zh_verwaltungsgericht · SB.2024.00141 · 2025-11-12 · de
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.-31.12.2018, 1.1.-31.12.2019 und 1.1.-31.12.2020

Staats- und Gemeindesteuern 2018/2019/2020 [Vor Vorinstanz waren verschiedene Aufrechnungen von verdeckten Gewinnausschüttungen (u.a. Liegenschaften- und Personalaufwand, Sozialleistungen, Kontokorrent, Fahrzeugaufwand) sowie die Steuerhoheit des Kantons Zürich für das Geschäftsjahr vom 1.1.-31.12.2020 strittig. Die Pflichtige macht vor Verwaltungsgericht noch geltend, der Personalaufwand für Dritte und die damit verbundenen Spesen und Sozialleistungen seien berechtigt gewesen. Gleiches gelte für die für den mitarbeitenden Aktionär belasteten Sozialleistungen.] Kognition des Verwaltungsgerichts (E.1). Streitgegenstand bilden nur jene Aufrechnungen, die im Beschwerdeantrag ausdrücklich und substanziiert beanstandet wurden  hier insbesondere Personalaufwand, Arbeiten Dritter und Spesen von M, Sozialleistungen sowie Kursgewinne aus dem Kontokorrent betreffend B (E.2). Aufrechnungen sind vorzunehmen, wenn Aufwendungen nicht geschäftsmässig begründet oder als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind. Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für steuererhöhende, die steuerpflichtige Person diejenige für steuermindernde Tatsachen (E. 3). Der Lohn, das Honorar und die Spesen von M sind mangels Nachweises einer effektiven Tätigkeit nicht geschäftsmässig begründet. Auch die verbuchten Sozialleistungen für Mg und R sind aufzurechnen; Gleiches gilt für BVG- und Unfallversicherungsprämien ohne rechtliche Grundlage. Die Aufrechnungen betreffend Wertschriften im Kontokorrent B sind teilweise aufzuheben und zur weiteren Untersuchung an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, da unklar bleibt, ob eine tatsächliche Schuld gegenüber B bestand (E.4). Teilweise Gutheissung der Beschwerde; die Sache wird zur ergänzenden Abklärung und Neubeurteilung an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00141
Standard Suche
Erweiterte Suche
Hilfe
Druckansicht
Geschäftsnummer:
SB.2024.00141
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 12.11.2025
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.-31.12.2018, 1.1.-31.12.2019 und 1.1.-31.12.2020
Staats- und Gemeindesteuern 2018/2019/2020[Vor Vorinstanz waren verschiedene Aufrechnungen von verdeckten Gewinnausschüttungen (u.a. Liegenschaften- und Personalaufwand, Sozialleistungen, Kontokorrent, Fahrzeugaufwand) sowie die Steuerhoheit des Kantons Zürich für das Geschäftsjahr vom 1.1.-31.12.2020 strittig. Die Pflichtige macht vor Verwaltungsgericht noch geltend, der Personalaufwand für Dritte und die damit verbundenen Spesen und Sozialleistungen seien berechtigt gewesen. Gleiches gelte für die für den mitarbeitenden Aktionär belasteten Sozialleistungen.]Kognition des Verwaltungsgerichts (E.1).Streitgegenstand bilden nur jene Aufrechnungen, die im Beschwerdeantrag ausdrücklich und substanziiert beanstandet wurden  hier insbesondere Personalaufwand, Arbeiten Dritter und Spesen von M, Sozialleistungen sowie Kursgewinne aus dem Kontokorrent betreffend B (E.2).Aufrechnungen sind vorzunehmen, wenn Aufwendungen nicht geschäftsmässig begründet oder als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind. Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für steuererhöhende, die steuerpflichtige Person diejenige für steuermindernde Tatsachen (E. 3).Der Lohn, das Honorar und die Spesen von M sind mangels Nachweises einer effektiven Tätigkeit nicht geschäftsmässig begründet. Auch die verbuchten Sozialleistungen für Mg und R sind aufzurechnen; Gleiches gilt für BVG- und Unfallversicherungsprämien ohne rechtliche Grundlage. Die Aufrechnungen betreffend Wertschriften im Kontokorrent B sind teilweise aufzuheben und zur weiteren Untersuchung an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, da unklar bleibt, ob eine tatsächliche Schuld gegenüber B bestand (E.4).Teilweise Gutheissung der Beschwerde; die Sache wird zur ergänzenden Abklärung und Neubeurteilung an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
Stichworte:
ABWEISUNG
AUFRECHNUNG
BEWEISLAST
NICHTEINTRETEN
PERSONALAUFWAND
RÜGEPFLICHT
SOZIALLEISTUNG
SPESEN
SUBSTANZIIERUNGSPFLICHT
UNTERSUCHUNGSMAXIME
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
WERTSCHRIFTEN
Rechtsnormen:
Art. 58 Abs. I DBG
Art. 58 Abs. I lit. b DBG
§ 64 Abs. I StG
§ 64 Abs. I lit. e Ziff. 2 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2024.00141
SB.2024.00142
Urteil
der 2. Kammer
vom 12. November 2025
Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach
Schmid, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Ivana
Drempetic.
In Sachen
A AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.31.12.2018, 1.1.31.12.2019 und
1.1.31.12.2020
sowie
direkte
Bundessteuer 1.1.31.12.2018 und 1.1.31.12.2019,
hat sich
ergeben:
I.
A.
Die A AG
(nachfolgend die Pflichtige) hat den Zweck der dauernden Verwaltung von
Beteiligungen an Unternehmen sowie der Vermögensverwaltung. Sie wurde am 4. September
1990 mit Sitz in B gegründet. Ab der Steuerperiode 2016 beanspruchte der Kanton
Zürich die Steuerhoheit über die Pflichtige, deren Verwaltung vom Wohnsitz von C
an der D-Strasse 01 in E/ZH aus erfolgte. Letzterer ist deren Inhaber
(seit 2018), Präsident des Verwaltungsrats mit Einzelunterschrift (bis 29. November
2023 bzw. einziger Verwaltungsrat mit Einzelunterschrift (ab 29. November
2023).
Am 27. März 2020 verlegte die Pflichtige den
statutarischen Sitz an die F-Strasse 02 in G/Kanton H und am 29. November
2023 verlegte sie den statutarischen Sitz an die Adresse c/o C, D-Strasse 01,
E/ZH.
Mit der Steuerdeklaration für die Steuerperioden 1.1.31.12.2018
und 1.1.31.12.2019 teilte die Pflichtige mit, dass der Kanton Zürich
betreffend die Steuerperiode 1.1.31.12.2020 aufgrund der in G gemieteten
Büroräumlichkeiten keine Steuerhoheit mehr innehabe. Das Steueramt teilte mit,
dass aufgrund der Handänderung der Liegenschaft D-Strasse 01, E/ZH, im
Steuerjahr 2020 mindestens eine beschränkte Steuerpflicht bestehe, worauf die
Pflichtige Staats- und Gemeindesteuern, nach interkantonaler Steuerausscheidung,
für die Periode 1.1.31.12.2020 deklarierte.
Aufgrund des Auftrags des Steuerkommissärs vom 17. August
2021 erstattete der steueramtliche Revisor am 30. September 2022 seinen
Bericht und nahm verschiedene Aufrechnungen von verdeckten Gewinnausschüttungen
und geschäftsmässig nicht begründetem Aufwand vor. Daraufhin unterbreitete der
Revisor der Pflichtigen am 3. Oktober 2022 Veranlagungs- und
Einschätzungsvorschläge, wobei die Sitzverlegung nach G/Kanton H nicht
anerkannt wurde.
Nachdem die Vorschläge abgelehnt worden waren, ersuchte
der Revisor mit Auflage vom 30. Januar 2023 die Pflichtige, die
Geschäftsbuchhaltung sowie zahlreiche weitere Belege und Beweise einzureichen.
Nach Mahnung und anschliessender Eingabe veranlagte das kantonale Steueramt die
Pflichtige für die direkte Bundessteuer 1.1.31.12.2018 und 1.1.31.12.2019 und
schätzte sie für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.31.12.2018, 1.1.31.12.2019
und 1.1.31.12.2020 gemäss den Vorschlägen vom 3. Oktober 2022 ein.
B.
Hiergegen
erhob die Pflichtige Einsprache, welche teilweise gutgeheissen wurde, und die
Pflichtige wurde mit Entscheid vom 13. Dezember 2023 wie folgt veranlagt
bzw. eingeschätzt:
Direkte Bundessteuer
Reingewinn
Eigenkapital
1.1.31.12.2018
Fr.
Fr.
1.1.31.12.2019
Fr.
Fr.
1.1.31.12.2020
--
--
Staats- und Gemeindesteuern
Reingewinn
Eigenkapital
1.1.31.12.2018
Fr.
Fr.
1.1.31.12.2019
Fr.
Fr.
1.1.31.12.2020
Fr.
Fr.
Dabei nahm das kantonale Steueramt abweichend vom
Revisionsbericht / von der Einschätzung und Veranlagung folgende
Gewinnkorrekturen vor:
2018
Reingewinn gemäss ER
Fr.
Korrektur
Liegenschaftenertrag/-aufwand
Fr.
Personalaufwand/Drittleistungen
Fr.
Sozialleistungen
Fr.
Fahrzeugaufwand
Fr.
KK I
Fr.
Abschreibung Bilder
Fr.
Rückstellung Steuern
Fr.
Steuerbarer Gewinn
Fr.
2019
Reingewinn gemäss ER
Fr.
Korrektur Liegenschaftenertrag/-aufwand
Fr.
Personalaufwand/Drittleistungen
Fr.
Sozialleistungen
Fr.
Fahrzeugaufwand
Fr.
KK I
Fr.
Abschreibung Bilder
Fr.
Auflösung Rückstellung
Fr.
Rückstellung Steuern
Fr.
Steuerbarer Gewinn
Fr.
2020
Reingewinn gemäss ER
Fr.
Korrektur
Liegenschaftenertrag/-aufwand
Fr.
Personalaufwand/Drittleistungen
Fr.
Sozialleistungen
Fr.
Fahrzeugaufwand
Fr.
Werbung/Akquisition
Fr.
Abschreibung Bilder
Fr.
Rückstellung Steuern
Fr.
Steuerbarer Gewinn
Fr.
II.
Mit Rekurs und Beschwerde vom 9. Januar 2024 gelangte
die Pflichtige an das Steuerrekursgericht und beantragte Verzicht auf nahezu
alle Aufrechnungen resp. Veranlagung und Einschätzung mit einem steuerbaren
Gewinn von Fr.  für die Geschäftsjahre 2018 und 2019 und die Zuweisung
des Geschäftsjahres 1.1.202031.12.2020 an den Kanton H zur Besteuerung.
Mit Entscheid vom 29. Oktober 2024 hiess das Steuerrekursgericht die
Rechtsmittel der Pflichtigen teilweise gut, soweit es darauf eintrat, und
veranlagte sie wie folgt:
Direkte Bundessteuer
Steuerbarer
Reingewinn
Satz in %
Massgebendes
Eigenkapital
1.1.31.12.2018
Fr.
8,5
Fr.
1.1.31.12.2019
Fr.
8,5
Fr.
Staats- und Gemeindesteuern
Steuerbarer
Reingewinn
Satz in %
Steuerbares
Eigenkapital
Satz in 
1.1.31.12.2018
Fr.
8,0
Fr.
0,75
1.1.31.12.2019
Fr.
8,0
Fr.
0,75
1.1.31.12.2020
Fr.
8,0
Fr.
0,75
III.
Mit Beschwerde vom 26. Dezember 2024 erhob die
Pflichtige Beschwerde gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts und
beantragte, die steuerbaren Reingewinne wie folgt zu veranlagen:
Steuerperiode
2018
Fr.
2019
Fr.
2020
Fr.
Steuerbarer Gewinn/Verlust
gemäss Einschätzung Steuerrekursgericht
Abzüglich:
Personalaufwand J
Arbeiten Dritter von J
Spesen J
Sozialleistungen
Kursgewinne Wertschriften
Verlustvortrag
Steuerbarer Verlust
Mit Präsidialverfügung vom 30. Dezember 2024
vereinigte das Verwaltungsgericht die Verfahren SB.2024.00141 (Staats- und
Gemeindesteuern 1.1.31.12.2018, 1.1.31.12.2019 sowie 1.1.31.12.2020) und
SB.2024.00142 (direkte Bundessteuer 1.1.31.12.2018 und 1.1.31.12.2019).
Während das kantonale Steueramt die Abweisung der
Beschwerden  soweit darauf einzutreten sei  beantragte und das
Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung verzichtete, liessen sich die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und das Steueramt der Gemeinde E
nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die
Beschwerdeverfahren SB.2024.00141 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.31.12.2018,
1.1.31.12.2019 und 1.1.31.12.2020 und SB.2024.00142 betreffend die direkte
Bundessteuer 1.1.31.12.2018 und 1.1.31.12.2019 betreffen dieselbe Pflichtige,
dieselben Steuerperioden, denselben Sachverhalt und eine analoge Rechtslage,
weshalb sie zu Recht vereinigt worden sind.
1.2
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Für die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige
kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145
Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG
über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission
"sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist,
dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den
Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131
II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147; VGr, 18. Juli 2023,
SB.2023.00036/37, E. 1.2).
2.
2.1
Der
Streitgegenstand eines Verfahrens wird einerseits durch den Gegenstand des
angefochtenen Entscheids und andererseits durch das Parteibegehren festgelegt (Martin
Bertschi in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz
des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, Vorbem. zu §§ 1928a
Rz. 44 und § 23 Rz. 5). Er bestimmt sich aufgrund der
Dispositionsmaxime nach der im Parteiantrag verlangten Rechtsfolge. Demnach ist
im vorliegenden Verfahren die Frage der Steuerhoheit nicht mehr
Streitgegenstand des Verfahrens.
2.2
Die
Beschwerde in Steuersachen an das Verwaltungsgericht muss einen Antrag und eine
Begründung enthalten (§ 147 Abs. 4 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG). Im Rahmen der Begründung ist zu unterscheiden zwischen der
Begründungspflicht, die formellen Gehalt hat und daher eine Prozess- bzw.
Sachurteilsvoraussetzung darstellt (vgl. § 153 Abs. 4 in Verbindung
mit § 147 Abs. 4 StG), und der Rüge- bzw. Substanziierungspflicht,
die materiellen Gehalt hat. Die Begründungspflicht in diesem zweiten Sinn
erfordert, dass in der Begründung dargelegt wird, inwiefern der angefochtene
Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Die beschwerdeführende Partei hat sich
substanziiert mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen Entscheids
auseinanderzusetzen. Das Verwaltungsgericht als eines der obersten kantonalen
Gerichte ist nicht gehalten, gleich einer erstinstanzlichen Behörde den
angefochtenen Entscheid von Amtes wegen nach allen Seiten hin zu überprüfen
(vgl. VGr, 27. Januar 2016, VB.2015.00662, E. 1.1, bestätigt mit BGr,
21. März 2016, 2C_221/2016, E. 2.2; VGr, 17. Dezember 2014,
SR.2014.00010/11, E. 2.1; s. auch SB.2019.00059/60, E. 2.3;
SB.2018.00139; aus anderen Rechtsgebieten: VB.2024.00476, E. 9.2 mit
vielen Hinweisen). Aus dem vorliegenden Antrag ist ersichtlich, dass die
Aufrechnungen bezüglich Personalaufwand, Arbeiten Dritter und Spesen betreffend
J, Sozialleistungen und Kursgewinne von Wertschriften (Kontokorrent I)
umstritten sind. Soweit die Pflichtige pauschal in den Schlussbemerkungen die
übrigen Aufrechnungen als teilweise fehlerhaft erachtet, werden diese jedoch
nicht genügend begründet, weshalb darauf nicht einzutreten ist.
3.
3.1
Der
steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64
Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1 DBG unter anderem aus dem Saldo
der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs
(Ziff. 1 bzw. lit. a) sowie "allen vor Berechnung des Saldos der
Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses [zusammen], die
nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie
insbesondere [...] offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig
nicht begründete Zuwendungen an Dritte" (§ 64 Abs. 1
Ziff. 2 lit. e StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG).
3.2
Auf eine verdeckte Gewinnausschüttung ist
zu schliessen, wenn eine juristische Person, sich entreichernd, ihren
Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen bewusst Vorteile
zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1985 Nr. 42
= StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Leistung und
Gegenleistung müssen nach der Rechtsprechung einem sogenannten Dritt- bzw.
Fremdvergleich standhalten. Die Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder
einer diesem nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, muss dies
somit zu den Bedingungen tun, zu welchen sie es auch mit einem unabhängigen
Dritten tun würde (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht,
Beweislast, Drittvergleich, "dealing at arm's length"  Beweis und
Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung
unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs, Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58
DBG, ASA 77 [2008/2009] 657 ff., 673, mit Hinweisen).
3.3
Was die
Beweislast betrifft, so gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde die
Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die
steuerpflichtige Person die Beweislast für steueraufhebende oder -mindernde
Tatsachen trägt (BGE 147 II 338 E. 3.2; 146 II 6 E. 4.2; 133 II
153 E. 4.3). Lässt sich trotz der gebotenen Untersuchungsmassnahmen der
Steuerbehörde (vgl. dazu BGr, 8. Juni 2021, 2C_211/2021 und 2C_212/2021, E. 5.1.1,
mit Hinweisen) nicht feststellen, ob ein ausgewiesener Aufwand tatsächlich
angefallen ist, so ist ein Beweislastentscheid zulasten der steuerpflichtigen
Person zu fällen. Wenn hingegen feststeht, dass Aufwendungen getätigt wurden,
und einzig ihr Umfang nicht festgestellt werden kann, ist dieser Umfang
pflichtgemäss zu schätzen (vgl. BGr, 25. August 2021, 2C_153/2021, E. 3.2.5;
BGr, 16. Juli 2013, 2C_273/2013 und 2C_274/2013, E. 3.4, mit weiteren
Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, Basel 2015,
Einleitung zu Art. 122 ff., N. 37 f.).
4.
Die von der Pflichtigen angefochtenen
Aufrechnungen sind im Folgenden einzeln zu prüfen.
4.1
Personalaufwand,
Arbeiten Dritter und Spesen J
4.1.1
Einleitend ist anzumerken, dass die Pflichtige in ihrem Antrag die
Aufrechnung des Lohnes von L (Fr.  für das Jahr 2018 und Fr.  für
das Jahr 2019) durch die Vorinstanz und das kantonale Steueramt nicht mehr
beanstandet.
4.1.2
Die Pflichtige macht hingegen geltend, dass weder das kantonale Steueramt
noch die Vorinstanz eine stichhaltige Begründung vorgebracht hätte, weshalb der
Personalaufwand für J nicht geschäftsmässig begründet sei. Die Aufrechnung
basiere auf Annahmen und Vermutungen, zudem werde der Arbeitsvertrag nicht
berücksichtigt. Frau J sei bis heute für die Gesellschaft tätig und der
Zweifel an ihrer beruflichen Qualifikation sei nicht gerechtfertigt. Sie
beantragt, sowohl das Honorar als auch den Lohn als geschäftsmässig begründet
anzusehen.
4.1.3
4.1.3.1
Der Revisor rechnete in seinem Bericht vom 30. September 2022, welcher
dem Einspracheentscheid voranging, Fr.  für die "Arbeiten Dritter"
durch J auf. Der Lohn von J wurde erst im Einspracheentscheid, aber in vollem
Umfang (für das Jahr 2018 Fr. , für das Jahr 2019 Fr.  und für das
Jahr 2020 Fr. ) aufgerechnet. Das kantonale Steueramt stellte fest, dass
die Mitarbeit bei der Pflichtigen trotz Auflage und Mahnung nicht nachgewiesen
worden sei, weswegen davon auszugehen sei, dass die Kosten im Zusammenhang mit
der Gesundheit von C angefallen und nicht geschäftsmässig begründet seien.
4.1.3.2
Die Vorinstanz erwog, dass die Pflichtige einen Arbeitsvertrag, ein Diplom
der Tageshandelsschule aus dem Jahr 1986, eine Bestätigung für einen
Englischkurs von 1988 sowie eine Bestätigung über die Tätigkeit bei der Bank K,
während 10 Monaten vom 1. April 1986 bis 31. Januar 1987,
eingereicht hätte. Gemäss Arbeitsvertrag sei J als Assistentin von C für die
Finanzbuchhaltung und die Wertschriftenkontrolle zuständig gewesen und hätte
die Wertschriften- und Devisenanalyse der Banken und Finanzpresse analysiert.
Da J unbestrittenermassen Komplementärmedizinerin in eigener Praxis sei und
ihre wirtschaftliche Ausbildung sowie Arbeitspraxis in der Branche mehr als 30 Jahre
zurückliege sowie sich ihre Tätigkeit mit der von L teilweise gedeckt hätte,
habe das Steueramt den Sachverhalt zu Recht untersucht. Da die Pflichtige
alsdann keinerlei Beweise für die Tätigkeit von J im Betrieb habe beibringen
können, sei der Lohn und auch das Honorar für die "Arbeiten Dritter"
von J zu Recht aufgerechnet worden. Weiter hielt die Vorinstanz fest, dass das
kantonale Steueramt zu Unrecht von einer Aufrechnung der Spesen für J  im
Gegensatz zum Revisionsbericht  abgesehen habe, weshalb mangels steuerlich
anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses auch diese aufzurechnen seien.
4.1.4
Soweit die Pflichtige mit dem Argument, der Arbeitsvertrag sei von der
Vorinstanz nicht berücksichtigt worden, eine Verletzung des rechtlichen Gehörs
geltend machen möchte, ist sie damit nicht zu hören. Denn entgegen den
Ausführungen in der Beschwerde hat die Vorinstanz den Arbeitsvertrag zur
Kenntnis genommen und gewürdigt. Die Wertung der Vorinstanz, dass die
Pflichtige ausser dem Arbeitsvertrag keinerlei Beweise für die Tätigkeit von J
erbracht habe, ist nicht zu beanstanden. So hat das kantonale Steueramt mit der
Auflage vom 30. Januar 2023 / Mahnung vom 18. April 2023 die
Pflichtige ersucht, geeignete Unterlagen einzureichen. Da es sich um
steuermindernde Tatsachen handelt, wäre es an der Pflichtigen gelegen, die
Arbeitstätigkeit für die im Vertrag geschilderten Arbeiten zu belegen. Die
Pflichtige stellt sich auf den Standpunkt, dass sie nicht wüsste, wie sie einen
substanziierten Beweis erbringen könnte. Zudem machte sie gegenüber dem
kantonalen Steueramt geltend, die Mailkorrespondenz aus den betroffenen Jahren
sei gelöscht worden. Für das Verwaltungsgericht ist es indes nicht
nachvollziehbar, dass die Tätigkeit einer Arbeitnehmerin keinerlei Spuren
hinterlassen soll. Beispielsweise ist davon auszugehen, dass die Analysen, die
sie für Herrn C vorgenommen hat, in irgendeiner Form festgehalten wurden,
insbesondere auch, da sie bei der örtlichen und zeitlichen Ausgestaltung ihrer
Tätigkeit völlig frei war. Weiter hat sie gemäss Vertrag die Finanzbuchhaltung
geführt. Auch hier müsste sich ihre Tätigkeit in irgendeiner Form belegen
lassen, sei es durch das Aufarbeiten oder Visieren von Belegen, sei es durch
Bemerkungen auf zu verbuchenden Unterlagen.
Die Pflichtige behauptet weiter, dass J bis heute für sie
tätig sei, weshalb sie beispielsweise auch aufgrund einer Mailkorrespondenz aus
anderen Jahren mindestens einen analogen Beleg für die Tätigkeit von J hätte
vorlegen können. Sie führt einzig aus, dass es keinen Sinn ergeben würde,
jemanden zu bezahlen, wenn er keine Tätigkeit vornehmen würde. Die Vorinstanz
behauptete jedoch nicht, dass J nicht tätig geworden sei, sie bezweifelte
lediglich die geschäftsmässige Begründung der Tätigkeit. Indem die Pflichtige
es unterlassen hat, die Tätigkeit von J in irgendeiner Form zu belegen, ist die
Schlussfolgerung, ihre Tätigkeit sei nicht geschäftsmässig begründet, vor der
Würdigung der gesamten Umstände nicht zu beanstanden und der Personalaufwand
sowie die Spesen für J sind aufzurechnen.
4.2
Sozialleistungen
4.2.1
Die Pflichtige behauptet, dass die entsprechend verbuchten Aufwände für J
erfolgt seien und somit geschäftsmässig begründet seien. Da ­ wie vorstehend
erläutert wurde  kein Nachweis erbracht wurde, dass J für den Betrieb
gearbeitet hatte, sind auch die für sie verbuchten Sozialleistungen im Kto. 03
nicht als geschäftsmässig begründet anzusehen und wurden von der Vorinstanz für
die Steuerperioden 1.1.31.12.2018, 1.1.31.12.2019 und 1.1.31.12.2020
entsprechend korrekt aufgerechnet.
4.2.2
4.2.2.1
Die Pflichtige führt an, dass L im Jahr 2018 noch angestellt gewesen sei,
ab 2018 jedoch nicht mehr und entsprechend auch nicht mehr versichert. Die
Zahlung der BVG-Beiträge für das Jahr 2018 (Fr. ) sei über das
Privatkonto von C erfolgt, weshalb diese Beiträge nicht aufwandmässig wirksam
gewesen seien.
4.2.2.2
Die Vorinstanz führte zu Recht an, dass die Pflichtige trotz entsprechender
Auflage keine Belege beigebracht hätte, dass L für die Pflichtige tätig gewesen
sei. Dies wird von der Pflichtigen nicht (mehr) substanziiert bestritten.
Demnach gilt auch betreffend L, dass es an einem Nachweis für ihre Tätigkeit
für die Pflichtige fehlt, weshalb Leistungen für Sozialversicherungsbeiträge
korrekterweise für die Steuerperioden 1.1.31.12.2018 und 1.1.31.12.2019
aufzurechnen sind.
Bezüglich der Behauptung, dass
die BVG-Beiträge für L vom Privatkonto bezahlt worden und deshalb nicht
aufwandwirksam gewesen seien, ist anzumerken, dass diese im
Sozialleistungskonto (03) in den Jahren 2018 und 2019 aufwandmindernd gebucht
wurden, weshalb deren Berücksichtigung bei der Aufrechnung durch die Vorinstanz
und das kantonale Steueramt auch entsprechend vom (aufzurechnenden) Aufwand
abgezogen wurde, weshalb dies nicht zu beanstanden ist.
4.2.3
Die Pflichtige führte an, dass es sich bei den im vorinstanzlichen Urteil
abgebildeten Konti unbestrittenermassen um Zahlungen an die AHV sowie die
Versicherung M für BVG- und Unfallversicherungsbeiträge handle. Da Herr C
im Jahr 2018 bereits 74 Jahre alt gewesen sei, sei es verwegen, zu
behaupten, dass die BVG-Beträge in den Jahren 2018 bis 2020 ihn betreffen
könnten.
Das Vorbringen der Pflichtigen geht fehl, da die
Vorinstanz und das kantonale Steueramt diese Behauptung nicht aufstellten. Im
Gegenteil führten sie aus, dass die Zahlungen aufgrund seines Alters nicht für Herrn C
erfolgen konnten und sowohl bei Frau L als auch bei Frau J der
Nachweis fehle, dass sie für die Pflichtige gearbeitet haben, weshalb alle
BVG-Beträge zu Recht aufgerechnet wurden.
4.2.4
Bezüglich Sozialleistungen betreffend den mitarbeitenden Aktionär macht die
Pflichtige weiter geltend, die Vorinstanz habe verkannt, dass ihm als
mitarbeitendem Aktionär diese wie anderen Mitarbeitenden zustehen würden.
Die Vorinstanz hat die kalkulatorisch berechneten Anteile
der Sozialleistungen betreffend Unfallversicherung für den mitarbeitenden
Aktionär ausgeschieden und diese nicht gesamthaft aufgerechnet, weshalb die
Behauptung fehlgeht. Aufgrund der fehlenden geschäftsmässigen Begründung wurden
nur die Prämien betreffend Unfallversicherung (Berufsunfälle und
Nichtberufsunfälle) für L und J vollständig aufgerechnet.
Betreffend die Prämie für den mitarbeitenden Aktionär
wurde hingegen zwischen der obligatorischen Versicherung der Berufsunfälle und
Berufskrankheiten (die vom Arbeitgeber zu tragen sind) und den Prämien für
Nichtberufsunfälle (die gemäss Art. 91 des Bundesgesetzes über die
Unfallversicherung vom 20. März 1981, UVG, zu Lasten des Arbeitnehmers
gehen) unterschieden. Denn wie die Vorinstanz richtig ausführte, ist gemäss Art. 718b
des Obligationenrechts (OR) zwingend die Schriftlichkeit einer solchen Abrede
vorausgesetzt. Wenn eine zwingende Vorschrift nicht eingehalten wird, so ist
das Geschäft gemäss Art. 11 Abs. 2 OR grundsätzlich ungültig. Eine
solche zwingende Formvorschrift gilt auch, wenn der Betreffende wie hier
verschiedene Hüte trägt und zugleich die Entscheidungsmacht als
Einzelunterschriftsberechtigter hat und angestellter Mitarbeitender ist. Die
Pflichtige hat sich im Rechtsverkehr gesetzeskonform zu verhalten, ob sie das
Gesetz kennt oder nicht, ändert nichts am Eintritt der gesetzlich vorgesehenen
Rechtsfolge. Demnach ist auch hier die Aufrechnung der
Nichtbetriebsunfallversicherungsprämien für den mitarbeitenden Aktionär, C, zu
Recht erfolgt, da sie wirtschaftlich nicht begründeten Aufwand darstellen und
der Einwand, für Rechtsunkundige seien solche Finessen nicht erkennbar,
unbehilflich ist.
4.2.5
Betreffend die Rückstellung für die AHV macht die Pflichtige geltend, es
handle sich um ein Versehen, dass diese nicht im Folgejahr aufgelöst worden
sei, jedoch sei sie im Geschäftsjahr 2021 aufgelöst und ergebniswirksam
verbucht worden. Infolge der steuerlichen Verluste der Jahre 2018 bis 2020 sei
dies jedoch nicht relevant.
Die Vorinstanz hat ausgeführt,
dass die Buchung "Rückstellungen für AHV/IV/EO" korrekt als
transitorische Buchung erfasst, jedoch nicht im Folgejahr aufgelöst wurde. Im
Steuerrecht gelte das Massgeblichkeitsprinzip, weshalb die Buchhaltung nach
Massgabe der ordnungsgemässen Rechnungslegung zu erstellen sei. Wenn eine
Buchung handelsrechtlich korrekt erfolgt sei, sei sie auch steuerrechtlich
massgebend. Die erwähnte transitorische Buchung von "Rückstellungen für
AHV/IV/EO" sei im Geschäftsjahr 2018 korrekt erfolgt, hätte aber im Jahr
2019 aufgelöst werden sollen. Dementsprechend wurde der Aufwand, der für C
entstanden war und damit als geschäftsmässig begründet galt, zutreffend für das
Geschäftsjahr 2018 akzeptiert und nur die Anteile für L und J aufgerechnet.
Die Pflichtige verkennt zudem, dass die Vorinstanz die
transitorische Buchung "Rückstellungen für AHV/IV/EO" an sich nicht
in Frage stellte, sondern lediglich darlegte, welcher Teil geschäftsmässig
begründet ist, und diesen so auf die Geschäftsjahre verteilte, dass eine
periodengerechte Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
möglich und das Realisationsprinzip gewahrt ist. Zudem schied sie
korrekterweise erneut den Anteil aus, der für L und J verbucht wurde. Demnach
erfolgten auch die Aufrechnungen für die Steuerperioden 1.1.31.12.2019 und
1.1.31.12.2020 zu Recht und sind nicht zu beanstanden.
4.3
Wertschriften
Kontokorrent I
4.3.1
Bezüglich der Kursgewinne von Wertschriften im Kontokorrent I (Konto 04)
macht die Pflichtige geltend, dass die Transaktionen auf dem Konto von I
verbucht worden seien, ebenso wie das Honorar der A AG in der Höhe von
Fr.  für Transaktionen/Vermögensverwaltung. Die A AG handle auf
eigene Rechnung mit Wertschriften und betreue noch zwei bzw. drei Mandate mit
Vermögensverwaltung von Dritten. Dass die A AG auch für I teilweise als
Vermögensverwalterin tätig gewesen sei, sei somit durchaus im Geschäftsrahmen
der Gesellschaft. Es mache wirtschaftlich aber keinen Sinn, wenn Gewinne auf
eigene Rechnung der Gesellschaft einem Dritten gutgeschrieben würden. Es würde
infolge steuerlicher Verlustvorträge nicht einmal von dieser Seite einen Sinn
ergeben. Grundlage für die Aufrechnung seien einmal mehr Annahmen und
Vermutungen. Die schriftliche Bestätigung von I vom 27. Dezember 2023 über
die Richtigkeit dieser Transaktionen sei schlichtweg ausgeblendet worden.
4.3.2
4.3.2.1
Die Vorinstanz rügte das kantonale Steueramt dahingehend, dass eine
verdeckte Gewinnausschüttung nur dann anzunehmen wäre, wenn keine Schuld
gegenüber I bestanden hätte. Dies sei allerdings vom kantonalen Steueramt im
Auflage- und Veranlagungs-/Einschätzungsentscheid weder behauptet noch
nachgewiesen worden. Erst im Einspracheentscheid habe der Steuerkommissär die
Auffassung vertreten, die Schuld sei nicht nachgewiesen worden bzw. nicht
existent. Er habe es aber versäumt, sich mit den umfangreichen Ausführungen der
Pflichtigen zum Entstehen der Schuld auseinanderzusetzen. Soweit der
Steuerkommissär die Meinung äussere, die Schuld sei nicht nachgewiesen, müsse
ihm entgegengehalten werden, dass der Nachweis nicht Gegenstand von Auflage und
Mahnung gewesen sei. Weiter kommt die Vorinstanz zum Schluss, dass sich den
Akten keine Anhaltspunkte dafür entnehmen liessen, dass "das
Passivdarlehen simuliert war". Zuzustimmen sei dem kantonalen Steueramt
lediglich dahingehend, dass die Barrückzahlungen hellhörig werden liessen. Es
könne nicht ausgeschlossen werden, dass die Bargeldzahlungen mindestens
teilweise der Verschleierung des Ursprungs des Geldes gedient hätten. Der
Umstand, dass der Gesellschaft keine verdeckte Gewinnausschüttung aufzurechnen
sei, schliesse jedoch nicht aus, dass die Zahlungen an C als steuerbare
Zuflüsse zu erfassen seien. Dies, weil es sich mindestens bei einem Teil der im
Konto 04 verbuchten Barabhebungen in Wirklichkeit um Überweisungen
zugunsten von C handeln würde  so die "Barbezüge" vom 26.3. und 23.5.2018,
welche in den Auszügen der Bank N ersichtlich seien , und ebenso würde es
sich bei einer weiteren Buchung vom 1.2.2018 um eine Überweisung handeln, bei
der hingegen der Begünstigte nicht aus der Buchhaltung ersichtlich sei. Die
Vorinstanz schliesst ihre Ausführungen damit, dass im Jahr 2019
unbestrittenermassen einzelne Handelsgeschäfte mit Aktien über das Kontokorrent
I erfolgt seien. Als Gegenkonto sei jeweils das Bankkonto der Bank N
aufgeführt worden. Aus diesen Buchungen sei im Jahr 2019 ein Gewinn von Fr.
resultiert, der nicht über das Erfolgsrechnungskonto Nr. 05 "Realisierte
Kursgewinne Wertschriften" gebucht worden sei, weshalb eine
erfolgsneutrale Erfassung vorliege. Da dieser Gewinn jedoch aus dem Handel mit
Aktien erfolgswirksam hätte verbucht werden sollen, sei die Gewinnaufrechnung
zu Recht erfolgt.
4.3.2.2
Eine Minderheit der Vorinstanz vertritt hingegen die Ansicht, dass das
kantonale Steueramt erst nach Erlass der Auflage/Mahnung bzw. erst nach dem
Einwand der Pflichtigen, wonach gar keine Entreicherung auf der Stufe der
Pflichtigen vorliege, die Begründung dahingehend geändert habe, dass die Schuld
I (und später C) gegenüber gar nie bestanden hätte. Zu diesem Punkt hätte das
kantonale Steueramt jedoch keine Untersuchung geführt und insbesondere sei die
Pflichtige nicht explizit aufgefordert worden, Belege zum Nachweis dieser
Schuld einzureichen. Es sei davon auszugehen, dass, sofern die Schuld gegenüber
I effektiv begründet worden sei, im Zeitpunkt der Begründung ein
Zahlungseingang auf dem Bankkonto der Pflichtigen ersichtlich wäre. Erst müsste
geprüft werden, ob die Schuld gegenüber I Bestand habe, und danach wäre zu
prüfen, wie sich die Vermögensminderung auf die in der Gewinn- und
Verlustrechnung ausgewiesenen Geschäftsergebnisse auswirke. Demnach sei im
Ergebnis die Gesetzmässigkeit der vom kantonalen Steueramt festgesetzten
Steuerfaktoren der Steuerperioden 20182019 (direkte Bundessteuern) bzw.
20182020 (Staats- und Gemeindesteuern) anhand der vorliegenden Unterlagen
nicht überprüfbar und der Rekurs sowie die Beschwerde aufgrund eines
bedeutsamen Verfahrensmangels teilweise gutzuheissen und an das kantonale
Steueramt zwecks Wahrung des Instanzenzugs zur Untersuchung und Neubeurteilung
zurückzuweisen.
4.3.3
Der abweichenden Meinung der Minderheit der Vorinstanz ist beizupflichten.
4.3.3.1
Wie in Erwägung 3 ausgeführt, trifft die Steuerbehörde die Beweislast
für steuererhöhende Tatsachen und es trifft sie hierfür eine
Untersuchungspflicht.
4.3.3.2
Zunächst rechnete das kantonale Steueramt diverse Barbezüge, Bezüge für den
Erwerb eines Bildes, Bezüge zur Bezahlung eines Anwalts sowie die Umbuchung zu
Lasten des Kontokorrents I zu Gunsten des Kontokorrents L mit der Begründung
auf, dass die Mittelverwendung betreffend das Kontokorrent I unklar sei. Mit
Auflage vom 30. Januar 2023 bzw. deren Mahnung vom 18. April 2023
forderte das kantonale Steueramt folgende Angaben bzw. Unterlagen ein:
"Basierend auf den vorliegenden Unterlagen werden
betreffend dem Kontokorrent I (Konto-Nr. 04) diverse Barbezüge getätigt,
zudem erfolgt ein Übertrag auf das private Kontokorrentkonto L (Konto-Nr. 06).
Wir bitten Sie diese Zahlungen im Detail nachzuweisen, unterlegt mit
beweiskräftigen Unterlagen. Handelt es sich bei diesen Transaktionen um
Lohnbezüge?"
Mit Schreiben vom 24. März 2023 führte die Pflichtige
diesbezüglich aus, es existierten keine Kunden- und Darlehensverträge. Die
Arbeiten und Darlehenszahlungen seien jeweils mündlich abgesprochen worden. Im
März 2020 habe I Herrn C einen Betrag von Fr.  privat bezahlt.
Letzterer habe diesen bar bezahlten Betrag seinem Konto (06) belastet und dem
Konto I (04) gutgeschrieben. Unterlagen zu den Schilderungen reichte die
Pflichtige nicht ein.
Am 5. Oktober 2023 erging der Veranlagungs- bzw.
Einschätzungsentscheid.
In ihrer Einsprache vom 27. Oktober 2023 wies die
Pflichtige unter anderem darauf hin, dass durch die Rückzahlung einer Schuld
die Gesellschaft gar nicht entreichert werde und somit keine verdeckte
Gewinnausschüttung vorliegen könne. Im daraufhin am 23. November 2023
ergangenen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag 2019 stellte sich das
kantonale Steueramt nun auf den Standpunkt, es bestünden keine Anzeichen, dass
eine Schuld überhaupt bestanden habe.
Nachdem die Pflichtige am 4. Dezember 2023 die
Aufrechnungen (in pauschaler Weise) erneut bestritten hatte, erliess das
kantonale Steueramt die Einspracheentscheide für die direkte Bundessteuer 1.1.31.12.2018
und 1.1.31.12.2019 sowie für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.31.12.2018,
1.1.31.12.2019 und 1.1.31.12.2020. Als Begründung führte es an, trotz Auflage
und Mahnung habe die Schuld gegenüber I nicht nachgewiesen werden können. Auch
der Bezug dieser angeblichen Schuld sei aussergewöhnlich und nicht
nachvollziehbar. Es sei davon auszugehen, dass die Zahlungen an C geflossen
seien und keine effektive Schuld und damit keine Leistungsbeziehung bestanden
habe. Folglich habe keine Leistungsbeziehung bestanden, welche mit dem fiktiven
Darlehen vergütet worden sei.
4.3.3.3
Aufgrund der vorangehenden Ausführungen ist ersichtlich, dass das kantonale
Steueramt erst nach Erlass der Auflage/Mahnung bzw. erst nach dem Einwand der
Pflichtigen, wonach gar keine Entreicherung auf Stufe der Pflichtigen vorliege,
die Begründung dahingehend änderte, wonach die Schuld gegenüber I (und später
gegenüber C) gar nie bestanden habe. Zu diesem Punkt hatte das kantonale
Steueramt jedoch keine Untersuchung geführt und insbesondere wurde die
Pflichtige nicht explizit aufgefordert, Belege zum Nachweis dieser Schuld
einzureichen.
Mit der vorinstanzlichen Minderheitsmeinung ist davon
auszugehen, dass, sofern die Schuld gegenüber I effektiv begründet worden war,
im Zeitpunkt der Begründung ein Zahlungseingang auf dem Bankkonto der
Pflichtigen ersichtlich wäre.
Um zu prüfen, ob im vorliegenden Fall auf Stufe der
Pflichtigen Aufrechnungen infolge verdeckter Gewinnausschüttungen vorzunehmen
sind, müsste in einem ersten Schritt (mittels Auflage) überprüft werden, ob die
Schuld gegenüber I Bestand hat, mithin ob der Leistung der Gesellschaft
überhaupt eine Gegenleistung des Beteiligten gegenübersteht. In einem nächsten
Schritt wäre auch zu prüfen und nachzuweisen, wie die konkrete
Vermögensverminderung sich auf die durch die Gewinn- und Verlustrechnung
ausgewiesenen Geschäftsergebnisse auswirken (insbesondere betreffen sämtliche
vorgenommenen Aufrechnungen des kantonalen Steueramtes Bestandeskonti und keine
Positionen der Erfolgsrechnung).
Demnach ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und zur
Untersuchung im Sinn der Erwägung und zur Wahrung des Instanzenzugs an das
kantonale Steueramt zurückzuweisen.
5.
Nach § 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG sind die Gerichtskosten der
unterliegenden Partei aufzuerlegen. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
(BGr, 28. April 2014, 2C_845/2013, E. 3 sowie BGr, 28. April
2014, 2C_846/2013, E. 3) gilt eine Rückweisung mit offenem Ausgang als
Obsiegen des Beschwerdeführers, welcher bei einem Rückweisungs­entscheid
insgesamt nicht schlechter gestellt werden darf, wie wenn der richtige
Entscheid von Anfang an getroffen worden wäre. Im vorliegenden Fall ist der
Prozessausgang lediglich in Bezug auf das Kontokorrent I offen und der
vorinstanzliche Entscheid überwiegend korrekt, weshalb die Gerichtskosten des
vorliegenden Entscheids, wie auch des vorinstanzlichen Rekurs- und
Beschwerdeentscheids des Steuerrekursgerichts, den Parteien anteilsmässig
aufzuerlegen sind.
Da der vorinstanzliche Entscheid einzig
im Bereich des rechtlichen Gehörs bezüglich Kontokorrent I zurückzuweisen ist,
ist mangels überwiegenden Obsiegens dem nicht vertretenen Beschwerdeführer auch
keine Umtriebsentschädigung zuzusprechen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 4. A. Zürich 2021, § 152 StG N. 11) 
zumal es ohnehin an einem entsprechenden Antrag mangelt.
6.
Letztinstanzliche kantonale
Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum
belassen, sind grundsätzlich als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren
(BGE 144 V 280 E. 1.2; BGE 134 II 124 E. 1.3).
Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen
nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die
Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit
einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). Verbleibt der unteren Instanz, an
welche die Sache zurückgewiesen wird, jedoch kein Entscheidungsspielraum mehr
und dient die Rückweisung nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des
oberinstanzlich Angeordneten, werden Rückweisungsentscheide nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung als Endentscheide behandelt (BGE 144 V
280 E. 1.2; BGE 134 II 124 E. 1.3).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
1.    Die
Beschwerde im Verfahren SB.2024.00141 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.-31.12.2018,
1.1.-31.12.2019 und 1.1.-31.12.2020 wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf
eingetreten wird. Die Dispositiv-Ziffer 2 des Entscheids des
Steuerrekursgerichts vom 29. Oktober 2024 wird aufgehoben und die Sache im
Sinn der Erwägungen zur ergänzenden Sachverhaltsabklärung und zum Neuentscheid
ins Einspracheverfahren an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
2.    Die
Beschwerde im Verfahren SB.2024.00142 betreffend direkte Bundessteuer 1.1.-31.12.2018
und 1.1.-31.12.2019 wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten
wird. Die Dispositiv-Ziffer 1 des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom
29. Oktober 2024 wird aufgehoben und die Sache im Sinn der Erwägungen
zur ergänzenden Sachverhaltsabklärung und zum Neuentscheid ins
Einspracheverfahren an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
3.    Die
Kosten des Rekursverfahrens und des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens
werden zu 2/3 der Beschwerdeführerin und zu 1/3 dem Beschwerdegegner auferlegt.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00141 wird festgesetzt auf
Fr.  2'800.-;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.
87.50
Zustellkosten,
Fr. 2'887.50
Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00142 wird festgesetzt auf
Fr.
1'500
.-;    die übrigen Kosten betragen;
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr. 1'552.50
Total der Kosten.
6.    Die
Gerichtskosten der Verfahren SB.2024.00141 und SB.2024.00142 werden zu 2/3 der
Beschwerdeführerin und zu 1/3 dem Beschwerdegegner auferlegt.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde an das Bundesgericht im Sinn der Erwägungen
erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an
gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern,
einzureichen.
8.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Gemeinde E:
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV).