zh_verwaltungsgericht · SB.2013.00009 · 2014-06-25 · de

Direkte Bundessteuer 1.1.-31.12.2008 | Siehe SB.2013.00008.

Zürich Verwaltungsgericht 25.06.2014 SB.2013.00009
Zurich Verwaltungsgericht 25.06.2014 SB.2013.00009
Zurigo Verwaltungsgericht 25.06.2014 SB.2013.00009

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00009
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Geschäftsnummer:
SB.2013.00009
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 25.06.2014
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 1.1.-31.12.2008
Siehe SB.2013.00008.
Stichworte:
DARLEHEN
DARLEHENSVERZINSUNG
DEALING AT ARMS LENGTH
DRITTVERGLEICH
ESTV-RUNDSCHREIBEN
GEWINNSTEUER
KONZERNGESELLSCHAFT
LIBOR
MARKTKONFORMITÄT
NAHESTEHENDE GESELLSCHAFT
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
Rechtsnormen:
Art. 58 Abs. I DBG
Art. 58 Abs. I lit. b DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2013.00009
Urteil
der 2. Kammer
vom
25. Juni 2014
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichter
Marco Greter,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
A AG, vertreten durch die B AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte
Bundessteuer 1.1.–31.12.2008,
hat
sich ergeben:
I.
Die im Jahr 2011 in A AG umfirmierte frühere C AG (nachfolgend:
die Pflichtige) ist als schweizerische Tochtergesellschaft eines
börsenkotierten Konzerns mit Hauptsitz im Ausland im Bereich … tätig. Nach
einer vorübergehenden
Sitzverlegung
von D in den Kanton E
im Jahr 2009 befindet sich ihr Sitz seit 2011 wieder im Kanton Zürich.
Im Veranlagungsverfahren betreffend die Steuerperiode vom
1.1.–31.12.2008 untersuchte das kantonale Steueramt u.
a. die Verzinsung von Darlehen an
nahestehende Gesellschaften. Es stellte sich auf den Standpunkt, es seien die
Grundsätze der Mindestverzinsung gemäss den massgebenden Rundschreiben der
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) anwendbar, welche für 2008 eine Verzinsung
zu 3.25 % vorsehen. Die Pflichtige liess demgegenüber geltend machen, die
Darlehen seien marktkonform nach dem 3- bzw. 6-Monate-Libor-Satz für Schweizer
Franken abzüglich 25 Basispunkte verzinst worden. Die Schuldnerin habe die
Gelder entweder am
Kapitalmarkt
angelegt oder anderen
Gruppengesellschaften weiterverliehen.
Mit Veranlagungsverfügung vom 21. Oktober 2011
rechnete das kantonale Steueramt für 2008 eine ungenügende Darlehensverzinsung
im Umfang von Fr. … auf und setzte den
steuerbaren
Reingewinn für die Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2008 auf Fr. … fest. Die
gegen diese Verfügung erhobene Einsprache wurde vom kantonalen Steueramt am
9. August 2012 abgewiesen.
II.
Die gegen den Einspracheentscheid erhobene Beschwerde
wurde vom Steuerrekursgericht am 21. Dezember 2012 abgewiesen. Das Steuerrekursgericht
stellte fest, die Pflichtige habe es unterlassen, substanziiert darzutun,
weshalb in ihrem Fall in Bezug auf die Darlehen, welche sie der nahestehenden
Gesellschaft gewährte, die auf kurze Laufzeiten ausgerichteten Marktzinssätze
die korrekte Referenzgrösse bilden sollten. Die von der ESTV vorgegebenen
Mindestzinssätze
blieben im Sinn des vereinfachten
Drittvergleichs massgebend, weshalb die von der Steuerbehörde ermittelten geldwerten
Leistungen im Umfang der Differenzen zwischen den vereinnahmten Darlehenszinsen
und den gemäss ESTV-Mindestzinssätzen erzielbaren Darlehenszinsen zu bestätigen
seien.
III.
Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht vom
14. Februar 2013 beantragte die Pflichtige, der steuerbare Reingewinn sei
für die Steuerperiode 2008 auf Fr. … festzusetzen, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin. Eventualiter beantragte
sie Rückweisung an die Vorinstanz zur Neubestimmung der Steuerfaktoren unter
der Annahme, dass es sich bei der Darlehensgewährung um ein kurzfristiges Darlehen
handle und dementsprechend der 3-Monate-Liborzinssatz als massgebende Referenzgrösse
zu gelten habe.
Das kantonale Steueramt und die ESTV beantragten die
Abweisung der Beschwerde, während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Für die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige
kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut
Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG
über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".
Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem
Steuerrekursgericht gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der
Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen
System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für
die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und
ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131
II 548 E. 2.2.2).
Soll die
erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide
der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen
Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die
Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der
Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum
Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II
548 E. 2.5). Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen
den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht
ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem
Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein
Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen (vgl. RB 1999
Nr. 147).
1.2
Die vom
Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter
Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen
Entscheids des Steuerrekursgerichts nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven
handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf
einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend
gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher
Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548). Neue, erstmals vor
Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein
zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche
unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).
2.
Der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 21. Dezember
2012 wurde rechtzeitig und unter Einhaltung der formellen Voraussetzungen von
Art. 145 DBG i.
V.
m. Art. 140 DBG
angefochten. In Anbetracht der konkreten Umstände der Beschwerdeerhebung prüfte
das Steuerrekursgericht u.
a.
die Einhaltung der Beschwerdefrist. Mit ausführlicher Begründung kam die Vorinstanz
zum Schluss, es sei auf die Beschwerde einzutreten, weshalb sie in der Folge
den mit vorliegender Verwaltungsgerichtsbeschwerde angefochtenen materiellen
Entscheid fällte. Nachdem die Erfüllung der Eintretensvoraussetzungen im
vorinstanzlichen Verfahren weder vom kantonalen Steueramt noch von der ESTV in
Zweifel gezogen wird, hat das Verwaltungsgericht keinen Anlass für Abklärungen
zur Frage, ob das Steuerrekursgericht zu Recht auf die Beschwerde eingetreten
ist.
3.
Der Streit dreht sich um die Frage, ob die Pflichtige
einer nahestehenden Gesellschaft Kredite zu Konditionen gewährt hat, die den
steuerrechtlichen Grundsätzen über die Angemessenheit von Leistung und
Gegenleistung unter verbundenen Personen nicht standhalten und ob sie aus
diesem Grund der Gewinnsteuer unterliegende geldwerte Leistungen bzw. verdeckte
Gewinnausschüttungen erbracht hat.
3.1
Der
steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art. 58
Abs. 1 DBG unter anderem aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter
Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (lit. a) sowie "allen
vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses
[zusammen], die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand
verwendet werden, wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen
und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte" (lit. b
letzter Satz).
3.2
Auf eine
verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Person,
sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen
bewusst Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde
(RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Wie das Steuerrekursgericht
zutreffend erwogen hat, fallen darunter auch geldwerte Leistungen in Form von
Ertragsverzichten zugunsten des Aktionärs oder einer ihm nahestehenden Person.
Diese – auch als Gewinnvorwegnahme bezeichnete – Form der geldwerten Leistung
liegt vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen ganz oder
teilweise verzichtet und die entsprechenden Erträge direkt dem Aktionär oder
diesem nahestehenden Personen zufliessen bzw. wenn diese nicht jene
Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten
Dritten fordern würde. Leistung und Gegenleistung müssen nach der Rechtsprechung
einem sog. Dritt- bzw. Fremdvergleich standhalten. Die Gesellschaft, welche mit
einem Aktionär oder einer diesem nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst,
muss dies somit zu den Bedingungen tun, zu welchen sie es auch mit einem
unabhängigen Dritten tun würde (Martin Zweifel/Silvia Hunziker,
Steuerverfahrensrecht, Beweislast, Drittvergleich, "dealing at arm's
length", Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58 DBG, ASA 77, S. 657 ff.,
S. 673 mit Hinweisen).
Beim Drittvergleich sind alle konkreten Umstände des
zwischen der Gesellschaft und der nahestehenden Gegenpartei abgeschlossenen
Geschäfts zu berücksichtigen, und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob
das Geschäft in gleicher Weise auch mit einem unabhängigen Dritten
abgeschlossen worden wäre.
3.3
Im
vorliegenden Fall geht es zunächst um die Frage, ob das von der Pflichtigen
einer nahestehenden Gesellschaft gewährte Darlehen dem Drittvergleich
standhält. Nach den unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts
gewährte die Pflichtige einer nicht näher bezeichneten (im Ausland
domizilierten) Konzernfinanzierungsgesellschaft im Geschäftsjahr 2008 aus
Eigenkapital finanzierte Darlehen von durchschnittlich rund Fr. …. Das Steuerrekursgericht
stellte gestützt auf die aktenkundigen Angaben der Pflichtigen weiter fest, die
Darlehen seien im Geschäftsjahren 2008 mit nur leicht variierenden Summen
jeweils für Laufzeiten von ein bis drei Monaten gewährt und nach Ablauf jeweils
umgehend erneuert worden. Schriftliche Darlehensverträge wurden von der
Pflichtigen weder im Veranlagungs- noch im Rechtsmittelverfahren eingereicht.
Wie das Steuerrekursgericht überdies festhält, gab die Pflichtige auch keine
Erklärungen für das gewählte Vorgehen der Vergabe von sich nahtlos aneinanderreihenden
kurzfristigen Darlehen ab; insbesondere habe sie auch nicht geltend gemacht,
aus Gründen des eigenen Liquiditätsbedarfs auf eine renditeträchtigere
langfristige Anlage ihrer Gelder verzichtet zu haben. Gemäss den – auf die von
der Pflichtigen eingereichten Unterlagen abgestützten – Feststellungen des Steuerrekursgerichts
ist der Zinssatz ausgehend vom jeweiligen Schweizerfranken-Libor-Satz abzüglich
eines Einschlags von 25 Basispunkten festgelegt und bei jeder Erneuerung
angepasst worden. Aus der Darlehensgewährung hat nach den vorinstanzlichen Feststellungen
im Geschäftsjahr 2008 ein verbuchter Zinsertrag von Fr. …
(durchschnittlich rund 2.40 %) resultiert.
4.
4.1
Im
Zusammenhang mit der Darlehensgewährung an und von Aktionären oder diesen nahestehenden
Dritten veröffentlicht die ESTV jährliche Rundschreiben betreffend die Zinssätze
für die Berechnung der geldwerten Leistungen (Zinssätze 2008: ASA 76, S. 665;
Zinssätze 2009: ASA 77, S. 645). Für aus Eigenkapital finanzierte
Vorschüsse an Beteiligte gilt danach für das Jahr 2008 ein Mindestzinssatz von
3.25 %. Wie das Steuerrekursgericht zutreffend feststellte, haben die
Rundschreiben keinen Gesetzescharakter, sondern stellen administrative
Weisungen an die Veranlagungsbehörden dar. Es handelt sich bei den
Rundschreiben um Richtlinien der ESTV, mit welchen sie eine einheitliche, gleichmässige
und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs durch die Veranlagungsbehörden für
die direkte Bundessteuer anstrebt (BGE 140 II 88 E. 5.1.2; vgl. auch
Michael Beusch in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 102
DBG N. 9 ff.). Kreisschreiben und Rundschreiben der ESTV, die keine
von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen, sind
für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und
Gesetz im Einzelfall zu überprüfen, nicht verbindlich. Die Gerichtsbehörden
sollen Verwaltungsverordnungen bzw. administrative Weisungen bei ihrer
Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall
angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen
zulassen (RB 2006 Nr. 78 E. 2.5).
4.2
Das Steuerrekursgericht
stellte zutreffend und mit ausführlicher Begründung, auf welche verwiesen
werden kann, fest, der Nachweis eines marktmässigen Verhaltens sei im Rahmen
eines individuellen Drittvergleichs auch bei Abweichung von den in den Rundschreiben
der ESTV vorgegebenen Mindest- bzw. Höchstzinssätzen zulässig. Das vom Bundesgericht
als "safe harbour rule" bezeichnete jährliche Rundschreiben bietet
den Steuersubjekten insofern einen rechtssicheren Bereich, als nach der Praxis
der Steuerbehörden keine aus steuerlicher Sicht unangemessene Leistung
vorliegt, wenn die Zinssätze eingehalten sind (BGE 140 II 88 E. 7, auch
zum Folgenden). Werden jedoch unter nahestehenden Personen Konditionen
vereinbart, welche von den in den Rundschreiben festgehaltenen Vorgaben
abweichen, obliegt die Substanziierungs- und Beweislast für deren Marktkonformität
dem Steuerpflichtigen.
4.3
Nach den
Feststellungen des Steuerrekursgerichts hätte die Pflichtige bei Anwendung der
Mindestzinssätze gemäss Rundschreiben in der Steuerperiode 2008 um Fr. …
höhere Darlehenszinsen erzielt. Diese Zahl sowie die Eigenschaft der
Schuldnerin als nahestehende Person sind unbestritten. Die tiefere Verzinsung
wäre steuerlich nicht zu beanstanden, wenn die Pflichtige nachgewiesen hätte,
dass die Konditionen des Darlehensverhältnisses trotz Abweichung von den
ESTV-Mindestzinssätzen im Rahmen einer Einzelfallbetrachtung einem
Drittvergleich standhalten.
4.4
Wie das Steuerrekursgericht
darlegte, bilden im Rahmen des Drittvergleichs die Marktzinsen zur
Refinanzierung risikoarmer Kredite – wie etwa der Libor für Laufzeiten unter
12 Monaten oder SWAP-Sätze für längere Laufzeiten – grundsätzlich
sachgerechte Referenzgrössen, auch wenn sie nicht unmittelbar die Marktpreise
für Kreditzinsen abbilden, die von Schuldner ausserhalb des
Interbankengeschäfts bezahlt werden. Der vom Steuerrekursgericht aus dem
Vergleich der Marktzinssätze für risikoarme Kredite mit den
ESTV-Mindestzinssätzen gezogene Schluss, die Rendite von langfristigen Anlagen
bilde die Basis für die von der ESTV publizierten Zinssätze, blieb unwidersprochen.
Des Weiteren legte das Steuerrekursgericht mit dem Zinsvergleich schlüssig dar,
dass die ESTV-Mindestzinssätze nur geringfügig über den im Geschäft unter
Banken massgeblichen Marktzinsen lagen, wobei die Differenz damit erklärt wird,
dass im Drittvergleich die Bank ihren Kunden Kredite nicht zu diesen im
Interbankengeschäft üblichen Marktzinsen ausleiht, sondern einen Zuschlag für
Risiko und Gewinnmarge berechnet. Dies wird von der Pflichtigen nicht
bestritten.
4.5
Die
Pflichtige behauptet hingegen, in ihrem Fall sei der Vergleich mit dem Marktzinsniveau
für längerfristige Anlagen nicht sachgerecht, weil es bei ihr um die
kurzfristige Geldanlage gegangen sei und deshalb kurzfristige Marktzinssätze
die massgebliche Referenzgrösse für einen Drittvergleich bildeten. Das Steuerrekursgericht
stellte demgegenüber in diesem Zusammenhang u.
a. fest, dass sich das streitbetroffene Darlehen
per Ende 2004 auf rund Fr. … belief und sich per Ende 2005 auf rund
Fr. … reduzierte. Danach hat das Darlehen an die Konzerngesellschaft nach
den Feststellungen des Steuerrekursgerichts bis und mit 2009 immer um rund
Fr. … betragen. Die Darlehenssumme sei zwar buchhalterisch immer bloss
kurzfristig für wenige Monate gewährt worden, wobei aber nach Ablauf der
Laufzeiten jeweils die umgehende Neuanlage erfolgt sei. Das Steuerrekursgericht
kam deshalb zu Recht zum Schluss, bei der Anlage nicht benötigter liquider
Mittel über Jahre hinweg in Form eines Darlehens bei einer Konzerngesellschaft
seien die Mindestzinssätze der ESTV die geeignete Referenzgrösse für den
Drittvergleich. Die Pflichtige legt nicht schlüssig dar, weshalb diese
Beurteilung gesetzwidrig sein soll.
4.6
Nach den Feststellungen
des Steuerrekursgerichts hat die Pflichtige weder Darlehensverträge vorgelegt
noch ausreichende Informationen über die Schuldnerin abgegeben. Es wurde auch
nicht stichhaltig begründet, wieso sich kurzfristige Kredite über Jahre nahtlos
ablösten und weshalb auf die renditeträchtigere längerfristige Anlage der
Gelder verzichtet wurde. Das Argument, die Pflichtige habe jederzeit in der
Lage sein wollen, allfällige Geldbedürfnisse des Konzerns zu befriedigen,
deutet nicht auf eine im Eigeninteresse liegende Anlagestrategie hin. Der Nachweis
des Drittvergleichs setzt voraus, dass die hinsichtlich des infrage stehenden
Leistungsaustausches massgebenden Sachverhaltselemente gegenüber den
Steuerbehörden offengelegt werden, damit die Vergleichbarkeit der konkreten
wirtschaftlichen Situation mit anderen Referenzgrössen beurteilt werden kann
(BGE 140 II 88 E. 7.1.1). Es kann in einem multinationalen Konzern
durchaus vorkommen, dass interne Regeln über die optimale Verwendung der
liquiden Mittel der Konzerngesellschaften aufgestellt und in diesem
Zusammenhang Konzernrichtlinien für die Darlehensgewährung und die Verzinsung
unter Konzerngesellschaften erlassen werden. Es wäre auch nachvollziehbar, wenn
in solchen Fällen nicht alle nationalen steuerlichen Besonderheiten verschiedener
Sitzstaaten von Tochtergesellschaften berücksichtigt werden könnten. Eine über
verschiedene Staaten hinweg einheitlich Anwendung findende Konzernregelung
könnte durchaus sachlich begründet und aufgrund der Gesamtumstände
drittvergleichskonform sein. Bei Abweichung von den ESTV-Zinssätzen wäre dies
jedoch durch die steuerpflichtige Gesellschaft anhand der konkreten
Verhältnisse zu substanziieren und mit geeigneten Dokumenten nachzuweisen.
4.7
Nachdem es
die Pflichtige versäumt hat, die in ihrem Fall massgebenden Verhältnisse
rechtsgenügend zu substanziieren und mit geeigneten Dokumenten zu belegen,
erweist sich der Schluss des Steuerrekursgerichts, es sei der Pflichtigen nicht
gelungen, die Marktkonformität der Verzinsung im konkreten Fall nachzuweisen,
als gesetzmässig. Dass beim Scheitern dieses Nachweises für die Berechnung der
steuerlich angemessenen Mindestverzinsung auf die ESTV-Zinssätze abgestellt
wird, entspricht dem bereits erwähnten Sinn und Zweck des Rundschreibens und ist
nicht zu beanstanden.
5.
5.1
Die
Pflichtige räumt selber ein, dass sie keinen direkten Nachweis der marktkonformen
Verzinsung angetreten hat. Sie begründet dies damit, dass es nicht opportun erscheine,
bei einer unabhängigen Bank eine nicht ernst gemeinte Anfrage für eine Offerte
zu stellen, um auf diese Weise die Höhe des Zinssatzes im Drittverhältnis
festzustellen. Es ist zwar nicht offensichtlich, was ein Unternehmen
grundsätzlich daran hindern sollte, im Rahmen einer (oft langjährigen)
Geschäftsbeziehung von der Bank eine indikative Zinsangabe zu verlangen. Weil
die Pflichtige aber selber über ihr Vorgehen zu entscheiden hat und auch auf
andere Weise den Nachweis der Marktkonformität hätte erbringen können, ist die
Frage der Opportunität hier nicht relevant.
5.2
Entgegen
der Annahme der Pflichtigen bedeutet der Umstand, dass es sich bei den
Rundschreiben "lediglich um Richtlinien" handelt, keineswegs, dass
deshalb reduzierte Anforderungen an den Nachweis der Marktkonformität zu
stellen sind. Massgebend sind die geltenden Verfahrensvorschriften. Die
ESTV-Zinssätze entfalten verfahrensrechtlich die Wirkung einer widerlegbaren
Vermutung (BGE 140 II 88 E. 7). Mit dem planmässigen Unterschreiten der
ESTV-Zinssätze machte die Pflichtige implizit geltend, aus bestimmten Gründen
falle bei ihr das Ergebnis des Drittvergleichs anders als im (von der ESTV angenommenen)
Regelfall aus, weshalb die vereinbarte tiefere Verzinsung unter Berücksichtigung
des konkreten Einzelfalls (noch) marktkonform sei. Mit der Berufung auf die
fallbezogenen zinsrelevanten Verhältnisse obliegt es aber der Pflichtigen, den
hier massgebenden Sachverhalt und die geltend gemachten konkreten Umstände
rechtsgenügend zu substanziieren und nachzuweisen, um die Vermutung zu entkräften.
5.3
Für den
rechtsgenügenden Nachweis reicht es nicht aus, sich auf den Libor oder andere
Finanzmarktsätze zu berufen, abgesehen davon, dass die Zinserträge der Pflichtigen
zufolge eines Abschlags den Libor unterschritten. Beim Drittvergleich geht es
um die Feststellung, welche Leistung und Gegenleistung unabhängige Dritte unter
den vergleichbaren Umständen vereinbart hätten (Zweifel/Hunziker, ASA 77, S. 673).
Wie das Steuerrekursgericht zutreffend begründet hat (worauf verwiesen werden
kann), kann die Höhe der Zinssätze nicht ohne Einbezug der Darlehensgewährung
als solcher betrachtet werden, u.
a. mit Berücksichtigung der Frage der statutarischen Zulässigkeit, der Risiken
hinsichtlich Bonität und Solvenz der Gegenpartei, der bilanziellen Risiken
(Klumpenrisiko) und der Frage, ob die Darlehensgewährung zu den konkreten
Konditionen in einem weiteren Sinn im Gesellschaftsinteresse liegt. Ein
Referenzzinssatz wie der Libor, zu welchem aufsichtsrechtlich regulierte
Bankinstitute andern Banken kurzfristig Geld ausleihen, kommt unter wesentlich
anderen tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen zustande als Ausleihungen
unter unabhängigen Unternehmen in andern Branchen. Die Situation für die Preisbildung
der Pflichtigen im Fall der Gewährung eines ungesicherten Kredits an eine
ausländische Kapitalgesellschaft ohne Bankenstatus lässt sich nicht direkt mit
dem Interbankengeschäft vergleichen. Die Pflichtige anerkennt denn auch, dass
der Libor in erster Linie für die Geldausleihe zwischen Banken massgebend ist.
Dass – wie sie geltend macht – Banken auch an Private Hypotheken gewähren, die
an den Libor geknüpft sind, steht ausser Frage, hilft aber hier nicht weiter.
Wie das Steuerrekursgericht in diesem Zusammenhang überzeugend dargelegt hat,
bilden Libor und andere Referenzzinssätze u.
a. auch die Basis für Hypotheken, allerdings mit
einem Zuschlag, der in der Höhe vom Risiko und von der Qualität der
Sicherheiten abhängig ist und zudem die Marge der Bank umfasst.
5.4
Wie das Steuerrekursgericht
zu Recht feststellt, ist nicht ersichtlich, weshalb die Pflichtige für ihre
Kredite nicht einen angemessenen Aufschlag auf dem Libor verrechnet hat, sondern
– nach ihren eigenen Angaben – der Schuldnerin gar einen Einschlag auf dem Libor-Zinssatz
gewährte. Zu dieser Frage hat die Pflichtige keine Begründung abgegeben. Sie
legte zwar der Beschwerde eine Aufstellung über die Kredite bei, in welcher sie
u.
a. den Zinssatz laut
Darlehensvereinbarung sowie den Schweizerfranken-Libor und den Depositzinssatz
für die jeweilige Laufzeit aufführt. Nachdem sie bisher aber weder eine
schriftliche Darlehensvereinbarung vorlegte noch in Bezug auf die vom Steuerrekursgericht
aufgeführten Zahlen eine unrichtige Sachverhaltsfeststellung rügt, besteht für
das Verwaltungsgericht kein Anlass, sich mit der eingereichten Aufstellung
inhaltlich auseinanderzusetzen. Die Behauptung, die Zinssatzfestsetzung sei
nach einem System erfolgt, welches für alle Gruppengesellschaften gelte, wurde
bisher weder rechtsgenügend substanziiert noch mit Dokumenten untermauert. Der
vom Steuerrekursgericht gesetzmässig festgestellte Sachverhalt ist für das
Verwaltungsgericht verbindlich.
5.5
Es ist
unbehelflich, wenn die Pflichtige mit den steuerrechtlichen Voraussetzungen
argumentiert, die ihrer Ansicht nach für das Vorliegen einer verdeckten
Gewinnausschüttung erfüllt sein müssten. Das Steuerrekursgericht ist aufgrund
seiner Feststellungen zum Schluss gekommen, die Pflichtige sei von den ESTV-Zinssätzen
abgewichen, habe aber den Nachweis nicht erbracht, dass die vereinbarten
Zinssätze aufgrund der konkreten Verhältnisse im Rahmen der üblichen Bandbreite
der Marktpreise unter unabhängigen Dritten lagen. Damit unterliess es die
Pflichtige, die Vermutung der unangemessenen Verzinsung zu entkräften.
5.6
Die
Pflichtige macht ferner geltend, die ausländischen Steuerbehörden hätten dem
hier verwendeten System der Zinssatzfestsetzung zugestimmt. Wie das
Steuerrekursgericht feststellte, hat die Pflichtige diesbezüglich keine Beweismittel
vorgelegt. Abgesehen davon wäre es für die Beurteilung der steuerlichen
Angemessenheit der Verzinsung aus Schweizer Sicht ohnehin unerheblich, wie die
für die Veranlagung der Schuldnerin im Ausland zuständige Steuerbehörde die
Steuersituation der Schuldnerin beurteilt.
5.7
Die
Pflichtige macht überdies geltend, nach ihrer Geldanlagestrategie habe sie sich
darauf ausgerichtet, jederzeit in der Lage zu sein, die Geldbedürfnisse des
Konzerns befriedigen zu können. Ihre flüssigen Mittel hätten deshalb nur so
angelegt werden können, dass sie kurzfristig – allenfalls auch durch Beschluss
einer ausserordentlichen Generalversammlung – ausschüttbar gewesen seien. Dass
sie sich dabei auf nicht dokumentierte Wünsche des Aktionärs beruft, welche vom
Verwaltungsrat nicht hätten unterlaufen werden dürfen, ist nicht hilfreich. Die
Pflichtige ist eine Aktiengesellschaft. Wieso sie im Rahmen der Verfolgung
ihres wirtschaftlichen Zwecks mehr als … % der Gesamtaktiven in flüssiger
Form zum kleineren Teil bei der Bank und mehrheitlich bei einer Konzerngesellschaft
als renditearme Kredite anlegen soll, ist unerfindlich. Wenn sie sich
bereithalten will, jederzeit für allfällige – weder vom Verwaltungsrat
beantragte noch einer Generalversammlung beschlossene – Ausschüttungswünsche
des Aktionärs gewappnet zu sein, bedeutet dies nichts anderes, als dass sie
ihre Anlagestrategie weniger im Eigeninteresse und dem eigenen
Gesellschaftszweck folgend festgelegt hat, sondern dass diese massgeblich durch
die Aktionärsinteressen bestimmt wurden. Abgesehen davon hätte sie diese Zielsetzung
nicht daran gehindert, von der Schuldnerin einen Zins in Höhe der
ESTV-Richtlinien zu verlangen. Nachdem es sich bei der Schuldnerin ebenfalls um
eine Konzerngesellschaft handelte, hätte der Konzern einen plötzlichen
dringenden Liquiditätsbedarf wohl ohne Weiteres bei der einen oder der anderen
Gesellschaft decken können.
5.8
Die
Pflichtige bringt weiter vor, von einer Steuerumgehung könne keine Rede sein.
Dies wurde vom Steuerrekursgericht auch nicht behauptet. Eine verdeckte
Gewinnausschüttung setzt keine Steuerumgehungsabsicht voraus (RB 1982 Nr. 72).
Nachdem von der Vorinstanz bereits das Vorliegen einer verdeckten
Gewinnausschüttung festgestellt wurde, erübrigte es sich, zusätzlich noch das
Vorliegen einer Steuerumgehung zu prüfen.
6.
Nachdem es der Pflichtigen nicht gelungen ist, die
Marktkonformität der Darlehensverzinsung nachzuweisen, bleibt es bei den von
der Steuerbehörde ermittelten geldwerten Leistungen im Umfang der – in quantitativer
Hinsicht von den Parteien nicht infrage gestellten – Differenzen zwischen den
vereinnahmten Darlehenszinsen und den gemäss ESTV-Rundschreiben vorgesehenen
Mindestzinsen.
Eventualiter beantragt die Beschwerdeführerin die
Rückweisung der Sache zur Neuberechnung einer allfälligen geldwerten Leistung.
Nachdem sich jedoch nach den vorangegangenen Ausführungen die Berechnung des
Umfangs der geldwerten Leistung nach Massgabe der ESTV-Mindestzinssätze durch
das Steuerrekursgericht als gesetzmässig erweist, steht die Höhe der geldwerten
Leistung fest. Demzufolge ist auch der Eventualantrag abzuweisen.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde.
7.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und es ist ihr keine Parteientschädigung
zuzusprechen (Art. 64 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom
20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und
Art. 145 Abs. 2 DBG)
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellkosten,
Fr. 2'100.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an:…