zh_verwaltungsgericht · SB.2013.00140 · 2014-04-02 · de

Direkte Bundessteuer 2006 und 2007 | Verbindlichkeit eines Steuerrulings Grundlagen des Vertrauensschutzes (E. 2.2). Der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) kommt bei der direkten Bundessteuer lediglich eine Aufsichtsfunktion zu, während die Kompetenz zur Veranlagung ausschliesslich bei den Kantonen liegt. Aus diesem Grund vermag ein nur mit der ESTV abgeschlossenes Steuerruling die kantonalen Veranlagungsbehörden nicht zu binden (E. 2.2.1-2.2.5). Die beschränkte Zuständigkeit der ESTV war für den als Steuerberater tätigen Pflichtigen ohne Weiteres erkennbar (E. 2.3). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 14..2.02.0 SB.2013.00140
Zurich Verwaltungsgericht 14..2.02.0 SB.2013.00140
Zurigo Verwaltungsgericht 14..2.02.0 SB.2013.00140

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00140
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Geschäftsnummer:
SB.2013.00140
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 02.04.2014
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 24.08.2015 gutgeheissen, den Entscheid aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2006 und 2007
Verbindlichkeit eines Steuerrulings
Grundlagen des Vertrauensschutzes (E. 2.2).
Der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) kommt bei der direkten Bundessteuer lediglich eine Aufsichtsfunktion zu, während die Kompetenz zur Veranlagung ausschliesslich bei den Kantonen liegt. Aus diesem Grund vermag ein nur mit der ESTV abgeschlossenes Steuerruling die kantonalen Veranlagungsbehörden nicht zu binden (E. 2.2.1-2.2.5).
Die beschränkte Zuständigkeit der ESTV war für den als Steuerberater tätigen Pflichtigen ohne Weiteres erkennbar (E. 2.3).
Abweisung.
Stichworte:
AUFSICHTSBEFUGNIS
BEHÖRDLICHE ZUSAGE
EIDGENÖSSISCHE STEUERVERWALTUNG
SCHULDZINSENABZUG
STEUERRULING
VERTRAUENSSCHUTZ
Rechtsnormen:
Art. 5 Abs. III BV
Art. 9 BV
Art. 128 Abs. IV BV
Art. 33 Abs. I lit. a DBG
Art. 102 DBG
Art. 103 DBG
Art. 104 DBG
Art. 141 Abs. I DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2013.00140
Urteil
der 2. Kammer
vom
2. April 2014
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiber
Martin Businger.
In Sachen
1.
A,
2.
B,
beide vertreten durch die C AG,
Beschwerdeführende,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2006 und 2007,
hat
sich ergeben:
I.
Der mit B verheiratete A ist bei der C AG als
Partner und Steuerberater unselbständig erwerbstätig. In den Steuererklärungen
2006 und 2007 deklarierten die Pflichtigen ein steuerbares Einkommen von Fr. …
(2006) bzw. von Fr. … (2007). Hiervon abweichend veranlagte das kantonale
Steueramt die Pflichtigen am 5. März 2013 mit einem Einkommen von Fr. …
(2006) bzw. Fr. … (2007). Neben hier nicht mehr interessierenden Korrekturen
liess das kantonale Steueramt die von den Pflichtigen im Zusammenhang mit einer
Beteiligung an einer australischen Limited Partnership ("D-LP")
steuermindernd geltend gemachten Schuldzinsen von Fr. … (2006) bzw. Fr. …
(2007) nicht zum Abzug zu.
Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale
Steueramt am 23. April 2013 ab.
II.
Am 27. September 2013 wies das hernach angerufene
Steuerrekursgericht das Rechtsmittel der Pflichtigen ebenfalls ab. Es erwog zur
Hauptsache, dass sich die Pflichtigen nicht auf ein mit der eidgenössischen
Steuerverwaltung abgeschlossenes Ruling berufen könnten; der von den
Pflichtigen verlangte Schuldzinsenabzug sei daher zu Recht verweigert worden.
III.
Mit Beschwerde vom 6. November 2013
beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht sinngemäss erneut die
steuermindernde Berücksichtigung der streitbetroffenen Schuldzinsen. Ausserdem
verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während das Steuerrekursgericht auf
Vernehmlassung verzichtete, beantragten das kantonale Steueramt wie auch die
Eidgenössische Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. Am 30. Januar
2014 liessen sich die Pflichtigen zu den Ausführungen der Eidgenössischen
Steuerverwaltung nochmals vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
Mit
der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können bei der direkten
Bundessteuer alle Rechtsverletzungen geltend gemacht werden, nicht aber die
Unangemessenheit des angefochtenen Entscheids. Überdies gilt im
Beschwerdeverfahren das Novenverbot, weshalb für das Verwaltungs­gericht die
gleiche Aktenlage massgebend ist wie für das Steuerrekursgericht (vgl. VGr, 12. März
2014, SB.2013.00078, E. 1).
2.
2.1
Der Pflichtige hat namens seiner Arbeitgeberin am
3. August 2004 eine Rulinganfrage an die Eidgenössische Steuerverwaltung,
"Rechtswesen Direkte Bundessteuer" (ESTV), gerichtet. Inhalt der
Anfrage war unter anderem die steuerliche Behandlung von Schuldzinsen im
Zusammenhang mit Investitionen in eine
australische
Limited Partnership ("
D-
LP"). Der Pflichtige
beantragte in dieser Anfrage, Schuldzinsen, welche die australische Limited
Partnership an weitere Geldgeber bezahle, seien beim schweizerischen Investor
innerhalb der Schranken von Art. 33 Abs. 1 lit. a des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
steuermindernd zu berücksichtigen. Am 4. August 2004 hat die ESTV dem
Antrag unterschriftlich zugestimmt. In der Folge unterliess es der Pflichtige
beziehungsweise seine Arbeitgeberin, dieselbe Zusicherung bezüglich der
direkten Bundessteuer auch von der kantonalen Steuerverwaltung des Kantons
Zürich einzuholen. Daraus leiten die Beschwerdegegnerschaft wie auch die
Vorinstanz ab, dass das lediglich bei der ESTV eingeholte Ruling für die
Veranlagung der direkten Bundessteuer des Pflichtigen die Steuerverwaltung
Zürich nicht binde, da einzig
L
etztere für die
Veranlagung zuständig sei, was der Pflichtige zudem hätte erkennen und wissen
müssen.
2.2
Das in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 (BV) verankerte Recht auf Vertrauensschutz bewirkt unter anderem, dass
eine (selbst unrichtige) Zusicherung einer Behörde unter bestimmten Umständen
eine vom materiellen Recht abweichende Behandlung des Rechtsuchenden gebietet.
Zu den Voraussetzungen gehört unter anderem, dass die Amtsstelle für die
Erteilung der Zusicherung zuständig war oder sie aus zureichenden Gründen als
zuständig betrachtet werden durfte und dass die anfragende Person die
Unrichtigkeit bei pflichtgemässer Aufmerksamkeit nicht ohne
W
eiteres erkennen konnte (vgl. statt vieler BGE 127 I 31 E. 3a
mit Hinweisen). Der Schutz des Vertrauens in eine behördliche Zusicherung oder
Auskunft setzt zudem voraus, dass sich die Angabe auf eine konkrete, den
betreffenden Bürger berührende Angelegenheit bezieht. Weiter muss der Bürger gestützt
auf sein Vertrauen eine Disposition getroffen haben, die ohne Nachteil nicht
mehr rückgängig gemacht werden kann (vgl. Beatrice Weber-Dürler,
Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Basel/Frankfurt
am Main
1983, S.
204 ff.).
2.2.1
Eine Behörde ist dann zur Auskunftserteilung bzw. zur Abgabe einer
Zusicherung zuständig, wenn und soweit sie für die rechtliche Würdigung der ihr
unterbreiteten Anfrage sachlich, örtlich und funktionell zuständig ist. Die
Beantwortung einer Rulinganfrage in Steuersachen ist inhaltlich nichts anderes
als eine vorgezogene Veranlagungshandlung, geht es doch stets darum, zu
beurteilen, wie ein konkreter Sachverhalt zukünftig beurteilt wird bzw. wie die
Veranlagung eines konkreten, zukünftigen Sachverhalts vorgenommen werde. Daraus
folgt, dass für eine verbindliche Auskunftserteilung in Steuersachen grundsätzlich
nur diejenige Steuerbehörde zuständig sein kann, welche auch mit der entsprechenden
Veranlagungskompetenz ausgestattet ist (vgl. René Schreiber/Roger Jaun/Marlene
Kobierski, Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung unter
Berücksichtigung der Praxis, ASA 80 [2011/2012], 293 ff., 330; Stefan
Oesterhelt, Wann wird ein Ruling zum Steuerabkommen? – Voraussetzungen an den
Vertrauensschutz, in: Der Schweizer Treuhänder 2013, 846 f.).
2.2.2
Die Kompetenz für die Veranlagung und den Bezug der direkten Bundessteuer
liegt gemäss Art. 128 Abs. 4 BV sowie Art. 104 DBG bei den
Kantonen. Gemäss Art. 104 Abs. 2 DBG bestimmt jeder Kanton für die
Veranlagung eine einzige Amtsstelle. Der Kanton Zürich erklärt für die
Eröffnung der Veranlagung der direkten Bundessteuer die Dienstabteilung
Bundessteuer des kantonalen Steueramts als zuständig (§ 20 der Verordnung
vom 4. November 1998 über die Durchführung des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer).
Der ESTV kommt demgegenüber
gemäss Art. 102 und Art. 103 DBG lediglich eine Aufsichtsfunktion zu;
sie sorgt für eine einheitliche Anwendung des DBG und kann Vorschriften für die
richtige und einheitliche Veranlagung und den Bezug der direkten Bundessteuer erlassen
(Art. 102 Abs. 2 DBG). Eine eigentliche Veranlagungskompetenz kommt
der ESTV damit nicht zu, weswegen sie nicht Veranlagungsbehörde für die direkte
Bundessteuer ist (vgl. BGE 121 II 473 E. 3). Es fehlt dementsprechend auch
an einer hierarchischen Unterstellung der kantonalen Steuerverwaltungsbehörden
unter die Steuerverwaltungsbehörden des Bundes (vgl. Ernst Känzig/Urs R.
Behnisch, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. A., Basel 1992, Art. 72
N. 3). Aufgrund dieser fehlenden hierarchischen Unterstellung können die
eidgenössischen Behörden denn auch den kantonalen Steuerbehörden keine
verbindlichen Weisungen im Einzelfall erteilen (vgl. Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A.,
Zürich 2009, Art. 104 N. 10, auch zum Folgenden). Hingegen steht der
ESTV im Einzelfall ein Beschwerderecht gegen die Veranlagungsverfügung der
kantonalen Steuerverwaltung zu (Art. 141 Abs. 1 DBG). Einzig auf
diese Weise kann die ESTV ein Rechtsmittelverfahren erzwingen, in welchem über
die Richtigkeit von ihren allfällig von der Auffassung kantonaler
Veranlagungsbehörden divergierenden Ansichten zu entscheiden ist.
2.2.3
Wird ein Steuerruling betreffend die direkte Bundessteuer lediglich mit der
ESTV abgeschlossen, vermag dieses Ruling im Bereich einer einzelnen, konkreten
Veranlagung die für diese Veranlagung zuständige kantonale Steuerbehörde nicht
zu binden, da es der ESTV nach dem Gesagten (E. 2.2.2 vorstehend) an der
entsprechenden Veranlagungskompetenz mangelt (vgl. Urban Broger/Lukas C. Aebi,
Bindungswirkung kantonaler Steuerrulings für die direkte  Bundessteuer, in: Der
Schweizer Treuhänder 2013, 605 ff., 608). Die Zustimmung der ESTV zu einer
derartigen Anfrage gibt damit nur (aber immerhin) die Auffassung der
Aufsichtsbehörde der kantonalen Steuerverwaltungen wieder und vermag dem
Steuerplichtigen bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen Sicherheit darüber
zu geben, wie sich die ESTV im Licht des ihr zustehenden Beschwerderechts nach Art. 141
Abs. 1 DBG stellt (vgl. Schreiber/Jaun/Kobierski, a.
a.
O., 330 f.).
Etwas anderes lässt sich auch aus den von den Pflichtigen
zitierten Entscheiden des Bundesgerichts bzw. des Kantonsgerichts Freiburg
nicht ableiten. Weder im Entscheid vom 5. Oktober 2012 (2C_708/2011) noch
im Entscheid vom 10. Dezember 2012 (2C_603/2012) hatte sich das
Bundesgericht – soweit ersichtlich – mit der Frage der Bindungswirkung eines
nur von der ESTV bestätigten Rulings gegenüber der kantonalen Steuerbehörde zu
befassen. Im Entscheid des Kantonsgerichts Freiburg vom 27. Mai 2011 war
zwar grundsätzlich der identische Sachverhalt zu beurteilen – indessen haben
die an jenem Verfahren Beteiligten offensichtlich die Frage der Bindungswirkung
eines nur von der ESTV bestätigten Rulings nicht aufgeworfen. War diese Frage
nicht strittig, so erklärt dies die von den Pflichtigen zitierte Feststellung
des Kantonsgerichts Freiburg, die Zuständigkeit der ESTV zur Abgabe des Steuerrulings
stehe "ausser Diskussion". Umgekehrt hat das Bundesgericht in zwei
Entscheiden (vgl. BGE 124 II 383 E. 2; 121 II 473 E. 3) ausdrücklich
festgehalten, die ESTV sei zum Erlass von Feststellungsverfügungen im Bereich
der direkten Bundessteuer als blosse Aufsichtsbehörde nicht zuständig. Beide
zitierten Entscheide betrafen Gesuche von Versicherungsgesellschaften, welche
Klarheit über die steuerliche Behandlung von Versicherungsprodukten bei der
direkten Bundessteuer wünschten. Von ihrem inneren Gehalt her entsprachen diese
beantragten Feststellungsverfügungen einem Steuerruling. Die Überlegungen des
Bundesgerichts zur Zuständigkeit bei Feststellungsverfügungen im Bereich der
direkten Bundesteuer sind damit ohne Weiteres auf die Zuständigkeiten
betreffend Steuerruling übertragbar.
2.2.4
Letztlich können die Pflichtigen im vorliegenden Fall auch aus der Praxis
zur steuerlichen Zertifizierung von Finanzprodukten nichts zu ihren Gunsten
ableiten. Wohl ist diese mit Inkrafttreten des Kreisschreibens Nr. 4 vom
12. April 1999 an die Sektion Wertschriftenbewertung und Finanzderivate
der ESTV übertragen worden. Diese Zuständigkeitsregelung gründet darauf, dass
über die Kursliste der ESTV eine einheitliche Beurteilung von steuerbaren und
steuerfreien Komponenten von Finanzprodukten sichergestellt werden soll (vgl.
auch Kreisschreiben Nr. 15 vom 7. Februar 2007). Demgegenüber ist die
streitbetroffene Rulinganfrage ausdrücklich nicht an die damals zuständige Sektion
Wertschriftenbewertung und Finanzderivate der ESTV gerichtet worden, sondern an
die Abteilung Rechtswesen. Damit in Übereinstimmung war in der Rulinganfrage
auch nicht offengelegt, dass es sich bei "D-LP" um ein an unbeschränkt
viele Anleger zum Kauf anzubietendes Finanzprodukt handelte noch war der
Eingabe ein für die Beurteilung eines Finanzprodukts zwingend erforderliches
"Term Sheet" beigelegt.
2.2.5
War die ESTV nach dem Gesagten zu einer die zürcherische
Veranlagungsbehörde bindenden Erklärung nicht zuständig, können die Pflichtigen
aus der unterschriftlichen Zustimmung der ESTV zum Rulingantrag vom 3. August
2004 direkt nichts ableiten.
2.3
Damit stellt sich die Frage, ob die Pflichtigen
die ESTV aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durften bzw. ob sie deren
Unzuständigkeit bei pflichtgemässer Aufmerksamkeit nicht ohne
W
eiteres erkennen konnten.
2.3.1
Der Pflichtige ist bei der C AG als Steuerberater und Partner tätig.
Bei der C AG handelt es sich um eine grosse Steuerberatungsgesellschaft,
welche in der Schweiz tätig ist. Ausser Frage steht damit, dass die
grundsätzliche Kompetenzregelung hinsichtlich Veranlagung der direkten
Bundessteuer, soweit diese sich direkt aus dem Gesetz ergibt, der C AG bzw.
dem Pflichtigen bekannt sein musste. Damit durfte die ESTV durchaus in guten
Treuen davon ausgehen, dass die streitbetroffene Rulinganfrage der C AG bzw.
des Pflichtigen an sie einzig in ihrer Eigenschaft als Aufsichtsbehörde über
die direkte Bundessteuer gerichtet war und zudem bezweckte, die Auffassung der
ESTV im Zusammenhang mit dem ihr nach Art. 141 Abs. 1 DBG zustehenden
Beschwerderecht zu erfahren. Die Tatsache, dass die ESTV ihre unterschriftliche
Zustimmung zum Ruling vom 4. August 2004 nicht mit weiteren Belehrungen gegenüber
dem Pflichtigen bzw. der C AG hinsichtlich der Zuständigkeiten zur
eigentlichen Veranlagung versehen hat, ist daher weder als widersprüchlich noch
sonst als irreführend zu qualifizieren.
2.3.2
Mussten dem Pflichtigen bzw. der C AG aber die grundsätzlichen
Zuständigkeiten im Zusammenhang mit der Veranlagung der direkten Bundessteuer
bekannt sein, so hätte er auch ohne Weiteres erkennen können, dass mit dem
lediglich seitens der ESTV bewilligten Ruling die eigentliche Veranlagung der
direkten Bundesteuer durch die kantonale Steuerbehörde keineswegs bindend
vereinbart gewesen war. Dies umso mehr, als – in Nachachtung einer vom
Pflichtigen bzw. der C AG zu erwartenden Sorgfalt – die bundesgerichtliche
Rechtsprechung um die Zuständigkeit von Feststellungsverfügungen im Bereich der
direkten Bundesteuer aufgrund der hierzu publizierten Rechtsprechung (vgl. BGE
124 II 383 E. 2; 121 II 473 E. 3) ebenfalls als bekannt vorausgesetzt
werden darf. Aus den gesetzlichen Kompetenzregeln für die Veranlagung der
direkten Bundessteuer wie auch aus den zitierten Entscheiden war ohne Weiteres
abzuleiten, dass dem bei der ESTV eingeholten Steuerruling die heute vom
Pflichtigen verfochtene Bindungswirkung nicht zukommt. Dies gilt umso mehr, als
der Pflichtige wie auch die C AG fachkundig sind. Damit ist auch nicht
ersichtlich, inwieweit durch das Vorgehen der ESTV oder gar durch das heutige
Urteil der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 bzw. Art. 5 Abs. 3
BV) verletzt würde.
2.4
Die Vorinstanz hat weiter festgestellt, dass die
Abzugsfähigkeit der streitbetroffenen Schuldzinsen durch das Bundesgericht in
einem Parallelfall (vgl. BGr, 26. Oktober 2012, 2C_565/2011 = BGE 138 II
545) beurteilt und verneint worden sei. Die in jenem Entscheid zu den
freiburgischen Staats- und Gemeindesteuern getätigten Ausführungen seien ohne
W
eiteres auf die Regelung bei den direkten Bundessteuern zu
übertragen, da die gesetzliche Vorschrift von Art. 33 Abs. 1 lit. a
DBG den gleichen Wortlaut aufweise wie die entsprechende Vorschriften im
Steuergesetz des Kantons Freiburg. Mit diesen zutreffenden Ausführungen der
Vorinstanz, welchen das Verwaltungsgericht beitritt, setzt sich der Pflichtige
nicht auseinander, was zur Verweigerung des beantragten Abzugs führt.
Damit
ist die Beschwerde abzuweisen.
3.
Ausgangsgemäss
sind die Kosten des Verfahrens den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihnen
keine Parteientschädigung zu (Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. Dezember 1968
[VwVG]
in Verbindung mit Art. 144
Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'200.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellkosten,
Fr. 1'300.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an…