zh_verwaltungsgericht · SB.2017.00116 · 2018-02-21 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2013 | Vermögenssteuerwert von Stammanteilen einer GmbH [Die Pflichtigen sind Gesellschafter einer GmbH, welche ihrerseits eine Beteiligung an einer Holding GmbH hielt. Die Holding GmbH wurde im März 2015 verkauft.] Der Verkehrswert nicht kotierter Wertpapiere ist grundsätzlich gestützt auf das Kreisschreiben Nr. 28 zu ermitteln (E. 2.2). Ein Abweichen gestützt vom auf das KS 28 berechneten Wert nichtkotierter Wertpapiere ist gemäss KS 28 Rz. 2 Abs. 5 angezeigt, wenn eine massgebliche Handänderung unter unabhängigen Dritten stattgefunden hat. Dann gilt als Verkehrswert der entsprechende Kaufpreis. Dies gilt indessen nur dann, wenn sich die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft nicht wesentlich verändert hat (E. 2.3). Vorliegend ist die erst 15 Monate nach dem Stichtag erfolgte Handänderung mangels Zeitnähe für die Bewertung grundsätzlich nicht von Relevanz (E. 3.1). Überdies brachte die zwischenzeitlich vorgenommene Umstrukturierung eine wesentliche Veränderung der wirtschaftlichen Lage mit sich (E. 3.2). Dass die Anteile einer anderen, an der Holding GmbH ebenfalls beteiligten Person im Kanton Zürich tiefer bewertet worden seien, bietet keinen Grund für eine abweichende Handhabung der gesetzeskonform erfolgten Bewertung der Beteiligung der Pflichtigen. Eine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes liegt nicht vor (E. 3.4). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 21.02.2018 SB.2017.00116
Zurich Verwaltungsgericht 21.02.2018 SB.2017.00116
Zurigo Verwaltungsgericht 21.02.2018 SB.2017.00116

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00116
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Geschäftsnummer:
SB.2017.00116
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.02.2018
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2013
Vermögenssteuerwert von Stammanteilen einer GmbH
[Die Pflichtigen sind Gesellschafter einer GmbH, welche ihrerseits eine Beteiligung an einer Holding GmbH hielt. Die Holding GmbH wurde im März 2015 verkauft.]
Der Verkehrswert nicht kotierter Wertpapiere ist grundsätzlich gestützt auf das Kreisschreiben Nr. 28 zu ermitteln (E. 2.2). Ein Abweichen gestützt vom auf das KS 28 berechneten Wert nichtkotierter Wertpapiere ist gemäss KS 28 Rz. 2 Abs. 5 angezeigt, wenn eine massgebliche Handänderung unter unabhängigen Dritten stattgefunden hat. Dann gilt als Verkehrswert der entsprechende Kaufpreis. Dies gilt indessen nur dann, wenn sich die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft nicht wesentlich verändert hat (E. 2.3). Vorliegend ist die erst 15 Monate nach dem Stichtag erfolgte Handänderung mangels Zeitnähe für die Bewertung grundsätzlich nicht von Relevanz (E. 3.1). Überdies brachte die zwischenzeitlich vorgenommene Umstrukturierung eine wesentliche Veränderung der wirtschaftlichen Lage mit sich (E. 3.2). Dass die Anteile einer anderen, an der Holding GmbH ebenfalls beteiligten Person im Kanton Zürich tiefer bewertet worden seien, bietet keinen Grund für eine abweichende Handhabung der gesetzeskonform erfolgten Bewertung der Beteiligung der Pflichtigen. Eine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes liegt nicht vor (E. 3.4).
Abweisung.
Stichworte:
GLEICHBEHANDLUNG
GMBH
KREISSCHREIBEN SSK
RECHTSGLEICHHEIT
VERKAUFSPREIS
VERMÖGENSSTEUERWERT
WERTSCHRIFTEN
WERTSCHRIFTENBEWERTUNG
Rechtsnormen:
Art. 8 BV
§ 39 Abs. I StG
§ 51 Abs. I StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2017.00116
Urteil
der 2. Kammer
vom
21. Februar 2018
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Elisabeth Trachsel,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
1.    A,
2.    B,
beide vertreten durch die C GmbH,
Beschwerdeführende,
gegen
Staat Zürich,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2013,
h
at
sich ergeben:
I.
A.
Die
Eheleute A und B (nachfolgend: die Pflichtigen) deklarierten im Wertschriften-
und Guthabenverzeichnis 2013 ihre Beteiligung an der D GmbH mit einem Steuerwert
per 31.12.2013 von Fr. …. Diese Gesellschaft hielt ihrerseits eine
Beteiligung von 50 % an der E Holding GmbH, davon 16,66 %
treuhänderisch.
Im September 2013 war die damalige E GmbH, die auch
über die Tochtergesellschaft E GmbH (Deutschland) verfügte, umstrukturiert
und in E Holding GmbH umbenannt worden. Weiter wurden in der Schweiz
die Tochtergesellschaften E Schweiz GmbH und E Solutions GmbH
und in Frankreich die E France S.A.S. gegründet. Per 2014 übertrug
die E Holding GmbH die Beteiligung an der E GmbH (W) an die E Schweiz GmbH.
Auch ein bislang bei der Muttergesellschaft ausgewiesener Geschäftsbereich, der
sogenannte EDU-Geschäftsbereich, wurde in der Jahresrechnung 2014 bei der E Schweiz GmbH
ausgewiesen. Derselbe Geschäftsbereich wurde später an die F GmbH
übertragen, an welcher die D GmbH beteiligt ist. Die E Holding GmbH
wurde im März 2015 zum Basispreis von Fr. … verkauft. Der zuvor an die F GmbH
übertragene Geschäftsbereich bildete nicht Teil des Verkaufs.
B.
Im
Einschätzungsvorschlag des kantonalen Steueramts Zürich vom 17. April 2015
wurde für die D GmbH, basierend auf dem Vorjahreswert, ein Steuerwert von Fr. …
eingesetzt (20'000 Stammanteile à Fr. …). Die Finanzdirektion hatte
per 31.12.2012 diesen Vermögenssteuerwert aufgrund der Wegleitung der
Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zur Bewertung von Wertpapieren ohne
Kurswert für die Vermögenssteuer, Kreisschreiben (KS) Nr. 28 vom 28. August
2008 (nachfolgend: Wegleitung KS 28 [online einsehbar]), ermittelt. Zu
dieser Bewertung führte unter anderem die eigene Beteiligung der D GmbH an
der E Holding GmbH im Umfang von 33,33 % bzw. Fr. ….
Mit Schreiben vom 8. Mai
2015 an das kantonale Steueramt beantragten die Pflichtigen, den
Unternehmenssteuerwert der E Holding GmbH per 31.12.2012 auf nur mehr
Fr. … festzulegen, wovon ein Drittel, also Fr. … anstatt Fr. …,
für die Bewertung der Stammanteile der D GmbH heranzuziehen sei. Die E Holding GmbH
sei im März 2015 zum Basispreis von Fr. … verkauft worden. Der für die
Steuerbewertung per 31.12.2014 ermittele Verkehrswert betrage (aus diversen
Gründen) Fr. …, was rund 61 % des per Ende 2012 ermittelten
Steuerwerts entspreche (das heisst 61 % von wohl Fr. …) und somit zur
tieferen Bewertung der Stammanteile der D GmbH führe.
C.
Am 8. Juni
2015 erging der Einschätzungsentscheid des kantonalen Steueramts für die
Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerperiode 2013. Die Pflichtigen wurden
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und
einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …)
eingeschätzt. In Bezug auf die Beteiligung an der D GmbH hielt das
Steueramt am Steuerwert gemäss Einschätzungsvorschlag fest, sei doch die 2015
erfolgte Transaktion hinsichtlich der infrage stehenden Bewertung nicht
zeitnah.
II.
Dagegen erhoben die Pflichtigen am 3. Juli 2015
Einsprache beim kantonalen Steueramt und beantragten die Festlegung des Vermögenssteuerwerts
der Beteiligung an der D GmbH per 31. Dezember 2013 auf Fr. …
(bzw. der E GmbH per 31.12.2012 auf Fr. …). Die Einsprache wurde am 9. Juli
2015 abschlägig entschieden, habe die Transaktion der E Holding GmbH
doch erst im März 2015 stattgefunden.
III.
Mit Rekurs vom 6. August 2015 beantragten die
Pflichtigen beim Steuerrekursgericht, den Vermögenssteuerwert der D GmbH
per 31.12.2013 auf Fr. … festzusetzen. Der im März 2015 erzielte
Verkaufspreis für die E Holding GmbH sei durchaus zeitnah. In der
Vergangenheit seien für die D GmbH bzw. die E Holding GmbH viel
zu hohe Vermögenssteuerwerte versteuert worden. Das Steuerrekursgericht zog
weitere Unterlagen bei und wies den Rekurs am 28. August 2017 ab.
IV.
Am 27. September 2017 gelangten die Pflichtigen mit
Beschwerde an das Verwaltungsgericht und beantragten die Aufhebung des
Rekursentscheids vom 28. August 2017, insbesondere die Aufhebung des
für 2013 festgesetzten steuerbaren Vermögens. Der Vermögenssteuerwert der E Holding GmbH
sei für die Bewertung der D GmbH per 31.12.2013 auf Fr. …
festzusetzen, wobei die D GmbH per 31.12.2013 mit einem Anteil von 33,33 %
(Fr. …) an der E Holding GmbH beteiligt gewesen sei, alles unter
entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge. Das kantonale Steueramt
beantragte die Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolge für die Pflichtigen,
das Steuerrekursgericht verzichtete auf eine Vernehmlassung.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit der Steuerbeschwerde
an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich
Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht
werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle
zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den
rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist
es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem
Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen
anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis
des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende
Ermessensfehler, das heisst auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch
(RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im
Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit
die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen
oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw.
vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im
Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot
ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen
und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155
bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte
Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf
Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen
(RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).
1.3
Die
Pflichtigen beantragen die Berücksichtigung eines im Vergleich zum
Rekursverfahren tieferen Vermögenssteuerwerts der D GmbH per 31.12.2013,
nämlich von Fr. … anstatt Fr. … Sodann verzichten sie neu auf eine
Rückwärtsrechnung ausgehend vom 31.12.2014 und legen stattdessen den im Kaufvertrag
der E Holding GmbH festgelegten Basiskaufpreis von Fr. … (und
nicht Fr. …) zugrunde (siehe Sachverhalt, I/B Abs. 2). Damit
einhergehend verlangen sie eine korrekte und rechtsgleiche Anwendung der
Vorschriften für die Bewertung des steuerbaren Vermögens und reichen
entsprechende Belege ins Recht, namentlich eine E-Mail vom 7. September
2017 einer für das Steuerjahr 2013 ebenfalls im Kanton Zürich veranlagten
Person. All dies ist verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden (E. 1.2).
2.
2.1
Das
steuerbare Vermögen bemisst sich nach dem Stand am Ende der Steuerperiode oder
der Steuerpflicht (§ 51 Abs. 1 StG). Gemäss Art. 13 Abs. 1
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) unterliegt der Vermögenssteuer
das gesamte Reinvermögen. Dabei wird das Vermögen gemäss § 39 Abs. 1
StG zum Verkehrswert bewertet. Als Verkehrswert gilt der objektive Marktwert
eines Vermögensobjekts. Dieser entspricht dem Preis, der bei einer Veräusserung
im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen ist, den also ein
unbefangener Käufer bzw. ein fernstehender Dritter unter normalen Umständen zu
zahlen bereit wäre. Der Steuerwert im steuerrechtlichen Sinn ist nicht eine
mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern in der Regel ein Schätz- oder
Vergleichswert (vgl. BGE 128 I 240 E. 3.2.1; BGr, 22. Juni 2015,
2C_1118/2014, E. 2.1).
2.2
Gemäss –
der inzwischen ersetzten – Weisung der Finanzdirektion über die Bewertung von
Wertpapieren und Guthaben für die Vermögenssteuer vom 12. November 2010 (ZStB
I Nr. 22/201) ist der Verkehrswert nicht kotierter Wertpapiere
grundsätzlich gestützt auf die eingangs erwähnte Wegleitung KS 28 zu
ermitteln (Sachverhalt I/B). Auch die neue Fassung vom 1. November 2016
der Weisung der Finanzdirektion verweist auf die Wegleitung KS 28 (die
Neuerungen in Bezug auf Start-up-Gesellschaften interessieren hier nicht
weiter). Wie die Vorinstanz zutreffend festhält, werden in der Regel
Stammeinlagen bei GmbH ebenso bewertet
. Bei
Handels-, Industrie- und Dienstleistungsgesellschaften ergibt sich der
Unternehmenswert grundsätzlich nach der Mittelwertmethode (Praktikermethode)
durch zweimalige Gewichtung des Ertragswerts und einfache Gewichtung des
Substanzwerts zu Fortführungswerten (Richner et al., Kommentar zum
Steuergesetz, § 39 N. 24; Wegleitung KS 28, Rz. 34, 49).
