zh_verwaltungsgericht · SB.2011.00037 · 2011-09-21 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2007 | Abzugsfähigkeit von AHV- und Säule 3a-Beiträge im internationalen Verhältnis Die Pflichtige hatte in der Steuerperiode 2007 ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in Zürich und war gestützt auf § 3 Abs. 1 StG hier unbeschränkt steuerpflichtig. Während dieser Periode hat die Pflichtige auch Einkünfte als Künstlerin aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Ausland erzielt (E. 2.2). Steuerpflichtige, die im Kanton nur für einen Teil ihres Einkommens und Vermögens steuerpflichtig sind, entrichten kraft § 6 Abs. 1 StG ihre Steuern für die im Kanton steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen und Vermögen entspricht; steuerfreie Beträge werden ihnen grundsätzlich anteilsmässig gewährt (E. 3.1). Bezüglich der AHV-Beiträge erweist sich die proportionale Zuweisung dieser Abzüge auf die in- und ausländischen Einkünfte als sachgerecht (E. 3.2.1). Die von den Vorinstanzen vorgenommene proportionale Ausscheidung der Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge führt dazu, dass der diese Vorsorgeform charakterisierende Steuervorteil je nach den konkreten Umständen teilweise oder vollständig wegfällt oder dass dieser Vorteil sich gar ins Gegenteil - in eine steuerliche Mehrbelastung - wendet. Aus diesen Gründen erscheint es sachgerechter, in Abweichung von der bei interkantonalen Verhältnissen sinnvollen Regelung die Abzüge für die gebundene Selbstvorsorge in internationalen Verhältnissen nicht proportional, sondern ausschliesslich dem in der Schweiz steuerbaren Einkommen zuzuweisen. Allerdings ist damit auch die Höhe des zulässigen Abzugs allein aufgrund des schweizerischen Einkommens zu bestimmen (E. 3.2.2). Teilweise Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 21.09.2011 SB.2011.00037
Zurich Verwaltungsgericht 21.09.2011 SB.2011.00037
Zurigo Verwaltungsgericht 21.09.2011 SB.2011.00037

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00037
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Geschäftsnummer:
SB.2011.00037
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.09.2011
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2007
Abzugsfähigkeit von AHV- und Säule 3a-Beiträge im internationalen Verhältnis
Die Pflichtige hatte in der Steuerperiode 2007 ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in Zürich und war gestützt auf § 3 Abs. 1 StG hier unbeschränkt steuerpflichtig. Während dieser Periode hat die Pflichtige auch Einkünfte als Künstlerin aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Ausland erzielt (E. 2.2). Steuerpflichtige, die im Kanton nur für einen Teil ihres Einkommens und Vermögens steuerpflichtig sind, entrichten kraft § 6 Abs. 1 StG ihre Steuern für die im Kanton steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen und Vermögen entspricht; steuerfreie Beträge werden ihnen grundsätzlich anteilsmässig gewährt (E. 3.1). Bezüglich der AHV-Beiträge erweist sich die proportionale Zuweisung dieser Abzüge auf die in- und ausländischen Einkünfte als sachgerecht (E. 3.2.1). Die von den Vorinstanzen vorgenommene proportionale Ausscheidung der Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge führt dazu, dass der diese Vorsorgeform charakterisierende Steuervorteil je nach den konkreten Umständen teilweise oder vollständig wegfällt oder dass dieser Vorteil sich gar ins Gegenteil - in eine steuerliche Mehrbelastung - wendet. Aus diesen Gründen erscheint es sachgerechter, in Abweichung von der bei interkantonalen Verhältnissen sinnvollen Regelung die Abzüge für die gebundene Selbstvorsorge in internationalen Verhältnissen nicht proportional, sondern ausschliesslich dem in der Schweiz steuerbaren Einkommen zuzuweisen. Allerdings ist damit auch die Höhe des zulässigen Abzugs allein aufgrund des schweizerischen Einkommens zu bestimmen (E. 3.2.2).
Teilweise Gutheissung.
Stichworte:
AHV-BEITRÄGE
BVG
DOPPELBELASTUNG
DOPPELBESTEUERUNG
DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN (DBA)
DOPPELBESTEUERUNGSVERBOT
INTERNATIONALE STEUERAUSSCHEIDUNG
INTERNATIONALES STEUERRECHT
KÜNSTLER/-IN
OECD-MUSTERABKOMMEN
SÄULE 3A
3. SÄULE
Rechtsnormen:
Art. 8 Abs. I BV
§ 3 Abs. I StG
§ 5 Abs. I StG
§ 5 Abs. III StG
§ 6 Abs. I StG
§ 22 Abs. I StG
§ 31 Abs. I lit. d StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2011.00037
Urteil
der 2. Kammer
vom
21. September 2011
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Verwaltungsrichterin Leana Isler,
Gerichtsschreiberin Silvia Hunziker.
In Sachen
A
,
vertreten durch RA B
,
Beschwerdeführerin,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch
das kantonale
Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2007,
hat
sich ergeben:
I.
Die geschiedene A deklarierte für die Steuerperiode 2007
ein steuerbares Einkommen von Fr. …, wobei Fr. … auf Einkünfte im
Ausland entfielen, Fr. … auf solche in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich.
Hiervon abweichend schätzte der Steuerkommissär die Pflichtige am 22. März
2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zum Satz von Fr. … ein
und einem steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von Fr. …. Dabei wies
er neben anderen, hier nicht mehr interessierenden Korrekturen die Beiträge für
die AHV und die Säule 3a proportional den in- und ausländischen Einkünften zu.
Eine hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt am 11. August 2010 ab.
II.
Den von der Pflichtigen erhobenen Rekurs wies das
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 18. Februar 2011
ab.
III.
Hiergegen liess die Pflichtige mit Eingabe vom
30. März 2011 Beschwerde an das Verwaltungsgericht erheben, dem sie
beantragte, das steuerbare Einkommen sei auf Fr. … (satzbestimmend:
Fr. …) festzusetzen. Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,
schloss das kantonale Steueramt im Wesentlichen unter Hinweis auf die
Begründung des angefochtenen Entscheids auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich auf die reine Rechtskontrolle
zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den
rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist
es daher verwehrt, das von der Steuerrekurskommission in Übereinstimmung mit
dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein
Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis
des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler,
d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999
Nr. 147).
2.
2.1
Natürliche
Personen, die im Kanton Zürich wohnen oder hier ihren gesetzlichen Wohn­sitz
haben, sind laut § 3 Abs. 1 StG im Kanton für ihr gesamtes Einkommen
und Ver­mögen steuerpflichtig. Besitzen solche Personen Geschäftsbetriebe,
Betriebsstätten oder Liegenschaften ausserhalb des Kantons, so werden nach
§ 5 Abs. 1 StG diejenigen Teile ihres Einkommens und Vermögens,
welche auf diese Werte entfallen, im Kanton nicht be­steuert. Dabei erfolgt die
Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Liegenschaften im
Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland gemäss § 5 Abs. 3 StG
nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der Doppelbesteuerung. Dergestalt
werden im Verhältnis zu anderen Kantonen die vom Bundesgericht in gesetzes­vertretender
Rechtsprechung zum Doppelbesteuerungsverbot von Art. 46 Abs. 2 der
alten Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) bzw. Art. 127
Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) entwickelten
Ausscheidungsregeln für Betriebsstätten und Liegenschaften zu solchen des
(internen) kantonalen Rechts. Diese Vorschrift ist nach der Rechtsprechung
nicht nur im interkantonalen, sondern auch im internationalen Verhältnis
anwendbar (vgl. zur gleich lautenden früheren Bestimmung von § 7
Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 [aStG]: RB 1993
Nr. 14 = StE 1994 B 11.3 Nr. 9).
2.2
Die
Pflichtige hatte in der Steuerperiode 2007 ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in
Zürich und war gestützt auf § 3 Abs. 1 StG hier unbeschränkt
steuerpflichtig. Während dieser Periode hat die Pflichtige auch Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit im Ausland erzielt. Diese ausländischen
Einkünfte stammten aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Art. 17 Abs. 1
des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) auf dem Gebiet der Steuern von Einkommen und
Vermögen von 1992 erlaubt in derartigen Fällen dem Auftrittsstaat die
(Quellen-)Besteuerung. Die mit den entsprechenden Staaten abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen
stimmen in dieser Hinsicht mit Art. 17 Abs. 1 OECD-MA überein.
Damit sind die Voraussetzungen zur Vornahme einer
Ausscheidung erstellt: Auch wenn § 5 StG lediglich die Steuerausscheidung
für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausdrücklich regelt,
sind damit nicht sämtliche möglichen Ausscheidungsfälle abschliessend
aufgezählt (vgl.
im Resultat BGr, 6. Mai 2008,
2C_276/2007)
. Ebenso wenig lässt sich aus dem verwaltungsgerichtlichen
Entscheid vom 17. März 2010 (SB.2009.00099) ableiten, die Aufzählung in
§ 5 StG sei als abschliessend zu betrachten. Die Ausscheidung der
Einkünfte der Pflichtigen hat ohnehin aufgrund des internationalen Sachverhalts
und im Licht der Zuweisungsregeln der Doppelbesteuerungsabkommen zu erfolgen.
3.
3.1
Steuerpflichtige,
die im Kanton nur für einen Teil ihres Einkommens und Vermögens steuerpflichtig
sind, entrichten kraft § 6 Abs. 1 StG ihre Steuern für die im Kanton
steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen und
Vermögen entspricht; steuerfreie Beträge werden ihnen grundsätzlich
anteilsmässig gewährt.
Der in § 6 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz StG
verwendete Begriff der "steuerfreien Beträge" erscheint als zu eng
(so schon RB 1993 Nr. 14 = StE 1994 B 11.3 Nr. 9 zu § 7
Abs. 1 aStG). Er umfasst dem Wortsinn nach offenkundig nicht nur
eigentliche Steuerfreibeträge und Sozialabzüge. Vielmehr fallen darunter alle
Abzüge, die nicht als Gewinnungskosten organisch mit bestimmten Einkünften
verknüpft und kollisionsrechtlich folgerichtig diesen objektmässig zuzuweisen
sind (Philipp Betschart, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter
Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 24 N. 9), sondern als
"allgemeine Abzüge" anorganischen Charakter aufweisen und daher auf
die beteiligten Gemeinwesen proportional verlegt werden müssen (Betschart,
§ 24 N. 38; BGE 104 Ia 256 E. 4; VGr, 3. März 2004,
SB.2003.00057, E. 1; VGr, 17. März 2010, SB.2009.00099).
3.2
Die
Vorinstanzen haben in einem ersten Schritt von den ausländischen Bruttoeinkünften
der Pflichtigen die diesen direkt zuordenbaren Gewinnungskosten in Abzug
gebracht. Dies ist entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht zu beanstanden
und entspricht der dargelegten Rechtsprechung (vgl. E. 3.1). Hernach
errechneten die Vorinstanzen die prozentuale Verteilung der Einkünfte
(60,88 % Schweiz / 39,12 % Ausland). In diesem rechnerisch
unbestrittenen Verhältnis wurden die weiteren, nur indirekt zuordenbaren
Kosten, insbesondere die umstrittenen Beiträge für die AHV und die 3. Säule, je
den Einkünften der Schweiz und dem Ausland zugewiesen.
3.2.1
Bezüglich der AHV-Beiträge ist dieses Vorgehen nicht zu beanstanden:
Abzugsfähig von den Erwerbseinkünften sind gestützt auf § 31 Abs. 1
lit. d StG die Beiträge an die schweizerische Sozialversicherung.
Derartige Aufwendungen stellen gemäss ständiger Rechtsprechung nicht
eigentliche Gewinnungskosten dar, sondern sogenannte "allgemeine
Abzüge" im Sinn von § 31 StG (RB 2005 Nr. 84 = StE 2005 B 21.2
Nr. 21; Betschart, § 24 N. 12). Die Berechnung der AHV-Beiträge
erfolgt unbestrittenermassen aufgrund des weltweit erzielten Einkommens und
schmälert damit nicht nur das schweizerische, sondern auch das ausländische
Einkommen. Eine objektmässige Zuweisung dieser Abzüge allein auf das
schweizerische Einkommen erscheint allein schon aus diesem Grund nicht als angezeigt.
Vielmehr ist die proportionale Zuweisung dieser Abzüge auf die in- und ausländischen
Einkünfte sachgerecht. Gründe, welche ein Abweichen von dieser bei interkantonalen
Verhältnissen üblichen Vorgehensweise nahelegen würden, sind nicht ersichtlich.
Insbesondere steht einer solchen Rechtsanwendung weder das
"Freizügigkeitsabkommen EU/EFTA" noch die "EWG-Verordnung
108/71" entgegen. Die letztgenannte Verordnung regelt einzig die
anzuwendenden sozialversicherungsrechtlichen Normen, nicht aber die Besteuerung
der Beiträge an die Sozialversicherungen. Ebenso wenig wird durch diese
Besteuerung das in Art. 8 Abs. 1 BV verankerte Rechtsgleichheitsgebot
verletzt.
3.2.2
3.2.2.1
Die steuerliche Behandlung der Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus anerkannten
Formen der gebundenen Selbstvorsorge gründet auf einer ähnlichen gesetzlichen
Grundlage wie diejenige der AHV-Beiträge. So stellen auch diese Abzüge
grundsätzlich "allgemeine Abzüge" im Sinn von § 31 StG dar (vgl.
Betschart, § 24 N. 13), was eine Gleichbehandlung der Abzüge auch bei
internationalen Sachverhalten nahelegen würde. Indessen bezweckt die gebundene
Selbstvorsorge – anders als die staatliche Alters-, Hinterlassen- und
Invalidenversicherung – eine rein individuelle Selbstvorsorge. Diese ist als
Teil des schweizerischen "3-Säulenkonzepts" für die Alters-,
Hinterbliebenen- und Invalidenvorsorge der Schweiz aufgrund eines entsprechenden
verfassungsmässigen Auftrags (Art. 111 Abs. 1 BV) verwirklicht
worden. Anders als etwa in der ersten Säule, in welcher der Versicherungs- und
Solidaritätsgedanke mit im Zentrum des Konzepts der Vorsorge steht, ist die
zentrale Charakteristik dieser individuellen Selbstvorsorge die steuerliche Privilegierung
der entsprechenden, im gesetzlichen Rahmen individuell bestimmten Beiträge
(vgl. Art. 81–84 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 [BVG], § 31
Abs. 1 lit. e StG). Umgekehrt unterstehen die Leistungen aus der
gebundenen Selbstvorsorge vollumfänglich der ordentlichen Besteuerung
(§ 22 Abs. 1 StG). Gerade bei Selbständigerwerbenden, welche keine
oder nur eine marginale berufliche Vorsorge (sog. "2. Säule")
aufweisen, ist die gebundene Selbstvorsorge von grosser Bedeutung.
Die von den Vorinstanzen vorgenommene proportionale
Ausscheidung der Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus anerkannten Formen der
gebundenen Selbstvorsorge führt dazu, dass der diese Vorsorgeform
charakterisierende Steuervorteil je nach den konkreten Umständen teilweise oder
vollständig wegfällt oder dass dieser Vorteil sich gar ins Gegenteil – in eine
steuerliche Mehrbelastung – wendet. Im Resultat würde diese steuerliche Behandlung
einer Gruppe von Steuerpflichtigen den Zugang zur gebundenen Selbstvorsorge
verschliessen, welche in besonderem Masse darauf angewiesen ist, nämlich den
Selbständigerwerbenden mit Auslandbezug – und dies, obwohl sämtliche übrigen
Voraussetzungen des Zugangs zur gebundenen Selbstvorsorge in aller Regel
erfüllt sind (Erwerbseinkommen und Unterstellung unter die AHV-Pflicht [vgl.
Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 31
N. 110 mit Hinweisen]). Aus diesen Gründen erscheint es sachgerechter, in
Abweichung von der bei interkantonalen Verhältnissen sinnvollen Regelung die
Abzüge für die gebundene Selbstvorsorge in internationalen Verhältnissen nicht
proportional, sondern ausschliesslich dem in der Schweiz steuerbaren Einkommen
zuzuweisen. Allerdings ist damit auch die Höhe des zulässigen Abzugs allein
aufgrund des schweizerischen Einkommens zu bestimmen.
3.2.2.2
Die Pflichtige wird mit einem schweizerischen Nettoeinkommen vor
Berücksichtigung der Beiträge an die gebunden Selbstvorsorge von Fr. …
eingeschätzt und gehört nicht einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG
(2. Säule) an. Der von ihr in die gebundene Selbstvorsorge geleistete Betrag
von Fr. … entspricht einerseits dem für die Steuerperiode 2007 zulässigen
Maximum (ZStB I Nr. 19/205) und hält andererseits auch im Lichte des rein
schweizerischen Einkommens die Begrenzung von Art. 7 Abs. 1
lit. b der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge
an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) vom 13. November 1985 (20 % des
Erwerbseinkommens) ein. Der gesamte geltend gemachte Abzug steht der
Pflichtigen daher zu und ist allein dem schweizerischen Einkommen zuzuweisen.
3.2.2.3
Die in der Schweiz steuerbaren gesamten Einkünfte der Pflichtigen
reduzieren sich daher um Fr. … auf Fr. … oder auf 70,22 % der
weltweiten Einkünfte der Pflichtigen. In diesem Verhältnis sind neu die Abzüge
für Versicherungsprämien, Versicherungsprämien Kinder, gemeinnützige
Zuwendungen und der Kinderabzug zuzuweisen. Dies ergibt ein steuerbares
Einkommen von noch Fr. …, gerundet Fr. …, bei einem satzbestimmenden
Einkommen von Fr. …. Satz- und steuerbares Vermögen sind unbestritten (Fr.
…).
Damit ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen.
4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
der Beschwerdeführerin teilweise aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Die beantragte Parteientschädigung
bleibt der Beschwerdeführerin versagt, da sie nicht überwiegend obsiegt
(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetz vom 24. Mai 1959
in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG). Letztlich sind
die Rekurskosten neu – entsprechend dem Ausgang des Verfahrens – zu verlegen.
Demgemäss erkennt die Kammer:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die
Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
(zum Satz von Fr. …) und einem Vermögen von Fr. …eingeschätzt.
2.    Die
Rekurskosten werden zu vier Fünfteln der Beschwerdeführerin und zu einem
Fünftel dem Beschwerdegegner auferlegt.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 3'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellkosten,
Fr. 3'120.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin zu vier Fünfteln und dem Beschwerdegegner
zu einem Fünftel auferlegt.
5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
7.    Mitteilung an…