zh_verwaltungsgericht · SB.2019.00029 · 2013-05-16 · de

Staats- und Gemeindesteuern 01.01.-31.12.2012 und 01.01.-31.12.2013 | Aufrechnung von an eine Schwestergesellschaft bezahlten Honoraren und Lizenzgebühren als verdeckte Gewinnauschüttung / Verzicht auf Gewinnausscheidung an den Sitzkanton. [Die Pflichtige mit Sitz im Kanton M bezweckt die Erbringung von Steuerberatungsdienstleistungen. Sie ging mit ihrer Schwestergesellschaft, ebenfalls mit Sitz im Kanton M, einen "Managementvertrag" ein. Mangels Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der an die Schwestergesellschaft bezahlten Honorare wurden diese aufgerechnet. Im Einspracheverfahren wurden zudem an die Schwestergesellschaft bezahlte Lizenzgebühren aufgerechnet und die Honorare – anstatt der vollen Aufrechnung – nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt.] Nichteintreten auf den Antrag, es sei festzustellen, dass ein Doppelbesteuerungskonflikt vorliege (E. 2.2). Nichteintreten auf den Antrag auf mündliche Verhandlung (E. 2.3). Bestätigung der ermessensweisen Festsetzung des Honoraraufwands, da die Pflichtige es trotz Mahnung versäumte, dem kantonalen Steueramt die geforderten Auskünfte und Unterlagen, die zur Beurteilung der geschäftsmässigen Begründung der Zahlungen erforderlich gewesen wären, vollständig einzureichen (E. 5.4 f.). Die vor Verwaltungsgericht erstmals eingereichten Listen mit verrechneten Stunden können aufgrund des Novenverbots nicht berücksichtigt werden (E. 6.3). Die weiteren Beweisangebote haben im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht unberücksichtigt zu bleiben, da das Gericht einzig eine Rechtskontrolle unter Berücksichtigung des Novenverbots vorzunehmen hat (E. 6.4). Die handelsrechtliche Verbuchung der Honorare als Dienstleistungsentschädigung an die Schwestergesellschaft muss die Pflichtige aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips gegen sich gelten lassen. Eine nachträgliche Umqualifikation der Zahlungen an die Schwestergesellschaft in eine Salärzahlung an natürliche Personen ist nicht möglich (E. 6.7). Bestätigung der Aufrechnung der Lizenzgebühren, da die Pflichtige selbst Inhaberin der betroffenenMarke war (E. 7). Verweigerung der Ausscheidung eines Teils des Reingewinns in den Kanton M, da die Pflichtige dort keine ernsthafte, quantitativ bzw. qualitativ wesentliche Geschäftstätigkeit wahrgenommen hat (E. 8). Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten wird.

Zürich Verwaltungsgericht 16.12.2020 SB.2019.00029
Zurich Verwaltungsgericht 16.12.2020 SB.2019.00029
Zurigo Verwaltungsgericht 16.12.2020 SB.2019.00029

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00029
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Geschäftsnummer:
SB.2019.00029
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 16.12.2020
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 25.08.2021 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 01.01.-31.12.2012 und 01.01.-31.12.2013
Aufrechnung von an eine Schwestergesellschaft bezahlten Honoraren und Lizenzgebühren als verdeckte Gewinnauschüttung / Verzicht auf Gewinnausscheidung an den Sitzkanton.
[Die Pflichtige mit Sitz im Kanton M bezweckt die Erbringung von Steuerberatungsdienstleistungen. Sie ging mit ihrer Schwestergesellschaft, ebenfalls mit Sitz im Kanton M, einen "Managementvertrag" ein. Mangels Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der an die Schwestergesellschaft bezahlten Honorare wurden diese aufgerechnet. Im Einspracheverfahren wurden zudem an die Schwestergesellschaft bezahlte Lizenzgebühren aufgerechnet und die Honorare – anstatt der vollen Aufrechnung – nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt.]
Nichteintreten auf den Antrag, es sei festzustellen, dass ein Doppelbesteuerungskonflikt vorliege (E. 2.2). Nichteintreten auf den Antrag auf mündliche Verhandlung (E. 2.3). Bestätigung der ermessensweisen Festsetzung des Honoraraufwands, da die Pflichtige es trotz Mahnung versäumte, dem kantonalen Steueramt die geforderten Auskünfte und Unterlagen, die zur Beurteilung der geschäftsmässigen Begründung der Zahlungen erforderlich gewesen wären, vollständig einzureichen (E. 5.4 f.). Die vor Verwaltungsgericht erstmals eingereichten Listen mit verrechneten Stunden können aufgrund des Novenverbots nicht berücksichtigt werden (E. 6.3). Die weiteren Beweisangebote haben im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht unberücksichtigt zu bleiben, da das Gericht einzig eine Rechtskontrolle unter Berücksichtigung des Novenverbots vorzunehmen hat (E. 6.4). Die handelsrechtliche Verbuchung der Honorare als Dienstleistungsentschädigung an die Schwestergesellschaft muss die Pflichtige aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips gegen sich gelten lassen. Eine nachträgliche Umqualifikation der Zahlungen an die Schwestergesellschaft in eine Salärzahlung an natürliche Personen ist nicht möglich (E. 6.7). Bestätigung der Aufrechnung der Lizenzgebühren, da die Pflichtige selbst Inhaberin der betroffenen Marke war (E. 7). Verweigerung der Ausscheidung eines Teils des Reingewinns in den Kanton M, da die Pflichtige dort keine ernsthafte, quantitativ bzw. qualitativ wesentliche Geschäftstätigkeit wahrgenommen hat (E. 8).
Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten wird.
Stichworte:
AUFRECHNUNG
BETRIEBSSTÄTTE
GESCHÄFTSMÄSSIGBEGRÜNDETER AUFWAND
GEWINNVERSCHIEBUNG
LIZENZGEBÜHR
PFLICHTGEMÄSSES ERMESSEN
SITZ
STEUERAUSSCHEIDUNG
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
Rechtsnormen:
Art. 127 Abs. III BV
Art. 626 Abs. I OR
Art. 716 Abs. I OR
§ 55 StG
§ 56 Abs. I lit. b StG
§ 57 Abs. III StG
§ 64 Abs. I StG
§ 139 Abs. I StG
§ 140 Abs. II StG
§ 148 Abs. II StG
§ 153 Abs. IV StG
§ 72 VRG
Art. 56 ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2019.00029
Urteil
der 2. Kammer
vom
16. Dezember 2020
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichter
Marco Greter,
Gerichtsschreiberin
Corinna Bigler.
In Sachen
A AG, vertreten durch B,
Beschwerdeführerin,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung Recht,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2012 und 1.1.–31.12.2013,
hat sich ergeben:
I.
Die Beschwerdeführerin A AG (nachfolgend: die
Pflichtige) wurde 2006 unter früherer Firma mit anderem Zweck mit Sitz in J/ZH (c/o
C, mit Domiziladresse in einer Anwaltskanzlei) gegründet. Alleinaktionär war C
mit Wohnsitz in D/Kt. N. Im Jahr 2009 verlegte sie ihren Sitz nach E/Kt. M,
änderte die Firma zunächst in X AG und bezweckte neu die Erbringung von
Dienstleistungen aller Art, namentlich [...]. Am 2. Februar 2010 erfolgte
die Umfirmierung in A AG.
Am 1. September 2010 gründete C als einziger
Gesellschafter und Geschäftsführer die Schwestergesellschaft I GmbH, die
ihr Domizil an derselben Adresse in E/Kt. M wie die Pflichtige hatte. Am
Gründungstag schloss die I GmbH mit der Pflichtigen eine als ''Managementvertrag''
bezeichnete schriftliche Vereinbarung ab. Darin wurde einleitend festgehalten,
die A AG erbringe ...beratungs- und damit zusammenhängende
Dienstleistungen für in- und ausländische Kunden. Bezüglich der neu gegründeten
I GmbH wurde u. a. vermerkt, diese diene der Bündelung der Interessen
der Inhaber der A AG. Gemäss Vereinbarung – die für beide Gesellschaften
durch C unterzeichnet wurde – verpflichtete sich die I GmbH, für die
Pflichtige im In- und Ausland Kunden zu gewinnen, die strategische Führung zu
besorgen, das unternehmerische Risiko zu tragen, dafür besorgt zu sein, dass
die Pflichtige über die notwendigen liquiden Mittel verfügt sowie ihr ein
Nutzungsrecht am Namen und am Logo "A" einzuräumen. Die
Entschädigung der I GmbH orientierte sich
in pauschaler Weise an den Umsätzen bzw. am Reingewinn der Pflichtigen.
Am 22. September 2010 liess die Pflichtige eine
Zweigniederlassung an der F-Strasse 01 in J (Kt. ZH) eintragen, wo
sie für ihre zahlreichen Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter Büroräumlichkeiten
angemietet hatte. Die Schwestergesellschaft I GmbH schloss am 20. Oktober
2011 einen Mietvertrag über 288 Quadratmeter Mietfläche in der Liegenschaft G-Strasse 02
in E/Kt. M mit Mietbeginn ab 1. Januar 2012 ab. Per 20. März 2012
verlegten die Pflichtige und die I GmbH ihre statutarischen Sitze vom
früheren Domizil in E/Kt. M an diese neue Adresse.
Das kantonale Steueramt M veranlagte die Pflichtige am
30. September 2014 für die Steuerperiode 2012, unter Ausscheidung eines
Reingewinnanteils von Fr. … und eines Kapitalanteils von Fr. …
zugunsten des Kantons Zürich. Am 1. April 2015 übermittelte die Zürcher
Steuerbehörde dem kantonalen Steueramt M die Ankündigung einer
steueramtlichen Buchprüfung für die Steuerperioden 2012 und 2013.
Der Revisor konzentrierte sich anlässlich der Buchprüfung
einerseits auf die mit der Erbringung der Dienstleistung zusammenhängenden
Kosten und anderseits auf die Grundlagen der Steuerausscheidung bzw. auf die
Ermittlung des Orts der tatsächlichen Verwaltung der Pflichtigen. In diesem
Zusammenhang forderte er die Pflichtige mit detaillierter Auflage vom 21. Januar
2016 zur Einreichung weiterer Unterlagen und insbesondere zum Nachweis der
geschäftsmässigen Begründetheit der an die I GmbH bezahlten Fremdhonorare
auf. Weil die Auflage nach Auffassung des Revisors nicht erfüllt worden war,
erliess er am 8. März 2016 eine gleichlautende Mahnung, die er mit
konkreten Hinweisen ergänzte. Nachdem das Antwortschreiben der Pflichtigen nach
Auffassung des kantonalen Steueramts ungenügend ausfiel, wurden mit Entscheiden
vom 4. Oktober 2016 der durch die I GmbH in Rechnung gestellte
Honoraraufwand im Betrag von Fr. … (für 2012) bzw. Fr. … (für 2013)
sowie übersetzte Darlehenszinsen als verdeckte Gewinnausschüttungen aufgerechnet
und die interkantonale Steuerausscheidung angepasst. Dies führte zu einem
steuerbaren Reingewinn im Kanton Zürich von Fr. … (2012) bzw. Fr. …
(2013) und einem steuerbaren Kapital von Fr. … (2012) bzw. Fr. …
(2013).
Im
Einspracheverfahren rechnete die Steuerkommissärin zusätzlich an die I GmbH
bezahlte Lizenzgebühren in Höhe von Fr. … (für 2012) bzw. Fr. … (für
2013) auf, die sie als nicht geschäftsmässig begründet erachtete. Die
Aufrechnung der an die I GmbH bezahlten Honorare wurde im Rahmen einer
Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen i.S.v. § 139 Abs. 2 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) reduziert, indem die steuerlich
akzeptierte Entschädigung mit Fr. … pro Jahr geschätzt wurde. Für die
Betriebsstätte in K/Kt. O wurde eine Steuerausscheidung vorgenommen,
während auf eine Gewinnausscheidung in den Sitzkanton verzichtet wurde mit der
Begründung, dass sich dort keine Arbeitsplätze von Angestellten der Pflichtigen
befunden hätten. Mit Einspracheentscheiden je vom 2. Oktober 2017 setzte das
kantonale Steueramt den steuerbaren Reingewinn auf Fr. … (2012) bzw.
Fr. … (2013). Das steuerbare Kapital blieb unverändert.
II.
Der gegen den Einspracheentscheid erhobene Rekurs
wurde vom Steuerrekursgericht am 26. Februar 2019 teilweise gutgeheissen. Die
Aufrechnung der an die I GmbH bezahlten Honorare und Lizenzgebühren sowie
der Verzicht auf eine Gewinnausscheidung mit dem Sitzkanton wurden bestätigt,
wogegen die Aufrechnung von Zinsen fallen gelassen wurde.
Die
Pflichtige wurde unter Berücksichtigung einer zusätzlichen Steuerrückstellung für
die Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2012 mit einem steuerbaren Reingewinn im
Kanton Zürich von Fr. … (gesamter Reingewinn Fr. …) und einem
steuerbaren Kapital von Fr. … (gesamtes Eigenkapital Fr. …) und für
die Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2013 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …
(gesamter Reingewinn Fr. …) und einem steuerbaren Kapital von Fr. …
(gesamtes Eigenkapital Fr. …) eingeschätzt.
III.
Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht vom 29. April
2019 liess die Pflichtige die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts
unter Kosten- und Entschädigungsfolge beantragen. Sie stellte Antrag auf die
Festsetzung des für die Bestimmung der im Kanton Zürich steuerpflichtigen Quote
massgebenden Reingewinns vor interkantonaler Steuerausscheidung für die
Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2012 auf Fr. … sowie für die Steuerperiode
vom 1.1.–31.12.2013 auf Fr. …. Überdies sei festzustellen, dass ein gegen Art. 127
Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verstossender
interkantonaler Doppelbesteuerungskonflikt vorliege, welcher letztendlich durch
das Bundesgericht zu lösen sei. Mit Eventualantrag beantragte sie, der nach
interkantonaler Steuerausscheidung steuerbare Teil des Reingewinns sei für die
beiden Steuerperioden jeweils unter Berücksichtigung eines Präzipuums von 20 %
des Reingewinns zugunsten des Kantons M festzusetzen, ohne zur Höhe des
gesamten Reingewinns einen zahlenmässigen Antrag zu stellen. Schliesslich
beantragte sie am Schluss der Beschwerdebegründung die Durchführung einer
mündlichen Verhandlung. Die Kapitaleinschätzung wurde nicht angefochten.
Mit Beschwerdeantwort vom 27. Mai 2019 beantragte das
kantonale Steueramt Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen, während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete. Mit einer als Spontanreplik bezeichneten Eingabe vom 3. Juni
2019 – die der Gegenpartei am 4. Juni 2019 zur Kenntnisnahme zugestellt
wurde – nahm der Vertreter der Pflichtigen Stellung zur steueramtlichen
Vernehmlassung.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige
oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend
gemacht werden.
Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu
beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den
rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist
es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem
Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein
Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen. Die
Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf
rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und
auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147)
1.2
Im
Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit
die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen
oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw.
vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren
grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150;
bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen
echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die
auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 beziehungsweise § 160
StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,
die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.
Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind
schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und
Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999
Nr. 149).
2.
2.1
Mit dem
betragsmässig bestimmten Hauptantrag wird die Festsetzung des für die
Bestimmung der steuerpflichtigen Quote massgebenden Reingewinns vor
Steuerausscheidung beantragt. In der Begründung sowie mit dem Eventualantrag
wird beantragt, einen Teil des gesamten Reingewinns in den Sitzkanton M
auszuscheiden. Der im Kanton Zürich steuerbare Reingewinn ist somit bestimmbar,
weshalb auf die Beschwerde grundsätzlich einzutreten ist.
2.2
Im
Einschätzungsverfahren werden die Steuerfaktoren und der Steuertarif
festgesetzt (§ 139 Abs. 1 StG). Gemäss § 57 Abs. 3 StG ist
die Steuerausscheidung nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot
der Doppelbesteuerung vorzunehmen. Vor Verwaltungsgericht besteht nur dann ein
Anspruch auf einen Feststellungsentscheid, wenn dafür ein schutzwürdiges
Interesse geltend gemacht werden kann (RB 1996 N. 30). Gegen einen
kantonalen Endentscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben
werden. Damit kann auch eine Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots gerügt
werden (Art. 127 Abs. 3 BV). Die Pflichtige kann somit ihre
Interessen mit den ordentlichen Rechtsmitteln wahren. Auf den Antrag, es sei
festzustellen, dass ein Doppelbesteuerungskonflikt vorliege, ist daher nicht
einzutreten.
2.3
Vor
Verwaltungsgericht besteht kein Anspruch auf eine mündliche Verhandlung (§ 148
Abs. 2 StG i.V.m. § 153 Abs. 4 StG und Art. 72 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Infolge
Beschränkung auf die Rechtskontrolle und wegen der Geltung des Novenverbots
(vgl. E. 1.1 f.) kann keine mündliche Verhandlung durchgeführt
werden, weshalb auf den entsprechenden Antrag nicht einzutreten ist.
3.
Der Streit dreht
sich zunächst um die vom kantonalen Steueramt vorgenommenen und vom
Steuerrekursgericht bestätigten Gewinnkorrekturen.
3.1
Was die Beweislastverteilung betrifft, so gilt die Grundregel, dass die
Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und
die steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen
trägt (BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Bei geldwerten Leistungen ist es
grundsätzlich an der Steuerbehörde, den Nachweis zu erbringen, dass einer
Leistung der Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegenleistung gegen­übersteht.
Gelingt ihr dies nicht, so trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (vgl.
[anstelle vieler] BGr, 1. September 2009, 2C_265/2009, E. 2.4; BGr,
23. Juli 2009, 2C_76/2009, E. 2.2 mit Hinweis). Dabei ist im
Zusammenhang mit sogenannten verdeckten Gewinnausschüttungen (dazu unten E. 3.3)
freilich immerhin zu beachten, dass bei genügend durch die Steuerbehörde
vorgebrachten Indizien, welche auf eine Unangemessenheit bei der Gegenleistung
schliessen lassen, es dem Steuerpflichtigen obliegt, den Nachweis für seine
gegenteilige Behauptung zu erbringen (BGr, 27. September 2019,
2C_343/2019, E. 5.2; BGr, 23. April 2019, 2C_49/2018, E. 4.2.4).
Bei einem von der steuerpflichtigen Gesellschaft erfolgswirksam verbuchten
Aufwandposten liegt es demgegenüber grundsätzlich an dieser, den Nachweis zu
erbringen, dass diese Erfolgsminderung geschäftsmässig begründet ist (BGr,
16. Juli 2013, 2C_273/2013 und 2C_274/2013, E. 3.3; vgl. etwa auch
BGr, 4. Juli 2019, 2C_497/2018, E. 3.3).
3.2
Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64
Abs. 1 StG unter anderem aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter
Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1) sowie ''allen
vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des
Geschäftsergebnisses [zusammen], die nicht zur Deckung von geschäftsmässig
begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere ... [lit. a–d]
offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete
Zuwendungen an Dritte'' (Ziff. 2 lit. e).
3.3
Auf eine verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine
juristische Person, sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst
nahestehenden Personen bewusst Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten
nicht einräumen würde (RB 1985 N. 42 = StE 1985 B 72.13.22 N. 4,
mit Hinweisen). Wie das Steuerrekursgericht zutreffend erwogen hat, fallen
darunter auch Vorteilszuwendungen an Schwestergesellschaften, also an
Gesellschaften, die von den gleichen Aktionären wie die Leistungserbringerin
beherrscht werden. Leistung und Gegenleistung müssen nach der Rechtsprechung
einem sog. Dritt- bzw. Fremdvergleich standhalten. Die Gesellschaft, welche mit
einem Aktionär oder einer diesem nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft
abschliesst, muss dies somit zu den Bedingungen tun, zu welchen sie es auch mit
einem unabhängigen Dritten tun würde (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Beweis
und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und
Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs [''dealing at arm's
length''], ASA 77 [2008/2009], 673 mit Hinweisen).
4.
4.1
Nach den
unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts hatte die Pflichtige am
1. September 2010 eine Vereinbarung mit der gleichentags neu gegründeten
Schwestergesellschaft I GmbH abgeschlossen, wonach sich Letztere
verpflichtete, für die Pflichtige im In- und Ausland Kunden zu gewinnen, die
strategische Führung zu besorgen, das unternehmerische Risiko zu tragen, dafür
besorgt zu sein, dass die Pflichtige über die notwendigen liquiden Mittel
verfügt sowie ihr ein Nutzungsrecht am Namen und am Logo "A"
einzuräumen. Gemäss dieser Vereinbarung hatte die Pflichtige für Letzteres eine
nach den Honorareinahmen bemessene pauschale Lizenzgebühr und für die übrigen
Leistungen der I GmbH ein pauschales sog. Managementhonorar in Höhe des
Reingewinns der Pflichtigen abzüglich einer Marge von 1,5 % des
Honorarertrags (ohne Fremdleistungen) zu entrichten. Das von der Pflichtigen
als Aufwand verbuchte pauschale Managementhonorar (ohne Lizenzgebühr) an die I GmbH
belief sich im Geschäftsjahr 2012 auf Fr. … und im Geschäftsjahr 2013 auf
Fr. …, mit der Folge, dass danach bei der Pflichtigen bloss noch ein
relativ geringfügiger Reingewinn verblieb.
4.2
Der steueramtliche Revisor hatte die Pflichtige mit detaillierter
Auflage und – nach nicht gehöriger Erfüllung derselben – mit nachfolgender
Mahnung u. a. zum Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der an I GmbH
bezahlten Honorare mittels geeigneter Unterlagen aufgefordert. Er verlangte
insbesondere konkrete Angaben zu den erbrachten – bzw. von der I GmbH
bezogenen – einzelnen Dienstleistungen, den dafür eingesetzten Personen, zum
verrechneten Zeitaufwand und zur Drittkonformität der erbrachten
Dienstleistungen. Weiter forderte er u.
a. Angaben zum Mietaufwand
(mit Grundrissplänen) und zu den Arbeitsplätzen der Mitarbeitenden sowie zur
Zuordnung der Kundenmandate zu den einzelnen Standorten. Nach den
unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts reichte die Pflichtige
auf Auflage und Mahnung hin jedoch nur einen Teil der geforderten Angaben und
Unterlagen ein. Insbesondere machte sie keine konkreten Angaben zu den
erbrachten Dienstleistungen, sondern verwies im Wesentlichen auf den
Managementvertrag und machte allgemein geltend, C und L hätten als Angestellte
der I GmbH viele Arbeitsstunden für die Pflichtige geleistet. Nach den
Feststellungen des Steuerrekursgerichts hatte die Pflichtige jedoch keine
aussagekräftigen Angaben und Unterlagen zu den in den streitbetroffenen Jahren
für die Pflichtige konkret erledigten Arbeiten eingereicht. Stattdessen verwies
sie auf eine – nicht sie betreffende – Bestätigung des kantonalen Steueramts
vom 28. Februar/24. März 2005, die sie als Muster-Ruling für
Anwaltskanzleien bezeichnete. Darin wurde u. a. die steuerliche Behandlung
des Übergangs einer – bisher von selbständigerwerbenden Anwälten geführten –
Anwaltskanzlei in eine Kapitalgesellschaft sowie die Bestimmung der maximal
zulässigen Salär- und Bonusbezüge für die an der Gesellschaft beteiligten
Anwälte geregelt. Letzteres erfolgte durch die Festlegung einer
Berechnungsmethode für den steuerpflichtigen Mindestgewinn der
Kapitalgesellschaft.
4.3
Nach den Feststellungen des Steuerrekursgerichts hatte die Pflichtige
die ihr gestellten Fragen im Einschätzungsverfahren nur ungenügend beantwortet.
Insbesondere habe es die in Steuersachen fachkundige Pflichtige versäumt, eine
inhaltlich aussagekräftige Beschreibung der (steuerrelevanten) wahren
Ereignisse abzugeben und sich im Wesentlichen darauf beschränkt, den wenig
konkret gehaltenen Inhalt des Managementvertrags zu zitieren. Weiter sei offengeblieben,
durch welche weiteren verbindlichen und justiziablen Verpflichtungen die I GmbH
das mit der Entschädigung abgegoltene unternehmerische Risiko der Pflichtigen
getragen habe und wie sie die Liquidität der Pflichtigen bereitgestellt habe.
Eine Überprüfung des Pauschalhonorars habe sich bereits im Einspracheverfahren
als unmöglich erwiesen, was die Schätzung der Höhe der steuerlich abzugsfähigen
Entschädigung an die I GmbH nach pflichtgemässem Ermessen unumgänglich
gemacht habe, sofern der Abzug nicht sogar aufgrund der Beweislastverteilung
hätte gänzlich verweigert werden können. Die Pflichtige behauptet demgegenüber
in der Beschwerde erneut, die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung seien
nicht erfüllt gewesen, weil es für eine ausreichende Substanziierung der
erbrachten Leistungen nicht mehr erforderlich gewesen sei, den steueramtlichen
Beleg-anforderungen nachzukommen.
5.
5.1
Hat
ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt
oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht
einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss § 139 Abs. 2
StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor.
5.2
Ermessensveranlagungen
können nach § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit angefochten werden. Durch diese Besonderheit wird die
Prüfungsbefugnis beschränkt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017 [nachfolgend: Kommentar StHG], Art. 48
StHG N. 42; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael
Beusch, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel
2017 [nachfolgend: Kommentar DBG], Art. 132 DBG N. 33; Martin Zweifel
et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. A.,
Zürich etc. 2018, § 20 Rz. 19; vgl. auch Felix Richner et al.,
Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 140 DBG N. 51;
dieselben, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 140
StG N. 73). Diese Prämisse gilt auch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren
(Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 49 StHG N. 62; dieselben,
Kommentar DBG, Art. 132 DBG N. 55).
5.3
Der
Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird im
Übrigen dem Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der
Beweislast" gleichzusetzen ist (zum Ganzen Zweifel/Hunziker, Kommentar
StHG, Art. 48 StHG N. 44; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 DBG
N. 37; Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20
Rz. 22).
5.4
Die
Pflichtige versäumte es trotz Mahnung, dem kantonalen Steueramt die geforderten
Auskünfte und Unterlagen, die zur Beurteilung der geschäftsmässigen Begründung
der Zahlungen an die I GmbH erforderlich waren, vollständig einzureichen. Die
Behauptung, mit den eingereichten (unvollständigen) Unterlagen sei der
Sachverhalt ausreichend substanziiert worden, trifft nicht zu.
Das
Steuerrekursgericht kam mit ausführlicher und zutreffender Begründung – auf die
verwiesen werden kann – zum Schluss, dass der Nachweis für die geschäftsmässige
Begründung der an die I GmbH bezahlten Honorare nicht erbracht worden sei
und die Voraussetzungen für die Vornahme einer ermessensweisen Schätzung der
abzugsfähigen Entschädigung erfüllt gewesen seien.
5.5
Wegen
des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl. E. 1.2) hat die
Steuerpflichtige im Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren
nachzu­weisen, dass die Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig ist. Sie
hat den Nachweis dadurch zu erbringen, dass sie innerhalb der Rechtsmittelfrist
die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der
Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforder­liche substanziierte
Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder
zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen
Voraussetzungen wird die Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des
Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde
zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis
ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als
solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf
offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a
mit Hinweisen; Richner et al., § 140 StG N. 79 f.).
5.6
Die
Pflichtige hat nach den zutreffenden Feststellungen des Steuerrekursgerichts die
versäumten Mitwirkungshandlungen weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren in
rechtsgenügender Weise nachgeholt und infolgedessen den ihr obliegenden
Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht. Die Ermessenseinschätzung bezüglich der
abzugsfähigen Dienstleistungsentschädigung besteht daher fort, und es kann
einzig deren Höhe überprüft werden. "Offensichtlich unrichtig" ist
eine Schätzung, wenn sie sachlich nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar
pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen,
‑methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen
Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise
nicht vereinbart werden kann. Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine
Schätzung, die auf missbräuchlicher Bestätigung des Schätzungsermessens beruht,
das heisst, willkürlich ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48
N. 59; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 52). Das kantonale
Steueramt schätzte die geschäftsmässig begründete Dienstleistungsentschädigung
auf Fr. … pro Jahr. Nachdem sich nach den Feststellungen des
Steuerrekursgerichts die Zuordnung bzw. umfangmässige Bestimmung von
irgendwelchen konkreten Tätigkeiten, welche die I GmbH der Pflichtigen
gegenüber auf der Grundlage des Managementsvertrags erbracht haben soll, als
gänzlich unmöglich erwies, kam das Steuerrekursgericht zu Recht zum Schluss,
dass die ermessensweise Schätzung des geschäftsmässig begründeten Aufwands
nicht als willkürlich niedrig anzusehen sei.
5.7
Es liegen auch im Beschwerdeverfahren keine Anzeichen dafür vor, dass
die Vorinstanz den Sachverhalt unrichtig festgestellt oder das Ermessen in
gesetzwidriger Weise ausgeübt hätte. Die Schlussfolgerung des
Steuerrekursgerichts, die durch das kantonale Steueramt vorgenommene Schätzung
der strittigen Zahlungen an die I GmbH nach pflichtgemässem Ermessen im
Sinn von § 139 Abs. 2 StG sei rechtens gewesen, erweist sich als
gesetzmässig.
6.
6.1
Die Pflichtige beruft sich demgegenüber in der Beschwerdeschrift
zunächst auf das Massgeblichkeitsprinzip. Dessen Geltung wurde vom
Steuerrekursgericht nicht infrage gestellt. Wie sich aus der ausführlichen
Begründung ergibt, erfolgte die steuerrechtliche Korrektur des ausgewiesenen
Reingewinns gestützt auf § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG.
Dass die Höhe der steuerlich zulässigen Entschädigung nach Ermessen geschätzt
werden musste, ist darauf zurückzuführen, dass es die Pflichtige trotz Auflage
und Mahnung versäumt hatte, die für die umfassende Beurteilung der
geschäftsmässigen Begründetheit der an die Schwestergesellschaft
weitergeleiteten Zahlungen notwendigen Unterlagen einzureichen (vgl. E. 5.6).
Das Fehlen von aussagekräftigen Verträgen mit nachvollziehbaren Angaben oder von
detaillierten Aufstellungen über die angeblich erbrachten Leistungen ergibt
genügend Anhaltspunkte, die auf die materielle Unrichtigkeit der
Geschäftsbücher schliessen lassen (BGr, 4. Juli 2019, 2C_497/2018, auch
zum Folgenden). Daher konnte für die Frage, ob die I GmbH der Pflichtigen
die pauschal in Rechnung gestellten Leistungen tatsächlich erbracht hatte,
nicht bloss auf die Verbuchungen abgestellt werden, sondern oblag der
Pflichtigen der Beweis dafür, dass die fraglichen Leistungen tatsächlich erbracht
worden und dass die Honorare geschäftsmässig begründet waren. Die
diesbezügliche Unvollständigkeit der Steuerakten und die – trotz Aufforderung –
äusserst mangelhaften Angaben der Pflichtigen im Einschätzungsverfahren ergeben
sich aus den ausführlich dargelegten Feststellungen des Steuerrekursgerichts,
worauf zu verweisen ist.
6.2
Die Pflichtige behauptet in der Beschwerdeschrift weiter, die angeblich
von C bzw. L zugunsten der Beschwerdeführerin ausgeführten Arbeiten fielen in
den Leistungskatalog des Managementvertrags. Gemäss den Feststellungen des
Steuerrekursgerichts sah der Managementvertrag nicht vor, dass die I GmbH
für die Pflichtige auch konkrete Beratungsdienstleistungen für Kunden erbringen
sollte, und das Bestehen eines mündlichen Vertrags sei nicht behauptet worden.
Im vorliegenden Verfahren ist jedoch nicht entscheidend, ob die behaupteten
Leistungen alle unter den Leistungskatalog subsumiert werden können.
Ausschlaggebend war für das Steuerrekursgericht vielmehr, dass die Pflichtige
diese behaupteten Leistungen im Einschätzungs- und Rekursverfahren nicht
konkret nachgewiesen bzw. dazu keine rechtsgenügenden Angaben gemacht hatte und
damit der Unrichtigkeitsnachweis nicht geleistet worden war.
6.3
Die Pflichtige reichte als Beschwerdebeilagen u. a. Listen ein,
die angeblich der A AG verrechnete Stunden von C und L in den Jahren 2012
und 2013 beweisen sollen. Diesen Aufstellungen sind zwar Projektnummern,
Personen- und Firmennamen und Zahlen (ohne Stunden- oder Währungsvermerk) zu
entnehmen, die vielleicht Gesamtstundenzahlen pro Projekt darstellen könnten,
was sich aber keineswegs schlüssig daraus ergibt. Ebenfalls ergeben sich daraus
keine Angaben zu den einzelnen Projekten oder zum Datum bzw. Zeitraum der
erbrachten Dienstleistungen innerhalb des entsprechenden Jahres. Die Pflichtige
macht weder geltend, diese Unterlagen seien bereits im Einschätzungsverfahren
eingereicht worden, noch behauptet sie, die Beweismittel seien vom
Steuerrekursgericht nicht beachtet oder unrichtig gewürdigt worden. Nachdem die
Listen dem Nachweis für von der I GmbH erbrachte Dienstleistungen dienen
sollen, der schon Gegenstand des Einschätzungs- und Rekursverfahrens war, ist
aufgrund der beschränkten verwaltungsgerichtlichen Kognition (vgl. E. 1)
darauf nicht weiter einzugehen.
6.4
Die Pflichtige vertritt demgegenüber den Standpunkt, neue Beweisangebote
seien vor Verwaltungsgericht noch zulässig, weil sie in den früheren
Verfahrensstadien noch nicht notwendig gewesen seien, sondern erst die
Ausführungen des Steuerrekursgerichts dazu Anlass gäben. Diese Annahme trifft
jedoch nicht zu. Bereits im Einschätzungsverfahren ging es hauptsächlich um die
Frage, ob und inwieweit die verbuchten Zahlungen an die I GmbH
geschäftsmässig begründet gewesen waren. Die Pflichtige hätte bereits im
Einschätzungsverfahren mehrfach Anlass und Gelegenheit gehabt, die
diesbezüglichen Beweismittel anzubieten oder einzureichen. Dies gilt auch für
die dem Verwaltungsgericht eingereichten Listen über angeblich geleistete
Arbeitsstunden, E-Mails betreffend strategische Geschäftsführung, Kopien von
Rechnungen an Klienten, Belege über Flugreisen und Arbeitsverträge von
leitenden Mitarbeitern. Auch die beantragte Durchführung eines Augenscheins
oder die angebotene Zeugeneinvernahme von C wären bereits im
Einschätzungsverfahren möglich gewesen, sofern diese Verfahrenshandlungen für
die Sachverhaltsermittlung nötig und sinnvoll gewesen wären, was hier nicht zu
beurteilen ist. Dass im bisherigen Verfahren die Abnahme angebotener
sachdienlicher Beweise unterblieben sei, wird von der Pflichtigen jedenfalls
nicht konkret geltend gemacht.  Die Beweisangebote der Pflichtigen haben im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht daher unbeachtet zu bleiben, da das
Gericht vorliegend einzig eine Rechtskontrolle unter Berücksichtigung des
Novenverbots (vgl. E. 1) vorzunehmen hat.
6.5
Wie die Pflichtige in der Beschwerdeschrift weiter dargelegt, sollen C
und L an ihrer früheren Arbeitsstelle in einer Anwaltskanzlei neben
Geschäftsführungsfunktionen auch Leistungen erbracht haben, die gegenüber
Kunden verrechenbar gewesen seien. Weil es hier weder um die frühere
Arbeitgeberin noch um die damals von den Herren C und L ausgeübten Tätigkeiten
geht, sind die diesbezüglichen Ausführungen nicht entscheidrelevant. Gemäss den
Angaben der Pflichtigen sollen die beiden auch auf verrechenbaren
Klientenmandaten von ihr gearbeitet haben. Zudem bringt die Pflichtige vor, der
erhebliche Umsatz, den sie bereits im Gründungsjahr mit rund 15 Mitarbeitern
erzielt habe, hänge auch mit dem erheblichen Arbeitseinsatz der
Unternehmensinhaber bzw. Unternehmenslenker zusammen. Ob und inwieweit dies der
Fall war, kann hier jedoch aus den nachfolgenden Gründen offenbleiben.
6.6
C war Alleinaktionär und in den Geschäftsjahren 2012 und 2013 Präsident
bzw. einziges Mitglied des Verwaltungsrats der Pflichtigen. L amtete bis zu
seinem Austritt im Oktober 2013 als Mitglied des Verwaltungsrats der
Pflichtigen. Der Verwaltungsrat führt grundsätzlich die Geschäfte der
Gesellschaft und ist – als unübertragbare und unentziehbare Aufgabe – u. a.
für die Oberleitung der Gesellschaft und die Erteilung der nötigen Weisungen
zuständig und verantwortlich (Art. 716 Abs. 2 und Art. 716a Abs. 1
Ziff. 1 OR). C war somit als Präsident bzw. einzelzeichnungsberechtigter
Verwaltungsrat – zeitweise zusammen mit Verwaltungsrat L – für die Oberleitung
und grundsätzlich auch für die Geschäftsführung der Pflichtigen zuständig bzw.
mitverantwortlich. Dass er dafür auch einen Arbeitseinsatz geleistet hat, ist
anzunehmen. Die Ausrichtung eines angemessenen Verwaltungsratshonorars oder ein
entsprechendes Salär für die Wahrnehmung operativer Aufgaben wäre
steuerrechtlich durchaus zulässig, soweit die Entschädigung nicht als verdeckte
Gewinnausschüttung einzustufen ist. Sinngemäss dasselbe gilt für L. Gemäss den
Feststellungen des Steuerrekursgerichts, die in der Beschwerdeschrift
ausdrücklich bestätigt werden, hat C jedoch bei der Pflichtigen weder ein
Verwaltungsratshonorar noch ein Salär bezogen. Dagegen ist steuerrechtlich
nichts einzuwenden. Es gibt keine gesetzliche Grundlage, die den Steuerbehörden
erlaubt, einem mitarbeitenden Aktionär oder einer nahestehenden Person den Bezug
einer Mindestarbeitsentschädigung vorzuschreiben, solange das Vorgehen keine
Steuerumgehung darstellt. Dass die Herren C und L weder ein
Verwaltungsratshonorar noch einen Lohn für eine unselbständige Erwerbstätigkeit
im Dienste der Pflichtigen bezogen haben, ist gewinnsteuerrechtlich nicht zu
beanstanden. Im vorliegenden Fall dreht sich der Streit nicht um Einkünfte
eines Aktionärs aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, sondern es geht
ausschliesslich um die konkreten Zahlungen an eine Schwestergesellschaft.
Entscheidend ist, welche spezifischen Leistungen die Pflichtige von der I GmbH
bezogen hatte, was infolge der mangelhaften Mitwirkung der Pflichtigen im
Einschätzungsverfahren nicht hatte beurteilt werden können.
6.7
Die Pflichtige äussert sich des Weiteren auch zu den Themen
Rechtsmissbrauch, Steuerumgehung und Simulation. Hintergrund dieser
Ausführungen scheint (eine andere Begründung wird jedenfalls nicht vorgebracht)
die Annahme der Pflichtigen zu sein, die nicht geschäftsmässig begründeten
Zahlungen an die I GmbH könnten nachträglich in Lohnzahlungen an C bzw. L
umqualifiziert und als Saläraufwand zum Abzug zugelassen werden. Es entspricht
dem Steuergesetz, dass Lohnzahlungen an Arbeitnehmer und Verwaltungshonorare
grundsätzlich als Aufwand abzugsfähig sind, sofern es sich nicht um verdeckte
Gewinnausschüttungen handelt. Im vorliegenden Fall wurden aber weder Salärzahlungen
an die Herren C und L verbucht noch Sozialversicherungsbeiträge
abgerechnet. Die Pflichtige macht auch nicht geltend, die Zahlungen seien nicht
der I GmbH, sondern direkt an die Herren C und L ausbezahlt worden.
Nach den unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts, die für das
Verwaltungsgericht verbindlich sind, wurden die streitbetroffenen
Entschädigungen als Dienstleistungsaufwand auf dem Buchhaltungskonto 03
verbucht und an die I GmbH ausgerichtet. Die handelsrechtliche Verbuchung
als Dienstleistungsentschädigung an die Schwestergesellschaft muss die
Pflichtige aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips gegen sich gelten lassen (vgl.
Markus Reich, Steuerrecht, 3.  A., Zürich 2020, § 15 N. 66 f.).
Die Pflichtige ist an die von ihr getroffene Buchung grundsätzlich gebunden und
eine nachträgliche Umqualifikation der Zahlungen an die Schwestergesellschaft
in eine Salärzahlung an natürliche Personen ist – wie das Steuerrekursgericht
zutreffend feststellt – nicht möglich. Nachdem die abzugsfähigen Aufwendungen zu
Recht gemäss § 139 Abs. 2 StG hatten geschätzt werden müssen,
erübrigt sich hier wegen Irrelevanz auch die Auseinandersetzung mit den
Ausführungen der Pflichtigen zu einer Simulation und deren allfälligen
steuerrechtlichen Folgen.
6.8
Die Pflichtige macht ferner geltend, aus Gründen der Rechtsgleichheit
müssten bei ihr dieselben Grundsätze zur Bemessung des Mindestgewinnes zur
Anwendung kommen, wie sie gemäss der eingereichten Bestätigung des kantonalen
Steueramts aus dem Jahr 2005 – dem sog. Muster-Ruling für Anwaltskanzleien –
angewendet würden. Sie behauptet allerdings nicht, das kantonale Steueramt habe
ihr diesbezüglich einen verbindlichen Vorentscheid abgegeben, der nach Treu und
Glauben Wirkung entfalte. Die Berufung auf eine steueramtliche Auskunft in
einem andern, mehrere Jahre zurückliegenden Fall, bei dem weder die Identität
der Gesellschaft noch die konkreten Umstände des Sachverhalts bekannt sind, ist
unbehelflich. Abgesehen davon ging es in der zitierten Bestätigung
offensichtlich darum, Rechtssicherheit für die Umwandlung von als
Personenunternehmen geführten Anwaltskanzleien in Kapitalgesellschaften zu
schaffen. Dabei stellte sich u. a. die Frage nach der Höhe der steuerlich
maximal zulässigen Salärbezüge der in der Doppelrolle als Angestellte und
Aktionäre tätigen Anwälte. Wie das Schreiben ausdrücklich festhält, wurde
bezweckt, einheitliche Kriterien zur Bemessung der Höhe der steuerrechtlich
anzuerkennenden Inhaber-/Partnersaläre (samt pauschaler Spesenvergütungen) für
körperschaftlich organisierte Anwaltskanzleien aufzustellen. Der Revisor
erklärte bereits in der Mahnung vom 8. März 2016, das Ruling betreffe den
Fall der Salärzahlung an natürliche Personen, die Pflichtige habe jedoch
Zahlungen an eine juristische Person erbracht. Die Pflichtige ist weder eine
Anwaltskanzlei noch ist bei ihr die Höhe von Salärbezügen von Inhabern bzw.
Partnern umstritten. Die sich vorliegend stellende Rechtsfrage wird vom sog.
Muster-Ruling nicht behandelt. Es ist deshalb nicht ersichtlich, weshalb das
angefochtene Urteil die Rechtsgleichheit verletzen sollte.
6.9
In der als Spontanreplik bezeichneten Eingabe vom 3. Juni 2019
macht die Pflichtige hierzu ergänzend geltend, die im Muster-Ruling enthaltenen
Grundsätze seien auch auf sie anzuwenden. Sie behauptet u. a., in der
Veranlagungspraxis sei auch für Treuhandunternehmen sowie in anderen Branchen
ein dem Muster-Ruling entsprechendes Verhältnis zwischen Gewinnanteil der
Körperschaft und den Inhaber-/Partnersalären etabliert. Ob dies zutrifft, kann
hier offengelassen werden, weil nicht die Höhe von Partnersalären umstritten
ist, sondern die geschäftsmässige Begründetheit von Zahlungen an eine
Schwestergesellschaft. Nachdem im Einschätzungs- und Rekursverfahren
ungenügende Angaben zum steuerrelevanten Sachverhalt gemacht wurden und die
Höhe der abzugsfähigen Entschädigung nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt
werden musste, sind auch die weiteren Ausführungen zur Methodik der
OECD-Richtlinien und zu Verrechnungspreisstandards unbehelflich, weshalb darauf
nicht weiter einzugehen ist.
6.10
In der Beschwerde stellt die Pflichtige zudem Vergleiche mit der
Lohnpolitik innerhalb des Unternehmens an und macht geltend, es sei
gerechtfertigt, den Herren C und L ein höheres Gehalt als den ihnen
funktionsmässig untergeordneten leitenden Angestellten zu bezahlen. C war in
den Jahren 2012 und 2013 Präsident bzw. einziges Mitglied des Verwaltungsrats
der Pflichtigen und L amtete bis zu seinem Austritt im Oktober 2013 als
Mitglied des Verwaltungsrats der Pflichtigen. Nach den unbestrittenen
Feststellungen des Steuerrekursgerichts verfügten beide jedoch nicht über eine
arbeitsvertragliche Anstellung bei der Pflichtigen und hatte die Pflichtige mit
ihnen auch nicht vereinbart, ein Salär für unselbständige Erwerbstätigkeit oder
ein Verwaltungsratshonorar auszurichten. Wie bereits mehrfach dargelegt, geht
es im vorliegenden Verfahren nicht um die Frage, ob Lohnbezüge der Herren C
und L übersetzt waren, sondern um die – nicht nachgewiesene – geschäftsmässige
Begründetheit der Zahlungen an die Schwestergesellschaft. Für den Nachweis,
dass Entschädigungen an eine nahestehende Gesellschaft im Rahmen eines
Managementvertrags eine entsprechende Gegenleistung gegenübersteht und dass die
Entschädigung geschäftsmässig begründet ist, spielt die Höhe der Löhne der
leitenden Angestellten der Pflichtigen grundsätzlich keine Rolle. Entgegen den
Ausführungen der Pflichtigen zum externen Preisvergleich ist auch nicht
relevant, wie hoch das Salär bzw. der Gewinnanteil von C an seiner früheren
Arbeitsstelle [...] gewesen war. Es ist nicht nachvollziehbar, wieso ein
fiktives, unverbuchtes Salär, das Verwaltungsräten für eine – im
Einschätzungsverfahren nicht rechtsgenügend nachgewiesene – Leistung vielleicht
hätte ausgerichtet werden können, den Nachweis der geschäftsmässigen
Begründetheit für die Dienstleistungsentschädigung an die Schwestergesellschaft
erbringen könnte.
Die Beschwerde ist demzufolge hinsichtlich
der als Gewinn aufgerechneten Dienstleistungsentschädigungen an die
Schwestergesellschaft unbegründet und abzuweisen.
7.
Weiter
umstritten ist die an die I GmbH entrichtete Lizenzgebühr, die vom
Steuerrekursgericht als verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet wurde.
7.1
Nach den unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts
firmierte die Pflichtige ab Februar 2010 als A AG, weshalb ihr ab diesem
Zeitpunkt die Rechte am Namen "A" zustanden. Die Pflichtige
bestreitet auch nicht, dass sie am 22. Juni 2010 beim Eidgenössischen
Institut für Geistiges Eigentum die Marke "'A' – H-Solutions"
hinterlegt hatte und die Marke später im öffentlichen Markenregister
eingetragen wurde. Nach den Feststellungen des Steuerrekursgerichts war die
Pflichtige ohne Unterbruch Inhaberin der Marke geblieben. Weil die I GmbH
erst Monate nach der Umfirmierung der Pflichtigen und der Hinterlegung der
Marke gegründet worden war, kam das Steuerrekursgericht zum zutreffenden
Schluss, es sei kein Grund ersichtlich, weshalb sich die Pflichtige hätte
verpflichten sollen, der I GmbH für den ohnehin ihr gehörenden Namen und
die selbst hinterlegte Marke eine Entschädigung zu bezahlen. Damit fehlte die
geschäftsmässige Begründung für die an die I GmbH bezahlte Lizenzgebühr,
weshalb sie zu Recht dem steuerbaren Gewinn hinzugerechnet wurde.
7.2
Die Pflichtige bestreitet diese Feststellung nicht, sondern macht
lediglich geltend, das Gesamtvolumen des Entgelts an die I GmbH sei in
Dienstleistungsentgelte und Lizenzgebühr aufgeteilt worden, weil der Sitzkanton M
bereit gewesen sei, einen Teil des Entgelts den Besteuerungsregeln für die
Lizenzbox zuzuweisen. Am Gesamtbetrag der Entschädigung gemäss
Managementvertrag habe sich dadurch nichts geändert. Damit räumt die Pflichtige
selber ein, dass die Ausrichtung einer Lizenzgebühr keinen rechtsgeschäftlichen
Hintergrund hatte, sondern lediglich durch eine erhoffte Steuerersparnis im
Sitzkanton motiviert war.
Der Entscheid des Steuerrekursgerichts
erweist sich hinsichtlich der Lizenzgebühren als gesetzmässig, weshalb die
Beschwerde auch diesbezüglich abzuweisen ist.
8.
Umstritten ist
schliesslich, ob ein Teil des steuerbaren Reingewinns in den Kanton M als
Ort des statutarischen Sitzes auszuscheiden ist. Dass in den streitbetroffenen
Jahren im Kanton O eine kleine Betriebsstätte bestand, für die eine
Steuerausscheidung vorzunehmen ist, wurde vom Steuerrekursgericht bestätigt und
ist unbestritten.
8.1
Juristische
Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit
steuerpflichtig, wenn sich ihr
Sitz
oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet. Als Sitz einer Aktiengesellschaft
gilt der Ort, den die Statuten als solchen bezeichnen (vgl. Art. 56 des
Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 626 Ziff. 1 Obligationenrecht [OR]).
Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil
versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam
künstlich geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort
gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und
Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem sogenannten
Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsächlichen
Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar 2019,
2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2;
4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember 2009,
2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE
2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin
Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 8
N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar StHG, Art. 20 N. 13,
N. 31).
8.2
Nach der
Rechtsprechung befindet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung dort, wo die
Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat.
Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des
Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der
Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1
auch zum Folgenden). Dabei ist
es kaum denkbar, dass die
tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr,
16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen
).
Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen (vgl.
Richner et al., § 55 StG N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung
von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der
obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der
Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide
beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der
Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der
Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit
Hinweisen).
8.3
Eine nur
beschränkte Steuerpflicht einer juristischen Person mit Sitz oder mit tatsächlicher
Verwaltung ausserhalb des Kantons kann sich ergeben, wenn sie im Kanton
Betriebsstätten unterhält (§ 56 Abs. 1 lit. b StG). In solchen
Fällen beschränkt sich die Steuerpflicht nach § 57 Abs. 2 StG auf die
Teile des Gewinns und Kapitals, für welche die erwähnte Steuerpflicht im Kanton
besteht. Dabei erfolgt die Steuerausscheidung gemäss § 57 Abs. 3 StG
im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des
Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Der Begriff
der Betriebsstätte wird weder in § 56 StG noch in Art. 21 Abs. 1
lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) näher
definiert, weshalb diesbezüglich die bundesgerichtliche Praxis zu Art. 127
Abs. 3 BV gilt (BGE 134 I 303 E. 1.2). Eine solche Betriebsstätte
setzt eine feste Geschäftseinrichtung voraus, in der die Tätigkeit des
ausserkantonalen Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird, d.
h. ständige körperliche
Anlagen, in denen das Unternehmen einen qualitativ sowie quantitativ
erheblichen Teil seines technischen und kommerziellen Betriebs vollzieht (BGE
134 I 303 E. 2.2). Ausgeklammert sind nebensächliche oder untergeordnete
Tätigkeiten (BGE 110 Ia 190 E. 3).
8.4
Nach den
Feststellungen des Steuerrekursgerichts hatte die I GmbH ab 1. Januar
2012 sechs Einzelbüros mit Nebenräumen an der Domiziladresse in E (Kt. M)
gemietet, die sie selber bzw. indirekt über eine nahestehende Gesellschaft zum
Teil an Drittfirmen untervermietete. Die Pflichtige schloss erst am 4. Dezember/28. November
2013 einen schriftlichen Mietvertrag für einen einzelnen Büroraum an der
Domiziladresse ab. Das Steuerrekursgericht bezweifelte zwar die Gültigkeit des
Mietvertrags, liess diese Frage aber letztlich als unerheblich offen. Gemäss
den vorinstanzlichen Feststellungen, auf die verwiesen werden kann, konnte
mangels geeigneter Räumlichkeiten in E (Kt. M) keine quantitativ und
qualitativ wesentliche Geschäftstätigkeit am statutarischen Domizil
stattfinden. Aus diesem Grund kam das Steuerrekursgericht zum Schluss, dass
keine Grundlage für eine Ausscheidung eines Teils des Reingewinns an den Ort
des statutarischen Sitzes besteht.
8.5
Die
Pflichtige beantragt demgegenüber eventualiter die Ausscheidung eines Teils des
Reingewinns nach E (Kt. M) unter Berücksichtigung eines Präzipuums von 20 %
des Reingewinns vor interkantonaler Steuerausscheidung zugunsten des Kantons M.
Sie macht geltend, C und L hätten bereits vor der Gründung der Pflichtigen enge
persönliche Kontakte mit der Wirtschaftsförderung des Kantons M gepflegt.
Weil der Kanton bevorzugt mit Unternehmen im Kanton zusammenarbeite, sei
entschieden worden, den Sitz der Pflichtigen im Kanton M anzusiedeln.
Daraus hätten sich wertvolle Kundenbeziehungen ergeben, die allerdings nicht
näher spezifiziert werden. Konkrete Angaben zur Frage, welche steuerlich
massgebenden Tätigkeiten die Organe der Pflichtigen in E (Kt. M)
wahrgenommen haben, sind weder den Akten noch der Beschwerdeschrift zu
entnehmen. Ob die Pflichtige mit der Zitierung der vorinstanzlichen
Feststellungen, dass die Grundlagen der unternehmerischen Entscheide und die
operative Führung der Pflichtigen überwiegend in J (Kt. ZH) ausgeübt
wurden, die vorinstanzliche Feststellung bestätigen will, kann vermutet werden,
auch wenn sich das nicht schlüssig aus der Stellungnahme der Pflichtigen
ergibt.
8.6
Nach den
unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts unterhielt die
Pflichtige in der Zweigniederlassung J (Kt. ZH) grosszügige Büroräume und
beschäftigte dort in den streitbetroffenen Jahren 24 bis 27 Mitarbeiterinnen
und Mitarbeiter. Dass Angestellte der Pflichtigen in E (Kt. M) ihren
Arbeitsplatz gehabt und dort operative Tätigkeiten abgewickelt hätten, wird
nicht behauptet. Die betriebliche Tätigkeit wurde nach den vorinstanzlichen
Feststellungen im Wesentlichen in J (Kt. ZH) abgewickelt, nebst einer
zeitweiligen kleinen Betriebsstätte K im Kanton O. Die Pflichtige hat in
den bisherigen Verfahren nie substanziiert geltend gemacht, die Herren C
und L hätten ihre geschäftsführenden Funktionen als Verwaltungsräte der Pflichtigen
regelmässig in E (Kt. M) wahrgenommen. Wie das Steuerrekursgericht
unwidersprochen feststellte, erscheint unter Berücksichtigung der Wohnorte, der
Arbeitswege und der grosszügigen Büroräumlichkeiten in J (Kt. ZH) die
Annahme abwegig, die beiden Verwaltungsräte der Pflichtigen hätten ihre
Geschäftsführungsaufgaben in einem kleinen Einzelbüro in E (Kt. M)
erledigt.
8.7
Welche
Aufgaben die Herren C und L gegebenenfalls für die Schwestergesellschaft I GmbH
in E/Kt. N wahrgenommen haben, ist für die interkantonale
Steuerausscheidung der Pflichtigen nicht von Belang, weil beide als
Verwaltungsräte der Pflichtigen tätig waren. Dass trotz ihrer
Verwaltungsratstätigkeit und der Präsenz von leitenden Angestellten in der
Zürcher Zweigniederlassung die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis
von Dritten andernorts ausgeübt wurde, ist kaum denkbar (vgl. BGr, 16. Mai
2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen).
8.8
Der
Schluss des Steuerrekursgerichts, in E (Kt. M) sei keine ernsthafte,
quantitativ bzw. qualitativ wesentliche Geschäftstätigkeit durch die
Mitarbeitenden der Pflichtigen wahrgenommen worden, erweist sich nach den
vorangegangenen Ausführungen als gesetzmässig. Nachdem die Pflichtige nicht
geltend macht, lokalisierbare Einkünfte in E (Kt. M) erzielt zu haben,
wurde die Ausscheidung eines Teils des Reingewinns nach M zu Recht
verweigert.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
9.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2
VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss
erkennt
die Kammer
:
1.
Die
Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.    Die Gerichtsgebühr wird
festgesetzt auf
Fr.      11'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.
140.--
Zustellkosten,
Fr.
11'140.--
Total der Kosten.
3.
Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.
Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil
kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben
werden. Die Beschwerde ist innert
30
Tagen, von der
Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14
,
einzureichen.
6.    Mitteilung an …