zh_verwaltungsgericht · SB.2000.00007 · 1993-09-14 · de
Grundstückgewinnsteuer

Ermässigung bei Ersatzbeschaffung eines Eigenheims Die Frist, innerhalb derer die nach § 170bis StG ermässigte Grundstückgewinnsteuer nachbezogen werden kann, beginnt bei Veräusserung der ersetzten Liegenschaft (E. 2). Übergangsrecht betreffend Verfahrensvorschriften (E. 1).

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2000.00007
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Geschäftsnummer:
SB.2000.00007
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 30.08.2000
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
Ermässigung bei Ersatzbeschaffung eines EigenheimsDie Frist, innerhalb derer die nach § 170bis StG ermässigte Grundstückgewinnsteuer nachbezogen werden kann, beginnt bei Veräusserung der ersetzten Liegenschaft (E. 2).Übergangsrecht betreffend Verfahrensvorschriften (E. 1).
Stichworte:
ERSATZLIEGENSCHAFT
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
HANDÄNDERUNG
RECHTSGLEICHHEITSGEBOT
SELBSTBEWOHNEN
STEUERERMÄSSIGUNG
Rechtsnormen:
§ 170bis lit. I aStG
§ 170bis lit. II aStG
§ 279 lit. I StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
I. A. veräusserte 1991 die Liegenschaft 01 mit dem bis dahin
selbstbewohnten Wohnhaus. Hernach bewohnte sie das ebenfalls in derselben
Gemeinde gelegene, mit einem Wohnhaus überbaute Grundstück 02, welches sie
bereits 1988 erworben hatte.
Darin erblickte das Verwaltungsgericht mit Rekursentscheid vom
14. September 1993 eine Ersatzbeschaffung im Sinn von § 170
bis
Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) in der Fassung vom
23. September 1990 und ermässigte die Grundstückgewinnsteuer um 50 %.
1999 veräusserte A. die Ersatzliegenschaft 02 an D. Diese
Handänderung nahm die Grundsteuerkommission zum Anlass, die seinerzeit bei
Veräusserung der Liegenschaft 01 wegen Ersatzbeschaffung gewährte
Ermässigung der Grundstückgewinnsteuer von der Veräusserin nachzufordern. Die
Grundsteuerkommission hielt mit Einspracheentscheid vom 29. März 1999 an
ihrer Forderung fest.
II. Die Steuerrekurskommission wies den hiergegen
gerichteten Rekurs ab. Sie erwog im Wesentlichen, entgegen der Auffassung der
Rekurrentin sei nicht der 1988 erfolgte Erwerb der nunmehr veräusserten
Ersatzliegenschaft für die Berechnung der zehnjährigen Nachforderungsfrist von
§ 170
bis
Abs. 2 aStG massgebend, sondern der Zeitpunkt der
Veräusserung der ersetzten Liegenschaft. Die Ersatzliegenschaft sei 1999 und
somit innerhalb der genannten Frist veräussert worden.
III. A. liess dem Verwaltungsgericht mit Beschwerde
beantragen, es sei der Nachbezug der Ermässigung der Grundstückgewinnsteuer
auszuschliessen. Ausserdem begehrte sie die Zusprechung einer
Parteientschädigung.
Die Rekurskommission verzichtete auf Vernehmlassung,
während das Gemeindesteueramt C. auf Abweisung der Beschwerde schloss.
Das Verwaltungsgericht
zieht in Erwägung:
1. Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern werden laut
§ 279 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach
neuem Recht erhoben, wenn die Handänderung nach dem 31. Dezember 1998
vollzogen wird.
Die in Frage stehende Rückforderung betrifft eine
Grundstückgewinnsteuer, welche aus Anlass einer Handänderung erhoben worden
ist, die 1991 und folglich vor dem erwähnten Zeitpunkt stattgefunden hat. Damit
steht aber lediglich fest, dass Bestand und Umfang der Grundstückgewinnsteuer,
also auch deren Ermässigung infolge Ersatzbeschaffung, nach altem Recht beurteilt
werden müssen. Noch nicht entschieden ist aber, welches Recht auf die
Nachforderung der Steuerermässigung zur Anwendung gelangt.
Die Bestimmungen über die Nachforderung der Steuerermässigung
legen die Voraussetzungen - mithin auch die Fristen - fest, die
erfüllt sein müssen, damit die Ermässigung trotz rechtskräftiger Festsetzung
nachbezogen werden kann. Es handelt sich demnach um Vorschriften, die dem
Verfahrensrecht zugehören. Sie umschreiben - ähnlich wie diejenigen für
die Erhebung der Nachsteuer - nicht Bestand und Umfang eines besonderen
Steueranspruchs, sondern regeln die Voraussetzungen, unter denen eine
Ermässigung, deren Gewährung sich im Nachhinein als unrechtmässig herausstellt,
nachgefordert werden kann (vgl. zur Nachsteuer RB 1998 Nr. 150 E. 2c
mit Hinweisen = StE 1999 B 110 Nr. 10).
Auf das Verfahrensrecht gelangen grundsätzlich die
Vorschriften des neuen Steuergesetzes zur Anwendung (Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
Zürich 1999, § 279 N. 8; vgl. auch Klaus Vallender in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Basel und Frankfurt am Main 2000,
Art. 201 DBG N. 2). Wie das Bundesgericht zum Übergangsrecht der
direkten Bundessteuer erkannt hat, kann diese Regel jedoch nicht uneingeschränkt
gelten. Die Anwendung des neuen Rechts ist zweckmässig und geboten, wenn eine
Fortdauer des verfahrensrechtlichen Systems besteht. Wo hingegen eine
grundlegend neue Verfahrensordnung geschaffen wird, kann die sofortige und
umfassende Anwendung des neuen Rechts mit Problemen verbunden sein, welche es
etwa im Licht des Gerechtigkeitsgedanken gebieten können, auf die
Verfahrensbestimmungen des früheren Rechts abzustellen (vgl. BGr,
unveröffentlichtes Urteil vom 30. September 1997, 2A.181/1995).
Diese Überlegungen müssen auch für die im Streit liegende
Nachforderung der Steuerermässigung gelten. Während das frühere Recht in
§ 170
bis
aStG für die Ersatzbeschaffung eines Eigenheims eine
Steuerermässigung vorsah, welche bei Veräusserung oder Aufgabe des
Selbstbewohnens innert zehn Jahren nach der Handänderung nachgefordert wurde,
bildet die Ersatzbeschaffung im neuen Recht nach § 216 Abs. 3
lit. i StG einen Steueraufschubstatbestand, der aus materiellem Recht
sicherstellt, dass aufgeschobene Gewinne nachträglich besteuert werden können.
Dieser grundlegende Systemwechsel rechtfertigt die Fortdauer des früheren
Rechts bei Ersatzbeschaffungen, die vor Inkrafttreten des neuen Steuergesetzes
erfolgt sind. Andernfalls könnten unter dem früheren Recht gewährte
Ermässigungen, deren Gewährung sich im Nachhinein als unrechtmässig
herausstellt, nicht mehr nachgefordert werden. Das würde in schwerwiegender
Weise gegen das Gerechtigkeitsempfinden und das Gebot rechtsgleicher Behandlung
verstossen.
Inwiefern die Rekurskommission mit Blick auf das
Übergangsrecht ihre Begründungspflicht verletzt haben soll, wie die
Beschwerdeführerin geltend macht, ist nicht ersichtlich. Die Vorinstanz hat
ihren Rechtsstandpunkt unmissverständlich begründet. Dass sie sich nicht mit
allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandergesetzt und jedes einzelne
Vorbringen der Beschwerdeführerin ausdrücklich widerlegt hat, schadet nicht.
Denn die Behörde kann sich auf die für den Entscheid wesentlichen
Gesichtspunkte beschränken (BGE 117 Ib 64 E. 4 S. 86; 121 I 54
E. 2c S. 57).
2. Bei der Handänderung einer dauernd und ausschliesslich
selbstbewohnten Liegenschaft wird laut § 170
bis
Abs. 1
aStG die gemäss § 170 aStG berechnete Grundstückgewinnsteuer um 50 %
ermässigt, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer
gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Wird die
Ersatzliegenschaft innert zehn Jahren nach der Handänderung veräussert oder
nicht mehr vom Steuerpflichtigen oder seinen Erben selbst bewohnt, wird gemäss
Abs. 2 dieser Vorschrift die Steuer nachträglich im Umfang der nach
Abs. 1 gewährten Ermässigung erhoben.
a) Nach der gesetzlichen Ordnung beginnt die zehnjährige Frist
von § 170
bis
Abs. 2 aStG, binnen welcher die Veräusserung
oder Aufgabe des Selbstbewohnens der Ersatzliegenschaft zur Nachforderung der
gewährten Steuerermässigung führt, im Zeitpunkt der in Abs. 1 erwähnten
Handänderung an der ersetzten Liegenschaft zu laufen. Das ergibt sich schon aus
dem Gesetzeszusammenhang. Der Verweis von Abs. 2 auf Abs. 1 betrifft
offensichtlich nicht nur die ausdrücklich erwähnte Steuerermässigung, sondern
auch die massgebliche Handänderung. Dass der Gesetzgeber den in Abs. 2
verwendeten Begriff der Handänderung im Sinn von Erwerb der Ersatzliegenschaft verstanden
habe, wie die Beschwerdeführerin geltend macht, ist zwar nicht völlig
auszuschliessen, widerspräche aber einerseits dem erwähnten
Gesetzeszusammenhang und anderseits dem gewöhnlichen Sprachgebrauch des Zürcher
Steuergesetzgebers. Denn dieser verwendet den Begriff der Handänderung
regelmässig, um die Veräusserung zu bezeichnen und spricht ausdrücklich von
"Erwerb", wenn er diesen meint.
Der Tatbestand der Ersatzbeschaffung von § 170
bis
Abs.  1 aStG knüpft an die Handänderung des ersetzten Grundstücks an,
wobei es nach der Rechtsprechung nicht darauf ankommt, ob die Beschaffung der
Ersatzliegenschaft bereits stattgefunden hat oder erst nachträglich
stattfindet, sofern zwischen der erwähnten Handänderung und der Beschaffung der
Ersatzliegenschaft eine "angemessene Frist" liegt (Felix
Richner/Walter Frei/Barbara Weber/Hans R. Brütsch, Zürcher Steuergesetz,
Kurzkommentar, 2. A., Zürich 1997, § 216 N. 3a ff.).
Es ist daher auch systemkonform, dass eine Nachforderung der bei der
Ersatzbeschaffung gewährten Steuerermässigung Platz greift, wenn die
Voraussetzungen der Ersatzbeschaffung durch Veräusserung oder Aufgabe der
Selbstnutzung innert einer von der Handänderung der ersetzten Liegenschaft an
berechneten Frist dahinfallen.
b) Die Beschwerdeführerin hat 1991 die Liegenschaft 01
veräussert. Aus Anlass dieser Handänderung ist ihr eine Ermässigung auf der
Grundstückgewinnsteuer gewährt worden, weil sie die veräusserte Liegenschaft
durch das in derselben Gemeinde gelegene Grundstück 02 im Sinn von § 170
bis
Abs.  1 aStG ersetzt hat. Diese Ersatzliegenschaft hat sie 1999, somit
innert zehn Jahren nach der Handänderung am ersetzten Grundstück, veräussert.
Infolgedessen sind die Voraussetzungen § 170
bis
Abs.  2
aStG für die Nachforderung der Ermässigung erfüllt.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde.
3. ...
Demgemäss entscheidet
das Verwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
...