zh_verwaltungsgericht · SB.2025.00094 · 2026-01-14 · de
Staats- und Gemeindesteuern 2017

[Bestätigung der steuerlichen Ansässigkeit in der Schweiz in der streitbetroffenen Steuerperiode und Rückweisung an die Vorinstanz zwecks Abklärung eines möglicherweise simulierten Aktionärsdarlehens.] Gesamthaft ist den Pflichtigen der Beweis über die behauptete Wohnsitzverlegung nach Marokko misslungen, weshalb für das Steuerjahr 2017 der Wohnsitz in der Schweiz fortbesteht (vgl. E. 2.6.3). Vorliegend ist insbesondere vor dem Hintergrund, dass das Unternehmen K unbestritten seit Jahren inaktiv war, fragwürdig, ob das dem Pflichtigen bzw. seiner Einzelunternehmung gewährte Darlehen zu marktgerechten Bedingungen und gegen entsprechende Gegenleistung seinerseits gewährt worden ist. Die geschäftsmässige Begründetheit des Darlehens ist in den Akten nicht ersichtlich  zumal das Unternehmen K wie bereits erwähnt in der streitbetroffenen Steuerperiode inaktiv war. Ferner liegen weder ein Darlehensvertrag noch eine Rückzahlungsvereinbarung oder ein Nachweis über allfällige Sicherheiten für das Darlehen bei den Akten (E. 3.6.4). Teilweise Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung zur Neubeurteilung an das kantonale Steueramt.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2025.00094
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Geschäftsnummer:
SB.2025.00094
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 14.01.2026
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2017
[Bestätigung der steuerlichen Ansässigkeit in der Schweiz in der streitbetroffenen Steuerperiode und Rückweisung an die Vorinstanz zwecks Abklärung eines möglicherweise simulierten Aktionärsdarlehens.] Gesamthaft ist den Pflichtigen der Beweis über die behauptete Wohnsitzverlegung nach Marokko misslungen, weshalb für das Steuerjahr 2017 der Wohnsitz in der Schweiz fortbesteht (vgl. E. 2.6.3). Vorliegend ist insbesondere vor dem Hintergrund, dass das Unternehmen K unbestritten seit Jahren inaktiv war, fragwürdig, ob das dem Pflichtigen bzw. seiner Einzelunternehmung gewährte Darlehen zu marktgerechten Bedingungen und gegen entsprechende Gegenleistung seinerseits gewährt worden ist. Die geschäftsmässige Begründetheit des Darlehens ist in den Akten nicht ersichtlich  zumal das Unternehmen K wie bereits erwähnt in der streitbetroffenen Steuerperiode inaktiv war. Ferner liegen weder ein Darlehensvertrag noch eine Rückzahlungsvereinbarung oder ein Nachweis über allfällige Sicherheiten für das Darlehen bei den Akten (E. 3.6.4). Teilweise Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung zur Neubeurteilung an das kantonale Steueramt.
Stichworte:
ANSÄSSIGKEIT
DARLEHEN
DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN (DBA)
EINZELUNTERNEHMUNG
GESCHÄFTSMÄSSIGE BEGRÜNDETHEIT
MAROKKO
PRIVATENTNAHME
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
WOHNSITZ
WOHNSITZVERLEGUNG
Rechtsnormen:
§ 3 Abs. 2 StG
§ 3 Abs. II StG
§ 18 Abs. I StG
§ 18 Abs. II StG
§ 20 Abs. I lit. c StG
Art. 3 Abs. II StHG
Zus. 8 ZGB
Art. 8 ZGB
Art. 23 Abs. I ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2025.00094
Urteil
der
2. Kammer
vom 14. Januar 2026
Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker (Vorsitz),
Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach Schmid, Verwaltungsrichterin Viviane
Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.
In Sachen
A,
Beschwerdeführer,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
und
B,
Mitbeteiligte,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2017,
hat sich
ergeben:
I.
A.
A (geb.
1943) und B (geb. 1953) (nachfolgend die Pflichtigen) führten bis am
31. Dezember 2016 als Wohndomizil ihre Liegenschaft an der C-Strasse 01
in D auf. Ab dem 1. Januar 2017 deklarierten sie als neue Adresse Villa E,
Rue F, G (Marokko). Die Liegenschaft in D verblieb in ihrem Eigentum.
Der Pflichtige ist einzelzeichnungsberechtigter
Verwaltungsratspräsident der an der C-Strasse 01 in D domizilierten H AG
(vormalig bis am 14. Januar 2020 domiziliert an der I-Strasse 02 in J).
Gemäss Angaben des Handelsregisters bezweckt die H AG namentlich alle
Aktivitäten im Bereich ...
Der Pflichtige ist überdies einzelzeichnungsberechtigter
Inhaber zweier Einzelunternehmen, welche gegenwärtig ihren Sitz ebenfalls an
der C-Strasse 01 in D haben. Das Unternehmen K bezweckt gemäss
Handelsregisterauszug den Betrieb eines Dienstleistungsunternehmens auf dem
Sektor der Datenverarbeitung. Das Unternehmen L hat dem Handelsregister
zufolge zum Zweck die Erbringung von Dienstleistungen auf dem Gebiet der
Datenverarbeitung, insbesondere Vertrieb, Organisation, Wartung und Betreuung
der K-Software.
