zh_verwaltungsgericht · SB.2001.00054 · 1991-12-15 · de

Kapitalleistung 1999 | Steuerrechtliche Behandlung des "Haushaltsschadens" Versicherungsleistungen zur Abgeltung eines sogenannten Haushaltschadens stellen Schadenersatzleistungen dar, welche (sowohl nach Reinvermögenszugangs- als auch nach Reinvermögenszuflusstheorie) steuerfrei bleiben, da sie eben gerade nicht wegfallende Erwerbseinkünfte entgelten. Daran ändert auch die neugesetzliche Ordnung von § 23 lit. b StG nichts: Was nämlich von vornherein kein Reineinkommen bildet, muss auch nicht zwingend in die Aufzählung der steuerfreien Einkünfte aufgenommen werden. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 02..2.03.0 SB.2001.00054
Zurich Verwaltungsgericht 02..2.03.0 SB.2001.00054
Zurigo Verwaltungsgericht 02..2.03.0 SB.2001.00054

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2001.00054
Standard Suche
|
Erweiterte Suche
|
Hilfe
Druckansicht
Geschäftsnummer:
SB.2001.00054
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 03.07.2002
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Kapitalleistung 1999
Steuerrechtliche Behandlung des "Haushaltsschadens"
Versicherungsleistungen zur Abgeltung eines sogenannten Haushaltschadens stellen Schadenersatzleistungen dar, welche (sowohl nach Reinvermögenszugangs- als auch nach Reinvermögenszuflusstheorie) steuerfrei bleiben, da sie eben gerade nicht wegfallende Erwerbseinkünfte entgelten. Daran ändert auch die neugesetzliche Ordnung von § 23 lit. b StG nichts: Was nämlich von vornherein kein Reineinkommen bildet, muss auch nicht zwingend in die Aufzählung der steuerfreien Einkünfte aufgenommen werden.
Abweisung.
Stichworte:
ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN
BEHANDLUNGSKOSTEN
EIGENLEISTUNGEN
EINKOMMENSSTEUER
FEHLALLOKATION
GENUGTUUNG
HAFTPFLICHTRECHT
HAUSARBEIT
HAUSHALTSCHADEN
HAUSHALTSENTSCHÄDIGUNG
KAPITALLEISTUNG
NATURALLOHN
REINEINKOMMEN
REINVERMÖGENSZUFLUSSTHEORIE
REINVERMÖGENSZUGANGSTHEORIE
SCHADENERSATZ
SCHATTENEINKOMMEN
SONDERVERANLAGUNG
STEUERFREIHEIT
VERMÖGENSZUGANGSTHEORIE
VERSICHERUNGSLEISTUNG
Rechtsnormen:
§ 24 lit. Ib aStG
Art. 21 lit. Ia BdBSt
§ 16 lit. I StG
§ 22 lit. I StG
§ 23 lit. b StG
§ 24 lit. g StG
§ 37 StG
Publikationen:
RB 2002 Nr. 94 S. 205
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
I. Die Steuerpflichtige A erlitt am 24.
November 1990 einen Auto­unfall. Im Jahr 2000 traf sie mit der
"H-Versicherung" eine Entschädigungsvereinbarung über eine Gesamtzahlung
von Fr. 950'000.-. Hiervon entfielen Fr. 258'000.- auf sogenannt temporären
Schaden bis 31. Dezember 1999 einerseits, nämlich Fr. 90'000.- für "auf­ge­laufenen
Haushaltsschaden" und Fr. 168'000.- "Verdienstausfall", sowie
andererseits Fr. 692'000.- auf künftigen Schaden (aufgeteilt in hier nicht
näher interessierende Teilentschädigungen für künftigen Haushaltsschaden,
künftigen Verdienstausfall und künftige Be­handlungskosten). In der
Steuererklärung 1999B deklarierte die Pflichtige die ihr bereits im Jahr 1999
ausbezahlte erwähnte Teilsumme von Fr. 90'000.- (im zunächst unerklärten Teil­umfang
von Fr. 75'000.-) als "Kapitalleistungen aus Haftpflicht basierend
auf Autounfall 1990".
Nach
Durchführung eines Auflageverfahrens unterwarf das kantonale Steueramt die von
der "H-Versicherung" stammende Kapitalleistung im Rahmen einer
Sonderveran­la­gung vom 4. April 2001 gemäss § 37 des Steuergesetzes vom 8.
Juni 1997 (StG) wie folgt einer vom übrigen Einkommen der Pflichtigen
getrennten Besteuerung:
"Kapitalleistung 1999
Anspruchsdatum          Bezeichnung                             Kapitalleistung              davon
steuerbar
%             Fr.
31.12.1999                  Zahlung
H-Versicherung           90'000.--                     100       90'000.-
(brutto)
Steuerbare Kapitalleistung
90'000.-
Satzbestimmende Kapitalleistung
9'000.-"
In ihrer hiergegen gerichteten Einsprache
argumentierte die Pflichtige dahin, die son­derbesteuerte Zahlung von Fr.
90'000.- sei zur Abgeltung von Haushaltsschaden und Hei­lungskosten geleistet
worden. Als Schadenersatzleistung müsse sie demnach steuerfrei bleiben, denn
Zahlungen unter diesem Rechtstitel bildeten kein steuerbares Einkommen.
Insbesondere schliesse die Kapitalleistung keinen Ersatz für weggefallene
Erwerbseinkünfte ein.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache
am 7. Juni 2001 ab. Es erwog, im Gegensatz zu 24 Abs. 1 lit. b des
Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) unterlägen gemäss § 23 lit. b StG
einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche
oder gesundheitliche Nachteile der Einkommenssteuer gemäss § 37 StG. Eine
Nichtbesteuerung griffe nur dann nicht Platz, wenn solche Kapitalleistungen zur
De­ckung eines direkten Schadens flössen, etwa zur Abgeltung von Heilungs- oder
Todesfallkosten. Die Pflichtige habe den Nachweis nicht erbracht für ihre
Behauptung, dass der ausbezahlte Betrag von Fr. 90'000.- auch Behandlungskosten
mitumfasse.
II. Dem widersetzte sich die Pflichtige am
21. Juni 2001 mit Rekurs, wobei sie unter Erneuerung des Einspracheantrags
Aufhebung der Sonderveranlagung verlangte. Die Steuerrekurskommission I hiess
das Rechtsmittel mit Entscheid vom 23. August 2001 gut, im Wesentlichen aus folgenden
zusammengefassten Gründen (vgl. ZStP 1/2002, 22): Sowohl nach der sogenannten
Reinvermögenszugangs- als auch der Reinvermögenszufluss­theorie fielen
Schadenersatzzahlungen nicht unter den Begriff des steuerbaren Einkommens, denn
solche Zuflüsse glichen lediglich eine bereits entstandene oder absehbare wirtschaftliche
Vermögenseinbusse aus. Dieser Grundsatz erleide nur dort eine praktisch bedeut­same
Ausnahme, wo Schadenersatzleistungen wegfallende Erwerbseinkünfte entgölten.
Beim sogenannten Haushaltsschaden handle es sich nach der bundesgerichtlichen
Recht­sprechung (in Zivilsachen) um Schadenersatzleistungen, welche demnach
steuerfrei blieben, sofern und soweit sie nicht im erwähnten Sinn
Ersatzeinkommen bildeten. Dies sei in aller Regel darum nicht der Fall, weil
Hausarbeit gewöhnlich als Naturalleistung entschä­digungslos erbracht werde. Es
wäre widersinnig, einerseits solche Verrichtungen nicht zu besteuern, wohl aber
Entschädigungen für den Verlust der Fähigkeit, sie zu erbringen. Die vorherrschende
steuerrechtliche Lehre bejahe deshalb in
ü
bereinstimmung
mit der bun­desgerichtlichen Praxis zu Art. 21 Abs. 1 lit. a des Beschlusses
über die direkte Bundes­steuer vom 9. Dezember 1940 die Steuerfreiheit solcher
Haushaltsentschädigungen. Der Wortlaut von § 23 lit. b StG stehe dem
Schluss auf Steuerfreiheit von Haushaltsentschädigun­gen nicht entgegen, da
diese Norm nur unter dem Vorbehalt gelte, dass eine fragliche Leistung keinen
Schadenersatzcharakter habe. Gerade dies sei aber hier der Fall. Mit der
umstrittenen Kapitalleistung seien keine wegfallenden Erwerbseinkünfte
abgegolten worden. Solche Entschädigungen seien vielmehr unter dem Titel
"Verdienstausfall" separat aus­bezahlt worden. Ob die Summe von Fr.
90'000.- auch den Ersatz für aufgelaufene Heilungskosten einschliesse, wie die
Pflichtige lediglich behauptet habe, könne dahinstehen, da insoweit ohnehin
ebenfalls steuerfreier Schadenersatz vorläge. Die Kapitalleistung müsse demnach
vollumfänglich unbesteuert bleiben.
III. Am 20. September 2001 erhob das
kantonale Steueramt Beschwerde an das Ver­waltungsgericht, dem es die
Wiederherstellung des Einschätzungsentscheids beantragte. Zur Begründung dieses
Antrags berief sich das kantonale Steueramt hauptsächlich auf den Wortlaut von
§ 23 lit. b StG, welche neurechtliche Vorschrift einmalige oder wiederkehrende
Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile
entgegen der aufgehobenen Ordnung des aStG ausdrücklich für steuerbar erkläre.
Entschädigungen für Haushaltsschaden blieben deshalb nur insoweit steuerfrei,
als sie zur De­ckung eines direkten Schadens ("damnum emergens") –
etwa infolge von Heilungs- und Todesfallkosten – bestimmt oder unter dem Titel
der Genugtuung geleistet worden seien. Denn einzig die "Zahlung von
Genugtuungssummen" führe § 24 lit. g StG unter den dort abschliessend
genannten steuerfreien Kapitalleistungen im Sinn von § 23 lit. b StG auf. Hin­gegen
seien solche Zahlungen nach neuer gesetzlicher Ordnung insoweit steuerbar, als
sie einen Schaden aus verminderter Arbeitsfähigkeit oder einen Versorgerschaden
("lucrum cessans") abzudecken bestimmt seien. Die Rekurskommission
habe nicht dargetan, inwiefern der Haushaltsentschädigung von Fr. 90'000.-
überhaupt Schadenersatzfunktion zukomme.
Während die Steuerrekurskommission I
Abweisung der Beschwerde beantragte, ging seitens der Pflichtigen keine
Beschwerdeantwort ein.
Am 22. März 2002 überwies der Einzelrichter
den Fall an die 2. Kammer zur Entscheidung.
Die
Kammer zieht in Erwägung:
1. Während nach
§ 24 Abs. 1 lit. a aStG Kapitalzahlungen für bleibende körperliche oder
gesundheitliche Nachteile der Einkommenssteuer nicht unterworfen waren, sofern
und soweit sie nicht als Ersatz für Erwerbseinkommen zu qualifizieren sind und
vom Arbeitgeber oder einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge stammen (vgl.
dazu Felix Richner/ Wal­ter Frei/Barbara We­ber/Hans Brütsch, Kurzkommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 1997, § 24 N. 11 f. mit Hinweis unter
anderem auf RB 1971 Nr. 30 = ZBl 73, 253 = ZR 71 Nr. 57; vgl. RB 1993 Nr. 18),
kennt das neue Recht keine solche Ausnahme vom Grundsatz mehr, wonach alle
wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkom­menssteuer unter­liegen (§
16 Abs. 1 StG). Vielmehr zählt § 23 lit. b StG "einmalige oder wiederkehrende
Zah­lungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche
Nachteile" ausdrück­lich den steuerbaren Einkünften zu.
2. Die Rekurskommission hat erwogen, § 23
lit. b StG unterwerfe (entgegen dem, was dessen Wortlaut nahezulegen vermag)
keineswegs sämtliche Kapitalzahlungen (unter anderem) für bleibende körperliche
oder gesundheitliche Nachteile der Einkommensbesteu­erung. Vielmehr greife
diese Bestimmung – zur Behebung von Besteuerungslücken – entgegen dem
Rechtsverständnis des kantonalen Steueramts nur Platz, sofern und soweit solche
Kapitalleistungen überhaupt steuerbares Einkommen bedeuteten. Kein steuerbares
Einkommen resultiere insbesondere aus Schadenersatzzahlungen sowie – kraft
ausdrücklicher Vorschrift von § 24 lit. g StG – aus Genugtuungsleistungen.
Hingegen stellten solche Schadenersatzleistungen, welche wegfallende
Erwerbseinkünfte zu ersetzen bestimmt seien, steuerbares Einkommen dar, weil
die damit abgegoltenen Einkünfte, würden sie weiter­hin fliessen, fraglos
steuerbar wären. Nicht steuerbar seien Entschädigungen für sogenann­ten
Haushaltsschaden, da solche Kapitalleistungen aus näher dargelegten, in Ziffer
II der Pro­zessgeschichte zusammengefassten Gründen als Schadenersatz
(schlechthin) zu würdigen seien.
3. Das kantonale Steueramt beschränkte sich
in der Beschwerdeschrift im Wesentlichen auf das Vorbringen von Argumenten,
welche die Rekurskommission mit ausführlicher und schlüssiger Begründung
verworfen hat. Das Verwaltungsgericht tritt diesen Erwä­gungen mit
ü
berzeugung bei. Hierauf ist vorab zu
verweisen (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Die
Beschwerdevorbringen sind nicht geeignet, die vorinstanzliche Gesetzesauslegung
als im Sinn von § 153 Abs. 3 StG rechtsverletzend darzutun.
a) Insbesondere schliesst § 23 lit. b StG,
welche Vorschrift Kapitalleistungen der frag­lichen Art ausdrücklich für
steuerbar erklärt, die Steuerfreiheit der Haushaltsentschädigung bei richtiger
Auslegung nicht aus. Denn diese Norm kann als Spezialbestimmung ("Steuerbar
sind auch:...") nur Einkünfte betreffen, die bereits nach der sogenannt
General-klausel von § 16 Abs. 1 StG als Einkommen steuerbar sind, was bezüglich
von Schadenersatzleistungen wegen des harmonisierungsrechtlich vorgegebenen
sogenannt Nettoprinzips von vornherein nicht der Fall ist (Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich
1999, VB zu §§ 16 - 37 N. 8). Dass diese nicht zu den in § 24 StG aufgezählten
steuerfreien Einkünfte gehören, vermag daran nichts zu ändern, da dieser
Katalog von vornherein nur solche Zuflüsse erfasst, welche nach dem der
Generalklausel zugrunde liegenden Einkommensbegriff überhaupt als Einkommen
steu­erbar wären. Was a limine kein
Rein
einkommen bildet, muss nicht zwingend
in die Auf­zählung der steuerfreien Einkünfte aufgenommen werden, um steuerfrei
zu bleiben, auch wenn diese Enumeration nach ihrem Konzept abschliessend ist.
Die Nennung einzig der Genugtuung, nicht aber auch des Schadenersatzes,
widerlegt diesen Befund nicht, sondern bestätigt ihn insoweit, als die
Genugtuung nicht zu denjenigen Wertzuflüssen gehört, die von vornherein kein
steuerbares Einkommen bilden. Im Gegenteil ist sie darum Einkom­men (im Sinn
der hierzulande systemtragenden sogenannten Vermögenszugangstheorie), weil ihr
kein geldwerter Vermögensabgang entgegensteht. Es war deshalb trotz ihrer
funktionalen "Nähe zum Schadenersatz" (vgl. BGr, 20. Juni 1986, ASA
56 [1987/88] 61 E. 2e S. 66) zwingend, sie ausdrücklich in den
gesetzlichen Katalog der steuerfreien Einkünfte aufzunehmen, wollte der
Gesetzgeber sie von den steuerbaren Einkünften ausnehmen. Dass dies überhaupt
geschehen ist, beruht letztlich auf Billigkeitsüberlegungen (vgl. Richner/
Frei/Kauf­mann, § 24 N. 22 ff.).
b) Soweit das kantonale Steueramt rügt, die
Rekurskommission habe gar nicht geprüft, ob die Haushaltsentschädigung
Schadenersatzcharakter habe oder nicht, erweist sich die Beschwerde als nicht
frei von Widersprüchen. Wie das kantonale Steueramt im gleichen Atemzug nämlich
selber zu Recht einräumt, wird bei der Haushaltsentschädigung gerade
"nicht vorausgesetzt, dass sich ein effektiver, durch Dritte entstandener
Mehraufwand ergibt". Vielmehr hat der Haftpflichtversicherer nach der im
Entscheid der Rekurskommission angeführ­ten bundesgerichtlichen Rechtsprechung
den gesamten wirtschaftlichen Wertverlust zu ersetzen, und zwar unabhängig
davon, ob dieser Schaden durch Anstellung einer Ersatzkraft entstanden ist, als
vermehrter Aufwand der teilinvaliden Person erscheint oder sich in zusätzlicher
Beanspruchung von Familienangehörigen oder von Qualitätsverlusten bei der
Haushaltsführung manifestiert. Die Haushaltsentschädigung ist mit anderen
Worten nicht an den Nachweis konkreter Aufwendungen für eine Haushaltshilfe
gebunden, denn diese Entschädigung schafft den Ausgleich eines durch Wegfall
von Naturalleistungen entstandenen beziehungsweise künftigen Vermögensschadens
(vgl. ASA 60 [1991/92] 352). Wie dieser Schaden sich im Einzelfall präsentiert
beziehungsweise (unter Verwendung der Entschädigung) allenfalls behoben wird,
ist unmassgeblich. In der Praxis könnten die einzelnen Leistungskomponenten der
Haushaltsentschädigung vielfach gar nicht auseinandergehalten werden. Insoweit
sprechen auch Praktikabilitätsüberlegungen für die Steuerfreiheit des
Haushaltsschadens (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel
2001, Art. 23 N. 29 a.E.).
c) Eine strikt dem Gesetzeswortlaut von § 23
lit. b StG verhaftete Rechtsauslegung führt im Streit um die Besteuerung von
Haushaltsentschädigungen nicht zum Ziel. Letztlich ist die von der
Rekurskommission zu Recht bejahte Steuerfreiheit von Haushaltsentschädigungen
das Ergebnis einer materiell wertenden Betrachtung des Zivilrechts einerseits,
genauer des Haftpflichtrechts, sowie andererseits Ausfluss der Überzeugung,
dass das Koordinationsziel zwischen dem Zivil- und dem Steuerrecht darin
bestehen muss, an Schnitt­stellen "Wertungsdisparitäten ... auszuschalten
und im Gegenzug weitestmögliche Wertungskongruenz zwischen beiden Rechtsgebieten
zu schaffen" (Thomas Koller, Privatrecht und Steuerrecht, Bern 1993, 41
ff.).
Nach in Jahrzehnten gefestigter
Rechtsprechung des Bundesgerichts stellt nicht nur der Verlust der Fähigkeit
eines Menschen, am Arbeitsmarkt ein Einkommen zu erzielen, einen
haftpflichtrechtlich bedeutsamen Schaden dar, sondern auch die – einen
erheblichen wirtschaftlichen Wert verkörpernde – Möglichkeit einer Person, für
sich und die Familie im Haushalt "Eigenleistungen" zu erbringen (BGE
117 II 609; 113 II 345; 108 II 434; 102 II 90; 101 II 257; 99 II 221). Es lässt
sich daher rechtfertigen, ja erscheint im Licht des bei­de Rechtsordnungen
übergreifenden Koordinationsziels als geradezu geboten, Entschädigun­gen für
den Verlust dieser Fähigkeit auch im steuerrechtlichen Sinn als Schadenersatz­leistungen
schlechthin zu würdigen. Dafür sprechen auch Billigkeitsüberlegungen. Denn
genau so stossend wie die Besteuerung der Genugtuung trotz ihrer Nähe zum
steuerfreien Schadenersatz einzig wegen des Fehlens eines Vermögensabgangs wäre
(vgl. Erwägung 3a hiervor), so schwer verständlich wäre es, wenn der Empfänger
einer Schadenersatzleistung diese teilweise an den Fiskus weiterleiten müsste,
obwohl dieselbe nach der zivilrechtlichen Ordnung aufgrund der Zweckbestimmung
der Geldleistung vollumfänglich dem Geschädigten zukommen soll. Genau solche
Fehlallokationen will z.B. auch § 24 lit. d StG betreffend Steuerfreiheit von
Unterstützungsleistungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln unterbinden
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann, § 24 N. 55).
d) Nur am Rand sei bemerkt, dass die
Nichtbesteuerung von Haushaltsarbeiten als (sogenannt endogene) Wertschöpfungen
im Vermögensbereich des Steuerpflichtigen kraft der sogenannten
Reinvermögenszugangstheorie beziehungsweise infolge Fehlens einer ex­pli­ziten
Besteuerungsnorm (vgl. Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer­recht,
I/1, Basel/Frankfurt am Main 1997, Art. 7 StHG N. 10, 16 ff., 26) nicht nur erhebungstechnische
Gründe haben, sondern letztlich ebenfalls auf sozialpolitischen Wertungen des
Gesetzgebers bei der Definition des steuerbaren Einkommens beruhen dürfte (vgl.
zu dieser generellen Tendenz Reich, Art. 7 StHG N. 16). Da der relative Wert
der eigenen Ar­beit im Haushalt beziehungsweise der Dienst an der Familie bei
steigendem Einkommen ab­nimmt, würden nämlich durch eine Besteuerung dieses
Schatteneinkommens namentlich untere Einkommensschichten besonders
benachteiligt (vgl. hierzu Thomas Koller in StR 1996, 201 ff., 204 f.).
Weil der Wert der Hausarbeit nicht als
Einkommen besteuert wird, ist auch die an ihre Stelle tretende
Haushaltsentschädigung kein steuerbares (Ersatz-)Einkommen (BGr, 15. Dezember
1991, StE 1991 B 26.44 Nr. 5).
e) Abzulehnen
ist schliesslich auch die Ansicht des kantonalen Steueramts, dass die Steuerfreiheit
der Haushaltsentschädigung darum nicht folgerichtig wäre, weil eine entspre­chende
Invaliditätsrente nach § 22 Abs. 1 StG steuerbar wäre. Denn die Steuerbarkeit
der Invaliditätsrenten der AHV/IV und der beruflichen Vorsorge unabhängig von
der Art des zu­grundeliegenden Schadens erscheint im Licht des geltenden
Einkommensbegriffs als nicht systemgerecht. Dieser Missstand würde durch
Schaffung einer neuen Systemwidrigkeit, näm­­lich der Besteuerung der
Haushaltsentschädigung, nicht aus der Welt geschafft. Es ist ihm weit eher
durch eine künftige differenziertere Besteuerung der Sozialversicherungsrenten
abzuhelfen (vgl. zu dieser Problematik Thomas Koller in StR 1996, 201 ff., 208
ff.).
Die Beschwerde ist aus diesen Gründen
abzuweisen.
4. ...
Demgemäss
entscheidet die Kammer:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
...