zh_verwaltungsgericht · SB.2014.00077 · 2014-10-08 · de

Grundstückgewinnsteuer | Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei einer gemischten Schenkung mit Kaufs-, Vorkaufs- und Rückfallsrecht des Schenkers Als Gegenleistung für die Übertragung eines Grundstücks vom Vater auf den Sohn übernahm Letzterer die auf demselben lastenden Schuldbriefe. Zudem räumte er seinem Vater ein auf 10 Jahre befristetes Kaufsrecht, ein auf 25 Jahre limitiertes Vorkaufsrecht sowie ein Rückfallsrecht im Fall seines Vorversterbens ein. Das Rückkaufs- bzw. Rückfallsrecht hat keinen Einfluss auf den Verkehrswert des Grundstücks, sondern ist als Gegenleistung des Erwerbers zu betrachten. Mit Einräumung dieser Rechte wurde die gemischte Schenkung, für welche gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. a StG der Steueraufschub zu gewähren ist, mit einer Resolutivbedingung versehen. Übt der Vater sein Rückkaufsrecht aus, wird die Schenkung nachträglich aufgelöst und es rechtfertigt sich der Widerruf des Steueraufschubs und die nachträgliche Besteuerung des Grundstückgewinns im Nachsteuerverfahren. Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 14..2.08.1 SB.2014.00077
Zurich Verwaltungsgericht 14..2.08.1 SB.2014.00077
Zurigo Verwaltungsgericht 14..2.08.1 SB.2014.00077

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2014.00077
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Geschäftsnummer:
SB.2014.00077
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 08.10.2014
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei einer gemischten Schenkung mit Kaufs-, Vorkaufs- und Rückfallsrecht des Schenkers
Als Gegenleistung für die Übertragung eines Grundstücks vom Vater auf den Sohn übernahm Letzterer die auf demselben lastenden Schuldbriefe. Zudem räumte er seinem Vater ein auf 10 Jahre befristetes Kaufsrecht, ein auf 25 Jahre limitiertes Vorkaufsrecht sowie ein Rückfallsrecht im Fall seines Vorversterbens ein. Das Rückkaufs- bzw. Rückfallsrecht hat keinen Einfluss auf den Verkehrswert des Grundstücks, sondern ist als Gegenleistung des Erwerbers zu betrachten. Mit Einräumung dieser Rechte wurde die gemischte Schenkung, für welche gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. a StG der Steueraufschub zu gewähren ist, mit einer Resolutivbedingung versehen. Übt der Vater sein Rückkaufsrecht aus, wird die Schenkung nachträglich aufgelöst und es rechtfertigt sich der Widerruf des Steueraufschubs und die nachträgliche Besteuerung des Grundstückgewinns im Nachsteuerverfahren. Gutheissung.
Stichworte:
BEDINGUNG
GEGENLEISTUNG
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
KAUFSRECHT
RESOLUTIVBEDINGUNG
RÜCKFALL
STEUERAUFSCHUB
VERKEHRSWERT
VORKAUFSRECHT
Rechtsnormen:
Art. 154 OR
Art. 245 Abs. I OR
Art. 247 OR
§ 216 Abs. I StG
§ 216 Abs. III lit. a StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2014.00077
Urteil
der 2. Kammer
vom
8. Oktober 2014
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A,
vertreten durch die B AG,
Beschwerdeführer,
gegen
Stadt F,
vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer,
hat
sich ergeben:
I.
Am 29.
November 2011 übertrug A
das Eigentum an der
Liegenschaft "C
01, D" (Kat.
-
Nr.
02,
…
m
2
Grundstücksfläche, Gebäu
­
de
-
Nr.
03) an seinen Sohn E. Als Gegenleistung übernahm E die effektive Schuldpflicht
im Gesamtbetrag von Fr.
…
mit Bezug auf vier auf dem Grundstück
lastende
n
Schuldbriefe
n
. A
wurde
von seinem Sohn ein während der Vormerkungsdauer von 10 Jahren jederzeit
ausübbares, nicht vererbliches und nicht übertragbares Kaufsrecht im Betrag von
Fr.
…
sowie ein auf denselben Betrag limitiertes 25-jähriges
Vorkaufsrecht eingeräumt.
Sodann haben die Parteien
ein Rückfallsrecht für den Fall, dass der Sohn vor dem Vater sterben sollte,
vereinbart.
Zufolge dieser
Handänderung auferlegte die Kommission für Grundsteuern der Stadt
F dem
A
am 23.
Mai 2013 eine
Grundstückgewinnsteuer in der Höhe von Fr.
….
Am 1.
Juli 2013 erhob A
Einsprache gegen diesen Entscheid und bean
­
tragte,
es sei ein voller Steueraufschub infolge gemischter Schenkung zu gewähren. Am
26.
November 2013 wies die Kommission für Grundsteuern die
Einsprache ab.
II.
Hiergegen erhob A
am 30.
Dezember
2013 Rekurs beim Steuerrekurs
­
gericht, welches am 10.
Juni 2014 auf Abweisung schloss.
III.
Am 17.
Juli
2014 erhob
A
Beschwerde beim Verwaltungsgericht und beantragte, es
sei die Grundstückgewinnsteuer aufzuschieben; eventualiter sei die Sache ins
Einschätzungsverfahren zurückzuweisen; unter Kosten- und Entschädigungsfolge
n
zulasten der Beschwerdegegnerin.
Sowohl die
Beschwerdegegnerin als auch das Steuerrekursgericht verzichteten auf eine
Beschwerdeantwort bzw.
Vernehmlassung zur Beschwerde.
Die Kammer
erwägt:
1.
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213
in Verbindung mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu
beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den
rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist
es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem
Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein
Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis
des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende
Ermessensfehler, d.
h.
auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.
Die
Grundstückgewinnsteuer wird nach § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen
erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um
welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt.
Massgebend für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist die letzte
Handänderung (Abs. 2). Als Erwerbspreis gilt gemäss § 220 StG der
beim Erwerb vereinbarte Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des
Erwerbers.
Die Grundstückgewinnsteuer
wird nach § 216 Abs. 3 lit. a StG aufgeschoben bei Eigentumswechsel
durch Erbgang, Erbvorbezug oder Schenkung. Ein vollständiger Steueraufschub
tritt auch bei einer gemischten Schenkung ein (RB 1994 Nr. 62). Ob ein
Steueraufschub vorliegt, ist aus der Sicht des steuerpflichtigen Veräusserers
(§ 217 StG) zu beurteilen.
3.
3.1
Das
Steuerrekursgericht kam zum Schluss, dass der Verkehrswert der Liegenschaft
wegen des vorgemerkten Kaufsrechts nur Fr. …betrage. Diesem Verkehrswert stehe
eine Gegenleistung von Fr. … (Übernahme der Schuldbriefe) gegenüber, womit
der Schenkungsanteil nur 3,05 % ausmache. Das Rechtsgeschäft könne damit
nicht als gemischte Schenkung betrachtet werden, weshalb der Steueraufschub der
Grundstückgewinnsteuer abzulehnen sei.
Der Pflichtige macht geltend, der
Verkehrswert der im Rahmen seiner Nachlassplanung an seinen Sohn verschenkten
Liegenschaft betrage Fr.
….
Der geschenkte Betrag belaufe sich abzüglich der vom Sohn
übernommenen Schuldbriefe im Umfang von Fr.
…
auf ca.
Fr.
….
Das Kaufsrecht habe er
sich lediglich als Sicherungsmittel einräumen lassen, damit die Liegenschaft
durch Heirat des Sohns nach dessen Tod nicht an die Schwiegertochter fallen
könne und damit der Familie A entzogen würde.
3.2
Hat sich
der Veräusserer bei einer gemischten Schenkung vom Erwerber ein Kaufs- bzw.
Rückkaufs- oder Vorkaufsrecht einräumen lassen, so mindert dies nach der Rechtsprechung
nicht den Verkehrswert des Grundstücks, sondern ist als Gegenleistung des Erwerbers
zu betrachten. Denn die Wertminderung der Liegenschaft, welche sich bei vertraglicher
Neubegründung eines Kaufsrechts anlässlich einer gemischten Schenkung
einstellt, ist lediglich Folge der durch die Einräumung dieses Rechts
erbrachten Gegenleistung des Erwerbers an den Veräusserer (RB 1991 Nr. 48;
StE 2004 B 42.32 Nr. 7; vgl. auch StE 1997 B 44.12.2 Nr. 4). Der
Verkehrswert der streitbetroffenen Liegenschaft vor Einräumung dieser Rechte
beträgt unbestritten Fr. …. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist damit
nachfolgend von einem Verkehrswert von Fr. …auszugehen.
3.3
Nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt eine gemischte Schenkung dann vor,
wenn die Parteien des Rechtsgeschäfts den Preis bewusst unter dem wahren Wert
des Vermögensgegenstands angesetzt haben, um die Differenz dem Erwerber
unentgeltlich zukommen zu lassen (BGE 98 II 352 E. 3b). Ein
offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleitung besteht
gemäss der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts, wenn der Unterschiedsbetrag
zwischen Gegenleistung und Verkehrswert mindestens 25 % ausmacht (RB 1994
Nr. 62). Indessen begründet das Erreichen dieses Schwellenwerts nur eine
Vermutung zugunsten einer gemischten Schenkung (StE 2004 B 42.32 Nr. 7; RB
1994 Nr. 62). Der Schenkungsnachweis kann auch erbracht werden, wenn der
Schwellenwert nicht erreicht wird. Der steuerrechtliche Begriff der Schenkung
stimmt mit dem zivilrechtlichen Schenkungsbegriff weitgehend überein. Dem
Schenkungsbegriff sind – wie dem im Zivilrecht geltenden – vier Elemente eigen,
nämlich eine Zuwendung, die Bereicherung aus dem Vermögen eines andern, die
Unentgeltlichkeit und der Schenkungswille des Schenkers (RB 1988 Nr. 26). Der
erforderliche Schenkungswille wird vermutet, wenn sich die Parteien des erheblichen
Wertunterschieds bewusst waren und diesen auch wollten (BGr, 21. Dezember
2009, 5A_662/2009, E. 2.3).
Im vorliegenden Fall
hat der Pflichtige seinem Sohn eine Liegenschaft mit einem Verkehrswert von Fr. ….
übertragen, welcher dafür die Schuldbriefe im Umfang von Fr. …übernommen
hat. Er hat seinem Sohn Fr. … zugewendet, unter der Bedingung, dass dieser
sich wohlverhält sowie nicht vorverstirbt. Die Einhaltung dieser Bedingung hat sich
der Pflichtige mittels eines Kaufs- und Vorkaufsrechts sowie des vereinbarten Rückfalls
gemäss Art. 247 des Obligationenrechts (OR) sichergestellt. Gemäss dem
Vertrag auf Eigentumsübertragung vom 29. November 2011 wird die
Liegenschaft im Rückkaufsfall zum Preis von Fr. …, was der ungefähren Höhe
der Übernahme der Schulden durch den Sohn bei der Übertragung der Liegenschaft
entspricht, zurück auf den Vater übertragen werden. Bei der Rückabwicklung ist eine
Verrechnung mit der Schuldübernahme (Grundpfandschuld im künftigen Umfang)
vertraglich ausdrücklich vorgesehen. Lediglich eine Differenz zwischen der
dannzumaligen Grundpfandschuld und dem Preis von Fr. … ist in Geld zu
leisten. Umgekehrt ist etwa eine Rückerstattung der dem Sohn zustehenden Erträge
der Liegenschaft im Vertrag nicht vorgesehen und wohl von den Parteien auch
nicht gewollt. Ebenso wenig lassen die Aussagen des Pflichtigen in den
Rechtsmitteleingaben darauf schliessen, dass im Fall der Ausübung des
Kaufsrechts die Parteien eine Rückabwicklung ex tunc hätten vereinbaren wollen.
Damit steht dem Sohn für den Zeitraum, in welchem er Eigentümer der
streitbetroffenen Liegenschaft ist, ein unentgeltliches und nicht an weitere
Bedingungen gekoppeltes Nutzungsrecht zu. Die vorliegende gemischte Schenkung
entspricht damit jedenfalls in ihren Auswirkungen einer resolutiv bedingten gemischten
Schenkung (vgl. Art. 245 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 154
Abs. 1 OR; VGr, 28. Februar 2007, SR.2006.00025, nicht auf www.vgr.zh.ch
veröffentlicht), welche im Rückkaufsfall angesichts der gesamten Umstände mit
Wirkung ex nunc aufgelöst wird (vgl. Art. 154 Abs. 2 OR). Es
rechtfertigt sich daher, sie auch entsprechend zu behandeln.
Schenkungen mit einer
Resolutivbedingung entfalten ihre Rechtswirkungen gemäss Zivilrecht bereits mit
dem Vollzug der Schenkung. Bis zum Eintritt des Ereignisses befindet sich die
Schenkung aber in einem Schwebezustand. Da Schenkungen mit einer Resolutivbedingung
ihre Rechtswirkungen gemäss Zivilrecht bereits mit dem Vollzug der Zuwendung entfalten,
ist es sachgerecht, bei der Besteuerung ebenfalls auf den Vollzug abzustellen
(analog der Praxis im Erbschaftssteuerrecht: vgl. Felix Richner/Walter Frei,
Kommentar zum Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 4
N. 125 ff., § 45 N. 25). Wobei allerdings der Eintritt der
Resolutivbedingung einen Nachsteuergrund gemäss § 160 StG für den bereits
rechtskräftig verfügten Aufschub der Grundstückgewinnsteuern darstellt.
Demzufolge
rechtfertigt es sich
,
bei
der
Berechnung des
unentgeltlichen Teils der Über
­
tragung der Liegenschaft
ke
inen
Wert für die Belastung durch das Kauf
s
-, Vorkaufs- und Rückfallsrecht
abzuziehen.
Die vorgemerkten Rechte
wurden unentgeltlich gewährt.
Es
ist völlig ungewiss, ob und wann das Kaufsrecht ausgeübt wird. Bis zur Ausübung
des Kauf
s
rechts durch seinen Vater ist der Sohn zu keiner
Leistung verpflichtet; im Gegenteil verfügt er über ein unentgeltliches
,
unbedingtes Nutzungsrecht an der ihm übertragenen Liegenschaft.
Es liegt damit eine zivilrechtliche und wirtschaftliche
Handänderung vor.
Zwar
verunmöglicht es das Kaufsrecht und das limitierte Vorkaufsrecht dem Sohn, im
Fall der Veräusserung der Liegenschaft innerhalb von 25
Jahren einen Fr.
…
übersteigenden Erlös zu erzielen, dies ist
jedoch auf den Schwebezustand der resolutiv bedingten Schenkung zurückzuführen.
Das Kaufsrecht schmälert den Verkehrswert der Liegenschaft jedoch
– wie oben angeführt – nicht.
Somit ergibt
sich eine Differenz zwischen dem Verkehrswert von Fr.
…
und der Gegenleistung von
Fr.
…
von Fr.
…
, welche bedingt
unentgeltlich über
­
tragen wurde.
Das Verhältnis beläuft sich auf 42
,
8
%. Übt der Pflichtige sein Kaufs- oder Vorkaufsrecht aus und löst damit
die Schenkung auf, rechtfertigt sich ein Widerruf des Steueraufschubs und die
nachträgliche
Besteuerung des Grundstückgewinns im Nach
­
steuerverfahren.
Sollte der Sohn die Liegenschaft
unter
Entschädigung des Vaters für seinen
Verzicht auf die Ausübung des Kaufs- oder Vorkaufsrechts an einen Dritten über
­
tragen,
wäre ebenfalls im Nachsteuerverfahren zu prüfen, ob von einer Auflösung der
Schenkung auszugehen ist und der Aufschub deshalb zu widerrufen wäre. Der
Rückfall beim Vorverste
r
ben des Sohns stellt eine Form der
Auflösung der Schenkung ex
t
unc dar (
vgl.
Nedim Peter Vogt in: Heinrich Honsell/Nedim
Peter Vogt/Wolfgang Wiegand [Hrsg.], Basler Kommentar zum Obligationenrecht I, 5. A.,
Basel 2011
,
Art.
247
OR
N.
3; Beat Schönenberger in: Marc Amstutz et al.,
Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, Zürich/Basel/Genf 2007, Art. 247
OR N. 3
), welche das
Nachsteuerverfahren auslöst.
Damit ergibt
sich die Gutheissung der Beschwerde. Der Steueraufschub wird unter Vor
­
behalt
der Ausübung des Kaufs-, Vorkaufsrechts bzw. des Eintritts des Rückfalls und
der damit erfolgenden Auflösung der Schenkung gewährt.
4.
Ausgangsgemäss sind
die Kosten
des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens
von der Beschwerdegegnerin
zu tragen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und
§ 213 Satz 2 StG; § 3
der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts
vom 23. August 2010 [
GebV VGr
]
),
welche den Beschwerdeführer für das vorinstanzliche und vorliegende Verfahren angemessen
zu entschädigen hat (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege
­
gesetzes vom 24. Mai 1959
[VRG]
in
Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2
StG). Die Entschädigung wird aufgrund des Streitwerts durch Heranziehung der
Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010
(AnwGebV; LS 215.3) festgesetzt. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1
festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren
vor
Verwaltungsgericht
in der Regel auf einen Drittel herabgesetzt
(VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E.
6
, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte
Entschä
­
digung bei Vorliegen besonderer Umstände um
höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden kann. Besondere Umstände
liegen keine vor, sodass die Partei
­
entschädigung für
beide Verfahren bei Fr.
10'000.-
inkl. M
W
St anzusetzen ist.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen. Die Grundstückgewinnsteuer
wird unter Aufhebung des Veranlagungsbeschlusses vom 23. Mai 2013 und des
Einsprachebeschlusses vom 26. November 2013 der Beschwerdegegnerin sowie
des Urteils des Steuerrekursgerichts vom 10. Juni 2014 aufgeschoben.
2.    Die
Kosten des Rekursverfahrens werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
3.    Die Gerichtsgebühr
wird festgesetzt auf
Fr. 13'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.       120.--   Zustellkosten,
Fr. 13'120.--   Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
5.    Die
Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Rekurs- und
Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 10'000.-
(inkl. MWSt) zu zahlen.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
7.    Mitteilung an
…