zh_verwaltungsgericht · SR.2025.00007 · 2026-01-14 · de
Nachsteuern(Direkte Bundessteuer 2014 bis 2019)

Abzug behinderungsbedingter Kosten im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens. [Die als Ärztin tätige Pflichtige deklarierte die Kosten einer privaten Haushaltshilfe zu Unrecht als Geschäftsaufwand. Im Rahmen des Nachsteuerverfahrens machte sie geltend, aufgrund ihrer ...erkrankung auf eine Haushaltshilfe angewiesen zu sein.] Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG können von den Einkünften die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinn von Art. 2 Abs. 1 BehiG abgezogen werden, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selbst trägt. Auch die aufgrund einer notwendigen Hilfe im Haushalt entstandenen Kosten sind steuerlich abzugsfähig (ESTV-KS Nr. 11, Ziff. 4.3.2). Zum Abzug gebracht werden können aber nur jene Kosten, die als direkte Folge der Behinderung anfallen. Damit Kosten als behinderungsbedingt erscheinen, muss die Behinderung also einerseits eine notwendige Bedingung der Kosten sein (conditio sine qua non; natürliche Kausalität). Andererseits dürfen die Kosten nicht den Rahmen dessen überschreiten, was für einen sachgerechten Umgang mit der Behinderung erforderlich ist (E. 3.3). Das Vorgehen des kantonalen Steueramts, einer ausserhalb eines Alters- oder Pflegheims wohnhaften Person  wie der Pflichtigen  nur dann eine steuerrechtlich relevante Behinderung zu attestieren, wenn sie wie ein Heimbewohner mindestens 60 Minuten Pflege und Betreuung pro Tag in Anspruch nimmt, erweist sich als willkürlich (E. 3.6). Die Pflichtige war in den relevanten Steuerperioden als Ärztin voll arbeitsfähig und unterlag keinerlei Einschränkungen. Ein Betreuungs- und Pflegebedarf bestand nicht. Die geltend gemachte Behinderung bezieht sich einzig auf die Haushaltsführung. Der erst über fünf Jahre nach Abschluss der letzten hier interessierenden Steuerperiode 2019 erstellte Fragebogen vermag über den gesundheitlichen Zustand der Pflichtigen in den Steuerperioden 2014-2019 nicht verlässlich Auskunft zu geben. Auch dieübrigen Berichte betreffen primär die Folgejahre. Damit scheitert der Nachweis, dass die Haushaltstätigkeiten als Folge einer Behinderung der Pflichtigen in den Steuerperioden 2014-2019 nicht mehr ohne Hilfe ausgeübt werden konnten. Bleibt die natürliche Kausalität unbewiesen, ist zum Nachteil der insoweit beweisbelasteten Pflichtigen davon auszugehen, dass das damalige Stadium der ...erkrankung der Pflichtigen keine conditio sine qua non für die Anstellung der Haushaltshilfe war und diese Kosten möglicherweise auch ohne die Erkrankung angefallen wären. Es kann deshalb offenbleiben, ob die Pflichtige als behinderte Person im Sinn des BehiG zu qualifizieren ist (E. 3.7). Abweisung der Sprungbeschwerde.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2025.00007
Standard Suche
Erweiterte Suche
Hilfe
Druckansicht
Geschäftsnummer:
SR.2025.00007
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 14.01.2026
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist am Bundesgericht noch hängig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern(Direkte Bundessteuer 2014 bis 2019)
Abzug behinderungsbedingter Kosten im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens.[Die als Ärztin tätige Pflichtige deklarierte die Kosten einer privaten Haushaltshilfe zu Unrecht als Geschäftsaufwand. Im Rahmen des Nachsteuerverfahrens machte sie geltend, aufgrund ihrer ...erkrankung auf eine Haushaltshilfe angewiesen zu sein.]Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG können von den Einkünften die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinn von Art. 2 Abs. 1 BehiG abgezogen werden, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selbst trägt. Auch die aufgrund einer notwendigen Hilfe im Haushalt entstandenen Kosten sind steuerlich abzugsfähig (ESTV-KS Nr. 11, Ziff. 4.3.2). Zum Abzug gebracht werden können aber nur jene Kosten, die als direkte Folge der Behinderung anfallen. Damit Kosten als behinderungsbedingt erscheinen, muss die Behinderung also einerseits eine notwendige Bedingung der Kosten sein (conditio sine qua non; natürliche Kausalität). Andererseits dürfen die Kosten nicht den Rahmen dessen überschreiten, was für einen sachgerechten Umgang mit der Behinderung erforderlich ist (E. 3.3). Das Vorgehen des kantonalen Steueramts, einer ausserhalb eines Alters- oder Pflegheims wohnhaften Person  wie der Pflichtigen  nur dann eine steuerrechtlich relevante Behinderung zu attestieren, wenn sie wie ein Heimbewohner mindestens 60 Minuten Pflege und Betreuung pro Tag in Anspruch nimmt, erweist sich als willkürlich (E. 3.6). Die Pflichtige war in den relevanten Steuerperioden als Ärztin voll arbeitsfähig und unterlag keinerlei Einschränkungen. Ein Betreuungs- und Pflegebedarf bestand nicht. Die geltend gemachte Behinderung bezieht sich einzig auf die Haushaltsführung. Der erst über fünf Jahre nach Abschluss der letzten hier interessierenden Steuerperiode 2019 erstellte Fragebogen vermag über den gesundheitlichen Zustand der Pflichtigen in den Steuerperioden 2014-2019 nicht verlässlich Auskunft zu geben. Auch die übrigen Berichte betreffen primär die Folgejahre. Damit scheitert der Nachweis, dass die Haushaltstätigkeiten als Folge einer Behinderung der Pflichtigen in den Steuerperioden 2014-2019 nicht mehr ohne Hilfe ausgeübt werden konnten. Bleibt die natürliche Kausalität unbewiesen, ist zum Nachteil der insoweit beweisbelasteten Pflichtigen davon auszugehen, dass das damalige Stadium der ...erkrankung der Pflichtigen keine conditio sine qua non für die Anstellung der Haushaltshilfe war und diese Kosten möglicherweise auch ohne die Erkrankung angefallen wären. Es kann deshalb offenbleiben, ob die Pflichtige als behinderte Person im Sinn des BehiG zu qualifizieren ist (E. 3.7). Abweisung der Sprungbeschwerde.
Stichworte:
ÄRZTIN
BEHINDERUNG
BEHINDERUNGSBEDINGTE KOSTEN
BEWEISLAST
GESCHÄFTSAUFWAND
HAUSHALTSHILFE
HAUSHALTSPERSONAL
KAUSALZUSAMMENHANG
LEBENSHALTUNGSKOSTEN
NACHSTEUERVERFAHREN
PARKINSON
PARKINSON-SYNDROM
PERSONALKOSTEN
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
STEUERMINDERNDE TATSACHEN
Rechtsnormen:
Art. 2 Abs. I BehiG
Art. 27 Abs. I DBG
Art. 33 Abs. I lit. hbis DBG
Art. 132 Abs. II DBG
Art. 151 Abs. I DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2025.00007
Urteil
der 2. Kammer
vom 14. Januar 2026
Mitwirkend: Abteilungspräsidentin
Silvia Hunziker (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach Schmid,
Verwaltungsrichter Moritz Seiler, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
1.    A,
2.    B,
beide vertreten durch Dr. C,
Beschwerdeführende,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Nachsteuern
(direkte Bundessteuer 2014 bis 2019),
hat sich ergeben:
I.
Dr.
med. B führte bis ins Jahr 2021 im Bereich der  eine
eigene Praxis an der D-Strasse 01, E. Unter den Personalkosten führte sie
in ihrer Buchhaltung jeweils Lohnkosten für F in der Höhe von monatlich Fr.
(2014 und 2015) bzw.  (20162019) auf. Zusammen mit ihrem ebenfalls als Arzt
in eigener Praxis in G tätigen Ehemann, Dr.
med. A
(beide nachfolgend: die Pflichtigen), wurde B für die Steuerperioden 20142019
rechtskräftig eingeschätzt. Nach einer entsprechenden Denunziation, wonach Dr.
med. B die Kosten für die private Haushaltshilfe zu
Unrecht im Geschäftsaufwand verbucht habe, führte das kantonale Steueramt für
die Steuerperioden 2020 und 2021 eine Bücherrevision durch. Am 8. August
2024 eröffnete der Spezialdienst des kantonalen Steueramts gegenüber den
Ehegatten ein Nachsteuer- und Bussenverfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern
20142019 und die direkte Bundessteuer 20142019. Im Rahmen der Gewährung des rechtlichen
Gehörs nahmen die Pflichtigen mit Eingabe vom 24. September 2024 Stellung
und verlangten u.
a., das Nachsteuer- und
Bussenverfahren sei einzustellen. Bei den Kosten der Haushaltshilfe handle es
sich um behinderungsbedingte Kosten von Dr.
med. B,
die 1998 an  erkrankt sei. Am 5. Dezember 2024 fand eine persönliche
Anhörung der Steuerpflichtigen statt. Einen Einschätzungs- bzw.
Veranlagungsvorschlag des kantonalen Steueramts lehnten die Pflichtigen am
3. Januar 2025 ab.
Mit Verfügung vom
17. Januar 2025 auferlegte das kantonale Steueramt den Pflichtigen für die
Staats- und Gemeindesteuern 20142019 eine Nachsteuer von Fr.  und für
die direkte Bundessteuer eine solche von Fr. ... Dabei wurde das
Bruttoeinkommen von F (zuzüglich geschätzter Arbeitgeberbeiträge
Sozialversicherungen) beim selbständigen Erwerbseinkommen der Ehefrau
aufgerechnet bzw. lediglich im Umfang von 10 % als Geschäftsaufwand
akzeptiert. Zudem wurde die Ehefrau mit einer Busse von Fr.  (Staats- und
Gemeindesteuern) bzw. Fr.  (direkte Bundessteuer) bestraft. Die
Bussenverfahren für die Steuerperiode 2014 wurden eingestellt. Ferner wurden
der Pflichtigen Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'575.- auferlegt.
II.
Am 12. März 2025 erhoben
die Pflichtigen Einsprache gegen die Verfügung vom 17. Januar 2025 und
beantragten dem kantonalen Steueramt, die Einsprache betreffend die direkte
Bundessteuer als Sprungbeschwerde an das Verwaltungsgericht weiterzuleiten. In
materieller Hinsicht beantragten die Pflichtigen, das Nachsteuer- und
Bussenverfahren sei einzustellen. Eventualiter sei in einem Nachsteuerverfahren
für die Steuerperioden 20142019 bei den Personalkosten von F davon auszugehen,
dass ihre Kosten im Umfang von 20 % anstelle von behinderungsbedingten
Kosten Lebenshaltungskosten darstellen würden. An die Nachsteuer 20142019 sei
sodann die Überbesteuerung der Steuerperioden 2020 und 2021 anzurechnen. Auf
eine Busse sei zu verzichten. Für den Fall, dass die Einsprache betreffend die
direkte Bundessteuer an das Verwaltungsgericht weitergeleitet werde,
beantragten die Pflichtigen, dass die Kosten des Verfahrens dem kantonalen
Steueramt zu überbinden seien und ihnen eine Parteientschädigung zuzusprechen
sei.
Am 1. April 2025 leitete
das kantonale Steueramt die Einsprache der Pflichtigen als Sprungbeschwerde im
Bereich der direkten Bundessteuer an das Verwaltungsgericht weiter. Zudem
teilte es dem Verwaltungsgericht mit, das Einspracheverfahren betreffend die
Staats- und Gemeindesteuern bis zum Abschluss des Beschwerdeverfahrens sistiert
zu halten. Nebst dem vorliegend zu beurteilenden Nachsteuerverfahren eröffnete
das Verwaltungsgericht betreffend die Steuerbusse (direkte Bundessteuer 20152019)
das Verfahren GB.2025.00005.
Am 5. Mai 2025 (Datum
Poststempel: 6. Mai 2025) erstattete das kantonale Steueramt
Beschwerdeantwort. Hierzu replizierten die Pflichtigen am 18. Mai 2025.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Richtet sich die
Einsprache gegen eine einlässlich begründete Nachsteuerverfügung, so kann sie
mit Zustimmung des Einsprechers und der übrigen Antragsteller als Beschwerde an
das Verwaltungsgericht weitergeleitet werden (Art. 132 Abs. 2 in
Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer [DBG] sowie § 14 Abs. 2 der Verordnung
über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 4. November
1998; vgl. auch VGr, 25. August 2016, SR.2016.00008, E. 1.1).
1.2
Die Voraussetzungen
für eine Sprungbeschwerde sind vorliegend unbestrittenermassen erfüllt, nachdem
das kantonale Steueramt seine Nachsteuerverfügung vom 17. Januar 2025 einlässlich
begründet hat und die Pflichtigen mit Zustimmung des kantonalen Steueramts
direkt das Verwaltungsgericht angerufen bzw. um die Weiterleitung ihres Rechtsmittels
an dasselbe ersucht haben. Auf die Beschwerde betreffend Nachsteuern im
bundessteuerrechtlichen Verfahren (direkte Bundessteuer 20142019) ist damit
einzutreten.
1.3
Nicht Gegenstand
des vorliegenden Verfahrens bilden hingegen die Nachsteuern betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 20142019, wo mangels analoger kantonaler Regelung das
Einspracheverfahren nicht übersprungen werden kann. Jenes Verfahren wurde auf
Stufe des kantonalen Steueramts sistiert.
2.
2.1
Ergibt sich
aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt
waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige
Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige
Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde
zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer
eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG).
2.2
Das
Nachsteuerverfahren bringt keine umfassende Neuprüfung der Besteuerung mit
sich, sondern beschränkt sich auf zuvor nicht bekannte Elemente der Veranlagung
(BGr, 5. November 2025, 9C_353/2025, E. 4.1.2; BGr, 7. Dezember
2022, 2C_396/2022, E. 6.1.2). Indes kann der Steuerpflichtige 
vorbehältlich offensichtlicher Fehler  beantragen, dass die Veranlagung zu
seinen Gunsten in jenen Punkten wiederaufgenommen wird, die Gegenstand der
Nachsteuerforderung sind (BGr, 27. Mai 2021, 2C_14/2021, E. 5.1).
3.
3.1
Bei selbständiger
Erwerbstätigkeit werden laut Art. 27 Abs. 1 DBG die geschäfts- oder
berufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Unter die geschäftsmässig
begründeten Kosten fällt auch der Personalaufwand (Markus Reich/Marina
Züger/Philipp Betschart in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 27 DBG N. 21).
Aufwendungen eines Geschäfts oder eines Selbständigerwerbenden, die der
privaten Sphäre des Inhabers bzw. des Selbständigerwerbenden zuzuordnen sind,
gelten als privat und dürfen nicht als Geschäftsaufwand verbucht werden (vgl.
BGr, 3. Oktober 2019, 2C_509/2019, E. 4.3). So wird Aufwendungen für
die private Haushaltshilfe der Gewinnungskostencharakter abgesprochen, weil
diese Kosten nicht unmittelbar mit der Geschäftstätigkeit zusammenhängen und
Lebenshaltungskosten darstellen (Reich/Züger/Betschart, Art. 27 DBG
N. 13). Bei Aufwendungen, die teils geschäftlich, teils privat veranlasst
sind, ist eine Aufteilung in einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil
vorzunehmen (vgl. BGr, 3. Oktober 2019, 2C_509/2019, E. 4.3; BGr, 30. Juli
2015, 2C_374/2014, E. 2.3).
3.2
Gemäss Angaben der
Pflichtigen habe die Angestellte F in den Jahren 20142021 jeweils zwei- bis
dreimal pro Woche von 7.30 Uhr bis 14.00 Uhr in ihrem Privathaushalt
an der H-Strasse 02, G, folgende Arbeiten verrichtet: Einkaufen für privat
und Praxis, putzen, betten, Aufräumen der Wohnung, Zubereitung des Mittagessens
für Dr. A (der im Haus gegenüber seine Praxis hat), waschen, glätten,
Reinigung der Praxiswäsche und Reinigung des Büros. Das kantonale Steueramt
liess 10 % des geltend gemachten Aufwands für die Reinigungskraft als
geschäftsmässig begründeten Aufwand (Reinigung der Praxiswäsche) zu. Nicht
bestritten ist, dass die übrigen Kosten der Haushaltshilfe keine
geschäftsmässig begründeten Kosten der Arztpraxis in E darstellen und von der
Pflichtigen zu Unrecht unter dem Titel Personalaufwand abgerechnet wurden.
Fraglich ist, ob die weiteren Personalkosten von Frau F als
behinderungsbedingte Kosten in Abzug gebracht werden können.
3.3
Als Mensch mit
Behinderung gilt laut Art. 2 Abs. 1 des Behindertengleichstellungsgesetzes
vom 13. Dezember 2002 (BehiG) eine Person, der es eine voraussichtlich
dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder
verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu
pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und weiterzubilden oder eine
Erwerbstätigkeit auszuüben. Mit einer Behinderung geht demnach ein
Funktionsverlust einher (Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in:
Zweifel/Beusch, Art. 33 DBG N. 32l). Gemäss Art. 33 Abs. 1
lit. h
bis
DBG können von den Einkünften die
behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm
unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinn des BehiG abgezogen werden,
soweit der Steuerpflichtige die Kosten selbst trägt. Gemäss Ziff. 4.3.2
des Kreisschreibens Nr. 11 der ESTV vom 31. August 2005 betreffend
Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten
(ESTV-KS Nr. 11) sind die aufgrund einer notwendigen Hilfe im Haushalt entstandenen
Kosten steuerlich abzugsfähig. Zum Abzug gebracht werden können aber nur jene
Kosten, die als direkte Folge der Behinderung anfallen (vgl. BGr, 31. Januar
2023, 9C_635/2022, E. 2.2.2; VGr, 14. April 2025, SB.2024.00113/114, E. 4.1).
Von den behinderungsbedingten Kosten sind die Lebenshaltungs- und Luxuskosten
abzugrenzen (vgl. BGr, 15. September 2020, 2C_450/2020, E. 3.3; vgl.
zum Ganzen auch VGr, 14. April 2025, SB.2024.00113/114, E. 4). Damit
Kosten als behinderungsbedingt erscheinen, muss die Behinderung also einerseits
eine notwendige Bedingung der Kosten sein (conditio sine qua non; natürliche
Kausalität). Andererseits dürfen die Kosten nicht den Rahmen dessen
überschreiten, was für einen sachgerechten Umgang mit der Behinderung
erforderlich ist. Während es sich bei der natürlichen Kausalität um eine
Tatfrage handelt, beinhaltet die Beurteilung der Erforderlichkeit eine
rechtliche Wertung und ist mithin als Rechtsfrage zu qualifizieren (vgl. zur
analogen Situation beim adäquaten Kausalzusammenhang im Haftpflichtrecht BGE 143
II 661 E. 5.1.1 und 5.1.2; 139 V 176 E. 8.4.3). Bleibt die natürliche
Kausalität trotz allen zumutbaren Untersuchungsmassnahmen unbewiesen, weil
unklar ist, ob bestimmte Kosten auf die Behinderung zurückzuführen sind oder
sie auch ohne die Behinderung angefallen wären, hat die steuerpflichtige Person
die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen (vgl. zur Beweislastverteilung im
Steuerrecht BGE 148 II 285 E. 3.1.3; BGE 147 II 209 E. 5.1.3).
Die Kosten für eine Haushaltshilfe können nach der Verwaltungspraxis nur
uneingeschränkt abgezogen werden, wenn eine ärztliche Bescheinigung (z.
B. anhand des Fragebogens im Anhang zum ESTV-KS Nr. 11)
vorliegt, worin attestiert wird, welche Haushaltstätigkeiten als Folge der
Behinderung nicht mehr ohne Hilfe ausgeübt werden können (ESTV-KS Nr. 11, Ziff. 4.3.2).
3.4
Zur Beurteilung,
ob behinderungsbedingte Kosten vorliegen, zog das kantonale Steueramt für die
Staats-
und Gemeindesteuern
das Merkblatt des kantonalen Steueramts zu den Abzügen
der Krankheits- und Unfallkosten sowie der behinderungsbedingten Kosten vom
19. Juli 2005 (ZStB Nr. 32.1; nachfolgend: Merkblatt) heran. Es
erwog, unter den Behinderungsbegriff fielen gemäss Ziff. 3 lit. b des
Merkblatts Bezüger von Hilflosenentschädigungen aufgrund der Bundesgesetze vom
20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG), vom
20. März 1981 über die Unfallversicherung (UVG) und vom 19. Juni 1992
über die Militärversicherung (MVG), Bezüger von Leistungen aufgrund des Bundesgesetzes
vom 19. Juni 1959 über die Invalidenversicherung (IVG) sowie Bezüger von
Hilfsmitteln aufgrund des AHVG, des UVG und des MVG. In diesen Fällen hätten
bereits andere Institutionen das Vorliegen einer Behinderung bejaht, weshalb
sich das Steueramt auf die Entscheide dieser Institutionen stütze. Habe
vorgängig keine andere Institution das Vorliegen einer Behinderung abgeklärt,
prüfe das Steueramt in geeigneter Weise, ob eine Behinderung im
steuerrechtlichen Sinn vorliege. So würden gemäss Ziff. 3 lit. b des Merkblatts
auch Heimbewohner und Spitex-Patienten als Personen mit Behinderung gelten,
sofern bei ihnen ein täglicher Pflege- und Betreuungsaufwand von
60 Minuten und mehr anfalle. Der Pflege- und Betreuungsbedarf beziehe sich
dabei auf die alltäglichen Lebensverrichtungen (z.
B. Aufstehen, Ankleiden, Toilette, Essen etc.). Das
Kriterium "60 Minuten Pflege- und Betreuungsaufwand für alltägliche
Lebensverrichtungen pro Tag" wende das kantonale Steueramt auch auf
Personen an, welche nicht in einem Heim wohnen bzw. von keiner Spitex betreut
würden. Dies ermögliche gegenüber allen Steuerpflichtigen eine rechtsgleiche
Behandlung, denn es wäre rechtsungleich, wenn auf Personen mit und ohne Spitex-Betreuung
ein unterschiedlicher Massstab angewandt würde. Vorliegend benötige die
Pflichtige keine tägliche Hilfe, weshalb es sich bei ihr nicht um eine
behinderte Person im steuerrechtlichen Sinn handle und der Abzug für
behinderungsbedingte Kosten ausscheide. Dasselbe gelte mit Blick auf die
direkte
Bundessteuer
: Diesbezüglich verwies das kantonale Steueramt auf die analoge
Regelung im ESTV-KS Nr. 11 (Ziff. 4.1 lit. d).
3.5
Die Pflichtigen
bringen vor, die Ehefrau sei auch im steuerrechtlichen Sinn behindert. Die
"60-Minuten-Regelung" sei nicht auf sie anwendbar: Wohl mache diese
Regelung in Altersheimen Sinn, weil bei Altersheimbewohnern in der Regel eine
Behinderung nicht a priori gegeben sei. Es bedürfe daher eines Entscheidungskriteriums
zur Bestimmung, ob eine steuerrechtlich anerkannte Behinderung eines Altersheimbewohners
vorliege. Diese Entscheidungsregel sei holzschnittartig auf die Pflichtige
angewandt worden, welche weder in einem Alters- oder Pflegeheim lebe noch
Pflegekosten generiere. Behinderungsbedingt seien einzig die Kosten für die
Haushaltshilfe. Die "60-Minuten-Regelung" sei auch nicht notwendig,
weil ein Gutachten bescheinige, dass die Pflichtige behindert sei; ausserdem
lege sie den von einem kompetenten Facharzt ausgefüllten Fragebogen gemäss ESTV-KS
Nr. 11 vor. Die Definition des kantonalen Steueramts, welches für den
Nachweis einer Behinderung eine Stunde Pflegeaufwand fordere, sei sachwidrig
und willkürlich.
3.6
Im Bereich der
direkten
Bundessteuer
ist das ESTV-KS Nr. 11 zur Qualifizierung
behinderungsbedingter Kosten heranzuziehen. Dieses stimmt mit dem Wortlaut und
dem Geist von Art. 33 Abs. 1 lit. h
bis
DBG überein
und gilt grundsätzlich als gefestigte Praxis. Zwar ist das Kreisschreiben als
Verwaltungsverordnung für die Gerichte nicht verbindlich, doch weicht das
Gericht nicht ohne triftigen Grund davon ab, sofern der generell-abstrakte
Gehalt des Kreisschreibens eine dem individuell-konkreten Fall angepasste und
gerecht werdende Auslegung der massgebenden Rechtssätze zulässt (BGE 150
II 40 E. 6.6.2; 146 I 105 E. 4.1; BGr, 31. Januar 2023,
9C_635/2022, E. 2.3.1). Gemäss ESTV-KS Nr. 11, Ziff. 4.1 lit. d,
gelten als behinderte Personen Heimbewohner und Spitex-Patienten, für die ein
Pflege- und Betreuungsaufwand von mindestens 60 Minuten pro Tag anfällt.
Weiter gelten gemäss ESTV-KS Nr. 11, Ziff. 4.1 lit. ac, als
behinderte Personen auch Bezüger von Leistungen gemäss IVG, Bezüger von
Hilflosenentschädigungen im Sinn von Art. 43
bis
AHVG, von Art. 26
UVG und von Art. 20MVG sowie Bezüger von Hilfsmitteln im Sinn von
Art. 43
ter
AHVG, von Art. 11 UVG und von Art. 21 MVG.
Bei Personen, welche keiner der vorangehenden Personengruppen zugeordnet werden
können, ist in geeigneter Weise (z.
B. mit
Hilfe eines Fragebogens [Anhang zum ESTV-KS Nr. 11]) zu ermitteln, ob eine
Behinderung vorliegt. Damit erweist sich das Vorgehen des kantonalen
Steueramts, einer ausserhalb eines Alters- oder Pflegheims wohnhaften Person
nur dann eine steuerrechtlich relevante Behinderung zu attestieren, wenn sie
wie ein Heimbewohner mindestens 60 Minuten Pflege und Betreuung pro Tag in
Anspruch nimmt, als willkürlich. Bei Personen, die wie die Pflichtige keine
Leistungen gemäss ESTV-KS Nr. 11, Ziff. 4.1 lit. ac, beziehen
und auch nicht zur Personengruppe der Heim- oder Spitex-Patienten gehören, ist
vielmehr in geeigneter Weise aufgrund der Umstände des konkreten Einzelfalls zu
ermitteln, ob eine Behinderung vorliegt (Hunziker/Mayer-Knobel, Art. 33 DBG
N. 32o; vgl. zum Ganzen auch Verwaltungsrekurskommission des Kantons St.
Gallen, 17. August 2023, I/1-2022/262 und 263, E. 4c;
VGr BE, 22. März 2021, 100.2019.346, E. 5).
3.7
Vorab ist festzuhalten,
dass die Pflichtige in den relevanten Steuerperioden als Ärztin voll arbeitsfähig
war und keinerlei Einschränkungen unterlag. Ein Betreuungs- und Pflegebedarf
bestand nicht; auch Autofahren konnte die Pflichtige selbst. Die von der
Pflichtigen geltend gemachte Behinderung bezieht sich einzig auf die
Haushaltsführung. Zum Nachweis einer Behinderung reichte die Pflichtige
verschiedene Unterlagen ein: Gemäss Musterfragebogen als Beilage zum ESTV-KS Nr. 11
sei die Pflichtige körperlich eingeschränkt und verfüge aufgrund der Erkrankung
über eine verlangsamte Motorik beim Gehen und bei der Feinmotorik. Seit
mindestens 15 Jahren habe sie eine eingeschränkte Gehdistanz und
Blockaden. Im Verlauf progredienter Gleichgewichtsstörungen komme es zu
häufigen Stürzen. Der Tremor sei rechtsbetont, habe sich seit einer
THS-Therapie gebessert. Es bestehe weiterhin eine deutliche Gangstörung. Gemäss
Fragebogen könne die Körperpflege, das Aufstehen vom Stuhl und das Aussteigen
aus der Badewanne nur mit Dritthilfe ausgeübt werden. Es sei eine
Haushaltshilfe erforderlich, weil Raumreinigung, staubsaugen, Teppichreinigung,
Bettwäsche wechseln, bügeln und Fensterreinigung nicht mehr möglich seien. Zur
Fortbewegung sei die Pflichtige auf einen Walking-Stick angewiesen sowie auf
ein Dreirad-Elektrovelo. Schliesslich sei die Pflege von sozialen Kontakten,
die Teilnahme am gesellschaftlichen Leben oder der Kontakt mit Ämtern und
Behörden nur mit Dritthilfe möglich. Dieser von Dr.
med. I, Spital J, Klinik K, erstellte
Fragebogen datiert  wie erwähnt  vom 20. September 2024. Dieser erst
über fünf Jahre nach Abschluss der letzten hier interessierenden Steuerperiode
2019 erstellte Fragebogen vermag über den gesundheitlichen Zustand der
Pflichtigen in den Steuerperioden 20142019 nicht verlässlich Auskunft zu geben
(vgl. dazu VGr, 14. April 2025, SB.2024.00113/114, E. 4.8) und
widerspricht den eigenen Angaben der Pflichtigen anlässlich der Anhörung beim
kantonalen Steueramt am 5. Dezember 2024: Sie müsse keinerlei Pflege
Dritter in Anspruch nehmen; duschen könne sie selber und die Körperpflege
ebenfalls selbst bewerkstelligen. Auch die Ausführungen aus dem Bericht von Dr.
med. I vom 20. August 2024 betreffen nicht primär
die hier massgeblichen Steuerperioden, sondern die Folgejahre. Gemäss dem
Bericht aus August 2024 sei die Pflichtige bereits 1998 an  erkrankt, was 2001
diagnostiziert worden sei. Seit 2015 habe sich die Pflichtige neurologisch im Spital J
behandeln lassen. In dieser Zeit habe sich der neurologische Zustand der
Pflichtigen kontinuierlich verschlechtert. Dies habe zur Folge gehabt, dass sie
immer mehr auf Hilfe im Haushalt angewiesen gewesen sei, um auch ihre Tätigkeit
als Ärztin aufrechtzuerhalten. Schliesslich habe sich die Patientin im August
2021 einer Hirnoperation mittels tiefer Hirnstimulation unterziehen müssen,
worauf sich der neurologische Zustand wieder deutlich gebessert habe. Im Rahmen
der Erkrankung  sei es auch zu verstärkten Rückenschmerzen gekommen. Zu
den relevanten Steuerperioden lässt sich dem Bericht einzig entnehmen, dass es
ab 2017 zu leichten Wearing-on/off-Phänomenen gekommen sei; in neurologischer
Hinsicht wurde im September 2019 festgestellt, dass die Pflichtige eine leichte
attentionale, vor allem selektive Aufmerksamkeit aufweise und eine leichte
mnestische (nonverbal-episodische) Störung (Abruf) sowie eine
unterdurchschnittliche kognitive Flexibilität und eine kognitive Fatigue ohne
relevante affektive Verstimmung. Klare Rückschlüsse, dass die Pflichtige den
Haushalt nicht mehr selbständig hätte führen können, ergeben sich aber auch aus
diesem Bericht nicht. Es hätte aufgrund ihrer Mitwirkungspflicht an den
Pflichtigen gelegen, die für die hier interessierenden Steuerperioden
massgeblichen Arztberichte einzureichen, die über die sicherlich regelmässigen
ärztlichen Konsultationen der Pflichtigen beim Spital J Aufschluss gegeben
hätten. Einschlägig  zumindest für die Steuerperiode 2016  ist das
"Ärztliche Zeugnis betreffend Gesundheitszustand für die selbständige
Berufsausübung als Ärztin" vom 15. November 2016, ebenfalls erstellt
vom Spital J, Klinik K: Gemäss diesem Zeugnis bestehe eine
zufriedenstellende motorische Symptomkontrolle sowie seit Jahren eine stabile
Situation bezüglich der Motorik ("unveränderter motorischer
Neurostatus"). Damit scheitert der Nachweis, dass die Haushaltstätigkeiten
als Folge einer Behinderung der Pflichtigen in den Steuerperioden 20142019 nicht
mehr ohne Hilfe ausgeübt werden konnten. Bleibt die natürliche Kausalität
unbewiesen, ist zum Nachteil der insoweit beweisbelasteten Pflichtigen davon
auszugehen, dass das damalige Stadium der Erkrankung  der Pflichtigen
keine conditio sine qua non für die Anstellung der Haushaltshilfe war und diese
Kosten möglicherweise auch ohne die Erkrankung angefallen wären. Es kann
deshalb offenbleiben, ob die Pflichtige als behinderte Person im Sinn des BehiG
zu qualifizieren ist. Folglich ist auch der Eventualantrag der Pflichtigen, die
Personalkosten von Frau F seien im Umfang von 20 % als
Lebenshaltungskosten statt als behinderungsbedingte Kosten zu qualifizieren,
abzuweisen. Soweit die Pflichtigen eventualiter verlangen, an die Nachsteuer
20142019 sei die Überbesteuerung der Steuerperioden 2020 und 2021 anzurechnen,
beantragen sie eine periodenfremde Korrektur (vgl. BGE 151 II 120 E. 5.1).
Dies führt zur Abweisung der
Beschwerde.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang
sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG) und es steht weder
ihnen noch (mangels ausserordentlichen Aufwands) dem Beschwerdegegner eine
Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 13 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4
und Art. 153 Abs. 3 DBG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1.    Die Beschwerde betreffend Nachsteuern (direkte
Bundessteuer 20142019) wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 3'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    105.--
Zustellkosten,
Fr. 3'605.--
Total der Kosten.
3.    Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden
auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an
gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern,
einzureichen.
6.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
c)    die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).