zh_verwaltungsgericht · SB.2025.00042 · 2026-06-09 · de
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2020

Staats- und Gemeindesteuern 1.1.31.12.2020 [Strittig ist, ob die Gewährung eines Darlehens 2005 an ein dem Mehrheitsaktionär nahestehendes Wirtepaar geschäftsmässig begründet und dessen Abschreibung im Rahmen eines Erlasses 2020 zuzulassen oder als Gewinn aufzurechnen ist. Weiter wird die Gewährung einer Vorzugsmiete an die Stieftochter des Hauptaktionärs bestritten sowie über den eigentlichen Streitgegenstand hinaus auch die Aufrechnungen beim Hauptaktionär beanstandet.] Verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen sind dem steuerbaren Gewinn hinzuzurechnen. Aktionärsdarlehen gelten als geldwerte Leistungen, wenn sie einem Drittvergleich nicht standhalten. Weist die Steuerbehörde ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung nach, trägt die steuerpflichtige Person die Beweislast für die Angemessenheit; andernfalls erfolgt eine Aufrechnung (E. 2). Wesentliche Indizien wie fehlende Zinsen, fehlende Sicherheiten, fehlende Rückforderungsbemühungen, fehlende Unterlagen zu den wirtschaftlichen Verhältnissen der Darlehensnehmer und die teilweise ungenutzten Konsumationsgutscheine sprechen für ein nachträglich simuliertes Darlehen. Ein Drittvergleich zeigt, dass ein unabhängiger Dritter unter gleichen Umständen ein solches Darlehen kaum gewährt hätte. Die Pflichtige konnte ihre Beweislast für die geschäftsmässige Begründetheit nicht erfüllen, weshalb die Abschreibung des Darlehens zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttung bzw. nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand behandelt wurde (E. 4). Das Eventualbegehren ist vom Streitgegenstand nicht erfasst, weshalb darauf nicht einzutreten ist (E. 5). Die Vermietung einer Wohnung an die Tochter der Ehefrau des Mehrheitsaktionärs zu einem nicht marktüblichen Preis stellt eine Gewinnvorwegnahme und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Die Pflichtige konnte die Mietzinsdifferenz nicht substanziieren, weshalb das kantonale Steueramt zu Recht eine verdeckteGewinnausschüttung dem steuerbaren Gewinn zugerechnet hat (E. 6).Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten wird.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2025.00042
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Geschäftsnummer:
SB.2025.00042
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 09.06.2026
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist noch nicht rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2020
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.31.12.2020[Strittig ist, ob die Gewährung eines Darlehens 2005 an ein dem Mehrheitsaktionär nahestehendes Wirtepaar geschäftsmässig begründet und dessen Abschreibung im Rahmen eines Erlasses 2020 zuzulassen oder als Gewinn aufzurechnen ist. Weiter wird die Gewährung einer Vorzugsmiete an die Stieftochter des Hauptaktionärs bestritten sowie über den eigentlichen Streitgegenstand hinaus auch die Aufrechnungen beim Hauptaktionär beanstandet.]Verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen sind dem steuerbaren Gewinn hinzuzurechnen. Aktionärsdarlehen gelten als geldwerte Leistungen, wenn sie einem Drittvergleich nicht standhalten. Weist die Steuerbehörde ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung nach, trägt die steuerpflichtige Person die Beweislast für die Angemessenheit; andernfalls erfolgt eine Aufrechnung (E. 2).Wesentliche Indizien wie fehlende Zinsen, fehlende Sicherheiten, fehlende Rückforderungsbemühungen, fehlende Unterlagen zu den wirtschaftlichen Verhältnissen der Darlehensnehmer und die teilweise ungenutzten Konsumationsgutscheine sprechen für ein nachträglich simuliertes Darlehen. Ein Drittvergleich zeigt, dass ein unabhängiger Dritter unter gleichen Umständen ein solches Darlehen kaum gewährt hätte. Die Pflichtige konnte ihre Beweislast für die geschäftsmässige Begründetheit nicht erfüllen, weshalb die Abschreibung des Darlehens zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttung bzw. nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand behandelt wurde (E. 4).Das Eventualbegehren ist vom Streitgegenstand nicht erfasst, weshalb darauf nicht einzutreten ist (E. 5).Die Vermietung einer Wohnung an die Tochter der Ehefrau des Mehrheitsaktionärs zu einem nicht marktüblichen Preis stellt eine Gewinnvorwegnahme und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Die Pflichtige konnte die Mietzinsdifferenz nicht substanziieren, weshalb das kantonale Steueramt zu Recht eine verdeckte Gewinnausschüttung dem steuerbaren Gewinn zugerechnet hat (E. 6).Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten wird.
Stichworte:
- keine -
Rechtsnormen:
- keine -
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2025.00042
SB.2025.00043
Urteil
der Einzelrichterin
vom 9. Juni 2026
Mitwirkend: Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Ivana Drempetic.
In Sachen
A AG,
vertreten
durch H AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Rechtsdienst,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.31.12.2020
sowie
direkte Bundessteuer 1.1.31.12.2020,
hat sich ergeben:
I.
A.
B ist
einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsratspräsident und Mehrheitsaktionär der
A AG (nachfolgend: die Pflichtige) mit Sitz in C. Gemäss Handelsregisterauszug
bezweckt die Gesellschaft die Verwaltung von und den Handel mit Liegenschaften.
Sie kann unter anderem alle Geschäfte tätigen, die direkt oder indirekt mit
ihrem Zweck in Zusammenhang stehen, sowie im In- und Ausland Grundeigentum
erwerben, belasten, veräussern und verwalten. Schliesslich kann sie auch
Finanzierungen für eigene oder fremde Rechnung vornehmen sowie Garantien und
Bürgschaften für Tochtergesellschaften und Dritte eingehen.
B.
Mit
Darlehensvertrag vom 9. Juni 2005 gewährte die Pflichtige D und E
(nachfolgend: das Wirtepaar) zum Zweck des Kaufs des Gasthofs F, in C, und für
die Dauer von 10 Jahren ein zinsloses Darlehen von Fr.  Sicherheiten
wurden keine vereinbart. Mit Vereinbarung vom 29. April 2021 verzichtete
die Pflichtige "rückwirkend per 31. Dezember 2020 unwiderruflich auf
das Darlehensguthaben von Fr. ". Als Grund dafür wurden die
Auswirkungen der Corona-Pandemie angegeben.
