zh_verwaltungsgericht · SB.2018.00009 · 2018-05-09 · de

Grundstückgewinnsteuer | Nichtberücksichtigung der Erstellungskosten eines abgebrochenen Objekts bei der Grundstückgewinnsteuer. [Der Pflichtige erwarb 1994 Bauland und erstellte darauf zunächst ein (zeitweise selbstbewohntes) Einfamilienhaus. 2012 wurde das Einfamilienhaus abgerissen und durch mehrere Reiheneinfamilienhäuser sowie ein Mehrfamilienhaus ersetzt. Der Pflichtige will sich die Erstellungskosten für das abgerissene Einfamilienhaus bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer anteilmässig an die Anlagekosten der neu gebauten und parzellierten Reiheneinfamilienhäuser anrechnen lassen.] Mit der Grundstückgewinnsteuer soll der "unverdiente" Wertzuwachs eines Grundstücks steuerlich abgeschöpft werden, unter Ausschluss des durch Investitionen des Veräusserers geschaffenen Mehrwerts. Ist ein vom Veräusserer geschaffener Mehrwert jedoch vor der Veräusserung des Grundstücks durch einen Abbruch wieder vernichtet worden, spiegelt er sich nicht in der Kaufpreisgestaltung wider und kann nach dem Kongruenzprinzip nicht als Anlagekosten berücksichtigt werden. Vorliegend haben sowohl die Anlagekosten als auch die Abbruchkosten für das abgerissene Einfamilienhaus dem Pflichtigen Kosten verursacht, jedoch zu keiner dauerhaften Verbesserung des ursprünglichen (unüberbauten) Grundstücks geführt, weshalb sie auch nicht als Anlagekosten bei der Berechnung des Grundstückgewinns zu berücksichtigen sind. Da die vom Pflichtigen zunächst selbstbewohnte Liegenschaft erst 2011 in dessen Geschäftsvermögen überführt wurde, stehen die Aufwendungen für die Errichtung des (später abgerissenen) Einfamilienhauses in keinem Zusammenhang mit dessen (späteren) Tätigkeit als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler und hätten – auch unter Herrschaft des dualistischen Systems – nicht einkommens- oder gewinnsteuermindernd in Abzug gebracht werden können. Damit sind sie auch bei der Grundstückgewinnsteuer nicht abzugsfähig. Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen. Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 18..2.09.0 SB.2018.00009
Zurich Verwaltungsgericht 18..2.09.0 SB.2018.00009
Zurigo Verwaltungsgericht 18..2.09.0 SB.2018.00009

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2018.00009
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Geschäftsnummer:
SB.2018.00009
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 09.05.2018
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Grundstückgewinnsteuer
Nichtberücksichtigung der Erstellungskosten eines abgebrochenen Objekts bei der Grundstückgewinnsteuer.
[Der Pflichtige erwarb 1994 Bauland und erstellte darauf zunächst ein (zeitweise selbstbewohntes) Einfamilienhaus. 2012 wurde das Einfamilienhaus abgerissen und durch mehrere Reiheneinfamilienhäuser sowie ein Mehrfamilienhaus ersetzt. Der Pflichtige will sich die Erstellungskosten für das abgerissene Einfamilienhaus bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer anteilmässig an die Anlagekosten der neu gebauten und parzellierten Reiheneinfamilienhäuser anrechnen lassen.]
Mit der Grundstückgewinnsteuer soll der "unverdiente" Wertzuwachs eines Grundstücks steuerlich abgeschöpft werden, unter Ausschluss des durch Investitionen des Veräusserers geschaffenen Mehrwerts. Ist ein vom Veräusserer geschaffener Mehrwert jedoch vor der Veräusserung des Grundstücks durch einen Abbruch wieder vernichtet worden, spiegelt er sich nicht in der Kaufpreisgestaltung wider und kann nach dem Kongruenzprinzip nicht als Anlagekosten berücksichtigt werden.
Vorliegend haben sowohl die Anlagekosten als auch die Abbruchkosten für das abgerissene Einfamilienhaus dem Pflichtigen Kosten verursacht, jedoch zu keiner dauerhaften Verbesserung des ursprünglichen (unüberbauten) Grundstücks geführt, weshalb sie auch nicht als Anlagekosten bei der Berechnung des Grundstückgewinns zu berücksichtigen sind.
Da die vom Pflichtigen zunächst selbstbewohnte Liegenschaft erst 2011 in dessen Geschäftsvermögen überführt wurde, stehen die Aufwendungen für die Errichtung des (später abgerissenen) Einfamilienhauses in keinem Zusammenhang mit dessen (späteren) Tätigkeit als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler und hätten – auch unter Herrschaft des dualistischen Systems – nicht einkommens- oder gewinnsteuermindernd in Abzug gebracht werden können. Damit sind sie auch bei der Grundstückgewinnsteuer nicht abzugsfähig.
Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
ABBRUCH
ABBRUCHKOSTEN
ABBRUCHOBJEKT
ANLAGEKOSTEN
GEWERBSMÄSSIGKEIT
GRUNDSTÜCKGEWINN
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
KONGRUENZPRINZIP
LIEGENSCHAFTENHANDEL
LIEGENSCHAFTENHÄNDLER
NEUBAU
WERTVERMEHRENDE AUFWENDUNGEN
WERTZUWACHSGEWINN
Rechtsnormen:
§ 216 Abs. I StG
§ 219 Abs. I StG
§ 221 Abs. I lit. a StG
§ 221 Abs. II StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2018.00009
Urteil
der 2. Kammer
vom
9. Mai 2018
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiber Felix Blocher.
In Sachen
A, vertreten durch B,
Beschwerdeführer,
gegen
D,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Grundstückgewinnsteuer,
hat sich ergeben:
I.
A (nachfolgend: der Pflichtige) erwarb 1994 in D Bauland zu
Fr. … pro m
2
, auf welchem er 1995 für Fr. … (Baukosten) ein
Einfamilienhaus erstellte. Dieses Einfamilienhaus bewohnte er zunächst selbst.
Im Jahr 2012 liess er das Einfamilienhaus abreissen und überbaute das
Grundstück mit vier Reiheneinfamilienhäuser sowie einem Mehrfamilienhaus.
Hiervon veräusserte der Pflichtige am 27. September und 2. Oktober
2013 drei der sich im Bau befindlichen Reiheneinfamilienhäuser (C-Weg 01,
02 und 03; GR-Nummern 04, 05, 06) samt dazugehöriger Miteigentumsanteile
an einer Tiefgarage. Anlässlich dieser Handänderungen auferlegte der Ausschuss
für Grundsteuern der Gemeinde D dem Pflichtigen am 15. September 2016
folgende Grundstückgewinnsteuern:
GR-Nummer
04:
Fr.           …
GR-Nummer
05:
Fr.           …
GR-Nummer 06:
Fr.
…
Dabei verweigerte der Ausschuss für Grundsteuern die
steuermindernde Anrechnung der vom Pflichtigen anteilig geltend gemachten
Erstellungskosten des im Jahr 1995 errichteten und 2012 wieder abgerissenen
Einfamilienhauses (pro Reiheneinfamilienhaus Fr. …).
Die hiergegen erhobene Einsprache wies der Ausschuss für
Grundsteuern der Gemeinde D am 2. März 2017 ab.
II.
Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht
am 19. Dezember 2017 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 5. Februar
2018 liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei die
Grundstückgewinnsteuer wie folgt herabzusetzen:
GR-Nummer
04:
von    Fr.           …     auf  Fr.        …
GR-Nummer
05:
von    Fr.           …     auf  Fr.        …
GR-Nummer 06:
von
Fr.           …     auf  Fr.        …
Eventualiter sei die Streitsache an die Vorinstanz
zurückzuweisen. Weiter wurde um die Zusprechung einer Parteientschädigung
ersucht.
Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,
liess sich die Beschwerdegegnerin nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen
können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
2.
2.1
Die
Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen
erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um
welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Aufgrund von § 221 Abs. 1
lit. a StG fliessen "Aufwendungen für Bauten, Umbauten, Meliorationen
und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks, nach Abzug allfälliger
Versicherungsleistungen und Beiträge von Bund, Kanton oder Gemeinde" in
die Anlagekosten ein. Die Aufzählung ist abschliessend gehalten (VGr,
21. Februar 2017, SB.2016.00082, E. 3.1; Felix Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 221 StG
N. 3).
2.2
Um die
Besteuerung des Grundstückgewinns als "unverdienten" Wertzuwachs zu
gewährleisten, verlangt der von Lehre und Rechtsprechung entwickelte Grundsatz
der vergleichbaren Verhältnisse, dass sich Erlös und Anlagewert auf das
umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück zu beziehen haben. Hat sich dessen
tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden
Besitzesdauer wesentlich geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen am
Erwerbspreis vergleichbare Verhältnisse herzustellen (RB 1999 Nr. 156 =
StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, S. 342).
Bezugspunkt für den Vergleich der Verhältnisse beim Verkauf
ist der Zustand des Grundstücks, der Grundlage für die Kaufpreisgestaltung bei
der Veräusserung gebildet hat. Es kommt also nicht darauf an, was aufgrund des
Grundbucheintrags dinglich auf den Erwerber zu Eigentum übergeht. Massgebend
ist nur das, was an liegenschaftlichen Werten verkauft und zum Gegenstand der
vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden ist (RB 1993 Nr. 29 =
StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2). Lässt sich dem rechtsgeschäftlichen
Willen der Vertragsparteien nichts anderes entnehmen, ist vermutungsweise davon
auszugehen, der Kaufpreis erstrecke sich auf sämtliche dinglich übertragenen
Werte und gebe den Verkehrswert all dieser Werte wieder (RB 1976
Nr. 67). Substanzzunahmen und -abnahmen sind bei der Gewinnermittlung entsprechend
auszugleichen (Bernhard Zwahlen/Natalie Nyffenegger in: Martin Zweifel/Michael
Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., Basel
etc. 2017, Art. 12 StHG N. 45).
2.3
Haben die
Vertragsparteien ein überbautes Grundstück veräussert, müssen auch die
Gebäudekosten gewinnmindernd berücksichtigt werden. Ist jedoch aus dem
Gesichtswinkel der Kaufpreisfestsetzung lediglich Bauland verkauft worden, was
nach der Rechtsprechung bei mit Abbruchobjekten überbautem Land vermutet werden
darf, kann bloss der Landpreis angerechnet werden. Aufwendungen für Bauten, die
nach dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien nicht als veräus­sert
gelten und daher nicht mit dem Kaufpreis abgegolten werden, sind infolgedessen
nicht als Anlagekosten anrechenbar (vgl. RB ORK 1955 Nr. 92).
Liegenschaften mit einem Sanierungs- oder Abbruchobjekt sind hingegen wie
unbebaute Grundstücke zu bewerten, wobei als Verkehrswert der Landwert
abzüglich der Abbruchkosten gilt (VGr, 25. September 1990, SR.89.00002).
2.4
2.4.1
Sowohl der Gesetzeswortlaut als auch Sinn und Zweck der
Grundstückgewinnsteuer sprechen damit gegen die steuermindernde Berücksichtigung
der Anlagekosten eines im Zeitpunkt der relevanten Handänderung bereits
abgebrochenen und nicht mitveräusserten Objekts: So ist in der abschliessenden
Aufzählung von § 221 Abs. 1 lit. a StG nur von Aufwendungen die
Rede, die zu einer dauernden Verbesserung des Grundstücks führen (sog.
wertvermehrende Aufwendungen). Hiervon kann bei den Baukosten eines
abgebrochenen Gebäudes, bei welchem mit dem Abbruch die ursprüngliche
Investition gerade vernichtet wird, schon rein begrifflich nicht die Rede sein.
2.4.2
Dies entspricht auch dem dargelegten Sinn und Zweck der gesetzlichen
Regelung, soll doch mit der Grundstückgewinnsteuer der "unverdiente"
Wertzuwachs eines Grundstücks steuerlich abgeschöpft werden, unter Ausschluss
des durch Investitionen des Veräusserers, d.
h. Arbeit oder Kapital, geschaffenen Mehrwerts. Ist
ein vom Veräusserer geschaffener Mehrwert jedoch vor der Veräusserung des
Grundstücks durch einen Abbruch wieder vernichtet worden, spiegelt er sich
nicht in der Kaufpreisgestaltung wider. Nach dem Kongruenzprinzip sind
vergleichbare Verhältnisse in Bezug auf den Verkaufszeitpunkt zu schaffen und
können demnach bereits abgerissene Bauten, welche gerade nicht Gegenstand des
Kaufpreisgestaltung bilden, nicht als Anlagekosten berücksichtigt werden.
2.4.3
Selbst die Abbruchkosten wirken sich vorliegend nicht wertvermehrend aus:
Zwar können Abbruchkosten wertvermehrend geltend gemacht werden, wenn damit ein
schlecht genutztes Grundstück in Bauland umgestaltet wird (Richner et. al., § 221
N. 45). Vorliegend hat der Pflichtige indessen 1995 kein mit einem
Abbruchobjekt überbautes Land erworben. Vielmehr hat er das spätere
Abbruchobjekt selbst erstellt, um es später selbst wieder beseitigen lassen.
Weder ist mit der Errichtung der Baute noch mit späteren Abbruch des Hauses
eine dauerhafte Wertvermehrung oder eine grundsteuerlich zu beachtende
Substanzveränderung erfolgt.
Sowohl die Anlagekosten als auch die Abbruchkosten für das
abgerissene Einfamilienhaus haben damit zwar Kosten für den Pflichtigen
verursacht, gleichwohl haben sie zu keiner dauerhaften Verbesserung des
ursprünglichen (unüberbauten) Grundstücks geführt und sind deshalb im Sinn von
§ 221 Abs. 1 lit. a StG auch nicht als Anlagekosten anrechenbar.
3.
An dieser Beurteilung ändert im Hinblick auf die einzig
geltend gemachten Baukosten für das 1995 errichtete Einfamilienhaus nichts,
wenn der Pflichtige als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler qualifiziert:
3.1
Gewerbsmässige
Liegenschaftenhändler können nach § 221 Abs. 2 StG weitere mit der
Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren
Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet
haben. Zweck der Vorschrift von § 221 Abs. 2 StG ist es offenkundig,
bei Personen, welche mit Liegenschaften handeln, über die Aufzählung von
Abs. 1 dieser Bestimmung hinaus die Anrechnung weiterer mit der
Liegenschaft zusammenhängender Aufwendungen bei der Berechnung des steuerbaren
Grundstückgewinns zu ermöglichen (vgl. VGr, 28. April 2004. SB.2003.00062,
E. 1.3 mit Hinweisen). Der gewerbsmässige Liegenschaftenhändler soll wie
im dualistischen Grundstückgewinnsteuersystem alle Aufwendungen, die im
Zusammenhang mit Grundstücken stehen, bei derjenigen Steuer in Abzug bringen
können, die auch die Gewinne besteuert. Aufwendungen, die bei der Einkommens-
und Gewinnsteuer nicht abzugsfähig wären, sind auch bei der
Grundstückgewinnsteuer nicht abzugsfähig (Felix Richner, Der
Liegenschaftenhändler im Kanton Zürich, ZStP 2004 S. 179, 277). Hieraus
folgt weiter, dass nur Aufwendungen aus derjenigen Periode anzurechnen sind, in
welcher der Steuerpflichtige bereits als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler
behandelt wurde (Richner, ZStP 2004 S. 183 f.).
3.2
Der
Pflichtige ist wie dargelegt gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler. Die von ihm
selbst bewohnte streitbetroffene Liegenschaft hat er gemäss eigener Darstellung
im Rekursverfahren 2011 bundessteuerrechtlich vom Privatvermögen ins
Geschäftsvermögen überführt, als er sich zur Neuüberbauung der gesamten
Parzelle entschloss. Im Zeitpunkt des Kaufs der Liegenschaft und der Errichtung
des 2011 wieder abgebrochenen Einfamilienhauses befand sich dieses Grundstück
unbestrittenermassen im Privatvermögen des Pflichtigen. Damit fallen die
Aufwendungen um die Errichtung des Einfamilienhauses in eine Periode, in
welcher die Liegenschaft nicht Geschäftsvermögen des Pflichtigen darstellte.
Deswegen können heute die entsprechenden Aufwendungen auch nicht geltend
gemacht werden: Diese vor der Überführung ins Geschäftsvermögen angefallenen
Anlagekosten stehen in keinem Zusammenhang mit seiner (späteren) Tätigkeit als
gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler und hätten – auch unter Herrschaft des
dualistischen Systems –nicht einkommens- oder gewinnsteuermindernd in Abzug
gebracht werden können.
3.3
Die hiergegen
weiter vom Pflichtigen vorgebrachten Argumente überzeugen nicht: So sind die
weiteren Umstände des von ihm aufgeführte "Veranlagungsbeispiel für einen
ausserkantonalen gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler" unbekannt und
liegt offenbar nicht ein gerichtlich entschiedener Fall vor; es ist unklar, ob
dieses Beispiel lediglich die Rechtsauffassung des Vertreters des Pflichtigen
wiedergibt.
Inwieweit sich die vorliegend zu beurteilende Situation bei
einem ausserkantonalen gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler anders darstellen
würde, ist offen: Zur Frage, inwieweit die bereits lange vor der Überführung
ins Geschäftsvermögen angefallenen Baukosten für das abgerissene
Einfamilienhaus bei einem ausserkantonalen gewerbsmässigen
Liegenschaftenhändler hätten bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer in Abzug
gebracht werden können, ist jedenfalls soweit ersichtlich kein Urteil ergangen.
Auch schreibt das harmonisierte Steuerrecht nicht vor, dass innerkantonal
wohnhafte Liegenschaftenhändler steuerlich mit ausserkantonal wohnhaften
Liegenschaftenhändler gleichgestellt werden müssen (Richner et al., § 221
StG N. 153). Die vom Pflichtigen vorgenommene teleologische und
grammatikalische Auslegung von § 221 Abs. 2 StG führt zu keinem
anderen Ergebnis bzw. widerspricht bereits dargelegten Grundsätzen. Eine
Benachteiligung des Beschwerdeführers ist nicht ersichtlich.
4.
Da die Baukosten des 1995 erstellten
Einfamilienhauses somit irrelevant für die Berechnung der
Grundstückgewinnsteuer sind, kann auf deren Überprüfung verzichtet werden und
sind hierzu keine weiteren Beweise abzunehmen. Mangels Anrechenbarkeit muss
auch der beantragte Verteilschlüssel für die Baukosten 1995 nicht weiter
überprüft werden. Die Beschwerde ist damit sowohl im Haupt- als auch im
Eventualbegehren abzuweisen.
5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem
Pflichtigen aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151
Abs. 1 und § 213 Satz 2 StG) und ist diesem keine
Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 213
Satz 2 StG sowie § 152 und § 153 Abs. 4 und StG).
Demgemäss erkennt
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.   5'700.--; die
übrigen Kosten betragen:
Fr.   60.--
Zustellkosten,
Fr.   5'760.--
Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
6.    Mitteilung an …