zh_verwaltungsgericht · SB.2023.00004 · 2023-05-24 · de

Steuerhoheit (ab 09.07.2015) | Hauptsteuerdomizil einer GmbH im interkantonalen Verhältnis. [Die Beschwerdeführerin berät Profisportler und ist in der Spielervermittlung tätig. Ihren Sitz hat sie im Kanton X, wo sie als Untermieterin einen Büroraum in der Grösse von 17 m2 für Fr. 1000.- pro Monat mietet. Das kantonale Steueramt Zürich kam zum Schluss, im Kanton X liege ein Briefkastendomizil vor; die GmbH werde effektiv vom Wohnsitz des einzigen Gesellschafters und Geschäftsführers im Kanton Zürich geleitet.] Hauptsteuerdomizil juristischer Personen im interkantonalen Verhältnis: Massgeblichkeit des Orts der tatsächlichen Verwaltung (E. 2.1 - E. 2.2). Zum Zweck der Spielervermittlung hielt sich der einzige Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH überwiegend im Ausland und ausserhalb des Sitzkantons auf. Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin, gemäss welcher die strategischen Geschäftsentscheide entweder im Ausland oder im Sitzkanton gefällt würden, ergibt sich aus den Spesenabrechnungen, dass sich der Geschäftsführer vorwiegend im Kanton Zürich aufgehalten hat. Im Sitzkanton sind keinerlei Spesen angefallen, weder für Restaurants, Büromaterialien, Tankstelle oder Bahnreisekosten. Weiter hat die GmbH im Kanton Zürich ein Zimmer angemietet, welches unter dem Titel Geschäftskosten abgerechnet wurde. Wohl mietete die GmbH auch im Kanton X ein Büro an, doch gibt es keinerlei Hinweise, dass sich der Geschäftsführer am statutarischen Sitz aufgehalten hätte und dort seiner Leitungsfunktion nachgegangen wäre. Dem statutarischen Sitz steht der ausserkantonale Wohnsitz des Geschäftsführers im Kanton Zürich entgegen, wo zahlreiche Spesen anfielen. Das Steuerrekursgericht kam zulässigerweise zum Schluss, dass die wesentlichen Geschäftsleitungsentscheide (sofern nicht im Ausland) am jeweiligen Wohnsitz des Geschäftsführers im Kanton Zürich getroffen wurden (E. 3.3). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 24.05.2023 SB.2023.00004
Zurich Verwaltungsgericht 24.05.2023 SB.2023.00004
Zurigo Verwaltungsgericht 24.05.2023 SB.2023.00004

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00004
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Geschäftsnummer:
SB.2023.00004
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 24.05.2023
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 25.04.2025 gutgeheissen und den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufgehoben.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Steuerhoheit (ab 09.07.2015)
Hauptsteuerdomizil einer GmbH im interkantonalen Verhältnis.
[Die Beschwerdeführerin berät Profisportler und ist in der Spielervermittlung tätig. Ihren Sitz hat sie im Kanton X, wo sie als Untermieterin einen Büroraum in der Grösse von 17 m2 für Fr. 1000.- pro Monat mietet. Das kantonale Steueramt Zürich kam zum Schluss, im Kanton X liege ein Briefkastendomizil vor; die GmbH werde effektiv vom Wohnsitz des einzigen Gesellschafters und Geschäftsführers im Kanton Zürich geleitet.]
Hauptsteuerdomizil juristischer Personen im interkantonalen Verhältnis: Massgeblichkeit des Orts der tatsächlichen Verwaltung (E. 2.1 - E. 2.2). Zum Zweck der Spielervermittlung hielt sich der einzige Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH überwiegend im Ausland und ausserhalb des Sitzkantons auf. Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin, gemäss welcher die strategischen Geschäftsentscheide entweder im Ausland oder im Sitzkanton gefällt würden, ergibt sich aus den Spesenabrechnungen, dass sich der Geschäftsführer vorwiegend im Kanton Zürich aufgehalten hat. Im Sitzkanton sind keinerlei Spesen angefallen, weder für Restaurants, Büromaterialien, Tankstelle oder Bahnreisekosten. Weiter hat die GmbH im Kanton Zürich ein Zimmer angemietet, welches unter dem Titel Geschäftskosten abgerechnet wurde. Wohl mietete die GmbH auch im Kanton X ein Büro an, doch gibt es keinerlei Hinweise, dass sich der Geschäftsführer am statutarischen Sitz aufgehalten hätte und dort seiner Leitungsfunktion nachgegangen wäre. Dem statutarischen Sitz steht der ausserkantonale Wohnsitz des Geschäftsführers im Kanton Zürich entgegen, wo zahlreiche Spesen anfielen. Das Steuerrekursgericht kam zulässigerweise zum Schluss, dass die wesentlichen Geschäftsleitungsentscheide (sofern nicht im Ausland) am jeweiligen Wohnsitz des Geschäftsführers im Kanton Zürich getroffen wurden (E. 3.3).
Abweisung.
Stichworte:
BRIEFKASTENDOMIZIL
GESCHÄFTSFÜHRER
GESELLSCHAFT MIT BESCHRÄNKTER HAFTUNG
GESELLSCHAFTER
GMBH
HAUPTSTEUERDOMIZIL
JURISTISCHE PERSON
ORT DER TATSÄCHLICHEN VERWALTUNG
STATUTARISCHER SITZ
STEUERDOMIZIL
STEUERHOHEIT
WOHNORT
Rechtsnormen:
Art. 776 Ziff. I OR
§ 55 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2023.00004
Urteil
der 2. Kammer
vom
24. Mai 2023
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
A AG, vertreten durch RA B und RA C,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerdegegner,
betreffend
Steuerhoheit (ab 9.7.2015),
hat sich ergeben:
I.
A.
Die A AG
(vormals: D GmbH) bezweckt die Beratung von professionellen Athleten,
insbesondere von ..., Vereinen, Verbänden und Unternehmungen sowie ... und die Durchführung
von Projekten aller Art im Sport und Unterhaltungsbereich ... Einziger
Gesellschafter und Geschäftsführer ist der im Kanton Zürich wohnhafte E, ein
ehemaliger Sportprofi. Die Gesellschaft wurde am 9. Juli 2015 mit Sitz an
der F-Strasse 01 in Y (Kt. X) ins Handelsregister des Kantons X
eingetragen. Dort mietete die A AG ein kleines Büro für Fr. ... pro
Monat. Daneben rechnete die A AG von Mitte Juli 2015 bis Dezember 2018 im
Mietaufwand die monatlichen Kosten von Fr. ... für ein Zimmer mit Bad an
der G-Strasse 02 in H (ZH) ab. Seit dem 1. April 2019 befindet
sich der Sitz der A AG am K-Platz 03 (Kt. X) in Y (Kt. X).
In dieser Liegenschaft mietet die Gesellschaft als Untermieterin für Fr. ...
pro Monat einen Büroraum in der Grösse von 17 m
2
von der P AG,
wobei ihr ein Empfangs- und Sitzungszimmer nach Rücksprache mit der
Untervermieterin zur Mitbenutzung zur Verfügung steht.
B.
Mit
Auflage vom 6. September 2019 forderte das kantonale Steueramt Zürich die A AG
auf, detaillierte Angaben zum Steuerdomizil (Mietverträge, Infrastruktur, Ort
der Geschäftsführung usw.) zu machen. Nach Durchführung des Auflageverfahrens
beanspruchte das kantonale Steueramt Zürich mit Vorentscheid vom 15. März
2021 die Steuerhoheit des Kantons Zürich sowie der Stadt H (ZH) (ab 9. Juli
2015), der Gemeinde I (ZH) (ab 1. Januar 2017) und der Gemeinde L (ZH)
(ab 1. Januar 2018): Dabei ging es davon aus, dass dem statutarischen Sitz
in Y (Kt. X) nur die Bedeutung eines Scheindomizils zukomme, die
wesentlichen Geschäftsentscheide dagegen am jeweiligen Wohnort des
Gesellschafters E im Kanton Zürich stattgefunden hätten. Eine dagegen erhobene
Einsprache wurde mit Entscheid vom 27. April 2022 abgewiesen.
II.
Das Steuerrekursgericht wies den hiergegen gerichteten
Rekurs der A AG mit Entscheid vom 18. November 2022 ebenfalls ab.
III.
