zh_verwaltungsgericht · SB.2021.00046 · 2021-11-10 · de

Staats- und Gemeindesteuern 01.01. - 22.12.2015 und 23.12.2015 - 22.09.2016 | Zuordnung von Verlustvorträgen zwischen der abspaltenden und abgespaltenen Gesellschaft. Anpassungen am vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (E. 2). Beurteilung der Steuerneutralität der Spaltung (E. 3). Mit der Vorinstanz ist im Lichte der einhelligen Lehre und Rechtsprechung davon auszugehen, dass in der abspaltenden Gesellschaft angefallene Verlustvorträge auf die Pflichtige übergegangen sind; darin sind sich auch die Verfahrensbeteiligten einig (E. 5.1). Die Vorinstanz ist in Bezug auf die quantitative Bemessung der bei der Pflichtigen verrechenbaren Vorjahresverluste zu Unrecht zu einer Ermessensveranlagung geschritten, weil noch nicht alle verhältnismässigen und zumutbaren Untersuchungsmittel ausgeschöpft worden waren und insbesondere keine Unterlagen von der abspaltenden Gesellschaft angefordert worden sind. Insoweit haben das kantonale Steueramt und in der Folge auch die Vorinstanz ihre Untersuchungspflichten verletzt (E. 5.4). Bestätigung der Aufrechnung von Zinsaufwendungen (E. 6). Teilweise Gutheissung der (vereinigten) Beschwerden und Rückweisung zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an das Steuerrekursgericht.

Zürich Verwaltungsgericht 10.11.2021 SB.2021.00046
Zurich Verwaltungsgericht 10.11.2021 SB.2021.00046
Zurigo Verwaltungsgericht 10.11.2021 SB.2021.00046

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00046
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Geschäftsnummer:
SB.2021.00046
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 10.11.2021
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 01.01. - 22.12.2015 und 23.12.2015 - 22.09.2016
Zuordnung von Verlustvorträgen zwischen der abspaltenden und abgespaltenen Gesellschaft.
Anpassungen am vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (E. 2).
Beurteilung der Steuerneutralität der Spaltung (E. 3).
Mit der Vorinstanz ist im Lichte der einhelligen Lehre und Rechtsprechung davon auszugehen, dass in der abspaltenden Gesellschaft angefallene Verlustvorträge auf die Pflichtige übergegangen sind; darin sind sich auch die Verfahrensbeteiligten einig (E. 5.1).
Die Vorinstanz ist in Bezug auf die quantitative Bemessung der bei der Pflichtigen verrechenbaren Vorjahresverluste zu Unrecht zu einer Ermessensveranlagung geschritten, weil noch nicht alle verhältnismässigen und zumutbaren Untersuchungsmittel ausgeschöpft worden waren und insbesondere keine Unterlagen von der abspaltenden Gesellschaft angefordert worden sind. Insoweit haben das kantonale Steueramt und in der Folge auch die Vorinstanz ihre Untersuchungspflichten verletzt (E. 5.4).
Bestätigung der Aufrechnung von Zinsaufwendungen (E. 6).
Teilweise Gutheissung der (vereinigten) Beschwerden und Rückweisung zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an das Steuerrekursgericht.
Stichworte:
ABSPALTUNG
DOPPELTES BETRIEBSERFORDERNIS
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
RULING
SPALTUNG
STEUERNEUTRALITÄT
STEUERUMGEHUNG
UMSTRUKTURIERUNG
VERLUSTVORTRÄGE
Rechtsnormen:
Art. 127 Abs. II BV
Art. 50 DBG
Art. 61 Abs. I DBG
Art. 67 Abs. I DBG
Art. 123 Abs. I DBG
Art. 130 Abs. II DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2021.00046
SB.2021.00047
Urteil
der 2. Kammer
vom
10. November 2021
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Ersatzrichter
Arthur Brunner,
Gerichtsschreiberin
Corinna Bigler.
In Sachen
A GmbH, vertreten durch C AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich, vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern
1.1.–22.12.2015
und 23.12.2015–22.9.2016
sowie
Direkte Bundessteuer
1.1.–22.12.2015 und 23.12.2015–22.9.2016,
hat sich ergeben:
I.
A.
Die D AG
mit Sitz in E wurde im Jahr 2006 als Spin-off der Hochschule K gegründet.
Die Gesellschaft betätigt sich in der Forschung, Entwicklung, Herstellung und
im Verkauf von Produkten der Biotechnologie, Diagnose und Therapie. In der hier
relevanten Zeit war sie im Wesentlichen in zwei Bereichen aktiv: Zum einen
betrieb sie mit Blick auf die Entwicklung von Impfstoffen gegen den Krankheitserreger L
und den Krankheitserreger M bzw. die Anmeldung von Patenten für solche
Impfstoffe Grundlagenforschung. Zum anderen produzierte sie komplexe
Virensimulatoren, die sie an Dritte verkaufte und für die eigene Forschung
benutzte.
An der D AG waren im Jahr
2014 über 30 Aktionäre beteiligt, wobei es sich mehrheitlich um natürliche
Personen handelte. Im Verlauf des Jahres 2014 nahm die D AG mit Blick auf
einen allfälligen Verkauf der Forschungsprogramme zur Entwicklung von
Impfstoffen gegen den Krankheitserreger L und den Krankheitserreger M
Vertragsverhandlungen mit der F Inc., G bzw. der H SARL auf. Sodann
gründete sie zur Abwicklung des Verkaufs die A GmbH (nachfolgend: die
Pflichtige) und übertrug ihr die Forschungsprogramme zur Entwicklung von
Impfstoffen gegen den Krankheitserreger L und den Krankheitserreger M.
Die Gesellschaftsanteile an der Pflichtigen schüttete die D AG am 27. November
2014 in Form einer Sachdividende gemäss den bisherigen Beteiligungsquoten an
ihre Aktionäre aus. Mit Abtretungsverträgen vom 23. Dezember 2014 bzw. vom
21. April 2015 übertrugen die Aktionäre der D AG die übernommenen
Stammanteile an der Pflichtigen sodann an die H SARL.
Mit einem "Asset Sale and
Purchase Agreement" vom 23. November 2015 einigten sich die Pflichtige
und die F Inc. formell über den Verkauf der Forschungsprojekte und
sämtlicher Immaterialgüterrechte der Pflichtigen. Als Kaufpreis wurden USD …
vereinbart. Daraufhin wurde die Pflichtige durch einen Beschluss der
ausserordentlichen Generalversammlung vom 9. Dezember 2015 in Liquidation
versetzt (vgl. auch den entsprechenden Handelsregistereintrag vom 22. Dezember
2015).
Am 14. Oktober 2016 reichte die Pflichtige über
ihre Vertreterin die Steuererklärung für die Steuerperiode 2015 ein. Unter
"Bemerkungen" wurde Folgendes ausgeführt: "Gesamt Verlustvortrag
bis 31.12.2013 aus der D AG gemäss Angaben von Vorbesitzer. Angabe des
gesamten Verlustvortrages bis 31.12.2013 mit Antrag auf Anrechnung des auf die
IP Entwicklung entfallenden Anteils (hier vorsorglich geltend gemacht 100 %).
Zusätzlich Antrag auf Berücksichtigung von diesbezüglichen Verlusten der D AG
im Jahr 2014 bis zur Übertragung des IP's auf die am 7. November 2014
abgespaltene A GmbH (inzwischen "in Liquidation")." Am 6. November
2017 reichte die Vertreterin sodann ein Rektifikat der Steuererklärung für die
Steuerperiode 2015 ein. In Ergänzung ihrer vorherigen "Bemerkungen"
fügte sie einen Alternativantrag bei, wonach bei einer nicht steuerneutralen
Qualifikation der Spaltung eine Berücksichtigung eines Step-ups des
Immaterialgutes vorzusehen sei, sodass kein Gewinn anfalle; der Gewinn nach
Abzug der entsprechenden Vorjahresverluste sei in diesem Fall gänzlich bei der D AG
zu versteuern und der private Kapitalgewinn der Anteilseigner als Dividende zu
qualifizieren.
Nachdem ab dem 26. März 2018
eine Steuerrevision der Pflichtigen durchgeführt worden war, stellte der
Steuerkommissär der Pflichtigen am 20. September 2018 die folgende
Veranlagung für die direkte Bundessteuer zu bzw. traf für die Staats- und
Gemeindesteuern 2015 die folgende Einschätzung:
Direkte Bundessteuer
Staats- und Gemeindesteuern
Reingewinn
Gewinn
Kapital
steuerbar
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Steuersatz
8.5%
8.0%
0.75‰
Am selben Tag erliess er die
folgende Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2016 bzw. Einschätzung für
die Staats- und Gemeindesteuern 2016:
Direkte Bundessteuer
Staats- und Gemeindesteuern
Reingewinn
Gewinn
Kapital
steuerbar
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Steuersatz
8.5%
8.0%
0.75‰
B.
Gegen
die Einschätzungen der Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 und die
Veranlagung der direkten Bundessteuer 2015 und 2016 erhob die Pflichtige am 24. Oktober
2018 Einsprache, wobei sie beantragte, den steuerbaren Gewinn 2015 und 2016 mit
Fr. … und das steuerbare Kapital gemäss Steuererklärung zu veranlagen bzw.
einzuschätzen. Sie brachte vor, bei der Übertragung der Forschungsprojekte von
der D AG auf sie selbst hätten die Bedingungen einer steuerneutralen
Spaltung nicht vorgelegen. Zudem sei von einer Steuerumgehung auszugehen. Die
stillen Reserven, welche durch die Übertragung realisiert worden seien, müssten
bei der D AG als übertragender Gesellschaft besteuert werden.
Im Hinblick auf weitere
Abklärungen stellte der Steuerkommissär der Pflichtigen am 12. Februar
2019 eine Auflage zu, wonach diese den Nachweis der geltend gemachten
Vorjahresverluste zu erbringen habe; zudem seien Kopien der Arbeitsverträge und
Kündigungsschreiben jener Mitarbeiter einzureichen, die im Geschäftsjahr 2015
bei der Pflichtigen beschäftigt gewesen seien. Mit Schreiben vom 7. März
2019 äusserte sich die Pflichtige im Wesentlichen dahingehend, dass sie – wie
sie anlässlich der Steuerrevision bestätigt habe – einen Step-up und nicht die
Anrechnung der Verlustvorträge beantrage, weshalb sich die Angaben zu den
Verlustvorträgen erübrigen würden. Im Übrigen sei der Bestand an
Verlustvorträgen per Spaltungsdatum bei der übertragenden Gesellschaft
nachweisbar.
Am 22. Juni 2019 wies das
kantonale Steueramt die Einsprache der Pflichtigen sowohl in Bezug auf die
direkten Bundessteuern 2015 und 2016 als auch in Bezug auf die Staats- und
Gemeindesteuern 2015 und 2016 ab.
II.
Am 22. Juli 2019 gelangte
die Pflichtige mit Beschwerde bzw. Rekurs an das Steuerrekursgericht. Sie
ersuchte darum, wie folgt eingeschätzt bzw. veranlagt zu werden:
2015
Direkte Bundessteuer
Staats- und Gemeindesteuern
Reingewinn
Gewinn
Kapital
steuerbar
Fr. …,
eventualiter Fr. …
Fr. …,
eventualiter Fr. …
Fr. …
2016
Direkte Bundessteuer
Staats- und Gemeindesteuern
Reingewinn
Gewinn
Kapital
steuerbar
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Mit Entscheid vom 1. Februar 2021 hiess das
Steuerrekursgericht die Beschwerde teilweise gut und veranlagte die Pflichtige
für die direkte Bundessteuer wie folgt:
Steuerbarer Reingewinn
Satz
Massgebendes Eigenkapital
1.1.-31.12.2015
Fr. …
8.5%
Fr. …
1.1.-31.12.2016
Fr. …
8.5%
Fr. …
Auch der Rekurs wurde im Entscheid vom 1. Februar
2021 teilweise gutgeheissen. Für die Staats- und Gemeindesteuern erliess das
Steuerrekursgericht folgende Einschätzung:
Steuerbarer
Reingewinn
Satz
Massgebendes
Eigenkapital
Satz
1.1.-31.12.2015
Fr. …
8.0%
Fr. …
0.75‰
1.1.-31.12.2016
Fr. …
8.0%
Fr. …
0.75‰
III.
Mit Beschwerde vom 29. März
2021 gelangte die Pflichtige an das Verwaltungsgericht. Sie beantragte, sie sei
unter Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 1. Februar
2021 wie folgt neu einzuschätzen bzw. zu veranlagen:
2015
Direkte Bundessteuer
Staats- und Gemeindesteuern
Gewinn
Gewinn
Kapital
steuerbar
Fr. …,
eventualiter Fr. …
Fr. …,
eventualiter Fr. …
Fr. …
2016
Direkte Bundessteuer
Staats- und Gemeindesteuern
Gewinn
Gewinn
Kapital
steuerbar
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Subeventualiter sei die Sache
zur Vornahme notwendiger Untersuchungshandlungen und zur Neubeurteilung an die
Vorinstanz zurückzuweisen. Für den Fall, dass es zu keiner Rückweisung an die
Vorinstanz komme, seien die Kosten des Verfahrens vor dem Steuerrekursgericht
auf insgesamt Fr. … zu reduzieren; der von der Pflichtigen zu tragende
Anteil dieser Kosten sei nach Massgabe ihres Obsiegens im vorliegenden
Verfahren festzusetzen, jedoch selbst bei vollständiger Bestätigung des
vorinstanzlichen Entscheids auf maximal 50 %, also Fr. …. Zudem sei
ihr für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung
zuzusprechen.
Das kantonale Steueramt beantragte die Bestätigung des
Entscheids des Steuerrekursgerichts; zu berichtigen sei der Entscheid nur
insoweit, als das Steuerjahr 2015 auf die Periode zwischen dem 1.1.2015 und dem
22.12.2015, das Steuerjahr 2016 auf die Periode zwischen dem 23.12.2015 und dem
22.9.2016 zu liegen komme. Die Pflichtige hielt mit Replik vom 18. Mai
2021 an ihren Anträgen vollumfänglich fest.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die
Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–22.12.2015 und
23.12.2015–22.9.2016 (SB.2021.00046) und direkter Bundessteuer 1.1.–22.12.2015
und 23.12.2015–22.9.2016 (SB.2021.00047) betreffen dieselbe Pflichtige sowie dieselbe
Sach- und Rechtslage, weshalb die Verfahren mit Präsidialverfügung vom 31. März
2021 zu Recht vereinigt wurden.
1.2
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere
verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer
gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140
bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission
"sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist,
dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den
Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II
548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).
2.
Die Pflichtige rügt, die Vorinstanz habe den Sachverhalt in verschiedener
Hinsicht unzutreffend festgestellt. Tatsächlich ergibt eine Prüfung der Akten,
dass sich der Ablauf der streitbetroffenen Transaktion und der Inhalt der
vertraglichen Abmachungen zwischen der D AG bzw. ihren Aktionären, der Pflichtigen,
der H SARL und der F Inc. punktuell anders gestaltet hat, als aus dem
angefochtenen Urteil hervorgeht. Auszugehen ist aufgrund der Akten von
folgendem Sachverhalt (Berichtigungen des vorinstanzlich festgestellten
Sachverhalts sind
kursiv
gehalten und mit den Fundstellen in den Akten
versehen).
2.1
Im Verlauf
des Jahres 2013 entschied die D AG, auf den Verkauf der
Forschungsprogramme zur Entwicklung von Impfstoffen gegen den
Krankheitserreger L und den Krankheitserreger M (einschliesslich
entwickelter Patente, Patentanmeldungen, biologischen Materials, Lizenzverträgen
und materialisierten Know-hows) hinzuwirken. Am 17. März 2014 schloss sie
zu diesem Zweck
mit der F Inc., G
, ein "Material Transfer und
Evaluation Agreement" ab, das es der F Inc. ermöglichen sollte, eine
Analyse des Forschungsstands der Impfstoffe vorzunehmen. Ab dem 13. Mai
2014 kam es sodann zwischen der D AG bzw. deren Aktionären und
der F Inc.
bzw. der H SARL zu Vertragsverhandlungen bezüglich eines Verkaufs der
erwähnten Forschungsprogramme. Mit Blick auf die Abwicklung des Verkaufs
gründete die D AG am 7. November 2014 die Pflichtige, wobei
vorgesehen war, die Patente betreffend Impfstoffe des Krankheitserregers M
und des Krankheitserregers L, Daten und Informationen, biologisches
Material sowie Laboreinrichtungen zum maximalen Preis von Fr. 10'000.- im
Rahmen einer Sachübernahme von der D AG zu übernehmen. In einer
ausserordentlichen Generalversammlung vom 1. November 2014 genehmigten die
Aktionäre der D AG die Abspaltung der Forschungsprojekte, wobei
gleichzeitig die Ausschüttung einer Sonderdividende (in Form der Anteile an der
Pflichtigen) beschlossen wurde. Am 20. November 2014 wurde die Pflichtige
in das Handelsregister eingetragen. In einem "Contribution Agreement"
vom 26. November 2014 trafen die D AG und die Pflichtige in Bezug auf
die zukünftige Zusammenarbeit und den Übergang der Forschungsprojekte nach der
geplanten Umstrukturierung verschiedene Absprachen. Danach war die D AG
verpflichtet, sämtliche Vermögenswerte im Zusammenhang mit den Patenten
betreffend Impfstoffe des Krankheitserregers M und des
Krankheitserregers L auf die Pflichtige zu übertragen (Ziff. 4.1).
Vier Mitarbeiter der D AG, welche an den früheren Forschungsarbeiten
wesentlich beteiligt waren, sollten durch die Pflichtige übernommen und
weiterbeschäftigt werden (Ziff. 3.1).
Fünf weitere Mitarbeiter,
die bis dahin schwergewichtig im Bereich der Impfstoffentwicklung gearbeitet
hatten, sollten bei der D AG verbleiben und auf einen Transfer zur Pflichtigen
schriftlich verzichten (Ziff. 3.2)
.
2.2
Neben dem
"Contribution Agreement" schlossen die D AG und die Pflichtige ein
"Transitional Service Agreement" und ein "Sublease
Agreement" ab. Das "Transitional Service Agreement" sollte
während der Dauer von mindestens 13 Monaten (Ziff. 10) einen reibungslosen
Übergang und die Weiterführung der übertragenen Forschungsprojekte ermöglichen
(a.a.O., Präambel, Bst. A, C und E sowie Ziff. 1, 2 und 2.6). In diesem
Sinne wurde vereinbart, dass die D AG
gegen entsprechendes Entgelt (in
der Grössenordnung von Fr. 10'500.-)
verschiedene Dienstleistungen
insbesondere im Bereich der Buchhaltung, des Facility Management und der
Bereitstellung der Forschungsinfrastruktur
erbringe (a.a.O. Ziff. 1
und Anhang 1); weiter war vorgesehen dass die Pflichtige auf Anfrage hin für
die Weiterführung der Aktivitäten auch auf Personal der D AG zurückgreifen
könne (vgl. Ziff. 1 Absatz 2: "[…] may make part-time use of certain
personnel to manage and perform the activities of A […]").
Im
"Sublease Agreement" kamen die Parteien überein, dass die Pflichtige
die Infrastruktur der D AG für ihre Forschungsprojekte während 18 Monaten
benutzen könne; der Pflichtigen wurde zudem eine Verlängerungsoption von zwölf
Monaten eingeräumt (a.a.O., Ziff. 5).
2.3
Gestützt
auf den Dividendenbeschluss vom 10. November 2014 und den Beschluss des
Verwaltungsrates vom 25./26. November 2014 übertrug die D AG die
Stammanteile der Pflichtigen am 27. November 2014 auf ihre Aktionäre. Am
gleichen Tag einigten sich die H SARL und die überwiegende Mehrheit der
Aktionäre der D AG bzw. zukünftigen Anteilseigner der Pflichtigen (Inhaber
von 98,17 % der Stammanteile) in einem "Share Purchase
Agreement" über den Weiterverkauf der Stammanteile der Pflichtigen. Die H SARL
liess sich dabei den Beitritt der übrigen zukünftigen Anteilseigner der Pflichtigen
(Inhaber von 1,83 % der Stammanteile) zum "Share Purchase
Agreement" und die Abtretung ihrer Stammanteile zusichern (a.a.O., Ziff. 3.1).
