zh_verwaltungsgericht · SB.2017.00057 · 2015-12-13 · de

Grundstückgewinnsteuer | [Interkantonaler Sachverhalt; Ermittlung der Grundstückgewinnsteuer infolge Verkauf einer im Kanton Zürich gelegenen Kapitalanlageliegenschaft.] Nach dem monistischen System des Kantons Zürich werden keine Verluste bei der Ermittlung des steuerbaren Wertzuwachsgewinns berücksichtigt, wohl aber der Verkehrswert von vor 20 Jahren (E. 2.1). Bei einem interkantonalen Sachverhalt muss der Grundstückkanton gestützt auf die Kollisionsregeln einen Betriebsverlust, den eine interkantonale Unternehmung erleidet, auf den ihn objektmässig zustehenden Wertzuwachsgewinn anrechnen (E. 2.2). Zwecks Herbeiführung vergleichbarer Verhältnisse werden die steuerbaren und steuerfreien Wertzuwachsgewinne in vollem Umfang in die Steuerausscheidung einbezogen. Nach der Verlustverteilung und -verrechnung wird der noch verbleibende (Grundstück-)Gewinn dem Grundstückkanton zur alleinigen Besteuerung zugewiesen (E. 4.2). Der Kanton Zürich darf der nach seinem Grundstückgewinnsteuerrecht ermittelte "steuerbare Wertzuwachsgewinn" nur begrenzt bis zu dem ihm zugewiesenen Betrag besteuern. Das Doppelbesteuerungsrecht greift hier in die kantonale Steuerhoheit ein (E. 4.3ff.). Keine Herabsetzung der vorinstanzlichen Gerichtsgebühr (E. 5). Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 21.03.2018 SB.2017.00057
Zurich Verwaltungsgericht 21.03.2018 SB.2017.00057
Zurigo Verwaltungsgericht 21.03.2018 SB.2017.00057

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00057
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Geschäftsnummer:
SB.2017.00057
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.03.2018
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 13.05.2019 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
[Interkantonaler Sachverhalt; Ermittlung der Grundstückgewinnsteuer infolge Verkauf einer im Kanton Zürich gelegenen Kapitalanlageliegenschaft.]
Nach dem monistischen System des Kantons Zürich werden keine Verluste bei der Ermittlung des steuerbaren Wertzuwachsgewinns berücksichtigt, wohl aber der Verkehrswert von vor 20 Jahren (E. 2.1). Bei einem interkantonalen Sachverhalt muss der Grundstückkanton gestützt auf die Kollisionsregeln einen Betriebsverlust, den eine interkantonale Unternehmung erleidet, auf den ihn objektmässig zustehenden Wertzuwachsgewinn anrechnen (E. 2.2).
Zwecks Herbeiführung vergleichbarer Verhältnisse werden die steuerbaren und steuerfreien Wertzuwachsgewinne in vollem Umfang in die Steuerausscheidung einbezogen. Nach der Verlustverteilung und -verrechnung wird der noch verbleibende (Grundstück-)Gewinn dem Grundstückkanton zur alleinigen Besteuerung zugewiesen (E. 4.2).
Der Kanton Zürich darf der nach seinem Grundstückgewinnsteuerrecht ermittelte "steuerbare Wertzuwachsgewinn" nur begrenzt bis zu dem ihm zugewiesenen Betrag besteuern. Das Doppelbesteuerungsrecht greift hier in die kantonale Steuerhoheit ein (E. 4.3ff.).
Keine Herabsetzung der vorinstanzlichen Gerichtsgebühr (E. 5).
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
INTERKANTONALE AUSSCHEIDUNG
INTERKANTONALE DOPPELBESTEUERUNG
INTERKANTONALE STEUERAUSSCHEIDUNG
KOLLISIONSRECHT
MONISTISCHES SYSTEM
VERLUSTVERRECHNUNG
Rechtsnormen:
Art. 3 BV
Art. 47 Abs. II BV
Art. 127 Abs. II BV
Art. 127 Abs. III BV
Art. 129 BV
Art. 134 BV
§ 70 Abs. I StG
§ 216 Abs. I StG
§ 219 Abs. I StG
§ 220 Abs. II StG
Art. 12 Abs. I StHG
Art. 21 Abs. I lit. b StHG
Art. 64 Abs. I Ziff. 1 StHG
Art. 64 Abs. III TSG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2017.00057
Urteil
der 2. Kammer
vom
21. März 2018
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.
