zh_verwaltungsgericht · SB.2014.00063 · 2014-06-04 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2010 | Steuerrechtlicher Wohnsitz (§ 3 StG) eines international tätigen Bundesangestellten Seit 2006 ist der Pflichtige an verschiedenen, i.d.R. auf ein Jahr befristeten, Friedensförderungseinsätzen der Schweizer Armee im Ausland beteiligt. Zu diesem Zweck mietete er im Gastland jeweils eine Privatwohnung und nahm dort am gesellschaftlichen Leben teil. Seine – nicht fremdvermietete – Eigentumswohnung im Kt. ZH hat er beibehalten. Auch im internationalen Verhältnis gilt Art. 24 Abs. 1 ZGB (analog), wonach der einmal begründete Wohnsitz in der Schweiz grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen Wohnsitzes im Ausland weiterbesteht. Das Steuergesetz kennt keine dem Art. 3 Abs. 5 DBG entsprechende Bestimmung, wonach Bundesangestellte, die im Ausland wohnen und im Gastland von den Einkommenssteuern ganz oder teilweise befreit sind, am Heimatort steuerpflichtig sind. Für die kantonalen Steuern soll sich die Besteuerung von alleinstehenden Bundesangestellten danach richten, ob der Auslandaufenthalt weniger oder mehr als ein Jahr dauert (Kreisschreiben 1 der SSK). Vorliegend befindet sich das administrative Zentrum (Bankkonti, Zustelladresse für Korrespondenz) des Pflichtigen nach wie vor in der Schweiz. Insbesondere das Beibehalten einer ständigen, nicht fremdvermieteten Wohnung, deutet darauf hin, dass der Pflichtige seinen Wohnsitz im Kt. ZH trotz langjähriger Auslandabwesenheit als "Homebase" beibehalten hat. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 14..2.20.0 SB.2014.00063
Zurich Verwaltungsgericht 14..2.20.0 SB.2014.00063
Zurigo Verwaltungsgericht 14..2.20.0 SB.2014.00063

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2014.00063
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Geschäftsnummer:
SB.2014.00063
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 20.08.2014
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 08.11.2015 gutgeheissen, den Entscheid aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2010
Steuerrechtlicher Wohnsitz (§ 3 StG) eines international tätigen Bundesangestellten
Seit 2006 ist der Pflichtige an verschiedenen, i.d.R. auf ein Jahr befristeten, Friedensförderungseinsätzen der Schweizer Armee im Ausland beteiligt. Zu diesem Zweck mietete er im Gastland jeweils eine Privatwohnung und nahm dort am gesellschaftlichen Leben teil. Seine – nicht fremdvermietete – Eigentumswohnung im Kt. ZH hat er beibehalten.
Auch im internationalen Verhältnis gilt Art. 24 Abs. 1 ZGB (analog), wonach der einmal begründete Wohnsitz in der Schweiz grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen Wohnsitzes im Ausland weiterbesteht. Das Steuergesetz kennt keine dem Art. 3 Abs. 5 DBG entsprechende Bestimmung, wonach Bundesangestellte, die im Ausland wohnen und im Gastland von den Einkommenssteuern ganz oder teilweise befreit sind, am Heimatort steuerpflichtig sind. Für die kantonalen Steuern soll sich die Besteuerung von alleinstehenden Bundesangestellten danach richten, ob der Auslandaufenthalt weniger oder mehr als ein Jahr dauert (Kreisschreiben 1 der SSK). Vorliegend befindet sich das administrative Zentrum (Bankkonti, Zustelladresse für Korrespondenz) des Pflichtigen nach wie vor in der Schweiz. Insbesondere das Beibehalten einer ständigen, nicht fremdvermieteten Wohnung, deutet darauf hin, dass der Pflichtige seinen Wohnsitz im Kt. ZH trotz langjähriger Auslandabwesenheit als "Homebase" beibehalten hat. Abweisung.
Stichworte:
BUNDESPERSONAL
GLEICHBEHANDLUNG IM UNRECHT
INTERNATIONALES VERHÄLTNIS
MILITÄR
ÖFFENTLICH-RECHTLICHER ARBEITSVERTRAG
STEUERRECHTLICHER WOHNSITZ
WOHNSITZ IM AUSLAND
WOHNSITZVERLEGUNG
Rechtsnormen:
Art. 8 Abs. I BV
Art. 3 Abs. V DBG
§ 3 Abs. I StG
§ 3 Abs. II StG
Art. 3 Abs. I StHG
Art. 23 Abs. I ZGB
Art. 24 Abs. I ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2014.00063
Urteil
der 2. Kammer
vom
20. August 2014
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A, zzt. wohnhaft im Land C, vertreten durch RA B,
Beschwerdeführer,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2010,
hat
sich ergeben:
I.
A.
A
(nachfolgend: der Pflichtige) wirkte an verschiedenen Friedensförderungseinsätzen
der Schweizer Armee im Ausland mit. Zu diesem Zweck schloss er mit dem
Führungsstab der Armee, Kompetenzzentrum SWISSINT (Swiss Armed Forces
International Command), jeweils einen befristeten öffentlich-rechtlichen
Arbeitsvertrag ab. Von 2006 bis zum heutigen Zeitpunkt war er an folgenden
Einsätzen beteiligt:
Vertragsdauer
Einsatzdauer
Einsatz
zugunsten
Einsatzland
Funktion/Grad
16.9.2006–
21.5.2008
17.9.2006–14.5.2008
…
Land I
…
18.8.2008–
11.2.2009
18.8.2008–23.1.2009
…
Land F
…
14.3.2010–
28.4.2011
15.3.2010–
21.4.2011
…
Länder U, V, W, X und Y
…
29.4.2011–
10.5.2013
2.5.2011–
1.5.2013
…
Land J
…
25.9.2013–heute
25.9.2013–heute
…
Land C
…
Während seinen Einsätzen verfügte der Pflichtige über
einen "Passeport diplomatique".
Bei der Gemeinde D, wo der Pflichtige Eigentümer eines
Stockwerkeigentums an der E-Strasse 01 ist, hatte er sich per
17. August 2008 in das Land F abgemeldet. Das Eigentum an der Liegenschaft
hat er während seiner Auslandabwesenheit beibehalten; eine Fremdvermietung
findet nicht statt. Der ledige Pflichtige mit Heimatort G (Kanton H) ist
mit einer im Ausland wohnenden Partnerin liiert.
B.
Nach
eigenen Angaben war der Pflichtige im jeweiligen Gaststaat von der
Steuerpflicht befreit.
C.
Im
Einschätzungsentscheid vom 30. November 2012 betreffend Staats- und
Gemeindesteuern 2010 unterstellte das kantonale Steueramt den Pflichtigen – wie
schon zuvor in den Steuerjahren 2008 und 2009 – der unbeschränkten
Steuerpflicht in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich. Es schätzte den Pflichtigen
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen
von Fr. … ein. Mit Veranlagungsverfügung gleichen Datums wurde der
Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt. Die gegen
den Einschätzungsentscheid erhobene Einsprache, in welcher er geltend machte,
er habe seinen Wohnsitz in der Schweiz aufgegeben, wurde mit Entscheid vom
25. November 2013 abgewiesen. Dies in der Erwägung, es sei im Ausland kein
neuer, fester Bezugsort gebildet worden. Die gemäss Kreisschreiben 1 der
Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) für Swisscoy-Einsätze im Ausland geltende
Regelung, wonach ohne Rücksicht auf die Dauer des Auslandaufenthalts eine durchgehende
Besteuerung vorzunehmen sei, sei ohne Weiteres auf den Pflichtigen zu
übertragen.
II.
Den hiergegen erhobenen Rekurs des Pflichtigen wies der
Einzelrichter des Steuerrekursgerichts mit Entscheid vom 12. Mai 2014 ab.
Denn obwohl davon auszugehen sei, der Pflichtige habe seine Brücken zur Schweiz
im Wesentlichen abgebrochen, so habe er doch keinen neuen Wohnsitz im Ausland
begründet, weshalb der Wohnsitz in D in der Steuerperiode 2010 weiterhin
bestehe.
III.
Mit Beschwerde vom 25. Juni 2014 liess der Pflichtige
dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der angefochtene Entscheid und der
ihm zugrunde liegende Einschätzungsentscheid der Steuerbehörde aufzuheben und
festzustellen, dass der Beschwerdeführer für das Jahr 2010 im Kanton Zürich in
Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern nicht unbeschränkt, sondern nur mit
Bezug auf sein Grundeigentum steuerpflichtig war. Die Sache sei an das
kantonale Steueramt zur Neueinschätzung – beschränkt auf das Grundeigentum –
zurückzuweisen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des
Beschwerdegegners.
Mit Präsidialverfügung vom 26. Juni 2014 wurde dem
Pflichtigen zufolge Geltendmachung eines Wohnsitzes im Ausland eine Frist von
20 Tagen angesetzt, um die Verfahrenskosten durch einen Kostenvorschuss in
der Höhe von Fr. 2'620.- sicherzustellen, unter der Androhung des
Nichteintretens im Unterlassungsfall. Die Kaution ging fristgerecht auf dem
Konto des Verwaltungsgerichts ein.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt in seiner Beschwerdeantwort auf
Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit der Beschwerde können laut § 153
Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
1.2
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf
die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Ange
­
messenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle
desjenigen des Steuerrekurs
­
gerichts zu setzen. Die
Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf
rechtsverletzende Ermessensfehler, d.
h. auf
Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999
Nr. 147).
2.
2.1
In
f
rage steht vorliegend
einzig, ob der Pflichtige auch im Hinblick auf die Staats- und Gemeindesteuern
2010 der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich
untersteht. Über die subjektive Steuerpflicht betreffend die kantonalen Steuern
2008 und 2009 wurde bereits rechtskräftig entschieden, dass das bisherige
schweizerische Steuerdomizil in D beibehalten worden sei (2009:
Einspracheentscheid vom 22. November 2012; 2008: Entscheid des
Steuerrekursgerichts vom 19. Juli 2011; 1 ST.2011.14). Die Veranlagungsverfügung
vom 30. November 2012 (direkte Bundes
­
steuer
2010) des kantonalen Steueramts des Kantons Zürich ist ebenfalls unangefochten
in Rechtskraft erwachsen.
2.2
Gemäss Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die Harmoni
­
sierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) sowie § 3
Abs. 1 StG sind natürliche Personen im Kanton Zürich aufgrund persönlicher
Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder
Aufenthalt in diesem Kanton haben. Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton
hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens
aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen
Wohnsitz zuweist (Abs. 2).
2.3
Der Begriff des steuerrechtlichen Wohnsitzes im
Sinn von § 3 Abs. 1 und 2 StG bzw. Art. 3 Abs. 1 und 2 StHG
lehnt sich im Wesentlichen an den Wohnsitzbegriff
des
Zivilgesetzbuch
s
[ZGB] an (Botschaft zum
Steuerharmonisierungsgesetz, BBl 1983 III 1, 86). Laut Art. 23 Abs. 1
ZGB befindet sich der zivilrechtliche Wohnsitz an dem Ort, wo sich eine Person
mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält, demnach dort, wo sich der
Mittelpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Interessen befindet (vgl.
z.
B. BGE 132 I 29 E. 4 = Pra 96 [2007] Nr. 5 =
StR 2006, 207 = RDAF 2006 II, 164; BGE 125 I 458 E. 2b =
Pra 89 [2000] Nr. 178 = ASA 70 [2001/02]
7
79 = StR 2000, 198; BGE 125 I 54 E. 2 = Pra 88
[1999] Nr. 18). Unter dem Gesichtspunkt der Steuerhoheit bestimmt sich der
Mittelpunkt der Lebensinteressen nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren
Umstände, die diese Interessen erkennen lassen, und nicht nach den bloss
erklärten Wünschen der (allenfalls steuerpflichtigen) Person (BGE 138 II 300
E. 3.2). Auf formelle Kriterien wie polizeiliche An- und Abmeldung,
Niederlassungsbewilligung, Hinterlegung der Schriften, Ausübung des Stimmrechts
oder Eintrag im Handelsregister kommt es nicht an. Solche Elemente können
allerdings bei Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse Indizien für
die Absicht dauernden Verbleibens sein, wenn auch das übrige Verhalten der
Person dafür spricht (so etwa BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012,
E. 3.2; BGE
132 I 29 E. 4; 125 I 54
E. 2).
Hält sich eine Person abwechslungsweise an
verschiedenen Orten auf, kommt es darauf an, zu welchem Ort die stärkeren
Bindungen bestehen (BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012, E. 3.2). Zu
berücksichtigen sind Zivilstand und Familienverhältnisse, die Art der
Erwerbstätigkeit, Dauer und Zweck der Aufenthalte an den jeweiligen Orten sowie
die dortigen Wohnverhältnisse. Der Nachweis, dass sich der steuerrechtliche
Wohnsitz einer natürlichen Person im Kanton befindet, obliegt der Steuerbehörde
(vgl. BGr, 7. November 2012, 2C_452/2012 und 2C_453/2012, E. 4.4).
Indessen hat der Steuerpflichtige darzu
­
legen, dass
eine Wohnsitzverlegung stattgefunden hat (vgl. BGE 138 II 300 E. 3.4).
Im Übrigen gilt bei internationalen Verhältnissen der
Grundsatz von Art. 24 Abs. 1 ZGB analog, wonach der einmal begründete
Wohnsitz in der Schweiz grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen Wohnsitzes im
Ausland weiterbesteht (BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012, E. 3.3; BGE
138 II 300 E. 3.3).
2.4
Der Wortlaut von § 3 Abs. 1 und 2 StG
deckt sich mit demjenigen von Art. 3 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG). Indessen
existiert im kantonalen Steuergesetz keine dem Art. 3 Abs. 5 DBG
entsprechende Bestimmung (vgl. BGr, 1. April 2010, 2C_839/2009
=
StR 65/2010 S. 775 ff.
): Art. 3 Abs. 5
Satz 1 DBG sieht vor, dass natürliche Personen ferner aufgrund
persönlicher Zugehörigkeit am Heimatort steuerpflichtig sind, wenn sie im
Ausland wohnen und dort mit Rücksicht auf ein Arbeitsverhältnis zum Bund oder
zu einer andern öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt des Inland
e
s von den Einkommenssteuern ganz oder teilweise befreit sind.
Darunter fallen u.
a.
die
Arbeitnehme
r
des Bundes, die während mindestens 183
Tagen ununterbrochen im Ausland ansässig sind und dort aufgrund
völkerrechtlicher Verträge oder Übung mit Rücksicht auf dieses
Arbeitsverhältnis von den Einkommenssteuern ganz oder teilweise befreit sind.
Halten sie sich weniger lang im Ausland auf, sind sie steuerpflichtig nach
Art. 3 Abs. 1 DBG (Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom
20. Oktober 1993 über die Besteuerung von natürlichen Personen im Ausland
mit einem Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer andern
öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt des Inlandes; SR 642.110.8).
Gemäss Kreisschreiben 1 der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK)
betreffend Besteuerung von Personen im Ausland mit einem Arbeitsverhältnis zum
Bund oder zu einer andern öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt des
Inlandes vom 30. Juni 2010 wird die direkte Bundessteuer somit für die
ganze Steuerperiode (auch während der ganzen Tätigkeit im Ausland) erhoben,
weil diese an das schweizerische Dienstverhältnis anknüpft (Ziff. 1
KS 1). Demgegenüber richtet sich die Besteuerung in den Kantonen
ausschliesslich danach, ob die Bediensteten ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in
der Schweiz beibehalten oder nicht. Dabei bleibt der einmal begründete Wohnsitz
einer Person bis zum Erwerb eines neuen Wohnsitzes bestehen (Ziff. 2
KS 1). Bei Auslandaufenthalten von Alleinstehenden zu Erwerbszwecken geht
das Kreisschreiben 1 vom Fortbestehen der unbeschränkten Steuer
­
pflicht in der Schweiz aus, sofern der Aufenthalt nicht länger als
ein Jahr dauert. Bei einem ununterbrochenen Aufenthalt im Ausland von über
einem Jahr, endet die unbeschränkte Steuerpflicht in der Regel mit der Abreise
ins Ausland (Ziff. 2.2.1 KS 1). Die vom Kreisschreiben 1
geforderte Mindestdauer von einem Jahr zur Begründung eines Wohn
­
sitzes bei bloss vorübergehendem Aufenthalt steht auch im Einklang
mit der Lehre zum zivilrechtlichen Wohnsitz (vgl. Daniel Staehelin, Basler
Kommentar zum ZGB I, 4. A., Basel 2010, Art. 23 ZGB N. 8). Bei
militärischen Einsätzen der Swisscoy (z.
B.
friedens
­
erhaltende Massnahmen im Kosovo) ist eine
durchgehende Besteuerung vorzunehmen; dies aufgrund des lediglich befristeten
Arbeitsverhältnisses (6 Monate mit Verlängerungs
­
option
auf max. 18
Monate) und der fehlenden Absicht
dauernden Verbleibs am Einsatzort (vgl. Ziff. 2.2.3 KS 1).
2.5
Das Fehlen einer analogen Bestimmung im StHG führt
in der Konsequenz dazu, dass Diplomaten und andere Personen mit
öffentlich-rechtlichem Arbeitsvertrag, die für längere Zeit Dienst im Ausland
leisten, in der Regel keine kantonalen Steuern zu entrichten haben (vgl. BGr,
1. April 2010, 2C_839/2010; E. 2.2.1; Maja Bauer-Balmelli/Markus
Nyffen
­
egger in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuer
­
recht, I/1,
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG], 2. A., Basel 2002, Art. 3 StHG N. 18; Maja
Bauer-Balmelli/Lucia Omlin
in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.]
, Kommentar zum Schweizerischen Steuer
­
recht,
I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A., Basel 2008,
Art. 3 DBG N. 13; Silvia Frohofer/Martin Kocher, Die pauschale
Steueranrechnung – Voraussetzungen und Rechtsfolge, ASA 73
[2004/2005]
S. 513
ff., S. 529;
Botschaft zum Steuerharmonisierungsgesetz, BBl 1983 III
1,
86
f.; SSK, Steuerinformationen, Die subjektive Steuerpflicht, Bern
2013, S. 6). Einige Kantone (AR, GE, SH, UR, VS) haben dennoch einen
entsprechenden Anknüpfungstatbestand in ihre kantonalen Gesetze aufgenommen,
wobei es sich um eine unzulässige Ausweitung der möglichen Anknü
­
pfungs
­
tatbestände gemäss Art. 3 StHG
handelt (Bauer-Balmelli/Nyffenegger, Art. 3 StHG N. 29). Mangels
Besteuerungsgrundlage im internen Recht bzw. in den kantonalen Steuergesetzen
wirkt die in sämtlichen Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz vorgesehene
Besteuerung des Einkommens aus öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis durch
den Schuldnerstaat (vgl. Peter Locher, Einführung in das internationale
Steuerrecht der Schweiz, 3. A., Bern 2005, S. 458
f.; Fabian Baumer, Erwerbseinkünfte im inter
­
nationalen Verhältnis, StR 5/2006, S.
330 ff., S. 336) wie ein Leerverweis, wenn es sich um
Angestellte des Bundes handelt, die lediglich in Bezug auf die direkte
Bundessteuer der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz unterliegen (vgl.
Art.
3 Abs.
5 DBG).
3.
3.1
In der betreffenden Steuerperiode 2010 hielt sich
der Pflichtige ab Mitte März 2010 bis
zum
Ende des
Jahrs i
m
Land U auf. Dort mietete er auf seinen
Namen eine Wohnung. Gleichzeitig verfügte er über die nicht fremdvermietete
Eigentumswohnung in D. Damit weist der Pflichtige Anknüpfungspunkte zu zwei
verschiedenen Orten auf, die als Wohnsitz in
f
rage
kommen. Es ist daher zu prüfen, zu welchem Ort die stärkere Bindung besteht
(vgl. E.
2.3).
3.2
Das Steuerrekursgericht erwog, eine Absicht
dauernden Verbleibs im Ausland sei beim Pflichtigen gerade nicht zu erblicken.
Die vom Bundesgericht zu Mitarbeite
nden
des IKRK
entwickelte Rechtsprechung (BGr, 26. Juli 2004, 2A.475/2003, E. 2.3)
könne ohne Weiteres auf den Pflichtigen übertragen werden: So seien
Aufenthaltsort und Dauer des Aufenthalts in erster Linie durch den Arbeitgeber
bzw. politische Notwendigkeiten bestimmt worden. Er habe sich nicht aus
eigenem, inneren Antrieb im Ausland ansiedeln und verbleiben wollen. Zudem sei
die Aufenthaltsdauer jeweils kurz gewesen (Land
F
19
Monate;
Land U
13
Monate) und stets von der Entwicklung der politischen Lage abhängig
gewesen, demnach prekärer Natur gewesen. Der politisch-militärische Charakter
der Einsätze habe ausgeschlossen, dass der Pflichtige aus seinem Einsatzort den
Mittelpunkt seiner privaten Interessen haben machen können. Überdies habe er
sich vorwiegend in Kreisen
der Organisation T
bewegt. Eine Parallele zu einem Expatriate sei nicht zu erblicken, unterscheide
s
ich doch jener nicht von dem Rest der im Land ansässigen
Bevölkerung, während ein Einsatz
für die Organisation T
obrigkeitlichen Charakter aufweise, der eine klare Abgrenzung zur
Wohnbevölkerung bedinge.
3.3
Demgegenüber macht der Pflichtige geltend, er wohne
seit acht Jahren nicht mehr in der Schweiz. Im Schnitt habe er sich lediglich
ungefähr
zehn Tage in der Schweiz aufge
­
halten, um
seinen Vater zu besuchen, bei Bundesbehörden zu rapportieren oder zur
Einsatzvorbereitung. Diese Tage habe er nur teilweise in seiner Wohnung in D
verbracht. Die Ferien oder die Zeiten zwischen zwei Einsätzen habe er
bei seiner im Ausland wohnenden Partnerin
verbracht oder er
sei gemeinsam mit ihr auf Reisen gewesen oder im Einsatzland. Sowohl
in
den Ländern F
, U als auch
J
habe er selbständig gelebt und ein eigenes Auto gehabt. Er sei
nicht in einer Kaserne oder einem Verwaltungsgebäude einer internationalen
Organisation kaserniert gewesen, sondern habe in normalen Wohnge
­
bäuden gelebt, in normalen Restaurants gegessen, Fitnessclubs
besucht, Hotels und Strände.
In U
habe er
die
Landessprache
gelernt und mit Land und Leuten Kontakt gehabt.
Nicht richtig sei, dass sein Aufenthaltsstatus im Ausland prekär gewesen sei
und man ihn jederzeit hätte abkommandieren können. Zwar seien die Einsätze
begrenzt gewesen. Die Missionen seien aber zeitlich alle auf eine lange Dauer
angelegt gewesen. Ähnlich einem Expatriate habe er daher den Mittelpunkt seiner
Lebensbeziehungen ins Einsatzland verlegt.
Bei der Übernahme von Art. 24 Abs. 1 ZGB ins Steuerrecht
habe das Bundesgericht eine Missbrauchsbesteuerung vor Augen gehabt, indem es
habe verhindern wollen, dass jemand ins Ausland abwandere, ohne sich dort
anzumelden, um sich so der Schweizer Steuerpflicht zu entziehen. Mitnichten sei
er wegen einer Steuerersparnis ins Ausland gezogen. Dass er keine Steuern habe
zahlen müssen, habe vielmehr daran gelegen, dass die Organisationen, für die er
arbeitete, von den Gaststaaten für ihre Mitarbeitenden eine Steuerbefreiung
erwirkt hätten. Bei der vom Steuerrekursgericht vertretenen Auslegung von
Art. 24 Abs. 1 ZGB werde praktisch nur dem klassischen Siedler, d.
h. demjenigen der
wirklich auf Dauer bzw. für immer, in ein anderes Land auswandern wolle, eine
Aufgabe des Schweizer Wohnsitzes zugestanden.
4.
4.1
Die vorliegende Konstellation – Steuerpflichtiger
mit Arbeitsverhältnis zum Bund, der über 183 Tage ununterbrochen im Ausland
tätig ist und mit Rücksicht auf dieses Arbeitsverhältnis im Ausland
steuerbefreit ist – fällt in den Anwendungsbereich von Art. 3 Abs. 5
DBG bzw. des Kreisschreibens
1 der SSK. Zwar
kommt dem Kreisschreiben keine direkte Bindungswirkung zu. Soweit es aber – wie
hier – eine überzeugende Konkre
­
tisierung der
rechtlichen Vorgaben darstellt, steht der Anwendung nichts entgegen (vgl. BGr,
22. März 2011, 2C_375/2010, E. 6.2; BGE 133 V 346 E.
5.4.2). Für den Bereich der kantonalen Steuern stellt es für die
Begründung eines Auslandwohnsitzes durch einen Alleinstehenden auf die Dauer
des ununterbrochenen Auslandaufenthalts ab. Liegt dieser unter einem Jahr, ist
in der Regel kein Auslandwohnsitz gegeben; dauert er über ein Jahr, liegt in
der Regel ein solcher vor (vgl. Ziff. 2.2.1 KS 1).
Der ledige Pflichtige ist für sein
Engagement im Ausland einen Vertrag über eine Dauer von exakt einem Jahr eingegangen,
mit anschliessender Verlängerung um einen weiteren Monat. Aufgrund der Dauer
des Aufenthalts könnte laut Kreisschreiben
1 der
Wohnsitz im Inland fortbestehen,
aber
auch ebenso gut
ein Wohnsitz im Ausland begründet worden sein. Zu prüfen sind daher die
weiteren Bindungen zur Schweiz bzw. zum Aufenthaltsstaat (vgl. E. 2.3).
4.2
Vom 1. Januar bis Mitte März 2010 stand der
Pflichtige nachweislich in keinem Arbeitsverhältnis zum Bund. Bis zum
23. Januar 2010
ist
er
offenbar
unentgeltlich
für … im Land F
tätig
gewesen. In der Zeitspanne von der Ausreise aus
dem Land F
bis zum nächsten Einsatz beim Bund hat er sich mehrmals in der
Schweiz aufgehalten: So wurde der öffentlich-rechtliche Arbeitsvertrag
betreffend den
Auslandeinsatz
am 26. Feb
­
ruar 2010 in S unterzeichnet; als Wohnort wurde
die "E-Strasse 01,
0002
D" angegeben. Ebenfalls in der Schweiz, in D, unterzeichnete
der Pflichtige am 8. März 2010 seine Steuererklärung 2009. Das Beibehalten
des Stockwerk
­
eigentums, welches nicht fremdvermietet
wird und dem Pflichtigen zur ständigen Verfü
­
gung
steht, stellt ein starkes Indiz dafür dar, dass der Pflichtige seinen Wohnsitz
trotz langjähriger Auslandabwesenheit als "Homebase" beibehalten hat.
Nach wie vor verfügt der Pflichtige über mehrere Bankkonti (Spar- und Privatkonto
bei
den Banken …
) in der Schweiz. Die gesamte
Korrespondenz (Bankunterlagen, eingereichte Rechnungen etc.) wurde 2010 über
die E-Strasse 01 abgewickelt. Daraus kann einzig geschlossen werden, dass
sich das administrative Zentrum des Pflichtigen nach wie vor in der Schweiz
befindet und hier sämtliche Fäden zusammenlaufen.
4.3
Zwar hat sich der Pflichtige ab März 2010
unbestrittenermassen
im Land U
aufgehalten.
Anders als das Steuerrekursgericht vertritt das Verwaltungsgericht denn auch
die Ansicht, dass die Wohnsitzbegründung
im Land U
bzw. einem anderen Einsatzort des Pflichtigen nicht von
v
ornherein aufgrund eines "prekären Aufenthalts"
ausgeschlossen ist. Der
vom Steuerrekursgericht
erwähnte
IKRK-Mitarbeiter unterscheidet sich insofern vom Pflichtigen, als sich dieser
mit einer privat-rechtlich
en Organisation
mitten in
Krisenherde in aller Welt begibt und die Flexibilität aufweisen muss, von einem
Moment auf den anderen an einen anderen Ort versetzt zu werden ("être
prêts à partir à n'importe quel moment et à s'adapter à des changements
brusques dans leur vie professionelle, sociale ou privée", BGr,
26. Juli 2004, 2A.475/2003, E. 2.3). Der Pflichtige war demgegenüber
für eine fixe Vertragsdauer von einem Jahr (mit Verlängerungsmöglichkeit)
im
Ausland
zugeteilt. Im Vergleich dazu sind Einsätze von
IKRK-Delegierten in der Regel von wesentlich kürzerer Dauer, wie das Beispiel
in BGr, 30. September 1987, ASA 58 (1989/1990) S.
392 ff. zeigt: 3 Monate im Tschad, 7
Monate
in Angola, 10
Monate in Salvador und Syrien.
Sodann war der Pflichtige i
m Land U
nicht etwa in
Gruppenunterkünften oder Camps untergebracht, wie dies etwa bei militärischen
Einsätzen der Swisscoy üblich ist, sondern mietete eine eigene Wohnung an. Die
Organisation T
entschädigte ihn für Unterkunft und Verpfle
­
gung durch Auszahlung eines "per diem". In der Freizeit
hat er sich nach eigenen Angaben nicht von der ortsansässigen Bevölkerung
unterschieden, sondern besuchte Restaurants, Fitnesscenter etc. Seine Ferien
hat er bei seiner
im Ausland wohnenden Freundin
oder
im Einsatz
­
gebiet verbracht. Diese
Integrationsbemühungen waren aber nicht auf längere Frist angelegt, sondern der
Pflichtige war sich von Anfang an bewusst, dass er seine Zelte
im Land U
in einem Jahr wieder wird abbrechen müssen.
Wird sodann der Aufenthalt im Land U in den
Gesamtkontext sämtlicher Auslandaufenthalte des Pflichtigen von 2006–2014
eingebettet, so ist dieser Einsatzort bloss einer von insgesamt fünf Standorten
in aller Welt in knapp acht Jahren. Auch wenn der Bezug zur Schweiz mit den
verschiedenen Einsätzen immer kleiner wird, so kann – zumindest für die
Steuerperiode 2010 – nicht gesagt werden, der Pflichtige habe sämtliche Brücken
zur Schweiz abgebrochen. Ansonsten liesse sich nicht erklären, weshalb der
Pflichtige sein Stockwerkeigentum während acht Jahren nicht vermietete, sondern
sich – selbst bei geringer Nutzung – zur ständigen Verfügung hält und sich
seine Post dort zustellen lässt. Dies schliesst eine andere Betrachtungsweise
für die kommenden Steuerperioden indes nicht aus. Vielmehr muss für jeden
Einsatz gesondert geprüft werden, ob der Pflichtige neuen Wohnsitz im Ausland
begründet hat. Die Begründung eines neuen Wohnsitzes im Ausland wird damit
nicht nur dem "klassischen Siedler", wie der Pflichtige vorbringt,
vorbehalten. Vorauszusetzen ist allerdings in der Regel eine ununterbrochene,
über ein Jahr dauernde, selbst wenn auch befristete Wohnsitznahme im Ausland.
Diese ist vorliegend nicht gegeben.
4.4
Zu prüfen bleibt der sinngemäss geltend gemachte
Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht gemäss Art. 8 Abs. 1 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV).
Grundbedingung für eine
ausnahmsweise "Gleichbehandlung im Unrecht" ist in jedem Fall, dass
sich der Betroffene in einer gleichen oder vergleichbaren Lage befindet wie der
Dritte, dem der rechtswidrige Vorteil gewährt wurde. In aller Regel geht jedoch
der Grundsatz der
Gesetzmässigkeit der Verwaltung der
Rücksicht auf die gleichmässige Rechtsanwendung vor (vgl. VGr, 4. Juni
2014, SB.2013.00111, E. 4.2; BGE 122 II 446 E. 4a; BGE 112 Ib 381 E.
6).
Der Pflichtige weist auf einen Fall des
Schweizer
Militärangehörigen
O hin, der
im Ausland
tätig gewesen sei und hier in der Schweiz Familie mit Kinder
n
habe. Das kantonale Steueramt habe für das Jahr 2010 keine
Steuerpflicht angenommen, mit der Begründung, es handle sich bei ihm nicht um
einen Swisscoy-Entsandten, weshalb er nicht unter das Kreisschreiben 1 der SSK
falle. Aus dem eingereichten Auszug "Berechnungsmitteilung" vom
11. August 2011 betreffend den ebenfalls ledigen
O ergibt sich, dass das kantonale Steueramt eine unterjährige
Besteuerung vorgenommen hat, "da der Einsatz im Rahmen eines Mandats im
Gegensatz zu Swisscoy-Entsandten nicht unter das Regime des Kreis
­
schreibens No. 1 der Schweizerischen Steuerkonferenz
fällt." Die für die Wohnsitzfrage entscheidenden Informationen gehen weder
aus dem eingereichten Dokument noch aus den übrigen Akten hervor: So ist
ungeklärt, wie lange der betreffende Steuerpflichtige
O im Ausland tätig war, ob er dort kaserniert war oder über eine
eigene Wohnung verfügte, ob er Familie in der Schweiz hat oder hier
Wohneigentum besitzt. Ob ein mit dem vorliegenden Fall vergleichbarer
Sachverhalt und damit gegebenenfalls ein Anspruch auf Gleichbehandlung im
Unrecht vorliegt, ist dem Verwaltungsgericht einzig gestützt auf die
"Berechnungsmitteilung" vom 11. August 2011 nicht möglich.
Es rechtfertigt sich aber nicht, die Streitsache an die Vorinstanz zu
ergänzenden Abklärungen zurückzuweisen. Denn n
ach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird der Anspruch auf Gleichbehandlung im
Unrecht nur anerkannt, wenn eine ständige gesetzeswidrige Praxis einer
rechtsanwendenden Behörde vorliegt und die Behörde zu erkennen gibt, dass sie
auch in Zukunft nicht von dieser Praxis abzuweichen gedenke (VGr, 4.
Juni 2014, SB.2013.00111, E. 4.2.2;
BGE
136 I 65 E. 5.6;
BGE 134 V 34 E. 9).
Hierfür liegen keine Anhaltspunkte vor.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG)
und steht ihm
keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153
Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellkosten,
Fr. 2'620.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
6.    Mitteilung an …