zh_verwaltungsgericht · SB.2011.00155 · 2012-06-06 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2007 | Gewerbsmässiger Kunsthandel Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit (E. 2.2). Angesichts der konkreten Umstände (lediglich zwei Verkäufe; längere Haltedauer; kein Einsatz von Fremdkapital; keine Reinvestition der Erlöse; Verkauf der Bilder bei Gelegenheit) ist keine planmässige und nachhaltige Teilnahme des Pflichtigen am wirtschaftlichen Verkehr ersichtlich, weshalb er trotz des Einsatzes von Fachkenntnissen nicht als selbständiger Kunsthändler qualifiziert werden kann (E. 2.3). Begriff des steuerfreien Hausrats (E. 3.1). Die Kunstsammlung des Pflichtigen mit rund 160 Bildern im Wert von rund Fr. 500'000.- gehört nicht mehr zur üblichen Einrichtung einer Wohnung und ist deshalb als Vermögen zu versteuern (E. 3.2). Teilweise Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 12..2.06.0 SB.2011.00155
Zurich Verwaltungsgericht 12..2.06.0 SB.2011.00155
Zurigo Verwaltungsgericht 12..2.06.0 SB.2011.00155

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00155
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Geschäftsnummer:
SB.2011.00155
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 06.06.2012
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2007
Gewerbsmässiger Kunsthandel
Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit (E. 2.2).
Angesichts der konkreten Umstände (lediglich zwei Verkäufe; längere Haltedauer; kein Einsatz von Fremdkapital; keine Reinvestition der Erlöse; Verkauf der Bilder bei Gelegenheit) ist keine planmässige und nachhaltige Teilnahme des Pflichtigen am wirtschaftlichen Verkehr ersichtlich, weshalb er trotz des Einsatzes von Fachkenntnissen nicht als selbständiger Kunsthändler qualifiziert werden kann (E. 2.3).
Begriff des steuerfreien Hausrats (E. 3.1).
Die Kunstsammlung des Pflichtigen mit rund 160 Bildern im Wert von rund Fr. 500'000.- gehört nicht mehr zur üblichen Einrichtung einer Wohnung und ist deshalb als Vermögen zu versteuern (E. 3.2).
Teilweise Gutheissung.
Stichworte:
HAUSRAT
KUNSTHANDEL
KUNSTHÄNDLER
KUNSTSAMMLUNG
NACHHALTIGKEIT
PLANMÄSSIGKEIT
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
VERMÖGENSSTEUER
Rechtsnormen:
§ 16 Abs. III StG
§ 18 Abs. I StG
§ 18 Abs. II StG
§ 18 Abs. III StG
§ 38 Abs. I StG
§ 38 Abs. IV StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2011.00155
Urteil
der 2. Kammer
vom
6. Juni 2012
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Verwaltungsrichterin Leana Isler,
Gerichtsschreiber Martin Businger.
In Sachen
A, vertreten durch RA B,
Beschwerdeführer,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2007,
hat
sich ergeben:
I.
A.
A ist
Kunsthistoriker und war nach Abschluss seines Studiums im Jahr 1995 unter anderem
mit der Erstellung von Kunstkatalogen und Werkverzeichnissen, der Betreuung von
Kunstsammlungen und mit wissenschaftlichen Kunstarbeiten beschäftigt. Anfang
2008 gründete er zusammen mit einem Partner eine Kollektivgesellschaft, die die
Ausstellung, den Handel und die Vermittlung von Kunstwerken betreibt. Daneben
besitzt er eine eigene Kunstsammlung, die er 1992 durch eine Schenkung seines
Vaters angelegt und ab 1995 kontinuierlich erweitert hat.
B.
In der
Steuererklärung für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 deklarierte der Pflichtige
ein steuerbares Einkommen von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von
Fr. …. Nachdem das kantonale Steueramt eine Untersuchung durchgeführt
hatte, schätzte es den Pflichtigen am 1. Februar 2011 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. … ein. Dabei rechnete es ihm beim steuerbaren Einkommen unter anderem
die 2007 vereinnahmten Nettoerlöse aus dem Verkauf zweier Bilder aus seiner
Kunstsammlung auf. Das steuerbare Vermögen erhöhte es um eine ausstehende Ratenzahlung
für ein Bild von Fr. … sowie um den Wert der Kunstsammlung gemäss Inventar
von Fr. …, die es dem Geschäftsvermögen zuordnete.
C.
Die
Einsprache des Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am 7. April 2011
ab.
II.
Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht
am 27. September 2011 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 24. November 2011 liess der
Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei das steuerbare Einkommen
auf Fr. … und das steuerbare Vermögen auf Fr. … festzusetzen. Zudem
beantrage er die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer
erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.
Der Pflichtige wendet sich gegen die Aufrechnung der
Gewinne aus den Bilderverkäufen als Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit.
2.1
Gemäss
§ 18 Abs. 1 StG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-,
Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf
sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus
selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung,
Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (§ 18
Abs. 2 Satz 1 StG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte,
die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 18
Abs. 3 Satz 1 StG). Demgegenüber sind laut § 16 Abs. 3
Satz 1 StG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei.
Die wortgleiche Regelung findet
sich in Art. 18 Abs. 1 und 2 und Art. 16 Abs. 3 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG). Der Grundsatz
der vertikalen Steuerharmonisierung gebietet unter diesen Umständen, dass beide
Regelungen im gleichen Sinn auszulegen sind (BGr, 23. Oktober 2009,
StE
2010 B 23.1 Nr. 68
, E. 2.1; BGr,
20. September 2005, StE 2006 A 23.1 Nr. 13, E. 2.2 m. H.).
2.2
Die
Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit,
bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in
frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen
sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt
(vgl. BGE 125 II 113 E. 5b; 121 I 259 E. 3c; VGr, 22. Oktober
2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1
Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB 1984
Nr. 31 = ZBl 86 [1985], 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977
Nr. 66; RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 [1972]
Nr. 58 = ZBl 74 [1973], 242 f.).
Nach
ständiger Praxis des Verwaltungsgerichts müssen diese Elemente kumulativ
vorliegen, damit eine selbständige Erwerbstätigkeit bejaht werden kann
(eingehend VGr, 3. November 2010, StE 2011 B 23.1 Nr. 70,
E. 2.2; VGr, 25. August 2010, SB.2010.00055, E. 2; VGr,
20. Januar 2010, StE 2010 B 23.1 Nr. 67, E. 2).
2.3
Der
Pflichtige hat seine Kunstsammlung im Jahr 1992 mit einer Schenkung seines Vaters
begründet und seit 1995 stetig erweitert. Hierfür hat er bei der Auswahl der
Kunstwerke sein Fachwissen eingesetzt und die Werke mit seinen Eigenmitteln
erworben. Dies geschah in frei bestimmter Selbstorganisation. Weiter hat er die
beiden hier streitigen Bilder in Gewinnerzielungsabsicht weiterveräussert.
Vertieft zu prüfen ist indessen, ob der Pflichtige planmässig, anhaltend und
nach aussen hin sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat.
2.3.1
Ob die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr planmässig, d. h. in
systematischer Art und Weise erfolgt und in einem weiteren Sinn
"professionell" ist, muss anhand von Indizien beurteilt werden. Dabei
fallen insbesondere in Betracht der Einsatz erheblicher Fremdmittel, die
Wiederanlage des erzielten Gewinns in gleichartige Vermögensgegenstände, der
Einsatz spezieller Fachkenntnisse, der enge Zusammenhang mit der sonstigen
beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, die kurze Besitzdauer der
veräusserten Sache (vgl. VGr AG, 9. Mai 2007, StE 2008 B 23.1 Nr. 62,
E. 3.2.2; BGr, 2. Dezember 1999, StE 2000 B 23.1 Nr. 45,
E. 2c; BGr, 10. August 2009, StR 64 [2009], 892 ff.; Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A.,
Zürich 2009, Art. 18 DBG N. 23 ff. und
39; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil,
Therwil/Basel
2001, Art. 18 DBG N. 34 f.) oder die Ausübung der Tätigkeit im Rahmen
einer Personengesellschaft (vgl. dazu BGE 125 II 113 E. 6a; BGr,
24. August 2005, 2A.7/2005, E. 2). Das Merkmal der Planmässigkeit
grenzt die selbständige Erwerbstätigkeit von der schlichten Vermögensverwaltung
und (in vielen Fällen) von der Liebhaberei (Hobby) ab.
2.3.2
Die Sammlung des Pflichtigen hat Ende 2007 aus rund 160 Kunstwerken
bestanden. Im streitigen Steuerjahr 2007 hat der Pflichtige zwei Kunstwerke
veräussert; frühere Verkäufe haben unstreitig nicht stattgefunden. Auch wenn
beim Kunsthandel eine selbständige Erwerbstätigkeit bei einer deutlich
niedrigeren Anzahl Verkäufe angenommen werden kann als etwa beim
Wertschriftenhandel, genügen gerade mal zwei Verkäufe innerhalb von fünfzehn
Jahren – seit Begründung der Sammlung im Jahr 1992 – bei einer derart umfangreichen
Sammlung nicht, um den Pflichtigen als selbständigen Kunsthändler zu qualifizieren.
Wie das Steuerrekursgericht zudem selber festgehalten hat, kann die Haltedauer
der veräusserten Kunstwerke nicht als kurz bezeichnet werden. Der Pflichtige
hat die Sammlung mit einer Schenkung seines Vaters begründet und seitdem mit
Eigenmitteln erweitert. Für den Einsatz von Fremdkapital, was gemäss
Bundesgericht ein starkes Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit ist
(vgl. BGr, 29. Juli 2011, StE 2011 B 23.1 Nr. 71, E. 2.3; BGr,
23. Oktober 2009,
StE 2010 B 23.1
Nr. 68, E. 2.7), gibt es keine Hinweise. Weiter hat der Pflichtige
die Erlöse aus den Bilderverkäufen im massgeblichen Zeitraum nicht in neue
Kunstgegenstände reinvestiert. Auch die konkreten Umstände beim Verkauf der Bilder
sprechen gegen eine professionelle Betätigung des Pflichtigen. Beim Bild
"C" hat er sich nicht aktiv und unter Ausnutzung einer günstigen
Marktsituation um den Verkauf bemüht, sondern das Bild auf Anfrage hin und
damit bei Gelegenheit veräussert. Das Bild "D" hat er an eine Galerie
verkauft, die es ihrerseits weiterveräussert hat, anstatt – wie man es von
einem selbständigen Kunsthändler erwarten dürfte – selber am Endkundenmarkt
aufzutreten, um einen möglichst hohen Ertrag zu erzielen.
2.3.3
Das Steuerrekursgericht hat eine selbständige Erwerbstätigkeit des
Pflichtigen unter anderem deshalb bejaht, weil ein enger Zusammenhang mit
seiner beruflichen Tätigkeit im Kunstbereich besteht und er seine speziellen
Fachkenntnisse in dieser Branche bei der Auswahl der Bilder und beim Verkauf
eingesetzt hat. Wie das Verwaltungsgericht indessen bereits ausgeführt hat, kann
aus der beruflichen Nähe und dem damit verbundenen Einsatz spezieller
Fachkenntnisse allein nicht auf eine selbständige Erwerbstätigkeit geschlossen
werden, weil es naheliegt, dass beruflich in der Kunstbranche tätige Personen
auch im privaten Rahmen Interesse und Freude an Kunstobjekten haben und diese
sammeln (vgl. VGr, 20. Januar 2010, StE 2010 B 23.1 Nr. 67,
E. 3.6.1). Entgegen der vor­instanzlichen Auffassung spricht auch die
Lagerung des Bildes "C" im Zollfreilager nicht für eine selbständige
Erwerbstätigkeit. Wie der Pflichtige glaubhaft vorbringt, hat er das Bild
lediglich mangels adäquater Lagerungsmöglichkeiten in seiner Wohnung im
Zollfreilager gelagert. Angesichts dessen, dass der Pflichtige rund
Fr. 420'000.- für das Bild bezahlt hat, liegt es nahe, dass er sich um
einen sicheren Standort bemüht hat, ohne dass ihm deswegen eine Weiterverkaufsabsicht
bzw. ein professionelles Vorgehen unterstellt werden kann. Dass sich der
Pflichtige seit 2008 als Kunsthändler betätigt, spricht ebenfalls nicht dafür,
dass er bereits im Jahr 2007 als selbständiger Kunsthändler qualifiziert werden
müsste; vielmehr bringt der Pflichtige zu Recht vor, dass es ihm als Mitglied
des Internationalen Museumsrats bis Ende 2007 verboten war, professionellen
Kunsthandel zu betreiben.
2.3.4
In Würdigung der konkreten Umstände ist keine planmässige und nachhaltige
Teilnahme des Pflichtigen am wirtschaftlichen Verkehr ersichtlich. Bei diesem
Ergebnis kann offengelassen werden, ob der Pflichtige nach aussen hin sichtbar
am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat. Der Pflichtige hat die Bilder
somit nicht als selbständig erwerbstätiger Kunsthändler veräussert, weshalb der
hierbei erzielte Gewinn nach § 16 Abs. 3 StG steuerfrei ist.
3.
Weiter rügt der Pflichtige, seine Kunstsammlung sei als
Hausrat zu qualifizieren und deshalb nicht als Vermögen zu besteuern.
3.1
Der
Vermögenssteuer unterliegt nach § 38 StG das gesamte Reinvermögen
(Abs. 1). Hausrat und persönliche Gebrauchsgegenstände werden nicht
besteuert (Abs. 4). Hausrat ist, was Wohnzwecken dient, sich im Haus
befindet und zur üblichen Einrichtung einer Wohnung gehört, also
Gebrauchsgegenstände des Alltags wie Möbel, Teppiche, Bilder,
Kücheneinrichtung. Zum Hausrat zu rechnen sind auch die persönlichen Effekten
des Steuerpflichtigen und seiner Hausangehörigen wie Kleider, Uhren, Schmuck.
Gewisse Gegenstände – wie Bilder oder Schmuck – können sowohl steuerfreier
Hausrat als auch steuerbare Kapitalanlage sein. Entscheidend ist, ob diese
Vermögensgegenstände in erster Linie Wohnzwecken bzw. dem persönlichen Gebrauch
dienen oder ob der Kapitalanlagecharakter vorherrscht. Dabei ist auf die
Umstände des Einzelfalls abzustellen, insbesondere auf die Zweckbestimmung der
Gegenstände, die konkrete Verwendungsart, die finanziellen Verhältnisse des Steuerpflichtigen
oder die Ausstattung des Hauses (vgl. RB 1979 Nr. 39). Überschreitet der
Verkehrswert des Alternativguts indessen eine gewisse Höhe, gehört er
ungeachtet der konkreten Nutzung und der finanziellen Verhältnisse des Steuerpflichtigen
nicht mehr zur üblichen Einrichtung einer Wohnung und muss demnach als Vermögen
versteuert werden
(vgl. VGr, 9. Mai 2012, SR.2011.00019,
E. 2.1).
3.2
Der Pflichtige besitzt eine Kunstsammlung mit rund 160 Bildern, die
einen Wert von rund Fr. 500
'000.-
besitzt. Nachdem das
Verwaltungsgericht entschieden hat, dass ein Bild mit einem Wert von
Fr. 150
'000.-
nicht mehr zur üblichen Einrichtung
einer Wohnung gehört und deshalb als Vermögen zu versteuern ist (vgl. VGr,
9. Mai 2012, SR.2011.00019, E. 2.2), gilt dies ohne Weiteres für die
viel umfangreichere und wertvollere Sammlung des Pflichtigen.
4.
Zusammenfassend ist die Beschwerde
gutzuheissen,
soweit das kantonale Steueramt die Gewinne aus der
Veräusserung
der Bilder als Einkommen besteuert hat, und abzuweisen, soweit es die
Kunstsammlung als Vermögen besteuert hat. Infolgedessen ist der Pflichtige für
die Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr.
… einzuschätzen.
Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt der Beschwerdeführer
betragsmässig fast vollständig. Demgemäss sind die Kosten des Verfahrens vor
Steuerrekursgericht und die Gerichtskosten vor Verwaltungsgericht dem Beschwerdegegner
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG) und hat dieser dem Beschwerdeführer für beide Verfahren eine
Parteientschädigung auszurichten (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit
§ 152 und
§
153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die
Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt.
2.    Die
Kosten des Rekursverfahrens werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 16'000.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      120.--    Zustellkosten,
Fr. 16'120.--    Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
5.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Rekurs- und
Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 15'200.-
(inklusive Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
7.    Mitteilung an…