zh_verwaltungsgericht · SB.2007.00089 · 2008-11-19 · de

Staats- und Gemeindesteuer 2004 | Aktienverkauf aus dem Privat- oder Geschäftsvermögen? Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit bzw. Entschädigung für die Nichtausübung eines Rechts oder steuerfreier Kapitalgewinn? Auf Geschäftsvermögen bei Minderheitsbeteiligungen an Kapitalgesellschaften kann auch geschlossen werden, wenn der Pflichtige diese konkret dazu einsetzt, um das Geschäftsergebnis seines eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern. Vorliegend wurde insb. aufgrund der Vielzahl von Honorarrechnungen auf die selbständige Erwerbstätigkeit des Bf geschlossen. Da die Unternehmensbeteiligung für die selbständige Erwerbstätigkeit nutzbar gemacht wurde, ist sie als Geschäftsvermögen zu qualifizieren. Pflichtige Ehefrau hat dem Ehemann kurz vor dem Verkauf ihre Anteile an der Kapitalgesellschaft übertragen. Rk liess im Umfang der sich im Privatvermögen befindlichen Beteiligung einen Abzug vom steuerbaren Einkommen zu. Beim rechtsgeschäftlichen Übergang alternativer Wirtschaftsgüter (z.B. Aktien) hängt die Zuordnung der Vermögenswerte zum Privat- oder Geschäftsvermögen jedoch von der Tätigkeit des neuen Eigentümers ab. Mangels offensichtlicher Unrichtigkeit der Erwägungen der Rk wurde vorliegend allerdings von einer Verböserung zu Lasten der Bf abgesehen. Erlös aus Aktienverkauf wurde in zwei Tranchen (einerseits als Kaufpreis und anderseits als Entgelt für Aufgabe von Rechten) entrichtet. Mangels Nachweises der Bf, dass die als "Entgelt für Aufgabe von Rechten" bezeichnete Tranche kein Entgelt für andere Leistungen des Pflichtigen darstelle, wurde der gesamte darauf entfallende Betrag zum Geschäftsvermögen gerechnet und den Abzug für den Anteil der pflichtigen Ehefrau bloss auf den als "Kaufpreis" bezeichneten Betrag zugelassen. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 08..2.19.1 SB.2007.00089
Zurich Verwaltungsgericht 08..2.19.1 SB.2007.00089
Zurigo Verwaltungsgericht 08..2.19.1 SB.2007.00089

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00089
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Geschäftsnummer:
SB.2007.00089
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 19.11.2008
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuer 2004
Aktienverkauf aus dem Privat- oder Geschäftsvermögen?
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit bzw. Entschädigung für die Nichtausübung eines Rechts oder steuerfreier Kapitalgewinn? Auf Geschäftsvermögen bei Minderheitsbeteiligungen an Kapitalgesellschaften kann auch geschlossen werden, wenn der Pflichtige diese konkret dazu einsetzt, um das Geschäftsergebnis seines eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern. Vorliegend wurde insb. aufgrund der Vielzahl von Honorarrechnungen auf die selbständige Erwerbstätigkeit des Bf geschlossen. Da die Unternehmensbeteiligung für die selbständige Erwerbstätigkeit nutzbar gemacht wurde, ist sie als Geschäftsvermögen zu qualifizieren.
Pflichtige Ehefrau hat dem Ehemann kurz vor dem Verkauf ihre Anteile an der Kapitalgesellschaft übertragen. Rk liess im Umfang der sich im Privatvermögen befindlichen Beteiligung einen Abzug vom steuerbaren Einkommen zu. Beim rechtsgeschäftlichen Übergang alternativer Wirtschaftsgüter (z.B. Aktien) hängt die Zuordnung der Vermögenswerte zum Privat- oder Geschäftsvermögen jedoch von der Tätigkeit des neuen Eigentümers ab. Mangels offensichtlicher Unrichtigkeit der Erwägungen der Rk wurde vorliegend allerdings von einer Verböserung zu Lasten der Bf abgesehen.
Erlös aus Aktienverkauf wurde in zwei Tranchen (einerseits als Kaufpreis und anderseits als Entgelt für Aufgabe von Rechten) entrichtet. Mangels Nachweises der Bf, dass die als "Entgelt für Aufgabe von Rechten" bezeichnete Tranche kein Entgelt für andere Leistungen des Pflichtigen darstelle, wurde der gesamte darauf entfallende Betrag zum Geschäftsvermögen gerechnet und den Abzug für den Anteil der pflichtigen Ehefrau bloss auf den als "Kaufpreis" bezeichneten Betrag zugelassen.
Abweisung.
Stichworte:
ALTERNATIVE WIRTSCHAFTSGÜTER
BETEILIGUNG
EINSCHÄTZUNG
ENTGELT
GESCHÄFTSVERMÖGEN
HONORARECHNUNG
HONORAREINNAHMEN
KAPITALGEWINN
MINDERHEITSBETEILIGUNG
OFFENSICHTLICH UNRICHTIG
OFFENSICHTLICHE UNRICHTIGKEIT
PRIVATVERMÖGEN
REFORMATIO IN PEIUS
SELBSTÄNDIG ERWERBENDER
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
SELBSTÄNDIGERWERBEND
UNTERNEHMENSBERATER
VERBÖSERUNG
ZUORDNUNG
Rechtsnormen:
§ 18 StG
§ 149 Abs. II StG
§ 153 Abs. IV StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2007.00089
Entscheid
der 2. Kammer
vom
19. November 2008
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Ersatzrichter
Stefan Kaufmann,
Gerichtssekretärin
Silvia Hunziker.
