zh_verwaltungsgericht · SB.2010.00058 · 2010-10-27 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2002(3. Rechtsgang) | Darlehen zwischen Schwestergesellschaften Gestützt auf die von der Rekurskommission I auf Anordnung des Verwaltungsgerichts (vgl. SB.2008.00093 sowie SB.2007.00073) durchgeführten Untersuchung ergibt sich, dass die Beteiligten - d.h. der pflichtige Ehemann als Aktionär, Verwaltungsrat und Geschäftsführer der beiden Gesellschaften - von Beginn weg damit rechneten und in Kauf nahmen, dass eine Rückzahlung des Darlehens unterbleiben würde. Das Darlehen erweist sich somit als simuliert. Auch unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs ist festzustellen, dass ein Dritter unter den gegebenen Verhältnissen, insbesondere angesichts der fehlenden Bonität, kein - auch verzinsliches - Darlehen gewährt hätte. Damit ist der gesamte Darlehensbetrag als verdeckte Gewinnausschüttung zu würdigen. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 27.10.2010 SB.2010.00058
Zurich Verwaltungsgericht 27.10.2010 SB.2010.00058
Zurigo Verwaltungsgericht 27.10.2010 SB.2010.00058

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00058
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Geschäftsnummer:
SB.2010.00058
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 27.10.2010
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 30.01.2012 gutgeheissen, den Entscheid aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2002
(3. Rechtsgang)
Darlehen zwischen Schwestergesellschaften
Gestützt auf die von der Rekurskommission I auf Anordnung des Verwaltungsgerichts (vgl. SB.2008.00093 sowie SB.2007.00073) durchgeführten Untersuchung ergibt sich, dass die Beteiligten - d.h. der pflichtige Ehemann als Aktionär, Verwaltungsrat und Geschäftsführer der beiden Gesellschaften - von Beginn weg damit rechneten und in Kauf nahmen, dass eine Rückzahlung des Darlehens unterbleiben würde. Das Darlehen erweist sich somit als simuliert. Auch unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs ist festzustellen, dass ein Dritter unter den gegebenen Verhältnissen, insbesondere angesichts der fehlenden Bonität, kein - auch verzinsliches - Darlehen gewährt hätte. Damit ist der gesamte Darlehensbetrag als verdeckte Gewinnausschüttung zu würdigen.
Abweisung.
Stichworte:
AKTIONÄR/-E/-IN
BINDUNGSWIRKUNG
DARLEHEN
DRITTVERGLEICH
GELDWERTE LEISTUNG
GELDWERTER VORTEIL
RÜCKWEISUNG
RÜCKZAHLUNGSWILLE
SCHWESTERGESELLSCHAFT
SIMULIERTES DARLEHEN
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
VORTEILSZUWENDUNG
ZUFLIESSEN
Rechtsnormen:
Art. 660 OR
Art. 678 OR
§ 20 Abs. I lit. c StG
§ 64 Abs. I lit. e Ziff. 2 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2010.00058
Entscheid
der 2. Kammer
vom
27. Oktober 2010
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtssekretärin
Silvia Hunziker.
In Sachen
1.    A
,
2.    B
,
beide vertreten durch RA C
,
Beschwerdeführende,
gegen
Staat Zürich,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2002
(3. Rechtsgang),
hat sich ergeben:
I.
A, Alleinaktionär der D AG, die in E eine Anlage
betreibt, übernahm eine weitere, bereits bestehende solche Anlage in G. Zu diesem
Zweck gründete er per 3. Oktober 2002 die F AG mit einem
Aktienkapital von Fr. …, welche von der H AG zum Preis von Fr. …
Betriebsinventar, Firmennamen und Goodwill erwarb und dieser fortan Miete für
die Benützung der Betriebsflächen entrichtete. Zur Finanzierung des Betriebs
gewährte die D AG der neu gegründeten Gesellschaft ein Darlehen von
insgesamt Fr. …, wobei sie ihrerseits bei der Bank I einen Kredit von
Fr. … aufnahm.
Mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 5. Juli
2005 bzw. 20. September 2006 schätzte das kantonale Steueramt die Eheleute
A und B für die Staats- und Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Es
stellte sich auf den Standpunkt, die D AG habe durch die Gewährung des
Darlehens von Fr. … ihrem Alleinaktionär in diesem Umfang verdeckt Gewinn
ausgeschüttet, weil zwischen den beiden Gesellschaften weder ein schriftlicher
Darlehensvertrag abgeschlossen worden sei noch die Darlehensempfängerin Zinsen
bezahlt und Sicherheiten bestellt habe. Das Darlehen sei in Wirklichkeit
simuliert gewesen. Ausserdem liess das Steueramt Schuldzinsen in Höhe von
Fr. … nicht zum Abzug zu.
II.
Die Steuerrekurskommission I hiess den hiergegen
gerichteten Rekurs der Pflichtigen am 6. Juni 2007 teilweise gut und
schätzte diese mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Sie liess den Schuldzinsenabzug von
Fr. … zu, bestätigte aber die Aufrechnung des Darlehens von Fr. … als
verdeckte Gewinnausschüttung der D AG an den Ehemann.
III.
Das von den Pflichtigen angerufene Verwaltungsgericht
hiess deren Beschwerde mit Entscheid vom 14. Mai 2008 (SB.2007.00073)
teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid
im Sinn der Erwä­gungen an die Steuerrekurskommis­sion I zurück.
Diese beharrte im zweiten Rechtsgang auf ihrer im
aufgehobenen Rekursentscheid vertretenen Rechtsauffassung, nahm entgegen der
verwaltungsgerichtlichen Anordnung keine weitere Untersuchung vor und stellte
ihren früheren Entscheid wieder her, indem sie die Pflichtigen am 25. August
2008 für die Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … einschätzte.
IV.
Die Pflichtigen gelangten erneut an das
Verwaltungsgericht, welches mit Entscheid vom 6. Mai 2009 (SB.2008.00093)
die Sache wiederum an die Steuerrekurskommis­sion I zurückwies. Das Gericht
erwog, die Rekurskommission I habe sich über die für sie verbindlichen
Erwägungen des verwaltungsgerichtlichen Entscheids vom 14. Mai 2008
hinweggesetzt, wonach sie abzuklären habe, ob entweder eine Darlehenssimulation
vorliege, was voraussetze, dass die Beteiligten von Anfang an eine Rückzahlung
des Darlehens ausgeschlossen hätten, oder ob dem pflichtigen Ehemann als
Aktionär der betroffenen Gesellschaften auf andere Weise ein geldwerter Vorteil
zugewendet worden sei, dessen Höhe sie festzustellen habe. Die Rekurskommission
I habe infolgedessen eine Rechtsverweigerung begangen, was ohne Weiteres zur
Aufhebung des angefochtenen Entscheids führe. Sie werde die im
Rückweisungsentscheid vom 14. Mai 2008 angeordnete Untersuchung im dritten
Rechtsgang nachzuholen haben.
V.
Nach Durchführung der verwaltungsgerichtlich angeordneten
Untersuchung hiess die Steuerrekurskommission I im dritten Rechtsgang den
Rekurs der Pflichtigen am 8. April 2010 teilweise gut und schätzte diese
für die Staats- und Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Sie erwog, die D AG
habe durch die Gewährung des Darlehens von Fr. … dem pflichtigen Ehemann
als ihrem Alleinaktionär verdeckt Gewinn ausgeschüttet, denn das Darlehen dieser
Gesellschaft an die F AG sei simuliert gewesen, indem der Wille, das
Darlehen zurückzuzahlen, von Anfang an nicht bestanden habe.
VI.
Mit Beschwerde vom 17. Mai 2010 liessen die
Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, sie seien für die Staats- und
Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
einzuschätzen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung
(zuzüglich Mehrwertsteuer).
Das kantonale Steueramt und die Steuerrekurskommission I
schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen
und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die
Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf
rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den
Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach
Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein
Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich
vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder
in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der
Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich
erscheint (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das
Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die
Rekurskommis­sion. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im
Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen
infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999
Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot
ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen
und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155
bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte
Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf
Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen
(RB 1999 Nr. 149).
1.3
1.3.1
Weist das Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren die Streitsache zu
neuer Untersuchung und zum Neuentscheid an die Steuerrekurskommission zurück,
so ist diese an die rechtlichen Erwägungen des Rückweisungsentscheids gebunden.
Die bisherige Rechtsprechung, wonach diese Erwägungen für das Verwaltungsgericht
bei erneuter Befassung mit der Sache im zweiten Rechtsgang nicht verbindlich
seien (VGr, 6. Mai 2009, SB.2008.00093, E. 2.1, www.vgrzh.ch; RB 1994
Nr. 46), hat das Gericht zunächst in anderen Rechtsgebieten (RB 2000
Nr. 13 E. 3b/dd) und mit Präjudiz vom 25. August 2010
(SB.2010.00055) auch in Steuersachen aufgegeben.
Die Selbstbindung der rückweisenden Gerichtsinstanz an
ihre Rechtsauffassung entspricht im Übrigen auch der ständigen Rechtsprechung
des Bundesgerichts im Hinblick auf seine eigenen Rückweisungsentscheide (vgl.
statt vieler:
BGE 111 II 94 E. 2;
Marcel Alexander
Niggli/Peter Uebersax/Hans Wiprächtiger, Bundesgerichtsgesetz, Basel 2008, Art. 107
N. 18 mit weiteren Hinweisen). Sie ist sachgerecht, weil die fehlende
Bindung letztlich dazu führt, dass der im ersten Rechtsgang unterliegenden
Partei faktisch eine doppelte Beschwerdemöglichkeit und ein Recht auf Wiedererwägung
eingeräumt wird.
1.3.2
Wegen der Bindungswirkung ist es den Parteien verwehrt, im Fall einer
erneuten Anrufung des Verwaltungsgerichts der Beurteilung des Rechtsstreits
einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache
unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid
ausdrücklich abgelehnt oder gar nicht in Erwägung gezogen worden sind (vgl. BGE
101 II 142 E. 3; 90 II 302 E. 2a). Daraus folgt auch, dass im zweiten
Rechtsgang neue Tatsachenbehauptungen und Beweisanträge zu Streitfragen, die
das Verwaltungsgericht im Rückweisungsentscheid bereits abschliessend behandelt
hat, nicht beachtet werden dürfen und demgemäss auch unzulässig sind. Immerhin
steht die Selbstbindung des Verwaltungsgerichts unter dem Vorbehalt, dass die Entscheidgrundlagen
dieselben geblieben sind. Liegt etwa aufgrund der durch den
Rückweisungsentscheid geforderten Erhebungen oder weil neue Tatsachen oder
Beweismittel zulässigerweise in das Verfahren eingebracht worden sind (vgl.
vorne E. 1.2), ein veränderter Sachverhalt vor oder ist in der
Zwischenzeit eine Rechts- oder Praxisänderung erfolgt, so kann dies zu einer abweichenden
Beurteilung führen.
1.3.3
Diese prozessuale Lage
führt dazu, dass das Verwaltungsgericht an die in seinem Rückweisungsentscheid
vom
14. Mai 2008 (SB.2007.00073)
vorgenommene rechtliche und
tatsächliche Würdigung, wonach
die Darlehensgewährung an die F AG
nicht im geschäftlichen Interesse der D AG, sondern einzig im Interesse
des gemeinsamen beherrschenden Aktionärs der beiden Gesellschaften gewesen sei,
weshalb die D AG dem pflichtigen Ehemann verdeckt Vorteile zugewendet und
damit Gewinn ausgeschüttet habe, gebunden ist.
Im Folgenden werden daher die massgeblichen Erwägungen des
verwaltungsgerichtlichen Rückweisungsentscheids vom 14. Mai 2008
unverändert im Wortlaut wiedergegeben.
2.
2.1
Nach § 20 Abs. 1 lit. c StG sind unter anderem Erträge aus
beweglichem Vermögen steuerbar, wie Dividenden, Gewinnanteile,
Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte
Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten Leistungen
gehören insbesondere die verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinn von § 64 Abs. 1
Ziff. 2 lit. e StG. Darunter sind von der Gesellschaft an ihre
Aktionäre oder diesen nahe stehende Personen bewusst zugewendete geldwerte
Vorteile zu verstehen, die unbeteiligten Dritten nicht eingeräumt würden bzw.
worden wären (vgl. statt vieler RB 2006 Nr. 82 sowie RB 1982
Nr. 72, mit Hinweisen).
2.2
2.2.1
Der Grund solcher Vorteilszuwendungen
liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis.
Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht
geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse
ihrer Aktionäre (Art. 660 des Obligationenrechts vom 30. März 1911
[OR]; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unter­nehmen,
ASA 54 [1985/86] 621 f.). Die Einräumung geldwerter Leistungen kann nicht
nur in Form gegenständlicher Vermögenszuwendungen erfolgen; vielmehr bildet
jede Leistung der Gesellschaft ohne entsprechende Gegenleistung, die nicht im
geschäftlichen Interesse, sondern in jenem der Aktionäre gewährt wird, eine
Gewinnausschüttung (Reich, 635 und 639, auch zum Folgenden).
2.2.2
Die als Gewinnausschüttungen oder ‑vorwegnahmen
zugewendeten geldwerten Vorteile bilden bei den Aktionären, jedenfalls wenn sie
die Beteiligungsrechte – wie vorliegend – in ihrem Privatvermögen halten,
steuerbaren Vermögensertrag. Trotz des in Art. 678 OR statuierten
Rückforderungsanspruchs gelten geldwerte Leistungen als im umschriebenen
Zeitpunkt zugeflossen, wenn mangels Durchsetzungswille der Gesellschaft mit der
Rückforderung nicht ernstlich zu rechnen ist und die Gesellschaft den
Rückforderungsanspruch auch nicht bilanziert (Markus Reich in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2.A., Basel 2008, Art. 20
DBG N. 48; Markus Weidmann, Einkommensbegriff und Realisation,
Zürich 1996, S. 178 f.). Allerdings kann sich auf die
Rückzahlungspflicht nicht berufen, wer mit einer Erfüllung dieser Pflicht
ernstlich gar nicht zu rechnen braucht. Den Einkommenszufluss hindern kann
einzig eine Rückforderung, deren Durchsetzung unmittelbar bevorsteht (vgl. RB
1998 Nr. 148 mit Hinweisen; Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A.
, Basel etc. 2002, Art. 7 StHG N. 33).
Bei der Beurteilung, ob es an einem Rückzahlungswillen
fehlt, ist zwar in erster Linie die finanzielle Situation des Aktionärs im
Zeitpunkt der Kreditgewährung massgebend: Hätte ein unabhängiger Dritter dem
Aktionär zu diesem Zeitpunkt kein Darlehen gewährt oder zumindest dafür
Sicherheiten verlangt, ist in der Darlehensgewährung eine verdeckte
Gewinnausschüttung zu sehen (RB 1982 Nr. 72). Doch schliesst der Umstand,
dass die Darlehenshingabe an den Aktionär einem Drittvergleich standhält, nicht
aus, dass dessen Rückzahlungswille aus verschiedenen Gründen zu einem späteren
Zeitpunkt dahinfallen kann, z.B. weil sich die Bonität des Aktionärs
nachträglich verschlechtert. Weil der Rückzahlungswille ein innerer,
subjektiver Vorgang ist, kann auch auf dessen Fehlen nur indirekt aufgrund
äusserlich erkennbarer, objektiver Umstände geschlossen werden. Dieser Sachlage
trägt die bundesgerichtliche Rechtsprechung Rechnung. Danach stellt der Verzicht
auf die Rückerstattung eines Darlehens eine geldwerte Leistung dar, welche in
dem Zeitpunkt realisiert wird, in dem der Wille des Aktionärs, der Gesellschaft
die Mittel zu entziehen, erkennbar wird (BGr, 10. November 2000, StE 2001
B 24.4 Nr. 58; BGr, 13. Dezember 1996, StE 1997 B 24.4 Nr. 43 =
ASA 66, 554 E. 5d).
2.3
Das Zufliessen von Vermögensertrag im Sinn von § 20
Abs. 1 lit. c StG ist eine steuerbegründende Tatsache, welche die
Steuerbehörden nachzuweisen haben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990
B 92.51 Nr. 3). Demgegenüber trägt der Steuerpflichtige die
Beweislast für die steuermindernden bzw. ‑aufhebenden Tatsachen (RB 1987
Nr. 35). Die Steuerbehörden sind bei der Ermittlung der steuerbegründenden
Tatsachen aus allgemein bekannten Gründen in hohem Mass auf die Mitwirkung des
Steuerpflichtigen angewiesen. Diese Feststellung gilt insbesondere für die im
Massenverwaltungsverfahren durchgeführte Festsetzung der direkten Steuern von
Einkommen bzw. Ertrag und Vermögen bzw. Kapital. Es ist daher folgerichtig, an
die rechtsgenügende Darlegung derartiger Tatsachen durch die Behörden keine
hohen Anforderungen zu stellen (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51
Nr. 3).
Ist der von der Behörde angenommene Sachverhalt aufgrund
bestimmter Anhaltspunkte sehr wahrscheinlich, rechtfertigt es sich, dem
Steuerpflichtigen für die behauptete gegenteilige Tatsache den Gegenbeweis zu
überbinden (RB 1984 Nr. 28 = StE 1984 B 11.1 Nr. 2; BGr, 8. Februar
1991, ASA 60 [1991/92], 408 mit Hinweisen). Dieser setzt eine spä­testens
in der Rekursschrift zu liefernde substanziierte Sachdarstellung voraus (RB 1987
Nr. 35).
Im Übrigen haben sich die Behörden bei der
Sachverhaltsfeststellung vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung leiten zu
lassen. Sie dürfen und müssen aufgrund ihrer frei gebildeten Überzeugung ohne
Bindung an formale Beweisregeln darüber befinden, ob eine Tatsache als
verwirklicht oder nicht verwirklicht zu betrachten ist. Diese Überzeugung
bildet sich unter Berücksichtigung aller durch die Untersuchung und
Beweiserhebung zutage getretenen Umstände aufgrund der Erfahrung. Sie braucht
nicht in einer absoluten Gewissheit zu bestehen, die jede andere Möglichkeit
ausschliesst. Es genügt, wenn sie von der Lebenserfahrung und Vernunft getragen
und auf sachliche Gründe abgestützt ist (vgl. Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A.,
Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 22).
2.4
2.4.1
Die D AG gewährte im Jahr 2002 ihrer
Schwestergesellschaft F AG ein Darlehen von Fr. …, zu dessen
Finanzierung sie mit Vertrag vom 23. Oktober 2002 bei der Bank I einen zu
6.25 % verzinslichen und durch eine Bürgschaftsverpflichtung des Pflichtigen
(im Umfang von Fr. …) gesicherten Kredit von Fr. …- aufgenommen
hatte. Dabei wurde zwischen den beiden Gesellschaften kein schriftlicher
Darlehensvertrag abgeschlossen, aus dem Höhe der Verzinsung und Modalitäten der
Rückzahlung hervorgegangen wären, keine Sicherheiten für das Darlehen bestellt
und (jedenfalls in den Jahren 2002 und 2003) keine Zinsen verbucht oder
entrichtet.
Die Rekurskommission I hat angesichts dieser Umstände zu
Recht festgestellt, dass ein unbeteiligter Dritter ohne schriftliche
Vereinbarung der Verzinsung und der Rückzahlungsmodalitäten sowie ohne
Sicherheitsleistung ein Darlehen in dieser Höhe nicht gewährt hätte, erst recht
nicht, wenn der Dritte das Darlehen seinerseits mittels eines Bankkredits hätte
finanzieren müssen. Sie hat daraus den richtigen Schluss gezogen, die
Darlehensgewährung an die F AG sei nicht im geschäftlichen Interesse der D AG,
sondern einzig im Interesse des gemeinsamen beherrschenden Aktionärs der beiden
Gesellschaften gewesen, weshalb die D AG dem pflichtigen Ehemann verdeckt
Vorteile zugewendet und damit Gewinn ausgeschüttet habe. Es kann daher auch auf
die insoweit zutreffenden einlässlichen vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen
werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni
1976).
Die Rügen der Pflichtigen sind unbegründet: Die
Schriftform des Darlehensvertrags ist zwar obligationenrechtlich nicht zwingend,
indessen im Geschäftsverkehr unter unbeteiligten Dritten, zumal in Höhe von
rund Fr. …, üblich. Dass die Verzinsung obligationenrechtlich zu vermuten
ist, ändert nichts daran, dass sich darüber in den Akten keine – unter
unbeteiligten Dritten aber selbstverständliche – Vereinbarung findet. Von einer
regelmässigen Verbuchung von Zinsen, deren vertraglich festgesetzte Höhe und
Fälligkeiten übrigens nicht einmal belegt ist, kann bei erstmaliger Verbuchung
im Jahr 2004 nicht die Rede sein. Die Behauptung der Pflichtigen, die
Gegenleistung für die Darlehenshingabe habe in der verzinslichen Schuldverpflichtung
bestanden, ist daher haltlos. Für die Darlehensschuld der F AG sind überdies
keine Sicherheiten geleistet worden; daran ändert nichts, dass der pflichtige
Ehemann für das Darlehen der Bank I an die D AG im Umfang von Fr. …
eine Bürgschaft gestellt hat. Die übrigen Beanstandungen – zum hohen Verhältnis
zwischen dem Darlehen und dem Eigenkapital der F AG, zur Bewertung des
Anlagevermögens dieser Gesellschaft, zur Frage, ob deren Aktienkapital aus dem
Darlehen der Bank I gezeichnet worden sei, und zur Behauptung, der Pflichtige
sei selber kein finanzielles Risiko eingegangen – beschlagen Gesichtspunkte,
die für die Würdigung, die streitbetroffene Darlehenshingabe halte einem
Drittvergleich nicht stand und bewirke einen geldwerten Vorteil an den Pflichtigen,
nicht wesentlich sind und daran nichts ändern. Es ist darauf nicht weiter einzugehen.
Im Übrigen verletzen die vorstehend getroffenen
tatsächlichen Feststellungen hinsichtlich des Vorliegens einer verdeckten
Gewinnausschüttung die Beweislastregeln nicht; sie beruhen vielmehr auf einer
zutreffenden Beweiswürdigung.
2.4.2
Das Verwaltungsgericht hat in seinem
Rückweisungsentscheid vom 14. Mai 2008 erwogen, die Rekurskommission I sei
zwar davon ausgegangen, dass ein simuliertes Darlehen vorliege, doch werde
nicht festgestellt und begründet, dass und weshalb die Beteiligten von Anfang
an eine Rückzahlung des Darlehens ausgeschlossen hätten. Eine verdeckte
Gewinnausschüttung könne nämlich auch vorliegen, ohne dass die Darlehenshingabe
simuliert gewesen sei. So könne der verdeckte Vorteil darin bestehen, dass ein
Darlehen sonst von einem Dritten nicht erhältlich oder zu schlechteren
Konditionen zu erhalten gewesen wäre. Im letzteren Fall erschöpfe sich der
Vorteil regelmässig in der Differenz zum marktüblichen Zins. Somit sei der
Umfang der verdeckten Gewinnausschüttung nicht hinreichend abgeklärt worden.
Diesen Mangel hat die Rekurskommission I nunmehr behoben.
Sie hat in einer in Befolgung der Anweisung des Verwaltungsgerichts
durchgeführten Untersuchung festgestellt, dass die Beteiligten von Anfang
ausgeschlossen hätten, dass die F AG das Darlehen ihrer
Schwestergesellschaft D AG von Fr. … zurückzahlen werde.
Der von den Pflichtigen eingereichte Darlehensvertrag vom
17. Oktober 2002 bestätigt diese Feststellung. Denn darin wird bloss
erwähnt, dass die neu gegründete F AG, die "im Besitze" der Pflichtigen
sei, ein zinsloses Darlehen von Fr. … erhalte, das spätestens am 31. Dezember
2005 zurückzuzahlen sei. Der Vertrag wurde einzig vom pflichtigen Ehemann
sowohl namens der Darlehensgeberin, der D AG, als auch namens der
Darlehensempfängerin unterzeichnet. Weder wurden eine im Geschäftsverkehr
übliche Verzinsung noch Sicherheiten verlangt. Dem im Vertrag vereinbarten
Termin zur Rückzahlung des Darlehens, welcher im Übrigen nicht eingehalten
wurde, und der in späteren Jahren erfolgten Rückzahlung kommt unter diesen
Umständen keine ausschlaggebende Bedeutung zu.
Die F AG ist im Zeitpunkt der Darlehensgewährung
offenkundig überschuldet gewesen. Denn das "intakte Eigenkapital" von
Fr. …, auf das sich die Pflichtigen berufen, war lediglich darauf zurückzuführen,
dass das Anlagevermögen mit den mobilen Sachanlagen, das die Gesellschaft von
der H AG für Fr. … erworben hatte und deren Inventarwert im
Kaufvertrag mit Fr. … angegeben war, mit über Fr. … stark
überbewertet war, wie die Vorinstanz überzeugend dargelegt hat.
Infolgedessen muss angesichts dessen, dass die D AG
der F AG trotz der ihr bekannten fehlenden Bonität dieser Gesellschaft,
ohne Sicherheiten und Zinsen zu verlangen, ein Darlehen in Höhe von Fr. …
gewährt hatte, das sie mit einem zu 6.25 % verzinslichen und durch eine
Bürgschaftsverpflichtung des pflichtigen Ehemannes gesicherten Kredit der Bank
I von Fr. … finanziert hatte und das noch im selben Jahr auf Fr. …
erhöht wurde, angenommen werden, dass von vornherein damit gerechnet und in
Kauf genommen wurde, dass eine Rückzahlung unterbleiben würde. Dieses Verhalten
wäre unter Dritten ausgeschlossen gewesen und kann nur mit dem Interesse des
beiden Gesellschaften gemeinsamen Aktionariats erklärt werden, die neu gegründete
F AG mit Kapital auszustatten. Das zeigt sich auch darin, dass der
pflichtige Ehemann für das erwähnte Bankdarlehen im Umfang von Fr. …
persönlich eine Bürgschaft gestellt hatte. Von einem "vertretbaren
unternehmerischen Entscheid" der darlehensgebenden Schwestergesellschaft
kann nicht die Rede sein.
Dass es bei der Beurteilung der Bonitätsfrage auch auf die
Bonität der Darlehensgeberin ankäme, wie die Pflichtigen meinen, trifft nicht
zu. Massgebend ist nur, ob ein Dritter unter den gegebenen Verhältnissen der F AG
trotz deren fehlenden Bonität einen zinslosen und ungesicherten Kredit in der
Höhe von rund einer halben Million Franken gewährt hätte. Deshalb ist es auch
nicht massgebend, dass der pflichtige Ehemann als Aktionär, Verwaltungsrat und
Geschäftsführer der beiden Gesellschaften die "Chancen einer erfolgreichen
Geschäftstätigkeit" der F AG als gut beurteilte. Denn hätte er das
nicht getan, hätte er wohl auch die Kreditvergabe durch die D AG nicht
veranlasst.
Die Pflichtigen sehen offenbar eine Art Sicherheit für das
streitbetroffene Darlehen darin, dass die D AG im Fall der Zahlungsunfähigkeit
der F AG ihrer Auffassung nach die Rückzahlung des bei der Bank
aufgenommenen Darlehens hätten verweigern und sich im Übrigen durch Verrechnung
mit dem Aktionärsdarlehen der Pflichtigen schadlos halten können. Dem kann
nicht gefolgt werden. Die Weigerung, das Bankdarlehen zurückzuzahlen, hätte die
Betreibung der D AG und die Beanspruchung der Solidarbürgschaft des
pflichtigen Ehemannes nach sich gezogen. Inwiefern diesfalls auch eine Verrechnung
mit dem Aktionärsdarlehen der Pflichtigen möglich gewesen wäre, ist nicht
ersichtlich.
Gestützt auf die von der Rekurskommission I auf Anordnung
des Verwaltungsgerichts durchgeführten Untersuchung ergibt sich aufgrund der
vorstehenden Erwägungen, dass die Beteiligten – d.h. letztlich der pflichtige
Ehemann als Aktionär, Verwaltungsrat und Geschäftsführer der beiden
Gesellschaften – von Beginn weg damit rechneten und in Kauf nahmen, dass eine
Rückzahlung des Darlehens D AG an die F AG unterbleiben würde. Das
Darlehen erweist sich somit als simuliert. Auch unter dem Gesichtswinkel des
Drittvergleichs ist festzustellen, dass ein Dritter unter den gegebenen
Verhältnissen, insbesondere angesichts der fehlenden Bonität, kein – auch
verzinsliches – Darlehen gewährt hätte. Damit ist der gesamte Darlehensbetrag
von Fr. … – nicht nur eine angemessene Verzinsung des Darlehens – als
verdeckte Gewinnausschüttung an den pflichtigen Ehemann zu würdigen.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde.
3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den
Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG) und fällt eine Parteientschädigung ausser Betracht (§ 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss entscheidet
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 8'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellungskosten,
Fr. 8'120.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lau-sanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung
an...