zh_verwaltungsgericht · SB.2001.00038 · 2001-12-19 · de

Einschätzungen 1996 und 1997 | Kaderversicherung / verdeckte Gewinnausschüttung Die Beiträge an die Kaderversicherung der in der AG angestellten Ehefrau des Hauptaktionärs und Geschäftsführers werden nicht zum Abzug zugelassen, da sie dem Grundsatz der Gleichbehandlung nicht genügen bzw. die Ehefrau keine Kaderfunktion inne hat. Die Arbeitgeberbeiträge werden beim Ehemann als verdeckte Gewinnausschüttung dem Einkommen zugerechnet.

Zürich Verwaltungsgericht 01..2.19.1 SB.2001.00038
Zurich Verwaltungsgericht 01..2.19.1 SB.2001.00038
Zurigo Verwaltungsgericht 01..2.19.1 SB.2001.00038

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2001.00038
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Geschäftsnummer:
SB.2001.00038
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 19.12.2001
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzungen 1996 und 1997
Kaderversicherung / verdeckte Gewinnausschüttung
Die Beiträge an die Kaderversicherung der in der AG angestellten Ehefrau des Hauptaktionärs und Geschäftsführers werden nicht zum Abzug zugelassen, da sie dem Grundsatz der Gleichbehandlung nicht genügen bzw. die Ehefrau keine Kaderfunktion inne hat. Die Arbeitgeberbeiträge werden beim Ehemann als verdeckte Gewinnausschüttung dem Einkommen zugerechnet.
Stichworte:
ABZUGSFÄHIGKEIT
ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN
BERUFLICHE VORSORGE
BETEILIGUNGSVERHÄLTNIS
EINKOMMENSSTEUER
GELDWERTER VORTEIL
GLEICHBEHANDLUNGSPRINZIP
NAHESTEHENDE PERSON
PROKURIST/-IN
RECHTLICHES GEHÖR
STEUERMINDERND
SUBSTANZIIERUNG
Rechtsnormen:
§ 19 lit. c aStG
§ 25 lit. Io aStG
Art. 81 BVG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
I. Das Ehepaar A. und B. ist bei der K. AG,
welche vom Ehemann beherrscht wird, angestellt. Am 21. August 1995 schloss die
K. AG mit der X., Sammelstiftung BVG, mit Wirkung auf den 1. Januar 1996 zwei
Anschlussverträge ab, in denen sie einerseits der Sammelstiftung die
Durchführung der Vor­­sorge zugunsten ihres Personals im Rahmen des
Bundesgesetzes über die berufliche Al­ters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) und an­dererseits die
"Durchführung der Zusatzvorsorge zugunsten des Kaders der Firma"
übertrug. Gemäss dem zugehörigen Reglement für die Vorsorge des Kaders wurden
alle "Kadermitarbeiter der Firma" in den Vorsorgeplan aufgenommen.
Der Steuerkommissär schätzte die Eheleute
A.B. am 27. September 2000 abweichend von ihrer Steuererklärung für das
Steuerjahr 1996 mit einem Reineinkom­­men von Fr. ... (Zürich) bzw. Fr. ...
(Gesamt) und einem Reinvermögen von Fr. ... (Zürich) bzw. Fr. ... (Gesamt)
sowie für das Steuerjahr 1997 mit einem Reineinkommen von Fr. ... (Zürich) bzw.
Fr. ... (Gesamt) und ei­nem Reinvermögen von Fr. ... (Zürich) bzw. Fr. ...
(Gesamt) ein. Dabei liess er die für das Ehepaar an die Kaderversicherung
entrichteten Beiträge von insgesamt Fr. 42'706.- (1995) und Fr. 46'414.- (1996)
nicht zum Abzug zu mit der Begründung, die Ka­derversicherung verletze die
Grundsätze der Kollektivität (Solidarität) sowie Gleichbehandlung und verstosse
gegen den Grundsatz der Angemessenheit der Vorsorge.
II. Das kantonale Steueramt bestätigte diese
Veranlagungen am 17. Januar 2001.
III. Nach
durchgeführter Untersuchung hiess die Steuerrekurskommission II am 11. Mai
2001 den dagegen gerichteten Rekurs teilweise gut und schätzte die Pflichtigen
wie folgt ein:
Steuerjahr
Reineinkommen
Reinvermögen
1996
Zürich
Fr.    ...
Fr.    ...
Gesamt
Fr.    ...
Fr.    ...
1997
Zürich
Fr.    ...
Fr.    ...
Gesamt
Fr.    ...
Fr.    ...
Die Steuerrekurskommission II
erwog, die Kaderversicherung der Pflichtigen ver­let­ze weder das
Kollektivitätsprinzip noch den Grundsatz der Angemessenheit. Ferner stell­te
sie fest, dass die Kaderfunktion des Ehemanns als eigentlichen Leiters der K.
AG oh­ne weiteres als ausreichend substanziert behauptet und auch nachgewiesen
sei. Demzu­fol­ge liess die Rekurskommission entgegen der Auffassung des
kantonalen Steueramts dem Pfli­ch­tigen den Abzug der
Kaderversicherungsbeiträge für die beiden in Frage stehenden Jah­­re zu. Ebenso
wurden ihm die Arbeitgeberbeiträge an die Kaderversicherung nicht als geld­werte
Leistungen aufgerechnet. Hingegen fehle es mit Bezug auf die Ehefrau an einer
aus­reichend substanzierten Behauptung jener Eigenschaften, welche sie als zum
Kader der K. AG gehörig erscheinen lassen, geschweige denn an deren
Nachweis. Die Rekurs­kom­mission kam zum Schluss, ein Abzug für die von ihr
bezahlten Beiträge (einschliesslich Einkaufsbeiträge) falle ausser Betracht und
die für sie von der K. AG an die Kaderversi­cherung bezahlten Beiträge seien
als verdeckte Gewinnausschüttungen zu betrachten.
III. Mit Beschwerde vom 18. Juni
2001 liessen A. und B. dem Verwaltungsgericht beantragen, der angefochtene
Entscheid sei aufzuheben und die Sa­che sei zur weiteren Untersuchung und zum
Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventualiter sei der
angefochtene Entscheid aufzuheben und die Pflichtigen für das Steu­­erjahr 1996
mit einem Reineinkommen von Fr. ... (Zürich) bzw. Fr. ... (Gesamt) und
einem Reinvermögen von Fr. ... (Zürich) bzw. Fr. ... (Gesamt) sowie für
das Steuerjahr 1997 mit einem Reineinkommen von Fr. ... (Zürich) bzw. ...
(Gesamt) und einem Reinvermögen von Fr. ... (Zürich) bzw. Fr. ...
(Gesamt) einzuschätzen. Ferner beantragten sie die Zusprechung einer
Parteientschädigung.
Die Steuerrekurskommission II und das kantonale Steueramt
schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Die Einzelrichterin überwies das Geschäft der Kammer zur
Entscheidung.
Die Kammer zieht in
Erwägung:
1. Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststel­lung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen
auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob
die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt
haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch.
2. a)
Gemäss 25 Abs. 1 lit. o des
in der vorliegenden Streitsache aufgrund von § 269 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) materiellrechtlich zur Anwendung
gelangenden Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) werden von den
steuerbaren Einkünf­ten Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen
der beruflichen Vorsorge sowie Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus anderen
ihr gleichgestellten Vorsorgeformen abgezogen.
Nach Art. 81 Abs. 1 und 2 BVG
können sodann die Beiträge von Arbeitgebern und Arbeitnehmern an Vorsorgeeinrichtungen
bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden abgezogen
werden. Die Beitragsleistungen müssen auf gesetzlicher, statutarischer oder
reglementarischer Grundlage und an eine Einrichtung der beruflichen Vor­­sorge
erfolgen, die gestützt auf § 16 lit. f aStG bzw. Art. 80
Abs. 2 BVG die Vorausset­zungen der Steuerfreiheit erfüllen. Dies ist
insbesondere dann der Fall, wenn die massgeben­den Grundsätze, die der
beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich Kollektivität (Solidarität),
Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie Gleichbehand­lung er­füllt
sind. Diese im Rahmen des Steuerrechts entwickelten Grundsätze gelten nach bundes­gerichtlicher
Rechtsprechung auch nach Inkrafttreten des BVG (BGE 120 Ib 199 = ASA 64,
152 = StR 50, 27 = StE 1995 B 27.1 Nr. 19). Ferner ist die im
Steuerbefreiungsver­fahren festgestellte subjektive Steuerbefreiung der
Einrichtung der beruflichen Vorsorge weder notwendige noch hinreichende
Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit von Vorsorge­­beiträgen gemäss § 25
Abs. 1 lit. o aStG (RB 1994 Nr. 40).
b) Die Umstände, welche für eine berufliche Vorsorge
entrichtete Beiträge gemäss § 25 Abs. 1 lit. o aStG als abzugsfähig erscheinen
lassen, sind steuermindernder Natur. Ins­be­sondere sind die Grundsätze der
Kollektivität, Planmässigkeit, Angemessenheit sowie Gleich­behandlung vom
Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen (RB 1990 Nr. 36). Auf­grund des vor
Verwaltungsgericht geltenden Novenverbots hat der Steuerpflichtige spä­­testens
vor Rekurskommission eine substanzierte Sachdarstellung darüber abzugeben, die
es erlaubt, zu beurteilen, ob die Anforderungen von § 25 Abs. 1 lit. o aStG
erfüllt sind. Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanzierung, so
hat die Rekurskommission von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die
erforderlichen Grundlagen zu beschaf­fen und muss eine Beweisabnahme unterbleiben.
