zh_verwaltungsgericht · SB.2024.00046 · 2024-09-25 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2021 | Berufskostenabzug: Abgrenzung Haupt- und Nebenerwerb // Vermögenssteuerwert nicht kotierter Aktien. Fraglich ist, ob die unselbständige Tätigkeit der Pflichtigen als Haupt- oder Nebenerwerb qualifiziert. Die Unterscheidung wirkt sich auf die abziehbaren Berufskostenpauschalen (§ 26 Abs. 2 StG bzw. Art. 10 der Berufskostenverordnung) aus (E. 2.1). Für Auslagen infolge Ausübung einer Nebenbeschäftigung in unselbständiger Stellung beträgt der Pauschalabzug 20% der Einkünfte aus der Nebenbeschäftigung (E. 2.2). Das Bundesgericht ging in einem die Quellensteuer betreffenden Entscheid davon aus, dass Nebenerwerb nach der Praxis vorliege, wenn eine hauptberuflich erwerbstätige Person beim gleichen oder bei anderen Arbeitgebern nebenberuflich tätig sei oder wenn eine nicht hauptberuflich tätige Person zeitweilig bei einem oder mehreren Arbeitgebern erwerbstätig sei. Dabei setze der Nebenerwerb grds. eine Haupterwerbstätigkeit voraus. I.d.R. könne davon ausgegangen werden, dass eine Nebenerwerbstätigkeit vorliege, wenn die wöchentliche Arbeitszeit weniger als 15 Stunden und das monatliche Bruttoeinkommen weniger als Fr. 2'000.- betrage. Dabei könne es sich aber nur um eine Vermutung handeln. Sie könne durch den Nachweis, dass es sich tatsächlich um das Haupterwerbseinkommen handle, umgestossen werden (E. 2.3.3). Vorliegend handelt es sich um eine schon länger und regelmässig ausgeübte Tätigkeit der Pflichtigen, weshalb es sich nicht bloss um einen Nebenerwerb handelt (E. 2.3.4). Rückweisung der Sache zur Prüfung der von der Pflichtigen geltend gemachten «normalen» Berufskostenabzüge (E. 3). Verkehrswert der Aktien des Ehemanns (E. 4): Der Verkehrswert im steuerrechtlichen Sinn ist nicht eine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern i.d.R. ein Schätz- oder Vergleichswert (E. 4.1.1). Der Verkehrswert nicht kotierter Wertpapiere ist gestützt auf das KS Nr. 28 zu ermitteln (E. 4.1.2). Bei Handels-, Industrie- und Dienstleistungsgesellschaften ergibt sich derUnternehmenswert laut KS Nr. 28 Rz. 34 grundsätzlich nach der Mittelwertmethode (Praktikermethode) durch zweimalige Gewichtung des Ertragswerts und einfache Gewichtung des Substanzwerts (E. 4.1.3). Bestätigung des Vermögenssteuerwerts, welcher das kantonale Steueramt gestützt auf die Bewertung des Sitzkantons ermittelt hat (E. 4.2). Rückweisung an das Steuerrekursgericht.

Zürich Verwaltungsgericht 25.09.2024 SB.2024.00046
Zurich Verwaltungsgericht 25.09.2024 SB.2024.00046
Zurigo Verwaltungsgericht 25.09.2024 SB.2024.00046

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00046
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Geschäftsnummer:
SB.2024.00046
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 25.09.2024
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht ist auf eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 04.11.2024 nicht eingetreten.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2021
Berufskostenabzug: Abgrenzung Haupt- und Nebenerwerb // Vermögenssteuerwert nicht kotierter Aktien.
Fraglich ist, ob die unselbständige Tätigkeit der Pflichtigen als Haupt- oder Nebenerwerb qualifiziert. Die Unterscheidung wirkt sich auf die abziehbaren Berufskostenpauschalen (§ 26 Abs. 2 StG bzw. Art. 10 der Berufskostenverordnung) aus (E. 2.1). Für Auslagen infolge Ausübung einer Nebenbeschäftigung in unselbständiger Stellung beträgt der Pauschalabzug 20% der Einkünfte aus der Nebenbeschäftigung (E. 2.2). Das Bundesgericht ging in einem die Quellensteuer betreffenden Entscheid davon aus, dass Nebenerwerb nach der Praxis vorliege, wenn eine hauptberuflich erwerbstätige Person beim gleichen oder bei anderen Arbeitgebern nebenberuflich tätig sei oder wenn eine nicht hauptberuflich tätige Person zeitweilig bei einem oder mehreren Arbeitgebern erwerbstätig sei. Dabei setze der Nebenerwerb grds. eine Haupterwerbstätigkeit voraus. I.d.R. könne davon ausgegangen werden, dass eine Nebenerwerbstätigkeit vorliege, wenn die wöchentliche Arbeitszeit weniger als 15 Stunden und das monatliche Bruttoeinkommen weniger als Fr. 2'000.- betrage. Dabei könne es sich aber nur um eine Vermutung handeln. Sie könne durch den Nachweis, dass es sich tatsächlich um das Haupterwerbseinkommen handle, umgestossen werden (E. 2.3.3). Vorliegend handelt es sich um eine schon länger und regelmässig ausgeübte Tätigkeit der Pflichtigen, weshalb es sich nicht bloss um einen Nebenerwerb handelt (E. 2.3.4). Rückweisung der Sache zur Prüfung der von der Pflichtigen geltend gemachten «normalen» Berufskostenabzüge (E. 3). Verkehrswert der Aktien des Ehemanns (E. 4): Der Verkehrswert im steuerrechtlichen Sinn ist nicht eine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern i.d.R. ein Schätz- oder Vergleichswert (E. 4.1.1). Der Verkehrswert nicht kotierter Wertpapiere ist gestützt auf das KS Nr. 28 zu ermitteln (E. 4.1.2). Bei Handels-, Industrie- und Dienstleistungsgesellschaften ergibt sich der Unternehmenswert laut KS Nr. 28 Rz. 34 grundsätzlich nach der Mittelwertmethode (Praktikermethode) durch zweimalige Gewichtung des Ertragswerts und einfache Gewichtung des Substanzwerts (E. 4.1.3). Bestätigung des Vermögenssteuerwerts, welcher das kantonale Steueramt gestützt auf die Bewertung des Sitzkantons ermittelt hat (E. 4.2). Rückweisung an das Steuerrekursgericht.
Stichworte:
AKTIEN
BERUFSAUSLAGEN
BERUFSKOSTEN
BERUFSKOSTENPAUSCHALE
ERTRAGSWERT
HAUPTERWERB
HAUPTERWERBSTÄTIGKEIT
KREISSCHREIBEN NR. 28
NEBENERWERB
NEBENERWERBSTÄTIGKEIT
PRAKTIKERMETHODE
SUBSTANZWERT
VERMÖGENSSTEUERWERT
Rechtsnormen:
§ 17 Abs. I StG
§ 26 StG
§ 26 Abs. I StG
§ 26 Abs. II StG
§ 39 Abs. I StG
Art. 13 Abs. I StHG
Art. 14 Abs. I StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2024.00046
Urteil
der 2. Kammer
vom
25. September 2024
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
1.    A,
2.    B,
Beschwerdeführende,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2021,
hat sich
ergeben:
I.
A.
