zh_verwaltungsgericht · SB.2005.00021 · 2005-05-25 · de

Einschätzung 1997 und 1998 | Verfahrenssukzession der Erben Verhältnis zum Willensvollstrecker Akteneinsicht In die Rechte und Pflichten eines verstorbenen Steuerpflichtigen treten dessen Erben ein. Hat der Erblasser in seiner letztwilligen Verfügung einen Willensvollstrecker eingesetzt, so ist den Erben im Umfang der entsprechenden zivilrechtlichen Vorgaben die Verfügungsmacht über die Erbschaft entzogen und steht dem Willensvollstrecker anstelle der materiell berechtigten Erben die aktive und passive Prozessführungsbefugnis in eigenem Namen und als Partei zu. In der Lehre ist allerdings umstritten, inwieweit die Einsetzung eines Willensvollstreckers die steuerverfahrensrechtliche Stellung der Erben zu beschränken vermag. Diese Frage kann auch vorliegend offen bleiben: Da die Erben nämlich solidarisch mit ihrem ganzen Vermögen, wenn auch beschränkt bis zur Höhe ihrer Erbteile, für die Steuerschulden des Erblasser haften, müssen ihnen jedenfalls diejenigen Verfahrensrechte zugestanden werden, die für die Wahrung ihrer Interessen als solidarisch haftende Steuerschuldner - auch gegenüber dem Willensvollstrecker in aufsichts- und zivilrechtlicher Hinsicht - unentbehrlich sind. Dazu gehört - grundsätzlich - auch das Akteneinsichtsrecht, und eine entsprechende Verweigerung muss auf dem Rechtsmittelweg angefochten werden können. Da vorliegend die Akteneinsicht ohne Begründung nicht gewährt worden ist, sind sämtliche vorinstanzlichen Entscheide aufzuheben.

Zürich Verwaltungsgericht 25.05.2005 SB.2005.00021
Zurich Verwaltungsgericht 25.05.2005 SB.2005.00021
Zurigo Verwaltungsgericht 25.05.2005 SB.2005.00021

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2005.00021
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Geschäftsnummer:
SB.2005.00021
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 25.05.2005
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzung 1997 und 1998
Verfahrenssukzession der Erben
Verhältnis zum Willensvollstrecker
Akteneinsicht
In die Rechte und Pflichten eines verstorbenen Steuerpflichtigen treten dessen Erben ein. Hat der Erblasser in seiner letztwilligen Verfügung einen Willensvollstrecker eingesetzt, so ist den Erben im Umfang der entsprechenden zivilrechtlichen Vorgaben die Verfügungsmacht über die Erbschaft entzogen und steht dem Willensvollstrecker anstelle der materiell berechtigten Erben die aktive und passive Prozessführungsbefugnis in eigenem Namen und als Partei zu. In der Lehre ist allerdings umstritten, inwieweit die Einsetzung eines Willensvollstreckers die steuerverfahrensrechtliche Stellung der Erben zu beschränken vermag. Diese Frage kann auch vorliegend offen bleiben: Da die Erben nämlich solidarisch mit ihrem ganzen Vermögen, wenn auch beschränkt bis zur Höhe ihrer Erbteile, für die Steuerschulden des Erblasser haften, müssen ihnen jedenfalls diejenigen Verfahrensrechte zugestanden werden, die für die Wahrung ihrer Interessen als solidarisch haftende Steuerschuldner - auch gegenüber dem Willensvollstrecker in aufsichts- und zivilrechtlicher Hinsicht - unentbehrlich sind. Dazu gehört - grundsätzlich - auch das Akteneinsichtsrecht, und eine entsprechende Verweigerung muss auf dem Rechtsmittelweg angefochten werden können.
Da vorliegend die Akteneinsicht ohne Begründung nicht gewährt worden ist, sind sämtliche vorinstanzlichen Entscheide aufzuheben.
Stichworte:
NACHLASSSCHULDEN
PROZESSFÜHRUNGSBEFUGNIS
STEUERNACHFOLGE
VERFAHRENS(GRUND)RECHTE
VERFAHRENSGRUNDSÄTZE
VERFAHRENSNACHFOLGE
WILLENSVOLLSTRECKER
ZAHLUNGSNACHFOLGE
Rechtsnormen:
§ 14 aStG
§ 15 Abs. IV aStG
Art. 114 Abs. IV DBG
§ 124 Abs. II StG
§ 147 Abs. IV StG
§ 148 StG
Art. 518 ZGB
Publikationen:
RB 2005 Nr. 90 S. 203
STE 2006 Nr. 7
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I.
A.
A und B heirateten 1998. Die Eheleute wurden bis zum 31. Dezember
1998 getrennt besteuert. Am 3. Februar 1999 verstarb der Ehemann und
hinterliess als gesetzliche Erben A sowie C, D und E, die Kinder aus erster
Ehe. In seinem Testament vom 12. Dezember 1998 hatte B die F AG als
Willensvollstreckerin eingesetzt, welche das Mandat annahm und auch ausübte.
Die im Zeitpunkt des Todes
noch hängigen Verfahren betreffend die Einschätzungen von B für die Steuerjahre
1997 und 1998 schloss das kantonale Steueramt mit Einschätzungsentscheiden vom
17. September 2002 ab. Die Eröffnung der Einschätzungen erfolgten einzig
an die F AG als Willensvollstreckerin im Nachlass des verstorbenen Pflichtigen.
B.
Das
kantonale Steueramt eröffnete der Witwe A am 28. April 2004 auf deren
Verlangen als "Einschätzungsentscheide" von B bezeichnete Verfügungen
für die Steuerjahre 1997 und 1998, ohne jedoch die Steuerfaktoren und deren
Zusammensetzung anzugeben und mit dem Hinweis versehen, die Einschätzungen
seien rechtskräftig geworden. Zur Begründung führte es an, für die
Steuerveranlagung sei nur der Willensvollstrecker zuständig und nicht die
Erben. An diesem Standpunkt hielt das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheid
vom 22. November 2004 fest.
II.
Der Einzelrichter der
Steuerrekurskommission II trat auf den Rekurs von A am 10. Januar 2005
nicht ein. Er erwog, diese sei angesichts der Bestellung eines Willensvollstreckers
im Nachlass ihres verstorbenen Ehegatten als Erbin nicht rechtsmittelbefugt und
daher bezüglich dessen Einschätzungen 1997 und 1998 weder zur Einsprache noch
zum Rekurs legitimiert.
III.
Mit Beschwerde vom 14. Februar
2005 beantragte A dem Verwaltungsgericht im Wesentlichen, es sei die
vorinstanzliche Verfügung aufzuheben und "das Verfahren zur Neubeurteilung
an die unteren Instanzen zurückzuweisen". Ausserdem verlangte sie die
Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Steuerrekurskommission
II und das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Die
Kammer
zieht in Erwägung:
1.
Das Steuergesetz vom 8. Juni 1997 (StG) ist am 1. Januar
1999 in Kraft getreten. Gemäss § 269 Abs. 1 Satz 2 StG werden
jedoch Einschätzungen bis und mit Steuerjahr 1998 noch nach dem kraft § 268
StG auf 31. Dezember 1998 aufgehobenen früheren Steuergesetz vom 8. Juli
1951 (aStG) vorgenommen.
Daraus folgt, dass für die streitbetroffenen
Einschätzungen des verstorbenen B für die Steuerjahre
1997 und 1998 materiellrechtlich das alte Recht massgebend ist. Demgegenüber
ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht das neue Recht anzuwenden.
2.
2.1
Mit der Steuerbeschwerde
an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die
reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich
lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.2
Im
Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit
die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel,
die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen
worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich
1999, § 153 N. 43, auch zum Folgenden). Vom Novenverbot ausgenommen
sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und
Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155
beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte
Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf
Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999
Nr. 149).
Diese Rechtslage im
Steuerbeschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht ist vergleichbar mit
derjenigen im Verwaltungsgerichtsbeschwerdeverfahren vor Bundesgericht, wo gemäss
Art. 105 Abs. 2 des Bundesrechtspflegegesetzes vom 16. Dezember
1943 (OG) die Sachverhaltsfeststellung das Bundesgericht bindet, wenn eine
richterliche Behörde als Vorinstanz den Sachverhalt nicht offensichtlich
unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher
Verfahrensbestimmungen festgestellt hat, woraus sich in solchen Fällen die
Unzulässigkeit neuer Tatsachen und Beweismittel ergibt (BGE 130 II 149 E. 1.2
mit weiteren Hinweisen; BGr, 2. Mai 2000, 2A.499/1999 E. 1b,
www.bger.ch; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege
des Bundes, 2.A., Zürich 1998, N. 940 ff.). Damit befindet sich das
vor dem Zürcher Verwaltungsgericht bei Steuerbeschwerden geltende Novenverbot
auch in Übereinstimmung mit Art. 98a Abs. 3 OG.
2.3
Die
Rekurskommission hat der Beschwerdeführerin, die keinen begründeten Rekursantrag
gestellt hat, zu Unrecht keine Nachfrist zur Verbesserung ihrer Rekursschrift
angesetzt (§ 147 Abs. 4 StG). Aus diesem Grund sind die von der
Beschwerdeführerin in der Beschwerde vorgebrachten Noven zuzulassen, soweit sie
rechtserheblich sind.
3.
Dem
Beschwerdeführer wird auf Verlangen gemäss § 148 Abs. 1 Satz 2
in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG ein Doppel der Beschwerdeantwort
zugestellt. Ausnahmsweise kann nach § 148 Abs. 2 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG ein weiterer Schriftenwechsel oder eine mündliche Verhandlung
angeordnet werden. Die Parteien haben darauf indessen keinen Anspruch (RB 2000
Nr. 131).
Vorliegend besteht
kein Anlass, der Beschwerdeführerin, der das verlangte Doppel der
Beschwerdeantwort zugestellt wurde, die von ihr beantragte
Äusserung zu dieser Rechtsschrift zu gewähren.
4.
4.1
In die
Rechte und Pflichten eines verstorbenen Steuerpflichtigen treten gemäss § 14 aStG
dessen Erben ein. Sie haften nach § 15 Abs. 4 aStG solidarisch für
die Steuerschuld des Verstorbenen bis zur Höhe ihrer Erbteile.
4.2
Die
Steuernachfolge der Erben bewirkt einerseits eine Zahlungsnachfolge
hinsichtlich der Steuerschuld des Erblassers und anderseits eine
Verfahrensnachfolge bezüglich dessen hängigen und abgeschlossenen
Steuerverfahren (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts,
6.A. Zürich 2002, S. 75). Die Erben treten in ein hängiges Verfahren des
verstorbenen Steuerpflichtigen in jenem Verfahrensstadium und in jener
verfahrensrechtlichen Lage ein, in welchem sich das Verfahren bei dessen Tod
befunden hat. Sie nehmen die dem Steuerpflichtigen zustehenden Verfahrensrechte
(§ 64 ff. StG) wahr und haben die dem Steuerpflichtigen obliegenden
Verfahrenspflichten (§ 133 ff. StG) zu erfüllen (vgl. Martin Zweifel,
in: Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, 2.A. Basel etc. 2002, Art. 42 StHG N. 12).
4.3
Hat der
Erblasser in seiner letztwilligen Verfügung einen Willensvollstrecker eingesetzt,
so steht dieser nach Art. 518 Abs. 1 ZGB in den Rechten und Pflichten
eines Erbschaftsverwal­ters, soweit der Erblasser nichts anderes verfügt. Er
hat nach Art. 518 Abs. 2 ZGB ins­besondere die Erbschaft zu
verwalten, die Schulden des Erblassers, einschliesslich der Steuerschulden, zu
bezahlen, die Vermächtnisse auszu­richten und die Teilung nach den Anordnungen
des Erblassers und gemäss gesetzlicher Vorschrift vorzunehmen. Insoweit ist die
Verfü­gungsmacht über die Erbschaft den Erben entzogen und steht dem Willensvollstrecker
anstelle der materiell berechtigten Erben die aktive und passive Prozessführungsbefugnis
in eigenem Namen und als Partei zu (BGE 116 II 131 E. 2 f.).
Die Einsetzung eines
Willensvollstreckers zieht in materiellrechtlicher Hinsicht keine Änderung der
durch die Steuernachfolge bewirkten Stellung der Erben als Schuldner der Einkommens-
und Vermögenssteuern des Erblassers nach sich (vgl. Ernst Känzig/Urs R. Behnisch,
Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2.A. Basel 1992, Art. 84 N. 3).
Weil die Steuerschulden des Erblassers aber Nachlassschulden sind, die der
Verfügung durch die Erben entzogen sind, hat der Willensvollstrecker an Stelle
der Erben und mit Wirkung für diese im Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren
zu handeln. Er ist insbesondere befugt, die den Erben zustehenden
Verfahrensrechte wahrzunehmen und in eigenem Namen gegen die Steuerveranlagung
Rechtsmittel zu erheben, und es treffen ihn die den Erben obliegenden
steuerlichen Verfahrenspflichten (vgl. Bernhard Greminger, in: Martin
Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a,
Basel etc. 2000, Art. 12 DBG N. 14; Felix Richner/Wal­ter Frei/Stefan
Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 11
N. 11 und § 140 N. 27; Madeleine Simonek, in: Peter B.
Nefzger/Madeleine Simonek/Thomas P. Wenk (Hrsg.), Kommentar zum Steuergesetz
des Kantons Basel-Landschaft, Basel etc. 2004, § 12 N. 8; Martin
Zweifel, Die verfahrens- und steuerstrafrechtliche Stellung der Erben bei den
Einkommens- und Vermögenssteuern, ASA 64 [1995/96] S. 358).
In der Lehre ist allerdings
umstritten, inwieweit die Einsetzung eines Willensvollstreckers die
verfahrensrecht­liche Stellung der Erben zu beschränken vermag. Es wird sowohl
die Auffassung vertreten, dass den Erben bloss noch die Stellung von Dritten
zukomme (so etwa Markus Bill, Auskunftspflicht Dritter im Steuerveranlagungs-
und Einspracheverfahren, Bern/Stuttgart 1991, S. 65), als auch der
Standpunkt verfochten, dass die verfahrensrechtliche Stellung der Erben keine
Änderung erfahre und die Erben nach wie vor die Verfahrenspflichten, wie die
Deklarationspflicht, zu erfüllen hätten (in diesem Sinn beispielsweise Peter
Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 13 N. 40), was
folgerichtig auch einschlösse, dass sie weiterhin die Verfahrensrechte, wie
Akteneinsicht, das Stellen von Beweisanträgen und die Erhebung von Rechtsmitteln,
ausüben könnten.
Diese Streitfrage braucht
vorliegend nicht abschliessend beantwortet zu werden: Angesichts dessen, dass
die Erben kraft § 15 Abs. 4 aStG solidarisch mit ihrem ganzen Vermögen,
wenn auch beschränkt bis zur Höhe ihrer Erbteile, für die Steuerschulden des
Erblassers haften, müssen ihnen jedenfalls diejenigen Verfahrensrechte
zugestanden werden, die für die Wahrung ihrer Interessen als solidarisch
haftende Steuerschuldner – auch gegenüber dem Willensvollstrecker in aufsichts-
und zivilrechtlicher Hinsicht – unentbehrlich sind. Insbesondere ist ihnen
Einsicht in die Akten, einschliesslich der Verfügungen und Entscheide des
Einschätzungs- und Rechtsmittelverfahrens, zu gewähren, sofern die Ermittlung
des Sachverhalts abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private
Interessen der Einsicht entgegenstehen (§ 124 Abs. 2 StG). Insoweit
ihnen mit Blick auf ihre solidarische Haftung für Steuern des Erblassers
Akteneinsichtsrechte einzuräumen sind, muss die Verweigerung der Akteneinsicht –
analog zur Regelung von Art. 114 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer – auf dem Rechtsmittelweg angefochten werden
können. Das gebietet angesichts der in dieser Hinsicht lückenhaften kantonalen
Regelung der in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 (BV) garantierte Grundsatz des rechtlichen Gehörs. Für Einschätzungen ab
2001 leitet sich ein derartiger Rechtsschutz zusätzlich aus Art. 129 BV ab,
welcher die Steuerharmonisierung auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht
vorschreibt und von den Kantonen verlangt, für Rechtsmittel betreffend die
direkte Bundessteuer und die harmonisierten kantonalen Steuern einen
einheitlichen Instanzenzug vorzusehen (BGE 130 II 65 E. 5.1 und 5.2 =
StR 2004, 314).
4.4
Das
kantonale Steueramt hat die Beschwerdeführerin keine Einsicht in die der Willensvollstreckerin
zugestellten Entscheide vom 17. September 2002 betreffend die Einschätzung
des verstorbenen B für die Steuerjahre 1997 und 1998 und deren Grundlagen nehmen
lassen, sondern ihr am 28. April 2004 lediglich als "Einschätzungsentscheide"
bezeichnete Verfügungen zugestellt, die keinerlei Angaben über die Steuerfaktoren
und deren Zusammensetzung enthielten. Damit hat das kantonale Steueramt der
Beschwerdeführerin die Akteneinsicht zu Unrecht verweigert und deren Anspruch
auf rechtliches Gehör verletzt.
Auf den gegen diese
Verfügungen gerichteten Rekurs hätte die Rekurskommission nach den vorstehenden
Erwägungen eintreten und das kantonale Steueramt zur Gewährung der
Akteneinsicht anhalten sollen. Einen weitergehenden Anspruch auf Anfechtung der
Einschätzungen kommt der Beschwerdeführerin indessen nicht zu. Insoweit ist
deshalb auf ihre Vorbringen nicht einzugehen.
Das führt zur teilweisen
Gutheissung der Beschwerde; die angefochtenen vorinstanzlichen Entscheide sind
allesamt aufzuheben.
5.
Bei diesem Ausgang des
Verfahrens rechtfertigt es sich, die Kosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Dieser hat der Beschwerdeführerin
eine angemessene Parteientschädigung auszurichten (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss entscheidet die Kammer:
1.    Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Verfügungen des
kantonalen Steueramts vom 28. April 2004 und 22. November 2004 sowie
des Einzelrichters der Steuerrekurskommission II vom 10. Januar 2005
werden aufgehoben.
2.    Die Rekurskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
3.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'500.--; die übrigen
Kosten betragen:
Fr.      60.-- Zustellungskosten,
Fr. 1'560.-- Total der Kosten.
4.    Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
5.    Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine
Parteientschädigung von Fr. 500.- zu bezahlen.
6.
Mitteilung an …