zh_verwaltungsgericht · SB.2024.00060 · 2024-09-25 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2022 | [Entscheid der Grundsatzfrage, dass nach Überführung einer Liegenschaft ins Alleineigentum eines Ehegatten infolge scheidungsbedingter, güterrechtlicher Auseinandersetzung ein Unternutzungsabzug auf der Liegenschaft geltend gemacht werden kann.] Der sogenannte Unternutzungsabzug ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen. Praxisgemäss ist er grundsätzlich nur restriktiv zu gewähren (BGE 135 II 416 E. 2.6; BGr, 30. Oktober 2015, 2C_279/2015 und 2C_280/2015, E. 2.6.1). Der Abzug ist zu gewähren bei einer raummässigen, effektiven und dauerhaften Unternutzung des am Wohnsitz selbstgenutzten Eigentums, auf die der Pflichtige keinen direkten Einfluss hat, namentlich wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind. Die Raumreserve beruht somit auf Gründen, auf welche die steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat. Das kann gegebenenfalls auch die tatsächliche Trennung oder der Tod des Ehepartners sein. Der Unternutzungsabzug ist zumindest dann gerechtfertigt, wenn der Modellfall (Auszug der Kinder oder alternativ Tod/Trennung vom Ehegatten) zu einem Härtefall Anlass gibt (E. 2.2). Die vorliegende Konstellation unterscheidet sich offenkundig von einem Neuerwerb einer Liegenschaft, da das übernommene Einfamilienhaus vorgängig bereits mehr als 18 Jahre durch den Pflichtigen und seinen Sohn bewohnt wurde. Eine Übernahme bestehenden Wohneigentums und die damit verbundene Anknüpfung an die bisherige Lebensführung trotz veränderten Wohn- und Platzbedürfnissen kann nicht ohne weiteres dem Erwerb einer neuen, platzmässig zu grossen Liegenschaft gleichgestellt werden. Diesbezüglich ist auch der seitens des Pflichtigen angerufene Vergleich mit der Situation von Erben, welchen im Rahmen des Erbvorgangs eine Liegenschaft mit einer Raumreserve zukommt und welche hierfür einen Unternutzungsabzug beantragen können, einleuchtend (E. 3.4.3). Gutheissung der Beschwerden und Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zurNeubeurteilung im Sinn der Erwägungen.

Zürich Verwaltungsgericht 25.09.2024 SB.2024.00060
Zurich Verwaltungsgericht 25.09.2024 SB.2024.00060
Zurigo Verwaltungsgericht 25.09.2024 SB.2024.00060

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00060
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Geschäftsnummer:
SB.2024.00060
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 25.09.2024
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 04.03.2025 gutgeheissen und den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufgehoben.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2022
[Entscheid der Grundsatzfrage, dass nach Überführung einer Liegenschaft ins Alleineigentum eines Ehegatten infolge scheidungsbedingter, güterrechtlicher Auseinandersetzung ein Unternutzungsabzug auf der Liegenschaft geltend gemacht werden kann.]
Der sogenannte Unternutzungsabzug ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen. Praxisgemäss ist er grundsätzlich nur restriktiv zu gewähren (BGE 135 II 416 E. 2.6; BGr, 30. Oktober 2015, 2C_279/2015 und 2C_280/2015, E. 2.6.1). Der Abzug ist zu gewähren bei einer raummässigen, effektiven und dauerhaften Unternutzung des am Wohnsitz selbstgenutzten Eigentums, auf die der Pflichtige keinen direkten Einfluss hat, namentlich wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind. Die Raumreserve beruht somit auf Gründen, auf welche die steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat. Das kann gegebenenfalls auch die tatsächliche Trennung oder der Tod des Ehepartners sein. Der Unternutzungsabzug ist zumindest dann gerechtfertigt, wenn der Modellfall (Auszug der Kinder oder alternativ Tod/Trennung vom Ehegatten) zu einem Härtefall Anlass gibt (E. 2.2).
