere Anzahl Liegenschaften. Die Pflichtigen waren im Besitz einer selbstbewohnten Liegenschaft sowie weiterer Liegenschaften, welche als Privatvermögen deklariert wurden. Eine Liegenschaft, welche zuvor im Privatvermögen geführt wurde, veräusserten sie im Jahr ___. Den aus dem Verkauf erzielten Gewinn qualifizierte das kantonale Steueramt als steuerbares Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel.
Voraussetzungen für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel (E. 2 und E. 3.2). Die Tätigkeit des Pflichtigen (Erwerb und Umbau von Immobilien) muss als gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel gewertet werden, obwohl keine der sich im Geschäftsvermögen befindlichen Liegenschaften je veräussert wurde (E. 3).
Einem gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler muss gestützt auf Art. 8 I BV erlaubt sein, nebst selbstbewohntem Wohneigentum und Ferienwohnung noch weitere Liegenschaften im Privatvermögen zu halten (E. 4).
Kriterien für die Zuordnung eines Vermögensgegenstands zum Geschäfts- oder Privatvermögen eines Selbständigerwerbenden (E. 5.1). Die Zuordnung einer Liegenschaft zum Privatvermögen eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers ist an strenge Voraussetzungen geknüpft. Eine beliebige Umschichtung von Privat- ins Geschäftsvermögen und umgekehrt ist ausgeschlossen und kann rechtsmissbräuchlich sein (E. 5.2). Vorliegend war die verkaufte Liegenschaft dem Privatvermögen zuzuordnen, weshalb der Veräusserungsgewinn steuerfreier privater Kapitalgewinn ist (E. 5.3). Teilweise Gutheissung und Rückweisung an die Vorinstanz zur Beurteilung steuermindernder Abzüge
Stichworte:
AHV-RÜCKSTELLUNGEN
ALTERNATIVE WIRTSCHAFTSGÜTER
ARCHITEKT
GESCHÄFTSVERMÖGEN
KAPITALGEWINN
LIEGENSCHAFTENHANDEL
LIEGENSCHAFTENHÄNDLER
PRIVATVERMÖGEN
RECHTSGLEICHHEIT
RECHTSMISSBRAUCHSVERBOT
RÜCKWEISUNG
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
Rechtsnormen:
§ 4 Abs. I AnwGebV
Art. 93 BGG
Art. 8 Abs. I BV
Art. 127 Abs. II BV
Art. 16 Abs. III DBG
Art. 18 Abs. I DBG
Art. 18 Abs. II DBG
§ 8 GebV VGr
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2012.00001
Urteil
der 2. Kammer
vom
4. Juli 2012
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler,
Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle Brunschwig,
Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
1.
A,
2.
B,
beide
vertreten durch RA Dr. iur. Klaus Tappolet,
Beschwerdeführende,
gegen
Schweizerische
Eidgenossenschaft, vertreten durch das kantonale Steueramt, Dienstabteilung
Recht,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2008,
hat
sich ergeben:
I.
A ist seit Jahrzehnten als selbständiger
Architekt tätig und führt eine Einzelfirma. Bis im Jahr 2011 waren er und seine
Ehefrau B (nachfolgend die Pflichtigen) an der Gesellschaft C beteiligt,
deren Zweck in der Immobilienverwaltung, dem Betrieb eines Architekturbüros,
dem An- und Verkauf sowie der Überbauung von Grundstücken bestand. Im Geschäftsvermögen
der Firma C befanden sich über 30 Liegenschaften, die vom Pflichtigen
bzw. von ihm und seinem Geschäftspartner neu überbaut oder in wesentlichem
Umfang umgebaut wurden. Nebst den als Geschäftsvermögen deklarierten
Liegenschaften und der selbstbewohnten Liegenschaft an der D-Strasse 01 in
E befanden sich fünf weitere Liegenschaften, welche als Privatvermögen
deklariert wurden, im Eigentum der Pflichtigen. Eine dieser Liegenschaften, der
Mittelteil eines Gebäudeensembles an der F-Strasse 02/03/04 in G wurde von
den Pflichtigen 1995 erworben. Nachdem dem Eigentümer des anliegenden Gebäudeteils
an der F-Strasse 02 2008 die Baubewilligung für einen Ersatzneubau erteilt
wurde, gegen den die Pflichtigen Baurekurs erhoben hatten, offerierte der
Rekursgegner und Bauherr den Pflichtigen, deren Liegenschaft käuflich zu
erwerben. In der Folge wurde die Liegenschaft F-Strasse 03 2008 an diesen
zu einem Preis von Fr. … veräussert.
