zh_verwaltungsgericht · SB.2019.00115 · 2020-03-11 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2014 und 2015 | Aufrechnung eines simulierten Darlehens [Der Pflichtige ist Alleinaktionär der X AG. Kurz nach Gründung der X AG wird deren Aktienkapital von Fr. 100'000.- auf Fr. 500'000.- erhöht. Die neuen Aktien werden von der Mutter des Pflichtigen gezeichnet und mit einer Forderung gegen den Pflichtigen, gesichert mit vier Inhaberschuldbriefen, liberiert. Die eingebrachte Forderung wird auf dem Kontokorrentkonto des Pflichtigen verbucht. Seit der Kapitalerhöhung wies die X AG stets eine im Verhältnis zu ihren Gesamtaktiven hohe Forderung gegenüber dem Pflichtigen aus. In der Steuerperiode 2014 rechnete das kantonale Steueramt die besagte Forderung unter dem Titel simuliertes Darlehen beim Pflichtigen als Ertrag aus qualifizierter Beteiligung auf. Gleiches tat es im Steuerjahr 2015 im Umfang der Erhöhung des Kontokorrentsaldos im Jahr 2015.] Das Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär oder eine ihr bzw. ihm nahestehende Person stellt dann eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur aus dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil der Darlehensnehmer Beteiligungsinhaber ist (E. 3.1.2). Dem Argument des Pflichtigen, das entstandene Bilanzbild sei nichts anderes als jenes Bilanzbild, welches bei einer Gründung oder Kapitalerhöhung entstehe, bei welcher nur zum Teil liberiert werde, ist zwar grundsätzlich zuzustimmen. Der Pflichtige muss sich jedoch anrechnen lassen, wie dieses Bilanzbild entstanden ist (E.4.4). Bejahung der vom Bundesgericht aufgestellten Kriterien zum simulierten Darlehen mit entsprechender Bestätigung der Aufrechnung in der Steuerperiode 2014 (E. 4.5). Bestätigung auch der Aufrechnung in der Steuerperiode 2015 (E. 6). Abweisung der Beschwerden.

Zürich Verwaltungsgericht 20..2.11.0 SB.2019.00115
Zurich Verwaltungsgericht 20..2.11.0 SB.2019.00115
Zurigo Verwaltungsgericht 20..2.11.0 SB.2019.00115

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00115
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Geschäftsnummer:
SB.2019.00115
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 11.03.2020
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 06.08.2020 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2014 und 2015
Aufrechnung eines simulierten Darlehens
[Der Pflichtige ist Alleinaktionär der X AG. Kurz nach Gründung der X AG wird deren Aktienkapital von Fr. 100'000.- auf Fr. 500'000.- erhöht. Die neuen Aktien werden von der Mutter des Pflichtigen gezeichnet und mit einer Forderung gegen den Pflichtigen, gesichert mit vier Inhaberschuldbriefen, liberiert. Die eingebrachte Forderung wird auf dem Kontokorrentkonto des Pflichtigen verbucht. Seit der Kapitalerhöhung wies die X AG stets eine im Verhältnis zu ihren Gesamtaktiven hohe Forderung gegenüber dem Pflichtigen aus. In der Steuerperiode 2014 rechnete das kantonale Steueramt die besagte Forderung unter dem Titel simuliertes Darlehen beim Pflichtigen als Ertrag aus qualifizierter Beteiligung auf. Gleiches tat es im Steuerjahr 2015 im Umfang der Erhöhung des Kontokorrentsaldos im Jahr 2015.]
Das Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär oder eine ihr bzw. ihm nahestehende Person stellt dann eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur aus dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil der Darlehensnehmer Beteiligungsinhaber ist (E. 3.1.2). Dem Argument des Pflichtigen, das entstandene Bilanzbild sei nichts anderes als jenes Bilanzbild, welches bei einer Gründung oder Kapitalerhöhung entstehe, bei welcher nur zum Teil liberiert werde, ist zwar grundsätzlich zuzustimmen. Der Pflichtige muss sich jedoch anrechnen lassen, wie dieses Bilanzbild entstanden ist (E.4.4). Bejahung der vom Bundesgericht aufgestellten Kriterien zum simulierten Darlehen mit entsprechender Bestätigung der Aufrechnung in der Steuerperiode 2014 (E. 4.5). Bestätigung auch der Aufrechnung in der Steuerperiode 2015 (E. 6).
Abweisung der Beschwerden.
Stichworte:
ALLEINAKTIONÄR
BEWEISLAST
FIKTIVES DARLEHEN
KAPITALERHÖHUNG
NACHLIBERIERUNG
SIMULIERTES DARLEHEN
Rechtsnormen:
Art. 20 Abs. I lit. c DBG
Art. 130 Abs. I DBG
§ 20 Abs. I lit. c StG
Art. 8 ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2019.00115
SB.2019.00116
Urteil
der 2. Kammer
vom
11. März 2020
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin Corinna Seiler.
In Sachen
A, vertreten durch RA B,
Beschwerdeführer
,
gegen
1.
Staat Zürich,
2.
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaf
t,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2014 und 2015
Direkte Bundessteuer 2014 und 2015,
hat
sich ergeben:
I.
A.
A (nachfolgend: der Pflichtige) ist Alleinaktionär
der X AG mit Sitz in C Kanton D. Bis am 11. Februar 2013 war er
auch Verwaltungsratsmitglied mit Einzelunterschrift der Y AG mit Sitz in E,
Kanton F, deren Alleineigentümer er war und welche am 25. September
2013 im Handelsregister gelöscht wurde. Auch bei der Z AG mit Sitz in G,
Kanton H, bzw. bis 30. August 2019 in I, Kanton J, war er bis am
30. August 2019 Verwaltungsratspräsident mit Einzelunterschrift. Die X AG
wurde am 26. Mai 2004 mit einem Aktienkapital von Fr. … in das
Handelsregister des Kantons D eingetragen. Sie bezweckt gemäss
Handelsregistereintrag in erster Linie den Handel, Kauf, Verkauf und die
Verwaltung von Immobilien und Liegenschaften aller Art. Aus dem Handelsregister
geht hervor, dass die X AG im Rahmen der Kapitalerhöhung vom
24. September 2004, d.
h.
rund vier Monate nach Gründung, vier Inhaberschuldbriefe im Gesamtbetrag von
Fr. … gegen Ausgabe von 4'000 Inhaberaktien zu Fr. … übernommen
hat. Gemäss Sacheinlagevertrag vom 24. September 2004 zeichnete K, die
Mutter des Pflichtigen, die 4'000 Inhaberaktien und liberierte diese durch
die Sacheinlage von vier Inhaberschuldbriefen in Höhe von gesamthaft Fr.
400'000.- allesamt zulasten des Pflichtigen. Seit dieser Kapitalerhöhung weist
die X AG ein voll liberiertes Aktienkapital von Fr. …, eingeteilt in
5'000 Inhaberaktien zu Fr. …, aus.
B.
Der Pflichtige deklarierte in der
Steuererklärung 2014 ein steuerbares Einkommen von Fr. … (direkte
Bundessteuer 2014) bzw. Fr. … sowie ein steuerbares Vermögen von
Fr. 0.- (Staats- und Gemeindesteuern 20014). In der Steuererklärung 2015
deklarierte er ein steuerbares Einkommen von Fr. … (direkte Bundessteuer
2015) bzw. Fr. … sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. … (Staats-
und Gemeindesteuern 2015). Während der Pflichtige in der Steuererklärung 2014 –
wie in den Jahren zuvor – eine Schuld gegenüber der ihm gehörenden X AG in
der Höhe von Fr. … sowie Schuldzinsen von Fr. … geltend machte, wies
er in der Steuererklärung 2015 kein Schuldverhältnis mehr aus.
C.
Mit Schreiben vom 15. Februar 2018 forderte
das kantonale Steueramt den Pflichtigen auf, zwecks Steuereinschätzung des
Jahrs 2014 zum Kontokorrent X AG substanziiert und unter Beilage von
beweiskräftigen Unterlagen darzulegen, um was es sich bei der Position Kauf
Liegenschaft … vom 13. Oktober 2014 über Fr. … handelte und aus
welchen Mitteln der Kauf der Liegenschaft finanziert wurde. Als Stellungnahme
auf diese Auflage reichte der Pflichtige dem kantonalen Steueramt eine
Aktennotiz zu diesem Vorgang ein.
D.
Mit Einschätzungsentscheid vom 9. Juli 2018
schätzte das kantonale Steueramt das steuerbare Einkommen für die Belange der
Staats- und Gemeindesteuern 2014 auf Fr. … (davon Fr. … als Ertrag
aus qualifizierten Beteiligungen) und das steuerbare Vermögen auf
Fr. 355'000.- fest. Für die direkte Bundessteuer 2015 wurde das steuerbare
Einkommen gleichentags auf Fr. … veranlagt. Das kantonale Steueramt ging
dabei von einem simulierten Darlehen in der Höhe von Fr. … aus, welches es
als Wertschriftenertrag aufrechnete. Im Umfang der (gerundeten) Aufrechnung von
Fr. … betrachtete es die Einkünfte als Ertrag aus qualifizierter
Beteiligung. Vermögensseitig strich es die vom Pflichtigen deklarierte Schuld
gegenüber der X AG in Höhe von Fr. ….
E.
Für die Staats- und Gemeindesteuern 2015
schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen ebenfalls am 9. Juli 2018
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (davon Ertrag aus qualifizierten
Beteiligungen von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
ein. Für die direkte Bundessteuer 2015 wurde das steuerbare Einkommen gleichentags
auf Fr. … veranlagt. Als Begründung führte das kantonale Steueramt aus,
das simulierte Darlehen sei im Jahr 2015 im Umfang von (gerundet) Fr. … weiteraufgebaut
worden (Sollbuchungen vom 1.1.2015–31.12.2015 abzüglich Habenbuchungen vom
1.1.2015–31.12.2015), weshalb es Fr. … als simuliertes Darlehen
aufrechnete.
F.
In der Einsprache vom 30. Juli 2018
ersuchte der Pflichtige das kantonale Steueramt um ein persönliches Gespräch
und beantragte sinngemäss die Veranlagung bzw. Einschätzung gemäss den eigenen
Deklarationen. Am 27. August 2018 fand eine persönliche Anhörung des
Pflichtigen statt. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am
4. September 2018 ab.
II.
Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel wies das
Steuerrekursgericht am 29. Oktober 2019 ab.
III.
Gegen den Rekurs- und Beschwerdeentscheid erhob der
Pflichtige am 3. Dezember 2019 Beschwerden an das Verwaltungsgericht.
Darin beantragte er, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom
29. Oktober 2019 "sei für Bund und Staat, je für die Jahre 2014 und 2015",
aufzuheben und die Sache zum Neuentscheid an das Steuerrekursgericht
zurückzuweisen. Eventualiter sei im Jahr 2014 eine privilegierte Dividende von
Fr. … zu besteuern (anstelle von Fr. …), im Jahr 2015 eine solche von
Fr. … (anstelle von Fr. …) und im Übrigen seien die Faktoren gemäss
Steuerrekursgericht/Einspracheverfahren zu bestätigen; alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegner.
Mit Präsidialverfügung vom 4. Dezember 2019
vereinigte das Verwaltungsgericht die Verfahren SB.2019.00115 (Staats- und
Gemeindesteuern 2014 und 2015) und SB.2019.00116 (direkte Bundessteuer 2014 und
2015).
Während das kantonale Steueramt die Abweisung der
Beschwerden beantragte und das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung
verzichtete, liessen sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und das
Steueramt der Gemeinde M nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2014
und 2015 (SB.2019.00115) und direkter Bundessteuer 2014 und 2015 (SB.2019.00116)
betreffen denselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie
mit Präsidialverfügung vom 4. Dezember 2019 zu Recht vereinigt wurden.
2.
2.1
Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und
Gemeindesteuern können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden
(§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).
In Bundessteuersachen ist die
Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche
Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle
unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der
Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen
Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die
Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung
eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,
sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548
E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
2.2
In Konkretisierung des allgemeinen Grundsatzes von Art. 8 des
Zivilgesetzbuches (ZGB), der auch im öffentlichen Recht gilt, herrscht im
Steuerrecht die Normentheorie. Danach trägt die Steuerbehörde die Beweislast
für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen, wogegen die
steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen
beweisbelastet ist. Insoweit findet der im Verwaltungsverfahren herrschende
Untersuchungsgrundsatz seine Grenze an der Mitwirkungspflicht der Parteien
(vgl. Art. 124 ff. und Art. 130 Abs. 1 DBG; BGr,
27. März 2018, 2C_597/2017, E. 3.2).
3.
Das kantonale Steueramt hat in der
Steuerperiode 2014 im Umfang von Fr. 353'892.- ein simuliertes Darlehen
angenommen und beim Pflichtigen als geldwerte Leistung aufgerechnet. Es ist zu
prüfen, ob diese Aufrechnung zu Recht erfolgt ist.
3.1
3.1.1
Nach § 20 Abs. 1 lit. c StG sowie Art. 20 Abs. 1
lit. c DBG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen steuerbar insbesondere
Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für
Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Geldwerte
Vorteile umfassen u.
a.
sogenannte verdeckte Gewinnausschüttungen, d.
h. Zuwendungen der Gesellschaft, denen keine
oder keine genügenden Gegenleistungen des Anteilsinhabers entsprechen und die
einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in
wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären (BGr, 15. Juni 2018,
2C_203/2018, E. 3.1). Nach der Rechtsprechung liegt eine verdeckte
Gewinnausschüttung vor, wenn kumulativ die folgenden vier Voraussetzungen
erfüllt sind: 1) die Gesellschaft tätigt eine Zuwendung, ohne dafür eine
adäquate Gegenleistung zu erhalten; 2) die Zuwendung erfolgt an einen
Aktionär oder an eine diesem nahestehende Drittperson; 3) die Leistung
wäre zu diesen Bedingungen einem aussenstehenden Dritten nicht ausgerichtet
worden; 4) Leistung und Gegenleistung stehen offensichtlich in einem
Missverhältnis zueinander, sodass die Gesellschaftsorgane den aus der Leistung
resultierenden Vorteil hätten erkennen können (BGE 140 II 88 E. 4.1;
BGr, 3. Juli 2018, 2C_322/2017, E. 3.2).
3.1.2
Einen Anwendungsfall der verdeckten Gewinnausschüttung stellt das
simulierte Aktionärsdarlehen dar (BGr, 3. Juli 2018, 2C_322/2017,
E. 4.2.3). Das Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär oder
eine ihr bzw. ihm nahestehende Person stellt dann eine verdeckte
Gewinnauschüttung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur aus dem Grund
überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den
konkreten Bedingungen zugestanden hat,
weil der
Darlehensnehmer Beteiligungsinhaber ist
(BGE 138 II 57 E. 3;
BGr, 3. Juli 2018, 2C_322/2017, E. 3.2, auch zum Folgenden). Es ist
einer Aktiengesellschaft grundsätzlich unbenommen, auch ihrem Alleinaktionär
ein Darlehen in dem Umfang und zu den Bedingungen zu gewähren, in deren Genuss
auch ein unbeteiligter Dritter unter gleichen Umständen gekommen wäre (sog.
Prinzip des "dealing at arm's length"). Dabei wird – unter
Berücksichtigung aller konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts –
geprüft, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem und
marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass
sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der
Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde. Dies gilt unabhängig
davon, ob das Darlehen von Anfang an als simuliert einzustufen und mit dessen
Rückerstattung von Beginn an nicht zu rechnen ist oder weil die Gesellschaft
gegenüber ihrem Anteilsinhaber oder der nahestehenden natürlichen Person erst
im Nachhinein auf die Rückerstattung des Darlehens verzichtet. Das
Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein
Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist u.
a. dann der Fall, wenn
das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im
Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.
h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen
Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im Vergleich zu den
übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein sog. Klumpenrisiko
verursacht), weiter bei fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine
Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die
Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet
werden und schriftliche Vereinbarungen fehlen (BGE 138 II 57 E. 3.2;
BGr, 16. September 2019, 2C_347/2019, E. 4.1.2).
3.1.3
Eine Simulation muss auf klaren Indizien beruhen (BGE 138 II 57
E. 5.2.2, auch zum Folgenden). Ergibt sich für den Zeitpunkt der Darlehensgewährung
noch kein aussagekräftiges Bild, so hat die Steuerbehörde zuzuwarten, bis sich
diese Indizien zum eindeutigen Beweis verdichtet haben (StR 64/2009,
S. 308 ff., E. 2.2). Für eine spätere Beurteilung kann
wesentlich sein, dass die Darlehensschuld zumindest teilweise abgebaut wird
(vgl. StR 64/2009, S. 308 ff., E. 3.1). Umgekehrt ist je
nachdem massgeblich, dass das Darlehen trotz (sehr) schwieriger
Finanzverhältnisse des Schuldners noch (mehrmals) beträchtlich erhöht wird
(vgl. StR 64/2009, S. 810 ff., E. 4.2; StR 64/2009 S. 308 ff.,
E. 3.2).
3.1.4
Eine erst in einem späteren Zeitpunkt als der
Darlehensgewährung realisierte geldwerte Leistung liegt namentlich dann vor,
wenn die Kreditgeberin im Nachhinein, um den Darlehensnehmer zu sanieren, eine
vollständige Abschreibung ihrer Forderung hin- und vornimmt (BGE 138 II 57
E. 5.2.3 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). In zahlreichen Fällen
verdichten sich die Indizien erst dann zu einem eindeutigen Beweis, wenn der
Anteilsinhaber den eindeutigen Willen äussert, die Mittel seiner Gesellschaft
zu entziehen, und diese Absicht den Behörden insbesondere dadurch erkennbar
wird, dass die Darlehensgeberin eben ihren bislang als gefährdete Forderung
bezeichneten Kredit als wertlos geworden abschreibt. Dieser Zeitpunkt ist oft
die einzige wirklich schlüssige, von aussen ersichtliche
Anknüpfungsmöglichkeit, um die zu beurteilenden Rechtsgeschäfte zwischen
Nahestehenden einzuschätzen.
3.2
Die
Vorinstanz ist zum Schluss gekommen, die Position "A/Darlehen" halte
dem Drittvergleich nicht stand, da keine geschäftsmässige Begründetheit
ersichtlich sei, ein Darlehensvertrag fehle, keine Rückzahlungsvereinbarung
getroffen worden sei, der Pflichtige nebst den Aktien der X AG lediglich
Vermögenswerte (Landwirtschaftsland) in der Höhe von Fr. … ausweise, die
Aktiven der X AG zu über 90 % aus dem Darlehen an den Alleinaktionär
bzw. Pflichtigen bestünden und überdies keine Sicherheiten für das Darlehen
hingegeben worden seien. Die Schuldbriefe im Umfang von Fr. … stellten
bereits die Sacheinlage im Rahmen der Kapitalerhöhung dar und könnten nicht
zusätzlich als Darlehenssicherung betrachtet werden. Damit seien die
Voraussetzungen für die Annahme eines simulierten Darlehens erfüllt. Nachdem
spätestens seit der verbuchten (ohne Grund erfolgten) Reduzierung der
Darlehensschuld im Umfang von Fr. … per 13. Oktober 2014 ersichtlich
gewesen sei, dass eine Rückzahlung durch den Pflichtigen nicht mehr erwartet
worden sei, sei auch der Zeitpunkt der Aufrechnung im Jahr 2014 nicht zu
beanstanden.
3.3
Der
Pflichtige macht geltend, der Urgrund weshalb es zur Position "A/Darlehen"
gekommen sei, liege in der im Jahr 2004 erfolgten Kapitelerhöhung um
Fr. 400'000.-. An der Kapitalerhöhung habe alleine seine Mutter
teilgenommen. Das zusätzliche Aktienkapital sei nicht in bar, sondern mit Inhaberschuldbriefen
gegenüber ihm liberiert worden. Er habe damals Schulden bei seiner Mutter
gehabt. Dadurch habe seine Mutter Aktien im Austausch gegen ihre Forderung gegenüber
ihm erhalten. Weshalb man damals diese Kapitalerhöhung durchgeführt habe, könne
heute nicht mehr eruiert werden. Mit ein Grund sei aber gewesen, dass man mit
einer Aktiengesellschaft mit einem Aktienkapital von Fr. … anstatt mit
Fr. … nach Aussen habe auftreten wollen. Handelsrechtlich habe der Vorgang
nur funktioniert, weil nur seine Mutter an der Kapitalerhöhung teilgenommen
habe. Er habe verzichten müssen, da man nicht eine Forderung gegen sich selbst
für die Liberierung einbringen könne. Es sei ein Bilanzbild entstanden, das bis
zur Revision des Obligationenrechts sehr oft vorgekommen sei, nämlich bei jeder
Gründung oder Kapitalerhöhung, bei der nur ein Teil liberiert worden sei. Bei
einer Gründung mit einem Aktienkapital von Fr. … und Liberierung mit
Fr. … bestehe die Passivseite aus Aktienkapital von Fr. … und die
Aktivseite aus Bank Fr. ... und Forderung gegen Aktionär Fr. ….
Genauso (und genau richtig) sei es in der X AG auch verbucht worden:
Darlehen gegen Aktionär mit Gegenbuchung im Aktienkapital. Die Forderung gegenüber
dem Aktionär ("A/Darlehen") sei nichts anderes als der noch
ausstehende Liberierungsbetrag. Die X AG sei nicht entreichert worden,
sondern habe unentgeltlich ein zusätzliches Aktivum, welches den noch nicht
liberierten Ausgabebetrag verkörpere, erhalten. Die Situation sei exakt die
Gleiche, wie wenn bei einer Gründung noch nicht voll liberiert worden sei. Auch
dann bestehe auf der Aktivseite ein Guthaben gegenüber dem Aktionär, wobei
vorliegend dieses Ergebnis durch die Zwischenschaltung seiner Mutter erreicht
worden sei.
4.
4.1
Der vom
kantonalen Steueramt im Jahr 2014 als simuliertes Darlehen aufgerechnete Betrag
von Fr. … besteht aus dem Saldo des Aktivkontos "A/Darlehen" per
31. Dezember 2014 von Fr. … zuzüglich der am 13. Oktober 2014
verbuchten Zahlung von Fr. … mit dem Betreff "Kauf Liegenschaft …".
Aus den Kontoblättern zu den Geschäftsjahren 2004 bis 2015 ist ersichtlich,
dass der Pflichtige das Aktivkonto "A/Darlehen" seit Gründung der X AG
als Inhaber-Kontokorrentkonto nutzt. So wurden diesem Konto zahlreiche private
Auslagen belastet, welche die Schuld des Pflichtigen gegenüber der X AG
erhöhten. Gleichzeitig beglich der Pflichtige aber auch Verbindlichkeiten der X AG
mit privaten Mitteln und reduzierte jeweils in diesem Umfang seine Schuld
gegenüber der X AG. Neben diesen Kontokorrentbuchungen wurde am
22. November 2004 auch die im Rahmen der Kapitalerhöhung eingebrachte und
mittels Inhaberschuldbriefen gesicherte Forderung gegen den Pflichtigen über
Fr. … auf diesem Konto verbucht. Dadurch ist es zu einer Vermischung der
gewöhnlichen Kontokorrentbuchungen mit der mittels vier Inhaberschuldbriefen
gesicherten Forderung der X AG gegen den Pflichtigen gekommen. Diese zwei
Vorgänge sind in einem ersten Schritt auseinanderzuhalten.
4.2
Wäre die
im Rahmen der Kapitalerhöhung eingebrachte Forderung gegenüber dem Pflichtigen
separat verbucht worden, würde sich der Saldo des Aktivkontos "A/Darlehen"
nicht auf Fr. … zugunsten der X AG, sondern auf Fr. … zugunsten
des Pflichtigen belaufen (ohne Anpassung der akkumulierten Zinsen).
Diese
separate Darstellung der beiden Vorgänge zeigt, dass hinsichtlich der
tatsächlichen Kontokorrentforderung ein Anspruch des Pflichtigen gegenüber der X AG
besteht und nicht umgekehrt. Mangels einer Schuld des Pflichtigen gegenüber der
X AG liegt in Bezug auf das Inhaber-Kontokorrentkonto "A/Darlehen"
ohne Berücksichtigung der Verbindlichkeit des Pflichtigen aus der
Kapitalerhöhung kein simuliertes Darlehen vor.
4.3
Gleichzeitig
verfügt die X AG aus der Kapitalerhöhung über eine mittels vier
Inhaberschuldbriefen gesicherte Forderung gegen den Pflichtigen über Fr. …,
welche ebenfalls über das Aktivkonto "A/Darlehen" verbucht wurde,
weshalb dieses Konto seit der Kapitalerhöhung eine Schuld und nicht mehr ein
Guthaben des Pflichtigen ausweist. Es stellt sich die Frage, ob diese Forderung
aus der Kapitalerhöhung zu Recht als simuliertes Darlehen qualifiziert wurde.
Weshalb es nur wenige Monate nach der Gründung zu dieser verhältnismässig hohen
Kapitalerhöhung gekommen war, kann selbst der Pflichtige nicht mehr erklären.
Sinngemäss bringt er vor, er habe die Aktien nicht selbst gezeichnet, sondern
seine Mutter zeichnen lassen, da er nicht eine Forderung gegen sich selbst habe
einbringen können. Damit gesteht der Pflichtige ein, dass seine Mutter bei der
Kapitalerhöhung bloss als zwischengeschaltete Person agierte und er nicht in
der Lage gewesen war, die Kapitalerhöhung selbst bar zu liberieren. Durch das
Vorgehen des Pflichtigen ist bei der X AG ein Bilanzbild entstanden, dass
rechtlich zwar ein voll liberiertes Aktienkapital zeigt, das Hauptaktivum der
Gesellschaft aber aus einer Forderung gegen den Pflichtigen besteht. Anstatt
der X AG im Rahmen der Kapitalerhöhung neue Mittel zuzuführen, wurde eine
Forderung gegen den Pflichtigen eingebracht, der nicht in der Lage war, die
Kapitalerhöhung bar zu liberieren. Gemäss dem auf die Kapitalerhöhung folgenden
Abschluss der X AG per 30. September 2005 verfügte diese über
einbezahltes Aktienkapital von Fr. …, einen Verlust von Fr. …, aber
über keinerlei Reserven. Die im Rahmen der Kapitalerhöhung eingebrachte
Forderung war folglich einzig durch das gesperrte Aktienkapital gedeckt.
4.4
4.4.1
Dem Argument des Pflichtigen, das entstandene Bilanzbild sei nichts anderes
als jenes Bilanzbild, welches bei einer Gründung oder Kapitalerhöhung entstehe,
bei welcher nur zum Teil liberiert werde, ist zwar grundsätzlich zuzustimmen.
Hätte der Pflichtige die im Rahmen der Kapitalerhöhung geschaffenen Aktien
selbst gezeichnet, aber seine Einlage noch nicht geleistet, hätte die X AG
ebenfalls ein Guthaben gegen den Pflichtigen aus nicht einbezahltem
Aktienkapital bilanziert. Dem Pflichtigen war dieses Vorgehen vorliegend aber
verwehrt, da die X AG über Inhaberaktien verfügt, welche gemäss
Art. 683 Abs. 1 Obligationenrecht (OR) erst nach der Einzahlung des
vollen Nennwerts ausgegeben werden dürfen.
4.4.2
Der Pflichtige macht weiter geltend, bei Nachliberierungsforderungen komme
die Praxis des simulierten Darlehens nicht zur Anwendung und da vorliegend das
gleiche Bilanzbild wie bei einer Nachliberierungsforderung entstanden sei,
könne auch hier kein simuliertes Darlehen vorliegen. Die Praxis des simulierten
Darlehens verfolge Fälle, bei denen die Gewinne aus Kontokorrentbasis entnommen
worden seien und man mit der Dividendenausschüttung zugewartet habe. Solchen
Fällen liege immer ein entsprechender Mittelabfluss an den Aktionär zugrunde,
was bei einer Nachliberierungsforderung nicht stattfinde. Der Aktionär habe bei
der Nachliberierungsforderung nicht vorgängig Mittel entnommen, sondern er habe
seine versprochene Eigenkapitaleinlage einfach noch nicht geleistet. Aus einer
noch nicht geleisteten bzw. geschuldeten Einlage könne niemals Einkommen
entstehen, weshalb die Praxis des simulierten Darlehens richtigerweise nicht
zur Anwendung komme. Dem Pflichtigen kann diesbezüglich nicht gefolgt werden.
Zwar liegt im Ergebnis ein analoges Bilanzbild wie bei einer
Nachliberierungsforderung vor, der Pflichtige muss sich jedoch anrechnen
lassen, wie dieses Bilanzbild entstanden ist. Gemäss seinen Angaben hatte er
Schulden bei seiner Mutter und diese dementsprechend eine Forderung gegen ihn.
Durch die Einlage dieser Forderung in die X AG kam es zu einem
Gläubigerwechsel; nicht mehr die Mutter des Pflichtigen, sondern die X AG
war seither Gläubigerin der Forderung gegen den Pflichtigen. Anders als bei
einer Nachliberierungsforderung ist es vorliegend zu einem Mittelabfluss an den
Pflichtigen gekommen. Dass dieser nicht direkt aus der X AG, sondern von
der Mutter des Pflichtigen ausbezahlt wurde, muss sich der Pflichtige aufgrund
des Gläubigerwechsels anrechnen lassen. Das Argument des Pflichtigen, es fehle
an einem Mittelabfluss und folglich könne die Praxis des simulierten Darlehens
nicht zur Anwendung kommen, verfängt deshalb nicht. Die im Rahmen der
Kapitalerhöhung eingebrachte Forderung des Pflichtigen über Fr. 400'000.-
kann analog eines Aktionär-Kontokorrentdarlehens als simuliertes Darlehen
qualifizieren, weshalb das Guthaben des Pflichtigen aus der "reinen"
Kontokorrentforderung und die Schuld des Pflichtigen aus der Kapitalerhöhung –
gesamthaft per 31. Dezember 2014 Fr. … – steuerlich trotz
unterschiedlicher Entstehungsgründe zusammen geprüft werden können.
4.5
Es ist
deshalb nachfolgend zu prüfen, ob hinsichtlich der im Aktivkonto "A/Darlehen"
per 31. Dezember 2014 ausgewiesenen Schuld von Fr. … die vom
Bundesgericht aufgestellten Indizien für ein simuliertes Darlehen (vgl.
E. 3.1.2) gegeben sind.
4.5.1
Gegen ein simuliertes Darlehen spricht die Tatsache, dass die eingebrachte
Forderung mit vier Inhaberschuldbriefen gesichert sein soll. Die
vorinstanzliche Ausführung, wonach keine Sicherheiten für das Darlehen
hingegeben worden seien und die Inhaberschuldbriefe im Umfang von Fr. …
die Sacheinlage im Rahmen der Kapitalerhöhung darstellen würden und demzufolge
nicht zusätzlich als Darlehenssicherung betrachtet werden könnten, ist damit zu
korrigieren. So ist aus der in den Akten liegenden öffentlichen Urkunde zur
Kapitalerhöhung vom 11. November 2004 ersichtlich, dass die Mutter des
Pflichtigen die folgenden vier Inhaberschuldbriefe zur Vollliberierung als
Sacheinlage einbrachte:
Betrag
Belastetes
Grundstück
Schuldner
Fr. …
lastend auf GB-Nr. 01,
02 Gemeinde N, Grundbuchamt O, im 2. Rang, Vorgang Fr. ….
Schuldner zur Zeit
der Errichtung A geb. …1963 von P, in Q
Fr. …
lastend auf GB-Nr. 04,
05 Gemeinde O, Grundbuchamt O, im 2. Rang, Vorgang Fr. ….
Schuldner zur Zeit
der Errichtung A geb. … 1963 von P, in O
Fr. …
lastend auf GB-Nr. 06,
Gemeinde R, Grundbuchamt R, im 2. Rang, Vorgang Fr. ….
Schuldner zur Zeit
der Errichtung A geb. …1963 von P, in O
Fr. …
lastend auf GB-Nr. 07,
08, 09, Gemeinde M, Grundbuchamt M im 2. Rang, Vorgang Fr. …
Schuldner zur Zeit
der Errichtung A geb. … 1963 von P, in O
Gemäss Bestätigung der ...-Bank vom 4. bzw.
31. August 2004 wurden die vier Inhaberschuldbriefe auf ein neues
Wertschriftendepot lautend auf die X AG übertragen. Aus den Akten ergeben
sich jedoch verschiedene Hinweise, die darauf schliessen lassen, dass die X AG
heute nicht mehr über alle Inhaberschuldbriefe verfügt. So wird im Schreiben
der T AG (ehemalige Revisionsstelle der X AG) vom 13. September
2018 ausgeführt, es bestünden noch zwei Inhaberschuldbriefe von je Fr. …
(Grundbuchamt R) aus der Aktienkapitalerhöhung. Im vorinstanzlichen Verfahren
reichte der Pflichtige Kopien von zwei Inhaberschuldbriefen, beide lastend auf
der Liegenschaft GB-Nr. 06 in R, ein. Beim einen Schuldbrief handelt es
sich unbestritten um den im Rahmen der Kapitalerhöhung eingebrachten
Inhaberschuldbrief über Fr. … lastend auf der Liegenschaft GB-Nr. 06
in R. Der andere Schuldbrief wurde jedoch nicht im Rahmen der Kapitalerhöhung
auf die X AG übertragen. Dies indiziert, dass die X AG zwar noch über
den Inhaberschuldbrief lastend auf der Liegenschaft in R, nicht mehr aber über
die restlichen drei Inhaberschuldbriefe lastend auf den Liegenschaften in N, O
und M verfügt. Ein weiteres Indiz dafür, dass die X AG nicht mehr über die
restlichen drei Schuldbriefe verfügt, ergibt sich aus den Steuererklärungen des
Pflichtigen. In seinen Steuererklärungen 2013, 2014 und 2015 deklarierte er im
Liegenschaftenverzeichnis bloss eine landwirtschaftliche Liegenschaft in O mit
einem Ertragswert von Fr. …. Gemäss Einschätzungsentscheid 2015 vom
9. Juli 2018 wurde diese Liegenschaft am 9. Juli 2015 verkauft. Damit
stehen alle vier belasteten Liegenschaften nicht mehr im Eigentum des
Pflichtigen. Dies belegt zwar nicht, dass die X AG nicht mehr über die
Schuldbriefe verfügt, stellt aber angesichts der Tatsache, dass ein Käufer in
der Regel eine unbelastete Liegenschaft kaufen will, zumindest ein Indiz dafür
dar.
Der Pflichtige äussert sich weder im Verfahren vor
Steuerrekursgericht noch im vorliegenden Verfahren zum Bestand der vier
Inhaberschuldbriefe. Vor diesem Hintergrund darf aufgrund der sich aus den
Akten ergebenden Indizien geschlossen werden, dass die drei Inhaberschuldbriefe
über gesamthaft Fr. 350'000.- lastend auf Liegenschaften in N, O und M
nicht mehr im Eigentum der X AG stehen. Der vierte Inhaberschuldbrief über
Fr. …, von dem der Pflichtige auch eine Kopie einreichte, vermag die
Schuld über Fr. 400'000.- alleine nicht zu decken. Demzufolge kann die
einst begründete Sicherstellung nicht als Indiz gegen die Simulation des
Darlehens gewertet werden.
4.5.2
Das kantonale Steueramt begründete die Annahme der Simulation auch damit, dass
weder ein Darlehensvertrag noch eine Rückzahlungsvereinbarung vorhanden sei.
Dass kein schriftlicher Darlehensvertrag vorliegt, dürfte auf die Sacheinlage
der Forderung im Rahmen der Kapitalerhöhung zurückzuführen sein und kann
vorliegend nicht als Indiz für eine Simulation aufgefasst werden. Hinsichtlich
einer allfälligen Rückzahlungsvereinbarung ist aus den Akten ersichtlich, dass
der Pflichtige im Verfahren vor Steuerrekursgericht eine solche einreichte.
Darin verpflichtete er sich, der X AG ab dem 1. November 2018
monatlich Fr. … zu bezahlen, durch ihn in Betreibung gesetzte Forderungen
in Höhe von Fr. … sowie durch Verlustscheine ausgewiesene Forderungen in
Höhe von Fr. … an die X AG abzutreten sowie sämtliche offenen
Guthaben gegenüber der U Inc. direkt an die X AG zu vergüten, bis die
Darlehensschuld vollumfänglich getilgt ist. Da die vom 13. September 2018
datierende Rückzahlungsvereinbarung erst rund zwei Wochen vor Einreichung des
Rekurses bzw. der Beschwerde unterzeichnet wurde, ist davon auszugehen, dass
diese eingegangen wurde, um die aufgrund der Aufrechnung resultierenden
Steuerfolgen zu verhindern. Bei den in Betreibung gesetzten und der durch
Verlustscheine ausgewiesenen Forderungen ist höchstens von einer teilweisen
Verwertbarkeit auszugehen. Folglich würde sich ein unabhängiger Dritter nur mit
der Verrechnung zu einem Preis weit unter dem Nominalwert der Forderung
einverstanden erklären. Ob der Pflichtige gestützt auf diese
Rückzahlungsvereinbarung seit dem 1. November 2018 Zahlungen an die X AG
geleistet hat, ist weder belegt noch wird dies vor Verwaltungsgericht
behauptet. Der Pflichtige äusserte sich vor Verwaltungsgericht nicht mehr zur
Rückzahlungsvereinbarung. Angesichts dieser Umstände kann nicht davon
ausgegangen werden, dass der Pflichtige seine Schuld gegenüber der X AG
gestützt auf die Rückzahlungsvereinbarung vollständig und zeitnah begleichen
wird.
4.5.3
Für die Simulation spricht des Weiteren der Umstand, dass die ausstehende
Schuld des Pflichtigen gegenüber der X AG seit deren Gründung stets mehr
als 50 % und zwischen 2009 bis 2015 (2015: ohne Berücksichtigung der
ebenfalls strittigen Darlehensrückzahlung) sogar mehr als 85 % der Aktiven
der X AG ausmachte. Durch die Darlehensgewährung ist die X AG
unbestritten ein Klumpenrisiko eingegangen. Dabei kommt hinzu, dass der
Schuldner bzw. der Pflichtige – zumindest in den Jahren 2014 und 2015 – über
bescheidene Renteneinkünfte und kein Vermögen verfügte. Im Jahr 2015
deklarierte der Pflichtige als einzigen Vermögenswert seine Anteile an der X AG
in Höhe von Fr. … und machte gleichzeitig eine Schuld gegenüber der X AG
über Fr. … geltend. Demzufolge kann auch nicht von einer guten Bonität des
Schuldners bzw. des Pflichtigen ausgegangen werden, was ein weiteres Indiz für
die Simulation des Darlehens darstellt.
4.5.4
Ebenfalls als Indiz für die Simulation ist zu würdigen, dass der Pflichtige
die auf dem Darlehen geschuldeten Zinsen nicht bezahlte, sondern laufend dem
Darlehenskonto belastete. Des Weiteren ist das dem Pflichtigen gewährte
Darlehen auch nicht vom Gesellschaftszweck der X AG abgedeckt, welche den
Handel, Kauf, Verkauf und Verwaltung von Immobilien und Liegenschaften aller
Art etc. bezweckt.
4.5.5
Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Forderung der X AG gegenüber
dem Pflichtigen die vom Bundesgericht entwickelten Kriterien des simulierten
Darlehens erfüllt. Es ist auch offensichtlich, dass die X AG dieses
Darlehen, welches über mehrere Jahre mehr als 85 % ihrer Aktiven
ausmachte, einem Dritten nicht gewährt hätte und diesem auch nicht erlaubt
hätte, die Zinsen anzuhäufen anstatt zu begleichen. Da aus den Akten
hervorgeht, dass die vier Inhaberschuldbriefe auf ein Wertschriftenkonto bei
der X AG eingingen und die im Rahmen der Kapitalerhöhung eingebrachte
Forderung damit ursprünglich besichert war, war das Schuldverhältnis nicht von
Anfang an simuliert. Es kann vorliegend offenbleiben, ab welchem Zeitpunkt von
einem simulierten Darlehen auszugehen war. Aufgrund der Tatsache, dass der
Pflichtige seit der Kapitalerhöhung im Jahr 2004 gegenüber der X AG eine
ausstehende Schuld hat und diese auch zehn Jahre später noch nicht amortisiert,
sondern in den letzten Jahren stets noch erhöht hat, durfte im Jahr 2014 davon
ausgegangen werden, dass nicht mehr mit einer Rückzahlung gerechnet werden
kann. Dass die X AG die Forderung noch nicht abgeschrieben hatte (vgl.
E. 3.1.4), ändert daran nichts. Da die X AG faktisch vom Pflichtigen
als Einmann-AG geführt und beherrscht wird – so verfügt auch nur er über eine
Vertretungsbefugnis – und sie über keine Revisionsstelle verfügt, kann auch
nicht davon ausgegangen werden, dass es je zu einer Abschreibung der Forderung
gekommen wäre. Das kantonale Steueramt hat zu Recht Fr. … als Ertrag aus
qualifizierter Beteiligung aufgerechnet und die deklarierte Schuld gegenüber
der X AG von Fr. … nicht zum Abzug zugelassen.
5.
5.1
Hinsichtlich der Höhe der ausstehenden
Schuld bzw. der geldwerten Leistung ist strittig, ob die Buchung vom
13. Oktober 2014, mit welcher dem Aktivkonto "Kauf Liegenschaft …"
Fr. … gutgeschrieben und dem Gegenkonto "A/Darlehen" belastet
wurde, zu Recht erfolgt ist.
5.2
Die Vorinstanz erwog, die Reduktion der
Darlehensschuld des Pflichtigen bei der X AG per 13. Oktober 2014 um
Fr. … sei zu Unrecht erfolgt. Mithin habe die X AG in diesem
Zeitpunkt im Umfang von Fr. … auf die Rückzahlung einer Darlehensschuld
verzichtet, was dem Drittvergleich nicht standhalte. Dass die X AG einem
unabhängigen Dritten aufgrund einer (behaupteten) Abtretung einer Forderung,
deren Bestand einerseits nicht habe nachgewiesen werden können und überdies
mangels Existenz des Schuldners im Zeitpunkt der Verbuchung schon gar nicht
mehr gegeben gewesen sei, dessen Darlehensschuld um Fr. … reduziert hätte,
könne nicht ernsthaft bejaht werden. Bei dieser Verbuchung handle es sich um
eine Vorteilszuwendung durch die X AG an den Pflichtigen, was dazu führe,
dass der Betrag von Fr. … beim Pflichtigen pro 2014 als geldwerte Leistung
aufzurechnen sei.
5.3
Der Pflichtige macht dazu geltend, er habe
eine Forderung von Fr. …, die er gegenüber der Z AG aus der
Liegenschaftstransaktion "…" hatte, an die X AG abgetreten und
damit seine Schuld gegenüber der X AG reduziert. Die entsprechende
Forderung sei ursprünglich in der Y AG entstanden, welche die Liegenschaft
"…" an die Z AG verkauft habe. Aufgrund der erfolgten Abtretung
vom Pflichtigen an die X AG hätte diese in der Folge eine ausstehende
Schuld von Fr. … gegenüber der Z AG aus der Liegenschaftstransaktion
"…" verrechnen können.
5.4
5.4.1
Bei der
vorliegend streitigen Transaktion waren drei verschiedene Gesellschaften (Y AG,
Z AG und X AG) involviert, bei denen der Pflichtige
einzelzeichnungsberechtigt war. Aus den Kontoblättern der X AG zum
Geschäftsjahr 2015 (überlanges Geschäftsjahr vom 1. Oktober 2014 bis
31. Dezember 2015) ist ersichtlich, dass dem Aktivkonto "A/Darlehen"
am 13. Oktober 2014 ein Betrag von Fr. … belastet wurde. Derselbe
Betrag wurde zugunsten des erstmalig in der Bilanz 2015 aufgeführten
Aktivkontos "Kauf Liegenschaft …" gutgeschrieben. In den Akten liegt
ferner eine Kopie einer öffentlichen Beurkundung über den Kaufrechtsvertrag vom
30. September 2010, gemäss welchem die Y AG der Z AG ein
übertragbares Kaufrecht an der Liegenschaft Nr. 56 (Wohnhaus, Scheune,
Restaurant "…") im Grundbuch W (Gemeinde E) einräumte. Der Kaufpreis
betrug Fr. … und wurde durch Zahlung von Fr. … sowie durch
Verrechnung von Fr. … beglichen. Gemäss Kaufrechtsvertrag steht die
Verrechnung im Zusammenhang mit dem Grundstückkauf über die Liegenschaft
Nr. 10 im Grundbuch V. Ferner ist durch die ebenfalls in den Akten
liegende öffentliche Urkunde zum Kaufvertrag vom 29. August 2013 belegt,
dass die Z AG der X AG die Liegenschaften Nr. 11, 12 und 13 im
Grundbuchkreis S, Gemeinde …, verkaufte. Der gesamte Kaufpreis betrug Fr. …
und im Vertrag war vorgesehen, dass dieser durch Verrechnung mit dem von der
Käuferin der Verkäuferin gewährten Darlehen getilgt werde. Am 25. August
2014 unterzeichneten die Parteien einen Nachtrag zum besagten Kaufvertrag. In
diesem passten sie die ursprünglich vorgesehene Kaufpreistilgung in der
Hinsicht an, dass der Kaufpreis durch Forderungsabtretung von der X AG
(Käuferin) an die Z AG (Verkäuferin) einer Forderung von total Fr. …
der X AG gegenüber der Y AG, welche im Handelsregister am
25. September 2013 gelöscht wurde, zu tilgen sei. Die Forderungsabtretung
erfolge per Datum der Vertragsunterzeichnung dieses Nachtrags zum Kaufvertrag
vom 29. August 2013. Die Forderung sei am 22. Oktober 2013 durch
schriftliche Zession von A an die X AG abgetreten worden.
5.4.2
Dass der
Pflichtige je Eigentümer einer Forderung gegen die Z AG im Umfang von
Fr. … wurde, ist aufgrund der folgenden Punkte zu bezweifeln: Der
Pflichtige macht geltend, die Forderung sei ursprünglich in der Y AG
entstanden, welche die Liegenschaft "…" an die Z AG verkauft
habe. Gemäss der öffentlichen Beurkundung zum Kaufrechtsvertrag zwischen der Y AG
und der Z AG wurde ein Teil des Kaufpreises durch Verrechnung von
Fr. … beglichen. Daraus kann geschlossen werden, dass die Z AG einst
eine Forderung von Fr. … gegenüber der Y AG hatte, die im Rahmen der
Transaktion "…" verrechnet wurde und folglich unterging. Aus den
Akten ist dementsprechend nicht nachvollziehbar, wie bei der Y AG aus der
Transaktion "…" eine Forderung gegenüber der Z AG hätte
entstehen sollen. Dass der Betrag von Fr. … – entgegen der öffentlichen
Urkunde – nicht verrechnet wurde, was die angebliche Forderung der Y AG
gegenüber der Z AG erklären würde, wurde weder behauptet noch ergibt sich
dies aus einem anderen Aktenstück. Damit ist schon die Entstehung der
bestrittenen Forderung nicht belegt. Ferner ist nicht nachvollziehbar, weshalb
im Nachtrag zum Kaufvertrag vom 25. August 2014 von einer Forderung
gegenüber der Y AG gesprochen wird, der Pflichtige in der
Beschwerdeschrift aber geltend macht, es handle sich um eine Forderung
gegenüber der Z AG. Der Pflichtige soll die Forderung gegenüber der Z AG
sodann von der Y AG abgekauft und anschliessend am 22. Oktober 2013
an die X AG abgetreten haben, wodurch sich seine Verbindlichkeit gegenüber
der X AG um Fr. … reduziert haben soll. Die Abtretung einer Forderung
bedarf zu ihrer Gültigkeit der schriftlichen Form (Art. 165 Abs. 1 OR).
Weder die Abtretung der Y AG an den Pflichtigen noch jene vom Pflichtigen
an die X AG konnte mittels schriftlicher Abtretungserklärung belegt
werden. Es wäre am Pflichtigen gewesen, die Reduktion seiner Schuld gegenüber
der X AG nachvollziehbar zu belegen. Dies ist ihm nicht gelungen. Das
Steuerrekursgericht hat die am 13. Oktober 2014 verbuchte Reduktion der
Darlehensschuld des Pflichtigen um Fr. … zu Recht nicht berücksichtigt.
Die vom kantonalen Steueramt in der Steuerperiode 2014 vorgenommene Aufrechnung
von Fr. … ist damit zu bestätigen.
6.
6.1
In der Steuerperiode
2015 rechnete das kantonale Steueramt ein Betrag von Fr. … als Einkommen
aus qualifizierter Beteiligung auf. Im Einschätzungsentscheid vom 9. Juli
2018 begründete es dies damit, dass es sich dabei um einen erneuten Aufbau
eines simulierten Darlehens handle. Wie das Kontoblatt des Geschäftsjahrs 2015
zum Aktivkonto "A/Darlehen" zeigt, stellt dieser Betrag die Differenz
zwischen dem Saldo des Aktivkontos "A/Darlehen" per 31. Dezember
2015 und jenem per 31. Dezember 2014 dar bzw. die Schuld des Pflichtigen
gegenüber der X AG hat im Jahr 2015 nochmals um Fr. … zugenommen.
6.2
Für die
Begründung, dass der Saldo des Aktivkontos "A/Darlehen" per
31. Dezember 2014 als simuliertes Darlehen aufzurechnen ist, ist auf E. 4
zu verweisen. Dass der Pflichtige seine Schuld gegenüber der X AG im Jahr
2015 weiter erhöhte, bekräftigt einerseits die Qualifikation als simuliertes
Darlehen. Andererseits stellt der Betrag der Erhöhung (Fr. …) wiederum
eine geldwerte Leistung zugunsten des Pflichtigen dar, da sich die Umstände des
Schuldverhältnisses und insbesondere die Bonität des Pflichtigen im Jahr 2015
nicht verbesserten. Das kantonale Steueramt hat den Betrag von Fr. … im
Jahr 2015 zu Recht als Einkommen aus privilegierter Beteiligung aufgerechnet.
Dies
führt zur Abweisung der Beschwerden.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang
sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht ihm
aufgrund seines Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern
2014 und 2015 (SB.2019.00115) wird abgewiesen.
2.    Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2014
und 2015 (SB.2019.00116) wird abgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2019.00115 wird festgesetzt auf:
Fr. 4'200.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50    Zustellkosten,
Fr. 4'287.50    Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2019.00116 wird festgesetzt auf:
Fr. 2'100.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50    Zustellkosten,
Fr. 2'152.50    Total der Kosten.
5.    Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer
auferlegt.
6.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
7.    Gegen
dieses Urteil
kann Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen
Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
8.    Mitteilung an …