zh_verwaltungsgericht · SB.2011.00139 · 2012-04-18 · de

Direkte Bundessteuer 2008 | siehe SB.2011.00138

Zürich Verwaltungsgericht 12..2.18.0 SB.2011.00139
Zurich Verwaltungsgericht 12..2.18.0 SB.2011.00139
Zurigo Verwaltungsgericht 12..2.18.0 SB.2011.00139

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00139
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Geschäftsnummer:
SB.2011.00139
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 18.04.2012
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2008
siehe SB.2011.00138
Stichworte:
BEGRÜNDUNGSPFLICHT
ERFAHRUNGSWERT
ERMESSENSVERANLAGUNG
NICHT WIEDERGUTZUMACHENDER NACHTEIL
RECHTLICHES GEHÖR
RÜCKWEISUNGSENTSCHEID
ZWISCHENENTSCHEID
Rechtsnormen:
Art. 93 Abs. I BGG
Art. 29 Abs. II BV
Art. 140 Abs. III DBG
Art. 142 Abs. IV DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2011.00139
Urteil
des Einzelrichters
vom
18. April 2012
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdeführerin,
gegen
A AG, vertreten durch die B AG,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2008,
hat
sich ergeben:
I.
Die A AG wurde nach durchgeführter Untersuchung vom
kantonalen Steueramt aufgrund dessen Hinweises vom 3. Januar 2011 für die
Direkte Bundessteuer 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2008 mit einem
steuerbaren Gewinn von Fr. … bei einem Eigenkapital von Fr. … veranlagt.
Dabei setzte das Steueramt die von der Pflichtigen geltend gemachten Reise- und
Kundenspesen in Anwendung von Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) nach pflichtgemässem
Ermessen fest.
Die hiergegen gerichtete Einsprache wies das kantonale
Steueramt am 4. März 2011 ab.
II.
Die Einzelrichterin des Steuerrekursgerichts hiess die
Beschwerde der Pflichtigen am 23. September 2011 teilweise gut und wies
die Sache zu neuer Entscheidung im Sinn der Erwägungen an das kantonale
Steueramt zurück. Sie erwog, die ermessensweise Schätzung der Kunden- und
Reisespesen sei nicht gehörig begründet gewesen und das kantonale Steueramt
habe sich mit Blick auf dessen Vorgehen bei dieser Schätzung widersprüchlich
verhalten.
III.
Mit Beschwerde vom 3. November 2011 beantragte das
kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der Beschwerdeentscheid des
Steuerrekursgerichts aufzuheben und es sei die Veranlagung entsprechend dem Einspracheentscheid
vorzunehmen.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss die Pflichtige auf Abweisung der Beschwerde. Im
nachfolgenden zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Anträgen
fest. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte Gutheissung der
Beschwerde.
Der Einzelrichter
erwägt:
1.
1.1
Gemäss
Art. 145 Abs. 1 DBG und § 14 Abs. 1 der Verordnung vom
4. November 1998 über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer steht gegen Entscheide des Steuerrekursgerichts die Beschwerde an das
Verwaltungsgericht offen.
Durch Beschwerde anfechtbar sind Endentscheide, womit ein
Verfahren abgeschlossen wird; hierzu gehören Sachurteile und
Nichteintretensentscheide. Zwischenentscheide sowie prozessleitende Verfügungen
und Beschlüsse sind hingegen grundsätzlich nicht selbständig anfechtbar,
sondern bloss in Verbindung mit der Beschwerde gegen den verfahrenserledigenden
Entscheid. Nur wenn sie für die betroffene Partei mit einem nicht wiedergutzumachenden
Nachteil verbunden sind, können sie ausnahmsweise selbständig angefochten
werden (vgl. RB 2000 Nr. 133 = StE 2001 B 96.21 Nr. 9; RB 1997
Nr. 42; BGE 111 Ia 276 E. 2b).
Nach der neueren verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung
gelten auch Rückweisungsentscheide des Steuerrekursgerichts als Zwischenentscheide
(VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00137). Sie sind jedoch ausnahmsweise dann
als Endentscheide zu behandeln, wenn der unteren Instanz, an welche die Sache
zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die
Rückweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich
Angeordneten dient (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3).
1.2
Vor- und
Zwischenentscheide sind anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden
Nachteil bewirken können (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. a des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]) oder wenn die Gutheissung
der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen
bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren
ersparen würde (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG).
Ein nicht wiedergutzumachender Nachteil ist anzunehmen,
wenn eine beschwerdebefugte Verwaltungsbehörde durch einen
Rückweisungsentscheid gezwungen wird, einen ihrer Ansicht nach rechtswidrigen
Entscheid zu erlassen, den sie selber nicht anfechten kann (vgl. BGE 134 II 124
E. 1.3; VGr, 17. November 2010, SB.2010.00082). Die Steuerpflichtigen sind
demgegenüber für den gesamten dem verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgelagerten
Instanzenzug zur Rechtsmittelerhebung befugt, sodass ihnen kein derartiger
nicht wiedergutzumachender Nachteil erwachsen kann.
1.3
Das
Steuerrekursgericht hat die Beschwerde der Pflichtigen teilweise gutgeheissen
und die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an das kantonale
Steueramt zurückgewiesen. Dieses teilt die vom Steuerrekursgericht vertretene
Rechtsauffassung nicht und wäre folglich durch den Rückweisungsentscheid
gezwungen, einen aus seiner Sicht rechtswidrigen Entscheid zu fällen. In diesem
Umstand liegt ein nicht wiedergutzumachender Nachteil (vgl. dazu BGE 133 II 409
E. 1.2; BGE 133 V 477 E. 5.2).
Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
2.
Wird – wie hier – ein Rückweisungsentscheid des
Steuerrekursgerichts angefochten, so bildet dieser und nicht die Veranlagung
der direkten Bundessteuer Gegenstand des Beschwerdeverfahrens. Dementsprechend
muss sich das Verwaltungsgericht auf die Beurteilung der Frage beschränken, ob
das Steuerrekursgericht die Sache zu Recht an das kantonale Steueramt
zurückgewiesen hat. Ergibt sich, dass dieses Vorgehen unzulässig war, hat nicht
das Verwaltungsgericht, sondern das Steuerrekursgericht selber über die
Veranlagung materiell zu befinden. Es verhält sich diesbezüglich gleich wie bei
Anfechtung eines Nichteintretensentscheids, denn hier wie dort fehlt es an
einem materiellen Entscheid der Vorinstanz.
Soweit das kantonale Steueramt die Wiederherstellung
seiner Veranlagung gemäss Einspracheentscheid beantragt, ist daher auf die
Beschwerde nicht einzutreten.
3.
3.1
Die
Beschwerde an die Rekurskommission ermöglicht die allseitige, hinsichtlich Rechts-
und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide
der Steuerverwaltungsbehörden (Art. 140 Abs. 3 DBG). Dabei stehen der
Rekurskommission dieselben Befugnisse zu wie der Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren
(Art. 142 Abs. 4 DBG). Die Entscheidkompetenz über die
Steuerveranlagung geht von dieser Behörde auf die Rekurskommission über. Deren
Entscheid ersetzt somit die angefochtene steuerbehördliche Verfügung. Die
Rekurskommission ist daher ihrer gesetzlichen Funktion nach nicht nur
Gerichtsbehörde, sondern ebenso sehr auch "obere Veranlagungsbehörde".
Dementsprechend kann die Rekurskommission nur ausnahmsweise zwecks Wahrung des
gesetzlichen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz
zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen
wurde oder dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet. In den
übrigen Fällen hat die Kommission selber über die Sache zu befinden. Ein
Verfahrensmangel ist namentlich dann "schwerwiegend", wenn die
Vorinstanz in Verletzung der ihr obliegenden Untersuchungspflicht den
rechtserheblichen Sachverhalt nicht oder unvollständig abgeklärt hat (vgl. RB
2001 Nr. 93; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 143 N. 28).
3.2
Das
Steuerrekursgericht hat seinen Rückweisungsentscheid im Wesentlichen wie folgt
begründet: Zum einen habe das kantonale Steueramt die Pflichtige nicht gehörig
zur Erfüllung ihrer Verfahrenspflichten mit Blick auf den Nachweis der
geschäftsmässigen Begründetheit der verbuchten Kunden- und Reisespesen gemahnt,
womit die formellen Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensveranlagung
im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG nicht erfüllt gewesen seien. Zum andern
sei die ermessensweise getroffene Schätzung der Kunden- und Reisespesen nicht
mit einer den Anforderungen von Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung
vom 18. April 1999 (BV) genügenden Begründung versehen gewesen, weil das
kantonale Steueramt nicht dargelegt habe, aufgrund welcher Überlegungen es die
Schätzung vorgenommen habe; namentlich habe es die Grundlagen der Erfahrungszahlen
nicht offengelegt, auf die es sich bei der Schätzung gestützt habe, obwohl die
Pflichtige dies ausdrücklich verlangt habe.
3.3
Das
kantonale Steueramt forderte die Pflichtige am 6. April 2010 auf, mit
Bezug auf die verbuchten Reisespesen von Fr. … und Kundenspesen von
Fr. … unter anderem "Kontokopie Reisespesen bzw. Kundenspesen pro
2008 und geordnete Originalbelege (Urbelege) mit ersichtlicher substanziierter
geschäftsmässiger Begründung [*)] und Nachweis des geltend gemachten
Aufwandes" einzureichen. Die Pflichtige brachte hierauf verschiedene
Belege bei. Mit Veranlagungsvorschlag vom 24. August 2010 kürzte das
Steueramt ohne nähere Begründung die deklarierten Reise- und Kundenspesen. Am
21. September 2010 fand zwischen der Pflichtigen und dem kantonalen
Steueramt eine Besprechung statt. Im Anschluss daran forderte das Steueramt die
Pflichtige am 27. September 2010 auf, zu bestimmten ausgewählten Belegen
den Nachweis zu erbringen, dass sie in direktem Zusammenhang mit der Gewinnerzielung
stünden bzw. die Weiterverrechnung angefallener Spesen ersichtlich sei. Am
18. Oktober 2010 nahm die Pflichtige hierzu Stellung. Hierauf machte das
kantonale Steueramt am 1. November 2010 wiederum einen Veranlagungsvorschlag,
worin es erneut die deklarierten Reise- und Kundenspesen schätzungsweise
kürzte; es vertrat den Standpunkt, aufgrund der Stichprobe von dreizehn Belegen
ergebe sich, dass bloss bei vier Belegen die geschäftsmässige Begründetheit
nachgewiesen sei. Die Pflichtige lehnte den Vorschlag am 21. November 2010
ab, worauf das Steueramt diese am 25. November 2010 im Sinn einer Mahnung
aufforderte, die Reise- und Kundenspesen "mit ersichtlicher
substanziierter geschäftsmässiger Begründung [*)] und Nachweis des geltend
gemachten Aufwandes" zu versehen. Am 12. Dezember 2010 nahm die
Pflichtige zur Mahnung Stellung und verlangte vom kantonalen Steueramt
verschiedene Erläuterungen. Dieses nahm gestützt auf den Hinweis vom
3. Januar 2011 die Veranlagung vor, wobei es die deklarierten Reise- und
Kundenspesen nur in einem nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von
Art. 130 Abs. 2 DBG geschätzten Umfang zuliess.
Entgegen der Auffassung des Steuerrekursgerichts hat das
kantonale Steueramt mit seinem Vorgehen weder gesetzes- noch verfassungswidrig
gehandelt. Es hat die Pflichtige am 6. April 2010 aufgefordert, (unter
anderem) "Kontokopie Reisespesen bzw. Kundenspesen pro 2008 und geordnete
Originalbelege (Urbelege) mit ersichtlicher substanziierter geschäftsmässiger
Begründung [*)] und Nachweis des geltend gemachten Aufwandes" einzureichen.
Dass diese gestützt auf die Mitwirkungspflicht von Art. 126 Abs. 2
DBG ergangene Auflage unverhältnismässig gewesen sei, macht die Pflichtige zu
Recht nicht geltend. Mit der Mahnung vom 25. November 2010 hat das Steueramt
lediglich die Aufforderung wiederholt, die Reise- und Kundenspesen "mit
ersichtlicher substanziierter geschäftsmässiger Begründung [*)] und Nachweis des
geltend gemachten Aufwandes" zu versehen. Dadurch, dass das Steueramt die
Pflichtige zwischenzeitlich in einer Besprechung angehört und ihr anschliessend
Gelegenheit gegeben hatte, anhand bestimmter ausgewählter Belege den Nachweis
der geschäftsmässigen Begründetheit noch nachträglich zu erbringen, wozu das
Amt nicht verpflichtet war, ist es der Pflichtigen weit entgegengekommen.
Jedenfalls hat das Steueramt die Untersuchung nicht über seine Auflage vom
6. April 2010 hinaus ausgedehnt. Die von der Vorinstanz angeordnete
Rückweisung der Sache erweist sich insoweit als nicht begründet.
3.4
Das
kantonale Steueramt hat in seinem Hinweis vom 3. Januar 2011 zur Veranlagungsverfügung
die ermessensweise Schätzung der Reise- und Kundenspesen wie folgt begründet:
"Mit dieser Schätzung liegt der prozentuale Anteil der Reise- und Kundenspesen
im Verhältnis zum Umsatz bei … %, was durchaus im Rahmen unserer Erfahrungswerte
liegt." Die Pflichtige hat in ihrer Einsprache die Heranziehung dieser
"Erfahrungswerte" bemängelt, da solche naturgemäss gar nicht
vorhanden sein könnten. Das kantonale Steueramt ist weder auf diese
Beanstandung im Einspracheentscheid vom 4. März 2011 eingegangen noch hat
es die Pflichtige im Lauf des Einspracheverfahrens über die Grundlagen der
herangezogenen "Erfahrungswerte" näher in Kenntnis gesetzt. Eine
solche Orientierung aber hätte im Licht des Gehörsanspruchs von Art. 29
Abs. 2 BV erfordert, die Kriterien, nach denen das Zahlenmaterial erhoben
und ausgewertet wurde, sowie die darauf angewandten statistischen Grundlagen
offenzulegen, damit sie von den Beteiligten, aber auch von den
Rechtsmittelinstanzen hätten überprüft werden können (vgl. BGr,
21. November 2006, 2A.651/2005, E. 2 betr. Mehrwertsteuer; Martin
Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern,
Zürich 2008, § 14 Rz. 30).
Indem das kantonale Steueramt auf diese Weise der
Pflichtigen das rechtliche Gehör verweigert hat, leidet dessen
Veranlagungsverfügung und Einspracheentscheid an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel.
Dass das Steueramt eine ermessensweise Schätzung in der Regel nicht zu
begründen hat, ändert nichts daran, dass für den hier eingetretenen Fall, dass
es die Schätzung begründet, die gegebene Begründung für Beteiligte und
Rechtsmittelbehörden nachvollziehbar sein muss.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde, soweit darauf
einzutreten ist.
4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Der Beschwerdegegnerin ist angesichts
dessen, dass nicht ersichtlich ist, dass ihr notwendige und verhältnismässig
hohe Kosten erwachsen sind, nicht von Amtes wegen eine Parteientschädigung
zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom
20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und
Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 100.--  Zustellkosten,
Fr. 600.--  Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
6.    Mitteilung an…