zh_verwaltungsgericht · SB.2010.00144 · 2011-04-20 · de

Direkte Bundessteuer 2005(2. Rechtsgang) | Überprüfung von Rückweisungsentscheiden (Praxisänderung) Da das Steuerprozessrecht die Anfechtung von Rückweisungsentscheiden nicht regelt, ist eine richterliche Lückefüllung vorzunehmen. Es drängt sich auf, diese Lücke entsprechend der Regelung für die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 93 BGG) und dem kantonalen Verfahrensrecht (§ 41 Abs. 3 i.V.m. § 19a Abs. 2 VRG), das auf die Regelung im BGG verweist, zu füllen. Nichteintreten.

Zürich Verwaltungsgericht 11..2.20.0 SB.2010.00144
Zurich Verwaltungsgericht 11..2.20.0 SB.2010.00144
Zurigo Verwaltungsgericht 11..2.20.0 SB.2010.00144

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00144
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Geschäftsnummer:
SB.2010.00144
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 20.04.2011
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht ist auf eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 13.12.2011 nicht eingetreten.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2005
(2. Rechtsgang)
Überprüfung von Rückweisungsentscheiden (Praxisänderung)
Da das Steuerprozessrecht die Anfechtung von Rückweisungsentscheiden nicht regelt, ist eine richterliche Lückefüllung vorzunehmen. Es drängt sich auf, diese Lücke entsprechend der Regelung für die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 93 BGG) und dem kantonalen Verfahrensrecht (§ 41 Abs. 3 i.V.m. § 19a Abs. 2 VRG), das auf die Regelung im BGG verweist, zu füllen.
Nichteintreten.
Stichworte:
ANFECHTUNGSOBJEKT
DRITTVERGLEICH
EINTRETENSVORAUSSETZUNGEN
ENDENTSCHEID
MITARBEITERRABATT
NICHTEINTRETEN
PRAXISÄNDERUNG
RÜCKWEISUNG
RÜCKWEISUNGSENTSCHEID
ZWISCHENENTSCHEID
Rechtsnormen:
Art. 93 Abs. I lit. a BGG
Art. 93 Abs. I lit. b BGG
Art. 144 Abs. III DBG
Art. 145 Abs. I DBG
Art. 145 Abs. II DBG
Art. 64 Abs. I VwVG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2010.00144
Beschluss
der 2. Kammer
vom
20. April 2011
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtsschreiberin
Jasmin Malla.
In Sachen
1.
A
,
2.
B
,
beide vertreten durch
C AG,
Beschwerdeführende,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch
das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2005
(2. Rechtsgang),
hat
sich ergeben:
I.
A ist
Vertriebsleiter der Zweigniederlassung D der E GmbH + Co. KG.
Er erhielt im Jahr 2005 beim Kauf eines Fertighauses von seiner Arbeitgeberin
auf dem Kaufpreis von Fr. … einen Mitarbeiterrabatt von 15 %, mithin
von Fr. …. Das kantonale Steueramt würdigte den Rabatt als Lohnbestandteil
und veranlagte am 19. September 2008 auf dieser Grundlage die Eheleute
Alexander und B für die direkte Bundessteuer 2005 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. … Mit Einspracheentscheid vom 28. Februar 2009 setzte es das
steuerbare Einkommen auf Fr. … herab, indem es den Rabatt auf fünf Jahre diskontierte,
weil dieser bei einem Verkauf der Liegenschaft innert fünf Jahren seit Erwerb
zurückbezahlt werden müsse.
Die hiergegen
erhobene Beschwerde wies die Steuerrekurskommission I (seit 1. Januar
2011: Steuerrekursgericht) am 8. September 2009 ab.
II.
Das von den
Pflichtigen angerufene Verwaltungsgericht hiess deren Beschwerde am 3. März
2010 teilweise gut, indem es die Sache an die Steuerrekurskommission I zur weiteren
Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen zurückwies (SB.2009.00107).
Es erwog, Mitarbeiterrabatte stellten keine geldwerten Leistungen dar, sofern
sie dem Grundsatz des Drittvergleichs standhielten. Aus der Bestätigung der
Arbeitgeberin des pflichtigen Ehemannes und den sechs eingereichten Verträgen
seien Rabatte zwischen 8,68 % und 15,35 % ersichtlich. Die Vorinstanzen
hielten diese Verträge und die Bestätigung des Arbeitgebers jedoch für ungenügend,
um zu ermitteln, ob auch Dritten ein Rabatt in der Höhe des dem Mitarbeiter
gewährten zugestanden worden wären. Bestreite die Steuerbehörde sowohl die
Massgeblichkeit der ins Recht gelegten Beweismittel als auch, dass der
Mitarbeiterrabatt einem Drittvergleich standhalte, obliege ihr der Nachweis für
ihre Sachdarstellung. Deshalb werde die Rekurskommission unter Mitwirkung der
Pflichtigen abzuklären haben, inwieweit ein Rabatt von 15 % auch gegenüber
Dritten gewährt worden sei. Erweise sich der infolge des Drittvergleichs
ermittelte Rabatt als geringer, dürfe die Besteuerung nur auf der Differenz
zwischen demjenigen Rabatt, der dem Drittvergleich standhalte, und dem
Mitarbeiterrabatt von 15 % erfolgen. Ausserdem sei der fünfjährigen
Verkaufssperre mittels einer Diskontierung Rechnung zu tragen.
III.
Im zweiten
Rechtsgang unterbreitete der Referent der Steuerrekurskommission I den Parteien
einen Vergleichsvorschlag, worin er gestützt auf die sich bei den Akten
befindlichen Unterlagen von einem "üblichen" Rabatt von 10,19 % ausging.
Diese lehnten den Vergleich ab, worauf die Rekurskommission mit Entscheid vom
23. September 2010 ihrerseits die Sache zur weiteren Untersuchung und zum
Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückwies. Sie stellte sich auf den
Standpunkt, sie sei bei einer Rückweisung der Sache durch das
Verwaltungsgericht frei darüber zu befinden, ob sie die vom Gericht angeordnete
Untersuchung selber durchführen oder aber die Sache zu diesem Zweck an ihre Vorinstanz
zurückweisen wolle.
IV.
Mit Beschwerde
vom 19. November 2010 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht
beantragen, es sei die Sache an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen.
Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während die
Steuerrekurskommission I auf Vernehmlassung verzichtete, stellten das kantonale
Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung den Antrag, es sei auf die Beschwerde
nicht einzutreten.
Im angeordneten
zweiten Schriftenwechsel hielten die Pflichtigen an ihrem Antrag fest. Das
kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung reichten keine
Duplik ein.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Gemäss
Art. 145 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und
§ 14 Abs. 1 der Verordnung vom 4. November 1998 über die
Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
steht gegen Entscheide der Steuerrekurskommission
die Beschwerde an das Verwaltungsgericht offen.
Durch
Beschwerde anfechtbar sind Endentscheide, womit ein Verfahren abgeschlossen
wird; hierzu gehören Sachurteile und Nichteintretensentscheide. Zwischenentscheide
sowie prozessleitende Verfügungen und Beschlüsse sind hingegen grundsätzlich
nicht selbständig anfechtbar, sondern bloss in Verbindung mit der Beschwerde
gegen den verfahrenserledigenden Entscheid. Nur wenn sie für die betroffene
Partei mit einem nicht wiedergutzumachenden Nachteil verbunden sind, können sie
ausnahmsweise selbständig angefochten werden (vgl. RB 2000 Nr. 133 =
StE 2001 B 96.21 Nr. 9; RB 1997 Nr. 42; BGE 111 Ia 276
E. 2b).
1.2
Rückweisungsentscheide sind in der bisherigen
verwaltungsgericht­lichen Rechtsprechung in der Regel Endentscheiden
gleichgestellt worden, obwohl sie zwar das Verfahren vor der rückweisenden Instanz,
nicht aber hinsichtlich der Streitsache selber abschliessen. Dabei hat sich das
Verwaltungsgericht jeweils auf die Beurteilung der Frage beschränkt, ob die
Rekurskommission die Sache zu Recht an das kantonale Steueramt zurückgewiesen
habe (vgl. RB 2000 Nr. 130 E. 3; RB 2001 Nr. 93). War
die Rekurskommission aufgrund einer anderen rechtlichen Würdigung als das
Steueramt zum Schluss gelangt, der aus ihrer (neuen) rechtlichen Sicht als
massgeblich erachtete Sachverhalt sei vom Steueramt nicht hinreichend
untersucht worden und es liege aus diesem Grund ein schwerwiegender Verfahrensmangel
vor, so hat das Verwaltungsgericht bei Anfechtung des Rückweisungsentscheids
nur geprüft, ob die rechtliche Würdigung der Rekurs­kommission offensichtlich
unrichtig war, die Rückweisung dem Beschleunigungsgebot krass zuwiderlief und
die Rechte der Parteien ungeschmälert gewahrt wurden (vgl. RB 2001
Nr. 93 E. 2b).
An dieser
Rechtsprechung kann nicht mehr festgehalten werden. Im Gegensatz zur Beschwerde
an das Bundesgericht in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sowie zur Beschwerde
an das Verwaltungsgericht in anderen Streitsachen ordnet das Steuerverfahrensrecht
die Anfechtung von Rückweisungsentscheiden mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht
nicht. Diese (echte) Lücke ist entsprechend der Regel von Art. 1 Abs. 2
des Zivilgesetzbuches vom Richter so zu füllen, wie wenn er Gesetzgeber wäre.
In diesem Licht betrachtet drängt es sich auf, die Anfechtung von
Rückweisungsentscheiden in Steuersachen lückenfüllend in gleicher Weise zu
regeln wie bei der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das
Bundesgericht gemäss Art. 93 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) sowie im kantonalen (allgemeinen)
Verwaltungsverfahrensrecht, welches sich seinerseits kraft § 41 Abs. 3
in Verbindung mit § 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 (VRG) in der Fassung vom 22. März 2010 (in Kraft
seit 1. Juli 2010) sinngemäss nach Art. 91 bis 93 BGG richtet. Das
übersehen die Pflichtigen, wenn sie sich auf die frühere Praxis des Verwaltungsgerichts
zum am 22. März 2010 (auf 1. Juli 2010) aufgehobenen § 48 VRG
berufen.
Entgegen der
Auffassung der Pflichtigen ist es sachlich gerechtfertigt, eine in vertikaler
Beziehung (im Verhältnis Verwaltungsgericht – Bundesgericht) und horizontaler
Hinsicht (im Verhältnis kantonale Vorinstanzen aller Rechtsbereiche –
Verwaltungsgericht) einheitliche Rechtsprechung zur Anfechtung von
Rückweisungsentscheiden herzustellen.
In diesem Sinn
hat das Verwaltungsgericht seine Praxis bereits mit Entscheid vom 17. November
2010 (SB.2010.00082) geändert.
Allerdings sind
Rückweisungsentscheide ausnahmsweise dann als Endentscheide zu behandeln, wenn
der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum
mehr verbleibt und die Rückweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des
oberinstanzlich Angeordneten dient (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3).
1.3
Vor- und Zwischenentscheide sind
anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können
(vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder wenn die Gutheissung der
Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden
Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde
(vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG).
Ein nicht wiedergutzumachender
Nachteil ist anzunehmen, wenn eine beschwerdebefugte Verwaltungsbehörde durch
einen Rückweisungsentscheid gezwungen wird, einen ihrer Ansicht nach
rechtswidrigen Entscheid zu erlassen, den sie selber nicht anfechten kann (vgl.
BGE 134 124 E. 1.3; VGr, 17. November 2010, SB.2010.00082). Die
Pflichtigen sind demgegenüber für den gesamten dem verwaltungsgerichtlichen
Verfahren vorgelagerten Instanzenzug zur Rechtsmittelerhebung befugt, sodass
ihnen kein derartiger nicht wiedergutzumachender Nachteil erwachsen kann.
Ein
Zwischenentscheid ist sodann anfechtbar, wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort
einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit
oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde. Das ist
vorliegend nicht der Fall, denn weder bewirkte die Gutheissung der Beschwerde
einen Endentscheid noch erforderte die aufgrund des Rückweisungsentscheids der
Rekurskommission vorzunehmende Sachverhaltsabklärung ein weitläufiges
Beweisverfahren, welches mit einem bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten
verbunden wäre. Schliesslich läuft die Rückweisung auch sonst nicht in krasser
Weise dem Beschleunigungsgebot zuwider, was der Fall wäre, wenn die
Rekurskommission ohne sachlichen Grund auf eine eigene Untersuchung verzichtet
hätte. Sie hat zu Recht darauf hingewiesen, dass bereits das kantonale
Steueramt die betreffenden Abklärungen unterlassen hatte.
Somit können
die Pflichtigen im vorliegenden Verfahrensstadium noch nicht an das Verwaltungsgericht
gelangen. Auf ihre Beschwerde ist daher nicht einzutreten.
2.
Ungeachtet des Unterliegens der
Beschwerdeführenden ist angesichts der vorgenommenen Änderung der Rechtsprechung
von einer Kostenauflage abzusehen (Art. 144 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 145
Abs. 2 DBG). Indessen muss ihnen die verlangte Parteientschädigung versagt
bleiben (Art. 64 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember
1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2
DBG).
Demgemäss beschliesst
die
Kammer
:
1.    Auf die
Beschwerde wird nicht eingetreten.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellkosten,
Fr. 1'100.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden auf die Gerichtskasse genommen.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
diesen Beschluss kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lau-sanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an:...