Der Kaufpreis für sämtliche Stammanteile der Pflichtigen wurde auf USD …
festgelegt. Die H SARL verpflichtete sich zudem zur Ausrichtung eines
zusätzlichen "Milestone-Payments" für den Fall, dass das
Forschungsprodukt die Phase 01 erreichen sollte (a.a.O., Ziff. 1 und
2.4.1). Am 23. Dezember 2014 schlossen jene Stammanteilseigner, welche
sich im "Share Purchase Agreement" vom 27. November 2014 zur
Abtretung verpflichtet hatten, mit der H SARL einen Abtretungsvertrag ab.
Der Kaufvertrag wurde anschliessend mit Unterzeichnung des Closing Memorandums
vollzogen.
Die Abtretung der Stammanteile der Pflichtigen an die H SARL
wurde am 20. Januar 2015 im Handelsregister des Kantons Zürich eingetragen
.
2.4
Mit Blick
auf die zwei Anteilsinhaber der Pflichtigen, die dem "Share Purchase
Agreement" vom 27. November 2014 zunächst nicht beigetreten waren,
zog die H SARL die Durchführung eines sog. "Squeeze out" (vgl. Art. 8
Abs. 2 des Bundesgesetzes über Fusion, Spaltung, Umwandlung und
Vermögensübertragung vom 3. Oktober 2003 [Fusionsgesetz, FusG]) in
Betracht. Zu diesem Zweck gründete sie die I GmbH. Aufgrund drohender
Einkommens- und Verrechnungssteuerfolgen lenkten die beiden
Minderheitsanteilseigner jedoch ein und traten dem "Share Purchase
Agreement" doch noch bei. Am 16. April 2015 wurden die entsprechenden
Kaufverträge über die Stammanteile und am 21. April 2015 die entsprechenden
Abtretungsverträge unterzeichnet, womit die H SARL nun über sämtliche
Stammanteile der Pflichtigen verfügte. In der Folge wurde die I GmbH
gestützt auf einen Fusionsvertrag vom 21. Mai 2015 von der Pflichtigen
absorbiert.
2.5
Nach der
Übertragung der Stammanteile der Pflichtigen auf die H SARL wurde die
Entwicklung der Impfstoffe gegen den Krankheitserreger L und den
Krankheitserreger M in den Forschungszentren der Konzernobergesellschaft F Inc.
weiterbetrieben. Die Geschäftstätigkeit der Pflichtigen bestand somit im
Wesentlichen noch in der Übertragung der Forschungsprojekte und
Immaterialgüterrechte an die F Inc., wobei die Übertragung der
Forschungsprojekte am 25. September 2015 abgeschlossen war. Drei der vier
von der D AG an die Pflichtige übertragenen Mitarbeiter wurden in der
Folge entlassen. Die vierte – bisher leitende Mitarbeiterin –, Dr. J,
wurde durch die F Inc. im Land N weiterbeschäftigt und behielt ihre
leitende Stellung innerhalb der Forschungsprojekte. Mit einem "Asset Sale
and Purchase Agreement" vom 23. November 2015 einigten sich die Pflichtige
und die F Inc. formell über den Verkauf der bereits übertragenen
Forschungsprojekte und sämtlicher Immaterialgüterrechte der Pflichtigen. Als
Kaufpreis wurden USD … vereinbart. Daraufhin wurde die Pflichtige durch
einen Beschluss der ausserordentlichen Generalversammlung vom 9. Dezember
2015 in Liquidation versetzt.
3.
In rechtlicher Hinsicht ist zunächst die Frage strittig, ob die Vorinstanz zu
Recht von der Steuerneutralität der Abspaltung der Pflichtigen von der D AG
ausgegangen ist. Nur falls diese Frage zu bejahen ist, stellt sich die
Anschlussfrage, ob – und gegebenenfalls in welchem Umfang – verrechenbare
Vorjahresverluste von der D AG auf die Pflichtige übergegangen sind.
3.1
Nach Art. 61
Abs. 1 DBG werden stille Reserven einer juristischen Person im Fall der
Fusion, Spaltung oder Umwandlung nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in
der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte
übernommen werden. Spezifisch für die Spaltung statuiert Art. 61 Abs. 1
lit. b DBG ausserdem das sog. doppelte Betriebserfordernis. Erforderlich
ist unter diesem Gesichtspunkt, dass nicht nur die auf die übernehmende
Gesellschaft übertragenen, sondern auch die in der angestammten Gesellschaft
verbleibenden Vermögenswerte jeweils einen Betrieb bzw. Teilbetrieb im
steuerrechtlichen Sinn darstellen. Verhindert werden soll mit dieser objektiven
Missbrauchsregelung, dass einzelne Aktiven in einer der zwei aus der Spaltung
hervorgehenden Gesellschaften "isoliert" werden und die darauf
lastenden stillen Reserven im Rahmen einer späteren Veräusserung der
Gesellschaftsanteile als steuerfreier privater Kapitalgewinn realisiert werden
können (vgl. BGr, 11. März 2019, 2C_34/2018, E. 4.1, m.H.
insbesondere auf Dieter Grünblatt/Peter Riedweg, in:
Zweifel/Beusch/Riedweg/Oesterhelt [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Umstrukturierungen, Basel 2015, § 5 N. 43 f.). Die
im ursprünglichen Entwurf für das FusG vorgesehene fünfjährige Sperrfrist für
die Veräusserung der Anteilsrechte der übernehmenden Gesellschaft ist im
Verlauf der parlamentarischen Beratungen zugunsten der objektiven
Missbrauchsregelung des doppelten Betriebserfordernisses aufgegeben worden
(vgl. Pierre-Marie Glauser/Xavier Oberson, in: Aubry Girardin/Noël [Hrsg.],
Commentaire Romand Impôt fédéral direct, 2. A., Basel 2017, Art. 61 N. 40).
3.2
Art. 61 Abs. 1 Ingress
DBG erwähnt die in Art. 29 FusG definierten Spaltungstypen der Auf- und
der Abspaltung (vgl. für die Aufspaltung Art. 29 lit. a FusG, für die
Abspaltung Art. 29 lit. b FusG). Die Steuerneutralität einer Spaltung
hängt freilich nicht davon ab, dass der Vorgang sich in den gesetzlichen Formen
gemäss Art. 29 ff. FusG abspielt. Entscheidend ist vielmehr, dass die
jeweils gewählte, zivilrechtliche Umstrukturierungsform den Effekt einer
vertikalen Unternehmensaufteilung aufweist (vgl. Reich/Taddei/Oesterhelt, in:
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. A.,
Basel 2017, Art. 61 N. 183; Glauser/Oberson, a.a.O., Art. 61 N. 20).
3.3
Die Vorinstanz qualifizierte die
vorliegend interessierende Übertragung der Forschungsprojekte von der D AG
auf die Pflichtige als "symmetrische, sich in zwei Schritten abspielende,
mithin unechte Spaltung". Die Spaltung sei symmetrisch verlaufen, weil die
Aktionäre der D AG Gesellschafter der Pflichtigen geworden seien, welche
mithin (für eine minimale Zeit) zu einer Schwestergesellschaft der D AG
mutiert sei. Abgewickelt worden sei die Spaltung in zwei Schritten durch
Gründung der Pflichtigen mit Sachübernahme und Übertragung der neuen
Beteiligungsrechte auf die Aktionäre der D AG. Das Vorgehen entspreche
ständiger Rechtspraxis und komme im Effekt einer Abspaltung (Art. 29 lit. b
FusG) gleich.
Diese Würdigung wird von keiner
der Verfahrensbeteiligten bestritten. Sie erscheint im Übrigen auch im Lichte
der publizierten Verwaltungspraxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
als zutreffend (vgl. Kreisschreiben Nr. 5 vom 1. Juni 2004,
Umstrukturierungen, Ziff. 4.3.1). Damit ist grundsätzlich ein
Umstrukturierungstatbestand gegeben, dessen Steuerneutralität nach den oben
(vgl. E. 3.1 und E. 3.2 hiervor) dargelegten Vorgaben zu prüfen ist.
3.4
Die Pflichtige
hat ihren Sitz seit ihrer Gründung in der Schweiz und war daher auch jederzeit
in der Schweiz subjektiv steuerpflichtig (Art. 50 DBG). Wie die Vorinstanz
zutreffend erwogen hat und allseits anerkannt ist, war damit bei der hier
interessierenden Umstrukturierung die Voraussetzung des Fortbestands der
Steuerpflicht in der Schweiz erfüllt. Auch die Voraussetzung der Übernahme der
für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte ist unstrittigerweise gegeben: Die
Forschungsprojekte an den Impfstoffen des Krankheitserregers M und des
Krankheitserregers L (einschliesslich der hinterlegten
Immaterialgüterrechte) sind von der Pflichtigen zu jenen Buchwerten übernommen
worden, die schon von der D AG ausgewiesen waren; stille Reserven sind im
Rahmen der Umstrukturierung nicht aufgedeckt worden.
3.5
Zu prüfen
ist damit die Frage des doppelten Betriebserfordernisses (vgl. E. 3.1
hiervor).
3.5.1
Zum umstrukturierungsrechtlichen Betriebsbegriff hat das Bundesgericht in
BGE 142 II 283 Stellung genommen. Als Betrieb gilt demnach jeder
organisatorisch-technische Komplex von Vermögenswerten, der im Hinblick auf die
unternehmerische Leistungserbringung eine relativ unabhängige organische
Einheit bildet. Ein Betrieb zeichnet sich durch einen hohen Grad an
Unabhängigkeit aus und stellt eine Organisation dar, die imstande ist,
selbständig fortzubestehen. Im Rahmen eines Betriebs werden Kapital und Arbeit
zum Zweck der Gewinnerzielung eingesetzt, wobei sich der Einsatz der Arbeit
nicht auf die Abschöpfung von Mehrwerten oder die Vereinnahmung von Ertrag
beschränkt. Der Begriff des Betriebs ist zwar bei einer Umstrukturierung weiter
zu deuten als im Zusammenhang mit der periodischen Besteuerung (Gewinn- und
Kapitalbesteuerung); ebenso wie die Begriffe des Geschäftsbetriebs (Art. 4
Abs. 1 lit. a DBG) und der Betriebsstätte (Art. 4 Abs. 1 lit. b
DBG) indiziert er aber im Zusammenhang mit Umstrukturierungen eine der
Leistungserbringung dienende Vermögenssubstanz im dargelegten Sinne (a.a.O., E. 3.2;
vgl. auch BGr, 14. April 2021, 2C_564/2020, E. 4.6.2 = ASA 89
[2020/2021], 846 und BGr, 4. März 2020, 2C_1/2020, E. 2.4, m.w.H.).
3.5.2
Aus der Beschwerde wird nicht restlos deutlich, ob die Pflichtige mit dem
Hinweis auf ihre Jahresrechnung 2015, die – abgesehen vom einmaligen Verkauf
sämtlicher Aktiven an die F Inc. keine Erträge ausweist (vgl. S. 24
der Beschwerde), geltend machen will, sie habe nach der Abspaltung keinen
Betrieb im umstrukturierungsrechtlichen Sinne weitergeführt. Sollte sie so
argumentieren wollen, vermöchte dies jedenfalls nicht zu überzeugen. Es ist
notorisch, dass Hersteller von Pharmazeutika während längerer Zeit erhebliche
Investitionen in Forschungsarbeiten tätigen müssen, bevor ein Medikament – bzw.
hier ein Impfstoff – zugelassen und auf dem Markt eingeführt werden kann. Die
Forschungsprogramme an den Impfstoffen gegen den Krankheitserreger L bzw. den
Krankheitserreger M waren nach der Übertragung auf die Pflichtige noch
nicht in einem Entwicklungsstadium angelangt, das die Generierung von Erträgen
zugelassen hätte. Entscheidend erscheint mit Blick auf das Betriebserfordernis
in dieser Konstellation, dass die Pflichtige vier Arbeitnehmer von der D AG
übernommen hat, die an der Erforschung der Impfstoffe des
Krankheitserregers M und des Krankheitserregers L beteiligt waren und
dieser Tätigkeit auch für die Pflichtige nachgegangen sein dürften, und dass
die Pflichtige sich zur Weiterentwicklung der Impfstoffe vertraglich das Recht
einräumen liess, die Räumlichkeiten und die Infrastruktur der D AG zu
nutzen. Dass die Pflichtige am 23. November 2015 ihre sämtliche Aktiven an
die F Inc. veräusserte, vermag insofern nichts daran zu ändern, dass nach
Abschluss der Umstrukturierung eine organisatorische Zusammenfassung
personeller, sachlicher und anderer Mittel zu einer Einheit vorlag, welche der
Impfstoffentwicklung gewidmet war. Den gleichlautenden Erwägungen der
Vorinstanz (vgl. 1c/bb des angefochtenen Entscheids) ist vorbehaltlos beizupflichten.
Ausser
Frage steht im Übrigen, dass bei der – bis heute in der Medizinalforschung
tätigen – D AG ein Betrieb im umstrukturierungsrechtlichen Sinne
weitergeführt worden ist.
3.5.3
Mit Blick auf das doppelte Betriebserfordernis führt die Pflichtige aus,
dass die Steuerneutralität einer Spaltung nicht nur die Übertragung eines
Betriebs bzw. eines Betriebsteils, sondern auch deren Weiterführung bzw. die
Absicht zur Weiterführung desselben voraussetzt. Jedenfalls nach einem Teil der
Lehre könnten – insbesondere von Beginn weg durch die spaltende Partei
vorhersehbare – Liquidationshandlungen kurz nach durchgeführter Spaltung zur
Verneinung der Erfüllung des Weiterführungserfordernisses führen, wobei
teilweise gar das praxisgemässe Erfordernis der Weiterführung des Betriebs über
weitere fünf Jahre beschrieben werde.
Dieses
Argument hat die Pflichtige schon vor der Vorinstanz verfochten. Die Vorinstanz
führte dazu aus, Art. 61 Abs. 1 lit. b DBG verlange nicht, dass
die wirtschaftliche Funktion der Wirtschaftsgüter durch weitere
Umstrukturierungen oder ähnliche Gestaltungen nicht verändert werde.
Entscheidend sei, ob im Zeitpunkt der Spaltung auf Ebene der Unternehmen eine
Liquidations- oder Veräusserungsabsicht bestanden habe, was sich u.a. nach dem
Verhalten der Parteien beurteile. Das doppelte Betriebserfordernis weiche in
seiner Wirkung von einer Sperrfrist insofern ab, als es durch die Steuerbehörden
im Zeitpunkt der Spaltung zu beurteilen sei. Einen längeren
Beobachtungszeitraum vorauszusetzen, überzeuge dagegen nicht, da ein solcher
durch den Gesetzgeber gerade nicht vorgesehen worden sei und mit erheblichen,
potenziell prohibitiv wirkenden Rechtsunsicherheiten auf Seiten der
Steuerpflichtigen einhergehen würde. Nachträgliche Handlungen von Drittparteien
hätten diesfalls Rückwirkungen auf die steuerliche Qualifikation des
Spaltungsvorgangs und führten damit zu Steuerfolgen bei der abspaltenden Gesellschaft
und ihren Aktionären, was nicht angehe (vgl. E. 1e/bb des angefochtenen Entscheids).
Dieser
Beurteilung kann sich das Verwaltungsgericht anschliessen. Die Akten zeigen,
dass im Zeitpunkt der Spaltung beabsichtigt war, die Forschung weiterhin in der
Schweiz zu führen. Dafür spricht auch, dass im Rahmen der Spaltung vertragliche
Grundlagen geschaffen wurden, die sicherstellten, dass die Pflichtige über die
personellen Mittel und Infrastruktur für die Weiterentwicklung der Impfstoffe verfügte
(vgl. E. 2.1 und 2.2 hiervor). Dass eine baldige Liquidation allenfalls
von den Verantwortlichen von F Inc. in Betracht gezogen wurde, kann der D AG
bzw. ihren Aktionären nicht angelastet werden. Der Vollständigkeit halber ist
in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass auch die Verantwortlichen von
der F Inc. den definitiven Beschluss zur Liquidation erst im September
2015 getroffen haben dürften.
3.5.4
Das doppelte Betriebserfordernis war nach dem Gesagten im hier
massgeblichen Zeitpunkt der Spaltung bzw. der zivilrechtlichen Übertragung
erfüllt.
3.6
Damit hat
die Vorinstanz zu Recht angenommen, dass die Abspaltung der Pflichtigen von der
D AG keine Steuerfolgen auslöste. Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist
von der Vorinstanz geprüft und mit überzeugenden Argumenten verworfen worden
(vgl. E. 2c des angefochtenen Entscheids). Nachdem keine der
Verfahrensbeteiligten eine Steuerumgehung vorliegend auch nur noch andeutet,
erübrigt sich diesbezüglich eine nähere Prüfung durch das Verwaltungsgericht.
Die Vorinstanz hat zu Recht kein "Step-up" auf dem im Rahmen der
Spaltung übertragenen Immaterialgut vorgenommen; die damit verknüpften stillen
Reserven sind damit auf die Pflichtige übergegangen und erst anlässlich des
Verkaufs der Forschungsprogramme an die F Inc. realisiert worden.
4.
Nachzugehen ist damit der Frage, wie der steuerbare Gewinn der Pflichtigen (Art. 57
DBG) in den Steuerperioden vom 1.1.2015 bis 22.12.2015 (Steuerjahr 2015) bzw.
vom 23.12.2015 bis 22.9.2016 (Steuerjahr 2016) zu bemessen ist. Zu prüfen ist
zunächst die Frage der Anrechenbarkeit von Vorjahresverlusten der D AG bei
der Pflichtigen (vgl. E. 5 hiernach); sodann ist der Frage nachzugehen, ob
die Vorinstanz von der kantonalen Steuerverwaltung vorgenommene
Zinsaufrechnungen (Intercompany-Forderung) von Fr. … (2015) bzw. Fr. …
(2016) zu Recht bestätigt hat (vgl. E. 6 hiernach).
5.
5.1
Um eine
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2
BV) trotz der zeitlichen Bemessung der Gewinnsteuer nach der mit dem
Geschäftsjahr zusammenfallenden Steuerperiode (Art. 79 Abs. 1 und 2
DBG) sicherzustellen, können nach Art. 67 Abs. 1 DBG die Verluste aus
sieben der vorangegangenen Geschäftsjahre vom Reingewinn der Steuerperiode
abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns
dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. In der Doktrin wird für den
vorliegend interessierenden Zusammenhang einhellig die Auffassung vertreten,
dass ein Unternehmen, das einen Betriebsteil im Rahmen einer Spaltung
gewinnsteuerneutral auf eine andere Gesellschaft überträgt, den anteiligen
Verlustvortrag, der wirtschaftlich dem übertragenen Betriebsteil zuzurechnen
ist, auf die übernehmende Gesellschaft mitübertragen kann und muss; vorbehalten
wird lediglich das Vorliegen einer Steuerumgehung (vgl. Urs Behnisch, Spaltung
im Recht der direkten Steuern, ASA 71 [2003], S. 711 ff., S. 726;
Roman Blöchliger, Möglichkeiten der Verlustverrechnung bei der
Postnumerandobesteuerung und aufgrund des Fusionsgesetzes, StR 61/2006, S. 162 ff.,
S. 168; Grünblatt/Riedweg,  a.a.O., § 5 N. 140; Pascal Hinny,
Steuerfragen bei Umstrukturierungen – Steuerliches Umstrukturierungsrecht im
Lichte höchstrichterlicher Rechtsprechung, in: Uttinger/Rentzsch/Luzi [Hrsg.],
Dogmatik und Praxis im Steuerrecht – Festschrift für Markus Reich, S. 261 ff.,
S. 277; Madeleine Simonek, Ausgewählte Probleme der Steuerlichen
Behandlung von Verlusten bei Kapitalgesellschaften, ASA 67 [1998/99], S. 513 ff.,
S. 532 f.;). Die ESTV teilt diese Auffassung (vgl. Kreisschreiben Nr. 5
vom 1. Juni 2004, Umstrukturierungen, Ziff. 4.3.2.14). Das
Bundesgericht hat sich zur Übertragung des Verlustvortrags bei Spaltungen
soweit ersichtlich nie geäussert; in Fusionskonstellationen hat es die
Übertragbarkeit von Vorjahresverlusten im Zusammenhang mit steuerneutralen
Umstrukturierungen allerdings mehrfach bestätigt, dabei jedoch auch das
Erfordernis einer "gewissen wirtschaftlichen Kontinuität"
aufgestellt, weil die blosse Schaffung von Verlustverrechnungspotenzial keinen
sachlichen bzw. betriebswirtschaftlichen Grund für die Umstrukturierung
darstelle (vgl. BGr, 4. Januar 2012, 2C_351/2011, E. 3.2). In der
Literatur ist diese Praxis des Bundesgerichts verschiedentlich kritisiert
worden (vgl. statt vieler Stefan Oesterhelt, Steuerrechtliche Entwicklungen,
SZW 1/2013, S. 85 ff., S. 86; Thierry Obrist/Lino Hänni, Report
de pertes, continuité économique et rattachement des facteurs fiscaux, RDAF
2012 II, S. 387 ff., S. 392); wie es sich damit verhält, braucht
vorliegend jedoch nicht geklärt zu werden, zumal eine "gewisse
wirtschaftliche Kontinuität" vorliegend zweifellos gegeben ist (vgl. E. 3.5.3
hiervor) und die infrage stehende Umstrukturierung klarerweise nicht zum Zweck
hatte, zuvor nicht bestehendes Verlustverrechnungspotenzial zu schaffen. Mit
der Vorinstanz (vgl. E. 3d des angefochtenen Entscheids) ist im Lichte der
einhelligen Lehre und Rechtsprechung davon auszugehen,
dass
in der D AG
angefallene Verlustvorträge auf die Pflichtige übergegangen sind; darin sind
sich auch die Verfahrensbeteiligten einig.
5.2
Eine
andere Frage ist,
in welchem Umfang
die in der D AG angefallenen
Vorjahresverluste auf die Pflichtige übergegangen sind. In der Lehre wird
diesbezüglich die Meinung vertreten, die "Verlustspaltung" habe sich
danach auszurichten, in welchem Umfang die von der Spaltung betroffenen
Betriebe an den Vorjahresverlusten partizipiert hätten; massgeblich sei in
diesem Sinn das "Verursachungsprinzip" (vgl. Peter Böckli, Fusions-
und Spaltungssteuerrecht: Gelöste und ungelöste Probleme, ASA 67 [1998/99], S. 1 ff.,
S. 34), wobei betriebswirtschaftliche Kriterien der zivilrechtlichen
Zuordnung gemäss Inventar oder gesetzlicher Vermutung vorgehen müssten
(Behnisch, a.a.O., S. 726). Dies erscheint im Grundsatz zutreffend; es
kann für die aus der Umstrukturierung hervorgehenden Gesellschaften prinzipiell
kein Raum bestehen, über die Übernahme der Vorjahresverluste
"privatautonom" zu verfügen. Eine genaue Abgrenzung der
Vorjahresverluste nach dem "Verursachungsprinzip" erscheint in der
Praxis freilich regelmässig schwierig zu bewerkstelligen. Da für den
übernommenen Betrieb kaum je eine eigene Betriebsbuchhaltung mit separater
Spartenrechnung existiert, ist oftmals unausweichlich, auf Hilfsgrössen
Rückgriff zu nehmen; abgestellt werden kann beispielsweise auf das Verhältnis
der übergehenden Aktiven zu den Gesamtaktiven, der übergehenden Nettoaktiven zu
den gesamten Nettoaktiven oder der Umsätze (vgl. Grünblatt/Riedweg, a.a.O. § 5
N. 140; Oliver Künzler, Konzernübertragung im Privat- und Steuerrecht,
Zürich 2006, S. 163 f.; Pascal Taddei, Die gewinnsteuerneutrale
Buchwertübertragung von Vermögenswerten auf Tochtergesellschaften, Zürich 2012,
S. 222). Regelmässig dürfte jedoch auch bei Zuhilfenahme dieser
Hilfskriterien eine gewisse Unsicherheit über die tatsächlichen Verhältnisse
bestehen, was gegebenenfalls dazu führt, dass eine Ermessenseinschätzung
vorgenommen werden muss (Art. 130 Abs. 2 DBG; vgl. Martin
Zweifel/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, DBG, Art. 130 DBG N. 30).
5.3
Mit der
Ermessenseinschätzung (vgl. E. 5.2 a.E. hiervor) ist die Frage
angesprochen, wie die für die Abgrenzung der angefallenen Vorjahresverluste
massgeblichen Tatsachen zu ermitteln sind.
5.3.1
Nach Art. 123 Abs. 1 DBG nehmen die Steuerbehörden die
erforderlichen Untersuchungen vor. Analoges gilt prinzipiell für das Verfahren
vor dem Steuerrekursgericht (Art. 142 Abs. 4 DBG). Der
Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde bzw. des Steuerrekursgerichts
stehen freilich Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüber (vgl. Art. 124 ff.
DBG). Diese muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu
ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Namentlich muss sie auf Verlangen
mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und
weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (Art. 126
Abs. 2 DBG). Ferner können die Steuerbehörden die Steuerpflichtige
anhalten, Bescheinigungen von Dritten beizubringen (Art. 127 Abs. 1
DBG). Nach Art. 115 DBG haben die Steuerbehörden die von der
steuerpflichtigen Person angebotenen Beweise abzunehmen, soweit sie geeignet
sind, die für die
Veranlagung erheblichen Tatsachen festzustellen.
5.3.2
Scheitert der Nachweis von geltend gemachten steueraufhebenden oder
steuermindernden Tatsachen trotz gebotener Untersuchung (vgl. E. 5.3.1
hiervor), ist aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (Art. 8 ZGB analog)
zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen
anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht (BGE 144
II 427 E. 8.3.1; BGr, 21. September 2021, 2C_759/2020, E. 3.5);
ein geltend gemachter, jedoch unbewiesen gebliebener Vorjahresverlust (vgl. E. 5.1
und 5.2 hiervor) ist in diesem Sinne grundsätzlich nicht zuzulassen. Kein Raum
für die Anwendung dieser Beweislastregel besteht, wenn sich die Beweisnot nicht
auf die Frage bezieht, ob sich der steuermindernde Tatbestand überhaupt
verwirklicht hat, sondern lediglich der Umfang dieses Tatbestands umstritten
ist. Steht in diesem Sinn beispielsweise fest, dass einer steuerpflichtigen
Person abziehbare Vorjahresverluste erwachsen sind, bleibt aber deren Höhe
ungewiss, wäre es sachwidrig und willkürlich, eine Verrechnung gar nicht zu
berücksichtigen; in einem solchen Fall muss ausnahmsweise nach pflichtgemässem
Ermessen geschätzt werden (vgl. Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 130 DBG N. 31,
mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).
5.3.3
Eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen (vgl. Art. 130 Abs. 2
DBG; E. 5.2 und 5.3.2 hiervor) kommt freilich nur in Betracht, wenn die
Veranlagungsbehörde zuvor alle zur Abklärung des Sachverhalts geeigneten, ihr
zumutbaren gesetzlichen Untersuchungsmittel eingesetzt hat und sich die Ungewissheit
im Sachverhalt dennoch nicht (vollständig) beseitigen lässt (vgl.
Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 130 DBG N. 43). Insbesondere kann die
Veranlagungsbehörde die steuerpflichtige Person vor einer allfälligen
Ermessensveranlagung dazu auffordern, umfassend Auskunft zu erteilen (Art. 126
Abs. 2 DBG) bzw. von Dritten schriftliche Bescheinigungen einzuholen (sog.
indirekte Bescheinigungspflicht Dritter gemäss Art. 127 Abs. 1 lit. e
DBG; vgl. Peter Locher, Kommentar DBG Teil III, Basel 2015, Art. 127 N. 10 ff.).
Wenn die indirekte Bescheinigungspflicht nicht zum Ziel führt, kann die
Steuerbehörde ausserdem den direkten Weg nehmen und die Bescheinigungen selber
einholen (Art. 127 Abs. 2 DBG). In Bezug auf die Aussage des
Bundesgerichts, dass keine Pflicht der Steuerbehörden bestehe, diesen
(direkten) Weg zu beschreiten (BGr, 25. April 2013, 2C_1205/2012, E. 3.5.3),
ist in der Literatur präzisierend festgehalten worden, dass die Steuerbehörde
die Bescheinigung jedenfalls dann direkt einverlangen muss, wenn dem
Pflichtigen die Einreichung der Bescheinigung nicht möglich oder unzumutbar ist
(vgl. Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht,  Direkte
Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, S. 263).
5.4
Zu prüfen
ist vor dem Hintergrund des vorstehend (vgl. E. 5.3 hiervor) skizzierten
verfahrensrechtlichen Rahmens die strittige Frage, ob die Vorinstanz zu Recht
zu einer Ermessensveranlagung geschritten ist.
5.4.1
Die Vorinstanz erwog dazu, die Pflichtige habe in der Steuererklärung 2015
(Beiblatt Verlustverrechnung) zwar einen Antrag auf Anrechnung kumulierter
Vorjahresverluste von Fr. … gestellt, diesbezüglich jedoch keine weiteren
Belege beigebracht. Das kantonale Steueramt habe deshalb mit Auflage vom 12. Februar
2019 einen Nachweis der geltend gemachten Vorjahresverluste sowie des kausalen
Zusammenhangs mit dem abgespaltenen Betrieb verlangt. Dieser Aufforderung sei
die Pflichtige weder in der Eingabe vom 7. März 2019 noch – nach Mahnung
vom 22. März 2019 – in der Eingabe vom 5. April 2019 nachgekommen.
Damit habe sie ihre Verfahrenspflichten verletzt und hätten die formellen
Voraussetzungen zur Vornahme einer Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen
vorgelegen (vgl. E. 5b/aa des angefochtenen Urteils). Obschon der
Sachverhalt aus den Akten nicht klar hervorgehe (E. 5b/ff des
angefochtenen Urteils), sei vor diesem Hintergrund der Antrag der Pflichtigen
auf Vornahme weiterer Untersuchungen durch das Steuerrekursgericht abzuweisen
(vgl. 5b/ee des angefochtenen Urteils).
5.4.2
Mit Blick auf die angeblich verweigerte Mitwirkung bringt die Pflichtige
vor, sie sei ihrer Mitwirkungspflicht im Verfahren vor dem kantonalen Steueramt
umfassend nachgekommen. Insbesondere habe sie die mit Auflage vom 12. Februar
2019 bzw. Mahnung vom 22. März 2019 verlangten Auskünfte bereits im Rahmen
der Steuerrevision im März 2018 erteilt, soweit ihr die entsprechenden
Informationen zur Verfügung gestanden hätten; dem kantonalen Steueramt sei im
Übrigen spätestens am 22. März 2018 bekannt gewesen, dass ihr keine
detaillierten Unterlagen zu den Verlustvorträgen der D AG vorliegen
würden. Aufgrund der weiterhin bestehenden tatsächlichen Unsicherheiten seien
das kantonale Steueramt und in der Folge das Steuerrekursgericht verpflichtet
gewesen, weitere Untersuchungshandlungen vorzunehmen; dass das
Steuerrekursgericht eine weitere Untersuchung verweigert habe, verletze die
Untersuchungspflicht (Art. 142 Abs. 4 DBG) und den Anspruch auf
rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV). Von einer Verletzung der
Mitwirkungspflichten könne im Übrigen auch deshalb nicht die Rede sein, weil
der Steuerkommissär im Rahmen der Auflage bzw. der Mahnung nicht einmal
ansatzweise erläutert habe, weshalb er die Vorjahresverluste plötzlich als
relevant angesehen habe; er selbst habe bei der Veranlagung entschieden, dass
die Verluste aufgrund fehlender Betriebsfortführung nicht übergegangen seien,
und sie – die Pflichtige – habe nicht erkennen können, dass er die Rechtslage
nun anders beurteile. Eine Verletzung des Gehörsanspruchs liege schliesslich
darin, dass die Vorinstanz trotz ausdrücklichen Antrags auf den Beizug der
Akten aus der Revision verzichtet habe.
5.4.3
Das kantonale Steueramt hält den Ausführungen der Pflichtigen im
Wesentlichen entgegen, es habe die Pflichtige schon im Rahmen der
Revisionsankündigung vom 25. Januar 2018 aufgefordert, die
Verlustverrechnung für die Jahre 2007 bis und mit 2014 substanziiert zu
begründen. Die Buchprüfung sei sodann vom 26. bis 28. März 2018 in den
Büroräumlichkeiten von B AG durchgeführt worden. Im Vorfeld der
Buchprüfung habe die Steuervertreterin der Pflichtigen eine Aufstellung von
Zahlen eingereicht, auf deren Grundlage die Höhe der Vorjahresverluste jedoch
nicht auf ihre Richtigkeit hin hätten überprüft werden können; dies sei der
Steuervertreterin im Rahmen der Buchprüfung mitgeteilt worden. Soweit die
Pflichtige vorbringe, dass vonseiten des kantonalen Steueramts versäumt worden
sei, die Steuerakten der D AG beizuziehen, verkenne sie die allgemeinen
Beweislastregeln, die den Beweis von steuermindernden Tatsachen der Pflichtigen
auferlegten. Im Übrigen sei der Revisor an die Geheimhaltungspflicht gemäss § 120
StG gebunden und dürfe Informationen aus Steuerakten anderer Steuerpflichtigen
nicht bekannt geben; auch sei der Revisor nicht verpflichtet, nach
Informationen in anderen Steuerdossiers zu suchen, die der Pflichtigen
allenfalls dazu dienen könnten, eine steuermindernde Tatsache nachzuweisen.
Entscheidend sei, dass die Pflichtige in Verletzung ihrer Verfahrenspflichten
weder im Einschätzungs- und Einspracheverfahren noch im Rekursverfahren den
Bestand und die Kausalität der anlässlich der Spaltung auf sie übertragenen
Vorjahresverluste substanziiert und anhand von beweiskräftigen Unterlagen
nachgewiesen habe.
5.4.4
Nach Durchsicht der Akten gelangt das Verwaltungsgericht zu folgenden Schlüssen.
5.4.4.1
Nicht zu überzeugen vermag die Argumentation der Pflichtigen insoweit, als
sie darauf hinweist, sie habe im Einspracheverfahren in guten Treuen davon
ausgehen dürfen, dass die Höhe der bei der D AG angefallenen
Vorjahresverluste keine Rolle spiele. Der Steuerkommissär war nicht gehalten zu
begründen, warum er die entsprechenden Informationen für eine richtige
Besteuerung als erforderlich ansah; selbst wenn er im Übrigen ursprünglich der
Auffassung gewesen wäre, dass die Spaltung der Pflichtigen von der D AG
nicht steuerneutral möglich gewesen sei, verbot ihm dies ausserdem nicht, im
Einspracheverfahren eine Motivsubstitution vorzunehmen.
Gleichzeitig deuten jedoch auch
die Ausführungen des kantonalen Steueramts in der Beschwerdeantwort vom 26. April
2021 auf ein unzutreffendes Verständnis des Zusammenwirkens von Steuerbehörden
und Steuerpflichtigem im Rahmen der Steuerveranlagung hin. Die Frage nach der
objektiven Beweislast ist der umfassenden Sachverhaltsabklärung durch die
Veranlagungsbehörde nachgelagert und entbindet diese nicht davon, den
rechtserheblichen Sachverhalt (einschliesslich steuermindernder Tatsachen) zu
erstellen (vgl. mit Blick auf die Verfahren vor der Eidgenössischen
Steuerverwaltung Ralf Imstepf/Moritz Seiler, Untersuchung, Mitwirkung und
Beweislast im Steuerverfahren der ESTV – "Alles, was Sie nicht sagen, kann
gegen Sie verwendet werden", FStR 2019, S. 227 ff., S. 243);
die
Beweisführungslast
ist mithin – anders als das kantonale Steueramt
in seiner Beschwerdeantwort anzunehmen scheint (vgl. E. 5.4.3 hiervor) –
auch hinsichtlich steuermindernder Tatsachen bei den Steuerbehörden (Art. 123
Abs. 1 DBG) und nicht bei den Steuerpflichtigen zu verorten. Zwar sind die
Steuerpflichtigen verpflichtet, bei der Erstellung des massgeblichen Sachverhalts
mitzuwirken (vgl. Art. 124 ff. DBG). Dies ändert jedoch an der
Beweisführungslast der Steuerbehörden ebenso wenig wie der Umstand, dass die F Inc.
ein "börsenkotiertes Unternehmen" ist und über "langjähriges
Fachwissen im Bereich von Unternehmensteilkäufen [verfügt]" (vgl. S. 5
der Beschwerdeantwort).
5.4.4.2
Raum für die Anwendung der objektiven Beweislastregel besteht nur dann,
wenn der massgebliche Sachverhalt auch nach Vornahme sämtlicher
verhältnismässiger und zumutbarer Untersuchungshandlungen (einschliesslich
einer – unter Umständen erfolglosen – Aufforderung der Steuerpflichtigen zur
Mitwirkung; vgl. E. 5.3.3 hiervor) nicht mit der erforderlichen Sicherheit
(Beweismass der an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit) erstellt werden
kann und insoweit Beweislosigkeit vorherrscht (vgl. VGr, 30. September2020,
SB.2020.00045, E. 6.3). Keine Beweislosigkeit ist vorliegend nach der
unbestrittenen und zutreffenden Würdigung der Vorinstanz in Bezug auf die Frage
anzunehmen,
ob
im Rahmen der Spaltung von der D AG verrechenbare
Vorjahresverluste auf die Pflichtige übergegangen sind (vgl. auch schon E. 5.1
hiervor). Das grundsätzliche Bestehen verrechenbarer Vorjahresverluste ergibt
sich – wie die Vorinstanz zutreffend erkannt hat – insbesondere aus dem aktenkundigen
Zwischenabschluss der D AG per 10. Oktober 2014, welcher für die
Geschäftsjahre 2007 bis Ende 2013 kumulierte Vorjahresverluste von Fr. …
ausweist, und dem Umstand, dass den bei der D AG für die Entwicklung der
Impfstoffe gegen den Krankheitserreger L bzw. den Krankheitserreger M
angefallenen erheblichen Forschungsaufwänden (Personal, Infrastruktur, usw.)
jedenfalls bis zur Abspaltung keinerlei Erträge gegenübergestanden sind.
Unsicherheit besteht im vorliegenden Fall folglich nur im Quantitativen bzw. in
der Frage, wie hoch die verrechenbaren Vorjahresverluste ausgefallen sind.
Insoweit ist die Vorinstanz zu einer Ermessensveranlagung geschritten (vgl. E. 5b/ff
des angefochtenen Urteils).
5.4.4.3
Nach Auffassung des Verwaltungsgerichts kann der Pflichtigen jedenfalls
hinsichtlich des Nachweises verrechenbarer Vorjahresverluste keine Verletzung
der Mitwirkungspflichten vorgeworfen werden. Zwar ist aktenkundig, dass das
kantonale Steueramt sie mehrfach dazu aufgefordert hat, mit Blick auf die Ermittlung
der verrechenbaren Vorjahresverluste aussagekräftige Unterlagen beizubringen.
Wie die Pflichtige nachvollziehbar darlegt und leicht erkennbar ist, liegen die
entsprechenden Informationen allerdings nicht in ihrem Herrschaftsbereich,
sondern in demjenigen der D AG. Es ist nicht davon auszugehen, dass die
Pflichtige auf die entsprechenden Informationen ohne Weiteres zugreifen kann.
Zentral erscheint in diesem Zusammenhang, dass die D AG seit der
Übertragung der Aktien auf die H SARL (vgl. E. 2.3 hiervor) einen
anderen Aktionärskreis aufweist als die Pflichtige, und dass die Interessen der
D AG und der Pflichtigen in Bezug auf die hier interessierende Aufteilung
der Vorjahresverluste diametral auseinanderweisen: Während die D AG mit
Blick auf die Verrechenbarkeit neu angefallener Gewinne daran interessiert ist,
einen möglichst hohen Anteil der vor der Spaltung angefallenen
Vorjahresverluste im eigenen Unternehmen zu "behalten", hat die
Pflichtige ein Interesse daran, dass von der Übertragung möglichst grosser
Vorjahresverluste ausgegangen wird (vgl. andeutungsweise auch E. 5b/ff des
angefochtenen Urteils, wonach die D AG keine Veranlassung gehabt habe, den
Verlustanteil der Pflichtigen in der Rulinganfrage vom 3. Oktober 2014 zu
hoch anzusetzen).
5.4.4.4
Eine Ermessensveranlagung wäre in Bezug auf die hier interessierende
quantitative Frage nach dem oben (vgl. E. 5.3.3 hiervor) Ausgeführten im
Übrigen ohnehin nur zulässig gewesen, wenn das kantonale Steueramt bzw. in der
Folge das Steuerrekursgericht alle zur Abklärung des Sachverhalts geeigneten,
ihnen zumutbaren gesetzlichen Untersuchungsmittel eingesetzt hätten, und sich
die Ungewissheit im Sachverhalt dennoch nicht hätte beseitigen lassen. Davon
ist vorliegend (noch) nicht auszugehen. Namentlich ist nicht nachvollziehbar,
warum das kantonale Steueramt die Steuerakten der D AG für die Veranlagung
der Pflichtigen nicht beizog bzw. die D AG nicht zur Mitwirkung anhielt
und dazu aufforderte, dienliche Unterlagen einzureichen. Die D AG hätte
namentlich dazu Auskunft geben können, auf welcher Grundlage sie in ihrer
Rulinganfrage vom 3. Oktober 2014 an das kantonale Steueramt angab, dass
in den vergangenen Jahren rund 30 % ihrer Aufwände auf die Forschung an
den Impfstoffen gegen den Krankheitserreger L bzw. den Krankheitserreger M
entfallen seien. Ebenfalls hätte sie mit Blick auf die einzelnen Steuerjahre
nähere Angaben dazu machen können, welchen Aufwand die Entwicklung der
komplexen Virussimulatoren verursachte und welche Erträge daraus resultierten;
weiter wäre für die Abgrenzung der angelaufenen Vorjahresverluste von Interesse
gewesen, in welchem Umfang die D AG die Virussimulatoren für die Forschung
an den Impfstoffen verwendet hat, denn entsprechende Aufwände müssten
zur Abgrenzung der angefallenen Vorjahresverluste den
Forschungsprojekten an den Impfstoffen zugewiesen werden.
Für die Aufforderung der D AG zur Einreichung entsprechender Unterlagen
hätten verschiedene gesetzliche Grundlagen bestanden. In Betracht gekommen wäre
zunächst Art. 126 Abs. 2 DBG. Nach ständiger bundesgerichtlicher
Rechtsprechung verpflichtet diese Bestimmung die Steuerpflichtigen zur
Erteilung aller Auskünfte, die für ihre Veranlagung von Bedeutung sein können;
sie müssen die für ihre Veranlagung bedeutsame Auskunft auch dann erteilen, wenn
die Steuerbehörde diese nicht in erster Linie für ihre, sondern für die
Veranlagung von Drittpersonen verlangt (BGr, 9. Juli 2019, 2C_616/2018, E. 4.2;
26. März 2019, 2C_615/2018, E. 4.2, je mit Hinweis auf BGE 133 II 114
E. 3.4 und 3.5). Dass Informationen zur Frage der Verlustanteile der in
der D AG vor der Spaltung betriebenen zwei Geschäftssparten (Produktion
komplexer Virussimulatoren; Entwicklung von Impfstoffen gegen den
Krankheitserreger L und den Krankheitserreger M) auf die Besteuerung
auch der D AG einen Einfluss haben können, ist dabei offensichtlich, denn
in der D AG können nur jene Vorjahresverluste zur Verrechnung gebracht
werden, die im Rahmen der Spaltung nicht auf die Pflichtige übergegangen sind
(vgl. E. 5.1 und 5.2 hiervor). Ausserdem hätte das kantonale Steueramt
entweder über die Pflichtige (Art. 127 Abs. 1 lit. e DBG) oder
aber auf direktem Wege (Art. 127 Abs. 2 DBG) Bescheinigungen von der D AG
einholen können. Das vom kantonalen Steueramt in diesem Zusammenhang angerufene
Steuergeheimnis (Art. 110 Abs. 1 DBG) vermag die Untersuchungspflicht
nicht einzuschränken; soweit vonseiten der D AG berechtigte
Geheimhaltungsinteressen an gestützt auf Art. 126 Abs. 2 bzw. Art. 127
Abs. 2 DBG eingeholten Unterlagen geltend gemacht worden wären, wäre dem
gegebenenfalls dadurch Rechnung zu tragen gewesen, dass der Pflichtigen nur
beschränkt Akteneinsicht gewährt worden wäre (Art. 114 Abs. 2 DBG).
5.4.4.5
Damit ergibt sich, dass die Vorinstanz in Bezug auf die quantitative Bemessung
der bei der Pflichtigen verrechenbaren Vorjahresverluste zu Unrecht zu einer
Ermessensveranlagung geschritten ist, weil noch nicht alle verhältnismässigen
und zumutbaren Untersuchungsmittel ausgeschöpft worden waren und insbesondere
keine Unterlagen von der D AG angefordert worden sind. Insoweit haben das
kantonale Steueramt (Art. 123 Abs. 1 DBG) und in der Folge auch die
Vorinstanz (Art. 142 Abs. 4 DBG) ihre Untersuchungspflichten
verletzt. Nachdem die Pflichtige das kantonale Steueramt ausdrücklich um Beizug
der Steuerakten der D AG ersucht hatte, liegt ausserdem eine
Gehörsverletzung (Art. 115 DBG, Art. 29 Abs. 2 BV) vor; eine
antizipierte Beweiswürdigung war in dieser Hinsicht nach dem oben (vgl. E. 5.4.4.4
hiervor) Ausgeführten klarerweise unzulässig (anders liegt der Fall
hinsichtlich der Unterlagen aus der bei der Pflichtigen durchgeführten
Steuerrevision, zumal die Pflichtige im Rahmen dieser Steuerrevision – zu Recht
– darauf hingewiesen hat, in Bezug auf die bei der D AG angefallenen
Verlustvorträge keine aussagekräftigen Unterlagen zu besitzen; vgl. E. 5.4..4.3
hiervor). Es ist vorliegend von einer für den Entscheid ungenügenden
Feststellung des Sachverhalts auszugehen, was es rechtfertigt, eine Rückweisung
der Angelegenheit zur weiteren Untersuchung sowie zur neuen Entscheidung an die
Vorinstanz vorzunehmen. Der Vorinstanz steht dabei frei, das kantonale
Steueramt mit der vorstehend (vgl. E. 5.4.4.4 hiervor) skizzierten
Ergänzung des Sachverhalts zu betrauen und die Sache deshalb an dieses zurückzuweisen.
5.5
Mit Blick
auf das oben Ausgeführte (vgl. E. 5.2 hiervor) erscheint nicht
ausgeschlossen, dass nach Abnahme weiterer Beweismittel durch die Vorinstanz
bzw. das kantonale Steueramt (vgl. 5.4.4.5) die Unsicherheiten über die genaue
Abgrenzung der von der D AG auf die Pflichtige übergegangenen
Vorjahresverluste nicht vollumfänglich ausgeräumt sein werden. Im Sinne der
Verfahrensökonomie drängen sich deshalb punktuell Ausführungen dazu auf, in
welchem Rahmen sich die diesfalls vorzunehmende pflichtgemässe Schätzung zu
bewegen hat; Anlass dazu gibt auch, dass die Verfahrensbeteiligten sich in
ihren Rechtsschriften mit dieser Frage ausführlich beschäftigen.
5.5.1
Die Vorinstanz hat für die Abgrenzung der auf die Impfstoffentwicklung
angefallenen Vorjahresverluste im Wesentlichen auf den Personalaufwand als
grösste Aufwandposition abgestellt (vgl. E. 5b/ff des angefochtenen
Urteils). Aus der aktenkundigen Rulinganfrage der D AG vom 3. Oktober
2014 entnahm sie die Information, dass die D AG im Oktober 2014 15 Mitarbeiter
beschäftigt habe. Sodann zog sie Ziff. 3.1 und Ziff. 3.2 des
Contribution Agreements vom 26. November 2014 heran, wonach vier
Mitarbeiter von der Pflichtigen übernommen worden seien, fünf weitere
Mitarbeiter hingegen – trotz bisheriger Tätigkeit von mindestens 50 % im
Bereich der Impfstoffentwicklung – bei der D AG verblieben seien. Auf
dieser Grundlage stellte die Vorinstanz fest, dass im Herbst 2014 rund die
Hälfte der Arbeitszeit aller Mitarbeitenden der D AG auf den abgespaltenen
Bereich entfallen sein müsse. Weil die komplexen Virussimulatoren 2014 schon
auf dem Markt eingeführt worden seien, vermutete die Vorinstanz weiter, dass
die Verluste in den ersten Geschäftsjahren der D AG vor allem auf diesen
Bereich entfallen seien, zumal nicht bekannt sei, wann die Arbeiten an der
Entwicklung von Impfstoffen gegen des Krankheitserregers M bzw. des
Krankheitserregers L überhaupt begonnen hätten; ob die Verluste der
letzten Geschäftsjahre – wie von der Pflichtigen geltend gemacht – tendenziell
eher im Bereich der Impfstoffentwicklung angefallen seien, liess die Vorinstanz
offen, weil die Einnahmen aus jedenfalls 2012 und 2013 verhältnismässig tief
gewesen seien und nicht einmal die hälftigen Personalkosten gedeckt hätten.
Insgesamt sei davon auszugehen, dass der Verlustanteil des von der Pflichtigen
übernommenen Betriebs zwischen 30 % und 50 % gelegen habe (vgl. E. 5b/ff
des angefochtenen Entscheids).
5.5.2
Die Pflichtige hält der Würdigung der Vorinstanz zu Recht entgegen, dass
der auf die verschiedenen Betriebe entfallene Personalaufwand – soweit
überhaupt ermittelbar – keine unmittelbare Abgrenzung der verrechenbaren
Vorjahresverluste zulässt. Dies gilt allein schon deshalb, weil dem Personalaufwand
der D AG im Bereich (anders als im Bereich der Impfstoffentwicklung; vgl. E. 3.5.2
hiervor) regelmässige Einkünfte gegenüberstanden; die unterschiedliche
Profitabilität der früheren Tätigkeitsbereiche der D AG muss bei einer
allfälligen Ermessenseinschätzung Berücksichtigung finden. Sollte es sich als
unabdingbar erweisen, im Rahmen einer Ermessenseinschätzung auf den
Personalaufwand als Hilfsgrösse zurückzugreifen, kann sodann aus den
Verhältnissen im Jahr 2014 nicht zwangsläufig auf die Verhältnisse in den
vorangegangenen Jahren geschlossen werden; von beschränkter Aussagekraft ist
insofern auch der Hinweis der Pflichtigen auf den Geschäftsbericht der D AG
für das Jahr 2013 (vgl. S. 37 der Beschwerde). Keine Rückschlüsse lassen
sich aufgrund des oben bereits beschriebenen Interessengegensatzes zwischen D AG
und der Pflichtigen (vgl. E. 5.4.4.3 hiervor) aus der von der Vorinstanz
herangezogenen Rulinganfrage der D AG ziehen; inwiefern die von der
Pflichtigen angerufenen Medienberichte (vgl. S. 39 der Beschwerde) eine
genauere Eingrenzung zuliessen, ist ebenfalls nicht ersichtlich, zumal sich die
Stichhaltigkeit der darin gemachten Angaben nicht überprüfen lässt. Zu
konstatieren ist weiter, dass Ziff. 3.2 des "Contribution
Agreements" entgegen der Auffassung der Vorinstanz keine Rückschlüsse
darauf zulässt, in welchem Umfang die nicht übertragenen Mitarbeiter im Bereich
der Impfstoffentwicklung tätig waren; dass die betreffenden Arbeitnehmer auf
die Übertragung ihres Verhältnisses auf die Pflichtige verzichteten, lag darin
begründet, dass ihre Arbeitsverhältnisse nach Art. 333 Abs. 1 OR
sonst von Gesetzes wegen auf die Pflichtige übergegangen wären, zumal sie sich
schwergewichtig auf die Impfstoffentwicklung bezogen (vgl. Manfred
Rehbinder/Jean-Fritz Stöckli, Berner Kommentar zum Arbeitsvertrag, Art. 331-355
und Art. 361-362 OR, 2. A., Bern 2014, Art. 333 N. 3).
Schliesslich bringt die Pflichtige mit Blick auf den von der Vorinstanz
angestellten Vergleich zwischen ihrer Lohnsumme im Jahr 2015 und den Lohnkosten
der D AG in den Vorjahren nachvollziehbar vor, ihre Lohnaufwendungen im
Jahr 2015 seien weit überwiegend auf besondere Einmaleffekte zurückzuführen
("Change of Control"-Zahlungen, Abfindungszahlungen), die sich
aufgrund der Transaktion zwischen der D AG und der B AG sowie der
Auflösung der Arbeitsverhältnisse von drei der vier übernommenen Arbeitnehmer
im Herbst 2015 ergeben hätten. Der Anteil des bei der D AG auf die
Impfstoffentwicklung zurückgehenden Personalaufwands müsste deshalb
gegebenenfalls auf Basis anderer Grundlagen ermittelt werden, als dies im
angefochtenen Entscheid geschehen ist; mit Blick auf die zusätzlich
vorzunehmenden Abklärungen (vgl. E. 5.4.4.5 hiervor) besteht jedoch
immerhin begründete Aussicht darauf, dass die auf die Pflichtige übergegangenen
Verlustvorträge deutlich genauer eingegrenzt werden können, als es aufgrund der
derzeitigen Aktenlage möglich wäre.
6.
Zu befinden bleibt im Interesse der Verfahrensökonomie – trotz der Rückweisung
der Angelegenheit zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz – über die von der
Vorinstanz bestätigten Zinsaufrechnungen von Fr. … (2015) bzw. Fr. …
(2016). Das kantonale Steueramt begründete die Aufrechnungen damit, dass mit
Bezug auf die Bezahlung des Kaufpreises von USD … durch die F Inc. (vgl.
"Asset Sale and Purchase Agreement" vom 23. November 2015; dazu E. 2.5
hiervor) rund 17 Monate zugewartet worden sei. Die Pflichtige rügte schon vor
der Vorinstanz, sie habe mit Liquidationsbeschluss vom 9. Dezember 2015
auch die Ausschüttung der über das Grundkapital hinausgehenden Mittel
beschlossen, weshalb jede Bilanzposition kurzfristig sei und folglich die
Kaufpreisforderung keinen Zins generiere. Die Vorinstanz verwarf dieses
Argument unter Hinweis darauf, dass der betreffende Beschluss erst am 5. Mai
2017 getroffen worden sei. Dieser Begründung hält die Pflichtige vorliegend
nichts Stichhaltiges entgegen (vgl. S. 39 der Beschwerde). Die Würdigung
der Vorinstanz ist insoweit zu bestätigen.
7.
In Bezug auf die direkte Bundessteuer ergibt sich zusammengefasst, dass die
Vorinstanz zu Recht von der Steuerneutralität der Spaltung der Pflichtigen von
der D AG ausgegangen ist und auch eine Steuerumgehung zu Recht verneint
hat (vgl. E. 3 hiervor). Weiter ist die Vorinstanz im Zusammenhang mit der
Ermittlung des steuerbaren Gewinns der Pflichtigen zwar zutreffend davon
ausgegangen, dass Verlustvorträge auf die Pflichtige übergegangen sind (vgl. E. 5.5.1
und 5.4.4.2 hiervor); in Bezug auf die Höhe dieser Verlustvorträge ist
allerdings zu konstatieren, dass der Sachverhalt aufgrund einer Verletzung der
Untersuchungspflicht durch das kantonale Steueramt bzw. die Vorinstanz sowie
einer Gehörsverletzung noch nicht hinreichend erstellt ist (vgl. zusammenfassend
E. 5.4.4.5 hiervor). Hingegen ergibt sich, dass die Vorinstanz
Zinsaufrechnungen von Fr. … (2015) bzw. Fr. … (2016) zu Recht
vorgenommen hat (vgl. E. 6 hiervor). Die Angelegenheit ist zu ergänzenden
Abklärungen und neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
In Bezug auf die Staats-
und Gemeindesteuern ist gleich zu entscheiden wie hinsichtlich der direkten
Bundessteuer. Die hier materiell-rechtlich massgebenden Bestimmungen von §§ 67
Abs. 1 StG und § 70 Abs. 1 StG entsprechen dem harmonisierten Recht
(Art. 24 Abs. 3 und Art. 25 Abs. 2 StHG), und auch
verfahrensrechtlich (§§ 132, 135, 136 sowie § 115 StG mit Blick auf
die Stellung des Steuerrekursgerichts) sind keine massgeblichen Unterschiede
des kantonalen Rechts zum Recht der direkten Bundessteuer ersichtlich.
8.
Nach dem oben Ausgeführten sind die Beschwerden SB.2021.00046 (Staats- und
Gemeindesteuern 2015 und 2016) und SB.2021.00047 (direkte Bundessteuer 2015 und
2016) im Sinn des Subeventualbegehrens der Pflichtigen gutzuheissen;
entsprechend ist die Angelegenheit zu ergänzenden Sachverhaltsabklärungen im
Sinn der Erwägungen und zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Bei diesem Verfahrensausgang erübrigt es sich, auf die Rügen der Pflichtigen
betreffend der Kosten- und Entschädigungsfolgen des Entscheids der Vorinstanz
vom 1. Februar 2021 näher einzugehen, denn die Vorinstanz wird die Kosten
und Entschädigungen im zweiten Rechtsgang neu zu verlegen haben.
9.
Nach § 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG sind die
Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Die Höhe der
Gerichtskosten bestimmt sich in jedem Fall nach kantonalem Recht (Art. 144
Abs. 5 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG), einschlägig ist
die Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts (GebV VGr) vom 3. Juli 2018
(§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 150b Abs. 2 StG). Die
Rückweisung der Angelegenheit gilt nach der Rechtsprechung als Obsiegen,
weshalb die Gerichtskosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen sind. Überdies hat
die Beschwerdeführerin als obsiegende Partei Anspruch auf eine
Parteientschädigung (§ 17 Abs. 2 lit. a des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG sowie Art. 64 Abs. 1-3 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG]
in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Die Parteientschädigung wird nach der Bedeutung der Streitsache, der
Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen bemessen (§ 8 Abs. 1
GebV VGr).
10.
Beim vorliegenden
Rückweisungsentscheid handelt es sich um einen Zwischenentscheid gemäss Art. 93
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG). Die Beschwerde an das
Bundesgericht kann deshalb nur erhoben werden, wenn der Zwischenentscheid einen
nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder wenn die Gutheissung
der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen
bedeutenden Aufwand an Zeit und Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren
ersparen würde.
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde in Sachen Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 (SB.2021.00046)
wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen. Unter Aufhebung des angefochtenen
Entscheids wird die Angelegenheit zu ergänzenden Sachverhaltsabklärungen und zu
neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.    Die
Beschwerde in Sachen direkte Bundessteuer 2015 und 2016 (SB.2021.00047) wird im
Sinn der Erwägungen gutgeheissen. Unter Aufhebung des angefochtenen Entscheids
wird die Angelegenheit zu ergänzenden Sachverhaltsabklärungen und zu neuem
Entscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00046 wird festgesetzt auf
Fr. 39'000.--;       die übrigen Kosten betragen:
Fr. 87.50;
Zustellkosten,
Fr. 39'087.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00047 wird festgesetzt auf
Fr. 26'000.--;       die übrigen Kosten betragen:
Fr. 52.50;
Zustellkosten,
Fr. 26'052.50
Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
6.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Verfahren
vor Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 10'000.-
(inklusiv Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
7.
Gegen dieses Urteil kann im Sinn der
Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
8.    Mitteilung an
…