zh_verwaltungsgericht · SB.2002.00017 · 2002-10-23 · de

Einschätzung 1999 | Mitarbeiteraktien Für die einkommenssteuerrechtliche Bewertung von Gratismitarbeiteraktien mit vom Arbeitnehmer unwiderruflich und vor Zuteilung gewählter Verfügungssperre ist ein Einschlag zu gewähren (E. 2); Die im genehmigten Reglement vorgesehene, freiwillige Wahl einer Verfügungsbeschränkung stellt keine Steuerumgehung dar (E. 3); Ausführungen zum Vertrauensschutz bzw. Vorentscheid (E. 4).

Zürich Verwaltungsgericht 23.10.2002 SB.2002.00017
Zurich Verwaltungsgericht 23.10.2002 SB.2002.00017
Zurigo Verwaltungsgericht 23.10.2002 SB.2002.00017

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00017
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Geschäftsnummer:
SB.2002.00017
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 23.10.2002
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzung 1999
Mitarbeiteraktien
Für die einkommenssteuerrechtliche Bewertung von Gratismitarbeiteraktien mit vom Arbeitnehmer unwiderruflich und vor Zuteilung gewählter Verfügungssperre ist ein Einschlag zu gewähren (E. 2);
Die im genehmigten Reglement vorgesehene, freiwillige Wahl einer Verfügungsbeschränkung stellt keine Steuerumgehung dar (E. 3);
Ausführungen zum Vertrauensschutz bzw. Vorentscheid (E. 4).
Stichworte:
ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN
DISKONT
EINKOMMENSSTEUER
EINKOMMENSZUFLUSS
EINSCHLAG
GRATISAKTIE
MITARBEITERAKTIEN
MITARBEITERBETEILIGUNG
NATURALLOHN
RULING
SPERRFRIST
STEUERUMGEHUNG
VERFÜGUNGSSPERRE
VERTRAUENSSCHUTZ
VORENTSCHEID
Rechtsnormen:
Art. 5 lit. III BV
§ 17 lit. I StG
Publikationen:
RB 2002 Nr. 95 S. 209
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I. a) Die X. AG liess 1997 im Zusammenhang
mit einem in Vorberei­tung stehenden Mitarbeiterbeteiligungsplan durch einen
leitenden Mitarbeiter Abklärungen bei der Abteilung für Wertschriftenbewertung
des kantonalen Steu­eramts (nachfolgend: AWB) vornehmen. Unter anderem reichte
die X. AG dem Chef der AWB den Entwurf für das "Entschädigungs-System für
die Geschäftsleitung" (nachfolgend: Entschädigungs-Reglement) ein. Dessen
Ziff. 2.2.1 besagte, dass die im Rahmen der Erfolgs­beteiligung unentgeltlich
abzugebenden Namenaktien keiner Verfügungssperre unter­lägen, jedoch auf
freiwilliger Basis mit einer Verfügungssperre von einem bis maximal zehn Jahren
versehen werden könnten. Eine einmal gewählte Sperrfrist sei unwiderruflich.
Mit Schreiben vom 18. April 1997 nahm der
Chef der AWB auch zum Entschädigungs-Reglement Stellung. Er verlangte zwei
materielle Änderungen, machte indes keine wei­teren Einwendungen. Die X. AG
nahm die gewünschten Änderungen vor und setz­te das Entschädigungs-Reglement am
1. Mai 1997 in Kraft.
b) K. war im Jahr 1999 in der
Geschäftsleitung der X. AG tätig. Er unterzeichnete am 25. Ap­ril 1999 den
ihm von der X. AG zugestellten "Aktien-Bezugsschein 1999", gemäss dem
er zum Bezug von 1'000 "Gratis-Na­men­aktien" berechtigt war. Das
Feld "Bezug der Namenaktien ohne Sperr­frist" kreuz­te er nicht an.
