zh_verwaltungsgericht · SB.2018.00058 · 2018-09-12 · de

Direkte Bundessteuer 2012 | [Privilegierte Liquidationsgewinnbesteuerung bei (Quasi-)Liegenschaftenhändlern; Art. 37b DBG] Art. 37b DBG ist auf Quasi-Liegenschaftenhändler anwendbar (E. 2). Der Pflichtige hatte das 55. Altersjahr vollendet, gab seine selbständige Erwerbstätigkeit im Jahr 2012 definitiv auf, erzielte im Zuge einer verzögerten Liquidation stille Reserven und nimmt die privilegierte Besteuerung von Art. 37b DBG erstmals in Anspruch. Damit sind die Voraussetzungen von Art. 37b DBG erfüllt (E. 3). Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 18..2.12.0 SB.2018.00058
Zurich Verwaltungsgericht 18..2.12.0 SB.2018.00058
Zurigo Verwaltungsgericht 18..2.12.0 SB.2018.00058

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2018.00058
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Geschäftsnummer:
SB.2018.00058
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 12.09.2018
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 24.06.2019 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2012
[Privilegierte Liquidationsgewinnbesteuerung bei (Quasi-)Liegenschaftenhändlern; Art. 37b DBG]
Art. 37b DBG ist auf Quasi-Liegenschaftenhändler anwendbar (E. 2).
Der Pflichtige hatte das 55. Altersjahr vollendet, gab seine selbständige Erwerbstätigkeit im Jahr 2012 definitiv auf, erzielte im Zuge einer verzögerten Liquidation stille Reserven und nimmt die privilegierte Besteuerung von Art. 37b DBG erstmals in Anspruch. Damit sind die Voraussetzungen von Art. 37b DBG erfüllt (E. 3).
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
GESCHÄFTSVERMÖGEN
LIEGENSCHAFTENHÄNDLER
LIQUIDATIONSGEWINN
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
STILLE RESERVEN
Rechtsnormen:
Art. 37b Abs. I DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2018.00058
Urteil
der 2. Kammer
vom
12. September 2018
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin Nicole Aellen.
In Sachen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch die
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Abteilung Recht der
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Beschwerdeführerin,
gegen
1.    A,
2.    B,
beide vertreten durch
RA C,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2012,
hat
sich ergeben:
I.
A.
A war
bis zum 30. September 2007 bei der D AG im Bereich … unselbständig
erwerbstätig. Ab 1972 erwarb er diverse Liegenschaften, die letzte im Jahr
2011. Am 22. Juni 2012 verkaufte er die 1980 und 1993 je zu ½-Miteigentum
erworbene Liegenschaft an der E-Strasse 01 in F. In seinem
Liegenschaftenportfolio hält er fortan nur doch die im Jahr 2011 erworbene
Liegenschaft an der G-Strasse 02 in F (Kanton I). Das kantonale
Steueramt wies die veräusserte Liegenschaft dem Geschäftsvermögen zu. Den
Gewinn von Fr. … besteuerte es in der Folge als Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit. Mit Veranlagungsverfügung vom 29. Oktober
2015 veranlagte es A und B für die direkte Bundessteuer pro 2012 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. ….
B.
Die
hiergegen von A und B erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit
Einspracheentscheid vom 15. Juli 2016 ab.
II.
Das Steuerrekursgericht hiess die von A und B dagegen
erhobene Beschwerde vom 15. August 2016 mit Entscheid vom 16. Mai
2018 gut.
III.
Am 27. Juni 2018 erhob die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV) gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom
16. Mai 2018 Beschwerde. Sie beantragte, der Entscheid des
Steuerrekursgerichts vom 16. Mai 2018 sei aufzuheben. A und B seien für
die direkte Bundessteuer 2012 gemäss dem Einspracheentscheid vom 15. Juli
2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zu veranlagen.
Das kantonale Steueramt reichte am 17. Juli 2018 eine
Vernehmlassung ein, während das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung
verzichtete. Der Pflichtige beantragte mit seiner Beschwerdeantwort vom
23. Juli 2018, dass die Beschwerde abzuweisen und eine Parteientschädigung
zuzuweisen sei; eventualiter sei die Sache zur Festsetzung des Entnahmegewinns
oder -verlusts an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen. Mit Eingabe vom
3. August 2018 nahm der Pflichtige zur Vernehmlassung des kantonalen
Steueramts Stellung. Die ESTV reichte am 7. August 2018 eine Replik ein.
Die Kammer
erwägt:
1.
Die erstinstanzliche Beschwerde vor dem Steuerrekursgericht
ermöglicht eine allseitige, unbeschränkte gerichtliche Überprüfung des
Einspracheentscheids der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin (Rechts- und Ermessenskontrolle;
Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die direkte Bundessteuer [DBG]). Mit der zweitinstanzlichen Beschwerde wird
infolgedessen das Urteil eines Gerichts und nicht ein Urteil einer
Verwaltungsbehörde angefochten. Das Verwaltungsgericht hat sich als
zweitinstanzliches Gericht daher auf die Rechtskontrolle zu beschränken (BGE
131 II 548 E. 2.5).
2.
2.1
Umstritten
ist vorliegend, ob mit dem Verkauf der Liegenschaft E-Strasse 01 in F
stille Reserven realisiert wurden und diese gemäss Art. 37b DBG zu
besteuern sind. Die Beschwerdeführerin bringt im Wesentlichen sinngemäss vor,
der Pflichtige könne sich als Quasi-Liegenschaftenhändler nicht auf Art. 37b
Abs. 1 DBG berufen.
2.2
Ob
Art. 37b Abs. 1 DBG vorliegend anwendbar ist, ist durch Auslegung zu
ermitteln. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut des Gesetzes
(grammatikalisches Element). Ist der Normtext nicht klar und sind verschiedene
Interpretationen möglich, muss unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente
nach seiner wahren Tragweite gesucht werden. Dabei ist namentlich auf die
Entstehungsgeschichte (historisches Element), auf den Zweck der Norm
(teleologisches Element), auf die ihr zugrundeliegenden Wertungen und auf ihre
Bedeutung im Kontext mit anderen Bestimmungen (systematisches Element)
abzustellen. Bleiben bei nicht klarem Wortlaut letztlich mehrere Auslegungen
möglich, so ist jene zu wählen, die der Verfassung am besten entspricht (BGE
142 I 135 E. 1.1.1; BGr, 23. Mai 2017, 2C_1139/2016, 2C_1140/2016,
E. 3.4.1). Das Bundesgericht lehnt es ab, die einzelnen Auslegungselemente
einer Prioritätsordnung zu unterstellen, und befürwortet einen pragmatischen
Methodenpluralismus (vgl. BGE 143 II 685 E. 4, mit Hinweis auf BGE 140 II
80 E. 2.5.3 sowie 139 IV 62 E. 1.5.4). Gefordert sei die sachlich
richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes
Ergebnis der
ratio legis
(BGE 143 III 646 E. 3).
2.3
Gemäss dem Wortlaut von Art. 37b Abs. 1 DBG ist die Summe der
in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom
übrigen Einkommen zu besteuern, wenn die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem
vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge
Invalidität definitiv aufgegeben wird. Einkaufsbeiträge gemäss Art. 33
Abs. 1 lit. d DBG sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe
vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen
Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nachweist, zu einem Fünftel der Tarife
nach Art. 36 DBG berechnet. Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der
realisierten stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses
Restbetrags massgebend, es wird aber in jedem Fall eine Steuer zu einem Satz
von mindestens zwei Prozent erhoben.
2.3.1
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind
Quasi-Liegenschaftenhändler solche, die weder haupt- noch nebenberuflich
Liegenschaftenhandel betreiben (BGr, 10. September 2015, 2C_27/2015,
E. 1.4). Ob sich ein selbständig, jedoch höchstens nebenberuflich tätiger
(Quasi-)Liegenschaftenhändler auf Art. 37b DBG berufen kann, lässt sich
dem Wortlaut der Norm nicht entnehmen.
2.3.2
Die Beschwerdeführerin bringt vor, der Pflichtige habe
– als Quasi-Liegen­schaften­händler – kein Unternehmen geführt und es habe auch
an einem Betrieb gefehlt. Gemäss Wortlaut von Art. 37b DBG ist jedoch
nicht erforderlich, dass ein Unternehmen bzw. ein Betrieb geführt wurde.
Ausdrücklich vorausgesetzt ist bloss, dass im Liquidations- und im Vorjahr
stille Reserven realisiert wurden. Dies verlangt zwar nach Geschäftsvermögen,
auf welchem stille Reserven gebildet werden konnten, und damit nach einer
selbständigen Erwerbstätigkeit. Doch ist der Begriff der selbständigen
Erwerbstätigkeit – und damit die Möglichkeit, Geschäftsvermögen zu bilden –
gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung weiter als jener des Betriebs. So
bildet jede irgendwie auf Erwerb gerichtete Tätigkeit einer Person eine selbständige
Erwerbstätigkeit. Sie kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder
vorübergehend ausgeübt werden (zum Ganzen: BGr, 10. September 2015,
2C_27/2015, E. 2.1, mit weiteren Hinweisen). Der Wortlaut von
Art. 37b DBG schliesst es folglich nicht aus, die Bestimmung vorliegend
anzuwenden.
2.4
Mit
Art. 37b DBG wollte der Gesetzgeber die in den letzten beiden
Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven (Liquidationsgewinn) von der
ordentlichen Besteuerung des Einkommens abkoppeln. Die beiden Einkunftsarten –
das Einkommen aus der Realisierung der stillen Reserven einerseits und jenes
aus der ordentlichen Geschäftstätigkeit andererseits – sollten sich nicht
gegenseitig beeinflussen. Ferner sollte die Progression auf den realisierten
stillen Reserven gebrochen werden. Denn wären diese Gewinne über die Jahre
kontinuierlich realisiert worden, wären sie gestaffelt und mit kleinerer
Progressionswirkung in das steuerbare Einkommen geflossen (BGr, 29. Juli
2012, 2C_809/2011, E. 3.3). Aus den Gesetzesmaterialien geht hervor, dass
letztlich eine Lösung nach dem Muster von Art. 38 DBG getroffen wurde.
Gemäss Lehre entspricht diese Lösung den Vorstellungen des Gesetzgebers, wonach
die akkumulierten stillen Reserven für den Unternehmer eine Vorsorgefunktion
hätten (vgl. zum Ganzen: Ivo P. Baumgartner, in Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 37b N. 5 f., m.
w.
H.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 37b N. 1,
verweisen auf Art. 11 Abs. 5 StHG, der ausdrücklich auf die
Besteuerung als Kapitalleistung aus Vorsorge Bezug nehme). Indem
Liquidationsgewinne wie Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen besteuert
werden, sollte den kleinen und kleinsten Unternehmen, die ihre Mittel im
Betrieb behielten, die Möglichkeit gegeben werden, ihre Altersvorsorge
steuerbegünstigt zu bestreiten. Im Differenzbereinigungsverfahren wurde
Art. 37a Abs. 1 E-DBG noch dahingehend ergänzt, dass die gesetzlich
zulässigen Einkaufsbeiträge an Vorsorgeeinrichtungen gemäss Art. 33
Abs. 1 lit. d DBG abziehbar sein sollten. Damit sollte die rechtliche
Gleichbehandlung der selbständig Erwerbenden, die ihr Geschäft liquidieren, mit
den Arbeitnehmern bei der Vorsorge hergestellt werden. Ferner sollte
sichergestellt werden, dass Gewerbetreibende ohne ausreichende Altersvorsorge
nicht gezwungen werden, sich in eine Vorsorgeeinrichtung einzukaufen, um kurz
darauf die einbezahlten Mittel wieder zu beziehen. Deshalb war – als weitere
Ergänzung – vorgesehen, dass Steuerpflichtige so behandelt werden, wie wenn ein
Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung mit anschliessendem Bezug stattgefunden
hätte, sofern sie nachweisen, dass ein Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung
zulässig gewesen wäre (vgl. zur Entstehungsgeschichte ausführlich: BGr,
29. Juli 2012, 2C_809/2011, E. 3.3 – 3.5, u.
a. mit Hinweisen auf die Materialien sowie
das ESTV-Kreisschreiben Nr. 28 vom 3. November 2010 betreffend die
Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen
Erwerbstätigkeit [fortan: KS 28]).
Den Materialien lässt sich
nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber Art. 37b DBG auf jene
Selbständigerwerbende einschränken wollte, die hauptberuflich tätig sind. Dass
er (auch) die progressionsverzerrende Wirkung von stillen Reserven brechen
wollte, deutet im Gegenteil darauf hin, dass er ganz allgemein die auf einen
Schlag zu besteuernden stillen Reserven im Blick hatte. So spricht auch das
historische Auslegungselement nicht dagegen, Art. 37b DBG vorliegend
anzuwenden.
2.5
Auch in
gesetzessystematischer Hinsicht ist zu beachten, dass Art. 37b DBG dem
Modell von Art. 38 DBG nachgebildet ist (vgl. vorne E. 2.4;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.
a.
O., Art. 38
N. 28). Aufgrund dieses inneren Zusammenhangs liegt es nahe, vorliegend
auch die Rechtsprechung zu Art. 38 DBG heranzuziehen. Dieser zufolge
statuiert Art. 38 DBG insoweit eine Sonderregelung, als Kapitalleistungen
aus Vorsorge vom übrigen Einkommen gesondert und nur zu einem Fünftel der nach
dem ordentlichen Tarif (Art. 36 DBG) berechneten Steuer erfasst würden.
Dabei handle es sich um eine erhebliche steuerliche Privilegierung der
Kapitalleistungen gegenüber den Rentenleistungen, da die Letzteren
vollumfänglich und progressionswirksam mit dem übrigen Einkommen zu versteuern
seien (vgl. BGr, 7. Juni 2011, 2C_156/2010, E. 4.3). Eine Schranke
findet diese Privilegierung darin, dass Art. 38 DBG nicht extensiv zu
interpretieren, sondern auf die in Gesetz und Verordnung umschriebenen Fälle
von Kapitalleistungen zu beschränken sind. Mit anderen Worten ist der Begriff
der Kapitalleistungen aus Vorsorge eng auszulegen (vgl. BGr, 7. Juni 2011,
2C_156/2010, E. 4.3). Dasselbe dürfte grundsätzlich auch für den Begriff
des Liquidationsgewinns im Sinn von Art. 37b DBG gelten. Anzunehmen, ein
Liquidationsgewinn im Sinn von Art. 37b DBG könne nur vorliegen, wenn die
selbständige Erwerbstätigkeit hauptberuflich ausgeübt wurde, griffe jedoch zu
kurz. Denn damit würde nicht der Begriff des Liquidationsgewinns, sondern jener
der selbständigen Erwerbstätigkeit – der im Normtext von Art. 37b DBG
nicht vorkommt – eng ausgelegt. Eine derart eingeschränkte Anwendung von
Art. 37b DBG findet in der Gesetzessystematik keine Stütze. Auch würde sie
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Begriff der selbständigen
Erwerbstätigkeit zuwiderlaufen.
Zum systematischen Auslegungselement gehört auch die
Frage, ob es verfassungskonform ist, Art. 37b DBG im vorliegenden Fall
(nicht) anzuwenden. Im Zentrum steht dabei der in Art. 127 Abs. 2 der
Bundesverfassung (BV) geregelte Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (sog. vertikale Steuergerechtigkeit; vgl.
dazu René Matteotti, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung, Bern 2007, S.
20 f.). Dieser besagt, dass die Steuerpflichtigen entsprechend ihrer
Leistungsfähigkeit an die Steuerlasten beizutragen haben (BGE 137 I 145
E. 2.1; 133 I 206 E. 6.1). Der Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wird durch das Gesamtreineinkommensprinzip
konkretisiert. Liquidationsgewinne werden – wenn auch zu einem tieferen Satz –
von der Einkommenssteuer erfasst. Anders als beispielsweise die Steuerfreiheit
privater Kapitalgewinne stellt die separate und mildere Besteuerung von
Liquidationsgewinnen folglich höchstens graduell eine systemwidrige Ausnahme
dar. Hinzu kommt, dass mit Art. 37b DBG gerade der Konflikt zwischen dem
Periodizitätsprinzip und dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit gelöst werden sollte. Ziel der Bestimmungen ist es, die
Liquidationsgewinne von Selbständigerwerbenden periodengerecht im Jahr ihrer
Realisation, jedoch derart zu besteuern, dass die Steuerlast auf den – in der
Regel über mehrere Jahre geäufneten – Liquidationsgewinnen möglichst mit dem
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeitsprinzip übereinstimmt (zum Ganzen:
Reich/Cavelti, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizer Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden, 3. A. Basel 2017, Art. 11 N. 64; sinngemäss auch
Ivo P. Baumgartner, a.
a.
O., Art. 37b
N. 4a). Mit der separaten Besteuerung von Liquidationsgewinnen soll eine
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit also erst ermöglicht
werden.
In systematischer Hinsicht spricht damit ebenfalls nichts
dagegen, Art. 37b DBG vorliegend grundsätzlich als anwendbar zu erklären.
2.6
Der Sinn
und Zweck der zu untersuchenden Norm ergibt sich gemäss der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung namentlich aus der Entstehungsgeschichte (BGE 133 V 9
E. 3.6). Das teleologische Auslegungselement, die
ratio legis
, ist
demnach in erster Linie ebenfalls aus den Absichten des Gesetzgebers, aus den
von ihm getroffenen Wertungen zu erschliessen (BGE 130 III 76 E. 4.2, mit
Hinweis auf BGE 129 III 335 E. 4; historisch-teleologisches Element). Da
es sich bei Art. 37b DBG um eine relativ junge Norm handelt, kommt dem
geltungszeitlich-teleologischen Element vorliegend keine eigenständige
Bedeutung zu.
2.6.1
Aus der in E. 2.4 dargestellten Entstehungsgeschichte und der dazu
ergangenen bundesgerichtlichen Rechtsprechung ergeben sich drei Absichten des
Gesetzgebers: Erstens sollen Liquidationsgewinne vom Einkommen aus ordentlicher
Erwerbstätigkeit abgekoppelt werden. Zweitens sollen sie separat vom übrigen
Einkommen besteuert werden, um die (allfällige) Progressionswirkung zu dämpfen.
Drittens sollen Selbständigerwerbende mit dem Liquidationsgewinn ihre
Altersvorsorge absichern können und in dieser Hinsicht mit unselbständig
Erwerbenden gleichgestellt werden.
2.6.2
Eine tarifliche Benachteiligung entsteht bei sämtlichen Kapitalgewinnen,
bei welchen sich das Gewinnsubstrat im Laufe von mehr als einer Steuerperiode
aufgebaut hat (Ivo P. Baumgartner, a.
a.
O.,
Art. 37b N. 4a). Während einer Haltedauer von 32 Jahren können
folglich ohne Weiteres stille Reserven gebildet werden, die eine erhebliche
Progressionsverzerrung nach sich ziehen, wenn sie auf einen Schlag realisiert
und gesamthaft besteuert werden. In diesem Punkt entspricht es der
ratio
legis
von Art. 37b DBG, die Norm vorliegend grundsätzlich als
anwendbar zu erklären.
2.6.3
Mit Blick auf den Pflichtigen erscheint es ferner nicht abwegig,
anzunehmen, dass die Liegenschaft E-Strasse 01 bzw. die darauf ruhenden
stillen Reserven auch einen Vorsorgezweck erfüllten: In der Steuerperiode 2011
und davor nahm er neben den Liegenschaftserträgen einzig eine AHV-Rente ein.
Weitere Vorsorgeleistungen der zweiten oder dritten Säule scheint er nicht –
zumindest nicht in Rentenform – bezogen zu haben. Dass der Pflichtige
hauptberuflich unselbständig erwerbstätig war, schadet nicht. Zwar soll
Art. 37b DBG (auch) die selbständig Erwerbenden, die ihr Geschäft
liquidieren, bei der Vorsorge mit den Arbeitnehmern gleichstellen (vgl.
E. 2.4). Wer Art. 37b DBG nur auf Liquidationsgewinne von hauptberuflich
selbständig Erwerbstätigen anwenden wollte, müsste jedoch zwangsläufig davon
ausgehen, dass hauptberuflich unselbständig Erwerbstätige, die nur nebenbei
eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübten, immer auch über eine genügende
Vorsorge verfügen. Was unter einer genügenden Vorsorge zu verstehen ist, lässt
sich freilich kaum bestimmen. Zudem liegt auf der Hand, dass eine derart
pauschale Sichtweise einigermassen realitätsfern wäre. So oder anders wird in
Anwendung von Art. 37b DBG aber ohnehin der gesamte Liquidationsgewinn
privilegiert besteuert, also auch jener Teil, mit dem keine (allfälligen)
Vorsorgelücken gefüllt werden (könnten). Dem Kriterium, ob bereits eine
genügende Vorsorge besteht, kann aus all diesen Gründen vorliegend keine
eigenständige Bedeutung zukommen.
2.7
Aus all
dem folgt, dass Art. 37b DBG vorliegend anwendbar ist. Zu prüfen bleibt,
ob die Voraussetzungen dieser Norm erfüllt sind.
3.
3.1
Gibt eine steuerpflichtige Person ihre selbständige Erwerbstätigkeit
aus Altersgründen auf, setzt eine privilegierte Besteuerung gestützt auf
Art. 37b DBG kumulativ Folgendes voraus:
-
Vollendung des 55. Altersjahrs;
-
definitive Aufgabe der selbständigen
Erwerbstätigkeit (BGE 143 II 661 E. 3.5);
-
Realisierung stiller Reserven im Zuge der Liquidation (
vgl.
BGr, 8. Dezember 2016, 2C_1015/2015, E. 6). Allein die Tatsache, dass
mit der Liquidation ein Einkommen bzw. Gewinn erzielt wurde, genügt nicht für
eine privilegierte Besteuerung (BGr, 8. Dezember 2016, 2C_1015/2015,
E. 5.5 i.f.);
-
erstmalige Inanspruchnahme der privilegierten Besteuerung
(BGE 143 II 661 E. 3.5).
3.2
Dass der
Pflichtige das 55. Altersjahr vollendet hat, ist unbestritten. Die
Beschwerdeführerin macht jedoch im Wesentlichen geltend, der Pflichtige habe
seine selbständige
Erwerbstätigkeit
im Jahr 2012 noch
nicht definitiv aufgegeben. Sie führt aus, als Quasi-Liegenschaftenhändler
könne der Pflichtige seine selbständige Erwerbstätigkeit gar nie aufgeben –
also weder durch Verkauf noch durch Überführung einer Liegenschaft in das
Privatvermögen. Selbst wenn der Quasi-Liegenschaftenhändler keine
Liegenschaften mehr besitzen würde, bestehe immer noch die Möglichkeit, dass er
auch später noch im Nebenerwerb eine Liegenschaft kauft und wieder verkauft,
was wiederum als gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel qualifiziert werden
müsse.
3.2.1
Das Bundesgericht hat entschieden, dass nicht jeder, der einmal als
(selbständig erwerbender) Liegenschaftenhändler tätig gewesen sei, bis zu
seinem Tod als Liegenschaftenhändler gelten müsse (BGE 125 II 113
E. 6c/aa, mit Hinweis auf BGE 112 Ib 79 E. 4b). Wie es sich bei
Quasi-Liegenschaftenhändlern verhält, musste das Bundesgericht nicht prüfen.
Insbesondere aus begriffslogischen Gründen dürften Quasi-Liegenschaftenhändler
ihre selbständige Erwerbstätigkeit zwar in der Tat nur schwer – im Sinn von
Art. 37b DBG – definitiv beenden können. So oder anders hat das
Bundesgericht jedoch auch entschieden, dass die Erben eines
(Quasi-)Liegenschaftenhändlers zunächst in dessen selbständige Erwerbstätigkeit
eintreten. In der Folge könnten sie die selbständige Erwerbstätigkeit des
Erblassers fortsetzen oder beenden. Dies erlaube es ihnen, selbst zu
entscheiden, ob sie die Steuerfolgen einer Privatentnahme im Zeitpunkt des
Erbgangs eintreten lassen oder die Liegenschaften – zumindest vorerst – im Geschäftsvermögen
belassen wollten (vgl. zum Ganzen: BGr, 5. September 2017, 2C 732/2016, 2C
733/2016, E. 2.2.4, mit Hinweis auf BGE 140 V 241 E. 4.2 sowie 134 V
250 E. 5.2 und weitere Urteile). Wenn die Erben eines (Quasi)-Liegenschaftenhändlers
zunächst ebenfalls als solche gelten, die selbständige Erwerbstätigkeit in der
Folge jedoch beenden und das Geschäfts- in das Privatvermögen überführen
können, muss dies für jemanden, der die selbständige Erwerbstätigkeit als
Quasi-Liegenschaftenhändler nicht bloss geerbt, sondern selber begründet hat,
ebenfalls gelten. Sofern die vom Bundesgericht zur Abgrenzung der selbständigen
Erwerbstätigkeit ent­wickelten Kriterien erfüllt sind, kann der Pflichtige
seine selbständige Erwerbstätigkeit ungeachtet dessen, ob er als
Quasi-Liegenschaftenhändler oder als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler zu
qualifizieren ist, im Sinn von Art. 37b DBG definitiv beenden.
3.2.2
Mit der Geschäftsaufgabe werden grundsätzlich alle Aktiven und Passiven des
Unternehmens endgültig und vollständig liquidiert. Nach Abschluss der
Liquidation wird in der Praxis eine geringfügige selbständige Erwerbstätigkeit
ohne feste Einrichtungen und ohne Personal toleriert, sofern das mutmassliche
jährliche Nettoeinkommen aus dieser Tätigkeit inskünftig die Eintrittsschwelle
in die obligatorische Versicherungspflicht, also den Betrag nach Art. 2 Abs. 1
des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG), nicht überschreitet. Die
selbständige Erwerbstätigkeit wird nicht bereits aufgegeben, wenn der
Steuerpflichtige aufhört, die zur Einkommenserzielung charakteristische
betriebliche Leistung zu erbringen. Massgebend ist vielmehr die letzte
(wesentliche) Liquidationshandlung (zum Ganzen: BGr, 13. Juni 2016, 2C_1050/2015,
2C_1051/2015, E. 3.2, mit zahlreichen weiteren Hinweisen; vgl. auch
KS 28, S. 3). So verlieren Vermögenswerte ihre
Geschäftsvermögensqualität nicht, wenn die Geschäftstätigkeit nur noch auf die
Liquidation des Geschäftsvermögens gerichtet ist. Sie bilden Geschäftsvermögen,
selbst nachdem die aktive Erwerbstätigkeit aufgegeben wurde. Das gilt auch für
ein einzelnes Vermögensobjekt. Wurde der übrige Geschäftsbetrieb liquidiert,
bleibt es bis zu seiner Veräusserung oder Verwertung Geschäftsvermögen (vgl.
zum Ganzen und insbesondere zur sog. verzögerten Liquidation: Markus
Reich/Julia von Ah, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A.,
Basel 2017, Art. 18 N. 39, mit Hinweisen auf die
Rechtsprechung).
Aus den Akten geht hervor, dass
der Pflichtige mindestens für die Steuerperiode 1987/1988 als gewerbsmässiger
und nicht bloss als Quasi-Liegenschaftenhändler qualifiziert wurde (vgl. den
Einspracheentscheid vom 30. April 1992). Er hatte insbesondere in den
1980er-Jahren mehrere Liegenschaften erworben und – nach kürzerer oder längerer
Haltedauer – wieder veräussert. Gemäss den unbestrittenen, vorinstanzlichen
Erwägungen wurden die erzielten Veräusserungsgewinne, soweit ersichtlich, als
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit besteuert. Die Liegenschaft
E-Strasse 01, die der Pflichtige im Jahr 1980 zu hälftigem Miteigentum
erwarb, wurde spätestens mit dem erwähnten Einspracheentscheid vom
30. April 1992 dem Geschäftsvermögen des Pflichtigen zugeordnet. Aus den
Akten ergibt sich nicht und es wird auch nicht geltend gemacht, dass der
Pflichtige der Steuerbehörde zwischenzeitlich mitgeteilt hätte, er wolle seine
selbständige Erwerbstätigkeit aufgeben und über die stillen Reserven abrechnen.
Die Liegenschaft E-Strasse 01 bildete daher bis zu ihrem Verkauf
Geschäftsvermögen, was die Beschwerdeführerin zu Recht nicht bestreitet. Die
Veräusserung im Jahr 2012 kann vor diesem Hintergrund auch als
Liquidationshandlung einer verzögerten Liquidation betrachtet werden. Der
Umstand, dass der Pflichtige in den Jahren 2011/2012 die Liegenschaft
G-Strasse 02 erwarb, wirft jedoch die Frage auf, ob es sich beim Verkauf
der Liegenschaft E-Strasse 01 um die letzte wesentliche Liquidationshandlung
handelte oder ob der Pflichtige seine selbständige Erwerbstätigkeit
weiterführte.
3.2.3
Rechtsprechung und Lehre unterscheiden bei einem Liegenschaftenhändler drei
Arten von Immobilien: solche, die für den Verkauf bestimmt sind und damit
Handelsware (Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegenschaften, d.
h. unmittelbar dem
Handelsbetrieb dienende Liegenschaften (Anlagevermögen), sowie
Kapitalanlageliegenschaften, die nur mittelbar durch ihren Ertrag als
Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem Privaten dienen. Normalerweise
stellen Immobilien bei Liegenschaftenhändlern Umlaufvermögen dar, d.
h. sie sind weder
Betriebs- noch Kapitalanlageliegenschaften. Es ist aber nicht ausgeschlossen,
dass ein gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler auch Kapitalanlageliegenschaften
in seinem Liegenschaftsbestand hält. Eine solche Kapitalanlageliegenschaft
gehört grundsätzlich weiterhin zum Privatvermögen des Pflichtigen, soweit sie
nicht als Vorratsimmobilie für den Liegenschaftenhandelsbetrieb erworben wurde
(zum Ganzen: BGr, 6. Juni 2017, 2C_866/2016, E. 3.3, mit zahlreichen
Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung). Daraus folgt, dass selbst
gewerbsmässige Liegenschaftenhändler Liegenschaften privat verwalten können.
Die Argumentation der
Beschwerdeführerin läuft darauf hinaus, dass es neben dem gewerbsmässigen
Liegenschaftenhändler und jenem Steuerpflichtigen, der Liegenschaften nicht zum
Zweck der selbständigen Erwerbstätigkeit hält, eine dritte Kategorie gibt –
nämlich jene des Quasi-Liegenschaftenhändlers. Dem ist freilich nicht so. Massgebend
sind in jedem Fall die vom Bundesgericht entwickelten Kriterien, anhand welcher
der selbständige (Quasi-)Liegenschaftenhandel von der privaten
Vermögensverwaltung abgegrenzt werden kann. Zu prüfen ist dabei, ob eine
Liegenschaft der selbständigen Erwerbstätigkeit funktional dient oder nicht.
Die Vorinstanz kam diesbezüglich zum Schluss, dass die Liegenschaft
G-Strasse 02 Privatvermögen darstellt. Die entsprechenden, vom
Bundesgericht entwickelten Kriterien handelte die Vorinstanz umfassend und nachvollziehbar
ab. Die Beschwerdeführerin setzte sich mit dem vorinstanzlichen Entscheid in
diesem Punkt nicht auseinander. Damit genügt die Beschwerdeschrift den
Anforderungen an eine genügende Begründung nicht (Art. 145 Abs. 2 in
Verbindung mit Art. 140 Abs. 2 DBG). In der Begründung muss dargelegt
werden, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Dies
setzt voraus, dass sich die Beschwerde substanziiert mit den massgeblichen
Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinandersetzt. Das
Verwaltungsgericht als eines der obersten kantonalen Gerichte ist nicht
gehalten, gleich einer erstinstanzlichen Behörde den angefochtenen Entscheid
von Amtes wegen nach allen Seiten hin zu überprüfen (vgl. VGr, 15. Januar
2016, SB.2016.00002, E. 3.1 [nicht auf www.vgrzh.ch publiziert]; VGr,
27. Januar 2016, VB.2015.00662, E. 1.1, bestätigt mit BGr,
21. März 2016, 2C_221/2016, E. 2.2).
Die Beschwerdeführerin bringt
einzig vor, dass beim Quasi-Liegenschaftenhändler jeder einzelne Verkauf
separat zu betrachten sei. Deshalb sei es nicht sachgerecht, die im Eigentum
des Pflichtigen verbleibende Liegenschaft G-Strasse 02 schon jetzt dem
Privatvermögen zuzuordnen. Dass die Vorinstanz (je nach gewählter
Begrifflichkeit verfrüht) prüfte, ob die in den Jahren 2011 und 2012 erworbene
Liegenschaft Geschäfts- oder Privatvermögen bildet, ist jedoch nicht zu
beanstanden. Andernfalls müsste es Quasi-Liegenschaftenhändler generell
verwehrt sein, den Pauschalabzug von Art. 32 Abs. 4 DBG geltend zu
machen. Denn dieser Abzug setzte voraus, dass sich die Liegenschaft im
Privatvermögen befindet, was aber nach der von der Beschwerdeführerin
vertretenen Begriffslogik erst geprüft werden könnte, wenn die Liegenschaft
veräussert wird.
Was das kantonale Steueramt
vorbringt, lässt die vorinstanzlichen Erwägungen nicht als rechtsfehlerhaft
erscheinen. Zwar ist aufgrund der im vorliegenden Verfahren neu eingereichten
Unterlagen davon auszugehen, dass an der Liegenschaft G-Strasse 02
bauliche Massnahmen vorgenommen wurden (im Gegensatz dazu: E. 3h des
angefochtenen Urteils). Im Beschwerdeverfahren gilt jedoch das Novenverbot. Für
das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das
Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im vorinstanzlichen
Verfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen
infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden.
Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder
Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen (vgl. BGE 131 II 548 E. 2). Das kantonale Steueramt
hätte Gelegenheit gehabt, die fraglichen Unterlagen bereits im vorinstanzlichen
Verfahren einzureichen. Sie macht keine Rechtsverletzung geltend, die ihrer
Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedurft hätte. Die
im vorliegenden Verfahren eingereichten Dokumente können daher nicht
berücksichtigt werden.
Alles in allem ist mit der
Vorinstanz davon auszugehen, dass die Liegenschaft G-Strasse 02 von Anfang
an Privatvermögen bildete. Ob (unzulässigerweise) eine Überführung vom
Geschäfts- in das Privatvermögen stattgefunden hat, muss vor diesem Hintergrund
nicht geprüft werden. Die Veräusserung der Liegenschaft E-Strasse 01 im
Jahr 2012 stellte damit die letzte wesentliche Liquidationshandlung dar.
Folglich gab der Pflichtige seine selbständige Erwerbstätigkeit im Jahr 2012
definitiv auf.
3.3
Die
Beschwerdeführerin bestreitet, dass der Pflichtige beim Verkauf der
Liegenschaft E-Strasse 01 stille Reserven realisieren konnte. Sie macht
geltend, der Pflichtige habe keine Bücher geführt, sodass weder stille Reserven
über längere Zeit hätten gebildet noch eine Liegenschaft dem Umlauf- oder
Anlagevermögen hätte zugeordnet werden können. Dem ist nicht zu folgen. Erstens
konnte auch eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegen, wenn weder eine
Buchführungspflicht bestand noch freiwillig Buch geführt wurde (vgl. BGr, 10.
September 2015, 2C_27/2015, E. 2.1, mit weiteren Hinweisen). Und zweitens
können stille Reserven auch gebildet und später realisiert werden, wenn keine
kaufmännische Buchhaltung geführt wurde. Der Begriff der stillen Reserven ist
zwar weder im DBG noch in den obligationenrechtlichen Bestimmungen über die
kaufmännische Buchführung definiert (BGr, 8. Dezember 2016, 2C_1015/2015,
E. 5.4). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bedeutet der Umstand,
dass der Begriff der stillen Reserven ein Begriff des Rechnungswesens sei, aus
fiskalischer Sicht jedoch nicht, dass jene Selbständigerwerbenden, die keine
kaufmännische Buchhaltung führten, keine stillen Reserven bilden könnten. Letztere
verfügten vielmehr ebenfalls über Geschäftsvermögen. Mit dessen Realisierung
könnten die darauf gebildeten stillen Reserven aufgelöst werden. Der Begriff
der stillen Reserven ist nach dieser Rechtsprechung im Kontext der Steuern
weiter als im Kontext des Rechnungswesens. Das Bundesgericht verlangt jedoch,
dass das entsprechende Einkommen bei wirtschaftlicher Betrachtung durch die
Realisierung von stillen Reserven erzielt wurde (BGr, 8. Dezember 2016,
2C_1015/2015, E. 5.6).
Das ist vorliegend der Fall. Die Liegenschaft
E-Strasse 01 befand sich unbestrittenermassen im Geschäftsvermögen –
zunächst je in hälftigem Miteigentum des Pflichtigen und seines damaligen
Geschäftspartners, ab 1993 im Alleineigentum des Pflichtigen. Im Übrigen ergibt
sich aus den Akten, dass für die Liegenschaft E-Strasse 01
Jahresrechnungen erstellt wurden. So erscheint es nicht nur aus
wirtschaftlicher Sicht realistisch, sondern es war auch tatsächlich ohne
Weiteres möglich, Abschreibungen vorzunehmen bzw. stille Reserven zu bilden.
Die Beschwerdeführerin macht nicht geltend, dass ein Teil der stillen Reserven
realisiert wurde, als der Pflichtige die Liegenschaft E-Strasse 01 zu
Alleineigentum übernahm. Der steuerbare Liquidationsgewinn wurde im
Veranlagungsverfahren auf Fr. … beziffert. Mit Blick auf die lange
Haltedauer von 32 Jahren und die Tatsache, dass die Liegenschaft bis zur
Veräusserung massiv an Wert gewonnen hat, erscheint dieser Betrag nicht als
übermässig. Entsprechendes macht die Beschwerdeführerin denn auch nicht geltend.
Alles in allem ist davon auszugehen, dass der Pflichtige beim Verkauf der
Liegenschaft E-Strasse 01 stille Reserven in der Höhe von Fr. …
realisierte.
3.4
Gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann Art. 37b DBG einer
steuerpflichtigen Person nur einmal zugutekommen. Nimmt sie zu einem späteren
Zeitpunkt erneut eine selbständige Erwerbstätigkeit auf, so wird ein
allfälliger erneuter Liquidationsgewinn zusammen mit dem übrigen Einkommen zum
ordentlichen Tarif besteuert (143 II 661 E. 3.4, mit weiteren Hinweisen).
Dass der Pflichtige schon einmal von der privilegierten Besteuerung nach
Art. 37b DBG profitieren konnte, behauptet die Beschwerdeführerin nicht.
Entsprechendes ergibt sich auch nicht aus den Akten. Da die Liegenschaft
G-Strasse 02 von Beginn weg zum Privatvermögen des Pflichtigen gehört,
kann er darauf keine stillen Reserven bilden. Angesichts seines Alters ist
unwahrscheinlich, dass der Pflichtige seine selbständige Erwerbstätigkeit als
Liegenschaftenhändler wieder aufnimmt und nochmals in den Genuss der
privilegierten Besteuerung nach Art. 37b DBG kommen könnte.
4.
Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Bestimmung von
Art. 37b DBG vorliegend anwendbar ist und die Voraussetzungen dieser Norm
erfüllt sind. Die mit Veräusserung der Liegenschaft E-Strasse 01
realisierten stillen Reserven im Betrag von Fr. … sind damit privilegiert
nach Art. 37b DBG zu besteuern.
Die Beschwerde ist abzuweisen.
5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Den Pflichtigen steht eine
Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2
DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 7'800.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellkosten,
Fr. 7'900.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Die
Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerschaft je eine
Parteientschädigung von Fr. 2'500.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu
bezahlen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
6.    Mitteilung an …