zh_verwaltungsgericht · SR.2024.00030 · 2025-02-26 · de

Nachsteuern(Direkte Bundessteuer 2018) | [Einstellung des Nachsteuerverfahrens betreffend die direkte Bundessteuer gegen den Pflichtigen, da die Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit in der streitbetroffenen Steuerperiode nicht periodenfremd deklariert wurden und keine Steuerumgehung vorliegt.] Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode (Art. 41 Abs. 1 DBG). Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr (Art. 40 Abs. 1 DBG). Die Einkommenssteuerpflicht entsteht dabei mit dem Zufluss von Einkünften. Der Einkommenszufluss ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass die steuerpflichtige Person die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugeflossenen Vermögenswerte innehat (E. 3.4). Der durch die Gesellschaft vereinnahmte Verkaufspreis für die Veräusserung ihrer Betriebsaktiven wurde von ihr in der Jahresrechnung 2019 (01.01.2018–31.12.2019) richtigerweise als ausserordentlicher Erfolg verbucht. Eine direkte Zurechnung des Verkaufspreises im Zeitpunkt der Vereinnahmung durch die Gesellschaft als Einkommen des Pflichtigen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit käme einer transparenten Besteuerung gleich, welche in der vorliegenden Konstellation gesetzlich nicht vorgesehen ist (E. 3.5). Die hohe Salärzahlung ermöglichte ihm einen entsprechend hohen Einkauf in die Pensionskasse im Jahr 2019, worin indes keine Steuerumgehung ersichtlich ist. Ein grösserer Einkauf in die Pensionskasse stellt – bei Vorliegen der vorausgesetzten Vorsorgelücke – keineswegs eine Rechtsgestaltung dar, welche ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls aber jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegen würde (E. 3.6). Gutheissung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 26.02.2025 SR.2024.00030
Zurich Verwaltungsgericht 26.02.2025 SR.2024.00030
Zurigo Verwaltungsgericht 26.02.2025 SR.2024.00030

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2024.00030
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Geschäftsnummer:
SR.2024.00030
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 26.02.2025
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern
(Direkte Bundessteuer 2018)
[Einstellung des Nachsteuerverfahrens betreffend die direkte Bundessteuer gegen den Pflichtigen, da die Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit in der streitbetroffenen Steuerperiode nicht periodenfremd deklariert wurden und keine Steuerumgehung vorliegt.]
Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode (Art. 41 Abs. 1 DBG). Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr (Art. 40 Abs. 1 DBG). Die Einkommenssteuerpflicht entsteht dabei mit dem Zufluss von Einkünften. Der Einkommenszufluss ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass die steuerpflichtige Person die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugeflossenen Vermögenswerte innehat (E. 3.4).
Der durch die Gesellschaft vereinnahmte Verkaufspreis für die Veräusserung ihrer Betriebsaktiven wurde von ihr in der Jahresrechnung 2019 (01.01.2018–31.12.2019) richtigerweise als ausserordentlicher Erfolg verbucht. Eine direkte Zurechnung des Verkaufspreises im Zeitpunkt der Vereinnahmung durch die Gesellschaft als Einkommen des Pflichtigen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit käme einer transparenten Besteuerung gleich, welche in der vorliegenden Konstellation gesetzlich nicht vorgesehen ist (E. 3.5).
Die hohe Salärzahlung ermöglichte ihm einen entsprechend hohen Einkauf in die Pensionskasse im Jahr 2019, worin indes keine Steuerumgehung ersichtlich ist. Ein grösserer Einkauf in die Pensionskasse stellt – bei Vorliegen der vorausgesetzten Vorsorgelücke – keineswegs eine Rechtsgestaltung dar, welche ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls aber jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegen würde (E. 3.6).
Gutheissung der Beschwerde.
Stichworte:
BONUSZAHLUNG
EINKOMMENSZUFLUSS
KONKURRENZVERBOT
NACHSTEUERN UND BUSSEN
NICHTDEKLARATION
PERIODENFREMD
SALÄR
SPRUNGBESCHWERDE
UMSTRUKTURIERUNG
Rechtsnormen:
Art. 17 Abs. I DBG
Art. 40 Abs. I DBG
Art. 41 Abs. I DBG
Art. 132 Abs. II DBG
Art. 151 Abs. I DBG
Art. 153 Abs. III DBG
Art. 339 Abs. I OR
§ 14 Abs. II VO DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2024.00030
Urteil
der 2. Kammer
vom 26. Februar 2025
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.
In Sachen
1.    A,
2.    B,
beide vertreten durch RA C,
Beschwerdeführende,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Nachsteuern
(direkte Bundessteuer 2018),
hat sich
ergeben:
I.
A.
A (nachfolgend
der Pflichtige) war Inhaber der Einzelunternehmung D. Per 27. Juni
2018 wandelte er sein Einzelunternehmen in die E AG um, welche am
29. Juni 2018 ins Handelsregister eingetragen wurde.
Pr
imärer Zweck der Gesellschaft war ...
Mit Kaufvertrag vom 18. Oktober 2018 schloss die E AG
mit der F AG einen Kaufvertrag ab zwecks Übernahme "gewisser Aktiven
und Verträge der Verkäuferin" für Fr. ... Hiervon vereinbarten die
Parteien Fr. … als Basiskaufpreis. Die Zahlung von Fr. … stellten sie
unter den Vorbehalt des Weiterbestandes des per 22. Oktober 2018
abgeschlossenen Arbeitsverhältnisses des Pflichtigen bei der F AG.
Für die Steuerperiode 2018 reichten der Pflichtige und
seine Ehefrau trotz Mahnung keine Steuererklärung ein, woraufhin sie am
2. Juni 2020 nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt und veranlagt
wurden. Das kantonale Steueramt setzte das steuerbare Einkommen der Ehegatten
für die direkte Bundessteuer in der Steuerperiode 2018 auf Fr. … fest. Mit
Einsprache vom 11. Juni 2020 beantragten die Ehegatten, mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt zu werden. Daraufhin veranlagte
das kantonale Steueramt sie entsprechend.
B.
Am
7. Februar 2023 eröffnete das kantonale Steueramt ein Nachsteuer- und
Bussenverfahren betreffend die Steuerperiode 2018 gegen den Pflichtigen. Als
Begründung führte das kantonale Steueramt aus, aufgrund des Verkaufs des
Geschäftsbetriebs nur wenige Monate nach der Umwandlung der Einzelfirma in eine
Aktiengesellschaft bestehe keine Steuerneutralität der Übertragung der Aktiven
mehr. Die stillen Reserven im Umfang der Differenz zwischen dem Verkaufspreis
von Fr. … und den übertragenen Buchwerten von Fr. … gelangten somit
zur Besteuerung. Die Korrektur der Unterbesteuerung habe im Nachsteuerverfahren
zu erfolgen.
Nach vorgängiger Gewährung des rechtlichen Gehörs an die
Pflichtigen setzte das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 12. Mai 2018
Nachsteuern (samt Zins) in Höhe von Fr. …
(Staats- und Gemeindesteuern 2018) und Fr. … (direkte
Bundessteuer 2018) gegenüber dem Pflichtigen fest und verfügte ihm gegenüber
Bussen in Höhe von Fr. … (Verfahren Staats- und Gemeindesteuern 2018) und
von Fr. … (Verfahren direkte Bundessteuer 2018).
C.
Hiergegen
liessen die Pflichtigen am 26. Juni 2023 Einsprache beim kantonalen
Steueramt erheben. Gleichzeitig liessen sie in Bezug auf die direkte
Bundessteuer 2018 die Weiterleitung der Eingabe als (Sprung-)Beschwerde an das
Verwaltungsgericht beantragen, sofern das Nachsteuer- und Bussenverfahren auf
die Einsprache hin nicht eingestellt würde.
II.
Das
Verwaltungsgericht hiess die erhobene (Sprung-)Beschwerde betreffend
Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2018) teilweise gut und wies die Sache zur
weiteren Sachverhaltsabklärung
im
Sinn der Erwägungen sowie zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurück
(VGr, 20. Dezember 2023, SR.2023.00016).
III.
Mit Auflage vom 8. Februar 2024 forderte das
kantonale Steueramt diverse weitere Unterlagen und Angaben seitens des
Pflichtigen ein. Letzterer leistete der Auflage fristgerecht Folge, woraufhin
ihm das kantonale Steueramt das rechtliche Gehör zur einer neuen
Nachsteuerberechnung gewährte. Nach Eingang einer Stellungnahme des Pflichtigen
setzte das kantonale Steueramt ihm gegenüber mit Verfügung vom 16. August
2024 Nachsteuern in Höhe von Fr. … betreffend die direkte Bundessteuer
2018 fest.
IV.
Hiergegen liessen die Pflichtigen am 13. September
2024 wiederum Einsprache beim kantonalen Steueramt erheben, wobei sie erneut
die Weiterleitung der Eingabe als (Sprung-)Beschwerde an das Verwaltungsgericht
beantragen liessen, sofern ihrer Einsprache nicht stattgegeben werden sollte.
Das kantonale Steueramt stellte die Eingabe daraufhin dem Verwaltungsgericht
zur Beurteilung zu.
V.
Dem Verwaltungsgericht liessen die Pflichtigen
beantragen, die vorinstanzliche Verfügung sei aufzuheben und das
Nachsteuerverfahren sei hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2018
einzustellen. Weiter ersuchten sie um Zusprache einer Parteientschädigung.
Während sich die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht
vernehmen liess, beantragte das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 21. Oktober
2024 die Abweisung der Beschwerde sowie die vollumfängliche Bestätigung der
festgesetzten Nachsteuer. Eventualiter sei zu prüfen, ob es sich bei der
Auszahlung an den Pflichtigen um Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
handle. Ferner sei das Verfahren betreffend Steuerhinterziehung direkte
Bundessteuer 2018 bis zum rechtskräftigen Abschluss des Nachsteuerverfahrens zu
sistieren. Die Pflichtigen liessen hierzu am 11. November 2024
replizieren, woraufhin das kantonale Steueramt am 18. November 2024
duplizierte. Mit Eingaben vom 21. November 2024 und 26. November 2024
äusserten sich die Parteien abschliessend.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Richtet
sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Nachsteuerverfügung, so
kann sie mit Zustimmung des Einsprechers und der übrigen Antragsteller als
Beschwerde an das Verwaltungsgericht weitergeleitet werden (Art. 132
Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] sowie § 14
Abs. 2 der Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 4. November 1998 [VO DBG];
VGr, 25. August 2016, SR.2016.00008, E. 1.1).
1.2
Die
Voraussetzungen für eine Sprungbeschwerde sind vorliegend unbestrittenermassen
erfüllt, nachdem das kantonale Steueramt seine Nachsteuerverfügung vom
16. August 2024 einlässlich begründet hat und die Pflichtigen mit
Zustimmung des kantonalen Steueramts direkt das Verwaltungsgericht angerufen
bzw. um die Weiterleitung ihres Rechtsmittels an dasselbe ersucht haben. Auf
die Beschwerde betreffend die Nachsteuern im bundessteuerrechtlichen Verfahren
(direkte Bundessteuer 2018) ist damit einzutreten.
1.3
Wie
bereits bei der ersten Beurteilung bilden die Nachsteuern betreffend die
Staats- und Gemeindesteuern 2018 nicht Gegenstand des Verfahrens, da mangels
analoger kantonaler Regelung das Einspracheverfahren nicht übersprungen werden
kann. Diesbezüglich entschied die zuständige Einsprachebehörde über eine
allfällige Verfahrenssistierung bis zur Fällung des Entscheids im
bundessteuerlichen Parallelverfahren. Aufgrund der analogen Sach- und
Rechtslage hat der vorliegende Entscheid jedoch eine präjudizierende Wirkung
auf das Einspracheverfahren betreffend die kantonalen Steuern.
1.4
Demgegenüber
ist das Verfahren betreffend Steuerhinterziehung direkte Bundessteuer 2018
aktuell am Verwaltungsgericht hängig und sistiert. Die Sistierung des
Verfahrens wird bis zum rechtskräftigen Abschluss des Nachsteuerverfahrens verlängert
werden.
2.
2.1
Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als
Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG).
2.2
Hinsichtlich
neuer Tatsachen hielt das Verwaltungsgericht bei seiner ersten Beurteilung
fest, die Pflichtigen hätten für die Veranlagung der direkten Bundessteuer 2018
erst im Rahmen ihrer Einsprache gegen die erfolgte Ermessensveranlagung
nachträglich eine Steuererklärung eingereicht. Sie hätten darin einzig mit
einem Satz bemerkt, dass das Einzelunternehmen D per 1. Januar 2018
in die E AG umgewandelt worden sei, jedoch hätten sie es unterlassen,
ihrer Steuererklärung die Verträge zur Umwandlung der Einzelunternehmung sowie
den Kaufvertrag vom 18. Oktober 2018 zwischen der E AG und der F AG
beizulegen. Ohne die Einreichung der besagten Verträge sei den Steuerbehörden
eine umfassende Beurteilung der Sach- und Rechtslage indes nicht möglich
gewesen. Ferner seien die Angaben, wonach die Aktiengesellschaft des
Pflichtigen auf den 1. Januar 2018 gegründet worden sei, zumindest
missverständlich gewesen, da der Pflichtige in der ersten Jahreshälfte noch mit
seiner Einzelunternehmung selbständig erwerbstätig gewesen sei und die
Aktiengesellschaft erst am 29. Juni 2018 in das Handelsregister habe
eintragen lassen. Das kantonale Steueramt habe daher zu Recht ein
Nachsteuerverfahren gegen den Pflichtigen eröffnet (vgl. VGr, 20. Dezember
2023, SR.2023.00016, E. 2.2.7).
3.
3.1
Nach
Rechtskraft des verwaltungsgerichtlichen Entscheids vom 20. Dezember 2023
nahm das kantonale Steueramt weitere Untersuchungen in der Sache vor. Gestützt
auf die gewonnenen Erkenntnisse erliess es eine neue Nachsteuerverfügung und
setzte darin Nachsteuern in Höhe von Fr. … gegenüber dem Pflichtigen fest.
Als Grund für die Nachsteuern führte das kantonale Steueramt neu – im Gegensatz
zur ersten Nachsteuerverfügung – "Unterbesteuerung infolge
Nichtdeklaration von unselbständigen Erwerbseinkünften" auf. Umstritten
ist, ob die in den Jahren 2019 bis 2022 deklarierten Erwerbseinkünfte des
Pflichtigen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit aus dem Verkaufserlös seiner
Gesellschaft in Höhe von Fr. … finanziert und die Salärzahlungen
periodenfremd deklariert wurden.
3.2
Das
kantonale Steueramt erwog diesbezüglich, sämtliche Betriebsaktiven der durch
den Pflichtigen Ende Juni 2018 gegründeten E AG seien am 18. Oktober
2018 an die F AG verkauft worden. Letztere habe auch sämtliche
Mitarbeitenden der E AG übernommen und mit dem Pflichtigen selbst einen
unbefristeten Arbeitsvertrag mit Arbeitsbeginn am 22. Oktober 2018
abgeschlossen. Sein Arbeitsverhältnis mit der E AG sei folglich zu diesem
Zeitpunkt aufgehoben worden. Aufgrund des obligationenrechtlichen sowie des
vertraglichen Konkurrenzverbots habe der Pflichtige in den Jahren 2019–2022
keine die F AG konkurrenzierende Tätigkeit ausüben dürfen. Eine
Weiterbeschäftigung für die E AG sei ihm nach dem Oktober 2018 überdies
nicht möglich gewesen, da sämtliche Betriebsaktiven des Unternehmens an die F AG
verkauft worden seien.
Gemäss Art. 339 Abs. 1 des Obligationenrechts vom
30. März 1911 (OR) sei mit Beendigung des Arbeitsverhältnisses des
Pflichtigen für die E AG die Fälligkeit aller Forderungen aus dem
Arbeitsverhältnis eingetreten. Da für Salärzahlungen nach dem Oktober 2018
keine Rechtsgrundlage mehr bestanden habe, habe die Besteuerung sämtlicher
Salärleistungen aus dem aufgelösten Arbeitsverhältnis des Pflichtigen mit der E AG
im Jahr 2018 stattzufinden, zumal die Forderungen nicht besonders unsicher
gewesen seien. Die finanziellen Mittel der verspäteten Salärzahlungen hätten
der E AG ab dem 22. Oktober 2018 zur Verfügung gestanden und der
Pflichtige habe als alleiniges Organ der Gesellschaft uneingeschränkten Zugriff
auf den Betrag gehabt. Die späteren Auszahlungen in den Jahren 2019–2022
stellten lediglich Zahlungsmodalitäten dar. Der Pflichtige habe erst am 17. Dezember
2019 Fr. … zu Lasten seines Kontokorrents bei der E AG bezogen und
den Bezug am 31. Dezember 2019 mit einer Gegenbuchung von Fr. … und
der Bemerkung "Lohn 2019" ausgeglichen. Im Jahr 2020 seien monatliche
Lohnzahlungen verbucht worden, im Jahr 2021 eine Zahlung per 31. Dezember
2021 und im Jahr 2022 halbjährliche Zahlungen. Die Lohnjournale würden hingegen
nicht mit den verbuchten Zahlungen übereinstimmen.
Ferner erwog das kantonale Steueramt, das Vorgehen des
Pflichtigen qualifiziere als Steuerumgehung, würde doch ein Arbeitgeber einem
unabhängigen Arbeitnehmer kaum Jahre nach Aufhebung des Arbeitsvertrages im
gegenseitigen Einvernehmen noch Lohnzahlungen leisten, welche auf einen Jahre
zurückliegenden ausserordentlichen Gewinn aus einem Verkauf der
betriebsnotwendigen Aktiven zurückgingen. Die Rechtsgestaltung sei einzig
gewählt worden, um die Umwandlung der Einzelunternehmung des Pflichtigen in die
Aktiengesellschaft sowie die anschliessende Veräusserung sämtlicher
betriebsnotwendigen Aktiven und die Auszahlung des Verkaufspreises an den
Pflichtigen in der Steuererklärung 2018 nicht auf den ersten Blick erkennbar zu
machen. Der Pflichtige habe als einziges Organ der E AG Lohnhöhe und
Auszahlungszeitpunkt frei auf die bestehende Steuerprogression abstimmen
können. Mit kaum nachvollziehbaren Angaben habe er die Höhe seines bei der E AG
versicherten Lohnes auf die Höhe des möglichen Einkaufsbetrages bzw. auf die
Höhe der ausbezahlten Gewinnbeteiligung abzustimmen versucht.
3.3
Hiergegen
wendet der Pflichtige ein, ihm werde vorliegend mit einer völlig neuen
Begründung eine ähnlich hohe Nachsteuer wie mit der ersten Nachsteuerverfügung
in Aussicht gestellt. Aus der Verfügung des kantonalen Steueramts müsse
geschlossen werden, dass der dem Verfahren ursprünglich zugrunde liegende
Vorhalt stillschweigend fallengelassen worden sei. Sowohl er wie auch seine
Ehefrau seien nach 2019 weiterhin in einem Arbeitsverhältnis zur E AG
gestanden, denn sie hätten die Geschäfte weiterführen und Kundenanfragen an die
F AG weiterleiten müssen. Ein Beschäftigungsverbot des Pflichtigen für
eine andere Arbeitgeberin habe sein Arbeitsvertrag mit der F AG nicht
vorgesehen, sondern einzig ein Konkurrenzierungsverbot für die Zeit nach seinem
Ausscheiden aus dem Unternehmen. Im Übrigen seien auch Einkommen, welche im
Rahmen einer vertrags- oder rechtsverletzenden Tätigkeit erzielt würden, im
Zeitpunkt des Zuflusses steuerbar. Ferner habe es im Jahr 2018 keine
Forderungen des Pflichtigen gegeben, denn er habe erst nach dem Jahresabschluss
2018 entschieden, sich einen Bonus auszuzahlen, bei welchem für die Besteuerung
auf den Zufluss abzustellen sei. Demgegenüber seien die im Zusammenhang mit dem
Verkauf der Gesellschaft vereinnahmten Kaufpreiszahlungen in den Büchern
richtig, eindeutig und abschliessend verbucht worden.
Die Festsetzung eines Salärs bzw. eines Bonus nach Vorliegen
der Jahresrechnung sei nicht als ungewöhnliche Handlung im Sinn einer
Steuerumgehung zu bezeichnen. Sodann wäre der Einkauf in die Pensionskasse im
Jahr 2018 erfolgt, wenn die Auszahlung des Bonus in diesem Jahr erfolgt wäre.
Gegenüber der Pensionskasse habe er ein übliches Gehalt von Fr. …
gemeldet, da sein Einkommen für das Jahr 2019 per 1. Januar 2019 noch
nicht bestimmt gewesen sei. Nach Bekanntwerden des effektiven Jahresgehalts
2019 in Höhe von Fr. … sei der Pensionskasse eine Lohnänderung gemeldet
worden. Da im Jahr 2020 hingegen von vornherein klar gewesen sei, dass nicht
erneut ein Lohn in besagter Höhe bezahlt werden könne, sei die zu erwartende
Lohnsumme wiederum reduziert worden.
3.4
Das steuerbare Einkommen bemisst
sich nach den Einkünften in der Steuerperiode (Art. 41 Abs. 1 DBG).
Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr (Art. 40 Abs. 1 DBG). Die
Einkommenssteuerpflicht entsteht dabei mit dem Zufluss von Einkünften (BGE 144
II 427 E. 7.2 m.
w.
H.; BGr, 17. Oktober
2012, 2C_319/2012, E. 2.3.1). Der Einkommenszufluss ist ein faktischer
Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass die steuerpflichtige Person die
wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugeflossenen Vermögenswerte innehat.
Das Einkommen ist nach steuerrechtlichen Grundsätzen daher dann als zugeflossen
und als erzielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen
vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie
tatsächlich verfügen kann. Als Zeitpunkt des Einkommenszuflusses kommen
grundsätzlich in der zeitlichen Abfolge drei Tatbestände in Frage: Der
steuerpflichtigen Person kann nämlich Einkommen im steuerrechtlichen Sinn
zufliessen,
˗    wenn sie einen
Anspruch erwirbt,
˗    wenn dieser fällig
wird oder
˗    wenn er schliesslich
erfüllt wird.
Einkünfte fliessen der steuerpflichtigen Person
grundsätzlich zu dem Zeitpunkt zu, in welchem der Rechtserwerb vollendet ist;
dann hat die steuerpflichtige Person einen festen Rechtsanspruch auf das
Vermögensrecht erworben, sofern die Erfüllung nicht besonders unsicher ist. Der
Forderungserwerb stellt dabei in der Regel die Vorstufe des Eigentumserwerbs
(Geldleistung) dar. Vom Forderungserwerb ist die Fälligkeit zu unterscheiden.
Eine Forderung gilt dann als fällig, wenn der Gläubiger die geschuldete
Leistung fordern kann (wobei es keine Rolle spielt, ob er die Leistung auch
tatsächlich fordert) und der Schuldner sie (auf entsprechende Aufforderung hin)
erfüllen muss. Die Fälligkeit des Rechtsanspruchs ist in der Regel nicht
erforderlich. Einerseits kann der steuerpflichtigen Person aus dem Erwerb nicht
fälliger Ansprüche Einkommen zufliessen, andererseits hat trotz Fälligkeit eine
Besteuerung zu unterbleiben, wenn der Zufluss bei der steuerpflichtigen Person
noch nicht gesichert ist. Ist dagegen die Erfüllung der Forderung besonders
unsicher, wird auf den Zeitpunkt der Erfüllung des Anspruchs abgestellt (Felix
Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 41
DBG N. 20 ff., vgl. BGE 144 II 427 E. 7.2 m.
w.
H.; BGr, 17. Oktober 2012,
2C_319/2012, E. 2.3.1).
3.5
Anlässlich
der ersten Beurteilung ungeklärt war namentlich die Frage, ob die E AG
nach ihrer Gründung effektiv eine Geschäftstätigkeit ausgeübt hatte. Aus der
vorinstanzlichen Nachsteuerverfügung muss geschlossen werden, dass dies seitens
des kantonalen Steueramts nach der Vornahme weiterer Abklärungen nun anerkannt
wird, soll doch gestützt auf die Geschäftstätigkeit im Steuerjahr 2018 ein
unselbständiges Erwerbseinkommen des Pflichtigen aus seinem Arbeitsverhältnis
für die Gesellschaft besteuert werden. Konkret beabsichtigt die Vorinstanz, dem
Pflichtigen den Verkaufspreis für die veräusserten betrieblichen Aktiven seiner
Gesellschaft direkt als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit
anzurechnen. Dabei verkennt die Vorinstanz jedoch, dass zwei unterschiedliche
Steuersubjekte zu besteuern sind. Der durch die Gesellschaft vereinnahmte
Verkaufspreis für die Veräusserung ihrer Betriebsaktiven wurde von ihr in der
Jahresrechnung 2019 (01.01.2018–31.12.2019) richtigerweise als
ausserordentlicher Erfolg verbucht. Eine direkte Zurechnung des Verkaufspreises
im Zeitpunkt der Vereinnahmung durch die Gesellschaft als Einkommen des
Pflichtigen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit käme einer transparenten
Besteuerung gleich, welche in der vorliegenden Konstellation gesetzlich nicht
vorgesehen ist.
3.6
Die
Argumentation des kantonalen Steueramts vermag hieran nichts zu ändern. So
fällt der Abschluss des Kaufvertrages vom 18. Oktober 2018 zunächst nicht
mit dem Datum des Stellenantritts des Pflichtigen bei der F AG am 22. Oktober
2018 zusammen. Überdies ist nachvollziehbar, wenn der Pflichtige darlegt,
zwecks Festsetzung einer Bonuszahlung im Folgejahr habe zunächst die
Jahresrechnung für das Steuerjahr 2018 erstellt werden müssen. Dies dürfte
namentlich der Fall sein, weil der Pflichtige im Jahr 2019 erstmals eine
Bonuszahlung an sich selbst veranlasste, ohne dass vorgängig ein fixer Anspruch
seinerseits auf die Ausrichtung eines Bonus bestanden hätte oder festgelegt
worden wäre. Demgegenüber kann im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages
zwischen der E AG und der F AG über die "für die Weiterführung
des Geschäftsbereichs erforderlichen Aktiven" nicht automatisch auf die
Fälligkeit sämtlicher Arbeitsleistungen des Pflichtigen gegenüber der E AG
geschlossen werden. Denn wie sich dem Kaufvertrag vom 18. Oktober 2018
entnehmen lässt und durch den Pflichtigen ausgeführt wird, blieb er nach der
Abwicklung des Vertrages für die Weiterleitung von Kundenanfragen sowie für die
Information der F AG über "Ereignisse, die nach Abschluss des
Vertrages eintreten, [...] und die für den Geschäftsbetrieb von wesentlicher
Bedeutung sind", zuständig (vgl. Ziff. 10.2 des Kaufvertrags vom
18.10.2018: Weiterführung des Geschäfts). Dem Handelsregistereintrag zufolge
liquidierte der Pflichtige die E AG bis heute nicht. Diesbezüglich führte
er selbst im ersten verwaltungsgerichtlichen Verfahren vielmehr aus und hielt
das Verwaltungsgericht in seinen Erwägungen fest, er habe es bis zu seinem
Austritt aus der F AG geschafft, dass seine Produkte neu auch die
EU-Brandschutznormen einhielten (VGr, 20. Dezember 2023, SR.2023.00016, E. 3.3).
Sowohl der Weiterbestand der Gesellschaft des Pflichtigen wie auch die
Weiterentwicklung der von ihm vertriebenen Produkte dürfte in den auf den
Folgejahren nach dem Verkauf der Betriebsaktiven an die F AG eine
fortdauernde Geschäftstätigkeit des Pflichtigen erfordert haben. Das seitens
der Vorinstanz aufgeführte Konkurrenzverbot greift in diesem Zusammenhang
nicht, denn letzteres wurde für die Dauer von fünf Jahren ab dem Vollzugsdatum
bzw. ab dem Zeitpunkt der
Beendigung
eines Arbeitsvertrages des
Pflichtigen mit der Käuferin bzw. einer Gruppengesellschaft der Käuferin
vereinbart. Doch selbst eine allfällige Missachtung bzw. eine Verletzung des
Konkurrenzverbots durch den Pflichtigen wäre für die Besteuerung eines
hierdurch erzielten Erwerbseinkommens unbeachtlich, denn ein in einem
Konkurrenzverhältnis erwirtschafteter Lohn wäre gestützt auf Art. 17 Abs. 1
DBG regulär im Zeitpunkt des Zuflusses steuerbar.
Konkret muss gestützt auf die vorstehenden Erwägungen
geschlossen werden, dass der Pflichtige erst nach Abschluss der Jahresrechnung
2018/2019 und somit erst im Steuerjahr 2019 die Bonuszahlung im Jahr 2019 der
Höhe nach festsetzen konnte, weshalb er die freie wirtschaftliche
Verfügungsmacht über das ihm zugeflossene Einkommen von Fr. … ebenfalls
erst im Jahr 2019 hatte. Die Höhe des festgesetzten Salärs bzw. der hohen
Bonuszahlung des Pflichtigen lässt sich durch den ausserordentlich hohen Ertrag
seiner Gesellschaft ohne Weiteres erklären und der Pflichtige entrichtete –
soweit in den Akten ersichtlich – die geschuldeten Sozialabgaben auf dem
Einkommen. Die hohe Salärzahlung ermöglichte ihm einen entsprechend hohen
Einkauf in die Pensionskasse im Jahr 2019, worin indes keine Steuerumgehung
ersichtlich ist. Ein grösserer Einkauf in die Pensionskasse stellt – bei
Vorliegen der vorausgesetzten Vorsorgelücke – keineswegs eine Rechtsgestaltung dar,
welche ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls aber jenseits des
wirtschaftlich Vernünftigen liegen würde (vgl. VGr, 11. Mai
2022, SB.2021.00121, SB.2021.00122, E. 4.2.2; VGr, 10. Dezember 2021,
SR.2021.00013, SR.2021.00014, E. 2.4.2). Da der erfolgte
Pensionskasseneinkauf in Bezug auf den Umfang seitens des kantonalen Steueramts
nicht in Frage gestellt wird, ist das Vorliegen einer Steuerumgehung zu
verneinen.
3.7
Zu den
Steuerjahren 2020–2022 ist anzumerken, dass die E AG wie erwähnt auch nach
dem Verkauf der wesentlichen Betriebsaktiven im Oktober 2018 weiterbestand. Der
Pflichtige war eigenen Angaben zufolge sowie gestützt auf die aktenkundigen
Lohnjournale und Lohnausweise in den Steuerjahren 2020–2022 weiterhin für das
Unternehmen tätig. Er war dabei gestützt auf den aktenkundigen Kaufvertrag
sowie seine eigenen Angaben im ersten verwaltungsgerichtlichen Verfahren
namentlich für die Weiterleitung von Kundenanfragen an die F AG zuständig
wie auch für die Weiterentwicklung der Produkte des Unternehmens (vgl. E. 3.6).
Folglich erscheinen die Salärzahlungen des Pflichtigen für seine Tätigkeit für
die E AG in den Steuerperioden 2020–2022 begründet, weshalb die in den
betreffenden Jahren deklarierten Entschädigungen nicht als periodenfremd
erachtet werden können.
3.8
Für die
eventualiter beantragte Überprüfung, ob es sich bei der Auszahlung an den
Pflichtigen im Jahr 2019 nicht um Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
handle, besteht vorliegend kein Anlass, da die Vorinstanz selbst von einer
unselbständigen Erwerbstätigkeit seinerseits für die E AG ausgeht, welche
der Pflichtige zumindest bis ins Jahr 2022 fortgeführt hat.
3.9
Abgesehen
vom Vorhalt der Nichtdeklaration von unselbständigen Erwerbseinkünften bzw. der
periodenfremden Deklaration der Einkünfte wird dem Pflichtigen kein Verhalten
in der Nachsteuerverfügung vorgeworfen, welches die Festsetzung einer
Nachsteuer begründen würde. Da sich der Vorwurf der periodenfremden Deklaration
nach dem Gesagten als unbegründet erwies, besteht für eine Nachbesteuerung des
Pflichtigen somit kein Rechtsgrund, weshalb das Nachsteuerverfahren betreffend
die direkte Bundessteuer 2018 einzustellen ist.
Die Beschwerde ist somit gutzuheissen.
4.
4.1
Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen
(Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG) und
dieser hat den Pflichtigen eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 153
Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren [VwVG]).
4.2
Die
angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen
(vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 GebV
VGr. Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der
Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu
bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt. Einem
bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des
Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch
Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September
2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten
Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf
ein Drittel herabgesetzt (VGr, 12. Januar 2022, SB.2021.00063,
E. 7.2 ff.; VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5.4;
VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b,
veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung
bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder
unterschritten werden kann.
Diese
Aufteilung basiert darauf, dass die Vertretung bei einem Instanzenzug, in
welchem das Verwaltungsgericht als zweite gerichtliche Instanz tätig ist, in
der Regel deutlich weniger aufwendig ist als im ersten gerichtlichen Verfahren.
Da das Verwaltungsgericht vorliegend jedoch die erste gerichtliche Instanz ist,
erscheint gerechtfertigt, d
ie nach § 4 Abs. 1 AnwGebV
berechnete Grundgebühr für das Beschwerdeverfahren auf zwei Drittel
herabzusetzen. Ist die Verantwortung oder der Zeitaufwand der Vertretung oder
die Schwierigkeit des Falls besonders hoch oder tief, kann die Gebühr um bis zu
einem Drittel erhöht oder ermässigt werden (§ 4 Abs. 2 AnwGebV).
4.3
In Anwendung
der vorgenannten Grundsätze erscheint eine Entschädigung von Fr. 6'500.-
(Mehrwertsteuer inbegriffen) für das Verfahren betreffend Nachsteuern (direkte
Bundessteuer 2018) angemessen.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde im Verfahren SR.2024.00030 betreffend Nachsteuern (direkte
Bundessteuer 2018) wird gutgeheissen und das Nachsteuerverfahren gegenüber dem
Beschwerdeführer wird eingestellt.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 7'750.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    105.--
Zustellkosten,
Fr. 7'855.--
Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
4.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das
Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 6'500.-
(inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
6.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
c)    die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV).