zh_verwaltungsgericht · SB.2022.00008 · 2022-06-15 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2017 | Voraussetzungen für getrennte Besteuerung der Ehegatten. [Strittig ist, ob der Ehemann nach der Trennung von seiner Ehefrau einen eigenen (ausserkantonalen) Wohnsitz begründete und ob keine gemeinsame Mittelverwendung mehr stattfand.] Der erste Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts wurde vom Steuerrekursgericht wegen schwerer Verletzung des rechtlichen Gehörs aufgehoben. Nach der Rückweisung an das kantonale Steueramt verletzte dieses das rechtliche Gehör der Beschwerdeführenden im zweiten Einspracheentscheid erneut in eklatanter Weise, indem es für die Begründung vollumfänglich auf den aufgehobenen ersten Einspracheentscheid verwies. Trotz der schwerwiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs rechtfertigt sich eine Rückweisung an das kantonale Steueramt nicht, da die Beschwerde auch in materieller Hinsicht gutzuheissen ist (E. 2.6). Bei Scheidung und bei rechtlicher oder tatsächlicher Trennung wird jeder Ehegatte für die ganze Steuerperiode getrennt besteuert (§ 52 Abs. 3 StG). Damit von einer tatsächlichen Trennung der Ehe gesprochen werden kann, müssen die beiden Ehegatten, welche in rechtlich ungetrennter Ehe leben, je über einen eigenen steuerrechtlichen Wohnsitz verfügen (E. 3.1). Begriff des steuerrechtlichen Wohnsitzes (E. 3.3.1). Der Ehemann konnte rechtsgenüglich nachweisen, dass er seinen Wohnsitz in den Kanton X verlegte: So verfügte er kurz vor seiner Aussteuerung über bloss beschränkte finanzielle Mittel, weshalb der Umzug in eine Wohngemeinschaft plausibel erscheint. Weitere Indizien sind seine Mitgliedschaft im Gym der Gemeinde sowie seine aktive Teilnahme im dortigen Kirchenchor. Ferner bewarb er sich dort gar als Gemeindeschreiber (E. 3.4). Als weitere kumulative Voraussetzung für eine separate Besteuerung darf auch keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel für Wohnung und Lebensunterhalt mehr bestehen. Keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel ist dann anzunehmen, wenn sich die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Ehegatten mit je eigenemWohnsitz höchstens darauf beschränken, dass der eine dem anderen Ehegatten ziffernmässig bestimmte Unterhaltsbeiträge zukommen lässt. Vom Erfordernis der ziffernmässig bestimmten Beiträge kann ausnahmsweise abgewichen werden, wenn sich – nach der Begründung eigener Haushalte und Wohnstätten bei damit einhergehender dauerhafter Aufgabe des Willens zur Fortführung der ehelichen Gemeinschaft – die baldige Entflechtung der gemeinsamen Mittel abzeichnet und diese lediglich als eine Frage der Zeit erscheint (E. 3.5). Vorliegend bestand die Gemeinschaftlichkeit der Mittel nach der Trennung zunächst noch für eine beschränkte Zeit (Dezember 2017 bis September 2018) fort; seit Oktober 2018 wurde die Trennung auch in finanzieller Hinsicht vollzogen und liess der Beschwerdeführer der Beschwerdeführerin nur noch die gemäss Trennungsvereinbarung festgesetzten Unterhaltsbeiträge zukommen. Dies reicht aus, um nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine getrennte Mittelverwendung auch rückwirkend für Dezember 2017 anzunehmen (E. 3.6). Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 15.06.2022 SB.2022.00008
Zurich Verwaltungsgericht 15.06.2022 SB.2022.00008
Zurigo Verwaltungsgericht 15.06.2022 SB.2022.00008

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00008
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Geschäftsnummer:
SB.2022.00008
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 15.06.2022
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2017
Voraussetzungen für getrennte Besteuerung der Ehegatten.
[Strittig ist, ob der Ehemann nach der Trennung von seiner Ehefrau einen eigenen (ausserkantonalen) Wohnsitz begründete und ob keine gemeinsame Mittelverwendung mehr stattfand.]
Der erste Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts wurde vom Steuerrekursgericht wegen schwerer Verletzung des rechtlichen Gehörs aufgehoben. Nach der Rückweisung an das kantonale Steueramt verletzte dieses das rechtliche Gehör der Beschwerdeführenden im zweiten Einspracheentscheid erneut in eklatanter Weise, indem es für die Begründung vollumfänglich auf den aufgehobenen ersten Einspracheentscheid verwies. Trotz der schwerwiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs rechtfertigt sich eine Rückweisung an das kantonale Steueramt nicht, da die Beschwerde auch in materieller Hinsicht gutzuheissen ist (E. 2.6). Bei Scheidung und bei rechtlicher oder tatsächlicher Trennung wird jeder Ehegatte für die ganze Steuerperiode getrennt besteuert (§ 52 Abs. 3 StG). Damit von einer tatsächlichen Trennung der Ehe gesprochen werden kann, müssen die beiden Ehegatten, welche in rechtlich ungetrennter Ehe leben, je über einen eigenen steuerrechtlichen Wohnsitz verfügen (E. 3.1). Begriff des steuerrechtlichen Wohnsitzes (E. 3.3.1). Der Ehemann konnte rechtsgenüglich nachweisen, dass er seinen Wohnsitz in den Kanton X verlegte: So verfügte er kurz vor seiner Aussteuerung über bloss beschränkte finanzielle Mittel, weshalb der Umzug in eine Wohngemeinschaft plausibel erscheint. Weitere Indizien sind seine Mitgliedschaft im Gym der Gemeinde sowie seine aktive Teilnahme im dortigen Kirchenchor. Ferner bewarb er sich dort gar als Gemeindeschreiber (E. 3.4). Als weitere kumulative Voraussetzung für eine separate Besteuerung darf auch keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel für Wohnung und Lebensunterhalt mehr bestehen. Keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel ist dann anzunehmen, wenn sich die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Ehegatten mit je eigenem Wohnsitz höchstens darauf beschränken, dass der eine dem anderen Ehegatten ziffernmässig bestimmte Unterhaltsbeiträge zukommen lässt. Vom Erfordernis der ziffernmässig bestimmten Beiträge kann ausnahmsweise abgewichen werden, wenn sich – nach der Begründung eigener Haushalte und Wohnstätten bei damit einhergehender dauerhafter Aufgabe des Willens zur Fortführung der ehelichen Gemeinschaft – die baldige Entflechtung der gemeinsamen Mittel abzeichnet und diese lediglich als eine Frage der Zeit erscheint (E. 3.5). Vorliegend bestand die Gemeinschaftlichkeit der Mittel nach der Trennung zunächst noch für eine beschränkte Zeit (Dezember 2017 bis September 2018) fort; seit Oktober 2018 wurde die Trennung auch in finanzieller Hinsicht vollzogen und liess der Beschwerdeführer der Beschwerdeführerin nur noch die gemäss Trennungsvereinbarung festgesetzten Unterhaltsbeiträge zukommen. Dies reicht aus, um nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine getrennte Mittelverwendung auch rückwirkend für Dezember 2017 anzunehmen (E. 3.6). Gutheissung.
Stichworte:
BEGRÜNDUNGSPFLICHT
EHELICHE GEMEINSCHAFT
ENTSCHEIDBEGRÜNDUNG
GEHÖRSVERLETZUNG
GETRENNTE BESTEUERUNG
MITTELVERWENDUNG
RECHTLICHES GEHÖR
STEUERRECHTLICHER WOHNSITZ
TRENNUNG
WOHNSITZ
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. II BV
§ 3 Abs. I StG
§ 3 Abs. II StG
§ 5 Abs. I StG
§ 7 Abs. I StG
§ 10 Abs. III StG
§ 52 Abs. III StG
Art. 23 Abs. I ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2022.00008
Urteil
des Einzelrichters
vom
15. Juni 2022
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
1.    A,
2.    B,
Beschwerdeführende,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung Recht,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2017
(2. Rechtsgang),
hat sich ergeben:
I.
A.
A und B
heirateten 1994 und haben zwei erwachsene Söhne. Die Familie bewohnte ein
Einfamilienhaus an der C-Strasse 01, D im Kanton Zürich, welches A 1986
erworben hatte. Per 1. Dezember 2017 meldete sich A an der E-Strasse 02
in F, Kanton X, an. Gleichentags wurde sein Einzelunternehmen G im
Handelsregister eingetragen, mit Domiziladresse E-Strasse 02, F,
Kanton X. Im Rahmen der Einreichung der Steuererklärung 2017 gaben A und B
an, sich per 1. Dezember 2017 getrennt zu haben. In der Folge reichte A im
Kanton X die Steuererklärung 2017 ein. Am 16. Oktober 2018 wurde A im
Kanton X definitiv eingeschätzt bzw. veranlagt.
B.
Mit
Auflage vom 27. Juli 2018 forderte das kantonale Steueramt Zürich A auf,
detailliert zu seiner neuen Wohnsituation im Kanton X Stellung zu nehmen.
Mit Eingabe vom 26. Oktober 2018 gab A gegenüber dem kantonalen Steueramt
Zürich an, nach seiner Trennung von der Ehefrau habe er in einer
Wohngemeinschaft an der E-Strasse in F, Kanton X, Unterschlupf gefunden
und bewohne dort ein Zimmer. Zum Nachweis des Wohnsitzes im Kanton X
reichte er zahlreiche Unterlagen ein. Mit Vorentscheid vom 12. November
2018 beanspruchte das kantonale Steueramt Zürich für die Steuerperiode 2017 die
Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Stadt D/ZH über A. Dagegen erhob A am
12. Dezember 2018 Einsprache. Im Rahmen des Einspracheverfahrens erfolgten
weitere Auflagen an A zur Abklärung des Wohnsitzes im Kanton X. Mit
Entscheid vom 18. Oktober 2019 schätzte das kantonale Steueramt Zürich A
und B für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Am 18. November
2019 erhob B gegen den Einschätzungsentscheid Einsprache und beantragte, mit
einem steuerbaren Einkommen und Vermögen von je Fr. … eingeschätzt zu
werden. Zur Begründung führte sie an, sich am 1. Dezember 2017 von ihrem
Ehemann getrennt zu haben und im Jahr 2017 als Hausfrau keinerlei Einkünfte
erzielt zu haben. Gleichentags erhob A separat Einsprache. Am 16. Januar
2020 wies das kantonale Steueramt Zürich die beiden Einsprachen in einem
Entscheid, aber mit getrenntem Versand an beide Ehegatten, ab. Es müsse davon
ausgegangen werden, dass A seinen Wohnsitz weiterhin in der Stadt D/ZH im
Kanton Zürich habe.
C.
Die hiergegen
erhobenen, vereinigten Rekurse von A und B hiess die Einzelrichterin des
Steuerrekursgerichts mit Entscheid vom 30. Juni 2020 (ST.2020.47 + 48)
teilweise gut, unter Aufhebung des Einspracheentscheids vom 16. Januar
2020. Die Sache wurde zur Heilung der Gehörsverletzung an das kantonale
Steueramt Zürich ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen. Die Rückweisung
wurde damit begründet, dass sämtliche Beweisauflagen ohne Einbezug der
pflichtigen Ehefrau erfolgt seien. Diese gänzliche Verweigerung des rechtlichen
Gehörs erscheine derart schwer, dass sie vor Steuerrekursgericht nicht geheilt
werden könne.
D.
In der
Folge wiederholte das kantonale Steueramt Zürich das Untersuchungsverfahren; in
dessen Rahmen wurden A und B am 17. September 2020 persönlich angehört. Am
28. Oktober 2020 wurden die Ehegatten A/B für die Staats- und
Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt, wobei weiterhin von einem
gemeinsamen Wohnsitz der Ehegatten in der Stadt D/ZH ausgegangen wurde. Die
dagegen separat von den Eheleuten erhobenen Einsprachen wies das kantonale
Steueramt mit Entscheid vom 22. Januar 2021 ab.
II.
Am 11. Februar 2021 rekurrierte A gegen den
Einspracheentscheid an das Steuerrekursgericht. B erhob am 13. Februar
2021 ebenfalls Rekurs. Das Steuerrekursgericht vereinigte daraufhin die beiden
Rekurse. Mit Entscheid vom 25. Januar 2022 wies es den Rekurs ab.
III.
Mit Beschwerde vom 28. Februar 2022 beantragten A und
B (nachfolgend: die Beschwerdeführenden) dem Verwaltungsgericht sinngemäss, der
Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 25. Januar 2022 sei aufzuheben und
die getrennten Ehepartner ab der Steuerperiode 2017 separat zu besteuern; dabei
sei A ab 2017 im Kanton X und B im Kanton Zürich zu besteuern. Folglich
sei die Sache zur Vornahme der separaten Steuereinschätzung von B an das
kantonale Steueramt Zürich zurückzuweisen. Im Weiteren sei festzustellen, dass A
in der Steuerperiode 2017 nicht der Zürcher Steuerhoheit unterstehe.
Eventualiter sei die Sache an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen, damit das
rechtliche Gehör durch eine Befragung effektiv gewährt werde.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde.
Der Einzelrichter
erwägt:
1.
Mit der Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
2.
2.1
Die
Beschwerdeführenden bemängeln, dass das kantonale Steueramt ihnen das
rechtliche Gehör auch im zweiten Rechtsgang nicht gewährt habe: Nachdem das
Steuerrekursgericht die Sache wegen Verletzung des rechtlichen Gehörs an das
kantonale Steueramt zurückgewiesen habe, hätte das rechtliche Gehör im zweiten
Rechtsgang aussagekräftig für beide Seiten nachgeholt werden müssen. Anlässlich
der am kantonalen Steueramt stattfindenden Sitzung habe die Beschwerdeführerin
indessen keine Gelegenheit gehabt, ihre Sicht zur ganzen Situation zu äussern.
Die Einladung zur Nachholung des rechtlichen Gehörs zugunsten der
Beschwerdeführerin sei vielmehr dazu benutzt worden, die Sicht des kantonalen Steueramts
darzulegen. Somit sei das rechtliche Gehör erneut nicht gewährt worden und der
Entscheid des Steuerrekursgerichts bereits deshalb fehlerhaft und
unvollständig. Richtigerweise müsse der Fall noch einmal an das kantonale
Steueramt zurückgewiesen werden, damit den Beschwerdeführenden auch wirklich
zugehört werde.
2.2
Wie es sich
mit der Rüge im Einzelnen verhält, kann vorliegend offenbleiben. Denn der
Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts vom 22. Januar 2021 wäre
bereits aus anderen Gründen wegen schwerer Verletzung des rechtlichen Gehörs
von
Amtes wegen
aufzuheben. Wohl ist die Pflicht des Verwaltungsgerichts zur
Rechtsanwendung von Amtes wegen durch das Rügeprinzip (vgl. § 153 Abs. 3
StG) eingeschränkt. Offensichtliche, d.
h. in die Augen springende Rechtsverletzungen sind jedoch
von Amtes wegen bzw. auch ohne entsprechende Rüge zu beheben (RB 1999 Nr. 148;
vgl. auch VGr, 13. März 2018, VB.2017.00852, E. 3.2: VGr, 1. April
2009, SB.2009.00009, E. 2.3 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]).
2.3
Der Anspruch
auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 [BV]) enthält als Teilgehalt die Begründungspflicht (
BGE 143 III 65 E. 5.2;
BGr, 18. Juni
2020, 2C_152/2020, E. 2.1; VGr, 5. Mai 2021, SR.2020.00032 und
SR.2020.00033, E. 4.2). Bei Einspracheentscheiden muss aus der Begründung
ersichtlich sein, gestützt auf welche tatsächlichen Feststellungen und aus
welchen rechtlichen Erwägungen die Behörde ihren Entscheid getroffen hat. Die
Begründung muss aber nur die für den Verfahrensausgang wesentlichen
tatsächlichen und rechtlichen Entscheidgründe enthalten (Felix Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 142 N. 10
m.
w.
H.). Bei
Einspracheentscheiden hat die Begründung im Entscheid selbst enthalten zu sein
(Richner et al., § 142 N. 11; vgl. auch VGr, 5. Mai 2021,
SR.2020.00032 und SR.2020.00033, E. 5.6).
2.4
Der
Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur, womit seine Verletzung
ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur Gutheissung der
Beschwerde und zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führt (BGE 144 IV 302
E. 3.1; BGE 135 I 187 E. 2.2). Eine nicht besonders
schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs kann ausnahmsweise als geheilt
gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer
Beschwerdeinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt wie die Rechtslage
frei überprüfen kann. Unter dieser Voraussetzung ist darüber hinaus – im Sinn
einer Heilung des Mangels – selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des
rechtlichen Gehörs von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz abzusehen,
wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu
unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung
gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen
Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 142 II 218 E. 2.8.1
= Pra 106 [2017] Nr. 2; BGE 137 I 195 E. 2.3.2; BGE 133 I 201 E. 2.2).
2.5
Der
Einspracheentscheid vom 22. Januar 2021 enthält unter dem Titel
"Würdigung" zunächst einen Hinweis auf den Miteinbezug der Ehefrau im
2. Rechtsgang. Anschliessend hält das kantonale Steueramt zur Begründung fest:
"Aufgrund
unserer ausführlichen Abklärungen sind wir weiterhin der Auffassung, dass sich
der Lebensmittelpunkt von Herr A in der Stadt D/ZH befindet und er gemeinsam
mit seiner Ehefrau, Frau B, als Ehepaar zu besteuern ist.
[...]
Desweiteren beziehen wir uns vollumfänglich auf
unseren Einspracheentscheid vom 16.01.2020, welcher mit sämtlichen Unterlagen
und Dokumenten integrierender Bestandteil des vorliegenden Einspracheentscheids
bildet und an dessen Begründungen und Schlüsse wir festhalten."
Eine weitere Begründung zur Wohnsitzfrage findet sich im
Entscheid nicht.
2.6
Der
Einspracheentscheid vom 16. Januar 2020, auf welchen sich das kantonale
Steueramt im Einspracheentscheid vom 22. Januar 2021 bezieht, enthält eine
6-seitige Begründung zur Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes von A
gestützt auf die polizeilichen Meldeverhältnisse, die familiären Verhältnisse,
die Wohnverhältnisse in D/ZH und F/Kanton X, die finanziellen und
beruflichen Verhältnisse sowie Freizeit/Allgemeines. Dieser Entscheid wurde mit
Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 30. Juni 2020 wegen schwerer
Verletzung des rechtlichen Gehörs (fehlender Einbezug der Ehefrau in das
Verfahren) aufgehoben. Der im Einspracheentscheid vom 22. Januar 2021
enthaltene Verweis auf diesen Entscheid ist daher unzulässig. Ohnehin würde der
pauschale Verweis auf eine in einem anderen Entscheid enthaltene Begründung den
Begründungsanforderungen an einen Einspracheentscheid nicht genügen (siehe E. 2.3).
Dadurch hat das kantonale Steueramt das rechtliche Gehör der
Beschwerdeführenden erneut in eklatanter Weise verletzt. Ob dieser Mangel durch
den vorinstanzlichen Entscheid geheilt worden ist, kann offenbleiben: Trotz der
schwerwiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs durch das kantonale Steueramt
rechtfertigt sich eine Rückweisung an dieses nicht, da die Beschwerde – wie
gleich zu zeigen sein wird – in materieller Hinsicht gutzuheissen ist (siehe E. 3).
3.
3.1
Laut § 7
Abs. 1 StG werden Einkommen und Vermögen der Ehegatten, die in rechtlich
und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, ohne Rücksicht auf den Güterstand
zusammengerechnet. Bei Scheidung und bei rechtlicher oder tatsächlicher
Trennung wird jeder Ehegatte für die ganze Steuerperiode getrennt besteuert (§ 52
Abs. 3 StG). Eine steuerlich relevante tatsächliche Trennung der Ehegatten
liegt vor, wenn die Ehegatten in räumlicher Hinsicht getrennt leben und in
finanzieller Hinsicht eine getrennte Mittelverwendung stattfindet (vgl. VGr, 10. September
2003, SB.2003.00031 = StE 2004 B 92.3 Nr. 14). Damit von einer
tatsächlichen Trennung der Ehe gesprochen werden kann, müssen die beiden
Ehegatten, welche in rechtlich ungetrennter Ehe leben, je über einen eigenen
steuerrechtlichen Wohnsitz verfügen (Felix Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 7 N. 12). Beruft
sich der Steuerpflichtige auf eine getrennte Besteuerung, so hat er den
Nachweis für eine rechtlich oder tatsächliche Trennung der Eheleute zu
erbringen (vgl. Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht,
Direkte Steuern, 2.A., Zürich etc. 2018, § 17 N. 5).
3.2
Die
Beschwerdeführenden bringen vor, seit 1. Dezember 2017 getrennt zu sein,
wobei der Ehemann aus dem Haus in D/ZH ausgezogen sei und seinen Wohnsitz nach F
im Kanton X verlegt habe. Das Steuerrekursgericht stellte die dauerhafte Trennung
des Ehepaars nicht infrage; indessen gelangte es zum Schluss, den
Beschwerdeführenden gelinge es nicht, die Vermutung zugunsten des Wohnsitzes
des Ehemanns in D/ZH pro 2017 umzustossen: So erscheine die Wohngemeinschaft
des Ehemanns mit drei jungen Erwachsenen mit Jahrgängen 1991, 1993 und 1995 in F,
Kanton X, nicht besonders plausibel. Auch die eingereichten Fotos des
Briefkastens, auf dem unter anderem der Name A sowie die Firma G
angebracht sei, vermöchten keinen schlüssigen Beweis zu liefern. Es sei
durchaus denkbar, dass die Adresse lediglich als Sitz der Einzelfirma verwendet
worden sei. Auffällig sei, dass der Einspracheentscheid vom 16. Januar
2020, welcher an die Adresse in F im Kanton X versandt worden sei, von der
Post nach D/ZH umgeleitet worden sei, wo er von der Ehefrau in Empfang genommen
worden sei. Dies könne nicht allein mit der durch den Ehemann behaupteten,
fehlerhaften Zustellung erklärt werden. Es sei lebensfremd, anzunehmen, dass
die Post einen korrekt adressierten Brief umleite, obschon nie ein entsprechender
Auftrag bestanden habe. Ferner seien den Privatkonti bei der V-Bank und den
Kreditkartenrechnungen des Ehemanns nur sehr wenige Transaktionen zu entnehmen,
welche auf einen Wohnsitz in F/Kanton X hindeuten könnten, namentlich eine
Zahlung an die medizinische Praxis J in F, Kanton X, am 20. August
2018, Barbezüge ebendort am 23. Januar 2019, 23. Oktober 2018, 5. Februar
2018, 29. Dezember 2017 sowie Einkäufe in der Migros am 25. September
2018, 10. September 2018, 19. Juni 2018, 17. April 2018, 12. April
2018, 29. März 2018 und 21. März 2018. Dem stünden zahlreiche
Transaktionen im Kanton Zürich in D gegenüber, bestehend aus Geldbezügen,
Zahlungen im Coop, in der Migros, den SBB und Zahlungen an die Tennishalle sowie
Restaurantbesuche. Die zahlreichen Transaktionen in L/ZH würden nicht
berücksichtigt, da sie sowohl ausgehend von D/ZH als auch ausgehend von F im
Kanton X hätten getätigt werden können. Das Konto bei der M-Bank im
Kanton X sei zudem erst im August 2018 eröffnet worden. Es sei
ausgeschlossen, dass die Transaktionen in D/ZH von der Ehefrau getätigt worden
seien, da diese ihren Lebensunterhalt durch Benutzung ihrer eigenen Kreditkarte
bestritten habe. Mithin würden die Konto- und Kreditkartenauszüge deutlich
nahelegen, dass sich der Lebensmittelpunkt des Ehemanns nach dem 1. Dezember
2017 unverändert in D/ZH befunden habe.
3.3
3.3.1
Natürliche Personen sind laut § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 5
Abs. 1 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt
steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im
Kanton haben. Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person gemäss
§ 3 Abs. 2 StG, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden
Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen
gesetzlichen Wohnsitz zuweist. Gemäss § 10 Abs. 3 StG in Verbindung
mit Art. 4b Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) ist
bei einem interkantonalen Wohnsitzwechsel der steuerrechtliche Wohnsitz am Ende
der Steuerperiode massgeblich. Unter dem steuerrechtlichen Wohnsitz im Sinn von
§ 3 Abs. 1 und 2 StG ist in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu
verstehen, d.
h. der Ort,
wo sich eine Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 23
Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907
[ZGB]; Art. 3 Abs. 2 StHG) und wo sich mithin der Mittelpunkt ihrer
persönlichen und wirtschaftlichen Interessen befindet (vgl. z.B. BGE 143 II 233
E. 2.5.1; BGE 132 I 29 E. 4; BGE 125 I 54 E. 2). Unter dem
Gesichtspunkt der Steuerhoheit bestimmt sich der Mittelpunkt der
Lebensinteressen nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, die
diese Interessen erkennen lassen, und nicht nach den bloss erklärten Wünschen
der (allenfalls steuerpflichtigen) Person. Auf formelle Kriterien wie die
polizeiliche An- und Abmeldung etc. kommt es nicht an. Solche Elemente können
allerdings bei Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse Indizien für
die Absicht dauernden Verbleibens sein, wenn auch das übrige Verhalten der
Person dafürspricht (vgl. BGE 132 I 29 E. 4; VGr, 16. März 2022,
SB.2021.00059/60, E. 2.1 mit Hinweisen). Über den Lebensmittelpunkt und
damit den steuerrechtlichen Wohnsitz kann gemeinhin kein strikter Beweis
geführt werden, sondern es ist aufgrund von Indizien eine Gewichtung
vorzunehmen, wobei sämtliche Berufs-, Familien- und Lebensumstände zu
berücksichtigen sind (vgl. BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012, E. 3.2
und BGr, 6. Dezember 2010, 2C_397/2010, E. 2.4.2).
3.3.2
Auch wenn im harmonisierten Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen
Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit.
Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und
aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstands überzeugt
ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3). Gelangt die Behörde zu
keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die Beweislastregeln von Art. 8
ZGB zur Anwendung. Im Abgaberecht gilt demnach, dass die Veranlagungsbehörde
die Beweislast für die abgabebegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt,
während die abgabepflichtige Person für die abgabeaufhebenden und -mindernden
Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie; BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr,
10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1).
3.3.3
Im Bereich der harmonisierten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden
herrscht das Verfahren der gemischten Veranlagung. Dem klaren Gesetzestext
zufolge hat die steuerpflichtige Person alles zu tun, was dazu dient, eine
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 123 Abs. 1
und Art. 126 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
über die direkte Bundessteuer [DBG] bzw. Art. 42 Abs. 1 StHG; BGE 145
II 130 E. 3.3.2; 142 II 69 E. 5.1). Im interkantonalen Kontext hat
sie namentlich die Tatsachen aufzuzeigen, die, verglichen mit den Vorperioden,
zu einer anderen Würdigung des steuerrechtlichen Wohnsitzes führen. Ihr obliegt
der Beweis für die von ihr behauptete subjektive Steuerpflicht an einem neuen
Ort, wenn die von der Veranlagungsbehörde angenommene bisherige subjektive
Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt (BGr, 12. Februar 2020,
2C_480/2019, E. 2.3.3) und daher die natürliche Vermutung im Raum steht,
der steuerrechtliche Wohnsitz sei nicht verlegt worden. Entsprechend hat die
abgabepflichtige Person den Beweis des Gegenteils anzutreten und nachzuweisen,
dass entweder die Vermutungsbasis und/oder die Vermutungsfolge nicht zutreffe.
Sie kann darlegen, bereits in den Vorperioden sei der Lebensmittelpunkt
unzutreffend festgelegt worden oder vorbringen, dass die Verhältnisse sich seither
geändert hätten (BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.2; BGr, 20. Dezember
2019, 2C_415/2019, E. 5.3). Im letzteren Fall sind nicht nur Tatsachen
darzulegen, welche die endgültige Lösung der Verbindungen zum bisherigen
Wohnsitz beweisen sollen, sondern auch die tatsächlichen Umstände darzustellen,
welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben (vgl. BGE 138 II 300 E. 3.4;
BGr, 3. Juni 2021, 2C_881/2020, E. 3.2.3; BGr, 19. September
2019, 2C_170/2019, E. 5.1.4; BGr, 3. Juni 2019, 2C_73/2018, E. 3.3;
BGr, 10. März 2019, 2C_473/2018, E. 4.3).
3.4
Der
Beschwerdeführer schloss am 30. November 2017 einen per 1. Dezember
2017 gültigen, unbefristeten Untermietvertrag mit N für ein möbliertes Zimmer
an der E-Strasse 02 in F im Kanton X ab, unter Mitbenutzung der
Waschküche/Waschmaschine/Tumbler sowie Trockenraum/Wäschehängeplatz. Der
Mietzins betrug Fr. … pro Monat; die Bezahlung der Monatsmiete ist anhand
von Quittungen (Dezember 2017 bis August 2018) belegt. Gemäss dem
Beschwerdeführer habe diese Wohngemeinschaft bis Ende Dezember 2019 gedauert. Die
Vorinstanz erachtete den Einzug des Ehemanns in eine Wohngemeinschaft mit drei
jungen Erwachsenen zu Unrecht als nicht besonders plausibel: Vielmehr waren die
finanziellen Möglichkeiten des Ehemanns nach langjähriger Arbeitslosigkeit und
fehlender Aussicht auf eine Neuanstellung eingeschränkt (vgl. dazu das
Schreiben von A vom 8. März 2019). Drei Monate nach der Anmietung des
Zimmers wurde A im Kanton X ausgesteuert. Daher habe er sich "eine
standesgemässe angemessene Wohnung schlichtweg nicht leisten" können bzw.
habe er in diesem Bereich auf die Sparbremse getreten. Auch habe er so in der
Nähe seines Sohns O bleiben können, der nach wie vor bei der Mutter
wohnhaft gewesen sei. Die für den Umzug genannten Gründe scheinen
nachvollziehbar; steuerliche Gründe für die Wohnsitzverlegung in den
steuergünstigen Kanton X sind beim ausgesteuerten Beschwerdeführer nicht
ersichtlich. Ferner wurde die Wohngemeinschaft von der Familie N mit
Schreiben vom 7. Februar 2020 glaubhaft bestätigt: A habe zur ganzen
Wohnung Zutritt gehabt und seine Frischwaren im zugeteilten Kühlschrankabteil
aufbewahren dürfen. Stets habe er alles sauber hinterlassen. Während der
Wohngemeinschaft sei es mit einem Getränkerolli zu einem Schadensfall im
Liftaufzug gekommen. Insgesamt hätten sie eine tolle Zeit zusammen gehabt.
Einzig seine zahlreichen Fitnessutensilien in der Wäsche würden nicht wirklich
vermisst. Tatsächlich war A seit 1. Januar 2018 Mitglied im Fitnessclub P
in F, Kanton X (Mitgliedschaftsvertrag, der als Indiz für die
Wohnsitzverlegung zu werten ist [vgl. dazu BGr, 8. November 2015,
2C_873/2014, E. 4.1 und 5.3]). Gleiches gilt für die Bestätigung des
Chors Q der katholischen Kirche in F, Kanton X, vom 13. Februar
2020, wonach A seit 2017 "treues und aktives Mitglied" im Kirchenchor
sei. Im August 2018 bewarb er sich gar als Gemeindeschreiber bei der Gemeinde F
und erwarb ebenfalls dort einen Bibliothekspass der Gemeindebibliothek. Dass
der Umzug in den Kanton X bereits im Dezember 2017 erfolgte, belegt auch
die E-Mail-Korrespondenz des Beschwerdeführers mit dem RAV R im Kanton X
von Ende Dezember 2017. Auch die per 1. Dezember 2017 neu gegründete
Einzelfirma G domizilierte er an der E-Strasse 02 in F. Demgegenüber
wurde das Einfamilienhaus an der C-Strasse 01 in D/ZH mit der am 22. Februar
2018 geschlossenen Trennungsvereinbarung der Ehefrau für die Dauer des
Getrenntlebens zur alleinigen Nutzung und Gebrauch zugewiesen, wo sie sich der
Zucht von Hunden widmete. Der Unterhalt der Liegenschaft wurde aber nach wie
vor vom Beschwerdeführer besorgt. Dass er sich als Eigentümer des Hauses gelegentlich
dort aufgehalten hat, ist nachvollziehbar: Namentlich habe es in seiner
Verantwortung gelegen, auftretende Schäden an der Wasserleitung zu beheben und
habe die Heizung ersetzt werden müssen; ferner habe es einen Mäusebefall mit
grossen Schäden an der Stromverteilung gegeben (vgl. dazu den Rekurs von A vom
7. Februar 2020). Der gelegentliche Aufenthalt des Beschwerdeführers in D
genügt nicht, um die Beibehaltung des Wohnsitzes des Beschwerdeführers in D/ZH
anzunehmen. Gegen die Begründung eines Wohnsitzes in F, Kanton X, sprechen
aber die von der Vorinstanz aufgelisteten, zahlreichen Geldbezüge und Zahlungen
in D/ZH. Gemäss Ausführungen des Beschwerdeführers handle es sich dabei um
Transaktionen der Ehefrau und seines Sohnes O. Beide hätten kein Einkommen
gehabt und seien existenziell auf den Zugriff der bestehenden Kontoguthaben
angewiesen gewesen. Auf zahlreiche Transaktionen durch die Ehefrau lassen
insbesondere die im Zusammenhang mit der Hundehaltung getätigten Ausgaben von
Dezember 2017 bis August 2018 schliessen (Zahlungen an die Schweizerische
Kynologische Gesellschaft, Firma Y für Tiermedizin, Z AG, Fressnapf
Schweiz AG) sowie weitere Ausgaben (z.
B. Betty Bossi AG). Die den Privatkonti bei
der V-Bank des Beschwerdeführers belasteten Einkäufe im Coop D und L im Kanton
Zürich lassen sich jedoch weder eindeutig dem Beschwerdeführer noch der
Beschwerdeführerin zuordnen: Wie sich aus den aus den Kreditkartenabrechnungen
der Credit Cards ersichtlichen Transaktionen, welche auf A und B
aufgeschlüsselt sind, ergibt, haben sowohl der Beschwerdeführer als auch die
Beschwerdeführerin im Coop in D als auch im Coop in L (beide Kanton Zürich)
eingekauft. Ebenso kaufte die Beschwerdeführerin gelegentlich im Kanton X
(Do-it-yourself-Center …, Einkaufcenter … und in der Confiserie in S) ein. Gemäss
Ausführungen des Beschwerdeführers im Rekurs seien die Einkäufe in F,
Kanton X, denn auch minimal gewesen, habe es doch ein viel grösseres
Sortiment im sehr nahegelegenen Coop in T, Kanton X, inklusive Tankstelle
bei der Autobahnausfahrt an der Kantonsgrenze ZH/X gegeben. Das anhand der
Kreditkartenabrechnungen und Bankkontoauszügen belegte Einkaufsverhalten der
Beschwerdeführenden ergibt jedenfalls kein klares Bild im Hinblick auf den Wohnsitz
des Beschwerdeführers; eine Abgrenzung erscheint aufgrund der örtlichen Nähe
der Gemeinden D/ZH, L/ZH und F im Kanton X auch kaum möglich. Insgesamt
erscheint die Wohnsitzverlegung des Beschwerdeführers in den Kanton X
rechtsgenüglich belegt. Darauf deutet auch die Entwicklung der Verhältnisse in
den Folgeperioden, welche – sofern sich daraus Rückschlüsse auf die
Verhältnisse in der streitigen Steuerperiode ziehen lassen – ebenfalls zu
berücksichtigen sind (vgl. BGr, 28. Dezember 2021, 2C_55/2021, E. 4.2.5;
BGr, 8. Juni 2021, 2C_211/2021, E. 5.2.3): So ist in den Akten ein durch
den Beschwerdeführer verursachter Schaden am Lift an der E-Strasse 02 in F,
Kanton X, dokumentiert (Schaden am Lift durch Getränketransport mit einem
Rolli am 30. August 2019); der Schaden wurde im September 2019 der Versicherung
gemeldet. Ferner eröffnete der Beschwerdeführer am 24. August 2018 ein
Bankkonto bei der M-Bank im Kanton X und meldete seinen Yamaha-Roller beim
Strassenverkehrsamt ebendort an (7. August 2018). Nach dem Gesagten ist
daher davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer seinen Wohnsitz per 1. Dezember
2017 nach F im Kanton X verlegte.
3.5
Als
weitere kumulative Voraussetzung für eine separate Besteuerung darf auch keine
Gemeinschaftlichkeit der Mittel für Wohnung und Lebensunterhalt mehr bestehen (vgl.
BGr, 6. Oktober 2021, 2C_952/2020, E. 4.5). Ob die Ehe als
wirtschaftliche Einheit zu würdigen ist, hängt von der Art der Mittelverwendung
ab, wie sie objektiv feststellbar ist, wobei die subjektiven Absichten der
Ehegatten nicht massgebend sind. Verwenden die Ehegatten bei getrennten
steuerrechtlichen Wohnsitzen ihre Mittel gemeinschaftlich, fliessen also die
den Ehegatten zur Verfügung stehenden Mittel in vollem Umfang oder zu einem
namhaften Teil in einen gemeinsamen Topf, aus dem die gemeinsamen Kosten
bestritten werden, besteht eine wirtschaftliche Einheit (Richner et al., § 7
N. 14). Keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel ist dann anzunehmen, wenn
sich die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Ehegatten mit je eigenem
Wohnsitz höchstens darauf beschränken, dass der eine dem anderen Ehegatten
ziffernmässig bestimmte Unterhaltsbeiträge zukommen lässt (Silvia
Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 9
DBG N. 13). Vom Erfordernis der ziffernmässig bestimmten Beiträge kann
ausnahmsweise abgewichen werden, wenn sich – nach der Begründung eigener
Haushalte und Wohnstätten bei damit einhergehender dauerhafter Aufgabe des
Willens zur Fortführung der ehelichen Gemeinschaft – die baldige Entflechtung
der gemeinsamen Mittel abzeichnet und diese lediglich als eine Frage der Zeit
erscheint (BGr, 6. Oktober 2021, 2C_952/2020, E. 4.5.5; BGr, 29. Februar
2016, 2C_502/2015, E. 3.3). In einem am 29. Februar 2016
(2C_502/2015) entschiedenen Fall gelangte das Bundesgericht zum Schluss, allein
der Umstand, dass die Ehepartner das bisherige Haushaltskonto über einen
gewissen, zeitlich beschränkten Zeitraum weiterführten und ihren jeweiligen Lebensaufwand
erst ab September des betreffenden Jahrs über gesonderte Konten abwickelten, vermöge
das Gesamtbild einer bereits ab Anfang Jahr tatsächlich getrennten Ehe nicht
entscheidend zu beeinflussen.
3.6
Vorliegend
präsentiert sich die Mittelverwendung der Ehegatten nach der Trennung am 1. Dezember
2017 wie folgt: Mit Trennungsvereinbarung vom 22. Februar 2018
vereinbarten die Ehegatten für die Dauer der Aufhebung des gemeinsamen
Haushalts, dass der Ehemann monatliche Unterhaltsbeiträge von Fr. … auf
das bisherige gemeinsame Konto bei der V-Bank zu bezahlen habe. Gemäss
Trennungsvereinbarung hat die Ehefrau mit diesem Betrag die laufenden Kosten
für Unterhalt, Reparaturen und Ersatz sowie Hypothekarzinsen der Liegenschaft,
Steuern, Versicherung und Leasingraten des bisher gemeinsamen Fahrzeugs sowie
die persönlichen Versicherungsprämien zu decken. Der diesbezügliche
Dauerauftrag im Umfang von monatlich Fr. …an die Ehefrau wurde jedoch erst
am 25. September 2018 errichtet. Zuvor, d.
h. insbesondere im Dezember 2017, standen der
nicht erwerbstätigen Ehefrau sämtliche Konti und Kreditkarten des Beschwerdeführers
weiterhin vollumfänglich zur Verfügung. Erst ab September 2018 war B im Besitz
eines eigenen Kontos bei der V-Bank. Seither erfolgte keine gemeinsame
Mittelverwendung mehr (siehe Rekurs von B vom 13. Februar 2021). Somit
bestand die Gemeinschaftlichkeit der Mittel nach der Trennung zunächst noch für
eine beschränkte Zeit (Dezember 2017 bis September 2018) fort; seit Oktober
2018 wurde die Trennung auch in finanzieller Hinsicht vollzogen und liess der
Beschwerdeführer der Beschwerdeführerin nur noch die gemäss
Trennungsvereinbarung festgesetzten Unterhaltsbeiträge zukommen. Dies reicht
aus, um nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (siehe E. 4.5) eine
getrennte Mittelverwendung auch rückwirkend für Dezember 2017 anzunehmen.
Nachdem die Ehegatten sich im Dezember 2017 sowohl in
räumlicher Hinsicht und – in absehbarer Zukunft – auch finanzieller Hinsicht trennten,
sind sie für die Steuerperiode 2017 getrennt zu besteuern. Ferner ist von einer
tatsächlichen Wohnsitznahme des Beschwerdeführers im Kanton X per 1. Dezember
2017 auszugehen. Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.
4.
Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens dem
Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 [teilweise] in Verbindung
mit § 153 Abs. 4 StG). Eine Umtriebsentschädigung wurde nicht
verlangt.
Demgemäss erkennt
der
Einzelrichter
:
1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 25. Januar
2022 und der Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts vom 22. Januar
2021 sowie die Einschätzungsverfügung vom 28. Oktober 2020 werden
aufgehoben. Es wird festgestellt, dass der Beschwerdeführer seinen steuerlichen
Wohnsitz in der Steuerperiode 2017 im Kanton X hatte und die
Beschwerdeführenden getrennt zu besteuern sind.
2.    Die
Kosten des Rekursverfahrens werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    140.--
Zustellkosten,
Fr.    640.--
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an …