zh_verwaltungsgericht · SB.2010.00024 · 2010-06-30 · de

Direkte Bundessteuer 01.01. - 31.12.2006 | Verlustverrechnung bei unechtem Sanierungsertrag Die Regel, wonach Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren vom Reingewinn abgezogen werden können, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten, gilt grundsätzlich auch für Verluste einer infolge gewinnsteuerneutralen Fusion übernommenen Kapitalgesellschaft (E. 3.1). Bei der Beurteilung, ob Sanierungsleistungen die Verlustverrechnungsmöglichkeiten der übernehmenden Gesellschaft schmälern, kommt es nicht allein auf die äussere Form der Sanierungsleistungen oder auf die Funktion des Leistenden an. Entscheidwesentlich ist vielmehr, ob ein Beteiligter den Forderungsverzicht in seiner Eigenschaft als Beteiligter oder als Geschäftspartner ausspricht (E. 3.2.2). Im vorliegenden Fall hat die Muttergesellschaft den Forderungsverzicht als Anteilseignerin ausgesprochen. Dieser stellt demnach eine unechte Sanierungsleistung dar, was dazu führt, dass die übernehmende Gesellschaft den gesamten Verlustvortrag der übernommenen Gesellschaft mit ihrem Gewinn zur Verrechnung bringen kann (E. 3.3). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 30.06.2010 SB.2010.00024
Zurich Verwaltungsgericht 30.06.2010 SB.2010.00024
Zurigo Verwaltungsgericht 30.06.2010 SB.2010.00024

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00024
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Geschäftsnummer:
SB.2010.00024
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 30.06.2010
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht ist auf eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 14.12.2010 nicht eingetreten.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 01.01. - 31.12.2006
Verlustverrechnung bei unechtem Sanierungsertrag
Die Regel, wonach Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren vom Reingewinn abgezogen werden können, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten, gilt grundsätzlich auch für Verluste einer infolge gewinnsteuerneutralen Fusion übernommenen Kapitalgesellschaft (E. 3.1). Bei der Beurteilung, ob Sanierungsleistungen die Verlustverrechnungsmöglichkeiten der übernehmenden Gesellschaft schmälern, kommt es nicht allein auf die äussere Form der Sanierungsleistungen oder auf die Funktion des Leistenden an. Entscheidwesentlich ist vielmehr, ob ein Beteiligter den Forderungsverzicht in seiner Eigenschaft als Beteiligter oder als Geschäftspartner ausspricht (E. 3.2.2). Im vorliegenden Fall hat die Muttergesellschaft den Forderungsverzicht als Anteilseignerin ausgesprochen. Dieser stellt demnach eine unechte Sanierungsleistung dar, was dazu führt, dass die übernehmende Gesellschaft den gesamten Verlustvortrag der übernommenen Gesellschaft mit ihrem Gewinn zur Verrechnung bringen kann (E. 3.3). Abweisung.
Stichworte:
FORDERUNGSVERZICHT
FUSION
GEWINNSTEUER
KAPITALEINLAGE
REINGEWINN
RÜCKWEISUNG
RÜCKWEISUNGSENTSCHEID
SANIERUNGSERTRAG
STEUERFREIE ZUWENDUNG
VERLUSTVERRECHNUNG
VERRECHNUNG
VORJAHRESVERLUST
Rechtsnormen:
Art. 57 DBG
Art. 58 Abs. I DBG
Art. 60 lit. A DBG
Art. 61 DBG
Art. 64 DBG
Art. 67 Abs. I DBG
Art. 140 DBG
Art. 140 Abs. III DBG
Art. 144 DBG
Art. 144 Abs. I DBG
Art. 144 Abs. IV DBG
Art. 145 Abs. II DBG
§ 161 GVG
Art. 64 VwVG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2010.00024
Entscheid
der 2. Kammer
vom
30. Juni 2010
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtssekretärin
Eliane Fischer.
In Sachen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdeführerin,
gegen
A AG, vertreten durch
die B AG,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte
Bundessteuer 01.01.–31.12.2006,
hat sich ergeben:
I.
Die pflichtige A AG absorbierte 2006 die zu 100 %
ihrer Tochtergesellschaft C AG gehörende D AG. Für das Geschäftsjahr
2006 deklarierte die
Pflichtige einen Reingewinn von
Fr. …, verrechnete diesen indessen im Ausmass von Fr. … mit
Vorjahresverlusten der D AG.
Hiervon abweichend schätzte der
Steuerkommissär die Pflichtige mit Steuerrechnung vom 19. Dezember 2008
mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … ein.
Die hiergegen erhobene
Einsprache hiess das kantonale Steueramt am 30. Juni 2009 teilweise gut
und schätzte die Pflichtige mit einem Reingewinn von Fr. … ein. Dabei
liess das kantonale Steueramt die Verlustverrechnung im Umfang eines Darlehensverzichts
der Tochtergesellschaft der Pflichtigen (C AG) gegenüber der absorbierten
Enkelin D AG im Ausmass von Fr. … zur Verrechnung zu.
II.
Mit Entscheid vom 20. Januar
2010 hiess die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich die von der
Pflichtigen erhobene Beschwerde teilweise gut, hob den Einspracheentscheid auf
und wies die Sache zum Neuentscheid ins Veranlagungsverfahren zurück. Sie liess
dabei grundsätzlich den gesamten Verlustvortrag der D AG zur Verrechnung
zu, wies jedoch den Steuerkommissär an, den behaupteten Verlustvortrag im nun
neu zur Verrechnung stehenden Ausmass von Fr. … zu überprüfen
.
III.
Mit Beschwerde vom 24. Februar 2010 beantragte die
Eidgenössische Steuerverwaltung dem Verwaltungsgericht, der angefochtene
Entscheid sei aufzuheben und die Pflichtige sei mit einem steuerbaren
Reingewinn von Fr. … zu veranlagen, eventualiter sei die Sache zum
Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Während das kantonale Steueramt auf Vernehmlassung
verzichtete, beantragte die Vorinstanz Abweisung der Beschwerde. Die
Beschwerdegegnerin beantragte Abweisung des Rechtsmittels. Eventualiter sei die
Sache zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ausserdem beantragte
sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere
verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer
gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis
144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission
"sinngemäss".
1.2
Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige,
hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche
Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel
des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140
Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche
die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer
Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle
beschränken (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.2.2 und E. 2.3).
Demnach können mit der
(zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht
hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken
(BGE 131 II 548 E. 2.5); dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen
den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht
ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem
Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein
Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die
Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf
rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147; RB 2005 Nr. 94).
2.
Wird – wie vorliegend – ein Rückweisungsentscheid der
Rekurskommission angefochten, so bildet dieser und nicht die Veranlagung als
solche Gegenstand des Beschwerdeverfahrens. Dementsprechend ist die
Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts in aller Regel auf die Beurteilung
der Frage beschränkt, ob die Rekurskommission die Sache zu Recht an das
kantonale Steueramt zurückgewiesen hat. Gelangt die Rekurskomission aufgrund
einer anderen rechtlichen Würdigung als die Vorinstanz zum Schluss, der aus
ihrer (neuen) rechtlichen Sicht als massgeblich erachtete Sachverhalt sei von
der Vorinstanz nicht hinreichend untersucht worden und es liege aus diesem
Grund ein schwerwiegender Verfahrensmangel vor, so prüft das Verwaltungsgericht
bei Anfechtung des Rückweisungsentscheids nur, ob die rechtliche Würdigung der
Rekurs­kommission offensichtlich unrichtig ist, die Rückweisung dem
Beschleunigungsgebot krass zuwiderläuft und die Rechte der Parteien ungeschmälert
gewahrt werden (RB 2001 Nr. 93 E. 2b).
Insoweit, als die Beschwerdeführerin einen (materiellen)
Einschätzungsantrag stellt, kann somit auf ihr Begehren nicht eingetreten
werden.
3.
3.1
Umstritten
ist im vorliegenden Verfahren zunächst, ob der Forderungsverzicht der C AG
auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen über Fr. … gegenüber der D AG
erfolgswirksam war oder nicht.
Die gesetzlichen Grundlagen sind im
angefochtenen Entscheid zutreffend und vollständig dargestellt worden:
Demgemäss unterliegt der Reingewinn einer juristischen Person der Gewinnsteuer
(Art. 57 DBG). Gemäss Art. 67 Abs. 1 DBG können vom Reingewinn
der Steuerperiode Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen
Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren
Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. Wie die
Rekurskommission zutreffend dargelegt hat (worauf gemäss § 161 des
Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG] verwiesen werden
kann), gelten die Regeln über die Verlustverrechnung grundsätzlich auch für
Verluste einer infolge gewinnsteuerneutraler Fusion übernommenen Kapitalgesellschaft
(VGr, 6. Mai
2009, SB.2008.00109,
E. 2.1, www.vgrzh.ch).
3.2
Erfolgsneutrale Vermögenszugänge bei Kapitalgesellschaften
regelt das Gesetz zunächst in Art. 60 lit. a DBG: Kei
n steuerbarer Gewinn entsteht durch Kapitaleinlagen
von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, einschliesslich
Aufgelder und Leistungen à fonds perdu. Mit dieser Bestimmung werden
erfolgsneutrale Vermögenszugänge bei Kapitalgesellschaften allerdings nicht
abschliessend geregelt. Lit. b und c derselben Bestimmung erklären Gewinne
aus Sitzverlegungen und Kapitalzuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder
Schenkung als erfolgsneutrale Vorgänge. Daneben ergeben sich aus weiteren
gesetzlichen Vorschriften (Art. 61 DBG, Art. 64 DBG) oder dem
allgemeinen Realisationsgrundsatz Vorgänge, welche zu erfolgsneutralen
Kapitalzuflüssen bei Kapitalgesellschaften führen können (etwa Austausch von
Beteiligungsurkunden, steuerneutrale Unternehmensumstrukturierungen).
3.2.1
Bei der Sanierung
einer Kapitalgesellschaft ist z
u unterscheiden zwischen
echtem und unechtem Sanierungsertrag: Während der echte Sanierungsertrag bei
der sanierten Gesellschaft ertragswirksam zu verbuchen ist und damit den Verlustvortrag
schmälert, ist der unechte Sanierungsertrag ertragsneutral und schmälert die
Verlustverrechnungsmöglichkeiten der aufnehmenden Gesellschaft nicht. Verzichten
Beteiligte auf Forderungen, so liegen gemäss der noch auf der früheren gesetzlichen
Grundlage (Bundesbeschlusses über die direkte Bundessteuer vom 9. Dezember
1990 [BdBSt]) fussenden Praxis der ESTV echte Sanierungserträge vor
(Kreisschreiben Nr. 14 der ESTV vom 1. Juli 1981 über den
Forderungsverzicht durch Aktionäre im Zusammenhang mit Sanierungen von Aktiengesellschaften,
ASA 50, 63 ff). Das Bundesgericht hat, ebenfalls noch unter Geltung des BdBSt
diese Praxis bestätigt (BGE 115 Ib 269). Es hielt fest, eine andere Auslegung
der Bestimmungen des BdBSt grenze
zu wenig genau die erfolgsneutralen Kapitaleinlagen von den erfolgswirksamen
Sanierungsleistungen ab, die auch ein Beteiligter – wie ein Dritter – erbringen
könne (BGE 115 Ib 273 f.).
3.2.2
Diese enge Auslegung der Vorschriften betreffend
steuerneutrale Forderungsverzichte von Beteiligten und Kapitaleinlagen ist
indessen in der Lehre überwiegend auf Kritik gestossen (Peter Brülisauer/Andreas
Helbling in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 2b, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 2. A., Basel etc. 2008, Art. 60 DBG N. 43
mit zahlreichen Hinweisen). Mit der Einführung des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer sind die erfolgsneutralen Vorgänge vom Gesetzgeber nun
weiter gefasst worden. Insbesondere sind neu auch etwa Leistungen à fonds perdu
durch die Mitglieder von Kapitalgesellschaften ausdrücklich als erfolgsneutrale
Vorgänge bezeichnet worden (Art. 60 lit. a DBG). Dabei ist weder aus
dem Gesetz noch aus den Materialien zu schliessen, dass die Aufzählung der
erfolgsneutralen Vorgänge in dieser Bestimmung abschliessend ist (Brülisauer/Helbling
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Art. 60 DBG N. 44
mit Hinweisen).
Im Lichte dieser veränderten gesetzlichen Grundlagen
erscheint eine differenzierte Betrachtung des Forderungsverzichts von
Beteiligten durchaus (wieder) angezeigt: Nicht allein die äussere Form der
Sanierungsleistung oder die Funktion des Leistenden können für die steuerliche
Behandlung massgebend sein. Entscheidwesentlich ist vielmehr, ob ein Beteiligter
den Forderungsverzicht in seiner Eigenschaft als Beteiligter oder als Geschäftspartner
ausspricht. Wird eine derartige Leistung als Beteiligter der Gesellschaft
erbracht, gleich wie von den übrigen Beteiligten, ist sie als steuerfreie
Kapitaleinlage zu betrachten. Wird hingegen die Leistung des Anteilsinhabers
als Geschäftspartner im gleichen Ausmass wie von unabhängigen Drittgläubigern
erbracht, so ist diese Leistung als steuerbarer Gewinn im Sinn von Art. 58
Abs. 1 DBG zu qualifizieren (Brülisauer/Helbling in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Art. 60 DBG N. 43 mit zahlreichen
Hinweisen). Diese steuerliche Behandlung des Forderungsverzichts von
Beteiligten lässt sich auch mit Art. 60 lit. a DBG in Einklang
bringen, ist doch die dortige Aufzählung der erfolgsneutralen Vorgänge wie
dargelegt nicht abschliessend. Ebenso wenig stellen sich unlösbare Abgrenzungsprobleme
im Zusammenhang mit
erfolgsneutralen
Kapitaleinlagen bzw. erfolgswirksamen Sanierungsleistungen von Beteiligten.
Diese
differenzierte Betrachtungsweise gilt zudem seit vielen Jahren für die zürcherische
Staats- und Gemeindesteuer (vgl. Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer/Ferdinand Fessler/Markus
Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A., Bern 1983,
§ 45 StG N. 160 f.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans
Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich
2006, § 64 StG N. 107).
3.3
Die Vorinstanz hat zum streitbetroffenen Forderungsverzicht
unwidersprochen und in Übereinstimmung mit der Aktenlage festgestellt, dass der
Zweck des Forderungsverzichts in der Sanierung der D AG gelegen hat und
zudem kein anderer unbeteiligter Gläubiger der D AG auf seine Forderung
verzichtet hat. Sie hat daraus – zu Recht – geschlossen, dass der Forderungsverzicht
der C AG als Anteilseignerin ausgesprochen worden sei, was eine
steuerneutrale, unechte Sanierungsleistung begründet. Dieser Würdigung des
Sachverhalts durch die Vorinstanz tritt das Verwaltungsgericht bei, womit der
Pflichtigen der gesamte Verlustvortrag der D AG grundsätzlich zur
Verrechnung mit ihrem Gewinn zusteht (Art. 67 Abs. 1 DBG).
4.
Die Rekurskommission hat in ihrem
Rückweisungsentscheid den Forderungsverzicht der D AG neu als unechten
Sanierungsgewinn qualifiziert. Daraus ergibt sich tatsächlich die
Notwendigkeit, die gesamte Höhe des behaupteten Verlustvortrags über Fr. …
durch den Steuerkommissär zu überprüfen. Dazu hatte er bei seiner rechtlichen
Beurteilung des Sachverhaltes keinen Anlass. Den Akten ist auch nicht zu
entnehmen, dass die (gesamte) Höhe des Verlustvortrags seitens des Steuerkommissärs
in einem früheren Verfahrensstadium überprüft worden wäre. Die Rückweisung
verletzt zudem weder das Beschleunigungsgebot noch die Verfahrensrechte der
Beteiligten (vgl. Ziff. 2 vorstehend) und ist daher zu bestätigen.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
5.
Ausgangsgemäss sind die Kosten
des Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht der Beschwerdegegnerin
eine Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64
Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren).
Demgemäss entscheidet
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.-;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.-      Zustellungskosten,
Fr. 5'100.-      Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.
Die Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der
Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung von Fr. 1'500.- (inkl. MwSt.)
zu bezahlen.
5.
Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an
gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
6.    Mitteilung
an…