zh_verwaltungsgericht · SR.2004.00009 · 2004-08-18 · de

Erbschaftssteuer | Auslegung des Stiefkindbegriffs im ESchG Die Begründung eines Stiefkindverhältnisses zum Ehegatten des leiblichen Elternteils setzt ein rechtliches Kindsverhältnis im Sinn von Art. 252 ff. ZGB zwischen dem Kind und dem leiblichen Elternteil voraus, wohingegen die rein biologische Abstammung nicht genügt. Da zwischen der Pflichtigen als ausserehelichem Kind und ihrem Vater lediglich eine altrechtliche Zahlvaterschaft ohne Standesfolge bestand, welche kein rechtliches Kindsverhältnis begründete, und es aufgrund des Alters der Pflichtigen bei Inkrafttreten des neuen Kindsrechts nicht möglich war, die Zahlvaterschaft in ein neurechtliches Kindsverhältnis umzuwandeln, kann sie nicht als Stiefkind der Ehefrau ihres Vaters (Erblasserin) betrachtet werden und finden die entsprechenden Vorzugsbestimmungen des ESchG keine Anwendung. Abweisung des Rekurses.

Zürich Verwaltungsgericht 04..2.18.0 SR.2004.00009
Zurich Verwaltungsgericht 04..2.18.0 SR.2004.00009
Zurigo Verwaltungsgericht 04..2.18.0 SR.2004.00009

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2004.00009
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Geschäftsnummer:
SR.2004.00009
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 18.08.2004
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine staatsrechtliche Beschwerde gegen diesen Entscheid am 07.01.2005 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Erbschaftssteuer
Auslegung des Stiefkindbegriffs im ESchG
Die Begründung eines Stiefkindverhältnisses zum Ehegatten des leiblichen Elternteils setzt ein rechtliches Kindsverhältnis im Sinn von Art. 252 ff. ZGB zwischen dem Kind und dem leiblichen Elternteil voraus, wohingegen die rein biologische Abstammung nicht genügt. Da zwischen der Pflichtigen als ausserehelichem Kind und ihrem Vater lediglich eine altrechtliche Zahlvaterschaft ohne Standesfolge bestand, welche kein rechtliches Kindsverhältnis begründete, und es aufgrund des Alters der Pflichtigen bei Inkrafttreten des neuen Kindsrechts nicht möglich war, die Zahlvaterschaft in ein neurechtliches Kindsverhältnis umzuwandeln, kann sie nicht als Stiefkind der Ehefrau ihres Vaters (Erblasserin) betrachtet werden und finden die entsprechenden Vorzugsbestimmungen des ESchG keine Anwendung. Abweisung des Rekurses.
Stichworte:
AUSLEGUNG
AUSSEREHELICH
BEGRIFF
BIOLOGISCHE ABSTAMMUNG
BLUTSVERWANDTSCHAFT
ERBLASSER/-IN
ERBSCHAFTSSTEUER
FISKALISCHE PRIVILEGIERUNG
KINDESRECHT
KINDESVERHÄLTNIS
SCHWÄGERSCHAFT
STANDESFOLGE
STEUERBEMESSUNG
STIEFKIND/-ER
ÜBERGANGSRECHT
VERWANDTSCHAFT
ZAHLVATERSCHAFT
ZIVILRECHTLICHE BEGRIFFE
Rechtsnormen:
§ 21 Abs. I lit. d ESchG
§ 23 Abs. I lit. b ESchG
Art. 20 ZGB
Art. 21 ZGB
Art. 252 ZGB
Publikationen:
RB 2004 Nr. 112 S. 214
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
I.
Am 5. März 2001 starb C, geboren 1921,
wohnhaft gewesen in X. Ihr vorverstorbener Ehemann, D, ist Vater des ausserehelichen
Kindes A, geboren 1961, wobei zwischen Vater und Tochter eine Zahlvaterschaft
nach altem Recht bestand. Mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 13.
März 2003 bzw. 2. Juni 2004 auferlegte die Finanzdirektion des Kantons Zürich
(Abteilung Erbschafts- und Schenkungssteuer des kantonalen Steueramts) der als
Alleinerbin eingesetzten A eine Erbschaftssteuer von Fr. -.-.
II.
Hiergegen erhob die Pflichtige am 11.
Juni 2004 Rekurs an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, den vorinstanzlichen
Entscheid aufzuheben und die Erbschaftssteuer auf   Fr. -.- herabzusetzen,
da sie als Stiefkind der Erblasserin nach § 23 Abs. 1 lit. b des
Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 (ESchG) zu
besteuern sei und zudem Anspruch auf den Freibetrag von Fr. 15'000.- nach § 21
Abs. 1 lit. d ESchG habe. Gleichzeitig verlangte sie eine Parteientschädigung.
Die Finanzdirektion schloss auf Abweisung
des Rekurses.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
Gemäss § 3
Abs. 1 ESchG unterliegen der Erbschaftssteuer alle Vermögensübergänge kraft
gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen. Der Steuersatz
bemisst sich aufgrund eines progressiv ausgestalteten Grundtarifs (§ 22
ESchG) und einem Zuschlag, dessen Höhe sich nach dem verwandtschaftlichen
Verhältnis zwischen Erblasser und Erbe richtet (§ 23 ESchG). Stiefkinder
schulden von der nach § 22 Abs. 1 ESchG berechneten Steuer den
doppelten Betrag (§ 23 Abs. 1 lit. b ESchG) und können von den
steuerbaren Vermögensübergängen Fr. 15'000.- abziehen (§ 21 Abs. 1
lit. d ESchG).
2.
2.1
Nachdem die Pflichtige sowohl die Ermittlung des
steuerbaren Nachlasses als auch dessen Besteuerung zu 94.58% im Kanton Zürich ausdrücklich
anerkannt hat, ist vorliegend einzig umstritten, ob sie als Stiefkind der
Erblasserin im Sinn von § 21 Abs. 1 lit. d und § 23 Abs. 1
lit. b ESchG zu betrachten ist und die entsprechenden Vorzugsbestimmungen
Anwendung finden.
Die Vorinstanz stellt sich auf den
Standpunkt, der zivilrechtliche Begriff des Kinds sei auch für das Erbschafts-
und Schenkungssteuergesetz massgebend. Ob eine Person als Kind des Erblassers
zu betrachten sei, hänge einzig vom rechtlichen Verwandtschaftsverhältnis ab,
was ein rechtliches Kindsverhältnis im Sinn von Art. 252 ff. des
Zivilgesetzbuchs (ZGB) voraussetze, wohingegen die biologische Abstammung
allein nicht genüge. Es bestehe kein sachlicher Grund, beim Stiefkind von einem
anderen Kindsbegriff auszugehen. Zwar stelle das Stiefkindverhältnis eine
besondere Art der Schwägerschaft dar, indessen handle es sich dabei um ein
zivilrechtliches Verwandtschaftsverhältnis. Die Gewährung des privilegierten
Steuersatzes für Stiefkinder sei eine rein fiskalische Wohltat, welche
keinesfalls als zwingend erscheine, sodass es richtig sei, diese Ausnahmebestimmung
eng auszulegen und auf die rechtlichen Stiefkindverhältnisse zu beschränken. Da
die Beziehung zwischen der ausserehelich gezeugten Pflichtigen und dem
vorverstorbenen Ehemann der Erblasserin nicht auf einem rechtlichen Verwandtschaftsverhältnis
beruhe, könne die Pflichtige nicht als Stiefkind im Sinn des Erbschafts- und
Schenkungssteuergesetzes gelten.
2.2
Demgegenüber bringt die Pflichtige vor, aufgrund
des zur Zeit ihrer Geburt im Jahr 1961 geltenden Rechts habe zwischen ihr und
ihrem leiblichen Vater lediglich eine Zahl­vaterschaft ohne Anerkennung mit
Standesfolgen bestanden, wobei das Kindsverhältnis nach Inkrafttreten des neuen
Kindsrechts im Jahr 1978 nicht mehr dem neuen Recht habe unterstellt werden
können, da sie zu jenem Zeitpunkt das zehnte Altersjahr bereits erreicht habe.
