zh_verwaltungsgericht · SB.2002.00112 · 2003-05-21 · de

Grundstückgewinnsteuer | Ersatzbeschaffung - Berechnungsmethode für Umfang des Steueraufschubs Aus dem Gesetz ergibt sich nicht, wie bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und selbstgenutzten Wohnliegenschaft der Umfang des Steueraufschubs zu berechnen ist, wenn nicht der gesamte, sondern nur ein Teil des Erlöses für die Ersatzbeschaffung verwendet wird. Erst die Auslegung führt zum Ergebnis, dass der Steueraufschub sich nach absoluter Methode berechnet und somit nur in dem Umfang gerechtfertigt ist, in welchem der in das Ersatzobjekt reinvestierte Erlös die Anlagekosten des veräusserten Grundstücks übersteigt. Demnach findet m.a.W. kein Aufschub statt, wenn wie hier der reinvestierte Erlös niedriger ist als die Anlagekosten des ersetzten Grundstücks. Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 21.05.2003 SB.2002.00112
Zurich Verwaltungsgericht 21.05.2003 SB.2002.00112
Zurigo Verwaltungsgericht 21.05.2003 SB.2002.00112

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00112
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Geschäftsnummer:
SB.2002.00112
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.05.2003
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
Ersatzbeschaffung - Berechnungsmethode für Umfang des Steueraufschubs
Aus dem Gesetz ergibt sich nicht, wie bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und selbstgenutzten Wohnliegenschaft der Umfang des Steueraufschubs zu berechnen ist, wenn nicht der gesamte, sondern nur ein Teil des Erlöses für die Ersatzbeschaffung verwendet wird. Erst die Auslegung führt zum Ergebnis, dass der Steueraufschub sich nach absoluter Methode berechnet und somit nur in dem Umfang gerechtfertigt ist, in welchem der in das Ersatzobjekt reinvestierte Erlös die Anlagekosten des veräusserten Grundstücks übersteigt. Demnach findet m.a.W. kein Aufschub statt, wenn wie hier der reinvestierte Erlös niedriger ist als die Anlagekosten des ersetzten Grundstücks. Gutheissung.
Stichworte:
ABSOLUTE METHODE
ANLAGEKOSTEN
BERECHNUNGSMETHODE
EIGENHEIM
ERLÖS
ERSATZBESCHAFFUNG
ERSATZOBJEKT
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
KREISSCHREIBEN SSK
PROPORTIONALE METHODE
RELATIVE METHODE
STEUERAUFSCHUB
STEUERRABATT
Rechtsnormen:
§ 170bis lit. I aStG
§ 216 Abs. III lit. i StG
Art. 12 lit. IIIe StHG
Publikationen:
RB 2003 Nr. 103 S. 220
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
I. A veräusserte am 14. Dezember 2001 die von
ihm und seiner Ehefrau selbstbewohnte Liegenschaft Kat.Nr. 01 in X zum Preis
von Fr. 1'550'000.- an C1 und C2. Diese hatten im Zeitpunkt der
öffentlichen Beurkundung des Kaufvertrags, am 27. Januar 2001, eine unverzinsliche
Anzahlung von Fr. 150'000.- an den Kaufpreis geleistet.
Bereits am 23.
Oktober 2001 hatten die Eheleute A als Ersatzobjekt eine Eigen­tums­wohnung
samt Autoeinstellplatz (116/1000 Miteigentum an Kat.Nr. 02 sowie 1/20
Miteigen-tum an Kat.Nr. 03) an der K-strasse in der Gemeinde Y zum Preis von
Fr. 610'000.- erworben. Ausserdem investierten sie unmittelbar im
Anschluss an den Erwerb insgesamt Fr. 88'827.85 in das Ersatzobjekt. Die
Handänderungskosten zu Lasten der Eheleute infolge Erwerbs des Ersatzobjekts
beliefen sich auf Fr. 4'153.-. Das Ersatzobjekt dient dem Ehepaar A als
neues selbstbewohntes Eigenheim.
Die Grundsteuerkommission der Gemeinde X
auferlegte A aus Anlass der Handänderung an dem in X gelegenen Grundstück mit
Beschluss vom 19. Dezember 2001 eine Grundstückgewinnsteuer von
Fr. 132'160.-. Sie ging hierbei von einem Erlös von Fr. 1'551'712.-
(einschliesslich eines Diskonts auf der Kaufpreisvorauszah­lung) und Anlagekosten
von Fr. 864'316.- aus; sie ermittelte folglich einen Grundstückgewinn von
Fr. 687'396.-. Die Kommission verweigerte einen Steueraufschub infolge
Ersatz­beschaf­fung einer selbstgenutzten Liegenschaft, weil der in das
Ersatzgrundstück re­inves­tierte Erlös von rund Fr. 700'000.- die
Anlagekosten der veräusserten Liegenschaft nicht übersteige. Mit
Einspracheentscheid vom 11. Februar 2002 hielt die Grundsteuerkom­mission an
ihrem Standpunkt fest, rechnete indessen höhere Anlagekosten von
Fr. 879'316.- an und ermäs­sig­te gestützt darauf die
Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 129'160.-.
II. Die Steuerrekurskommission III hiess den
von A erhobenen Rekurs am 29. Oktober 2002 gut und setzte die
Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 70'650.50 herab. Sie erwog, massgebend für
die Gewährung des Steueraufschubs sei der in die Ersatzliegenschaft reinvestierte
Anteil des Erlöses aus der Veräusserung der früher selbstbewohnten Lie­genschaft.
Vorliegend seien Fr. 702'980.85 in das Ersatzobjekt investiert worden, was
45,3 % des Er­löses aus der Veräusserung der früheren Liegenschaft betrage. Die
Grundstück­gewinn­steu­er von Fr. 129'160.- sei daher um 45,3 %, d.h. um
Fr. 58'509.50, herabzusetzen.
III. Mit Beschwerde vom 23. Dezember 2002
stellte die Grundsteuerkommission der Gemeinde X dem Verwaltungsgericht den
Antrag, es sei die Grundstückgewinnsteuer entsprechend ihrem
Einspracheentscheid auf Fr. 129'160.- festzusetzen.
Während die Steuerrekurskommission III auf
Vernehmlassung verzichtete, liess A Abweisung der Beschwerde und die
Zusprechung einer Parteientschädigung beantragen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216
Abs. 3 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) aufgeschoben bei
Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbst­­genutzten
Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös
innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft
im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast wörtlich der Rege­lung
von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG), wobei
allerdings die Ersatzbeschaffung in der ganzen Schweiz zum Steueraufschub führt
(vgl. § 226a StG).
Die Parteien streiten
sich lediglich darüber, wie der Umfang des Steueraufschubs zu berechnen sei.
Sie sind sich darin einig, dass die übrigen Aufschubsvoraussetzungen erfüllt
sind und der Grundstückgewinn der veräusserten Liegenschaft sowie der in die
Ersatzliegenschaft investierte Erlös im angefochtenen Entscheid zutreffend
ermittelt worden sind.
2. Nach dem Gesetz wird die
Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben, "soweit der Erlös [...] zum Erwerb
oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft [...] verwendet
wird". Wie der Umfang des Steueraufschubs im Einzelnen zu berechnen sei,
wenn nicht der gesamte, sondern nur ein Teil des Erlöses für die
Ersatzbeschaffung verwendet wird, geht aus dem Gesetzestext nicht hervor. § 216
Abs. 3 lit. i StG erscheint diesbezüglich als auslegungsbedürftig. Dasselbe
gilt für den im massgebenden Bereich identischen Text von Art.
12 Abs. 3 lit. e StHG.
a) Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der
Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene
Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden
unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente; dabei kommt es namentlich auf
den Zweck der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wer­­tungen sowie auf
den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Gesetzesma­te­rialien sind
zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, den Sinn der
Norm zu erkennen (BGE 125 II 192 E. 3a, mit zahlreichen Hinweisen).
b) Die Parteien verfechten zwei
unterschiedliche Berechnungsmethoden für den auf­­zuschiebenden Gewinn (vgl. dazu
das Kreisschreiben Nr. 19 des Vorstands der Schweize­rischen Steuerkonferenz
über die Ersatzbeschaffung mit nur teilweiser Reinvestition vom 31. August 2001
[ZStB II Nr. 51/130], abgekürzt: Kreisschreiben SSK): So ist nach der Auf­­fassung
der Rekurskommission und des Beschwerdegegners die sog. proportionale Met­hode
anzuwenden, nach welcher der aus der Veräusserung der ursprünglichen Liegenschaft
erzielte Gewinn ohne weiteres im Verhältnis des dabei erzielten Erlöses zu dem
für den Erwerb der Ersatzliegenschaft verwendeten - "investierten" -
Betrag aufgeschoben wird (vgl. auch Kreisschreiben SSK Ziff. 4). Demgegenüber
ist die Beschwerdeführerin im Einklang mit der Meinung der Schweizerischen
Steuerkonferenz und der Finanzdirektion des Kantons Zürich (vgl. Kreisschreiben
SSK Ziff. 5; Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den
Aufschub der Grundstückgewinnsteuer und die Befreiung des Veräusserers von der
Handänderungssteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzten Wohnliegenschaft [§ 216 Abs. 3 lit. i, § 226a und § 229 Abs. 2
lit. c StG] vom 19. November 2001 [ZStB I Nr. 37/460], abgekürzt:
Rundschreiben Finanz­direktion) der Ansicht, es müsse die sog. absolute Methode
zur Anwendung gelangen. Danach wird der Steueraufschub nur gewährt, wenn der in
das Ersatzgrundstück "reinvestierte" Erlös höher ist als die
Anlagekosten der ursprünglichen Liegenschaft, wobei sich diesfalls der
aufzuschiebende Gewinn als Unterschiedsbetrag zwischen den Anlagekosten der
veräus­serten Liegenschaft und dem in das Ersatzgrundstück investierten Teil
des Veräusserungserlöses errechnet (vgl. Rundschreiben Finanzdirektion
Ziff. B.II.2.; Kreisschreiben SSK Ziff. 3).
c) aa) Die Formulierung
von § 216 Abs. 3 lit. i StG, wonach die Steuer aufgeschoben wird, "soweit
der Erlös ... verwendet wird", um das Ersatzobjekt zu beschaffen, macht
deutlich, dass der Umfang des Steueraufschubs von Ausmass der Reinvestition des
aus der Veräusserung des ersetzten Grundstücks erzielten Erlöses abhängt. Das steht
im Einklang mit dem französischen Text des gleich lautenden Art. 12 Abs. 3 lit.
e StHG, wonach die Be­­steuerung aufgeschoben wird "dans la mesure ou le
produit [...] est affecté [...] à l'acquisition [...] d'une habitation servant
au même usage", mit anderen Worten nach Massgabe der Erlösverwendung. Nach
dem italienischen Text wird der Aufschub gewährt "a condizione che il
ricavo sia destinato [...] all'acquisto [...] di una abitazione
sostitutiva", also unter der Bedingung, dass der Erlös für die Ersatzliegenschaft
verwendet wird.
Der Gesetzeswortlaut von
§ 216 Abs. 3 lit. i StG fordert somit in Übereinstimmung mit dem Text von Art.
12 Abs. 3 lit. e StHG, dass der Steueraufschub im Ausmass bzw. nach Massgabe
des für das Ersatzobjekt verwendeten Erlöses zu gewähren ist. Mehr besagt er
nicht. Insbesondere lässt er für sich betrachtet noch keinen Schluss auf die
Anwendung einer bestimmten Methode zur Ermittlung des aufzuschiebenden Gewinns
bzw. der aufzuschiebenden Steuer zu. Denn nicht nur die proportionale, sondern
auch die absolute Metho­de macht den Umfang des Aufschubs von der Höhe des für
das Ersatzgrundstück verwendeten Erlöses abhängig. Dem Gesetzestext kann nicht
entnommen werden, dass in jedem Fall, also ohne Rücksicht auf die Höhe des
reinvestierten Erlösanteils, ein Steueraufschub zu erfolgen habe, wie es die
proportionale Methode verlangt. Der Erlös ist nämlich nicht die einzige im
Gesetz erwähnte Massgrösse. Gegenstand der gesetzlichen Regelung von § 216
Abs. 3 lit. i StG ist der Aufschub der Steuer, somit also, weil die Steuer auf
dem Grundstückgewinn erhoben wird (§ 216 Abs. 1 StG), der Aufschub des Gewinns.
Es stellt sich demzufolge die Frage, wie der aufzuschiebende Gewinn in Bezug
auf das Ausmass des für das Ersatzobjekt verwendeten Erlöses zu berechnen ist.
Die gesetzessystematische
Stellung von § 216 Abs. 3 lit. i StG lässt ebenfalls keinen Schluss auf eine
bestimmte Auslegung zu. Wohl ist diese Vorschrift im interessierenden
Zusammenhang gleich formuliert wie die beiden anderen, in § 216 Abs. 3
lit. g und h StG normierten Steueraufschubstatbestände der Ersatzbeschaffung
von Grundstücken, was dieselbe Auslegung nahe legen würde. Doch ordnen diese
Bestimmungen die Ersatzbeschaf­­fung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen
bzw. von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, was eine abweichende
Auslegung von § 216 Abs. 3 lit. i StG nicht notwendigerweise als sachwidrig
erscheinen liesse, weil diese Vorschrift die Ersatzbeschaf­­fung im
Privatvermögens- und Lebenshaltungsbereich regelt. Im Übrigen ist die Ersatz­beschaffung
von betriebsnotwendigem Anlagevermögen, nicht aber diejenige von land- und
forstwirtschaftlichen Grundstücken (Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG), im
Steuerharmonisierungsgesetz anders als die Ersatzbeschaffung von Eigenheimen
(Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG) umschrieben, nämlich durch Verweis in Art. 12 Abs.
4 lit. a StHG auf die Vorschriften von Art. 8 Abs. 4 StHG hinsichtlich der
Besteuerung selbständig erwerbender Personen bzw. von Art. 24 Abs. 4 StHG
betreffend die Besteuerung juristischer Personen. Das hängt freilich damit
zusammen, dass Art. 12 Abs. 1 StHG Gewinne bei Veräusserung von Grundstücken
des Privatvermögens und von land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücken der
Grund­stückgewinnsteuer unterwirft, während nach dem
Steuerharmonisierungsgesetz Gewinne aus der Veräusserung von
Geschäftsgrundstücken (gemäss dem sog. dualistischen System) mit der
Einkommens- bzw. Gewinnsteuer erfasst werden, sofern die Kantone nicht - wie
der Kanton Zürich - gestützt auf Art. 12 Abs. 4 StHG von der Möglichkeit
Gebrauch machen, auch derartige Gewinne (im Sinn des sog. monistischen Systems)
mit der Grundstückgewinnsteuer zu besteuern.
bb) Zweck der
gesetzgeberischen Privilegierung der Ersatzbeschaffung von Eigenheimen ist
vorab die Förderung der Mobilität der Bevölkerung (vgl. RB 1994 Nr. 64). Indes­sen
ist nicht ersichtlich, inwiefern dieser oder die von der Vorinstanz angerufenen
weite­ren Zwecke der Wohneigentumsförderung sowie der Förderung der
raumplanerisch gebo­tenen zweckmässigen und haushälterischen Nutzung des Bodens
Schlüsse auf die vom Ge­setzgeber gewollte Methode der Ermittlung des Umfangs
des Steueraufschubs bei nur teilweiser Reinvestition des Erlöses in das
Ersatzgrundstück zulassen sollten.
cc) Die Ersatzbeschaffung
von selbstgenutzten Eigenheimen führte vor In-Kraft-Tre­­ten des geltenden
Steuergesetzes am 1. Januar 1999 kraft § 170
bis
Abs. 1 des aufgehobe­nen
Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 zu einer Ermässigung der Grundstückgewinnsteuer
um 50 %, "soweit der Erlös [...] zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten
Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet" wurde. Das Verwaltungsgericht
legte diese Bestimmung in ständiger Rechtsprechung dahingehend aus, dass bei
nur teilweiser Reinvestition des Erlöses die Steuerermässigung von 50 % auf dem
um das Verhältnis des reinvestierten zum er­zielten Erlös herabgesetzten
Steuerbetrag zu gewähren sei (RB 1994 Nr. 63 = ZStP 1994, 223). Die
Steuerermässigung wurde demnach in jedem Fall proportional nach Massgabe des
für das Ersatzobjekt verwendeten Erlöses gewährt.
Diese Rechtsprechung kann
nicht unbesehen für die geltende Ordnung übernommen werden, weil sie zur einer
Regelung ergangen ist, die ein völlig anderes Art der Privilegierung der
Ersatzbeschaffung vorsah, nämlich einen Steuerrabatt und nicht einen Steuer­aufschub.
Der Steueraufschub bewirkt, dass trotz
Vorliegens einer Veräusserung der Grundstückgewinn im Sinn des auf dem
Grundstück eingetretenen Mehrwerts von Gesetzes wegen nicht als realisiert
gilt. Realisiert ist der Grundstückgewinn - wie jeder Kapitalgewinn - dann,
wenn er in einer anderen Wertform bzw. in einem andern Vermögensrecht - meist
in Geld - eine neue Verkörperung gefunden hat (vgl. August Reimann/Ferdinand
Zuppinger/ Er­win Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Band, Bern
1966, § 161 N. 8; s. auch Markus Reich, in Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2, Basel 2000, Art. 16 DBG N. 51) und
damit nicht mehr im Grundstück gebunden, also frei verfügbar ist.
Unter diesem Gesichtswinkel betrachtet ist es
bei einer Teilreinvestition des Erlöses sachgerecht und entspricht dem Sinn des
Gesetzes, den Steueraufschub lediglich im Umfang des nicht realisierten
Grundstückgewinns zu gewähren. Nicht realisiert ist der Gewinn - der Mehrwert
des Grundstücks -, der nicht frei verfügbar ist, weil er für die Anlagekosten
des Ersatz­objekts verwendet wird und daher im Grundstück gebunden ist. Der
Steueraufschub ist so­mit nur in dem Umfang gerechtfertigt, in welchem der in
das Ersatzobjekt re­inves­tierte Er­lös die Anlagekosten des veräusserten
Grundstücks übersteigt. Demnach findet kein Aufschub statt, wenn der
reinvestierte Erlös niedriger ist als die Anlagekosten des ersetzten
Grundstücks.
Diese Auslegung, welche der sog. absoluten
Methode entspricht, gewährleistet im Übrigen (ohne dass dies allerdings
erforderlich wäre: s. vorn E. lit. aa), dass der Umfang des Steueraufschubs für
alle in § 216 Abs. 3 StG geregelten Aufschubstatbestände (lit. g bis
i) nicht nur dem Gesetzeswortlaut, sondern auch ihrem Inhalt nach in gleicher
Weise festgelegt wird, indem jedenfalls von einem - bei allen Unterschieden -
im Kern übereinstimmenden Begriff der Realisation des Grundstückgewinns
ausgegangen wird.
d) Die Eheleute A haben von dem aus der
Veräusserung des bisherigen selbstgenutz­ten Grundstücks (Wohnhaus) in X
erzielten Erlös von Fr. 1'551'712.- den Be­trag von Fr. 702'980.85
für den Erwerb der Ersatzliegenschaft (Eigentumswohnung) in der Gemeinde Y
verwendet. Da dieser Betrag niedriger ist als die Anlagekosten des veräusserten
Grund­stücks von Fr. 879'316.-, fällt ein Steueraufschub im Sinn von
§ 216 Abs. 3 lit. i StG ausser Betracht. Dem Beschwerdegegner ist
somit die volle Grundstückge­winnsteuer von Fr. 129'160.- aufzuerlegen.
Das führt zur Gutheissung der Beschwerde.
3. ...
Demgemäss entscheidet die Kammer:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Dem
Beschwerdegegner wird eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 132'160.-
auferlegt.
...