Die vorliegende Konstellation unterscheidet sich offenkundig von einem Neuerwerb einer Liegenschaft, da das übernommene Einfamilienhaus vorgängig bereits mehr als 18 Jahre durch den Pflichtigen und seinen Sohn bewohnt wurde. Eine Übernahme bestehenden Wohneigentums und die damit verbundene Anknüpfung an die bisherige Lebensführung trotz veränderten Wohn- und Platzbedürfnissen kann nicht ohne weiteres dem Erwerb einer neuen, platzmässig zu grossen Liegenschaft gleichgestellt werden. Diesbezüglich ist auch der seitens des Pflichtigen angerufene Vergleich mit der Situation von Erben, welchen im Rahmen des Erbvorgangs eine Liegenschaft mit einer Raumreserve zukommt und welche hierfür einen Unternutzungsabzug beantragen können, einleuchtend (E. 3.4.3).
Gutheissung der Beschwerden und Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen.
Stichworte:
EIGENMIETWERT
GESAMTEIGENTUM
GRUNDSATZFRAGE
GÜTERRECHTLICHE AUSEINANDERSETZUNG
NUTZUNG
SCHEIDUNG
UNTERNUTZUNGSABZUG
Rechtsnormen:
§ 4 Abs. I AnwGebV
Art. 21 Abs. I lit. b DBG
Art. 21 Abs. II DBG
§ 21 Abs. I lit. b StG
§ 21 Abs. II lit. c StG
§ 39 Abs. I StG
§ 114 Abs. III StG
§ 153 Abs. IV StG
Art. 14 Abs. I StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2024.00060
SB.2024.00061
Urteil
der 2. Kammer
vom
25. September 2024
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin Lara von Arx.
In Sachen
A,
vertreten durch Dr.
iur. E und/oder
F
Beschwerdeführer,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2022 sowie
direkte
Bundessteuer 2022
,
hat sich
ergeben:
I.
A (nachfolgend der Pflichtige) erwarb im Oktober 2002
zusammen mit seiner damaligen Ehefrau B ein Wohnhaus mit dazugehörigem Hofraum
und Garten an der B-Strasse 01 in D für Fr. … zu Gesamteigentum
zufolge einfacher Gesellschaft. In der Folge war das Ehepaar mit den beiden
Söhnen (geb. 1999 und 2001) darin wohnhaft, bis die Ehefrau und der ältere
Sohn im Jahr 2020 auszogen. Mit Urteil des Bezirksgerichts Hinwil vom 6. Januar
2021 wurde die Ehe A/B geschieden. Die Liegenschaft ging im Rahmen der
Liquidation der einfachen Gesellschaft anfangs Februar 2021 ins Alleineigentum
des Pflichtigen über.
In der Steuererklärung 2021 deklarierte der Pflichtige
einen Eigenmietwert von Fr. …, wobei er den Brutto-Eigenmietwert von Fr. …
um 2/9 (entsprechend Fr. …) kürzte. Eine Auflage des kantonalen Steueramts
vom 15. November 2022 beantwortete er dahingehend, dass nach dem Auszug
seiner Ehefrau und des älteren Sohnes zwei Zimmer in der Liegenschaft nicht
länger genutzt würden und er reichte die diesbezüglich von ihm eingeforderten
Unterlagen ein (Grundrisspläne, Fotos, Fragebogen).
Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 8. Dezember
2022 betreffend die Steuerperiode 2021 schätzte das kantonale Steueramt den
Pflichtigen bei den Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein, und
veranlagte ihn bei der direkten Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. ... Den beantragten Unternutzungsabzug gewährte ihm das kantonale
Steueramt nicht, mit der Begründung, die Übernahme der Liegenschaft im Rahmen
der Scheidung sei einem bewussten Kaufentscheid gleichzusetzen, denn es seien
bei dieser Gelegenheit mehr Zimmer als notwendig erworben worden. Die hiergegen
erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 2. Februar
2023 ab, welcher in der Folge in Rechtskraft erwuchs.
Im Folgejahr schätzte das kantonale Steueramt den
Pflichtigen mit Einschätzungsentscheid bzw. Veranlagungsverfügung vom
6. Oktober 2023 für die Steuerperiode 2022 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (Staats- und
Gemeindesteuern) ein bzw. veranlagte es ihn mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. … (direkte Bundessteuer)
.
Den beantragten Unternutzungsabzug gewährte das kantonale Steueramt dem
Pflichtigen abermals nicht unter Verweis auf die Begründung im Einspracheentscheid
betreffend die Vorperiode 2021.
Die erhobenen Einsprachen des Pflichtigen wies das
kantonale Steueramt am 15. Februar 2024 wiederum ab.
II.
Das Steuerrekursgericht wies die hiergegen erhobenen
Rechtsmittel mit Entscheid vom 13. Mai 2024 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 21. Juni 2024 liess der Pflichtige
die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids beantragen. Ferner sei sein
steuerbares Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 2022 auf Fr. …
und für die direkte Bundessteuer 2022 auf Fr. … festzusetzen. Eventualiter
sei die Sache an die Vorinstanz, subeventualiter an das kantonale Steueramt
zurückzuweisen. Ferner sei ihm eine Parteientschädigung auszurichten.
Während das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung
verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt am 28. Juni 2024 die
Abweisung der Beschwerde sowie die Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids.
Der Pflichtige liess am 12. Juli 2024 replizieren. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung sowie die Gemeinde D liessen sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die
Beschwerden SB.2024.00060 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2022 und
SB.2024.00061 betreffend die direkte Bundessteuer 2022 betreffen denselben
Pflichtigen, dieselbe Steuerperiode sowie eine analoge Sach- und Rechtslage,
weshalb sie zu Recht vereinigt worden sind.
1.2
Der
Streitwert in den vereinigten Verfahren
SB.2024.00060 und SB.2024.00061
beträgt jeweils weniger als Fr. 20'000.-,
weshalb in der Sache grundsätzlich in einzelrichterlicher Kompetenz entschieden
werden könnte (
§ 153 Abs. 4
in Verbindung mit
§ 114 Abs. 2 lit. b StG). Da sich
vorliegend jedoch eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt, wird
über die Angelegenheit in Dreierbesetzung entschieden (
§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit
§ 114 Abs. 3
StG).
2.
2.1
Strittig
ist vorliegend die Grundsatzfrage, ob die Überführung einer Liegenschaft
infolge güterrechtlicher Auseinandersetzung zur (weiteren) Geltendmachung des
Unternutzungsabzugs auf der Liegenschaft berechtigt oder nicht. Die Frage wurde
bis anhin durch das Bundesgericht nicht entschieden.
2.2
Das
Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet (§ 39 Abs. 1 StG; Art. 14
Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Gemäss § 21 Abs. 1
lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) ist als Ertrag
aus unbeweglichem Vermögen insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder
Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines
unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, steuerbar.
Die Festsetzung des Eigenmietwerts erfolgt unter Berücksichtigung der
ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz
selbstbewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG). § 21 Abs. 2
lit. c StG hält ebenfalls fest, dass bei selbstbewohnten Liegenschaften
der Eigenmietwert unter Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung festzulegen
sei. Gemäss Ziff. 62 der Weisung des Regierungsrats an die Steuerbehörden
über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab
Steuerperiode 2009 vom 12. August 2009 (LS 631.32; nachfolgend
Weisung 2009) kann auf dem Eigenmietwert ein angemessener Einschlag gewährt
werden, wenn der Eigentümer eines Einfamilienhauses oder Stockwerkeigentums
wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder)
nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt oder wenn ein Härtefall
vorliegt. Die Weisung 2009 ist auch im Bereich der direkten Bundessteuer
anwendbar (siehe ESTV, Die Besteuerung der Eigenmietwerte, Bern 2021, Ziff. 4.4.3
betreffend den Kanton Zürich; VGr, 17. Oktober 2023, SB.2023.00022,
SB.2023.00023, E. 3.2; VGr, 19. April 2021, SB.2021.00029,
SB.2021.00030. E. 4.1).
Der sogenannte Unternutzungsabzug ist von der
steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen. Praxisgemäss
ist er grundsätzlich nur restriktiv zu gewähren (BGE 135 II 416
E. 2.6; BGr, 30. Oktober 2015, 2C_279/2015 und 2C_280/2015,
E. 2.6.1). Der Abzug ist zu gewähren bei einer raummässigen, effektiven
und dauerhaften Unternutzung des am Wohnsitz selbstgenutzten Eigentums, auf die
der Pflichtige keinen direkten Einfluss hat, namentlich wenn die Kinder aus dem
Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind. Die Raumreserve beruht somit
auf Gründen, auf welche die steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat.
Das kann gegebenenfalls auch die tatsächliche Trennung oder der Tod des
Ehepartners sein. Der Unternutzungsabzug ist zumindest dann gerechtfertigt,
wenn der Modellfall (Auszug der Kinder oder alternativ Tod/Trennung vom
Ehegatten) zu einem Härtefall Anlass gibt (BGE 135 II 416 E. 2.5.2
und E. 2.7). Der Unternutzungsabzug setzt voraus, dass gewisse Räume
dauernd keine Verwendung finden. Dienen sie nur gelegentlich, etwa als Gäste-,
Arbeitszimmer oder Bastelraum, so liegt keine Unternutzung vor. In der Regel
wird eine Unternutzung abgelehnt, wenn eine Person in normalen bis guten
finanziellen Verhältnissen 4 Zimmer bzw. zwei Personen 4–6 Zimmer bewohnen
(
Felix Richner et
al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021
,
§ 21 N. 89). Gemäss Ziff. 20 der Weisung der Finanzdirektion
über die Festsetzung des Eigenmietwerts bei tatsächlicher Unternutzung vom 21. Juni
1999 (ZStB I Nr. 15/700; nachfolgend Weisung Unternutzung) wird ein
Einschlag wegen tatsächlicher Unternutzung in der Regel auch nicht
gewährt, wenn der Steuerpflichtige die selbstbenutzte Liegenschaft käuflich
erworben hat und sich seine Wohnbedürfnisse seither nicht geändert haben.
Anders ist zu entscheiden bei Liegenschaften, die aus einer Erbschaft übernommen
werden.
3.
3.1
Vorliegend
übernahm der Pflichtige die im Jahr 2002 gemeinsam mit seiner vormaligen
Ehefrau erworbene Liegenschaft anfangs Februar 2021 zu Alleineigentum. Die
Übernahme erfolgte im Rahmen der mit der Ehescheidung verbundenen
güterrechtlichen Auseinandersetzung. Anlässlich der Liquidation der einfachen
Gesellschaft ging die Liegenschaft mit allen Rechten und Pflichten per
Rechtskraft des Scheidungsurteils an den Pflichtigen über. Er erstattete seiner
früheren Ehefrau den geleisteten Wohneigentumsvorbezug von Fr. … zurück
und übernahm die auf dem Grundstück lastenden Grundpfandschulden in Höhe von
Fr. ... Ferner leistete der Pflichtige eine Abgeltung für weitere
güterrechtliche Ansprüche und er beglich noch offene Steuerbeträge für das Jahr
2019. Aufgrund zweier freistehender Zimmer macht der Pflichtige für das
Steuerjahr 2022 einen Unternutzungsanspruch geltend.
3.2
Die
Vorinstanz erwog diesbezüglich, einem Kauf aus freien Stücken eines zu grossen
Hauses bzw. einer zu grossen Eigentumswohnung für den Eigengebrauch sei auch
die Übernahme eines Gesamteigentums- bzw. Miteigentumsanteils an der
Familienwohnung bei der mit der Scheidung verbundenen güterrechtlichen
Auseinandersetzung gleichzusetzen. Der Pflichtige müsse sich den bewussten
"Nichtverkauf" seiner seinen Wohnbedarf übersteigenden Liegenschaft
ab diesem Moment vorhalten lassen. Auch wenn die in der Scheidungskonvention
gewählte Lösung aus sozialen Gründen einleuchten könne und möglicherweise auch
ökonomisch gesehen zweckmässig erscheine, habe der Steuerpflichtige im Sinn der
restriktiven Praxis zur Gewährung eines solchen Einschlags auf dem
Eigenmietwert eben doch aus freiem Willen Hand geboten.
Eine historische Auslegung ergäbe, dass die Zürcher
Regelung des Unternutzungsabzugs grundsätzlich für zwei Fälle vorgesehen worden
sei: Für Eigentümer, die wegen der Verminderung der Wohnbedürfnisse ihrer
Familie nur noch einen Teil ihres Eigentums nutzten (1) und wenn das verfügbare
Eigentum das Wohnbedürfnis unter Berücksichtigung der Einkommens- und
Vermögensverhältnisse offensichtlich übersteige (2). Derartige Härtefälle habe
das Bundesgericht jedoch als unzulässig erklärt. Nach dem Zweck der Norm soll
der Unternutzungsabzug hingegen gerade nicht gewährt werden, wenn die
steuerpflichtige Person eine zu grosse Liegenschaft erwerbe. Aus
bodenpolitischer Sicht sei zu beachten, dass der Unternutzungsabzug den
haushälterischen Umgang mit dem Wohnraum nicht fördere.
Der Pflichtige habe sich im Lauf des Jahres 2020 dafür
entschieden den Gesamteigentumsanteil seiner Ehefrau am gemeinsamen Haus zu
übernehmen, obwohl ihm bereits damals habe klar sein müssen, dass sein Flächen-
und Raumbedarf aufgrund der neuen Lebenssituation stark zurückgehen würde. Ein
allfälliger Zeitdruck im Scheidungsverfahren ändere daran nichts, denn die
Ehegatten hätten ebenso gut die Liquidierung der einfachen Gesellschaft zu Ende
führen und die Liegenschaft an eine Drittperson veräussern können. Die
Situation sei nicht mit einer tatsächlichen Trennung oder gar dem Tod eines
Ehepartners gleichzusetzen, welche plötzlich und unverschuldet eingetreten
wären.
3.3
Demgegenüber
wendet der Pflichtige ein, der Zeitpunkt der Übertragung der Liegenschaft sei
nicht frei wählbar gewesen, da dafür zunächst die güterrechtliche
Auseinandersetzung habe abgeschlossen werden müssen. Die Vorinstanz stelle denn
auch nicht in Abrede, dass bis zum Abschluss der güterrechtlichen
Auseinandersetzung im Scheidungsverfahren ein Einschlag auf dem Eigenmietwert
zu gewähren sei, sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt seien. Die
Übertragung einer Liegenschaft vom Gesamt- ins Alleineigentum sei nicht mit
einem Kauf gleichzusetzen, in welcher eine Liegenschaft im Wissen um die
Unternutzung neu erworben werde. Damit werde die bisherige Wohnhistorie
ignoriert. Überdies habe er die Liegenschaft nicht vollständig neu erworben,
sondern "nur" den Anteil der Ex-Ehefrau. Seine Trennung und Scheidung
seien dauerhafter Natur, wobei eine Scheidung auf gemeinsames Begehren in der
Regel mehrere Monate dauere. Er habe bereits zum Zeitpunkt der Handänderung mit
seinem jüngeren Sohn allein im Einfamilienhaus gewohnt, was die logische und
zeitliche Konsequenz der Trennung sei. Die Veränderung der Wohnbedürfnisse habe
somit bereits vor der Handänderung stattgefunden, welche blosse Folge der
güterrechtlichen Auseinandersetzung sei.
Ferner sei auch im Fall des Todes eines Partners die
Überführung eines Eigentumsanteils aus dem Alleineigentum des Verstorbenen in
dasjenige des überlebenden Ehegatten mit Blick auf den Unternutzungsabzug
unschädlich. Der Eigentumserwerb erfolge im Erbfall durch Universalsukzession,
wobei jedoch nur Anspruch auf eine Quote des Nachlasses und nicht auf einen
bestimmten Vermögenswert bestehe. Die Überführung in die Individualrechtssphäre
des Erben setze eine (partielle) Erbteilung voraus, wobei eine formelle Handänderung
vorliege. Auch in diesem Szenario sei die Übertragung des Liegenschaftsanteils
folglich das Ergebnis eines freien Entscheids. Nutze der Erwerber die
Liegenschaft selbst und bestehe aufgrund ihrer Grösse eine ungenutzte
Raumreserve, könne er trotz Handänderung den Unternutzungsabzug geltend machen.
Mit dieser Regelung solle insbesondere verhindert werden, dass sich der Erbe
aufgrund der Grösse der Liegenschaft und des daraus resultierenden
Eigenmietwertes gezwungen sehe, die Liegenschaft zu veräussern. Für den Erwerb
aus güterrechtlicher Auseinandersetzung könne nichts anderes gelten,
andernfalls würden vergleichbare Sachverhalte ungleich behandelt.
3.4
3.4.1
Wie die Vorinstanz zu Recht festhielt und seitens des Pflichtigen nicht
bestritten wird, ist die gesetzliche Regelung in § 21 Abs. 1
lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG
konkretisierungsbedürftig (vgl. BGE 135 II 416 E. 2.1 f.).
3.4.2
Mit Blick auf den Zweck der fraglichen Regelung sollte der
Unternutzungsabzug primär in Fällen gewährt werden, in denen Eigentümer wegen
der Verminderung der Wohnbedürfnisse ihrer Familie nur noch einen Teil ihres
Eigentums nutzten. Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge ist für die
Gewährung des Abzugs das Bestehen einer Raumreserve entscheidend, auf welche
die steuerpflichtige Person keinen direkten Einfluss hat. In diesem
Zusammenhang führt die Rechtsprechung ausdrücklich den Fall einer tatsächlichen
Trennung zweier Ehepartner auf (vgl. E. 2.3).
3.4.3
Ausschlaggebend für die Liegenschaftsübernahme bzw. den Liegenschaftserwerb
durch den Pflichtigen zu Alleineigentum war vorliegend die Trennung und
Scheidung von seiner vormaligen Ehefrau. Ihm ist diesbezüglich zuzustimmen,
dass es sich dabei um unvorhergesehene Umstände gehandelt hat, welche die
Wohnbedürfnisse der Familie dauerhaft verändert haben. Im Zeitpunkt der
güterrechtlichen Auseinandersetzung lagen denn auch bereits die aktuellen
Wohnverhältnisse vor, da die Ehegatten ihre Trennung bereits vorgängig
vollzogen haben und die streitbetroffene Liegenschaft in der Folge bloss noch
durch den Pflichtigen und seinen jüngeren Sohn bewohnt wurde. Die vorliegende
Konstellation unterscheidet sich offenkundig von einem Neuerwerb einer
Liegenschaft, da das übernommene Einfamilienhaus vorgängig bereits mehr als 18 Jahre
durch den Pflichtigen und seinen Sohn bewohnt wurde. Eine Übernahme bestehenden
Wohneigentums und die damit verbundene Anknüpfung an die bisherige
Lebensführung trotz veränderten Wohn- und Platzbedürfnissen kann nicht ohne
weiteres dem Erwerb einer neuen, platzmässig zu grossen Liegenschaft
gleichgestellt werden. Diesbezüglich ist auch der seitens des Pflichtigen
angerufene Vergleich mit der Situation von Erben, welchen im Rahmen des
Erbvorgangs eine Liegenschaft mit einer Raumreserve zukommt und welche hierfür
einen Unternutzungsabzug beantragen können, einleuchtend.
3.5
Was die
übrigen Voraussetzungen einer Unternutzung anbelangt, so wurden weder die
effektive Unternutzung noch die damit verbundene Berechnung des
Unternutzungsabzugs durch die Vorinstanz näher geprüft, weswegen die Sache
hierzu an die Vorinstanz zurückzuweisen ist. Das Vorliegen einer effektiven
Unternutzung wird – sofern diese für die streitbetroffene Steuerperiode durch
die Vorinstanz bestätigt und ein Unternutzungsabzug gewährt werden sollte – im
Rahmen von Einschätzungs- bzw. von Veranlagungsverfahren für künftige
Steuerperioden durch das zuständige Steueramt stets neu zu prüfen sein.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten gutzuheissen und zur
Überprüfung der effektiven Unternutzung sowie der damit verbundenen Berechnung
des Unternutzungsabzugs an die Vorinstanz zurückzuweisen.
4.
4.1
Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten des vorliegenden Beschwerdeverfahrens
dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG).
4.2
Ferner
wird der Beschwerdegegner verpflichtet, dem Pflichtigen für das Beschwerdeverfahren
eine Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) in Verbindung mit
§ 152 StG bzw. § 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG und § 152).
Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem
Ermessen festzusetzen. Zu beachten ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung
des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist
die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit
des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger
Aufwand wird nicht ersetzt.
Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die
2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer
vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren
vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1
festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in
der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 11. November 2020,
SB.2020.00088, E. 5; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und
SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so
ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die
Hälfte über- oder unterschritten werden kann. Hat das Verwaltungsgericht auch
über die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu
befinden, wird diese in der Regel auf zwei Drittel der Grundgebühr bzw. auf das
Doppelte der Entschädigung für das verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt
(VGr, 11.  November 2020, SB.2020.00088), sodass gesamthaft eine volle
Entschädigung geschuldet ist. Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die
Vertretung im ersten gerichtlichen Verfahren in der Regel deutlich aufwändiger
ist (VGr, 6. April 2022, SB.2021.00128, E. 4.1 ff.).
4.3
In
Anwendung der vorstehenden Grundsätze sowie unter Berücksichtigung, dass
vorliegend trotz des geringen Streitwerts eine Grundsatzfrage zur Beurteilung
stand, über welche in Kammerbesetzung entschieden wurde, rechtfertigt sich, dem
Pflichtigen für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung
von Fr. 400.- (inkl. Mehrwertsteuer) zuzusprechen.
5.
Letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren
Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, sind grundsätzlich als
Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom
17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3).
Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen
nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die
Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit
einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde im Verfahren SB.2024.00060 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2022
wird gutgeheissen. Die Sache wird zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die
Vorinstanz zurückgewiesen.
2.    Die
Beschwerde im Verfahren SB.2024.00061 betreffend direkte Bundessteuer 2022 wird
gutgeheissen. Die Sache wird zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die
Vorinstanz zurückgewiesen.
3.    Über
die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens hat das
Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00060 wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50
Zustellkosten,
Fr.    587.50
Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00061 wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr.    552.50
Total der Kosten.
6.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
7.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für die Beschwerdeverfahren
vor dem Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 400.-
(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.
8.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im
Sinn der Erwägungen erhoben werden
. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004
Luzern, einzureichen.
9.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Gemeinde D;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung.