zh_verwaltungsgericht · SB.2014.00014 · 2014-05-14 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2006(2. Rechtsgang) | Der Pflichtige war Teammitglied des seit Jahren eingespielten und erfolgreichen Corporate Finance Teams der D AG. Die Teammitglieder gründeten kurzfristig die J AG, firmierten diese um in Bank M, und veräusserten umgehend die Aktienmehrheit der Bank M an die Bank K zum Verkehrswert, welcher den Substanzwert um dreihundert Mal überstieg. Der Wertzuwachs erklärt sich im entschädigten Goodwill. Dieser wurde durch die Tätigkeit des Corporate Finance Teams unter dem Dach der D AG geschaffen und nicht im Laufe der rund einmonatigen Geschäftstätigkeit der J AG bzw. der Bank M aufgebaut. Die Bank K hat sich die weitere Mitarbeit der Mitglieder des Corporate Finance Teams durch entsprechende vertragliche Klauseln gesichert. Der realisierte Goodwill steht damit in engem wirtschaftlichem bzw. kausalem Zusammenhang mit der unselbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen bei der J AG bzw. der Bank M und erscheint als Gegenleistung für die als Arbeitnehmer zukünftig zu erbringende Tätigkeit. Der streitbetroffene Zufluss ist daher als Erwerbseinkommen zu besteuern (E. 4). Daneben wäre auch der Tatbestand der Steuerumgehung erfüllt. Die vom Pflichtigen und seinen Corporate Finance Teammitgliedern gewählte Vorgehensweise erscheint als unüblich. Die kurzfristig gegründete Betriebsgesellschaft war für eine zeitlich nicht beschränkte Tätigkeit nicht hinreichend kapitalisiert. Üblicherweise erfolgen die Übertritte derartiger Teams direkt in eine Gesellschaft der übernehmenden Gruppe, vorliegend der Bank K. Das gewählte Vorgehen hat eine erhebliche Steuerersparnis mit sich gebracht (E. 5). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 14..2.14.0 SB.2014.00014
Zurich Verwaltungsgericht 14..2.14.0 SB.2014.00014
Zurigo Verwaltungsgericht 14..2.14.0 SB.2014.00014

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2014.00014
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Geschäftsnummer:
SB.2014.00014
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 14.05.2014
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 03.04.2015 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2006
(2. Rechtsgang)
Der Pflichtige war Teammitglied des seit Jahren eingespielten und erfolgreichen Corporate Finance Teams der D AG. Die Teammitglieder gründeten kurzfristig die J AG, firmierten diese um in Bank M, und veräusserten umgehend die Aktienmehrheit der Bank M an die Bank K zum Verkehrswert, welcher den Substanzwert um dreihundert Mal überstieg. Der Wertzuwachs erklärt sich im entschädigten Goodwill. Dieser wurde durch die Tätigkeit des Corporate Finance Teams unter dem Dach der D AG geschaffen und nicht im Laufe der rund einmonatigen Geschäftstätigkeit der J AG bzw. der Bank M aufgebaut. Die Bank K hat sich die weitere Mitarbeit der Mitglieder des Corporate Finance Teams durch entsprechende vertragliche Klauseln gesichert. Der realisierte Goodwill steht damit in engem wirtschaftlichem bzw. kausalem Zusammenhang mit der unselbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen bei der J AG bzw. der Bank M und erscheint als Gegenleistung für die als Arbeitnehmer zukünftig zu erbringende Tätigkeit. Der streitbetroffene Zufluss ist daher als Erwerbseinkommen zu besteuern (E. 4).
Daneben wäre auch der Tatbestand der Steuerumgehung erfüllt. Die vom Pflichtigen und seinen Corporate Finance Teammitgliedern gewählte Vorgehensweise erscheint als unüblich. Die kurzfristig gegründete Betriebsgesellschaft war für eine zeitlich nicht beschränkte Tätigkeit nicht hinreichend kapitalisiert. Üblicherweise erfolgen die Übertritte derartiger Teams direkt in eine Gesellschaft der übernehmenden Gruppe, vorliegend der Bank K. Das gewählte Vorgehen hat eine erhebliche Steuerersparnis mit sich gebracht (E. 5).
Abweisung.
Stichworte:
AKTIENVERKAUF
ERWERBSEINKOMMEN
GOODWILL
STEUERFREIER PRIVATER KAPITALGEWINN
STEUERUMGEHUNG
SUBSTANZWERT
Rechtsnormen:
Art. 17 Abs. I DBG
Art. 17 Abs. III DBG
§ 16 Abs. I StG
§ 16 Abs. III StG
§ 17 Abs. I StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2014.00014
SB.2014.00015
Urteil
der 2. Kammer
vom
14. Mai 2014
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin
Linda Rindlisbacher.
In Sachen
1.    A,
2.    B,
beide vertreten durch C AG,
Beschwerdeführende,
gegen
1.
Staat Zürich,
2.
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2006
Direkte
Bundessteuer 2006
(2. Rechtsgang),
hat sich ergeben:
I.
A.
Der mit
B verheiratete A war bei der D AG als Partner und Leiter des Bereichs Corporate
Finance unselbständig erwerbstätig. Gegen Ende 2005 entschloss sich die
D AG, den Bereich Corporate Finance im Licht von internationalen
Gesetzesänderungen nicht mehr weiterzuführen.
Bereits im April 2004 wurde im Hinblick auf eine
allfällige strategische Neuausrichtung des Bereichs Corporate Finance von der
D AG für diese Einheit ein Business-Plan erstellt. Am 28. Oktober
2004 fand eine Strategiebesprechung statt, in welcher unter anderem die Frage
diskutiert wurde, ob und unter welchen Voraussetzungen ein weiteres Wachstum
für den Bereich Corporate Finance bei der D AG möglich sei und ob die Zukunft
des Teams eher im Alleingang oder allenfalls in enger Zusammenarbeit mit einer
Bank zu sehen sei. Strategieüberlegungen der Partner des Corporate Finance
Teams finden sich weiter ausformuliert in einem undatierten "Term
Sheet" mit der Bezeichnung "E": Dieses Szenario sah die
Integration des Corporate Finance Teams von der D AG per Jahresende 2005
in eine von den Partnern zu gründende "F" und Übernahme dieser
Gesellschaft durch die G AG vor. Neben dem Zusammengehen mit der G AG
prüften die Partner der Corporate Finance von der D AG auch andere
Optionen auf der Basis eines Business Plans "H", welcher ein
Zusammengehen mit der I-Bank vorsah.
B.
Am 28.
September 2005 gründeten die Partner des Corporate Finance Teams der D AG
die J AG mit einem Aktienkapital von Fr. … Anlässlich der Gründung dieser
Gesellschaft zeichnete A 25'000 der insgesamt 100'000 Aktien à nominell
Fr. … und liberierte sie mit Mitteln aus seinem Privatvermögen.
C.
Am 14. Oktober
2005 schloss die D AG mit dem Pflichtigen und den weiteren sechs Partnern
bzw. Poolmitgliedern des Teams Corporate Finance eine Austrittsvereinbarung ab.
In dieser hielten die Parteien als Präambel fest, dass die
Corporate-Finance-Partner bzw. Poolmitglieder von der D AG mit der Bank K
eine Abmachung treffen würden mit dem Ziel, das "gesamte Corporate Finance
Team in L zu einer neu gegründeten Tochtergesellschaft der Bank I" zu
überführen. Gestützt auf diese Austrittsvereinbarung übernahm die von den
Poolmitgliedern gegründete J AG per 1. Dezember 2005 die laufenden Geschäfte
der früheren Corporate-Finance-Abteilung der D AG. Für die Überlassung der
Kunden Real Estate verpflichteten sich "die Poolmitglieder[n] bzw. der
Bank I" Fr. … zuzügl. Mehrwertsteuer an die D AG zu
bezahlen. Die Austrittsvereinbarung sah weiter vor, dass die D AG den
"Poolmitglieder bzw. Bank I" das vom Corporate Finance Team benutzte
Büromobiliar ebenfalls für Fr. … zuzüglich Mehrwertsteuer verkaufe. Sodann
gaben die Poolmitglieder in der Austrittsvereinbarung die Erklärung ab, sich
darum zu bemühen, dass auch die weiteren Teammitglieder des Bereichs Corporate
Finance per 30. November 2005 bei der D AG austreten und per 1. Dezember
2005 zu der "Bank I" übertreten würden. Am 7. Dezember 2005
wurde die J AG in "Bank M" umfirmiert.
D.
Am
3. Januar 2006 verkauften die Aktionäre der Bank M 51 % ihrer Aktien
an die Bank K. A verkaufte 12'750 Aktien zu einem Preis von Fr. …,
wobei per Vertragsabschluss Fr. … zu bezahlen waren; für den Restkaufpreis
wurde eine tranchenweise Bezahlung per Anfang 2007, 2008 und 2009
vereinbart. Gleichentags, unmittelbar nach dem Vollzug des Kaufgeschäfts,
erfolgte eine Kapitalerhöhung der Bank M um Fr. … auf Fr. … wobei
sämtliche Aktionäre neue Aktien im Verhältnis ihrer Beteiligung zeichneten.
E.
In
ihrer Steuererklärung 2006 gingen die pflichtigen A und seine Ehefrau B in
Bezug auf diesen Aktienverkauf von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn
aus.
Nach durchgeführtem Auflageverfahren schätzte
das kantonale Steueramt die
Pflichtigen hinsichtlich der Staats- und
Gemeindesteuern 2006
am 12. November 2010 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. …
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von
Fr. …
) ein
.
Betreffend die direkte Bundessteuer 2006 wurden die Pflichtigen gleichentags
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.
…
veranlagt.
Dabei
wurde
de
n Pflichtigen der
Gewinn aus dem
Aktienverkauf (Fr.
… ./.
Fr. …
= Fr. …
)
als steuerbares Einkommen im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis au
fgerechnet
und ausserdem ein überwiegend
er
Teil
der
geltend gemachte
n
Unterhaltskosten an einem Ferienhaus in N nicht zum Abzug zu
gelassen
.
F.
Die
hiergegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheid
vom 8. März 2011 in Bezug auf die abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten
teilweise gut, hielt indessen an der Steuerbarkeit des Gewinns aus dem Aktienverkauf
fest. Es schätzte die Pflichtigen hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen
von Fr. …  (zum Satz von Fr. …) ein. Betreffend die direkte
Bundessteuer erfolgte die Veranlagung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….
II.
Das Steuerrekursgericht wies d
ie
hiergegen gerichteten Re
chtsmittel
der
Pflichtigen mit Entscheid vom 12. Juli 2011 ab.
Es bestätigte die
Auffassung des Steueramts, der vom Pflichtigen beim Aktienverkauf erzielte
Gewinn stelle keinen steuerfreien Kapitalgewinn, sondern steuerbares Einkommen
dar.
III.
Mit
Urteilen vom 6. Juni
2012 hiess das Verwaltungsgericht Beschwerden der Pflichtigen teilweise gut und
wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an das
Steuerrekursgericht zurück. Das Verwaltungsgericht erachtete es als nicht
hinreichend geklärt, ob der Gewinn aus dem Aktienverkauf allein im Wertzuwachs
der Aktien gründe oder ob ein Teil davon auf nicht marktkonforme
Übernahmebedingungen des Corporate-Finance-Betriebs mit der D AG
zurückzuführen sei. Unklar sei weiter, ob der Gewinn in einem
Kausalzusammenhang zum Arbeitsverhältnis mit der Bank M stehe bzw. ob allenfalls
eine Kombination der vorgenannten Elemente vorliege.
IV.
Mit Urteil vom 30. Januar 2014 wies das
Steuerrekursgericht nach Einholung eines Gutachtens zu den offenen Fragen die
Rechtsmittel der Pflichtigen erneut ab. Es erwog dabei insbesondere, die
Kaufpreiszahlung für die Aktien stehe in massgeblichem Zusammenhang mit dem
Arbeitsverhältnis bei der D AG und bei der Bank M. Sie sei zwischen
Abgangsentschädigung und Antrittsgeld einzuordnen und qualifiziere damit als
Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit.
V.
Mit Beschwerde vom 28. Februar 2014 beantragten
die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, sie seien hinsichtlich der Staats- und
Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem gleichbleibenden
steuerbaren Vermögen von Fr. …  (zum Satz von Fr. …) einzuschätzen.
Betreffend die direkte Bundessteuer beantragten die Pflichtigen, sie seien mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zu veranlagen. Ausserdem verlangten
sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während das Steuerrekursgericht auf
Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der
Beschwerde.
Mit Eingabe vom 22. April 2014 nahmen die Pflichtigen
zur Beschwerdeantwort des kantonalen Steueramts Stellung.
Die
Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die Beschwerde
n
gegen den
Entscheid des Steuerrekursgerichts betreffend Staats- und Gemeindesteuern
(SB.2014.00014) und betreffend direkte Bundesteuer (SB.2014.00015) betreffen
dieselben Pflichtigen, den nämlichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage,
weshalb es sich rechtfertigt, die beiden Verfahren zu vereinigen.
1.2
Mit
der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Ge­meindesteuern
können laut §
153 Abs.
3
des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(
StG
)
alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Für die Beschwerde an das
Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kan­tonale Instanz im
Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art.
145 Abs.
2
des
Bundesgesetzes vom 14.
Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer
(DBG)
die Vorschriften von Art.
140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen
Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung
dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des
Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die
Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E.
2.5; vgl. RB 1999 Nr.
147).
2.
2.1
Weist das Verwaltungsgericht im
Beschwerdeverfahren die Streitsache zu neuer Untersuchung und zum Neuentscheid
an die
Vor
instanz zurück, so ist diese an die
rechtlichen Erwägungen des Rückweisungsentscheids gebunden. Wegen der
Bindungswirkung ist es den Parteien verwehrt, im Fall einer erneuten Anrufung
des Verwaltungsgerichts der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den
bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache unter rechtlichen
Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt
oder gar nicht in Erwägung gezogen worden sind (vgl. BGE 101 II 142 E. 3;
90 II 302 E. 2a). Die bisherige Rechtsprechung, wonach die Erwägungen des
Rückweisungsentscheids für das Verwaltungsgericht bei erneuter Befassung mit
der Sache im zweiten Rechtsgang nicht verbindlich seien (VGr, 6. Mai 2009,
SB.2008.00093, E. 2.1; RB 1994 Nr. 46), hat das Gericht zunächst in
anderen Rechtsgebieten (RB 2000 Nr. 13 E. 3b/dd) und mit Präjudiz vom
25. August 2010 (SB.2010.00055) auch in Steuersachen aufgegeben.
2.2
Immerhin steht die Selbstbindung des Verwaltungsgerichts unter dem
Vorbehalt, dass die Entscheidgrundlagen dieselben geblieben sind. Liegt etwa
aufgrund der durch den Rückweisungsentscheid geforderten Erhebungen oder weil
neue Tatsachen oder Beweismittel zulässigerweise in das Verfahren eingebracht
worden sind, ein veränderter Sachverhalt vor oder ist in der Zwischenzeit eine
Rechts- oder Praxisänderung erfolgt, so kann dies zu einer abweichenden Beurteilung
führen (vgl. zum Ganzen VGr, 25. August 2010, SB.2010.00056,
E. 1.3.1).
2.3
Vorliegend konnte das
Verwaltungsgericht
im
ersten Rechtsgang keine umfassende rechtliche Würdigung des Sachverhalts
vornehmen, da der rechtserhebliche Sachverhalt nicht hinreichend abgeklärt war.
Das Gericht ist daher nur insoweit
an seine i
n den
Rückweisungsentscheid
en
vom
6
.
Juni
201
2
(SB.2011.001
04/105
) vorgenommene rechtliche und
tatsächliche Würdigung
gebunden, als diese überhaupt vorgenommen werden
konnte und  nicht die ergänzten Sachverhaltsabklärungen der Vorinstanz,
insbesondere das neu eingeholte Gutachten und die neu beigezogenen Akten, zu
neuen Entscheidgrundlagen führen.
3.
Staats- und Gemeindesteuern
Gegenstand dieses Beschwerdeverfahrens
bildet
wie bereits im ersten Rechtsgang
einzig die
Frage der Steuerbarkeit des Gewinns aus dem Aktienverkauf an die Bank K
.
Die rechtliche Grundlage ist gegenüber den Rückweisungsentscheiden unverändert
und nachstehend lediglich zu präzisieren:
3.1
Nach §
16 Abs.
1 StG
sind alle wiederkehrenden und einmaligen
Einkünfte steuerbar; Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen
sind dagegen steuerfrei (§
16 Abs.
3 StG). Der Zürcher Steuergesetzgeber hat damit die Konzeption des
Steuerharmonisierungsgesetzes (Art.
7 des
Bundesgesetzes vom 14.
Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]) der
Einkommens-Generalklausel
–
kombiniert mit einem
beispielhaften Einkünfte-Katalog (vgl. dazu §§
17
–
24 StG/ZH)
–
, ergänzt durch einen
abschliessenden Katalog von steuerfreien Einkünften, grundsätzlich umgesetzt
(vgl. Felix Richner
et al.,
Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz,
3. A.,
Zürich
2013
, VB zu §§
16
–
37
a, N. 10 f. und 41
).
Zu den steuerbaren Einkünften
gehören nach § 17 Abs. 1 StG alle Einkünfte aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit unter Einschluss der Nebeneinkünfte, wie
Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und
Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere
geldwerte Vorteile.
Die
se
beispielhafte Aufzählung der Einkommensteile aus unselbständiger
Tätigkeit in § 17 Abs. 1 StG ist nicht abschliessend. Im Entscheid
vom 29. November 2006 (2A.381/2006, E. 2.1) hat das Bundesgericht in
Bestätigung seiner Rechtsprechung (vgl. BGr, 3. März 1989, ASA 60 [1991]
245, E. 2a) festgehalten, dass der Begriff des Einkommens aus einer
(Erwerbs-)Tätigkeit weit zu interpretieren sei. Steuerbar sind sämtliche
geldwerten Vorteile, die ein Arbeitnehmer als Gegenleistung für seine
unselbständige Erwerbstätigkeit erhält, wobei nebst
G
eldwerten
auch Naturalleistungen erfasst werden. Entscheidend ist, ob die Leistung
Entgelt für die Arbeitstätigkeit des Steuerpflichtigen bildet und unmittelbar
als Folge des Arbeitsverhältnisses ausgerichtet wird. Zwischen der unselbständigen
Erwerbstätigkeit und den daraus fliessenden Einkünften muss somit ein
wirtschaftlicher bzw. kausaler Zusammenhang bestehen (BGr, 29. November
2006, 2A.381/2006, E. 2.3.1; Felix Richner
et al.
,
§ 17 N. 28 und 41). Für die Steuerbarkeit kommt es nicht auf den
Charakter der Tätigkeit und die Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses an,
namentlich nicht auf die von den Beteiligten verwendeten Ausdrücke oder
privatrechtlichen Formen oder darauf, ob das Entgelt für die Haupt- oder eine
Nebenerwerbstätigkeit der steuerpflichtigen Person ausgerichtet wird oder in
welcher Form die Entschädigung für die erbrachte Leistung erfolgt. Die Bezahlung
kann in Geld oder in geldwerten Leistungen erfolgen, die Höhe der Vergütung
fest oder variabel sein, sie kann vom Arbeitgeber oder Dritten ausgerichtet
werden. Zwar empfängt der unselbständig erwerbende Steuerpflichtige sein
Einkommen in der Regel unmittelbar vom Arbeitgeber. Doch ist dies nach der
objekt- und nicht subjektbezogenen Betrachtungsweise von § 17 Abs. 1
StG nicht erforderlich. Auch Leistungen Dritter, die dem Steuerpflichtigen im
Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis zufliessen, sind dem Arbeitseinkommen
zuzurechnen, selbst wenn eine Rechtspflicht für diese Leistung nicht bestand
(vgl. BGr, 3. März 1989, ASA 60, 245 = StE 1991 B 21.1 Nr. 2,
E. 2a). Darunter fallen etwa Trinkgelder, Ehrengaben (Preise) für
besondere berufliche Leistungen oder Zuwendungen an Künstler zur Förderung
ihres künstlerischen Schaffens oder der Erwerb von Aktien von einer Drittperson
zu einem Vorzugspreis (Richner
et al.
, § 17 StG
N. 37). Entscheidend für die Besteuerung – insbesondere bei Leistungen
Dritter oder freiwilligen Leistungen des Arbeitgebers (wie vertraglich nicht
vereinbarte Gratifikationen, Boni, Gewinnbeteiligungen usw.) – ist immer, dass
die Leistung ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis des Leistungsempfängers hat
(VGr, 1. November 1988, StE 1989 B 21.3 Nr. 2). Erwirbt ein
Arbeitnehmer Vermögenswerte aufgrund des Arbeitsverhältnisses zu einem
günstigeren Preis als dem Verkehrswert, gilt die Differenz zwischen dem
Verkehrswert des Vermögenswerts und dem reduzierten Erwerbspreis als Einkommen
aus unselbständiger Erwerbstätigkeit und ist somit steuerbar (RB 1990 Nr. 31;
VGr, 27. Juni 2012, SB.2012.149;
Richner
et al.,
§ 17 StG N. 44 m.
w.
H.).
Aus der
gesetzlichen Ordnung ergibt sich somit, dass alle Wertzuflüsse
(Einkünfte) beim Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar
sind, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt
(§ 16 Abs. 1 StG). Folglich kommt der Bestimmung jener Einkünfte, die
das Gesetz ausnahmsweise für steuerfrei erklärt oder einem andern
Besteuerungssystem unterwirft – namentlich Wertzuflüsse aus Erbschaft
(§ 24 lit. a StG) und steuerfreie private Kapitalgewinne (§ 16 Abs. 3
StG) – eine entscheidende Bedeutung zu. Denn jeder Wertzufluss, der nicht unter
eine solche Ausnahmeregelung fällt, ist demnach steuerbar. Aus die­sem Grund
lassen sich die steuerbaren Einkünfte abschliessend nur durch Umschrei­bung der
einkommenssteuerfreien Einkünfte bestimmen (vgl. VGr, 6. Mai 1997,
SB.1997.00007, E. 2; RB 1987 Nr. 29 = StE 1988 B 24.4
Nr. 11).
3.2
Ein steuerfreier Kapitalgewinn aus
der Veräusserung von Privatvermögen im Sinn von § 16 Abs. 3 StG liegt
vor, wenn der Mehrwert eines Vermögensrechts des beweglichen Privatvermögens
dadurch realisiert worden ist, dass dieses Recht veräussert worden, das heisst
aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen ausgeschieden ist. Steuerfrei sind daher
all jene Wertzuflüsse, die als Gegenwert (Erlös) für das durch Veräusserung
realisierte Vermögensrecht erscheinen (VGr, 7. Dezember 1994, ZStP 1995,
51 ff., E. 1a; RB 1987 Nr. 20 = StE 1988 B 24.4 Nr. 11).
Der Kapitalgewinn ist damit in erster Linie ein Wertzuwachsgewinn. Der Begriff
des privaten Kapitalgewinns (als Ausnahme von der Besteuerung) ist dabei nicht
ausdehnend zu interpretieren (Richner et al., § 16 N. 111 mit weiteren Hinweisen).
Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind steuerfreie private Kapitalgewinne
in Abgrenzung zur selbständigen Erwerbstätigkeit nur diejenigen Gewinne, die im
Rahmen der schlichten Verwaltung privaten Vermögens entstehen, also ohne besondere,
in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen, oder
bei einer sich zufällig bietenden Gelegenheit (BGE 125 II 113 E. 5e S. 123;
BGr, 1. März 2010, 2C_403/2009 E. 2.4, StE 2011 B 23.1 Nr. 69,
BGr, 29. Juli 2011, 2C_766/2010, 2C_767/2010, E. 2.2). Nichts spricht
dagegen, diese Definition des steuerfreien Kapitalgewinns auch in der
Abgrenzung zum unselbständigen Erwerb zu verwenden.
4.
Unstreitig ist, dass der Pflichtige am
3. Januar 2006 12'750 Aktien der Bank M zum Preis von Fr. …
an die Bank K
verkauft hat, wobei
ihm per Vertragsabschluss Fr. … zustanden.
Fraglich ist, ob dies
ausreicht, um den Zufluss steuerrechtlich als privaten Kapitalgewinn zu
qualifizieren.
4.1
Das Steuerrekursgericht kommt
im Licht der ergänzten Untersuchung zunächst und in Übereinstimmung mit den
Parteien zum Schluss, dass aus Sicht der D AG dem Team der
Corporate-Finance-Abteilung gegen Ende 2005 kein veräusserbarer Wert zugekommen
sei. Dem ist beizupflichten, hatten doch die Poolmitglieder wie auch die weiteren
Mitarbeiter des Corporate Finance Teams im Fall einer Kündigung der
Arbeitsverhältnisse grundsätzlich keine Verpflichtungen mehr gegenüber der
D AG. Dementsprechend hatte die D AG auch keine verwertbaren Anrechte
mehr auf eine Beteiligung an allfälligen künftigen Erfolgserwartungen des
Beraterpools und der weiteren Mitarbeiter. Festzuhalten ist allerdings, dass
der Pflichtige gemeinsam mit den weiteren Poolmitgliedern und den übrigen Mitarbeitern
des Teams Corporate Finance im Rahmen der unselbständigen Tätigkeit bei der
D AG einen, wie nachstehend zu zeigen sein wird, erheblichen Goodwill
geschaffen hat. Mit der zwischen der D AG und den Poolmitgliedern
abgeschlossenen Austrittsvereinbarung hat die D AG zudem einerseits den
Übertritt der gesamten Corporate-Finance-Einheit ohne Einhaltung von
arbeitsvertraglichen Kündigungsfristen und hier massgeblichen Konkurrenzverboten
in die J AG bzw. die Bank M erst ermöglicht. Andererseits konnte die
D AG durch diese Vorgehensweise aber auch allfällige Abgangsentschädigungen
abwenden und von einer weiteren Zusammenarbeit im Sinn von gegenseitigen Empfehlungen
profitieren.
4.2
Fest steht weiter, dass die
Bank K
am 3. Januar 2006
für
die
51-Prozent-Beteiligung an
der Bank M, welche damals insgesamt einen
Substanzwert von Fr. …
auswies,
gut Fr. …
bezahl
t
hat
.
Wiederum gestützt auf die ergänzte Untersuchung
(Gutachten sowie neu aktenkundiger Businessplan "H") hat das
Steuerrekursgericht diesen Kaufpreis ebenfalls als marktkonform gewürdigt. Der
Wert basiert auf den zukunftsgerichteten Erfolgserwartungen der Bank M und
deckt sich mit den Annahmen etwa im Businessplan "E".
Die Differenz zwischen dem
Substanzwert der Bank M in der Höhe des einbezahlten Aktienkapitals und
dem rund dreihundert Mal höheren Verkehrswert der Aktien der Bank M per 3. Januar
2006 erklärt sich damit, dass das gesamte seit Jahren eingespielte und erfolgreiche
Coporate Finance Team von der D AG mit bestehenden Mandaten (über welche
mit der D AG abzurechnen war) per 1. Dezember 2005 zur J AG,
welche ihre Firma bereits am 7. Dezember 2005 in Bank M gewechselt
hat, übergetreten ist. Auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz hierzu
(insbesondere Ziff. 4 c) des angefochtenen Urteils), welchen das
Verwaltungsgericht vollumfänglich beitritt, ist zu verweisen. Auch die
Pflichtigen halten, letztmals etwa in ihrer Stellungnahme vom 22. April
2014, ausdrücklich fest, dass das Coporate Finance Team über 30 Personen
zählte und über eine bewährte Organisation verfügt habe. Der Businessplan und
der seitens Bank K bezahlte Goodwill habe auf der Gesamtleistung der
Betriebsorganisation basiert. Zentral sei gewesen, dass das Führungsteam alle
Mitarbeitenden zur Weiterführung des Betriebs habe motivieren können.
Damit gehen auch die Pflichtigen
klarerweise davon aus, dass der entschädigte Goodwill in der Bank M nicht
im Laufe der rund einmonatigen Geschäftstätigkeit aufgebaut worden ist, sondern
in den Jahren zuvor. Diese Feststellungen, wie auch der von der Bank K bezahlte
Betrag für die Aktien der Bank M, decken sich weiter mit den gutachterlichen
Feststellungen zur Ursache der Wertsteigerung der Aktien der Bank M und
dem Verkehrswert der Aktien der Bank M per 3. Januar 2006.
4.3
Dem
Vertrag zwischen den Gründern der Bank M und der Bank K vom 3. Januar
2006 über den Kauf der Aktien der Bank M ist weiter zu entnehmen, dass dem
Pflichtigen per Vertragsschluss lediglich ein Teilbetrag von Fr.
…
ausbezahlt worden ist. Die
Restzahlung sollte in drei Tranchen à Fr.
…
je auf 3. Januar 2007, 3. Januar 2008 und 3. Januar
2009 erfolgen, allerdings nur unter der Voraussetzung, dass der Pflichtige
nicht die Kündigung seines Arbeitsverhältnisses mit der Bank M erklärt
oder die Bank M ihrerseits das Arbeitsverhältnis mit dem Pflichtigen wegen
wichtigen Gründen im Sinn von Art. 337 OR aufgelöst hätte. Die
Auszahlung der dritten Kaufpreistranche ist zudem vom Erreichen eines
Umsatzziels abhängig gemacht worden.
4.4
Der
Pflichtige hat formal Aktien der Bank M verkauft. Der ihm zugeflossene Kaufpreis
stellt das Entgelt für die Überlassung der im Privatvermögen des Pflichtigen
stehenden Aktien dar. Indessen reicht dies für sich allein nicht aus, um den
Zufluss als steuerfreien Kapitalgewinn zu qualifizieren. Zu prüfen ist
vielmehr, ob der streitbetroffene Zufluss tatsächlich Wertzuwachsgewinn
darstellt, der im Rahmen der schlichten Verwaltung privaten Vermögens entstanden
ist, also ohne besondere, in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtete Tätigkeit
des Steuerpflichtigen, oder ob der Zufluss nicht vielmehr als
unmittelbar
e
Folge de
r
Arbeitsverhältnisse
des Pflichtigen zu betrachten ist und
in einem engen, wirtschaftlichen bzw. kausalen Zusammenhang zur
unselbständigen Erwerbstätigkeit
des Pflichtigen steht
(vgl. E. 3.1 und 3.2 vorstehend).
4.4.1
Der in der Bank M entstandene Wertzuwachs geht auf eine Kombination
von Umständen zurück: Der seitens der Bank K entschädigte Goodwill wurde
durch die langjährige und erfolgreiche Tätigkeit des Corporate Finance Teams
unter dem Dach der D AG geschaffen – mithin in der Zeit, in welcher der
Pflichtige bei der D AG unselbständig erwerbstätigt war. Der Goodwill
steht damit zunächst in engem wirtschaftlichem bzw. kausalem Zusammenhang mit
der auf Erwerb ausgerichteten Tätigkeit des Pflichtigen (und seines Teams) bei
der D AG. Für die Realisierung des Goodwills war ebenso entscheidend, dass
der Pflichtige gemeinsam mit seinen Poolmitgliedern die vorstehend angeführte
Austrittsvereinbarung abschliessen konnte. Nur auf diese Weise hat er
sicherstellen können, seine Tätigkeit mit laufenden Mandaten unter einem neuen
Dach nahtlos weiterführen zu können und den Goodwill zu erhalten. Die
Austrittsvereinbarung mag damit aus Sicht der D AG marktgerecht abgeschlossen
sein, hat jedoch beim Pflichtigen und seinen Poolmitgliedern die Basis zur
Erhaltung und nachfolgenden Realisierung des Goodwills erst bereitet.
4.4.2
Bank K war nur bereit, den Goodwill an die Aktionäre der Bank M im
festgestellten Umfang zu entschädigen, wenn sich diese bis 3. Januar 2009,
mithin für die Dauer von drei Jahren ab Vertragsschluss, zur Weiterarbeit in
der Bank M verpflichteten. Bank K hat sich denn auch die weitere
Mitarbeit der Poolmitglieder durch entsprechende vertragliche Klauseln gesichert
(E. 4.3). Weitere Voraussetzung für die Realisierung des Goodwills war damit
die Einbringung und Erhaltung der Poolmitglieder als Schlüsselangestellte des
Teams Corporate Finance in der neu gegründeten Gesellschaft und damit unter dem
Dach der I-Bank. Der realisierte Goodwill ist damit ebenso in engem
wirtschaftlichem und kausalem Zusammenhang mit der unselbständigen Erwerbstätigkeit
des Pflichtigen bei der Bank M und erscheint durchaus als Gegenleistung
für die als Arbeitnehmer zukünftig zu erbringende Tätigkeit.
4.4.3
Die besonderen zeitlichen Verhältnisse bestätigen diese Würdigung: Die
Gründung der Bank M ist am 28. September 2005 erfolgt. Am 14. Oktober
2005 ist die bereits mehrfach zitierte Austrittsvereinbarung abgeschlossen
worden. Ab 1. Dezember 2005 hat die ab 7. Dezember 2005 als Bank M
firmierende Betriebsgesellschaft das Corporate Finance Team der D AG
übernommen. Bereits am 3. Januar 2006, mithin lediglich gut einen Monat später,
hat der Pflichtige durch Verkauf eines Teils seiner Aktien der Bank M an
die Bank K den vor gut einem Monat von der D AG übernommenen und in
die Bank M eingebrachten Goodwill bereits teilweise realisiert. Diese
zeitlichen Verhältnisse legen damit ebenfalls nahe, dass die Realisierung des
Goodwills in engstem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit des Pflichtigen bei der
D AG einerseits und vor allem bei Bank M andererseits steht.
4.4.4
Umgekehrt hat das geschilderte Vorgehen des Pflichtigen nichts mehr mit
der gewöhnlichen Verwaltung des Privatvermögens oder der blossen Wahrnehmung
einer sich bietenden günstigen Gelegenheit zu tun, sondern geht jedenfalls mit
dem unmittelbar auf die Einbringung des Teams in die Bank M erfolgten
Verkauf eines Teils der Aktien an die Bank K deutlich darüber hinaus. Die
Feststellung der Vorinstanz, die Goodwillverwertung sei damit "im Bereich
zwischen Abgangsentschädigungen und Antrittsgeldern" einzuordnen ist
zutreffend und zu bestätigen.
Entgegen der Auffassung der Pflichtigen ist der genaue
Zeitpunkt des definitiven Entscheids der Bank K, die Mehrheit der Bank M
zu übernehmen, nicht von entscheidwesentlicher Bedeutung: Vielmehr ist
entscheidend, dass die Bank K annähernd zeitverzugslos nach Aufnahme der
Geschäftstätigkeit der Bank M deren Aktienmehrheit tatsächlich zum Betrag
von rund Fr.
…
übernommen
hat. Offenbleiben kann damit letztlich auch, welcher Wert dem von der Bank M
übernommenen Betrieb per 1. Dezember 2005 zuzuweisen ist, da unbestritten
ist, dass der von der Bank K am 3. Januar 2006 bezahlte Preis für die
übernommenen Aktien im damaligen Zeitpunkt marktkonform gewesen ist. Allerdings
erscheint es unter Hinweis auf die im vorinstanzlichen Entscheid angeführten
Indizien (S. 23 bis 25 des angefochtenen Entscheids) durchaus denkbar,
dass der Erwerb der Mehrheitsbeteiligung der Bank K an der Bank M per
1. Dezember 2005 zwar nicht in rechtlich verbindlicher Weise vereinbart
war, jedoch in Tat und Wahrheit bereits feststand.
Für die Bejahung von Erwerbseinkommen kommt es nach dem
Gesagten (E. 3.1) weiter auch nicht auf die
von den
Beteiligten verwendeten Ausdrücke oder privatrechtlichen Formen
an. Dass
der streitbetroffene Betrag dem Pflichtigen formal als Gegenleistung für die
Hingabe von Aktien zugeflossen ist, was unbestritten ist, verhindert eine steuerrechtliche
(Um-)Qualifikation desselben zu Erwerbseinkommen nicht.
Letztlich war der Zufluss des streitbetroffenen Betrags
aktenmässig tatsächlich erst am 3. Januar 2006 mit Unterzeichnung des
Kaufvertrags zwischen der Bank K und dem Pflichtigen bzw. den
Poolmitgliedern auch durchsetzbar und damit steuerrechtlich realisiert. Die
Zurechnung des Zuflusses in die Steuerperiode 2006 ist damit nicht zu beanstanden,
auch wenn gewisse Voraussetzungen für die Realisierung des Goodwills, insbesondere
der Abschluss der Austrittsvereinbarung mit der D AG wie auch die
Übernahme des Corporate Finance Teams durch die Bank M, im Kalenderjahr
2005 erfolgt sind.
5.
Bereits der Einspracheentscheid des
kantonalen Steueramts hält fest, dass auch unter dem Aspekt der Steuerumgehung
der Verkaufserlös nicht als steuerfreier Kapitalgewinn qualifizieren könne,
wozu sich die Pflichtigen in der Eingabe an das Rekursgericht im ersten
Rechtsgang wie auch in ihrer Beschwerde an das Verwaltungsgericht im ersten
Rechtsgang geäussert haben. Nachdem erst die ergänzenden Untersuchungen der
Vorinstanz den Sachverhalt hinreichend erhellt haben, steht es dem
Verwaltungsgericht frei, das Vorliegen einer Steuerumgehung oder eines
rechtsmissbräuchlichen Verhaltens auch im zweiten Rechtsgang ergänzend zu
prüfen (E. 2). Nachdem die Steuerumgehung im bisherigen Verfahren bereits
thematisiert war und sich die Parteien, insbesondere die Pflichtigen, hierzu in
ihren Rechtsschriften auch bereits geäussert haben, ist eine erneute Anhörung
der Parteien hierzu nicht erforderlich (BGr, 25. November 2013,
2C_124/2013, E. 3.3).
5.1
Das
Bundesgericht nimmt in konstanter Rechtsprechung eine Steuerumgehung dann an,
wenn das gewählte Vorgehen ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder
absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessen
erscheint, wenn zudem anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung nur
aus Gründen der Steuerersparnis gewählt worden ist, und wenn das entsprechende
Vorgehen tatsächlich eine erhebliche Steuerersparnis bewirkt (BGr, 28. Januar
2005 = StE 2005 B 25.2 Nr. 7 E. 4; BGr, 9. November 2001 = StE
2002 B 24.4 Nr. 66 E. 6, mit Hinweisen). Sind diese Voraussetzungen
erfüllt, führt dies gemäss Bundesgericht zu einer Sachverhaltsfiktion, indem
anstelle des konkreten Sachverhalts ein bezüglich der formalen privatrechtlichen
Ausgestaltung anderer Sachverhalt der Besteuerung zugrunde gelegt wird, welcher
einem mit Blick auf das vom Steuerpflichtigen angestrebte wirtschaftliche Ziel
sachgemässen Vorgehen entspricht (BGr, 2. April 1993 = StE 1995 A 12 Nr. 5
E. 1).
Sodann liegt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
Rechtsmissbrauch vor, wenn ein Rechtsinstitut zweckwidrig zur Verwirklichung
von Interessen verwendet wird, die dieses Rechtsinstitut nicht schützen will
(vgl. BGE 128 II 145 E. 2.2; 121 I 367 E. 3b; 121 II 97 E. 4).
5.2
Die
vom Pflichtigen und seinen
Poolmitgliedern gewählte Vorgehensweise mit Übertritt des Teams Corporate
Finance der D AG in eine kurzfristig gegründete Betriebsgesellschaft und
umgehende Veräusserung der Aktienmehrheit derselben an die I-Bank erscheint als
unüblich, den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht angepasst. Hinzu kommt, dass
die Betriebsgesellschaft für eine zeitlich nicht beschränkte Tätigkeit nicht
hinreichend kapitalisiert war: Allein die seitens der D AG am 23. Januar
2006 gestützt auf die Austrittsvereinbarung an die Bank M gestellten
Rechnungen für das Büromobiliar und die Kunden Real Estate haben sich auf mehr
als das Doppelte des ursprünglichen Aktienkapitals belaufen. Dem Business Plan
"E" ist hierzu zu entnehmen, dass eine "angemessene"
Kapitalisierung der Betriebsgesellschaft bei Eigenmitteln von Fr.
…
bis Fr.
…
und einer zusätzlichen Kreditlinie von Fr.
…
bis Fr.
…
liege. Diese angemessene Finanzierung der Betriebsgesellschaft
ist durch die Poolmitglieder nach Aufnahme von deren Geschäftstätigkeit offensichtlich
nicht erfolgt, sondern erst nach der Übernahme der Aktienmehrheit durch die Bank K
und über den erzielten Verkaufserlös. Dies legt ebenfalls ein den wirtschaftlichen
Gegebenheiten nicht angepasstes Verhalten nahe.
Üblicherweise und damit auch sachgerecht erfolgen die
Übertritte derartiger Teams direkt in eine Gesellschaft der übernehmenden
Gruppe, vorliegend der I-Bank, begleitet von der Zahlung von
Vorausentschädigungen und allenfalls Ausgabe von Mitarbeiteraktien. Auf diese
Weise wäre durchaus auch eine Beteiligung der Poolmitglieder an den unternehmerischen
Chancen und Risiken ermöglicht worden. Ob beim gegebenen Sachverhalt die
Poolmitglieder tatsächlich jemals die unternehmerische Verantwortung für die Bank M
über einen längeren Zeitraum alleine tragen wollten, ist eher fraglich und kann
offenbleiben.
Das hier gewählte Vorgehen hat gegenüber dem vorstehend
geschilderten Vorgehen eine erhebliche Steuerersparnis mit sich gebracht, da
die ansonsten als Erwerbseinkommen steuerbaren Vorausentschädigungen in
steuerfreie Kapitalgewinne umqualifiziert werden sollten.
Im Verhalten des Pflichtigen liegt damit (auch) eine
Steuerumgehung bzw. ein rechtsmissbräuchliches Verhalten und wäre die
streitbetroffene Zahlung gestützt hierauf ebenfalls als Erwerbseinkommen der
Besteuerung zuzuführen. Ob die Tätigkeit des Pflichtigen mit den weiteren Poolmitgliedern
auch als selbständige Erwerbstätigkeit gewürdigt werden könnte, wie die
Vorinstanz dies anmerkungsweise ausführt, kann unter diesen Umständen offenbleiben.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
6.
Direkte Bundessteuer
Art. 17 Abs. 1 und Abs. 3
DBG stimmen - mit Ausnahme des hier unbeachtlichen Vorbehalts hinsichtlich der
Grundstückgewinnsteuer - mit § 16 Abs. 1 und Abs. 3 StG wörtlich
überein und sind im Licht der vertikalen Steuerharmonisierung analog
auszulegen. Ebenso kennen die direkte Bundessteuer und die Staats- und
Gemeindesteuern keine Unterschiede im Bereich der Steuerumgehung und des
Rechtsmissbrauchs. Demnach gelten die Erwägungen zu den kantonalen Steuern auch
für die direkte Bundessteuer.
Damit ist auch die Beschwerde
betreffend die direkte Bundessteuer abzuweisen.
7.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind
die Kosten des Beschwerdeverfahrens den
Beschwerdeführenden
je zur Hälfte
unter solidarischer Haftung
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG
bzw. Art. 144 Abs. 1 DBG in
Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG
) und muss
ihnen
die Zusprechung einer Parteientschädigung versagt bleiben
(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64
des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20.
Dezember
1968 in Verbindung mit Art.
144 Abs.
4 und Art.
145 Abs.
2 DBG).
Demgemäss beschliesst
die
Kammer
:
Die Verfahren SB.2014.00014 und SB.2014.00015 werden
vereinigt;
und erkennt:
1.    Die
Beschwerde SB.2014.00014 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2006 wird
abgewiesen.
2.    Die
Beschwerde SB.2014.00015 betreffend direkte Bundessteuer 2006 wird abgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2014.00014 wird festgesetzt auf
Fr.  12'000.--;       die übrigen Kosten betragen:
Fr.        60.--        Zustellkosten,
Fr.  12'060.--         Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2014.00015 wird festgesetzt auf
Fr.   8'000.--;       die übrigen Kosten betragen:
Fr.        60.--        Zustellkosten,
Fr.    8'060.--        Total der Kosten
5.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten, auferlegt.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
7.    Mitteilung
an …