zh_verwaltungsgericht · SB.2013.00008 · 2014-06-25 · de

Staats und Gemeindesteuern 1.1.-31.12.2008 und 1.1.-31.12.2009 | Grundsatz des Drittvergleichs (dealing at arm's length) bei der Gewährung von Darlehen an nahestehende Gesellschaft: Gewährt eine Gesellschaft einer ihr nahestehenden Gesellschaft Darlehen, so hat die Verzinsung einem Drittvergleich standzuhalten, d.h. das Rechtsgeschäft muss unter Bedingungen geschlossen werden, unter welchen es auch mit einem unabhängigen Dritten eingegangen würde. Im Sinn einer "safe harbour rule" gelten die von der ESTV in einem jährlichen Rundschreiben publizierten Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen bei Darlehensgewährungen an Aktionäre oder diesen nahestehende Dritte. Der Nachweis eines marktmässigen Verhaltens ist auch im Rahmen eines individuellen Drittvergleichs, in Abweichung von den im Rundschreiben der ESTV vorgegebenen Zinssätzen, möglich. Vorliegend hat die Pflichtige ihre Behauptung, die nach dem 3- bzw. 6-Monate-Libor-Satz für CHF abzüglich 25 Basispunkten verzinsten Darlehen seien marktkonform, nicht rechtsgenüglich nachweisen können, weshalb die Zinssätze der ESTV zur Anwendung gelangen. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 25.06.2014 SB.2013.00008
Zurich Verwaltungsgericht 25.06.2014 SB.2013.00008
Zurigo Verwaltungsgericht 25.06.2014 SB.2013.00008

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00008
Standard Suche
|
Erweiterte Suche
|
Hilfe
Druckansicht
Geschäftsnummer:
SB.2013.00008
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 25.06.2014
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats und Gemeindesteuern 1.1.-31.12.2008 und 1.1.-31.12.2009
Grundsatz des Drittvergleichs (dealing at arm's length) bei der Gewährung von Darlehen an nahestehende Gesellschaft:
Gewährt eine Gesellschaft einer ihr nahestehenden Gesellschaft Darlehen, so hat die Verzinsung einem Drittvergleich standzuhalten, d.h. das Rechtsgeschäft muss unter Bedingungen geschlossen werden, unter welchen es auch mit einem unabhängigen Dritten eingegangen würde. Im Sinn einer "safe harbour rule" gelten die von der ESTV in einem jährlichen Rundschreiben publizierten Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen bei Darlehensgewährungen an Aktionäre oder diesen nahestehende Dritte. Der Nachweis eines marktmässigen Verhaltens ist auch im Rahmen eines individuellen Drittvergleichs, in Abweichung von den im Rundschreiben der ESTV vorgegebenen Zinssätzen, möglich. Vorliegend hat die Pflichtige ihre Behauptung, die nach dem 3- bzw. 6-Monate-Libor-Satz für CHF abzüglich 25 Basispunkten verzinsten Darlehen seien marktkonform, nicht rechtsgenüglich nachweisen können, weshalb die Zinssätze der ESTV zur Anwendung gelangen. Abweisung.
Stichworte:
DARLEHEN
DARLEHENSVERZINSUNG
DEALING AT ARMS LENGTH
DRITTVERGLEICH
ESTV-RUNDSCHREIBEN
GEWINNSTEUER
KONZERNGESELLSCHAFT
LIBOR
MARKTKONFORMITÄT
NAHESTEHENDE GESELLSCHAFT
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
Rechtsnormen:
§ 64 Abs. I StG
§ 64 Abs. I lit. e Ziff. II StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2013.00008
Urteil
der 2. Kammer
vom
25. Juni 2014
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichter
Marco Greter,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
A AG, vertreten durch die B AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats und
Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2008 und 1.1.–31.12.2009,
hat
sich ergeben:
I.
Die im Jahr 2011 in A AG umfirmierte frühere C AG (nachfolgend:
die Pflichtige) ist als schweizerische Tochtergesellschaft eines
börsenkotierten Konzerns mit Hauptsitz im Ausland im Bereich … tätig. Nach
einer vorübergehenden Sitzverlegung von D in den Kanton E im Jahr 2009 befindet
sich ihr Sitz seit 2011 wieder im Kanton Zürich.
Im Einschätzungsverfahren betreffend die Steuerperioden
vom 1.1.–31.12.2008 und vom 1.1.–31.12.2009 untersuchte das kantonale Steueramt
u.
a. die Verzinsung
von Darlehen an nahestehende Gesellschaften. Es stellte sich auf den
Standpunkt, es seien die Grundsätze der Mindestverzinsung gemäss den
massgebenden Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
anwendbar, welche für 2008 eine Verzinsung zu 3.25 % und für 2009 zu 2.5 %
vorsehen. Die Pflichtige liess demgegenüber geltend machen, die Darlehen seien
marktkonform nach dem 3- bzw. 6-Monate-Libor-Satz für Schweizer Franken abzüglich
25 Basispunkte verzinst worden. Die Schuldnerin habe die Gelder entweder
am Kapitalmarkt angelegt oder anderen Gruppengesellschaften weiterverliehen.
Mit Einschätzungsentscheiden vom 21. Oktober 2011
rechnete das kantonale Steueramt eine ungenügende Darlehensverzinsung im Umfang
von Fr. … (2008) bzw. Fr. … (2009) auf und setzte den steuerbaren
Reingewinn für die Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2008 auf Fr. … und für die
Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2009 auf Fr. … (steuerbarer Reingewinn im Kanton
Zürich) fest, bei einem satzbestimmenden Reingewinn für 2009 von Fr. …. Die
gegen diese Entscheide erhobenen Einsprachen wurden vom kantonalen Steueramt am
9. August 2012 abgewiesen.
II.
Der gegen die Einspracheentscheide erhobene Rekurs wurde
vom Steuerrekursgericht am 21. Dezember 2012 abgewiesen. Das Steuerrekursgericht
stellte fest, die Pflichtige habe es unterlassen, substanziiert darzutun,
weshalb in ihrem Fall in Bezug auf die Darlehen, welche sie der nahestehenden
Gesellschaft gewährte, die auf kurze Laufzeiten ausgerichteten Marktzinssätze
die korrekte Referenzgrösse bilden sollten. Die von der ESTV vorgegebenen Mindestzinssätze
blieben im Sinn des vereinfachten Drittvergleichs massgebend, weshalb die von
der Steuerbehörde ermittelten geldwerten Leistungen im Umfang der Differenzen
zwischen den vereinnahmten Darlehenszinsen und den gemäss
ESTV-Mindestzinssätzen erzielbaren Darlehenszinsen zu bestätigen seien.
III.
Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht vom 14. Februar
2013 beantragte die Pflichtige, die steuerbaren Reingewinne seien für die
Steuerperiode 2008 auf Fr. … und für 2009 auf Fr. … bei einem satzbestimmenden
Gesamtgewinn von Fr. … festzusetzen, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdegegners. Eventualiter beantragte
sie die Rückweisung an die Vorinstanz zur Neubestimmung der Steuerfaktoren
unter der Annahme, dass es sich bei der Darlehensgewährung um ein kurzfristiges
Darlehen handle und dementsprechend der 3-Monate-Liborzinssatz als massgebende
Referenzgrösse zu gelten habe.
Das kantonale Steueramt beantragte die Abweisung der
Beschwerde, während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige
oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend
gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht
hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu
gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht
in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich
lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.
h. auf Ermessenüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im Beschwerdeverfahren
gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche
Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel,
die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen
worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; BGr, 16. September
2005, StE 2005 B 96.22 Nr. 3). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen
echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die
auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 beziehungsweise
§ 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte
Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf
Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen
(RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).
2.
Der Streit dreht sich um die Frage, ob die Pflichtige
einer nahestehenden Gesellschaft Kredite zu Konditionen gewährt hat, die den
steuerrechtlichen Grundsätzen über die Angemessenheit von Leistung und
Gegenleistung unter verbundenen Personen nicht standhalten und ob sie aus
diesem Grund der Gewinnsteuer unterliegende geldwerte Leistungen bzw. verdeckte
Gewinnausschüttungen erbracht hat.
2.1
Der
steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64
Abs. 1 StG unter anderem aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter
Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1) sowie
"allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen
Teilen des Geschäftsergebnisses [zusammen], die nicht zur Deckung von
geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere offene
und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen
an Dritte" (Ziff. 2 lit. e).
2.2
Auf eine
verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Person,
sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen
bewusst Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde
(RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Wie das Steuerrekursgericht
zutreffend erwogen hat, fallen darunter auch geldwerte Leistungen in Form von
Ertragsverzichten zugunsten des Aktionärs oder einer ihm nahestehenden Person.
Diese – auch als Gewinnvorwegnahme bezeichnete – Form der geldwerten Leistung
liegt vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen ganz oder
teilweise verzichtet und die entsprechenden Erträge direkt dem Aktionär oder
diesem nahestehenden Personen zufliessen bzw. wenn diese nicht jene
Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten
Dritten fordern würde. Leistung und Gegenleistung müssen nach der Rechtsprechung
einem sog. Dritt- bzw. Fremdvergleich standhalten. Die Gesellschaft, welche mit
einem Aktionär oder einer diesem nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst,
muss dies somit zu den Bedingungen tun, zu welchen sie es auch mit einem
unabhängigen Dritten tun würde (Martin Zweifel/Silvia Hunziker,
Steuerverfahrensrecht, Beweislast, Drittvergleich, "dealing at arm's
length", Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58 DBG, ASA 77, S. 657 ff.,
S. 673 mit Hinweisen).
Beim Drittvergleich sind alle konkreten Umstände des
zwischen der Gesellschaft und der nahestehenden Gegenpartei abgeschlossenen
Geschäfts zu berücksichtigen, und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob
das Geschäft in gleicher Weise auch mit einem unabhängigen Dritten
abgeschlossen worden wäre.
2.3
Im
vorliegenden Fall geht es zunächst um die Frage, ob das von der Pflichtigen
einer nahestehenden Gesellschaft gewährte Darlehen dem Drittvergleich
standhält. Nach den unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts
gewährte die Pflichtige einer nicht näher bezeichneten (im Ausland
domizilierten) Konzernfinanzierungsgesellschaft aus Eigenkapital finanzierte
Darlehen von durchschnittlich rund Fr. … (Geschäftsjahr 2008) bzw. Fr. …
(Geschäftsjahr 2009). Das Steuerrekursgericht stellte gestützt auf die aktenkundigen
Angaben der Pflichtigen weiter fest, die Darlehen seien in den Geschäftsjahren
2008 und 2009 mit nur leicht variierenden Summen jeweils für Laufzeiten von ein
bis drei Monaten gewährt und nach Ablauf jeweils umgehend erneuert worden.
Schriftliche Darlehensverträge wurden von der Pflichtigen weder im Einschätzungs-
noch im Rechtsmittelverfahren eingereicht. Wie das Steuerrekursgericht überdies
festhielt, gab die Pflichtige auch keine Erklärungen für das gewählte Vorgehen
der Vergabe von sich nahtlos aneinanderreihenden kurzfristigen Darlehen ab;
insbesondere habe sie auch nicht geltend gemacht, aus Gründen des eigenen
Liquiditätsbedarfs auf eine renditeträchtigere langfristige Anlage ihrer Gelder
verzichtet zu haben. Gemäss den – auf die von der Pflichtigen eingereichten
Unterlagen abgestützten – Feststellungen des Steuerrekursgerichts ist der Zinssatz
ausgehend vom jeweiligen Schweizerfranken-Libor-Satz abzüglich eines Einschlags
von 25 Basispunkten festgelegt und bei jeder Erneuerung angepasst worden.
Aus der Darlehensgewährung hat nach den vorinstanzlichen Feststellungen im Geschäftsjahr
2008 ein verbuchter Zinsertrag von Fr. … (durchschnittlich rund 2.40 %)
und im Geschäftsjahr 2009 ein solcher von Fr. … (durchschnittlich rund
0.20 %) resultiert.
3.
3.1
Im
Zusammenhang mit der Darlehensgewährung an und von Aktionären oder diesen
nahestehenden Dritten veröffentlicht die ESTV jährliche Rundschreiben
betreffend die Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen (Zinssätze
2008: ASA 76, S. 665; Zinssätze 2009: ASA 77, S. 645). Für aus
Eigenkapital finanzierte Vorschüsse an Beteiligte gilt danach für das Jahr 2008
ein Mindestzinssatz von 3.25 % und für 2009 ein solcher von 2.5 %.
Wie das Steuerrekursgericht zutreffend feststellte, haben die Rundschreiben
keinen Gesetzescharakter, sondern stellen administrative Weisungen an die
Veranlagungsbehörden dar. Es handelt sich bei den Rundschreiben um Richtlinien
der ESTV, mit welchen sie eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige
Praxis des Gesetzesvollzugs durch die Veranlagungsbehörden für die direkte Bundessteuer
anstrebt (BGE 140 II 88 E. 5.1.2; vgl. auch Michael Beusch in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd.
I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 102 DBG N. 9 ff.). Kreisschreiben
und Rundschreiben der ESTV, die keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden
Bestimmungen enthalten dürfen, sind für die Justizbehörden, deren Aufgabe es
ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen,
nicht verbindlich. Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bzw.
administrative Weisungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen,
sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der
anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (RB 2006 Nr. 78 E. 2.5).
3.2
Das Steuerrekursgericht
stellte zutreffend und mit ausführlicher Begründung, auf welche verwiesen
werden kann, fest, der Nachweis eines marktmässigen Verhaltens sei im Rahmen
eines individuellen Drittvergleichs auch bei Abweichung von den in den Rundschreiben
der ESTV vorgegebenen Mindest- bzw. Höchstzinssätzen zulässig. Das vom
Bundesgericht als "safe harbour rule" bezeichnete jährliche
Rundschreiben bietet den Steuersubjekten insofern einen rechtssicheren Bereich,
als nach der Praxis der Steuerbehörden keine aus steuerlicher Sicht
unangemessene Leistung vorliegt, wenn die Zinssätze eingehalten sind (BGE 140
II 88 E. 7, auch zum Folgenden). Werden jedoch unter nahestehenden
Personen Konditionen vereinbart, welche von den in den Rundschreiben festgehaltenen
Vorgaben abweichen, obliegt die Substanziierungs- und Beweislast für deren Marktkonformität
dem Steuerpflichtigen.
3.3
Nach den
Feststellungen des Steuerrekursgerichts hätte die Pflichtige bei Anwendung der
Mindestzinssätze gemäss Rundschreiben in der Steuerperiode 2008 um Fr. …
und in der Steuerperiode 2009 um Fr. … höhere Darlehenszinsen erzielt.
Diese Zahlen sowie die Eigenschaft der Schuldnerin als nahestehende Person sind
unbestritten. Die tiefere Verzinsung wäre steuerlich nicht zu beanstanden, wenn
die Pflichtige nachgewiesen hätte, dass die Konditionen des
Darlehensverhältnisses trotz Abweichung von den ESTV-Mindestzinssätzen im
Rahmen einer Einzelfallbetrachtung einem Drittvergleich standhalten.
3.4
Wie das Steuerrekursgericht
darlegte, bilden im Rahmen des Drittvergleichs die Marktzinsen zur
Refinanzierung risikoarmer Kredite – wie etwa der Libor für Laufzeiten unter
12 Monaten oder SWAP-Sätze für längere Laufzeiten – grundsätzlich
sachgerechte Referenzgrössen, auch wenn sie nicht unmittelbar die Marktpreise
für Kreditzinsen abbilden, die von Schuldner ausserhalb des
Interbankengeschäfts bezahlt werden. Der vom Steuerrekursgericht aus dem
Vergleich der Marktzinssätze für risikoarme Kredite mit den
ESTV-Mindestzinssätzen gezogene Schluss, die Rendite von langfristigen Anlagen
bilde die Basis für die von der ESTV publizierten Zinssätze, blieb
unwidersprochen. Des Weiteren legte das Steuerrekursgericht mit dem Zinsvergleich
schlüssig dar, dass die ESTV-Mindestzinssätze nur geringfügig über den im
Geschäft unter Banken massgeblichen Marktzinsen lagen, wobei die Differenz damit
erklärt wird, dass im Drittvergleich die Bank ihren Kunden Kredite nicht zu
diesen im Interbankengeschäft üblichen Marktzinsen ausleiht, sondern einen
Zuschlag für Risiko und Gewinnmarge berechnet. Dies wird von der Pflichtigen
nicht bestritten.
3.5
Die
Pflichtige behauptet hingegen, in ihrem Fall sei der Vergleich mit dem Marktzinsniveau
für längerfristige Anlagen nicht sachgerecht, weil es bei ihr um die
kurzfristige Geldanlage gegangen sei und deshalb kurzfristige Marktzinssätze
die massgebliche Referenzgrösse für einen Drittvergleich bildeten. Das Steuerrekursgericht
stellte demgegenüber in diesem Zusammenhang u.a. fest, dass sich das
streitbetroffene Darlehen per Ende 2004 auf rund Fr. … belief und sich per
Ende 2005 auf rund Fr. … reduzierte. Danach hat das Darlehen an die
Konzerngesellschaft nach den Feststellungen des Steuerrekursgerichts bis und
mit 2009 immer um rund Fr. … betragen. Die Darlehenssumme sei zwar
buchhalterisch immer bloss kurzfristig für wenige Monate gewährt worden, wobei
aber nach Ablauf der Laufzeiten jeweils die umgehende Neuanlage erfolgt sei. Das
Steuerrekursgericht kam deshalb zu Recht zum Schluss, bei der Anlage nicht
benötigter liquider Mittel über Jahre hinweg in Form eines Darlehens bei einer
Konzerngesellschaft seien die Mindestzinssätze der ESTV die geeignete
Referenzgrösse für den Drittvergleich. Die Pflichtige legt nicht schlüssig dar,
weshalb diese Beurteilung gesetzwidrig sein soll.
3.6
Nach den Feststellungen
des Steuerrekursgerichts hat die Pflichtige weder Darlehensverträge vorgelegt
noch ausreichende Informationen über die Schuldnerin abgegeben. Es wurde auch
nicht stichhaltig begründet, wieso sich kurzfristige Kredite über Jahre nahtlos
ablösten und weshalb auf die renditeträchtigere längerfristige Anlage der
Gelder verzichtet wurde. Das Argument, die Pflichtige habe jederzeit in der
Lage sein wollen, allfällige Geldbedürfnisse des Konzerns zu befriedigen,
deutet nicht auf eine im Eigeninteresse liegende Anlagestrategie hin. Der Nachweis
des Drittvergleichs setzt voraus, dass die hinsichtlich des infrage stehenden
Leistungsaustausches massgebenden Sachverhaltselemente gegenüber den
Steuerbehörden offengelegt werden, damit die Vergleichbarkeit der konkreten
wirtschaftlichen Situation mit anderen Referenzgrössen beurteilt werden kann (BGE 140
II 88 E. 7.1.1). Es kann in einem multinationalen Konzern durchaus vorkommen,
dass interne Regeln über die optimale Verwendung der liquiden Mittel der Konzerngesellschaften
aufgestellt und in diesem Zusammenhang Konzernrichtlinien für die Darlehensgewährung
und die Verzinsung unter Konzerngesellschaften erlassen werden. Es wäre auch
nachvollziehbar, wenn in solchen Fällen nicht alle nationalen steuerlichen Besonderheiten
verschiedener Sitzstaaten von Tochtergesellschaften berücksichtigt werden könnten.
Eine über verschiedene Staaten hinweg einheitlich Anwendung findende Konzernregelung
könnte durchaus sachlich begründet und aufgrund der Gesamtumstände
drittvergleichskonform sein. Bei Abweichung von den ESTV-Zinssätzen wäre dies
jedoch durch die steuerpflichtige Gesellschaft anhand der konkreten
Verhältnisse zu substanziieren und mit geeigneten Dokumenten nachzuweisen.
3.7
Nachdem es
die Pflichtige versäumt hat, die in ihrem Fall massgebenden Verhältnisse
rechtsgenügend zu substanziieren und mit geeigneten Dokumenten zu belegen,
erweist sich der Schluss des Steuerrekursgerichts, es sei der Pflichtigen nicht
gelungen, die Marktkonformität der Verzinsung im konkreten Fall nachzuweisen,
als gesetzmässig. Dass beim Scheitern dieses Nachweises für die Berechnung der
steuerlich angemessenen Mindestverzinsung auf die ESTV-Zinssätze abgestellt
wird, entspricht dem bereits erwähnten Sinn und Zweck des Rundschreibens und ist
nicht zu beanstanden.
4.
4.1
Die
Pflichtige räumt selber ein, dass sie keinen direkten Nachweis der marktkonformen
Verzinsung angetreten hat. Sie begründet dies damit, dass es nicht opportun erscheine,
bei einer unabhängigen Bank eine nicht ernst gemeinte Anfrage für eine Offerte
zu stellen, um auf diese Weise die Höhe des Zinssatzes im Drittverhältnis
festzustellen. Es ist zwar nicht offensichtlich, was ein Unternehmen
grundsätzlich daran hindern sollte, im Rahmen einer (oft langjährigen)
Geschäftsbeziehung von der Bank eine indikative Zinsangabe zu verlangen. Weil
die Pflichtige aber selber über ihr Vorgehen zu entscheiden hat und auch auf
andere Weise den Nachweis der Marktkonformität hätte erbringen können, ist die
Frage der Opportunität hier nicht relevant.
4.2
Entgegen
der Annahme der Pflichtigen bedeutet der Umstand, dass es sich bei den
Rundschreiben "lediglich um Richtlinien" handelt, keineswegs, dass
deshalb reduzierte Anforderungen an den Nachweis der Marktkonformität zu
stellen sind. Massgebend sind die geltenden Verfahrensvorschriften. Die
ESTV-Zinssätze entfalten verfahrensrechtlich die Wirkung einer widerlegbaren
Vermutung (BGE 140 II 88 E. 7). Mit dem planmässigen Unterschreiten der
ESTV-Zinssätze machte die Pflichtige implizit geltend, aus bestimmten Gründen
falle bei ihr das Ergebnis des Drittvergleichs anders als im (von der ESTV angenommenen)
Regelfall aus, weshalb die vereinbarte tiefere Verzinsung unter Berücksichtigung
des konkreten Einzelfalls (noch) marktkonform sei. Mit der Berufung auf die
fallbezogenen zinsrelevanten Verhältnisse obliegt es aber der Pflichtigen, den
hier massgebenden Sachverhalt und die geltend gemachten konkreten Umstände
rechtsgenügend zu substanziieren und nachzuweisen, um die Vermutung zu entkräften.
4.3
Für den
rechtsgenügenden Nachweis reicht es nicht aus, sich auf den Libor oder andere
Finanzmarktsätze zu berufen, abgesehen davon, dass die Zinserträge der
Pflichtigen zufolge eines Abschlags den Libor unterschritten. Beim
Drittvergleich geht es um die Feststellung, welche Leistung und Gegenleistung
unabhängige Dritte unter den vergleichbaren Umständen vereinbart hätten
(Zweifel/Hunziker, ASA 77, S. 673). Wie das Steuerrekursgericht zutreffend
begründet hat (worauf verwiesen werden kann), kann die Höhe der Zinssätze nicht
ohne Einbezug der Darlehensgewährung als solcher betrachtet werden, u.
a. mit Berücksichtigung
der Frage der statutarischen Zulässigkeit, der Risiken hinsichtlich Bonität und
Solvenz der Gegenpartei, der bilanziellen Risiken (Klumpenrisiko) und der Frage,
ob die Darlehensgewährung zu den konkreten Konditionen in einem weiteren Sinn
im Gesellschaftsinteresse liegt. Ein Referenzzinssatz wie der Libor, zu welchem
aufsichtsrechtlich regulierte Bankinstitute andern Banken kurzfristig Geld
ausleihen, kommt unter wesentlich anderen tatsächlichen und rechtlichen
Voraussetzungen zustande als Ausleihungen unter unabhängigen Unternehmen in
andern Branchen. Die Situation für die Preisbildung der Pflichtigen im Fall der
Gewährung eines ungesicherten Kredits an eine ausländische Kapitalgesellschaft
ohne Bankenstatus lässt sich nicht direkt mit dem Interbankengeschäft
vergleichen. Die Pflichtige anerkennt denn auch, dass der Libor in erster Linie
für die Geldausleihe zwischen Banken massgebend ist. Dass – wie sie geltend
macht – Banken auch an Private Hypotheken gewähren, die an den Libor geknüpft
sind, steht ausser Frage, hilft aber hier nicht weiter. Wie das Steuerrekursgericht
in diesem Zusammenhang überzeugend dargelegt hat, bilden Libor und andere
Referenzzinssätze u.
a.
auch die Basis für Hypotheken, allerdings mit einem Zuschlag, der in der Höhe
vom Risiko und von der Qualität der Sicherheiten abhängig ist und zudem die
Marge der Bank umfasst.
4.4
Wie das Steuerrekursgericht
zu Recht feststellte, ist nicht ersichtlich, weshalb die Pflichtige für ihre
Kredite nicht einen angemessenen Aufschlag auf dem Libor verrechnet hat,
sondern – nach ihren eigenen Angaben – der Schuldnerin gar einen Einschlag auf
dem Libor-Zinssatz gewährte. Zu dieser Frage hat die Pflichtige keine Begründung
abgegeben. Sie legte zwar der Beschwerde eine Aufstellung über die Kredite bei,
in welcher sie u.
a. den
Zinssatz laut Darlehensvereinbarung sowie den Schweizerfranken-Libor und den Depositzinssatz
für die jeweilige Laufzeit aufführt. Nachdem sie bisher aber weder eine
schriftliche Darlehensvereinbarung vorlegte noch in Bezug auf die vom Steuerrekursgericht
aufgeführten Zahlen eine unrichtige Sachverhaltsfeststellung rügt, besteht für
das Verwaltungsgericht kein Anlass, sich mit der eingereichten Aufstellung
inhaltlich auseinanderzusetzen. Die Behauptung, die Zinssatzfestsetzung sei
nach einem System erfolgt, welches für alle Gruppengesellschaften gelte, wurde
bisher weder rechtsgenügend substanziiert noch mit Dokumenten untermauert. Der
vom Steuerrekursgericht gesetzmässig festgestellte Sachverhalt ist für das
Verwaltungsgericht verbindlich.
4.5
Es ist
unbehelflich, wenn die Pflichtige mit den steuerrechtlichen Voraussetzungen
argumentiert, die ihrer Ansicht nach für das Vorliegen einer verdeckten
Gewinnausschüttung erfüllt sein müssten. Das Steuerrekursgericht ist aufgrund
seiner Feststellungen zum Schluss gekommen, die Pflichtige sei von den
ESTV-Zinssätzen abgewichen, habe aber den Nachweis nicht erbracht, dass die
vereinbarten Zinssätze aufgrund der konkreten Verhältnisse im Rahmen der
üblichen Bandbreite der Marktpreise unter unabhängigen Dritten lagen. Damit
unterliess es die Pflichtige, die Vermutung der unangemessenen Verzinsung zu
entkräften.
4.6
Die
Pflichtige macht ferner geltend, die ausländischen Steuerbehörden hätten dem
hier verwendeten System der Zinssatzfestsetzung zugestimmt. Wie das
Steuerrekursgericht feststellte, hat die Pflichtige diesbezüglich keine Beweismittel
vorgelegt. Abgesehen davon wäre es für die Beurteilung der steuerlichen
Angemessenheit der Verzinsung aus Schweizer Sicht ohnehin unerheblich, wie die
für die Einschätzung der Schuldnerin im Ausland zuständige Steuerbehörde die
Steuersituation der Schuldnerin beurteilt.
4.7
Die
Pflichtige macht überdies geltend, nach ihrer Geldanlagestrategie habe sie sich
darauf ausgerichtet, jederzeit in der Lage zu sein, die Geldbedürfnisse des
Konzerns befriedigen zu können. Ihre flüssigen Mittel hätten deshalb nur so
angelegt werden können, dass sie kurzfristig – allenfalls auch durch Beschluss
einer ausserordentlichen Generalversammlung – ausschüttbar gewesen seien. Dass
sie sich dabei auf nicht dokumentierte Wünsche des Aktionärs beruft, welche vom
Verwaltungsrat nicht hätten unterlaufen werden dürfen, ist nicht hilfreich. Die
Pflichtige ist eine Aktiengesellschaft. Wieso sie im Rahmen der Verfolgung
ihres wirtschaftlichen Zwecks mehr als … % der Gesamtaktiven in flüssiger
Form zum kleineren Teil bei der Bank und mehrheitlich bei einer Konzerngesellschaft
als renditearme Kredite anlegen soll, ist unerfindlich. Wenn sie sich
bereithalten will, jederzeit für allfällige – weder vom Verwaltungsrat
beantragte noch einer Generalversammlung beschlossene – Ausschüttungswünsche
des Aktionärs gewappnet zu sein, bedeutet dies nichts anderes, als dass sie
ihre Anlagestrategie weniger im Eigeninteresse und dem eigenen
Gesellschaftszweck folgend festgelegt hat, sondern dass diese massgeblich durch
die Aktionärsinteressen bestimmt wurden. Abgesehen davon hätte sie diese Zielsetzung
nicht daran gehindert, von der Schuldnerin einen Zins in Höhe der
ESTV-Richtlinien zu verlangen. Nachdem es sich bei der Schuldnerin ebenfalls um
eine Konzerngesellschaft handelte, hätte der Konzern einen plötzlichen dringenden
Liquiditätsbedarf wohl ohne Weiteres bei der einen oder der anderen Gesellschaft
decken können.
4.8
Die
Pflichtige bringt weiter vor, von einer Steuerumgehung könne keine Rede sein.
Dies wurde vom Steuerrekursgericht auch nicht behauptet. Eine verdeckte
Gewinnausschüttung setzt keine Steuerumgehungsabsicht voraus (RB 1982 Nr. 72).
Nachdem von der Vorinstanz bereits das Vorliegen einer verdeckten
Gewinnausschüttung festgestellt wurde, erübrigte es sich, zusätzlich noch das
Vorliegen einer Steuerumgehung zu prüfen.
5.
Nachdem es der Pflichtigen nicht gelungen ist, die
Marktkonformität der Darlehensverzinsung nachzuweisen, bleibt es bei den von
der Steuerbehörde ermittelten geldwerten Leistungen im Umfang der – in
quantitativer Hinsicht von den Parteien nicht infrage gestellten – Differenzen
zwischen den vereinnahmten Darlehenszinsen und den gemäss ESTV-Rundschreiben
vorgesehenen Mindestzinsen.
Eventualiter beantragt die Beschwerdeführerin die
Rückweisung der Sache zur Neuberechnung einer allfälligen geldwerten Leistung.
Nachdem sich jedoch nach den vorangegangenen Ausführungen die Berechnung des
Umfangs der geldwerten Leistung nach Massgabe der ESTV-Mindestzinssätze durch
das Steuerrekursgericht als gesetzmässig erweist, steht die Höhe der geldwerten
Leistung fest. Demzufolge ist auch der Eventualantrag abzuweisen.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde.
6.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG)
und steht ihr
keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153
Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellkosten,
Fr. 5'120.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an:…