zh_verwaltungsgericht · SB.2024.00073 · 2024-12-18 · de

Grundstückgewinnsteuer (2. Rechtsgang) | [Der Pflichtige überführte in hohem Alter sein Liegenschaftenportfolio vom Privat- ins Geschäftsvermögen durch Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit und brachte die Liegenschaften anschliessend in eine zum Zweck ihrer Verwaltung gegründete Aktiengesellschaft ein. Im konkreten Fall liegt hinsichtlich der Grundstückgewinnsteuer keine Steuerumgehung vor.] Nach § 216 Abs. 3 lit. d StG wird die Grundstückgewinnsteuer unter anderem aufgeschoben bei Umstrukturierungen im Sinn der § 19 Abs. 1 sowie § 67 Abs. 1 und 3 StG (E. 2.2). Vorbehalten bleibt das Vorliegen einer Steuerumgehung, denn diesfalls ist im konkreten Einzelfall der Besteuerung jene Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (E. 2.3). Die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit kann im konkreten Fall, in welchem eine geschäftsmässige Vermögensverwaltung zur Beurteilung steht, entgegen den vorinstanzlichen Erwägungen nicht einzig aufgrund des hohen Alters des Pflichtigen verneint werden, zumal nicht ausgeschlossen ist, dass er bereits vorgängig aktiv in die Verwaltung seiner Liegenschaften involviert war. Auch kann dem Pflichtigen mit Blick auf die erwirtschafteten Nettomieteinnahmen keine fehlende Gewinnstrebigkeit seiner selbständigen Erwerbstätigkeit vorgeworfen werden, zumal zumindest bei langfristigen Mietverhältnissen die Möglichkeiten der Gewinnmaximierung ohnehin limitiert sein dürften (E. 2.6.4) Nach dem Gesagten kann die gewählte Rechtsgestaltung des Pflichtigen nicht als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich bzw. als jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegend bezeichnet werden. Es mangelt somit am objektiven Erfordernis für das Vorliegen einer Steuerumgehung. Ferner ist in Bezug auf das subjektive Element der Steuerumgehung davon auszugehen, dass der Pflichtige im konkreten Fall die von ihm gewählte Rechtsgestaltung nicht einzig zum Zweck der Steuerersparnis gewählt hat (E. 2.6.5). Gutheissung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 18.12.2024 SB.2024.00073
Zurich Verwaltungsgericht 18.12.2024 SB.2024.00073
Zurigo Verwaltungsgericht 18.12.2024 SB.2024.00073

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00073
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Geschäftsnummer:
SB.2024.00073
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 18.12.2024
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 19.09.2025 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer (2. Rechtsgang)
[Der Pflichtige überführte in hohem Alter sein Liegenschaftenportfolio vom Privat- ins Geschäftsvermögen durch Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit und brachte die Liegenschaften anschliessend in eine zum Zweck ihrer Verwaltung gegründete Aktiengesellschaft ein. Im konkreten Fall liegt hinsichtlich der Grundstückgewinnsteuer keine Steuerumgehung vor.]
Nach § 216 Abs. 3 lit. d StG wird die Grundstückgewinnsteuer unter anderem aufgeschoben bei Umstrukturierungen im Sinn der § 19 Abs. 1 sowie § 67 Abs. 1 und 3 StG (E. 2.2).
Vorbehalten bleibt das Vorliegen einer Steuerumgehung, denn diesfalls ist im konkreten Einzelfall der Besteuerung jene Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (E. 2.3).
Die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit kann im konkreten Fall, in welchem eine geschäftsmässige Vermögensverwaltung zur Beurteilung steht, entgegen den vorinstanzlichen Erwägungen nicht einzig aufgrund des hohen Alters des Pflichtigen verneint werden, zumal nicht ausgeschlossen ist, dass er bereits vorgängig aktiv in die Verwaltung seiner Liegenschaften involviert war. Auch kann dem Pflichtigen mit Blick auf die erwirtschafteten Nettomieteinnahmen keine fehlende Gewinnstrebigkeit seiner selbständigen Erwerbstätigkeit vorgeworfen werden, zumal zumindest bei langfristigen Mietverhältnissen die Möglichkeiten der Gewinnmaximierung ohnehin limitiert sein dürften (E. 2.6.4)
Nach dem Gesagten kann die gewählte Rechtsgestaltung des Pflichtigen nicht als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich bzw. als jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegend bezeichnet werden. Es mangelt somit am objektiven Erfordernis für das Vorliegen einer Steuerumgehung. Ferner ist in Bezug auf das subjektive Element der Steuerumgehung davon auszugehen, dass der Pflichtige im konkreten Fall die von ihm gewählte Rechtsgestaltung nicht einzig zum Zweck der Steuerersparnis gewählt hat (E. 2.6.5).
Gutheissung der Beschwerde.
Stichworte:
BETRIEBSERFORDERNIS
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
IMMOBILIENGESELLSCHAFT
LIEGENSCHAFTENVERWALTUNG
RECHTLICHES GEHÖR
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
STEUERAUFSCHUB
STEUEROPTIMIERUNG
STEUERUMGEHUNG
UMSTRUKTURIERUNG
Rechtsnormen:
§ 19 Abs. I StG
§ 19 Abs. I lit. b StG
§ 19 Abs. II StG
§ 67 Abs. I StG
§ 67 Abs. II StG
§ 67 Abs. III StG
§ 67 Abs. IV StG
§ 206 StG
§ 213 StG
§ 213 Abs. III lit. d StG
§ 216 Abs. I StG
Art. 8 Abs. III lit. b StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2024.00073
Urteil
der 2. Kammer
vom
18. Dezember 2024
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin
Lara von Arx.
In Sachen
A,
vertreten durch RA B
und RA C,
Beschwerdeführer,
gegen
Gemeinde X,
vertreten durch den Gemeinderat,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer (2. Rechtsgang),
hat sich
ergeben:
I.
A.
A (nachfolgend: der Pflichtige), Jahrgang
1939, führte als gelernter Bäcker-Konditor bis 1999 vier Bäckereifilialen im
Kanton Zürich. Danach zog er sich schrittweise aus dem Bäckereibetrieb zurück
und übertrug diesen einem Nachfolger. Zwischen 1980 und 1995 erwarb er mehrere
Liegenschaften in D (ZH), X (ZH), E (ZH), F (ZH) und G (LU), welche er seither
vermietet. Verwaltet werden die Liegenschaften seit dem 19. April 2000
grösstenteils durch eine professionelle Immobilienverwaltungsgesellschaft,
während der Pflichtige namentlich die Auswahl von Mietern und die Koordination
von Sanierungs- und Umbauarbeiten selbst vornahm. Der Nettomietzinsertrag der
Liegenschaften beläuft sich auf über Fr. … pro Jahr.
Während der Pflichtige die Liegenschaften bis ins Jahr
2016 stets im Privatvermögen deklarierte, gab er in der Steuererklärung 2016
erstmals an, diese im Geschäftsvermögen zu halten. Rund ein Jahr später
entschied sich der Pflichtige, das im Einzelunternehmen gehaltene
Immobilienportefeuille in eine Aktiengesellschaft einzubringen. Am 3. Juli
2017 stellte er beim kantonalen Steueramt Zürich ein Gesuch um steuerlichen
Vorbescheid hinsichtlich der geplanten Überführung sämtlicher Liegenschaften
aus seinem Geschäftsvermögen in eine Immobilien AG. Dabei ersuchte er um
Bestätigung, dass es sich bei der Liegenschaftenverwaltung um einen Betrieb
handle, der gestützt auf § 19 Abs. 1 lit. b in Verbindung mit § 216
Abs. 3 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
steuerneutral auf eine juristische Person übertragen werden könne. Das
kantonale Steueramt erklärte sich am 10. Juli 2017 damit einverstanden
(Ruling vom 10. Juli 2017). In der Folge stellte der Pflichtige bei
sämtlichen Gemeinden in Bezug auf die in ihrem Gemeindegebiet gelegenen
Liegenschaften ein Gesuch um steuerlichen Vorbescheid, dass eine steuerneutrale
Umstrukturierung vorliege, die zum Steueraufschub im Sinn von § 216 Abs. 3
lit. d StG führe. Im Gegensatz zu den übrigen Gemeinden beantwortete die Gemeinde X
die Rulinganfrage des Pflichtigen vom 28. Juli 2017 am 6. September
2017 abschlägig.
Am 5. Oktober 2017 trug der Pflichtige eine
Einzelunternehmung "A Liegenschaften" im Handelsregister des Kantons H
ein. Mit öffentlicher Beurkundung vom 24. November 2017 übertrug die
Einzelunternehmung der A Liegenschaften AG mit Sitz in I (Kanton H)
rückwirkend auf den 1. Juli 2017 sämtliche Liegenschaften. Alleinaktionär
der A Liegenschaften AG ist der Pflichtige. Mit Schreiben vom 20. April
2018 stellte ihm die Gemeinde X in Aussicht, dass der Steueraufschub nicht
gewährt werde, und unterbreitete ihm gleichzeitig einen Einschätzungsvorschlag.
Nach umfangreicher Korrespondenz und einer persönlichen Besprechung auf dem
Gemeindesteueramt am 6. August 2018 auferlegte die Gemeinde X dem
Pflichtigen mit Veranlagungsentscheid vom 14. März 2019 eine
Grundstückgewinnsteuer von Fr. …, basierend auf einem steuerbaren
Grundstückgewinn von Fr. ... Eine hiergegen erhobene Einsprache wies der
Gemeinderat X am 20. Mai 2019 ab.
B.
Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel wies das
Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 15. Juli 2021 (versandt am
1. Oktober 2021) und das Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 26. April
2022 (SB.2021.00127) ab, mit der Begründung, es mangle am Betriebserfordernis für
eine steuerneutrale Umstrukturierung im Sinn von § 19 Abs. 1 lit. b
in Verbindung mit § 216 Abs. 3 lit. d StG.
C.
Das Bundesgericht hiess die hiergegen erhobene
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit Entscheid vom
13. November 2023 (9C_608/2022) gut, hob das Urteil des
Verwaltungsgerichts auf und wies die Sache zum Neuentscheid im Sinn der
Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurück.
II.
Mit Entscheid vom 28. Mai 2024 wies das
Steuerrekursgericht den Rekurs des Pflichtigen erneut ab und verpflichtete ihn
zur Leistung einer Parteientschädigung an die Rekursgegnerin.
III.
Mit Beschwerde vom 8. Juli 2024 liess der
Pflichtige dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids
beantragen. Ferner sei die Grundstückgewinnsteuer der Gemeinde X im
Zusammenhang mit der Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven des
Einzelunternehmens A Liegenschaften auf die A Liegenschaften AG
gemäss § 216 Abs. 3 lit. d StG vollumfänglich aufzuschieben. Die
Kosten des Rekursverfahrens sowie des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens seien
der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen und es sei ihm für das Rekurs- und
Beschwerdeverfahren eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete,
beantragte die Gemeinde X mit Beschwerdeantwort vom 30. August 2024
die Abweisung der Beschwerde. Der Pflichtige liess am 16. September 2024
replizieren, woraufhin sich die Gemeinde am 10. Oktober 2024 erneut
äusserte.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213
in Verbindung mit § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
1.2
In
formeller Hinsicht rügt der Pflichtige zunächst eine Verletzung seines
rechtlichen Gehörs, da die Vorinstanz den ihr durch das Bundesgericht
auferlegten Untersuchungspflichten nicht nachgekommen sei. Die Vorinstanz habe
weitere Untersuchungen zur Prüfung der entscheidwesentlichen Grundlagen für die
Beurteilung der infrage stehenden Steuerumgehung unterlassen. Ferner habe sie
ihm keine Gelegenheit gegeben, eine Stellungnahme einzureichen, wodurch sein
rechtliches Gehör wiederum verletzt worden sei.
1.3
Die Rüge
des Pflichtigen erweist sich als unbegründet. Das Bundesgericht erwog in
Erwägung 7 des Entscheids 9C_608/2022 vom 13. November 2023
Folgendes: "
Die Gemeinde X. hat den Steueraufschub im
Einspracheentscheid vom 20. Mai 2019 auch wegen einer Steuerumgehung
verweigert. Diese ist von den Vorinstanzen - angesichts der von ihnen
vertretenen Rechtsauffassung konsequenterweise - nicht geprüft worden (vgl. E. 3.4
des angefochtenen Urteils). Deshalb rechtfertigt es sich nicht, dass das
Bundesgericht in der Sache selbst entscheidet. Die Sache ist an das
Steuerrekursgericht zur allfälligen weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid
zurückzuweisen
". Das Bundesgericht ordnete die Vorinstanz folglich nur
zur Vornahme einer
allfälligen
weiteren Untersuchung an, sofern sich
eine solche als notwendig erweisen sollte. Vorliegend ist indes weder
ersichtlich, inwiefern der Sachverhalt durch die Vorinstanz weiterer
Untersuchungen bedurft hätte, noch führt der Pflichtige selbst konkrete Untersuchungshandlungen
oder Tatsachen auf, welche weiterer Abklärungen durch die Vorinstanz bedurft
hätten. Es liegt somit keine Verletzung seines rechtlichen Gehörs vor.
1.4
Der
Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst als Mitwirkungsrecht alle Befugnisse,
die einer Partei einzuräumen sind, damit sie in einem Verfahren ihren
Standpunkt wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286 E. 5.1 mit
Hinweisen; BGr, 16. Juli 2018, 2C_546/2017, E. 2.2). Vorliegend ist
keine Verletzung des rechtlichen Gehörs des Pflichtigen ersichtlich, obschon
die Vorinstanz ihm vor Erlass ihres Entscheids nicht erneut Gelegenheit zur
Stellungnahme gegeben hat. Der Pflichtige hatte sich im Verlauf des Verfahrens
bereits mehrfach zur Thematik einer Steuerumgehung äussern und seinen Standpunkt
dadurch wirksam zur Geltung bringen können. So nahm er hierzu namentlich in der
Rekursschrift vom 19. Juni 2019 über mehrere Seiten hinweg Stellung. Vor
diesem Hintergrund sowie aufgrund der Tatsache, dass sich in Bezug auf den
Sachverhalt keine weiteren Abklärungen aufdrängten, durfte die Vorinstanz auf
die Einholung einer weiteren Stellungnahme des Pflichtigen zum Thema einer
allfälligen Steuerumgehung verzichten, ohne dass dessen rechtliches Gehör
dadurch verletzt worden wäre.
1.5
Der
Pflichtige rügt weiter eine unrichtige Feststellung des Sachverhalts durch die
Vorinstanz. Diese habe nicht sämtliche entscheidwesentlichen Unterlagen geprüft
und es versäumt, die der Genehmigung vom 10. Juli 2017 vorangehende
Korrespondenz zu würdigen. Dieser Rüge des Pflichtigen kann nicht gefolgt
werden, denn die Vorinstanz nahm in ihrem Entscheid – wie nachfolgend dargelegt
wird – zu sämtlichen für die Frage einer allfälligen Steuerumgehung relevanten
Vorbringen des Pflichtigen Stellung. Sie war indes nicht gehalten, sich zu
jeder im vorangehenden Verfahren geführten Korrespondenz zwischen den Parteien
zu äussern. Dem Pflichtigen war vorliegend
eine sachgerechte Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids möglich,
womit sein Anspruch auf rechtliches Gehör gewahrt wurde (vgl. VGr, 25. Oktober
2023, SR.2023.00003, SR.2023.00004, E. 2.3.3.1; VGr, 30. November
2022, SR.2022.00017, SR.2022.00018, E. 3.2.3).
2.
2.1
Die
Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen
erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
ergeben.
2.2
Nach § 216
Abs. 3 lit. d StG wird die Grundstückgewinnsteuer unter anderem
aufgeschoben bei Umstrukturierungen im Sinn der § 19 Abs. 1 sowie § 67
Abs. 1 und 3 StG. Vorbehalten bleibt eine nachträgliche Erhebung der
Grundstückgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren nach den §§ 160–162 StG in
Verbindung mit § 206 StG, wenn die Voraussetzungen gemäss § 19 Abs. 2
sowie § 67 Abs. 2 und 4 StG erfüllt sind. Gemäss § 19 Abs. 1
StG und Art. 8 Abs. 3 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und der Gemeinden
(StHG) werden stille Reserven eines Personenunternehmens (Einzelfirma,
Personengesellschaft) bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion,
Spaltung oder Umwandlung nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz
fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte
übernommen werden. Dies gilt insbesondere bei der Übertragung eines Betriebs
oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person (§ 19 Abs. 1 lit. b
StG).
2.3
Vorbehalten
bleibt das Vorliegen einer Steuerumgehung, denn diesfalls ist im konkreten
Einzelfall der Besteuerung jene Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die
sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen
(BGr, 26. Oktober 2017, 2C_168/2017, E. 3.2; VGr, 30. September
2020, SB.2020.00075, E. 4.1.1).
2.4
Gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung liegt eine Steuerumgehung vor, wenn (1.) eine
von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder
absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen
erscheint (objektives Element), wenn zudem (2.) anzunehmen ist, dass die
gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich getroffen wurde, um Steuern
einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären
(subjektives Element), und wenn (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu
einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde
hingenommen würde (effektives Element; BGE 138 II 239 E. 4.1 mit
Hinweisen; BGr, 4. November 2021, 2C_217/2021, E. 4.2.1; BGr,
14. Mai 2020, 2C_652/2018, E. 4.2.1). Eine Steuerumgehung
kommt
nur in ganz ausserordentlichen Situationen infrage, namentlich wenn die
gewählte Rechtsgestaltung (objektives Element) – abgesehen von den steuerlichen
Aspekten – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive
Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung
ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der
Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.2;
BGE 138 II 239 E. 4.1; BGr, 14. Mai 2020, 2C_652/2018, E. 4.2.1;
BGr, 5. Oktober 2018, 2C_119/2017, E. 3.1). Das Vorliegen der
Voraussetzungen ist im konkreten Einzelfall zu prüfen, wobei die Beweislast
nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie der Steuerbehörde obliegt
(BGr, 11. Oktober 2019, 2C_171/2019, E. 5.2.3).
2.5
Im Zusammenhang
mit einer allfälligen Steuerumgehung ist vorliegend zuerst zu prüfen, ob die
Beschwerdegegnerin an den Vorentscheid des kantonalen Steueramts Zürich vom
10. Juli 2017 gebunden ist. Der Pflichtige macht diesbezüglich geltend,
den Sachverhalt vollumfänglich offengelegt zu haben, woraufhin das kantonale
Steueramt ihm das Vorliegen einer steuerneutralen Umstrukturierung durch
Einverständniserklärung mit seinem Gesuch um steuerlichen Vorbescheid vom 3. Juli
2017 vorbehaltlos zugesichert habe. Dieser Entscheid sei für die
Beschwerdegegnerin verbindlich.
2.5.1
Wie das Verwaltungsgericht bereits im ersten Rechtsgang festgehalten hat,
kann der Auffassung des Pflichtigen nicht gefolgt werden. Denn die – hier
anwendbare – Weisung der Finanzdirektion über die Koordination von Einkommens-
bzw. Gewinnsteuereinschätzungen und Grundsteuereinschätzungen für
Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von juristischen Personen vom
13. Dezember 2005 (ZStB Nr. 37/554) sieht in Rz. 51 ff.
unter dem Titel "Verfahren" folgende Zuständigkeitsordnung bei
Umstrukturierungen vor:
-        [51] Wird mit der Steuererklärung für die
Grundstückgewinnsteuer ein Begehren um steuerneutrale Umstrukturierung gestellt
oder wird ein Gesuch um einen rechtsverbindlichen Vorbescheid beim Gemeindesteueramt
eingereicht, gelten zur Koordinierung der Beurteilung bei der
Grundstückgewinnsteuer mit derjenigen bei der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer
nachfolgende Zuständigkeiten des kantonalen Steueramtes und der
Gemeindesteuerämter:
-        [52] Der zuständige Steuerkommissär des kantonalen
Steueramtes entscheidet im Einvernehmen mit der Gemeinde für die Staatssteuer
verbindlich, ob eine
Umstrukturierung steuerneutral durchgeführt werden kann. Er teilt der Gemeinde
auch mit, ob ein Vorbehalt der Nachbesteuerung gemäss §§ 19 Abs. 2
oder 67 Abs. 2 und 4 StG besteht. Die Gemeinde schliesst sich dem
Entscheid für die Grundstückgewinnsteuer an.
-        [53] Sofern der Steueraufschub nach § 216 Abs. 3
lit. d StG gewährt werden kann, ist nicht notwendigerweise ein
Steuererklärungsverfahren für die Grundstückgewinnsteuer durchzuführen.
Anlagekosten oder Verkehrswert des Grundstücks müssen nicht ermittelt werden.
Die zuständige Gemeindebehörde hält in ihrem Beschluss fest, dass die
Grundstückgewinnsteuer gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. d StG
aufgeschoben wird. [...]
-        [54] [...]
[55]
Im Falle eines Gesuchs um rechtsverbindlichen Vorbescheid an das kantonale
Steueramt stellt der zuständige Steuerkommissär fest, ob die Umstrukturierung
steuerneutral durchgeführt werden kann. Er weist hinsichtlich allfälliger
Grundstücke im Vorbescheid darauf hin, dass die Einschätzung der
Grundstückgewinnsteuer durch die zuständige Gemeindebehörde vorbehalten
ist."
2.5.2
Die Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 weist den
Entscheid für alle drei möglichen Arten von Begehren um steuerneutrale
Umstrukturierung, namentlich (1) im Fall eines Begehrens an das
Gemeindesteueramt
im Rahmen der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer oder (2) bei
Gesuch um rechtsverbindlichen Vorbescheid an das
Gemeindesteueramt
sowie
(3) im Fall eines Gesuchs um rechtsverbindlichen Vorbescheid an das
kantonale
Steueramt
, dem zuständigen Steuerkommissär des kantonalen Steueramts zu. In
den Fällen (1) und (2) muss der Steuerkommissär im Einvernehmen mit der
Gemeinde entscheiden, wobei sich die Gemeinde dem Entscheid für die
Grundstückgewinnsteuer anschliessen muss. Im Fall (3) entscheidet das kantonale
Steueramt; die Einschätzung der Grundstückgewinnsteuer durch die zuständige
Gemeindebehörde bleibt jedoch vorbehalten. Gestützt auf die vorgenannte
gesetzliche Regelung muss es der Gemeinde, um ihre Autonomie im Bereich der
Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer wahren zu können, in der vorliegenden
Konstellation möglich sein, einen vom Vorbescheid des kantonalen Steueramts
abweichenden Entscheid zu erlassen. Käme dem Ruling vom 10. Juli 2017 auch
gegenüber der Gemeinde Bindungswirkung zu, wäre diese gezwungen, einen aus
ihrer Sicht rechtswidrigen Entscheid zu erlassen. Aus diesem Grund sieht Rz. 55
der Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 ausdrücklich vor,
dass der Entscheid der Gemeinde vorbehalten sei. Gegen diesen Entscheid steht
wiederum der Rechtsmittelweg offen.
2.5.3
Im konkreten Fall ist überdies bedeutsam, dass der Pflichtige am
28. Juli 2017 gesondert eine Rulinganfrage an das Steueramt X stellte.
Hätte er das Ruling des kantonalen Steueramts in guten Treuen als für die
Gemeinde verbindlich erachtet, wäre eine separate Rulinganfrage an die Gemeinde
unterblieben. Damit wusste der Pflichtige von Anfang an um die auf die
Einkommenssteuer beschränkte Bindungswirkung des Rulings. Unter diesen
Umständen fällt der seitens des Pflichtigen angerufene
Vertrauensschutztatbestand ausser Betracht. Dass es – wie vorliegend – zu
abweichenden Entscheiden bei der Einkommenssteuer und der Grundstückgewinnsteuer
kommen kann, nimmt Rz. 55 der Weisung der Finanzdirektion vom
13. Dezember 2005 durch den Vorbehalt des Entscheids der Gemeinde in Kauf.
Der Vorbescheid des kantonalen Steueramts vom 3. Juli
2017 hat somit keine Bindungswirkung für die Beschwerdegegnerin in Bezug auf
die Grundstückgewinnsteuer. Folglich liegt weder eine Kompetenzüberschreitung
noch ein widerrechtliches Verhalten der Beschwerdegegnerin vor.
2.6
2.6.1
Die Vorinstanz erwog hinsichtlich einer Steuerumgehung, der Pflichtige habe
seine Liegenschaften vor 2016 stets im Privatvermögen gehalten und keine selbständige
Erwerbstätigkeit ausgeübt. Bis am 24. November 2024 habe sich an der Art
und Weise, wie er seine Liegenschaften verwaltet habe, nichts geändert. Die
Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit bzw. die Umwandlung seines Privatvermögens
in Geschäftsvermögen habe somit einzig auf dem Willen des Pflichtigen beruht.
Letzterer sei im Zeitpunkt der behaupteten (Wieder-)Aufnahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit 76 Jahre alt und seit 1999 im Ruhestand
gewesen. Gemäss den Akten lägen erhebliche Anhaltspunkte vor, dass die
Erklärung über die Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit einzig im
Hinblick auf die Einbringung der Liegenschaften in die neu gegründete
Aktiengesellschaft erfolgt und rein steuerplanerisch motiviert gewesen sei.
Auffallend sei namentlich der enge zeitliche Ablauf. So sei gegenüber dem
kantonalen Steueramt erstmals Mitte 2017 mit der Anfrage bezüglich eines
Vorbescheids zum Ausdruck gebracht worden, dass sich der betagte Pflichtige nun
wieder als selbständig Erwerbender betrachte. Dieser Schritt sei offenkundig
auf Anraten seines Steuerberaters erfolgt, und die Eintragung der
Einzelunternehmung habe als Transaktionsvehikel zur Einbringung der
Liegenschaften und zur Ausnützung des Steueraufschubs von § 216 Abs. 3
lit. d StG gedient, was einen Handelsregistereintrag voraussetze. Es gäbe
keine Anhaltspunkte, dass beim Pflichtigen bereits vor der Anfrage bezüglich
eines steuerlichen Vorbescheids ein Bewusstsein vorhanden gewesen sei, dass es
sich bei ihm um einen Selbständigerwerbenden handle. Damit sei aber
ausgeschlossen, dass er bereits seit dem 1. Januar 2016
selbständigerwerbend gewesen sein soll, denn die gelebte Realität könne nicht
rückwirkend geändert werden.
Die Voraussetzungen für eine Steuerumgehung seien erfüllt:
Die Wiederaufnahme einer Erwerbstätigkeit für ein paar Monate durch einen
78-jährigen Pensionierten, gefolgt von der Einbringung des Geschäftsvermögens
in eine eigene Aktiengesellschaft, stelle eine ungewöhnliche, sachwidrige oder
absonderliche, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene
Rechtsgestaltung dar. Eine Einbringung hätte ohne Weiteres aus dem
Privatvermögen erfolgen können und man hätte sich bei diesem Vorgehen eine
Reihe formeller Bemühungen wie etwa Handelsregistereinträge sowie die
AHV-Beitragspflicht ersparen können (Umwegsstruktur, objektives Element).
Abgesehen von den steuerlichen Konsequenzen sei kein Grund für das Vorgehen des
Pflichtigen ersichtlich, stand doch im Zeitpunkt der Aufnahme der selbständigen
Erwerbstätigkeit deren Ende in ein paar Monaten bereits fest, sodass
entsprechende Vorteile gar nie zum Tragen kommen konnten. Die gewählte
Rechtsgestaltung sei offenkundig lediglich getroffen worden, um die
Grundstückgewinnsteuer einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der
Verhältnisse geschuldet gewesen sei (Missbrauchsabsicht, subjektives Element).
Ferner liege eine Steuerersparnis vor, kein blosser Steueraufschub, denn für
das Gemeinwesen sei durchaus relevant, ob bei der Transaktion die geschuldete
Steuer veranlagt und bezogen werden könne oder ob dies zu einem unbekannten
Zeitpunkt erfolgen werde. Relevant sei auch die Möglichkeit der Anrechnung von
Geschäftsverlusten gemäss § 224a StG. Weiter beginne mit der Besteuerung
der vorliegenden Handänderung die Besitzesdauer für Zu- und Abschläge auf der
Grundstückgewinnsteuer bei einer allfälligen zukünftigen Veräusserung wieder
neu zu laufen (§ 225 Abs. 2 und 3 StG). Die bei der getroffenen
Lösung angefallenen Mehrkosten, insbesondere die Sozialversicherungsbeiträge
auf den Mieteinkünften, welche der Pflichtige im Jahr 2016 mit Fr. … und
im Jahr 2017 mit Fr. … beziffert habe, erschienen im Hinblick auf die
Einsparung der Grundstückgewinnsteuer als gering.
Schliesslich hielt die Vorinstanz fest, dass selbst wenn
die Voraussetzungen einer Steuerumgehung nicht erfüllt wären, es an der
Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit fehle. Denn letztere sei nur
zwecks Überführung des Liegenschaftenbestands in die eigene Aktiengesellschaft
erfolgt, hingegen sei sie nicht auf die Erzielung eines Einkommens ausgerichtet
gewesen. Sie habe einzig der kurzfristigen und künstlichen Schaffung von Verhältnissen
gedient, die die Inanspruchnahme des Steueraufschubs nach § 216 Abs. 3
lit. d StG erlaubten, weshalb die Wiederaufnahme der selbständigen
Erwerbstätigkeit simuliert erscheine.
2.6.2
Der Pflichtige wendet hiergegen ein, er habe gerade im Hinblick auf sein
hohes Alter im Zusammenhang mit seiner persönlichen Nachlassplanung abklären
lassen, ob sein Liegenschaftenbestand Betriebsqualität erfülle und allenfalls
eine Umqualifizierung seitens des kantonalen Steueramts erfolgen könnte. Dies
sei den Angaben seines Vertreters zufolge bereits der Fall gewesen, weshalb
eine steuerneutrale Umstrukturierung möglich gewesen sei. Da er sein
Liegenschaftenportfolio als wirtschaftliche Einheit habe weitervererben wollen,
sei die Einbringung der Liegenschaften in eine Immobilien AG erfolgt.
Durch dieses in der Praxis gängige Vorgehen könnten komplizierte erbrechtliche
Auseinandersetzungen vermieden werden, indem lediglich Aktien vererbt würden.
Hinsichtlich der Art und Weise der Bewirtschaftung seiner Liegenschaften habe
das kantonale Steueramt verbindlich bestätigt, dass eine selbständige
Erwerbstätigkeit vorliege. Dies, obschon dem kantonalen Steueramt von Beginn
weg das geplante Vorhaben transparent vorgelegt worden sei. Auch sei der
Vorhalt der fehlenden gelebten Realität verfehlt, denn er sei aktiv in die
Fragen des Unterhalts der Liegenschaft und die Auswahl der Vermieter [recte:
der Mieter] involviert gewesen. Ferner sei die Überführung der Liegenschaften
vom Privat- ins Geschäftsvermögen per 1. Januar 2016 erfolgt, die
Einbringung in seine AG hingegen erst per 24. November 2017 und damit rund
zwei Jahre später. In jedem Fall sei die Aufnahme einer selbständigen
Erwerbstätigkeit gefolgt durch die Einbringung des Geschäftsvermögens in eine
eigene Aktiengesellschaft keineswegs eine ungewöhnliche, sachwidrige oder
absonderliche, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene
Rechtsgestaltung, seien doch die nachlassplanerisch motivierten Gründe
ausführlich dargelegt worden (fehlendes objektives Element der Steuerumgehung).
Ferner hätten bei ihm andere als bloss Steuerersparnisgründe bei der gewählten
Rechtsgestaltung eine relevante Rolle gespielt. Vorliegend behaupte nicht
einmal die Beschwerdegegnerin, dass sein Hauptmotiv für die
Umstrukturierungsmassnahme der Wille gewesen sei, Steuern einzusparen
(fehlendes subjektives Element der Steuerumgehung). Was eine allfällige
Steuerersparnis anbelange, so werde die Grundstückgewinnsteuer gemäss § 216
Abs. 3 lit. d StG lediglich aufgeschoben. Die auf den Liegenschaften
im Kanton Zürich erzielten Wertzuwachsgewinne blieben jedoch auch in der
Aktiengesellschaft erhalten. Da es sich bei der Grundstückgewinnsteuer zudem um
eine Objektsteuer handle, könne nicht argumentiert werden, dass die Besteuerung
mit dem gewählten Vorgehen in eine andere Steuerperiode verschoben werde. Da
die Besitzdauer der streitbetroffenen Liegenschaft bereits mehr als 20 Jahre
betragen habe, sei im Veranlagungsentscheid die maximale Ermässigung von 50 %
gewährt worden. Ferner falle die Übertragung von Anteilen an der
Immobiliengesellschaft im Zuge des Erbgangs unter den Steueraufschub gemäss § 216
Abs. 3 lit. a StG und nur im Falle einer wirtschaftlichen
Handänderung, wofür die Mehrheit der Beteiligungsrechte übertragen werden
müsste, würde eine Grundstückgewinnsteuer anfallen (Element der fehlenden
Steuerersparnis).
Schliesslich bringt der Pflichtige vor, die
vorinstanzlichen Ausführungen zu seiner selbständigen Erwerbstätigkeit seien
unzulässig, da einzig die Frage einer Steuerumgehung zu prüfen sei.
2.6.3
Der Auffassung der Vorinstanz, gemäss welcher die (Wieder-)Aufnahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit für ein paar Monate durch den damals 78-jährigen
Pflichtigen, gefolgt von der Einbringung des Geschäftsvermögens seiner
Einzelunternehmung in eine eigene Aktiengesellschaft, eine ungewöhnliche,
sachwidrige oder absonderliche, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig
unangemessene Rechtsgestaltung darstellt, kann vorliegend nicht gefolgt werden.
Diese Argumentation trägt der konkreten Situation des Pflichtigen zu wenig
Rechnung. Der Pflichtige hielt bis ins Jahr 2016 im Alter von 76 bzw. 77 Jahren
ein umfangreiches Liegenschaftenportfolio, durch welches er Nettomietzinseinnahmen
von rund Fr. … jährlich erzielte. Wie seitens des Pflichtigen zu Recht
vorgebracht wird, konnte er mit Blick auf seine bis dahin im Privatvermögen
gehaltenen Liegenschaften im Falle des Verkaufs einer Liegenschaft keineswegs
ausschliessen, womöglich als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler qualifiziert
zu werden. Dass sich der Pflichtige im besagten Zeitraum mit Blick auf sein
Alter mit seiner persönlichen Nachlassplanung auseinanderzusetzen begann,
erstaunt ebenso wenig. Diesbezüglich ist auch nachvollziehbar, dass der
Pflichtige seine Liegenschaften in eine Aktiengesellschaft überführen wollte,
um die Übertragung seines Nachlasses in Form von Aktien dadurch zu
vereinfachen. Die vorgängige Übertragung der Liegenschaften in eine
Einzelunternehmung mit Betriebsqualität vor der anschliessenden Einbringung der
als Geschäftsvermögen gehaltenen Liegenschaften in eine Aktiengesellschaft
erscheint dabei nicht derart ungewöhnlich, als dass darin – was das objektive
Element anbelangt –, eine Steuerumgehung zu erblicken wäre. Dies gilt
namentlich vor dem Hintergrund, dass der Zweck bzw. die geschäftliche Tätigkeit
der Einzelunternehmung in Form der Verwaltung der übertragenen Liegenschaften
als vormaliges Privatvermögen offenkundig mit dem Geschäftszweck der hierzu
gegründeten Aktiengesellschaft übereinstimmte. Vorbehalten bleibt indessen die
Konstellation, in welcher die Einzelunternehmung des Pflichtigen bzw. deren
Tätigkeit aus steuerlichen Gründen bloss fingiert wurde, denn diesfalls wäre
eine Steuerumgehung zu bejahen.
2.6.4
Entgegen den Ausführungen des Pflichtigen ist eine Überprüfung seiner
selbständigen Erwerbstätigkeit nicht nur zulässig, sondern ausdrücklich
geboten, würde eine Steuerumgehung durch eine bloss fingierte Tätigkeit
vorliegend doch erst begründet. Die Beweislast hierüber obliegt hingegen der
zuständigen Steuerbehörde bzw. der Beschwerdegegnerin (E. 2.4). Die
Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit kann im konkreten Fall, in
welchem eine geschäftsmässige Vermögensverwaltung zur Beurteilung steht,
entgegen den vorinstanzlichen Erwägungen nicht einzig aufgrund des hohen Alters
des Pflichtigen verneint werden, zumal nicht ausgeschlossen ist, dass er
bereits vorgängig aktiv in die Verwaltung seiner Liegenschaften involviert war.
Auch kann dem Pflichtigen mit Blick auf die erwirtschafteten Nettomieteinnahmen
keine fehlende Gewinnstrebigkeit seiner selbständigen Erwerbstätigkeit
vorgeworfen werden, zumal zumindest bei langfristigen Mietverhältnissen die
Möglichkeiten der Gewinnmaximierung ohnehin limitiert sein dürften. Dass die
Dauer der Tätigkeit des Pflichtigen von Beginn weg befristet im Sinn einer
Übergangslösung vor der Einbringung der Liegenschaften in seine
Aktiengesellschaft war, steht einer selbständigen Erwerbstätigkeit ebenfalls
nicht entgegen, kann eine solche doch dauernd oder bloss vorübergehend ausgeübt
werden (BGr, 22. Januar 2024, 9C_632/2023, E. 4.2; BGr, 4. November
2021, 2C_217/2021, E. 3.2; BGr, 10. September 2015, 2C_27/2015, E. 2.1).
Weitere konkrete Anhaltspunkte für eine bloss fingierte selbständige
Erwerbstätigkeit des Pflichtigen fehlen. Stattdessen ist aktenkundig, dass er
durch das zuständige Steueramt einkommenssteuerseitig als selbständig
Erwerbender eingeschätzt bzw. veranlagt worden ist. Entsprechend hat er auch
die für sein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit anfallenden
Sozialabgaben bezahlt. Obschon diese Einschätzung für die
Grundstückgewinnsteuer nicht entscheidend ist, kann entgegen den Vorbringen der
Beschwerdegegnerin nicht gesagt werden, dass die Zurechnung der Liegenschaften
des Pflichtigen zu dessen Geschäftsvermögen willkürlich oder lebensfremd
erscheine. Diesfalls hätte das kantonale Steueramt eine entsprechende
Umqualifizierung nicht akzeptiert. So sprach denn auch das Bundesgericht – wenn
auch ohne nähere Prüfung einer möglichen Steuerumgehung – der
Einzelunternehmung des Pflichtigen Betriebsqualität zu. Somit lag aus Sicht des
Bundesgerichts ebenfalls zumindest keine offenkundige Steuerumgehung vor.
Schliesslich ist zu
berücksichtigen, dass der Pflichtige die von ihm gehaltenen Liegenschaften
einschliesslich der auf diesen lastenden stillen Reserven in die durch ihn
gegründete Aktiengesellschaft eingebracht hat. Damit sind die stillen Reserven,
namentlich in Form der Grundstückgewinnsteuer, (noch) nicht realisiert worden,
sondern sie behalten im Rahmen der Geschäftstätigkeit der Erwerberin ihre
bisherige wirtschaftliche Funktion bei. Im Falle einer Weiterveräusserung der
übertragenen Liegenschaften innert fünf Jahren bliebe überdies eine
nachträgliche Erhebung der Grundstückgewinnsteuer vorbehalten, sofern die gesetzlichen
Voraussetzungen gemäss § 19 Abs. 2 sowie § 67 Abs. 2 und 4
StG erfüllt sind, wodurch einer möglichen Steuerumgehung ebenfalls
entgegengewirkt wird (vgl. E. 2.2). Dass aufseiten des Pflichtigen im
streitbetroffenen Zeitpunkt keine Grundstückgewinnsteuer und somit insgesamt
weniger Steuern anfielen als bei einer direkten Einbringung der Liegenschaften
aus seinem Privatvermögen in seine Aktiengesellschaft, ändert vorliegend
nichts. Denn die Erhebung der im streitbetroffenen Zeitpunkt geschuldeten Grundstückgewinnsteuer
besteht im Falle einer künftigen Veräusserung der betroffenen Liegenschaften fort.
2.6.5
Nach dem Gesagten kann die gewählte Rechtsgestaltung des Pflichtigen nicht
als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich bzw. als jenseits des
wirtschaftlich Vernünftigen liegend bezeichnet werden. Es mangelt somit am
objektiven Erfordernis für das Vorliegen einer Steuerumgehung. Ferner ist in
Bezug auf das subjektive Element der Steuerumgehung davon auszugehen, dass der
Pflichtige im konkreten Fall die von ihm gewählte Rechtsgestaltung nicht
einzig
zum Zweck der Steuerersparnis gewählt hat. Vielmehr legte er überzeugend dar,
welche Überlegungen hinsichtlich seiner persönlichen Nachlassplanung ihn zum
besagten Vorgehen bewogen hätten. Gesamthaft ist eine Steuerumgehung somit zu
verneinen. Stattdessen liegt eine steuerneutrale Umstrukturierung vor, welche
den Pflichtigen bzw. seine Aktiengesellschaft zum Steueraufschub der
Grundstückgewinnsteuer im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. d StG in
Verbindung mit § 19 Abs. 1 lit. b StG berechtigt.
Die Beschwerde ist somit gutzuheissen.
3.
3.1
Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG).
Ebenso sind ihr die Kosten des Rekursverfahrens aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1
in Verbindung mit § 212 StG).
3.2
Ferner
wird die Beschwerdegegnerin verpflichtet, dem Pflichtigen für das Rekurs- und
das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) in Verbindung
mit § 152 und § 212 StG bzw. § 17 Abs. 2 VRG in Verbindung
mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 StG).
3.3
Die
angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen. Zu
beachten ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts
vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung
nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem
Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger
Aufwand wird nicht ersetzt.
Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die
2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer
vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die
Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem
dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für
das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr,
11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5; VGr, 21. Mai 2003,
SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in
ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen
besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden
kann. Hat das Verwaltungsgericht auch über die Parteientschädigung für das
Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu befinden, wird diese in der Regel auf
zwei Drittel der Grundgebühr bzw. auf das Doppelte der Entschädigung für das
verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt (VGr, 11. November 2020,
SB.2020.00088), sodass gesamthaft eine volle Entschädigung geschuldet ist.
Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die Vertretung im ersten gerichtlichen
Verfahren in der Regel deutlich aufwändiger ist (VGr, 6. April 2022,
SB.2021.00128, E. 4.1 ff.).
3.4
In
Anwendung der vorstehenden Grundsätze beträgt die ordentliche
Prozessentschädigung vorliegend Fr. …. Für das Beschwerdeverfahren vor dem
Verwaltungsgericht wird diese Grundgebühr auf ein Drittel herabgesetzt. Es
rechtfertigt sich daher, dem Pflichtigen für das Verfahren vor dem
Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von Fr. … (inkl.
Mehrwertsteuer) und für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine solche von
Fr. … (inkl. Mehrwertsteuer),
insgesamt
somit Fr. … (inkl. Mehrwertsteuer),
zuzusprechen.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die Beschwerde wird gutgeheissen.
Der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 28. Mai 2024 wird aufgehoben.
Die Grundstückgewinnsteuer der Gemeinde X im Zusammenhang mit der
Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven des Einzelunternehmens A Liegenschaften
in die A Liegenschaften AG wird gemäss § 216 Abs. 3 lit. d
StG aufgeschoben.
2.    Die Kosten des Rekursverfahrens werden der
Beschwerdegegnerin auferlegt.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 17'000.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.        70.--
Zustellkosten,
Fr. 17'070.--
Total der Kosten.
4.
Die Gerichtskosten werden der
Beschwerdegegnerin auferlegt.
5.
Die Beschwerdegegnerin wird verpflichtet,
dem Beschwerdeführer für das Rekursverfahren eine Parteientschädigung von
Fr. …
(inkl. Mehrwertsteuer) und für das
Beschwerdeverfahren eine solche von
Fr. …
(inkl. Mehrwertsteuer), insgesamt somit Fr. … (inkl.
Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
7.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    die Dienstabteilung Recht des kantonalen Steueramts.