zh_verwaltungsgericht · SR.2008.00013 · 2009-03-18 · de

Erbschaftssteuer | Erbschaftssteuer bei Wohnrechten: Steuerpflichtig ist der Empfänger des Wohnrechts. Verstirbt dieser, geht die Steuerschuld auf seine Erben über (E. 2.2). Die Bewertung von lebenslänglichen Wohnrechten bemisst sich nach der mittleren Lebensdauer des Berechtigten im Zeitpunkt des Erbgangs und nicht nach der tatsächlichen Lebensdauer. Eine kürzere Lebenserwartung findet selbst dann keine Berücksichtigung, wenn bei der Veranlagung der Steuer feststeht, dass der Begünstigte vorzeitig gestorben ist. Eine Abweichung wäre allenfalls angezeigt, wenn die konkrete Lebenserwartung des Berechtigten im Zeitpunkt des Vermögensübergangs nachweisbar erheblich tiefer liegt als der Durchschnitt. Diese Voraussetzung war vorliegend mangels genügender Substanziierung nicht erfüllt (E. 2.3). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 09..2.18.0 SR.2008.00013
Zurich Verwaltungsgericht 09..2.18.0 SR.2008.00013
Zurigo Verwaltungsgericht 09..2.18.0 SR.2008.00013

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2008.00013
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Geschäftsnummer:
SR.2008.00013
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 18.03.2009
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Erbschaftssteuer
Erbschaftssteuer bei Wohnrechten:
Steuerpflichtig ist der Empfänger des Wohnrechts. Verstirbt dieser, geht die Steuerschuld auf seine Erben über (E. 2.2).
Die Bewertung von lebenslänglichen Wohnrechten bemisst sich nach der mittleren Lebensdauer des Berechtigten im Zeitpunkt des Erbgangs und nicht nach der tatsächlichen Lebensdauer. Eine kürzere Lebenserwartung findet selbst dann keine Berücksichtigung, wenn bei der Veranlagung der Steuer feststeht, dass der Begünstigte vorzeitig gestorben ist. Eine Abweichung wäre allenfalls angezeigt, wenn die konkrete Lebenserwartung des Berechtigten im Zeitpunkt des Vermögensübergangs nachweisbar erheblich tiefer liegt als der Durchschnitt. Diese Voraussetzung war vorliegend mangels genügender Substanziierung nicht erfüllt (E. 2.3).
Abweisung.
Stichworte:
ERBSCHAFTSSTEUER
KAPITALISIERUNG
KONFISKATORISCHE BESTEUERUNG
LEBENSERWARTUNG
STEUERPFLICHT
STEUERPFLICHTIGE/-R
STEUERSUBJEKT
TATSÄCHLICHE VERHÄLTNISSE
VERMÄCHTNIS
VERMÄCHTNISNEHMER
WOHNRECHT
Rechtsnormen:
§ 3 ESchG
§ 6 ESchG
§ 8 ESchG
§ 9 ESchG
§ 13 ESchG
§ 14 Abs. I ESchG
§ 43 ESchG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2008.00013
Entscheid
der 2. Kammer
vom
18. März 2009
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtssekretärin
Claudia Suter.
In Sachen
Erbe der
A
,
nämlich:
B
,
vertreten durch RA
Q
,
Rekurrent
,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch
das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung
Erbschaftssteuer
,
Rekursgegner
,
betreffend
Erbschaftssteuer,
hat sich ergeben:
I.
Am 11. März 2006 verstarb C, geboren 1929, zuletzt
wohnhaft gewesen an der L-Strasse 01 in X. In seinem Testament vermachte er
seiner Lebenspartnerin A ein kostenloses, lebenslanges Wohnrecht am Haus an der
L-Strasse 01 in X, welche jedoch am 2. November 2006 ebenfalls verstarb.
Mit Verfügung vom 16. Januar 2008 auferlegte die Finanzdirektion des
Kantons Zürich B, dem Erben der A, eine Erbschaftssteuer von Fr. ….-.
Die Finanzdirektion wies die dagegen erhobene Einsprache
am 29. September 2008 ab.
II.
Mit Rekurs vom 31. Oktober 2008 liess B dem
Verwaltungsgericht Folgendes beantragen:
"1. Der
Einspracheentscheid der Finanzdirektion des Kantons Zürich im Einspracheverfahren
betreffend die Erbschaftssteuer vom 29.09.2008 sei aufzuheben und sei bei der
Berechnung des Wohnrechtes von einem Kapitalwert von CHF … auszugehen und
auf die Erhebung einer Erbschaftssteuer zufolge Berücksichtigung des
Steuerfreibetrages der Lebenspartnerin (Rekurrentin) zu verzichten.
2.
Eventualiter sei bei der Berechnung des Wohnrechtes vom Grundsatz der statistischen
Lebensdauerberechnung abzuweichen und entsprechend dem während des
Veranlagungsverfahrens verwirklichten Sachverhaltes zu veranlagen (Praxisänderung).
3.
Subeventualiter sei der Einspracheentscheid zufolge konfiskatorischer Besteuerung
aufzuheben und entsprechend der effektiven Bereicherung zu veranlagen.
4.
Subeventualiter sei der Einspracheentscheid zufolge Verletzung des rechtlichen
Gehörs aufzuheben und zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
5.
Subeventualiter sei die Rekursgegnerin anzuweisen, den in Abweisung der Anträge
1 bis 4 erhobenen Steuerbetrag zu Lasten des wohnrechtsbelasteten Vermögens bei
den Erben zu erheben.
6. Alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zu Lasten der Rekursgegnerin."
Die Finanzdirektion schloss in ihrer Rekursantwort auf
Abweisung des Rechtsmittels.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
Gegen den Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann der
Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 1 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes
vom 28. September 1986 (ESchG) beim Verwaltungsgericht Rekurs erheben.
Laut § 43 Abs. 4 ESchG sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren
bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar (vgl. §§ 147 ff.
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997).
Mit Rekurs können laut § 43 Abs. 2 ESchG alle
Mängel des angefochtenen Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt
werden. Dabei sind neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig
(VGr, 22. November 2000, ZStP 2001, S. 148, E. 1a, mit
Hinweisen).
Das Verwaltungsgericht hat damit die
gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis wie die Finanzdirektion im
Einspracheverfahren. Immerhin erfolgt im Rahmen des Rekursverfahrens eine
Erweiterung der dem Pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht in dem Sinn, als
dieser den von ihm geforderten Nachweis durch eine substanziierte
Sachdarstellung und Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die
Richtigkeit seiner Darstellung anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft das
Verwaltungsgericht keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat es nichts
vorzukehren, um sich fehlende Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35).
2.
2.1
Nach § 3
Abs. 1 ESchG unterliegen der Erbschaftssteuer alle Vermögensübergänge kraft
gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen. Als
übergehende Vermögensrechte steuerbar sind gemäss § 6 ESchG insbesondere
die Rechte aus Eigentum, beschränkte dingliche Rechte, Forderungen,
Nutzniessungen, Rechte auf Renten und andere periodische Leistungen. Hierzu
gehören auch Wohnrechte (Felix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts-
und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 6 N. 1). Der
Steueranspruch entsteht laut § 7 lit. a ESchG im Zeitpunkt der
Eröffnung des Erbgangs.
2.2
Steuerpflichtig
ist der Empfänger des übergehenden Vermögens (§ 8 Abs. 1 ESchG). Die
Besteuerung erfolgt im Zeitpunkt des Vermögensübergangs, und zwar sind sowohl
der Eigentümer als auch der Wohnberechtigte je für ihren Teilwert steuerpflichtig
(vgl. § 8 Abs. 1 und 2 sowie § 56 Abs. 2 und 3 ESchG; Richner/Frei,
§ 8 N. 17). Laut § 9 ESchG treten die Erben in die Rechte
und Pflichten des verstorbenen Steuerpflichtigen ein (Abs. 1) und haften
für die Steuerschuld solidarisch bis zum Betrag ihres Erbteils (Abs. 2).
Der Rekurrent bestreitet zu Recht nicht, dass seine Mutter
grundsätzlich Steuersubjekt der auf der Grundlage des kapitalisierten
Wohnrechts berechneten Erbschaftssteuer ist. Er macht jedoch geltend, dass die
Erbschaftssteuer bei den Erben C zu erheben sei, weil mit dem Versterben der
wohnberechtigten Mutter das Wohnrecht weggefallen sei. Aufgrund der in § 9
ESchG enthaltenen Anordnung geht die Steuerschuld mit dem Versterben der
(ursprünglich steuerpflichtigen) Mutter jedoch auf den Rekurrenten als deren
Alleinerbe über, sodass dieser die von seiner Mutter geschuldete
Erbschaftssteuer zu entrichten hat.
2.3
Nutzniessungen,
Wohnrechte und Ansprüche auf periodische Leistungen werden gemäss § 14 Abs. 1
ESchG nach ihrem Kapitalwert bewertet. Der Kapitalwert ist dabei im Zeitpunkt der
Entstehung des Steueranspruchs zu ermitteln (§ 13 Abs. 1 ESchG). Dementsprechend
richtet sich die Bewertung von lebenslänglichen Nutzniessungen, Wohnrechten und
periodischen Leistungen nach der mittleren Lebenserwartung des Berechtigten in
diesem Zeitpunkt und nicht nach der tatsächlichen Lebensdauer. Eine kürzere
Lebenserwartung findet selbst dann keine Berücksichtigung, wenn bei der
Veranlagung der Steuer feststeht, dass der Begünstigte vorzeitig gestorben ist
(RB 1983 Nr. 77; RB 1967 Nr. 42; Richner/Frei, § 14 N. 5
und N. 12; vgl. auch Weisung der Finanzdirektion über die Bewertung von
Nutzniessungen und von Ansprüchen auf periodische Leistungen für die
Erbschafts- und Schenkungssteuer vom 22. November 2001, ZStB Nr. 41/420).
Die Bewertung bei der Kapitalisierung einer Rente kann nicht einfach deshalb
abgeändert werden, weil die tatsächliche Entwicklung nicht so verläuft, wie bei
der Bewertung angenommen worden war, indem der Berechtigte länger als erwartet
lebt oder früher stirbt (vgl. Richner/Frei, § 14 N. 23). Unerwartete
Ereignisse nach dem für die Bestimmung des Werts der Zuwendung massgeblichen
Zeitpunkt, wie zum Beispiel das frühe Versterben eines Rentenempfängers,
begründen auch keine konfiskatorische Besteuerung (BVR 1992, 160;
Richner/Frei, § 1 N. 61). Gegen die Berücksichtigung des
individuellen Gesundheitszustands spricht zudem, dass sonst zur Wahrung der
Rechtsgleichheit in jedem Fall gestützt auf ärztliche Zeugnisse und Gutachten
untersucht werden müsste, ob die individuelle Lebenserwartung nach unten oder
oben vom Durchschnittswert abweicht (RB 1973 Nr. 50). Härtefällen ist auf
dem Weg des Erlasses Rechnung zu tragen (RB 1967 Nr. 42). Eine Abweichung
von der mittleren Lebenserwartung könnte demgegenüber angezeigt sein, wenn die
konkrete Lebenserwartung des Berechtigten im Zeitpunkt des Vermögensübergangs
nachweisbar erheblich tiefer liegt als der Durchschnitt (vgl. Richner/Frei, § 14
N. 16; BVR 1984, 392). Das Verwaltungsgericht hat in ZR 73 (1974)
Nr. 66 offen gelassen, ob in Fällen mit ganz besonders schlechter
individueller Lebensprognose eine Ausnahme zu machen sei, beispielsweise bei
Krankheiten, die nach den heutigen medizinischen Erkenntnissen unheilbar seien
und in absehbarer Zeit zum Tod führen müssten.
2.4
Der Mutter
des Rekurrenten wurde testamentarisch ein lebenslanges Wohnrecht am gesamten
Haus in X eingeräumt, weshalb ihr für dieses Vermächtnis eine Erbschaftssteuer
auferlegt wurde. Der Rekurrent wendet sich nun gegen die anhand der mittleren
Lebensdauer errechnete Kapitalisierung des Vermächtnisses und begehrt eine
Berücksichtigung der konkreten und von der mittleren Lebensdauer abweichenden
Lebensdauer. Hierzu macht er geltend, dass bereits im Zeitpunkt des
Vermögensübergangs klar gewesen sei, dass seine Mutter in absehbarer Zeit versterben
werde. Der Sinn einer Kapitalisierung besteht jedoch gerade darin, unter
Zuhilfenahme der mittleren Lebenserwartung eine Bewertung bereits im Zeitpunkt
des Erbgangs vornehmen zu können, ohne das Ende der tatsächlichen Lebensdauer
abwarten zu müssen. Dies führt zwangsläufig dazu, dass bei einer – in beide
Richtungen denkbaren – Abweichung von dieser mittleren Lebenserwartung der Begünstigte
vergleichsweise besser oder schlechter fährt, was vorliegend in Kauf zu nehmen
ist, weshalb darin auch keine konfiskatorische Besteuerung zu sehen ist.
Der Rekurrent hat es alsdann unterlassen, hinreichend zu
substanziieren, inwieweit im Zeitpunkt des Vermögensübergangs das Versterben
seiner Mutter bereits absehbar gewesen sei. Demgemäss ist auch unklar, inwiefern
die Vorinstanz sein rechtliches Gehör verletzt haben soll. Zwar gehen aus dem Bericht
des Spitals D verschiedene Erkrankungen hervor. Dieser Bericht bezieht sich
jedoch auf eine Behandlung aus dem Jahr 2004 und erging damit fast zwei Jahre
vor dem Erbgang. Ebenso wenig folgt aus dem Bericht selbst oder aus den
Ausführungen des Rekurrenten das Bestehen einer unmittelbaren und unheilbaren
Krankheit, welche im Zeitpunkt des Vermögensübergangs den zwingenden Schluss
auf ein baldiges Versterben der Mutter des Rekurrenten zugelassen hätte.
Deshalb hat die Finanzdirektion die Erbschaftssteuer auf dem Vermächtnis zu
Recht anhand der mittleren Lebensdauer berechnet.
Dies führt zur Abweisung des Rekurses.
3.
Ausgangsgemäss sind die Kosten dem Rekurrenten
aufzuerlegen (§ 44 Abs. 1 Satz 1 ESchG) und fällt eine
Parteientschädigung zu seinen Gunsten ausser Betracht (§ 43 Abs. 4
ESchG in Verbindung mit § 152 StG, § 153 Abs. 4 StG und § 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).
Demgemäss entscheidet
die
Kammer
:
1.    Der Rekurs
wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellungskosten,
Fr. 2'560.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden dem Rekurrenten auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung
an…