zh_verwaltungsgericht · SB.2004.00032 · 2004-08-18 · de

Einschätzung 2001 | Weiterbildungskosten Ob die Kosten eines Lehrgangs als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf den im Lehrgang vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Absolventen anderseits ankommt. Die im berufsbegleitenden Nachdiplomlehrgang zum Executive Master of Business Engineering (MBE) vermittelten Kenntnisse waren offenkundig geeignet, das zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit des Pflichtigen als Transformationsberater in Reorganisationsprojekten erforderliche Fachwissen zu vertiefen und auf den neusten Stand zu bringen, um den komplexen beruflichen Anforderungen gewachsen zu bleiben. Indem die Rekurskommission bezüglich der Kosten des Lehrgangs lediglich einen Weiterbildungsanteil von 75 % ermittelt hat, ohne darzulegen, worin im Einzelnen qualitativ und quantitativ die als Ausbildung zu betrachtenden Kenntnisse bestanden haben sollen, ist sie in Willkür verfallen. Teilweise Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung an die Rekurskommission zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid.

Zürich Verwaltungsgericht 04..2.18.0 SB.2004.00032
Zurich Verwaltungsgericht 04..2.18.0 SB.2004.00032
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Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00032
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Geschäftsnummer:
SB.2004.00032
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 18.08.2004
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzung 2001
Weiterbildungskosten
Ob die Kosten eines Lehrgangs als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf den im Lehrgang vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Absolventen anderseits ankommt. Die im berufsbegleitenden Nachdiplomlehrgang zum Executive Master of Business Engineering (MBE) vermittelten Kenntnisse waren offenkundig geeignet, das zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit des Pflichtigen als Transformationsberater in Reorganisationsprojekten erforderliche Fachwissen zu vertiefen und auf den neusten Stand zu bringen, um den komplexen beruflichen Anforderungen gewachsen zu bleiben. Indem die Rekurskommission bezüglich der Kosten des Lehrgangs lediglich einen Weiterbildungsanteil von 75 % ermittelt hat, ohne darzulegen, worin im Einzelnen qualitativ und quantitativ die als Ausbildung zu betrachtenden Kenntnisse bestanden haben sollen, ist sie in Willkür verfallen. Teilweise Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung an die Rekurskommission zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid.
Stichworte:
ABZUGSFÄHIGKEIT
AUSBILDUNG
AUSBILDUNGSKOSTEN
BERUF
BEWEISLAST
EINKOMMENSSTEUER
EINSCHÄTZUNG
GRUNDAUSBILDUNG
MBE
NACHDIPLOMSTUDIUM
QUOTELUNG
RÜCKWEISUNG
SCHÄTZUNG
TRANSFORMATIONSBERATER
UNTERSUCHUNGSMAXIME
WEITERBILDUNG
WEITERBILDUNGSKOSTEN
WILLKÜR
Rechtsnormen:
Art. 30 BBG
§ 26 Abs. I lit. d StG
§ 33 lit. b StG
§ 132 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
I.
A.
A schloss im Jahr 1997 sein Studium
als Betriebs- und Produktionsingenieur an der ETH Zürich ab und begann seine
Arbeitstätigkeit bei der Firma B als Projektleiter/IT-Spezialist. Seit 1999
wird er in seiner neuen Funktion als Senior Consultant bei verschiedenen
Grosskunden als Transformationsberater in Reorganisationsprojekten eingesetzt.
Im Februar 2002 nahm A das
berufsbegleitende Studium zum Executive Master of Business En­gi­neering (MBE
HSG) auf, welches maximal 15 Monate dauert. Er bezahlte die erste Rate von
Fr. 20'000.- der Studiengebühren von insgesamt Fr. 42'500.- im Jahr
2001.
B.
Das kantonale Steueramt veranlagte A
für die Steuerperiode 2001 mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 6.
Juni 2003 bzw. 23. Oktober 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. -.-
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. -.-. Es liess die als Weiterbildungs­kosten
geltend ge­machten Studiengebühren von Fr. 20'000.- für das Nachdiplomstudium
an der Uni­ver­si­tät St. Gallen nur im Umfang der Pauschale von Fr. 400.-
zum Abzug zu.
II.
Die
Steuerrekurskommission hiess den Rekurs des Pflichtigen am 17. März 2004 teilweise
gut und schätzte diesen für die Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. -.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. -.- ein. Sie würdigte
die Stu­dien­gebühren für den Nachdiplomlehrgang zu 75 % als abzugsfähige
Weiterbildungskosten.
III.
Mit Beschwerde vom 14. April 2004
beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der
Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. -.- und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. -.- einzuschätzen. Ausserdem ver­langte es
eine Parteientschädigung. Das Steueramt machte geltend, bei den Studien­ge­büh­ren
handle es sich um Ausbildungskosten, die nicht abzugsfähig seien.
Während die Steuerrekurskommission auf
Vernehmlassung verzichtete, schloss der Pflich­tige sinngemäss auf Abweisung
der Beschwerde.
Der Einzelrichter
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich
infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch
die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig
festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission
in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch.
Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn
sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie
nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein
Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich
vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder
in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der
Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich
erscheint (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Das Verwaltungsgericht ist – wie die
Rekurskommission – gemäss § 149 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG in seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden.
Es kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die Einschätzung auch zu dessen
Ungunsten oder zu dessen Gunsten ändern (RB 2002 Nr. 116).
2.
Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden
als Berufskosten laut § 26 Abs. 1 lit. d  StG abgezogen die
mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Nicht
abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die
Ausbildungskosten.
2.1
Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu
verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen
oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qua­lifiziert engen wesentlichen
Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden so genannten an­gestammten beruflichen
Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36,
auszugsweise veröffentlicht in StE 1995 B 22.3 Nr. 57), sondern nicht
ab­zugs­fähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der
Gewinnungs­kos­ten nach schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989, S. 95;
August Rei­mann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 2. Bd., Bern 1963, § 25 N. 18).
Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit
welchen die Erhaltung und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten
beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im
angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind damit
abzugsfähige Berufskosten (VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b
mit weiteren Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden,
um im angestammten Be­ruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden
oder neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2 Abs. 1 des
Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerver­wal­tung vom 22.
September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er­werbs­tätigkeit,
ASA 64 [1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche
Aufwendungen, die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine
Spezialisierung oder den Auf­stieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter
Locher, Kommentar zum DBG, Ther­wil/Basel 2001, Art. 26 N. 62 f.).
Zielen die Aufwendungen aber auf einen
Aufstieg in eine von der bisherigen Berufs­tä­tig­keit zu unterscheidende
höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die be­tref­fenden
Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdi­gen
und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshal­tungs­kos­ten
zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5; Locher,
Art. 26 N. 64; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, 2. A. Basel etc. 2002, Art. 9 StHG N. 11 f.).
Im 4. Kapitel "Berufsorientierte
Weiterbildung" vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des
Be­rufsbildungsgesetzes
vom
13. Dezember 2002 (BBG)
jedenfalls
insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26 Abs. 1
lit. d StG, als die
berufsorientierte Weiterbildung dazu dient,
"durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualifikationen zu
erneuern, zu vertiefen und zu erweitern […]". Die in Art. 30 lit. a
und lit. b BBG erwähnten weiteren Zwecksetzungen, "neue berufliche
Qualifikationen zu erwerben" bzw. "die berufliche Flexibilität zu
unterstützen", erweisen sich indessen als Elemente der Umschulung oder Ausbildung.
Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das
Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen
Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu
erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis
erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die
es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf
es nicht (vgl. Michael Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von
Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, "zsis)",
Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht, Aufsätze, www.zsis.ch,
Ziff. 24 und 47).
Soweit die Allgemeinbildung verbessert
werden soll, handelt es sich in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche
Ausbildung. Werden derartige Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung
vermittelt, so vermögen sie an der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung
als Weiterbildungskosten nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter
Charakter zukommt.
2.2
Ob die Kosten eines Lehrgangs als abzugsfähige
Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden,
sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf
den im Lehrgang vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder
die Grundausbildung des Absolventen anderseits ankommt (vgl. Beusch, Ziff. 25).
2.3
2.3.1
Das Steuerrekursverfahren wird von
der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die
Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen
abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von
deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung
ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und
richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse
festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen
indessen aus praktischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die
Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der
Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für
steueraufhebende und ‑mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige
die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er
alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine
Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie
geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der
Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift
anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens
genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine
weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich
die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen,
auch zum Folgenden).
Die Substanziierungslast des
Steuerpflichtigen wird indessen dadurch gemildert, dass die Anforderungen an
die Vollständigkeit der Sachdarstellung nicht überspannt werden dürfen: Hat der
Steuerpflichtige eine nicht völlig lückenlose Sachdarstellung gegeben, muss die
Rekurskommis­sion danach trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung
zu beheben.
2.3.2
Die Beweislosigkeit, die sich
einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich
steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend
gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung
im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen
Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720 E. 5b;
BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tatsachen
beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten
sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht
zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393 = ASA 36
[1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512).
Unter
bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach
pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen
zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an
der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat,
unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich,
wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem
Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss
ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug
nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem
Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30).
2.4
Der vom Pflichtigen ab Februar 2002 besuchte
berufsbegleitende Nachdiplomlehrgang zum Executive Master of Business En­gi­neering
(MBE HSG) vermittelt laut der damals geltenden und hier massgeblichen Konzeptdarstellung
der Universität St. Gallen (vgl. auch VGr, 24. März 2004, SB.2003.00066, www.vgrzh.ch)
Kenntnisse, die sich auf die "Veränderung des Unternehmens in der Transformation
von Gesellschaft, Markt, Prozessen und Technologie" beziehen. Er "fasst
alle notwendigen Qualifikationen für die aktive Gestaltung der Transformation
in das Informations­zeitalter vertieft zusammen". Schwerpunkt der Aus­bil­dung
ist die ganzheitliche Verbindung von Füh­rungswissen, Prozess­orien­tie­rung und
Informationsma­nagement für Veränderungsprojekte." Die angebotenen Module
beschlagen etwa "Transformationen von Umwelt, Märkten und Technologien,
elektronische Medien", "Transformation von Unternehmen und
Prozessen", "Management der Transformation", "Ganzheitliche
Unternehmensführung", "Organisations- und Unternehmensentwicklung"
sowie "Informationsmanagement".
Diese im Nachdiplomstudiengang vermittelten
Kenntnisse waren offenkundig geeignet, das für den Pflichtigen zur Ausübung
seiner beruflichen Tätigkeit notwendige Fachwissen zu ver­tiefen und auf den
neuesten Stand zu bringen, damit er den komplexen berufli­chen Anforderungen
gewachsen blieb. Denn dessen Berufstätigkeit bestand im Wesentli­chen in der
Beratung und Unterstützung von Grosskunden als Transformationsberater in
Reorganisationsprojekten. Dass der Executive Master of Busi­ness Engineering auch
Elemente des Executive Master of Business Admi­nistration enthält, ändert daran
entgegen der Auffassung des beschwer­de­füh­ren­den kantonalen Steueramts
nichts. Es genügt wie erwähnt (vgl. vorn E. 2.1), dass das zu ak­tua­lisierende
oder zu vertiefende berufliche Fachwissen in der Praxis erlernt worden ist; es
muss nicht auf einer spezifischen Grundausbildung beruhen. Soweit das Nach­diplom­stu­di­um
auch eine gewisse Erweite­rung des Allgemeinwissens vermittelt hat, erscheint
diese offenkundig als untergeordnet und schadet infolgedessen der Würdigung der
Studienkosten als Weiterbildungskosten im Sinn von § 26 Abs. 1 lit. d StG
nicht.
2.5
Die Rekurskommission hat indessen lediglich einen
"Weiterbildungsanteil" an dem vom Pflichtigen besuchten Lehrgang zum Executive
Master of Business En­gi­neering (MBE HSG) von 75 % ermittelt. Allerdings hat
sie weder eine qualitativ noch quantitativ nachvollziehbare Begründung für
diese Schätzung gegeben.
So hat sie ausgeführt, dass das
Nachdiplomstudium "zwar sowohl für die Stellung und Vorbildung des
Pflichtigen als Senior Consultant bei der Firma B geeignet" sei. Indessen
sei es "nicht ausschliesslich auf die berufliche Position des Pflichtigen
und die sich in dessen Berufsalltag stellenden Fragen ausgerichtet", weil
es sich "an einen weiten Kreis von Führungskräften in der Wirtschaft"
wende und "unter anderem auch Kenntnisse im internationalen Management und
internationalen Recht" vermittle. Der Lehrgang diene "angesichts der
Vorbildung und Berufstätigkeit des Pflichtigen daher zu einem Viertel dem Erwerb
neuer Kenntnisse und [sei] zu drei Viertel als Weiterbildung zu würdigen,
insbesondere in den Bereichen Betriebswirtschaft, Management, Prozessentwicklung
und Unternehmensführung". Damit erscheine es "angemessen", 75 % der
Studienkosten als Weiterbildungskosten zum Abzug zuzulassen.
Indem die Rekurskommission, ohne darzulegen,
worin im Einzelnen qualitativ und quantitativ die als Ausbildung zu
betrachtenden Kenntnisse bestanden haben sollen, das Nachdiplomstudium nur zu
75 % als Weiterbildung gewürdigt und die ausgewiesenen Kosten des Lehrgangs
bloss in diesem Umfang zum Abzug zugelassen hat, ist sie in Willkür verfallen.
Sie wird im zweiten Rechtsgang im Licht der
vorstehenden Erwägungen nach Anhören der Parteien und allfälliger Durchführung
einer weiteren Untersuchung diesen Mangel zu beheben sowie den Neuentscheid zu
fällen haben, wobei sie an die Begehren der Parteien nicht gebunden ist (vgl.
vorn E. 1.2).
Das führt zur teilweisen Gutheissung der
Beschwerde.
3.
Bei diesem letztlich unentschiedenen Ausgang
des Verfahrens sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht dem Beschwerdeführer
keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss entscheidet
der
Einzelrichter
:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Unter­suchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskom­mission
zurückgewiesen.
2.    Über die
Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission im Neuentscheid zu befinden.
3.    Die Gerichtsgebühr wird
festgesetzt auf
Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellungskosten,
Fr. 1'060.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.
5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
6.    Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde
beim Bundesgericht erhoben werden.
7.    …