Indem sich die Vorinstanz bei der Auslegung des Begriffs "Stiefkind"
auf das zivilrechtliche Kindsverhältnis nach Art. 252 ff. ZGB
beziehe, übersehe sie, dass der Begriff des Stiefkindes dort gar nicht
enthalten sei. Ausserdem gehe es bei der Umschreibung dieses Begriffs nicht um
das Kindsverhältnis selbst, sondern um eine tatsächliche Beziehung zwischen
einem Ehegatten und dem Kind des anderen Ehegatten. In Art. 21 ZGB werde
nicht die Verwandtschaft, sondern die Schwägerschaft umschrieben. Die Beziehung
von Stiefeltern und Stiefkindern sei eine besondere Art der Schwägerschaft, bei
welcher es sich lediglich um eine tatsächliche und nicht um eine verwandtschaftliche
Beziehung handle. Die Schwägerschaft beziehe sich immer auf Personen, die in
gerader Linie mit dem anderen Ehegatten blutsverwandt seien, wobei es keine
Rolle spiele, ob jene Blutsverwandtschaft ehelich oder ausserehelich sei.
Massgebend sei allein das Vorhandensein einer tatsächlichen Verwandtschaft,
welche entgegen der Ansicht der Vorinstanz keines Kindsverhältnisses im
formellen Sinn bedürfe, sondern nur eine tatsächliche Abstammung durch die Zeugung
erfordere.
2.3
2.3.1
Wenn der Gesetzgeber in einer
Steuerrechtsnorm zivilrechtliche Begriffe verwendet, ist deren zivilrechtliche
Bedeutung grundsätzlich auch für das Steuerrecht massgebend. So ist
beispielsweise der im Erbschaftssteuerrecht verwendete Begriff der "Nachkommen"
mit demjenigen im Zivilrecht identisch. Allerdings bedeutet dies nicht, dass
sämtliche zivilrechtlichen Begriffe im Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz
auch im zivilrechtlichen Sinn zu verstehen seien; vielmehr ist die Bedeutung
eines solchen Begriffs im Einzelfall durch Auslegung zu ermitteln. Allgemein
gilt, dass auch dem Zivilrecht entnommene Begriffe aus dem steuerrechtlichen
Bedeutungszusammenhang heraus verstanden werden müssen (RB 1982 Nr. 64;
Felix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und
Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 1 N. 165 ff., § 23 N. 6).
2.3.2
Der Begriff des "Stiefkindes"
wird weder in zivilrechtlichen Gesetzen noch im Erbschafts- und
Schenkungssteuergesetz definiert. Unbestritten ist jedoch, dass es sich beim
Stiefkindverhältnis um eine besondere Art der Schwägerschaft handelt. Die
Begründung dieses Verhältnisses setzt zweierlei voraus: einerseits das Bestehen
einer Gemeinschaft eines Elternteils mit seinem Kind, andererseits die
Eingehung einer Ehe dieses Elternteils mit einer Drittperson. Die Beziehungen
zwischen Elternteil und Kind sowie zwischen Ehegatte und Kind sind strikt
auseinander zu halten. Für die Beurteilung der Frage, ob die Voraussetzungen
für die Begründung eines Stiefkindverhältnisses zu einem ausserehelichen Kind des
Ehegatten erfüllt sind, ist folglich insbesondere massgebend, inwiefern eine Gemeinschaft
zwischen dem Kind und dem leiblichen Elternteil besteht (vgl. Ruth Speiser, Die
Rechtsverhältnisse der Stiefeltern und Stiefkinder nach schweizerischem Recht,
ZSR 46/1927, 83 ff.).
Wie die Vorinstanz
zutreffend festgestellt hat, ist der zivilrechtliche Begriff des "Kindes"
auch für das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz massgebend. Es sind keine
sachlichen Gründe für eine abweichende Auslegung dieses Begriffs ersichtlich. Entscheidend
für die Frage, ob jemand rechtlich als Kind einer anderen Person zu gelten hat,
ist das Bestehen eines formellen Kindsverhältnisses zu dieser Person im Sinn
von Art. 252 ff. ZGB, welches zum Vater durch Ehe mit der Mutter,
Adoption, Anerkennung oder richterliches Urteil entstehen kann. Das Kindsverhältnis
bezeichnet die rechtliche Beziehung zwischen den Eltern und dem Kind und ist
von der biologischen Tatsache der Abstammung zu unterscheiden. Ein entsprechendes
Verhältnis ist Grundlage für alle rechtlichen Wirkungen der
Eltern-Kind-Beziehung und begründet die Verwandtschaft und Schwägerschaft im
Sinn von Art. 20 f. ZGB. Folgerichtig setzt auch – bereits
begriffsnotwendig – die Begründung eines Stiefkindverhältnisses ein Kindsverhältnis
zum leiblichen Elternteil voraus. Anders zu entscheiden würde, wie die
Vorinstanz richtig ausgeführt hat, zu einer nicht gerecht­fertigten
Besserstellung des Stiefkindes gegenüber einem "normalen" Kind
führen, erfordert doch auch die steuerliche Privilegierung von direkten
Nachkommen eines Erblassers gemäss § 11 ESchG ein rechtliches Kinds- bzw.
Verwandtschaftsverhältnis, da – wie schon erwähnt – der Begriff der "Nachkommen"
im Erbschaftssteuerrecht identisch ist mit demjenigen im Zivilrecht, wo die
Erbberechtigung eines Kindes nur bei Vorliegen eines Kinds­verhältnisses zum
Erblasser im Sinn von Art. 252 ff. ZGB gegeben ist (Ingeborg Schwenzer
in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Zivilgesetzbuch I,
2. A., Basel etc. 2002, Art. 252 N. 2 f.; Cyril Hegnauer,
Grundriss des Kindesrechts und des übrigen Verwandtschaftsrechts, 5. A., Bern
1999, § 2 N. 2.02 und 2.10; Peter Tuor/Bernhard Schnyder/Jörg Schmid,
Das Schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. A., Zürich 1995, S. 443).
2.3.3
Eigenen Angaben der 1961
ausserehelich geborenen Pflichtigen zufolge bestand zwischen ihr und ihrem
leiblichen Vater lediglich eine altrechtliche Zahlvaterschaft. Für das alte Kindsrecht
(bis 1. Januar 1978) war die Unterscheidung des ehelichen und des ausserehelichen
Kindsverhältnisses zentral, wobei das Verhältnis zum Vater unterteilt wurde in
die Vaterschaft mit Standesfolge und die blosse Zahlvaterschaft. Durch Ehebruch
gezeugte Kinder konnten nicht mit Standesfolge anerkannt werden, sodass ihnen
nur die Zahlvaterschaft blieb. Diese war von bloss unterhaltsmässiger Natur und
erschöpfte sich in der Verpflichtung des Erzeugers zu Vermögensleistungen, ohne
zwischen ihm und dem Kind eine familiäre Bindung zu schaffen. Insbesondere
liess sie weder ein Verwandtschaftsverhältnis noch ein rechtliches Kindsverhältnis
entstehen und versagte dem Kind eine Erbberechtigung als Nachkomme. Bereits
unter der Herrschaft des alten Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 26.
April 1936 musste ein solches aussereheliches Kind, welches seinem Vater im
Stand nicht folgte, in die Gruppe der Nichtverwandten eingereiht werden. Erst
mit der Revision des Kindsrechts per 1. Januar 1978 ergab sich die
Möglichkeit, eine Zahlvaterschaft in ein (neurechtliches) Kindsverhältnis umzuwandeln.
Voraussetzung hierfür war allerdings gemäss Art. 13a Abs. 1 SchlT
ZGB, dass das Kind beim Inkrafttreten des neuen Rechts das zehnte Altersjahr
noch nicht vollendet hatte. Soweit eine altrechtliche Zahlvaterschaft dem neuen
Recht nicht unterstellt wurde, blieb sie von der Revision des Kindsrechts
unberührt und begründete weiterhin kein rechtliches Kindsverhältnis zwischen
dem Vater und dem Kind (vgl. BGE 124 III 1 E. 2 = Pra 87 [1998] Nr. 137;
Peter Breitschmid in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Zivilgesetzbuch
II, 2. A., Basel etc. 2003, Art. 12 SchlT N. 1 f.; Thomas
Koller in: BSK ZGB I, Art. 328/329 N. 7; Philipp Schneider, Das
zürcherische Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Zürich 1939, S. 214).
Da die
Pflichtige 1961 geboren ist und somit bei Inkrafttreten des revidierten Kindsrechts
das zehnte Altersjahr bereits vollendet hatte, stand ihr die
übergangsrechtliche Möglichkeit der Unterstellung der altrechtlichen Zahlvaterschaft
unter das neue Kindsrecht gar nicht zur Verfügung. Dass dies von der
Pflichtigen als stossend empfunden wird, ist durchaus nachvollziehbar, ändert
jedoch nichts an der Tatsache, dass in der Folge wiederum kein rechtliches Kindsverhältnis
zu ihrem leiblichen Vater entstehen konnte, sondern die Beziehung zu ihm auf
die natürliche Abstammung beschränkt blieb. Entsprechend vermochte diese auch
kein Stiefkindverhältnis zur Ehefrau des Vaters zu begründen. Diesfalls aber
kann die Pflichtige nicht als "Stiefkind" der Erblasserin im Sinn von
§ 23 Abs. 1 lit. b bzw. § 21 Abs. 1 lit. d ESchG
betrachtet werden.
2.4
Dieses Ergebnis vermögen auch die übrigen
Ausführungen der Pflichtigen nicht zu erschüttern. Wenn sie geltend macht, die
Schwägerschaft beziehe sich immer auf Personen, die in gerader Linie mit dem
anderen Ehegatten blutsverwandt seien, wobei es keine Rolle spiele, ob die
Blutsverwandtschaft ehelich oder ausserehelich sei, verkennt sie, dass erst die
durch das Kindsverhältnis vermittelte rechtliche Verwandtschaft zwischen dem
Elternteil und dem Kind auch die Schwägerschaft im Sinn von Art. 21 Abs. 1
ZGB begründet. Dabei ist in diesem Zusammenhang nicht relevant, ob das
Schwägerschaftsverhältnis als solches eine rein tatsächliche oder eine
verwandtschaftliche Beziehung darstellt (vgl. Cyril Hegnauer, Berner Kommentar
zum Schweizerischen Privatrecht, Band II: Das Familienrecht, 2. Abteilung: Die
Verwandtschaft, 1. Teilband: Die Entstehung des Kindsverhält­nisses, 4. A.,
Bern 1984, Art. 252 N. 28 ff.). Der von Ernst Götz noch unter
der Herrschaft des alten Kindsrechts vertretenen Ansicht, das Ehehindernis der
Schwägerschaft beziehe sich sowohl auf die Stiefelternschaft zu ehelichen wie
auch ausserehelichen Kindern des Ehegatten, ist entgegen zu halten, dass diesem
Eheverbot eine spezifische Schutzfunktion zukommt, indem dadurch die Gefährdung
des Familienfriedens ausgeschlossen werden soll, sodass es dort angebracht
erscheint, allein auf die biologische Abstammung abzustellen. Hingegen verfolgen
§ 23 Abs. 1 lit. b und § 21 Abs. 1 lit. d ESchG
einzig den Zweck einer fiskalischen Privilegierung der Stiefkinder, ohne diese
Vorzugsbehandlung auch in den übrigen Schwägerschaftsverhältnissen zu gewähren,
weshalb sich bereits aus diesem Grund eine restriktive Auslegung des Stiefkindbegriffs
rechtfertigt. Schliesslich lässt sich aus der von der Pflichtigen zitierten
Weisung des Regierungsrats und dem von ihr angeführten
Verwaltungsgerichtsentscheid (RB 1997 Nr. 58) nichts zu ihren Gunsten
ableiten. Letzterer spricht vielmehr für eine enge Auslegung dieses Begriffs,
indem aufgezeigt wird, das Steuerrecht gewähre Stiefkindern und Stiefeltern
mildere Steuersätze, obschon das Erbrecht die entsprechenden Beziehungen nicht
privilegiere, daher solle nur das engste Stiefverwandtschaftsverhältnis eine
Vorzugsstellung einnehmen.
Demzufolge ist der Rekurs abzuweisen.
3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die
Gerichtskosten der Rekurrentin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] in Verbindung mit § 43 Abs. 4
ESchG) und steht dieser keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Ver­waltungs­rechts­pflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Ver­bin­dung mit § 43
Abs. 4 ESchG und § 152 StG).
Demgemäss
entscheidet
die Kammer
:
1.    Der Rekurs wird abgewiesen.
2.    Die Gerichtsgebühr wird
festgesetzt auf
Fr. 15'000.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellungskosten,
Fr. 15'060.--    Total der Kosten.
3.    Die Gerichtskosten werden
der Rekurrentin auferlegt.
4.    Eine Parteientschädigung
wird nicht zugesprochen.
5.    …