zh_verwaltungsgericht · SR.2007.00004 · 2007-08-22 · de

Erbschaftssteuer(Nachsteuer) | Berücksichtigung steuermindernder Tatsachen im Nachsteuerverfahren Es ist mit Blick auf Sinn und Zweck der Nachsteuer - Ausgleich des Steuerausfalls aufgrund einer Unterbesteuerung - und angesichts des Verbots der Überbesteuerung zulässig und richtig, vom Steuerpflichtigen erstmals im Nachsteuerverfahren zur Abwendung der Nachsteuer geltend gemachte steuermindernde Tatsachen auch dann zu berücksichtigen, wenn sie für ihn nicht neu sind, und zwar unabhängig davon, ob sie zu den steuerbegründenden Tatsachen, die zum Nachsteuerverfahren geführt haben, konnex sind oder nicht. Die Voraussetzungen einer Revision müssen demnach nicht erfüllt sein. Vorbehalten bleibt indessen der Grundsatz von Treu und Glauben und damit insbesondere das Verbot widersprüchlichen Verhaltens. Diese Einschränkung soll verhindern, dass im Nachsteuerverfahren noch einmal die ganze Veranlagung in Frage gestellt wird. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 22.08.2007 SR.2007.00004
Zurich Verwaltungsgericht 22.08.2007 SR.2007.00004
Zurigo Verwaltungsgericht 22.08.2007 SR.2007.00004

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2007.00004
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Geschäftsnummer:
SR.2007.00004
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 22.08.2007
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Erbschaftssteuer
(Nachsteuer)
Berücksichtigung steuermindernder Tatsachen im Nachsteuerverfahren
Es ist mit Blick auf Sinn und Zweck der Nachsteuer - Ausgleich des Steuerausfalls aufgrund einer Unterbesteuerung - und angesichts des Verbots der Überbesteuerung zulässig und richtig, vom Steuerpflichtigen erstmals im Nachsteuerverfahren zur Abwendung der Nachsteuer geltend gemachte steuermindernde Tatsachen auch dann zu berücksichtigen, wenn sie für ihn nicht neu sind, und zwar unabhängig davon, ob sie zu den steuerbegründenden Tatsachen, die zum Nachsteuerverfahren geführt haben, konnex sind oder nicht. Die Voraussetzungen einer Revision müssen demnach nicht erfüllt sein. Vorbehalten bleibt indessen der Grundsatz von Treu und Glauben und damit insbesondere das Verbot widersprüchlichen Verhaltens. Diese Einschränkung soll verhindern, dass im Nachsteuerverfahren noch einmal die ganze Veranlagung in Frage gestellt wird. Abweisung.
Stichworte:
ERBSCHAFTSSTEUER
KONNEXITÄT
KOSTENAUFLAGE
NACHSTEUER
NEUE TATSACHE
STEUERBEMESSUNG
STEUERMINDERNDE TATSACHEN
TREU UND GLAUBEN
ÜBERBESTEUERUNG
WIDERSPRÜCHLICHES VERHALTEN
Rechtsnormen:
§ 3 Abs. I ESchG
§ 43 Abs. II ESchG
§ 44 Abs. II ESchG
§ 52 Abs. I ESchG
Publikationen:
RB 2007 Nr. 83 S. 168
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2007.00004
Entscheid
der 2. Kammer
vom
22. August 2007
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtssekretärin
Bettina Bärtschi.
In Sachen
1.
A,
2.
B,
3.
C,
4.
D,
Nrn. 2-4 vertreten durch Nr. 1,
diese vertreten durch
die
E AG,
Rekurrentinnen
,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch
das kantonale
Steueramt,
Rekursgegner
,
betreffend
Erbschaftssteuer
(Nachsteuer),
hat sich ergeben:
I.
Am 2. Oktober 1997 starb F, geboren 1905, wohnhaft
gewesen L-Strasse, Y. Mit Verfügung vom 21. Januar 1999 auferlegte die
Finanzdirektion den Erbinnen und Vermächtnisnehmern folgende Erbschaftssteuern:
A (Erbin, Tochter) Fr. …; B (Erbin, Enkelin) Fr. …; C (Erbin, Enkelin) Fr. …; D
(Erbin, Enkelin) Fr. …; G (Vermächtnisnehmer) Fr. …; H (Vermächtnisnehmerin)
Fr. …; I (Vermächtnisnehmerin) Fr. ... Grundlage dieser Erbschaftssteuern
bildete ein steuerbares Nachlassvermögen von Fr. ... Die Verfügung erwuchs in
Rechtskraft.
Mit Schreiben vom 16. Juni 2003 liessen die
Steuerpflichtigen dem kantonalen Steueramt mitteilen, dass zum Nachlass von F
noch zwei Bankdepots bei der Bank J und bei der Bank K gehörten, welche nun zur
Nachveranlagung angemeldet würden. Gestützt darauf eröffnete das kantonale
Steueramt ein Nachsteuerverfahren und auferlegte den Erbinnen mit Verfügung vom
11. April 2007, ausgehend von einem neuen steuerbaren Nachlassvermögen von
Fr. …, folgende Nachsteuern (inkl. Zins): A Fr. …; B Fr. …; C Fr. …; D
Fr. …
II.
Mit Rekurs vom 14. Mai 2007 liessen A, B, C und D dem
Verwaltungsgericht beantragen, es seien die den vier Erbinnen zugewiesenen
Erbteile von gesamthaft Fr. … um Vermächtnisse von insgesamt Fr. … auf Fr.
… zu kürzen, unter Kostenfolge zulasten der Rekurrentinnen.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekursantwort
auf Abweisung des Rechtsmittels.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Gegen den
Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann der Steuerpflichtige nach
§ 43 Abs. 1 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28.
September 1986 (ESchG) beim Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Laut § 43
Abs. 4 ESchG sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei
Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar (vgl.
§§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997).
1.2
Mit Rekurs
können laut § 43 Abs. 2 ESchG alle Mängel des angefochtenen
Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (VGr, 22. November
2000, ZStP 2001, S. 148, E. 1a, mit Hinweisen).
2.
Der Erbschaftssteuer unterliegen gemäss § 3 Abs. 1
ESchG alle Vermögensübergänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen
Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen. Berechnet wird die
Steuer vom Verkehrswert, den das übergegangene Vermögen im Zeitpunkt der
Entstehung des Steueranspruchs, mithin bei Eröffnung des Erbgangs, aufweist
(§ 13 Abs. 1 in Verbindung mit § 7 lit. a ESchG; RB 1967
Nr. 42, RB 1967 Nr. 37 = ZR 67 Nr. 7).
3.
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, welche
der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine rechtskräftige Veranlagung
unvollständig oder zu Unrecht unterblieben ist, so wird die zu wenig veranlagte
Steuer mit Einschluss des Zinses als Nachsteuer erhoben (§ 52 Abs. 1 ESchG).
Die Bestimmungen über das Veranlagungsverfahren gelten dabei sinngemäss (§ 53
ESchG). Zwingend vorausgesetzt ist demnach ein Steuerausfall des Gemeinwesens;
ein solcher liegt vor, wenn die Einschätzung des Steuerpflichtigen materiell
gesetzwidrig ausgefallen ist. Nicht notwendig ist dagegen ein Verschulden des
Steuerpflichtigen; es genügt, dass der Steuer­ausfall darauf zurückzuführen
ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuld­los – seine
Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtser­heb­licher Tatsachen verletzt hat
und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend eingeschätzt worden
ist (vgl. schon August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar
zum Zürcher Steuer­gesetz, Bd. III, Bern 1969, § 102 N. 24). Massgebend
für die Beurteilung der Frage, ob der gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund
neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im
Zeitpunkt der Einschätzung. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht
ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei
besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht
auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder anderer Angaben des
Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne Verletzung ihrer
Untersuchungspflicht tun. Nur wenn die Behörde einen als erheblich erkennbaren,
aber offensichtlich noch unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter
geklärt und da­mit ihre Untersuchungspflicht in grober Weise missachtet hat,
sind die betreffenden nach­träglich festgestellten Tatsachen nicht neu
(RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41 Nr. 7, mit Hinweisen).
4.
4.1
Die
Rekurrentinnen bestreiten weder das Vorliegen einer neuen Tatsache noch das
Vorhandensein einer Unterbesteuerung, wenden sich jedoch indirekt gegen die
Höhe der ihnen auferlegten Nachsteuer, indem sie eine Reduktion ihrer Erbteile
verlangen: Sie hätten sich erst nach Zustellung der Nachsteuerverfügung daran
erinnert, dass aufgrund einer schriftlichen Anweisung der Erblasserin am 3.
März 1999 aus dem Konto bei der Bank J noch verschiedene Vermächtnisse im Gesamtumfang
von Fr. … an mehrere steuerbefreite Institutionen ausbezahlt worden seien,
welche nun nachträglich zu anerkennen seien.
4.2
Der
Rekursgegner stellt sich in seiner Rekursantwort auf den Standpunkt, die
nachträgliche Anerkennung dieser Zuwendungen sei zu verweigern, weil diese den
Erbinnen bereits im Zeitpunkt der ordentlichen Veranlagung bekannt gewesen
seien und deshalb ein widersprüchliches Verhalten vorliege, und es zudem an
einem unmittelbareren Zusammenhang zwischen der steuermindernden Tatsache und
der zum Nachsteuerverfahren führenden Tatsache fehle.
4.3
Ob
steuermindernde Tatsachen im Nachsteuerverfahren auch dann berücksichtigt werden
können, wenn sie für den Steuerpflichtigen bereits vor Eintritt der Rechtskraft
der Veranlagungsverfügung bekannt waren oder mit den die Nachsteuern
begründenden Tatsachen in keinem Zusammenhang stehen, ist umstritten (vgl.
Klaus A. Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A.,
Basel etc. 2002, Art. 53 StHG N. 12, mit Hinweisen). Das Bundesgericht hat die
Frage in einem jüngeren Entscheid zwar offen gelassen, jedoch angedeutet, die
Anforderungen an einen Zusammenhang mit den das Nachsteuerverfahren
rechtfertigenden Elementen müssten auf das Minimum reduziert werden, damit die
neue Veranlagung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen
gerecht werde (BGr, 27. Februar 2007, 2A.300/2006, E. 3, www.bger.ch). Nach der
Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts Zürich ist es mit Blick auf Sinn und
Zweck der Nachsteuer – Ausgleich des Steuerausfalls aufgrund einer
Unterbesteuerung – und angesichts des Verbots der Überbesteuerung zulässig und
richtig, vom Steuerpflichtigen erstmals im Nachsteuerverfahren zur Abwendung
der Nachsteuer geltend gemachte steuermindernde Tatsachen auch dann zu berücksichtigen,
wenn sie für ihn nicht neu sind, und zwar unabhängig davon, ob sie zu den
steuerbegründenden Tatsachen, die zum Nachsteuerverfahren geführt haben, konnex
sind oder nicht. Die Voraussetzungen einer Revision müssen demnach nicht
erfüllt sein. Vorbehalten bleibt indessen der Grundsatz von Treu und Glauben
und damit insbesondere das Verbot widersprüchlichen Verhaltens. Diese
Einschränkung soll verhindern, dass im Nachsteuerverfahren noch einmal die
ganze Veranlagung in Frage gestellt wird (VGr, 27. Januar 1987, StE B 97.43
Nr. 5, E. 2 = RB 1987 Nr. 41; VGr, 10. Juli 1990, SR 90/0028, E. 1).
5.
5.1
Die
Vorinstanz anerkennt, dass die betreffenden Zuwendungen die einzelnen Erbteile
schmälern und sich demzufolge bei der Erbschaftssteuer steuermindernd auswirken.
Sind nun aber solche steuermindernden Tatsachen im Nachsteuerverfahren
grundsätzlich zu berücksichtigen (vgl. vorn E. 4.3), führt dies zu einer
entsprechenden Reduktion der erhobenen Nachsteuer gestützt auf die neu zu
ermittelnden Erbteile und die damit verbundene Neuberechnung der
Erbschaftssteuer.
Auch wenn die Erbinnen die Zuwendungen erst im
Nachsteuerverfahren vor Verwaltungsgericht geltend machen, obwohl sie ihnen
bereits im Zeitpunkt der ordentlichen Veranlagung der Erbschaftssteuer bekannt
waren, lässt dies ihr Verhalten noch nicht als widersprüchlich erscheinen, denn
eine nachträgliche Berücksichtigung im Nachsteuerverfahren erfordert gerade
nicht, dass es sich dabei um neue Tatsachen handelt. Ebenso wenig sind die
Voraussetzungen der Revision im Sinn von § 45 ESchG zu erfüllen (vgl. vorn E.
4.3). Damit den Rekurrentinnen der Vorwurf einer Verletzung des
Vertrauensgrundsatzes gemacht werden könnte, müssten vielmehr weitere Umstände
hinzutreten. Solche sind jedoch weder vom Rekursgegner substanziiert geltend
gemacht worden noch aus den Akten ersichtlich. So begründet etwa die Vornahme
der entsprechenden Auszahlungen durch die Bank nur wenige Tage nach Rechtskraft
der Erbschaftssteuerverfügung kein widersprüchliches Verhalten, sondern
bekräftigt lediglich die Annahme, dass diesbezüglich für die Erbinnen keine
neue Tatsache vorliegt. Ein direkter Zusammenhang zwischen der steuermindernd
geltend gemachten Tatsache und der zur Nachsteuererhebung führenden Tatsache
ist schliesslich nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts nicht
notwendig (vgl. vorn E. 4.3); zumindest ein indirekter Zusammenhang könnte aber
hier ohne weiteres bejaht werden, da die nachträglich zu berücksichtigenden
Zahlungen aus dem zur Nachveranlagung angemeldeten Depot bei der Bank J
erfolgten.
5.2
Somit ist
der Rekurs gutzuheissen. Nachdem die steuermindernden Tatsachen erstmals im
Rekursverfahren vor Verwaltungsgericht geltend gemacht worden sind,
rechtfertigt sich zwecks Wahrung des Instanzenzugs die Rückweisung an die Vorinstanz
zur Neuberechnung der Nachsteuer im Sinn der Erwägungen.
6.
Weil die Rekurrentinnen die steuermindernden Tatsachen erst
vor Verwaltungsgericht und damit schuldhaft verspätet vorgebracht haben, sind
ihnen trotz ihres Obsiegens und entsprechend ihrem eigenen Antrag die Kosten
aufzuerlegen (§ 44 Abs. 2 ESchG).
Demgemäss
entscheidet
die Kammer
:
1.    Der
Rekurs wird gutgeheissen. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen
an das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Erbschaftssteuer, zurückgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellungskosten,
Fr. 2'060.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden den Rekurrentinnen je zu einem Viertel auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne
14, einzureichen.
5.    Mitteilung
an …