Den aus dem Verkauf der Liegenschaft
erzielten Gewinn von Fr. … würdigte das kantonale Steueramt als steuerbares
Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel. Auf dieser Grundlage
veranlagte es die Pflichtigen am 18. Oktober 2010 für die direkte Bundessteuer
2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …. Die hiergegen erhobene
Einsprache hiess das kantonale Steueramt am 9. März 2011 teilweise gut und
setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. … fest.
II.
Das Steuerrekursgericht wies eine dagegen
gerichtete Beschwerde der Pflichtigen am 6. Dezember 2011 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 9. Januar 2012
beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, sie seien für die direkte
Bundessteuer 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zu veranlagen.
Dieser Betrag ergebe sich aus der Nichtberücksichtigung des Grundstücksgewinns
sowie der Berücksichtigung eines pauschalen Unterhaltsabzugs für die Liegenschaft
an der F-Strasse 03. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer
Parteientschädigung. Sie machten sinngemäss geltend, der Liegenschaftengewinn
von Fr. … sei steuerfreier Kapitalgewinn.
Während das Steuerrekursgericht auf
Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der
Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als
weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten
Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 199
0
(DBG)
die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor
der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".
Die nur sinngemässe Anwendung der
Bestimmungen über das Verfahren vor dem
Steuerrekursgericht
gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der
Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen
System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für
die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und
ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken.
Soll die erstinstanzliche
Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle
unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde
auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin
(Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der
zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines
Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,
sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2).
1.2
Demnach können mit der (zweitinstanzlichen)
Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle Rechtsverletzungen, einschliesslich
Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (vgl. RB 1999 Nr. 147), und
die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.
2.1
Gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle
Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und
Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Zu den Einkünften aus selbständiger
Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung
oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Als Geschäftsvermögen
gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen
Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Demgegenüber sind laut
Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von
Privatvermögen steuerfrei.
2.2
Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger
Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz
von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation
planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am
wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. BGE 125 II 113 E. 5b; 121 I 259
E. 3c; VGr, 22. Oktober 2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993
Nr. 16 = StE 1994 B 23.1 Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989
B 23.1 Nr. 17; RB 1984 Nr. 31 = ZBl 86 [1985], 169 ff.; RB 1981
Nr. 46; RB 1977 Nr. 66; RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 =
ZR 71 [1972] Nr. 58 = ZBl 74 [1973], 242 f.). Nach ständiger
Praxis des Verwaltungsgerichts müssen diese Elemente kumulativ vorliegen, damit
eine selbständige Erwerbstätigkeit bejaht werden kann (eingehend VGr,
3. November 2010, StE 2011 B 23.1 Nr. 70, E. 2.2; VGr,
25. August 2010, SB.2010.00055, E. 2; VGr, 20. Januar 2010, StE
2010 B 23.1 Nr. 67, E. 2).
2.3
Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt
gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinn einer selbständigen
Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und
Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern
wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut. Als
Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und
Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge
Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der
steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer,
der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die
Realisierung derselben im Rahmen einer Personengesellschaft (BGr, 7. April
2009, 2C_869/2008, E. 2.4; BGE 125 II 113 E. 6a). Jedes dieser
Indizien kann gemäss Bundesgericht zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch
auch allein, zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von
Art. 18 Abs. 1 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente der
selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt seien, könne durch
andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen.
Entscheidend sei, dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet
sei (BGr, 22. April 2005, 2A.547/2004 = StE 2006 B 23.2 Nr. 31,
E. 2.2; BGE 125 II 113 E. 3c).
3.
