zh_verwaltungsgericht · SR.2001.00002 · 2001-12-19 · de

Schenkungssteuer | Steuerpflicht Ein von der letztwilligen Verfügung abweichender Erbteilungsvertrag bzw. Erbvergleich begründet mangels Schenkungswille keine Querschenkungen unter den Erben.

Zürich Verwaltungsgericht 01..2.19.1 SR.2001.00002
Zurich Verwaltungsgericht 01..2.19.1 SR.2001.00002
Zurigo Verwaltungsgericht 01..2.19.1 SR.2001.00002

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2001.00002
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Geschäftsnummer:
SR.2001.00002
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 19.12.2001
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Schenkungssteuer
Steuerpflicht
Ein von der letztwilligen Verfügung abweichender Erbteilungsvertrag bzw. Erbvergleich begründet mangels Schenkungswille keine Querschenkungen unter den Erben.
Stichworte:
BEREICHERUNG
BEWERTUNGSSPIELRAUM
GEMISCHTE SCHENKUNG
GLEICHWERTIGKEIT
KOSTENVERLEGUNG
NUTZNIESSUNGSVERZICHT
TEILUNGSVEREINBARUNG
ÜBRIGES ZUR ERBSCHAFTS- UND SCHENKUNGSSTEUER
VEREINIGUNG
Rechtsnormen:
§ 4 lit. I ESchG
§ 44 lit. II ESchG
Art. 239 lit. I OR
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I.A. Im Jahr 1993 starb C. Er hinterliess als
gesetzliche Erben seine Ehefrau D., seine Geschwister E. und F. sowie sein
Halbgeschwister G. Im Nachlassvermögen befanden sich unter anderem folgende
Grundstücke:
Bezeichnung
(Kat.Nr.)
Fläche
(in m
2
)
Gebäude
(Vers.Nr.)
Nutzung
Zone
Lage
1
400
12
Speicher mit Umschwung
K2
T.
2
2'000
13 und 14
Wohnhaus mit Scheune; zweiteiliger Schopf,
Doppelgarage
K2
T.
3
7'000
-
Baumgarten, Wiese, Acker
L
V.
4
1'000
15
Einfamilienhaus
L2
P-strasse
5
8'500
-
Wiese, Acker
L
W.
6
21'000
-
Wiese, Acker
L
X.
Laut letztwilliger
Verfügung, die vom Bezirksgericht amtlich er­öffnet wurde, erbten seine
Geschwister je
5
/
12
und das Halbgeschwister
2
/
12
des Nachlasses. Die Witwe er­hielt (neben ihrem güterrechtlichen Anspruch) als
Sachlegate einen Barbetrag von Fr. 2'000.-, das Einfamilienhaus P-strasse
sowie das Grundstück Kat.Nr. 5; überdies stand ihr die Nutznies­sung am Erbteil
der Ge­schwister zu.
Ende 1993 und im
ersten Halbjahr 1994 schlossen die Parteien mehrere Teilungsvereinbarungen,
wodurch sie folgende Grundstücke zu Alleineigentum erhielten:
Datum
Gegenstand der Zuweisung
Empfänger
Anrechnungswert
29.12.1993
Kat.Nr. 2 + Kat.Nr. 1
G.
Fr. 22'500.- (insgesamt)
11.05.1994
Kat.Nr. 4
D.
Fr. 45'000.-
22.06.1994
Kat.Nr. 6
D.
Fr. 12'700.-
22.06.1994
Kat.Nr. 3
F.
Fr.   3'500.-
Mit einer weiteren partiellen
Teilungsvereinbarung vom 13. Juli 1994 – welche die Rekurrierenden erst im
Rekursverfahren ins Recht legten – schied die Witwe aus der Erben­­­­gemeinschaft
aus. In Abweichung von der letztwilligen Verfügung erhielt sie anstelle der
Sachlegate und der Nutzniessung einen Erbteil von
36
/
96
;
der übrige Nachlass fiel entspre­chend der testamentarischen Quotenregelung zu
je
25
/
96
an die Geschwister und zu
10
/
96
an das Halbgeschwister. Die – im Wesentlichen aus Liegenschaften
(Fr. 256'276.-) und Wertschrif­ten
(Fr. 76'150.-)
bestehenden – Bruttoaktiven bemassen die Erben auf Fr. 340'659.-; nach
Abzug der diesen gegenüberstehenden Passiven/Rückstellungen von
Fr. 56'063.- sowie des Eigenguts der Witwe von Fr. 31'395.- ergab
sich ein Netto-Nach­lass­vermögen von Fr. 253'200.-. Davon stand der Witwe
ein vertraglicher Erbanspruch von
36
/
96
, also
Fr. 94'950.- zu; die beiden Geschwister erhielten je
25
/
96
,
mithin Fr. 65'937.- und das Halbgeschwister
10
/
96
,
also Fr. 26'375.-. Hinsichtlich der obgenannten fünf Grundstücke
bestätigten die Erben die vier vorangegangenen Teilungsvereinbarungen; die
übrigen Parzellen hatten die Erben laut Vertrag vom 13. Juli 1994 bereits
verkauft bzw. stand eine Veräusserung be­vor.
Zuvor hatte der von den Erben beauftragte K.
in seinem Schätzungsbericht vom 29. September 1993 folgende Verkehrswerte
angenommen: für Kat.Nr. 2 einen solchen von Fr. 32'500.-, für Kat.Nr. 1
Fr. 1'500.-, für Kat.Nr. 3 Fr. 3'500.- und für Kat.Nr. 4
Fr. 45'000.-.
B. Die Finanzdirektion auferlegte E. und F.
am 7. November 1996 gestützt auf §§ 21 Abs. 1 lit. b, 22 Abs. 1 und 2 und
23 Abs. 1 lit. c des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September
1986 (ESchG) ei­ne Erbschaftssteuer von je Fr. 12'202.- sowie G. eine
solche von Fr. 4'096.-. Diese Verfügung erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
– Das Erbschafts­vermögen belief sich nach Feststellung der Direktion auf
Fr. 364'179.-. Unter Berücksichtigung der beiden der Witwe zufallenden
Grundstücke, de­ren Wert sie auf Fr. 54'500.- (P-strasse) und
Fr. 10'500.- (Kat.Nr. 6) schätzte, und des Barlegats von Fr. 2'000.-
entfielen auf die Geschwister je Fr. 123'824.- (E. und F.) bzw.
Fr. 49'529.- (G.). Den Kapitalwert der Nutzniessung zugunsten der Ehefrau
am gesamten Erbe bezifferte die Direktion – unter Annahme eines jährlichen
Ertrags von 5 %, eines Fak­tors von 9.95 sowie unter Berücksichtigung der
Zahlung der Erbschaftssteuer aus dem Nutz­niessungsvermögen – auf je
Fr. 55'532.- (für die Erbteile von Fr. 123'824.-) bzw. auf
Fr. 22'603.- (für den Erbteil von Fr. 49'529.-). Der Wert des
Vermächtnisses an die Ehefrau betrug somit (Fr. 67'000.- [Legate] +
Fr. 133'667.- [Kapitalwert der Nutzniessung] =) Fr. 200'667.-, jener
der Erbteile je Fr. 68'292.- (E. und F.) bzw. Fr. 26'926.- (G.).
C. Sodann erblickte die Finanzdirektion im
Nutzniessungsverzicht, den die Witwe mit den erwähnten Teilungsvereinbarungen
zugunsten von E., F. und G. erklärt hatte, steuerbare Schenkungen.
Dementsprechend auferlegte die Direktion am 25. Juni 1997 mit separaten
Verfügungen nachfolgend genannte Schenkungssteuern (SR.2001.00002 -
SR.2001.00004). Ausserdem qualifizierte sie die Teilung mit Ver­fügungen vom
27. Juni 1997 als steuerpflichtige Schenkungen von E. und F. an G.
(SR.2001.00005 + SR.2001.00006).
Verfahren
schenkende Person
beschenkte Person
Schenkung
(in Fr.)
Steuerbetrag
(in Fr.)
SR.2001.00002
D.
E.
45'342.-
16'042.-
SR.2001.00003
D.
F.
45'342.-
16'042.-
SR.2001.00004
D.
G.
22'603.-
6'816.-
SR.2001.00005
F.
G.
14'235.-
1'812.-
SR.2001.00006
E.
G.
14'235.-
1'812.-
II. Die Verfügungsadressaten erhoben
hiergegen Einsprache, worin sie das Vorliegen einer Schenkung bestritten und
statt dessen "eine rein erbrechtliche Zuweisung im Erb­teilungsverfahren"
verfochten. Die Finanzdirektion entschied am 6. Dezember 2000 in der Weise,
dass sie die Einsprachen in den nachmaligen Prozessen SR.2001.00002 -
SR.2001.00004 teilweise guthiess und die Steuer in den beiden erstgenannten
Verfahren auf je Fr. 15'822.- und im letztgenannten auf Fr. 6'504.-
ermässigte; in den Prozessen SR.2001.00005 und SR.2001.00006 blieben die
Einsprachen erfolglos.
Die Direktion erwog, dass der Witwe des
Erblassers gemäss Testament die lebenslängliche Nutzung an den Erbteilen von
dessen Geschwistern zugestanden habe. Wenn ein Nutzniessungsberechtigter
vorzeitig freiwillig und unentgeltlich auf seine Recht verzichte, liege darin
regelmässig eine Schenkung an den belasteten Eigentümer im Umfang des Rest­­­werts
(Kapitalwert) der Berechtigung. Den Einwand, dass der Verzicht auf die Nutznies­sung
durch Gegenleistungen von rund Fr. 125'000.- abgegolten worden sei, hätten die
Einsprecher weder näher substanziert noch belegt. Der Berechnung des
freigegebenen Nutz­niessungsvermögens sei die Untersuchung der Finanzdirektion
und nicht der von den Erben veranlasste Schätzungsbericht von K. zugrunde zu
legen. Mangels näherer Informationen könne nicht davon ausgegangen werden, dass
es sich bei der "Aufstellung über die den gesetzlichen Erben ausgerichteten
Nachlasswerte bzw. Bar­aus­zahl­un­gen" um eine Erbteilung handle. Mit der
Übertragung des unbelasteten Erbteils von Fr. 123'824.- abzüglich der aus
dem Nutzniessungsvermögen zu bezahlenden Erbschaftssteuer habe die Nutzniessungsberechtigte
vorzeitig auf ihren Anspruch verzichtet. Aufgrund der vorliegenden Umstände sei
der Schenkungswille mit Bezug auf alle Begünstigte zu vermuten.
III. Mit weitgehend gleichlautenden Rekursen
vom 24. bzw. 25. Januar 2001 liessen sämtliche Verfügungsadressaten dem Verwaltungsgericht
beantragen, den Einspracheentscheid ersatzlos aufzuheben. Ausserdem verlangten
sie eine Parteientschädigung.
Im Namen des Staats Zürich beantragte die
Abteilung Erbschafts- und Schenkungssteuer des kantonalen Steueramts am 21.
Februar 2001 – unter Zusprechung einer Parteient­schädigung – die Abweisung der
Rekurse.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Verfahren SR.2001.00002,
SR.2001.00003, SR.2001.00004, SR.2001.00005 und SR.2001.00006 betreffen die
nämliche Erbteilung im Nachlass von C. und werfen die gleichen Rechtsfragen
auf. Die Verfahren sind daher aus
prozessökonomischen Gründen zur
gemeinsamen Erledigung zu vereinigen.
2. Gegen den Einspracheentscheid der
Finanzdirektion kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 1 ESchG beim Verwaltungsgericht
Rekurs erheben. Laut § 43 Abs. 4 ESchG sind die Bestimmungen über das
Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar
(vgl. §§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).
Mit Rekurs können laut § 43 Abs. 2 ESchG alle
Mängel des angefochtenen Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt
werden. Dabei sind neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig
(VGr, 22. November 2000, ZStP 2001, 148 E. 1a mit Verweisungen). Das
Verwaltungsgericht hat damit die gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis
wie die Finanzdirektion im Einspracheverfahren. Immerhin erfolgt im Rahmen des
Rekursverfahrens eine Erweiterung der dem Pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht
in dem Sinn, als dieser den von ihm geforderten Nachweis durch eine subs­tanzierte
Sachdarstellung und die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die
Richtigkeit seiner Darstellung anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft das
Verwaltungsgericht keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat es nichts
vorzukehren, um sich fehlende Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35).
3. Die Rekurrierenden rügen, die
Finanzdirektion habe ihnen im Einspracheverfahren in der Weise das rechtliche
Gehör verweigert, dass sie sich zur Höhe der angeblichen Schenkung nicht hätten
äussern können. – Dieser Einwand ist unbegründet. Zwar handelt es sich bei den
Veranlagungen der Erbschaftssteuer vom 7. November 1996 und der Schen­kungssteuer
vom 25. bzw. 27. Juni 1997 um zwei verschiedene Verfahren. Der Kapitalwert der
Nutzniessung – auf welche D. einerseits bzw. E. und F. anderseits zugunsten der
Rekurrierenden verzichtet haben, womit diesen nach Auffassung der
Rekursgegnerin eine Schenkung zugekommen ist – geht indessen aus der
rechtskräftigen Erbschaftssteuer-Verfügung hervor. Selbst wenn der Vorinstanz
ein Verfahrensmangel vorzuwerfen wäre, würde dieser durch das zweitinstanzliche
Rekursverfahren geheilt, weil das Verwaltungsgericht mit vol­ler Kognition
entscheidet (BGE 126 II 111 E. 6; Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl,
Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegege­setz des Kantons Zürich, 2. A.,
Zürich 1999, § 20 N. 16).
4. a) Der Schenkungssteuer unterliegen gemäss
§ 4 Abs. 1 ESchG Zuwendungen un­ter Lebenden, mit denen der Empfänger aus dem
Vermögen eines anderen ohne entsprechende Gegenleistung bereichert wird, sofern
der Schenkende im Zeitpunkt der Zuwendung seinen Wohnsitz im Kanton Zürich
hatte (§ 2 Abs. 1 lit. b ESchG) oder im Kanton ge­­­legene Grundstücke oder
Rechte an solchen übergehen (lit. c). Unter Zuwendung ist eine Handlung zu
verstehen, durch die eine Person einer anderen einen Vermögensvorteil verschafft
(RB 1999 Nr. 161 = ZStP 2000, 146, mit Verweisungen; vgl. auch Emil Dietsch,
Zum Schenkungsbegriff im Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, in: Das
Schwei­­zerische Steuerrecht – eine Standortbestimmung, Festschrift für
Ferdinand Zuppinger, Bern 1989, S. 483). Die Zuwendung erfolgt regelmässig
unmittelbar vom Schenker an den Beschenkten; daneben kommen indirekte oder mittelbare
Zuwendungen vor, bei denen Dritte dazwischengeschaltet sind (vgl. RB 1989 Nr.
57). Soweit die obgenannten vier Schen­­­kungselemente erfüllt sind, stellt ein
solcher Sachverhalt gleichermassen eine steuerpflichtige Schenkung dar (Felix
Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und
Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 4 N. 25 und N. 133).
b) Der Steueranspruch entsteht bei
Vermögensübergängen aus Schenkung laut § 7 lit. c ESchG im Zeitpunkt des
Vollzugs der Schenkung. Wird ein Grundstück geschenkt, ist der Eintrag im
Tagebuch massgebend (Richner/Frei, § 7 N. 23).
c) Zu den steuerbaren Schenkungen zählen auch
die sog.
gemischten Schenkungen
. Das sind Rechtsgeschäfte, bei denen nur
für einen Teil der Leistung ein Entgelt erbracht wird, der andere Teil jedoch
willentlich ohne Entgelt zugewendet wird (BGE 118 Ia 497 = ASA 62, 437 = StR
48, 355; VGr, 3. März 1992, ZStP 1992, 129 mit Hinweisen; RB 1983 Nr. 77).
Besteht zwischen den beidseitigen Leistungen ein offenbares, in die Augen springen­des
Missverhältnis, so ist bei Rechtsgeschäften unter nahen Verwandten zu vermuten,
der Veräusserer habe den Willen gehabt, dem Erwerber im Unterschiedsbetrag
zwischen Ver­kehrswert und Kaufpreis eine Schenkung zukommen zu lassen (vgl.
Dietsch, S. 469 f. und 480 f.). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts
gilt das Missverhältnis dann als offensichtlich im eben umschriebenen Sinn,
wenn der Unterschiedsbetrag zwischen Kaufpreis und Verkehrswert mindestens 25 %
ausmacht (RB 1986 Nr. 71). Diese Vermutung ist widerlegbar. So sprechen
beispielsweise das Fehlen von verwandtschaftlichen und das Vorliegen von
arbeits- oder gesellschaftsrechtlichen Beziehungen gegen eine Schenkung.
Gemischte Schenkungen kommen in der Gestalt
verschiedener Vertragsformen und Leistungen vor. Häufig handelt es sich um
Kaufverträge, bei denen für die Kaufsache ein ob­jektiv zu tiefer Preis bezahlt
wird oder anstelle des ganzen oder partiellen Kaufpreises ei­ne andere
Gegenleistung erbracht wird (vgl. Richner/Frei, § 4 N. 52 ff.; Markus Oehrli,
Die gemischte Schenkung im Steuerrecht, Zürich 2000, S. 3 f.).
