zh_verwaltungsgericht · SB.2011.00156 · 2012-06-06 · de

Direkte Bundessteuer 2007 | Gewerbsmässiger Kunsthandel Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit (E. 2.2). Angesichts der konkreten Umstände (lediglich zwei Verkäufe; längere Haltedauer; kein Einsatz von Fremdkapital; keine Reinvestition der Erlöse; Verkauf der Bilder bei Gelegenheit) ist keine planmässige und nachhaltige Teilnahme des Pflichtigen am wirtschaftlichen Verkehr ersichtlich, weshalb er trotz des Einsatzes von Fachkenntnissen nicht als selbständiger Kunsthändler qualifiziert werden kann (E. 2.3). Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 12..2.06.0 SB.2011.00156
Zurich Verwaltungsgericht 12..2.06.0 SB.2011.00156
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Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00156
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Geschäftsnummer:
SB.2011.00156
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 06.06.2012
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2007
Gewerbsmässiger Kunsthandel
Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit (E. 2.2).
Angesichts der konkreten Umstände (lediglich zwei Verkäufe; längere Haltedauer; kein Einsatz von Fremdkapital; keine Reinvestition der Erlöse; Verkauf der Bilder bei Gelegenheit) ist keine planmässige und nachhaltige Teilnahme des Pflichtigen am wirtschaftlichen Verkehr ersichtlich, weshalb er trotz des Einsatzes von Fachkenntnissen nicht als selbständiger Kunsthändler qualifiziert werden kann (E. 2.3).
Gutheissung.
Stichworte:
KUNSTHANDEL
KUNSTHÄNDLER
KUNSTSAMMLUNG
NACHHALTIGKEIT
PLANMÄSSIGKEIT
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
Rechtsnormen:
Art. 16 Abs. III DBG
Art. 18 Abs. I DBG
Art. 18 Abs. II DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2011.00156
Urteil
der 2. Kammer
vom
6. Juni 2012
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtsschreiber
Martin Businger.
In Sachen
A, vertreten durch RA B,
Beschwerdeführer,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch das kantonale
Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2007,
hat
sich ergeben:
I.
A.
A ist
Kunsthistoriker und war nach Abschluss seines Studiums im Jahr 1995 unter anderem
mit der Erstellung von Kunstkatalogen und Werkverzeichnissen, der Betreuung von
Kunstsammlungen und mit wissenschaftlichen Kunstarbeiten beschäftigt. Anfang
2008 gründete er zusammen mit einem Partner eine Kollektivgesellschaft, die die
Ausstellung, den Handel und die Vermittlung von Kunstwerken betreibt. Daneben besitzt
er eine eigene Kunstsammlung, die er 1992 durch eine Schenkung seines Vaters
angelegt und ab 1995 kontinuierlich erweitert hat.
B.
In der
Steuererklärung für die direkte Bundessteuer 2007 deklarierte der Pflichtige
ein steuerbares Einkommen von Fr. …Nachdem das kantonale Steueramt eine
Untersuchung durchgeführt hatte, veranlagte es den Pflichtigen am 1. Februar 2011
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … Dabei rechnete es ihm unter
anderem die 2007 vereinnahmten Nettoerlöse aus dem Verkauf zweier Bilder aus
seiner Kunstsammlung auf.
C.
Die
Einsprache des Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am 7. April 2011
ab.
II.
Die dagegen erhobene Beschwerde wies das
Steuerrekursgericht am 27. September 2011 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 24. November 2011 liess der
Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei das steuerbare Einkommen
auf Fr. … festzusetzen. Zudem beantrage er die Zusprechung einer
Parteientschädigung.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schlossen das kantonale Steueramt und die Eidgenössische
Steuerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer
erwägt:
1.
Gemäss
Art. 145 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) und
§ 14 Abs. 1 der Verordnung vom 4. November 1998 über die Durchführung
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
steht
gegen Entscheide des Steuerrekursgerichts die Beschwerde an das Verwaltungsgericht
offen.
2.
Der Pflichtige wendet sich gegen die Aufrechnung der
Gewinne aus den Bilderverkäufen als Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit.
2.1
Gemäss Art. 18
Abs. 1 DBG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,
Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus
jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus
selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus
Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen
(Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG). Als Geschäftsvermögen gelten alle
Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit
dienen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG). Demgegenüber sind laut Art. 16
Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen
steuerfrei.
Die wortgleiche Regelung findet
sich in § 18 Abs. 1–3 und § 16 Abs. 3
des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997
. Der Grundsatz der vertikalen
Steuerharmonisierung gebietet unter diesen Umständen, dass beide Regelungen im
gleichen Sinn auszulegen sind (BGr, 23. Oktober 2009,
StE 2010 B
23.1 Nr. 68
, E. 2.1; BGr, 20. September
2005, StE 2006 A 23.1 Nr. 13, E. 2.2 m. H.).
2.2
Die
Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit,
bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in
frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen
sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt
(vgl. BGE 125 II 113 E. 5b; 121 I 259 E. 3c; VGr, 22. Oktober
2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1
Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB 1984
Nr. 31 = ZBl 86 [1985], 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977
Nr. 66; RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 [1972]
Nr. 58 = ZBl 74 [1973], 242 f.).
Nach
ständiger Praxis des Verwaltungsgerichts müssen diese Elemente kumulativ
vorliegen, damit eine selbständige Erwerbstätigkeit bejaht werden kann
(eingehend VGr, 3. November 2010, StE 2011 B 23.1 Nr.  70, E. 2.2;
VGr, 25. August 2010, SB.2010.00055, E. 2; VGr, 20. Januar 2010, StE
2010 B 23.1 Nr. 67, E. 2).
2.3
Der
Pflichtige hat seine Kunstsammlung im Jahr 1992 mit einer Schenkung seines Vaters
begründet und seit 1995 stetig erweitert. Hierfür hat er bei der Auswahl der
Kunstwerke sein Fachwissen eingesetzt und die Werke mit seinen Eigenmitteln
erworben. Dies geschah in frei bestimmter Selbstorganisation. Weiter hat er die
beiden hier streitigen Bilder in Gewinnerzielungsabsicht weiterveräussert.
Vertieft zu prüfen ist indessen, ob der Pflichtige planmässig, anhaltend und
nach aussen hin sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat.
2.3.1
Ob die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr planmässig, d. h. in
systematischer Art und Weise erfolgt und in einem weiteren Sinn
"professionell" ist, muss anhand von Indizien beurteilt werden. Dabei
fallen insbesondere in Betracht der Einsatz erheblicher Fremdmittel, die
Wiederanlage des erzielten Gewinns in gleichartige Vermögensgegenstände, der
Einsatz spezieller Fachkenntnisse, der enge Zusammenhang mit der sonstigen
beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, die kurze Besitzdauer der
veräusserten Sache (vgl. VGr AG, 9. Mai 2007, StE 2008 B 23.1
Nr. 62, E. 3.2.2; BGr, 2. Dezember 1999, StE 2000 B 23.1
Nr. 45, E. 2c; BGr, 10. August 2009, StR 64 [2009], 892 ff.;
Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum
DBG, 2. A.,
Zürich 2009, Art. 18 DBG
N. 23 ff. und 39; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil,
Therwil/Basel 2001, Art. 18 DBG N. 34 f.)
oder die Ausübung der Tätigkeit im Rahmen einer Personengesellschaft (vgl. dazu
BGE 125 II 113 E. 6a; BGr, 24. August 2005, 2A.7/2005, E. 2). Das
Merkmal der Planmässigkeit grenzt die selbständige Erwerbstätigkeit von der
schlichten Vermögensverwaltung und (in vielen Fällen) von der Liebhaberei
(Hobby) ab.
2.3.2
Die Sammlung des Pflichtigen hat Ende 2007 aus rund 160 Kunstwerken
bestanden. Im streitigen Steuerjahr 2007 hat der Pflichtige zwei Kunstwerke
veräussert; frühere Verkäufe haben unstreitig nicht stattgefunden. Auch wenn
beim Kunsthandel eine selbständige Erwerbstätigkeit bei einer deutlich
niedrigeren Anzahl Verkäufe angenommen werden kann als etwa beim
Wertschriftenhandel, genügen gerade mal zwei Verkäufe innerhalb von fünfzehn
Jahren – seit Begründung der Sammlung im Jahr 1992 – bei einer derart umfangreichen
Sammlung nicht, um den Pflichtigen als selbständigen Kunsthändler zu qualifizieren.
Wie das Steuerrekursgericht zudem selber festgehalten hat, kann die Haltedauer
der veräusserten Kunstwerke nicht als kurz bezeichnet werden. Der Pflichtige
hat die Sammlung mit einer Schenkung seines Vaters begründet und seitdem mit
Eigenmitteln erweitert. Für den Einsatz von Fremdkapital, was gemäss
Bundesgericht ein starkes Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit ist
(vgl. BGr, 29. Juli 2011, StE 2011 B 23.1 Nr. 71, E. 2.3; BGr,
23. Oktober 2009,
StE 2010 B 23.1 Nr. 68,
E. 2.7), gibt es keine Hinweise. Weiter hat der Pflichtige die Erlöse aus
den Bilderverkäufen im massgeblichen Zeitraum nicht in neue Kunstgegenstände
reinvestiert. Auch die konkreten Umstände beim Verkauf der Bilder sprechen
gegen eine professionelle Betätigung des Pflichtigen. Beim Bild "C"
hat er sich nicht aktiv und unter Ausnutzung einer günstigen Marktsituation um
den Verkauf bemüht, sondern das Bild auf Anfrage hin und damit bei Gelegenheit
veräussert. Das Bild "D" hat er an eine Galerie verkauft, die es
ihrerseits weiterveräussert hat, anstatt – wie man es von einem selbständigen
Kunsthändler erwarten dürfte – selber am Endkundenmarkt aufzutreten, um einen
möglichst hohen Ertrag zu erzielen.
2.3.3
Das Steuerrekursgericht hat eine selbständige Erwerbstätigkeit des
Pflichtigen unter anderem deshalb bejaht, weil ein enger Zusammenhang mit
seiner beruflichen Tätigkeit im Kunstbereich besteht und er seine speziellen
Fachkenntnisse in dieser Branche bei der Auswahl der Bilder und beim Verkauf
eingesetzt hat. Wie das Verwaltungsgericht indessen bereits ausgeführt hat,
kann aus der beruflichen Nähe und dem damit verbundenen Einsatz spezieller Fachkenntnisse
allein nicht auf eine selbständige Erwerbstätigkeit geschlossen werden, weil es
naheliegt, dass beruflich in der Kunstbranche tätige Personen auch im privaten
Rahmen Interesse und Freude an Kunstobjekten haben und diese sammeln (vgl. VGr,
20. Januar 2010, StE 2010 B 23.1 Nr. 67, E. 3.6.1). Entgegen der
vor­instanzlichen Auffassung spricht auch die Lagerung des Bildes "C"
im Zollfreilager nicht für eine selbständige Erwerbstätigkeit. Wie der
Pflichtige glaubhaft vorbringt, hat er das Bild lediglich mangels adäquater
Lagerungsmöglichkeiten in seiner Wohnung im Zollfreilager gelagert. Angesichts
dessen, dass der Pflichtige rund Fr. 420'000.- für das Bild bezahlt hat,
liegt es nahe, dass er sich um einen sicheren Standort bemüht hat, ohne dass
ihm deswegen eine Weiterverkaufsabsicht bzw. ein professionelles Vorgehen
unterstellt werden kann. Dass sich der Pflichtige seit 2008 als Kunsthändler
betätigt, spricht ebenfalls nicht dafür, dass er bereits im Jahr 2007 als
selbständiger Kunsthändler qualifiziert werden müsste; vielmehr bringt der
Pflichtige zu Recht vor, dass es ihm als Mitglied des Internationalen Museumsrats
bis Ende 2007 verboten war, professionellen Kunsthandel zu betreiben.
2.3.4
In Würdigung der konkreten Umstände ist keine planmässige und nachhaltige
Teilnahme des Pflichtigen am wirtschaftlichen Verkehr ersichtlich. Bei diesem
Ergebnis kann offengelassen werden, ob der Pflichtige nach aussen hin sichtbar
am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat. Der Pflichtige hat die Bilder
somit nicht als selbständig erwerbstätiger Kunsthändler veräussert, weshalb der
hierbei erzielte Gewinn nach Art. 16 Abs. 3 DBG steuerfrei ist.
Damit ist die Beschwerde gutzuheissen. Der Pflichtige ist
für die direkte Bundessteuer 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
zu veranlagen.
3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des
Verfahrens vor Steuerrekursgericht und die Gerichtskosten vor
Verwaltungsgericht der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und hat diese dem
Beschwerdeführer für beide Verfahren eine Parteientschädigung auszurichten
(Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember
1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2
DBG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die direkte Bundessteuer
2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.
2.    Die
Kosten des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens werden der Beschwerdegegnerin
auferlegt.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 9'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellkosten,
Fr. 9'600.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
5.    Die
Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für beide Beschwerdeverfahren
eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 8'700.- (inklusive
Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
7.    Mitteilung an…