zh_verwaltungsgericht · SB.2020.00106 · 2024-02-07 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2012 | Qualifikation von Einkünften als Entschädigungen aus Verwaltungsratstätigkeit nach Art. 16 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Spanien (DBA-ES). [Umstritten ist, ob die Einkünfte, welche die im Kanton Zürich wohnhafte Pflichtige als "administradora única" zweier spanischer Aktiengesellschaften erhielt, als unselbständiges Erwerbseinkommen nach Art. 15 DBA-ES (gemäss kantonalem Steueramt) oder als Verwaltungsratsvergütung gemäss Art. 16 DBA-ES (gemäss Ansicht der Pflichtigen) zu qualifizieren sind.] Besteuerung der Einkünfte nach internem Recht (E. 2.1-2.2). Zuweisungsnormen gemäss DBA-ES (E. 2.3). Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen im Allgemeinen (E. 3). Mit Bezug auf den inhaltlich gleichlautenden Art. 16 OECD-MA bzw. Art. 16 DBA-AUS postulierte das Verwaltungsgericht in der Vergangenheit eine enge Auslegung. Es kam zum Schluss, dass nur Vergütungen für Aufsichtsfunktionen unter Art. 16 OECD-MA fallen würden. Leistungen, welche nicht im Rahmen einer Aufsichtsfunktion erbracht würden, seien als unselbständiges Erwerbseinkommen im Sinn von Art. 15 OECD-MA bzw. Art. 15 DBA-AUS zu qualifizieren (E. 3.5). Die Auffassung des Verwaltungsgerichts, dass die Entschädigung nicht für die Funktion als Geschäftsführungsorgan bezahlt werden darf, sondern im Rahmen von Art. 16 OECD-MA einzig die Aufsichts- und Überwachungs- und Kontrolltätigkeit massgebend ist, wird von der Lehre gestützt (E. 3.6). Fraglich ist somit, ob die Verwaltungsratsentschädigung der Pflichtigen ihrer Aufsichts- oder Führungsfunktion zuzuweisen ist. Dabei ist auf die Rechtsnatur der "administradora única" einzugehen (E. 4.). In der spanischen Aktiengesellschaft kann die Verwaltung entweder einem "administrador único" oder mehreren Verwaltern (entweder "administradores solidarios", "administradores mancomunados" oder "consejo de administración" [Verwaltungsrat]) anvertraut werden (E. 4.2). Hat ein und dieselbe Person sowohl ein Amt als Administrator (oder Verwaltungsrat) als auch eine leitendePosition in der Aktiengesellschaft inne, wird nach der von der spanischen Rechtsprechung entwickelten sogenannten "teoría del vínculo" das Arbeitsverhältnis vom handelsrechtlichen Verhältnis absorbiert. Das Ausüben von Management-Funktionen (Geschäftsführung) im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses als leitender Angestellter ist nur dann mit der Aufgabe des Administrators vereinbar, wenn sich die Positionen grundlegend unterscheiden. Ansonsten sind beide Beziehungen (Handels- und Arbeitsverhältnis) unvereinbar. Folgte man auch im Bereich des Doppelbesteuerungsabkommens dieser Auslegung des spanischen Rechts, wonach die "teoría del vínculo" mit Blick auf den Verwaltungsrat ein arbeitsvertragliches Verhältnis grundsätzlich ausschliesst, so würde das Entgelt eines Verwaltungsrats generell nicht unter Art. 15 DBA-ES fallen. Vielmehr wäre die Verwaltungsratstätigkeit nach spanischer Auffassung stets unter Art. 16 DBA-ES zu subsumieren (E. 4.2.1). Da die Normen der DBA und die des innerstaatlichen Rechts auf getrennten Ebenen angesiedelt sind und aufgrund ihres unterschiedlichen Funktionsgehalts die Begriffswelt beider Rechtskreise unterschiedlich ist, verbietet es sich aber grundsätzlich, die Normen der DBA im Licht des innerstaatlichen Steuerrechts auszulegen. Vielmehr ist auch der Begriff "unselbständige Arbeit" nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA bzw. Art. 3 Abs. 2 DBA-ES unter Rückgriff auf das Recht des Anwendestaats auszulegen (E. 4.2.2). Die Aktiengesellschaften, für welche die Pflichtige als "administradora única" amtet, sind im Hotelleriebereich tätig. Die Pflichtige übt dort lediglich administrative Aufgaben aus und keine geschäftsleitenden operativen Tätigkeiten. Naturgemäss ist die Ausführung operativer Tätigkeiten für Hotelbetriebe ohne (ständige) Anwesenheit vor Ort undenkbar. Die für die Verwaltungsratstätigkeit der spanischen Gesellschaften erhaltenen Entschädigungen sind daher nicht unter Art. 15 DBA-ES, sondern unter Art. 16 DBA-ES zu subsumieren (E. 4.3). Gutheiss

Zürich Verwaltungsgericht 07.02.2024 SB.2020.00106
Zurich Verwaltungsgericht 07.02.2024 SB.2020.00106
Zurigo Verwaltungsgericht 07.02.2024 SB.2020.00106

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00106
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Geschäftsnummer:
SB.2020.00106
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 07.02.2024
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2012
Qualifikation von Einkünften als Entschädigungen aus Verwaltungsratstätigkeit nach Art. 16 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Spanien (DBA-ES).
[Umstritten ist, ob die Einkünfte, welche die im Kanton Zürich wohnhafte Pflichtige als "administradora única" zweier spanischer Aktiengesellschaften erhielt, als unselbständiges Erwerbseinkommen nach Art. 15 DBA-ES (gemäss kantonalem Steueramt) oder als Verwaltungsratsvergütung gemäss Art. 16 DBA-ES (gemäss Ansicht der Pflichtigen) zu qualifizieren sind.]
Besteuerung der Einkünfte nach internem Recht (E. 2.1-2.2). Zuweisungsnormen gemäss DBA-ES (E. 2.3). Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen im Allgemeinen (E. 3). Mit Bezug auf den inhaltlich gleichlautenden Art. 16 OECD-MA bzw. Art. 16 DBA-AUS postulierte das Verwaltungsgericht in der Vergangenheit eine enge Auslegung. Es kam zum Schluss, dass nur Vergütungen für Aufsichtsfunktionen unter Art. 16 OECD-MA fallen würden. Leistungen, welche nicht im Rahmen einer Aufsichtsfunktion erbracht würden, seien als unselbständiges Erwerbseinkommen im Sinn von Art. 15 OECD-MA bzw. Art. 15 DBA-AUS zu qualifizieren (E. 3.5). Die Auffassung des Verwaltungsgerichts, dass die Entschädigung nicht für die Funktion als Geschäftsführungsorgan bezahlt werden darf, sondern im Rahmen von Art. 16 OECD-MA einzig die Aufsichts- und Überwachungs- und Kontrolltätigkeit massgebend ist, wird von der Lehre gestützt (E. 3.6). Fraglich ist somit, ob die Verwaltungsratsentschädigung der Pflichtigen ihrer Aufsichts- oder Führungsfunktion zuzuweisen ist. Dabei ist auf die Rechtsnatur der "administradora única" einzugehen (E. 4.). In der spanischen Aktiengesellschaft kann die Verwaltung entweder einem "administrador único" oder mehreren Verwaltern (entweder "administradores solidarios", "administradores mancomunados" oder "consejo de administración" [Verwaltungsrat]) anvertraut werden (E. 4.2). Hat ein und dieselbe Person sowohl ein Amt als Administrator (oder Verwaltungsrat) als auch eine leitende Position in der Aktiengesellschaft inne, wird nach der von der spanischen Rechtsprechung entwickelten sogenannten "teoría del vínculo" das Arbeitsverhältnis vom handelsrechtlichen Verhältnis absorbiert. Das Ausüben von Management-Funktionen (Geschäftsführung) im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses als leitender Angestellter ist nur dann mit der Aufgabe des Administrators vereinbar, wenn sich die Positionen grundlegend unterscheiden. Ansonsten sind beide Beziehungen (Handels- und Arbeitsverhältnis) unvereinbar. Folgte man auch im Bereich des Doppelbesteuerungsabkommens dieser Auslegung des spanischen Rechts, wonach die "teoría del vínculo" mit Blick auf den Verwaltungsrat ein arbeitsvertragliches Verhältnis grundsätzlich ausschliesst, so würde das Entgelt eines Verwaltungsrats generell nicht unter Art. 15 DBA-ES fallen. Vielmehr wäre die Verwaltungsratstätigkeit nach spanischer Auffassung stets unter Art. 16 DBA-ES zu subsumieren (E. 4.2.1). Da die Normen der DBA und die des innerstaatlichen Rechts auf getrennten Ebenen angesiedelt sind und aufgrund ihres unterschiedlichen Funktionsgehalts die Begriffswelt beider Rechtskreise unterschiedlich ist, verbietet es sich aber grundsätzlich, die Normen der DBA im Licht des innerstaatlichen Steuerrechts auszulegen. Vielmehr ist auch der Begriff "unselbständige Arbeit" nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA bzw. Art. 3 Abs. 2 DBA-ES unter Rückgriff auf das Recht des Anwendestaats auszulegen (E. 4.2.2). Die Aktiengesellschaften, für welche die Pflichtige als "administradora única" amtet, sind im Hotelleriebereich tätig. Die Pflichtige übt dort lediglich administrative Aufgaben aus und keine geschäftsleitenden operativen Tätigkeiten. Naturgemäss ist die Ausführung operativer Tätigkeiten für Hotelbetriebe ohne (ständige) Anwesenheit vor Ort undenkbar. Die für die Verwaltungsratstätigkeit der spanischen Gesellschaften erhaltenen Entschädigungen sind daher nicht unter Art. 15 DBA-ES, sondern unter Art. 16 DBA-ES zu subsumieren (E. 4.3). Gutheissung der Beschwerden.
Stichworte:
ADMINISTRADOR UNICO
ADMINISTRADORA UNICA
AKTIENGESELLSCHAFT
AUFSICHTSTÄTIGKEIT
DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN (DBA)
DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN SPANIEN
GESCHÄFTSFÜHRER
GESCHÄFTSFÜHRUNG
KONTROLLTÄTIGKEIT
OECD-MUSTERABKOMMEN
OPERATIVE TÄTIGKEIT
SPANIEN
ÜBERWACHUNG
UNSELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
VERWALTUNGSRAT
VERWALTUNGSRATSENTSCHÄDIGUNG
VERWALTUNGSRATSHONORAR
Rechtsnormen:
Art./§ 3 Abs. II DBA-ES
Art./§ 15 Abs. I DBA-ES
Art./§ 16 DBA-ES
Art. 31 VRK
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2020.00106
SB.2020.00107
Urteil
der 2. Kammer
vom
7. Februar 2024
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A,
vertreten durch RA B und RA C,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung
Recht,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2012 sowie
direkte
Bundessteuer 2012,
hat sich
ergeben:
I.
A (nachfolgend: die Pflichtige) ist in der Stadt H
wohnhaft; ihr Ehemann D lebt in Spanien. Die Pflichtige amtet als
"administrador único
" bzw. "administradora
única" zweier spanischer Aktiengesellschaften, der F SA und der G SA.
In der Steuererklärung 2012 deklarierte die Pflichtige Einkünfte aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit in Höhe von Fr. …, welche sie Spanien zur
Besteuerung zuwies. Im Rahmen einer Aktenauflage vom 4. August 2017
forderte das kantonale Steueramt den belegmässigen Nachweis, um was für
Einkünfte es sich hierbei handle, sowie um substanziierte Sachdarstellung,
weshalb diese Einkünfte ins Ausland ausgeschieden worden seien. Die Pflichtige
erklärte darauf, dass es sich dabei um Entschädigungen für ihre
Verwaltungsratstätigkeit bei den Gesellschaften F SA und G SA handle.
Für die Steuerperiode 2012 habe Spanien bereits die pauschale Quellensteuer auf
diesem Entgelt erhoben. Die Schweiz habe die erhaltenen
Verwaltungsratsvergütungen gestützt auf Art. 16 des Abkommens vom
26. April 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Spanien
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen
und vom Vermögen (Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz/Spanien [DBA-ES], SR 0.672.933.21
[Fassung vom 1. Juni 2007]) von der Besteuerung auszunehmen. Am 17. November
2017 mahnte das kantonale Steueramt die Auflage. Nach weiteren Eingaben
eröffnete das kantonale Steueramt am 19. Januar 2018 den
Einschätzungsentscheid betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2012 und
schätzte die Pflichtige mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen
von Fr. … sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …)
ein. Dabei wies es die von der Pflichtigen aus ihrer Tätigkeit für die beiden
spanischen Gesellschaften erzielten Einkünfte der Schweiz zur Besteuerung zu.
Gleichentags erging die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer
2012, mit welcher die Pflichtige mit einem steuerbaren und satzbestimmenden
Einkommen von Fr. … veranlagt wurde. Die hiergegen erhobenen Einsprachen
beim kantonalen Steueramt blieben erfolglos (Einspracheentscheide vom
28. September 2018).
II.
Am 30. Oktober 2018 erhob die Pflichtige gegen die
Einspracheentscheide Rekurs bzw. erstinstanzliche Beschwerde beim
Steuerrekursgericht. Dieses wies die Rechtsmittel mit Entscheid vom 29. September
2020 ab.
III.
Mit Beschwerden vom 17. November 2020 beantragte die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der vorinstanzliche Entscheid sei unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben und sie sei – unter Zuweisung der
erzielten Einkünfte an Spanien – für die Steuerperiode 2012 neu zu veranlagen.
Ferner wies sie darauf hin, dass sie aufgrund der internationalen
Doppelbesteuerung das Staatssekretariat für internationale Finanzfragen (SIF),
Abteilung Steuern, am 5. November 2020 um Einleitung eines
Verständigungsverfahrens ersucht habe.
Mit Präsidialverfügung vom 18. November 2020 wurden
die vom Verwaltungsgericht eröffneten Beschwerdeverfahren SB.2020.00106
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 sowie SB.2020.00107 betreffend
direkte Bundessteuer 2012 vereinigt. Nach Eingang des Verzichts des
Steuerrekursgerichts auf Vernehmlassung und der Beschwerdeantwort des
kantonalen Steueramts, welches die Abweisung der Beschwerden beantragte, teilte
der Abteilungspräsident den Parteien mit Präsidialverfügung vom 26. Januar
2021 mit, dass bis zum Abschluss des Verständigungsverfahrens eine Sistierung
der Beschwerdeverfahren in Betracht falle. Zur Gewährung des rechtlichen Gehörs
forderte er die Parteien auf, zu einer allfälligen Verfahrenssistierung
Stellung zu nehmen. Das kantonale Steueramt erklärte sich am 4. Februar
2021 mit der Sistierung einverstanden. Hierauf sistierte das Verwaltungsgericht
die Beschwerdeverfahren mit Präsidialverfügung vom 19. Februar 2021
einstweilen bis zum 31. Dezember 2021. Am 28. Dezember 2021 teilte
die Pflichtige dem Verwaltungsgericht mit, dass das Verständigungsverfahren
noch nicht abgeschlossen sei, und ersuchte um weitere Sistierung bis 31. Oktober
2022. Mit Präsidialverfügung vom 30. Dezember 2021 wurde dem kantonalen
Steueramt hierzu das rechtliche Gehör gewährt. Dieses stimmte am 7. Januar
2022 der Aufrechterhaltung der Sistierung zu. Infolgedessen sistierte das
Verwaltungsgericht die Beschwerdeverfahren mit Präsidialverfügung vom
14. Januar 2022 bis einstweilen 31. Oktober 2022. Sodann wurde den
Parteien aufgegeben, dem Verwaltungsgericht bis spätestens zu diesem Zeitpunkt
mitzuteilen, ob das Verfahren fortgesetzt werden könne. Nachdem sich die
Parteien nach Ablauf des 31. Oktober 2022 zu einer weiteren
Verfahrenssistierung nicht vernehmen liessen, informierte der Leitende
Gerichtsschreiber die Rechtsvertretung der Pflichtigen darüber, dass das
Verwaltungsgericht einen allfälligen Sistierungsantrag in den nächsten Tagen
schriftlich erwarte. Ohne dass ein entsprechender Antrag eingegangen wäre,
wurde das Verfahren informell weiter sistiert. Nach Erkundigung über den Stand
des Verständigungsverfahrens informierte das Verwaltungsgericht die Parteien
mit Präsidialverfügung vom 17. Mai 2023 darüber, dass es eine formelle
Weiterführung der Sistierung beabsichtige. Die Parteien liessen sich hierzu
nicht vernehmen. Mit Eingabe vom 6. November 2023 beantragte die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht, die Sistierung der Beschwerdeverfahren sei
aufzuheben, da ein Abschluss des Verständigungsverfahrens zwar bei den
zuständigen spanischen Behörden hängig sei, eine Bearbeitung in zeitlich
vernünftigem Rahmen jedoch nicht in Sicht sei. Mit Präsidialverfügung vom 8. November
2023 hob der Abteilungspräsident die Sistierung auf und teilte den Parteien
mit, dass die Beschwerdeverfahren weitergeführt würden.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die
vorliegenden Beschwerden SB.2020.00106 (Staats- und Gemeindesteuern 2012) und
SB.2020.00107 (direkte Bundessteuer 2012) betreffen dieselbe Pflichtige, den
gleichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb die Verfahren mit
Präsidialverfügung vom 18. November 2020 zu Recht vereinigt wurden.
1.2
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
1.3
In
Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
direkte Bundessteuer [DBG]
), muss sich die Aufgabe der
zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines
Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,
sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5;
RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Natürliche
Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig im Kanton
Zürich bzw. in der Schweiz, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder
Aufenthalt im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz haben (§ 3 Abs. 1
StG; Art. 3 Abs. 1 DBG). Gemäss dem Prinzip der Besteuerung nach dem
Welteinkommen ist die Steuerpflicht bei persönlicher Zugehörigkeit
grundsätzlich unbeschränkt (vgl. § 5 Abs. 1 StG; Art. 6 Abs. 1
DBG). Unter Ausklammerung der in § 5 Abs. 1 StG bzw. Art. 6 Abs. 1
DBG genannten Ausnahmen (Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke
ausserhalb des Kantons bzw. der Schweiz) werden somit alle Einkünfte und –
hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern – auch das gesamte Vermögen des
Steuerpflichtigen der Besteuerung unterworfen (vgl. Felix Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 5 N. 8;
Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 4. A., Basel 2022, Art. 6 N. 8). Dieses
Besteuerungsrecht des Bundes, des Kantons und der Gemeinden steht unter dem
Vorbehalt allfälliger Doppelbesteuerungsabkommen, die die Schweiz mit anderen
Staaten abgeschlossen hat (vgl. Peter Locher/Adriano Marantelli/Andrea Opel,
Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4. A., Bern
2019, S. 45 ff.).
2.2
Aufgrund
ihres steuerrechtlichen Wohnsitzes in der Stadt H ist die Pflichtige in der
Schweiz bzw. im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig. Nach der in § 16
Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG statuierten
Einkommensgeneralklausel unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden
und einmaligen Einkünfte. Steuerbar sind unter anderem alle Einkünfte aus
privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnissen (§ 17 Abs. 1
StG; Art. 17 Abs. 1 DBG). Darunter fallen etwa Entschädigungen aus
Verwaltungsratstätigkeit, welche als unselbständige Erwerbstätigkeit
qualifiziert wird (BGE 121 I 259 E. 3d; BGr, 24. März 2014,
2C_692/2013, E. 4.1; Claudia Suter/Sirgit Meier in: Zweifel/Beusch,
DBG-Kommentar, Art. 17 N. 37). Die Pflichtige deklarierte Einkünfte
aus ihrer Organtätigkeit für die spanischen Gesellschaften G SA und F SA.
Fraglich ist, ob das mit Spanien abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen der
Besteuerung der Einkünfte nach internem Recht entgegensteht.
2.3
Art. 15
Abs. 1 DBA-ES enthält unter dem Titel "Unselbständige Arbeit"
folgende Zuweisungsnorm:
"Vorbehältlich
der Artikel 16, 18 und 19 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die
eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit
bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem
anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können
die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden."
Gemäss Art. 16 DBA-ES gilt
mit Bezug auf
"
Aufsichtsrats- und
Verwaltungsratsvergütungen
"
Folgendes:
"Aufsichtsrats-
oder Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine in einem
Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts-
oder Verwaltungsrates einer Gesellschaft bezieht, die in dem anderen
Vertragsstaat ansässig ist, können in dem anderen Staat besteuert werden."
In der spanischen Fassung
(Instrumento de ratificación del Convenio para evitar la doble imposición en
materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado
Español y la Confederación Suiza, abrufbar unter https://www.boe.es/eli/es/ai/1966/04/26/(1)/con)
lautet Art. 16 DBA-ES (
"
Participaciones
de Consejeros
"
) wie folgt:
"Las
participaciones, dietas de asistencia y retribuciones similares que un
residente de un Estado contratante obtiene como miembro de un Consejo de
administración o de vigilancia de una sociedad residente del otro Estado
contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado."
2.4
Während
die Pflichtige die Ansicht vertritt, die strittigen Einkünfte würden unter Art. 16
DBA-ES fallen, stellen sich das kantonale Steueramt und das Steuerrekursgericht
auf den Standpunkt, Art. 15 DBA-ES sei anwendbar. Das Steuerrekursgericht
votierte für eine enge Auslegung von Art. 16 DBA-ES: Hierunter würden
einzig Vergütungen für Aufsichtsfunktionen eines Verwaltungsrats fallen, nicht
aber Entschädigungen für Führungsfunktionen. Die Tätigkeit der Pflichtigen als "administradora
única" sei gemäss "Ley de sociedades de capital" und "Ley
des sociedades anónimas" sowohl mit der eines schweizerischen
Verwaltungsrats als auch mit der eines Geschäftsführers vergleichbar. Die
Tatsache, dass die Pflichtige Organstellung habe, habe keinen Einfluss auf die
Ausscheidung der Einkünfte. Die Behauptung, sie übe reine Aufsichtsfunktionen
aus, sei unsubstanziiert und unbelegt und widerspreche der spanischen
gesetzlichen Regelung. Vorliegend sei nicht ersichtlich, dass die Pflichtige
überhaupt Aufsichtsfunktionen ausübe, fehle ihr doch etwa die Befugnis,
Delegierte zu ernennen, welche sie dann zu beaufsichtigen hätte.
3.
3.1
Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen
– als
völkerrechtliche Verträge im Sinn von Art. 2 Abs. 1 Bst. a
(Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge
[VRK], SR 0.111)
–
richtet sich nach Völkervertragsrecht
und Völkergewohnheitsrecht, und es sind die sich aus der VRK ergebenden
Grundsätze zu beachten (vgl. BGE 146 II 150 E. 5.3.1; BGE 143 II 136 E. 5.2.1).
Gemäss Art. 26 VRK bindet ein Abkommen die Vertragsparteien und ist von
ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen. Somit haben die Vertragsstaaten eine
zwischenstaatliche Übereinkunft nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit
der gewöhnlichen, ihren Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden
Bedeutung und im Lichte ihres Ziels und Zwecks auszulegen (Art. 31 Abs. 1
und 2 VRK). Gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK sind, ausser dem Zusammenhang,
in gleicher Weise zu berücksichtigen jede spätere Übereinkunft zwischen den
Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner
Bestimmungen (lit. a), jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags,
aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung
hervorgeht (lit. b), sowie jeder in den Beziehungen zwischen den
Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz (lit. c).
3.2
Ausgangspunkt der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen bildet der
Wortlaut der vertraglichen Bestimmung. Der Text der Vertragsbestimmung ist aus
sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren.
Diese gewöhnliche Bedeutung ist in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang, dem
Ziel und Zweck des Vertrags – bzw. der auszulegenden Vertragsbestimmung – und
gemäss Treu und Glauben zu eruieren. Ziel und Zweck des Vertrags ist dabei, was
die Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Zusammen mit der Auslegung nach
Treu und Glauben garantiert die teleologische Auslegung den "effet
utile" des Vertrags. Der auszulegenden Bestimmung eines
Doppelbesteuerungsabkommens ist unter mehreren möglichen Interpretationen
demnach derjenige Sinn beizumessen, welcher ihre effektive Anwendung
gewährleistet und nicht zu einem Ergebnis führt, das dem Ziel und Zweck der
eingegangenen Verpflichtungen widerspricht (vgl. zum Ganzen BGE 146 II 150 E. 5.3.2;
BGE 143 II 136 E. 5.2.2;
BGE 142 II
161
E. 2.1.3; BGr, 23. Juni 2023, 9C_682/2022 und 9C_683/2022,
E. 7.2; VGr, 31. Mai 2017, SB.2016.00118/119/121/122, E. 2.2.2).
3.3
Nach Art. 3 Abs. 2 DBA-ES hat bei der Anwendung dieses
Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes
erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach
dem Recht dieses Vertragsstaats über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des
Abkommens sind.
3.4
Subsidiär können auch weitere Auslegungselemente berücksichtigt werden.
So ist in der schweizerischen Rechtsprechung und Lehre unbestritten, dass der
offizielle OECD-Kommentar ein wichtiges (ergänzendes) Hilfsmittel im Sinn von Art. 32
VRK bei der Auslegung von DBA-Bestimmungen darstellt, die dem
OECD-Musterabkommen
zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen (OECD-MA)
nachgebildet sind (BGE 143 II 136 E. 5.2.3;
René Matteotti/Nicole Elischa Krenger in:
Martin
Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.]
,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales
Steuerrecht, Basel 2015,
Einleitung, N 159 ff.).
Art.
16 DBA-ES
entspricht Art. 16 des OECD-MA,
und es stellen sich damit die
gleichen Abgrenzungs- und Interpretationsfragen für Verwaltungsratsmitglieder
wie im OECD-MA, weshalb Überlegungen zu Art. 16 OECD-MA auch Anwendung
finden können.
3.5
Das
Verwaltungsgericht befasste sich mit Urteil vom 31. Mai 2017
(SB.2016.000118/119/121/122, E. 2.4) mit der Auslegung von Art. 16
des mittlerweile aufgehobenen Abkommens vom 28. Februar 1980 zwischen der
Schweiz und Australien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen (DBA-AUS, AS 1981 125). Jener Artikel entsprach
inhaltlich Art. 16 DBA-ES bzw. Art. 16 OECD-MA. Dabei befasste sich
das Verwaltungsgericht mit den unterschiedlichen, in der Schweiz gebräuchlichen
Geschäftsführungsmodellen von Verwaltungsratstätigkeiten: So könne die
Geschäftsführung gesamthaft durch den Verwaltungsrat durchgeführt werden
(Vereinigungsmodell), an einen oder mehrere Verwaltungsratsmitglieder oder ganz
an Dritte delegiert werden (Trennungsmodell). Nach nationalem Verständnis
könnten Zahlungen an ein Mitglied des Verwaltungsrats sowohl Vergütungen für
Überwachungs- als auch für Führungsaufgaben beinhalten. Eine unterschiedliche
Auslegung darüber, welche Vergütungen an einen Verwaltungsrat erfasst seien,
führe im Anwendungsbereich von Art. 16 OECD-MA zu einer systematischen
Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung.
Staaten, welche eine
weite Interpretation vornehmen würden, subsumierten Vergütungen an
geschäftsführende Organe unter Art. 16 OECD-MA. Dagegen erachteten
Staaten, die diese Bestimmung restriktiv auslegen würden, für
geschäftsführende, beratende oder auch andere Tätigkeiten den Geltungsbereich
von Art. 15 oder Art. 7 OECD-MA als anwendbar. Lege unter Berufung
auf Art. 3 Abs. 2 OECD-MA jeder Vertragsstaat das Abkommen nach
eigenem Recht aus, könne dies folglich zu Doppelbesteuerungen oder
Nichtbesteuerungen führen. Sinn und Zweck von Doppelbesteuerungsabkommen sei
gerade die Vermeidung einer (systematischen) Doppelbesteuerung bzw.
Nichtbesteuerung. Dieses Ergebnis widerspreche somit dem Ziel und Zweck der
Vermeidung einer Doppelbesteuerung der eingegangenen Verpflichtung. Art. 16
DBA-AUS sei daher im Sinn von Art. 31ff. VRK dahingehend auszulegen, als
dass die effektive Anwendung gewährleistet werde. Infolge der unterschiedlichen
nationalen wie internationalen Organisationsmodelle könne nur eine enge
Auslegung des Anwendungsbereichs von Art. 16 OECD-MA bzw. Art. 16
DBA-AUS zielführend sein, ansonsten der Zweck der Vermeidung der
Doppelbesteuerung vereitelt würde.
Auch der Kommentar zum OECD-MA lege den Anwendungsbereich von Art. 16
OECD-MA eng aus und halte diesbezüglich klar fest:
"
A member of the board of directors of a company often also has
other functions with the company, e.
g. as ordinary employee,
adviser, consultant, etc. It is clear that the Article does not apply to
remuneration paid to such a person on account of such other functions."(O
ECD [2015],
Model Tax Convention on Income and on Capital
2014 [Full Version]
, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en).
Eine enge Auslegung gebiete sich folglich auch aus Gründen einer
einheitlichen Rechtsanwendung von Art. 16 OECD-MA. Ebenso lege die
systematische Interpretation von Art. 16 DBA-AUS eine enge Auslegung nahe.
Als lex specialis der Grundsatzregelung in Art. 15 Abs. 1 DBA-AUS,
wonach das unselbständige Erwerbseinkommen am Ort, wo die Arbeit ausgeführt werde,
zu besteuern sei, beschränke sich Art. 16 DBA-AUS auf die Regelung
konkreter Ausnahmen und sei der Anwendungsbereich daher eng zu fassen. Das
Verwaltungsgericht kam daher zum Schluss, die Leistungen für nicht im Rahmen
einer Aufsichtsfunktion erbrachte Leistungen seien als unselbständiges
Erwerbseinkommen im Sinn von Art. 15 Abs. 1 DBA-AUS zu qualifizieren.
Nur Vergütungen für Aufsichtsfunktionen würden unter Art. 16 DBA-AUS
fallen.
3.6
Die
Auffassung des Verwaltungsgerichts, dass die Entschädigung nicht für die
Funktion als Geschäftsführungsorgan bezahlt werden darf, sondern im Rahmen von Art. 16
OECD-MA einzig die Aufsichts- bzw. Überwachungs- und Kontrolltätigkeit
massgebend ist, wird von der Lehre gestützt (vgl. etwa Wolfgang Maute,
Besteuerung von Organen im internationalen Verhältnis [Art. 16 OECD-MA],
StR 70/2015 S. 4 ff., S. 7 f.; Franz
Wassermeyer/Klaus-Dieter Drüen in: Franz Wassermeyer [Hrsg.],
Doppelbesteuerung, 162. Ergänzungslieferung, München 2023, Art. 16
OECD-MA N. 13 sowie Art. 15 OECD-MA N. 68). Werden die
Vergütungen – abgrenzbar – auch für andere Tätigkeiten gezahlt, ist eine
entsprechende Aufteilung des Entgelts vorzunehmen (Harald Schaumburg/Nils Häck
in: Harald Schaumburg [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, 4. A., Köln
2017, Rz. 19.452; Wassermeyer/Drüen, Art. 16 OECD-MA N. 12).
Weiter schliesst der Wortlaut von Art. 16 OECD-MA nicht aus, dass die
Aufsichtstätigkeit durch eine einzelne Person ausgeübt wird (Rainer Prokisch
in: Klaus Vogel/Moris Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen der
Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen,
6. A., München 2015, Art. 16 N. 8; Maute, StR 70/2015 S. 8;
anderer Ansicht:
Peter Brandis in: Wassermeyer [Hrsg.], Art. 16 DBA
CH N. 19). Dies ist gerade im Zusammenhang mit der Auslegung der
spanischen Fassung von Art. 16 DBA-ES zentral, welcher nur von
Entschädigungen spricht, welche ein "miembro de un Consejo de
administración" bzw. ein Verwaltungsrat im klassischen Sinn erhält. Vom
Sinn und Zweck der Bestimmung müssen jedoch auch Entschädigungen an eine
"administradora única"
unter Art. 16
DBA-ES fallen (zum Begriff der "administradora única" sogleich unter E. 4).
4.
Im Licht der oben dargestellten Rechtsprechung zur Auslegung
von Art. 16 OECD-MA ist somit fraglich, ob die
Verwaltungsratsentschädigung der Pflichtigen ihrer Aufsichts- oder
Führungsfunktion zuzuweisen ist. Dabei ist näher auf die Rechtsnatur des "administrador
único
" bzw. der "administradora
única"
einzugehen.
4.1
Das
Steuerrekursgericht führte zur spanischen Rechtslage aus, gemäss Art. 129
des
"Ley de Sociedades Anónimas" (LSA), Real
Decreto Legislativo 1564/1989 vom 22. Dezember
erstrecke sich die
Vertretungsbefugnis der Administratoren auf alle Handlungen, die in dem in den
Statuten festgelegten Unternehmenszweck enthalten seien. Eine Einschränkung der
Vertretungsbefugnisse der Administratoren sei, selbst wenn sie im Handelsregister
eingetragen seien, gegenüber Dritten unwirksam. Nur ein Rat von Administratoren
(Verwaltungsrat) sei überhaupt befugt, Geschäftsführer (CEO) zu ernennen und
ihnen einen Teil der Befugnisse zu übertragen (Art. 141 LSA e contrario);
der "administrador único" könne dies nicht. Mit anderen Worten seien
die Befugnisse des letzteren nahezu unbegrenzt bzw. nur durch die Statuten
eines Unternehmens beschränkt. Der
"administrador
único
" handle daher in allen Schritten zur Erfüllung des
Unternehmenszwecks. Vorliegend habe die Tatsache, dass die Pflichtige
Organstellung habe, keinen Einfluss auf die Ausscheidung ihrer Einkünfte. Die
Behauptung, sie übe eine reine Aufsichtsfunktion aus, sei unsubstanziiert und
unbelegt und widerspreche der spanischen gesetzlichen Regelung. Auch die von
der Pflichtigen eingereichten Beilagen widersprächen ihrer Darstellung, so
beispielsweise der Abschluss des Arbeitsvertrags mit einer Hoteldirektorin im
Namen der F SA, welcher besage, dass der alleinige Administrator die
Verwaltung und Vertretung des Unternehmens vor Gericht und nach aussen ausübe,
wobei sich die Vertretung auf alle Handlungen beziehe, die im statutarischen
Unternehmenszweck erhalten seien. Es sei daher davon auszugehen, dass die
Pflichtige gar keine Aufsichtsfunktion gehabt habe, fehle ihr doch die
Befugnis, Delegierte zu ernennen, die sie dann zu beaufsichtigen hätte. Der "administrador
único" könne einzig einen sogenannten "apoderado" als Vertreter
der Gesellschaft bestimmen. Dieser müsse im Handelsregister eingetragen sein.
Dass ein solcher Vertreter im streitbetroffenen Steuerjahr existiert hätte, sei
weder behauptet worden noch sei es aus den eingereichten Handelsregisterauszügen
ersichtlich. Die Tatsachen, welche die hiesige unbeschränkte Steuerpflicht
bezüglich gewisser Einkünfte nicht als gegeben erscheinen liessen, seien
steuermindernd und daher von der Pflichtigen darzutun und nachzuweisen. Dies
sei ihr vorliegend nicht gelungen, weshalb ihre Rechtsmittel abzuweisen seien.
4.2
Das vom
Steuerrekursgericht angewandte "Ley de Sociedades Anónimas" (LSA),
Real Decreto Legislativo 1564/1989 vom 22. Dezember war in der hier
interessierenden Steuerperiode 2012 nicht mehr anwendbar. Das LSA wurde
abgelöst durch das "Ley de Sociedades de Capital" (LSC) vom 2. Juli
2010 (https://www.boe.es/buscar/pdf/2010/BOE-A-2010-10544-consolidado.pdf),
welches per 1. September 2010 in Kraft trat und die Organisation der
spanischen Aktiengesellschaft ("Sociedad anónima") regelt. Die
folgenden Gesetzestexte sind der zweisprachigen Ausgabe (Spanisch/Deutsch) der
Textsammlung von Wolfgang Sohst entnommen (Wolfgang Sohst, Spanisches
Gesellschafts-, Handels- und Insolvenzrecht, 6. A., Berlin 2021, Stand
10. März 2021). Gemäss Art. 210 Abs. 1 LSC kann die Verwaltung
der Gesellschaft entweder einem
"administrador
único"
oder mehreren Verwaltern anvertraut werden. Mehrere Verwalter
erscheinen entweder in der Form von alleinvertretungsberechtigten Verwaltern ("administradores
solidarios"), von gesamtvertretungsberechtigten Verwaltern ("administradores
mancomunados") oder in der Form eines mindestens dreiköpfigen
Verwaltungsrats ("consejo de administración"). Gemäss Art. 209
LSC besorgen die Administratoren die Führung der Geschäfte ("la gestión")
und vertreten die Gesellschaft gegen aussen ("la representación").
Dem "administrador único" kommt die alleinige Vertretungsbefugnis zu
(Art. 233 Abs. 2 lit. a LSC). Die Vertretung erstreckt sich auf
alle Handlungen im Rahmen des Gesellschaftszwecks. Jegliche Beschränkung der
Vertretungsmacht der Verwalter ist gegenüber Dritten unwirksam, auch wenn sie
im Handelsregister eingetragen ist (Art. 234 Abs. 1 LSC). Das Amt als
Administrator wird unentgeltlich ausgeübt, es sei denn, die Statuten legen ein
Entlohnungssystem fest (Art. 217 Abs. 1 LSC). Die Vergütung an einen
Administrator kann aus einem oder mehreren Bestandteilen bestehen, etwa aus
einer festen Summe, einer Aufwandentschädigung oder einer Gewinnbeteiligung
(vgl. die Aufzählung in Art. 217 Abs. 2 LSC).
4.2.1
Hat ein und dieselbe Person sowohl ein Amt als Administrator (oder
Verwaltungsrat) als auch eine leitende Position in der Aktiengesellschaft inne,
so wird nach der von der spanischen Rechtsprechung entwickelten sogenannten
"teoría del vínculo"
das Arbeitsverhältnis
vom handelsrechtlichen Verhältnis absorbiert (vgl. anstelle vieler das Urteil
des Audienica Nacional Madrid vom 29. März 2022, SAN 1730/2022, abrufbar
unter https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/7e1bc5635b1e453c/20220518
[betreffend einen "administrador único"]). Das Ausüben von
Management-Funktionen (Geschäftsführung) im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses
als leitender Angestellter ist nur dann mit der Aufgabe des Administrators
vereinbar, wenn sich die Positionen grundlegend unterscheiden. Ansonsten sind
beide Beziehungen (Handels- und Arbeitsverhältnis) unvereinbar. Die
handelsrechtliche Stellung geht diesfalls vor und ist eine Vergütung nur
geschuldet, wenn sie in den Statuten festgelegt ist (Urteil des Tribunal
Supremo vom 26. September 2013, rec. 4808/2011, E. 4,
7. Abschnitt, abrufbar unter https://vlex.es/vid/sociedades-administrador-cargo-gratuito-470563534).
Verfügt die Aktiengesellschaft über einen Verwaltungsrat als Verwaltungsorgan,
so kann gemäss Art. 249 Abs. 3 LSC ein Mitglied des Verwaltungsrats
zum geschäftsführenden Direktor ("consejero delegado" bzw. CEO)
ernannt werden oder unter einem anderen Titel mit der Geschäftsführung betraut
werden. Diesfalls muss mit ihm ein separater Vertrag geschlossen werden, der
zuvor vom Verwaltungsrat mit der Zustimmung von zwei Dritteln der Mitglieder
genehmigt werden muss. Der betroffene Verwaltungsrat muss sich der Stimme
enthalten. Im Vertrag sind laut Art. 249 Abs. 4 LSC alle Posten
aufzuführen, welche als Vergütung für die Wahrnehmung der geschäftsführenden
Aufgaben gewährt werden. Das Verwaltungsratsmitglied darf keine Entgelte für
die Ausübung der Vorstandsfunktion erhalten, deren Beträge oder deren
Rechtstitel nicht in diesem Vertrag erwähnt sind. Ein
"administrador
único
" kann keinen "consejero delegado" bzw. einen CEO
ernennen, da die Geschäftsführung aufgrund der organschaftlichen Funktion dem
Administrator selbst zukommt (vgl. dazu S. 2 [letzter Absatz] des
Rechtsgutachtens von Abogado/Rechtsanwalt M vom 5. November 2020).
Demzufolge ist Art. 249 Abs. 3 LSC nicht auf den "administrador
único" anwendbar. Möglich ist jedoch, dass einem leitenden Angestellten
Vollmachten für bestimmte Funktionen erteilt werden. Solche
Generalbevollmächtigte erhalten den Rang eines Geschäftsführers oder
Generaldirektors, welcher nicht mit der Position des CEO (handelsrechtlich) zu
verwechseln ist (siehe S. 2 [letzter Absatz] des Rechtsgutachtens M
vom 5. November 2020). Folgte man auch im Bereich des
Doppelbesteuerungsabkommens dieser Auslegung des spanischen Rechts, wonach die "teoría
del vínculo" mit Blick auf den Verwaltungsrat ein arbeitsvertragliches
Verhältnis grundsätzlich ausschliesst, so würde das Entgelt des Verwaltungsrats
keine Gegenleistung für eine in Spanien geleistete Arbeit darstellen und
generell nicht unter Art. 15 DBA-ES fallen. Vielmehr wäre die
Verwaltungsratstätigkeit nach spanischer Auffassung stets unter Art. 16
DBA-ES zu subsumieren. Das spanische Recht weist denn auch Vergütungen, welche
eine im Ausland wohnhafte Person als Verwaltungsrat oder Administrator einer
spanischen Gesellschaft erhält, ausdrücklich der Besteuerung durch Spanien zu:
Dies ergibt sich explizit aus Art. 13 lit. e des Real Decreto
Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundio de
la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (abrufbar unter:
https://www.boe.es/buscar/pdf/2004/BOE-A-2004-4527-consolidado.pdf; Schreiben
des Steuerberaters I vom 7. Februar 2018):
"Artículo
13. Rentas obtenidas en territorio español.
1. Se
consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: […]
e) Las
retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de
administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos
de una entidad residente en territorio español."
4.2.2
Da die Normen der DBA und die des innerstaatlichen Rechts auf getrennten
Ebenen angesiedelt sind und aufgrund ihres unterschiedlichen Funktionsgehalts
die Begriffswelt beider Rechtskreise unterschiedlich ist, verbietet es sich
aber grundsätzlich, die Normen der DBA im Licht des innerstaatlichen
Steuerrechts auszulegen (
Schaumburg/Häck in: Schaumburg
[Hrsg.], Rz. 19
.50). Vielmehr ist auch der Begriff "unselbständige
Arbeit" nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA bzw. Art. 3 Abs. 2
DBA-ES unter Rückgriff auf das Recht des Anwendestaats auszulegen (Peter
Brandis in: Wassermeyer [Hrsg.], Art. 15 DBA CH N. 31; vgl. dazu auch
BGr, 23. Juni 2023, 9C_683/2022 und 9C_683/2022, E. 10.1 [zur
Publikation vorgesehen]). Nach einhelliger Lehre fallen Bezüge leitender
Angestellter und auch die Bezüge von Vorstandsmitgliedern und Geschäftsführern
zu den Einkünften aus unselbständiger Arbeit, weshalb sie abkommensrechtlich
unter Art. 15 OECD-MA fallen (Franz Wassermeyer/Michael Schwenke in:
Wassermeyer [Hrsg.], Art. 15 OECD-MA N. 66). Demgegenüber fallen
Vergütungen für überwachende Organe von Kapitalgesellschaften entsprechend dem
Verwaltungsgericht und der Lehre nicht unter Art. 15 OECD-MA, sondern
unter Art. 16 OECD-MA (siehe E. 3.5 und E. 3.6). Dies führt
wieder zur Ursprungsfrage zurück, ob die Pflichtige Aufsichtstätigkeiten
und/oder Geschäftsführungstätigkeiten für die spanischen Gesellschaften
ausübte.
4.3
Die F SA
betreibt laut Handelsregistereintrag Hotels, Restaurants und Cafeterias und
kann Immobilien erwerben und verkaufen ("Dedicada por tiempo indefinido a
la explotación de hoteles restaurantes y cafeterías, la adquisición contrucción
y venta de inmuebles, la compraventa y parcelación de terrenos."). Die G SA
widmet sich ebenfalls dem Hotelleriegeschäft ("La construcción, ampliación
y explotación de hoteles, apartamentos y demás relacionado con la actividad
hotelera, sean poplos o ajenos."). Die Pflichtige führte zu ihrer Aufgabe
als "administradora única" der beiden spanischen Gesellschaften aus,
sie sei oberstes Leitungsorgan bzw. "top leader" der Gesellschaften.
Dabei handle es sich lediglich um eine administrative Verantwortung. Sie
übernehme keinerlei geschäftsleitenden operativen Tätigkeiten. Weder in der
Schweiz noch in Spanien übe sie eine Arbeitstätigkeit aus. Insbesondere bestehe
kein Arbeitsverhältnis. Dass die Pflichtige in Spanien keine Arbeitstätigkeit
ausgeübt hat, ist unbestritten (siehe E. 4 in fine des angefochtenen
Entscheids). Tatsächlich bestehen keinerlei Hinweise darauf, dass die
Pflichtige aufgrund ihrer Organstellung auch geschäftsführende Aufgaben im
Rahmen des Gesellschaftszwecks ausgeführt hätte: Beide Gesellschaften sind laut
Handelsregistereintrag im Bereich Hotellerie […] tätig. Naturgemäss ist die
Ausführung operativer Tätigkeiten für Hotelbetriebe ohne (ständige) Anwesenheit
vor Ort undenkbar. Entsprechend schloss die Pflichtige etwa mit J einen Arbeitsvertrag
ab, gemäss welchem letztere als Hoteldirektorin in K, […], angestellt wurde
(Arbeitsvertrag vom 2. Mai 2010). Dass die Pflichtige keinerlei
Führungsaufgaben übernahm, bestätigt auch der Finanzchef der beiden
Gesellschaften, L (Schreiben vom 20. Dezember 2017). Nach dem Gesagten
sind die für die Verwaltungsratstätigkeit der spanischen Gesellschaften
erhaltenen Entschädigungen nicht unter Art. 15 DBA-ES, sondern unter Art. 16
DBA-ES zu subsumieren. Dies führt zur Gutheissung der Beschwerden. Die Sache
ist an das kantonale Steueramt zur Neuberechnung der Staats- und
Gemeindesteuern 2012 und der direkten Bundessteuer 2012 im Sinn der Erwägungen
zurückzuweisen.
5.
5.1
Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1
in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Damit gilt die
Beschwerdeführerin auch im Rekurs- und erstinstanzlichen Beschwerdeverfahren
vor Steuerrekursgericht als obsiegend, weshalb die dort entstandenen
Gerichtskosten vollumfänglich dem Beschwerdegegner aufzuerlegen sind (§ 151
Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG).
5.2
5.2.1
Der obsiegenden Beschwerdeführerin ist für beide Verfahren vor
Verwaltungsgericht und ebenso für das Rekurs- und das erstinstanzliche
Beschwerdeverfahren vor Steuerrekursgericht eine angemessene
Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und [teilweise] § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 4 und [teilweise] Art. 145 Abs. 2 DBG).
5.2.2
Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen
festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 der
Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr).
Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache,
der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein
unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.
5.2.3
Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des
Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch
Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom
8. September 2010 (Anw-GebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1
festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in
der Regel auf einen Drittel herabgesetzt (VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103
und SB.2002.00104, E. 6, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so
ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die
Hälfte über- oder unterschritten werden kann.
Hat das Verwaltungsgericht auch über die Parteientschädigung für das Verfahren
vor dem Steuerrekursgericht zu befinden, wird diese in der Regel auf zwei Drittel
der Grundgebühr bzw. auf das Doppelte der Entschädigung für das
verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt (VGr, 11. November 2020,
SB.2020.00088, E. 5), sodass gesamthaft eine volle Entschädigung
geschuldet ist. Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die Vertretung im ersten
gerichtlichen Verfahren in der Regel deutlich aufwändiger ist (VGr,
6. April 2022, SB.2021.00128, E. 4.2.3).
Ausgehend von einem Streitwert von Fr. ... (Staats-
und Gemeindesteuern 2012) bzw. Fr. … (direkte Bundessteuer 2012) beträgt
die ordentliche Prozessentschädigung rund Fr. 6'150.- bzw. Fr. 3'550.-.
Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht wird diese Grundgebühr
wiederum auf einen Drittel, somit auf Fr. 2'050.- bzw. Fr. 1'180.-,
herabgesetzt. Die Entschädigung für das Rekursverfahren wird auf Fr. 4'100.-,
die Entschädigung für das erstinstanzliche Beschwerdeverfahren auf Fr. 2'370.-
festgesetzt.
6.
Ein Rückweisungsentscheid ist in der Regel als Vor- oder
Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni
2005 (BGG) zu qualifizieren, gegen welchen eine Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG nur
zulässig ist, wenn – alternativ – der Entscheid einen nicht
wiedergutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a
BGG) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen
und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG; BGE 133
V 477 E. 4.2 mit Hinweisen). Vorliegend dient die Rückweisung jedoch einzig
der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten und verbleibt der
Verwaltung keine Entscheidungsfreiheit, weshalb der vorliegende Rückweisungsentscheid
ausnahmsweise als Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG gilt (BGE 136 V 195
bzw. BGr, 25. Mai 2010, 8C_517/2009, nicht publizierte E. 1.2; BGE
134 II 124 E. 1.3).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde SB.2020.00106 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 wird
gutgeheissen. Die Sache wird an das kantonale Steueramt zur Neuberechnung der Staats-
und Gemeindesteuern 2012 im Sinn der Erwägungen zurückgewiesen.
2.    Die
Beschwerde SB.2020.00107 betreffend direkte Bundessteuer 2012 wird
gutgeheissen. Die Sache wird an das kantonale Steueramt zur Neuberechnung der
direkten Bundessteuer 2012 im Sinn der Erwägungen zurückgewiesen.
3.    Die
Kosten des Rekursverfahrens und des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens vor
Steuerrekursgericht werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
4.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das
Rekursverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 4'100.- (inkl. MWST) und
für das erstinstanzliche Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'370.-
(inkl. MWST) zu bezahlen.
5.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2020.00106 wird festgesetzt auf
Fr. 3'800.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50
Zustellkosten,
Fr. 3'887.50
Total der Kosten.
6.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2020.00107 wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr. 2'052.50
Total der Kosten.
7.    Die
Gerichtskosten der Verfahren SB.2020.00106 und SB.2020.00107 werden dem
Beschwerdegegner auferlegt.
8.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Verfahren
SB.2020.00106 eine Parteientschädigung von Fr. 2'050.- (inkl. MWST) und
für das Verfahren SB.2020.00107 eine Parteientschädigung von Fr. 1'180.-
(inkl. MWST) zu bezahlen.
9.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004
Luzern, einzureichen.
10.  Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Stadt H;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV).