zh_verwaltungsgericht · SB.2017.00152 · 2019-12-18 · de

Grundstückgewinnsteuer(Revision) | [Umstritten ist, ob eine unzulässige interkantonale Doppelbesteuerung vorliegt und ob im Fall einer offensichtlichen interkantonalen Doppelbesteuerung, wie in Rechtsprechung und Literatur postuliert wird, gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV eine Revision zuzulassen ist.] Die Pflichtige ist eine ausserkantonale Liegenschaftenhändlerin und hat eine Kapitalanlageliegenschaft im Kanton Zürich verkauft. Als solche stand ihr das Wahlrecht zu, den Steueraufwand bei der Grundstückgewinnsteuer als Aufwendung geltend zu machen. Sie hat diesen der Erfolgsrechnung belastet. In der Folge wurde dem Kanton Zürich der gesamte Reingewinn zur Besteuerung ausgeschieden. Die Pflichtige beantragt revisionsweise die Herabsetzung des rechtskräftig veranlagten Grundstückgewinns aufgrund des Vorliegens einer interkantonalen Doppelbesteuerung (E. 3.1). Ob gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV ein Revisionsgrund anzunehmen ist, muss nicht abschliessend beurteilt werden. Das Vorliegen einer interkantonalen Doppelbesteuerung ist vorliegend umstritten. Es kann somit nicht die Rede von einer offensichtlichen interkantonalen Doppelsteuerung sein. Soweit den Parteien zur Klärung der umstrittenen interkantonalen Doppelbesteuerung die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen die Steuereinschätzung des letztentscheidenden Kantons an das Bundesgericht (ordentliches Rechtsmittel) offensteht, erscheint es zumindest in umstrittenen Fällen angezeigt, zuerst den Instanzenzug an das Bundesgericht zu durchlaufen und kein direkter Revisionsgrund zuzulassen (E. 4.2). Es stehen einzig im Kanton Zürich angefallene Verluste zur Diskussion, weshalb ein rein innerkantonaler Sachverhalt vorliegt und die bundesrechtlichen Regeln zur Vermeidung einer interkantonalen Doppelbesteuerung nicht zur Anwendung gelangen (E. 4.4). Gegenstand des Revisionsverfahrens kann nur sein, wofür überhaupt ein Revisionsgrund besteht; alle weiteren Elemente der revisionsbetroffenen Verfügung bleiben in Rechtskraft. EineVeranlagung kann daher nur insoweit geändert werden, als dass ein Revisionsgrund vorliegt (E. 4.4).Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 19..2.18.1 SB.2017.00152
Zurich Verwaltungsgericht 19..2.18.1 SB.2017.00152
Zurigo Verwaltungsgericht 19..2.18.1 SB.2017.00152

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00152
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Geschäftsnummer:
SB.2017.00152
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 18.12.2019
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 06.10.2020 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
(Revision)
[Umstritten ist, ob eine unzulässige interkantonale Doppelbesteuerung vorliegt und ob im Fall einer offensichtlichen interkantonalen Doppelbesteuerung, wie in Rechtsprechung und Literatur postuliert wird, gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV eine Revision zuzulassen ist.]
Die Pflichtige ist eine ausserkantonale Liegenschaftenhändlerin und hat eine Kapitalanlageliegenschaft im Kanton Zürich verkauft. Als solche stand ihr das Wahlrecht zu, den Steueraufwand bei der Grundstückgewinnsteuer als Aufwendung geltend zu machen. Sie hat diesen der Erfolgsrechnung belastet. In der Folge wurde dem Kanton Zürich der gesamte Reingewinn zur Besteuerung ausgeschieden. Die Pflichtige beantragt revisionsweise die Herabsetzung des rechtskräftig veranlagten Grundstückgewinns aufgrund des Vorliegens einer interkantonalen Doppelbesteuerung (E. 3.1).
Ob gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV ein Revisionsgrund anzunehmen ist, muss nicht abschliessend beurteilt werden. Das Vorliegen einer interkantonalen Doppelbesteuerung ist vorliegend umstritten. Es kann somit nicht die Rede von einer offensichtlichen interkantonalen Doppelsteuerung sein. Soweit den Parteien zur Klärung der umstrittenen interkantonalen Doppelbesteuerung die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen die Steuereinschätzung des letztentscheidenden Kantons an das Bundesgericht (ordentliches Rechtsmittel) offensteht, erscheint es zumindest in umstrittenen Fällen angezeigt, zuerst den Instanzenzug an das Bundesgericht zu durchlaufen und kein direkter Revisionsgrund zuzulassen (E. 4.2).
Es stehen einzig im Kanton Zürich angefallene Verluste zur Diskussion, weshalb ein rein innerkantonaler Sachverhalt vorliegt und die bundesrechtlichen Regeln zur Vermeidung einer interkantonalen Doppelbesteuerung nicht zur Anwendung gelangen (E. 4.4).
Gegenstand des Revisionsverfahrens kann nur sein, wofür überhaupt ein Revisionsgrund besteht; alle weiteren Elemente der revisionsbetroffenen Verfügung bleiben in Rechtskraft. EineVeranlagung kann daher nur insoweit geändert werden, als dass ein Revisionsgrund vorliegt (E. 4.4).
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
AUSSERGESETZLICHER REVISIONSGRUND
DOPPELBESTEUERUNG
GRUNDSTÜCKGEWINN
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
INTERKANTONALE DOPPELBESTEUERUNG
KAPITALANLAGE
KAPITALANLAGELIEGENSCHAFT
LIEGENSCHAFTENHÄNDLER
REVISION
ÜBERGESETZLICHER REVISIONSGRUND
WAHLRECHT
Rechtsnormen:
Art. 127 Abs. III BV
§ 155 Abs. I lit. a StG
§ 155 Abs. I lit. b StG
§ 216 Abs. I StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2017.00152
Urteil
der 2. Kammer
vom
18. Dezember 2019
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Linda
Rindlisbacher.
In Sachen
A AG,
vertreten durch LL.M. B,
Beschwerdeführerin,
gegen
Stadt C,
vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer
(Revision),
hat sich ergeben:
I.
A.
Die
A AG (nachfolgend die Pflichtige) mit statutarischem und steuerrechtlichem
(Haupt-)Sitz in D (Kanton E) veräusserte am 11. Januar 2012 die
Liegenschaften Kat.-Nrn. 01, 02 und 03 an der F-Strasse 04–05 in C
für insgesamt Fr. … an die G AG. Mit Veranlagungsentscheid vom
4. Oktober 2012 auferlegte ihr die Kommission für Grundsteuern der Stadt C
zufolge dieser Handänderung eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … bei
einem steuerbaren Gewinn von Fr. …. Bei den Anlagekosten rechnete die
Grundsteuerkommission ausserkantonale Vorjahresverluste von Fr. … an.
Mit Verfügung vom 29. März 2016 veranlagte die
Steuerverwaltung des Kantons E für die Steuerperiode 1. Januar 2012 bis
31. Dezember 2012 die Pflichtige – nach Verrechnung von Vorjahresverlusten
in Höhe von Fr. … – mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …,
welchen sie in der interkantonalen Steuerausscheidung vollumfänglich dem Kanton
Zürich zur Besteuerung zuwies.
B.
Mit
Revisionsgesuch vom 20. April 2016 beantragte die Pflichtige, den
rechtskräftig veranlagten Grundstückgewinn von Fr. … um Fr. … auf
Fr. … zu reduzieren, entsprechend dem im Kanton E veranlagten
Gesamtgewinn.
Mit Revisionsbeschluss vom 25. Mai 2016 wies die
Grundsteuerkommission der Stadt C das Revisionsgesuch ab.
C.
Die
hiergegen von der Pflichtigen erhobene Einsprache wies die
Grundsteuerkommission der Stadt C am 9. August 2016 ab.
II.
Mit Entscheid vom 14. November 2017 hiess das
Steuerrekursgericht den Rekurs der Pflichtigen teilweise gut und setzte die im
Veranlagungsentscheid vom 4. Oktober 2012 festgesetzte
Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auf Fr. … herab.
III.
Mit Beschwerde vom 20. Dezember 2017 beantragte die
Pflichtige die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom
14. November 2017, soweit er sich auf die materielle Frage der
interkantonalen Verlustübernahme bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung
beziehe, und sie sei unter Berücksichtigung des bereinigten Steueraufwandes mit
einem Grundstückgewinn von Fr. … und somit mit einer
Grundstückgewinnsteuer von Fr. … zu veranlagen. Eventualiter sei die Sache
zur Ergänzung der Sachverhaltsfeststellung und materieller Neubeurteilung an
die Vorinstanz zurückzuweisen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,
schloss die Beschwerdegegnerin auf Abweisung der Beschwerde, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen.
Die Kammer
erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213 in Verbindung
mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.
2.1
Gemäss
Art. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) sind die Kantone
souverän, soweit ihre Souveränität nicht durch die Bundesverfassung beschränkt
ist. Die in Art. 47 Abs. 2 BV verankerte Finanzautonomie umschliesst
namentlich die Befugnis zur Steuererhebung und zur Bestimmung von Art und
Umfang der kantonalen Abgaben in den Schranken von Art. 129 und
Art. 134 BV (vgl. BGE 133 I 206 E. 5 mit Hinweisen und auch zum
Folgenden). Die Kantone sind daher grundsätzlich frei, ihre Steuerordnung zu
gestalten. Sie sind aber verpflichtet, das übergeordnete Bundesrecht – im
Bereich der direkten Steuern von Einkommen und Vermögen namentlich das
Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) – zu beachten.
2.1.1
Nach Art. 12 Abs. 1 und 4 StHG sind die Kantone nicht
verpflichtet, auf Gewinnen des Geschäftsvermögens eine Grundstückgewinnsteuer
zu erheben. Es steht ihnen damit frei, ob sie die Kapitalgewinne auf
Liegenschaften des Geschäftsvermögens nach dem dualistischen System mit der
allgemeinen Einkommens- oder Gewinnsteuer erfassen wollen oder ob sie diese
nach dem monistischen System wie bei privaten Grundstückgewinnen der besonderen
Grundstückgewinnsteuer unterwerfen (Bernhard Zwahlen/Natalie Nyfenegger in:
Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, 3. A., Basel 2017, Art. 12 StHG
N. 3 ff.). Das Grundstückgewinnsteuerrecht des Kantons Zürich, das
dem monistischen System folgt und damit auch geschäftliche Gewinne der
Grundstückgewinnsteuer unterstellt, kannte bis Ende 2018 keine
Verlustverrechnungsmöglichkeit (vgl. BGE 145 II 206 E. 2.1). Diese ehemalige
zürcherische Regelung, war – nach Bundesgericht – harmonisierungsrechtlich
nicht zu beanstanden, soweit ein rein innerkantonaler Sachverhalt zu beurteilen
war (BGr, 7. Oktober 2011, 2C_747/2010, E. 5 und 6, bestätigt in BGE
139 II 373 E. 3.5).
Liegt hingegen ein
interkantonaler Sachverhalt vor, sind die Regeln des interkantonalen
Steuerrechts zu beachten. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine
gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung vor, wenn
eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche
Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle
Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden
Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, zu
deren Erhebung ein anderer Kanton zuständig wäre (virtuelle Doppelbesteuerung).
Ausserdem hat das Bundesgericht aus dem verfassungsmässigen Verbot der
Doppelbesteuerung abgeleitet, ein Kanton dürfe einen Steuerpflichtigen nicht
deshalb stärker belasten, weil er nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit
unterstehe, sondern zufolge seiner territorialen Beziehungen auch noch in einem
anderen Kanton steuerpflichtig sei (Schlechterstellungsverbot; vgl. zum Ganzen
BGE 125 I 54 E. 1b; BGE 125 I 458 E. 2a).
Gemäss der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung muss der Grundstückkanton – mit Rücksicht auf das Gebot der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127
Abs. 2 BV) und das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127
Abs. 3 BV; BGE 137 I 145 E. 4.3) – einen Betriebsverlust, den eine
interkantonale Unternehmung (einschliesslich Versicherungs- und
Immobiliengesellschaften) bzw. ein Liegenschaftenhändler oder ein
Generalbauunternehmen im Sitzkanton und/oder in einem Betriebsstättekanton
erleidet, auf den ihm objektmässig zustehenden Wertzuwachsgewinn aus der
Veräusserung von Betriebsliegenschaften anrechnen (BGE 140 I 114 E. 2.3.2
m.
w.
H.; 138 I 297
E. 4.2; 137 I 145 E. 4.2; 131 I 249 E. 4, E. 5.3,
E. 6.3). Das Bundesgericht hat diese Regel zur Vermeidung von sog.
Ausscheidungsverlusten – mit Bezugnahme auf das Schlechterstellungsverbot bzw.
den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit –
mehrfach bestätigt und sowohl auf Liegenschaften im Privatvermögen (BGE 131 I
285 E. 4.1) als auch auf Kapitalanlageliegenschaften einer Unternehmung
ausgedehnt (BGE 132 I 220 E. 5).
2.1.2
Im Kanton Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer nach § 216
Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an
Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Steuerpflichtig für diese
kommunale Steuer (§ 205 StG) ist nach § 217 StG der Veräusserer.
Grundstückgewinn ist gemäss § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen
der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Nach der gesetzlichen Regelung werden
alle Gewinne – mit Ausnahme der wieder eingebrachten Abschreibungen – aus der
Veräusserung von Grundstücken der als Objektsteuer ausgestalteten
Grundstückgewinnsteuer unterworfen, und zwar unabhängig davon, ob das veräusserte
Grundstück zum Privat- oder Geschäftsvermögen des Veräusserers gehört (sog.
monistisches System; vgl. hierzu Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans
Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, VB
zu §§ 216–226a N. 5). Verluste auf Grundstücken des
Geschäftsvermögens (ausgenommen solche bei parzellenweiser Veräusserung im Sinn
von § 224 Abs. 3 StG) und übrige Geschäftsverluste konnten bis Ende
2018 gestützt auf das kantonale Recht (zu interkantonalen Sachverhalten vgl. E. 2.1.1)
nicht mit den der Grundstückgewinnsteuer unterworfenen Gewinnen auf
Geschäftsgrundstücken verrechnet werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 224 N. 24 ff.). Seit der Gesetzesänderung, die am
1. Januar 2019 in Kraft trat, können Verluste, welche bei der Einkommens-
oder Gewinnsteuer in der massgebenden Steuerperiode nicht verrechnet werden
konnten, neu vom steuerbaren Grundstückgewinn abgezogen werden (§ 224a
Abs. 1 StG).
2.2
Nach
§ 155 Abs. 1 lit. a und b StG kann ein rechtskräftiger Entscheid
auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert
werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt
werden (lit. a), oder wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen
oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein
mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche
Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b), oder wenn ein Verbrechen oder
ein Vergehen den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Das besonders streng
ausgebildete abgaberechtliche Legalitätsprinzip (Art. 127 Abs. 1 BV;
BGE 142 II 182 E. 2.2.1) lässt weder aussergesetzliche noch
übergesetzliche Revisionsgründe zu (vgl. BGr, 19. Juni 2017, 2C_487/2017,
E. 3.1; BGr, 5. Dezember 2016, 2C_1075/2016 und 2C_1076/2016,
E. 3.4).
3.
3.1
Die
Pflichtige ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in D (Kanton E) mit
Kapitalanlageliegenschaften im Kanton Zürich. Am 11. Januar 2012 verkaufte
die Pflichtige ihre Kapitalanlageliegenschaften in C für Fr. ….
Unbestritten handelt es sich bei der Pflichtigen um eine
Liegenschaftenhändlerin. Als solche steht ihr nach kantonalem Recht ein
Wahlrecht zu, weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen
geltend zu machen, sofern sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens-
oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet hat (§ 221 Abs. 1 StG).
Dazu gehören insbesondere alle Steuern, die im Zusammenhang mit dem
veräusserten Grundstück stehen, namentlich die Grundstückgewinnsteuer und
direkte Bundessteuer (Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Zürich 2013, 3. A., § 221
N. 140). Die Pflichtige hat den Steueraufwand nicht bei der
Grundstückgewinnsteuer, sondern der Erfolgsrechnung 2012 "belastet".
Die Kommission für Grundsteuern der Stadt C auferlegte der Pflichtigen zufolge
der Handänderung mit rechtskräftigem Veranlagungsentscheid vom 4. Oktober
2012 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … bei einem steuerbaren Gewinn
von Fr. …. Die Steuerverwaltung des Kantons E wies am 29. März 2016
den gesamten Reingewinn von Fr. …  dem Kanton Zürich zur Besteuerung zu.
In der Folge beantragte die Pflichtige revisionsweise die Herabsetzung des
rechtskräftig veranlagten Grundstückgewinns um Fr. … auf Fr. …
aufgrund des Vorliegens einer interkantonalen Doppelbesteuerung. Die Kommission
für Grundsteuern der Stadt C wies das Revisionsgesuch mit der Begründung ab, es
liege kein Revisionsgrund vor.
3.2
Die
Vorinstanz vertrat in ihrem Rekursentscheid die Meinung, dass insoweit ein
Revisionsgrund vorliege, als es sich um ausserkantonale Sachverhalte handle.
Demzufolge liess sie die von der Pflichtigen geltend gemachte
Verlustverrechnung in dem Sinn zu, als dass es sich um noch nicht
berücksichtigte ausserkantonale Betriebsverluste (Fr. …) sowie
ausserkantonale Schuldzinsanteile (Fr. … [Kanton D] und Fr. …
[Kanton H]) handelt. Die weiteren, ausscheidungsrechtlich dem Kanton
Zürich zugewiesenen Erträge und Kosten (sonstige Erträge Fr. … [Total
Ertrag abzüglich Grundstückgewinn], Steuern Fr. …, Verwaltungskosten
Fr. … und Schuldzinsanteil Zürich Fr. …), welche zu einem
Betriebsverlust von Fr. … führten, liess sie hingegen nicht zum Abzug zu.
Zur Begründung führte sie aus, dass diesbezüglich ein innerkantonaler
Sachverhalt vorliege, weshalb die bundesrechtlichen Regeln zur Vermeidung einer
interkantonalen Doppelbesteuerung nicht greifen würden. Der Kanton Zürich dürfe
Liegenschaftenerträge und Wertzuwachsgewinne von juristischen Personen je
separat einerseits mit der Gewinnsteuer und andererseits mit der
Grundstückgewinnsteuer erfassen und dürfe ohne Verletzung von Bundesrecht die
Verrechnung von innerkantonalen Betriebsverlusten mit Wertzuwachsgewinn
ausschliessen. Im Resultat setzte die Vorinstanz die Grundstückgewinnsteuer von
Fr. … auf Fr. … herab.
3.3
Die
Pflichtige vertritt die Meinung, dass ein Revisionsgrund zufolge unzulässiger
interkantonaler Doppelbesteuerung vorliege. Der Kanton E habe in der
Veranlagung vom 26. März 2016 den Gewinn von Fr. … vollständig dem
Kanton Zürich bzw. der Stadt C zur Besteuerung zugewiesen, weshalb der
steuerbare Gewinn im Kanton Zürich revisionsweise auf den Betrag von Fr. …
zu reduzieren sei. Sie beantragt, der steuerbare Grundstückgewinn sei unter
zusätzlicher Berücksichtigung des bereinigten Steueraufwandes neu auf
Fr. … festzulegen, was zu einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. …
führe. Die Beurteilung der Vorinstanz, dass die Überbesteuerung eine Folge des
innerkantonalen Steuersystems sei, weshalb auch kein Verstoss gegen das
interkantonale Schlechterstellungsverbot zu sehen sei, widerspreche nicht nur
Bundesverfassungsrecht, sondern vor allem auch geltender Zürcher Gesetzgebung,
Rechtsprechung und Praxis zum Revisionsrecht. Die strittige
Grundstückgewinnsteuerveranlagung befinde sich in Revision, was bedeute, dass
der ursprüngliche Entscheid aufgehoben worden sei und die Veranlagung wieder im
ursprünglichen Veranlagungsverfahren anhängig sei. Das umfassende Wahlrecht
nach § 221 Abs. 2 StG lebe deshalb grundsätzlich wieder auf. Selbst
wenn sie auf das Wahlrecht verzichtet hätte, was sie nicht getan habe, müsse
ihr diese Möglichkeit deshalb vollumfänglich zustehen. § 158 Abs. 4
StG halte fest, dass die Vorschriften über das Verfahren angewendet werden, in
dem der frühere Entscheid ergangen sei. Zu diesem Verfahren gehöre auch das
Wahlrecht nach § 221 Abs. 2 StG. Dies müsse umso mehr gelten, als
dass dieses bereits im ursprünglichen Verfahren ausgeübt worden sei und es
jetzt nur noch darum gehe, die als interkantonale Betriebsverlustübernahme
geltend gemachten Abzüge um die Aufwandüberschüsse des mittlerweile
abgeschlossenen Geschäftsjahres zu ergänzen. Zum Zeitpunkt des ursprünglichen
Veranlagungsverfahren habe sie noch nicht wissen können, wie hoch das übrige –
neben dem hier fraglichen Grundstückgewinn – Betriebsergebnis ausfallen würde.
Es sei nicht bekannt gewesen, ob das übrige Betriebsergebnis zur Verrechnung
des gesamten Steueraufwandes ausreichen würde. Gemäss Zürcher Praxis sei es
auch nicht zulässig die Grundstückgewinnsteuerveranlagung hinauszuzögern, bis
das Geschäftsjahr abgeschlossen sei. Der Betriebsverlust habe unmöglich
vernünftig geschätzt werden können. Fehle es an einer genügenden Grundlage für
eine Schätzung, stehe der steuerpflichtigen Person eine Revision offen (unter
Berufung auf VGr ZH, 7. Mai 1992, StE 1993 ZH B 42.38 Nr. 11). Die Veranlagungsbehörde
müsse die Pflichtige auf die Möglichkeit einer Revision hinweisen. Auch das
Bundesgericht gehe in solchen Fällen davon aus, dass eine Veranlagung immer
unter dem Vorbehalt einer Revision stehen müsse (BGr, 4. April 2011,
2C_689/2010, StE 2011 ZH A 24.43.1 Nr. 22, E. 3).
4.
4.1
Im
interkantonalen Verhältnis kann in Doppelbesteuerungsfällen ein rechtskräftiger
Einschätzungsentscheid zugunsten der steuerpflichtigen Person geändert werden,
sofern gegen den Einschätzungsentscheid des letzten Kantons rechtzeitig eine
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht wird. Ist für
eine bestimmte Steuerperiode ein kantonaler Steuerhoheitsentscheid bzw. die
Einschätzung bereits in Rechtskraft erwachsen,
beansprucht jedoch ein anderer Kanton für die nämliche Periode ebenfalls die –
unbeschränkte – Steuerhoheit, ergeben sich unter dem Regime des BGG Probleme
verfahrensrechtlicher Natur, da keine Möglichkeit der früheren Sprungbeschwerde
an das Bundesgericht mehr besteht (Felix Richner et. al., Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 155
N. 19). Einige Kantone sehen in ihren steuerrechtlichen Bestimmungen für
den Fall der Doppelbesteuerung ausdrücklich eine Revision vor (so
beispielsweise die Kantone Aargau, Luzern, St. Gallen und Solothurn;
BGE 139 II 373 E. 1.5 mit weiteren Hinweisen
). In
Rechtsprechung und Literatur wird postuliert, dass im Falle einer – sich
nachträglich ergebenden aktuellen – Doppelbesteuerung ein solcher
Revisionsanspruch auch ohne einen entsprechenden expliziten Revisionsgrund im
Steuergesetz, gestützt auf
Art. 127 Abs. 3 BV,
besteht. Damit soll den erheblichen Schwierigkeiten begegnet werden, mit
welchen der Rechtsmittelweg ans Bundesgericht gepflastert ist (Peter Locher,
Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern 2015,
S. 135; Hugo Casanova in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter
Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 45 N. 11;
BGE 139 II 373 E. 1.5 mit weiteren Hinweisen;
Steuerrekurskommission II
des Kantons Zürich, in: StE 2010 B 97.11 Nr. 25 E. 3a/bb und 3b;
St. Galler Verwaltungsrekurskommission, 15. Juni 2006,
I/1-2006/80, E. 3d
)
. Das Bundesgericht
hat die Frage, wie es sich damit verhält, bislang offengelassen (BGr,
7. Mai 2019, 2C_495/2018, E. 4.3).
4.2
Da das
Steuergesetz des Kantons Zürich für den Fall einer interkantonalen
Doppelbesteuerung keinen gesetzlichen Revisionsgrund vorsieht, stellt sich
vorliegend nur die Frage, ob gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV ein
Revisionsgrund anzunehmen ist. Dies muss indes nicht abschliessend beurteilt
werden. Der Revisionsgrund wird denn auch von der Lehre nur bei einer
offensichtlichen interkantonalen Doppelbesteuerung postuliert. Vorliegend kann
aber nicht die Rede von einer offensichtlichen interkantonalen Doppelsteuerung
sein, ist das Vorliegen einer solchen doch gerade umstritten. Gegen einen
direkten Revisionsanspruch spricht sodann, dass die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als ordentliches Rechtsmittel der
Revision grundsätzlich vorzugehen hat
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 155 N. 4). Soweit also den Parteien zur Klärung der umstrittenen
interkantonalen Doppelbesteuerung die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten gegen die Steuereinschätzung des letztentscheidenden Kantons an
das Bundesgericht (ordentliches Rechtsmittel) offensteht, erscheint es
angezeigt, zumindest in umstrittenen Fällen zuerst den Instanzenzug an das
Bundesgericht zu durchlaufen und keinen direkten Revisionsgrund zuzulassen.
Andernfalls hätten die kantonalen Gerichte bzw. das Bundesgericht in
voneinander unabhängigen Verfahren zu beurteilen,
ob eine interkantonale
Doppelbesteuerung vorliegt, mit allenfalls unterschiedlichem Ausgang. Das
Bundesgericht prüft im Rahmen einer Beschwerde wegen interkantonaler
Doppelbesteuerung
die Rechtsfragen frei und bestimmt
selbstständig, welchem Kanton die
Besteuerung
zusteht (BGr, 30. Januar 2019, 2C_549/2018, E. 1,4). Die Pflichtige
hat denn auch zur Wahrung des Instanzenzugs Einsprache gegen die Einschätzungen
2012 und 2013 des Kantons Waadt erhoben und steht ihr somit der ordentliche
Rechtsmittelweg ans Bundesgericht offen. Vor diesem Hintergrund ist nicht
ersichtlich, weshalb die zürcherische Einschätzungsverfügung (direkt)
revisionsweise aufzuheben wäre.
4.3
Selbst
wenn gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV ein direkter Revisionsgrund
angenommen würde, würde dies vorliegend nichts am Resultat ändern: Wie die
Beschwerdegegnerin zutreffend einwendet, handelt es sich bei der von der
Pflichtigen revisionsweise geltend gemachten Aufwendungen
(Grundstückgewinnsteuer und anteilige direkte Bundessteuer) nicht um
Ausscheidungsverluste, welche erst nach Ablauf des betreffenden Steuerjahres
feststehen und mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen wären, sondern um
Liegenschaftsaufwendungen, welche der Kanton Zürich objektmässig übernehmen
muss (vgl. BGr, 19. November 2004, 2P.222/2002, E. 4.2). Es stehen
damit einzig im Kanton Zürich angefallene Verluste zur Diskussion, weshalb ein
rein innerkantonaler Sachverhalt vorliegt, der nach der zürcherischen
Gesetzgebung beurteilt werden muss. Die Vorinstanz ist zu Recht zum Schluss
gekommen, dass diesbezüglich ein innerkantonaler Sachverhalt vorliegt und die
bundesrechtlichen Regeln zur Vermeidung einer interkantonalen Doppelbesteuerung
nicht zur Anwendung gelangen.
4.4
Soweit die
Pflichtige geltend macht, die Vorinstanz habe die Revision für die
ausserkantonalen Sachverhalte zugelassen, weshalb sich die Veranlagung wieder
im ursprünglichen Zustand befinde und das umfassende Wahlrecht unabhängig
davon, ob diesbezüglich ein interkantonaler Sachverhalt vorliegt,
wiederauflebe, kann ihr nicht gefolgt werden. Entgegen ihrer Ansicht findet
eine Revision nur unter eng umschriebenen Voraussetzungen statt.
Gegenstand des
Revisionsverfahrens kann nur sein, wofür überhaupt ein Revisionsgrund besteht;
alle weiteren Elemente der revisionsbetroffenen Verfügung bleiben in
Rechtskraft (dazu Martin E. Looser, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
StHG, Kommentar, 3. Aufl. 2017, N. 2 zu Art. 51 StHG; BGr,
24.2.2017, 2C_201/2017, E. 3.1).
Eine Veranlagung kann daher nur
insoweit geändert werden, als dass ein Revisionsgrund vorliegt
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 155 N. 4)
.
Ansonsten müsste die Veranlagung dann auch zuungunsten der Pflichtigen geändert
werden können, was nicht Sinn und Zweck der Revision ist, sondern nur unter den
engen Voraussetzungen der Nachsteuer zulässig ist. Die Pflichtige kann daher
aus dem Umstand, dass die Vorinstanz die Revision für einen Teil der
Veranlagung zugelassen hat, nichts zu ihren Gunsten ableiten.
Dies führt
zur Abweisung der Beschwerde.
5.
5.1
Bei diesem
Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213
Satz 2 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu
(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4
StG)
.
5.2
Weil die
Aufwendungen der Beschwerdegegnerin für das vorliegende Verfahren nicht über
das Mass hinausgegangen sind, das von einer Amtsstelle im Rahmen ihrer
gewöhnlichen Tätigkeit erwartet werden darf, hat sie keinen Anspruch auf eine
Parteientschädigung (§ 152 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG
und § 17 Abs. 2 lit. a VRG sowie Art. 64 Abs. 1–3 des
Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG]
in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  20'000.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      140.--   Zustellkosten,
Fr.  20'140.--    Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
6.    Mitteilung an: