zh_verwaltungsgericht · SB.2007.00068 · 2007-10-10 · de

Direkte Bundessteuer 2004 | Gemäss Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG können Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, gleich wie die Unterhaltskosten einer Liegenschaft vom steuerbaren Einkommen in Abzug gebracht werden. Gestützt darauf abzugsfähig sind u.a. die Kosten für die Errichtung eines Windfangs. Der von den Pflichtigen errichtete gläserne Vorbau kann jedoch aufgrund seiner Konstruktionsweise, Dimensionen und Ausstattung nicht als Windfang eingestuft werden. Vielmehr handelt es sich dabei um einen Wintergarten bzw. um eine nicht abzugsfähige wertvermehrende Aufwendung. Da der Wintergarten indessen teilweise die Funktion eines Windfangs erfüllt, kann ein quotenmässiger Abzug gewährt werden. Abzulehnen ist die von der RK vorgeschlagene analoge Anwendung der Präponderanzmethode, welche zur Folge hätte, dass keine anteilmässige Ausscheidung von wertvermehrenden oder als Unterhalt einzustufenden baulichen Veränderungen an einer Liegenschaft mehr vorgenommen werden dürfte, sondern immer nach der "Alles-oder-Nichts"-Methode zu verfahren wäre. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 07..2.10.1 SB.2007.00068
Zurich Verwaltungsgericht 07..2.10.1 SB.2007.00068
Zurigo Verwaltungsgericht 07..2.10.1 SB.2007.00068

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00068
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Geschäftsnummer:
SB.2007.00068
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 10.10.2007
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2004
Gemäss Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG können Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, gleich wie die Unterhaltskosten einer Liegenschaft vom steuerbaren Einkommen in Abzug gebracht werden. Gestützt darauf abzugsfähig sind u.a. die Kosten für die Errichtung eines Windfangs. Der von den Pflichtigen errichtete gläserne Vorbau kann jedoch aufgrund seiner Konstruktionsweise, Dimensionen und Ausstattung nicht als Windfang eingestuft werden. Vielmehr handelt es sich dabei um einen Wintergarten bzw. um eine nicht abzugsfähige wertvermehrende Aufwendung. Da der Wintergarten indessen teilweise die Funktion eines Windfangs erfüllt, kann ein quotenmässiger Abzug gewährt werden. Abzulehnen ist die von der RK vorgeschlagene analoge Anwendung der Präponderanzmethode, welche zur Folge hätte, dass keine anteilmässige Ausscheidung von wertvermehrenden oder als Unterhalt einzustufenden baulichen Veränderungen an einer Liegenschaft mehr vorgenommen werden dürfte, sondern immer nach der "Alles-oder-Nichts"-Methode zu verfahren wäre. Abweisung.
Stichworte:
ANLAGEKOSTEN
EINKOMMENSSTEUER
ENERGIESPAREN
ENERGIEVERBRAUCH
ERWEITERUNG
GEBÄUDEERWEITERUNG
PRÄPONDERANZMETHODE
UMWELTSCHUTZ
UNTERHALTSABZUG
WÄRMEDÄMMUNG
WERTVERMEHRENDE AUFWENDUNGEN
WINDFANG
WINTERGARTEN
WOHNKOMFORT
Rechtsnormen:
Art. 32 Abs. II DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2007.00068
Entscheid
des Einzelrichters
vom
10. Oktober 2007
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel,
Gerichtssekretärin Tamara
Nüssle.
In Sachen
1.
A,
2.
B,
Beschwerdeführende
,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch
das kantonale
Steueramt,
Beschwerdegegnerin
,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2004,
hat
sich ergeben:
I.
A und B sind Eigentümer einer Einfamilienhausliegenschaft
in den L in X. Im Jahr 2004 erstellten sie auf der Gebäudewestseite im Bereich
des Hauseingangs einen Anbau von 4.60 Meter Länge und 2.50 Meter Breite. In der
Steuererklärung 2004 deklarierten sie in diesem Zusammenhang Unterhaltskosten
von Fr. 22'400.- für "Windfang Hauseingang" + Fr. 6'000.- "Bodenplatte
für Windfang" + Fr. 244.- "Baubewilligungsgebühr" = Fr.
28'644.-. Mit Einschätzungsvorschlag vom 14. März 2006 schlug der
Steuerkommissär vor, eine Quote von einem Fünftel, also Fr. 5'728.- zum
Abzug zuzulassen, was die Pflichtigen indessen ablehnten. In der Folge liess
der Steuerkommissär mit Veranlagungsverfügung vom 14. September 2006
Unterhaltskosten von Fr. 3'644.- zum Abzug zu. Die hiergegen erhobene
Einsprache entschied das kantonale Steueramt am 31. Januar 2007 abschlägig.
II.
Am 5. Juni 2007 wies die Steuerrekurskommission III die
Beschwerde der Pflichtigen ab. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen an,
dass der strittige Anbau nicht als Windfang eingestuft werden könne. Vielmehr
handle es sich um einen Wintergarten, dessen Erstellungskosten als Anlagekosten
zu würdigen seien. Denn aufgrund der Grösse und Beschaffenheit des Vorbaus sei
auf eine wertvermehrende Gebäudeerweiterung zu schliessen. Eine anteilmässige
Gewährung des Abzugs lehnte die Rekurskommission in analoger Anwendung der
Präponderanzmethode ab. Sie bestätigte aber im vorliegenden Fall aus Rechtsgleichheitsgründen
den gewährten Abzug von Fr. 3'644.-.
III.
Am 9. Juli 2007 beantragten A und B mit Beschwerde dem
Verwaltungsgericht, sie seien für die Steuerperiode 2004 gemäss eingereichter
Steuererklärung zu veranlagen. Die Pflichtigen machen geltend, dass sie nicht
einen Wintergarten, sondern einen "Windfang in der Bauweise eines
Wintergartens" realisiert hätten. Es komme nicht auf die Bauweise, sondern
auf die Funktion eines Gebäudeteils an. Die vorliegende Konstruktion sei aus Kostengründen
gewählt worden. Wenn sie eine Gebäudeerweiterung vornehmen hätten wollen,
hätten sie diese auf der Ostseite des Gebäudes lokalisiert, dort wo sie unverbaute
Sicht über das ganze M hätten und nicht in 2.50 Meter Nähe zur Thujahecke des
Nachbarn und mit Sicht auf dessen Garageneinfahrt. Schliesslich betonten die
Pflichtigen erneut, dass die Eingangsverglasung unbeheizt sei.
Während das kantonale Steueramt auf eine Beschwerdeantwort
verzichtete, schloss die Rekurskommission III auf Abweisung des Rechtsmittels.
Der Einzelrichter
zieht in Erwägung:
1.
Gegen den Entscheid betreffend direkte Bundessteuer der
Rekurskommission oder ihres Präsidenten kann der Steuerpflichtige gemäss Art.
140 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) innert 30 Tagen nach Zustellung
Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben.
1.1
Für die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige
kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145
Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das
Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".
Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das
Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die
sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei
einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des
Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der
Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken.
Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide
der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen
Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der
zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts
und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,
sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2).
1.2
Demnach
können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das
Verwaltungsgericht hat
sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört
auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der
Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit
hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission
zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich
somit lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf
Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Gemäss Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG können für Liegenschaften im Privatvermögen
neben Versicherungsprämien und Kosten der Verwaltung durch Dritte auch
Unterhaltskosten vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden (Satz 1). Gemäss
Satz 2 von Art. 32 Abs. 2 DBG bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement,
wieweit Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den
Unterhaltskosten gleichgestellt werden. Demgegenüber finden wertvermehrende
Aufwendungen bei der Einkommenssteuer keine Berücksichtigung.
2.2
Unterhaltskosten sind Aufwendungen, deren Ziel nicht die
Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in längeren
oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (vgl. auch zum Folgenden: Bernhard Zwahlen
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Basel 2000, Art. 32 N. 10
ff.). Dazu gehören einerseits Aufwendungen für den laufenden Unterhalt der Lie­genschaft
einschliesslich Ersatzanschaffungen, anderseits aber auch solche für
periodische Renovationen grösseren Aus­masses, wie beispielsweise Fassadenrenovationen,
die zeitbe­dingte Änderung der Heizanlage, Anpassung der elektrischen Einrichtungen
an geänderte Vorschriften und ähnliches mehr. Mit andern Worten sind
Unterhaltskosten Aufwendungen, die sowohl der Instandhaltung des Grundstücks
als auch seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebener
Instandhaltung, so dass das Grundstück weiterhin – allenfalls
"modernisiert" – sei­nen bisherigen Verwendungszweck erfüllen
kann.
Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind die (bei
der Einkommenssteuer) nicht abzugsfähigen wertvermehrenden Aufwendungen. Massgebend
für die Beurteilung, ob eine Aufwendung den Wert eines Grundstücks vermehre,
ist eine "technisch-" bzw. "rechtlich-objektive"
Betrachtungsweise. Gefragt wird nach der Veränderung des Marktwerts (Verkehrswerts),
den das Vermögensobjekt durch die betreffende Aufwendung erfährt. Ob das Objekt
zufolge der Aufwendung wirtschaftlich für den Berechtigten einen höheren Wert
aufweist oder nicht, ist somit unerheblich (RB 1997 Nr. 47; RB 1994
Nr. 56 = StE 1994 B 44.13.7 Nr. 7 = StR 49, 499 = ZStP 1994,
209; RB 1981 Nr. 55).
2.3
Gemäss Art. 5 der bundesrätlichen Verordnung über den Abzug der Kosten von
Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August
1992 sind gestützt auf Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG jene Investitionskosten aus
energiepolitischen Gründen abzugsfähig, die für Aufwendungen für Massnahmen,
welche zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien
beitragen und sich auf den Einsatz von veralteten und die erstmalige Anbringung
von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden beziehen. Nach
Art. 1 der gestützt darauf erlassenen Verordnung über die Massnahmen zur rationellen
Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien vom 24. August 1992
(VMRE) sind unter Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung
erneuerbarer Energien unter anderem Massnahmen zur Verminderung der
Energieverluste der Gebäudehülle zu verstehen (lit. a), wie:
1.  Wärmedämmung von Böden, Wänden, Dächern und Decken
gegen Aussenklima, unbeheizte Räume oder Erdreich;
2.  Ersatz von Fenstern durch energetisch bessere Fenster
als vorbestehend;
3.  Anbringen von Fugendichtungen;
4.  Einrichten von unbeheizten Windfängen;
5.  Ersatz
von Jalousieläden, Rolläden.
3.
3.1
Zwar sind Investitionen zu Energiesparzwecken, da sie von Gesetzes wegen
den Unterhaltskosten gleichgestellt sind, auch abzugsfähig, soweit es sich
dabei (regelmässig wenigstens anteilmässig) um wertvermehrende Massnahmen
handelt (Zwahlen, Art. 32 N. 25). Wie die Rekurskommission zutreffend
ausgeführt hat, ergibt sich aber aus den vorstehenden Bestimmungen, dass der
Gesetzgeber nur kleinere bauliche Veränderungen an bestehenden Gebäuden aus
energiepolitischen Gründen steuerlich privilegieren wollte. Offensichtlich
nicht ins Auge gefasst hat er dabei grössere Bauvorhaben, wie etwa eine umfassende
Sanierung von Altbauten, die zwar auch regelmässig der Optimierung des Energieverbrauchs
dient, doch besteht dabei die Hauptmotivation nicht im Sparen von Energie als
vielmehr in der Erneuerung an sich. Bei entsprechenden Aufwendungen wird
deshalb jeweils geprüft, ob die getroffenen Massnahmen tatsächlich dem
Energiesparen bzw. der Umwelt oder bloss dem Wohnkomfort dienen. Die Errichtung
eines Wintergartens dient in der Regel der Wohnraumerweiterung und gilt deshalb
als nicht abzugsfähige wertvermehrende Aufwendung (vgl. Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 30 N. 101), auch wenn bei Wintergärten
im günstigsten Fall mit einer Heizöleinsparung von rund 10% gerechnet werden
kann (vgl. StE 2003 B 25.7 Nr. 2; StE 1995 B 25.6 Nr. 28). Im Vordergrund
liegt dabei regelmässig der Wohnkomfort und die getroffenen Investitionen sowie
die geschaffene Erweiterung sprengen den Rahmen jener Massnahmen, der durch die
Beispiele in Art. 1 lit. a VMRE gelegt worden ist.
3.1.1
Ein Windfang ist nach allgemeinem
Verständnis ein geschlossener und überdachter Anbau bei der Eingangstüre von
Wohnhäusern, worin die Bewohner vor Zugluft und Regen geschützt das Haus
betreten oder Kontakte mit Besuchern pflegen können. Er dient in erster Linie
als Schleuse und weist aufgrund seiner beschränkten Funktion in aller Regel
lediglich eine Fläche von kaum mehr als 2-3 m
2
aus. Da durch diesen
Vorbau der Wärmeverlust beim Betreten des Hauses im Gebäudeinnern minimiert
werden kann, sind kleine, unbeheizte Windfänge aus Energiespargründen sinnvoll.
3.1.2
Als Wintergarten bezeichnet man demgegenüber
einen Anbau an ein Gebäude, der grösstenteils aus Glas oder Fenstern besteht
und traditionell der Überwinterung von Pflanzen dient, jedoch heutzutage
zumeist als Wohnraumerweiterung genutzt wird (vgl. Felix Huber, Die
Ausnützungsziffer, Zürich 1986, S. 64, auch zum Folgenden). Wintergärten sind
deshalb bei der Ausnützungsziffer grundsätzlich anrechenbar, soweit keine
Bevorzugung aus Klimaschutzgründen besteht (vgl. § 10 lit. c der
Allgemeinen Bauverordnung vom 22. Juni 1977; BEZ 1985 Nr. 39). Der gut
konstruierte Wintergarten nützt im Sinne der passiven Sonnenenergienutzung den Glashauseffekt
(Treibhauseffekt), wodurch der ausserhalb der eigentlichen Gebäudemauern
liegende Glaszubau im Winter auch ohne Beheizung eine angenehme Temperatur
erreicht (vgl. BEZ 1985 Nr. 39). Man unterscheidet im Wesentlichen drei
Wintergartentypen: Ein kalter Wintergarten ist ein Glasanbau, der zur
Überwinterung von nicht winterfesten Pflanzen benutzt wird. Im Winter herrscht
eine Temperatur von ca. +5 Grad Celsius bis zur Frostgrenze. Ein mittelwarmer
Wintergarten ist ein kühler Wintergarten für subtropische Pflanzen aus kühleren
Regionen Asiens. Ein warmer Wintergarten wird auch Wohnwintergarten genannt.
Dort herrscht ganzjährig ein Klima, das einen angenehmen Aufenthalt möglich
macht.
3.2
Der von den Pflichtigen realisierte gläserne Anbau umfasst rund (4.60 m x
2.50 m=) 11.50 m
2
und kann deshalb bereits aufgrund seiner Grösse
für weitere Zwecke denn als blosse Schleuse mit Schutz vor Zugluft genutzt
werden. Ob es sich dabei, wie von der Rekurskommission angenommen, um einen
sogenannten Wohnwintergarten handelt, was die Pflichtigen bestreiten, muss
vorliegend nicht entschieden werden. Denn feststeht, dass es sich
offensichtlich aufgrund der Grösse und Ausstattung des Anbaus nicht um einen
"blossen" Windfang handelt, sondern um eine Gebäudeerweiterung. Zwar
mag der Vorbau auch als Windfang dienen, die Pflichtigen haben aber einen Raum
geschaffen, der wegen seiner Dimension und Konstruktionsweise aus Glas auch als
unbeheizter Gebäudeteil während eines grossen Teils des Jahres angenehm
temperiert und somit vielseitig nutzbar ist. Da allein die objektiv-technische
Betrachtungsweise darüber entscheidet, ob eine nicht abzugsfähige
wertvermehrende Aufwendung getroffen worden ist, spielt es keine Rolle, wie die
Pflichtigen den neu geschaffenen Raum effektiv nutzen. Selbst wenn sie den
Anbau nur als Schleuse nutzen würden (wogegen jedoch die gewählte Einrichtung
mit Tisch und Stühlen spricht), kann die vorliegende Konstruktion aufgrund der
objektiv bestehenden weiteren Nutzungsmöglichkeiten doch nicht als Windfang im
Sinne Art. 1 lit. a VMRE eingestuft werden. Vielmehr handelt es sich dabei
um eine Gebäudeerweiterung bzw. eine wertvermehrende Aufwendung. Folglich sind
die dafür getätigten Ausgaben nicht als Unterhaltskosten bzw. als Investition
für die Umwelt (voll) abzugsfähig.
3.3
Da der Wintergarten jedoch teilweise die Funktion eines Windfangs erfüllt,
fragt es sich, ob eine – wie vom Steueramt vorgenommene – quotenmässige
Gewährung des Steuerabzugs zulässig ist. Die Steuerrekurskommission stellt sich
auf den Standpunkt, dass vorliegend, wo sich ein Bauprojekt auf einen als
Einheit zu betrachtenden Eingriff beschränkt, zur Beurteilung der Abzugsfähigkeit
kein Splitting vorgenommen werden dürfe, sondern analog der Zuordnung eines
Vermögenswerts zum Geschäfts- oder Privatvermögen nach der Präponderanzmethode
zu verfahren sei.
Gemäss der Präponderanzmethode sind Vermögenswerte, die
zugleich geschäftlichen und privaten Zwecken dienen, demjenigen Vermögen
zuzuweisen, denen sie überwiegend von Nutzen sind (Markus Reich in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Basel 2000, Art. 18 N. 55). Die
Präponderanzmethode wurde aus Praktikabilitätsgründen eingeführt, weil eine
Wertzerlegung bei gemischt genutzten Gütern, welche im Grunde genommen der
unterschiedlichen Besteuerung von Geschäfts- und Privatvermögen besser gerecht
würde, in vielen Fällen sehr kompliziert vorzunehmen ist (Reich, Art. 18 N. 54
f. mit Hinweisen). Bei der Zuordnung von wertvermehrenden oder als Unterhalt
einzustufenden baulichen Veränderungen an einer Liegenschaft stellen sich
jedoch keine derart komplexen Probleme, die aus praktischen Gründen eine
"Entweder-oder-Methode" notwendig machen würden. Die Präponderanztheorie
erweist sich damit vorliegend als unsachgemäss, weshalb die von der
Rekurskommission beabsichtigte Praxisänderung abzulehnen ist.
Da die Rekurskommission aus Gründen der Rechtsgleichheit
jedoch im vorliegenden Einzelfall auf eine Korrektur des von dem Steueramt
praxisgemäss gewährten anteilmässigen Abzugs verzichtete und sich die vom
Steueramt zum Abzug zugelassene Quote nicht als willkürlich erweist (Art. 132
Abs. 3 DBG), ist der gewährte Abzug von Fr. 3'644.- zu bestätigen.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde.
4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art.
145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss entscheidet
der Einzelrichter
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;   die übrigen Kosten
betragen:
Fr.    150.--    Zustellungskosten,
Fr.    650.--    Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Gegen diesen
Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art.
82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30
Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
5.    Mitteilung an …