zh_verwaltungsgericht · SB.2009.00102 · 2009-11-26 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2005 | Abzug von Liegenschaftsunterhaltskosten bei Abbruch mit anschliessendem Wiederaufbau Der Begriff der Unterhaltskosten ist auf dem Gebiet der Staats- und Gemeindesteuern gleich auszulegen wie bei der direkten Bundessteuer, da eine andere Auslegung dem Anliegen der vertikalen Steuerharmonisierung zuwiderlaufen würde (E. 2). Im Gegensatz zu Aufwendungen, die zu einer Wertvermehrung der Liegenschaft beitragen, sind die für die Werterhaltung aufgewendeten Unterhaltskosten bei der Einkommenssteuer abzugsfähig (E. 3.1 und 3.2). Unter den Begriff der Unterhaltskosten fallen auch Kosten für die Ersatzanschaffung von unbrauchbar gewordenen Einrichtungen (E. 3.3). Nach ständiger Rechtsprechung führen Aufwendungen für den Abbruch und anschliessenden Neuaufbau einer Liegenschaft zu einer Wertvermehrung und sind deshalb (bei der Einkommenssteuer) nicht abzugsfähig. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz besteht kein Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen. Folglich können die Beschwerdegegner die von ihnen geltend gemachten Kosten für den Abbruch und Wiederaufbau eines Teils ihrer Liegenschaft nicht zum Abzug bringen (E. 3.4). Beweislast für die Renovationskosten der nicht abgerissenen Gebäudeteilen (E. 4). Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 26.11.2009 SB.2009.00102
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Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2009.00102
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Geschäftsnummer:
SB.2009.00102
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 26.11.2009
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2005
Abzug von Liegenschaftsunterhaltskosten bei Abbruch mit anschliessendem Wiederaufbau
Der Begriff der Unterhaltskosten ist auf dem Gebiet der Staats- und Gemeindesteuern gleich auszulegen wie bei der direkten Bundessteuer, da eine andere Auslegung dem Anliegen der vertikalen Steuerharmonisierung zuwiderlaufen würde (E. 2). Im Gegensatz zu Aufwendungen, die zu einer Wertvermehrung der Liegenschaft beitragen, sind die für die Werterhaltung aufgewendeten Unterhaltskosten bei der Einkommenssteuer abzugsfähig (E. 3.1 und 3.2). Unter den Begriff der Unterhaltskosten fallen auch Kosten für die Ersatzanschaffung von unbrauchbar gewordenen Einrichtungen (E. 3.3). Nach ständiger Rechtsprechung führen Aufwendungen für den Abbruch und anschliessenden Neuaufbau einer Liegenschaft zu einer Wertvermehrung und sind deshalb (bei der Einkommenssteuer) nicht abzugsfähig. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz besteht kein Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen. Folglich können die Beschwerdegegner die von ihnen geltend gemachten Kosten für den Abbruch und Wiederaufbau eines Teils ihrer Liegenschaft nicht zum Abzug bringen (E. 3.4). Beweislast für die Renovationskosten der nicht abgerissenen Gebäudeteilen (E. 4). Gutheissung.
Stichworte:
ABBRUCH
ABZUG
ABZUGSFÄHIGKEIT
EINKOMMENSSTEUER
ERSATZBAU
ERSATZBAUTE
ERSATZBESCHAFFUNG
GESCHÄFTSVERMÖGEN
LIEGENSCHAFT
LIEGENSCHAFTENAUFWAND
PRIVATVERMÖGEN
STEUERHARMONISIERUNG
UNTERHALTSKOSTEN
WERTERHALTENDE AUFWENDUNGEN
WERTVERMEHRENDE AUFWENDUNGEN
WIEDERAUFBAU
Rechtsnormen:
Art. 30 Abs. II DBG
Art. 34 lit. d DBG
§ 30 Abs. II StG
§ 32 Abs. II StG
§ 33 lit. d StG
§ 139 Abs. II StG
§ 151 Abs. I StG
§ 153 Abs. IV StG
Art. 9 Abs. I StHG
Art. 9 Abs. IV StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2009.00102
Entscheid
der 2. Kammer
vom
12. Mai 2010
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtssekretärin
Eliane Fischer.
In Sachen
Staat Zürich,
Beschwerdeführer,
gegen
1.
A
,
2.
B
,
beide vertreten durch
C
AG,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2005,
hat sich ergeben:
I.
Das kantonale Steueramt schätzte die Eheleute A und B mit
teilweise gutheissendem Einspracheentscheid vom 17. März 2008 für die
Staats- und Gemeindesteuern 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
(zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …(zum
Satz von Fr. …) ein. Wie zuvor im Einschätzungsentscheid liess es den von
den
Pflichtigen für Liegenschaftenunterhalt des
Bauernha
uses "D-Str. 01, E" geltend gemachten Abzug nicht zu.
II.
Mit Rekurs vom 16. April 2008 beantragten die
Pflichtigen der Steuerrekurskommission, es seien Gebäudeunterhaltskosten von
Fr. … zum Abzug zuzulassen.
In seiner Rekursantwort vom 6. Mai 2008 schloss das
kantonale Steueramt in Vertretung des Staats Zürich auf Abweisung des
Rechtmittels. Zur Begründung brachte es vor, dass das Wohnhaus abgebrochen und
anschliessend neu erstellt worden sei. Der Kellerbereich mit dem Gewölbekeller
sei mehrheitlich stehen geblieben. Anstelle des alten Wohnhauses mit einem
Volumen von 2'712 m
3
sei mit 3'323 m
3
ein grösseres
Wohnhaus erstellt worden. Zudem sei der Wohnraum bis über das Tenn erweitert
worden.
Die Steuerrekurskommission III führte am 7. Juli 2008
einen Augenschein mit anschliessender Referentenaudienz durch. Da die Parteien
keine Einigung erzielten, ordnete der Referent der Steuerrekurskommission III
am 9. Juli 2009 ein Gutachten für die Schätzung des Neubauwerts und der
Altersentwertung je vor und nach dem Neubau an. Der mit der Durchführung des
Gutachtens betraute Experte, F, dipl. Arch. HTL/STV, erstattete sein Gutachten
am 15. April 2009, nachdem er am 21. Januar 2009 einen Augenschein
durchgeführt hatte. Das kantonale Steueramt erhob Einwendungen sowohl gegen die
Abfassung der Expertenfragen als auch gegen das Gutachten.
Die Steuerrekurskommission III hiess den Rekurs am 1. September
2009 gut und schätzte die Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2005
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen
von Fr. … (zum Satz von Fr. …) ein.
III.
Mit Beschwerde vom 13. Oktober 2009 beantragte das
kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, den Entscheid der
Steuerrekurskommission III vom 1. September 2009 aufzuheben und die
Einschätzung gemäss dem Einspracheentscheid vom 17. März 2008 zu
bestätigen.
Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung
verzichtete, schlossen die Pflichtigen auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen
und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die
Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende
Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999
Nr. 147).
2.
2.1
Zwischen den Parteien liegt im Streit, ob die Kosten für
den
Abbruch und den Wiederaufbau der
Liegenschaft "D-Str. 01, E" bei der Einkommenssteuer abziehbare
Unterhaltskosten darstellen.
2.2
Gestützt
auf § 30 Abs. 2 Satz 1 StG ist für Liegenschaften im Privatvermögen
unter anderem der Abzug von Unterhaltskosten vom steuerbaren Einkommen
zulässig. Der Wortlaut von § 30 Abs. 2 StG
stimmt
in diesem Punkt mit
demjenigen von Art. 32 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
überein. Unter der Geltung des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) ist
der Begriff der Unterhaltskosten gleich auszulegen wie auf dem Gebiet der
direkten Bundessteuer.
Eine andere Auslegung würde dem Anliegen
der vertikalen Steuerharmonisierung zuwiderlaufen und die mit dem Erlass des
Steuerharmonisierungsgesetzes angestrebte Vereinfachung der Rechtsanwendung
vereiteln.
Den Kantonen verbleibt demnach kein Freiraum mehr für die
Frage, welche Unterhaltskosten abzugsfähig sind.
Diese Kosten
gehören zu den in Art. 9 Abs. 1 StHG umschriebenen Gewinnungskosten;
Art. 9
Abs. 4 StHG schliesst andere Abzüge als die in dieser Bestimmung genannten
aus (VGr, 10. Juni 2009, SB.2009.00020, E. 3.2.3, www.vgrzh.ch; BGr,
15. Juli 2005,
2A.683/2004, E. 4.4, www.bger.ch).
3.
3.1
Unterhaltskosten sind wiederkehrende Aufwendungen,
deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bereits vorhandener
Werte ist. Das Grundstück soll weiterhin – allenfalls
"modernisiert" – sei­nen bisherigen Verwendungszweck erfüllen können.
Unterhaltskosten lassen sich unterscheiden in regelmässig anfallende Auslagen
für den laufenden Unterhalt der Lie­genschaft (Instandhaltungskosten) und in Renovationen
grösseren Aus­masses, die in grösseren Zeitabständen anfallen, wie beispielsweise
Fassadenrenovationen oder die zeitbedingte Änderung der Heizanlage
(Instandstellungskosten) (
VGr, 10. Oktober 2007,
SB.2007.00067, E. 2.2, www.vgrzh.ch; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann,
Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 32 N. 29 ff.).
3.2
Von den
Unterhaltskosten zu unterscheiden sind die (bei der Einkommenssteuer) nicht
abzugsfähigen übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen
für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen
(Art. 34 lit. d DBG; § 33 lit. d StG). Wertvermehrend sind
Aufwendungen, welche eine nachhaltige Verbesserung des Vermögenswerts bewirken,
d.h. zu einer dauerhaften Qualitätssteigerung und damit zu einem bleibenden
Mehrwert führen. Dies ist dann der Fall, wenn sie ein Haus in den Rang eines
besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken lassen (RB 1972
Nr. 28). Die Aufwendungen für die Instandstellung oder Modernisierung
eines Grundstücks, welche einer eigentlichen Neueinrichtung gleichkommen, sind
daher im Ausmass der Modernisierung nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig
(vgl. RB 1977 Nr. 49).
3.3
Unter den
Begriff der (bei der Einkommenssteuer abzugsfähigen) Unterhaltskosten fallen
auch Ersatzanschaffungskosten, d.h. Aufwendungen für den zeitgemässen, gleichwertigen
und gleichen Komfort bietenden Ersatz von unbrauchbar gewordenen Einrichtungen
(Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 30 N. 43).
Gemäss ständiger Rechtsprechung sprengt jedoch der Abbruch und anschliessende
Neuaufbau einer Liegenschaft den Rahmen einer Instandstellung, da damit nicht
bestehende Werte erhalten, sondern neue Werte geschaffen werden.
Dasselbe
gilt bei Gebäudeauskernungen, wo einzig mit Bezug auf die Gebäudehülle eine
Wahl zwischen blosser Sanierung und darüber hinaus gehender Verbesserung der
bestehenden Bausubstanz verbleibt (VGr, 22. August 2007, SB.2007.00012,
E. 3.3;
Steuergericht Basel-Landschaft, 10. Juni
2005, Nr. 75/2005, www.baselland.ch;
Kantonsgericht Basel-Landschaft,
29. Oktober 2003, StE 2004 B 25.6 Nr. 52, E. 2; BGr, 30. März
1999, NStP 1999, 99; RB 1997 Nr. 51).
3.4
Entgegen
der Ansicht der Vorinstanz besteht kein Anlass, von dieser Rechtsprechung
abzuweichen. Die von der Vorinstanz angewandte wirtschaftliche
Betrachtungsweise kommt nur bei der (auf Bundesebene per 1. Januar 2010
und auf kantonaler Ebene bis spätestens 2012 abgeschafften) sogenannten
Dumont-Praxis zur Anwendung, d.h. bei Unterhaltsaufwendungen für
vernachlässigte Liegenschaften in den ersten Jahren nach dem Erwerb (BGr, 2. Februar
2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10; BGE 123 II 218; 99 Ib 362). Da das fragliche
Grundstück schon seit langem im Besitz der Pflichtigen ist und es sich somit
nicht um anschaffungsnahe Aufwendungen handelt, können die Pflichtigen aus der
Dumont-Praxis nichts zu ihren Gunsten ableiten. Nur weil zwei unterschiedliche
Vorgehensweisen (Renovation im Gegensatz zu Abbruch mit anschliessendem Neubau)
aus Sicht der Steuerpflichtigen wirtschaftlich zum gleichen Resultat führen,
bedeutet dies nicht, dass sie auch steuerrechtlich gleich behandelt werden
müssen. Unbehelflich ist auch der Hinweis der Vorinstanz, es bestehe eine
ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Gebäuden im Geschäftsvermögen im
Gegensatz zu solchen im Privatvermögen. Es trifft zwar zu, dass der Abbruch
einer Liegenschaft im Privatvermögen als privater Kapitalverlust bei der Einkommenssteuer
nicht abzugsfähig ist, wohingegen Kapitalverluste beim Geschäftsvermögen
berücksichtigt werden. Die unterschiedliche Behandlung von Geschäfts- und Privatvermögen
ist jedoch vom Gesetzgeber ausdrücklich so verankert worden und kann nicht auf
dem Weg der Rechtsprechung geändert werden. Auch die weiteren Gründe, die die
Vorinstanz für eine Änderung der Rechtsprechung anführt, sind nicht einschlägig,
da es gemäss der bisherigen Rechtsprechung bei einem Abbruch mit
anschliessendem Neubau nicht darauf ankommt, ob die Liegenschaft verwahrlost
war oder ob eine Nutzungsänderung eingetreten ist (VGr, 22. August 2007, SB.2007.00012,
E. 3.4).
Mithin besteht keine Veranlassung, von der bisherigen
Rechtsprechung abzuweichen.
Folglich sind die
Aufwendungen der Pflichtigen für den Abbruch und anschliessenden Wiederaufbau
des Wohnteils bei der Einkommenssteuer nicht abzugsfähig.
4.
4.1
In ihrer
Beschwerdeantwort bringen die Pflichtigen vor, die Scheune und der Stall seien
bestehen gelassen bzw. saniert worden, weshalb es unbegreiflich sei, dass gar
keine Liegenschaftskosten zum Abzug zugelassen worden seien.
4.2
Als
steuermindernde Tatsachen sind die Unterhaltskosten vom hierfür
beweisbelasteten Steuerpflichtigen geltend zu machen und hinsichtlich Bestand
und Umfang nachzuweisen. Diesen Nachweis hat er durch eine substanziierte Sachdarstellung
anzutreten, die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden muss
(RB 1981 Nr. 90; RB 1977 Nr. 60; RB 1976 Nr. 77;
RB 1975 Nrn. 54, 55, 64 und 82; RB 1964 Nr. 68). Die
Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine
Mitwirkungspflicht bezüglich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen nicht
erfüllt, führt in der Regel nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139
Abs. 2 StG. Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise
eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender
und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen
die gehörige Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten
hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54).
4.3
Die
Pflichtigen haben im Einspracheverfahren drei Ordner mit Bauunterlagen (vor allem
Pläne und Bauabrechnungen) eingereicht. Es ist jedoch nicht ersichtlich, welche
Aufwände der Sanierung von Scheune und Stall zuzurechnen sind. Die eingereichte
Kostenaufstellung führt die ausgeführten Arbeiten und die dafür in Rechnung
gestellten Beträge zwar einzeln auf, es handelt sich dabei jedoch um eine
Aufstellung für die gesamten Kosten "Wohnungs- Um- und Anbau inkl.
Sanierung Scheune und Stall", aus der nicht hervorgeht, welche Arbeiten
(ganz oder teilweise) für den Unterhalt von Scheune und Stall aufgewendet
wurden. Auch dem Protokoll des Augenscheins sind diese Angaben nicht zu
entnehmen. Es ist nicht Sache der Steuerbehörden, aus den unzähligen Rechnungen
diejenigen Beträge zu ermitteln, die als Unterhaltskosten abzugsfähig sind.
Vielmehr hätte es den von einer Treuhandfirma vertretenen Beschwerdegegnern
oblegen und war es ihnen auch zumutbar, die für die Sanierung von Scheune und
Stall geltend gemachten Aufwendungen zu bezeichnen.
Bezüglich des Kellergeschosses sind sich die Parteien einig,
dass ursprünglich beabsichtigt war, dass der Gewölbekeller mehrheitlich
erhalten bleiben soll. Streitig ist hingegen, inwieweit dieses Vorhaben bei der
Bauausführung tatsächlich realisiert wurde. Die Frage kann jedoch offengelassen
werden, da die Pflichtigen auch hier nicht darlegen, welche Kosten für die Renovation
des Kellergewölbes aufgewendet wurden.
5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
den Beschwerdegegnern aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG).
Demgemäss entscheidet
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner werden für die Staats- und
Gemeindesteuern 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum
Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum
Satz von Fr. …) eingeschätzt.
2.    Die
Rekurskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 3'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellungskosten,
Fr. 3'120.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.
5.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung
an…