zh_verwaltungsgericht · SB.2012.00150 · 2013-05-22 · de

Direkte Bundessteuer 2009 | Verlustverrechung nach inaktiver Phase innerhalb eines Konzerns Pflichtige macht nach einer Periode der Inaktivität eigene, allerdings noch als Holdinggesellschaft erlittene Verluste zur Verrechnung geltend. Die Inaktivität steht der Verlustverrechnung grundsätzlich nicht entgegen. Denn zum einen enthält Art. 67 DBG keine entsprechenden Vorbehalte. Zum anderen muss dies gelten, nachdem auch in Liquidationen befindliche Gesellschaften an Fusionen teilnehmen können und die bundesgerichtliche Rechtsprechung auch in derartigen Konstellationen die Verlustverrechnung nicht ausschliesst (E. 2.2). Das Vorgehen der Pflichtigen bzw. ihrer Muttergesellschaft erscheint ferner nicht ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich; eine Steuerumgehung ist daher nicht ersichtlich. Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 22.05.2013 SB.2012.00150
Zurich Verwaltungsgericht 22.05.2013 SB.2012.00150
Zurigo Verwaltungsgericht 22.05.2013 SB.2012.00150

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2012.00150
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Geschäftsnummer:
SB.2012.00150
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 22.05.2013
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 17.04.2014 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2009
Verlustverrechung nach inaktiver Phase innerhalb eines Konzerns
Pflichtige macht nach einer Periode der Inaktivität eigene, allerdings noch als Holdinggesellschaft erlittene Verluste zur Verrechnung geltend. Die Inaktivität steht der Verlustverrechnung grundsätzlich nicht entgegen. Denn zum einen enthält Art. 67 DBG keine entsprechenden Vorbehalte. Zum anderen muss dies gelten, nachdem auch in Liquidationen befindliche Gesellschaften an Fusionen teilnehmen können und die bundesgerichtliche Rechtsprechung auch in derartigen Konstellationen die Verlustverrechnung nicht ausschliesst (E. 2.2). Das Vorgehen der Pflichtigen bzw. ihrer Muttergesellschaft erscheint ferner nicht ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich; eine Steuerumgehung ist daher nicht ersichtlich.
Gutheissung.
Stichworte:
FUSION
INAKTIVITÄT
KONZERNBESTEUERUNG
LIQUIDATION
LIQUIDE FORM
SANIERUNG
STEUERUMGEHUNG
VERLUSTVERRECHNUNG
VERLUSTVERRECHNUNGSPERIODE
VORJAHRESVERLUST
Rechtsnormen:
Art. 67 Abs. I DBG
Art. 5 Abs. I FusG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2012.00150
Urteil
der 2. Kammer
vom
22. Mai 2013
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtsschreiberin
Jasmin Malla.
In Sachen
A AG,
vertreten durch B,
Beschwerdeführerin,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2009,
hat
sich ergeben:
I.
A.
Die C
AG, in D, gründete am 18. Januar 2001 die E Holding AG mit Sitz in F und
mit dem Zweck des Haltens von Beteiligungen. Diese Gesellschaft erlitt 2001 und
2002 erhebliche Verluste im Ausmass von rund Fr. … Mio., wurde in
liquide Form gebracht und blieb von 2003 bis 2006 inaktiv. 2006 wurde die E
Holding AG mit dem Ziel eines Beteiligungserwerbs in G Holding AG
umbenannt und vollumfänglich saniert, indem einerseits ihr Aktienkapital von
Fr. … Mio. auf Fr. … Mio. herabgesetzt wurde, wobei der
Herabsetzungsbetrag vollumfänglich zur Reduktion der Unterbilanz verwendet
wurde, andererseits die C AG einen à-fonds-perdu Zuschuss von rund Fr. …
Mio. leistete. Der geplante Beteiligungserwerb kam indessen nicht zustande.
Am 19. Juni 2007 änderte die G Holding AG ihre
Firma in A AG, verlegte ihren Sitz nach Wangen-Brüttisellen und änderte ihren
Zweck dahingehend, dass sie neu Dienstleistungen im Bereich des Forderungsmanagements
sowie des Inkassowesens erbringe. Mit Vertrag vom 27. Juni 2007 übernahm
die A AG von der H AG, wie die A AG eine hundertprozentige Tochter der C AG, D,
deren Inkassogeschäft zum Preis von Fr. … Mio. In der H AG verblieben
deren Tätigkeiten im Bereich Kundenbindung auf der Basis einer Kundenkarte und
Dienstleistungen im Bereich des Dialogmarketings. Von diesen Aktivitäten wollte
sich die C AG als Folge eines strategischen Entscheids trennen. Dementsprechend
veräusserte sie die dergestalt in verkaufsfähige Form gebrachte H AG an die I
Holding AG. Per 31. Oktober 2009 wurde die A AG von der J Inkasso AG,
ebenfalls eine Tochter der C AG, absorbiert.
B.
In der
Steuererklärung 2009 deklarierte die pflichtige A AG einen Reingewinn von Fr. …
und verrechnete diesen mit dem aus den Vorjahren verbliebenen Verlustvortrag
von rund Fr. … Hiervon abweichend schätzte das kantonale Steueramt die
Pflichtige für die Periode 1.1. bis 31.10.2009 mit einem steuerbaren Reingewinn
von Fr. … ein. Dabei liess es lediglich den noch nicht verrechneten
Verlust des Geschäftsjahrs 2007 von Fr. … zum Abzug zu. Die Verrechnung
mit Verlusten aus den Jahren 2002 bis 2007 wurde der Pflichtigen verweigert.
Die hiergegen erhobene Einsprache der Pflichtigen wies
das kantonale Steueramt am 8. März 2012 ab.
II.
Das hernach von der Pflichtigen
angerufene Steuerrekursgericht bestätigte diesen Entscheid mit Urteil vom 24.
August 2012. Dabei erklärte
es
in einem
ersten Schritt die von der Pflichtigen gewünschten Verlustverrechnungen
grundsätzlich als zulässig, verweigerte deren Berücksichtigung jedoch zufolge
Steuerumgehung.
III.
Mit Beschwerde vom 19.
Oktober 2012 liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss
beantragen, sie sei mit einem steuerbaren Gewinn von Fr.
…
für die Steuerperiode 1.
Januar bis
30.
Oktober 2009 zu veranlagen. Ausserdem
beantragte sie eine Parteientschädigung.
Während
das Steuerrekursgericht
auf Vernehmlassung verzichtete
,
schlossen
das kantonale Steueramt
und
die Eidgenössische
Steuerverwaltung auf Abweisung des Rechtsmittels.
Die Kammer
erwägt:
1.1
Für
die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige
kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145
Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
(DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das
Beschwerdeverfahren vor kantonalem Steuerrekursgericht "sinngemäss".
Soll die erstinstanzliche Beschwerde die
allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche
Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel
des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3
DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde,
welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige
einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die
Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5).
1.2
Demnach können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das
Verwaltungsgericht alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu
beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den
rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist
es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem
Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein
Ermessen anstelle desjenigen vom Steuerrekursgericht zu setzen. Die
Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf
rechtsverletzende Ermessensfehler, d.
h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl.
RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Die Vorinstanz hat die rechtlichen Grundlagen
betreffend die Bestimmung des Reingewinns und die Verlustverrechnung zutreffend
und vollständig dargelegt, worauf zu verweisen ist. Demnach unterliegt der
Reingewinn einer juristischen Person nach Art.
57
DBG der Gewinnsteuer, wobei Verluste aus sieben der Steuerperiode
vorangegangenen Geschäftsjahren vom Reingewinn in Abzug gebracht werden können,
soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht
berücksichtigt werden konnten (Art.
67 Abs.
1 DBG). Mit der Vorinstanz ist weiter festzustellen, dass die
bundesgerichtliche Rechtsprechung um die Verlustverrechnung von fusionsweis
e
übernommenen Gesellschaften mit Entscheid vom 4.
Januar 2012 (BGr, 2C_351/2011) im Licht
von Art.
5 Abs.
1
des Bundesgesetzes über Fusionen, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung
vom 3.
Oktober 2003 (FusG) änderte: Das
Betriebserfordernis wurde fallengelassen und die Verlustverrechnung ist nur
mehr ausnahmsweise nicht zuzulassen bei Vorliegen qualifizierter
Voraussetzungen, wobei die blosse Schaffung von Verlustverrechnungspotential
nicht als solcher Grund gilt.
2.2
Vorliegend macht die Pflichtige eigene, allerdings
noch als Holdinggesellschaft erlittene Verluste nach einer Periode der
Inaktivität zur Verrechnung geltend. Der Vorinstanz ist darin zuzustimmen, dass
die Inaktivität der Pflichtigen der Verlustverrechnung grundsätzlich nicht
entgegensteht: Art.
67 DBG enthält keine entsprechenden
Vorbehalte. Nachdem Art.
5 Abs.
1 FusG festhält, dass auch sich formell in Liquidation befindende
Gesellschaften an Fusionen teilnehmen können und das Bundesgericht im zitierten
Entscheid (
E
.
2.1) auch
bei derartigen Fällen eine steuerliche Verlustverrechnung im Sinne von Art.
67 DBG nicht ausschliesst, muss die Verrechnung erst recht für
Gesellschaften zulässig sein, welche nach einer Periode der Inaktivität eine
eigene Geschäftstätigkeit wieder aufnehmen und eigene, aus früherer Geschäftstätigkeit
stammende Verluste zur Verrechnung bringen möchten (vgl. Madeleine Simonek, Die
steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2008
–
Direkte Bundessteuer
,
ASA 79, 144).
2.3
Damit stellt sich einzig noch die Frage, ob beim
gegebenen Sachverhalt eine Steuerumgehung vorliegt und aus diesem Grund die
Verlustverrechnung zu verweigern ist. Diese Frage ist losgelöst von der Frage
der Zulässigkeit der Verlustverrechnung zu prüfen (BGr, 4.
Januar 2012, 2C_351/2011, E.
3.4;
BGr, 6.
September 2012, 2C_85/2012, E.
3.3).
2.3.1
Eine
Steuerumgehung wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung angenommen,
wenn (1) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich
(insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen
Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2) anzunehmen ist, dass die
gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um
Steuern zu sparen, die bei sachgerechter Gestaltung der Verhältnisse geschuldet
wären, und (3) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen
Steuerersparnis führen würde, so es von den Steuerbehörden hingenommen würde.
Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des
Einzelfalls zu prüfen (BGE 131 II 627; BGr, 12. August 2008, StE 2008 A 12
Nr. 18).
2.3.2
Die Vorinstanz hat
zutreffend festgestellt, dass die Pflichtige von der C AG "im Jahr
2006" saniert wurde. Die Schilderung der Sanierung mit Herabsetzung des
Aktienkapitals und des à-fonds-perdu Zuschusses der C AG an die Pflichtige über
Fr. … findet sich denn auch bereits in der Eingabe der Pflichtigen an die
Vorinstanz. Die Übernahme der Aktivitäten der H AG erfolgte indessen erst Ende
Juni 2007. Damit ist der Schluss der Vorinstanz zu den zeitlichen
Verhältnissen, wonach eine "eben gerade noch überschuldete Unternehmung"
eine wirtschaftlich gesunde Aktivität  übernommen habe, nicht haltbar. Die Sanierung
der Pflichtigen mit Wiederherstellung ihres Aktienkapitals von Fr. …ist
rund ein Jahr vor dem Vertragsschluss mit der H AG erfolgt. Wohl wurden deren
Geschäfte von der Pflichtigen rückwirkend auf den 1. Januar 2007
übernommen. Dies erklärt sich damit, dass auf jenes Datum die letzten
Geschäftsabschlüsse vorlagen und entspricht einer üblichen Vorgehensweise im
Geschäftsverkehr. Damit ist aber auch dargelegt, dass die von der Vorinstanz
als einschlägig bezeichneten jüngsten Entscheide des Bundesgerichts zur Steuerumgehung
(BGr, 14. Juni 2012, 2C_1027/2011 und 2C_1028/2011) insofern auf einem
anderen Sachverhalt beruhen, als dort eine überschuldete Aktiengesellschaft das
Einzelunternehmen ihres Hauptaktionärs übernahm. Das in diesen Entscheiden vom
Bundesgericht als absonderlich und ungewöhnlich bezeichnete Vorgehen des Zusammenführens
von Haftungssubstrat in der überschuldeten Gesellschaft ist beim von der
Pflichtigen bzw. der C AG gewählten Vorgehen gerade nicht gegeben. Damit kann
auch die Frage offen bleiben, ob das in den genannten Entscheiden vom
Bundesgericht als absonderlich bezeichnete Verhalten eines einzelnen Geschäftsmanns
unbesehen auf eine in Konzernstruktur operierende und am Kapitalmarkt tätige
Grossunternehmung übertragen werden kann.
Die C AG ist selbstverständlich
und ohne Weiteres berechtigt, sich im Rahmen von strategischen Massnahmen von
Bereichen zu trennen, welche nicht oder nicht mehr zu den favorisierten
Geschäftszweigen zählen. Nicht zu hinterfragen ist daher der Entscheid der C AG
als Muttergesellschaft der H AG, deren Geschäftsfeld "Kunden und Kreditkarten"
zu veräussern. Grundsätzlich bestehen für die Umsetzung einer derartigen
Vorgabe tatsächlich verschiedene Wege: So hätte die H AG die zum Verkauf
vorgesehenen Aktivitäten durchaus etwa im Sinn eines "asset deal" aus
der Gesellschaft veräussern können. Daneben bestand aber auch die Möglichkeit,
dasselbe Resultat durch Veräusserung der die Aktivität ausübenden Gesellschaft
zu erreichen. Die C AG hat sich hierzu entschieden, aus der H AG die im Konzern
weiter erwünschten Aktivitäten entfernt und diese teils direkt zu übernehmen,
teils (im Bereich des "Inkasso") in eine vormals inaktive, finanziell
aber sanierte Konzerngesellschaft zu überführen. Hernach veräusserte sie die H
AG, welche nur mehr die zur Veräusserung vorgesehenen Aktivitäten enthielt.
Inwieweit dieses von der C AG
gewählte Vorgehen auch nur schon ansatzweise ungewöhnlich, sachwidrig oder gar
absonderlich sein soll, ist nicht ersichtlich. Die C AG hat eine ihr innerhalb
der Konzernstruktur zur Verfügung stehende und finanziell gesunde Gesellschaft
zur Übernahme der nicht zu veräussernden Aktivitäten genutzt. Sie konnte die H
AG rasch verkaufsbereit machen und hat diese in der Folge denn auch
unbestrittenermassen umgehend an I Holding AG veräussern können, welche so
eine intakte und aktive Struktur übernehmen konnte. Zu Unrecht verweist die
Vorinstanz weiter auf die bisher andersartige (Holding-)Tätigkeit und die
zeitweise Inaktivität der Pflichtigen zur Begründung der Steuerumgehung: Diese
beiden Umstände führen wie gezeigt nicht dazu, dass die Verlustverrechnung
gestützt auf Art. 67 DBG zu verweigern ist (E. 2.2) und können für sich allein
auch nicht bei der Würdigung des Vorgehens der Pflichtigen bezüglich einer
allfälligen Steuerumgehung als absonderlich bezeichnet werden. Richtig ist
aber, dass auf diese Weise die steuerlichen Verlustvorträge der Pflichtigen
steuermindernd wieder geltend gemacht werden können, soweit sie nicht durch
Zeitablauf verfallen sind. Dabei ist der Vertretung der Pflichtigen
zuzustimmen, dass dies bei der gegebenen Sachlage vor allem auch Folge des
Umstands ist, dass die Kapitalherabsetzung und der à-fonds-perdu Zuschuss als
unechte Sanierungsbeiträge zu qualifizieren sind und die steuerliche Verlustverrechnung
nicht beeinflussen (vgl. Peter Brülisauer/Andreas Helbing in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A.,
Basel 2008, Art. 67 N. 29 ff).
Damit
fehlt es bei diesem konkreten Einzelfall an der für die Annahme einer Steuerumgehung
notwendigen Voraussetzung der ungewöhnlichen, absonderlichen Rechtsgestaltung.
Nachdem die Höhe der noch verrechenbaren Verluste der Pflichtigen ihren in der
Steuerperiode erzielten Gewinn unbestrittenermassen bei Weitem übersteigen, ist
sie antragsgemäss für die Steuerperiode 2009 (bis 31.10.2009) mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. … zu veranlagen. Dabei ist das
(unbestrittene) Eigenkapital gemäss Art. 131 Abs. 1 DBG mit Fr. …
bekanntzugeben.
3.
Bei
diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und
hat diese der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten
(Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom
20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und
Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die direkte Bundessteuer
1. Januar 2009 bis 31. Oktober 2009 mit einem steuerbaren Reingewinn
von Fr. … bei einem Eigenkapital von Fr. … veranlagt.
2.    Die Kosten
des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens werden der Beschwerdegegnerin
auferlegt.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellkosten,
Fr. 5'100.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
5.    Die
Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das erst- und zweitinstanzliche
Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 5'000.-
(Mehrwertsteuer inklusive) zu bezahlen.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
7.    Mitteilung an:…