d) Verzichtet ein Erbe im Rahmen der
Erbteilung ganz oder teilweise auf seinen Erb­anteil zugunsten eines Miterben,
liegt eine
(Quer-)Schenkung
vor, sofern die übrigen Ele­mente einer
Schenkung erfüllt sind (RB 1961 Nr. 81 = ZBl 1962, 23 = ZR 61 Nr. 42, auch zum
Folgenden; Richner/Frei, § 4 N. 109). Der Tatbestand der Querschenkung muss
nachgewiesen werden, denn die Erbteilung dient der erbrechtlichen
Auseinandersetzung und nicht der Begünstigung in Form von Schenkungen. Keine
Querschenkung liegt indessen dann vor, wenn die Erben unter sich Verträge
abschliessen, die vom Rechtszustand ge­mäss Gesetz oder Testament abweichen,
wenn aus der Sicht der Parteien berechtigte Zweifel über die Gültigkeit oder
Tragweite der Verfügung von Todes wegen oder hinsichtlich der anzurechnenden
Zuwendungen unter Lebenden bestanden haben und die getroffene Vereinbarung
weder ungewöhnlich noch offenkundig gegen den Fiskus gerichtet ist
(RB 1989 Nr. 56 mit Verweisungen). Verzichtet im Rahmen eines solchen
Vertrags (Erb­ver­gleich) ein Erbe oder Vermächtnisnehmer auf einen Teil oder
seinen ganzen Anspruch, muss aus den Umständen regelmässig geschlossen werden,
dass der Verzichtende dem Be­günstigten nichts habe schenken wollen. Das
wesentliche Tatbestandsmerkmal beim Erb­ver­gleich ist die Unsicherheit der
Rechtslage. Ist diese jedoch klar und schliessen die Partei­en einen von der
letztwilligen Verfügung abweichenden Vertrag, so ist der Besteuerung die tatsächliche
Rechtslage zugrunde zu legen (Richner/Frei, § 4 N. 111 f.).
e) Dem Schenkungsbegriff von § 4 ESchG sind
nach neuerer Rechtsprechung – wie dem im Zivilrecht geltenden (Art. 239 Abs. 1
des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]) – vier Elemente eigen, nämlich
die Zuwendung, die Bereicherung aus dem Vermögen eines anderen, die
Unentgeltlichkeit sowie der Schenkungswille (BGE 118 Ia 497; RB 1994
Nr. 62; 1992 Nr. 52; Dietsch, S. 480 f.).
Durch das Merkmal des
Schenkungswillens
(causa donandi) unterscheidet sich die Schen­kung von anderen Zuwendungen und
insbesondere von der grundlosen Bereicherung. Der Zuwendende muss Wissen und
Willen bezüglich der Vermögenszuwendung und der Un­ent­geltlichkeit haben (VGr,
24. November 1999, ZStP 2000, 146 E. 2d, mit Verweisungen). Weil die Schenkung
einen Vertrag darstellt (Art. 239 ff. OR), muss nicht nur der Schen­­kungswille
beim Schenker vorliegen, sondern überdies der Beschenkte davon Kenntnis haben.
Wenn alle übrigen Elemente einer steuerpflichtigen Schenkung (Zuwendung, Be­reicherung,
Unentgeltlichkeit) erfüllt und die Beziehungen zwischen den beteiligten Per­sonen
genügend nah sind, darf der Schenkungswille vermutet werden (RB 1992 Nr. 52,
1990 Nr. 55, mit Hinweisen; Dietsch, S. 487). Insbesondere bei Verwandtschaft
oder Freund­­­schaft zwischen den Parteien, bei hohem Alter, schlechter
Gesundheit oder guten Ver­mögensverhältnissen des Zuwendenden sowie bei
Bedürftigkeit des Empfängers spricht eine natürliche Vermutung für den
Schenkungswillen (Richner/Frei, § 4 N. 87). Ist der Schen­kungswille aufgrund
solcher Umstände zu vermuten, obliegt es dem Beschenkten, Grün­de für dessen
Fehlen darzutun (RB 1992 Nr. 52; vgl. Martin Zweifel, Die Sachverhalts­ermittlung
im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 111).
5. a) Zunächst stellt sich die Frage, ob die
im Rahmen der Erbteilungsverträge vom 29. Dezember 1993, 11. Mai, 22. Juni und
13. Juli 1994 vorgenommene Zuweisung der Grund­stücke Kat.Nrn. 2 und 1 in das
unbeschwerte Alleineigentum von G. bzw. von Kat.Nr. 3 in das Alleineigentum von
F. eine Schen­kung an diese Erben darstelle. Ebenfalls zu prüfen ist, ob die
Witwe mit Bezug auf die Parzel­len Kat.Nrn. 2 und 1 zunächst eine Schen­kung an
E. und F. vorgenommen habe, welche ihrerseits G. bedacht hätten (vgl. Ziff.
I.A.). Vorauszuschicken ist, dass die (massgebende) letzte Vereinbarung vom 13.
Juli 1994 in den Akten der Finanzdirek­tion fehlt und im Einspracheentscheid
denn auch nicht erwähnt wird; dieses Aktenstück haben die Rekurrierenden erst
als Beilage zur Rekursschrift ins Recht gelegt. Im Einsprache­­verfahren hatte
der Direktion lediglich eine nicht näher kom­mentierte, weder datierte noch
unterschriebene "Aufstellung über die den gesetzlichen Erben
ausgerichteten Nachlass­werte bzw. Barauszahlungen" vorgelegen. Mit den
aufgeführ­ten Teilungsvereinbarungen hat die Witwe zwar einerseits auf die ihr
testamentarisch zustehenden Legate und die Nutz­niessung am Nachlass
verzichtet, anderseits aber eine Erb­quote von
36
/
96
erhalten. Ob in dieser Vereinbarung – objektiv – eine gemischte Schenkung zu
erblicken ist, hängt nach dem Gesagten davon ab, ob zwischen dem Wert der beiden
Leistungen ein augenfälliges Miss­verhältnis besteht. Nach Feststellung der
Finanzdirek­tion betrug der Kapitalwert der Nutzniessung zugunsten der Witwe
Fr. 133'667.-; nach Abzug der aus dem nutznies­sungs­­belasteten Erbteil
zu entrichtenden Erbschaftssteuer von Fr. 28'500.- verblieb ein Rest­­betrag
von Fr. 105'166.-. Diesem steht ein von den Erben auf Fr. 94'950.-
beziffer­ter vertraglicher Erbanspruch der Witwe gegenüber. Beim Vergleich die­ser
Werte gilt es zu beachten, dass die Finanzdirektion entgegen den Rekurrieren­den
nicht auf die Schätzung von K. abgestellt, sondern gestützt auf eigene
Ermittlungen für die in der Kernzone K2 gelegenen Grundstücke deutlich höhere
Werte angenommen hat. Schon in der Erbschaftssteuerverfügung ist die Direktion
in dieser Weise vorgegangen. Ein­­zig mit Bezug auf das Kulturland Kat.Nr. 3
hat sie die private Schätzung von Fr. 3'500.- akzeptiert. Hingegen hat sie
die von der Witwe übernommene Einfamilien­haus­­liegenschaft P-strasse (Kat.Nr.
4) nicht mit Fr. 45'000.-, sondern mit Fr. 54'500.- ge­wich­tet. Für
das Grund­­stück Kat.Nr. 1 hat die Direktion anstelle des vom Gutachter ange­nom­menen
Werts von Fr. 1'500.- einen solchen von Fr. 4'500.- festge­setzt.
Besonders aus­geprägt ist die Abwei­chung mit Bezug auf die bislang
landwirtschaft­­lich genutzte Liegen­schaft Kat.Nr. 2, deren Verkehrswert der
Sachverständige auf Fr. 32'500.-, die Direkti­on hin­gegen auf
Fr. 71'000.- veranschlagt hat. Tatsächlich erschei­nen die Zweifel der Vor­in­stanz
an der Be­wertung durch den privaten Exper­ten berech­tigt. Mit Bezug auf das –
we­gen seiner geringen Fläche von 400 m
2
und der Form eines lang­gezogenen
Rechtecks auf­grund der Kernzo­nen­vorschriften kaum selbständig überbaubare –
Grundstück Kat.Nr. 1 erscheint eine Bewer­tung schwierig. Weil die angrenzenden
Parzellen allesamt überbaut sind, drängt sich die Vereinigung dieser Fläche mit
einem Nachbargrundstück nicht unbedingt auf. Ebenso we­nig fällt in der
Kernzone eine Aus­nützungs­übertragung in Betracht. Trotz dieser ungüns­ti­gen
Verhält­nisse erscheint der vom Schätzer angenommene Verkehrs­wert von
Fr. 1'500.- als zu tief; wegen der bescheidenen Grundstücksgrösse fällt
dieser Wert bei ei­ner Gesamtwürdigung der gegenseitigen Leistungen allerdings
wenig ins Gewicht. Viel stär­ker wirkt sich der für Kat.Nr. 2 auf
Fr. 32'500.- geschätzte Verkehrswert aus. Nach all­gemeiner Erfah­rung des
Verwaltungsgerichts erscheint diese Bewertung als überaus zurück­haltend. Weil
es sich bei dem im Jahr 1890 erstellten Wohnhaus möglicher­wei­se – zumindest
wirtschaftlich – um ein Abbruchobjekt handelt und für die Mehrzahl der
Ökonomiegebäude auf dem Grundstück längerfristig kaum noch ein Verwendungszweck
be­steht, rechtfertigt es sich mit der Finanzdirektion, dem reinen Baulandwert
besondere Be­achtung zu schenken. Im Rahmen einer Neuüberbauung des Grundstücks
gilt es allerdings zu beachten, dass für den Weiler T. vergleichsweise
einschränkende Kernzonenvorschrif­ten bestehen, wel­che sich preismindernd
auswirken. Erfahrungsgemäss erfordert die bauliche Entwicklung von
Aussenwachten regelmässig zusätzliche, von den Grund­­eigen­tü­mern zu finan­zierende
Erschliessungsanlagen, was – insbesondere wenn ein Quartierplan er­forderlich
ist – Neubauten oft jahrelang verhindert und den Landwert entsprechend verrin­gert.
Hinzu kommt, dass vor einer Neuüberbauung der Abbruch namhafte Kosten
verursacht und eine weitere Verzö­gerung der Bauarbeiten eintritt. Nach
Auffassung der Erben, die für die Teilung des Nach­lasses eine rechtskundige
Vertreterin sowie einen Liegenschaf­tenschätzer beigezogen haben, führt die
dargelegte Abfindung der Witwe nicht zu einer Be­vorzugung der Geschwis­ter.
Jedenfalls liegt der Unterschied zwischen dem Kapitalwert der Nutzniessung und
dem an dessen Stelle vereinbarten Eigentumsübergang nach den vorliegen­den
Akten mit grosser Wahrscheinlichkeit unter der von der Recht­­sprechung
festgeleg­ten Schwelle von 25 % für eine gemischte Schenkung (vgl. E. 4c).
Anzumerken ist, dass sich die zurück­hal­tende Bewertung des Schätzers kaum
einsei­tig zulasten der Witwe ausge­wirkt hat; denn auch das von ihr
übernommene Wohnhaus P-strasse dürfte aufgrund der Ak­ten einen deutlich
höheren Verkehrswert als Fr. 45'000.- aufweisen. Der Umstand, dass die
Geschwister die Erbschaftssteuerverfügung vom 7. November 1996 akzeptiert
haben, lässt sich entgegen der Vorinstanz nicht als Zustim­mung zu den
vorstehend erwähnten, amt­­lich ermittelten Werten deuten; denn die Unter­lassung
einer Einsprache gegen jene Ver­fügung kann auf man­nigfaltigen Gründen
beruhen. Im Übrigen wäre es den Rekurrieren­den unbenommen, eine im
Erbschaftssteuerverfah­ren akzeptierte Bewertung von Nachlass­aktiven in einem
nach­folgenden Schenkungssteu­erverfahren in Frage zu stellen. Eine nä­here
Untersuchung der Gleichwertigkeit der auf­grund der Teilungsvereinbarungen
verein­barten Zuweisungen – die auch wegen der na­tur­gemäss grossen Bandbreite
von Liegenschafts­schätzungen schwer fällt – erübrigt sich in­dessen aus
prozessualen Gründen. Denn im Licht der nachfol­gen­den Ausführungen fehlt es
schon aus subjektiven Gründen am Tatbe­stand von Schenkun­gen, und zwar sowohl
im Verhältnis zwischen der Witwe und den Geschwistern als auch unter diesen.
b) Die Rekurrierenden bestreiten, dass die
Witwe im Rahmen der Erbteilung je einen Schenkungswillen kundgetan habe.
Vielmehr sei "jeder Erbenstamm ... darauf bedacht [gewesen], seinen ihm
zustehenden Anteil am Nachlassvermögen zu erhalten". Die von ih­rem Bruder
beratene Witwe sei interessiert gewesen, anstelle des im Tes­ta­ment vorgesehenen
Kulturlandgrundstücks Kat.Nr. 5 mit einer Fläche von 8'500 m
2
die
Kulturlandparzelle Kat.Nr. 6 mit 21'000 m
2
zugeteilt zu erhalten.
Dadurch habe sich der Bruder die Vergrösserung seines eigenen
Landwirtschaftsbetriebs sichern wollen. Dank diesem Abtausch habe die Witwe
einen Mehrwert von Fr. 10'628.- erhalten, was der Rekursgegner übersehen
ha­be. Die Witwe sei vom Testament "wenig be­geistert" gewesen und
habe dessen Anfechtung wegen einer Pflichtteilsverletzung in Betracht gezogen.
Zur Vermeidung eines Rechts­­­streits hätten die Beteiligten daher nach einer
einvernehmlichen und klaren Lösung ge­sucht. Im Übrigen seien die gesetzlichen
Erben der Witwe bestrebt gewesen, dass diese rasch Eigentum an vererbbaren
Nachlasswerten erlangt habe. Angesichts der dargelegten In­teressenlage fehle
es offensichtlich an einer Schenkungs­­absicht.
Die Finanzdirektion hat sich bei der Prüfung
des Schenkungswillens vorab auf die
– wie eben festgestellt aller Wahrscheinlichkeit nach unzutreffende –
Auffassung gestützt, dass die Witwe mit der Teilungsvereinbarung einen
namhaften Verzicht geleistet habe. In persönlicher Hinsicht weist die
Vorinstanz auf das hohe Alter der Witwe, deren günstige wirt­­­­schaftliche
Verhältnisse sowie auf deren Kinderlosigkeit hin. Mit der Feststellung, dass
die Witwe "neben der Nutzniessung auch Legate aus dem Nachlass ihres
Mannes" erhalten habe, nimmt die Finanzdirektion Bezug auf das Testament,
verkennt indessen, dass dieses durch die Erben mit den Teilungsvereinbarungen,
insbesondere mit jener vom 13. Juli 1994, grundlegend geändert worden ist. Nach
den einleuchtenden Vorbringen der Rekurrie­­­renden lag die vom Erblasser
verfügte Nutzniessung weder im Interesse der Witwe noch der Geschwister. Jene
war bestrebt, aus der Erbengemeinschaft auszuscheiden und möglichst bald über
Eigentumswerte zu verfügen, die nach ihrem Ableben an die eigenen gesetz­­­lichen
Erben fallen würden. Die Geschwister trachteten danach, eine Nutzniessung von
ungewisser Dauer im Hinblick auf die Versilberung des Grundeigentums abzulösen.
Für die Annahme der Vorinstanz, dass die Witwe die Geschwister habe begünstigen
wollen, feh­len jegliche Anhaltspunkte. Weil das Testament aus ihrer Sicht eher
ungünstig ausgefal­len war und sie in der Erbteilung durch ihren Bruder beraten
wurde, erscheint ein Verzicht zugunsten der übrigen Erben vielmehr als
unwahrscheinlich. Wie sich die Umgestaltung des Testaments für die Witwe und
die übrigen Erben finanziell letztlich ausgewirkt hat, ist im Lauf der
bisherigen Untersuchung ungeklärt geblieben und hätte sich wegen des schätzungsimmanenten
Bewertungsspielraums (vgl. dazu VGr, 19. Dezember 1995, StE 1996 B 25.4 Nr.
2 E. 5b = ZStP 1996, 199 E. 5b) ohnehin nur näherungsweise bestimmen lassen.
Die durch einen gemeinsamen Vertreter begleitete, in mehreren Etappen
vollzogene Teilung und der Beizug eines auf die Bewertung von
landwirtschaftlichen Grundstücken spezi­­a­lisierten Schätzers sprechen jedoch
ebenfalls dafür, dass die Beteiligten eine "gleichwer­tige" Lösung
angestrebt haben.
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass der
Verzicht der Witwe auf die Nutzniessung im Rahmen einer vertraglich
vereinbarten Änderung der testamentarischen Regelung erfolgt ist. Weil die
Parteien hierbei auf die allseitige Wahrung ihrer Interessen bedacht waren und
dieses Ziel im Rahmen ihrer Kenntnisse auch erreicht haben, fehlt es am Schenkungs­willen
und damit an einer Schenkung. Die Rekurse sind demnach gutzuheissen und die
angefochtenen Verfügungen aufzuheben.
6. Laut § 44 Abs. 2 ESchG können dem
obsiegenden Rekurrierenden die Kosten ganz oder teilweise auferlegt werden,
wenn er schuldhaft durch Verletzung von Verfahrens­pflichten oder verspätete
Geltendmachung von Verfahrensrechten dazu beigetragen hat, dass im früheren
Verfahren zu seinen Ungunsten entschieden worden ist. Vorliegend müssen sich
die – rechtskundig vertretenen – Rekurrierenden den Vorwurf gefallen lassen,
dass sie die massgebende Teilungsvereinbarung vom 13. Juli 1994 erst vor
Verwaltungsgericht ins Recht gelegt haben. Wenn sie die Finanzdirektion schon
im Veranlagungsverfahren über den vollständigen Sachverhalt ins Bild gesetzt
hätten, wäre ein aufwendiges Rekurs­verfahren entbehrlich gewesen.
Dementsprechend werden sie anteilsmässig kostenpflich­tig (Kölz/Bosshart/Röhl,
§ 13 N. 20 f.) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 43 Abs. 4 ESchG
in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959; Kölz/Bosshart/Röhl, § 17 N. 33). Mangels eines besonderen
Aufwands im Verfahren vor Verwaltungsgericht hat auch der Rekursgegner keinen
Anspruch auf eine Parteientschädigung.
Demgemäss
beschliesst die Kammer:
Die Rekursverfahren SR.2001.00002,
SR.2001.00003, SR.2001.00004, SR.2001.00005 und SR.2001.00006 werden vereinigt;
und
entscheidet:
1.    Die Rekurse werden gutgeheissen. Die Einspracheentscheide vom
6. Dezember 2000 sowie die Verfügungen Nrn. ...  und ... vom 25. bzw. 27.
Juni 1997 werden aufgehoben.
2.    ...
(Zahlen geändert)