zh_verwaltungsgericht · SR.2015.00021 · 2016-05-11 · de

Nachsteuern(Staats- und Gemeindesteuern 2002-2008) | Steuerrechtlicher Wohnsitz im internationalen Verhältnis Das steuerpflichtige Ehepaar war aufgrund der Professur des Ehemanns während über 20 Jahren im Kanton Zürich wohnhaft. Danach meldeten sie sich in die USA ab, unter Beibehaltung ihres Wohneigentums im Kanton. In der Steuerperiode 2009 wurde ein Nachsteuerverfahren eingeleitet, weil dem Ehemann seit seiner Emeritierung von einer Schweizer Pensionskasse eine in der Schweiz nicht deklarierte Rente ohne Quellensteuerabzug in die USA ausbezahlt wurde. Gemäss der im Rahmen des Amtshilfegesuchs gegebenen Auskunft der amerikanischen Steuerbehörde haben die Eheleute "residence" in der Schweiz. Vereinigung der Verfahren SR.2015.00021 und SR.2015.00022 (E. 1). Voraussetzungen für die Nachsteuererhebung (E. 2). Bei der Auskunft der amerikanischen Steuerbehörde, wonach das Ehepaar "residence" in der Schweiz habe, handelt es sich um eine neue Tatsache, welche die Prüfung der Wohnsitzfrage im Nachsteuerverfahren rechtfertigt (E. 3.1). Natürliche Personen sind laut Art. 3 Abs. 1 DBG bzw. § 3 Abs. 1 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben. Grundsätzlich gilt, dass der einmal begründete Wohnsitz bis zum Erwerb eines neuen bestehen bleibt (Art. 24 Abs. 1 ZGB, sog. "rémanence du domicile") (E. 3.2). Den Pflichtigen gelingt der Nachweis nicht, dass sie ihren Wohnsitz in die USA verlegt haben, wo sie sich jeweils deutlich weniger als ein halbes Jahr aufgehalten haben. Es werden weder Kreditkartenauszüge oder Bankauszüge eingereicht, anhand welcher die gesellschaftlichen Aktivitäten in den USA nachvollzogen werden könnten (E. 3.3.3). Die nicht deklarierten Einkommens- und Vermögenswerte gelten als neu (E. 4.1.2). Die ungenügende Begründung des Einspracheentscheids durch das kantonale Steueramt hat die Rückweisung zur Folge (E. 4.2). Teilweise Gutheissung und Rückweisung ins Einspracheverfahren.

Zürich Verwaltungsgericht 16..2.11.0 SR.2015.00021
Zurich Verwaltungsgericht 16..2.11.0 SR.2015.00021
Zurigo Verwaltungsgericht 16..2.11.0 SR.2015.00021

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2015.00021
Standard Suche
|
Erweiterte Suche
|
Hilfe
Druckansicht
Geschäftsnummer:
SR.2015.00021
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 11.05.2016
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2002-2008)
Steuerrechtlicher Wohnsitz im internationalen Verhältnis
Das steuerpflichtige Ehepaar war aufgrund der Professur des Ehemanns während über 20 Jahren im Kanton Zürich wohnhaft. Danach meldeten sie sich in die USA ab, unter Beibehaltung ihres Wohneigentums im Kanton. In der Steuerperiode 2009 wurde ein Nachsteuerverfahren eingeleitet, weil dem Ehemann seit seiner Emeritierung von einer Schweizer Pensionskasse eine in der Schweiz nicht deklarierte Rente ohne Quellensteuerabzug in die USA ausbezahlt wurde. Gemäss der im Rahmen des Amtshilfegesuchs gegebenen Auskunft der amerikanischen Steuerbehörde haben die Eheleute "residence" in der Schweiz.
Vereinigung der Verfahren SR.2015.00021 und SR.2015.00022 (E. 1). Voraussetzungen für die Nachsteuererhebung (E. 2). Bei der Auskunft der amerikanischen Steuerbehörde, wonach das Ehepaar "residence" in der Schweiz habe, handelt es sich um eine neue Tatsache, welche die Prüfung der Wohnsitzfrage im Nachsteuerverfahren rechtfertigt (E. 3.1). Natürliche Personen sind laut Art. 3 Abs. 1 DBG bzw. § 3 Abs. 1 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben. Grundsätzlich gilt, dass der einmal begründete Wohnsitz bis zum Erwerb eines neuen bestehen bleibt (Art. 24 Abs. 1 ZGB, sog. "rémanence du domicile") (E. 3.2). Den Pflichtigen gelingt der Nachweis nicht, dass sie ihren Wohnsitz in die USA verlegt haben, wo sie sich jeweils deutlich weniger als ein halbes Jahr aufgehalten haben. Es werden weder Kreditkartenauszüge oder Bankauszüge eingereicht, anhand welcher die gesellschaftlichen Aktivitäten in den USA nachvollzogen werden könnten (E. 3.3.3). Die nicht deklarierten Einkommens- und Vermögenswerte gelten als neu (E. 4.1.2). Die ungenügende Begründung des Einspracheentscheids durch das kantonale Steueramt hat die Rückweisung zur Folge (E. 4.2). Teilweise Gutheissung und Rückweisung ins Einspracheverfahren.
Stichworte:
INTERNATIONALER SACHVERHALT
NACHSTEUER
NEUE TATSACHE
RÉMANENCE DU DOMICILE
STEUERHOHEIT
WOHNSITZ
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. II BV
Art. 4 DBA-USA
Art. 3 DBG
§ 3 StG
Art. 24 Abs. I ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SR.2015.00021
SR.2015.00022
Urteil
der 2. Kammer
vom
11. Mai 2016
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
1.
A,
2.
B,
beide vertreten durch C AG,
Rekurrierende
und
Beschwerdeführende,
gegen
1.
Staat Zürich,
2.
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung
Spezialdienste,
Rekursgegner,
und
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2002–2008,
Direkte
Bundessteuer 2002–2008),
hat sich ergeben:
I.
A.
A,
verheiratet mit B, war an der … als Professor tätig. In dieser Zeit hatte das
Ehepaar unbestritten Wohnsitz im Kanton Zürich, wo sie bis heute eine Liegenschaft
besitzen. Seit 1974 ist das Ehepaar zudem Eigentümer eines Einfamilienhauses in
den USA. Nach der Emeritierung von A meldeten sie sich beim Einwohneramt per 30. September
1997 in die USA ab.
B.
Für das
Jahr 2002 reichte das Ehepaar eine ordentliche Steuererklärung für natürliche
Personen ein, worin sie ein negatives steuerbares Einkommen von insgesamt Fr. …
deklarierten, wovon Fr. … des negativen Einkommens auf steuerbare
Einkünfte im Ausland entfielen. Das steuerbare Vermögen im Kanton Zürich gaben
sie mit Fr. … und die Vermögenswerte im Ausland mit Fr. … an. Nach
durchgeführter Auflage und Mahnung wurde die Steuererklärung am 15. April
2004 definitiv.
C.
Im
Steuerjahr 2003 reichten die Pflichtigen erstmals das Formular für ausserhalb
des Kantons wohnhafte natürliche Personen mit Liegenschaften (ohne
Betriebsstätte) im Kanton Zürich ein, darin wurde ein negatives Einkommen
sowohl im Kanton Zürich als auch satzbestimmend angegeben. Das Vermögen wurde
mit Fr. … im Kanton Zürich und Fr. … satzbestimmend aufgeführt. Am 12. Mai
2005 wurden die Pflichtigen nach durchgeführter Untersuchung deklarationsgemäss
eingeschätzt bzw. veranlagt.
D.
Für das
Steuerjahr 2004 deklarierten sie ebenfalls ein negatives Einkommen sowohl für
den Kanton Zürich als auch satzbestimmend. Das steuerbare Vermögen bezifferten
sie mit insgesamt Fr. …, wobei Fr. … auf Vermögenswerte im Ausland
fielen. Nachdem das kantonale Steueramt die Pflichtigen am 12. Mai 2006
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (gesamt und satzbestimmend)
eingeschätzt hatte, unterbreitete es ihnen im Rahmen des Einspracheverfahrens
einen Einschätzungsvorschlag mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
(gesamt und satzbestimmend) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (Fr. …
satzbestimmend). Am 27. Juni 2006 stimmte A dem Vorschlag für die Staats-
und Gemeindesteuern 2004 zu. Die Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2004 blieb
unangefochten.
E.
Betreffend
das Steuerjahr 2005 wurde das Ehepaar am 17. Juli 2007 für die Staats- und
Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (gesamt und
satzbestimmend) eingeschätzt. Das steuerbare Vermögen wurde auf Fr. … (Fr. …
satzbestimmend) festgesetzt. Gleichentags erging der Hinweis für die direkte
Bundessteuer, welcher ebenfalls auf ein steuerbares Einkommen von Fr. …
(gesamt und satzbestimmend) lautete.
F.
Im
Steuerjahr 2006 wurde das Ehepaar A/B am 8. April 2008 ohne weitere Untersuchung
für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren und satzbestimmenden
Einkommen von jeweils Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
(Fr. … satzbestimmend) eingeschätzt. Mit Hinweis für die direkte
Bundessteuer wurden sie gleichentags mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
und einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. … veranlagt.
G.
Da die
Pflichtigen für das Steuerjahr 2007 trotz Mahnung keine Steuererklärung eingereicht
hatten, wurden sie vom kantonalen Steueramt am 12. März 2009 nach
pflichtgemässem Ermessen wie folgt eingeschätzt bzw. veranlagt: Für die Staats-
und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (Fr. …
satzbestimmend) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (Fr. …
satzbestimmend) sowie mit Hinweis für die direkte Bundessteuer mit einem
Einkommen von Fr. … (Fr. … satzbestimmend). Im Rahmen des
Einspracheverfahrens unterschrieben A und B für die Staats- und Gemeindesteuern
2007 am 29. Mai 2009 eine Zustimmungserklärung mit folgenden Einschätzungsfaktoren:
steuer­bares Einkommen Fr. … (Fr. … satzbestimmend); steuerbares
Vermögen Fr. … (Fr. … satzbestimmend). Die Veranlagung für die
direkte Bundessteuer 2007 blieb unangefochten.
H.
Da die
Pflichtigen im Steuerjahr 2008 trotz Mahnung ebenfalls keine Steuererklärung
eingereicht hatten, wurden sie am 11. Februar 2010 nach pflichtgemässem
Ermessen wie folgt eingeschätzt bzw. veranlagt: Für die Staats- und
Gemeindesteuern mit einem Einkommen von Fr. … (Fr. … satzbestimmend)
und mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (Fr. … satzbestimmend);
der Hinweis für die direkte Bundessteuer lautete auf dasselbe steuerbare und
satzbestimmende Einkommen.
I.
Im
Rahmen des ordentlichen Einschätzungs- und Veranlagungsverfahrens für die Steuerperiode
2009 wurde vom kantonalen Steueramt, Division Stadt Zürich, festgestellt, dass A
seit seiner Emeritierung … von der Pensionskasse E eine jährliche Rente von
rund Fr. … ohne Quellensteuerabzug in die USA ausbezahlt wurde. Da diese
Rente weder 2009 noch in den Vorjahren deklariert worden war, wurde die Sache
an die Dienstabteilung Spezialdienste überwiesen.
Am 7. November 2011 wurde in
der Folge das Nachsteuerverfahren eingeleitet. Nach durchgeführten Untersuchungen
vom 7. November 2011, 3. Januar 2012, 20. Februar 2012 und
Mahnung vom 19. Juli 2012 blieb unklar, ob das Ehepaar A/B in den
streitbetroffenen Jahren Wohnsitz in den USA hatte. Auf Anfrage des kantonalen
Steueramts hin stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 25. März
2013 ein Amtshilfegesuch an die amerikanische Steuerbehörde, worin es die
Bestätigung über den Wohnsitz des Ehepaars in den USA anforderte und anfragte,
ob die Renten in den USA steuerbar seien. Am 12. Dezember 2013
übermittelte die ESTV dem kantonalen Steueramt die von der amerikanischen
Steuerbehörde erhaltenen Informationen.
Mit Verfügung vom 15. Mai
2015 auferlegte das kantonale Steueramt dem Ehepaar A/B für die Staats- und Gemeindesteuern
2002–2008 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. … und für die direkte
Bundessteuer 2002–2008 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. …. Die
Nachsteuerverfahren für die Steuerperiode 2001 wurden eingestellt.
II.
Die dagegen erhobenen Einsprachen
wies das kantonale Steueramt am 15. Juli 2015 sowohl für die Staats- und Gemeindesteuern
als auch für die direkte Bundessteuer ab.
III.
Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 26. August
2015 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht Folgendes beantragen:
1.
Die Verfügung der
Rekursgegnerin vom 12. Mai 2015 sowie die Ein
­
spracheverfügung
der Rekursg
eg
nerin vom 15. Juli 2015, beide betreffen
d
die Staats- und Gemeindesteuern 2002 bis 2008 (Steuerperioden vom 1. Januar
2002 bis 31. Dezember 2008) sowie die Direkte Bundessteuer 2002 bis 2008
(Steuerperioden vom 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2008) seien
betreffend das steuerbare Einkommen ersatzlos aufzuheben und das steuerbare
Vermögen wie folgt festzulegen:
Das
steuerbare Vermögen für die Staats- und Gemeindesteuern 2002 sei auf Fr.
…
zum Satz von
Fr.
…
(abzüglich der nicht erfassten Steuern)
, für 2003 auf Fr.
…
zum Satz von
Fr.
…
(abzüglich der nicht erfassten Steuern
), für 2004 auf Fr.
…
zum Satz von
Fr.
…
(abzüglich der nicht erfassten Steuern
), für 2005 auf Fr.
…
zum Satz von
Fr.
…
(abzüglich der nicht erfassten Steuern)
, für 2006
auf Fr. …
zum Satz von Fr. … (abzüglich nicht erfassten Steuern), für 2007 auf Fr. …
zum Satz von Fr. … (abzüglich der nicht erfassten Steuern) und für 2008
auf Fr. … zum Satz von Fr. … (abzüglich der nicht erfassten Steuern)
festzusetzen.
2.
Eventualiter sei die
Sache an das
k
antonale Steueramt Zürich zur Neube
­
urteilung
zurückzuweisen.
3.
Subeventualiter sei das Einkommen bzw. Vermögen
wie folgt herab
­
zu
­
setzen:
[…]
4.
Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der
Steuerverwaltung.
IV.
Mit Präsidialverfügung vom 2. September
2015 kautionierte das Verwaltungsgericht die Pflichtigen. Die Kaution wurde
fristgerecht geleistet.
Mit Präsidialverfügung vom 16. Oktober 2015 wurden
die Pflichtigen aufgefordert, zu einer allfälligen reformatio in peius in Bezug
auf die Verzugszinsen Stellung zu nehmen. Am 3. November 2015 liessen die
Pflichtigen dazu Stellung nehmen.
Während sich die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht
vernehmen liess, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel
und beantragte ebenfalls die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Kammer
erwägt:
1.
D
as
Rekurs
verfahren
SR.2015.00021 (Staats-
und Gemeindesteuern
2002–2008
) und d
as
Beschwerde
verfahren
SR.2015.00022
(direkte Bundessteuer
2002–2008
) betreffen dieselben
Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.
2.
2.1
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln,
die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung bzw.
Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung
unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvoll
­
ständige Einschätzung bzw. Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein
Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer
samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 des
Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990
über die
direkte Bundessteuer [DBG]; § 160 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 [StG]).
2.2
Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob der
gesetzeswidrige Steuerausfall auf
­
grund neuer
Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden ist, ist der Aktenstand im
Zeitpunkt der Einschätzung bzw. Veranlagung. Tatsachen, die damals aus den
Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie die
Steuerbehörde bei besserer Unter­suchung hätte erfahren können. Denn diese
braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder andere
Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne
Verletzung ihrer Untersuchungspflicht tun. Sie darf vermuten, dass der
Steuerpflichtige richtig deklariert und wahrheitsgemäss Auskunft erteilt hat.
Die Steuer­behörde kann und muss den Sachverhalt, das Gebot des rechtlichen
Gehörs vorbehalten, nicht nach allen Richtungen ausleuchten.
Nur wenn sie einen als erheblich erkennbaren, aber noch
unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter geklärt hat, sind die
betreffenden nachträglich festgestellten Tatsachen nicht neu. Die Unklarheit
oder Un­vollständigkeit des als erheblich erkennbaren Sachverhalts muss jedoch
offensichtlich sein, d.
h.
in die Augen springen. Die versäumte Sachverhaltsabklärung bedingt mit anderen
Worten eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht durch
die Steuerbehörde
, die den Kausal­zusammenhang zwischen der ungenügenden Deklaration und
der ungenügenden Veran­lagung unterbricht (vgl.
VGr,
23. Juli 2014, SR.2013.00016, E. 1.2, mit Hinweisen; BGr, 10. Juni
2008, 2C_21/2008, E. 2.3; vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 1
0
2–222 DBG, Basel 2015, Art. 151 DBG N. 20 ff.;
Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerver
­
fahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich etc. 2008, § 26 Rz. 12 ff.;
Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3.
A.
, Zürich 2013, § 160 StG N. 19 ff.)
3.
3.1
Es stellt
sich primär die Frage, ob es sich bei der im Rahmen des Amtshilfegesuchs von
der amerikanischen Steuerbehörde gegebenen Auskunft, die Pflichtigen hätten
"residence" in der Schweiz um eine neue Tatsache handelt. Was das
Steuerjahr 2002 betrifft, so reichten die Pflichtigen zwar eine ordentliche
Steuererklärung für natürliche Personen ein; indessen gaben sie dort ihre amerikanische
Adresse als Wohnadresse an. In den Folgejahren reichten die Pflichtigen
entweder keine Steuererklärung oder das Formular für ausserhalb des Kantons
wohnhafte natürliche Personen mit Liegenschaften (ohne Betriebsstätte) im
Kanton Zürich ein. In Verbindung mit der auf den jeweiligen Steuererklärungen
angegebenen Adresse in den USA und dem Hinweis auf die in den USA eingereichte
Steuererklärung, durfte das kantonale Steueramt durchaus davon ausgehen, das
pflichtige Ehepaar habe seinen Wohnsitz nicht mehr im Kanton Zürich bzw. in der
Schweiz. Eine weitere Untersuchung drängte sich diesbezüglich nicht auf. Die
anlässlich im Steuerjahr 2009 in Bezug auf die an den Pflichtigen geleisteten
Pensionskassengelder im Rahmen eines Verständigungsverfahrens von der
amerikanischen Steuerbehörde gegebene Auskunft, dass die Eheleute A/B vom
Januar 1974 bis Januar 2012 "residents of Switzerland" seien, stellt
damit eine neue Tatsache dar, welche die Prüfung der Wohnsitzfrage im
Nachsteuerverfahren rechtfertigt.
3.2
3.2.1
Natürliche Personen sind laut Art. 3 DBG bzw. § 3 StG aufgrund
persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen
Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben (Abs. 1).
Einen steuerlichen Wohnsitz in der Schweiz bzw. im Kanton hat eine Person, wenn
sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das
Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (Abs. 2).
Die Steuerpflicht beginnt mit dem Zeitpunkt, in welchem der Steuerpflichtige in
der Schweiz bzw. im Kanton steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nimmt
oder im Kanton steuerbare Werte erwirbt (§ 10 Abs 1 StG; Art. 8
Abs. 1 DBG). Die Steuerpflicht endet mit dem Tod oder dem Wegzug des
Steuerpflichtigen aus der Schweiz bzw. dem Kanton oder dem Wegfall der in der
Schweiz bzw. im Kanton steuerbaren Werte (§ 10 Abs. 2 StG; Art. 8
Abs. 2 DBG).
Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Praxis genügt es für
eine Wohnsitzverlegung ins Ausland nicht, die Verbindung zum bisherigen Wohnsitz
zu lösen. Es ist vielmehr entscheidend, dass nach den gesamten Umständen ein
neuer Wohnsitz begründet worden ist (BGr, 8. November 2015, 2C_873/214,
mit Hinweisen und auch zum Folgenden). Obschon Art. 3 Abs. 1 und 2
DBG – anders als noch Art. 4 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember
1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; BS 6 350; in Kraft
bis 31. Dezember 1994) – zur Umschreibung des steuerlichen Wohnsitzes
nicht mehr ausdrücklich auf das Zivilgesetzbuch (Art. 23–26 ZGB) verweisen,
hat sich der rechtliche Gehalt dieses Begriffs nicht verändert und lehnt sich
weitgehend an den Wohnsitzbegriff des ZGB an (BGE 138 II 300 E. 3.3, mit
Verweis auf die Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung,
BBl 1983 III 86 und 155). Damit gilt grundsätzlich, dass niemand an mehreren
Orten gleichzeitig Wohnsitz haben kann. Ebenfalls gilt weiterhin, dass der
einmal begründete Wohnsitz grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen
bleibt (sog. "rémanence du domicile"; vgl. Art. 24 Abs. 1
ZGB). Nicht entscheidend ist, wann sich der Pflichtige am bisherigen Wohnort
abgemeldet oder diesen verlassen hat. Begibt er sich ins Ausland, so hat er die
direkte Bundessteuer und Staatssteuer zu entrichten, bis er nachweisbar im
Ausland einen neuen Wohnsitz begründet. Eine andere Sichtweise würde eine zu
grosse Missbrauchsgefahr nach sich ziehen (BGE 138 II 300 E. 3.3).
Gleiches gilt auch für die Staats- und Gemeindesteuern, da die Voraussetzungen
der Steuerpflicht analog zur direkten Bundessteuer sind.
3.2.2
Der Steuerwohnsitz ist als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von den
Steuerbehörden nachzuweisen. Die steuerpflichtige Person ist insbesondere bei
internationalen Sachverhalten aber zur Mitwirkung und zur umfassenden
Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände
verpflichtet. Dass eine Wohnsitzverlegung stattgefunden hat, ist somit von der
steuerpflichtigen Person darzulegen. Dazu gehört nicht nur die endgültige
Lösung der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung
der Umstände, welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben (BGE 138
II 300 E. 3.4). Wird der Nachweis der Wohnsitzverlegung nicht erbracht,
besteht nach dem Gesagten das bisherige Domizil fort.
3.3
3.3.1
Das Ehepaar A/B lebte seit 1974 in der Schweiz. Während rund 23 Jahren war
der Ehemann als Professor an der … tätig. Während die Steuerjahre 1997–2001
nicht Gegenstand dieses Verfahrens sind, ist nunmehr zur prüfen, ob es den Rekurrenten
bzw. den Beschwerdeführenden gelungen ist, nachzuweisen, dass sie für die
Folgejahre ihren Lebensmittelpunkt von der Schweiz in die USA verschoben haben.
3.3.2
Unter dem Gesichtspunkt der Steuerhoheit bestimmt sich der Mittelpunkt der
Lebensinteressen nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, die
diese Interessen erkennen lassen, und nicht nach den bloss erklärten Wünschen
der (allenfalls steuerpflichtigen) Person. Bei Ungewissheit der tatsächlichen
Verhältnisse sind Indizien für den Lebensmittelpunkt unter anderem der
gewöhnliche Aufenthalt und der Schwerpunkt der persönlichen, familiären und
gesellschaftlichen Beziehungen, der Zivilstand und die Familienverhältnisse
(Heirat und Konkubinat), die regelmässige Heimkehr, das Alter, die Art der
Erwerbstätigkeit (selbständig oder unselbständige berufliche Aktivität), die
Nationalität des Arbeitgebers, die Dauer und der Zweck des Aufenthalts (Dauer-
oder temporärer Aufenthalt) sowie die Wohnverhältnisse an den jeweiligen Orten,
z.
B. eigenes Haus,
Wohnung, Hotelaufenthalt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin
Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 4 Rz. 41).
Auf formelle Kriterien wie polizeiliche An- und Abmeldung,
Niederlassungsbewilligung, Hinterlegung der Schriften, Ausübung des Stimmrechts
oder Eintrag im Handelsregister kommt es nicht an. Solche Elemente können allerdings
ebenfalls Indizien für die Absicht dauernden Verbleibens sein, wenn auch das
übrige Verhalten der Person dafür spricht (so etwa BGE 132 I 29 E. 4.1
= Pra 96 [2007] Nr. 5; BGr, 17. August 2012, 2C_92/2012, E. 4.1;
22. Februar 2008, 2P.5/2007, E. 2.2).
Hält sich eine
Person abwechslungsweise an verschiedenen Orten auf, kommt es darauf an, zu
welchem Ort die stärkeren Bindungen bestehen, was
jeweils
aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls unter Anwendung der
angeführten Indizien zu beurteilen ist (BGE 132 I 29 E. 4.2 mit Hinweisen;
BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012, E. 3.2; vgl. VGr, 4. Juli 2012,
SB.2011.00132, E. 2.2; VGr, 3. März 2010, SB.2009.00090, E. 2.2).
Handelt es sich insbesondere um ein internationales Verhältnis wird ein
ausländischer Wohnsitz noch nicht allein dadurch begründet, dass die
steuerpflichtige Person nicht regelmässig von ihrem Arbeitsort im Ausland an
ihren Familienort in die Schweiz zurückkehrt. Die geschäftlichen Interessen des
Steuerpflichtigen können in internationalen Verhältnissen nur dann von
Bedeutung sein, wenn sie einen überwiegenden Teil seiner Gesamtinteressen
darstellen
(vgl. BGr, 7. November 2012, 2C_452/2012, E. 4.6)
. Wirtschaftliche Beziehun
­
gen bestehen
vor allem zu örtlich
gebundenen
Tätigkeiten, Einnahmequellen und Vermö
­
gensgegenständen.
3.3.3
Gemäss der anhand des Verständigungsverfahrens von den amerikanischen Steuerbehörden
aufgezeichneten Aufenthaltsdauer der Pflichtigen haben sich diese in den streitbetroffenen
Jahren folgende Tage in den USA aufgehalten: Der pflichtige Ehemann: 2002:
keine Angabe; 2003: 109 Tage; 2004: keine Angabe; 2005: 110 Tage;
2006: 152 Tage; 2007: 82 Tage und 2008: 67 Tage; die pflichtige
Ehefrau: 2002: 100 Tage; 2003: 109 Tage; 2004: 82 Tage; 2005: 96 Tage;
2006: 91 Tage; 2007: 82 Tage und 2008: 67 Tage. Auch wenn die
angegebenen Daten nicht vollständig sind, so zeigt sich dennoch, dass sich das
Ehepaar jeweils deutlich weniger als ein halbes Jahr in den USA aufgehalten
hat. Obwohl die Pflichtigen mit Auflage des kantonalen Steueramts vom 20. Februar
2012 und Mahnung vom 19. Juli 2012 aufgefordert wurden, eine Aufstellung
über die Anzahl Tage pro Jahr, welche sie in der Schweiz bzw. in den USA
verbracht haben, unter Beilage aussagekräftiger Beweismittel wie
Einreisestempel im Pass, Flugtickets, etc., einzureichen, haben sie bis zum
heutigen Verfahren nicht ansatzweise substanziiert dargelegt, noch bewiesen,
für wie lange sie sich jeweils in welchem Land aufgehalten haben. Es wird nur
generell bestritten, dass sich die Pflichtigen "in der genannten Periode
über einen Zeitraum – lediglich durch vorübergehende Auslandaufenthalte
unterbrochen – von 90 oder mehr Tagen in der Schweiz aufhielten." Ferner
wird ohne nähere Zeitangaben behauptet, das Ehepaar habe Reisen in Europa
vorgenommen. Im Sinn einer antizipierten Beweiswürdigung erübrigt es sich vor
diesem Hintergrund, die Tochter der Pflichtigen, G, als Zeugin zu befragen, da
diese lediglich substanziiert dargelegte Aussagen bezüglich des Aufenthalts
bestätigen könnte. Im Weiteren lassen die Pflichtigen vorbringen, sie hätten am
1. Oktober 1997 … die Niederlassungsbewilligung in der Schweiz freiwillig
aufgegeben, und sich in F abgemeldet, um an ihr "ständiges Steuerdomizil
in H, USA" zurückzukehren. Wie bereits oben dargelegt, kommt es bei der
Bestimmung des Wohnsitzes nicht auf formelle Kriterien wie polizeiliche An- und
Abmeldungen und Niederlassungsbewilligung an, sofern nicht noch andere,
gewichtige Kriterien für die Aufgabe des Wohnsitzes in der Schweiz sprechen.
Das Gleiche gilt auch für die Wohnsitzbestätigung der Gemeinde in den USA sowie
den vom IRS nachgereichten Bestätigungen, welche dem ursprünglichen Bericht
widersprechen.
Die Pflichtigen machen denn im
Weiteren geltend, dass sie seit 1974 Eigentümer einer Liegenschaft in den USA
seien. Die Liegenschaft sei in einem erheblich besseren Zustand als diejenige
in F (Schweiz). Dem ist entgegenzuhalten, dass sie die genannte Liegenschaft bereits
im Zeitpunkt besassen, als der Pflichtige als Professor tätig war und sie zu
jener Zeit unbestritten Wohnsitz in der Schweiz hatten. Im Weiteren wird
vorgebracht, die Ehefrau besuche regelmässig die … Kirche in H (USA). Nähere
Angaben, wie beispielsweise wie oft sie die Kirche besucht, werden weder
substanziiert dargelegt, noch geht Letzeres aus der Bestätigung der Kirche
hervor. Weitere soziale und gesellschaftliche Kontakte sind unbestimmt und
vage. Eine Mitgliedschaft wie die bei der amerikanischen Strassenvereinigung
ohne weitere Aktivtäten vermag noch keine Verbundenheit zu einem Land zu begründen.
Demgegenüber unterstützen die Pflichtigen gemäss ihren Steuererklärungen regelmässig
den schweizerischen Verein J. Auch wenn die Pflichtigen eine amerikanische
Kreditkarte und Bankkonti besitzen, werden keine Kreditkartenauszüge oder
Bankauszüge ins Recht gelegt, anhand welcher die gesellschaftlichen Aktivitäten
in den USA nachvollzogen werden könnten. Im Weiteren wird geltend gemacht, sie
verfügten ausschliesslich über eine Krankenversicherung in den USA und hätten
sich dort auch behandeln lassen. Abgesehen von einer von den Pflichtigen selbst
erstellten Auflistung fehlen Arzt- oder Spitalrechnungen, anhand welcher eine
Behandlung in den USA nachgewiesen werden könnte. Schliesslich habe der
Pflichtige seit seiner Emeritierung keine wirtschaftlichen Beziehungen mehr zur
Schweiz. Diese bestünden zum grössten Teil in den USA und zu einem wesentlichen
Teil auch in verschiedenen europäischen Ländern ausserhalb der Schweiz. Er habe
mehrere Ehrendoktortitel und Ehrenpreise ausserhalb der Schweiz und
insbesondere in den USA erhalten und sei Mitglied verschiedener Institute in
den USA und anderen Ländern. Nachdem der Pflichtige während rund 23 Jahren
an der … als Professor lehrte und Leiter des … war, ist unwahrscheinlich, dass
er nach seiner Emeritierung jeglichen wissenschaftlichen Kontakt zur Schweiz
abgebrochen haben soll. Abgesehen davon ist es gerichtsnotorisch, dass namhafte
Wissenschaftler international tätig sind. So hat der Pflichtige auch
unwidersprochen nicht nur in den USA, sondern auch in anderen Ländern Ehrungen
erhalten. Damit können keine Rückschlüsse auf die Begründung eines Wohnsitzes
in den USA gewonnen werden. In der Schweiz hat das pflichtige Ehepaar nach wie
vor ein grosszügiges Einfamilienhaus, worin die Tochter mit ihrer Familie lebt.
Nach eigenen Angaben halten sich die Pflichtigen dort eine Wohngelegenheit zur
Verfügung. Auch wenn das pflichtige Ehepaar gemäss den eingereichten Fotos von
Sohn und Tochter mit deren Kindern in den USA in ihrem Eigenheim besucht werden,
muss dennoch davon ausgegangen werden, dass sie ihren Lebensmittelpunkt nach
wie vor im Kanton Zürich haben, wo auch ihre Tochter und die Enkel wohnen. Aufgrund
obiger Ausführungen ergibt sich, dass es den Rechtsmittelführenden nicht
gelungen ist nachzuweisen, dass sie in den streitbetroffenen Jahren einen neuen
Wohnsitz in den USA begründet haben, weshalb sie weiterhin in der Schweiz als
ansässig zu betrachten und hier nach innerstaatlichem Recht unbeschränkt
steuerpflichtig sind.
3.3.4
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Abkommen zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom
2. Oktober 1996 (SR 0.672.933.61, DBA CH-USA). Da die Pflichtigen sowohl
in der Schweiz als auch in den USA über eine ständige Wohnstätte verfügen,
gelten sie in dem Staat als ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und
wirtschaftlichen Beziehungen (Mittelpunkt der Lebensinteressen) haben
(Art. 4 Abs. 1 i.
V.
m. Abs. 3 lit. a
DBA CH-USA). Wie bereits oben ausgeführt, befindet sich die ständige Wohnstätte
bzw. der Lebensmittelpunkt des Ehepaars weiterhin in der Schweiz, wo sie
zusammen mit ihrer Tochter und den Enkelkindern in ihrem Eigenheim wohnen.
4.
4.1
Zu prüfen bleibt
im Weiteren
, ob neue
Tatsachen oder Beweismittel
hinsichtlich der nicht deklarierten in- und
ausländischen Einkommens- und Vermögenswerte
vorhanden sind,
welche eine Nachbesteuerung zu rechtfertigen vermögen.
4.1.1
Was den Eigenmietwert der Liegenschaft in F betrifft, so geht aus den
jeweiligen Steuererklärungen lediglich hervor, dass die Liegenschaft
fremdvermietet ist und ein Mietzins von Fr. … deklariert wurde. Ein
Hinweis, dass die Liegenschaft auch von dem pflichtigen Ehepaar bewohnt wird,
ist aus den jeweiligen Deklarationen nicht ersichtlich. Damit handelt es sich
diesbezüglich für alle streitbetroffenen Steuerjahre um eine neue Tatsache.
4.1.2
Was die aufgerechneten Einkommens- und Vermögenswerte in den Steuerjahren
2002–2008 betrifft, so wird bezüglich der nicht deklarierten Bankkonti sowie
deren Erträge in den USA und in der Schweiz ausdrücklich anerkannt, dass es
sich hierbei um neue Tatsachen handelt. Hinsichtlich der übrigen aufgerechneten
Erträge und Vermögenswerte ging aus den jeweiligen eingereichten
Steuererklärungen weder hervor, dass die Pflichtigen eine AHV-Rente und
Pensionskassengelder in der Schweiz noch Social Security-Beiträge in den USA
bezogen haben. Da die Pflichtigen in den Steuerjahren 2002–2006 fälschlicherweise
das Formular für ausserhalb des Kantons wohnhafte Personen einreichten und
darin ein negatives Einkommen deklarierten, war die Steuerbehörde auch nicht
gehalten, für das satzbestimmende Einkommen weitere Untersuchungen zu treffen.
Für das Steuerjahr 2007 reichten die Pflichtigen erst nach erfolgter
Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen im Einspracheverfahren eine Steuererklärung
nach, worin die ausländischen Nettoerträge des Schedule C auf dem Formular 1040
in die Steuererklärungen eingetragen wurden. Da keine konkreten Anhaltspunkte
ersichtlich waren, die gegen die Angaben in der Steuererklärung sprachen,
musste die Steuerbehörde keine weiteren Nachforschungen anstellen. Im
Steuerjahr 2008 wurden die Pflichtigen nach pflichtgemässem Ermessen
eingeschätzt, weshalb die nicht deklarierten Einkommens- und Vermögenswerte
ohnehin als neu gelten müssen (VGr, 3. März 2010, SR.2009.00006, ZStP
2011, 232). Aufgrund obiger Erwägungen durfte die Steuerbehörde in den Steuerjahren
2002–2008 damit ohne Verletzung ihrer Untersuchungspflicht davon ausgehen, dass
die Pflichtigen neben ihren deklarierten Liegenschaften und
Liegenschaftserträgen sowie der von ihnen in den Steuererklärungen deklarierten
Einkommen in den USA über keine weiteren in- und ausländischen Einkünfte und
Vermögenswerte verfügten. Der Umstand, dass für die Satzbestimmung und Besteuerung
relevantes Einkommen und Vermögen nicht deklariert wurde, stellt damit eine zur
Nachbesteuerung berechtigende neue Tatsache dar, welche der Steuerbehörde weder
bekannt war, noch hätte bekannt sein müssen.
4.2
4.2.1
Als Ausfluss des in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 (BV) verfassungsmässig garantierten Anspruchs auf rechtliches Gehör sind
Einspracheentscheide zu begründen (Art. 135 Abs. 2 i.V.m. Art. 153
Abs. 3 DBG; § 142 i.
V.
m. § 162 Abs. 3
StG und Art. 18 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Zürich vom 27. Februar
2005 [KV]). Die Begründungsdichte kann hierbei geringer ausfallen, wenn bereits
die angefochtene erstinstanzliche Verfügung ausführlich begründet wurde. Die
ungenügende Begründung eines Einspracheentscheids kann im Rechtsmittelverfahren
in der Regel geheilt werden (Richner et al., § 142 N. 12).
4.2.2
Die Begründungen der Einspracheentscheide beziehen sich weitgehend auf die
Frage der Steuerhoheit und das Vorliegen neuer Tatsachen. Hinsichtlich der nicht
deklarierten Einkommens und Vermögenswerte setzt sich das kantonale Steueramt
in keiner Art und Weise mit den anzuwendenden Gesetzesbestimmungen und der
Subsumtion des Sachverhalts auseinander. Es wird sowohl in der Verfügung als
auch im Einspracheentscheid lediglich auf die Zusammenstellung im Anhang
verwiesen. Auch eine kurze diesbezügliche Auseinandersetzung mit den Vorbringen
der Pflichtigen im Einspracheverfahren hat nicht stattgefunden. Da das
Verwaltungsgericht als erste gerichtliche Instanz urteilt, ist eine Heilung im
vorliegenden Verfahren nicht möglich. Damit liegt eine ungenügende Begründung
der Einspracheentscheide vor, weshalb die Sache bereits aus diesem Grund an die
Vorinstanz ins Einspracheverfahren zurückzuweisen ist.
Insbesondere hat das kantonale Steueramt in einem zweiten
Rechtsgang die Höhe der aufgerechneten Eigenmietwerte sowie die auf Fr. …
pro Jahr geschätzten weiteren Renten in den USA zu begründen und dabei die vor
Verwaltungsgericht im Subeventualantrag von den Pflichtigen aufgeführten
Rentenbeträge zu berücksichtigen. Gleiches gilt für den Vermögenswert der Liegenschaft
in den USA. Soweit die Einkommens- und Vermögenswerte von den Pflichtigen in
ihrem Subeventualantrag anerkannt werden, können diese Werte übernommen werden
(Social Security Ehemann und Ehefrau; AHV Ehemann und Ehefrau; Pensionskasse;
Wertschriftenertrag gemäss ihrer Aufstellung sowie das Wertschriften- und
Liegenschaftenkonto CH gemäss ihrer Aufstellung).
Schliesslich hat das kantonale Steueramt im zweiten
Rechtsgang die von den Pflichtigen erstmals vor Verwaltungsgericht deklarierten
Wertschriften und Wertschriftenerträge des Bankkontos M sowie die
Einkünfte für Honorare und Preise (siehe Übersicht II zum Subeventualantrag)
in ihrem Entscheid zu berücksichtigen.
5.
Die bisherige Praxis
des Verwaltungsgerichts, wonach Nachsteuerforderungen im Bereich der Staats-
und Gemeindesteuern seit dem 1. Januar 2008 zum Verzugszinssatz von 4,5
% zu verzinsen seien
(vgl. VGr, 13. Mai 2015, SR.2015.00007, E. 5)
ist aufgrund
von BGr, 30. September 2015, 2C_116/2015 bzw. 2C_117/2015, E. 5, zu
revidieren, weshalb sich eine reformatio in peius hinsichtlich der angewandten
Verzinsung verbietet und der vor­instanzliche Entscheid diesbezüglich zu
bestätigen ist.
Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel.
Die Sache ist zur Begründung und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt
(Spezialdienste) zurückzuweisen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den
Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162
Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153
Abs. 3 DBG) und steht diesen keine Parteientschädigung zu (§ 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in
Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 64
Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968
[VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3
DBG).
7.
Der vorliegende Rückweisungsentscheid
kann nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG)
angefochten werden, soweit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil
bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen End­entscheid
herbei
­
führen und damit einen bedeutenden Aufwand an
Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde
(Art. 93 Abs. 1 BGG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die Verfahren SR.2015.00021 und SR.2015.00022 werden
vereinigt.
2.    Der
Rekurs (SR.2015.00021) wird teilweise gutgeheissen und die Sache im Sinn der
Erwägungen an das kantonale Steueramt (Spezialdienste) in das
Einspracheverfahren zur Begründung und zum Neuentscheid zurückgewiesen.
3.    Die
Beschwerde (SR.2015.00022) wird teilweise gutgeheissen und die Sache im Sinn
der Erwägungen an das kantonale Steueramt (Spezialdienste) in das Einsprache­verfahren
zur Begründung und zum Neuentscheid zurückgewiesen.
4.    Die
Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2015.00021 festgesetzt auf
Fr. 14'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.      120.--   Zustellkosten,
Fr. 14'120.--   Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2015.00022 festgesetzt auf
Fr.   9'400.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.     100.--    Zustellkosten,
Fr.   9'500.--    Total der Kosten.
6.    Die
Gerichtskosten werden den Rekurrierenden sowie Beschwerdeführenden je zu 3/8 auferlegt,
unter solidarischer Haftung für 3/4 der Kosten und dem Rekursgegner und der
Beschwerdegegnerin zu je 1/8 auferlegt.
7.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
8.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die
Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
9.    Mitteilung an …