zh_verwaltungsgericht · SB.2011.00084 · 2012-03-14 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2008 | Darlehensgewährung einer GmbH an ihren hälftigen Anteilsinhaber zum Erwerb eines Stockwerkeigentums. Beurteilung der Frage, ob das Darlehen eine geldwerte Leistung d.h. eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt mithilfe des Drittvergleichs (sog. Prinzip des "dealing at arm's length"), bei dem alle konkreten Umstände des abgeschlossenen Rechtsgeschäfts zu berücksichtigen sind (E. 3.1). Vorliegend ist das Darlehensgeschäft nicht als simuliert zu würdigen (E. 4.1 f.): Im Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens machte das Darlehen nicht einen Viertel der Aktiven aus d.h. es bestand aus Sicht der Gesellschaft kein Klumpenrisiko. Es besteht ein schriftlicher Darlehensvertrag und wurden die Zinszahlungen tatsächlich bezahlt. Das Darlehen ist zudem auch in den Büchern der Gesellschaft enthalten. Hinzu kommt, dass der Beschwerdeführer das Darlehen vollumfänglich zurückbezahlt hat. An dieser Qualifikation vermag auch der Umstand, dass die Darlehenshingabe durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt ist, nichts zu ändern. Durch die Vorinstanz zu beurteilen bleibt noch die Frage, ob die Verzinsung des Darlehens genügend war (E. 4.4). Teilweise Gutheissung und Rückweisung zum Neuentscheid.

Zürich Verwaltungsgericht 12..2.14.0 SB.2011.00084
Zurich Verwaltungsgericht 12..2.14.0 SB.2011.00084
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Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00084
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Geschäftsnummer:
SB.2011.00084
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 14.03.2012
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2008
Darlehensgewährung einer GmbH an ihren hälftigen Anteilsinhaber zum Erwerb eines Stockwerkeigentums.
Beurteilung der Frage, ob das Darlehen eine geldwerte Leistung d.h. eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt mithilfe des Drittvergleichs (sog. Prinzip des "dealing at arm's length"), bei dem alle konkreten Umstände des abgeschlossenen Rechtsgeschäfts zu berücksichtigen sind (E. 3.1). Vorliegend ist das Darlehensgeschäft nicht als simuliert zu würdigen (E. 4.1 f.): Im Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens machte das Darlehen nicht einen Viertel der Aktiven aus d.h. es bestand aus Sicht der Gesellschaft kein Klumpenrisiko. Es besteht ein schriftlicher Darlehensvertrag und wurden die Zinszahlungen tatsächlich bezahlt. Das Darlehen ist zudem auch in den Büchern der Gesellschaft enthalten. Hinzu kommt, dass der Beschwerdeführer das Darlehen vollumfänglich zurückbezahlt hat. An dieser Qualifikation vermag auch der Umstand, dass die Darlehenshingabe durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt ist, nichts zu ändern. Durch die Vorinstanz zu beurteilen bleibt noch die Frage, ob die Verzinsung des Darlehens genügend war (E. 4.4).
Teilweise Gutheissung und Rückweisung zum Neuentscheid.
Stichworte:
DARLEHEN
DEALING AT ARMS LENGTH
DRITTVERGLEICH
GELDWERTE LEISTUNG
MÜNDLICHE VERHANDLUNG
SIMULIERTES DARLEHEN
Rechtsnormen:
§ 20 Abs. 1 lit. c StG
§ 138 Abs. 2 StG
§ 141 Abs. 2 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2011.00084
Urteil
der 2. Kammer
vom
14. März 2012
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtsschreiberin
Ewa Surdyka.
In Sachen
A, vertreten durch RA B,
Beschwerdeführer,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2008,
hat
sich ergeben:
I.
Der ledige, bei der ihm zu 50
% gehörenden C GmbH als Geschäftsführer
unselbständig erwerbstätige A deklarierte in der Steuererklärung 2008 ein
Einkommen von Fr. … bei einem Vermögen von Fr. …. Hiervon abweichend
schätzte ihn das kantonale Steueramt am 18. Oktober 2010 mit einem
Einkommen von Fr. … bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein.
Dabei rechnete es dem Pflichtigen ein Darlehen zuzüglich Schuldzinsen auf,
welches er von der C GmbH zum Erwerb eines Stockwerkeigentums erhalten
hatte. Die Darlehenshingabe sei simuliert und stelle daher eine verdeckte
Gewinnausschüttung der Gesellschaft an ihren Anteilseigner dar.
Eine hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt am 7. März 2011 ab.
II.
Das Steuerrekursgericht wies mit Entscheid vom 29. Juni
2011 den Rekurs des Pflichtigen ab.
III.
Mit Beschwerde vom 5. August 2011 liess der
Pflichtige dem Verwaltungsgericht erneut sinngemäss die Einschätzung gemäss
Deklaration beantragen. Eventualiter liess er beantragen, "dem
Beschwerdeführer sei das rechtliche Gehör durch das Kantonale Steueramt zu
gewähren", subeventualiter sei festzustellen, dass "ein verdeckter
Zuschuss aus der Rückzahlung des Darlehens dem Kapitaleinlageprinzip"
unterstehe bzw. "wäre der Vermögenssteuerwert der Beteiligung um die
verdeckte Gewinnausschüttung und eine allfällige Verrechnungssteuer zu
reduzieren". Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde "unter
Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin".
Die
Kammer
erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
nach § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.
Wohl sehen § 138 Abs. 2 StG wie auch § 141
Abs. 2 StG vor, dass der Steuerpflichtige berechtigt ist, seine Steuererklärung
wie auch seine Einsprache mündlich vor dem kantonalen Steueramt zu vertreten.
Indessen wird die mündliche Verhandlung nicht von Amtes wegen gewährt, sondern
sie ist zu beantragen (so schon VGr, 24. September 1982, SR 36/1982). Den
Akten lässt sich entgegen der Darstellung in der Beschwerdeschrift ein klarer
Antrag auf eine mündliche Verhandlung nicht entnehmen. Eine Gehörsverweigerung
im Sinn von Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 (BV) ist daher nicht ersichtlich. Die – auch nur eventualiter – beantragte
Rückweisung zur Gewährung des rechtlichen Gehörs hat daher zu unterbleiben.
3.
Gemäss § 20 Abs. 1 lit. c
Satz 1 StG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen, insbesondere
Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien
und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art, steuerbar.
3.1
Als geldwerte Vorteile aus Beteiligungen gelten dementsprechend alle
durch Zahlung, Überweisung, Gutschrift, Verrechnung oder auf andere Weise
bewirkten, in Geld messbaren Leistungen, die der Inhaber gesellschaftlicher
Beteiligungsrechte unter irgendeinem Titel aufgrund dieser Beteiligung von der
Gesellschaft erhält und die keine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile
darstellen. Dazu gehören insbesondere sogenannte verdeckte Gewinnausschüttungen,
d.
h. Zuwendungen der Gesellschaft, denen keine oder keine genügenden
Gegenleistungen des Anteilsinhabers entsprechen und die einem an der Gesellschaft
nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht
worden wären. Das ist mit einem Drittvergleich zu ergründen (sogenanntes
Prinzip des "dealing at arm's length"), bei dem alle konkreten
Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen sind (vgl. u.a. StR
64/2009 822 E. 3.1; 60/2005 24 E. 3.1; StE 2010 B 24.4 Nr. 79
E. 3.1; 2006 B 24.4 Nr. 74 E. 2.1; 2004 B 24.4 Nr. 71
E. 3.1; ASA 66 554 E. 3; je mit Hinweisen). Geldwerte Vorteile gemäss
§ 20 Abs. 1 lit. c StG bilden demnach auch Zuwendungen der
Gesellschaft an einen ihr nahestehenden Dritten. Dabei wird ebenfalls aufgrund
des genannten Drittvergleichs untersucht, ob die zu beurteilende Leistung im
Vergleich zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich
einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger
der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahe stehen würde (vgl. u.
a.
StR 60/2005 24 E.
2.2; 57/2002 558 E. 2.3; StE 2004 B 24.4
Nr. 71 E. 3.2; ASA 66 458 E. 7; 63 145 E. 4).
3.2
Das Darlehen einer juristischen Person an ihren Anteilsinhaber oder
eine ihr bzw. ihm nahestehende Person stellt dann eine gemäss § 20
Abs. 1 lit. c StG dem steuerbaren Einkommen des Empfängers
zuzurechnende geldwerte Leistung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur
aus dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe
und zu den konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil der Darlehensnehmer
Beteiligungsinhaber ist. Dabei ist es einer juristischen Person grundsätzlich
unbenommen, sogar ihrem alleinigen Anteilsinhaber ein Darlehen in dem Umfang
und zu den Bedingungen zu gewähren, in deren Genuss auch ein unbeteiligter
Dritter unter gleichen Umständen gekommen wäre. Eine geldwerte Leistung liegt
aber insoweit vor, als von diesen Drittbedingungen bzw. einem üblichen und
marktgerechten Geschäftsgebaren abgewichen wird. Bei diesem Drittvergleich
(vgl. oben E. 3.1) sind in jedem Einzelfall, ausgehend von dem zwischen der
Gesellschaft und dem Beteiligten abgeschlossenen Vertrag, alle konkreten
Umstände zu berücksichtigen (vgl. u.a. StR 60/2005 24 E. 3.3; 57/2002 558
E. 2.2; StE 2004 B 24.4 Nr. 71 E. 3.3; 2001 B.24.2 Nr. 58
E. 2; ASA 66 554 E. 3c; 53 54 E. 3). Das Bundesgericht hat eine
Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als
geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist u.
a. dann der
Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt
oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.
h.
wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt
werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch
erscheint und dann ein sogenanntes Klumpenrisiko verursacht), weiter bei
fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine
Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern
dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche Vereinbarungen fehlen
(vgl. StR 57/2002 558 E. 3; StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E. 3b; ASA 64
641 E. 3; 53 54 E. 5; vgl. zum Ganzen auch Louis Bochud, Darlehen an
Aktionäre aus wirtschaftlicher, zivil- und steuerrechtlicher Sicht, Diss.
Bern 1991, insbesondere S. 293 ff.; André Rouiller,
Geldwerte Leistungen in Form von Aktionärsdarlehen, ASA 55 3 ff.; Danielle
Yersin, De quelques problèmes relatifs à la déduction des intérêts passifs et à
la réalité de certaines dettes, ASA 47 586 ff.; Jean-Marc Rivier,
Réflexions sur le prêt d'une société anonyme à son actionnaire, ASA 54 20 ff.).
4.
4.1
Vorliegend hat bereits die Vorinstanz
zutreffend festgestellt, dass das Darlehen aus Sicht der hingebenden Gesellschaft
nicht zu einem eigentlichen Klumpenrisiko geführt hat. Die Gesellschaft
verfügte im Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens über Aktiven von rund
Fr. … womit das Darlehen nicht einen Viertel der Aktiven ausmachte. Wohl
ist die Darlehenshingabe durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt, indessen
lässt sich daraus noch nicht zwingend auf eine Simulation schliessen, ist damit
doch im vorliegenden Fall nicht laufender privater Lebensaufwand im engeren Sinn
bestritten worden (vgl. BGer, 30. Januar 2012, 2C_961/2010, E. 5.1.2).
Hinzu kommt, dass ein schriftlicher Darlehensvertrag besteht und die sich
daraus ergebenden Zinszahlungen auch tatsächlich bezahlt und nicht zum Kapital
geschlagen wurden. Das Darlehen ist in der Bilanz/Erfolgsrechnung der
Gesellschaft enthalten. Aus Sicht der Gesellschaft ist letztlich beachtlich,
dass der Pflichtige nicht Alleineigentümer der C GmbH ist, sondern nur
deren hälftiger Anteilseigner. Eine Simulation des Darlehens ab Hingabe
desselben hätte daher wesentlich in die Rechte des zweiten Anteilseigners, D,
eingegriffen. Dafür, dass dieser einer Simulation des Darlehens zugestimmt hat
bzw. eine solche mit beabsichtigte, als er den Darlehensvertrag mit dem
Pflichtigen namens der Gesellschaft unterzeichnete, liegen keine Indizien vor.
4.2
Wie sich die Bonität des Pflichtigen im
Zeitpunkt der Hingabe des Darlehens präsentierte, ergibt sich aus den Akten
nicht vollständig. So ist insbesondere der Wert der Wohnung, die der Pflichtige
mit dem streitbetroffenen Darlehen teilweise finanziert hat, unklar und den
Akten nicht zu entnehmen. Ein Gutachten über den Verkehrswert fehlt wie auch
der vollständige Kaufvertrag. Ebenso unklar ist, ob die Darlehenshingabe der
eigentlichen Kaufpreistilgung gedient hat oder ob damit der Umbau der Wohnung
finanziert worden ist. Für Letzteres spricht etwa die in den Akten liegende
Zinsabrechnung, welche belegt, dass das Darlehen in mehreren Schritten bezogen
wurde. Bei der gesamthaften Beurteilung des Sachverhalts darf sodann nicht
ausser Acht gelassen werden, dass das Darlehen im Dezember 2010 seitens des
Pflichtigen unbestrittenermassen vollumfänglich zurückbezahlt worden ist, indem
er die Liegenschaft neu über die Raiffeisenbank finanziert hat. Diese Rückzahlung
ist zwar tatsächlich im Umfeld der steueramtlichen Untersuchung erfolgt, belegt
aber doch die grundsätzliche Bereitschaft und auch die Möglichkeit des
Pflichtigen, das Darlehen in die Gesellschaft zurückzuführen.
4.3
Soll eine Aufrechnung wegen Simulation
erfolgen, hat die Steuerbehörde den steuerbegründenden Tatbestand der
Simulation nachzuweisen. Eine Simulation muss dabei auf klaren Indizien
beruhen. Ergibt sich für den Zeitpunkt der Darlehensgewährung noch kein
aussagekräftiges Bild, so hat die Steuerbehörde zuzuwarten, bis sich diese Indizien
zum eindeutigen Beweis verdichtet haben (vgl. StR 64/2009 308 E. 2.2; ASA
72 736 E. 2.2; als Beispiele ungenügender Belege für eine ursprüngliche
Simulation: StR 64/2009 308 E. 3.1; 57/2002 558 E. 3.2.1). Vorliegend
ergibt sich entgegen der Würdigung der Vorinstanzen für den Zeitpunkt der
Darlehenshingabe kein klares Bild und lässt sich die Simulation für die
streitbetroffene Periode im Lichte der vorstehend angeführten Umstände der Darlehensgewährung
nicht mit der geforderten Klarheit der Indizien belegen. Damit ist bei der
Einschätzung des Pflichtigen auf die Aufrechnung des Darlehens und der
Schuldzinsen zu verzichten.
4.4
Offen ist damit einzig noch die Frage, ob der
seitens der Gesellschaft dem Pflichtigen verrechnete Zins im Lichte der
konkreten Verhältnisse zutreffend festgesetzt wurde und dem Drittvergleich
standhält. Die Vorinstanz weist zu Recht darauf hin, dass im streitbetroffenen
Zeitraum der Zinssatz für variable erste Hypotheken der ZKB bei 3,5
% p.a. gelegen hat.
Vorliegend hat die C GmbH dem Pflichtigen ein im Resultat ungesichertes Darlehen
gewährt, welches nur mit 2,75
%
p.a. verzinst worden ist. Die Vorinstanz hat im zweiten Rechtsgang zu
untersuchen, ob und gegebenfalls in welchem Ausmass diese Verzinsung ungenügend
war und damit zur Aufrechnung einer diesbezüglichen geldwerten Leistung Anlass
gibt.
4.5.
Auf die weiteren Anträge des Pflichtigen ist
bei diesem Verfahrensausgang nicht mehr einzutreten.
Damit ist die Beschwerde im Resultat teilweise
gutzuheissen, soweit auf sie einzutreten ist, und die Sache wird zur weiteren
Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen.
5.
Dieser Ausgang des Verfahrens kommt einem Obsiegen des
Beschwerdeführers gleich. Damit sind die Gerichtskosten dem Beschwerdegegner
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG) und steht dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung zu (§ 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetz vom 24. Mai 1959 in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur neuen Untersuchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.
2.    Über
die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekurses hat das Steuerrekursgericht
im Neuentscheid zu urteilen.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 7'000.-;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.-      Zustellkosten,
Fr. 7'120.-      Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
5.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung
von Fr. 4'000.- (Mehrwertsteuer inklusive) zu bezahlen.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
7.    Mitteilung an…