Die Eheleute B und A
(nachfolgend: die Pflichtigen) deklarierten in der Steuererklärung 2021 für den
Pflichtigen Fr. … aus unselbständigem Haupterwerb bei der C AG. Für
die Pflichtige deklarierten sie, ebenfalls aus unselbständigem Haupterwerb im
Rahmen ihrer Tätigkeit als … beim Amt D, der Firma E, der Firma F,
der Firma G, der H AG und der Firma I, Fr. … (nach Abzug
von Berufsauslagen von Fr. …). Weitere Fr. … deklarierten sie aus
selbständiger Erwerbstätigkeit der Pflichtigen im selben Tätigkeitsbereich
(nach Abzug unter anderem von Weiterbildungskosten). Im
Wertschriftenverzeichnis wurden 500 Aktien der C AG (die Hälfte aller
Aktien) mit einem Steuerwert von Fr. … deklariert. Insgesamt wurden das
steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern mit Fr. … und das
steuerbare Vermögen mit Fr. … beziffert.
Die für die Pflichtige
geltend gemachten Berufsauslagen von Fr. … setzten sich gemäss Formular
wie folgt zusammen: Fahrkosten für öffentliche Verkehrsmittel und Fahrrad bzw.
Kleinmotorrad Fr. … und Fr. …, Mehrkosten der Verpflegung Fr. …
und pauschal Fr. … für übrige für die Ausübung des Berufes erforderliche
Kosten. Weiterbildungskosten der Pflichtigen von insgesamt Fr. … waren in
der Aufstellung ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit enthalten.
B.
Am 20. Januar
2023 forderte das kantonale Steueramt unter anderem den belegmässigen Nachweis
der geltend gemachten Aus- und Weiterbildungskosten ein. In der Folge reichten
die Pflichtigen mehrere Belege ein. Am 17. Februar 2023 folgte der
Einschätzungsvorschlag, wonach das steuerbare Einkommen auf Fr. …
festgesetzt werde. In diesem Zusammenhang wurden die von der Pflichtigen
deklarierten Fr. … als "Einkünfte aus unselbständigem
Nebenerwerb" aufgeführt und die zugehörigen Berufsauslagen auf pauschal Fr. …,
20% der Einkünfte, festgelegt. Das steuerbare Vermögen wurde mit Fr. …
beziffert; für die Aktien der C AG wurden anstatt Fr. … neu Fr. …
eingesetzt, dies gemäss der Einschätzung der Steuerbehörde des Kantons J, wo
die Gesellschaft ihren Sitz hat.
Am 6. März 2023 erhoben die Pflichtigen dagegen
Einwendungen. Sie machten geltend, der unselbständige Erwerb der Pflichtigen
entspreche einem Arbeitspensum von 65% neben dem selbständigen Erwerb von ca.
35%. Die Bewertung der Aktien sei ebenfalls unzutreffend, hätten doch der
Pflichtige und ein weiterer Gesellschafter die Aktien im Jahr 2015 zu je 50%
durch Einzahlung eines Eigenkapitals von je Fr. … übernommen. Es seien
später grössere Lohnreserven gebildet worden, die jedoch zweckgebunden seien
und als normaler Arbeitslohn entrichtet werden müssten. Ein über den
Substanzwert hinausgehender Marktwert bestehe ebenfalls nicht. Das kantonale
Steueramt forderte am 3. April 2023 Kopien sämtlicher Arbeitsverträge der
Pflichtigen ein und eine Bestätigung jedes Arbeitgebers, an welchen Tagen sie
pro 2021 wie viel gearbeitet habe. Bezüglich der Bewertung der Aktien hielt das
kantonale Steueramt fest, Einwendungen dagegen müssten direkt im Kanton J
erhoben werden. Am 16. Juni 2023 reichten die Pflichtigen weitere Unterlagen
ins Recht, darunter Aufstellungen der Arbeitgeber der Pflichtigen.
Mit Einschätzungsentscheid vom 27. Juni 2023 wurde
das steuerbare Einkommen auf Fr. … festgesetzt, während das steuerbare
Vermögen gemäss Einschätzungsvorschlag bei Fr. … belassen wurde.
C.
Dagegen
erhoben die Pflichtigen am 17. Juli 2023 Einsprache beim kantonalen
Steueramt und wiederholten ihre Standpunkte. Die Einsprache wurde mit
Einspracheentscheid vom 1. September 2023 abgewiesen.
II.
Mit Rekurs vom 19. September 2023 beantragten die
Pflichtigen beim Steuerrekursgericht die Veranlagung des 50%-Aktienanteils des
Pflichtigen an der C AG gemäss dem vorhandenen Eigenkapital von total Fr. …;
ein 50%-Anteil entspreche Fr. ... Sodann sei die Berufstätigkeit der
Pflichtigen als … als Haupterwerbstätigkeit zu klassifizieren und es sei die
Gewährung der in der Steuererklärung deklarierten Abzüge für diese
Haupttätigkeit zu gewähren. Der Rekurs wurde am 10. April 2024 abgewiesen.
Die Kosten wurden den Pflichtigen auferlegt.
III.
Am
13. Mai 2024 reichten die Pflichtigen in Wiederholung der beim
Steuerrekursgericht gestellten Anträge Beschwerde beim Verwaltungsgericht ein.
Zudem beantragten sie die Auferlegung der Kosten sowohl für das Rekurs- als
auch das Beschwerdeverfahren dem Kanton Zürich und eine angemessene
Entschädigung für die Ausarbeitung der Beschwerde, nämlich Fr. 5'400.-.
Das Steuerrekursgericht verzichtete am 16. Mai 2024 auf eine
Vernehmlassung. Der Kanton Zürich beantragte am 31. Mai die Abweisung der
Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
1.2
Aufgrund
des unter Fr. 20'000.- liegenden Streitwerts fiele der Entscheid in die
Einzelrichterzuständigkeit (§ 38 b Abs. 1 lit. c des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Da sich aber
Fragen von grundsätzlicher Bedeutung stellen, rechtfertigt sich die Übertragung
der Entscheidung an die Kammer (§ 38b Abs. 2 VRG).
1.3
Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt ein Novenverbot. Für das
Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für das
Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im
Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen
worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven,
namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem
Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte
Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf
Tatsachen und Beweismittel stützen, die unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149;
BGE 131 II 548).
Die von den Pflichtigen eingereichten Beilagen unterliegen
nur insoweit nicht dem Novenverbot, als sie der Stützung der bereits vor Vor­instanz
geltend gemachten Rechtsverletzung dienen.
2.
2.1
Vorab ist
darauf einzugehen, ob die unselbständige Tätigkeit der Pflichtigen als …
insgesamt ein
Haupt- oder Nebenerwerb
ist. Während sich die Pflichtigen
auf den Standpunkt stellen, es handle sich dabei um eine Haupterwerbstätigkeit,
sind der Beschwerdegegner und die Vorinstanz gegenteiliger Ansicht. Die
Unterscheidung wirkt sich auf die abziehbaren Berufskostenpauschalen aus.
2.2
Nach § 26
Abs. 1 StG werden als Berufskosten die notwendigen Kosten bis zu einem
Höchstbetrag von Fr. 5'000.- für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte
(lit. a; in der bis 31. Dezember 2023 gültigen Fassung), die
notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei
Schichtarbeit (lit. b) und die übrigen für die Ausübung des Berufes
erforderlichen Kosten (lit. c) abgezogen. Gemäss § 26 Abs. 2 StG
legt die Finanzdirektion Pauschalansätze für diese Berufskosten fest. Dem
Steuerpflichtigen steht der Nachweis höherer Kosten offen; der Höchstbetrag
gemäss Abs. 1 lit. a bleibt vorbehalten.
In der Verfügung der Finanzdirektion über die
Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbständigerwerbender bei der
Steuereinschätzung unter Berücksichtigung des Aus- und Weiterbildungsabzugs (ab
Steuerperiode 2018), in der hier relevanten Fassung vom 19. April 2018,
sind die entsprechenden Pauschalen im Sinn von § 26 StG festgelegt. Im
Kantonsblatt Zürich der ESTV, Stand Februar 2024, wird die genannte Verfügung
mit "VPBU" abgekürzt. Für Auslagen infolge Ausübung einer
Nebenbeschäftigung
in unselbständiger Stellung beträgt der Pauschalabzug 20% der Einkünfte aus der
Nebenbeschäftigung, mindestens jedoch Fr. 800.- und höchstens Fr. 2'400.-
(vgl. VPBU, Bestimmung I, Ziff. 4). Sind beide Ehegatten erwerbstätig,
werden die Abzüge für die Berufsauslagen für jeden Ehegatten nach Massgabe
seiner Beschäftigung berechnet (Bestimmung II). Auch auf eidgenössischer Ebene
sind gestützt auf Art. 26 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
über die direkte Bundessteuer (DBG) mit Verordnung des EFD vom 10. Februar
1993 über den Abzug der Berufskosten unselbständig Erwerbstätiger bei der
direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung) entsprechende Pauschalansätze
festgelegt worden, wobei bei einem Nebenerwerb gemäss Art. 10 dieselbe
Regelung wie in der kantonalen VPBU gilt.
2.3
2.3.1
Nach § 17 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem
oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der
Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen,
Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen,
geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile,
steuerbar. Gemäss Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.,
Zürich 2021 (§ 17 N 14), ist eine
Nebenerwerbstätigkeit
(auch als
Nebenbeschäftigung bezeichnet) eine Betätigung ausserhalb des übertragenen
Aufgabenbereichs, die üblicherweise dadurch gekennzeichnet sei, dass sie zum
Beispiel an einem anderen Arbeitsort, in Benutzung anderer Hilfsmittel,
ausserhalb der Arbeitszeit der Hauptbeschäftigung ausgeübt werde. Nebenerwerb
sei ein Erwerb, der in zeitlicher und finanzieller Hinsicht von untergeordneter
Bedeutung sei. Eine Nebenerwerbstätigkeit liege in der Regel vor, wenn daneben
noch eine Haupterwerbstätigkeit bestehe. Trotzdem werde aber auch dann von
einer Nebenerwerbstätigkeit gesprochen, wenn keine eigentliche hauptberufliche
Erwerbstätigkeit (mehr) ausgeübt werde (wie dies bei Studierenden oder Rentnern
häufig, aber auch bei Ehepartnern der Fall sei), die Erwerbstätigkeit also nur
eine (auch zeitlich) untergeordnete Bedeutung habe und die steuerpflichtige
Person ihren Lebensunterhalt zur Hauptsache aus anderen Quellen als ihrer
Erwerbstätigkeit bestreite. Als unselbständige Erwerbstätigkeit im Sinn von § 17
StG gelte daher auch jede gegen Entgelt ausgeübte Nebenbeschäftigung
im
Arbeitsverhältnis
, die
nicht
dazu diene, den Lebensunterhalt der
steuerpflichtigen Person (und ihrer Familie) zu bestreiten, wobei es
unerheblich sei, ob das Erwerbsmotiv oder ein ideelles Motiv für die Ausübung
der Tätigkeit im Vordergrund stehe. Allerdings halten die Kommentatoren in
Zusammenhang mit den abziehbaren Berufskosten nach § 26 StG fest, bei
einem regelmässigen Nebenberuf kämen die normalen Pauschalabzüge für
Berufskosten und nicht der Pauschalabzug von 20% des Nettolohns zur Anwendung (§ 26
N. 98; siehe vorn, E. 2.2; so auch schon Kreisschreiben Nr. 26
vom 22. September 1995 der Eidgenössischen Steuerverwaltung zum Abzug von
Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit; siehe auch Peter Locher,
Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. A., Basel 2019, Art 26 N 70).
2.3.2
Das Bundesgericht hat sich mit Entscheid vom 11. Juni 2009 – noch vor
der Quellensteuerrevision per 2021 – in Zusammenhang mit dem Quellensteuerabzug
für Nebenerwerb zur Definition des
Nebenerwerbs
geäussert, worauf
zurückzukommen ist (BGr, 2C_786/2008). Zwar geht es vorliegend nicht um eine
Quellenbesteuerung. In den Quellensteuertarifen des Kantons sind aber die
Berufskosten nach § 26 StG berücksichtigt. Insoweit und wegen des
Gleichbehandlungsgebots rechtfertigen sich daher Querverweise (vgl. Richner et
al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 89 N 1; § 90 N. 1, N. 7).
Vor der Quellensteuerrevision
per 2021 betrug der Quellensteuersatz im Bund bei Nebenerwerb 1% der
Bruttoleistungen gemäss damaligen Tarifcode D (dem sogenannten
"Nebenerwerbstarif"; Guido Jud/Patrick Meier in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 85
N 20, auch zum Folgenden). Am 1. Januar 2021 ist die Verordnung des EFD
vom 11. April 2018 über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer
(Quellensteuerverordnung, QStV) in Kraft getreten, wonach Konstellationen, in
denen ein Quellenbesteuerter eine oder mehrere Teilzeit-Erwerbstätigkeiten
ausübt, neu durch satzbestimmende Umrechnung des Lohns Rechnung getragen wird
bei ansonsten Anwendung der ordentlichen Quellensteuertarife. Der Begriff
"Nebenerwerbstätigkeit", wie er noch in der Quellensteuerverordnung
vom 19. Oktober 1993 unter Art. 1 Abs. 1 lit. d Ziff. 1
verwendet wurde, erscheint nicht mehr. Dies wurde mit teils markanten
Abweichungen begründet, die sich aus Vergleichsberechnungen unter Anwendung des
Tarifcodes D Ziff. 1 einerseits bzw. der effektiv geschuldeten
Quellensteuer von Haupt- und Nebenerwerb zum Gesamtsatz auf der Basis des
ordentlichen Tarifs andererseits ergeben hätten. Tarifcode D Ziff. 1
wurde daher ersatzlos gestrichen (Erläuterungen des EFD vom 11. April 2018
zur Totalrevision der Quellensteuerverordnung, Art. 1 Abs. 1).
Für in rechtlich und
tatsächlich ungetrennter Ehe lebende Ehegatten, bei welchen beide Ehegatten
hauptberuflich in der Schweiz erwerbstätig waren, galt Tarifcode C (vgl.
BGr, 11. Juni 2009, 2C_786/2008, E. 2.1). Nach heutigem Art. 1 Abs. 1
lit. c QStV kommt Tarifcode C bei in rechtlich und tatsächlich
ungetrennter Ehe lebenden Eheleuten, die beide erwerbstätig sind, zur
Anwendung, unabhängig von der Höhe der Einkünfte.
Entsprechend sind auch im
Kanton Zürich seit dem 1. Januar 2021 quellensteuerpflichtige
Arbeitnehmende mit mehreren Erwerbstätigkeiten nach dem massgebenden
ordentlichen Tarif quellensteuerpflichtig und ist der bisherige Tarifcode D
für Nebenerwerbseinkommen entfallen (Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, § 90 N. 3a). Bis dahin galten sämtliche
Erwerbstätigkeiten, welche eine quellensteuerpflichtige Arbeitnehmerin bzw. ein
quellensteuerpflichtiger Arbeitnehmer neben der Haupterwerbstätigkeit ausübte,
als Nebenerwerb. Beim Erzielen mehrerer Erwerbseinkommen wird demnach nicht
mehr der Tarif D angewandt, sondern es werden grundsätzlich sämtliche
Lohneinkommen nach dem massgebenden ordentlichen Tarif quellensteuerpflichtig.
Für verheiratete, in ungetrennter Ehe lebende Arbeitnehmende galt bei
hauptberuflicher Erwerbstätigkeit beider Ehegatten kantonal Tarif C (vgl.
Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A [alte Fassung], Zürich
2013, § 90 N. 3). Nach der Revision kommt bei in rechtlich und
tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Eheleuten, die beide erwerbstätig sind,
Tarif C zur Anwendung. Die Höhe der Einkünfte für die Annahme einer
Erwerbstätigkeit spielt keine Rolle (Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, neue Fassung, § 90 N. 3).
2.3.3
Gemäss erwähntem, noch vor der Quellensteuerrevision ergangenem
Bundesgerichtsentscheid liegt Nebenerwerb nach der Praxis vor, wenn eine
hauptberuflich erwerbstätige Person beim gleichen oder bei anderen Arbeitgebern
nebenberuflich tätig ist oder wenn eine nicht hauptberuflich tätige Person zeitweilig
bei einem oder mehreren Arbeitgebern erwerbstätig ist (BGr, 11. Juni 2009,
2C_786/2008, E. 2.1). Das Bundesgericht hielt fest, Nebenerwerb setze
grundsätzlich eine Haupterwerbstätigkeit voraus. In der Regel könne davon
ausgegangen werden, dass eine Nebenerwerbstätigkeit vorliege, wenn die
wöchentliche Arbeitszeit weniger als 15 Stunden und das monatliche
Bruttoeinkommen weniger als Fr. 2'000.- betrage. Dabei könne es sich aber
nur um eine Vermutung handeln. Sie könne durch den Nachweis, dass es sich
tatsächlich um das Haupterwerbseinkommen handle, umgestossen werden (BGr, 11. Juni
2009, 2C_786/2008, E. 2.2 [in Verbindung mit E. 2.1, mit Hinweisen]).
Im zu beurteilenden Fall hatte der Beschwerdeführer ein Einkommen erzielt, das
zeitlich und betragsmässig die Schranken für Nebenerwerb nicht überstieg. Das
Bundesgericht bejahte unter den gegebenen dortigen Umständen dennoch, dass der
Beschwerdeführer eine ausschliessliche Erwerbstätigkeit ausgeübt habe, ohne
Ersatz- oder anderweitige Einkünfte erhalten zu haben. Diesfalls liege kein
Nebenerwerb vor, der ein Abstandnehmen vom Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit rechtfertige. Vielmehr sei eine solche
Tätigkeit als (bescheidener) Haupterwerb zu betrachten, der mit dem entsprechenden
Tarif zu besteuern sei (BGr, 11. Juni 2009, 2C_786/2008, E. 3.1 und E. 3.3).
2.3.4
Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung lassen somit eine Arbeitszeit von
wöchentlich weniger als 15 Stunden bzw. ein monatliches Bruttoeinkommen
von weniger als Fr. 2'000.- nicht einfach auf einen Nebenerwerb
schliessen, was schon vor der Quellensteuerrevision galt. Insbesondere setzt
ein Nebenerwerb grundsätzlich einen Haupterwerb voraus. Sodann ist die Frage
der "regelmässigen" oder aber nur "zeitweiligen" Tätigkeit
ebenfalls zu berücksichtigen. Nichts anderes kann sich für den Kanton Zürich
bzw. vorliegend ergeben, gerade bei einem "regelmässigem Nebenberuf"
(Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 17 N 12; § 26
N 98; zum Ganzen auch Peter Locher/Ernst Giger/Andrea Pedroli, Kommentar DBG,
II. Teil, 2. A., Basel 2022, Art. 85 N. 29 f.). An dieser
Stelle ist der Klarheit halber festzuhalten, dass sogenannte
"Hausfrauentätigkeit" nicht eine auf Erwerb ausgerichtete Tätigkeit
ist. Entsprechend wird beispielsweise im Zuger Steuerbuch ausgeführt, wenn eine
Hausfrau aushilfsweise eine Erwerbstätigkeit im Büro oder Verkauf ausübe,
handle es sich demzufolge nicht um eine Nebenerwerbs-, sondern um eine
Haupterwerbstätigkeit (Erläuterungen zu § 16 [des Steuergesetzes des
Kantons Zug vom 25. Mai 2000] Ziff. 8.7).
Entsprechend kann es sich bei den unselbständigen
gleichartigen Erwerbstätigkeiten der Pflichtigen, die sie schon länger und
regelmässig ausübt, gesamthaft gesehen nicht bloss um einen Nebenerwerb im
dargelegten Sinn handeln, dies auch wegen des Gleichbehandlungsgebots im
Vergleich mit Quellensteuerpflichtigen. Immerhin deklarierte die Pflichtige in
der Steuererklärung 2020 ein Einkommen von Fr. …, nebst Fr. … aus
selbständiger Erwerbstätigkeit, in der Steuererklärung 2021 Fr. …, nebst Fr. …
aus selbständiger Erwerbstätigkeit und in der Steuererklärung 2022 Fr. …,
nebst Fr. … aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Somit gelingt ihr die
Umstossung der Vermutung, dass es sich bei ihrer unselbständigen Tätigkeit
insgesamt "lediglich" um eine Nebenerwerbstätigkeit und nicht eine
Haupterwerbstätigkeit handeln soll. Selbstredend kann der Pflichtigen die
berufliche Tätigkeit des Pflichtigen nicht als "ihre" hauptberufliche
Tätigkeit "angerechnet" werden. Die Berufskostenabzüge kann denn auch
jede unselbstständig erwerbstätige Person beanspruchen. Somit kann jeder
unselbstständig erwerbstätige Ehegatte seine Berufskosten individuell geltend
machen (VPBU, Bestimmung II; Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, § 26 N. 9; vgl. Claudia Suter/Sigrit Meier in:
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, Art. 26 N. 4). Auch deswegen
muss die Qualifikation der Erwerbstätigkeit jedes Ehegatten individuell
erfolgen. Davon abgesehen kommen bei einem regelmässigen Nebenberuf ohnehin nur
die "normalen" Berufskostenabzüge bzw. die "normalen"
Pauschalabzüge für Berufskosten infrage (siehe E. 2.3.1).
3.
