zh_verwaltungsgericht · SB.2015.00127 · 2003-05-21 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2006(4. Rechtsgang) | Ermessenseinschätzung (4. Rechtsgang) Ein Rückweisungsentscheid bewirkt in der Regel die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids und führt zu einer Fortsetzung des Verfahrens vor der Vorinstanz. Mit der Rückweisung wurde der Prozess vor Steuerrekursgericht in das Stadium zurückversetzt, in dem er sich vor dem aufgehobenen Urteil befunden hatte. Auch wenn sich aus dem (formellen) Rückweisungsentscheid keine bindenden Würdigungen des Verwaltungsgerichts in materieller Hinsicht ergeben, so berechtigt dies nicht, ohne Weiteres Noven nachzuschieben, die bereits früher hätten geltend gemacht werden können (E. 1.4). Kein Recht auf mündliche Anhörung (E. 2).Dieses Recht auf mündliche Vertretung der Steuererklärung bzw. der Einsprache ist grundsätzlich nur für das Einschätzungs- und das Einspracheverfahren vorgesehen. Angesichts der speziellen Regelungen gemäss §§ 147 ff. StG ist ein Rückgriff auf die allgemeinen Verfahrensgrundsätzlich nicht angezeigt (E. 2.2). Erhöhte Mitwirkungspflicht des Pflichtigen bei grenzüberschreitenden Rechtsbeziehungen (E. 3.2). Zu einer Ermessensveranlagung kommt es erst, wenn ausreichende Anhaltspunkte für eine solche Tatsache bestehen, die aber im Quantitativen der Abklärung bedürfen (E. 3.3). Vorliegend ist die Einschätzung des Wertschriftenvermögens und Wertschriftenertrags strittig, weshalb für die Einschätzung bzw. Veranlagung des Pflichtigen in der Steuerperiode 2006 es erforderlich erscheint, die Werthaltigkeit seiner Forderungen gegen eine 1988 gegründeten und 2003 aufgelösten Gesellschaft abzuklären und hierzu die Zahlungsflüsse über Jahre hinweg zu analysieren (E. 4.1 – 4.2). Ist es dem Steuerpflichtigen unmöglich oder unzumutbar, das Beweismittel zu beschaffen, hat die Behörde im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht gegebenenfalls das Beweismittel selber einzuholen, sofern ihr das Gesetz die Möglichkeit dazu gibt. Dies kommt im vorliegenden Fall schon angesichts des Auslandsbezugs nicht in Betracht (E. 4.3). Bei der Schätzung gehtes darum, den Verkehrswert der Forderungen anhand der mutmasslichen Einbringlichkeit, die von der Zahlungsfähigkeit der Schuldnerin abhängig ist, zu ermitteln. Da nur in sehr geringem Ausmass erwiesen ist, dass die Aktiven der betroffenen Gesellschaft nicht mehr einbringlich sind, erscheint es sachgerecht, das Guthaben- und Wertschriftenvermögen des Pflichtigen mit einem kleineren Betrag einzuschätzen (E. 4.4.2).Der Nachweis eines Wertzuflusses begründet die natürliche Vermutung, dass dieser aus einer Quelle stammt, die zur Steuerbarkeit des Zuflusses führt, da die Zugehörigkeit von Wertzuflüssen zu Einkünften im Sinn von § 16 StG den Regelfall bildet. Die Folgen der Beweislosigkeit des Gegenteils trägt der Pflichtige (E. 5).Dem Antrag auf Durchführung einer öffentlichen Verhandlung ist vorliegend nicht zu entsprechen (E. 6).Anspruch auf Beurteilung innert angemessener Frist. Die Rüge der Rechtsverzögerung ist vorliegend abzuweisen (E. 7).Teilweise Guheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 16..2.13.0 SB.2015.00127
Zurich Verwaltungsgericht 16..2.13.0 SB.2015.00127
Zurigo Verwaltungsgericht 16..2.13.0 SB.2015.00127

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2015.00127
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Geschäftsnummer:
SB.2015.00127
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 13.07.2016
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 03.05.2017 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2006
(4. Rechtsgang)
Ermessenseinschätzung (4. Rechtsgang)
Ein Rückweisungsentscheid bewirkt in der Regel die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids und führt zu einer Fortsetzung des Verfahrens vor der Vorinstanz. Mit der Rückweisung wurde der Prozess vor Steuerrekursgericht in das Stadium zurückversetzt, in dem er sich vor dem aufgehobenen Urteil befunden hatte. Auch wenn sich aus dem (formellen) Rückweisungsentscheid keine bindenden Würdigungen des Verwaltungsgerichts in materieller Hinsicht ergeben, so berechtigt dies nicht, ohne Weiteres Noven nachzuschieben, die bereits früher hätten geltend gemacht werden können (E. 1.4).
Kein Recht auf mündliche Anhörung (E. 2).Dieses Recht auf mündliche Vertretung der Steuererklärung bzw. der Einsprache ist grundsätzlich nur für das Einschätzungs- und das Einspracheverfahren vorgesehen. Angesichts der speziellen Regelungen gemäss §§ 147 ff. StG ist ein Rückgriff auf die allgemeinen Verfahrensgrundsätzlich nicht angezeigt (E. 2.2).
Erhöhte Mitwirkungspflicht des Pflichtigen bei grenzüberschreitenden Rechtsbeziehungen (E. 3.2). Zu einer Ermessensveranlagung kommt es erst, wenn ausreichende Anhaltspunkte für eine solche Tatsache bestehen, die aber im Quantitativen der Abklärung bedürfen (E. 3.3).
Vorliegend ist die Einschätzung des Wertschriftenvermögens und Wertschriftenertrags strittig, weshalb für die Einschätzung bzw. Veranlagung des Pflichtigen in der Steuerperiode 2006 es erforderlich erscheint, die Werthaltigkeit seiner Forderungen gegen eine 1988 gegründeten und 2003 aufgelösten Gesellschaft abzuklären und hierzu die Zahlungsflüsse über Jahre hinweg zu analysieren (E. 4.1 – 4.2).
Ist es dem Steuerpflichtigen unmöglich oder unzumutbar, das Beweismittel zu beschaffen, hat die Behörde im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht gegebenenfalls das Beweismittel selber einzuholen, sofern ihr das Gesetz die Möglichkeit dazu gibt. Dies kommt im vorliegenden Fall schon angesichts des Auslandsbezugs nicht in Betracht (E. 4.3).
Bei der Schätzung gehtes darum, den Verkehrswert der Forderungen anhand der mutmasslichen Einbringlichkeit, die von der Zahlungsfähigkeit der Schuldnerin abhängig ist, zu ermitteln. Da nur in sehr geringem Ausmass erwiesen ist, dass die Aktiven der betroffenen Gesellschaft nicht mehr einbringlich sind, erscheint es sachgerecht, das Guthaben- und Wertschriftenvermögen des Pflichtigen mit einem kleineren Betrag einzuschätzen (E. 4.4.2).
Der Nachweis eines Wertzuflusses begründet die natürliche Vermutung, dass dieser aus einer Quelle stammt, die zur Steuerbarkeit des Zuflusses führt, da die Zugehörigkeit von Wertzuflüssen zu Einkünften im Sinn von § 16 StG den Regelfall bildet. Die Folgen der Beweislosigkeit des Gegenteils trägt der Pflichtige (E. 5).
Dem Antrag auf Durchführung einer öffentlichen Verhandlung ist vorliegend nicht zu entsprechen (E. 6).
Anspruch auf Beurteilung innert angemessener Frist. Die Rüge der Rechtsverzögerung ist vorliegend abzuweisen (E. 7).
Teilweise Guheissung.
Stichworte:
AUFLAGE
EINKOMMENSSTEUER
MITWIRKUNGSPFLICHT, QUALIFIZIERTE
MÜNDLICHE ANHÖRUNG
NOVENVERBOT
ÖFFENTLICHE VERHANDLUNG
PFLICHTGEMÄSSES ERMESSEN
RECHTSVERZÖGERUNGSVERBOT
RÜCKWEISUNGSENTSCHEID
STEUERMINDERNDE TATSACHEN
VERFAHRENSDAUER
VERMÖGENSBESTEUERUNG
Rechtsnormen:
§ 4 Abs. I AnwGebV
Art. 29 Abs. II BV
Art. 130 Abs. II DBG
§ 16 Abs. I StG
§ 38 Abs. I StG
§ 115 StG
§ 135 Abs. I StG
§ 139 Abs. II StG
§ 149 Abs. I StG
§ 149 Abs. II StG
§ 151 Abs. I StG
§ 152 StG
§ 153 Abs. III StG
§ 153 Abs. IV StG
Art. 13 Abs. I StHG
Art. 14 Abs. I StHG
Art. 41 Abs. II StHG
Art. 48 Abs. IV StHG
§ 17 Abs. II VRG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2015.00127
Urteil
der 2. Kammer
vom
13. Juli 2016
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin
Stefanie Peter.
In Sachen
A, vertreten durch RA B,
Beschwerdeführer,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2006
(4. Rechtsgang),
hat sich ergeben:
I.
A.
A wurde
vom kantonalen Steueramt am 2. Dezember 2008 in Anwendung von § 139
Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem
Ermessen für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
eingeschätzt. Die Einsprache des Pflichtigen wies das Steueramt am 3. No­vember
2009 ab.
Die Steuerrekurskommission II
(heute Steuerrekursgericht) hiess
den
Rekurs des
Pflichtigen mit Entscheid vom 26. Februar 2010 teilweise gut und wies die
Sache an das kantonale Steueramt zurück. Die Beschwerden des Pflichtigen gegen
die Kostenauflage wurden vom Verwaltungsgericht am 22. September 2010
abgewiesen (SB.2010.00045 und SB.2010.00046).
B.
Im
zweiten Rechtsgang schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen für die
Staats- und Gemeindesteuern 2006 am 6. April 2011 erneut mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
ein. Dabei schätzte es den Wertschriftenertrag gestützt auf § 139 Abs. 2
StG nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. ….
Das kantonale Steueramt wies die
Einsprache des Pflichtigen am 30. Mai 2011 ab. Den hiergegen gerichteten Rekurs
wies die Einzelrichterin des Steuerrekursgerichts am 21. Fe
b­
ruar 2012 ab.
Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerden
des Pflichtigen mit Urteil vom 3. Oktober 2012 teilweise gut und wies die
Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an das Steuerrekursgericht
zurück. Darin stellte es fest, der Pflichtige habe die ange­forderten
Unterlagen eingereicht. Inwiefern diese Unterlagen Auflage und Mahnung nicht
entsprochen hätten und der Pflichtige mit deren Einreichung Verfahrenspflichten
nicht erfüllt habe, sei nicht ersichtlich und werde nicht erläutert. Wenn das
Steueramt der Auffassung gewesen sein sollte, die Unterlagen genügten für den
Nachweis der Wert
­
losigkeit der vom Pflichtigen
behaupteten Guthaben gegenüber der C Inc. nicht, dann hätte es den
Pflichtigen auffordern müssen, die Wertlosigkeit des Guthabens darzutun und zu
belegen
, sowie
die Auflage bei Nichterfüllung mahnen
müssen
. Es habe daher zu Unrecht eine Ermessenseinschätzung
im Sinn von § 139 Abs. 2 StG vorgenommen.
C.
Nach
durchgeführter Untersuchung und Gewährung des rechtlichen Gehörs, wegen der daraus
resultierenden Höhereinschätzung, wies der Einzelrichter des
Steuerrekursgerichts mit Entscheid vom 20. Oktober 2014 den Rekurs erneut
ab und schätzte den Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. … ein.
Das Verwaltungsgericht hiess die
Beschwerde des Pflichtigen mit Urteil vom 13. Mai 2015 gut, hob
den
vorinstanzlichen Entscheid wegen funktioneller Unzuständigkeit des
Einzelrichters auf und wies die Sache zur Neubeurteilung und zum Neuentscheid
in Dreier
­
besetzung an das Steuerrekursgericht zurück.
II.
Mit Entscheid vom 30. September
2015 wies das Steuerrekursgericht
das
Rechtsmittel des
Pflichtigen ab und bestätigte die bisherige Einschätzung für die Staats- und
Gemeinde
­
steuern 2006 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr.
…
und einem steuerbaren Vermögen von
Fr.
…
. Sowohl das Gesuch um Gewährung der
unentgeltlichen Prozessführung als auch das Gesuch um Bestellung eines
unentgeltlichen Rechtsbeistandes wurden abgewiesen.
III.
Mit Beschwerde vom 13. November
2015 liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, der angefochtene
Entscheid sei aufzuheben und die Angelegenheit an das Steuerrekursgericht
zurückzuweisen. Eventualiter sei er für die "Bundes-, Staats- und
Gemeindesteuern 2006" mit einem steuerbaren Einkommen und einem
steuerbaren Ver
­
mögen von je Fr.
…
einzuschätzen; alles unter Kosten- und En
t
schädigungsfolge zulasten des Beschwerdegegners, auch für die
Vorinstanz.
Während das Steuerrekursgericht auf
Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf die Abweisung
der Beschwerden.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich
Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht
werden.
1.2
Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt
bei den
Staats- und Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer das
Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche
Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder
Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt
oder angerufen worden sind, dürfen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden (vgl. VGr, 25. August 2010, SB.2010.00055,
E. 1.2). Vom Novenverbot ausge
­
nommen sind
dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und
Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw.
§ 160 St
G
) beruhen oder der Stützung von geltend
gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher
Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht
gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich
nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot
fallen (RB 1999 Nr. 149).
Das Novenverbot soll verhindern, dass im Beschwerdeverfahren vor
Verwaltungsgericht Unterlagen nachgereicht werden, die bereits in einem
früheren Verfahrensstadium hätten eingebracht werden können. Denn angesichts
der auf Rechtsverletzungen beschränkten Kognition des Verwaltungsgerichts
(§ 153 Abs. 3 StG) und der grundsätzlich umfassenden Kognition des
Steuerrekursgerichts (§ 147 Abs. 3 StG) macht es wenig Sinn, wenn der
Prozessstoff vor Verwaltungsgericht trotz dessen eingeschränkter Kognition
weiter ausgebaut werden kann. Für die Zulässigkeit von nachgereichten
Unterlagen stellt sich deshalb vorab die Frage, ob diese bereits im Rekurs
­
verfahren hätten eingereicht werden können.
Im Rekursverfahren sind neue tatsächliche Behauptungen und
Beweismittel zulässig, wie auch neue Begehren verfahrensrechtlicher Art
gestellt werden können. Im Sinn eines geordneten Verfahrens können allerdings
nach Ablauf der Rekursfrist gemäss § 147 Abs. 1 StG keine Noven mehr
vorgebracht werden. Vielmehr sind solche verspätete Eingaben aus dem Recht zu
weisen, zumal bereits im Einschätzungs- und im Einspracheverfahren sowie
während der Rekursfrist die Möglichkeit bestand, alles Entscheidrelevante
vorzubringen (
Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans
Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013,
§
147 StG N. 24 und 38). Ausgenommen sind bloss Noven, die
durch Eingaben von anderen Parteien im Verlauf des Verfahrens veranlasst
wurden; solche Noven sind auch nach Ablauf der Frist zulässig.
1.3
Weist das Verwaltungsgericht die Streitsache zu neuer Untersuchung
und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurück, so ist diese an die rechtlichen
Erwägungen des Rückweisungsentscheids gebunden. Wegen der Bindungswirkung ist
es den Parteien ver
­
wehrt, im Fall einer erneuten
Anrufung des Verwaltungsgerichts der Beurteilung des Rechtsstreits einen
anderen als den bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache unter
rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid
ausdrücklich abgelehnt oder gar nicht in Erwägung gezogen worden sind (vgl. BGE
101 II 142 E. 3; BGE 90 II 302 E. 2a; RB 2000 Nr. 13,
E. 3b/dd; VGr, 25. August 2010, SB.2010.00055
,
E. 1.3.1
m.w.H.
). Diese Selbstbindung
der rückweisenden Gerichtsinstanz an ihre Rechtsauffassung entspricht im
Übrigen auch der ständigen Rechtsprechung des Bundes
­
gerichts
im Hinblick auf seine eigenen Rückweisungsentscheide (vgl. statt vieler: BGE
111 II 94 E. 2; Marcel Alexander Niggli/Peter Uebersax/Hans Wiprächtiger,
Bundesgerichts
­
gesetz, Basel 2008, Art. 107
N. 18
m.
w
.
H
.
). Sie ist sachgerecht, weil die fehlende Bindung letztlich dazu
führt, dass der im ersten Rechtsgang unterliegenden Partei faktisch eine
doppelte Beschwerdemöglichkeit und ein Recht auf Wiedererwägung eingeräumt
werden.
Immerhin steht die
Selbstbindung des Verwaltungsgerichts unter dem Vorbehalt, dass die
Entscheidgrundlagen dieselben geblieben sind. Liegt etwa aufgrund der durch den
Rückweisungsentscheid geforderten Erhebungen oder weil neue Tatsachen oder
Beweismittel zulässigerweise in das Verfahren eingebracht worden sind, ein
veränderter Sachverhalt vor oder ist in der Zwischenzeit eine Rechts- oder
Praxisänderung erfolgt, so kann dies zu einer abweichenden Beurteilung führen
(vgl. zum Ganzen VGr, 25. August 2010, SB.2010.00055, E. 1.3.1).
1.4
Im
vorliegenden Fall sind das Verwaltungs- und auch das Steuerrekursgericht an die
in den Rückweisungsentscheiden
des Verwaltungsgerichts
vom 3. Oktober 2012 und vom 13. Mai 2015
vorgenommenen
rechtlichen und tatsächlichen Würdigungen gebunden
,
soweit
sich die Entscheidgrundlagen nicht geändert haben.
Wie der Pflichtige
als auch die Vorinstanz zu Recht feststellen, wies das Verwaltungsgericht die
Angelegenheit im dritten Rechtsgang mit Urteil vom 13. Mai 2015 lediglich
aus formellen Gründen an das Steuerrekursgericht zurück. Umstritten ist, ob die
Eingaben des Vertreters des Pflichtigen vom 19. Juli 2015 und vom
31. August 2015 zu berücksichtigen sind.
Ein Rückweisungsentscheid bewirkt in der Regel die
Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids und führt zu einer Fortsetzung des
Verfahrens vor der Vorinstanz. Mit der Rückweisung durch das Verwaltungsgericht
wurde der Prozess vor Steuerrekursgericht in das Stadium zurückversetzt, in dem
er sich vor dem aufgehobenen Urteil befunden hatte (vgl. BGr, 24. August
2009, 5A_90/2009, E. 2.3). Auch wenn sich aus dem (formellen) Rückweisungsentscheid
keine bindenden Würdigungen des Verwaltungsgerichts in materieller Hinsicht ergeben,
so berechtigt dies nicht, ohne Weiteres Noven nachzuschieben, die bereits
früher hätten geltend gemacht werden können. Dies liefe dem Gedanken der Rechtsgleichheit
sowie dem Sinn der Rekursfrist zuwider (vgl. E. 1.2). Da das Verfahren vor
Steuerrekursgericht im selben Stadium, in dem es sich vor dem aufgehobenen
Urteil befunden hatte, wieder aufgenommen wurde, sind somit nur Eingaben zu
berücksichtigen, die in einem laufenden Verfahren vor Steuerrekursgericht nach
Ablauf der Rekursfrist (auch ohne verwaltungsgerichtlichen Entscheid)
berücksichtigt worden wären. Soweit die Eingaben Noven enthalten, die bereits
früher hätten geltend gemacht werden können und müssen (vgl. E. 1.2 in
fine), hat sie das Steuerrekursgericht zu Recht nicht beachtet. Was die Rügen
am Vorgehen des Einzelrichters betrifft, ist darauf hinzuweisen, dass es der
Kammer des Steuerrekursgerichts aufgrund des verwaltungsgerichtlichen
Rückweisungsentscheids zwar freigestanden hätte, allfällige unzureichende
Untersuchungen des Einzelrichters zwecks Neubeurteilung zu ergänzen, dass sie
aber hierzu nicht verpflichtet wurde. Im laufenden Verfahren vor
Steuerrekursgericht kommen die diesbezüglichen Anträge des Pflichtigen einem
Wiedererwägungsgesuch gleich. Die Wiedererwägung einer prozessleitenden
Anordnung innerhalb des noch nicht abgeschlossenen Gerichtsprozesses ist indessen
gesetzlich nicht vorgesehen. Die Beurteilung der Rechtmässigkeit einer prozessleitenden
Anordnung des Steuerrekursgerichts obliegt dem Verwaltungsgericht (vgl.
E. 4.2). Da der Entscheid des Einzelrichters vom 20. Oktober 2014 vom
Verwaltungsgericht aufgehoben wurde, entbehren sämtliche Rügen dieses
Entscheids ihrer Grundlage.
Inwiefern das Steuerrekursgericht durch allfällige
Nichtberücksichtigung dieser Eingaben das rechtliche Gehör verletzt haben
sollte, ist nicht ersichtlich. Trotz des Hinweises auf das Novenverbot ist das
Steuerrekursgericht übrigens in seinem Entscheid dennoch auf zahlreiche Rügen
des Pflichtigen in den weiteren Eingaben eingegangen (z.B. in
E. 3b/bb/ccc).
2.
Weiter
macht der Pflichtige die
Verletzung seines Rechts auf mündliche Anhörung geltend.
2.1
Unter den Anspruch auf rechtliches Gehör (Art.
29 Abs.
2
der Bundesverfassung
vom 18. April 1999 [
BV
]
) fällt
das Recht der betroffenen Person, sich vor Erlass eines in ihre Rechtsstellung
eingreifenden Entscheides zur Sache zu äussern
,
sowie
das Recht auf Abnahme der rechtzeitig und formrichtig angebotenen
rechtserheblichen Beweismittel (BGE 127 I 54 E.
2b).
Die
se
verfassungsmässige Minimalgarantie kann durch
kantonales Verfahrensrecht ausgedehnt werden (BGE 135 I 279 E.
2.2;
BGE
134 I 140 E.
5.2).
2.1.1
Das Recht der betroffenen Person, sich vor Erlass des belastenden
Entscheides zu äussern, schliesst keinen Anspruch auf mündliche Anhörung ein
(BGE 134 I 140 E. 5.3; BGE 130 II 425 E. 2.1; BGE 125 I 209 E. 9b).
Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs kann freilich darin liegen, dass der
Anspruch auf (schriftliche) Äusserung beeinträchtigt wird. Dem Anspruch auf
rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) lässt sich indes keine allgemeine
Pflicht der Behörde zur Abnahme aller angebotenen Beweise und zur Würdigung
sämtlicher Argumente entnehmen. Die Abweisung eines Beweisantrags erweist sich
namentlich als zulässig, falls die Verwaltungs- oder Gerichtsbehörde sich ihre
Meinung aufgrund zuvor erhobener Beweise bereits bilden konnte und sie ohne
Willkür in vorweggenommener, antizipierter Beweiswürdigung annehmen darf, die
gewonnene Überzeugung werde durch weitere Beweiserhebungen nicht erschüttert
(BGE 136 I 229 E. 5.3; BGE 134 I 140 E. 5.3; BGE 131 I 153 E. 3).
2.1.2
Im Bereich des harmonisierten Steuerrechts sind – über die
verfassungsrechtlichen Vorgaben hinaus – die spezialgesetzlichen
Verfahrensvorschriften zu beachten. Gemäss Art. 41 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz; StHG) hat die
Veranlagungsbehörde die von der steuerpflichtigen Person angebotenen Beweise
abzunehmen, soweit sie geeignet sind, die für die Veranlagung erheblichen
Tatsachen festzustellen (BGr, 21. Juni 2006, 2A.71/2006, E. 3.3.2).
Diesem Recht steht im Verfahren der gemischten Veranlagung (Art. 46
Abs. 1 i.V.m. Art. 42 Abs. 1 StHG) die Pflicht der steuerpflichtigen
Person gegenüber, auf Verlangen der Veranlagungsbehörde mündliche oder
schriftliche Auskünfte zu erteilen. Praxisgemäss ergibt sich auch unter diesem
Gesichtspunkt kein Anspruch auf mündliche Anhörung im Veranlagungs- oder im
Rechtsmittelverfahren (BGr, 2. November 2011, 2C_178/2011, E. 3.3,
in: StE 2012 A 24.21 Nr. 23). Selbst bei drohender reformatio in peius im
Einspracheverfahren (Art. 48 Abs. 4 Satz 2 StHG) sieht das Gesetz
lediglich eine (nicht zwingend mündliche) "Anhörung" vor (BGr,
27. September 2014, 2C_104/2013, E. 2.3 m.w.H.).
2.2
Dass sich weder aus dem Anspruch auf rechtliches
Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV noch aus den bundesrechtlichen
Vorschriften des StHG ein Anspruch auf eine mündliche Anhörung ergibt, scheint
nicht umstritten. Vielmehr fragt sich, ob im vorliegenden Fall das Recht auf
mündliche Anhörung i.S.v. § 138 Abs. 2 und § 141 Abs. 2 StG
für das Verfahren vor Steuerrekursgericht zur Anwendung gelangt. Dieses Recht
auf mündliche Vertretung der Steuererklärung bzw. der Einsprache geht nämlich
in zweifacher Hinsicht über den verfassungsrechtlichen Mindestanspruch von Art. 29
Abs. 2 BV hinaus. Zum einen muss es unabhängig davon gewährt werden, ob das
Verfahren Anlass zur Anhörung gegeben hat; zum anderen besteht ein Anspruch auf
mündliche Anhörung, während Art. 29 Abs. 2 BV im Allgemeinen bloss das
Recht auf schriftliche Anhörung verleiht (VGr, 21. September 2005,
SB.2005.00033, E. 4; BGE 122 II 464 E. 4c).
Dass dieses Recht
auf mündliche
Vertretung der Steuererklärung bzw. der Einsprache
i.S.v. § 138 Abs. 2 und § 141 Abs. 2 StG
grundsätzlich nur für das Einschätzungs- und das Einspracheverfahren vorgesehen
ist, wird vom Pflichtigen anerkannt. Er macht jedoch geltend, diese
Verfahrensbestimmungen gälten sinngemäss auch im Verfahren vor dem
Steuerrekursgericht,
insbesondere
wenn das
Steuerrekursgericht infolge der Androhung einer Verböserung zur "oberen
Einschätzungsbehörde" mutiere. Nehme das Steuerrekurs
­
gericht Einschätzungsfunktionen wahr, habe es dieselben
Verfahrensgrundsätze, wie sie für das Einschätzungsverfahren gelten, zu
berücksichtigen.
Beizupflichten ist dem Pflichtigen
darin, dass sich das Steuerrekursgericht bisweilen selbst als "obere
Einschätzungsbehörde" bezeichnet und damit den Eindruck erweckt werden
könnte, sämtliche Verfahrensbestimmungen des Einschätzungs- und
Einspracheverfahrens kämen uneingeschränkt zur Anwendung (z.B. StRG,
18. Juli 2013, 1 DB.2012.66/1 ST.2012.76 E. 1c/bb). Dies trifft jedoch
nicht zu: Erstens
richtet sich
das
Verfahren
vor Steuerrekursgericht in erster Linie nach den speziellen Verfahrensvorschriften
für das Rekurs- bzw. erstinstanzliche Beschwerdeverfahren, mithin nach
§§ 147 ff. StG und Art. 140 ff.
des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (
DBG
)
. Die Zulässigkeit und die Voraussetzungen für eine reformatio in
peius durch das Steuerrekursgericht werden
dabei – speziell und
ausdrücklich für das Verfahren vor Steuerrekursgericht – in
§ 149
Abs. 2 Satz 2 StG geregelt. Beide Bestimmungen schreiben bei drohender
reformatio in peius eine "Anhörung" des Steuerpflichtigen vor
,
die allerdings nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung
nicht
zwingend mündlich
zu erfolgen hat
(BGr,
27. September 2014, 2C_104/2013, E. 2.3 m.w.H.).
Zweitens
bezieht sich der Verweis in § 115 StG, wonach die "Bestimmungen über
die Verfahrensgrundsätze" sinngemäss auch für das Verfahren vor
Steuerrekursgericht gelten, bloss auf die Verfahrensgrundsätze, mithin auf
§§ 119–131 StG (so auch
Richner
et al.,
§
115 StG N. 2 f. und § 148 StG N. 10).
Selbst wenn die Vorschriften über das Einschätzungs- und Einspracheverfahren
(§§ 132–142 StG) im Verfahren vor Steuerrekursgericht bisweilen Anwendung
finden, handelt es sich hierbei lediglich um eine "sinngemässe" Anwendung
(gestützt auf § 148 Abs. 3 oder ggf. § 115 StG). Mit anderen
Worten wird auf jene Bestimmungen zurückgegriffen und die Bestimmungen auf das
Verfahren vor Steuerrekursgericht "angepasst", weil bzw. wenn sich in
den Bestimmungen über das Verfahren vor Steuerrekursgericht keine speziellere
und damit den allgemeinen Vorschriften vorgehende Bestimmung findet (lex
specialis derogat legi generali). Die reformatio in peius ist jedoch
ausdrücklich in den besonderen Vorschriften von
§ 149
Abs. 2 Satz
2 StG
geregelt. Da das
Steuerrekursgericht im Fall einer reformatio in peius stets als "obere Einschätzungsbehörde"
amtet, hätte der Gesetzgeber in diesen Spezialbestimmungen über die
Zulässigkeit einer reformatio in peius durch das Steuerrekursgericht eine
"mündliche Anhörung" vorsehen müssen, wenn die Zulässigkeit einer
neuen Einschätzung zuungunsten des Pflichtigen durch das Steuerrekursgericht
davon hätte abhängig gemacht werden sollen. Ein Rückgriff auf die allgemeinen
Verfahrensgrundsätze ist angesichts der speziellen Regelung nicht angezeigt,
zumal damit etwa die Bedeutung von § 148 Abs. 2 StG, ebenfalls einer
speziell für das Steuerrekursgericht vorgesehenen Bestimmung, wonach das
Steuerrekursgericht ausnahmsweise eine mündliche Verhandlung anordnen kann, unklar
würde.
Das Steuerrekursgericht hat somit das rechtliche Gehör des
Pflichtigen nicht verletzt, indem es ihn nicht mündlich, sondern bloss
schriftlich anhörte. Auch E. 2.4 des Urteils des Verwaltungsgerichts vom
3. Oktober 2012, wonach das Steuerrekursgericht einen Neuentscheid
"nach abschliessender Anhörung des Pflichtigen" zu treffen hat,
schreibt keine mündliche Anhörung vor.
3.
3.1
§ 38 Abs. 1 StG bestimmt im Einklang mit Art. 13
Abs. 1 StHG, dass das gesamte Reinvermögen der Vermögenssteuer unterliegt.
Steuerbar sind danach alle Aktiven, soweit sie nicht durch besondere
gesetzliche Vorgabe von der objektiven Steuerpflicht ausgenom
­
men sind
(wie z.B. Hausrat und persönliche Gebrauchsgegenstände
gemäss § 38 Abs. 4 StG)
. Es gilt somit ein
Vermögensbegriff, der vom Grundsatz der Gesamtvermögenssteuer geprägt ist und
dem Gedanken der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungs
­
fähigkeit entspricht; er umfasst sämtliche, einer Person
zivilrechtlich zustehenden und rechtlich realisierbaren geldwerten Rechte an
Sachen sowie an Forderungen und Beteiligungen, seien sie dinglicher oder
obligatorischer Natur, unabhängig davon, ob es sich um privates oder
geschäftliches, bewegliches oder unbewegliches Vermögen handelt (vgl. BGE 136
II 256 E. 3.4 = Pra 100 [2011] Nr. 3).
Art. 14 Abs. 1 StHG schreibt den Kantonen
zwingend vor, dass sie das Vermögen
zum Verkehrswert
zu
bewerte
n haben
(§ 39
Abs. 1 StG
; vgl. BGE 128 I 240
).
Die
Bewertung ist nach objektiv-technischen Grundsätzen vorzunehmen. Unmassgeblich
ist dagegen die subjektiv-wirtschaftliche Betrachtungsweise, die davon ausgeht,
welchen Wert ein Vermögensrecht für die betreffende steuerpflichtige Person
aufgrund seiner individuellen Umstände hat (Richner et al., § 39 StG
N. 6). Forderungen sind zum Nominalwert zu bewerten. Macht die
steuerpflichtige Person eine tiefere Bewertung als den Nominalwert geltend, ist
der Verkehrswert einzelfallweise zu ermitteln. Zu berücksichtigen sind der Zinsfluss,
die Kündbarkeit, die Sicherheiten, die Zahlungsfähigkeit des Schuldners sowie
allfällige weitere wertbeeinflussende Umstände. Dabei ist insbesondere die
Verlustwahrscheinlichkeit zu berücksichtigen:
Der
Verkehrswert ist von der mutmasslichen Einbringlichkeit der Forderung abhängig,
die
ihrerseits
von den Einkommens- und
Vermögensverhältnissen des Schuldners abhängt (Richner
et al.
, § 39
StG
N. 19
; BGr,
15. Januar 2008, 2C_565/2007, E. 4.2; VGr, 26. August 2015, SR.2014.00017,
E. 2.1
).
3.2
Der Steuerpflichtige muss kraft § 135 Abs. 1 StG
alles tun, um eine vollständige und
richtige Einschätzung zu ermöglichen. Die Verfügungen, mit denen die
Steuerbehörde die Mitwirkung des Steuerpflichtigen beansprucht, haben sich
indessen am Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu orientieren. Danach müssen
die vom Steuerpflichtigen geforderten Mitwirkungshandlungen nicht nur geeignet
sein, den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären, sondern hierzu auch
notwendig und dem Mitwirkungspflichtigen zumutbar sein (Martin Zweifel/Hugo
Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, §
5 Rz.
22).
Der
Steuerpflichtige
hat unter anderem der Steuererklärung laut
§ 134 Abs. 1 lit. c StG Verzeichnisse über sämtliche
Wertschriften, Forderungen und Schulden beizulegen. Um die Überprüfung dieser
Beilagen zu ermöglichen, muss der Steuerpflich
­
tige
auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft
erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden
über den Geschäftsverkehr vorlegen (§ 135 Abs. 2 StG).
Das Gesetz unterscheidet nicht danach, ob die Mitwirkung
steuerbegründende und -mehrende oder aber steueraufhebende und -mindernde Tatsachen
betrifft oder wer – der Steuerpflichtige oder die Steuerbehörde – die
Beweislast für die infrage stehende beweisbedürftige Tatsache trägt.
Von einer "besonders qualifizierten"
Mitwirkungspflicht geht die Praxis bei grenzüberschreitenden Rechtsbeziehungen aus.
Zu denken ist etwa an Leistungen, die von der Schweiz ins Nicht-DBA-Ausland
erbracht werden, oder aber ins DBA-Ausland, soweit das DBA dem heutigen
OECD-Standard zur Informationsamtshilfe (Art. 26 OECD-MA) noch nicht
genügt (BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.5.2 m.w.H.; Daniel
Holenstein, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel etc. 2014,
Art. 26 OECD-MA, N. 27 ff.). Die Überlegung geht dahin, dass "die
Verhältnisse des ausländischen Leistungsempfängers (sich) der Kontrolle durch
die inländischen Steuerbehörden entziehen" (BGr, 31. Juli 2013,
2C_797/2012, E. 2.2.2). Leitet die steuerpflichtige Person aus dem
internationalen Verhältnis etwas zu ihren Gunsten ab, treffen sie auch erhöhte
Beweisanforderungen und Auskunftspflichten. In besonderem Mass gilt dies, falls
der Vertragspartner in einem Staat ansässig ist, dessen Recht die Bildung
fiktiver Sitze juristischer Personen erfahrungsgemäss begünstigt (BGr, 2. Dezember
2014, 2C_201/2014, E. 8.2; BGr, 26. Mai 2011, 2C_109/2011, E. 5;
BGr, 22. Januar 2008, 2C_340/2007, E. 3.3).
3.3
Im Fall
der
Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn
im
Untersuchungs- und Beweisverfahren nicht bewiesen werden kann, ob eine steuerbegründende
oder -erhöhende bzw. steuermindernde oder -aufhebende Tatsache besteht, ist
zuungunsten der beweisbelasteten Person zu entscheiden
(vgl.
BGr, 23.
Februar 1993, ASA 62 [1993/94],
S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa)
. Zu einer
Ermessensveranlagung kommt es erst, wenn ausreichende Anhaltspunkte für eine
solche Tatsache bestehen, die aber im Quantitativen der Abklärung bedürfen (BGr,
30. Januar 2014, 2C_554/2013 + 2C_555/2013, E. 2.4; Richner et al.,
Art. 130 DBG N. 23).
4.
Strittig ist im vorliegenden Fall die Bewertung des
Guthabens des Pflichtigen gegenüber der C Inc. Im Wertschriften- und
Guthabenverzeichnis zur Steuererklärung 2006 deklarierte der Pflichtige die
Forderungen mit einem Nominalwert "p.M." von Fr. … und Fr. …
sowie mit einem Steuerwert von je Fr. …. Daraus ergibt sich Abklärungsbedarf.
Angesichts der tatsächlichen Verhältnisse, insbesondere des Auslandsbezugs,
waren die Vorinstanzen bei der Beschaffung der benötigten Unterlagen gänzlich auf
die Mitwirkung des Pflichtigen angewiesen, den in dieser Konstellation eine
"erhöhte Mitwirkungspflicht" trifft (E. 3.2).
4.1
Mit dem Zweck, das Wertschriftenvermögen und den Lebensunterhalt
des Pflichtigen abzuklären, verlangte das kantonale Steueramt mit Auflage vom
25. September 2008 und Mahnung vom 5. November 2008 Bilanz und
Erfolgsrechnung der C Inc.
im Ausland,
deren
Aktien allesamt dem Pflichtigen gehören, samt detaillierter Aufstellung der
Beteiligungen dieser Firma sowie Banküber
­
weisungsbelege
für die behauptete Auszahlung 2006 der C Inc. von Fr.
…
. Der Pflichtige reichte in der Folge die angeforderten Unterlagen
ein.
Anschliessend schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen
nach pflichtgemässem Ermessen (§ 139 Abs. 2 StG
;
Art. 130 Abs. 2 DBG
)
ein.
Das Verwaltungsgericht gelangte in seinem Entscheid vom
3. Oktober 2012 zum Schluss, dass
das Steueramt
,
wenn es
der Auffassung gewesen
sei
,
die Unterlagen genügten nicht für den Nachweis der Wertlosigkeit der vom
Pflichtigen behaupteten Guthaben gegenüber der C Inc.
,
den Pflichtigen
hätte
auffordern müssen,
die Wertlosigkeit des Guthabens darzutun und zu belegen, und die Auflage bei
Nichterfüllung
hätte
mahnen
müssen
.
Wegen der
zu Unrecht erfolgten
Kognitionseinschränkung
im Rechtsmittelverfahren wies das
Verwaltungsgericht die Sache zu
einer allfälligen ergänzenden
Untersuchung und ab
­
schliessende
n
Anhörung des Pflichtigen
zurück ans Steuerrekursgericht.
Im Rahmen der Untersuchung forderte der Einzelrichter des
Steuerrekursgerichts den Pflichtigen auf, "substanziiert darzulegen und zu
beweisen, in welchem Umfang seine beiden Forderungen von Fr. … und
Fr. … gegenüber der Firma C Inc. per Ende 2006 nicht mehr werthaltig
waren" (Ziff. 1 der Verfügung vom 21. Oktober 2013 bzw.
10. Februar 2014), sowie weitere Angaben zu machen bzw. Beweismittel einzureichen,
die in Ziff. 2 der erwähnten Verfügungen einzeln aufgezählt wurden. Am
20. Dezember 2013 reichte der Pflichtige Unterlagen ein und erteilte
seiner Ansicht nach "alle erforderlichen Auskünfte" (vgl. Schreiben
des Pflichtigen vom 3. März 2014). Das Steuerrekursgericht indessen
erachtete die Ausführungen des Pflichtigen als "über weite Strecken
bruchstückhaft und inkohärent". Da es gestützt auf die eingereichten
Unterlagen den Beweis für die Wertlosigkeit der Forderungen als nicht erbracht
sah, besteuerte es die Guthaben – unter Vornahme einer reformatio in peius –
zum Nominalwert.
4.2
Der
Pflichtige rügt zunächst, die Auflage des Einzelrichters des
Steuerrekursgerichts verstosse in verschiedener Hinsicht klar gegen das Gesetz.
Insbesondere verletze sie das Prinzip der Verhältnismässigkeit nicht nur in
zeitlicher, sondern auch in persönlicher und umfangmässiger Hinsicht und würde
für den Pflichtigen einen unzumutbaren Aufwand bedingen.
4.2.1
Ziel der Sachverhaltsermittlung ist die
vollständige und richtige, d.h. gesetzmässige
Veranlagung des Steuerpflichtigen.
Dieses Ziel verfolgte das Untersuchungsverfahren vor Steuerrekursgericht, in
dessen Rahmen der Einzelrichter die gerügte Auflage erliess. Dies geht auch aus
Ziff. 1 der Verfügungen vom 21. Oktober 2013 und 10. Februar
2014 hervor. Dem Pflichtigen wäre es gestützt auf Ziff. 1 der Verfügungen
unbenommen gewesen, den abzuklärenden Sachverhalt auf andere – seiner Ansicht
nach geeignetere und zumutbare Art und Weise – darzulegen. Wenn er in der
Beschwerde rügt, es sei gestützt auf die Auflage nicht klar gewesen, dass die
Entwicklung der Vermögensverhältnisse auch in "einigermassen
nachvollziehbarer Weise" genügt hätte, und "nachvollziehbar"
beziehe sich nur auf die "Weise" der Darlegung, so würde diese
wortklauberische Interpretation sicherlich nicht rechtfertigen, die Mitwirkung
in materieller Hinsicht zu verweigern oder unversucht zu lassen. Denn es
entspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass ein Versuch, die Auflage zu
erfüllen, vorteilhafter ausfällt, auch wenn der Nachweis nicht vollständig
gelingt – was der Pflichtige ja mit den Unterlagen, die er am 20. Dezember
2013 eingereicht hat, auch getan hat. In seinem Schreiben vom 3. März 2014
vertritt er sodann die Auffassung, er habe "alle erforderlichen Auskünfte"
erteilt. So ist fraglich, was er denn noch zusätzlich eingereicht hätte, wenn
ihm klar gewesen wäre, dass die Entwicklung der Vermögensverhältnisse auch in
"einigermassen nachvollziehbarer Weise" genügt hätte. Dass das Steuerrekursgericht
in seinem Entscheid eine von der Auflage leicht abweichende, abgeschwächte
Formulierung gewählt hat, ist weder missverständlich noch widersprüchlich.
Kein Widerspruch zwischen Auflage und Begründung des
Entscheids ist ausserdem in den Ausführungen zum anwendbaren Recht und daraus
abgeleiteten Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften zu erblicken. Zum einen
können sehr wohl auch trotz Buchführungspflicht zur Beurteilung der Buchhaltung
die zugrunde liegenden Belege verlangt werden (vgl. § 135 Abs. 2
StG). Zum anderen darf aus dem Fehlen einer Buchführungspflicht nicht ohne Weiteres
die Schlussfolgerung gezogen werden, es existier
t
e
n
keine Bele
ge oder gar eine
(freiwillige)
Buchhaltung, wie sie häufig im eigenen Interesse oder zu anderen Zwecken geführt
wird. Wenn also das Steuerrekursgericht Buchhaltungsunterlagen und weitere
Belege einverlangte, ging es dabei darum, die Zahlungsflüsse auch im Interesse
des Pflichtigen möglichst umfassend zu eruieren. Dass es sich von den
eingereichten Unterlagen nicht überzeugen liess, stellt keinen Widerspruch,
sondern das Ergebnis einer freien Beweiswürdigung dar.
4.2.2
Die im StHG, DBG und StG vorgesehene Mitwirkungspflicht des
Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren ist grundsätzlich umfassend. In
Konkretisierung dieser Pflicht kann die Steuerbehörde vom Steuerpflichtigen Mitwirkungshandlungen
verlangen, soweit diese im Interesse einer vollständigen und richtigen
Veranlagung geeignet, erforderlich und dem Pflichtigen zumutbar sind (Martin
Zweifel, in:
Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., Basel 2002, Art.
42
StHG N. 4).
Für die Erforschung des Sachverhalts ergibt sich daraus,
dass die Vorgänge, für welche die Mitwirkung verlangt wird, für die
Einschätzung bzw. Veranlagung des Pflichtigen in der Steuerperiode 2006
relevant sein müssen. Wann sich allerdings diese relevanten Vorgänge ereignet
haben – sei es im Jahr 2006, sei es 1988 –, setzt der Mitwirkungspflicht
grundsätzlich keine Schranke. Somit müssen auch nicht unzählige Nachsteuerverfahren
über rechtskräftig veranlagte Steuerperioden eröffnet werden, um Tatsachen
abzuklären, die für das streitbetroffene, noch offene Einschätzungs- bzw.
Veranlagungsverfahren relevant sind, die sich aber nicht während der
betreffenden Steuerperiode ereignet haben. Daraus folgt, dass sich die
Verjährung nach § 130 StG und nicht nach § 161 Abs. 1 StG
richtet. Ist aber die Veranlagungsverjährung in einem offenen Verfahren wie im
vorliegenden Fall noch nicht eingetreten, kann auch die Mitwirkungspflicht
nicht "verjährt" sein. Aus dem vom Pflichtigen angerufenen Entscheid
der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 12. Januar 2001 (StR 2001,
745 f.) ergibt sich nichts anderes, bezog sich jener Entscheid doch auf
die Auskunftspflicht über – im Unterschied zum vorliegenden Fall – bereits verjährte
Steuerforderungen.
Vorliegend erscheint es für die Einschätzung bzw.
Veranlagung des Pflichtigen in der Steuerperiode 2006 erforderlich, die
Werthaltigkeit seiner Forderungen gegen die C Inc. abzuklären und hierzu
die Zahlungsflüsse über Jahre hinweg zu analysieren. Dass dies schon in
früheren Steuerperioden hätte abgeklärt werden können, schränkt weder die Untersuchungspflicht
der Steuerbehörden noch die Mitwirkungspflicht des Pflichtigen für die
Erforschung der für die Steuerperiode 2006 relevanten Tatsachen ein. Inwiefern
die Auflage des Einzelrichters dafür nicht geeignet sein soll, ist nicht ersichtlich.
Allein
der Umstand
, dass das Steuer
rekursgericht die Auflage
in Kenntnis der Behauptung de
s
Pflichtigen erlassen
hat, dass die geforderten
Unterlagen "nicht mehr greifbar"
seien
und die Auflage wegen des Aufwands unzumutbar sei
, macht die verlangte Mitwirkungs
­
handlung
nicht unzumutbar. Andernfalls könnte ein Steuerpflichtiger die Erfüllung dieser
Beweisleistungspflicht stets mit der Behauptung vereiteln, die geforderten
Dokumente seien nicht (mehr) vorhanden und die Erfüllung der Pflicht daher
unmöglich bzw. unzu
­
mutbar. Die blosse
unsubstanziierte Behauptung allein genügt jedoch nicht; vielmehr ist es Sache
des Steuerpflichtigen, die Gründe der Unmöglichkeit bzw. Unzumutbarkeit darzutun
.
Zwar ist dem Pflichtigen zuzustimmen, dass es schwierig
und aufwendig wäre, im Jahr 2014 sämtliche Zahlungsflüsse und Geschäftsvorfälle
einer 1988 gegründeten und 2003 aufgelösten Gesellschaft (D S.A.)
lückenlos zu belegen und dokumentieren. Allerdings geht es hier um die
Steuerperiode 2006. Deklarierte der Pflichtige im Jahr 2006 (oder bereits in
früheren Steuerperioden) seine Forderungen mit einem Nominalwert
"p.M." von Fr. … und Fr. … sowie mit einem Steuerwert von
je Fr. …, musste er spätestens im Jahr 2006 – und somit vor dem Ende der
(laut eigenen Angaben des Pflichtigen) fünfjährigen Aufbewahrungspflicht der
Gesellschaft – damit rechnen, dass er den Steuerbehörden diese Bewertung
belegen müssen wird.
Mit dem Einwand des Pflichtigen, dass sich die
Untersuchung nicht auf Drittpersonen beziehen dürfe, bemängelt der Pflichtige,
dass die Auflage nicht zwischen Belegen, die er als Alleinaktionär ohne Weiteres
ausgehändigt bekam, und zwischen Belegen, die nur der Gesellschaft verfügbar
sind, unterscheide. Die Verpflichtung zur Vorlage von Beweismitteln besteht nur
insoweit, als die steuerpflichtige Person in deren Besitz ist oder sich den
Besitz daran aufgrund eines Rechtsanspruchs verschaffen kann (Richner et al.,
§ 135 StG N. 30). Der Pflichtige räumt ein, dass er als Aktionär an
der Generalversammlung hätte Auskunft verlangen können. Aus welchen Gründen er
dies nicht getan hat, weshalb er nicht im Besitz der Unterlagen ist und diese
angesichts des Zeitablaufs nicht mehr beschaffen kann, bleibt unklar und nicht
nachvollziehbar; zumal erhebliche Vermögenssummen des Pflichtigen betroffen
sind, es bisweilen um bedeutende Ereignisse (wie Gründung, Schluss­bilanz) für
die Gesellschaften und den Pflichtigen als deren Alleinaktionär geht und er insbesondere
damit hätte rechnen müssen, vor den Steuerbehörden dereinst über den Verbleib
bzw. die Bewertung des Vermögens Auskunft geben zu müssen. Es befremdet, dass
der Pflichtige sich in diesem Zusammenhang vehement auf die Eigenständigkeit
der juristischen Personen, deren Alleinaktionär er war bzw. ist, beruft,
während er andernorts den Durchgriff von der rechtlich selbständigen
juristischen Person auf die sie wirtschaftlich beherrschende natürliche Person,
d.h. auf ihn, zufolge Gestaltungsmissbrauchs fordert.
4.3
Selbst
wenn es dem
Steuerpflichtigen unmöglich
ist
, die
in der Auflage
geforderten
Mitwirkungshandlungen zu erfüllen
,
führt
dies
entgegen der Auffassung des Steuerpflich
­
tigen
jedoch nicht ohne
W
eiteres dazu, dass der Entscheid
des Steuerrekursgerichts infolge Unzumutbarkeit der Auflage aufzuheben wäre.
Ist es dem Steuerpflichtigen unmöglich oder unzumutbar
, das
Beweismittel zu beschaffen, hat die Behörde im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht
gegebenenfalls das Beweismittel selber einzuholen, sofern ihr das Gesetz die
Möglichkeit dazu gibt
(Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2. A., Basel
etc. 2008, Art. 126 DBG N 32 m.w.H.)
.
Dies kommt im vorliegenden Fall schon angesichts des Auslandsbezugs
nicht in Betracht. Resultiert daraus eine (
teilweise
)
Ungewissheit über den für die Veranlagung massgebenden Sachverhalt
,
ist grundsätzlich zuungunsten der beweisbelasteten Partei zu entscheiden (vgl.
E. 3.3).
4.3.1
Das Steuerrekursgericht gelangte im Rahmen der (freien) Beweiswürdigung zum
Schluss, dass keine Anhaltspunkte dafür nachgewiesen worden seien, welche die
streitbetroffenen Forderungen als unsicher erscheinen lassen könnten. Da der
Pflichtige für die Tatsachen hinsichtlich der allfälligen Wertlosigkeit bzw.
Wertminderung die Beweislast trage, wenn die rechtliche Existenz einer
Forderung und deren Nominalwert einmal feststehe, seien die Guthaben zum
Nominalwert zu besteuern.
4.3.2
In der Tat obliegt es laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung dem
Steuerpflichtigen, die Richtigkeit seiner Behauptungen nachzuweisen und
steuermindernde Umstände darzutun, wenn die Steuerbehörde ausreichende einschlägige
Hinweise über das Vorhandensein steuerbarer Werte und deren Höhe hat oder wenn
die steuerbegründende Tatsache als solche nicht (mehr) strittig ist (vgl. BGr,
21. April 2015, 2C_1036/2014, E. 4.3.2; BGr, 15. September 2014,
2C_986/2013, E. 5.1.4 = StR 69 [2014] 893; BGr, 3. September 2007, 2A.105/2007,
E. 4.4).
4.3.3
In seiner Beschwerde bestreitet der Pflichtige den "Bestand
zivilrechtlich gültiger Schuldverpflichtungen CHF 9'131'586 bzw. CHF 7'058'256
der C Inc. per Ende 2006 […] jedenfalls im Umfang". Die Tatsache,
dass eine Forderung nicht mehr oder nur zum Teil einbringlich ist, stellt
grundsätzlich keinen Untergangs- bzw. Erlöschensgrund dar. Insbesondere liegt
auch kein Fall nach Art. 119 des Obligationenrechts vom 30. März 1922
(OR) vor, weil Geldmangel nach herrschender Lehre grundsätzlich nie eine
Leistungsunmöglichkeit – weder eine subjektive noch eine objektive – im
Rechtssinne zur Folge hat (BGr, 21. August 2001, 5C.151/2001 + 5C.153/2001,
E. 2a). Andere Erlöschensgründe sind nicht ersichtlich und werden nicht
behauptet. Die Behauptung, die Garantie sei "nicht ernsthaft gemeint"
gewesen, findet in den Akten keine Stütze. Die eingereichte schriftliche
Garantieerklärung sowie die Auskunft auf Nachfrage des Steueramts, die C Inc.
habe diese Pauschalgarantie von ihrer Vorgängergesellschaft übernommen, lässt
jedenfalls nicht darauf schliessen, dass es sich hierbei um einen
"Scherz" handelte. Soweit in der unwiderruflichen Garantie für alle
ausstehenden und zukünftigen Forderungen des Pflichtigen eine übermässige
Bindung i.S.v. Art. 27 Abs. 2 des Zivilgesetzbuches vom
10. Dezember 1907 (ZGB) der Gegenpartei (D S.A. bzw. deren
Nachfolgerin C Inc.) erblickt wird, ist entgegenzuhalten, dass sich nur
die davon betroffene Partei (also die D S.A. bzw. deren Nachfolgerin C Inc.),
nicht aber die Gegenpartei (der Pflichtige) auf das Übermass der Bindung berufen
könnte (BGE 129 III 209 E. 2.2). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus
Art. 20 Abs. 1 OR.
Somit ist vom zivilrechtlichen Bestand der Forderungen
auszugehen, was sich auch mit der Deklaration des Pflichtigen deckt. Aufgrund
der Deklaration bestehen auch genügend Hinweise bezüglich der Höhe der
Forderungen,
hat der Pflichtige den
Nominalwert
seiner Forderungen doch mit
Fr. … und Fr. …
angegeben. Macht er eine andere Bewertung des Vermögens (Steuerwert
Fr.
…
) oder vermögensmindernde Umstände
(Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin) geltend, hat er dies darzulegen bzw.
trägt er hierfür die Beweislast
(E. 4.3.2)
.
4.3.4
Für den Fall, dass vom Bestand zivilrechtlicher Forderungen ausgegangen
werde, stelle sich – so die Beschwerdeschrift – die Frage des Durchgriffs,
womit die Forderungen als Forderungen gegen sich selbst zusammenfallen würden.
Wie erwähnt, ist die Argumentation diesbezüglich widersprüchlich, rügt der
Pflichtige die Auflage doch als unzumutbar, weil sie sich auf Drittpersonen
erstrecke (vgl. E. 4.2.2 in fine).
Die rechtliche Selbständigkeit juristischer Personen von
den wirtschaftlich daran berechtigten natürlichen Personen wird nur ausnahmsweise,
unter dem Gesichtspunkt des sogenannten Durchgriffs, durchbrochen. Dieser setzt
Identität der wirtschaftlichen Interessen zwischen juristischer und dahinter
stehender natürlicher Person voraus, und insbesondere dass die rechtliche
Berufung auf die Selbständigkeit der juristischen Person der Umgehung von Gesetzesvorschriften
oder der Missachtung der Rechte Dritter dient; es geht der Sache nach um eine
missbräuchliche Verwendung der juristischen Person durch die sie beherrschende
natürliche Person (BGE 136 I 49 E. 5.4; BGE 132 III 489 E. 3.2). Umgekehrt
gilt aber, dass derjenige, der sich als natürliche Person – wie der Pflichtige
– einer juristischen Person bedient (und die damit verbundenen Vorteile
beansprucht), sich deren Selbständigkeit entgegenhalten lassen muss und sich
nicht auf die wirtschaftliche Identität berufen kann (BGr, 24. April 2012, 2C_20/2012,
E. 3.3.1). Folglich kommt ein Durchgriff nicht in Betracht.
Anzufügen bleibt, dass, wenn durch den Schleier der
juristischen Person, der C Inc., durchgegriffen würde, dies dazu führte,
dass die Forderungen der C Inc. gegen die Drittpersonen direkt dem
Pflichtigen zugerechnet würden und bewertet werden müssten. Des Weiteren wären
Angaben zum Verbleib der vom Pflichtigen der C Inc. und ihrer Vorgängergesellschaft
zur Verfügung gestellten flüssigen Mittel notwendig. Mit anderen Worten würden
sich praktisch dieselben Bewertungsfragen stellen, wie sie die Vorinstanz in
E. 3b/bb/ddd und der Pflichtige in seiner Beschwerdeschrift
S. 35 ff. ausgeführt haben und wie sie im Folgenden auszuführen sind.
4.3.5
Der Pflichtige vertritt die Auffassung, dass er den Nachweis der
Wertlosigkeit seiner Forderungen mit den eingereichten Unterlagen erbracht habe
und er gestützt auf diese ausreichenden Unterlagen einzuschätzen sei.
Im Einschätzungsverfahren reichte der Pflichtige u.a. eine
Bilanz per 31.12.2006, eine Erfolgsrechnung sowie eine Liste der Anleihen und
Beteiligungen der C Inc. ein. Angesichts der im Ausland für diese Art
Firma unstreitig fehlenden gesetzlichen Pflicht zur Buchführung erweisen sich
die vorinstanzlichen Ausführungen zum Beweiswert dieser Unterlagen als
zutreffend. Da solche Aufzeichnungen nicht von formellen und materiellen
gesetzlichen Regeln beherrscht und im Unterschied zu Geschäftsbüchern auch
nicht strafrechtlich geschützt sind, ist ihr Beweiswert erheblich geringer und
können sie insbesondere auch nicht die Vermutung der materiellen Richtigkeit
für sich beanspruchen. Vielmehr sind solche (schriftlichen) Auskünfte des
Steuerpflichtigen blosse Tatsachenbehauptungen und stellen somit keine
tauglichen Beweismittel dar (vgl. Zweifel/Casanova, § 14 N. 27 ff.).
Damit kann von vornherein festgehalten werden, dass anhand dieser Aufstellungen
ohne weitere Belege nicht beurteilt werden kann, ob die C Inc. die
aufgelisteten Beteiligungen tatsächlich je erworben hat und ob sie nebst den in
der Aufstellung genannten noch weitere Aktiven besitzt.
Was die "…" betrifft, so ergibt sich aus den
Akten, dass das Unternehmen nach einer Namensänderung per 1. Januar 2004
aufgelöst worden sein soll. Als einzigen Beleg reichte der Pflichtige ein
Wandel-Anleihenzertifikat der "…, Inc." vom 15. September
1987 ein, nach dessen Wortlaut dem Inhaber am 15. September 1992 die Summe
von Fr. … ausbezahlt würde. Unklar und unbelegt bleibt jedoch, weshalb
diese Anleihe in der Aufstellung mit einem Wert von Fr. … (und nicht etwa
Fr. …) veranschlagt, d.h. ob überhaupt jemals eine Anleihe in dieser Höhe
erworben wurde. Es trifft zwar zu, dass vom Nachweis der Wertlosigkeit einer
Obligation auf die Wertlosigkeit weiterer Obligationen derselben Gesellschaft
geschlossen werden könnte, aber nicht darauf, dass die C Inc. auch
tatsächlich weitere Obligationen besass.
Dasselbe gilt für die "Anleihe …". In den Akten
findet sich ein Zertifikat über Fr. …, die – folgt man dem Pflichtigen –
nicht zurückbezahlt wurden und auch nicht mehr werden. Was fehlt, ist auch hier
ein Beleg, dass überhaupt jemals eine Anleihe von Fr. … getätigt wurde.
Ein ähnliches Bild zeigt sich bei der "Beteiligung …"
in der Höhe von Fr. …. Laut Handelsregister des Kantons G wurde sie am
3. August 2009 infolge Konkurses gelöscht. In den Akten befinden sich eine
Schuldanerkennung per 31. Dezember 2005 für einen Betrag von Fr. …
sowie ein Schreiben von H, wonach das Darlehen am 31. Dezember 2006 und
auch schon früher nicht einbringbar gewesen sei. Wiederum fehlt auch hier ein
Nachweis dafür, ob und wie viel der ... AG bezahlt wurde. Aus dem
eingereichten Betreibungsregisterauszug der ... AG vom 10. November
2009 geht hervor, dass die C Inc. oder der Pflichtige scheinbar nie
versuchten, das behauptete Darlehen auf diesem Weg erhältlich zu machen. Auch
den Eingaben des Pflichtigen ist hierzu nichts zu entnehmen. Dass er bzw. die C Inc.
ohne Weiteres darauf verzichtet haben sollte, einen Betrag von Fr. … bzw.
Fr. … einzutreiben, erscheint angesichts der finanziellen Lage wenig
glaubwürdig. Vielmehr ruft dies Zweifel hervor, ob dieses Darlehen überhaupt
existierte.
Bei der "... AG" liegt eine Bestätigung
über ein Aktionärsdarlehen in Höhe von Fr. …, ein Industriedarlehen in
Höhe von Fr. … sowie Aktien im Wert von Fr. … bei den Akten. Auch
hier fehlen Auszahlungsbelege und Grundlagendokumente. So figuriert auf dem
Formular "Forderungseingabe Gerichtl. Nachlassverfahren" nicht die C Inc.,
sondern der Pflichtige selbst als Gläubiger.
Für die "Beteiligung …" in der Höhe von
Fr. … ist kein Beleg vorhanden. Aus der eingereichten Bilanz der "... Ltd.",
wonach diese per 31. Dezember 2006 ein Defizit auswies, geht weder hervor,
dass die C Inc. eine "Beteiligung …" in der Höhe von Fr. …
erworben hat, noch dass diese Beteiligung wertlos ist, weil unklar ist, ob es
sich hier überhaupt um dieselben Gesellschaften handelt. Gleiches gilt für die
"Beteiligung …" im Betrag von Fr. …, auch hier fehlt der
Nachweis, dass eine solche Beteiligung erworben wurde. Ebenso unbelegt blieb
die Position "Diverse Guthaben".
Im Unterschied dazu wurde für die "Beteiligung ..."
eine Bestätigung, dass die C Inc. am 31. Dezember 2006 357'513 Aktien
der … Inc. besass, sowie die Bilanz per 31. Dezember 2006 mit einem
Defizit eingereicht. Auch für die "Beteiligung …" sind gewisse Belege
vorhanden. Namentlich bezog der Pflichtige im Jahr 2006 Fr. … in bar von
der …, weshalb diese Beteiligung mangels anderer Belege noch als werthaltig
erscheint.
4.3.6
Wie der Pflichtige selbst im Zusammenhang mit der Rüge der Unzumutbarkeit
der Auflage anerkennt, ist es ihm zum grössten Teil nicht gelungen, den
verlangten Nachweis zu erbringen. Entgegen der Ansicht des Pflichtigen kann
daraus, dass die einzelnen Positionen nicht mehr einbringlich sind, nun aber
nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, die C Inc. sei zahlungsunfähig,
weshalb seine Forderungen nicht (mehr) werthaltig seien. Er hat erhebliche Vermögensteile
in die Gesellschaften (D S.A. bzw. C Inc.) verlagert. Belegt sind
aber nur Investitionen von weniger als Fr. …, von denen laut den Erklärungen
des Pflichtigen ein Teil wertlos geworden sein sollen. Für das übrige Vermögen,
das der Pflichtige der D S.A. bzw. C Inc. überliess, fehlen Belege
dafür, dass es überhaupt (in die "Anleihen" und "Beteiligungen")
investiert wurde. Dies ist aber Voraussetzung dafür, dass es überhaupt
"verloren" gegangen sein kann.
4.4
Ist der Beweis, ob eine steuerbegründende oder -erhöhende bzw. steuermindernde
oder -aufhebende Tatsache besteht, nicht geleistet, ist grundsätzlich zuungunsten
der mit dem Beweis belasteten Person zu entscheiden. Eine Schätzung kommt nur
infrage, wenn ausreichende Anhaltspunkte für eine solche Tatsache bestehen, die
aber im Quantitativen der Abklärung bedürfen (BGr, 3. Mai 2016, 2C_795/2015
+ 2C_796/2015, E. 2.4; BGr, 23. November 2015, 2C_1101/2014 +
2C_1104/2014, E. 3; vgl. auch E. 3.3). Dabei wird vorausgesetzt, dass
ein Beweisverfahren vorangegangen ist, in dem die beweismässige Abklärung des
Sachverhalts aus Gründen, welche die beweisbelastete Person nicht zu vertreten
hat, nicht möglich war (
vgl. BGr, 15. September 2014,
2C_112/2014, E. 6.3.1; VGr, 20. März 2014, SB.2013.00078,
E. 2.3; siehe ferner Zweifel, Art. 130 DBG N 29).
4.4.1
Wie in E. 4.2 festgestellt, ist es angesichts des Zeitablaufs
schwierig und aufwendig, im Jahr 2014 sämtliche Zahlungsflüsse und
Geschäftsvorfälle einer 1988 gegründeten und 2003 aufgelösten Gesellschaft (D S.A.)
sowie einer nicht buchführungspflichtigen Gesellschaft (C Inc.) über Jahre
hinweg lückenlos zu belegen und dokumentieren. Gleichzeitig wurde aber darauf
hingewiesen, dass es sich teilweise um sehr bedeutende Unterlagen und um erhebliche
Vermögenswerte handelt sowie dass bereits im 2006 oder früher hätte damit
gerechnet werden müssen, dereinst Rechenschaft darüber ablegen zu müssen. Somit
ist dem Pflichtigen die Mitwirkung an der Ermittlung der Tatsachen teils aus
Gründen, die er zu vertreten hat, teils aus Gründen, die er nicht zu vertreten
hat, unmöglich bzw. unzumutbar. Dies führt dazu, dass die beweislos gebliebenen
– mithin unabklärbaren und ungewissen – Tatsachen im Rahmen der Schätzung durch
Wahrscheinlichkeitsschluss festzustellen sind.
4.4.2
Bei der Schätzung geht es darum, den Verkehrswert der Forderungen anhand
der mutmasslichen Einbringlichkeit, die von der Zahlungsfähigkeit der
Schuldnerin C Inc. abhängig ist, zu ermitteln. Zwecks Beurteilung der Zahlungsfähigkeit
stehen zwei Elemente im Vordergrund: zum einen die Einbringlichkeit der von der
C Inc. aufgelisteten Aktiven und zum anderen die Zahlungsflüsse vom Pflichtigen
in die C Inc. bzw. deren Vorgängerin.
Infolge Auflösung der … ist die Anleihe mit Fr. … zu
bewerten, aber nur von einem Verlust von Fr. … und mangels
Investitionsnachweises nicht von Fr. … auszugehen. Dasselbe gilt für die
Anleihe "…", wo ein Verlust von Fr. … anzunehmen ist. Bei der
"Beteiligung … AG" erscheint der Totalverlust von Fr. …
glaubwürdig, ebenso bei der "…" in der Höhe von Fr. …. Dies
ergibt, dass die Forderungen der  C Inc. in der Höhe von Fr. … nicht
mehr einbringlich sind. Demgegenüber scheint die "Beteiligung …"
angesichts der Auszahlung im Jahr 2006 noch als durchaus einbringlich. Unklar
sind Existenz und Umfang der "…", "…", "…" und
"Diverse Guthaben" (siehe dazu E. 4.3.5).
Bei den Zahlungsflüssen ergibt sich folgendes Bild: Der Pflichtige
hat der D S.A. im Jahr 1997 ein Darlehen von Fr. … hingegeben. Das
Darlehen wuchs per 2003 um Fr. …, im 2004 um weitere Fr. … und im
2005 um Fr. …. Insgesamt hat die C Inc. bzw. die D S.A. flüssige
Mittel von ca. Fr. … vom Pflichtigen erhalten, davon fast Fr. … zwischen
2002 und 2005.
Nur indirekt auf einem Zahlungsfluss gründet die Forderung
"…" in der Höhe von Fr. …. Sie geht auf eine schriftliche
Garantieerklärung der D S.A. von Ende 1990 zurück, im Sinn einer
Pauschalgarantie für alle Forderungen des Pflichtigen gegenüber der ... AG.
Der Pflichtige hatte der ... AG ebenfalls Ende 1990 ein Darlehen in Höhe
von Fr. … gewährt und Aktien in Betrag von Fr. … erworben. Es ist
davon auszugehen, dass der Pflichtige mit dem Konkurs der ... AG im Jahr
2004 zum einen seine Investitionen verlor und zum anderen gestützt auf die
Garantieerklärung den entsprechenden Betrag von der C Inc. hätte einfordern
können, diesen aber angesichts deren finanziellen Lage als Forderungsguthaben
stehen liess.
Den Forderungen des Pflichtigen in der Höhe von Fr. …
gegenüber der C Inc. stehen Investitionen des Pflichtigen in die
C Inc. bzw. die D S.A. von Fr. … gegenüber. Da nur in sehr
geringem Ausmass erwiesen ist, dass die Aktiven der C Inc. nicht mehr einbringlich
sind (Fr. …), erscheint es sachgerecht, das Guthaben- und
Wertschriftenvermögen des Pflichtigen auf Fr. … zu schätzen. Dies ergibt
unter Berücksichtigung der nicht strittigen weiteren Vermögensbestandteilen
(Lebens- und Rentenversicherungen: Fr. …; Motorfahrzeug: Fr. …;
Liegenschaften: Fr. …; Schulden: Fr. …) ein steuerbares Vermögen von
Fr. ….
5.
5.1
Gemäss § 16 Abs. 1 StG unterliegen grundsätzlich alle
wiederkehrenden und ein
­
maligen Einkünfte der
Einkommenssteuer, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der Besteuerung
ausnimmt. Keine Einkünfte in diesem Sinn stellen Darlehen
srückzahlungen
dar, bei welchen der Darlehensnehmer tatsächlich zur Rückzahlung
der erhaltenen Darlehenssumme verpflichtet ist und es dementsprechend nach dem
Nettoprinzip zu keinem steuerbaren Vermögenszugang kommt (Richner et al., VB zu
§§ 16–37a StG N. 25). Hingegen ist der Vermögenszugang als Einkommen
zu versteuern, wenn diesem keine korrespondierende Rückerstattungspflicht
gegenübersteht, z.
B. weil ein Darlehens
­
verhältnis lediglich simuliert wird.
Der Nachweis eines Wertzuflusses
begründet die natürliche Vermutung, dass dieser aus einer Quelle stammt, die
zur Steuerbarkeit des Zuflusses führt, da die Zugehörigkeit von Wertzuflüssen
zu Einkünften im Sinn von § 16 Abs. 1 StG den Regelfall bildet. Diese
Vermutung kann vom Steuerpflichtigen entkräftet werden, indem er den Beweis des
Gegenteils erbringt. Bezüglich dieser Tatsache, aus der sich die Nichtsteuerbarkeit
des Wertzuflusses ergäbe, liegt das Risiko der Beweislosigkeit beim
Steuerpflichtigen
(VGr, 26. August 2015, SB.2015.00052, E. 2.1)
.
5.2
Unbestritten ist, dass der Pflichtige im Lauf des Jahrs 2006 von
einem auf die Firma "E Corp." lautenden Konto bei der F-Bank
Beträge von insgesamt Fr. … abhob. Auch in der Beschwerde behauptet der
Pflichtige nicht, dass zwischen ihm und der E Corp. ein
Darlehensverhältnis bestünde. Er führt lediglich aus, dass die Bezüge zulasten
des Kapitals erfolgt seien, dementsprechend habe sich sein Guthaben bei der
C Inc. um Fr. … verringert. Wie die Vorinstanz zu Recht feststellte
und womit sich der Pflichtige in seiner Beschwerde nicht auseinandersetzt,
fehlen zur Beziehung zwischen der C Inc. und der E Corp. Belege. Die
Folgen der Beweislosigkeit trägt der Pflichtige (E. 3.3), weshalb seine Beschwerde
in diesem Punkt abzuweisen ist. Sein steuerbares Einkommen beträgt somit für
die Staats- und Gemeindesteuern 2006 Fr. ….
6.
6.1
Die Beteiligten haben nach § 59 Abs. 1
des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) keinen
Rechtsanspruch auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung. In Fällen, die
als zivilrechtliche Streitigkeiten oder als strafrechtliche Anklagen im Sinn
von Art. 6 Abs. 1 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK)
gelten, kann sich ein Anspruch auf mündliche Verhandlung ergeben. Diese Vorschrift
findet vorliegend jedoch keine Anwendung. Ebenso wenig lässt sich das in
Art. 30 Abs. 3 BV vorgesehene Recht auf eine öffentliche
Gerichtsverhandlung anrufen, ist dieses doch nur im sachlichen
Anwendungsbereich von Art. 6 Abs. 1 EMRK gewährleistet. Überdies gibt
Art. 30 Abs. 3 BV dem Rechtsuchenden kein Recht auf eine öffentliche
Verhandlung, sondern garantiert lediglich, dass, soweit eine Verhandlung
stattzufinden hat, diese unter Vorbehalt der im Gesetz vorgesehenen Ausnahmen
öffentlich ist (BGE 128 I 288). Im Übrigen kann auch aus dem Anspruch auf
rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV kein Anspruch auf eine
persönliche mündliche Anhörung und noch weniger ein solcher auf Durchführung
einer öffentlichen Verhandlung abgeleitet werden (vgl. RB 1998 Nr. 38
;
VGr, 13. November 2013, SB.2012.00148, E. 4).
6.2
Der Pflichtige begründet seinen Antrag damit, dass nur er selbst für
die der Aufstellung zugrunde liegenden Vorgänge Auskunft geben könne. Im
vorliegenden Fall fehlen insbesondere die Belege für diese der Aufstellung
zugrunde liegenden Vorgänge (E. 5.3.5), eine mündliche oder schriftliche
Auskunft vermag sie angesichts des Beweiswerts (E. 5.3.5) nicht zu
ersetzen. Daher
besteht kein Anlass zur Anordnung einer
mündlichen Verhand
­
lung im Sinn von § 59 Abs. 1
VRG, weshalb dem Antrag auf Durchführung einer öffent
­
lichen
Verhandlung nicht zu entsprechen ist.
7.
7.1
Die Parteien haben im Verfahren vor Gerichts- und
Verwaltungsbehörden Anspruch auf Beurteilung innert angemessener Frist
(Art. 29 Abs. 1 BV sowie § 4a VRG). Das Verbot der
Rechtsverzögerung wird verletzt, wenn eine Gerichts- oder Verwaltungs
­
behörde untätig bleibt oder das gebotene Handeln über Gebühr
hinauszögert, obwohl sie zur Vornahme verpflichtet wäre. Die angemessene
Verfahrensdauer bestimmt
sich
zu
­
nächst anhand der im Einzelfall anwendbaren Verfahrensordnung (VGr,
17. Oktober 2012, VB.2012.00483, E. 3.4.3
m.w.H.
). Bestehen keine gesetzlichen Behandlungs
­
fristen, sind zur Bestimmung der Angemessenheit der Verfahrensdauer
die konkreten Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Dabei ist dem Umfang
und der Schwierigkeit des Falles, der Wichtigkeit der Angelegenheit für die
Betroffenen und dem Verhalten der Parteien und der Behörde angemessen Rechnung
zu tragen (BGE 135 I 265 E. 4.4;
BGE
130 I 312
E. 5.2; VGr, 4. September 2013, VB.2012.00786, E. 2.2).
Eine Verletzung
des
Anspruch
s
auf Beurteilung innert angemessener Frist kann insbesondere darin liegen, dass
die Rechtsmittelinstanz während längerer Zeit überhaupt keine
Verfahrenshandlungen vornimmt (BGr, 18. Oktober 2004, 1A.169/2004,
E. 2.2).
Keine Rolle spielt, auf welche Gründe – beispielsweise auf
ein Fehlverhalten der Behörde oder auf andere Umstände – die Rechtsverzögerung
zurückzuführen ist; entscheidend ist ausschliesslich, dass die Behörde nicht
fristgerecht handelt (BGr, 19. März 2015, 2C_647/2014, E. 2.2).
7.2
7.2.1
Für das Rekursverfahren vor Steuerrekursgericht konkretisiert § 149
Abs. 1 StG die Angemessenheit der Verfahrensdauer. Gemäss § 149
Abs. 1 StG entscheidet das Steuerrekursgericht innert 60 Tagen seit
Abschluss der Sachverhaltsermittlungen. Dabei handelt es sich indes um eine blosse
Ordnungsfrist. Deren Überschreiten stellt nicht automatisch eine
Rechtsverzögerung dar, vielmehr kommt es auf die Umstände des Einzelfalls an
(Griffel, Kommentar VRG, § 27c N. 19). Kann das Steuerrekursgericht
diese Frist nicht einhalten, teilt sie den Parteien unter Angabe der Gründe
mit, wann der Entscheid vorliegt (§ 149 Abs. 1 StG).
Der vierte Rechtsgang nahm ab Abschluss des (nicht
angeordneten) Schriftenwechsels per 31. August 2015 einen Monat in
Anspruch. Im dritten Rechtsgang erfolgten ab September 2013 regelmässig
prozessleitende Anordnungen zur Sachverhaltsermittlung; die Sachverhaltsermittlungen
waren dann Ende Juni 2014 abgeschlossen und der Entscheid erging am
20. Oktober 2014. Im zweiten Rechtsgang erging der Entscheid am
21. Februar 2012, während die letzte Handlung des Steuerrekursgerichts am
25. Oktober 2011 stattgefunden hatte. Der erste Rechtsgang wurde am
26. Februar 2010, nachdem der Einspracheentscheid am 3. November 2009
ergangen war, abgeschlossen.
Aus dieser Aufstellung wird ersichtlich, dass, sollte das
Steuerrekursgericht die 60-tägige Frist überschritten haben, dies nur in
höchstens geringfügigem Masse tat. Angesichts des Umfangs der vorliegenden
Angelegenheit ist darin noch keine Rechtsverzögerung zu erblicken.
7.2.2
Im Verfahren vor dem kantonalen Steueramt gilt die Vorschrift von
§ 149 Abs. 1 StG nicht. Die Angemessenheit der Frist beurteilt sich
hier nach den Umständen des Einzelfalls. Der Einschätzungsentscheid erging am
2. Dezember 2008, der Einspracheentscheid am 3. November 2009, wobei
Ende Januar 2009 noch eine Auflage erlassen wurde. Im zweiten Rechtsgang
entschied das kantonale Steueramt am 6. April 2011 und am 30. Mai
2011 über die Einsprache, während der verwaltungsgerichtliche Entscheid vom
22. September 2010 datiert. Das kantonale Steueramt benötigte somit ca.
fünf bzw. acht Monate. Im Hinblick auf die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung
erscheint diese Dauer angesichts des Abwartens der Rechtskraft und der
geschilderten Sachverhaltsabklärungen noch als angemessen (vgl. VGr,
6. März 2014, VB.2014.00022, E. 3.5 [15 Monate]; VGr,
11. Februar 2009, VB.2008.00258, E. 4.6 [13 Monate]; VGr,
17. Dezember 2008, VB.2008.00438, E. 2.3 [18 Monate]).
7.2.3
Dasselbe gilt für die Verfahren vor Verwaltungsgericht, die (ab Ende des
letzten Schriftenwechsels) jeweils rund vier bis sechs Monate in Anspruch
nahmen. Diese Dauer erscheint angesichts des Umfangs der Streitsache und der
damit einhergehenden langen rechtlichen Begründung unter dem Gesichtspunkt der
verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung als angemessen.
7.2.4
Nach dem Gesagten ist die Rüge der Rechtsverzögerung abzuweisen. Dem
Pflichtigen ist aber insoweit zuzustimmen, dass die Gesamtdauer des Verfahrens
erheblich lange erscheint. Dies ist jedoch dadurch bedingt, dass es sich
vorliegend bereits um den vierten Rechtsgang vor Verwaltungsgericht in
derselben Sache handelt.
8.
8.1
Nach § 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG sind die Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen.
Der Beschwerdeführer ist bei den Staats- und Gemeindesteuern 2006
mit
sein
en Anträgen zu
3/4
durchgedrungen.
Demzufolge
sind
ihm
die Gerichtskosten
für die Verfahren betreffend Staats- und
Gemeindesteuern 2006
zu
1/4
aufzuerlegen und steht ih
m
eine
Parteientschädigung im Umfang von
3/4
zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152
StG).
8.2
Die Entschädigung wird aufgrund des Streitwerts durch Heranziehung
der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010
(AnwGebV) festgesetzt. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten
Tarif berechnete Grund
­
gebühr wird für das
Beschwerdeverfahren in der Regel auf einen Drittel herabgesetzt (vgl. VGr, 21. Mai
2003, SB.2002.00103
+
SB.2002.00104, E. 5b,
veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei
Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten
werden kann. Besondere Umstände liegen keine vor, sodass die Parteientschädigung
für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren bei Fr.
…
(inkl.
MWST)
anzusetzen ist.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der
Beschwerdeführer wird für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. …
eingeschätzt.
2.    Die
Kosten des Rekursverfahrens vor Steuerrekursgericht werden dem Beschwerdeführer
zu 1/4 und dem Beschwerdegegner zu 3/4 auferlegt.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 6'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellkosten,
Fr. 6'120.--     Total der Kosten.
4.    Die
Kosten werden dem Beschwerdeführer zu 1/4 und dem Beschwerdegegner zu 3/4 auferlegt.
5.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Rekurs- und
das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von je Fr. 5'000.-
(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
7.    Mitteilung an …