zh_verwaltungsgericht · SB.2011.00148 · 2012-06-27 · de

Direkte Bundessteuer 1999 | Anfechtung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen. Die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgte zu Recht für das gesamte Einkommen (E. 2). Umfassender Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit: Keine Zulassung zum Unrichtigkeitsnachweis, da die Pflichtigen ihren Verfahrenspflichten nicht nachgekommen sind. Selbst wenn sie jedoch zum Unrichtigkeitsnachweis zugelassen worden wären, wäre ihnen im vorliegenden Fall der umfassende Nachweis der Richtigkeit der von ihnen verfochtenen Veranlagung nicht möglich gewesen (E. 3.4). Ausnahmsweise Zulässigkeit eines Teilnachweises, wenn seine Nichtberücksichtigung klarerweise gegen den Grundsatz der gesetzesmässigen Besteuerung verstösst. Der behauptete Sachverhaltsteil muss - unter dem Vorbehalt eines Beweisverfahrens - geeignet sein, die von der Vorinstanz getroffene Schätzung von vornherein als unhaltbar und völlig unrichtig erscheinen zu lassen (E. 4.1). Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt (E. 4.3). Das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses ist als erwiesen zu erachten (E. 4.3.2). Teilweise Gutheissung und Rückweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 27.06.2012 SB.2011.00148
Zurich Verwaltungsgericht 27.06.2012 SB.2011.00148
Zurigo Verwaltungsgericht 27.06.2012 SB.2011.00148

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00148
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Geschäftsnummer:
SB.2011.00148
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 27.06.2012
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 1999
Anfechtung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen.
Die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgte zu Recht für das gesamte Einkommen (E. 2).
Umfassender Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit: Keine Zulassung zum Unrichtigkeitsnachweis, da die Pflichtigen ihren Verfahrenspflichten nicht nachgekommen sind. Selbst wenn sie jedoch zum Unrichtigkeitsnachweis zugelassen worden wären, wäre ihnen im vorliegenden Fall der umfassende Nachweis der Richtigkeit der von ihnen verfochtenen Veranlagung nicht möglich gewesen (E. 3.4).
Ausnahmsweise Zulässigkeit eines Teilnachweises, wenn seine Nichtberücksichtigung klarerweise gegen den Grundsatz der gesetzesmässigen Besteuerung verstösst. Der behauptete Sachverhaltsteil muss - unter dem Vorbehalt eines Beweisverfahrens - geeignet sein, die von der Vorinstanz getroffene Schätzung von vornherein als unhaltbar und völlig unrichtig erscheinen zu lassen (E. 4.1). Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt (E. 4.3). Das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses ist als erwiesen zu erachten (E. 4.3.2).
Teilweise Gutheissung und Rückweisung.
Stichworte:
BEWEISWÜRDIGUNG
EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN
ERMESSENSVERANLAGUNG
NOVENVERBOT
OFFENSICHTLICHE UNRICHTIGKEIT
PFLICHTGEMÄSSES ERMESSEN
SACHVERHALTSERMITTLUNG
SACHVERHALTSFESTSTELLUNG
TEILNACHWEIS
TREUHANDVERHÄLTNIS
UNGEWISSHEIT
UNRICHTIGKEITSNACHWEIS
UNTERSUCHUNGSNOTSTAND
Rechtsnormen:
Art. 130 Abs. II DBG
Art. 132 Abs. III DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2011.00148
Urteil
der 2. Kammer
vom
27. Juni 2012
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Verwaltungsrichterin Leana Isler,
Gerichtsschreiberin Nicole Tschirky.
In Sachen
1.    A,
2.    B,
beide vertreten durch
RA T,
Beschwerdeführende,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte
Bundessteuer 1999,
hat
sich ergeben:
I.
A.
A und B reichten am 18. Mai 2001 eine
Steuererklärung 1999 B ein, worin sie ein steuerbares Einkommen von
Fr. … deklarierten. Zu diesem Zeitpunkt war die vom Steueramt C am
13. November 2000 angesetzte Mahnfrist zur Einreichung der Steuererklärung
1999 B längst abgelaufen.
B.
Am 10. Mai 2004 wurde vom Eidgenössischen
Finanzdepartement (EFD) eine besondere Steueruntersuchung gegen die Eheleute A
und B und diverse in ihrem Einflussbereich stehende Gesellschaften angeordnet.
Am 8. Oktober 2008 erstattete die Abteilung Strafsachen und Untersuchungen
der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ASU) ihre Berichte.
C.
Die Eheleute wurden am 22. Oktober 2009 vom
kantonalen Steueramt in Anwendung von
Art. 130 Abs. 2 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG)
nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
veranlagt.
Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit
Steuerrechnung vom 26. Oktober 2009 formell eröffnet.
Gegen diese Veranlagung erhoben die
Pflichtigen am 17. November 2009 Einsprache, der sie eine neue Steuererklärung
1999 B beilegten. Darin deklarierten sie ein steuerbares Einkommen von
Fr. …. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 23. April 2010 ab
und auferlegte den Pflichtigen die Verfahrenskosten.
II.
Dagegen erhoben die Pflichtigen am
25. Mai 2010 Beschwerde an die Steuerrekurskommission (seit
1. Januar 2011: Steuerrekursgericht). Mit Entscheid
vom 27. September 2011 wurden die Beschwerde sowie die Gesuche um unentgeltliche
Prozessführung und Rechtsverbeiständung abgewiesen.
III.
Mit Beschwerde vom 10. November 2011
beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, den vorinstanzlichen
Entscheid aufzuheben, soweit darauf einzutreten sei. Das steuerbare Einkommen
für die Steuerperiode 1999 sei auf Fr. … festzusetzen. Zudem seien die
ihnen auferlegten Verfahrenskosten aufzuheben, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen
zulasten der Beschwerdegegnerin.
Während das Steuerrekursgericht auf
Vernehmlassung verzichtete, schlossen das kantonale Steueramt
und die Eidgenössische
Steuerverwaltung
auf Abweisung der Beschwerde. In ihren
Stellungnahmen des zweiten Schriftenwechsels hielten die Parteien an den
bereits gestellten Anträgen fest. Das Steuerrekursgericht verzichtete wiederum
auf Vernehmlassung.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere
verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer
gelten gemäss Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140
bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission
"sinngemäss". Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das
Verfahren vor dem Steuerrekursgericht gestattet unterschiedliche Regelungen,
die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben.
Bei einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung
des Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der
Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken
(BGE 131 II 548 E. 2.2.2 und 2.5).
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu
setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).
1.2
Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und
zweiter Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen
Entscheids des Steuerrekursgerichts nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven
handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf
einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend
gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher
Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548). Neue,
erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich
allgemein zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel
stützen, die unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).
2.
2.1
Hat der
Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder
können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei
ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss Art. 130
Abs. 2 DBG die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Anlass zu
einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen bietet jede nicht zu
beseitigende Ungewissheit im Sachverhalt, die es der Steuerbehörde
verunmöglicht, die Steuerfaktoren oder Teile davon einwandfrei zu ermitteln. Daraus
folgt, dass eine Ermessensveranlagung dann nicht vorgenommen werden darf, wenn
kein Untersuchungsnotstand vorliegt, weil die tatsächlichen Verhältnisse auch
ohne (vollständige) Steuererklärung geklärt sind (Martin Zweifel, in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band
I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 130 DBG N. 30 ff., mit
weiteren Hinweisen).
2.2
Die
Pflichtigen reichten am 18. Mai 2001 und damit nach Ablauf der am
13. November 2000 angesetzten Mahnfrist eine Steuererklärung 1999 B
ein. Dass ihnen eine Mahnung zugestellt wurde, wird von den Pflichtigen im verwaltungsgerichtlichen
Verfahren nicht infrage gestellt und ist somit nicht weiter zu prüfen.
2.3
Mit der
Einreichung der Steuererklärung 1999 B vermochten die Pflichtigen jedoch nicht
sämtliche Ungewissheiten zu beseitigen. Die Vorinstanz weist zutreffend darauf
hin, dass sich mit dem deklarierten steuerbaren Einkommen von Fr. … die im
Vergleich zum Endstand der vorangehenden Steuerperiode festzustellende Vermögensvermehrung
von Fr. … sowie die Lebenshaltungskosten der Pflichtigen und ihrer drei
Kinder nicht finanzieren lässt. Im Rahmen der am 10. Mai 2004
eingeleiteten Untersuchung stellte die ASU zudem fest, dass die Pflichtigen
nicht sämtliche Vermögenswerte deklariert hatten. Dabei fallen insbesondere ein
auf den Namen des Pflichtigen lautendes Kontokorrent und Depot bei der
Bank D ins Gewicht. Zudem wurden in den Akten des Pflichtigen Vermögensaufstellungen
gefunden, die erheblich höhere Vermögenswerte auswiesen als die Steuererklärung
(insbesondere eine solche per 31. Oktober 1998). Der Pflichtige bestreitet
jedoch deren Richtigkeit. Überdies war der Pflichtige gemäss Handelsregister
Inhaber des Einzelunternehmens E und hätte für diese selbständige
Erwerbstätigkeit ein Hilfsblatt A einreichen und die in Art. 125
Abs. 2 DBG genannten Aufstellungen beilegen müssen. In der eingereichten
Steuererklärung findet sich jedoch nicht einmal ein Hinweis auf das Einzelunternehmen.
Schliesslich war der Pflichtige im Jahr 1999 Präsident des Verwaltungsrats und
Chief Executive Officer des an der NASDAQ kotierten Unternehmens F, und
erklärte sich hinsichtlich zahlreicher, auf verschiedene Gesellschaften
lautender Bankkonten als wirtschaftlich Berechtigter (Formular A gemäss
Art. 3 und 4 der Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht
der Banken), deklarierte jedoch auch aus diesen Tätigkeiten keinerlei
Einkünfte.
Die Ungewissheiten in den Sachverhalt wurden somit mit der
nach Ablauf der Mahnfrist eingereichten Steuererklärung nicht beseitigt. Diese
erweist sich vielmehr als unvollständig. Aufgrund der zahlreichen
Unsicherheiten und der unerklärten Vermögensvermehrung erfolgte die Veranlagung
nach pflichtgemässem Ermessen zu Recht für das gesamte Einkommen.
3.
3.1
Eine
Ermessensveranlagung kann gemäss Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG nur
wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die Einsprache ist zu
begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3
Satz 2 DBG). Wegen des im verwaltungsgerichtlichen Verfahren geltenden
Novenverbots (vgl. E. 1.2) hat der Steuerpflichtige im
Einspracheverfahren, spätestens aber im Beschwerdeverfahren vor
Steuerrekursgericht nachzuweisen, dass die Ermessensveranlagung offensichtlich
unrichtig ist. Er hat den Nachweis dadurch zu erbringen, dass er innerhalb der
Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur
Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche
substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel
beibringt oder zumindest anbietet (vgl. RB 1999 Nr. 150). Dabei ist nach
ständiger Rechtsprechung grundsätzlich ein umfassender Richtigkeitsnachweis
erforderlich. Nachweise, die sich bloss auf einen Teil des bisher ungewissen
Sachverhalts beschränken, sind nur ausnahmsweise zulässig (RB 1994 Nr. 45,
mit weiteren Hinweisen).
Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der
Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen
und ist die Einsprachebehörde bzw. das Steuerrekursgericht zur Untersuchung und
Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als
gescheitert mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung als solche bestehen
bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit
unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45; Zweifel, Art. 132 DBG
N. 38 ff. und N. 54 ff.; Martin Zweifel/Hugo Casanova,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich etc. 2008, § 20
Rz. 23 ff.; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im
Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 141 ff.).
3.2
Die
Pflichtigen erhoben am 17. November 2009 Einsprache und legten eine neue
Steuererklärung 1999 B bei. Darin deklarierten sie ein steuerbares Einkommen von
Fr. …. Die Hauptunterschiede zur bereits im Veranlagungsverfahren
eingereichten Steuererklärung bestehen darin, dass die Pflichtigen das bereits
erwähnte Konto und Depot bei der Bank D mit einem Wert von Fr. …
deklariert haben. Zudem sind die Schulden beim Unternehmen G von
Fr. … sowie bei H von Fr. … nicht mehr aufgeführt. Damit beträgt die
Vermögenszunahme im Vergleich zum Endstand der vorangehenden Steuerperiode
nunmehr gar Fr. …. Zwar haben die Werte bei der Bank D bereits im Vorjahr
bestanden. Damit lässt sich der massive Vermögenssprung jedoch nicht erklären.
3.3
Mit der
Beschwerde an das Steuerrekursgericht ergänzten die Pflichtigen, dass das
Darlehen bei H von Fr. … in der Einsprache nur versehentlich nicht mehr
deklariert worden sei. Zudem hätten sie das Darlehen beim Unternehmen G
nicht mehr deklariert, weil die ASU dieses im Bericht als simuliert beurteilt
habe. Demnach sei es auch in der Vorperiode nicht zu berücksichtigen. Daraus
resultiert nun sogar eine Vermögensabnahme von Fr. … Wird jedoch der
(nicht liquiditätswirksame) Wertverlust auf den Beteiligungen an der I AG,
der J AG und der K AG von Fr. … ausgeschieden, ergibt sich
wiederum eine Vermögenszunahme von Fr. ….
3.4
Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht weisen die Pflichtigen nun darauf
hin, dass bei der Vermögensentwicklung eine Erbschaft von Fr. … (1/2
Miteigentum an der Liegenschaft des Vaters des Pflichtigen in L) nicht
berücksichtigt worden sei. Aufgrund der Steuererklärung 1999 A erfolgte die
Erbschaft im Juli 1998. Sie sollte somit keinen Einfluss auf die im
vorliegenden Verfahren zu überprüfende Vermögensentwicklung haben. Tatsächlich
haben die Pflichtigen jedoch den hälftigen Anteil an der Liegenschaft in L in
ihrer Steuererklärung 1999 A nicht aufgeführt. Zudem wurde für die Liegenschaft
an der M-Strasse 01 in C per 31. Dezember 1999 ein um Fr. … höheren
Wert eingesetzt als im Vorjahr. Werden diese Umstände berücksichtigt,
resultiert eine Vermögensabnahme von Fr. … Eine solche
Vermögensentwicklung erscheint mit einem deklarierten steuerbaren Einkommen von
Fr. … als möglich. Da sich diese Tatsachen aus den Akten ergeben, sind sie
vom Novenverbot nicht erfasst und somit im vorliegenden Verfahren zu berücksichtigen.
Die vom Pflichtigen unterschriebene Beilage zum Hilfsblatt
A genügt jedoch den in Art. 125 Abs. 2 DBG genannten Anforderungen
nicht. Fehlt eine kaufmännische Buchhaltung, so hat eine natürliche Person mit
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit Aufstellungen über Aktiven und
Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen
beizulegen. Der Pflichtige hält jedoch lediglich fest, dass keine Aktiven und
Passiven vorhanden und keine Privateinlagen oder -entnahmen erfolgt seien. Eine
Aussage zu den erzielten Einnahmen und Ausgaben fehlt. Gleichzeitig führt der
Pflichtige in einer Einvernahme durch die ASU aus, das Einzelunternehmen habe
in eigenem Namen Rechnung gestellt. Die Forderungen seien jedoch immer an seine
Gesellschaften abgetreten und die daraus fliessenden Einkünfte bei diesen
Gesellschaften verbucht worden. Daraus ergibt sich bereits, dass das
Einzelunternehmen eine Geschäftsaktivität aufweist. Die Pflichtigen verkennen,
dass es sich bei den im Namen des Einzelunternehmens in Rechnung gestellten
Forderungen grundsätzlich um deren Einnahmen handelt, auch wenn die Forderungen
– wie vom Pflichtigen geltend gemacht – abgetreten wurden. Erst in einem
weiteren Schritt stellt sich die Frage nach dem Rechtsgrund der Abtretung bzw.
der Qualifikation als Ausgabe. Zudem hat die gewählte Vorgehensweise – wie von
der Vorinstanz und der ASU festgehalten – dazu geführt, dass im Zusammenspiel
zwischen dem Pflichtigen und seinen Gesellschaften die Buchhaltungen Lücken
aufweisen. Damit haben die Pflichtigen die ihnen obliegende gesetzliche
Aufzeichnungs- und Buchführungspflicht von Art. 125 Abs. 2 DBG
verletzt und sind ihren Verfahrenspflichten nicht nachgekommen. Dasselbe gilt
für die von den Pflichtigen eingereichte Aufstellung betreffend das
Treuhandgeschäft. Sie sind deshalb zum Unrichtigkeitsnachweis nicht zuzulassen.
Selbst wenn sie jedoch zum Unrichtigkeitsnachweis zugelassen worden wären, wäre
ihnen aufgrund der genannten Umstände der umfassende Nachweis der Richtigkeit
der von ihnen verfochtenen Veranlagung nicht möglich gewesen.
4.
Damit bleibt zu prüfen, ob sich im vorliegenden Verfahren
ausnahmsweise ein sog. Teilnachweis der von den Pflichtigen im
Rechtsmittelverfahren verfochtenen Veranlagung als zulässig erweist.
4.1
Die
Ermessensveranlagung, die ihrem Wesen nach lediglich eine auf Wahrscheinlichkeitsschlüssen
beruhende besondere Methode der Sachverhaltsermittlung ist, dient letztlich
einzig der (möglichst) gesetzmässigen Veranlagung (Zweifel,
Sachverhaltsermittlung, S. 129 ff.). Daraus folgt, dass schon der
Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung die Nichtberücksichtigung
solcher gehörig angebotener Beweismittel im Rechtsmittelverfahren ausschliesst,
die im Rahmen einer Prima-Facie-Prüfung als geeignet erscheinen, das
Schätzungsergebnis grundlegend infrage zu stellen bzw. völlig umzustossen.
Neben den in E. 3.1 festgehaltenen, auch für den Teilnachweis geltenden
formellen Voraussetzungen muss der behauptete Sachverhaltsteil – unter dem
Vorbehalt eines Beweisverfahrens – somit geeignet sein, die von der Vorinstanz
getroffene Schätzung von vornherein als unhaltbar und völlig unrichtig
erscheinen zu lassen (vgl. zum Ganzen RB 1994 Nr. 45).
4.2
Die
Pflichtigen machen im verwaltungsgerichtlichen Verfahren im Wesentlichen geltend,
dass zwischen dem Investmentbanker N und dem Pflichtigen ein Treuhandverhältnis
vorgelegen habe, weshalb ihnen der streitige Veräusserungserlös aus der
Transaktion der Aktien des Unternehmens F in der Höhe von Fr. 9'009'000.-
nicht aufzurechnen sei. Damit stellen sie das Schätzungsergebnis (steuerbares
Einkommen: Fr. 9'020'000.-) grundlegend infrage.
Sie führen aus, N habe eine namhafte Beteiligung am
Unternehmen F erwerben wollen, ohne gegenüber den amerikanischen Behörden
in Erscheinung zu treten. Diesen Sachverhalt belegen sie mit verschiedenen, mit
der Einsprache eingereichten Schriftstücken. Aus einem Dokument mit dem Titel
"Besuchernotiz" geht hervor, dass sich am 23. November 1998 N,
der Pflichtige und eine weitere Person getroffen hätten. Das Gespräch ist folgendermassen
zusammengefasst:
"a)   N möchte eine Beteiligung an
einer börsennotierten Gesellschaft erwerben, mit dem Ziel, diese in den
kommenden Jahren in Deutschland durch eine Privatplatzierung bei einigen
institutionellen Investoren zu platzieren. Der heutige Markt sei für diese Art
von Gesellschaften ausgezeichnet.
b)    A ist Verwaltungsratsmitglied einer
börsennotierten Telecom Gesellschaft (Unternehmen F) in den USA, wobei das
Hauptgeschäft dieser Gesellschaft in Europa liegt.
c)    A könnte eine Mehrheitsbeteiligung an
einer Schweizer Gesellschaft erwerben (P AG) zu einem Preis von ca.
Fr. …
d)    N stellte an A die Frage, ob er nicht
diese Firma käuflich erwerben könnte. Er sei nämlich der Meinung, dass in naher
Zukunft das Geschäft der Medien/Musik immer näher an die Telecom-Unternehmen
rücken werde.
e)    Sollte er diese Beteiligung an der
P AG erwerben können, würde er in einem weiteren Schritt diese Beteiligung
durch Sacheinlage in das Unternehmen F verkaufen gegen Zahlung von Aktien.
Mit dieser strategischen Zwischentransaktion würde er seinem Ziel einer
Beteiligung an einer Telefongesellschaft näher kommen.
f)     Aus persönlichen Gründen sollten
diese Transaktionen treuhänderisch durch A durchgeführt werden, jedoch im
Auftrag und für Rechnung von N.
g)    Die Einbringung/Verkauf der P AG
in das Unternehmen F würde in den nächsten 6–12 Monaten erfolgen.
h)    N wird A die ihm zustehende
Treuhandkommission gemäss allgemeinen Richtlinien im Bankwesen von 2,5 ‰
abgelten. Zusätzlich wird A eine Gewinnbeteiligung von 2 % aus einer erfolgreichen
Privatplatzierung zugestehen.
[…]"
Am 19. Dezember 1998 bestätigte der Pflichtige, von N
Fr. … erhalten zu haben. In der Quittung wird zudem festgehalten, dass
diese Zahlung die Kaufpreiszahlung für 51 % des Aktienkapitals der
P AG betreffe. Weiter reichten die Pflichtigen einen Treuhandvertrag
zwischen N als Treugeber und dem Pflichtigen als Treuhänder ein und führen dazu
aus, am 23. März 1999 sei der Treuhandvertrag noch schriftlich
festgehalten worden. In diesem wird unter anderem Folgendes festgehalten:
"Der
Treugeber beauftragt den Treuhänder seine in seinem Besitze liegenden 51 [%]
Namenaktien der P AG an das Unternehmen F in Q zu verkaufen. Die
Kaufpreissumme soll mittels Zahlung von mindestens 1'750'000 Aktien des
Unternehmens F in Q mit einem nom. von USD 0.00001 pro Aktie bezahlt
werden.
Der
Treugeber wird damit der wirtschaftliche Berechtigte an den 1'750'000 Aktien
des Unternehmens F in Q sein.
Der Treugeber ist im
Finanzbereich tätig und möchte aus Gründen der Diskretion und der Art des
Investments nicht bei den notwendigen "SEC Filings" in den USA
aufgeführt werden."
In einer Quittung vom 14. Dezember 1999 bestätigt N,
vom Pflichtigen verschiedene Aktienzertifikate in einer Gesamthöhe von
1'750'000 des Unternehmens F erhalten zu haben. In einer Quittung vom
17. Oktober 2001 wird zudem der Erhalt von 350'000 Aktien des Unternehmens F
bestätigt (vgl. dazu der Kaufvertrag vom 9. August 1999, in dem vereinbart
wurde, dass der Pflichtige weitere 350'000 Aktien des Unternehmens F
erhalte, wenn die P AG einen Reingewinn von mindestens USD … in der
am 31. März 2000 oder am 31. März 2001 endenden Steuerperiode
erziele).
Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht reichten die
Pflichtigen zudem eine eidesstattliche Erklärung von N ein. Da die Pflichtigen
im Beschwerdeverfahren vor Steuerrekursgericht die Zeugeneinvernahme von N
angeboten haben, liegt kein Verstoss gegen das Novenverbot vor. Die Einreichung
der eidesstattlichen Erklärung im verwaltungsgerichtlichen Verfahren erweist
sich somit als zulässig. Sie hat folgenden Wortlaut:
"Hiermit
versichere ich, dass der Treuhandvertrag vom 23. März 1999 zwischen mir
und Herrn A, R-Strasse 02 in S, rechtsgültig zustande kam und dem Willen der
Parteien entspricht. Dessen Inhalt entspricht vollumfänglich der Wahrheit.
Insbesondere wird hiermit ausdrücklich versichert, dass Herr A bezüglich
Beteiligungserwerbs (Aktien) des Unternehmens F im Jahr 1999 von mir beauftragt
wurde, für mich solche treuhänderisch zu erwerben, zu halten und allenfalls
weiter zu verkaufen (placing agent). Die Aktien sind in mein Eigentum
übergegangen."
4.3
Diese
Ausführungen der Pflichtigen erweisen sich als genügend substanziiert. Zudem
haben sie rechtzeitig die notwendigen Beweismittel beigebracht bzw. die
Zeugeneinvernahme von N angeboten. Da mit dem Nachweis des Treuhandverhältnisses
das Schätzungsergebnis grundlegend infrage gestellt wird (vgl. E. 5b des
vorinstanzlichen Entscheids), sind die Pflichtigen ausnahmsweise zum
Teilnachweis der von ihnen im Beschwerdeverfahren verfochtenen Veranlagung
zuzulassen.
4.3.1
Das Steuerrekursgericht nimmt auf die in E. 4.2 erwähnten Dokumente
nicht im Einzelnen Bezug. In E. 5c des vorinstanzlichen Entscheids hält es
lediglich fest, dass an der Mangelhaftigkeit der Sachdarstellung die
vorgelegten Beweismittel nichts ändern würden. Auch vom angebotenen Zeugen N
seien keine erhellenden Aufklärungen zu erwarten. Die Pflichtigen würden viele
aktenkundige Umstände im Umfeld der Transaktion unerwähnt lassen, die mit ihrer
Darstellung unvereinbar seien. Das behauptete bloss treuhänderische Vorgehen ergebe
im Zusammenhang mit diesen weiteren Umständen keinen Sinn. Eine substanziierte
Sachdarstellung könne sich nicht damit begnügen, einen Einzelaspekt eines
Vorgangs zu schildern und die offensichtlichen, damit im Widerspruch stehenden
Umstände auszuklammern.
4.3.2
Das Steuerrekursgericht geht somit davon aus, dass sich mit den
eingereichten Urkunden das Treuhandverhältnis zwischen N und dem Pflichtigen
nicht beweisen lasse. Dass es sich dabei um Fälschungen handelt, wird jedoch
nicht behauptet und ist auch aus den Akten nicht ersichtlich. Die
"Besuchernotiz", die Quittung vom 19. Dezember 1998 über den
Erhalt von Fr. … sowie der Treuhandvertrag liegen sogar im Original bei
den Akten. Auch die vom Steuerrekursgericht angeführten Umstände im Umfeld der
Transaktion lassen nicht den Schluss zu, dass es sich bei den eingereichten
Urkunden um Fälschungen handelt. Sie vermögen somit das Vorliegen eines
Treuhandverhältnisses nicht infrage zu stellen. Aus diesem Grund ist entgegen
dem Steuerrekursgericht ein Treuhandverhältnis zwischen N und dem Pflichtigen
als erwiesen zu erachten. Ob eine Vorgehensweise aus wirtschaftlicher Sicht im
Nachhinein als sinnvoll erscheint, weil einer Drittperson (N) ermöglicht wurde,
einen erheblichen Gewinn zu erzielen, vermag daran nichts zu ändern. Der
Pflichtige macht dazu geltend, er habe das Risiko des Weiterverkaufs selbst
gescheut, was wiederum für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses spricht
(vgl. die Risikoverteilung im Treuhandvertrag vom 23. März 1999). Auch die
Tatsache, dass die Pflichtigen in ihrer Steuererklärung den Vermerk
"treuhänderisch" erst in der im Einspracheverfahren eingereichten
Steuererklärung eingetragen und bei der Beantwortung des schriftlichen
Fragekatalogs der ASU vom 21. Juni 2008 nicht auf das Treuhandverhältnis
hingewiesen haben, steht der Erbringung des Unrichtigkeitsnachweises nicht
entgegen. Angestrebtes Ziel der Sachverhaltsermittlung bildet auch bei der
Ermessensveranlagung die Feststellung der materiellen Wahrheit (Zweifel,
Sachverhaltsermittlung, S. 129 ff.). Gerade aus diesem Grund besteht
die Möglichkeit, eine unrichtige oder ungenaue Aussage im Nachhinein zu
korrigieren, indem der Unrichtigkeitsnachweis erbracht wird. Die Pflichtigen
erklären den fehlenden Hinweis auf das Treuhandverhältnis im vorliegenden Fall
zudem damit, dass sie sich nicht bewusst gewesen seien, dass sie auf das
Treuhandverhältnis in ihrer Steuererklärung hätten hinweisen müssen bzw. dieses
im Wertschriftenverzeichnis als Forderung und im Schuldenverzeichnis als Schuld
hätten deklarieren müssen.
Zu den weiteren vom Steuerrekursgericht angeführten gegen
die Sachdarstellung der Pflichtigen sprechenden Umstände ist festzuhalten, dass
der Kaufvertrag über die P AG zwar bereits am 30. August 1998 und
damit rund drei Monate vor dem Treffen des Pflichtigen mit N am
23. November 1998 abgeschlossen wurde. Aufgrund des Vertrags gingen die
Aktien unmittelbar nach Vertragsabschluss auf den Pflichtigen über, während die
Zahlung des Kaufpreises aufgeschoben wurde. Die Pflichtigen halten jedoch fest,
dass N "seinerzeit" beabsichtigt habe, mittels Verkauf der P AG
eine Position von Aktien des Unternehmens F aufzubauen. Im Hinblick auf
diese Absicht hätten sie sich am 23. November 1998 getroffen. Es ist somit
davon auszugehen, dass bereits vor diesem Zeitpunkt Verhandlungen stattgefunden
haben. Dass der Kaufpreis von Fr. … erst nach der Zahlung durch N (vgl.
Quittung vom 19. Dezember 1998) an den Pflichtigen von diesem beglichen
wurde, ist zudem aufgrund der aufgeschobenen Kaufpreiszahlung durchaus möglich.
Aus der Tatsache, dass der Kaufvertrag über die P AG bereits am
30. August 1998 abgeschlossen wurde, kann jedenfalls nicht geschlossen
werden, der Pflichtige habe die Beteiligung am Unternehmen F nicht
treuhänderisch für N erworben.
Zudem steht die Aussage des Pflichtigen, er hätte über
keine Möglichkeit verfügt, die Aktien des Unternehmens F
weiterzuverkaufen, während N über solche Netzwerke verfügt habe, zwar im
Widerspruch mit dessen eidesstattlichen Erklärung. Gemäss dieser wurde der
Pflichtige auch als "placing agent" beauftragt, was jedoch gerade die
entsprechenden Beziehungen zu Banken, Brokern und Anlegern voraussetzt. Dieser
Widerspruch vermag jedoch das Vorhandensein des Treuhandverhältnisses zwischen
dem Pflichtigen und N nicht infrage zu stellen. Selbst wenn der Pflichtige auch
als "placing agent" beauftragt worden sein sollte, ist nicht
ersichtlich, weshalb diese Tätigkeit nicht mit dem Treuhandverhältnis vereinbar
sein sollte.
4.3.3
Damit ist von folgendem Sachverhalt ausgehen: Am 15. November 1999
verkaufte der Pflichtige das Aktienpaket der P AG im Umfang von 51 %
an das Unternehmen F. Als Gegenleistung war vereinbart, dass er 1'750'000
Aktien des Unternehmens F erhalte und F
orderungen
zum Nominalwert von ungefähr USD … an ihn abgetreten würden ("
the
assignment to A of a receivables account in the principal amount of
approximately USD …
"
).
Zusätzlich wurde vereinbart, dass der Pflichtige
weitere 350'000 Aktien des Unternehmens F erhalte, wenn die P AG
einen Reingewinn von mindestens USD … in der am 31. März 2000 oder am
31. März 2001 endenden Steuerperiode erziele (vgl. Jahresbericht des
Unternehmens F für die am 31. März 2000 endende Steuerperiode
[nachfolgend: Jahresbericht] sowie Kaufvertrag vom 9. August 1999). Die
Aktionäre des Unternehmens F – mit Ausnahme des Pflichtigen und die mit
ihm verwandten oder verbundenen Personen – stimmten an der Aktionärsversammlung
vom 22. Oktober 1999 diesem Aktienkaufvertrag zu.
Die Pflichtigen führen in der Beschwerdeschrift an das
Verwaltungsgericht aus, dass die Aktien zur Begleichung des Kaufpreises mittels
Kapitalerhöhung neu ausgestellt und an N ausgeliefert worden seien. Die Zahlung
in Form einer Forderung von USD … gegenüber dem Unternehmen F sei (im
Jahresbericht) als Verbindlichkeit gegenüber Nahestehenden (des
Unternehmens G) ausgewiesen worden. Die Pflichtigen bestreiten somit nicht
mehr in grundsätzlicher Weise, dass neben den Aktien weitere Gegenleistungen
erfolgt sind. Sie machen jedoch geltend, es sei keine Abtretung von Forderungen
erfolgt, sondern eine Verbindlichkeit des Unternehmens F gegenüber dem
Unternehmen G in der Höhe von USD … begründet worden. Unter dem Titel
"Due to related parties" wird per 31. März 2000 eine
Verbindlichkeit des Unternehmens F gegenüber dem Unternehmen G in der
Höhe von USD … aufgeführt, die per 31. März 1999 noch nicht bestand.
Der Pflichtige legt jedoch nicht dar, weshalb anstelle der Abtretung von
Forderungen in der Höhe von "approximately" USD … an ihn selbst
zugunsten des Unternehmens G eine Verbindlichkeit von USD … begründet
worden sein soll. Im Kaufvertrag ist ausdrücklich festgehalten, dass dem Pflichtigen
im Zeitpunkt des "Closing", d.
h. im vorliegenden Fall am 15. November
1999, Forderungen in der Höhe von "approximately" USD …
abzutreten sind. Es bedürfte einer näheren Begründung, weshalb nun anstelle
dieser Abtretung eine Verbindlichkeit zugunsten des Unternehmens G im
Betrag von USD …, was zudem nur 57 % des vereinbarten Betrags
entspricht, begründet wurde. Damit, dass im Vertrag von "approximately"
USD … die Rede ist, lässt sich eine derartige Abweichung nicht begründen.
Vielmehr ist zwischen der Verbindlichkeit des Unternehmens F gegenüber dem
Unternehmen G in der Höhe von USD … und der im Kaufvertrag
vereinbarten Abtretung von Forderungen an den Pflichtigen in der Höhe von
USD … kein Zusammenhang ersichtlich. Hinzu kommt, dass im Kaufvertrag
ausdrücklich von "assign to the Seller all of its right, title and
interest" bzw. im Jahresbericht von einem
"
assignment
to A" und damit von einem Verfügungsgeschäft die Rede ist, es sich bei der
Begründung einer Verbindlichkeit jedoch um ein Verpflichtungsgeschäft handelt.
Wahrscheinlicher erscheint, dass die Verbindlichkeit des Unternehmens F
gegenüber dem Unternehmen G aus den zwischen diesen Parteien bestehenden
Geschäftsbeziehungen resultiert (vgl. Jahresbericht zur Tätigkeit des
Unternehmens G als "placement agent" für das
Unternehmen F).
Aufgrund dieser Umstände ist davon auszugehen, dass dem
Pflichtigen – wie im Kaufvertrag und im unter seiner Verantwortung erstellten
Jahresbericht ausdrücklich festgehalten – Forderungen in der Höhe von
"approximately" USD … am 15. November 1999 abgetreten
wurden. Diese Forderungen wurden auch nach der Sachdarstellung der Pflichtigen
nicht an N weitergegeben bzw. abgetreten Auch aus den Akten ergeben sich dafür
keine Hinweise (vgl. dagegen die Quittungen für die vom Pflichtigen an N
übergebenen Aktienzertifikate vom 14. Dezember 1999 [1'750'000 Aktien des
Unternehmens F] sowie vom 17. Oktober 2001 [350'000 Aktien des Unternehmens F]).
Damit ist vom kantonalen Steueramt zu prüfen, ob die am
15. November 1999 abgetretenen Forderungen in der Höhe von
"approximately" USD … bei der Ermessensveranlagung zu
berücksichtigen sind.
4.4
Zusammenfassend
ergibt sich, dass ein Treuhandverhältnis zwischen N und dem Pflichtigen als
erwiesen zu erachten ist, jedoch nicht sämtliche Ungewissheiten in den
Sachverhalt beseitigt wurden.
5.
Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.
Die Sache ist daher zur weiteren Untersuchung im Sinn der Erwägungen
und zum Neuentscheid
– insbesondere auch unter Berücksichtigung des von
den Pflichtigen mit der Einsprache vom 17. November 2009 deklarierten
Einkommens –
an das kantonale Steueramt
zurückzuweisen.
Da die Beschwerdeführenden im
Wesentlichen obsiegen, sind die Kosten der Verfahren vor Steuerrekurs- und Verwaltungsgericht
vollumfänglich der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (
Art. 144
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG
). Die Beschwerdegegnerin ist ausserdem zu verpflichten,
den Beschwerdeführenden für die Verfahren vor Steuerrekurs- und
Verwaltungsgericht eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (
Art. 64
Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG
).
6.
Hinsichtlich der
Rechtsmittelbelehrung ist darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der
unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide
im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005
(BGG) zu qualifizieren sind (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor
Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden
Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde
sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an
Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde
(lit. b).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird
zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das
kantonale Steueramt zurückgewiesen.
2.    Über seine Verfahrenskosten hat das kantonale
Steueramt im Neuentscheid zu befinden.
3.    Die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor
Steuerrekursgericht werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
4.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  20'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.      100.--   Zustellkosten,
Fr.  20'100.--   Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
6.    Die
Beschwerdegegnerin
wird verpflichtet, den
Beschwerdeführenden für die Verfahren vor Steuerrekurs- und Verwaltungsgericht
zusammen eine Parteientschädigung von je Fr. 7'500.- (MwSt. inbegriffen),
mithin insgesamt Fr. 15'000.- (MwSt. inbegriffen), zu bezahlen.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. BGG erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
8.    Mitteilung
an…