zh_verwaltungsgericht · SB.2020.00088 · 2020-11-11 · de

Staats- und Gemeindesteuern 2016 | Neubewertung einer Liegenschaft / Verstoss gegen die Weisung über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (Weisung 2009) Da keiner der in Ziff. 89 der Weisung 2009 aufgeführten vier Gründe für eine ausserordentliche Neubewertung gegeben ist, verstösst die durch das kantonale Steueramt vorgenommene Neubewertung der streitbetroffenen Liegenschaft für die Steuerperiode 2016 gegen die Weisung 2009 (E. 3.3.1). Da trotz einer erheblichen Preissteigerung der Immobilien im Kanton Zürich seit 2009 keine allgemeine Neubewertung mehr erfolgt ist, die Weisung 2009 eine ausserordentliche Neubewertung aber nur in den vier vorgesehenen Fällen zulässt, gewährleistet die Weisung 2009 keine regelmässige Verkehrswertbewertung mehr, wie dies das StHG vorschreibt. Das Steuerrekursgericht hat folglich die Weisung 2009 zu Recht nicht angewandt (E. 3.3.2). Die vom Steuerrekursgericht gestützt auf das Verkehrswertgutachten vorgenommene Erhöhung des Vermögenssteuerwerts stellt jedoch eine Ungleichbehandlung des Pflichtigen im Vergleich zu den restlichen Grundeigentümern im Kanton Zürich dar, welche der Pflichtige nicht hinnehmen muss. Aus diesem Grund hat er Anspruch, in der streitbetroffenen Steuerperiode 2016 die Liegenschaft zu dem gemäss der Weisung 2009 festgesetzten Vermögenssteuerwert von Fr. ... zu versteuern (E. 4.2). Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 20..2.11.1 SB.2020.00088
Zurich Verwaltungsgericht 20..2.11.1 SB.2020.00088
Zurigo Verwaltungsgericht 20..2.11.1 SB.2020.00088

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00088
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Geschäftsnummer:
SB.2020.00088
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 11.11.2020
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist noch nicht rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 2016
Neubewertung einer Liegenschaft / Verstoss gegen die Weisung über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (Weisung 2009)
Da keiner der in Ziff. 89 der Weisung 2009 aufgeführten vier Gründe für eine ausserordentliche Neubewertung gegeben ist, verstösst die durch das kantonale Steueramt vorgenommene Neubewertung der streitbetroffenen Liegenschaft für die Steuerperiode 2016 gegen die Weisung 2009 (E. 3.3.1). Da trotz einer erheblichen Preissteigerung der Immobilien im Kanton Zürich seit 2009 keine allgemeine Neubewertung mehr erfolgt ist, die Weisung 2009 eine ausserordentliche Neubewertung aber nur in den vier vorgesehenen Fällen zulässt, gewährleistet die Weisung 2009 keine regelmässige Verkehrswertbewertung mehr, wie dies das StHG vorschreibt. Das Steuerrekursgericht hat folglich die Weisung 2009 zu Recht nicht angewandt (E. 3.3.2). Die vom Steuerrekursgericht gestützt auf das Verkehrswertgutachten vorgenommene Erhöhung des Vermögenssteuerwerts stellt jedoch eine Ungleichbehandlung des Pflichtigen im Vergleich zu den restlichen Grundeigentümern im Kanton Zürich dar, welche der Pflichtige nicht hinnehmen muss. Aus diesem Grund hat er Anspruch, in der streitbetroffenen Steuerperiode 2016 die Liegenschaft zu dem gemäss der Weisung 2009 festgesetzten Vermögenssteuerwert von Fr. ... zu versteuern (E. 4.2).
Gutheissung.
Stichworte:
EIGENMIETWERT
GLEICHBEHANDLUNG
GLEICHBEHANDLUNG IM UNRECHT
LIEGENSCHAFTENBEWERTUNG
VERKEHRSWERTGUTACHTEN
VERMÖGENSSTEUERWERT
VERWALTUNGSVERORDNUNG
WEISUNG 2009
Rechtsnormen:
§ 39 Abs. I StG
§ 39 Abs. III StG
§ 51 Abs. I StG
Art. 14 Abs. I StHG
Art. 17 Abs. I StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2020.00088
Urteil
der 2. Kammer
vom
11. November 2020
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.
In Sachen
A, vertreten durch RA B,
Beschwerdeführer,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung Recht,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2016,
hat
sich ergeben:
I.
A.
A
(nachfolgend: der Pflichtige) ist Eigentümer der Liegenschaft Kat.-Nr. 01
(Industriegebäude mit … m
2
Gebäudegrundfläche und Umschwung), C
03 in E (nachfolgend: Liegenschaft C), welche er 1982 für Fr. … erwarb.
Die damals im Eigentum des Pflichtigen stehende "D AG" verlegte
in der Folge ihren Betrieb in die Liegenschaft C. Im Jahr 2010 verkaufte der
Pflichtige im Rahmen einer Nachfolgeregelung 100 % der Anteile an der
D AG an einen langjährigen Mitarbeiter. Seither wurde die Liegenschaft C
von der D AG zu einem jährlichen Bruttomietzins von Fr. 140'000.-
gemietet. Im Rahmen der allgemeinen Neubewertung 2009 wurde der
Vermögenssteuerwert der Liegenschaft auf Fr. 892'000.- festgesetzt.
B.
In der
Steuererklärung 2016 deklarierte der Pflichtige für diese Liegenschaft einen
Mietertrag von Fr. 140'000.- sowie einen Vermögenssteuerwert von
Fr. 892'000.-. Mit Einschätzungsentscheid vom 20. September 2018
setzte das kantonale Steueramt den Vermögenssteuerwert der Liegenschaft C auf
Fr. 1'985'815.- fest. Als Begründung führte es an, Mehrfamilien- und
Geschäftshäuser seien für die Vermögenssteuer durch Kapitalisierung des
gesamten Liegenschaftenertrags zu bewerten. Der Kapitalisierungssatz betrage
7,05 %. Gesamthaft schätzte es den Pflichtigen für die Staats- und
Gemeindesteuern 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) ein.
C.
Mit
Einspracheentscheid vom 7. Mai 2019 hiess das kantonale Steueramt die
gegen den Einschätzungsentscheid vom 20. September 2018 erhobene
Einsprache in einem vorliegend nicht mehr strittigen Punkt gut, in Bezug auf
die Reduktion des Vermögenssteuerwerts wies es die Einsprache hingegen ab. Es
setzte das bei den Staats- und Gemeindesteuern 2016 steuerbare Einkommen auf
Fr. … und das steuerbare Vermögen auf Fr. … (zum Satz von Fr. …)
fest.
II.
Gegen den Einspracheentscheid vom 7. Mai 2019
führte der Pflichtige am 29. Mai 2019 Rekurs beim Steuerrekursgericht. Am
11. Dezember 2019 verfügte der Einzelrichter des Steuerrekursgerichts,
dass über den Verkehrswert der Liegenschaft C ein Gutachten angeordnet werde.
In der Folge hiess der Einzelrichter des Steuerrekursgerichts den Rekurs teilweise
gut und setzte das steuerbare Einkommen mit unbegründetem Entscheid vom
11. August 2020 auf Fr. … und das steuerbare Vermögen auf Fr. …
(zum Satz von Fr. …) fest. Der Pflichtige beantragte innert Frist eine
Begründung des Entscheids, welche vom Steuerrekursgericht am 31. August
2020 verschickt wurde.
III.
Gegen die begründete Version des Entscheids des
Steuerrekursgerichts vom 11. August 2020 liess der Pflichtige am
21. September 2020 Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben. Er
beantragte, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 11. August 2020
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2016 sei aufzuheben. Er sei für die
Staats- und Gemeindesteuern 2016 mit einem steuerbaren und satzbestimmenden
Einkommen von Fr. …, einem steuerbaren Vermögen von Fr. … und einem
satzbestimmenden Vermögen von Fr. … einzuschätzen. Der Verkehrswert der
Liegenschaft C 03 in E (Kat.-Nr. 01) sei dabei für die Zwecke der
Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 892'000.- festzulegen; alles unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdegegners.
Während das kantonale Steueramt die Abweisung der
Beschwerde beantragte und das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung
verzichtete, liessen sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und das
Steueramt der Gemeinde E nicht vernehmen.
Die Kammer
erwäg
t:
1.
1.1
Mit
der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
1.2
Da
ein Fall von grundsätzlicher Bedeutung vorliegt, ist die Kammer zum Entscheid
berufen, obwohl der Streitwert weniger als Fr. 20'000.- beträgt
(§ 38b Abs. 1 lit. c und Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).
2.
Umstritten ist vorliegend einzig die
Höhe des Vermögenssteuerwerts der Liegenschaft C bzw. die damit verbundene Frage,
ob die Liegenschaft C in der Steuerperiode 2016 neu bewertet werden durfte.
Dass es sich bei der Liegenschaft C um eine industrielle/gewerbliche
Liegenschaft handelt, ist zwischen den Parteien nicht strittig.
2.1
Den
Akten kann folgender Sachverhalt entnommen werden:
2.1.1
Im Einspracheentscheid erwog das kantonale
Steueramt, die Gemeinde E habe die Liegenschaft im Rahmen der allgemeinen
Neubewertung im Jahr 2009 nach deren Land- und Zeitbauwert bewertet, wie dies
Rz. 46 der Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die
Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab
Steuerperiode 2009 vom 12. August 2009 (ZStB Nr. 21.1; nachfolgend:
Weisung 2009) für industriell oder gewerbliche Liegenschaften vorschreibe. Die
betroffene Liegenschaft werde seit über zehn Jahren zu einem jährlichen
Mietzins von Fr. 140'000.- fremdvermietet. Da seit über zehn Jahren eine
jährliche Marktmiete erzielt werde, müsse davon ausgegangen werden, dass der
schematisch, formelmässig ermittelte Steuerwert von Fr. 892'000.- zu einem
Vermögenssteuerwert führe, welcher deutlich unter 70 % des Markts- resp.
Verkehrswerts liege. Würde man die Liegenschaft – in Anlehnung an die Bewertung
von Geschäftshäusern – zum Ertragswert bewerten, ergäbe dies einen Steuerwert
von Fr. 1'985'815.- Daraus folge, dass der schematisch, formelmässig
ermittelte Steuerwert von Fr. 892'000.- weit unter 70 % des
Ertragswerts liege, weshalb eine individuelle Schätzung des
Vermögenssteuerwerts vorzunehmen bzw. eine Abweichung vom formelmässig,
schematisch ermittelten Steuerwert gerechtfertigt sei. Angesichts der Tatsache,
dass es sich bei der Liegenschaft um eine voll an Dritte vermietete
Liegenschaft handle, rechtfertige es sich, die Bewertung wie bei einem
Geschäftshaus nach Rz. 43 ff. der Weisung 2009 vorzunehmen. Es seien
keine Anhaltspunkte vorhanden, welche darauf hindeuten würden, dass der so
ermittelte Steuerwert von Fr. 1'985'815.- nicht innerhalb der vorgegebenen
Bandbreite von 70 % bis 100 % des Verkehrswerts liegen würde.
2.1.2
Am 11. Dezember 2019 verfügte der Einzelrichter des
Steuerrekursgerichts, dass über die Liegenschaft C ein Gutachten angeordnet
werde. Am 16. Juni 2020 fand ein Augenschein mit anschliessender
Referentenaudienz statt. Die Gutachterin teilte den Parteien im Rahmen der
Referentenaudienz mit, dass sie den Verkehrswert der Liegenschaft C per
31. Dezember 2016 auf Fr. 1'570'000.- schätze. Am 10. Juli 2020
teilte das kantonale Steueramt dem Steuerrekursgericht mit, dass es nicht
weiter am veranlagten Vermögenssteuerwert von Fr. 1'985'815.- festhalte,
sondern den vom Steuerrekursgericht vorgeschlagenen Wert von
Fr. 1'410'000.- (abgerundet 90 % von Fr. 1'570'000.-)
akzeptiere. Am 28. Juli 2020 informierte der Vertreter des Pflichtigen das
Steuerrekursgericht, dass es den Entscheid auf Basis der Schätzung der Expertin
ausfällen könne, eine Ausfertigung eines Gutachtens sei jedoch nicht gewünscht.
Des Weiteren teilte er mit, sie würden weiterhin die Auffassung vertreten, dass
das kantonale Steueramt keine Neubewertung hätte vornehmen dürfen, weshalb eine
Anfechtung beim Verwaltungsgericht ausdrücklich vorbehalten werde.
2.2
Das
Steuerrekursgericht kam in seinem Entscheid vom 11. August 2020 zum
Schluss, das kantonale Steueramt sei nach dem Grundsatz der Gesetzmässigkeit
berechtigt und verpflichtet, die Festsetzung des Vermögenssteuerwerts eines
Grundstücks in einer nachfolgenden Steuerperiode neu zu prüfen. Werde vor
Steuerrekursgericht gerügt, dass die Weisung 2009 unrichtig angewendet worden
sei, so prüfe das Steuerrekursgericht – da es sich bei der Weisung 2009 um eine
die Steuerjustizbehörden nicht bindende Verwaltungsweisung handle – nicht die
Berechtigung dieses Einwands, sondern es nehme eine individuelle Schätzung des
Vermögenssteuerwerts mittels Expertengutachten vor.
2.3
Vor
Verwaltungsgericht bringt der Pflichtige vor, die Liegenschaft C sei nach
Erlass der Weisung 2009 neu bewertet worden. Betreffend die
Einschätzungsperiode 2016 gelte die Weisung 2009 bzw. die darauf gestützte
Bewertung unverändert weiter. Es habe weder eine Handänderung noch eine
Totalrenovation stattgefunden noch habe sich ein anderer Tatbestand
verwirklicht, der gemäss Ziff. 89 ff. der Weisung 2009 eine
Neubewertung auslösen würde. Entsprechend habe für den Beschwerdegegner, für
welchen die Weisung 2009 verbindlich sei, keine Möglichkeit bestanden, eine
neue Bewertung vorzunehmen. Die vorgenommene Neubewertung verstosse gegen die
Weisung 2009. Zudem habe der Beschwerdegegner mit der Neubewertung gegen das
Rechtsgleichheitsgebot verstossen. Die Weisung 2009 bezwecke, eine
gleichmässige Besteuerung der Steuerpflichtigen mit Immobilienbesitz zu
bewirken, womit die verfassungsrechtlichen Vorgaben an die Besteuerung
umgesetzt würden. Durch die Neubewertung ohne Vorliegen eines in der Weisung 2009
dafür genannten Grundes habe der Beschwerdegegner als auch die Vorinstanz das
Rechtsgleichheitsgebot in eindeutiger Weise verletzt. Zu dem mit dem Erlass der
Weisung verfolgten Ziel – die Rechtsgleichheit im Rahmen der Besteuerung von
Grundstücken zu verwirklichen – stehe dies in diametralem Gegensatz. Denn die
Einschätzung aufgrund des gutachterlichen Werts hätte zur Folge, dass die
Liegenschaft C nach der Ertragswertmethode und nicht nach der Formel "Land
+ Zeitwert" bewertet würde. Dabei käme ein höherer
Kapitalisierungszinssatz zur Anwendung als bei der Vermögenssteuerbewertung für
wesentlich risikoärmere Mehrfamilienhäuser. Dies zeige die Ungleichbehandlung
verglichen mit den übrigen Steuerpflichtigen, bei denen die Weisung wie
vorgesehen angewendet werde. Die Missachtung der unmissverständlichen
Formulierung der Weisung 2009 habe zudem zu erheblichen Kosten und Aufwänden
wie beispielsweise dem Gutachten oder dem Augenschein geführt. Genau um solche
Aufwendungen zu vermeiden, bestünden solche Weisungen, deren Ignorierung in der
Einschätzungspraxis durch die Gerichte konsequent sanktioniert werden sollte.
3.
Zu prüfen ist in einem ersten Schritt, ob das kantonale
Steueramt die Liegenschaft C gestützt auf die Weisung 2009 neu bewerten durfte.
3.1
3.1.1
Nach Art. 14 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) wird das Vermögen zum Verkehrswert
bewertet, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann. Die
Bewertung zum Verkehrswert ist für die Kantone bindend. Nach welchen Regeln der
Verkehrswert zu ermitteln ist, schreibt das StHG indessen nicht vor. Ebenso
wenig wird die Kann-Vorschrift betreffend die angemessene Berücksichtigung des
Ertragswerts näher geregelt. Den Kantonen steht daher ein weiter
Ermessensspielraum offen (BGE 134 II 207 E. 3.6, mit Hinweisen; BGr,
6. Mai 2019, 2C_277/2018, E. 4.1).
Als Verkehrswert gilt der Preis, der hierfür im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr am fraglichen Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen
gewesen wäre (objektiver Marktwert, vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 39 StG N. 7). Der
Kanton Zürich hat Art. 14 Abs. 1 StHG in § 39 Abs. 1 StG
umgesetzt.
Da Art. 14 Abs. 1 StHG eine Bewertung zum
Verkehrswert verlangt, ist es gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung
unzulässig, eine generell deutlich unter dem Marktwert liegende Bewertung
anzustreben (BGE 124 II 145 E. 6 = ASA 68, 767 = StE 1998 A 23.1
Nr. 1 = StR 1998, 306 = ZStP 1998, 221). Mit diesem Urteil hat das
Bundesgericht den ehemaligen § 39 Abs. 3 Satz 3 StG, wonach der
Verkehrswert in der Regel 60 % des Marktwerts betragen soll, als
harmonisierungs- und verfassungswidrig eingestuft (vgl. Richner et al.,
§ 39 StG N. 46). Am gleichen Tag entschied das Bundesgericht in Bezug
auf das Gesetz des Kantons Tessin über die amtliche Schätzung des unbeweglichen
Vermögens, dass auch eine Reduktion des steuerrechtlichen Grundstückwerts auf
70 % des Verkehrswerts unzulässig ist (BGE 124 I 159 = Pra 2000
Nr. 160 = ASA 68, 679).
3.1.2
Gemäss
Art. 17 Abs. 1 StHG bzw. § 51 Abs. 1 StG bemisst sich das
steuerbare Vermögen nach dem Stand am Ende der Steuerperiode oder der
Steuerpflicht. Daraus ist zu folgern,
dass das StHG den Kantonen nicht
gestattet, das Vermögen nur in grösseren zeitlichen Abständen zu bewerten bzw.
die ermittelten Vermögenswerte zu aktualisieren (BGE 131 I 291
E. 2.5.3; BGr, 21. April 2005, 2A.384/2004, E. 3.3; BGr,
21. April 2005, 2A.611/2004, E. 3.3).
3.1.3
Der
Regierungsrat erlässt
die für eine gleichmässige Bewertung von Grundstücken notwendigen
Dienstanweisungen (§ 39 Abs. 3 Satz 1 StG). Es kann eine
schematische, formelmässige Bewertung vorgesehen werden, wobei jedoch den
Qualitätsmerkmalen der Grundstücke, die im Fall der Veräusserung auch den
Kaufpreis massgeblich beeinflussen würden, angemessen Rechnung zu tragen ist
(Satz 2). Die Formel ist so zu wählen, dass die am oberen Rand der
Bandbreite liegenden Schätzungen nicht über dem effektiven Marktwert liegen
(Satz 3). Führt in Einzelfällen die formelmässige Bewertung dennoch zu
einem höheren Vermögenssteuerwert, ist eine individuelle Schätzung vorzunehmen
und dabei ein Wert von 90 % des effektiven Marktwerts anzustreben
(§ 39 Abs. 4 StG).
3.1.4
Am 12. August 2009 hat der
Regierungsrat gestützt auf §§ 21 Abs. 2, 39 Abs. 3 und 4 sowie
40 StG die Weisung 2009 erlassen, welche ab der Steuerperiode 2009
(1. Januar 2010) gültig ist.
3.1.5
Die Weisung 2009 sieht vor, dass
Mehrfamilien- und Geschäftshäuser sowie Stockwerkeigentum zu Geschäftszwecken
zum Ertragswert zu bewerten sind, wobei der Kapitalisierungssatz für alle
Mehrfamilienhäuser 7,05 % beträgt (Weisung 2009, Rz. 36 ff.).
Der Verkehrswert von industriell oder gewerblichen Liegenschaften berechnet
sich hingegen aus der Summe von Landwert und Zeitbauwert (Weisung 2009,
Rz. 45 ff.).
3.1.6
Führt die schematische, formelmässige Ermittlung zu einem
Vermögenssteuerwert, der über 100 % des Verkehrswerts oder unter 70 %
desselben liegt, so ist eine individuelle Schätzung des Vermögenssteuerwerts
vorzunehmen. Bei der individuellen Schätzung des Verkehrswerts ist in einem
ersten Schritt auf folgende Grundlagen abzustellen: auf den zeitnahen Kaufpreis
der Liegenschaft, auf den zeitnahen Anlagewert der Liegenschaft, auf ein nach
anerkannten Bewertungsgrundsätzen erstelltes Privatgutachten (Weisung 2009,
Rz. 79 ff.). Wird der Verkehrswert aufgrund einer individuellen
Schätzung ermittelt, ist der Vermögenssteuerwert auf 70 % des ermittelten
Verkehrswerts festzusetzen, wenn der Formelwert weniger als 70 % des
Verkehrswerts beträgt oder auf 90 % des ermittelten Verkehrswerts
festzusetzen, wenn der Formelwert mehr als 100 % des Verkehrswerts beträgt
(Weisung 2009, Rz. 82).
3.1.7
Unter dem Titel Neufestsetzung von Vermögenssteuerwerten und
Eigenmietwerten von Einfamilienhäusern und Stockwerkeigentum (zu Wohnzwecken)
sowie industriellen oder gewerblichen Liegenschaften hält die Weisung 2009
sodann fest, dass die Vermögenssteuerwerte und Eigenmietwerte für die
Steuerperiode 2009 allgemein nach dieser Weisung neu festzusetzen sind. Unter Vorbehalt
der Ziff. 89–91 bleiben die Vermögenssteuerwerte und Eigenmietwerte bis zu
einer späteren allgemeinen Neubewertung in den nachfolgenden Steuerperioden
unverändert (Weisung 2009, Rz. 88). Eine ausserordentliche Neufestsetzung
der Vermögenssteuerwerte und Eigenmietwerte von Liegenschaften erfolgt in der
laufenden Steuerperiode: für neu erstellte Liegenschaften, nach umfassender
Totalrenovation von Gebäuden, nach Abbruch von Gebäuden sowie nach
Handänderungen (Weisung 2009, Rz. 89).
3.2
3.2.1
Bei der Weisung 2009 handelt es sich um eine Verwaltungsverordnung.
Verwaltungsverordnungen richten sich begrifflich an die mit dem Vollzug einer
bestimmten öffentlichen Aufgabe betrauten Organe, somit an die
Verwaltungsbehörden mit deren Verwaltungspersonal (BGE 141 II 103 E. 3.5;
BGE 141 II 199 E. 5.5; BGE 141 III 401 E. 4.2.2; BGE 139 V 122
E. 3.3.4; BGr, 24. Mai 2016, 2C_76/2015, E. 2.3.2). Die
Steuerverwaltung kann zwecks einheitlicher und rechtsgleicher Gesetzesanwendung
Verwaltungsverordnungen (Kreisschreiben, Weisungen, Direktiven usw.) erlassen
(BGE 141 II 199 E. 5.5). Diese vereinfachen und rationalisieren die
Verwaltungspraxis und erhöhen deren Kohärenz, Kontinuität, Voraussehbarkeit und
Kontrolle (Michael Beusch in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Direkte Bundessteuer,
3. A., Basel 2017, Art. 102 DBG N. 9).
3.2.2
Verwaltungsverordnungen sind grundsätzlich behördenverbindlich, aber auch
dies nur insoweit, als ihr Inhalt nicht in Widerspruch zur Rechtsordnung steht
bzw. sie gesetzes- oder verfassungswidrig sind (BGr, 24. Mai 2016,
2C_76/2015, E. 2.3.2; BGr, 17. August 2015, 2C_264/2014,
E. 2.4.1; Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, ST
8/2005, S. 615). Der Vollzugsbehörde steht jedoch keine generelle
Überprüfungsbefugnis zu, sondern die Unverbindlichkeit beschränkt sich
ausschliesslich auf offensichtliche Fälle (Beusch in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Art. 102 DBG N. 16, mit weiteren Hinweisen).
3.2.3
Verwaltungsverordnungen sind grundsätzlich nicht gerichtsverbindlich.
Aufgabe der Justiz ist es, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz prinzipiell
im Einzelfall zu überprüfen. Damit dies effektiv geschehen kann, dürfen
Verwaltungsverordnungen für die Gerichtsbehörden gar nicht verbindlich sein,
wäre doch sonst etwa eine in wortgetreuer Ausführung eines Kreisschreibens
ergangene Verfügung der gerichtlichen Überprüfung entzogen. Den Justizbehörden
verbleibt so die uneingeschränkte Möglichkeit der Überprüfung der auf
Kreisschreiben basierenden Praxis (Beusch in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Art. 102 DBG N. 17). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung darf
das Gericht nicht ohne triftigen Grund von einer Verwaltungsverordnung
abweichen, solange diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben
darstellt (BGE 142 II 182 E. 2.3.3; BGE 141 II 199 E. 5.5; BGE 133 V
346 E. 5.4.2; BGr, 23. Mai 2011, 2C_258/2010, E. 4.2). Dadurch
wird dem Bestreben der Verwaltung, durch interne Weisungen eine rechtsgleiche
Gesetzesanwendung zu gewährleisten, Rechnung getragen (BGE 133 V 346
E. 5.4.2).
3.3
3.3.1
Der Wortlaut von Rz. 88 der Weisung 2009, wonach die erstmals für die
Steuerperiode 2009 festgesetzten Vermögenssteuerwerte und Eigenmietwerte –
vorbehältlich der Ziff. 89–91 – bis zu einer späteren allgemeinen
Neubewertung in den nachfolgenden Steuerperioden unverändert bleiben, ist klar.
Seit der allgemeinen Neubewertung für die Steuerperiode 2009 (Weisung 2009,
Rz. 87) wurde keine solche allgemeine – kantonsweite, sämtliche
Liegenschaften erfassende – Neubewertung mehr vorgenommen. Aus dem
systematischen Zusammenhang der Weisung 2009 ergibt sich somit, dass nur eine
ausserordentliche Neubewertung infrage käme. Vorliegend ist indes keiner der in
Ziff. 89 aufgeführten vier Gründe für eine ausserordentliche Neubewertung
gegeben, was vom kantonalen Steueramt auch nicht bestritten wird. Gestützt auf
die Weisung 2009 durfte für die Steuerperiode 2016 keine ausserordentliche
Neubewertung erfolgen. Da es sich bei der Weisung 2009 um eine
Verwaltungsverordnung handelt, an welche das kantonale Steueramt grundsätzlich
gebunden ist (vgl. E. 3.2.2), durfte das kantonale Steueramt die
Liegenschaft C mangels ausserordentlichen Neubewertungsgrundes im Sinn der
Weisung 2009 nicht gestützt auf die Weisung 2009 neu bewerten.
3.3.2
Anders beurteilt sich die Situation auf Ebene des Steuerrekursgerichts. Als
Gericht ist das Steuerrekursgericht nicht an die Weisung 2009 gebunden und kann
von dieser abweichen, sofern diese keine überzeugende Konkretisierung der
rechtlichen Vorgaben darstellt (vgl. E. 3.2.3). Die rechtlichen Vorgaben
zur Liegenschaftsbewertung für Vermögenssteuerzwecke finden sich in
Art. 14 Abs. 1 StHG und Art. 17 Abs. 1 StHG. Diese
schreiben für die Kantone verbindlich vor, dass das Vermögen zum Verkehrswert
am Ende der Steuerperiode zu bewerten ist. Gestützt auf die Weisung 2009 fand
im Kanton Zürich im Jahr 2009 die letzte allgemeine Neubewertung von
Liegenschaften statt. Die Liegenschaft C wurde ab der Steuerperiode 2009 mit
einem Vermögenssteuerwert von Fr. 892'000.- bewertet. Gemäss dem vom
Steuerrekursgericht eingeholten Gutachten wurde der Verkehrswert der
Liegenschaft C per Ende 2016 auf Fr. 1'570'000.- geschätzt und der
Steuerwert vom Steuerrekursgericht auf Fr. 1'410'000.- (abgerundet
90 % von Fr. 1'570'000.-) festgelegt. Der Vermögenssteuerwert ist
damit zwischen 2009 und 2016 um 58 % angestiegen. Der vorliegend zu
beurteilende Fall zeigt, dass in der Steuerperiode 2016 nicht mehr auf den
erstmals für die Steuerperiode 2009 festgelegten Vermögenssteuerwert abgestellt
werden kann. Da trotz erheblicher Preissteigerung seit 2009 keine allgemeine
Neubewertung mehr erfolgt ist, die Weisung 2009 eine ausserordentliche
Neubewertung aber nur in den vier vorgegebenen Fällen zulässt, gewährleistet
die Weisung 2009 keine regelmässige Verkehrswertbewertung der Liegenschaften,
wie es das StHG vorschreibt. Das Steuerrekursgericht hat folglich die Weisung
2009 grundsätzlich zu Recht nicht angewandt.
4.
Es bleibt zu prüfen, ob die vom Steuerrekursgericht
gestützt auf § 39 StG angeordnete Verkehrswertschätzung bzw. die gestützt
darauf erfolgte Erhöhung des Vermögenssteuerwerts der Liegenschaft C von
Fr. 892'000.- auf Fr. 1'410'000.- dem Grundsatz der Gleichbehandlung
gemäss Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999
(BV) standhält.
4.1
Im Bereich
der Steuern wird der Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1
BV) durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung
sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV). Nach dem
Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung sind Personen, die sich in
gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten.
Wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen müssen zu
entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen (BGE 133 I 206
E. 6.1; BGr, 6. Februar 2018, 2C_685/2017, E. 4.1; BGr,
8. März 2017, 2C_550/2016, E. 4.1).
Die Steuerbehörden
sind verpflichtet, für eine vollständige und richtige Besteuerung zu sorgen.
Dabei ist der Grundsatz der Gesetz- oder Rechtmässigkeit (Legalitätsprinzip)
von grundlegender Bedeutung, indem die Behörden verpflichtet sind, das
materielle Steuerrecht gesetzeskonform und rechtsgleich anzuwenden (Richner et
al., VB zu § 119–131 StG N. 9). Der Umstand, dass andere Personen
abweichend vom Gesetz behandelt wurden, gibt einer steuerpflichtigen Person
grundsätzlich keinen Anspruch darauf, ebenfalls abweichend vom Gesetz behandelt
zu werden. Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung
(Legalitätsprinzip), der eine Übereinstimmung der Entscheide mit dem Gesetz
verlangt, geht der Rücksichtnahme auf gleichmässige Rechtsanwendung vor
(Richner et al., VB zu § 119–131 StG N. 111, mit weiteren Hinweisen).
Ausnahmsweise wird ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht erkannt, wenn
eine ständige rechtswidrige Praxis einer rechtsanwendenden Behörde vorliegt und
die Behörde zu erkennen gibt, dass sie auch in Zukunft nicht von dieser Praxis
abzuweichen gedenke (BGE 134 V 34 E. 9; BGr, 25. September 2009,
2C_49/2008, E. 5.6; vgl. auch Ulrich
Häfelin/Georg Müller/Felix
Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. A., Zürich/St. Gallen 2020,
Rz. 599
).
4.2
Der
Weisung 2009 liegt offensichtlich der Mechanismus einer regelmässigen
allgemeinen Neubewertung mit ausserordentlichen Neubewertungen in spezifischen
Fallkonstellationen zugrunde. In welchem zeitlichen Abstand eine allgemeine
Neubewertung zu erfolgen hat, legt die Weisung 2009 nicht fest. Da trotz
erheblich gestiegener Immobilienpreise im Kanton Zürich bis zur
streitbetroffenen Steuerperiode 2016 (bzw. bis heute) keine allgemeine
Neubewertung stattgefunden hat, gewährleistet die Weisung 2009 – vorbehaltlich
eines ausserordentlichen Neubewertungsgrunds – keine mit dem StHG vereinbare
Vermögenssteuerbewertung mehr. Vielmehr führt die (seit 2009 unveränderte)
Bewertung gemäss Weisung 2009 dazu, dass eine Vielzahl von Liegenschaften im
Kanton Zürich einen Vermögenssteuerwert aufweisen, der deutlich unter dem
Verkehrswert liegt. Dies widerspricht Art. 14 Abs. 1 und Art. 17
Abs. 1 StHG, welche den Kantonen vorschreiben, das Vermögen zum
Verkehrswert am Ende der jeweiligen Steuerperiode zu bewerten (vgl.
E. 3.3.2). Dieser Umstand berechtigt die Steuerbehörden indes nicht, nach
ihrem Gutdünken und Belieben einzelne Liegenschaften auszuwählen und diese neu
zu bewerten, um Art. 14 Abs. 1 und Art. 17 Abs. 1 StHG
gerecht zu werden. Vielmehr kann diese (allgemeine) Unterbewertung zwecks
Gleichbehandlung aller Grundeigentümer im Kanton Zürich nur mit einer
allgemeinen Neubewertung korrigiert werden. Derzeit ist jedoch nicht ersichtlich
und wird vom Beschwerdegegner auch nicht geltend gemacht, dass eine allgemeine
Neubewertung demnächst vollzogen würde. Die vorliegend strittige Erhöhung des
Vermögenssteuerwerts der Liegenschaft C entspräche wohl der in Art. 14
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 17 Abs. 1 StHG normierten und vom
Kanton Zürich in § 39 Abs. 1 in Verbindung mit § 51 Abs. 1
StG übernommenen Vermögenssteuerbewertung. Gleichzeitig führte diese jedoch zu
einer Ungleichbehandlung des Pflichtigen, weil der Pflichtige – anders als die
anderen Grundeigentümer im Kanton Zürich – nicht von der Unterbewertung
profitieren könnte (vgl. dazu auch StRG, 14. Februar 2020, 1 ST.2019.121).
Da dem kantonalen Steueramt die Unterbesteuerung bewusst sein muss, es diese
aber dennoch in Umsetzung der Weisung 2009 über die letzten Jahre fortführte
und derzeit keine Anzeichen für eine allgemeine Neubewertung vorhanden sind,
hat der Pflichtige Anspruch auf eine Gleichbehandlung im Unrecht bzw. auf die
Einschätzung zum Vermögenssteuerwert gemäss der allgemeinen Neubewertung im
Jahr 2009. Abgesehen von den in der Weisung 2009 festgehaltenen
ausserordentlichen Neubewertungsgründen ist es dem kantonalen Steueramt
aufgrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes verwehrt, den Vermögenssteuerwert
einer Liegenschaft einzelfallartig zu erhöhen, wie es dies bei der Liegenschaft
C gemacht hat.
4.3
Zusammenfassend
ist festzuhalten, dass das kantonale Steueramt durch die Neubewertung der
Liegenschaft C für die Steuerperiode 2016 gegen die Weisung 2009 verstossen
hat. Da die Weisung 2009 keine regelmässige Verkehrswertbewertung mehr
gewährleistet, wie dies das StHG vorschreibt, hat das Steuerrekursgericht die
Weisung 2009 zu Recht nicht angewandt. Die gestützt auf das
Verkehrswertgutachten vorgenommene Erhöhung des Vermögenssteuerwerts stellt
jedoch eine Ungleichbehandlung des Pflichtigen im Vergleich zu den restlichen
Grundeigentümern im Kanton Zürich dar, welche der Pflichtige nicht hinnehmen
muss. Aus diesem Grund hat er Anspruch, in der streitbetroffenen Steuerperiode
2016 die Liegenschaft C zu dem gemäss Weisung 2009 festgesetzten
Vermögenssteuerwert von Fr. 892'000.- zu versteuern.
Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.
5.
5.1
Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens dem
Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG).
5.2
Für die
Zusprechung einer Parteientschädigung im Beschwerdeverfahren gilt § 17
Abs. 2 VRG sinngemäss (§ 152 StG in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG). Nach § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei
oder Amtsstelle im Verfahren vor Verwaltungsgericht zu einer angemessenen
Entschädigung für die Umtriebe ihres Gegners verpflichtet werden, wenn
a) die rechtsgenügende Darlegung komplizierter Sachverhalte und
schwieriger Rechtsfragen besonderen Aufwand erforderte oder den Beizug eines
Rechtsbeistandes rechtfertigte, oder b) ihre Rechtsbegehren oder
angefochtene Anordnung offensichtlich unbegründet waren.
5.3
Die
angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl.
RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung
des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist
die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit
des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder
geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.
5.4
Einem
bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des
Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch
Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom
8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4
Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das
Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 13. Februar
2019, SB.2018.00027, E. 2.2.3; VGr, 21. Mai 2003,
SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in
ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen
besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden
kann.
5.5
Der
Streitwert beträgt vorliegend rund Fr. 3'250.-. Gestützt auf die obigen
Erwägungen beträgt die ordentliche Prozessentschädigung Fr. 812.50.-. Für
das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht wird diese Grundgebühr wiederum
auf ein Drittel, somit auf Fr. 271.- herabgesetzt. Aufgrund der Bedeutung
der Streitsache und dem Zeitaufwand rechtfertigt es sich jedoch, dem
Beschwerdeführer für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht eine
Parteientschädigung von Fr. 1'000.- (inkl. MWST) und für das Verfahren vor
Verwaltungsgericht eine solche von Fr. 500.- (inkl. MWST) zuzusprechen.
Demgemäss erkennt die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen und der Vermögenssteuerwert der Liegenschaft C in
der Steuerperiode 2016 auf Fr. 892'000.- festgelegt. Der Beschwerdeführer
wird für die Staats- und Gemeindesteuern 2016 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von
Fr. …) eingeschätzt.
2.    Die Kosten des Rekursverfahrens
(inkl. Expertenkosten) werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
3.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Verfahren vor
dem Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.- (inkl.
MWST) zu bezahlen.
4.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    1'000.--;       die übrigen Kosten betragen:
Fr.       140.--
Zustellkosten,
Fr.     1'140.--
Total der Kosten.
5.    Die Kosten des Beschwerdeverfahrens
werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
6.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das
Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 500.- (inkl.
Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
8.    Mitteilung an …