zh_verwaltungsgericht · SB.2021.00121 · 2022-05-11 · de
Staats- und Gemeindesteuern 01.01.-31.12.2013

Steuerliche Behandlung von Umstrukturierungsrückstellungen im Konzern/ Steuerumgehung. [Die Pflichtige bildete anlässlich der Gründung eines Gemeinschaftsunternehmens mit einem Joint-Venture-Partner Umstrukturierungsrückstellungen und liess sich anstelle einer Ausgleichszahlung des Joint-Venture-Partners eine durch ein zinsloses Darlehen abgesicherte Vorzugsdividende einräumen). Verfahrensvereinigung, Novenverbot und Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1). Sachverhaltsschilderung (E. 2). Steuermindernde Geltendmachung von Rückstellungen und Rücklagen und deren Geltendmachung innerhalb eines Konzerns (E. 3.1). Bei den von der Pflichtigen steuermindernd geltend gemachten Umstrukturierungsrückstellungen handelt es sich nicht um im strittigen Geschäftsjahr bzw. der strittigen Steuerperiode bereits bestehende Verpflichtungen und damit auch nicht um echte Rückstellungen im (engeren) Sinn, sondern allenfalls um Rückstellungen im weiteren Sinn bzw. Rücklagen, die erst nach erfolgreicher Abwicklung der Ausgliederung anzufallen drohten und entsprechend nicht bei den beiden Joint-Venture-Partnern, sondern beim neu gegründeten Gemeinschaftsunternehmen anzusiedeln waren. Diese hätten demnach allenfalls auf Ebene des Gemeinschaftsunternehmens, nicht aber auf Ebene der beiden Joint-Venture-Partner bzw. der Pflichtigen vorgenommen werden müssen (E. 3.2). Das von der Joint-Venture-Partnerin an das Gemeinschaftsunternehmen gewährte "nicht zurückzubezahlen(de)" Darlehen diente offenkundig dazu, die Auszahlung der gleichzeitig vereinbarten Vorzugsdividende (weitgehend) unabhängig vom Geschäftsverlauf sicherzustellen. Die vereinbarte Dividendenzahlung ist deshalb zumindest wirtschaftlich als Ausgleichszahlung des Joint-Venture-Partners an die Pflichtige zu betrachten und erfüllt alle Elemente des Steuerumgehungstatbestands (E. 4). Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 5). Abweisung der (vereinigten) Beschwerden.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00121
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Geschäftsnummer:
SB.2021.00121
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 11.05.2022
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 01.01.-31.12.2013
Steuerliche Behandlung von Umstrukturierungsrückstellungen im Konzern/ Steuerumgehung.[Die Pflichtige bildete anlässlich der Gründung eines Gemeinschaftsunternehmens mit einem Joint-Venture-Partner Umstrukturierungsrückstellungen und liess sich anstelle einer Ausgleichszahlung des Joint-Venture-Partners eine durch ein zinsloses Darlehen abgesicherte Vorzugsdividende einräumen).Verfahrensvereinigung, Novenverbot und Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1).Sachverhaltsschilderung (E. 2).Steuermindernde Geltendmachung von Rückstellungen und Rücklagen und deren Geltendmachung innerhalb eines Konzerns (E. 3.1).Bei den von der Pflichtigen steuermindernd geltend gemachten Umstrukturierungsrückstellungen handelt es sich nicht um im strittigen Geschäftsjahr bzw. der strittigen Steuerperiode bereits bestehende Verpflichtungen und damit auch nicht um echte Rückstellungen im (engeren) Sinn, sondern allenfalls um Rückstellungen im weiteren Sinn bzw. Rücklagen, die erst nach erfolgreicher Abwicklung der Ausgliederung anzufallen drohten und entsprechend nicht bei den beiden Joint-Venture-Partnern, sondern beim neu gegründeten Gemeinschaftsunternehmen anzusiedeln waren. Diese hätten demnach allenfalls auf Ebene des Gemeinschaftsunternehmens, nicht aber auf Ebene der beiden Joint-Venture-Partner bzw. der Pflichtigen vorgenommen werden müssen (E. 3.2).Das von der Joint-Venture-Partnerin an das Gemeinschaftsunternehmen gewährte "nicht zurückzubezahlen(de)" Darlehen diente offenkundig dazu, die Auszahlung der gleichzeitig vereinbarten Vorzugsdividende (weitgehend) unabhängig vom Geschäftsverlauf sicherzustellen. Die vereinbarte Dividendenzahlung ist deshalb zumindest wirtschaftlich als Ausgleichszahlung des Joint-Venture-Partners an die Pflichtige zu betrachten und erfüllt alle Elemente des Steuerumgehungstatbestands (E. 4).Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 5).Abweisung der (vereinigten) Beschwerden.
Stichworte:
DARLEHEN
DIVIDENDE
DIVIDENDENANSPRUCH
GESCHÄFTSMÄSSIG UNBEGRÜNDET
GESCHÄFTSMÄSSIGE BEGRÜNDETHEIT
JOINT VENTURES
KONZERN
KONZERNGESELLSCHAFT
RÜCKLAGE
RÜCKLAGEN
RÜCKSTELLUNG
RÜCKSTELLUNGEN
STEUERUMGEHUNG
UMSTRUKTURIERUNG
VORZUGSAKTIEN
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. I DBG
Art. 29 Abs. I lit. a DBG
Art. 29 Abs. I lit. c DBG
Art. 58 Abs. I DBG
Art. 58 Abs. I lit. b DBG
Art. 61 Abs. I DBG
Art. 63 Abs. I DBG
Art. 63 Abs. I lit. a DBG
Art. 63 Abs. I lit. c DBG
Art. 63 Abs. II DBG
Art. 69 DBG
Art. 147 DBG
Art. 151 DBG
Art. 312 OR
Art. 671 Abs. III OR
Art. 960e Abs. III OR
Art. 960e Abs. IV OR
§ 64 Abs. I StG
§ 67 Abs. I StG
§ 72 StG
§ 155 StG
§ 160 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2021.00121
SB.2021.00122
Urteil
der 2. Kammer
vom
11. Mai 2022
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher.
In Sachen
A AG, vertreten durch lic.
oec.
B und
M.
A.
HSG C,
Beschwerdeführerin
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung Recht,
Beschwerdegegner
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.31.12.2013 sowie
Direkte
Bundessteuer 1.1.31.12.2013
hat sich ergeben:
I.
Die A AG (nachfolgend: die Pflichtige) und die D AG
sind je hälftig an der am 5. Juni 2013 gegründeten und am 13. Juni
2013 ins Handelsregister eingetragenen A/D AG beteiligt. In Zusammenhang
mit der Gründung dieses Gemeinschaftsunternehmens (Joint Venture) bildete die
Pflichtige unter anderem Umstrukturierungsrückstellungen in Höhe von Fr.
Zudem wurden der Pflichtigen als Gegenleistung für die Ausgliederung und
Einbringung ihres Anlagevermögens in die A/D AG 69'500 Vorzugsaktien
zugeteilt, welche gemäss Statuten mit einem Vorzugsdividendenrecht in der
Gesamthöhe von Fr.  ausgestattet wurden. Die geschäftsmässige Begründetheit
der Umstrukturierungsrückstellungen und die steuerrechtliche Qualifikation des
Vorzugsdividendenrechts blieben in der Folge strittig.
Am 24. Oktober 2019 wurde die Pflichtige vom
kantonalen Steueramt für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.31.12.2013 mit
einem steuerbaren Reingewinn von Fr.  und einem steuerbaren Eigenkapital
von Fr.  (Eigenkapital gesamt Fr. ) eingeschätzt. Gleichentags
wurde sie für die direkte Bundessteuer 1.1.31.12.2013 ebenfalls mit einem
steuerbaren Reingewinn auf Fr.  veranlagt und das steuerbare Eigenkapital
per 31. Dezember 2013 auf Fr.  festgesetzt.
Die hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale
Steueramt aus vorliegend nicht mehr interessierenden Gründen am 28. Oktober
2020 teilweise gut und reduzierte den steuerbaren Reingewinn auf jeweils Fr. ,
während es das steuerbare Eigenkapital für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.31.12.2013
neu auf Fr.  (Eigenkapital gesamt Fr. ) und für die direkte
Bundessteuer 1.1.31.12.2013 neu auf Fr. festsetzte.
II.
Den hiergegen erhobenen Rekurs betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern 1.1.31.12.2013 hiess das Steuerrekursgericht am 7. September
2021 teilweise gut, soweit es darauf eintrat. Es schätzte die Pflichtige mit
einem im Kanton bzw. der Stadt E steuerbaren Reingewinn  aufgrund der im
Einspracheverfahren unterlassenen interkantonalen Steuerausscheidung
herabgesetzt  von Fr.  (Reingewinn gesamt Fr. ) ein. Die
Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 1.1.31.12.2013 wies das
Steuerrekursgericht im selben Entscheid ab, soweit es darauf eintrat.
III.
Mit Beschwerde vom 18. Oktober 2021 liess die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht zusammengefasst beantragen, es sei auf die
Aufrechnung der gebildeten Umstrukturierungsrückstellungen in Höhe von Fr.
und des Vorzugsdividendenrechts als steuerbare Ausgleichszahlung der D AG
in Höhe von Fr.  zu verzichten und der steuerbare Gewinn für die Staats-
und Gemeindesteuern 2013 und die direkte Bundessteuer 2013 jeweils auf Fr.
festzusetzen. Eventualiter sei die geltend gemachte
Umstrukturierungsrückstellung teilweise anzuerkennen oder subeventualiter nach
pflichtgemässen Ermessen zu schätzen. Weiter wurde die Vereinigung der
Verfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2013 und der direkten
Bundessteuer 2013 beantragt und um eine Verfahrenssistierung ersucht, bis die A/D AG
rechtskräftig veranlagt bzw. eingeschätzt sei oder eine Einigungslösung mit dem
kantonalen Steueramt erzielt werden könne.
Mit Präsidialverfügung vom 20. Oktober 2021 vereinigte
das Verwaltungsgericht die Verfahren SB.2021.00121 betreffend Staats- und
Gemeindesteuern 1.1.31.12.2013 und SB.2021.00122 betreffend direkte
Bundessteuer 1.1.31.12.2013 und gab dem kantonalen Steueramt Gelegenheit, zum
Sistierungsantrag der Pflichtigen Stellung zu nehmen. In der Folge beantragte
das kantonale Steueramt mit Eingabe vom 28. Oktober 2021 die Abweisung des
Sistierungsgesuchs. Nachdem die Pflichtige nach mehrfach erstreckter Frist
mitteilte, an ihrem Sistierungsantrag nicht mehr weiter festhalten zu wollen,
zog das Verwaltungsgericht mit Präsidialverfügung vom 14. Januar 2022 die
vorinstanzlichen Akten bei und gewährte den Verfahrensbeteiligten das
rechtliche Gehör.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete und das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde
beantragte, liessen sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und das
Steueramt der Stadt E nicht vernehmen.
Mit Eingabe vom 2. März 2022 kündigte die Pflichtige die
Prüfung eines bedingungslosen Beschwerderückzugs an, weshalb ihr vom
Verwaltungsgericht mit Präsidialverfügung vom 4. März 2022 Frist angesetzt
wurde, um zu einem allfälligen Rückzug der Beschwerde und der Regelung der Nebenfolgen
Stellung zu beziehen.
Mit fristgerechter Eingabe vom 4. April 2022 teilte die
Pflichtige mit, an ihrer Beschwerde festhalten zu wollen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die
Beschwerden SB.2021.00121 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.31.12.2013
und SB.2021.00122 betreffend direkte Bundessteuer 1.1.31.12.2013 betreffen
dieselbe Pflichtige, dieselbe Steuerperiode und eine analoge Sach- und
Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 20. Oktober 2021 zu
Recht vereinigt wurden.
1.2
Mit
der Beschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern
können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).
In Bundessteuersachen ist die Kognition des
Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die
allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte
gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf
alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140
Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember
1990 [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die
Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer
Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle
beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
1.3
Im
Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die
gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder
Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht
behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im
Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999
Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen
insoweit vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt
untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich
neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder
Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG; Art. 147 bzw. Art. 151
DBG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,
die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen
(BGE 131 II 548).
2.
Der steuerlichen Beurteilung liegt folgender, grundsätzlich
unbestrittener Sachverhalt zugrunde:
Die Pflichtige und die D AG gründeten in der stritten
Steuerperiode zur Bündelung ihrer wirtschaftlichen Schlagkraft im Bereich
das Gemeinschaftsunternehmen A/D AG (nachfolgend
Gemeinschaftsunternehmen). Da sich beide Joint-Venture-Partner stimmen- und kapitalmässig
je hälftig am Gemeinschaftsunternehmen beteiligten wollten, das von der
Pflichtigen einzubringende operative Geschäft aber unbestrittenermassen eine
höhere Rentabilität als der Beitrag der D AG auswies, wurde im
Anhang 6.1 zur Transaktionsvereinbarung vom 6. März 2013 zunächst
vereinbart, dass die D AG in zwei Teilzahlungen Ausgleichszahlungen über
insgesamt Fr.  an die Pflichtige zu leisten habe.
Nachdem diese Umsetzung unter anderem an
wettbewerbsrechtlichen Hürden gescheitert war, einigten sich die Joint-Venture-Partner
stattdessen darauf, zunächst das Gemeinschaftsunternehmen mittels
Barliberierung und je hälftiger Aktienzeichnung zu gründen. Sodann brachten sie
im Rahmen einer Kapitalerhöhung ihr jeweiliges Anlagevermögen gemäss Vermögensübertragungsvertrag
und Inventarliste vom 2. Oktober 2013 rückwirkend auf dem 1. Oktober
2013 zum Buchwert in das Gemeinschaftsunternehmen ein und erhielten als
Gegenleistung jeweils je Fr. der neu liberierten Aktien des
Gemeinschaftsunternehmens, wobei der Anteil der Pflichtigen zum Ausgleich für
den von ihr eingebrachten Mehrwert in Form von Vorzugsaktien gemäss Art. 654 ff.
des Obligationenrechts zugeteilt wurde, mit dem Recht auf zwei Vorzugsdividenden
im Gesamtbetrag von Fr.  (vgl. dazu den Nachtrag #2 zur
Transaktionsvereinbarung vom 6. März 2013).
Weiter sollte das Umlaufvermögen möglichst bald mittels
Sachübernahme (Einzelübertragung) übertragen werden, wobei gemäss
Handelsregister beabsichtigt war, das gesamte Umlaufvermögen der Pflichtigen
zum Preis von höchstens Fr.  zu übernehmen. Darin miteingeschlossen war
namentlich eine auf Stufe der Pflichtigen im Hinblick auf die bevorstehende
wirtschaftliche Zusammenarbeit gebildete Umstrukturierungsrückstellung von Fr.
Die D AG bildete ihrerseits auf das von ihr eingebrachte Umlaufvermögen im
Umfang von Fr.  eine gleich hohe Umstrukturierungsrückstellung. Beide Joint-Venture-Partner
erhielten sodann zum Übernahmebetrag beim Gemeinschaftsunternehmen jeweils
verzinsliches Darlehen gutgeschrieben, wobei vereinbart wurde, dass das von der
D AG für die Einbringung des Umlaufvermögens gewährte Darlehen nicht
zurückzuzahlen, sondern lediglich im vollen Umfang zu verzinsen sei (vgl. dazu
wiederum den Nachtrag #2 zur Transaktionsvereinbarung vom 6. März 2013,
insbesondere Ziff. 2.1).
