zh_verwaltungsgericht · SB.2015.00105 · 2016-01-11 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2011 | Realisationszeitpunkt bei Dividendenbeschluss und indirekter Teilliquidation. [In Abhängigkeit zu einem beabsichtigten Aktienverkauf beschloss die Generalversammlung einer AG im Jahr 2010 zunächst mit altem Aktionariat über die Ausschüttung einer "Dividende", welche jedoch erst nach erfolgtem Aktienverkauf an die Altaktionäre ausgeschüttet werden sollte. Hernach beschloss die Generalversammlung 2011 - nach dem noch im Vorjahr erfolgten Aktienverkauf - mit neuem Aktionariat über die Ausschüttung einer "Dividende" an die früheren Aktionäre bzw. Aktienverkäufer. Kurz darauf erfolgte die Auszahlung der beschlossenen "Dividende" an die ehemaligen Aktionäre, welche beim hierbei als Altaktionär ebenfalls begünstigten Pflichtigen in der Steuerperiode 2011 als Dividendenertrag besteuert wurde, von diesem jedoch als steuerfreier Kapitalgewinn betrachtet wird.] Verfahrensvereinigung, Kognition und Novenrecht (E. 1). Realisationszeitpunkt bei Dividendenbeschluss und bei Qualifikation als indirekte Teilliquidation: Ein Einkommen ist nach steuerrechtlichen Grundsätzen dann als zugeflossen und damit erzielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Die Fälligkeit der Leistung ist hierbei nicht erforderlich, vielmehr reicht es in der Regel aus, wenn die eigene (Gegen-)Leistung bereits vollständig erbracht wurde. Einkommenssteuerrechtlich fliessen Dividenden damit grundsätzlich im Zeitpunkt der Beschlussfassung durch die GV und nicht erst zum tatsächlichen Auszahlungszeitpunkt zu. Sofern im vorliegenden Fall im Sinn der vorinstanzlichen Erwägungen einkommenssteuerlich tatsächlich von einer bereits 2010 durch die GV beschlossenen Dividendenzahlung auszugehen wäre, hätte diese demnach bereits in der Steuerperiode 2010 zur Besteuerung gelangen müssen. Die vorinstanzlich vorgenommene Qualifikation als Dividende an die ehemaligen Aktionäre erscheint jedoch fragwürdig,handelt es sich doch bei der im Zusammenhang mit dem Aktienverkauf beschlossenen Zahlung der Sache nach um eine Gegenleistung an die bisherigen Aktionäre für den Verkauf von deren Aktienpaketen, welche allenfalls als Vermögensertrag aus indirekter Teilliquidation einkommenssteuerlich zu erfassen ist. Jedenfalls wäre ein steuerbarer Vermögens- oder Liquidationsertrag in der Steuerperiode 2010 zu versteuern gewesen (E. 2 und E. 3).Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 4).Gutheissung der Beschwerden.

Zürich Verwaltungsgericht 16..2.11.0 SB.2015.00105
Zurich Verwaltungsgericht 16..2.11.0 SB.2015.00105
Zurigo Verwaltungsgericht 16..2.11.0 SB.2015.00105

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2015.00105
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Geschäftsnummer:
SB.2015.00105
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 11.01.2016
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 16.08.2016 teilweise gutgeheissen und die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2011
Realisationszeitpunkt bei Dividendenbeschluss und indirekter Teilliquidation.
[In Abhängigkeit zu einem beabsichtigten Aktienverkauf beschloss die Generalversammlung einer AG im Jahr 2010 zunächst mit altem Aktionariat über die Ausschüttung einer "Dividende", welche jedoch erst nach erfolgtem Aktienverkauf an die Altaktionäre ausgeschüttet werden sollte. Hernach beschloss die Generalversammlung 2011 - nach dem noch im Vorjahr erfolgten Aktienverkauf - mit neuem Aktionariat über die Ausschüttung einer "Dividende" an die früheren Aktionäre bzw. Aktienverkäufer. Kurz darauf erfolgte die Auszahlung der beschlossenen "Dividende" an die ehemaligen Aktionäre, welche beim hierbei als Altaktionär ebenfalls begünstigten Pflichtigen in der Steuerperiode 2011 als Dividendenertrag besteuert wurde, von diesem jedoch als steuerfreier Kapitalgewinn betrachtet wird.]
Verfahrensvereinigung, Kognition und Novenrecht (E. 1).
Realisationszeitpunkt bei Dividendenbeschluss und bei Qualifikation als indirekte Teilliquidation: Ein Einkommen ist nach steuerrechtlichen Grundsätzen dann als zugeflossen und damit erzielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Die Fälligkeit der Leistung ist hierbei nicht erforderlich, vielmehr reicht es in der Regel aus, wenn die eigene (Gegen-)Leistung bereits vollständig erbracht wurde. Einkommenssteuerrechtlich fliessen Dividenden damit grundsätzlich im Zeitpunkt der Beschlussfassung durch die GV und nicht erst zum tatsächlichen Auszahlungszeitpunkt zu. Sofern im vorliegenden Fall im Sinn der vorinstanzlichen Erwägungen einkommenssteuerlich tatsächlich von einer bereits 2010 durch die GV beschlossenen Dividendenzahlung auszugehen wäre, hätte diese demnach bereits in der Steuerperiode 2010 zur Besteuerung gelangen müssen. Die vorinstanzlich vorgenommene Qualifikation als Dividende an die ehemaligen Aktionäre erscheint jedoch fragwürdig,handelt es sich doch bei der im Zusammenhang mit dem Aktienverkauf beschlossenen Zahlung der Sache nach um eine Gegenleistung an die bisherigen Aktionäre für den Verkauf von deren Aktienpaketen, welche allenfalls als Vermögensertrag aus indirekter Teilliquidation einkommenssteuerlich zu erfassen ist. Jedenfalls wäre ein steuerbarer Vermögens- oder Liquidationsertrag in der Steuerperiode 2010 zu versteuern gewesen (E. 2 und E. 3).
Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 4).
Gutheissung der Beschwerden.
Stichworte:
AKTIENVERKAUF
DIREKTBEGÜNSTIGUNGSTHEORIE
DIVIDENDE
DIVIDENDENANSPRUCH
DIVIDENDENAUSSCHÜTTUNG
KAPITALGEWINN
LIQUIDATION
PARTEIENTSCHÄDIGUNG
REALISATION
REALISATIONSPRINZIP
REALISATIONSZEITPUNKT
RÜCKKAUF
SYSTEMWECHSEL
TEILLIQUIDATION
VERMÖGENSERTRAG
Rechtsnormen:
Art. 16 Abs. I DBG
Art. 16 Abs. III DBG
Art. 20 Abs. I lit. c DBG
Art. 20 Abs. III DBG
Art. 20a Abs. I lit. a DBG
Art. 20a Abs. II DBG
Art. 140 Abs. III DBG
Art. 671 OR
Art. 674 Abs. I OR
Art. 698 Abs. II Ziff. 4 OR
Art. 725a Abs. 1 Ziff. 1 OR
§ 16 Abs. I StG
§ 16 Abs. III StG
§ 20 Abs. I lit. c StG
§ 20 Abs. III StG
§ 20a Abs. I lit. a StG
§ 20a Abs. II StG
§ 153 Abs. III StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2015.00105
SB.2015.00106
Urteil
des Einzelrichters
vom
11. Januar 2016
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Gerichtsschreiber Felix
Blocher.
In Sachen
A, vertreten durch B,
Beschwerdeführer,
gegen
1.    Staat Zürich,
2.
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2011
Direkte Bundessteuer 2011,
hat sich ergeben:
I.
A (nachfolgend: Pflichtige) war bis zum Verkauf seines
Aktienpakets von 3½ Aktien (von insgesamt 300 Aktien) an der C AG (heute D AG)
beteiligt. In der Steuererklärung 2011 deklarierte er einkommensseitig allein
seine AHV-Rente und einen geringfügigen Wertschriftenertrag. Im
Wertschriftenverzeichnis deklarierte er jeweils unter der Bezeichnung "E AG"
sowohl einen Bruttoertrag von Fr. … als Wert mit Verrechnungssteuerabzug
als auch einen Bruttoverlust im selben Betrag als Wert ohne
Verrechnungssteuerabzug, woraus per Saldo zwar kein steuerbarer Ertrag, aber
ein Verrechnungssteueranspruch von Fr. … resultieren sollte.
Zu dieser Deklaration gab der Pflichtige im
Wertschriftenverzeichnis an, dass es sich beim Wert mit Verrechnungssteuerabzug
um eine "[i]n der Höhe garantierte zweite Tranche des Kaufpreises"
handle. In seinen Bemerkungen zur Steuererklärung führte er hierzu sinngemäss
aus, dass er (bzw. sein Sohn als Zahlungsempfänger) den Betrag von Fr. …
brutto am 18. Mai 2011 netto, d.
h. nach Abzug der Verrechnungssteuer von 35 Prozent,
ausbezahlt erhalten habe. Eine entsprechende Ausschüttung sei am 19. Juli
2010 (recte: 29. Juni 2010) durch die Generalversammlung (GV) der C AG
als "garantierter Dividendenanspruch" beschlossen worden, es handle
sich aber obligationen- und steuerrechtlich um keine Dividende, da der
GV-Beschluss die Bestimmungen zum Kapitalschutz verletzt habe und damit
aktienrechtlich nichtig sei. Vielmehr handle es sich wirtschaftlich um einen
steuerfreien Kapitalgewinn aus dem Verkauf von Aktien im Privatvermögen.
