zh_verwaltungsgericht · SB.2007.00125 · 2008-05-14 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2002-2003 | Das kantonale Steueramt rechnete bei der steuerpflichtigen Aktiengesellschaft einen im Rahmen einer Absorption einer anderen Aktiengesellschaft entstandenen Fusionsverlust sowie Sonderabschreibungen als verdeckte Gewinnausschüttung auf. Einen hiergegen erhobenen Rekurs der Pflichtigen hiess die Steuerrekurskommission teilweise gut und wies die Sache "zur Wiederaufnahme und Fortsetzung der Einschätzungsverfahren" an das kantonale Steueramt zurück. Gegen den Rückweisungsentscheid erhob das kantonale Steueramt Beschwerde ans Verwaltungsgericht. Die Pflichtige ihrerseits erhob "Anschlussbeschwerde". Die "Anschlussbeschwerde" der Pflichtigen ist als selbständige Beschwerde zu behandeln. Die vom kantonalen Steueramt und von der Pflichtigen eingeleiteten Verfahren sind zu vereinigen, da sie denselben Rekursentscheid und dieselben Parteien betreffen. Die Rekurskommission darf gemäss § 149 Abs. 3 StG nur ausnahmsweise die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein Enscheid getroffen wurde oder dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet. Nachdem die Rekurskommission in ihrem Entscheid sowohl den Fusionsverlust, als auch die Sonderabschreibungen als nicht abzugsfähig erklärt hat, ist nicht ersichtlich, weshalb sie sich dennoch gefragt hat, ob und in welchem Umfang der Pflichtigen durch den Kauf der Aktien der absorbierten Gesellschaft ein geschäftsmässig begründeter Aufwand entstanden ist. Insofern besteht offenbar ein Widerspruch im vorinstanzlichen Entscheid und ist ein schwerwiegender Verfahrensmangel, der eine Rückweisung an das kantonale Steueramt gerechtfertigt hätte, nicht erkennbar. Der Rückweisungsentscheid ist somit aufzuheben und die Sache an die Rekurskommission zur allfälligen weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid zurückzuweisen. S. auch SB.2007.00126 bzw. SB.2008.00003.

Zürich Verwaltungsgericht 08..2.14.0 SB.2007.00125
Zurich Verwaltungsgericht 08..2.14.0 SB.2007.00125
Zurigo Verwaltungsgericht 08..2.14.0 SB.2007.00125

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00125
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Geschäftsnummer:
SB.2007.00125
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 14.05.2008
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2002-2003
Das kantonale Steueramt rechnete bei der steuerpflichtigen Aktiengesellschaft einen im Rahmen einer Absorption einer anderen Aktiengesellschaft entstandenen Fusionsverlust sowie Sonderabschreibungen als verdeckte Gewinnausschüttung auf. Einen hiergegen erhobenen Rekurs der Pflichtigen hiess die Steuerrekurskommission teilweise gut und wies die Sache "zur Wiederaufnahme und Fortsetzung der Einschätzungsverfahren" an das kantonale Steueramt zurück. Gegen den Rückweisungsentscheid erhob das kantonale Steueramt Beschwerde ans Verwaltungsgericht. Die Pflichtige ihrerseits erhob "Anschlussbeschwerde".
Die "Anschlussbeschwerde" der Pflichtigen ist als selbständige Beschwerde zu behandeln. Die vom kantonalen Steueramt und von der Pflichtigen eingeleiteten Verfahren sind zu vereinigen, da sie denselben Rekursentscheid und dieselben Parteien betreffen.
Die Rekurskommission darf gemäss § 149 Abs. 3 StG nur ausnahmsweise die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein Enscheid getroffen wurde oder dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet. Nachdem die Rekurskommission in ihrem Entscheid sowohl den Fusionsverlust, als auch die Sonderabschreibungen als nicht abzugsfähig erklärt hat, ist nicht ersichtlich, weshalb sie sich dennoch gefragt hat, ob und in welchem Umfang der Pflichtigen durch den Kauf der Aktien der absorbierten Gesellschaft ein geschäftsmässig begründeter Aufwand entstanden ist. Insofern besteht offenbar ein Widerspruch im vorinstanzlichen Entscheid und ist ein schwerwiegender Verfahrensmangel, der eine Rückweisung an das kantonale Steueramt gerechtfertigt hätte, nicht erkennbar. Der Rückweisungsentscheid ist somit aufzuheben und die Sache an die Rekurskommission zur allfälligen weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid zurückzuweisen.
S. auch SB.2007.00126 bzw. SB.2008.00003.
Stichworte:
ABSORPTION
FUSIONSVERLUST
GESCHÄFTSMÄSSIGE BEGRÜNDETHEIT
RÜCKWEISUNG
RÜCKWEISUNGSBEFUGNIS
RÜCKWEISUNGSENTSCHEID
SACHVERHALTSFESTSTELLUNG
VERFAHRENSMÄNGEL
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. 2 BV
§ 147 Abs. 3 StG
§ 149 Abs. 3 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2007.00125
SB.2008.00002
Entscheid
der 2. Kammer
vom
14. Mai 2008
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtssekretär
Beat König.
In Sachen
1.    Staat Zürich,
2.    A AG,
vertreten durch B AG,
Beschwerdeführende
,
gegen
1.    A AG,
vertreten durch
B AG,
2.    Staat Zürich,
Beschwerdegegner
,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2002-2003,
hat sich ergeben:
I.
Die A AG, deren Alleinaktionär und
Verwaltungsratspräsident X ist, bezweckt die Führung von eigenen [Hotel- und
Gastronomiebetrieben] sowie das Halten von Beteiligungen an solchen Betrieben.
Sie absorbierte im Jahr 2002 rückwirkend auf 1. Januar 2002 durch Fusion
die D AG, an welcher sie sowie Mitglieder der Familie des X beteiligt waren.
Die Gesellschaft wurde vom kantonalen Steueramt mit
Einspracheentscheid vom 6. Juni 2007 für die Staats- und Gemeindesteuern
vom 1. Januar bis 31. Dezember 2002 und 1. Januar bis 31. Dezember
2003 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (zum Satz von 10 %)
bzw. Fr. … (zum Satz von 5,213 %) und einem steuerbaren Kapital von Fr. …
bzw. Fr. … (je zum Satz von 1,5
0
/
00
) eingeschätzt.
Dabei betrachtete das Steueramt den Fusionsverlust im Umfang von Fr. … und
Sonderabschreibungen auf Liegenschaften der absorbierten D AG in Höhe von Fr. …
(2002) bzw. Fr. … (2003) sowie Zinsen auf dem Aktionärskontokorrent von Fr. …
als verdeckte Gewinnausschüttungen, die es dem deklarierten Reingewinn hinzurechnete.
II.
Mit Rekurs vom 2. Juli 2007 liess die Pflichtige
beantragen, sie sei für die Steuerperioden vom 1. Januar bis 31. Dezember
2002 und 1. Januar bis 31. Dezember 2003 mit einem steuerbaren
Reingewinn von Fr. … bzw. Fr. … und einem steuerbaren Kapital von Fr. …
bzw. Fr. … einzuschätzen.
Die Steuerrekurskommission I hiess den Rekurs am 26. November
2007 teilweise gut. Sie hob den Einspracheentscheid auf und wies die Sache
"zur Wiederaufnahme und Fortsetzung der Einschätzungsverfahren im Sinn der
Erwägungen" an das kantonale Steueramt zurück. Sie erwog, das Steueramt
habe den Sachverhalt mit Bezug auf den Umfang der geschäftsmässigen
Begründetheit der von der Pflichtigen im Jahr 2002 erbrachten Sanierungsleistungen
nicht weiter untersucht. Dieses sei fälschlicherweise davon ausgegangen,
"es könne an der Beteiligungsquote Mass genommen werden". Letztlich
hätte der Umfang der geschäftsmässigen Begründetheit auch durch Schätzungen
nach pflichtgemässem Ermessen festgelegt werden können, was unterblieben sei.
Damit lägen "gravierende Verfahrensmängel" vor, weshalb die Sache
"zur weiteren Untersuchung und Entscheidfindung" an die
Einschätzungsbehörde zurückzuweisen sei.
III.
Mit Beschwerde vom 20. Dezember 2007 (SB.2007.00125)
beantragte das kantonale Steueramt
dem Verwaltungsgericht, es sei die Sache "zum Neuentscheid im Sinn der
Erwägungen" an die Steuerrekurskommission I zurückzuweisen.
Die Pflichtige schloss mit Eingabe vom 25. Januar
2008 auf Abweisung der Beschwerde und erhob ihrerseits "Anschlussbeschwerde"
mit dem Antrag, es sei die Sache "zum materiellen Entscheid im Sinne
[ihrer] Ausführungen" an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen.
Das kantonale Steueramt stellte den Antrag, es sei die vom
Verwaltungsgericht als selbständige Beschwerde (SB.2008.00002)
entgegengenommene "Anschlussbeschwerde" abzuweisen, soweit darauf
einzutreten sei.
Die Steuerrekurskommission I schloss auf Abweisung beider
Beschwerden.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
Die Beschwerde des
kantonalen Steueramts
vom 20. Dezember 2007 (SB.2007.00125)
und das nicht als
"Anschlussbeschwerde" (RB 2001 Nr. 94), sondern als selbständige Beschwerde
zu behandelnde Rechtsmittel der Pflichtigen vom 25. Januar 2008
(SB.2008.00002) betreffen denselben Rekursentscheid und dieselben Parteien. Die
beiden Beschwerden sind daher zu vereinigen.
2.
2.1
2.1.1
Mit der Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich
Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht
werden.
Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die
reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen
und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die
Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich
lediglich auf
rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.1.2
Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot.
Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für
die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im
Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen
infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden.
Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund
(§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte
Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf
Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen
(RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).
2.2
Wird ein Rückweisungsentscheid der Rekurskommission
angefochten, so bildet dieser und nicht die Einschätzung als solche Gegenstand
des Beschwerdeverfahrens. Dementsprechend ist die Überprüfungsbefugnis des
Verwaltungsgerichts auf die Beurteilung der Frage beschränkt, ob die
Rekurskommission die Sache zu Recht an das kantonale Steueramt zurückgewiesen
hat. Ergibt sich, dass dieses Vorgehen unzulässig war, hat nicht das Verwaltungsgericht,
sondern – auf Rückweisung hin – die Rekurskommission selber über die Einschätzung
materiell zu befinden. Es verhält sich diesbezüglich gleich wie bei der Anfechtung
eines Nichteintretensentscheids, denn hier wie dort fehlt es an einem
materiellen Entscheid der Vorinstanz.
Ausser Betracht fällt aber auch eine selbständige
Anfechtung derjenigen Erwägungen, welche die Rekurskommission ihrem
Rückweisungsentscheid zugrunde gelegt hat, weil sie nach ständiger Rechtsprechung
nicht daran gebunden ist, wenn ihr die zurückgewiesene Sache auf dem
Rechtsmittelweg erneut unterbreitet wird (RB 2000 Nr. 130 E. 3;
RB 2001 Nr. 93). Anders verhält es sich mit Blick auf den Weiterzug
von Rückweisungsentscheiden des als letzte kantonale Instanz entscheidenden
Verwaltungsgerichts an das Bundesgericht, welche mit Bezug auf darin
abschliessend entschiedene Rechtsfragen als Endentscheide gewürdigt und vom
Bundesgericht überprüft werden (vgl. BGr, 2. Mai 1995, ASA 66 [1997/98],
S. 56 ff.).
Auf die Beschwerde der Pflichtigen ist daher insoweit
nicht einzutreten, als diese Rechtsverletzungen in Bezug auf die dem
Rückweisungsentscheid der Rekurskommission zugrunde liegenden Erwägungen rügt.
Somit kann offen bleiben, ob sich die betreffenden Rügen auf unzulässige Noven
stützen (vgl. vorn E. 2.1.2).
2.3
2.3.1
D
er
Rekurs an die Rekurskommission ermöglicht die allseitige, hinsichtlich Rechts-
und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide
der Steuerverwaltungsbehörden, des kantonalen Steueramts und der kommunalen Einschätzungsbehörden
(§ 147 Abs. 3 StG). Dabei stehen der Rekurskommission dieselben
Befugnisse zu wie den Steuerbehörden im Einschätzungsverfahren (§ 148 Abs. 3
StG). Die Entscheidungskompetenz über die Steuerveranlagung geht von diesen
Behörden auf die Rekurskommission über (vgl. Ulrich Cavelti in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2.
A., Basel/Genf/München 2002, Art. 50 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden N. 4).
Der Entscheid der Steuerrekurskommission als erstinstanzliches,
verwaltungsunabhängiges "Spezialverwaltungsgericht" (vgl. § 116
StG) ersetzt somit die angefochtene steuerbehördliche Verfügung (RB 2000 Nr.
130 E. 4a; RB 2001 Nr. 93 E. 2a). Die Rekurskommission ist daher ihrer
gesetzlichen Funktion nach nicht nur Gerichtsbehörde, sondern ebenso sehr auch
"obere Einschätzungsbehörde" (RB 1976 Nr. 58).
2.3.2
Dementsprechend kann die Rekurskommission
nach § 149 Abs. 3 StG nur ausnahmsweise zwecks Wahrung des gesetzlichen
Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen,
namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder
dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (RB 2000 Nr. 130 E. 4a;
RB 2001 Nr. 93 E. 2a). In den übrigen Fällen hat die Kommission selber über die
Sache zu befinden.
Ein Verfahrensmangel ist namentlich dann
"schwerwiegend" und rechtfertigt die Rückweisung an die
Veranlagungsbehörde, wenn diese in Verletzung der ihr obliegenden Untersuchungspflicht
oder in anderer Weise den in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom
18. April 1999 verankerten Anspruch auf rechtliches Gehör missachtet hat (vgl.
RB 2000 Nr. 130 E. 4a, 2001 Nr. 93 E. 2a).
Gelangt die Rekurskommission aufgrund einer
anderen rechtlichen Würdigung als die Vorinstanz zum Schluss, der aus ihrer
(neuen) rechtlichen Sicht als massgeblich erachtete Sachverhalt sei von der
Vorinstanz nicht hinreichend untersucht worden und es liege aus diesem Grund
ein schwerwiegender Verfahrensmangel vor, so prüft das Verwaltungsgericht bei
Anfechtung des Rückweisungsentscheids nur, ob die rechtliche Würdigung der
Rekurs­kommission offensichtlich unrichtig ist, die Rückweisung dem
Beschleunigungsgebot krass zuwiderläuft und die Rechte der Parteien ungeschmälert
gewahrt werden (RB 2001 Nr. 93 E. 2b).
2.3.3
Die Rekurskommission hat dem kantonalen
Steueramt vorgeworfen, es habe den Sachverhalt hinsichtlich des Umfangs der geschäftsmässigen
Begründetheit der von der Pflichtigen im Jahr 2002 erbrachten
Sanierungsleistungen nicht weiter untersucht, weil es fälschlicherweise davon
ausgegangen sei, es könne an der Beteiligungsquote an der absorbierten D AG
Mass genommen werden, welche für die Pflichtige 16,25 % und die Familie des
X 83,75 % betrage. Letztlich hätte der Umfang der geschäftsmässigen
Begründetheit auch durch Schätzungen nach pflichtgemässem Ermessen festgelegt
werden können, was unterblieben sei.
Indessen hat die Rekurskommission erwogen, die Bezahlung
eines Kaufpreises von Fr. … seitens der Pflichtigen für die Aktien der
Familie des X, welche Nonvaleurs dargestellt hätten, sei von vornherein
geschäftsmässig unbegründet gewesen und daher als verdeckte Gewinnausschüttung
zu würdigen (vgl. Rekursentscheid E. 5a und d). Sie hat zudem festgestellt,
dass den Sonderabschreibungen auf Liegenschaften der absorbierten D AG
"steuerrechtlich von vornherein der Boden entzogen" sei (vgl.
Rekursentscheid E. 2d und e).
Das Steueramt weist zu Recht darauf hin, dass die
Rekurskommission damit im Grunde genommen sowohl den Fusionsverlust als auch
die Sonderabschreibungen als nicht abzugsfähig erklärt. Weshalb sich die
Vorinstanz dennoch gefragt hat, ob und in welchem Umfang der Pflichtigen durch
den Kauf der Aktien der Familie des X ein geschäftsmässig begründeter Aufwand
entstanden sei (vgl. Rekursentscheid E. 6g am Ende), ist deshalb nicht ohne
weiteres ersichtlich. Das hängt offenbar – was zwar auch die Pflichtige vermutet,
aber aus dem angefochtenen Entscheid nicht hinreichend klar wird – mit der
weiteren von der Rekurskommission getroffenen Feststellung zusammen, dass nicht
geklärt sei, in welchem Umfang die Pflichtige dadurch verdeckt Gewinn
ausgeschüttet habe, und dass dieser Umfang nicht einfach aufgrund der
Beteiligungsquote der Pflichtigen an der D AG von 16,25 % ermittelt werden
könne, sondern aufgrund der Umstände näher untersucht werden müsse. Diese
letzteren Überlegungen sind wohl für sich betrachtet nachvollziehbar, sie scheinen
aber im Gesamtzusammenhang der vorinstanzlichen Erwägungen mit den eingangs
geschilderten Feststellungen, der Kaufpreis für die Aktien der Familie des X
und die Sonderabschreibungen auf Liegenschaften der absorbierten D AG seien
geschäftsmässig nicht begründet bzw. unzulässig gewesen, in einem möglichen
Widerspruch zu stehen. Jedenfalls sind die erwähnten Begründungselemente im angefochtenen
Entscheid nicht erkennbar aufeinander abgestimmt. Wenn die Pflichtige darin die
Überlegung der Rekurskommission erblickt, "dass, falls sich kein
nahestehender Empfänger eruieren lässt, die Aufrechnung einer verdeckten
Gewinnausschüttung auch beim Ausrichtenden kritisch zu hinterfragen ist",
so trifft das möglicherweise zu, doch kommt dies aus den vorinstanzlichen Erwägungen
nicht zum Ausdruck. Ausserdem wird nicht klar, ob eine Gewinnaufrechnung nur im
Umfang der verdeckten Vorteilszuwendungen erfolgen dürfte und wenn ja, ob dann
die Feststellungen, der Kaufpreis für die Aktien der Familie des X und die Sonderabschreibungen
auf Liegenschaften seien geschäftsmässig nicht begründet gewesen, was für sich
genommen schon zu einer vollständigen Aufrechnung führen müsste, zu relativieren
wären und weshalb.
Unter diesen Umständen vermag das Verwaltungsgericht nicht
zu erkennen, ob
der Einspracheentscheid an einem schwerwiegenden
Verfahrensmangel im Sinn von
§ 149 Abs. 3 StG leidet. Deshalb
erscheint
die Würdigung
der Rekurs­kommission, es
lägen
"gravierende Verfahrensmängel" vor,
als offensichtlich
unrichtig.
Somit ist der Rückweisungsentscheid aufzuheben und die
Sache an die Rekurskommission zur allfälligen weiteren Untersuchung und zum
Neuentscheid zurückzuweisen.
3.
Da der Ausgang des Verfahrens in der Sache letztlich nach
wie vor offen ist und beide Parteien im Wesentlichen obsiegen, rechtfertigt es
sich, ihnen die Kosten je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss beschliesst
die
Kammer
:
Die Beschwerden des Staates
Zürich
(SB.2007.00125)
und
der A AG (SB.2008.00002) werden vereinigt;
und entscheidet:
1.    Die
Beschwerde des Staates Zürich wird gänzlich gutgeheissen, die Beschwerde der A
AG teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Sache wird zur
weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwä­gungen an die
Steuerrekurskommission I zurückgewiesen.
2.    Über
die Kosten und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission
I im Neuentscheid zu befinden.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.   5'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.     100.--    Zustellungskosten,
Fr.   5'100.--
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.
5.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000
Lausanne 14, einzureichen.
6.    Mitteilung an …