3. Im vorliegenden Fall ist vorab
die Frage umstritten, ob der pflichtigen Ehefrau in der fraglichen Zeit eine
Kaderfunktion im Betrieb zukam und sie damit im Licht des Gleich­be­hand­lungs­prinzips
zum bevorzugten Personenkreis der Kaderversicherung gehörte.
a) Die Pflichtigen machen eine Verletzung des in Art. 29 Abs.
2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 verankerten Grundsatzes des
rechtlichen Gehörs geltend. Sie brin­­gen diesbezüglich vor, bis zur
Rekurskommission sei die Frage der Kaderfunktion der Ehe­frau nicht streitig
gewesen. Die Vorinstanz hätte den Pflichtigen daher Gelegenheit ge­ben müssen,
sich zu diesem entscheidrelevanten Aspekt vorgängig des Entscheids zu äus­sern.
Dem ist, wie bereits oben ausgeführt wurde (E. 2b), entgegenzuhalten, dass es
sich bei den Anforderungen von § 25 Abs. 1 lit. o aStG, namentlich der
Einhaltung des Grundsat­zes der Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer, um
steuermindernde Tatsachen handelt, welche allesamt von den Steuerpflichtigen
substanziert geltend gemacht und nachgewiesen werden müssen. Ausserdem wurde
bereits in der Einschätzungsverfügung vom 27. Septem­ber 2000 festgehalten, die
Kaderversicherung genüge dem Grundsatz der Gleichbehandlung nicht, da ihr die
Pflichtige angehöre, obwohl sie einen tieferen Lohn als andere – ledig­­lich
obligatorisch versicherte – Mitarbeiter des Unternehmens erziele. Auch wenn im
Ein­­spracheentscheid die Einsprache infolge Fehlens eines anderen Grundsatzes
abgewiesen wurde und die Frage nach der Kaderfunktion der Ehefrau nicht mehr
erwähnt wurde, können sich die Pflichtigen nicht darauf berufen und behaupten,
die Rekurskommission habe den Rekursentscheid auf ihnen unbekannte Argumente
gestützt, mit deren Heranziehung sie nicht hätten rechnen müssen. Die
Rekurskommission hat, indem sie die Pflichtigen vor­gän­gig nicht anhörte und
auch keine weitere Untersuchung hinsichtlich der Kaderfunktion der Ehefrau
führte, den Pflichtigen das rechtliche Gehör nicht verweigert.
b) Die Rekurskommission hat ausführlich und zutreffend
begründet, warum und wes­halb die Ehefrau aufgrund der Sachdarstellung der
Pflichtigen bei der K. AG nicht als Kadermitarbeiterin der angeführten
Reglementsbestimmung zu qualifizieren sei. Es kann darauf verwiesen werden
(vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Ju­ni 1976). Was die
Pflichtigen dagegen vorbringen lassen, überzeugt nicht. Dass B. im Gegensatz zu
den übrigen Angestellten der K. AG in der Funk­­tion einer Prokuristin neben
ihrem Ehemann als Einzige über eine Unterschriftsberech­­tigung verfügt, ist
zwar ein gewichtiges, aber nicht das alleinige Kriterium für die Aus­übung
einer Kaderfunktion. Die Befugnis, die Gesellschaft nach aussen zu vertreten,
muss wei­ter in der tatsächlichen Stellung des betreffenden Mitarbeiters im
Betrieb Ausdruck fin­den. Die Pflichtigen beschreiben die von B. ausgeübte
Tätigkeit wie folgt: "B. besorgt, als Prokuristin mit Einzelunterschrift
und in Teilzeit­ar­beit (50 %), die gesamte Administration der K. AG und
bestimmte Repräsentationsauf­gaben für den Hauptkunden L. Sie ist gelernte Bank­an­gestell­te...".
Ferner soll sie für das Rechnungswesen verantwortlich sein. Diese Tätigkeiten
allein lassen die Pflichtige nicht als Führungskraft erscheinen. Ihre
Kaderstellung kann auch nicht aus der Lohnhöhe abgeleitet werden. Die Jahresge­hälter
der anderen, wesentlich jüngeren Mitarbeiter, welche als Reservations- bzw.
Marketingleiter bezeichnet werden, liegen bei Fr. 63'375.- und Fr. 78'000,
also im vergleichbaren Lohnklassensegment wie die Pflichtige (vgl. Versichertenspiegel
für die Periode 1.1.1995 - 31.12.1999; die Umrechnung des Jahresgehalts der
Pflichtigen von 60 % auf ei­ne Hundertprozentstelle ergibt ein Lohn von Fr.
72'000.-). Wie bereits die Vorinstanz fest­­­gestellt hat, verdient die
pflichtige Ehefrau wesentlich weniger als der geschäftsführende Ehemann. Daraus
erhellt, dass B. eine im Vergleich zu A. untergeordnete und im Verhältnis zu
den ebenfalls als "leitend" bezeichneten Angestell­ten
gleichgeordnete Stellung inne hatte. Ferner ist bei einer dem Hauptaktionär und
Ge­schäftsführer nahestehenden Person, wie einem Ehegatten zu berücksichtigen,
dass aufgrund des dadurch von vornherein bestehenden Vertrauensverhältnisses,
die Unterschrifts­­berechtigung eher eingeräumt wird, als einem unabhängigen
Mitarbeiter. Nach dem Gesag­ten fällt ein Abzug für die von der Pflichtigen
bezahlten Beiträge ausser Betracht.
4. a)
Gemäss § 19 lit. c aStG sind
Kapitalzinsen, Gewinnanteile, Dividenden und an­dere Leistungen, die keine
Rückzahlung des Kapitals oder des Gesellschaftsanteils darstel­len, als
Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar. Zu den letztgenannten Leis­tun­gen
gehören insbesondere die verdeckten Gewinnausschüttungen von Aktiengesellschaf­­ten
im Sinn von § 45 Abs. 1 lit. b aStG. Darunter sind von der
Gesellschaft an ihre Ak­tionäre oder diesen nahestehende Personen bewusst
zugewendete geldwerte Vorteile zu ver­stehen, die unbeteiligten Dritten nicht
einräumt würden (vgl. statt vieler RB 1982 Nr. 72, mit Hinweisen).
Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt
nicht in der Geschäftstätigkeit der Ge­­sellschaft, sondern im
Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwerten Vor­teilen kommt die
Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet
Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 des Obligationenrechts vom
30. März 1911; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen
verbundenen Unternehmen, ASA 54, 621 f.). Die Einräumung geldwerter
Leistungen kann nicht nur in Form gegenständlicher Vermögenszuwendungen
erfolgen, vielmehr bildet jede Leistung der Gesell­schaft ohne entsprechende
Gegenleistung, die nicht im geschäftlichen Interesse, sondern in jenem der
Aktionäre gewährt wird, eine Gewinnausschüttung (Reich, S. 635 und 639,
auch zum Folgenden).
b) Hinsichtlich der als verdeckte Gewinnausschüttung
aufgerechneten Arbeitgeberbeiträge von Fr. 1'898.- (1995) und Fr. 2'136.-
(1996) für die pflichtige Ehefrau wird geltend gemacht, diese Beträge seien bis
zum Eintritt des Vorsorgefalls in der steuerlich anzuerkennenden
Vorsorgeeinrichtung verhaftet, weshalb die Ehefrau auf diese Werte nur eine
Anwartschaft habe und es deshalb an einem einkommenssteuerrelevanten Zufluss
fehle. Ent­­ge­gen dieser Auffassung kommt es indessen nicht auf den Zufluss
der Versicherungsleis­tung an. Wesentlich ist, dass die arbeitgebende
Gesellschaft für den Aktionär oder einer die­sem nahestehenden Person Beiträge
an eine Vorsorgeeinrichtung leistet, welche sie für ei­nen unbeteiligten
Arbeitnehmer nicht übernehmen würde und diese Person dadurch unwi­­derruflich
begünstigt wird (RB 1989 Nr. 22; anders allerdings VGr, 14. Juni 2000,
StE 2001 B 21.1 Nr. 9). Mit der Einzahlung der Beiträge für die
versicherte Ehefrau, welche un­bestrittenermassen als dem Hauptaktionär
nahestehend gilt, erhöht sich ihr Alters­gut­­haben und sie geniesst damit
unmittelbar und unwiderruflich einen besseren Versicherungsschutz. Da das Reglement
für die Vorsorge des Kaders vom 5. Dezember 1995 in Ziff. 1.9.2 die volle
Freizügigkeit vorsieht, sind die Arbeitgeberbeiträge auch im Fall eines
Dienstaustritts bei der begünstigten Ehefrau verhaftet. Damit hat das
pflichtige Ehepaar im Umfang der erwähnten Arbeitgeberbeiträge eine geldwerte
Leistung erhalten, welche als Ein­kommen steuerbar ist.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
5. ..
.
Demgemäss
entscheidet die Kammer:
1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.    ...