Weder die Wegleitung KS 28 noch der dazugehörige
Kommentar der SSK, Ausgabe 2017 (nachfolgend: Kommentar zu KS 28 [die
Ausgabe des Kommentars von 2017 entspricht in den hier interessierenden Teilen
der von der Vorinstanz berücksichtigten Ausgabe 2016; beide online einsehbar]),
bilden Bundesrecht. Vielmehr handelt es sich um Verwaltungsverordnungen, die
Gerichte nicht binden. Sie wenden sich an die rechtsanwendenden Behörden und
bezwecken im Interesse der Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen eine in
der Schweiz einheitliche Bewertung nicht kotierter Wertpapiere. Sie enthalten
somit verwaltungsinterne Regeln für das Verhalten der Steuerbeamten, begründen
aber keine Rechte und Pflichten (vgl. VGr, 1. Februar 2017, SB.2016.00053,
E. 4.2.3 mit Hinweis auf BGr, 12. Juni 2009, 2C_800/2008,
E. 5.1 [sowie die nachfolgend erwähnten Entscheide]). Das Bundesgericht
orientiert sich an solchen Kreisschreiben, sofern diese eine überzeugende
Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben enthalten (vgl. BGE 139 V 122 E. 3.3;
133 V 587 E. 6.1; 133 II 305 E. 8.1) und es sich um eine eher
technische Materie von begrenzter Justiziabilität handelt. Eine solche
Konstellation ist in steuerlichen Bewertungsfragen gegeben, weswegen das
Bundesgericht in seiner Praxis die Wegleitung KS 28 jedenfalls im Bereich
der Besteuerung natürlicher Personen regelmässig in seine Erwägungen einbezieht
(vgl. BGr, 18. September 2013, 2C_309/2013 und 2C_310/2013, E. 3.5;
15. April 2010, 2C_504/2009, E. 3.3).
2.3
Die
Wegleitung KS 28 gilt nach ständiger Praxis des Bundesgerichts als
zuverlässige Methode zur Bestimmung des Verkehrswerts, da darin die
Überlegungen, die für die Preisbildung bei nicht an der Börse kotierten
Wertpapieren im Allgemeinen massgebend sind, zum Ausdruck kommen. Davon ist nur
dann abzuweichen, wenn eine bessere Erkenntnis des Verkehrswertbegriffs dies
gebietet oder dies mit Rücksicht auf Besonderheiten des Einzelfalls notwendig
ist (vgl. BGr, 30. Juni 2014, 2C_1168/2013 und 2C_1169/2013, E. 3.5/3.6;
18. September 2013, 2C_309/2013 und 2C_310/2013, E. 3.6; 15. April
2010, 2C_504/2009, E. 3.3; Richner et al., Kommentar zum Steuergesetz, § 39
N. 24).
So ist ein Abweichen vom gestützt auf die Wegleitung
KS 28 berechneten Wert nichtkotierter Wertpapiere grundsätzlich angezeigt,
wenn eine massgebliche Handänderung unter unabhängigen Dritten stattgefunden
hat. Dann gilt als Verkehrswert der entsprechende Kaufpreis. Dieser Wert wird
solange berücksichtigt, als sich die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft
nicht wesentlich verändert hat (Wegleitung KS 28 Rz. 2 Abs. 5;
siehe auch Daniel Dzamko-Locher/Hannes Teuscher in: Martin Zweifel/Michael
Beusch [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 14 N. 14).
Des Weiteren ist es nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht willkürlich, wenn beispielsweise für
die Schätzung des Verkehrswerts von Aktien per Ende Steuerperiode Indizien
herangezogen werden, die sich zeitnah in der Folgeperiode verwirklicht haben
(Dzamko-Locher/Teuscher, Kommentar StHG, Art. 14 N. 19 mit Hinweis
auf BGr, 15. April 2010, 2C_504/2009, E. 3.6 [Verkauf der Aktien
innert fünf Monaten in der Folgeperiode]).
3.
3.1
3.1.1
Das Steuerrekursgericht hat den im März 2015 erfolgten Verkauf der E Holding GmbH
nicht als zeitnahen Faktor gelten lassen, der ein Abweichen von der gemäss
Wegleitung KS 28 eruierten Bewertung der von den Pflichtigen gehaltenen
Beteiligungen an der D GmbH per 31.12.2013 erlauben würde. Zusammengefasst
führte es aus, die Wegleitung KS 28 schreibe zwar für die Berücksichtigung
einer massgeblichen Handänderung keine Höchstfrist vor, welche zwischen dem
Bewertungsstichtag und dem Verkaufsdatum liegen dürfe, und auch das
Bundesgericht habe keine Höchstfrist statuiert. Daraus könne aber nicht der
Schluss gezogen werden, dass diese Frist beliebig lang sein dürfe, könne doch
bei einer längeren Zeitdauer angenommen werden, dass sich die wirtschaftliche
Lage einer Unternehmung und das wirtschaftliche Umfeld in der Regel sehr wohl
massgeblich änderten. Je weiter die Handänderung an einer
Unternehmensbeteiligung und der für die Vermögenssteuer massgebliche Stichtag
auseinanderlägen, desto mehr vermindere sich die Bedeutung der
Vergleichshandänderung für die Wertbestimmung. Im Sinn einer schematischen
Lösung bzw. Lückenfüllung erscheine es als angebracht, eine Höchstfrist zu
statuieren und Wertpapierverkäufe, die ausserhalb der Frist erfolgten, generell
und ohne Untersuchung des Sachverhalts unberücksichtigt zu lassen. Angemessen
erscheine eine Frist von einem Jahr, die zwischen der Handänderung an der
Unternehmensbeteiligung und dem Stichtag für die Vermögenssteuer liegen dürfe.
Vorliegend datiere der Unternehmenskaufvertrag vom 25. März 2015. Die
Handänderung sei somit knapp fünfzehn Monate nach dem massgebenden Stichtag des
31.12.2013 erfolgt.
3.1.2
Die Pflichtigen weisen darauf hin, weder im Gesetz noch in der Wegleitung KS 28
und den dazugehörenden Kommentaren sei eine feste Frist bzw. eine zeitliche
Begrenzung für die Berücksichtigung des Kaufpreises zur Vermögensbewertung
erwähnt. Auch das Bundesgericht habe keine Frist festgelegt. Vorliegend betrage
die Frist zwischen dem Bewertungsstichtag und dem Verkaufsdatum lediglich
fünfzehn Monate, demnach nur drei Monate mehr als von der Vorinstanz
festgehalten.
3.1.3
Es liegt in der Natur der Sache, dass die Heranziehung von Indizien, die
sich
nach
dem massgebenden Bewertungsstichtag verwirklicht haben,
"zeitnah" erfolgt sein müssen, das heisst,
"gegenwartsbezogen", "schnell", "umgehend". Die
Limitierung auf in der Folgeperiode bzw. den folgenden zwölf Monaten nach dem
Bewertungsstichtag sich zugetragene Indizien erscheint daher als adäquat und
ist – jedenfalls bezogen auf den hier zur Diskussion stehenden Sachverhalt –
nicht zu beanstanden. Die erst fünfzehn Monate später erfolgte Handänderung
liegt klarerweise ausserhalb der
Folge
periode und ist für die Bewertung
per 31.12.2013 mangels Zeitnähe grundsätzlich nicht von Relevanz. Daran ändert
auch der Hinweis der Pflichtigen, im Kommentar zu KS 28 werde "sogar
bei Handänderungen unter unabhängigen Dritten auf eine Frist von 2 Jahren
verwiesen", nichts (vgl. Kommentar zu KS 28, S. 6 unten, mit
Hinweis auf VGr GR, 23. Oktober 2010, A 12 28). Bei der
genannten Passage geht es um die Erläuterung einer "wesentlichen
Veränderung der wirtschaftlichen Lage" aufgrund eines veränderten Umsatzes
bzw. Reingewinns, während die Frage der hier interessierenden Zeitnähe eines
vor oder nach dem Stichtag erzielten Transaktionspreises separat kommentiert
ist (Kommentar zu KS 28, S. 5 unten, S. 6 oben).
3.2
3.2.1
Das Steuerrekursgericht folgerte weiter, so oder so und obgleich die
betriebswirtschaftlichen Zahlen einzeln den Schwellenwert gemäss Wegleitung zu KS 28
bzw. dem Kommentar zu KS 28 nicht überschritten, könne vorliegend nicht
auf den Unternehmenskaufvertrag vom 25. März 2015 abgestellt werden. Die E Holding GmbH
habe sich nämlich durch die Neugründung/Übertragung von Tochtergesellschaften
und den Wechsel von der Betriebstätigkeit zur Holdingtätigkeit sowie der
Übertragung des EDU-Geschäftsbereichs an eine Drittgesellschaft grundlegend
verändert. Die Muttergesellschaft E Holding GmbH habe noch bis Ende
2013 eine operative Tätigkeit ausgeübt und sei (erst) ab dem Geschäftsjahr 2014
als Holdinggesellschaft geführt worden.
3.2.2
Die Pflichtigen bestreiten, dass diese Abläufe eine wesentliche Veränderung
der wirtschaftlichen Lage mit sich gebracht haben. Die Übertragung des nicht
sehr profitablen EDU-Geschäftsbereichs an die F GmbH für Fr. 1.-
könne nicht als "wesentlich" im Sinn der Kriterien gemäss Wegleitung
KS 28 bzw. des Kommentars zu KS 28 betrachtet werden. Ausserdem sei
die D GmbH zu 25 % an der F GmbH beteiligt, weshalb die Letztere
keine Drittgesellschaft sei. Das Steuerrekursgericht verkenne auch, dass sich
die Beteiligungsverhältnisse der D GmbH (33,33 %) an den E
Geschäftsaktivitäten nicht verändert haben. Im Kommentar zu KS 28 (S. 4)
werde aber als weiteres Indiz für eine wesentliche Veränderung der
wirtschaftlichen Lage eine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse im Umfang
von 10 % genannt. Selbst die Geschäftsaktivitäten hätten sich nicht
geändert, sondern seien lediglich innerhalb der E GmbH neu geordnet
worden.
3.2.3
Das Steuerrekursgericht hat sowohl die Umstrukturierungen als auch die
Entwicklung der betriebswirtschaftlichen Zahlen der E Gruppe sorgfältig
untersucht und korrekt dargelegt, weshalb darauf verwiesen werden kann. Die
Pflichtigen stellen denn auch weder die Umstrukturierungen noch die von der
Vorinstanz eruierten betriebswirtschaftlichen Zahlen in Abrede. Sie ergänzen
sachverhaltsmässig lediglich, der zu Fr. 1.- an die F GmbH
übertragene EDU-Bereich sei nicht wesentlich. Zudem sei die D GmbH an der F GmbH
beteiligt.
Die Ergänzungen und Einwendungen der Pflichtigen vermögen
indessen die vorinstanzliche Würdigung, dass sich die wirtschaftliche Lage der E Holding GmbH
nach dem 31.12.2013 wesentlich verändert habe, nicht umzustossen. So ergibt
sich aus den Akten, und blieb seitens der Pflichtigen unwidersprochen, dass die
Muttergesellschaft E Holding GmbH noch bis Ende 2013 eine operative
Tätigkeit ausübte und erst ab dem Geschäftsjahr 2014 als Holdinggesellschaft
geführt wurde. Zu Recht wird im Rekursentscheid auf die entsprechenden Jahresrechnungen
verwiesen. Allein diese Neupositionierung brachte naturgemäss eine wesentliche
Änderung der wirtschaftlichen Lage der E Holding GmbH im Sinn der
Wegleitung KS 28 Rz. 2 Abs. 5 mit sich und steht, nebst dem
zeitlichen Aspekt (E. 3.1), der rückwirkenden Berücksichtigung des mit
Unternehmenskaufvertrag vom 25. März 2015 erzielten Kaufpreises klar
entgegen. Die tiefgreifenden Umstrukturierungen entkräften daher von vornherein
auch die von den Pflichtigen vorgebrachten Argumente, die Geschäftsaktivitäten
seien innerhalb der E GmbH lediglich neu geordnet worden und die
Beteiligungsverhältnisse der D GmbH seien gleichgeblieben. Daran vermögen
auch die betriebswirtschaftlichen Kennzahlen, die einzeln betrachtet die
Schwellenwerte gemäss dem Kommentar zu KS 28 (S. 6 unten) zwar nicht
überschreiten, etwas zu ändern. Keine Rolle spielt des Weiteren, dass die
Auslagerung des EDU-Geschäfts an die F GmbH, an der die D GmbH
mitbeteiligt ist, nur unbedeutender Natur gewesen sei. Entscheidend ist
vielmehr, dass die am 25. März 2015 verkaufte E GmbH im
dargelegten Sinn neu positioniert hat. Aufgrund der geschilderten Abläufe kann
eindeutig nicht mehr davon ausgegangen werden, es sei der Betrieb, so wie er
sich am Stichtag noch gezeigt hat, gleichermassen fortgeführt worden (vgl. BGr,
18. September 2013, 2C_309/2013 und 2C_310/2013, E. 3.6).
3.3
3.3.1
Die Pflichtigen machen geltend, die hohe noch auf der Grundlage des Jahres
2012 beruhende Bewertung der D GmbH per 31.12.2013 weiche erheblich vom
erzielten Basiskaufpreis ab. Dies führe zu einer fiktiven Besteuerung, was der
Steuergerechtigkeit entgegenstehe bzw. verfassungswidrig sei. Stattdessen sei
die Bewertung ausgehend vom Basiskaufpreis vorzunehmen. Sie würden auf die
zuvor beantragte Rückwärtsrechnung ausgehend vom Vermögenswert per 31.12.2014
verzichten (siehe E. 1.3).
3.3.2
Das Steuerrekursgericht hat erwogen, selbst wenn der
Unternehmenskaufvertrag vom 25. März 2015 als massgeblich erklärt werden
wollte, müsste noch der exakte Verkaufspreis der Stammanteile untersucht werden.
Angesichts der Tatsache, dass ab einem konsolidierten und normalisierten EBIT
2017 von Fr. … ein zusätzlicher Kaufpreis von Fr. … fällig werde
(vgl. Unternehmenskaufvertrag S. 7), erscheine der Kaufpreis als sehr
tief. Offenbar hätten die Parteien ein jährliches Betriebsergebnis von ca. Fr. …
nicht für unrealistisch gehalten. Ein solches Betriebsergebnis würde bei
Anwendung eines Kapitalisierungszinssatzes gemäss Wegleitung KS 28, Rz. 10,
einen viel höheren Kaufpreis vermuten lassen.
3.3.3
Die Pflichtigen gehen mit keinem Wort auf diese vorinstanzlichen Erwägungen
ein. Es wäre aber an ihnen gewesen, die Zusammensetzung des effektiven
Kaufpreises, das heisst abhängig von weiteren Faktoren wie das EBIT etc., näher
darzulegen. Der nicht weiter substanziierte alleinige Verweis auf den
Unternehmenskaufvertrag vermag jedenfalls die Behauptung, der eingesetzte
Steuerwert der D GmbH per 31.12.2013 führe zu einer verfassungswidrigen
fiktiven Besteuerung, nicht zu stützen. Weiterungen bezüglich der Höhe des
Kaufpreises erübrigen sich aber, kann hier doch wegen des zeitlichen Abstands
(Stichtag 31.12.2013, Unternehmenskaufvertrag vom 25. März 2015) und der
veränderten wirtschaftlichen Situation sowieso nicht auf den
Unternehmenskaufvertrag abgestellt werden (vgl. E. 3.1.3/3.2.3).
Soweit die Pflichtigen darauf hinweisen, die Steuerbehörde
habe für die Unternehmenswerte der D GmbH per 31.12.2013 bzw. der E Holding GmbH
noch auf das Vorjahr 2012 zurückgegriffen, ändert dies ebenfalls nichts am
Ergebnis. So haben die Pflichtigen im Rekursverfahren selber festgehalten, dass
die per 2013 und 2014 zugrunde liegenden Jahresergebnisse besser ausgefallen
seien als in den Vorjahren. Demnach kann auch unter diesem Aspekt nichts
zugunsten der Pflichtigen hergeleitet werden.
3.4
3.4.1
Die Pflichtigen machen die Verletzung des Prinzips der Rechtsgleichheit
geltend. So sei bei einer Person, die über die G GmbH einen Drittel der
Anteile an der E Holding GmbH gehalten habe, die Bewertung der
Beteiligung mit Fr. … für das Steuerjahr 2013 akzeptiert worden (ausgehend
vom Basiskaufpreis von Fr. … gemäss Unternehmenskaufvertrag vom 25. März
2015). Die Bewertung sei durch den Kanton Zürich erfolgt. Bei einem weiteren
(ausserkantonal) wohnhaften Gesellschafter sei ein ebensolcher Anteil für das
Steuerjahr 2013 mit lediglich Fr. … bewertet worden.
3.4.2
Die von Art. 8 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV)
gebotene Rechtsgleichheit verletzt ein Entscheid, wenn er Gleiches nicht nach
Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit
ungleich behandelt wird (BGE 115 Ia 81 E. 2 mit Hinweisen). Der
Umstand, dass andere Personen abweichend vom Gesetz behandelt wurden, gibt
einer steuerpflichtigen Person grundsätzlich keinen Anspruch darauf, ebenfalls
abweichend vom Gesetz behandelt zu werden. Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit
der Verwaltung (Legalitätsprinzip), der eine Übereinstimmung der Entscheide mit
dem Gesetz verlangt, geht der Rücksichtnahme auf gleichmässige Rechtsanwendung
vor. Weicht aber dieselbe Behörde nicht nur in einem oder in einigen Fällen,
sondern in ständiger Praxis vom Gesetz ab und gibt sie zu erkennen, dass sie
auch in Zukunft nicht gesetzeskonform entscheiden werde, so kann der Bürger
verlangen, gleichbehandelt, das heisst ebenfalls gesetzwidrig begünstigt zu
werden (Gleichbehandlung im Unrecht). Dem dürfen keine überwiegenden
Gesetzmässigkeitsinteres­sen entgegenstehen (vgl. Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, VB zu StG N. 52 ff. sowie insbes. VB zu §§ 119–131,
N. 108–113; BGr, 25. August 2016, 2C_652/2015 und 2C_653/2015,
E. 5.1).
3.4.3
Vorab ist festzuhalten, dass die von den Pflichtigen genannte
ausserkantonale Bewertung der Anteile an der E Holding GmbH nicht
weiter interessiert, wurde sie doch von einer anderen Behörde vorgenommen (vgl.
BGr, 25. August 2016, 2C_652/2015 und 2C_653/2015, E. 5.1).
Die Bewertung der Beteiligungen an der D GmbH per
2013 ist, wie bereits ausgeführt, gesetzeskonform erfolgt. Auch der von den
Pflichtigen erwähnte Fall aus dem Kanton Zürich ist kein Grund für eine abweichende
Handhabung. Die Pflichtigen reichen denn auch nur auszugsweise eine E-Mail der
Drittperson vom 7. September 2017 ins Recht, was die
Beweistauglichkeit erheblich relativiert. Die in der E-Mail thematisierten
Entscheide liegen sowieso nicht im Recht. Diesbezügliche Weiterungen erübrigen
sich indessen auch hier. Selbst wenn – bezüglich der Bewertung der
Beteiligungen an der E GmbH per 31.12.2013 – von der Übereinstimmung der
tatbestandserheblichen Sachverhaltselemente auszugehen wäre, führte dies mangels
Vorliegens einer "ständigen Praxis" noch zu keinem anderen Ergebnis.
Zudem ist nicht ersichtlich, und wird auch nicht behauptet, dass die Behörde in
künftigen anderen Fällen an der tieferen Bewertung der fraglichen Beteiligungen
festzuhalten gedenkt.
3.5
Es liegen
somit keine Voraussetzungen vor, um von der gestützt auf die Wegleitung KS 28
sowie den Kommentar zu KS 28 erfolgten Bewertung der Beteiligungen an der D GmbH
abzuweichen. Die erfolgte Bewertung erweist sich als rechtens. Die Beschwerde
ist abzuweisen.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellkosten,
Fr. 2'120.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an …