zh_verwaltungsgericht · SB.2010.00025 · 2010-11-03 · de

Direkte Bundessteuer 2004 | Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (E. 2.2). Der Pflichtige ist beim Erwerb, Umbau und Weiterverkauf des streitbetroffenen Stockwerkeigentums planmässig, "professionell", vorgegangen, indem er sich zu einer einfachen Gesellschaft zusammengeschlossen, erhebliche Fremdmittel und - als Kenner der Baubranche - spezielle Fachkenntnisse eingesetzt und das Objekt nach kurzer Besitzeszeit wieder veräussert hat. Sind aber die Merkmale der Planmässigkeit und Nachhaltigkeit gegeben, ist zu vermuten, dass der Pflichtige am Markt auch nach aussen sichtbar aufgetreten ist (E. 2.3.5). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 10..2.03.1 SB.2010.00025
Zurich Verwaltungsgericht 10..2.03.1 SB.2010.00025
Zurigo Verwaltungsgericht 10..2.03.1 SB.2010.00025

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00025
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Geschäftsnummer:
SB.2010.00025
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 03.11.2010
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2004
Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel
Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (E. 2.2).
Der Pflichtige ist beim Erwerb, Umbau und Weiterverkauf des streitbetroffenen Stockwerkeigentums planmässig, "professionell", vorgegangen, indem er sich zu einer einfachen Gesellschaft zusammengeschlossen, erhebliche Fremdmittel und - als Kenner der Baubranche - spezielle Fachkenntnisse eingesetzt und das Objekt nach kurzer Besitzeszeit wieder veräussert hat. Sind aber die Merkmale der Planmässigkeit und Nachhaltigkeit gegeben, ist zu vermuten, dass der Pflichtige am Markt auch nach aussen sichtbar aufgetreten ist (E. 2.3.5).
Abweisung.
Stichworte:
BESITZESDAUER
EINFACHE GESELLSCHAFT
FINANZIERUNG
FREMDFINANZIERUNG
GESCHÄFTSVERMÖGEN
GEWERBSMÄSSIGKEIT
GEWINNABSICHT
GEWINNERZIELUNG
GEWINNERZIELUNGSABSICHT
GEWINNSTREBIGKEIT
KAPITALGEWINN
KONSORTIUM
LIEGENSCHAFTENHANDEL
LIEGENSCHAFTENHÄNDLER
NACHHALTIGKEIT
PLANMÄSSIGKEIT
PRIVATVERMÖGEN
RISIKO
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
SELBSTORGANISATION
STOCKWERKEIGENTUM
WERTSCHRIFTENHANDEL
WERTSCHRIFTENHÄNDLER
Rechtsnormen:
Art. 16 Abs. III DBG
Art. 18 Abs. I DBG
Art. 18 Abs. II DBG
§ 18 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2010.00025
Entscheid
der 2. Kammer
vom
3. November 2010
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtssekretärin
Silvia Hunziker.
In Sachen
A
,
vertreten durch
die B AG,
Beschwerdeführer,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2004,
hat sich ergeben:
I.
A ist als Malermeister selbständig erwerbstätig. Er und C
erwarben als Miteigentümer je zur Hälfte im Jahr 2002 Stockwerkeigentum an der
Liegenschaft D-Strasse 01 in K zum Preis von Fr. …. In der Folge bauten
sie die sich im Stockwerkeigentum befindlichen, zuvor von der Bank E genutzten
Geschäftsräumlichkeiten in Mietwohnungen um. Die Finanzierung des Erwerbs und
des Umbaus erfolgte vollständig durch C. A führte Malerarbeiten an der
Liegenschaft in Höhe von Fr. … durch. Am 24. August 2004 veräusserten
die beiden Miteigentümer das Stockwerkeigentum an F um Fr. …. Den verbleibenden
Gewinn teilten die Veräusserer untereinander auf, wobei ihrer Meinung nach C
für die Finanzierung und A "für sein Wissen zum Kauf dieser
Liegenschaft" entschädigt wurde.
Das kantonale Steueramt würdigte den aus dem Verkauf
erzielten hälftigen Gewinn von Fr. … als steuerbares Einkommen aus
gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel. Auf dieser Grundlage und unter Vornahme
weiterer Korrekturen veranlagte es A am 14. Mai 2007 für die direkte
Bundessteuer 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….
Die Einsprache des Pflichtigen wies das kantonale
Steueramt am 5. Juni 2009 ab und erhöhte das steuerbare Einkommen (aus
hier nicht weiter interessierenden Gründen) auf Fr. ….
II.
Die Steuerrekurskommission II hiess die hiergegen
gerichtete Beschwerde des Pflichtigen am 6. Januar 2010 teilweise gut und
veranlagte ihn für die direkte Bundessteuer 2004 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. …. Sie erwog, der aus dem Verkauf der Liegenschaft in K
erzielte hälftige Gewinn von Fr. … sei steuerbares Einkommen aus gewerbsmässigem
Liegenschaftenhandel. Zu berücksichtigen sei indessen noch eine Rückstellung
von Fr. … für Beiträge an AHV/IV/EO.
III.
Mit Beschwerde vom 25. Februar 2010 liess der
Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, er sei für die direkte Bundessteuer
2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zu veranlagen. Ausserdem
verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung. Er machte geltend, der
Liegenschaftengewinn von Fr. … bilde einen steuerfreien Kapitalgewinn.
Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Für die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige
kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145
Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember
1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das
Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".
Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das
Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die
sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei
einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des
Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der
Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung
entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Das Verwaltungsgericht
hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu
gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der
Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der
Rekurskommission zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).
1.2
Die vom
Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter
Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen
Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven
handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf
einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Neue, erstmals
vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein
zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen,
welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).
2.
2.1
Steuerbar
sind laut Art. 18 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-,
Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf
sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen
nach Abs. 2 dieser Bestimmung auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung,
Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Satz 1).
Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in
das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten
(Satz 2). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder
vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Satz 3, 1. Halbsatz).
Demgegenüber sind kraft Art. 16 Abs. 3 DBG
Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei.
Die wortgleiche Regelung findet sich in § 18
Abs. 1 bis 3 und § 16 Abs. 3 (Satz 1) des
Zürcher
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Der Grundsatz der
vertikalen Steuerharmonisierung gebietet unter diesen Umständen, dass beide
Regelungen im gleichen Sinn auszulegen sind (BGr, 20. September 2005,
StE 2006 A 23.1 Nr. 13 E. 2.2 mit Hinweisen; BGr, 23. Oktober
2009, 2C_868/2008, E. 2.1, www.bger.ch).
2.2
2.2.1
Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede
Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und
Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach
aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt
(BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I 259 E. 3c; VGr, 22. Oktober
2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1, www.vgrzh.ch; RB 1993 Nr. 16 = StE
1994 B 23.1 Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB
1984 Nr. 31 = ZBl 86, 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66;
RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58). Anders als das
Verwaltungsgericht verlangt das Bundesgericht indessen nicht, dass die
Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr nach aussen hin sichtbar zu sein hat (BGE
122 II 446 E. 3b und 5a; BGr, 12. November 2001, StE 2002 B 23.1
Nr. 50 E. 2a; ASA 56, 366 ff. E. 2c).
Diese im Wesentlichen übereinstimmende Auslegung des
Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit durch die Gerichte wird von der
Lehre geteilt (vgl. Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 8
StHG N. 13; Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 18
DBG N. 14 m.H.; Marco Duss/Marco Greter/Julia von Ah, Die Besteuerung
Selbständigerwerbender, Zürich etc. 2004, S. 2).
2.2.2
Obwohl
es vom erörterten Begriffsverständnis ausgeht, hat es das Bundesgericht bisher
abgelehnt, die einzelnen Merkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit (isoliert)
zu betrachten, weil diese in unterschiedlicher Intensität auftreten könnten.
Auch wenn der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit in der Regel die
erwähnten Elemente (vgl. E. 2.2) – d.h. die
auf eigenes Risiko
in frei bestimmter Selbstorganisation planmässige und anhaltende
Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zur Gewinnerzielung unter Einsatz von Arbeitsleistung
und Kapital – umfasse, so bedeute dies nicht, dass eine Tätigkeit, bei der einzelne
dieser Elemente fehlten, nicht mehr selbständig sei. So könne es z.B. bei
liberalen oder künstlerischen Berufen gänzlich am Einsatz von Kapital fehlen.
Selbst der stille Teilhaber in einer einfachen Gesellschaft, die über einen
gewerblichen oder geschäftlichen Betrieb verfüge, gelte als selbständig erwerbend
(BGE 125 II 113 E. 5b).
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit liege vor, wenn
eine Tätigkeit entfaltet werde, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet
sei (BGE 125 II 113 E. 3c; BGr, 17. September 2002, StE 2003 B 23.1
Nr. 51, E. 2.1; BGr, 2. Dezember 1999, ASA 69 [2000/01], 788 ff.;
vgl. auch Martin Arnold, Nichts Neues unter der Steuersonne? Zur Besteuerung
von Liegenschaftsgewinnen nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
in: ASA 67 [1998/99], 593 ff.). Dies sei insbesondere der Fall, wenn
der Steuerpflichtige nicht nur vereinzelte Vermögensdispositionen treffe,
sondern damit einen planmässigen, kombinierten Einsatz von Arbeit und Kapital
auf eigenes Risiko zwecks Gewinnerzielung betreibe. Dieser Einsatz könne auf
haupt- oder auf nebenberuflicher Basis erfolgen. Nicht erforderlich sei, dass
der Steuerpflichtige nach aussen sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnehme
oder die Tätigkeit in einem eigentlichen, organisierten Unternehmen ausübe (BGE 125
II 113 E. 5d und e und E. 6a; BGr, 2. Dezember 1999, ASA 69
[2000/01], 788 ff., E. 2a). Aufgrund der Generalklauseln von Art. 16
Abs. 1 und Art. 18 Abs. 1 DBG sei auch Erwerbseinkommen aus
selbständiger gelegentlicher Beschäftigung steuerbar, bei der trotz Gewinnstrebigkeit
die Planmässigkeit fehle (BGr, 17. September 2002, StE 2003 B 23.1
Nr. 51, E. 2.1; vgl. BGE 125 II 113 E. 5 f.).
Unter dem Gesichtspunkt des selbständigen gelegentlichen
Erwerbseinkommens hat sich das Bundesgericht vor allem mit dem Liegenschaften-
und Wertschriftenhandel befasst (vgl. etwa BGE 125 II 113 bzw. BGr, 2. Dezember
1999, ASA 69 [2000/01], 788 ff.). Nach dessen Rechtsprechung ist aufgrund
der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalles zu beurteilen, ob einfache
Vermögensverwaltung oder selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt
(vgl.
BGE 112 Ib 79 E. 2a; 122 II 446 E. 3b)
. Als Indizien für eine
solche gelten: die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens,
die Häufigkeit der Geschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäftes mit der
beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller
Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur
Finanzierung der Geschäfte, die erneute Investition des Erlöses in
Liegenschaften oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft.
Jedes dieser Indizien kann zusammen mit anderen, im
Einzelfall jedoch unter Umständen auch bereits allein, zur Annahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit ausreichen. Dass einzelne typische Elemente
einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann
durch andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen.
Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb
ausgerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c und E. 6a; BGr, 2. Dezember
1999, ASA 69 [2000/01], 788 ff., E. 2a; BGr, 17. September
2002, StE 2003 B 23.1 Nr. 51, E. 2.2; BGr, 15. Februar 2002,
2A.234/2001, E. 3.2, in: RDAF 2002 II S. 240 f.; BGr, 13. Dezember
2003, 2A.272/2003, E. 2.3, in: StR 59 [2004], 104 f.).
Das Bundesgericht
hat darauf hingewiesen, dass sich aus der Entstehungsgeschichte des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer nicht ergebe, dass der Gesetzgeber
die Besteuerung der Einkünfte aus Erwerbstätigkeit
–
namentlich aus Liegenschaften- oder Wertpapierhandel
–
im
Vergleich zum früheren Recht habe einschränken wollen
(BGE 125 II 113 E. 5c mit Hinweisen)
. Der Gesetzgeber nehme somit an, dass auch
Gewinne aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von
Privatvermögen hinausgehe, steuerbares Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit darstellten und auch die für diese Tätigkeit verwendeten
Vermögenswerte Geschäftsvermögen bildeten, selbst wenn keine in einem
eigentlichen Unternehmen organisierte Tätigkeit vorliege. Steuerfrei seien
somit nach Art. 16 Abs. 3 DBG jene Kapitalgewinne auf Privatvermögen,
die im Rahmen der gewöhnlichen Vermögensverwaltung, d.h. ohne besondere, auf
Erwerb gerichtete Aktivität des Steuerpflichtigen, oder aufgrund einer sich
zufällig bietenden Gelegenheit erzielt würden
(BGE 125 II 113 E. 5d;
122 II 446 E. 3; BGE 112 Ib 79
E. 2a
).
2.2.3
Wohl legt Art. 18
Abs. 1 DBG, wonach Einkünfte aus "jeder (…) selbständigen Erwerbstätigkeit"
steuerbar sind, nahe, diesen Begriff ausschliesslich aufgrund von Typusmerkmalen
zu umschreiben. Weil aber der Wortlaut der Bestimmung zunächst beispielhaft
"Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und
Forstwirtschaftsbetrieb" und "aus einem freien Beruf" auflistet,
lässt sich daraus zwangslos der Schluss ziehen, die Umschreibung der
selbständigen Erwerbstätigkeit als allgemeinen bzw. "Auffangtatbestand"
habe sich an den gesetzlichen Beispielen zu orientieren. Diese sind aber seit
jeher vom Bundesgericht wie von den kantonalen Gerichten im Einklang mit der
Lehre aufgrund des herkömmlichen klassifizierenden Rechtsbegriffs definiert
worden, d.h.
aufgrund der kumulativ erforderlichen Merkmale (1.)
des Tätigwerdens auf eigenes Risiko, (2.) des Einsatzes von Arbeit und Kapital,
(3.) der frei bestimmten (Selbst-)Organisation, (4.) der Gewinnerzielungsabsicht
sowie (5.) der (planmässigen und anhaltenden) Teilnahme am wirtschaftlichen
Verkehr (vgl. E. 2.2). Allerdings können auch diese konkretisierenden Begriffsmerkmale
nicht losgelöst vom gesetzlichen (Ideal-)Typus der selbständigen Erwerbstätigkeit
betrachtet werden.
Wie das Verwaltungsgericht in seinem
eingehend begründeten Präjudiz vom 25. August 2010 (SB.2010.00056; www.vgrzh.ch)
erkannt hat, rechtfertigt es sich aus diesen Überlegungen heraus und im Licht
der verfassungsrechtlichen Grundsätze der Rechtsgleichheit und Rechtssicherheit
für die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbständige Erwerbstätigkeit
gegeben ist, auf den herkömmlichen Rechtsbegriff abzustellen mit der Folge,
dass beim Fehlen auch nur eines der Merkmale keine selbständige
Erwerbstätigkeit vorliegt. Die vom Bundesgericht entwickelten Indizien sind
dabei als Konkretisierungshilfen dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen
(RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17 E. 3c;
Reich,
Art. 8 StHG N. 12).
2.3
2.3.1
Die Tätigkeit des
Steuerpflichtigen hat auf eigenes Risiko zu erfolgen. Das Begriffsmerkmal des
Tätigwerdens auf eigene Rechnung mit den damit verbundenen Gewinnchancen und
Verlustrisiken gehört zum Kerngehalt der selbständigen Erwerbstätigkeit, das
sie von der unselbständigen Erwerbstätigkeit abgrenzt, die auf
"fremde" Rechnung ausgeübt wird (vgl.
Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 18 N. 9;
Duss/Greter/von
Ah, S. 4; Peter Stocker, Die steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit
von der privaten Vermögensverwaltung, Basel/Frankfurt a.M. 1992, S. 6
).
So kann etwa der Einsatz erheblicher Fremdmittel Indiz für das Eingehen eines
Unternehmerrisikos sein, sofern er über das hinausgeht, was auch in der privaten
Vermögensverwaltung üblich ist, wie z.B. bei der Finanzierung einer
Liegenschaft durch eine Hypothek.
Vorliegend hat der Pflichtige den Erwerb seines Anteils am
streitbetroffenen Stockwerkeigentum unbestrittenermassen vollständig mit
Fremdkapital finanziert. Damit ist er ein eigentliches Unternehmerrisiko
eingegangen, das das im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung Übliche
sprengt.
2.3.2
Der Steuerpflichtige hat in seiner Tätigkeit Arbeitskraft und
Kapital einzusetzen. Unter dem einzusetzenden Kapital ist in einem engeren Sinn
das für die infrage stehende Tätigkeit bestimmte Eigen- und Fremdkapital zu
verstehen, in einem weiteren Sinn auch das (gesamte) Vermögen des
Steuerpflichtigen, das als Haftungssubstrat das wirtschaftliche Risiko der Tätigkeit
zu tragen hat. Indiz für den Kapitaleinsatz
ist unter anderem die Aufnahme
von Fremdmitteln für die Ausübung der fraglichen Tätigkeit.
Der Pflichtige hat nach seinen
eigenen Angaben "sein Wissen zum Kauf dieser Liegenschaft", im Kern
also seine Arbeitskraft, eingesetzt, aber auch sein Vermögen als solidarisch
haftender Gesellschafter der mit C eingegangenen einfachen Gesellschaft.
2.3.3
Die
Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat in einer von ihm selber frei bestimmten Organisation
zu erfolgen. Die autonome Organisation der Tätigkeit geht der unselbständigen
Erwerbstätigkeit ab, die dadurch gekennzeichnet ist, dass der Steuerpflichtige
in eine fremde Arbeitsorganisation eingegliedert ist, in der er seine Tätigkeit
weisungsgebunden auszuüben hat (vgl. BGr, 5. April 2004, StE 2004 A 24.31
Nr. 1; Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, § 17 N. 6 f.; Stocker,
S. 7).
Dadurch, dass sich der Pflichtige mit
C
zu einer einfachen Gesellschaft zusammengeschlossen hat, um das
streitbetroffene Stockwerkeigentum zu erwerben und umzubauen, hat er sich
autonom organisiert.
2.3.4
Jedes Streben im
wirtschaftlichen Bereich zielt auf die Erzielung eines Gewinns und auf die
Vermeidung eines Verlusts ab. So gesehen wird das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht
regelmässig erfüllt sein, unabhängig davon, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit,
eine "schlichte" Vermögenswaltung oder eine Liebhaberei vorliegt.
Das
Fehlen der Gewinnstrebigkeit kann sich indessen aus der Tätigkeit selber
ergeben, weil diese entweder als Grundlage für eine rentable Erwerbsquelle ungeeignet
erscheint oder nicht nach kommerziellen Gesichtspunkten ausgeübt wird (vgl.
BGr, 4. Juni 2004, 2A.68/2004, E. 1.3, www.bger.ch; RB 2000 Nr. 118;
Locher, Art. 18 N. 22;
Duss/Greter/von Ah, S. 7
).
Da keine Gründe für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit
behauptet werden oder aus den Akten ersichtlich sind, ist ohne Weiteres
anzunehmen, dass der Pflichtige das fragliche Stockwerkeigentum mit
Gewinnabsicht erworben, umgebaut und veräussert hat.
2.3.5
2.3.5.1
Eine selbständige Erwerbstätigkeit
liegt schliesslich nur vor, wenn der Steuerpflichtige in einer qualifizierten,
d.h. planmässigen und anhaltenden (nachhaltigen), Weise am wirtschaftlichen
Verkehr teilnimmt. Dieses Begriffsmerkmal, das seinerseits die Untermerkmale
der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr, der Planmässigkeit sowie der
Nachhaltigkeit der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr umfasst, ist von
ausschlaggebender praktischer Bedeutung. Es ermöglicht die Abgrenzung der
steuerbaren (Kapital-) Gewinne aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Gewinnen,
die ohne besondere, auf Erwerb gerichtete Aktivität des Steuerpflichtigen oder
aufgrund einer sich zufällig bietenden Gelegenheit erzielt werden und daher als
private Kapitalgewinne steuerfrei sind
(vgl. BGE 125 II 113 E. 5d
).
2.3.5.2
Die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr ist zentrales Merkmal der
selbständigen Erwerbstätigkeit. Darunter ist die Teilnahme am marktmässigen
Austausch von Gütern, Dienst- und Finanzleistungen zu verstehen. Der
Marktauftritt ist schon seinem Wesen nach eine "nach aussen
sichtbare", d.h. auf dem Markt in Erscheinung tretende Teilnahme am
Wirtschaftsverkehr. Das ergibt sich aber auch aus der gesetzlichen Aufzählung
von Art. 18 Abs. 1 DBG, welche als Beispiele selbständiger
Erwerbstätigkeit den
Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb
sowie den freien Beruf nennt. Er
grenzt die selbständige
Erwerbstätigkeit von der "schlichten" Verwaltung eigenen Vermögens ab
(vgl. RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1 Nr. 28
;
RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17)
.
Wohl verlangt das Bundesgericht für
die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit
"nach der
Praxis"
nicht, dass die steuerpflichtige Person nach aussen
sichtbar (wahrnehmbar) am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. E. 2.2.1).
Für diese Praxis hat es jedoch bisher keine Begründung geliefert. Im Entscheid
vom 12. November 2001 (StE 2002 B 23.1 Nr. 50 E. 2a) verweist
das Gericht auf BGE 122 II 446 E. 3b, worin auf den Entscheid vom 17. Februar
1986 (ASA 56, 366 ff. E. 2c) weiterverwiesen wird. Darin bezieht sich
das Bundesgericht auf einen unveröffentlichten Entscheid vom 19. Dezember
1984 i.S. B., von dem abzuweichen kein Anlass bestehe und nach welchem es keine
Rolle spiele, "dass der Wertpapier- und Goldkäufer dabei nicht nach aussen
sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnehme".
Auf das Erfordernis der nach aussen sichtbaren Teilnahme
am Wirtschaftsverkehr – des Marktauftritts – kann daher nicht verzichtet
werden, gehört es doch zum Wesenskern der selbständigen Erwerbstätigkeit.
Angesichts der sich ausweitenden Möglichkeiten, mittels Informationstechnologie
– namentlich über das Internet – am Markt teilzunehmen, sind die Anforderungen
an die äusserliche Sichtbarkeit des Marktauftritts entsprechend den hierbei
eingesetzten Mitteln anzupassen. Eine eigentliche, qualifizierte Marktteilnahme
mit einem für jedermann ersichtlichen Auftritt (Büroräumlichkeiten mit
Firmenschild, Inserate etc.) ist für einen Marktauftritt nicht erforderlich. Denn
auch wer etwa "nur" über Internet oder "online" am Wirtschaftsverkehr
teilnimmt, kann nach aussen und damit sichtbar in Erscheinung treten. Liegt
eine planmässige und nachhaltige Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr im
nachstehenden Sinn vor, ist diese in aller Regel auch von einem Marktauftritt
nach aussen begleitet. Damit spricht in diesen Fällen jeweils eine natürliche,
aber grundsätzlich widerlegbare Vermutung für das Vorliegen des Kriteriums des
Marktauftritts.
2.3.5.3
Schon grammatikalisch drückt der Begriff der selbständigen
Erwerbstätigkeit aus, dass es sich dabei um eine Tätigkeit handelt, die auf
Erwerb ausgerichtet ist, also mit diesem Ziel planmässig und nicht spontan oder
zufällig aufgrund sich gerade bietender Gelegenheiten ausgeübt wird. Ob die Teilnahme
am wirtschaftlichen Verkehr planmässig, d.h. in systematischer Art und Weise
erfolgt und in einem weiteren Sinn "professionell" ist, muss anhand
von Indizien beurteilt werden. Dabei fallen insbesondere in Betracht
der
Einsatz erheblicher Fremdmittel, die Wiederanlage des erzielten Gewinns in
gleichartige Vermögensgegenstände,
der
Einsatz spezieller
Fachkenntnisse, der enge Zusammenhang mit der sonstigen beruflichen Tätigkeit des
Steuerpflichtigen, die kurze Besitzdauer der veräusserten Sache (vgl. BGr, 9. Mai
2007, StE 2008 B 23.1 Nr. 62 E. 3.2.2; BGr, 2. Dezember 1999,
StE 2000 B 23.1 Nr. 45 E. 2c; BGr, 10. August 2009, StR 2009,
892 ff.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 18 DBG N. 23 ff.
und 39; Locher, Art. 18 DBG N. 34 f.) oder die Ausübung der
Tätigkeit im Rahmen einer Personengesellschaft (vgl. dazu BGE 125 II 113
E. 6a; BGr, 24. August 2005, 2A.7/2005, E. 2 m.H., www.bger.ch).
Das Merkmal der Planmässigkeit grenzt die selbständige Erwerbstätigkeit von der
schlichten Vermögensverwaltung und (in vielen Fällen) von der Liebhaberei
(Hobby) ab.
2.3.5.4
Die selbständige Erwerbstätigkeit kann
haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Die
Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr kann infolgedessen (auch) einen
unterschiedlichen zeitlichen Umfang aufweisen. Da sie aber planmässig zu
erfolgen hat und nicht bloss bei sich zufällig bietender Gelegenheit (vgl.
vorstehende E. 2.3.5.3.), muss sie innerhalb der massgebenden Zeitspanne
anhaltend, d.h. nachhaltig, sein (Stocker, S. 4). Die Merkmale der
Nachhaltigkeit und Planmässigkeit ("Professionalität") der Teilnahme
am wirtschaftlichen Verkehr sind eng miteinander verknüpft.
Indizien für Nachhaltigkeit sind insbesondere die Häufigkeit
der Geschäfte, die kurze Besitzdauer und die Wiederanlage des erzielten Gewinns
in gleichartige Vermögensgegenstände (BGr, 31. März 2003, StE 2003 B 23.1
Nr. 55, insbesondere E. 3; VGr GR, 22. September 1998, StE 1999
B 23.1 Nr. 40 E. 4a [betreffend Wertschriftenhandel]; Ernst
Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht – Band II, 9. A., Bern etc. 2002, § 43
N. 29).
Ob die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr
nachhaltig ist, beurteilt sich in erster Linie nach der Art der Tätigkeit und
dem Marktbereich, in welchem sie ausgeübt wird. So setzt Nachhaltigkeit auf dem
Gebiet des Wertschriftenhandels eine im Verhältnis zur Grösse und Diversifikation
des Wertschriftenportfolios angemessene Bewirtschaftung voraus, was in der Zahl
(Häufigkeit) von Käufen und Verkäufen sowie der Besitzdauer der Wertschriften
zum Ausdruck gelangt. Demgegenüber bildet die Zahl von Transaktionen etwa im
Bereich des Liegenschaftenhandels und des Kunsthandels nicht einziges Indiz für
das Vorliegen von Nachhaltigkeit. Denn in diesen Marktbereichen ist die
Bewirtschaftung der Anlageobjekte vielfach auf längere Zeitdauer angelegt,
sodass Nachhaltigkeit auch bei einer im Verhältnis zur Grösse des Portfolios
geringeren Zahl von Transaktionen gegeben sein kann. Allerdings darf diesfalls
zwischen Kauf und Verkauf eines Objekts eine nicht zu lange Zeitdauer liegen,
damit vermutet werden kann, dieses sei planmässig im Hinblick auf seinen späteren
Verkauf erworben worden.
Unter dem Gesichtswinkel der Nachhaltigkeit ist
schliesslich festzuhalten, dass die selbständige Erwerbstätigkeit nicht erst
mit dem Fliessen von Einkünften beginnen muss. Es ist durchaus möglich, dass
eine Betätigung, die im Übrigen alle Merkmale selbständiger Erwerbstätigkeit
erfüllt, unter Umständen erst nach längerer Zeit zu Einkünften führt. Zu denken
ist etwa an Fälle, in denen ein Steuerpflichtiger zu Beginn seiner
Geschäftstätigkeit während längerer Zeit in grossem Umfang eigene oder fremde
Arbeitskraft einsetzt und erhebliche finanzielle Mittel investiert, um ein
Produkt zur Marktreife zu entwickeln oder ein
Dienstleistungsgeschäft aufzubauen.
Werden
keine Einkünfte erzielt, kann das allerdings ein wesentlicher Hinweis dafür
sein, dass es am Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht fehlt (
vgl. E. 2.3.4).
2.3.5.5
Der Pflichtige ist beim Erwerb, Umbau
und Weiterverkauf des streitbetroffenen Stockwerkeigentums planmässig,
"professionell", vorgegangen, indem er sich mit C zu einer einfachen
Gesellschaft, einem eigentlichen "Konsortium", zusammengeschlossen,
erhebliche Fremdmittel und – als Malermeister Kenner der Baubranche – spezielle
Fachkenntnisse (
"sein Wissen zum Kauf dieser Liegenschaft")
eingesetzt und das Objekt nach kurzer Besitzeszeit wieder veräussert
hat (vgl. E. 2.3.5.3). Da beim Immobilienhandel aufgrund von Art und
Struktur des Marktbereichs die Häufigkeit der Transaktionen nicht alleiniges
Indiz für Nachhaltigkeit bilden kann, muss bei Vorliegen eines einzigen
Geschäfts genügen, dass dieses erkennbar durch planmässige Teilnahme am
wirtschaftlichen Verkehr zustande gekommen ist (vgl. E. 2.3.5.4). Das ist
hier ohne Weiteres der Fall. Denn zum einen umfasst das planmässige Vorgehen
des Pflichtigen erkennbar zeitlich zusammenhängend Erwerb, Umbau und
Veräusserung des infrage stehenden Stockwerkeigentums. Zum anderen hat er den
dabei erzielten Gewinn im Jahr 2006 in eine Immobilie reinvestiert und diese
2008 weiterveräussert.
Sind aber die Merkmale der Planmässigkeit
und Nachhaltigkeit gegeben, ist zu vermuten, dass der Pflichtige am Markt auch
nach aussen sichtbar aufgetreten ist (vgl. E. 2.3.5.2). Diese (natürliche)
Vermutung vermag der Pflichtige dadurch, dass er bloss pauschal behauptet,
Erwerb und Veräusserung seien jeweils Folge "einer sich zufällig bietenden
Gelegenheit" gewesen, nicht zu widerlegen. Die Tatsache, dass sein Schulfreund
C aufgrund seiner finanziellen Mittel die Möglichkeit gehabt habe, das für den
Erwerb des Stockwerkeigentums notwendige Eigenkapital zu stellen, erklärt die
zufällige Gelegenheit ebenso wenig wie der Umstand, dass das Angebot des
Käufers an den Pflichtigen und seinen Mitgesellschafter C
"herangetragen" worden sei. Vielmehr zeigt der enge Zusammenhang des
fraglichen Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit des Pflichtigen im
Baugewerbe, dass das Geschäft gleichsam auf dem "Trittbrett" seiner
am Markt nach aussen sichtbaren Tätigkeit als selbständig erwerbender
Malermeister zustande gekommen ist. Diesen Schluss bekräftigt die Tatsache,
dass
der Pflichtige Malerarbeiten an der Liegenschaft in Höhe von
Fr. … durchgeführt und daraus auch Nutzen für sein Malergeschäft gezogen
hat.
2.3.6
Sind somit nach den vorstehenden Erwägungen die fünf
kumulativ erforderlichen Merkmale des Tätigwerdens auf eigenes Risiko, des
Einsatzes von Arbeit und Kapital, der frei bestimmten (Selbst-)Organisation,
der Gewinnerzielungsabsicht sowie der (planmässigen und anhaltenden) Teilnahme
am wirtschaftlichen Verkehr gegeben, erweist sich der
aus dem Verkauf
des streitbetroffenen Stockwerkeigentums erzielte anteilsmässige Kapitalgewinn
von Fr. … als steuerbares Einkommen aus (zumindest temporärer)
selbständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde.
3.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145
Abs. 2 DBG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1–3
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss entscheidet
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 4'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellungskosten,
Fr. 4'100.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung
an…