zh_verwaltungsgericht · VB.2001.00171 · 2001-08-23 · de

Grundbuchgebühren | Bewirken die Grundbuchgebühren eine Diskriminierung der Eigentümer wertvoller Grundstücke? Das Verwaltungsgericht ist zuständig (E. 1). Die Beurkundungs- und Grundbuchgebühren stellen nach dem Willen des Gesetzgebers Gemengsteuern dar (E. 2c). Die verlangten tieferen Veranlagungen ergeben sich nicht aus einer verfassungskonformen Auslegung des Gesetzes. Verlangt wird vielmehr dessen akzessorische Überprüfung (E. 3a). Die zürcherischen Verwaltungsrechtspflegebehörden sind zur akzessorischen Normenkontrolle befugt (E. 3b). Die Steuererhebungsgrundsätze sind jetzt teilweise in der BV kodifiziert, ergeben sich aber auch aus Art. 8 und 9 BV. Steuerrechtliche Regelungen sind zurückhaltend zu überprüfen, da die Gefahr besteht, neue Ungleichheiten zu schaffen. Zudem ist eine gewisse Schematisierung des Abgaberechts im Interesse der Praktikabilität zulässig (E. 3c). Ergibt die Überprüfung einen Verstoss gegen höheres Recht, so ist nur der Anwendungsakt aufzuheben. In besonderen Fällen wird nur der Gesetzgeber zur Schaffung einer verfassungskonformen Regelung angehalten (E. 3d). Die Grundbuchgebühren verstossen nicht gegen Bundeszivilrecht; insbesondere bewirken sie keine Vereitelung des bundesrechtlichen Instituts der Fusion (E. 4a). Für die Beschwerdeführerin verstösst der Tarif gegen den Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung. Dies ergebe sich daraus, dass eine kleine Zahl von Eigentumsänderungen einen sehr hohen Anteil des Ertrags erbringe. Mit Rechtsverkehrssteuern könne aber die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht erfasst werden. Die Abgabe sei deshalb auf einen Betrag zu reduzieren, der noch als echte Gebühr gelten könne (E. 4b aa). Die Bemessung der Abgabe durch einen festen Satz verstösst für sich nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dass wenige Transaktionen einen hohen Anteil des Ertrags erbringen, macht sie nicht zur unzulässigen Sondersteuer. Der Vorwurf der Diskriminierung von Umstrukturierungen zieltauf eine Privilegierung bestimmter Handänderungen. Im Verhältnis zu ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit werden den Eigentümern wertvoller Grundstücke keine übermässigen Lasten auferlegt (E. 4b bb).Der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, alle Eigentumsübertragungen durch Universalsukzession einander gleichzustellen (E. 4c).Umstrukturierungstatbestände sind nicht zwingend steuerlich zu privilegieren (E. 4d).Dass die Notariatsgebühr für die Beurkundung gesellschaftsrechtlicher Vorgänge nach oben begrenzt ist, verlangt nicht eine analoge Begrenzung der Grundbuchgebühren (E. 4e).Es liegt kein Verstoss gegen das Stempelsteuergesetz vor (E. 4f).Auch wenn die Verfassungsmässigkeit der strittigen Abgabe zu verneinen wäre, könnte dem Antrag auf deren Herabsetzung nicht entsprochen werden (E. 5).

Zürich Verwaltungsgericht 23.08.2001 VB.2001.00171
Zurich Verwaltungsgericht 23.08.2001 VB.2001.00171
Zurigo Verwaltungsgericht 23.08.2001 VB.2001.00171

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: VB.2001.00171
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Geschäftsnummer:
VB.2001.00171
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 23.08.2001
Spruchkörper:
3. Abteilung/3. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Abgaberecht ohne Steuern
Betreff:
Grundbuchgebühren
Bewirken die Grundbuchgebühren eine Diskriminierung der Eigentümer wertvoller Grundstücke?
Das Verwaltungsgericht ist zuständig (E. 1).
Die Beurkundungs- und Grundbuchgebühren stellen nach dem Willen des Gesetzgebers Gemengsteuern dar (E. 2c).
Die verlangten tieferen Veranlagungen ergeben sich nicht aus einer verfassungskonformen Auslegung des Gesetzes. Verlangt wird vielmehr dessen akzessorische Überprüfung (E. 3a).
Die zürcherischen Verwaltungsrechtspflegebehörden sind zur akzessorischen Normenkontrolle befugt (E. 3b).
Die Steuererhebungsgrundsätze sind jetzt teilweise in der BV kodifiziert, ergeben sich aber auch aus Art. 8 und 9 BV. Steuerrechtliche Regelungen sind zurückhaltend zu überprüfen, da die Gefahr besteht, neue Ungleichheiten zu schaffen. Zudem ist eine gewisse Schematisierung des Abgaberechts im Interesse der Praktikabilität zulässig (E. 3c).
Ergibt die Überprüfung einen Verstoss gegen höheres Recht, so ist nur der Anwendungsakt aufzuheben. In besonderen Fällen wird nur der Gesetzgeber zur Schaffung einer verfassungskonformen Regelung angehalten (E. 3d).
Die Grundbuchgebühren verstossen nicht gegen Bundeszivilrecht; insbesondere bewirken sie keine Vereitelung des bundesrechtlichen Instituts der Fusion (E. 4a).
Für die Beschwerdeführerin verstösst der Tarif gegen den Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung. Dies ergebe sich daraus, dass eine kleine Zahl von Eigentumsänderungen einen sehr hohen Anteil des Ertrags erbringe. Mit Rechtsverkehrssteuern könne aber die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht erfasst werden. Die Abgabe sei deshalb auf einen Betrag zu reduzieren, der noch als echte Gebühr gelten könne (E. 4b aa).
Die Bemessung der Abgabe durch einen festen Satz verstösst für sich nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dass wenige Transaktionen einen hohen Anteil des Ertrags erbringen, macht sie nicht zur unzulässigen Sondersteuer. Der Vorwurf der Diskriminierung von Umstrukturierungen zieltauf eine Privilegierung bestimmter Handänderungen. Im Verhältnis zu ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit werden den Eigentümern wertvoller Grundstücke keine übermässigen Lasten auferlegt (E. 4b bb).
Der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, alle Eigentumsübertragungen durch Universalsukzession einander gleichzustellen (E. 4c).
Umstrukturierungstatbestände sind nicht zwingend steuerlich zu privilegieren (E. 4d).
Dass die Notariatsgebühr für die Beurkundung gesellschaftsrechtlicher Vorgänge nach oben begrenzt ist, verlangt nicht eine analoge Begrenzung der Grundbuchgebühren (E. 4e).
Es liegt kein Verstoss gegen das Stempelsteuergesetz vor (E. 4f).
Auch wenn die Verfassungsmässigkeit der strittigen Abgabe zu verneinen wäre, könnte dem Antrag auf deren Herabsetzung nicht entsprochen werden (E. 5).
Stichworte:
ALLGEMEINHEIT DER BESTEUERUNG
ANSPRUCH AUF GLEICHBEHANDLUNG
DISKRIMINIERUNG
EIGENTUMSÄNDERUNG
EIGENTUMSÜBERTRAGUNG
GEBÜHREN
GEMENGSTEUER
GLEICHBEHANDLUNGSGEBOT
GRUNDBUCHGEBÜHREN
LEISTUNGSFÄHIGKEIT
NORMENKONTROLLE
NOTARIATSGEBÜHREN
RECHTSGLEICHHEIT
RECHTSVERKEHRSTEUER
SONDERSTEUERN
STEMPELSTEUER
UMSTRUKTURIERUNG
UNIVERSALSUKZESSION
VERFASSUNGSKONFORME AUSLEGUNG
WILLKÜRVERBOT
WIRTSCHAFTLICHE LEISTUNGSFÄHIGKEIT
Rechtsnormen:
Art. 8 lit. I BV
Art. 9 BV
§ 25 lit. I NotG
§ 1 lit. a NotGebV
Art. 3 lit. I StG
Art. 6 lit. Ia StG
Art. 954 lit. I ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I. Mit Rechnung Nr. 1 vom 8. September 1999
auferlegte das Notariat und Grundbuchamt C der A AG für die
Eigentumsübertragung an den Grund­stücken Kat.Nrn. 3 und 4 in R sowie Kat.Nrn.
5, 6 und 7 in S grundbuchamtliche Gebühren von insgesamt Fr. 450'330.-. Die
Eigentums­über­tragung an diesen Grundstücken erfolgte aufgrund des Vertrags
vom 5./6. Dezember 1997 betreffend die Fusion der A AG und der Firma J zur A
AG. Gestützt auf § 25 Abs. 1 des Notariatsgesetzes vom 9. Juni 1985
(NotG) und § 1 lit. A Ziff. 2.2.1 der
Notariatsgebührenverordnung vom 7. November 1988 (NotGebV) wurden die Gebühren
auf 2,5 ‰ des Verkehrswerts der Liegenschaften von insgesamt
Fr. 180'132'000.- bemessen.
II. Hiergegen liess die A AG am 7. Oktober
1999 Rekurs an die Finanzdirektion erheben und eine angemessene Herabsetzung
der Gebühren beantragen. Am 16. Mai 2000 reichte die Rekurrentin das in ihrem
Auftrag erstellte Gutachten von Prof. L und ihres heutigen Rechtsvertreters N
"zur Frage der Verfassungs- und Gesetzmässigkeit einer auf der
fusionsweisen Übertragung von Liegenschaften erhobenen Grundbuchgebühr von 2,5
‰ des Verkehrswertes der übertragenen Liegenschaften" ein. Zum Rekurs und
zum Rechtsgutachten äusserte sich auf Fristansetzung hin neben dem Notariat und
Grundbuchamt Altstetten auch das kantonale Inspektorat für Notariate und
Grundbuchämter, welches zuvor im Interesse einer einheitlichen Gebührenerhebung
mit allen Grundbuchämtern, die im Zusammenhang mit der genannten Fusion für die
Eigentumsübertragung von Grund­stücken an die A AG Gebühren zu erheben haben,
Verbindung aufgenommen hatte.
Die Finanzdirektion wies den Rekurs am 9.
April 2001 ab, wobei sie die Rekurs­kosten einschliesslich einer Staatsgebühr
von Fr. --.-- der Rekurrentin auferlegte.
III. Mit Beschwerde vom 22. Mai 2001 liess
die A AG dem Verwaltungsgericht beantragen, in Aufhebung der vorinstanzlichen
Entscheide seien die Grundbuchgebühren für die Eigentumsübertragung an den
streitbetroffenen Grundstücken auf höchstens Fr. 10'000.- pro Grundstück,
eventuell auf höchstens Fr. 20'000.- pro Grundstück und
subeventuell auf einen angemessenen Betrag pro Grundstück herabzusetzen, unter
Kostenfolgen zulasten des Beschwerdegegners.
Die Finanzdirektion sowie das Notariat und
Grundbuchamt C beantragten am 13. Juni bzw. 13. Juli 2001 Abweisung der
Beschwerde.
Das
Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Das Verwaltungsgericht ist nach § 19b
Abs. 1 und § 41 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959/8. Juni 1997 (VRG) zur Behandlung der vorliegenden Abgabestreitigkeit
funktionell und sachlich zuständig. Weil auch die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen
erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzutreten.
2. a) Gemäss Rechtsprechung und Lehre
bedürfen öffentliche Abgaben der Grundlage in einem Gesetz. Delegiert dieses
die Kompetenz zur Festlegung der Abgabe an den Verordnungsgeber, so muss es
zumindest den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand der Abgabe und deren
Bemessungsgrundlage selber festlegen (BGE 125 I 182 E. 4a; Ulrich
Häfelin/Walter Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 5. A., Zürich 2001,
N. 871 ff.). Diese Praxis ist nunmehr in Art. 164 Abs. 1 lit. d
der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) für öffentliche Abgaben des Bundes
allgemein und in Art. 127 Abs. 1 BV für Bundessteuern, d.h. für voraussetzungslos
geschuldete öffentliche Abgaben, kodifiziert worden. Zwar sind die genannten
Bestimmungen auf Abgaben anderer Gemeinwesen, namentlich der Kantone, nicht
direkt anwendbar, müssen aber als Ausdruck eines weiterhin allgemein geltenden
Grundsatzes betrachtet werden (vgl. zu Art. 118 Abs. 1 des
Verfassungsentwurfs von 1996, der Art. 127 Abs. 1 BV entspricht, die
Botschaft über eine neue Bundesverfassung vom 20. November 1996, BBl 1997 I 1
ff., 346).
Für Kausalabgaben, d.h. Geldleistungen, die vom
Staat als Entgelt für bestimmte Gegenleistungen oder besondere Vorteile erhoben
werden, stellt die Praxis geringere Anforderungen an die formellgesetzliche
Grundlage der Bemessung, sofern das Mass der Abgabe durch überprüfbare
verfassungsrechtliche Kriterien (vor allem das Kostendeckungs- und das
Äquivalenzprinzip) begrenzt wird.
b) In §§ 24 ff. NotG wird bezüglich
der gebührenpflichtigen Amtshandlungen un­terschieden zwischen
"Eigentumsänderungen und Errichtung oder Erhöhung von Grund­pfandrechten"
(§ 25 Abs. 1) und "übrigen Amtshandlungen" (§ 27). Für
erstere darf sowohl eine Beurkundungs- wie auch eine Grundbuchgebühr erhoben
werden, und zwar zu dem im Gesetz selber vorgesehenen Tarif von 1 ‰ bzw.
2,5 ‰ des Verkehrswertes oder der Pfand­summe. Für die übrigen
Amtshandlungen wird die Festsetzung des Tarifs dem Kantonsrat als dem
zuständigen Verordnungsgeber überlassen. Die Notariatsgebührenverordnung des
Kantonsrats enthält die Tarifordnung für alle gebührenpflichtigen Geschäfte.
Unterschie­den wird dabei in § 1 NotGebV zwischen
"Grundstückwesen" (lit. A mit Ziff. 1 betreffend
Beurkundungsgebühren und Ziff. 2 betreffend Grundbuchgebühren),
"Übrige notarielle Tätigkeit” (lit. B Ziff. 3 und 4) sowie "Verschiedene
Verrichtungen" (lit. C Ziff. 5–12). Einzelne der im Abschnitt A
des Tarifs aufge­führten Amtshandlungen unterliegen nur der Beurkundungsgebühr
(vgl. Ziff. 1.5 und 1.6), während andere nur der Grundbuchgebühr
unterworfen sind (vgl. etwa Ziff. 2.2.5-2.2.9). Aufgrund der Systematik in
Gesetz und Verordnung finden die bei der Beurkundungsge­bühr mit
"Eigentumsübertragung" bzw. bei der Grundbuchgebühr mit
"Eigentumsände­rung" umschriebenen Ansätze (vgl. Ziff. 1.1 bzw.
Ziff. 2.2.1, 2.2.2, 2.2.4, 2.2.6 und 2.2.7) ihre gesetzliche
Grundlage nicht in § 27 NotG, sondern unmittelbar in § 25 NotG.
Im einzelnen werden bei den
Grundbuchgebühren
hinsichtlich "
Eigentumsänderungen
" in § 1 lit. A
Ziff. 2.2 NotGebV folgende Differenzierungen getroffen: Als
Grundtatbestand sieht Ziff. 2.2.1 eine Gebühr von 2,5 ‰, mindestens jedoch
Fr. 50.- vor. Der nämliche Ansatz ist sodann vorgesehen für
"Eigentumsänderungen an Bauten als Folge der Aufnahme eines Baurechts oder
der Löschung eines Baurechts" (Ziff. 2.2.4) sowie infolge
"Einbringen eines Grundstücks in ein Gesamthandverhältnis, Übernahme eines
Grundstücks durch einen Beteiligten einer Gesamthandschaft und Ein- oder
Austritt eines Gesamthänders" (Ziff. 2.2.7). Eine blosse
Kanzleigebühr von mindestens Fr. 20.- bzw. Fr. 50.- und höchstens
Fr. 200.- ist vorgesehen bei Eigentumsänderungen im Quartierplanverfahren
(Ziff. 2.2.2), bei der Eintragung der Erbfolge (Ziff. 2.2.5), infolge
Begründung oder Aufhebung der Gütergemeinschaft unter Zuweisung an einen
Ehegatten (Ziff. 2.2.6), bei der Vormerknahme von der Umwandlung eines
Gesamthandverhältnisses in ein anderes ohne Veränderung im Personenbestand
(Ziff. 2.2.8) und bei der Namensänderung eines Eigentümers
(Ziff. 2.2.9).
Für Eigentumsänderungen im Zusammenhang mit
Ersatzbeschaffungen und Unternehmensumstrukturierungen (Umwandlungen,
Teilungen, Zusammenschlüsse), die in der Steuergesetzgebung privilegiert werden
(vgl. hinsichtlich der Grundstückgewinn- und der Handänderungssteuer § 216
Abs. 3 lit. d – g bzw. § 229 Abs. 1 lit. d – f und
Abs. 3 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG), ist in der
dargelegten Tarifordnung für die Grundbuchgebühr (mit Ausnahme von § 1
lit. A Ziff. 2.2.8 NotGebV) kein privilegierter Ansatz vorgesehen.
c) Die zürcherischen Beurkundungs- und
Grundbuchgebühren weisen abgaberechtlich einen gemischten Charakter auf; sie
stellen zum Teil Entgelt für die vom Notariat und Grundbuchamt erbrachten
Dienstleistungen dar, was sie insoweit als Verwaltungsgebühren erscheinen
lässt; zu einem nicht näher quantifizierten Teil, nämlich insoweit, als sie
nicht mehr als angemessenes Entgelt für die genannten Dienstleistungen
betrachtet werden können, charakterisieren sie sich als Steuer. Mit diesen
beiden Elementen kennzeichnen sich die zürcherischen Notariats- und
Grundbuchgebühren als sogenannte Gemengsteuern (vgl. Ulrich Häfelin/Georg
Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 3. A., Zürich 1998, Rz.
2091 ff.). Das hat die Rechtsprechung schon unter der Herrschaft des früheren,
bis Ende 1988 in Kraft stehenden Notariatsgesetzes vom 28. Juli 1907 angenommen
(OGr ZH, 25. Februar 1976, ZR 76/1977 Nr. 78 = ZBGR 63/1982 Nr. 3; BGr 8.
August 1989, ZBGR 72/1991 Nr. 66). An diesem gemischten Charakter ist auch im
geltenden Notariatsgesetz vom 9. Juni 1985 (in Kraft seit 1. Januar 1989)
festgehalten worden; laut Weisung des Regierungsrats an den Kantonsrat vom 17.
November 1982 sollen die fraglichen Abgaben für grosse (Grundstücks-)Werte
weiterhin Gemengsteuern sein (ABl 1982
II 1402).
Gemengsteuern weisen gewisse Berührungspunkte
mit der in Lehre und Rechtsprechung teilweise verwendeten Kategorie der
Kostenanlastungssteuern auf. Letztere dienen als besondere Art von Zwecksteuern
der Finanzierung spezieller Aufwendungen im Interesse bestimmter Personen; es
handelt sich um besondere Zwecksteuern, welche einer bestimmten Gruppe von
Pflichtigen auferlegt werden, weil diese Personen zu bestimmten Aufwendungen
des Gemeinwesens eine nähere Beziehung als die übrigen Steuerpflichtigen haben
(Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. A., Bern u.a. 2001,
§ 1 Rz. 5; BGE 124 I 289 E. 3b betreffend basel-städtische
Strassenreinigungsbeiträge; BGE 122 I 305 E. 6 betreffend waadtländische
Feuerschutzabgabe; vgl. auch VGr, 22. Apr­il 1999, VB.1999.00032 E. 3 b
betreffend Kehrichtgebühr). Die zürcherischen Beurkundungs- und
Grundbuchgebühren sind jedoch wie dargelegt als Gemengsteuer zu qualifizieren,
wovon auch die am vorliegenden Verfahren Beteiligten übereinstimmend aus­gehen.
Für diese Qualifikation massgebend ist allerdings, worauf die Beschwerdefüh­rerin
unter Bezugnahme auf eine Lehrmeinung (Klaus A. Vallender, Grundzüge des
Kausalabgabenrechts, Bern/Stuttgart 1976, S. 39 ff.) zu Recht hinweist
(act.---), nicht allein die Höhe der Gebühr; würde allein hierauf abgestellt,
so könnten Gebühren, die im Einzelfall gegen das Kostendeckungs- und
Äquivalenzprinzip verstossen, einer gerichtlichen Überprüfung und Korrektur
regelmässig entzogen werden, weil die genannten Prinzipien auf Steuern nicht
anwendbar sind. Ausschlaggebend für die Qualifikation als Gemengsteuer muss vielmehr
neben der Höhe des Gebührenertrags sein, dass die fraglichen Abgaben vom
Gesetzgeber bewusst so konzipiert worden sind (vgl. BGE 126 I 180 E. 2b dd
betreffend Solothurner Beurkundungsgebühr), was nach dem Gesagten auf die
zürcherischen Beurkundungs- und Grundbuchgebühren zutrifft.
Beim Steuerelement der zürcherischen
Grundbuchgebühren handelt es sich nicht um eine spezielle Einkommenssteuer, wie
sie die Grundstückgewinnsteuer darstellt, sondern um eine Rechtsverkehrssteuer.
Diese tritt ergänzend zur Handänderungssteuer im Sinn von § 227 ff. StG
hinzu, welche indessen wie erwähnt bei Handänderungen infolge von
Unternehmenszusammenschlüssen aufgrund der Privilegierung von § 229
Abs. 1 lit. e StG entfällt.
3. Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht,
dass bezüglich der streitbetroffenen Eigentumsänderungen an den fraglichen
Grundstücken in § 25 Abs. 1 NotG in Verbindung mit § 1
lit. A Ziff. 2.2.1 NotGebV eine hinreichende gesetzliche Grundlage
für die Erhebung der veranlagten Gebühren von Fr. 450'330.- gegeben ist.
Sie macht zu Recht auch nicht geltend, aufgrund der Auslegung des kantonalen
Rechts (§§ 24 ff. NotG und § 1 lit. A Ziff. 2.2.1 ff.
NotGebV) müssten die Gebühren nach einem anderen der dort aufgeführten
Tatbestände zu einem tieferen Satz veranlagt werden. Sie macht ausschliesslich
geltend, die veranlagten Gebühren seien aus verschiedenen – im Folgenden (E. 4)
näher zu behandelnden – Gründen verfassungswidrig.
a) Soweit sich die Beschwerdeführerin auf
verfassungsrechtliche Prinzipien beruft, nämlich auf das Gleichbehandlungsgebot
und das Willkürverbot sowie die daraus abgeleiteten Grundsätze der
Allgemeinheit der Besteuerung und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit, macht sie zu Recht nicht geltend, bereits im Rahmen der
Auslegung des kantonalen Gesetzes- und Verordnungsrechts ergäben sich tiefere
als die angefochtenen Veranlagungen, sofern die genannten
verfassungsrechtlichen Prinzipien berücksichtigt würden; sie macht also nicht
geltend, die von ihr verlangten tieferen Veranlagungen folgten bereits aus
einer verfassungskonformen Auslegung des kantonalen Rechts. Der
verfassungskonformen Auslegung kommt in erster Linie eine harmonisierende
Funktion zu; nach der heute vorherrschenden Auffassung soll sie nicht der
Normberichtigung dienen, sondern nur dort den Ausschlag für ein bestimmtes
Auslegungsergebnis geben, wo das Gesetz nach den herkömmlichen
Interpretationsmethoden verschiedene Ergebnisse zulässt; eine weitergehende,
normerhaltende Funktion kommt der verfassungskonformen Auslegung nach der
Praxis des Bundesgerichts lediglich bei der Anfechtung von kantonalen Erlassen,
d.h. im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle zu (Häfelin/ Haller,
N. 148 ff.; René A. Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische
Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel/Frankfurt a. M. 1990, Nr. 24 B
IV; Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. A., Zürich 1999,
§ 50 N. 26 mit weiteren Hinweisen). Dass sich die von der Beschwerdeführerin
verlangten tieferen Veranlagungen nicht schon aufgrund einer
verfassungskonformen Auslegung des kantonalen Rechts ergeben, zeigt sich unter
anderem auch daran, dass die Beschwerdeführerin nicht in der Lage ist,
betragsmässig genau bestimmte tiefere Veranlagungen aus den Bestimmungen des
Notariatsgesetzes und der Notariatsgebührenverordnung abzuleiten. Was sie mit
der Berufung auf die genannten verfassungsrecht­lichen Prinzipien anstrebt, ist
eine akzessorische Überprüfung des kantonalen Rechts; ihre diesbezügliche
Argumentation läuft darauf hinaus, die Tarifordnung in § 25 Abs. 1
NotG in Verbindung mit § 1 lit. A Ziff. 2.2.1 ff. NotGebV sei
verfassungswidrig, indem diese Ordnung die Eigentumsänderungen infolge von
Fusionen bei der Gebührenbemessung nicht privilegiere bzw. indem sie "eine
bestimmte Gruppe von Steuerpflichtigen, nämlich Unternehmen mit hohen
Grundwerten, die sich in einem Umstrukturierungsprozess befinden", bei der
Gebührenbemessung diskriminiere.
b) Die zürcherischen
Verwaltungsrechtspflegebehörden sind zur akzessorischen Normenkontrolle befugt;
insbesondere steht es ihnen zu, kantonale Gesetzesbestimmungen auf ihre
Vereinbarkeit mit der Bundesverfassung hin zu überprüfen (zur akzessorischen
Normenkontrolle des Verwaltungsgerichts vgl. Kölz/Bosshart/Röhl, § 50 N.
117 ff., insbesondere N. 138 ff.). Das gilt auch für die Finanzdirektion als
Rekursinstanz, wobei sie allerdings eine grössere Zurückhaltung als
gerichtliche Instanzen zu beachten hat (Kölz/ Bosshart/Röhl, § 20 N. 26);
davon ist die Finanzdirektion im vorliegenden Fall zutreffend ausgegangen.
c) Die von der Beschwerdeführerin angerufenen
Grundsätze der Allgemeinheit der Besteuerung sowie der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wurden unter der Herrschaft der Bundesverfassung
vom 29. Mai 1974 (aBV) aus Art. 4 Abs. 1 aBV entwickelt; sie galten als
Konkretisierung des aus Art. 4 aBV abgeleiteten Rechtsgleichheit­gebots und
Willkürverbots. Heute sind sie (mit Bezug auf Bundessteuern) in Art. 127
Abs. 2 BV ausdrücklich erwähnt; die grundrechtliche Garantiefunktion
dieser Steuererhebungsprinzipien dürfte aber weiterhin aus dem
Rechtsgleichheitsgebot (heute Art. 8 BV) und aus dem Willkürverbot (heute Art.
9 BV) abzuleiten sein. Das Rechtsgleichheitsgebot und das Willkürverbot sind
vom Gesetzgeber zu beachten, belassen ihm aber einen weiten
Gestaltungsspielraum, der bei der verfassungsrichterlichen Überprüfung
respektiert wird (Häfelin/Haller, N. 762 f.; Häfelin/Müller, Rz. 402; BGE 123 I
1 E. 6a). Das gilt namentlich auch im Abgaberecht. Die Rechtsgleichheit ist
nicht schon verletzt, wenn der Gesetzgeber Lösungen trifft, die nicht in jeder
Hinsicht einem bestimmten wirtschaftlichen, juristischen oder
finanzwissenschaftlichen System folgen. Nach dem Prinzip der Allgemeinheit der
Besteuerung ist eine sachlich unbegründete Ausnahme einzelner Personen oder
Personengruppen von der Besteuerung unzulässig; eine absolute Gleichbehandlung
ist nicht erforderlich; es genügt, wenn die gesetzliche Regelung nicht in
genereller Weise zu einer wesentlich stärkeren Belastung oder systematischen
Benachteiligung bestimmter Gruppen von Steuerpflichtigen führt. Der Grundsatz
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verlangt, dass
jede Person im Verhältnis der ihr zu Verfügung stehenden Mittel und der ihre
Leistungsfähigkeit beeinflussenden Verhältnisse zur Deckung des Finanzbedarfs
beitragen soll; eine absolut gleiche Besteuerung bei gleicher wirtschaftlicher
Leistungsfähigkeit wird auch hier nicht verlangt. Der Verfassungsrichter (und
dementsprechend auch jede eine akzessorische Normenkontrolle vornehmende Rechts­mittel­instanz)
muss sich bei der Überprüfung der unvermeidlich nicht vollkommenen gesetzlichen
Regelung Zurückhaltung auferlegen, läuft er doch stets Gefahr, neue Ungleichheiten
zu schaffen, wenn er im Hinblick auf zwei Kategorien von Steuerpflichtigen
Gleichheit erzielen will. Hinzu kommt, dass im Interesse der
Praktikabilität eine gewisse Schematisierung und Pauschalierung des
Abgaberechts unausweichlich und auch deswegen zulässig ist (BGE 126 I 76 E. 2a;
99 I 638 E. 9 S. 653 f.).
d) Ergibt die akzessorische Prüfung, dass der
überprüfte Rechtssatz gegen höherrangiges Recht verstösst, führt dies nicht
dazu, dass er durch das Gericht aufgehoben werden kann; vielmehr wird er für
den konkreten Einzelfall als unanwendbar erklärt; aufgehoben wird lediglich die
angefochtene Verfügung. Unter bestimmten Voraussetzungen ist sogar von der
Aufhebung der Verfügung abzusehen; die mit der Kompetenz zur akzessorischen
Normenkontrolle verbundene Pflicht, als verfassungswidrig erkanntes Recht nicht
anzuwenden, kann bei Vorliegen besonderer Gründe Ausnahmen in dem Sinn
erfahren, dass mit der Feststellung der Verfassungswidrigkeit dem
Rechtsmittelkläger nicht unmittelbar geholfen, sondern der Gesetzgeber zur
Schaffung einer verfassungskonformen Regelung angehalten wird
(Kölz/Bosshart/Röhl, § 50 N. 130 mit Hinweisen).
4. a) Die Beschwerdeführerin macht geltend,
die bei der fusionsweisen Übertragung von Grundstücken mit hohen Werten
anfallenden hohen Gebühren stellten eine erhebliche Belastung dar, welche die
Umsetzung der bundesrechtlich vorgesehenen vereinfachten Rechts­nachfolge der
Universalsukzession bei der echten Fusion (Art. 748 des Obligationenrechts
[OR]) bzw. die Benützung des bundesrechtlich vorgeschriebenen Instituts des
Grundbuchs (Art. 942 ff. des Zivilgesetzbuchs [ZGB]) erschwere. Sie will
indessen ihre diesbezüglichen Ausführungen zu Recht nicht dahin verstanden
haben, der zürcher­ische Grundbuchgebührentarif verstosse deswegen gegen das
Bundeszivilrecht (insbes. Art. 954 ZGB). Das Bundesgericht hat denn auch in
einem Urteil vom 3. April 2000 erkannt, wenn die Tessiner Grundbuchgebühr von
11 ‰ des Buchwerts von Grundstücken auch bei Eigentumsübertragungen infolge von
gesellschaftsrechtlichen Fusionen (Art. 748 OR) erhoben werde, stehe dies nicht
im Widerspruch zum Bundeszivilrecht; insbesondere könne darin keine Vereitelung
des bundesrechtlichen Institutes der Fusion gesehen werden (ZBGR 82/2001 Nr. 15
E. 2b/cc und E. 3b).
b) aa) Die Beschwerdeführerin bringt vor, der
Grundbuchgebührentarif verstosse gegen das sich aus dem verfassungsrechtlichen
Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung ergebende Diskriminierungsverbot,
indem er speziell für Eigentumsübertragungen von Grundstücken mit hohem Wert
eine sachlich unbegründete Sondersteuer beinhalte. Wie der Regierungsrat im
Gesetzgebungsverfahren ausgeführt habe, solle die Grundbuchgebühr "für
grosse Werte" weiterhin Steuercharakter aufweisen; damit sei der
Gesetzgeber "wohl der Ansicht" gewesen, bei der Übertragung von
besonders werthaltigem Grundeigentum manifestiere sich im Unterschied zu den
Transaktionen von kleineren und mittleren Grundstücken eine gesteigerte
wirtschaft­­liche Leistungsfähigkeit, die durch eine Steuer abgeschöpft werden
dürfe. Die Grund­buchgebühr ziele damit "auf diese unwiderleg­bar
vermutete erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der an Transaktionen von
Grundstücken mit hoher Werthaltigkeit beteiligten Personen" ab.
Wie eng der tatsächlich vom Steuerelement der
Grundbuchgebühren betroffene Personenkreis gefasst sei, zeige sich deutlich im
vorliegenden Fall: Im Kanton Zürich seien 1999 aus ca. 17'200
gebührenpflichtigen Eigentumsänderungen mit einem Verkehrswertvolumen von ca.
Fr. 14'807'413'000.- mittels den Grundbuchgebühren von 2,5 ‰ Bruttoerträge
von ca. 37'000'000.- angefallen. Wenn im Jahr 1999 im Kanton Zürich der Gesamt­wert
der übertragenen Grundstücke und dementsprechend der Gesamtertrag an Grundbuch­gebühren
gegenüber früheren Jahren erheblich zugenommen habe, so sei dies vornehmlich
auf die andauernden Umstrukturierung in der Wirtschaft zurückzuführen. Der
gesamte infolge Fusion der A AG und Firma J auf die Beschwerdeführerin
übertragene Zürcher Grundstückbestand weise einen Verkehrswert von ca. Fr. 2'500'000'000.-
auf; dabei betrage allein der Verkehrswert der 13 wertvollsten Zürcher
Liegenschaften (Wert von je über Fr. 50'000'000.-) insgesamt ca.
Fr. 2'010'000'000.-; allein die auf diesen 13 Eigentumsüber­tragungen
geschuldete Grundbuchgebühr betrage ca. Fr. 5'000'000.-, was ca.
13,5 ‰ der Bruttoerträge ausmache. Gehe man mit der Vorinstanz davon aus,
dass rund die Hälfte dieser Bruttoerträge Steuercharakter aufweise und
berücksichtige man anderseits, dass von dem auf die 13 genannten Grundstücke entfallenden
Grundbuchgebühren-Brutto­ertrag Fr. 4'900'000.- als Steuer zu
qualifizieren seien, mache der auf die 13 Grundstücke entfallende Steueranteil
ca. 27 % des gesamten Jahressteueraufkommens von ca. Fr. 18'000'000.- aus.
Wenn jährlich 13 aus rund 17'200 Eigentumsänderungen zu einem Anteil von 13,5 %
bzw. 27 % am gesamten Jahressteueraufkommen führten, so zeige dies deutlich
auf, dass die angefochtene Gebührenregelung eine extrem einseitige Verteilung
der Steuerlast bewirke, indem 0,08 % der steuerpflichtigen
Eigentumsübertragungen 27 % des gesamten Jahressteueraufkommens generierten.
Diese einseitige Verteilung der Steuer­last sei systematisch – durch die
Umschreibung des Steuerobjekts und die Art der Steuer­bemessung – bedingt, und
sie sei, weil sie eine bestimmte Gruppe von Steuerpflichtigen systematisch
benachteilige, verfassungswidrig.
Hinsichtlich der Art der Steuerbemessung und
des Kreises der Steuerpflichtigen unterscheide sich die Grundbuchgebühr von der
Handänderungssteuer, welche mit einem (gegenüber der Grundbuchgebühr hohen)
Steuersatz von 1, 5 % bzw. 1 % "vom ersten bis zum letzten Franken"
gleichmässig auf dem gesamten die Hand ändernden Grundwert erhoben werde
(§ 230 StG). Somit gehe der Gesetzgeber bei der Handänderungssteuer bei
allen Handänderungen von einer abschöpfbaren wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit aus, während er dies bei dem in der Grundbuchgebühr
enthaltenen Steuerelement nur bei Hand­änderungen besonders wertvoller
Grundstücke vermute. Wenn bezüglich "Grundstücken mit­tleren oder geringen
Werts" bei der vergleichsweise hohen Handänderungssteuer von 1 bzw.
1,5 % eine abschöpfbare wirtschaftliche Leistung vermutet werde, während dies
bei der vergleichsweise tiefen, in die Grundbuchgebühr eingebauten Steuer von
2,5 ‰ gerade verneint werde, so lasse dies Letztere klar als Sondersteuer,
nämlich als Reichtumssteuer erscheinen, die konzeptionell auf einen kleinen
Kreis von Steuerpflichtigen zugeschnitten sei. Derart konzipierte
Reichtumssteuern seien zwar nicht von vornherein unzulässig; je enger der Kreis
der Steuerpflichtigen gezogen werde, desto grösser werde jedoch aus
verfassungsrechtlicher Sicht der Erklärungsbedarf. Bezogen auf die zürcherische
Grundbuchgebühr bedeute dies, dass sie zweifelsfrei in der Lage sein müsse, ihr
Ziel, die Abschöpfung der gesteigerten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit,
auch tatsächlich zu erreichen. Dies sei bei einer Rechtsverkehrssteuer, die an
den Bruttowert der Grundstücke anknüpfe und nur bei Transaktionen erhoben
werde, bereits im Ansatz nicht möglich. Denn gesteigerte wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit lasse sich einigermassen sinnvoll nur mit einer Einkommens-
oder einer Konsumsteuer abschöpfen. Erscheine schon die unwiderlegbare
Vermutung wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit anlässlich von
Grundstückübertragungen allgemein bei Rechtsverkehrssteuern (also auch
bezüglich der zürcherischen Handänderungssteuer) problematisch, so lasse sich
eine Sonderabschöpfung einer angeblich gesteigerten wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (wie sie mit der zürcherischen Grundbuchgebühr bewirkt
werde) überhaupt nicht rechtfertigen. Dies um so weniger, als diese
Sondersteuer typischerweise Unternehmensumstrukturierungen mit hohen
Grundwerten erfasse, bei denen es anerkanntermassen nicht zur Realisierung
einer in den Grundwerten enthal­tenen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
komme. Bei der so als Sondersteuer konzipierten zürcherischen Grundbuchgebühr
fehle es damit – wie bei der baselstädtischen Gebühr für Strassenreinigung (BGE
124 I 292) und der aargauischen Grundsteuer von Vorsorgeeinricht­ungen (BGE 126
I 76) - an einem ausreichenden sachlichen Zusammenhang zwischen dem
Steuertatbestand und dem Kreis der Steuerpflichtigen.
Nach Auffassung der Beschwerdeführerin ist
demnach die Grundbuchgebühr auf einen Betrag zu reduzieren, der sich als echte
Gebühr (ohne Steuerelement) noch rechtfertigen lasse und den sie in ihrem
Hauptantrag für den vorliegenden Fall (jedoch im Sinn eines generellen
Maximalansatzes) auf Fr. 10'000.- je Grundstück beziffert. Zur betrags-
mässigen Begründung dieser Bemessung bringt sie aufgrund verschiedener Pauscha­lier­ungs­überlegungen
(vgl. act.---) und unter Bezugnahme auf den vom Bundesgericht in BGE 126 I 180
beurteilten Solothurner Gebührentarif vor, es könne "angenommen"
werden, dass der Gebührencharakter von Notariats- und Grund­buchgebühren bei
einem einzelnen Beurkundungs- und Eintragungsgeschäft in der Grös­senordnung
von Fr. 10'000.- ende und die darüber hinaus erhobene Abgabe eine reine
Steuer darstelle; bei einem (als zulässig angenommenen) Satz von 3,5 ‰ werde
dieser (als zulässig angenom­mene) Höchstbetrag bei einem übertragenen
Grundwert von ca. Fr. 2'500'000.- erreicht.
bb) Der Auffassung der Beschwerdeführerin,
die veranlagten Grundbuchgebühren erwiesen sich aus den dargelegten Gründen
wegen Verletzung der angerufenen Steuerer­hebungsprinzipien, insbesondere wegen
Verstosses gegen das aus dem Prinzip der Allgemein­heit der Besteuerung
folgenden Diskriminierungsverbots, als verfassungswidrig, kann nicht
beigetreten werden.
Die Beschwerdeführerin behauptet zu Recht
nicht, die Bemessung der Abgabe zu einem bestimmten (gleichbleibenden)
Promillesatz des Verkehrswerts des übertragenen Grundstücks ohne
Höchstbeschränkung verstosse für sich genommen gegen den Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Sie weist allerdings zu Recht
darauf hin, es sei problematisch, bei der Regelung der Bemessung von
Rechtsverkehrsteuern aufgrund des Liegenschaftswerts eine mit der Abgabe
abschöpfbare wirtschaft­liche Leistungsfähigkeit unwiderlegbar zu vermuten. Es
bleibt jedoch dem Gesetzgeber im Rahmen seines weiten Gestaltungsspielraums
überlassen, ob er durch eine (andere) Ausgestaltung der Bemessung dieser
Problematik Rechnung tragen will; sie lässt für sich genom­men jedenfalls die
streitbetroffene Bemessungsregelung nicht als verfassungswidrig erscheinen.
Dass angesichts des gemischten Charakters der
zürcherischen Grundbuchgebühr als Gemengsteuer sowie aufgrund der
Tarifgestaltung (2,5 ‰ des Verkehrswerts der übertragenen Liegenschaft, ohne
Höchstbeschränkung) ein ganz geringer Anteil von allen Eigentumsänderungen in
einem Jahr einen vielfach grösseren Anteil des ganzen
"Steueraufkommens" generiert (nach den Schätzungen der
Beschwerdeführerin im Jahr 1999 0,08 % der gesamten gebührenpflichtigen
Eigentumsübertragungen 27 % des als Steuer zu betrachtenden gesamten
Grundbuchgebührenertrags), trifft zwar zu; keineswegs zwingend ist indessen der
hieraus gezogene Schluss, es werde deswegen von einer bestimmten
"Gruppe" von Abgabepflichtigen eine verfassungsrechtlich unzulässige
Sondersteuer erhoben. Gemäss der Argumentation der Beschwerdeführerin handelt
es sich bei dieser Gruppe zunächst um Eigentümer von Grundstücken mit hohem
Verkehrswert; unter Hinweis darauf, dass die im Jahr 1999 festgestellte Zunahme
des Grundbuchgebührenertrags offenbar weitgehend auf die andauernden
Umstrukturierungen in der Wirtschaft zurückzuführen sei, bezeichnet sie
schliesslich die angeblich diskriminierte Gruppe von Abgabepflichtigen als "Unternehmen
mit hohen Grundwerten, die sich in einem Umstrukturierungsprozess
befinden".
Soweit die Beschwerdeführerin ihren Vorwurf
der diskriminierenden Besteuerung nicht allgemein auf "Eigentümer von
Grundstücken mit hohem Verkehrswert", sondern spezieller auf
"Unternehmen mit hohen Grundwerten, die sich in einem Umstrukturierungs­­prozess
befinden" bezieht, vermag ihre Argumentation von vornherein nicht zu
überzeugen. Denn insoweit geht es nicht um eine bestimmte Gruppe von
Steuerpflichtigen
,
die unter dem Gesichtswinkel des Grundsatzes der Allgemeinheit der Besteuerung
diskriminiert
würde, sondern um die Frage, ob eine bestimmte Gruppe von
Handänderungen
,
näm­lich solche infolge Umstrukturierung, aus verfassungsrechtlicher Sicht
zwingend
privilegiert
werden müsste (dazu nachfolgend E. 4d).
Die Argumentation der Beschwerdeführerin ist
aber auch insoweit nicht schlüssig, als sie den Vorwurf diskriminierender
Besteuerung allgemein mit Bezug auf Eigentümer von Grundstücken mit hohem
Verkehrswert erhebt. Rein formell stellt die zürcherische Grundbuchgebühr
ohnehin keine Sondersteuer für Eigentümer von Grundstücken mit hohem
Verkehrswert dar, denn sie wird von allen Eigentümern anlässlich von Handänder­ungen
erhoben (vgl. BGE 99 Ia 638 E. 9a). Die Argumentation der Beschwerdeführerin
läuft, worauf in der Vernehmlassung der Finanzdirektion zutreffend hingewiesen
wird, im Kern auf den Vorwurf hinaus, es sei verfassungswidrig, wenn hundert
Eigentümer je einer kleinen Liegenschaft zusammen genommen nicht mehr Grundbuchgebühren
bezahlen müssen als ein einziger Eigentümer aller dieser Liegenschaften bzw.
ein Eigentümer einer einzigen Liegenschaft mit hundertmal grösserem
Verkehrswert. Darin kann jedoch kein Verstoss gegen das verfassungsrechtliche
Diskriminierungsverbot erblickt werden. Der Grundsatz der Allgemeinheit der
Besteuerung verbietet es, einer kleinen Gruppe von Steuerpflichtigen im
Verhältnis zu ihrer Leistungsfähigkeit erheblich grössere Lasten aufzuerlegen
als der Masse der übrigen Steuerpflichtigen. Diesem Grundsatz widerspricht es
indessen nicht, wenn ein ganz geringer Anteil an allen Eigentumsänderungen in
einem Jahr einen grossen Teil des im Grundbuchgebührenertrag enthaltenen
Steueraufkom­mens generiert. Auch wenn es sich bei den Abgabepflichtigen, die
sehr viele Grundstücke oder solche mit sehr hohem Verkehrswert besitzen und
übertragen, um einen verhältnis­mäs­sig kleinen Teil aller jener Personen
handelt, die infolge Eigentumsübertragung eine Grundbuchgebühr zu entrichten
haben, werden ihnen im Verhältnis zu ihrer wirtschaft­lichen
Leistungsfähigkeit, die im Wert der übertragenen Grundstücke zum Ausdruck
kommt, keine grösseren Lasten auferlegt. Es lässt sich demzufolge auch nicht
einwenden, angesichts der so ausgestalteten Bemessungsregelung (2,5 ‰ des
Liegenschafts­verkehrs­werts, ohne Maximalbeschränkung) fehle es in
verfassungswidriger Weise an einem ausreichenden sachlichen Zu­sammenhang
zwischen dem Steuertatbestand und dem Kreis der Steuerpflichtigen. Anzumerken
ist schliesslich, dass die zu beurteilende Abgabe nicht abstrakt in eine
Gebühren- und eine Steuerkomponente zerlegt werden kann. Davon geht – entgegen
der Darstellung der Beschwerdeführerin – auch die Vorinstanz aus. Dies hat
insbesondere zur Folge, dass der behauptete Gebührenanteil nicht auf Einhaltung
des Kostendeckungs- und des Äquivalenzprinzips hin zu überprüfen ist (Isabelle
Häner, Privati­sierung staatlicher Ausgaben [Finanzierungsprivatisierung] unter
verfassungsrechtlichen Aspekten, ZBl 102/2001, S. 423 ff., 427); vgl.
auch vorn E. 2c.
Die von der Beschwerdeführerin als
Präjudizien angerufenen bundesgerichtlichen Entscheide betreffen wesentlich
anders gelagerte Regelungen. In BGE 124 I 289 beanstandete das Bundesgericht
eine Regelung, wonach die Kosten der Strassenreinigung in der Stadt Basel zur
Hälfte von den Grundeigentümern zu finanzieren waren; das Bundesgericht erwog,
für diese Belastung gebe es keine sachlich ausreichende Gründe, namentlich
deswe­gen nicht, weil die Reinigungskosten durch alle Verkehrsteilnehmer
verursacht würden. In BGE 126 I 76 war die Verfassungsmässigkeit einer
Steuernorm zu beurteilen, welche für Liegenschaften von im Übrigen
steuerbefreiten Personalvorsorgeeinrichtungen eine Grundsteuer
(Vermögenssteuer) von 2 ‰ des Liegenschaftswerts vorsah; vor dem Hintergrund
der bundesrechtlichen Regelung in Art. 80 Abs. 2 und 3 des Bundesgesetzes
vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) erachtete es das Bundesgericht als
verfassungswidrigen Verstoss gegen den Grundsatz der Allgemeinheit der
Besteuerung, wenn der Kanton Aargau in dem gemäss Art. 80 Abs. 3 BVG
bundesrechtlich zulässigen Rahmen eine Grundsteuer nicht von allen juristischen
Personen, sondern nur gerade von den im Übrigen steuerbefreiten Personalvorsorgeeinricht­ungen
erhebe. Aus BGE 126 I 180 kann die Beschwerdeführerin ebensowenig etwas zu
ihren Gunsten ableiten; hier war zwar ebenfalls die Verfassungsmässigkeit einer
kantonalen Grundbuchabgabe zu beurteilen; abgesehen davon, dass das
Bundesgericht die streitbetroffene Solothurner Promillegebühr von 2,5 ‰ der
Pfandsumme für die Errichtung von Schuldbriefen als verfassungskonform
würdigte, qualifizierte es diese Abgabe als reine Ver­waltungsgebühr, die keine
Gemengsteuer beinhalte (a.a.O. E. 2 b/dd und ee).
c) Die Beschwerdeführerin hält an ihrem
Vorwurf fest, die Erhebung der Grundbuchgebühr anlässlich von
Eigentumsübertragungen infolge einer Fusion verstosse angesichts dessen, dass
gemäss § 25 Abs. 4 NotG und § 1 lit. A Ziff. 2.2.5
NotGebV für Eigen­tumsübertragungen wegen Erbfolge keine Gemengsteuer, sondern
lediglich eine Kanzleigebühr von maximal Fr. 200.- erhoben werde, gegen
das Rechtsgleichheitsgebot. In beiden Fällen beruhe die Eigentums­übertragung
auf einer Universalsukzession, fehle es an einem auf die Übertragung der
Verfügungsgewalt abzielenden Rechtsgeschäft, mangle es an einem marktmässigen
Güteraustausch und könne der Eigentümer trotz des bloss deklarativen Charakters
des Grundbuch­eintrags über das Grundstück im Grundbuch erst dann verfügen,
wenn der Eintrag erfolgt sei.
Diese Gemeinsamkeiten lassen eine
unterschiedliche Regelung bezüglich der Erhebung von Grundbuchabgaben nicht als
verfassungswidrig erscheinen. Im Rahmen seiner weiten Gestaltungsfreiheit ist
der Gesetzgeber befugt, Eigentumsübertragungen aufgrund der Erbfolge bei der
Erhebung von Grundbuchabgaben (§ 25 Abs. 4 NotG) und von Steuern
(vgl. bei der zürcherischen Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer
§ 216 Abs. 3 lit. a und § 229 Abs. 1 lit. a StG)
zu privilegieren, ohne dass er dies verfassungsrechtlich nur unter der
Voraussetzung tun dürfte, dass auch andere Arten von Eigentumsübertra­gungen
infolge Universalsukzession in gleicher Weise steuerlich privilegiert würden.
Das hat auch das Bundesgericht im erwähnten Urteil vom 3. April 2000 betreffend
die Tessiner Grundbuchabgabe ausdrücklich festgehalten (ZBGR 82/2001 Nr. 15 E.
4). Wenn es dies anlässlich einer Eigentumsübertragung an Grundstücken mit
wesentlich tieferem Verkehrs­wert als im vorliegenden Fall zu beurteilen hatte,
so vermag das entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin die präjudizielle
Bedeutung seines Entscheids nicht zu mindern.
d) Die Beschwerdeführerin bringt vor,
Umstrukturierungstatbestände sollten nach den Erkenntnissen der
Steuerrechtswissenschaft im Hinblick auf die bei solchen Eigen­tumsänderungen
fehlende Gewinnrealisierung keine Quelle der Besteuerung bilden. Dieser Er­kenntnis
habe der zürcherische Steuergesetzgeber bei der auf 1. Januar 1983 in Kraft
getret­enen Revision des früheren Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 hinsichtlich
der Grundstück­gewinn- und der Handänderungssteuer Rechnung getragen, welche
Regelung das geltende Steuergesetz übernommen habe. Es sei "schwer
verständlich", weshalb die Hand­änderungssteuer auf
Unternehmenszusammenschlüssen mit Wirkung ab 1. Januar 1983 abgeschafft, jedoch
die entsprechende als Gemengsteuer ausgestaltete Beurkundungs- und
Grundbuchgebühr anlässlich der kurz danach erfolgten Totalrevision des
Notariatsgesetzes unverändert beibehalten und damit ein "eklatanter
Wertungswiderspruch" herbeigeführt worden sei (act. 2 Ziff. 124,
131-142).
Für die abgaberechtliche Privilegierung von
Eigentumsänderungen an Grund­stücken infolge Unternehmenszusammenschlüssen
spricht gesetzgebungspolitisch in der Tat die Erkenntnis, dass aus
steuersystematischer Sicht Handänderungen ohne Realisierung eines
Unternehmensgewinns keine Steuerquelle bilden sollten. Diese Erkenntnis hat
sich in der Steuerrechtspraxis (Auslegung des gesetzlichen Gewinnbegriffs im
Unternehmenssteuer­recht; vgl. nunmehr auch § 67 Abs. 1 StG) und in
der Steuergesetzgebung (hinsichtlich der zürcherischen Grundstückgewinn- und
Handänderungssteuer vgl. Antrag des Regierungsrats vom 11. März 1981 zur
Änderung des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951, ABl 1981 I 701 ff., insbesondere
S. 890 ff., nunmehr § 216 Abs. 3 lit. e und § 229
Abs. 1 lit. e StG; allgemein hinsichtlich Grundsteuern vgl. Markus
Reich, Grundriss der Steuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, Basel
etc. 2000, S. 119 ff.) weitgehend durchgesetzt. Für eine solche Privilegierung
auch bei der zürcherischen Grundbuchgebühr, soweit diese eine Steuer
beinhaltet, sprechen daher gute Gründe. Wenn jedoch das geltende
Notariatsgesetz keine solche Privilegierung vorsieht, so erweist es sich
deswegen nicht als verfassungswidrig.
e) Einen weiteren Widerspruch sieht die
Beschwerdeführerin darin, dass "für gesellschaftsrechtliche Vorgänge"
wie die Gründung einer Kapitalgesellschaft oder die Erhöhung des Kapitals
gemäss § 26 NotG in Verbindung mit § 1 lit. B Ziff. 4.4.3.1
NotGebV die vorgesehene Beurkundungsgebühr von 1 ‰ auf den Höchstbetrag von
Fr. 20'000.- begrenzt sei, während die Grundbuchgebühr für
Eigentumsänderungen an Liegenschaften infolge einer Fusion keiner solchen
Höchstbegrenzung unterliege. Sie zeigt aber nicht im Einzelnen auf, weshalb das
Rechtsgleichheitsgebot eine Maxi­mal­be­schränkung sowohl bei der
Beurkundungsgebühr für Gesellschaftsgründungen und Kapitalerhöhungen wie auch
bei der (Beurkundungs- und) Grundbuchgebühr für Eigentums­übertragungen infolge
von Unternehmenszusammenschlüssen zwingend gebiete. Das ist denn auch von der
Finanzdirektion im angefochtenen Rekursentscheid (E. 7d) zutreffend verneint
worden.
f) Schliesslich wirft die Beschwerdeführerin
die Frage auf, ob die auf der fusionsweisen Übertragung von Grundstücken
erhobene Grundbuchgebühr, soweit sie eine Rechts­verkehrssteuer darstelle, mit
Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 lit. a
bis
des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben vom 27. Juni 1973 (StG, SR 641.10)
vereinbar sei; denn gemäss Art. 6 Abs. 1 lit. a
bis
sei die
Kapitalzuführung aufgrund von Unternehmensumstrukturierungen von der
Emissionsabgabe befreit; und gemäss Art. 3 Abs. 1 StG dürften die Kantone
auf Urkunden, die das Stempelgesetz als Gegenstand einer Stempelabgabe oder als
steuerfrei erkläre, keine gleichgeartete Abgabe erheben.
Gegenstand der Emissionsabgabe ist die
Kapitalbeschaffung von inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften
entweder durch die Ausgabe von Beteiligungsrechten oder durch die Ausgabe von
Obligationen und Geldmarktpapieren (Höhn/Wald­burger, § 26 Rz. 12 f.
und 17; Reich, S. 144). Dieses Steuerobjekt ist nicht identisch mit dem
Gegenstand der zürcherischen Grundbuchgebühr; dass letztere keine reine
Kausalabgabe ist, vermag hieran nichts zu ändern. Art. 3 Abs. 1 StG verbietet
denn auch den Kantonen lediglich, die (Gegenstand der Emissionsabgabe oder
einer entsprechenden Abgabe­be­freiung bildenden) "Urkunden" mit
gleichgearteten Abgaben oder Registrierungsgebühren zu belasten. Die
zürcherische Grundbuchgebühr bildet keine gleichgeartete Abgabe in diesem Sinn,
denn sie wird allgemein bei Eigentumsübertragungen von Liegenschaften, nicht
nur im Zusammenhang mit Kapitalbeschaffungen, geschweige denn nur im
Zusammenhang mit Fusionen erhoben. Die Beschwerdeführerin zeigt jedenfalls
nicht im Einzelnen auf, weshalb die angerufene Ordnung des Stempelgesetzes die
streitbetroffene Grundbuchgebühr als bundesrechtswidrig erscheinen lässt.
5. Wie anzumerken ist, könnte den Anträgen der
Beschwerdeführerin, in Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide seien die
Grundbuchgebühren für die Eigentums­übertragung an den streitbetroffenen
Grundstücken auf höchstens Fr. 10'000.- pro Grundstück, eventuell auf
höchstens Fr. 20'000.- pro Grundstück und subeventuell auf einen
angemessenen Betrag pro Grundstück herabzusetzen, selbst dann nicht entsprochen
werden, wenn mit ihr die Verfassungsmässigkeit der streitbetroffenen Abgabe
verneint würde. Bereits die betragsmässigen Überlegungen, welche die Beschwerdeführerin
zum gestellten Hauptantrag führen (vgl. act.---), zeigen klar auf, dass mit der
Nichtanwendung von § 1 lit. A Ziff. 2.2.1 NotGebV eine
Regelungslücke einträte, die auszufüllen angesichts der zahlreichen
Möglichkeiten einer anderen (aus der Sicht der Beschwerdeführerin
verfassungskonformen) Gestaltung dem Gesetzgeber überlassen werden müsste (dazu
vorn E. 3d; ferner RB 1996 Nr. 29 = ZBl 98/1997, S. 88 ff.; vgl. auch
RB 1998 Nr. 36).
6. ...
Demgemäss
entscheidet das Verwaltungsgericht:
1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.
...