Stattdessen wählte er für sämtliche Aktien eine Sperr­frist von fünf Jahren.
In der Steuererklärung 1999B deklarierte der
Pflichtige gemäss Lohnausweis ein Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit
von Fr. ... (zuzüglich im Lohn­­­­ausweis nicht enthaltene
Mitarbeiteroptionen). In diesem Betrag waren Einkünfte aus der Zuteilung von
1'000 Namenaktien enthalten. Das steuerbare Betreffnis wurde aus­gehend von
einem Börsenpreis von Fr. ... unter Berücksichtigung eines Diskonts von 25,274
% für eine fünfjährige Sperrfrist auf Fr. ... pro Aktie bzw. insgesamt auf
Fr. ... festgelegt.
Der Steuerkommissär stellte sich auf den
Standpunkt, auf den Namenaktien sei kein Diskont zu gewähren. Dementsprechend
rechnete er Fr. ... beim Einkommen auf, brachte zusätzliche
Sozialversicherungsbeiträge von Fr. ... in Abzug und schätzte den Pflichtigen
am 7. Mai 2001 für die Steuerperiode 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. ... ein. Mit Ein­spracheentscheid vom 10. September 2001 bestätigte das
kantonale Steueramt diese Ver­­­anlagung.
II. Die Steuerrekurskommission wies den
dagegen erhobenen Rekurs mit Entscheid vom 15. Januar 2002 ab.
III. Mit Beschwerde vom 22. Februar 2002
liess der Pflichtige dem Verwaltungs­gericht beantragen, er sei für die
Steuerperiode 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... einzuschätzen.
Das kantonale Steueramt und die
Steuerrekurskommission beantragten Abweisung der Beschwerde.
Die
Kammer zieht in Erwägung:
1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststel­­lung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsver­letzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und
auf Ermessensmissbrauch.
2. a) Der Pflichtige hat gestützt auf das
Entschädigungs-Reglement vom 1. Mai 1997 im Jahr 1999 unstreitig ohne Bezahlung
eines Entgelts 1'000 Namenaktien mit einem für den Zuteilungszeitpunkt
massgebenden Börsenkurs von Fr. ... erhalten. Der Streit dreht sich um die
Frage, ob sich das steuerbare Einkom­men unter Gewährung eines Einschlags auf
dem Börsenkurs zwecks Berücksichtigung der vom Pflichtigen unwiderruflich gewählten
fünfjährigen Sperrfrist bemesse. Die Höhe des bei einer fünfjährigen Sperrfrist
zu gewährenden Einschlags ist unbestritten.
b) Als Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit im
Sinn von § 17 Abs. 1 StG gilt unter anderem auch die Zuteilung von
Beteiligungsrechten an Mitarbeiter, sofern und soweit die Beteiligungsrechte
unentgeltlich oder zu einem Vorzugspreis überlassen wer­­den (RB 1995 Nr. 34,
auch zum Folgenden). Bei der Bewertung von Mitarbeiteraktien und -optionen ist
auf deren Verkehrswert abzustellen. Dabei bildet die Differenz zwischen dem
Verkehrswert der Mitarbeiteraktie oder -option und der vom Mitarbeiter
allenfalls er­brachten Geldleistung den für die Einkommensbesteuerung
massgebenden Zufluss.
Nach geltender Praxis des kantonalen Steueramts entspricht der
Verkehrswert von kotierten Aktien dem Börsenkurs am Tag der Ausgabe (Merkblatt
zur Besteuerung von Mit­­arbeiterbeteiligungen vom 28. November 1997, ZStB I A
Nr. 18/40). Eine allfällige Ver­fügungsbeschränkung bzw. Rückgabeverpflichtung
beeinträchtigt den Verkehrswert der Titel, weshalb dieser Beeinträchtigung bei
der Einkommensbemessung Rechnung zu tragen ist (RB 1973 Nr. 24; BGr, 6.
November 1995, E. 4c, ASA 65 [1996/97], S. 741). Damit wird bei der Bemessung
des Steuerwerts gebundener Mitarbeiteraktien berücksichtigt, dass der
Mitarbeiter erst nach Ablauf der Verfügungssperre über die Aktien verfügen kann
und er damit auch das Risiko eines allfälligen Wertverlusts bis zum Zeitpunkt
der Frei­­gabe trägt (BGr, 25. Januar 2002, StE 2002 B 22.2 Nr. 15). Im
Einklang mit dem Kreis­­schreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung
vom 30. April 1997 über die Besteuerung von Mitarbeiteraktien und
Mitarbeiteroptionen (ASA 66 [1997/98], S. 130 = http://www.estv.admin.ch) wird
für Mitarbeiteraktien mit fünfjähriger Verfügungssperre ein Diskont von 25,274
% gewährt.
Weder das Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung
noch das Merkblatt des kantonalen Steueramts stellen bei gebundenen
Mitarbeiteraktien darauf ab, auf wel­­che Weise die Verfügungsbeschränkung
festgesetzt wird. Die Gewährung des Diskonts setzt lediglich voraus, dass die
Mitarbeiteraktien im Zeitpunkt des Einkommenszuflusses einer Verfügungssperre
unterliegen. Diese bewirkt einen verglichen mit einer frei veräus­ser­baren
Aktie tieferen Verkehrswert (BGr, 6. November 1995, E. 4c, ASA 65 [1996/97], S.
741), und zwar unabhängig von der Entstehungsgeschichte der
Verfügungsbeschränkung im konkreten Fall. Die Sperrfrist ist daher als
objektives Sachverhaltselement bei der Bemes­­sung des steuerbaren Einkommens
zu berücksichtigen.
Die Mitarbeiteraktien haben dem
Pflichtigen zu keiner Zeit unbelastet, d.h. frei von einer Sperrfrist, zur
Verfügung gestanden. Daraus ergibt sich, dass der für die Einkommens­­steuer
massgebende Wert dem Börsenkurs am Tag der Ausgabe abzüglich des Diskonts von
25,274% entspricht.
c) Das Verwaltungsgericht hat im Zusammenhang mit der
Ermittlung des Vermögens­­steuerwerts von Aktien entschieden, dass vertraglich
vereinbarte Veräusserungssperren grundsätzlich unberücksichtigt bleiben (RB
1989 Nr. 26). Aus dieser Rechtsprechung kann indessen für die Bemessung des
steuerbaren Einkommens nichts hergeleitet werden (a.M. Marco Cereghetti, Die
Besteuerung von Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen als Einkommen und als
Vermögen, Diss. Zürich 1994, S. 115 ). Die Vermögenssteuer bezweckt eine
wiederkehrende Mehrbelastung des fundierten Einkommens, d.h. des aus dem Vermögens­wert
fliessenden Ertrags (August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kom­­mentar
zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, Bern 1969, § 33 StG N 1; Thomas Herzog,
Funktion und Verfassungsmässigkeit der Vermögenssteuer, Basel 1985, S. 32).
Eine vertragliche Verfügungssperre beeinträchtigt grundsätzlich weder die
aktienrechtlichen Ver­mögens- noch die Mitgliedschaftsrechte des Eigentümers;
sie hat in der Regel keinen Einfluss auf das Ertragspotenzial des
Vermögenswerts. Eine vertragliche Verfügungsbeschränkung kann überdies
jederzeit durch rechtsgeschäftliche Vereinbarung aufgehoben werden, ohne dass
dies Auswirkungen auf die Vermögenssteuereinschätzungen abgelaufener
Steuerjahre hätte.
Bei der Einkommenssteuer geht es indessen um die Ermittlung
des den Steuerpflich­­tigen in einer bestimmten Periode zufliessenden
Einkommens. Der für die Bemessung des Naturaleinkommens aus
Mitarbeiterbeteiligung massgebende Verkehrswert entspricht nur bei sofort
veräusserbaren (börsenkotierten) Mitarbeiteraktien dem Börsenkurs im Abgabezeitpunkt,
nicht aber bei gebundenen Mitarbeiteraktien. Der objektiven Natur des
Minderwerts einer Naturaleinkunft ist bei der Bemessung des steuerbaren
Einkommens Rechnung zu tragen. Zwar ist auf rechtsgeschäftlicher Basis
jederzeit auch mit Wirkung für die Einkommenssteuer eine vorzeitige Aufhebung
der Sperrfrist möglich. Solange jedoch die Sperrfrist nicht abgelaufen oder
vorzeitig aufgehoben worden ist, gilt sie unabhängig da­­von, ob sie vom
Mitarbeiter frei gewählt wurde oder nicht. Beim vorzeitigen Wegfall der
Verfügungsbeschränkung kommt der Mitarbeiter in den Genuss einer Leistung des
Arbeitgebers, die bei der Bemessung des Naturaleinkommens unter Gewährung des
Diskonts im Abgabezeitpunkt nicht berücksichtigt wurde. Der Mitarbeiter erzielt
somit eine weitere, eben­falls der Einkommenssteuer unterliegende Leistung des
Arbeitgebers. Wie diese zu be­werten ist, kann hier offen gelassen werden.
Wesentlich ist, dass, anders als bei der Vermö­genssteuer, ein allfälliger
vorzeitiger Wegfall der Sperrfrist bei der Einkommenssteuer zusätzliche
Steuerfolgen auslöst und dadurch der im Abgabezeitpunkt gewährte, aufgrund der
geplanten Dauer der Sperrfrist ermittelte Bewertungseinschlag im Ergebnis
nachträglich kor­­rigiert wird.
d) Die Rekurskommission verweigerte die Gewährung des Diskonts
mit der Begrün­dung, die Aktien seien dem Pflichtigen zunächst als ungebundene
Aktien abgegeben worden und die nachfolgende Wahl einer Verfügungsbeschränkung
sei ein – einkommenssteuerlich unbeachtlicher – Akt der Einkommensverwendung.
Dabei geht die Rekurskommission davon aus, die unentgeltliche Aktienabgabe sei
dem Pflichtigen mit Zustellung des Aktien-Bezugsscheins zugesichert worden, was
den unmittelbaren Einkommenszufluss aus­­­gelöst habe.
Die Auffassung der Rekurskommission erweist sich als
unzulässige Vereinfachung des Zuflussvorgangs. In Lehre und Rechtsprechung hat
sich der Grundsatz herausgebildet, dass Einkünfte in der Regel in jenem
Zeitpunkt zufliessen, in welchem der Rechtserwerb vollendet ist, der
Steuerpflichtige also einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht
erworben hat, es sei denn, die Erfüllung des Anspruchs sei besonders unsicher
(RB 1998 Nr. 148, auch zum Folgenden). Der Einkommenszufluss ist ein
faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass der Steuerpflichtige die
wirtschaftliche Verfügungs­­macht über die zugeflossenen Vermögenswerte
innehat. Bei der Übertragung von Mit­arbeiteraktien erwirbt der Arbeitnehmer
mit der Annahme der Offerte einen Anspruch auf Übertragung des Eigentums und mit
deren Übertragung auf ihn erwirbt er das Eigentum an den Titeln (BGr, 6.
November 1995, E. 3b/bb, StE 1996 B 22.2 Nr. 12). Da die Über­tragung von
Eigentum an Mitarbeiteraktien auf einem zweiseitigen Rechtsgeschäft be­ruht,
vermag die Zustellung eines Aktien-Bezugsscheins an einen Mitarbeiter für sich
allein noch keinen festen, zivil- und steuerrechtlich fassbaren Rechtsanspruch
des Mitarbeiters zu begründen (VGr, 4. Juli 1995, SB 93/0029, ZStP 1996, S.
39). Der Rechtserwerb ist auch bei unentgeltlicher Übertragung frühestens dann
vollendet, wenn der Mitarbeiter ein Angebot zum Aktienbezug ausdrücklich oder
durch konkludentes Verhalten angenommen hat oder – bei unbenütztem Ablauf der
Einreichefrist – im Zeitpunkt einer allenfalls vom Arbeitgeber selbstständig
veranlassten Übertragung des Eigentums an den Aktien.
Der Pflichtige, der den "Aktien-Bezugsschein 1999"
fristgerecht einreichte und damit gleichzeitig für die Abgabe unter
Veräusserungsbeschränkung optierte, erwarb somit frühestens mit der Einreichung
des Aktien-Bezugsscheins einen festen Rechtsanspruch auf die Aktien. Die
wirtschaftliche Verfügungsmacht ging erst mit der daraufhin von der X. AG
veranlassten Zuweisung der Aktien in sein individuelles Depot auf ihn über. Dem
Pflich­tigen flossen somit unmittelbar die mit einer fünfjährigen Sperrfrist
versehenen Mitarbeiter­aktien zu. Die Bemessung des Einkommens hat daher unter
Berücksichtigung des Diskonts zu erfolgen. Die Begründung der Rekurskommission,
die sich unter anderem auf An­gaben des Pflichtigen abstützt, wonach die Titel
im Fall der nicht rechtzeitigen Rücksen­dung des Aktien-Bezugsscheins ohne
Verfügungssperre in das individuelle Depot einge­bucht worden wären, ist
unbehelflich, da sie den hier streitigen Fall der rechtzeitigen Ein­reichung
des Aktien-Bezugsscheins gerade nicht betrifft.
3. a) Nach Auffassung der Rekurskommission wäre die Wahl von
mit einer Verfügungssperre belegten Aktien als Steuerumgehung zu würdigen, wenn
dadurch eine Reduktion des steuerlich relevanten Einkommenszuflusses bewirkt
würde. Der Pflichtige lässt dem Vorwurf der Steuerumgehung entgegenhalten, die
Rechtsgestaltung mit frei wählbarer Verfügungssperre sei keineswegs
absonderlich. Zudem sei die Wahl der Rechtsgestaltung weder missbräuchlich noch
lediglich deshalb getroffen worden, um Steuern zu sparen, welche bei
sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären.
Eine Steuerumgehung ist nicht leichthin anzunehmen: Es genügt
hierzu nicht jede aussergewöhnliche Rechtsgestaltung; vorausgesetzt ist
vielmehr, dass ein Missbrauch gesetzlich vorgesehener Rechtsinstitute vorliegt,
der überdies offenbar sein muss. Die Beweis­­last für die Steuerumgehung
obliegt der Steuerbehörde; sie muss die Voraussetzungen in objektiver wie in
subjektiver Hinsicht nachweisen (BGr, 21. Juni 1985, ASA 55 [1986/87], S. 134).
b) Die Übertragung von mit einer Verfügungssperre versehenen
Mitarbeiteraktien stellt für sich betrachtet keine ungewöhnliche
Rechtsgestaltung dar. Es kann sich daher höchs­­tens fragen, ob die Wahl der
Verfügungssperre durch den Mitarbeiter selber die Rechts­­gestaltung als
ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls der wirtschaft­l­ichen
Gegebenheit völlig unangemessen erscheinen lässt.
Da es sich bei der Übertragung von Mitarbeiteraktien um ein
zustimmungsbedürftiges zweiseitiges Rechtsgeschäft handelt, ist jede
Sperrfristregelung – nicht nur eine selbst ge­wählte – als vertraglich
vereinbartes Verfügungsverbot zu qualifizieren (Marco Cereghet­ti, S. 105). Der
wesentliche Unterschied zu anderen Beteiligungsreglementen liegt deshalb nicht
darin, dass der Mitarbeiter freiwillig eine Verfügungsbeschränkung in Kauf
nimmt, sondern in der vorliegend von der Arbeitgeberin eingeräumten
Möglichkeit, sich (erst) mit dem Aktien-Bezugsschein für eine Verfügungsbeschränkung
und deren Dauer zu entscheiden. Möglichkeit und Zeitpunkt einer allfälligen
Mitwirkung des Mitarbeiters bei der Ausgestaltung einer Verfügungsbeschränkung
sind indessen keine Kriterien, welche geeignet sind, die resultierende
Rechtsgestaltung – nämlich die Eigentumsübertragung an mit einem
Verfügungsverbot versehenen Mitarbeiteraktien – als ungewöhnlich, sachwidrig
oder absonderlich erscheinen zu lassen, denn die den Bewertungseinschlag
begründende Wir­­kung einer Sperrfrist ist dieselbe, ob sie vom Mitarbeiter
selber gewählt oder von ihm (immerhin) als unabänderlich akzeptiert wird. Es
steht aber ausser Frage, diesen letzteren Fall als absonderliche
Rechtsgestaltung zu würdigen, denn die Diskontierung gemäss geltendem Merkblatt
des kantonalen Steueramts und Kreisschreiben der Eidgenössischen
Steuerverwaltung verlöre dann ihren Anwendungsbereich.
Im vorliegenden Fall nahm der Pflichtige die gleichen
Rechtswirkungen in Kauf wie ein Mitarbeiter, der auf die Modalitäten des
Angebots keinen Einfluss nehmen konnte oder diese mit dem Arbeitgeber bereits
vor Zustellung eines Aktien-Bezugsscheines abgesprochen hatte. Die Auffassung
der Rekurskommission, die durch eine Verfügungssperre gesteigerte
Bindungswirkung sei nur dann gewährleistet, wenn der Mitarbeiter nicht frei
wählen könne, ob er Aktien mit oder ohne Verfügungssperre beziehen wolle,
erweist sich als unzutreffend. Da die Bindungswirkung erst mit abgeschlossenem
Rechtserwerb eintritt und die gewählte Verfügungssperre unwiderruflich ist,
bleibt die Bindungswirkung bis zum Ablauf der Sperrfrist bestehen. Eine
vorzeitige Aufhebung der Verfügungsbeschränkung wäre als weitere
steuerrelevante Leistung des Arbeitgebers zu würdigen (vgl. E. 2c). Stellt das
Inkaufnehmen solcher Nachteile im Fall der vom Mitarbeiter akzeptierten Sperrfrist
keine absonderliche Rechtsgestaltung dar, so kann es sich im vorliegenden Fall,
der zu einem gleichen Ergebnis führt, nicht anders verhalten.
Hinzukommt, dass das Entschädigungs-Reglement nicht speziell
auf den Pflichtigen zugeschnitten war, sondern für einen weiteren Kreis von
Mitarbeitern Geltung hatte und überdies vom Chef der AWB genehmigt wurde. Die
AWB ist unter ande­­rem für die Behandlung von Anfragen im Zusammenhang mit der
Besteuerung von Mitarbeiteraktien zuständig (Merkblatt des kantonalen
Steueramtes Zürich betreffend Begehren um amtliche Auskünfte und Vorentscheide
vom 8. Mai 1996, ZStB I A Nr. 25/65, Abschnitt III Ziff. 1). Auch gemäss
Merkblatt zur Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 28. November 1997
sind Anfragen zur steuerlichen Beurteilung von Mitarbeiterbeteili­gungen an die
AWB zu richten; deren Vorbescheide sollen für Steuerpflichtige im Kanton Zürich
verbindlich sein (ZStB I A Nr. 18/40, Ziff. 3.1). Dieser Abteilung fällt
schliesslich nach dem Beschluss des Regierungsrates über die Organisation des
kantonalen Steueramtes vom 14. Oktober 1998 (ZStB I Nr. 30/100, Rz. 20 =
http://www.kanton.zh.ch) die Aufgabe zu, Mitarbeiterbeteiligungspläne und
-reglemente von Unternehmen mit Sitz im Kan­ton Zürich hinsichtlich steuerbarem
Einkommen und Vermögen zu beurteilen. Diese Zustän­digkeits­ordnung – die
bekanntermassen bereits vor Erlass des Regierungsratsbeschlusses ge­stützt auf
das Merkblatt des kantonalen Steueramts praktiziert wurde – ist ihrem Wort­laut
nach dahingehend zu verstehen, dass die AWB auch zuständig ist, bezüglich der
steuerlichen Behandlung der Mitarbeiterbeteiligungspläne für die betroffenen
Mitarbeitenden Auskünfte zu erteilen. Es ist deshalb davon auszugehen, dass dem
Chef dieser Abteilung die geltende Rechtslage und Praxis bekannt ist und dass
er in der Lage ist, den vollständig dargelegten Sachverhalt verbindlich zu
beurteilen. Dass er das Entschädigungs-Reg­lement der X. AG genehmigte, spricht
deshalb gegen die Annahme der Rekurs­kom­mission, die gewählte Rechts­gestaltung
sei ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich.
Aus dem Umstand, dass der Pflichtige im Jahr 1998
Mitarbeiteraktien ohne Sperrfrist bezog, kann entgegen der Auffassung der
Rekurskommission nichts für den Nachweis einer Steuerumgehung im Jahre 1999
abgeleitet werden. Da über die Gründe für den Bezug freier Mitarbeiteraktien im
Jahr 1998 keine Untersuchung geführt wurde, könnte darüber nur gemutmasst
werden. Folgerungen daraus für die Einschätzung 1999 können als blosse
Unterstellungen keine Grundlage für den Entscheid abgeben.
c) Fehlt es somit bereits am Nachweis, dass die gewählte
Rechtsgestaltung ungewöhn­lich, sachwidrig oder absonderlich ist, erübrigt sich
die Prüfung der weiteren Voraussetzungen der Steuerumgehung.
4. Bei diesem Ergebnis ist der Pflichtige nicht darauf
angewiesen, sich auf den Verfassungsgrundsatz von Treu und Glauben zu berufen.
Müsste jedoch die Frage des Ver­trauensschutzes konkret geprüft werden, ergäben
sich die Voraussetzungen dafür aus der bun­desgerichtlichen Rechtsprechung.
Diese sind von der Rekurskommission im vorliegenden Fall unrichtig angewendet
worden. Das kantonale Steueramt verlangt bei Eingaben, die den Erlass einer
verbindlichen amtlichen Auskunft (sog. Vorentscheid) bezwecken, eine Dar­­stellung
des Sachverhalts mit allen für die steuerliche Beurteilung relevanten Elementen
(Merkblatt vom 8. Mai 1996, Abschnitt III Ziff. 3). Mit der Einreichung des
vollständigen Entschädigungs-Reglements, welches die freiwillige Wahl der Verfügungsbeschränkung
ausdrücklich – ergänzt mit einem Hinweis auf die angenommene steuerliche und sozialversicherungsrechtliche
Behandlung – vorsah, hat die X. AG ihre Sachdarstellungs­pflicht erfüllt. Wie
bereits festgestellt, handelte es sich überdies bei der AWB um die für die
Erteilung verbindlicher Auskünfte zuständige Abteilung. Ob die Voraussetzungen
für eine vom Gesetz abweichende Einschätzung allseitig erfüllt wären, ist beim
vorliegenden Er­gebnis jedoch unerheblich und kann deshalb offen gelassen
werden.
Damit ist die Beschwerde gutzuheissen.
5. ...
Demgemäss entscheidet die Kammer:
1.    Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der
Beschwerdeführer wird mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... eingeschätzt.
2.    ...