zh_verwaltungsgericht · SB.2024.00079 · 2024-07-17 · de

Staats- und Gemeindesteuern 01.01. - 31.12.2014 und 01.01. - 31.12.2015(Wiederaufnahme SB.2021.00056) | Das Bundesgericht hat eine BöA des kantonalen Steueramts mit Urteil vom 17. Juli 2024 (9C_690/2022) teilweise gutgeheissen, weil einem Steuerpflichtigen, der sich nicht an die in den ESTV-Rundschreiben festgelegten "safe harbour"-Zinssätze halte, der Nachweis der Drittvergleichskonformität nicht gelinge, wobei es diesfalls Aufgabe der Steuerbehörde sei, den marktüblichen, konkret anwendbaren Zins festzulegen. Dabei wies es das Verwaltungsgericht an, sich zur Frage der vom kantonalen Steueramt zu den Fremdkapitalkosten zusätzlich hinzugerechneten "Marge" zu äussern. Diesbezüglich erweist sich der Sachverhalt jedoch als nicht hinreichend erstellt, weshalb die Sache zur Abklärung des Sachverhalts und zur Vermeidung eines Instanzverlusts an die Vorinstanz zurückzuweisen ist.

Zürich Verwaltungsgericht 16.10.2024 SB.2024.00079
Zurich Verwaltungsgericht 16.10.2024 SB.2024.00079
Zurigo Verwaltungsgericht 16.10.2024 SB.2024.00079

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00079
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Geschäftsnummer:
SB.2024.00079
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 16.10.2024
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 01.01. - 31.12.2014 und 01.01. - 31.12.2015
(Wiederaufnahme SB.2021.00056)
Das Bundesgericht hat eine BöA des kantonalen Steueramts mit Urteil vom 17. Juli 2024 (9C_690/2022) teilweise gutgeheissen, weil einem Steuerpflichtigen, der sich nicht an die in den ESTV-Rundschreiben festgelegten "safe harbour"-Zinssätze halte, der Nachweis der Drittvergleichskonformität nicht gelinge, wobei es diesfalls Aufgabe der Steuerbehörde sei, den marktüblichen, konkret anwendbaren Zins festzulegen. Dabei wies es das Verwaltungsgericht an, sich zur Frage der vom kantonalen Steueramt zu den Fremdkapitalkosten zusätzlich hinzugerechneten "Marge" zu äussern. Diesbezüglich erweist sich der Sachverhalt jedoch als nicht hinreichend erstellt, weshalb die Sache zur Abklärung des Sachverhalts und zur Vermeidung eines Instanzverlusts an die Vorinstanz zurückzuweisen ist.
Stichworte:
DARLEHENSZINSEN
DEALING AT ARM'S LENGTH
DEALING AT ARMS LENGTH
DRITTVERGLEICH
MARKTÜBLICHER PREIS
MARKTÜBLICHER ZINS
RÜCKWEISUNG AN DAS STEUERREKURSGERICHT
SAFE HARBOUR RULES
WIEDERAUFNAHME
Rechtsnormen:
- keine -
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 4
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2024.00079
Urteil
der 2. Kammer
vom
16. Oktober 2024
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Ersatzrichter
Marco Greter,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
DA AG,
vertreten durch RA B
und/oder RA C,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2014 und 1.1.–31.12.2015
(Wiederaufnahme SB.2021.00056),
hat sich
ergeben:
I.
Die am 12. Juli 2012 gegründete DA AG
(nachfolgend: die Pflichtige) ist eine Tochtergesellschaft der
spezialgesetzlichen Aktiengesellschaft "D AG" (nachfolgend: D AG)
und im Kanton Zürich aufgrund ihrer Betriebsstätten beschränkt steuerpflichtig.
Die D AG hatte am 26. Juni 2013 ihren Immobiliengeschäftsbereich im
Rahmen einer Ausgliederung als Sacheinlage gegen Ausgabe von 99'900 neuen
Aktien à Fr. … Nennwert in die Pflichtige eingebracht. Das Agio von
Fr. … wurde den Kapitalreserven gutgeschrieben. Gleichentags gliederte die
D AG weitere Geschäftsbereiche in die DE AG und in die DF AG
aus. Danach brachte sie 80 % der Aktien der Pflichtigen in die DF AG
und 20 % in die DE AG ein. Im Herbst 2013 kaufte die D AG die
von der DE AG gehaltene 20%-Beteiligung zurück. Am 29. November 2013
hatte die ausserordentliche Generalversammlung der Pflichtigen eine
Substanzausschüttung aus Kapitalreserven von Fr. ... beschlossen. Zwecks
entsprechender Fremdfinanzierung des Anlagevermögens schloss die Pflichtige mit
der D AG einen Rahmenkreditvertrag vom 30. Oktober 2013 ab, mit
welchem ihr die D AG eine Kreditlimite von maximal Fr. ... abzüglich
aller Darlehen gemäss Anhang II zum Rahmenkreditvertrag einräumte. Der
Sollzinssatz wurde auf 3 % p.
a. festgelegt, mit einseitiger Anpassungsmöglichkeit durch
die Gläubigerin. Gemäss Anhang II zum Rahmenkreditvertrag wurde der
Pflichtigen ein Blankokredit in Form eines festen Vorschusses von Fr. ...
für die Zeit vom 1. Dezember 2013 bis 31. Dezember 2018 zu einem
fixen Zinssatz von 2,5 % p.
a.
gewährt.
Das kantonale Steueramt Zürich untersuchte im
Veranlagungsverfahren für die streitbetroffenen Steuerperioden die Höhe der
Kreditverzinsung. Nach Auflage vom 9. Juli 2018, Mahnung vom
23. Oktober 2018 und diversen Verhandlungen setzte das kantonale Steueramt
den Zins für den festen Vorschuss und den Kontokorrentkredit nach
pflichtgemässem Ermessen auf 1 % p.
a. fest und schätzte die Pflichtige mit
Einschätzungsentscheiden vom 29. Mai 2019 mit entsprechenden
Gewinnaufrechnungen ein. Die dagegen gerichtete Einsprache wurde mit Entscheid
vom 22. November 2019 teilweise gutgeheissen und der zulässige
(marktkonforme) Zins auf 1,08 % festgesetzt. Für die Steuerperiode vom
1.1.–31.12.2014 wurde der im Kanton Zürich steuerbare Reingewinn auf Fr. …
(Gesamtreingewinn Fr. …) und für die Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2015 auf
Fr. … (Gesamtreingewinn Fr. …) festgesetzt. Das im Kanton Zürich
steuerbare Kapital wurde mit Fr. … (2014) bzw. Fr. … (2015)
eingeschätzt.
II.
Der am 23. Dezember 2019 gegen den
Einspracheentscheid erhobene Rekurs mit dem Antrag auf vollumfängliche
steuerrechtliche Anerkennung der verbuchten Zinsen wurde vom
Steuerrekursgericht am 10. März 2021 abgewiesen.
III.
Mit Urteil vom 25. Mai 2022
hiess das Verwaltungsgericht die durch die DA AG gegen den Entscheid des
Steuerrekursgerichts erhobene Beschwerde teilweise gut. Es erblickte eine
geldwerte Leistung nicht in der Differenz zwischen den vereinbarten Zinssätzen
(2,5 % bzw. 3 %) und demjenigen von 1,08 % gemäss
Einspracheentscheid und Entscheid des Steuerrekursgerichts, sondern nur noch im
Unterschied zu den Maximalzinssätzen für Liegenschaftskredite von 2 % für
2014 und 1,5 % für 2015 gemäss den massgebenden ESTV-Rundschreiben
("Steuerlich anerkannte Zinssätze 2014 für Vorschüsse oder Darlehen in
Schweizer Franken" vom 30. Januar 2014; "Steuerlich anerkannte
Zinssätze 2015 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" vom 12. Februar
2015; Kategorie "Für Vorschüsse von Beteiligten oder nahe stehenden
Dritten [in CHF]"). Dementsprechend wies es die Sache zum Neuentscheid im
Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurück, wobei es anordnete, dass
– wie vom kantonalen Steueramt Zürich beantragt – zusätzliche
Steuerrückstellungen in der Höhe von Fr. … für 2014 bzw. Fr. … für
2015 zu berücksichtigen seien.
IV.
Die hiergegen vom kantonalen Steueramt erhobene Beschwerde
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten hiess das Bundesgericht mit Urteil
vom 17. Juli 2024 (9C_690/2022) teilweise gut, soweit es darauf eintrat,
hob das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 25. Mai 2022 auf und wies die
Sache zu neuem Entscheid an das Verwaltungsgericht zurück.
Die Kammer
erwägt:
1.
Nachdem das Bundesgericht die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Einschätzung der Staats-
und Gemeindesteuern vom 1.01.–31.12.2014 und vom 1.01.–31.12.2015 teilweise gutgeheissen
hat, ist das Verfahren SB.2021.00056 unter der Verfahrensnummer SB.2024.00079
wieder aufzunehmen. Dabei sind die bundesgerichtlichen Erwägungen für das
Verwaltungsgericht verbindlich (vgl. BGr, 24. Januar 2008, 1C_176/2007 und
1C_177/2007, E. 3.2).
2.
2.1
Das
Bundesgericht hielt zunächst fest, dass die ESTV-Rundschreiben betreffend die
steuerlich anerkannten Zinssätze für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer
Franken auch im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern anwendbar seien
(BGr, 17. Juli 2022, 9C_690/2022, E. 6.1
).
Halte sich ein Steuerpflichtiger jedoch nicht an die in den ESTV-Rundschreiben
festgelegten "safe harbour"-Zinssätze und gelinge ihm der Nachweis
der Drittvergleichskonformität des vereinbarten Zinses nicht, sei auch die
Steuerbehörde ihrerseits berechtigt, einen – allenfalls unterhalb des maximal
zulässigen "safe harbour"-Zinssatzes liegenden – marktkonformen Zins
festzulegen und dessen Drittvergleichskonformität nachzuweisen (BGr, 17. Juli
2022, 9C_690/2022, E. 6.2). Es sei Aufgabe der Steuerbehörde, den
marktüblichen, konkret anwendbaren Zins festzulegen.
Im konkreten Fall basiere der seitens des
Beschwerdegegners und des Steuerrekursgerichts steuerlich anerkannte Zins
einerseits auf den tatsächlichen durchschnittlichen Fremdkapitalkosten von 0,83 %,
welche die D AG (als Darlehensgeberin) in den streitbetroffenen Jahren
habe tragen müssen. Andererseits werde eine zusätzliche "Marge"
berücksichtigt. Diese sei gestützt auf entsprechende Rundschreiben der ESTV
(Kategorie "Vorschüsse an Beteiligte oder nahestehende Dritte") mit
0,25 % seitens des Beschwerdegegners behauptet und seitens des
Steuerrekursgerichts bestätigt worden. Indessen stünden – so das Bundesgericht
weiter – vorliegend nicht "Vorschüsse an Beteiligte oder nahestehende
Dritte" zur Diskussion, sondern solche von Beteiligten bzw. nahestehenden
Dritten. Zudem gehe es im Kern einzig um die Feststellung, welcher Zinssatz aus
Sicht der Darlehensnehmerin marktüblich wäre (vgl. zum Ganzen BGr, 17. Juli
2022, 9C_690/2022, E. 7).
2.2
Die
Vorinstanz hat in ihrem Urteil vom 10. März 2021 den vom kantonalen
Steueramt Zürich verfochtenen maximal zulässigen Zins von 1,08 %
bestätigt: Sie hat zunächst die Fremdkapitalkosten von 0,83 % im Licht der
Verzinsung der von der D AG vorgenommenen Privatplatzierungen übernommen
(vorinstanzliches Urteil E. 4b [S. 20 f.]). Wie eine weiter von
ihr berücksichtigte Marge angesetzt wurde, ergibt sich aus dem angefochtenen
Urteil nur indirekt: Die Vorinstanz führt hierzu zunächst den seitens des
kantonalen Steueramts Zürich geltend gemachten Zuschlag von 0,25 % an,
wobei sich das kantonale Steueramt hierfür auf die Rundschreiben ESTV, Kategorie
"Vorschüsse an Beteiligte oder nahestehende Dritte" gestützt hat
(vorinstanzliches Urteil E. 2a, S. 9). Wohl enthält das
vorinstanzliche Urteil weitere Überlegungen zum Drittvergleich, zur
Risikoallokation, zur administrativen Abwicklung des konkreten Kreditgeschäfts
und zum Hypothekarmarkt im Allgemeinen. Im Resultat übernimmt jedoch das
vorinstanzliche Urteil ohne weitere eigene Feststellungen zur angemessenen
Marge bzw. umfassend zum marktüblichen Zinssatz aus Sicht der Darlehensnehmerin
die steueramtliche Sicht. So erachtet die Vorinstanz denn die gesamthaft vom
kantonalen Steueramt zugelassene Verzinsung von 1,08 % als steuerlich
anerkennbar ("… liegt der vom Steueramt als marktkonform behauptete
Zinssatz von 1,08 % im Bereich der hier mit zwei Methoden ermittelten
Verrechnungspreise und insbesondere auch innerhalb der safe harbour-Zinssätze"
[vorinstanzliches Urteil E. 4b, S. 22]).
Das Bundesgericht hat in seinem Entscheid hierzu indessen
festgehalten, dass die seitens des kantonalen Steueramts gegebene Begründung
für die von ihm berücksichtigte und im Resultat wie dargelegt vom
Steuerrekursgericht übernommene Marge unzutreffend sei. Die ESTV-Rundschreiben
äusserten sich zu einer anderen Konstellation (vgl. E. 2.1 vorstehend). Zu
entscheiden sei vielmehr die Frage der Marktüblichkeit des Darlehenszinses
aus
Sicht der Darlehensnehmerin
. Die Pflichtige hat sich bereits im Verfahren
vor Steuerrekursgericht mit ähnlicher Begründung gegen die Anwendbarkeit der
entsprechenden ESTV-Rundschreiben ausgesprochen.
Damit erweist sich der Sachverhalt diesbezüglich als nicht
hinreichend erstellt. Zur weiteren Abklärung des Sachverhalts und zur
Vermeidung eines Instanzverlusts ist die Sache daher an die Vorinstanz
zurückzuweisen. Diese hat weitere Untersuchungen des marktüblichen Zinses aus
Sicht der Darlehensnehmerin im Sinn der Ausführungen des Bundesgerichts
vorzunehmen und neu zu entscheiden. Weiter sind die zu berücksichtigenden
Steuerrückstellungen gegebenenfalls anzupassen.
2.3
Damit ist
das ursprüngliche Rechtsbegehren der Pflichtigen an das Verwaltungsgericht
teilweise gutzuheissen und die Sache zur weiteren Untersuchung und zum
Neuentscheid im Sinn der Erwägungen des Bundesgerichts an die Vorinstanz
zurückzuweisen.
3.
Bezüglich der Kosten- und Entschädigungsfolgen des Verfahrens
SB.2021.00056 gilt Folgendes:
3.1
Die nun
erfolgte Rückweisung erweist sich – im Gegensatz zu jener im ersten Rechtsgang
– als solche mit gänzlich offenem Ausgang und gilt daher als Obsiegen der
Beschwerdeführerin (BGr, 28. April 2014, 2C_845/2013, E. 3). Demnach
sind die vollständigen Gerichtskosten des Beschwerdeverfahrens dem
Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1997 [StG]) und steht der
obsiegenden Beschwerdeführerin eine angemessene Parteientschädigung zu (§ 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
3.2
Nach § 17
Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei oder Amtsstelle im Verfahren vor
Verwaltungsgericht zu einer angemessenen Entschädigung für die Umtriebe ihres
Gegners verpflichtet werden, wenn a) die rechtsgenügende Darlegung
komplizierter Sachverhalte und schwieriger Rechtsfragen besonderen Aufwand
erforderte oder den Beizug eines Rechtsbeistands rechtfertigte oder b) ihre
Rechtsbegehren oder angefochtene Anordnung offensichtlich unbegründet waren.
Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen
(vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 der
Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr).
Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache,
der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein
unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.
3.3
Einem
bestimmten
oder bestimmbaren Streitwert trägt die
2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer
vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die
Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem
dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für
das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt, wobei die so
ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die
Hälfte über- oder unterschritten werden kann (VGr, 15. November 2023,
SB.2023.00063, E. 4.2.3 [betreffend Grundstückgewinnsteuer]; VGr, 11. November
2020, SB.2020.00088, E. 5.4; VGr, 21. Mai 2003,
SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in
ZStP 2003, 361).
Nach dem Gesagten rechtfertigt es sich, der
Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 10'000.- (inklusive
Mehrwertsteuer) zuzusprechen.
3.4
Über die
Kostenverteilung und die Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens im ersten
Rechtsgang hat das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.
4.
Die Gerichtskosten dieses Verfahrens sind auf die
Gerichtskasse zu nehmen.
5.
Ein Rückweisungsentscheid ist in der Regel als Vor- oder
Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom
17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren, gegen welchen eine Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG nur
zulässig ist, wenn – alternativ – der Entscheid einen nicht
wiedergutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a
BGG) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen
und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG;
BGE 133 V 477 E. 4.2 mit Hinweisen).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Die Sache wird
zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die
Vorinstanz zurückgewiesen.
2.    Über
die Kosten- und Entschädigungsfolgen des ersten Rechtsgangs vor
Steuerrekursgericht hat dieses im Neuentscheid zu befinden.
3.    Die
Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens SB.2021.00056 werden dem
Beschwerdegegner auferlegt.
4.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das
verwaltungsgerichtliche Verfahren SB.2021.00056 eine Parteientschädigung von
Fr. 10'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.
5.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00079 wird festgesetzt auf
Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr.    70.--
Zustellkosten,
Fr. 570.--
Total der Kosten.
6.    Die
Gerichtskosten im Verfahren SB.2024.00079 werden auf die Gerichtskasse
genommen.
7.    Für
das Verfahren SB.2024.00079 werden keine Parteientschädigungen zugesprochen.
8.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die
Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
9.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Stadt I;
e)    die Eidgenössische
Steuerverwaltung.