zh_verwaltungsgericht · SB.2011.00147 · 2012-06-27 · de

Staats- und Gemeindesteuern 1999 | Anfechtung einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen. Die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgte zu Recht für das gesamte Einkommen (E. 2). Umfassender Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit: Keine Zulassung zum Unrichtigkeitsnachweis, da die Pflichtigen ihren Verfahrenspflichten nicht nachgekommen sind. Selbst wenn sie jedoch zum Unrichtigkeitsnachweis zugelassen worden wären, wäre ihnen im vorliegenden Fall der umfassende Nachweis der Richtigkeit der von ihnen verfochtenen Einschätzung nicht möglich gewesen (E. 3.4). Ausnahmsweise Zulässigkeit eines Teilnachweises, wenn seine Nichtberücksichtigung klarerweise gegen den Grundsatz der gesetzesmässigen Besteuerung verstösst. Der behauptete Sachverhaltsteil muss - unter dem Vorbehalt eines Beweisverfahrens - geeignet sein, die von der Vorinstanz getroffene Schätzung von vornherein als unhaltbar und völlig unrichtig erscheinen zu lassen (E. 4.1). Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt (E. 4.3). Das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses ist als erwiesen zu erachten (E. 4.3.2). Teilweise Gutheissung und Rückweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 27.06.2012 SB.2011.00147
Zurich Verwaltungsgericht 27.06.2012 SB.2011.00147
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Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00147
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Geschäftsnummer:
SB.2011.00147
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 27.06.2012
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 1999
Anfechtung einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen.
Die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgte zu Recht für das gesamte Einkommen (E. 2).
Umfassender Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit: Keine Zulassung zum Unrichtigkeitsnachweis, da die Pflichtigen ihren Verfahrenspflichten nicht nachgekommen sind. Selbst wenn sie jedoch zum Unrichtigkeitsnachweis zugelassen worden wären, wäre ihnen im vorliegenden Fall der umfassende Nachweis der Richtigkeit der von ihnen verfochtenen Einschätzung nicht möglich gewesen (E. 3.4).
Ausnahmsweise Zulässigkeit eines Teilnachweises, wenn seine Nichtberücksichtigung klarerweise gegen den Grundsatz der gesetzesmässigen Besteuerung verstösst. Der behauptete Sachverhaltsteil muss - unter dem Vorbehalt eines Beweisverfahrens - geeignet sein, die von der Vorinstanz getroffene Schätzung von vornherein als unhaltbar und völlig unrichtig erscheinen zu lassen (E. 4.1). Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt (E. 4.3). Das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses ist als erwiesen zu erachten (E. 4.3.2).
Teilweise Gutheissung und Rückweisung.
Stichworte:
BEWEISWÜRDIGUNG
EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
NOVENVERBOT
OFFENSICHTLICHE UNRICHTIGKEIT
PFLICHTGEMÄSSES ERMESSEN
SACHVERHALTSERMITTLUNG
SACHVERHALTSFESTSTELLUNG
TEILNACHWEIS
TREUHANDVERHÄLTNIS
UNGEWISSE STEUERFAKTOREN
UNGEWISSHEIT
UNRICHTIGKEITSNACHWEIS
UNTERSUCHUNGSNOTSTAND
Rechtsnormen:
§ 139 Abs. II StG
§ 140 Abs. II StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2011.00147
Urteil
der 2. Kammer
vom
27. Juni 2012
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Verwaltungsrichterin Leana Isler,
Gerichtsschreiberin Nicole Tschirky.
In Sachen
1.    A,
2.    B,
beide vertreten durch
RA T,
Beschwerdeführende,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 1999,
hat
sich ergeben:
I.
A.
A und B reichten am 18. Mai 2001 eine
Steuererklärung 1999 B ein, worin sie ein steuerbares Einkommen von
Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. … deklarierten. Zu diesem
Zeitpunkt war die vom Steueramt C am 13. November 2000 angesetzte
Mahnfrist zur Einreichung der Steuererklärung 1999 B längst abgelaufen.
B.
Am 10. Mai 2004 wurde vom Eidgenössischen
Finanzdepartement (EFD) eine besondere Steueruntersuchung gegen die Eheleute A
und B und diverse in ihrem Einflussbereich stehende Gesellschaften angeordnet.
Am 8. Oktober 2008 erstattete die Abteilung Strafsachen und Untersuchungen
der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ASU) ihre Berichte.
C.
Die Eheleute wurden am 22. Oktober 2009 vom
kantonalen Steueramt in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
eingeschätzt.
Gegen diese Einschätzung erhoben die
Pflichtigen am 17. November 2009 Einsprache, der sie eine neue Steuererklärung
1999 B beilegten. Darin deklarierten sie ein steuerbares Einkommen von
Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. …. Das kantonale Steueramt
wies die Einsprache am 23. April 2010 ab und auferlegte den Pflichtigen
die Verfahrenskosten.
II.
Dagegen erhoben die Pflichtigen am
25. Mai 2010 Rekurs an die Steuerrekurskommission (seit
1. Januar 2011: Steuerrekursgericht). Mit Entscheid
vom 27. September 2011 wurden der Rekurs sowie die Gesuche um
unentgeltliche Prozessführung und Rechtsverbeiständung abgewiesen.
III.
Mit Beschwerde vom 10. November 2011
beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, den vorinstanzlichen
Entscheid aufzuheben, soweit darauf einzutreten sei. Das steuerbare Einkommen
für die Steuerperiode 1999 sei auf Fr. … und das Vermögen auf Fr. …
festzusetzen. Zudem seien die ihnen auferlegten Verfahrenskosten aufzuheben,
alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdegegners.
Während das Steuerrekursgericht auf
Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der
Beschwerde. In ihren Stellungnahmen des zweiten Schriftenwechsels hielten die
Parteien an den bereits gestellten Anträgen fest. Das Steuerrekursgericht
verzichtete wiederum auf Vernehmlassung.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit der
Beschwerde können gemäss § 153 Abs. 3
StG
alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die
reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Rekursgerichts zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich
lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.
h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch
(RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt ein Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht
ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht.
Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet
bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren
grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind
dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und
Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw.
§ 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte
Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf
Tatsachen und Beweismittel stützen, die unter das Novenverbot fallen
(RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).
2.
2.1
Hat der
Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder
können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei
ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt die Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen vor (§ 139 Abs. 2 StG). Anlass zu einer
Ermessenseinschätzung bietet jede nicht zu beseitigende Ungewissheit im
Sachverhalt, die es der Steuerbehörde verunmöglicht, die Steuerfaktoren oder
Teile davon einwandfrei zu ermitteln. Daraus folgt, dass eine Ermessenseinschätzung
dann nicht vorgenommen werden darf, wenn kein Untersuchungsnotstand vorliegt,
weil die tatsächlichen Verhältnisse auch ohne (vollständige) Steuererklärung
geklärt sind (vgl. dazu Felix Richner/Walter Frei
/Stefan
Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
2. A., Zürich 2006, § 139 N. 45 ff., 56, mit weiteren
Hinweisen)
.
2.2
Die
Pflichtigen reichten am 18. Mai 2001 und damit nach Ablauf der am
13. November 2000 angesetzten Mahnfrist eine Steuererklärung 1999 B
ein. Dass ihnen eine Mahnung zugestellt wurde, wird von den Pflichtigen im verwaltungsgerichtlichen
Verfahren nicht infrage gestellt und ist somit nicht weiter zu prüfen.
2.3
Mit der
Einreichung der Steuererklärung 1999 B vermochten die Pflichtigen jedoch nicht
sämtliche Ungewissheiten zu beseitigen. Die Vorinstanz weist zutreffend darauf
hin, dass sich mit dem deklarierten steuerbaren Einkommen von Fr. … die im
Vergleich zum Endstand der vorangehenden Steuerperiode festzustellende Vermögensvermehrung
von Fr. … sowie die Lebenshaltungskosten der Pflichtigen und ihrer drei
Kinder nicht finanzieren lässt. Im Rahmen der am 10. Mai 2004
eingeleiteten Untersuchung stellte die ASU zudem fest, dass die Pflichtigen
nicht sämtliche Vermögenswerte deklariert hatten. Dabei fallen insbesondere ein
auf den Namen des Pflichtigen lautendes Kontokorrent und Depot bei der
Bank D ins Gewicht. Zudem wurden in den Akten des Pflichtigen Vermögensaufstellungen
gefunden, die erheblich höhere Vermögenswerte auswiesen als die Steuererklärung
(insbesondere eine solche per 31. Oktober 1998). Der Pflichtige bestreitet
jedoch deren Richtigkeit. Überdies war der Pflichtige gemäss Handelsregister
Inhaber des Einzelunternehmens E und hätte für diese selbständige
Erwerbstätigkeit ein Hilfsblatt A einreichen und die in § 134 Abs. 2
StG genannten Aufstellungen beilegen müssen. In der eingereichten Steuererklärung
findet sich jedoch nicht einmal ein Hinweis auf das Einzelunternehmen.
Schliesslich war der Pflichtige im Jahr 1999 Präsident des Verwaltungsrats und
Chief Executive Officer des an der NASDAQ kotierten Unternehmens F und
erklärte sich hinsichtlich zahlreicher, auf verschiedene Gesellschaften
lautender Bankkonten als wirtschaftlich Berechtigter (Formular A gemäss
Art. 3 und 4 der Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht
der Banken), deklarierte jedoch auch aus diesen Tätigkeiten keinerlei
Einkünfte.
Die Ungewissheiten in den Sachverhalt wurden somit mit der
nach Ablauf der Mahnfrist eingereichten Steuererklärung nicht beseitigt. Diese
erweist sich vielmehr als unvollständig. Aufgrund der zahlreichen
Unsicherheiten und der unerklärten Vermögensvermehrung erfolgte die
Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu Recht für das gesamte Einkommen.
3.
3.1
Eine
Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur
wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die Einsprache ist zu
begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (§ 140 Abs. 2
Satz 2 StG). Den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit hat der
Steuerpflichtige wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots
(vgl. E. 1.2) im Einspracheverfahren, spätestens aber im
Rekursverfahren zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der
Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten nachholt, eine zur Beseitigung
der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche
substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel
beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Dabei ist nach
ständiger Rechtsprechung grundsätzlich ein umfassender Richtigkeitsnachweis
erforderlich. Nachweise, die sich bloss auf einen Teil des bisher ungewissen
Sachverhalts beschränken, sind nur ausnahmsweise zulässig (RB 1994 Nr. 45,
mit weiteren Hinweisen).
Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der
Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen
und ist die Einsprachebehörde beziehungsweise das Steuerrekursgericht zur
Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne
Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als
solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche
Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N. 64 ff.; Martin
Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich etc. 2008,
§ 20 Rz. 23 ff.; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im
Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 141 ff.).
3.2
Die
Pflichtigen erhoben am 17. November 2009 Einsprache und legten eine neue
Steuererklärung 1999 B bei. Darin deklarierten sie ein steuerbares
Einkommen von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. …. Die Hauptunterschiede
zur bereits im Einschätzungsverfahren eingereichten Steuererklärung bestehen
darin, dass die Pflichtigen das bereits erwähnte Konto und Depot bei der
Bank D deklariert haben. Zudem sind die Schulden beim Unternehmen G
von Fr. … sowie bei H von Fr. … nicht mehr aufgeführt. Damit beträgt
die Vermögenszunahme im Vergleich zum Endstand der vorangehenden Steuerperiode
nunmehr gar Fr. … Zwar haben die Werte bei der Bank D bereits im
Vorjahr bestanden. Damit lässt sich der massive Vermögenssprung jedoch nicht
erklären.
3.3
Mit dem
Rekurs ergänzten die Pflichtigen, dass das Darlehen bei H von Fr. … in der
Einsprache nur versehentlich nicht mehr deklariert worden sei. Zudem hätten sie
das Darlehen beim Unternehmen G nicht mehr deklariert, weil die ASU dieses
im Bericht als simuliert beurteilt habe. Demnach sei es auch in der Vorperiode
nicht zu berücksichtigen. Daraus resultiert nun sogar eine Vermögensabnahme von
Fr. …. Wird jedoch der (nicht liquiditätswirksame) Wertverlust auf den
Beteiligungen an der I AG, der J AG und der K AG von Fr. …
ausgeschieden, ergibt sich wiederum eine Vermögenszunahme von Fr. ….
3.4
Im
Beschwerdeverfahren weisen die Pflichtigen nun darauf hin, dass bei der Vermögensentwicklung
eine Erbschaft von Fr. … (1/2 Miteigentum an der Liegenschaft des Vaters
des Pflichtigen in L) nicht berücksichtigt worden sei. Aufgrund der
Steuererklärung 1999 A erfolgte die Erbschaft im Juli 1998. Sie sollte somit
keinen Einfluss auf die im vorliegenden Verfahren zu überprüfende
Vermögensentwicklung haben. Tatsächlich haben die Pflichtigen jedoch den
hälftigen Anteil an der Liegenschaft in L in ihrer Steuererklärung 1999 A nicht
aufgeführt. Zudem wurde für die Liegenschaft an der M-Strasse 01 in C per
31. Dezember 1999 ein um Fr. … höheren Wert eingesetzt als im
Vorjahr. Werden diese Umstände berücksichtigt, resultiert eine Vermögensabnahme
von Fr. … Eine solche Vermögensentwicklung erscheint mit einem
deklarierten steuerbaren Einkommen von Fr. … als möglich. Da sich diese
Tatsachen aus den Akten ergeben, sind sie vom Novenverbot nicht erfasst und
somit im vorliegenden Verfahren zu berücksichtigen.
Die vom Pflichtigen unterschriebene Beilage zum Hilfsblatt
A genügt jedoch den in § 134 Abs. 2 StG genannten Anforderungen
nicht. Ist der Pflichtige nach dem Obligationenrecht nicht zur Führung von
Geschäftsbüchern verpflichtet, so hat er Aufstellungen über Aktiven und
Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen beizulegen.
Der Pflichtige hält jedoch lediglich fest, dass keine Aktiven und Passiven
vorhanden und keine Privateinlagen oder -entnahmen erfolgt seien. Eine Aussage
zu den erzielten Einnahmen und Ausgaben fehlt. Gleichzeitig führt der
Pflichtige in einer Einvernahme durch die ASU aus, das Einzelunternehmen habe
in eigenem Namen Rechnung gestellt. Die Forderungen seien jedoch immer an seine
Gesellschaften abgetreten und die daraus fliessenden Einkünfte bei diesen
Gesellschaften verbucht worden. Daraus ergibt sich bereits, dass das Einzelunternehmen
eine Geschäftsaktivität aufweist. Die Pflichtigen verkennen, dass es sich bei
den im Namen des Einzelunternehmens in Rechnung gestellten Forderungen
grundsätzlich um deren Einnahmen handelt, auch wenn die Forderungen – wie vom
Pflichtigen geltend gemacht – abgetreten wurden. Erst in einem weiteren Schritt
stellt sich die Frage nach dem Rechtsgrund der Abtretung bzw. der Qualifikation
als Ausgabe. Zudem hat die gewählte Vorgehensweise – wie von der Vorinstanz und
der ASU festgehalten – dazu geführt, dass im Zusammenspiel zwischen dem
Pflichtigen und seinen Gesellschaften die Buchhaltungen Lücken aufweisen. Damit
haben die Pflichtigen die ihnen obliegende gesetzliche Aufzeichnungs- und
Buchführungspflicht von § 134 Abs. 2 StG verletzt und sind ihren
Verfahrenspflichten nicht nachgekommen. Dasselbe gilt für die von den
Pflichtigen eingereichte Aufstellung betreffend das Treuhandgeschäft. Sie sind
deshalb zum Unrichtigkeitsnachweis nicht zuzulassen. Selbst wenn sie jedoch zum
Unrichtigkeitsnachweis zugelassen worden wären, wäre ihnen aufgrund der
genannten Umstände der umfassende Nachweis der Richtigkeit der von ihnen
verfochtenen Einschätzung nicht möglich gewesen.
4.
Damit bleibt zu prüfen, ob sich im vorliegenden Verfahren
ausnahmsweise ein sog. Teilnachweis der von den Pflichtigen im
Rechtsmittelverfahren verfochtenen Einschätzung als zulässig erweist.
4.1
Die
Ermessenseinschätzung, die ihrem Wesen nach lediglich eine auf Wahrscheinlichkeitsschlüssen
beruhende besondere Methode der Sachverhaltsermittlung ist, dient letztlich
einzig der (möglichst) gesetzmässigen Einschätzung (Zweifel,
Sachverhaltsermittlung, S. 129 ff.). Daraus folgt, dass schon der
Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung die Nichtberücksichtigung
solcher gehörig angebotener Beweismittel im Rechtsmittelverfahren ausschliesst,
die im Rahmen einer Prima-Facie-Prüfung als geeignet erscheinen, das
Schätzungsergebnis grundlegend infrage zu stellen bzw. völlig umzustossen.
Neben den in E. 3.1 festgehaltenen, auch für den Teilnachweis geltenden
formellen Voraussetzungen muss der behauptete Sachverhaltsteil – unter dem
Vorbehalt eines Beweisverfahrens – somit geeignet sein, die von der Vorinstanz
getroffene Schätzung von vornherein als unhaltbar und völlig unrichtig
erscheinen zu lassen (vgl. zum Ganzen RB 1994 Nr. 45).
4.2
Die
Pflichtigen machen im Beschwerdeverfahren im Wesentlichen geltend, dass zwischen
dem Investmentbanker N und dem Pflichtigen ein Treuhandverhältnis vorgelegen
habe, weshalb ihnen der streitige Veräusserungserlös aus der Transaktion der
Aktien des Unternehmens F in der Höhe von Fr. 9'009'000.- nicht
aufzurechnen sei. Damit stellen sie das Schätzungsergebnis (steuerbares
Einkommen: Fr. 9'020'000.-) grundlegend infrage.
Sie führen aus, N habe eine namhafte Beteiligung am
Unternehmen F erwerben wollen, ohne gegenüber den amerikanischen Behörden
in Erscheinung zu treten. Diesen Sachverhalt belegen sie mit verschiedenen, mit
der Einsprache eingereichten Schriftstücken. Aus einem Dokument mit dem Titel
"Besuchernotiz" geht hervor, dass sich am 23. November 1998 N,
der Pflichtige und eine weitere Person getroffen hätten. Das Gespräch ist folgendermassen
zusammengefasst:
"a)   N möchte eine Beteiligung an
einer börsennotierten Gesellschaft erwerben, mit dem Ziel, diese in den
kommenden Jahren in Deutschland durch eine Privatplatzierung bei einigen
institutionellen Investoren zu platzieren. Der heutige Markt sei für diese Art
von Gesellschaften ausgezeichnet.
b)    A ist Verwaltungsratsmitglied einer
börsennotierten Telecom Gesellschaft (Unternehmen F) in den USA, wobei das
Hauptgeschäft dieser Gesellschaft in Europa liegt.
c)    A könnte eine Mehrheitsbeteiligung an
einer Schweizer Gesellschaft erwerben (P AG) zu einem Preis von ca.
Fr. ….
d)    N stellte an A die Frage, ob er nicht
diese Firma käuflich erwerben könnte. Er sei nämlich der Meinung, dass in naher
Zukunft das Geschäft der Medien/Musik immer näher an die Telecom-Unternehmen
rücken werde.
e)    Sollte er diese Beteiligung an der
P AG erwerben können, würde er in einem weiteren Schritt diese Beteiligung
durch Sacheinlage in das Unternehmen F verkaufen gegen Zahlung von Aktien.
Mit dieser strategischen Zwischentransaktion würde er seinem Ziel einer
Beteiligung an einer Telefongesellschaft näher kommen.
f)     Aus persönlichen Gründen sollten
diese Transaktionen treuhänderisch durch A durchgeführt werden, jedoch im
Auftrag und für Rechnung von N.
g)    Die Einbringung/Verkauf der P AG
in das Unternehmen F würde in den nächsten 6–12 Monaten erfolgen.
h)    N wird A die ihm zustehende
Treuhandkommission gemäss allgemeinen Richtlinien im Bankwesen von 2,5 ‰
abgelten. Zusätzlich wird A eine Gewinnbeteiligung von 2 % aus einer erfolgreichen
Privatplatzierung zugestehen.
[…]"
Am 19. Dezember 1998 bestätigte der Pflichtige, von N
Fr. … erhalten zu haben. In der Quittung wird zudem festgehalten, dass
diese Zahlung die Kaufpreiszahlung für 51 % des Aktienkapitals der
P AG betreffe. Weiter reichten die Pflichtigen einen Treuhandvertrag
zwischen N als Treugeber und dem Pflichtigen als Treuhänder ein und führen dazu
aus, am 23. März 1999 sei der Treuhandvertrag noch schriftlich
festgehalten worden. In diesem wird unter anderem Folgendes festgehalten:
"Der
Treugeber beauftragt den Treuhänder seine in seinem Besitze liegenden 51 [%]
Namenaktien der P AG an das Unternehmen F in Q zu verkaufen. Die
Kaufpreissumme soll mittels Zahlung von mindestens 1'750'000 Aktien des
Unternehmens F in Q mit einem nom. von USD 0.00001 pro Aktie bezahlt
werden.
Der
Treugeber wird damit der wirtschaftliche Berechtigte an den 1'750'000 Aktien
des Unternehmens F in Q sein.
Der
Treugeber ist im Finanzbereich tätig und möchte aus Gründen der Diskretion und
der Art des Investments nicht bei den notwendigen "SEC Filings" in
den USA aufgeführt werden."
In einer Quittung vom 14. Dezember 1999 bestätigt N,
vom Pflichtigen verschiede Aktienzertifikate in einer Gesamthöhe von 1'750'000
des Unternehmens F erhalten zu haben. In einer Quittung vom
17. Oktober 2001 wird zudem der Erhalt von 350'000 Aktien des Unternehmens F
bestätigt (vgl. dazu der Kaufvertrag vom 9. August 1999, in dem
vereinbart wurde, dass der Pflichtige weitere 350'000 Aktien des
Unternehmens F erhalte, wenn die P AG einen Reingewinn von mindestens
USD … in der am 31. März 2000 oder am 31. März 2001 endenden
Steuerperiode erziele).
Im Beschwerdeverfahren reichten die Pflichtigen zudem eine
eidesstattliche Erklärung von N ein. Da die Pflichtigen im Rekursverfahren die
Zeugeneinvernahme von N angeboten haben, liegt kein Verstoss gegen das
Novenverbot vor. Die Einreichung der eidesstattlichen Erklärung im
verwaltungsgerichtlichen Verfahren erweist sich somit als zulässig. Sie hat
folgenden Wortlaut:
"Hiermit
versichere ich, dass der Treuhandvertrag vom 23. März 1999 zwischen mir
und Herrn A, R-Strasse 02 in S, rechtsgültig zustande kam und dem Willen
der Parteien entspricht. Dessen Inhalt entspricht vollumfänglich der Wahrheit.
Insbesondere wird hiermit ausdrücklich versichert, dass Herr A bezüglich
Beteiligungserwerbs (Aktien) des Unternehmens F im Jahr 1999 von mir beauftragt
wurde, für mich solche treuhänderisch zu erwerben, zu halten und allenfalls
weiter zu verkaufen (placing agent). Die Aktien sind in mein Eigentum
übergegangen."
4.3
Diese
Ausführungen der Pflichtigen erweisen sich als genügend substanziiert. Zudem
haben sie rechtzeitig die notwendigen Beweismittel beigebracht bzw. die
Zeugeneinvernahme von N angeboten. Da mit dem Nachweis des
Treuhandverhältnisses das Schätzungsergebnis grundlegend infrage gestellt wird
(vgl. E. 5b des vorinstanzlichen Entscheids), sind die Pflichtigen
ausnahmsweise zum Teilnachweis der von ihnen im Beschwerdeverfahren verfochtenen
Einschätzung zuzulassen.
4.3.1
Das Steuerrekursgericht nimmt auf die in E. 4.2 erwähnten Dokumente
nicht im Einzelnen Bezug. In E. 5c des vorinstanzlichen Entscheids hält es
lediglich fest, dass an der Mangelhaftigkeit der Sachdarstellung die
vorgelegten Beweismittel nichts ändern würden. Auch vom angebotenen Zeugen N
seien keine erhellenden Aufklärungen zu erwarten. Die Pflichtigen würden viele
aktenkundige Umstände im Umfeld der Transaktion unerwähnt lassen, die mit ihrer
Darstellung unvereinbar seien. Das behauptete bloss treuhänderische Vorgehen
ergebe im Zusammenhang mit diesen weiteren Umständen keinen Sinn. Eine
substanziierte Sachdarstellung könne sich nicht damit begnügen, einen
Einzelaspekt eines Vorgangs zu schildern und die offensichtlichen, damit im
Widerspruch stehenden Umstände auszuklammern.
4.3.2
Das Steuerrekursgericht geht somit davon aus, dass sich mit den
eingereichten Urkunden das Treuhandverhältnis zwischen N und dem Pflichtigen
nicht beweisen lasse. Dass es sich dabei um Fälschungen handelt, wird jedoch
nicht behauptet und ist auch aus den Akten nicht ersichtlich. Die
"Besuchernotiz", die Quittung vom 19. Dezember 1998 über den Erhalt
von Fr. … sowie der Treuhandvertrag liegen sogar im Original bei den
Akten. Auch die vom Steuerrekursgericht angeführten Umstände im Umfeld der
Transaktion lassen nicht den Schluss zu, dass es sich bei den eingereichten
Urkunden um Fälschungen handelt. Sie vermögen somit das Vorliegen eines
Treuhandverhältnisses nicht infrage zu stellen. Aus diesem Grund ist entgegen
dem Steuerrekursgericht ein Treuhandverhältnis zwischen N und dem Pflichtigen
als erwiesen zu erachten. Ob eine Vorgehensweise aus wirtschaftlicher Sicht im
Nachhinein als sinnvoll erscheint, weil einer Drittperson (N) ermöglicht wurde,
einen erheblichen Gewinn zu erzielen, vermag daran nichts zu ändern. Der Pflichtige
macht dazu geltend, er habe das Risiko des Weiterverkaufs selbst gescheut, was
wiederum für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses spricht (vgl. die
Risikoverteilung im Treuhandvertrag vom 23. März 1999). Auch die Tatsache,
dass die Pflichtigen in ihrer Steuererklärung den Vermerk
"treuhänderisch" erst in der im Einspracheverfahren eingereichten
Steuererklärung eingetragen und bei der Beantwortung des schriftlichen
Fragekatalogs der ASU vom 21. Juni 2008 nicht auf das Treuhandverhältnis
hingewiesen haben, steht der Erbringung des Unrichtigkeitsnachweises nicht
entgegen. Angestrebtes Ziel der Sachverhaltsermittlung bildet auch bei der
Ermessenseinschätzung die Feststellung der materiellen Wahrheit (Zweifel,
Sachverhaltsermittlung, S. 129 ff.). Gerade aus diesem Grund besteht
die Möglichkeit, eine unrichtige oder ungenaue Aussage im Nachhinein zu
korrigieren, indem der Unrichtigkeitsnachweis erbracht wird. Die Pflichtigen
erklären den fehlenden Hinweis auf das Treuhandverhältnis im vorliegenden Fall
zudem damit, dass sie sich nicht bewusst gewesen seien, dass sie auf das
Treuhandverhältnis in ihrer Steuererklärung hätten hinweisen müssen bzw. dieses
im Wertschriftenverzeichnis als Forderung und im Schuldenverzeichnis als Schuld
hätten deklarieren müssen.
Zu den weiteren vom Steuerrekursgericht angeführten gegen
die Sachdarstellung der Pflichtigen sprechenden Umstände ist festzuhalten, dass
der Kaufvertrag über die P AG zwar bereits am 30. August 1998 und
damit rund drei Monate vor dem Treffen des Pflichtigen mit N am
23. November 1998 abgeschlossen wurde. Aufgrund des Vertrags gingen die
Aktien unmittelbar nach Vertragsabschluss auf den Pflichtigen über, während die
Zahlung des Kaufpreises aufgeschoben wurde. Die Pflichtigen halten jedoch fest,
dass N "seinerzeit" beabsichtigt habe, mittels Verkauf der P AG
eine Position von Aktien des Unternehmens F aufzubauen. Im Hinblick auf
diese Absicht hätten sie sich am 23. November 1998 getroffen. Es ist somit
davon auszugehen, dass bereits vor diesem Zeitpunkt Verhandlungen stattgefunden
haben. Dass der Kaufpreis von Fr. … erst nach der Zahlung durch
N (vgl. Quittung vom 19. Dezember 1998)
an den Pflichtigen von diesem beglichen wurde, ist zudem aufgrund der
aufgeschobenen Kaufpreiszahlung durchaus möglich. Aus der Tatsache, dass der
Kaufvertrag über die P AG bereits am 30. August 1998 abgeschlossen
wurde, kann jedenfalls nicht geschlossen werden, der Pflichtige habe die
Beteiligung am Unternehmen F nicht treuhänderisch für N erworben.
Zudem steht die Aussage des Pflichtigen, er hätte über
keine Möglichkeit verfügt, die Aktien des Unternehmens F
weiterzuverkaufen, während N über solche Netzwerke verfügt habe, zwar im
Widerspruch mit dessen eidesstattlichen Erklärung. Gemäss dieser wurde der
Pflichtige auch als "placing agent" beauftragt, was jedoch gerade die
entsprechenden Beziehungen zu Banken, Brokern und Anlegern voraussetzt. Dieser
Widerspruch vermag jedoch das Vorhandensein des Treuhandverhältnisses zwischen
dem Pflichtigen und N nicht infrage zu stellen. Selbst wenn der Pflichtige auch
als "placing agent" beauftragt worden sein sollte, ist nicht
ersichtlich, weshalb diese Tätigkeit nicht mit dem Treuhandverhältnis vereinbar
sein sollte.
4.3.3
Damit ist von folgendem Sachverhalt ausgehen: Am 15. November 1999 verkaufte
der Pflichtige das Aktienpaket der P AG im Umfang von 51 % an das
Unternehmen F. Als Gegenleistung war vereinbart, dass er 1'750'000 Aktien
des Unternehmens F erhalte und F
orderungen zum
Nominalwert von ungefähr USD … an ihn abgetreten würden ("
the
assignment to A of a receivables account in the principal amount of
approximately USD …").
Zusätzlich
wurde vereinbart, dass der Pflichtige weitere 350'000 Aktien des
Unternehmens F erhalte, wenn die P AG einen Reingewinn von mindestens
USD … in der am 31. März 2000 oder am 31. März 2001 endenden
Steuerperiode erziele (vgl. Jahresbericht des Unternehmens F für die
am 31. März 2000 endende Steuerperiode [nachfolgend: Jahresbericht] sowie
Kaufvertrag vom 9. August 1999). Die Aktionäre des Unternehmens F – mit
Ausnahme des Pflichtigen und die mit ihm verwandten oder verbundenen Personen –
stimmten an der Aktionärsversammlung vom 22. Oktober 1999 diesem
Aktienkaufvertrag zu.
Die Pflichtigen führen in der Beschwerdeschrift aus, dass
die Aktien zur Begleichung des Kaufpreises mittels Kapitalerhöhung neu
ausgestellt und an N ausgeliefert worden seien. Die Zahlung in Form einer
Forderung von USD … gegenüber dem Unternehmen F sei (im
Jahresbericht) als Verbindlichkeit gegenüber Nahestehenden (des Unternehmens G)
ausgewiesen worden. Die Pflichtigen bestreiten somit nicht mehr in
grundsätzlicher Weise, dass neben den Aktien weitere Gegenleistungen erfolgt
sind. Sie machen jedoch geltend, es sei keine Abtretung von Forderungen
erfolgt, sondern eine Verbindlichkeit des Unternehmens F gegenüber dem
Unternehmen  G in der Höhe von USD … begründet worden. Unter dem
Titel "Due to related parties" wird per 31. März 2000 eine
Verbindlichkeit des Unternehmens F gegenüber dem Unternehmen G in der
Höhe von USD … aufgeführt, die per 31. März 1999 noch nicht bestand.
Der Pflichtige legt jedoch nicht dar, weshalb anstelle der Abtretung von
Forderungen in der Höhe von "approximately" USD … an ihn selbst
zugunsten des Unternehmens G eine Verbindlichkeit von USD … begründet
worden sein soll. Im Kaufvertrag ist ausdrücklich festgehalten, dass dem
Pflichtigen im Zeitpunkt des "Closing", d.
h. im vorliegenden Fall am
15. November 1999, Forderungen in der Höhe von "approximately"
USD … abzutreten sind. Es bedürfte einer näheren Begründung, weshalb nun
anstelle dieser Abtretung eine Verbindlichkeit zugunsten des
Unternehmens G im Betrag von USD …, was zudem nur 57 % des
vereinbarten Betrags entspricht, begründet wurde. Damit, dass im Vertrag von
"approximately" USD … die Rede ist, lässt sich eine derartige Abweichung
nicht begründen. Vielmehr ist zwischen der Verbindlichkeit des
Unternehmens F gegenüber dem Unternehmen G in der Höhe von USD …
und der im Kaufvertrag vereinbarten Abtretung von Forderungen an den Pflichtigen
in der Höhe von USD … kein Zusammenhang ersichtlich. Hinzu kommt, dass im
Kaufvertrag ausdrücklich von "assign to the Seller all of its right, title
and interest" bzw. im Jahresbericht von einem
"
assignment
to A" und damit von einem Verfügungsgeschäft die Rede ist, es sich bei der
Begründung einer Verbindlichkeit jedoch um ein Verpflichtungsgeschäft handelt.
Wahrscheinlicher erscheint, dass die Verbindlichkeit des Unternehmens F
gegenüber dem Unternehmen G aus den zwischen diesen Parteien bestehenden
Geschäftsbeziehungen resultiert (vgl. Jahresbericht zur Tätigkeit des
Unternehmens G als "placement agent" für das
Unternehmen F).
Aufgrund dieser Umstände ist davon auszugehen, dass dem
Pflichtigen – wie im Kaufvertrag und im unter seiner Verantwortung erstellten
Jahresbericht ausdrücklich festgehalten – Forderungen in der Höhe von
"approximately" USD … am 15. November 1999 abgetreten
wurden. Diese Forderungen wurden auch nach der Sachdarstellung der Pflichtigen
nicht an N weitergegeben bzw. abgetreten. Auch aus den Akten ergeben sich dafür
keine Hinweise (vgl. dagegen die Quittungen für die vom Pflichtigen an N
übergebenen Aktienzertifikate vom 14. Dezember 1999 [1'750'000 Aktien des
Unternehmens F] sowie vom 17. Oktober 2001 [350'000 Aktien des
Unternehmens F]).
Damit ist vom kantonalen Steueramt zu prüfen, ob die am
15. November 1999 abgetretenen Forderungen in der Höhe von
"approximately" USD … bei der Ermessenseinschätzung zu
berücksichtigen sind.
4.4
Zusammenfassend
ergibt sich, dass ein Treuhandverhältnis zwischen N und dem Pflichtigen als
erwiesen zu erachten ist, jedoch nicht sämtliche Ungewissheiten in den
Sachverhalt beseitigt wurden.
5.
Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.
Die Sache ist daher zur weiteren Untersuchung im Sinn der
Erwägungen und zum Neuentscheid
– insbesondere auch unter
Berücksichtigung des von den Pflichtigen mit der Einsprache vom
17. November 2009 deklarierten Einkommens und Vermögens –
an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.
Da die Beschwerdeführenden im
Wesentlichen obsiegen, sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens
vollumfänglich dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG). Der Beschwerdegegner
ist ausserdem zu verpflichten, den Beschwerdeführenden für das Rekurs- und das
Beschwerdeverfahren eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (
§ 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in
Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und
§ 213
StG
).
6.
Hinsichtlich der
Rechtsmittelbelehrung ist darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der
unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide
im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005
(BGG) zu qualifizieren sind (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor
Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden
Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde
sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an
Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde
(lit. b).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird
zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das
kantonale Steueramt zurückgewiesen.
2.    Über seine Verfahrenskosten hat das kantonale
Steueramt im Neuentscheid zu befinden.
3.    Die Rekurskosten werden dem Beschwerdegegner
auferlegt.
4.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  50'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.      120.--   Zustellkosten,
Fr.  50'120.--   Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
6.    Der
Beschwerdegegner
wird verpflichtet, den
Beschwerdeführenden für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren zusammen eine
Parteientschädigung von je Fr. 12'500.- (MwSt. inbegriffen), mithin
insgesamt Fr. 25'000.- (MwSt. inbegriffen), zu bezahlen.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. BGG erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
8.    Mitteilung
an…