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Erbschaftssteuer | Voraussetzungen für die Ertragswertbewertung von Grundstücken im Licht von § 15 ESchG.

Zürich Verwaltungsgericht 07.06.1994 SR.1994.00010
Zurich Verwaltungsgericht 07.06.1994 SR.1994.00010
Zurigo Verwaltungsgericht 07.06.1994 SR.1994.00010

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.1994.00010
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Geschäftsnummer:
SR.1994.00010
Entscheidart und -datum:
vom 07.06.1994
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist noch nicht rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Betreff:
Erbschaftssteuer
Voraussetzungen für die Ertragswertbewertung von Grundstücken im Licht von § 15 ESchG.
Stichworte:
ERTRAGSWERTBEWERTUNG
LANDWIRTSCHAFTLICHES GRUNDSTÜCK
STEUERBEMESSUNG
Rechtsnormen:
§ 15 ESchG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
Entscheid
SR 94/0010
der
II. Kammer
Sitzung
vom 7. Juni 1994
Anwesend: Vizepräsident Martin
Zweifel (Vorsitz), die Ver­waltungsrichter Emil Dietsch, Andreas von Albertini,
Roger Girod und Andreas Frei, sowie Sekretär Claude Wetzel.
In
Sachen
Erben A, nämlich:
1. B,
2. C,
3. D,
4. E,
Rekurrenten
,
vertreten durch F AG,
gegen
S t a a t  Z ü r i c h
,
Rekursgegner
,
vertreten durch die Abteilung
Erbschafts‑ und
Schenkungssteuer,
betreffend
Erbschaftssteuer
,
hat
sich ergeben:
I. Am … 1990 starb A, geb.
1903, wohnhaft gewesen in G. Sie hinterliess als eingesetzte Erben B, C, D und E.
Im Veranlagungsverfahren für
die Erbschaftssteuern entstand Streit über den Ver­kehrswert per To­destag der
bei­den in G gele­genen angrenzenden Nachlass­grundstücke Kat.Nr. 01, ein
Wohnhaus mit Scheune, … m2 Hofraum und Garten an der H-Strasse 5, und
Kat.Nr. 03, ein Bienenhaus mit … m2 Acker, Wiese und Baumgar­ten an
der H-Strasse.
Während die Finanzdirektion
mit Ver­anlagungsverfügung vom 21. Januar 1992 einen Verkehrswert der
Liegenschaften von gesamthaft Fr. … er­mittelte, verfochten die Erben mit
Ein­sprache vom 20. Februar 1992 einen solchen Wert von total Fr. ….
Die Direktion hielt in ihrem
Einspracheentscheid vom 13. Dezember 1993 mit einlässlicher Begründung an ihrer
Ver­kehrswertschätzung fest. Gestützt darauf bestätigte sie die den Erben
auferlegten Erbschaftssteuern von Fr. … (B), Fr. … (C), Fr. … (D)
und Fr. … (E).
II. Die Erben liessen mit
Rekurs vom 31. Januar 1994 dem Verwaltungsgericht beantragen, es seien die Erb­schafts­steu­ern
auf Fr. … (B), Fr. … (C) bzw. Fr. 0
/ (D und E) her­abzuset­zen.
Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Partei­entschädigung.
Sie stellten sich nunmehr
auf den Standpunkt, die er­wähn­ten Grundstücke seien per Todestag der Erb­lasserin
nicht zum Verkehrswert, dessen Festsetzung durch die Finanzdirek­tion nicht
mehr bestritten werde, sondern zum Ertragswert zu be­­werten, weil es sich um
landwirtschaftliche Liegenschaften handle. Deren Ertragswert betrage gesamthaft
Fr. …. Bei der Festlegung der Erbschaftssteuer von E, der Schwester der
Erblasserin, sei in der angefochtenen Ver­fügung zu Unrecht der
Steuerfreibetrag nicht gewährt worden.
Für die Finanzdirektion
beantragte die Ab­teilung Erb­schafts‑ und Schenkungssteuer des
kantonalen Steueramts in ihrer Re­kursantwort vom 15. April 1994, die
Erbschaftssteu­er von E unter Gewährung des Steuerfreibetrags von Fr. …
auf Fr. … herabzusetzen. Im übrigen sei das Rechts.it­tel abzuweisen.
Die genannte Abteilung
anerkannte zwar den von den Re­kur­renten geschätzten Ertragswert der beiden
Nachlassgrund­stücke, stellte aber deren landwirtschaftlichen Charakter in
Frage.
Das
Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Gegen den
Einspracheentscheid kann der Steuer­pflichti­ge laut § 43 Abs. 1 des
Erbschafts‑ und Schenkungs­steuerge­setzes vom 28. September 1986 (ESchG)
beim Verwal­tungsgericht Rekurs erheben. Nach Abs. 5 dieser Vorschrift sind
die Be­stimmungen über das Rekursverfahren bei Einschät­zungen für die
Staatssteuer sinngemäss anwendbar.
