zh_verwaltungsgericht · SB.2026.00009 · 2026-05-27 · de
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2019

[In der Hauptsache ist strittig, ob die Beschwerdeführerin aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig war. In verfahrensrechtlicher Hinsicht präzisiert das Verwaltungsgericht seine Rechtsprechung zum Novenrecht bei Beschwerden im Bereich der interkantonalen Doppelbesteuerung.] Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt ein Novenverbot (E. 1.3.1). An der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung, wonach bei Beschwerden im Bereich der interkantonalen Doppelbesteuerung neue Tatsachen und Beweismittel zulässig seien, kann nicht mehr festgehalten werden (E. 1.3.2). Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (E. 3.1). Entgegen der Auffassung der Pflichtigen ist für die Bestimmung des Orts ihrer tatsächlichen Verwaltung nicht entscheidend, wo sich ihr Server in der Steuerperiode 2019 befunden hat. Sie bringt selbst vor, es sei bei ihrer Tätigkeit systemimmanent, dass sie grundsätzlich von einem beliebigen Ort aus ihr Tagesgeschäft verrichten könne. Nachweise für eine physische Präsenz ihrer Mitarbeitenden im anderen Kanton liegen kaum vor. Trotz entsprechender Auflage reichte die Pflichtige insbesondere keine Spesenabrechnungen, keine Bargeldbezüge und auch kein Kalendarium ein, welches Rückschlüsse über die Anwesenheit ihrer Mitarbeitenden vor Ort zugelassen hätte (E. 4.4.2). Aufgrund der vorgenannten Belege, Hinweise und Indizien sowie des Verhaltens der Pflichtigen im Steuerdomizilverfahren steht für das Verwaltungsgericht im Rahmen einer Gesamtwürdigung sämtlicher Indizien mit zumindest überwiegender Wahrscheinlichkeit fest, dass die Fäden der Geschäftsführung in H im Kanton Zürich zusammenliefen und sich in der streitbetroffenen Steuerperiode dort ihre tatsächliche Verwaltung befand. Die Pflichtige war in der Steuerperiode 2019 im Kanton Zürich somit unbeschränkt steuerpflichtig (E. 4.4.3). Abweisung.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2026.00009
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Geschäftsnummer:
SB.2026.00009
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 27.05.2026
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist noch nicht rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2019
[In der Hauptsache ist strittig, ob die Beschwerdeführerin aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig war. In verfahrensrechtlicher Hinsicht präzisiert das Verwaltungsgericht seine Rechtsprechung zum Novenrecht bei Beschwerden im Bereich der interkantonalen Doppelbesteuerung.]Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt ein Novenverbot (E. 1.3.1). An der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung, wonach bei Beschwerden im Bereich der interkantonalen Doppelbesteuerung neue Tatsachen und Beweismittel zulässig seien, kann nicht mehr festgehalten werden (E. 1.3.2).Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (E. 3.1).Entgegen der Auffassung der Pflichtigen ist für die Bestimmung des Orts ihrer tatsächlichen Verwaltung nicht entscheidend, wo sich ihr Server in der Steuerperiode 2019 befunden hat. Sie bringt selbst vor, es sei bei ihrer Tätigkeit systemimmanent, dass sie grundsätzlich von einem beliebigen Ort aus ihr Tagesgeschäft verrichten könne. Nachweise für eine physische Präsenz ihrer Mitarbeitenden im anderen Kanton liegen kaum vor. Trotz entsprechender Auflage reichte die Pflichtige insbesondere keine Spesenabrechnungen, keine Bargeldbezüge und auch kein Kalendarium ein, welches Rückschlüsse über die Anwesenheit ihrer Mitarbeitenden vor Ort zugelassen hätte (E. 4.4.2). Aufgrund der vorgenannten Belege, Hinweise und Indizien sowie des Verhaltens der Pflichtigen im Steuerdomizilverfahren steht für das Verwaltungsgericht im Rahmen einer Gesamtwürdigung sämtlicher Indizien mit zumindest überwiegender Wahrscheinlichkeit fest, dass die Fäden der Geschäftsführung in H im Kanton Zürich zusammenliefen und sich in der streitbetroffenen Steuerperiode dort ihre tatsächliche Verwaltung befand. Die Pflichtige war in der Steuerperiode 2019 im Kanton Zürich somit unbeschränkt steuerpflichtig (E. 4.4.3).Abweisung.
Stichworte:
DOPPELBESTEUERUNGSVERBOT
FESTSTELLUNGSBEGEHREN
JURISTISCHE PERSON
NEUE BEWEISMITTEL
NEUE TATSACHE
NEUE TATSACHEN
NICHTEINTRETEN
NOVEN
NOVENVERBOT
ORT DER TATSÄCHLICHEN VERWALTUNG
PRAXISÄNDERUNG
STAATSRECHTLICHE BESCHWERDE
TATSÄCHLICHE VERWALTUNG
WIRTSCHAFTLICHE ZUGEHÖRIGKEIT
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. II BV
Art. 127 Abs. III BV
§ 55 StG
§ 153 Abs. III StG
Art. 20 Abs. I StHG
§ 52 Abs. II VRG
Art. 8 ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2026.00009
Urteil
der 2. Kammer
vom 27. Mai 2026
Mitwirkend: Abteilungspräsidentin
Silvia Hunziker (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Verwaltungsrichter Moritz Seiler, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.
In Sachen
A GmbH,
vertreten
durch RA B,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.31.12.2019,
hat sich ergeben:
I.
Die A GmbH bezweckte im
Jahr 2019 hauptsächlich die Entwicklung und den Vertrieb von [Informatikdienstleistungen]
sowie die Erbringung von Dienstleistungen [im Bereich Informatik]. Der
statutarische Sitz der Gesellschaft lag damals in C (Kanton D).
Gesellschafter und Geschäftsführer in der Steuerperiode 2019 waren gemäss Handelsregister
E als Vorsitzende und F. Im Jahr 2021 löste G seine Ehefrau E als
Gesellschafter und Geschäftsführer ab. Die A GmbH erwarb im Jahr 2019 zwei
Liegenschaften in H (ZH). Gemäss der für die Steuerperiode 2019 für den Kanton D
erstellten und im Kanton Zürich in Kopie eingereichten Steuererklärung und der
angefügten Steuerausscheidung entfiel auf den Kanton Zürich ein Verlust von
Fr.  (bei einem totalen Reingewinn von Fr. ) sowie ein steuerbares
Kapital von Fr.  (bei einem Gesamtkapital von Fr. ).
Mit Einschätzungsentscheid vom
22. Dezember 2022 schätzte das kantonale Steueramt die A GmbH für die
Staats- und Gemeindesteuer 2019 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr.
sowie einem steuerbaren Kapital von Fr.  ein. Das kantonale Steueramt
ging dabei von einer ganzjährigen unbeschränkten Steuerpflicht der A GmbH
im Kanton Zürich respektive in der Gemeinde H aufgrund persönlicher
Zugehörigkeit aus.
In der hiergegen erhobenen
Einsprache machte die A GmbH geltend, ihre tatsächliche Verwaltung in der
Steuerperiode 2019 nicht an ihrem statutarischen Sitz in C, sondern in I (Kanton D)
gehabt zu haben. Nachdem die A GmbH eine Auflage des kantonalen Steueramts
beantwortet und zusätzliche Unterlagen eingereicht hatte, wies das kantonale
Steueramt die Einsprache am 4. Oktober 2024 ab.
II.
Den hiergegen erhobenen
Rekurs wies das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 9. Dezember 2025 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 6. Februar
2026 liess die A GmbH (nachfolgend: die Pflichtige) dem Verwaltungsgericht
beantragen, der vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben und es sei
festzustellen, dass sie in der Steuerperiode 2019 im Kanton Zürich nicht
aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei.
Eventualiter sei festzustellen, dass sich ihre Steuerpflicht im Kanton Zürich
im Jahr 2019 auf die wirtschaftliche Zugehörigkeit beschränkt habe, und es sei
eine entsprechende Steuerausscheidung vorzunehmen. Subeventualiter sei die
Sache zur ergänzenden Sachverhaltsabklärung und Neubeurteilung an das kantonale
Steueramt zurückzuweisen, unter Gewährung des rechtlichen Gehörs, namentlich
durch Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Schliesslich sei ihr eine
Parteientschädigung zuzusprechen.
Während das Steuerrekursgericht
auf eine Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt mit
Beschwerdeantwort vom 6. März 2026 die Abweisung der Beschwerde, soweit
darauf einzutreten sei. Die Pflichtige replizierte am 20. März 2026. Das
Steueramt der Stadt H liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die Pflichtige
beantragt vor Verwaltungsgericht die Feststellung, dass sie in der Steuerperiode
2019 im Kanton Zürich nicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt
steuerpflichtig (Rechtsbegehren 2) gewesen sei, und eventualiter, dass
sich ihre Steuerpflicht im Kanton Zürich im Jahr 2019 auf die wirtschaftliche
Zugehörigkeit beschränkt habe (Rechtsbegehren 3). Am Ausgangspunkt des vorliegenden
Verfahrens steht der Einschätzungsentscheid des kantonalen Steueramts. Das
Anliegen der Pflichtigen liesse sich ohne Weiteres berücksichtigen, indem ihre
hier steuerbaren Faktoren auf den Grundbesitz beschränkt würden, was die
Pflichtige denn auch sinngemäss beantragt, indem sie eine "entsprechende
Steuerausscheidung" verlangt (Rechtsbegehren 3). Es ist nicht
ersichtlich, welches eigenständige Interesse die Pflichtige an den beantragten
Feststellungen haben könnte (vgl. VGr, 7. Mai 2025, SB.2025.00002,
E. 1.2.2 mit Hinweisen). Auf die Feststellungsbegehren ist nicht
einzutreten.
1.2
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
1.3
1.3.1
Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt ein Novenverbot (§ 52 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]; vgl. auch
§ 153 Abs. 3 StG). Für das Verwaltungsgericht ist die gleiche
Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder
Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht
behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im
Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot
ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen
und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder
der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur
nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (zum Ganzen
siehe BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 149).
1.3.2
In Bezug auf das
im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht geltende Novenverbot ist
präzisierend festzuhalten, dass das Verwaltungsgericht bislang im Bereich der
interkantonalen Doppelbesteuerung neue Tatsachen und Beweismittel mit Verweis
auf
RB 1982 Nr. 90
uneingeschränkt zuliess (vgl. insb. VGr, 4. Juni 2025,
SB.2025.00037, E. 1.2; VGr, 2. April 2025, SB.2024.00138, E. 1.2;
VGr. 9. Oktober 2023, SB.2023.00072, E. 1.2; VGr, 12. Januar
2022, SB.2021.00064, E. 1.2; VGr, 12. Januar 2022, SB.2021.00063, E. 1.2;
vgl. auch
VGr, 21. August 2024,
SB.2024.00023, E. 1.2; VGr, 8. Mai 2024, SB.2024.00013, E. 1.2;
VGr, 1. Februar 2023, SB.2022.00106, E. 1.2
). Begründet wurde diese Rechtsprechung damit, dass das
Bundesgericht den für die Abgrenzung der kantonalen Steuerhoheit massgebenden
Sachverhalt auf staatsrechtliche Beschwerde hin wegen Verletzung gegen das
Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung frei prüfe (statt vieler BGE 131
I 145 E. 2.4), weshalb das Gleiche auch für das Verwaltungsgericht gelten
müsse, wenn es über die Steuerhoheit des Kantons Zürich im Verhältnis zu jener
anderer Kantone entscheide (
RB 1982
Nr. 90
). An dieser Rechtsprechung kann
nicht (mehr) festgehalten werden, ist das Bundesgericht doch unter der Geltung
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) auch für Beschwerden im
Bereich der interkantonalen Doppelbesteuerung grundsätzlich an den von der
Vorinstanz festgestellten Sachverhalt (Art. 97 Abs. 1 und
Art. 105 Abs. 1 BGG) und das Novenverbot (Art. 99 Abs. 1 BGG)
gebunden (vgl. dazu BGE 139 II 373 E. 1.7; BGr, 27. August 2008,
2C_230/2008, E. 1.3).
2.
2.1
Die Pflichtige
rügt die Verletzung ihres rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung
[BV]) dadurch, dass das kantonale Steueramt von der Durchführung einer
mündlichen Verhandlung abgesehen habe, und beantragt subeventualiter die
Rückweisung der Sache an das kantonale Steueramt zur Gewährung des rechtlichen
Gehörs, namentlich zur Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Sie macht
geltend, die Vorinstanz habe zu formalistisch entschieden, indem sie die
diesbezüglichen Vorbringen der Pflichtigen im Einspracheverfahren als blosse Offerte
zur Durchführung einer Verhandlung statt als ausdrücklichen Antrag
interpretiert habe. Die Pflichtige sei damals nicht anwaltlich vertreten
gewesen und ihr Begehren habe erkennbar darauf abgezielt, den technisch
geprägten Sachverhalt verständlich zu machen. Weil die Vorinstanz von einer
persönlichen Anhörung abgesehen habe, habe sie zentrale Aspekte des Sachverhalts
nicht erkannt, insbesondere die Bedeutung der IT-Infrastruktur und der Ticketdokumentation.
Damit liege eine Verletzung des rechtlichen Gehörs vor.
2.2
Die Vorinstanz
erwog, die Pflichtige habe in ihrer Einsprache einzig festgehalten, ihre
Geschäftsführung sei gerne bereit, dem kantonalen Steueramt ihre
Geschäftstätigkeit und den zeitlichen Ablauf anlässlich einer Besprechung näher
zu erläutern. Sie habe damit augenscheinlich keine mündliche Verhandlung
beantragt, sondern dem kantonalen Steueramt lediglich eine solche bei Bedarf
offeriert.
2.3
Die
steuerpflichtige Person ist im Einspracheverfahren berechtigt, ihre Einsprache
vor dem kantonalen Steueramt mündlich zu vertreten. Will sie von diesem Recht
Gebrauch machen, so hat sie dies zu beantragen (vgl. Felix Richner et al.
[Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage, Zürich 2021,
§ 141 StG N. 12). In der Einsprache der Pflichtigen kann  wie die
Vorinstanz zu Recht festhielt  kein Antrag auf Durchführung einer mündlichen
Verhandlung erblickt werden. So wird lediglich im Fazit der Einsprache
festgehalten, dass "die Geschäftsführung der A GmbH gerne bereit
[ist], [] ihre Geschäftstätigkeit und den zeitlichen Ablauf anlässlich einer
Besprechung näher zu erläutern". Die Pflichtige liess sich im
Einspracheverfahren von einem Treuhandbüro vertreten, welches die
Einspracheschrift verfasste und explizite Anträge in ihrem Namen stellte. Bei
der Einspracheschrift handelt es sich somit nicht um eine Laieneingabe. Ein
Antrag auf mündliche Anhörung wurde nicht gestellt, weshalb das kantonale
Steueramt hierauf zu Recht verzichtet hat. Eine Verletzung des rechtlichen
Gehörs der Pflichtigen liegt nicht vor.
3.
3.1
Juristische
Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich
ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55 StG
sowie Art. 20 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember
1990 [StHG]). Nach der Praxis liegt die tatsächliche Verwaltung einer
juristischen Person am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen,
die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich
abspielende Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft den wirklichen,
tatsächlichen Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existenz hat. Die so verstandene
tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person ist abzugrenzen von der
blossen administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten
Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der
Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide
beschränkt. Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen
des Gesellschaftszwecks; findet sie an mehreren Orten statt, ist der
Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGE 151 II 466 E. 4.1;
BGE 150 II 321 E. 3.2; BGr, 6. April 2022, 2C_211/2019,
E. 4.2.2; BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021, E. 4.2; BGr,
30. Januar 2019, 2C_549/2018, E. 2.2; BGr, 7. September 2018,
2C_848/2017, E. 3.2).
3.2
Die Verteilung der
(objektiven) Beweislast erfolgt nach ständiger Rechtsprechung auch im
Steuerrecht sinngemäss nach Art. 8 des Zivilgesetzbuchs (BGE 150 II 321
E. 3.6.1; BGE 148 II 285 E. 3.1.3; BGE 144 II 427 E. 8.3.1;
BGE 142 II 488 E. 3.8.2). Im Steuerrecht hat die Praxis diesen
Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass steuerbegründende und -erhöhende
Tatsachen von der Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen
vom Steuerpflichtigen nachzuweisen sind (sog. Normentheorie; BGE 148 II 285
E. 3.1.3; BGE 144 II 427 E. 8.3.1). Die Frage nach der
objektiven Beweislast stellt sich allerdings erst, wenn eine relevante Tatsache
trotz allen zumutbaren Untersuchungsaufwands seitens der
untersuchungspflichtigen Steuerbehörde beweislos bleibt (BGE 148 II 285 E. 3.1.3;
BGE 147 II 209 E. 5.1.3). Wenn also ein Kanton geltend macht, eine
juristische Person habe ihren Ort der tatsächlichen Verwaltung in seinem
Kantonsgebiet und sei ihm deshalb persönlich zugehörig, und der Beweis der
dafür relevanten Tatsachen nicht mit dem erforderlichen Beweismass gelingt,
trägt der Kanton die beweisrechtlichen Konsequenzen der Beweislosigkeit (vgl.
BGE 151 II 466 E. 4.2 mit Hinweisen).
3.3
Wo die Geschäfte
geführt werden und die einzelnen Entscheide getroffen werden, die den Ort der
tatsächlichen Verwaltung einer juristischen Person bestimmen, ist eine
Tatsache, deren Feststellung mit dem üblichen strikten Beweismass für die
beweisführungsbelasteten Steuerbehörden regelmässig unmöglich oder zumindest
unzumutbar ist. Im Sinn einer Beweiserleichterung (Senkung des Beweismasses)
ist deshalb davon auszugehen, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung
einer juristischen Person im Kantonsgebiet befindet, sobald eine überwiegende
Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass sich die relevante Geschäftsführung
schwergewichtig an einem bestimmten Ort im Kantonsgebiet abspielt. Dabei steht
es der steuerpflichtigen juristischen Person frei, Beweismittel beizubringen,
die gegen die tatsächliche Verwaltung im Kantonsgebiet sprechen (BGE 150
II 321 E. 3.6.4).
3.4
Das Bundesgericht
hat sich unlängst in einem Urteil mit grundlegenden Fragen zur Bestimmung des Orts
der tatsächlichen Verwaltung befasst (BGE 151 II 466). Hierin hat es
festgehalten, aus den konkreten Umständen des Einzelfalls könne sich zwar
ergeben, dass die wesentlichen Unternehmensentscheide einer juristischen Person
zumindest schwergewichtig am Wohnsitz ihres Geschäftsführers getroffen worden
seien, sodass sich die Annahme der tatsächlichen Verwaltung an diesem Ort als
begründet erweisen könne. Das bedeute jedoch nicht, dass der Wohnsitz ihres Geschäftsführers
gewissermassen ein subsidiäres Steuerdomizil der juristischen Person begründe,
wenn nicht bestimmt werden könne, wo ihre Unternehmensentscheide
schwergewichtig getroffen und ihre Geschäfte schwergewichtig geführt worden
seien. Denn Anknüpfungspunkte für die persönliche Zugehörigkeit und die
unbeschränkte Steuerpflicht einer juristischen Person seien nach harmonisiertem
Steuerrecht allein der Sitz und der Ort der tatsächlichen Verwaltung. Könne
unter Würdigung der gesamten Umstände nicht mit dem erforderlichen Beweismass
festgestellt werden, dass an einem bestimmten Ort schwergewichtig die
wesentlichen Unternehmensentscheide getroffen und die Geschäfte geführt worden
seien, könne die juristische Person an diesem Ort nicht ihre tatsächliche
Verwaltung haben; eine unbeschränkte Steuerpflicht ausserhalb des Sitzkantons
scheide in diesem Fall aus (BGE 151 II 466 E. 4.5.1; vgl. auch BGr,
8. April 2025, 9C_547/2023, E. 5.1 [betreffend VGr, 5. Juli
2023, SB.2023.00033]; BGr, 25. April 2025, 9C_488/2023 [betreffend VGr,
24. Mai 2023, SB.2023.00004]; BGr, 19. März 2025, 9C_504/2024,
E. 7.1). Aufgrund dieser Rechtsprechung hat auch das Verwaltungsgericht
seine Praxis angepasst (vgl. VGr, 15. Oktober 2025, SB.2024.00135,
E. 2.3).
3.5
Letztlich sind bei
der Ermittlung des Orts der tatsächlichen Verwaltung die gesamten Umstände des Einzelfalls
entscheidend (BGr, 20. August 2020, 2C_522/2019, E. 2.1, nicht
publiziert in: BGE 147 I 325, aber in: StE 2021 A 24.22 Nr. 7;
BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1 mit Hinweisen). Zu diesen
Umständen gehört auch die Mitwirkung der steuerpflichtigen Person im Verfahren.
Wirkt die steuerpflichtige Person entgegen ihrer Mitwirkungspflicht nicht oder
nur ungenügend mit, kann die Behörde dies als Indiz zulasten der
steuerpflichtigen Person würdigen (BGE 148 II 285 E. 3.1.2; BGr,
22. Juni 2023, 9C_133/2023, E. 3.2; BGr, 26. Mai 2023, 9C_251/2023,
E. 3.2.4; BGr, 15. März 2023, 9C_624/2022, E. 5.2.3; BGr,
8. Juni 2021, 2C_211/2021, 2C_212/2021, E. 5.1.2).
4.
4.1
Die Pflichtige
hatte ihren Sitz in der streitbetroffenen Steuerperiode nicht im Kanton Zürich.
Sie war aufgrund ihres Grundbesitzes jedoch qua wirtschaftlicher Zugehörigkeit
zumindest beschränkt steuerpflichtig im Kanton Zürich respektive in der Stadt H.
Die Parteien sind sich indes uneinig, ob die Pflichtige im Kanton Zürich (auch)
unbeschränkt steuerpflichtig war. Diesbezüglich unbestritten ist, dass dem
statutarischen Sitz der Pflichtigen in C in der Steuerperiode 2019 lediglich
formelle Bedeutung zukam. Die Pflichtige macht jedoch geltend, der Ort ihrer
tatsächlichen Verwaltung habe im Steuerjahr 2019 in I im Kanton D gelegen.
4.2
Die Vorinstanz
erwog hierzu, ein gewichtiges Indiz für eine in H gelegene tatsächliche
Verwaltung der Pflichtigen sei, dass die Ehegatten E und G während des gesamten
Jahres 2019 in H gelebt hätten. Den Angaben des Handelsregisters zufolge, sei E
im Jahr 2019 Vorsitzende der Geschäftsführung und damit de facto oberstes
operatives Organ der Pflichtigen gewesen. Es werde noch nicht einmal behauptet,
dass sie schwerpunktmässig ausserhalb von H tätig gewesen sei. Technisch sei es
ihr möglich gewesen, operative Arbeiten jederzeit von zu Hause aus zu
erledigen. Da die Pflichtige hierfür jährlich Fr.  an Miete bezahlt habe,
könne angenommen werden, dass die Ehegatten E/G ihre Mietwohnung nicht nur
privat, sondern auch geschäftlich genutzt hätten. Es erscheine
unwahrscheinlich, dass von ihrem Wohnsitz aus wie behauptet nur administrative
Arbeiten erledigt worden seien. Für ihre Tätigkeit sei E ein Lohn von brutto Fr.
bezahlt worden, was für eine rein administrative Tätigkeit in einem nicht
spezifizierten Teilzeitpensum weit überdurchschnittlich wäre. Durch die
Unterzeichnung der Jahresrechnung der Pflichtigen sei E auch operativ in
Erscheinung getreten. Aufgrund ihrer Stellung als eingetragene Vorsitzende der
Geschäftsführung habe sie operative Führungsentscheide zumindest absegnen
müssen, hätten diese mangels Beschlussfähigkeit doch nicht rechtsgültig wie
behauptet von G und F anlässlich der physischen Treffen der beiden in I gefällt
werden können. In H habe die Pflichtige ab März 2019 zudem monatlich ein
separates Büro für Fr.  gemietet, welches funktionell eingerichtet
gewesen sei und von wo aus ab Oktober 2019 ein Teilzeitmitarbeiter für sie
gearbeitet habe. In H, namentlich in zwei dort gelegenen Restaurants, hätten im
Jahr 2019 ferner diverse Kundenessen stattgefunden. Gemäss der Jahresrechnung
der Pflichtigen habe sich zumindest einer der Geschäftsführer teils mehrmals
pro Woche zu Kundenessen in H verabredet, womit man geschäftlich regelmässig
öffentlich in Erscheinung getreten sei. Auch habe die Pflichtige den lokalen Sportklub J
und den Verein K mit je Fr.  unterstützt. Ihren Mitwirkungspflichten
sei die Pflichtige zumindest teilweise nicht nachgekommen, da sie sich nie
ausführlich dazu geäussert habe, an welchen Kundenstandorten sich ihre
Geschäftsführer mit welcher Häufigkeit aufgehalten hätten. Ein Kalendarium
beispielsweise sei nicht eingereicht worden. Da es an einer substanziierten
Sachdarlegung und Dokumentation ihrer Arbeitsstandorte fehle, sei kein
vollständiges Bild über die Quantität der schwerpunktmässigen geographischen
Anwesenheit der Mitarbeitenden der Pflichtigen möglich. Die teilweise
Verweigerung der Mitwirkung sei als Indiz zu werten, dass die vollumfängliche
Mitwirkung wohl einen weitaus stärkeren Konnex der Unternehmenstätigkeit der
Pflichtigen zu H zu Tage gefördert hätte. Gesamthaft liessen die zahlreichen
Indizien den Rückschluss zu, dass die Pflichtige den tatsächlichen Mittelpunkt
ihrer ökonomischen Existenz im Jahr 2019 mit überwiegender Wahrscheinlichkeit
in H gehabt habe. Ein Gegenbeweis sei ihr nicht ansatzweise gelungen.
4.3
Hiergegen wendet
die Pflichtige ein, die Vorinstanz habe den Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung
anhand formaler und äusserlicher Indizien bestimmt, ohne ihre tatsächlichen
Organisations- und Entscheidungsabläufe im Jahr 2019 rechtsgenüglich zu
ermitteln. Eine dauerhafte, zentralisierte Büroinfrastruktur mit festen
Arbeitsplätzen habe im Jahr 2019 nicht bestanden. Indes sei sie darauf
ausgerichtet, ihre operative Tätigkeit dort auszuüben, wo die technische
Steuerung ihrer Software tatsächlich erfolgt sei. In I habe sie eigene
abschliessbare Räumlichkeiten zugewiesen bekommen und sie habe Zugriff auf den
Server gehabt, den sie für alle Kunden habe nutzen können. Wie der CEO der
betreffenden Kundin, der L AG, nun ergänzend bezeuge, sei ihr der
Arbeitsraum zur ausschliesslichen Nutzung zur Verfügung gestanden, ohne
zeitliche oder sachliche Einschränkung. Die operative Geschäftsführung in der
Steuerperiode 2019 sei faktisch beim Geschäftsführer F gelegen. Dieser habe eng
mit G zusammengearbeitet, welcher faktisch eine dem Geschäftsführer
gleichgestellte Rolle eingenommen habe. E sei demgegenüber nicht in die
operative Projektsteuerung eingebunden gewesen. Ihre Tätigkeit habe sich
vielmehr überwiegend auf administrative Aufgaben beschränkt. Ihr Lohn sei
demjenigen einer weiteren Person gleichgestellt gewesen, die für die
Gesellschaft administrative Arbeiten erledigt habe. Wie ein eingereichtes
Ticket bezeuge, habe die Pflichtige in I nicht nur für einen einzelnen Kunden,
sondern für mehrere Unternehmen parallel gearbeitet. Die Vorinstanz habe das
Ticket allerdings nicht inhaltlich gewürdigt und dadurch den
Untersuchungsgrundsatz verletzt, da sie die Bedeutung des Beweismittels durch
Rückfragen oder eine Anhörung hätte klären müssen. Während das Ticket im
Einspracheverfahren nicht vollständig abgebildet vorgelegen habe, da die
IP-Adressspalten teilweise abgeschnitten gewesen seien, werde dies nun
konkretisiert. Weiter zeigten die Ticketauswertungen, dass die operative Arbeit
am Server ausschliesslich durch F und G erfolgt sei. Die blosse Möglichkeit von
Homeoffice sei bei ihrer Tätigkeit systemimmanent. Indes spreche die objektive
Kostenlage dagegen, dass vom Wohnsitz des Ehepaars E/G aus gearbeitet worden
sei, da diesfalls ein Ersatz für laufende Betriebsmittelkosten (Internet,
Strom, Mobilfunk etc.) hätte gezahlt werden müssen. In ihrer Jahresrechnung
2019 fänden sich jedoch keine solchen Aufwendungen. Die eingereichten
Bestätigungen von Drittpersonen bezeugten dagegen die überwiegende Tätigkeit
der Geschäftsführer in I. Die tatsächliche Verwaltung im Jahr 2019 sei
eindeutig in I zu verorten. Ein anderer Ort für geschäftsleitende Tätigkeiten
lasse sich nicht nachweisen.
4.4
4.4.1
Wie die
Vorinstanz zu Recht feststellte, war E in der Steuerperiode 2019 als
Vorsitzende der Geschäftsführung im Handelsregister eingetragen. Ihren Wohnsitz
hatte sie damals unbestritten in H, wo sie auch für die Pflichtige gearbeitet
hat. Diesbezüglich macht die Pflichtige in ihrer Beschwerde widersprüchliche
Angaben, indem sie zum einen ausführt, E habe
ausschliesslich
administrative
Tätigkeiten für sie verrichtet, während sie an einem anderen Ort in der
Beschwerdeschrift geltend macht, sie habe bloss
überwiegend
administrative Tätigkeiten in H verrichtet. Dies widerspricht indes den Angaben
im Handelsregister, gemäss welchen ihr die entscheidende Rolle in der
Geschäftsleitung der Pflichtigen zukam. So war es auch E, welche für das Jahr
2019 die Steuererklärung und die Jahresrechnung für die Pflichtige
unterzeichnete, wodurch sie für die Gesellschaft nach aussen in Erscheinung
trat. Zumindest nicht in Abrede gestellt wird überdies, dass E einzig von ihrem
Wohnort aus für die Pflichtige gearbeitet hat und sich hierfür nie in den Kanton D
begeben hat. Entsprechend hat die Pflichtige Fr.  jährlich als Mietkosten
verbucht, für eine "gelegentliche Mitbenutzung" der Privatwohnung der
Ehegatten E/G. Der Umstand, dass sie keine übrigen Betriebskosten für eine
anteilsmässige Nutzung von Strom, Internet etc. verbucht hat, ist demgegenüber
von untergeordneter Bedeutung, kann doch zumindest nicht ausgeschlossen werden,
dass die Pflichtige von einer Verbuchung dieser Kosten absah, um offenkundige
Nachfragen zu ihrem Domizilort zu vermeiden. Die Mietgebühr der Pflichtigen für
die Mitbenützung der Mietwohnung des Ehepaars E/G in H entspricht mehr als dem
Siebenfachen der Gebühr, welche sie für ihr Sitzdomizil in C bezahlt hat. Bei letzterem
handelte es sich indes unbestritten um ein reines Scheindomizil.
4.4.2
Entgegen der
Auffassung der Pflichtigen ist für die Bestimmung des Orts ihrer tatsächlichen
Verwaltung nicht entscheidend, wo sich ihr Server in der Steuerperiode 2019 befunden
hat. Sie bringt selbst vor, es sei bei ihrer Tätigkeit systemimmanent, dass sie
grundsätzlich von einem beliebigen Ort aus ihr Tagesgeschäft verrichten könne.
Im Widerspruch dazu hat sie im Jahr 2019 in H allerdings dauerhaft einen
Büroraum gemietet. Sie erwarb in diesem Zeitraum nachweislich Büromobiliar und
Bürogeräte. Die Behauptung der Pflichtigen, dass diese Anschaffung "mit
der Einrichtung eines Showrooms" in H zusammengehangen habe, bleibt
unbelegt. Über den ihr in I zur Verfügung gestellten Serverraum ist wenig
bekannt, insbesondere in Bezug auf dessen Einrichtung. Obschon die
Räumlichkeiten der Pflichtigen von einem ihrer Kunden bereitgestellt worden
sein sollen, will sie dort für sämtliche Kunden gearbeitet haben. Eine der
grössten Kundinnen der Pflichtigen (die M AG) ist im Gesundheitsbereich
tätig, weshalb die Pflichtige diesbezüglich Zugang zu besonders sensiblen
Personendaten gehabt hat. Mit Blick auf die gesetzlichen Bestimmungen
betreffend den Daten- und Persönlichkeitsschutz erscheint fragwürdig, ob die
Pflichtige Arbeiten für diese Kundin effektiv in den Räumlichkeiten eines anderen
Kunden verrichten durfte und/oder verrichtet hat. Nachweise für eine physische
Präsenz ihrer Mitarbeitenden in I liegen kaum vor. Trotz entsprechender Auflage
reichte die Pflichtige insbesondere keine Spesenabrechnungen, keine Belege über
Bargeldbezüge und auch kein Kalendarium ein, welches Rückschlüsse über die
Anwesenheit ihrer Mitarbeitenden vor Ort zugelassen hätte. Sie kam ihrer
Mitwirkungspflicht in diesem Punkt unzureichend nach. Die von ihr eingereichten
Bestätigungen sind dagegen wenig aussagekräftig, da die betreffenden
Drittpersonen kaum Angaben dazu machen können, welche Tätigkeiten für die
Pflichtige in I vorgenommen worden sind bzw. ob dort ihre Geschäftsführung
schwergewichtig ausgeübt worden ist. Auch die Stellungnahme des Teilzeitmitarbeiters
der Pflichtigen, N, gemäss welcher während dessen Anwesenheit in den
Büroräumlichkeiten der Pflichtigen in H keine Besprechungen der
Geschäftsführung stattgefunden hätten oder Führungsentscheide gefällt worden
seien, erweist sich als nicht aussagekräftig. Einerseits stand N aufgrund
seines Anstellungsverhältnisses offenkundig in einem Nähe- und
Abhängigkeitsverhältnis zur Pflichtigen, andererseits hielt er selbst sich
nicht durchgehend im Büro der Pflichtigen in H auf. Präsenznachweise, welche
eine effektive Geschäftsleitung der Pflichtigen im Kanton D belegen
würden, liegen wie gesagt nicht vor. Auf dem von der Pflichtigen neu als Novum
eingereichten "Ticket" sind IP-Adressen abgebildet. Aufgrund der oben
ausgeführten Präzisierung des Novenrechts vor Verwaltungsgericht wäre das
eingereichte Beweismittel grundsätzlich unbeachtlich (E. 1.3.1 und 1.3.2
hiervor). Um jedoch dem rechtlichen Gehör der Pflichtigen hinreichend Rechnung
zu tragen, wird das Beweismittel im vorliegenden Verfahren dennoch im Rahmen
der Entscheidfindung berücksichtigt, doch erweist sich dieses aus folgenden
Gründen nicht als entscheidwesentlich: Aus dem Beweismittel ist weder
erkennbar, wo die IP-Adressen zu verorten sind, noch führt die Pflichtige dies
näher aus. Ebenfalls nicht überprüfbar ist, ob die Angaben vollständig sind
und/oder wer die Tabelle wann erstellt hat. Ferner dokumentiert die Tabelle 
soweit ersichtlich  einzig ausgeführte Tätigkeiten für Kunden der Pflichtigen,
nicht aber, wo ihre Geschäftsführung oder administrative und/oder
buchhalterische Arbeiten durchgeführt worden sind. Diesbezüglich kann der
kantonalen Steuerbehörde keine Verletzung ihrer Untersuchungspflicht
vorgeworfen werden, weil sie keine Anhörung der Pflichtigen durchgeführt hat
oder Rückfragen gestellt hat. Vielmehr lag es an der Pflichtigen, den
Sachverhalt klar darzustellen, sofern sie sich auf technische Daten und/oder
Beweismittel beruft. Dies tat sie indes bis heute nicht.
4.4.3
Aufgrund der
vorgenannten Belege, Hinweise und Indizien sowie des Verhaltens der Pflichtigen
im Steuerdomizilverfahren steht für das Verwaltungsgericht im Rahmen einer
Gesamtwürdigung sämtlicher Indizien mit zumindest überwiegender
Wahrscheinlichkeit fest, dass die Fäden der Geschäftsführung in H im Kanton
Zürich zusammenliefen und sich in der streitbetroffenen Steuerperiode dort ihre
tatsächliche Verwaltung befand. Die Pflichtige war in der Steuerperiode 2019 im
Kanton Zürich somit unbeschränkt steuerpflichtig.
5.
5.1
Befinden sich der
Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person in
unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone die
Steuerhoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person, ist der
Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Diese Grundsätze sind der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV zu
entnehmen. Nach diesen Grundsätzen geht der Besteuerungsanspruch des Kantons,
in dessen Gebiet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet, dem
Besteuerungsanspruch des Sitzkantons vor.
Der Sitzkanton kann die juristische Person diesfalls nur
noch besteuern, falls und soweit sie im Sitzkanton über ein Nebensteuerdomizil verfügt,
indem sie  wie vorliegend  ein Grundstück im Sitzkanton besitzt oder in
diesem eine Betriebsstätte unterhält
(vgl.
BGE 151 II 466 E. 5.2 mit zahlreichen Hinweisen).
5.2
Da sich der Ort
der tatsächlichen Verwaltung nach dem Gesagten im Kanton Zürich befand, ist es
auch mit Blick auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung nicht zu beanstanden, dass das kantonale
Steueramt die unbeschränkte Steuerpflicht angenommen und die Pflichtige
entsprechend eingeschätzt hat.
6.
Die Sache erweist sich nach dem
Gesagten als spruchreif, weshalb die subeventualiter beantragte Rückweisung
abzulehnen ist.
Die Beschwerde
erweist sich als unbegründet. Sie ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten
ist.
7.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens
sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4
StG in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG). Der unterliegenden
Pflichtigen steht keine Parteientschädigung zu (§ 153 Abs. 4 StG in
Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2 VRG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1.    Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf
eingetreten wird.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 10'500.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      140.--
Zustellkosten,
Fr. 10'640.--
Total der Kosten.
3.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin
auferlegt.
4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an
gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern,
einzureichen.
6.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Stadt H;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).