Das kantonale Steueramt
untersuchte den Sachverhalt mit Auflage vom 15. August 2022 eingehender.
Nachdem die Pflichtige in ihrer Antwort keinen substanziierten und
belegmässigen Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit des Darlehens bzw.
von dessen Abschreibung beibrachte, erging am 2. September 2022 die
diesbezügliche Mahnung. Die Pflichtige liess diese mit E-Mail vom 5. Oktober
2022 beantworten.
Am 4. November 2022 wurde
die Pflichtige für die direkte Bundessteuer 1.1.202031.12.2020 mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr.  und einem Eigenkapital von Fr.
veranlagt und für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.202031.12.2020 mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr.  und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr.
eingeschätzt. Dabei wurde im Gewinn jeweils eine verdeckte Gewinnausschüttung
bzw. eine Gewinnvorwegnahme von insgesamt Fr.  (Fr.  und Fr.
aus unterpreislicher Vermietung von zwei Wohnungen an Familienangehörige, Fr.
aus dem Privatanteil am Fahrzeug des Verwaltungsratspräsidenten und Fr.
aus der Abschreibung des Darlehens an D und E) aufgerechnet.
C.
Mit Einsprache vom
2. Dezember 2022 beantragte die Pflichtige, die Abschreibung auf dem
Darlehen von Fr.  als geschäftsmässig begründeter Aufwand und die
Vorzugsmiete an G ohne Korrektur zuzulassen. Der steuerbare Reingewinn sei
entsprechend auf Fr.  festzusetzen. Eventualiter sei die Abschreibung
lediglich als nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand zu qualifizieren und
die Aufrechnung einer geldwerten Leistung beim Aktionär habe zu unterbleiben.
Das kantonale Steueramt hiess
die Einsprache mit Entscheiden vom 1. Februar 2023 teilweise gut, indem es
eine zusätzliche Steuerrückstellung für die erfolgten Aufrechnungen gewährte.
Es veranlagte die Pflichtige für die direkte Bundessteuer 1.1.202031.12.2020
mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr.  und einem Eigenkapital von
Fr.  und schätzte sie für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.202031.12.2020
mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr.  und einem steuerbaren
Eigenkapital von Fr.  ein.
II.
Hiergegen erhob die
Pflichtige am 2. März 2023 Beschwerde und Rekurs und wiederholte ihre
bereits in der Einsprache gestellten Anträge. Abschliessend ersuchte sie um
Zusprechung einer Parteientschädigung von Fr. 7'500.-. Mit Entscheid vom
1. April 2025 wies die Einzelrichterin am Steuerrekursgericht die
Beschwerde und den Rekurs jeweils ab, soweit sie darauf eintrat.
III.
Mit Beschwerde vom 8. Mai
2025 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht, die
Darlehensabschreibung von Fr.  sei im Geschäftsjahr 2020 als
geschäftsmässig begründeter Aufwand und die Vorzugsmiete an G ohne Korrektur
zuzulassen. Der steuerbare Reingewinn sei mit Fr.  zu erkennen.
Eventualiter sei die Darlehensabschreibung lediglich als nicht geschäftsmässig
begründeter Aufwand zu qualifizieren und die Aufrechnung einer geldwerten
Leistung beim Aktionär habe zu unterbleiben.
Abschliessend
ersuchte sie um Zusprechung einer Parteientschädigung von Fr. 11'500.-,
während die amtlichen Kosten des Verfahrens dem Staat zu
überbinden seien.
Mit Präsidialverfügung vom 12. Mai
2025 vereinigte das Verwaltungsgericht die Verfahren SB.2025.00042 (Staats- und
Gemeindesteuern 1.1.31.12.2020) und SB.2025.00043 (direkte Bundessteuer 1.1.31.12.2020).
Das kantonale Steueramt
beantragte am 22. Mai 2025 unter Hinweis auf den Entscheid des Steuerrekursgerichts
sowie seinen Einspracheentscheid vom 1. Februar 2023 und seine Rekurs- und
Beschwerdeantwort vom 5. April 2023 die kostenpflichtige Abweisung der
Beschwerde. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.
Die Einzelrichterin erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153
Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens,
und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts geltend gemacht werden. Für die Beschwerde an das
Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im
Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften
von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen
Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung
dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts
gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle
beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147;
VGr, 18. Juli 2023, SB.2023.00036/37, E. 1.2).
2.
2.1
Der steuerbare
Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64 Abs. 1
StG und Art. 58 Abs. 1 DBG unter anderem aus dem Saldo der
Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs
(Ziff. 1 bzw. lit. a) sowie "allen vor Berechnung des Saldos der
Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses [zusammen], die
nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie
insbesondere [...] offene und verdeckte
Gewinnausschüttungen und
geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte" (§ 64 Abs. 1
Ziff. 2 lit. e StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG).
2.2
Die
steuerrechtliche Frage, ob ein Aufwand geschäftsmässig begründet ist,
beantwortet die Betriebswirtschaftslehre. Geschäftsmässig begründet sind
Kosten, wenn sie aus unternehmenswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen.
Nach der Rechtsprechung sind Aufwendungen dann geschäftsmässig begründet, wenn
sie mit dem erzielten Erwerb betriebswirtschaftlich in einem direkten
(organischen) Zusammenhang stehen (vgl. BGE 124 II 29 E. 3c;
113 lb 114 E. 2c; BGr, 22. April 2021, 2C_400/2020, E. 3.1.3,
in: StE 2021 B 72.14.2 Nr. 55, StR 76/2021 S. 637; BGr, 24. Januar
2020, 2C_717/2018, E. 5.2). Somit muss alles, was nach kaufmännischer
Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann,
steuerlich als geschäftsmässig begründet anerkannt werden. Dabei spielt es
keine Rolle, ob ein Betrieb auch ohne den infrage stehenden Aufwand ausgekommen
wäre und ob dieser Aufwand im Sinne einer rationellen und gewinnorientierten
Betriebsführung zweckmässig war.
2.3
Von
verdeckten Gewinnausschüttungen wird gesprochen, wenn die Optik der
Gesellschaft zur Diskussion steht. Aus der Sicht der Anteilsinhaberin oder des Anteilsinhabers
wird dagegen der Begriff der geldwerten Vorteile aus Beteiligungen verwendet
(vgl.
Art. 20 Abs. 1 lit. c
DBG
; BGr, 22. April 2021, 2C_400/2020,
E. 3.1.1, in: StE 2021 B 72.14.2 Nr. 55, StR 76/2021 S. 637;
BGr, 19. Februar 2021, 2C_1071/2020 und 2C_1072/2020, E. 3.2; 31. März
2020, 2C_578/2019, E. 3.2). Die Annahme einer verdeckten
Gewinnausschüttung setzt nach ständiger Rechtsprechung voraus, dass erstens die
leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder
keine gleichwertige Gegenleistung erhält, zweitens die Beteiligungsinhaberin
oder der Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt
oder indirekt einen Vorteil erlangt, drittens die Kapitalgesellschaft oder
Genossenschaft diesen Vorteil einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht
zugestanden hätte (Drittvergleich; Martin Zweifel/Silvia Hunziker,
Steuerverfahrensrecht, Beweislast, Drittvergleich, "dealing at arm's
length"  Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von
Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs,
Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58 DBG, ASA 77 [2008/2009] 657 ff.,
673, mit Hinweisen) und viertens der Charakter dieser Leistung  insbesondere
das Missverhältnis zur Gegenleistung  für die Organe der Kapitalgesellschaft
oder Genossenschaft erkennbar gewesen ist (vgl.
BGE 144 II 427
E. 6.1;
140 II 88
E. 4.1;
138 II 57
E. 2.2;
131 II 593
E. 5.1; BGr, 22. April 2021, 2C_400/2020,
E. 3.1.1, in: StE 2021 B 72.14.2 Nr. 55, StR 76/2021 S. 637).
Stets vorausgesetzt ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im
Beteiligungsverhältnis hat (vgl. BGr, 26. Februar 2019, 2C_449/2017,
E. 2.3).
2.4
Das
Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär oder eine ihr bzw. ihm nahestehende
Person stellt dann eine gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG dem
steuerbaren Einkommen des Empfängers zuzurechnende geldwerte Leistung dar, wenn
die Gesellschaft das Darlehen nur aus dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss
deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den konkreten Bedingungen zugestanden
hat, weil der Darlehensnehmer Beteiligungsinhaber (oder eine diesem
nahestehende Person) ist (BGE 138 II 57 E. 3 Ingress). Es ist
einer Aktiengesellschaft grundsätzlich unbenommen, ihrem Alleinaktionär ein Darlehen
im Umfang und zu Bedingungen zu gewähren, in deren Genuss auch ein
unbeteiligter Dritter unter gleichen Umständen gekommen wäre (sog. Prinzip des "dealing
at arm's length"). Eine geldwerte Leistung liegt aber insoweit vor, als
von diesen Drittbedingungen bzw. einem üblichen und marktgerechten
Geschäftsgebaren abgewichen wird. Bei diesem Drittvergleich sind in jedem
Einzelfall, ausgehend von dem zwischen der Gesellschaft und dem Beteiligten
abgeschlossenen Vertrag, alle konkreten Umstände zu berücksichtigen (BGE 138
II 57 E. 3.1 mit Hinweisen).
2.5
Das
Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien
entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung zu
qualifizieren ist. Das ist u.
a. dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen
durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten
Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.
h., wenn das Darlehen durch die
vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im
Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein sogenanntes
Klumpenrisiko verursacht), weiter bei fehlender Bonität des Schuldners oder
dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen,
die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet
werden und schriftliche Vereinbarungen fehlen (BGE 138 II 57 E. 3.2
mit Hinweisen; StE 2021 B 72.14.2 Nr. 55, 2C_400/2020 und 2C_405/2020, E. 6.3).
Dies gilt unabhängig davon, ob das Darlehen von Anfang an als simuliert einzustufen
und mit dessen Rückerstattung von Beginn weg nicht zu rechnen ist oder ob die
Gesellschaft gegenüber ihrem Anteilsinhaber oder der ihm nahestehenden Person
erst im Nachhinein auf die Rückerstattung des Darlehens verzichtet (BGE 138
II 545 E. 3.2; BGr, 7. Dezember 2018, 2C_505/2018,
E. 3.1; zum Ganzen vgl. auch BGr, 12. September 2024, 9C_565/2023,
E. 5.4).
2.6
Was die Beweislast
betrifft, so gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde die Beweislast für
steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person die
Beweislast für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen trägt (BGE 147
II 338 E. 3.2; 146 II 6 E. 4.2; 133 II 153 E. 4.3). Lässt sich
trotz der gebotenen Untersuchungsmassnahmen der Steuerbehörde (vgl. dazu BGr,
8. Juni 2021, 2C_211/2021 und 2C_212/2021, E. 5.1.1, mit Hinweisen)
nicht feststellen, ob ein ausgewiesener Aufwand tatsächlich angefallen ist, so
ist ein Beweislastentscheid zulasten der steuerpflichtigen Person zu fällen.
2.7
Bei verdeckten
Gewinnausschüttungen ist es grundsätzlich Aufgabe der Steuerbehörde, den
Nachweis dafür zu erbringen, dass einer Leistung der Gesellschaft in
tatsächlicher Hinsicht keine oder keine angemessene Gegenleistung
gegenübersteht. Ist ein solches Missverhältnis nachgewiesen, begründet dies in
steuerrechtlicher Hinsicht die Vermutung, es liege eine verdeckte
Gewinnausschüttung vor. Vermag die Gesellschaft nicht nachzuweisen, dass ihr
Vorgehen einem Drittvergleich genügt, hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu
tragen. Diese bestehen in der Aufrechnung (vgl. BGE 140 II 88 E. 7; 121
II 257 E. 4c/aa; BGr, 22. April 2021, 2C_400/2020,
E. 3.1.2, in: StE 2021 B 72.14.2 Nr. 55, StR 76/2021 S. 637).
Die Frage, ob ein Aufwand oder eine Leistung steuerlich berücksichtigt werden
kann, hat insofern eine tatsächliche (Nachweis der Leistung und der Gegenleistung)
sowie eine rechtliche (geschäftsmässige Begründetheit) Komponente (vgl. BGr, 14. November
2019, 2C_414/2019, E. 4.3). Präzisierend ist beizufügen, dass bei genügend
durch die Steuerbehörde vorgebrachten Indizien, welche auf die Unangemessenheit
der Gegenleistung schliessen lassen, es der steuerpflichtigen Person obliegt,
den Nachweis für die gegenteilige Behauptung zu erbringen (vgl. BGr, 15. November
2022, 2C_716/2022, E. 6.2 mit Hinweis; vgl. auch BGr, 22. Dezember 2022,
2C_1026/2021, E. 7.2 mit Hinweis.).
3.
3.1
Die Vorinstanz
hielt in ihren Erwägungen fest, die Pflichtige sei bei der Darlehensgewährung
davon ausgegangen, dass eine Rückzahlung erfolgen werde und das Wirtepaar
zahlungswillig sei. Angesichts der Übernahme des Gasthofs F im Jahr 2000, der
Berufserfahrung des Wirtepaars und verschiedener Auszeichnungen sei eine
langfristige Führung des Gasthofs plausibel erschienen. Der statutarische Zweck
der Pflichtigen, das fehlende Klumpenrisiko und die schriftlich festgelegten
Modalitäten sprächen für die Drittvergleichskonformität. Unklar sei jedoch,
warum das Darlehen trotz der 2015 eingeführten Negativzinsen als attraktiv gegolten
habe, da weder Zinsen noch Sicherheiten vereinbart worden seien. Solche
Bedingungen seien unüblich und entsprächen keinem umsichtigen Vorgehen. Zudem
wäre es naheliegend gewesen, das Darlehen mit einer Grundschuld abzusichern,
wie es die Pflichtige bei einem anderen Darlehen nachweislich praktiziert habe.
Die Vorinstanz stellte weiter fest, dass der Rückzahlungswille des Wirtepaares
sowie der Rückforderungswille der Pflichtigen nachträglich weggefallen seien.
Es sei möglich, dass ein Ausfall der Forderung in Kauf genommen worden sei, was
jedoch einem geschäftlich motivierten Vorgehen widerspreche. Jedoch sei kein
Versuch unternommen worden, den offenen Betrag einzutreiben. Es existiere auch
keine Korrespondenz bezüglich der Rückzahlung, obwohl das kantonale Steueramt
Aufforderungen zur Einreichung entsprechender Nachweise erteilt habe. Die
Pflichtige habe auch auf eine Betreibung verzichtet, wodurch ein Verlustschein
hätte erwirkt werden können. Diese Umstände deuteten auf einen fehlenden
Rückforderungswillen hin. Dies habe die Pflichtige selbst bestätigt, indem sie
erklärt habe, sie wolle nicht nur Profit erzielen, sondern auch soziales
Engagement zeigen. Zudem seien die vereinbarten Konsumationsgutscheine nicht
vollständig eingelöst worden, ein weiteres Zeichen fehlenden
Rückforderungswillens. Das Darlehen sei nicht unter marktüblichen Bedingungen
vergeben worden, da Zinsen, Sicherheiten und Einlösung der Gutscheine erwartet
worden wären. Die Argumente der Pflichtigen hinsichtlich des Berufsethos und
der Standortförderung vermochten nicht zu entkräften, dass die Darlehensvergabe
letztlich nicht den Anforderungen an eine geschäftsmässige Transaktion
entsprach. Insbesondere wurde darauf hingewiesen, dass solche Aufwendungen nur
dann als geschäftsmässig gelten können, wenn sie einen direkten oder indirekten
Werbeeffekt für das Unternehmen haben, was hier nicht habe belegt werden
können. Hinsichtlich der Rückzahlung des Darlehens stellte die Vorinstanz fest,
die finanziellen Verhältnisse des Wirtepaares seien bei Darlehensgewährung und
Ablauf der Frist nicht ausreichend dokumentiert gewesen, um die
Rückzahlungsfähigkeit des Wirtepaares nachzuweisen. Selbst unter
Berücksichtigung der Corona-Pandemie als ein erschwerender Faktor hätte das
Darlehen bereits 2015 zurückgezahlt werden müssen. Zudem sei das Wirtepaar auch
während der Pandemie nachweislich weiterhin erfolgreich tätig gewesen, was die
Annahme stütze, dass das Darlehen werthaltig gewesen sei und es allenfalls auch
zur Rückzahlung hätte kommen können. Da die Pflichtige jedoch unter anderem
keine ausreichenden Informationen zur finanziellen Lage des Wirtepaares
vorgelegt habe, konnte sie den erforderlichen Beweis für die geschäftsmässige
Begründetheit der endgültigen Abschreibung des Darlehens nicht erbringen.
3.2
Die Pflichtige
wendet hiergegen ein, dass das Steuerrekursgericht ihre unternehmerische
Entscheidungsfreiheit ungerechtfertigt eingeschränkt habe. Sie betont, dass es
für die Begründetheit einer Aufwendung nicht erforderlich sei, dass diese für
den Betrieb notwendig oder im Sinne einer gewinnorientierten Betriebsführung
zweckmässig sei. Auch unübliche Modalitäten wie ein zinsloses Darlehen dürften
im Rahmen der unternehmerischen Freiheit gewählt werden, ohne dass dies die
Begründetheit infrage stelle. Die Pflichtige argumentiert, dass das Darlehen
und der spätere Darlehensverzicht der Standortförderung dienten und einen
indirekten Werbeeffekt hätten, auch wenn dies schwer zu quantifizieren sei.
Zudem habe das Steuerrekursgericht die fehlende Beziehung zwischen dem
Wirtepaar und dem Verwaltungsrat nicht berücksichtigt. Der Gesellschafter könne
unmöglich den Nachweis einer fehlenden nahestehenden Verbindung erbringen,
weshalb es an der Steuerbehörde liege, diesem eine nahestehende Verbindung zum
Wirtepaar nachzuweisen. Obwohl der Nutzen der Darlehensgewährung objektiv
infrage gestellt werden könne, sei die Pflichtige subjektiv von ihrem Nutzen
überzeugt gewesen. Die Steuerbehörde hätte den Nachweis erbringen müssen, dass
ein privater Konnex überwogen habe, was ihr nicht gelungen sei. Eine Zuwendung
an Dritte sei nur dann nicht geschäftsmässig, wenn sie offensichtlich
unbegründet sei, was hier nicht zutreffe. Gönnerbeiträge mit Werbecharakter
könnten als Geschäftsaufwand abgezogen werden. Wenn die Zuordnung nicht eindeutig
sei, aber ein gewisser Werbeeffekt bestehe, würden sie teilweise zum Abzug
zugelassen. Ein geschäftsmässig unbegründeter Aufwand werde nur dann beim
Anteilsinhaber aufgerechnet, wenn persönliche Interessen eindeutig erkennbar
seien, was im vorliegenden Fall nicht zutreffe.
4.
4.1
Was die Pflichtige
vorliegend vorbringt, vermag nicht zu überzeugen. Zwar ist der Pflichtigen
insoweit zu folgen, als es für die geschäftsmässige Begründetheit einer
Aufwendung nicht erforderlich ist, dass diese für den Betrieb notwendig oder im
Sinne einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig ist.
Auch müssen ungeschickte Dispositionen ebenso hingenommen werden wie eine
mangelnde Rentabilität einer Investition. Dennoch führte die Vorinstanz
zutreffend aus, dass vorliegend verschiedene gewichtige Indizien vorliegen,
welche vielmehr für ein zumindest nachträglich simuliertes Darlehen sprechen und
weniger für eine ungeschickte Disposition oder eine mangelnde Rentabilität
einer Investition. So sind insbesondere das Fehlen eines vereinbarten
Zinssatzes und der Umstand, dass keine Sicherheiten gestellt wurden, als
bedeutende Elemente zu werten, welche im Hinblick auf einen Drittvergleich als
einschlägiges Kriterium herangezogen werden müssen (vgl. vorangehende E. 2.5).
Ein derartiges Vorgehen ist im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei sich nicht
nahestehenden Vertragsparteien ausgesprochen unüblich. Besonders hervorzuheben
ist, dass die Pflichtige trotz Aufforderung durch das Steueramt keinerlei
Unterlagen zu den wirtschaftlichen Verhältnissen der Darlehensnehmer hat
vorlegen können. Angesichts der Ungewissheit über die Vermögensverhältnisse und
die Rückzahlungsfähigkeit der Darlehensnehmer  zumal keine schriftlichen
Unterlagen vorlagen  wäre es im Rahmen einer rationellen und
gewinnorientierten Betriebsführung sowie bei einer umsichtig handelnden
Gläubigerin von zentraler Bedeutung gewesen, zumindest entsprechende
Sicherheiten zu verlangen. Die Vorinstanz stellte zutreffend fest, dass das
Darlehen zweckgebunden zum Kauf des Gasthofs F und damit zum Erwerb eines Grundstücks
gewährt wurde. In dieser Konstellation agierte die Pflichtige quasi wie eine
Bank, die einem Käufer eine Hypothek gewährt. In einem solchen Fall wäre zu
erwarten gewesen, dass die Pflichtige  analog zur Praxis von Banken  für die
Gewährung des Darlehens einen Zins vereinbart und insbesondere Sicherheiten
verlangt hätte, was sie jedoch in diesem Fall aus nicht nachvollziehbaren
Gründen unterliess. Stattdessen wurden der Pflichtigen im Darlehensvertrag
einzig Konsumationsgutscheine im Wert von Fr.  pro Jahr zugesichert,
welche gemäss den Angaben der Pflichtigen für das damalige Zinsniveau von
untergeordneter Bedeutung gewesen seien. Obwohl die Pflichtige zum einen
vorbringt, dass der Gasthof mit seinem prämierten Restaurant und dem für
Geschäftsanlässe geeigneten Saal einen bedeutenden Beitrag für die Unternehmen
im Raum C leiste, räumt sie selbst ein, dass die Konsumationsgutscheine der A AG
nur in wenigen Fällen für Geschäftsessen und -anlässe genutzt worden seien und
daher grösstenteils ungenutzt geblieben seien. Es ist daher fraglich und schwer
nachvollziehbar, warum sie zumindest die Gutscheine nicht in vollem Umfang
verwendet hat. Dies steht im Widerspruch zu ihrer eigenen Darstellung und
bleibt völlig undurchsichtig. Indem sie auf die Nutzung der Gutscheine
verzichtete, kam sie den Darlehensnehmern erneut wirtschaftlich entgegen. Von
einem Vertragspartner, der keine Zinsen erhält, wäre eher zu erwarten, dass er
die Gutscheine einsetzt, um einen Nutzen aus dem Vertrag zu ziehen. Im
Gegensatz dazu sicherte sich die Pflichtige im Rahmen eines anderen
Darlehensvertrages betreffend ein Grundstück mit einer weiteren
Darlehensnehmerin einen Inhaberschuldbrief in Höhe des Darlehensbetrags im
ersten Rang. Darüber, weshalb es bei den beiden Darlehensschuldnern zu
Ungleichbehandlungen seitens der Pflichtigen gekommen ist, schweigt sich diese
hingegen aus. Auch dieser Umstand ist mit Blick auf einen Drittvergleich als
einschlägiges Kriterium zu berücksichtigen.
4.2
Sodann führte die
Vorinstanz in nachvollziehbarer Weise aus, dass die Darlehensnehmer ein
etabliertes und erfolgreiches Wirtepaar mit langjähriger Erfahrung seien, das
weiterhin den Gasthof F betreibe sowie prämiert worden sei, und die Pflichtige
anfänglich von einer ordnungsgemässen Rückzahlung des Darlehens ausgegangen sei,
zumal das Wirtepaar den Willen zur Rückzahlung offenbart habe. Zugleich stellte
sie weiter fest, dass der Rückzahlungswille des Wirtepaares sowie insbesondere
der Rückforderungswille der Pflichtigen nachträglich weggefallen bzw. ein
Ausfall der Forderung in Kauf genommen worden sei. In Anbetracht dessen, dass
die Pflichtige keinerlei nachweisliche Vorkehrungen unternommen hatte, um das
Darlehen wieder zu erlangen, ist die Schlussfolgerung der Vorinstanz nicht zu
beanstanden. Die Pflichtige konnte weder belegen, dass die Darlehensschuldner
tatsächlich ausserstande waren, das Darlehen zu amortisieren, noch, dass sie
ernsthafte Anstrengungen unternommen hat, die offene Forderung einzutreiben.
Insbesondere wurden keine Inkassomassnahmen oder sonstige Schritte
dokumentiert, um das Darlehen ganz oder zumindest teilweise einzutreiben. Es
wurde nicht einmal eine Korrespondenz vorgelegt, die belegt, dass die
Darlehensnehmer zur Begleichung der Darlehensschuld aufgefordert wurden oder
ihrerseits Lösungsvorschläge bzw. Gespräche angeboten hätten.
4.3
Des Weiteren wies
die Vorinstanz zutreffend darauf hin, dass die Darlehensfrist bereits im Jahr
2015 endete und bis zur endgültigen Abschreibung des Darlehensvertrags weitere
fünf Jahre verstrichen. Dennoch vermochte die Pflichtige die finanziellen
Verhältnisse der Darlehensnehmer weder für das Jahr 2015 noch für die
nachfolgenden fünf Jahre nachvollziehbar darzulegen. Zudem sind die geltend
gemachten coronabedingten, drastischen Einschränkungen für die Gastronomie, die
gemäss der Pflichtigen zu noch grösseren finanziellen Schwierigkeiten bei den
Darlehensnehmern geführt haben sollen, erst ab April 2020 in Kraft getreten.
Vor diesem Hintergrund wäre im Rahmen einer ordentlichen Geschäftspraxis
zumindest zu erwarten gewesen, dass die Pflichtige mit den Darlehensnehmern
eine Ratenzahlungsvereinbarung in Erwägung gezogen hätte. Mit einer solchen
Vereinbarung hätte die Pflichtige das Darlehen möglicherweise bereits bis 2020
vollständig zurückerhalten können oder, je nach vereinbarter Ratenhöhe,
zumindest einen beträchtlichen Teil davon. Die Vorinstanz macht zudem zu Recht
darauf aufmerksam, dass das Wirtepaar auch während der Pandemie weiterhin
erfolgreich tätig war. Zudem wurde der Wirt 2021 erneut als "" in
der Küche ausgezeichnet. Dies lässt die Annahme zu, dass der Gasthof trotz der
schwierigen Umstände durchaus in der Lage gewesen wäre, das Darlehen in
angemessenem Umfang zurückzuzahlen. Darüber hinaus stellte die Vorinstanz zu
Recht fest, dass das Darlehen mit Blick auf die kontinuierlich steigenden
Immobilienpreise unweigerlich werthaltig war. Ein gewinnorientierter
Unternehmer hätte in einer solchen Situation entweder
Rückzahlungsvereinbarungen getroffen oder sich zumindest nachträglich eine
Sicherheit, wie etwa einen Schuldbrief, geben lassen. In Anbetracht dieser
Umstände bleibt es nach wie vor nicht nachvollziehbar, weshalb die Pflichtige
keinerlei Anstalten zur Rückforderung des Darlehens unternommen hat.
4.4
Soweit die
Pflichtige behauptet, die Darlehensnehmer hätten dem
Verwaltungsratspräsidenten, B, ihre angeblich desolate finanzielle Lage und die
stark gefährdete Fortführungsfähigkeit des Gasthofs mündlich mitgeteilt, lässt
sich daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. Der Verwaltungsrat hat im
Verfahren keinerlei Angaben zu den tatsächlichen finanziellen Verhältnissen der
Darlehensnehmer gemacht, obwohl sie das kantonale Steueramt wiederholt zur
Vorlage entsprechender Nachweise aufgefordert hatte, was negativ zu würdigen
ist. Darüber hinaus wäre ohne Weiteres zu erwarten gewesen, dass bei der Pflichtigen
zumindest die wirtschaftlichen Verhältnisse des Wirtepaares einbringlich
gewesen wären, zumal der Verwaltungsratspräsident sich auch gegenüber seinen
Mitgesellschaftern für sein Handeln verantworten muss.
4.5
Auch
mit dem Argument, es handle sich beim abgeschriebenen Darlehen eigentlich um
geschäftsmässig begründeten Sponsoringaufwand oder einen Gönnerbeitrag, vermag
die Pflichtige nicht durchzudringen, zumal es
bei
einem von der steuerpflichtigen Gesellschaft erfolgswirksam verbuchten
Aufwandposten ohnehin grundsätzlich an dieser liegt, den Nachweis zu erbringen,
dass diese Erfolgsminderung geschäftsmässig begründet ist (BGr, 1. Mai 2015,
2C_697/2014, E. 2.3; 2C_273/2013, 2C_274/2013 vom 16. Juli 2013,
E. 3.3, in: StE 2013 B 93.5 27).
Zwar
können g
rundsätzlich Sponsoringaufwendungen geschäftsmässig begründeten
Aufwand darstellen: Gemäss Rechtsprechung stellen Zuwendungen eines Unternehmens
für sportliche, soziale oder kulturelle Zwecke mit der Absicht, konkrete
Öffentlichkeitsarbeit zu betreiben, um das Image der steuerpflichtigen Person
in der Öffentlichkeit zu verbessern oder um in diesem Zusammenhang
verkaufsfördernde Massnahmen zu treffen, grundsätzlich begründeten Aufwand dar,
sofern diese Kosten mindestens einen indirekten Werbeeffekt haben (vgl. BGr, 21. Dezember
2022, 2C_1026/2021, E. 7.1.4; 22. April 2021, 2C_400/2020,
2C_405/2020, E. 3.1.3, insb. E. 3.2).
Es
erschliesst sich indessen nicht und wurde auch nicht substanziiert vorgebracht,
dass der Darlehensvertrag und das darin festgelegte Darlehen als
Grundlage
für einen Sponsoringaufwand gedient hätten. Das erklärte Ziel des Darlehensvertrags
war die Ermöglichung des Kaufs des Gasthofs. Es lassen sich keine Klauseln im
Vertrag finden, die im Gegenzug zu der Darlehensgewährung Werbemassnahmen der
Pflichtigen vorsehen würden.
Wie die Pflichtige
selbst einräumt, wurde weder die Darlehensgewährung noch der Darlehensverzicht
öffentlich kommuniziert, sodass
sie in Bezug auf ihr Image keinen
Vorteil aus der Transaktion gezogen haben dürfte.
4.6
Das pauschale
Argument der Pflichtigen, dass sich solche Handlungen in ländlichen Gebieten
herumsprechen und somit indirekt ihr Image fördern würden, ist für die
vorgebrachte geschäftliche Begründetheit nicht ausreichend. Auch die blosse
Annahme eines potenziellen indirekten Werbeeffekts reicht nicht aus, um die
geschäftsmässige Begründetheit des Darlehens aus steuerlicher Sicht zu stützen.
Insbesondere fehlen konkrete und nachprüfbare Anhaltspunkte dafür, dass die
Fördermassnahme in Form des Darlehens einen nennenswerten Einfluss auf die
Geschäftsentwicklung der Pflichtigen gehabt hätte. Dasselbe gilt auch für die
pauschale Behauptung der Pflichtigen, die Werbewirkung sei durch das Investment
in die Standortförderung C begründet und von Anfang an die Motivation des Investments
gewesen. Angesichts der der Pflichtigen obliegenden Beweislast hinsichtlich der
wirtschaftlichen Begründetheit der Leistung ist ohnehin weder substanziiert
vorgebracht worden noch ersichtlich, weshalb die zur Kaufförderung des Gasthofs
gewährte Darlehenssumme, die die Pflichtige den Darlehensnehmern ausgezahlt
hat, in den Anwendungsbereich der Rechtsprechung betreffend Zuwendungen für
sportliche, soziale oder kulturelle Zwecke fallen sollte, die mit der Absicht
erbracht werden, konkrete Öffentlichkeitsarbeit zu betreiben.
4.7
Unter Berücksichtigung der konkret gegebenen Umstände 
Ungewissheit hinsichtlich der Bonität der Schuldner (sowohl zu Beginn als auch
nach Ablauf der Darlehensfrist); fehlende Darlehensabsicherung beim Wirtepaar
bei gleichzeitiger Darlehensabsicherung bei einer anderen Darlehensnehmerin;
fehlende Nutzung der im Vertrag enthaltenen Konsumationsgutscheine; fehlende
Verzinsung; fehlender Rückforderungswille sowie fehlende
Rückforderungsbemühungen  hat die Vorinstanz zu Recht erkannt, dass das
gesamte Darlehen einem Drittvergleich nicht standhält und von einem simulierten
Darlehen auszugehen ist. Folglich hat das Steueramt genügend Indizien
vorgebracht, welche die Unangemessenheit der Gegenleistung bzw. deren Fehlen
untermauern. Ein nicht nahestehender Dritter hätte bei der vorliegenden
Konstellation kaum ein ungesichertes und unverzinsliches Darlehen erhalten.
Indem die Pflichtige keine nachvollziehbaren Angaben zur finanziellen Situation
des Wirtepaares bzw. des Gasthofs vorgelegt hat, auf deren Grundlage objektiv
hätte festgestellt werden können, ob das Darlehen tatsächlich nicht wieder
einbringlich war, ist sie ihrer Beweispflicht nicht rechtsgenüglich
nachgekommen.
Denn aufgrund der durch die Steuerbehörde genügend
vorgebrachten Indizien, welche auf die Unangemessenheit der Gegenleistung
schliessen lassen, oblag es der Pflichtigen, den Nachweis für die gegenteilige
Behauptung zu erbringen. Da über die Rückzahlungsfähigkeit der
Darlehensschuldner nach wie vor keinerlei Erkenntnisse vorliegen, ist es der
Pflichtigen nicht gelungen, den ihr obliegenden Beweis für die geschäftsmässige
Begründetheit der definitiven Abschreibung des Darlehens zu erbringen. Insofern
ist den diesbezüglichen Erwägungen der Vorinstanz vollumfänglich
beizupflichten.
4.8
Unter
Berücksichtigung der gesamten Umstände insbesondere der fehlenden Nachweise der
wirtschaftlichen Verhältnisse der Darlehensnehmer lässt der Ablauf der
Ereignisse kaum einen anderen Schluss zu, als dass sich die Parteien nahestanden
bzw. dass das Wirtepaar als dem Verwaltungsratspräsidenten nahestehende
Personen qualifiziert werden kann, zumal bei diesen Vorkehrungen eine andere
Erklärung nicht plausibel erscheint (vgl. BGE 115 Ib 274 E. 9b S. 279;
BGr, 29. Dezember 2022, 2C_1019/2020, E. 4.4; 7. Dezember 2018,
2C_505/2018, E. 3.2; 19. November 2012, 2C_414/2012, E. 6.1).
Nach dem Gesagten lässt sich
zusammengefasst festhalten, dass die Aufrechnung der Abschreibung des Darlehens
im Gesamtbetrag von Fr.
zu Recht erfolgt ist und die vorinstanzlichen Erwägungen
nicht zu beanstanden sind.
5.
5.1
Im Rahmen ihres Eventualbegehrens
bringt die Pflichtige weiter vor, dass die Darlehensabschreibung lediglich als
nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand zu qualifizieren sei und die
Aufrechnung einer geldwerten Leistung beim Aktionär zu unterbleiben habe. Zur
Begründung führt sie unter anderem aus, dass die Steuerpflicht der Privatperson
B zwar nicht direkt im vorliegenden Verfahren zu beurteilen sei, jedoch die
Frage einer verdeckten Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit dem simulierten
Darlehen eine wesentliche Rolle spiele. Eine abschliessende Klärung in einem
separaten Verfahren würde zu unnötigen Wiederholungen führen und sei aus
verfahrensökonomischer Sicht nicht sinnvoll, weshalb um eine einheitliche
Beurteilung im Rahmen dieses Verfahrens ersucht werde.
5.2
Gegenstand des Rechtsmittelverfahrens
kann nur sein, was auch Gegenstand der vorinstanzlichen Verfügung war bzw. nach
richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen (Martin Bertschi in: Alain
Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich
[VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, Martin Bertschi, Kommentar VRG,
Vorbemerkungen zu § 1929a N. 45 ff.). Der Streitgegenstand kann
sich im Laufe des Rechtsmittelverfahrens verengen, aber grundsätzlich nicht
erweitern oder inhaltlich verändern (BGE 144 II 359 E. 4.3; 136 II 457
E. 4.2). Der Streitgegenstand im Rechtsmittelverfahren bestimmt sich
einerseits durch den Gegenstand der angefochtenen Verfügung und andererseits
durch die Parteibegehren (BGE 144 II 359 E. 4.3; 136 II 165 E. 5;
BGE 133 II 181 E. 3.3). Das Anfechtungsobjekt der unteren Instanz
bildet den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstands begrenzt.
5.3
Wie die Pflichtige
bereits selbst zutreffend wiedergibt, ist die Steuerpflicht der Privatperson B
vorliegend nicht vom Streitgegenstand erfasst, weshalb die Vorinstanz auf das
Begehren mangels Legitimation und Anfechtungsobjekt zu Recht nicht eingetreten
ist. Da nachfolgende Instanzen Gegenstände, über welche die erstinstanzlich
verfügende Behörde nicht entschieden hat und über welche sie auch nicht
entscheiden musste, grundsätzlich nicht beurteilen dürfen, entfällt vorliegend
auch eine Beurteilung durch das Verwaltungsgericht (vgl. BVGr, 21. März 2023,
A-4236/2021, E. 2.3.1). In Anbetracht dieser Erwägungen ist auf den
Eventualantrag, die Beurteilung, ob das Darlehen als geldwerte Leistung beim
Hauptaktionär aufzurechnen sei, nicht einzutreten.
6.
6.1
Schliesslich macht
die Pflichtige geltend, dass die Vorzugsmiete in der Höhe von Fr.  für die
4½-Zimmer-Wohnung an G ohne Korrektur zuzulassen sei. Wie bereits vor der
Vorinstanz betont sie vorliegend, dass sie grundsätzlich berechtigt sei, für
das Stockwerkeigentum in C einen Mietzins unterhalb der Marktmiete zu
verlangen. Dabei verwies sie auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach
der Kanton Zürich die Differenz zwischen dem tatsächlich vereinnahmten Mietzins
und der Marktmiete nur dann aufrechnen dürfe, wenn der vereinbarte Mietzins
weniger als die Hälfte der Marktmiete betrage.
6.2
Die Vorinstanz
hielt hierzu in ihren Erwägungen zusammengefasst fest, dass zu den verdeckten
Gewinnausschüttungen nach Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 64
Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG auch die sogenannten
Gewinnvorwegnahmen gehören. Von einer Gewinnvorwegnahme sei die Rede, wenn der
Gewinn, der eigentlich dem Unternehmen zusteht, nicht verbucht, sondern direkt
an den Gesellschafter geleistet werde. Dies könne auch dadurch geschehen, dass
die Gesellschaft von ihrem Beteiligten nicht das Entgelt fordere, das sie von
einem Dritten verlangen würde. Gemäss der Rechtsprechung könne eine verdeckte
Gewinnausschüttung auch dann angenommen werden, wenn eine Aktiengesellschaft
ihrem Aktionär eine Villa zu einem nicht marktüblichen Wert vermiete. Dabei
stelle die Mietpreisdifferenz zum marktüblichen Wert eine verdeckte
Gewinnausschüttung dar. In diesem Zusammenhang könne vom Aktionär nicht mehr
verlangt werden, als ein beliebiger Dritter als Mieter zu zahlen bereit wäre.
Soweit sich die Pflichtige auf die Rechtsprechung zu § 21 Abs. 1 lit. b StG
stütze, die sich mit der Besteuerung von Erträgen aus unbeweglichem Vermögen
bei natürlichen Personen befasse, könne sie nichts zu ihren Gunsten ableiten.
Bei der Vermieterin handle es sich um eine juristische Person (die Pflichtige),
weshalb § 21 Abs. 1 lit. b StG sowie die dazugehörige von
der Pflichtigen geltend gemachte Rechtsprechung nicht anwendbar sei.
Stattdessen sei die Regelung zu verdeckten Gewinnausschüttungen und
Gewinnvorwegnahmen gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und § 64
Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG anzuwenden. Da die Pflichtige den
Unterschied zwischen der Wohnung, die sie an die Tochter der Ehefrau des Mehrheitsaktionärs
G vermietete, und der Wohnung, die an ein der Pflichtigen nicht nahestehendes
Ehepaar vermietet wurde, nicht substanziiert darlegen konnte, obwohl eine
Mietzinsdifferenz von monatlich Fr.  vorgelegen habe, sei davon
auszugehen, dass der monatliche Marktmietzins für beide Wohnungen bei Fr.
liege. Daraus resultiere, dass die Wohnung an G zu einem nicht marktüblichen
Mietpreis von Fr.  vermietet worden sei. In der Mietpreisdifferenz
zwischen dem vertraglich vereinbarten Mietzins und dem marktüblichen Preis sei
eine monatliche Gewinnvorwegnahme in der Höhe von Fr.  zu erblicken. Das
kantonale Steueramt habe folglich zu Recht eine verdeckte Gewinnausschüttung
von insgesamt Fr.  im Gewinn der Pflichtigen berücksichtigt.
Vorliegend ist unbestritten und
wird von der Pflichtigen selbst eingeräumt, dass sie G eine Vorzugsmiete
gewährt hat. Hierbei macht sie geltend, dass ihr dies grundsätzlich zustehe.
Die Vorinstanz hielt in ihren Erwägungen die im Zusammenhang relevanten
rechtlichen Grundlagen zu den verdeckten Gewinnausschüttungen und zu Gewinnvorwegnahmen
zutreffend fest und erläuterte die unterschiedliche gesetzliche Regelung der
Besteuerung von natürlichen und juristischen Personen, auf die verwiesen werden
kann. Dabei erörterte sie schlüssig, dass zwischen der Wohnung, die an die
Tochter der Ehefrau des Mehrheitsaktionärs G vermietet wurde, und der Wohnung,
die an ein der Pflichtigen nicht nahestehendes Ehepaar vermietet wird, eine
Mietzinsdifferenz von monatlich Fr.  besteht. Die Pflichtige vermochte
nicht aufzuzeigen, worin der Unterschied zwischen den beiden Wohnungen besteht,
weshalb die Vorinstanz zu Recht eine verdeckte Gewinnausschüttung von insgesamt
Fr.  bestätigte. Im Beschwerdeverfahren wiederholt die Pflichtige
lediglich ihre ursprünglichen Argumente im Rekursverfahren, ohne substanzielle
Gründe vorzubringen, die die rechtlichen Erwägungen der Vorinstanz infrage
stellen könnten. Die rechtliche Beurteilung sowie die Ermittlung der verdeckten
Gewinnausschüttung sind schlüssig und der Entscheid der Vorinstanz erweist sich
nach wie vor als korrekt. Die Beschwerde ist folglich auch in diesem Punkt
unbegründet.
7.
Zusammengefasst
kann festgehalten werden, dass der vorinstanzliche Entscheid vollumfänglich zu
bestätigen ist. Die vereinigten Beschwerden erweisen sich als unbegründet und
sind abzuweisen.
8.
Bei diesem Verfahrensausgang sind
die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4
in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG; Art. 145 Abs. 2 in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Als unterliegende Partei steht
ihr keine Parteientschädigung zu (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit
§ 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959 [VRG]; Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit
Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 13 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).
Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:
1.    Die
Beschwerde SB.2025.00042 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.    Die
Beschwerde SB.2025.00043 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2025.00042 wird festgesetzt auf
Fr.    800.--;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50
Zustellkosten,
Fr.    887.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2025.00043 wird festgesetzt auf
Fr. 1'750.--;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr. 1'802.50
Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
6.    Es
wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
7.
Gegen dieses Urteil
kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
8.    Mitteilung
an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Gemeinde C;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).