zh_verwaltungsgericht · SB.2019.00001 · 2019-08-21 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2015 | [Geldwerte Leistung aus Mitarbeiterbeteiligungen; Verböserung] Zulässigkeit neuer tatsächlicher Vorbringen sowie neuer rechtlicher Argumente (E. 1.3 und 1.4). Tatsächliche Grundlage der steuerlichen Beurteilung eines Vorgangs bilden zivilrechtliche Verhältnisse, insbesondere abgeschlossene Verträge; Vorrang der subjektiven vor der objektiven Vertragsauslegung; gerichtliche Beweiswürdigung im Rahmen der subjektiven Vertragsauslegung; Beweismass (E. 2.2). Korrelation von rechtserheblichem Sachverhalt, wirtschaftlicher Betrachtungsweise und massgebender steuerrechtlicher Bestimmung (E. 2.3). Rechtliche Grundlagen und Begriff der Mitarbeiterbeteiligungen; Umfang sowie zeitlich anwendbares Recht hinsichtlich der Bescheinigungspflicht (E. 3). Der übereinstimmende wirkliche Wille der Vertragspartner spricht im Grunde für eine Qualifikation der streitbetroffenen Aktien als echte Mitarbeiteraktien (E. 4). Vorliegend handelt es sich nicht um Mitarbeiterbeteiligungen im herkömmlichen Sinn (E. 5). Da die vereinbarte Put-Option nicht unter die Bestimmungen von §§ 17a und 17b StG bzw. Art. 17a und Art. 17b DBG fallen, ist der Zeitpunkt, in welchem eine allfällige geldwerte Leistung zufloss, nach den allgemeinen Grundsätzen zu bestimmen. Ein allfälliger geldwerter Vorteil war vorliegend suspensiv bedingt, sodass er im Zeitpunkt des Bedingungseintritts als realisert gilt, welcher der streitbetroffenen Steuerperiode 2015 entspricht (E. 6). Mit der Rückübertragung der Aktien liegt ein Vermögensabfluss vor, welcher mit dem vereinbarten Rückübertragungspreis korreliert. Dass das kantonale Steueramt den (tatsächlichen) Verkehrswert der Aktien als massgebend erachtete und diesen nach pflichtgemässem Ermessen schätzte, ist nicht zu beanstanden. Die Schätzung ist mangels einer hinreichend substanziierten Rüge zu bestätigen. Im Ergebnis ist dem Pflichtigen ein geldwerter Vorteil von Fr. 400'000.- zugeflossen (E. 7). Schuldzinsen werden nur zum Abzug zugelassen, sofern sietatsächlich bezahlt wurden. Die Darlehenszinsschuld wurde dem Pflichtigen gestundet und konnte mit Blick auf die vertraglichen Vereinbarungen erst im Zeitpunkt der Rückübertragung der Aktien fällig werden. Dass sie tatsächlich bezahlt worden wären, ist nicht erstellt. Die rechnerisch gutgeschriebenen Zinsen wurden somit nicht durch einen Vermögensabfluss neutralisiert. Damit liegt in der Höhe von Fr. 163'500.- ein weiterer geldwerter Vorteil vor (E. 8).Der Pflichtige hat die im Jahr 2015 gutgeschriebenen und von der Darlehensgeberin bescheinigten Zinsen in seiner Steuererklärung als Abzug deklariert, was das Steueramt nicht korrigiert hat. Nachdem er sie erwiesenermassen nie bezahlt hatte, sind die Schuldzinsen nicht abzugsfähig und der entsprechende Betrag von Fr. 20'195.- ebenfalls aufzurechnen. Gewährung des rechtlichen Gehörs zufolge Verböserung (E. 9).Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 21.08.2019 SB.2019.00001
Zurich Verwaltungsgericht 21.08.2019 SB.2019.00001
Zurigo Verwaltungsgericht 21.08.2019 SB.2019.00001

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00001
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Geschäftsnummer:
SB.2019.00001
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.08.2019
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2015
[Geldwerte Leistung aus Mitarbeiterbeteiligungen; Verböserung]
Zulässigkeit neuer tatsächlicher Vorbringen sowie neuer rechtlicher Argumente (E. 1.3 und 1.4).
Tatsächliche Grundlage der steuerlichen Beurteilung eines Vorgangs bilden zivilrechtliche Verhältnisse, insbesondere abgeschlossene Verträge; Vorrang der subjektiven vor der objektiven Vertragsauslegung; gerichtliche Beweiswürdigung im Rahmen der subjektiven Vertragsauslegung; Beweismass (E. 2.2).
Korrelation von rechtserheblichem Sachverhalt, wirtschaftlicher Betrachtungsweise und massgebender steuerrechtlicher Bestimmung (E. 2.3).
Rechtliche Grundlagen und Begriff der Mitarbeiterbeteiligungen; Umfang sowie zeitlich anwendbares Recht hinsichtlich der Bescheinigungspflicht (E. 3).
Der übereinstimmende wirkliche Wille der Vertragspartner spricht im Grunde für eine Qualifikation der streitbetroffenen Aktien als echte Mitarbeiteraktien (E. 4).
Vorliegend handelt es sich nicht um Mitarbeiterbeteiligungen im herkömmlichen Sinn (E. 5).
Da die vereinbarte Put-Option nicht unter die Bestimmungen von §§ 17a und 17b StG bzw. Art. 17a und Art. 17b DBG fallen, ist der Zeitpunkt, in welchem eine allfällige geldwerte Leistung zufloss, nach den allgemeinen Grundsätzen zu bestimmen. Ein allfälliger geldwerter Vorteil war vorliegend suspensiv bedingt, sodass er im Zeitpunkt des Bedingungseintritts als realisert gilt, welcher der streitbetroffenen Steuerperiode 2015 entspricht (E. 6).
Mit der Rückübertragung der Aktien liegt ein Vermögensabfluss vor, welcher mit dem vereinbarten Rückübertragungspreis korreliert. Dass das kantonale Steueramt den (tatsächlichen) Verkehrswert der Aktien als massgebend erachtete und diesen nach pflichtgemässem Ermessen schätzte, ist nicht zu beanstanden. Die Schätzung ist mangels einer hinreichend substanziierten Rüge zu bestätigen. Im Ergebnis ist dem Pflichtigen ein geldwerter Vorteil von Fr. 400'000.- zugeflossen (E. 7).
Schuldzinsen werden nur zum Abzug zugelassen, sofern sie tatsächlich bezahlt wurden. Die Darlehenszinsschuld wurde dem Pflichtigen gestundet und konnte mit Blick auf die vertraglichen Vereinbarungen erst im Zeitpunkt der Rückübertragung der Aktien fällig werden. Dass sie tatsächlich bezahlt worden wären, ist nicht erstellt. Die rechnerisch gutgeschriebenen Zinsen wurden somit nicht durch einen Vermögensabfluss neutralisiert. Damit liegt in der Höhe von Fr. 163'500.- ein weiterer geldwerter Vorteil vor (E. 8).
Der Pflichtige hat die im Jahr 2015 gutgeschriebenen und von der Darlehensgeberin bescheinigten Zinsen in seiner Steuererklärung als Abzug deklariert, was das Steueramt nicht korrigiert hat. Nachdem er sie erwiesenermassen nie bezahlt hatte, sind die Schuldzinsen nicht abzugsfähig und der entsprechende Betrag von Fr. 20'195.- ebenfalls aufzurechnen. Gewährung des rechtlichen Gehörs zufolge Verböserung (E. 9).
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
BESCHEINIGUNGSPFLICHT
DARLEHENSZINSEN
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
GELDWERTE LEISTUNG
MITARBEITERBETEILIGUNG
NEUTRALISIERUNG
NOVENVERBOT
PUT-OPTION
RECHTLICHES GEHÖR
REINVERMÖGENSZUGANGSTHEORIE
SCHULDZINSENABZUG
SUBSTANZIIERUNGSPFLICHT
SUSPENSIVBEDINGUNG
SYNALLAGMA
VERBÖSERUNG
VERKEHRSWERTSCHÄTZUNG
VERTRAGSAUSLEGUNG
WIRTSCHAFTLICHE BETRACHTUNGSWEISE
WIRTSCHAFTLICHES EIGENTUM
ZIVILRECHTLICHES EIGENTUM
Rechtsnormen:
Art. 16 Abs. I DBG
Art. 17b DBG
Art. 17c DBG
Art. 129 Abs. I lit. d DBG
Art. 130 Abs. II DBG
Art. 132 Abs. III DBG
Art. 171a DBG
Art. 18 Abs. I OR
Art. 18 Zus. 1 OR
§ 16 Abs. I StG
§ 17b StG
§ 17c StG
§ 137a StG
§ 139 Abs. II StG
§ 140 Abs. II StG
§ 149 Abs. II StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2019.00001
SB.2019.00002
Urteil
der 2. Kammer
vom
21. August 2019
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichter
Reto Häggi Furrer,
Gerichtsschreiberin
Nicole Aellen.
In Sachen
A, vertreten durch RA B und RA C,
Beschwerdeführer,
gegen
1.
Staat Zürich,
2.
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2015
Direkte Bundessteuer 2015,
hat
sich ergeben:
I.
A.
Mit
Aktienkauf- und Beteiligungsvertrag vom 22. Dezember 2008 bzw.
8. Januar 2009 kaufte A (nachfolgend: der Pflichtige), Verwaltungsrat und
Geschäftsführer der D Schweiz AG, von der E AG (F, Land G) 250 Namenaktien
der D Schweiz AG zum Nominalwert für insgesamt Fr. …. Im Jahr 2010
erwarb A von der E AG weitere 350 Namenaktien der D Schweiz AG zum
Nominalwert für insgesamt Fr. …. Zur Finanzierung des jeweiligen
Kaufpreises gewährte die E AG dem Pflichtigen je einen "entgeltlichen
Zahlungsaufschub". Diese deklarierte der Pflichtige in seinen
Steuererklärungen betreffend die Steuerperioden 2014 und 2015 als
"Darlehen D Schweiz AG". Mit Kaufvertrag vom 11. Dezember 2015
übertrug der Pflichtige die 600 Namenaktien zum Preis von Fr. … an
die E AG zurück. Dabei wurde der Kaufpreis einerseits im Umfang von Fr. …
mit den als Darlehen deklarierten Zahlungsaufschüben und andererseits im Umfang
von Fr. … mit den zwischenzeitlich aufgelaufenen Zinsen verrechnet.
Im Zusammenhang mit der Einschätzung bzw. Veranlagung für
die Steuerperiode 2015 legte der Pflichtige die Veräusserung der
Namenaktien der D Schweiz AG und die Tilgung der als Darlehen deklarierten
Zahlungsaufschübe der E AG offen. Hierzu verlangte der Steuerkommissär mit
Beweisauflage vom 28. April 2017 diverse Unterlagen und Belege. Der
Pflichtige reichte daraufhin am 17. Juli 2017 diverse Unterlagen ein. Der
Steuerkommissär unterbreitete dem Pflichtigen am 8. August 2017 einen
Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag, zu dem der Pflichtige am
28. August 2017 Stellung nahm. In der Folge mahnte der Steuerkommissär am
4. September 2017 die Beweisauflage, worauf der Pflichtige am 18. September
2017 eine weitere Stellungnahme und zusätzliche Unterlagen einreichte.
B.
Am
20. Oktober 2017 ergingen der Einschätzungsentscheid für die Staats- und
Gemeindesteuern 2015 und die Veranlagungsverfügung für die direkte
Bundessteuer 2015. Darin wurde der Pflichtige mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … veranlagt (direkte Bundessteuer 2015) bzw. von
Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2015) und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. … eingeschätzt. Aus der Veräusserung der Namenaktien
rechnete der Steuerkommissär beim Einkommen des Pflichtigen den Betrag von Fr…
als Einkommen auf und brachte 10 % hiervon für Beiträge an die AHV in
Abzug.
C.
Gegen
den Einschätzungsentscheid und die Veranlagungsverfügung erhob der Pflichtige
mit Eingabe vom 24. November 2017 Einsprache. Diese wies das kantonale
Steueramt mit Einspracheentscheiden vom 13. Februar 2018 ab.
II.
Hiergegen erhob der Pflichtige am 6. März 2018 Rekurs
und Beschwerde beim Steuerrekursgericht, dass die Rechtsmittel mit Entscheid
vom 27. November 2018 abwies.
III.
Mit Eingabe vom 3. Januar 2019 erhob der Pflichtige
gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts Beschwerden beim
Verwaltungsgericht. Er beantragt, der Rekurs- und Beschwerdeentscheid des
Steuerrekursgerichts vom 27. November 2018 und die darin enthaltenen
Festsetzungen der Steuerfaktoren für die Einkommenssteuer seien aufzuheben; der
Beschwerdeführer sei für die Steuerperiode 2015 (direkte Bundessteuer
sowie Staats- und Gemeindesteuern) für ein zusätzliches Einkommen aus unechter
Mitarbeiterbeteiligung in Höhe von Fr. …(brutto) zu veranlagen,
entsprechend dem Betrag der dem Beschwerdeführer anlässlich der Rückübertragung
seiner "Beteiligung" gutgeschriebenen rechnerischen
Zinsen-Rückvergütung. Die anteilig auf dieses zusätzliche unselbständige
Erwerbseinkommen entfallenden Beiträge an die Sozialversicherungen seien in
Abzug zu bringen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der
Beschwerdegegnerschaft.
Während sich das Steuerrekursgericht nicht vernehmen
liess, schloss das kantonale Steueramt in seiner Beschwerdeantwort vom
23. Januar 2019 auf kostenfällige Abweisung der Beschwerden. Der
Pflichtige replizierte mit Eingabe vom 25. Februar 2019.
Mit Präsidialverfügung vom 31. Mai 2019 gab das
Verwaltungsgericht dem Pflichtigen Gelegenheit, sich zu einer allfälligen
reformatio in peius in Bezug auf den pro 2015 gewährten Schuldzinsenabzug (Fr. …)
zu äussern. Mit Eingabe vom 24. Juni 2019 nahm der Pflichtige hierzu
Stellung.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die
Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2015 (SB.2019.00001) und
direkter Bundessteuer 2015 (SB.2019.00002) betreffen denselben Pflichtigen
und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.
1.2
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
In Bundessteuersachen ist die Kognition des
Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die
allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte
gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf
alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen
(Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen
Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht
diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die
Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999
Nr. 147).
1.3
Die
Beschwerdeschrift muss einen Antrag und dessen Begründung enthalten
(Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 2 DBG;
§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 147 Abs. 4 StG). In der
Begründung muss dargelegt werden, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem
Rechtsmangel leidet. Dies setzt voraus, dass sich die Beschwerdeschrift
substanziiert mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen Entscheids
auseinandersetzt (vgl. BGr, 4. März 2010, 2C_567/2009, E. 3.4). Das
Verwaltungsgericht als eines der obersten kantonalen Gerichte ist nicht
gehalten, gleich einer erstinstanzlichen Behörde den angefochtenen Entscheid
von Amtes wegen nach allen Seiten hin zu überprüfen (VGr, 21. Februar
2018, SB.2017.00073/4, E. 1.3.1; VGr, 27. Januar 2016, VB.2015.00662,
E. 1.1, bestätigt in BGr, 21. März 2016, 2C_221/2016, E. 2.2).
1.4
Für das
Verwaltungsgericht ist sodann die gleiche Aktenlage massgebend wie für das
Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im
Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen
worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden. Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie den
bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem
echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die
auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG;
Art. 147 bzw. Art. 151 DBG) beruhen oder der Stützung von geltend
gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher
Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).
1.4.1
Der Pflichtige stellte sich im vorinstanzlichen Verfahren auf den
Standpunkt, es gehe bei der streitbetroffenen Mitarbeiterbeteiligung nicht um
eine solche "herkömmlicher Art", sondern um ein mehrstufig
aufgebautes Gesamtprodukt spezieller Art. Das kantonale Steueramt habe die
vertraglichen Vereinbarungen falsch interpretiert. Auf die
Mitarbeiterbeteiligung könnten die Besteuerungsgrundsätze für nicht
börsenkotierte Mitarbeiteroptionen im Sinn von § 17b Abs. 3 StG bzw.
Art. 17b Abs. 3 DBG analog angewendet werden.
Die genannten Bestimmungen
regeln die Besteuerung von Einkünften aus
echten
Mitarbeiter
optionen
.
Die entsprechenden Ausführungen bringt der Pflichtige im vorliegenden Verfahren
nur noch als Alternative vor. In erster Linie vertritt er nunmehr die Auffassung,
bei den fraglichen Beteiligungen handle es sich um
unechte
Mitarbeiter
beteiligungen
im Sinn von § 17c StG bzw. Art. 17c DBG. Dabei handelt es sich um
eine neue rechtliche Argumentation. Eine solche ist grundsätzlich zulässig
(vgl. BGE 142 I 155 E. 4.4; BGr, 18. September 2018, 2C_799/2017 und
2C_800/2017, E. 4.2.1.2). Soweit der Pflichtige im vorliegenden Verfahren
erstmals behauptet, mit der konkreten Ausgestaltung des Aktienkaufvertrags habe
ein in Land G so bezeichnetes Mitarbeiter-/Ma­nagementmodell umgesetzt werden
wollen, stellt er sodann neue Tatsachenbehauptungen auf, die grundsätzlich
unter das Novenverbot fallen.
1.4.2
Um seinen neuen rechtlichen Standpunkt und die neuen Tatsachenbehauptungen
zu untermauern, hat der Pflichtige erstmals seine Zeugenaussage offeriert bzw.
Bilanzen der E AG eingereicht. Beides erfolgte innert der Beschwerdefrist und
damit rechtzeitig. Ob sie in novenrechtlicher Hinsicht zugelassen werden
können, kann offenbleiben. Das Verwaltungsgericht ist nicht verpflichtet, alle
angebotenen Beweise abzunehmen und sämtliche Argumente zu würdigen. Ein
Beweisantrag darf namentlich abgewiesen werden, falls aufgrund zuvor erhobener
Beweise bereits eine Meinung gebildet werden kann und ohne Willkür in
vorweggenommener, antizipierter Beweiswürdigung angenommen werden darf, die
gewonnene Überzeugung werde durch weitere Beweiserhebungen nicht erschüttert (BGE
136 I 229 E. 5.3; BGr, 23. Mai 2016, 2C_357/2014 und 2C_358/2014,
E. 7.3.1 f.).
2.
2.1
Umstritten
ist zunächst, wie die Beteiligung des Pflichtigen an der D Schweiz AG
steuerrechtlich zu qualifizieren ist.
2.2
Der
Pflichtige rügt in tatsächlicher Hinsicht, der massgebende Sachverhalt müsse
aufgrund der Erwägungen im angefochtenen Entscheid präzisierend ergänzt werden.
Er wirft dem Steuerrekursgericht vor, die massgeblichen vertraglichen
Beziehungen zwischen dem Pflichtigen und seiner Arbeitgeberin rechtlich und
wirtschaftlich nicht zutreffend interpretiert zu haben.
2.2.1
Tatsächliche Grundlage der steuerlichen Beurteilung eines Vorgangs bilden
die zivilrechtlichen Verhältnisse, insbesondere die von den Beteiligten
abgeschlossenen Verträge (BGr, 23. Dezember 2016, 2C_342/2016 und
2C_343/2016, E. 3.2.1, mit Hinweisen). Damit der (behauptete) Inhalt eines
zivilrechtlichen Vertrags – wie vom Pflichtigen geltend gemacht – als Element
des rechtserheblichen Sachverhalts gelten kann, muss zwischen den
Vertragsparteien beim Abschluss des Vertrags ein übereinstimmender wirklicher
Wille vorgelegen haben. Dies ergibt sich aus der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung zur subjektiven Vertragsauslegung (Art. 18 Abs. 1 des
Obligationenrechts [OR]), wonach als Tatfrage gilt, was die Vertragsparteien
beim Vertragsabschluss gewusst, gewollt oder tatsächlich verstanden haben
(natürlicher Konsens; vgl. zum Ganzen: BGE 144 III 93 E. 5.2.2; 142 III
239 E. 5.2.1 – je mit Hinweisen). Da im schweizerischen Vertragsrecht die
subjektive Vertragsauslegung der objektivierten vorgeht (vgl. BGE 144 III 93
E. 5.2.1; BGr, 20. April 2018, 5A_109/2018, E. 5.2), sind die
Willenserklärungen der an den streitbetroffenen Aktienkaufverträgen beteiligten
Vertragspartner ohnehin zunächst subjektiv auszulegen (vgl. zur Anwendung
dieser Auslegungsregel im Steuerrecht: BGr, 10. August 2018, 2C_705/2017,
E. 2.2.4). Auf einseitige empfangsbedürftige (z.
B. Gestaltungsrechte wie die Ausübung
eines Optionsrechts) und nicht empfangsbedürftige Willenserklärungen ist
Art. 18 OR analog anwendbar (BGE 121 III 6 E. 3c; BGr,
16. Oktober 2017, 4A_321/2017, E. 4.3; BGr, 4A_627/2012 und 4A_629/2012,
E. 8.5 – je mit Hinweisen).
2.2.2
Die tatsächliche Ermittlung des subjektiven Parteiwillens beruht auf gerichtlicher
Beweiswürdigung (BGE 135 III 295 E. 5.2; BGr, 9. Dezember 2016, 2C_308/2016,
2C_309/2016, E. 6.1). Beim wirklichen Willen der Vertragsparteien handelt
es sich jedoch um eine innere Tatsache, die nicht direkt bewiesen werden kann,
sondern vom Gericht nach allgemeiner Lebenserfahrung anhand von Indizien (empirisch)
zu ergründen ist (vgl. BGE 144 III 93 E. 5.2.2; BGr, 20. April 2018,
5A_109/2018, E. 6.1). Dabei sind sämtliche Umstände des Vertragsschlusses heranzuziehen,
die für die Willensabgabe relevant waren, so etwa auch das nachträgliche
Verhalten der Parteien. Aber auch vor Vertragsschluss ergangene Erklärungen,
Vertragsentwürfe oder die im Zusammenhang mit dem Vertragsabschluss
ausgetauschte Korrespondenz können den inneren Willen der erklärenden Partei
indizieren (BGr, 20. April 2018, 5A_109/2018, E. 6.1, unter anderem
mit Hinweis auf BGE 143 III 157 E. 1.2.2, 142 III 239 E. 5.2.1 und
140 III E. 3.2; vgl. auch BGE 144 III 93 E. 5.2.2). Der Wortlaut einer
Willenserklärung ist für das tatsächliche Verständnis hingegen nicht allein
massgebend (BGE 143 III 157 E. 1.2.2; 142 III 239 E. 5.2.1 – je mit
Hinweisen). Unbeachtlich sind etwa unrichtige Bezeichnungen oder
Ausdrucksweisen. Der übereinstimmende wirkliche Wille geht dem Wortlaut der
ausgetauschten Willenserklärungen somit vor (BGr, 10. August 2018, 2C_705/2017,
E. 3.3.3).
Dies gilt auch im Steuerrecht: Es genügt, dass die
Veranlagungsbehörde bzw. das Gericht nach erfolgter Beweiswürdigung und
aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes
überzeugt ist. Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen und
bedingt keinen direkten Beweis (zum Ganzen: BGr, 1. Februar 2019,
2C_57/2019, E. 2.3.2; BGr, 29. November 2018, 2C_647/2018, E. 3.2
– je mit Hinweisen). Für den Fall, dass rechtserhebliche Tatsachen auch nach
erfolgter Beweiswürdigung als unbewiesen zu gelten haben
("Beweislosigkeit"), stellt sich die Rechtsfrage nach der Beweislast.
Steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen sind nach der im Abgaberecht
geltenden Normentheorie von der Veranlagungsbehörde, steuermindernde und
steuerausschliessende Tatsachen dagegen von der steuerpflichtigen Person
nachzuweisen (BGE 143 II 661 E. 7.2; 142 II 488 E. 3.8.2; BGr, 29. November
2018, 2C_647/2018, E. 3.2, mit weiteren Hinweisen).
2.3
Die
subjektive Auslegung gestützt auf Art. 18 OR erfolgt im Rahmen einer zivilrechtlichen
Betrachtungsweise, die der steuerrechtlichen Prüfung des Tatbestandes vorausgeht.
Werden dabei die gesamten Umstände – auch Tatsachen wirtschaftlicher Natur –
herangezogen, hat dies mit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im
Steuerrecht nichts zu tun (vgl. BGr, 27. Januar 2003, 2A.79/2002,
E. 4.1). Sie ist lediglich eine Folge dessen, dass gewisse steuerrechtliche
Rechtssätze auf einer wirtschaftlichen Begrifflichkeit beruhen oder aber die an
sich zivilrechtlichen Begriffe einen wirtschaftlichen Inhalt tragen. Bei der
Subsumtion sind mithin die massgebenden steuerrechtlichen Bestimmungen auf den
vorab erhobenen, rechtserheblichen Sachverhalt anzuwenden. Dabei kommt eine
wirtschaftliche Betrachtungsweise einerseits bei der Würdigung des
rechtserheblichen Sachverhalts, andererseits bei der Auslegung der massgebenden
Rechtssätze zur Anwendung, doch bildet die wirtschaftliche Betrachtungsweise
auch im Steuerrecht keine eigenständige Auslegungsregel (vgl. zum Ganzen: BGr,
23. Dezember 2016, 2C_342/2016 und 2C_343/2016, E. 3.2.1 f.).
Anders als im Steuerrecht ist
der Begriff "Mitarbeiterbeteiligung" bzw.
"Mitarbeiteraktie" im Zivilrecht kein Gesetzesbegriff. Vorliegend ist
jedoch unbestritten, dass die Abgabe der Aktien mit der Tätigkeit des
Pflichtigen einen derart engen wirtschaftlichen Zusammenhang aufweist, dass
allfällige, damit zusammenhängende geldwerte Vorteile aus steuerrechtlicher Sicht
Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit bilden würden (vgl. zum Kriterium des
engen wirtschaftlichen Zusammenhangs: BGr, 23. Mai 2016, 2C_357/2014 und
2C_358/2014, E. 2.2 und 7.3.3.3). Ebenfalls unbestritten ist, dass
die Aktien vom (faktischen) Arbeitgeber des Pflichtigen stammen und ein daraus
allenfalls zugeflossener geldwerter Vorteil nicht unter den abschliessenden
Negativkatalog von § 24 StG bzw. Art. 24 DBG fiele. Nach dem Konzept
der Reinvermögenszugangstheorie würde er somit grundsätzlich von der Einkommenssteuer
erfasst (vgl. die Generalklausel in § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16
Abs. 1 DBG und den nicht abschliessenden Positivkatalog in §§ 17–23
StG bzw. Art. 17–23 DBG; weiterführend BGE 142 II 197 E. 5.1; 139 II
363 E. 2.1). Im Folgenden ist die steuerrechtliche Qualifikation als
(echte oder unechte) Mitarbeiterbeteiligung zu prüfen.
3.
3.1
Bei
geldwerten Vorteilen aus Mitarbeiterbeteiligungen (§ 17 Abs. 1 StG
bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG) wird im Wesentlichen unterschieden, ob sie
aus echten oder unechten Mitarbeiterbeteiligungen stammen. Bei echten
Mitarbeiteraktien fällt der Besteuerungszeitpunkt in aller Regel auf den
Zeitpunkt des Erwerbs (§ 17a Abs. 1 in Verbindung mit § 17b
Abs. 1 StG bzw. Art. 17a Abs. 1 in Verbindung mit Art. 17b
Abs. 1 DBG), wobei einer allfälligen Sperrfrist bei der Berechnung der
steuerbaren Leistung mittels Diskontierung Rechnung getragen wird (§ 17b
Abs. 2 StG bzw. Art. 17b Abs. 1 DBG). Besteuert wird sodann die
positive Differenz zwischen dem Verkehrswert der Mitarbeiterbeteiligungen und
deren Abgabepreis.
Demgegenüber sind geldwerte Vorteile aus unechten
Mitarbeiteraktien im Zeitpunkt ihres Zuflusses steuerbar (§ 17c StG;
Art. 17c DBG), wobei der gesamte geldwerte Vorteil der Einkommenssteuer
unterliegt (vgl. zum Ganzen auch:  Eidgenössische Steuerverwaltung [ESTV],
Kreisschreiben Nr. 37, Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen,
Ziff. 3–6 S. 6–11 [nachfolgend: KS 37]; Merkblatt vom 30. September
2013 des kantonalen Steueramtes über die Besteuerung von
Mitarbeiterbeteiligungen, in: Zürcher Steuerbuch Nr. 17a.1, lit. B–D S. 1
ff. [nachfolgend: Merkblatt ZStB 17a.1]).
3.2
Als echte
Mitarbeiterbeteiligungen gelten nach § 17a Abs. 1 StG bzw.
Art. 17a Abs. 1 DBG Aktien, Genussscheine, Partizipationsscheine,
Genossenschaftsanteile oder Beteiligungen anderer Art, die die Arbeitgeberin,
deren Muttergesellschaft oder eine andere Konzerngesellschaft den
Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern abgibt (lit. a) sowie Optionen auf den
Erwerb von Beteiligungen nach Buchstabe a (lit. b). Als unechte Mitarbeiterbeteiligungen
gelten demgegenüber Anwartschaften auf blosse Bargeldabfindungen (§ 17a
Abs. 1 StG bzw. Art. 17a Abs. 1 DBG). Das Gesetz definiert nicht
näher, was unter "echten" bzw. "unechten"
Mitarbeiterbeteiligungen zu verstehen ist. Gemäss der Botschaft vom
17. November 2004 zum Bundesgesetz über die Besteuerung von
Mitarbeiterbeteiligungen soll mit dem Adjektiv "echt" jedoch zum
Ausdruck kommen, dass in einem Mitarbeiterbeteiligungsplan Beteiligungsrechte
wie Stimm-, Dividenden-, und Bezugsrechte eingeräumt werden könnten (BBl 2005
575 ff., 595). Im Ergebnis werden Mitarbeitende mit "echten"
Beteiligungen am Eigenkapital des Arbeitgebers beteiligt (vgl. KS 37,
S. 4; Merkblatt ZStB 17a.1, lit. A Abs. 1 S. 1).
Unechte Mitarbeiterbeteiligungen bezwecken demgegenüber weder
direkt mittels Aktien noch indirekt mittels Optionen den Erwerb von
Beteiligungen an der Arbeitgeberin. In der Regel wird damit die Art und Weise
der Berechnung des künftigen Bonus in Aussicht gestellt. So wird etwa der
künftige Bonus anhand der Aktienkurssteigerung oder der Dividendenrendite
berechnet (BBl 2005 575 ff., 595). Eine Beteiligung am Eigenkapital des
Arbeitgebers erfolgt nicht. Vielmehr wird in der Regel nur eine Geldleistung in
Aussicht gestellt, welche sich an der Wertentwicklung des Basistitels bestimmt.
Weil diese Instrumente dem Mitarbeitenden regelmässig keine weiteren Rechte wie
Stimm- und Dividendenrechte einräumen, gelten die unechten
Mitarbeiterbeteiligungen bis zu ihrer Realisation steuerlich als blosse
Anwartschaften (KS 37, S. 5; Merkblatt ZStB 17a.1, lit. A
Abs. 1 S. 1).
3.3
Mitarbeiterbeteiligungen
sind vom Arbeitgeber zu bescheinigen (§ 137a StG bzw. Art. 129
Abs. 1 lit. d DBG). Der Aktienkauf- und Beteiligungsvertrag vom
22. Dezember 2008 bzw. 8. Januar 2009 (nachfolgend: Aktienkauf- und
Beteiligungsvertrag 2008/2009) war abgeschlossen worden, bevor die fraglichen
Bestimmungen am 1. Januar 2013 in Kraft getreten sind. Übergangsrechtlich
sieht Art. 18 der Verordnung vom 27. Juni 2012 über die
Bescheinigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen (MBV) vor, dass die
Bescheinigungspflichten dieser Verordnung für Mitarbeiterbeteiligungen gelten,
die Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern vor Inkrafttreten dieser Verordnung
abgegeben wurden und erst nach deren Inkrafttreten realisiert werden, sofern
sie bei der Abgabe noch nicht besteuert worden sind (vgl. zur sinngemässen
Anwendung der MBV im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern: § 137a
letzter Satz StG). Dass die aus den streitbetroffenen Aktien allenfalls
zugeflossenen geldwerten Vorteile noch nicht besteuert worden sind, ist
vorliegend unbestritten. Die MBV war folglich ab ihrem Inkrafttreten auf die
Aktien anwendbar, sofern sie steuerrechtlich als Mitarbeiterbeteiligungen
qualifiziert werden können.
Altrechtlich bestand keine direkte Bescheinigungspflicht der
Arbeitgeber gegenüber den Veranlagungsbehörden. Die Arbeitgeber hatten
geldwerte Leistungen aus Mitarbeiterbeteiligungen bei der direkten Bundessteuer
(Art. 127 Abs. 1 lit. a DBG; vgl. ESTV, Stabstelle Gesetzgebung,
Verordnung über die Bescheinigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen
[Art. 129 Abs. 1 lit. d DBG], Erläuterungen vom 13. Juni
2012, S. 14 Ziff. 3 [nachstehend Erläuterungen MBV]) wie auch bei den
Staats- und Gemeindesteuern (§ 136 Abs. 1 lit. a aStG; vgl.
Richner et. al., Kommentar zum Zürcherischen Steuergesetz, 2. A.,
Zürich 2006, § 17 N. 69) jedoch gegenüber den Mitarbeitenden bzw.
Steuerpflichtigen zu bescheinigen.
4.
4.1
Der
Pflichtige macht geltend, die vom Steuerrekursgericht angewendete
Berechnungsmethode sei falsch, weil sie dem Kern der vertraglichen Beziehungen
und dem tatsächlich verwirklichten wirtschaftlichen Sachverhalt nicht gerecht
werde. Im Ergebnis sei ihm keine Beteiligung am Eigenkapital seiner
Arbeitgeberin, sondern nur eine Geldleistung in Aussicht gestellt worden, die
sich an der Wertentwicklung des Basistitels bestimmt habe. Zu prüfen ist somit,
welche Beteiligungsform die Vertragspartner tatsächlich vereinbaren wollten
(vgl. vorne, E. 2).
4.2
Zunächst
ist vorwegzunehmen, dass die in seiner Beteiligung gründende Beziehung des
Pflichtigen zur D Schweiz AG unbestrittenermassen schweizerischem Recht
unterliegt. Dies ergibt sich schon aus dem Umstand, dass die D Schweiz AG im
schweizerischen Handelsregister eingetragen ist (vgl. Art. 7 lit. a
in Verbindung mit Art. 2 lit. a Ziff. 4 der
Handelsregisterverordnung [HRegV] sowie mit Art. 154 Abs. 1 und
Art. 155 lit. f des Bundesgesetzes vom 18. Dezember 1987 über
das Internationale Privatrecht [IPRG]; vgl. auch BGr, 2. Oktober 2012,
4A_10/2012, E. 2.1.1).
Ferner hatten die Vertragspartner eine Rechtswahl getroffen (vgl.
Ziff. 23 des Aktienkauf- und Beteiligungsvertrags 2008/2009). Dieser
zufolge sollten der Aktienkauf- und Beteiligungsvertrag 2008/2009 wie auch der
Aktienkaufvertrag vom 11. Dezember 2015 (vgl. Ziff. 7.9 des
Aktienkaufvertrags vom 11. Dezember 2015 [nachfolgend: Aktienkaufvertrag 2015])
im Streitfall schweizerischem Recht unterstehen. Ob sich die Vertragspartner tatsächlich
an dem in Land G gelebten Manager-/Mitarbeitermodell orientieren wollten, ist
damit zumindest fraglich, kann jedoch offenbleiben. Der Pflichtige substanziiert
nicht, in welchen Punkten die streitbetroffenen vertraglichen Vereinbarungen
tatsächlich mit dem fraglichen Manager-/Mitarbeitermodell übereinstimmten (vgl.
vorne, E. 1.3). Der diesbezügliche innere Wille der Vertragspartner lässt
sich somit nicht eruieren.
4.2.1
Dem Aktienkauf- und Beteiligungsvertrag 2008/2009 lässt sich entnehmen,
dass während der ersten drei Geschäftsjahre keine Dividende ausgeschüttet
werden sollte (Ziff. 13 Aktienkauf- und Beteiligungsvertrag 2008/2009).
Ferner waren die Auszahlungsmodalitäten insoweit bereits vertraglich geregelt,
als die Dividenden jeweils zum Optionspreis hätten hinzugeschlagen werden
sollen (vgl. Ziff. 13 Aktienkauf- und Beteiligungsvertrag 2008/2009).
Entgegen seiner Auffassung indiziert der Umstand, dass das Gewinnanteilsrecht
während der ersten drei Jahre der Vertragslaufzeit aufgehoben war, keineswegs, dass
der Pflichtige tatsächlich hätte von der Gewinnbeteiligung ausgeschlossen
werden sollen (vgl. zum aktienrechtlichen Anspruch des Aktionärs auf
anteilsmässige Beteiligung am Gewinn: Art. 660 Abs. 1 OR). Dieser
Umstand ist vielmehr vor dem Hintergrund zu sehen, dass die D Schweiz AG erst
kurz vor Vertragsunterzeichnung gegründet worden war (der
Handelsregistereintrag erfolgte am 9. Oktober 2008). Aus zivilrechtlicher
Sicht ist fraglich, ob innerhalb der ersten drei Jahre der Vertragslaufzeit
überhaupt hätten Dividenden ausgeschüttet werden können (vgl. Art. 671 und
Art. 674 OR sowie BGE 100 II 384 E. 4, wonach sich der Aktionär damit
abfinden muss, wenn die Gesellschaft aus sachlichen Gründen eine
Gesellschaftspolitik betreibt, die nur auf lange Sicht gewinnbringend ist). Dass
in den rund sieben Jahren bis zur Rückübertragung der Aktien dann tatsächlich
keine Dividenden gesprochen worden waren, dürfte weniger am Willen der
Vertragspartner, als vielmehr am schlechten Geschäftsgang der D Schweiz AG
gelegen haben, der kurze Zeit nach ihrer Gründung bereits eine Kapitalerhöhung
erforderte. Die tatsächliche Gewinnbeteiligung des Pflichtigen scheiterte somit
nachträglich an realen Gegebenheiten, die den inneren Willen der
Vertragspartner nicht zu indizieren vermögen. Im Ergebnis ist davon auszugehen,
dass das Recht auf Gewinnbeteiligung wirklich übereinstimmend gewollt war.
4.2.2
Weiter wurde vertraglich vereinbart, dass dem Pflichtigen im Fall einer Kapitalerhöhung
ein zweckgebundenes Darlehen (als "Kapitalerhöhungsdarlehen") gewährt
würde, sollte er nicht in der Lage sein, die neuen Akten zu liberieren (vgl.
Ziff. 14 Aktienkauf- und Beteiligungsvertrag 2008/2009). Nach der
ordentlichen Kapitalerhöhung vom 17. März 2010 erhöhte sich die
Darlehensschuld des Pflichtigen unbestrittenermassen um Fr. … auf
Fr. … und der Pflichtige hielt auch nach der Kapitalerhöhung eine
Beteiligung von 25 %. Daraus folgt, dass das Bezugsrecht des Pflichtigen
nicht aufgehoben worden war; jedenfalls reichte der Pflichtige keine Belege
ein, die zum gegenteiligen Schluss führen müssten (vgl. Art. 650
Abs. 2 Ziff. 8 bzw. Art. 652b Abs. 1 und 2 OR).
Folglich war auch in dieser Hinsicht tatsächlich übereinstimmend gewollt, dass
ihm in Form eines Bezugsrechts Beteiligungsrechte zukommen sollten.
4.2.3
Schliesslich sahen die Statuten auch keine Beschränkung der Stimmrechte des
Pflichtigen vor (vgl. Art. 627 Ziff. 9 OR). Damit konnte er die den
Aktien inhärenten Stimmrechte von Beginn weg ausüben. Wie der Pflichtige
zutreffend ausführt, verfügte er zwar lediglich über eine
Minderheitsbeteiligung, sodass er faktisch immer überstimmt werden konnte. Dass
er sich dessen nicht schon beim Vertragsabschluss bewusst gewesen wäre, bringt
der Pflichtige jedoch nicht vor und ist auch nicht anzunehmen. Somit indiziert
der Umstand, dass der Pflichtige bloss eine Minderheitsbeteiligung erworben
hatte, den inneren Willen nicht in dem Sinn, dass der Pflichtige und die E AG
seine Stimmberechtigung nicht wirklich gewollt hätten. Im Übrigen spricht eine
Minderheitsbeteiligung gerade nicht gegen eine (echte) Mitarbeiterbeteiligung,
sondern dürfte im Anwendungsbereich der §§ 17 ff. StG bzw. Art. 17
ff. DBG vielmehr die Regel sein.
4.3
Aus all
dem folgt, dass dem Pflichtigen die den Aktien inhärenten Beteiligungsrechte
gemäss dem übereinstimmenden wirklichen Willen der Vertragspartner tatsächlich
zukommen sollten. Aus steuerrechtlicher Sicht spricht dieser Sachverhalt im
Grunde für eine Qualifikation als echte Mitarbeiteraktien im Sinn von
§ 17a Abs. 1 in Verbindung mit § 17b Abs. 1 StG bzw.
Art. 17a Abs. 1 in Verbindung mit Art. 17b Abs. 1 DBG.
5.
5.1
Der
Pflichtige macht geltend, er habe an den Aktien bloss formelles, nicht aber
wirtschaftliches Eigentum erworben. Aufgrund der konkreten Ausgestaltung des
ursprünglichen Aktienkaufvertrags mit seinen einzelnen Bedingungen und aufgrund
der Tatsache, dass diese konkrete Ausgestaltung dazu führte, dass das
wirtschaftliche Eigentum zu allen Zeiten bei der Muttergesellschaft verblieben
war – was auch exakt den Intentionen der Vertragsparteien entsprochen und sich
in der buchhalterischen und steuerlichen Behandlung bei der Muttergesellschaft
niedergeschlagen habe – sei von einer unechten Mitarbeiterbeteiligung im Sinn
von Ziffer 2.3.2 des KS 37 auszugehen.
5.1.1
Nachdem unbestritten ist, dass der Pflichtige das zivilrechtliche Eigentum
an den Aktien erworben hatte, stellt sich in diesem Zusammenhang einzig die
Frage, ob die Bedeutung des zivilrechtlichen Eigentums vorliegend vom Begriff
des wirtschaftlichen Eigentums abgelöst werden müsste. Diese Frage spielt etwa
im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Vermögenswerten eine Rolle, an welchen
der Geschäftsinhaber eine eigentümerähnliche Sachherrschaft ausübt (vgl. BGE
110 Ib 121 E. 2b; BGr, 7. Juni 2016, 2C_228/2015, E. 6.4.1; BGr,
9. Juli 2013, 2C_2/2013, E. 2.3; BGr, 4. Dezember 2008,
2C_379/2008, E. 2.4 f.). Dabei handelt es sich um eine wirtschaftliche
Betrachtungsweise; sie ist von der zivilrechtlichen strikt zu trennen (vgl. zum
Verbot des Methodenpluralismus: Richner et. al., Handkommentar zum DBG,
3. A., Zürich 2016, VB zu Art. 109–121 N. 83). Im Rahmen
der subjektiven Vertragsauslegung gestützt auf Art. 18 OR ist letzterer zu
folgen (vgl. vorne, E. 2.3).
5.1.2
Der Pflichtige bringt vor, die E AG habe ihre Beteiligung an der D Schweiz
AG trotz seines zivilrechtlichen Eigentums an 25 % der Aktien weiterhin
als 100%-Anteil verbucht. Dies sei von deren Wirtschaftsprüferin verlangt
worden. Die Rechnungslegung der E AG entsprach somit den Weisungen ihrer
Wirtschaftsprüferin. Diese stellen keine Willenserklärungen dar, die der E AG
im Rahmen des Vertragsschlusses zugerechnet werden könnten (vgl. dazu BGE 140
III 86 E. 4.1). Die Rechnungslegung der E AG ist damit kaum geeignet,
deren inneren Willen beim Vertragsschluss zu indizieren. Das gilt umso mehr,
als sich die Wirtschaftsprüferin am Rechnungslegungsrecht des Landes G zu
orientieren hatte und nicht allein auf die (dem schweizerischen Recht
unterstehenden; vgl. dazu vorne, E. 4.2) vertraglichen Vereinbarungen
abstellen durfte. Wie die E AG die Aktien tatsächlich verbucht hatte, muss im
Rahmen der subjektiven Vertragsauslegung daher unberücksichtigt bleiben. Aus
diesem Grund sind auch die im vorliegenden Verfahren gestellten Beweisanträge
abzuweisen.
5.1.3
Der Pflichtige hatte der E AG mit dem Vertragsschluss das (unwiderrufliche
und unbefristete) Angebot unterbreitet, ihr die Aktien wieder zu verkaufen und
zu übertragen (Call-Option). Diese Option durfte von der E AG nur in einzelnen,
genau umschriebenen Fällen ausgeübt werden (vgl. Ziff. 11.1–11.3 des
Aktienkauf- und Beteiligungsvertrags 2008/2009). Sie spricht schon deshalb
nicht dagegen, dass das Eigentum an den Aktien vollständig auf den Pflichtigen
übergegangen war (vgl. auch Art. 4 Abs. 1 OR). Daran ändert nichts,
dass auch ein Veräusserungsverbot und eine Hinterlegungspflicht vereinbart
waren (vgl. Ziff. 10 und 17 des Aktienkauf- und Beteiligungsvertrags
2008/2009). Aus den Vorbringen des Pflichtigen, wonach die E AG ihm die Aktien
übertragen hätte und sie permanent bei der D Schweiz AG hinterlegt gewesen seien,
folgt zwar, dass nach Vertragsschluss sowohl das Veräusserungsverbot als auch
die Hinterlegungspflicht tatsächlich vollzogen worden waren, was im Übrigen
unbestritten ist. Dass der Pflichtige die Aktien tatsächlich nicht frei am
Markt veräussern konnte, wie er dies geltend macht, konnte sich – wie
nachfolgend gezeigt wird – auf seine Eigentümerstellung jedoch nicht auswirken.
Im Gegenteil hätte weder ein Veräusserungsverbot noch eine Hinterlegungspflicht
vereinbart werden müssen, wäre von den Vertragspartnern nicht tatsächlich
übereinstimmend gewollt gewesen, dass der Pflichtige die Verfügungsmacht an den
Aktien vollumfänglich erlangt.
5.1.4
Die Vertragspartner hatten vereinbart, dass der Pflichtige die Aktien zu
jedem beliebigen Zeitpunkt – auch noch nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses,
was nicht per se gegen die steuerrechtliche Qualifikation als
Mitarbeiterbeteiligung spricht (vgl. Erläuterungen MBV, S. 13 zu
Art. 15 Abs. 1) – auf die E AG zurückübertragen konnte (Put-Option;
vgl. Ziff. 11.3 im Aktienkauf- und Beteiligungsvertrag 2008/2009). Der Pflichtige
sollte also die Möglichkeit haben, einen allfälligen Gewinn jederzeit zu
realisieren. Gleichzeitig schlossen die Vertragspartner dadurch das Risiko aus,
dass der Pflichtige im Fall einer negativen Wertentwicklung mangels eines
Käufermarkts auf den Aktien sitzen bleibt. So war er gar nie auf einen Verkauf
auf dem freien Markt angewiesen (vgl. BGr, 23. Mai 2016, 2C_357/2014 und 2C_358/2014,
E. 7.3.3.3). Das war er umso weniger, als die E AG sämtliche Risiken
dieses Aktienverkaufs selber trug: Der Rückübertragungspreis sollte in jedem
Fall mindestens der bis zum Zeitpunkt der Rückübertragung aufgelaufenen
Darlehensschuld (unter Hinzurechnung der Zinsen) entsprechen (vgl.
Ziff. 11.4 des Aktienkauf- und Beteiligungsvertrags 2008/2009). Der
Pflichtige wurde mit dem Vollzug des Aktienkaufvertrags 2015 seinen
Angaben zufolge denn auch tatsächlich so gestellt, dass er keinen Verlust zu
tragen hatte, obschon der Verkehrswert der Aktien weniger betrug als die
dannzumalige Darlehensschuld. Auch unter Berücksichtigung der Vereinbarungen
über das Veräusserungsverbot und die Hinterlegungspflicht indizieren die
Gesamtumstände den inneren Willen der Vertragspartner somit insoweit, als auch
das wirtschaftliche Eigentum an den Aktien auf den Pflichtigen übergehen
sollte.
5.1.5
Im Ergebnis ist festzuhalten, dass der Pflichtige an den streitbetroffenen
Aktien entsprechend dem übereinstimmenden wirklichen Willen der Vertragspartner
sowohl das zivilrechtliche als auch das wirtschaftliche Eigentum erwerben
sollte und auch tatsächlich erworben hatte. Angesichts dessen, dass der
Pflichtige die Put-Option zu jedem beliebigen Zeitpunkt und insbesondere auch
noch nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses ausüben konnte (vgl. vorne
E. 5.1.3), können die Vereinbarungen über das Verfügungsverbot und die
Hinterlegungspflicht von ihrer Wirkung her weder als Sperrfrist im Sinn von
§ 17b Abs. 2 StG bzw. Art. 17b Abs. 2 DBG noch als Vesting
interpretiert werden.
5.2
Die
vorliegend zu beurteilenden Aktien sind somit grundsätzlich als echte
Mitarbeiteraktien (§ 17a Abs. 1 i.
V.
m.
§ 17b Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 i.V.m. Art. 17b
Abs. 1 DBG) zu qualifizieren, die im Zeitpunkt des Erwerbs zu besteuern
wären (vgl. vorne, E. 3.1), was unbestrittenermassen nicht Streitgegenstand
des vorliegenden Verfahrens ist, da der Erwerb nicht in die Steuerperiode 2015
fällt. Allerdings handelt es sich bei den streitbetroffenen Aktien nicht um
Mitarbeiteraktien im herkömmlichen Sinn: Üblicherweise beschränkt sich der
Einfluss des Arbeitgebers auf den geldwerten Vorteil im Zeitpunkt, an welchem
er seinem Arbeitnehmer die Mitarbeiteraktien – in der Regel zu einem Preis
unter dem Verkehrswert – abgibt. Anschliessend verhält sich der Arbeitgeber
passiv und der Arbeitnehmer profitiert von der Preisentwicklung in gleicher
Weise wie jeder andere Aktionär auch (vgl. BGr, 23. Mai 2016, 2C_357/2014,
E. 5.1). Im vorliegenden Fall erweiterten die Vertragspartner die streitbetroffene
Beteiligung um unübliche Elemente: Um den Pflichtigen nicht mit den
Kapitalkosten für den Kauf der Aktien zu belasten, wurde ihm ein Darlehen
zwecks Finanzierung des Aktienkaufs gewährt. Dieses deklarierte der Pflichtige
denn auch im Schuldenverzeichnis seiner Steuererklärungen, was wiederum
bewirkte, dass das gewährte Darlehen die mit den Aktienkäufen realisierten
Vermögenszugänge neutralisierte (vgl. dazu hinten, E. 7.2.2). Mittels der
zusätzlich (ohne Gegenleistung) eingeräumten Put-Option beabsichtigten die
Vertragspartner sodann, den Pflichtigen – im Unterschied zu einem
"richtigen" (Mitarbeiter-)Aktionär – einzig am Erfolg des
Unternehmens zu beteiligen, ohne dass er einen allfälligen Misserfolg bzw.
Wertverlust der Aktien der Gesellschaft mittragen müsste. Im Gegensatz zu einer
Mitarbeiteroption im steuerrechtlichen Sinn (vgl. § 17a lit. b und
§ 17b StG sowie Art. 17a lit. b und Art. 17b DBG, die jeweils
nur Call-Optionen erfassen) war der Pflichtige selbst als Inhaber einer
Put-Option bereits Aktionär und genoss die üblichen gesetzlichen und
statutarischen Aktionärsrechte (vgl. Christof Helbling, Mitarbeiteraktien und
Mitarbeiteroptionen in der Schweiz, 2. A., Zürich 2003, S. 140).
6.
6.1
In der
Steuerperiode 2015 übertrug der Pflichtige die Aktien in Ausübung der
Put-Option auf die E AG zurück. Zu prüfen bleibt, welche steuerlichen
Konsequenzen dieser Vorgang nach sich zieht.
6.2
Aus den
vertraglichen Vereinbarungen geht hervor, dass der Rückübertragungspreis
insofern objektiv bestimmbar war, als von vornherein feststand, wie er
dannzumal berechnet werden sollte (vgl. Ziff. 11.4 ff. Aktienkauf- und
Beteiligungsvertrag 2008/2009).Vereinbart war jedoch wie gesagt auch, dass der
Pflichtige die Put-Option jederzeit ausüben konnte (vgl. vorne E. 5.1.4). Einzig
der Zeitpunkt war bei Vertragsabschluss weder bekannt noch bestimmbar.
In welchem Zeitpunkt die Put-Option ausgeübt würde, hatte
direkten Einfluss einerseits auf die Höhe des Verkehrswerts der Aktien und
andererseits auf die Höhe der bis dahin aufgelaufenen Darlehensschuld. Die
hierfür massgebenden Berechnungsfaktoren hingen also von einem Ereignis ab,
dessen Eintritt bei Vertragsabschluss noch ungewiss war. Folglich liess sich
auch der – aus Sicht der E AG vertraglich geschuldete – Rückübertragungspreis erst
bei Ausübung der Put-Option bestimmen.
6.3
Kraft § 17
Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG sind sämtliche geldwerte
Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen steuerbar. Wie erwähnt gelangen die
Bestimmungen von §§ 17a und 17b StG bzw. Art. 17a und Art. 17b
DBG im vorliegenden Fall nicht zur Anwendung, weil sie Put-Optionen nicht
erfassen (vgl. vorne, E. 5.2). Somit ist für die Bestimmung des
Zuflusszeitpunkts auf die allgemeinen Grundsätze zurückzugreifen.
6.4
Vorliegend
war ein allfälliger geldwerter Vorteil suspensiv bedingt (Art. 151 ff.
OR). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung gilt ein suspensiv bedingter
Anspruch erst als realisiert, sobald die aufschiebende Bedingung – hier die
Ausübung der Put-Option und die damit einhergehende Rückübertragung der Aktien
– eingetreten ist. Der Abschluss eines suspensiv bedingten
Verpflichtungsgeschäfts begründet mithin – von hier nicht vorliegenden
Ausnahmen abgesehen – im Prinzip erst eine Anwartschaft. Bis zum
Bedingungseintritt liegt somit auch kein steuerbares Vermögen vor (vgl. BGr,
10. August 2018, 2C_705/2018, E. 2.2.2). Die Bedingung trat
vorliegend im Steuerjahr 2015 ein. Fraglich ist, inwieweit sie beim
Pflichtigen zu einem steuerbaren geldwerten Vorteil geführt hat.
7.
7.1
Der
Pflichtige macht geltend, mit der Rückübertragung der Aktien im Jahr 2015 einen
steuerbaren geldwerten Vorteil von Fr. …(brutto) realisiert zu haben; eine
Aufrechnung beim Einkommen sei höchstens in diesem, den rechnerisch
gutgeschriebenen Darlehenszinsen entsprechenden Umfang vorzunehmen. Das
kantonale Steueramt hält demgegenüber im Wesentlichen dafür, der Pflichtige
habe im Zeitraum 2008/2009 bis 2015 einen steuerlich unbeachtlichen
Kursverlust realisiert und ihm sei durch Übernahme der Beteiligung weit über
dem Verkehrswert im Jahr 2015 ein entsprechender geldwerter Vorteil aus
dem Arbeitsverhältnis gewährt worden.
7.2
Eine vertragliche
Konstruktion der hier zu beurteilenden Art bewirkt im Fall eines Wertverlustes
– wie er vorliegend auch tatsächlich eingetreten war –, dass der zu leistende
Rückübertragungspreis nach wie vor dem Nennwert der Aktien zuzüglich die
aufgelaufenen Darlehenszinsen entspricht. In nämlicher Höhe stand dem
Pflichtigen ein (obligatorisches) Forderungsrecht zu. Seine vertragliche
Gegenleistung bestand innerhalb des zu beurteilenden Synallagmas umgekehrt in
der Pflicht zur Rückübertragung der Aktien auf die E AG. Die Frage nach der
Höhe eines allfälligen geldwerten Vorteils ist vor dem Hintergrund dieses
(zivilrechtlichen) Austauschverhältnisses zu stellen (vgl. vorne, E. 2.3)
und zu berechnen (vgl. sogleich, E. 7.2.1 f. und 7.3, insbesondere
E. 7.3.4).
7.2.1
Ein zu besteuernder Reinvermögenszugang stellt sich als Nettogrösse dar,
die sich aus dem Überschuss der gesamten Vermögenszugänge gegenüber den
gesamten Vermögensabgängen derselben Steuerperiode ergibt. Beim
Vermögenszufluss handelt es sich um einen faktischen Vorgang. Er tritt ein,
falls und sobald die steuerpflichtige Person die rechtliche Verfügungsmacht
über die zugegangenen Vermögenswerte erlangt. Der Rechtserwerb kann sich als
Forderungs- (obligatorisches Recht) oder Eigentumserwerb (dingliches Recht)
darstellen (zum Ganzen: BGr, 23. Dezember 2016, 2C_342/2016 und
2C_343/2016, E. 2.2.2, mit zahlreichen Hinweisen). Abzustellen ist auf den
Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige eine rechtlich und tatsächlich durchsetzbare
Forderung auf die einkommensbildende Leistung erworben hat. Es muss dabei
hinsichtlich des Bestands und des Umfangs der Forderung Gewissheit bestehen.
Dabei genügt es, wenn die Höhe der Forderung nach objektiven Kriterien
bestimmbar ist (BGE 144 II 427 E. 7.2.3, mit Hinweisen).
7.2.2
Ein Vermögenszufluss ist nicht einkommensbildend, wenn er mit einem
korrelierenden Vermögensabgang einhergeht. Nur ein Zugang, der mit keinem
korrelierenden Abgang belastet ist, stellt sich als Vermögenszugang im
steuerrechtlichen Sinne dar. Denn ein korrelierender Abgang
"neutralisiert" den Zugang und lässt ihn zur
"Nichteinkunft" werden. Dies schafft einen Schwebezustand, dem das
Steuerrecht zu begegnen hat. Das korrelierende Ereignis kann vertraglicher oder
gesetzlicher Natur sein. Von einer hinreichenden Korrelation ist freilich nur
zu sprechen, falls der Zusammenhang sachlich und zeitlich derart eng ist, dass
der Zugang für den Abgang notwendig und ursächlich ist. Ausschlaggebend ist, ob
der Vermögenszugang bereits im Zeitpunkt des Rechtserwerbs mit einem hinreichend
damit verbundenen möglichen Vermögensabgang belastet ist und daher als unsicher
erscheint (vgl. zum Ganzen: BGr, 23. Dezember 2016, 2C_342/2016 und
2C_343/2016, E. 2.2.3 f.).
7.3
Dass der
vereinbarte Rückübertragungspreis in der Steuerperiode 2015 realisiert worden
ist und grundsätzlich der Einkommenssteuer unterliegt, ist unbestritten (vgl.
vorne, E. 2.3). Damit bleibt zu prüfen, inwieweit letzterer durch einen
korrelierenden Abfluss neutralisiert worden ist. Fest steht, dass die
Rückübertragung der Aktien beim Pflichtigen zeitgleich zu einem
Vermögensabfluss führte. Streitig ist indes die Höhe des Vermögensabflusses
bzw. der Wert, welcher den Aktien im Zeitpunkt der Rückübertragung beigemessen
werden kann. Der Pflichtige erachtet den vertraglich vereinbarten Rückübertragungspreis
als massgebend. Demgegenüber geht das kantonale Steueramt vom tatsächlichen (Verkehrs-)Wert
der Aktien aus. Diesen hat es nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. …
geschätzt.
7.3.1
Haben die Steuerpflichtigen trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht
einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung
nach pflichtgemässem Ermessen vor (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130
Abs. 2 Satz 1 DBG). Die Steuerpflichtigen können eine
Ermessensveranlagung nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die
Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (§ 140
Abs. 2 StG; Art. 132 Abs. 3 DBG). Die Erfordernisse der
Begründung und der Nennung der Beweismittel stellen bei Einsprachen, die gegen
eine Ermessenseinschätzung erhoben werden, Prozessvoraussetzungen dar (BGE 131
II 548 E. 2.3; 123 II 552 E. 4c). Der Nachweis der offensichtlichen
Unrichtigkeit ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung umfassend zu
führen und kann nicht nur einzelne Positionen der Ermessensveranlagung
betreffen. Vielmehr wird der Steuerpflichtige, der seine Mitwirkungspflichten
im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt und dadurch eine Ermessensveranlagung bewirkt
hat, in der Regel die versäumten Mitwirkungshandlungen nachholen – also eine
nicht eingereichte Steuererklärung bzw. fehlende Belege nachträglich vorlegen –
müssen, um die Einsprache genügend zu begründen. Der Unrichtigkeitsnachweis
muss zudem mit der Begründung der Einsprache und damit innert der Einsprachefrist
angeboten werden (vgl. zum Ganzen: BGr, 18. September 2018, 2C_799/2017
und 2C_800/2017, E. 3 und 9, je mit Hinweisen). Offensichtlich unrichtig
ist etwa eine Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung, die einen wesentlichen
Gesichtspunkt übergangen oder falsch gewürdigt hat bzw. wenn der kantonalen
Behörde augenfällige Fehler oder Irrtümer unterlaufen sind. Der Sache nach geht
es um qualitativ schwerwiegende Fehler, welche die Schätzung im Ergebnis als
willkürlich erscheinen lassen (BGr, 16. Oktober 2017, 2C_90/2017 und
2C_91/2017, E. 2.1 f., mit Hinweisen).
7.3.2
Misslingt der Unrichtigkeitsnachweis, kann das Verwaltungsgericht die
Ermessenseinschätzung nur in Bezug auf ihre Höhe mit einer auf Willkür
beschränkten Kognition überprüfen (RB 1994 Nr. 45 E. a).
Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie nach den Akten sachlich nicht
begründbar ist, namentlich weil sie pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich
auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder
sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der
Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann und damit als
geradezu unmöglich erscheint (RB 1983 Nr. 57 E. 3b = ZBl 84
[1983] 547 ff. = ZR 82 [1983] Nr. 123; RB 1963 Nr. 62
= ZBl 65 [1964] 384 ff. = ZR 65 [1966] Nr. 13; vgl. auch BGr,
16. Mai 2011, 2C_6/2011, E. 3.3.1 und 3.3.3).
7.3.3
Der Pflichtige brachte im vorinstanzlichen Verfahren vor, die gesamten
Ausführungen zur (ermessensweisen) Verkehrswertschätzung erwiesen sich als
obsolet, da der im Zeitpunkt der Rückübertragung geltende Verkehrswert der
Mitarbeiterbeteiligungen keine steuerlich relevante Bezugsgrösse sei. Das
Steuerrekursgericht überprüfte die Schätzungen des kantonalen Steueramts daher nicht,
was der Pflichtige vorliegend nicht beanstandet. Auch macht er nicht geltend,
dass die Schätzung des kantonalen Steueramts mangels einer hinreichenden
Beweisauflage bzw. Mahnung unzulässig gewesen wäre. Schliesslich substanziiert
er nicht, inwieweit die Verkehrswertschätzung als solche offensichtlich
unrichtig bzw. der Höhe nach willkürlich sein soll. Entsprechendes ist auch
nicht ersichtlich, insbesondere nicht in methodischer Hinsicht, wie sich
sogleich zeigen wird.
Während sich die grundsätzliche
Steuerbarkeit des Reinvermögenszugangs aus dem Gesetz ergibt (Art. 16
Abs. 1 DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG), lassen sich diesen Bestimmungen
zumindest ihrem Wortlaut nach keine Vorgaben dazu entnehmen, wie er
umfangmässig abzugrenzen ist. Bei Aktien kann für die Bewertung auf den
Verkehrswert abgestellt werden. Als Verkehrswert gilt im Steuerrecht der
objektive Marktwert eines Vermögenswerts, mithin also der Preis, den ein unbefangener
Käufer unter normalen Umständen zu zahlen bereit gewesen wäre. Der Verkehrswert
ist dementsprechend keine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern ein
Schätz- oder Vergleichswert (vgl. BGr, 16. Januar 2019, 2C_77/2017,
E. 5.1.1, unter anderem mit Hinweis auf BGE 128 I 240 E. 3.2.1). Das
kantonale Steueramt hat bei seiner Schätzung auf das Kreisschreiben Nr. 28
der Schweizerischen Steuerkonferenz abgestellt (Wegleitung vom 28. August
2008 der Schweizerischen Steuerkonferenz zur Bewertung von Wertpapieren ohne
Kurswert für die Vermögenssteuer [nachfolgend KS SSK 28]). Dieses stellt
zwar kein Bundesrecht dar und bezieht sich überdies auf die Vermögenssteuer und
nicht auf die Einkommenssteuer. Die darin beschriebenen Bewertungsmethoden
stellen gemäss gefestigter bundesgerichtlicher Praxis dennoch eine
grundsätzlich geeignete Grundlage für die Bewertung nicht kotierter
Wertschriften im Privatvermögen dar, auf die sich auch im Bereich der
Einkommenssteuer abstellen lässt, sofern nicht besondere Umstände ein Abweichen
davon gebieten (BGr, 16. Januar 2019, 2C_77/2017, E. 5.2.1, mit
Hinweisen).
Die Schätzung des kantonalen
Steueramts ist nach dem Gesagten zu bestätigen.
7.3.4
Der vereinbarte Rückübertragungspreis betrug mit Fr. … das Dreifache
des Verkehrswerts der Aktien von Fr. …, wobei die gutgeschriebene
Zinsschuld von Fr. … noch unberücksichtigt bleibt. Diese Differenz
erscheint ungewöhnlich und ruft einen entsprechenden Erklärungsbedarf hervor
(vgl. BGr, 16. Juni 2005, 2P.69/2005 und 2P.269/2003, E. 4.2.3). Dass
der Rückübertragungspreis nicht nur für die Aktien des Unternehmens bezahlt,
sondern dass damit auch andere (Gegen-)Leistungen abgegolten wurden, bringt der
Pflichtige nicht vor. Fest steht, dass der Rückübertragungspreis im Betrag von
Fr. … neutralisiert worden ist. Hinsichtlich des den Verkehrswert
übersteigenden Betrags von Fr. … ist jedoch beim Pflichtigen kein
Vermögensabfluss ersichtlich. So handelt es sich insbesondere bei der einseitigen
Erklärung der E AG, wonach sie ihre Darlehensforderung dereinst mit der
Rückübertragungsforderung des Pflichtigen verrechnen werde (vgl.
Ziff. 11.4 Aktienkauf- und Beteiligungsvertrag 2008/2009), nicht um eine
werthaltige (Gegen-)Leistung, sondern um eine verfrühte Verrechnungserklärung
(vgl. Art. 120 Abs. 1 OR) und damit um eine vertragsrechtliche
Gestaltungserklärung ohne Vermögenswert (vgl. zum Erfordernis einer
vermögenswirksamen Gegenleistung im Steuerrecht: BGE 140 II 353 E. 4.1.3).
Dass die Darlehensschuld des Pflichtigen (zivilrechtlich) anders als durch
Verrechnung getilgt worden wäre, macht dieser nicht geltend und ist auch nicht
ersichtlich. Auch ist angesichts des vertraglich Vereinbarten nicht davon
auszugehen, dass sie über die Steuerperiode 2015 hinaus weiterbestand.
Damit ist nicht erstellt, dass ernsthaft eine Rückforderung droht. Eine
schwebende Neutralisation, die steuerlich zu berücksichtigen wäre, besteht
somit nicht (vgl. dazu vorne, E. 7.2.2).
7.4
Zusammenfassend
ist festzuhalten, dass der Pflichtige mit der Rückübertragung der Aktien in der
Steuerperiode 2015 aus unselbständiger Erwerbstätigkeit einen Vermögenszufluss
im Betrag von Fr. … realisiert hat. Fraglich und zu prüfen bleibt, wie es
sich aus steuerrechtlicher Sicht mit der Darlehenszinsschuld verhält.
8.
8.1
Der
Pflichtige beantragt, er sei für die Steuerperiode 2015 (einzig) für ein
zusätzliches Einkommen in der Höhe von Fr. … (brutto) zu veranlagen,
entsprechend dem Betrag der ihm anlässlich der Rückübertragung seiner
"Beteiligung" gutgeschriebenen rechnerischen Zinsen-Rückvergütung –
abzüglich der darauf entfallenden Sozialversicherungsbeiträge. Zur Begründung
bringt der Pflichtige vor, er habe tatsächlich lediglich eine rechnerische
Rückvergütung der ihm zuvor belasteten Darlehenszinsen realisiert. Diese sei
mit seiner aufgelaufenen, noch nicht bezahlten Zinsschuld verrechnet worden.
8.2
Als Vermögenszufluss
gelten auch blosse Gutschriften, die der Auszahlung der Leistung vorangehen
oder als Alternative zu dieser bestehen. Das gilt selbst dann, wenn sie
begrifflich von keinen Liquiditätsfolgen begleitet sind. Sie gelten als echte
(und nicht bloss fiktive) Erträge. Gutschrift und Auszahlung stellen nur
unterschiedliche Modalitäten des Bezugs dar (vgl. zum Ganzen: BGr, 23. Dezember
2016, 2C_342/2016 und 2C_343/2016, E. 2.2.2, mit zahlreichen Hinweisen).
Die rechnerisch gutgeschriebene Zinsschuld von Fr. … ist damit
grundsätzlich steuerbar, was auch der Pflichtige anerkennt. Fraglich ist, ob
ein neutralisierender Abfluss erfolgt ist.
8.3
Aus
steuerlicher Sicht sind Schuldzinsen Vergütungen, die für die Gewährung einer
Geldsumme zu entrichten sind, sofern dieses Entgelt nach der Zeit und als Quote
des Kapitals in Prozenten berechnet wird. Der Begriff ist wirtschaftlich
auszulegen. Nicht alle Passivzinsen sind ohne Rücksicht auf ihre
wirtschaftliche Natur zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zuzulassen. Zum Abzug
zuzulassen sind nur tatsächlich bezahlte Schuldzinsen (BGE 140 II 353 E. 5.1,
BGr, 13. Mai 2015, 2C_142/2014, E. 2.3.3; vgl. Silvia Hunziker/Jsabelle
Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 33 N. 9 ff.,
mit weiteren Hinweisen).
Die jährlich zu entrichtenden Darlehenszinsen waren dem
Pflichtigen bis zur Rückübertragung der Aktien unbestrittenermassen gestundet
worden. Demnach konnten sie erst in selbigem Zeitpunkt fällig werden. Ein
Schuldzinsenabzug ist somit erst in der Steuerperiode 2015, dafür in Höhe
des gesamten Betrags begründet, sofern die Darlehenszinsen tatsächlich bezahlt
worden sind. Entsprechendes ist nicht ersichtlich und wird vom Pflichtigen weder
substanziiert vorgebracht noch hinreichend belegt. Die rechnerisch
gutgeschriebenen Zinsen sind somit nicht (ganz oder teilweise) durch einen
Vermögensabfluss neutralisiert worden. Zum Vermögenszufluss von Fr. … aus
der Rückübetragung der Aktien (vgl. vorne, E. 7 und insbesondere
E. 7.4) kommt damit ein Vermögenszufluss in Höhe der rechnerisch
gutgeschriebenen Zinsen von Fr. … hinzu, was der Pflichtige letztlich
nicht beanstandet.
8.4
Zusammengefasst
hat das kantonale Steueramt zu Recht aus der Rückübertragung der Aktien beim
Einkommen des Pflichtigen Fr. … aufgerechnet. Dabei hat es einen Abzug für
die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge in der Höhe von 10 %
berücksichtigt, was mangels entsprechender Rüge nicht zu beanstanden ist.
9.
9.1
Aus den
Akten geht hervor, dass die E AG im Jahr 2015 Darlehenszinsen von
Fr. … bescheinigt hat. Der Pflichtige hat in seiner
Steuererklärung 2015 beim Einkommen in entsprechender Höhe einen Abzug
deklariert, obschon er nach eigenen Angaben nie Darlehenszinsen bezahlt hat. Die
vorinstanzlichen Entscheide sind folglich insofern unzutreffend, als dem
Pflichtigen der Abzug gewährt worden ist.
9.2
Das
Verwaltungsgericht ist in seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien
gebunden. Es kann nach Anhörung des Pflichtigen die Einschätzung auch zu dessen
Ungunsten ändern und es führt das Verfahren trotz Rückzug oder Anerkennung der
Beschwerde weiter, sofern Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der angefochtene
Entscheid dem Gesetz widerspricht (§ 149 Abs. 2 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG). Mit Präsidialverfügung vom 31. Mai 2019 ist
dem Pflichtigen eine allfällige Verböserung angedroht und ihm Gelegenheit
gegeben worden, sich dazu zu äussern.
9.3
Der
Pflichtige rügt in formeller Hinsicht, in der fraglichen Präsidialverfügung
hätte angegeben werden müssen, welche Gesichtspunkte das Verwaltungsgericht für
eine allfällige Höhereinschätzung für massgeblich halten würde und wie der
zugrundeliegende Betrag zustande komme. Entspreche die Begründung diesen
Anforderungen nicht, liege eine schwere Gehörsverletzung vor.
Anders als der Pflichtige vorbringt, lässt sich seiner
Eingabe entnehmen, dass er sein Recht auf Stellungnahme durchaus wahrnehmen
konnte. Seine Ausführungen machen insbesondere deutlich, dass er den
Hintergrund der angedrohten Verböserung ebenso erkannte wie auch den einer
allfälligen Höhereinschätzung zugrundeliegenden Betrag. Vor diesem Hintergrund
kann darauf verzichtet werden, den Pflichtigen erneut zur Sache anzuhören (vgl.
auch BGr, 23. März 2018, 2C_12/2017 und 2C_13/2017, E. 3.2.2 [nicht
publiziert in BGE 144 IV 136]). Die nachträglich gestellten Verfahrensanträge
sind abzuweisen.
9.4
In der
Sache wendet der Pflichtige ein, die Aufrechnung um den Betrag der deklarierten
Schuldzinsen würde insbesondere dem verfassungsrechtlichen
Leistungsfähigkeitsprinzip (Art. 127 Abs. 2 BV) zuwiderlaufen und
wäre daher rechtswidrig. Die angedrohte Verböserung würde darauf hinauslaufen,
dass die in der Steuerperiode 2015 deklarierten Zinsen ein zweites Mal
besteuert würden, nachdem sie bereits im Rahmen der Wiedereinbringung der
gesamten Zinsschuld der Einkommenssteuer unterworfen würden.
Dem Pflichtigen kann nicht gefolgt werden. Nachdem er keine
Belege beigebracht hat, aus welchen hervorgeht, dass er den als
Schuldzinsenabzug deklarierten Betrag tatsächlich bezahlt hat, ist der
pro 2015 unbegründeterweise beim Einkommen gewährte Schuldzinsenabzug von
Fr. … aufzurechnen (vgl. vorne, E. 8.3). Entgegen der Auffassung des
Pflichtigen werden in der Folge nicht die deklarierten Schuldzinsen (doppelt),
sondern das in der Steuerperiode erzielte Einkommen, dem kein neutralisierender
Abfluss mehr gegenübersteht, (einfach) besteuert. Eine Verletzung des
verfassungsrechtlichen Leistungsfähigkeitsprinzips ist vor diesem Hintergrund
nicht auszumachen.
9.5
Abschliessend
ist sodann Folgendes festzuhalten:
9.5.1
Der Pflichtige bzw. dessen (faktische) Arbeitgeberin hatten die Aktien –
trotz entsprechender (alt- bzw. neurechtlicher) Bescheinigungspflicht (vgl.
vorne E. 3.3) – unbestrittenermassen während der gesamten Vertragslaufzeit
nie als Mitarbeiterbeteiligung offengelegt. Weiter ist in tatsächlicher
Hinsicht erstellt, dass der Pflichtige beim Vermögen sowohl die Aktien wie auch
die Darlehensschuld deklariert hatte. Aufgrund der Angaben in seiner
Steuererklärung 2014 ist anzunehmen, dass er beide Positionen Jahr für
Jahr um den Betrag der für das vorangegangene Jahr geschuldeten Darlehenszinsen
erhöht hatte. Bei der Einschätzungs- bzw. Veranlagungsbehörde musste vor diesem
Hintergrund zwangsläufig der Eindruck entstehen, dass die Aktien stetig an Wert
zulegten – was unbestrittenermassen nicht der realen Wertentwicklung entsprach.
Gleichzeitig hatte das Vorgehen des Pflichtigen zur Folge, dass sich der
deklarierte Wert der Aktien und die (aufsummierte) Darlehensschuld Jahr für
Jahr neutralisierten. Insgesamt ist nicht von der Hand zu weisen, dass dieses
gegenüber den Steuerbehörden gezeigte Verhalten mit der im vorliegenden
Verfahren vorgebrachten Argumentation in einem gewissen Widerspruch steht.
9.5.2
Soweit das kantonale Steueramt dafür hält, der Pflichtige sei so zu
behandeln, wie wenn sich der von ihm formell gewählte Sachverhalt verwirklicht
hätte, kann ihm nach all dem Gesagten gleichwohl nicht gefolgt werden. Dies
gilt nicht nur in Bezug auf die Steuerperiode 2015. Ob bzw. in welchem
Betrag die vereinbarten Jahreszinsen – trotz Stundung – auch in vorangehenden
Steuerperioden von der E AG bescheinigt, vom Pflichtigen gestützt darauf als
Abzug deklariert und die entsprechenden Abzüge bei der Einschätzung bzw.
Veranlagung gebilligt worden waren, ist freilich nicht Gegenstand des
vorliegenden Verfahrens. Das kantonale Steueramt wird daher für all jene
Steuerperioden, auf welche sich die umstrittenen Verträge niedergeschlagen
haben, zu ermitteln und darüber zu befinden haben, ob es einen nach- bzw.
steuerstrafrechtlich relevanten Sachverhalt erkennt (vgl. § 106 in
Verbindung mit §§ 160 ff. sowie §§ 234 ff. StG; § 2 lit. a
der Verordnung vom 4. November 1998 über die Durchführung des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer in Verbindung mit Art. 104
Abs. 1, Art. 151 ff. und Art. 174 ff. DBG).
9.6
Nachdem im
vorliegenden Verfahren der gewährte Schuldzinsenabzug von Fr. … ebenfalls
aufzurechnen ist, ist der Pflichtige bei den Staats- und
Gemeindesteuern 2015 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. … zu
veranlagen (direkte Bundessteuer 2015) bzw. von Fr. … (Staats- und
Gemeindesteuern 2015) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
einzuschätzen.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde im Sinn der
Erwägungen.
10.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem
Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 145 Abs. 2 DBG). Das Verwaltungsgericht legt die Gerichtsgebühr
nach seinem Zeitaufwand, nach der Schwierigkeit des Falls und nach dem
Streitwert oder dem tatsächlichen Streitinteresse fest (§ 150b in
Verbindung mit Art. 153 Abs. 4 StG). In besonders aufwändigen
Verfahren kann die Gerichtsgebühr bis auf das Doppelte erhöht werden (§ 4
Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts [GebV VGr]). Der
Beschwerdeführer hatte mit seiner (faktischen) Arbeitgeberin ein
vielschichtiges Vertragskonstrukt vereinbart, das zivilrechtlich
unbestrittenermassen als zulässig erachtet werden muss. Dessen steuerrechtliche
Beurteilung hat sich – wie der Pflichtige selber zugesteht – in tatsächlicher
und rechtlicher Hinsicht als komplex erwiesen. Dies auch deshalb, weil der
Beschwerdeführer gegenüber der Veranlagungsbehörde über mehrere Jahre die
erforderliche (steuerliche) Transparenz hat vermissen lassen. Zudem hat er im
vorliegenden Verfahren mehrere, umfassende Rechtsschriften eingereicht und – im
Vergleich zum vorinstanzlichen Verfahren – seine rechtliche Argumentation
geändert. Insgesamt hat er einen besonderen Verfahrensaufwand verursacht, der
es rechtfertigt, die Gerichtsgebühr angemessen, das heisst um rund die Hälfte
zu erhöhen. Dem unterliegenden Beschwerdeführer steht keine Parteientschädigung
zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1954
[VRG], in Verbindung mit § 152 und 153 Abs. 4 bzw. Art. 64
Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968
[VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2
DBG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Verfahren SB.2019.00001 und SB.2019.00002 werden vereinigt.
2.    Die
Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2015 (SB.2019.00001)
wird im Sinn der Erwägungen abgewiesen. Der Beschwerdeführer wird mit einem
Einkommen von Fr. … und einem Vermögen von Fr. … eingeschätzt.
3.    Die
Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2015 (SB.2019.00002) wird im
Sinn der Erwägungen abgewiesen. Der Beschwerdeführer wird mit einem Einkommen
von Fr. … veranlagt.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2019.00001 wird festgesetzt auf
Fr.    12'000.--;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.         120.--      Zustellkosten,
Fr.    12'120.--      Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2019.00002 wird festgesetzt auf
Fr.      8'000.--;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.         120.--      Zustellkosten,
Fr.      8'120.--      Total der Kosten.
6.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
7.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
8.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000
Lausanne 14, einzureichen.
9.    Mitteilung
an…