In Sachen
A S.A., vertreten durch die B AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Stadt F,
vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Grundstückgewinnsteuer,
hat sich ergeben:
I.
Die A S.A mit statutarischen und steuerrechtlichen
(Haupt-)Sitz in C, Kanton D, verfügte im Jahr 2012 über Betriebsstätten im
Kanton K und Zürich. Ausserdem besass sie Kapitalanlageliegenschaften
(sog. E-Areal) in F/ZH. Am 21. Juni 2012 verkaufte die A S.A
diese Liegenschaften: Das E-Areal 1 (Kat.-Nrn. 01, 02, 03 und 04 mit
41'785 m
2
) an die H AG und die Baugenossenschaft I,
Miteigentümer zu ¾ und ¼, zu einem Preis von Fr. … sowie das G-Areal 2
(Kat.-Nr. 05 mit 1'405 m
2
) an die J AG zu einem Preis
von Fr. …. Infolge dieser Verkäufe auferlegte die Kommission für
Grundsteuern der Stadt F der A S.A am 9. Juli 2015 eine
Grundstückgewinnsteuer von Fr. …, wobei sie den durch die Steuerbehörden
des Kantons D ausgeschiedenen Grundstückgewinn von Fr. … zugrunde legte.
Die hiergegen von der Pflichtigen erhobene Einsprache
wurde am 23. Februar 2016 abgewiesen.
II.
Mit Entscheid vom 29. März 2017 wies das
Steuerrekursgericht den Rekurs der Pflichtigen ab.
III.
Dagegen liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht mit
Beschwerde vom 15. Mai 2017 beantragen, der Entscheid des
Steuerrekursgerichts sei aufzuheben und sie sei mit einem Grundstückgewinn von
Fr. … und somit mit einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. … zu
veranlagen. Eventualiter sei der ausserkantonale Betriebsverlust proportional
auf den steuerbaren und nicht-steuerbaren Wertzuwachsgewinn zu verlegen, sodass
ein Grundstückgewinn von Fr. … und eine Grundstückgewinnsteuer von
Fr. … resultiere. Die bereits bezahlte Grundstückgewinnsteuer sei der
Pflichtigen unter entsprechender Verzinsung zurückzuerstatten. Zudem verlangte
sie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Sollte die Pflichtige nicht
vollumfänglich obsiegen, beantragt die Pflichtige eine tiefere Ansetzung der
Gerichtskosten über Fr. … vor Steuerrekursgericht des Kantons Zürich.
Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,
schloss die Beschwerdegegnerin auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf
eingetreten werden könne.
Die Kammer
erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen
können laut § 213 in Verbindung mit § 153 Abs. 3 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.
h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Im Kanton
Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer nach § 216 Abs. 1 StG von den
Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von
solchen ergeben. Steuerpflichtig für diese kommunale Steuer (§ 205 StG)
ist nach § 217 StG der Veräusserer. Grundstückgewinn ist gemäss § 219
Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt.
Nach der gesetzlichen Regelung werden alle Gewinne – mit Ausnahme der wieder
eingebrachten Abschreibungen – aus der Veräusserung von Grundstücken der als
Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer unterworfen, und zwar
unabhängig davon, ob das veräusserte Grundstück zum Privat- oder Geschäftsvermögen
des Veräusserers gehört (sog. monistisches System; vgl. hierzu Felix
Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, VB zu §§ 216–226a N. 5). Liegt
die massgebende Hand­änderung mehr als zwanzig Jahre zurück, darf die
steuerpflichtige Person als Gestehungskosten den Verkehrswert des Grundstücks
vor zwanzig Jahren (§ 220 Abs. 2 StG). Die Verrechnung von
Geschäftsverlusten mit dem Grundstückgewinn ist dem Wesen der
Grundstückgewinnsteuer zürcherischer Ausprägung grundsätzlich fremd (BGE 139 II
373 E. 3.5).
Ausgenommen von dieser einheitlichen Besteuerung
ist im Zürcher System der Buchgewinn (Differenz zwischen Anlagekosten und
tieferem Buchwert). Diese wieder eingebrachten Abschreibungen unterliegen der
Gewinnsteuer (§ 64 Abs. 3 StG). Der steuerbare Reingewinn setzt sich
zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des
Saldovortrags des Vorjahrs (§ 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG). Vom
Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode
vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung
des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (§ 70
Abs. 1 StG).
2.2
2.2.1
Gemäss Art. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) sind
die Kantone souverän, soweit ihre Souveränität nicht durch die Bundesverfassung
beschränkt ist. Die in Art. 47 Abs. 2 BV verankerte Finanzautonomie
umschliesst namentlich die Befugnis zur Steuererhebung und zur Bestimmung von
Art und Umfang der kantonalen Abgaben in den Schranken von Art. 129 und
Art. 134 BV (vgl. BGE 133 I 206 E. 5 mit Hinweisen und auch zum
Folgenden). Die Kantone sind daher grundsätzlich frei, ihre Steuerordnung zu
gestalten. Sie sind aber verpflichtet, das übergeordnete Bundesrecht – im
Bereich der direkten Steuern von Einkommen und Vermögen namentlich das
Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) – zu beachten.
Nach Art. 12 Abs. 1 und 4 StHG sind die
Kantone nicht verpflichtet, auf Gewinnen des Geschäftsvermögens eine
Grundstückgewinnsteuer zu erheben. Es steht ihnen damit frei, ob sie die
Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens nach dem dualistischen
System mit der allgemeinen Einkommens- oder Gewinnsteuer erfassen wollen oder
ob sie diese nach dem monistischen System wie bei privaten Grundstückgewinnen
der besonderen Grundstückgewinnsteuer unterwerfen (Bernhard Zwahlen/Natalie
Nyfenegger in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, 3. A., Basel 2017, Art. 12 StHG N. 3 ff.).
In Kantonen, die dem monistischen System folgen und damit auch geschäftliche
Gewinne der Grundstückgewinnsteuer unterstellen, ist eine Verlustverrechnung im
Allgemeinen nicht vorgesehen. Die zürcherische Regelung ist daher harmonisierungsrechtlich
nicht zu beanstanden, soweit ein rein innerkantonaler Sachverhalt zu beurteilen
ist (BGr, 7. Oktober 2011, 2C_747/2010, E. 5 und 6, bestätigt in BGE
139 II 373 E. 3.5).
2.2.2
Liegt hingegen ein interkantonaler Sachverhalt vor, sind die Regeln des
interkantonalen Steuerrechts zu beachten. Nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts liegt eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende
Doppelbesteuerung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren
Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern
herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in
Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und
eine Steuer erhebt, zu deren Erhebung ein anderer Kanton zuständig wäre
(virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem hat das Bundesgericht aus dem
verfassungsmässigen Verbot der Doppelbesteuerung abgeleitet, ein Kanton dürfe
einen Steuerpflichtigen nicht deshalb stärker belasten, weil er nicht im vollen
Umfang seiner Steuerhoheit unterstehe, sondern zufolge seiner territorialen
Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig sei (Schlechterstellungsverbot;
vgl. zum Ganzen BGE 125 I 54 E. 1b; BGE 125 I 458 E. 2a).
Gemäss der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung muss der Grundstückkanton – mit Rücksicht auf das Gebot der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127
Abs. 2 BV) und das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung
(Art. 127 Abs. 3 BV; BGE 137 I 145 E. 4.3) – einen
Betriebsverlust, den eine interkantonale Unternehmung (einschliesslich
Versicherungs- und Immobiliengesellschaften) bzw. ein Liegenschaftenhändler
oder ein Generalbauunternehmen im Sitzkanton und/oder in einem
Betriebsstättekanton erleidet, auf den ihm objektmässig zustehenden
Wertzuwachsgewinn aus der Veräusserung von Betriebsliegenschaften anrechnen
(BGE 140 I 114 E. 2.3.2 m.
w.
H.; 138 I 297 E. 4.2;
137 I 145 E. 4.2; 131 I 249 E. 4, E. 5.3, E. 6.3). Das
Bundesgericht hat diese Regel zur Vermeidung von sog. Ausscheidungsverlusten –
mit Bezugnahme auf das Schlechterstellungsverbot bzw. den Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit – mehrfach bestätigt
und sowohl auf Liegenschaften im Privatvermögen (BGE 131 I 285 E. 4.1) als
auch auf Kapitalanlageliegenschaften einer Unternehmung ausgedehnt (BGE 132 I
220 E. 5).
2.2.3
Ein interkantonales Unternehmen liegt dann vor, wenn ein Unternehmen
ausserhalb seines Sitzkantons bzw. Hauptsteuerdomizils, d.
h. mindestens in einem
anderen Kanton als dem Sitzkanton, eine Betriebsstätte unterhält. Der Unterhalt
einer Betriebsstätte führt dabei im entsprechenden Kanton zu einer
Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Art. 21 Abs. 1
lit. b StHG; Hannes Teuscher/Frank Lobsiger in: Martin Zweifel/Michael
Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 30 N. 5 mit weiteren
Hinweisen).
3.
3.1
Die
Pflichtige ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in C, Kanton D und –
zumindest im Jahr 2012 – mit Betriebsstätten im Kanton K und im Kanton
Zürich sowie mit Kapitalanlageliegenschaften im Kanton Zürich. Sie stellt
mithin steuerrechtlich ein interkantonales Unternehmen dar. Am 21. Juni
2012 verkaufte die Pflichtige ihre Kapitalanlageliegenschaften in F/ZH für
Fr. …. Unbestritten ist, dass sich der für die Grundstückgewinnsteuer
relevante Wertzuwachsgewinn nach zürcherischem Grundstückgewinnsteuerrecht –
gestützt auf den Verkehrswert vor 20 Jahren, dem Verlust aus dem Verkauf
des G-Areals 2 und weiteren Anlagekosten – auf Fr. …. beläuft. Unter
Berücksichtigung von Vorjahresverlusten in der Höhe von Fr. …. betrug der
Reingewinn der Pflichtigen laut definitiver Veranlagung für die Steuerperiode
2012 des Kantons D Fr. …. In seiner Steuerausscheidung wies der
Kanton D diesen Betrag dem Kanton Zürich zur Besteuerung zu. In der Folge
reduzierte die Beschwerdegegnerin den im Kanton Zürich steuerbare
Grundstückgewinn auf Fr. …. und berechnete davon ausgehend die
Grundstückgewinnsteuer. Daran hielt die Beschwerdegegnerin auch in ihrem
Einspracheentscheid fest; andernorts vollumfänglich verrechnete ausserkantonale
Betriebsverluste seien im Kanton Zürich und damit in der Stadt F nicht
zusätzlich zu berücksichtigen. Die Vorinstanz bestätigte diese Auffassung
gestützt auf BGE 140 I 114. Der Liegenschaftskanton sei interkantonal
verpflichtet, den Betriebsverlust auf den Wertzuwachsgewinn anzurechnen. Die
Verrechnung mit dem tatsächlich erzielten gesamten Wertzuwachsgewinn im
Sitzkanton gelte als erfolgt, auch wenn dieser Wertzuwachsgewinn aufgrund der
Anrechnung des Verkehrswerts vor 20 Jahren im Liegenschaftskanton nur teilweise
oder gar nicht besteuert werde.
3.2
Die Pflichtige
macht geltend, dass der Wertzuwachsgewinn in drei Komponenten unterteilt werden
könne: den Wertzuwachsgewinn der letzten 20 Jahre ("steuerbarer
Wertzuwachsgewinn"; hier Fr. …. den Wertzuwachsgewinn zwischen dem
ursprünglichen Erwerbspreis und dem Verkehrswert vor 20 Jahren
("steuerfreier Wertzuwachsgewinn"; hier Fr. …) sowie
handelsrechtlich getätigte Abschreibungen auf der Liegenschaft
("wiedereingebrachte Abschreibungen"; liegen hier nicht vor). Die
Verluste dürften lediglich vom steuerbaren Wertzuwachsgewinn in Abzug gebracht
werden. Die von der Beschwerdegegnerin und der Vorinstanz führten dazu, dass
die Verluste unrechtmässigerweise mit dem steuerfreien Wertzuwachsgewinn, einem
steuerfreien Sperrbetrag, verrechnet würden.
Das Bundesgericht habe in BGE 140 I 114 lediglich
entschieden, dass beim Aufeinandertreffen von monistischem und dualistischem
System in der interkantonalen Steuerausscheidung die steuerbaren und
steuerfreien Wertzuwachsgewinne aus dem Grundstückverkauf im Kanton Zürich
einzubeziehen seien. Der Kanton Zürich habe die ausserkantonalen
Betriebsverluste mitzutragen und die steuerfreien Wertzuwachsgewinne müssten
(nur, aber immerhin) doppelbesteuerungsrechtlich zurücktreten, sodass der
Kanton L mit Blick auf den zürcherischen Grundstückgewinn korrekterweise
Verluste an den Kanton Zürich zugeteilt habe. Das Bundesgericht habe jedoch die
Frage nicht entschieden, wie der ausserkantonale Betriebsverlust
intern-rechtlich im Belegenheitskanton zu behandeln sei, namentlich wenn sowohl
ein steuerfreier als auch ein steuerbarer Wertzuwachsgewinn bestehe.
4.
4.1
Bei der
Steuerausscheidung wird von jedem der beteiligten Kantone das nach seinem
kantonalen Steuerrecht ermittelte steuerbare Steuersubstrat im Rahmen der
aufgrund der Zuteilungsnormen ermittelten Besteuerungsbefugnis auf die
verschiedenen Steuerhoheiten verteilt. Für die Ermittlung des Steuersubstrats
gilt somit kantonales Recht, während die Verteilung nach den vom Bundesgericht
in Konkretisierung von Art. 127 Abs. 3 BV geprägten Zuteilungsnormen
und Ausscheidungsregeln erfolgt (vgl. Peter Mäusli, in: Martin Zweifel/Michael
Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 22 N. 1).
4.2
Da das
monistische System des Kantons Zürich im vorliegenden Fall auf das dualistische
System des Kantons D trifft, müssen gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung zwecks Herbeiführung vergleichbarer Verhältnisse alle
Wertzuwachsgewinne in vollem Umfang in die Steuerausscheidung einbezogen werden
(BGE 140 I 114 E. 2.1). Dies gilt nicht nur für die Kantone mit
dualistischem System (wie in BGE 140 I 114 [Kanton L]), sondern auch für
Kantone mit monistischem System wie Zürich (vgl. BGE 139 II 373 E. 4.3).
Würde der Kanton Zürich nicht das gesamte im Kanton Zürich zur Verfügung
stehende Nettoeinkommen bzw. alle Grundstückgewinne (Wertzuwachsgewinne) für
die Verlustverrechnung im Rahmen der Steuerausscheidung berücksichtigen, würde
er laut Bundesgericht das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung im Sinn
von Art. 127 Abs. 3 BV verletzen (BGE 139 II 373 E. 4.3).
Gleichermassen gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV ist der Kanton Zürich
verpflichtet, einen Betriebsverlust auf den ihm objektmässig zustehenden
Wertzuwachsgewinn aus der Veräusserung von Liegenschaften anzurechnen (vgl.
E. 2.2.2). Das Doppelbesteuerungsrecht greift hier in die kantonale
Steuerhoheit ein (BGE 131 I 249 E. 6.4).
Nach zürcherischem Grundstückgewinnsteuerrecht betrug der
ganze Wertzuwachsgewinn aus dem Verkauf der Kapitalanlageliegenschaften im
Kanton Zürich laut eigener Deklaration der Pflichtigen Fr. …. Gestützt auf
die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung ist dieses nach kantonalem Recht ermittelte Steuersubstrat in
die Steuerausscheidung einzubeziehen und sind mit diesem Steuersubstrat
allfällige Betriebsverluste zu verrechnen. Der Kanton D verrechnete den
Verlust aus der Geschäftstätigkeit der Pflichtigen von Fr. … sowie
Vorjahresverluste in der Höhe von Fr. … mit dem Wertzuwachsgewinn im
Kanton Zürich, sodass ein steuerbarer Reingewinn von Fr. … resultierte.
Erst dieser nach Verlustanrechnung noch verbleibende (Grundstück-)Gewinn ist
dem Kanton Zürich zur alleinigen Besteuerung zuzuweisen (vgl. E. 2.2.2; BGE
140 I 114 E. 3.3.3). Die interkantonale Steuerausscheidung aus Sicht des
Kantons Zürich, d.
h.
mit einer "monistischen Brille" betrachtet, entspricht der vom Kanton D
vorgenommenen Steuerausscheidung, was auch im Sinn der Vermeidung von
Ausscheidungsverlusten ist.
4.3
Das
Doppelbesteuerungsrecht (d.
h.
die Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Art. 127 Abs. 3 BV) bildet
ausschliesslich Kollisionsrecht. Es wirkt bloss negativ, indem es die
Steuerhoheit der Kantone einschränkt. Will ein Kanton eine ihm aufgrund der Rechtsprechung
zum Doppelsteuerungsverbot zustehende Besteuerungsbefugnis ausschöpfen, bedarf
es einer entsprechenden gesetzlichen Grundlage im kantonalen Recht (Peter
Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern 2015, § 1
III.).
Nach dem Gesagten steht dem Kanton Zürich gestützt auf das
Kollisionsrecht die Befugnis zu, den Wertzuwachsgewinn bis zu einer Höhe von Fr. …
zu besteuern. In diesem Betrag sind die Verluste bereits berücksichtigt,
weshalb eine nochmalige Verrechnung derselben Verluste von diesem dem Kanton
Zürich zugeteilten Steuersubstrat von Vornherein nicht in Betracht kommt. Zu
prüfen ist noch, ob der Kanton Zürich seine Besteuerungsbefugnis ausschöpft.
4.4
Im Kanton
Zürich existiert eine gesetzliche Grundlage, die es erlaubt, auf allen
Grundstückgewinnen, ungeachtet dessen, ob es sich um Privat- oder
Geschäftsvermögen handelt, die Grundstückgewinnsteuer zu erheben (§ 216
Abs. 1 StG). Die zürcherische Grundstückgewinnsteuer ist dabei als
Objektsteuer ausgestaltet, die als Spezialeinkommenssteuer getrennt vom übrigen
Einkommen bzw. Gewinn erhoben wird. In § 216 ff. StG ist die
Loslösung der Grundstückgewinnsteuer aus der allgemeinen Einkommens- bzw.
Gewinnsteuer weitgehend oder vollständig durchgeführt, indem der realisierte
Wertzuwachs in verobjektivierter oder "formalisierter" Weise als
Unterschiedsbetrag zwischen den Anlagekosten und dem Erlös des veräusserten
Grundstücks ermittelt wird, ohne dass es auf die Person des Steuerpflichtigen
ankäme (vgl. BGr, 7. Oktober 2011, 2C_747/2010, E. 6.1). Massgeblich
ist allein der auf der Liegenschaft erzielte Mehrwert, ohne Rücksicht auf die
gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person (BGE
143 II 382 E. 2.3.2). Grundstückgewinn ist der Betrag, um welchen der Erlös
die Anlagekosten übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG). Als Erwerbspreis gilt
der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Liegt die
massgebende Handänderung mehr als zwanzig Jahre zurück, darf der
Steuerpflichtige den Verkehrswert des Grundstücks vor zwanzig Jahren in
Anrechnung bringen (§ 220 Abs. 1 und 2 StG).
Wie bereits erwähnt, ist die Ermittlung des für die
Grundstückgewinnsteuer relevanten Wertzuwachsgewinns nach zürcherischem
Grundstückgewinnsteuerrecht (§§ 205ff. StG) unbestritten. Er beläuft sich
unter Berücksichtigung des Verkehrswerts vor 20 Jahren (§ 220
Abs. 2 StG), des Verlusts aus dem Verkauf des G-Areals 2 und weiterer
Anlagekosten auf Fr. …. In dieser Höhe ist der Grundstückgewinn gestützt
auf das StG des Kantons Zürich – ungeachtet der wirtschaftlichen Situation der
steuerpflichtigen Person und damit allfälliger Verluste – zu besteuern.
Angesichts des auf das StG abgestützten Besteuerungsanspruchs des Kantons
Zürich ist nicht ersichtlich, inwiefern die Vor­instanz und die
Beschwerdegegnerin verkannt haben sollten, dass es sich bei den Regeln über die
interkantonale Steuerausscheidung um reine Zuweisungsnormen handelt.
4.5
Somit kann
festgehalten werden, dass der Kanton Zürich seinen Besteuerungsanspruch nicht
voll ausschöpft, indem er etwa auf den Verkehrswert vor 20 Jahren
abstellt. Nichtsdestotrotz übersteigt der gestützt auf die einschlägigen Normen
ermittelte "steuerbare Wertzuwachsgewinn" den Betrag, der dem Kanton
Zürich zur Besteuerung zugewiesen wurde. Infolge der gestützt auf Art. 127
Abs. 3 BV vorgenommenen Steuerausscheidung ist der zu besteuernde Wertzuwachsgewinn
auf Fr. … begrenzt.
Im Unterschied zum Kanton Basel-Landschaft, auf dessen § 79
Abs. 3 StG/BL sich die Pflichtige beruft, kennt das zürcherische Grundstückgewinnsteuerrecht
(noch) keinen Verlustabzug bei der Grundstückgewinnsteuer (vgl. E. 4.4).
Demzufolge ist im StG/ZH nicht vorgesehen, dass Verluste lediglich mit dem
steuerbaren Wertzuwachsgewinn zu verrechnen sind. Dies kann auch nicht aus § 220
Abs. 2 StG abgeleitet werden. Der Grund, dass die steuerpflichtige Person
den Verkehrswert vor 20 Jahren anstelle des effektiven Erwerbspreises zur
Anrechnung bringen kann, liegt darin, dass es nach einer Zeitdauer von über 20
Jahren häufig schwierig ist, den effektiven Erwerbspreis und mehr als 20 Jahre
zurückliegende Aufwendungen noch urkundenmässig festzustellen
(Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, § 220 StG N. 113). Es handelt sich
also um eine Regelung der Praktikabilität halber, wofür der historische
Gesetzgeber eine Bemessungslücke in Kauf nahm. Auch wenn sich die Berücksichtigung
des Verkehrswerts vor 20 Jahren meistens zugunsten der steuerpflichtigen
Person auswirkt, liegt der Sinn und Zweck der Bestimmung nicht in der Gewährung
eines unbedingten "steuerfreien Sperrbetrages".
4.6
Schliesslich
liegt auch keine Verletzung des Schlechterstellungsverbots vor. Der Kanton
Zürich als Liegenschaftskanton belastet die Pflichtige nicht stärker als ein
innerkantonales Unternehmen. Ein innerkantonales Unternehmen müsste gar auf
einem Wertzuwachsgewinn von Fr. … Grundstückgewinnsteuern entrichten. Dass
ein innerkantonales Unternehmen mangels Verrechnungsmöglichkeit mit der
Grundstückgewinnsteuer den Betriebsverlust im Kanton Zürich vortragen könnte, während
der Verlust im Kanton D wegen des dualistischen Systems bereits als
verrechnet gilt, ist Folge der unterschiedlichen Systeme und deren
Gewinnermittlungsregeln (vgl. dazu BGr, 26. Januar 2018, 2C_230/2017).
Im Übrigen hat der Kantonsrat des Kantons Zürich am
23. Oktober 2017 eine Änderung des Steuergesetzes beschlossen, wonach
Geschäftsverluste, "die bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer in der
massgebenden Steuerperiode nicht verrechnet werden" können, "vom
steuerbaren Grundstückgewinn abgezogen werden" können (§ 224
Abs. 1 n-StG). Abs. 2 derselben Bestimmung sieht vor, dass ein Abzug
gemäss Abs. 1 ausgeschlossen ist, "soweit der Grundstückgewinn
aufgrund der Anwendung von § 220 Abs. 2 nicht besteuert wird".
Demnach wird – sollte die Bestimmung in Kraft treten – auch eine innerkantonale
Unternehmung einen Geschäftsverlust nur so weit geltend machen können, als er
den Wertzuwachsgewinn für die Zeit zwischen dem Erwerb der Liegenschaft und dem
Zeitpunkt vor 20 Jahren übersteigt (vgl. Geschäfts-Nr…., Weisung des
Regierungsrats vom 17. Dezember 2014, S. 13 und 17 f.). Gegen
den Beschluss ist das Referendum zustande gekommen (Medienmitteilung der
Direktion der Justiz und des Innern des Kanton Zürich vom 2. März 2018).
4.7
Zusammenfassend
kann festgehalten werden, dass zwecks Herbeiführung vergleichbarer Verhältnisse
und Vermeidung von Ausscheidungsverlusten auch aus Sicht eines monistischen
Kantons alle Wertzuwachsgewinne in die Steuerausscheidung einzubeziehen sind.
Gestützt hierauf werden die Verluste verteilt und verrechnet. In einer zweiten
Phase kann der Grundstückkanton den verbleibenden Grundstückgewinn
beanspruchen. Die Gewinnermittlung bei der Grundstückgewinnsteuer folgt im
Kanton Zürich anderen Regeln, so berücksichtigt sie keine Verluste, wohl aber
den Verkehrswert vor 20 Jahren. Dafür, dass Verluste nur mit dem
steuerbaren Wertzuwachsgewinn verrechnet werden dürften, besteht daher keine
gesetzliche Grundlage. Ein solcher Anspruch kann auch nicht aus § 220
Abs. 2 StG oder dem Schlechterstellungsverbot abgeleitet werden. Ebenso wenig
kommt eine proportionale Verlegung des Verlusts, wie sie die Pflichtige in
ihrem Eventualantrag beantragt, in Betracht. Folglich ist der vorinstanzliche
Entscheid zu bestätigen, dass im interkantonalen Verhältnis der Verkehrswert
vor 20 Jahren bei der Verlustverrechnung zurückzutreten hat (vgl. BGE 140
I 114 E. 3.3.3).
Aus denselben Gründen beläuft sich der verrechenbare
Vorjahresverlust – entgegen der Auffassung der Pflichtigen – nicht auf
Fr. …, wie ihn die Pflichtige aus zwei Grundstückverkäufen im Kanton
Zürich im Jahr 2008 und deren Veranlagungen ableiten möchte. Ausserdem
existierte für die Grundstückgewinnsteuer im Kanton Zürich keine Möglichkeit
des Verlustvortrags (vgl. § 70 StG) und könnte ein allfälliger
Restverlust, d.
h.
ein im Rahmen der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer nicht vollumfänglich
konsumierter Verlustvortrag, nicht auf die Gewinnsteuer zurückübertragen werden
(vgl. BGr, 26. Januar 2018, 2C_230/2017, E. 2.4).
5.
5.1
Für den
Fall, dass sie vor Verwaltungsgericht nicht vollumfänglich obsiegte, beantragt
die Pflichtige die Herabsetzung der vorinstanzlichen Gerichtsgebühr von
Fr. … auf maximal Fr. …. Das Urteil des Steuerrekursgerichts umfasse
lediglich zehn Seiten, stütze sich hauptsächlich auf BGE 140 I 114 und könne
mit einem summarischen Urteil verglichen werden.
5.2
Gemäss § 150b
Abs. 1 StG bemisst sich die Gerichtsgebühr im Rekursverfahren grundsätzlich
nach dem Zeitaufwand des Steuerrekursgerichts, nach der Schwierigkeit des Falls
und – bei Verfahren mit einem bestimmbaren Streitwert – nach dem Streitwert
oder dem tatsächlichen Streitinteresse. Gemäss Abs. 2 derselben Bestimmung
beträgt die Gerichtsgebühr in der Regel Fr. 500.- bis Fr. 50'000.-.
Näheres über die Gebührenhöhe im Verfahren vor Steuerrekursgericht regelt die
Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 23. August 2010 (GebV VGr),
welche für Verfahren mit einem Streitwert von über Fr. 1'000'000.- einen
Gebührenrahmen von Fr. 20'000.- bis Fr. 50'000.- vorsieht.
Die vorinstanzliche Gebührenfestsetzung liegt beim hier gegebenen
Streitwert von Fr. … jedenfalls innerhalb des von der GebV VGr
vorgegebenen Rahmens. Der angefochtene Entscheid enthält die gesetzlichen
Grundlagen und die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu den hier
interessierenden Fragen und beurteilt das Begehren der Pflichtigen materiell.
Eine Herabsetzung der Gerichtsgebühr wegen bloss formeller Verfahrenserledigung
oder summarischer Begründung (wie z.
B. in einem Steuersicherstellungsverfahren, BGr,
16. Januar 2012, 2C_603/2012, E. 3.5) ist daher nicht angezeigt. Die
Höhe der vorinstanzlichen Gerichtsgebühr ist damit nicht zu beanstanden und
entspricht im Übrigen dem Äquivalenzprinzip (vgl. BGr, 13. Dezember 2015,
2C_717/2015, E. 7.3).
6.
Bei diesem Ausgang des
Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2
StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu
(§ 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG)
.
Demgemäss erkennt
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 50'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.      120.--   Zustellkosten,
Fr. 50'120.--   Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an …