zh_verwaltungsgericht · SB.2011.00052 · 2012-01-18 · de

Staats- und Gemeindesteuern 1.1.-31.12.2007 | Zulässigkeit von Pauschalrückstellungen Das Merkblatt des kantonalen Steueramts über die Besteuerung von Banken und Effektenhändlern erlaubt Pauschalrückstellungen auf Handelsbestände in Wertschriften und Edelmetallen. Gemäss Praxis des Steueramts ist das Merkblatt nur auf Effektenhändler gemäss BEHG anwendbar. Dies erweist sich angesichts dessen, dass Effektenhändler gemäss BEHG regelmässig erheblichen Wertschwankungsrisiken ausgesetzt sind, als sachgerecht (E. 3 und 4). Die Höhe der Gerichtsgebühr im vorinstanzlichen Verfahren ist nicht zu beanstanden (E. 5). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 12..2.18.0 SB.2011.00052
Zurich Verwaltungsgericht 12..2.18.0 SB.2011.00052
Zurigo Verwaltungsgericht 12..2.18.0 SB.2011.00052

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00052
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Geschäftsnummer:
SB.2011.00052
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 18.01.2012
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 12.07.2012 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern
1.1.-31.12.2007
Zulässigkeit von Pauschalrückstellungen
Das Merkblatt des kantonalen Steueramts über die Besteuerung von Banken und Effektenhändlern erlaubt Pauschalrückstellungen auf Handelsbestände in Wertschriften und Edelmetallen. Gemäss Praxis des Steueramts ist das Merkblatt nur auf Effektenhändler gemäss BEHG anwendbar. Dies erweist sich angesichts dessen, dass Effektenhändler gemäss BEHG regelmässig erheblichen Wertschwankungsrisiken ausgesetzt sind, als sachgerecht (E. 3 und 4).
Die Höhe der Gerichtsgebühr im vorinstanzlichen Verfahren ist nicht zu beanstanden (E. 5).
Abweisung.
Stichworte:
EFFEKTENHANDEL
EINZELBEWERTUNG
GERICHTSGEBÜHR
MERKBLÄTTER
RÜCKSTELLUNG
TREU UND GLAUBEN
VERTRAUENSSCHUTZ
VERWALTUNGSVERORDNUNG
WERTBERICHTIGUNG
WERTSCHRIFTENBEWERTUNG
Rechtsnormen:
Art. 8 Abs. I BV
Art. 9 BV
§ 1 Abs. I GebV VGr
§ 2 GebV VGr
§ 3 GebV VGr
§ 64 Abs. I Ziff. 1 StG
§ 64 Abs. I lit. b Ziff. 2 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2011.00052
Urteil
der 2. Kammer
vom
18. Januar 2012
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Ersatzrichter
Stefan Kaufmann,
Gerichtsschreiber
Martin Businger.
In Sachen
A AG, vertreten durch RA B,
Beschwerdeführerin,
gegen
Staat Zürich,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern
1.1.–31.12.2007,
hat
sich ergeben:
I.
Die A AG mit Sitz in Zürich bezweckt statutengemäss
die "Erbringung von Dienstleistungen auf dem Gebiet der integralen
Vermögensverwaltung und Steuerberatung". In ihrer Erfolgsrechnung 2007
wies sie erstmals die Bildung einer pauschalen Wertschwankungsreserve von
Fr. … auf Wertpapieren als ausserordentlichen Aufwand aus. Der deklarierte
Reingewinn betrug Fr. ….
Das kantonale Steueramt schätzte die Pflichtige am 9. August
2010 für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2007 mit einem steuerbaren
Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. …
ein. Die pauschale Wertschwankungsreserve wurde nicht zum Abzug zugelassen.
Die Einsprache der Pflichtigen wies das kantonale
Steueramt am 30. September 2010 ab.
II.
Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht
am 12. April 2011 ab, nachdem es einen Amtsbericht beim kantonalen
Steueramt eingeholt hatte.
III.
Mit Beschwerde vom 19. Mai 2011 liess die Pflichtige
dem Verwaltungsgericht beantragen, sie sei nach Massgabe ihrer Steuererklärung
einzuschätzen, eventualiter sei die Sache zum Neuentscheid zurückzuweisen.
Zudem beantragte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.
Das Rekursgericht hat nach
einleitender Darlegung der steuerrechtlichen Begriffe der Rückstellung und der
Wertberichtigung ausgeführt, dass – und unter welchen Voraussetzungen –
juristische Personen in Durchbrechung des handels- und steuerrechtlichen
Grundsatzes der Einzelbewertung pauschale Rückstellungen bilden dürfen.
Ausserdem hat es die im Steuer(verfahrens)recht geltenden Substanziierungs- und
Beweislastregeln aufgezeigt. Auf diese von keiner Seite infrage gestellten
Erwägungen kann zur Vermeidung von Wiederholungen vorab verwiesen werden.
3.
3.1
Im Merkblatt
des kantonalen Steueramts über die Besteuerung von Banken und Effektenhändlern
vom 20. Juli 2005 (ZStB I Nr. 25/620; im Folgenden: Merkblatt) werden
die zulässigen Wertberichtigungen auf verschiedene Aktiven (lit. B)
geregelt. Für Wertberichtigungen auf Handelsbeständen in Wertschriften und
Edelmetallen sind dabei pauschale Ansätze von 10 % (Schweizerische
Obligationen) bzw. 20 % (übrige Werte) vorgesehen (Ziff. II). Als
Beteiligung gilt der Anteil an einer Gesellschaft von mindestens 20 % (Ziff. IV
Abs. 2). Eine Definition der Begriffe der "Banken und Effektenhändler"
ist dem Merkblatt nicht zu entnehmen.
3.2
Das
Merkblatt stellt eine Verwaltungsverordnung dar, welche eine einheitliche,
gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sicherstellen soll,
und ist für die Verwaltungsbehörden verbindlich, sofern es nicht klarerweise
verfassungs- oder gesetzeswidrig ist (Michael Beusch, in Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A.,
Basel 2008, Art. 102 DBG N. 15 ff.). Nicht verbindlich ist das
Merkblatt dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung
von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen. Die Gesetzmässigkeit von
Kreisschreiben kann daher vom Verwaltungsgericht frei überprüft werden (BGE 123
II 16 E. 7; 121 II 473 E. 2b).
4.
Die Pflichtige hat in ihrer Erfolgsrechnung 2007 eine
pauschale Wertberichtigung von Fr. … auf ihrem börsenkotierten
Wertschriftenbestand per 31. Dezember 2007 von total Fr. … – entsprechend
14,1 % – gebildet. Sie macht geltend, sie falle als Effektenhändlerin
unter das Merkblatt.
4.1
Das
kantonale Steueramt hat in seinem Amtsbericht vom 21. Februar 2011
ausgeführt, dass das Merkblatt nur auf Effektenhändler gemäss Börsengesetz vom
24. Mai 1995 (BEHG) anwendbar sei, nicht aber auf Effektenhändler im Sinn
des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StempelG).
Grund dieser Ungleichbehandlung sei, dass als Effektenhändler nach BEHG
natürliche und juristische Personen und Personengesellschaften gälten, die
gewerbsmässig für eigene Rechnung zum kurzfristigen Wiederverkauf oder für
Rechnung Dritter Effekten auf dem Sekundärmarkt kauften oder verkauften, auf
dem Primärmarkt öffentlich anböten oder selbst Derivate schafften und
öffentlich anböten. Mit einem Handelsbestand in Wertschriften und Edelmetallen
für den kurzfristigen Wiederverkauf seien grundlegend anders beschaffene
wirtschaftliche Risiken verbunden als mit Wertschriften für Anlagezwecke oder als
Liquiditätsreserve, die mittel- oder langfristig gehalten würden.
Handelsbestände in Wertschriften und Edelmetallen für den kurzfristigen
Wiederverkauf unterlägen in einem erhöhten Ausmass den Volumen- und Volatilitätsrisiken,
was bei einem mittel- oder langfristigen Anlagehorizont ungleich weniger von Bedeutung
sei. Sodann trügen Steuerpflichtige, die gewerbsmässig von Dritten ausgegebene
Effekten fest übernähmen und sie öffentlich auf dem Primärmarkt anböten,
insbesondere das Absatz- und Preisrisiko. Diese Risiken seien im Einzelnen nur
schwer quantifizierbar, welchem Umstand durch Zulassung von pauschalen
Wertberichtigungen Rechnung getragen werde.
4.2
Die Pflichtige
ist unstreitig nicht Effektenhändlerin im Sinn des BEHG, sondern Effektenhändlerin
gemäss Art. 13 Abs. 3 StempelG. Daraus kann indessen nicht gefolgert
werden, sie habe von vornherein keinen Anspruch auf die Bildung von pauschalen
Wertschwankungsreserven auf ihren Wertschriften gemäss Merkblatt. Vielmehr ist zu
prüfen, ob das Merkblatt gesetzeskonforme Unterscheidungen trifft bzw. ob die
Pflichtige sich für den gegenteiligen Fall auf übergeordnete rechtliche Grundsätze,
namentlich den Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung und das Willkürverbot, berufen
kann.
4.3
Das in Art. 8
Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte
Rechtsgleichheitsgebot ist verletzt, wenn rechtliche Unterscheidungen getroffen
werden, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht
ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlassen werden, die sich aufgrund
der Verhältnisse aufdrängen (BGE 132 I 157 E. 4.1; 122 I 18 E. 2b/cc).
4.3.1
Zweifellos sind alle Wertschriften- und Edelmetallhändler einem
Wertschwankungsrisiko unterworfen. Allerdings wirken sich solche Schwankungen
nicht für alle Teilnehmer an diesen Märkten gleich aus. Es ist nicht sachfremd,
wenn das kantonale Steueramt die Volumen-, Volatilitäts- und Absatzrisiken von
Effektenhändler anders gewichtet, die überwiegend im Finanzbereich tätig sind
und entweder für eigene Rechnung oder für Rechnung Dritter Effekten auf dem
Sekundärmarkt kaufen oder verkaufen, auf dem Primärmarkt öffentlich anbieten
oder selber Derivate schaffen und öffentlich anbieten, als die Risiken von
Steuerpflichtigen, welche bloss Wertschriftenhändler im Sinn des StempelG sind.
Zwar können auch solche Wertschriftenhändler im Einzelfall erheblichen Wertschwankungsrisiken
ausgesetzt sein; dies spielt indessen keine Rolle bei der Prüfung, ob die im
Merkblatt getroffenen Unterscheidungen sachgerecht sind, sondern erst bei der
Frage, ob die Anwendung des Merkblatts gegen seinen richtig verstandenen Sinn
im Einzelfall aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten ist.
4.3.2
Würde es die Volatilität des Wertschriftenmarkts erfordern, auch Effektenhändlern
ohne FINMA-Zulassung die Möglichkeit einer Pauschalierung des
Wertschwankungsrisikos bei der Bildung von Rückstellungen zu gewähren, so wäre
es letztlich kaum zu rechtfertigen, dieses Wahlrecht nicht auch den sogenannten
Quasi-Wertschriftenhändlern (vgl. das Kreisschreiben Nr. 8 der
Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 21. Juni 2005 betreffend
gewerbsmässigen Wertschriftenhandel; ASA 74 [2005/2006] 643 ff.) zuzugestehen.
Dass das Merkblatt auf diese nicht anwendbar ist, ergibt sich bereits aus dessen
Titel, der den Geltungsbereich auf "Banken und Effektenhändler"
beschränkt. Damit legt es auch der Wortlaut nahe, den Begriff des
Effektenhändlers im Sinn des BEHG auszulegen.
4.3.3
Was die Pflichtige dagegen vorbringt, überzeugt nicht. Soweit sie sich auf
die moderne Finanzmarkttheorie und das darauf basierende Diversifikationsgebot
beruft, geht ihr Einwand an der Sache vorbei, weil es vorliegend um die
steuerrechtliche Quantifizierung von Wertschwankungen auf dem Umlaufvermögen
und nicht um Vermögensanlagen geht. Soweit sie rügt, das Merkblatt müsste bei
richtiger Betrachtung auf die Haltedauer abstellen, lässt sie ausser Acht, dass
Effektenhändler, die auf Rechnung Dritter agieren, nicht (nur) wegen der
Haltedauer ein grösseres Risiko als andere Händler tragen, sondern weil sie in
aller Regel viel grössere Volumen bewegen und ein erhebliches Absatz- und
Preisrisiko tragen. Zuletzt bringt die Pflichtige zu Unrecht vor, im
angefochtenen Entscheid werde nicht weiter darauf eingegangen, weshalb die Wertberichtigung
für Beteiligungen gemäss Merkblatt nur für Banken und Effektenhändler nach BEHG
zulässig sein soll. Ihre Rüge gründet auf der falschen Annahme, das Merkblatt
erlaube pauschale Wertberichtigungen auf Beteiligungen. Dies ist aber nach der zutreffenden
Feststellung des Rekursgerichts nicht der Fall. Pauschale Wertberichtigungen
sind gemäss dem Merkblatt nur mit Bezug auf "Forderungen gegenüber Kunden
und Hypothekarforderungen" (Ziff. I) sowie "Handelsbeständen in
Wertschriften und Edelmetallen" (Ziff. II) zulässig, nicht aber auf "Finanzanlagen"
(Ziff. III) und "Beteiligungen", die mindestens einen Anteil am
Gesellschaftskapital von 20 % umfassen müssen (Ziff. IV). Wertberichtigungen
auf Beteiligungen können lediglich im Rahmen der im Steuerrecht vorherrschenden
Einzelbewertung vorgenommen werden (vgl. BGr, 5. Oktober 2004, StE 2005 B
23.43.2 Nr. 11, E. 2.2.2). Aus demselben Grund geht auch die Rüge
fehl, die Vorinstanz hätte in Verletzung des Gehörsanspruchs nicht weiter
abgeklärt, inwieweit sich die streitige Rückstellung nicht nur auf die Position
"Wertschriften", sondern auch auf die Position
"Beteiligungen" beziehe. Selbst wenn die Pflichtige eine
Effektenhändlerin im Sinn des BEHG wäre, könnte sie die pauschale
Wertberichtigung gemäss Merkblatt nicht auf der Beteiligung beanspruchen, wie
das Rekursgericht zu Recht erwogen hat. Soweit die Pflichtigen darauf beharren,
dass im Steuerrecht Begriffe in den Vollzugsbestimmungen zum Verrechnungs- und
Stempelsteuerrecht gleich wie im Gewinnsteuerrecht und umgekehrt zu definieren
sowie anzuwenden seien, ist auf den vorinstanzlichen Entscheid zu verweisen, wo
sich das Steuerrekursgericht eingehend mit diesem Einwand auseinandergesetzt
hat.
4.3.4
Zusammenfassend erweist sich die Beschränkung des Anwendungsbereichs des
Merkblatts auf Effektenhändler im Sinn des BEHG als sachgerecht.
4.4
Im
Eventualstandpunkt beruft sich die Pflichtige auf den Grundsatz von Treu und
Glauben (Art. 9 BV). Das Merkblatt habe bei ihr das schützenswerte
Vertrauen begründet, dass sie vom Begriff des Effektenhändlers mitumfasst sei.
Diese Rüge geht bereits deshalb fehl, weil grundsätzlich nur individuelle und
konkrete behördliche Auskünfte eine Vertrauensgrundlage bilden können. Im
Übrigen macht die Pflichtige nicht geltend, die übrigen Voraussetzungen für die
Berufung auf den Vertrauensschutz (vgl. BGE 121 II 473 E. 2c) seien im vorliegenden
Fall erfüllt; insbesondere behauptet sie nicht, sie hätte im Vertrauen auf den
Wortlaut des Merkblatts Dispositionen getroffen, die nicht ohne Nachteil hätten
rückgängig gemacht werden können. Sie hat im vorinstanzlichen Verfahren nicht
einmal behauptet, im streitigen Geschäftsjahr hätten sich auf ihrem
Wertschriftenbestand konkrete Risiken verwirklicht, die sie zur Bildung einer
Wertberichtigung im Sinn des Einzelbewertungsgrundsatzes und einer entsprechenden
Korrekturbuchung berechtigen würden.
4.5
Zuletzt
macht die Pflichtige geltend, das Rekursgericht habe in Verletzung ihres rechtlichen
Gehörs ihren nachgewiesenen regen Wertschriften- und Effektenhandel nicht berücksichtigt.
Davon kann indessen keine Rede sein; das Rekursgericht hat sich mit den Käufen
und Verkäufen der Pflichtigen eingehend auseinandergesetzt und ist zu Recht zum
Schluss gekommen, dass sie im Steuerjahr 2007 bei Weitem nicht die gleichen Risiken
wie ein Effektenhändler nach BEHG getragen habe, weshalb ihr die Bildung der
pauschalen Wertberichtigung auch insofern verwehrt werden müsse.
5.
Die Pflichtigen wenden sich auch gegen die Höhe der
vorinstanzlichen Gerichtsgebühr.
5.1
Das
Steuerrekursgericht hat die Höhe der Gerichtsgebühr von Fr. 14'300.- nach
ständiger Praxis nicht begründet. Dies ist im Licht des
Begründungserfordernisses von § 150 StG bzw. des verfassungsmässigen
Anspruchs auf rechtliches Gehör auch nicht notwendig gewesen (vgl. BGE 111 Ia 1
betreffend Parteientschädigung), und zwar umso weniger, als der
steuerrechtskundig vertretenen, wohlgemerkt selber in der
Steuerberatungsbranche erfolgreich tätigen Partei bekannt sein muss, dass sich
die Gebührenhöhe im Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor dem Steuerrekursgericht
nach der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 23. August 2010 (GebV
VGr) richtet (§ 1 Abs. 1). Einer Rückweisung des Verfahrens an das
Steuerrekursgericht zwecks Begründung der Höhe der Gerichtsgebühr bedarf es
deshalb nicht.
5.2
Die
Gerichtsgebühr bemisst sich nach dem Zeitaufwand des Gerichts, der Schwierigkeit
des Falles und dem Streitwert oder dem tatsächlichen Streitinteresse (§ 2
GebV VGr). Bei Verfahren mit bestimmbarem Streitwert wird sie grundsätzlich anhand
einer Gebührentabelle ermittelt (§ 3 Abs. 1 Geb VGr), wobei der bei
der einfachen Staatssteuer streitige Betrag zur pauschalen Berücksichtigung des
Steuerfusses mit dem Faktor 2,5 zu multiplizieren ist (§ 3 Abs. 2
GebV VGr).
Unter Berücksichtigung einer Steuerbelastung vor Steuern von 7,4 %
(8 x 100/108) ergibt sich bei der Staats- und Gemeindesteuer ein Streitwert von
Fr. … (Fr. … x 7,4 % x 2,5). Für Streitwerte von Fr 250'000.-
bis Fr. 500'000.- beträgt die Gerichtsgebühr Fr. 10'000.- bis
Fr. 15'000.-. Die ausgefällte Gebühr bewegt sich innerhalb dieses Rahmens
und ist nicht zu beanstanden.
Damit ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang sie die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die Gerichtsgebühr
wird festgesetzt auf
Fr. 14'500.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellkosten,
Fr. 14'620.--    Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an…