zh_verwaltungsgericht · SB.2024.00086 · 2025-05-28 · de
Staats- und Gemeindesteuern1.7.2009-30.6.2010, 1.7.2010-30.6.2011 und 1.7.2011-31.12.2012

Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 2010-2012. Vor Verwaltungsgericht sind nur die Steuerperioden 2010 und 2011 sowie die Staats- und Gemeindesteuern 2012 strittig (E. 3). Es gibt keine Verpflichtung, alle Akten eines vorangegangenen Nachsteuerverfahrens in spätere Steuerverfahren zu überführen. Auf wesentliche Erwägungen aus früheren Nachsteuerentscheidungen kann verwiesen werden, ohne dass sämtliche Originalunterlagen beigefügt werden müssen. Das kantonale Steueramt stützte sich zu Recht auf die Jahresabschlüsse und Revisionsberichte der Steuerperioden 2010-2012. Die Begründung des Steueramts war nachvollziehbar und eigenständig, nicht lediglich eine pauschale Verweisung auf frühere Verfahren (E. 3). Eine mögliche Gehörsverletzung wurde durch die nachträgliche Stellungnahme der Pflichtigen geheilt (E. 4.4). Die Vorinstanz hat die Einspracheschrift der Pflichtigen zu Recht als eine umstandsgemäss knapp hinreichend begründete Einsprache gewürdigt (E. 5). Das vorgelegte Kommissionsmodell konnte weder in wirtschaftlicher noch in steuerlicher Hinsicht überzeugend begründet werden. Ihm ist eine steuerliche Anerkennung zu versagen (E. 6). Die Steuerfaktoren in den Einspracheentscheiden sind zu bestätigen und von den beantragten Zeugeneinvernahmen ist abzusehen (E. 7). Abweisung der Beschwerde.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00086
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Geschäftsnummer:
SB.2024.00086
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 28.05.2025
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 11.12.2025 teilweise gutgeheissen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern1.7.2009-30.6.2010, 1.7.2010-30.6.2011 und 1.7.2011-31.12.2012
Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 2010-2012.Vor Verwaltungsgericht sind nur die Steuerperioden 2010 und 2011 sowie die Staats- und Gemeindesteuern 2012 strittig (E. 3).Es gibt keine Verpflichtung, alle Akten eines vorangegangenen Nachsteuerverfahrens in spätere Steuerverfahren zu überführen. Auf wesentliche Erwägungen aus früheren Nachsteuerentscheidungen kann verwiesen werden, ohne dass sämtliche Originalunterlagen beigefügt werden müssen. Das kantonale Steueramt stützte sich zu Recht auf die Jahresabschlüsse und Revisionsberichte der Steuerperioden 2010-2012. Die Begründung des Steueramts war nachvollziehbar und eigenständig, nicht lediglich eine pauschale Verweisung auf frühere Verfahren (E. 3).Eine mögliche Gehörsverletzung wurde durch die nachträgliche Stellungnahme der Pflichtigen geheilt (E. 4.4). Die Vorinstanz hat die Einspracheschrift der Pflichtigen zu Recht als eine umstandsgemäss knapp hinreichend begründete Einsprache gewürdigt (E. 5).Das vorgelegte Kommissionsmodell konnte weder in wirtschaftlicher noch in steuerlicher Hinsicht überzeugend begründet werden. Ihm ist eine steuerliche Anerkennung zu versagen (E. 6). Die Steuerfaktoren in den Einspracheentscheiden sind zu bestätigen und von den beantragten Zeugeneinvernahmen ist abzusehen (E. 7). Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
AKTENFÜHRUNGSPFLICHT
AUSKUNFTSPERSON
BEWEISANTRAG
EDITIONSPFLICHT
ESTV
HAUPTAKTIONÄR
MODELL
NACHWEIS
RECHTLICHES GEHÖR
REVISION
SCHWARZKONTO
TREUHANDVERHÄLTNIS
Rechtsnormen:
Art. 95 BGG
Art. 29 BV
Art. 58 DBG
Art. 114 DBG
Art. 130 Abs. 2 DBG
Art. 132 DBG
Art. 425 OR
§ 64 StG
§ 133 Abs. 2 StG
§ 135 StG
§ 139 StG
§ 140 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2024.00086
SB.2024.00087
Urteil
der 2.
Kammer
vom
28. Mai 2025
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz),
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin
Ivana Drempetic.
In Sachen
A AG (in Liquidation),
vertreten durch B AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern
1.7.2009−30.6.2010, 1.7.2010−30.6.2011 und 1.7.2011−31.12.2012
sowie
direkte
Bundessteuer
1.7.2009−30.6.2010
und 1.7.2010−30.6.2011,
hat sich
ergeben:
I.
A.
Die A AG
in Liquidation (nachfolgend: die Pflichtige; ehemals C SA) mit Sitz in D
bezweckte die Wiederverwertung sowie den Ankauf und Verkauf von Edelmetallen
aller Art. Seit dem Beschluss ihrer Liquidation durch die Generalversammlung am
10. April 2014 bezweckt sie von Gesetzes wegen die Durchführung der
Liquidation bzw. die Abwicklung. Sie ist aktuell nicht mehr operativ tätig. Die
Pflichtige kaufte im eigenen Namen (ob auch auf eigene Rechnung, ist strittig)
in Europa von Privat- und Geschäftskunden Gold und andere Edelmetalle
(industrielle Abfälle usw.), die sie dann wiederum an die ebenfalls in der
Schweiz ansässige E SA
mit Sitz
in F
verkaufte. Letztere ist spezialisiert auf die Wiederverwertung
resp. Trennung von Edelmetallen.
B.
(nachfolgend: der Alleinaktionär) war einziger Verwaltungsrat und
Alleinaktionär der A AG. Nach dem Ableben des Alleinaktionärs erbten
dessen drei Töchter als Alleinerbinnen das Unternehmen. Mit Schreiben vom
27. September 2011 reichte die Pflichtige bei der Dienstabteilung des kantonalen
Steueramts eine straflose Selbstanzeige bezüglich unvollständiger Verbuchung
und Deklarierung von Einnahmen, Ausgaben und Vermögen ein. Weiter teilte sie
mit, dass höchstwahrscheinlich geldwerte Leistungen an den verstorbenen
Alleinaktionär geflossen seien. In der Folge wurde am 11. Oktober 2011 ein
Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 20012009 eröffnet.
Soweit nicht bereits vorher die absolute Verjährung
eintrat, fand dieses mit Entscheid des Bundesgerichts vom 27. Januar 2022
seinen definitiven Abschluss (BGr, 27. Januar 2022, 2C_688/2021). Der
Pflichtigen wurden dabei zusammengefasst die über die nicht deklarierten Konten
abgewickelten Geschäftsvorfälle und Aktiven ertrags- und kapitalseitig
angerechnet. Bis und mit Steuerperiode 2009 (endend am 30. Juni 2009) ist
die Pflichtige damit rechtskräftig veranlagt und eingeschätzt worden.
C.
Nicht rechtskräftig veranlagt bzw. eingeschätzt ist die
Pflichtige für die nachfolgenden Steuerperioden 1.7.2009
30.6.2010,
1.7.2010
30.6.2011 und 1.7.2011
31.12.2012
(überlanges Geschäftsjahr; nachfolgend: Steuerperioden 2010, 2011 und 2012).
Die Pflichtige wurde zunächst am 23. März 2012 für die Steuerperiode 2010
mit den folgenden Steuerfaktoren veranlagt:
Steuerperiode 1.7.2009
−30.6.2010
Staats-
und Gemeindesteuer  Direkte Bundessteuer
Steuerbarer Reingewinn
Fr.
Fr.
Gewinnsteuersatz                                                8,0 %
8,5 %
Steuerbares Eigenkapital                               Fr.
Kapitalsteuersatz                                                0,75 
Eigenkapital per 30.6.2010
Fr.
Die Festsetzung der Steuerfaktoren erfolgte im Rahmen
des pflichtgemässen Ermessens, da die Pflichtige trotz der Mahnung vom 16. Januar
2012 ihrer Verpflichtung zur Einreichung der Steuererklärung nicht nachgekommen
war. Dagegen legte sie am 28. März 2012 form- und fristgerecht Einsprache
ein und beantragte die Verlängerung der Frist zur Abgabe der Steuererklärung
bis zum 31. Mai 2012. Zur Begründung ihres Antrags berief sie sich auf die
beim Steueramt eingereichte Selbstanzeige.
D.
Im
Rahmen des Nachsteuerverfahrens wurden die Veranlagung sowie die Einschätzung
für die Jahre 2011 und 2012 vorerst zurückgestellt. Stattdessen wurden im
Winter 2014 die Steuerperioden 2010
2012 zusammen mit den
Steuerperioden 2001
2009 (letztere im Rahmen des Nachsteuerverfahrens)
einer umfassenden Buchprüfung unterzogen. In diesem Kontext fand am 13. Februar
2014 eine Besprechung mit dem steueramtlichen Bücherrevisor statt, bei der
insbesondere für die Jahre 2010 und 2011 ein von diesem erstellter
Lösungsvorschlag erörtert wurde. Der Vorschlag beinhaltete, dass der
Pflichtigen zu den in den Jahresabschlüssen ausgewiesenen Gewinnen ein
Ermessenszuschlag basierend auf branchenüblichen Gewinnmargen hinzugefügt
werden sollte. Für die Steuerperiode 2012 stellte der Revisor fest, dass
bestimmte Positionen nicht oder nur teilweise als geschäftsmässig begründet
anzusehen seien, und empfahl deren Korrektur. Dies wurde in einem vom
steueramtlichen Bücherrevisor ausgearbeiteten Lösungsvorschlag vom 13. Februar
2014 festgehalten. Die Pflichtige widersprach sowohl diesem Vorgehen als auch
den vorgeschlagenen Korrekturen. Daraufhin wurden ihr am 28. Februar 2014
seitens des Revisors schriftliche Veranlagungs- und Einschätzungsvorschläge für
alle drei Steuerperioden zugestellt, mit welchen die Pflichtige ebenfalls nicht
einverstanden war.
Am 7. August 2014 fertigte der Bücherrevisor
schliesslich den abschliessenden Revisionsbericht zuhanden des zuständigen
Steuerkommissärs aus. Inhaltlich empfahl er für die Steuerperioden 2010 und
2011 gewinnseitig die Aufrechnung gemäss Lösungsvorschlag als verdeckte
Gewinnausschüttungen/Gewinnvorwegnahmen an den Alleinaktionär. Kapitalseitig
empfahl er die Bestände der Konten bei der E SA, bei der Bank I und bei
der Bank J zur Aufrechnung. Für die Steuerperiode 2012 empfahl er gewinn-
und kapitalseitig die Aufrechnung einzelner Positionen durch verdeckte
Gewinnausschüttung.
E.
Nachdem
die Pflichtige zahlreiche Sistierungsgesuche an das kantonale Steueramt
gerichtet hatte, wurden die Verfahren 2010
2012 aufgrund des Nachsteuerverfahrens
bis ins Jahr 2019 informell sistiert. Nach Wiederaufnahme des Verfahrens wurden
der Pflichtigen für alle drei Steuerperioden am 18. Oktober 2019 erneut
Veranlagungs- und Einschätzungsvorschläge zugestellt (für die Steuerperiode
2010 im Einspracheverfahren). Nach deren Ablehnung vonseiten der Pflichtigen
wurde sie mit Veranlagungsverfügungen und Einschätzungsentscheiden vom 11. Dezember
2019 für die Steuerperioden 2011 und 2012 mit folgenden Steuerfaktoren
eingeschätzt:
Steuerperiode 1.7.2010
−30.6.2011
Staats-
und Gemeindesteuer  Direkte Bundessteuer
Steuerbarer Reingewinn                                Fr.
Fr.
Gewinnsteuersatz                                                 8,0 %
8,5 %
Steuerbares Eigenkapital
Fr.
Kapitalsteuersatz                                                  0,75 
Eigenkapital per 30.6.2011
Fr.
Steuerperiode 1.7.201131.12.2012
Staats-
und Gemeindesteuer  Direkte Bundessteuer
Steuerbarer Reingewinn                                Fr.
Fr.
Steuerbares Eigenkapital
Fr.
Kapitalsteuersatz                                                  0,75 
Eigenkapital per 31.12.2012
Fr.
Für beide Steuerperioden erfolgte dabei die
Veranlagung/Einschätzung mittels der im Revisionsbericht vorgeschlagenen
Aufrechnungen. Mit Erlass des Einspracheentscheids für die Steuerperiode 2010
wurde aus koordinatorischen Gründen noch zugewartet.
F.
Mit
Eingabe vom 13. Januar 2020 liess die Pflichtige Einsprache erheben und
beantragte, die Entscheide 2011 und 2012 seien wegen Nichtigkeit aufzuheben.
Eventualiter beantragte die Pflichtige, es seien die Entscheide aufzuheben und
bis zur rechtskräftigen Einschätzung der vorangehenden Steuerjahre bis und mit
2010 zu sistieren. Nach Wegfall des Sistierungsgrundes sei die Einschätzung
gestützt auf die nachgereichten Jahresrechnungen 2011 und 2012 neu zu
veranlagen bzw. einzuschätzen. Des Weiteren sei eine persönliche Anhörung
vorzunehmen sowie eine Einspracheverhandlung durchzuführen.
Die Einschätzungshandlungen wurden bis 2023 ruhen
gelassen. Zwischenzeitlich konnte das Nachsteuerverfahren rechtskräftig
abgeschlossen werden (vgl. VGr, 16. Juni 2021, SR.2020.00022/23; BGr, 27. Januar
2022, 2C_688/2021).
G.
Mit
Auflage vom 24. März 2023 verlangte das kantonale Steueramt von der
Pflichtigen die Einreichung der ordnungsgemäss geführten und vollständigen
Buchhaltung für die Geschäftsjahre 2010
2012 samt chronologisch
geordneten Belegsammlungen 2010
2012. Gleichentags wurden ihr drei
neue Veranlagungs- und Einschätzungsvorschläge für die Steuerperioden 2010
2012
zugestellt. Da sie nach Auffassung des kantonalen Steueramts die Auflage mit
ihrem Schreiben vom 30. Mai 2023 nicht vollständig erfüllt hatte, mahnte
es die Auflage am 24. Juli 2023. Am 7. September 2023 fand daraufhin
eine Besprechung samt Akteneinsicht beim kantonalen Steueramt statt. Der
Pflichtigen wurde im Anschluss Gelegenheit eingeräumt, zum angefertigten
Besprechungsprotokoll, zum Revisionsbericht sowie zu weiteren Unterlagen noch
einmal schriftlich Stellung zu nehmen.
Nach dem Eingang weiterer Stellungnahmen und prozessualer
Anträge (insb. um Aktenedition und Zeugeneinvernahme) wurden die Einsprachen
der Pflichtigen mit Entscheiden vom 18. Oktober 2023 teilweise
gutgeheissen und sie wie folgt veranlagt bzw. eingeschätzt:
Steuerperiode 1.7.200930.6.2010
(nachfolgend: Steuerperiode 2010)
Staats-
und Gemeindesteuer  Direkte Bundessteuer
Steuerbarer Reingewinn                                Fr.
Fr.
Gewinnsteuersatz                                                 8,0 %
8,5 %
Steuerbares Eigenkapital
Fr.
Kapitalsteuersatz                                                  0,75 
Eigenkapital per 30.06.2010
Fr.
Steuerperiode 1.7.2010
30.6.2011
(nachfolgend: Steuerperiode 2011)
Staats-
und Gemeindesteuer  Direkte Bundessteuer
Steuerbarer Reingewinn                                Fr.
Fr.
Gewinnsteuersatz                                                 8,0 %
8,5 %
Steuerbares Eigenkapital         
Fr.
Kapitalsteuersatz                                                  0,75 
Eigenkapital per 30.6.2011
Fr.
Steuerperiode 1.7.201131.12.2012
(nachfolgend: Steuerperiode 2012)
Staats-
und Gemeindesteuer  Direkte Bundessteuer
Steuerbarer Reingewinn                                Fr.
Fr.
Steuerbares Eigenkapital
Fr.
Kapitalsteuersatz                                                  0,75
Eigenkapital per 31.12.2012
Fr.
Für die Steuerperiode 2010 tätigte das
kantonale Steueramt eine vollumfänglich neue Schätzung basierend auf den Zahlen
der Buchprüfung bzw. des Lösungsvorschlags des Revisors (inkl. Anpassung der
Steuerrückstellung). Mit Bezug auf die Steuerperioden 2011 und 2012 hielt das
kantonale Steueramt grundsätzlich an den Veranlagungs- und Einschätzungsentscheiden
fest, gewährte der Pflichtigen indessen zusätzliche Steuerrückstellungen.
II.
Das
Steuerrekursgericht trat auf die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer
der Steuerperiode 1.7.2011
31.12.2012 nicht ein und wies die gegen die Steuerperioden 1.7.2009
30.6.2010 und 1.7.2010
30.6.2011 erhobenen Rechtsmittel am 12. Juli
2024 ab.
III.
Mit Beschwerde und Rekurs vom 22. August 2024 liess
die Pflichtige vor Verwaltungsgericht beantragen, der Rekurs- und
Beschwerdeentscheid vom 12. Juli 2024 betreffend Staats- und
Gemeindesteuern 2012 sowie die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte
Bundessteuer 2010 und 2011 seien aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an
die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventualiter sei von den Aufrechnungen gemäss
Buchprüfung abzusehen. In prozessualer Hinsicht liess die Pflichtige
beantragen, dass ihr die Akten im Verfahren vor dem Bundesgericht (2C_688/2021),
im vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht
Zürich (Verfahren SR.2020.00022 und SR.2020.00023), im Einsprache- und
Verwaltungsverfahren pro 2001−2009 (Nachsteuerverfahren aufgrund
strafloser Selbstanzeige) vor dem kantonalen Steueramt Zürich zu edieren seien.
Weiter wurde die Befragung von K, L und M als Auskunftspersonen bzw. als Zeugen
beantragt.
Mit Präsidialverfügung vom 26. August 2024 vereinigte
das Verwaltungsgericht die Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern
1.7.2009−30.6.2010, 1.7.201030.6.2011 und 1.7.2011−31.12.2012
(SB.2024.00086) und betreffend die direkten Bundessteuern 1.7.2009−30.6.2010,
1.7.2010−30.6.2011 und 1.7.2011−31.12.2012 (SB.2024.00087).
Zugleich zog es die vorinstanzlichen Akten bei.
Mit Beschwerdeantwort vom 23. September 2024 liess
der Beschwerdegegner dem Verwaltungsgericht die Abweisung der Beschwerden
beantragen. Das Steuerrekursgericht verzichtete am 11. September 2024 auf
Vernehmlassung.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht
vernehmen.
Die Kammer erwägt:
1.
Die Beschwerden bezüglich
Staats- und Gemeindesteuern 1.7.2009−30.6.2010,
1.7.2010−30.6.2011 und 1.7.2011−31.12.2012 (SB.2024.00086) und
betreffend die direkten Bundessteuern 1.7.2009−30.6.2010, 1.7.2010−30.6.2011
und 1.7.2011−31.12.2012 (SB.2024.00087)
betreffen dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und
Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom
26. August 2024
zu Recht vereinigt wurden.
2.
2.1
Mit
der Beschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern
können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 [StG]). In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts
identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich
Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die
Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung
eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,
sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548
E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
2.2
Im Beschwerdeverfahren gilt ein
Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend
wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht
spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt
oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich
nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in
BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie
den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen
sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und
Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw.
§ 160 StG; Art. 147 bzw. Art. 151 DBG) beruhen oder der Stützung
von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer
tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).
3.
3.1
Die Befugnis zur Einsprache-, Rekurs- und
Beschwerdeerhebung in Steuersachen setzt, einem allgemeinen prozessualen
Grundsatz entsprechend, ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder
Änderung des angefochtenen Entscheids voraus (sog. Beschwer). Fehlt dieses, ist
auf ein hiergegen erhobenes Rechtsmittel nicht einzutreten (BGr, 16. Mai
2024, 9C_416/2023, E. 2.2.1 in fine; VGr, 13. Juni 2023,
SB.2022.00082 und SB.2022.00083, E. 4.1 mit zahlreichen Hinweisen).
Unzureichend ist ein rein virtuelles oder nicht aktuelles Interesse (Felix
Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021,
§ 140 StG N. 14). Ein schutzwürdiges Interesse liegt jedoch vor, wenn
die tatsächliche oder rechtliche Situation der rechtsmittelerhebenden Partei
durch den Ausgang des Verfahrens beeinflusst werden kann (vgl. BGE 139 II
499 E. 2.2). Anders ausgedrückt besteht das schutzwürdige Interesse im
praktischen Nutzen, den das erfolgreiche Rechtsmittel der betroffenen Partei in
Bezug auf die im Streit liegende Steuerperiode eintragen würde, das heisst in
der Abwendung eines materiellen oder ideellen Nachteils, den der angefochtene
Entscheid für sie zur Folge hätte (vgl. BGE 131 II 587 E. 2.1; VGr,
5. Dezember 2018, SB.2018.00073, E. 2). Wenn selbst die Gutheissung
des Rechtsmittels zu keinem anderen Ergebnis führen würde, kann kein
rechtserhebliches Rechtsschutzinteresse vorliegen. Missfällt der beschwerdeführenden
Person lediglich die Begründung eines Entscheids, fehlt es ebenfalls an einem
Rechtsschutzinteresse. Denn der formellen und materiellen Rechtskraft einer
Verfügung ist nur das Dispositiv zugänglich, nicht aber die Erwägungen. Aus
diesem Grund kann nur das Dispositiv Bindungswirkung entfalten, sodass auch nur
dieses anfechtbar ist (BGr, 16. Mai 2024, 9C_416/2023, E. 2.2.2; BGE 140
I 114 E. 2.4.2).
3.2
Vorliegend
wurde die Pflichtige im Einspracheentscheid vom 18. Oktober 2023
betreffend die direkte Bundessteuer 2012 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr.
veranlagt. Ferner war der vom kantonalen Steueramt akzeptierte ausgewiesene
Jahresverlust grösser als die vorgenommenen Aufrechnungen. Folglich würde
selbst eine Gutheissung des Rechtsmittels zu keinem anderen Ergebnis führen,
weshalb betreffend die direkte Bundessteuer 2012 kein rechtserhebliches
Rechtsschutzinteresse der Pflichtigen vorliegt. In Anbetracht dessen trat das
Steuerrekursgericht zu Recht nicht auf die Beschwerde betreffend die direkte
Bundessteuer 2012 ein und stellte die Pflichtige vor Verwaltungsgericht
diesbezüglich kein Rechtsbegehren. Obwohl die Beschwerde der Pflichtigen
übertitelt ist mit "Steuerperioden 2010−2012; Staats-
Gemeindesteuern sowie direkte Bundesteuer", sind vor Verwaltungsgericht
damit nur die Steuerperioden betreffend die Staats- und Gemeindesteuern sowie
die direkte Bundessteuer 2010 und 2011 und die Staats- und Gemeindesteuern 2012
strittig. Der Betreff dieses Entscheids ist auf die noch strittigen
Steuerperioden zu beschränken und im Rubrum entsprechend zu korrigieren.
4.
4.1
Zu prüfen ist zunächst das Vorbringen der
Pflichtigen, wonach ihr rechtliches Gehör verletzt worden sei, indem das
Steueramt die Aktenführungspflicht grundlegend verletzt habe. Die Pflichtige
macht geltend, dass, obwohl das Steueramt auf die Ergebnisse aus der
Steuerperiode 2009 und älter abgestellt und diese als entscheidwesentlich
eingestuft habe, sie es nicht als nötig erachtet habe, die entsprechenden Akten
aus dem vorangegangenen Verfahren physisch zu edieren und in das vorliegende
Verfahren zu überführen. Sodann soll es sich bei der Nachsteuer und bei der
ordentlichen Veranlagung um zwei separate Verfahren mit unterschiedlichen
prozessualen Anforderungen handeln. Da das Geschäftsmodell erstmals im
ordentlichen Verfahren geprüft werde, hätte das Steueramt den Sachverhalt
eigenständig klären müssen und sich nicht vorbehaltlos auf Erkenntnisse aus
einem früheren Nachsteuerverfahren abstützen dürfen. Indem sich das Steueramt
nicht um eine objektive Ermittlung des massgeblichen Sachverhalts bemüht habe,
sei der Pflichtigen bereits aus diesem Umstand ein nicht wiedergutzumachender
Nachteil erwachsen. Weiter macht die Pflichtige geltend, dass der Sachverhalt
im Nachsteuerverfahren pro 2001
2009 aufgrund von Verfehlungen des Verwaltungsgerichts nicht
umfassend gewürdigt worden sei und das Bundesgericht dies nur mit beschränkter
Kognition habe überprüfen können. Aus diesem Grund könne sich das Steueramt
ebenfalls nicht vorbehaltlos auf die Akten aus dem Nachsteuerverfahren abstützen.
Soweit sich das Steueramt dennoch auf die Erkenntnisse aus dem
Nachsteuerverfahren pro 2001
2009 gestützt habe,
sei es erforderlich, dass die relevanten und
entscheidwesentlichen Akten vollständig, korrekt, übersichtlich und geordnet
vorlägen. Diese hätten der Pflichtigen im Rahmen der Akteneinsicht zugänglich
gemacht werden müssen. Falls dies unterlassen worden sei, dürften die
entsprechenden Erkenntnisse nicht verwendet werden.
4.2
4.2.1
Der Anspruch auf
rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2
BV) ist formeller Natur und seine Verletzung führt grundsätzlich ungeachtet der
Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst zur Aufhebung des angefochtenen
Entscheids. Aus diesem Grund rechtfertigt es sich, die Rüge der Gehörsverletzung
vorweg zu prüfen (BGE 124 V 389 E. 1; BGE 117 Ia 5 E. 1a;
VGr, 4. Dezember 2019, SB.2019.00087, E. 2.2). Das rechtliche Gehör
dient dabei einerseits der Sachaufklärung, andererseits stellt es ein
persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim Erlass eines Entscheides dar,
welcher in die Rechtsstellung des Einzelnen eingreift. Dazu gehört insbesondere
das Recht des Betroffenen, sich vor Erlass eines solchen Entscheids zur Sache
zu äussern, erhebliche Beweise beizubringen und Einsicht in die Akten zu nehmen
(BGr, 27. Januar 2022, 2C_688/2021, E. 3.1 mit weiteren Hinweisen).
Die
zuständige Behörde ist verpflichtet, diese Ausführungen entgegenzunehmen,
sachgerecht zu prüfen und bei der Entscheidfindung angemessen zu
berücksichtigen (vgl. BGE 127 I 54 E. 2b; BGE 124 I 241 E. 2).
Daraus ergibt sich zugleich die Pflicht der Behörde, ihren Entscheid in
nachvollziehbarer Weise zu begründen. Es ist dabei nicht erforderlich, dass sie
sich mit sämtlichen Argumenten der Parteien ausführlich befasst oder jede
einzelne Rüge ausdrücklich widerlegt. Vielmehr genügt es, wenn die
Entscheidbegründung auf die zentralen tatsächlichen und rechtlichen Erwägungen
abstellt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A.,
Zürich 2023, Art. 131 N 28 ff.).
4.2.2
Dem Akteneinsichtsrecht der
rechtsunterworfenen Person steht die Aktenführungspflicht der Behörde gegenüber
(BGE 142 I 86 E. 2.2). Aufgrund der Aktenführungspflicht haben die
Behörden alles im Dossier festzuhalten, was zur Sache gehört und
entscheidwesentlich sein kann (BGE 138 V 218 E. 8.1.2; 124 V 372
E. 3b; 124 V 389 E. 3a). Dazu gehört die Pflicht zur Protokollierung
entscheidrelevanter Abklärungen, Einvernahmen und Verhandlungen im
Rechtsmittelverfahren
(BGE 130 II 473 E. 4.2
S. 477 f.; BGE 124 V 389 E. 4a)
. Das
Akteneinsichtsrecht verblasst in seiner Substanz, wo die zur Einsicht
offenstehenden Unterlagen lückenhaft sind (BGE 115 Ia 99 E. 4c).
Wird die Pflicht zur ordnungsgemässen Aktenführung verletzt, kann dies eine
Verletzung des verfassungsmässigen Anspruchs auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29
Abs. 2 BV darstellen. In einem solchen Fall sind allfällige Nachteile, die
sich aus einer daraus resultierenden Beweislosigkeit ergeben, nicht dem
steuerpflichtigen Privaten anzulasten. Diese Folgen gelten vielmehr als
behördlich verursacht und dürfen nicht zu dessen Nachteil berücksichtigt werden
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar DBG, Art. 114 N 49
DBG).
4.3
4.3.1
Der Pflichtigen ist beizupflichten, wonach es sich beim Nachsteuerverfahren
und bei der ordentlichen Veranlagung um zwei separate Verfahren mit
unterschiedlichen prozessualen Anforderungen handelt. Auch ist das Steueramt
gehalten, die verfahrensrechtlichen Anforderungen, namentlich den Anspruch auf
rechtliches Gehör, in jedem Verfahren zu gewährleisten. Dennoch ist nicht von
der Hand zu weisen, dass es sich im vorliegenden Fall um die gleiche
Konstellation wie in dem vom Bundesgericht geprüften Nachsteuerverfahren der
Vorjahre handelt. Dies brachte die Pflichtige selbst wiederholt in den
Sistierungsanträgen vor und begründete diese mit der präjudiziellen Wirkung des
Nachsteuerverfahrens auf die ordentliche Veranlagung der Steuerperioden 2010−2012.
Selbst in der Einspracheschrift vom 13. Januar 2020 machte sie mehrfach
geltend, dass die Qualifikation des Geschäftsmodells im Nachsteuerverfahren
eine präjudizielle Wirkung für die nachfolgenden Steuerperioden entfalte.
Dieser präjudiziellen Vorwirkung ist entgegen den Ausführungen der Pflichtigen
im vorliegenden Verfahren Rechnung zu tragen. Dies schon deshalb, da die
Pflichtige auch in den nachfolgenden Geschäftsjahren operativ gleich
aufgestellt war sowie die vorliegend strittigen Punkte denen des Nachsteuerverfahrens
der Steuerperioden bis und mit 2009 entsprechen.
4.3.2
Die Rechtsvertretung der Beschwerdeführerin bringt mehrfach vor, dass die
Sachverhaltsfeststellung im Nachsteuerverfahren fehlerhaft erfolgt und vom
Verwaltungsgericht nicht hinreichend vollständig oder umfassend gewürdigt worden
sei. Diese Mängel seien infolge der auf rechtliche Fragen beschränkten
Prüfkompetenz des Bundesgerichts (eingeschränkte Kognition) im
Beschwerdeverfahren nicht korrigiert worden. Insbesondere sei für den Ausgang
des Verfahrens von zentraler Bedeutung gewesen, ob das Geschäftsmodell der
Pflichtigen als solches mit Marge oder mit Kommission zu qualifizieren sei.
Zwar verfügt das Bundesgericht bei seiner Prüfung grundsätzlich lediglich über
eine eingeschränkte Prüfungskognition und erfolgt eine Korrektur oder Ergänzung
der Sachverhaltsgrundlage, sofern die vorinstanzlichen Feststellungen
offensichtlich unrichtig  im Sinn von Willkür  sind oder auf einer Verletzung
von Bundesrecht gemäss Art. 95 BGG beruhen. Angesichts der erheblichen
Auswirkungen auf die Höhe des steuerbaren Gewinns in Abhängigkeit vom zugrunde
gelegten Geschäftsmodell hielt bereits das kantonale Steueramt zutreffend fest,
dass das Bundesgericht das Urteil des Verwaltungsgerichts im Verfahren
(SR.2020.00022/ SR.2020.00023) nicht geschützt, sondern dieses zur ergänzenden
Sachverhaltsfeststellung und Neubeurteilung an die kantonale Instanz
zurückgewiesen hätte, sofern es zum Schluss gelangt wäre, dass die
tatsächlichen Grundlagen unzureichend erhoben oder die vorhandenen Beweismittel
nicht adäquat gewürdigt worden seien. Auch der Einwand der Pflichtigen, wonach
es vor Verwaltungsgericht zu Verfehlungen gekommen sei, weshalb der Sachverhalt
im Nachsteuerverfahren pro 2001−2009 nicht umfassend gewürdigt worden
sei, verfängt nicht. Selbst wenn die betreffende Vernehmlassung innerhalb der gesetzten
Frist eingereicht worden wäre, hätte sie auf den Ausgang des Verfahrens
keinerlei Einfluss gehabt. Die darin vorgebrachten Argumente hätten das
Ergebnis der Entscheidung nicht in einer Weise beeinflussen können, die eine
abweichende Würdigung der Sach- und Rechtslage gerechtfertigt hätte.
4.3.3
Weiter erkannte die Vorinstanz zutreffend, dass vor dem Hintergrund der
vorliegenden Rechtslage grundsätzlich keine Verpflichtung besteht, sämtliche
Akten eines vorangegangenen Nachsteuerverfahrens vollständig in die Verfahren
betreffend spätere Steuerperioden zu überführen. Wie das Bundesgericht im
bereits von der Vorinstanz zitierten Entscheid BGr, 18. Dezember 2023,
9C_750/2023, E. 2.2.4 klarstellte, kann auf die für das vorliegende
Verfahren wesentlichen Erwägungen aus früheren Entscheiden des Nachsteuerverfahrens
Bezug genommen werden, ohne dass sämtliche dazugehörigen Originalunterlagen
zwingend beigezogen oder aktenkundig gemacht werden müssen. Dies, zumal alles
Wesentliche aus dem Urteil des Nachsteuerverfahrens selbst hervorgeht. Sodann
wurde auch vorliegend weder substanziiert geltend gemacht noch ist ersichtlich,
inwiefern die Einspracheentscheide durch den unterlassenen Beizug der
vollständigen Nachsteuerakten im Rahmen des Veranlagungs- und Einschätzungsverfahrens
der Pflichtigen beeinflusst worden sein könnten und wie sich das auf die
vorliegend angefochtenen kantonalen Urteile ausgewirkt haben soll. Ferner kommt
den Akten des Nachsteuerverfahrens lediglich ein mittelbarer Einfluss auf die
streitgegenständlichen Steuerperioden zu, was die Pflichtige bereits mehrfach
durch ihren Verweis auf die präjudizielle Wirkung dargelegt hat (vgl. E. 4.3.1).
4.3.4
Der gegenteiligen Einschätzung der Pflichtigen kann, soweit sie eine Verletzung
der Aktenführungspflicht geltend macht, nicht gefolgt werden. Wie bereits die Vorinstanzen
zu Recht festgehalten haben, sind für das aktuelle Verfahren in erster Linie
die Jahresabschlüsse der Pflichtigen für die Steuerperioden 2010−2012
sowie die dazugehörigen Revisionsberichte entscheidend. Auf diese Unterlagen
stützte sich das kantonale Steueramt im Rahmen der streitigen Veranlagungs- und
Einschätzungsverfahren im Wesentlichen und in nachvollziehbarer Weise. Entgegen
den Einwänden der Pflichtigen hat die Steuerbehörde ihre Begründung nicht
lediglich pauschal auf die Erwägungen und Unterlagen des Nachsteuerverfahrens
verwiesen, sondern eigenständig nachvollziehbare Ausführungen vorgenommen und
die Akten gewürdigt. Zudem war der Verfahrensgegenstand sowie die Position der
Steuerbehörde für die steuerpflichtige Person aus den Akten jederzeit klar ersichtlich
und erkennbar. Zeitgleich ist darauf hinzuweisen, dass es sich vorliegend um
ein ordentliches Verfahren handelt. Hierbei gilt in Bezug auf die Beweislast
allgemein Folgendes: Der Nachweis für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen
obliegt der Steuerbehörde, der Nachweis für steueraufhebende
oder steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person; diese hat die
entsprechenden Tatsachen also nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen
oder andernfalls die Folgen einer Beweislosigkeit zu tragen (vgl. Martin
Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 3. A.,
Zürich etc. 2024, § 19 N. 8; BGE 140 II 248 E. 3.5, BGE 121
II 257 E. 4c/aa). Der Pflichtigen stand es jederzeit offen,
steueraufhebende Tatsachen betreffend die Steuerperioden 2010−2012
einzubringen und das Steueramt von ihrem rechtlichen Standpunkt zu überzeugen.
So erhielt sie regelmässig Gelegenheit zur Vernehmlassung sowie zur Eingabe von
weiteren Unterlagen.
4.4
Die
Pflichtige macht zudem geltend, dass aus den Verfahrensakten weder hervorgehe,
dass für die Steuerperioden 20102012 eine Bücherrevision beauftragt worden
sei, noch, dass ihr deren Ergebnisse zeitnah zur Stellungnahme übermittelt
worden seien. Weiter bestreitet sie die Einwände des kantonalen Steueramts,
wonach den Vertretern der Beschwerdeführerin die Ergebnisse bereits am 7. September
2023 bekannt gewesen sein sollen. Die Vorinstanz habe in ihren Erwägungen zwar
festgehalten, dass die Existenz des Berichts zur Bücherrevision der Beschwerdeführerin
nicht verborgen worden sei, da in den Einschätzungsvorschlägen vom 18. Oktober
2019 bereits darauf hingewiesen worden sei, dass die Aufrechnungen gemäss dem
Bericht zur Bücherrevision vorgenommen worden seien. Dennoch sei nicht
ersichtlich, inwiefern sie aus den Einschätzungsvorschlägen eindeutig hätte
ableiten können, dass ein umfassender Bericht zur Bücherrevision vorgelegen
habe.
4.4.1
Nach wie vor unbestritten ist, dass das kantonale Steueramt unter der
Leitung des Steuerrevisors N im Zeitraum vom 20. bis 31. Januar sowie
am 5. Februar 2014
ine Revision am
Sitz der Pflichtigen durchgeführt hat. Anwesend waren die Gesellschaftsorgane,
deren Vertreterin (für sie unter anderem O, von 23. Februar 2012 bis dato)
sowie ein Vertreter des Alleinaktionärs bzw. der Erbinnen. Am 13. Februar
2014 wurden die Ergebnisse der Prüfung mit der Pflichtigen besprochen, wobei
ein Lösungsvorschlag des Revisors als Grundlage für die Aufrechnungen diente.
Da keine Einigung erzielt wurde, erhielt die Pflichtige am 28. Februar
2014 Einschätzungsvorschläge, auf die sie jedoch keine substanzielle
Rückmeldung gab. Stattdessen stellte sie ein Sistierungsgesuch, woraufhin der
Revisor am 7. August 2014 seinen Revisionsbericht für das kantonale
Steueramt ausfertigte.
4.4.2
Weiter ist zu betonen und der Vorinstanz beizupflichten, dass die Existenz
und der Inhalt des Revisionsberichts von Beginn an offengelegt wurden. So wird
auch in der Beschwerdeschrift vom 30. September 2020 in Ziffer 35 von
der Pflichtigen selbst ausgeführt, dass an der Besprechung vom 13. Februar
2014 die Erkenntnisse aus der Bücherrevision zur Kenntnis genommen werden
konnten. Auch wurde jeweils mit den per 28. Februar 2014, per 18. Oktober
2019 und per 24. März 2023 versandten Einschätzungsvorschlägen inkl.
Berechnungsgrundlage ausdrücklich offengelegt und unmissverständlich
kommuniziert, dass die vorgeschlagenen Aufrechnungen "gemäss
Bücherrevisionsbericht" erfolgten. Die Pflichtige hatte somit spätestens
ab diesem Zeitpunkt Kenntnis von der Existenz des Berichts und dessen Relevanz
für das Veranlagungsverfahren. Dass sie von ihrem Akteneinsichtsrecht keinen
Gebrauch machte und stattdessen auf der Sistierung des Verfahrens beharrte,
fällt in ihren Verantwortungsbereich und kann nicht dem Steueramt angelastet
werden. Die Rechtslage ist insoweit eindeutig: Es obliegt der steuerpflichtigen
Person, ein entsprechendes Gesuch um Akteneinsicht zu stellen, sofern sie Einsicht
in spezifische Unterlagen wünscht. Etwaige Nachteile in der Wahrnehmung ihrer
Verfahrensrechte sind ihr daher selbst zuzuschreiben.
4.4.3
Zudem ist festzustellen, dass der Inhalt des Revisionsberichts 
einschliesslich des Lösungsvorschlags  bereits im Rahmen der Besprechung vom 13. Februar
2014 eingehend mit der Pflichtigen thematisiert worden war. Der Bericht stützt
sich im Wesentlichen auf die Geschäftszahlen der Pflichtigen, was deren
behauptete Unkenntnis zusätzlich in Zweifel zieht. Die mehrfach erhobene
Behauptung, die Aufrechnungen seien nicht nachvollziehbar, entbehrt angesichts
dieser Umstände jeglicher Grundlage.
4.4.4
Selbst wenn eine Gehörsverletzung erblickt werden sollte, so wurde der
Bericht des Bücherrevisors der Pflichtigen nach der Besprechung vom 7. September
2023 und vor der Verabschiedung der Einspracheentscheide zur Kenntnisnahme und
Stellungnahme übermittelt. Eine Stellungnahme wurde durch die Pflichtige mit
Schreiben vom 29. September 2023 abgegeben. Angesichts der gewährten
Gelegenheit zur Stellungnahme vor Erlass der Einspracheentscheide ist der Vorinstanz
beizupflichten, dass etwaige Gehörsverletzungen in Bezug auf die vorherige Kommunikation
als geheilt anzusehen sind.
4.5
Die
Einwände der Pflichtigen erweisen sich somit als unbegründet. Weder liegt eine
Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör vor, noch bestehen Zweifel an
der Verwertbarkeit des Revisionsberichts als Grundlage der Aufrechnungen. Die
Pflichtige war über die wesentlichen Verfahrensvorgänge informiert, hatte
Gelegenheit zur Stellungnahme und verzichtete selbst darauf, ihr
Akteneinsichtsrecht zu einem früheren Zeitpunkt geltend zu machen. Die von ihr
geltend gemachte Unkenntnis ist folglich unbeachtlich.
5.
5.1
Sodann
rügt die Pflichtige, dass für die Steuerperiode 2010 eine Prozessvoraussetzung
beim kantonalen Steueramt gefehlt habe, weshalb dieses keine materielle
Beurteilung hätte vornehmen dürfen. So habe die Einsprache der Pflichtigen die
formellen Anforderungen an eine Begründung der Einsprache gegen eine
Ermessenseinschätzung nicht in ausreichendem Masse erfüllt und sei lediglich
als Gesuch um Fristerstreckung zu werten gewesen. Aus diesem Grund sei der
Einspracheentscheid pro 2010 vom 18. Oktober 2023 sowie der
Rekursentscheid vom 12. Juli 2024 unter Bestätigung der in der ursprünglichen
Ermessenseinschätzung vom 23. März 2012 festgesetzten Steuerfaktoren
aufzuheben.
5.2
5.2.1
Steuerpflichtige müssen laut § 135 Abs. 1 StG alles tun, um eine
vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Sie müssen unter anderem
das amtliche Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig
ausfüllen (vgl. § 133 Abs. 2 StG). Werden diese Verfahrenspflichten
trotz Mahnung nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels
zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die
Veranlagungsbehörde die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor
(§ 139 Abs. 2 StG). Gleiches gilt im Bereich der direkten
Bundessteuer (Art. 130 Abs. 2 DBG). Eine Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit anfechten (§ 140 Abs. 2 StG).
5.2.2
Der Steuerpflichtige kann die offensichtliche Unrichtigkeit der
Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den
wirklichen Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer
Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt
werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer
Ermessenseinschätzung, doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die
getroffene Schätzung offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker,
Kommentar StHG, Art. 48 N. 46; dieselben, Kommentar DBG,
Art. 132 N. 39). "Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung,
wenn sie sachlich nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal oder
fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden
oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls
aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann.
Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf
missbräuchlicher Betätigung des Schätzungsermessens beruht, das heisst,
willkürlich ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 59;
dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 52; vgl. auch VGr. 27. März
024, SB.2023.00051/52, E. 5.4).
Das
Erfordernis, wonach eine Einsprache gegen eine Ermessenseinschätzung bzw.
-veranlagung zu begründen ist und allfällige Beweismittel nennen muss, ist nach
der Rechtsprechung nicht bloss Ordnungsvorschrift, sondern eine
Prozessvoraussetzung
, bei deren Fehlen auf die Einsprache
nicht eingetreten wird (BGE 131 II 548
E. 2.3; 123 II 552 E. 4c;
BGr, 29. Januar 2020, 2C_404/2019, E. 2.2; BGr, 30. Januar 2014,
2C_555/2013, E. 2.5).
5.2.3
Auf die Einsprache einer steuerpflichtigen Person, die nach Ermessen
veranlagt worden ist und die mit der Einsprache die unterlassenen
Mitwirkungshandlungen nicht nachholt, obschon ihr das möglich wäre, ist nicht
einzutreten (vgl. BGr, 29. Januar 2020, 2C_404/2019, E. 2.3; BGr, 20. März
2017, 2C_924/2016 und 2C_925/2016, E. 3.2.3).
Auf verspätete oder im genannten Sinn unzureichend
begründete Einsprachen wird nur eingetreten, wenn der Steuerpflichtige
nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Krankheit,
Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen
Einreichung verhindert war und dass die Einsprache innert 30 Tagen nach
Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht wurde (§ 129 Abs. 2 StG in
Verbindung mit § 15 Abs. 2 der Verordnung zum Steuergesetz vom
1. April 1998 [VO StG]; Art. 133 Abs. 3 DBG).
Etwaige zu
niedrige Einschätzungen sind im Nachsteuerverfahren oder ggf. im Rahmen eines Bussenverfahrens
zu korrigieren (VGr, 31. Januar 2018, SB.2017.00122, E. 2.4).
5.3
5.3.1
Mit Einschätzungsverfügung vom 23. März 2012 nahm das kantonale
Steueramt eine Ermessenseinschätzung der Pflichtigen für die Steuerperiode 2010
vor, da die Pflichtige trotz Mahnung keine Steuererklärung eingereicht hatte.
Am 28. März 2012 erhob die Pflichtige Einsprache und beantragte eine
Fristerstreckung zur Einreichung der Steuererklärung unter Verweis auf eine
vorsorglich eingereichte Selbstanzeige wegen nicht deklarierten Vermögens als
Begründung. Nach weiteren Abklärungen wies das Steueramt die Einsprache ab und
nahm eine höhere Einschätzung vor. Die Vorinstanz stellte am 6. Mai 2024
in einer prozessleitenden Verfügung fest, dass die Einsprache formell
unzureichend war und als Fristerstreckungsgesuch gewertet werden musste,
wodurch das kantonale Steueramt auf die Einsprache nicht hätte eintreten dürfen
und die Höhereinschätzung pro 2010 entfalle. Das kantonale Steueramt
argumentierte in seiner Stellungnahme vom 21. Mai 2024 nach Gewährung des rechtlichen
Gehörs hierzu, dass vorliegend eine spezielle Ausgangssituation bestehe, bei
welcher die Pflichtige auf das Nachsteuerverfahren 2001−2009 Bezug
genommen habe. Zudem sei das Eintreten auf die Einsprache notwendig gewesen, um
eine Unterbesteuerung zu vermeiden, zumal aus der eingereichten Selbstanzeige
klar hervorgehe, dass eine Unterbesteuerung aufgrund unvollständiger Verbuchung
sowohl von Einnahmen und Ausgaben als auch dem Kapital erfolgt sei und es nicht
Sinn und Zweck von Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2
StG sein könne, eine materiell korrekte Besteuerung durch Erlass eines Nichteintretensentscheids
zu verunmöglichen. Sodann wäre eine Nachsteuer für die Steuerperiode 2010 an
der Voraussetzung einer neuen Tatsache gescheitert, weil der Dienstabteilung
für Spezialdienste im Zeitpunkt der Veranlagungsverfügung bzw. des Einschätzungsentscheids
die Tatsache der zu tiefen Ermessenseinschätzung bekannt gewesen sei. Ebenfalls
sei darauf hinzuweisen, dass die Abteilung Division Bau im Zeitpunkt des Einschätzungsentscheides
bzw. der Veranlagungsverfügung keine Kenntnisse über die Selbstanzeige gehabt
habe. Die Pflichtige widersprach diesem Standpunkt und verwies auf die
zeitliche Abfolge der Ereignisse, wonach die Selbstanzeige bereits im Jahr 2011
eingereicht worden war, bevor die Einschätzungsentscheide ergingen. Nach
eingehender Prüfung entschied die Vorinstanz in ihrem Entscheid vom 12. Juli
2024 schliesslich, dass die Einsprache vom 28. März 2012 der Pflichtigen
als umstandsgemäss knapp hinreichend begründet zu werten sei.
5.3.2
Die Vorinstanz hatte im Zusammenhang mit der Steuerperiode 2010 von Amts
wegen die Frage zu klären, ob das kantonale Steueramt die Einsprache vom 28. März
2012 überhaupt hätte entgegennehmen und materiell behandeln dürfen. Gemäss Art. 132
Abs. 3 DBG und § 140 Abs. 2 StG ist nämlich für eine materielle
Behandlung der Einsprache eine hinreichende Begründung erforderlich und stellt
zugleich eine Prozessvoraussetzung dar (BGr, 17. November 2022,
2C_295/2022, E. 4.2.1; BGr, 22. Dezember 2021, 2C_61/2021, E. 4;
BGr, 10. Mai 2017, 2C_30/2017, E. 2.2.3). Hat die Vorinstanz
übersehen, dass es an einer Prozessvoraussetzung fehlte, und hat sie materiell
entschieden, ist dies im Rechtsmittelverfahren von Amts wegen zu
berücksichtigen mit der Folge, dass der angefochtene Entscheid aufgehoben wird
(BGE 132 V 93 E. 1.2).
5.3.3
Unbestritten ist, dass die Pflichtige trotz öffentlicher
Aufforderung und Mahnung vom 16. Januar 2012 keine Steuererklärung für die
Steuerperiode 1.7.2009−30.6.2010 eingereicht hat. Das kantonale Steueramt
schätzte sie deshalb am 23. März 2012 zu Recht nach pflichtgemässem
Ermessen ein. Soweit es sich um Fälle von Ermessenseinschätzungen handelt und
die steuerpflichtige Person gemäss Art. 132 Abs. 3 Satz 2 DBG
beweisführungsbelastet ist, darf von ihr grundsätzlich erwartet werden, dass
sie mit der Einsprache eine Steuererklärung einreicht oder die steuerlich
relevanten Verhältnisse in anderer Art und Weise substanziiert darlegt (BGr, 22. Dezember
2021, 2C_61/2021, E. 4.4). Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich
nicht. Vorliegend vermochte die Pflichtige selbst innert der Einsprachefrist
keine entsprechende Steuererklärung einzureichen. Hierzu verwies sie in ihrer
Eingabe vom 28. März 2012 auf ihre eingereichte Selbstanzeige vom 21. September
2011, welche mit den entsprechenden Akten zur Untermauerung ihres Vorbringens
dem Steueramt aufgrund des Nachsteuerverfahrens bereits vorlagen. Aus den
eingereichten Unterlagen geht ausdrücklich hervor, dass aufgrund des Ablebens
von H, welcher zugleich Alleinaktionär sowie alleinig für die Pflichtige tätig
war, das gesamte Wissen bzw. zumindest ein Grossteil des Wissens über die
Pflichtige verloren ging. Aus diesem Grund ersuchte sie um Fristerstreckung,
damit die neu eingesetzten Verwaltungsräte sowie die Erbinnen sich vorerst ein
Bild über die gesamte Situation verschaffen und die zahlreichen Akten sichten
sowie die Geschäftsvorgänge verstehen
können
Da es den neu eingesetzten Verwaltungsräten der Pflichtigen bis dahin aus
nachvollziehbaren und belegten Gründen weder möglich war, eine entsprechende
Steuererklärung noch eine Jahresrechnung einzureichen, wertete das kantonale
Steueramt die vorliegenden Umstände als spezielle Situation.
5.3.4
Der Auffassung des kantonalen Steueramts ist
aus den nachfolgenden Gründen zu folgen. Zwar trifft es zu, dass die Einsprache
vom 28. März 2012 unter normalen Umständen die Anforderungen an eine
hinreichende Begründung nicht erfüllt hätte. Aufgrund der Bezugnahme auf die
Selbstanzeige in der Einspracheschrift, die auf eine Unterbesteuerung aufgrund
unvollständiger Buchführung hinwies, oblag es dem Steueramt, die eingereichten
Akten betreffend das Nachsteuerverfahren 2001−2009, die dem kantonalen
Steueramt bereits vorlagen, zu würdigen. Dies bereits deshalb, weil die
Pflichtige mit dem Verweis auf die Selbstanzeige auch die damit
zusammenhängenden umfassenden Beweismittel nannte. Diese belegen schliesslich,
dass die Pflichtige wie behauptet zum damaligen Zeitpunkt aus objektiver Sicht
nicht in der Lage war, die erforderliche Mitwirkungshandlung − namentlich
die vollständige Einreichung einer ordnungsgemäss ausgefüllten Steuererklärung
mit einem handelsrechtlich korrekten Jahresabschluss − fristgerecht zu
erbringen. Diese Unfähigkeit gründete in einer faktischen Unkenntnis der
relevanten Buchungs- und Geschäftsunterlagen, welche infolge des Ablebens des vormaligen
Alleinaktionärs und operativ tätigen Geschäftsführers sowie der anschliessenden
organisatorischen Neuordnung der Gesellschaft nicht sofort rekonstruierbar
waren. Die neu eingesetzten Gesellschaftsorgane waren mangels betrieblicher
Übersicht (noch) nicht in der Lage, die steuerlich relevanten Informationen
zusammenzustellen, weshalb sie während dieser Zeit auch mit dem Steueramt 
Abteilung Spezialdienste  kooperierten. Die Pflichtige war demnach in ihrer
Erklärungspflicht nicht aus Nachlässigkeit säumig, sondern infolge
struktureller und faktischer Informationsdefizite, deren Ursprünge ausserhalb
ihres damaligen Einflussbereichs lagen. Das Vorliegen einer speziellen
Situation kann in Anbetracht dieser Umstände nicht von der Hand gewiesen
werden. Sodann ist der Vorinstanz beizupflichten, dass die Einsprache der
Pflichtigen so ausgestaltet wurde, dass die Veranlagungsbehörde mit dem Verweis
auf das Nachsteuerverfahren ohne Schwierigkeiten erkennen konnte, dass die
Ermessenseinschätzung mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr.  "offensichtlich
unrichtig" und eine erneute Überprüfung der ursprünglichen Schätzung
unumgänglich war (BGr, 22. Dezember 2021, 2C_61/2021, E. 4.1 mit
Hinweisen). Dies insbesondere, weil die Pflichtige selbst in einem am 28. Februar
2012 präsentierten und auf annäherungsweisen Annahmen basierenden
Lösungsvorschlag für die Steuerperiode 2010 einen steuerbaren Reingewinn von Fr.
auswies.
5.3.5
Gesamthaft ist somit nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die
Einspracheschrift der Pflichtigen vom 28. März 2012 als eine
umstandsgemäss knapp hinreichend begründete Einsprache gewürdigt hat.
Grundsätzlich ist das
Einspracheverfahren ein fortgesetztes Veranlagungsverfahren. Die Steuerbehörde
kann und muss im Grundsatz die Steuerfaktoren vollumfänglich überprüfen und neu
würdigen. Die Steuerbehörde ist zwar nicht verpflichtet, unbestrittene
Tatsachenfeststellungen abzuklären. Sie ist jedoch sehr wohl berechtigt, dies
zu tun. So ist sie auch berechtigt, eine Ermessensveranlagung auf die
Steuerfaktoren als Ganzes oder andere Bestandteile dieser Faktoren auszudehnen
(vgl. Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, Steuerverfahrensrecht, § 22 N 1 ff.).
Da es für eine "normale" Einsprache keine Begründung braucht (und die
Steuerbehörde also die ganze Veranlagung prüfen und auch eine reformatio in
peius vornehmen kann), wäre ihr das  nach Argumentation der Pflichtigen  bei
mangelnder Begründung einer Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung
verwehrt, auch wenn die Mangelhaftigkeit der Ermessensveranlagung
offensichtlich ist. Dass nun aber eine gehörig mitwirkende steuerpflichtige
Person letztlich schlechter gestellt ist als eine säumige Person, leuchtet
nicht ein.
6.
6.1
Im
Eventualantrag beanstandet die Pflichtige den Bestand der von der kantonalen
Steuerverwaltung aufgerechneten Gewinne für die Jahre 2010 und 2011 sowie die
aufgerechneten Gewinnvorwegnahmen für das Jahr 2012.
6.2
6.2.1
Es besteht zwar Einigkeit darüber, dass beide Parteien anfänglich davon
ausgingen, dass die Pflichtige ihr Geschäft in den relevanten Steuerperioden in
eigenem Namen und auf eigene Rechnung führte, weshalb sie das Geschäftsmodell
"Marge" anwendeten. Ebenso unstrittig ist, dass beide Parteien
ursprünglich davon ausgingen, dass die Einnahmen, Ausgaben und Vermögenswerte
(einschliesslich verschiedener Konten) der Pflichtigen nicht vollständig in der
Buchhaltung erfasst und ordnungsgemäss deklariert wurden und dass
verrechnungssteuerpflichtige geldwerte Vorteile an den Alleinaktionär gezahlt
wurden. Zu einem späteren Zeitpunkt machte die Pflichtige schliesslich geltend,
dass sie ihr Geschäft entgegen der früheren Selbstanzeige nicht im eigenen
Namen und auf eigene Rechnung, sondern im eigenen Namen und auf fremde Rechnung
(Kommissionsgeschäft) betrieben habe. Aus diesem Grund bestreitet die
Pflichtige nach wie vor das Vorliegen des Geschäftsmodells "Marge",
welches steueramtlich der angefochtenen Ermessenseinschätzung zugrunde gelegt
wurde.
6.2.2
Sodann rügt die Pflichtige wiederholt, dass sowohl die kantonale
Steuerverwaltung als auch die Vorinstanz ihre Einschätzungen wesentlich auf die
Ergebnisse des Nachsteuerverfahrens für die Steuerjahre 2001−2009 stützen.
Nach Auffassung der Pflichtigen könne den damaligen Erkenntnissen keine
präjudizielle Wirkung beigemessen werden, da die Beurteilung des Geschäftsmodells
im Nachsteuerverfahren unter eingeschränkter gerichtlicher Kognition erfolgt
und entscheidwesentliche Beweismittel unzulässigerweise unbeachtet geblieben seien.
Die Pflichtige verweist auf eine Vielzahl von Dokumenten, welche das
Kommissionsmodell stützen würden, jedoch bislang  namentlich im
Nachsteuerverfahren  nicht angemessen berücksichtigt worden seien. Besonderes
Gewicht misst sie der Befragung von K (ehemaliger Verwaltungsrat,
Geschäftsführer und Buchhalter) sowie L (ehemaliger Treuhänder der P AG)
bei, deren Aussagen zentrale Aufschlüsse über die tatsächlichen geschäftlichen
Abläufe und die wirtschaftliche Berechtigung der Transaktionen geben könnten. Die
Pflichtige kritisiert, dass diese Beweisofferten im bisherigen Verfahren zu
Unrecht abgelehnt worden seien. Darüber hinaus bringt sie vor, dass unter Würdigung
sämtlicher vorliegender Beweismittel das Vorliegen eines Kommissionsmodells als
erwiesen zu gelten habe. Eine entsprechende Kommissionsvereinbarung liege vor,
das Geschäftsmodell sei im Rahmen einer Buchprüfung durch die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV) ohne Beanstandung geblieben, und die Buchhaltung der
Pflichtigen bilde das Kommissionsmodell konsistent und korrekt ab. Entgegen der
Auffassung der kantonalen Steuerverwaltung liege daher keine Unterbesteuerung
vor; die fraglichen Konten und Zahlungsflüsse seien zutreffend nicht als
Eigenumsätze erfasst worden. Zudem betont die Pflichtige, dass sie ihren
Sorgfaltspflichten nachgekommen sei. Nach dem unerwarteten Tod des Alleinaktionärs
habe sie unverzüglich eine Selbstanzeige eingereicht, um durch eine
vollständige Sachverhaltsaufarbeitung Rechtssicherheit zu schaffen. Mit
fortschreitender Rekonstruktion sei erkennbar geworden, dass ein
Kommissionsmodell vorlag, woraufhin dies den Steuerbehörden unverzüglich
gemeldet worden sei. Aus Sicht der Pflichtigen verkenne die Vorinstanz den
zugrunde liegenden Sachverhalt und ziehe daraus unzutreffende rechtliche
Schlüsse. Die von der kantonalen Steuerverwaltung vorgenommene Aufrechnung sei
gestützt auf den Bericht zur Bücherrevision für die Jahre 2010−2012 als
unbegründet zu qualifizieren. Bei richtiger Anerkennung des Kommissionsmodells
entfielen die geltend gemachten Gewinnaufrechnungen vollständig.
6.3
Da je nach
Bejahung des Geschäftsmodells  "Kommission" oder "Marge" 
die Margenkorrekturen des Steueramts unrechtmässig und die Jahresrechnungen
handelsrechtswidrig sein könnten, drängt sich vorliegend eine Prüfung des Geschäftsmodells
der Pflichtigen auf.
6.4
6.4.1
Die Kommission stellt einen qualifizierten fiduziarischen
Rechtshandlungsauftrag dar und ist insoweit ein gesetzlich ausgeformter Fall
der Treuhand (Georg Gautschi, Berner Kommentar, Band VI/2. Abteilung, 6.
Teilband, Bern 1962, Vorbemerkungen zu Art. 425 OR N. 1). Der
Kommissionär als Treuhänder tritt gegen aussen als Rechtsträger auf, während
das Rechtsgeschäft dem Kommittenten als Treugeber zugutekommen soll, was ein
Rechtsgeschäft in eigenem Namen, aber auf fremde Rechnung darstellt
(Art. 425 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]).
Gemäss langjähriger bundesgerichtlicher
Rechtsprechung besteht die natürliche Vermutung, dass
nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge Rechtsgeschäfte, welche in eigenem Namen
abgeschlossen werden, auch auf eigene Rechnung getätigt werden. Aufgrund dessen
sind die Steuerbehörden berechtigt, Rechtsverhältnisse und deren Rechtsfolgen
vorbehaltlich des Widerlegungsbeweises demjenigen anzurechnen, auf dessen Namen
sie lauten. Von diesem Grundsatz kann ausnahmsweise abgewichen werden, sofern
ein Treuhandverhältnis besteht, dessen Nachweis nach
der im Steuerrecht herrschenden
Normentheorie
der Steuerpflichtige zu
verantworten hat. Die Behauptung, ein im eigenen Namen abgeschlossenes
Rechtsgeschäft sei treuhänderisch für einen Dritten abgeschlossen worden, darf
nach der Praxis unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis
nicht einwandfrei nachgewiesen ist. Das gilt besonders dann, wenn
internationale Rechtsverhältnisse infrage stehen. Diese entziehen sich
weitgehend der Kontrolle der inländischen Steuerbehörden, weshalb an den
Nachweis strenge Anforderungen zu stellen sind (BGr, 30. Januar 2019,
2C_631/2017, E. 2.1; BGr, 25. August 2017, 2C_148/2016, E. 8.1;
BGr, 29. Januar 2015, 2C_24/2014, E. 4.3.1; BGr, 1. Mai 2013,
2C_1120/2012, E. 3.2.2; BGr, 4. März 2008, 2C_387/2007, E. 4;
BGr, 12. April 2001, 2A.524/2000, E. 4b). Das Merkblatt
"Treuhandverhältnisse" der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom
Oktober 1967 (Nachdruck 1993) gilt als administrative Weisung. Die Erfüllung
der darin aufgestellten formellen Erfordernisse ist nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht unabdingbare Voraussetzung, doch ist
in jedem Fall ein eindeutiger Nachweis erforderlich (ASA 68, 746 E. 3a; s.
auch ASA 65, 397 E. 2b; 60, 558 E. 2b). Folgende Bedingungen müssen
erfüllt sein: 1) Es müssen schriftliche Abmachungen aus der Zeit der Begründung
der Treuhand vorliegen; 2) das Treugut muss im Vertrag genau umschrieben sein;
3) dem Treuhänder dürfen aus der Anlage, Verwaltung und Veräusserung des Treuguts
keine Risiken erwachsen; 4) der Treuhänder soll vom Treugeber eine
Entschädigung (Treuhandkommission) erhalten, die den für derartige
Dienstleistungen handelsüblichen Ansätzen entspricht und im Vertrag genau festzuhalten
ist; 5) das Treugut muss in der Bilanz des Treuhänders klar als solches
ersichtlich sein; 6) über das Treugut sowie die Ansprüche und Verpflichtungen
des Treugebers sind in der Buchhaltung des Treuhänders besondere Konti zu
eröffnen und zu führen.
6.4.2
Dem Vorbringen der Pflichtigen, wonach die Vorinstanz sowie das kantonale
Steueramt ihre Einschätzungen wesentlich auf die Ergebnisse des Nachsteuerverfahrens
für die Steuerjahre 2001−2009 stützten, den damaligen Erkenntnissen aber
keine bindende Wirkung beigemessen werden könne, ist nicht zu folgen. Wie
bereits hiervor in der Erwägung 4.1.3 thematisiert, weist die Pflichtige in den
vorliegend strittigen Steuerperioden eine identische geschäftliche Struktur wie
in den Steuerperioden 2001−2009 auf. Die Erwägung der Vorinstanz, dass
den Erkenntnissen des Verwaltungs- und Bundesgerichts im Nachsteuerverfahren zwar
keine rechtsverbindliche Wirkung für die nachfolgenden Steuerperioden zukommt,
jedoch im vorliegenden Fall auch für die strittigen Geschäftsjahre von
grundlegender Bedeutung sind, ist nicht zu beanstanden. Das Verwaltungsgericht
hat sich bereits im Urteil SR.2020.00022/23 vom 16. Juni 2021 vertieft mit
den Merkmalen der beiden Geschäftsmodelle "Marge" und "Kommission"
sowie deren Nachweisführung auseinandergesetzt. Dieses Urteil ist vom
Bundesgericht auch vollumfänglich bestätigt worden (vgl. BGer, 27. Januar
2022, 2C_688/2021). Diese rechtlichen Erwägungen sind daher weiterhin
einschlägig und können uneingeschränkt herangezogen werden. Soweit die
Pflichtige vorliegend auf eine Vielzahl von Dokumenten verweist, welche das
Kommissionsmodell stützen würden, jedoch bislang  namentlich im
Nachsteuerverfahren  nicht angemessen berücksichtigt worden seien, vermag sie
keine anderslautende Schlussfolgerung zu bewirken. Die Pflichtige beschränkt
sich im Wesentlichen darauf, bereits vorgebrachte und überprüfte Argumente zu
wiederholen sowie bestehende Dokumente erneut einzureichen. Besonders auffällig
ist, dass nach wie vor wesentliche Unterlagen fehlen. So liegt weiterhin kein
schriftlicher Treuhand- oder Kommissionsvertrag vor, was eine wesentliche Lücke
in der Beweisführung darstellt, zumal für das Verwaltungsgericht in ihrem
Nachsteuerentscheid insbesondere das Fehlen eines schriftlich abgeschlossenen
Kommissionsvertrags sowie die Tatsache, dass eine handelsrechtliche Erfassung
des behaupteten Kommissionsgeschäfts in der Buchführung unterblieben ist,
ausschlaggebend war. Auch die unterlassene buchhalterische Erfassung deutet
darauf hin, dass eine Behandlung als Kommissionsgeschäft nicht beabsichtigt
war.
6.4.3
Die Pflichtige beruft sich darauf, dass die handelsrechtliche
Nichtoffenlegung von Treuhandkonten nicht gegen das Bestehen eines Kommissionsverhältnisses
spreche. Sie verweist auf die Ansicht, dass keine handelsrechtliche
Verpflichtung zur Erfassung von Treuhandverhältnissen in der Bilanz bestehe.
Diese Auffassung wird von der Vorinstanz im angefochtenen Entscheid grundsätzlich
anerkannt. Sie führt in ihrer Entscheidungsbegründung aber zu Recht weiter aus,
dass die steuerlichen Vorschriften in Bezug auf die Offenlegung von
Treuhandverhältnissen strenger seien als die handelsrechtlichen Anforderungen.
Diese Diskrepanz führe im Regelfall zu einer sogenannten "reflexiven"
Wirkung des Steuerrechts auf das Handelsrecht, die auch als "faktische
umgekehrte Massgeblichkeit" bezeichnet wird. Dies bedeutet, dass das
Steuerrecht in der Praxis strengere Anforderungen stellt, die auch auf die
handelsrechtliche Bilanzierung Einfluss nehmen (vgl. hierzu auch BGr, 12. Juli
2019, 2C_426/2019). Es ist unbestritten, dass das Merkblatt der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) strengere Offenlegungspflichten für
Treuhandverhältnisse enthält. Es gilt als administrative Weisung und stellt
formelle Erfordernisse auf, welche für einen eindeutigen Nachweis eines Treuhandverhältnisses
erforderlich sind. Ihr kommt bindende Wirkung zu. Diese Vorschriften verlangen,
dass Treuhandverhältnisse in der Handelsbilanz oder zumindest im Anhang
offengelegt werden, sofern der Treuhänder das Treugut nicht selbst versteuern
oder keine separate Steuerbilanz führen will. Im vorliegenden Fall wurde die
handelsrechtliche Nichtoffenlegung der Treuhandverhältnisse durch die
Pflichtige von der Vorinstanz daher zu Recht als ein Indiz für den Nichtbestand
des behaupteten Kommissionsverhältnisses gewertet.
6.4.4
Selbst wenn dem Einwand der Pflichtigen gefolgt wird, dass keine
buchhalterische Offenlegung erforderlich sei, so konnte sie nach wie vor keine
Bestätigung des Kommissionsmodells zwischen H sel. und der Pflichtigen aus
dem Jahr 1997 vorlegen. Wie bereits im Nachsteuerverfahren zutreffend
ausgeführt, handelt es sich beim "Agent agreement" vom 20. Juli
1997 nicht um eine schriftliche Kommissionsvereinbarung. Diese Vereinbarung
enthält zwar definierte Punkte, es handelt sich hierbei jedoch klar nicht um
einen Kommissionsvertrag, sondern lediglich um ein (trotz entsprechender
Aufforderung) nicht gegengezeichnetes Bestätigungsschreiben über hierüber
geführte Gespräche, welches nur die Unterschrift des Geschäftsführers der
Pflichtigen, K, trägt
VGr, 16. Juni 2021, SR.2020.00022, E. 3.3.2).
Der Umstand, dass bis heute kein vom Kommittenten gegengezeichnetes Exemplar
vorgelegt werden konnte, lässt auch weiterhin darauf schliessen, dass ein
entsprechendes Treuhandverhältnis nicht zustande gekommen ist. Soweit sich die
Pflichtige darauf beruft, dass die einseitige Unterzeichnung der Bestätigung
unerheblich ist, zumal dem Obligationenrecht keine Formerfordernis zu entnehmen
ist, ist sie nochmals darauf hinzuweisen, dass es sich vorliegend um einen
internationalen Sachverhalt handelt, zumal die angebliche Kommittentin Q ihren
Sitz in Frankreich hat. Solche entziehen sich weitgehend der Kontrolle der
inländischen Steuerbehörden, weshalb gerade bei diesen Konstellationen strenge
Anforderungen an den Nachweis zu stellen sind (BGr, 30. Januar 2019,
2C_631/2017, E. 2.1; BGr, 25. August 2017, 2C_148/2016, E. 8.1).
Aus diesem Grund ist ein einwandfreier und eindeutiger Nachweis unverzichtbar.
6.4.5
Hinzu kommt, dass das Steueramt im Einspracheentscheid 2011 N 74 vom 18. Oktober
2023 zutreffend einräumt, dass trotz angeblicher Anpassung in der
Kommissionsstruktur im Jahr 2006 auch keine angepassten Vereinbarungen
vorliegen, welche den Nachweis eines Kommissionsvertrags zwischen der Firma Q
und der Pflichtigen untermauern könnten. Darüber hinaus vermochte sich die
Pflichtige zudem nicht nachvollziehbar zum Zweck der Firma Q zu äussern.
Denn nach Massgabe der vorgelegten Gründungsurkunde, die am 6. Juli 2006
unterzeichnet wurde, umfasst der Unternehmenszweck der Firma Q die
Telefonakquisition für Dritte, den Kauf und die Vermietung von Immobilien, den
Erwerb von Beteiligungen sowie die Gründung, Entwicklung, Verwaltung und
Leitung sämtlicher Handels-, Industrie- oder Finanzgeschäfte. Sollte die
Firma Q tatsächlich als Kommittentin der steuerpflichtigen Partei fungiert
haben, müsste ihr Unternehmenszweck auch den Edelmetallhandel umfassen, was
jedoch eindeutig nicht aus den Gründungsdokumenten hervorgeht.
6.4.6
Sodann lässt sich den weiteren Belegen zwar entnehmen, dass von der
Steuerpflichtigen gegenüber der Firma Q Kommissionen in Rechnung gestellt
worden sein sollen. Allein daraus kann jedoch nicht auf das Bestehen eines rechtlich
relevanten Kommissionsverhältnisses geschlossen werden. Die Vorinstanz hat zu
Recht betont, dass gerade im Lichte des zwischen den beteiligten Gesellschaften
bestehenden Näheverhältnisses alternative Motive für die vorgenommenen
Transaktionen nicht mit der gebotenen Sicherheit ausgeschlossen werden können.
Dieser Umstand erfordert eine besonders kritische Würdigung der behaupteten
Vertragsverhältnisse.
6.4.7
Weiter hat die Vorinstanz zu Recht hervorgehoben und dem kantonalen
Steueramt beigepflichtet, dass es wirtschaftlich nicht plausibel erscheint,
dass der Alleinaktionär als vormaliger alleiniger Kommittent durch die
angebliche Verlagerung der Kommissionen auf die Firma Q, an der er nur zu
36 % beteiligt war, freiwillig auf rund 64 % seiner bisherigen
Erträge verzichtet haben soll. Die pauschale Berufung auf den damaligen Wohnsitzwechsel
nach R vermag diese ökonomisch signifikante Umstrukturierung keinesfalls
sachgerecht und nachvollziehbar zu erklären.
6.4.8
Schliesslich ist festzustellen, dass die Vorinstanz zu Recht darauf
hingewiesen hat, dass die Pflichtige es versäumt hat, die Jahresabschlüsse und
Steuerbescheide der Firma Q (Kommittentin) vorzulegen. Es oblag der
Beschwerdeführerin, diesen Beweis zu erbringen, zumal sie die Beweislast
hierfür trägt. Da H sel. an dieser Gesellschaft beteiligt war, bestand
nachweislich die Möglichkeit, über die Erbinnen Zugang zu diesen Informationen
zu erhalten. Dass allfällige Bemühungen zur Beschaffung bisher erfolglos waren,
ist zulasten der Pflichtigen zu berücksichtigen und legt den Verdacht nahe,
dass die besagten Treuhandkonten auch in den Jahresrechnungen der
vermeintlichen Kommittentin nicht ausgewiesen wurden.
6.4.9
Was die Unterlagen und die daraus resultierenden Erkenntnisse der ESTV
betreffend Buchprüfung anbelangt, so können diese für die Beurteilung eines möglichen
Treuhandverhältnisses im Zusammenhang mit den direkten Steuern von Bedeutung
sein. Wie bereits das Bundesgericht festgehalten hat, präjudizieren Befunde der
ESTV aber die gewinnsteuerliche Beurteilung durch die kantonalen Steuerbehörden
nicht (BGr, 27. Januar 2022, 2C_688/2021, E. 4.3). Auch hielt die
ESTV in einer E-Mail vom 21. September 2006 an L fest, dass die durch sie
erfolgten Prüfungen auch kein Präjudiz für die zukünftigen Geschäftsjahre
entfalten.
Nach wie vor lässt sich entgegen den
Ausführungen der
Pflichtigen
aus den
eingereichten Unterlagen nicht mit der erforderlichen Deutlichkeit entnehmen,
ob die ESTV die
Pflichtige
tatsächlich als
Kommissionärin betrachtete.
Es bleibt hierbei auch völlig offen und wird
nicht näher erläutert, ob die ESTV tatsächlich Kenntnis von den angeblich
treuhänderisch verwalteten Konten hatte. Ebenso unklar ist, welche steuerlichen
und handelsrechtlichen Schlussfolgerungen sie daraus gezogen hat. Wie das
kantonale Steueramt zu Recht feststellt, geht aus dem Bericht nicht einmal
hervor, welche Steuerart geprüft wurde. Selbst aus dem Umstand, dass die ESTV
keine weiteren Untersuchungen vorgenommen hat, kann die Pflichtige nichts zu
ihren Gunsten ableiten. Die Unterlagen belegen, dass die ESTV in ihrem
Schreiben vom 16. Juni 2005 nach weiteren, auf die Steuerpflichtige
lautenden Bankkonten fragte und deren Unterlagen anforderte. In einem Schreiben
vom 29. April 2006 teilte ihr K mit, dass die Gesellschaft ihren gesamten
Zahlungsverkehr über ein einziges Konto bei der Bank J abwickle und keine
weiteren Konten besitze. Fraglich und offen bleibt, ob K von weiteren Konten
überhaupt wusste oder in die Geschäfte so tief involviert war, dass er von der
Existenz der Schwarzkonten Kenntnis hatte. Aufgrund dessen ist davon
auszugehen, dass die ESTV zum Zeitpunkt der Buchprüfung nicht alle relevanten
Informationen hatte. Ungeachtet der Frage, ob es sich um Margengeschäfte oder
Kommissionsgeschäfte handelte, wäre eine vollständige Überprüfung der Sachlage
nur möglich gewesen, wenn die ESTV über sämtliche Konten informiert worden
wäre.
6.4.10
In Anbetracht dessen durfte die Vorinstanz in einer antizipierten
Beweiswürdigung von den beantragten Befragungen bzw. Zeugeneinvernahmen
insbesondere von K absehen. Zum einen hatte die Pflichtige bereits mehrfach im
Rahmen der Gewährung des rechtlichen Gehörs die Möglichkeit, sich zum
Prozessgegenstand zu äussern sowie allfällige Beweise einzureichen. Zum anderen
ist anzumerken, dass besonders K Einsicht in die Geschäfte der
Steuerpflichtigen hatte und gemäss Handelsregisterauszug bis zum 16. April
2009 auch als einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsrat tätig war, jedoch in
einem engen persönlichen Verhältnis zur Pflichtigen und dem verstorbenen
Alleinaktionär stand, was auch von der Vertreterin in der Beschwerdeschrift
angedeutet wird. Angesichts dieser Umstände wird erwartet, dass seine Aussage
inhaltlich mit den Ausführungen der Vertreterin übereinstimmen würde. Zwar
führt die Pflichtige an, dass mit dem Tod des Alleinaktionärs die letzten
persönlichen Verbindungen beendet seien. Unter den gegebenen Umständen
erscheint diese Darstellung jedoch höchst zweifelhaft, weshalb nicht davon
auszugehen ist, dass die betreffende Person zur Aufklärung des Sachverhalts
beitragen wird. Auch ist nicht
ersichtlich, wie die anderen verlangten Befragungen bzw. Zeugeneinvernahmen zu
einem eindeutigen Nachweis verhelfen würden, weshalb bereits die Vorinstanz in
antizipierter Beweiswürdigung auf eine Befragung verzichten durfte.
6.4.11
Nach dem Gesagten ist festzuhalten, dass unter Würdigung der vorliegenden
Ungereimtheiten es der Pflichtigen bislang nicht gelungen ist, den erforderlichen
Nachweis für das von ihr vertretene Geschäftsmodell "Kommission" im
Verlauf des Verfahrens zu erbringen.
Der Vorinstanz ist
beizupflichten, indem sie der behaupteten Treuhandstruktur die steuerrechtliche
Anerkennung verweigert und die über die nicht
deklarierten Konten
abgewickelten Geschäftsvorfälle und Kontosaldi der Pflichtigen steuerlich
sowohl gewinn- als auch kapitalseitig für ihr zurechenbar erklärt hat.
Zudem hielt sie zutreffend fest und ist ihren
Ausführungen zu folgen, wonach, selbst wenn das Kommissionsmodell nachgewiesen
worden wäre, ihr aufgrund des Fehlens nachvollziehbarer wirtschaftlicher Gründe
die steuerliche Anerkennung verwehrt bliebe. Ohne das enge Verhältnis zur
Kommittentin wäre die Pflichtige als gewinnorientiertes Unternehmen niemals mit
einer Entschädigung auf Kommissionsbasis einverstanden gewesen. Aufgrund der
bestehenden Geschäftsbeziehung mit der E SA hätte sie durch Eigenhandel
eine betriebsübliche Marge ohne nennenswerten Zusatzaufwand erzielen können.
Die Pflichtige selbst bestätigt indirekt diese Einschätzung, indem sie geltend
macht, mit der E SA bessere Konditionen ausgehandelt zu haben, die den
Kommittenten nicht gewährt worden seien. Darüber hinaus entspricht, wie die Vorinstanz
korrekt feststellt, der Eigenhandel  und nicht das Kommissionsgeschäft  dem
im Handelsregister vermerkten Gesellschaftszweck der Pflichtigen.
Schliesslich ist die vereinbarte Kommission, die weniger
als ein Prozent beträgt, aus wirtschaftlicher Sicht nicht nachhaltig und hätte
daher eine Gewinnkorrektur erforderlich gemacht.
Insgesamt ist der vorinstanzlichen
Beurteilung zuzustimmen, dass das vorgelegte Kommissionsmodell weder in
wirtschaftlicher noch in steuerlicher Hinsicht überzeugend begründet ist,
weshalb eine steuerliche Anerkennung nicht erfolgen kann. Folglich sind sowohl
die auf die Pflichtige lautenden, aber nicht deklarierten Konten als auch
sämtliche Geschäftsvorfälle, welche über diese Konten abgewickelt wurden, der
Pflichtigen zuzurechnen.
7.
7.1.1
Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss
§ 64 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1 DBG unter anderem aus
dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs
(Ziff. 1 bzw. lit. a) sowie "allen vor Berechnung des Saldos der
Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses [zusammen], die
nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie
insbesondere [...] offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und
geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte" (§ 64 Abs. 1
Ziff. 2 lit. e StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG).
Auf eine verdeckte Gewinnausschüttung ist
zu schliessen, wenn eine juristische Person, sich entreichernd, ihren
Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen bewusst Vorteile
zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1985
Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Leistung und
Gegenleistung müssen nach der Rechtsprechung einem sogenannten Dritt- bzw.
Fremdvergleich standhalten. Die Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder
einer diesem nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, muss dies
somit zu den Bedingungen tun, zu welchen sie es auch mit einem unabhängigen
Dritten tun würde (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht,
Beweislast, Drittvergleich, "dealing at arm's length"  Beweis und
Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung
unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs, Art. 29 Abs. 2 BV,
Art. 58 DBG, ASA 77 [2008/2009] 657 ff., 673, mit Hinweisen).
7.1.2
Was die Beweislast betrifft, so gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde
die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die
steuerpflichtige Person die Beweislast für steueraufhebende oder -mindernde
Tatsachen trägt (BGE 133 II 153 E. 4.3). Lässt sich trotz der
gebotenen Untersuchungsmassnahmen der Steuerbehörde (vgl. dazu BGr,
8. Juni 2021, 2C_211/2021 und 2C_212/2021, E. 5.1.1, mit Hinweisen)
nicht feststellen, ob ein ausgewiesener Aufwand tatsächlich angefallen ist, so
ist ein Beweislastentscheid zulasten der steuerpflichtigen Person zu fällen.
7.2
7.2.1
Die Pflichtige ist in den strittigen Steuerperioden 2010−2012 im
Einspracheverfahren für die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und
Gemeindesteuern mit den folgenden Steuerfaktoren veranlagt und eingeschätzt
worden:
Steuerbarer Reingewinn
2010
2011
2012
Saldo der Erfolgsrechnung
Fr.
Fr.
Fr.
Verdeckte Gewinnausschüttung/Gewinnvorwegnahme
Fr.
Fr.
Fr.
Geschäftsmässig nicht
begründeter Aufwand
Fr.
Steuerrückstellung
Fr.
Fr.
Fr.
Steuerbarer
Gewinn
Fr.
Fr.
Fr.
Steuerbarer Gewinn
gerundet
Fr.
Fr.
Fr.
Steuerbares Kapital
2010
2011
2012
Einbezahltes Aktienkapital
Fr.
Fr.
Fr.
Gewinn- und Kapital-
reserven
Fr.
Fr.
Fr.
Gewinn-/Verlustvortrag
Fr.
Fr.
Fr.
Als Gewinn versteuerte stille Reserven
Fr.
Fr.
Fr.
Nicht deklariertes
Vermögen
Fr.
Nachsteuerpassivierung 2007−2009
Fr.
Fr.
Fr.
Steuerrückstellung 2010
Fr.
Fr.
Fr.
Steuerrückstellung 2011
Fr.
Fr.
Steuerrückstellung 2012
Fr.
Total Eigenkapital
Fr.
Fr.
Fr.
Steuerbares Eigenkapital
Fr.
Fr.
Fr.
Da der Nachweis des Vorliegens
des Kommissionsmodells nicht erbracht werden konnte, sind die auf die
Pflichtige lautenden Konten als deren eigene zu qualifizieren, in der
Buchhaltung vollständig zu erfassen und ihr die entsprechenden
Geschäftsvorfälle zuzurechnen. Wie bereits in der Erwägung 6.3 erörtert, wäre
selbst im Fall des nachgewiesenen Kommissionsmodells die Buchführung dennoch
als nicht ordnungsgemäss im Sinne der steuerrechtlichen Vorschriften zu
qualifizieren, da treuhänderisch geführte Konten in der Steuerbilanz
offenzulegen und zu kennzeichnen sind  was in den eingereichten
Jahresrechnungen nicht erfolgte. Die Buchhaltung weist aufgrund der nicht oder
nur unvollständig verbuchten Bargeldbezüge aus Schwarzkonten daher gravierende
Mängel auf und entspricht somit den gesetzlichen Anforderungen nicht. Trotz mehrfacher
Aufforderung wurde keine ordnungsgemässe Buchhaltung eingereicht. In Bezug auf
die Steuerperiode 2010 war das kantonale Steueramt daher berechtigt, eine
Ermessensveranlagung vorzunehmen (vgl. hierzu E. 5.2). Auf Grundlage der
Prüfung aus dem Jahr 2014 sowie unter Berücksichtigung der Entwicklung der
Goldpreise im relevanten Zeitraum wurde die durchschnittliche Bruttomarge
sachgerecht auf 20 % festgelegt und der Ermessensveranlagung zugrunde
gelegt. Die vom kantonalen Steueramt vorgenommene ermessensweise Schätzung des Reingewinns
beruht auf einer sachlich begründeten und nachvollziehbaren Methode, die
bereits im Lösungsvorschlag festgehalten wurde. Ausgangspunkt bildete der durch
die Pflichtige erstmals mit Schreiben vom 28. Oktober 2011 deklarierte
Erlös aus Lieferung und Leistung. Gestützt darauf wurde eine durchschnittliche
Bruttomarge von 20 % angenommen, was sich im Bereich der im Rahmen der
Bücherrevision ermittelten Bandbreite (1423 %) anhand getätigter
Stichproben bewegt und damit als plausibel erscheint. Nach Abzug pauschaler
Material- und Ankaufskosten sowie weiterer betrieblicher Aufwendungen wurde der
errechnete Nettobetrag der Pflichtigen für die Steuerperiode 2010 von knapp Fr. 3,4
Mio. als verdeckte Gewinnausschüttung/Gewinnvorwegnahme aufgerechnet. Dies
entspricht einer Nettogewinnmarge von ca. 13 %. Diese Vorgehensweise ist
sachlich gerechtfertigt. Wie die Vorinstanz bereits festgestellt hat, sind
insbesondere auch keine Anhaltspunkte für pönale oder einseitig fiskalische
Motive erkennbar. Die Pflichtige vermag keine substanziierten Einwände gegen
die Methodik oder deren Ergebnisse vorzubringen. Insbesondere fehlt es an
stichhaltigen Gründen, die auf eine offensichtliche Unrichtigkeit der festgesetzten
Steuerfaktoren schliessen liessen. Auch die nachträgliche Korrektur des Reingewinns
im Einspracheentscheid auf Fr. 2,7 Mio. erweist sich angesichts der im
Verfahren gewonnenen Erkenntnisse als zulässig und entspricht den gesetzlichen
Vorgaben (Art. 135 Abs. 1 DBG; § 142 Abs. 1 StG). Der
Pflichtigen wurde mehrfach Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben, zuletzt nach
Zustellung des Einschätzungsvorschlags vom 24. März 2023. Mangels
Nachweises einer treuhänderischen Stellung sind der Pflichtigen auch die
Guthaben bei der E SA, der Bank J und der Bank I kapitalmässig
zuzurechnen.
Insgesamt ist der von der Vorinstanz bestätigte
Einspracheentscheid vom 18. Oktober 2023 betreffend die direkte
Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern 2010 rechtlich nicht zu
beanstanden und daher vollumfänglich zu schützen.
7.2.2
In Bezug auf die Steuerperiode 2011 schliesst sich das Verwaltungsgericht
den Erwägungen der Vorinstanz vollumfänglich an. Das Steuerrekursgericht hat
die für die Steuerperiode 2011 vorgenommene ermessensweise Aufrechnung von rund
Fr. 1,96 Mio. als verdeckte Gewinnausschüttung bzw. Gewinnvorwegnahme zu
Recht geschützt. Das kantonale Steueramt durfte dabei auf die für die
Steuerperiode 2010 herangezogene Schätzungsgrundlage abstellen. Die Schätzung
erfolgte nach pflichtgemässem Ermessen gestützt auf Art. 130 Abs. 2
DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG, da die Pflichtige keine ordnungsgemäss
geführte Buchhaltung vorlegen konnte. Zutreffend hielt das Steuerrekursgericht
fest, dass die Einschätzung nicht lediglich wegen Verletzung formeller
Verfahrenspflichten, sondern mangels zuverlässiger Entscheidungsgrundlagen
vorgenommen wurde. Entsprechend bestand keine Pflicht zur expliziten Mahnung
vor dem Erlass der Entscheide vom 11. Dezember 2019. Auch nach
ausdrücklicher Aufforderung blieb der Nachweis einer offensichtlich unrichtigen
Einschätzung aus. Da weder Verfahrensfehler ersichtlich sind noch die Schätzungsgrundlagen
in substanziierter Weise in Frage gestellt wurden, besteht kein Anlass zur
Korrektur.
Der Einspracheentscheid vom 18. Oktober 2023
betreffend die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern 2011
ist daher zu bestätigen.
7.2.3
Was die direkte Bundessteuer 2012 betrifft, kann
offenbleiben, ob die vorgenommenen Aufrechnungen im Gewinn rechtmässig erfolgt
sind, da die Pflichtige gemäss Erwägung 3 ohnehin nicht beschwert ist und dies
nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist.
Im Übrigen erachtet
das Verwaltungsgericht die vorinstanzliche Erwägung als zutreffend und
unbeanstandet. Die Pflichtige hat die vorgenommenen Aufrechnungen hinsichtlich
der Staats- und Gemeindesteuer 2012, soweit sie Auswirkungen auf das steuerbare
Eigenkapital haben, nicht substanziiert bestritten. Sie beanstandet die
Aufrechnung lediglich im Allgemeinen. Insbesondere wurden die aufgerechneten
verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von rund Fr.  sowie das nicht
deklarierte Vermögen von ca. Fr.  von der Pflichtigen nicht in Zweifel
gezogen. Sie hat sich hierzu zwar auf eine nachträgliche Änderung ihrer
Argumentation in Bezug auf das Geschäftsmodell "Kommission" berufen.
Mangels Nachweises rechtfertigen ihre Einwände aber keine abweichende
Beurteilung der vorgelegten Aufrechnungen. Auch die Aufrechnung der
Sammelposition "als Gewinn versteuerte stille Reserven 2012" ist zu
bestätigen. Es ist offensichtlich, dass diese Aufwendungen nicht im Zusammenhang
mit der Unternehmenstätigkeit der Pflichtigen standen und daher nicht als
geschäftsmässig begründet angesehen werden können. Ebenso ist die Abschreibung
des Debitorenguthabens gegenüber der Firma Q ohne entsprechende
Dokumentation der erfolglosen Durchsetzungsversuche nicht geschäftsmässig
gerechtfertigt. Da die Pflichtige weder überzeugende Argumente gegen die
Aufrechnungen vorbrachte noch die geschäftsmässige Begründetheit nachwies, ist
der Rekurs betreffend die Steuerperiode 2012 vollumfänglich abzuweisen.
7.3
Nach dem
Gesagten vermochte die Pflichtige mit ihren Rügen nicht durchzudringen und
besteht für die beantragte Rückweisung keine Veranlassung. Damit sind die
Rechtsmittel der Pflichtigen vollumfänglich abzuweisen und die Steuerfaktoren
zu bestätigen. Im Übrigen wird auf die ausführlichen und sachlich fundierten
Erwägungen der Vorinstanz verwiesen.
8.
Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Pflichtigen
aufzuerlegen und steht ihr als unterliegende Partei keine Entschädigung zu
(§ 162 Abs. 3 StG in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und
§ 152 StG sowie § 17 Abs. 2 VRG bzw. § 153 Abs. 3 in
Verbindung mit § 144 Abs. 1 und 4 DBG sowie § 64 Abs. 13
des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1.
Die
Beschwerde im Verfahren SB.2024.00086 betreffend Staats- und Gemeindesteuern
(1.7.2009−30.6.2010, 1.7.2010−30.6.2011 und
1.7.2011−31.12.2012)
wird abgewiesen.
2.    Die Beschwerde im Verfahren
SB.2024.00087 betreffend direkte Bundessteuer (
1.7.2009−30.6.2010,
1.7.2010−30.6.2011
) wird abgewiesen.
3.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00086 wird
festgesetzt auf
Fr. 13'000.--;        die übrigen Kosten betragen:
Fr.        87.50
Zustellkosten,
Fr. 13'087.50
Total der Kosten.
4.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00087 wird
festgesetzt auf
Fr. 18'000.--;        die übrigen Kosten betragen:
Fr.        52.50
Zustellkosten,
Fr. 18'052.50
Total der Kosten.
5.
Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin
auferlegt.
6.    Partei- bzw.
Umtriebsentschädigungen werden nicht zugesprochen.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
8.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Gemeinde D;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung.