zh_verwaltungsgericht · SB.2024.00108 · 2025-06-18 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2009, 2010 und 2011 (1.1.-21.6.) | Staats-und Gemeindesteuern 2009-2011. Die Steuerperiode 2009 ist verjährt (E. 2). Der Sistierungsantrag wird abgewiesen (E. 3.3). Die Pflichtigen beantragen die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids und Rückweisung zur Neubeurteilung wegen angeblich ungenügender Sachverhaltsabklärung. Insbesondere rügen sie die fehlende Berücksichtigung früherer Nachsteuerakten, nicht gewürdigte Beweismittel sowie abgelehnte Zeugenbefragungen. Das Verwaltungsgericht weist die Rügen ab: Die Vorinstanz durfte sich auf frühere Urteile stützen, ohne alle Originalakten beizuziehen. Von einer ergänzenden Beweisaufnahme, etwa durch Befragung, durfte in antizipierter Beweiswürdigung ebenfalls abgesehen werden. Die Vorbringen vermögen keine Rechtsverletzung oder willkürliche Sachverhaltsfeststellung aufzuzeigen (E. 4). Die Pflichtigen bestreiten die Aufrechnung von geldwerten Leistungen aus ihrer Beteiligung an der A AG für die Steuerjahre 2010 und 2011. Sie argumentieren, die A AG habe ein Kommissions- statt Margenmodell betrieben. Das Verwaltungsgericht erkennt jedoch gestützt auf frühere Verfahren und die unveränderte Geschäftsstruktur eine verdeckte Gewinnausschüttung in Form von Barbezügen und Überweisungen an den Alleinaktionär. Die Pflichtigen erbringen keinen Gegenbeweis für den Zufluss dieser Beträge. Die Beschwerde wird mehrheitlich abgewiesen; einzig die Steuerforderung für das Jahr 2009 ist infolge Verjährung untergegangen. Teilweise Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 18.06.2025 SB.2024.00108
Zurich Verwaltungsgericht 18.06.2025 SB.2024.00108
Zurigo Verwaltungsgericht 18.06.2025 SB.2024.00108

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00108
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Geschäftsnummer:
SB.2024.00108
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 18.06.2025
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 11.12.2025 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2009, 2010 und 2011 (1.1.-21.6.)
Staats-und Gemeindesteuern 2009-2011.
Die Steuerperiode 2009 ist verjährt (E. 2).
Der Sistierungsantrag wird abgewiesen (E. 3.3).
Die Pflichtigen beantragen die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids und Rückweisung zur Neubeurteilung wegen angeblich ungenügender Sachverhaltsabklärung. Insbesondere rügen sie die fehlende Berücksichtigung früherer Nachsteuerakten, nicht gewürdigte Beweismittel sowie abgelehnte Zeugenbefragungen. Das Verwaltungsgericht weist die Rügen ab: Die Vorinstanz durfte sich auf frühere Urteile stützen, ohne alle Originalakten beizuziehen. Von einer ergänzenden Beweisaufnahme, etwa durch Befragung, durfte in antizipierter Beweiswürdigung ebenfalls abgesehen werden. Die Vorbringen vermögen keine Rechtsverletzung oder willkürliche Sachverhaltsfeststellung aufzuzeigen (E. 4).
Die Pflichtigen bestreiten die Aufrechnung von geldwerten Leistungen aus ihrer Beteiligung an der A AG für die Steuerjahre 2010 und 2011. Sie argumentieren, die A AG habe ein Kommissions- statt Margenmodell betrieben. Das Verwaltungsgericht erkennt jedoch gestützt auf frühere Verfahren und die unveränderte Geschäftsstruktur eine verdeckte Gewinnausschüttung in Form von Barbezügen und Überweisungen an den Alleinaktionär. Die Pflichtigen erbringen keinen Gegenbeweis für den Zufluss dieser Beträge.
Die Beschwerde wird mehrheitlich abgewiesen; einzig die Steuerforderung für das Jahr 2009 ist infolge Verjährung untergegangen.
Teilweise Gutheissung.
Stichworte:
ANTIZIPIERTE BEWEISWÜRDIGUNG
BEFRAGUNG
DRITTVERGLEICH
GELDWERTE VORTEILE
GEWINNAUSSCHÜTTUNG
LIQUIDATION
MODELL
NACHLASS
RECHTLICHES GEHÖR
STEUERPERIODE
TEILWEISE OBSIEGEN
VERJÄHRUNG
WILLKÜR
Rechtsnormen:
Art. 29 BV
Art. 20 DBG
Art. 58 DBG
Art. 120 DBG
§ 64 StG
§ 130 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2024.00108
SB.2024.00109
Urteil
der 2. Kammer
vom 18. Juni 2025
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Ivana Drempetic.
In Sachen
Erbinnen des B,
1.    C,
2.    D,
3.    E,
alle vertreten durch F AG,
Beschwerdeführerinnen,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2009, 2010 und 2011 (1.1.−21.6.)
sowie
direkte Bundessteuer 2009, 2010 und 2011 (1.1.−21.6.),
hat sich ergeben:
I.
A.
B
(nachfolgend: der Alleinaktionär und Vater der Pflichtigen) war einziger
Verwaltungsrat und Alleinaktionär der A AG mit Sitz in G, ehemals H SA.
Bei der
A AG
handelt es sich um ein Unternehmen,
welches im An- und Verkauf von Edelmetallen bzw. in deren Wiederverwertung
tätig ist, wobei sie in Europa von Geschäfts- und Privatkunden Gold und andere
Edelmetalle ankauft und an die I SA mit Sitz in J (Kanton K) verkauft. Er
wurde bis und mit Steuerperiode 2008 pauschal und ab Steuerperiode 2009 im
ordentlichen Verfahren besteuert.
Nach dem Ableben des Alleinaktionärs
erbten dessen drei Töchter C, D und E (nachfolgend: die Pflichtigen) mit
Wohnsitz in Finnland als Alleinerbinnen das Unternehmen.
B.
Nach dem Tod des Alleinaktionärs reichte die A AG mit
Schreiben vom 27. September 2011 bei der Dienstabteilung des kantonalen
Steueramts eine straflose Selbstanzeige bezüglich unvollständiger Verbuchung
und Deklarierung von Einnahmen, Ausgaben
und Vermögen ein. Weiter teilte sie mit, dass höchstwahrscheinlich geldwerte
Leistungen an den verstorbenen Alleinaktionär geflossen seien. Zu diesem
Zeitpunkt waren die Veranlagungsverfügungen bereits in Rechtskraft erwachsen.
Am 11. Oktober 2011 eröffnete das Steueramt gegenüber der Gesellschaft ein
Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 2001
−
2009 in welchem hauptsächlich strittig war,
nach welchem Geschäftsmodell die A AG operierte bzw. wem die über die
entdeckten Konten abgewickelten Geschäftsvorfälle ertragsseitig zuzurechnen
waren. Das kantonale Steueramt rechnete die Geschäftsvorfälle dabei der A AG
zu und rechnete ihr eine nach Ermessen geschätzte Gewinnmarge auf, da eine
solche in ihren Erfolgsrechnungen nicht verbucht worden war. Das Verfahren fand
mit Entscheid des Bundesgerichts vom 27. Januar 2022 seinen
definitiven Abschluss (BGr, 27. Januar 2022, 2C_688/2021). Der A AG
wurden dabei die über die nicht deklarierten Konten abgewickelten
Geschäftsvorfälle und Aktiven ertrags- und kapitalseitig angerechnet.
C.
Am 27. September 2014 leitete das kantonale Steueramt
betreffend die Pflichtigen ein Nachsteuerverfahren für die bereits
rechtskräftig veranlagte Steuerperiode 2008 ein. Den Erbinnen wurde dabei der
Betrag als geldwerte Leistung angerechnet, der durch geschäftsmässig nicht
begründete Überweisungen und Barbezüge aufgetreten war. Dieser Betrag entsprach
der auf Gesellschaftsebene als geschäftsmässig nicht gerechtfertigte
Gewinnvorwegnahme eingestuften Summe. Das Nachsteuerverfahren wurde
schliesslich mit dem Entscheid des Bundesgerichts vom 18. Dezember 2023 abgeschlossen
(BGr, 18. Dezember 2023, 9C_750/2023). Darin wurde die Höhe der Nachsteuer
sowie die Anrechnungshöhe bestätigt.
D.
Die nachfolgenden Steuerperioden 2010
−
2011 der A AG
erfolgten im ordentlichen Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren. Das
kantonale Steueramt nahm hierbei nach dem gleichen Schema die Aufrechnungen
vor. Die in den Jahresabschlüssen ausgewiesenen Gewinne wurden wiederum jeweils
um einen Ermessenszuschlag basierend auf den branchenüblichen Gewinnmargen
erhöht. Das Steuerrekursgericht lehnte die dagegen eingelegten Rechtsmittel mit
Entscheid vom 12. Juli 2024 ab. Mit Urteil vom 28. Mai 2025 schützte
das Verwaltungsgericht diesen Entscheid.
E.
Mit
Einschätzungsentscheid sowie Veranlagungsverfügung vom 14. Februar 2024
wurden die Pflichtigen schliesslich für die direkte Bundessteuer sowie die
Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 2009–2011 wie folgt veranlagt
und eingeschätzt:
Steuerperiode
2009
(1.1.–31.12.)
2010
(1.1.–31.12.)
2011
(1.1.–21.6.)
Direkte Bundessteuer
Steuerbares
Einkommen
Satzbestimmendes Einkommen
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Staats- und Gemeindesteuern
Steuerbares
Einkommen
Davon Ertrag aus qual. Beteiligungen
Satzbestimmendes Einkommen
Steuerbares
Vermögen
Satzbestimmendes Vermögen
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Den Pflichtigen wurde dabei wie im
Nachsteuerverfahren jeweils die durch Überweisungen und Barbezüge erfolgte
Gewinnvorwegnahme auf der Ebene der A AG als Ertrag aus beweglichem
Vermögen (Beteiligungen) aufgerechnet. Konkret ist den Pflichtigen für die
Steuerperiode 2009 der Betrag von Fr. … aufgerechnet worden, der zuvor
auch der A AG im Geschäftsjahr 1.7.2008−30.6.2009 im
Nachsteuerverfahren brutto (exkl. angepasster Steuerrückstellung) aufgerechnet
worden war (betreffend die direkte Bundessteuer mit Teilbesteuerung und bei den
Staats- und Gemeindesteuern mit Teilsatz). Mit Bezug auf die Folgeperioden 2010
und 2011 übernahm das kantonale Steueramt auf der Ebene der Pflichtigen nach
gleichem Muster die Aufrechnungen bei der A AG von Fr. …
(Geschäftsjahr 1.7.2009−30.6.2010) resp. Fr. … (Geschäftsjahr
1.7.2010−30.6.2011) gemäss Veranlagung/Einschätzung im ordentlichen
Verfahren, die vom Verwaltungsgericht mit dem Urteil vom 28. Mai 2025
geschützt wurden.
Das kantonale
Steueramt wies die Einsprachen der Pflichtigen mit Entscheiden vom 26. April
2024 ab, soweit es darauf eintrat.
II.
Das Steuerrekursgericht wies die dagegen erhobenen
Rechtsmittel am 10. September 2024 ab.
III.
Mit Eingabe vom 14. Oktober
2024 liessen die Pflichtigen vor Verwaltungsgericht beantragen, sie seien ohne
die Berücksichtigung der Aufrechnungen der geldwerten Leistungen aus der
Beteiligung der A AG von Fr. … (2009), Fr. … (2010) und Fr. …
(2011) zu veranlagen bzw. einzuschätzen. Prozessual beantragten sie die
Verfahrenssistierung für sämtliche Steuerperioden und den Beizug sämtlicher
Verfahrensakten der Nachsteuerverfahren betreffend die Pflichtigen und die A AG.
Mit Präsidialverfügung vom 16. Oktober
2024 vereinigte das Verwaltungsgericht die Verfahren SB.2024.00108 betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2009, 2010 und 2011
(1.1.−21.6.
) und SB.2024.00109 betreffend direkte
Bundessteuer 2009, 2010 und 2011
(1.1.−21.6.
). Zugleich auferlegte es den Pflichtigen eine
Kaution. Des Weiteren zog es die vorinstanzlichen Akten sowie aufgrund der
Verfahrenshängigkeit vor Verwaltungsgericht die Unterlagen des ordentlichen
Veranlagungs- und Einschätzungsverfahrens der A AG der Steuerperioden
1.7.2009
−
30.6.2010, 1.7.2010
−
30.6.2011 und 1.7.2011
−
31.12.2012 in Kopie bei. Die Kaution wurde
fristgerecht bezahlt.
Mit
Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 25. Oktober 2024 stellte das kantonale
Steueramt
den Antrag auf
Abweisung der Rechtsmittel, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht
vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die
vorliegenden Beschwerden SB.2024.00108 (Staats- und Gemeindesteuern 2009, 2010
und 2011) und SB.2024.00109 (direkte Bundessteuer 2009, 2010 und 2011)
betreffen dieselben Pflichtigen, den gleichen Sachverhalt und dieselbe
Rechtslage, weshalb die Verfahren mit Präsidialverfügung vom 16. Oktober
2024 zu Recht vereinigt wurden.
1.2
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153
Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
1.3
In
Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140
Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde,
die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer
Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle
beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Gemäss Art. 120 Abs. 4 DBG und
§ 130 Abs. 4 StG ist das Recht, eine Steuer zu
veranlagen/einzuschätzen, 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode auf jeden
Fall verjährt. Bei der fünfzehnjährigen Frist handelt es sich um eine
Verwirkungsfrist, die durch keine Unterbrechungsgründe hinausgeschoben werden
kann und von Amtes wegen zu beachten ist (Felix Richner et al., Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 130 StG N 5; Felix
Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 120
DBG N. 4).
2.2
Für die
Steuerperiode 2009 ist am 31. Dezember 2024 die absolute Verjährung
eingetreten, weshalb das Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren betreffend
diese Steuerperiode von Amtes wegen einzustellen ist. Dies ist im Dispositiv
des Entscheids festzustellen.
Materiell zu prüfen sind damit noch die
Steuerperioden 2010–2011.
3.
3.1
Die
Pflichtigen beantragen in ihrer Beschwerdeschrift, dass das vorliegende
Verfahren bis zum rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens der A AG pro
2010−2012 zu sistieren sei. Dies begründen sie unter anderem damit, dass
bis anhin noch keine rechtskräftige Veranlagung im Verfahren der A AG pro
2010 und 2011 vorliege, dieses jedoch Auswirkungen auf das vorliegende
Verfahren habe. Sodann bringen sie weiter vor, dass fraglich sei, wann die vom
kantonalen Steueramt aus der Beurteilung an der A AG aufgerechneten
geldwerten Leistungen entstehen würden bzw. in welchem Steuerjahr der
Pflichtigen allfällige geldwerte Leistungen aus einem angebrochenen Geschäftsjahr
der A AG anfallen würden. Vorliegend seien der A AG diverse Konten
und Zahlungsflüsse zugerechnet worden. Ob bezüglich der Fälligkeit der
geldwerten Leis
tungen
auf
die einzelnen Buchungen, auf das Ende des Geschäftsjahres oder auf einen
anderen Zeitpunkt abzustellen sei, könne ebenfalls erst nach Abschluss der A AG-Verfahren
umfassend beurteilt werden.
3.2
Einen
gesetzlichen Anspruch auf Sistierung sieht weder die Steuergesetzgebung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft oder des Kantons Zürich noch das
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich vor. Auch ist die
Steuerbehörde nicht verpflichtet, laufende Steuereinschätzungen bis zum
rechtskräftigen Entscheid über Steuerperioden anderer Verfahren zu sistieren. Das
Gericht hat das aus Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung vom
18. April 1999 (BV) fliessende Gebot der beförderlichen Prozesserledigung
zu beachten (VGr, 2. Mai 2001, SR.2000.00029, E. 1). Das
Steuerrekursgericht wies zu Recht darauf hin, dass die Amtsstelle im Interesse
der Verfahrensbeschleunigung und der Verfahrenswirtschaftlichkeit zur
beförderlichen Erledigung der hängigen Einsprachen gehalten ist. Zwar kann eine
Verfahrenssistierung angezeigt sein, wenn ein anderes Verfahren hängig ist,
dessen Ausgang von präjudizieller Bedeutung ist (vgl. BGE 123 II 1
E. 2b). Einen Anspruch auf Sistierung gibt es indessen nicht und ist sie
nur in Ausnahmefällen anzuwenden (vgl. dazu Felix Richner et al., Kommentar StG,
§ 141 N. 17). Zu berücksichtigen haben die Steuerbehörden allerdings
die Verjährung (vgl. Art. 120 DBG und § 130 StG), welche die
Geltendmachung des Steueranspruchs in zeitlicher Hinsicht begrenzt und die
Anwendbarkeit einer Sistierung weiter eingrenzt.
3.3
Den
Pflichtigen ist beizupflichten, dass die A AG für die Steuerperioden 2010
und 2011 noch nicht rechtskräftig veranlagt/eingeschätzt worden ist. Wie das
Steuerrekursgericht korrekt feststellte, ist das vorliegende Verfahren
allerdings verjährungsbedroht (insbesondere Steuerjahr 2010). Im Übrigen ist die
Steuerperiode 2009 bereits verjährt, weshalb eine beförderliche
Verfahrenserledigung unumgänglich ist. Eine weitere Verzögerung würde vielmehr
eine Rechtsverletzung sowie -verweigerung darstellen. Weiter ist hierzu
festzuhalten, dass ein Verfahren in der Regel nur dann ausgesetzt werden sollte,
wenn dies aus zweckmässigen Gründen erforderlich ist, insbesondere wenn die
Entscheidung von dem Ausgang eines anderen Verfahrens unabdinglich ist. In
diesem Fall wurden bereits zwei frühere Verfahren ausgesetzt, um im ersten
Verfahren zu klären, ob die A AG das Modell "Marge" oder das
Modell "Kommission" angewendet hat. Das zweite Verfahren wurde
ausgesetzt, um zu prüfen, ob aufgrund der Tatsache, dass die A AG das Modell
"Marge" verwendet hatte, dem verstorbenen Alleinaktionär eine
geldwerte Leistung zugerechnet werden konnte. Die wesentlichen Elemente für die
Entscheidungsfindung – nämlich das Geschäftsmodell der A AG und die Frage,
ob beim verstorbenen Alleinaktionär geldwerte Leistungen angerechnet werden
können – wurden bereits in den bundesgerichtlichen Verfahren 2C_688/2021 und
9C_750/2023 abschliessend entschieden. Das Abwarten der Steuerperioden 2010 und
2011 der A AG, bis diese rechtskräftig veranlagt/eingeschätzt worden sind,
erscheint mit Blick auf die drohende weitere Verjährung weder angezeigt noch
gerechtfertigt. Dies auch, zumal es sich beim A AG-Verfahren ohnehin um
ein separates Verfahren mit höchstens mittelbaren Auswirkungen handelt und die
Pflichtigen alle Einwände und Beweise im Verfahren der vorliegenden
Steuerperioden hätten vorbringen können. Das öffentliche Interesse an der
periodenbezogenen und damit ökonomischen Erhebung der Steuern wie auch das aus Art. 29
Abs. 1 BV fliessende Gebot der beförderlichen Prozesserledigung
insbesondere im Hinblick auf die drohende Verjährung einer weiteren
Steuerperiode (VGr, 2. Mai 2001, SR.2000.00029, E. 1) fallen
vorliegend schwerer ins Gewicht als das mit der rechtskräftigen Veranlagung im
Verfahren der A AG pro 2010 und 2011 begründete Interesse der Pflichtigen
an der Sistierung des Verfahrens betreffend Staats- und Gemeindesteuern sowie
die direkte Bundessteuer 2010 und 2011. Auch die Beantwortung der Frage der
zutreffenden periodischen Zuordnung der Aufrechnung erfordert keine Sistierung,
zumal die Aufrechnung unabhängig vom Ausgang des parallel geführten Verfahrens
betreffend die A AG zu beurteilen ist. Dementsprechend ist der
Sistierungsantrag der Pflichtigen abzuweisen.
4.
4.1
Eventualiter
ersuchen die Pflichtigen um Aufhebung des Entscheids der Vorinstanz und die
Rückweisung zur Neubeurteilung. Dies begründen sie hauptsächlich damit, dass
sich das kantonale Steueramt vorbehaltlos auf die Erkenntnisse aus den
vorangehenden Nachsteuerverfahren der A AG und der Pflichtigen gestützt
und den massgeblichen Sachverhalt nicht umfassend ermittelt habe. Das
Steuerrekursgericht sei deshalb verpflichtet gewesen, allfällige Mängel in der
Untersuchung zu beheben und den Sachverhalt soweit erforderlich zu ergänzen. So
hätten die umfassenden Akten der vorangehenden Nachsteuerverfahren ediert
werden sollen. Dies bereits deshalb, weil das Verwaltungsgericht entscheidende
Beweismittel im Nachsteuerverfahren der A AG pro 2001−2009 nicht
vollständig gewürdigt habe. Aus diesem Grunde sei auch die Auffassung des
Steuerrekursgerichts, wonach alles Entscheidwesentliche zu den vorangegangenen
Nachsteuerverfahren aus den diesbezüglichen Urteilen des Verwaltungs- und
Bundesgerichts hervorgehe, nicht korrekt. Sodann solle der Beweiskraft des
Nachsteuerverfahrens der A AG pro 2009 nur verminderte Beweiskraft
zukommen. Dies unter anderem deshalb, weil die A AG im
verwaltungsgerichtlichen Verfahren erneut umfangreiche Bemühungen getätigt
habe, um das von der A AG betriebene Kommissionsmodell noch detaillierter
belegen zu können. Diese aber vom Verwaltungsgericht zu Unrecht nicht
(vollständig) gewürdigt worden seien. Folglich würden zahlreiche Belege
vorliegen, die das Geschäftsmodell "Kommission" belegen und bis dato
aufgrund der erwähnten verfahrensmässigen Beschränkung noch gar nie ausreichend
gewürdigt worden seien. Ferner rügen sie die unterlassenen Befragungen. Bereits
im Nachsteuerverfahren 2001−2009 habe die A AG die Befragung von L
und M beantragen lassen, was jedoch vom kantonalen Steueramt sowie der
Vorinstanz abgelehnt worden sei. Die Pflichtigen argumentieren unter anderem,
dass L als ehemaliger Geschäftsführer und M als Treuhänder wichtige Beweise für
das Kommissionsmodell der A AG liefern könnten.
4.2
4.2.1
Was die Pflichtigen vorliegend vorbringen, vermag nicht zu überzeugen: Es
ist nicht von der Hand zu weisen, dass es sich im vorliegenden Fall um die
gleiche Konstellation wie in dem vor Bundesgericht geprüften
Nachsteuerverfahren der Steuerperioden 2001 bis und mit 2009 der A AG
sowie der Vorjahre der Pflichtigen handelt. Hinzu kommt, dass die vorliegend
strittigen Punkte jenen der Nachsteuerverfahren der Steuerperioden 2001 bis und
mit 2009 entsprechen. Die Vorinstanz hat korrekt erkannt, dass es unter den
gegebenen rechtlichen Rahmenbedingungen grundsätzlich nicht erforderlich ist,
sämtliche Akten eines früheren Nachsteuerverfahrens in die Verfahren für
spätere Steuerjahre zu übernehmen. Das Bundesgericht hat in seinem Urteil vom 18. Dezember
2023 (9C_750/2023, E. 2.2.4) zudem klargestellt, dass es möglich ist, sich
auf die wesentlichen Erwägungen aus früheren Nachsteuerentscheidungen zu
stützen, ohne dass alle dazugehörigen Originalunterlagen zwingend in das
Verfahren aufgenommen oder aktenkundig gemacht werden müssen. Dies
insbesondere, da die relevanten Informationen bereits im Urteil des
Nachsteuerverfahrens enthalten sind. Zudem wurde weder im vorliegenden
Verfahren substanziiert dargelegt noch ist ersichtlich, inwiefern der Verzicht
auf den vollständigen Beizug der Nachsteuerakten das Veranlagungs- und
Einschätzungsverfahren der Pflichtigen beeinflusst haben könnte und wie sich
dies auf die angefochtenen kantonalen Urteile ausgewirkt haben soll. Es ist ausserdem
zu berücksichtigen, dass die Akten des Nachsteuerverfahrens lediglich einen
indirekten Einfluss auf die aktuellen Steuerperioden haben. In Anbetracht
dessen ist das Vorgehen der Vorinstanz nicht zu beanstanden. Ferner ist auch
dem Ersuchen der Pflichtigen um Aktenedition vor Verwaltungsgericht im
Verfahren der Pflichtigen vor dem Bundesgericht (9C_750/2023), im
vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht
Zürich (Verfahren SR.2023.00008 und SR.2023.00009), im Einsprache- und
Verwaltungsverfahren pro 2008 (Nachsteuerverfahren) vor dem kantonalen
Steueramt Zürich sowie im Verfahren der A AG vor dem Bundesgericht
(2C.688/2021), im vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor dem
Verwaltungsgericht Zürich (Verfahren SR.2020.0022 und SR.2020.00023) sowie im
Einsprache- und Verwaltungsverfahren pro 2001−2009 (Nachsteuerverfahren)
vor dem kantonalen Steueramt Zürich nicht stattzugeben. Effektiv beigezogen
wurden vom Verwaltungsgericht die vorinstanzlichen Akten sowie aufgrund der
Verfahrenshängigkeit vor Verwaltungsgericht die Unterlagen des ordentlichen
Veranlagungs- und Einschätzungsverfahrens der A AG der Steuerperioden
1.7.2009−30.6.2010, 1.7.2010−30.6.2011 und 1.7.2011−31.12.2012.
4.2.2
Weiter stellen sich die Pflichtigen auf den Standpunkt, dass die
Feststellung des Sachverhalts im Nachsteuerverfahren fehlerhaft gewesen sei und
entscheidende Beweismittel vom Verwaltungsgericht nicht ausreichend
berücksichtigt worden seien. Diese Mängel seien aufgrund der eingeschränkten
Prüfungskompetenz des Bundesgerichts im Beschwerdeverfahren nicht korrigiert
worden. Insbesondere sei es entscheidend gewesen, ob das Geschäftsmodell der A AG
als Marge oder Kommission zu qualifizieren sei. Hierzu ist festzuhalten, dass angesichts
der erheblichen Auswirkungen auf die Höhe der steuerbaren Gewinne, die direkt
vom zugrunde gelegten Geschäftsmodell abhängen, das Bundesgericht das Urteil
des Verwaltungsgerichts im Verfahren (SR.2020.00022/SR.2020.00023) nicht hätte
bestätigen können. Vielmehr hätte es das Urteil zur ergänzenden
Sachverhaltsfeststellung und Neubeurteilung an die kantonale Instanz
zurückverwiesen, falls es zu der Auffassung gelangt wäre, dass die
tatsächlichen Grundlagen unzureichend erhoben wurden oder die vorliegenden
Beweismittel nicht in angemessenem Umfang gewürdigt worden seien. Der Einwand
der Pflichtigen, es sei vor dem Verwaltungsgericht zu Fehlern gekommen, die
eine unzureichende Berücksichtigung des Sachverhalts im Nachsteuerverfahren für
die Jahre 2001 bis 2009 zur Folge gehabt hätten, ist unbegründet. Selbst im
Fall einer fristgerechten Einreichung der betreffenden Vernehmlassung hätte
diese keinerlei Einfluss auf das Ergebnis des Verfahrens gehabt. Die
vorgebrachten Argumente hätten das Urteil nicht derart beeinflussen können,
dass eine abweichende Beurteilung der Sach- und Rechtslage gerechtfertigt
gewesen wäre. Der gegenteiligen Einschätzung der Pflichtigen kann daher nicht
gefolgt werden.
4.2.3
Ferner ist das Vorgehen der Vorinstanz, indem sie in antizipierter
Beweiswürdigung insbesondere auf die beantragte Befragung von L verzichtete,
nicht zu beanstanden. Zum einen hatten die Pflichtigen bereits mehrfach im
Rahmen der Gewährung des rechtlichen Gehörs die Möglichkeit, sich zum
Prozessgegenstand zu äussern sowie allfällige Beweise einzureichen. Zum anderen
ist anzumerken, dass besonders L Einsicht in die Geschäfte der A AG hatte
und gemäss Handelsregisterauszug bis zum 16. April 2009 auch als
einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsrat tätig war, jedoch in einem engen
persönlichen Verhältnis zur A AG und dem verstorbenen Alleinaktionär
stand, was auch von der Vertreterin der A AG in ihren Eingaben in den
Verfahren der A AG angedeutet wurde. Angesichts dieser Umstände wird erwartet,
dass seine Aussage inhaltlich mit den Ausführungen der Vertreterin
übereinstimmen würde. Zwar wurde im Laufe der Verfahren mehrfach angedeutet,
dass mit dem Tod des Alleinaktionärs die letzten persönlichen Verbindungen
beendet seien. Unter den gegebenen Umständen erscheint diese Darstellung jedoch
höchst zweifelhaft, weshalb nicht davon auszugehen ist, dass die betreffende
Person zur Aufklärung des Sachverhalts
beitragen wird. Auch ist nicht ersichtlich, wie die anderen verlangten
Befragungen zu einem eindeutigen Nachweis des Kommissionsmodells verhelfen
würden, weshalb bereits die Vorinstanz in antizipierter Beweiswürdigung auf
eine Befragung verzichten durfte.
5.
5.1
Die
Pflichtigen bestreiten weiterhin vollumfänglich den Bestand der aufgerechneten
Erträge aus qualifizierten Beteiligungen pro 2010−2011. Sie
beantragen, dass von der Aufrechnung der
geldwerten Leistung aus Beteiligung an der A AG abzusehen sei.
5.2
5.2.1
Gemäss Art. 20 Abs. 1
lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG sind als Ertrag aus
beweglichem Vermögen insbesondere Dividenden, Gewinnanteile,
Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art
steuerbar. Geldwerte Vorteile aus Beteiligungen charakterisieren sich
dadurch, dass 1) die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre
Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, 2) der
Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt
einen Vorteil erlangt, 3) die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen
Vorteil einem Dritten unter gleichen Bedingungen (Drittvergleich) nicht
zugestanden hätte und 4) der Charakter dieser Leistung für die Organe der
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar war (BGE 144 II 427
E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2). Stets
vorauszusetzen ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im
Beteiligungsverhältnis hatte (BGr, 18.5.2020, 2C_1028/2019, E. 2.2;
26.2.2019, 2C_449/2017, E. 2.3 = StE 2019 B 24.4 Nr. 90).
5.2.2
Der steuerbare
Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64 Abs. 1
StG und Art. 58 Abs. 1 DBG unter anderem zusammen aus dem Saldo der
Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs
(Ziff. 1 bzw. lit. a) sowie ''allen vor Berechnung des Saldos der
Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur
Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie
insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht
begründete Zuwendungen an Dritte'' (§ 64 Abs. 1 Ziff. 2
lit. e StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b 5. Lemma DBG).
5.2.3
Auf eine verdeckte
Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Person, sich
entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen
bewusst Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde
(VGr, 16. Dezember 2015, SB.2015.00005, E. 3.2; RB 1985
Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Darunter
fallen auch geldwerte Leistungen in Form von Ertragsverzichten zugunsten des
Aktionärs oder einer ihm nahestehenden Person. Diese – auch als
Gewinnvorwegnahme bezeichnete – Form der geldwerten Leistung liegt vor, wenn
die Gesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen ganz oder teilweise verzichtet
und die entsprechenden Erträge direkt dem Aktionär oder diesem nahestehenden
Personen zufliessen bzw. wenn diese nicht jene Gegenleistung erbringen, welche
die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten fordern würde (BGr,
22. September 2011, 2C_180/2011 und 2C_181/2011, E. 3.2). Leistung und
Gegenleistung müssen nach der Rechtsprechung einem sogenannten Dritt- bzw.
Fremdvergleich standhalten. Die Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder
einer diesem nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, muss dies
somit zu den Bedingungen tun, zu welchen sie es auch mit einem unabhängigen
Dritten tun würde (BGr, 3. Mai 2021, 2C_548/2020 und 2C_551/2020,
E. 2.2; Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht, Beweislast,
Drittvergleich, ''dealing at arm's length'', Art. 29 Abs. 2 BV,
Art. 58 DBG, ASA 77, S. 657 ff., S. 673 mit Hinweisen).
5.2.4
Haben die Steuerbehörden im
Rahmen der (gewinnsteuerlichen) Veranlagung der Gesellschaft festgestellt, dass
die Gesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung an eine
Beteiligungsinhaberin oder einen Beteiligungsinhaber vorgenommen hat, dürfen
sie nach der Rechtsprechung im Rahmen der (einkommenssteuerlichen) Veranlagung
der Beteiligungsinhaberin oder des Beteiligungsinhabers vermuten, dass dieser
geldwerte Vorteil der Beteiligungsinhaberin oder dem Beteiligungsinhaber
zugeflossen ist und deshalb der Einkommenssteuer untersteht
(vgl. Art. 7 Abs. 1 StHG; BGr, 19. Februar 2021,
2C_1071/2020 und 2C_1072/2020, E. 3.2.2; 7. Juli 2020, 2C_750/2019,
E. 3.2; 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.5.6 ff.).
5.2.5
Was die Beweislastverteilung
betrifft, so gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde die Beweislast für
steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person für
steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen trägt (BGE 140 II 248
E. 3.5; BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Bei geldwerten Leistungen ist
es grundsätzlich an der Steuerbehörde, den Nachweis zu erbringen, dass einer
Leistung der Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegenleistung
gegenübersteht. Gelingt ihr dies nicht, so trägt sie die Folgen der
Beweislosigkeit (vgl. [anstelle vieler] BGr, 1. September 2009,
2C_265/2009, E. 2.4; BGr, 23. Juli 2009, 2C_76/2009, E. 2.2 mit
Hinweis). Aufgrund der vorgenannten zulässigen Vermutung bei verdeckten
Gewinnausschüttungen einer Gesellschaft hat jedoch die steuerpflichtige Person,
die gleichzeitig Organ und/oder beherrschende Beteiligungsinhaberin dieser
Gesellschaft ist, Bestand und Höhe eines von der Steuerbehörde auf der
einkommenssteuerlichen Ebene aufgerechneten geldwerten Vorteils detailliert zu
bestreiten. Unterlässt sie dies oder begnügt sie sich mit pauschalen
Ausführungen, darf die Steuerbehörde grundsätzlich annehmen, die auf
Gesellschaftsebene rechtskräftig veranlagte (gewinnsteuerliche) Aufrechnung sei
der Beteiligungsinhaberin oder dem Beteiligungsinhaber gegenüber ebenso
berechtigt (vgl. BGr, 19. Februar 2021, 2C_1071/2020 und 2C_1072/2020,
E. 3.2.3; 23. November 2020, 2C_886/2020, E. 3.2.1;
17. Juli 2020, 2C_461/2020, E. 2.2).
5.3
Wie
bereits die Vorinstanz in ihren Erwägungen zutreffend festhielt, liegt
vorliegend ein zweidimensionaler Sachverhalt vor, welcher sich aus der
Kapitalgesellschaft A AG und dem Alleinaktionär (bzw. den Pflichtigen als
Erbinnen) zusammensetzt. Insoweit hängt die Besteuerung der Pflichtigen derart
eng mit dem Verfahren der A AG zusammen, dass beide Ebenen einzubeziehen
sind. Unmittelbarer Verfahrensgegenstand ist jedoch die Ebene der Pflichtigen
als Aktionärinnen der A AG. Die Pflichtigen bestreiten nach wie vor die steuerliche
Qualifikation des von der A AG betriebenen Geschäftsmodells "Marge"
und sind der Ansicht, dass es sich hierbei um ein Kommissionsmodell handelt.
Die A AG konnte das behauptete Kommissionsmodell hingegen nicht
ausreichend nach den gesetzlichen Anforderungen zu Treuhandverhältnissen
belegen. Aus diesem Grund wurden die Geschäfte als Eigenhandel (Geschäft im
eigenen Namen und auf eigene Rechnung) der A AG eingestuft, mit
entsprechender Besteuerung der Gewinnmarge. Für die Steuerperiode 2009 nahm das
kantonale Steueramt basierend auf einem Lösungsvorschlag des Revisors einen
Ermessenszuschlag von Fr. … auf die ausgewiesenen Gewinne der A AG
vor. Dagegen erhob die A AG erfolglos Beschwerde vor Verwaltungs- und
Bundesgericht (VGr, 16. Juni 2021, SR.2020.00022 sowie BGr, 27. Januar
2022, 2C_688/2021). Im Nachsteuerverfahren der Pflichtigen für die
Steuerperiode 2008 erfolgte eine identische Aufrechnung, gegen die ebenfalls
erfolglos Beschwerde eingelegt wurde (VGr, 25. Oktober 2023, SR.2023.0008
und BGr, 18. Dezember 2023, 9C_750/2023). Beide Verfahren sind nun
rechtskräftig. Für die Steuerperioden 2010 und 2011 folgte das kantonale
Steueramt im ordentlichen Verfahren demselben Ansatz wie zuvor. Gestützt auf
einen Revisionsbericht wurde der A AG eine branchenübliche Gewinnmarge von
Fr. … (2010) und Fr. … (2011) ermessensweise auf den Umsatz
hinzugerechnet. Die A AG erhob dagegen Rechtsmittel, die vom
Steuerrekursgericht am 12. Juli 2024 abgewiesen wurden. Das
Verwaltungsgericht schützte dieses Urteil mit dem Entscheid vom 28. Mai
2025. Die Veranlagungen sind noch nicht rechtskräftig. Für eine weitergehende
Zusammenfassung des gesamten Sachverhalts verweist das Gericht auf die ausführlichen
Erwägungen der Vorinstanz (E. 3.b) ff.).
5.4
Im
vorliegenden Verfahren geht es nur noch um die Frage, ob die auf der Ebene der A AG
aufgerechneten verdeckten Gewinnausschüttungen (Bargeldbezüge und
Überweisungen) gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1
Ziff. 2 lit. e StG über nicht deklarierte Konten der Pflichtigen als "geldwerte
Leistungen" aus Beteiligungen (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG
bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG) betreffend die Steuerperioden 2010
und 2011 aufzurechnen sind. Dabei hielt die Vorinstanz in Bezug zu den
vorherigen rechtskräftigen Steuerperioden korrekt fest, dass in einem
Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren die Steuerfaktoren Rechtskraft
erlangen, nicht jedoch die entsprechenden Erwägungen. Folglich können Fragen,
welche bereits in früheren Einschätzungen entschieden wurden, grundsätzlich neu
beurteilt werden (Richner et al.
,
Handkommentar zum DBG
, VB zu Art. 109–121 N 50 ff. DBG und Art. 131
N 6 DBG). Eine vollständige Rechtskrafterstreckung findet hingegen nicht statt
(BGr, 18. Dezember 2023, 9C_750/2023, E. 2.3.4; BGr, 7. Dezember
2023, 90_682/2023, E. 3.3).
5.5
5.5.1
Die Pflichtigen beantragen, dass auf die Aufrechnung der geldwerten
Leistung aus Beteiligung an der A AG in Höhe von Fr. … (2010) und Fr. …
(2011) zu verzichten sei. Hierbei machen sie hauptsächlich Ausführungen zum
Geschäftsmodell der A AG, wonach diese nicht das Geschäftsmodell
"Marge", sondern vielmehr jenes der "Kommission" betrieben
habe, weshalb auch keine geldwerten Leistungen an den Alleinaktionär geflossen
seien. Hierzu verweisen sie unter anderem auf ihre ausführlichen Ausführungen
in ihrer Rekurs- bzw. Beschwerdeschrift vor Steuerrekursgericht. Weiter machen
sie geltend, dass es für sie unverständlich sei, weshalb trotz des
offensichtlichen Gesamtbildes die Bejahung des Kommissionsmodells primär vom
Vorliegen einer schriftlichen Kommissionsvereinbarung abhängig gemacht werden
solle. So bestünde keine verbindliche Rechtsgrundlage, welche besagen würde,
dass die Kommission (bzw. der Bestand eines Treuhandverhältnisses) nur mittels
unterzeichneten Vertrags rechtsgültig wäre. Der Wille der Parteien sei
schriftlich dokumentiert und tatsächlich gelebt worden. Laut der ESTV sei zudem
im Zwischenbericht vom 14. Juni 2005 ausdrücklich festgehalten worden,
dass alle Warentransaktionen detailliert offengelegt werden müssten. Aus dieser
Feststellung könne geschlossen werden, dass die A AG sämtliche relevanten
Konten transparent gemacht habe. Andernfalls hätte die ESTV ihre Prüfung am 12. Mai
2006 nicht ohne Beanstandungen abschliessen und dies sowohl der A AG als
auch dem kantonalen Steueramt mitteilen können. Zudem seien von der ESTV weder
Empfehlungen noch Auflagen oder andere Anweisungen erteilt worden, die die A AG
zu Korrekturmassnahmen hätten anhalten müssen. Infolgedessen habe die A AG
im guten Glauben gehandelt, gesetzeskonform aufgestellt zu sein. Des Weiteren
habe die ESTV das kantonale Steueramt über die Buchprüfung des Jahres 2005
informiert. Ferner sei das kantonale Steueramt darüber in Kenntnis gesetzt
worden, dass keine verdeckten Gewinnausschüttungen festgestellt worden seien.
Hätte das kantonale Steueramt zu diesem Zeitpunkt sachlich begründete Bedenken
hinsichtlich des Geschäftsmodells "Kommission" gehabt, so hätte es
umgehend entsprechende Massnahmen ergreifen müssen. Offenbar sei auch das kantonale
Steueramt der Ansicht gewesen, dass die A AG alle Erträge in den
Jahresabschlüssen korrekt erfasst und ausgewiesen habe.
5.5.2
Unbestritten ist, dass die auf Gesellschaftsebene festgestellten
erheblichen Barbezüge und Überweisungen des Alleinaktionärs im
Nachsteuerverfahren nicht ernsthaft bestritten wurden. Ebenso unbestritten ist,
dass die Steuerperioden 2010 und 2011 betreffend A AG noch nicht
rechtskräftig abgeschlossen sind. Angesichts der Sachlage sind die Ausführungen
der Vorinstanz, wonach eine Abweichung von den allgemeinen Beweislastregeln bei
zweidimensionalen Sachverhalten nur bei rechtskräftiger Veranlagung der
Gesellschaft zulässig sei, nicht zu beanstanden. Folglich sind im vorliegenden
Fall die üblichen Beweislastgrundsätze anzuwenden. Demnach obliegt es den
Steuerbehörden, den Nachweis einer geldwerten Leistung oder einer verdeckten
Gewinnausschüttung zu erbringen. Vor diesem Hintergrund erfolgte die
vorinstanzliche vorfrageweise Prüfung, ob die verdeckte Gewinnausschüttung auf
der Ebene der A AG vom kantonalen Steueramt hinreichend belegt worden war,
sachgerecht. Sodann ist auch ihre Schlussfolgerung, wonach sie die verdeckte
Gewinnausschüttung im separaten Verfahren betreffend die A AG als erfüllt
erachtete, gerechtfertigt. In den vorliegend strittigen Steuerperioden ist die
geschäftliche Struktur der A AG unverändert geblieben. Das
Steuerrekursgericht hat in seinem Entscheid betreffend die Steuerperiode 2010
und 2011 der A AG zutreffend erkannt, dass frühere Gerichtsentscheide zwar
nicht rechtsverbindlich sind, aber für die aktuellen Geschäftsjahre von
wesentlicher Bedeutung bleiben. Das Verwaltungsgericht hat sich bereits im
Urteil SR.2020.00022/23 vom 16. Juni 2021 vertieft mit den Merkmalen der
beiden Geschäftsmodelle "Marge" und "Kommission" sowie
deren Nachweisführung auseinandergesetzt. Dieses Urteil ist vom Bundesgericht auch
vollumfänglich bestätigt worden (vgl. BGer, 27. Januar 2022, 2C_688/2021).
Diese rechtlichen Erwägungen sind daher weiterhin einschlägig und können
uneingeschränkt herangezogen werden. Darüber hinaus hob die Vorinstanz mehrere
gewichtige Umstände hervor, die gegen das geltend gemachte Kommissionsmodell
sprechen: Zum einen die faktische Umkehr der wirtschaftlichen Tragweite ("umgekehrte
Massgeblichkeit"), zum anderen der nicht nachvollziehbare Verzicht des
Alleinaktionärs auf erhebliche Erträge sowie das Fehlen eines Nachweises, dass
die betreffenden Treuhandkonten in der Buchhaltung der angeblichen Kommittentin
– der N – erfasst wurden. Zusätzlich wies das Steuerrekursgericht darauf hin,
dass der steuerlichen Anerkennung eines treuhänderischen Warenhandels im
Grundsatz ohnehin enge Grenzen gesetzt seien.
5.5.3
Der Umstand, dass bis heute kein vom Kommittenten gegengezeichnetes
Exemplar vorgelegt werden konnte, lässt auch weiterhin darauf schliessen, dass
ein entsprechendes Treuhandverhältnis nicht zustande gekommen ist. Soweit sich
die Pflichtigen darauf berufen, dass die einseitige Unterzeichnung der
Bestätigung unerheblich ist, zumal dem Obligationenrecht keine Formerfordernis
zu entnehmen ist, sind sie darauf hinzuweisen, dass es sich im Verfahren der A AG
um einen internationalen Sachverhalt handelt, zumal die angebliche Kommittentin
N ihren Sitz in Frankreich hat. Solche entziehen sich weitgehend der Kontrolle
der inländischen Steuerbehörden, weshalb gerade bei diesen Konstellationen strenge
Anforderungen an den Nachweis zu stellen sind (BGr, 30. Januar 2019,
2C_631/2017, E. 2.1; BGr, 25. August 2017, 2C_148/2016, E. 8.1).
Aus diesem Grund ist ein einwandfreier und eindeutiger Nachweis einer
Kommissionsvereinbarung unverzichtbar.
5.5.4
Die von der ESTV im Rahmen der Buchprüfung erhobenen Unterlagen und
Erkenntnisse können bei der Beurteilung eines möglichen Treuhandverhältnisses
im Bereich der direkten Steuern zwar eine Rolle spielen. Das Bundesgericht hat
jedoch bereits klargestellt, dass Befunde der ESTV keine verbindliche
Vorentscheidung für die gewinnsteuerliche Bewertung durch die kantonalen
Steuerbehörden darstellen (BGE 2C_688/2021, Urteil vom 27. Januar
2022, E. 4.3). Ebenso hat die ESTV in einer E-Mail vom 21. September
2006 an M betont, dass ihre Prüfungen keine Präjudiz für zukünftige
Geschäftsjahre begründen. Entgegen den Behauptungen der Pflichtigen lässt die Aktenlage
nicht eindeutig erkennen, ob die ESTV die A AG tatsächlich als
Kommissionärin eingestuft hat. Unklar bleibt zudem, ob die ESTV von den
angeblich treuhänderisch geführten Konten Kenntnis hatte und welche
steuerlichen oder handelsrechtlichen Konsequenzen sie daraus gezogen hat. Aus
dem Bericht geht nicht einmal hervor, welche Steuerart Gegenstand der Prüfung
war. Selbst der Umstand, dass keine weiteren Untersuchungen durch die ESTV
erfolgten, vermag den Pflichtigen keinen Vorteil zu verschaffen. Die Unterlagen
belegen vielmehr, dass die ESTV in einem Schreiben vom 16. Juni 2005
weitere Bankkonten, die auf die A AG lauteten, erfragte und entsprechende
Dokumente anforderte. In der Antwort vom 29. April 2006 teilte L mit, die
Gesellschaft führe ihren gesamten Zahlungsverkehr über ein einziges Konto bei
der O AG und besitze keine weiteren Konten. Ob L von weiteren Konten keine
Kenntnis hatte oder ob er in die Geschäftsvorgänge so tief eingebunden war,
dass ihm die Existenz von Schwarzkonten bekannt war, bleibt unklar. Aufgrund
dieser Umstände ist davon auszugehen, dass der ESTV zum Zeitpunkt der
Buchprüfung nicht sämtliche relevanten Informationen vorlagen. Unabhängig von
der Frage, ob Margen- oder Kommissionsgeschäfte vorlagen, wäre eine umfassende
Prüfung der Sachlage nur möglich gewesen, wenn der ESTV sämtliche Konten bekannt
gewesen wären. In Anbetracht dessen ist auch vor Verwaltungsgericht in
antizipierter Beweiswürdigung von den beantragten Befragungen insbesondere von L
abzusehen. Im Übrigen wird zur näheren Begründung auf die einschlägige Erwägung
4.2.3 verwiesen.
5.6
Die
vorgebrachten Indizien sprechen weiterhin eindeutig dafür, dass die A AG
ihre Geschäfte eigenverantwortlich, im eigenen Namen und auf eigene Rechnung
führte. Dementsprechend stand ihr auch wirtschaftlich die Gewinnmarge aus dem
Edelmetallhandel zu, welche sie der Kommittentin bzw. dem Anteilseigner
zukommen liess. Angesichts der vorliegenden Umstände ist der Vorinstanz in
ihrer Einschätzung zuzustimmen, dass der vorfrageweise Nachweis einer
verdeckten Gewinnausschüttung unter Berücksichtigung der allgemeinen
Beweislastgrundsätze für die Steuerperioden 2010 und 2011 als hinreichend
erbracht gilt. Den Pflichtigen obliegt der Gegenbeweis, dass ihnen die auf
Ebene der A AG vermutete Leistung in den Jahren 2010 (Fr. …) und 2011
(Fr. …) tatsächlich nicht zugeflossen ist. Diesen Gegenbeweis vermochten
sie nicht zu erbringen. Im Übrigen wird auf die ausführlichen Erwägungen der
Vorinstanz verwiesen.
5.7
Nach dem
Gesagten ist die Beschwerde damit insoweit gutzuheissen, als dass das Recht zur
Festsetzung einer Steuer für die Steuerperiode 2009 verjährt und die
Steuerforderung betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2009 sowie die
direkte Bundessteuer 2009 untergegangen ist. Im Übrigen sind die Rechtsmittel
der Pflichtigen in Sinn der Erwägungen abzuweisen und die in der Veranlagungsverfügung
sowie die im Einschätzungsentscheid vom 14. Februar 2024 festgesetzten
Steuerfaktoren zu bestätigen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die
Gerichtskosten anteilsmässig aufzuteilen: Nach dem Grundsatz von Obsiegen und Unterliegen
sind die Gerichtskosten zu 1/3 dem Beschwerdegegner (betreffend das Verfahren SB.2024.00108)
bzw. zu 1/3 dem Beschwerdegegner (betreffend das Verfahren SB.2024.00109) sowie
zu 2/3 den Pflichtigen (für beide Verfahren) aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Von der
Zusprechung einer Parteientschädigung an die überwiegend unterliegenden
Pflichtigen ist ausgangsgemäss abzusehen (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit
§ 152 und § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 64 Abs. 1–3 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Dem
kantonalen Steueramt sind keine besonderen Umtriebe entstanden, die die
Zusprechung einer Umtriebsentschädigung rechtfertigen würden. Die
Gerichtskosten werden mit der bereits geleisteten Kaution verrechnet.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.
Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.00108
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2009–2011) wird im Sinn der Erwägungen
teilweise gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass das Recht zur Festsetzung
einer Steuer für die Steuerperiode 2009 verjährt und die Steuerforderung
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2009 untergegangen ist. Im Übrigen wird
die Beschwerde abgewiesen.
2.
Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.00109
betreffend direkte Bundessteuer (2009–2011) wird im Sinn der Erwägungen
teilweise gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass das Recht zur Festsetzung
einer Steuer für die Steuerperiode 2009 verjährt und die Steuerforderung
betreffend die direkte Bundessteuer 2009 untergegangen ist. Im Übrigen wird die
Beschwerde abgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00108 wird festgesetzt auf
Fr. 15'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr.        87.50
Zustellkosten,
Fr. 15'087.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00109 wird festgesetzt auf
Fr. 18'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr.        87.50
Zustellkosten,
Fr. 18'087.50
Total der Kosten.
5.    Die Kosten
des Beschwerdeverfahrens (SB.2024.00108) werden zu 2/3, unter solidarischer
Haftung, den Beschwerdeführerinnen und zu 1/3 dem Beschwerdegegner auferlegt.
6.    Die Kosten
des Beschwerdeverfahrens (SB.2024.00109) werden zu 2/3, unter solidarischer
Haftung, den Beschwerdeführerinnen und zu 1/3 dem Beschwerdegegner auferlegt.
7.    Eine
Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen.
8.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des
Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,
6004 Luzern, einzureichen.
9.    Mitteilung
an:
a)    die Parteien;
b)
das Steuerrekursgericht;
c)
das
Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)
das
Steueramt der Gemeinde
G
;
e)
die
Eidgenössische Steuerverwaltung.