Während die Ausgliederung des operativen Geschäfts der
Pflichtigen in das Gemeinschaftsunternehmen als steuerneutrale Umstrukturierung
im Sinn von Art. 61 Abs. 1 DBG bzw. § 67 Abs. 1 StG
akzeptiert wurde, blieb die geschäftsmässige Begründetheit der von der
Pflichtigen gebildeten Umstruktruierungsrückstellung über Fr.  (vgl. E. 3
nachstehend) und die steuerliche Behandlung der als Vorzugsdividende
ausgeschütteten Ausgleichszahlung (vgl. E. 4 nachstehend) strittig.
3.
3.1
3.1.1
Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss Art. 58
Abs. 1 DBG bzw. § 64 Abs. 1 StG aus dem Saldo der
Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (lit. a
bzw. Ziff. 1) und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung
ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen, die nicht zur Deckung
von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b bzw. Ziff. 2),
wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und
Rückstellungen (lit. b 2. Lemma bzw. Ziff. 2 lit. b).
Gemäss dem im schweizerischen
Steuerrecht
geltenden
Periodizitätsprinzip
hat ein
Unternehmen in der jeweiligen
Steuerperiode
denjenigen Gewinn zu
versteuern
, den es in der
entsprechenden
Steuerperiode
erzielt hat.
Die Ergebnisse der Geschäftsperioden verschiedener Perioden dürfen nach dem
Periodizitätsprinzip
nicht untereinander ausgeglichen
werden, indem das Ergebnis einer Periode zugunsten oder zulasten einer anderen
Periode vermindert oder erhöht wird (BGr, 2. Oktober 2019, 2C_972/2018, E. 4.5;
BGE 137 II 353 E. 6.4.4).
3.1.2
Bei einer Rückstellung handelt es sich um eine durch nicht bargeldwirksame
Aufwandbuchung gebildete Fremdkapitalposition, mit welcher einem tatsächlich
oder zumindest wahrscheinlich verursachten, in seiner Höhe aber noch nicht
genau bekannten Aufwand oder Verlust, der sich erwartungsgemäss erst in einer
späteren Periode geldmässig verwirklichen wird und dem kein zurechenbarer
Gegenwert gegenüber steht, Rechnung getragen wird (Peter Böckli,
OR-Rechnungslegung, 2. A., Zürich 2019, N. 1001; Markus Reich,
Steuerrecht, 3. A., Zürich 2020, § 15 N. 91; Peter
Brülisauer/Marco Mühlemann in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 58
DBG N. 74). Handelsrechtlich
müssen
die voraussichtlich
erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden,
sofern vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren
erwarten lassen (Art. 960e Obligationenrecht [OR]). Gemäss Art. 960e Abs. 3
OR
dürfen
Rückstellungen zudem insbesondere gebildet werden für:
1. regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen,
2. Sanierungen von Sachanlagen, 3. Restrukturierungen, 4. die
Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens. Nicht mehr begründete
Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden (Art. 960e Abs. 4 OR).
3.1.3
Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung sind gemäss Art. 63 Abs. 1
DBG (vgl. ebenso Art. 29 Abs. 1 DBG) zulässig für im Geschäftsjahr
bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a);
Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und
Debitoren, verbunden sind (lit. b); andere unmittelbar drohende
Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c) sowie künftige
Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 % des steuerbaren
Geschäftsertrages, insgesamt jedoch höchstens bis zu Fr.  (lit. d).
Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie
nicht mehr begründet sind (Art. 63 Abs. 2 DBG). Die Aufzählung der
verschiedenen Arten von abziehbaren Rückstellungen (lit. a bis lit. d)
ist abschliessend (Markus Reich/Marina Züger/Philipp Betschart in: Martin Zweifel/Michael
Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A.,
Basel 2017, Art. 29 DBG N. 6).
3.1.4
Praxisgemäss ist zwischen (echten) Rückstellungen im engeren Sinn und
unechten Rückstellungen bzw. Rücklagen zu differenzieren:
Echte Rückstellungen
oder
Rückstellungen im engeren Sinn
betreffen (Aussen-)Ver­pflichtungen im
Sinn von Art. 29 Abs. 1 lit. a und 63 Abs. 1 lit. a
DBG, die am Ende des Geschäftsjahres zwar bestehen, aber in ihrem Bestand
und/oder ihrer Höhe noch nicht genau feststehen (vgl. BGE 147 II 209 E. 4.1.1).
Hiervon abzugrenzen sind
unechte Rückstellungen
bzw.
Rücklagen
für andere im Geschäftsjahr unmittelbar bestehende
Verlustrisiken im Sinn von Art. 29 Abs. 1 lit. c bzw. Art. 63
Abs. 1 lit. c DBG, welche weder auf begründeten
(Aussen-)Verpflichtungen beruhen noch das Umlaufvermögen betreffen und
steuerlich nur dann geschäftsmässig begründet sind, wenn erstens das
Verlustrisiko bereits im Geschäftsjahr selbst begründet worden ist, während für
zukünftige Risiken keine Rückstellungen zulässig sind. Zweitens muss die
Verwirklichung des Risikos auch unmittelbar, d.
h. in der Regel im folgenden Geschäftsjahr
drohen, während für Risiken, die zwar im Geschäftsjahr begründet wurden, deren
vermögensschmälernde Wirkung jedoch nicht unmittelbar bevorsteht, keine
Rückstellungen bzw. Rücklagen gebildet werden können. Die Möglichkeit zur
Bildung entsprechender Rückstellungen bzw. Rücklagen ist restriktiv auszulegen
und beschränkt sich darauf, die Vermögenslage des Unternehmens zutreffend darzustellen
(BGE 147 II 209 E. 4.2.2.1, unter Hinweis auf die bundesrätliche
Botschaft, BBl 1983 III 169).
3.1.5
Sodann dürfen Rückstellungen im engeren und weiteren Sinn auch
innerhalb
eines Konzerns
immer nur bei derjenigen Gesellschaft gebildet werden, bei
welcher sie letzten Endes anfallen bzw. wo unmittelbar mit einem entsprechenden
Mittelabfluss zu rechnen ist. Die Rechtfertigung individueller Rückstellungen
kann damit nicht mit einem generellen "konzernweiten
Umstrukturierungsrisiko" begründet werden (vgl. BGr, 9. Mai 1995,
2A.364/1992 = StE 1995 B 72.11 Nr. 3, E. 2c/aa).
3.1.6
Ist die Rückstellung gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG nicht
als geschäftsmässig begründet einzustufen, ist ihr im Sinn der zutreffenden
vorinstanzlichen Ausführungen auch mit Bezug auf die Staats- und
Gemeindesteuern mangels kantonaler Spezialnorm im Kanton Zürich die steuerliche
Anerkennung zu verwehren.
3.1.7
Die geschäftsmässige Begründetheit einer Rückstellung ist von der steuerpflichtigen
Person nachzuweisen, da es sich um eine steuermindernde Tatsache handelt
(Reich/Züger/Betschart, Art. 29 DBG N. 14). Dazu hat die
steuerpflichtige Person die Rückstellung im Einzelnen sachlich zu begründen und
nach Bestand und Umfang nachzuweisen, auch wenn es sich um Schätzungen handelt
(Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich
2021, § 64 StG N. 121 mit Verweis auf RB 2002 Nr. 110). Die
Aufrechnung von bilanzierten Rückstellungen hingegen wirkt sich
steuerbegründend aus, weshalb gemäss der allgemeinen Regel über die Verteilung
der Beweislast im Steuerrecht nach Lehre und Rechtsprechung die tatsächlichen
Voraussetzungen von der Steuerbehörde zu beweisen sind. Jedoch hat die
steuerpflichtige Person auf Verlangen der Behörde über die geschäftsmässige
Begründetheit der Rückstellungen Auskunft zu geben und sind diese bei fehlendem
Nachweis ihrer Geschäftsmässigkeit steuerlich nicht anzuerkennen (vgl. VGr,
29. Januar 2020, SB.2019.00096/97, E. 3.3.2; BGr, 23. August
2010, 2C_392/2009, E. 3.2).
3.2
3.2.1
Die Pflichtige legt in ihrer Beschwerde dar, dass der Zusammenschluss
zweier unabhängiger und konkurrenzierender Unternehmen mannigfache Kosten nach
sich ziehe, die primär aus den Integrationsanstrengungen und dem Abbau von
Überkapazitäten erwachsen würden. Diese Kosten seien im vorliegenden Fall
"auf Ebene der A/D AG" (d.
h. dem Gemeinschaftsunternehmen) auf insgesamt Fr.
geschätzt worden und mit je Fr.  bei den beiden hälftig am
Gemeinschaftsunternehmen beteiligten Joint-Venture-Partner passiviert worden.
Dabei wurde in der Beschwerdeschrift insbesondere auf zusätzliche und zeitlich
begrenzte externe Personalkosten (Fr. , Personalmassnahmen (Fr. ),
Mittelabflüsse infolge von Abschaltungskosten und ausserterminlicher Auflösung
(Fr. ) sowie Kosten in Zusammenhang mit Standortverlegungen (Fr. )
verwiesen.
3.2.2
Bei der Umstrukturierungsrückstellung über Fr.  handelt es sich nicht
um im Geschäftsjahr bzw. der Steuerperiode 2013 bereits bestehende
Verpflichtungen und damit auch nicht um echte Rückstellung im (engeren) Sinn
von Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG, sondern allenfalls um
Rückstellungen im weiteren Sinn bzw. Rücklagen, welche nur bei unmittelbar
drohendem Verlustrisiko gestützt auf Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG
steuerwirksam gebildet werden könnten. Wie bereits im vorinstanzlichen
Entscheid ausführlich dargelegt wurde, handelt es sich bei den von der
Pflichtigen geltend gemachten Umstrukturierungsrückstellungen jedoch um
Kostenpositionen, die erst nach erfolgreicher Abwicklung der Ausgliederung
anzufallen drohten und entsprechend nicht bei den beiden Joint-Venture-Partnern,
sondern beim Gemeinschaftsunternehmen anzusiedeln waren. Dies räumt auch die
Pflichtige selbst ein, wenn in der Beschwerdeschrift (Rz. 73) ausdrücklich
auf Kosten verwiesen wird, "die auf Ebene der A/D AG" (= A/D AG,
d.
h. dem
Gemeinschaftsunternehmen) entstünden. Bereits aus diesem Grund fällt eine
steuerliche Berücksichtigung auf Stufe der Pflichtigen bzw. der beiden Joint-Venture-Partner
ausser Betracht und würde auf eine steuerrechtlich unzulässige freie
Gewinnverteilung innerhalb des Konzerns hinauslaufen.
3.2.3
Der Umstand, dass die Revisionsstelle der Pflichtigen die Rückstellungen
und deren Folgebewertungen jeweils bestätige, vermag die steuerliche
Beurteilung nicht massgeblich zu beeinflussen, da damit lediglich die
handelsrechtliche
Rechtmässigkeit des Sachverhalts bestätigt wurde, die Pflichtige jedoch nicht
vom Nachweis der Zulässigkeit bzw. geschäftsmässigen Begründetheit bzw. der
Rückstellungen im Sinn der auch auf die kantonalen Steuern sinngemäss
anwendbaren Art. 58 Abs. 1 lit. b und 63 Abs. 1 lit. c
DBG entbunden wurde. Im Sinn der dargelegten Rechtslage und der
vorinstanzlichen Erwägungen ist es steuerrechtlich weder zulässig noch
geschäftsmässig begründet, wenn innerhalb eines Konzerns von einer Gesellschaft
Rückstellungen gebildet werden, obwohl von Anfang an klar ist, dass die entsprechenden
(zukünftigen) Aufwendungen letzten Endes bei einer anderen Gesellschaft
anfallen werden. Mit der Ausgliederung der von der Umstrukturierung betroffenen
Betriebsteile verschoben sich etwaige Umstrukturierungskosten bzw. -risiken von
den beiden Joint-Venture-Partnern auf das Gemeinschaftsunternehmen, weshalb
Umstrukturierungsrückstellungen allenfalls auf Stufe des
Gemeinschaftsunternehmens, nicht aber auf Stufe der Pflichtigen geschäftsmässig
begründet erscheinen. Die von der Pflichtigen gebildeten Umstrukturierungsrückstellungen
erscheinen damit unzulässig bzw. geschäftsmässig unbegründet. Ein bei der
Pflichtigen anfallender und im dargelegten Sinn zulässiger bzw. geschäftsmässig
begründeter zukünftiger Restrukturierungsaufwand ist weder ersichtlich noch
wird ein solcher substanziiert nachgewiesen. Vielmehr räumt die Pflichtige in
ihrer Beschwerde selbst ein, dass die Kosten auf Ebene des
Gemeinschaftsunternehmens entstanden seien (bzw. zu entstehen drohten), weshalb
auch die von der Pflichtigen eventualiter beantragte Schätzung der
Umstrukturierungsrückstellung nach pflichtgemässem Ermessen entfällt.
3.2.4
Steuerwirksame Umstrukturierungsrückstellungen hätten demnach allenfalls
auf Ebene des Gemeinschaftsunternehmens, nicht aber auf Ebene der beiden Joint-Venture-Partner
bzw. der Pflichtigen vorgenommen werden müssen. Da die Bildung steuerwirksamer
Umstrukturierungsrückstellungen auf Ebene der Pflichtigen unabhängig von der
handelsrechtlichen Rechtmässigkeit steuerrechtlich unzulässig bzw. geschäftsmässig
unbegründet war, kann offenbleiben, inwieweit während nachfolgender
Geschäftsjahre die gebildeten Rückstellungen aufgelöst wurden bzw. dies aus den
unbereinigten Rückstellungsbeträgen überhaupt ersichtlich ist.
4.
4.1
4.1.1
In Bezug auf die steuerrechtliche Qualifikation der Vorzugsdividende ging
das kantonale Steueramt ursprünglich von einem steuerbaren Ertrag aus, weil die
im Voraus fixierte Vorzugsdividende an die Stelle der ursprünglich vereinbarten
Ausgleichszahlung getreten sei und lediglich die Zahlungsart definiere. Das
Steuerrekursgericht vertrat hingegen die Auffassung, dass sich die Joint-Venture-Partner
zwar bereits mit der Transaktionsvereinbarung vom 6. März 2013 auf eine
Ausgleichszahlung über Fr.  verständigt und sich mit der beschlossenen
Kapitalerhöhung durch Sachübernahme vom 2. Oktober 2013 unwiderruflich zur
Übertragung ihres operativen Geschäfts verpflichtet hätten. Allerdings sei
unmittelbar vor der eigentlichen Ausgliederung die hierfür ursprünglich
vorgesehene Ausgleichszahlung zugunsten einer erst später vom
Gemeinschaftsunternehmen zu leistenden Vorzugsdividende in selber Höhe
gestrichen worden, welche handelsrechtlich bzw. ertragsseitig erst im
Ausschüttungszeitpunkt und noch nicht im Geschäftsjahr 2013 erfasst werden
könne. Steuerrechtlich ging das Steuerrekursgericht jedoch von einer
Steuerumgehung aus, da unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise die vom
Gemeinschaftsunternehmen auszuschüttende Vorzugsdividende eigentlich von der Joint-Venture-Partnerin
stammte, welche sich durch die Einbringung ihres Umlaufvermögens gegen
Einräumung eines "nicht rückzahlbaren" Darlehens bereits in der
strittigen Steuerperiode in Höhe der ursprünglich vereinbarten
Ausgleichszahlung entreichert habe, während im Gegenzug derselbe Betrag (als
Vorzugsdividende) bis Ende 2016 der Pflichtigen zufliessen sollte. Da diese
ungewöhnliche Vertragsausgestaltung allein steuerlichen Motiven gedient habe,
sei von einer Steuerumgehungsabsicht auszugehen und die vom kantonalen
Steueramt vorgenommene Aufrechnung im Ergebnis nicht zu beanstanden.
4.1.2
Die Pflichtige räumt vor Verwaltungsgericht ein, dass die Vorzugsdividende
als Entschädigung bzw. Ausgleich zwischen den beiden Joint-Venture-Partnern für
die Einbringung des höherwertigen Geschäftsbetriebs der Pflichtigen in das Gemeinschaftsunternehmen
diente. Dieses Vorgehen sei jedoch üblich und ihr bzw. ihrer Joint-Venture-Partnerin
hätten auch steuerneutrale Umsetzungsmöglichkeiten offengestanden, was eine
Umgehungsabsicht ausschliessen würde. Sodann sei die Ausübung des Vorzugsdividendenrechts
an die Erzielung künftiger Gewinne auf Stufe des Gemeinschaftsunternehmens
geknüpft gewesen und die steuerliche Beurteilung mangels steuerlicher
Korrekturgrundlagen gemäss dem Massgeblichkeitsprinzip im Zuflusszeitpunkt
vorzunehmen.
4.2
4.2.1
Es ist zwischen den Parteien grundsätzlich nicht mehr strittig, dass die
vereinbarte Dividendenzahlung zumindest wirtschaftlich als Ausgleichszahlung
der Joint-Venture-Partnerin an die Pflichtige zu betrachten ist, wenngleich
zivilrechtliche Dividendenschuldnerin grundsätzlich das
Gemeinschaftsunternehmen war. Dies erschliesst sich auch daraus, dass die
Vereinbarung der Vorzugsdividende zwischen den Joint-Venture-Partnern und nicht
mit dem Gemeinschaftsunternehmen getroffen wurde. Sodann wird weder vom
kantonalen Steueramt noch von der Pflichtigen vor Verwaltungsgericht
substanziiert infrage gestellt, dass die Vorzugsdividende
handelsrechtlich
erst zum Ausschüttungszeitpunkt ertragswirksam bei der Pflichtigen zu verbuchen
war und deshalb nach dem Massgeblichkeitsprinzip keine steuerlichen Folgen für
die Steuerperiode 2013 haben konnte, sofern nicht die subjektiven und
objektiven Voraussetzungen einer Steuerumgehung nachweisbar sind.
4.2.2
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung liegt eine Steuerumgehung vor,
wenn (a) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als
ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls
den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog.
objektives Element), wenn zudem (b) anzunehmen ist, dass die gewählte
Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen,
die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives
Element), und wenn (c) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer
erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen
würde (sog. effektives Element; BGE 138 II 239 E. 4.1 mit Hinweisen; BGr,
14. Mai 2020, 2C_652/2018, E. 4.2.1). Eine Steuerumgehung kommt nur
in ausserordentlichen Situationen infrage, namentlich wenn die gewählte
Rechtsgestaltung (objektives Element)  abgesehen von den steuerlichen Aspekten
 jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element
erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen
bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung
eine relevante Rolle spielen (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.2; BGE 138 II 239 E. 4.1;
BGr, 14. Mai 2020, 2C_652/2018, E. 4.2.1; BGr, 5. Oktober 2018, 2C_119/2017,
E. 3.1).
Das Vorliegen der Voraussetzungen
ist im konkreten Einzelfall zu prüfen, wobei die Beweislast nach der im
Steuerrecht herrschenden Normentheorie der Steuerbehörde obliegt (BGr, 11. Oktober
2019, 2C_171/2019, E. 5.2.3).
Liegt tatsächlich eine Steuerumgehung
vor, so ist im konkreten Einzelfall der Besteuerung jene Rechtsgestaltung
zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten
wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (BGr, 26. Oktober 2017, 2C_168/2017, E. 3.2).
4.2.3
Im Sinn der vorinstanzlichen Erwägungen erscheint das von den Joint-Venture-Partnern
gewählte Vorgehen ungewöhnlich: Wie bereits dargelegt wurde, stammt die vom
Gemeinschaftsunternehmen auszuschüttende Vorzugsdividende bei wirtschaftlicher
Betrachtungsweise eigentlich von der Joint-Venture-Partnerin, welche sich durch
die Einbringung ihres Umlaufvermögens gegen Einräumung eines "nicht
rückzahlbaren" Darlehens bereits in der strittigen Steuerperiode in Höhe
der ursprünglich vereinbarten Ausgleichszahlung entreichert hatte, während im
Gegenzug derselbe Betrag bis Ende 2016 der Pflichtigen zufliessen sollte.
Ungewöhnlich ist dabei weniger die Auszahlung einer Vorzugsdividende, sondern
deren Verknüpfung bzw. Absicherung mit dem "nicht rückzahlbaren"
Darlehen, womit die Vorzugsdividende bei üblichen Geschäftsgang weitgehend von
der Erzielung künftiger Gewinne auf Stufe des Gemeinschaftsunternehmens
entkoppelt wurde. Lediglich bei einem extrem nachteiligen und kaum zu
erwartenden Geschäftsgang wäre es denkbar gewesen, dass die Ausübung des
Vorzugsdividendenrecht an handelsrechtlichen Kapitalschutzbestimmungen
(namentlich die Ausschüttungssperre gemäss Art. 671 Abs. 3 OR) hätte
scheitern können. Eine bei Geschäftsübernahmen häufig anzutreffende und an den
künftigen Geschäftsgang gekoppelte Earn-out-Klausel oder eine übliche
erfolgsabhängige Vorzugsdividende liegt damit gerade nicht vor (vgl. Markus
Vischer, Earn out-Klauseln in Unternehmenskaufverträgen, SJZ 98 [2002] Nr. 21,
509 ff. und Peter Vogt Nedim/Martin Liebi, Basler Kommentar,
Obligationenrecht II, Art. 530964 OR inkl. Schlussbestimmungen, 5. A.,
Basel 2016, Art. 654656 N. 3). Das von den beiden Joint-Venture-Partnern
gewählte Vorgehen erscheint damit ungewöhnlich und ergibt bei Ausblendung
steuerrechtlicher Aspekte wirtschaftlich wenig Sinn (objektives Element).
4.2.4
Entgegen der Darstellung der Pflichtigen musste die Vorzugsdividende damit
nicht erst durch Gewinne verdient werden, wobei mangels anderer ersichtlicher
Gründe offenkundig Steuervermeidungsabsichten ausschlaggebend für die
ungewöhnliche Rechtsausgestaltung und den Ersatz der bereits vereinbarten
Ausgleichszahlung waren (subjektives Element).
4.2.5
Die über das Gemeinschaftsunternehmen in Form einer Vorzugsdividende
abgewickelte Ausgleichszahlung führte sodann wegen des Beteiligungsabzugs im
Sinn von Art. 69 ff. DBG bzw. § 72 ff. StG zu einer
erheblichen Steuerersparnis auf Ebene der Pflichtigen. Die in der
Beschwerdeschrift der vorgenommenen Ausschüttung einer Vorzugsdividende
gegenübergestellte (hypothetische) "alternative Verbuchung" stellt
hingegen einen wirtschaftlich erheblich abweichenden Sachverhalt dar, welcher
schon allein deshalb nicht mit dem gewählten Vorgehen vergleichbar ist, weil es
die vereinbarte Nichtrückzahlbarkeit des von der Joint-Venture-Partnerin an das
Gemeinschaftsunternehmen gewährten Darlehens unberücksichtigt lässt. Gerade
dieses Vorgehen ist jedoch Hauptgrund dafür, dass die Vorzugsdividende
wirtschaftlich als eine Leistung der Joint-Venture-Partnerin an die Pflichtige
aufzufassen und damit analog einer direkten Ausgleichszahlung an die Pflichtige
zu besteuern ist. Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass die
Rückzahlungsverpflichtung bei einem Darlehen ein konstitutives Element
darstellt (vgl. Art. 312 des Obligationenrechts [OR]) und das von der Joint-Venture-Partnerin
an das Gemeinschaftsunternehmen gewährte "nicht zurückzubezahlen(de)"
Darlehen (vgl. Ziff. 2.1 des Nachtrags #2 zur Transaktionsvereinbarung vom
6. März 2013) offenkundig dazu diente, die Auszahlung der vereinbarten
Vorzugsdividende (weitgehend) unabhängig vom Geschäftsverlauf sicherzustellen.
Damit ist im Sinn der
vorinstanzlichen Erwägungen auch das effektive Element gegeben und der
Steuerumgehungstatbestand vollständig erfüllt.
Dies führt zur Abweisung der (vereinigten) Beschwerden.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang
sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht ihr
aufgrund ihres Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 13 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss
erkennt
die Kammer
1.    Die
Beschwerde SB.2021.00121 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.31.12.2013
wird abgewiesen.
2.    Die
Beschwerde SB.2021.00122 betreffend direkte Bundessteuer 1.1.31.12.2013 wird
abgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00121 wird festgesetzt auf
Fr.  16'000.--;       die übrigen Kosten betragen:
Fr.        87.50
Zustellkosten,
Fr. 16'087.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00122 wird festgesetzt auf
Fr.  10'000.--;       die übrigen Kosten betragen:
Fr.        52.50
Zustellkosten,
Fr. 10'052.50
Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
6.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
8.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleistung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Stadt E;
e)    die Eidgenössische
Steuerverwaltung.