zh_verwaltungsgericht · SB.2018.00073 · 2012-09-06 · de

Direkte Bundessteuer 2011 | [Besteuerung von Mieterträgen als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit bzw. Qualifikation der jeweiligen Liegenschaften als Geschäftsvermögen] Es liegen gewichtige Indizien vor, dass die beiden streitbetroffenen Liegenschaften der selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers als Liegenschaftenverwalter bzw. als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler dienen, weshalb sie sich als Geschäftsvermögen qualifizieren (E. 4 f.). Die Beschwerdeführenden rügen die vom kantonalen Steueramt in die Steuerbilanz aufgenommenen Einkommenssteuerwerte nicht hinreichend substanziiert. Dass die entsprechenden Einkommenssteuerwerte handelsrechtswidrig sind, ist nicht ersichtlich (E. 6). Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 18..2.05.1 SB.2018.00073
Zurich Verwaltungsgericht 18..2.05.1 SB.2018.00073
Zurigo Verwaltungsgericht 18..2.05.1 SB.2018.00073

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2018.00073
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Geschäftsnummer:
SB.2018.00073
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 05.12.2018
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2011
[Besteuerung von Mieterträgen als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit bzw. Qualifikation der jeweiligen Liegenschaften als Geschäftsvermögen]
Es liegen gewichtige Indizien vor, dass die beiden streitbetroffenen Liegenschaften der selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers als Liegenschaftenverwalter bzw. als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler dienen, weshalb sie sich als Geschäftsvermögen qualifizieren (E. 4 f.).
Die Beschwerdeführenden rügen die vom kantonalen Steueramt in die Steuerbilanz aufgenommenen Einkommenssteuerwerte nicht hinreichend substanziiert. Dass die entsprechenden Einkommenssteuerwerte handelsrechtswidrig sind, ist nicht ersichtlich (E. 6).
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
GESCHÄFTSVERMÖGEN
LIEGENSCHAFTENHÄNDLER
LIEGENSCHAFTENVERWALTER
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
ZWECKBINDUNG
Rechtsnormen:
Art. 18 Abs. I DBG
Art. 18 Abs. III DBG
Art. 58 DBG
Art. 140 Abs. II DBG
Art. 145 Abs. II DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2018.00073
Urteil
der 2. Kammer
vom
5. Dezember 2018
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichter
Reto Häggi Furrer,
Gerichtsschreiberin
Nicole Aellen.
In Sachen
1.    A,
2.    B,
beide vertreten durch C AG,
Beschwerdeführende,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2011,
hat sich ergeben:
I.
A.
A war
Inhaber der Einzelfirma L, welche den Kauf, den Verkauf und die Verwaltung
von Liegenschaften bezweckte. Daneben ist er an einer Vielzahl von
Gesellschaften im Immobilienbereich beteiligt. A ist ferner seit 2002 Eigentümer
je eines Mehrfamilienhauses an der D-Strasse 01/02 in E (Kt. AG)
und an der F-Gasse 03 in G (Kt. BE). Daneben besitzen A und B ein
selbstbewohntes Einfamilienhaus in H (Kt. ZH) sowie je eine
Stockwerkeinheit in I (Kt. NW) und J (Kt. GR). In der
Steuererklärung 2011 deklarierten sie alle diese Liegenschaften wie bereits in
den Vorjahren als Privatvermögen.
Mit Einschätzungsvorschlag direkte Bundessteuer 2011 vom
7. November 2014 stellte der Steuerkommissär unter anderem in Aussicht,
die beiden Mehrfamilienhäuser als Geschäftsvermögen zu qualifizieren und die
Erträge daraus als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit als
gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler zu besteuern. A und B lehnten diesen
Vorschlag am 15. Januar 2015 ab.
In der Veranlagungsverfügung direkte
Bundessteuer 2011 vom 3. Dezember 2015 hielt das kantonale Steueramt
an der Umqualifizierung der Nettoerträge aus den beiden erwähnten
Liegenschaften als selbständiges Erwerbseinkommen fest.
B.
Die
dagegen am 7. Januar 2016 erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt
mit Entscheid vom 17. Juli 2017 ab und setzte das steuerbare Einkommen auf
Fr. … fest.
II.
Mit Entscheid vom 29. Mai 2018 hiess das
Steuerrekursgericht die hiergegen erhobene Beschwerde teilweise gut. Es
veranlagte A und B für die Steuerperiode 2011 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. …
III.
Dagegen erhoben A und B mit Eingabe vom 19. Juli 2018
Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie beantragten, dass der
Beschwerdeentscheid des Steuerrekursgerichts vom 29. Mai 2018 aufzuheben
und das steuerbare Einkommen auf Fr. … festzusetzen; eventualiter sei der
Beschwerdeentscheid des Steuerrekursgerichts vom 29. Mai 2018 aufzuheben
und die Angelegenheit zwecks Ermittlung der Verkehrswerte der Liegenschaften in
E (Kt. AG) und G (Kt. BE) per 1. Januar 2010 an das
kantonale Steueramt zurückzuweisen.
Mit Eingabe vom 9. August 2018 reichte die
Beschwerdegegnerin eine Beschwerdeantwort ein. Die Vorinstanz liess sich nicht
vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
Für die Beschwerde an
das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im
Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor
der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der
Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des
Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die
Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).
2.
Die Befugnis zur
Einsprache-, Rekurs- und Beschwerdeerhebung in Steuersachen setzt, einem
allgemeinen prozessualen Grundsatz entsprechend, ein schutzwürdiges Interesse
an der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheids voraus (sogenannte
Beschwer). Fehlt dieses, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten (VGr,
25. Juni 2014, SB.2014.00035, E. 2; 27. Juni 2012,
SB.2012.00019/SB.2012.00020, E. 2.1; RB 2001 Nr. 106,
E. 2). Ein schutzwürdiges Interesse liegt vor, wenn die tatsächliche oder
rechtliche Situation der beschwerdeführenden Partei durch den Ausgang des
Verfahrens beeinflusst werden kann. Anders ausgedrückt besteht das
schutzwürdige Interesse im praktischen Nutzen, den die erfolgreiche Beschwerde
der betroffenen Partei in Bezug auf die im Streit liegende Steuerperiode eintragen
würde, das heisst in der Abwendung eines materiellen oder ideellen Nachteils,
den der angefochtene Entscheid für sie zur Folge hätte (vgl. BGE 131 II 587
E. 2.1).
Würden die streitbetroffenen
Nettoerträge als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit bzw. die
Liegenschaften als Geschäftsvermögen qualifiziert, könnte der Pflichtige in der
Steuerperiode 2011 im zulässigen Rahmen (erfolgsmindernde) Abschreibungen
vornehmen. Den Pflichtigen kommt folglich ein schutzwürdiges Interesse zu. Auf
die Beschwerde ist einzutreten.
3.
3.1
Umstritten
ist, ob die Nettoerträge der Liegenschaften D-Strasse 01/02 in E (Kt. AG)
und der Liegenschaft F-Gasse 03 in G (Kt. BE) als Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sind.
3.2
Als
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit sind gemäss Art. 18
Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-
und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Die Rechtsprechung versteht unter
selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, bei der eine natürliche Person
durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter
Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der
Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. BGr, 9. Mai
2016, 2C_1131/2015, E. 3.1.1; BGE 125 II 113 E. 5b; 121 I 259
E. 3c; VGr, 4. Juli 2012, SB.2012.00001, E. 2.2). Zu den
Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne
aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von
Geschäftsvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten wiederum alle Vermögenswerte,
die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen
(Art. 18 Abs. 2 DBG).
3.3
Der
gewerbsmässige Liegenschaftenhandel gilt als Sonderform der selbständigen
Erwerbstätigkeit. Um beurteilen zu können, ob gewerbsmässiger
Liegenschaftenhandel vorliegt, hat die bundesgerichtliche Praxis bereichsspezifische
Merkmale umschrieben. Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinn einer
selbständigen Erwerbstätigkeit liegt demgemäss vor, wenn die steuerpflichtige
Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern
wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut (BGr,
9. Mai 2016, 2C_1131/2015, E. 3.1.2; BGr, 31. Oktober 2011,
2C_948/2010, E. 2.3; BGr, 7. April 2009, 2C_869/2008, E. 2.4;
BGE 125 II 113 E. 6a). Als Liegenschaftenhändler gilt freilich nicht nur
derjenige, dessen eigentliche Tätigkeit auf den An- und Verkauf von
Liegenschaften gerichtet ist, sondern auch jener, der sich in anderer Weise
gewinnstrebig mit Liegenschaften befasst, die über die blosse
Vermögensverwaltung hinausgeht, beispielsweise wenn der Liegenschaftenhandel
einem Architekten, einem Baugeschäft oder einem Handwerksbetrieb zur
Arbeitsbeschaffung dient (VGr AG, 16. Juli 1999 = StE 2000 B. 23.1
Nr. 44, E. 2b aa; VGr, 4. Juli 2012, SB.2012.00001, E. 3.2).
