zh_verwaltungsgericht · SB.2025.00046 · 2025-10-15 · de
Staats- und Gemeindesteuern 2017

[Strittig ist, wo der Ort der Geschäftsniederlassung bzw. tatsächlichen Leitung des Geschäftsbetriebs des Einzelunternehmens der Pflichtigen in der Steuerperiode 2017 gelegen hat.] Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1.1). Die Beschwerde muss sich zwingend und substanziiert mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinandersetzen; blosse Verweise auf frühere Eingaben sind unzulässig (E. 1.2). Novenrecht (E. 1.3). Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs, der Protokollierungs- bzw. Aktenführungspflicht und der Begründungspflicht (E. 2 ff.). Natürliche Personen sind laut § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 1 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Gemäss § 5 Abs. 1 StG erstreckt sich die persönliche Zugehörigkeit aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons. Für die unilaterale Steuerausscheidung bzw. Abgrenzung verweist das kantonale Recht in § 5 Abs. 3 StG auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (E. 3.1.1). Steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen sind von der Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (E. 3.1.2). Damit die Steuerbehörde den ausserkantonalen Geschäftsort für die streitbetroffene Steuerperiode infrage stellen und untersuchen darf, bedarf es keines Nachweises einer "massgeblich veränderten Faktenlage" (E. 3.1.3 und E. 3.4). Angesichts der Beweis- und Indizienlage bestehen grosse Zweifel, dass die Pflichtige im Kanton F einen relevanten Teil ihres Geschäfts betrieb. Wird die Erwerbstätigkeit nicht in ständigen Anlagen und Einrichtungen ausserhalb des Hauptsteuerdomizils ausgeübt, sind die Einkommen und Vermögen am Hauptsteuerdomizil steuerbar (E. 3.5 ff.). Abweisung.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2025.00046
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Geschäftsnummer:
SB.2025.00046
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 15.10.2025
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist am Bundesgericht noch hängig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2017
[Strittig ist, wo der Ort der Geschäftsniederlassung bzw. tatsächlichen Leitung des Geschäftsbetriebs des Einzelunternehmens der Pflichtigen in der Steuerperiode 2017 gelegen hat.]Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1.1). Die Beschwerde muss sich zwingend und substanziiert mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinandersetzen; blosse Verweise auf frühere Eingaben sind unzulässig (E. 1.2). Novenrecht (E. 1.3).Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs, der Protokollierungs- bzw. Aktenführungspflicht und der Begründungspflicht (E. 2 ff.).Natürliche Personen sind laut § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 1 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Gemäss § 5 Abs. 1 StG erstreckt sich die persönliche Zugehörigkeit aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons. Für die unilaterale Steuerausscheidung bzw. Abgrenzung verweist das kantonale Recht in § 5 Abs. 3 StG auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (E. 3.1.1). Steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen sind von der Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (E. 3.1.2). Damit die Steuerbehörde den ausserkantonalen Geschäftsort für die streitbetroffene Steuerperiode infrage stellen und untersuchen darf, bedarf es keines Nachweises einer "massgeblich veränderten Faktenlage" (E. 3.1.3 und E. 3.4).Angesichts der Beweis- und Indizienlage bestehen grosse Zweifel, dass die Pflichtige im Kanton F einen relevanten Teil ihres Geschäfts betrieb. Wird die Erwerbstätigkeit nicht in ständigen Anlagen und Einrichtungen ausserhalb des Hauptsteuerdomizils ausgeübt, sind die Einkommen und Vermögen am Hauptsteuerdomizil steuerbar (E. 3.5 ff.).Abweisung.
Stichworte:
AKTENFÜHRUNGSPFLICHT
AUFBEWAHRUNGSPFLICHT
BEGRÜNDUNGSPFLICHT
BEGRÜNDUNGSPFLICHT DER BEHÖRDE
BEWEISLAST
EINZELUNTERNEHMEN
EINZELUNTERNEHMUNG
GESCHÄFTSBETRIEB
GESCHÄFTSORT
HAUPTSTEUERDOMIZIL
INDIZIEN
NOVENVERBOT
ORT DER TATSÄCHLICHEN VERWALTUNG
PROTOKOLLIERUNG
RECHTSPRECHUNGSPRÄZISIERUNG
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
SPEZIALSTEUERDOMIZIL
STEUERAUSSCHEIDUNG
UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. II BV
Art. 957 Abs. I Ziff. 1 OR
Art. 958f Abs. I OR
§ 3 Abs. I StG
§ 5 Abs. I StG
§ 5 Abs. III StG
Art. 8 ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2025.00046
Urteil
der 2. Kammer
vom 15. Oktober 2025
Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach
Schmid, Verwaltungsrichter Moritz Seiler, Gerichtsschreiber Luka Markić.
In Sachen
A,
vertreten durch B,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2017,
hat sich
ergeben:
I.
A.
A hat
ihren Wohnsitz an der C-Strasse 01 in D (ZH). Sie führt das Einzelunternehmen E
(nachfolgend: Einzelunternehmen), das am 6. November 2008 im
Handelsregister des Kantons Zürich eingetragen wurde und in der vorliegend
strittigen Steuerperiode 2017 nach einer Sitzverlegung im Dezember 2010 an der G-Strasse
02 in H (Kanton F) domiziliert war. Gemäss Handelsregisterauszug bezweckt das
Einzelunternehmen [die Beratung von ].
A deklarierte in ihrer Steuererklärung 2017 vom
9. August 2018 ein steuerbares Einkommen von Fr.  und ein
steuerbares Vermögen von Fr.  (je auch satzbestimmend). Die aus ihrer
selbständigen Erwerbstätigkeit stammenden Einkünfte bezifferte sie mit
Fr.
Mit Auflage vom 30. September 2019 ersuchte das
kantonale Steueramt A im Zusammenhang mit ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit
um weitergehende Angaben und die Einreichung von verschiedenen Belegen. Nachdem
A die Auflage mit E-Mail vom 16. Oktober 2019 hatte beantworten lassen,
schätzte das kantonale Steueramt sie mit Entscheid vom 13. November 2019
für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr.  (zum Satz von Fr. ) und einem steuerbaren Vermögen von
Fr.  (zum Satz von Fr. ) ein. Aufgrund der geringen Büromiete in H
von monatlich Fr. 800.- und des geltend gemachten Raumaufwandes für ein
Büro in der eigenen Wohnung in D von monatlich Fr. 300.- sowie der
behaupteten Hausbesuche bei [Klienten] könne keine vollständige Ausscheidung
der selbständigen Erwerbstätigkeit in den Kanton F vorgenommen werden. Im
Ergebnis wurde die Gewinnausscheidung anhand der im Raum H und P erbrachten
Dienstleistungen im Verhältnis zum gesamten Umsatz vorgenommen.
B.
Gegen
den Einschätzungsentscheid vom 13. November 2019 liess A am
12. Dezember 2019 Einsprache erheben. Sie brachte vor, ihre selbständige
Erwerbstätigkeit entfalte sich am Geschäftsort in H, weswegen ihr daraus
erzieltes Einkommen zugunsten des Kantons F auszuscheiden sei. Entsprechend
beantragte sie, das im Kanton Zürich steuerbare Einkommen sei auf Fr.
(zum Satz von Fr. ) festzusetzen.
Am 4. März 2020 fand eine Besprechung beim kantonalen
Steueramt statt. Diese sei ergebnislos verlaufen. Ein diesbezügliches Protokoll
liegt nicht bei den Akten.
Mit Auflage vom 9. Oktober 2020 forderte das
kantonale Steueramt weitere, die Ausscheidung der selbständigen
Erwerbstätigkeit nach H betreffende Unterlagen und Ausführungen ein. A wurde am
19. November 2020 gemahnt.
Am 19. November 2020 reichte A für die Steuerjahre
20072013 eine Selbstanzeige ein.
Nachdem A mit Eingabe vom 30. April 2021 im Nachgang
zum Nachsteuerverfahren zur Auflage und Mahnung vom 9. Oktober 2020 bzw.
19. November 2020 Stellung genommen hatte, unterbreitete ihr das kantonale
Steueramt am 1. Juli 2021 einen Einschätzungsvorschlag. Demnach sollte
unter Berücksichtigung der bisher nicht deklarierten Erträge und Vermögenswerte
ihr steuerbares Einkommen auf Fr.  (zum Satz von Fr. ) und ihr
steuerbares Vermögen auf Fr.  (zum Satz von Fr. ) festgesetzt
werden.
Am 15. Dezember 2022 erging ein angepasster
Einschätzungsvorschlag, nachdem der Vorschlag vom 1. Juli 2021 von A unter
Verweis auf die bisherige Korrespondenz sinngemäss abgelehnt worden war.
Demgemäss war neu ein steuerbares Einkommen von Fr.  (zum Satz von
Fr. ) und ein steuerbares Vermögen von Fr.  (zum Satz von Fr. )
vorgesehen. Zur Begründung führte das kantonale Steueramt an, es sei davon
auszugehen, im Kanton F bestehe kein Anknüpfungspunkt, weshalb von einer
Steuerausscheidung abzusehen sei.
Mit Eingabe vom 18. Januar 2023 nahm A zum
Einschätzungsvorschlag vom 15. Dezember 2022 Stellung. Daraufhin wies das
kantonale Steueramt die Einsprache ab und bestätigte mit Einspracheentscheid
vom 26. Januar 2023 die gemäss Einschätzungsvorschlag vom
15. Dezember 2022 unterbreiteten Steuerfaktoren.
II.
Gegen den Einspracheentscheid vom 26. Januar 2023
gelangte A mit Rekurs vom 1. März 2023 an das Steuerrekursgericht. Dieses
wies den Rekurs mit Entscheid vom 25. Februar 2025 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 12. Mai 2025 beantragt die
anwaltlich vertretene A (nachfolgend: die Pflichtige) dem Verwaltungsgericht,
der Rekursentscheid vom 25. Februar 2025 sei unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten des Rekursgegners (recte: Beschwerdegegners)
aufzuheben. Die Rekurrentin (recte: Beschwerdeführerin) sei für die Staats- und
Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.  zum Satz
von Fr.  einzuschätzen.
Das kantonale Steueramt beantragte in seiner
Beschwerdeantwort vom 5. Juni 2025 die Abweisung der Beschwerde. Daraufhin
replizierte die Pflichtige am 25. Juni 2025.
Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung. Das
Steueramt der Stadt D liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
1.2
1.2.1
Das Verwaltungsgericht als eines der obersten kantonalen Gerichte ist nicht
gehalten, gleich einer erstinstanzlichen Behörde den angefochtenen Entscheid
von Amts wegen nach allen Seiten hin zu überprüfen (vgl. VGr, 26. Februar
2025, SB.2024.00058, E. 1.3; VGr, 18. Juli 2023, SB.2023.00036,
SB.2023.00037, E. 1.4; VGr, 4. November 2020, SB.2020.00073,
E. 1.2; VGr, 27. Januar 2016, VB.2015.00662, E. 1.1 mit
Hinweisen, bestätigt mit BGr, 21. März 2016, 2C_221/2016, E. 2.2;
VGr, 17. Dezember 2014, SR.2014.00010, SR.2014.00011, E. 2.1). Folglich
muss sich die Begründung zwingend und substanziiert mit den massgeblichen
Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinan­dersetzen und sind blosse
Verweise auf frühere Eingaben grundsätzlich unzulässig (VGr, 21. April
2010, VB.2010.00006, E. 2 mit Hinweisen). Verweise auf frühere Eingaben
lassen keine hinreichende Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen
Erwägungen erkennen, soweit diese bereits vor Eröffnung des angefochtenen
Entscheids ergangen sind und die dortigen Erwägungen überhaupt noch nicht berücksichtigen
konnten (VGr, 15. April 2025, SB.2024.00136, SB.2024.00137, E. 2.1
mit Hinweisen). Die Anforderungen an die Antragsformulierung und die
Begründungspflicht müssen insbesondere einem im Anwaltsregister eingetragenen
Rechtsanwalt bekannt sein (VGr, 6. November 2024, VB.2024.00604,
E. 1.2; VGr, 17. April 2019, SB.2018.00139, E. 1.2).
1.2.2
In der vorliegenden Angelegenheit verweist die anwaltlich vertretene
Pflichtige auf Teile der Rekursschrift vom 1. März 2023, die sie im
Verfahren vor dem Steuerrekursgericht eingebracht hatte. Die von ihr
bezeichneten Teile der Rekursschrift seien "integrierende
Bestandteile" der Beschwerde vom 12. Mai 2025. Aufgrund der
vorstehenden Ausführungen (E. 1.2.1) kann dieser Auffassung nicht gefolgt
werden. Verweise auf die Rekursschrift sind unzulässig. Auf diese Vorbringen
der Pflichtigen ist deshalb nicht weiter einzugehen.
1.3
Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt ein Novenverbot. Für das
Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für das
Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im
Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen
worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven,
namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem
Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte
Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf
Tatsachen und Beweismittel stützen, die unter das Novenverbot fallen (BGE 131
II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 149).
2.
2.1
Die
Pflichtige bringt  wie bereits im vorinstanzlichen Verfahren  vor, am
4. März 2020 habe eine Besprechung mit dem kantonalen Steueramt
stattgefunden. Von dieser Besprechung fehle jedoch ein Protokoll in den Akten.
Damit werde der Aktenführungspflicht nicht nachgelebt, womit das rechtliche
Gehör verletzt sei.
2.1.1
Gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV) haben die
Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör. Dieses dient einerseits der
Sachaufklärung, andererseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes
Mitwirkungsrecht beim Erlass eines Entscheides dar, welcher in die
Rechtsstellung des Einzelnen eingreift. Dazu gehört unter anderem das Recht der
Betroffenen, an der Erhebung wesentlicher Beweise mitzuwirken oder sich
zumindest zum Beweisergebnis zu äussern, wenn dieses geeignet ist, den
Entscheid zu beeinflussen (BGE 150 I 174 E. 4.1; BGE 142 I 86
E. 2.2). Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör wird zudem eine allgemeine
Aktenführungspflicht der Behörden abgeleitet, als Gegenstück zum
Akteneinsichts- und Beweisführungsrecht der Parteien. Dazu gehört die Pflicht
zur Protokollierung entscheidrelevanter Abklärungen, Einvernahmen und
Verhandlungen im Rechtsmittelverfahren (BGE 142 I 86 E. 2.2 mit
Hinweisen).
2.1.2
Die Protokollierungspflicht umfasst nur entscheidwesentliche Vorkommnisse.
Die Pflichtige macht nicht geltend, dass anlässlich der Besprechung vom
4. März 2020 mit dem kantonalen Steueramt wesentliche
Sachverhaltsergänzungen erfolgt oder Zugeständnisse seitens des kantonalen
Steueramts gemacht worden sind (vgl. VGr, 23. Mai 2012, SB.2011.00141,
E. 3.2; VGr, 3. Februar 2010, SB.2009.00068, E. 2.2 und 2.3).
Zudem haben sich weder das kantonale Steueramt noch das Steuerrekursgericht in
ihren Entscheiden auf Aussagen, die anlässlich der Besprechung gemacht wurden,
gestützt. Das Fehlen des Protokolls der Besprechung vom 4. März 2020
stellt somit keine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar.
2.2
Weiter
bringt die Pflichtige vor, das kantonale Steueramt habe die Begründungspflicht
und damit das rechtliche Gehör verletzt, indem es im Einspracheentscheid vom
26. Januar 2023 nicht begründet habe, weshalb es auf eine
Betriebsstättenausscheidung verzichtet habe.
2.2.1
Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV; vgl.
E. 2.1.1 hiervor) verlangt, dass die Behörde die Vorbringen der vom
Entscheid in ihrer Rechtsstellung betroffenen Person auch tatsächlich hört,
prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus folgt die
Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist es nicht
erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich
auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Der
Begründungspflicht genügt bereits, wenn die Behörde sich auf die für den
Entscheid wesentlichen Punkte beschränkt. Die Begründung muss so abgefasst
sein, dass die betroffene Person sich über die Tragweite des Entscheids
Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz
weiterziehen kann. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen
genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich
ihr Entscheid stützt (BGE 149 V 156 E. 6.1; BGE 146 II 335
E. 5.1, je mit Hinweisen).
2.2.2
Nach der Rechtsprechung können formelle Rügen bei ungünstigem Ausgang
grundsätzlich nicht mehr vorgebracht werden, wenn sie bereits in einem früheren
Stadium hätten geltend gemacht werden können (BGE 135 III 334 E. 2.2;
BGE 134 I 20 E. 4.3.1; BGE 132 II 485 E. 4.3; BGE 130
III 66 E. 4.3; BGE 119 Ia 221 E. 5a; vgl. auch BGr,
14. August 2017, 2C_674/2017, E. 2.3). Die Pflichtige hat es im
vorinstanzlichen Verfahren unterlassen, allfällige Verfahrensfehler in
Zusammenhang mit der Begründung des Einspracheentscheids des kantonalen Steueramts
betreffend die Betriebsstättenausscheidung vorzubringen. Somit ist fraglich, ob
auf ihre diesbezüglichen Vorbringen überhaupt einzugehen ist. Dies braucht aber
nicht abschliessend geklärt zu werden, da  wie nachfolgend erläutert  die
Rüge der Pflichtigen ohnehin unbegründet ist.
2.2.3
Die Begründung des kantonalen Steueramts in seinem Einspracheentscheid vom
26. Januar 2023, weshalb nicht von einer Betriebsstätte im Kanton F
auszugehen sei, ist zwar knapp ausgefallen, doch es kann nicht gesagt werden,
die für den Entscheid wesentlichen Überlegungen gingen aus den Erwägungen des
Einspracheentscheids nicht hervor. Die Begründung ist jedenfalls ausreichend,
sodass es der Pflichtigen ohne Weiteres möglich war, gegen den
Einspracheentscheid zu rekurrieren. Eine Gehörsverletzung, wie sie die
Pflichtige rügt, ist nicht zu erblicken.
2.3
Soweit die
Pflichtige schliesslich  in unsubstanziierter Art und Weise  geltend macht,
das Steuerrekursgericht habe das rechtliche Gehör verletzt, indem es mehrfach
seiner Begründungspflicht nicht nachgekommen sei, kann ihr auch nicht gefolgt
werden. Die Vorinstanz hat sich umfangreich mit den wesentlichen
Parteistandpunkten auseinandergesetzt und sich mit den relevanten materiellen
Seiten des vorliegenden Rechtsstreits befasst. Dies genügt den
verfassungsrechtlichen Vorgaben (vgl. E. 2.2.1 hiervor). Demnach lässt
sich auch diesbezüglich keine Gehörsverletzung ausmachen.
Die Pflichtige macht weitere Gehörsverletzungen geltend,
die eng mit ihren materiellen Rügen verknüpft sind. Diese sind, soweit sie
hinreichend begründet sind und soweit sie sich als entscheidrelevant erweisen,
im Rahmen der nachfolgenden materiellen Ausführungen zu behandeln.
3.
Strittig und im Folgenden
zu beurteilen ist, wo der Ort der Geschäftsniederlassung bzw. tatsächlichen
Leitung des Geschäftsbetriebs des Einzelunternehmens der Pflichtigen in der
Steuerperiode 2017 gelegen hat.
3.1
3.1.1
Natürliche Personen sind laut § 3 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 5 Abs. 1 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt
steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im
Kanton haben. Gemäss § 5 Abs. 1 StG erstreckt sich die persönliche
Zugehörigkeit aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke
ausserhalb des Kantons. Für die unilaterale Steuerausscheidung bzw. Abgrenzung
verweist das kantonale Recht in § 5 Abs. 3 StG auf die Grundsätze des
Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung.
Nach diesen Grundsätzen sind das Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit, das in einer Geschäftsniederlassung mit
ständigen Einrichtungen erzielt wird, sowie das dieser Tätigkeit dienende
bewegliche Vermögen am Geschäftsort zu versteuern (Spezialsteuerdomizil des
Geschäftsorts; BGE 121 I 14 E. 6a; BGr, 23. September 2022,
2C_615/2021, E. 3). Die Besteuerung des Einkommens aus der selbständigen
Erwerbstätigkeit und des Geschäftsvermögens am Geschäftsort setzt voraus, dass
die steuerpflichtige Person an diesem Ort feste Anlagen und Einrichtungen
unterhält, von denen aus sie ihre Erwerbstätigkeit hauptsächlich betreibt. Eine
Ausnahme hiervon macht das Bundesgericht für Tätigkeiten, die ihrer Natur nach
nicht überwiegend von an sich vorhandenen ständigen Anlagen und Einrichtungen
aus erbracht werden, sondern dezentral bei diversen Kunden bzw. Abnehmern, weil
es nicht darauf ankommen könne, wo diese wohnhaft seien. Es genüge, wenn die
übrigen Tätigkeiten (z.
B.
Vorbereitungs- sowie administrative Arbeiten) vorwiegend am Geschäftsort
ausgeübt würden (vgl. BGr, 12. April 2016, 2C_461/2015, 2C_462/2015, E. 3.2;
BGr, 25. Mai 2011, 2C_726/2010, E. 2.2; vgl. auch Daniel de Vries
Reilingh, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A.,
Basel 2021, § 10 N. 15). Formale Erklärungen (Handelsregistereintrag,
Briefkasten oder Postfach) sind weder Voraussetzung noch unwiderleglicher
Beweis, sondern blosse Indizien dafür, dass die steuerpflichtige Person am
betreffenden Ort feste Anlagen und Einrichtungen unterhält (vgl. BGr,
19. Dezember 2024, 9C_173/2024, E. 5.3; BGr, 25. Mai 2011,
2C_726/2010, E. 2.2; BGr, 4. März 2009, 2C_770/2008, E. 2.2;
BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2; vgl. auch Stefan
Oesterhelt/Moritz Seiler, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022,
Art. 4 N. 8; de Vries Reilingh, § 10 N. 9).
3.1.2
Die Verteilung der (objektiven) Beweislast erfolgt nach ständiger
Rechtsprechung auch im Steuerrecht sinngemäss nach Art. 8 des
Zivilgesetzbuchs (ZGB; BGE 150 II 321 E. 3.6.1; BGE 148 II 285
E. 3.1.3; BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGE 142 II 488
E. 3.8.2). Im Steuerrecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend
konkretisiert, dass steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der
Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom
Steuerpflichtigen nachzuweisen sind (sog. Normentheorie; BGE 148 II 285 E. 3.1.3;
BGE 144 II 427 E. 8.3.1). Die Frage nach der objektiven Beweislast
stellt sich allerdings erst, wenn eine relevante Tatsache trotz allen
zumutbaren Untersuchungsaufwands seitens der untersuchungspflichtigen
Steuerbehörde beweislos bleibt (BGE 148 II 285 E. 3.1.3; BGE 147
II 209 E. 5.1.3).
3.1.3
Das Bundesgericht hat in einigen, nicht amtlich publizierten Urteilen
erwogen, dass Wohnsitzkantone, die in Vorperioden einen Geschäftsort in einem
anderen Kanton als Spezialsteuerdomizil akzeptiert haben, in späteren
Steuerperioden die Beweislast für den Wegfall tragen (vgl. BGr, 12. April
2016, 2C_461/2015, 2C_462/2015, E. 3.2; BGr, 25. Mai 2011,
2C_726/2010, E. 3.1). In einigen, ebenfalls nicht amtlich publizierten
Urteilen verlangt es von den kantonalen Steuerbehörden sogar den Nachweis einer
"massgeblich veränderten Faktenlage", damit von der bisherigen
Domizilordnung abgewichen werden könne (BGr, 2. Juni 2022, 2C_588/2021, E. 3.1.4;
BGr, 8. März 2022, 2C_323/2021, E. 2.4.2; BGr, 4. März 2009,
2C_667/2008, E. 3.2). Eine rechtliche Grundlage für diese Beweisregeln
nennt das Bundesgericht in den genannten Urteilen nicht. Es ist zumindest
zweifelhaft, ob im harmonisierten kantonalen Steuerrecht für solche Regeln noch
Raum besteht (vgl. BGE 150 II 321 E. 3.6.1 und E. 3.6.2). Die
zitierten Urteile stehen zudem in Konflikt mit der ständigen, amtlich
publizierten Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach die tatsächlichen und
die rechtlichen Verhältnisse, auf denen eine rechtskräftige Veranlagung beruht,
an sich in einer späteren Periode abweichend beurteilt werden können (BGE 148
II 233 E. 5.5.2; BGE 147 II 155 E. 10.5.1; BGE 140 I 114 E. 2.4.3).
Eine Beweislastumkehr oder gar eine Pflicht für die Steuerbehörde, eine "massgeblich
veränderte Faktenlage" nachzuweisen, bevor sie von ihrer früheren
Würdigung abweichen darf, lässt sich damit schwerlich in Einklang bringen. Am
ehesten sind die eingangs zitierten Urteile im Licht der amtlich publizierten
Rechtsprechung wohl so zu verstehen, dass die Einschätzungsverfügungen der
Vorperioden ein Indiz für die früheren tatsächlichen Verhältnisse sind und in
diesem Sinn beweiswürdigend berücksichtigt werden können (vgl. dazu BGE 150
II 244 E. 5.2; BGE 148 II 285 E. 3.2.3). Selbstredend kann auf
Einschätzungsverfügungen zu früheren Steuerperioden in der Beweiswürdigung
betreffend eine spätere Steuerperiode nur insoweit abgestützt werden, als die
Richtigkeit der darin enthaltenen Sachverhaltsdarstellung durch die übrigen
Beweiserhebungen nicht in Zweifel gezogen wird.
3.2
Die
Vorinstanz erwog, in H würden mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit
keine relevanten Aktivitäten im Zusammenhang mit der selbständigen
Erwerbstätigkeit der Pflichtigen stattfinden. Nachdem das kantonale Steueramt
dargetan habe, das Domizil in H sei als blosses Scheindomizil anzusehen und der
im Kanton Zürich am Wohnsitz angenommene Geschäftssitz des Einzelunternehmens
erscheine als sehr wahrscheinlich, sei es der Pflichtigen oblegen, den
Gegenbeweis zu erbringen. Dies sei ihr, nicht zuletzt aufgrund der selektiven
Mitwirkung in den beiden Auflageverfahren, nicht gelungen. Werde die
Erwerbstätigkeit nicht in ständigen Anlagen und Einrichtungen ausserhalb des
Hauptsteuerdomizils ausgeübt, seien Einkommen und Vermögen am
Hauptsteuerdomizil steuerbar, selbst wenn sich dort keine spezifischen
Einrichtungen befinden und dort keine Klienten empfangen würden. Dies gelte
umso mehr, wenn, wie im vorliegenden Fall, die Pflichtige in ihrer Wohnung in D
nachweislich ein Büro eingerichtet habe, für welches dem Einzelunternehmen
jährlich Kosten belastet würden und wo sie gemäss eigenen Angaben auch
geschäftliche Tätigkeiten verrichte. Damit sei der Sitz des Einzelunternehmens
am Wohnsitz der Pflichtigen zu verorten. Das kantonale Steueramt habe die aus
der selbständigen Erwerbstätigkeit der Pflichtigen fliessenden Einkommens- und
Vermögenswerte zu Recht dem Kanton Zürich zur Besteuerung zugewiesen.
3.3
Die
Pflichtige wendet dagegen ein, sie führe ihre selbständige Erwerbstätigkeit
seit 2010 im Kanton F aus, wo das selbständige Erwerbseinkommen versteuert
worden sei. Mit Einschätzungsentscheid vom 13. November 2019 habe das
kantonale Steueramt in Bezug auf die Steuerperiode 2017 erstmals die Handhabung
der Steuerausscheidung der selbständigen Erwerbstätigkeit geändert. Die
Pflichtige wehrt sich gegen den Vorwurf der mangelnden Mitwirkung im Rahmen des
Zumutbaren. Sie habe sowohl im Einschätzungsverfahren als auch im Einsprache-
und Rekursverfahren zum Nachweis des Spezialsteuerdomizils verschiedene
Beweismittel vorgelegt und angeboten (namentlich Mietvertrag, Fotos des Büros
und der Beschriftungen, verschiedene Zeitungsartikel, Bankkontoauszüge,
Bestätigungsschreiben von Klienten, Angebote betreffend Zeugnisse). Nur zwei
der mit den Auflagen verlangten Unterlagen habe sie nicht beibringen können
(Agenda 2017 und Nachweis der Verwendung der Pauschalspesen). Mit allen
eingereichten und angebotenen Beweismitteln habe sie den Beweis ihres
Spezialsteuerdomizils in H erbringen können.
3.4
Bevor die
verschiedenen Positionen und Argumente im Einzelnen gewürdigt werden, ist der
Klarheit halber festzuhalten, dass es keines Nachweises einer "massgeblich
veränderten Faktenlage" bedarf, damit das kantonale Steueramt den
ausserkantonalen Geschäftsort für die streitbetroffene Steuerperiode infrage
stellen und untersuchen darf (vgl. E. 3.1.3 hiervor).
3.5
3.5.1
Die Pflichtige beschreibt ihre Tätigkeit als [Beraterin]. Das
Einzelunternehmen bezweckt namentlich []. Die Pflichtige behauptet, ihre
selbständige Erwerbstätigkeit zur Hauptsache in ihrem Büro in H auszuüben.
Gemäss dem von der Pflichtigen eingereichten Mietvertrag vom 1. Januar
2014 bezahlt die Pflichtige für ein möbliertes Büro an der G-Strasse 02 in H
einen Mietzins von Fr. 800.- pro Monat bzw. Fr. 9'600.- pro Jahr
(jeweils inkl. Nebenkosten). Wie die Vorinstanz ausgeführt hat, bieten die
gemieteten Räumlichkeiten in H nicht die entsprechende Infrastruktur, die für
den Zweck des Einzelunternehmens notwendig sind. Die Räumlichkeiten in H sind
vollverglast und werden auf der gleichen Etage durch weitere Mietende
mitbenutzt. Diese Räumlichkeiten bieten kaum die notwendige Privatsphäre für [Beratungsgespräche];
insbesondere der Schutz der Persönlichkeit der Klientinnen und Klienten kann
damit nicht sichergestellt werden. Soweit die Pflichtige abermals behauptet,
sie habe das gemeinsame Sitzungszimmer benutzt, hat sie es unterlassen, dies
mit Reservationsnachweisen oder mit Quittungen zu belegen, zumal dessen Nutzung
gemäss Mietvertrag Fr. 40.- pro zwei Stunden gekostet hätte. Ebenso lässt
sich in den Akten auch kein Nachweis dafür finden, dass die Büroreinigung in
Anspruch genommen worden ist. Sofern die Pflichtige das Büro täglich benutzt
haben soll, wäre eine regelmässige Reinigung notwendig gewesen. Auch für die
Inanspruchnahme der Dienstleistung "Postfach" finden sich keine
aktenkundigen Anhaltspunkte. Wie die Vorinstanz richtig ausgeführt hat, ist
damit nicht erstellt, wie die Pflichtige vor diesem Hintergrund Post empfangen
und ihre Korrespondenz abgewickelt haben will. Die Behauptung des Vertreters
der Pflichtigen, er habe am 30. April 2025 selbst gesehen, wie die
Pflichtige in seiner Gegenwart einen eingeschriebenen Brief am Hauseingang in H
empfangen habe, stellt im Übrigen auch keinen tauglichen Beleg dar. Ohnehin ist
diese Tatsachenbehauptung novenrechtlich unbeachtlich (vgl. E. 1.3
hiervor). Die appellatorische Kritik der Pflichtigen vermag die korrekte
Beweiswürdigung der Vorinstanz nicht umzustossen. Zudem konnte die Pflichtige
das vom kantonalen Steueramt eingeforderte Schlüsselübergabeprotokoll sowie das
offenbar bei der Übergabe des Büroraums erstellte und integrierende Bestandteil
des Mietvertrags bildende Zusatzprotokoll nicht beibringen.
3.5.2
Die Pflichtige brachte in den vorinstanzlichen Verfahren keine Beweismittel
bei, die ihre Anwesenheit in H belegen könnten. Zwar reichte die Pflichtige im
Rahmen der Auflagenantwort vom 30. April 2021 eine Aufstellung ihrer
Tätigkeiten für die  von ihr selbst ausgewählten  Monate Februar und November
2017 ein, denen sich entnehmen lässt, dass sich 60 % der Arbeit der
Pflichtigen in H, 40 % der Arbeit bei ihren Klienten und 0 % der
Arbeit in D abgespielt haben sollen. Mit der Vorinstanz ist zu schliessen, dass
aus der eben erwähnten Aufstellung weder die Daten noch die Uhrzeiten bzw. der
jeweilige Zeitaufwand oder die genaue Bezeichnung der Tätigkeit hervorgehen.
Entsprechend ist der Beweiswert der Aufstellungen gering. Der Pflichtigen wäre
es freigestanden, beweiskräftige Belege einzubringen, die ihre Präsenz in H
belegen. Namentlich mit der Beibringung der Agenda 2017 oder mit Kassenbelegen
(Quittungen) betreffend Einkäufe oder Restaurantbesuche im Kanton F wäre der
Nachweis der Anwesenheit der Pflichtigen ohne Weiteres möglich gewesen. Die
Vorbringen der Pflichtigen, wonach sie im Zeitpunkt der Akteneinforderung Ende
2021 nicht mehr im Besitz der Agenda 2017 gewesen sei und für das Jahr 2017
keine Kassenbelege vorweisen könne, da sie aufgrund der Geltendmachung von
Pauschalabzügen solche gar nicht erst sammle, verfangen nicht. Der Vorinstanz
ist zuzustimmen, dass es ungewöhnlich erscheint, wenn am selbsternannten
Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit keinerlei Nachweise für Konsumationen aller
Art bestehen bzw. erhältlich gemacht werden können. Sowohl bei diesen Belegen
als auch bei der Agenda 2017 stellt sich zudem, wie die Vorinstanz richtig
festgehalten hat, die berechtigte Frage, ob es sich hierbei nicht um Unterlagen
handelt, welche aufgrund der 10-jährigen Aufbewahrungspflicht (Art. 958f
Abs. 1 des Obligationenrechts [OR]), die auch für das mit einem Umsatz von
mehr als Fr. 500'000.- buchführungspflichtige Einzelunternehmen gilt
(Art. 957 Abs. 1 Ziff. 1 OR), hätten aufbewahrt werden müssen.
Die Aufbewahrungspflicht dient gerade der Nachprüfbarkeit, insbesondere
ermöglicht und erleichtert sie gezielte Nachforschungen von Steuerbehörden
(Thomas Burkhalter/Aníbal Varela López, in: Heinrich Honsell [Hrsg.],
Kurzkommentar OR, Basel 2014, Art. 957 N. 54; siehe zum Ganzen auch
Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022,
Art. 42 N. 25 ff.). Der Einwand der Pflichtigen, es sei
lebensfremd, die eigene Agenda über mehrere Jahre aufzubewahren, zielt im Licht
des eben Ausgeführten ebenso ins Leere wie die Behauptung, in den Agenden der
Pflichtigen seien sowieso keine wesentlichen Fakten für die vorliegenden Fragen
enthalten. Eine Aufstellung über sämtliche der angeblich in H durchgeführten
Besprechungen und Sitzungen wäre für die vorliegende Angelegenheit von
zentraler Bedeutung gewesen (vgl. Zweifel/Hunziker, Art. 42 N. 35).
Auch in den von der Pflichtigen eingereichten Kontoblättern sind keine
Zahlungen im Kanton F auszumachen. Die einzigen Auszahlungen, die verbucht
wurden, sind diejenigen in der Filiale der Bank I am J-Platz in D
(6. Januar 2017, 15.34 Uhr: Fr. ; 14. Februar 2017, 12.18 Uhr:
Fr. ; 6. März 2017, 15.51 Uhr: Fr. ; 3. Mai 2017,
10.39 Uhr: Fr. ; etc.).
Soweit sich die Pflichtige abermals auf den Standpunkt
stellt, sie könne aufgrund ihrer Geheimhaltungspflicht keine Unterlagen
einreichen, die einen Bezug zu privaten Klientinnen und Klienten aufweisen,
kann ihr nicht gefolgt werden: Der Pflichtigen wäre es bedenkenlos zumutbar
gewesen, die entsprechenden Unterlagen anonymisiert ins Recht zu legen.
3.5.3
Soweit die Pflichtige auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren wiederholt
vorbringt, auf ihrer Webseite und auf ihrem Briefpapier sei die Adresse in H angegeben,
ist dies kein Nachweis einer effektiven Tätigkeit der Pflichtigen in H. Genau
gleich verhält es sich mit den Hinweisen der Pflichtigen auf einige
Zeitungsartikel über ihre Tätigkeit. In den eingereichten Zeitungsartikeln wird
zwar immer wieder betont, dass die Pflichtige eine Praxis in H führe, jedoch
ist auch dies kein Nachweis einer effektiven Tätigkeit der Pflichtigen in H. In
den besagten Zeitungsartikeln betont die Pflichtige selbst, ihre Tätigkeit
bestehe darin, ihre Klientinnen und Klienten zu Hause zu besuchen. Auch kein
Nachweis für die effektive Tätigkeit der Pflichtigen in H ist die
unsubstanziierte Behauptung, sie reise mit der Bahn nach H. Die Behauptung will
die Pflichtige mit der Beibringung einer Ablichtung des Swisspasses belegt
haben. Aus dieser Abbildung ist weder ersichtlich, dass sich auf dem besagten
Swisspass ein Generalabonnement für die 2. Klasse befindet, noch werden damit
die Bahnfahrten nach H belegt.
3.5.4
Im vorinstanzlichen Verfahren berief sich die Pflichtige sodann auf eine
Mietstreitigkeit aus dem Jahr 2023, um ihre Anwesenheit im Büro in H zu
belegen. Sie legte hierfür ein Schlichtungsgesuch vom 31. Januar 2023 der
Pflichtigen zuhanden der Schlichtungsbehörde Miet- und Pachtrecht des Kantons F
ins Recht. Aus dem Umstand, dass die Vorinstanz das eben erwähnte Dokumente als
"Klageschrift" bezeichnet hat, kann die Pflichtige nichts zu ihren
Gunsten ableiten, zumal die Pflichtige das Dokument selbst als
"Klage" bezeichnet hat. Wie die Vorinstanz aber richtigerweise
festgehalten hat, können aus den eingereichten Unterlagen nur beschränkt
Rückschlüsse auf das strittige Steuerjahr 2017 gezogen werden. Gleichwohl
lassen sich den eingereichten Unterlagen erkennen, dass die Räumlichkeiten in H
von der Pflichtigen in der Vergangenheit nicht oft benutzt wurden. Aus den
verschiedenen an den Vermieter in H gerichteten Schreiben der Pflichtigen lässt
sich entnehmen, dass der von der Pflichtigen gemietete Raum von anderen
Mietparteien als Pausenraum und vom Vermieter als Abstellraum benutzt worden
sei. Zudem sei der Raum nicht vollständig abschliessbar gewesen. Ob dies jedoch
vor oder nach dem internen Umzug der Pflichtigen der Fall war, lässt sich aus
den Schreiben nicht entnehmen. Jedenfalls konnte die Pflichtige in derartigen
Räumen kaum vertrauliche Akten ihrer Klientinnen und Klienten lagern. Dies verstärkt
den Eindruck, dass die Pflichtige nicht oft vor Ort gewesen sein konnte.
3.5.5
Die Pflichtige verfügt an ihrem Wohnort in D über ein Büro, welches dem
Einzelunternehmen im Jahr 2017 mit Betrag von Fr. 3'600.- belastet wurde.
Während die Pflichtige mit Schreiben vom 15. Oktober 2019 ausführte, in
ihrer Wohnung ein Zimmer als Büro für ihr Einzelunternehmen zu nutzen, wurde
dies später im Verfahren von ihrem Vertreter dezidiert bestritten. Im Schreiben
vom 3. August 2023 an die Vorinstanz hat der Vertreter der Pflichtigen das
Vorhandensein eines Computers in der Wohnung der Pflichtigen in Abrede
gestellt, obwohl aus den in den Akten liegenden Unterlagen ohne Zweifel
ersichtlich ist, dass im Büro der Wohnung der Pflichtigen ein Computer steht.
Der Vorinstanz ist zuzustimmen, wenn sie festhält, dass diese Diskrepanz
zusätzlich Zweifel an der Sachdarstellung der Pflichtigen aufkommen lässt.
Es liegt auf der Hand, dass die Pflichtige keine
[Klientinnen und Klienten] bei sich zu Hause empfangen dürfte. Für die Annahme
einer tatsächlichen Leitung ihres Einzelunternehmens von ihrem Wohnsitz in D
aus ist dies aber auch nicht vorausgesetzt. Die Pflichtige übt ihre Tätigkeit in
erster Linie extern bei den jeweiligen Klientinnen und Klienten aus, und dies
hauptsächlich im Auftrag der öffentlichen Hand: Die zehn umsatzstärksten
institutionellen Auftraggeberinnen sind Gemeinden, Städte und interkommunale
Institutionen aus den Kantonen Zürich, Solothurn, St. Gallen und Aargau).
Diese machen 85 % des Gesamtumsatzes des Einzelunternehmens der
Pflichtigen aus. Die Pflichtige hat selbst dargelegt, sie sei "". In
einem aktenkundigen Interview vom Oktober 2016 des Magazins K ist zu lesen, die
Pflichtige [erbringe ihre Beratungstätigkeit] denn auch lieber bei diesen zu
Hause und zwar ungeachtet der Uhrzeit (""). Solche [Beratungstätigkeiten]
bei den Klientinnen und Klienten zu Hause sei "". Da ihre
Klientinnen und Klienten häufig delinquent seien und in Strafverfahren stünden,
erscheint es nachvollziehbar, dass solche Treffen bei den Klientinnen und
Klienten und nicht etwa in Räumlichkeiten der Pflichtigen stattfinden. Dass es
sich bei einem grossen Teil ihrer Klientschaft um öffentliche Körperschaften
und Stiftungen handelt, ist auch aus den eingereichten Kontoblättern der
Pflichtigen zu entnehmen: Lediglich 41 (oder Fr. ) der im Jahr 2017
erfolgten 218 Einzahlungen von total Fr.  stammen von Privatpersonen.
Wie bereits die Vorinstanz festhielt, erscheint es als
naheliegend, dass das Büro am Wohnsitz der Pflichtigen für die Erledigung der
übrigen Arbeiten (Administratives, Vor- und Nachbearbeitung von Sitzungen,
Planung etc.) eingesetzt wird. Die Pflichtige hat nicht nur eingeräumt, an
ihrem Wohnsitz einen Raum als Büro zu nutzen, sie hat auch festgehalten, sich
an ihrem Wohnsitz mit Fachliteratur zu beschäftigen, Aktennotizen anzufertigen
und Vorträge vorzubereiten.
3.5.6
Die Pflichtige reichte im vorinstanzlichen Verfahren Bestätigungsschreiben
von Klientinnen und Klienten ein, die die Anwesenheit der Pflichtigen in H
belegen sollen. Wie die Vorinstanz korrekt ausgeführt hat, kommt diesen
Unterlagen kaum Beweiswert zu. Eine Mehrheit der Schreiben (4 von 6) betreffen
einen Zeitraum vor dem Jahr 2017; vier Schreiben haben denselben Wortlaut bzw.
basieren augenscheinlich auf einer identischen Vorlage, wovon drei sogar
dasselbe Datum aufweisen. Zudem konnte die Pflichtige nicht belegen, dass es
sich bei diesen Personen tatsächlich um ihre Klientinnen und Klienten handelt.
3.5.7
Ebenfalls um die Anwesenheit in H zu beweisen, offerierte die Pflichtige im
vorinstanzlichen Verfahren die Befragung verschiedener Zeuginnen und Zeugen: So
verlangte sie einerseits die Einvernahme verschiedener Mitarbeitenden des Cafés
L, wo die Pflichtige "seit Jahren oft" das Mittagessen eingenommen
haben will. Andererseits verlangte sie die Einvernahme der Büronachbarn in H M,
Angestellte bei der N AG, und O, Mitglied des Verwaltungsrats der N AG.
Die Vorinstanz sah von einer Befragung der besagten Personen ab. Sie
bezweifelte, dass sich die besagten Personen in relevanter Weise zu den
Verhältnissen im Jahr 2017 äussern könnten, womit der Beweiswert der
Befragungen eingeschränkt wäre. Zudem arbeite M erst seit Juni 2020 bei der N AG.
Entgegen der Behauptung der Pflichtigen hat die Vorinstanz mit der
Nichtanhörung der genannten Personen das rechtliche Gehör der Pflichtigen nicht
verletzt. Nach Auffassung des Verwaltungsgerichts ist der Sachverhalt im
vorliegenden Fall hinreichend ermittelt. Die entscheidrelevanten Tatsachen sind
gestützt auf die Akten und die beigebrachten Belege geklärt. Die Befragungen
sind daher nicht zweckdienlich und sie würden auch nichts am Beweisergebnis
ändern, weshalb die Vorinstanz auf die Abnahme der offerierten Befragungen in
antizipierter Beweiswürdigung zu Recht verzichtet hat (vgl. VGr,
3. Februar 2021, SB.2020.00074, E. 3.4). Angesichts dieser Rechtslage
war das Steuerrekursgericht auch nicht gehalten, weitere Abklärungen
durchzuführen. Die in diesem Zusammenhang mehrfach unsubstanziiert vorgebrachte
Rüge der Verletzung der Untersuchungspflicht ist unbegründet.
3.5.8
Soweit die Pflichtige im verwaltungsgerichtlichen Verfahren weitere
Beweismittel für ihre Anwesenheit in H offeriert, vermag sie damit die
Konklusion des Steuerrekursgerichts nicht umzustossen. Aufgrund der fehlenden
Relevanz kann offenbleiben, ob die nachgereichten Beweismittel novenrechtlich
rechtzeitig erfolgt sind (vgl. E. 1.3 hiervor). Auf den beantragten Beizug
der Steuerakten aus den Kantonen Zürich und F, mutmasslich ab der Steuerperiode
2010, kann mangels ersichtlicher Entscheidrelevanz verzichtet werden.
3.6
Nach dem
Gesagten hat die Vorinstanz korrekt festgehalten, dass die Pflichtige keine
weiteren Beweismittel einreichte, die den Geschäftsort des Einzelunternehmens
im Kanton F belegen würden. Angesichts der oben dargestellten Beweis- und
Indizienlage versteht sich sodann von selbst, dass die Pflichtige aus den
Einschätzungen der Vorperioden nichts zu ihren Gunsten ableiten kann, zumal
nach dem Gesagten auch in Bezug auf diese Perioden grosse Zweifel daran
bestehen, dass die Pflichtige im Kanton F einen relevanten Teil ihres Geschäfts
betrieb. Wird die selbständige Erwerbstätigkeit nicht in ständigen Anlagen und
Einrichtungen ausserhalb des Hauptsteuerdomizils ausgeübt, sind Einkommen und
Vermögen wie gezeigt am Hauptsteuerdomizil steuerbar.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist
abzuweisen.
4.
Bei diesem Ausgang des
Verfahrens sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 153
Abs. 4 StG in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG). Der
unterliegenden Pflichtigen steht keine Parteientschädigung zu (§ 153
Abs. 4 StG in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 [VRG]).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 8'800.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    140.--
Zustellkosten,
Fr. 8'940.--
Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
6.    Mitteilung
an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Stadt D;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).