zh_verwaltungsgericht · SR.2006.00012 · 2007-02-28 · de

Nachveranlagung der Erbschaftssteuer | Verkehrswertbewertung eines unerschlossenen Grundstücks im Rahmen einer Nachveranlagung. Der Schluss vom Verkaufspreis 2003 auf den Verkehrswert 1991 unter Berücksichtigung der Grundstückgewinnsteuer, der Erschliessungskosten und einer Diskontierung ist ebenso unzulässig wie die Rückwärtsrechnung von Vergleichshandänderungen an erschlossenen Grundstücken auf das unerschlossene Nachlassgrundstück unter Abzug der durchschnittlichen Erschliessungskosten. Anderseits hat die Vorinstanz vergleichbare Handänderung vor dem Bewertungsstichtag, die einen Schluss auf das Preisniveau für unerschlossene Grundstücke in der Gemeinde zugelassen hätten, zu Unrecht nicht berücksichtigt. Rückweisung der Sache an die Finanzdirektion zur Neuberechnung des Verkehrswerts und zum Neuentscheid. Verböserungsverbot.

Zürich Verwaltungsgericht 28.02.2007 SR.2006.00012
Zurich Verwaltungsgericht 28.02.2007 SR.2006.00012
Zurigo Verwaltungsgericht 28.02.2007 SR.2006.00012

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2006.00012
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Geschäftsnummer:
SR.2006.00012
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 28.02.2007
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachveranlagung der Erbschaftssteuer
Verkehrswertbewertung eines unerschlossenen Grundstücks im Rahmen einer Nachveranlagung.
Der Schluss vom Verkaufspreis 2003 auf den Verkehrswert 1991 unter Berücksichtigung der Grundstückgewinnsteuer, der Erschliessungskosten und einer Diskontierung ist ebenso unzulässig wie die Rückwärtsrechnung von Vergleichshandänderungen an erschlossenen Grundstücken auf das unerschlossene Nachlassgrundstück unter Abzug der durchschnittlichen Erschliessungskosten. Anderseits hat die Vorinstanz vergleichbare Handänderung vor dem Bewertungsstichtag, die einen Schluss auf das Preisniveau für unerschlossene Grundstücke in der Gemeinde zugelassen hätten, zu Unrecht nicht berücksichtigt.
Rückweisung der Sache an die Finanzdirektion zur Neuberechnung des Verkehrswerts und zum Neuentscheid. Verböserungsverbot.
Stichworte:
AUSSTAND
NACHVERANLAGUNG
STEUERBEMESSUNG
VERKEHRSWERTSCHÄTZUNG
Rechtsnormen:
§ 17 ESchG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 4
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2006.00012
Entscheid
der 2. Kammer
vom
28. Februar 2007
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Generalsekretär
Claude Wetzel.
In Sachen
1.
A,
2.
B,
Rekurrenten
,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch
das kantonale
Steueramt
,
Rekursgegner
,
betreffend Nachveranlagung
der Erbschaftssteuer,
hat
sich ergeben:
I.
Am 1. November 1991 verstarb C, wohnhaft gewesen an
der L-Strasse in X. Der Erblasser hinterliess als Erben seine beiden Söhne A
und B. Mit Verfügung vom 26. Januar 1993 auferlegte ihnen die
Finanzdirektion eine Erbschaftssteuer von Fr. 70'815.-, wobei sie die in
der Gemeinde X gelegenen Grundstücke Kat.Nrn. 01 und alt 02 zum
landwirtschaftlichen Ertragswert bewertete. Im Einspracheverfahren wurden die
Steuer auf Fr. 58'815.- herabgesetzt.
Nachdem die Erben das Grundstück Kat.Nr. 01 überbaut
und teilweise im Stockwerkeigentum veräussert hatten und nachdem das Grundstück
alt Kat.Nr. 02 parzelliert und am 26. Mai 2003 zum Preis von Fr. 3'450'000.-
an die D GmbH abgetreten worden war, nahm die Finanzdirektion am 18. April
2006 mit Bezug auf das Grundstück Kat.Nr. 03 (4'272 m2 Land im Quartier M)
und Teile des Grundstücks Kat.Nr. 01 eine Nachveranlagung der
Erbschaftssteuer wegen Veräusserung der Grundstücke bzw. Zweckentfremdung durch
Begründung von Stockwerkeigentum vor. Sie auferlegte A und B eine Erbschaftssteuer
von Fr. 133'008.-, wobei sie für das Grundstück Kat.Nr. 03 einen
Verkehrswert am 1. November 1991 von Fr. 498.-/m2 zugrunde legte.
II.
Die hiergegen erhobene Einsprache vom 13. Mai 2006, womit
die Pflichtigen einen Verkehrswert von Fr. 220.-/m2 verfochten hatten,
wies die Finanzdirektion am 7. Juli 2006 ab.
III.
Mit Rekurs vom 8. August 2006 an das Verwaltungsgericht
erneuerten die Pflichtigen ihren Einspracheantrag und beantragten eventualiter,
die Sache sei zur Neuberechnung an die Vorinstanz zurückzuweisen, "alles
unter Kostenfolgen zu Lasten der Finanzdirektion des Kantons Zürich".
Zur Begründung brachten sie vor, die von der Vorinstanz
zum Vergleich herangezogenen Grundstücke lägen weder im Gebiet M noch in der
gleichen Zone wie das Grundstück Kat.Nr. 03 und wiesen auch einen andern
Erschliessungsgrad auf. Unerschlossenes Land im M habe im Jahr 1991 nicht für Fr. 498.-/m2
veräussert werden können. Der Vertrauensschutz gebiete, dass der vom Steueramt Y
für die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer im Jahr 2003 ermittelte und
durch mehrere Handänderungen erhärtete Verkehrswert vor 20 Jahren (1983) von Fr. 140.-/m2
auch für die kantonalen Behörden verbindlich sei.
Darüber hinaus machten die Pflichtigen geltend, "die
Unabhängigkeit und Objektivität zwischen der Veranlagung und der Einsprache
[sei] nicht gewährleistet", da die Veranlagungsverfügung und der
Einspracheentscheid durch die gleiche Person unterzeichnet worden sei.
Die Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer des
kantonalen Steueramts schloss auf Abweisung des Rechtsmittels.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
Gegen den
Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann der Steuerpflichtige nach § 43
Abs. 1 des Erbschaftssteuergesetzes vom 28. September 1986 (ESchG) beim
Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Laut § 43 Abs. 4 ESchG sind die Bestimmungen
über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss
anwendbar (vgl. §§ 147 ff. StG).
Mit Rekurs können laut § 43
Abs. 2 ESchG alle Mängel des angefochtenen Entscheids sowie des
vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue tatsächliche Behauptungen
und Beweismittel zulässig (VGr, 22. November 2000, ZStP 2001, S. 148
E. 1a mit Verweisungen). Das Verwaltungsgericht hat damit die gleiche
freie und umfassende Prüfungsbefugnis wie die Finanzdirektion im
Einspracheverfahren. Immerhin erfolgt im Rahmen des Rekursverfahrens eine
Erweiterung der dem Pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht in dem Sinn, als
dieser den von ihm geforderten Nachweis durch eine substanziierte
Sachdarstellung und Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit
seiner Darstellung anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft das
Verwaltungsgericht keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat es nichts
vorzukehren, um sich fehlende Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35).
2.
Das Verwaltungsgericht hat
in seinem in RB 1991 Nr. 46 publizierten Entscheid vom 5. September
1991 erkannt, es sei gesetzeskonform, dass die Steuerkommissäre der Abteilung
Erbschafts- und Schenkungssteuer des kantonalen Steueramts – heute die
Revisoren
der Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer des kantonalen
Steueramts
–
die Veranlagungs- und Einspracheentscheide für die Finanzdirektion
erlassen.
Es besteht kein Grund, im vorliegenden Fall von diesem
Entscheid abzuweichen:
Die Rekurrenten erheben die gleichen Vorwürfe, mit welchen
sich das Verwaltungsgericht schon im zitierten Entscheid ausführlich
auseinandergesetzt hat. Es erwog insbesondere, es liege keine Verletzung von § 13
lit. d der Vollziehungsverordnung des Regierungsrats zum Steuergesetz vom
26. November 1951 (aVV StG) vor, wonach der Ausstand von Angehörigen einer
Steuerbehörde vorgeschrieben sei, wenn es um Angelegenheiten gehe, bei denen
die betreffende Person bereits in einer unteren Instanz als Angehörige einer
Steuerbehörde gehandelt habe. Heute sind die Ausstandsgründe in § 119 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) geregelt, welche keine § 13 lit. d
aVV StG vergleichbare Bestimmung mehr kennt. Anhaltspunkte für eine
unzulässige, den Verfahrensausgang vorwegnehmende Vorbefassung liegen im
vorliegenden Fall nicht vor und werden von den Rekurrenten auch nicht
substanziiert dargetan.
3.
Der Erbschaftssteuer unterliegen gemäss § 3
Abs. 1 ESchG alle Vermögensübergänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft
gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen. Berechnet
wird die Steuer vom Verkehrswert, den das übergegangene Vermögen im Zeitpunkt
der Entstehung des Steueranspruchs, mithin bei Eröffnung des Erbgangs, aufweist
(§ 13 Abs. 1 in Verbindung mit § 7 lit. a ESchG; RB 1967
Nr. 42, RB 1967 Nr. 37 = ZR 67 Nr. 7). Eine Vorzugsbewertung
zum Ertragswert findet nach § 15 ESchG für land- und forstwirtschaftliche
Grundstücke statt. Wird ein derart privilegiert bewertetes Grundstück innert
20 Jahren ganz oder teilweise veräussert oder fallen innert dieser Frist
die Voraussetzungen der Vorzugsbewertung dahin, wird die Steuer nachträg­lich
vom damaligen Verkehrswert, höchstens jedoch vom erzielten Erlös berechnet und
dem Veräusserer oder Eigentümer des Grundstücks auferlegt (§ 17 ESchG).
4.
Die Rekurrenten bestreiten nicht, dass hinsichtlich des
Grundstücks Kat.Nr. 03 und Teile des Grundstücks Kat.Nr. 01 zu Recht
eine Nachveranlagung der Erbschaftssteuer wegen Veräusserung von Grundstücken
bzw. Zweckentfremdung durch Begründung von Stockwerkeigentum vorgenommen wurde.
Ihr Rekurs richtet sich ausschliesslich gegen die Bewertung des Grundstücks
Kat.Nr. 03 durch die Finanzdirektion. Sie wollen den Verkehrswert dieses
Grundstücks am 1. November 1991, den die Finanzdirektion auf Fr. 2'127'456.-
(Fr. 498.-/m2) geschätzt hatte, auf maximal Fr. 939'840.- (Fr. 220.-/m2
)
festgesetzt haben.
4.1
Bei
Ermittlung des Verkehrswerts unerschlossener und unüberbauter Grundstücke – wie
beim hier in Frage stehenden 4'272 m2 umfassenden Grundstück Kat.Nr. 03
in X –ist soweit möglich auf Vergleichspreise abzustellen, die im gleichen
Zeitraum für lage-, zonen-, form- und erschliessungsmässig nahezu gleiche oder
doch weitgehend ähnliche Grundstücke erzielt wurden (BGE 122 I 168). Es
ist daher in erster Linie nach der Vergleichsmethode (statistische Methode,
Vergleichswertmethode) zu verfahren (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann
/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A.,
Zürich 2006, § 220 N. 139 und 153 ff.; Felix Richner/Walter
Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996,
§ 13 N. 69 ff., auch zum Folgenden). Als vergleichbar gelten
Handänderungen, welche Grundstücke betreffen, die zur Zeit des
Bewertungsstichtags oder zuvor gehandelt wurden. Handänderungen nach dem
Bewertungsstichtag können nur soweit berücksichtigt werden, als sie über eine
bis zum Stichtag bestehende Preisentwicklung Auskunft geben (RB 1972 Nr. 103).
Immerhin erlaubt der nach dem Bewertungsstichtag bezahlte Kaufpreis, den das
Schätzungsobjekt selber im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt hat, so lange
einen zuverlässigen Schluss auf den Verkehrswert, als keine Wertänderung anzunehmen
ist (RB 1976 Nr. 45; VGr 27. März 19834, SR 70/1983).
Fehlen Vergleichspreise am Ort, ist die Suche auch auf Nachbargemeinden
auszudehnen (VGr, 20. November 1990, SR 90/0065).
4.2
Das
streitbetroffene Grundstück Kat.Nr. 03 liegt in der Wohnzone W3/50 mit
Gewerbeerleichterung und war am massgebenden Stichtag 1. November 1991
unerschlossen. Demgegenüber waren die drei von der Finanzdirektion zum
Vergleich herangezogenen ebenfalls in der Wohnzone W3/50 von X – jedoch ohne
Gewerbeerleichterung – liegenden Grundstücke Kat.Nrn. 04, 05 und 06, die
am 27. Juni 1991 zum Preis von Fr. 730.- /m2 veräussert worden
waren, erschlossen. Das Gleiche gilt für das 2'111 m2 umfassende, am 5. Oktober
1990 zum Preis von Fr. 900.-/m2 veräusserte Grundstück Kat.Nr. 07 im
Quartier M, das wie das streitbetroffene Grundstück in der Zone W3/50 mit
Gewerbeerleichterung liegt und von diesem lediglich durch die Bahnlinie
getrennt ist. Entgegen der Auffassung der Finanzdirektion geht es jedoch nicht
an, zur Schaffung vergleichbarer Verhältnisse Abzüge – hier von insgesamt Fr. 232.-/m2
auf dem Verkaufspreis von Fr. 730.-/m2 – für den Erschliessungsgrad und
die Gewerbeerleichterung zu gewähren. Auf diese Weise lässt sich den
Marktverhältnissen am 1. November 1991 hinsichtlich des unerschlossenen
Grundstücks Kat.Nr. 03 nicht Rechnung tragen. Zu diesem Zeitpunkt war das
Quartierplanverfahren zwar eingeleitet; dessen Dauer und Ausgang waren jedoch
noch ungewiss. So hatte der Stadtrat Y dem Erblasser am 22. Mai 1984
mitgeteilt, infolge des noch ausstehenden Quartierplans M könne noch 10 bis 15
Jahre nicht gebaut werden. Unter diesen Umständen ist die Behauptung der Rekurrenten
glaubhaft, dass sich im Jahr 1991 kein Käufer für das Nachlassgrundstück
interessierte. Das wirkt sich auch auf dessen Verkehrswert am massgeblichen
Stichtag aus.
Ebenso unzulässig ist es, zur Ermittlung des Verkehrswerts
des Nachlassgrundstücks am 1. November 1991 vom dafür erzielten Kaufpreis
am 26. Mai 2003 die Erschliessungskosten und die Grundstückgewinnsteuer in
Abzug zu bringen und mit einer zusätzlichen Diskontierung auf sieben Jahre dem
pendenten Quartierplanverfahren Rechnung zu tragen. Dies gilt insbesondere für
die Grundstückgewinnsteuer, die je nach Besitzesdauer und Anlagekosten
unterschiedlich hoch ausfällt. Die Diskontierung anderseits beruht auf einer
linearen Entwicklung der Immobilienpreise, wie sie in Wirklichkeit kaum zu
beobachten ist. Ein zuverlässiger Schluss vom Kaufpreis auf den Verkehrswert
ist nach dem vorstehend (unter E. 4.1) Ausgeführten nur dann möglich und
zulässig, wenn keine Wertänderungen vorliegen. Das trifft hier offenkundig
nicht zu. Ein Verkehrswert von Fr. 498.-/m2 am 1. November 1991, wie
ihn die Finanzdirektion im Rahmen der Nachveranlagung der Erbschaftssteuer der
Rekurrenten geschätzt hat, lässt sich auf diese Weise nicht begründen.
Anderseits hat die Finanzdirektion die Handänderung vom
5. Oktober 1990 an 3'531/m2 Land in der Reservezone in X (Kat.Nrn. 08
und 09) zum Preis von Fr. 250.-/m2 ohne nähere Begründung als
"Verkauf eher spekulativer Natur" bezeichnet, obwohl noch in den Jahren
1982 und 1983 Preise von Fr. 110.-/m2 bis Fr. 165.-/m2 für
unerschlossenes Land in X durchaus die Regel waren. Bei der Veranlagung der
Grundstückgewinnsteuer wurde denn auch für das streitbetroffene Grundstück ein
Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. 140.-/m2 festgelegt. Allerdings
lässt sich entgegen der Auffassung der Rekurrenten aus dem Vertrauensschutz
nicht ableiten, der für das Jahr 1983 ermittelte Wert müsse auch für die auf 1. November
1991 vorzunehmende Verkehrswertschätzung gelten. Die Bewertungen sind
unabhängig voneinander je auf den entsprechenden Stichtag vorzunehmen. Selbst
wenn die Handänderung am nur 1 m2 umfassenden Grundstück Kat.Nr. 10
(zwischen einem der Rekurrenten und dem Kanton Zürich) im Jahr 1989 zum Preis
von Fr. 150.- aufgrund seiner Grösse kaum vergleichbar ist, gibt sie
zusammen mit andern vergleichbaren Handänderungen in diesem Zeitraum doch einen
Anhaltspunkt für das Preisniveau von unerschlossenem Land in diesem Gebiet kurz
vor dem massgebenden Bewertungsstichtag.
4.3
Um den
Instanzenzug zu wahren, ist die Sache zur gesetzmässigen Ermittlung des Verkehrswerts
des Grundstücks Kat. Nr. 03 am 1. November 1991 und zur Ausfällung
eines neuen Einspracheentscheids im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz
zurückzuweisen. Würde das Verwaltungsgericht selbst in der Sache entscheiden,
wäre ihm eine Verböserung der angefochtenen Verfügung zu Ungunsten der
Rekurrierenden praxisgemäss verwehrt (RB 1988 Nr. 45). Dieselbe
Schranke muss für die Finanzdirektion im wieder aufzunehmenden
Einspracheverfahren gelten (ebenso Richner/Frei, § 41 N. 58).
Das führt zur teilweisen Gutheissung des Rekurses.
5.
Dem Verfahrensausgang entsprechend rechtfertigt sich, die
Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 44 Abs. 1 Satz 2
ESchG).
Demgemäss
entscheidet
die Kammer
:
1.    Der Rekurs
wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum
Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Finanzdirektion zurückgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 6'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellungskosten,
Fr. 6'060.--     Total der Kosten.
3.    Die Kosten
werden den Rekurrenten je zu einem Viertel, unter solidarischer Haftung für die
Hälfte der Kosten, und zur Hälfte dem Rekursgegner auferlegt.
4.    Gegen diesen
Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art.
82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30
Tagen, von der Zustellung des Entscheids an gerechnet, beim Bundesgericht einzureichen.
5.    Mitteilung an …