zh_verwaltungsgericht · SB.2015.00010 · 2015-05-13 · de

Staats- und Gemeindesteuern1.1. - 31.12.2010 | Geschäftsmässige Begründetheit einer Mäklerprovision Für den Verkauf einer Liegenschaft mandatierte die Pflichtige exklusiv eine ausländische Mäklerin; ein Jahr nach Vertragsschluss ging sie mit einer CH-Mäklerin ebenfalls einen Exklusivmäklervertrag für dieselbe Liegenschaft ein. Nach erfolgreichem Verkauf der Liegenschaft wurde beiden Mäklerinnen die Provision bezahlt, wobei nur diejenige der CH-Mäklerin bei der Grundstückgewinnsteuerabrechnung angegeben wurde; die an die ausländische Mäklerin geleistete Provision wurde in der Erfolgsrechnung als Aufwand verbucht. Letzterer Betrag wurde von den Vorinstanzen bei der Gewinnsteuer als geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand aufgerechnet. Vereinigung der Verfahren (E. 1.1). Steuersukzession und Weiterführung des Verfahrens durch die Rechtsnachfolgerin der Pflichtigen (E. 1.2). Voraussetzungen für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung und Beweislastverteilung, insb. bei Zahlungen ins Ausland (E. 3). Die Auslegung des mit der ausländischen Mäklerin geschlossenen Vertrags ergibt, dass jener – entgegen einer automatischen Verlängerungsklausel – auf ein Jahr befristet abgeschlossen wurde. Just nach dessen Ablauf wurde die CH-Mäklerin eingesetzt, deren Bemühungen zum Verkaufserfolg führten. Dass die ausländische Mäklerin irgendwelche Verkaufsbemühungen erbrachte, vermochte die Pflichtige nicht nachzuweisen (E. 4.5). Ob es sich bei der ausländischen Mäklerin um eine nahestehende Person handelt, ist unklar: Dieser Schluss drängt sich jedoch geradezu auf, nachdem ihr gleichwohl, ohne dass sie eine Eigenleistung erbracht hätte, eine hohe Mäklerprovision ausbezahlt wurde. Die Aufrechnung der geldwerten Leistung ist daher zu Recht erfolgt (E. 4.6). Bei der direkten Bundessteuer erweist sich die Mäklerprovision ebenfalls als geschäftsmässig nicht begründet und ist aufzurechnen (E. 5). Abweisung der Beschwerden.

Zürich Verwaltungsgericht 15..2.13.0 SB.2015.00010
Zurich Verwaltungsgericht 15..2.13.0 SB.2015.00010
Zurigo Verwaltungsgericht 15..2.13.0 SB.2015.00010

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2015.00010
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Geschäftsnummer:
SB.2015.00010
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 13.05.2015
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern
1.1. - 31.12.2010
Geschäftsmässige Begründetheit einer Mäklerprovision
Für den Verkauf einer Liegenschaft mandatierte die Pflichtige exklusiv eine ausländische Mäklerin; ein Jahr nach Vertragsschluss ging sie mit einer CH-Mäklerin ebenfalls einen Exklusivmäklervertrag für dieselbe Liegenschaft ein. Nach erfolgreichem Verkauf der Liegenschaft wurde beiden Mäklerinnen die Provision bezahlt, wobei nur diejenige der CH-Mäklerin bei der Grundstückgewinnsteuerabrechnung angegeben wurde; die an die ausländische Mäklerin geleistete Provision wurde in der Erfolgsrechnung als Aufwand verbucht. Letzterer Betrag wurde von den Vorinstanzen bei der Gewinnsteuer als geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand aufgerechnet.
Vereinigung der Verfahren (E. 1.1). Steuersukzession und Weiterführung des Verfahrens durch die Rechtsnachfolgerin der Pflichtigen (E. 1.2). Voraussetzungen für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung und Beweislastverteilung, insb. bei Zahlungen ins Ausland (E. 3). Die Auslegung des mit der ausländischen Mäklerin geschlossenen Vertrags ergibt, dass jener – entgegen einer automatischen Verlängerungsklausel – auf ein Jahr befristet abgeschlossen wurde. Just nach dessen Ablauf wurde die CH-Mäklerin eingesetzt, deren Bemühungen zum Verkaufserfolg führten. Dass die ausländische Mäklerin irgendwelche Verkaufsbemühungen erbrachte, vermochte die Pflichtige nicht nachzuweisen (E. 4.5). Ob es sich bei der ausländischen Mäklerin um eine nahestehende Person handelt, ist unklar: Dieser Schluss drängt sich jedoch geradezu auf, nachdem ihr gleichwohl, ohne dass sie eine Eigenleistung erbracht hätte, eine hohe Mäklerprovision ausbezahlt wurde. Die Aufrechnung der geldwerten Leistung ist daher zu Recht erfolgt (E. 4.6). Bei der direkten Bundessteuer erweist sich die Mäklerprovision ebenfalls als geschäftsmässig nicht begründet und ist aufzurechnen (E. 5). Abweisung der Beschwerden.
Stichworte:
BEWEISLASTVERTEILUNG
DRITTVERGLEICH
EXKLUSIVMÄKLER
GESCHÄFTSMÄSSIG BEGRÜNDET
GEWINNSTEUER
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
LIEGENSCHAFTENVERKAUF
MÄKLERPROVISION
MÄKLERVERTRAG
NAHESTEHENDE PERSON
NOVENVERBOT
STEUERSUKZESSION
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
ZAHLUNGEN INS AUSLAND
Rechtsnormen:
Art. 54 Abs. III DBG
Art. 58 Abs. I lit. b DBG
§ 59 Abs. III StG
§ 64 Abs. I lit. e Ziff. II StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2015.00010
SB.2015.00011
Urteil
der 2. Kammer
vom
13. Mai 2015
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
A AG, als Rechtsnachfolgerin der B GmbH,
vertreten durch die
C AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
1.    Staat Zürich,
2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern
Direkte
Bundessteuer
1.1.–31.12.2010
hat
sich ergeben:
I.
Die B GmbH schloss am 26. September 2008 mit
der im Ausland domizilierten Gesellschaft D einen Mäklervertrag ab, worin
Letzterer das exklusive Recht eingeräumt wurde, einen Käufer für ein Büro- und
Geschäftshaus an der E-Strasse 01 in Zürich, zu finden. Betreffend die
Dauer des Vertrags wurde eine Gültigkeit von 12 Monaten bestimmt, mit
automatischer Verlängerung um die gleiche Zeitperiode. Für den Verkaufsfall der
Liegenschaft wurde eine Provision von 2 % des realisierten Verkaufspreises
vereinbart (Zielpreis: Fr. …). Mit "Verkaufsmandat" vom
24./28. September 2009 mandatierte die B GmbH die G S.A. mit
Sitz in Zürich exklusiv zum Verkauf desselben Geschäftshauses. Als Honorierung
der G S.A. wurden 1.25 % des Verkaufspreises bei einem Zielpreis von
Fr. … vorgesehen. Die Exklusivität des Mandats wurde bis 15. Juli
2010 garantiert. Die Liegenschaft an der E-Strasse 01, Zürich, wurde am
16. April 2010 und zum Preis von Fr. … an die H AG mit Sitz in
Zug veräussert. Die G S.A. stellte der B GmbH für ihre Bemühungen am
21. April 2010 Rechnung über Fr. …, entsprechend 0.25 % des
Verkaufspreises. Mit Rechnung vom 12. Mai 2010 forderte auch die Gesellschaft D
von der B GmbH eine Provision von EUR … im Zusammenhang mit dem
Liegenschaftsverkauf; die B GmbH überwies am 20. Januar 2011 diese
Summe an die Gesellschaft D. Unter dem Vermerk "Gesellschaft D,
inv. 153", 12.05.2010, wurden dem Aufwandkonto "sales expenses"
der B GmbH Fr. … belastet. Im Einschätzungs- bzw.
Veranlagungsverfahren für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte
Bundessteuer vom 1.1.–31.12.2010 wurden von der B GmbH mit Auflage vom
16. November 2012 und Mahnung vom 15. Januar 2013 ein lückenloser Nachweis
der geschäftsmässigen Begründetheit der "sales expenses" per 2010
(inkl. Unterlagen) verlangt. Mit Folgeauflage vom 5. März 2013 verlangte
das kantonale Steueramt u.
a.
überdies Kopien der zugrunde liegenden Verträge mit der Gesellschaft D,
den Zahlungsnachweis von der B GmbH betreffend EUR …, Nachweise über
erbrachte Leistungen der Gesellschaft D gegenüber der B GmbH sowie
Nachweise über Verkaufsbemühungen der Gesellschaft D nach aussen (z.
B. Inserate, Verkaufsdokumentation).
Nach Eingang diverser Unterlagen, namentlich des Mäklervertrags vom
26. September 2008, wurde die B GmbH für die Staats- und
Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2010 am 8. Oktober 2013 mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. … (zum Gewinnsteuersatz von 8 %) und
einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (zum Kapitalsteuersatz von
0.75 ‰) eingeschätzt. Gleichentags erging die Veranlagungsverfügung für
die direkte Bundessteuer derselben Steuerperiode, worin die B GmbH mit
einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (zum Steuersatz von 8.5 %)
veranlagt wurde. Dabei erachtete das kantonale Steueramt die an die Gesellschaft D
geleistete Zahlung von EUR … bzw. Fr. … als geschäftsmässig nicht
begründet und rechnete letzteren Betrag auf. Die gegen den Einschätzungsentscheid
bzw. die Veranlagungsverfügung erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt
am 24. Juli 2014 ab, da der Nachweis, dass die Gesellschaft D den Kontakt
zwischen der B GmbH und der Käuferin hergestellt habe, nicht erbracht
worden sei, womit dieser auch kein Anspruch auf eine Mäklerkommission zustünde.
II.
Die gegen die Einspracheentscheide erhobenen Rechtsmittel
wies das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 18. Dezember 2014 ab.
III.
Mit Beschwerden vom 5. Februar 2015 liess die B GmbH
dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der vorinstanzliche Entscheid
aufzuheben und es sei hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern und der
direkten Bundessteuer vom 1.1.–31.12.2010 auf eine Aufrechnung des Aufwands von
Fr. … zu verzichten; unter Kostenfolgen zulasten der Beschwerdegegnerschaft.
Mit Präsidialverfügung vom 9. Februar 2015 wurde der Rechtsnachfolgerin
der B GmbH, der A AG, eine Frist angesetzt, um dem Verwaltungsgericht
mitzuteilen, ob sie die Verfahren weiterführe, ansonsten diese als
gegenstandslos abgeschrieben würden. Eine entsprechende, positive Erklärung der
A AG ging fristgerecht beim Verwaltungsgericht ein.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerden. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die Beschwerde bezüglich
der
Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.
–
31.12.2010
(SB.2015.00010) und
der
direkte
n
Bundessteuer vom 1.1.
–
31.12.2010
(SB.2015.00011) betreffen dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und
Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.
1.2
Die Aktiven und Passiven der B GmbH wurden
laut Eintrag im Handelsregister des Kantons Zürich (Tagesregister-Nr.
…
vom
…
2012) infolge Fusion auf die A AG
übertragen. In der Folge wurde die B GmbH im Handelsregister gelöscht.
Gelöschten juristischen Personen kommt keine Partei- und Prozessfähigkeit zu
(vgl. Peter Forstmoser/Arthur Meier-Hayoz/Peter Nobel, Schweizerisches
Aktienrecht, Bern 1996, § 56 N.
153). Mit
der durch die Übernahme der Aktiven und Passiven erfolgten Universalsukzession
hat auch eine Steuersukzession auf die A AG stattgefunden (vgl. § 59
Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]; Art. 54
Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG]). Die A AG ist aufgrund des Parteiwechsels zur Führung
der vorliegenden Verfahren befugt und gewillt.
2.
2.1
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich
Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht
werden.
2.2
In Bundessteuersachen ist die Kognition des
Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die
allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte
gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf
alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen
(Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen
Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht
diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die
Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
2.3
2.3.1
Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt bei den Staats- und
Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot. Für das
Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das
Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im
Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen
worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden. Neue Tatsachen und Beweismittel im Sinn von
unechten
Noven dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz
dazu Anlass gegeben hat (vgl. hierzu Art. 99 Abs. 1 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG] sowie § 52 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Dies ist
beispielsweise der Fall, wenn die Vorinstanz einen Neuentscheid getroffen oder
die angefochtene Verfügung zwar bestätigt, jedoch neu begründet hat oder auf
neue Gesichtspunkte abstützte, die in der ursprünglichen Anordnung nicht zum Ausdruck
gekommen waren (vgl. VGr, 23. März 2005, VB.2004.00289, E. 5.2).
Letzteres ist etwa der Fall, wenn die Vorinstanz materielles Recht in einer
Weise spricht, dass bestimmte Sachumstände neu und erstmals – durch den
angefochtenen Entscheid – an Rechtserheblichkeit gewinnen und die Vorinstanz
sich auf einen Rechtstitel beruft, der von den Parteien bisher nicht
thematisiert worden ist und diesen seinem Urteil als massgebliches Entscheidmotiv
zugrunde legt. Indessen fehlt es an der Rechtserheblichkeit, wenn im vorangehenden
Verfahren Tatsachen in Verletzung der Mitwirkungspflicht nicht vorgetragen oder
belegt wurden (Ulrich Meyer/Johanna Dormann in: Marcel Alexander Niggli/Peter
Uebersax/Hans Wiprächtiger [Hrsg.], Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, 2. A.,
Basel 2011, Art. 99 N. 47).
2.3.2
Ebenfalls vom Novenverbot ausgenommen sind
echte
Noven, namentlich
neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder
Nachsteu­ergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen
dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel
bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind
schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und
Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999
Nr. 149).
3.
Staats- und Gemeindesteuern
3.1
Der steuerbare Reingewinn einer
Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG aus dem Saldo
der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs
(Ziff. 1), und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung
ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen, die nicht zur Deckung
von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2), wie
insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig
nicht begründete Zuwendungen an Dritte (lit. e).
Geschäftsmässig begründet sind
Aufwendungen, die objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und
damit im Interesse des Unternehmensziels getätigt werden (vgl. Stephan
Kuhn/Peter Brülisauer
in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
,
I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 24 StHG N
.
57 ff.).
3.2
Unter
einer
verdeckten Gewinnausschüttung
versteh
en
Rechtsprechung
und Lehre
geldwerte Vorteile, die von
der Gesellschaft an ihre Aktionäre oder diesen nahestehende
n
Personen bewusst zugewendet werden, denen keine oder keine
genügenden Gegen
­
leistungen des Anteilsinhabers
gegenübersteh
en
und die einem an der Gesellschaft
nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang
erbracht worden wären
, m.
a.
W. handelt es sich um
Leistungen, die ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis haben
(
vgl.
BGE 138 II 57 E. 2.2;
BGr, 19. November 2012, 2C_414/2012, E. 3.1 = StE 2013 B 72.13.22
Nr. 55;
VGr, 23. Juli 2014, SB.2013.00157 und
SB.2013.00158, E. 3.1
[nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]; 14. Mai
2008, SB.2007.00073, E. 2
). Hierzu ist im Rahmen eines
Drittvergleichs (sog. Prinzip des "dealing at arm's length")
und unter Berücksichtigung aller konkreten Umstände des abgeschlossenen
Geschäfts festzustellen,
ob die zu beurteilende
Leistung im Vergleich zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren
als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden
wäre, wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber
nicht nahestehen würde (vgl. u.
a. BGE 138 II 57
E. 2.2 ff. m.
w.
H.
). Bei der – im Gesetz
nicht definierten – nahestehenden Person kann es sich um natürliche (z.
B. Familienangehörige des
Anteilsinhabers) oder juristische Personen (z.
B. Schwesterngesellschaften) handeln bzw. um
Nichtgesellschafter, mit denen der Inhaber der Beteiligungsrechte durch verwandtschaftliche
oder freundschaftliche Beziehungen oder durch gemeinsame wirtschaftliche
Interessen verbunden ist (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans
Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013,
§ 64 N. 178; Roland Böhi, Das verdeckte Eigenkapital im Steuerrecht,
Zürich/Basel/Genf 2014, S. 89). Ist der Leistungsempfänger hingegen keine
dem Anteilsinhaber nahestehende Person oder ist er ein unabhängiger Dritter, so
ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Leistung Aufwandcharakter zukommt
und dieser als solcher bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen ist (vgl.
Peter Brülisauer/Flurin Poltera in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2. A., Basel 2008,
Art. 58 DBG N. 87).
In Lehre und Praxis wird zudem
gefordert, dass der Vorteil bewusst zugewendet wird, wobei jedoch mehrheitlich
bereits die Erkennbarkeit respektive Offensichtlichkeit des Leistungsmiss
­
verhältnisses als ausreichend erachtet wird (Reto Heuberger, Die
verdeckte Gewinn
­
ausschüttung aus Sicht des
Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Berner Beiträge zum Steuer- und
Wirtschaftsrecht, Heft
15, Bern 2001,
S. 222 ff. mit weiteren Hinweisen
; Brülisauer/Poltera,
Art. 58 N. 136; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 64 N. 189
).
3.3
Was die
Beweislast betrifft, so gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde die Beweislast
für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person
die Beweislast für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen trägt. Bei einem
von der steuerpflichtigen Gesellschaft erfolgswirksam verbuchten Aufwandposten
ist es grundsätzlich an dieser, den Nachweis zu erbringen, dass diese
Erfolgsminderung geschäftsmässig begründet ist. Kann sie hierfür sachliche
Gründe, das heisst genügende Tatsachen für den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit
(BGr, 13. Juni 2012, 2C_862/2011 und 2C_863/2011, E. 2.4 = StE 2012 B
72.14.2 Nr. 39) anführen, kommt der aus Art. 58 Abs. 1
lit. a DBG abgeleitete Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für
die Steuerbilanz zum Tragen (BGr, 16. Juli 2013, 2C_273/2013 und
2C_274/2013, E. 3.3 = StE 2013 B 93.5 Nr. 27; so wohl auch
Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht, Beweislast,
Drittvergleich, "dealing at arm's length", Art. 29 Abs. 2
BV, Art. 58 DBG: Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von
Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs
[
"dealing at arm's length"
]
, ASA
77 S. 657
ff., insbesondere
S. 6
91
f.). Bei internationalen Geschäfts-
und Rechtsbeziehungen gelten sodann besonders strenge Beweiserfordernisse: Bei
Zahlungen ins Ausland ist nicht nur der Empfänger zu nennen, sondern es sind
die gesamten Umstände darzulegen, die im konkreten Fall zu deren Ausrichtung
geführt haben (Grund
-
geschäfte, weitere Vereinbarungen
mit Zahlungsempfängern, lückenlose Korrespondenz mit Zahlungsempfängern und
allenfalls involvierten Banken). Die geschäftsmässige Begründetheit muss so
nachgewiesen werden, dass sich die Steuerbehörde vergewissern kann, dass
geschäftliche Gründe und nicht die engen persönlichen und wirtschaftlichen
Beziehungen für die geldwerte Leistung ausschlaggebend waren (BGr,
31. Juli 2013, 2C_797/2012
und 2C_798/2012
,
E. 2.2.2 = StE 2013 B 72.14.2 Nr. 41; 13. Juni 2012, 2C_862/2011
und 2C_863/2011, E. 2.4 = StE 2012 B 72.14.2 Nr. 39; 3. Oktober
2011, 2C_88/2011
und 2C_89/2011
, E. 2.
1.2
).
3.4
Fehlt der direkte Beweis, dass es sich beim
Leistungsempfänger um eine nahestehende Person handelt, drängt sich dieser
Schluss jedoch aufgrund der Umstände geradezu "gebieterisch auf",
sodass eine andere Erklärung gar nicht möglich ist, kann eine verdeckte
Gewinnausschüttung gleichwohl angenommen werden. Hierfür massgebend ist stets
eine Gesamtbetrachtung; der Drittvergleich allein genügt für diese Annahme
nicht (BGr, 19. November 2012, 2C_414/2012, E. 6.1 = StE 2013 B
72.13.22 Nr. 55; BGE 119 Ib 431 E. 3b = Pra 83 [1994] Nr. 104;
BGE 115 Ib 274 E. 9b). Indem das Bundesgericht von der ungewöhnlichen
Leistung als quantitatives Element auf das qualitative Element der
Verbundenheit zwischen Drittem und Inhaber der Beteiligungsrechte schliesst,
hat es den Begriff der nahestehenden Person "verobjektiviert" (Böhi,
S. 89; Thomas Gehrig, Der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung an
einen nahestehenden Dritten, Bern etc. 1998, S. 194
f. und S. 200
ff.). Diese
Auffassung ist in der Lehre auf Kritik gestossen (vgl. Brülisauer/Poltera, Art.
58 N. 128
ff.).
3.5
Unabhängig
von der konkreten Beweislastverteilung ist die steuerpflichtige Gesellschaft
verpflichtet, an der Erhebung des Sachverhalts mitzuwirken (vgl. VGr,
1. April 2015, SB.2014.00130, E. 4.3.3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 135 N. 6):
Gemäss § 135 Abs. 1 StG muss
d
ie
steuerpflichtige Kapitalgesellschaft
alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu
ermöglichen. Insbesondere hat sie auf Verlangen der Steuerbehörde mündlich oder
schriftlich Auskunft zu erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere
Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorzulegen oder deren
Einsichtnahme an Ort und Stelle zu dulden (§ 135 Abs. 2 und
§ 132 Abs. 2 StG).
4.
4.1
Im Rekursverfahren brachte die B GmbH vor, an
der Vermittlung der Liegenschaft
seien
nachweislich
mehrere Parteien involviert gewesen. Die Gesellschaft D habe Kontakt mit
diversen Käufern aufgenommen und eine umfassende Verkaufsdokumentation
verfasst. Im September 2009 habe sie den Kontakt mit
der
G S.A. herstellen können, welche auf den Immobilienmarkt im
Raum Zürich spezialisiert sei. Dieser Kontakt sei über die
Gesellschaft
I
mit Sitz im Ausland
zustande
gekommen, was von der Gesellschaft I schriftlich bestätigt w
erde
. Die Gesellschaft I weise den Verkauf der Büroliegenschaft
auf ihrer Website als Referenz aus. Die eingereichte Rechnung der Gesellschaft D,
der Bankbeleg der Zahlung, der Mäklervertrag, das Informationsmemorandum von Gesellschaft D,
die Bestätigung der Gesellschaft I und
der
G S.A.
als auch die Referenzen auf der Website der Gesellschaft I vermöchten die
erfolgreichen Verkaufsbemühungen als auch die Kontaktherstellung durch die Gesellschaft D
klar und glaubwürdig nach
zu
weisen.
4.2
Das
Steuerrekursgericht erwog, das kantonale Steueramt habe im Einschätzungsverfahren
mit Recht den von der B GmbH mit der Gesellschaft D geschlossenen
Mäklervertrag, den Zahlungsnachweis für die Provision mittels
Bankbelastungsanzeige und einen Nachweis über die Verkaufsbemühungen der Gesellschaft D
verlangt. Während die B GmbH den beiden ersten Aufforderungen nachgekommen
sei, habe sie weder im Einschätzungs-, noch im Einsprache- und Rekursverfahren
nachweisen können, dass die Gesellschaft D ihren Verpflichtungen aus dem
Mäklervertrag vom 26. September 2008 nachgekommen wäre. Vielmehr sei nicht
ersichtlich, dass die Gesellschaft D tatsächlich – wie vertraglich
vereinbart – die Käuferin der Liegenschaft an die B GmbH vermittelt hätte,
die Vertragsverhandlungen geführt und abgeschlossen sowie den Kaufvertrag zur
Unterschrift gebracht hätte und damit die Provision im Umfang von 2 % des
Verkaufspreises der Liegenschaft verdient hätte. Ob die Gesellschaft D überhaupt
irgendwelche sonstigen Verkaufsbemühungen im Sinn der vereinbarten zahlreichen
Nebenleistungen gemäss Mäklervertrag erbrachte, sei ebenfalls nicht erstellt. Weder
das eingereichte "Marketingkonzept Geschäftshaus E-Strasse 01/L-Strasse 02,
in Zürich" vom 20. August 2009, welches von der "M AG"
stamme, noch das Konzept über die Gebäudetechnik von der N AG vom
18. Juni 2007 oder das "Informationsmemorandum" vom Oktober 2009
mit Angabe der Gesellschaft D als Kontaktperson, seien für die Bemühungen
der Gesellschaft D beweisbildend. Ob das
"Informationsmemorandum" tatsächlich von der Gesellschaft D
stamme bzw. erstellt worden sei, sei fraglich, sage die blosse Angabe der Gesellschaft D
als Kontaktperson doch nichts über den Verfasser oder Urheber der Verkaufsbroschüre
aus. Die B GmbH habe die hohen Beweisanforderungen, die an den Nachweis
von Zahlungen ins Ausland gestellt würden, nicht erfüllt. Im Übrigen stünde der
Anspruch der Gesellschaft D im Widerspruch zu dem mit der G S.A.
geschlossenen Mäklervertrag, in welchem die B GmbH der G S.A.
ausdrücklich und exklusiv das Recht zur Vermittlung der betreffenden
Liegenschaft einräume. Unter diesen Umständen hätte die Gesellschaft D ab
September 2009 gar nicht mehr tätig werden dürfen, weshalb kein Raum dafür
bestehe, die streitige Provision zumindest teilweise als geschäftsmässig begründet
anzuerkennen. Da sich die der Gesellschaft D ausgerichtete Provision als
geschäftsmässig nicht begründet erweise, könne letztlich
offen
gelassen werden
, ob es sich
hierbei um
eine verdeckte Gewinnausschüttung handle. Dass es sich bei der Gesellschaft D
um eine der B GmbH nahestehende Person handle, sei zumindest
vermutungsweise anzunehmen, da der Nachweis von Verkaufsbemühungen nicht
erbracht worden sei.
4.3
Vor
Verwaltungsgericht macht die
Beschwerdeführerin
geltend, die
Vorinstanz
habe zu
Unrecht
die Eigenleistungen der Gesellschaft D
in
Bezug auf die Vermittlung des Bürogebäudes an der E-Strasse 01, Zürich,
angezweifelt. So sei das Informationsmemorandum von der Gesellschaft I im
Auftrag der Gesellschaft D erstellt worden, wofür Erstere entschädigt
worden sei. Zum Beleg und unter dem Titel zulässiges Novum reiche sie daher
eine entsprechende Bestätigung der Gesellschaft I vom 4. Februar 2015
und eine entsprechende Rechnung der Gesellschaft I bei, welche erst durch
den angefochtenen Entscheid als Beweismittel notwendig geworden seien. Im
Schreiben vom 4. Februar 2015 bestätige die Gesellschaft I auch, dass
das Marketingkonzept eine Gemeinsamproduktion von Gesellschaft D, Gesellschaft I,
M AG und der B GmbH gewesen sei. Demgegenüber habe die Vorinstanz
ohne weitere Abklärungen behauptet, das Marketingkonzept stamme von der M AG.
Diese neu eingereichten Beweismittel und die damit
verbundenen Vorbringen der Beschwerdeführerin sind jedoch als unzulässige Noven
aus dem Recht zu weisen: Unabhängig von der Beweislastverteilung war die
Pflichtige im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht gehalten, Unterlagen betreffend
die von der Mäklerin, der Gesellschaft D, erbrachten Eigenleistungen
einzureichen. Bereits in der Mahnung des kantonalen Steueramts vom 8. Juli
2013 wurde moniert, das im Einschätzungsverfahren eingereichte
"Marketingkonzept" der M AG sei nicht beweisbildend, weshalb es
die Auflage in diesem Punkt als nicht erfüllt erachtete. Damit wurde die
Beschwerdeführerin nicht erst durch den vorinstanzlichen Entscheid veranlasst,
die Urheberschaft des Marketingkonzepts näher zu belegen bzw. zu klären.
Gleiches gilt für das Informationsmemorandum: Es liegt auf der Hand, dass die
blosse Angabe der Kontaktadresse der Gesellschaft D nicht ohne Weiteres
darauf schliessen lässt, jene habe auch den Verkaufsprospekt erstellt. Die von
der Beschwerdeführerin erstmals vor Verwaltungsgericht aufgestellte Behauptung,
die Gesellschaft I habe den Verkaufsprospekt zuhanden der Gesellschaft D
und in deren Auftrag erstellt, ist aufgrund des Novenverbots (vgl. E. 2.3)
nicht zu hören. Sodann wurde bereits im Einschätzungsentscheid vom
8. Oktober 2013 darauf hingewiesen, dass die Steuerbehörde die
schriftliche Berichterstattung vermisse, zu welcher die Gesellschaft D
gemäss Mäklervertrag vom 26. September 2008 verpflichtet gewesen sei. Die
nun erstmals vor Verwaltungsgericht eingereichte schriftliche Liste der
potenziellen Kunden zum Beleg der Verkaufsbemühungen der Gesellschaft D
sind als unzulässige Noven nicht zu berücksichtigen, zumal diese vom März und
vom August 2009 datieren und damit längst hätten eingereicht werden können.
Schliesslich beinhaltet auch das Schreiben der Gesellschaft I vom
4. Februar 2015, in welchem die von ihr erbrachten Leistungen im
Zusammenhang mit dem Liegenschaftenverkauf im Einzelnen geschildert werden,
neue Tatsachen und damit – vor Verwaltungsgericht – unzulässige Vorbringen.
4.4
Die
Beschwerdeführerin stellt sich im Beschwerdeverfahren im Wesentlichen auf den
Standpunkt, die von ihrer Rechtsvorgängerin B GmbH eingesetzte Mäklerin
sei ihren vertraglichen Pflichten aus dem Mäklervertrag vom 26. September
2008 nachgekommen, weshalb ihr die vergütete Mäklerprovision zu Recht
ausbezahlt und die Zahlung zu Recht in der Erfolgsrechnung der B GmbH als
Aufwand verbucht worden sei. Die Mäklerprovision sei nämlich laut Vertrag auch
dann verdient gewesen, wenn – wie geschehen – weitere Mäkler in den Verkauf der
Liegenschaft involviert wären. Die Vorinstanz gelange zum unzutreffenden
Schluss, die Gesellschaft D hätte die Käuferin des Objekts an die B GmbH
nicht – wie vereinbart – selber vermittelt; auch seien die
Vertragsverhandlungen nicht selber geführt und abgeschlossen worden und der
Verkaufsvertrag nicht selber zur Unterschrift gebracht worden. Entgegen der
Ansicht der Vorinstanz lasse sich eine derartige Verpflichtung dem englischen
Wortlaut des Mäklervertrags vom 26. September 2008 nicht entnehmen:
Vielmehr habe die Gesellschaft D unter Wahrung ihres Provisionsanspruchs
die genannten Arbeiten nicht zwingend selber ausführen müssen, sondern habe
Drittpersonen damit beauftragen dürfen, was vorliegend auch erfolgt sei.
4.5
4.5.1
Bei dem von der B GmbH mit der Gesellschaft D geschlossenen
Mäklervertrag vom 26. September 2008 handelt es sich um einen
Exklusivmäklervertrag ("This exclusive agreement […]"). Der Vertrag
mit Beginn am 26. September 2008 wurde für eine Zeitdauer von 12 Monaten
geschlossen und soll gemäss Ziff. 3 ("Duration") des Vertrags
automatisch für dieselbe Zeitperiode erneuert werden. Die Kommission war unter
den folgenden Konditionen geschuldet (Hervorhebungen hinzugefügt):
"6: Commission:
The Commission in the case of sale shall be:
2%
on the realized selling price.
[…]
The commission is indebted starting from the signing of the agreement or the
accomplishment of any suspensive conditions and is to be paid in full when the
act is signed.
Under sales is understood that the Corporation D as first mediator, will
have presented the property to the candidate buyer – even when this is done by
another property adviser – that he will have completed negotiations and also
has accomplished the signing of the contract.
The Commission is also payable:
• For every sale within six months of
the
end of this agreement
,
to a candidate introduced by Corporation D in the course of the agreement,
and which negotiations were started before
the end date of the present
contract
.
Corporation D will always inform the owner in writing about the identity
of its customers.
At the expiration date of the agreement
, the owner will be handed a
written list of all natural and legal persons with which negotiations were
conducted with a view to the sale of the property.
• For every sale of additional spaces to a buyer – presented by Corporation D
– within
six months following this agreement
."
4.5.2
Mit "Verkaufsmandat" vom 24./28. September 2009 setzte die B GmbH
die G S.A. als Exklusivmäklerin (Exklusivität bis 15. Juli 2010
garantiert, vgl. Ziff. 6 des Verkaufsmandats) ein, mit dem Ziel, eine
geeignete Käuferin für die besagte Liegenschaft an der E-Strasse 01, Zürich,
zu finden. Die G S.A. war laut Vertrag verpflichtet, die Verkaufsbroschüren
zu erstellen sowie den gesamten Verkaufsprozess mit den potenziellen Käufern
bis zur Handänderung der Immobilie zu leiten bzw. zu führen (vgl. Ziff. 2
des Verkaufsmandats). Im Erfolgsfall schuldete die B GmbH der G S.A.
u.
a. ein Basishonorar
von 1,25 % des Verkaufspreises (Ziff. 4 des Verkaufsmandats).
4.5.3
Mit Verkauf der Liegenschaft am 16. April 2010 erzielte die B GmbH
einen Verkaufserlös von Fr. …; gemäss Grundstückgewinnsteuerabrechnung
machte sie Anlagekosten von insgesamt Fr. ... geltend, weshalb aus dem Verkauf
schliesslich ein Verlust von Fr. … resultierte. Am 21. April 2010
stellte die G S.A. der B GmbH Rechnung für ihre Bemühungen (im
reduzierten Umfang von 0.25 % des Verkaufserlöses); am 12. Mai 2010
fakturierte die Gesellschaft D der B GmbH das volle Mäklerhonorar (2 %
des Verkaufserlöses). Unter den Aufwandposten in der Grundstückgewinnsteuerabrechnung
vom 8. November 2010 finden sich unter dem Titel "Mäklerprovision beim
Verkauf" einzig die der G S.A. gemäss Rechnung vom 21. April
2010 geschuldeten Fr. ….
4.5.4
Vor diesen – vertraglichen und tatsächlichen – Hintergründen rechtfertigen
sich folgende Überlegungen: Die Beschwerdeführerin verficht sinngemäss den
Standpunkt, die Gesellschaft D gelte auch dann als "first
mediator" im Sinn des Mäklervertrags vom 26. September 2008 und habe
Anspruch auf die volle Mäklerprovision, wenn die Vermittlung der Käuferin
letztlich nicht durch sie selbst, sondern durch eine von ihr herangezogene
Hilfsperson oder eine von ihr mandatierte Untermäklerin zustande gekommen sei.
So habe die Gesellschaft D Drittparteien wie die Gesellschaft I und die
G S.A. "involviert" ohne gegen die Bestimmungen im Mäklervertrag
zu verstossen. Dabei verkennt sie, dass die B GmbH sowohl mit der Gesellschaft D
als auch mit der G S.A. je einen separaten Exklusivmäklervertrag – jeweils
befristet auf ein Jahr – abgeschlossen hatte. Die sich jeweils gegenseitig ausschliessenden
Verträge wurden nahtlos aneinander abgeschlossen. Dies lässt darauf schliessen,
dass der auf 12 Monate geschlossene Vertrag mit der Gesellschaft D am
26. September 2009 auslief. Denn obwohl die Vertragsparteien in
Ziff. 3 des Vertrags eine automatische Verlängerung nach Ablauf von 12 Monaten
vereinbarten, wird im Vertrag an zahlreichen Stellen auf das Enddatum des
Vertrags Bezug genommen (siehe E. 4.5.1, Hervorhebungen im Fettdruck).
Just nach Auslaufen des Vertrags mit der Gesellschaft D betraute die B GmbH
am 28. September 2009 exklusiv die G S.A. mit dem Verkauf der Geschäftsliegenschaft.
Im Licht der vorstehenden Erwägungen erscheint daher ausgeschlossen, dass die G S.A.
in einem Hilfspersonen- oder Mandatsverhältnis zur Gesellschaft D stand,
weshalb sich die Gesellschaft D die von der G S.A. erbrachten Leistungen
nicht anrechnen lassen kann. Auch ein gemeinsames Zusammenwirken zweier konkurrenzierender
Mäklerinnen beim Verkauf einer Liegenschaft wäre unüblich, wird doch bei parallel
agierenden Mäklerinnen regelmässig nicht die volle Provision, sondern bloss ein
nach Massgabe ihres Anteils am Erfolg zu bestimmender Teilbetrag geschuldet
(Caterina Ammann in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Wolfgang Wiegand
[Hrsg.], Basler Kommentar zum Obligationenrecht I, 5. A., Basel 2011,
Art. 413 N. 12; BGE 72 II 421). Der Ansicht der Beschwerdeführerin,
die G S.A. habe nur einen Anteil der ursprünglich geschuldeten Provision
erhalten, weil sie gemeinsam mit der Gesellschaft D die Käuferin
vermittelt habe, kann nicht gefolgt werden: Tatsächlich wurde der G S.A. die
volle vereinbarte Provision vergütet, wobei ein Teil von der Verkäuferin (0.25 %
des Verkaufserlöses) und ein Teil von der Käuferin (1 % des Verkaufserlöses)
übernommen wurde. Dass die Käuferin die vom Verkäufer geschuldete
Mäklerprovision übernimmt, ist nicht ungewöhnlich, sondern kann in der Regel
als weitere Kaufpreisleistung des Käufers qualifiziert werden (vgl. RB 1976 Nr. 76;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N. 26).
4.6
Nachdem die Beschwerdeführerin nicht in
rechtsgenüglicher Weise dargetan hat, inwiefern
die
Vertragspartnerin
der B GmbH
ihren
Verpflichtungen aus dem Mäklervertrag nachgekommen wäre bzw. keinerlei
Anhaltspunkte hierfür bestehen, dass
die Gesellschaft D – innert
der vertraglich vereinbarten Frist von einem Jahr bzw. sechs Monaten nach
Ablauf des Vertrags –
der B GmbH als "first
mediator
"
die Käuferin der Liegenschaft
vermittelt hätte, wobei diesbezüglich auf die zutreffenden Erwägungen der
Vorinstanz verwiesen werden kann, hat sie keinen Anspruch auf die
Mäklerprovision erworben. Insbesondere hat sie die hohen Anforderungen an den
Nachweis von Zahlungen ins Ausland nicht erfüllt (vgl. E.
3.3).
Nachdem feststeht, dass der Leistung der B GmbH
(Fr. …) keine Gegenleistung der Gesellschaft D gegenübersteht, vermag
die bezahlte Provision einem Drittvergleich nicht standzuhalten. Der
Beschwerdeführerin bzw. ihrer Rechtsvorgängerin ist es nicht gelungen, die
geschäftsmässige Begründetheit der Provisionszahlung nachzuweisen, weshalb sie
die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat (vgl. E. 3.3 auch zum
Folgenden). Ob es sich bei der Mäklerin auch um eine nahestehende Person
handelt, entzieht sich der Kenntnis des Gerichts. Eine andere Erklärung,
weshalb die Gesellschaft D – ohne eine Eigenleistung zu erbringen – durch
die B GmbH derart begünstigt werden sollte, findet sich nicht. Damit
drängt sich der Schluss, bei der Gesellschaft D handle es sich um eine der
B GmbH nahestehende Drittperson, geradezu auf. Für die handelnden Organe
musste sodann das offensichtliche Missverhältnis zwischen Leistung und
Gegenleistung ohne Weiteres erkennbar sein, wurde doch für eine letztlich nicht
erbrachte Dienstleistung eine erhebliche Provision ausbezahlt. Die Aufrechnung
der geldwerten Leistungen erfolgte daher zu Recht.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen.
5.
Direkte Bundessteuer
Die in § 64 Abs. 1 und die in dessen
Ziff. 2 lit. e StG enthaltene Regelung entspricht derjenigen von
Art. 58 Abs. 1 DBG, wonach sich der steuerbare Reingewinn einer
Kapitalgesellschaft zusammensetzt aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter
Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (lit. a), und allen vor
Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausge­schiedenen Teilen des
Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem
Aufwand verwendet werden, wie insbesondere offene und verdeckte
Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte
(lit. b). Der Grundsatz der vertikalen Steuerharmonisierung gebietet unter
diesen Umständen, beide Regelungen im gleichen Sinn auszulegen (vgl. BGr,
22. September 2011, 2C_180/2011 und 2C_181/2011, E. 4.1). Damit
präsentiert sich die Sach- und Rechtslage für die direkte Bundessteuer gleich
wie bei den Staats- und Gemeindesteuern. Die Beschwerde ist demzufolge abzuweisen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss beschliesst
die
Kammer
:
Die Verfahren
SB.2015.00010 und SB.2015.00011 werden vereinigt;
und erkennt:
1.    Die
Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2010
(SB.2015.00010) wird abgewiesen.
2.    Die
Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer vom 1.1.–31.12.2010
(SB.2015.00011) wird abgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00010 wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 5'060.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00011 wird festgesetzt auf
Fr. 3'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 3'060.--     Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten für die Verfahren SB.2015.00010 und SB.2015.00011 werden der
Beschwerdeführerin auferlegt.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
7.    Mitteilung an …