Erforderlich ist mithin eine Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb
gerichtet ist. Die Gewinnabsicht bildet ein subjektives Kriterium, das nur
aufgrund äusserer Umstände festgestellt werden kann (BGE 122 II 446 E. 3b). Als
Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und
Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung,
Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft
möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung),
die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines
Geschäfts mit der hauptberuflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der
Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz
erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung
derselben im Rahmen einer Personengesellschaft (BGr, 9. Mai 2016,
2C_1131/2015, E. 3.1.2; BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010,
E. 2.3; BGr, 7. April 2009, 2C_869/2008, E. 2.4; BGE 125 II 113
E. 6a). Ob ein Grundstück bereits in der Absicht einer gewinnbringenden
Veräusserung erworben wurde, ist nicht massgeblich. Vielmehr genügt ein später
gefasster Entschluss, wenn das Vorgehen des Steuerpflichtigen insgesamt auf
eine gewerbsmässige Tätigkeit schliessen lässt. Die Gewinnabsicht kann durchaus
erst im Lauf eines länger dauernden Sachverhalts hinzutreten, muss aber
jedenfalls im Zeitpunkt der Realisation gegeben sein (vgl. BGr, 13. Juni
2013, 2C_1273/2012, E. 3.6; GVP ZG 2006, S. 111).
Die
Tätigkeit des selbständigen bzw. gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers erfolgt
sodann auf eigene Rechnung und Gefahr, indem ein eigentliches Unternehmerrisiko
eingegangen wird (vgl. Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A.,
Zürich 2016, Art. 18 N. 11). Indiz hierfür kann der Einsatz
erheblicher Fremdmittel sein, sofern er über das hinausgeht, was auch in der
privaten Vermögensverwaltung üblich ist, wie z.
B. bei der Finanzierung einer Liegenschaft durch eine
Hypothek. Während bei selbstbewohnten Liegenschaften üblicherweise bis zu rund
80 % des Verkehrswerts fremdfinanziert sind, werden bei an Dritte
vermietete bzw. nicht selbst genutzte Liegenschaften sowie bei Zweitwohnsitzen
und Ferienwohnungen üblicherweise nicht mehr als 2/3 des Verkehrswerts
fremdfinanziert. Eine darüberhinausgehende Fremdfinanzierung indiziert
Gewerbsmässigkeit (vgl. VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00073 /
SB.2017.00074 E. 2.3 und 3.3.1 f.; VGr, 21. Dezember 2016,
SB.2016.00109, E. 3.8; VGr, 20. August 2014, SB.2014.00051, E. 4.1;
VGr, 31. Oktober 2012, SB.2012.00073, E. 3.1, je mit Hinweisen).
Zusätzlich ist zu beachten, dass sich der Fremdfinanzierungsgrad nicht allein
aus der hypothekarischen Belastung des erworbenen Grundstücks ergeben muss, ist
eine Fremdfinanzierung doch nicht nur durch hypothekengesicherte Kredite
möglich und kann ein Grundstückkauf namentlich auch durch die hypothekarische
Belastung anderer Grundstücke (mit)finanziert werden.
3.4
Jedes
dieser Indizien kann gemäss Bundesgericht zusammen mit anderen, unter Umständen
jedoch auch allein, zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn
von Art. 18 Abs. 1 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente
der selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch
andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen.
Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet
ist (BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.4; BGE 125 II 113
E. 6a).
3.5
Keine
selbständige Erwerbstätigkeit liegt indessen vor, wenn bloss das eigene
Vermögen verwaltet wird, insbesondere, wenn eigene Liegenschaften vermietet
werden. Dies gilt selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell
verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (BGr, 13. Juni
2013, 2C_1273/2012, E. 2.1). Entsprechend ist auch nicht von selbständiger
Erwerbstätigkeit auszugehen, wenn Investitionen in Immobilien keinen
gewerblichen Charakter aufweisen. In diesem Zusammenhang kommt der Gewinnabsicht
entscheidende Bedeutung zu (BGr, 7. April 2009, 2C_869/2008, E. 2.3).
Regelmässig werden auch die von den Pflichtigen selber bewohnten Liegenschaften
nicht zum Geschäftsvermögen gezählt (VGr AG, 16. Juli 1999 = StE 2000 B
23.1 Nr. 44, E. 2b.bb; VGr, 4. Juli 2012, SB.2012.00001, E. 4.2.3).
4.
4.1
Die
Pflichtigen machen zunächst geltend, dass der Pflichtige seine Honorareinnahmen
auf fremde Rechnung tätigte, basierend auf Grundeigentum Dritter und nicht
aufgrund des Eigenbesitzes. Die Verwaltung des Mehrfamilienhauses in G (Kt. BE)
habe er auf eine ortsansässige Liegenschaftsverwaltungsfirma übertragen,
diejenige in E (Kt. AG) habe er persönlich über seine Einzelfirma
besorgt.
4.2
Ungeachtet
dessen, was die Pflichtigen in diesem Zusammenhang weiter vorbringen, kann
ihnen jedenfalls in Bezug auf die Liegenschaft D-Strasse 01/02 in E (Kt. AG)
nicht gefolgt werden. Der Pflichtige war in der Steuerperiode 2011
unbestrittenermassen als selbständig erwerbender Liegenschaftsverwalter tätig.
Damit verfügte er zweifellos über Fachkenntnisse, die er im Zusammenhang mit
der Verwaltung der Liegenschaft D-Strasse 01/02 in E (Kt. AG)
anwenden konnte. Dies tat er denn auch: Die Pflichtigen führen selber aus, dass
der Pflichtige die Verwaltung der Liegenschaft D-Strasse 01/02 in E (Kt. AG)
"persönlich über seine Einzelfirma zu einem geschäftsüblichen
Verwaltungshonorar" besorgte. Damit liegt nicht nur auf der Hand, dass
diese Liegenschaft der selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen
(unmittelbar) diente, sondern es ist auch offensichtlich, dass er durch die
geschäftsmässige Verwaltungstätigkeit mit Gewinnabsichten am Wirtschaftsverkehr
teilnahm. Das von den Pflichtigen zitierte Bundesgerichtsurteil 2C_684/2016 ist
in diesem Zusammenhang nicht einschlägig. Zwar war der Liegenschaftsverwalter
in jenem Fall auch Inhaber einer Einzelfirma; doch war im Gegensatz zum
vorliegenden Fall kein zielgerichteter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit,
Kapital und Boden im Sinn einer kommerziellen, über die blosse
Vermögensverwaltung hinausreichende Tätigkeit ersichtlich (BGr, 18. August
2016, 2C_684/2016, E. 3.3.1 f.). Die streitbetroffene Liegenschaft diente
im Steuerjahr 2011 offensichtlich als Betriebsliegenschaft und ist damit als
Geschäftsvermögen zu qualifizieren. Zu prüfen bleibt, wie es sich in Bezug auf
die Liegenschaft F-Gasse 03 in G (Kt. BE) verhielt.
5.
5.1
Die
Vorinstanz erwog, dass es sich beim Pflichtigen fraglos um einen
gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler handle. Es sei einzig zu prüfen, wie weit
der Bereich des Geschäftsvermögens zu ziehen sei. Dem halten die Pflichtigen
entgegen, allein der Umstand, dass der Pflichtige Immobilienverwalter gewesen
sei, liesse ihn nicht automatisch zum gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler
werden. Selbst wenn er als solcher zu qualifizieren wäre, dürfte er nebst
selbstbewohntem Wohneigentum noch weitere Liegenschaften in seinem
Privatvermögen halten.
5.2
Dass der
Pflichtige in der Steuerperiode 2011 als selbständig erwerbender
Liegenschaftsverwalter tätig war, ist unbestritten. Entgegen dem, was die
Pflichtigen ausführen, gilt als Liegenschaftenhändler nicht nur derjenige,
dessen eigentliche Tätigkeit auf den An- und Verkauf von Liegenschaften
gerichtet ist, sondern auch jener, der sich in anderer Weise gewinnstrebig mit
Liegenschaften befasst, die über die blosse Vermögensverwaltung hinausgeht (s.
vorne E. 3.3). So oder anders bleibt zu prüfen, ob genügend Indizien
vorliegen, die die Liegenschaft F-Gasse 03 als Geschäftsvermögen
erscheinen lassen.
5.2.1
Die Pflichtigen behaupten, die Liegenschaft F-Gasse 03 in G (Kt. BE)
sei im Steuerjahr 2011 von einer ortsansässigen Liegenschaftsverwaltung
verwaltet worden. In der Steuererklärung 2011 deklarierten sie Unterhalts-
und Verwaltungskosten von Fr. …. Aus der bei den Akten liegenden
Liegenschaftsbuchhaltung geht zwar hervor, dass für das Jahr 2011 – wie auch
für die Vorjahre – ein Verwaltungshonorar von jeweils rund Fr. …
eingebucht worden war. An wen diese Honorare entrichtet wurden, ergibt sich aus
den Akten freilich nicht. Die jeweiligen Liegenschaftsbuchhaltungen enthalten
in der Kopfzeile den Namen des Pflichtigen, jedoch keinerlei Hinweise darauf,
dass sie von einer anderen Liegenschaftsverwaltung erstellt worden wären.
Weitere Belege, welche die Behauptungen der Pflichtigen untermauern könnten, reichten
sie nicht ein. Auch nannten sie die Firma der ortsansässigen
Liegenschaftsverwaltung nicht, welche die Liegenschaft an der F-Gasse 03
in G (Kt. BE) verwaltet haben soll. Es spricht somit einiges dafür,
dass die Liegenschaft F-Gasse 03 in G (Kt. BE) ebenfalls der
selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen als Liegenschaftsverwalter
diente und damit Geschäftsvermögen darstellte. Aus den nachfolgenden Gründen
kann jedoch offenbleiben, ob der Pflichtige auch diese Liegenschaft persönlich
über seine Einzelfirma verwaltete, hierfür ein geschäftsübliches
Verwaltungshonorar bezog und damit mit Gewinnabsichten am Wirtschaftsverkehr
teilnahm (vgl. dazu auch vorne E. 4).
5.2.2
Gemäss dem vorinstanzlichen Entscheid erwarb der Pflichtige die
Liegenschaft F-Gasse 03 in G (Kt. BE) zu einem Kaufpreis von
Fr. … Die Vorinstanz stellte fest, dieser sei im Umfang von Fr. …
durch Übernahme entsprechender Schuldbriefe getilgt worden. Die Pflichtigen
bestreiten diesen Sachverhalt nicht. Sie machen nur (aber immerhin) geltend,
die Schulden seien als Teil der Kaufpreisleistung übernommen und nicht selbst
begründet worden. Da die Liegenschaften (auch jene an der D-Strasse 01/02
in E [Kt. AG]) der Altersvorsorge der Pflichtigen dienten, habe der
Pflichtige Lebensversicherungspolicen auf sein Leben abgeschlossen, die er dem
Hypothekargläubiger abgetreten habe. Die angeblich hohe Fremdfinanzierung habe
ihren Grund damit auch im Umstand, dass dem Gläubiger nebst dem Grundstück auch
die verpfändete Versicherungspolice als Sicherheit diene. Diese Rügen sind
weder hinreichend substanziiert noch belegt. Abgesehen davon, dass es auf die
Art der Fremdfinanzierung nicht ankommt (vgl. vorne E. 3.3 a. E.),
ist unklar, ob mehrere Lebensversicherungspolicen abgeschlossen wurden bzw. welcher
Liegenschaft die (angebliche) Lebensversicherungspolice – anstelle des
Grundstücks – als Sicherheit diente. Der Erwerb der Liegenschaft F-Gasse 03
in G (Kt. BE) wurde zu über 90 % mit fremden Mitteln finanziert.
Dies übersteigt den bei nicht selbst bewohntem Wohneigentum üblichen
Fremdfinanzierungsgrad (vgl. vorne E. 3.3) bei Weitem und stellt ein
starkes Indiz dafür dar, dass der Pflichtige die streitbetroffene Liegenschaft
im Rahmen seiner selbständigen Erwerbstätigkeit erwarb, sie mithin
Geschäftsvermögen bildete. Die Vorinstanz stellte ferner fest, dass beim
Pflichtigen in den Jahren 2001 bis 2004 eine ausgesprochen hohe Verschuldung,
im Jahr 2002 sogar eine Überschuldung vorlag. Vor diesem Hintergrund ging die
Vorinstanz zutreffend davon aus, dass das Engagement des Pflichtigen eine
risikobehaftete Anlage aufgenommener Mittel mit der Hoffnung auf einen
Spekulationsgewinn bzw. die laufende Erwirtschaftung von Gewinnen unter
Ausnützung von Zins- und Mietzinsdifferenzen darstellte.
5.2.3
Die Vorinstanz erwog weiter, dass der Pflichtige die Liegenschaft von der K AG
erworben hatte, an welcher er zum Zeitpunkt des Erwerbs zu 50 % beteiligt
war. In diesem Umstand erblickte sie einen planmässigen Zusammenhang, der auf
ein geschäftsmässiges Vorgehen hinwiese. Die Vorinstanz sah darin ein weiteres
Indiz, dass die Liegenschaft in Ausübung der selbständigen Tätigkeit erworben
wurde und damit Geschäftsvermögen bildete. Die Pflichtigen nahmen dazu nicht
Stellung. Ohnehin wäre nicht ersichtlich, inwiefern die vorinstanzlichen Erwägungen
in diesem Punkt unzutreffend oder rechtsverletzend sein könnten. Damit liegt
ein weiteres Indiz vor, das für die Annahme von Geschäftsvermögen spricht.
5.2.4
Weiter machen die Pflichtigen geltend, die streitbetroffene Liegenschaft
sei zum Zweck der Altersvorsorge erworben worden. Das Vorgehen zeige insgesamt,
dass eine private Zweckbindung vorliege.
Aus
der Steuererklärung 2011 ergibt sich, dass die Pflichtigen im Jahr 2000
Lebensversicherungspolicen abgeschlossen hatten, die im Jahr 2020 ablaufen
werden. Dass diese als Sicherheit für die erst später erworbene, streitbetroffene
Liegenschaft dienten, lässt sich den Akten indes nicht entnehmen. Auch im
vorliegenden Verfahren reichten die Pflichtigen keine entsprechenden Belege ein
(vgl. auch vorne E. 5.2.2). Im Übrigen spricht der Umstand, dass die
streitbetroffene Liegenschaft (auch) der Vermögensvorsorge dienen sollte, nicht
zwangsläufig dafür, dass eine private Zweckbindung vorlag. Liegenschaften
können im Gegenteil durchaus auch einen Vorsorgezweck erfüllen, wenn sie Geschäftsvermögen
bilden. Das zeigt sich nicht zuletzt an den dem Art. 37b DBG
zugrundeliegenden gesetzgeberischen Motiven: Gerade weil sie auch einen
Vorsorgezweck erfüllen (können), sollen die im Lauf der selbständigen
Erwerbstätigkeit auf dem Geschäftsvermögen gebildeten stillen Reserven gemäss
dieser Norm privilegiert besteuert werden können (vgl. zum Ganzen: BGr,
29. Juli 2012, 2C_809/2011, E. 3.4). Hinzu kommt, dass eine
Gewinnabsicht auch erst im Lauf eines längerdauernden Sachverhalts hinzutreten
kann (vgl. vorne E. 3.3). Das von den Pflichtigen vorgebrachte
Erwerbsmotiv lässt somit keine Rückschlüsse auf die Zweckbindung zu.
5.2.5
Schliesslich ist offensichtlich, dass der Pflichtige über ein Fachwissen
verfügt, das ihm nicht nur bei der Verwaltung von Liegenschaften, sondern auch
hinsichtlich einer späteren Veräusserung zugutekommt. So dürfte er den
Liegenschaftsmarkt gut genug kennen, um die Marktentwicklung zur Erzielung
eines Veräusserungsgewinns in spekulativer Weise ausnutzen zu können.
5.2.6
Kein hinreichendes Indiz gegen gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel ist
ferner in der längeren Besitzesdauer zu sehen. Liegenschaftenhandel kann auch
vorliegen, wenn allmählich ein umfangreicher Grundbesitz erworben und dieser
nach der Aufgabe der hauptberuflichen Tätigkeit sukzessive bei sich bietender
Gelegenheit veräussert wird. Dass es beim Verkauf keiner besonderen Tätigkeit
mehr bedarf, spielt an sich keine Rolle, wenn in einem solchen Fall die
Hauptarbeit, die auf gewinnbringendes Vorgehen schliessen lässt, früher
geleistet worden war (vgl. BGE 112 Ib 79 E. 2a). Dass der Pflichtige seit
längerer Zeit keine Grundstückgeschäfte getätigt hat, schliesst eine selbständige,
auf Erwerb gerichtete Tätigkeit somit keineswegs aus. Im Liegenschaftenhandel
kommt es häufig vor, dass ein Steuerpflichtiger Grundstücke aus ganz
verschiedenen Gründen (insbesondere je nach einer günstigen oder ungünstigen
Marktentwicklung) über Jahre hinaus behält, bis er sie mit Gewinn verkauft.
Eine lange Haltedauer kann durchaus unternehmerischen Interessen entsprechen,
namentlich dann, wenn eine Weiterveräusserung von Anfang an geplant war und die
Liegenschaft im Hinblick auf eine künftige gewinnbringende Veräusserung
erworben und überbaut worden ist. Die gewinnbringende Veräusserung der
Liegenschaft stellt dann nur die Fortsetzung und die letzte Entwicklungsstufe
der Handelstätigkeit dar (BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 4.2,
mit Hinweis u.
a.
auf BGE 125 II 113 E. 6c/cc). Die streitbetroffene Liegenschaft wurde
offenbar vor dem 5. Dezember 2006 saniert (vgl. Beilage 12 zur
Beschwerde, S. 4). Dies brachte eine Wertsteigerung mit sich, welche sich
– neben der Marktentwicklung – positiv auf den Kaufpreis auswirken wird. Aus
der langen Besitzesdauer können die Pflichtigen nichts zu ihren Gunsten
ableiten.
5.3
Zusammenfassend
ist festzuhalten, dass gewichtige Indizien vorliegen, die bezüglich der
Liegenschaft F-Gasse 03 in G (Kt. BE) für eine Qualifikation als
Geschäftsvermögen sprechen. Diese Qualifikation rechtfertigt sich auch insofern,
als die Pflichtigen im Jahr 2011 noch Eigentümer einer Stockwerkeigentumseinheit
sowie eines Bootsanlegeplatzes in I (Kt. NW) und einer Stockwerkeigentumseinheit
in J (Kt. GR) waren, die sie (auch) im Jahr 2011 als Privatvermögen
hielten. Eine Ungleichbehandlung gegenüber privaten Investoren liegt somit
nicht vor.
6.
6.1
Die
Pflichtigen bringen eventualiter vor, bei der Bewertung der Liegenschaften sei
nicht vom Einkommenssteuerwert per 1. Januar 2003 auszugehen. Vielmehr
seien die Grundstücke erst ab 1. Januar 2010 als Geschäftsvermögen zu
betrachten, da das kantonale Steueramt faktisch per dieses Datum eine
Überführung vom Privat- ins Geschäftsvermögen vorgenommen habe. Die Buchwerte
seien deshalb neu per 1. Januar 2010 zu bestimmen und die Höhe der steuerlich
abzugsberechtigten Abschreibungen festzulegen.
6.2
Aus den
Akten geht hervor, dass das kantonale Steueramt bei der Veranlagung
pro 2011 auf die Einkommenssteuerwerte abstellte, die es den
streitbetroffenen Liegenschaften schon per 1. Januar 2003 zumass. Die
Pflichtigen bemängeln dies. Sie machen geltend, dass sich das kantonale
Steueramt widersprüchlich bzw. treuwidrig verhalten habe. Dem kann nicht
gefolgt werden. Vielmehr ist den Pflichtigen ihr eigenes Verhalten
entgegenzuhalten. Nachdem schon in Bezug auf das Steuerjahr 2003 ein reger
Austausch zwischen den Pflichtigen und dem kantonalen Steueramt bezüglich der
Frage stattgefunden hatte, ob die streitbetroffenen Liegenschaften als
Geschäftsvermögen zu qualifizieren seien, und das kantonale Steueramt seine
diesbezügliche (dafürhaltende) Auffassung unmissverständlich klargemacht hatte,
war offensichtlich, dass dem kantonalen Steueramt ein Fehler unterlaufen sein
musste, als es die streitbetroffenen Liegenschaften dann gleichwohl weiterhin
als Privatvermögen behandelte. Angesichts des Umstands, dass es sich beim
Veranlagungsverfahren um ein (fehleranfälliges) Massenverfahren handelt,
erweisen sich die gegenteiligen Behauptungen der Pflichtigen bzw. der Vorwurf,
das kantonale Steueramt habe schuldhaft eine Rechtsunsicherheit geschaffen, als
haltlos. Den Pflichtigen dürfte aufgefallen sein, dass es sich dabei nur um ein
Versehen handeln konnte. Es wäre ihnen ohne Weiteres zuzumuten gewesen, das
kantonale Steueramt erneut zu kontaktieren und auf den Widerspruch hinzuweisen.
Nachdem sie schon in Bezug auf das Steuerjahr 2003 nicht mit der Qualifikation
als Geschäftsvermögen einverstanden waren, ist jedoch anzunehmen, dass den
Pflichtigen dieses Versehen gelegen kam. Vor diesem Hintergrund können sie aus
dem Verhalten des kantonalen Steueramts nichts zu ihren Gunsten ableiten.
6.3
Am
1. Januar 2013 sind die revidierten Bestimmungen zur kaufmännischen
Buchführung und Rechnungslegung in Kraft getreten (Art. 957 ff. des
Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]). Gemäss Art. 2 Abs. 1
ÜbBest. OR der Änderung vom 23. Dezember 2011 finden die Vorschriften
erstmals Anwendung für das Geschäftsjahr, welches zwei Jahre nach Inkrafttreten
dieser Gesetzesänderung beginnt. Es ist somit für dieses Verfahren nicht
massgebend. aArt. 960 Abs. 2 OR hielt fest, dass in der Bilanz alle
Aktiven höchstens nach dem Werte anzusetzen sind, der ihnen im Zeitpunkt, auf den
die Bilanz errichtet wird, für das Geschäft zukommt, d.
h. der subjektive Geschäftswert galt als
Höchstwert, welcher einen weit gehenden Beurteilungsspielraum gewährte (BGr,
25. April 2017, 2C_41/2016 / 2C_42/2016, E. 6.5.2, mit Hinweis). Für
selbständig Erwerbstätige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt
Art. 58 DBG – und damit auch der Grundsatz der Massgeblichkeit der
Handelsbilanz – sinngemäss (vgl. Art. 18 Abs. 3 DBG [in der am
1. Januar 2011 geltenden Fassung]). Eine handelsrechtskonform erstellte
Bilanz hat demnach auch im Bereich der Besteuerung von selbständig
Erwerbstätigen bindende Wirkung; von ihr kann im Rahmen der steuerlichen
Gewinnermittlung nur abgewichen werden, wenn bei deren Errichtung gegen
zwingende Bestimmungen des Handelsrechts verstossen wurde und sofern das
Steuerrecht entsprechende Korrekturnormen bereithält (vgl. zur Rechtslage vor
Inkrafttreten des neuen Rechnungslegungsrechts: BGE 141 II 83 E. 5.3;
Brülisauer/Poltera, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A.,
Basel 2008, Art. 58 N. 40, mit Hinweisen). Für bewertbare Wirtschafts
güter
,
die – wie die streitbetroffenen Liegenschaften – dem Unternehmen über den Bilanzstichtag
hinaus wirtschaftlich zur Verfügung stehen und einen künftigen Nutzen
aufweisen, bestand unter der Geltung des alten Rechnungslegungsrechts steuerrechtlich
eine Aktivierungspflicht (so zur Rechtslage vor Inkrafttreten des neuen
Rechnungslegungsrechts: Reich/Züger, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
2. A., Basel 2008, Art. 27 N. 15, mit Hinweisen). Bezüglich der
Aktivierung und Abschreibung eines Vermögens
wertes
beruht das
Abgaberecht allerdings wiederum unmittelbar auf dem Handelsrecht und mittelbar
auf der Betriebswirtschaftslehre (vgl. BGr, 27. September 2017, 2C_708/2017,
E. 3.2.5, mit Hinweisen).
6.4
Die
Pflichtigen rügen die Höhe der vom kantonalen Steueramt festgesetzten
Einkommenssteuerwerte höchstens sinngemäss, indem sie eine Rückweisung zwecks
Ermittlung der Verkehrswerte beantragen.
6.4.1
Die Beschwerdeschrift muss einen Antrag und dessen Begründung enthalten
(Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 2 DBG). In
der Begründung muss dargelegt werden, inwiefern der angefochtene Entscheid an
einem Rechtsmangel leidet. Dies setzt voraus, dass sich die Beschwerde
substanziiert mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen Entscheids
auseinandersetzt. Das Verwaltungsgericht als eines der obersten kantonalen
Gerichte ist nicht gehalten, gleich einer erstinstanzlichen Behörde den
angefochtenen Entscheid von Amtes wegen nach allen Seiten hin zu überprüfen
(vgl. VGr, 15. Januar 2016, SB.2016.00002, E. 3.1 [nicht auf www.vgrzh.ch
publiziert]; VGr, 27. Januar 2016, VB.2015.00662, E. 1.1, bestätigt
mit BGr, 21. März 2016, 2C_221/2016, E. 2.2).
6.4.2
Die Pflichtigen legen nicht dar, inwiefern die Bewertung des kantonalen
Steueramts handelsrechtswidrig sein soll. Entsprechendes ist auch nicht
ersichtlich. Die vom kantonalen Steueramt festgesetzten Einkommenssteuerwerte
von Fr. … (E [AG]) bzw. Fr. … (G [BE]) sind somit nicht zu
beanstanden. Dem Pflichtigen kann freilich nicht verwehrt werden, in einer
Folgeperiode von der "Steuerbilanz" des kantonalen Steueramts, die ihm
gegen den eigenen Willen aufgezwungen wurde, abzuweichen und die Abschreibungen
vom Buchwert "seiner" Bilanz vorzunehmen. Eine
"Bilanzkontinuität" für eine nicht selbst erstellte und (angeblich)
sachlich falsche Steuerbilanz besteht nicht (vgl. BGr, 6. September 2012,
2C_383/2012, E. 3.1).
Die Beschwerde ist abzuweisen.
7.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu
(Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968
[VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2
DBG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 3'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 3'060.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur auferlegt, unter
solidarischer Haftung die gesamten Kosten.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an …