zh_verwaltungsgericht · SB.2020.00112 · 2021-01-15 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2017 | Privilegierte Dividendenbesteuerung / Kein Verstoss gegen Schlechterstellungsverbot [Die Pflichtigen haben ihren Wohnsitz im Kanton X und sind im Kanton Zürich aufgrund Liegenschaftenbesitzes beschränkt steuerpflichtig. Im Jahr 2017 bezogen sie von einer Immobiliengesellschaft, an welcher sie mehr als 10 % halten, eine Dividende. Die Dividende wurde gemäss dem im Wohnsitzkanton geltenden Teileinkünfteverfahren vollumfänglich privilegiert besteuert. Die Pflichtigen sehen in der Tatsache, dass der Kanton Zürich keine Entlastung gewährte, einen Verstoss gegen das aus Art. 127 BV abgeleitete Schlechterstellungsverbot.] Das Bundesgericht hat in seiner langjährigen Rechtsprechung ein System von Zuteilungsnormen und Steuerausscheidungsregeln aufgestellt, welches den Kantonen den Rahmen vorgibt, in welchem sie ihre Steuerhoheit wahrnehmen dürfen. So werden die Erträge aus beweglichem Privatvermögen dem Hauptsteuerdomizil des Eigentümers zur Besteuerung zugewiesen (E. 2.1.5). Ein Kanton darf ein Steuersubjekt grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil es nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge seiner territorialen Beziehungen auch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot, E. 2.2). Solange der Ertrag aus qualifizierter Beteiligung nach dem im Hauptsteuerdomizil geltenden Entlastungsmechanismus vollständig entlastet werden konnte – was vorliegend zutrifft –, besteht kein Anspruch auf eine zusätzliche Entlastung in einem Nebensteuerdomizil (E. 3.3.2). Dass die Pflichtigen vom vorteilhafteren Entlastungsmechanismus im Kanton Zürich nicht profitieren können, ergibt sich nicht aus einer Bestimmung des Kantons Zürich, welche Steuerpflichtige mit ausserkantonalem Wohnsitz schlechterstellt, sondern aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur interkantonalen Steuerausscheidung, wonach Ertrag aus beweglichem Vermögen dem Hauptsteuerdomizil zur Besteuerung zugewiesen wird. Eine verpönte Schlechterstellung, welchegegen das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot verstossen würde, ist bei dieser Sachlage nicht zu erkennen (E. 3.3.3). Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 15.01.2021 SB.2020.00112
Zurich Verwaltungsgericht 15.01.2021 SB.2020.00112
Zurigo Verwaltungsgericht 15.01.2021 SB.2020.00112

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00112
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Geschäftsnummer:
SB.2020.00112
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 15.01.2021
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 18.10.2021 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2017
Privilegierte Dividendenbesteuerung / Kein Verstoss gegen Schlechterstellungsverbot
[Die Pflichtigen haben ihren Wohnsitz im Kanton X und sind im Kanton Zürich aufgrund Liegenschaftenbesitzes beschränkt steuerpflichtig. Im Jahr 2017 bezogen sie von einer Immobiliengesellschaft, an welcher sie mehr als 10 % halten, eine Dividende. Die Dividende wurde gemäss dem im Wohnsitzkanton geltenden Teileinkünfteverfahren vollumfänglich privilegiert besteuert. Die Pflichtigen sehen in der Tatsache, dass der Kanton Zürich keine Entlastung gewährte, einen Verstoss gegen das aus Art. 127 BV abgeleitete Schlechterstellungsverbot.]
Das Bundesgericht hat in seiner langjährigen Rechtsprechung ein System von Zuteilungsnormen und Steuerausscheidungsregeln aufgestellt, welches den Kantonen den Rahmen vorgibt, in welchem sie ihre Steuerhoheit wahrnehmen dürfen. So werden die Erträge aus beweglichem Privatvermögen dem Hauptsteuerdomizil des Eigentümers zur Besteuerung zugewiesen (E. 2.1.5). Ein Kanton darf ein Steuersubjekt grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil es nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge seiner territorialen Beziehungen auch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot, E. 2.2). Solange der Ertrag aus qualifizierter Beteiligung nach dem im Hauptsteuerdomizil geltenden Entlastungsmechanismus vollständig entlastet werden konnte – was vorliegend zutrifft –, besteht kein Anspruch auf eine zusätzliche Entlastung in einem Nebensteuerdomizil (E. 3.3.2). Dass die Pflichtigen vom vorteilhafteren Entlastungsmechanismus im Kanton Zürich nicht profitieren können, ergibt sich nicht aus einer Bestimmung des Kantons Zürich, welche Steuerpflichtige mit ausserkantonalem Wohnsitz schlechterstellt, sondern aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur interkantonalen Steuerausscheidung, wonach Ertrag aus beweglichem Vermögen dem Hauptsteuerdomizil zur Besteuerung zugewiesen wird. Eine verpönte Schlechterstellung, welche gegen das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot verstossen würde, ist bei dieser Sachlage nicht zu erkennen (E. 3.3.3).
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
BEWEGLICHES VERMÖGEN
IMMOBILIENGESELLSCHAFT
INTERKANTONALE DOPPELBESTEUERUNG
MILDERUNGSDEFIZIT
SCHLECHTERSTELLUNGSVERBOT
TEILBESTEUERUNGSVERFAHREN
TEILEINKÜNFTEVERFAHREN
TEILSATZVERFAHREN
Rechtsnormen:
§ 35 Abs. IV StG
Art. 7 Abs. I StHG
Art. 7 Abs. IV StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2020.00112
Urteil
des Einzelrichters
vom
15. Januar 2021
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Gerichtsschreiberin
Corinna Bigler.
In Sachen
1.    A,
2.    B,
beide vertreten durch RA C
und RA D,
Beschwerdeführende,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung Recht,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2017,
hat
sich ergeben:
I.
A.
A und B
(nachfolgend: die Pflichtigen) haben ihren Wohnsitz in der Gemeinde E im Kanton
F. In der Gemeinde G im Kanton Zürich verfügen sie über mehrere Liegenschaften.
Im Jahr 2017 erhielten sie von der I AG, bei welcher es sich
unbestrittenermassen um eine qualifizierte Beteiligung handelt, eine Dividende
von Fr. …
Mit Veranlagungsverfügung vom 21. März 2019
beanspruchte das kantonale Steueramt des Kantons F die Steuerhoheit über die
Dividende in Höhe von Fr. … Zugleich gewährte es einen Abzug betreffend
"Ermässigung qualifizierte Beteiligung" in Höhe von Fr. … Aus
Sicht des Kantons F resultierte die folgende interkantonale Steuerausscheidung:
Einkommen 2017
(in Fr.)
Total
Kanton F
Gemeinde E
ZH
Gemeinde G
Einkommen
Liegenschaften (netto)
…
…
…
Erträge
Wertschriften
…
…
…
Privat-
und Geschäftsschuldzinsen
…
…
…
Unselbständige
Erwerbstätigkeit
…
…
Nettoeinkommen I
…
…
…
Berufsauslagen
…
…
Vorsorgebeiträge
(2. und 3. Säule)
…
…
Nettoeinkommen II
…
…
…
Sozialabzüge
…
…
Steuerbares Einkommen
…
…
Ermässigung
qual. Beteiligung
…
…
Steuerbares Nettoeinkommen
…
…
Im Einschätzungsentscheid vom 19. März 2020
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2017 wies das kantonale Steueramt Zürich
die Dividende der I AG vollumfänglich dem Kanton F zur Besteuerung zu und
sah entsprechend auf dem eigenen Steuersubstrat keine Milderung des
Steuersatzes wegen qualifizierter Beteiligung vor. Aus Sicht des Kantons Zürich
resultierte die folgende interkantonale Steuerausscheidung:
Einkommen 2017
(in Fr.)
Total
ZH
Gemeinde G
Kanton F
Gemeinde E
Nettoertrag aus Liegenschaften
…
…
…
Nettoertrag bewegliches Vermögen
…
…
Schuldzinsen
…
…
…
Unselbständiger
Erwerb
…
…
Berufsauslagen
…
…
Vorsorgebeiträge
(2. und 3. Säule)
…
…
Versicherungsprämien
…
…
…
Weitere
quotenmässige Abzüge
…
…
…
Sozialabzüge
…
…
…
Steuerbares Einkommen gerundet
…
…
…
B.
Gegen
den Einschätzungsentscheid vom 19. März 2020 erhoben die Pflichtigen am 22. April
2020 Einsprache. Neben einem vorliegend nicht mehr strittigen Punkt beantragten
die Pflichtigen, die von der I AG bezogene Dividende von Fr. … sei im
Kanton Zürich zwecks Vermeidung einer Schlechterstellung zur Satzbestimmung
lediglich im Umfang von Fr. …, das heisst zu 50 %, zu
berücksichtigen. Mit Einschätzungsvorschlag vom 7. Mai 2020 korrigierte
das kantonale Steueramt die Einschätzung in dem vorliegend nicht mehr
strittigen Punkt und stellte ein steuerbares Einkommen von Fr. … und ein
satzbestimmendes Einkommen von Fr. … in Aussicht. Mit Schreiben vom 5. Juni
2020 lehnten die Pflichtigen den Einschätzungsvorschlag ab. Neu beantragten
sie, der Kanton Zürich habe den Betrag von Fr. … (Fr. … abzüglich dem
Kanton F zugewiesene Einkünfte von Fr. … [recte: Fr. …]) lediglich
zum halben Satz zu versteuern, ansonsten die Einkünfte aus qualifizierter
Beteiligung nicht gänzlich privilegiert besteuert würden und ein Verstoss gegen
das Schlechterstellungsverbot vorliege.
Mit Entscheid vom 26. Juni 2020 hiess das kantonale
Steueramt die Einsprache hinsichtlich des vorliegend nicht mehr strittigen
Punkts gut und wies sie in Bezug auf die Frage des Teilsatzes ab. Es setzte die
Steuerfaktoren wie bereits im Einschätzungsvorschlag vom 7. Mai 2020 auf Fr. …
(steuerbares Einkommen) und Fr. … (satzbestimmendes Einkommen) fest.
II.
Gegen den Einspracheentscheid vom 26. Juni 2020
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2017 erhoben die Pflichtigen am 24. Juli
2020 Rekurs beim Steuerrekursgericht und beantragten, das steuerbare Einkommen
sei auf Fr. …, davon Ertrag aus qualifizierter Beteiligung von Fr. …,
und das satzbestimmende Einkommen sei auf Fr. … festzusetzen. Das
Steuerrekursgericht wies das Rechtsmittel mit Entscheid vom 30. Oktober 2020
ab.
III.
Mit Beschwerde vom 4. Dezember 2020 liessen die
Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, der Entscheid des
Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 30. Oktober 2020 sei
aufzuheben. Das steuerbare Einkommen sei auf Fr. … festzusetzen, davon
Ertrag aus qualifizierter Beteiligung von Fr. … Das satzbestimmende
Einkommen sei auf Fr. … festzusetzen; unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdegegners. Das steuerbare Vermögen
von Fr. … sowie das satzbestimmende Vermögen von Fr. … wurden nicht
bestritten.
Während das kantonale Steueramt die Abweisung der
Beschwerde beantragte und das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung
verzichtete, liess sich das Steueramt der Gemeinde G nicht vernehmen.
Der Einzelrichter
erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend
die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige
oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend
gemacht werden.
2.
2.1
2.1.1
Gemäss der bis am 31. Dezember 2019 gültigen Fassung von Art. 7 Abs. 1
Satz 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) können die Kantone bei Dividenden,
Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus
Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 % des Grund- und Stammkapitals
ausmachen (qualifizierte Beteiligungen), die wirtschaftliche Doppelbelastung
von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern.
2.1.2
Erreicht wird die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung dadurch,
dass die Beteiligungserträge auf Ebene der Anteilsinhaber in vermindertem
Umfang erfasst werden. Den Kantonen steht es nach Art. 7 Abs. 1 Satz 3
StHG frei, davon Gebrauch zu machen. Ergreifen die Kantone die Möglichkeit,
müssen sie die Vorgaben des Bundesrechts einhalten. So schreibt das
Harmonisierungsrecht eine Mindestbeteiligungsquote von 10 % vor. Was das
Ausmass und die Methode der Teilbesteuerung betrifft, bestehen keine
harmonisierungsrechtlichen Vorgaben (BGr, 6. November 2015, 2C_429/2014, E. 2.2.1 f.;
BGr, 9. Oktober 2014, 2C_750/2013, E. 2.4.2 = ASA 83 S. 305;
BGr, 16. August 2013, 2C_599/2012, E. 2.3 = ASA 82 S. 145; je
mit weiteren Hinweisen). Hinsichtlich der Methode stehen zwei Modelle im
Vordergrund: Beim Teileinkünfteverfahren wird die Milderung der Doppelbelastung
dadurch erreicht, dass das Steuerobjekt nicht vollumfänglich in die
Steuerbemessung einbezogen wird. Möglich ist aber auch ein Teilsatzverfahren (BGr,
6. November 2015, 2C_429/2014, E. 2.2.2; BGr, 16. August 2013,
2C_599/2012, E. 2.3), bei dem die Beteiligungserträge vollständig, aber zu
einem tieferen Steuersatz besteuert werden (Felix Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich
2013, § 35 StG N. 63; Markus Reich/Markus Weidmann in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Steuerharmonisierungsgesetz, 3. A., Basel 2017, Art. 7 StHG N. 59b).
2.1.3
In der streitbetroffenen Steuerperiode 2017 milderte der Kanton Zürich die
wirtschaftliche Doppelbelastung mittels Teilsatz- bzw. Halbsatzverfahren. Nach § 35
Abs. 4 StG werden ausgeschüttete Gewinne aus Kapitalgesellschaften und
Genossenschaften mit Sitz in der Schweiz zur Hälfte des für das steuerbare
Gesamteinkommen anwendbaren Steuersatzes besteuert, sofern die steuerpflichtige
Person mit wenigstens 10 % am Aktien-, Grund- oder Stammkapital beteiligt
ist (aufgehoben per 31. Dezember 2019 mit Gesetz vom 1. April 2019).
2.1.4
Der Kanton F setzt Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG mittels des
Teilbesteuerungs- bzw. Teileinkünfteverfahren um. Gemäss § 16 Abs. 1
bis
des Steuergesetzes des Kantons F vom … (in der Fassung vom …, in Kraft seit …)
sind Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile
aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung,
Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich
Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen usw.) im Umfang von 60 % steuerbar,
wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 % des Grund- oder
Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.
2.1.5
Das Bundesgericht hat in seiner langjährigen
Rechtsprechung ein System von Zuteilungsnormen und Steuerausscheidungsregeln
aufgestellt, welches den Kantonen den Rahmen vorgibt, in welchem sie ihre
Steuerhoheit wahrnehmen dürfen (Peter Mäusli-Allenspach in: Martin
Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Interkantonales
Steuerrecht, 1. A., Basel 2011, § 1 N. 8). So werden die Erträge
aus beweglichem Privatvermögen dem Hauptsteuerdomizil des Eigentümers zur
Besteuerung zugewiesen (Kurt Locher/Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern,
III. Teil, Interkantonale Doppelbesteuerung, Basel [Loseblattwerk], § 6, I
A, Nr. 1, 2 und 12). Solche Erträge sind insbesondere Dividenden sowie
andere geldwerte Leistungen an die Inhaber von Beteiligungsrechten
(Locher/Locher, § 6, I A, Nr. 14) und Zinsen. Zu dem am
Hauptsteuerdomizil des Anteilsinhabers steuerbaren Ertrag aus beweglichem
Vermögen gehören grundsätzlich auch die Dividenden sowie die geldwerten
Leistungen von Immobiliengesellschaften (Locher/Locher, § 6, I A, Nr. 18
= StR 65, 138; vgl. zum Ganzen: Mäusli-Allenspach, § 16 N. 7 f.).
2.2
Ein Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung im
Sinne von Art. 127 Abs. 3 BV liegt vor, wenn ein
Steuersubjekt
von zwei oder mehreren Kantonen (Steuerhoheiten) für das gleiche Steuerobjekt
und dieselbe Steuerperiode zur Besteuerung herangezogen wird (aktuelle
Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden
Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die
einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein
Kanton ein Steuersubjekt grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil es
nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge seiner
territorialen Beziehungen auch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist
(Schlechterstellungsverbot; BGE 140 I 114 E. 2.3.1;
BGE
138 I 297 E. 3.1;
BGr, 1. Mai 2013, 2C_243/2011, E. 1.3 = StE 2013 A 24.43.1 Nr. 23).
3.
Da der Kanton Zürich die Dividende dem Kanton F zur
Besteuerung zugewiesen und von seiner eigenen Bemessungsgrundlage ausgenommen
hat, liegt weder eine aktuelle noch eine virtuelle Doppelbesteuerung vor.
Zwischen den Parteien ist einzig strittig, ob die Besteuerung durch den Kanton
Zürich das aus Art. 127 Abs. 3 BV abgeleitete
Schlechterstellungsverbot verletzt.
3.1
3.1.1
Das Steuerrekursgericht erwog, die Dividende sei im Kanton F vollständig
steuerlich entlastet worden, weshalb für den Kanton Zürich keine Veranlassung
bestehe, als Nebensteuerdomizil die Dividende ebenfalls zu entlasten. Da am
Hauptsteuerdomizil kein Milderungsdefizit vorliege, was vom Nebensteuerdomizil
zu kompensieren wäre, unterscheide sich der vorliegende Fall auch von dem von
den Pflichtigen angerufenen Entscheid des Steuerrekursgerichts (StRG, 19. April
2016, 1 ST.2016.33 = ZStP 2016, S. 162 ff.). Auch der Entscheid des
Bundesgerichts vom 25. Juli 2012 (2C_482/2012), in welchem es darum ging,
dass bei einer juristischen Person ein Beteiligungsabzug am Hauptsteuerdomizil
nicht in vollem Umfang habe berücksichtigt werden können, sei auf den
vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar.
3.1.2
Weiter führte das Steuerrekursgericht aus, es treffe zu, dass in Fällen, in
welchen zu den steuerbaren Einkünften auch eine Dividende aus qualifizierter
Beteiligung gehöre, das steuerbare Einkommen am Nebensteuerdomizil trotz
Ausscheidung der Dividende in der Regel höher liege als der Anteil der übrigen
Einkünfte (ohne Dividende) am steuerbaren Einkommen bei unbeschränkter
Steuerpflicht am gleichen Ort. Dies erscheine widersprüchlich, da im ersteren
Fall das steuerbare Einkommen die Dividende überhaupt nicht enthalte. Diese
Auffälligkeit sei darauf zurückzuführen, dass bei der interkantonalen
Ausscheidung ein Anteil der Abzüge auf das Einkommen am Hauptsteuerdomizil,
somit auch auf die Dividende aus qualifizierter Beteiligung, verlegt werde.
Dies wirke sich so aus, dass das steuerbare Einkommen am Nebensteuerdomizil
entsprechend weniger Abzüge tragen müsse und sich erhöhe. Bei der
Teilbesteuerung von Dividenden würden demgegenüber keine Abzüge auf diese
verlegt; diese würden vielmehr im Bruttobetrag privilegiert besteuert. Dies
zeige auf, dass der Kern des Problems nicht in der Besteuerung zum Teilsatz
liege, sondern darin, dass das Recht zur Vermeidung der interkantonalen
Doppelbesteuerung den Umstand der privilegierten Besteuerung von Erträgen aus
qualifizierten Beteiligungen bei der Verlegung der Abzüge nicht berücksichtige.
Es sei demnach eine direkte Folge der nach den bundesrechtlich vorgegebenen
Regeln erfolgten Steuerausscheidung. Betrachte man das Problem im
Gesamtzusammenhang der interkantonalen Steuerausscheidung, könne von einer
Schlechterstellung nicht die Rede sein. Der Einwand, dass bei der Beurteilung
nach dem Schlechterstellungsverbot nur auf die Verhältnisse im
Nebensteuerdomizil abzustellen sei, treffe nicht zu. Vielmehr zeige der Fall
auf, dass bei einer behaupteten Schlechterstellung aufgrund der Anwendung der
Regeln zur Vermeidung einer interkantonalen Doppelbesteuerung eine
Gesamtbetrachtung unter Einbezug der Verhältnisse der anderen Kantone
anzustellen sei.
3.2
Mit
Verweis auf das Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz Nr. 32
vom 1. Juli 2009 betreffend die Milderung der wirtschaftlichen
Doppelbelastung und ihre Auswirkungen auf die interkantonale Steuerausscheidung
(nachfolgend: KS SSK Nr. 32) bringen die Pflichtigen dagegen vor, eine
Entlastung mittels Teileinkünfteverfahren im Nebensteuerdomizil wirke sich auch
auf das satzbestimmende Einkommen aus. Folgerichtig resultiere am Nebensteuerdomizil
erst dann ein zu berücksichtigendes Milderungsdefizit, wenn und soweit die aus
Sicht des Nebensteuerdomizils dem Hauptsteuerdomizil zugewiesenen Einkünfte
tiefer seien als die gemäss den Regeln des Nebensteuerdomizils zu gewährende
Entlastung für Dividendeneinkünfte aus qualifizierenden Beteiligungen. Entlaste
das Nebensteuerdomizil Dividendeneinkünfte aus qualifizierten Beteiligungen wie
vorliegend mittels Teilsatzverfahren, so berücksichtige es diese Entlastung bei
der Festlegung des satzbestimmenden Einkommens nicht. Daher resultiere bei
Entlastung von Dividenden aus qualifizierten Beteiligungen mittels Teilsatzverfahren
bereits dann ein vom Nebensteuerdomizil zu berücksichtigendes
Milderungsdefizit, wenn und soweit die aus Sicht des Nebensteuerdomizils dem
Hauptsteuerdomizil zugewiesenen Einkünfte tiefer seien als die gemäss den
Regeln des Nebensteuerdomizils privilegiert zu besteuernden
Dividendeneinkünfte. Wie sich dem einschlägigen Beispiel Nr. 6 des KS SSK Nr. 32
entnehmen lasse, beurteilte sich die Frage, ob und in welchem Umfang ein vom
Nebensteuerdomizil zu berücksichtigendes Milderungsdefizit vorliege
ausschliesslich nach dem Recht des jeweiligen Nebensteuerdomizils. Für die
Frage des Milderungsdefizits sei es unerheblich, ob und wie das Hauptsteuerdomizil
bzw. allfällige weitere Nebensteuerdomizile Dividendeneinkünfte aus
privilegierten Beteiligungen entlasten würden, zumal im Rahmen der
interkantonalen Steuerausscheidung jeder Kanton das gesamte Einkommen, Vermögen
und den anzuwendenden Tarif ausschliesslich nach seinem Recht ermittle.
Entgegen der Behauptung des Steuerrekursgerichts sei in diesem Kontext gerade
keine Gesamtbetrachtung unter Einbezug der Verhältnisse der anderen betroffenen
Kantone anzustellen, da andernfalls das Schlechterstellungsverbot ins Leere
laufen würde. Demzufolge habe der Kanton Zürich – unter Berücksichtigung eines
satzbestimmenden Einkommens von Fr. … – den Betrag von Fr. … von den
ihm zur Besteuerung zugewiesenen Einkünften von Fr. … zum halben Satz zu
besteuern.
3.3
3.3.1
Sowohl dem
von den Pflichtigen angerufenen Entscheid des Steuerrekursgerichts (StRG,19. April
2016, 1 ST.2016.33) als auch dem Beispiel Nr. 6 des KS SSK Nr. 32
liegt der Sachverhalt zu Grunde, dass der Ertrag aus qualifizierter Beteiligung
im Hauptsteuer­­domizil nicht voll entlastet werden konnte. Im Entscheid des
Steuerrekursgerichts betrug das im Kanton des Hauptsteuerdomizils (Kanton
Aargau) steuerbare Einkommen Fr. … und damit weniger als der Ertrag aus
qualifizierter Beteiligung von Fr. … Da der Kanton Aargau das
Teilsatzverfahren anwendete, konnte im Hauptsteuerdomizil nicht der gesamte
Ertrag aus qualifizierter Beteiligung von Fr. … zum privilegierten Satz
besteuert werden. Das Steuerrekursgericht ist in dieser Konstellation zu Recht
zum Schluss gekommen, dass der Betrag, welcher im Hauptsteuerdomizil mangels
ausreichendem steuerbarem Einkommen, nicht entlastet werden konnte (Fr. …),
in den Nebensteuerdomizilen als Ertrag aus qualifizierter Beteiligung
privilegiert zu besteuern ist. Im Beispiel Nr. 6 des KS SSK Nr. 32
wendet das Hauptsteuerdomizil (Kanton XA) ein Teilbesteuerungsverfahren zu 60 %
an, das Nebensteuerdomizil des Kantons XE ein Teilbesteuerungsverfahren zu 70 %
und das Nebensteuerdomizil des Kantons XC sieht keinen Teilbesteuerungsmechanismus
vor. Da im Hauptsteuerdomizil bereits vor der Reduktion wegen wirtschaftlicher
Doppelbelastung kein steuerbares Einkommen mehr verfügbar war, führte die
Reduktion wegen wirtschaftlicher Doppelbelastung von Fr. … (40 % des
Ertrags aus qualifizierter Beteiligung von Fr. …) zu einem
Milderungsdefizit. Das Beispiel zeigt zutreffend auf, dass das
Milderungsdefizit von Fr. … in den Nebensteuerdomizilen steuermindernd zu
berücksichtigen ist. Anders als im Entscheid des Steuerrekursgerichts und im
Beispiel Nr. 6 des SSK KS Nr. 31 konnte im vorliegenden Fall die
Dividende von Fr. … durch den steuermindernden Abzug von Fr. …
(Teilbesteuerung von 60 % bzw. Reduktion von 40 %) im Kanton F
vollumfänglich entlastet werden. Auch nach der Entlastung verbleibt im Kanton F
ein steuerbares Einkommen von Fr. … Ein Milderungsdefizit, welches vom
Kanton Zürich als Nebensteuerdomizil zu übernehmen wäre, liegt in dieser
Konstellation nicht vor.
3.3.2
Die Pflichtigen nehmen die Sichtweise des Kantons Zürich ein und sehen ein
Milderungsdefizit darin begründet, da die vom Kanton Zürich dem Kanton F
zugewiesenen Einkünfte (Fr. …) tiefer seien als die gemäss den Regeln des
Nebensteuerdomizils privilegiert zu besteuernden Dividendeneinkünfte aus
massgebenden Beteiligungen (Fr. …). Dieser Argumentation liegt die Annahme
der Pflichtigen zugrunde, die Frage, ob und in welchem Umfang ein vom
Nebensteuerdomizil zu berücksichtigendes Milderungsdefizit vorliege, beurteilte
sich ausschliesslich nach dem Recht des jeweiligen Nebensteuerdomizils.
Entgegen der Ansicht der Pflichtigen lässt sich diese Annahme nicht aus dem
Beispiel Nr. 6 ableiten. Denn die im Beispiel Nr. 6 von den beiden
Nebensteuerdomizilen Kanton XC und XE zu übernehmenden Anteile am
Milderungsdefizit von Fr. … berechnen sich anhand des im jeweiligen Kanton
noch steuerbaren Einkommens im Verhältnis zum gesamthaften steuerbaren
Einkommen und sind nicht auf die in diesen Kantonen unterschiedlich hohen
Entlastungsmechanismen zurückzuführen. Letzteres kann schon deshalb ausgeschlossen
werden, weil der Kanton XC, welcher keine Teilbesteuerung kennt, auch einen
Teil des Milderungsverlusts übernehmen muss. Da der im Hauptsteuerdomizil
steuerbare Ertrag aus qualifizierter Beteiligung von Fr. … nach dem im
Kanton F geltenden Teileinkünfteverfahren von 60 % vollumfänglich
entlastet werden konnte, resultiert vorliegend kein Milderungsdefizit, welches
durch den Kanton Zürich zu übernehmen wäre. Vielmehr würde die von den
Pflichtigen beantragte Teilsatzbesteuerung von Fr. … im Kanton Zürich zu
einer zusätzlichen Entlastung führen. Solange der Ertrag aus qualifizierter
Beteiligung nach dem im Hauptsteuerdomizil geltenden Entlastungsmechanismus
vollständig entlastet werden konnte, besteht keinen Anspruch auf eine
zusätzliche Entlastung in einem Nebensteuerdomizil.
3.3.3
Wie das Steuerrekursgericht zu Recht aufgezeigt hat, würden die Pflichtigen
bei einem Wohnsitz im Kanton Zürich einer rund Fr. … tieferen gesamthaften
Steuerbelastung unterliegen. Es ging dabei von den folgenden Steuerfaktoren aus
und verzichtete auf die Berücksichtigung der Kirchensteuer:
Wohnsitz Kanton F
(Beträge
in Fr.)
Steuerbares
Einkommen ZH
…
Satzbestimmendes
Einkommen ZH
…
Total
Staats- und Gemeindesteuern Kanton Zürich
…
Steuerbares
Einkommen Kanton F
…
Satzbestimmendes
Einkommen Kanton F
..
Total
Staats- und Gemeindesteuern Kanton F
…
Gesamthafte Steuerbelastung
…
Annahme: Wohnsitz Zürich
(Beträge in Fr.)
Steuerbares
Einkommen
…
Davon
Einkünfte aus qualifizierter Beteiligung
…
Satzbestimmendes
Einkommen
…
Gesamthafte Steuerbelastung
…
Die Differenz in der Steuerbelastung von rund Fr. …
ist auf verschiedene Faktoren zurückzuführen. Einerseits ist die
Steuerbelastung in der Gemeinde G unabhängig von der Entlastung für Erträge aus
qualifizierten Beteiligungen etwas tiefer als in der Gemeinde E. Der
Unterschied beträgt jedoch vorliegend lediglich rund Fr. … Andererseits
führt das Halbsatzverfahren gemäss § 35 Abs. 4 StG im vorliegenden Fall
zu einer tieferen Steuerbelastung als das Teileinkünfteverfahren von 60 %
im Kanton F. Während die Reduktion des steuerbaren Einkommens im Kanton F von Fr. …
um Fr. … auf Fr. … zu einer Steuerreduktion von rund Fr. …
führt, würde das Halbsatzverfahren im Kanton Zürich eine solche von rund Fr. …
bewirken (Differenz zwischen Steuerbelastung mit und ohne Halbsatzverfahren).
Die geringere Steuerbelastung bei einem Wohnsitz im Kanton Zürich ist
demzufolge fast ausschliesslich auf das im vorliegenden Fall vorteilhaftere
Halbsatzverfahren im Kanton Zürich zurückzuführen. Dass die Pflichtigen von
diesem nicht profitieren können, ist zwar auf ihren ausserkantonalen Wohnsitz
zurückzuführen, ergibt sich jedoch nicht aus einer Bestimmung des Kantons
Zürich, welche Steuerpflichtige mit ausserkantonalem Wohnsitz schlechterstellt,
sondern aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur interkantonalen
Steuerausscheidung, wonach Ertrag aus beweglichem Vermögen dem
Hauptsteuerdomizil zur Besteuerung zugewiesen wird. Eine verpönte
Schlechterstellung, welche gegen das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot
verstossen würde, ist bei dieser Sachlage nicht zu erkennen.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens
sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1
in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und es steht ihnen keine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt
der
Einzelrichter
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    1'000.--;       die übrigen Kosten betragen:
Fr.      140.--
Zustellkosten,
Fr.   1'140.--
Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des
Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an …