zh_verwaltungsgericht · SB.2023.00051 · 2024-03-27 · de

Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2012, 1.1. - 31.12.2013, 1.1. - 31.12.2014 und 1.1. - 31.12.2015 | Verdeckte Gewinnausschüttung an Schwestergesellschaft. [Alleinaktionär X hält über eine Obergesellschaft u.a. die pflichtige AG und ihre Schwestergesellschaft, wobei er bei beiden Gesellschaften als Geschäftsführer amtet. Die unter dem Titel Managementdienstleistungen der Schwestergesellschaft abgebuchten Vergütungen wurden bei der Pflichtigen teilweise gewinnseitig aufgerechnet. Dabei ging das kantonale Steueramt davon aus, dass gewisse Arbeitsleistungen von der Schwestergesellschaft erbracht wurden. Diese schätzte es nach pflichtgemässem Ermessen und liess diese zum Abzug zu. Im Einspracheentscheid erhöhte es die verdeckten Gewinnausschüttungen, da mit den Vergütungen unzulässigerweise auch Geschäftsführungsaufgaben abgegolten worden seien.] Obwohl die Schwestergesellschaft umfangreiche Management-Dienstleistungen für die Pflichtige erbracht haben soll, vermochte sie ihre Sachdarstellung weder anhand eines schriftlichen Dienstleistungsvertrags noch anhand von Arbeitsrapporten oder anderen Beweismittel nachzuweisen. Die Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung erfolgte daher zu Recht (E. 5.1). Da die Pflichtige den Unrichtigkeitsnachweis nicht erbrachte, besteht die Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung fort und es kann einzig deren Höhe überprüft werden (E. 5.5). Unzulässige Delegation der Geschäftsführung an die Schwestergesellschaft, da weder eine statutarische Ermächtigung hierfür noch ein Organisationsreglement gemäss Art. 716b Abs. 1 aOR vorlag (E. 5.7). Keine Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips nach Art. 127 Abs. 2 BV, weil die Vorinstanz ausser Acht gelassen habe, dass anstelle der verbuchten Management-Dienstleistungen Personalkosten angefallen wäre. Insbesondere kann die handelsrechtliche Verbuchung als Dienstleistungsentschädigung an die Schwestergesellschaft aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips auch nicht sinngemäss in eine Salärzahlung an X umgedeutet werden (E. 5.9). Weil die Pflichtige keinen Nachweis erbringen konnte, welcheDienstleistungen die Schwestergesellschaft inhaltlich für sie erbracht habe, muss auch kein Drittvergleich vorgenommen werden. Ein Drittvergleich ist sachlogisch nur möglich, wenn überhaupt feststeht, welche Arbeiten verglichen werden sollten (E. 5.10). Schliesslich erweist sich das Vorgehen des kantonalen Steueramts in Bezug auf die Höhe der Schätzung als plausibel und rechnerisch nachvollziehbar (E. 5.11). Abweisung der Beschwerden.

Zürich Verwaltungsgericht 27.03.2024 SB.2023.00051
Zurich Verwaltungsgericht 27.03.2024 SB.2023.00051
Zurigo Verwaltungsgericht 27.03.2024 SB.2023.00051

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00051
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Geschäftsnummer:
SB.2023.00051
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 27.03.2024
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2012, 1.1. - 31.12.2013, 1.1. - 31.12.2014 und 1.1. - 31.12.2015
Verdeckte Gewinnausschüttung an Schwestergesellschaft.
[Alleinaktionär X hält über eine Obergesellschaft u.a. die pflichtige AG und ihre Schwestergesellschaft, wobei er bei beiden Gesellschaften als Geschäftsführer amtet. Die unter dem Titel Managementdienstleistungen der Schwestergesellschaft abgebuchten Vergütungen wurden bei der Pflichtigen teilweise gewinnseitig aufgerechnet. Dabei ging das kantonale Steueramt davon aus, dass gewisse Arbeitsleistungen von der Schwestergesellschaft erbracht wurden. Diese schätzte es nach pflichtgemässem Ermessen und liess diese zum Abzug zu. Im Einspracheentscheid erhöhte es die verdeckten Gewinnausschüttungen, da mit den Vergütungen unzulässigerweise auch Geschäftsführungsaufgaben abgegolten worden seien.]
Obwohl die Schwestergesellschaft umfangreiche Management-Dienstleistungen für die Pflichtige erbracht haben soll, vermochte sie ihre Sachdarstellung weder anhand eines schriftlichen Dienstleistungsvertrags noch anhand von Arbeitsrapporten oder anderen Beweismittel nachzuweisen. Die Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung erfolgte daher zu Recht (E. 5.1). Da die Pflichtige den Unrichtigkeitsnachweis nicht erbrachte, besteht die Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung fort und es kann einzig deren Höhe überprüft werden (E. 5.5). Unzulässige Delegation der Geschäftsführung an die Schwestergesellschaft, da weder eine statutarische Ermächtigung hierfür noch ein Organisationsreglement gemäss Art. 716b Abs. 1 aOR vorlag (E. 5.7). Keine Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips nach Art. 127 Abs. 2 BV, weil die Vorinstanz ausser Acht gelassen habe, dass anstelle der verbuchten Management-Dienstleistungen Personalkosten angefallen wäre. Insbesondere kann die handelsrechtliche Verbuchung als Dienstleistungsentschädigung an die Schwestergesellschaft aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips auch nicht sinngemäss in eine Salärzahlung an X umgedeutet werden (E. 5.9). Weil die Pflichtige keinen Nachweis erbringen konnte, welche Dienstleistungen die Schwestergesellschaft inhaltlich für sie erbracht habe, muss auch kein Drittvergleich vorgenommen werden. Ein Drittvergleich ist sachlogisch nur möglich, wenn überhaupt feststeht, welche Arbeiten verglichen werden sollten (E. 5.10). Schliesslich erweist sich das Vorgehen des kantonalen Steueramts in Bezug auf die Höhe der Schätzung als plausibel und rechnerisch nachvollziehbar (E. 5.11). Abweisung der Beschwerden.
Stichworte:
BESTEUERUNG NACH DER WIRTSCHAFTLICHEN LEISTUNGSFÄHIGKEIT
DELEGATION
DRITTVERGLEICH
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
GESCHÄFTSFÜHRUNG
GESCHÄFTSMÄSSIGE BEGRÜNDETHEIT
GEWINNAUFRECHNUNG
KONZERN
MANAGEMENTGESELLSCHAFT
ORGANISATIONSREGLEMENT
PFLICHTGEMÄSSES ERMESSEN
SCHWESTERGESELLSCHAFT
UNRICHTIGKEITSNACHWEIS
UNTERNEHMENSGRUPPE
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. II BV
Art. 127 Abs. II BV
Art. 58 Abs. I DBG
Art. 58 Abs. I lit. b DBG
Art. 130 Abs. II DBG
Art. 132 Abs. III DBG
Art. 716b Abs. I OR
Art. 716b Abs. II OR
Art. 718b OR
§ 64 Abs. I StG
§ 64 Abs. I lit. e Ziff. II StG
§ 139 Abs. II StG
§ 140 Abs. II StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2023.00051
SB.2023.00052
Urteil
der 2. Kammer
vom
27. März 2024
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
A AG, vertreten durch RA B
,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern
1.1.–31.12.2012,
1.1.–31.12.2013, 1.1.–31.12.2014 und 1.1.–31.12.2015 sowie
direkte Bundessteuer
1.1.–31.12.2012, 1.1.–31.12.2013, 1.1.–31.12.2014 und 1.1.–31.12.2015,
hat sich
ergeben:
I.
A.
Die A AG
(nachfolgend: die Pflichtige) hatte ihren Sitz bis am 26. Februar 2024 in
der Stadt C. Einziges Mitglied des Verwaltungsrats ist D. Die A AG wird zu
100 % von der E AG mit Sitz in F (Kanton G) gehalten. Daneben hält
die E AG sämtliche Stammanteile der H GmbH mit damaligem Sitz in I (Kanton
J). Alleinaktionär der E AG ist D. Dieser hielt – direkt oder indirekt –
weitere Unternehmensgruppen, so die im Jahr 2013 veräusserte K AG. D amtet
zudem als Geschäftsführer der A AG und der H GmbH.
B.
In den
Steuererklärungen 2012–2015 deklarierte die Pflichtige folgende Reingewinne:
Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2012
Fr. …
Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2013
Fr. …
Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2014
Fr. …
Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2015
Fr. …
Am 11.–13. September 2018 nahm das kantonale
Steueramt bei der Pflichtigen eine Buchprüfung vor. Anlässlich der Buchprüfung
wurde festgestellt, dass unter dem Titel "Arbeitsleistungen Dritter" Fr. …
(2012), Fr. … (2013), Fr. … (2014) und Fr. … (2015) von der
Pflichtigen an die H GmbH flossen. Mit Auflage vom 8. Februar 2019
forderte das kantonale Steueramt die Pflichtige u.
a. auf, den lückenlosen Nachweis der
geschäftsmässigen Begründetheit der Arbeitsleistungen der Firma H GmbH
(enthalten in Konto Nr. 01) anhand von sachdienlichen Unterlagen sowie
einer substanziierten Sachdarstellung zu erbringen. Ferner ersuchte es um
Einreichung der zwischen der Pflichtigen und der H GmbH abgeschlossenen
Dienstleistungsvereinbarungen sowie um detaillierte Arbeitszeitrapporte für die
von der H GmbH fakturierten Dienstleistungen. Am 26. April 2019
teilte die Pflichtige dem kantonalen Steueramt mit, von der H GmbH werde
u.
a. die
Geschäftsführung der Pflichtigen besorgt. Zu den von der H GmbH erbrachten
Managementdienstleistungen gäbe es einen schriftlichen Vertrag, der aber nicht
gefunden werden könne. Am 5. Juli 2019 mahnte das kantonale Steueramt die
oben erwähnten Punkte der Auflage. Am 15. August 2019 erstattete die
Division Bücherrevision ihren Schlussbericht, welcher für die an die
Schwestergesellschaft H GmbH geleisteten Beträge Gewinnaufrechnungen
vorsah. Mit (separaten) Einschätzungsentscheiden bzw. Veranlagungsverfügungen
vom 6. September 2019 wurde die Pflichtige wie folgt eingeschätzt bzw.
veranlagt:
Steuerperiode:
Staats- und
Gemeindesteuern:
Direkte Bundessteuer:
1.1.–31.12.2012
Steuerbarer Reingewinn: Fr. …
Steuerbares Eigenkapital: Fr. …
Steuerbarer Reingewinn:
Fr. …
1.1.–31.12.2013
Steuerbarer Reingewinn: Fr. …
Steuerbares Eigenkapital: Fr. …
Steuerbarer Reingewinn:
Fr. …
1.1.–31.12.2014
Steuerbarer Reingewinn: Fr. …
Steuerbares Eigenkapital: Fr. …
Steuerbarer Reingewinn:
Fr. …
1.1.–31.12.2015
Steuerbarer Reingewinn: Fr. …
Steuerbares Eigenkapital: Fr. …
Steuerbarer Reingewinn:
Fr. …
Die Arbeitsleistungen der H GmbH wurden dabei nach
pflichtgemässem Ermessen geschätzt und in diesem Umfang zum Abzug zugelassen.
Folgende Beträge wurden als verdeckte Gewinnausschüttungen aufgerechnet: Fr. …
(2012), Fr. … (2013), Fr. … (2014), Fr. … (2015).
C.
Gegen
die Einschätzungsentscheide bzw. Veranlagungsverfügungen erhob die Pflichtige
am 3. Oktober 2019 separate Einsprachen. Das kantonale Steueramt erliess
am 16. Juli 2020 eine Auflage im Einspracheverfahren, mit welcher um
Einreichung der für die betroffenen Steuerperioden massgebenden Statuten der
Pflichtigen und der damals gültigen Organisationsreglemente ersucht wurde. Die
Auflage wurde am 19. August 2020 teilweise gemahnt. Schliesslich wurden am
7. September 2020 auch noch sämtliche Protokolle der
Gesellschafterversammlungen in den betroffenen Steuerperioden eingefordert. Am
28. September 2020 fand in den Räumlichkeiten des kantonalen Steueramts
eine mündliche Besprechung mit D und dessen Vertreter einerseits sowie
Vertretern des kantonalen Steueramts andererseits statt. Am 10. November
2020 hiess das kantonale Steueramt die Einsprachen teilweise gut und setzte die
Steuerfaktoren neu wie folgt fest:
Steuerperiode:
Staats- und
Gemeindesteuern:
Direkte Bundessteuer:
1.1.–31.12.2012
Steuerbarer Reingewinn: Fr. …
Steuerbares Eigenkapital: Fr. …
Steuerbarer Reingewinn:
Fr. …
1.1.–31.12.2013
Steuerbarer Reingewinn: Fr. …
Steuerbares Eigenkapital: Fr. …
Steuerbarer Reingewinn:
Fr. …
1.1.–31.12.2014
Steuerbarer Reingewinn: Fr. …
Steuerbares Eigenkapital: Fr. …
Steuerbarer Reingewinn:
Fr. …
1.1.–31.12.2015
Steuerbarer Reingewinn: Fr. …
Steuerbares Eigenkapital: Fr. …
Steuerbarer Reingewinn:
Fr. …
Dabei erachtete das kantonale Steueramt die Höhe der
Ermessenseinschätzungen grundsätzlich weiterhin als angemessen. Weil mit den in
Rechnung gestellten Dienstleistungen unzulässigerweise auch
Geschäftsführungsaufgaben abgegolten worden seien, seien die bisher als
zulässig erachteten Dienstleistungspreise zu kürzen, was zu höheren verdeckten
Gewinnausschüttungen führe (+ Fr. … [2012], + Fr. … [2013], + Fr. …
[2014], + Fr. … [2015]). Total seien 2012 Fr. …, 2013 Fr. …,
2014 Fr. … und 2015 Fr. … aufzurechnen. Aufgrund der gleichzeitig zu
gewährenden Steuerrückstellungen kämen die Steuerfaktoren indes nicht höher als
in den Einschätzungsentscheiden zu liegen, weshalb auch keine Verböserung
vorliege. Zusätzliche Steuerrückstellungen nahm es basierend auf das Nachsteuerverfahren
betreffend die Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2010 vor (hierzu sogleich unter
II.).
II.
Gegen die Einspracheentscheide erhob die Pflichtige am 10. Dezember
2020 Rekurs bzw. erstinstanzliche Beschwerde an das Steuerrekursgericht. Nach
Eingang der Rekurs- und Beschwerdeantwort sistierte das Steuerrekursgericht die
Verfahren DB.2020.227 und ST.2020.266 am 3. Mai 2021. Dies weil beim
Verwaltungsgericht Rechtsmittelverfahren betreffend Nachsteuern und Bussen in
Bezug auf die Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2010 (SR.2020.00034/35 und
GB.2020.0008/9) hängig seien, welche ebenfalls die Pflichtige beträfen, und
dort im Kern dieselben rechtlichen Fragen zu beantworten seien. Mit Urteil vom
25. August 2021 (SR.2020.00034/35) kam das Verwaltungsgericht zum Schluss,
die A AG habe ihrer Schwestergesellschaft K AG unter dem Titel
"Organisationskosten" Fr. … vergütet, obwohl es an einer
äquivalenten Gegenleistung für den seitens der K AG fakturierten Betrag
gefehlt habe. Entsprechend bestätigte es die Auferlegung einer Nachsteuer und
wies den Rekurs und die Beschwerde der Pflichtigen ab. Das Bundesgericht wies
die dagegen erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit
Urteil vom 31. Mai 2022 (2C_808/2021) ebenfalls ab. Die Verfahren
GB.2020.00008/9 wurden vom Verwaltungsgericht mit Verfügung vom 15. August
2022 als durch Rückzug erledigt abgeschrieben. In der Folge nahm das
Steuerrekursgericht die Verfahren DB.2020.227 und ST.2020.266 wieder auf und
wies die Rechtsmittel mit Entscheid vom 19. April 2023 ab, soweit es
darauf eintrat.
III.
Mit Beschwerden vom 23. Mai 2023 beantragte die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom
19. April 2023 sei – unter Kosten- und Entschädigungsfolgen –
vollumfänglich aufzuheben und es sei auf die unter dem Titel "verdeckte
Gewinnausschüttungen" vorgenommenen Aufrechnungen in den Jahren 2012–2015
zu verzichten. Folglich sei der steuerbare Reingewinn auf Fr. … (2012)
bzw. auf Fr. … (2013) bzw. auf Fr. … (2014) bzw. auf Fr. …
(2015) festzusetzen.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerden. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
Die Beschwerden
bezüglich Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2012, 1.1.–31.12.2013,
1.1.–31.12.2014 und 1.1.–31.12.2015 (SB.2023.00051) und direkter Bundessteuer
vom 1.1.–31.12.2012, 1.1.–31.12.2013, 1.1.–31.12.2014 und 1.1.–31.12.2015 (SB.2023.00052)
betreffen dieselbe Pflichtige, denselben Sachverhalt und dieselben
Rechtsfragen, weshalb die Verfahren mit Präsidialverfügung vom 24. Mai
2023 vereinigt wurden.
2.
2.1
Mit der
Beschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern
können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). In Bundessteuersachen ist die
Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche
Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle
unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde
auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin
ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der
zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines
Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,
sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5;
RB 1999 Nr. 147).
2.2
Im Beschwerdeverfahren gilt ein
Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend
wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht
spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt
oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren
grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150,
bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt
werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom
Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche
Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155
bzw. § 160 StG; Art. 147 bzw. Art. 151 DBG) beruhen oder der
Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach
neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II
548).
3.
3.1
Der
steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64 Abs. 1
StG und Art. 58 Abs. 1 DBG unter anderem aus dem Saldo der
Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1
bzw. lit. a) sowie "allen vor Berechnung des Saldos der
Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses [zusammen], die
nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie
insbesondere [...] offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und
geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte" (§ 64 Abs. 1
Ziff. 2 lit. e StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG).