In Sachen
1.
A
,
2.
B,
beide vertreten durch RA C,
Beschwerdeführende
,
gegen
Staat Zürich,
Beschwerdegegner
,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuer 2004,
hat
sich ergeben:
I.
Der mit B verheiratete A deklarierte im
Wertschriftenverzeichnis zur Steuererklärung 2000 erstmals 253'562
"nennwertlose Stammaktien" sowie 77'085 "nennwertlose Vorzugsaktien"
der D AG, mit Sitz in R zum pro memoria-Wert in Gesamthöhe von Fr. 1.-. Im
Verrechnungsantrag heisst es dazu wörtlich:
"Im Rahmen der Technologie-Euphorie habe ich
mich an Start-up und Turnaround-Gesellschaften engagiert. Leider zum falschen
Zeitpunkt! Alle 3 Gesellschaften wurden vom Technologie-Crash voll getroffen
und sind der Insolvenz nahe. Ob sie überleben werden ist höchst fraglich.
Mindestens in der gegenwärtigen Situation sind deshalb meine Beteiligungen
leider wertlos."
Im gleichen Sinn und mit gewissen aktuellen Ergänzungen
äusserte sich der Pflichtige in seinen Steuererklärungen für die Steuerperioden
2001 bis 2003. In der Steuererklärung 2003 deklarierte er eine höhere Anzahl
wertloser Aktien der D AG, wogegen er seine Beteiligungen schliesslich allesamt
als per 20. August 2004 verkauft in die Steuererklärung 2004 einstellte.
Weil aufgrund der Vermögensdeklaration in der
Steuererklärung 2004 eine Vermögenszunahme gegenüber der Vorperiode in Höhe von
Fr. … resultierte und das steuerbare Einkommen auf einen Minusbetrag von Fr. …
lautete, forderte der Steuerkommissär die Pflichtigen mit Auflage vom 27. März
2006 zum Nachweis der Vermögensvermehrung auf. In Nachachtung dieser Auflage
liessen die Pflichtigen am 6. April 2006 antworten, sie hätten die Aktien
der D AG zum Preis von EUR … veräussert. In Beantwortung einer weiteren
Auflage des Steuerkommissärs erklärten die Pflichtigen am 3. Mai 2006, detaillierte
Angaben zur Kaufpreisberechnung gebe es nicht. Der steuerpflichtige Ehemann sei
mit einer Beteiligung in Höhe von 28% Minderheitsaktionär der fraglichen
Gesellschaft gewesen und habe sich gegen eine ihn enteignende
Kapitalherabsetzung gewehrt. Im Rahmen des auch gerichtlich ausgetragenen
Streits habe er einen Vergleich abgeschlossen und sich dabei zum Verkauf seiner
Beteiligung zum Preis von EUR … verpflichtet. Die Aufgliederung dieser
Summe in Kaufpreis einerseits und Entgelt für die Aufgabe von Rechten anderseits
sei wohl in der Person der Aktienerwerberin begründet. Der ursprüngliche Kauf
der Beteiligung vom ehemaligen Hauptgesellschafter sei zu einem symbolischen
Preis erfolgt, da die Gesellschaft stark von der Insolvenz bedroht gewesen sei.
Am 9. Juni 2006 unterbreitete der Steuerkommissär den
Pflichtigen einen Einschätzungsvorschlag, womit er die Besteuerung des beim
Verkauf der Aktien der D AG erzielten Gewinns als Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit des Pflichtigen vorsah. Den Gewinn ermittelte er dabei
dergestalt, dass er sich an die von der Verkäuferin vorgenommene Aufteilung der
Summe von EUR … in Kaufpreis und Entgelt für die Aufgabe von Rechten hielt
sowie davon je Fr. 1.- als Anschaffungsbuchwert in Abzug brachte. Dadurch
ergab sich ein Gewinn von umgerechnet Fr. … bzw. Fr. …, total mithin
ein solcher von Fr. … . Die Pflichtigen lehnten diesen Vorschlag am 23. Juni
2006 ab und brachten vor, ein Überblick über die Beschäftigung des Pflichtigen
ab 1. Januar 2000 zeige, dass keine selbständige Erwerbstätigkeit vorliege.
Vielmehr sei der Pflichtige einzig und allein als Angestellter für drei
verschiedene Arbeitgeber tätig gewesen, weshalb die Aktien der D AG nicht als
Geschäftsvermögen gewürdigt werden könnten.
Der Steuerkommissär schätzte die Pflichtigen am 4. Oktober
2006 für die Steuerperiode 2004 gemäss Vorschlag hinsichtlich der Staats- und
Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. … ein.
II.
Hiergegen liessen die Pflichtigen am 31. Oktober 2006
Einsprache erheben und beantragten, das steuerbare Einkommen unter Verzicht auf
die Aufrechnung des fraglichen Veräusserungsgewinns auf Fr. 0.-
festzusetzen. Das steuerbare Vermögen blieb unbestritten.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 29. März
2007 ab.
III.
Mit Rekurs vom 30. April 2007 an die
Steuerrekurskommision liessen die Pflichtigen die Einspracheanträge erneuern
und die Zusprechung einer Parteientschädigung verlangen. Am 14. Mai 2007 liessen
sie zudem eine Bestätigung der D AG nachreichen, wonach die pflichtige Ehefrau
seit 2001 ihre Aktionärin gewesen sei und die Aktien am 16. Mai 2004 auf
den Pflichtigen übertragen habe.
Mit Entscheid vom 29. Juni 2004 hiess die
Steuerrekurskommission I den Rekurs teilweise gut. Die Rekurskommission
schätzte die Rekurrenten für die Steuerperiode 2004 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein, und
zwar nach Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG). Die Kosten in Gesamthöhe von Fr. … auferlegte
die Rekurskommission je zu 4/9 den Rekurrenten, unter solidarischer Haftung
eines jeden für 8/9, und zu 1/9 der Rekursgegnerin. Eine Parteientschädigung
wurde nicht zugesprochen.
IV.
Hiergegen erhoben die Pflichtigen mit Eingaben vom 11.
September 2007 Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit folgenden Anträgen:
"1.a) Der Rekursentscheid
sei aufzuheben, und das steuerbare Einkommen sei für die Einschätzung 2004 von Fr. …
um Fr. … auf Fr. 0.- herabzusetzen.
b) Eventuell sei das
steuerbare Einkommen von Fr. … um Fr. … auf Fr. … herabzusetzen.
2.  a)  Der Beschwerde-Entscheid
sei aufzuheben, und das steuerbare Einkommen für die Direkte Bundessteuer sei
von Fr. … um Fr. … auf Fr. 0.- herabzusetzen.
b)  Eventuell sei das
steuerbare Einkommen von Fr. … um Fr. … auf Fr. … herabzusetzen.
3.       Alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen für das Beschwerde- sowie das vorinstanzliche Verfahren zu
Lasten der Gegenpartei."
Die Rekurskommission und das Kantonale Steueramt
beantragten die Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich auf die reine Rechtskontrolle
zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den
rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist
es daher verwehrt, das von der Steuerrekurskommission in Übereinstimmung mit
dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein
Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis
des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler,
d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999
Nr. 147).
1.2
Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt ein Novenverbot. Für das
Gericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die
Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht (spätestens) im
Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen
infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden
(vgl. RB 1999 Nr. 149 = StE 2000 B 96.21 Nr. 6 = ZStP 2000, 39; BGr, 16. September
2005 = StE 2005 B 96.22 Nr. 33, in: StR Nr. 12/2005, S. 978).
1.3
Wie im Verfahren vor den Rekurskommissionen
besteht im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren die Möglichkeit einer
sog. Verböserung (reformatio in peius; vgl. § 149 Abs. 2 i.V.m. §153 Abs.
4 StG; RB 2003 Nr. 98, 2002 Nr. 116 = StE 2003 B 96.22 Nr. 2). Immerhin nimmt
das Verwaltungsgericht eine solche nur dann vor, wenn der angefochtene
Entscheid offensichtlich unrichtig und wenn die Korrektur von erheblicher Bedeutung
ist (BGr, 31. August 2004, 2A.286/2004, E. 2.1, www.bger.ch).
2.
Die Rekurskommission hat die steuerrechtlichen Begriffe
des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit – insbesondere unter
Abgrenzung von den steuerfreien Kapitalgewinnen auf Privatvermögen – ebenso
zutreffend und umfassend dargelegt wie die allgemeinen, auch im vorliegenden
Rechtszusammenhang geltenden Beweislastregeln. Auf diese von keiner Seite in
Frage gestellten Erwägungen kann zur Vermeidung von Wiederholungen vorab
verwiesen werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom
13. Juni 1976 [GVG]).
3.
Die Rekurskommission hat unter Bezugnahme auf die
bundesgerichtliche Rechtsprechung (BGr, 22. April 2005, StE 2006 B 23.3.
Nr. 31) erwogen, wohl habe der Steuerpflichtige mit 28% der (Stamm- und
Vorzugs-) Aktien der D AG nur eine Minderheitsbeteiligung (besessen und)
veräussert, doch habe diese Beteiligung ihm dazu gedient, das Geschäftsergebnis
seiner Konsulententätigkeit wesentlich zu verbessern. Denn nichts berechtige
beim Stand der Akten zur Annahme, die fraglichen Honorareinkünfte, welche in
den Jahren 2002 und 2003 einen wesentlichen Teil der Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit ausgemacht hätten, wären ihm auch dann
zugeflossen, wenn er die fragliche Beteiligung nicht gehalten hätte. Es rechtfertige
sich daher, dieselbe als Geschäftsvermögen zu würdigen. Daran ändere im Licht
der einschlägigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung nichts, dass der
Pflichtige im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung, das heisst im Jahr 2000
(zwischendurch) unselbständig erwerbstätig gewesen sei.
Was in der Beschwerde dagegen eingewendet wurde, vermag
aus folgenden Gründen nicht zu überzeugen:
3.1
Als
Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der
selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 18 Abs. 2 StG in der Fassung
vom 8. Juni 1997). Ist diese Zuordnung zu Privat- oder Geschäftsvermögen
nicht von Vornherein klar, so ist bei den vorzunehmenden Abgrenzungen dieser so
genannten alternativen Wirtschaftsgüter unter Würdigung der gesamten Umstände
und der tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall  vorab auf die
technisch-wirtschaftliche Funktion des betreffenden Aktivums, also auf seine
Zweckbestimmung, abzustellen (vgl. RB 2003 Nr. 83; RB 1999
Nr. 137).
Bei Beteiligungsrechten liegt nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann Geschäftsvermögen vor, wenn eine enge
wirtschaftliche Beziehung zwischen der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft
und dem Geschäft des Steuerpflichtigen besteht. Eine solche ist insbesondere
anzunehmen, wenn die Beteiligung für Geschäftszwecke erworben wurde oder sie
dem Inhaber einen massgeblichen Einfluss auf eine Gesellschaft verschafft,
deren geschäftliche Tätigkeit seiner eigenen entspricht oder diese sinnvoll
ergänzt, was ihm erlaubt, seine ursprüngliche Geschäftstätigkeit auszudehnen.
Diese Voraussetzung ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige die
Beteiligungsrechte konkret dazu einsetzt, um das Geschäftsergebnis seines
eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern bzw. einen entsprechenden
Willen aufweist, seine Beteiligungsrechte für die Verbesserung des wirtschaftlichen
Gewinns seines Unternehmens auszunutzen (BGr, 9. April 2001, StE 2001
B 23.2 Nr. 23;
RB 1999 Nr. 137;
vgl.
auch
Marco Duss/Marco Greter/Julia von Ah, Die Besteuerung
Selbständigerwerbender, Zürich etc. 2004, 39 f.).
Nicht
erforderlich für die Zurechnung zum Geschäftsvermögen ist laut Bundesgericht eine
Mehrheitsbeteiligung (BGr, 22. April 2005, 2A.547/2004, E. 2.3,
www.bger.ch). Bei alledem hat das Bundesgericht allerdings festgehalten, beim
Fehlen einer selbständigen Erwerbstätigkeit bildeten Beteiligungsrechte
zwingend Privatvermögen (BGr, 29. Mai 2000, NStP 54 [2000]
95 f.).
3.1.1
Unzutreffend
ist vorab der Einwand, das von der Rekurskommission angeführte bundesgerichtliche
Präjudiz sei gar nicht einschlägig, weil es einen wesentlich anderen Sachverhalt
betreffe. Zwar trifft es zu, dass das Bundesgericht seinerzeit den Fall eines
angestellten Architekten zu beurteilen hatte, der – anders als der Pflichtige –
seit Jahren nebenberuflich gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel betrieb.
Indessen hat die Rekurskommission dieses Urteil nicht wegen Identität oder
Vergleichbarkeit der Sachverhalte, sondern weil das Bundesgericht darin – unter
Bezugnahme auf andere seiner Urteile – im Sinn einer generell gültigen Feststellung
erwogen hatte, selbst bei einer Minderheitsbeteiligung an einer
Kapitalgesellschaft könne auf Geschäftsvermögen geschlossen werden, sofern der
Steuerpflichtige diese konkret dazu einsetze, um das Geschäftsergebnis seines
eigenen Unternehmens – und nicht etwa dasjenige seines Arbeitgebers (vgl. VGr,
28. Juni 2006, StE 2006 B 23.2 Nr. 32) – bzw. dessen Gewinnchancen zu
verbessern (BGr, 22. April 2005, 2A.547/2004, E. 2.3; BGr,
9. April 2001, 2A.431/2000, E. 4, www.bger.ch).
3.1.2
Inwieweit
die Rekurskommission rechtsverletzend einen Zusammenhang zwischen der
Beteiligung an der D AG und der selbständigen Erwerbstätigkeit als gegeben erachtet
habe, tun die Pflichtigen vor Verwaltungsgericht nicht dar. Insbesondere kann
der Rekurskommission nicht zum Vorwurf gemacht werden, sie habe gegen die
Denkgesetze verstossen, indem sie "aus dem Mass der Einkünfte aus der D AG
auf das Vorliegen von Geschäftsvermögen" geschlossen habe. Vielmehr hat
die Vorinstanz durchaus in Übereinstimmung mit den Akten, insbesondere der
Vielzahl von Honorarrechnungen der Einzelfirma des Pflichtigen festgestellt,
dieser sei selbständiger Berater unter anderem der D AG gewesen. Die
Unternehmensbeteiligung sei zu diesem Zweck nutzbar gemacht worden, weshalb sie
als Geschäftsvermögen zu qualifizieren sei. Ausserdem handelt es sich bei den
Aktien der D AG um eine Beteiligung an einem Start-up-Unternehmen in einer
Branche, in welcher der Pflichtige seine Beratungsleistungen erbracht hat, was
ebenfalls auf eine Qualifikation der Aktien als Geschäftsvermögen schliessen
lässt.
3.2
Unrichtig
ist sodann die Behauptung der Pflichtigen, sie hätten im vorinstanzlichen
Verfahren dargelegt, dass der Pflichtige "im Grunde immer unselbständig
erwerbstätig war und er nicht auf der unzutreffenden Deklaration seiner
Honorareinkünfte behaftet werden darf". Vielmehr zwingen Form und Inhalt
der aus den Jahren 2002 und 2003 datierenden, an die Firma E einerseits und an
die D AG anderseits gerichteten, Honorarrechnungen des Pflichtigen, der laut
Briefpapier eine Einzelfirma für "Unternehmensberatung" an der L-Strasse
01 in U führte, zum gegenteiligen Schluss auf eine selbständige Beratungstätigkeit.
Jedenfalls haben die Pflichtigen keinerlei Lohnabrechnungen, Arbeitsverträge
oder andere Dokumente vorgelegt oder auch nur in Form von Beweisofferten namhaft
gemacht, die ihre Behauptung zu belegen vermöchten. Der von den Pflichtigen im
vorliegenden Verfahren vorgelegte "Handelsregisterauszug" der
Amtsstelle R vom 30. Juni 2006, wonach der Pflichtige unter anderem ab 14.
November 2001 Vorstandsvorsitzender der D AG war, ist wegen des Novenverbots im
Beschwerdeverfahren nicht urteilsbildend. Abgesehen davon wäre dieses Dokument
nicht geeignet, den vorinstanzlichen Befund zu widerlegen, wonach die
Beteiligung an dieser Gesellschaft vom Pflichtigen mit Erfolg zur Verbesserung
seines Einkommens als selbständiger Unternehmensberater eingesetzt worden ist.
Im Gegenteil kommt es ja häufig vor, dass Organe von juristischen Personen,
z.B. als Verwaltungsräte tätige Rechtsanwälte, für die fragliche Gesellschaft
zusätzlich noch separat entschädigte Leistungen auf Mandatsbasis erbringen.
3.3
Dass dem
Pflichtigen gemäss "Dienstvertrag" mit der Firma F vom 4. Oktober
2000 jede andere Erwerbstätigkeit mit Ausnahme von namentlich erwähnten
Aufsichtsratsmandaten untersagt gewesen sei, das heisst insbesondere eine
selbständige nebenberufliche Beratertätigkeit, schliesst keineswegs aus, dass
der Pflichtige nicht eventuell vertragswidrig gleichwohl einer solchen
Tätigkeit nachgegangen sein konnte, widerlegt jedenfalls die Argumentation der
Rekurskommission nicht. Vorab bestand aber nach dem Wortlaut dieses Vertrags
gar kein Nebenerwerbsverbot. Vielmehr heisst es in § 1 Ziff. 4 dieses
Vertrags lediglich, andere Beschäftigungen des Pflichtigen als die
vertragsgegenständlichen seien von der Zustimmung des Vertragspartners
abhängig. Die Pflichtigen haben nicht behauptet, ein Zustimmungsgesuch auch nur
gestellt zu haben. Dies ist darum auch gar nicht wahrscheinlich, weil der
Pflichtige die fragliche Stelle als CEO im Januar 2001 bereits wieder quittiert
hat, also vor Wiederaufnahme der von der Rekursinstanz mit Bezug auf die Jahre
2002 und 2003 festgestellten selbständigen Beratertätigkeit.
3.4
Mit ihrer
im Sinne eines Eventualstandpunkts erneut vorgetragenen Behauptung, die
Rekurskommission habe selber nicht in Zweifel gezogen, dass der Pflichtige
seine Beratertätigkeit nicht in eigenen Büroräumen in U, sondern in denjenigen
der D AG in R ausgeübt habe, weshalb die Besteuerung dieser Einkünfte in der
Schweiz den internationalen Ausscheidungsregeln widerspreche, setzen sich die
Pflichtigen vorab in Widerspruch mit ihren eigenen hiesigen Deklarationen
dieser Einkünfte im Kanton Zürich. Zudem ist ihre Behauptung insoweit
aktenwidrig, als die Rekursinstanz ganz im Gegenteil ausführlich und durchaus
überzeugend begründet hat, weshalb der Pflichtige mit seiner Einzelfirma einen
Geschäftsort in U bzw. im Jahr 1999 in S gehabt habe, und keineswegs nur "einen
Briefkasten", wie sie vor Verwaltungsgericht glauben machen wollen.
4.
