zh_verwaltungsgericht · SB.2004.00062 · 2005-08-31 · de

Einschätzung 2001 (1.1.-31.5.)/Direkte Bundessteuer | Berufliche Vorsorge/zeitliche Nähe von Einkauf und Kapitalbezug Der Pflichtige hat im Mai 2001 Einkäufe in die Personalvorsorgestiftung seiner Arbeitgeberin in Höhe von insgesamt rund Fr. 500'000.- getätigt. Per Ende Mai 2001 beendete er sein Arbeitsverhältnis und verlegte seinen Wohnsitz ins Ausland, worauf er sich die Austrittsleistung in Höhe von rund Fr. 650'000.- ausbezahlen liess. Weder Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG noch Art. 79a BVG sehen eine zeitliche Beschränkung im Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit von Einkaufsbeiträgen vor; es liegt diesbezüglich auch keine Gesetzeslücke vor. Indessen kann das Verhalten des Pflichtigen, welcher durch die geleisteten Einkaufsbeiträge weit mehr als 3/4 der kurze Zeit später ausbezahlten Kapitalabfindung finanziert hat, nicht mehr unter den Begriff der Vorsorgeförderung subsumiert werden, weil es bei objektiver Betrachtungsweise nichts mehr mit der Förderung der beruflichen Vorsorge zu tun haben kann. Indem das gestützt auf das FZG bar ausbezahlte Vorsorgekapital nur unwesentlich höher als der zuvor geleistete Einkaufsbeitrag ausfällt, der zeitliche Abstand zwischen dem Einkauf und dem Kapitalbezug lediglich einen Monat beträgt und der Einkauf zudem in Kenntnis der Tatsache erfolgt, dass das Arbeitsverhältnis wenig später aufgelöst, der Wohnsitz ins Ausland verlegt und die Barauszahlung verlangt würde, erwiese sich die Abziehbarkeit der geleisteten Beiträge als willkürlich und daher als verfassungswidrig. Ohne dass auf die traditionelle Steuerumgehungsdoktrin zurückgegriffen werden müsste, ist das Begehren des Steuerpflichtigen abzulehnen. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 31.08.2005 SB.2004.00062
Zurich Verwaltungsgericht 31.08.2005 SB.2004.00062
Zurigo Verwaltungsgericht 31.08.2005 SB.2004.00062

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00062
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Geschäftsnummer:
SB.2004.00062
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 31.08.2005
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzung 2001 (1.1.-31.5.)/Direkte Bundessteuer
Berufliche Vorsorge/zeitliche Nähe von Einkauf und Kapitalbezug
Der Pflichtige hat im Mai 2001 Einkäufe in die Personalvorsorgestiftung seiner Arbeitgeberin in Höhe von insgesamt rund Fr. 500'000.- getätigt. Per Ende Mai 2001 beendete er sein Arbeitsverhältnis und verlegte seinen Wohnsitz ins Ausland, worauf er sich die Austrittsleistung in Höhe von rund Fr. 650'000.- ausbezahlen liess. Weder Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG noch Art. 79a BVG sehen eine zeitliche Beschränkung im Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit von Einkaufsbeiträgen vor; es liegt diesbezüglich auch keine Gesetzeslücke vor. Indessen kann das Verhalten des Pflichtigen, welcher durch die geleisteten Einkaufsbeiträge weit mehr als 3/4 der kurze Zeit später ausbezahlten Kapitalabfindung finanziert hat, nicht mehr unter den Begriff der Vorsorgeförderung subsumiert werden, weil es bei objektiver Betrachtungsweise nichts mehr mit der Förderung der beruflichen Vorsorge zu tun haben kann. Indem das gestützt auf das FZG bar ausbezahlte Vorsorgekapital nur unwesentlich höher als der zuvor geleistete Einkaufsbeitrag ausfällt, der zeitliche Abstand zwischen dem Einkauf und dem Kapitalbezug lediglich einen Monat beträgt und der Einkauf zudem in Kenntnis der Tatsache erfolgt, dass das Arbeitsverhältnis wenig später aufgelöst, der Wohnsitz ins Ausland verlegt und die Barauszahlung verlangt würde, erwiese sich die Abziehbarkeit der geleisteten Beiträge als willkürlich und daher als verfassungswidrig. Ohne dass auf die traditionelle Steuerumgehungsdoktrin zurückgegriffen werden müsste, ist das Begehren des Steuerpflichtigen abzulehnen. Abweisung.
Stichworte:
ABZUGSFÄHIGKEIT
AUSLEGUNG
BERUFLICHE VORSORGE
DIREKTE BUNDESSTEUER
EINKAUF IN VORSORGEEINRICHTUNG
EINKOMMENSSTEUER
FREIZÜGIGKEITSLEISTUNG
GESETZESLÜCKE
GESETZESVORRANG
KAPITALLEISTUNG
PENSIONSKASSE
STEUERUMGEHUNG
VERFASSUNGSWIDRIGKEIT
VORSORGEFÖRDERUNG
WILLKÜRVERBOT
ZEITLICHE BESCHRÄNKUNG
ZEITLICHE NÄHE
Rechtsnormen:
Art. 9 BV
Art. 79a BVG
Art. 33 Abs. I lit. d DBG
Art. 5 Abs. I lit. a FZG
Publikationen:
RB 2005 Nr. 85 S. 193
STE 2006 Nr. 13
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I.
Der 1947 geborene und mit B verheiratete A war für die D
AG als "Vice President Human Resources" tätig. Im Jahr 2001 wurde die
D AG von der E AG übernommen. Diese Gesellschaft teilte A mit Schreiben vom
11. September 2000 unter anderem mit, er habe die Möglichkeit, innerhalb
der ersten zwölf Monate nach der Fusion sein Arbeitsverhältnis unter Einhaltung
einer Kündigungsfrist von drei Monaten aufzulösen. Von dieser Möglichkeit
machte A Gebrauch und beendete das Arbeitsverhältnis am 31. Mai 2001. Auf
diesen Zeitpunkt schied er auch aus der Pensionskasse aus und gab gleichzeitig
seinen Wohnsitz in der Schweiz auf. A ist seit der Wohnsitzverlegung ins Ausland
für die E tätig. Am 9. und 10. Mai 2001 tätigte er in die
Personalvorsorgestiftung seiner Arbeitgeberin zur Deckung einer Vorsorgelücke
Einkäufe von Fr. 238'223.45 bzw. Fr. 262'386.10, insgesamt
Fr. 500'609.55 (gemäss Angaben der Bescheinigung der Pensionskasse
Fr. 501'523.-). In der Austrittsabrechnung der Pensionskasse vom
29. Mai 2001 wird per Stichtag 31. Mai 2001 eine Austrittsleistung
von Fr. 656'809.35 bescheinigt. Im Juni 2001 wurde über diese Kapitalleistung
die Quellensteuer abgerechnet. Am 19. August 2001 folgte auch B ihrem
Ehemann ins Ausland.
Die Steuerkommissärin veranlagte A und B für die direkte
Bundessteuer 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
(satzbestimmend Fr. …). Dabei verweigerte sie den von den Eheleuten in der
Steuererklärung 2001 vorgenommenen Abzug von insgesamt Fr. 501'523.- für
die im Mai 2001 geleisteten Einkaufsbeiträge. Das kantonale Steueramt stellte
sich auf den Standpunkt, der erwähnte Einkaufsbeitrag habe nicht der
Schliessung einer Vorsorgelücke gedient, sondern sei lediglich zu
Steuerumgehungszwecken geleistet worden, weshalb er nicht abzugsfähig sei.
Die dagegen erhobene Einsprache hiess das kantonale
Steueramt am 9. Oktober 2003 teilweise gut, indem es den
Wertschriftenertrag auf Fr. … herabsetzte, und veranlagte A und B neu mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …). Den für
die Leistung von Einkaufsbeiträgen steuermindernd geltend gemachten Betrag
liess es weiterhin nicht zum Abzug zu.
II.
Die Bundessteuer-Rekurskommission wies die dagegen
erhobene Beschwerde mit Entscheid vom 12. Mai 2004 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 5. August 2004 liessen A und B
dem Verwaltungsgericht beantragen, das steuerbare Einkommen sei auf Fr. …
(satzbestimmend Fr. …) festzusetzen. Ferner verlangten sie die Zusprechung
einer Parteientschädigung.
Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Von den
Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die gemäss
Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum
Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen.
Diese Bestimmung vollzieht die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81
Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge in der Fassung vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von
den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach
Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den
direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind.
Abzugsfähig sind nicht nur die ordentlichen Beiträge an die
Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen
und verbesserten Leistungen sowie von Beitragsjahren. Dabei spielt es keine
Rolle, ob die Vorsorge auf dem Leistungs- oder dem Beitragsprimat beruht oder
den obligatorischen oder überobligatorischen Bereich betrifft (Rainer
Zigerlig/Guido Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel
etc. 2000, Art. 33 DBG N. 23 und 25; RB 1996 Nr. 48; VGr,
23. Januar 2002, SB.2001.00053 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26). Hingegen
ist gemäss Art. 79a BVG (in Kraft seit 1. Januar 2001) ein Einkauf betragsmässig
begrenzt.
1.2
In einem
Präjudiz vom 23. Januar 2002 (StE 2002 B 27.1 Nr. 26) hatte das Verwaltungsgericht
im Zusammenhang mit der Leistung von Einkaufsbeiträgen erwogen, es dürfe nicht
von einem zu engen Vorsorgeverständnis ausgegangen werden. Wenn unter dem
Begriff der beruflichen Vorsorge allgemein die Abdeckung der Risiken Alter, Tod
und Invalidität zu verstehen sei, so diene jeder Erwerb eines diese Risiken
abdeckenden Vorsorgeanspruchs der beruflichen Vorsorge, und zwar unabhängig
davon, ob dies als ökonomisch sinnvolle Vermögensanlage erscheine. Auch dürfe
die Abzugsfähigkeit von Einkaufsbeiträgen nicht von der Form der
Vorsorgeleistung – Rente oder Kapitalabfindung – abhängig gemacht werden. Das
Vorgehen des Pflichtigen, welcher im Oktober 1999 einen Einkauf von
Beitragsjahren in Höhe von Fr. 150'000.- geleistet habe, per Ende 1999 vorzeitig
pensioniert worden sei und im Januar 2000 das gesamte Vorsorgeguthaben als Kapitalabfindung
ausbezahlt erhalten habe, sei deshalb gesetzmässig und nicht als Steuerumgehung
zu würdigen. Im Ergebnis sei hinzunehmen, dass er in den Genuss eines Steuervorteils
gelange, welchen der Gesetzgeber nach dem anwendbaren Recht nicht verhindert habe.
2.
2.1
Es ist
zunächst zu prüfen, inwieweit sich der Sachverhalt, welcher dem vorerwähnten
Präjudiz zugrunde lag, vom hier zu beurteilenden Sachverhalt unterscheidet. In
tatsächlicher Hinsicht lassen sich folgende Unterschiede feststellen: Im
Präjudiz vom 23. Januar 2002 wurde das Arbeitsverhältnis infolge einer
vorzeitigen Pensionierung beendet und das Vorsorgeguthaben als Kapitalabfindung
bei Eintritt des Vorsorgefalls ausbezahlt. Die Frist zwischen Ein- und
Auszahlung des Kapitals betrug rund drei Monate. Der Pflichtige hatte bereits
in den Jahren 1995 und 1997 entsprechende Einlagen von je Fr. 100'000.-
geleistet. Im Gegensatz dazu wurde das Arbeitsverhältnis im vorliegenden Fall
durch Kündigung aufgelöst und das Vorsorgeguthaben im Rahmen einer
Barauszahlung gestützt auf Art. 5 Abs. 1 lit. a des
Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG) aufgrund einer Wohnsitzverlegung
ins Ausland ausbezahlt. Zwischen Ein- und Auszahlung des Kapitals lag eine
Frist von rund einem Monat, wobei der pflichtige Ehemann in den Vorjahren keine
entsprechenden Einkaufsbeiträge geleistet hatte. Am meisten ins Gewicht fällt
jedoch die Tatsache, dass im erwähnten Präjudiz der Einkaufssumme von
Fr. 150'000.- ein ausbezahltes Vorsorgekapital von rund
Fr. 1,7 Mio. gegenüberstand, während im hier interessierenden Fall
die Einkaufssumme Fr. 500'609.55 ausmacht, das ausbezahlte Kapital jedoch
nur gerade Fr. 656'809.35 beträgt. In einem weiteren Schritt ist somit
abzuklären, ob sich angesichts der konkreten Umstände vorliegend eine andere
rechtliche Beurteilung aufdrängt.
2.2
Unbestritten
ist, dass die streitigen Einkaufsbeiträge reglementskonform geleistet wurden.
Ferner sind die Beiträge insofern gesetzeskonform, als sie in ihrer Höhe den
Anforderungen von Art. 79a BVG genügen. Fraglich ist allerdings, ob die
Leistung von Einkaufsbeiträgen einer zeitlichen Beschränkung unterworfen ist
und ob die Einkäufe tatsächlich der Förderung der beruflichen Vorsorge dienten.
2.2.1
Durch das Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm
1998 wurde der Einkauf in die berufliche Vorsorge durch eine umfangmässige
Begrenzung eingeschränkt, indem die Vorsorgeeinrichtung dem Versicherten den
Einkauf in die reglementarischen Leistungen höchstens bis zum oberen
Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG, multipliziert mit der Anzahl
Jahre vom Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des
reglementarischen Rücktrittsalters, ermöglichen darf (vgl. Art. 79a BVG,
in Kraft seit 1. Januar 2001).
In Literatur und Rechtsprechung
war bisher stark umstritten, ob damit gleichzeitig eine zeitliche Einschränkung
verbunden ist oder ob auch Einkäufe und Kapitalbezüge in unmittelbarer
zeitlicher Nähe zulässig sind. In Entscheiden, welche die Zulässigkeit
verneinten, wird jeweils eine unechte Gesetzeslücke angenommen und mit dem
Institut der Steuerumgehung argumentiert, weil die entsprechende Vorgehensweise
nicht der Bildung einer höheren Altersvorsorge diene, sondern hauptsächlich zum
Zweck der Steuerersparnis erfolge (vgl. etwa Verwaltungsgericht Luzern,
30. Juni 2003 = StE B 27.1 Nr. 30 E. 4; Bundessteuer-Rekurskommission
Zürich, 26. Juni 2002 = StE B 27.1 Nr. 27 E. 3 ff.; eine
Gesetzeslücke und Steuerumgehung dagegen verneinend: Verwaltungsgericht Aargau,
10. Dezember 2002 = StE B 27.1 Nr. 29 E. 3 f.;
Verwaltungsrekurskommission I/1 St. Gallen, 24. Juni 2004 = StE B 27.1
Nr. 31 E. 2c).
Art. 33 Abs. 1
lit. d DBG sieht keine ausdrückliche zeitliche Beschränkung im Zusammenhang
mit der Abzugsfähigkeit von geleisteten Einkaufsbeiträgen vor. Der Gesetzgeber
hat auch in Art. 79a BVG bewusst keine zeitliche Schranke gesetzt. So
lässt sich der Botschaft des Bundesrats zum Stabilisierungsprogramm entnehmen,
dass sich Beschränkungen des Steuerprivilegs grundsätzlich vom Leistungsziel
her ergäben, wonach die berufliche Vorsorge dem Versicherten zusammen mit den
Leistungen der AHV die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener
Weise zu ermöglichen habe. Es entspreche nicht dem Sinn des Verfassungsgebers
in Art. 34quater der (alten) Bundesverfassung vom  29. Mai 1874
(aBV), durch die berufliche Vorsorge übermässige Begünstigungen einzuräumen und
luxuriöse Lebenshaltungen zu unterstützen (vgl. BBl 1999 IV 86 ff.). Die höhenmässige
Begrenzung des Einkaufs hängt somit in erster Linie mit der Absicht zusammen,
das in Art. 34quater aBV bzw. Art. 113 Abs. 2 lit. a der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) in Bezug auf die Leistungen der
beruflichen Vorsorge vorgesehene Kriterium der Fortsetzung der gewohnten
Lebenshaltung in "angemessener" Weise sachgerecht umzusetzen. Dieses
Ziel wird mit der Einführung von zulässigen Maximaleinkaufsbeiträgen zweifellos
erfüllt. Hingegen ergeben sich – entgegen der Ansicht der Vorinstanz –
keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass in Bezug auf Art. 79a BVG und
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG eine (unechte) Lücke vorliegen würde,
weil der Einkauf auch in zeitlicher Hinsicht beschränkt werden müsste. Es kann
nämlich keineswegs von einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes
gesprochen werden, wurde doch das Gesetzespaket im Rahmen des
Stabilisierungsprogramms 1998 im Anschluss an den Bericht der
Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken und
in Kenntnis der einschlägigen Rechtsprechung erlassen (vgl. Martin Steiner,
Vorsorgerecht und Steuern, ASA 71 [2002/03] 178); daraus kann gefolgert werden,
dass die fehlende zeitliche Beschränkung des Einkaufs in die berufliche
Vorsorge gerade nicht als Lücke erachtet wurde, es finden sich nämlich in
diesem Bericht keine Hinweise, wonach ein Einkauf in zeitlicher Nähe zum Bezug
des Vorsorgekapitals vom Abzug auszuschliessen sei. Zwar wird die fehlende
gesetzliche Umschreibung der Angemessenheit der beruflichen Vorsorge als
steuersystematische Lücke bezeichnet, welche vom Gesetzgeber auszufüllen sei,
indessen wurde dabei primär an eine höhenmässige Begrenzung des versicherbaren
Verdienstes und der Einkaufsbeiträge gedacht (vgl. Linda Peter-Szerenyi, Der
Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, Zürich 2001, S. 97). Indem aber der
Gesetzgeber im Bewusstsein, dass ein Einkauf auch noch kurz vor dem Eintritt
des Vorsorgefalls möglich sein würde, darauf verzichtet hat, diesbezüglich
gesetzliche Schranken einzuführen, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass er
auch bei einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Leistung von Einkaufsbeiträgen
und dem Kapitalbezug die steuerliche Privilegierung nicht ausschliessen wollte.
Diese umstrittene Frage wird sich indes künftig nicht mehr stellen, weil mit
Inkrafttreten der 1. BVG-Revision per 1. Januar 2006 Art. 79a
BVG durch den neuen Art. 79b Abs. 3 rBVG ersetzt werden wird, welcher
vorsieht, dass nach getätigten Einkäufen die daraus resultierenden Leistungen
innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge
zurückgezogen werden dürfen (vgl. Peter Lang, Steuerliche Aspekte der
1. BVG-Revision, StR 2004, S. 10 f., mit Hinweisen). Allein die
von der Vorinstanz angeführte Tatsache, dass die entsprechende neue Norm in den
Beratungen der eidgenössischen Räte zur BVG-Revision ausdrücklich als
Vorschrift zur Bekämpfung von Missbräuchen bezeichnet und einstimmig angenommen
worden ist, führt nicht zur Annahme einer unechten Gesetzeslücke. Nur weil
bestimmte Vorgehensweisen als dem Zweck der beruflichen Vorsorge widersprechend
erkannt werden, kann nicht darauf geschlossen werden, die Regelung des früheren
Gesetzgebers sei planwidrig unvollständig (vgl. Martin Steiner, Standortbestimmung
zur steuerlichen Behandlung der beruflichen Vorsorge, ST 2000, 560).
2.2.2
Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist jedoch in jedem Fall, dass der
Einkauf der beruflichen Vorsorge dient. Das BVG enthielt bis anhin keine
ausdrückliche Legaldefinition der beruflichen Vorsorge, sondern nannte
lediglich das Leistungsziel, nämlich die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung
in angemessener Weise für Betagte, Hinterlassene und Invalide. Unter dem
Begriff der beruflichen Vorsorge ist deshalb allgemein die Abdeckung der
Risiken Alter, Tod und Invalidität zu verstehen (vgl. Art. 1 Abs. 2
BVG; Peter-Szerenyi, S. 18). In der Praxis haben sich dabei inhaltlich die
Grundsätze der ausschliesslichen Zweckbindung der Vorsorgemittel, der
Angemessenheit, der Planmässigkeit sowie der Kollektivität herausgebildet (vgl.
Lang, S. 2). Das revidierte BVG wird mit Art. 1 rBVG neu einen
umfangreichen Zweckartikel mit zahlreichen Elementen enthalten. Grundsätzlich
dient jeder Erwerb eines die Risiken Tod, Alter und Invalidität abdeckenden
Vorsorgeanspruchs der beruflichen Vorsorge.
Der pflichtige Ehemann
(nachfolgend: der Pflichtige) leistete die Einkaufsbeiträge, deren Abzugsfähigkeit
streitig ist, am 9. und 10. Mai 2001 und damit zu einem Zeitpunkt, in dem
ihm schon bekannt war, dass er per 31. Mai 2001 sein Arbeitsverhältnis
aufgeben und ins Ausland gehen würde. Zwar ist nicht bekannt, wann genau er den
Entscheid gefällt hat, sich sein Guthaben bei der Pensionskasse als
Kapitalleistung auszahlen zu lassen, doch datiert die Austrittsberechnung der
Pensionskasse vom 29. Mai 2001, weshalb er sich noch vor diesem Datum für
den Bezug der Kapitalleistung entschieden haben muss. Ferner liess der
Vertreter des Pflichtigen im Schreiben vom 16. Juni 2003 die
Steuerkommissärin wissen, dass nach den Angaben des Pflichtigen der Antrag auf
Barauszahlung schon kurz nach der Wohnsitzverlegung gestellt worden sei. Die
Abrechnung über die Quellensteuer erfolgte im Juni 2001. Folglich ist davon
auszugehen, dass bereits zum Zeitpunkt des Einkaufs feststand, dass sich der
Pflichtige das einbezahlte Kapital schon kurze Zeit später wieder auszahlen
lassen würde.
Der hier zu beurteilende
Sachverhalt ist durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass den geleisteten
Einkaufsbeiträgen von mehr als Fr. 500'000.- ein ausbezahltes
Vorsorgekapital von lediglich Fr. 656'809.35 gegenüber steht. Durch die
beiden im Mai 2001 einbezahlten Beträge wurden weit mehr als 3/4 der gesamten
Kapitalabfindung finanziert, so dass im Ergebnis zwischen dem einbezahlten und
dem kurze Zeit später ausbezahlten Kapital kein vernünftiges Verhältnis mehr
besteht. Bewegen sich aber die Beträge in einer solchen Grössenordnung bzw.
stehen sie in einem so auffälligen Verhältnis zueinander, ist äusserst zweifelhaft,
ob überhaupt noch von einer echten Vorsorgeförderung gesprochen werden kann.
Hinzu kommt, dass der Pflichtige in den Vorjahren keine entsprechenden Beiträge
geleistet hatte und sein Vorgehen deshalb nicht einem im Voraus festgelegten
Vorsorgeplan entsprach. Es muss deshalb in Frage gestellt werden, ob er mit
seinen Einkaufsbeiträgen tatsächlich die Verbesserung seines Vorsorgeschutzes
angestrebt und nicht vielmehr eine vorteilhafte Kapitalanlage bezweckt hat. Es
wurden hauptsächlich ungebundene Vermögensmittel in gebundene umgeschichtet, um
sie kurze Zeit später – wie der Pflichtige selbst einräumt – aus Gründen der
Praktikabilität wie auch aus anlagestrategischen Überlegungen wieder frei
verfügbar zu machen. Zwar ist davon auszugehen, dass auch vorliegend ein
gewisser Vorsorgeanteil enthalten ist, weil nach der Einzahlung kurzzeitig ein
verbesserter Versicherungsschutz im Sinn erhöhter Todesfall- und Invaliditätsleistungen
bestand, aber dieser muss als derart untergeordnet bezeichnet werden, dass er
vernachlässigbar ist. Das vom Pflichtigen gewählte Vorgehen kann bei objektiver
Betrachtungsweise vernünftigerweise nichts mehr mit der Förderung der
beruflichen Vorsorge zu tun haben, zumal mit der Barauszahlung gestützt auf das
FZG nicht länger garantiert ist, dass die Mittel der Vorsorge dienen. Ob sich
aber der betreffende Einkauf auch bei extensiver Auslegung tatsächlich nicht
mehr unter den Begriff der Vorsorgeförderung subsumieren lässt, kann offen
bleiben, weil das Verhalten des Pflichtigen bereits aus einem anderen Grund
nicht geschützt werden kann, wie nachfolgend aufzuzeigen ist:
2.2.3
Das Bundesgericht nimmt in konstanter Rechtsprechung eine Steuerumgehung
dann an, wenn das gewählte Vorgehen ungewöhnlich ("insolite"),
sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten
unangemessen erscheint, wenn zudem anzunehmen ist, dass die gewählte
Rechtsgestaltung nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt worden ist, und
wenn das entsprechende Vorgehen tatsächlich eine erhebliche Steuerersparnis
bewirkt (BGr, 28. Januar 2005 = StE 2005 B 25.2 Nr. 7 E. 4; BGr,
9. November 2001 = StE 2002 B 24.4 Nr. 66 E. 6, mit Hinweisen).
Sind diese Voraussetzungen erfüllt, führt dies gemäss Bundesgericht zu einer
Sachverhaltsfiktion, indem anstelle des konkreten Sachverhalts ein bezüglich
der formalen privatrechtlichen Ausgestaltung anderer Sachverhalt der
Besteuerung zugrunde gelegt wird, welcher einem mit Blick auf das vom
Steuerpflichtigen angestrebte wirtschaftliche Ziel sachgemässen Vorgehen entspricht
(BGr, 2. April 1993 = StE 1995 A 12 Nr. 5 E. 1).
In jüngerer Zeit sind nun aber
neue Tendenzen feststellbar, welche den Steuerumgehungsvorbehalt mit der
Gleichrangigkeit der Verfassungsprinzipien begründen, wonach bei der
Rechtsanwendung neben dem zentralen Gesichtspunkt des Gesetzesvorrangs auch die
anderen Verfassungsziele zu berücksichtigen sind. Deshalb darf und muss vom
Gesetz abgewichen werden, wenn ein Verfassungsgrundsatz bei der Anwendung des
Gesetzesvorrangs im Einzelfall gänzlich ausgehöhlt zu werden droht (vgl. hierzu
insbesondere Thomas Gächter, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, Zürich
2005, S. 338 ff., S. 378 ff.; Markus Reich,
Damoklesschwerter der Steuerplanung: Steuerumgehung und Steuerkriminalität,
Manuskript des Referats vom 23. Juni 2005 am Seminar des Instituts für
Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [ISIS] in Lugano über Probleme
und Grenzen der Steuerplanung, S. 6 [noch nicht publiziert]). Als Grundlage
fällt vorab das Willkürverbot von Art. 9 BV in Betracht, das eine
Korrektur der anwendbaren gesetzlichen Regelung erlaubt, wenn das
Auslegungsergebnis im konkreten Fall zu unannehmbaren Steuerfolgen führt (vgl.
Gächter, S. 378 ff., Reich, S. 6). Das ist in Übereinstimmung
mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Willkürverbot dann der Fall,
wenn das durch Auslegung der anwendbaren Gesetzesnorm
gefundene Ergebnis mit der tatsächlichen Situation in klarem und
offensichtlichem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen
Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem
Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkür liegt nicht schon dann vor, wenn
eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre
(BGr, 15. April 2003, 2P.300/2002, E. 3.1, www.bger.ch; BGE 123
I 1 E. 4a; BGE 125 II 10 E. 3a).
Das Vorgehen des Pflichtigen im
vorliegenden Fall führt zu einem unhaltbaren Ergebnis, welches von den
Absichten des Gesetzgebers in keiner Weise abgedeckt ist: Indem das gestützt
auf das FZG bar ausbezahlte Vorsorgekapital nur unwesentlich höher als der
zuvor geleistete Einkaufsbeitrag ausfällt, der zeitliche Abstand zwischen dem
Einkauf und dem Kapitalbezug lediglich einen Monat beträgt und der Einkauf
zudem angesichts der Tatsache erfolgt ist, dass das Arbeitsverhältnis wenig
später aufgelöst, der Wohnsitz ins Ausland verlegt und die Barauszahlung
verlangt würde, gelangt der Pflichtige in den Genuss eines Steuerprivilegs, das
nicht anders als stossend, im Licht des in Art. 113 Abs. 2 BV statuierten
Grundsatzes der Förderung der beruflichen Vorsorge als sachwidrig und den
Intentionen des Gesetzgebers klar und offensichtlich zuwiderlaufend bezeichnet
werden kann. Der vom Pflichtigen geltend gemachte Abzug würde somit zu einem
unter dem Gesichtswinkel von Art. 9 BV willkürlichen Ergebnis führen und
ist somit nicht zu gewähren.
Infolgedessen ist die
Beschwerde abzuweisen.
3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten den
Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 Satz 2 in
Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und ist ihnen keine Parteientschädigung
zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember
1968 über das Verwaltungsverfahren in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4
und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss entscheidet
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellungskosten,
Fr. 5'060.--     Total der Kosten.
3.    Die Gerichtskosten
werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden.
6.    Mitteilung
an …