3.2
Auf eine verdeckte Gewinnausschüttung ist
zu schliessen, wenn eine juristische Person, sich entreichernd, ihren
Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen bewusst Vorteile
zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1985 Nr. 42
= StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Leistung und
Gegenleistung müssen nach der Rechtsprechung einem sogenannten Dritt- bzw.
Fremdvergleich standhalten. Die Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder
einer diesem nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, muss dies
somit zu den Bedingungen tun, zu welchen sie es auch mit einem unabhängigen
Dritten tun würde (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht,
Beweislast, Drittvergleich, "dealing at arm's length" – Beweis und Beweislast
im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem
Gesichtswinkel des Drittvergleichs, Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58
DBG, ASA 77 [2008/2009] 657 ff., 673, mit Hinweisen). Auch Rechtsgeschäfte
zwischen Schwestergesellschaften, also Gesellschaften, die von den gleichen
Aktionären wie die Leistungsbringerin beherrscht werden, sind zu den gleichen
Bedingungen abzuwickeln, wie sie mit fernstehenden Personen vereinbart würden
(BGr, 10. Mai 2023, 9C_660/2022, E. 4.4, auch zum Folgenden;
VGr, 6. Juli 2022, SB.2021.00123/124, E. 5.2; VGr, 16. Dezember
2020, SB.2019.00029, E. 3.3).
Denn das schweizerische Steuerrecht
kennt – mit Ausnahme einzelner Bestimmungen – keine Konzernsichtweise (BGr, 27. August
2013, 2C_1158/2012, E. 3.5). Es behandelt jede Kapitalgesellschaft oder
Genossenschaft als ein rechtlich selbständiges Subjekt, das die Geschäfte im
Interesse der besagten Gesellschaft und nicht in demjenigen des Konzerns,
anderer Gesellschaften oder des Aktionariats zu tätigen hat. Dabei ist es der
Konzernleitung (bzw. dem beherrschenden Aktionariat) insbesondere nicht
erlaubt, die von den verschiedenen Gesellschaften erzielten Gewinne frei auf diese
Gesellschaften zu verteilen
(
BGE 140 II 88 E. 4.1;
BGr, 10. Mai 2023, 9C_660/2022, E. 4.4; BGr,
17. Mai
2022, 2C_630/2021 und 2C_631/2020, E. 2.4.4).
3.3
Was die
Beweislast betrifft, so gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde die
Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die
steuerpflichtige Person die Beweislast für steueraufhebende oder -mindernde
Tatsachen trägt (BGE 133 II 153 E. 4.3). Lässt sich trotz der gebotenen
Untersuchungsmassnahmen der Steuerbehörde (vgl. dazu BGr, 8. Juni 2021,
2C_211/2021 und 2C_212/2021, E. 5.1.1, mit Hinweisen) nicht feststellen,
ob ein ausgewiesener Aufwand tatsächlich angefallen ist, so ist ein
Beweislastentscheid zulasten der steuerpflichtigen Person zu fällen. Wenn
hingegen feststeht, dass Aufwendungen getätigt wurden, und einzig ihr Umfang
nicht festgestellt werden kann, ist dieser Umfang pflichtgemäss zu schätzen
(vgl. BGr, 25. August 2021, 2C_153/2021, E. 3.2.5; BGr, 16. Juli
2013, 2C_273/2013 und 2C_274/2013, E. 3.4, mit weiteren Hinweisen; Peter
Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, Basel 2015, Einleitung zu Art. 122 ff.,
N. 37 f.).
4.
Das Steuerrekursgericht monierte, die Buchungssätze im
Buchhaltungskonto 01 enthielten einzig die Zahlungsempfängerin H GmbH. Aus
dem Titel des Kontos "Arbeitsleistungen Dritter" erschliesse sich der
konkrete Gegenstand der Zahlungen ebenfalls nicht, womit das in der Buchführung
geltende Gebot der Vollständigkeit und Klarheit verletzt sei. Zwar würden die
Buchungen auf Quittungen verweisen, welche die strittigen Zahlungen als
Abgeltung sogenannter "Management-Dienstleistungen gemäss
Vereinbarung" bezeichnen würden. Mit dieser knappen Beschreibung lasse
sich eine Zuordnung zu einem konkreten, geografisch oder organisatorisch klar
definierten Projekt nicht zu. Ohne Konsultation der "Vereinbarung",
auf die in den Quittungen verwiesen werde, lasse sich der wirtschaftliche
Hintergrund der monatlichen Transaktionen nicht ansatzweise eruieren. Die
erwähnte "Vereinbarung" habe die Pflichtige trotz Auflage und Mahnung
nicht eingereicht, weshalb sie als nicht existent zu gelten habe. Buchungen
ohne Beleg seien handelsrechtswidrig. Bei den Zahlungen an die
Schwestergesellschaft handle es sich um unbelegten Aufwand, für welchen die
Pflichtige beweisbelastet sei. Das Fehlen der Belege hätte unter Beachtung des
Massgeblichkeitsprinzips zu einer Aufrechnung des Aufwands in voller Höhe
führen müssen. Zu beachten sei ferner, dass vorliegend zwei in einem Konzern
verbundene Unternehmen, die durch dieselbe Person geführt und vertreten werden,
miteinander kontrahiert hätten. Dies setze kraft Art. 718b des
Obligationenrechts (OR) zwingend detaillierte schriftliche Verträge über die
Art der zu erbringenden Dienstleistungen und über die Entschädigung voraus. Die
Übertragung von Geschäftsführungsbefugnissen setze überdies eine statutarische
Grundlage voraus. Mangels statutarischer Grundlage und eines sich darauf
stützenden Organisationsreglements gemäss Art. 716b Abs. 1 aOR sei es
der Pflichtigen untersagt gewesen, Geschäftsführungsbefugnisse auf Dritte zu
übertragen. Komme hinzu, dass die Vertragsbeziehungen der Pflichtigen mit der
von ihr abhängigen und durch dieselbe natürliche Person (D) kontrollierte
"Dienstleistungsgesellschaft" völlig unnötig erscheine, zumal letztere
durch ein und dieselbe Person (D) in Personalunion geführt werde. Eine
Zwischenschaltung einer "Dienstleistungsgesellschaft", welche fast
ausschliesslich für die Pflichtige tätig gewesen sei, mache aus
unternehmerischer Sicht keinen Sinn. Ferner resultiere durch die Einschaltung
einer unnötigen zusätzlichen Gesellschaft ein erheblicher Kontrollverlust:
Durch die Übertragung sämtlicher Führungsaufgaben und aller Hilfsfunktionen
würde die Pflichtige auf eine minimale, durch eine einzige Auftraggeberin
gesteuerte operative Rumpftätigkeit reduziert, was nicht ihrem Zweck
entspreche. Die Pflichtige habe es schliesslich – trotz detaillierter Auflage
und Mahnung seitens des kantonalen Steueramts – unterlassen, zu den Tag für Tag
durch die Angestellten bzw. durch Drittdienstleister zugunsten der Pflichtigen
vorgenommenen Verrichtungen Stellung zu nehmen, und habe diesbezüglich auch
kein einziges Beweismittel eingereicht. Es fehlten Arbeitsrapporte und
Arbeitszeitnachweise des Geschäftsführers oder von Mitarbeitenden. Dass die
Pflichtige nicht einmal versucht habe, die täglich angeblich durch ihre eigene
Schwesterfirma erledigten Arbeiten zu rekonstruieren, sei ein starker Hinweis
darauf, dass die Unternehmenssphären nicht sorgfältig auseinandergehalten
worden seien. Die geschäftsmässige Begründetheit der strittigen monatlichen
Zahlungen sei auf keine Weise nachgewiesen worden. Anstelle eines reinen
Beweislastentscheids habe das kantonale Steueramt den Aufwand wohlwollend
geschätzt und teilweise zum Abzug zugelassen. Schliesslich verbiete der
Grundsatz von Treu und Glauben, den nicht nachgewiesenen Dienstleistungsaufwand
etwa in Lohn an D umzuqualifizieren. Insgesamt seien die Aufrechnungen durch
das kantonale Steueramt zu bestätigen. Es sei ferner darauf hinzuweisen, dass
die Pflichtige offenbar an einer Verlagerung von Gewinnen von der Pflichtigen
zur H GmbH hin ein handfestes Interesse gehabt habe, weil dadurch
vorbestehende Verluste hätten verrechnet werden können. Gewinnverschiebungen
seien indessen immer rechtswidrig. Der vorliegende Fall weise deutliche
Parallelen zum bundesgerichtlichen Verfahren betreffend K AG auf: Auch in
diesem Fall habe D durch die ungerechtfertigte Verschiebung von Gewinnen
innerhalb des Konzerns von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, Vorjahresverluste
einer Tochtergesellschaft zu kompensieren, die sonst möglicherweise nach Ablauf
von sieben Jahren verfallen wären.
5.
5.1
5.1.1
Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine
Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels
zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das
kantonale Steueramt gemäss § 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen vor.
Gleiches gilt im Bereich der
direkten Bundessteuer (Art. 130 Abs. 2 DBG).
5.1.2
Gemäss Darstellung der Pflichtigen
umfassten die von der H GmbH monatlich in Rechnung gestellten Management-Dienstleistungen
gemäss Vereinbarung folgende Tätigkeiten zugunsten der Pflichtigen:
-
Gesamte Geschäftsführungsverantwortung
-
Personalführung (für rund 15–20 Mitarbeiter)
-
Beaufsichtigung, Kontrolle der diversen
selbständigen Subunternehmer (…unternehmen, Verkaufsagenturen, Lagerhaltung,
Spedition, Kundendienst, Werbeagenturen, Finanzen, etc.)
-
Operative Tätigkeiten im Bereich …programmgestaltung
-
Finale Entscheidung bezüglich …programm
-
Nachkalkulation der durchgeführten …
-
Liquiditätsplanung und Finanzmanagement
-
Organisation von …
-
Organisation von …/Programm/Zusammenstellung
Handelsprodukte
-
Einkauf/Lagermanagement der …-Produkte
-
Flottenmanagement (Erneuerung/Unterhalt)
-
Verhandlungen mit strategischen Lieferanten im In-
und Ausland
-
Führung strategischer Projekte im Zusammenhang mit
der Weiterentwicklung der Gesellschaft, wie z.
B. die L AG, welche
später mit hohem Gewinn habe veräussert werden können.
Ihre Sachdarstellung vermochte die
Pflichtige indes weder anhand eines schriftlichen Dienstleistungsvertrags (mit
der Begründung, dieser sei abhandengekommen) noch anhand von Arbeitsrapporten
oder anderen Beweismitteln nachzuweisen. Damit bestand auch nach Durchführung
des Auflage- und Mahnverfahrens eine nicht zu beseitigende Unklarheit im
Sachverhalt, der jedenfalls nicht allein mit einem Beweisnotstand aufgrund des
angeblichen Verlusts des schriftlichen Dienstleistungsvertrags erklärt werden
kann. Vielmehr hätte es der Pflichtigen oblegen, die zahlreichen geschilderten
Aufgaben, welche die H GmbH besorgt haben soll, durch andere sachdienliche
Unterlagen nachzuweisen. Die Pflichtige kritisiert, die Vorinstanz habe
überhöhte Anforderungen an die Dokumentation gestellt. Sie habe gestützt auf
das Dokumentationsprinzip im Handelsrecht verlangt, dass jeder Beleg "den
Belegtext, den Buchungsbetrag, den Aussteller des Belegs und das
Ausstellungsdatum enthalten" müsse. Mit ihren übersteigerten
Formvorschriften habe die Vorinstanz gegen das Verbot des überspitzten
Formalismus verstossen.
Ziel des Belegs ist es, die Erfassung des
Geschäftsvorfalls bzw. des wirtschaftlichen Sachverhalts nachvollziehbar zu
machen (vgl. VGr, 22. Juli 2020, SB.2020.00001 und SB.2020.00002, E. 4.4.3
[nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]). Entscheidend ist daher, ob anhand
der eingereichten Belege der dahinterstehende wirtschaftliche Sachverhalt
nachvollzogen werden kann. Wird – wie von der Pflichtigen – überhaupt kein
Beleg eingereicht, kann der wirtschaftliche Sachverhalt von vornherein nicht
nachvollzogen werden.
Ob die Vorinstanz überspannte
Substanziierungsanforderungen stellte, kann daher dahingestellt bleiben. Nach
dem Gesagten erfolgte die Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung zu Recht.
5.2
Ermessensveranlagungen
bzw. -einschätzungen können nach § 140 Abs. 2 Satz 1 StG bzw. Art. 132
Abs. 3 Satz 1 DBG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit
angefochten werden. Durch diese Besonderheit wird die Prüfungsbefugnis
beschränkt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A.,
Basel 2022 [nachfolgend: Kommentar StHG], Art. 48 N. 42; Martin
Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A., Basel 2022 [nachfolgend:
Kommentar DBG], Art. 132 N. 33; Martin Zweifel et al.,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc.
2018, § 20 Rz. 19; vgl. auch Felix Richner et al., Handkommentar zum
DBG, 4. A., Bern 2023, Art. 140 N. 51; Felix Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 140 N. 73).
Diese Prämisse gilt auch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren (Zweifel/Hunziker,
Kommentar StHG, Art. 48 N. 62; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132
N. 55).
5.3
Der Nachweis
der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird im Übrigen dem
Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der
Beweislast" gleichzusetzen ist (zum Ganzen Zweifel/Hunziker, Kommentar
StHG, Art. 48 N. 44; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 37;
Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 22).
5.4
Der
Steuerpflichtige kann die offensichtliche Unrichtigkeit der
Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen
Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer
Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt
werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung,
doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die getroffene Schätzung
offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48
N. 46; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 39).
"Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung, wenn sie sachlich
nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert
ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel
stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund
der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann.
Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf missbräuchlicher
Betätigung des Schätzungsermessens beruht, das heisst, willkürlich ist
(Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 59; dieselben,
Kommentar DBG, Art. 132 N. 52).
5.5
Die
Pflichtige hat die versäumten Mitwirkungshandlungen weder im Einsprache- noch
im Rekursverfahren nachgeholt. Anstelle der Einreichung von sachdienlichen
Belegen offerierte die Pflichtige im Einsprache- und Rekursverfahren die
Einvernahme von verschiedenen Personen, namentlich von D, M, N, O und P
(Steuerkommissär). Weiter verlangte sie, dass zur Frage der geschäftsmässigen
Begründetheit ein Sachverständigengutachten angeordnet werde. Die Pflichtige
erblickt im Verzicht der Vorinstanzen darauf, diese Beweise abzunehmen, eine
Verletzung ihres rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]). Wie das Steuerrekursgericht
zutreffend ausführte, verkennt die Pflichtige dabei, dass die fehlende oder
ungenügende Schilderung des Sachverhalts nicht durch die Abnahme von
Beweismitteln ersetzt werden kann. Kommt nämlich der Pflichtige seiner
Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltsdarlegung nur unzureichend nach, wird
sein Anspruch auf rechtliches Gehör nicht verletzt, wenn es die
Veranlagungsbehörde bzw. im Rechtsmittelverfahren das Gericht unterlässt,
"auf gut Glück" vom Steuerpflichtigen angebotene Beweise abzunehmen
(BGr, 19. Januar 1995, 2P.53/1993 = StE 1995 A 21.13 Nr. 4, E. 3b).
Somit vermag die Pflichtige ihre Substanziierungspflicht nicht durch ein
Sachverständigengutachten oder Zeugeneinvernahmen zu ersetzen. Die
unterbliebene Beweisabnahme stellt daher keine Verletzung des rechtlichen
Gehörs der Pflichtigen dar. Folglich darf auch das Verwaltungsgericht auf die
Befragungen und die Einholung einer Expertise verzichten. Da die Pflichtige den
Unrichtigkeitsnachweis nicht erbrachte, besteht die Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung
fort und es kann einzig deren Höhe überprüft werden.
5.6
Gemäss
Sachdarstellung der Pflichtigen habe die H GmbH in der interessierenden
Zeitspanne als Management-Gesellschaft der Unternehmensgruppe figuriert und die
in E. 5.1.2 geschilderten Aufgaben besorgt. Die Ausführung dieser
Tätigkeiten habe im Jahr 2012 einem Pensum von 100 % eines qualifizierten
Mitarbeiters entsprochen, 2013 einem Pensum von 80 % und 2014/2015 einem
Pensum von rund 60 %. Für die Bewertung der Entschädigung seien auf Basis
einer Vollzeitstelle (100 %) folgende Annahmen wegleitend gewesen:
Bruttolohn
Fr. …
Sozialversicherungen/Nebenkosten
(inkl. privates Büro) 20 %
Fr. …
Fahrzeugaufwand/Spesen
Fr. …
Unternehmensrisiko/Gewinnanteil
(10 %)
Fr. …
Total
Fr. …
Da sie – die Pflichtige – über keinen mit ihr in einem
Arbeitsverhältnis stehenden Mitarbeiter verfügt habe, der die nötigen
Fähigkeiten und Kenntnisse für die umfassende und verantwortliche Führung der
Gesellschaft aufgewiesen hätte, habe D diese Dienstleistungen via H GmbH
erbracht. Entsprechend sei auch kein Lohn abgerechnet oder verbucht worden und
habe D keine Lohnzahlungen erhalten. Anstelle des Lohns für den nicht als
Arbeitnehmer angestellten Geschäftsführer seien somit die Organisationskosten
getreten. Die Höhe der in Rechnung gestellten Organisationskosten entspreche
einer marktgerechten Entschädigung für die Tätigkeit eines qualifizierten
Dienstleisters in dem erforderlichen Pensum. Dass die Vorinstanz behaupte,
vernünftig handelnde Dritte hätten die Management-Leistungen intern erbringen
lassen, sei völlig unzutreffend. Die Zwischenschaltung einer
Dienstleistungsgesellschaft habe aus unternehmerischer Sicht sehr wohl Sinn
gemacht. Die Vorinstanz werfe ihr zu Unrecht die Simulation von Rechtsgeschäften
vor und versteife sich auf rein formalistische Argumentationen, indem sie auf Art. 718b
OR verweise und das Fehlen eines schriftlichen Organisationsreglements
bemängle.
5.7
Gemäss der
bis 31. Dezember 2022 gültigen Fassung von Art. 716b Abs. 1 OR
können die Statuten den Verwaltungsrat ermächtigen, die Geschäftsführung nach
Massgabe eines Organisationsreglements ganz oder zum Teil an einzelne
Mitglieder oder an Dritte zu übertragen. Die Geschäftsführung kann –
insbesondere in Konzernverhältnissen – an eine Managementgesellschaft
übertragen werden, sofern die gesetzlich verlangten Formalien eingehalten sind
(Roland Müller/Lorenz Lipp/Adrian Plüss, Der Verwaltungsrat – Band I, Ein Handbuch
für Theorie und Praxis, 5. A., Zürich 2021, Rz. 1.287 sowie Rz. 9.21).
Das Bundesgericht bejahte die Zulässigkeit der Delegation der Geschäftsführung
an konzerninterne Managementgesellschaften (BGE 137 III 503 E. 3.2 = Pra
101 [2012] Nr. 64). Neben dem Erfordernis der statutarischen Grundlage setzt
die Delegation der Geschäftsführung zusätzlich voraus, dass ein schriftliches
Organisationsreglement erlassen wird (BGE 137 III 503 E. 3.4 = Pra 101
[2012] Nr. 64). Das Organisationsreglement muss den gesetzlichen Vorgaben
gemäss Art. 716b Abs. 2 OR genügen. Indem das Steuerrekursgericht auf
die gesetzlichen Vorgaben von Art. 716b OR abstellte und beanstandete,
dass weder die Statuten der Pflichtigen eine Delegation der Geschäftsführung
vorsehen noch ein schriftliches Organisationsreglement vorliege, handelte es
keineswegs überspitzt formalistisch, wie die Pflichtige zu insinuieren
versucht. Ferner hätten anhand eines solchen Organisationsreglements die an die
H GmbH delegierten Aufgaben plausibilisiert werden können. Dass für die
Delegation der Geschäftsführung weder eine statutarische Ermächtigung vorlag
noch ein entsprechendes Organisationsreglement erlassen wurde, ist ein weiterer
Hinweis dafür, dass die geltend gemachten Organisationskosten – zumindest in
der von der Pflichtigen abgebuchten Höhe – geschäftsmässig nicht begründet
waren.
5.8
Die
Pflichtige sieht sodann den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) verletzt. Die Vorinstanz habe
nämlich ausser Acht gelassen, dass anstelle der unter dem Titel
"Management-Dienstleistungen" verbuchten Zahlungen Personalkosten
angefallen wären, wenn D bei ihr direkt angestellt gewesen wäre. Mit der
Nichtberücksichtigung der Organisationskosten trotz fehlender Abzüge für
Personalkosten sei die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht hinreichend
berücksichtigt worden.
5.9
Dem
Leistungsfähigkeitsprinzip nach Art. 127 Abs. 2 BV wird bei der
Gewinnsteuer juristischer Personen dadurch Rechnung getragen, dass
geschäftsmässig begründete Aufwendungen bei der Berechnung des Reingewinns
gemäss Erfolgsrechnung berücksichtigt werden können und dieser den
Ausgangspunkt der Bemessung der Gewinnsteuer bildet. Erweist sich eine
Aufwendung demgegenüber als nicht geschäftsmässig begründet, so stellt ihre
Aufrechnung zum Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung keine Verletzung des
Leistungsfähigkeitsprinzips dar (BGE 143 II 8 E. 7.1). Vorliegend wurden
die aufgerechneten Entschädigungen als Dienstleistungsaufwand im Konto 01
verbucht. Dass der Aufwand in der von ihr verbuchten Höhe angefallen wäre, hat
die Pflichtige nicht nachgewiesen. Die handelsrechtliche Verbuchung als
Dienstleistungsentschädigung an die Schwestergesellschaft kann aufgrund des
Massgeblichkeitsprinzips auch nicht sinngemäss in eine Salärzahlung an D
umgedeutet werden (siehe dazu VGr, 16. Dezember 2020, SB.2019.00029, E. 6.7;
Markus Reich, Steuerrecht, 3. A., Zürich 2020, § 15 N. 66 f.).
Die Pflichtige muss sich auf die von ihr gewählte Rechtsgestaltung behaften
lassen. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise fällt hier ausser Acht. Die
Vorinstanzen haben dem Leistungsfähigkeitsprinzip vielmehr dadurch Nachachtung
verschaffen, dass sie keinen reinen Beweislastentscheid
zulasten
der
Pflichtigen getroffen haben, sondern
zugunsten
der Pflichtigen von einem
gewissen Aufwand ausgegangen sind, der nach Ermessen geschätzt wurde (vgl. zur
Zulässigkeit dieses Vorgehens: BGr, 25. August 2021, 2C_153/2021,
insbesondere E. 3.2.5 und E. 3.3.3).
5.10
Die
Pflichtige rügt sodann, die Vorinstanz habe zu Unrecht keinen Drittvergleich
vorgenommen. Für die Berechnung der Organisationskosten könne aber einzig
relevant sein, was eine Drittgesellschaft für die erbrachten Leistungen
erhalten hätte. Vorliegend habe sie dargelegt, was der Marktpreis für die
bezogenen Dienstleistungen sei (vgl. E. 5.6). Nachdem die Pflichtige zwar
behauptete, welche Dienstleistungen die H GmbH inhaltlich erbracht habe,
hierfür jedoch keinen Nachweis erbringen konnte, läuft ein Drittvergleich ins
Leere. Zu Recht merkt das Steuerrekursgericht diesbezüglich an, dass ein
Drittvergleich rein sachlogisch nur möglich sei, wenn überhaupt feststehe, welche
Arbeiten verglichen werden sollten.
5.11
Nachdem
der Pflichtigen der Unrichtigkeitsnachweis misslungen ist, überprüft das
Verwaltungsgericht die Ermessenseinschätzung nur in Bezug auf ihre Höhe mit
einer auf Willkür beschränkten Kognition (RB 1994 Nr. 45 E. a).
Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie nach den Akten sachlich nicht
begründbar ist, namentlich weil sie pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich
auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder
sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der
Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann und damit als
geradezu unmöglich erscheint (RB 1983 Nr. 57 E. 3b = ZBl 84
[1983] 547 ff. = ZR 82 [1983] Nr. 123; RB 1963 Nr. 62
= ZBl 65 [1964] 384 ff. = ZR 65 [1966] Nr. 13; vgl. auch
BGr, 16. Mai 2011, 2C_6/2011, E. 3.3.1 und 3.3.3).
5.11.1
Zur Berechnung der als verdeckte Gewinnausschüttungen aufzurechnenden
Positionen hatte das kantonale Steueramt zunächst die Höhe der steuerlich
anzuerkennenden Aufwendungen zu schätzen. Dabei ging es von der Prämisse aus,
dass die H GmbH in den streitbetroffenen Jahren ausschliesslich für die
Pflichtige tätig gewesen sei, weshalb der Personal- und Drittleistungsaufwand
der H GmbH gemäss deren Erfolgsrechnung, zuzüglich eines Gewinnzuschlags,
als Orientierungsgrösse für die ermessensweise Festsetzung der
Dienstleistungspreise herangezogen wurde. Dies ergab folgende Berechnungen:
Steuerperiode
2012:
Aufwendungen
H GmbH als Dienstleistungsgesellschaft
Drittleistungen
Fr. …
Personalaufwand
Fr. …
Subtotal 1
Fr. …
Gewinnzuschlag
von 8,33% auf Personalaufwand
Fr. …
Subtotal 2
Fr. …
Betrag zur
Rundung
Fr. …
Gerundeter
Betrag
Fr. …
anstatt
verbucht
Fr. …
Entgangener
Gewinn der Pflichtigen
Fr. …
Steuerperiode
2013:
Aufwendungen
H GmbH als Dienstleistungsgesellschaft
Drittleistungen
Fr. …
Personalaufwand
Fr. …
Subtotal 1
Fr. …
Gewinnzuschlag
von 8,33% auf Personalaufwand
Fr. …
Subtotal 2
Fr. …
Betrag zur
Rundung
– Fr. …
Gerundeter
Betrag
Fr. …
anstatt
verbucht
Fr. …
Entgangener
Gewinn der Pflichtigen
Fr. …
Steuerperiode
2014:
Aufwendungen
H GmbH als Dienstleistungsgesellschaft
Drittleistungen
Fr. …
Personalaufwand
Fr. …
Subtotal 1
Fr. …
Gewinnzuschlag
von 8,33% auf Personalaufwand
Fr. …
Subtotal 2
Fr. …
Betrag zur
Rundung
Fr. …
Gerundeter
Betrag
Fr. …
anstatt
verbucht
Fr. …
Entgangener
Gewinn der Pflichtigen
Fr. …
Steuerperiode
2015:
Aufwendungen
H GmbH als Dienstleistungsgesellschaft
Drittleistungen
Fr. …
Personalaufwand
Fr. …
Subtotal 1
Fr. …
Gewinnzuschlag
von 8,33% auf Personalaufwand
Fr. …
Subtotal 2
Fr. …
Betrag zur
Rundung
Fr. …
Gerundeter
Betrag
Fr. …
anstatt
verbucht
Fr. …
Entgangener
Gewinn der Pflichtigen
Fr. …
5.11.2
Dieses Vorgehen erweist sich vor dem Hintergrund, dass D einziger
Angestellter der H GmbH war und somit der gesamte Personalaufwand auf ihn
zurückgeht, als zulässig. Dies zumal D in den geprüften Geschäftsjahren keine
Vergütungen von der Pflichtigen selbst erhielt bzw. für ihn kein
Personalaufwand verbucht wurde (vgl. Buchprüfungsbericht vom 15. August
2019, Ziff. 9.1). Sodann übernahm das kantonale Steueramt zu Recht die
vergüteten Drittleistungen inklusive Gewinnzuschlag und liess diese
vollumfänglich als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zu.
5.11.3
Schliesslich wurden im Einspracheentscheid die ursprünglich als zulässig
erachteten Dienstleistungspreise gekürzt, weil mit den Dienstleistungen auch
unzulässigerweise Geschäftsführungsaufgaben von der H GmbH in Rechnung
gestellt wurden. Auch dieses Vorgehen ist nicht zu beanstanden, da eine
unzulässige Delegation von Geschäftsführungsaufgaben vorlag. Insgesamt erweist
sich das Vorgehen des kantonalen Steueramts als plausibel und rechnerisch
nachvollziehbar. Sowohl die Methodik als auch die vom kantonalen Steueramt
betragsmässig geschätzten zulässigen Aufwendungen halten einer Willkürprüfung
stand.
Nach dem Gesagten sind die Beschwerden abzuweisen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2
DBG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1954 [VRG] in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde SB.2023.00051 betreffend Staats- und Gemeindesteuern vom
1.1.–31.12.2012, 1.1.–31.12.2013, 1.1.–31.12.2014 und 1.1.–31.12.2015
wird abgewiesen.
2.    Die
Beschwerde SB.2023.00052 betreffend direkte Bundessteuer vom 1.1.–31.12.2012,
1.1.–31.12.2013, 1.1.–31.12.2014 und 1.1.–31.12.2015 wird abgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2023.00051 wird festgesetzt auf
Fr. 6'600.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50
Zustellkosten,
Fr. 6'687.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2023.00052 wird festgesetzt auf
Fr. 4'400.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr. 4'452.50
Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
6.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,
6004 Luzern, einzureichen.
8.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Stadt …;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV).