zh_verwaltungsgericht · SB.2017.00100 · 2016-12-07 · de

Direkte Bundessteuer 1.4.2009-31.3.2010 und 1.4.2010-31.3.2011(2. Rechtsgang) | Bindungswirkung bei Rückweisungsentscheiden. Weist das Verwaltungsgericht die Streitsache zu neuer Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurück, so sind sowohl diese als auch das Verwaltungsgericht selbst an die rechtlichen Erwägungen des Rückweisungsentscheids gebunden (E. 1.3). Das Verwaltungsgericht hat bereits im ersten Rechtsgang endgültig über die Höhe der für die Berechnung von geldwerten Leistungen der Pflichtigen massgebenden Zinssätze entschieden und ist im zweiten Rechtsgang an diesen Entscheid gebunden. Auf den Antrag der ESTV, die massgebenden Zinssätze einem ESTV-Rundschreiben anzupassen, ist damit nicht einzutreten (E. 5). Selbst bei einem Eintreten auf den Antrag der ESTV wäre dieser abzuweisen gewesen, sind die im jährlichen Rundschreiben der ESTV publizierten Zinssätze für die Justizbehörden nicht verbindlich und hat die Pflichtige bereits im ersten Rechtsgang ein marktmässiges Verhalten im Rahmen eines individuellen Drittvergleichs nachgewiesen (E. 6.4). Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 7). Nichteintreten.

Zürich Verwaltungsgericht 18..2.12.0 SB.2017.00100
Zurich Verwaltungsgericht 18..2.12.0 SB.2017.00100
Zurigo Verwaltungsgericht 18..2.12.0 SB.2017.00100

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00100
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Geschäftsnummer:
SB.2017.00100
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 12.09.2018
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer
1.4.2009-31.3.2010 und 1.4.2010-31.3.2011
(2. Rechtsgang)
Bindungswirkung bei Rückweisungsentscheiden.
Weist das Verwaltungsgericht die Streitsache zu neuer Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurück, so sind sowohl diese als auch das Verwaltungsgericht selbst an die rechtlichen Erwägungen des Rückweisungsentscheids gebunden (E. 1.3).
Das Verwaltungsgericht hat bereits im ersten Rechtsgang endgültig über die Höhe der für die Berechnung von geldwerten Leistungen der Pflichtigen massgebenden Zinssätze entschieden und ist im zweiten Rechtsgang an diesen Entscheid gebunden. Auf den Antrag der ESTV, die massgebenden Zinssätze einem ESTV-Rundschreiben anzupassen, ist damit nicht einzutreten (E. 5).
Selbst bei einem Eintreten auf den Antrag der ESTV wäre dieser abzuweisen gewesen, sind die im jährlichen Rundschreiben der ESTV publizierten Zinssätze für die Justizbehörden nicht verbindlich und hat die Pflichtige bereits im ersten Rechtsgang ein marktmässiges Verhalten im Rahmen eines individuellen Drittvergleichs nachgewiesen (E. 6.4).
Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 7).
Nichteintreten.
Stichworte:
BINDUNG
BINDUNG AN RÜCKWEISUNGSENTSCHEID
BINDUNGSWIRKUNG
CASH POOL
CASH POOLING
CASHPOOL
DEALING AT ARM'S LENGTH
DEALING AT ARMS LENGTH
DRITTVERGLEICH
GELDWERTE LEISTUNG
GELDWERTE VORTEILE
GELDWERTER VORTEIL
KONZERN
LIQUIDITÄT
SAFE HARBOUR RULE
VERWALTUNGSVERORDNUNG
ZINSSATZ
ZWEITER RECHTSGANG
Rechtsnormen:
- keine -
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2017.00100
Beschluss
der 2. Kammer
vom
12. September 2018
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichter
Marco Greter,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher.
In Sachen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Abteilung Recht der
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer etc.,
Beschwerdeführerin,
gegen
A GmbH, vertreten durch RA B und RA C,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Direkte Bundessteuer
1.4.2009–31.3.2010 und 1.4.2010–31.3.2011,
(2. Rechtsgang),
hat sich ergeben:
I.
Die A GmbH (nachfolgend: die Pflichtige) mit Sitz in
Zürich ist eine Gruppengesellschaft des hauptsächlich im Bereich der
Unterhaltungselektronik weltweit tätigen D-Konzerns mit Hauptsitz im
Land E. Die Pflichtige bezweckt im Wesentlichen den Erwerb von
Auswertungsrechten an … und sonstige damit zusammenhängende Tätigkeiten. Zum D-Konzern
gehört auch die Unternehmen F in G, Land H, die für die globale
Tresorerie und für das Cashpooling der D-Gruppe zuständig ist. Am 1. Dezember
2008 hatte die Pflichtige mit dem Unternehmen F eine Vereinbarung über die
kurzfristige Deponierung überschüssiger Liquidität und den kurzfristigen Bezug
von Krediten abgeschlossen. Gemäss der Vereinbarung werden der Pflichtigen bei
einem Saldo zu ihren Gunsten Zinsen basierend auf der Einmonats-LIBID (London
Interbank Bid-Rate) abzüglich 6,25 Basispunkte, mindestens aber 0,05 %
gutgeschrieben.
Anlässlich einer in Bezug auf die
Steuerperioden vom 1.4.2009–31.3.2010 und 1.4.2010–31.3.2011 durchgeführten
Bücherrevision stellte sich der steueramtliche Revisor auf den Standpunkt, dass
das Cashpool-Guthaben einen Anteil an langfristigen Darlehen an das
Unternehmen F enthalte und insoweit der (nach den Konditionen für
kurzfristige Guthaben festgelegte) Zins im Drittvergleich zu tief sei. Weil
während der beiden Geschäftsjahre ein Mindestguthaben von Fr. … bzw. … nie
unterschritten worden sei, gelte dieser Sockelbetrag als langfristiges
Darlehen, das zu höheren Sätzen zu verzinsen sei. Nachdem darüber keine
Einigung zustande kam, veranlagte der Steuerkommissär die Pflichtige am 26. Mai
2014 dementsprechend und rechnete infolge ungenügender Verzinsung verdeckte
Gewinnausschüttungen auf, indem er sich an den LIBOR-Zinssätzen orientierte. Im
Einspracheverfahren zeigte er eine Höherveranlagung an. Diese wurde mit einem
abweisenden Einspracheentscheid vom 8. April 2015 vorgenommen, mit welchem
unter Berücksichtigung der verbuchten Zinsen Aufrechnungen von Fr. … bzw. Fr. …
vorgenommen und die Steuerrückstellungen entsprechend angepasst wurden.
II.
Die gegen den Einspracheentscheid
erhobene Beschwerde wurde vom Steuerrekursgericht am 25. November 2016 hinsichtlich
der direkten Bundesteuer der Steuerperiode 2009/10 abgewiesen und hinsichtlich
der Bundessteuerperiode 2010/11 teilweise gutgeheissen. Die teilweise
Gutheissung erfolgte, weil das Rekursgericht den massgebenden Zinssatz für 2011
von 2,25 % auf 2,0 % herabsetzte, was eine Reduktion der verdeckten
Gewinnausschüttung zur Folge hatte. Die Pflichtige wurde für die direkte
Bundessteuer vom 1.4.2009–31.3.2010 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …
und für die Periode vom 1.4.2010–31.3.2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von
Fr. … veranlagt.
III.
Das Verwaltungsgericht hiess die von der Pflichtigen gegen
den Entscheid des Steuer­rekursgerichts erhobene Beschwerde mit Urteil vom 7. Dezember
2016 (SB.2016.00008) teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung
und zum Neuentscheid an das Steuerrekursgericht zurück. Es erwog, derjenige
Teil der im Cashpool angelegten Liquidität, der als längerfristiges Guthaben zu
qualifizieren sei, müsse von der Vorinstanz im Sinn der Erwägungen neu
ermittelt werden. Aufgrund der von der Pflichtigen im vorinstanzlichen Verfahren
vorgebrachten Sachdarstellung und der eingereichten Beweismittel kam das Verwaltungsgericht
zum Schluss, die im D-Konzern für längerfristige Darlehen an das
Unternehmen F geltenden Zinssätze entsprächen den Marktverhältnissen,
weshalb diese im konkreten Fall für die Verzinsung der als längerfristig zu
qualifizierenden Guthaben massgebend seien. Ferner war die Steuerrückstellung
anzupassen.
IV.
Das Steuerrekursgericht hiess die Beschwerde im zweiten
Rechtsgang mit Entscheid vom 25. Juli 2017 teilweise gut und veranlagte
die Beschwerdeführerin
für die direkte
Bundessteuer vom 1.4.2009–31.3.2010 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …
und für die Periode vom 1.4.2010–31.3.2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von
Fr. ….
V.
Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht vom 29. August
2017 beantragte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) namens der
Schweizerischen Eidgenossenschaft, der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei
unter Kostenfolge aufzuheben und der steuerbare Reingewinn sei
hinsichtlich der direkten Bundessteuer vom 1.4.2009–31.3.2010
auf Fr. … und für die Steuerperiode vom 1.4.2010–31.3.2011 auf Fr. … festzusetzen.
Mit Beschwerdeantwort vom 21. September 2017
beantragte die Pflichtige Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen, soweit darauf einzutreten sei. Das kantonale Steueramt
beantragte Gutheissung der Beschwerde, während das Steuerrekursgericht auf
Vernehmlassung verzichtete. Die Eidgenössische Steuerverwaltung nahm zudem mit
spontaner Replik vom 3. Oktober 2017 Stellung zur Beschwerdeantwort der
Pflichtigen, zu welcher die Pflichtige am 17. Oktober 2017 Stellung nahm.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Für die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige
kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145
Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember
1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das
Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".
Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem
Steuerrekursgericht gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der
Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen
System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für
die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und
ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131
II 548 E.  2.2.2).
Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige,
hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche
Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel
des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140
Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde,
welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige
einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die
Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E.  2.5). Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu
beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen
Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt,
das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte
Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle
desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).
1.2
Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte
Aufgabenteilung von erster und zweiter Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als
sachgerecht erscheinen, neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der
Anfechtung des gerichtlichen Entscheids des Steuerrekursgerichts nur
zuzulassen, wenn es sich um echte Noven handelt, namentlich um neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder
Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548). Neue, erstmals vor
Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein
zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche
unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).
1.3
Weist das Verwaltungsgericht die Streitsache zu
neuer Untersuchung und zum Neu­entscheid an die Vorinstanz zurück, so ist diese
an die rechtlichen Erwägungen des Rück­weisungsentscheids gebunden. Wegen der
Bindungswirkung ist es den Parteien verwehrt, im Fall einer erneuten Anrufung
des Verwaltungsgerichts der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den
bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache unter rechtlichen
Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt
oder gar nicht in Erwägung gezogen worden sind. Diese Selbstbindung der
rückweisenden Gerichtsinstanz an ihre Rechtsauffassung entspricht im Übrigen
auch der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts im Hinblick auf seine
eigenen Rückweisungsentscheide (vgl. BGE 135 III 334 E.  2.1). Sie
ist sachgerecht, weil die fehlende Bindung letztlich dazu führt, dass der im
ersten Rechtsgang unterliegenden Partei faktisch eine doppelte Beschwerdemöglichkeit
und ein Recht auf Wiedererwägung eingeräumt werden. Immerhin steht die
Selbstbindung des Verwaltungsgerichts unter dem Vorbehalt, dass die Entscheidgrundlagen
dieselben geblieben sind. Liegt etwa aufgrund der durch den Rückweisungsentscheid
geforderten Erhebungen oder weil neue Tatsachen oder Beweismittel zulässigerweise
in das Verfahren eingebracht worden sind, ein veränderter Sachverhalt vor oder
ist in der Zwischenzeit eine Rechts- oder Praxisänderung erfolgt, so kann dies
zu einer abweichenden Beurteilung führen (vgl. zum Ganzen VGr, 13. Juli
2016, SB.2015.00128, E.  1.3).
2.
2.1
Im ersten
Rechtsgang war unter anderem umstritten, für welchen Teil der Guthaben auf
Zinssätze für längerfristige Anlagen im Rahmen des Drittvergleichs abzustellen
sei. Das Steuerrekursgericht hatte auf den nie unterschrittenen Mindestbetrag
der Guthaben im Verlauf des Geschäftsjahrs – auch als Sockelbetrag bezeichnet –
abgestellt. Demgegenüber stellte das Verwaltungsgericht fest, dass ein Unternehmen
in seiner Planung in einem gewissen Rahmen mit einem höheren Bedarf an liquiden
Mitteln rechnen dürfe, als es in der Folge dann tatsächlich brauche. Die Schätzungsmethode
habe deshalb eine Bandbreite zwecks Berücksichtigung der Planungsunsicherheit vorzusehen.
Zur Bestimmung des im Sinn der Erwägungen als längerfristiges Darlehen zu
qualifizierenden Teil des Guthabens wurde die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.2
Das Steuerrekursgericht
stellte zunächst fest, in der Regel werde die Mindestliquidität im Zusammenhang
mit dem Umsatz festgestellt.  Werde von einem Monatsumsatz ausgegangen, ergäbe
dies eine Mindestliquidität von rund Fr. … und Fr. … Im Sinn der
verwaltungsgerichtlichen Erwägungen ermittelte das Rekursgericht weiter die
Durchschnittsbestände des Cashpool-Guthabens mit rund Fr. … und Fr. ….
Darüber hinaus untersuchte es die Schwankungen im Verlaufe der Geschäftsjahre
und stellte fest, dass der stärkste Rückgang über mehrere Tage im Geschäftsjahr
2009/10 rund Fr. …. und 2010/11 rund Fr. … betrug. Aufgrund dieser
Feststellungen kam das Steuerrekursgericht zum Schluss, die Pflichtige habe
jederzeit höchstens mit einem kurzfristigen maximalen Abfluss von rund Fr. …
zu rechnen gehabt, weshalb eine Mindest­liquidität von einem Monatsumsatz zu
knapp sei. Das Steuerrekursgericht kam aufgrund der vorgenannten Zahlen zum
Schluss, dass über den gesamten Zeitraum eine jederzeitige Liquiditätsreserve
von Fr. … angemessen sei.
2.3
Ausgehend
von den jeweiligen Mindestsaldi des Cashpool-Guthabens ermittelte das Steuerrekursgericht
nach Abzug der vorgenannten Mindestliquidität einen als langfristig zu qualifizierenden
Sockelbetrag von Fr. … für das Geschäftsjahr 2009/10 und von Fr. …
für das Geschäftsjahr 2010/11, was als gesetzmässig erscheint. Die Beschwerdeführerin
stimmt der Berechnungsmethode und den von der Vorinstanz ermittelten, als
längerfristige Guthaben zu qualifizierenden Beträgen ausdrücklich zu.
Es steht demzufolge als unbestritten fest,
dass die vorgenannten, vom Steuerrekursgericht ermittelten Darlehensbeträge
trotz kurzfristiger Verfügbarkeit faktisch den Charakter von längerfristigen
Guthaben aufweisen. Es ist auch nicht bestritten, dass diesbezüglich im Rahmen
des Drittvergleichs auf Zinssätze für vergleichbare längerfristige Guthaben abzustellen
ist.
3.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, die
vom Verwaltungsgericht im ersten Rechtsgang für die Ermittlung der geldwerten
Leistungen verwendeten Zinssätze seien zu tief und lägen ausserhalb der
Bandbreite einer marktkonformen Verzinsung. Sie beantragt deshalb die Anwendung
eines Zinssatzes von 2,50 % für das Jahr 2009 und von 2,25 % für die
Jahre 2010 und 2011.
3.1
Die Rückweisung
mit Urteil vom 7. Dezember 2016 erfolgte ausschliesslich zwecks
Neufestsetzung des Betrags der längerfristigen Darlehen sowie zum Abzug der
erforderlichen Steuerrückstellung, was beides von der Beschwerdeführerin nicht
angefochten wird und somit unbestritten ist.
Das
Verwaltungsgericht hat im ersten Rechtgang über die für die Berechnung
der geldwerten Leistung massgebenden Zinssätze endgültig und in für das
Steuerrekursgericht verbindlicher Weise entschieden. Das Urteil im ersten
Rechtsgang stellt demzufolge im Ergebnis einen das Rechtsbegehren abweisenden
materiellen Entscheid in der Sache selber dar, soweit es um die Frage der für
längerfristige Guthaben anwendbaren Zinssätze geht. Dem Steuerrekursgericht verblieb
aufgrund der verbindlichen verwaltungsgerichtlichen Erwägungen diesbezüglich kein
Entscheidungsspielraum mehr. Es
hat die Vorgaben des
verwaltungsgerichtlichen Entscheids im zweiten Rechtsgang im Sinn der verwaltungsgerichtlichen
Erwägungen vollzogen und die in der ergänzenden Untersuchung festgestellten
Beträge der als längerfristig zu qualifizierenden Guthaben mit den vom
Verwaltungsgericht verbindlich festgesetzten Zinssätzen rechnerisch richtig umgesetzt.
3.2
Das
Verwaltungsgericht ist – wie einleitend begründet – an seine im
Rückweisungsentscheid vom 7. Dezember 2016 (SB.2016.00008) vorgenommene
rechtliche und tatsächliche Würdigung gebunden. Erschöpfen sich die Rügen in
der Beschwerde in Kritik am verwaltungsgerichtlichen Rückweisungsentscheid vom
7. Dezember 2016, kann darauf wegen der Bindungswirkung nicht eingetreten
werden. Der Beschwerdeführerin ist es verwehrt,
der
Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu
unterstellen oder die Sache unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im
Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt oder gar nicht in Erwägung gezogen
worden sind, sofern die Entscheidgrundlagen dieselben geblieben sind, was
vorliegend der Fall ist
. Die massgeblichen Erwägungen
werden daher in der nachfolgenden Erwägung (E. 4) wiedergegeben.
4.
"4.3
Wie das Rekursgericht zutreffend feststellt, sind die
von der ESTV publizierten Zins­sätze für die Steuerpflichtigen nicht
verbindlich. Ob bei Abweichung von den Rundschreiben eine steuerbare geldwerte
Leistung vorliegt, ist im konkreten Fall im Rahmen eines individuellen Drittvergleichs
zu prüfen. Beim Drittvergleich sind alle konkreten Umstände des zwischen der
Gesellschaft und der nahestehenden Gegenpartei abgeschlossenen Geschäfts zu
berücksichtigen, und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft
in gleicher Weise auch mit einem unabhängigen Dritten abgeschlossen worden
wäre. Der Nachweis des Drittvergleichs setzt voraus, dass die hinsichtlich des
infrage stehenden Leistungsaustausches massgebenden Sachverhaltselemente
gegenüber den Steuerbehörden offengelegt werden, damit die Vergleichbarkeit der
konkreten wirtschaftlichen Situation mit anderen Referenzgrössen beurteilt
werden kann (BGE 140 II 88 E.  7.1.1.). In multinationalen Konzernen ist
es nicht unüblich, dass interne Regeln über die optimale Verwendung der
liquiden Mittel der Konzerngesellschaften aufgestellt werden und dass in diesem
Zusammenhang konzernintern einheitliche Richtlinien für die Darlehensgewährung
und die Verzinsung unter Konzerngesellschaften erlassen werden. Diese Regeln im
internen Finanzverkehr sind nicht nur im Interesse der Konzernobergesellschaft,
sondern können durchaus auch im unternehmerischen Interesse der einzelnen
Konzerngesellschaft stehen (vgl. Jagmetti, a.a.O. S.  143 ff.). Es
ist dabei in Anbetracht der länderübergreifenden Wirkung solcher Regelungen
grundsätzlich nachvollziehbar, dass nicht alle nationalen steuerlichen
Besonderheiten verschiedener Sitzstaaten von Tochtergesellschaften
berücksichtigt werden können. Eine über verschiedene Staaten hinweg einheitlich
Anwendung findende Konzernregelung kann unter Umständen durchaus sachlich begründet
und aufgrund der Gesamtumstände drittvergleichskonform sein (VGr. 25.06.2014,
SB.2013.0008, E.  3.6).
4.4
Die Pflichtige hat im Veranlagungs- und Rekursverfahren den Sachverhalt im Zusammenhang
mit den Guthaben beim
Unternehmen F
ausführlich substanziiert und die zum
Nachweis der Sachdarstellung erforderlichen Beweismittel eingereicht bzw.
offeriert. Danach stehen u.a. die Identität und konzerninterne Funktion der
Schuldnerin sowie auch die konkreten Vertragskonditionen für Einlage, Rückzug
und Verzinsung der Guthaben beim
Unternehmen F
und für Kreditbezüge aus dem Cashpool fest.
Nach der unbestrittenen Sachdarstellung der Pflichtigen handelt es sich beim
RAS-Agreement und den darin vorgesehenen Zinssätzen um eine generelle
Vereinbarung, die für alle am Cashpool teilnehmenden Konzerngesellschaften in
gleicher Weise gilt. Die Vertragsgestaltung ist deshalb nicht darauf
ausgerichtet, einzelne Gruppengesellschaften gegenüber andern zu bevorzugen
oder zu benachteiligen. Ein weltweites Cashpooling-System kann im Interesse des
Konzerns seinen wirtschaftlichen Zweck am besten erfüllen, wenn es möglichst in
allen Staaten, in welchen dem Pool angeschlossene Ländergesellschaften ihren
Sitz haben, von den Steuerbehörden akzeptiert wird. Dies setzt voraus, dass es
die international anerkannten Standards bezüglich steuerlicher Angemessenheit
von Verrechnungspreisen unter verbundenen Unternehmen erfüllt. Die Pflichtige
macht geltend, das RAS-Agreement entspreche den OECD Transfer Pricing
Guidelines und sei drittvergleichskonform, was auch in einem Advance Pricing Agreement
(APA) vom Sitzstaat des Unternehmens F und einem anderen involvierten,
grossen OECD-Staat bestätigt worden sei. Ein von ausländischen Staaten
genehmigtes APA ist für die Schweizer Steuerbehörden zwar nicht verbindlich.
Verfügt jedoch ein multinationales Unternehmen über ein international
anwendbares, konzernweites Cashpooling-Konzept, das generell für alle Teilnehmer
am Cashpool gilt und das von andern Staaten, die wie die Schweiz bezüglich
Art. 9 des OECD-Musterabkommens auch den OECD-Verrechnungspreisgrundsätzen
folgen, nach den Vorbringen der Pflichtigen (gemäss ihrem Kenntnisstand) in
keinem andern Staat steuerlich beanstandet worden sei, ist dies zumindest ein
Indiz dafür, dass die Konditionen dem Grundsatz des 'dealing at arm's length'
entsprechen. Neben anderen ins Recht gelegten Nachweisen zur Marktkonformität
der Verzinsung beruft sich die Pflichtige auch auf diesen Umstand.
4.5
Das Rekursgericht stellt die Marktkonformität des RAS-Agreements nicht infrage.
Auch das kantonale Steueramt bestätigt in der Beschwerdeantwort, dass es einen
Teil des Guthabens als eigentliches Kontokorrentguthaben anerkennt, weshalb es
diesbezüglich die Verzinsung im Veranlagungsverfahren nicht beanstandete. Im
Ergebnis sind daher – abgesehen vom nachfolgend zu prüfenden Sockelbetrag – die
in den streitbetroffenen Geschäftsjahren vertraglich vereinbarten und
verbuchten Zinsen auf den Guthaben gegenüber dem Unternehmen F
steuerrechtlich nicht umstritten. Der Entscheid des Rekursgerichts, wonach auf
dem betreffenden Teil der Guthaben der in der Erfolgsrechnung verbuchte und als
Teil des Gewinns deklariert Mindestzins von 0,05 % zur Besteuerung kommt,
erweist sich als gesetzmässig.
(…)
7.
Somit wäre aufgrund der steuerrechtlichen Anforderungen ein Teilbetrag
des Guthabens zu den für langfristige Darlehen geltenden Sätzen zu verzinsen
gewesen. Das Steuerrekursgericht stellt sich diesbezüglich auf den Standpunkt,
die Zinssätze der ESTV-Rundschreiben – für 2011 allerdings mit einer Korrektur
nach unten – kämen zur Anwendung, wogegen die Pflichtige gemäss Eventualantrag
die Auffassung vertritt, für die Berechnung der geldwerten Leistung sei auf die
Zinssätze abzustellen, zu denen längerfristige Darlehen beim
Unternehmen F
verzinst
worden wären.
7.1
Das Rekursgericht geht von der Annahme aus, die Pflichtige habe über einen
erheblichen Spielraum zur langfristigen und lukrativeren Anlage der kurzfristig
nicht benötigten Mittel verfügt. Allerdings entspricht es einer Grundregel der
Einkommensbesteuerung, dass nicht eine erzielbare, sondern nur eine effektiv
erzielte Bereicherung besteuert werden darf. Einer Gesellschaft darf deshalb
steuerlich nicht jener Ertrag angerechnet werden, den sie bei kaufmännisch
richtiger Gestaltung ihrer Verhältnisse hätte erzielen können, sondern es ist
auf den wirklich erzielten Gewinn abzustellen (ASA 51 [1982/83], S.
541). Deshalb ist es den Steuerbehörden verwehrt, über unternehmerische
Entscheide zu urteilen und zu entscheiden, welche Massnahmen ein Unternehmen
hätte tätigen sollen, um mehr Ertrag zu erzielen oder einen Verlust zu
vermeiden. Es ist einer Unternehmung unbenommen, ihre Finanzmittel in
schlechter rentierende oder gar verlustreiche Anlagen zu investieren, sofern
dieses Anlageverhalten nicht die Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung
erfüllt. Es ist deshalb aus steuerrechtlicher Sicht grundsätzlich nicht zu beanstanden,
dass die Pflichtige den längerfristigen Sockelbetrag nicht in andere Aktiven
als Darlehen anlegte, bei denen u.U. mit einer höheren Rendite zu rechnen war.
Insoweit aber auf längerfristigen Darlehensguthaben im Drittvergleich ein
höherer Zins zu erzielen gewesen wäre, liegt in der Zinsdifferenz wie dargelegt
eine geldwerte Leistung.
7.2
Nach den Angaben der Pflichtigen hätte der Zinssatz bei einem Darlehen an das
Unternehmen F
mit
einer Kündigungsfrist von bis zu 12 Monaten dem LIBOR der entsprechenden
Währung und Laufzeit abzüglich 12,5 Basispunkten (bei längeren Laufzeiten
abzüglich 25 Basispunkten) entsprochen. Gemäss der nicht bestrittenen
Sachdarstellung der Pflichtigen hätte sie bei Abschluss eines
Darlehensvertrages mit dem
Unternehmen F
für eine längerfristige Anlage mit einer
Laufzeit bis 12 Monate einen durchschnittlichen Zins von 0,59589581 % für
2009/10 und 0.404346245 % für 2010/11 erzielt. Wie sie weiter geltend
macht und im Rekursverfahren mit entsprechenden Bankbestätigungen nachgewiesen
hat, hätte der Zins auf Festgeld mit einer Laufzeit von 12 Monaten bei der Bank
J ab dem 01.04.2009 0.64% und ab dem 01.04.2010 0.42% betragen. Bei der Bank K
hätte der Festgeldzins im Geschäftsjahr 2009/10 zwischen 0.84 % und 0.62 %
und im Folgejahr zwischen 0.62 % und 0.50 % betragen. Der Unterschied
zwischen der Verzinsung der Festgelder und der Darlehen des Unternehmens F
ist offenbar dadurch begründet, dass der beim Festgeld zu Beginn fixierte Zins
für die Laufzeit unverändert bleibt, während er beim Darlehen der
LIBOR-Entwicklung folgt. Weil die Marktzinsen – wie allgemein bekannt und durch
die erwähnte Festgeldzinsentwicklung bestätigt – in den Jahren 2009 bis 2011 stark
sanken, hat die variable Verzinsungsregelung beim Darlehen einen tieferen
Durchschnittszins zur Folge. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die vom
Unternehmen F
offerierten
Zinsen ausserhalb des Marktpreisrahmens für gleichartige Darlehen gewesen
wären. Über beide Jahre betrachtet lagen sie nur geringfügig unter den
nachgewiesenen Festgeldzinsen der Geschäftsbanken. Das kantonale Steueramt hat
diesbezüglich kein offensichtliches Missverhältnis nachgewiesen, weshalb davon
auszugehen ist, dass die vom
Unternehmen F
für Darlehen offerierten Zinsen marktkonform
sind. Insofern besteht ein wesentlicher Unterschied zum Sachverhalt, der vom Verwaltungsgericht
im Urteil vom 25.06.2014 (SB.2013.00008) zu beurteilen war. Damals waren von
der Pflichtigen weder die massgebenden tatsächlichen Verhältnisse
rechtsgenügend substanziiert noch war geltend gemacht worden, die Schuldnerin
hätte für längerfristige Guthaben bestimmte höhere Zinsen bezahlt. Zudem war
kein direkter Nachweis marktkonformer Zinsen angetreten worden.
Im vorliegenden Fall ergibt sich, dass die Pflichtige gegenüber dem
Unternehmen F
insofern eine geldwerte Leistung erbrachte, als sie der ihr nahestehenden
Gesellschaft den Sockelbetrag des Guthabens abzüglich eines von der Vorinstanz
festzustellenden Einschlags (vgl. E.  6.3) zu einem Zins von 0.05 %
überliess, anstatt dafür den für längerfristige Darlehen massgebenden Zins von
0.59589581 % bzw. 0.404346245 % zu verlangen. Diese Zinsdifferenz ist
als steuerbarer Gewinn aufzurechnen."
5.
Das Verwaltungsgericht hatte damit im ersten
Rechtsgang entschieden, dass die Pflichtige die Drittvergleichskonformität der
für längerfristige konzerninterne Darlehen geltenden Verzinsungsregelung
rechtsgenügend substanziiert und nachgewiesen hatte, wogegen dem kantonalen
Steueramt der Nachweis nicht gelungen war, dass diese Verzinsung – wie behauptet
– ausserhalb der Marktbandbreite für vergleichbare Guthaben liegt. Aufgrund des
damaligen Aktenstandes und unter Berücksichtigung der Beweislastverteilung
wurde der Antrag des kantonalen Steueramts, auf die als "safe harbour
rule" geltenden Zinssätze gemäss ESTV-Rundschreiben abzustellen,
abgewiesen. Dem entsprechend entschied das Verwaltungsgericht im ersten
Rechtsgang endgültig über die Höhe der für die Berechnung der geldwerten Leistung
massgebenden Zinssätze.
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens
könnten nach dem Gesagten lediglich noch die im Rückweisungsentscheid des Verwaltungsgerichts
offen gelassenen Fragen bezüglich der Höhe der als längerfristig zu qualifizierenden
Guthaben und der Steuerrückstellung bilden. Beides wird von der Beschwerdeführerin
jedoch nicht angefochten.
Auf den
Antrag der Beschwerdeführerin, die für Verzinsung massgebenden Zinssätze auf 2,50 %
bzw. 2,25 % festzusetzen, kann wegen der Bindungswirkung des Urteils vom 7. Dezember
2016 (SB.2016.00008) nicht eingetreten werden (vgl. E.  1.3).
6.
6.1
Selbst wenn
aber auf den Antrag der Beschwerdeführerin eingetreten werden könnte, wäre er
abzuweisen. Gemäss dem Urteil des Steuerrekursgerichts ist der – nicht mehr umstrittene
– Betrag der als längerfristige Darlehen zu qualifizierenden Guthaben mit
0,59589581 % bzw. 0,404346245 % zu verzinsen. Bei diesen Zinssätzen
handelt es sich unbestrittenermassen um diejenige Verzinsung, welche die
Pflichtige beim Abschluss eines längerfristigen Darlehensvertrages mit dem
Unternehmen F erhalten hätte. Das kantonale Steueramt selbst hatte den
konkreten Konditionen in den Veranlagungsverfügungen vom 26. Mai 2014 –
zumindest teilweise – Rechnung getragen und ursprünglich Zinssätze von 0,8 %
(2009/10) bzw. 0,554 % (2010/11) als marktkonform und angemessen erachtet.
Es entschloss sich erst im Einspracheverfahren zu einer Höherschätzung, indem
es sich neu auf den Standpunkt stellte, es sei für die Berechnung der
geldwerten Leistung auf die Zinssätze gemäss ESTV-Rundschreiben abzustellen.
6.2
Wie bereits
im ersten Rechtsgang festgestellt, hatte das kantonale Steueramt nicht
rechtsgenügend begründet und nachgewiesen, weshalb die von der Pflichtigen – im
Einspracheverfahren und im Verfahren vor Steuerrekursgericht – substanziiert
geltend gemachten und mit Beweismitteln untermauerten Drittvergleichszinsen
unmassgeblich sein sollen und aus welchen Gründen die letztlich vom
Verwaltungsgericht im Urteil vom 7. Dezember 2016 (SB.2016.00008) bestätigten
Zinssätze ausserhalb der Marktbandbreite für vergleichbare Guthaben liegen
sollen. Das kantonale Steueramt selbst hatte in seiner Stellungnahme an das
Steuerrekursgericht vom 20. Juni 2017 grundsätzlich auf das Urteil des
Verwaltungsgerichts vom 7. Dezember 2016 verwiesen und die Höhe der darin
verbindlich festgelegten Zinssätze nicht mehr infrage gestellt. Ob es diese als
im Rahmen der Marktbandbreite liegend erachtete, weil sie lediglich rund 0,2 %
bzw. 0,15 % tiefer lagen als die von der Steuerbehörde in den
ursprünglichen Veranlagungen vom 26. Mai 2014 selbst als marktkonform
erachteten und zur Anwendung gebrachten Zinssätze, kann hier offenbleiben. Die
Zinssatzdifferenz erscheint in der Tat als relativ geringfügig. Das kantonale
Steueramt begründet in der Beschwerdeantwort vom 15. September 2017 nicht,
weshalb es – entgegen dem noch in der Eingabe vom 20. Juni 2017 vor Steuerrekursgericht
vertretenen Standpunkt – nun die Gutheissung der Beschwerde beantragt.
6.3
Die
Beschwerdeführerin macht geltend, die in den ESTV-Rundschreiben festgehaltenen
Zinssätze basierten auf Renditen von Anleihen in Schweizer Franken am
Kapitalmarkt, konkret auf längerfristige Renditen eines Index über den
inländischen Obligationenmarkt, der Rendite von öffentlichen Anleihen und
Renditen von Anleihen der Banken/Industrie. Diese Feststellung hilft hier
jedoch nicht weiter. Wie das Steuerrekursgericht bereits im Entscheid vom 25. November
2015 festgestellt hatte, weicht der von der ESTV für 2011 festgesetzte Zinssatz
erheblich von den zugrunde liegenden Werten ab, weshalb nicht darauf abgestellt
werden könne. Weder das kantonale Steueramt noch die Beschwerdeführerin haben
sich mit diesen Feststellungen des Steuerrekursgericht rechtsgenügend
auseinandergesetzt. Auch wurde der Gegenbeweis nicht geleistet, dass die
Zinssätze des Unternehmens F für längerfristige konzerninterne Darlehen
unter Berücksichtigung der von der Pflichtigen nachgewiesenen Tatsachen
ausserhalb der Marktbandbreite liegen. Die Pflichtige machte demgegenüber mit
ausführlicher Begründung geltend, beim individuellen Drittvergleich könne in
casu nicht auf Zinsen von Anleihensoptionen abgestellt werden, weil sich die
Verhältnisse in rechtlich relevanter Weise unterschieden. Weiter stellte sie
auch die von der Beschwerdeführerin behauptete enge Bandbreite der marktkonformen
Zinsen infrage. Beides kann hier in Anbetracht des Ausgangs des Verfahrens
offenbleiben.
6.4
Wie das
Steuerrekursgericht bereits im Entscheid vom 25. November 2015 zutreffend
festgestellt hatte, haben die jährlichen Rundschreiben der ESTV über die
Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen keinen
Gesetzescharakter, sondern gelten als Verwaltungsverordnungen bzw.
administrative Weisungen an die kantonalen Steuerverwaltungen für die Veranlagung
der direkten Bundessteuer. Für die Justizbehörden sind sie nicht verbindlich.
Die vom Bundesgericht als "safe harbour rule" bezeichneten
Rundschreiben bieten den Steuerpflichtigen insofern einen rechtssicheren
Bereich, als nach der Praxis der Steuerbehörden keine aus steuerlicher Sicht
unangemessene Leistung vorliegt, wenn diese Zinssätze eingehalten sind (BGE 140
II 88 E.  7). Steuerpflichtige, die von den in den Rundschreiben der ESTV
vorgegebenen Zinssätzen abweichen, haben jederzeit die Möglichkeit, das
marktmässige Verhalten im Rahmen eines individuellen Drittvergleichs nachzuweisen.
Diesen Nachweis hatte die Pflichtige bereits im ersten Rechtsgang geleistet,
weshalb das Verwaltungsgericht die anwendbaren Zinssätze endgültig festgesetzt
hatte.
6.5
Die
Behauptungen der Beschwerdeführerin über die Bandbreite der marktkonformen Verzinsung
von Darlehen bzw. Anleihen in Schweizer Franken im Kapitalmarkt findet keine
Stütze in den Feststellungen der Vorinstanz. Die diesbezüglichen Ausführungen
der Beschwerdeführerin sind weitgehend appellatorischer Natur, die im Rahmen
der Rechtskontrolle selbst dann nicht zu prüfen wären, wenn es an der
Bindungswirkung fehlen würde. Nachdem die Pflichtige den Drittvergleich mit
substanziierter Sachdarstellung und Beweismitteln geleistet hatte, hätte es der
Steuerbehörde oblegen, rechtzeitig den Gegenbeweis zu leisten, was nicht
erfolgte. Die in den ESTV-Rundschreiben allgemein – ohne Berücksichtigung der
Konditionen im individuellen Fall – festgesetzten Zinssätze haben keinen
Beweiswert, wenn es um die Widerlegung des von der Pflichtigen erbrachten Nachweises
der Drittvergleichskonformität im Einzelfall geht.
Nach dem Gesagten ist auf die Beschwerde
nicht einzutreten.
7.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 145 Abs. 2 DBG). Der obsiegenden Pflichtigen steht antragsgemäss
eine angemessene Parteientschädigung zu (Art. 64 des Bundesgesetzes über
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit
Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss beschliesst
die
Kammer
:
1.    Auf
die Beschwerde wird nicht eingetreten.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 4'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 4'060.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Die
Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin für das verwaltungsgerichtliche
Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'200.- (MWST inbegriffen)
zu bezahlen.
5.    Gegen
diesen Beschluss kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an ...