4.1
Die
Pflichtigen hatten vor Rekurskommission unter anderem vorgetragen, dass ein
Teil der vom Ehemann veräusserten Aktien der D AG ursprünglich der pflichtigen
Ehefrau gehört hätten. Die Rekurskommission nahm dies zum Anlass für eine
teilweise Gutheissung von Rekurs und Beschwerde und begründete dies zusammengefasst
wie folgt:
Grundsätzlich könne Geschäftsvermögen nur sein, was sich
zivilrechtlich im Eigentum des Geschäftsinhabers befinde. Ausnahmen von dieser
Regel seien dann angebracht, wenn der Geschäftsführer wie ein Eigentümer über
den entsprechenden Vermögensgegenstand verfügen könne und dieser deshalb
buchführungsrechtlich auch bilanziert werden dürfe. Vermögenswerte, die im
Eigentum des Ehepartners stünden, bildeten Geschäftsvermögen, wenn dem
letzteren faktisch eine Mitunternehmerstellung zukomme bzw. wenn er die Werte
dem anderen Gatten zu Geschäftszwecken zur Verfügung stelle. Im vorliegenden
Fall sei erstellt, dass der Pflichtige im Juli 2000 330'647 (Stamm- und
Vorzugs-)Aktien der D AG erworben habe, die pflichtige Ehefrau dagegen im
darauf folgenden Jahr 2001 zusätzlich 110'281 eigene solche Titel. Demnach habe
der Pflichtige nur einen Teil der veräusserten Aktien zu Eigentum besessen, die
übrigen standen im Eigentum der pflichtigen Ehefrau. Der auf letzterem Teil
anfallende Verkaufsgewinn könne daher grundsätzlich nicht als Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen eingestuft werden. Ob eine der
erwähnten Ausnahmesituationen vorliege, sei nicht klar. Zwar habe die pflichtige
Ehefrau ihre Aktien unstreitig schon vor der Veräusserung auf den Pflichtigen
übertragen, nämlich am 16. Mai 2004, sodass der gesamte Verkaufserlös bei
diesem angefallen sei. Indessen sei in keiner Art und Weise nachgewiesen, ob
und inwiefern die pflichtige Ehefrau ihre Aktien dem Pflichtigen schon vorher
in irgendeiner Form zur Verfügung gestellt und damit seine Tätigkeit als Unternehmensberater
bei der D AG in den Jahren 2002 und 2003 unterstützt habe. Damit
übereinstimmend habe der Pflichtige die seiner Ehefrau gehörenden Titel in den
Steuererklärungen 2000 bis 2002 für die Zeit ihrer Abwesenheit in Deutschland –
die Eheleute hätten freiwillig getrennt gelebt – nicht deklariert, sondern erst
in der Steuererklärung 2003. Dass die pflichtige Ehefrau für die D AG selber in
irgendeiner Form erwerbstätig gewesen sei, sei weder behauptet worden, noch
seien dafür Anhaltspunkte vorhanden. Demnach rechtfertige es sich nicht, den
auf die früheren Aktien der pflichtigen Ehefrau entfallenden Teil des
Verkaufsgewinns als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des
Pflichtigen zu erfassen. Der steuerbare Kapitalgewinn aus dem Aktienverkauf
reduziere sich daher entsprechend dem Aktienanteil der pflichtigen Ehefrau von
rund 25% auf (Fr. … ./. Fr. … =) Fr. …, was im Ergebnis zu einer
Ermässigung des steuerbaren Einkommens für die Staats- und Gemeindesteuern 2004
im Rekursverfahren von Fr. … gemäss Einspracheentscheid auf Fr. … führte.
4.2
Das
Gericht hegt Zweifel an der Richtigkeit dieses Gedankengangs. Es neigt der Auffassung
zu, beim rechtsgeschäftlichen Übergang sog. alternativer Wirtschaftsgüter, wie beim
Übergang von Aktien im Privatvermögen einer Person auf eine andere Person,
hänge die Zuordnung dieser Vermögenswerte bei der letzteren von der Tätigkeit
des neuen Eigentümers ab (vgl. Marco Duss/Marco Greter/Julia von Ah, Die
Besteuerung Selbständigerwerbender, Zürich etc. 2004, 24). So gesehen kann es
letztlich nicht darauf ankommen, ob die pflichtige Ehefrau vor der Ak­tienübertragung
auf den Pflichtigen, zu deren Rechtsgrund den Akten nicht das Mindeste zu
entnehmen ist, selbständig erwerbstätig gewesen sei, sondern es muss ausschlaggebend
sein, ob es der pflichtige Ehemann und spätere Aktienverkäufer selber gewesen
ist. Haben also die von diesem veräusserten eigenen Titel der D AG nach
zutreffender vorinstanzlicher Beurteilung dessen Geschäftsvermögen angehört, so
haben die von der pflichtigen Ehefrau erworbenen Anteile an der gleichen
Gesellschaft durch Einverleibung ins ehemännliche Geschäftsvermögen sich
ebenfalls in solches verwandelt, zumal die solcherart vereinigten Streubeteiligungen
gut drei Monate später vom Pflichtigen gesamthaft
veräussert wurden und
die Vermutung einigermassen nahe liegt, die Übertragung der ehefraulichen
Aktien auf den Ehemann sei just im Hinblick auf die Veräusserung des gesamten
Aktienpakets vorgenommen worden.
Indessen lässt sich nicht sagen, der angefochtene
Entscheid sei in diesem Punkt offensichtlich unrichtig, weshalb das Gericht von
einer Korrektur zu Lasten der Pflichtigen Abstand nimmt (vgl. oben E. 1.3).
5.
5.1
Ob der
streitgegenständliche Kapitalgewinn auch deshalb der Einkommenssteuer unterliege,
weil allenfalls allein schon der Erwerb und spätere Verkauf der Aktien der D AG
eine selbständige Erwerbstätigkeit im Sinn der Rechtsprechung des
Bundesgerichts zum gewerbsmässigen Wertschriftenhandel darstelle, hat die
Rekurskommission als Rechtsfrage offengelassen aus der Überlegung, die
Besteuerung bliebe ohnehin gleich, weil auch bei Annahme von gewerbsmässigem
Wertschriftenhandel der auf die Aktien der pflichtigen Ehefrau entfallende Teil
des Gewinns nicht besteuert werden könnte. Zu beantworten bleibe demgegenüber
die Frage, ob dem Pflichtigen der überwiegende Teil des Verkaufserlöses als Abgeltung
für entgangene Rechte und nur der Rest als Verkaufspreis der Aktien zugeflossen
sei. Würde man nämlich, so die Rekurskommission, den ersten Teil des Verkaufserlöses
von Fr. … vollumfänglich dem Pflichtigen zuordnen, weil damit allenfalls
nur von diesem aufgegebene Rechte abgegolten worden seien, und bloss vom Rest
von Fr. … den auf die Aktien der Pflichtigen entfallenden Anteil von 25%,
entsprechend Fr. …, als deren Verkaufsgewinn ausscheiden, resultierten
höhere steuerbare Einkünfte von insgesamt Fr. … gegenüber Fr. … bei
vollumfänglicher Qualifikation des Verkaufserlöses des Pflichtigen als Einkommen
aus dessen selbständiger Erwerbstätigkeit. Durch die Akten sei belegt, dass der
Verkaufserlös den Pflichtigen am 29. Oktober 2004 im Umfang von EUR … bzw.
umgerechnet Fr. … unter dem Titel "Entgelt für die Aufgabe von Rechten"
zugeflossen sei. Die Vergütung dieses Betrags sei zudem fast zwei Monate später
als der gemäss Zahlungsvermerk auf die Aktien entfallende Betrag von EUR …
erfolgt. Sodann stammten diese Bezeichnungen von der Auftraggeberin der Zahlungen,
nämlich von der "Firma G" in T. Zur Kaufpreisleistung durch diese sei
es gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen deshalb gekommen, weil der Pflichtige
die Überlassung der 440'928 Aktien der D AG gegen Bezahlung von EUR …
gemäss Vereinbarung vom 20. August 2004 zwar mit H und nicht mit der genannten
Gesellschaft abgemacht habe, H jedoch dabei das Recht eingeräumt erhalten habe,
eine dritte Partei als Käufer der Aktien der D AG zu bezeichnen, was dann
offensichtlich die "Firma G" gewesen sei. Von dieser Gesellschaft sei
zwar nicht bekannt, was sie zur fraglichen Aufteilung des Kaufpreises
veranlasst habe. Auch hätten der Pflichtige und H die Bezahlung von EUR …
in der genannten Vereinbarung ohne jede Aufschlüsselung als einen einzigen
Betrag statuiert, sodass insofern kein Anlass ersichtlich sei, weshalb der
Kaufpreis bei der späteren Bezahlung von der "Firma G" in der
genannten Weise aufgeteilt worden sei. Indessen sei es Sache des Pflichtigen,
das Vorliegen eines steuerfreien Kapitalgewinns darzutun und nachzuweisen. Es
wäre daher an den Pflichtigen gelegen, den Sachverhalt in diesem Punkt mittels
substanziierter Vorbringen zu erhellen und auszuführen, warum es zur Bezahlung
von umgerechnet Fr. … unter dem Titel "Entgelt für die Aufgabe von
Rechten" und nicht ebenfalls unter dem Titel "Kaufpreis" für die
Veräusserung der Aktien der D AG gekommen sei. Ihre diesbezügliche Begründung
in der Einsprache, sie hätten dies nicht gewusst, weil der Pflichtige im
Zeitpunkt der Vereinbarung mit H die spätere Aktienerwerberin noch gar nicht
gekannt habe, und wahrscheinlich sei es dieser nur darum gegangen, gegenüber
Drittaktionären einen tieferen Kaufpreis vorzuspiegeln als die vereinbarte
Summe von EUR …, überzeuge nicht. Selbst wenn nämlich der Pflichtige die "Firma
G" im Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung mit H nicht gekannt haben
sollte, hätte er sich ob der Bezahlung der EUR … in zwei sehr ungeraden
Beträgen sowie unter verschiedenen Titeln und an unterschiedlichen Daten mit
relativ grossem zeitlichen Abstand von fast zwei Monaten doch zumindest wundern
und bei der nachmaligen Käuferin oder H daher nachfragen müssen, was es mit
dieser, in der Vereinbarung vom 20. August 2004 in keiner Form abgemachten
Zahlungsweise auf sich habe. Vor allem aber habe er nach Leistung des ersten
Betrags durch die angeblich unbekannte Erwerberin doch völlig im Ungewissen darüber
sein müssen, ob und wann ihm der Rest von dieser oder anderer Seite noch
überwiesen werde. Dass sie entsprechende Erkundigungen bei den genannten
Personen eingezogen und auch erhalten haben, behaupteten die Pflichtigen nicht.
Auch hätten die Pflichtigen im bisherigen Verfahren keine nachträgliche
Erklärung der "Firma G" zu deren Zahlungsweise vorgelegt, obwohl eine
solche Erklärung wiederum leicht erhältlich gewesen wäre und Mutmassungen, wie
im Einspracheverfahren geäussert, gar nicht erst hätte aufkommen lassen. Somit
sei von den Pflichtigen weder substanziiert dargelegt noch nachgewiesen worden,
dass die bezahlte Summe von EUR … im die erste Zahlung übersteigenden
Betrag von EUR … ebenfalls als Preis für die Veräusserung der Aktien der D
AG geleistet worden sei. Als Folge davon sei zu Lasten der insofern beweisbelasteten
Pflichtigen davon auszugehen, dass damit im Betrag von umgerechnet Fr. …
noch andere Leistungen des Pflichtigen abgegolten worden seien, sodass kein Kapitalgewinn
aus der Veräusserung der Aktien der D AG vorliege. Ob es sich bei den im Zahlungsvermerk
erwähnten Rechten um einen Beratungsvertrag des Pflichtigen, der diesem in
Aussicht gestellt worden sein soll, handle, könne offen bleiben. Liege nämlich
kein Kapitalgewinn vor, so falle die fragliche Zahlung unter die Generalklausel
von § 16 Abs. 1 StG und sei daher mit der Einkommenssteuer zu erfassen.
Eine Aufteilung des Betrags für die "Aufgabe von Rechten" auf die
Pflichtige im Umfang ihres früheren Aktienbesitzes sei nicht gerechtfertigt, da
für eine anteilige Aufgabe von Rechten durch sie im Zusammenhang mit der
Beteiligung an der D AG keine Anhaltspunkte ersichtlich seien und von den
Pflichtigen eventualiter auch gar nicht behauptet werde. Demnach sei dieser
Betrag von umgerechnet Fr. … vollumfänglich dem Pflichtigen zuzuordnen und
von diesem als Einkommen zu versteuern. Zusammen mit dem auf ihn entfallenden
Kapital­gewinn aus der Veräusserung seiner Aktien der D AG von Fr. … (= Fr. …
./. 25%) beliefen sich die steuerbaren Einkünfte der Pflichtigen damit auf Fr. …
. Dies ergebe ein reduziertes steuerbares Einkommen von (abgerundet) Fr. …
.
5.2
Was die
Pflichtigen gegen diese schlüssigen Erwägungen im vorliegenden Beschwerdeverfahren
vorgetragen haben, vermag keine Rechtsverletzung darzutun. Dem Wortlaut des
Treuhandvertrags vom 20. August 2008 zwischen dem Pflichtigen, H und I
kann entgegen der Beschwerdebehauptung nicht entnommen werden, dass "der
Betrag von € … [...] ausschliesslich für die Bezahlung des Kaufpreises der
Aktien bestimmt war". Im Gegenteil besagt dieser Vertrag nicht einmal,
dass es sich beim zu überweisenden "Betrag[es] in der Höhe von insgesamt
EUR …" überhaupt auch nur anteilsmässig um einen Kaufpreis handelt,
und weder H selber noch die von diesem alternativ "namhaft gemachte Partei"
werden etwa als "Käufer" oder dergleichen bezeichnet, sondern
lediglich - und ohne Angabe von Rechtsgründen - als Empfänger der Aktien. Wird
im Treuhandvertrag ein "Kaufpreis" oder "Kaufvertrag" nicht
einmal sinngemäss erwähnt, so können die Pflichtigen auch nichts für ihren
Standpunkt daraus ableiten, dass der Treuhandvertrag keinen Hinweis darauf
enthalte, die erwähnte Summe sei zur "Abgeltung von weiteren Rechten"
des Pflichtigen (nebst dessen Kaufpreisforderung) bestimmt gewesen. Dass die
Zahlung von EUR … hingegen effektiv am 6. September 2004 bzw. am 29. Oktober
2004 (Valuta) in Teilbeträgen von EUR … bzw. von EUR … auf das
Fremdwährungskonto des Pflichtigen bei der Bank J einbezahlt wurde, und zwar
von der "Firma G, M-Strasse 02 in R", laut Gutschriftsanzeigen als
"Entgelt für die Aufgabe von Rechten" bzw. unter dem Titel
"Kaufpreis für 440.928 Aktien an der D AG", ist zweifelsfrei
erwiesen. Von einer rechtswidrigen partiellen "Umdeutung" einer Kaufpreiszahlung
in eine Zahlung für die Abgeltung anderer Rechte durch die Vorinstanz kann
keine Rede sein. Die Pflichtigen haben vor Vorinstanz selber ausführen lassen,
dem Enderwerber der Aktien sei, aus welchen Gründen auch immer, diese Aufteilung
wichtig gewesen – offenbar wichtig genug, um zu verschiedenen Zeiten aus
verschiedenen, genau umschriebenen Zahlungsgründen zwei Teilzahlungen über
anscheinend genau kalkulierte Teilbeträge vorzunehmen. Soweit die Pflichtigen
entgegen dieser klaren Aktenlage behaupten, die Gesamtentschädigung EUR …
sei einzig unter dem Rechtstitel Kaufpreiszahlung geflossen, hätten sie hierfür
spätestens im Rekursverfahren den (Gegen-)Beweis leisten müssen (vgl. RB 1984
Nr. 28 = STE 1984 B 11.1 Nr. 2; BGr, 8. Februar 11991, ASA 60 [1991/92] 404 E. 2b
m.H.). Indessen haben die Pflichtigen dergleichen nicht einmal substanziiert
dargetan. Der Pflichtige war in einen Rechtsstreit verwickelt, weshalb es unter
diesem Aspekt naheliegt anzunehmen, die Aufgabe von Rechten sei Bestandteil des
Vergleichs gewesen. Folglich ist davon auszugehen, dass mit der Zahlung von EUR …
(im seinerzeitigen Gegenwert von Fr. …) im Rahmen eines Gesamtvergleichs noch
andere Leistungen des Pflichtigen abgegolten wurden und daher nicht die gesamte
Entschädigung als Kaufpreis gewürdigt werden kann.  Diese sind daher nach § 16
Abs. 1 StG vollumfänglich mit der Einkommenssteuer zu erfassen.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde.
6.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Beschwerdeführenden
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Eine
Parteientschädigung steht ihnen als unterliegender Partei nicht zu (§ 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung
mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss entscheidet
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  14'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr.     100.--  Zustellungskosten,
Fr.  14'100.--  Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Eine
Prozessentschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an …