zh_verwaltungsgericht · SB.2018.00083 · 2019-05-29 · de

Quellensteuerpflicht | Kettenpersonalverleihverhältnis [Die im Kanton X domizilierte Beschwerdeführerin schloss mit einer Bank einen Rahmenvertrag zur Deckung deren Bedarfs an IT-Spezialisten. Mit einer deutschen Gesellschaft schloss sie zudem einen Vertrag betreffend projektbezogene Zusammenarbeit bei genannter Bank. Die deutsche Gesellschaft stellte daraufhin der Beschwerdeführerin Mitarbeiter zur Verfügung, welche bei der Bank im Kanton Zürich als IT-Spezialisten zum Einsatz kamen.] Strittig ist, ob der Sitzkanton der Beschwerdeführerin oder das kantonale Steueramt Zürich zur Erhebung der Quellensteuer zuständig ist. Die Mitarbeiter, welche im Kanton Zürich arbeiteten und ihren Wohnsitz in Deutschland beibehielten, sind im Kanton Zürich kraft persönlicher oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG/§ 4 Abs. 2 lit. a StG) steuerpflichtig und unterliegen der Quellensteuer, wobei nach Art. 107 Abs. 1 lit. a DBG der Kanton Zürich zur Erhebung der Quellensteuer zuständig ist (E. 3.2). Die Beschwerdeführerin bestreitet sodann das Vorliegen eines Personalverleihs und macht geltend, es liege ein Auftragsverhältnis vor (E. 4.1). Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs (E. 4.2). Abgrenzung Personalverleih/Auftrag: Vorliegend sprechen insbesondere die Aufspaltung der Weisungsbefugnis zwischen der Arbeitgeberin in Deutschland und der Bank mit projektbezogener Weisungsbefugnis sowie die Vereinbarung einer 30-tägigen Kündigungsfrist, das Erstellen von Arbeitsrapporten sowie das in Rechnung stellen der Einsatzstunden durch den Personalverleiher an den Entleiher für ein Personalverleihverhältnis. Nachdem die Beschwerdeführerin lediglich vermittelnde Funktionen wahrnahm und die deutsche Gesellschaft formell Arbeitgeberin blieb, handelt es sich um sog. Kettenpersonalverleih. Dass diese Konstellation gegen Art. 12 Abs. 2 AVG verstösst, kann nicht dazu führen, dass das Arbeitseinkommen von der Quellensteuer befreit wäre (E. 4.4). Schliesslich liegt auch keine Verletzung von Art. 15Abs. 2 DBA-D vor, ist doch der Beschwerdeführerin der Nachweis, dass sich die Mitarbeiter weniger als 183 Tage pro Steuerperiode in der Schweiz aufgehalten hätten, misslungen (E. 5). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 29.05.2019 SB.2018.00083
Zurich Verwaltungsgericht 29.05.2019 SB.2018.00083
Zurigo Verwaltungsgericht 29.05.2019 SB.2018.00083

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2018.00083
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Geschäftsnummer:
SB.2018.00083
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 29.05.2019
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 30.04.2020 gutgeheissen und den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufgehoben.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Quellensteuerpflicht
Kettenpersonalverleihverhältnis
[Die im Kanton X domizilierte Beschwerdeführerin schloss mit einer Bank einen Rahmenvertrag zur Deckung deren Bedarfs an IT-Spezialisten. Mit einer deutschen Gesellschaft schloss sie zudem einen Vertrag betreffend projektbezogene Zusammenarbeit bei genannter Bank. Die deutsche Gesellschaft stellte daraufhin der Beschwerdeführerin Mitarbeiter zur Verfügung, welche bei der Bank im Kanton Zürich als IT-Spezialisten zum Einsatz kamen.]
Strittig ist, ob der Sitzkanton der Beschwerdeführerin oder das kantonale Steueramt Zürich zur Erhebung der Quellensteuer zuständig ist. Die Mitarbeiter, welche im Kanton Zürich arbeiteten und ihren Wohnsitz in Deutschland beibehielten, sind im Kanton Zürich kraft persönlicher oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG/§ 4 Abs. 2 lit. a StG) steuerpflichtig und unterliegen der Quellensteuer, wobei nach Art. 107 Abs. 1 lit. a DBG der Kanton Zürich zur Erhebung der Quellensteuer zuständig ist (E. 3.2). Die Beschwerdeführerin bestreitet sodann das Vorliegen eines Personalverleihs und macht geltend, es liege ein Auftragsverhältnis vor (E. 4.1). Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs (E. 4.2). Abgrenzung Personalverleih/Auftrag: Vorliegend sprechen insbesondere die Aufspaltung der Weisungsbefugnis zwischen der Arbeitgeberin in Deutschland und der Bank mit projektbezogener Weisungsbefugnis sowie die Vereinbarung einer 30-tägigen Kündigungsfrist, das Erstellen von Arbeitsrapporten sowie das in Rechnung stellen der Einsatzstunden durch den Personalverleiher an den Entleiher für ein Personalverleihverhältnis. Nachdem die Beschwerdeführerin lediglich vermittelnde Funktionen wahrnahm und die deutsche Gesellschaft formell Arbeitgeberin blieb, handelt es sich um sog. Kettenpersonalverleih. Dass diese Konstellation gegen Art. 12 Abs. 2 AVG verstösst, kann nicht dazu führen, dass das Arbeitseinkommen von der Quellensteuer befreit wäre (E. 4.4). Schliesslich liegt auch keine Verletzung von Art. 15 Abs. 2 DBA-D vor, ist doch der Beschwerdeführerin der Nachweis, dass sich die Mitarbeiter weniger als 183 Tage pro Steuerperiode in der Schweiz aufgehalten hätten, misslungen (E. 5). Abweisung.
Stichworte:
ARBEITSGESETZ
ARBEITSVERHÄLTNIS
ARBEITSVERMITTLUNGSGESETZ
AUFTRAGSVERHÄLTNIS
DEUTSCHLAND
DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN (DBA)
KETTENPERSONALVERLEIH
MONTEURKLAUSEL
PERSONALVERLEIH
QUELLENSTEUER
ZUSTÄNDIGKEIT
Rechtsnormen:
Art. 12 Abs. I AVG
Art. 15 Abs. I DBA-D
Art. 15 Abs. II DBA-D
Art. 5 Abs. I lit. a DBG
Art. 107 Abs. I lit. a DBG
Art. 397 Abs. I OR
Art. 404 Abs. I OR
§ 14 QuellenStV
§ 4 Abs. II lit. a StG
§ 105 Abs. I StG
Art. 38 Abs. II StHG
Art. 38 Abs. III StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2018.00083
Urteil
der 2. Kammer
vom
29. Mai 2019
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichter
Reto Häggi Furrer,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
A AG,
vertreten durch RA B
,
Beschwerdeführerin,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Quellensteuerpflicht
(C, D; ab 2010),
hat sich
ergeben:
I.
A.
Die A AG
hat ihren Sitz in G/Kanton X. Ihr Zweck besteht gemäss
Handelsregistereintrag in der Unternehmensberatung und -schulung sowie
Entwicklung, Wartung und Vertrieb von IT-Produkten. Am 26./27. Juli 2006
schloss sie mit der Bank H zur Deckung deren Bedarfs an IT-Spezialisten
einen umfassenden Rahmenvertrag, in dem sich die A AG zur Erbringung von –
durch die Bank H abrufbaren – Leistungen im Bereich IT, strategische
Beratung und Unternehmensberatung sowie weiteren möglichen Geschäftsbereichen
durch qualifizierte IT-Fachkräfte verpflichtete. Am 22. September 2010
schloss die A AG einen Vertrag mit der L GmbH mit Sitz in Deutschland
betreffend "projektbezogene Zusammenarbeit im Projekt … der Bank H".
Mit Schreiben vom 13. September 2010 ersuchte die A AG
um Befreiung von C von der Quellensteuerpflicht, da dieser seinen Lohn von der
deutschen Partnerfirma L GmbH beziehe, woraufhin das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung Quellensteuer, zwecks Prüfung des Gesuchs diverse Unterlagen
von der A AG einforderte. Am 15. August 2011 stellte die A AG
erneut ein (formelles) Gesuch um rückwirkende Entlassung von – vorliegend noch
interessierend – C aus der Quellensteuerpflicht sowie rückwirkende Erstattung
der bezahlten Quellensteuern. Am 7. März 2012 ersuchte die A AG auch
betreffend D um Entlassung aus der Quellensteuerpflicht.
Nach Gewährung des rechtlichen Gehörs zur vorläufigen
Beurteilung der Situation erging am 18. Januar 2016 eine anfechtbare
Verfügung in Sachen Quellensteuerabrechnungspflicht der A AG betreffend Einsätze
von Mitarbeitenden (darunter C und D) der L GmbH bei der Bank H.
B.
Mit
Einspracheentscheid vom 3. Januar 2017 bejahte das kantonale Steueramt
seine Zuständigkeit und wies die Einsprache ab, da eine faktische
Arbeitgeberschaft bzw. ein Personalverleih vorliege.
II.
Den dagegen erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht
mit Entscheid vom 10. Juli 2018 hinsichtlich zweier Mitarbeiter gut, wies
ihn jedoch hinsichtlich C und D ab.
III.
Mit Beschwerde vom 16. August 2018 liess die A AG
(nachfolgend: die Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei
festzustellen, dass das kantonale Steueramt bzw. der Kanton Zürich nicht
zuständig für die Erhebung der Quellensteuer sei und die angefochtene Verfügung
mithin nichtig sei und dass allfällige bereits bezahlte Quellensteuern
zurückzuerstatten seien. Eventualiter sei festzustellen, dass die A AG auf
den Entschädigungen an die L GmbH, Deutschland, für den Einsatz von deren
Mitarbeitern (C und D) bei der Bank H ab Steuerjahr 2010 keine
Quellensteuern abzurechnen habe und dass allfällige bereits bezahlte
Quellensteuern zurückzuerstatten seien. Zudem ersuchte sie um Zusprechung einer
Parteientschädigung.
Das Steuerrekursgericht verzichtete am 27. August
2018 auf Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Gegen den
Entscheid des Steuerrekursgerichts kann gemäss § 153 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 145 Abs. 1 und 2
i.
V.
m. Art. 140
Abs. 1
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die direkte Bundessteuer (DBG)
innert 30 Tagen nach Zustellung
Beschwerde beim Verwaltungsgericht erhoben werden. Laut § 25 der
Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 4. November 1998 (LS 634.1) richtet sich das Veranlagungs- und
Rechtsmittelverfahren nach den für die kantonalrechtlichen Quellensteuern
massgebenden kantonalen Verfahrensvorschriften, wenn der streitige
Quellensteuerabzug – wie im vorliegenden Fall – sowohl auf Bundesrecht als auch
auf kantonalem Recht beruht (Art. 139 Abs. 2 DBG).
1.2
Im
Verfahren bei Erhebung der Quellensteuer steht das Beschwerderecht auch dem
Schuldner der steuerbaren Leistung zu (§ 153 Abs. 2 StG). Die
Beschwerdeführerin, die ihre Eigenschaft als Schuldnerin der Quellensteuer
bestreitet, ist somit zur Rechtsmittelerhebung befugt.
2.
2.1
Natürliche
Personen, die im Kanton bzw. in der Schweiz kraft persönlicher oder
wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind (Art. 3 und 4 DBG;
§ 3 ff. StG; Art. 3 und 4 des Bundesgesetzes
vom
14. Dezember 1990
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden
[StHG]
), werden für die Einkommens- und
Vermögenssteuern im ordentlichen (gemischten) Veranlagungsverfahren veranlagt.
Ausnahmsweise werden diese Steuern an der Quelle erhoben. Der
Quellensteuerabzug tritt an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu
veranlagenden Steuern des Bundes, des Kantons und der Gemeinde (Art. 87
DBG; Art. 35 Abs. 2 StHG; § 91 StG). Die Quellensteuer ist keine
eigenständige Steuerart, sondern lediglich eine besondere Methode der
Steuererhebung (vgl. Guido Jud/Adrian Rufener, in: Martin Zweifel/Michael
Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Kommentar
StHG], 3. A., Basel 2017, Vor Art. 32–38 StHG N. 6). Das heisst,
durch die Bestimmungen über die Quellenbesteuerung werden keine eigenständigen
Tatbestände einer Steuerpflicht begründet. Die Steuerpflicht muss sich vielmehr
aus den Bestimmungen über die steuerliche Zugehörigkeit (Art. 3 ff.
DBG; § 3 ff. StG; Art. 3 ff. StHG) ergeben
.
2.2
Der
Quellensteuer für das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit sind
ausländische Arbeitnehmende
mit
steuerrechtlichem Wohnsitz oder
Aufenthalt im Kanton bzw. in der Schweiz unterworfen, die keine
Niederlassungsbewilligung besitzen und auch nicht mit einem Ehegatten in
rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe zusammenleben, der das Schweizer
Bürgerrecht oder die Niederlassungsbewilligung besitzt (§ 87 StG; Art. 83
DBG; Art. 32
StHG
). Quellensteuerpflichtig sind
darüber hinaus auch natürliche und juristische Personen
ohne
steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt bzw. ohne Sitz oder tatsächliche
Verwaltung im Kanton bzw. in der Schweiz, die im Kanton bzw. in der Schweiz
kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit für bestimmte Einkünfte steuerpflichtig
sind (Art. 91 ff. DBG; Art. 35 Abs. 1 StHG; § 94 ff. StG).
2.3
Der Schuldner der Leistung ist der Arbeitgeber des Steuerpflichtigen.
Er hat die Quellensteuer von der geschuldeten Leistung in Abzug zu bringen, dem
Pflichtigen darüber eine Bestätigung auszustellen und die Steuer periodisch der
zuständigen Steuerbehörde abzuliefern (Art. 88 Abs. 1 DBG; Art. 37
Abs. 1 StHG; § 92 Abs. 1 StG).
2.4
Zuständig zur "Erhebung der direkten Bundessteuer, die an der
Quelle bezogen wird," ist gemäss Art. 107 Abs. 1 lit. a DBG
der Kanton, in dem die ausländischen Arbeitnehmenden bei Fälligkeit der
steuerbaren Leistung ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben. Dies
gilt sinngemäss auch für internationale Wochenaufenthalter. Zuständig ist
derjenige Kanton, in welchem sich der Wochenaufenthaltsort befindet
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar DBG, 3. A., Zürich 2016,
Art. 107 DBG N. 4; auch inskünftig vgl. E-Art. 107 Abs. 2
DBG, dazu Eidgenössisches Finanzdepartement, Vernehmlassungsverfahren zum
Bundesgesetz über die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens,
Erläuternder Bericht vom 13. Dezember 2013, Ziff. 1.2.4). Befindet
sich der Arbeitsort in einem anderen Kanton, überweist die zuständige Behörde
am Arbeitsort die bezogenen Quellensteuerbeträge dem Wohnsitz- bzw.
Aufenthaltskanton. In den von Art. 107 Abs. 1 DBG nicht erfassten
Fällen ist der Kanton zuständig, in dem der Schuldner der steuerbaren Leistung
bei Fälligkeit seinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt oder seinen
Sitz oder die Verwaltung hat (Art. 107 Abs. 2 DBG).
Der Schuldner der steuerbaren Leistung hat alle
Steuerabzüge nach den Tarifen und Weisungen seines Wohnsitz-, Sitz- oder
Betriebsstättekantons vorzunehmen und diesem gleichen Kanton abzuliefern. Steht
diesem Kanton nach Art. 107 DBG die Steuer nicht zu, so leitet er sie an
den berechtigten Kanton weiter (Art. 14 Abs. 1 der Verordnung des
Eidgenössischen Finanzdepartements vom 19. Oktober 1993 über die
Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer [Quellensteuerverordnung, QStV]). Im
Einvernehmen mit den beteiligten Kantonen kann der Schuldner der steuerbaren
Leistung die Steuer nach dem Tarif des zuständigen Kantons erheben und sie
direkt diesem Kanton abliefern (Art. 14 Abs. 2 QStV).
2.5
Das StHG enthält keine analoge Bestimmung zu Art. 107 DBG (vgl.
BVGr, 25. November 2008, A-3127/2008, E. 4.2.2 mit Verweis auf einen
Entscheid der
Camera di diritto tributario del tribunale d'Appello des
Kantons Tessin, 16. April 2007, Nr. 80.2005.54, E. 3.5
; Jud/Rufener, Art. 37 StHG N. 6; siehe ferner
E-Art. 38a StHG).
Die Quellensteuer muss indes nicht nur aufgrund
der ausdrücklichen harmonisierungsrechtlichen Vorgabe von Art. 33
Abs. 1 bzw. Art. 36 Abs. 1 StHG, sondern auch aus praktischen
Gründen – d.
h.
vollzugsbedingt – in einem einzigen Betrag für Bundes-, Kantons- und
Gemeindesteuern erhoben werden. Dies setzt eine weitgehend mit dem
Bundessteuerrecht abgestimmte und damit insgesamt vereinheitlichte Ordnung voraus
(vgl. BGr, 13. April 2006, 2A.705/2005, E. 7; Jud/Rufener, Vor
Art. 32–38 StHG N. 20). Dies gilt auch für die Zuständigkeit zur
Erhebung der Quellensteuer, sodass zur Erhebung des kantonalen und kommunalen
Quellensteuerabzugs grundsätzlich derselbe Kanton zuständig sein muss wie bei
der Bundessteuer (Andrea Pedroli, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin
[Hrsg.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. A., Basel 2017,
Art. 107 LIFD N. 1).
Gemäss Art. 38 Abs. 2 StHG richtet
sich die Verpflichtung des Schuldners zum Steuerabzug nach dem Recht des
Kantons, in welchem der Schuldner seinen Sitz oder seine Betriebsstätte hat. Er
hat den Quellensteuerabzug aber auch dann vorzunehmen, wenn der
Steuerpflichtige in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Art. 37
Abs. 2 StHG). Diesfalls wird die Quellensteuer dem Kanton überwiesen, der
zur Besteuerung befugt ist (Art. 38 Abs. 1 StHG; vgl. § 104 StG).
Die Steuerbehörde des zur Besteuerung befugten Kantons hat die nach Massgabe
des eigenen Rechts geschuldete Quellensteuer gemäss Art. 38 Abs. 3
StHG zu ermitteln und an diese die überwiesene Quellensteuer anzurechnen
(Jud/Rufener, Art. 38 StHG N. 9; vgl. § 105 StG).
3.
3.1
Die
Beschwerdeführerin macht geltend, der Kanton Zürich sei örtlich nicht zuständig
zur Erhebung der Quellensteuer, sondern vielmehr der Kanton X, wo sie ihren
Sitz habe. Die angefochtene Verfügung sei daher nichtig.
3.2
Unbestrittenermassen
befand sich der Arbeitsort von C und D im Kanton Zürich, wobei sie ihre
Wohnsitze in Deutschland beibehielten. Da sie nicht als Grenzgänger gemeldet
waren, qualifizierte sie die Vorinstanz als internationale Wochenaufenthalter. Ungeachtet
dessen, ob man sie als internationale Wochenaufenthalter qualifiziert oder
einen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton Zürich (Art. 3
Abs. 1 DBG; § 3 Abs. 1 StG) annimmt, sind sie im Kanton Zürich
kraft persönlicher oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Art. 5 Abs. 1
lit. a DBG; § 4 Abs. 2 lit. a StG) steuerpflichtig (vgl.
E. 2.1), unterliegen sie – unter Vorbehalt der nachfolgenden Erwägungen –
der Quellensteuer (vgl. E. 2.2) und ist nach Art. 107 Abs. 1
lit. a DBG der Kanton Zürich zur Erhebung der Quellensteuer zuständig
(vgl. E. 2.4). Somit obliegt es dem Kanton Zürich – als materiell
berechtigtem Kanton –, definitiv über die Quellensteuerpflicht und die Höhe der
Quellensteuer zu entscheiden (Art. 38 Abs. 3 StHG; § 105
Abs. 1 StG; Jud/Rufener, Art. 38 StHG, N. 9). Denn es geht im
vorliegenden Verfahren um die Quellensteuerpflicht von C und D, mithin um die Besteuerungsbefugnis
und die konkrete Höhe des Steueranspruchs des Kantons Zürich, und nicht um eine
"Quellensteuerpflicht" der Beschwerdeführerin oder Steuerbezugsfragen
im Kanton X. Die Beschwerdeführerin ist als allfällige Schuldnerin der
Quellensteuer im Quellensteuerverfahren bloss eine Art Steuersubstitut der
steuerpflichtigen C und D (Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia
Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A.,
Zürich etc. 2018, § 22 N. 7).
Es trifft wohl zu, dass die Beschwerdeführerin als
allfällige Schuldnerin der Quellensteuer ihren Sitz im Kanton X hat und
demzufolge die bezogenen Quellensteuern grundsätzlich dem Kanton X hätte
überweisen können, der sie dann dem Kanton Zürich hätte weiterleiten müssen
(Art. 38 Abs. 1 StHG; Art. 14 Abs. 1 QStV). Dies ändert zum
einen nichts an der Zuständigkeit des Kantons Zürich i.S.v. Art. 107
Abs. 1 lit. a DBG und Art. 38 Abs. 3 StHG. Zum anderen
ermöglichen sowohl Art. 14 Abs. 2 QStV als auch § ... des
Steuergesetzes des Kantons X dem Schuldner der steuerbaren Leistung, im Einvernehmen
mit den beteiligten Kantonen die Steuer nach dem Tarif des zuständigen Kantons zu
erheben und sie direkt diesem Kanton abzuliefern. An dieses "Einvernehmen"
mit den beteiligten Kantonen werden keine Formerfordernisse gestellt.
Angesichts der grossen Ähnlichkeiten des Quellensteuerverfahrens mit dem
Selbstveranlagungsverfahren (vgl. Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, § 22
N. 7 f.) muss es genügen, wenn beide Kantone die Selbstveranlagung
der Schuldnerin der steuerbaren Leistung akzeptieren und damit stillschweigend
bzw. konkludent zustimmen, dass die Schuldnerin der steuerbaren Leistung die
Quellensteuer direkt der Steuerbehörde des zuständigen Kantons abliefert.
Seitens der Schuldnerin der steuerbaren Leistung ist keine (ausdrückliche)
Zustimmung erforderlich, vielmehr reicht ein entsprechendes Verhalten. Aus dem
Vorgehen (vgl. Sachverhalt I.A.) der Beschwerdeführerin ist eine entsprechende
Zustimmung ersichtlich. So erscheint es widersprüchlich, wenn sie nunmehr
behauptet, sie habe nie zugestimmt, selbst wenn sie sich so verhalten haben
sollte.
3.3
Demgemäss
ist der Hauptantrag der Beschwerde abzuweisen.
4.
4.1
Eventualiter
bestreitet die Beschwerdeführerin das Vorliegen eines Personalverleihs und
macht geltend, es liege vielmehr ein Subunternehmervertrag bzw. ein Auftrag
vor. Sie rügt in diesem Zusammenhang, die Vorinstanz habe das rechtliche Gehör
verletzt, indem sie auf gewisse Ausführungen der Rekursschrift mit keinem Wort
eingegangen sei.
4.2
Aus dem
Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) fliesst unter anderem das Recht
der von einem Entscheid in ihrer Rechtsstellung betroffenen Person, dass die
(Rechtsmittel-)Behörde ihre Vorbringen tatsächlich hört, prüft und in der
Entscheidfindung berücksichtigt. Entsprechend ist die Behörde verpflichtet,
ihren Entscheid zu begründen. Dieser Pflicht wird dann nachgekommen, wenn die
Begründung so abgefasst ist, dass sich die betroffene Person über die Tragweite
des Entscheids Rechenschaft zu geben vermag und gegebenenfalls – in voller
Kenntnis der Gründe – ein Rechtsmittel ergreifen kann. Dabei darf sich die
entscheidende Behörde auf die wesentlichen Gesichtspunkte beschränken; sie hat
sich nicht mit jeder tatsächlichen Behauptung und mit jedem rechtlichen Einwand
zu befassen und diese einzeln zu widerlegen (vgl. zum Ganzen BGE 142 II 49 E. 9.2;
138 I 232 E. 5.1).
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin genügt die
Begründung des Steuerrekursgerichts diesen Anforderungen. Das
Steuerrekursgericht legte in E. 3b die Kriterien für das Vorliegen eines
Personalverleihs abstrakt dar und prüfte in E. 4, ob diese Kriterien im
vorliegenden Fall erfüllt sind. Dabei hat sich das Steuerrekursgericht mit den
zugrundeliegenden Verträgen und insbesondere mit dem Weisungs- und
Kontrollrecht auseinandergesetzt und die seines Erachtens wesentlichen
Gesichtspunkte dargelegt. Bezüglich des Verhältnisses zwischen der
Beschwerdeführerin und der L GmbH stellte das Steuerrekursgericht fest,
dass die L GmbH Arbeitgeberin von C und D geblieben sei und der
Beschwerdeführerin eine vermittelnde Funktion zwischen der L GmbH und der Bank H
zugekommen sei, weshalb von einem Kettenpersonalverleih auszugehen sei
(E. 4e). Es hat sich damit sehr wohl zum Rechtsverhältnis zwischen der
Beschwerdeführerin und der L GmbH geäussert. Auch wenn das
Steuerrekursgericht nicht ausdrücklich zu den von der Beschwerdeführerin
zitierten Vertragsklauseln Stellung nahm, liegt darin keine Verletzung des
rechtlichen Gehörs.
4.3
Abgesehen
von den Ausführungen zur gerügten Verletzung des rechtlichen Gehörs durch das
Steuerrekursgerichts entspricht die Beschwerdeschrift in Bezug auf den
Eventualstandpunkt in weiten Teilen der Rekursschrift, ohne sich mit der
Begründung und Würdigung des Steuerrekursgerichts auseinanderzusetzen. Auf die
Beschwerde ist vor diesem Hintergrund nur insoweit einzugehen, als die
angeführten Argumente zumindest Ansätze einer substanziierten
Auseinandersetzung mit dem angefochtenen Entscheid erkennen lassen (vgl. VGr,
31. Januar 2018, SB.2017.00055, E. 3.2).
4.4
4.4.1
Das Bundesgesetz vom 6. Oktober 1989 über die Arbeitsvermittlung und
den Personalverleih (Arbeitsvermittlungsgesetz, AVG) enthält keine eigentliche
Legaldefinition des Personalverleihs. Art. 12 Abs. 1 AVG besagt
lediglich, dass "Arbeitgeber (Verleiher), die Dritten (Einsatzbetrieben)
gewerbsmässig Arbeitnehmer überlassen", eine Betriebsbewilligung des
kantonalen Arbeitsamts benötigen. Kein Personalverleih im Sinn des AVG liegt
demzufolge vor, wenn zwischen dem Verleiher und der Person, welche die
Dienstleistung im Einsatzbetrieb erbringt, kein Arbeitsverhältnis, sondern eine
andere Rechtsbeziehung besteht (Roland Bachmann, Verdeckter Personalverleih:
Aspekte zur rechtlichen Ausgestaltung, zur Bewilligungspflicht, zum
Konzernverleih und zum Verleih mit Auslandsberührung, ArbR 2010, S. 53 ff.,
56). Weiter konkretisiert wird der Begriff des Personalverleihs durch die
Verordnung vom 16. Januar 1991 über die Arbeitsvermittlung und den
Personalverleih (Arbeitsvermittlungsverordnung, AVV). Gemäss Art. 26
Abs. 1 AVV gilt als Verleiher, wer einen Arbeitnehmer einem Einsatzbetrieb
überlässt, indem er diesem wesentliche Weisungsbefugnisse gegenüber dem
Arbeitnehmer abtritt. Auf eine Verleihtätigkeit kann gemäss Abs. 2 namentlich
auch geschlossen werden, wenn der Arbeitnehmer in persönlicher,
organisatorischer, sachlicher und zeitlicher Hinsicht in die
Arbeitsorganisation des Einsatzbetriebs eingebunden wird (lit. a), der
Arbeitnehmer die Arbeiten mit Werkzeugen, Material oder Geräten des
Einsatzbetriebs ausführt (lit. b) und der Einsatzbetrieb die Gefahr für
die Schlechterfüllung des Vertrags trägt (lit. c).
Ob es sich um Personalverleih oder um andere Arten von
Dienstleistungen handelt, die einem Dritten erbracht werden, ergibt sich nach
bundesgerichtlicher Praxis und Lehre aus einer Abgrenzung im Einzelfall.
Massgeblich ist hierbei der Inhalt des Vertrags und die Umschreibung der konkreten
Tätigkeit im Einsatzbetrieb. Hingegen kann die Bezeichnung des Vertrags durch die
Parteien nicht entscheidend sein (BGr, 11. Februar 2013, 2C_356/2012,
E. 3.5). Als Hilfskriterien für Abgrenzungsfragen hat sich die
Rechtsprechung auch an den Weisungen und Erläuterungen zum
Arbeitsvermittlungsgesetz des Staatssekretariats für Wirtschaft (SECO)
orientiert (vgl. BGr, 2. November 2018, 2C_132/2018, E. 4.1; vgl.
Staatssekretariat für Wirtschaft SECO, Weisungen und Erläuterungen zum
Arbeitsvermittlungsgesetz, zur Arbeitsvermittlungsverordnung und der
Gebührenverordnung zum Arbeitsvermittlungsgesetz vom 15. Januar 2007,
abrufbar unter
https://www.seco.admin.ch/seco/de/home/Publikationen_Dienstleistungen/Publikationen_und_Formulare/Arbeit/Personenfreizuegigkeit_und_Arbeitsbeziehungen/merkblaetter/Weisungen_Erlaeuterungen_Arbeitsvermittlungsgesetz.html,
besucht am 23. Mai 2019). Es kann diesbezüglich auf die Ausführungen des
Steuerrekursgerichts verwiesen werden (§ 70 i.
V.
m.
§ 28 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959
[VRG]).
4.4.2
Der Rüge der Beschwerdeführerin, dass diese vom Bundesgericht aufgeführten
Abgrenzungskriterien für traditionelle Handwerksarbeiten und
Pflegedienstleistungen zutreffen mögen, für das IT-Business aber nicht
sachgerecht seien, ist entgegenzuhalten, dass sich diese Kriterien zum einen
aus den rechtlichen Grundlagen (Art. 26 AVV) ergeben und zum anderen das
Bundesgericht diese Kriterien auch schon zur Beurteilung von
Personalverleihverhältnissen in der IT-Branche herangezogen hat (vgl. BGr,
13. Mai 2015, 2C_978/2014, E. 2.3; Ursula Sury, Informatikrecht, Bern
2013, S. 45). Die vorliegende Konstellation ist somit – nachdem
unbestritten ein Arbeitsverhältnis (zwischen der L GmbH und C bzw. D)
vorliegt (vgl. E. 4.4.1) und die Arbeitnehmer ihre Leistung in einem
anderen Betrieb erbringen (zu den verschiedenen Konstellationen s. Christoph
Senti, Auftrag oder Personalverleih? Rechtliche Gratwanderung mit drastischen
Folgen, AJP 3/2013 S. 357 ff., 360) – unter diesen Kriterien zu
prüfen. Denn unwichtig sind die Bezeichnungen, welche die Parteien für den
Vertrag und innerhalb des Vertrags gewählt haben; massgebend ist vielmehr die
Charakteristik des Vertragstypus (BGE 129 III 664 E. 3.1). Die rechtliche
Qualifikation des Vertrags ist dem Parteiwillen entzogen. Sie ist vielmehr vom
Gericht von Amtes wegen vorzunehmen (BGE 84 II 493 E. 2; BGr,
25. Januar 2007, 4C.276/2006, E. 3). Entscheidend ist hierfür eine
Gesamtwürdigung sämtlicher Indizien und nicht eine isolierte Betrachtung
einzelner Kriterien (BGr, 9. März 2004, 4P.83/2003, E. 3.2).
4.4.3
Es trifft zwar zu, dass – wie die Beschwerdeführerin geltend macht –
Weisungsrechte nicht nur im Arbeitsvertrag, sondern auch im Auftrag vorkommen.
So hat der Beauftragte Weisungen des Auftraggebers zu befolgen (Art. 397
Abs. 1 des Obligationenrechts [OR]). Die Beschwerdeführerin übersieht
dabei allerdings, dass im Fall eines Auftrags dem Auftraggeber (Bank H)
gegenüber den Arbeitnehmern (C, D) des vom Beauftragten (Beschwerdeführerin)
befugterweise beigezogenen Dritten (L GmbH) per se keine Weisungsrechte
zukommen würden. Diese Weisungsrechte gegenüber den eigenen Arbeitnehmern
verbleiben grundsätzlich beim Beauftragten bzw. beim Substituten (vgl. Roland
Bachmann, Verdeckter Personalverleih, ArbR 2010, S. 53 ff., 62). Werden
diese Weisungsrechte (teilweise) übertragen, deutet dies auf ein
Verleihverhältnis hin, bei dem eine gewisse Aufspaltung der Arbeitgeberstellung
stattfindet (VGr, 14. Mai 2014, SB.2013.00034, E. 2.3). Die
Übertragung der Weisungsbefugnisse wird auch als Konsequenz der Vereinbarung,
dass dem Leistungsempfänger für bestimmte Arbeiten eine Fachkraft zur Verfügung
gestellt wird, erachtet (Senti, 361). Das Steuerrekursgericht hat zutreffend
ausgeführt, dass die Weisungsbefugnisse über C und D während der Dauer des
Einsatzes bei der Bank H und bei der L GmbH gelegen haben (geteilte
Weisungsbefugnis). Die Beschwerdeführerin bestätigt ebenfalls, dass die Bank H
projektbezogene Weisungsbefugnis hatte.
Dass C und D frei hätten entscheiden können, ob sie von
zuhause aus oder im Kanton Zürich bei der Bank H arbeiten wollten, spricht
nicht gegen ein Verleihverhältnis. Zum einen verlangt Art. 26 AVV nicht,
dass alle Weisungsbefugnisse übertragen werden. Zum anderen waren C und D unbestritten
Arbeitnehmer der L GmbH, der somit Weisungsrechte – auch bezüglich
Arbeitsort – zugestanden haben (vgl. Wolfgang Portmann/Roger Rudolph, Basler
Kommentar, 2015, Art. 319 OR N. 16), und war als Erfüllungsort unstreitig
ausdrücklich "Bank H K" vereinbart. Im Übrigen ist es ohnehin nicht
entscheidend, wer den Arbeitsort bestimmt. Die Arbeit kann auch an einem vom
Arbeitnehmer selbst gewählten Ort verrichtet werden (BGr, 2. Mai 2006,
4C.390/2005, E. 2.5).
Dass die Bank H keine Mitarbeitergespräche geführt
und keine Arbeitszeugnisse ausgestellt haben soll, spricht ebenfalls nicht
gegen Personalverleih. Im Gegenteil ist es geradezu typisch, obliegen der
Arbeitgeberin (L GmbH) doch auch im Fall eines Personalverleihs
Arbeitgeberpflichten, wie etwa das Ausstellen eines Arbeitszeugnisses (vgl.
Bachmann, 69).
4.4.4
Sodann bemängelt die Beschwerdeführerin, das Steuerrekursgericht habe im
Leistungsabruf von C nur ausgewählte Verantwortlichkeiten erwähnt und daraus,
da auf diesen Gebieten kein eigentliches Ziel erreicht werden könne,
fälschlicherweise geschlossen, dass von einem Arbeitsvertrag auszugehen sei.
Die Beschwerdeführerin verkennt jedoch, dass das Steuerrekursgericht in diesem
Zusammenhang überhaupt keine Schlussfolgerung gezogen hat. Betreffend das
Kriterium "Einbindung in persönlicher, organisatorischer und zeitlicher
Hinsicht" kam das Steuerrekursgericht indes zum Schluss, dass das
zeitliche Pensum (von 75 %) schon rein faktisch zu einer
arbeitnehmerähnlichen Position führe, während dagegen aus dem
Zurverfügungstellen von Infrastruktur und Arbeitsmitteln durch die Bank H
nichts abgeleitet werden könne. Mit dieser Würdigung hat das
Steuerrekursgericht dem besonderen Umstand, dass Software-Ingenieure die
bestellte Software aus Sicherheitsgründen nicht auf ihren eigenen Rechnern
entwickeln und dann bei der Bank implementieren dürfen, Rechnung getragen.
4.4.5
Was die Abrechnung über geleistete Arbeitsstunden betrifft, trifft es –
entgegen der Behauptung der Beschwerdeführerin – nicht zu, dass das
Steuerrekursgericht aus der Abrechnung nach Tagessätzen auf ein
Arbeitsverhältnis geschlossen hat. Es stellte bloss fest, dass die
"Entlohnungsart näher bei der Angestelltenentschädigung als bei einer
Auftrags- oder Werkvertragsentschädigung" liege. In der Tat ist es
typisch, dass der Personalverleiher dem Entleiher die Einsatzstunden in
Rechnung stellt (Bachmann, 60). Ebenso typisch ist das Erstellen von
Arbeitsrapporten (Arbeitszeiterfassung), die unter anderem zum Beweis von
Überstunden dienen (vgl. Senti, 363; Christian Drechsler, Personalverleih:
unscharfe Grenzen, AJP 2010 S. 314 ff., 315). Dass Überstunden durch
den Tagessatz abgegolten sind, spricht nicht gegen das Vorliegen eines Arbeitsvertrags
(vgl. Art. 361 Abs. 1 OR). Selbst wenn diese Vergütungsformen
(Zeitlohn, Tagessätze) bisweilen auch in Auftragsverhältnissen vorgesehen
werden, so ist dem Steuerrekursgericht dennoch beizupflichten, dass die
gewählte Entlohnungsart näher beim Arbeitsverhältnis liegt: So wurde etwa eine
Kürzung der Vergütung im Fall, dass weniger als acht Stunden pro Tagen
gearbeitet wird, vereinbart. Weiter wurde ausdrücklich erwähnt, dass in der
Vergütung des Auftraggebers Bank H an die beauftragte Beschwerdeführerin
die Lohnnebenkosten (z.
B.
Sozialversicherungsbeiträge) enthalten sind. Dabei muss es sich um
Lohnnebenkosten handeln, welche die Beschwerdeführerin, eine juristische
Person, den eingesetzten Arbeitnehmenden gestützt auf Arbeitsverträge zu
leisten hat.
4.4.6
Zu Recht erachtete das Steuerrekursgericht die Vereinbarung einer
Kündigungsfrist von 30 Tagen auf Ende eines Monats als Indiz für einen
Arbeitsvertrag. Denn nach Art. 404 Abs. 1 OR kann der Auftrag
jederzeit beendet werden (vgl. BGE 115 II 464 E. 2). Dies gilt sowohl für
reine Auftragsverhältnisse als auch für gemischte Verträge, für welche
hinsichtlich der zeitlichen Bindung der Parteien die Bestimmungen des
Auftragsrechts als sachgerecht erscheinen (BGE 110 II 380 E. 2; 109 II 462
E. 3d). Auch auf atypische Auftragsverhältnisse findet Art. 404 Abs. 1
OR Anwendung. Das Bundesgericht hat trotz Kritik der Lehre an dieser Praxis
festgehalten (BGE 115 II 464 E. 2a; BGr, 6. Juli 2011, 4A_141/2011,
E. 2.2 und 2.3 mit Hinweisen). Für die Frage, ob hinsichtlich der
zeitlichen Bindung der Parteien die Bestimmungen des Auftragsrechts als
sachgerecht erscheinen, wird vor allem darauf abgestellt, ob nach Art des
Vertrags ein Vertrauensverhältnis zwischen den Parteien unerlässlich ist und
ihm besondere Bedeutung zukommt (BGr, 13. Februar 2014, 4A_284/2013,
E. 3.5.1).
Nach den Ausführungen der Beschwerdeführerin wollen die
Banken sehr genau wissen und darüber entscheiden, welcher Arbeitnehmer des
Software-Unternehmens an ihrem System arbeitet. Aus Sicherheitsgründen sowie,
um gravierende Fehler mit grossem Schadenpotenzial zu vermeiden, wollten sie
nur ausgewiesene Spezialisten in ihrer Umgebung arbeiten lassen. Gerade diese
Umstände deuten auf ein erhöhtes Vertrauensverhältnis hin, für welche Art. 404
Abs. 1 OR typisch wäre und nicht wegbedungen werden könnte, sofern es sich
beim Vertragsverhältnis um einen Auftrag handelte (vgl. Rolf H. Weber,
Basler Kommentar, 2015, Art. 404 OR N. 10).
4.4.7
Im Bereich der Haftung liegen – so das Steuerrekursgericht gestützt auf
eine Gesamtwürdigung – Anhaltspunkte sowohl für ein Auftragsverhältnis als auch
ein Arbeitsverhältnis vor. Das von der Beschwerdeführerin zugunsten eines
Auftrags angeführte Element, die Beschränkung der Haftung bei leichter
Fahrlässigkeit auf die zu leistende Vergütung, vermag diese Gesamtwürdigung
nicht umzustossen, zumal das Steuerrekursgericht diesen Umstand bereits
berücksichtigte.
4.4.8
Der wesentliche Unterschied zwischen Personalverleih und dem klassischen
Mandat besteht darin, dass beim Auftragsverhältnis kein
Subordinationsverhältnis zwischen dem Dienstleistungserbringer und dem Empfänger
der Dienstleistung besteht (Bachmann, 62). In einer Gesamtwürdigung der
vorliegenden Vertragskonstellation und der Kriterien, die für bzw. gegen das
Vorliegen eines Subordinationsverhältnisses sprechen, kam das
Steuerrekursgericht zu Recht zum Schluss, dass ein Subordinationsverhältnis und
damit ein Personalverleih vorliege. Nachdem die Beschwerdeführerin lediglich
eine vermittelnde Funktion wahrnahm, die L GmbH formell Arbeitgeberin
blieb, handelt es sich um einen sog. Kettenpersonalverleih. Dies kann indes im
vorliegenden Fall, da die Konstellation gegen Art. 12 Abs. 2 AVG
verstösst, nicht dazu führen, dass das Arbeitseinkommen von der Quellensteuer
befreit wäre. Vielmehr ist die Honorarleistung der Beschwerdeführerin an die L GmbH
der Quellensteuer zu unterstellen.
5.
5.1
Schliesslich
rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung von Art. 15 Abs. 2 des
Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik
Deutschland vom 11. August 1971 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-D), wonach das
Besteuerungsrecht der Schweiz ausgeschlossen ist, wenn sich die infrage
stehende Person nicht länger als 183 Tage in der Schweiz aufhielt, der
Lohn vom in Deutschland ansässigen Arbeitgeber bezahlt wurde und die
Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen wurden, die der Arbeitgeber
in dem anderen Staat hat. Nur wenn alle drei Voraussetzungen von Art. 15
Abs. 2 DBA-D zusammen vorliegen, steht dem Ansässigkeitsstaat des
Arbeitnehmers (Deutschland) das Besteuerungsrecht für Vergütungen, die für eine
im Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt werden, zu. Liegen dagegen nicht
sämtliche Voraussetzungen von Art. 15 Abs. 2 DBA-D zusammen vor,
steht nach Art. 15 Abs. 1 DBA-D dem Tätigkeitsstaat (Schweiz) das
Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der vom Arbeitnehmer hier ausgeübten
unselbständigen Arbeit zu.
5.2
Das DBA-D
(wie auch das OECD-Musterabkommen [OECD-MA]) definiert den Begriff
"Arbeitgeber" nicht. Nach dem OECD-Kommentar wenden einige
Vertragsstaaten eine formelle, zahlreiche andere Vertragsstaaten indessen eine
wirtschaftliche Betrachtungsweise an. Der OECD-Kommentar überlässt es mithin
den Vertragsstaaten, den Arbeitgeber gemäss Art. 3 Abs. 2 OECD-MA
bzw. Art. 3 Abs. 2 DBA-D nach nationalem Recht zu qualifizieren
(Rainer Prokisch, in: Klaus Vogel/Moris Lehner [Hrsg.],
Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 6. A., München 2015, Art. 15
N. 49a f.). Aus dem Sinn und Vorschriftenzusammenhang des DBA bzw.
OECD-MA sowie aus der Umkehrung des Arbeitnehmerbegriffs ist Arbeitgeberin
diejenige Person, welcher der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter
deren Leitung er tätig wird und deren Weisungen er zu befolgen hat (Prokisch,
Art. 15 N. 49g) bzw. welche ein Recht auf das Arbeitsergebnis hat und
die damit zusammenhängenden Verantwortlichkeiten und Risiken trägt (Erich
Bosshard/Felix Rajower, Begriff des Arbeitgebers gemäss Art. 15
Abs. 2 Bst. b OECD-Musterabkommen [Monteurklausel], in: IFF Forum für
Steuerrecht 2003, S. 200 ff., 211).
Diese Funktionen liegen beim vorliegenden internationalen
(Ketten-)Personalverleih in grossem Umfang nicht mehr bei der formellen
Arbeitgeberin, der L GmbH (vgl. E. 4.4). Denn wer zivilrechtlich
Arbeitgeber ist und wer den Lohn auszahlt, ist unerheblich (Prokisch,
Art. 15 N. 49h). Zu diesem Schluss gelangte auch das Steuerrekursgericht.
Nachdem sich die Arbeitgeberin von C und D in der Schweiz befand, bestand somit
von vornherein kein Raum für eine Steuerentlastung durch die Schweiz
(Bosshard/Rajower, 202; vgl. auch Bundesfinanzministerium, Steuerliche
Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Mai
2018, Rz. 180 f.). Vor diesem Hintergrund kann offenbleiben, ob das
Steuerrekursgericht das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin verletzte,
indem es auf diese in der Rekursreplik erhobene Rüge nicht eingegangen ist.
Jedenfalls hat es das Steuerrekursgericht nicht versäumt, die zum Nachweis der
Aufenthaltstage (nachfolgend E. 5.3) und zur Beurteilung erforderlichen
Unterlagen bei der Beschwerdeführerin mit Verfügung vom 21. November 2017
anzufordern, weshalb von einer Rückweisung abgesehen werden kann.
5.3
5.3.1
Für die Beurteilung der Aufenthaltsdauer sind nicht die Arbeits-, sondern
die Aufenthaltstage zu ermitteln (BGE 137 II 246 E. 8). Gemäss
OECD-Kommentar, Art. 15 N. 5, ist das Abstellen auf die physische
Anwesenheit unkompliziert und kann durch die steuerpflichtige Person einfach
nachgewiesen werden. Die Beweispflicht der Aufenthaltstage deckt sich somit mit
den internen Beweislastregeln. Danach muss die Steuerbehörde dem Arbeitnehmer
steuerbegründend eine unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht nachweisen.
Der Steuerpflichtige muss dagegen steuermindernd eine reduzierte Anzahl von
Aufenthaltstagen sowie die Ansässigkeit in einem Staat, mit dem die Schweiz ein
DBA abgeschlossen hat, nachweisen (Samuel Dürr, in: Martin Zweifel/Michael
Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 15 N. 33; Erich
Bosshard, Ermittlung und Nachweis der steuerrelevanten Arbeits- und
Aufenthaltstage in der Schweiz, IFF Forum für Steuerrecht 2009,
S. 50 ff., 54). In internationalen Sachverhalten gelten sodann
erhöhte Beweisanforderungen (vgl. z.
B. BGr, 2. August 2018, 2C_958/2016, E. 4.4).
5.3.2
Gemäss § 4 Abs. 2 lit. a StG sind natürliche Personen
ohne
steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt, also im Ausland wohnhafte
Arbeitnehmer in der Schweiz
beschränkt
steuerpflichtig, wenn sie im
Kanton Zürich eine Erwerbstätigkeit ausüben. Kraft steuerrechtlichen
Aufenthalts im Kanton Zürich wird ein Arbeitnehmer sogar
unbeschränkt
steuerpflichtig, wenn er während mindestens 30 Tagen hier verweilt und
eine Erwerbstätigkeit ausübt (§ 3 Abs. 3 und § 5 Abs. 1
StG).
Dass C und D im Kanton Zürich einer unselbständigen
Erwerbstätigkeit nachgingen, ist aktenkundig (Hotelreservationsbestätigungen,
Mietverträge) und unbestritten. So bestätigt C gerade selbst, dass er nur ca.
25–30 % der Zeit seine Tätigkeit von Deutschland aus ausgeübt habe, mit
anderen Worten hielt er sich mindestens 70 % der Zeit im Kanton Zürich
auf. Auch D bestätigte, sich "teilweise" in der Schweiz aufgehalten
zu haben. Obwohl C und wohl auch D die Voraussetzungen für einen
steuerrechtlichen Aufenthalt (i.
S.
v. § 3 Abs. 3
StG) und damit für eine unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton Zürich erfüllen
würden, kann der Schweiz angesichts von Art. 15 Abs. 1 DBA-D
(Arbeitsortsprinzip) nur das Besteuerungsrecht für das hier erzielte
Erwerbseinkommen zustehen. Die beschränkte Steuerpflicht von C und D in der
Schweiz ist somit nachgewiesen. Dies steht sodann im Einklang mit dem Umstand,
dass C in den Jahren 2010 und 2011 in Deutschland als unbeschränkt
Steuerpflichtiger veranlagt wurde.
5.3.3
Die Beschwerdeführerin machte geltend, C und D hätten sich in den Jahren
2010 und 2011 weniger als 183 Tage pro Jahr in der Schweiz aufgehalten.
Sie hätten oft von Deutschland aus mit den von der Bank H zur Verfügung
gestellten Notebooks gearbeitet. Sie offerierte hierfür die Befragung von C und
D als Zeugen.
Auf die beantragte Zeugenbefragung kann indessen
verzichtet werden, haben die Zeugen doch schon schriftlich bestätigt, sich
nicht mehr als 183 Tage in der Schweiz aufgehalten zu haben. Welche
Angaben die Zeugen zusätzlich machen könnten, geht aus den Ausführungen der
Beschwerdeführerin nicht hervor. Diese Bestätigungen sind für die genaue
Ermittlung der Aufenthaltstage – insbesondere dafür, welche Tage wie zu zählen
sind (zur besonderen Zählweise vgl. Prokisch, Art. 15 N. 38 ff.;
Dürr, Art. 15 N. 31 ff.; Bosshard, 52) – nicht aussagekräftig,
weil nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Zeugen über Kenntnisse der
genauen Ermittlung der Aufenthaltstage verfügen. Deshalb forderte das
Steuerrekursgericht zu Recht schriftliche Nachweise der Aufenthaltsdauer durch
die Beschwerdeführerin an. Die Beschwerdeführerin erbrachte diesen Nachweis nur
sehr lückenhaft, was sie in ihrem Begleitschreiben selbst einräumte, wonach sie
über die genaue Dauer der Aufenthalte keine Auskünfte erteilen könne. Dass ein
solcher Nachweis nicht möglich gewesen wäre, bringt die Beschwerdeführerin
nicht vor.
Der Nachweis, dass sich C und D weniger als 183 Tage
pro Steuerperiode in der Schweiz aufgehalten haben, ist der Beschwerdeführerin
folglich misslungen. Somit ist auch die zweite Voraussetzung von Art. 15
Abs. 2 DBA-D nicht erfüllt.
5.4
Aus dem
Gesagten ergibt sich, dass die Besteuerungsbefugnis für das in der Schweiz
erwirtschaftete Erwerbseinkommen von C und D gestützt auf Art. 15
Abs. 1 DBA-D der Schweiz zusteht. Die Beschwerde ist somit vollumfänglich
abzuweisen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2
VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs.  4 StG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 4'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellkosten,
Fr. 4'120.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an …