3.1
3.1.1
Das Steuerrekursgericht erwog, die Pflichtigen hätten bis zum Verkauf der
Liegenschaft F-Strasse 03 in G nicht als Liegenschaftenhändler betrachtet
werden können, da sie seit dem Jahr 2000 keine anderen Grundstücke veräussert
hätten und das fragliche Grundstück an der F-Strasse als Kapitalanlage
gehalten worden sei. Hingegen qualifizierte es den Pflichtigen in Bezug auf das
streitbetroffene Landgeschäft als gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler. So
habe sich der Pflichtige seit Jahrzehnten als selbständig erwerbender Architekt
betätigt, sodass ein enger Zusammenhang mit dem Verkauf des Grundstücks und dem
Beruf bestehe. Auch die Verkaufsumstände würden auf ein professionelles
Vorgehen hindeuten. Mit der Rekurserhebung gegen den Ersatzneubau des
anstossenden Gebäudeteils an der F-Strasse 02 hätten die Pflichtigen
günstige Voraussetzungen für den Verkauf ihres Gebäudeteils an den Bauherrn und
Rekursgegner geschaffen. Der Erlös, der mehr als das Doppelte der Anlagekosten
ausgemacht habe, lasse sich unter anderem auf die umfassenden Kenntnisse des
Pflichtigen im Immobilienbereich zurückführen. Die Pflichtigen hätten keinen
Gelegenheitsverkauf getätigt, sondern vielmehr einen Interessenkonflikt mit
einem Nachbarn gewinnbringend gelöst. Ferner spreche die nicht unbedeutende
Fremdfinanzierung für gewerbsmässigen Immobilienhandel. Sodann sei der
Veräusserungsgewinn zeitnah in ein Mehrfamilienhaus in E reinvestiert worden.
Werde
gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel bejaht, zähle nach konstanter
Rechtsprechung lediglich das selbstbewohnte Eigenheim und allenfalls ein
Ferienhaus eines Liegenschaftenhändlers nicht zum Geschäftsvermögen. Vorliegend
stehe zwar fest, dass die Pflichtigen mit ihren Mehrfamilienhäusern nicht
Handel treiben, sondern diese vermieten wollten. Selbst wenn davon auszugehen
wäre, dass ein Liegenschaftenhändler zusätzlich noch mehrere nicht selbst
genutzte Liegenschaften im Privatvermögen besitzen dürfe, seien für die
Zuordnung zum Privatvermögen sachliche Gründe nötig; eine beliebige Umschichtung
vom Privat- ins Geschäftsvermögen sei ausgeschlossen. Vorliegend sei die veräusserte
Liegenschaft dem Geschäftsvermögen der Pflichtigen zuzuordnen.
3.1.2
Der Pflichtige macht geltend, er sei offenkundig nicht
Liegenschaftenhändler. Er habe während seiner gesamten Erwerbstätigkeit bis zum
Verkauf der fraglichen Liegenschaft lediglich zweimal eine Liegenschaft
veräussert: Eine Liegenschaft, die in den 70er- und 80er-Jahren als
Familienwohnung gedient habe und anschliessend 17 Jahre lang vermietet worden
sei, sei 1999 veräussert worden. Eine weitere Liegenschaft, die in den
70er-Jahren erworben worden sei und als Mietobjekt nur unbefriedigende Rendite
aufgewiesen habe sowie zu stetigen Problemen bei der Vermietung geführt habe,
sei 2000 verkauft worden. Die Firma C habe bis dato noch nie eine
Liegenschaft verkauft. Die zum Geschäftsvermögen zählenden Liegenschaften
hätten der Arbeitsbeschaffung des Architekturbüros gedient, wohingegen die als
Privatvermögen deklarierten Liegenschaften durch ihren Mietertrag einzig der
langfristigen Kapitalanlage gedient hätten. Bei der Liegenschaft
F-Strasse 03 habe überdies die Möglichkeit bestanden, eine Wohnung für den
persönlichen Bedarf in bevorzugtem Quartier in G zu sichern.
3.2
Als Liegenschaftenhändler gilt nicht nur
derjenige, dessen eigentliche Tätigkeit auf den An- und Verkauf von
Liegenschaften gerichtet ist, sondern auch jener, der sich in anderer Weise
gewinnstrebig mit Liegenschaften befasst, die über die blosse
Vermögensverwaltung hinausgeht, beispielsweise wenn der Liegenschaftenhandel
einem Architekten, einem Baugeschäft oder einem Handwerksbetrieb zur
Arbeitsbeschaffung dient (StE 2000 B. 23.1 Nr. 44, E. 2b aa; BGE
125 II 113 E. 6b; BGE 112 Ib 79 E. 3b aa). So nahm das Bundesgericht
bei einem Architekten gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel an, welcher mit Partnern
aus der Baubranche grössere Baulandparzellen erwarb und diese überbauen liess,
wobei die Architekturarbeiten von seinem Architekturbüro vorgenommen wurden
(BGr, 22. April 2005, 2A.547/2004 = StE 2006 B 23.2 Nr. 31,
E. 3.2). Liegenschaftenhandel kann sodann vorliegen, wenn ein Architekt
oder Bauunternehmer allmählich einen umfangreichen Grundbesitz erworben hat und
diesen nach der Aufgabe seiner hauptberuflichen Tätigkeit sukzessive bei sich
bietender Gelegenheit veräussert (BGE 112 Ib 79 E. 2a). Ebenso bejahte das
Bundesgericht gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel im Zusammenhang mit einer
Baugesellschaft, deren Gründungszweck im Jahr 1970 im Erwerb einer Bauparzelle
und der anschliessenden Erstellung einer Baute mit 24 Alterswohnungen, deren
Vermietung und eventuell dem Verkauf der Liegenschaft bestand. Insbesondere
nahm es schon in der Anfangsphase in Bezug auf das durch die Baugesellschaft
ausgeübte Gewerbe und die dazu dienende Liegenschaft Erwerbstätigkeit und
Geschäftsvermögen an, gleichwohl die Liegenschaft erst 2008 veräussert wurde
(BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 4.1). Gleichfalls wurde der
Beginn einer Liegenschaftenhandelstätigkeit vom Bundesgericht im Zusammenhang
mit der Veräusserung von Terassenwohnungen auf den Zeitpunkt des Kaufs des
unüberbauten Lands im Jahr 1972 zurückbezogen, auf welchem in der Folge eine
Überbauung realisiert wurde. Es erwog, die "Verwertungsphase", welche
fast fünfzehn Jahre später eingesetzt habe, dürfe nicht isoliert betrachtet
werden (BGr, 2. April 2004, 2A.512/2003, E. 2.3.2).
Gestützt
auf die obigen Erwägungen muss es für die Annahme einer gewerbsmässigen
Liegenschaftshändlertätigkeit als unerheblich gelten, ob die ursprünglich der
Arbeitsbeschaffung dienenden Liegenschaften nach Vornahme der baulichen
Umgestaltung bereits gewinnbringend veräussert oder lediglich als Kapitalanlage
im Vermögen der Gesellschaft weiterbestehen, da der Beginn der
Liegenschaftshändlertätigkeit bereits auf den Zeitpunkt des Kaufs der baulich
veränderten Liegenschaften zurückbezogen werden muss. Folglich muss die
Tätigkeit des Pflichtigen bei der Firma C (bzw. die Tätigkeit innerhalb
seiner Einzelfirma), die im Erwerb und Umbau von Immobilien bestand, trotz des
Umstands, dass nach Angaben der Pflichtigen keine der sich im Geschäftsvermögen
der Firma C befindlichen Liegenschaften je veräussert worden ist, als
gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel gewertet werden, sind doch auch die
übrigen Kriterien nach der verwaltungsgerichtlichen (siehe E. 2.2) und der
bundesgerichtlichen (siehe E. 2.3) Rechtsprechung erfüllt.
4.
4.1
Nachdem feststeht, dass der Pflichtige im Rahmen
seiner Tätigkeit bei der Firma C gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel
betrieben hat, ist der Frage nachzugehen, ob es dem Pflichtigen damit
grundsätzlich verwehrt ist, neben dem selbstbewohnten Wohneigentum und
allenfalls einer Ferienwohnung weitere Liegenschaften im Privatvermögen zu
besitzen.
Das Steuerrekursgericht hielt fest, es
entspreche konstanter Rechtsprechung (BSt-RK, 21. August 2003, 4
DB.1999.72), dass einem professionellen Liegenschaftenhändler lediglich zu
gestatten sei, sein selbstbewohntes Eigenheim und allenfalls ein Ferienhaus im
Privatvermögen zu halten. Dieselbe Ansicht vertrat das kantonale Steueramt im
Einspracheentscheid: Betreibe ein Steuerpflichtiger seit Jahrzehnten
gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel, so seien grundsätzlich all dessen
Liegenschaften für die geschäftliche Nutzung geeignet (vgl. StE 2000
B 23.1 Nr. 44). Eine Aufteilung in Geschäftsvermögen einerseits und
Privatvermögen andererseits sei von vornherein problematisch. Daher
rechtfertige sich die Zuordnung aller Liegenschaften zum Geschäftsvermögen
(Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich, 16. November 2010, 3
DB.2010.164). In der Beschwerdeantwort präzisierte das kantonale Steueramt,
dass auch bei einer im Immobiliengeschäft tätigen Person die Aufteilung in
Privat- und Geschäftsvermögen nach sachlichen Kriterien zu erfolgen habe und
die Zuweisung zum Privatvermögen sicher nicht verwehrt sei, aber eher die Ausnahme
darstelle.
4.2
4.2.1
Das Bundesgericht hat die erörterte Thematik bisher nicht explizit
entschieden. In einem älteren Entscheid erwog es zwar, einem
Liegenschaftenhändler müsse es grundsätzlich möglich sein, "ein Grundstück
in der Absicht, es zu bewohnen, oder für sonstige private Zwecke" zu erwerben,
es anschliessend mit Gewinn zu veräussern und diesen Verkauf als Akt der
Verwaltung des Privatvermögens zu betrachten (BGr, 18. September 1986, StE
1987 B. 23.1 Nr. 10). Im Zusammenhang mit gewerbsmässigem
Wertschriftenhandel liess es die Frage offen, ob der Forderung der Literatur
nachzukommen sei, wonach einem Wertpapierhändler die Aufteilung seiner
Wertschriftenpositionen in Privatvermögen einerseits und Geschäftsvermögen
andererseits nicht verwehrt werden dürfe, sofern er den Willen, private Positionen
zu halten, mittels entsprechender Aufzeichnungen oder kaufmännischer
Buchführung deutlich zum Ausdruck bringe (BGr, 13. November 2002, StE 2003
B 23.1 Nr. 54). Zum Liegenschaftenhandel hielt es allerdings in einem
Obiter dictum fest, ein vom Liegenschaftenhändler nicht bewohntes
Mehrfamilienhaus, das als Kapitalanlage gehalten werde, sei trotz dessen
Aufnahme in die Bilanz der Einzelfirma des Pflichtigen weiterhin zu dessen
Privatvermögen zu zählen, falls es dem Liegenschaftenhandelsbetrieb nicht als
Vorratsimmobilie diene (BGr, 16. Februar 2007, 2A.667/2006, E. 3.2).
4.2.2
Auch das Verwaltungsgericht hatte bisher nicht Gelegenheit, sich vertieft
zu dieser Thematik zu äussern. So ging es zwar in einem Entscheid davon aus,
der Liegenschaftenbesitz eines Liegenschaftenhändlers sei grundsätzlich dem
Geschäftsvermögen zuzuweisen, soweit keine private Nutzung vorliege (VGr,
26. September 2007, SB.2007.00037, E. 2.3). Der Sachverhalt betraf
jedoch die Veräusserung einer Liegenschaft, welche klarerweise Geschäftsvermögen
darstellte, da sie vom Pflichtigen einst in der Absicht erworben wurde, sie als
Reserve für sein Textilgeschäft zu benutzen, falls er am eingemieteten Ort
hätte ausziehen müssen.
4.2.3
Auch im Steuerrecht ist das Rechtsgleichheitsgebot nach Art. 8
Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) zu beachten.
Art. 8 Abs. 1 BV wird insbesondere durch die in Art. 127
Abs. 2 BV statuierten Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit
der Besteuerung sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit konkretisiert. Nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung
sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise
mit Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen
Verhältnissen zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen
(BGE 137 I 145 E. 2.1). Für die Beurteilung, ob eine
unzulässige Ungleichbehandlung vorliegt oder nicht, sind Personen, die sich in
gleichen Verhältnissen befinden, unter sich zu vergleichen (vgl. BGE 137 I 145
E. 4.3.1). Einem privaten Anleger ist es anheimgestellt, sein Vermögen
schwerpunktmässig in Immobilien zu investieren und damit steuerfreie
Kapitalgewinne zu erzielen. So stellte auch das Bundesgericht in Anbetracht der
aktuellen Entwicklung an den Finanzmärkten fest, dass es – trotz
"Klumpenrisikos" – nicht nur für professionelle Immobilienhändler von
Vorteil sein könne, Anlagestrategien zu wählen, welche schwergewichtig
Investitionen in Immobilien beinhalten würden (BGr, 7. April 2009,
2C_869/2008, E. 4.3). Dasselbe muss nun gestützt auf die Rechtsgleichheit
auch für Immobilienhändler gelten, die privat ihr Vermögen in Liegenschaften
investieren, ansonsten eine Ungleichbehandlung gegenüber privaten Investoren
vorliegt. Aus diesen Gründen muss auch dem gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler
erlaubt sein, nebst dem selbstbewohnten Wohneigentum noch weitere
Liegenschaften im Privatvermögen zu halten. An die Zuordnung zum Privatvermögen
sind allerdings hohe Anforderungen zu stellen.
5.
5.1
Sofern – wie vorliegend – der Steuerpflichtige
eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübt, kann sein Gesamtvermögen in
Geschäfts- oder Privatvermögen aufgeteilt werden. Die Zuordnung zum Privat-
oder Geschäftsvermögen entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in
Betracht kommenden tatsächlichen Umstände. Massgebend ist die aktuelle
technisch-wirtschaftliche Funktion des Vermögensgegenstands. Wenn ein Gut im
Beurteilungszeitpunkt objektiv erkennbar für Geschäftszwecke verwendet wird
bzw. der selbständigen Erwerbstätigkeit tatsächlich dient, so bildet es
unabhängig von der Herkunft der Mittel oder vom Erwerbsmotiv Geschäftsvermögen
(Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel 2008, Art. 18 N. 48). Nach
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung können für die Abgrenzung sodann
folgende Kriterien herangezogen werden: die äussere Beschaffenheit des
Vermögenswerts, die Herkunft der Mittel zur Finanzierung, das Erwerbs- oder Veräusserungsmotiv,
die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse sowie die buchmässige Behandlung
(BGr, 8. November 2011, 2C_361/2011 und 2C_364/2011, E. 2.2). Ein
Gegenstand kann allerdings aufgrund seiner technisch-wirtschaftlichen Funktion
auch dann Geschäftsvermögen sein, wenn er nicht in die Buchhaltung aufgenommen
worden ist. Zu berücksichtigen ist die konkrete buchhalterische Behandlung
insgesamt, so etwa auch, ob Abschreibungen vorgenommen wurden (BGE 133 II 420
E. 3.2). Dienen Vermögenswerte gleichzeitig geschäftlichen als auch
privaten Zwecken (sogenannt gemischt genutzte Wirtschaftsgüter), ist für die
Zuordnung anhand der sogenannten Präponderanzmethode eine Abwägung vorzunehmen:
Dem Geschäftsvermögen sind all jene Güter zuzuordnen, die "ganz oder vorwiegend
der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen" (vgl. Art. 18 Abs. 2
DBG). Dies ist zu bejahen, wenn der Vermögenswert mehr als 50 %
geschäftlich genutzt wird (Markus Reich, Steuerrecht, 2. A.,
Zürich/Basel/Genf 2012, § 15 N. 40).
5.2
Wie die Vorinstanz zutreffend ausführte, müssen
für die Zuordnung einer Liegenschaft zum Privatvermögen eines gewerbsmässigen
Liegenschaftenhändlers sachliche Gründe bestehen. Eine beliebige Umschichtung
vom Privat- ins Geschäftsvermögen und umgekehrt ist ausgeschlossen und kann
insbesondere rechtsmissbräuchlich sein (BGr, 23. Januar 2004, 2A.52/2003,
E. 5.2 = ASA 74 S. 737, 747). Daher ist der einmal getroffene Entscheid
über die Zuordnung alternativer Wirtschaftsgüter zum Geschäfts- oder
Privatvermögen bei gleichbleibenden Verhältnissen aus Gründen des Verbots
widersprüchlichen Verhaltens für den Steuerpflichtigen verbindlich (Felix
Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG,
2. A., Zürich 2009, Art. 18 DBG N. 103). So ist es etwa ausgeschlossen,
ein im Privatvermögen stehender Vermögenswert bei drohender Werteinbusse
vorsorglich ins Geschäftsvermögen zu überführen, damit der Verlust zulasten des
Geschäftserfolgs abgebucht werden kann (RB 1982 Nr. 61). Es rechtfertigt
sich daher, die Zuordnung einer Liegenschaft zum Privatvermögen eines gewerbsmässigen
Liegenschaftenhändlers nur ausnahmsweise und unter strengen Voraussetzungen
zuzulassen.
5.3
Laut Angaben der Pflichtigen wurde das Objekt an
der F-Strasse 03 "aus Freude an der Architektur und der Einheit der
Gebäudegruppe" gekauft mit dem Fernziel, sich in bevorzugtem Quartier in G
eine Wohnung für den persönlichen Bedarf zu sichern. Im Gegensatz zu den
Liegenschaften, die im Geschäftsvermögen gehalten wurden, wurden an diesem
Objekt während der gesamten Haltedauer von 13 Jahren keine baulichen
Modifikationen vorgenommen. Dies lässt den Schluss zu, dass das fragliche
Objekt dem Architekturbüro des Pflichtigen bzw. der Firma C nicht zur
Arbeitsbeschaffung diente. Die Liegenschaft erscheint sodann weder in den Bilanzen
2000 bis 2008 der Firma C noch in der Buchhaltung der Einzelfirma des
Pflichtigen. Vielmehr wurde sie stets im Liegenschaftenverzeichnis des
pflichtigen Ehepaars aufgeführt, das auch zivilrechtlich Eigentümer der Liegenschaft
war (vgl. Steuererklärungen 2000 bis 2008). Für die fragliche Liegenschaft
wurden weder Abschreibungen noch Rückstellungen getätigt. Was die Finanzierung
der Liegenschaft anbelangt, so wurde gemäss Angaben der Pflichtigen zur
Finanzierung des Kaufpreises von Fr. … eine 1. Hypothek bei der ZKB
aufgenommen. Gemäss Steuererklärung 2007 betrug die Hypothek per 31.12.2007
noch Fr. …, wobei die Hypothek seit 2000 gleich hoch blieb (vgl.
Steuererklärung 2000). Eine Fremdfinanzierung durch Aufnahme einer
1. Hypothek liegt im Rahmen des Üblichen. Von einer "nicht
unbedeutenden Fremdfinanzierung" kann damit nicht gesprochen werden.
Hinsichtlich des Veräusserungsmotivs ist festzuhalten, dass das fragliche
Landgeschäft vom Rekursgegner und Bauherrn der nachbarlichen Liegenschaft
initiiert wurde, der aus Sicht der Pflichtigen einen unliebsamen Neubau plante,
wogegen sie auch Baurekurs erhoben hatten. Indizien dafür, dass die Pflichtigen
nur darauf warteten, das Objekt bei bester Gelegenheit zu veräussern, liegen
nicht vor. Durch Verkauf der Liegenschaft hatten die Pflichtigen beiden Seiten
ein langwieriges Rekursverfahren bzw. Aufnahmeverfahren des dreiteiligen
Ensembles in das Inventar für Schutzobjekte erspart. Damit handelte es
sich um einen klassischen Gelegenheitsverkauf bei sich bietender Möglichkeit,
selbst wenn damit der "Interessenkonflikt mit einem Nachbarn
gewinnbringend" gelöst werden konnte.
Bei
Gesamtbetrachtung sämtlicher erörterten Zuteilungskriterien ist die
Liegenschaft eindeutig dem Privatvermögen der Pflichtigen zuzuordnen. Folglich
unterliegt der im Jahr 2008 erzielte Gewinn aus der Veräusserung der
Liegenschaft an der F-Strasse 03 nicht der Besteuerung, da er als privater
Kapitalgewinn im Sinn von Art. 16 Abs. 3 DBG zu werten ist.
5.4
Die Pflichtigen machen vor Verwaltungsgericht sodann
steuermindernde Abzüge (AHV-Rückstellungen in der Höhe von Fr. … sowie die
aufgerechnete Differenz zwischen Pauschalabzug und effektiven Unterhaltskosten
der Liegenschaft an der F-Strasse 03 in der Höhe von Fr. …) geltend.
Erstere fallen bei dieser Betrachtungsweise dahin. Zwecks Wahrung des
Instanzenzugs ist die Sache an das Steuerrekursgericht zum Neuentscheid über
den von den Pflichtigen weiter geltend gemachten Abzug bzw. zur Neuberechnung
des steuerbaren Einkommens im Sinn der Erwägungen zurückzuweisen.
Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.
6.
6.1
Die Beschwerdeführenden obsiegen in der
hauptsächlich zu beurteilenden Frage, ob der aus dem Verkauf der Liegenschaft
an der F-Strasse 03 in G erzielte Grundstückgewinn steuerfreier
Kapitalgewinn oder Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit darstellt,
vollständig. Deshalb rechtfertigt es sich, die Kosten des Beschwerdeverfahrens
der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 145 Abs. 2 DBG), und steht ihr keine Parteientschädigung zu
(Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4
und Art. 145 Abs. 2 DBG).
6.2
Für die Zusprechung einer Parteientschädigung im
Beschwerdeverfahren gilt Art. 64 Abs. 1–3 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG) sinngemäss
(Art. 144 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).
Nach Art. 64 Abs. 1 VwVG kann
der ganz oder
teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine
Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten
zugesprochen werden.
6.2.1
Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem
Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings
§ 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 23. August
2010 (GebV VGr), der auch in Steuersachen Anwendung findet (vgl. § 12
Abs. 1 GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der
Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Prozesses, dem Zeitaufwand und
den Barauslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird
nicht ersetzt.
Einem bestimmten oder bestimmbaren
Streitwert trägt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger
Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des
Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV;
LS 215.3) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten
Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf
einen Drittel herabgesetzt (VGr,
21. Mai 2003,
SB.2002.00103
und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in
ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen
besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden
kann.
6.2.2
Der Streitwert beträgt vorliegend Fr. …. Gestützt auf die obigen
Erwägungen beträgt die Grundgebühr Fr. …. Für das Beschwerdeverfahren vor
Verwaltungsgericht wird diese Grundgebühr wiederum auf einen Drittel, somit auf
rund Fr. …, herabgesetzt.
Es rechtfertigt sich daher, den
Beschwerdeführerenden eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 5'000.-
zuzusprechen. Da kein entsprechender Antrag zur Mehrwertsteuer vorliegt, ist
auch keine zuzusprechen (sinngemässe Anwendung des
Kreisschreibens der Verwaltungskommission des Obergerichts an
die
Kammern des Obergerichts, das Handelsgericht, das
Geschworenengericht, die Bezirksgerichte und die Friedensrichterämter über die
Mehrwertsteuer vom 17. Mai 2006 gemäss Beschluss der Verwaltungskommission
des Verwaltungsgerichts vom 5. September 2006).
7.
Nach der Regelung in
Art. 90 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG)
sind letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren
Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn
von Art. 93 BGG zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind
daher vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht
wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die
Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit
einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zum Neuentscheid bzw.
zur Neuberechnung im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.
2.    Über die
Kosten des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens hat das Steuerrekursgericht
im Neuentscheid zu befinden.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 8'700.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellkosten,
Fr. 8'800.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
5.    Die
Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung
von je Fr. 2'500.- zu bezahlen.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes im Sinn der Erwägungen erhoben
werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an
gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
7.    Mitteilung an…