zh_verwaltungsgericht · SB.2006.00022 · 2006-06-28 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2003 | Voraussetzungen der Berücksichtigung von Verlustüberschüssen Eine nicht auf Fr. 0.-- lautende Einschätzung schliesst jede spätere Berücksichtigung von Verlustüberschüssen auch dann aus, wenn die nicht auf 0 lautende Veranlagung nicht nach pflichtgemässem Ermessen, sondern ordentlich vorgenommen worden ist; Bestätigung der Rechtsprechung (RB 1994 Nr. 41) und Verwerfung der Auffassung der Rekurskommission, welche bei ordentlichen Einschätzungen Verlustvorträge immerhin in demjenigen Umfang zulassen wollte, welcher in einer früheren Taxation nicht zur Verrechnung hätte gebracht werden können. Gutheissung der Beschwerde des kantonalen Steueramts, Aufhebung des Rückweisungsentscheids der Rekurskommission und Veranlagung des Pflichtigen.

Zürich Verwaltungsgericht 28.06.2006 SB.2006.00022
Zurich Verwaltungsgericht 28.06.2006 SB.2006.00022
Zurigo Verwaltungsgericht 28.06.2006 SB.2006.00022

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2006.00022
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Geschäftsnummer:
SB.2006.00022
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 28.06.2006
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2003
Voraussetzungen der Berücksichtigung von Verlustüberschüssen
Eine nicht auf Fr. 0.-- lautende Einschätzung schliesst jede spätere Berücksichtigung von Verlustüberschüssen auch dann aus, wenn die nicht auf 0 lautende Veranlagung nicht nach pflichtgemässem Ermessen, sondern ordentlich vorgenommen worden ist; Bestätigung der Rechtsprechung (RB 1994 Nr. 41) und Verwerfung der Auffassung der Rekurskommission, welche bei ordentlichen Einschätzungen Verlustvorträge immerhin in demjenigen Umfang zulassen wollte, welcher in einer früheren Taxation nicht zur Verrechnung hätte gebracht werden können.
Gutheissung der Beschwerde des kantonalen Steueramts, Aufhebung des Rückweisungsentscheids der Rekurskommission und Veranlagung des Pflichtigen.
Stichworte:
EINSCHÄTZUNG MIT NULL
EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN
VERLUSTVERRECHNUNG
VERLUSTVORTRAG
Rechtsnormen:
Art. 67 Abs. I DBG
Art. 79 Abs. I DBG
§ 29 Abs. I StG
§ 70 Abs. I StG
§ 149 Abs. III StG
Art. 25 Abs. II StHG
Art. 67 Abs. I StHG
Publikationen:
RB 2006 Nr. 83
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
I.
A, der als Selbständigerwerbender drei Unternehmungen
führt, ist für die Steuerperiode 2002 aufgrund seiner Steuererklärung
rechtskräftig mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 0 eingeschätzt. Für die Steuerperiode 2003
wurde er vom kantonalen Steueramt mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid
vom 22. August 2005 bzw. 30. November 2005 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … veranlagt.
Das Steueramt liess dabei die vom Pflichtigen geltend gemachten noch nicht
verrechneten Vorjahresverluste von Fr. 126'950.- aus seinem
Verlagsgeschäft unter Berufung auf die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung
nicht zum Abzug zu, weil die Einschätzung der vorangegangenen Steuerperiode 2002
nicht mit Fr. 0 vorgenommen worden sei.
II.
Die Steuerrekurskommission
II hiess den hiergegen gerichteten Rekurs des Pflichtigen am 6. März 2006
teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid
an das kantonale Steueramt zurück. Sie stellte sich dabei (aus näher
dargelegten Gründen) auf den Standpunkt, dass der bisherigen einschlägigen
Praxis des Verwaltungsgerichts nicht zu folgen sei. Deshalb müsse das Steueramt
prüfen, ob und in welchem Umfang noch nicht verrechnete Vorjahresverluste
vorhanden gewesen seien.
III.
Mit Beschwerde vom 13. April 2006 beantragte das
kantonale Steueramt, es sei der Rekursentscheid aufzuheben und der
Einspracheentscheid sei wiederherzustellen.
Die Steuerrekurskommission II und der Pflichtige schlossen
auf Abweisung der Beschwerde, letzterer mit dem Antrag auf Zusprechung einer
Parteientschädigung.
Die
Kammer
zieht in Erwägung:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts geltend gemacht werden.
Wird ein Rückweisungsentscheid der Rekurskommission
angefochten, so kann er nicht bezüglich der Erwägungen angefochten werden, die
ihm zugrunde liegen. Das Verwaltungsgericht überprüft nur, ob die Rückweisung
gerechtfertigt war, was im Licht von § 149 Abs. 3 StG der Fall ist, wenn
zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder dieser an einem
schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (RB 2001 Nr. 93, 2000 Nr. 130).
2.
Verluste aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen
Geschäftsjahren können nach § 29 Abs. 1 StG abgezogen werden, soweit
sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht
berücksichtigt werden konnten. Eine entsprechende Bestimmung enthält § 70 Abs. 1
StG für juristische Personen.
2.1
Wie das
Verwaltungsgericht in seinem Präjudiz vom 17. Mai 1994 (RB 1994 Nr. 41
[Leitsatz] = StE 1995 B 72.19 Nr. 5) zum früheren, im Wesentlichen
(abgesehen von der kürzeren Verrechnungsperiode) gleichen Recht (vgl. § 27
und § 46 lit. g des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 [aStG])
erkannt hat, sind Verluste aus früheren Steuerperioden nicht abzugsfähig, wenn
die Einschätzung der vorangehenden Steuerperiode nicht auf ein steuerbares
Einkommen von Fr. 0, sondern auf ein positives Einkommen gelautet hat, und
zwar unabhängig davon, ob die Einschätzung ordentlich oder nach pflichtgemässem
Ermessen getroffen wurde.
Das Gericht hat diesen Schluss zur Hauptsache damit
begründet, dass es nicht im Belieben des Steuerpflichtigen stehe, den in einem
Vorjahr erlittenen Verlust, auch wenn dies im Hinblick auf erzieltes Einkommen
möglich wäre, zunächst nicht geltend zu machen, sondern den Abzug erst in der
nächsten oder übernächsten Steuerperiode unter dem Titel des Verlusts aus einem
Vorjahr zu verlangen. Vielmehr beanspruche der Grundsatz der Einjährigkeit der
Bemessungsperiode den Vorrang gegenüber der Verlustverrechnung im Folgejahr,
welche lediglich eine im Interesse der Steuergerechtigkeit hilfsweise
vorgesehene Kompensationsmöglichkeit darstelle. Hätte der Steuerpflichtige
objektiv betrachtet den geschäftlichen Verlust in früheren Steuerjahren zur
Verrechnung bringen können, so sei eine spätere Verlustverrechnung
ausgeschlossen, und zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige die
Verrechnung des Verlusts in der Erwartung, dadurch Steuern zu sparen, oder aus
anderen Gründen, aufgeschoben habe. Unterbleibe die Anrechnung eines Verlusts
bei der ersten sich bietenden Gelegenheit, das heisst in der frühest möglichen
Steuerperiode, so verwirke der Steuerpflichtige insoweit den Anspruch auf
Verlustverrechnung, als der Geschäftsverlust von Einkünften aus anderen Einkommensquellen
bzw. Bemessungsjahren hätte abgezogen werden können. Vortragbar sei nur danach
verbliebene Verlustsaldo.
2.2
Das
Bundesgericht hat für die direkte Bundessteuer mit Blick auf die gleich
gefassten Vorschriften von Art. 67 Abs. 1 und Art. 31 Abs. 1
bzw. Art. 211 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer (DBG) wiederholt entschieden, dass für den Fall, dass eine
juristische Person in einer Steuerperiode zu einem Reingewinn veranlagt werde und
sie diese Veranlagung nicht anfechte, Verluste aus dem massgeblichen Geschäftsjahr
bzw. die Verlustüberträge aus früheren Geschäftsjahren in den nachfolgenden
Steuerperioden nicht mehr zum Abzug gebracht werden könnten (Urteile vom 11. März
2003 [2A.587/2002], StR 2003 365 ff., und 30. Oktober 2002
[2A.55/2002], StR 2004 193 ff.). Da die Verlustverrechnung nicht
aufgeschoben werden dürfe, rechtfertige der Verzicht auf die Ergreifung eines
Rechtsmittels gegen eine derartige Veranlagung die Annahme, dass keine
verrechenbare Verluste (mehr) vorlägen. Insofern liege über das Bestehen von
Verlusten bzw. über deren vollständige Kompensation mit Gewinnen bis und mit
Abschluss des zuletzt steuerlich erfassten Geschäftsjahres ein rechtskräftiger
Entscheid vor, auf welchen nicht mehr zurückgekommen werden könne, es sei denn,
die Voraussetzungen einer Revision seien erfüllt. Hingegen lasse eine
Veranlagung zu einem Reingewinn von Fr. 0.- die Möglichkeit der
Verlustverrechnung nicht untergehen (vgl. Urteil vom 9. Mai 2001 [2A.192/2000],
RDAF 2001 II 261 ff.). Unerheblich für die Zulässigkeit der
Verlustverrechnung sei, ob eine juristische Person in der vorangegangenen Steuerperiode
ordentlich oder nach Ermessen veranlagt worden sei. Erwachse eine
Ermessensveranlagung, welche einen Reingewinn festsetze, in Rechtskraft, stehe
verbindlich fest, dass im entsprechenden Geschäftsjahr kein auf eine spätere
Steuerperiode übertragbarer Verlust entstanden sei (Urteile vom 25. April
2002 [2A.32/2002] und 30. Oktober 2002 [2A.55/2002]). Dies gelte nicht nur
für Verluste im für die Steuerperiode, für welche eine Ermessensveranlagung
vorzunehmen war, massgeblichen Geschäftsjahr, sondern auch für Verluste aus
weiter zurückliegenden Geschäftsjahren. Die Steuerbehörde habe die Ermessensveranlagung
nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen (Art. 130 Abs. 2 DBG). Da
sämtliche Verluste stets mit dem nächstmöglichen Gewinn zu verrechnen seien,
müssten dabei auch allfällige Verlustüberschüsse aus Vorjahren von Amtes wegen
(nötigenfalls geschätzt und) berücksichtigt werden. Resultiere bei der
Ermessensveranlagung ein Gewinn als Saldo, gälten mithin sämtliche
Vorjahresverluste im Rahmen der zeitlich befristeten Verlustverrechnung als
verrechnet; die ordentliche zeitlich befristete Verlustverrechnung gemäss Art. 67
Abs. 1 DBG werde durch eine (rechtskräftige) Ermessenstaxation
unterbunden, es sei denn, es werde ein Reingewinn von Fr. 0.- veranlagt.
2.3
Die
Vorschriften von § 29 Abs. 1 und § 70 Abs. 1 StG über die
Verlustverrechnung bei Selbständigerwerbenden und juristische Personen
entsprechen praktisch wörtlich
Art. 67 Abs. 1
und Art. 25 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG),
welche ihrerseits mit Art. 67 Abs. 1 und Art. 31 Abs. 1
bzw. Art. 211 DBG übereinstimmen.
Insofern ist von einer kanto­
nalrechtlichen Regelung auszugehen, die dem Bundesrecht ange­
glichen ist und der Steuerharmonisierung
nicht widerspricht (vgl. BGr,
26. Oktober
2004, 2A.224/2004, E.
7.2).
Nach
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist
im Interesse der vertikalen
Steuerharmonisierung geboten,
derartige Bestimmungen gleich zu interpretieren
. Denn die­
ses Gebot verlange, dass
die Rechtsfragen im kantonalen und eidge­
nössischen Recht gleich beurteilt würden. Eine
andere Auslegung
würde auch den Zweck vereiteln, die Rechtsanwendung zu verein­
fachen, was mit dem
Erlass des Steuerharmonisierungsgesetzes unter anderem verfolgt wird (vgl. BGE 130
II 202 E. 3.2, 65 E. 5.2
; vgl. auch BGE 128 II 66 E. 4b, 56 E. 6a S. 64;
RDAF
2004
II 76, 2P.170/2003, E. 6).
Im Übrigen lässt der
Wortlaut von
Art. 67 Abs. 1 und Art. 25 Abs. 2
StHG keinen
Freiraum offen, den die
Kantone in verschiedener Weise ausgestalten könnten (in
diesem Sinn auch
Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel
etc. 2002, Art. 25 N. 45)
.
Sind
demnach die für das kantonale Recht verbindlichen Vorschriften von
Art. 67 Abs. 1 und Art. 25 Abs. 2
StHG im
Sinn der
bundesgerichtlichen
Rechtsprechung zu
Art. 67 Abs. 1 und Art. 79 Abs. 1
DBG auszulegen (vgl. vorn
E. 2.2), welche ihrerseits der verwaltungsgerichtlichen Auslegung von
§ 29
Abs. 1 und § 70 Abs. 1 StG (vgl. vorn Erwägung 2.3) sowie
der herrschenden Lehre (vgl. Brülisauer/Kuhn, Art. 67 DBG N. 9;
Markus Reich/Marina Züger, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht I/2, Basel etc. 2000, Art. 31 N. 15 f.;
ferner
Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil,
Therwil 2001, Art. 31 N. 8, sowie II. Teil, Therwil 2004, Art. 67
N. 10)
entspricht, besteht kein Anlass, hiervon im Sinn der
gegenteiligen vorinstanzlichen Auffassung abzukehren.
2.4
Im Übrigen
ist die von der Vorinstanz getroffene Unterscheidung danach, ob die
rechtskräftige Einschätzung "ordentlich" oder nach pflichtgemässem
Ermessen (§ 139 Abs. 2 StG, Art. 46 Abs. 3 StHG, Art. 130
Abs. 2 DBG) getroffen wurde, sachlich unbegründet. Zum einen liegt, wie
das Verwaltungsgericht schon im erwähnten Präjudiz vom 17. Mai 1994 (RB 1994
Nr. 41 [Leitsatz] = StE 1995 B 72.19 Nr. 5) festgehalten hatte, das
Wesen der Ermessenseinschätzung lediglich darin, eine besondere, nämlich auf
Wahrscheinlichkeitsschlüssen beruhende Methode der Sachverhaltsfeststellung
bzw. Beweiswürdigung zu sein. Zum anderen können nach ständiger Rechtsprechung
Veranlagungsentscheide nur mit Bezug auf die Festsetzung der Steuerfaktoren
(vgl. § 139 Abs. 1 StG), bei natürlichen Personen also des
steuerbaren Einkommens und Vermögens, im Dispositiv des Entscheids
rechtskräftig werden. Demgegenüber nehmen die Motive eines Entscheids nicht an
der Rechtskraft teil (vgl. RB 2001 Nr. 106, 1996 Nr. 44 je mit
Verweisungen; vgl. auch BGr, 9. Mai 2001 [2A.192/2000], RDAF 2001 II
261 ff. E. 1 b/bb). In materielle Rechts­kraft erwachsen kann somit
bloss die Festlegung der aus dem konkreten Steuerrechts­verhältnis fliessenden
Steuerfaktoren bzw. der Steuerforderung, nicht hingegen die diesem
Rechtsverhältnis zu Grunde liegende Tatsachen­ oder Rechtslage. Bei periodisch
zu erhebenden Steuern wird das Steuerrechtsverhältnis zeitlich begrenzt durch
die einzelnen Steuerperioden. Im Rahmen der Beurteilung der Einschätzung einer
anderen Steuerperiode kann daher sowohl die tatsächliche als auch die
rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüft und, sofern erforderlich,
abweichend gewürdigt werden (vgl. BGE 121 II 273 E. 1a = StE 1997
B 93.4 Nr. 3; BGr, 17. Juli 1996, StE 1997 B 93.4 Nr. 4 mit
Hinweisen; BGr, 4. Oktober 1967, ASA 37 [1968/69] S. 71). Daraus
folgt, dass sich die Rechtskraft einer Einschätzung nicht auch auf die ihr zu
Grunde liegende Handels- und Steuerbilanz erstreckt (RB 2002 Nr. 109,
E. 2c = StE 2003 B 72.11 Nr. 10). Insoweit macht es daher
entgegen der Meinung der Rekurskommission keinen Unterschied, welche Art von
Sachverhaltsermittlung einer Einschätzung des steuerbaren Einkommens zugrunde
liegt. Entscheidend ist lediglich der Umstand, ob das steuerbare Einkommen auf
Fr. 0 festgelegt wird oder nicht. Wird ein (positives) Einkommen
festgesetzt, begründet dies die für künftige Einschätzungen eine nicht
widerlegbare Vermutung, alle verrechenbaren Verluste seien bereits
berücksichtigt worden. Denn anders lässt sich im Licht der Grundsätze der
Periodizität und der ungesäumten Verlustverrechnung ein positiver
Einkommenssaldo nicht erklären.
2.5
Der
Pflichtige ist für die Steuerperiode 2002 rechtskräftig mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0
eingeschätzt worden. Nach dem Gesagten verbietet sich angesichts des positiven
steuerbaren Einkommens die geltend gemachte Anrechnung von Verlusten dieser und
früherer Steuerperioden von Fr. 126'950.- in der streitbetroffenen
Steuerperiode 2003.
Demzufolge hat die Rekurskommission dadurch, dass sie die
Sache zur Untersuchung des nicht zulässigen Verlustvortrags an das kantonale Steueramt
zurückgewiesen hat, rechtsverletzend entschieden, da der Einspracheentscheid
insoweit nicht an einem Verfahrensmangel leidet.
Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde. Der Pflichtige
ist infolgedessen für die Steuerperiode 2003 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0 einzuschätzen.
3.
Die Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens sind dem
unterliegenden Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG), dem für das Beschwerdeverfahren auch
die verlangte Parteientschädigung nicht zusteht (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152
StG).
Demgemäss
entscheidet
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdegegner wird für die Steuerperiode
2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. 0 eingeschätzt.
2.    Die
Rekurskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.--;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--      Zustellungskosten,
Fr. 1'100.--      Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
6.    Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde
beim Bundesgericht erhoben werden.
7.    Mitteilung
an …