zh_verwaltungsgericht · SB.2007.00109 · 2008-03-26 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2004 | Die von der Beschwerdeführerin, einer diplomierten Ärztin, geltend gemachten Kosten für Lehranalysen und Supervision wurden vom kantonalen Steueramt und der Steuerrekurskommission nicht als abzugsfähige Weiterbildungskosten anerkannt. Bei der Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Kosten für Zusatzausbildungen ist nicht nur ein Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen vorzunehmen. Zu berücksichtigen sind auch der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit. Im vorliegenden Fall haben die Vorinstanzen nicht untersucht, inwieweit die Pflichtige eine eigentliche und damit angestammte berufliche Tätigkeit in Psychiatrie und Psychotherapie ausübt hat. Infolgedessen kann nicht beurteilt werden, ob die Lehranalysen und die Supervision geeignet waren, die in der Berufspraxis der Pflichtigen bereits oder noch nicht vorhandenen Fachkenntnisse zu vertiefen oder zu erweitern. Die Beschwerde ist deshalb teilweise gutzuheissen und die Sache zur weiteren Untersuchung sowie zum Neuentscheid an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen.

Zürich Verwaltungsgericht 26.03.2008 SB.2007.00109
Zurich Verwaltungsgericht 26.03.2008 SB.2007.00109
Zurigo Verwaltungsgericht 26.03.2008 SB.2007.00109

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00109
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Geschäftsnummer:
SB.2007.00109
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 26.03.2008
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2004
Die von der Beschwerdeführerin, einer diplomierten Ärztin, geltend gemachten Kosten für Lehranalysen und Supervision wurden vom kantonalen Steueramt und der Steuerrekurskommission nicht als abzugsfähige Weiterbildungskosten anerkannt. Bei der Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Kosten für Zusatzausbildungen ist nicht nur ein Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen vorzunehmen. Zu berücksichtigen sind auch der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit. Im vorliegenden Fall haben die Vorinstanzen nicht untersucht, inwieweit die Pflichtige eine eigentliche und damit angestammte berufliche Tätigkeit in Psychiatrie und Psychotherapie ausübt hat. Infolgedessen kann nicht beurteilt werden, ob die Lehranalysen und die Supervision geeignet waren, die in der Berufspraxis der Pflichtigen bereits oder noch nicht vorhandenen Fachkenntnisse zu vertiefen oder zu erweitern. Die Beschwerde ist deshalb teilweise gutzuheissen und die Sache zur weiteren Untersuchung sowie zum Neuentscheid an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen.
Stichworte:
AUSBILDUNGSKOSTEN
BERUFSAUFSTIEGSKOSTEN
GEWINNUNGSKOSTEN
MEDIZINALBERUFE
SACHVERHALTSFESTSTELLUNG
UNTERSUCHUNGSMAXIME
WEITERBILDUNGSKOSTEN
Rechtsnormen:
Art. 30 lit. a BBG
Art. 30 lit. b BBG
§ 2 MEDBG
§ 3 MEDBG
§ 26 Abs. 1 lit. d StG
§ 33 lit. b StG
§ 132 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2007.00109
Entscheid
des Einzelrichters
vom
26. März 2008
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel,
Gerichtssekretär Beat
König.
In Sachen
A,
vertreten
durch
RA B,
Beschwerdeführerin
,
gegen
Staat Zürich,
Beschwerdegegner
,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2004,
hat sich ergeben:
I.
A.
A ist seit 1997 diplomierte Ärztin und bildet sich
insbesondere in den Fachgebieten der Psychiatrie und Psychotherapie in Theorie
und Berufspraxis fort. Unter anderem arbeitete sie bis 30. September 1999
bei X als Betreuerin und von Februar 2000 bis August 2002 als Psychiaterin,
Psychotherapeutin und delegierende Psychiaterin im Zentrum Y in R (…). Am
19. Juni 2003 verlieh ihr die Titelkommission der Verbindung der Schweizer
Ärztinnen und Ärzte (FMH) den Titel "Praktische Ärztin", der ihr
erlaubte, eine selbständige ärztliche Tätigkeit im Rahmen der sog. delegierten
Psychotherapie auszuüben. Vom 1. Oktober 2002 bis 30. September 2003
war sie als Assistentin im D angestellt. Im Jahr 2004 arbeitete sie beim Z-Dienst
in T mit einem Beschäftigungsgrad von (zunächst) 30 % als Assistenzärztin und
einem Beschäftigungsgrad von 50 % als Oberärztin. Am 1. September 2004
wechselte sie als Assistenzärztin zur Klinik für Psychiatrie und Psychotherapie
in S. Daneben ging sie seit 2003 mit einem Beschäftigungsgrad von 5-20 % auch
einem selbständigen Erwerb als praktische Ärztin in einer … Praxis in T nach.
B.
Im Rahmen der Fortbildung besuchte A im Jahr 1999
Psychoanalysen. 2003 nahm sie an einem Kurs in U (D) zum Thema "…"
teil, ferner in den Jahren 2003 und 2004 am N in T an einem
psychotherapeutischen und psychoanalytischen, insgesamt vier bis sechs Jahre
dauernden Lehrgang. Daneben besuchte sie Lehranalysen. 2004 nahm sie an einem
Metapuls-Seminar (Führungstraining) sowie einer Balintgruppe (
Arbeitsgruppe
von Ärztinnen und Ärzten, die sich unter der Leitung eines erfahrenen
Psychotherapeuten
regelmässig treffen, um über "Problempatienten" aus ihrer Praxis zu
sprechen
) teil, besuchte eine Tagung am E-Institut und absolvierte im
Wintersemester eine Postgraduate-Weiterbildung für den Titel "FMH
Psychiatrie".
C.
In ihrer Steuererklärung 2004 deklarierte A Einkünfte aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. … und Berufsauslagen von
Fr. … . Aus ihrer selbständigen (Neben-)Erwerbstätigkeit machte sie bei
Einnahmen von Fr. … und Ausgaben von Fr. … einen Verlust von
Fr. … geltend. Die Ausgaben enthielten unter anderem Kosten für Lehranalysen
und Supervision von Fr. … .
Mit Einspracheentscheid vom 6. Februar 2007 schätzte
das kantonale Steueramt A für die Staats- und Gemeindesteuern 2004 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0
ein. Das Steueramt liess die Auslagen für Lehranalysen und Supervision von
Fr. … nicht als Gewinnungskosten zum Abzug zu.
II.
Der Einzelrichter der Steuerrekurskommission III wies den
hiergegen gerichteten Rekurs der Pflichtigen, womit diese den Abzug der Kosten
der Lehranalysen und Supervision verlangte, am 29. September 2007 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 5. November 2007 liess die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht erneut beantragen, sie sei mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … einzu­schätzen. Ausserdem verlangte sie
die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.
Der Einzelrichter
zieht in Erwägung:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Über­schreitung oder Missbrauch des Ermessens,
und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen
den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht
ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem
Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein
Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis
des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende
Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.
2.
2.1
Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut § 26
Abs. 1 lit. d StG die mit dem Beruf zusammenhängenden
Weiterbildungs- und Umschulungs­kosten abgezogen. Bei selbständiger
Erwerbstätigkeit werden nach § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder
berufsmässig begründeten Kosten abgezogen, wozu ebenfalls die Weiter­bildungs-
und Umschulungskosten gehören (vgl. Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 1,
Bundes­gesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG], 2. A., Basel etc. 2002, Art. 9 des
Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 [StHG] N. 11 f.).
Nicht abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die Ausbildungskosten.
Die Frage, ob Aufwendungen als abzugsfähige Weiterbildungs- und Umschulungskosten
oder als nicht abzugsfähige Ausbildungskosten zu würdigen sind, beurteilt sich
für Unselbständigerwerbende und Selbständigerwerbende im Licht von Art. 9
Abs. 1 Satz 2 StHG nach den gleichen Kriterien.
2.2
Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu verstehen, welche die
Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen.
Sie bilden mangels qualifiziert engen wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden
so genannten an­gestammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des
Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36, auszugsweise veröffentlicht in StE
1995 B 22.3 Nr. 57), sondern nicht abzugsfähige private
Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach
schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989, S. 95; August
Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
2. Bd., Bern 1963, § 25 N. 18).
Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit welchen die Erhaltung
und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten beruflichen Stellung
oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im angestammten Beruf bezweckt
wird, als Weiterbildungskosten und sind damit abzugsfähige Berufskosten (VGr,
3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b mit weiteren
Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden, um im
angestammten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden oder
neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2 Abs. 1 des Kreisschreibens
Nr. 26 der Eidgenössischen Steuer­verwaltung vom 22. September 1995
betreffend Abzug von Berufskosten der unselb­ständigen Erwerbstätigkeit, ASA 64
[1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche Aufwendungen, die den
Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Spezialisierung oder den
Aufstieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG,
Therwil/Basel 2001, Art. 26 N. 62 f.).
Zielen die Aufwendungen aber auf einen Aufstieg in eine von
der bisherigen Berufstätigkeit zu unterscheidende höhere Stellung oder gar in
einen anderen Beruf, so sind die betreffenden Aufwendungen als solche für die
Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdigen und demzufolge zu den
grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshaltungskosten zu rechnen
(BGr, 6. Juli 2005, StE 2006 B 22.3 Nr. 86; BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988
B 27.6 Nr. 5; Locher, Art. 26 N. 64; Markus Reich in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Art. 9 StHG
N. 11 f.).
Im 4. Kapitel "Berufsorientierte Weiterbildung"
vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des
Be­rufsbildungsgesetzes
vom
13. Dezember 2002 (BBG)
jedenfalls insofern ein
taugliches Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26 Abs. 1
lit. d StG, als die
berufsorientierte Weiterbildung
dazu dient, "durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualifikationen
zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern […]". Die in Art. 30
lit. a und lit. b BBG erwähnten weiteren Zwecksetzungen, "neue
berufliche Qualifi­kationen zu erwerben" bzw. "die berufliche
Flexibilität zu unterstützen", erweisen sich indessen als Elemente der
Umschulung oder Ausbildung.
Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das Lernen darauf
ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen Tätigkeit
erforderliche Fachwissen zu aktua­lisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Das
in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis erlernt worden sein.
Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die es im Übrigen für verschiedene
berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf es nicht (RB 2004 Nr. 92;
Michael Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und
Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, [zsis] Zeitschrift
für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht, 30. Juni 2004 =)
Steuerrecht 2006 – Best of zsis, Michael Beusch [Hrsg.], Zürich 2006, S. 65, 71
und 74).
Soweit die Allgemeinbildung verbessert werden soll, handelt
es sich in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden
derartige Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so
vermögen sie an der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als
Weiterbildungskosten nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter
zukommt (RB 2004 Nr. 92).
Ob die Kosten eines Nachdiplomstudiums oder eines andern Lehrgangs
als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein
gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es
namentlich auf den im Nachdiplomstudium oder Lehrgang vermittelten Stoff
einerseits und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des
Absolventen anderseits ankommt (vgl. Beusch, S. 65).
2.3
2.3.1
Das
Steuerrekursverfahren wird von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem
Verfahrensgrundsatz ist die Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen
Tatsachen von Amtes wegen abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen
zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel
der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die
für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und
rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden
Untersuchungspflicht müssen indessen aus praktischen Gründen Schranken gesetzt
sein. So ist die Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet,
als der Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil
für steueraufhebende und ‑mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige
die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er
alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine
Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie
geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der
Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift
anzutreten, wobei er die erfor­derlichen Beweismittel beizulegen oder
wenigstens genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission
keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um
sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, mit
Hinweisen, auch zum Folgenden).
Die Substanziierungslast des Steuerpflichtigen
wird indessen dadurch gemildert, dass die Anforderungen an die Vollständigkeit
der Sachdarstellung nicht überspannt werden dürfen: Hat der Steuerpflichtige
eine nicht völlig lückenlose Sachdarstellung gegeben, muss die Rekurskommis­sion
danach trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung zu beheben.
2.3.2
Die Beweislosigkeit, die sich einstellt,
wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich
steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend
gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung
im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen
Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720
E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige
Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen
hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug
nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393 = ASA 36
[1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78],
S. 512).
Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise
eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender
und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen
die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er
nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54).
Gleich verhält es sich, wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B.
feststeht, dass dem Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber
deren Höhe ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit
willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach
pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil
I/Band 1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden [StHG], 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30).
2.4
2.4.1
Laut Art. 3 des Bundesgesetzes über
die universitären Medizinalberufe vom 23. Juni 2006, in Kraft getreten am
1. September 2007 (Medizinalberufegesetz, MedBG; SR 811.11)
umfasst die wissenschaftliche und berufliche Bildung in den
universitären Medizinalberufen die universitäre Ausbildung, die berufliche
Weiterbildung und die lebenslange Fortbildung (Abs. 1). Die
universitäre Ausbildung vermittelt die Grundlagen zur Berufsausübung im
betreffenden Medizinalberuf (Abs. 2). Die berufliche Weiterbildung dient
der Erhöhung der Kompetenz und der Spezialisierung im entsprechenden Fachgebiet
(Abs. 3) und die lebenslange Fortbildung gewährleistet die Aktualisierung
des Wissens und der beruflichen Kompetenz (Abs. 4). Als universitäre
Medizinalberufe gelten nach Art. 2 MedBG die
Ärztinnen
und Ärzte (lit. a), Zahnärztinnen und Zahnärzte (lit. b), Chiropraktorinnen und
Chiropraktoren (lit. c), die Apothekerinnen und Apotheker (lit. d) sowie die Tierärztinnen
und Tierärzte (lit. e).
Weiterbildungs­bereiche für
Ärztinnen und Ärzte sind laut Art. 2 Abs. 1 der bundesrätlichen
Verordnung
über Diplome, Ausbildung, Weiterbildung und Berufs­ausübung in den universitären
Medizinalberufen vom 27. Juni 2007 (SR
811.112.0) die Praktische
Ärztin oder der Praktische Arzt (lit. a) sowie die Fachärztin oder der Facharzt
in einem Bereich gemäss Anhang 1 zur Verordnung (lit. b). In diesem Anhang ist
neben dreissig weiteren Bereichen der Bereich "
Psychiatrie und
Psychotherapie" aufgeführt.
2.4.2
Das Bundesgericht hat im Fall einer in
einer psychiatrischen Klinik angestellten Ärztin, welche den Facharzttitel für
Psychiatrie und Psychotherapie anstrebte, unter der Herrschaft des früheren,
vorliegend anwendbaren Rechts Folgendes erwogen (BGr, 17. Oktober 2005,
2A.182/2005, E. 3):
Die Pflichtige habe im Sinn von Art. 1
lit. a des Bundesgesetzes vom 19. Dezember 1877 betreffend die
Freizügigkeit des Medizinalpersonals in der Schweizerischen Eidgenos­senschaft
das eidgenössische Diplom als Ärztin und den Doktortitel erworben. Damit dürfe
sie nur unter Aufsicht ärztliche Handlungen vornehmen (Art. 2a Abs. 2
des Gesetzes). So strebe sie denn einen Weiterbildungstitel im Sinn der
Verordnung vom 17. Oktober 2001 über die Weiterbildung und die Anerkennung
der Diplome und Weiterbildungstitel der medizinischen Berufe an, mithin den
Facharzttitel in Psychiatrie und Psychotherapie; dafür betrage die
Weiterbildungsdauer grundsätzlich sechs Jahre (Anhang 1 der Verordnung). Ziel
der Weiterbildung sei im Allgemeinen der geregelte Erwerb der praxisnotwendigen
Kenntnisse, Erfahrungen und Fertigkeiten für definierte ärztliche Tätigkeiten nach
Abschluss des entsprechenden Studiums (Art. 6 Abs. 1 der Verordnung).
Die Weiterbil­dungsziele im Besonderen nenne Art. 6 Abs. 2 lit. a bis
h der Verordnung. Wer einen solchen Titel erworben habe, sei berechtigt, in der
ganzen Schweiz den Arztberuf selbständig auszuüben (Art. 11 Abs. 1
des Gesetzes). Wer im Übrigen ein eidgenössisches Diplom und einen
Weiterbildungstitel innehabe, ist verpflichtet, seine beruflichen Kenntnisse,
Fähigkeiten und Fertigkeiten durch kontinuierliche Fortbildung zu vertiefen, zu
erweitern und zu verbessern (Art. 18 des Gesetzes).
Die Weiterbildung zur Fachärztin stehe zwar
im Zusammenhang mit der Tätigkeit der Beschwerdegegnerin, sei diese doch 2002
in einer psychiatrischen Klinik als Assistenzärztin tätig gewesen. Diese Weiterbildung
stelle aber im Prinzip eine eigentliche Ausbildung dar. Sie führe zu einem
eigenständigen Titel, der für die Inhaber einen Eigenwert habe (vgl. BGr,
6. Juli 2005, 2A.623/2004 und 2A.671/2004, je E. 3.1; s. auch StR 59/2004
451, 2A.277/2003, E. 2.4).
Wesentlich für die Beurteilung der
Abzugsfähigkeit der Kosten für Zusatzausbildungen sei nicht nur der Vergleich
zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen; zu
berücksichtigen seien auch der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkungen der
Zusatzausbildung auf die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit (BGr,
6. Juli 2005, 2A.623/2004 und 2A.671/2004, je E. 3.2). Entscheidend müsse
sein, dass mit der Zusatzausbildung zum Facharzt im Ergebnis ein eigenständiger
Titel erworben wird, der die Berufsaussichten des Inhabers erheblich
verbessere. Der Facharzttitel bedeute nicht nur eine Vertiefung und
Aktualisierung bereits vorhandener Kenntnisse, etwa an einzelnen Tagungen oder
einwöchigen Weiterbildungskursen; er führe vielmehr zu wesentlichen
Zusatzkenntnissen und einem zusätzlichen Titel mit eigenem Wert, namentlich dem
Recht zur selbständigen Berufsausübung, auch wenn dieser Wert zur Zeit durch
den Zulassungsstopp für Medizinalpersonal geschmälert sei (vgl. Verordnung
vom 3. Juli 2002 über die Einschränkung der Zulassung von
Leistungserbringern zur Tätigkeit zu Lasten der obligatorischen
Krankenversicherung [SR 832.103]; s. dazu auch BGE 130 I 26 ff.).
Die Zusatzbildung zum
Facharzttitel
für "Psychiatrie und Psychotherapie"
dauere sechs
Jahre, was ebenso belege, dass es sich dabei nicht lediglich um eine Vertiefung
und Aktualisierung bereits vorhandener Kenntnisse handle und die Zusatzbildung
einen "karrieremässigen Aufstieg" bewirken könne. Die damit
verbundenen Auslagen, d.h. Berufsaufstiegskosten, seien Investitionen in die
Zukunft und ergänzten die Grund­ausbildung; sie gälten damit nicht als
abzugsfähige Weiterbildungskosten. Dies werde weiter durch die hohen Kosten der
Zusatzausbildung belegt. Insofern gehe es um eine langfristige Investi­tion und
nicht nur um die Auffrischung des bereits vorhandenen Ausbildungsniveaus
(s. zum Ganzen auch BGr, 6. Juli 2005, 2A.623/2004, E. 3.3).
Bei den Kosten für die Erlangung des
Facharzttitels handle es sich demnach nicht um abziehbare Weiterbildungskosten
der unselbständigen Erwerbstätigkeit, sondern um Aufwendungen, die nicht vom
steuerbaren Einkommen abgezogen werden können.
2.4.3
Der Einzelrichter der Rekurskommission
hat unter Berufung auf den vorstehend wiedergegebenen Entscheid im Wesentlichen
erwogen, sämtliche von der Pflichtigen besuchten Lehrgänge seien wesentliche
Bausteine zur Erlangung des Facharzttitels FMH für Psychiatrie und
Psychotherapie. Dass die Pflichtige neben dieser Ausbildung berufstätig gewesen
sei und seit 2003 auch eine selbständige Tätigkeit als praktische Ärztin im
Rahmen der sog. delegierten Psychotherapie ausgeübt habe, führe nicht ohne
weiteres dazu, dass die gesamten Kosten als Gewinnungskosten anzuerkennen
wären. Zwar sei sie als Inhaberin des Weiterbildungstitels "Praktische
Ärztin" gesetzlich verpflichtet, ihre beruflichen Kenntnisse, Fähigkeiten
und Fertigkeiten durch kontinuierliche Fortbildung zu vertiefen, zu erweitern
und zu verbessern. Lehranalysen und Supervisionen könnten zwar auch als geeignete
und steuerlich abzugsfähige Mittel für die individuelle Fortbildung in Betracht
kommen. Doch sei für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Kosten im
vorliegenden Fall die Tatsache entscheidend, dass die Pflichtige
intertemporalrechtlich noch von der früheren kantonalzürcherischen Gesetzgebung
profitiert habe, wonach eine selbständige Berufsausübungsbewilligung
(Praxisbewilligung) einzig an das bestandene Staatsexamen geknüpft gewesen sei.
Deshalb habe sie den Beruf als Psychotherapeutin in selbständiger Stellung noch
"ohne die eigentlich dafür erforderlichen Titel oder Ausweise
ausüben" können. Aufgrund ihrer knappen Sachdarstellung über die bisher
absolvierte Ausbildung und den beruflichen Werdegang sei nicht anzunehmen, dass
sie im Jahr 2004 bereits eine ausreichende, abgeschlossene fachspezifische
Grundausbildung auf dem Gebiet der Psychotherapie erlangt habe. Jedenfalls
spreche der Internetauftritt der [Praxis] klar dagegen. Zudem übe sie den Beruf
als selbständige Therapeutin erst seit dem Jahr 2003 aus und dies nur im Umfang
einer Nebenbeschäftigung mit einem Beschäftigungsgrad von 5-20 %. Diese kurze
Tätigkeit reiche im Allgemeinen nicht aus, um die erforderlichen
Grundkenntnisse für den Beruf als Psychotherapeutin in der Praxis zu erwerben.
Hinzu komme, dass die Pflichtige die selbständige Erwerbstätigkeit im Jahr 2003
nicht in erster Linie zur Einkommenserzielung aufgenommen habe, sondern vor
allem deshalb, um einem allfällig drohenden Berufsverbot aufgrund des
bundesrätlich verordneten Ärztestopps und der unklaren Zukunftsperspektiven von
Ärzten zuvor zu kommen. Dies erkläre auch, dass ihre Bildungskosten und weiteren
Auslagen die erzielten Honorareinnahmen im Jahr 2004 deutlich überstiegen
hätten. Schliesslich habe sie mehrfach geäussert, den Facharzttitel FMH für
Psychiatrie und Psychotherapie anzustreben. Im Licht dieser Tatsachen und Umstände
stellten die Kosten für Lehranalysen und Supervisionen nach der
"Präponderanzmethode" keine abzugsfähigen Gewinnungs­kosten oder
Weiterbildungskosten dar. Denn die Bildungsmassnahmen dienten nicht in erster
Linie dem Erwerb zusätzlicher oder der Erhaltung bisheriger Kenntnisse und
Fähigkeiten im angestammten Beruf. Vielmehr bezweckten sie die Erlangung der
bisher fehlenden Kenntnisse auf dem von der Pflichtigen auserwählten Spezialgebiet
der Psychotherapie. Dass die FMH solche Bildungsgänge durchwegs als "Weiterbildung"
bezeichnet, sei nicht entscheidend, weil es sich bei der Ausbildung zur
Psychotherapeutin – mit oder ohne Facharzttitel – im vorliegenden Fall um eine
Zusatzausbildung zum Medizinstudium handle.
2.4.4
Das Verwaltungsgericht sieht sich ausser
Stande, die von der Pflichtigen getätigten Ausgaben, Kosten für Lehranalysen
und Supervision von Fr. … rechtlich zu würdigen:
Der Einzelrichter der Rekurskommission hat festgestellt,
dass die Pflichtige im Jahr 2004 noch keine ausreichende, abgeschlossene
fachspezifische Grundausbildung auf dem Gebiet der Psychotherapie erlangt habe.
Er hat diesen Schluss darauf gestützt, dass die Pflichtige eine nur knappe
Sachdarstellung über die bisher absolvierte Ausbildung und den beruflichen
Werdegang gegeben habe, zum andern auf den Internetauftritt der [Praxis] Stand
August 2007, worin die Pflichtige als "diplomierte Ärztin in Weiterbildung
für Psychiatrie und Psychotherapie" bezeichnet werde, ferner darauf, dass
sie den Beruf als selbständige Therapeutin erst seit dem Jahr 2003 ausübe und
dies nur im Umfang einer Nebenbeschäftigung mit einem Beschäftigungsgrad von
5-20 %, was im Allgemeinen nicht ausreiche, um die erforderlichen Grundkenntnisse
für den Beruf als Psychotherapeutin in der Praxis zu erwerben, des Weiteren
darauf, dass die Pflichtige die selbständige Erwerbstätigkeit im Jahr 2003 vor
allem deshalb aufgenommen habe, um einem allfällig drohenden Berufsverbot
aufgrund des bundesrätlich verordneten Ärztestopps und der unklaren Zukunftsperspektiven
von Ärzten zuvor zu kommen, und schliesslich darauf, dass die Pflichtige geäussert
habe, den Facharzttitel FMH für Psychiatrie und Psychotherapie anzustreben.
Nach der Rechtsprechung (vgl. vorn E. 2.2) kommt es für
die Beurteilung, ob Aufwendungen als Weiterbildungs- und damit als
Gewinnungskosten zu würdigen sind, einzig darauf an, ob sie getätigt werden, um
im angestammten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden oder
neuen Anforderungen zu genügen oder um besondere Fachkenntnisse mit Blick auf
eine Spezialisierung zu erwerben. Das Lernen muss also darauf abzielen, das zur
Ausübung der angestammten beruflichen Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu
aktualisieren, zu vertiefen oder zu erweitern. Dieses für die angestammte Berufstätigkeit
erforderliche Fachwissen, das aktualisiert, vertieft oder erweitert werden
soll, kann auch in der Praxis erlernt worden sein, zumal dann, wenn für die in
Frage stehende berufliche Tätigkeit eine eigentliche Grundausbildung nicht
existiert.
Deshalb ist es entgegen der Auffassung der Vorinstanz
unerheblich, aus welchen Motiven Aufwendungen für eine berufliche Fortbildung
getätigt werden. Es spielt daher keine Rolle, ob die Pflichtige sich
fortgebildet hat, um einem allfällig drohenden Berufsverbot aufgrund des
bundesrätlich verordneten Ärztestopps und der unklaren Zukunftspers­pektiven
von Ärzten zuvor zu kommen oder um den Facharzttitel FMH für Psychiatrie und
Psychotherapie anzustreben. Dass die Pflichtige auf der Internetseite der [Praxis],
der sie angehört, von ihr selber oder von einem Dritten als "diplomierte
Ärztin in Weiterbildung für Psychiatrie und Psychotherapie" bezeichnet
wird, sagt höchstens aus, dass ihre Fortbildung in diesem Fachgebiet zur Zeit
der (zeitlich unbekannten) Auf­schaltung dieses Hinweises im Internet im Gange
war, was keine Würdigung der streitbetroffenen Kosten zulässt.
Der Einzelrichter hätte untersuchen und feststellen
müssen, ob und inwieweit die Pflichtige bereits im Jahr 2004 eine eigentliche
und damit im Sinn der Rechtsprechung angestammte berufliche Tätigkeit in
Psychiatrie und Psychotherapie ausgeübt hat, so dass beurteilt werden kann, ob
die besuchten Bildungsmassnahmen – Lehranalysen und Supervision – geeignet
waren, die in der Praxis der Pflichtigen schon oder noch nicht vorhandenen Fachkenntnisse
zu vertiefen oder zu erweitern. Die vorinstanzliche Feststellung, dass die
Pflichtige im Jahr 2004 noch keine ausreichende, abgeschlossene fachspezifische
Grundausbildung auf dem Gebiet der Psychotherapie erlangt habe, gründet
letztlich darauf, die Pflichtige habe eine nur knappe Sachdarstellung über die
bisher absolvierte Ausbildung und den beruflichen Werdegang gegeben und den
Beruf als selbständige Therapeutin erst seit dem Jahr 2003 nur im Umfang einer
Nebenbeschäftigung mit einem Beschäftigungsgrad von 5-20 % ausgeübt, was im
Allgemeinen nicht ausreiche, um die erforderlichen Grundkenntnisse für den
Beruf als Psychotherapeutin in der Praxis zu erwerben.
Indessen geht aus den Erwägungen des Einzelrichters nicht
hervor, welche Angaben er zur beruflichen Tätigkeit der Pflichtigen vermisste;
da die Anforderungen an eine substanziierte Sachdarstellung nicht überspannt
werden dürfen (vgl. vorn E. 2.3.1), hätte er die Pflichtige zur Erteilung der
ihm notwendig erscheinenden Auskünfte anhalten müssen. Soweit er aus dem
Umstand, dass die Pflichtige den Beruf als selbständige Therapeutin erst seit
dem Jahr 2003 und nur im Umfang einer Nebenbeschäftigung mit einem Beschäftigungsgrad
von 5-20 % ausgeübt hat, den Schluss gezogen hat, das reiche im Allgemeinen
nicht aus, um die erforderlichen Grundkenntnisse für den Beruf als
Psychotherapeutin in der Praxis zu erwerben, ist nicht erkennbar, aufgrund
welcher Erkenntnisquellen (z.B. Gutachten, Fachliteratur) er diese Feststellung
getroffen hat.
Die erforderliche Untersuchung des Sachverhalts wird der
Einzelrichter im zweiten Rechtsgang durchführen müssen; insbesondere wird er
gegebenenfalls die Pflichtige zur ergänzenden Erteilung von Auskünften
anzuhalten und Berichte ärztlicher Fachorganisa­tionen und/oder universitärer
Einrichtungen beizuziehen haben.
Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.
3.
Der unentschiedene Ausgang des Verfahrens rechtfertigt es,
die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Der Beschwer­deführerin steht keine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts­pflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4
StG).
Demgemäss entscheidet der Einzelrichter:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Unter­suchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurs­kommission III
zurückgewiesen.
2.    Über
die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission
III im Neuentscheid zu befinden.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.   1'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.     100.--   Zustellungskosten,
Fr.   1'100.--   Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.
5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
6.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne14,
einzureichen.
7.    Mitteilung an …