zh_verwaltungsgericht · SB.2001.00001 · 2001-03-21 · de

Ausserordentliche Einkünfte (Steuerjahr 1998) | Kapitalgewinn Durch den Verkauf von Aktien wurden - in früheren Jahren entstandene - stille Reserven realisiert, die gemäss § 278 Abs. 2 StG als ausserordentliche Einkünfte zu besteuern sind. Den auf 1998 entfallenden Anteil am Kapitalgewinn wird von der separaten Jahressteuer nicht erfasst, da der Wertschriftenhandel auf eigene Rechnung als Nebenerwerbsquelle noch im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit liegt.

Zürich Verwaltungsgericht 21.03.2001 SB.2001.00001
Zurich Verwaltungsgericht 21.03.2001 SB.2001.00001
Zurigo Verwaltungsgericht 21.03.2001 SB.2001.00001

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2001.00001
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Geschäftsnummer:
SB.2001.00001
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.03.2001
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Ausserordentliche Einkünfte (Steuerjahr 1998)
Kapitalgewinn
Durch den Verkauf von Aktien wurden - in früheren Jahren entstandene - stille Reserven realisiert, die gemäss § 278 Abs. 2 StG als ausserordentliche Einkünfte zu besteuern sind. Den auf 1998 entfallenden Anteil am Kapitalgewinn wird von der separaten Jahressteuer nicht erfasst, da der Wertschriftenhandel auf eigene Rechnung als Nebenerwerbsquelle noch im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit liegt.
Stichworte:
ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN
APERIODISCH
AUSSERORDENTLICHE EINKUNFT
BEMESSUNGSLÜCKE
BESTEUERUNG DER JURISTISCHEN PERSONEN
EINKOMMENSQUELLE
EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN
Rechtsnormen:
§ 276 StG
§ 278 lit. I StG
§ 278 lit. II StG
Art. 77 StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I. Die F. AG ist eine Aktiengesellschaft
mit Sitz im Kanton Zürich, welche den Ankauf und Verkauf von Wertschriften
sowie von Immobilien, für eigene Rechnung und für Dritte, ferner die
Vermögensverwaltung sowie Dienstleistungen administrativer Art im Zu­sammenhang
mit Beteiligungsverhältnissen bezweckt. Im Jahr 1998 erzielte sie aus dem
Verkauf von ... Namenaktien der G. AG zum Preis von Fr. ...
einen Kapitalgewinn von Fr. ... Nach durchgeführter Untersuchung und
Ablehnung eines Einschätzungsvorschlags eröffnete der Steuerkommissär der
F. AG mit Veranlagungsverfügung, im Kalenderjahr 1998 lägen
ausserordentliche Einkünfte in der Höhe von Fr. ... vor, die zu einem Satz
von ... % zu versteuern seien. Die dagegen erhobene Einsprache hiess das kantonale
Steueramt teilweise gut und verminderte die ausserordentlichen Einkünfte um die
im Zusammenhang mit dem Aktienverkauf erhobenen Abgaben und Gebühren auf
Fr. ... Der Steuersatz blieb unverändert.
II. Die Steuerrekurskommission wies den gegen
den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs nach Anzeige einer Höhertaxation ab
und erhöhte die der separaten Jahressteuer 1999 unterliegenden steuerbaren
ausserordentlichen Einkünfte 1998 auf Fr. ... (zum Satz von ... %).
Sie erwog, nach § 287 StG unterlägen die Realisation der gesamten stillen
Reserven von Fr. ... der Besteuerung. Nach Abzug des unbestritten
gebliebenen Verlusts auf Obligationen von Fr. ... und den Abgaben von
Fr. ... für Gebühren, errechnete die Steuerrekurskommission der separaten
Jahressteuer unterliegende ausserordentliche Einkünfte der F. AG von
Fr. ...
III. Die Pflichtige liess dem
Verwaltungsgericht beantragen, der Nettokapitalgewinn von Fr. ... aus der
Veräusserung von ... Aktien der G. AG im Jahr 1998 sei als ordent­licher
Geschäftsgewinn zu qualifizieren, welcher in die Bemessungslücke falle, und
damit nicht der separaten Jahressteuer gemäss § 278 StG unterliege.
Das
Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. a) Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
b) Für das Beschwerdeverfahren vor
Verwaltungsgericht ist auch unter dem neuen Recht am bisher in § 95
Abs. 4 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) ausdrücklich
geregelten Novenverbot festzuhalten. Für das Verwaltungsgericht ist somit die
gleiche Ak­tenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder
Beweismittel, die nicht (spätestens) im Rekursverfahren behauptet bzw.
vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im
Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999
Nr. 150; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 153 N. 43).
2. a) Nach Art. 77 des Bundesgesetzes
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom
14. Dezember 1990 (StHG) wird die Reingewinnsteuer der juristischen
Personen für die erste Steuerperiode nach der zeitlichen Bemessung nach altem
und nach neuem Recht provisorisch veranlagt. Ist die nach neuem Recht berechnete
Steuer höher, so wird diese, andernfalls die nach altem Recht berechnete Steuer
geschuldet. Vorbehalten bleibt die Besteuerung ausserordentlicher Erträge nach
altem Recht. Der Kanton Zürich führte im harmonisierten Steuergesetz zum
Wechsel vom System der zweijährigen Veranlagung mit Vergangenheitsbemessung zum
System der einjährigen Veranlagung mit Gegenwartsbemessung nicht das im
Steuerharmonisierungsgesetz vorgesehenen Differenzsteuerverfahren ein, sondern
jenes des Jahressteuerverfahrens (Walter Jakob/Dieter Weber in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 69 StHG N 7). § 276 StG bestimmt,
dass die Gewinn- und Kapitalsteuern für die im Kalender­jahr 1999 zu Ende
gehende Steuerperiode (Übergangsperiode) nur nach neuem Recht erhoben wird. Da
der Wechsel zur einjährigen Gegenwartsbemessung noch innerhalb der Übergangsfrist
bis ins Jahr 2001 vollzogen wurde, verstösst die vom zürcherischen Gesetzgeber
vorgesehene Methode nicht gegen das Harmonisierungsgesetz (Markus Reich,
Postnumerandobesteuerung natürlicher Personen, Bericht einer von der Konferenz
der kantonalen Fi­nanzdirektoren eingesetzten Arbeitsgruppe,
Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 65 f.; Marco Duss, Die zeitliche
Bemessung nach dem neuen Bundessteuerrecht, StR 48 [1993], S. 247).
b) Gemäss § 278 Abs. 1 StG
unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in einem im Kalenderjahr 1998
abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden und nach altem Recht zusammen mit
dem übrigen Gewinn im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, in der
Steuerperiode 1999 einer separaten Jahressteuer soweit sie die mit ihrer
Erzielung zusammenhängenden oder ausserordentlichen Aufwendungen sowie die
verrechenbaren Ver­luste übersteigen. Nach Abs. 2 gelten als
ausserordentliche Einkünfte unter anderem realisierte stille Reserven wie
Kapital- und Aufwertungsgewinne. Der Gesetzgeber will durch die
Schlussabrechnung über die stillen Reserven bei der Sondersteuer verhindern,
dass sich die steuerpflichtigen juristischen Personen Steuervorteile
verschaffen, indem sie bei der Umstellung auf die Gegenwartsbemessung die
Auflösung stiller Reserven in die Bemessungslücke verlagern (vgl. StE 1999 B
74.31.1 Nr. 3). Vor diesem Hintergrund ergibt sich in Anlehnung an die zu
§ 57 und § 58 aStG betreffend ausserordentlicher Einkünfte bei Be­ginn
und Beendigung der Steuerpflicht entwickelten Praxis, dass Einkünfte dann als aus­serordentlich
gelten, wenn sie aperiodischer Natur sind, d.h. wenn sie wirtschaftlich nicht
dem entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden können, weil sie in
früheren Jahren entstanden sind (RB 1992 Nr. 26 = StE 1994 B 64.1
Nr. 2, auch zum Folgenden). Aus­serordentlich sind auch solche Einkünfte,
die wirtschaftlich eindeutig demjenigen Jahr zuzuordnen sind, in welchem sie
erzielt worden sind, jedoch nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der
Pflichtige sein Einkommen normalerweise schöpft.
c) aa) Durch die seit dem Erwerb eingetretene
Wertsteigerung sind auf den ... Akti­en der G. AG stille Reserven
entstanden, welche nicht dem "Bemessungsjahr 1998" zuzu­ordnen sind.
Diese Reserven sind bei der Veräusserung als Kapitalgewinn realisiert worden
und damit schon aus diesem Grund nach § 278 Abs. 2 StG mit der
Sondersteuer zu erfassen. Die Pflichtige bringt gegen eine Besteuerung
hauptsächlich vor, der Verkauf der Wert­papiere sei im Rahmen ihres
Gesellschaftszwecks erfolgt und könne infolge weiterer von ihr vorgenommenen
Wertschriftentransaktionen nicht als ausserordentlich qualifiziert werden. So
seien in den Jahren 1995 bis 1997 insgesamt sieben Verkäufe getätigt worden, wobei
auf das Jahr 1997, welches dem Bemessungslückenjahr 1998 unmittelbar
vorausging, allein vier Verkäufe gefallen seien. Im Jahr 1998 sei nur ein
einziger Verkauf getätigt worden. Bei der Beurteilung der Frage, ob eine
normale betriebliche Tätigkeit vorliegt, kommt es weniger auf die statutarische
Zweckbestimmung einer Gesellschaft als auf deren tatsäch­liche Tätigkeit an.
Steuerlich massgebend sind vorwiegend die faktischen Verhältnisse; im­merhin
vermag die statutarische Zweckbestimmung ein Indiz abzugeben. Die Rekurskommission
hat einlässlich und zutreffend erwogen, weshalb der Verkauf der
streitbetroffenen Aktien zwar dem statutarischen Geschäftszweck entspricht,
jedoch aufgrund der faktischen Verhältnisse nicht im Rahmen der ordentlichen
Geschäftstätigkeit der Pflichtigen erfolgt ist. Es kann vorab darauf verwiesen
werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni
1976). Auch wenn die Pflichtige geltend macht, sie habe innert drei Jahren
sieben Aktienverkäufe vorgenommen, so sind Gewinne solcher Art nicht
regelmässig angefallen. Aus den Akten ergibt sich eindeutig, dass die
Pflichtige ihre Haupteinnahmen aus Kommissionen und Honorarerträgen erzielt.
Die Pflichtige führt denn auch selber aus, sie habe einen relativ geringen
Bestand an Wertschriften. Dieser sei jeweils abhängig von den verfügbaren
Mitteln, welche die Gesellschaft auf eigene Rechnung anlegen könne. Der fak­tische
Zweck der Gesellschaft ist somit nicht primär auf die Erzielung von Kapitalgewinnen
ausgerichtet, sondern der Aktienhandel auf eigene Rechnung stellt sozusagen eine
Nebenerwerbsquelle dar. Daran ändert auch nichts, dass die Pflichtige über eine
B-Konzessi­on an der Börse verfügt. Für das Vorliegen eines ausserordentlichen
Ertrags spricht ferner der erhebliche Anteil des in der Bemessungslücke
verkauften Aktienpakets gemessen am gesamten Wertschriftenportefeuille sowie
der Umstand, dass die Pflichtige die streitbetroffenen Aktien unbestritten
während mindestens fünf Jahren gehalten hat. Dass sie diese als Umlaufvermögen
bilanziert hat, ist unerheblich.
bb) Letztlich ist noch zu prüfen, ob es sich
bei den in der Bemessungslücke 1998 entstandenen und realisierten Mehrwerte um
ausserordentliche Einkünfte handelt. Gelten Einkünfte als ausserordentlich,
wenn sie aperiodischer Natur sind, so bildet der in der Bemessungslücke
entstandene Gewinnbestandteil keinen ausserordentlichen Ertrag. Nach der Praxis
zu § 58 aStG gelten zwar Einkünfte auch dann als ausserordentlich, wenn
sie nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der Pflichtige normalerweise
sein Einkommen schöpft. Im vorliegenden Fall liegt die Veräusserung der
streitbetroffenen Aktien nicht im Rahmen der üblichen Tätigkeit der
Gesellschaft, doch kann aufgrund der Verkäufe in den Vorjahren auch nicht
gesagt werden, der Gewinn fliesse aus einer völlig anderen Quelle, wie dies
namentlich bei der Erzielung eines Lotteriegewinns der Fall ist (§§ 57
Abs. 3 und 58 aStG).
Den Erwägungen der Rekurskommission kann
aus zweierlei Gründen nicht gefolgt werden: Erstens können
Praktikabilitätsgründe nicht als Grund für eine Besteuerung aufgeführt werden
und zweitens hängt die Feststellung der per 31. Dezember 1997 auf dem
betreffenden Aktivum ruhenden stillen Reserven nicht von den Aufzeichnungen der
pflichtigen Gesellschaft ab, sondern es muss eine Verkehrswertschätzung vorgenommen
werden. Im Weiteren führt die Nichtbesteuerung der auf die in der
Bemessungslücke entstandenen Mehrwerte entfallenden Gewinne nicht zur
Besteuerung "fiktiver (unrealisierter, niemals erzielter) Gewinne".
Bei einem Wertzerfall nach dem 31. Dezember 1997 wäre nicht auf den Stand
der stillen Reserven zu diesem Zeitpunkt abzustellen, da nur der realisierte
Gewinn der Besteuerung unterliegt. Mithin wäre in einem solchen Fall der ganze
Ge­winn aperiodischer Natur. Die Nichtbesteuerung der in der Bemessungslücke
entstandenen und realisierten Mehrwerte entspricht auch dem Vorschlag des
kantonalen Steueramts, dass periodengerecht verbuchte Abschreibungen in
ausserordentlicher Höhe keinen ausseror­dentlichen Aufwand bilden, wenn die
zugrunde liegende Wertverminderung in der Bemessungslücke eingetreten ist
(Merkblatt des kantonalen Steueramtes zur praktischen Handhabung der
Bemessungslücke im Unternehmenssteuerrecht vom 2. November 1998 [ZStB I
Nr. 39/465, N. 12]). Aufgrund des Gesagten betragen die realisierten
stillen Reserven auf den ... Aktien der F. AG - wie bereits im
Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts festgestellt -
Fr. ...-.
Dies führt zur teilweisen Gutheissung der
Beschwerde. Die im Steuerjahr 1999 steuerbaren ausserordentlichen Einkünfte
betragen Fr. ... (Steuersatz ... %).
3. ...
4.
Die vorliegende Beschwerde betrifft
das Steuerjahr 1999 und wurde demgemäss auch materiell ausschliesslich nach
neuem Recht beurteilt (§ 269 Abs. 1 StG). Dennoch steht gegen diesen
Entscheid kein ordentliches Rechtsmittel zur Verfügung und ist von einer
Rechtsmittelbelehrung abzusehen (Richner/Frei/Kaufmann, § 282
N. 3 f.; Danielle Yersin, Harmonisation fiscale: La dernière ligne
droite, ASA 69 [2000/01], S. 309).
Demgemäss
entscheidet das Verwaltungsgericht:
1.    Die Beschwerde wird teilweise
gutgeheissen. Die der separaten Jahressteuer 1999 unterliegenden steuerbaren
ausserordentlichen Einkünfte 1998 werden auf Fr. ... (Steuersatz
... %) festgesetzt.
2.    ...