zh_verwaltungsgericht · SB.2011.00063 · 2011-12-14 · de

Direkte Bundessteuer 1.1.-31.12.2006 | Verlustverrechnung nach Fusion Verluste einer infolge steuerneutralen Fusion übernommenen Kapitalgesellschaft können grundsätzlich von der übernehmenden Gesellschaft zur Verrechnung gebracht werden. Vorausgesetzt wird allerdings, dass im Fusionszeitpunkt bei der zu übernehmenden Gesellschaft die Betriebsqualität gegeben ist und der Betrieb auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. Ist die zu übernehmende Gesellschaft vor der Fusion bereits in eine liquide Form gebracht worden bzw. wird sie kurz nach der Übernahme wirtschaftlich liquidiert, wird die Verlustverrechnung nicht zugelassen (E. 2.2). Im vorliegenden Fall ist die übernommene Gesellschaft zwar nicht in eine liquide Form gebracht worden, weil ihre Aktiven nach Einstellung ihrer ursprünglichen Tätigkeit hauptsächlich aus Liegenschaften bestanden haben. Da die Liegenschaften in ihrer Gesamtheit aber keinen Betrieb gebildet haben, bleibt der übernehmenden Gesellschaft die Anrechnung der Vorjahresverluste dennoch verwehrt (E. 2-3-2.5). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 11..2.14.1 SB.2011.00063
Zurich Verwaltungsgericht 11..2.14.1 SB.2011.00063
Zurigo Verwaltungsgericht 11..2.14.1 SB.2011.00063

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00063
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Geschäftsnummer:
SB.2011.00063
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 14.12.2011
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 06.10.2012 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer
1.1.-31.12.2006
Verlustverrechnung nach Fusion
Verluste einer infolge steuerneutralen Fusion übernommenen Kapitalgesellschaft können grundsätzlich von der übernehmenden Gesellschaft zur Verrechnung gebracht werden. Vorausgesetzt wird allerdings, dass im Fusionszeitpunkt bei der zu übernehmenden Gesellschaft die Betriebsqualität gegeben ist und der Betrieb auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. Ist die zu übernehmende Gesellschaft vor der Fusion bereits in eine liquide Form gebracht worden bzw. wird sie kurz nach der Übernahme wirtschaftlich liquidiert, wird die Verlustverrechnung nicht zugelassen (E. 2.2).
Im vorliegenden Fall ist die übernommene Gesellschaft zwar nicht in eine liquide Form gebracht worden, weil ihre Aktiven nach Einstellung ihrer ursprünglichen Tätigkeit hauptsächlich aus Liegenschaften bestanden haben. Da die Liegenschaften in ihrer Gesamtheit aber keinen Betrieb gebildet haben, bleibt der übernehmenden Gesellschaft die Anrechnung der Vorjahresverluste dennoch verwehrt (E. 2-3-2.5).
Abweisung.
Stichworte:
BETRIEB
BETRIEBSEINSTELLUNG
FUSION
GEWINNSTEUER
LIEGENSCHAFT
RULING
STEUERNEUTRALITÄT
UMSTRUKTURIERUNG
VERLUSTVERRECHNUNG
Rechtsnormen:
Art. 57 DBG
Art. 67 Abs. I DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2011.00063
Urteil
der 2. Kammer
vom
14. Dezember 2011
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Verwaltungsrichterin Leana Isler,
Gerichtsschreiber Martin Businger.
In Sachen
A AG, vertreten durch B AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte
Bundessteuer
1.1.−31.12.2006,
hat
sich ergeben:
I.
Die A AG bezweckt die Fabrikation von sowie den
Handel mit Textilien aller Art und verwandten Produkten. Für das Geschäftsjahr
2006 wies sie einen Reingewinn von Fr. … aus. Diesen verrechnete die
Pflichtige mit Vorjahresverlusten, unter anderem mit solchen der per
1. Juli 2006 absorbierten Tochtergesellschaft C AG, sodass sie
letztlich einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- deklarierte.
Nach einer steueramtlichen Buchprüfung veranlagte der Steuerkommissär
die Pflichtige mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …
(Gewinnsteuersatz 8,5 %, Beteiligungsabzug 2,75 %). Dabei liess er unter
anderem eine Abschreibung auf der Beteiligung D AG und die Verlustvorträge
der absorbierten C AG nicht zum Abzug zu. Die entsprechende Veranlagung
wurde der Pflichtigen am 29. Januar 2010 eröffnet.
Eine hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale
Steueramt am 10. Januar 2011 teilweise gut und liess die bis anhin
verweigerte Abschreibung auf der Beteiligung im Ausmass von Fr. … zum
Abzug zu. Dergestalt resultierte ein steuerbarer Reingewinn von Fr. …
(Gewinnsteuersatz 8,5 %, Beteiligungsabzug 4,40 %).
II.
Die von der Pflichtigen erhobene erstinstanzliche
Beschwerde, mit welcher sie erneut die Berücksichtigung der Vorjahresverluste
der absorbierten Tochter C AG beantragte, wies das Steuerrekursgericht des
Kantons Zürich mit Entscheid vom 17. Mai 2011 ab.
III.
Hiergegen liess die Pflichtige mit Eingabe vom
24. Juni 2011 Beschwerde an das Verwaltungsgericht erheben, dem sie
sinngemäss beantragte, sie sei unter Berücksichtigung der Vorjahresverluste der
C AG mit einem Verlust von Fr. … bzw. einem steuerbaren Gewinn von
Fr. 0.- zu veranlagen. Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer
Parteientschädigung.
Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,
schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1.
Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere
verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer
gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis
144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission
"sinngemäss". Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das
Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die
sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG),
muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung
der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde
zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (vgl.
BGE 131 II 548). Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu
setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Der Streit
dreht sich um die Frage, ob die Pflichtige die Verluste der mittels Fusion
übernommenen C AG mit ihren eigenen Gewinnen verrechnen kann. Im
vorliegenden Verfahren geht es einzig darum, die massgebenden Steuerfaktoren
für die Pflichtige zu bestimmen. Nur das Dispositiv einer Veranlagung erwächst
in Rechtskraft, nicht aber deren Motive (RB 1960 Nr. 33). Insofern die
Pflichtige über die Veranlagung mit Fr. 0.- hinaus sinngemäss die Feststellung
eines verrechenbaren Verlustvortrags beantragt, kann auf die Beschwerde nicht
eingetreten werden.
2.2
Die
gesetzlichen Grundlagen sind im angefochtenen Entscheid zutreffend und vollständig
dargestellt worden: Demgemäss unterliegt der Reingewinn einer juristischen Person
der Gewinnsteuer (Art. 57 DBG). Gemäss Art. 67 Abs. 1 DBG können
vom Reingewinn der Steuerperiode Verluste aus sieben der Steuerperiode
vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung
des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.
Wie das Steuerrekursgericht zutreffend dargelegt hat, gelten die Regeln über
die Verlustverrechnung grundsätzlich auch für Verluste einer infolge
(gewinn-)steuerneutralen Fusion übernommenen Kapitalgesellschaft (vgl. VGr,
6. Mai 2009, SB.2008.00109, E. 2.1, auch zum Folgenden). Die
Steuerneutralität der Fusion wird nicht allein von der Übertragung in sich
geschlossener betrieblicher Einheiten und deren Weiterführung abhängig gemacht.
Mit anderen Worten ist für die Steuerneutralität der Fusion nicht
vorauszusetzen, dass die übertragenen Betriebe mehr oder weniger unverändert
weitergeführt werden (RB 2007 Nr. 85). Das Erfordernis der Kontinuität
verlangt vielmehr, dass im Fusionszeitpunkt die Betriebsqualität an sich gegeben
sein muss und dieser Betrieb auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. Aus
der sinngemässen Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen zur Übernahme der
Steuerfaktoren bzw. der Verlustverrechnungsklauseln ergibt sich weiter – wie
das Steuerrekursgericht unter Hinweis auf die Rechtsprechung und Literatur
ebenfalls zutreffend feststellt –, dass bei einer in Liquidation stehenden Gesellschaft
die Verrechnung der Verlustvorträge der übernommenen Gesellschaft dann ausgeschlossen
ist, wenn die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der
Übernahme soweit fortgeschritten ist, dass die Gesellschaft in liquide Form
gebracht wurde bzw.
wenn sie kurze Zeit nach der Übernahme wirtschaftlich
liquidiert wird
. In diesem Fall kann die Fusion den Charakter eines
Mantelhandels annehmen; sie ist deshalb sinngemäss nach den dafür geltenden
Regeln abzurechnen (Peter Spori/Reto Gerber, Fusionen und Quasifusionen im
Recht der direkten Steuern, ASA 71 [2002/2003] 689 ff., 693 f.;
Markus Reich/Marco Greter in: Siegfried Widmann/Dieter Mayer [Hrsg.],
Umwandlungsrecht, Loseblattsammlung Bonn/Berlin, Anhang 3, CH 554). Die Folge
ist, dass die Verlustverrechnung bei der übernehmenden Gesellschaft nicht
zugelassen wird (VGr, 6. Mai 2009, SB.2008.00109, E. 2.2; BGr,
31. Januar 2005, 2A.583/2003 = StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7, E. 2.2
mit Hinweisen auf Literatur und Rechtsprechung).
2.3
Unbestritten
und aktenmässig erstellt ist, dass die C AG gemäss der per 30. Juni
2006 erstellten Übernahmebilanz keine der ursprünglichen Webereiaktivitäten
mehr ausübte und diesbezüglich vollständig inaktiv war. Diese Feststellung
deckt sich zunächst mit der Sachdarstellung der Pflichtigen selbst in der
Beschwerdeschrift an das Verwaltungsgericht, wonach die ursprünglich in dieser
Tochtergesellschaft zusammengefassten Webereiaktivitäten bereits in früheren
Jahren auf andere Gesellschaften (nämlich die Schwestergesellschaft E AG)
übertragen bzw. im Zusammenhang mit dem Markteinbruch im Jahr 2003 eingestellt
worden sind. Das Warenlager der C AG hat die F AG 2005 übernommen; in
dieser Gesellschaft sollte das X-Geschäft der Gruppe neu lanciert werden.
Demgemäss haben im Zeitpunkt der Fusion (Zwischenabschluss per 30.6.2006)
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bei der C AG lediglich noch
Fr. … ausgemacht, die Bilanz hat keine Maschinen mehr enthalten und die
Gesellschaft hatte weder Material- noch Warenaufwand und zufolge fehlenden
Personalaufwands auch keine Mitarbeiter mehr beschäftigt. Damit ist aber auch
erstellt, dass die Pflichtige im Bereich der vormaligen Webereiaktivitäten
keinen Betrieb ihrer Tochtergesellschaft übernehmen konnte.
2.4
Im
Anlagevermögen hat die C AG per 30. Juni 2006 Liegenschaften im Wert
von Fr. … ausgewiesen mit einem jährlichen Mietertrag aus
Wohnliegenschaften von rund Fr. …. Die Pflichtige hat im Geschäftsjahr
2006 Zugänge aus der Fusion von insgesamt Fr. … ausgewiesen – auf die
nicht erklärbare Differenz von Fr. … hat bereits die Vorinstanz zu Recht
hingewiesen. Erstellt ist damit, dass die Pflichtige jedenfalls die Fabrikliegenschaften
und einen Teil der Wohnliegenschaften im Rahmen der Fusion übernommen hat.
Obwohl die C AG ihre vormalige industrielle Tätigkeit eingestellt hatte
und diesbezüglich faktisch liquidiert war, kann tatsächlich nicht einfach von
einer im Zeitpunkt der Fusion in liquide Form gebrachten Gesellschaft oder gar
einem eigentlichen Mantelhandel gesprochen werden. Die C AG wies im Zeitpunkt
der Fusion erhebliche und in Form der Fabrikliegenschaft wohl auch nicht leicht
realisierbare Aktiven auf.
Zu prüfen ist jedoch, ob diese Liegenschaften in ihrer
Gesamtheit einen Betrieb gebildet haben. Allein die (Mit-)Übernahme eines
Immobilienportfolios berechtigt für sich entgegen der Auffassung der
Pflichtigen nicht zur Geltendmachung der Vorjahresverluste der übernommenen
Gesellschaft (vgl. vorne E. 2.2). In diesem Zusammenhang verweist die
Vorinstanz zu Recht auf das Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vom 1. Juni
2004 (Umstrukturierungen, Ziff. 3.2.2.3). Dieses umschreibt die kumulativ
zu erfüllenden Voraussetzungen, um mit dem Halten und der Verwaltung von
eigenen Immobilien einen Betrieb zu bilden. Die Vorinstanz hält hierzu im
Einzelnen fest, dass es mindestens fraglich sei, ob im Bereich der
Immobilienverwaltung/-vermietung seitens der C AG bzw. nach Absorption seitens
der Pflichtigen überhaupt ein Marktauftritt erfolgt sei. Jedenfalls habe der in
der Buchhaltung ausgewiesene Mietertrag das 20-fache des Personalaufwands für
die Liegenschaften bei Weitem nicht erreicht. Diese Feststellungen werden
seitens der Pflichtigen im zweitinstanzlichen Beschwerdeverfahren nicht infrage
gestellt. Damit qualifiziert jedoch das gesamte Immobilienportfolio der C AG
diese tatsächlich nicht als Betrieb im steuerrechtlichen Sinn und konnte damit
die Pflichtige bei der Absorption der C AG auch keinen
(Immobilien-)Betrieb übernehmen.
Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich sodann
wesentlich von dem durch das Bundesgericht mit Entscheid vom 17. März 2008
(2A.129/2007 = StE 2009 B 72.19 Nr. 10) beurteilten Sachverhalt, war dort
nämlich nicht die Absorption einer Gesellschaft zu beurteilen, sondern die
Reaktivierung einer während mehreren Jahren nicht aktiven Gesellschaft mit
einer Zweckänderung und anschliessender Überbauung des ihr gehörenden
Grundstücks. Aus dem Umstand, dass bei diesem Sachverhalt keine in liquide Form
gebrachte Gesellschaft angenommen wurde und die Aufgabe unrentabler
Geschäftszweige der Verrechnung früherer Verluste nicht schadete, lässt sich
für die Pflichtige nichts ableiten. Ebenso wenig hilft der Pflichtigen, dass
der Ablauf der Umstrukturierung ursprünglich anders geplant war und
Verzögerungen bei der Kontaktierung von Minderheitsaktionären der C AG zu
einer Änderung des ursprünglich vorgesehenen Ablaufs führten; sie ist vielmehr
bei der tatsächlichen Ausgestaltung des Ablaufs zu behaften.
2.5
Fehlte es
bei der C AG im Zeitpunkt der Absorption durch die Pflichtige an einem Betrieb,
muss der Pflichtigen die gewinnmindernde Anrechnung der Vorjahresverluste schon
aus diesem Grunde versagt bleiben. Ob das Verhalten der Pflichtigen zusätzlich
als Steuerumgehung zu würdigen ist, kann dabei offenbleiben und ist auch
seitens der Vorinstanz nicht in diesem Sinn gewürdigt worden.
Der Vollständigkeit halber sei in Übereinstimmung und unter
Verweis auf die entsprechenden Ausführungen der Vorinstanz angeführt, dass die
Pflichtige auch nichts aus den verschiedenen Rulinganfragen für sich ableiten
kann, haben diese doch allesamt auf der sich als falsch erweisenden Prämisse
basiert, dass der "Betrieb der Weberei nach der Fusion weitergeführt
wird".
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
3.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und muss ihr die beantragte
Parteientschädigung versagt bleiben (Art. 64 Abs. 1–3 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit
Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt die
Kammer:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 14'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.      100.--   Zustellkosten,
Fr. 14'100.--   Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
6.    Mitteilung an…