In ihrer Steuererklärung 2017 deklarierten die
Pflichtigen ein steuerbares Einkommen von Fr.  (Staats- und
Gemeindesteuer) sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. ... Im Gegensatz zu
den Vorjahren fehlten in der Steuererklärung die Bilanz und Erfolgsrechnung des
Unternehmens K. Die Aktien der H AG sowie ein Passivdarlehen
gegenüber der Gesellschaft wurden im Wertschriftenverzeichnis bzw. im
Schuldenverzeichnis aufgeführt.
Mit Auflage vom 15. Januar 2020 verlangte das
kantonale Steueramt von den Pflichtigen weitere Informationen und Unterlagen zu
ihrem Wegzug ins Ausland per 31. Dezember 2016 sowie betreffend die
Beteiligung an der H AG. Trotz Mahnung vom 18. Februar 2020 sowie
einer telefonisch gewährten Fristerstreckung reichten die Pflichtigen die
einverlangten Angaben nicht ein. Daraufhin schätzte das kantonale Steueramt sie
mit Einschätzungsentscheid vom 22. April 2020 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr.  (zum Satz von Fr. ) und einem steuerbaren
Vermögen von Fr.  ein. Dabei bezifferte es den Ertrag aus qualifizierten
Beteiligungen auf Fr.  und ging von einem fortbestehenden
Lebensmittelpunkt bzw. steuerlichem Wohnsitz in D (Gemeinde M) aus. Die
Einkommenserhöhung begründete das kantonale Steueramt mit der Annahme einer
Privatentnahme der Aktien des Unternehmens K und der Aufrechnung eines
entsprechenden Kapitalgewinns.
B.
Die
hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt am 21. April
2023 teilweise gut, wobei es den begründeten Einspracheentscheid den
zwischenzeitlich geschiedenen Pflichtigen je separat zustellte. Dabei setzte
das kantonale Steueramt ihr steuerbares Einkommen bei den Staats- und
Gemeindesteuern 2017 neu auf Fr.  (zum Satz von Fr. ), das
steuerbare Vermögen auf Fr.  und den steuerbaren Liquidationsgewinn auf Fr.
(zum Satz von Fr. ) fest (unter Gewährung der privilegierten Besteuerung
des Liquidationsgewinns zufolge Geschäftsaufgabe nach dem 55. Altersjahr).
II.
Den hiergegen erhobenen Rekurs wies das
Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 27. Mai 2025 ab, wobei eine
Minderheit des Gerichts und die Gerichtsschreiberin einen abweichenden Antrag
zu Protokoll gaben, wonach der Rekurs hätte teilweise gutgeheissen werden müssen.
III.
Mit Beschwerde vom 30. Juli 2025 beantragte der
Pflichtige, es sei einzig die definitive Veranlagung des Kantons N vom
10. Mai 2019 als massgebend zu erklären, sein Lebensmittelpunkt sei ab dem
1. Januar 2017 in G (Marokko) festzusetzen; weiter sei der
Minderheitsmeinung des Steuerrekursgerichts zu folgen und die Liquidation
aufzuheben. Ferner sei ihm eine Umtriebsentschädigung zuzusprechen.
Mit Präsidialverfügung vom 31. Juli 2025 gab das
Verwaltungsgericht sämtlichen Verfahrensbeteiligten Gelegenheit zur Einreichung
einer Beschwerdeantwort bzw. einer Vernehmlassung, wobei es namentlich die
Pflichtige als Mitbeteiligte ins Verfahren miteinbezog.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom
21. August 2025 die Abweisung der Beschwerde. Das Steueramt der Gemeinde M
liess sich nicht vernehmen. Mit handschriftlicher Eingabe vom 14. August
2025 äusserte die Mitbeteiligte, keine Kenntnisse in der Sache zu haben und
nicht Partei im Verfahren zu sein.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
1.2
Für
verheiratete Personen gilt im Bereich der kantonalen Steuer grundsätzlich die
Ehegattenbesteuerung (BGr, 30. Oktober 2019, 2C_533/2018, E. 2.3;
BGr, 7. November 2012, 2C_452/2012 und 2C_453/2012, E. 3.1). Gemäss
§ 7 Abs. 1 StG werden Einkommen und Vermögen der Ehegatten, die in
rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, ohne Rücksicht auf den
Güterstand zusammengerechnet (sog. Faktorenaddition bei ungetrennter
Ehe). Umgekehrt gilt, dass jeder Ehegatte selbständig besteuert wird, sobald
die Ehe rechtlich oder tatsächlich getrennt ist (BGE 138 II 300 E. 2.1;
BGr, 2. August 2023, 9C_249/2023, E. 2.1). Wie bereits die Vorinstanz
zu Recht festhielt, machen die Pflichtigen nicht geltend, in der
streitbetroffenen Steuerperiode in getrennter Ehe gelebt zu haben. Folglich
wurde die Pflichtige wie bereits vor der Vorinstanz auch im
verwaltungsgerichtlichen Verfahren zu Recht als Mitbeteiligte in das Verfahren
miteinbezogen.
2.
2.1
Zu
beurteilen ist in einem ersten Schritt, ob die Pflichtigen in der
streitbetroffenen Steuerperiode ihren steuerrechtlichen Wohnsitz wie bis anhin
in der Schweiz hatten oder ob sie diesen  wie vorgebracht  nach Marokko
verlegt haben. Dazu bedarf es nach hiesigem Recht des Aufenthalts mit der
Absicht des dauernden Verbleibens (§ 3 Abs. 2 StG; Art. 3
Abs. 2
des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember
1990
[StHG]). Der Begriff des steuerrechtlichen Wohnsitzes lehnt sich
dabei im Wesentlichen an den Wohnsitzbegriff des Zivilgesetzbuchs (ZGB) an.
Laut Art. 23 Abs. 1 ZGB befindet sich der zivilrechtliche Wohnsitz an
dem Ort, wo sich eine Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält,
demnach dort, wo sich der Mittelpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen
Interessen befindet (vgl. z.
B.
BGE 143 II 233 E. 2.5.1; 138 II 300 E. 3.3; 132 I 29 E. 4; BGE 125
I 458 E. 2b; BGE 125 I 54 E. 2).
Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist das
Kriterium
der Absicht dauernden Verbleibens
in Art. 23 Abs. 1 ZGB nicht so
zu verstehen, dass es auf den inneren Willen des Steuerpflichtigen ankäme. Der
Wohnsitz bestimmt sich vielmehr alleine nach der Gesamtheit der objektiven, für
Dritte erkennbaren Tatsachen, in denen sich eine Absicht dauernden Verbleibens
der betroffenen Person manifestiert (vgl. grundlegend BGE 97 II 1 E. 3;
vgl. auch BGE 143 II 233 E. 2.5.2; 138 II 300 E. 3.2; 137 II 122
E. 3.6; 136 II 405 E. 4.3; 133 V 309 E. 3.1; 120 III 7 E. 2a).
Der Wohnsitz liegt demnach dort, wo sich im Lichte dieser Tatsachen objektiv
betrachtet der Mittelpunkt der Lebensinteressen  der Lebensmittelpunkt  der
betroffenen Person befindet. Ob sich die relevanten äusseren Tatsachen
verwirklicht haben, ist eine Tatfrage; die Bestimmung des Lebensmittelpunkts
und damit des Wohnsitzes auf Basis der festgestellten Tatsachen ist hingegen
eine Rechtsfrage (BGE 136 II 405 E. 4.3; 120 III 7 E. 2a; 97 II
1 E. 3). Wo jemand seine Schriften hinterlegt oder seine politischen
Rechte ausübt, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes zwar
eine relevante Tatsache, aber alleine nicht von entscheidender Bedeutung (BGE 132
I 29 E. 4.1; 125 I 54 E. 2).
2.2
Bestehen
nach internem Steuerrecht eine Besteuerungsgrundlage bzw. einschlägige
Steuerregeln, ist weiter zu prüfen, ob diese eingeschränkt werden durch
Bestimmungen internationaler Doppelbesteuerungsabkommen, die eine
(internationale) Doppelbesteuerung begrenzen oder eliminieren wollen. Diese
Abkommen schränken somit den staatlichen Steueranspruch ein, vermögen aber
keine neuen Steuernormen zu begründen oder bestehende Steuernormen auszuweiten
und stellen insoweit Kollisionsrecht dar (BGr, 16. März 2022,
2C_465/2021, E. 3.5 mit Hinweis unter anderem auf BGE 143 II 257
E. 5.1 und BGE 140 II 157). Vorliegend einschlägig ist das Abkommen
zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der Regierung des Königreichs
Marokko zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen vom 27. Juli 1995 (DBA-MA).
2.3
Für die
Verteilung beziehungsweise die Abgrenzung der Besteuerungshoheiten ist im
internationalen Verhältnis die
Ansässigkeit
einer Person massgebend. Im
Ansässigkeitsstaat unterliegen die ansässigen Personen grundsätzlich für ihr
gesamtes weltweites Einkommen und Vermögen der Besteuerung (unbeschränkte
Steuerpflicht; Welteinkommensprinzip). Der andere Staat hingegen darf die 
zwar nach seinem innerstaatlichen Recht bei ihm ansässige Person  nur noch in
den Grenzen des Abkommens für die Besteuerung im
Quellenstaat
besteuern
(vgl. Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René
Mateotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales
Steuerrecht, 2. A., Basel 2025 [Kommentar Internationales Steuerrecht],
Art. 4 N. 26). Jeder Staat prüft selbständig, wo eine Person ansässig
ist (Zweifel/Hunziker, Art. 4 N. 29). Verlegt eine natürliche Person
ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt von einem Staat in einen
anderen, wird sie in der Regel im neuen Staat unbeschränkt steuerpflichtig. Aus
schweizerischer Sicht gilt grundsätzlich, dass niemand an mehreren Orten
zugleich Wohnsitz (im Sinn von E. 2.1) haben kann bzw. es bleibt der
einmal begründete Wohnsitz grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen
(rémanence du domicile) (vgl. Zweifel/Hunziker, Kommentar Internationales
Steuerrecht, Art. 4 OECD-MA N. 30, N 49).
