zh_verwaltungsgericht · SB.2005.00069 · 2006-06-28 · de

Einschätzung 1999 | Abgrenzung Privat-/Geschäftsvermögen bei Verkauf von Beteiligung an Immobiliengesellschaft Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit als Liegenschaftenhändler? Der Steuerpflichtige ist Architekt und nebenberuflicher selbständiger Liegenschaftenhändler. Zudem ist er u.a. Angestellter der D-AG, bei welcher er auch VR ist. Der Gewinn aus dem Verkauf einer Beteiligung an einer Immobiliengesellschaft stellt dann Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit dar, wenn es sich bei ihr um Geschäftsvermögen handelt. Ob solches vorliegt, bestimmt sich unter Würdigung der gesamten Umstände und der tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall anhand der technisch-wirtschaftlichen Funktion des betreffenden Aktivums, also anhand seiner Zweckbestimmung. Geschäftsvermögen liegt dabei vor, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und dem Geschäft des Steuerpflichtigen besteht und dieses durch die Beteiligung gefördert wird. Unter dem durch die Beteiligung zu fördernden Geschäft versteht man dabei die Betätigungen des Einzel- bzw. Personenunternehmers, und nicht die Tätigkeit einer juristischen Person, an welcher die natürliche Person nur beteiligt ist. (Das Bundesgericht hat diese Rechtsprechung für die direkte Bundessteuer mittlerweile dahingehend ausgeweitet, dass das Geschäft des Steuerpflichtigen, dem die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft dienen muss, auch in der Rechtsform einer juristischen Person betrieben werden kann, dies zumindest dann, wenn Letztere durch einen einzigen Anteilseigner gehalten wird.) Auch angesichts der branchennahen (Neben-)Tätigkeiten des Pflichtigen ist im vorliegenden Fall - auch unter Anwendung der neuesten bundesgerichtlichen Rechtsprechung - nicht zu erkennen, wie die fragliche Beteiligung an der Immobiliengesellschaft Geschäftsvermögen und deren Veräusserung damit Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit sein könnte. Die Immobiliengesellschaft verhalf nämlich nur der D-AG zuAufträgen, und an dieser ist der Pflichtige nicht beteiligt.Gutheissung.

Zürich Verwaltungsgericht 28.06.2006 SB.2005.00069
Zurich Verwaltungsgericht 28.06.2006 SB.2005.00069
Zurigo Verwaltungsgericht 28.06.2006 SB.2005.00069

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2005.00069
Standard Suche
|
Erweiterte Suche
|
Hilfe
Druckansicht
Geschäftsnummer:
SB.2005.00069
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 28.06.2006
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzung 1999
Abgrenzung Privat-/Geschäftsvermögen bei Verkauf von Beteiligung an Immobiliengesellschaft
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit als Liegenschaftenhändler?
Der Steuerpflichtige ist Architekt und nebenberuflicher selbständiger Liegenschaftenhändler. Zudem ist er u.a. Angestellter der D-AG, bei welcher er auch VR ist.
Der Gewinn aus dem Verkauf einer Beteiligung an einer Immobiliengesellschaft stellt dann Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit dar, wenn es sich bei ihr um Geschäftsvermögen handelt. Ob solches vorliegt, bestimmt sich unter Würdigung der gesamten Umstände und der tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall anhand der technisch-wirtschaftlichen Funktion des betreffenden Aktivums, also anhand seiner Zweckbestimmung. Geschäftsvermögen liegt dabei vor, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und dem Geschäft des Steuerpflichtigen besteht und dieses durch die Beteiligung gefördert wird. Unter dem durch die Beteiligung zu fördernden Geschäft versteht man dabei die Betätigungen des Einzel- bzw. Personenunternehmers, und nicht die Tätigkeit einer juristischen Person, an welcher die natürliche Person nur beteiligt ist. (Das Bundesgericht hat diese Rechtsprechung für die direkte Bundessteuer mittlerweile dahingehend ausgeweitet, dass das Geschäft des Steuerpflichtigen, dem die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft dienen muss, auch in der Rechtsform einer juristischen Person betrieben werden kann, dies zumindest dann, wenn Letztere durch einen einzigen Anteilseigner gehalten wird.)
Auch angesichts der branchennahen (Neben-)Tätigkeiten des Pflichtigen ist im vorliegenden Fall - auch unter Anwendung der neuesten bundesgerichtlichen Rechtsprechung - nicht zu erkennen, wie die fragliche Beteiligung an der Immobiliengesellschaft Geschäftsvermögen und deren Veräusserung damit Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit sein könnte. Die Immobiliengesellschaft verhalf nämlich nur der D-AG zu Aufträgen, und an dieser ist der Pflichtige nicht beteiligt.
Gutheissung.
Stichworte:
ARCHITEKT
BETEILIGUNG
EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN
GESCHÄFTSVERMÖGEN
IMMOBILIENGESELLSCHAFT
KAPITALGEWINN
LIEGENSCHAFTENHÄNDLER
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
TECHNISCH-OBJEKTIVE BETRACHTUNGSWEISE
VERTIKALE STEUERHARMONISIERUNG
WERTSCHRIFTENHÄNDLER
Rechtsnormen:
Art. 18 DBG
§ 18 StG
§ 216 Abs. II lit. a StG
Publikationen:
RB 2006 Nr. 81
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I.
Der mit B verheiratete A arbeitet hauptberuflich als
Architekt in der 1976 gegründeten D AG in unselbständiger Stellung und
bekleidet in dieser Gesellschaft ein Amt als Verwaltungsrat. Deren
Verwaltungsratspräsident ist E, der seit einigen Jahren und insbesondere auch
in der vorliegend interessierenden Steuerperiode Alleinaktionär der
Gesellschaft war; der Pflichtige selbst war früher bis Ende 1992 ebenfalls (zur
Hälfte) Aktionär der D AG und deklariert seit der Steuererklärung 1998 eine
Option auf Aktien der D AG; heute wird er auf der Homepage der Gesellschaft
wieder als "Mitinhaber" bezeichnet. Daneben ist der Pflichtige zur
Hälfte an der seit 21. September 1999 in X (ausserkantonal) bei der F AG
domizilierten G AG beteiligt, welche vorab den Erwerb, die Erschliessung, die
Überbauung sowie den An- und Verkauf von Immobilien bezweckt. Bei dieser
Gesellschaft sitzt er ebenfalls im Verwaltungsrat. Schliesslich betreibt er
nebenberuflich seit Jahren gewerbsmässigen Handel mit Liegenschaften.
1997 gründete der Pflichtige zusammen mit seinem
Büropartner E und H und I die J AG mit Sitz in X (ausserkantonal). Diese
mittlerweile aufgelöste und im Handelsregister gelöschte Gesellschaft, an der
die vier Gründer zu je 25% beteiligt waren, verfügte über ein Aktienkapital von
Fr. 100'000.- und bezweckte den Erwerb, die Erstellung und Vermietung
sowie den Handel mit Grundstücken und Liegenschaften. Da die Gründer nach
aussen nicht in Erscheinung treten wollten, beauftragten sie die K AG mit der
treuhänderischen Gründung und Verwaltung; diese hatte auch den (einzigen) Verwaltungsrat
der J AG zu stellen.
Die J AG erstellte in der Folge in Y einen grossen
Immobilienkomplex mit Eigentumswohnungen und Reiheneinfamilienhäusern. Während
die Architekturarbeiten von der D AG ausgeführt wurden, übernahm die von H und
I beherrschte L AG den Part der Generalunternehmerin. Im Lauf des Jahres 1999
ergaben sich allerdings Spannungen zwischen dem Pflichtigen und E einerseits
sowie H und I andererseits. Infolgedessen verkauften die beiden Architekten am
11. Oktober 1999 ihre Beteiligungen an der J AG von je 25% an H für
insgesamt Fr. 725'000.- und erzielten – nach Abzug des eingebrachten
Kapitals – je einen Gewinn von Fr. 337'500.-.
Das kantonale Steueramt erachtete diesen Gewinn als
Einkommen aus selbständigem Nebenerwerb und unterwarf das nach Abzug des
entsprechenden AHV-Sonderbeitrags von Fr. 32'864.40 verbleibende
Nettobetreffnis von Fr. 304'636.- der Besteuerung. Mit Einschätzungsentscheid
vom 27. September 2002 erfolgte eine Veranlagung mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (Zürich)
und Fr. … (Gesamt).
Eine hiergegen erhobene Einsprache wurde am 10. November
2004 abgewiesen.
II.
Den gegen den
Einspracheentscheid erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission II am
24. August 2005 ab. Sie erwog, bezüglich Bestimmung von Inhalt und Umfang des
Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit bleibe angesichts der vertikalen Steuerharmonisierung
kein Raum mehr für eine eigenständige kantonale Begriffsumschreibung und sei
hierfür einzig die Auslegung des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) sowie die hierzu ergangene
bundesgerichtliche Rechtsprechung von Bedeutung. In einem sich bezüglich des
hier in Frage stehenden Verkaufs gleichgelagerten Fall, dem Verkauf von 25% der
J AG durch
E, habe das Bundesgericht für die
direkte Bundessteuer mit Urteil vom 22. April 2005 (
2A.547/2004)
erkannt, es liege bei der genannten
Beteiligung Geschäftsvermögen vor, weshalb der Gewinn aus deren Veräusserung
als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu würdigen sei. Dieser
Schluss müsse angesichts der erwähnten vertikalen Harmonisierung auch für die
Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern des Pflichtigen gelten. Unerheblich
sei dabei (aus näher ausgeführten Gründen) unter anderem, dass der Pflichtige
anders als E nicht Aktionär der D AG sei, und dass bezüglich E für die Staats-
und Gemeindesteuern 1999 rechtskräftig erkannt worden sei, es liege keine
selbständige Erwerbstätigkeit vor.
Bereits am 24. Februar 2003 war im Übrigen
abschliessend über die die entsprechende Steuerperiode betreffende direkte
Bundessteuer, bei deren Veranlagung die vorliegend streitige Aufrechnung
ebenfalls erfolgt war, entschieden worden. Mit Beschluss von diesem Datum konnte
die zuständige damalige Bundessteuer-Rekurskommission auf eine Beschwerde des
Pflichtigen gegen den die Bundessteuer betreffenden Einspracheentscheid des
Kantonalen Steueramts vom 25. November 2002 wegen Verspätung nicht
eintreten.
III.
Gegen den Entscheid vom 24. August 2005 erhoben die
Pflichtigen am 30. September 2005 Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit
dem Antrag, es sei das steuerbare Einkommen auf Fr. … und das steuerbare
Vermögen auf Fr. … (Zürich) und Fr. … (Gesamt) festzusetzen, unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Staates.
Die Steuerrekurskommission II und das kantonale Steueramt
schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.
Gemäss § 18 StG sind alle Einkünfte aus einem
Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien
Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Zu den
Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne
aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von
Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von
Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder
Betriebstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder
vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 18 Abs. 2 StG
in der Fassung vom 8. Juni 1997). Demgegenüber sind laut § 16 Abs. 3
StG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen – vorbehältlich
der Grundstückgewinnsteuer – steuerfrei.
2.1
§ 18
StG entspricht materiell weitgehend dem bisherigen Recht (§ 19 lit. b
aStG), mit Ausnahme der hier nicht interessierenden Präponderanzmethode, welche
§ 18 StG neu in das Zürcher Recht eingeführt hat. Die heutige Bestimmung
lautet auch gleich wie Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG. Der
harmonisierungsrechtliche Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit entspricht
denn auch grundsätzlich demjenigen der bisherigen Zürcher Praxis (RB 2004 Nr. 89).
2.1.1
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ist die selbstän­dige
Erwerbstä­tigkeit dadurch gekennzeichnet, dass ihr Träger durch Einsatz von
Arbeitsleistung und Ka­pital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig,
anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am
wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B
23.1 Nr. 17; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1 Nr. 28).
Nach der zur Frage des gewerbsmässigen Wertschriftenhandels entwickelten Praxis
ist die Verwaltung eigenen Vermögens auch dann keine Erwerbstätigkeit, wenn das
Vermögen gross ist und der Steuerpflichtige zu seiner fortlaufenden
Orientierung eine kaufmännische Buchhaltung führt (RB 1981 Nr. 46 mit
Hinweisen). Damit hat das Verwaltungsgericht in konstanter Rechtsprechung weit
höhere Anforderungen an die Bejahung einer selbständigen Erwerbstätigkeit als nebenberuflicher
gewerbsmässiger Wertschriftenhändler gestellt, als dies etwa das Bundesgericht
für die direkte Bundessteuer für Liegenschaften- und Wertschriftenhändler getan
hat (BGE 125 II 113 E. 3c und 5e; BGE 122 II 446 mit Hinweisen;
vgl. etwa schon die Ausführungen des Verwaltungsgerichts zu Liegenschaften- und
Wertschriftenhandel in RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17).
Die vom Bundesgericht entwickelten Kriterien wie Häufung der An- und Verkäufe,
die Inanspruchnahme bedeutender Fremdmittel, kurze Besitzesdauer sowie der
Einsatz von Spezialkenntnissen verdeutlichen und konkretisieren die
herkömmlichen Begriffsmerkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit (RB 1988
Nr. 23). Das Vorhandensein einzelner oder sogar verschiedener dieser
Indizien entbindet das Gericht indessen nicht davon, sich mit den eigentlichen
Merkmalen der selbständigen Erwerbstätigkeit zu befassen, um derart ein
umfassendes Gesamtbild der zu beurteilenden Aktivitäten zu erhalten (vgl.
Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, 2. A., Basel und Frankfurt am Main 2002, Art. 8 StHG
N. 12).
2.1.2
Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend
der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 18 Abs. 2 StG in der
Fassung vom 8. Juni 1997). Ist diese Zuordnung zu Privat- oder
Geschäftsvermögen nicht von vornherein klar, so ist bei den vorzunehmenden Abgrenzungen
dieser so genannten alternativen Wirtschaftsgüter unter Würdigung der gesamten
Umstände und der tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall  vorab auf die
technisch-wirtschaftliche Funktion des betreffenden Aktivums, also auf seine
Zweckbestimmung, abzustellen (vgl. RB 2003 Nr. 83; RB 1999 Nr. 137).
Bei Beteiligungsrechten liegt nach neuester bundesgerichtlicher
Rechtsprechung dann Geschäftsvermögen vor, wenn eine enge wirtschaftliche
Beziehung zwischen der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und dem Geschäft
des Steuerpflichtigen besteht. Eine solche ist insbesondere anzunehmen, wenn
die Beteiligung für Geschäftszwecke erworben wurde oder sie dem Inhaber einen
massgeblichen Einfluss auf eine Gesellschaft verschafft, deren geschäftliche
Tätigkeit seiner eigenen entspricht oder diese sinnvoll ergänzt, was ihm
erlaubt, seine ursprüngliche Geschäftstätigkeit auszudehnen. Diese Voraussetzung
ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige die Beteiligungsrechte konkret dazu einsetzt,
um das Geschäftsergebnis seines eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen
zu verbessern bzw. einen entsprechenden Willen aufweist, seine
Beteiligungsrechte für die Verbesserung des wirtschaftlichen Gewinns seines
Unternehmens auszunutzen (BGr, 9. April 2001, StE 2001 B 23.2 Nr. 23;
RB 1999 Nr. 137;
vgl. auch
Marco
Duss/Marco Greter/Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, Zürich
etc. 2004, 39 f.).
Nicht erforderlich für die Zurechnung zum
Geschäftsvermögen ist laut Bundesgericht eine Mehrheitsbeteiligung (BGr, 22. April
2005, 2A.547/2004, E. 2.3). Bei alledem hat das Bundesgericht allerdings
festgehalten, beim Fehlen einer selbständigen Erwerbstätigkeit bildeten
Beteiligungsrechte zwingend Privatvermögen (BGr, 29. Mai 2000, NStP 54
[2000] 95 f.).
2.1.3
Es besteht aus heutiger Sicht kein Anlass, von dieser bewährten
Rechtsprechung abzuweichen. Weder haben die gesetzlichen Bestimmungen für den
Kanton Zürich wesentlich geändert noch ist der bisherigen Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichts in der Literatur Kritik entgegengebracht worden, welche
eine neue Beurteilung erfordern würde. Auch unter der Herrschaft des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 ist die bisherige Rechtsprechung zur
selbständigen Erwerbstätigkeit daher weiterzuführen: Angesichts der gesetzlich
normierten Steuerfreiheit des privaten Kapitalgewinns bei der Besteuerung von
Wertschriftengewinnen ist bei der Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit nach
wie vor grosse Zurückhaltung angezeigt (vgl. RB 2004 Nr. 89).
2.2
Grundstückgewinnsteuern
werden nach § 216 Abs. 1 StG erhoben von den Gewinnen, die sich bei
Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben.
Handänderungen an Grundstücken sind nach § 216 Abs. 2 lit. a StG
gleichgestellte Rechtsgeschäfte, die bezüglich der Verfügungsgewalt über
Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken. Ein
solches Rechtsgeschäft liegt nach stän­diger Rechtsprechung und herrschender
Lehre unter anderem vor, wenn die Mehrheitsbeteiligung an einer
Immobiliengesellschaft veräussert und damit die Beherrschung der Gesellschaft
einem Dritten übertragen wird (vgl. schon RB ORK 1955 Nr. 107,
letztmals bestätigt in VGr, 13. März 2002, SB.2001.00068; Felix
Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten
Steuergesetz, 2.A. Zürich 2006, § 216 N. 100 ff., unter Hinweis
in N. 102 auf die abweichende Meinung von Rudolf Iseli, Die Übertragung
einer Immo­biliengesellschafts-Beteiligung im zürcherischen Grundsteuerrecht,
ASA 51 [1982/83] 321 ff., 343).
Eine
Immobiliengesellschaft liegt dann vor, wenn sie ausschliesslich oder zu­mindest
überwiegend die Nutzbarmachung der Wertsteigerung ihres Grundbesitzes oder des­sen
Verwendung als sichere und nutzbringende Kapitalanlage bezweckt, ohne Rück­sicht
dar­auf, ob die Nutzbarmachung oder Verwendung durch Veräusserung, Ver­mie­tung,
Ver­pach­tung oder Überbauung geschehen soll (RB 1998 Nr. 154).
2.3
Der
Umstand, dass das Gesetz in einigen Fällen nicht oder nicht richtig angewendet
worden ist, gibt dem Bürger grundsätzlich keinen Anspruch darauf, ebenfalls
abweichend vom Gesetz behandelt zu werden (Ulrich Häfelin/Georg Müller,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. A., Zürich 2002, Rz. 518). Das gilt
allerdings nur, wenn lediglich in einem oder in einigen wenigen Fällen eine vom
Gesetz abweichende Behandlung dargetan ist. Wenn es dagegen die Behörden
ablehnen, die in andern Fällen geübte Praxis aufzugeben, kann der Bürger
verlangen, dass die gesetzwidrige Begünstigung, die dem Dritten zuteil wird,
auch ihm gewährt werde. Anderseits können dem ausnahmsweise einzuräumenden
Anspruch auf Behandlung in Abweichung vom Gesetz gewichtige öffentliche
Interessen oder das berechtigte Interesse eines privaten Dritten an
gesetzmässiger Rechtsanwendung entgegenstehen; hierüber ist im Einzelfall im
Rahmen einer Interessenabwägung zu entscheiden (BGE 123 II 248
E. 3c mit Hinweisen).
3.
3.1
Bei der J
AG handelt es sich zweifelsfrei um eine Immobiliengesellschaft im Sinne der
massgebenden Rechtsprechung (vgl. vorne Erwägung 2.2). Da es vorliegend um den
Verkauf einer Minderheitsbeteiligung an dieser AG geht, entfallen
Grundsteuerfolgen von vornherein und ist die Frage zu beantworten, ob es sich
beim Erlös aus dem Verkauf der Beteiligung an der J AG durch den Pflichtigen um
einen steuerfreien Kapitalgewinn handle. Dies ist – nur, aber immerhin – dann
der Fall, wenn die erwähnte Beteiligung nicht als Geschäftsvermögen des
Pflichtigen zu qualifizieren ist und auch sonst keine selbständige Erwerbstätigkeit
vorliegt (vgl. vorne Erwägung 2.1).
3.2
Das
kantonale Steueramt stützte sich in seinem Einspracheentscheid vom 10. November
2004 auf die zur direkten Bundessteuer ergangene Rechtsprechung des
Bundesgerichts zur selbständigen Erwerbstätigkeit und zum gewerbsmässigen
Liegenschaftenhandel (insbesondere auf BGE 125 II 113, in welchem die
bisherige zum
Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über
die Erhebung einer direkten Bundessteuer ergangene Praxis auch für das DBG als
einschlägig erklärt wird
). Es gelangte dabei nach Hinweis auf frühere
Tätigkeiten des Pflichtigen in der Immobilienbranche und nach
Auseinandersetzung mit den gemäss Bundesgericht für eine selbständige
Erwerbstätigkeit sprechenden einzelnen Indizien zum Schluss, die
Voraussetzungen für die Qualifikation als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler
seien erfüllt. Demzufolge handle es sich bei der vom Pflichtigen veräusserten
Beteiligung an der J AG um Geschäftsvermögen, woran auch nichts ändere, dass
die massgebende Bauparzelle in Y nicht durch den Pflichtigen selbst, sondern
eben durch die J AG erworben worden sei. Dieses Ergebnis stehe auch im Einklang
mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung betreffend der Zuordnung von
Beteiligungsrechten zum Privat- und Geschäftsvermögen, wobei insbesondere nicht
von Bedeutung sei, dass der Pflichtige über keine Mehrheitsbeteiligung an der J
AG verfügt habe.
Die Rekurskommission bestätigte dieses Ergebnis und
stützte sich in ihrem Entscheid insbesondere auch auf das den Geschäftspartner
des Pflichtigen, E, betreffende Urteil des Bundesgerichts vom 22. April
2005 (2A.547/2004), in dem die entsprechende Beteiligung von 25% an der J AG
als Geschäftsvermögen qualifiziert wurde, weshalb der Gewinn aus deren
Veräusserung als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gewürdigt und der
direkten Bundessteuer unterworfen wurde. Angesichts der vom angestrebten
vertikalen Harmonisierung bleibe für eine abweichende Behandlung bei den
Staats- und Gemeindesteuern kein Raum (vgl. vorne II).
3.3
Die Pflichtigen halten den Entscheiden
entgegen, angesichts der unterschiedlichen Konzeption der Besteuerung von
Grundstückgewinnen auf Bundesebene und auf derjenigen der Kantone bestünde auch
bei vertikaler Harmonisierung nach wie vor Raum für eine differenzierte
kantonale Regelung. Eine solche sei gar harmonisierungsrechtlich geboten, da
die vorinstanzlichen Erwägungen die Existenz der J AG als faktisch irrelevant
betrachteten und einen eigentlichen Durchgriff vornähmen. Ein direkter Verkauf
eines Liegenschaftenanteils werde aber von Gesetzes wegen bei den Staats- und
Gemeindesteuern anders behandelt, als bei der direkten Bundessteuer. Zudem
hätten die Beteiligungsrechte beim Pflichtigen eben – anders als bei E – gerade
keinen Bezug zum eigenen Unternehmen, der D AG, sondern höchstens zur Tätigkeit
als selbständiger Liegenschaftenhändler. Allerdings gebreche es dann an der
nach verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung geforderten eigenen Führung der J
AG durch den Pflichtigen. Zudem sei nicht ersichtlich, wie die Beteiligung an
der J AG die Tätigkeit der G AG, an der der Pflichtige zu 50% beteiligt war,
oder den selbständigen Liegenschaftenhandel des Pflichtigen positiv beeinflusst
habe. Gefördert worden sei einzig die Tätigkeit der D AG, an welcher der
Pflichtige aber eben gerade nicht beteiligt gewesen sei. Schliesslich sei zu
beachten, dass der Pflichtige auch deshalb Anspruch auf einen für ihn positiven
Entscheid habe, weil die Steuerrekurskommission I bezüglich der Staats- und
Gemeindesteuern 1999 von E für die nämliche Konstellation am 31. Januar
2003 erkannt habe,
es liege keine selbständige
Erwerbstätigkeit vor. Werde dieser Entscheid nunmehr als rechtswidrig erachtet,
so bestehe für den Pflichtigen ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht.
4.
4.1
Der
Pflichtige betreibt seit Jahren zumindest im Nebenberuf gewerbsmässigen
Liegenschaftenhandel. Da in der Beschwerdeschrift nun zu Recht auch nicht mehr
geltend gemacht wird, die entsprechende Tätigkeit sei in der Steuerperiode 1999
aufgegeben worden, kann diesbezüglich auf die zutreffenden Erwägungen in
Rekurs- und Einspracheentscheid verwiesen werden (vgl. § 161 des
Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Indessen ist in der Tat
nicht zu erkennen, wie die Beteiligung des Pflichtigen an der J AG den
selbständigen Liegenschaftenhandel des Pflichtigen positiv beeinflusst haben
und so die für die Qualifikation der Beteiligung als Geschäftsvermögen
notwendige dienende Funktion bzw. die entsprechende wirtschaftlich-technische
Verknüpfung aufweisen soll (vgl. vorne Erwägung 2.1.2). Dies gilt um so mehr,
als anhand der deklarierten Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit als
Architekt sowie den Akten auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass
die J AG dem Pflichtigen auch direkt Architekturaufträge vermittelt hätte. Was
die G AG betrifft, an der der Pflichtige zu 50% beteiligt war und welche
Liegenschaftenhandel und Immobiliengeschäfte betreibt, so ist eine derartige
Verknüpfung ebenfalls nicht ersichtlich. Die Annahme, der Verkauf der Beteiligung
könnte selbständiges Erwerbseinkommen aus Wertschriftenhandel darstellen,
verbietet sich angesichts der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung von
selbst (vgl. vorne 2.1.1 und 2.1.3) und wurde von den Vorinstanzen zu Recht
auch nicht weiter geprüft.
4.2
Unbestritten
und aktenkundig ist dagegen, dass die J AG unter anderem bezweckte, der D AG,
welche ihrerseits weder Liegenschaftenhandel betreibt noch eine
Immobiliengesellschaft darstellt, Arbeit zu beschaffen und Aufträge zuzuführen,
was angesichts eines aktenkundigen Honorars von Fr. 1'200'000.- auch
durchaus gelang. Deren Tätigkeit wurde denn auch durch die Beteiligung des
Pflichtigen an der J AG durchaus positiv beeinflusst. Damit unterscheidet sich
der vorliegende Fall aber wesentlich von den bisher in der Rechtsprechung
entschiedenen, ging es bei jenen Fällen doch um die Frage der
engen
wirtschaftlichen Beziehungen zwischen der Beteiligung an der
Kapitalgesellschaft und dem Geschäft des Steuerpflichtigen als
Selbständigerwerbender oder als Mitglied einer Personengesellschaft (BGr, 9. April
2001, StE 2001 B 23.2 Nr. 23;
RB 1999 Nr. 137)
. Gefördert werden musste durch die Beteiligung mit anderen Worten
diese letzterwähnten Betätigungen des Einzel- bzw. Personenunternehmers, und
nicht die Tätigkeit einer juristischen Person, an welcher die natürliche Person
nur beteiligt war.
Das Bundesgericht hat in seinem bereits mehrfach erwähnten,
E betreffenden Entscheid vom 22. April 2005 (2A.547/2004) diese
Rechtsprechung für die direkte Bundessteuer dahingehend ausgeweitet, dass das
Geschäft des Steuerpflichtigen, dem die
Beteiligung an der
Kapitalgesellschaft dienen muss, auch in der Rechtsform einer juristischen
Person betrieben werden kann, dies zumindest dann, wenn Letztere durch einen
einzigen Anteilseigner gehalten wird. Das Bundesgericht hat damit den Begriff
des Geschäftes wirtschaftlich betrachtet und rechtlich,
ohne dies
konkret zu benennen, einen Durchgriff durch die Aktiengesellschaft der D AG auf
den hinter dieser stehenden Alleinaktionär, E, vorgenommen. Ob dieser
Auffassung auch für die Staats- und Gemeindesteuern zu folgen wäre, braucht
indessen vorliegend aus nachfolgend dargelegten Gründen nicht entschieden zu
werden.
4.3
Der Pflichtige war zum fraglichen Zeitpunkt unbestritten nur
Arbeitnehmer der D AG und an dieser nicht beteiligt; deren Alleinaktionär war E.
Die Rekurskommission führt allerdings aus, weshalb sich ihrer Auffassung nach
eine Gleichstellung des Pflichtigen mit E als notwendig erweise. Der Pflichtige
sei als Verwaltungsrat und E gleichgestelltes Geschäftsleitungsmitglied mit der
D AG weit enger liiert, als ein gewöhnlicher Arbeitnehmer. Zudem habe er früher
die Hälfte aller Aktien gehalten und führe in den Steuererklärungen wenigstens
ab Ende 1997 eine wie auch immer ausgestaltete Option auf Aktien der D AG auf.
Der Pflichtige sei dergestalt in erhöhtem Mass am Gedeihen der D AG gelegen und
hänge seine Entschädigung direkt oder indirekt in erheblichem Ausmass von deren
Erfolg ab. Auf die Abklärung der genauen Ausgestaltung der Option könne so
verzichtet werden.
4.4
Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Zwar scheint es nicht
unwahrscheinlich, dass der Pflichtige als früherer Aktionär und Inhaber einer
Führungsposition innerhalb des Unternehmens ein starkes Interesse am
Wohlergehen der D AG hatte. Dies trifft aber regelmässig auch auf andere in
leitender Position tätige Angestellte zu, bei welchen es im Übrigen
notorischerweise in der heutigen Zeit auch durchaus üblich ist, dass "die
Entschädigung direkt oder indirekt in erheblichem Ausmass vom Erfolg" der
Gesellschaft abhängt. Abgesehen davon war der Lohn des Pflichtigen in den
Jahren 1995 bis und mit 1999 immer gleich hoch. Einziges Kriterium für eine von
der Rekurskommission angenommene engere Bindung wäre dergestalt die erwähnte
Option, deren Inhalt jedoch nicht aktenkundig ist. Eine Rückweisung zur
Abklärung des Inhalts dieser Option kann indessen unterbleiben. Selbst bei
kleineren Gesellschaften sind nämlich Optionen für leitende Angestellte zur
Beteiligung an der Unternehmung nicht (mehr) selten (vgl.
Botschaft zum
Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen, BBl 2005
587: "Aktien und Optionspläne sind heute weit verbreitet."), so dass
allein deswegen noch nicht Vergleichbarkeit mit Allein- beziehungsweise
Mehrheitsaktionär und auf eine entsprechende Gleichbehandlung geschlossen
werden kann. Aber selbst wenn eine jederzeit frei ausübbare Option auf die
Hälfte der Aktien der D AG bestünde, so bliebe auch dann noch festzuhalten,
dass im fraglichen Zeitpunkt ausschliesslich E Aktionär war und der Pflichtige
nicht. Ob im Übrigen das Bundesgericht einen Durchgriff auch vorgenommen hätte,
wenn E nicht Alleinaktionär gewesen wäre, erscheint im Lichte der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach auch ein Unternehmer-Aktionär durch
den Verkauf seiner Beteiligungsrechte einen steuerfreien Kapitalgewinn erzielen
kann (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 18
DBG N. 141), als fraglich.
Von einem eigenen Geschäft des
Steuerpflichtigen kann damit auch im Lichte der vorerwähnten erweiterten
bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. vorne Erwägung 4.2) nicht gesprochen
werden und entfällt schon aus diesem Grund die zur Annahme von
Geschäftsvermögen vorausgesetzte enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der Beteiligung
an der Kapitalgesellschaft und dem Geschäft des Steuerpflichtigen. Damit
erweist sich der Verkauf der Beteiligung des Pflichtigen von 25% an der J AG
bereits deshalb nicht als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit.
4.5
Bei diesem Ergebnis braucht nicht weiter darauf eingegangen zu werden,
ob für die Staats- und Gemeindesteuern eine Beteiligung nur dann
Geschäftsvermögensqualität haben kann, wenn es sich um ein Mehrheitspaket
handelt (was das Verwaltungsgericht zumindest in den beiden allenthalben
zitierten Entscheiden ohnehin so nicht gesagt hat) und erübrigen sich auch
Ausführungen zu dem von den Pflichtigen behaupteten Anspruch auf
Gleichbehandlung im Unrecht. Angesichts der massgebenden Unterschiede zwischen
Pflichtigem und E und dem damit in entscheidwesentlichen Punkten
unterschiedlichen Sachverhalt erweist sich schliesslich auch ein weiteres
Eingehen auf Fragen der so genannten vertikalen Steuerharmonisierung schon aus
diesem Grund als nicht notwendig.
4.6
Demzufolge ist von der in quantitativer Hinsicht unbestrittenen Aufrechnung
im Umfang von (Fr. 362'500.- ./. Fr. 25'000.- Aktienkapital ./. Fr.
32'864.- AHV-Sonderbeitrag =) Fr. 304'636.- abzusehen. Die Einschätzung
hat deshalb mit einem steuerbaren Einkommen von (gerundet) Fr. …. zu
erfolgen. Wie die Pflichtigen in ihrem Antrag auf ein steuerbares Einkommen von
Fr. … gelangen, ist nicht ersichtlich und wird in der Beschwerde auch
nicht weiter ausgeführt. Demzufolge ist die Beschwerde formell lediglich
teilweise gutzuheissen.
5.
Da die Beschwerdeführenden weitestgehend obsiegen, sind
die gesamten Kosten des Verfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen und hat
dieser den Beschwerdeführenden für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren eine
angemessene Parteientschädigung auszurichten (§ 151 Abs. 1 StG
beziehungsweise § 17 Abs. 2 lit. a des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss entscheidet
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführenden werden für die
Steuerperiode 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (steuerbar
und satzbestimmend) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (steuerbar)
und Fr. … (satzbestimmend) veranlagt.
2.    Die
Rekurskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    6'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr.        60.--  Zustellungskosten,
Fr.    6'060.--  Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
5.    Der Beschwerdegegner
wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung von je Fr. 1'750.-
(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.
6.    Mitteilung an …