zh_verwaltungsgericht · SB.2018.00030 · 2018-08-22 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2013 und 2014 | [Getrennte Besteuerung des Liquidationsgewinns] Die Verfahren SB.2018.00030 und SB.2018.00031 werden vereinigt (E. 1.1). Bei Art. 37b DBG, Art. 11 Abs. 5 StHG und Art. 1 der Verordnung vom 3. November 2010 über den Vollzug des Unternehmenssteuerreformgesetzes II des Bundes (Änderung vom 26. September 2012) handelt es sich um eine vom Handelsrecht abweichende, steuerliche Gewinnermittlungsvorschrift. Ein Liquidationsgewinn im Sinn dieser Bestimmungen ist demzufolge aus dem Gesamtreineinkommen herauszulösen und separat zu besteuern. Allfällige (vorgetragene) Verluste sind nach Abzug vom Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zunächst von den übrigen Einkünften abzuziehen. Ob ein allenfalls überschiessender Betrag anschliessend auch noch vom Liquidationsgewinn abgezogen werden kann, kann vorläufig offenbleiben (E. 3.7).

Zürich Verwaltungsgericht 22.08.2018 SB.2018.00030
Zurich Verwaltungsgericht 22.08.2018 SB.2018.00030
Zurigo Verwaltungsgericht 22.08.2018 SB.2018.00030

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2018.00030
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Geschäftsnummer:
SB.2018.00030
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 22.08.2018
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 24.10.2018 formell erledigt.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2013 und 2014
[Getrennte Besteuerung des Liquidationsgewinns]
Die Verfahren SB.2018.00030 und SB.2018.00031 werden vereinigt (E. 1.1).
Bei Art. 37b DBG, Art. 11 Abs. 5 StHG und Art. 1 der Verordnung vom 3. November 2010 über den Vollzug des Unternehmenssteuerreformgesetzes II des Bundes (Änderung vom 26. September 2012) handelt es sich um eine vom Handelsrecht abweichende, steuerliche Gewinnermittlungsvorschrift. Ein Liquidationsgewinn im Sinn dieser Bestimmungen ist demzufolge aus dem Gesamtreineinkommen herauszulösen und separat zu besteuern. Allfällige (vorgetragene) Verluste sind nach Abzug vom Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zunächst von den übrigen Einkünften abzuziehen. Ob ein allenfalls überschiessender Betrag anschliessend auch noch vom Liquidationsgewinn abgezogen werden kann, kann vorläufig offenbleiben (E. 3.7).
Stichworte:
AUSLEGUNG
GETRENNTE BESTEUERUNG
LIQUIDATIONSGEWINN
VERLUST
VERLUSTVERRECHNUNG
VERLUSTVORTRAG
Rechtsnormen:
Art. 37b DBG
§ 37b StG
Art. 11 Abs. V StHG
§ 1 VVVO-USR II
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2018.00030
SB.2018.00031
Urteil
der 2. Kammer
vom
22. August 2018
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin Nicole Aellen.
In Sachen
A, vertreten durch B AG,
Beschwerdeführer,
gegen
1.    Staat Zürich,
2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2013 und 2014
Direkte Bundessteuer 2013 und 2014,
hat sich ergeben:
I.
A.
A war
Inhaber der beiden Restaurants "C" und "D". Seinen
Restaurantbetrieb führte er als Einzelfirma. Das "C" liquidierte er
im Jahr 2013, das "D" im Jahr 2014.
In seiner Steuererklärung pro 2013 deklarierte A
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit sowie weitere Einkünfte. Total
beliefen sich die deklarierten Einkünfte auf Fr. …. Sodann deklarierte A
im dafür vorgesehenen Formular einen Liquidationsgewinn (vor fiktivem Einkauf)
von Fr. … und einen fiktiven Einkauf von Fr. ….
In seiner Steuererklärung pro 2014 deklarierte A einen
Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit sowie weitere Einkünfte. Unter
Anrechnung des Verlusts aus selbständiger Tätigkeit beliefen sich die
deklarierten Einkünfte total auf Fr. …. Darüber hinaus deklarierte A im
dafür vorgesehenen Formular einen Liquidationsverlust von Fr. …sowie den
Liquidationsgewinn aus dem Vorjahr. Insgesamt resultierte ein
Liquidationsgewinn (vor fiktivem Einkauf) von Fr. …. Als fiktiven Einkauf
deklarierte A einen Betrag von Fr. ….
B.
Der
Revisor des kantonalen Steueramts unterbreitete A am 12. September 2016
Einschätzungs- bzw. Veranlagungsvorschläge für die Jahre 2013 und 2014. Diese
wichen von seiner Deklaration ab. A stimmte den entsprechenden Vorschlägen am
28. September 2016 zu.
C.
Mit
Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid jeweils vom 23. Februar
2017 setzte der Steuerkommissär des kantonalen Steueramts – abweichend von den
Einschätzungs- bzw. Veranlagungsvorschlägen – das steuerbare Einkommen pro 2013
auf Fr. … (direkte Bundessteuer) sowie auf Fr. … (Staats- und
Gemeindesteuern) fest. Das steuerbare Einkommen pro 2014 setzte er mit
Verfügung bzw. Entscheid jeweils desselben Datums auf Fr. … (direkte
Bundessteuer) sowie auf Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) fest. Den
steuerbaren Liquidationsgewinn veranlagte der Steuerkommissär auf Fr. … (direkte
Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern), zum Satz von Fr. …
(direkte Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern). Gemäss
"Beilage Liquidationsgewinn", auf die im Einschätzungsentscheid
verwiesen wurde, wurden die realisierten stillen Reserven aus dem Verkauf des
Restaurants "C" auf Fr. … und die realisierten stillen Reserven
aus dem Verkauf des Restaurants "D" auf Fr. … festgesetzt. Von
der Gesamtsumme von Fr. … zog der Steuerkommissär die operativen Verluste
von Fr. … (2013) und Fr. … (2014) aus der selbständigen
Erwerbstätigkeit ab.
D.
Die
hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden
vom 29. August 2017 ab.
II.
Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wies das
Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 27. Februar 2018 ebenfalls ab.
III.
Mit Beschwerde vom 3. April 2018 beantragte A, pro
2013 seien das steuerbare und das satzbestimmende Einkommen je auf Fr. …
(Staats- und Gemeindesteuern) bzw. auf Fr. … (direkte Bundessteuer) zu
veranlagen. Pro 2014 seien das steuerbare sowie das satzbestimmende Einkommen
je auf Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. auf Fr. … (direkte
Bundessteuer) festzusetzen. Der steuerbare Liquidationsgewinn sei auf Fr. …
(Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer) und der
satzbestimmende Liquidationsgewinn auf 1/10, also Fr. … (Staats- und
Gemeindesteuern) bzw. auf 1/5, also Fr. … (direkte Bundessteuer) festzusetzen
– alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Mit ihrer Beschwerdeantwort beantragte die
Beschwerdegegnerschaft die Abweisung der Beschwerden unter Kostenfolgen
zulasten des Beschwerdeführers. Die Vorinstanz verzichtete auf eine
Vernehmlassung.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die
vorliegenden Beschwerden SB.2018.00030 (Staats- und Gemeindesteuern 2013 und
2014) bzw. SB.2018.00031 (direkte Bundessteuer 2013 und 2014) betreffen denselben
Pflichtigen, den gleichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage. Es rechtfertigt
sich daher, die Verfahren zu vereinigen.
1.2
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
1.3
Für die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale
Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145
Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
(DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren
vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss". Nach der
Rechtsprechung ist dies dahingehend auszulegen, dass die Überprüfungsbefugnis
des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die
Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Im
vorliegenden Verfahren ist umstritten, ob die operativen Verluste der Jahre
2013 und 2014 zunächst von den stillen Reserven, die der Pflichtige in den
letzten beiden Geschäftsjahren vor Aufgabe seiner selbständigen
Erwerbstätigkeit realisierte (Liquidationsgewinn), oder aber zunächst vom
übrigen, nicht aus der selbständigen Erwerbstätigkeit stammenden Einkommen
abzuziehen sind. Die Höhe der operativen Verluste wie auch die Höhe des
Liquidationsgewinns und des Vermögens sind nicht umstritten. Nicht umstritten
ist ferner, dass die allgemeinen Voraussetzungen von Art. 37b DBG bzw. Art. 11
Abs. 5 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) sowie von
§ 1 der Verordnung vom 3. November 2010 über den Vollzug des
Unternehmenssteuerreformgesetzes II des Bundes (VVO-USR II, Änderung
vom 26. September 2012; vgl. die Begründung des Regierungsrats,
insbesondere S. 5–7 sowie Art. 72 Abs. 3 StHG) erfüllt sind.
Unbestritten ist schliesslich auch, dass der Pflichtige aufgrund seines Alters
keine fiktiven Einkäufe geltend machen kann.
2.2
Der
Pflichtige vertritt sinngemäss die Auffassung, dass (vorgetragene) Verluste
nicht mit dem Liquidationsgewinn verrechnet werden dürften. Sie seien vielmehr
zwingend vom übrigen Einkommen abzuziehen. Demgegenüber stellt sich die
Beschwerdegegnerschaft im Wesentlichen auf den Standpunkt, dass die
gesetzlichen Bestimmungen, insbesondere auch die Verordnung über die
Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen
Erwerbstätigkeit (LGBV), klar und eindeutig seien. Demnach müssten
(vorgetragene) Verluste zuerst mit dem operativen Gewinn aus selbständiger
Erwerbstätigkeit und dann mit dem Liquidationsgewinn verrechnet werden. Erst in
einem letzten Schritt seien sie vom übrigen Einkommen abziehbar. Die Vorinstanz
stützte sich in ihrem Entscheid massgeblich auf die Bestimmungen von
Art. 11 Abs. 5 StHG und Art. 9 lit. d LGBV ab. Sie ist der
Ansicht, dass letztere Regelung im umstrittenen Punkt klar sei, weil sie eine
Minderung des Liquidationsgewinns durch Verlustvorträge bzw. Verluste verlange.
2.3
Die
(korrigierte) Fassung des § 1 VVO-USR II vom 26. September 2012,
welcher für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 2013 und 2014
einschlägig ist, trat rückwirkend auf den 1. Januar 2011 in Kraft (vgl.
zur bundesgerichtlich angeordneten Anpassung an die bundesrechtlichen Vorgaben:
BGr, 29. Juli 2012, 2C_809/2011). Die Norm bestimmt, dass die Summe der in
den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven ab der
Steuerperiode 2011 getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern ist, wenn die
selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder
wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben
wird. Einkaufsbeiträge gemäss § 31 Abs. 1 lit. d StG sind
abziehbar. Werden keine solche Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem
Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die
Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss § 31 Abs. 1 lit. d StG
nachweist, wie eine Kapitalleistung aus Vorsorge gemäss § 37 StG
besteuert. Der Restbetrag der realisierten stillen Reserven wird getrennt,
jedoch ebenfalls gemäss § 37 StG besteuert.
3.
3.1
Um die
vorliegend umstrittene Rechtsfrage zu beantworten, sind einerseits der § 1
VVO-USR II und andererseits die bundesrechtlichen Bestimmungen von
Art. 37b Abs. 1 DBG bzw. von Art. 11 Abs. 5 StHG auszulegen.
Dabei ist zu beachten, dass das Steuerharmonisierungsgesetz eine Harmonisierung
der direkten Steuern sowohl in horizontaler Richtung (zwischen den Kantonen)
wie auch in vertikaler Richtung (zwischen dem Bund und den Kantonen) bezweckt (BGr,
29. Juli 2012, 2C_809/2011, E. 2.2, mit Hinweisen u.
a. auf BGE 130 II 65
E. 5.2; 128 II 56 E. 6a). Der Grundsatz der vertikalen
Steuerharmonisierung gebietet, dass die kantonalrechtliche Norm gleich
auszulegen ist wie die bundesrechtlichen Bestimmungen (vgl. BGr, 23. Oktober
2009, 2C_868/2008, E. 2.1). Hierbei kann auch die Rechtsprechung (soweit
vorhanden) und Lehre zum DBG herangezogen werden (vgl. BGr, 31. Oktober
2017, 2C_456/2017, E. 1.2; BGr, 17. Juli 2017,2C_69/2017, E. 4.2,
jeweils mit Hinweisen).
3.2
Ausgangspunkt
jeder Auslegung ist der Wortlaut des Gesetzes (grammatikalisches Element). Ist
der Normtext nicht klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss
unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach seiner wahren Tragweite
gesucht werden. Dabei ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte
(historisches Element), auf den Zweck der Norm (teleologisches Element), auf
die ihr zugrundeliegenden Wertungen und auf ihre Bedeutung im Kontext mit
anderen Bestimmungen (systematisches Element) abzustellen. Bleiben bei nicht
klarem Wortlaut letztlich mehrere Auslegungen möglich, so ist jene zu wählen,
die der Verfassung am besten entspricht (BGE 142 I 135 E. 1.1.1; BGr,
23. Mai 2017, 2C_1139/2016, 2C_1140/2016, E. 3.4.1). Das
Bundesgericht lehnt es ab, die einzelnen Auslegungselemente einer
Prioritätsordnung zu unterstellen, und befürwortet einen pragmatischen
Methodenpluralismus (vgl. BGE 143 II 685 E. 4, mit Hinweis auf BGE 140 II
80 E. 2.5.3 sowie 139 IV 62 E. 1.5.4). Gefordert sei die sachlich
richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes
Ergebnis der
ratio legis
(BGE 143 III 646 E. 37).
Im Rahmen der Rechtsanwendung ist auch das Verhältnis von
Gesetzes- und (unselbständigem) Verordnungsrecht zu beachten. Verordnungsrecht
ist gesetzeskonform auszulegen. Es sind die gesetzgeberischen Anordnungen,
Wertungen und der in der Delegationsnorm eröffnete Gestaltungsspielraum mit
seinen Grenzen zu berücksichtigen. Auch hat der Verordnungsgeber den
Grundrechten und verfassungsmässigen Grundsätzen Rechnung zu tragen. Dies in
dem Sinn, dass – sofern durch den Wortlaut (und die weiteren massgeblichen
normunmittelbaren Auslegungselemente) nicht klar ausgeschlossen – der
Verordnungsbestimmung jener Rechtssinn beizumessen ist, welcher im Rahmen des
Gesetzes mit der Verfassung (am besten) übereinstimmt (verfassungskonforme oder
verfassungsbezogene Interpretation; vgl. BGr, 19. August 2015,
2C_202/2014, E. 3.2.2, mit Hinweis auf BGE 140 V 538 E. 4.3
sowie 137 V 373 E. 5.2).
Gemäss Art. 199 DBG und Art. 182 Abs. 2 BV
ist der Bundesrat nur zum Erlass von Vollzugsverordnungen ermächtigt, nicht
aber zum Erlass von gesetzesvertretenden Verordnungen (Martin E. Looser,
in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017,
Art. 199 N. 2, mit Hinweisen). Ausführungs- bzw. Vollzugsverordnungen
sollen die gesetzlichen Bestimmungen konkretisieren und gegebenenfalls
untergeordnete Lücken füllen, soweit dies für den Vollzug des Gesetzes
erforderlich ist. Die Ausführungsbestimmungen müssen sich jedoch an den gesetzlichen
Rahmen halten und dürfen insbesondere keine neuen Vorschriften aufstellen,
welche die Rechte der Bürger beschränken oder ihnen neue Pflichten auferlegen,
selbst wenn diese Regeln mit dem Zweck des Gesetzes vereinbar wären.
Vollzugsbestimmungen sind zudem nur in dem Umfang zulässig, als das Gesetz
dafür Raum lässt und nicht bewusst auf eine präzisere Regelung der betreffenden
Frage verzichtet (BGE 126 II 283 E. 3b, mit Hinweisen). Ausführungs- und
Vollziehungsverordnungen sind mit anderen Worten darauf beschränkt, die
Bestimmungen des betreffenden Bundesgesetzes durch Detailvorschriften näher
auszuführen. Sie sollen zur verbesserten Anwendbarkeit des Gesetzes beitragen.
Dabei ist jedoch vom Sinn und Zweck des formellen Gesetzes auszugehen (vgl. BGE
141 II 169 E. 3.3, mit zahlreichen Hinweisen auf die Rechtsprechung).
In Bezug auf Verwaltungsverordnungen wie Kreisschreiben
der ESTV gilt ferner, dass sie Dienstanweisungen sind. Sie richten sich an
untergeordnete Behörden. Ihr Inhalt berührt die Rechtsstellung des einzelnen
Bürgers in der Regel nicht. Auch sind sie für die Justizbehörden nicht
verbindlich. Erweisen sie sich jedoch als verfassungs- und gesetzmässig und
gewährleisten sie eine dem Einzelfall angepasste Lösung und eine gerechte
Auslegung, sind sie gleichwohl mitzuberücksichtigen (BGE 122 V 362 E. 3;
vgl. zum Ganzen auch: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DGB,
3. A., Art. 199 N. 17 ff.,
m.w.H.
).
3.3
Gemäss dem
Wortlaut von § 1 VVO-USR II sowie nach jenem von Art. 37b
Abs. 1 DBG bzw. Art. 11 Abs. 5 StHG ist der Liquidationsgewinn als
die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven
"
getrennt vom übrigen Einkommen"
zu besteuern. Die
französischen Normtexte der beiden bundesrechtlichen Bestimmungen lauten in
dieser Hinsicht gleich.
Ihnen zufolge ist der
Liquidationsgewinn "
imposable
séparément des autres revenus
".
Ähnliches lässt sich auch den italienischen bundesrechtlichen Fassungen
entnehmen, wonach die in den letzten beiden Geschäftsjahren realisierten stillen
Reserven "
sono sommate e imposte congiuntamente, ma separatamente dagli
altri redditi
". Aus dem Gesetzeswortlaut aller drei Bestimmungen geht
ferner hervor, dass vom Liquidationsgewinn Einkaufsbeiträge gemäss Art. 31
Abs. 1 lit. d StG bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG bzw.
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG abgezogen werden können. In Bezug auf
diesen Abzug enthalten § 1 VVO-USR II, Art. 11 Abs. 5 StHG
und Art. 37b DBG folglich eine hinreichend klare gesetzliche Grundlage.
Der Umstand, dass die genannten Normen nicht auch auf weitere Bestimmungen über
zulässige Abzüge verweisen, ist indes interpretationsbedürftig. Unklar ist
dabei insbesondere, ob (vorgetragene) Verluste überhaupt vom Liquidationsgewinn
abgezogen werden können.
3.3.1
Einer Lehrmeinung zufolge suggeriert der Wortlaut von Art. 37b
Abs. 1 DBG, dass abgesehen von den ausdrücklich erwähnten Einkaufsbeiträgen
keine weiteren Abzüge zulässig sein sollen (vgl. Ivo P. Baumgartner, in
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2016, Art. 37b
N. 14). Der zitierte Autor befürwortet in diesem Zusammenhang, dass ein
(vorgetragener) Verlust vom Liquidationsgewinn abziehbar sein soll (in diesem
Sinn auch: Reich/Cavelti, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., Basel 2017, Art. 11
N. 77 2. Gedankenstrich; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O.
, Art. 37b N. 12). Dies
begründet er damit, dass Verluste in zukünftigen Steuerperioden nicht vom
übrigen Einkommen abgezogen werden könnten, weil die selbständige
Erwerbstätigkeit definitiv aufgegeben worden sei. Auch wenn die Lehre damit von
der Auffassung des Pflichtigen abweicht, wonach Art. 37b DBG keine weiteren
als den ausdrücklich normierten Abzug zulasse, beantwortet sie die vorliegend
umstrittene Frage nicht. Denn selbst wenn (vorgetragene) Verluste abgezogen
werden können, stellt sich immer noch die Frage, wie vorzugehen ist, wenn auch
Einkommen vorliegt, das nicht aus der selbständigen Erwerbstätigkeit stammt
(sondern, wie vorliegend, beispielsweise aus Liegenschaftserträgen).
3.3.2
Fraglich ist damit, inwieweit die Ausführungsnorm von Art. 9 LGBV den
unklaren Gesetzeswortlaut präzisiert und damit zur verbesserten Anwendbarkeit
der bundesrechtlichen Vorschriften beitragen kann (vgl. vorne, E. 3.2).
Von vornherein nicht zu hören ist in diesem Zusammenhang das sinngemässe
Argument des Pflichtigen, wonach (vorgetragene) Verluste aus ordentlicher
Tätigkeit in den letzten beiden Jahren vor der Liquidation eindeutige Einkünfte
seien und nichts mit der Liquidation zu tun hätten, weshalb Art. 9 LGBV
nicht anwendbar sei. Gleiches gilt hinsichtlich seines Arguments, wonach
Art. 9 lit. d LGBV in Widerspruch zu Art. 1 Abs. 3
lit. a LGBV stehe, weil vorgetragene Verluste negative Einkünfte aus selbständiger
Tätigkeit darstellten. Vorgetragene und aktuelle Verluste aus ordentlicher
Tätigkeit gelten als Abzüge, nicht als (negatives) Einkommen. Art. 9 LGBV
ist deshalb vorliegend einschlägig. Die Norm bestimmt, wie der (übrige)
Liquidationsgewinn zu bemessen ist. So ist
u.
a.
der durch die Realisierung der stillen
Reserven verursachte Aufwand (lit. c) sowie der Verlustvortrag und der
Verlust des laufenden Geschäftsjahres abzuziehen – letztere soweit sie nicht
mit dem Einkommen aus der selbständigen Erwerbstätigkeit verrechnet werden
konnten (lit. d). Damit hat der Verordnungsgeber den vom Gesetz
eingeräumten Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Art. 9 lit. d
LGBV verbietet es nicht ausdrücklich, einen (vorgetragenen) Verlust zunächst
noch von allfälligen anderen Einkommensquellen abzuziehen, bevor ein Abzug vom
Liquidationsgewinn erfolgt. Dies zu Recht, denn diesfalls würde es sich um eine
gesetzesvertretende Anordnung handeln, die im Bereich des Steuerrechts nicht
zulässig ist (vgl. vorne, E. 3.2). Art. 9 LGBV ist damit entgegen der
Auffassung von Vorinstanz und Beschwerdegegnerschaft im vorliegend umstrittenen
Punkt gerade nicht klar. Die Erläuterungen zu Art. 9 LGBV im
Anhang II des KS 28 (s. dort S. 15) bringen ebenfalls keine
Klärung. Abgesehen davon, dass es sich dabei bloss um eine
Verwaltungsverordnung handelt (vgl. zu diesen vorne, E. 3.2), sehen sie vor,
dass Verlustvorträge zuerst mit den
nicht
aus der Liquidation
stammenden
Einkünften zu verrechnen seien und allfällige Verlustüberhänge vom
Liquidationsgewinn abgezogen werden
könnten
. Wenngleich die
diesbezügliche Interpretation der Vorinstanz durchaus vertretbar erscheint,
können die Erläuterungen auch anders verstanden werden. So ist einerseits denkbar,
dass mit "nicht aus der Liquidation stammenden Einkünfte" auch jene Einkommensbestandteile
gemeint sind, die aus anderen Quellen als der selbständigen Erwerbstätigkeit zuflossen.
Andererseits lässt sich Art. 9 lit. d LGBV als Kann-Norm
interpretieren, die es der Praxis überlässt, die Reihenfolge der
Verlustanrechnung zu bestimmen.
3.4
Da der
Gesetzeswortlaut die vorliegend umstrittene Frage nicht eindeutig beantwortet
und auch Art. 9 lit. d LGBV keine abschliessende Klärung bringt, ist
als nächstes das historische Element heranzuziehen.
3.4.1
Für das Bundesgericht ist offensichtlich, dass der Gesetzgeber die
Besteuerung von Liquidationsgewinnen mittels der Art. 37b DBG bzw.
Art. 11 Abs. 5 StHG von der ordentlichen Besteuerung des Einkommens
abkoppeln wollte. Die beiden Einkunftsarten – das Einkommen aus der Liquidation
einerseits und jenes aus der ordentlichen Geschäftstätigkeit andererseits –
sollten sich nicht gegenseitig beeinflussen. Ferner sollte die Progression auf
den realisierten stillen Reserven gebrochen werden. Denn wären diese Gewinne
über die Jahre kontinuierlich realisiert worden, wären sie gestaffelt und mit
kleinerer Progressionswirkung in das steuerbare Einkommen geflossen (BGr,
29. Juli 2012, 2C_809/2011, E. 3.3). Der Gesetzgeber schien sich
keine Gedanken darüber gemacht zu haben, was gelten soll, wenn der Selbständigerwerbende
– abgesehen vom Liquidationsgewinn – weiteres Einkommen erzielt, im Rahmen der
selbständigen Erwerbstätigkeit aber auch Verluste erlitten hat. Der Botschaft
vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen
Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen
(Unternehmenssteuerreformgesetz II; BBl 2005 4733; nachstehend:
Botschaft USR II) lässt sich indes entnehmen, dass der Bundesrat noch
vorgeschlagen hatte, die realisierten stillen Reserven für die Berechnung des
Steuersatzes nur zu einem Achtel dem übrigen Einkommen dazuzuschlagen (vgl.
Botschaft USR II, S. 4824 und 4846). Im Rahmen der parlamentarischen
Debatten wurde jedoch eine getrennte Besteuerung befürwortet. Dementsprechend
wurde nicht mehr eine Lösung nach dem Muster von Art. 37 DBG, sondern nach
jenem von Art. 38 DBG getroffen. Gemäss Lehre entspricht diese Lösung
letztlich den Vorstellungen des Gesetzgebers, wonach die akkumulierten stillen
Reserven für den Unternehmer eine Vorsorgefunktion aufwiesen (vgl. zum Ganzen:
Ivo P. Baumgartner,
a.a.O.
,
Art. 37b N. 5 f.,
m.w.H.
;
Reich/Cavelti,
a.a.O.
, Art. 11
N. 62; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O.
,
Art. 37b N. 1, verweisen auf Art. 11 Abs. 5 StHG, der
ausdrücklich auf die Besteuerung als Kapitalleistung aus Vorsorge Bezug nehme).
Den Vorsorgezweck schien der Bundesrat zunächst zwar nicht anerkennen zu wollen
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O.
,
Art. 37b N. 1). Im Nationalrat wurde jedoch abweichend davon die
Ansicht vertreten, dass die in kleineren und mittleren Unternehmen gebundenen
stillen Reserven immer auch Vorsorgecharakter aufweisen würden, weil sie zum
Aufbau des Geschäfts benötigt würden und während der Berufsphase für den
Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung nicht zur Verfügung stünden (diesbezüglich
zustimmend: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O.
,
Art. 37b N. 1). Indem Liquidationsgewinne wie Kapitalleistungen aus
Vorsorgeeinrichtungen besteuert werden, sollte den kleinen und kleinsten
Unternehmen, die ihre Mittel im Betrieb behielten, die Möglichkeit gegeben
werden, ihre Altersvorsorge steuerbegünstigt zu bestreiten. Im
Differenzbereinigungsverfahren wurden die Art. 37a Abs. 1 E-DBG und
Art. 11 Abs. 4 E-StHG noch dahingehend ergänzt, dass die gesetzlich
zulässigen Einkaufsbeiträge an Vorsorgeeinrichtungen gemäss Art. 33
Abs. 1 lit. d DBG und Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG
abziehbar sein sollten. Damit sollte die rechtliche Gleichbehandlung der Selbständigerwerbenden,
die ihr Geschäft liquidieren, mit den Arbeitnehmern bei der Vorsorge
hergestellt werden. Ferner sollte sichergestellt werden, dass Gewerbetreibende
ohne ausreichende Altersvorsorge nicht gezwungen werden, sich in eine
Vorsorgeeinrichtung einzukaufen, um kurz darauf die einbezahlten Mittel wieder
zu beziehen. Deshalb war – als weitere Ergänzung – vorgesehen, dass
Steuerpflichtige so behandelt werden, wie wenn ein Einkauf in eine
Vorsorgeeinrichtung mit anschliessendem Bezug stattgefunden hätte, sofern sie
nachweisen, dass ein Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung zulässig gewesen wäre
(vgl. zur Entstehungsgeschichte ausführlich: BGr, 29. Juli 2012,
2C_809/2011, E. 3.3–3.5, u.
a.
mit Hinweisen auf die Materialien sowie auf Anhang II zum KS 28).
3.4.2
Die Beschwerdegegnerschaft bringt vor, die geforderte Reihenfolge der
Verlustverrechnung rechtfertige sich aus steuersystematischer Sicht. Die
Verlustvorträge bestünden nur, weil in den Vorjahren stille Reserven geäufnet,
statt dass Gewinne ausgewiesen worden seien. So seien sie letztlich ursächlich
für den Liquidationsgewinn. Aufgrund solcher Überlegungen waren
Liquidationsgewinne indessen unter altem Recht noch nicht einem Sondertarif
unterstellt worden. Von einem solchen war seinerzeit gerade deshalb abgesehen
worden, weil Liquidationsgewinne zum grossen Teil dadurch entstanden seien,
dass frühere Jahresgewinne durch Abschreibungen, Rückstellungen und
Nichtverbuchung eingetretener, aber nicht realisierter Mehrwerte geschmälert
worden seien (vgl. Markus Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht,
Zürich 1983, S. 66,
m.H.
). Dass
der Bundesgesetzgeber mit den Art. 37b DBG bzw. Art. 11 Abs. 5
StHG doch noch einen Sondertarif eingeführt hat, spricht dafür, dass Herkunft
bzw. Ursache der Liquidationsgewinne für ihn keine Rolle mehr spielten.
3.4.3
Der Gesetzgeber wollte Liquidationsgewinne – anders als der Bundesrat
ursprünglich vorschlug – im Ergebnis also nicht zusammen mit dem übrigen
Einkommen, sondern getrennt von diesem besteuern. Dies spricht dafür, dass er
einen Liquidationsgewinn im Sinn von Art. 37b DBG bzw. Art. 11
Abs. 5 StHG aus dem Gesamteinkommen herauslösen und damit der
Verlustverrechnung entziehen wollte. Mit Blick auf ihre Entstehungsgeschichte
können die beiden Bestimmungen also als – vom Handelsrecht abweichende –
steuerrechtliche Gewinnermittlungsvorschriften interpretiert werden. Gleiches
gilt hinsichtlich § 1 VVO-USR II (vgl. vorne, E. 3.1).
3.5
Dieses
Auslegungsergebnis lässt sich auch aus der Gesetzessystematik ableiten. So
findet sich der Art. 37b DBG – der die Marginalie
"Liquidationsgewinne" trägt – nicht etwa bei den Bestimmungen, die
für die Ermittlung des steuerbaren Einkommens einschlägig sind (1. bis 4. Kapitel
des zweiten Titels). Vielmehr wurde er bei den Bestimmungen über die
Steuerberechnung eingefügt (5. Kapitel des zweiten Titels). Dort stellt er
einen von mehreren Sonderfällen dar (so die Überschrift des
2. Abschnitts). Ähnliches gilt in Bezug auf das StHG. Dessen Art. 11
ist der einzige Artikel des 3. Abschnitts. Letzterer enthält die
Bestimmungen zur "Steuerberechnung". Die Bestimmungen zur Ermittlung
des steuerbaren Einkommens finden sich demgegenüber im 1. und 2. Abschnitt
desselben (2.) Kapitels. Der Gesetzesaufbau der beiden Bundesgesetze widerspiegelt
damit das gesetzgeberische Anliegen, die Besteuerung des anlässlich der
Geschäftsaufgabe realisierten Liquidationsgewinns von der ordentlichen
Besteuerung des Einkommens abzukoppeln und mittels der separaten Besteuerung
eine Progressionsverzerrung zu vermeiden (vgl. dazu vorne, E. 3.4.1). In
der Lehre wird ferner gesagt, dass es sich bei Art. 11 Abs. 5 StHG nicht
nur um eine Tarifnorm, sondern auch um eine Berechnungsgrundlage handle (vgl.
Markus Reich/Luzi Cavelti, in Zweifel/Beusch,
a.a.O.
,
Art. 11 N. 65). Dies dürfte auch für Art. 37b DBG gelten (in dieser
Hinsicht etwas unbestimmter: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O
, Art. 37b N. 9; ihnen
zufolge sei der Unternehmensgewinn der selbständig erwerbenden Person insofern
aufzuteilen, als nur die in den letzten zwei Jahren vor Geschäftsaufgabe
realisierten stillen Reserven nach Art. 37b DBG besteuert werden).
3.5.1
Die Vorinstanz erwog sinngemäss, bei einem negativen handelsrechtlichen
Saldo könne kein selbständiges Erwerbseinkommen und damit auch kein Liquidationsgewinn
besteuert werden, sodass sich das Problem der Steuerprogression gar nicht erst
stelle. Diese Argumentation erscheint auf den ersten Blick stichhaltig. Auch
die Generalklauseln in Art. 16 DBG, Art. 7 Abs. 1 StHG und
§ 16 Abs. 1 StG sprechen im Grunde dagegen, Liquidationsgewinne aus
der einkommenssteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage auszuklammern. Bei näherer
Betrachtung erhellt jedoch, dass Liquidationsgewinne durchaus als Einkommen im
Sinn von Art. 16 DBG, Art. 7 Abs. 1 StHG und § 16
Abs. 1 StG gelten und auch als solches besteuert werden. Zu beachten ist
in diesem Zusammenhang, dass die erwähnten Bestimmungen dem Modell von
Art. 38 DBG bzw. Art. 11 Abs. 3 StHG nachgebildet sind (vgl. vorne,
E. 3.4.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O.
,
Art. 38 N. 28). Deutlicher als aus dem DBG ergibt sich dieser
Zusammenhang aus der Systematik des StHG. So nimmt der Art. 11 Abs. 5
StHG im Gegensatz zum Art. 37b DBG ausdrücklich auf Kapitalleistungen aus
Vorsorge Bezug, indem er auf die entsprechende Gesetzesnorm von Art. 11
Abs. 3 StHG verweist, die der hier einschlägigen Norm von Art. 11
Abs. 5 StHG sogar noch vorausgeht. Sowohl der Verweis auf
Kapitalleistungen aus Vorsorge als auch die Systematik des StHG wurden in das
StG übernommen: § 37b StG verweist auf den vorangehenden § 37 StG,
welcher die Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge normiert. Aufgrund
des inneren Zusammenhangs zwischen Art. 38 und Art. 37b DBG bzw.
zwischen Art. 11 Abs. 5 und Art. 11 Abs. 3 StHG liegt es
nahe, vorliegend auch die Lehre und Rechtsprechung zu Art. 38 DBG und
Art. 11 Abs. 5 StHG heranzuziehen.
3.5.2
In der Lehre wird in diesem Zusammenhang die Auffassung vertreten, dass
Kapitalleistungen aus Vorsorge im Sinn von Art. 38 DBG und Art. 11
Abs. 5 StHG nicht einer Sonder
steuer
unterliegen würden. Vielmehr
würden sie von der Einkommens
steuer
erfasst, jedoch zu einem Sonder
satz
besteuert (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a. a. O., Art. 38
N. 3; Reich/Cavelti,
a.a.O.
,
Art. 11 N. 38). Zwar wird in der Lehre auch die Auffassung vertreten,
die soeben zitierten Autoren schlössen sich ausdrücklich nicht jener
Betrachtungsweise an, wonach Kapitalleistungen im Sinn von Art. 38 DBG
bzw. Art. 11 Abs. 3 StHG aus der Bemessungsgrundlage der (ordentlichen)
Einkommenssteuer herausgelöst würden (so Ivo P. Baumgartner,
a.a.O.
, Art. 38 N. 5 ff.). Ob
dies zutrifft, ist indessen fraglich. Im Gegenteil scheint es, dass die
zitierten Autoren zwischen einem Herauslösen aus dem Gesamtreineinkommen
einerseits und einem Herauslösen aus der Einkommenssteuer andererseits
differenzieren. Ersteres scheinen sie zu befürworten, letzteres hingegen
abzulehnen. Anders kann die Aussage, mit der gesonderten Besteuerung werde
verhindert, dass die Kapitalleistung aus Vorsorge durch das übrige Einkommen
auf eine höhere Progressionsstufe gehoben werde (und umgekehrt; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a. a. O., Art. 38 N. 5), jedenfalls nicht verstanden
werden.
Der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung zufolge statuiert Art. 38 DBG insoweit eine Sonderregelung,
als Kapitalleistungen aus Vorsorge vom übrigen Einkommen gesondert und nur zu
einem Fünftel der nach dem ordentlichen Tarif (Art. 36 DBG) berechneten
Steuer erfasst würden. Auch das StHG sehe in Art. 11 Abs. 3 für Leistungen
in Kapitalform eine separate Besteuerung vor. Dabei handle es sich um eine
erhebliche steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen gegenüber den
Rentenleistungen, da die Letzteren vollumfänglich und progressionswirksam mit
dem übrigen Einkommen zu versteuern seien (vgl. BGr, 7. Juni 2011,
2C_156/2010, E. 4.3). Auch daraus kann letztlich nur abgeleitet werden,
dass Kapitalleistungen aus Vorsorge zwar nicht aus der Einkommenssteuer, jedoch
aus dem Gesamtreineinkommen herausgelöst und von diesem separat besteuert werden.
Eine Schranke findet diese Privilegierung darin, dass Art. 38 DBG bzw.
Art. 11 Abs. 3 StHG nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht
extensiv zu interpretieren, sondern auf die in Gesetz und Verordnung
umschriebenen Fälle zu beschränken sind. Mit anderen Worten ist der Begriff der
Kapitalleistungen aus Vorsorge eng auszulegen (vgl. BGr, 7. Juni 2011,
2C_156/2010, E. 4.3).
3.5.3
Nachdem die Art. 37b DBG sowie Art. 11 Abs. 5 StHG bzw.
§ 1 VVO-USR II dem Modell von Art. 38 DBG sowie Art. 11
Abs. 3 StHG bzw. § 37 StG folgen, muss das zu den Kapitalleistungen
aus Vorsorge Gesagte auch für Liquidationsgewinne gelten. Anders liesse sich
der Wille des Gesetzgebers kaum umsetzen. So unterliegen Liquidationsgewinne zwar
der Einkommenssteuer, sind jedoch aufgrund des historischen Willens des
Gesetzgebers und entsprechend der Gesetzessystematik aus dem
Gesamtreineinkommen herauszulösen. Im Ergebnis dürfte dies auch der
Rechtsprechung des Bundesgerichts zum § 1 aVVO-USR II entsprechen. In
jenem Verfahren war umstritten, ob der Kanton Zürich den Betrag des fiktiven
Einkaufs separat vom übrigen Liquidationsgewinn zu besteuern hat, oder ob er
den fiktiven Einkauf zusammen mit dem Liquidationsgewinn besteuern kann. Das
Bundesgericht erwog, dass der Gesetzgeber zweifellos sowohl für die direkte
Bundessteuer wie auch für das Steuerharmonisierungsgesetz für den Betrag des
möglichen ("fiktiven") Einkaufs und für den Restbetrag die separate
Besteuerung vorgesehen habe (BGr, 29. Juli 2012, 2C_809/2011, E. 5). Daraus
folgt, dass sowohl der fiktive Einkauf als auch der restliche
Liquidationsgewinn derart steuerlich zu erfassen sind, als sie nicht nur
voneinander getrennt zu besteuern, sondern beide auch aus dem
Gesamtreineinkommen herauszulösen sind. Nichts anderes kann gelten, wenn wie
hier kein fiktiver Einkauf vorliegt. Die einleuchtende, jedoch rein
handelsrechtliche Betrachtungsweise der Vorinstanz erweist sich nach all dem
Gesagten als verkürzt.
3.5.4
Die Beschwerdegegnerschaft bringt vor, mit Art. 37b DBG bzw.
Art. 11 Abs. 5 StHG hätte der Gesetzgeber eine möglichst weitgehende
steuerliche Gleichbehandlung von Selbständigerwerbenden und Unselbständigerwerbenden
im Vorsorgebereich bewirken wollen. Keinesfalls habe er auf eine Privilegierung
der Selbständigerwerbenden gegenüber den Unselbständigerwerbenden und sicher
auch nicht auf eine gemilderte Besteuerung der übrigen Einkünfte gezielt. Genau
dazu käme es jedoch, wenn der Auffassung des Pflichtigen gefolgt würde. Denn
die Liegenschaftserträge aus den Jahren 2013 sowie 2014 würden nicht besteuert.
Eine derartige doppelte Privilegierung sei vom Gesetzgeber sicher nicht
vorgesehen gewesen. Die Beschwerdegegnerschaft spielt damit auf das Gebot der
rechtsgleichen Behandlung gemäss Art. 8 Abs. 1 BV an. Sie bestreiten
sinngemäss, dass die vom Pflichtigen vertretene Auffassung einer
verfassungskonformen Auslegung von Art. 37b DBG bzw. Art. 11
Abs. 5 StHG entspreche.
Das Rechtsgleichheitsgebot von
Art. 8 Abs. 1 BV wird im Bereich der Steuern insbesondere durch die
Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV; BGE 137 I 145 E. 2.1; 133 I 206
E. 6.1). Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung verlangt, dass
alle Personen oder Personengruppen nach denselben gesetzlichen Regeln erfasst
werden; Ausnahmen, für die kein sachlicher Grund besteht, sind unzulässig.
Ferner verbietet der Grundsatz, einer kleinen Gruppe von Steuerpflichtigen im
Verhältnis zu ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erheblich grössere
Lasten aufzuerlegen (zum Ganzen: BGE 137 I 145 E. 2.1). Der Gesetzgeber
hat die separate Besteuerung des Liquidationsgewinns auf bestimmte Sachverhalte
beschränkt (definitive Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit nach dem
55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge
Invalidität). Wie sich aus den Materialien ergibt, lässt sich die separate
Besteuerung zudem sachlich begründen. Der Grundsatz der Allgemeinheit der
Besteuerung ist damit eingehalten. Allerdings fragt sich, ob eine separate und
mildere Besteuerung von Liquidationsgewinnen auch dem Grundsatz der
Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie dem Prinzip der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit standhält. Der Bundesrat gab zu bedenken,
dass die separate und mildere Besteuerung von Liquidationsgewinnen in allen
Fällen zu einer Unterbesteuerung im volkswirtschaftlichen Sinn führen dürfte,
sodass die Gleichmässigkeit der Besteuerung beeinträchtigt wäre (zum Ganzen:
Botschaft USR II, S. 4864). Doch schien der Gesetzgeber im Ergebnis
offenbar in Kauf zu nehmen, dass er mit Art. 37b DBG bzw. Art. 11
Abs. 5 StHG vom Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung abweichen
könnte. Dieser gesetzgeberische Entscheid ist vorliegend zu respektieren
(Art. 190 BV; vgl. BGr, 15. Juni 2018, 2C_386/2018, E. 2.2).
So bleibt zu prüfen, ob das
bisherige Auslegungsergebnis auch dem Gebot der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gerecht wird (sog. vertikale Steuergerechtigkeit;
vgl. dazu René Matteotti, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung, Bern 2007,
S. 20 f.). Dieses besagt, dass die Steuerpflichtigen entsprechend
ihrer Leistungsfähigkeit an die Steuerlasten beizutragen haben (BGE 137 I 145
E. 2.1; 133 I 206 E. 6.1). Der Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wird durch das Gesamtreineinkommensprinzip konkretisiert.
Liquidationsgewinne werden – wenn auch zu einem tieferen Satz – von der
Einkommenssteuer erfasst (vgl. vorne, E. 3.5.3). Anders als beispielsweise
die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne stellt die separate und mildere
Besteuerung von Liquidationsgewinnen folglich höchstens graduell eine
systemwidrige Ausnahme dar. Hinzu kommt, dass mit Art. 37b DBG bzw.
Art. 11 Abs. 5 StHG gerade der Konflikt zwischen dem
Periodizitätsprinzip und dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit gelöst werden sollte. Ziel der Bestimmungen ist es, die
Liquidationsgewinne von Selbständigerwerbenden periodengerecht im Jahr ihrer
Realisation, jedoch derart zu besteuern, dass die Steuerlast auf den – in der
Regel über mehrere Jahre geäufneten – Liquidationsgewinnen möglichst mit dem
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeitsprinzip übereinstimmt (zum Ganzen:
Reich/Cavelti,
a.a.O.
, Art. 11
N. 64). Mit der separaten Besteuerung von Liquidationsgewinnen soll eine
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit also erst ermöglicht
werden. Das bisherige Auslegungsergebnis ist demzufolge verfassungskonform.
Entsprechend der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu den Kapitalleistungen
aus Vorsorge gemäss Art. 38 DBG bzw. Art. 11 Abs. 3 StHG muss
jedoch auch diese steuerliche Privilegierung zur Folge haben, dass der Begriff
des Liquidationsgewinns eng ausgelegt wird (vgl. BGr, 7. Juni 2011,
2C_156/2010, E. 4.3). Da vorliegend nicht umstritten ist, dass ein
Liquidationsgewinn im Sinn von Art. 37b DBG, Art. 11 Abs. 5 StHG
und § 1 VVO-USR II vorliegt, muss darauf nicht weiter eingegangen werden. Zu
prüfen bleibt allerdings, ob das bisherige Auslegungsergebnis auch der
ratio
legis
von Art. 37b DBG, Art. 11 Abs. 5 StHG und
Art. 37b StG entspricht.
3.6
Der Sinn
und Zweck der zu untersuchenden Norm ergibt sich gemäss der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung namentlich aus der Entstehungsgeschichte (BGE 133 V 9
E. 3.6). Das teleologische Auslegungselement, die
ratio legis
, ist demnach
in erster Linie ebenfalls aus den Absichten des Gesetzgebers, aus den von ihm
getroffenen Wertungen zu erschliessen (BGE 130 III 76 E. 4.2, mit Hinweis
auf BGE 129 III 335 E. 4; historisch-teleologisches Element). Weiter ist
zu prüfen, ob die historische Auslegung den Sinn und Zweck der einschlägigen
Gesetzgebung im Licht der aktuellen tatsächlichen Gegebenheiten zeitgerecht
wiedergibt (vgl. BGE 141 II 262 E. 5.2; 137 II 164 E. 3 und 6;
geltungszeitlich-teleologisches Element). Bei der Auslegung neuerer
Bestimmungen kommt den Materialien nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
jedoch eine besondere Bedeutung zu, weil veränderte Umstände oder ein gewandeltes
Rechtsverständnis eine andere Lösung weniger rasch nahelegen (BGE 141 II 262
E. 4.2; 139 III 98 E. 3.1; 138 II 440 E. 13; 133 III 497
E. 4.1).
3.6.1
Aus der in E. 3.4 dargestellten Entstehungsgeschichte und der dazu
ergangenen bundesgerichtlichen Rechtsprechung ergeben sich drei Absichten des
Gesetzgebers: Erstens sollen Liquidationsgewinne vom Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit abgekoppelt werden. Zweitens sollen sie separat vom übrigen
Einkommen besteuert werden, um die (allfällige) Progressionswirkung zu dämpfen.
Drittens sollen Selbständigerwerbende mit dem Liquidationsgewinn ihre
Altersvorsorge absichern können. All dies lässt sich nur verwirklichen, wenn
der Liquidationsgewinn aus dem Gesamtreineinkommen herausgelöst wird. Das von
der Beschwerdegegnerschaft und von der Vorinstanz befürwortete
Auslegungsergebnis wird den gesetzgeberischen Absichten hingegen nicht gerecht.
Die von der Beschwerdegegnerschaft und der Vorinstanz geforderte Reihenfolge
der Verlustverrechnung läuft nämlich darauf hinaus, dass (vorgetragene)
Verluste – soweit sie nicht vom Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
abgezogen werden konnten – ebenfalls aus dem Gesamtreineinkommen herauszulösen
und zunächst von einem Liquidationsgewinn abzuziehen sind. Dem Gewinn eines einzelnen
Geschäftsjahres haftet immer etwas mehr oder weniger Zufälliges an (Reich/Züger/Betschart,
in Zweifel/Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017,
Art. 31 N. 1). Das muss auch für Verluste gelten. Ein mehr oder
weniger zufälliges Ereignis darüber entscheiden zu lassen, ob der
Liquidationsgewinn in vollem Umfang der separaten und damit milderen
Besteuerung zugeführt werden kann, erscheint stossend. So führt auch die
teleologisch-historische Auslegung zum Ergebnis, dass der Liquidationsgewinn im
Sinn von Art. 37b DBG, Art. 11 Abs. 5 StHG und § 1
VVO-USR II aus dem Gesamtreineinkommen herauszulösen ist, noch bevor
(vorgetragene) Verluste abgezogen werden.
Anders als die Vorinstanz erwog, dürfte sich das Problem
der Steuerprogression im Übrigen auch dann stellen, wenn ein anrechenbarer
Verlust(vortrag) aus selbständiger Erwerbstätigkeit vorliegt. Denn die
Progressionsverzerrung ergibt sich insbesondere aus dem Umstand, dass die zur
Besteuerung gelangenden stillen Reserven in aller Regel über einen längeren
Zeitraum gebildet worden waren (vgl. Ivo. P. Baumgartner, a.
a.
O., Art. 37b N. 3; vgl. ferner
die Botschaft USR II, 4824, wonach die vorgesehenen Massnahmen den Vergleich
zwischen der einkommenssteuerlichen Auswirkung der
Entstehung
stiller
Reserven und der Auswirkung, die deren
Realisierung
nach sich zieht,
betreffen sollen [Hervorhebungen im Original]). Wird der Liquidationsgewinn
nicht aus dem Gesamtreineinkommen ausgesondert, dürfte die Progression selbst
dann höher ausfallen, wenn vom gesamten Einkommen auch noch (vorgetragene)
Verluste abgezogen werden können. Zwar vermöchte letzteres die Progression
tatsächlich wieder zu dämpfen. Doch ist zweifelhaft, ob dieser Umstand bzw. die
Tatsache, dass (mehr oder weniger zufällig angefallene) abzugsfähige Verluste
vorliegen, ein hinreichender Grund sein kann, dem Liquidationsgewinn
vollumfänglich die separate und damit mildere Besteuerung zu versagen.
3.6.2
So stellt sich letztlich die Frage, ob dieses Auslegungsergebnis auch einer
teleologisch-geltungszeitlichen Auslegung standhält. In diesem Zusammenhang ist
zu berücksichtigen, dass es sich bei Art. 37b DBG, Art. 11 Abs. 5
StHG und § 1 VVO-USR II um relativ junge Rechtsnormen handelt. Art. 11
Abs. 5 StHG ist seit dem 1. Januar 2009, Art. 37b DBG sowie § 1
VVO-USR II sind seit dem 1. Januar 2011 in Kraft. So ist anzunehmen, dass
die geltungszeitliche
ratio legis
der historischen grundsätzlich
entspricht.
Allerdings ist bekannt, dass
die USR II erheblich grössere Steuerverluste zur Folge hatte als ursprünglich
geschätzt worden war. Jedoch ist fraglich, ob die entsprechende Fehlkalkulation
über das teleologisch-geltungszeitliche Auslegungselement korrigiert werden
kann und soll. Dies ist schon deshalb zu verneinen, weil aufgrund von
erledigten und aktuellen politischen Vorstössen anzunehmen ist, dass nicht die
separate Besteuerung von Liquidationsgewinnen, sondern das mit der USR II neu
eingeführte Kapitaleinlageprinzip für die Steuerverluste verantwortlich gemacht
wird (vgl. etwa die Interpellation 17.3617 Kiener Nellen Margret,
Unternehmenssteuerreform IV. Nötige Korrektur der USR II beim undurchsichtigen
Kapitaleinlageprinzip [im Rat noch nicht behandelt]; Interpellation 12.3618 Kiener
Nellen Margret, Keine Unternehmenssteuerreform III ohne vorgängige Korrektur zu
den verheimlichten Steuerausfällen aus der Unternehmenssteuerreform II
[erledigt durch Abschreibung]; Postulat 12.3481 Badran Jacqueline,
Steuerausfälle auf allen Ebenen als Folge der Unternehmenssteuerreform II
[erledigt, abgelehnt durch Nationalrat]; Motion 12.336 Bischof Pirmin,
Unternehmenssteuerreform II. Kapitaleinlageprinzip anpassen [erledigt weil
zurückgezogen]). Die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerats
(WAK-S) will das Kapitaleinlageprinzip denn auch mit einer Rückzahlungsregel
einschränken (vgl. Medienmitteilung vom 25. Mai 2018 des Schweizerischen
Parlaments). Für Art. 37b DBG und Art. 11 Abs. 5 StHG ist keine
Gesetzesrevision in Sicht. Eine solche wäre vorliegend aufgrund des
Legalitätsprinzips bzw. des Rückwirkungsverbots aber ohnehin unbeachtlich.
Im Ergebnis sind keine
veränderten Umstände ersichtlich, die gegen eine separate Besteuerung von
Liquidationsgewinnen im Sinn von Art. 37b DBG, Art. 11 Abs. 5
StHG und § 1 VVO-USR II sprechen würden. Auch ist nicht anzunehmen, dass
sich in Bezug auf die separate Besteuerung das Rechtsverständnis gewandelt hat.
3.7
Zusammenfassend
ergibt sich, dass die Bestimmungen von Art. 37b DBG, Art. 11
Abs. 5 StHG und § 1 VVO-USR II vom Handelsrecht abweichende,
steuerliche Gewinnermittlungsvorschriften darstellen. Ein Liquidationsgewinn im
Sinn dieser Bestimmungen ist demzufolge aus dem Gesamtreineinkommen
herauszulösen und separat zu besteuern. Allfällige (vorgetragene) Verluste sind
nach Abzug vom Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zunächst von den
übrigen Einkünften abzuziehen. Ob ein allenfalls überschiessender Betrag
anschliessend auch noch vom Liquidationsgewinn abgezogen werden kann, kann
vorliegend offenbleiben.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2013 und
2014 wie auch jene betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2013 und 2014 ist
nach all dem Gesagten gutzuheissen. Da die Berechnungsgrundlagen allesamt
unbestritten sind, können die operativen Verluste der Jahre 2013 und 2014 zum
vorinstanzlich festgestellten Liquidationsgewinn addiert und von den jeweiligen
Reineinkommen subtrahiert werden. Daraus ergeben sich die folgenden,
massgebenden Steuerfaktoren:
Pro 2013
Reineinkommen
Liquidationsgewinn
(nach Abzug AHV)
Direkte Bundessteuer
Fr. …
Fr. …
Staats- und Gemeindesteuern
Fr. …
Fr. …
Pro 2014
Reineinkommen
Liquidationsgewinn
(nach Abzug AHV)
Direkte Bundessteuer
Fr. …
Fr. …
Staats- und Gemeindesteuern
Fr. …
Fr. …
Das gerundete steuerbare Reineinkommen beträgt bei den
Staats- und Gemeindesteuern Fr. … (2013) bzw. Fr. … (2014). Bei der
direkten Bundessteuer beträgt es Fr. … (2013) bzw. Fr. … (2014). Die
Summe des pro 2014 separat zu besteuernden Liquidationsgewinns beträgt
insgesamt Fr. …. Die Steuersätze sind unbestritten.
Das vom Pflichtigen beantragte steuerbare Reineinkommen
von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2013) bzw. Fr. … (direkte
Bundessteuer 2013) beträgt leicht weniger. Gleiches gilt in Bezug auf den
beantragten Liquidationsgewinn von Fr. …. Die (geringfügigen) Abweichungen
begründet der Pflichtige nicht. Deshalb ist darauf nicht weiter einzugehen
(§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 147 Abs. 4 StG bzw.
Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 2 DBG).
4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Verfahrenskosten
der Beschwerdegegnerschaft aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung
mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 145 Abs. 2 DBG; § 4 Gebührenverordnung des
Verwaltungsgerichts vom 23. August 2010 [GebV VGr]).
Dem Pflichtigen steht eine Parteientschädigung zu (§ 17
Abs. 2 lit. a VRG in Verbindung mit § 152 und § 153
Abs. 4 StG; Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und
Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Verfahren SB.2018.00030 und SB.2018.00031 werden vereinigt.
2.    Die
Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2013 und 2014 (SB.2018.00030)
wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Staats- und
Gemeindesteuern 2013 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem
Vermögen von Fr. … eingeschätzt. Für die Staats- und Gemeindesteuer 2014 wird
der Beschwerdeführer mit einem steuerbaren Reineinkommen von Fr. … und
einem Vermögen von Fr. … eingeschätzt.
3.    Die
Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2013 und 2014 (SB.2018.00031) wird gutgeheissen.
Der Beschwerdeführer wird für die direkte Bundessteuer 2013 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … und für die direkte Bundessteuer 2014 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.
4.    Der pro 2014
separat zu besteuernde Liquidationsgewinn wird auf Fr. …veranlagt.
5.    Die
Kosten für das Rekursverfahren vor dem Steuerrekursgericht werden dem
Beschwerdegegner 1 auferlegt.
6.    Die
Kosten des Beschwerdeverfahrens vor dem Steuerrekursgericht werden der
Beschwerdegegnerin 2 auferlegt.
7.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2018.00030 wird festgesetzt auf
Fr. 4'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 4'060.--     Total der Kosten.
8.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2018.00031 wird festgesetzt auf
Fr. 3'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 3'060.--     Total der Kosten.
9.    Die
Gerichtskosten für das Verfahren SB.2018.00030 werden dem Beschwerdegegner 1
auferlegt.
10.  Die
Gerichtskosten für das Verfahren SB.2018.00031 werden der
Beschwerdegegnerin 2 auferlegt.
11.  Der
Beschwerdegegner 1 wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Rekurs-
und Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 4'000.-
(inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
12.  Die
Beschwerdegegnerin 2 wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für die
Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 3'000.-
(inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
13.  Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
14.  Mitteilung an …