zh_verwaltungsgericht · SB.2015.00065 · 2015-12-02 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009 | Besteuerungsrecht der USA aufgrund der "saving clause" (Art. 1 Ziff. 2 DBA Schweiz-USA). Die US-amerikanischen und brasilianischen Doppelbürger versteuerten aus Brasilien stammende Dividendenerträge in den USA. Das kStA lehnte es ab, die Dividenden von der Besteuerung in der CH zu befreien. Vereinigung der Verfahren SB.2015.00065 und SB.2015.00066 (E. 1.1). Anwendbarkeit des DBA-USA in sachlicher und persönlicher Hinsicht zu bejahen (E. 2.2). Art. 10 DBA-USA "Dividenden" ist nicht einschlägig, wenn es sich um Dividendeneinkünfte handelt, die nicht aus einem Vertragsstaat stammen (E. 2.2.1). Dividenden aus Drittstaaten fallen unter Art. 21 DBA-USA "übrige Einkünfte". Dabei werden solche Einkünfte dem ausschliesslichen Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats, hier der CH, zugewiesen (E. 2.2.2). Selbst wenn eine Norm des DBA-USA Einkünfte ausschliesslich der CH zur Besteuerung zuweist, kann die USA gestützt auf die "saving clause" ihre Staatsbürger so besteuern, wie wenn das Abkommen nicht in Kraft stünde. Durch die – zum schweizerischen Besteuerungsrecht hinzutretende – Besteuerung durch die USA entsteht eine Doppelbesteuerungssituation (E. 2.2.3). Dem Standpunkt der Pflichtigen, die CH habe die nach der "saving clause" in den USA besteuerten Einkünfte gestützt auf den Methodenartikel (Art. 23 Ziff. 1 DBA-USA) von der Besteuerung freizustellen, kann nicht gefolgt werden. Andernfalls könnten die USA unter Berufung auf ihr unilaterales Recht das Besteuerungsrecht des andern Vertragsstaats aushebeln. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt dadurch, dass die US-Staatsbürger für Einkommenssteuern, die in der CH bezahlt werden müssen, von einer "foreign tax credit" profitieren können (E. 2.2.5). Abweisung der Beschwerden.

Zürich Verwaltungsgericht 15..2.02.1 SB.2015.00065
Zurich Verwaltungsgericht 15..2.02.1 SB.2015.00065
Zurigo Verwaltungsgericht 15..2.02.1 SB.2015.00065

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2015.00065
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Geschäftsnummer:
SB.2015.00065
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 02.12.2015
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009
Besteuerungsrecht der USA aufgrund der "saving clause" (Art. 1 Ziff. 2 DBA Schweiz-USA).
Die US-amerikanischen und brasilianischen Doppelbürger versteuerten aus Brasilien stammende Dividendenerträge in den USA. Das kStA lehnte es ab, die Dividenden von der Besteuerung in der CH zu befreien.
Vereinigung der Verfahren SB.2015.00065 und SB.2015.00066 (E. 1.1). Anwendbarkeit des DBA-USA in sachlicher und persönlicher Hinsicht zu bejahen (E. 2.2). Art. 10 DBA-USA "Dividenden" ist nicht einschlägig, wenn es sich um Dividendeneinkünfte handelt, die nicht aus einem Vertragsstaat stammen (E. 2.2.1). Dividenden aus Drittstaaten fallen unter Art. 21 DBA-USA "übrige Einkünfte". Dabei werden solche Einkünfte dem ausschliesslichen Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats, hier der CH, zugewiesen (E. 2.2.2). Selbst wenn eine Norm des DBA-USA Einkünfte ausschliesslich der CH zur Besteuerung zuweist, kann die USA gestützt auf die "saving clause" ihre Staatsbürger so besteuern, wie wenn das Abkommen nicht in Kraft stünde. Durch die – zum schweizerischen Besteuerungsrecht hinzutretende – Besteuerung durch die USA entsteht eine Doppelbesteuerungssituation (E. 2.2.3). Dem Standpunkt der Pflichtigen, die CH habe die nach der "saving clause" in den USA besteuerten Einkünfte gestützt auf den Methodenartikel (Art. 23 Ziff. 1 DBA-USA) von der Besteuerung freizustellen, kann nicht gefolgt werden. Andernfalls könnten die USA unter Berufung auf ihr unilaterales Recht das Besteuerungsrecht des andern Vertragsstaats aushebeln. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt dadurch, dass die US-Staatsbürger für Einkommenssteuern, die in der CH bezahlt werden müssen, von einer "foreign tax credit" profitieren können (E. 2.2.5). Abweisung der Beschwerden.
Stichworte:
ANSÄSSIGKEITSSTAAT
BESTEUERUNGSRECHT
DIVIDENDENEINKÜNFTE
DOPPELBESTEUERUNG
DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN (DBA)
DRITTSTAAT
FOREIGN TAX CREDIT
FREISTELLUNG
METHODENARTIKEL
SAVING CLAUSE
USA
VEREINIGTE STAATEN
Rechtsnormen:
Art. 1 Ziff. II DBA-USA
Art. 1 lit. a Ziff. III DBA-USA
Art. 10 DBA-USA
Art. 21 Ziff. I DBA-USA
Art. 23 DBA-USA
Art. 23 Ziff. I DBA-USA
Art. 23 lit. a Ziff. I DBA-USA
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2015.00065
SB.2015.00066
Urteil
der 2. Kammer
vom
2. Dezember 2015
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
1.
A,
2.
B,
beide vertreten durch die C AG,
Beschwerdeführende,
gegen
1.    Staat Zürich,
2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2008 und 2009,
Direkte Bundessteuer 2008 und 2009,
hat sich ergeben:
I.
Die Eheleute A und B (nachfolgend: die Pflichtigen)
verfügen neben der US-amerikanischen auch über die brasilianische Staatsbürgerschaft.
Im Jahr 2007 verlegten sie ihren Lebensmittelpunkt in die Schweiz. In den
Steuererklärungen 2008 und 2009 deklarierten sie Dividendenerträge im Wert von
Fr. … (2008) und Fr. … (2009), welche aus brasilianischer Quelle
stammen. Das Besteuerungsrecht an den brasilianischen Dividendenerträgen wiesen
sie in der von ihnen vorgenommenen internationalen Steuerausscheidung dem
Ausland bzw. den USA zu. Die Zuweisung wurde damit begründet, dass die USA
aufgrund der im Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-USA (DBA-USA [SR
0.672.933.61]
;
Abkommen vom 2. Oktober 1996
zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von
Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen)
statuierten "saving clause" auf dieses Einkommen
zugreifen könne, gleichwohl das aus einem Drittstaat (Brasilien) stammende
Einkommen laut Art. 21 Ziff. 1 DBA-USA ausschliesslich der Schweiz
zur Besteuerung zugewiesen werde. Das aus einem Drittstaat stammende Einkommen
sei gemäss Art. 23 Ziff. 1 lit. a DBA-USA unter Progressionsvorbehalt
von der Besteuerung in der Schweiz auszunehmen bzw. freizustellen. Diese
Erträge seien aufgrund des unilateralen Steuerrechts bereits in den USA
versteuert worden.
In den Einschätzungsentscheiden für die Staats- und
Gemeindesteuern 2008 und 2009 vom 25. bzw. 27. Juni 2014 sowie den
Veranlagungsverfügungen für die direkte Bundessteuer 2008 und 2009 vom
9. September 2014 bzw. 13. August 2014 lehnte es das kantonale
Steueramt ab, die in den USA bereits besteuerten Dividenden aus Brasilien von
der Besteuerung in der Schweiz zu befreien und empfahl den Pflichtigen, bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein Verständigungsverfahren zu
beantragen. Es schätzte die Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern
2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …),
davon Fr. … aus qualifizierter Beteiligung, und einem steuerbaren Vermögen
von Fr. … (zum Satz von Fr. …) ein; die Einschätzung für die Staats-
und Gemeindesteuern 2009 ergab ein steuerbares Einkommen von Fr. … (zum
Satz von Fr. …), davon Fr. … aus qualifizierter Beteiligung, und ein
steuerbares Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …). Für die direkte
Bundessteuer wurden die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. … zum Satz von Fr. … (2008) bzw. mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. … zum Satz von Fr. … (2009) veranlagt.
Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale
Steueramt am 12. November 2014 ab.
II.
Das Steuerrekursgericht wies die dagegen erhobenen
Rechtsmittel mit Entscheid vom 29. Mai 2015 ebenfalls ab.
III.
Mit Beschwerden vom 30. Juni 2015 beantragten A und B,
der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei aufzuheben und es seien die die Steuerjahre
2008 und 2009 betreffenden Einkünfte aus brasilianischer Quelle von der schweizerischen
Einkommenssteuerpflicht (Bund, Kanton, Gemeinde) auszunehmen.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerden,
unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführenden. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Die Beschwerde bezüglich Staats- und
Gemeindesteuern 2008 und 2009 (SB.2015.00065) und direkter Bundessteuer 2008
und 2009 (SB.2015.00066) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und
Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.
1.2
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
betreffend Staats- und Gemein
­
desteuern können laut
§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
I
n Bundessteuersachen
ist die
Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche
Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte
gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf
alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen
(Art. 140 Abs. 3
des Bundesgesetzes vom 14.
Dezember 1990
über
die direkte
Bundessteuer [
DBG
]), muss sich die
Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung
eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,
sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548
E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Natürliche
Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig im Kanton
Zürich bzw. in der Schweiz, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder
Aufenthalt im Kanton bzw. in der Schweiz haben (§ 3 Abs. 1 StG;
Art. 3 Abs. 1 DBG). Gemäss dem Prinzip der Besteuerung nach dem
Welteinkommen ist die Steuerpflicht bei persönlicher Zugehörigkeit
grundsätzlich unbeschränkt (vgl. § 5 Abs. 1 StG; Art. 6
Abs. 1 DBG). Unter Ausklammerung der in § 5 Abs. 1 StG bzw.
Art. 6 Abs. 1 DBG genannten Ausnahmen (Geschäftsbetriebe,
Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons bzw. der Schweiz) werden
somit alle Einkünfte und – hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern – auch
das gesamte Vermögen des Steuerpflichtigen der Besteuerung unterworfen (vgl. Felix
Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 5 N. 8; Peter Athanas/Giuseppe
Giglio in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 6 N. 5).
Dieses Besteuerungsrecht des
Bundes, des
Kantons
und der Gemeinden steht unter dem Vorbehalt allfälliger Doppelbesteuerungsabkommen,
die die Schweiz mit anderen Staaten abgeschlossen hat (vgl. Peter Locher,
Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., Bern
2005, S. 210
f.).
2.2
Unstreitig
ist, dass die Pflichtigen aufgrund ihres zivil- und steuerrechtlichen Wohnsitzes
in … der unbeschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich und der Schweiz unterliegen.
Ebenso unbestritten ist, dass der Anwendungsbereich des DBA-USA sowohl in
sachlicher (vgl. Art. 2 Ziff. 2 DBA-USA) als auch in persönlicher
Hinsicht (Ansässigkeit in der Schweiz und US-amerikanische Staatsangehörigkeit;
vgl. Art. 4 Ziff. 1 lit. a DBA-USA und Art. 1 Ziff. 2
DBA-USA) eröffnet ist.
2.2.1
Einig sind sich die Parteien und die Vorinstanz, dass Dividenden, die aus
Drittstaaten, d.
h.
weder aus den USA noch aus der Schweiz stammen, nicht nach Art. 10 DBA-USA
("Dividenden") besteuert werden können. Diese Ansicht entspricht
sowohl dem Wortlaut von Art. 10 DBA-USA als auch der in der Lehre
vertretenen Auffassung (Swiss-American Chamber of Commerce, Swiss-U.S. Income
Tax Treaty, Update 2010, Zürich, Art. 10 S. 103: "Article 10
provides rules for the taxation of dividends
arising in one Contracting
State
to a beneficial owner that is a resident of the other Contracting
State."; vgl. auch Christian Kaeser/Franz Wassermeyer in: Franz
Wassermeyer/Christian Kaeser/Michael Lang/Josef Schuch, Doppelbesteuerung, Wien
2015, Art. 10 MA N. 2 zum OECD-Musterabkommen).
2.2.2
Das Steuerrekursgericht liess offen, ob Dividenden aus Drittstaaten unter
Art. 21 DBA-USA ("Übrige Einkünfte") fallen, wovon sowohl das kantonale
Steueramt als auch die Pflichtigen übereinstimmend ausgehen. Wie gleich zu
zeigen sein wird, erweist sich diese Frage als entscheidwesentlich und kann
nicht offengelassen werden.
Gemäss Art. 21 Ziff. 1 DBA-USA können Einkünfte einer
in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die in den vorstehenden Artikeln
nicht behandelt wurden, ohne Rücksicht auf ihre Herkunft nur in diesem Staat
besteuert werden. Die Bestimmung erteilt dem Ansässigkeitsstaat somit das
ausschliessliche
Besteuerungsrecht hinsichtlich "übriger Einkünfte", d.
h. solcher Einkünfte, die
von den Artikeln 6-20 DBA-USA nicht erfasst werden. Insbesondere werden
auch Dividendeneinkünfte aus Drittstaaten erfasst, welche an eine in einem
Vertragsstaat ansässige Person bezahlt werden (vgl. Swiss-American Chamber of
Commerce, Swiss-U.S. Income Tax Treaty, Art. 10 S. 205 ff.; vgl. auch
Andreas Helbing/Mathias Häni in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti
[Hrsg.], Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 21 OECD-MA
N. 28; Klaus Vogel/Moris Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. A.,
München 2008, Art. 21 N. 3; Locher, S. 87).
Die brasilianischen Dividendeneinkünfte fallen somit unter
Art. 21 Ziff. 1 DBA-USA und werden ausschliesslich der Schweiz, dem
Ansässigkeitsstaat der Pflichtigen, zur Besteuerung zugewiesen.
2.2.3
Selbst wenn eine Norm des DBA-USA Einkünfte ausschliesslich der Schweiz zur
Besteuerung zuweist, können die USA aufgrund der in Art. 1 Ziff. 2
DBA-USA statuierten "saving clause" ihre Staatsbürger (einschliesslich
ihrer ehemaligen Staatsbürger) so besteuern, wie wenn das Abkommen nicht in
Kraft stünde (
vgl. Eric Hess, La notion de résident dans la
nouvelle Convention de double imposition avec
les États-Unis d'Amérique,
RDAF 1998 II 221, S. 226 ff.).
Vorliegend bringen die Pflichtigen vor, die USA hätten von diesem
Besteuerungsrecht Gebrauch gemacht und die Dividendeneinkünfte aus Brasilien seien
bereits in den USA besteuert worden. Durch die – zum schweizerischen
Besteuerungsrecht hinzutretende – Besteuerung durch die USA entstehe
hinsichtlich der brasilianischen Dividendeneinkünfte eine Doppelbesteuerungssituation.
Die Pflichtigen stellen sich auf den Standpunkt, die
Schweiz habe diese Einkünfte von der Besteuerung auszunehmen bzw. in Anwendung
des Methodenartikels (Art. 23 DBA-USA) freizustellen. Anwendbar sei
vorliegend Art. 23 Ziff. 1 DBA-USA, wobei keine der ausdrücklich
vorbehaltenen Bestimmungen von Art. 23 Ziff. 1 lit. b, c und d
oder Art. 23 Ziff. 3 DBA-USA einschlägig seien. Demgegenüber vertritt
die Vorinstanz die Ansicht, Art. 23 Ziff. 1 DBA-USA gelange
vorliegend nicht zur Anwendung, denn dieser sehe einzig vor, dass die Schweiz
als Ansässigkeitsstaat unter Progressionsvorbehalt diejenigen Einkünfte von der
Besteuerung auszunehmen habe, welche "nach diesem Abkommen" in den
USA besteuert werden könnten. Dass die Dividenden aus Brasilien nach dem Abkommen
bzw. nach den Zuteilungsnormen des Abkommens in den USA besteuert werden
könnten, treffe gerade nicht zu. Soweit man Dividendeneinkommen aus
Drittstaaten den "übrigen Einkünften" zuordne, könnten diese nur im
Ansässigkeitsstaat, hier in der Schweiz, besteuert werden. Bei Abstellen auf
die Zuteilungsnormen des DBA-USA resultiere keine Doppelbesteuerung, weshalb
der Methodenartikel gar nicht erst bemüht werden müsse. Besteuerten aber die
USA gestützt auf die "saving clause" Dividendeneinkünfte aus
Brasilien aufgrund der US-Staatsbürgerschaft der in der Schweiz ansässigen
Pflichtigen, so erfolge diese Besteuerung nicht aufgrund des Abkommens, sondern
aufgrund von unilateralem Recht. Auf Letzteres beziehe sich Art. 23
Ziff. 1 DBA-USA als Methodenartikel nicht.
2.2.4
Art. 23 DBA-USA lautet wie folgt:
Art. 23
Vermeidung der Doppelbesteuerung
1.   In der Schweiz wird die Doppelbesteuerung wie folgt vermieden:
a)  Bezieht eine in der Schweiz
ansässige Person Einkünfte, die nach diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten
besteuert werden können, so nimmt die Schweiz, vorbehaltlich der Buchstaben b),
c) und d) und des Absatzes 3, diese Einkünfte von der Besteuerung aus; für
Gewinne, mit denen sich Absatz 1 von Artikel 13 (Gewinne aus der
Veräusserung von Vermögen) befasst, gilt diese Befreiung jedoch nur dann, wenn
die Besteuerung dieser Gewinne in den Vereinigten Staaten nachgewiesen wird.
Die Schweiz kann bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen dieser
Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die betreffenden
Einkünfte nicht von der Besteuerung ausgenommen wären.
b)  Bezieht eine in der Schweiz
ansässige Person Dividenden, die nach Artikel 10 (Dividenden) in den Vereinigten
Staaten besteuert werden können, so gewährt die Schweiz dieser Person auf
Antrag und vorbehaltlich des Buchstabens c) eine Entlastung. Diese Entlastung
besteht
(i)     in der Anrechnung der nach Artikel 10
(Dividenden) in den Vereinigten Staaten erhobenen Steuer auf die vom Einkommen
dieser ansässigen Person geschuldete schweizerische Steuer; der anzurechnende
Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten schweizerischen
Steuer nicht übersteigen, der auf die Einkünfte entfällt, die in den
Vereinigten Staaten besteuert werden können, oder
(ii)   in einer pauschalen Ermässigung der schweizerischen Steuer, oder
(iii)  in einer teilweisen Befreiung der betreffenden
Dividenden von der schweizerischen Steuer, mindestens aber im Abzug der in den
Vereinigten Staaten erhobenen Steuer vom Bruttobetrag der Dividenden. Die
Schweiz wird gemäss den schweizerischen Vorschriften über die Durchführung von
zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
die Art der Entlastung bestimmen und das Verfahren ordnen.
c)  Bezieht eine in der Schweiz
ansässige Person Einkünfte,
(i)     für die nach Absatz 2 von Artikel 10
(Dividenden) oder nach Absatz 6 von Artikel 11 (Zinsen) keine Entlastung
von der amerikanischen Quellensteuer gewährt wird, oder
(ii)   die aufgrund von Artikel 22 (Einschränkung
von Abkommensvorteilen) in den Vereinigten Staaten besteuert werden können, gewährt
die Schweiz einen Abzug vom Bruttobetrag dieser Einkünfte in Höhe der von den Vereinigten
Staaten erhobenen Steuer.
d)  Bezieht eine in der Schweiz
ansässige Person Einkünfte, die nach Absatz 4 von Artikel 19
(Öffentlicher Dienst und Sozialversicherung) in den Vereinigten Staaten besteuert
werden können, so gewährt die Schweiz eine Entlastung, die den Abzug der in den
Vereinigten Staaten erhobenen Steuer und eine Befreiung von einem Drittel (
1
/
3
) des
Nettobetrags dieser Einkünfte von der schweizerischen Steuer umfasst.
2.  In den Vereinigten Staaten wird die Doppelbesteuerung wie
folgt vermieden:
In Übereinstimmung mit dem Recht der
Vereinigten Staaten und vorbehaltlich der dort vorgesehenen Einschränkungen
(unter Berücksichtigung künftiger Änderungen, die die nachstehenden allgemeinen
Grundsätze nicht beeinträchtigen sollen) rechnen die Vereinigten Staaten bei
einer in den Vereinigten Staaten ansässigen Person oder einem Staatsbürger der
Vereinigten Staaten den entsprechenden Betrag der schweizerischen Steuer an die
Einkommensteuer der Vereinigten Staaten an; im Falle einer Gesellschaft der
Vereinigten Staaten, die über mindestens 10 vom Hundert der stimmberechtigten
Anteile einer in der Schweiz ansässigen Gesellschaft verfügt, von der sie in
einem Steuerjahr Dividenden bezieht, rechnen die Vereinigten Staaten überdies
den entsprechenden Betrag der schweizerischen Steuer, die diese Gesellschaft
auf den Gewinnen, aus denen die Dividenden gezahlt werden, entrichtet hat, an
die Einkommensteuer der Vereinigten Staaten an. Der anrechenbare Betrag wird
ermittelt aufgrund des Betrages der in der Schweiz gezahlten Steuer. Für die
Durchführung der Anrechnung der in der Schweiz gezahlten Steuer in den
Vereinigten Staaten gelten die Steuern nach Absatz 2 Buchstabe a) und
Absatz 3 von Artikel 2 (Unter das Abkommen fallende Steuern) als
Einkommensteuern.
3.   Ist eine in der Schweiz ansässige Person auch ein Staatsbürger der
Vereinigten Staaten, der auf seinen aus den Vereinigten Staaten stammenden
Einkünften oder Gewinnen der Einkommensteuer der Vereinigten Staaten
unterliegt, so gilt folgendes:
a)  Die Schweiz wendet
Absatz 1 an wie wenn der Betrag der in den Vereinigten Staaten auf diesen
Einkünften oder Gewinnen gezahlten Steuer die Steuer wäre, die gezahlt worden
wäre, wenn die ansässige Person nicht ein Staatsbürger der Vereinigten Staaten
wäre; und
b)  für die Berechnung der
Steuer der Vereinigten Staaten auf diesen Einkünften oder Gewinnen rechnen die
Vereinigten Staaten die in der Schweiz nach Anwendung von Buchstabe a)
gezahlte oder geschuldete Steuer an die Einkommensteuer der Vereinigten Staaten
an, wobei durch die so gewährte Anrechnung der Betrag der Steuer der Vereinigten
Staaten nicht unter denjenigen Betrag herabgesetzt wird, der für die Anwendung
von Buchstabe a) berücksichtigt wird; und
c)  für die Anwendung von
Buchstabe b) gelten Einkünfte oder Gewinne, die in diesem Absatz genannt
werden, als aus der Schweiz stammend, soweit dies für die Vermeidung der
Doppelbesteuerung dieser Einkünfte erforderlich ist; dieser Buchstabe findet
jedoch keine Anwendung auf die Anrechnung von anderen als den in Absatz 2
Buchstabe a) und Absatz 3 von Artikel 2 (Unter das Abkommen
fallende Steuern) genannten Steuern an die Steuer der Vereinigten Staaten.
2.2.5
Für die Anwendbarkeit des Methodenartikels (Art. 23 DBA-USA) ist
entscheidend, ob eine Verteilungsnorm mit
abschliessender Rechtsfolge
vorliegt
oder nicht. Weist eine Verteilungsnorm gewisse Einkünfte ausschliesslich der
Besteuerung durch einen Staat zu, so bleibt für die Anwendung von Art. 23
DBA-USA kein Raum (so die Swiss-American Chamber of Commerce, Swiss-U.S. Income
Tax Treaty, Art. 23 DBA-USA, S. 301: "Pa
ragraphs 1
and 2 of Article 23 do not deal with those cases for which an exclusive
taxation in the State of residence is provided by the Treaty as double taxation
is excluded per se and, therefore, a methodology for the relief from double
taxation is not required."; vgl.
auch Lehner in: Vogel/Lehner,
Art. 21 N. 9). Somit gehen die schon in den Verteilungsnormen
enthaltenen Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung dem Art. 23
DBA-USA vor (vgl. Vogel in: Vogel/Lehner, Art. 23 N. 4). Art. 23
DBA-USA ergänzt somit die unvollständigen oder nicht ausschliesslichen
Verteilungsnormen (vgl. Madeleine Simonek, Internationales Steuerrecht, Art. 23
A, B OECD-MA N. 1).
Da Art. 21 DBA-USA die infrage stehenden
Dividendeneinkünfte ausschliesslich der Schweiz zur Besteuerung zuweist, ist
Art. 23 DBA-USA grundsätzlich nicht anwendbar. Fraglich ist, ob – wovon
die Pflichtigen ausgehen – Art. 23 Ziff. 1 DBA-USA auch dann
Anwendung findet, wenn das Besteuerungsrecht der USA aufgrund der "saving
clause" aufrechterhalten wird.
Die Vorinstanz verneint dies und verweist diesbezüglich
auf die Lehre, insbesondere auf den Kommentar der Swiss-American Chamber
of Commerce (Swiss-U.S. Income Tax Treaty, S. 308: "If a
U.S. citizen who is resident of Switzerland derives non-U.S. source income,
double taxation arises only because the United States uses citizenship as a
basis for worldwide taxation. Article 23 does not address that case.
Switzerland will impose a tax on its residents regardless of whether they are
liable for tax in the U.S. because of their U.S. citizenship. Therefore, in
such a case, the relief from double taxation will depend only on U.S. law. The
United States will generally grant relief in the form of a foreign tax credit,
subject to the domestic law limitations on that credit.").
In
diesem Zusammenhang ist ergänzend auf eine weitere Kommentarstelle hinzuweisen,
wonach auch die nach Art. 21 DBA-USA besteuerten Einkünfte der
"saving clause" unterliegen. Die USA dürften diesfalls Einkünfte
eines in der Schweiz wohnhaften US-Bürgers besteuern, z.
B. wenn er Dividendeneinkünfte aus
Brasilien erziele. In so einem Fall werde die Schweiz dieses Einkommen
basierend auf Art. 21 DBA-USA besteuern und die USA dasselbe Einkommen
basierend auf die Staatsbürgerschaft. Die Doppelbesteuerung werde dadurch
vermieden, indem die USA eine Steuergutschrift auf dem in der Schweiz
besteuerten Dividendeneinkommen gewähre (Swiss-American Chamber of Commerce,
Swiss-U.S. Income Tax Treaty, S. 208 f.).
Die Problematik der Doppelbesteuerung bei Geltendmachung
der "saving clause" wird auch im U.S.-Musterabkommen (2006 U.S. Model
Income Tax Convention) aufgegriffen. Da infolge der "saving clause"
bei Bürgern der USA die Besteuerung aufrechterhalten werde, werde der
Doppelbesteuerung mit der Bestimmung von Art. 23 Abs. 4
U.S.-Musterabkommen begegnet (zu dieser Regelung im Einzelnen, siehe Vogel in:
Vogel/Lehner, Art. 23 N. 166). Eine spezifische Lösung enthält etwa
auch das Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/USA: Bei US-Staatsbürgern, die
in Deutschland ansässig sind, rechnet Deutschland die Steuern der USA
grundsätzlich nur bis zu der Höhe an, in der die USA nach dem Abkommen auch als
Quellenstaat besteuern dürften, d.
h. in der sie Personen besteuern dürften, die in Deutschland
ansässig und nicht zugleich Staatsangehörige der USA sind. Von dieser Regelung
unberührt sind jedoch diejenigen Steuern, die lediglich aufgrund der Staatsbürgerschaft
erhoben werden können (Art. 23 Abs. 5 lit. a [in fine] des Protokolls
zur Änderung des am 29. August 1989 unterzeichneten Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf
dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 1. Juni 2006).
Für die Berechnung der Steuer der USA rechnen die USA auf die Steuer die
Einkommenssteuer an, die nach der oben genannten Regel an Deutschland gezahlt
wurde (Vogel in: Vogel/Lehner, Art. 23 N. 184). Die USA sind
demzufolge kraft "saving clause" zur Besteuerung befugt, müssen dann
aber die Steuer des anderen Vertragsstaats anrechnen (Prokisch in: Vogel/Lehner,
Art. 1 N. 84).
Zwar kennt das DBA-USA keine dem
Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/USA entsprechende Regelung, doch ist die
Vorinstanz – im Einklang mit der Lehre – zu Recht zum Schluss gekommen, dass
die Schweiz in Fällen, in denen die USA Einkünfte ausschliesslich aufgrund der
US-Staatsbürgerschaft der Besteuerung unterwerfen, diese Einkünfte nicht
freizustellen hat. Andernfalls könnten die USA unter Berufung auf ihr unilaterales
Recht das Besteuerungsrecht des andern Vertragsstaats aushebeln, indem jener
die betroffenen Einkünfte in solchen Fällen stets von der Besteuerung
freistellen müsste. Um die resultierende Doppelbesteuerung zu vermeiden, sieht
Art. 1 Ziff. 3 lit. a DBA-USA daher vor, dass US-Staatsbürger für
Einkommenssteuern, die in der Schweiz bezahlt werden müssen, von einer
"foreign tax credit" profitieren können (Swiss-American Chamber of
Commerce, Swiss-U.S. Income Tax Treaty, S. 4 und S. 300; siehe auch
Hess, S. 227). Die Verpflichtung, die Doppelbesteuerung zu vermeiden,
trifft daher die USA, welche die Doppelbesteuerung verursacht habe. Eine
Freistellung durch die Schweiz ist damit nicht vorgesehen.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerden.
3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den
Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung wurde nicht verlangt
und steht ihnen aufgrund ihres Unterliegens auch nicht zu (§ 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64
Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968
[VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145
Abs. 2 DBG).
Demgemäss beschliesst
die Kammer
:
Die Verfahren
SB.2015.00065 und SB.2015.00066 werden vereinigt;
und erkennt:
1.    Die
Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009 (SB.2015.00065)
wird abgewiesen.
2.    Die
Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2008 und 2009 (SB.2015.00066) wird abgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00065 wird festgesetzt auf
Fr. 7'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 7'060.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00066 wird festgesetzt auf
Fr. 4'300.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 4'360.--     Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.
6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
7.    Mitteilung an …