Nach weiteren Abklärungen wurde die Ausschüttung der C AG
mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 5. Juli 2013 als
Dividende und damit als steuerbarer Vermögensertrag erfasst. Entsprechend
wurden dem Pflichtigen Fr. … als Wertschriftenertrag aufgerechnet, unter
gleichzeitiger Gewährung des geltend gemachten Verrechnungssteueranspruchs von
Fr. …. Aufgrund des höheren Einkommens erhöhte sich auch der Selbstbehalt
der vom Pflichtigen steuermindernd geltend gemachten Krankheitskosten. Hieraus
resultierte für die direkte Bundessteuer 2011 ein steuerbares Einkommen von Fr. …
und für die Staats- und Gemeindessteuern 2011 ein steuerbares Einkommen von Fr. …,
bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. ….
Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale
Steueramt mit Entscheiden vom 2. April 2015 ab.
II.
Die dagegen erhobenen Rechtsmittel und ein Gesuch um
unentgeltliche Rechtspflege wies das Steuerrekursgericht am 12. August
2015 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 23. September 2015 liess der
Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, es seien die
vorinstanzlichen Entscheide aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die
Staats- und Gemeindesteuern 2011 und die direkte Bundessteuer 2011 ohne
Berücksichtigung der am 18. Mai 2011 erhaltenen Zahlung von Fr. …
festzusetzen. Eventualiter wurde eine Rückweisung zum Neuentscheid beantragt.
Weiter beantragte der Pflichtige für das vorinstanzliche und das
verwaltungsgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. … bzw.
Fr. … (insgesamt Fr. …). "Eventualiter" sei sein
Rechtsvertreter zum unentgeltlichen Rechtsbeistand zu bestellen und auf eine
Kostenerhebung zu verzichten. "Subeventualiter" sei ihm die
unentgeltliche Prozessführung zu gewähren.
Während sich die Eidgenössische Steuerverwaltung sowie das
Gemeindesteueramt nicht vernehmen liessen und das kantonale Steueramt die
Abweisung der Beschwerde beantragte, verzichtete das Steuerrekursgericht auf
Vernehmlassung.
Mit Eingaben vom 27. Oktober 2015 und 19. November
2015 reichte der Rechtsvertreter des Pflichtigen unaufgefordert weitere
Unterlagen nach und ergänzte seine Beschwerde.
Der Einzelrichter
erwägt:
1.
1.1
Die Beschwerden bezüglich Staats- und
Gemeindesteuern 2011 (SB.2015.00105) und direkter Bundessteuer 2011
(SB.2015.00106) betreffen denselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und
Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.
1.2
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden
(
RB 1999 Nr. 147
)
.
In Bundessteuersachen ist die Kognition des
Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die
allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte
gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungs­behörde auf
alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermög­lichen
(Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen
Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht
diejenige einer Ver­waltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die
Rechtskontrolle beschrän­ken (BGE 131 II 548 E. 2.5).
1.3
Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt
bei den Staats- und Gemeinde­steuern wie bei der direkten Bundessteuer das
Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage
massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die
nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt
oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren
grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen
echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die
auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund beruhen oder der Stützung von
geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer
tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor
Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein
zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche
unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).
Bei den mit Eingaben vom 27. Oktober 2015 und
19. November 2015 unaufgefordert nachgereichten Unterlagen und
Ergänzungen, handelt es sich um nachgeschobene Beschwerdeergänzungen, welche
auch nicht durch das Replikrecht des Pflichtigen gedeckt sind. Inwieweit diese
und die mit der Beschwerde vom 23. September 2015 eingereichten Unterlagen
novenrechtlich zu berücksichtigen sind, kann jedoch offenbleiben, da die Beschwerde
im Sinn nachstehender Erwägungen ohnehin gutzuheissen ist.
2.
2.1
Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und
einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von
Privatvermögen und vorbehaltlich der kantonalen Grundstückgewinnsteuer
(Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 DBG; § 16 Abs. 1 und 3 StG).
Gemäss Art.
20
Abs.
1 lit.
c DBG
bzw. §
20 Abs.
1
lit.
c StG sind Erträge aus beweglichem Vermögen
steuerbar, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und
geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art.
2.2
Ein Einkommen ist nach steuerrechtlichen Grundsätzen
dann als zugeflossen und damit erzielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige
Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt,
über den sie tatsächlich verfügen kann.
Die Fälligkeit der Leistung ist
hierbei nicht erforderlich, vielmehr reicht es in der Regel aus, wenn die
eigene (Gegen-)Leistung bereits vollständig erbracht wurde (Markus Reich, Steuerrecht,
2. A., Zürich etc. 2012, § 10 Rz. 54).
2.3
Einkommenssteuerrechtlich fliessen Dividenden
damit grundsätzlich im Zeitpunkt der Beschlussfassung durch die GV und nicht
erst zum tatsächlichen Auszahlungszeitpunkt zu (BGr, 7. Mai 2004, StE 2005
A 24.21 Nr.
16, E.
4).
Dividenden können handelsrechtlich aber nur ausgeschüttet werden, wenn
nach den gesetzlich vorgeschriebenen Zuweisungen an die Reserven (vgl. Art. 671
des Obligationenrechts [OR]) verwendbares Eigenkapital (Art. 674 Abs. 1
OR) sowie ein GV-Beschluss über die Höhe der Dividende (Art. 698
Abs. 2 Ziff. 4 OR), eine von der Revisionsstelle geprüfte
Jahresrechnung und ein von der Revisionsstelle geprüfter Antrag des
Verwaltungsrates über die Verwendung des Bilanzgewinns (Art. 698 Abs. 2
Ziff. 4 OR, Art. 728a Abs. 1 Ziff. 1 OR) vorliegen.
2.4
Die
Aktionäre der C AG
haben bereits
an
der GV vom 29.
Juni 2010 ohne Gegenstimme einen
"garantierten Dividendenanspruch von Fr.
...
für
das Geschäftsjahr 2010" beschlossen, welcher (nach erfolgte
m
Aktienverkauf
an die E AG
) "im
Frühjahr 2011" an die "bisherigen Aktionäre"  ausbezahlt werden
sollte (vgl. Ziff.
7 des GV-Protokolls der C AG
vom 29.
Juni 2010; erstellt am 19.
Juli 2010).
Die Verwendung des Geschäftsergebnisses 2010 war
sodann auch Gegenstand eines weiteren GV-Beschlusses der C AG vom 16. Mai
2011, in welchem auf Antrag des Verwaltungsrats einstimmig einer
"Dividendenzahlung 2010" in Höhe von Fr. ... zugestimmt wurde.
2.5
Die Vorinstanzen scheinen im GV-Beschluss vom 29.
Juni 2010 die Grundlage für die im Mai 2011 an den Sohn des Pflichtigen
entrichtete
und als Dividende qualifizierte
Zahlung zu
sehen. Auch in der Dividendenanzeige vom 17.
Mai
2011 wird ausdrücklich auf den Beschluss der GV vom 29. Juni 2010 Bezug
genommen. Sofern im vorliegenden Fall im Sinn der vorinstanzlichen Erwägungen
einkommenssteuerlich tatsächlich von einer
bereits 2010 durch die GV
beschlossenen
Dividendenzahlung auszugehen wäre, hätte diese
jedoch
nach zitierter Praxis
(BGr, 7. Mai 2004, StE 2005 A
24.21 Nr.
16, E.
4)
bereits in der Steuerperiode 2010 zur
Besteuerung gelangen müssen
.
2.6
Indes konnte die GV der C AG am 29.
Juni 2010 ohnehin nicht gültig über die Verwendung des
Geschäftsergebnisses 2010 entscheiden, da hierzu weder eine von der
Revisionsstelle geprüfte Jahresrechnung 2010 vorlag noch hinreichend
verwendbares Eigenkapital vorhanden war. Damit konnte erst anlässlich der GV
der C AG vom 16.
Mai 2011 gültig über die
Verwendung des Geschäftsergebnisses 2010 entschieden werden
, wobei auch
hier allenfalls Kapitalschutzbestimmungen verletzt und ein zu hoher Dividendenbetrag
ausgeschüttet wurde. Auch im Form. 103 bezüglich "Verrechnungssteuer
auf dem Ertrag inländischer Aktien, Partizipations- und Genussscheine" vom
20. Mai 2011 wird nicht auf die GV vom 29. Juni 2011, sondern auf die
GV vom "10. Mai 2011" (recte: 16. Mai 2011) Bezug genommen.
Sodann erfolgte auch die Dividendenzahlung (erst) unmittelbar nach der GV vom
16. Mai 2011.
An der
GV vom 16.
Mai 2011
wurde
aber
keineswegs
eine Dividendenzahlung an d
en Pflichtigen und die übrigen
ehemaligen
Aktionäre der C AG
beschlossen: Da der
Pflichtige mit dem Verkauf seiner Aktien auch seiner Vermögensrechte verlustig
gegangen ist, war er 2011 überhaupt nicht mehr dividendenberechtigt. Vielmehr
ist der GV-Beschluss vom 16. Mai 2011 dahingehend aufzufassen, dass das
neue Aktionariat sich selbst zunächst eine Dividende ausbezahlt, diese jedoch
in Nachachtung ihrer bereits 2010 eingegangener Verpflichtung gegenüber den
früheren Aktionären bzw. Aktienverkäufern an letztgenannte weitergeleitet hat.
So steht es dem dividendenberechtigten Aktionariat selbstverständlich frei,
einen anderen Zahlungsempfänger zu bezeichnen und damit zugleich Verbindlichkeiten
aus früheren Aktienkäufen zu begleichen. Hintergrund der zur Beurteilung
stehenden und als "Dividende 2010" bezeichneten Ausschüttung waren
damit nicht die aktuellen Beteiligungsverhältnisse und Vermögensrechte der Aktionäre,
sondern der bereits 2010 vereinbarte und vollzogene Aktienkauf. Auf diese
Zahlung haben die früheren Aktionäre jedoch spätestens dann einen festen
Rechtsanspruch erworben, als sie ihre Anteile der E AG übereignet haben
und damit ihren eigenen Verpflichtungen als Verkäufer nachgekommen sind. Der
GV-Beschluss vom 29. Juni 2010 (sowie die hierzu getroffene Vereinbarung
mit der E AG) ist hingegen dahingehend zu interpretieren, als dass ein
Teil des bereits 2010 vereinbarten Kaufpreises aus der erst im Frühjahr 2011
anfallenden Dividende 2010 beglichen (und somit auch erst zu diesem Zeitpunkt
fällig) werden sollte.
2.7
Damit ist die vorinstanzlich vorgenommene Qualifikation als
Dividende
an die ehemaligen Aktionäre
fragwürdig,
handelt es sich doch bei der im Zusammenhang mit dem Aktienverkauf an die E AG
im Jahr 2010
beschlossenen Zahlung der Sache nach um
eine Gegenleistung an die bisherigen Aktionäre für den Verkauf von deren
Aktienpaketen, welche im Sinn nachstehender Erwägungen allenfalls als
Vermögensertrag aus indirekter Teilliquidation einkommenssteuerlich zu erfassen
ist. Hiervon scheint grundsätzlich auch der Pflichtige auszugehen (vgl. S.
10
f. der Beschwerdeschrift).
3.
3.1
Als Ertrag aus beweglichem Vermögen gilt gemäss
Art.
20a Abs.
1
lit.
a DBG und § 20a Abs.
1 lit.
a StG auch der Erlös aus dem
Verkauf einer Beteiligung von mindestens 20 Prozent am Grund- oder
Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem
Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer anderen natürlichen oder einer
juristischen Person, soweit innert fünf Jahren nach dem Verkauf, unter
Mitwirkung des Verkäufers, nicht betriebsnotwendige Substanz ausgeschüttet
wird, die im Zeitpunkt des Verkaufs bereits vorhanden und handelsrechtlich
ausschüttungsfähig war. In diesen Konstellationen entnimmt die Käuferin der
erworbenen Gesellschaft Mittel zur Finanzierung des Kaufpreises, wodurch sich
der Wert der Gesellschaft und entsprechend auch der Wert der Beteiligung
reduziert. Die Gesellschaft wird teilweise liquidiert. Die der Gesellschaft entnommenen
Mittel fliessen dem Verkäufer indirekt über die Käuferin in Form des
Kaufpreises zu (sogenannte indirekte Teilliquidation). Gilt für die Käuferin
das Buchwertprinzip, erzielt der Verkäufer im Umfang der entnommenen Substanz
nicht einen steuerfreien Kapitalgewinn, sondern einen steuerbaren Ertrag aus
beweglichem Vermögen (vgl. hierzu Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas
[Hrsg.]
, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil
I/Band
2a, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], Art.
1-82, 2.
A., Basel 2008, Art.
20a DBG N.
8
ff.; Felix Richner et
al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3.
A., Zürich 2013, §
20a StG N.
6
ff.
; Kreisschreiben Nr. 14
der Eidgenössischen Steuerverwaltung [EStV] bezüglich Verkauf von Beteiligungsrechten
aus dem Privat- in das Geschäftsvermögen eines Dritten ["indirekte Teilliquidation"]
vom 6. November 2007 [KS EStV Nr. 14]
)
.
Eine derartige indirekte Teilliquidation kann auch gegeben
sein, wenn die Käuferin einen Teil des Kaufpreises dadurch zu entrichten
verspricht, dass sie den bisherigen Aktionären als Gegenleistung auch nach dem
Verkauf noch die Auszahlung bzw. Weiterleitung einer "Dividende"
zusichert. Anstatt dass die Verkäufer der Anteilsrechte die überschüssigen
Gesellschaftsmittel vor dem Verkauf im Rahmen einer steuerbaren Dividende
beziehen (und damit der steuerfreie Verkaufspreis tiefer angesetzt worden
wäre), werden diese an die Käufergesellschaft mitverkauft, welche hieraus
wiederum den Kaufpreis refinanziert.
3.2
Bei einer
indirekten Teilliquidation muss innert 5 Jahren ab dem Verkauf nicht betriebsnotwendige
Substanz, die im Zeitpunkt des Verkaufs bereits vorhanden und handelsrechtlich
ausschüttungsfähig war, zwecks Finanzierung des Kaufpreises entnommen werden.
Handelsrechtlich ausschüttungsfähig ist bei einer Aktiengesellschaft das ausgewiesene
Eigenkapital der letzten handelsrechtskonformen Bilanz vor dem Verkauf der
Zielgesellschaft abzüglich des Aktienkapitals sowie der maximal möglichen
gesetzlichen Reserven gemäss Art. 671 ff. OR. Seit der Einführung des
Kapitaleinlageprinzips sind Ausschüttungen von Reserven aus Kapitaleinlagen an
die Aktionäre steuerfrei (Art. 20 Abs. 3 DBG; § 20 Abs. 3
StG), weshalb die für die indirekte Teilliquidation massgeblichen handelsrechtlich
ausschüttungsfähigen Reserven um allfällige Reserven aus Kapitaleinlagen zu
kürzen sind. Nichtbetriebsnotwendige Substanz ist zu vermuten, wenn nach dem
Verkaufszeitpunkt Ausschüttungen aus der Zielgesellschaft erfolgen, die über
den ordentlich erwirtschafteten Gewinnen liegen (KS EStV Nr. 14, Ziff. 4.6.3).
Die E AG sicherte den (damaligen) Aktionären neben einer
Entschädigung für die Aktienübertragung in Höhe von Fr. ... auch eine nach
dem Verkauf zahlbare (bzw. weiterzuleitende) "Dividende" in Höhe von
Fr. ... zu. Diese an die Altaktionäre nach dem Verkauf ausgeschüttete
Zahlungen ("Dividende") sind damit als ein bis zum Ausschüttungstermin
gestundeter Teil des vereinbarten Kaufpreises und damit (auch) als Substanzausschüttung
an die Käuferin zu betrachten. Die Ausschüttung erfolgte bereits im Folgejahr
nach dem Verkauf und somit innert der 5-Jahres-Sperrfrist. Die Zahlung wurde
hierbei nicht allein aus dem ordentlichen Jahresgewinn nach dem Verkaufsjahr,
sondern zumindest teilweise auch aus handelsrechtlich ausschüttungsfähigen
Reserven und nicht betriebsnotwendiger Substanz finanziert. Inwieweit darüber
hinaus auch handelsrechtlich nicht ausschüttungsfähige Reserven ausgeschüttet
wurden, spielt lediglich für den Besteuerungsumfang eine Rolle.
3.3
Weiter
setzt die indirekte Teilliquidation die Mitwirkung der Verkäuferschaft voraus.
Eine solche ist gemäss Art. 20a Abs. 2 DBG bzw. § 20a Abs. 2
StG gegeben, wenn der Verkäufer weiss oder wissen musste, dass der
(Ziel-)Gesellschaft zwecks Finanzierung des Kaufpreises Mittel entnommen und
nicht wieder zugeführt werden. Hierbei genügt es bereits, wenn der Verkäufer
mit dem Verkauf eine Situation schafft, bei der er weiss oder wissen muss, dass
sie zu einer Substanzentnahme durch die Käuferin führt (KS EStV Nr. 14,
Ziff. 4.7).
Vorliegend genehmigten die Aktionäre der C AG an der
bereits erwähnten GV vom 29. Juni 2010 einstimmig das vorgesehene Prozedere
hinsichtlich dem geplanten Verkauf an die E AG, wobei sie auch über die
erst nach dem Verkauf geplante Ausschüttung einer "Dividende" durch
die Käuferin ins Bild gesetzt wurden. Damit ist die erforderliche Mitwirkung
gegeben.
3.4
Eine indirekte Teilliquidation setzt sodann den Verkauf einer
qualifizierten Beteiligung von 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital der
Zielgesellschaft voraus. Verkaufen mehrere Personen gemeinsam zu gleichen Konditionen,
wird die erforderliche qualifizierte Beteiligung erreicht, wenn alle
veräusserten Beteiligungsrechte von Personen mit unbeschränkter Steuerpflicht
in der Schweiz zusammen mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital
der Zielgesellschaft ausmachen (Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG: § 20a
Abs. 1 lit. a StG). Da nur der Verkauf aus dem Privat- ins
Geschäftsvermögen einer anderen natürlichen oder juristische Person mit einem
steuerrelevanten Systemwechsel vom Kapitaleinlage- ins Buchwertprinzip
einhergeht, muss sich die erforderliche qualifizierte Beteiligung im
Privatvermögen der Verkäuferschaft befunden haben. Auch bei gemeinsam verkauften
Einzelbeteiligungen müssen mindestens 20 Prozent aus dem Privatvermögen
der einzelnen Verkäufer stammen (vgl. Richner et al., § 20a StG N. 24;
KS EStV Nr. 14, Ziff. 4.2 und 5.1.2).
Die Aktionäre der C AG erklärten sich gemäss Ziff. 7
des
GV-Protokoll
s
der C AG vom
29.
Juni 2010
einstimmig damit einverstanden,
ihre Aktien an die E AG zu verkaufen und zu diesem Zweck ihre
Aktien
zu
zedieren und dem Verwaltungs
­
ratspräsidenten zuzustellen.
Aufgrund der gemeinsamen
Willensbildung und dem koordinierten Vorgehen ist der Verkauf einer
qualifizierten Beteiligung nicht ausgeschlossen, selbst wenn der Pflichtige
selbst lediglich 3 ½ von 300 Aktien (1,167 %) verkaufte. Fraglich ist
lediglich, ob es hierbei auch zum erforderlichen Systemwechsel bei mindestens
20 Prozent der veräusserten Beteiligungen gekommen ist: Laut dem
Aktionärsverzeichnis des Geschäftsberichts 2009 der C AG wurden vor dem
Verkauf knapp 24 Prozent der Aktien der C AG durch natürliche
Personen gehalten. Lediglich beim Aktienpaket des Pflichtigen ist aufgrund der
Aktenlage erstellt, dass ein im Privatvermögen gehaltenes Aktienpaket an die E AG
verkauft wurde (vgl. aber auch E. 3.6 nachstehend). Bei den übrigen natürlichen
Personen, welche ihre Aktien veräusserten, ist hingegen unklar, ob sich diese
vor dem Verkauf im Privatvermögen oder Geschäftsvermögen befunden haben und es
damit zu einem steuerrelevanten Systemwechsel gekommen ist. Der Verkauf einer
qualifizierten, im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung von 20 Prozent
ist damit nicht erstellt, kann aber offenbleiben, da es in der zur Beurteilung
stehenden Steuerperiode 2011 ohnehin zu keinem steuerbaren Zufluss aus
indirekter Teilliquidation gekommen ist.
3.5
Der steuerbare Vermögensertrag
aus einer
indirekten Teilliquidation
ist derjenigen Steuerperiode
zuzuschlagen, in welcher der qualifizierende Verkauf stattgefunden hat, während
der Zeitpunkt der Substanzentnahme nicht massgeblich ist (Richner et al
.
, §
20a StG N.
8). Abzustellen ist in der Regel auf den Zeitpunkt des
Verpflichtungsgeschäfts (Richner et al., §
20a
StG N. 8
; KS EStV Nr. 14, Ziff. 4.4
),
spätestens jedoch auf den Zeitpunkt der Übergabe der Beteiligung (Reich
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a,
Art.
20a DBG N.
17). Sind bereits
rechtskräftig veranlagte Steuerjahre betroffen, werden die Steuern im
Nachsteuerverfahren erhoben (Art.
151
ff. DBG; §
160
ff. StG).
Wie sich bereits aus dem GV-Protokoll vom 29. Juni
2010 und dem Aktenstand vor Vorinstanz entnehmen lässt, haben jedoch sowohl der
(allenfalls) qualifizierende Verkauf (Verpflichtungsgeschäft) als auch die
Übergabe der Beteiligungen an die Käuferin noch in der Steuerperiode 2010
stattgefunden, weshalb ein allfälliger steuerbarer Vermögensertrag aus indirekter
Teilliquidation nicht in der hier zu beurteilenden Steuerperiode 2011
realisiert worden ist.
3.6
Anzufügen ist, dass gemäss Schreiben der F AG
vom 6.
September 2012 von einem
"Rückkauf" der Aktien die Rede ist. Der Rückkauf eigener
Beteiligungsrechte durch die C AG wäre (auch bei treuhänderischer
Übereignung) allenfalls als Erwerb eigener Beteiligungsrechte zu betrachten und
bei Überschreitung der Prozentlimiten nach Art.
659
OR
als direkte Teilliquidation zu behandeln (vgl.
Richner et al., §
20 StG N.
128
ff.
; Michael Buchser/Thomas
Jaussi, Zivil- und steuerrechtliche Probleme beim direkten und indirekten
Rückkauf eigener Aktien, ASA 70 [2001/2002] S. 619 ff.
).
Auch diesfalls wäre der Vermögenszufluss jedoch in der
hier nicht zur Beurteilung stehenden Steuerperiode 2010 erfolgt.
Damit kann offenbleiben, ob tatsächlich ein steuerbarer
Vermögens- oder Liquidationsertrag angefallen ist, da dieser vom Pflichtigen in
jedem Fall in der Steuerperiode 2010 zu versteuern wäre.
3.7
Die Steuerbehörde wird allenfalls in einem separaten
(Nachsteuer-)Verfahren zu bestimmen haben,
ob und
in
welchem Umfang
ein
bereits im Jahr 2010 realisierte
r
Vermögens- bzw. Liquidationsertrag in der Steuerperiode 2010 zur
Besteuerung gelangt.
Inwiefern sich die steuerlichen Korrekturen auf den
Anspruch des Pflichtigen auf Ergänzungsleistungen zur AHV/IV (2010 und 2011)
auswirken, bildet nicht Gegenstand dieses Verfahrens.
3.8
Im Sinn einer periodengerechten Zuordnung ist die Beschwerde damit
in jedem Fall gutzuheissen. Auf die vorinstanzlich vorgenommene Aufrechnung von
Fr.
…
ist zu verzichten und die abzugsfähigen
Krankheits- und Unfallkosten sind entsprechend zu korrigieren. Dies führt im
Ergebnis dazu, dass der Pflichtige
entsprechend
seiner
Steuerdeklaration 2011 für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem Einkommen
von (gerundet) Fr.
…
zu veranlagen und für die
Staats- und Gemeindesteuern
2011 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr.
…
und einem Vermögen von Fr.
…
einzuschätzen ist.
4.
4.1
Bei diesem Verfahrensausgang sind die
Kosten
des vorinstanzlichen und verwaltungsgerichtlichen Verfahrens
de
n
Beschwerde
gegnern
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2
DBG)
, welche den Beschwerdeführer für das vorinstanzliche und
verwaltungsgerichtliche Verfahren zu entschädigen haben
(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw.
Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom
20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und
Art. 145 Abs. 2 DBG).
Die Höhe der Entschädigung richtet sich
nicht nach dem tatsächlichen Aufwand des Rechtsvertreters und muss lediglich
angemessen, nicht aber kostendeckend sein (RB 1992 Nr.
34). Dabei ist der Bedeutung der Streitsache und den rechtlichen
und
/
oder tatsächlichen Schwierigkeiten des Prozesses,
dem Zeit- und Arbeitsaufwand und den Barauslagen Rechnung zu tragen. Da der
Beschwerdeführer vorliegend nicht durch einen Rechtsanwalt vertreten wird, kann
auch für das verwaltungsgerichtliche Verfahren nicht auf die
Anwaltsgebührenverordnung vom 8.
September 2010
(AnwGebV) abgestellt werden und steht i
h
m
nicht
die volle Parteientschädigung einer anwaltlich vertretenen Partei
zu
(zu deren Berechnung vgl. RB 2007 Nr. 5)
. Angesichts des geringen Streitwerts erscheint eine
Entschädigung
von insgesamt Fr.
…
für das
vorinstanzliche Verfahren und das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht
angemessen.
4.2
Die "eventualiter" beantragte unentgeltliche
Rechtsverbeiständung bzw. das "subeventualiter" beantragte
Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege
ist bei dieser Kosten-
und Entschädigungsregelung
als gegenstandslos
geworden
abzuschreiben.
Auf die weiteren Eventualanträge des
Beschwerdeführers ist aufgrund von dessen Obsiegen nicht einzugehen.
Demgemäss beschliesst
der
Einzelrichter
:
Die
Verfahren SB.2015.00105 und SB.2015.00106 werden vereinigt;
und
erkennt:
1.
Das Gesuch um
Gewährung
der unentgeltlichen Rechtspflege wird als
gegenstandslos geworden abgeschrieben.
2.    Die
Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2011 (SB.2015.00105) wird
gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Steuerperiode 2011 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
eingeschätzt.
3.    Die
Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2011 (SB.2015.00106) wird gutgeheissen.
Der Beschwerdeführer wird für die Steuerperiode 2011 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … veranlagt.
4.    Die
Kosten des steuerrekursgerichtlichen Verfahrens werden den Beschwerdegegnern je
zur Hälfte auferlegt.
5.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00105 wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr.    560.--     Total der Kosten.
6.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00106 wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr.    560.--     Total der Kosten.
7.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt.
8.    Die
Beschwerdegegner werden verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das steuer­rekursgerichtliche
und verwaltungsgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von insgesamt
Fr. … zu bezahlen.
9.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
10.  Mitteilung an …