Mit Beschwerde vom 11. Januar 2023 beantragte die A AG
(nachfolgend: die Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des
Steuerrekursgerichts betreffend Beanspruchung der Steuerhoheit sei aufzuheben
und es sei festzustellen, dass sie für die Steuerperioden 2015–2018 im Kanton
Zürich nicht steuerpflichtig sei. Überdies seien die Kosten des
vorinstanzlichen Verfahrens und des vorliegenden Beschwerdeverfahrens dem
Beschwerdegegner zu überbinden und ihr für die beiden Verfahren eine
Parteientschädigung zuzusprechen.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige
oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend
gemacht werden.
1.2
Hat das
Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der
Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderer Kantone zu entscheiden,
beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und
Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90).
2.
2.1
Juristische Personen sind kraft § 55
StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz
oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet
(§ 55 StG sowie
Art. 20
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[Steuerharmonisierungsgesetz, StHG]).
Als Sitz einer
Gesellschaft mit beschränkter Haftung gilt der Ort, den die Statuten als
solchen bezeichnen (
Art.
776
Ziff.
1
OR in
Verbindung mit
Art.
56
ZGB).
Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als
Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn
er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort
gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und
Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem sogenannten
Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsächlichen
Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar 2019,
2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2;
BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; BGr, 22. Dezember
2009, 2C_259/2009, E. 2.1; BGr, 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2
= StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin
Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Interkantonales
Steuerrecht, 2. A., Basel 2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan
Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13, N. 31;
Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern
2015, S. 46 ff.).
Im Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3)
setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem
Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis aus-
einander und gelangte zum Schluss, die juristische Person sei nach
innerkantonalem
Steuerrecht nach Art. 20 Abs. 1 StHG stets an ihrem Sitz unbeschränkt
steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im
interkantonalen
Verhältnis
immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege (bestätigt
in BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 5.2).
2.2
Der Ort
der tatsächlichen Verwaltung befindet sich nach der Rechtsprechung dort, wo die
Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat und die
Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen. Massgebend ist somit die Führung der
laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist
der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019,
2C_539/2017, E. 3.1, auch zum Folgenden; BGr, 1. Februar 2019,
2C_627/2017, E. 2.2). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche
Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai
2013, 2C_1086/2012, E. 2.2). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die
leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist
die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und
der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich
auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und
gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Praxisgemäss ist ein Indiz für das
Hauptsteuerdomizil der Ort, an welchem die Post effektiv bearbeitet und die
Gesellschaft telefonisch erreichbar ist, wogegen der Ort, an welchem zwar die
Postadresse und Telefonverbindung registriert sind, die Post und eingehende
Telefone jedoch regelmässig weitergeleitet werden, auf ein Briefkastendomizil
hindeutet. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der
Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der
Aktionäre (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 16. Mai
2013, 2C_1086/2012, E. 2.2). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der
wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich
die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an
verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste
Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (BGr, 6. Oktober 2021,
2C_24/2021, E. 4.2; BGr, 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2;
Zweifel/Hunziker, Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 14). Selbst ein
bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen vermag in
einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz
der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann
massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem
regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die
Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht,
Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen).
2.3
2.3.1
Auch wenn im Steuerrecht an sich das
Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht,
bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde
nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an
Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen
Sachumstands überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3).
Gelangt die Behörde zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die
Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Steuerrecht gilt
demnach, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden
und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die
steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie;
BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1).
Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des
Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der
Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht
ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem
aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton
oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein
Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu
beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im
anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so
genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person,
den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021,
E. 4.3; Zweifel/Hunziker, Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 20 f.,
mit weiteren Hinweisen).
3.
3.1
Das Steuerrekursgericht
hielt zunächst fest, es sei unbestritten, dass sich E für die A AG
mehrheitlich im Ausland aufhalte und bestätigte dessen Sachdarstellung, wonach
die Geschäftstätigkeit eine hohe Reisetätigkeit erfordere, indem E häufig
zwischen ... in ganz Europa und selten auch der Schweiz pendle. Insgesamt habe
sich E weniger als 100 Arbeitstage pro Jahr in der Schweiz aufgehalten.
Somit werde in der Schweiz mit der Vor- und Nachbearbeitung von Treffen nur ein
beschränkter Teil ausgeübt. Die Infrastrukturbedürfnisse seien vor diesem
Hintergrund andere als diejenige einer in erster Linie an ihrem Sitz aktiven
Gesellschaft. Dasselbe könne auch für die Personalerfordernisse gelten.
Gleichwohl reiche der Umstand, dass die Beschwerdeführerin von Anfang an
Büroräumlichkeiten in Y (Kt. X) gemietet habe und dort sogar
umgezogen sei, nicht für die Annahme, dass die Gesellschaft in den fraglichen
Perioden effektiv von Y (Kt. X) aus geleitet worden sei: Die feste
Geschäftseinrichtung in Y (Kt. X) habe aus einem kleinen Bürozimmer
bestanden, auch nach dem Umzug an den K-Platz 03 (Kt. X). Der Umzug habe
damit offenbar nicht in erster Linie der Verbesserung der Infrastruktur
gedient, sondern sei durch den Wechsel von M zur P AG bedingt gewesen.
Gemäss Darstellung von E bespreche er mit M strategische Entscheide und handle
es sich dabei um einen wichtigen Kontakt aus seiner früheren Tätigkeit als
Spielervermittler bei Firma N, welcher ihm mit Rat und Tat und seinem
Netzwerk zur Seite stehe. Zur Geschäftsbeziehung mit M, welcher seine
Dienstleistungen über die P AG erbringe, erwog das Steuerrekursgericht, es
sei nicht geklärt, auf welcher Basis die behauptete Zusammenarbeit stattfinde,
da sich weder ein Dienstleistungs- noch ein Mandatsvertrag mit der P AG
oder M in den Akten finde. Auch in den Jahresrechnungen 2015–2018 bzw. den
dazugehörigen Kontoblättern sei nie ein Dienstleistungs- oder Personalaufwand
im Zusammenhang mit der behaupteten Unterstützung durch M verbucht worden.
Lediglich für rein administrative Arbeiten finde sich unter dem Titel
Buchführungs- und Verwaltungsaufwand eine Position zugunsten der P AG von
brutto Fr. ... Für das Jahr 2018 lägen dazu zwei Rechnungen über einen
Betrag von Fr. ... und Fr. ... vor. Davon abgesehen fänden sich in
den Kontoblättern jedoch keinerlei Hinweise auf Kosten im Zusammenhang mit M
oder der P AG. Für die angebliche Unterstützung durch M bzw. generell für
eine Geschäftstätigkeit in Y (Kt. X) seien auch keinerlei Nachweise
vorgelegt worden, wobei hier beispielsweise an Sitzungsprotokolle und
dergleichen zu denken sei. Ferner seien rein administrative Arbeiten für die
Lokalisierung der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin nicht von
entscheidender Bedeutung. Soweit also die P AG im relevanten Zeitraum für
die Buchhaltung und oder Compliance-Arbeiten der Beschwerdeführerin zuständig
gewesen sein soll, vermöge dies keine tatsächliche Verwaltung der
Beschwerdeführerin von Y (Kt. X)aus begründen. Dies umso weniger, als
solche Arbeiten ohnehin im Auftragsverhältnis durchgeführt worden seien.
Die feste Geschäftseinrichtung in Y (Kt. X) werde
zudem durch die Tatsache relativiert, dass in H (ZH) ein angebliches
Gästezimmer angemietet worden sei. Der Aufwand für dieses Zimmer sei unter dem
Konto "Miete Geschäftsräume" und mit dem Buchungstext "Miete
Büro H (ZH)" erfasst worden, womit eine geschäftliche Nutzung auf der
Hand liege. Für die behauptete private Verwendung des Gästezimmers fehlten
entsprechende Nachweise und es sei nur beschränkt glaubhaft, dass E aufgrund
seiner selbst dargestellten Kostenaversität hohe Kosten dafür eingegangen sei,
um dauerhaft für gelegentliche Besuche von Familienangehörigen ein Zimmer
bereitzuhalten. Die Kündigung des Zimmers falle zeitlich sowohl mit dem
privaten Umzug von E als auch mit dem Umzug der Beschwerdeführerin zur P AG
zusammen. Auch aus dem Zeitpunkt der Kündigung des Gästezimmers könne daher
nicht auf eine private Nutzung geschlossen werden. Der Eindruck, dass E in der
Schweiz primär von H (ZH) und nicht von Y (Kt. X) aus tätig war,
fände seine Stütze auch in den Spesenbelegen und den Kontoblättern für die
Jahre 2015–2018: Daraus gehe unzweifelhaft hervor, dass sich E – wenn in der
Schweiz – oft im Raum bzw. der Stadt H (ZH) aufgehalten habe. Überdies sei
auch sein Geschäftsfahrzeug in H (ZH) immatrikuliert gewesen.
Zusammenfassend könne davon ausgegangen werden, dass die Fäden der Geschäftsführung
in den Steuerperioden 2015–2018 im Kanton Zürich zusammengelaufen seien und
zwar am jeweiligen Wohnsitz des Alleingesellschafters E.
3.2
Die
Beschwerdeführerin widerspricht der Vorinstanz zunächst in Bezug auf das in H (ZH)
angemietete
Gästezimmer
: Das Zimmer verfüge lediglich über ein Bett und
eine Couch mit Beistelltisch. Weder gebe es einen Schreibtisch, einen PC, einen
Drucker oder physische Geschäftsunterlagen und Geschäftskorrespondenzen. Eine
für die Ausübung der Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin erforderliche
Büroinfrastruktur liege nicht vor. Es sei lebensfremd anzunehmen, dass E in
Anbetracht der im Gästezimmer herrschenden engen Platzverhältnisse und der
fehlenden Büroinfrastruktur dort irgendwelche Geschäftstätigkeiten ausgeübt
oder geschweige denn irgendwelche Kundenmeetings mit ... abgehalten haben soll.
Vielmehr spreche das ungeeignet möblierte Zimmer für die private Nutzung als
Gästezimmer für Bekannte, Freunde und Familie. Anerkannt werde, dass der
Mietzins für das Gästezimmer richtigerweise bei der Beschwerdeführerin als
Lohnaufwand hätte verbucht werden müssen und im Lohnausweis von E als
Lohnnebenbestandteil hätte deklariert werden müssen. Dies habe aber nichts mit
der Beurteilung des Orts der tatsächlichen Verwaltung zu tun. Die Kündigung des
Gästezimmers sei daher erfolgt, weil der private Umzug von der Wohnung in O (ZH)
in ein geräumigeres Einfamilienhaus es ermöglicht habe, Bekannte, Freunde und
Familie nun im Einfamilienhaus von E unterzubringen. Demgegenüber seien der
Beschwerdeführerin in Y (Kt. X) zwar kleine Bürozimmer zur Verfügung
gestanden, doch seien diese voll ausgestattet gewesen und hätten über eine
funktionstüchtige Büroinfrastruktur verfügt: Sowohl das Büro F-Strasse (Kt. X)
als auch das Büro K-Platz 03 (Kt. X) verfüge über einen hellen und
komfortablen Arbeitsplatz mit Fenstern und einer standardmässigen,
funktionierenden Arbeitsgrundausstattung und würden die Möglichkeit bieten, in
einem separaten Raum Sitzungen durchzuführen. Die Grössenverhältnisse spielten
daher insoweit keine Rolle.
Zur Geschäftsbeziehung mit
M
sei auszuführen, dass das
Nichtvorliegen eines strategischen Mandatsvertrags mit der Beschwerdeführerin
und M sowie das Fehlen von entsprechendem Dienstleistungsaufwand nicht gegen
die zentrale Rolle von M spreche: M habe seine "strategische
Mitwirkung" nie in Rechnung gestellt. Er sei von Beginn an im Sinn eines
Mentors die zentrale Bezugsperson für die Fällung der strategischen
Geschäftsentscheide gewesen. Dass er bzw. seine Arbeitgeberin in Y (Kt. X)
nur administrative bzw. buchhalterische Tätigkeiten in Rechnung stelle, dürfe
nicht zum gegenteiligen Schluss führen. Weiter seien die in H (ZH)
angefallenen
Spesen
nicht relevant: Die Vorinstanz verkenne, dass gemäss
Spesenreglement erst Spesen ab Fr. 50.- zurückerstattet würden und
folglich keine Spesenbelege für typische Bürotage in Y (Kt. X) vorhanden
seien, da jene Ausgaben weniger als Fr. 50.-betragen würden. Zwar seien
vereinzelte Spesen in H (ZH) angefallen, doch beträfen diese auf keinen
Fall massgebende geschäftsleitende Tätigkeiten der Beschwerdeführerin.
Geschäftsleitende Tätigkeiten seien nämlich nur im Ausland oder in Y (Kt. X)
vorgenommen worden, keinesfalls aber in H (ZH). Schliesslich sei denn auch
nicht relevant, dass das Geschäftsfahrzeug in H (ZH) immatrikuliert
gewesen sei: Geschäftsfahrzeuge müssten in dem Kanton eingelöst werden, in
welchem der Angestellte das Fahrzeug regelmässig nachts unterbringe; dies sei
im vorliegenden Fall der Kanton Zürich als Wohnsitzkanton von E.
3.3
Die Kunden
der Beschwerdeführerin sind namhafte ... im In- und Ausland. Gestützt auf den
im Rekursverfahren eingereichten Aufenthaltskalender von E für die Jahre 2015–2018
ergibt sich, dass sich dieser überwiegend im Ausland in verschiedenen Metropolen
aufgehalten hat (namentlich in ...), aber auch in Schweizer Städten ausserhalb
des Sitzkantons der Beschwerdeführerin (z.
B. ...). Die Auslandaufenthalte und Aufenthalte
ausserhalb des Sitzkantons sind anhand der eingereichten Spesenabrechnungen,
welche u.a. zahlreiche Flugbuchungen betreffend die genannten Destinationen
sowie Hotelaufenthalte enthalten, hinreichend belegt. Wo sich E während der
anderen Tage, auf welchen er nicht auf Reisen war, aufgehalten hat, geht aus
dem Kalender nicht hervor. Die Beschwerdeführerin argumentiert, E habe strategische
Geschäftsentscheide entweder im Ausland oder aber anlässlich der Sitzungen mit M
in Y (Kt. X) gefällt, nie aber in H (ZH). Gleiches gelte für die
Vor- und Nachbearbeitung der Kundenmeetings. In H (ZH) seien nur
vereinzelt Spesen angefallen. Die eingereichten Spesenabrechnungen ergeben
jedoch ein komplett anderes Bild: Abgesehen von den geschäftlichen Aufenthalten
in der Schweiz in ... hat E während seiner Meetings in der Schweiz mit Playern,
Agenten, Sponsoren und Vertretern von ...vereinen ausschliesslich in
Restaurants in der Stadt H (ZH) gespiesen und die Restaurantaufenthalte im
Spesenkonto der Beschwerdeführerin aufgeführt und abgerechnet. Dass die Spesen
in Y (Kt. X), weil sie unter Fr. 50.- gewesen seien, darin nicht
aufgeführt würden, ist für die Zeit von der Gründung der Beschwerdeführerin
(Mitte 2015) bis 1. September 2017 nicht stichhaltig. Die
Beschwerdeführerin hat nämlich bis zur Genehmigung des Spesenreglements durch
die Kantonale Steuerverwaltung Zug am 13. September 2017, welches mit
Wirkung ab 1. September 2017 in Kraft trat, akribisch über sämtliche
Spesen, auch über solche unter Fr. 50.-, abgerechnet. Zwar hätte sich E
ohne Weiteres am selben Tag in H (ZH) und in Y (Kt. X) aufhalten
können. Indes sind in der Stadt Y (Kt. X) keinerlei Spesen – weder
für Restaurants, Büromaterialien, Tankstelle oder Bahnreisekosten – angefallen.
Namentlich findet sich das von der Beschwerdeführerin behauptete
Streckenabonnement Y (Kt. X)–H (ZH) nicht in den Akten (siehe
dazu die Auflageantwort vom 14. November 2019). Da E nachweislich über ein
SBB-Halbtaxabonnement verfügte, korrelieren auch die Spesenabrechnungen für die
SBB-Fahrten in der Höhe nicht mit den Kosten für ein Hin und Retour-Billett von
H (ZH) nach Y (Kt. X), welche sich selbst bei einem Billett der
1. Klasse und ohne Halbtax auf nur maximal Fr. ... belaufen würden
(siehe www.sbb.ch). In den Spesenabrechnungen findet sich ein einziges Mal ein
Betrag für eine SBB-Fahrt von Fr. ... (am 16. Januar 2017); ansonsten
bewegten sich die übrigen SBB-Kosten jeweils über diesem Betrag. Auch gibt es
nicht einmal Anhaltspunkte, dass sich E in der Region Y (Kt. X) aufgehalten
hätte. Das in den Spesenabrechnungen erwähnte "Restaurant W, Z (Kt. X)"
befindet sich in H (ZH) und wurde von einer GmbH mit Sitz in Z (Kt. X)
geführt. Weiter ist auf das in angemietete Zimmer in H (ZH) einzugehen,
welches unter dem Titel Geschäftskosten abgerechnet wurde: Gemäss Darstellung
der Beschwerdeführerin soll es ausschliesslich privaten Zwecken gewidmet
gewesen sein, insbesondere für den seit ... 2017 häufigen Besuch der Eltern von
E als er und seine Frau Eltern geworden seien. Die Anmiete des Zimmers erfolgte
aber weit vor der Geburt des Kinds von E, nämlich zeitgleich mit der Gründung
der Beschwerdeführerin Mitte Juli 2015. Dass das Zimmer für die geschäftliche
Nutzung ungeeignet gewesen sei und geschweige denn dort irgendwelche
Kundenmeetings mit ... abgehalten hätten werden können, ist unerheblich: Denn
solche Meetings fanden nachgewiesenermassen auch nie am Sitz der
Beschwerdeführerin bzw. in deren Büros in Y (Kt. X), sondern immer
ausserhalb des Sitzes statt. Dass die weiteren Meetings aus geschäftlichen
Gründen in H (ZH) hätten stattfinden müssen, ist nicht einsichtig,
verfügte die Beschwerdeführerin doch bisher über kein einziges Mandat in H (ZH)
(siehe Auflistung Kunden ..., Auflageantwort vom 14. November 2019). In Y (Kt. X)
soll aber E gemeinsam mit M strategische Entscheide für die Beschwerdeführerin
getroffen haben. Letzterer soll namentlich mitgewirkt haben (1) bei der
Planung und Organisation wichtiger spielerischer Ereignisse, wie z.
B. den Auftritt der
Beschwerdeführerin an der ..., (2) bei der Überwachung laufender
Kundenverträge mit Blick auf deren Ablauf hin, (3) der Vorbereitung von
wichtigen Kundenbesprechungen, (4) der Analyse, ob ein bestehender Spieler
in einem weltbekannten Verein unter Vertrag gebracht werden kann und wie sich
die Beschwerdeführerin ein solches Investment leisten könne sowie (5) der
Analyse, welche neuen Spieler angegangen werden sollen, um sie von der
Beschwerdeführerin als Agentin vertreten und beraten zu lassen. Für diese
Dienstleistungen finden sich in den Akten indes keinerlei Rechnungen von M oder
dessen Arbeitgeberin P AG. Letztere stellte der Beschwerdeführerin
lediglich Rechnung für administrative und buchhalterische Tätigkeiten. Dass M
bzw. dessen Arbeitgeberin P AG für diese umfassenden Dienstleistungen in
Bezug auf die strategische Mitwirkung nie Rechnung gestellt hätte, wie die
Beschwerdeführerin ausführt, ist unglaubhaft. Der Schluss der Vorinstanz, für
die angebliche (kostenlose) Unterstützung durch M von Y (Kt. X) aus
seien keinerlei Nachweise vorgelegt worden, ist vollumfänglich zu bestätigen.
Wohl befinden sich in Y (Kt. X) somit feste Einrichtungen am K-Platz 03
(Kt. X): Indessen gibt es keinerlei Hinweise darauf, dass sich der
Geschäftsführer E am statutarischen Sitz aufgehalten hätte und seiner Leitungsfunktion
dort nachgegangen wäre. Dem statutarischen Sitz steht der ausserkantonale
Wohnsitz des Geschäftsführers in der Stadt H (ZH) bzw. in Stadtnähe (I [ZH],
L [ZH]) gegenüber. Das in der Stadt H (ZH) angemietete Zimmer wurde
von der Gründung der Beschwerdeführerin an bis Dezember 2018 unter dem Titel
Geschäftsmiete abgerechnet. Unbestrittenermassen fielen in der Stadt H (ZH)
und Umgebung zahlreiche Spesen von E für in Restaurants abgehaltene Meetings
an. Das Steuerrekursgericht kam damit zulässigerweise zum Schluss, dass die
wesentlichen Geschäftsleitungsentscheide – sofern nicht im Ausland – am
jeweiligen Wohnsitz von E im Kanton Zürich getroffen wurden. Dies führt zur
Abweisung der Beschwerde.
4.
Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Kosten der unterliegenden Beschwerdeführerin
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG) und steht dieser auch keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung
mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    140.--
Zustellkosten,
Fr. 2'140.--
Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,
6004 Luzern, einzureichen.
6.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    die Steuerämter der Stadt H (ZH) sowie der Gemeinden L (ZH) und
I (ZH);
e)    die Eidgenössische
Steuerverwaltung.