Mit dem Rekurs können kraft
§ 43 Abs. 2 ESchG alle Män­gel des angefochtenen Entscheids sowie des
vorangegange­nen Ver­fahrens gerügt werden. Dabei sind neue tatsächliche Be­haup­tungen
und Beweismittel zulässig (RB ORK 1952 Nr. 12 = ZR 51 Nr. 134;
RB ORK 1953 Nr. 77 = ZR 53 Nr. 12; RB 1961 Nr. 63). Das
Verwaltungsgericht hat damit die gleiche freie und um­fassende Prüfungsbefugnis
wie die Finanzdirektion im Veran­lagungs‑ und Einspracheverfahren.
2. Erbschaftsgegenstände
werden gemäss § 13 Abs. 1 ESchG zum Verkehrswert bewertet.
Ausgenommen sind (unter an­derem) nach § 15 ESchG land‑ und
forstwirtschaftliche Grund­stücke, die zum Ertrags­wert bewertet werden.
Massgebend für die Be­wertung ist der Zeitpunkt der Entstehung des Steueran­spruchs,
bei Vermögensübergängen auf den Todesfall also der Zeitpunkt, in dem der
Erbgang eröffnet wird (§ 7 lit. a ESchG), das heisst beim Tod des
Erblassers (Art. 537 Abs. 1 ZGB).
a) Das Gesetz umschreibt die
Voraussetzungen nicht, unter denen ein Grundstück als
"landwirtschaftlich" zu wür­digen ist. Aus den Gesetzesmaterialien
geht klar hervor, dass die Ent­wicklung entsprechender Kriterien bewusst der
Rechtspre­chung überlassen wurde (hierzu und zum folgenden: Protokoll Ex­pertenkommission,
Sitzung vom 22. De­zember 1983, S. 7 ‑ 15, Bericht
Expertenkommission vom 24. April 1984, S. 24 ‑ 26; Weisung zum
Antrag des Regierungs­rats vom 28. November 1984, Amtsblatt 1985,
S. 224 f.; Pro­tokoll vorbera­tende Kom­mission des Kantonsrates,
Sitzung vom 5. September 1985, S. 71 ‑ 76; den Kantonsrat
passierte § 15 ESchG dis­kussions­los). So wurde die Angleichung an das
Bau‑ und Pla­nungs­recht­ abgelehnt, weil es nicht auf die Er­schlies­sung
des Grundstücks oder seine zonenrechtliche Zu­gehörig­keit an­kom­men sollte;
auch ein baureifes Grundstück in der Bauzone müsse ‑ sofern es die
Anforderungen erfülle ‑ der Ertrags­be­wertung zugänglich sein.
Ferner wurde durch die Neufassung des Gesetzestextes von der in § 14
Abs. 2 aESchG (vom 26. April 1936) mittels Verweisung auf Art. 617
und Art. 620 ZGB enthaltenen Anknüpfung an das Zivil­recht, na­mentlich an
das bäuerliche Erbrecht, abgerückt. Es sollten auch Grundstücke als "landwirtschaftlich"
gelten, welche nicht einem land­wirtschaftlichen Gewerbe ange­hören oder nicht
selbstbewirt­schaftet wer­den. Schliesslich wurde zwar anerkannt, dass die
Uebernahme der vermögenssteuerlichen Re­gelung von § 35 des Steuergesetzes
vom 8. Juli 1951/8. Juli 1962 (StG) im Inter­esse einer einheitlichen
Bewertung (forst‑ und) land­wirt­schaftlicher Grundstücke gelegen hätte.
Danach sollte auch für die Erbschafts‑ und Schenkungssteuer die
tatsächliche landwirtschaftliche Bewerbung des Grund­stücks massgebend sein.
Doch wurde befürchtet, dass die in­tegrale Uebernahme der Ordnung von § 35
StG dazu führen könnte, dass "nicht nur sämt­liche der Urproduktion
dienende Liegenschaften, sondern u.a. auch Gartenland und Parkanlagen grösseren
Ausmasses zum Er­tragswert" besteuert würden (re­gierungsrätliche Weisung,
a.a.O., S. 225).
Ausgehend von den
Gesetzesmaterialien und vom Zweck der gesetzlich vorgeschriebenen Ertragswertbe­wertung
land­wirt­schaft­licher Grundstücke, nämlich deren Uebernahme zu er­leichtern
und dadurch den landwirtschaftli­chen Cha­rakter übernommener Grundstücke zu
erhalten, ist § 15 ESchG wie folgt auszulegen (vgl. auch VGr, 14. Mai
1991, SR 90/0092, und 7. Mai 1992, SR 91/0077):
1. Für die Bewertung zum
Ertragswert kommt es auf die Person des Uebernehmers nicht an. We­der muss
dieser Landwirt sein noch muss er das übernommene Grundstück selber bewirt­schaften;
vielmehr kann er es einem Dritten zur landwirt­schaftlichen Nutzung überlassen.
2. Es ist nicht
erforderlich, dass das übernommene Grund­stück Teil eines land­wirtschaftlichen
Gewerbes (Be­triebs) ist; es kann auch als Nebenerwerb oder aus Lieb­haberei
(Hob­by) landwirtschaftlich be­worben werden.
3. Der Erschliessungsgrad
und die baurechtliche Zonen­zu­gehörigkeit des übernommenen Grundstücks sind
nicht mass­ge­bend; auch landwirtschaftlich beworbene baureife Grund­stücke in
der Bauzone unterliegen der Ertragswertbewertung.
4. Entscheidend ist die
tatsächliche landwirtschaftli­che Bewerbung des Grundstücks, sofern dessen
Zweckentfrem­dung ‑ insbesondere Ueberbauung oder Veräusserung ‑
nicht unmit­telbar bevor­steht. Nicht bewirtschaftetes oder ödes Land ist zum
Verkehrswert zu bewerten, selbst wenn es in der Landwirt­schaftszone liegt.
5.
"Landwirtschaftlich" ist ein Grundstück, das der Ur­produktion dient,
d.h. der Nutzung vorab für Acker‑, Obst‑ und Ge­müsebau, Anbau von
Blumen und Zier­pflan­zen, Baumschu­len, so­wie Viehzucht und Nutztierhaltung.
6. Die landwirtschaftliche
Nutzung hat entweder im Rahmen eines landwirtschaftlichen Gewerbes oder auf die
sel­be Art und Weise zu erfolgen, wie sie üblicherweise durch einen Land­wirt
aus­geübt wird. Geschieht die Nutzung nicht inner­halb eines
Landwirtschaftsbetriebs, was nach objektiv­‑funk­tionellen Kriterien zu
beurteilen ist, ist ein Mindest­mass an beworbener Fläche bzw. gehaltener Tiere
sowie eine gewis­se Inten­sität und Professionalität der Be­wirtschaftung er­for­derlich.
Diese Voraussetzungen wer­den regelmässig nicht er­füllt sein, wenn z.B. im Um­schwung
von Einfami­lienhäusern Obstbäume, Gemüse‑ und Blu­men­beete oder
Nutztiere ge­halten werden.
7. Wird ein Grundstück nur
teilweise landwirtschaft­lich genutzt, so ist es mit Bezug auf diesen Teil,
sofern dieser nicht von vornherein als geringfügig erscheint, zum Ertrags­wert,
im übrigen zum Verkehrswert zu bewerten.
8. Gehören
landwirtschaftlich beworbene Grundstücke zu einem Landwirtschaftsbetrieb,
werden auch die zugehörigen Oekonomie‑ und Wohngebäude zum Ertragswert
bewertet. Fehlt die Zugehörigkeit zu einem solchen Betrieb, findet die Er­tragswertbewertung
nur statt, wenn bei Oekonomiegebäuden de­ren landwirtschaftliche Nutzung bzw.
bei Wohngebäuden die land­wirtschaftliche Tätigkeit des Bewohners überwiegt.
b) Die Rekurrenten machen
erstmals in der Rekurs­schrift geltend, die beiden aneinander grenzenden
Nachlass­liegen­schaften Kat.Nr. 01, ein Wohn­haus mit Scheune, einem Schopf­an­bau
und zwei Schweinestall­anbau­ten sowie … m2 Hof­raum und Garten, und
Kat.Nr. 03, ein Bienenhaus mit … m2 Acker, Wiese und Baumgarten, sei­en
zum Ertragswert zu be­werten, weil es sich um landwirtschaftliche Grundstücke
handle.
Das Bauernhaus sei nämlich
im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin von I, einem …, bewohnt worden, der im
Stall Ziegen gehalten habe; in der Scheune seien landwirtschaftliche Gerätschaf­ten,
wie Mo­tormäher und Ladewagen, untergebracht gewesen. Die Ziegenhaltung habe
sowohl das Umgelände dieses Grund­stücks Kat.Nr. 01 bean­sprucht als auch rund
einen Drittel der Liegenschaft Kat.Nr. 03, gesamthaft rund … m2. Die
verbleibenden zwei Drit­tel dieses Grundstücks von rund … m2 seien an
Landwirt J, G, ver­pachtet gewesen, welcher das Land landwirtschaftlich ge­nutzt
habe und heute noch auf diese Weise nutze.
Diese Sachdarstellung ist
zwar nicht in jeder Hinsicht lücken­los substan­ziert, indem nähere
Erläuterungen etwa zur Zahl der von I gehaltenen Ziegen oder zur Art der land­wirt­schaftlichen
Nutzung durch J fehlen. Doch schadet dies den Rekurrenten nicht, weil sich
einerseits das Verwaltungsgericht erstmals mit heutigem Entscheid näher zur
Umschreibung des Begriffs des landwirtschaftlichen Grund­stücks im Sinn von
§ 15 ESchG ausspricht und sich anderseits der Standpunkt der Re­kurrenten
aufgrund ihrer (allerdings ergänzungs‑ und be­weis­bedürftigen) Darlegungen
nicht von vornherein als unbegrün­det erweist.
c) Somit ist eine
Untersuchung zu führen, um das Tat­sa­chen­fundament zu ergänzen und über die
rekurrentischen An­ga­ben Beweis abzunehmen.
Dies ist Sache der
Finanzdirektion, welche nach durch­ge­führter Untersuchung anhand der unter
lit. a hiervor ent­wickelten Kriterien zu prüfen hat, ob und inwieweit die
Nachlassgrundstücke landwirtschaftlichen Charakter im Sinn von § 15 ESchG
aufweisen. Dabei hat die Direktion namentlich zu beach­ten, dass entgegen der
Ansicht der Abteilung Erb­schafts‑ und Schenkungssteuer des kanto­nalen
Steueramts die Ziegenhaltung ‑ selbst wenn sie als Hobby betrieben
wird ‑ durchaus zur Ertragsbe­wertung führen kann, falls I die
Ziegen nach Art und Weise eines Landwirts hält. Es ist also eine nicht
untergeordnete Zahl von Tieren und ein ge­wisses Mindestmass an Inten­sität und
Profes­sionalität der Tierhaltung notwendig, was unter anderem auch ein angemes­se­nes
Verhältnis zwischen der Zahl der Tiere und des für de­ren Haltung beanspruchten
Landes bedingt. Die Direktion wird so­dann auch zu klären haben, ob der an J
verpach­te­te Landanteil der Liegenschaft Kat.Nr. 03 tatsächlich
landwirtschaftlich genutzt wird. Ist dies der Fall, so kann bei einer
Parzellengrösse von immerhin fast einer halben Hektare die Ertragswertbewertung
kaum verwei­gert wer­den. Ferner wird die Direktion zu prüfen haben, ob die auf
dem Grund­stück Kat.Nr. 01 stehende Scheune samt Anbau­ten über­wie­gend der
landwirtschaftlichen Nutzung dient. Da die Re­kur­renten eine überwiegende land­wirtschaftliche
Tätig­keit von I nicht behauptet ha­ben, ist die Bewertung des von ihm
bewohnten Bauernhauses auf der Liegenschaft Kat.Nr. 03 zum Er­tragswert in
Frage gestellt.
Schliesslich wird die
Finanzdirektion im Neuentscheid der Schwester der Erblasserin, E, den dieser
nach § 21 Abs. 1 ESchG zustehenden ‑ in der angefochtenen
Verfü­gung irrtümlich nicht berücksichtigten ‑ Frei­betrag von
Fr. … zu gewähren haben.
3. Trotz teilweiser
Gutheissung des Rekurses sind die Verfahrenskosten vollumfänglich den
Rekurrenten aufzuerle­gen, weil sie erst vor Verwaltungsgericht behauptet
haben, die streitbe­troffe­nen Nachlassliegenschaften seien landwirt­schaftliche
zum Er­tragswert zu bewertende Grund­stücke (§ 44 Abs. 2 ESchG). Da
die Rekurrenten nur teilweise obsiegen, steht ih­nen keine Parteientschädigung
zu (§ 17 Abs. 2 in Ver­bindung mit § 73 Satz 2 des Verwal­tungs­rechtspflegegeset­zes
vom 24. Mai 1959/6. September 1987).
Demgemäss
entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Der
Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung
und zum Einsprache‑Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die
Finanzdirektion zurückge­wiesen.
2. Die Gerichtsgebühr wird
festgesetzt auf
Fr. 30'000.‑‑; die
übrigen Kosten betragen:
"       50.‑‑
Zustellungskosten,
Fr. 30'050.‑‑
Total der Kosten.
3. Die
Gerichtskosten werden dem Rekurrenten Nr. 1 zu 17/50, dem Rekurrenten
Nr. 2 zu 13/50, der Rekurrentin Nr. 3 zu 9/50 sowie der Rekurrentin
Nr. 4 zu 11/50 auferlegt, un­ter solidarischer Haftung eines jeden für die
gesamten Kosten.
4. Eine Parteientschädigung wird
nicht zugesprochen.
5. Mitteilung an …