2.4
Gemäss
Art. 4 Abs. 1 DBA-MA bedeutet eine "in einem Vertragsstaat
ansässige Person" eine Person, die nach dem Recht dieses Staates auf Grund
ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung
oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Ist nach Absatz 1
eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt sie als in
dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt; verfügt
sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem
Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen
Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen) (Art. 4 Abs. 2
lit. a DBA-MA). Kann nicht bestimmt werden, in welchem Staat die Person
den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der
Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Staat ansässig,
in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat (Art. 4 Abs. 2
lit. b DBA-MA). Hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden
Staaten oder in keinem der Staaten, so gilt sie als in dem Staat ansässig,
dessen Staatsangehörige sie ist (Art. 4 Abs. 2 lit. c DBA-MA).
2.5
Die
Verteilung der (objektiven) Beweislast erfolgt nach ständiger Rechtsprechung
auch im Steuerrecht sinngemäss nach Art. 8 ZGB (BGE 150 II 321 E. 3.6.1;
BGE 148 II 285 E. 3.1.3; BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGE 142
II 488 E. 3.8.2). Die Praxis hat diesen Grundsatz dahingehend
konkretisiert, dass steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der
Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom
Steuerpflichtigen nachzuweisen sind (sog. Normentheorie; BGE 148 II 285
E. 3.1.3; 144 II 427 E. 8.3.1). Die Frage nach der objektiven
Beweislast stellt sich allerdings erst, wenn eine relevante Tatsache trotz
allen zumutbaren Untersuchungsaufwands seitens der untersuchungspflichtigen
Steuerbehörde beweislos bleibt (BGE 148 II 285 E. 3.1.3; BGE 147
II 209 E. 5.1.3).
2.6
2.6.1
Die Vorinstanz erwog, das kantonale Steueramt habe den strittigen
Sachverhalt minutiös untersucht, wobei die Pflichtigen den ihnen obliegenden
Mitwirkungspflichten nur bedingt nachgekommen seien. Der eingereichte
marokkanische Führerausweis, die Bestätigung der Fahrzeugversicherung oder die
"carte dimmatriculation" seien nach dem strittigen Steuerjahr 2017 ausgestellt
worden, weshalb sie sich von vornherein nicht zum Beweis für den Wohnsitz des
Pflichtigen im Jahr 2017 eigneten. Auch an ihn adressierte Schreiben betreffend
AHV-Leistungen, den Eintrag ins Auslandschweizer-Stimmregister des Kantons
Zürich sowie betreffend die Immatrikulation im Konsularkreis seien rein
formelle Kriterien, die keinen Beweis für die Verschiebung des
Lebensmittelpunkts darstellten. Aus den Mietverhältnissen gehe hervor, dass die
Pflichtigen schon vor 2017 längere Ferien in Marokko in der "Villa E"
verbracht hätten. Der Mietvertrag vom 1. Oktober 2017 sei bloss vom
Pflichtigen unterzeichnet worden, wobei als dessen Adresse  trotz einjähriger
Anwesenheit in G  seine Adresse in D angegeben worden sei. Trotz (behaupteter)
Möblierung der Wohnung sei keine Inventarliste ins Recht gelegt worden. Ferner
sei auf dem Scheidungsurteil vom 18. Juni 2019 sowie auch auf der Lebens-,
Zivilstands- und Wohnsitzbescheinigung vom 26. März 2020 die
"alte" Wohnadresse der Pflichtigen in der Villa E aufgeführt.
Die Wohnsituation in Marokko sei daher nicht rechtsgenüglich dargestellt
worden. Obschon die Pflichtigen in Marokko über ein Bankkonto verfügten, hätten
sie keine Detailauszüge über ihre (auch Schweizer) Bankkonten eingereicht,
gestützt auf welche Ort, Dauer und Häufigkeit ihrer Aufenthalte in Marokko
hätten nachvollzogen werden können. Demgegenüber sei die selbst erstellte
Auflistung über Ausgaben in der Zeit von Oktober 2016 bis Dezember 2017 eine
reine und zudem sehr lückenhafte Parteibehauptung. Ausgaben für Versicherungen,
Krankenkasse, Steuern, Lebensmittel oder Kleider fehlten. Vor diesem
Hintergrund vermöchten eine Rechnung und Lieferbestätigung eines Staubsaugers
und einer Küchenbatterie nichts zu ändern. Ungereimtheiten bestünden denn auch
im Zusammenhang mit einem angeblichen Autokauf, hätten die Pflichtigen doch
trotz behaupteter Bezahlung des ganzen Kaufpreises weiterhin Mietzahlungen für
das Auto verbucht. Schliesslich sei zu berücksichtigen, dass die Pflichtigen
ihr Eigenheim in D während der gesamten Mietdauer der Liegenschaft in Marokko
unverändert hätten weiternutzen können.
Zusammenfassend lasse sich somit festhalten, dass die
Pflichtigen seit Längerem intensive Beziehungen zu Marokko pflegten und dort
gute Bekannte hätten. Auch hätten sie sich immer wieder, teils für längere Zeit
in Marokko aufgehalten. Dies reiche jedoch nicht für eine steuerrechtliche
Wohnsitzverlegung. Die behaupteten tageweisen Aufenthalte in der Schweiz im
Zusammenhang mit Unterhaltsarbeiten an der eigenen Liegenschaft seien
unglaubwürdig knapp bemessen. Ferner sei der Pflichtige weiterhin erwerbstätig
geblieben und es sei unklar, ob und allenfalls wie er sämtliche mit seinen
Unternehmen zusammenhängenden Arbeiten von Marokko aus habe erledigen können.
Es sei den Pflichtigen somit misslungen, den ihnen obliegenden Beweis über eine
Verlegung ihres Lebensmittelpunkts nach Marokko zu erbringen.
Weder sei den Akten zu entnehmen, dass die Pflichtigen im Jahr
2017 in Marokko steuerpflichtig gewesen wären, noch behaupteten sie dies. Es
bestünden folglich keine Anzeichen dafür und sei nicht davon auszugehen, dass
sie im Jahr 2017 in Marokko im Sinn von Art. 4 Abs. 1 DBA-MA
steuerpflichtig bzw. ansässig gewesen seien. Ein kollidierender Steueranspruch
sei somit nicht ersichtlich.
2.6.2
Was der Pflichtige gegen die Erwägungen der Vorinstanz vorbringt, überzeugt
nicht. Wie die Vorinstanz korrekt feststellte, handelt es sich bei der
schriftlichen Abmeldebestätigung der Gemeinde M sowie bei der auf offiziellen
Formularen abgedruckten Korrespondenzadresse in G um rein formelle Aspekte, die
für sich genommen keine Verschiebung des Lebensmittelpunkts begründen (vgl. E. 2.1).
Auch der aktenkundige langfristige Mietvertrag vermag per se keine Verlegung
des Wohnsitzes der Pflichtigen zu belegen, residierten sie zu Urlaubszwecken
doch unbestritten bereits in Vorjahren teils länger in Marokko. Was die
angerufenen Gesundheitsprobleme des Pflichtigen im Zusammenhang mit seiner
Fussarthrose anbelangt, so hält das eingereichte Arztzeugnis diesbezüglich
einzig fest, dass er zunehmend gehunfähig und daher auf den Fahrdienst des Roten
Kreuzes angewiesen sei. Überdies datiert das Zeugnis aus dem Jahr 2025, weshalb
daraus ohnehin keine Rückschlüsse auf den Wohnsitz der Pflichtigen im Steuerjahr
2017 gezogen werden können. Was die Gründung eines "Gentleman Clubs"
in G sowie die Zugehörigkeit des Pflichtigen zum Verein O anbelangt, so
erweisen sich die diesbezüglichen Ausführungen einerseits zu wenig substanziiert
und sie beziehen sich andererseits wiederum nicht auf die streitbetroffene
Steuerperiode. Die betreffenden Beilagen datieren erneut aus dem Jahr 2025,
sofern sie überhaupt datiert sind. Schliesslich vermag auch der geltend
gemachte Autokauf durch die Pflichtigen in Marokko keine Wohnsitzverlegung zu
belegen, bestehen in diesem Zusammenhang doch die von der Vorinstanz
dargelegten Ungereimtheiten, welche der Pflichtige vorliegend nicht klärt,
sondern einzig als "nach marokkanischem Recht notwendig, üblich und
transparent" bezeichnet. Selbst wenn seinen Ausführungen, gemäss welchen
einzig ortsansässige Personen ("résidents") in Marokko ein Fahrzeug
erwerben könnten, gefolgt würde, so wäre bereits der Kauf nicht rechtsgenüglich
nachgewiesen, da die Pflichtigen im Steuerjahr 2017 in ihrer eigens erstellten
Kostenzusammenstellung Mietzahlungen für ein Auto verbuchten.
2.6.3
Gesamthaft ist den Pflichtigen
der Beweis über die behauptete Wohnsitzverlegung nach Marokko somit misslungen,
weshalb für das Steuerjahr 2017 der Wohnsitz in der Schweiz fortbesteht.
2.6.4
Weiter ist zu prüfen, ob das Besteuerungsrecht der Schweiz durch das DBA-MA
zurückgedrängt wird (vgl. oben E. 2.3 f.). Sofern gemäss internem
marokkanischem Recht in Marokko eine steuerliche Ansässigkeit im Sinn von Art. 4
Abs. 1 DBA-MA bejaht würde, wäre anhand der kaskadenartig aufgebauten
Kriterien im Sinn von Art. 4 Abs. 2 DBA-MA zu beurteilen, ob die
Schweiz oder Marokko den Vorrang als "Ansässigkeitsstaat" im Sinn des
DBA-MA hat. Diesbezüglich kann jedoch auf die zutreffenden vorinstanzlichen
Erwägungen verwiesen werden, gemäss welchen die Pflichtigen keine Steuerpflicht
in Marokko für die Steuerperiode 2017 geltend machen. Ein kollidierender
Steueranspruch ist somit zu verneinen.
2.6.5
Wenn der Pflichtige beantragt, es sei in der Schweiz einzig die definitive
Veranlagung des Kantons N für massgebend zu erklären, so verkennt er, dass
ein Wohnsitz seinerseits im Kanton N nie Gegenstand des vorliegenden
Verfahrens war. Ferner ging der definitiven Steuerveranlagung des Kantons N
vom 10. Mai 2019 für die Steuerperiode 2017 zufolge auch der Kanton N
davon aus, dass sich in der streitbetroffenen Steuerperiode weder steuerbares
Einkommen noch steuerbares Vermögen der Pflichtigen im Kanton befand.
3.
3.1
Nachdem
die Pflichtigen somit in der Steuerperiode 2017 in der Schweiz bzw. im Kanton
Zürich unbeschränkt steuerpflichtig waren, stellt sich als Nächstes die Frage
einer (möglichen) steuersystematischen Realisation der stillen Reserven der H AG
infolge einer Privatentnahme.
3.2
Nach
§ 18 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,
Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus
jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Laut Abs. 2 der genannten
Vorschrift zählen zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit unter
anderem auch Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger
Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die
Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen (sog.
steuersystematische Realisation).
3.3
Die
Vorinstanz erwägt diesbezüglich, für eine Privatentnahme sei ein entsprechender
Willensentschluss des Pflichtigen erforderlich, der durch Indizien nachgewiesen
werden müsse. Die buchhalterische Behandlung eines Vermögensgegenstandes spiele
dabei eine herausragende Rolle. Die Überführung müsse handelsrechtlich verbucht
worden und für die Veranlagungsbehörde erkennbar sein. Das kantonale Steueramt
habe argumentiert, der Pflichtige habe in der Steuererklärung 2017 keine
selbständige Erwerbstätigkeit mehr deklariert. Er habe weder ein Hilfsblatt A
noch eine Jahresrechnung 2017 eingereicht, obschon er bei seinen Personalien
angegeben habe, weiterhin selbständig erwerbstätig zu sein. Im Unterschied zur
Vorperiode sei die Beteiligung H AG zwar noch immer im privaten
Wertschriftenverzeichnis aufgeführt, jedoch nicht länger als "G1"
bezeichnet worden. Daher habe die Zuweisung zum Geschäftsvermögen gefehlt.
Schliesslich sei in der Steuerperiode 2017 erstmals ein Schuldverhältnis
gegenüber der H AG deklariert worden. Durch diese drei im Rahmen der
Deklaration erfolgten Willensäusserungen habe der Pflichtige die Aufgabe seiner
selbständigen Erwerbstätigkeit und die Überführung ins Privatvermögen per
31. Dezember 2017 klar zum Ausdruck gebracht. Denn im gemischten
Veranlagungsverfahren sei die Steuererklärung grundsätzlich das einzig
verbindliche Dokument. Ausschlaggebend dafür, worin die Willenserklärung des
Pflichtigen bestanden habe, sei, was das kantonale Steueramt als
Veranlagungsbehörde nach Treu und Glauben habe verstehen dürfen und müssen.
Wie die Vorinstanz weiter erwägt, sei die Frage der
Privatentnahme bereits im Steuerjahr 2014 thematisiert worden. Damals habe der
Pflichtige vorgebracht, dass aufgrund einer einjährigen Inaktivität noch nicht
auf eine Aufgabe seiner selbständigen Erwerbstätigkeit geschlossen werden
könne. Gegenwärtig lasse sich der Jahresrechnung der H AG per 31. Dezember
2017 ein Reingewinn von Fr.  entnehmen (bei einem Umsatz von Fr. ).
Dies deute auf eine operative Tätigkeit der Unternehmung im fraglichen Jahr
hin. Eine Entschädigung für allfällige geleistete Vorarbeiten des
Unternehmens K gehe aus der Erfolgsrechnung jedoch nicht hervor. Daher
sowie aufgrund der Buchhaltung des Unternehmens K sei auf eine Inaktivität
der Einzelunternehmung zu schliessen. Die Bilanz des Unternehmens K weise
als einziges Aktivum die Beteiligung H AG von Fr.  aus. Sie sei
weder datiert noch unterzeichnet und unterscheide sich vom Layout her
wesentlich von denjenigen der Vorjahre. Im Vorjahr sei unter den langfristigen
Verbindlichkeiten der Einzelunternehmung zusätzlich ein "Darlehen H AG"
in Höhe von Fr.  verbucht gewesen. Der Bilanz der H AG per
31. Dezember 2017 lasse sich im Anlagevermögen ein "Darlehen
Aktionär" in der Höhe von Fr.  entnehmen. Praktisch denselben
Betrag, nämlich Fr.  hätten die Pflichtigen in ihrer Steuererklärung 2017
im privaten Schuldenverzeichnis als Schuld gegenüber der H AG als
Gläubigerin aufgeführt.
Vor dem Hintergrund der ähnlich gelagerten Situation im
Jahr 2014 sei nicht ersichtlich, wie das kantonale Steueramt als
Einschätzungsbehörde die Deklaration der Pflichtigen nach Treu und Glauben
anders denn als Privatentnahme der Beteiligung H AG hätte verstehen
sollen. Denn die Deklaration der Pflichtigen sei bis auf die Angabe der
selbständigen Erwerbstätigkeit konsistent. Das kantonale Steueramt hätte daher
keine Veranlassung gehabt, von einer unvollständig ausgefüllten Steuererklärung
auszugehen und entsprechende Abklärungen vorzunehmen. Auch unter
Berücksichtigung des fortgeschrittenen Alters des Pflichtigen und des
mehrjährigen Fehlens jeglicher operativen Tätigkeit des Unternehmens K
habe sich die Annahme gerechtfertigt, dass der Pflichtige unmissverständlich
eine Privatentnahme vorgenommen und gewollt habe.
3.4
Eine
Minderheit der Vorinstanz vertritt indes die Ansicht, eine steuersystematische
Realisation setze eine klare, ziffernmässig ausgewiesene Willensäusserung, über
stille Reserven abrechnen zu wollen, oder zumindest einen ausdrücklichen Antrag
auf deren Ermittlung und Besteuerung voraus. Ohne ein solches eindeutiges
Gesuch könne keine steuersystematische Realisation durch Privatentnahme
vorliegen, die eine Besteuerung der stillen Reserven rechtfertigen würden. Da
weder eine Abrechnung über die stillen Reserven erfolgt noch ein Antrag über
die privilegierte Besteuerung eines Liquidationsgewinns gestellt worden sei,
sei das Rechtsmittel in Bezug auf die Frage der Privatentnahme der Aktien an
der H AG gutzuheissen. Ferner merkt die Minderheitsmeinung der Vorinstanz
an, dass in einem ersten Schritt zu prüfen gewesen wäre, ob es sich beim
Darlehen der H AG an das Unternehmen K um ein echtes Darlehen handle
oder ob dieses (ursprünglich oder nachträglich) simuliert sei. Erwiese sich das
Darlehen als simuliert, wäre das Hauptaktivum der H AG nicht werthaltig,
womit auch keine stillen Reserven auf der Beteiligung hätten realisiert werden
können. Vielmehr wären diesfalls die Steuerfolgen von simulierten Darlehen
(verdeckte Gewinnausschüttung) zu prüfen gewesen.
3.5
Der
Pflichtige schliesst sich insoweit der Minderheitsmeinung der Vorinstanz an,
als er geltend macht, keinen Antrag auf Überführung seiner Beteiligung ins
Privatvermögen gestellt zu haben, weshalb von einer Fortführung seiner
Einzelunternehmung auszugehen sei.
3.6
3.6.1
Die Minderheitsmeinung überzeugt aus den nachfolgenden Gründen:
3.6.2
Nach § 20 Abs. 1 lit. c StG sind als Ertrag aus beweglichem
Vermögen steuerbar insbesondere Dividenden, Gewinnanteile,
Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte
Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Geldwerte Vorteile umfassen u.
a. sogenannte verdeckte
Gewinnausschüttungen, d.
h.
Zuwendungen der Gesellschaft, die keinen oder keinen genügenden Gegenleistungen
des Anteilsinhabers entsprechen und die einem an der Gesellschaft nicht
beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht
worden wären (BGr, 15. Juni 2018, 2C_203/2018, E. 3.1). Nach der
Rechtsprechung liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn kumulativ die
folgenden vier Voraussetzungen erfüllt sind: 1) die Gesellschaft tätigt
eine Zuwendung, ohne dafür eine adäquate Gegenleistung zu erhalten; 2) die
Zuwendung erfolgt an einen Aktionär oder an eine diesem nahestehende
Drittperson; 3) die Leistung wäre zu diesen Bedingungen einem
aussenstehenden Dritten nicht ausgerichtet worden; 4) Leistung und
Gegenleistung stehen offensichtlich in einem Missverhältnis zueinander, sodass
die Gesellschaftsorgane den aus der Leistung resultierenden Vorteil hätten
erkennen können (BGE 140 II 88 E. 4.1; BGr, 3. Juli 2018,
2C_322/2017, E. 3.2).
3.6.3
Einen Anwendungsfall der verdeckten Gewinnausschüttung stellt das
simulierte Aktionärsdarlehen dar (BGr, 3. Juli 2018, 2C_322/2017,
E. 4.2.3). Das Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär oder
eine ihr bzw. ihm nahestehende Person stellt dann eine verdeckte
Gewinnausschüttung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur aus dem Grund
überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den
konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil der Darlehensnehmer
Beteiligungsinhaber ist (BGE 138 II 57 E. 3; BGr, 3. Juli 2018,
2C_322/2017, E. 3.2 auch zum Folgenden). Es ist einer Aktiengesellschaft
grundsätzlich unbenommen, auch ihrem Alleinaktionär ein Darlehen in dem Umfang
und zu den Bedingungen zu gewähren, in deren Genuss auch ein unbeteiligter
Dritter unter gleichen Umständen gekommen wäre (sog. Prinzip des "dealing
at arm's length"). Dabei wird  unter Berücksichtigung aller konkreten
Umstände des abgeschlossenen Geschäfts  geprüft, ob die zu beurteilende
Leistung im Vergleich zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als
derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre,
wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht
nahestehen würde. Dies gilt unabhängig davon, ob das Darlehen von Anfang an als
simuliert einzustufen und mit dessen Rückerstattung von Beginn an nicht zu
rechnen ist oder weil die Gesellschaft gegenüber ihrem Anteilsinhaber oder der
nahestehenden natürlichen Person erst im Nachhinein auf die Rückerstattung des
Darlehens verzichtet (BGE 138 II 57 E. 3.2; BGr, 16. September 2019,
2C_347/2019, E. 4.1.2).
3.6.4
Vorliegend ist insbesondere vor dem Hintergrund, dass das
Unternehmen K unbestritten seit Jahren inaktiv war, fragwürdig, ob das dem
Pflichtigen bzw. seiner Einzelunternehmung gewährte Darlehen zu marktgerechten
Bedingungen und gegen entsprechende Gegenleistung seinerseits gewährt worden
ist. Die geschäftsmässige Begründetheit des Darlehens ist in den Akten nicht
ersichtlich  zumal das Unternehmen K wie bereits erwähnt in der
streitbetroffenen Steuerperiode inaktiv war. Ferner liegt weder ein
Darlehensvertrag noch eine Rückzahlungsvereinbarung oder ein Nachweis über
allfällige Sicherheiten für das Darlehen bei den Akten. Der sowohl für die
Darlehensgeberin als auch für die Darlehensnehmerin einzelzeichnungsberechtigte
Pflichtige brachte die Darlehenszinsen in Höhe von Fr.  bereits seit dem
Steuerjahr 2015 als geschäftliche Schuldzinsen steuermindernd von seinem
Einkommen in Abzug. Vor diesem Hintergrund bestanden genügend Anhaltspunkte,
welche vorab eine Überprüfung der Echtheit des Darlehens aufgedrängt hätten. Es
ist folglich eine entsprechende Prüfung vorzunehmen. Sollte sich das Darlehen
als simuliert herausstellen, wären die Rechtsfolgen einer verdeckten
Gewinnausschüttung an den Pflichtigen zu prüfen. Dagegen fielen eine
steuersystematische Realisation der stillen Reserven seiner Einzelunternehmung
in der streitbetroffenen Steuerperiode sowie eine privilegierte Besteuerung
eines allfälligen Liquidationsgewinns ausser Betracht.
3.6.5
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten somit teilweise gutzuheissen und die
Sache ist in diesem Punkt zur Neubeurteilung im Sinn der vorstehenden
Erwägungen zurückzuweisen. Zur Wahrung des Instanzenzugs hat die Rückweisung
direkt an das kantonale Steueramt zu erfolgen (
sog. Sprungrückweisung;
vgl. VGr, 11. Oktober 2023, VB.2023.00472, E. 2.2).
4.
4.1
Nach
§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG sind die
Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser
Gutheissung werden die Kosten anteilsmässig aufgeteilt.
4.2
Vorliegend
kann den Rechtsbegehren des Pflichtigen nicht stattgegeben werden. Er
unterliegt namentlich in Bezug auf die geltend gemachte Verlegung seines
steuerrechtlichen Wohnsitzes. Ebenso wenig obsiegt der Pflichtige in
materieller Hinsicht, ist doch das Verfahren zur Prüfung der Simulation des
Darlehens und allenfalls einer verdeckten Gewinnausschüttung zurückzuweisen.
Indes hat hinsichtlich der Frage einer Privatentnahme der Beteiligung der H AG
in der streitbetroffenen Steuerperiode eine Neubewertung der Sachlage zu
erfolgen. In der daraus erfolgenden Rückweisung der Sache an das kantonale
Steueramt ist ein teilweises, aber nicht überwiegendes Obsiegen, sondern
vielmehr überwiegendes Unterliegen des Pflichtigen zu erblicken. Bei diesem
Verfahrensausgang rechtfertigt sich in Anwendung des Grundsatzes der
Kostenverteilung nach Obsiegen und Unterliegen eine anteilsmässige Aufteilung
der Gerichtskosten zu 1/3 an den Beschwerdegegner und zu 2/3 an den Pflichtigen
(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).
4.3
Von der
Zusprechung einer Umtriebsentschädigung an den überwiegend unterliegenden
Pflichtigen ist ausgangsgemäss abzusehen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4
StG). Dem kantonalen Steueramt steht ebenfalls keine Parteientschädigung zu,
zumal die Erhebung und Beantwortung von Rechtsmitteln zu dessen angestammter
bzw. üblicher Amtstätigkeit gehört (vgl. Plüss, Kommentar VRG, § 17 N. 51).
5.
Letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die
der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, sind grundsätzlich
als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom
17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3).
Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen
nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die
Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit
einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). Verbleibt der unteren Instanz, an
welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr und
dient die Rückweisung nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des
oberinstanzlich Angeordneten, werden Rückweisungsentscheide nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung als Endentscheide behandelt (BGE 134 II
124 E. 1.3).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und die Sache wird zur Neubeurteilung
und zum Neuentscheid im Sinn der
Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 4'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      70.--
Zustellkosten,
Fr. 4'570.--
Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden zu 2/3 dem Beschwerdeführer und zu 1/3 dem
Beschwerdegegner auferlegt.
4.     Eine
Umtriebs- oder Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben
werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an
gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern,
einzureichen.
6.    Mitteilung
an:
a)    die Parteien;
b)    die Mitbeteiligte;
c)    das Steuerrekursgericht;
d)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
e)    das Steueramt der Gemeinde M.