zh_verwaltungsgericht · SB.2005.00010 · 2005-05-25 · de

Grundstückgewinnsteuer | Ersatzbeschaffung landwirtschaftlicher Grundstücke Die gemäss § 161 Abs. 3 lit. h aStG noch erforderliche ertragsmässige Gleichheit der beiden Grundstücke ist harmonisierungsbedingt entfallen, indessen dürfte sich die Erweiterung, wonach nicht mehr eine gleiche wirtschaftlich-technische Ersatzfunktion vorhanden sein muss, lediglich auf die Tatbestandsvariante der Verbesserung des eigenen Grundstücks beziehen, während die Variante des Erwerbs eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücks nach wie vor eine gewisse funktionale Kongruenz der Grundstücke voraussetzt. Sofern sich der Erwerb eines zusätzlichen Grundstücks überhaupt unter die Tatbestandsvariante der Verbesserung des eigenen Grundstücks subsumieren lässt, sollte jedenfalls verlangt werden, dass das neu erworbene Grundstück in den bestehenden Landwirtschaftsbetrieb integriert wird und als Teil eines einheitlichen Ganzen erscheint. Die hier zu beurteilende Konstellation, bei welcher im Ergebnis zwei eigenständige und von zivilrechtlich verschiedenen Eigentümern geführte landwirtschaftliche Betriebe vorliegen, erfüllt die Voraussetzungen der Ersatzbeschaffung nicht, zumal es am Kriterium der Selbstbewirtschaftung mangelt. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 25.05.2005 SB.2005.00010
Zurich Verwaltungsgericht 25.05.2005 SB.2005.00010
Zurigo Verwaltungsgericht 25.05.2005 SB.2005.00010

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2005.00010
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Geschäftsnummer:
SB.2005.00010
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 25.05.2005
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
Ersatzbeschaffung landwirtschaftlicher Grundstücke
Die gemäss § 161 Abs. 3 lit. h aStG noch erforderliche ertragsmässige Gleichheit der beiden Grundstücke ist harmonisierungsbedingt entfallen, indessen dürfte sich die Erweiterung, wonach nicht mehr eine gleiche wirtschaftlich-technische Ersatzfunktion vorhanden sein muss, lediglich auf die Tatbestandsvariante der Verbesserung des eigenen Grundstücks beziehen, während die Variante des Erwerbs eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücks nach wie vor eine gewisse funktionale Kongruenz der Grundstücke voraussetzt. Sofern sich der Erwerb eines zusätzlichen Grundstücks überhaupt unter die Tatbestandsvariante der Verbesserung des eigenen Grundstücks subsumieren lässt, sollte jedenfalls verlangt werden, dass das neu erworbene Grundstück in den bestehenden Landwirtschaftsbetrieb integriert wird und als Teil eines einheitlichen Ganzen erscheint. Die hier zu beurteilende Konstellation, bei welcher im Ergebnis zwei eigenständige und von zivilrechtlich verschiedenen Eigentümern geführte landwirtschaftliche Betriebe vorliegen, erfüllt die Voraussetzungen der Ersatzbeschaffung nicht, zumal es am Kriterium der Selbstbewirtschaftung mangelt. Abweisung.
Stichworte:
BESITZESANTRITT
BETRIEBSGEMEINSCHAFT
ERSATZBESCHAFFUNG
ERSATZGRUNDSTÜCK
ERTRAGSMÄSSIGE GLEICHWERTIGKEIT
FUNKTIONSGLEICHHEIT
GENERATIONENWECHSEL
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
HEIMWESEN
LANDWIRTSCHAFTLICHES GRUNDSTÜCK
LANDWIRTSCHAFTSBETRIEB
SELBSTBEWIRTSCHAFTUNG
STEUERAUFSCHUB
VERBESSERUNG DES EIGENEN GRUNDSTÜCKS
Rechtsnormen:
§ 161 Abs. III lit. h aStG
§ 216 Abs. III lit. h StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I.
A verkaufte mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 5. Oktober
2001 ein in der Bauzone gelegenes Baugrundstück in der Gemeinde X, welches Teil
des landwirtschaftlichen Heimwesens "L" bildete, zum Preis von Fr. …
an die H AG. Gleichentags wurde die Handänderung im Grundbuch vollzogen.
Ebenfalls mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 5. Oktober
2001 erwarb A von I für Fr. … das landwirtschaftliche Heimwesen "M",
welches ein Wohnhaus, mehrere Ökonomiegebäude sowie diverse Grundstücke in den
Gemeinden X und Y umfasst. Ein Nachtrag dazu wurde am 22. November 2001
beurkundet. Der Besitzesantritt wurde gemäss "Weiteren Bestimmungen"
zum Kaufvertrag auf den 1. Januar 2002 festgelegt.
Am 31. Dezember 2001 trat A das neu erworbene
landwirtschaftliche Heimwesen "M" im Rahmen eines Erbvorbezugs mit
Besitzesantritt per 1. Januar 2002 an seinen Sohn D ab, welcher dieses in
der Folge bewirtschaftete. Gleichentags wurde das Heimwesen "L" an
den Sohn C abgetreten. Am 7. August 2002 verstarb A.
Aus Anlass der Handänderung vom 5. Oktober 2001
auferlegte die Grundsteuerkommission der Gemeinde X den Erben von A mit
Entscheid vom 1. Dezember 2003 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. …
sowie eine Handänderungssteuer von Fr. …
Eine gegen den Veranlagungsentscheid erhobene Einsprache,
mit welcher die Erben von A Gewährung des Steueraufschubs bzw. der
Steuerbefreiung infolge Ersatzbeschaffung eines landwirtschaftlichen
Grundstücks verlangt hatten, wies die Grundsteuerkommission am 22. März
2004 ab.
II.
Den hiergegen erhobenen Rekurs der Pflichtigen wies die
Steuerrekurskommission III mit Entscheid vom 24. November 2004 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 31. Januar 2005 liessen die
Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, den Entscheid der
Steuerrekurskommission III aufzuheben und für die Grundstückgewinnsteuer den
Steueraufschub bzw. für die Handänderungssteuer die Steuerbefreiung infolge
Ersatzbeschaffung eines landwirtschaftlichen Grundstücks zu gewähren. Gleichzeitig
verlangten sie eine Parteientschädigung.
Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss die Gemeinde X auf Abweisung der Beschwerde unter Kosten-
und Entschädigungsfolgen.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Mit der Beschwerde
in Grundsteuersachen an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.
Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf
rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch.
Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen
des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen
entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein
Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich
vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder
in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der
Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich
erscheint (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im
Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit
die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel,
die nicht (spätestens) im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen
worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden (vgl. RB 1999 Nrn. 149 und 150, auch zum Folgenden).
Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder
Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von
geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer
tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor
Verwaltungsgericht gestellte Begehren sind schliesslich allgemein zulässig,
sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das
Novenverbot fallen.
Diese Rechtslage im Steuerbeschwerdeverfahren vor
Verwaltungsgericht ist vergleichbar mit derjenigen im
Verwaltungsgerichtsbeschwerdeverfahren vor Bundesgericht, wo gemäss Art. 105
Abs. 2 des Bundesrechtspflegegesetzes vom 16. Dezember 1943 (OG) die
Sachverhaltsfeststellung das Bundesgericht bindet, wenn eine richterliche
Behörde als Vorinstanz den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig,
unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt
hat, woraus sich in solchen Fällen die Unzulässigkeit neuer Tatsachen und
Beweismittel ergibt (BGE 125 II 217 E. 3a; BGr, 2. Mai 2000,
2A.499/1999, E. 1b, www.bger.ch; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren
und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. A., Zürich 1998, N. 940 ff.).
Damit befindet sich das vor dem Zürcher Verwaltungsgericht bei
Steuerbeschwerden geltende Novenverbot auch in Übereinstimmung mit Art. 98a
Abs. 3 OG.
2.
2.1
Die
Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen
erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. h StG wird die Steuer
aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen
Grundstücks, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines
selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücks oder zur Verbesserung der eigenen,
selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke im Kanton
verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast wörtlich der Regelung von Art. 12
Abs. 3 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), wobei
allerdings die Ersatzbeschaffung in der ganzen Schweiz zum Steueraufschub führt
(vgl. § 226a StG).
2.2
Nach der
verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung gilt ein Grundstück dann als
"landwirtschaftlich", wenn es entweder Teil eines
landwirtschaftlichen Heimwesens ist oder tatsächlich landwirtschaftlich genutzt
wird (RB 1991 Nr. 41 [Leitsatz] = StE 1992 B 42.36 Nr. 3;
vgl. Martin Baumgartner, Vermögensbesteuerung land- und forstwirtschaftlicher
Grundstücke im Kanton Zürich, Zürich etc. 2002, S. 94 ff.). Der
Erschliessungsgrad und die baurechtliche Zonenzugehörigkeit des Grundstücks
sind nicht entscheidend. Auch landwirtschaftlich beworbene baureife Grundstücke
in der Bauzone können als "landwirtschaftlich" qualifiziert werden,
während nicht bewirtschaftetes oder ödes Land nicht als solches zu würdigen ist,
selbst wenn es in der Landwirtschaftszone liegt (RB 1994 Nr. 67 =
ZStP 1994, S. 228). So ist nach der Rechtsprechung der Steueraufschub
auch bei der Veräusserung einer unüberbauten Baulandparzelle zulässig, sofern
die landwirtschaftliche Nutzung dieser Parzelle grundsätzlich möglich war und
das Grundstück dadurch gleichsam eine betriebliche Reserve des veräussernden
Landwirts bildete (RB 1991 Nr. 41 = StE 1992 B 42.36 Nr. 3,
E. 2a).
3.
3.1
Die
Vorinstanz hat im Wesentlichen erwogen, eine gleichartige Funktion des Ersatzobjekts
bilde Voraussetzung für die steuerlich privilegierungswürdige Ersatzbeschaffung.
Das von A verkaufte Baugrundstück und das in der Folge erworbene landwirtschaftliche
Heimwesen erfüllten jedoch nicht dieselbe Funktion, vielmehr gehe die Funktion
des erworbenen Heimwesens, welches für sich selbst Grundlage für eine
selbständige bäuerliche Existenz liefere, weit über jene des veräusserten
unbebauten Grundstücks hinaus. Zudem habe A das erworbene Grundstück nie selbst
bewirtschaftet, sondern sei eine solche Bewirtschaftung von Anfang an nur durch
dessen Sohn D erfolgt.
3.2
Demgegenüber
machen die Pflichtigen im Wesentlichen geltend, bei landwirtschaftlichen
Grundstücken müsse das Ersatzobjekt nicht dieselbe Funktion erfüllen wie das verkaufte
Grundstück. Durch den Erwerb der Nachbarliegenschaft "M" habe A eine
Vergrösserung seines landwirtschaftlichen Betriebs "L" bezweckt;
geänderte agrarpolitische Rahmenbedingungen hätten ihn dazu gezwungen, um die
Existenz langfristig erhalten bzw. sicherstellen zu können, dass der Betrieb
auch noch von der nächsten Generation geführt werden könne. Wesentlich sei
einzig, ob der Verkäufer den Erlös zum Nutzen der Landwirtschaft verwende. Dass
A das Ersatzgrundstück kurz nach dem Kauf alters- und gesundheitshalber an
seinen Sohn D abgetreten habe, ändere nichts am Vorliegen einer steuerlich
privilegierten Ersatzbeschaffung. Da es um einen Familienbetrieb gehe, der sich
über Generationen hinweg entwickelt habe, spiele es keine Rolle, welches
Familienmitglied innerhalb dieser Kette gehandelt habe. Die Söhne D und C
bewirtschafteten "M" und "L" aus rationellen Gründen im
Rahmen einer vertraglich errichteten Betriebsgemeinschaft gemeinsam. Es treffe
nicht zu, dass A "M" nie selbst bewirtschaftet habe. Er sei bereits
am 22. November 2001 Eigentümer des neuen Betriebs geworden und habe mit
dem Entscheid, die Baulandparzelle zu verkaufen und damit den Erwerb von "M"
zu ermöglichen, als Selbstbewirtschafter im Sinn einer persönlichen Leitung des
Gewerbes den entscheidenden strategischen Schritt unternommen. Da im November
und Dezember in der Landwirtschaft naturgemäss wenig Arbeiten anfielen, könne
nicht beurteilt werden, welche Feldarbeiten A in dieser Zeit noch selber ausgeführt
habe.
4.
4.1
Die
Vorinstanz geht zunächst davon aus, dass es bereits deshalb an einer massgeblichen
Voraussetzung für eine Ersatzbeschaffung nach § 216 Abs. 3 lit. h
StG mangle, weil vorliegend kein Ersatzobjekt mit gleichartiger Funktion
erworben worden sei. Die Pflichtigen halten dem entgegen, dass eine solche
gleichartige Funktion des erworbenen landwirtschaftlichen Grundstücks für die
Gewährung des Steueraufschubs im Gegensatz zu gewerblichen Liegenschaften seit
Inkrafttreten des neuen Steuergesetzes nicht mehr erforderlich sei.
4.2
Die
grundlegende agrarpolitische Zweckbestimmung von § 216 Abs. 3 lit. h
StG kann darin erblickt werden, einem Landwirt die Fortführung seiner
bisherigen Erwerbstätigkeit zu erleichtern, indem ihm bei ganzer oder
teilweiser Aufgabe seines ursprünglichen Betriebs der Erwerb einer Ersatzliegenschaft
oder die Verbesserung von bestehenden landwirtschaftlichen Grundstücken nicht
durch die Grundstückgewinnbesteuerung erschwert oder sogar verunmöglicht werden
soll.
Von einem Ersatz ganz allgemein kann grundsätzlich nur
gesprochen werden, wenn ein Aktivum aus äusserem Zwang oder aus betrieblichen
Gründen aus dem Geschäftsvermögen ausscheidet und durch ein Aktivum ersetzt
wird, das die gleiche wirtschaftliche Funktion wie das ausgeschiedene übernimmt
und der Fortsetzung des Betriebs dient (RB 1991 Nr. 40 mit Hinweisen;
Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, Zürich 1999, § 68 N. 16, § 216 N. 252).
Folgerichtig hatte § 161 Abs. 3 lit. h des alten Steuergesetzes
vom 8. Juli 1951 (aStG) das Steuerprivileg ausdrücklich auf den Erwerb und
die Erstellung von "ertragsmässig gleichwertigen",
selbstbewirtschafteten Ersatzliegenschaften beschränkt, weshalb das
Ersatzgrundstück Ertragsgleichheit aufweisen und dieselbe wirtschaftliche
Funktion übernehmen musste wie das veräusserte Grundstück. Diese Einschränkung
diente primär der Verhinderung von Missbräuchen (vgl. Ferdinand Zuppinger/Erwin
Schärrer/Ferdinand Fessler/Markus Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
Ergänzungsband, 2. A., Bern 1983, § 161 N. 178 ff.).
In § 216 Abs. 3 lit. h
StG ist eine solche Beschränkung nicht mehr ausdrücklich enthalten, vielmehr
sieht jene Bestimmung zwei mögliche Tatbestandsvarianten einer steuerprivilegierten
Ersatzbeschaffung vor: einerseits den "Erwerb eines selbstbewirtschafteten
Ersatzgrundstücks", andererseits die "Verbesserung der eigenen
selbstbewirtschafteten, landwirtschaftlichen Grundstücke". Das Erfordernis
der ertragsmässigen Gleichheit ist harmonisierungsbedingt entfallen (vgl.
Protokoll des Kantonsrats 1995-1999, Band V, S. 4700). Indem neu auch die
Erlösreinvestition zur Verbesserung des eigenen Landwirtschaftsbetriebs
zugelassen wird, ist die Ersatzbeschaffungstheorie in diesem Bereich weitgehend
von der Reinvestitionstheorie abgelöst worden (vgl. Bernhard Zwahlen in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 12
StHG N. 73). Indessen dürfte sich diese Erweiterung, wonach nicht mehr
zwingend eine gleiche wirtschaftlich-technische Ersatzfunktion vorhanden sein
muss, lediglich auf die zweite Tatbestandsvariante der Verbesserung der eigenen
selbstbewirtschafteten Grundstücke beziehen, da die Zweiteilung in den
Ersatzerwerb und die Verbesserung ansonsten keinen Sinn ergeben würde. Es
erscheint daher sachgerecht, für die erste Tatbestandsvariante des Erwerbs
eines Ersatzgrundstücks neben dem Kriterium der Selbstbewirtschaftung nach wie
vor eine gewisse funktionale Kongruenz zu verlangen, damit überhaupt von einem
"Ersatz" gesprochen werden kann, auch wenn dieser Zusammenhang nicht
mehr in einer ertragsmässigen Gleichwertigkeit der beiden Grundstücke zum
Ausdruck kommen muss. Andernfalls würde es zur Gewährung der
Steuerprivilegierung genügen, den Erlös in irgendeiner Form zum Nutzen der
Landwirtschaft zu verwenden, was aber – entgegen der von den Pflichtigen
vertretenen Auffassung – aufgrund der gewählten Formulierung des fraglichen
Ersatzbeschaffungstatbestands offenkundig nicht dem Willen des Gesetzgebers
entspricht.
4.3
A hat von
seinem Heimwesen "L" lediglich ein einzelnes Baugrundstück veräussert,
wobei ihm ein ansonsten vollständiger landwirtschaftlicher Betrieb verblieben
ist, welcher nach wie vor eine selbständige Grundlage für eine Existenz als
Landwirt bildet. Eine eigentliche Aufgabe des ursprünglichen Heimwesens lag somit
zu keinem Zeitpunkt vor, während das erworbene Grundstück ebenfalls einen
vollständigen Landwirtschaftsbetrieb darstellt. Bei dieser ausserordentlichen
Konstellation kann selbst bei extensiver Auslegung nicht mehr vom Erwerb eines
"Ersatz"grundstücks im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. h
erste Variante StG gesprochen werden, vielmehr ist von einem "Zusatz"objekt
auszugehen, weil im Ergebnis zwei eigenständige Heimwesen vorliegen und das
erworbene Grundstück dadurch in seiner Funktion weit über jene des veräusserten
hinausgeht. Dieses Vorgehen bezweckt nicht mehr die Fortführung des bisherigen
landwirtschaftlichen Betriebs, sondern eröffnet eine vollständig neue
Erwerbsmöglichkeit.
4.4
Mithin
bleibt zu prüfen, ob vorliegend der Tatbestand einer Verbesserung des eigenen,
selbstbewirtschafteten landwirtschaftlichen Grundstücks erfüllt ist. Der
Wortlaut dieser Variante legt nahe, dass sie sich vorab auf die
Erlösinvestition in bereits zum Betriebsvermögen des Landwirts gehörende
Grundstücke bezieht, indem beispielsweise ein Stall erweitert oder ein
Betriebsgebäude modernisiert wird. In der Regel dürften dabei das veräusserte
und das zu verbessernde Grundstück eine landwirtschaftliche Betriebseinheit
oder zumindest Teile einer solchen bilden. Ob auch der Erwerb einer zusätzlichen
Liegenschaft als Vergrösserung des bestehenden Landwirtschaftsbetriebs unter
den Begriff der "Verbesserung des eigenen Grundstücks" subsumiert
werden kann, ist zumindest fraglich, zumal im hier zu beurteilenden Fall der
ursprüngliche Betrieb um ein vollständiges zweites Heimwesen erweitert worden
ist und sich insofern ganz grundsätzlich die Frage stellt, ob der gesetzliche
Rahmen dadurch nicht ohnehin gesprengt wird. Konsequenterweise müsste dann aber
jedenfalls gefordert werden, dass das erworbene Grundstück gleichsam in den
bestehenden Landwirtschaftsbetrieb integriert wird und als Teil eines
einheitlichen Ganzen erscheint. Ein derartiger rechtlicher und betrieblicher
Zusammenhang im Sinn einer Betriebseinheit ist hier jedoch nicht ersichtlich.
Vielmehr ist mit "M" einfach ein zusätzlicher, eigenständiger
Landwirtschaftsbetrieb zum bereits vorhandenen Betrieb "L" hinzugekauft
worden, um beiden Söhnen eine Erwerbsmöglichkeit als Landwirt zu verschaffen.
Diese haben denn auch ab 1. Januar 2002 als zivilrechtlich verschiedene
Eigentümer die beiden rund 1 km voneinander entfernt liegenden Heimwesen als
jeweils auch in rechtlicher Hinsicht selbständige Betriebe weitergeführt. Die
pauschale und nicht belegte Behauptung der Pflichtigen, die Familie sei
"aufgrund der geänderten agrarpolitischen Rahmenbedingungen und wegen der
Tier- und Naturschutzauflagen" gezwungen gewesen, den Betrieb zu
vergrössern, findet in den Akten keine Stütze. Inwiefern dabei der Umstand von
Belang sein soll, dass auf dem Hof "M" ein neues Betriebsgebäude errichtet
worden sei, welches auf dem Heimwesen "L" aus bau- und
umweltschutzrechtlichen Gründen nicht hätte realisiert werden können, ist nicht
einzusehen. Die gemeinsame Bewirtschaftung der beiden Heimwesen durch D und C
im Rahmen einer Betriebsgemeinschaft beruht offensichtlich auf freiwilliger
Basis und ist nicht auf betriebliche Notwendigkeit zurückzuführen. Dabei ist
der erst im Beschwerdeverfahren eingereichte "Vertrag über die Errichtung
einer Betriebsgemeinschaft" aufgrund des Novenverbots (vgl. E. 1.2)
unbeachtlich. Nicht zuletzt mangels einer eigentlichen Betriebseinheit erreicht
die vorliegende Konstellation deshalb nicht die geforderte Intensität für die
Annahme einer steuerlich privilegierten Ersatzbeschaffung.
5.
Im Übrigen hat die Vorinstanz zu Recht festgestellt, dass es
am Erfordernis fehlt, wonach die erworbene Liegenschaft ein
"selbstbewirtschaftetes" Grundstück sein muss.
5.1
Das Gesetz
umschreibt die Voraussetzungen nicht, unter denen ein Ersatzgrundstück als
"selbstbewirtschaftet" im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. h
StG zu qualifizieren ist. Massgebend für die Auslegung dieses Begriffs ist
somit die Rechtsprechung, insbesondere zur früheren – diesbezüglich weitgehend
gleich lautenden – grundsteuerrechtlichen Ordnung der Ersatzbeschaffung
landwirtschaftlicher Grundstücke (§ 161 Abs. 3 lit. h aStG). Die
Regelungen des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche
Bodenrecht (BGBB) können gegebenenfalls ergänzend herangezogen werden, sind
hingegen für das zürcherische Steuerrecht nicht verbindlich (vgl. VGr, 1. September
2004, SB.2004.00037, E. 1.1). Eine Selbstbewirtschaftung im Sinn des BGBB
liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den erworbenen landwirtschaftlichen Boden
selbst bearbeitet oder das landwirtschaftliche Heimwesen persönlich leitet (Art. 9
Abs. 1 BGBB). Falls das Ersatzgrundstück nicht selbst bewirtschaftet
werden kann, weil es zum Zeitpunkt des Erwerbs verpachtet ist, steht dies einer
steuerlichen Privilegierung nicht entgegen, soweit mit einer Selbstbewirtschaftung
zu rechnen ist (VGr, 8. Mai 1990, SR 89/0020; Richner/Frei/Kaufmann, § 216
N. 281).
5.2
"Selbstbewirtschaftung"
verstanden im tatsächlichen Sinn des Wortes setzt eine unmittelbare eigene
Bewirtschaftung durch den erwerbenden Landwirt selbst voraus. Der öffentlich
beurkundete Kaufvertrag zwischen A und I über den Erwerb des landwirtschaftlichen
Heimwesens "M" datiert vom 5. Oktober 2001. In "Weiteren
Bestimmungen" zum Kaufvertrag hielten die Vertragsparteien fest, dass der
Besitzesantritt, d.h. der Übergang der Vertragsobjekte in Rechten und
Pflichten, Nutzen und Gefahr, am 1. Januar 2002 erfolge, und dass über die
mit den Vertragsobjekten verbundenen Abgaben zum Wert am Antrittstag
abgerechnet werde. Am 22. November 2001 wurde sodann ein Nachtrag zum Kaufvertrag
öffentlich beurkundet und die Grundbuchanmeldung vorgenommen. Zu diesem
Zeitpunkt ist A somit zivilrechtlicher Eigentümer des Grundstücks "M"
geworden, was ihm grundsätzlich die Möglichkeit verschaffte, rechtlich darüber
zu verfügen, also etwa das Grundstück weiterzuverkaufen oder mit Grundpfandrechten
zu belasten. Was die tatsächliche Nutzung des Landwirtschaftsbetriebs angeht,
eröffnete sich hingegen erst durch den Besitzesantritt vom 1. Januar 2002
die Möglichkeit, faktisch über das Heimwesen zu verfügen, weil erst die
Besitzesübergabe bzw. der Übergang von Nutzen und Gefahr dem Erwerber die
tatsächliche Gewalt über das Grundstück verschafft und dazu führt, dass er die
Sache frei nutzen kann. Somit war beispielsweise die eigentliche Bewirtschaftung
des Landes im Sinn einer Bearbeitung des Bodens erst ab Januar 2002 möglich.
Dabei kann offen bleiben, ob ab dem Zeitpunkt des Eigentumsübergangs allenfalls
bereits die Möglichkeit einer Selbstbewirtschaftung im Sinn einer persönlichen
betrieblichen Leitung des Heimwesens bestanden hätte, da in keiner Art und
Weise nachgewiesen ist, dass A im betreffenden Zeitraum entsprechende
Handlungen vorgenommen oder strategische Entscheide getroffen hätte. Hierbei
gilt auch zu berücksichtigen, dass die Familie laut Einsprachebeschluss
gegenüber dem Steueramt X im Juni 2001 klar zum Ausdruck gebracht habe, eine
Selbstbewirtschaftung durch A sei nicht geplant. Deshalb muss angenommen
werden, dass schon von Anfang an eine Nachfolgeregelung vorgesehen war, wonach
der Sohn D gleichzeitig mit dem Erwerb des neuen Betriebs auch dessen Bewirtschaftung
übernehmen sollte. Eine Selbstbewirtschaftung durch A ist folglich nicht nachgewiesen.
Entscheidend ist dabei, dass eine solche ab 1. Januar 2002 grundsätzlich
möglich gewesen wäre, aber freiwillig – infolge der erbvorbezugsweisen
Abtretung an den Sohn – nicht erfolgt ist. Anders würde sich die Situation
allenfalls dann präsentieren, wenn A durch äussere, ihm nicht zurechenbare
Gründe daran gehindert gewesen wäre, das neu erworbene Heimwesen selbst zu
bewirtschaften, so wenn er zum Beispiel noch vor Besitzesantritt verstorben
wäre oder der gesamte zu bewirtschaftende Boden am 1. Januar 2002 noch an
Drittpersonen verpachtet gewesen wäre. Wie entschieden werden müsste, wenn er
seinem Sohn in der Betriebsführung von "M" zumindest beigestanden
hätte, sei dahingestellt, wird doch dies von den Pflichtigen nicht geltend
gemacht.
Diese Auslegung des Begriffs der
"Selbstbewirtschaftung" deckt sich gleichzeitig mit derjenigen des
Begriffs der "selbstgenutzten" Wohnliegenschaft gemäss § 216 Abs. 3
lit. i StG: Die Selbstnutzung erfasst dort lediglich das eigene Bewohnen
durch den Veräusserer selbst, während etwa das Bewohnen durch den Erblasser den
die Liegenschaft nach dem Erbgang veräussernden Erben nicht angerechnet werden
kann (RB 1992 Nr. 49 = StE 1992 B 42.38 Nr. 9). Angesichts der
vergleichbaren Konstruktion der beiden Ersatzbeschaffungstatbestände
rechtfertigt sich ein sinngemässes Heranziehen dieser Rechtsprechung für den
vorliegenden Fall. Daher erscheint es nicht sachgerecht, die Definition der
"Selbstbewirtschaftung" zu erweitern und auch Generationenwechsel miteinzubeziehen,
zumal die steuerliche Begünstigung nicht auf die Erhaltung von
Familienvermögen, sondern von individuellem landwirtschaftlichem Eigentum
abzielt.
Im Übrigen muss auf die weiteren Vorbringen der Pflichtigen
mangels Relevanz nicht näher eingegangen werden. Die Steuerberechnung ist
grundsätzlich unbestritten geblieben.
Demzufolge ist die Beschwerde abzuweisen.
6.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
den unterliegenden Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und steht
diesen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213
Satz 2 StG). Da der Beschwerdegegnerin kein besonderer Aufwand erwachsen
ist, bleibt ihr eine Parteientschädigung ebenfalls versagt.
Demgemäss
entscheidet
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  10'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr.        60.--  Zustellungskosten,
Fr.  10'060.--  Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden zu je 1/5 auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Parteientschädigungen
werden nicht zugesprochen.
5.    Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden.
6.    Mitteilung an …