zh_verwaltungsgericht · SB.2010.00149 · 2012-06-27 · de

Direkte Bundessteuer 2001 und 2002 | Qualifikation des Entgelts aus Aktienverkauf Eintreten auf die Beschwerde gegen den Rückweisungsentscheid des Steuerrekursgerichts (E. 1). Der Einkommensteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Dazu gehören nach Art. 17 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Steuerbar sind sämtliche geldwerten Vorteile, die ein Arbeitnehmer als Gegenleistung für seine unselbständige Erwerbstätigkeit erhält, wobei nebst geldwerten auch Naturalleistungen erfasst werden. Entscheidend ist, ob die Leistung Entgelt für die Arbeitstätigkeit des Steuerpflichtigen bildet und unmittelbar als Folge des Arbeitsverhältnisses ausgerichtet wird. Zwischen der unselbständigen Erwerbstätigkeit und den daraus fliessenden Einkünften muss somit ein wirtschaftlicher bzw. kausaler Zusammenhang bestehen (E. 3). Der Pflichtige stand in den für den vorliegenden Fall massgebenden Jahren in einem Arbeitsverhältnis mit der A, und zwar als Konzernleitungsmitglied. Als solches hatte er sich auch an der B beteiligt, indem er mit Mitteln aus seinem Privatvermögen B-Aktien zu Eigentum erwarb, diese infolge Wertzunahme nach einiger Zeit zu einem höheren Preis (an die A) verkaufen und dadurch einen Gewinn erzielen konnte. Eine Gesamtwürdigung führt im vorliegenden Fall zur Schlussfolgerung, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den erzielten Gewinnen und dem Arbeitsverhältnis angesichts der Beschränkung der Beteiligten auf Konzernleitungsmitglieder der A unter Ausschluss von Dritten, des mit der Schaffung der B verfolgten Ziels, der zeitlichen Übereinstimmung mit dem Arbeitsverhältnis, der personellen Verflechtungen, des Einflusses der Arbeitgeberin, der Anlagetätigkeit, der Absicherungsinstrumente zugunsten der Konzernleitungsmitglieder sowie weiterer durch die A gewährten Vorteile zu bejahen ist. Rückweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 27.06.2012 SB.2010.00149
Zurich Verwaltungsgericht 27.06.2012 SB.2010.00149
Zurigo Verwaltungsgericht 27.06.2012 SB.2010.00149

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00149
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Geschäftsnummer:
SB.2010.00149
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 27.06.2012
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht ist auf eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 13.09.2012 nicht eingetreten.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2001 und 2002
Qualifikation des Entgelts aus Aktienverkauf
Eintreten auf die Beschwerde gegen den Rückweisungsentscheid des Steuerrekursgerichts (E. 1).
Der Einkommensteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Dazu gehören nach Art. 17 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Steuerbar sind sämtliche geldwerten Vorteile, die ein Arbeitnehmer als Gegenleistung für seine unselbständige Erwerbstätigkeit erhält, wobei nebst geldwerten auch Naturalleistungen erfasst werden. Entscheidend ist, ob die Leistung Entgelt für die Arbeitstätigkeit des Steuerpflichtigen bildet und unmittelbar als Folge des Arbeitsverhältnisses ausgerichtet wird. Zwischen der unselbständigen Erwerbstätigkeit und den daraus fliessenden Einkünften muss somit ein wirtschaftlicher bzw. kausaler Zusammenhang bestehen (E. 3).
Der Pflichtige stand in den für den vorliegenden Fall massgebenden Jahren in einem Arbeitsverhältnis mit der A, und zwar als Konzernleitungsmitglied. Als solches hatte er sich auch an der B beteiligt, indem er mit Mitteln aus seinem Privatvermögen B-Aktien zu Eigentum erwarb, diese infolge Wertzunahme nach einiger Zeit zu einem höheren Preis (an die A) verkaufen und dadurch einen Gewinn erzielen konnte. Eine Gesamtwürdigung führt im vorliegenden Fall zur Schlussfolgerung, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den erzielten Gewinnen und dem Arbeitsverhältnis angesichts der Beschränkung der Beteiligten auf Konzernleitungsmitglieder der A unter Ausschluss von Dritten, des mit der Schaffung der B verfolgten Ziels, der zeitlichen Übereinstimmung mit dem Arbeitsverhältnis, der personellen Verflechtungen, des Einflusses der Arbeitgeberin, der Anlagetätigkeit, der Absicherungsinstrumente zugunsten der Konzernleitungsmitglieder sowie weiterer durch die A gewährten Vorteile zu bejahen ist.
Rückweisung.
Stichworte:
AKTIEN
ARBEITSVERMITTLUNG
EINKOMMENSBEGRIFF
ENTGELT
GELDWERTER VORTEIL
KAPITALGEWINN
KAUSALZUSAMMENHANG
KONZERN
NACHTEIL, NICHT WIEDER GUTZUMACHENDER
RÜCKWEISUNGSENTSCHEID
STEUERFREIER PRIVATER KAPITALGEWINN
UNSELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
VERFAHRENSMÄNGEL
Rechtsnormen:
Art. 93 Abs. I BGG
Art. 93 Abs. I lit. a BGG
Art. 16 Abs. I DBG
Art. 17 Abs. I DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2010.00149
Urteil
der 2. Kammer
vom
27. Juni 2012
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtsschreiberin
Silvia Hunziker.
In Sachen
Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch das kantonale
Steueramt, Dienstabteilung Recht,
Beschwerdeführerin,
gegen
1.    A,
2.    B,
beide vertreten durch C AG,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2001 und 2002,
hat
sich ergeben:
I.
A war zwei Jahre lang bei der Firma D angestellt und
gehörte der Konzernleitung an. Am 25. April erwarb er von der Firma D
20'000 Aktien der E AG, am 23. März kaufte er weitere 8'000 solcher
Aktien hinzu. Am 23. September bzw. am 30. Juni verkaufte er sämtliche
Aktien an seine Arbeitgeberin zurück, wobei er Gewinne von Fr. … bzw. Fr. …
erzielte. In den Steuererklärungen deklarierten A und B diese Gewinne als
steuerfreie Kapitalgewinne.
Mit Entscheid vom 6. März 2009 veranlagte das
kantonale Steueramt A und B für die direkte Bundessteuer 2001 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … sowie für die direkte Bundessteuer 2002
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …. Dabei rechnete es die Gewinne
aus dem Aktienverkauf als Einkünfte aus dem Arbeitsverhältnis auf.
Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt mit Einspracheentscheid vom 22. Januar 2010 ab.
II.
Die Steuerrekurskommission II hiess die dagegen
gerichtete Beschwerde am 4. Oktober 2010 teilweise gut, hob den
Einspracheentscheid auf und wies die Angelegenheit im Sinn der Erwägungen zur
weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt in das
Veranlagungsverfahren zurück.
III.
Mit Beschwerde vom 25. November 2010 beantragte das
kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der Rückweisungsentscheid
der Steuerrekurskommission II aufzuheben und die Angelegenheit zum
Neuentscheid an die Steuerrekurskommission II zurückzuweisen.
Während die Pflichtigen in ihrer Beschwerdeantwort auf
Abweisung der Beschwerde schlossen, beantragte die Steuerrekurskommission II
in ihrer Vernehmlassung, auf die Beschwerde sei nicht einzutreten, eventuell
sei sie abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung schloss in ihrer Vernehmlassung auf vollumfängliche
Gutheissung der Beschwerde.
Mit Beschluss vom 10. April 2012 zeigte das
Verwaltungsgericht den Verfahrensbeteiligten an, dass es beabsichtige, zwecks
Beschleunigung des Verfahrens und Vermeidung administrativer Leerläufe auf eine
Rückweisung an das Steuerrekursgericht zu verzichten und einen Entscheid in der
Sache selbst zu fällen, und gewährte den Beteiligten das rechtliche Gehör.
Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete, stimmten der Beschwerdeführer
und die Beschwerdegegnerschaft einem Entscheid in der Sache zu, die Beschwerdegegnerschaft
unter Voraussetzung, dass der Entscheid gemäss ihren Anträgen ausfällt. Andernfalls
wäre die Sache an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Gegen den
Entscheid des Steuerrekursgerichts können laut Art. 145 Abs. 2 i.
V.
m. Art. 140 bis 144 des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) der Steuerpflichtige,
die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer und die Eidgenössische
Steuerverwaltung innert 30 Tagen nach Eröffnung Beschwerde beim
Verwaltungsgericht erheben.
Mit Beschwerde anfechtbar sind vorab Endentscheide, mit
denen ein Verfahren abgeschlossen wird; hierzu gehören Sachurteile und
Nichteintretensentscheide. Zwischenentscheide sind hingegen grundsätzlich nicht
selbständig anfechtbar, sondern bloss in Verbindung mit der Beschwerde gegen
den verfahrenserledigenden Entscheid. Nur wenn sie für die betroffene Partei
mit einem nicht wiedergutzumachenden Nachteil verbunden sind, können sie ausnahmsweise
selbständig angefochten werden (vgl. RB 2000 Nr. 133 = StE 2001
B 96.21 Nr. 9; RB 1997 Nr. 42; BGE 111 Ia 276 E. 2b).
Nach der neuesten verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung
gelten auch Rückweisungsentscheide des Steuerrekursgerichts als
Zwischenentscheide (VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00137). Allerdings sind
Rückweisungsentscheide ausnahmsweise dann als Endentscheide zu behandeln, wenn
der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein
Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die Rückweisung nur noch der
rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient (vgl. BGE 134 II
124 E. 1.3). Eine solche Konstellation liegt bei einem Rückweisungsentscheid,
mit dem – wie hier – unter anderem eine ergänzende Sachverhaltsabklärung
verlangt wird, jedoch laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht vor (vgl.
BGr, 27. März 2009, 2C_258/2008, E. 3.3 m.
w.
H.). Diese erfordert namentlich eine Würdigung und
Subsumtion des ergänzend festgestellten Sachverhalts, sodass es nicht um eine
blosse "rechnerische" Umsetzung im Sinne der erwähnten Rechtsprechung
geht. Daran ändert auch nichts, dass das zurückweisende Gericht, vorliegend die
ehemalige Steuerrekurskommission II, dabei bereits gewisse Rechtsfragen
für die Vorinstanz verbindlich beantwortet hat (vgl. BGr, 29. Oktober
2008, 9C_58/2008, E. 1.2 und 1.4; BGr, 28. November 2008, 4A_427/2008,
E. 1.3). Eine andere Sichtweise würde dem Ziel, dass jede Rechtssache
möglichst nur einmal vor das Verwaltungsgericht getragen werden soll,
entgegenlaufen. Auch wäre sie der Rechtssicherheit abträglich: Die Betroffenen
würden vor die nicht immer leicht zu beantwortende Frage gestellt, ob bereits der
Rückweisungsentscheid anfechtbar ist bzw. sogar wegen der Qualifikation als
Endentscheid angefochten werden muss, um nicht später mit ihren Einwänden bei
Ergreifung der Rechtsmittel gegen die in der Folge ergehenden Entscheide ausgeschlossen
zu sein. Zudem ist denkbar, dass infolge oder anlässlich von zusätzlichen
Sachverhaltsabklärungen neue Rechtsfragen auftreten. Mithin kommt eine
sofortige Anfechtung des Rückweisungsentscheids, der nicht bloss die
rechnerische Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten verlangt, nur unter den
Voraussetzungen der sinngemäss anwendbaren Art. 92 f. BGG in Betracht.
1.2
Vor- und Zwischenentscheide sind anfechtbar, wenn sie einen nicht
wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. a
BGG) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen
und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren
ersparen würde (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG).
Ein nicht wiedergutzumachender Nachteil ist anzunehmen,
wenn eine beschwerdebefugte Verwaltungsbehörde durch einen Rückweisungsentscheid
gezwungen wird, einer von ihr als falsch erachteten Weisung Folge zu leisten,
um einen ihrer Ansicht nach rechtswidrigen Entscheid zu erlassen, den sie
selber nicht anfechten kann (vgl. BGE 134 I 124 E. 1.3; 133 V 477 E. 5.2.2;
133 II 409 E. 1.2; 129 I 313 E. 3.3; 128 I 3 E. 1b; VGr,
17. November 2010, SB.2010.00082).
Die Steuerrekurskommission II hat den Rekurs der
Pflichtigen teilweise gutgeheissen und die Angelegenheit im Sinn der Erwägungen
zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt ins
Einschätzungsverfahren zurückgewiesen. Dieses teilt die von der
Rekurskommission vertretene Rechtsauffassung nicht und wäre durch den
Rückweisungsentscheid gezwungen, aus seiner Sicht gesetzwidrige Untersuchungen
vorzunehmen und eine rechtswidrige Einschätzung vorzunehmen. In diesem Umstand
liegt ein nicht wiedergutzumachender Nachteil.
Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
2.
2.1
Das
Steuerrekursgericht kann ausnahmsweise zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs
die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu
Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder dieser an einem
schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (vgl. § 149 Abs. 3 StG;
RB 2000 Nr. 130 E. 4a; RB 2001 Nr. 93 E. 2a). In den
übrigen Fällen hat das Steuerrekursgericht selber über die Sache zu befinden.
Ein Verfahrensmangel ist namentlich dann
"schwerwiegend" und rechtfertigt die Rückweisung an die Veranlagungsbehörde,
wenn diese in Verletzung der ihr obliegenden Untersuchungspflicht oder in
anderer Weise den in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom
18. April 1999 verankerten Anspruch auf rechtliches Gehör missachtet hat
(vgl. RB 2000 Nr. 130 E. 4a; 2001 Nr. 93 E. 2a).
Gelangt das Steuerrekursgericht aufgrund einer anderen
rechtlichen Würdigung als die Vorinstanz zum Schluss, der aus seiner (neuen)
rechtlichen Sicht als massgeblich erachtete Sachverhalt sei von der Vorinstanz
nicht hinreichend untersucht worden und es liege aus diesem Grund ein
schwerwiegender Verfahrensmangel vor, so prüft das Verwaltungsge­richt bei
Anfechtung des Rückweisungsentscheids nur, ob die rechtliche Würdigung des
Steuerrekursgerichts offensichtlich unrichtig ist, die Rückweisung dem
Beschleunigungsgebot krass zuwiderläuft und die Rechte der Parteien
ungeschmälert gewahrt werden (RB 2001 Nr. 93 E. 2b).
2.2
Indem das
kantonale Steueramt durch den Rückweisungsentscheid gezwungen wird, einer von
ihm als falsch erachteten Weisung Folge zu leisten, um einen seiner Ansicht
nach rechtswidrigen Entscheid zu erlassen, den es selber nicht anfechten kann,
werden seine Parteirechte erheblich geschmälert. Aus diesem Grund hätte das
Steuerrekursgericht die Angelegenheit nicht zur weiteren Untersuchung und zum
Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückweisen dürfen, sondern hätte
selbst – nach allfälligen Untersuchungshandlungen – materiell entscheiden müssen.
3.
Der Einkommensteuer unterliegen alle wiederkehrenden und
einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Dazu gehören nach Art. 17
Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit unter
Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen,
Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen,
Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Kapitalgewinne aus der
Veräusserung von Privatvermögen sind hingegen steuerfrei (Art. 16 Abs. 3
DBG).
3.1
Die
beispielhafte Aufzählung der Einkommensteile aus unselbständiger Tätigkeit in Art. 17
Abs. 1 DBG ist nicht abschliessend. Im Entscheid vom 29. November
2006 (2A.381/2006, E. 2.1) hat das Bundesgericht in Bestätigung seiner
Rechtsprechung (vgl. BGr, 3. März 1989, ASA 60 [1991] 245, E. 2a)
festgehalten, dass der Begriff des Einkommens aus einer (Erwerbs-) Tätigkeit
weit zu interpretieren ist. Steuerbar sind sämtliche geldwerten Vorteile, die
ein Arbeitnehmer als Gegenleistung für seine unselbständige Erwerbstätigkeit
erhält, wobei nebst geldwerten auch Naturalleistungen erfasst werden. Entscheidend
ist, ob die Leistung Entgelt für die Arbeitstätigkeit des Steuerpflichtigen bildet
und unmittelbar als Folge des Arbeitsverhältnisses ausgerichtet wird. Zwischen
der unselbständigen Erwerbstätigkeit und den daraus fliessenden Einkünften muss
somit ein wirtschaftlicher bzw. kausaler Zusammenhang bestehen (BGr,
29. November 2006, 2A.381/2006, E. 2.3.1; RK ZH, 18. Dezember
1998, StE 2000 B 22.1 Nr. 3; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans
Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 17 DBG
N. 28 und 41).
Für die Steuerbarkeit kommt es nicht auf den Charakter der
Tätigkeit und die Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses an, namentlich nicht
auf die von den Beteiligten verwendeten Ausdrücke oder privatrechtlichen Formen
oder darauf, ob das Entgelt für die Haupt- oder eine Nebenerwerbstätigkeit der
steuerpflichtigen Person ausgerichtet wird oder in welcher Form die
Entschädigung für die erbrachte Leistung erfolgt. Die Bezahlung kann in Geld
oder in geldwerten Leistungen erfolgen, die Höhe der Vergütung fest oder
variabel sein, sie kann vom Arbeitgeber oder Dritten ausgerichtet werden. Zwar
empfängt der unselbständig erwerbende Steuerpflichtige sein Einkommen in der
Regel unmittelbar vom Arbeitgeber. Doch ist dies nach der objekt- und nicht
subjektbezogenen Betrachtungsweise von Art. 17 Abs. 1 DBG nicht
erforderlich. Auch Leistungen Dritter, die dem Steuerpflichtigen im
Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis zufliessen, sind dem Arbeitseinkommen
zuzurechnen, selbst wenn eine Rechtspflicht für diese Leistung nicht bestand
(vgl. BGr, 3. März 1989, ASA 60, 245 = StE 1991 B 21.1 Nr. 2, E. 2a).
Darunter fallen etwa Trinkgelder, Ehrengaben (Preise) für besondere berufliche
Leistungen oder Zuwendungen an Künstler zur Förderung ihres künstlerischen
Schaffens oder der Erwerb von Aktien von einer Drittperson zu einem
Vorzugspreis (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17 DBG N. 37).
Entscheidend für die Besteuerung – insbesondere bei Leistungen Dritter oder freiwilligen
Leistungen des Arbeitgebers (wie vertraglich nicht vereinbarte Gratifikationen,
Boni, Gewinnbeteiligungen usw.) – ist immer, dass die Leistung ihren
Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis des Leistungsempfängers hat (VGr ZH, 1.
November 1988, StE 1989 B 21.3 Nr. 2).
3.2
Erwirbt
ein Arbeitnehmer Vermögenswerte aufgrund des Arbeitsverhältnisses zu einem
günstigeren Preis als dem Verkehrswert, gilt die Differenz zwischen dem Verkehrswert
des Vermögenswerts und dem reduzierten Erwerbspreis als Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit und ist somit steuerbar (RB 1990 Nr. 31; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 17 DBG N. 44 m.
w.
H.). In diesem Sinn
stellt auch die Zuteilung von Beteiligungsrechten an Mitarbeiter Einkommen aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit dar, sofern und soweit die Beteiligungsrechte
unentgeltlich oder zu einem Vorzugspreis überlassen werden (RB 1995 Nr. 34).
3.3
Nach der
allgemeinen Beweislastregel haben die Steuerbehörden den Nachweis zu erbringen,
dass ein Steuerpflichtiger bestimmte Einkünfte erzielt hat, da es sich hierbei
um einen steuerbegründenden Umstand handelt. Der Nachweis eines
Vermögenszuflusses begründet sodann die natürliche Vermutung, dass dieser
steuerbares Einkommen darstellt. Die Vermutung kann vom Steuerpflichtigen
entkräftet werden, indem er den Gegenbeweis erbringt, dass nämlich die
zugeflossenen Einkünfte kein steuerbares Einkommen darstellen (wie z.
B. Vorliegen eines steuerbaren
Kapitalgewinns aus der Veräusserung beweglichen Privatvermögens). Das Risiko
der Beweislosigkeit liegt somit hinsichtlich jener Tatsachen, aus denen sich
die Nichtsteuerbarkeit einer Einkunft ergibt, beim Steuerpflichtigen.
4.
4.1
Gemäss den
unbestrittenen Feststellungen der Vorinstanz handelt es sich bei der E AG
um eine "Ende 1999 von der Firma D (indirekt über die
Tochtergesellschaft F) gegründete Beteiligungsgesellschaft für
Kadermitarbeiter". Ihr Zweck bestand darin, den Konzernleitungsmitgliedern
Anlagemöglichkeiten zu bieten, indem in vordefinierten Bereichen parallele
Investitionen zu denjenigen der Firma D getätigt werden sollen. Dergestalt
konnten die Konzernleitungsmitglieder – durch entsprechende Investition – am
(Anlage-)Erfolg der Firma D in bestimmten Anlagebereichen profitieren. Der
Kreis der anlageberechtigten Personen wurde auf die Konzernleitungsmitglieder
der Firma D beschränkt; Dritte hingegen waren ausgeschlossen. Am 29. März
wurde das Gründungskapital der E AG von Fr. … auf Fr. … erhöht,
wobei sämtliche Aktien von der Firma D gezeichnet wurden. Mit Aktionärsbindungsverträgen
vom 25. April sicherten sich sechs anlageberechtigte Konzernleitungsmitglieder,
darunter auch der Pflichtige, Aktien der E AG im Nominalbetrag von Fr. …;
Fr. … blieben im Besitz der Firma D. In diesem bei den Akten
liegenden Aktionärsbindungsvertrag wurde den beteiligten
Konzernleitungsmitgliedern ein Verkaufsrecht (Put-Option) gegenüber der
Arbeitgeberin, der Firma D, eingeräumt, das nach einer Haltedauer bis zum
1. Januar jederzeit per Quartalsende ausgeübt werden konnte. Die
Put-Option verbriefte das Recht, der Firma D Aktien zum per Quartalsende berechneten
NAV zu verkaufen. Aktenkundig einigten sich die Parteien am 10. Januar
darauf, dass diese Put-Option jederzeit ausgeübt werden könne.
Die E AG war auf Anhieb sehr erfolgreich. Infolge der
öffentlichen Kritik wegen der hohen Kapitalgewinne, welche die
Konzernleitungsmitglieder mit ihren Beteiligungen der E AG erzielten,
entschied die Firma D, die E AG als Beteiligungsgesellschaft für
Konzernleitungsmitglieder nicht mehr weiterzuführen und stellte deren
Aktivitäten per 18. Juli ein. Eine Untersuchung kam unter anderem zum
Schluss, dass die Interessen gefährdet gewesen seien, weil die Firma D vor
und während der Dauer der Beteiligung von Konzernleitungsmitglieder an der E AG
erhebliche Verlustrisiken übernommen habe. Infolge der Kreditgewährung und der
Sicherstellung von Derivatpositionen durch die Firma D habe die E AG
Risiken eingehen können, die sie selber nicht hätte tragen können. Wäre es zu
Verlusten gekommen, hätte die Firma D den gesamten, das Eigenkapital der E AG
übersteigenden Verlust übernehmen müssen. Die Untersuchung habe weiter gezeigt,
dass die Konzernleitungsmitglieder zulasten der Firma D Vermögensvorteile
erlangt hätten. So hätten die an der E AG partizipierenden den
Konzernleitungsmitgliedern von der Firma D Aktien der E AG noch zum Nominalwert
erwerben können, obwohl bereits im Erwerbszeitpunkt sofortige, erhebliche
Gewinne angefallen seien. Weiter habe die Firma D der E AG
hinsichtlich Betrag und Zins nicht marktübliche Kredite gewährt. Zwar habe die
Geschäftstätigkeit der E AG letztlich auch für die Versicherten zu einem
Gewinn geführt, der jedoch ohne die Bevorteilung der Konzernleitungsmitglieder
höher ausgefallen wäre.
4.2
Der
Pflichtige stand in den für den vorliegenden Fall massgebenden Jahren in einem
Arbeitsverhältnis mit der Firma D, und zwar als Konzernleitungsmitglied.
Als solches hatte er sich auch an der E AG beteiligt, indem er mit Mitteln
aus seinem Privatvermögen Aktien der E AG zum jeweiligen Net Asset Value
zu Eigentum erwarb, diese infolge Wertzunahme nach einiger Zeit zu einem
höheren Preis verkaufen und dadurch einen Gewinn erzielen konnte.
4.3
Wie
eingangs dargelegt (vgl. vorn E. 3.1) ist massgebend, ob zwischen diesem Gewinn
und der Erwerbstätigkeit des Pflichtigen ein wirtschaftlicher bzw. kausaler
Zusammenhang besteht. Entscheidend dabei ist das gesamte Erscheinungsbild unter
Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls. Eine solche
Gesamtwürdigung führt im vorliegenden Fall zur Schlussfolgerung, dass ein derartiger
wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den erzielten Gewinnen und dem
Arbeitsverhältnis angesichts der Beschränkung der Beteiligten auf
Konzernleitungsmitglieder der Firma D unter Ausschluss von Dritten, des
mit der Schaffung der E AG verfolgten Ziels, der zeitlichen Übereinstimmung
mit dem Arbeitsverhältnis, der personellen Verflechtungen, des Einflusses der
Arbeitgeberin, der Anlagetätigkeit, der Absicherungsinstrumente zugunsten der
Konzernleitungsmitglieder sowie weiterer durch die Firma D gewährten Vorteile
zu bejahen ist.
Wenn die Vorinstanz daraus, dass die Wertentwicklung der Aktien
der E AG "zumindest teilweise auf derjenigen von deren
Gesellschaften, in welche die E AG ihr Anlagevermögen investiert
hat", gründe, die Schlussfolgerung zieht, dass "insoweit von
vornherein kein Raum für eine einem Arbeitsverhältnis entspringende Leistung
der Firma D an die Aktionäre der E AG" verbleibe, verkennt sie –
wie auch die Pflichtigen – die objektbezogene Definition des Einkommens aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG.
Danach kommt es nämlich nicht darauf an, wer das Entgelt bezahlt bzw. woher es
stammt, sondern allein darauf, ob die geldwerte Leistung im Arbeitsverhältnis
wirtschaftlich hinreichend begründet ist. Ob der dem Pflichtigen direkt von
seiner Arbeitgeberin ausgerichtete Lohn mit Gewinnen aus der Anlagetätigkeit
der Firma D finanziert wird, ist für die Qualifikation des Lohns als
Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 17
Abs. 1 DBG ja auch nicht von Belang. Für die positive Wertentwicklung der
Aktien der E AG hat ausserdem gerade die Arbeitgeberin des Pflichtigen,
die Firma D, durch das Zusammenwirken in personeller Hinsicht – ob der
Pflichtige selbst mit der Führung der E AG oder deren
Investitionsentscheiden etwas zu tun hatte, ist nicht von Bedeutung, geht es
doch um die personellen Verflechtungen zwischen der E AG und der Firma D
– und im Anlageverhalten sowie durch bevorzugte Behandlung bei Kreditgeschäften
und Aktienneuzuteilungen gesorgt. Ohne dieses aktive Verhalten der
Arbeitgeberin und ohne Anstellungsverhältnis als Konzernleitungsmitglied bei
der Firma D wäre es dem Pflichtigen nicht möglich gewesen, sich an der E AG
zu beteiligen und Kapitalgewinne in diesem Ausmass zu erzielen. Die vom Pflichtigen
realisierten Gewinne auf den Aktien der E AG sind daher nicht als private,
als durch Teilnahme am Anlagemarkt entstandene Kursgewinne zu qualifizieren.
Wesentlich zu den Gewinnen beigetragen hat auch der
Aktionärsbindungsvertrag vom 25. April, in dem sich die Firma D
verpflichtete, sämtliche ihr von einem Aktionär zum Kauf angebotenen Aktien der
E AG zum jeweiligen massgeblichen Preis (NAV) zu kaufen. Mit Einräumung
dieser Put-Option übernahm die Firma D erhebliche Verlustrisiken, konnten
die Aktionäre dadurch doch rasch auf ungünstige Kursänderungen reagieren und
ihre Aktien zu einem besseren Preis als ein allfälliger Dritter veräussern.
Zudem habe die Firma D die Garantie für nicht offene Derivatpositionen der
E AG übernommen. Insoweit erscheint der vorinstanzliche Entscheid
widersprüchlich, wenn in der Begründung für die Qualifikation der Gewinne als
steuerfreie Kapitalgewinne als Argument angeführt wird, dass den
Gewinnaussichten entsprechende Verlustrisiken gegenübergestanden hätten. Die
Pflichtigen machen denn auch geltend, die E AG habe Verluste in Millionenhöhe
erlitten. Unabhängig davon, ob dies zutrifft oder nicht, ist die Vereinbarung
im Aktionärsbindungsvertrag als eine im Arbeitsverhältnis begründete Privilegierung
zu würdigen und stellt somit ein weiteres Indiz für die Qualifikation der
Gewinne als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit dar. Denn die
gewählte Konstruktion des Aktienkaufs einer Parallelgesellschaft (E AG) in
Verbindung mit einer Put-Option gegenüber der Arbeitgeberin sollte es
ermöglichen, die Konzernleitungsmitglieder am Gewinn der Firma D indirekt
über die E AG zu beteiligen. Es handelt sich dabei um nichts anderes als
ein im Arbeitsverhältnis begründetes Beteiligungsprogramm. Offen bleiben kann,
ob die vorliegende rechtliche Konstruktion nur deshalb gewählt wurde, um die
Einkommenssteuer zu umgehen. Denn aufgrund der engen Verknüpfung der geldwerten
Vorteile aus den Aktien der E AG mit der Erwerbstätigkeit und der Position
des Pflichtigen und den von der Arbeitgeberin getroffenen Förderungsmassnahmen
unterliegen die Gewinne des Pflichtigen aus den Verkäufen der Aktien der
E AG ohnehin der Besteuerung als Einkommen aus seiner unselbständigen
Erwerbstätigkeit nach Art. 17 Abs. 1 DBG.
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz und der Pflichtigen
findet nach dem Gesagten keine Umqualifikation der Gewinne in Einkommen aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit statt, sind diese Gewinne doch aufgrund ihres
engen Bezuges zum Arbeitsverhältnis von Vornherein nicht als steuerfreier
Kapitalgewinn im Sinn von Art. 16 Abs. 3 DBG zu qualifizieren. Der
Umstand, dass von den Konzernleitungsmitgliedern eine rechtliche Konstruktion
gewählt wurde, die auf den ersten Blick die Qualifikation als steuerfreien
Kapitalgewinn nahelegt, ändert hieran nichts.
4.4
Für den
Fall, dass das Verwaltungsgericht die Gewinne als steuerbares Einkommen
qualifiziert, verlangen die Pflichtigen in ihrer Stellungnahme vom 11. Mai
2012, dass ihnen das rechtliche Gehör gewährt und Gelegenheit gegeben werde,
die im Wesentlichen bereits substanziierten steuermindernden Aufwendungen und
Abzüge aufgrund der aktuellen Zahlen geltend zu machen und nachzuweisen.
D
ie Sache ist daher im Sinn des Eventualantrages
zwecks Wahrung des Instanzenzugs an das Steuerrekursgericht zur allfälligen
weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid über die von den Pflichtigen geltend
gemachten Abzüge zurückzuweisen.
Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.
5.
Der Beschwerdeführer obsiegt bezüglich der hier zu
entscheidenden Rechtsfrage, ob die strittigen Zuflüsse steuerfreie
Kapitalgewinne oder aber Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit
darstellen, vollständig. Deshalb rechtfertigt es sich, die Kosten des Beschwerdeverfahrens
der Beschwerdegegnerschaft aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 145 Abs. 2 DBG), und steht ihr keine Parteientschädigung zu
(Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4
und Art. 145 Abs. 2 DBG).
6.
Nach der Regelung in Art. 90 ff. BGG sind
letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz
einen Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93
BGG zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor
Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden
Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde
sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an
Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit.b).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.
2.    Über die
Kosten- und Entschädigungsfolgen des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens hat
das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellkosten,
Fr. 5'100.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.
5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die
Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
7.    Mitteilung an…