zh_verwaltungsgericht · SB.2022.00022 · 2023-03-15 · de

Aufhebung Steuerbefreiung(Staats- und Gemeindesteuern ab 1.1.-31.12.2018) | Steuerbefreiung (Staats- und Gemeindesteuern ab 2018) [Der Pflichtige macht geltend, dass er überwiegend subventionierte Kinderbetreuungsplätze anbiete und damit eine öffentliche Aufgabe wahrnehme. Da er höchstens untergeordnet Erwerbszwecke verfolge, seien die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gegeben. Das beschwerdeführende kantonale Steueramt geht von einem mit der Steuerbefreiung nicht zu vereinbarenden Erwerbszweck aus und verneint die Verfolgung öffentlicher Zwecke. Zudem wird auf die Gleichbehandlung wirtschaftlicher Konkurrenten verwiesen.] Nach § 61 lit. g StG bzw. Art. 56 lit. g DBG sind juristische Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind, von der subjektiven Steuerpflicht befreit. Der Begriff der öffentlichen Zweckverfolgung ist restriktiv auszulegen und eng an die Staatsaufgaben anzulehnen (E. 2.4 ff.). Das Verwaltungsgericht lässt die Frage offen, ob der Pflichtige eine öffentliche Aufgabe wahrnimmt, zumal er unter anderem mit einem erwirtschafteten Eigenkapital von Fr. ... einen mit der Steuerbefreiung nicht zu vereinbarenden Erwerbszweck verfolgt und überdies den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verletzt (E. 3.2.5). Gutheissung der Beschwerden.

Zürich Verwaltungsgericht 15.03.2023 SB.2022.00022
Zurich Verwaltungsgericht 15.03.2023 SB.2022.00022
Zurigo Verwaltungsgericht 15.03.2023 SB.2022.00022

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00022
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Geschäftsnummer:
SB.2022.00022
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 15.03.2023
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 18.03.2024 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Aufhebung Steuerbefreiung
(Staats- und Gemeindesteuern ab 1.1.-31.12.2018)
Steuerbefreiung (Staats- und Gemeindesteuern ab 2018)
[Der Pflichtige macht geltend, dass er überwiegend subventionierte Kinderbetreuungsplätze anbiete und damit eine öffentliche Aufgabe wahrnehme. Da er höchstens untergeordnet Erwerbszwecke verfolge, seien die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gegeben. Das beschwerdeführende kantonale Steueramt geht von einem mit der Steuerbefreiung nicht zu vereinbarenden Erwerbszweck aus und verneint die Verfolgung öffentlicher Zwecke. Zudem wird auf die Gleichbehandlung wirtschaftlicher Konkurrenten verwiesen.]
Nach § 61 lit. g StG bzw. Art. 56 lit. g DBG sind juristische Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind, von der subjektiven Steuerpflicht befreit. Der Begriff der öffentlichen Zweckverfolgung ist restriktiv auszulegen und eng an die Staatsaufgaben anzulehnen (E. 2.4 ff.).
Das Verwaltungsgericht lässt die Frage offen, ob der Pflichtige eine öffentliche Aufgabe wahrnimmt, zumal er unter anderem mit einem erwirtschafteten Eigenkapital von Fr. ... einen mit der Steuerbefreiung nicht zu vereinbarenden Erwerbszweck verfolgt und überdies den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verletzt (E. 3.2.5).
Gutheissung der Beschwerden.
Stichworte:
GEMEINNÜTZIGER ZWECK
KINDERKRIPPE
ÖFFENTLICHER ZWECK
STEUERBEFREIUNG
VEREIN
WETTBEWERBSNEUTRALITÄT
Rechtsnormen:
Art. 54 lit. g DBG
§ 61 lit. g StG
Art. 60 ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2022.00022
SB.2022.00023
Urteil
der 2. Kammer
vom
15. März 2023
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin
Ivana Devcic.
In Sachen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdeführer,
gegen
A-Verein, vertreten durch RA B und BLaw C,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Aufhebung Steuerbefreiung
(Staats- und Gemeindesteuern ab 1.1.–31.12.2018 und
Direkte
Bundessteuer ab 1.1.–31.12.2018),
hat
sich ergeben:
I.
Der A-Verein (nachfolgend: der Pflichtige) ist ein
Verein im Sinn von Art. 60 ff. ZGB mit Sitz in D, welcher im Jahr 2018 mehrere
Kindertagesstätten in D und eine in der Gemeinde E betrieb.
Mit Schreiben vom 22. und 30. März 20217
informierte der Verband der Kinderbetreuung Schweiz seine Mitglieder, zu
welchen auch der Pflichtige gehört, dass Gesuche um Steuerbefreiung bei Kindertagesstätten
neuerdings aufgrund des Gebots der Wettbewerbsneutralität bzw. des Verbots der
Erwerbstätigkeit grundsätzlich abgewiesen werden müssten. Bereits gewährte
Steuerbefreiungen müssten ebenfalls überprüft und allenfalls widerrufen werden.
Im Jahr 2017 wurde die bisher dem Pflichtigen gewährte
Steuerbefreiung durch das kantonale Steueramt überprüft und ihm zur Frage, ob
er aus seiner Sicht die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung erfülle, die
Möglichkeit zur Stellungnahme gewährt.
Mit Schreiben vom 24. Juli 2017 nahm der Pflichtige
hierzu Stellung und reichte entsprechende Unterlagen ein. Hierauf begründete
das kantonale Steueramt mit Schreiben vom 30. Januar 2018 ausführlich,
dass der Pflichtige unter anderem Erwerbszwecke verfolge, weshalb es eine
Steuerbefreiung des Pflichtigen nicht mehr als gerechtfertigt erachte.
Schliesslich hob das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 24. Mai 2018
die Steuerbefreiung auf und unterstellte den Pflichtigen entsprechend per 1. Januar
2018 für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer der
Steuerpflicht.
Eine gegen die Verweigerung der Steuerbefreiung erhobene
Einsprache des Pflichtigen wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 20. Januar
2021 ab.
II.
Einen hiergegen erhobenen Rekurs bzw. eine hiergegen
erhobene Beschwerde hiess das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 18. März
2022 gut.
III.
Mit Beschwerden vom 26. April 2022 beantragte der
Kanton Zürich (nachfolgend: der Beschwerdeführer) dem Verwaltungsgericht, es
sei der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 18. März 2022 unter
Kostenfolge zulasten des Beschwerdegegners aufzuheben und der
Eispracheentscheid des Kantonalen Steueramtes Zürich vom 20. Januar 2021
zu bestätigen.
Mit Präsidialverfügung vom
27. April 2022 vereinigte der Abteilungspräsident die Verfahren
SB.2022.00022 (Steuerbefreiung
Staats- und Gemeindesteuern ab 2018) und SB.2022.00023 (Steuerbefreiung direkte
Bundessteuer ab 2018).
Zudem wurden
die vorinstanzlichen Akten beigezogen und den Beteiligten das rechtliche Gehör
gewährt. Schliesslich wurde der vorinstanzliche Entscheid der Gemeinde E
zugestellt, da sich aus dem Mitteilungssatz des erwähnten Entscheids nicht
erschliesst, ob dies vorgenommen wurde.
Während sich
das Steueramt der Gemeinde E und das Steueramt D nicht vernehmen liessen,
verzichtete das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung beantragte die Gutheissung der Beschwerde während der
Beschwerdegegner auf deren Abweisung plädierte.
Die Kammer
erwägt:
1.
Die Beschwerden bezüglich Steuerbefreiung
Staats- und Gemeindesteuern ab 2018 (SB.2022.00022) und Steuerbefreiung
direkte Bundessteuer ab 2018 (SB.2022.00023) betreffen dieselbe juristische
Person und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung
vom 27. April 2022 zu Recht vereinigt wurden.
2.
2.1
Mit
der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.2
In
Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle
unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der
Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen
Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der
zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines
Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,
sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5;
RB 1999 Nr. 147).
2.3
Im
Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die
gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder
Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht
behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im
Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149
und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit
vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom
Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche
Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155
bzw. § 160 StG; Art. 147 bzw. Art. 151 DBG) beruhen oder der
Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach
neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II
548).
Die
erstmals im Beschwerdeverfahren eingereichte Beilage – Bestätigung
Leistungsvereinbarung mit dem Sozialdepartement D und Gemeinnützigkeit vom 30. März
2022 – ist als neues Beweismittel zuzulassen,
da sie den bisher dargestellten Sachverhalt untermauert.
2.4
Nach § 61
lit. g StG im Einklang mit Art. 23 Abs. 1 lit. f des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) sind juristische Personen, die
öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn und das
Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind,
von der subjektiven Steuerpflicht befreit. Für die Belange der direkten
Bundessteuer enthält Art. 56 lit. g DBG eine gleichlautende Regelung.
2.5
Die
Voraussetzungen
für die Steuerbefreiung nach Art. 56 lit. g DBG werden im
Kreisschreiben Nr. 12 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 8. Juli
1994 konkretisiert. Laut Kreisschreiben müssen, damit eine Steuerbefreiung wegen
Verfolgung eines öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecks beansprucht werden
kann, vorab die folgenden allgemeinen Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:
Erstens muss es sich um eine juristische Person handeln ("Juristische
Person"). Zweitens muss die steuerbefreite Aktivität ausschliesslich auf
die öffentliche Aufgabe oder auf das Wohl Dritter ausgerichtet sein. Die
Zielsetzung der juristischen Person darf nicht mit Erwerbszwecken oder sonst
eigenen Interessen der juristischen Person oder ihren Mitgliedern bzw.
Gesellschaftern verknüpft sein ("Ausschliesslichkeit der
Mittelverwendung"). Drittens müssen die der steuerbefreiten Zwecksetzung
gewidmeten Mittel unwiderruflich, d.
h. für immer steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein. Ein
Rückfall an den oder die Stifter bzw. Gründer soll für immer ausgeschlossen
sein. Bei Auflösung der betreffenden juristischen Person hat das Vermögen
deshalb an eine andere steuerbefreite Körperschaft mit ähnlicher Zwecksetzung
zu fallen, was durch eine entsprechende unabänderliche Bestimmung im
Gründungsstatut festzuhalten ist ("Unwiderruflichkeit der
Zweckbindung"). Viertens muss die vorgegebene Zwecksetzung auch tatsächlich
verfolgt bzw. verwirklicht werden. Die blosse statutarische Proklamation einer
steuerbefreiten Tätigkeit genügt nicht ("tatsächliche Tätigkeit").
Bezüglich der
besonderen Voraussetzung der öffentlichen Zweckverfolgung wird präzisiert, dass
es sich bei den öffentlichen Zwecken "nur um eine begrenzte Kategorie von
Aufgaben handeln kann, die – im Gegensatz zur Gemeinnützigkeit – eng an die
Staatsaufgaben anzulehnen sind und grundsätzlich kein Opferbringen
verlangen". Derartige Aufgaben könnten neben dem Gemeinwesen gelegentlich
auch privatrechtlichen oder gemischtwirtschaftlichen juristischen Personen
übertragen werden (Kreisschreiben Nr. 12, Ziff. II/4).
2.6
Als gemeinnütziger
Zweck im steuerrechtlichen Sinn gilt die – statutengemässe und tatsächliche –
Betätigung zur Förderung der öffentlichen Wohlfahrt, durch die zugunsten einer
unbeschränkten Vielzahl Dritter uneigennützig Opfer erbracht werden (Markus
Reich, Gemeinnützigkeit als Steuerbefreiungsgrund, ASA 58,
S. 465 ff.; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 61 StG N. 65; VGr, 11. November
2020, SB.2020.00078, E. 5.1; VGr, 4. Juni 2014, SB.2013.00111, E. 2.2).
Damit die Tätigkeit einer juristischen Person als gemeinnützig bezeichnet
werden kann, muss vorliegen: die Verfolgung des Allgemeininteresses;
Uneigennützigkeit sowie keine unternehmerische Tätigkeit (Peter Locher,
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG, Teil I,
2. A., Basel 2019, Art. 56 N 85 f.). Der Begriff des öffentlichen
Zwecks ist mit Rücksicht auf den verfassungsrechtlichen Grundsatz der
Allgemeinheit der Steuern (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom
18. April 1999 [BV]) restriktiv auszulegen (BGr, 22. Juli 2020,
2C_1050/2019, E. 5.2 [zur Publikation vorgesehen]; BGE 131 II 1 E. 3.3;
Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Art. 56
DBG N. 104).
2.7
Die
Verfolgung von öffentlichen Zwecken setzt voraus, dass sich die juristische
Person im Bereich der übergeordneten Interessen des öffentlichen Gemeinwesens
betätigt. Gegenstand der Tätigkeit können grundsätzlich dieselben Aufgaben
sein, die in der Regel vom Gemeinwesen zu bewältigen sind, wie Lieferung von
Wasser und Elektrizität, Gasversorgung über ein Leitungsnetz, Führung von
Altersheimen und Spitälern, usw. Die Steuerbefreiung ist gerechtfertigt für
Träger von Aufgaben von der Art, wie sie das Gemeinwesen selber oder von ihm
unmittelbar beauftragte Rechtsträger ausüben, also Tätigkeiten, welche die
ausführenden juristischen Personen sachlich als Organe des Gemeinwesens
erscheinen lassen (vgl. Marco Greter/Alexander Greter in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
3. A., Basel 2017, Art. 56 DBG N. 37 f.; Marco
Greter/Alexander Greter in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden,
3. A., Basel 2017, Art. 23 StHG N. 32 f.). Eine
(gegebenenfalls teilweise) Steuerbefreiung ist bei untergeordnetem Erwerbs-
oder Selbsthilfezweck möglich, wenn die juristische Person durch
öffentlich-rechtlichen Akt mit der Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe betraut
wurde, die Aufgabe in konkret überprüfbarer Weise tatsächlich erfüllt, keine
Dividenden ausgeschüttet werden, die juristische Person einer gewissen Aufsicht
des Gemeinwesens untersteht und ihr Eigenkapital statutarisch ausschliesslich
und unwiderruflich den öffentlichen Zwecken gewidmet ist (BGE 131 II 1 E. 3.3;
Kreisschreiben Nr. 12, Ziff. II/4). Gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung hat die Übertragung in der Regel durch einen besonderen Akt (z.
B. ein Gesetz) zu
erfolgen (BGr, 28. Dezember 2010, 2C_383/2010, E. 2.2). Der
Übertragungsakt braucht nicht zwingend in einer Gesetzesnorm zu bestehen,
sondern kann sich auch aus anderen Umständen ergeben, wie z.
B. aus einem Beschluss
des zuständigen Organs des Gemeinwesens oder einer Leistungsvereinbarung
(Greter/Greter, Art. 56 DBG N. 39b).
3.
3.1
Der
Beschwerdegegner ist als Verein im Bereich der familienergänzenden Betreuung
von Kindern tätig. Hierzu betreibt er im Kanton Zürich mehrere
Kindertagesstätten, namentlich … in der Gemeinde E. Er macht geltend, dass er
eine ihm von D als auch der Gemeinde E übertragene öffentliche Aufgabe
wahrnehme. Folglich verfolge er einen öffentlichen Zweck, da er in Wahrnehmung
des im Kanton Zürich verfassungsmässig statuierten Auftrages und der
Gemeindeordnung von D handle, wonach die Behörden für ausserfamiliäre Kinderbetreuung
zu sorgen hätten.
Es gilt deshalb nachfolgend zu prüfen, ob der
Beschwerdegegner einen öffentlichen Zweck verfolgt, welcher eine allfällige
Steuerbefreiung zu rechtfertigen vermag.
3.2
3.2.1
Gemäss Praxis der ESTV kann es sich bei öffentlichen Zwecken nur um eine
begrenzte Kategorie von Aufgaben handeln, die eng an die Staatsaufgaben
anzulehnen sind. Selbst bei Vorliegen von öffentlichen Zwecken schliessen die
primäre Verfolgung von Erwerbs- oder Selbsthilfezwecken eine Steuerbefreiung
wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke aus (vgl. Kreisschreiben Nr. 12, Ziff. 4).
3.2.2
Auf Bundesebene sowie auf kantonaler und kommunaler Ebene gibt es
verschiedene rechtliche Grundlagen und bestimmte Vorschriften, welche die
Schaffung und den Betrieb von Kitas regeln. So ist seit dem 1. Februar
2003 das Bundesgesetz vom 4. Oktober 2002 über Finanzhilfen für
familienergänzende Kinderbetreuung (KBFHG) in Kraft, welches als befristetes
Impulsprogramm bis zum 31. Januar 2023 die Schaffung zusätzlicher Plätze
für die Tagesbetreuung von Kindern fördern soll. Im Rahmen ihrer Sozialziele
setzen sich der Kanton Zürich und seine Gemeinden gemäss Art. 19 Abs. 2
lit. b der Kantonsverfassung des Kantons Zürich vom 27. Februar 2005
(KV) dafür ein, dass Voraussetzungen für die Betreuung von Kindern innerhalb
und ausserhalb der Familie geschaffen werden. Für die familienergänzende
Betreuung von Kindern im Vorschulalter sind grundsätzlich die Gemeinden
zuständig. So sorgen diese gemäss § 18 Abs. 1 bis 3 des Kinder- und
Jugendhilfegesetzes vom 14. März 2011 (KJHG) für ein bedarfsgerechtes
Angebot an familienergänzender Betreuung von Kindern im Vorschulalter. Sie
legen die Elternbeiträge fest und leisten eigene Beiträge. Die Elternbeiträge
dürfen dabei höchstens kostendeckend ausgestaltet sein. Für das Anbieten von
Kinderkrippen für Kinder im Vorschulalter wird eine Bewilligung der
Standortgemeinde benötigt, welche zugleich auch die Aufsicht über die jeweilige
Kinderkrippe ausübt (§ 18 b Abs. 1 KJHG). Insoweit stellen die
Bereiche der Bewilligung und der Beaufsichtigung von Kitas eine öffentliche
Aufgabe dar, welche durch die jeweiligen Gemeinden wahrgenommen werden.
Hingegen nicht ausdrücklich geregelt ist der Umstand, ob es sich beim Betrieb
von Kitas ebenfalls um eine Staatsaufgabe und damit um eine öffentliche Aufgabe
handelt. Zwar trifft der Einwand des Beschwerdegegners zu, dass der Begriff der
öffentlichen Zwecke nicht auf die Kernaufgaben des Staates beschränkt ist und
es sich bei der Verfolgung eines öffentlichen Zwecks nicht um eine eigentliche
Staatsaufgabe handeln muss. Dennoch beschränkt sich der Begriff der
öffentlichen Zwecke auf Aufgaben, welche eng an eine Staatsaufgabe angelehnt
sind und ist er insoweit restriktiv zu verstehen.
3.2.3
Stellt man auf die gesetzlichen Grundlagen ab, so trifft es zwar zu, dass
grundsätzlich ein gesetzlicher Auftrag in Sachen familienergänzender
Kinderbetreuung verankert ist. So halten die hiervor zitierten
Gesetzesgrundlagen (vgl. E. 4.2.2) unter anderem Aufgaben wie die
Festlegung des notwendigen Bedarfs an Kinderbetreuungsplätzen, die Erarbeitung
von Finanzierungs- bzw. Subventionsmodellen sowie die Erteilung von
Bewilligungen und die Gewährleistung der Aufsicht fest. Hingegen beschränken
sich die Aufgaben, wie die Beschwerdeführerin zutreffend vorbringt, lediglich
als gesetzlicher Rahmenauftrag für das Gemeinwesen. Nicht enthalten im Auftrag
ist hingegen die Aufgabe der Inbetriebnahme von Kitas. Selbst Art. 2bis
(heute Art. 16 Abs. 1) der Gemeindeordnung von D sieht lediglich den
Auftrag vor, dass die Stadt in Zusammenarbeit mit Privaten ein der
ausgewiesenen Nachfrage entsprechendes, qualitativ gutes, breit gefächertes
Angebot an familienergänzenden Betreuungsmöglichkeiten für Säuglinge, Kinder
und Jugendliche bis zum Abschluss der obligatorischen Schulpflicht gewährleistet.
Sodann liegt das Augenmerk der Kantonsverfassung des Kantons Zürich vorwiegend bei
der Schaffung der Voraussetzungen der Kinderbetreuung innerhalb und ausserhalb
der Familie und weniger bei deren Inbetriebnahme (vgl. Art. 19 Abs. 2
lit. b KV). Ferner statuiert die Verordnung über die familienergänzende
Kinderbetreuung in D in Art. 5 Abs. 1 explizit, dass die Angebote für
Kinder im Vorschulalter in der Regel von privaten Trägerschaften geführt
werden, was im Grunde impliziert, dass die Stadt lediglich ergänzend und damit
nur subsidiär weitere Betreuungsplätze für Kinder im Vorschulalter zur
Verfügung stellen kann. Folglich soll der Betrieb der Krippen hauptsächlich den
privaten Trägerschaften vorbehalten werden.
3.2.4
Durch die Subventionierung der Betreuungsplätze im Vorschulbereich kommt
die Stadt lediglich ihren gesetzlichen Verpflichtungen nach. So setzt sie
gerade mit der Subventionierung Anreize zum Ausbau der privaten Angebote an
Krippenplätzen und fördert so die freiwillige Ausübung einer privaten Tätigkeit
im Rahmen der ausserfamiliären Kinderbetreuung im Vorschulbereich. Zwar wird
die Zusammenarbeit zwischen der privaten Trägerschaft und der öffentlichen Hand
in der Regel durch das Abschliessen einer Leistungsvereinbarung begründet. Dies
bedeutet hingegen nicht zwingend, dass die private Trägerschaft damit eine
Staatsaufgabe übertragen erhält. Vielmehr kann die öffentliche Hand die Aufgabe
weiterhin bei sich belassen und die private Trägerschaft lediglich zur
Unterstützung im Rahmen der
Zusammenarbeit
hilfsweise beiziehen. Zudem
würden die zitierten gesetzlichen Grundlagen grundsätzlich eine Übertragung
einer öffentlichen Aufgabe auf eine private Trägerschaft durch den Abschluss
einer hierfür entsprechenden Leistungsvereinbarung billigen. Inwieweit jedoch eine
solche Erklärung der Übertragung einer Staatsaufgabe in der
Leistungsvereinbarung zwischen D und dem Verein vorliegt, kann hingegen
offengelassen werden, da die Beschwerde – wie gleich zu zeigen sein wird
(siehe E. 3.2.5.2 f.)
–
ohnehin gutzuheissen ist.
3.2.5
Selbst wenn man dem Pflichtigen die Verfolgung eines öffentlichen Zwecks
zugestehen würde, so dürfte er zur Gewährung der Steuerbefreiung überdies keine
Erwerbszwecke verfolgen bzw. dürften diese nur eine untergeordnete Rolle
spielen. Ebenfalls darf auch kein Wettbewerbsverhältnis vorliegen.
3.2.5.1
Eine Steuerbefreiung ist nur möglich, wenn die juristische Person nicht einer
primär auf den Erwerb gerichteten Tätigkeit nachgeht und wenn sie nicht im
Wettbewerb zu anderen Marktteilnehmern steht. Erwerbszwecke liegen dann vor,
wenn eine juristische Person im wirtschaftlichen Konkurrenzkampf oder in
wirtschaftlicher Monopolstellung mit dem Zweck der Gewinnerzielung Kapital und
Arbeit einsetzt und dabei für ihre Leistungen insgesamt ein Entgelt fordert,
wie es im Wirtschaftsleben üblicherweise bezahlt wird (vgl.
Kreisschreiben 12, Ziff. 3 lit. b). Bewegen sich Institutionen zudem
auf einem Marktumfeld mit Konkurrenten, so ist bei Gewährung der
Steuerbefreiung aus wirtschaftsverfassungsrechtlichen Gründen zudem der
Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Steuer zu beachten. Dieser verlangt,
dass eine sich auf dem Markt betätigende Institution hinsichtlich der
Besteuerung auf die gleiche Konkurrenzbasis zu stellen ist wie die übrigen
Wirtschaftssubjekte (Marco Greter/Alexander Greter in:
Martin Zweifel/Michael
Beusch
[Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
4. A., Basel 2022, Art. 56 DBG N. 33; mit Hinweisen).
Gemäss
dem Bundesgesetz über Finanzhilfen für familienergänzende Betreuung vom 4. Oktober
2023 [KBFHG] wird die Gewinnorientierung von Kitas auf Bundesebene generell
zugelassen. Sodann liegen auch keine rechtlichen Vorgaben vor, welche eine
Gewinnorientierung von Kitas ausschliessen würden. Vielmehr hielt das
Verwaltungsgericht im Entscheid VB.2017.00826 vom 23. April 2018 in E. 2.1
rechtskräftig fest, dass der Betrieb einer Kinderkrippe eine unmittelbar auf
Erwerb oder Gewinn gerichtete, privatwirtschaftliche Tätigkeit sei und daher in
den sachlichen Schutzbereich der Wirtschaftsfreiheit falle.
3.2.5.2
Bei Kindertagesstätten handelt es sich um Einrichtungen, welche
individuelle, pädagogische und professionelle Betreuung für Kinder anbieten und
durch subventionierte oder nicht subventionierte Elternbeiträge entschädigt
werden und damit unternehmerisch tätig sind. Der Pflichtige betreibt mehrere
solcher Kindertagesstätten im Kanton Zürich. Unbestritten ist, dass der
Pflichtige Erwerbszwecke verfolgt, welche auch aus den Geschäftsbüchern
ersichtlich sind. Hierzu hält der Pflichtige jedoch fest, dass es sich hierbei
lediglich um die Verfolgung von Erwerbszwecken handle, welchen eine
untergeordnete Bedeutung zukomme. Den Akten ist zu entnehmen, dass der
Pflichtige in den Jahren 2014 bis 2016 namhafte Gewinne erwirtschaftete.
Während der Verein im Jahr 2014 Gewinne in der Höhe von Fr. … erzielte,
waren es im Jahr 2015 bereits Fr. … und im Jahr 2016 sogar Fr. ...
Lediglich im Jahr 2017 erzielte der Verein einen Verlust in Höhe von Fr. …,
welcher jedoch gemäss Aktenlage auf die Eröffnung der Kita … zurückzuführen
ist. Selbst die Vorinstanz hielt hierzu zutreffend fest, dass bei näherer
Betrachtung der Jahresrechnungen erkennbar ist, dass die Einnahmen, welche sich
zur Hauptsache aus den Elternbeiträgen und der Mitfinanzierung durch das
Sozialdepartement zusammensetzen, durchwegs deutlich über dem gesamten
Personalaufwand liegen. Sodann fallen auch die Posten wie Kinderaufwand,
Verwaltungsaufwand und Raumkosten nicht sonderlich ins Gewicht. In einer
Gesamtbetrachtung lässt sich daher ohne Weiteres darauf schliessen, dass der
Pflichtige kein auf dem Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip basierendes
Tarifsystem aufweist. Mithin nahm der Verein die Gewinnerzielung billigend in
Kauf und rechnete er den Nutzern der Kita trotz der erwirtschafteten
überschüssigen Mittel weder zeitnah eine Tarifreduktion an, noch gab er eine
solche weiter. Soweit der Pflichtige einwendet, dass er die Gewinne nur für
seine Expansion benötige, weshalb dem Erwerbszweck keine weitergehende
Bedeutung zukomme, so ist er nicht zu hören. Denn auch eine Institution die
neben der im Allgemeininteresse liegenden Tätigkeit Erwerbszwecke verfolgt,
kann selbst dann nicht steuerbefreit werden, wenn sie den erwirtschafteten
Reingewinn vollumfänglich dem gemeinnützigen Zweck widmet. Eine solche Institution
erbringt nur indirekte Opfer, womit der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität
verletzt würde.
3.2.5.3
Sodann vermochte der Pflichtige seit seiner Gründung trotz Expansion ein
Eigenkapital von rund Fr. … zu erwirtschaften (Stand Ende 2017). Während
im Vergleich hierzu Spenden sowie anderweitige Einnahmen zusammen weniger als
1 % des Gesamtertrags ausmachen. Soweit darauf abgestellt wird, dass die
Kinderbetreuung die Haupttätigkeit des Pflichtigen bei der Führung der
Kindertagesstätte darstellt, kann entgegen den Ausführungen der Vorinstanz
nicht darauf geschlossen werden, dass der Verfolgung von Erwerbszwecken
vorliegend nur eine untergeordnete Bedeutung zukommt. Dies insbesondere auch in
Anbetracht dessen nicht, dass der Pflichtige seine Kindertagesstätte auf seiner
Homepage bewirbt. So gibt der Pflichtige selbst an, dass sich der Werbeaufwand hierfür
im Jahr 2015 auf Fr. …, im Jahr 2016 auf Fr. … und im Jahr 2017
wiederum auf Fr. … belief. Der Pflichtige betätigt sich damit auf einem
Markt als Anbieter und konkurriert mit vielen weiteren Anbietern. Er möchte sich
mit seiner Werbung von seinen Konkurrenten abheben und damit seine
Gewinnchancen maximieren, was wiederum gegen eine Steuerbefreiung spricht.
3.2.5.4
Weiter lässt sich aus den Akten erschliessen, dass der Pflichtige mit
seiner Kindertagestätte eine Einrichtung auf einem Markt betreibt, welcher in
den letzten Jahren stark gewachsen ist. So sind gemäss Aktenlage allein in D
rund 300 private Kitas aktiv, welche Kinderbetreuung gegen Entgelt anbieten und
insofern zueinander in einem wirtschaftlichen Wettbewerb stehen, wobei für alle
dieselben Wettbewerbsbedingungen gelten. Inwieweit der Pflichtige nicht mit
ihnen im wirtschaftlichen Wettbewerb stehen soll, macht er nicht substanziiert
geltend und ist auch nicht ersichtlich. Zwar ist festzuhalten, dass die Kita
des Pflichtigen in E mangels weiterer dortiger Kitas in einer weniger ausgeprägten
Wettbewerbssituation steht, als die anderen Kitas des Pflichtigen in D.
Inwieweit die Kita in E im Hinblick zu anderen dortigen Betreuungsmöglichkeiten
sowie den Kitas in den angrenzenden Gemeinden in einem Wettbewerbsverhältnis
steht, kann im Übrigen offengelassen werden, da bereits der grösste Teil der
Geschäftstätigkeit des Pflichtigen im Wettbewerb mit vergleichbaren
Konkurrenten in D steht. Folglich würde eine Steuerbefreiung des Pflichtigen
diesen gegenüber den anderen nicht steuerbefreiten Kindertagesstätten
privilegieren, was dem Prinzip der Wettbewerbsneutralität zuwiderläuft.
Zusammenfassend ist
festzuhalten, dass der Pflichtige während mehrerer Jahre beträchtliche Gewinne
erwirtschaftet hat, weshalb der Verfolgung seiner Erwerbszwecke keine
untergeordnete Rolle attestiert werden kann. Hierbei erbrachte der Pflichtige
Dienstleistungen gegen Entgelt im Wettbewerb mit anderen Konkurrenten, womit
das Vorliegen von Wettbewerbsverhältnissen, die einer Steuerbefreiung
entgegenstehen, zu bejahen ist. Diese stehen selbst bei einer allfälligen
Bejahung eines öffentlichen Zwecks der Gewährung einer Steuerbefreiung des
Pflichtigen wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke entgegen. Da seine Tätigkeit
damit im Endzweck in erster Linie auf Erwerb und Gewinnerzielung ausgerichtet
ist, kann er sich so oder anders nicht auf den Steuerbefreiungsgrund der
öffentlichen Zweckverfolgung im Sinn von Art. 56 lit. g DBG sowie § 61
lit. g StG berufen.
Nach
dem Dargelegten sind die (vereinigten) Beschwerden somit gutzuheissen.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang
sind die Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner
aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1)
und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG). Eine Parteientschädigung ist auch dem
Beschwerdeführer nicht zuzusprechen, da kein über die übliche Amtstätigkeit
hinausgehender Aufwand angefallen ist (vgl. Kaspar Plüss, Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürichs [VRG], 3. A., Zürich
etc. 2014, § 17 N. 51).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1.    Die Beschwerde SB.2022.00022 betreffend Steuerbefreiung
Staats- und Gemeindesteuern ab 2018 wird gutgeheissen. Die
Dispositiv-Ziffern 2, 5 und 7 des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom
18. März 2022 werden aufgehoben.
2.    Die Beschwerde SB.2022.00023 betreffend Steuerbefreiung
direkte Bundessteuer ab 2018 wird gutgeheissen. Die Dispositiv-Ziffern 1,
5 und 6 des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 18. März 2022 werden
aufgehoben.
3.    Die Kosten der Verfahren vor Steuerrekursgericht werden
dem Beschwerdegegner auferlegt.
4.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2022.00022
wird festgesetzt auf
Fr.   2'200.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.       87.50
Zustellkosten,
Fr.  2'287.50
Total der Kosten.
5.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren
SB.2022.00023
wird festgesetzt
auf
Fr.   1'100.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.       52.50
Zustellkosten,
Fr.  1'152.50
Total der Kosten.
6.    Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner
auferlegt.
7.    Den Parteien wird weder für das Rekurs- noch für das
Beschwerdeverfahren eine
Parteientschädigung zugesprochen.
8.
Gegen dieses
Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
9.    Mitteilung an:
a)  die Parteien;
b)  das Steuerrekursgericht;
c)  das Sekretariat der Geschäftsleitung des
kantonalen Steueramts;
d) das Steueramt D;
e)  die Eidgenössische Steuerverwaltung.