zh_verwaltungsgericht · SB.2021.00056 · 2022-05-25 · de

Staats- und Gemeindesteuern 01.01. - 31.12.2014 und 01.01. - 31.12.2015 | Verdeckte Gewinnausschüttung: ESTV-Rundschreiben "Steuerlich anerkannte Zinssätze für Vorschüsse oder Darlehen" als "safe harbour rules". [Die Muttergesellschaft gewährte der Tochtergesellschaft ein ungesichertes Darlehen in Form eines festen Vorschusses zu einem Zinssatz von 2,5% p.a.; ferner wurde ein Kontokorrentkredit zu einem Zinssatz von 3,0% p.a. gewährt. Die Vorinstanzen erachteten lediglich einen Zinssatz von 1,08% p.a. als marktkonform; der darüber hinaus vereinbarte Zins sei als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren.] Definition verdeckte Gewinnausschüttung: Unter den Begriff der geldwerten Leistungen fallen auch übersetzte Passivzinsen, deren Zinssatz einem Drittvergleich nicht standhält (E. 2.3). Die ESTV-Rundschreiben sehen als Maximalzinssätze für Liegenschaftskredite einen Rahmen von 1,5% bis 2,75% für das Jahr 2014 und einen Rahmen von 1,0% bis 2,25% für das Jahr 2015 vor. Die vereinbarte Verzinsung überstieg somit in beiden Steuerperioden die Maximalzinssätze gemäss ESTV-Rundschreiben (E. 3.1). Die Pflichtige versuchte die Marktkonformität dadurch nachzuweisen, dass sie bezüglich festem Vorschuss den vereinbarten Zinssatz in die Komponenten Referenzzinssatz (0,75%), Abgeltung der transaktionalen und abwicklungstechnischen Aufgaben (Zuschlag von 0,25%) und individuelle Marktrisikoprämie (Zuschlag von 150 Basispunkten) aufgliederte (E. 3.3). Insbesondere die Marktkonformität der Risikoprämie wurde unzureichend substanziiert: Die von der Pflichtigen zum Vergleich herangezogenen, börsenkotierten Immobiliengesellschaften wiesen ein Rating von BBB oder BBB+ auf. Demgegenüber verfügte die darlehensgewährende Muttergesellschaft in den massgebenden Jahren über ein Rating AA+ und zudem über eine Staatsgarantie. Letztere wäre auch bei finanziellen Schwierigkeiten der Pflichtigen (subsidiär) zum Zug gekommen (E. 3.5). Entgegen der Ansicht der Pflichtigen war ihre Kreditwürdigkeit daher nicht "stand alone" zu ermitteln bzw. unabhängig von derMuttergesellschaft (E. 3.6). Fehlende Auseinandersetzung der Pflichtigen mit der vorinstanzlichen Begründung, aus welchen Gründen die Erhebung einer Kommission kaum gerechtfertigt und in der Praxis unüblich sei. Damit fehlt der rechtsgenügende Nachweis für zwei Elemente des Zinssatzes, weshalb der Nachweis der Pflichtigen bezüglich der Drittvergleichskonformität der Zinsen gescheitert ist (E. 3.7). Bejahung einer verdeckten Gewinnausschüttung/Abweisung des Hauptantrags der Pflichtigen (E. 3.8). Sinn und Zweck der ESTV-Rundschreiben als "safe harbour rules" (E. 4.2). Das kantonale Steueramt behauptet, der aus steuerrechtlicher Sicht marktkonforme Zinssatz betrage exakt 1,08%. Das Steuerrekursgericht hat dieses Resultat und die ihm zugrunde liegende Berechnungsmethode geschützt. Der dergestalt errechnete Zinssatz liegt wesentlich tiefer als die gemäss ESTV-Rundschreiben zulässigen Maximalzinssätze von 2% bzw. 1,5% für Liegenschaftskredite für Industrie- und Gewerbeimmobilien. Bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen resultiert aus Drittvergleichen jedoch nicht ein einziger "richtiger Preis", sondern es ergibt sich stets eine bestimmte Bandbreite, innerhalb welcher die Marktpreise üblicherweise festgesetzt werden. Alle unter Nahestehenden innerhalb dieser Bandbreite festgelegten Verrechnungspreise gelten nach Praxis und Rechtsprechung als steuerrechtlich angemessen. Weil die ESTV für Darlehen von Beteiligten oder nahestehenden Dritten lediglich Maximalzinssätze festgelegt hat, bleibt es den Steuerpflichtigen überlassen, innerhalb der Bandbreite bis zum anwendbaren Maximalzinssatz eine Verzinsung festzulegen, die von den Steuerbehörden als angemessen zu akzeptieren ist (E. 4.5). Nachdem die Pflichtige mit dem Nachweis des Drittvergleichspreises gescheitert ist, sind die Zinszahlungen zwar als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren, in betraglicher Hinsicht aber bloss insoweit, als sie die steuerlich zulässigen Maximalzinssätze übersteigen (E. 4.6). Teilweise

Zürich Verwaltungsgericht 25.05.2022 SB.2021.00056
Zurich Verwaltungsgericht 25.05.2022 SB.2021.00056
Zurigo Verwaltungsgericht 25.05.2022 SB.2021.00056

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00056
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Geschäftsnummer:
SB.2021.00056
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 25.05.2022
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 17.07.2024 teilweise gutgeheissen und die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 01.01. - 31.12.2014 und 01.01. - 31.12.2015
Verdeckte Gewinnausschüttung: ESTV-Rundschreiben "Steuerlich anerkannte Zinssätze für Vorschüsse oder Darlehen" als "safe harbour rules".
[Die Muttergesellschaft gewährte der Tochtergesellschaft ein ungesichertes Darlehen in Form eines festen Vorschusses zu einem Zinssatz von 2,5% p.a.; ferner wurde ein Kontokorrentkredit zu einem Zinssatz von 3,0% p.a. gewährt. Die Vorinstanzen erachteten lediglich einen Zinssatz von 1,08% p.a. als marktkonform; der darüber hinaus vereinbarte Zins sei als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren.]
Definition verdeckte Gewinnausschüttung: Unter den Begriff der geldwerten Leistungen fallen auch übersetzte Passivzinsen, deren Zinssatz einem Drittvergleich nicht standhält (E. 2.3). Die ESTV-Rundschreiben sehen als Maximalzinssätze für Liegenschaftskredite einen Rahmen von 1,5% bis 2,75% für das Jahr 2014 und einen Rahmen von 1,0% bis 2,25% für das Jahr 2015 vor. Die vereinbarte Verzinsung überstieg somit in beiden Steuerperioden die Maximalzinssätze gemäss ESTV-Rundschreiben (E. 3.1). Die Pflichtige versuchte die Marktkonformität dadurch nachzuweisen, dass sie bezüglich festem Vorschuss den vereinbarten Zinssatz in die Komponenten Referenzzinssatz (0,75%), Abgeltung der transaktionalen und abwicklungstechnischen Aufgaben (Zuschlag von 0,25%) und individuelle Marktrisikoprämie (Zuschlag von 150 Basispunkten) aufgliederte (E. 3.3). Insbesondere die Marktkonformität der Risikoprämie wurde unzureichend substanziiert: Die von der Pflichtigen zum Vergleich herangezogenen, börsenkotierten Immobiliengesellschaften wiesen ein Rating von BBB oder BBB+ auf. Demgegenüber verfügte die darlehensgewährende Muttergesellschaft in den massgebenden Jahren über ein Rating AA+ und zudem über eine Staatsgarantie. Letztere wäre auch bei finanziellen Schwierigkeiten der Pflichtigen (subsidiär) zum Zug gekommen (E. 3.5). Entgegen der Ansicht der Pflichtigen war ihre Kreditwürdigkeit daher nicht "stand alone" zu ermitteln bzw. unabhängig von der Muttergesellschaft (E. 3.6). Fehlende Auseinandersetzung der Pflichtigen mit der vorinstanzlichen Begründung, aus welchen Gründen die Erhebung einer Kommission kaum gerechtfertigt und in der Praxis unüblich sei. Damit fehlt der rechtsgenügende Nachweis für zwei Elemente des Zinssatzes, weshalb der Nachweis der Pflichtigen bezüglich der Drittvergleichskonformität der Zinsen gescheitert ist (E. 3.7). Bejahung einer verdeckten Gewinnausschüttung/Abweisung des Hauptantrags der Pflichtigen (E. 3.8). Sinn und Zweck der ESTV-Rundschreiben als "safe harbour rules" (E. 4.2). Das kantonale Steueramt behauptet, der aus steuerrechtlicher Sicht marktkonforme Zinssatz betrage exakt 1,08%. Das Steuerrekursgericht hat dieses Resultat und die ihm zugrunde liegende Berechnungsmethode geschützt. Der dergestalt errechnete Zinssatz liegt wesentlich tiefer als die gemäss ESTV-Rundschreiben zulässigen Maximalzinssätze von 2% bzw. 1,5% für Liegenschaftskredite für Industrie- und Gewerbeimmobilien. Bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen resultiert aus Drittvergleichen jedoch nicht ein einziger "richtiger Preis", sondern es ergibt sich stets eine bestimmte Bandbreite, innerhalb welcher die Marktpreise üblicherweise festgesetzt werden. Alle unter Nahestehenden innerhalb dieser Bandbreite festgelegten Verrechnungspreise gelten nach Praxis und Rechtsprechung als steuerrechtlich angemessen. Weil die ESTV für Darlehen von Beteiligten oder nahestehenden Dritten lediglich Maximalzinssätze festgelegt hat, bleibt es den Steuerpflichtigen überlassen, innerhalb der Bandbreite bis zum anwendbaren Maximalzinssatz eine Verzinsung festzulegen, die von den Steuerbehörden als angemessen zu akzeptieren ist (E. 4.5). Nachdem die Pflichtige mit dem Nachweis des Drittvergleichspreises gescheitert ist, sind die Zinszahlungen zwar als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren, in betraglicher Hinsicht aber bloss insoweit, als sie die steuerlich zulässigen Maximalzinssätze übersteigen (E. 4.6). Teilweise Gutheissung und Rückweisung an die Vorinstanz zur Ermittlung der Höhe der steuerbaren verdeckten Gewinnausschüttung.
Stichworte:
DARLEHEN
DARLEHENSVERZINSUNG
DEALING AT ARM'S LENGTH
DEALING AT ARMS LENGTH
DRITTVERGLEICH
ESTV-RUNDSCHREIBEN
GELDWERTE LEISTUNG
KONTOKORRENTKREDIT
KONZERN
MARKTKONFORMITÄT
MUTTERGESELLSCHAFT
RÜCKWEISUNG
RUNDSCHREIBEN
TOCHTERGESELLSCHAFT
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
VERWALTUNGSVERORDNUNG
VERZINSUNG
ZINS
ZINSSATZ
Rechtsnormen:
§ 64 Abs. I lit. e Ziff. II StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2021.00056
Urteil
der 2. Kammer
vom
25. Mai 2022
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Ersatzrichter
Marco Greter,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
DA AG, vertreten durch RA B und/oder RA C,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2014 und 1.1.–31.12.2015,
hat sich ergeben:
I.
Die am 12. Juli 2012 gegründete DA AG
(nachfolgend: die Pflichtige) ist eine Tochtergesellschaft der
spezialgesetzlichen Aktiengesellschaft "D AG" (nachfolgend:
D AG) und im Kanton Zürich aufgrund ihrer Betriebsstätten beschränkt
steuerpflichtig. Die D AG hatte am 26. Juni 2013 ihren
Immobiliengeschäftsbereich im Rahmen einer Ausgliederung als Sacheinlage gegen
Ausgabe von 99'900 neuen Aktien à Fr. … Nennwert in die Pflichtige
eingebracht. Das Agio von Fr. … wurde den Kapitalreserven gutgeschrieben.
Gleichentags gliederte die D AG weitere Geschäftsbereiche in die DE AG
und in die DF AG aus. Danach brachte sie 80 % der Aktien der
Pflichtigen in die DF AG und 20 % in die DE AG ein. Im Herbst
2013 kaufte die D AG die von der DE AG gehaltene 20 %-Beteiligung
zurück. Am 29. November 2013 hatte die ausserordentliche
Generalversammlung der Pflichtigen eine Substanzausschüttung aus
Kapitalreserven von Fr. … beschlossen. Zwecks entsprechender
Fremdfinanzierung des Anlagevermögens schloss die Pflichtige mit der D AG
einen Rahmenkreditvertrag vom 30. Oktober 2013 ab, mit welchem ihr die D AG
eine Kreditlimite von maximal Fr. … abzüglich aller Darlehen gemäss Anhang II
zum Rahmenkreditvertrag einräumte. Der Sollzinssatz wurde auf 3 % p.a.
festgelegt, mit einseitiger Anpassungsmöglichkeit durch die Gläubigerin. Gemäss
Anhang II zum Rahmenkreditvertrag wurde der Pflichtigen ein Blankokredit
in Form eines festen Vorschusses von Fr. … für die Zeit vom 1. Dezember
2013 bis 31. Dezember 2018 zu einem fixen Zinssatz von 2,5 % p.a.
gewährt.
Das kantonale Steueramt Zürich untersuchte im
Veranlagungsverfahren für die streitbetroffenen Steuerperioden die Höhe der
Kreditverzinsung. Nach Auflage vom 9. Juli 2018, Mahnung vom 23. Oktober
2018 und diversen Verhandlungen setzte das kantonale Steueramt den Zins für den
festen Vorschuss und den Kontokorrentkredit nach pflichtgemässem Ermessen auf 1 %
p.a. fest und schätzte die Pflichtige mit Einschätzungsentscheiden vom 29. Mai
2019 mit entsprechenden Gewinnaufrechnungen ein. Die dagegen gerichtete Einsprache
wurde mit Entscheid vom 22. November 2019 teilweise gutgeheissen und der
zulässige (marktkonforme) Zins auf 1,08 % festgesetzt. Für die
Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2014 wurde der im Kanton Zürich steuerbare
Reingewinn auf Fr. … (Gesamtreingewinn Fr. …) und für die
Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2015 auf Fr. … (Gesamtreingewinn Fr. …)
festgesetzt. Das im Kanton Zürich steuerbare Kapital wurde mit Fr. …
(2014) bzw. Fr. … (2015) eingeschätzt.
II.
Der am 23. Dezember
2019 gegen den Einspracheentscheid erhobene Rekurs mit dem Antrag auf
vollumfängliche steuerrechtliche Anerkennung der verbuchten Zinsen wurde vom
Steuerrekursgericht am 10. März 2021 abgewiesen.
III.
Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht vom 16. April
2021 liess die Pflichtige die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts
unter Kosten- und Entschädigungsfolge und die vollständige Anerkennung des
Zinsaufwands als steuerlich abzugsfähigen Aufwand beantragen. Dementsprechend
beantragte sie die Festsetzung des steuerbaren Reingewinns für die
Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2014 auf Fr. … und für die Steuerperiode vom
1.1.–31.12.2015 auf Fr. … Während zum Gesamtreingewinn kein zahlenmässiger
Antrag gestellt wurde, beantragte die Pflichtige die Festsetzung des im Kanton
Zürich steuerbaren Eigenkapitals mit Fr. … (Steuerperiode 2014) bzw. Fr. …
(Steuerperiode 2015). Eventualiter beantragte die Pflichtige die
Berücksichtigung der Zinssätze gemäss Rundschreiben der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) für Vorschüsse und Darlehen in Schweizer Franken und
die Festsetzung des steuerbaren Reingewinns für die Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2014
auf Fr. … (steuerbares Kapital Fr. …) und für die Steuerperiode vom
1.1.–31.12.2015 auf Fr. … (steuerbares Kapital Fr. …).
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt im Wesentlichen die Abweisung
des Haupt- und Eventualbegehrens der Pflichtigen, aber teilweise Gutheissung
unter Berücksichtigung einer zusätzlichen Steuerrückstellung in der Höhe von Fr. …
(2014) bzw. Fr. … (2015).
Die Vertreter der Pflichtigen reichten am 28. Mai
2021 ein als Spontanreplik bezeichnetes Schreiben ein, das vom
Verwaltungsgericht am 31. Mai 2021 dem Beschwerdegegner zur Kenntnisnahme
zugestellt wurde. Die Pflichtige hielt darin an ihren Anträgen fest,
beanstandete allerdings die Berechnung des Beschwerdegegners betreffend die
zusätzlichen Steuerrückstellungen. Mit Duplik vom 8. Juni 2021 beantragte
der Beschwerdegegner eine teilweise Gutheissung der Beschwerde, soweit diese
die Berechnung der Steuerrückstellungen betraf, und reichte eine geänderte
Berechnung der Steuerrückstellungen ein. Im Übrigen hielt er jedoch an seinen
Anträgen fest.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153
Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich
infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch
die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig
festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht
in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.
h.
auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht
ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht.
Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet
bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im
Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149
und 150; bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen
echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die
auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 beziehungsweise § 160
StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,
die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.
Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind
schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und
Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).
2.
Der Streit dreht sich um
die Frage, ob die Pflichtige von der D AG Darlehen zu Konditionen erhalten
hat, die den steuerrechtlichen Grundsätzen über die Angemessenheit von Leistung
und Gegenleistung unter verbundenen Personen nicht standhalten und ob sie aus
diesem Grund der Gewinnsteuer unterliegende geldwerte Leistungen bzw. verdeckte
Gewinnausschüttungen erbracht hat.
2.1
Was die Beweislastverteilung betrifft, so gilt die Grundregel, dass die
Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und
die steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen
trägt (BGE 140 II 248 E. 3.5; BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Bei
geldwerten Leistungen ist es grundsätzlich an der Steuerbehörde, den Nachweis
zu erbringen, dass einer Leistung der Gesellschaft keine oder keine angemessene
Gegenleistung gegen­übersteht. Gelingt ihr dies nicht, so trägt sie die Folgen
der Beweislosigkeit (vgl. [anstelle vieler] BGr, 1. September 2009,
2C_265/2009, E. 2.4; BGr, 23. Juli 2009, 2C_76/2009, E. 2.2 mit
Hinweis). Dabei ist im Zusammenhang mit sogenannten verdeckten
Gewinnausschüttungen freilich immerhin zu beachten, dass bei genügend durch die
Steuerbehörde vorgebrachten Indizien, welche auf eine Unangemessenheit bei der
Gegenleistung schliessen lassen, es dem Steuerpflichtigen obliegt, den Nachweis
für seine gegenteilige Behauptung zu erbringen (BGr, 27. September 2019,
2C_343/2019, E. 5.2; BGr, 23. April 2019, 2C_49/2018, E. 4.2.4).
Bei einem von der steuerpflichtigen Gesellschaft erfolgswirksam verbuchten
Aufwandposten liegt es demgegenüber grundsätzlich an dieser, den Nachweis zu
erbringen, dass diese Erfolgsminderung geschäftsmässig begründet ist (BGr, 16. Juli
2013, 2C_273/2013 und 2C_274/2013, E. 3.3; vgl. etwa auch BGr, 4. Juli
2019, 2C_497/2018, E. 3.3).
2.2
Der
steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64 Abs. 1
StG unter anderem aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des
Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1) sowie "allen vor Berechnung des
Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses
[zusammen], die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand
verwendet werden, wie insbesondere ... [lit. a–d] offene und verdeckte
Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte"
(Ziff. 2 lit. e).
2.3
Auf eine
verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Person,
sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen
bewusst Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde
(RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Wie
das Steuerrekursgericht zutreffend erwogen hat, fallen darunter auch geldwerte
Leistungen in Form von übersetzten Passivzinsen, deren Zinssatz dem
Drittvergleich nicht standhält. Leistung und Gegenleistung müssen nach der
Rechtsprechung einem sog. Drittvergleich standhalten. Die Gesellschaft, welche
mit einem Aktionär oder einer diesem nahe stehenden Person ein Rechtsgeschäft
abschliesst, muss dies somit zu den Bedingungen tun, zu welchen sie es auch mit
einem unabhängigen Dritten tun würde (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht,
Beweislast, Drittvergleich, "dealing at arm's length", Art. 29 Abs. 2
BV, Art. 58 DBG – Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung
von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs,
ASA 77 [2009] 657 ff., 673 mit Hinweisen).
2.4
Es ist
unbestritten, dass es sich bei der D AG und der Pflichtigen um verbundene
Gesellschaften im steuerrechtlichen Sinn handelt. Im vorliegenden Fall wurde
die steuerrechtliche Anerkennung der konzerninternen Kreditgewährung vom
Steuerrekursgericht zunächst generell infrage gestellt. Nach ergänzender
Untersuchung stellte die Vorinstanz jedoch fest, es liege kein
rechtsmissbräuchliches Verhalten vor und das Kreditverhältnis sei grundsätzlich
steuerrechtlich anzuerkennen, was vom Beschwerdegegner nicht bestritten wird. Zu
klären ist indessen, ob die Zinssätze von 2,5 % auf dem festen Vorschuss
bzw. 3 % auf dem Kontokorrentkredit dem Drittvergleich standhalten.
2.5
Gemäss
Einspracheentscheid wurde lediglich eine Verzinsung mit 1,08 % als
geschäftsmässig begründet zugelassen. Dies wurde mit der Refinanzierung der D AG
mittels Anleihensobligationen mit einem durchschnittlichen Zinssatz von 0,83 %
begründet. Unter Berücksichtigung einer Marge von 0,25 % zugunsten der
Gläubigerin errechnete das kantonale Steueramt einen steuerlich zulässigen Zins
von 1,08 %, was vom Steuerrekursgericht bestätigt wurde. Das
Steuerrekursgericht erwog, die von der ESTV jährlich veröffentlichten
Rundschreiben betreffend steuerlich anerkannte Zinssätze für Vorschüsse oder
Darlehen in Schweizer Franken (ESTV-Rundschreiben) hätten keinen
Gesetzescharakter, sondern stellten administrative Weisungen an die
Veranlagungsbehörden dar, die für das Gericht nicht bindend seien. Diese
Feststellung trifft grundsätzlich zu (vgl. auch hinten E. 4.1 ff.).
Als interne Richtlinien bzw. Weisungen stellen die ESTV-Rundschreiben kein
Bundesrecht dar; sie binden grundsätzlich weder den Steuerpflichtigen noch die
Steuerbehörden oder die Gerichte (BGE 140 II 88 E. 5.1.2 = Pra 103 [2014] Nr. 77).
Die von der ESTV festgesetzten Zinssätze werden vom Bundesgericht als sog.
safe
harbour rules
bezeichnet. Da sie auf eine einheitliche und gleiche
Rechtsanwendung ausgerichtet sind, soll von ihnen nur abgewichen werden, wenn
sie die anwendbaren Gesetzesbestimmungen nicht überzeugend konkretisieren (BGE
140 II 88 E. 5.1.2 = Pra 103 [2014] Nr. 77; BGr, 31. März 2020,
2C_578/2019, E. 4.3). Die Nichtbeachtung der Zinssätze gemäss
ESTV-Rundschreiben durch die steuerpflichtige Gesellschaft führt nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur widerlegbaren Vermutung, dass eine
geldwerte Leistung vorliegt (BGE 140 II 88 E. 7 = Pra 103 [2014] Nr. 77).
Der Beweis, dass die vom ESTV-Rundschreiben abweichende Verzinsung dem
Grundsatz der Marktüblichkeit entspricht, obliegt in diesem Fall der
steuerpflichtigen Gesellschaft.
3.
3.1
Vorliegend
geht es um die Höhe der Verzinsung von Krediten, welche der Pflichtigen von der
D AG gewährt wurden. Ein Darlehen wurde in Form eines festen Vorschusses
zu einem Zinssatz von 2,5 % p.a. gewährt, während der Zinssatz für den
Kontokorrentkredit im Zeitpunkt der Kreditgewährung auf 3,0 % p.a.
festgelegt wurde. Nach den unbestrittenen Feststellungen des
Steuerrekursgerichts lagen die Maximalzinssätze für Liegenschaftskredite gemäss
den massgebenden ESTV-Rundschreiben im Rahmen von 1,5 % bis 2,75 %
für das Jahr 2014 und von 1,0 % bis 2,15 % (
recte:
2,25 %)
für das Jahr 2015. Der jeweils anwendbare Zinssatz ist abhängig von der Art der
finanzierten Liegenschaften und der Höhe des Darlehens. Die Verzinsung des
Kontokorrentkredits lag in beiden Jahren unbestrittenermassen über dem
Maximalzinssatz, während die Verzinsung des festen Vorschusses nur für das Jahr
2015 offensichtlich darüber lag. Wie die Pflichtige indessen geltend macht,
wurden das Darlehen und ein wesentlicher Teil des Kontokorrentkredits zur
Finanzierung des Immobilienportfolios der Pflichtigen verwendet, das zur
grossen Mehrheit gewerblichen Zwecken dient. Weil die Fremdfinanzierung zwei
Drittel des Immobilienwerts nicht übersteigt, wäre nach den Angaben der
Pflichtigen auf die Zinssätze für Industrie- und Gewerbeimmobilien in Höhe von
2 % im Jahr 2014 und 1,5 % im Jahr 2015 abzustellen. Die Vorinstanz
hat dazu keine weitere Untersuchung durchgeführt, weil diese Frage aufgrund des
vorinstanzlichen Rechtsstandpunkts nicht entscheidwesentlich war. Aufgrund der
unbestrittenen Sachlage betreffend vorgängiger Ausgliederung sowie den aktenkundigen
Angaben über den Eigenfinanzierungsgrad und die Kreditgewährung erscheint diese
Feststellung jedenfalls als plausibel. Wenn sie zutrifft, folgt daraus, dass
der Zinssatz von 2,5 % für den festen Vorschuss auch im Jahr 2014 den
Maximalzinssatz von 2 % für Liegenschaftenkredite überstiegen hatte. Die
vorinstanzliche Schlussfolgerung, dass die Verzinsung in beiden Steuerperioden
die Maximalzinssätze gemäss ESTV-Rundschreiben überstiegen hatte, ist somit
begründet.
3.2
Gemäss den
unbestrittenen Angaben der Pflichtigen wurde auf die grundpfandrechtliche
Sicherstellung der von der D AG gewährten Kredite verzichtet. Wie sie dazu
selbst feststellt, würden die Immobilien im Rahmen einer Prüfung der
Kreditwürdigkeit auch ohne grundpfandrechtliche Besicherung als
Haftungssubstrat berücksichtigt. Aus steuerrechtlicher Sicht ist die fehlende
Verpfändung ohnehin unerheblich. Der Grund dafür, dass die ESTV-Rundschreiben
tiefere Höchstzinssätze für Immobilienkredite als für Betriebskredite vorsehen,
liegt in der notorischen Tatsache, dass der Zinssatz für eine pfandgesicherte
Schuld in der Regel niedriger ist als für ein ungesichertes Darlehen.
Verzichtet eine Schuldnerin auf eine Verpfändung ihrer Immobilien und damit
grundsätzlich auf die Möglichkeit, ein Darlehen zu tieferem Zins zu erhalten,
erscheint dies als ungewöhnliches Vorgehen, das sich in der Regel nur mit der
Verbundenheit zwischen Gläubiger und Schuldner erklären lässt (BGr, 10. August
2020, 2C_181/2020, E. 5.6.3). Nachdem sich die Pflichtige nicht auf die
Geltung der Zinssätze für Betriebskredite beruft und sich selber auf die für
Immobilienkredite massgebenden Zinssätze abstützt, ergibt sich, dass hier
letztere gemäss ESTV-Rundschreiben in Höhe von 2 % für 2014 und 1,5 %
für 2015 massgebend sind. Nachdem diese Maximalzinssätze überschritten wurden,
obliegt es somit der Pflichtigen, den Drittvergleich zu leisten und den Beweis
für die Marktkonformität der vereinbarten höheren Zinsen zu leisten.
3.3
Nach den
Feststellungen des Steuerrekursgerichts versuchte die Pflichtige die
Marktkonformität dadurch nachzuweisen, dass sie bezüglich festem Vorschuss den
vereinbarten Zinssatz in die Komponenten Referenzzinssatz von 0,75 %,
Abgeltung der transaktionalen und abwicklungstechnischen Aufgaben (Zuschlag von
0,25 %) und individuelle Marktrisikoprämie (Zuschlag von 150 Basispunkten)
aufgliederte. Der Zinssatz für den Kontokorrentkredit soll hingegen in
Anlehnung an einen mit der J-Bank abgeschlossenen Rahmenkreditvertrag ermittelt
worden sein. Die im Vergleich zum festen Vorschuss um 50 Basispunkte
höhere Verzinsung rechtfertige sich gemäss der Pflichtigen insbesondere durch
die Flexibilität in Bezug auf die Auslastung des Kontokorrentvertrags.
3.4
Nach den
vorinstanzlichen Erwägungen hat die Pflichtige nicht in hinreichend
substanziierter Weise dargelegt, weshalb als Referenzwert für eine risikofreie
Rendite allein auf den Swapsatz und nicht auch auf den Zinssatz der
Bundesanleihen der Schweizerischen Eidgenossenschaft abzustellen ist. Bezüglich
der zusätzlichen Darlehensgebühr stellte das Steuerrekursgericht weiter fest,
gemäss dem ins Recht gelegten Rahmenkreditvertrag würden keine Kommissionen auf
dem festen Vorschuss erhoben, sondern lediglich auf dem Kontokorrentkredit.
Gemäss der Begründung des Steuerrekursgerichts, auf welche verwiesen werden
kann, ist die Erhebung einer Kommission bei der Gewährung eines festen
Vorschusses kaum gerechtfertigt und stellt auch in der Praxis eine Ausnahme
dar. Der Zuschlag für die Risikoprämie wurde von der Pflichtigen mit Verweisung
auf einen von der Credit Suisse geführten Liquid Swiss Index begründet. Gemäss
den Feststellungen des Steuerrekursgerichts – auf die verwiesen werden kann –
waren jedoch die eingereichten Zahlenangaben unklar und vermutungsweise
unvollständig. Die diesbezüglichen Behauptungen der Pflichtigen wurden gemäss
den vorinstanzlichen Feststellungen ungenügend substanziiert. Zudem erachtete
die Vorinstanz die behauptete Vergleichbarkeit der Kreditwürdigkeit der
Pflichtigen mit dem Kreditrating von börsenkotierten Immobiliengesellschaften
als unbegründet.
3.5
Wie das
Steuerrekursgericht zu Recht feststellte, hatte die Pflichtige die behauptete
Marktkonformität der Risikoprämie unzureichend substanziiert. Es ist
unbestritten, dass die D AG in den massgebenden Jahren über ein Rating AA+
verfügte, während die zum Vergleich herangezogenen Immobiliengesellschaften ein
Rating von BBB oder BBB+ aufwiesen. Gemäss dem von der Vorinstanz zitierten
Ratingbericht wurde der D-Konzern aufgrund der konsolidierten Jahresrechnung
beurteilt. Die vorinstanzliche Annahme, der Immobilienbestand der Pflichtigen
habe sich im Vergleich zu andern Risiken des Konzerns, wie das …geschäft, eher
positiv auf das Rating der D AG ausgewirkt, ist durchaus begründet, wenngleich
letztlich nicht entscheidend. Gemäss Steuerrekursgericht verfügte die D AG
zudem über eine Staatsgarantie, die letztlich auch bei finanziellen
Schwierigkeiten der Pflichtigen (subsidiär) zum Zuge gekommen wäre. Das Gesetz
vom … sieht eine ausdrückliche, zeitlich befristete subsidiäre Haftung des …
vor, die in den streitbetroffenen Jahren umfassend gültig war (…). Weil die
erwähnten börsenkotierten Immobiliengesellschaften über keine vergleichbare
Garantie verfügen, ist die vorinstanzliche Schlussfolgerung nicht zu
beanstanden, dass nur schon aus diesem Grund das Rating der Pflichtigen besser
ausfallen müsste, als das Rating für die zum Vergleich herangezogenen
Gesellschaften. Indem es die Pflichtige unterlassen hatte, ihre
Vergleichszahlen rechtsgenügend zu substanziieren und sie überdies nicht
nachweisen konnte, dass der Liquid Swiss Index in vergleichbarer Weise für die
Pflichtige massgebend sein soll, ist die Feststellung des Steuerrekursgerichts,
der Beweis der Marktkonformität der Verzinsung sei gescheitert, gesetzmässig.
3.6
Die
Pflichtige macht dazu beschwerdeweise geltend, die Risikoprämie sei basierend
auf dem Liquid Swiss Index berechnet worden, weil die Kreditwürdigkeit der
Pflichtigen mangels Garantie oder anderer Sicherheiten der D AG von dieser
unabhängig ("stand alone") zu ermitteln sei. Sie begründet jedoch
nicht, weshalb die vorinstanzlichen Ausführungen zur Staatsgarantie
unzutreffend sein sollten. Die Pflichtige hat nicht widerlegt, dass sich die
subsidiäre Haftung der … auch auf den (erst nach Inkrafttreten des Gesetzes
ausgegliederten) Immobilienbetrieb und damit mittelbar auch auf die Pflichtige
erstreckte. Aus rechtlicher Sicht ist deshalb davon auszugehen, dass die
Pflichtige – wie die Vorinstanz zu Recht feststellte – über eine Staatsgarantie
verfügte. Deshalb hätte sie nach den allgemein bekannten Regeln der
Finanzmärkte – unter ansonsten gleichen Voraussetzungen – ein besseres
Kreditrating erzielen können als die zum Vergleich herangezogenen
börsenkotierten Immobiliengesellschaften. Diese Schlussfolgerung resultiert
nicht etwa – wie die Pflichtige geltend macht – aus einer unzulässigen
Konzernbetrachtung, sondern basiert auf der individuell-konkreten Situation der
Pflichtigen. Ein Drittvergleich kann deshalb nicht unter Anwendung des Liquid
Swiss Index rechtsgenügend erbracht werden.
3.7
Die
Pflichtige behauptet ferner, die Vereinbarung einer Kreditkommission von 0,25 %
sei marktüblich. Die blosse Verweisung auf die OECD-Finanzleitlinien genügt
indessen nicht als Nachweis dafür. Die angeführte Publikation der OECD stammt
aus dem Jahr 2020 und könnte schon aus zeitlichen Gründen grundsätzlich nicht
für die Festlegung von Verrechnungspreisen im vorliegenden Verfahren massgebend
sein, was aber nicht entscheidwesentlich ist. In der Publikation wird bloss
ausgesagt, dass Kreditgeber manchmal Gebühren erheben, die gegebenenfalls
gleich evaluiert werden sollten wie bei andern konzerninternen
Geschäftsvorfällen. Eben darum ging es bei der vorinstanzlichen Untersuchung.
Die Pflichtige setzt sich nicht mit der vorinstanzlichen Begründung
auseinander, wonach bei der Vergabe von festen Vorschüssen keine ständige
Liquiditäts- und Refinanzierungsplanung seitens des Darlehensgebers
erforderlich ist, weshalb die Erhebung einer Kommission kaum gerechtfertigt und
in der Praxis unüblich sei. Diese Feststellung steht nicht im Widerspruch zur
erwähnten OECD-Publikation. Nachdem es die Pflichtige unterlassen hatte, die
Gründe für die Vereinbarung einer Kreditkommission auf dem festen Vorschuss und
deren Höhe ausreichend zu substanziieren, erweist sich der Schluss des
Steuerrekursgerichts insoweit als gesetzmässig. Damit fehlt der rechtsgenügende
Nachweis für zwei Elemente des Zinssatzes, was auf das Ergebnis durchschlägt.
Der gemäss der geltenden Beweislastverteilung der Pflichtigen obliegende
Nachweis der Drittvergleichskonformität der Zinsen ist somit gescheitert. Es
erübrigt sich bei diesem Resultat, weiter darauf einzugehen, ob der Swapsatz
als Referenzwert bereits ausgereicht hätte oder ob der Zinssatz für
Bundesanleihen hätte mitberücksichtigt werden sollen.
3.8
Nachdem
der Pflichtigen der Nachweis nicht gelungen ist, dass die über den
Maximalzinssätzen der ESTV-Kreisschreiben liegenden Zinssätze für die Darlehen
der D AG marktkonform waren, ist der Schluss des Steuerrekursgerichts, es
liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, grundsätzlich gesetzmässig. Dies
führt zur Abweisung des Hauptantrags der Pflichtigen.
Bei dieser Sachlage kann die Befragung der von der Pflichtigen
angerufenen Zeugen (G, Head of Group Treasury der DF AG und H, Treasury
Specialist der D-Gruppe) zum Zustandekommen der von der Pflichtigen
verfochtenen Zinssätze unterbleiben.
4.
4.1
Die Folgen
des Misslingens des Nachweises der marktüblichen Verzinsung sind umstritten.
Die Pflichtige beantragt eventualiter, den Zinsaufwand im Umfang der
Maximalzinssätze gemäss ESTV-Rundschreiben zum Abzug zuzulassen und nur den
diesen übersteigenden Teil als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren.
Demgegenüber darf nach Auffassung des Steuerrekursgerichts die Steuerbehörde zu
Ungunsten der Steuerpflichtigen von den Zinssätzen gemäss ESTV-Rundschreiben
abweichen, sofern sie die Substanziierungs- und Beweisanforderungen für die von
ihr behaupteten marktkonformen Zinssätze erfüllt. Weil die Nichteinhaltung der
Regeln zur widerlegbaren Vermutung führt, es liege eine geldwerte Leistung vor,
nimmt das Steuerrekursgericht an, die Einhaltung dieser Regeln bewirke
umgekehrt bloss eine widerlegbare Vermutung für die Marktkonformität und die
Steuerbehörde sei frei, von den Zinssätzen gemäss ESTV-Rundschreiben
abzuweichen.
4.2
Die
ESTV-Rundschreiben haben gemäss ihrem einleitenden Wortlaut den folgenden
Zweck:
"Für
die Bemessung einer angemessenen Verzinsung von Vorschüssen oder Darlehen in
Schweizer Franken an Beteiligte oder ihnen nahe stehende Dritte oder von
Beteiligten oder ihnen nahe stehenden Dritten stellt die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben seit dem 1. Januar …. auf die folgenden
Zinssätze ab:"
Dies bedeutet
offensichtlich, dass die Steuerbehörden die angemessene Darlehensverzinsung
unter Nahestehenden nach Massgabe der von der ESTV veröffentlichen Zinssätze
überprüfen bzw. bemessen. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung stellen
die in den Rundschreiben festgesetzten Zinssätze demzufolge "safe harbour
rules" dar mit der Folge, dass die Nichtbeachtung der massgebenden
Zinssätze eine widerlegbare Vermutung des Vorliegens geldwerter Leistungen
auslöst, als deren Folge die Beweislast für die Drittvergleichskonformität der
ausserhalb der vorgesehenen Zinsbandbreite liegenden Zinsaufwendungen der
steuerpflichtigen Gesellschaft auferlegt wird (BGE 140 II 88 E. 7 = Pra
103 [2014] Nr. 77). Dies bedeutet umgekehrt, dass Steuerbehörden davon
ausgehen, es liege keine geldwerte Leistung vor, wenn sich die
steuerpflichtigen Personen an diese Regeln halten (BGr, 31. März 2020,
2C_578/2019, E. 4.3). Sinn und Zweck einer "safe harbour rule"
ist nach dem allgemeinen Begriffsverständnis die Schaffung eines (rechtlichen)
Bereichs, in welchem die Rechtssubjekte in Bezug auf den Anwendungsbereich vor
Zu- bzw. Eingriffen der Behörden geschützt werden. Die Steuerpflichtigen
befinden sich m.a.W. insofern in einem rechtssicheren Bereich, als nach der
Praxis der Steuerbehörden keine aus steuerlicher Sicht unangemessene Leistung
vorliegt, wenn die massgebenden Zinssätze eingehalten sind (VGr, 25. Juni
2014, SB.2013.0009, E. 4.2). Es verstiesse gegen Sinn und Zweck einer
"safe harbour rule", wenn diese von der Steuerbehörde zulasten der
Steuerpflichtigen ignoriert und für Zinsvereinbarungen, welche sich innerhalb
der ESTV-Zinssätze bewegen, eine geldwerte Leistung angenommen würde. Indem das
Steuerrekursgericht der Steuerbehörde zugestehen will, selbst dann eine
geldwerte Leistung zu besteuern, wenn sich die vereinbarten Zinsen innerhalb
der von den in den ESTV-Rundschreiben festgelegten Zinsbandbreiten bewegen,
verkennt es in gesetzwidriger Weise die Rechtswirkung der "safe harbour
rules". Weil die Beweislast für steuererhöhende Tatsachen grundsätzlich
ohnehin der Steuerbehörde obliegt, entfiele bei einem derartigen Verständnis
der Schutz des sich an die Regeln haltenden Steuerpflichtigen gegen eine
steueramtliche Intervention, was die Funktion der ESTV-Rundschreiben, die
Veranlagungsverfahren zu vereinfachen und eine rechtsgleiche Behandlung der
Steuerpflichtigen zu fördern, zweckwidrig vereiteln würde.
4.3
Die
ESTV-Rundschreiben sind zwar für die Steuerjustiz nicht bindend (vgl. vorne E. 2.5).
Weil sie aber auf eine einheitliche und gleiche Rechtsanwendung ausgerichtet
sind, soll von ihnen nur abgewichen werden, wenn sie die anwendbaren
Gesetzesbestimmungen nicht überzeugend konkretisieren (BGE 140 II 88 E. 5.1.2
= Pra 103 [2014] Nr. 77; BGr, 31. März 2020, 2C_578/2019, E. 4.3).
Ein Abweichen von Verwaltungsverordnungen aus triftigen Gründen ist nicht
ausgeschlossen, aber dabei sollten sich die Justizbehörden eine gewisse
Zurückhaltung auferlegen. Es ist nicht die Aufgabe der Steuerjustiz, als
Zweitinterpretin eigenen Zweckmässigkeitsüberlegungen anstelle derjenigen der
Vollzugsbehörden den Vorzug zu geben (Michael Beusch in: Martin Zweifel/Michael
Beusch [Hrsg.], Kommentar zum DBG, 3. A., Basel 2017, Art. 102 DBG
N 17). Das Steuerrekursgericht begründete nicht, inwiefern die
ESTV-Rundschreiben nicht eine überzeugende Umsetzung der anwendbaren
Gesetzesbestimmungen zum Ausdruck bringen sollen. Für eine solche Annahme sind
auch keine triftigen Gründe ersichtlich und die breite gesamtschweizerische
Anwendung spricht ebenfalls dagegen. Von den in den ESTV-Rundschreiben
festgesetzten Zinsen kann deshalb nicht zulasten der Steuerpflichtigen
abgewichen werden, jedenfalls solange als keine missbräuchliche Berufung auf
die Anwendung derselben nachgewiesen ist.
4.4
Daraus
ergibt sich, dass sich der Beschwerdegegner für die Beurteilung, ob eine
geldwerte Leistung vorliegt, an die in den ESTV-Rundschreiben vorgegebenen
Maximalzinssätze zu halten hat. Dies gilt allgemein für Steuerpflichtige, die
sich an die massgebenden Zinssätze gehalten haben. Werden die zulässigen
Maximalzinssätze überschritten, entfällt insoweit zwar die Vermutung, es liege
keine geldwerte Leistung vor. Es steht fest, dass es der Pflichtigen nicht
gelungen war, die Drittvergleichskonformität der vereinbarten Zinsen zu
beweisen. Dies bedeutet aber keineswegs, dass die Wirkung der "safe
harbour rules" im konkreten Fall insgesamt entfällt. Aufgrund der
Beweislastregelung hat das Scheitern des Beweises lediglich zur Folge, dass im
Ausmass der die zulässigen Maximalsätze übersteigenden Zinsen von einer
geldwerten Leistung auszugehen ist.
4.5
Der
Beschwerdegegner behauptet demgegenüber, der aus steuerrechtlicher Sicht
marktkonforme Zinssatz betrage exakt 1,08 %. Das Steuerrekursgericht hat
dieses Resultat und die ihm zugrunde liegende Berechnungsmethode geschützt. Der
dergestalt errechnete Zinssatz liegt wesentlich tiefer als die gemäss ESTV-Rundschreiben
zulässigen Maximalzinssätze von 2 % bzw. 1,5 % für
Liegenschaftskredite für Industrie- und Gewerbeimmobilien. Bei der Bestimmung
von Verrechnungspreisen resultiert aus Drittvergleichen jedoch nicht ein
einziger "richtiger Preis", sondern es ergibt sich stets eine
bestimmte Bandbreite, innerhalb welcher die Marktpreise üblicherweise
festgesetzt werden (vgl. Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht,
Beweislast, Drittvergleich, "dealing at arm's length", Art. 29 Abs. 2
BV, Art. 58 DBG – Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung
von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs,
ASA 77 [2009] 657 ff., 675). Alle unter Nahestehenden innerhalb dieser
Bandbreite festgelegten Verrechnungspreise gelten nach Praxis und
Rechtsprechung als steuerrechtlich angemessen. Weil die ESTV für Darlehen von
Beteiligten oder nahestehenden Dritten lediglich Maximalzinssätze festgelegt
hat, bleibt es den Steuerpflichtigen überlassen, innerhalb der Bandbreite bis
zum anwendbaren Maximalzinssatz eine Verzinsung festzulegen, die von den
Steuerbehörden als angemessen zu akzeptieren ist. Dementsprechend läge keine
verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn die Pflichtige die Darlehen mit den
massgebenden Maximalzinssätzen verzinst hätte. Weil das Steuerrekursgericht dem
Steueramt fälschlicherweise zugestand, einen einzigen, aus Annahmen und
Berechnungen abgeleiteten Zinssatz als massgebend zu bezeichnen, hat es nicht
begründet, aus welchen triftigen Gründen der Rahmen der steuerlich zulässigen
Zinsen der Pflichtigen nicht zur Verfügung stehen sollte. Insofern liegt eine
Gehörsverweigerung und eine gesetzwidrige Rechtsanwendung vor, was die
Aufhebung des Urteils des Steuerrekursgerichts zur Folge hat.
4.6
Die in den
ESTV-Rundschreiben festgehaltenen Zinsen bilden eine in der Steuerpraxis
allgemein anerkannte Bandbreite ab, innerhalb welcher alle konkret geleisteten
Zinsen von den Steuerbehörden als drittvergleichskonform eingestuft werden. Es
wäre mit dem Grundsatz der Rechtsgleichheit nicht zu vereinbaren, die
Pflichtige höher zu besteuern als eine andere Unternehmung, welche die Darlehen
von Nahestehenden zum Maximalsatz verzinst. Die ESTV-Rundschreiben haben keinen
pönalen Zweck. Nachdem die Pflichtige mit dem Nachweis des
Drittvergleichspreises gescheitert ist, sind die Zinszahlungen zwar als
verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren, in betraglicher Hinsicht aber
bloss insoweit, als sie die steuerlich zulässigen Maximalzinssätze übersteigen.
Weil das Steuerrekursgericht diese Zahlen nicht festgestellt hat, ist die Sache
zur Ermittlung der Höhe der steuerbaren verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinn
der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Praxisgemäss sind auch die
erforderlichen zusätzlichen Steuerrückstellungen in der Steuerbilanz zu
berücksichtigen.
Der Beizug weiterer Unterlagen (siehe Editionsbegehren in Rz. 83
der Beschwerde) erübrigt sich nach dem Gesagten.
5.
Ins Leere zielt schliesslich die Rüge der Pflichtigen, es
komme zu einer mit Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 (BV) unvereinbaren Doppelbesteuerung, da die von ihr bezahlten Zinsen auf
dem Darlehen und dem Kontokorrentkredit bereits bei der Muttergesellschaft in
die Erfolgsrechnung und damit in das der Gewinnsteuer unterliegende
Jahresergebnis eingeflossen seien. Wenn dieselben Zinserträge nochmals auf
Ebene der Pflichtigen der Gewinnsteuer unterliegen, liegt mangels
Subjektidentität der Pflichtigen mit der Muttergesellschaft (vgl. dazu BGE 140
I 114 E. 2.3.1) kein Verstoss gegen Art. 127 Abs. 3 BV vor.
6.
Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde und
zur Rückweisung an die Vorinstanz.
7.
Nach § 151 Abs. 1 in Verbindung
mit § 153 Abs. 4 StG sind die Gerichtskosten der unterliegenden
Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser Gutheissung werden die Kosten anteilsmässig
aufgeteilt. Vorliegend obsiegt die Beschwerdeführerin in Bezug auf die Aufrechnungspositionen,
die eine Rückweisung der Angelegenheit zur Folge haben, und
unterliegt mit ihrem Hauptantrag. Die Gerichtskosten sind ihr im Umfang von 2/5
aufzuerlegen; 3/5 der Gerichtskosten sind dem Beschwerdegegner aufzuerlegen. Über
die Kosten- und Entschädigungsfolgen im Verfahren vor Steuerrekursgericht hat
die Vorinstanz im neuen Entscheid zu befinden. Der Beschwerdeführerin steht
eine angemessene Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG).
8.
Letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die
der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, sind grundsätzlich
als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom
17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3).
Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen
nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die
Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit
einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). Verbleibt der unteren Instanz, an
welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr und
dient die Rückweisung nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des
oberinstanzlich Angeordneten, werden Rückweisungsentscheide nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung als Endentscheide behandelt (BGE 134 II 124 E. 1.3).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird an das
Steuerrekursgericht zur Neuberechnung und zum Neuentscheid im Sinn der
Erwägungen zurückgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 25'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr.      140.--
Zustellkosten,
Fr. 25'140.--
Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden zu 2/5 der Beschwerdeführerin und zu 3/5 dem
Beschwerdegegner auferlegt.
4.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das
verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 6'400.-
(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die
Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
6.    Mitteilung an
…