zh_verwaltungsgericht · SB.2004.00009 · 2004-04-28 · de

Einschätzung 2001 | Weiterbildungskosten Ob die Kosten eines Nachdiplomstudiums als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf den im Nachdiplomstudium vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Absolventen andererseits ankommt. Gewisse der von der Pflichtigen im Rahmen eines LL.M-Nachdiplomstudiums an der University of California in Los Angeles besuchten Kurse waren offenkundig geeignet, das zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit als international tätige Anwältin erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Da indessen aus den Akten nicht hervorgeht, wie das gesamte Studium struktuiert war, kann das Gericht nicht beurteilen, inwieweit die der Pflichtigen erwachsenen Aufwendungen als Weiterbildungskosten zu qualifizieren sind. Die Rekurskommission hat einen Weiterbildungsanteil am besuchten Nachdiplomstudium von 25 % ermittelt, wobei sie weder eine quantitativ nachvollziehbare Begründung für diese Schätzung geliefert noch die Schätzung auf einer zureichend abgestützten tatsächlichen Grundlage vorgenommen hat; dadurch hat sie ihre Untersuchungspflicht verletzt und ihr Ermessen überschritten. Es kann nicht Sache der Rechtsmittelbehörden sein, hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Bildungskosten generell vereinfachende pauschale Quoten einzuführen; hierzu wäre das kantonale Steueramt berufen. Unzulässigkeit einer Anschlussbeschwerde mit eigenständigen Anträgen. Teilweise Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung an die Rekurskommission zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid.

Zürich Verwaltungsgericht 28.04.2004 SB.2004.00009
Zurich Verwaltungsgericht 28.04.2004 SB.2004.00009
Zurigo Verwaltungsgericht 28.04.2004 SB.2004.00009

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00009
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Geschäftsnummer:
SB.2004.00009
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 28.04.2004
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzung 2001
Weiterbildungskosten
Ob die Kosten eines Nachdiplomstudiums als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf den im Nachdiplomstudium vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Absolventen andererseits ankommt. Gewisse der von der Pflichtigen im Rahmen eines LL.M-Nachdiplomstudiums an der University of California in Los Angeles besuchten Kurse waren offenkundig geeignet, das zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit als international tätige Anwältin erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Da indessen aus den Akten nicht hervorgeht, wie das gesamte Studium struktuiert war, kann das Gericht nicht beurteilen, inwieweit die der Pflichtigen erwachsenen Aufwendungen als Weiterbildungskosten zu qualifizieren sind. Die Rekurskommission hat einen Weiterbildungsanteil am besuchten Nachdiplomstudium von 25 % ermittelt, wobei sie weder eine quantitativ nachvollziehbare Begründung für diese Schätzung geliefert noch die Schätzung auf einer zureichend abgestützten tatsächlichen Grundlage vorgenommen hat; dadurch hat sie ihre Untersuchungspflicht verletzt und ihr Ermessen überschritten. Es kann nicht Sache der Rechtsmittelbehörden sein, hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Bildungskosten generell vereinfachende pauschale Quoten einzuführen; hierzu wäre das kantonale Steueramt berufen. Unzulässigkeit einer Anschlussbeschwerde mit eigenständigen Anträgen. Teilweise Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung an die Rekurskommission zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid.
Stichworte:
ABZUGSFÄHIGKEIT
AMERIKANISCHES RECHT
ANSCHLUSSBESCHWERDE
AUSBILDUNG
AUSBILDUNGSKOSTEN
BERUF
BERUFSBILDUNGSGESETZ
BEWEISLAST
EINKOMMENSSTEUER
EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN
ERMESSENSÜBERSCHREITUNG
IMMATERIALGÜTERRECHT
LL.M.-AUSBILDUNG
NACHDIPLOMSTUDIUM
QUOTELUNG
QUOTEN
RECHTSANWALT
RÜCKWEISUNG
SCHÄTZUNG
SUBSTANZIIERUNG
UNIVERSITY OF CALIFORNIA
UNTERSUCHUNGSMAXIME
WEITERBILDUNG
WEITERBILDUNGSKOSTEN
Rechtsnormen:
Art. 30 BBG
§ 26 Abs. I lit. d StG
§ 33 lit. b StG
§ 132 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
I.
A.
A, die ihr Studium der
Rechtswissenschaften im Jahr 1997 mit dem Lizentiat abgeschlossen und das
Rechtsanwaltspatent im Jahr 2000 erworben hatte, war von August 2000 bis Juli
2001 als Mitarbeiterin in der Anwaltskanzlei B tätig. Sie hatte Mandate von
schwei­zerischen und internationalen Kunden im Bereich der Prozessführung und
Vertragsgestaltung zu bearbeiten, wobei der Schwerpunkt ihrer Tätigkeit im
Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht lag. Diese Mandate mussten zu einem
grossen Teil in englischer Sprache geführt werden. Ab August 2001 nahm A an
einem Nachdiplomstudium der University of California, Los Angeles, teil, das
sie im Mai 2002 mit dem Master of Laws (LL.M.) abschloss. Hernach trat sie eine
Stelle als Rechtsanwältin bei der Anwaltskanzlei C an, wo sie heute noch tätig
ist. Ihr Arbeitsgebiet umfasst schweizerische und internationale Gerichts- und
Schiedsgerichtsverfahren, Vertragsrecht, Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht.
B.
Das kantonale Steueramt veranlagte A für
die Steu­er­periode 2001 mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 2. Juni
2003 bzw. 18. August 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 58'800.-
und einem steuerbaren Ver­mögen von Fr. 0.-. Es liess die als
Weiterbildungs­kosten geltend ge­machten Aufwendungen von insgesamt Fr. 56'453.-,
welche neben Studiengebühren von Fr. 36'616.- und Ausgaben für Fachbücher
von total Fr. 539.- unter anderem auch Reise- und Hotelkosten,
Wohnungsmiete, Auslagen für die Anschaffung von Möbeln, Radio, CD-Player,
Fernseher und eines portablen Computers (Laptop) einschlossen, nur im Umfang
der Pauschale von Fr. 400.- zum Abzug zu.
II.
Die Steuerrekurskommission hiess den
Rekurs der Pflichtigen am 9. Dezember 2003 teilweise gut und schätzte diese für
die Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 49'100.-
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. Sie verzichtete auf die
Durchführung einer Untersuchung und würdigte einen Viertel der im Sinn eines
Eventualantrags von der Pflichtigen geltend gemachten Aufwendungen von gesamthaft
Fr. 40'455.- für Stu­dien­gebühren, Fachbücher und einen portablen
Computer, d.h. Fr. 10'114.-, als abzugsfähige Weiterbildungskosten.
III.
Mit Beschwerde vom 2. Februar 2004
beantragte das kantonale Steueramt dem Ver­wal­tungsgericht, es sei die
Pflichtige für die Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 58'800.-
und einem steuerbaren Ver­mögen von Fr. 0.- einzuschätzen. Das Steueramt
machte geltend, bei den Kosten im Zusammenhang mit dem Lehrgang Master of Laws
(LL.M.) handle es sich vollumfänglich um Ausbildungskosten, die nicht abzugsfähig
seien.
Während die Steuerrekurskommission auf
Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Pflich­tige, es sei für
Weiterbildungskosten entsprechend ihrer Deklaration ein Abzug von
Fr. 56'453.- zuzulassen; eventualiter stellte sie sinngemäss den Antrag
auf Bestätigung des angefochtenen Entscheids.
Der Einzelrichter überwies die Akten der
2. Kammer zur Entscheidung.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Gegen den Entscheid der Rekurskommission oder ihres
Präsidenten können laut § 153 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) der Steuerpflichtige, das kantonale Steueramt und die Gemeinde innert 30
Tagen nach Zustellung Beschwerde erheben. Eine nach Fristablauf eingereichte Beschwerde
ist unwirksam, weshalb darauf nicht einzutreten ist. Aus diesem Grund besteht
denn auch im Steu­erbeschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht keine
Möglichkeit, Anschlussbeschwer­de mit eigenständigen Anträgen zu erheben (RB
2001 Nr. 94).
Der angefochtene Rekursentscheid wurde der
Pflichtigen am 23. Dezember 2003 zugestellt. Diese reichte ihre Beschwerdeant­wort
am 8. März 2004 ein, mithin – auch unter Berücksichtigung des
Fristenstillstands bis 10. Januar 2004 – geraume Zeit nach Ablauf der
dreissigtägigen Beschwerdefrist.
Somit ist auf den von der Pflichtigen in der
Beschwerdeantwort gestellten Antrag Nr. 2, sie sei gemäss ihrer Steuererklärung
einzuschätzen, nicht einzutreten, weil er auf die Erhebung einer
Anschlussbeschwerde hinausläuft. Dementsprechend sind auch die tatsächlichen Vorbringen
in der Beschwerdeantwort nicht zu hören, soweit sie sich als Noven erweisen.
1.2
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich
Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht
werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich
infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch
die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig
festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission
in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch.
Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn
sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie
nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein
Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich
vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder
in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der
Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich
erscheint (RB 1999 Nr. 147).
2.
Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut § 26
Abs. 1 lit. d  StG abgezogen die mit dem Beruf zusammenhängenden
Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Nicht abzugsfähig sind demgegenüber
gemäss § 33 lit. b StG die Ausbildungskosten.
2.1
Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu
verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen
oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qua­lifiziert engen wesentlichen
Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden so genannten an­gestammten beruflichen
Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36,
auszugsweise veröffentlicht in StE 1995 B 22.3 Nr. 57), sondern nicht
ab­zugs­fähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der
Gewinnungs­kos­ten nach schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989, S. 95;
August Rei­mann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 2. Bd., Bern 1963, § 25 N. 18).
Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit
welchen die Erhaltung und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten
beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im
angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind damit
abzugsfähige Berufskosten (VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b
mit weiteren Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden,
um im angestammten Be­ruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden
oder neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2 Abs. 1 des
Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerver­wal­tung vom 22.
September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er­werbs­tätigkeit,
ASA 64 [1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche
Aufwendungen, die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine
Spezialisierung oder den Auf­stieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter
Locher, Kommentar zum DBG, Ther­wil/Basel 2001, Art. 26
N. 62 f.).
Zielen die Aufwendungen aber auf einen
Aufstieg in eine von der bisherigen Berufs­tä­tig­keit zu unterscheidende höhere
Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die be­tref­fenden
Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdi­gen
und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshal­tungs­kos­ten
zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5; Locher,
Art. 26 N. 64; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 9 StHG N. 11 f.).
Im 4. Kapitel "Berufsorientierte
Weiterbildung" vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des
Be­rufsbildungsgesetzes
vom
13. Dezember 2002 (BBG)
jedenfalls
insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26 Abs. 1
lit. d StG, als die
berufsorientierte Weiterbildung dazu dient,
"durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualifikationen zu
erneuern, zu vertiefen und zu erweitern […]". Die in Art. 30 lit. a
und lit. b BBG erwähnten weiteren Zwecksetzungen, "neue berufliche
Qualifikationen zu erwerben" bzw. "die berufliche Flexibilität zu
unterstützen", erweisen sich indessen als Elemente der Umschulung oder Ausbildung.
Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das
Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen
Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu
erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis
erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die
es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf
es nicht. Soweit die Allgemeinbildung verbessert werden soll, handelt es sich in
der Regel steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden derartige
Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so vermögen sie an
der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als Weiterbildungskosten
nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter zukommt.
2.2
Ob die Kosten eines Nachdiplomstudiums als
abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt
werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es
namentlich auf den im Nachdiplomstudium vermittelten Stoff einerseits und die
berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Nachdiplomabsolventen
anderseits ankommt.
So hat das Verwaltungsgericht in einem Entscheid
vom 23. Oktober 2002 (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 = RB 2002 Nr. 100,
dessen Leitsatz allerdings zu eng formuliert ist) erkannt, dass der von einem
Rechtsanwalt an einer amerikanischen Universität absolvierte General Master of
Laws (LL.M.)-Lehrgang für ausländische Juristen und Juristinnen offenkundig
keine Vertiefung oder Aktualisierung derjenigen Fächer bewirkte, die ein in der
Schweiz abgeschlossenes Rechtsstudium bietet bzw. die zürcherische Rechtsan­waltsprüfung
im Sinn einer juristischen Grundausbildung verlangt. Vielmehr bildete das
Nachdiplomstudium eine Ergänzung dieser Grundausbildung, indem es zur
Hauptsache Kenntnisse in ausgewählten Bereichen des amerikanischen Rechts sowie
juristischer Methodik, Arbeitsweise und Rechtssprache amerikanischer Juristen
vermittelte. Ob der Betroffene dadurch sein Fachwissen im Rahmen seiner
früheren Tätigkeit in einer international ausgerichteten Anwaltskanzlei hatte
vertiefen können, blieb im Dunkeln, da er keine nähere Darstellung seiner
anwaltlichen Arbeit gegeben hatte.
2.3
2.3.1
Das Steuerrekursverfahren wird von
der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die
Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen
abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von
deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung
ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und
richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen.
Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen indessen aus
praktischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die Rekurskommission nur
insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der Steuerpflichtige an der
Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für steueraufhebende und ‑mindernde
Tatsachen, für die der Steuerpflichtige die Beweislast trägt, regelmässig die
natürliche Vermutung streitet, dass er alle ihn entlastenden Umstände von sich
aus vorbringt, besteht seine Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher
Tatsachen auch darin, sie geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen
Nachweis hat der Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in
der Rekursschrift anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel
beizulegen oder wenigstens genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die
Rekurskommission keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts
vorzukehren, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987
Nr. 35, mit Hinweisen, auch zum Folgenden).
Die Substanziierungslast des
Steuerpflichtigen wird indessen dadurch gemildert, dass die Anforderungen an
die Vollständigkeit der Sachdarstellung nicht überspannt werden dürfen: Hat der
Steuerpflichtige eine nicht völlig lückenlose Sachdarstellung gegeben, muss die
Rekurskommis­sion danach trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung
zu beheben.
2.3.2
Die Beweislosigkeit, die sich
einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich
steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend
gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung
im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen
Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720
E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige
Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten
Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende
Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393 =
ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46
[1977/78], S. 512).
Unter
bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach
pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen
zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an
der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat,
unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich,
wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem
Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss
ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug
nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem
Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30).
2.4
Vor dem Besuch des mit dem Master of Laws (LL.M.)
abgeschlossenen Nach­diplom­studiums der University of California in Los
Angeles hatte die Pflichtige als Rechtsanwältin Mandate von schweizerischen und
internationalen Kunden im Bereich der Prozessführung und Vertragsgestaltung zu
bearbeiten, wobei der Schwerpunkt ihrer Tätigkeit im Immaterialgüter- und
Wettbewerbsrecht lag und die Mandate zu einem grossen Teil in englischer
Sprache geführt wurden. Ihr Arbeitsgebiet als Anwältin blieb sich auch nach dem
Abschluss des Nachdiplomstudiums im Wesentlichen gleich. Es beschlägt schweizerische
und internationale Gerichts- und Schiedsgerichtsverfahren, Vertragsrecht,
Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht.
Die Pflichtige hat im Rahmen des
Nachdiplomstudiums unter anderem Kurse wie "Antitrust Law",
"Copyright Law", "Trade Mark Law", "Cyberspace
Law" und "Entertainment Law" besucht und ihre Diplomarbeit im
Bereich E-Commerce, Trademark und Unfair Com­petition Law geschrieben. Es ist
offenkundig, dass der Besuch dieser Kurse im Immaterialgüter- und
Wettbewerbsrecht bzw. das Verfassen der Diplomarbeit in diesen Rechtsgebieten
geeignet waren, das zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit der Pflichtigen als
international tätige Anwältin erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu
vertiefen und zu erweitern. Auch wenn die besuchten Kurse lediglich Kenntnisse
des US-amerikanischen Rechts vermittelten, so verbesserten sie jedenfalls das
"Werkzeug", welches in der internationalen beruflichen Tätigkeit auch
im Verkehr mit nichtamerikanischen Ländern als Anwältin unverzichtbar ist,
nämlich den Gebrauch der englischen bzw. (besonders) der amerikanischen
Rechtssprache.
Aus den Akten geht indessen nicht hervor,
wie das gesamte Studium strukturiert war, ob dieses – wie beim General Master
of Laws-Lehrgang, der im Präjudiz vom 23. Oktober 2002 (StE 2003 B 22.3 Nr. 74
= RB 2002 Nr. 100) zu beurteilen war (vgl. vorn E. 2.2) – Kenntnisse in
ausgewählten Bereichen des amerikanischen Rechts sowie juristischer Methodik,
Arbeitsweise und Rechtssprache amerikanischer Juristen vermittelte oder ob es
durch freie Fächerauswahl eine individuell auf die betreffenden Studierenden
angepasste Wissensvermittlung ermöglichte.
Unter diesen Umständen sieht sich das
Gericht mangels einer hinreichend erstellten tatsächlichen Grundlage ausser Stande
zu beurteilen, inwieweit die der Pflichtigen erwachsenen Auslagen als
Weiterbildungskosten zu würdigen sind.
Angesichts dessen, dass die Pflichtige zwar
eine ausführliche, wenn auch unter dem Gesichtswinkel der Substanziierung nicht
völlig lückenlose Sachdarstellung über ihre berufliche Tätigkeit und das
Nachdiplomstudium gegeben hat, wäre es im Licht der gesetzlichen
Untersuchungspflicht der Rekurskommission deren Sache gewesen,
danach zu
trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung zu beheben (vgl.
vorn E. 2.3.1).
2.5
Sowenig es der Abzugsfähigkeit von Kosten der
Weiterbildung im Sinn von § 26 Abs. 1 lit. d StG schadet,
wenn in deren Rahmen in untergeordnetem Mass auch zur Erweiterung des
Allgemeinwissens des Lernenden beigetragen wird (vgl. E. 2.1 am Ende), sowenig
vermag der Umstand, dass im Rahmen einer Ausbildung in untergeordnetem Mass
auch Kenntnisse und Fähigkeiten vermittelt werden, welche sich im angestammten
Beruf verwerten lassen, die (teilweise) Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten
zu bewirken.
Die Rekurskommission hat einen
"Weiterbildungsanteil" an dem von der Pflichtigen besuchten
LL.M.-Nachdiplomstudium der University of California in Los Angeles von 25 %
ermittelt, was einem nicht bloss untergeordneten Mass entspricht. Indessen hat
sie weder eine quantitativ nachvollziehbare Begründung für diese Schätzung
gegeben noch hat sie diese Schätzung auf einer zureichend abgestützten
tatsächlichen Grundlage vorgenommen.
So hat sie unter Hinweis darauf, dass die
Pflichtige "die Kenntnisse in ihren Spezialgebieten erweitert und
vertieft" habe sowie "bei jungen Juristen wie der Pflichtigen der
Erwerb zusätzlicher Kenntnisse und damit die Ausbildungskomponente im
Vordergrund" stehe, bloss ausgeführt, es "erschein[e] angemessen,
einen Anteil von einem Viertel des Studiums als Weiterbildung
anzuerkennen". Dazu hat sie angemerkt, "dass diese Quote dann höher
anzusetzen wäre, wenn ein Pflichtiger in einem Rechtsgebiet bereits sehr
umfassende Kennt­nisse aufwiese, die mit dem Studium auf hohem Niveau spezifisch
vertieft würden". Abgesehen davon, dass dieses Kriterium sachlich
fragwürdig ist, weil es die Tatsache ausser acht lässt, dass der
Weiterbildungsbedarf im Sinn eines "lebenslangen Lernens" in allen
Stadien des Berufslebens und ungeachtet der beruflichen Erfahrung besteht, hat
die Rekurskommission die Schätzung in Unkenntnis der Struktur des gesamten
Nachdiplomstudiums und des quantitativen – auch zeitlichen – Verhältnisses der
(vorn unter E. 2.4) erwähnten als Weiterbildung zu betrachtenden Fächer zum
vermittelten gesamten Unterrichtsstoff getroffen.
Unter diesen Umständen hat die
Rekurskommission – in Verletzung ihrer Untersuchungspflicht (vgl. vorn E. 2.3) –
eine Schätzung getroffen, ohne dass sie hierzu berechtigt gewesen wäre, und
damit ihr Ermessen überschritten.
2.6
Die Rekurskommission wird im zweiten Rechtsgang im
Licht der vorstehenden Erwägungen eine ergänzende Untersuchung durchzuführen
haben. Sollten ihre Erhebungen unter Mitwirkung der Pflichtigen keine für die
neue zu treffende Entscheidung hinreichende tatsächliche Grundlage zeitigen, so
wird sie eine begründete Schätzung vorzunehmen haben. Im Neuentscheid ist die
Rekurskommission nicht an die Begehren der Parteien gebunden (§ 149 Abs. 2
StG).
Schliesslich ist anzumerken, dass es nicht
Sache der Rechtsmittelbehörden sein kann, im wohlverstandenen Interesse der
Verfahrensökonomie im Massenverfahren mit Bezug auf die Abzugsfähigkeit von
Schulungskosten generell vereinfachende pauschale Quoten einzuführen. Hierzu
ist seiner Stellung und Funktion nach das kantonale Steueramt berufen, das
jedoch bis anhin keine derartigen Vereinfachungen getroffen hat.
Das führt zur teilweisen Gutheissung der
Beschwerde.
3.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des
vorliegenden Verfahrens dem Beschwerdeführer zu 2/5 und der Beschwerdegegnerin,
auf deren Einschätzungsantrag Nr. 2 in der Beschwerdeantwort nicht eingetreten
werden kann, zu 3/5 aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG).
Demgemäss entscheidet
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommis­sion
zurückgewiesen.
2.    Auf den Antrag Nr. 2 der
Beschwerdegegnerin wird nicht eingetreten.
3.    Über die
Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission im Neuentscheid zu befinden.
4.    Die Gerichtsgebühr wird
festgesetzt auf
Fr. 1'000.-;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.-      Zustellungskosten,
Fr. 1'060.-      Total der Kosten.
5.    Die Gerichtskosten werden
dem Beschwerdeführer zu 2/5 und der Beschwerdegegnerin zu 3/5 auferlegt.
6.    Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde
beim Bundesgericht erhoben werden.
7.    …