Unter den gegebenen Umständen ist die Sache zur Prüfung der
von der Pflichtigen geltend gemachten "normalen" Berufskostenabzüge
an die Vorinstanz zurückzuweisen. Da die Pflichtige nicht voll unselbständig
erwerbstätig war, wird auch die angemessene Kürzung der einzelnen
Berufskostenabzüge zu prüfen sein. An dieser Stelle ist kurz auf den Umfang des
Pensums der Pflichtigen sowie die von ihr geltend gemachten Abzüge einzugehen:
3.1
Die
Vorinstanz ging, gestützt auf die Akten, für die infrage stehende Steuerperiode
von einer Gesamtarbeitszeit der Pflichtigen bei der Firma E und Firma G
von 185 Stunden aus. Die darüber hinaus aufgewendeten Stunden könnten nur
grob geschätzt werden und würden ca. 22 Stunden ausmachen. Die insgesamt
207 Arbeitsstunden würden zeitlich knapp 11% eines Vollzeitpensums von
1'920 Stunden entsprechen. Das Argument der Pflichtigen, jede Einzelstunde
sei mit einem Zeitaufwand von vier und mehr Stunden verbunden, weswegen sie
faktisch ein Vollzeitpensum ausübe, sei nicht zu hören.
Die Pflichtige macht geltend, bei der Firma E und Firma G
185 Einzellektionen mal vier Stunden Aufwand pro Einzellektion erbracht zu
haben, also 740 Arbeitsstunden. Es sei zudem lockdownbedingt, dass sie
2021 nicht 50% mehr habe arbeiten können, nämlich 1'110 Arbeitsstunden.
Weitere 90 Arbeitsstunden kämen für die übrigen Arbeitgeber hinzu. Es sei
daher von 1'200 Arbeitsstunden auszugehen.
Die Annahme der Vorinstanz ist
nicht zu beanstanden. Der von der Pflichtigen geltend gemachten Vervierfachung
der Einzellektionen wegen des Aufwands kann nicht gefolgt werden. Auch bei
Annahme einer Vorbereitungszeit von 40% (wie beispielsweise beim Lehrerberuf,
wovon vorliegend aber nicht auszugehen ist), ergäbe sich eine Arbeitszeit von
rund 290 Stunden, was einem Pensum von ca. 15% entspräche. Aber auch bei
einer lockdownbedingten Verdoppelung der 207 Stunden (weil die Pflichtige
pandemiebedingt nicht mehr Stunden habe arbeiten können), bliebe es höchstens
bei einer 22%-igen Tätigkeit. Von einem 100%-Pensum kann jedenfalls nicht
ausgegangen werden.
3.2
Die
Pflichtige macht Verkehrskosten von Fr. … geltend, nämlich Fr. … für
öffentliche Verkehrsmittel und Fr. … für ein Fahrrad, sodann Fr. …
Mehrkosten der Verpflegung und Fr. … pauschal für "Übrige für die
Ausübung des Berufs erforderliche Kosten", insgesamt demnach
Berufsauslagen von Fr. ... Der Beschwerdegegner gewährte dagegen einen
Abzug von Fr. …, wenn auch im Sinn der Nebenerwerbspauschale. Dies
entspricht im Ergebnis rund 24% des von der Pflichtigen geltend gemachten
(vollen) Abzugs.
3.2.1
Eine lineare Kürzung der Berufskosten insgesamt im Verhältnis zur
prozentual ausgeübten unselbständigen Tätigkeit ist nicht angezeigt. So können
als Verkehrskosten die "notwendigen" Kosten bis zu einem Höchstbetrag
von Fr. 5'000.- für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte abgezogen
werden, wobei als "notwenige" Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und
Arbeitsstätte bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel die tatsächlich
entstehenden Auslagen abgezogen werden. Bei ständiger Benützung eines Fahrrads
können jährlich Fr. 700.- abgezogen werden (§ 26 Abs. 1 lit. a
StG [in der bis 31. Dezember 2023 gültigen Fassung]; VPBU Bestimmung I/1 lit. b,
vgl. auch BGr, 21. September 2017, 2C_745/2017, E. 2.3, [zum Fahrrad]
E. 2.5.2). Die "Notwendigkeit" der von der Pflichtigen geltend
gemachten Verkehrskosten sind unter diesen Gesichtspunkten zu prüfen.
3.2.2
Sodann entfällt bei einer unselbständigen Teilzeiterwerbstätigkeit der
steuerpflichtigen Person die Berechtigung für die Geltendmachung von Mehrkosten
bei auswärtiger Verpflegung, wenn sie die Erwerbstätigkeit nur halbtags ausübt.
Geht sie im anderen Halbtag einer selbständigen Erwerbstätigkeit nach, können
die halben Kosten geltend gemacht werden (Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, § 26 N 30 und 91). Ob vorliegend die geltend gemachte
Pauschale für auswärtige Verpflegung gänzlich entfallen oder aber in
reduziertem Umfang zuzulassen ist, ist näher zu prüfen.
3.2.3
Was die "übrigen Berufskosten" (Fr. 2'000.-) angeht,
rechtfertigt sich eine angemessene Kürzung des Pauschalabzugs bei
Teilzeitarbeit, sofern die Pauschale von 3% den Minimalbetrag von Fr. 2'000.-
nicht erreicht (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 26 N. 93;
vgl. auch Art. 7 Abs. 2 Berufskostenverordnung; siehe auch den – in
Zusammenhang mit der angestrebten Neuregelung der Berufskosten Unselbständig
Erwerbstätiger – Erläuternden Bericht des EFD vom 21. Dezember 2022 zum
Bundesgesetz über den steuerlichen Abzug der Berufskosten von unselbständig
Erwerbstätigen, S. 9, 17).
4.
Im Folgenden ist auf den Steuerwert der Aktien der C AG
einzugehen.
4.1
4.1.1
Gemäss Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(StHG) unterliegt der Vermögenssteuer das gesamte Reinvermögen. Dabei wird das
Vermögen gemäss Art. 14 Abs. 1 StHG und § 39 Abs. 1 StG zum
Verkehrswert bewertet. Als Verkehrswert gilt der objektive Marktwert eines
Vermögensobjekts. Dieser entspricht dem Preis, der bei einer Veräusserung im
gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen ist, den also ein
unbefangener Käufer bzw. ein fernstehender Dritter unter normalen Umständen zu
zahlen bereit wäre. Der Verkehrswert im steuerrechtlichen Sinn ist nicht eine
mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern in der Regel ein Schätz- oder
Vergleichswert (vgl. BGE 148 I 210 E. 4.4.4; BGE 128 I 240 E. 3.2.1; BGr,
15. September 2022, 2C_59/2022, E. 4.5; BGr, 22. Juni 2015,
2C_1118/2014, E. 2.1).
4.1.2
Der Verkehrswert nicht kotierter Wertpapiere ist gestützt auf das
Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) Nr. 28 vom 28. August
2008 (KS Nr. 28) zu ermitteln (Weisung der Finanzdirektion über die
Bewertung von Wertpapieren und Guthaben für die Vermögenssteuer, vom 1. November
2016, ZStB I Nr. 22/202). Die SSK veröffentlicht zudem jährlich eine
aktualisierte Version des Kommentars zum KS Nr. 28.
Weder beim KS Nr. 28 noch dem dazugehörigen Kommentar
handelt es sich um Bundesrecht oder interkantonales Recht. Vielmehr geht es
dabei um Verwaltungsverordnungen, die Gerichte nicht binden. Sie wenden sich an
die rechtsanwendenden Behörden und bezwecken im Interesse der
Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen eine in der Schweiz einheitliche
Bewertung nicht kotierter Wertpapiere. Sie enthalten somit verwaltungsinterne
Regeln für das Verhalten der Steuerbeamten, begründen aber keine Rechte und
Pflichten (vgl. VGr, 26. August 2020, SB.2020.00024, E. 3.2.1; BGr,
15. September 2022, 2C_59/2022, E. 2.4; siehe auch BGr, 7. April
2020, 2C_1057/2018, E. 4.2.1). Das Bundesgericht orientiert sich an
solchen Kreisschreiben, sofern diese eine überzeugende Konkretisierung der
rechtlichen Vorgaben enthalten (vgl. BGE 142 II 182 E. 2.3.3 sowie BGE 133
II 305 E. 8.1) und es sich um eine eher technische Materie von begrenzter
Justiziabilität handelt. Eine solche Konstellation ist in steuerlichen
Bewertungsfragen gegeben, weswegen das Bundesgericht in seiner Praxis das KS Nr. 28
jedenfalls im Bereich der Besteuerung natürlicher Personen regelmässig in seine
Erwägungen einbezieht (vgl. BGr, 18. September 2013, 2C_309/2013 und
2C_310/2013, E. 3.5). Das KS Nr. 28 gilt nach ständiger Praxis des
Bundesgerichts als zuverlässige Methode zur Bestimmung des Verkehrswerts, da
darin die Überlegungen, die für die Preisbildung bei nicht an der Börse
kotierten Wertpapieren im Allgemeinen massgebend sind, zum Ausdruck kommen. Aus
Gründen der Rechtsgleichheit ist davon nur dann abzuweichen, wenn eine bessere
Erkenntnis des Verkehrswertbegriffs dies gebietet oder dies mit Rücksicht auf
Besonderheiten des Einzelfalls notwendig ist (vgl. VGr, 26. August 2020,
SB.2020.00024, E. 3.2.2; BGr, 15. September 2022, 2C_59/2022, E. 2.4,
je mit weiteren Hinweisen).
4.1.3
Bei nichtkotierten Wertpapieren, für die keine Kursnotierungen bekannt
sind, entspricht der Verkehrswert dem inneren Wert. Er wird nach den
Bewertungsregeln der Wegleitung (= KS Nr. 28) in der Regel als
Fortführungswert berechnet. Privatrechtliche Verträge wie beispielsweise
Aktionärsbindungsverträge, welche die Übertragbarkeit der Wertpapiere
beeinträchtigen, sind für die Bewertung unbeachtlich (KS Nr. 28 Rz. 2
Abs. 4).
Bei Handels-, Industrie- und
Dienstleistungsgesellschaften ergibt sich der Unternehmenswert laut KS Nr. 28
Rz. 34 grundsätzlich nach der Mittelwertmethode (Praktikermethode) durch
zweimalige Gewichtung des Ertragswerts und einfache Gewichtung des
Substanzwerts. Der Ertragswert ergibt sich aus dem kapitalisierten
ausgewiesenen Reingewinn der massgebenden Geschäftsjahre, wobei wahlweise zwei
(Modell 1) oder drei (Modell 2) Geschäftsjahre berücksichtigt werden können (KS
Nr. 28 Rz. 35). Grundlage für die Bestimmung des Substanzwerts ist
die Jahresrechnung unter vollständiger Berücksichtigung der Aktiven und
Passiven (vgl. KS Nr. 28 Rz. 11 f.; vgl. VGr, 4. Dezember
2019, SB.2019.00087, E. 3.2). Beim Modell 1, das der Kanton Zürich
grundsätzlich für die Bestimmung des Ertragswerts anwendet, bilden die
Jahresrechnungen n und n-1 Grundlage, wobei die Jahresrechnung n nach dem
Gesagten doppelt gewichtet wird (Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, § 39 N 24).
4.1.4
Von der Praktikermethode kann gemäss KS Nr. 28 in folgenden
Situationen abgewichen werden: Während des Gründungsjahres, während der
Aufbauphase oder wenn eine reine Holdinggesellschaft, eine
Vermögensverwaltungs-, Finanzierungsgesellschaft oder eine
Immobilien-Gesellschaft vorliegt. Diesfalls wird der Unternehmenswert anhand
des Substanzwerts bewertet. Eine Abweichung von der Praktikermethode gibt es
sodann für in Liquidation befindlichen Gesellschaften. Für diese wird der Wert
nach dem mutmasslichen Liquidationsergebnis bestimmt (KS Nr. 28 Rz. 32
f; 38, 48, 42; BGr, 15. September 2022, 2C_59/2022, E. 2.5.1, mit
Hinweisen). Im Kommentar SSK 2021 wird zu Rz. 5 sodann darauf hingewiesen,
dass in Ausnahmefällen der Ertragswert einer Unternehmung nicht bzw. schwer
veräusserbar sei. Das könne dann der Fall sein, wenn der Ertrag einer
Gesellschaft ausschliesslich oder praktisch ausschliesslich auf der Leistung einer
an der Gesellschaft ganz oder mehrheitlich beteiligten Einzelperson
(Beteiligung > 50%) beruhe. Werde die Wertschöpfung allein vom Mehrheitsbeteiligten
erzielt und werde mit Ausnahme von wenigen Hilfskräften für die Administration
und Logistik kein weiteres Personal beschäftigt, dann könne die
Bewertungsstelle dies auf Antrag der Unternehmung berücksichtigen, indem der
Ertragswert und der Substanzwert je einfach gewichtet würden.
Nach KS 28 Rz. 61 Abs. 1
wird dem beschränkten Einfluss des Inhabers einer Minderheitsbeteiligung auf
die Geschäftsleitung und auf die Beschlüsse der Generalversammlung sowie der
eingeschränkten Übertragbarkeit von Gesellschaftsanteilen pauschal Rechnung
getragen. In Rz. 61 Abs. 3 wird präzisiert, dass der Titelinhaber –
unter gewissen Vorbehalten – einen Pauschalabzug von 30% geltend machen kann,
falls der Verkehrswert nach Rz. 2 Abs. 4 berechnet wird (vgl. BGr, 29. März
2011, 2C_952/2010, E. 2.1).
4.2
4.2.1
Der Steuerwert pro Titel der C AG, die ihren Sitz in L hat, wurde vom
hierfür zuständigen kantonalen Steueramt J gemäss der Praktikermethode mit Fr. …
pro Titel bewertet (KS 28 Rz. 3). Dabei wurde auf die Geschäftsjahre 2020
und 2021 abgestellt. Der Erfolg von Fr. … im Jahr 2021 wurde zweifach und
jener von Fr. … im Jahr 2020 einfach gewichtet, was Fr. … bzw. einen
Durchschnitt von Fr. … ausmachte. Kapitalisiert mit 9,5% belief sich der
einfache Ertragswert auf Fr. ... Ausgehend von einem Substanzwert von Fr. …
(einfach gewichtet) und einem Ertragswert von Fr. … (doppelt gewichtet)
ergab sich schliesslich ein durchschnittlicher Unternehmenswert von Fr. …
bzw. ein Steuerwert pro Titel (deren 1'000) von gerundet Fr. …
Das kantonale Steueramt Zürich
ging in Berücksichtigung eines 30%-igen Pauschalabzugs für vermögensrechtliche
Beschränkungen gemäss KS Nr. 28 Rz. 61 Abs. 3 von einem
Steuerwert pro Titel von Fr. … (70% von Fr. …) aus, insgesamt demnach
von Fr. … betreffend die von den Pflichtigen gehaltenen 500 Titeln.
4.2.2
Die Pflichtigen erachten den genannten Wert als realitätsfremd und sind mit
der Anwendung der Praktikermethode nicht einverstanden. Im Jahr 2023 hätten
keine Ertragsüberschüsse und somit keine weiteren Lohnreserven gebildet werden
können (auf die Lohnreserven ist noch zurückzukommen, siehe E. 4.2.4). Es
habe ein Geschäftsverlust von Fr. … resultiert. Gestützt darauf gewichten
sie beispielhaft in Anwendung der Praktikermethode (mit der sie aber nicht
einverstanden seien) den im Jahr 2023 erwirtschafteten Verlust zweifach und den
2022 erwirtschafteten Erfolg von Fr. … einfach, sodass sich ein
durchschnittlicher Ertragswert von Fr. … ergebe (2x minus Fr. …, plus
1x Fr. … = Fr. … : 3 = Fr. …). Kapitalisiert mit 9,5% ergebe
sich ein einfacher Ertragswert von Fr. …. Gewichte man diesen zweifach auf
Fr. …, ergebe sich bei einem Substanzwert von Fr. … ein
durchschnittlicher Unternehmenswert von Fr. … (Fr. … plus Fr. …
= Fr. …: 3 = Fr. …), somit ein Wert pro Titel von Fr. ... In
Berücksichtigung des 30%-igen Pauschalabzugs sei der Wert der Aktien des
Pflichtigen noch Fr. … (70% von Fr. … = Fr. … x 500 = Fr. …).
Dieselbe Berechnung stellen sie in Einbezug der Steuerjahre 2024 und 2023 an,
wobei sie für das Jahr 2024 – wegen Abbaus von Lohnreserven – von einem
Minusertrag von Fr. … ausgehen. Gewichte man diesen Verlust doppelt und
den Verlust des Jahres 2023 von Fr. … einfach, ergebe sich kapitalisiert
mit 9,5% ein Steuerwert pro Titel von minus Fr. … bzw., nach dem
Pauschalabzug von 30%, minus Fr. … (2 x minus Fr. … plus 1 x minus Fr. …
= minus Fr. … : 3 = minus Fr. …; dies kapitalisiert mit 9,5% =
Ertragswert von minus Fr. … x 2 = minus Fr. … plus Substanzwert von Fr. …
= minus Fr. .: 3 = minus Fr. …; Wert pro Titel somit minus Fr. …
bzw. nach Abzug von 30% von minus Fr. …).
4.2.3
Die von den Pflichtigen aufgestellten Berechnungen, mit der sie die
Praktikermethode infrage stellen, können nicht berücksichtigt werden, weil es
vorliegend um die Wertschriftenbewertung der Titel
im Steuerjahr 2021
geht, während den Berechnungen der Pflichtigen die späteren Jahre 2022, 2023
und 2024 zugrunde liegen. Diese späteren Steuerjahre bilden nicht
Streitgegenstand. Entsprechend kann hier auf die Frage, ob die Anwendbarkeit
der Praktikermethode in Bezug auf die späteren Jahre korrekt sein wird bzw. ob
sich allfällige Abweichungen (vgl. E. 4.1.4) aufdrängen, nicht eingegangen
werden. Wie bereits dargelegt, ist im Einklang mit der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung bei nicht kotierten Wertpapieren, so auch hier bezogen auf das
Steuerjahr 2021, von der Praktikermethode auszugehen (E. 4.1.2 ff.).
Die Bewertung der Titel durch das Steueramt ist nicht zu beanstanden. Es trifft
zu, dass das KS Nr. 28 eine schematische Lösung ist, welche eine
effiziente Verwaltung ermöglicht, der aber gleichzeitig ein gewisser
Unschärfebereich eigen ist, was dem Grundsatz der Rechtsgleichheit aber nicht
entgegensteht. Eine mathematisch exakte Gleichbehandlung jedes einzelnen
Steuerpflichtigen ist aus praktischen Gründen nicht erreichbar und deshalb ist
eine gewisse Schematisierung und Pauschalisierung des Abgaberechts
unausweichlich und zulässig (VGr, 26. August 2020, SB.2020.00024, E. 2.4.2,
mit Hinweisen, unter anderem auf BGE 128 I 240 E. 2.3; BGE 125 I 65 E. 3c.).
Auch verstossen die unterschiedlichen Bewertungsmethoden bei kotierten und
ausserbörslich gehandelten Wertpapieren nicht gegen das Gleichheitsgebot (vgl.
Richner et al., Kommentar zum Zürcherischen Steuergesetz, § 39 N. 23).
Entsprechend kann auch auf den Vergleich, den die Pflichtigen in Zusammenhang
mit der Bewertung von Aktien börsenkotierter Gesellschaften anstellen, nicht
weiter eingegangen werden. Davon abgesehen steht hier ein ausserbörslicher
Handel der Aktien nicht zur Diskussion.
4.2.4
In der Wertschriftenbewertung des Kantons J pro Titel für das Jahr 2021
erscheinen unter Ziff. 1.2 "Korrekturen gemäss
Einschätzungsprotokoll". Für 2020 sind das Fr. … und für 2021 Fr. ...
In diesem Zusammenhang hatten die Pflichtigen vor Vorinstanz geltend gemacht,
bei gutem Geschäftsgang habe die C AG jährlich gebundene Lohnreserven
gebildet, damit die Firma die Löhne der Mitarbeiter (des Pflichtigen und dessen
Geschäftspartner) bis zu deren ordentlichen Pensionierung 2029 bzw. 2033
bezahlen könne. Diese Lohnreserven stellten finanzielle Verpflichtungen der C AG
gegenüber ihren Mitarbeitern und daher langfristiges Fremdkapital dar und
hätten somit mit dem Ertrags- oder Substanzwert der C AG zu tun. In diesem
Zusammenhang reichen sie Arbeitsverträge zwischen der C AG und dem
Pflichtigen vom 1. Januar 2016 und dem 1. Januar 2024 ins Recht.
Die Vorinstanz folgte dieser
Ansicht nicht, sondern hielt dafür, dass es sich bei diesen freiwilligen
Zuweisungen eines Teils des Jahresgewinns um Rücklagen im Sinn von Art. 673
des Obligationenrechts (OR) handle (freiwillige Gewinnreserven [gemäss Art. 673
OR; in Kraft seit 1. Januar 2023]). Diese würden zum Eigenkapital gehören
und sie seien somit bei der Berechnung des Substanzwerts hinzuzuzählen, weshalb
der vom Kanton J berechnete Substanzwert von Fr. … seine Richtigkeit habe.
Hätten sich die beiden Geschäftspartner diese Beiträge ausbezahlt, anstatt
Reserven zu bilden, würde der Substanzwert niedriger ausfallen. Der hohe Wert
der Wertpapiere sei somit Folge der wirtschaftlichen und sogar steuerlichen Entscheidung
des Pflichtigen im Zusammenhang mit der Besteuerung seines Einkommens. Der
Pflichtige könne sich nicht über eine realitätsfremde Bewertung der Titel der
Gesellschaft bei der Besteuerung seines Vermögens beschweren, da es
offensichtlich sei, dass eine Gesellschaft, deren Wert im Wesentlichen von der
Tätigkeit der beiden Aktionäre abhänge, ihren Ertragswert (und Substanzwert)
erhöhe, wenn diese Aktionäre darauf verzichten, sich einen höheren Lohn
auszubezahlen. Sofern die Pflichtigen für eine Anwendung eines tieferen
Substanzwerts plädierten (Fr. …), sei dieser falsch berechnet worden bzw.
beruhe auf der irrigen Vorstellung, freiwillige Reserven würden Fremdkapital
darstellen.
4.2.5
Das Ergebnis der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden. Freiwillig
eingegangene Verpflichtungen sind bei der Ermittlung des Verkehrswerts nicht zu
berücksichtigen (Kommentar SSK 2021, Rz. 2). Weiter ist unter Hinweis auf
die bundesgerichtliche Rechtsprechung im genannten Kommentar betreffend die
Bewertung von Anwaltskanzlei-Aktiengesellschaften festgehalten, eine Bewertung
von Alleinaktiengesellschaften im Dienstleistungssektor lediglich zum
Substanzwert würde dazu führen, dass systematisch sehr tiefe Werte von
Dienstleistungsunternehmen, deren Aktivität vom Alleinaktionär abhängig sei,
resultieren und dies nicht dem Verkehrswert gemäss Art. 14 StHG
entsprechen würde. Im konkreten Fall habe das Bundesgericht es als
Selbstverschulden des Anwalts bezeichnet, dass der Ertragswert deutlich höher
ausgefallen sei, weil er sich in den der Bewertung zugrundeliegenden
Geschäftsjahren selber keinen Lohn ausbezahlt habe (es lasse im Übrigen keine nachträgliche
Berücksichtigung eines fiktiven Lohns für die Bewertung zu) (Kommentar SSK
2021, Rz. 5, unter Hinweis auf BGr, 27. August 2020, 2C_866/2019 [E. 6.2.3],
siehe auch BGr, 15. September 2022, 2C_59/2022, E. 4.3, mit
Hinweisen, unter anderem auf den Kommentar SSK). Nicht anders verhält es sich
vorliegend bezüglich der Handhabung der gebildeten Lohnreserven, die den
Ertragswert höher ausfallen lassen, was aber aus den dargelegten Gründen die
Bewertung der stark personenbezogenen Gesellschaft nur zum Substanzwert nicht
zu rechtfertigen vermag.
An dieser
Stelle ist zu erwähnen, dass das Bundesgericht im erwähnten Entscheid
2C_59/2022 – dort war geltend gemacht worden, aufgrund zweier einmaliger,
ausserordentlicher Grossprojekte liege ein Einzelfall vor, wonach es angezeigt
sei, von der Praktikermethode abzuweichen – bestätigte, dass die einmaligen
Gewinne sowie die schrittweise Pensionierung keine aussergewöhnlichen
Verhältnisse im Sinn von KS Nr. 28 Rz. 8 Abs. 3 sowie Rz. 9
Abs. 2 lit. a seien, sondern vielmehr lebensnahe Ereignisse, die in
einer Vielzahl von Fällen auftreten würden. Die Gewinnschwankungen und die
schrittweise Pensionierung würden damit die übliche Bandbreite des
unternehmerischen Erfolgs kennzeichnen. Demzufolge seien allfällige (lediglich
ertragswertbedingte) starke Schwankungen der Steuerwerte der Aktien in der Tat
als systemimmanent hinzunehmen, auch wenn dies kritisiert werden könnte (BGr,
15. September 2022, 2C_59/2022, E. 4.2). Somit ist vorliegend auch
unter diesem Aspekt nicht von der Praktikermethode abzuweichen.
4.2.6
Die Pflichtigen stören sich an gewissen vorinstanzlichen Formulierungen,
nämlich: "Der Pflichtige kann sich nicht (…) beschweren, (…)" oder
"(…) auf der irrigen Vorstellung beruht (…)." Dabei handle es sich um
eine unangemessene und respektlose Ausdrucksweise eines Gerichts gegenüber
unbescholtenen Bürgern und Steuerzahlern und suggeriere die Vermutung einer
Einschüchterung des kleinen Bürgers, damit er sich nicht weiter getraue, sich
mittels Beschwerde für seine Rechte einzusetzen.
Obgleich sich die Beschwerde
grundsätzlich gegen das Dispositiv des Rekursentscheids und nicht gegen die
Begründung desselben richtet (vgl. Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, § 140 N. 13), ist vorliegend kurz darauf einzugehen:
Die Wendung "irrige Vorstellung" kommt auch in mehreren
Bundesgerichtsentscheiden vor und ist nicht abwertend gemeint, sondern bedeutet
eine auf einem Irrtum beruhende Annahme. Die Wendung, wonach sich der
Pflichtige nicht über eine realitätsfremde Bewertung der Titel
"beschweren" könne, steht sodann klar im Kontext, dass die Bewertung
der Titel gesetzeskonform erfolgt sei und sich der Pflichtige daher nicht
darüber beschweren bzw. über eine schlechte oder unwürdige Behandlung klagen
könne. Aus diesen Wendungen kann daher nicht auf eine Schlechterbehandlung der
Pflichtigen geschlossen werden.
4.3
Zusammenfassend
ergibt sich, dass die Bewertung der Aktien der C AG korrekt vorgenommen
wurde.
Für die Prüfung der Abzüge der Berufskosten der Pflichtigen
(siehe E. 3) ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.
5.
Nach § 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG sind die Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen.
Eine Rückweisung zu erneutem Entscheid mit offenem Ausgang gilt grundsätzlich
als Obsiegen der beschwerdeführenden Person (BGE 141 V 281 E. 11; BGr, 28. April
2014, 2C_845/2013, E. 4.1). Die Beschwerdeführenden sind vorliegend in
Bezug auf die Rückweisung bezüglich Einkommenssteuer als obsiegend zu
betrachten; mit ihren Anträgen bezüglich Vermögenssteuer sind sie indes
unterlegen. Es rechtfertigt sich daher, die Gerichtskosten den Parteien je zur
Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG). Weil die Pflichtigen nicht überwiegend obsiegen, ist ihnen keine Umtriebsentschädigung
zuzusprechen
(§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und
§ 153 Abs. 4 StG).
6.
Beim vorliegenden Rückweisungsentscheid handelt es sich um
einen Zwischenentscheid gemäss Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni
2005 (BGG). Die Beschwerde an das Bundesgericht kann deshalb nur erhoben
werden, wenn der Zwischenentscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil
bewirken könnte oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit und
Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und die Sache im Sinn der Erwägungen an
die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.    Über
die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat das
Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    140.--
Zustellkosten,
Fr.    640.--
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden zur Hälfte, unter solidarischer Haftung, den
Beschwerdeführenden und zur Hälfte dem Beschwerdegegner auferlegt.
5.    Eine
Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die
Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
7.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Gemeinde K;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV).