zh_verwaltungsgericht · SB.2021.00004 · 2021-07-21 · de

Staats- und Gemeindesteuern 01.01.-31.12.2016 und 01.01.-31.12.2017 | Staats- und Gemeindesteuern 1.1.-31.12.2016 und 1.1.-31.12.2017. [Strittig sind die Aufrechnungen von Personalkosten, der Zuwendungen an die Vorsorgeeinrichtung sowie die Wertberichtigung von Wertschriften und die nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzten Telefonaufwendungen.] Kognition des Verwaltungsgerichts und Novenverbot (E. 2). Voraussetzung der geschäftsmässigen Begründetheit von abzugsfähigen Aufwendungen sowie die Beweislast des Pflichtigen (E. 3). Die Pflichtige konnte weder den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit für die Personalkosten, der Zuwendungen an die Vorsorgeeinrichtung, der Wertberichtigung von Wertschriften noch für die nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzten Telefonaufwendungen erbringen, weshalb diese nicht zum Abzug zuzulassen sind. Abweisung der Beschwerde.

Zürich Verwaltungsgericht 21.07.2021 SB.2021.00004
Zurich Verwaltungsgericht 21.07.2021 SB.2021.00004
Zurigo Verwaltungsgericht 21.07.2021 SB.2021.00004

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00004
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Geschäftsnummer:
SB.2021.00004
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 21.07.2021
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 01.01.-31.12.2016 und 01.01.-31.12.2017
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.-31.12.2016 und 1.1.-31.12.2017.
[Strittig sind die Aufrechnungen von Personalkosten, der Zuwendungen an die Vorsorgeeinrichtung sowie die Wertberichtigung von Wertschriften und die nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzten Telefonaufwendungen.]
Kognition des Verwaltungsgerichts und Novenverbot (E. 2).
Voraussetzung der geschäftsmässigen Begründetheit von abzugsfähigen Aufwendungen sowie die Beweislast des Pflichtigen (E. 3).
Die Pflichtige konnte weder den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit für die Personalkosten, der Zuwendungen an die Vorsorgeeinrichtung, der Wertberichtigung von Wertschriften noch für die nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzten Telefonaufwendungen erbringen, weshalb diese nicht zum Abzug zuzulassen sind.
Abweisung der Beschwerde.
Stichworte:
AG
ARBEITSVERTRAG
AUFRECHNUNG
BEWEISPFLICHT
ERMESSEN
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
GESCHÄFTSMÄSSIG BEGRÜNDET
GEWINNAUSSCHÜTTUNG
KURS
NACHWEIS
NOVEN
NOVENVERBOT
PERSONALKOSTEN
RÜCKSTELLUNGEN
UNRICHTIGKEIT
VERMUTUNG
VORSORGE
VORSORGEEINRICHTUNG
WERTBERICHTIGUNG
WERTSCHRIFTEN
WERTSCHWANKUNG
Rechtsnormen:
Art. 80 Abs. 2 BVG
Art. 81 BVG
Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG
Art. 59 DBG
Art. 63 DBG
Art. 140 DBG
Art. 147 DBG
Art. 151 DBG
Art. 660 OR
§ 64 StG
§ 64 Abs. 1 lit. e Ziff. 2 StG
§ 65 StG
§ 153 Abs. 3 StG
§ 155 StG
§ 160 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2021.00004
SB.2021.00005
Urteil
der 2. Kammer
vom
21. Juli 2021
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin
Ivana Devcic.
In Sachen
A AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
1.
Staat Zürich,
2.
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern sowie Direkte Bundessteuer
vom 1.1.–31.12.2016
und 1.1.–31.12.2017,
hat sich ergeben:
I.
A.
Die A AG
(nachfolgend: die Pflichtige) mit Sitz in F ist in der Verwaltung von
Beteiligungen an anderen Unternehmen sowie der Vermögensverwaltung tätig. Die
Pflichtige stand bis 2018 im Eigentum von B und wurde effektiv von ihrem
Ehemann C, welcher bis Ende 2015 sowie ab März 2018 Präsident des Verwaltungsrats
und dazwischen einfacher Verwaltungsrat der Gesellschaft war, geleitet. Im
Rahmen eines Vorkaufsrechts kaufte C schliesslich im Jahr 2018 sämtliche Aktien
der Pflichtigen. Da die Pflichtige trotz statutarischem Sitz im Kanton D
über keine dortigen Räumlichkeiten verfügte, beanspruchte das kantonale
Steueramt Zürich ab der Steuerperiode 2016 die Steuerhoheit über sie. Die
Pflichtige reichte daraufhin im Kanton Zürich die Steuererklärungen für die
Steuerperioden 2016 und 2017 ein.
B.
Mit
Auflage vom 10. April 2019 ersuchte der zuständige Steuerkommissär die
Pflichtige um Einreichung der Buchhaltungen der Steuerperioden 2015 (1.1.–31.12.2015)
und 2016 (1.1.–31.12.2016) inklusive Belege, was die Pflichtige am 9. Mai
2019 erfüllte. An einer Besprechung vom 18. Juni 2019 im kantonalen
Steueramt reichte die Pflichtige auch die Buchhaltung für die Steuerperiode
2017 (1.1.–31.12.2017) ein.
C.
Den
Einschätzungsvorschlägen des Steuerkommissärs vom 22. Juli 2019 für die
direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden
2016 und 2017 stimmte die Pflichtige nicht zu.
Mit Auflage vom 16. September 2019 forderte der Steuerkommissär die
Pflichtige unter anderem zur Einreichung von vollständigen Kontoblättern und
Buchungsbelegen, des Arbeitsvertrags sowie Jobbeschriebs und der Zeiterfassung
von B, der Nachweise zu Akquisitionskosten sowie von Angaben und Nachweisen zum
Geschäftstelefon. Mit Schreiben vom 26. September 2019 erklärte die
Pflichtige, dass weder schriftliche Kundenverträge noch Protokolle zu den
Kundenbesprechungen noch ein schriftlicher Arbeitsvertrag mit B vorhanden
seien.
Am 11. November 2019 mahnte der Steuerkommissär die Erfüllung der
Auflage. Mit Schreiben vom 28. November 2019 nahm die Pflichtige erneut
Stellung.
D.
Am 10. Dezember
2019 veranlagte bzw. schätzte der Steuerkommissär die Pflichtige für die
Staats- und Gemeindesteuern als auch für die direkte Bundessteuer der
Steuerperioden 2016 und 2017 ein. Darin nahm er eine Vielzahl von Aufrechnungen
vor und kürzte den geltend gemachten verrechenbaren Vorjahresverlust aus dem
Geschäftsjahr 2015.
Die dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt im
Wesentlichen ab und veranlagte die Pflichtige am 3. bzw. 7. Februar 2020
für die direkte
Bundessteuer 2016 mit einem steuerbaren Reingewinn von
Fr. … bei einem
steuerbaren
Eigenkapital
von Fr. … Für die direkte Bundessteuer 2017 wurde der steuerbare
Reingewinn auf Fr. … und das
steuerbaren
Eigenkapital auf Fr. … festgesetzt.
Für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2016 wurde die
Pflichtige mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem
steuerbaren Eigenkapital von Fr. … und für die Steuerperiode 2017 mit
einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital
von Fr. … eingeschätzt.
II.
Die gegen die Einspracheentscheide erhobenen Rechtsmittel
hiess das Steuerrekursgericht am 26. November 2020 teilweise gut und
veranlagte die Beschwerdeführerin für
die direkte
Bundessteuer
2016 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem
steuerbaren
Eigenkapital von Fr. … Für die direkte
Bundessteuer 2017 wurde der steuerbare Reingewinn auf Fr. … und das
steuerbaren
Eigenkapital auf Fr. … festgesetzt.
Für die Staats- und Gemeindesteuern 2016 wurde die Pflichtige mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. …
eingeschätzt. Für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 wurde sie mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. …
eingeschätzt.
III.
Mit Eingabe vom 5. Januar 2021 legte die
Pflichtige Beschwerde beim Verwaltungsgericht ein und beantragte, dass die
steuerbaren Reingewinne und Kapitalien wie folgt zu veranlagen seien:
Steuerperiode
2016
(in Fr.)
2017
(in Fr.)
1. Steuerbarer Reingewinn
gemäss
Einschätzung Steuerrekursgericht
…
…
Personalkosten
…
UVG Anteil B
…
BVG Anteil B
…
Telefon
…
…
Rückstellung Wertschriften Verluste
…
…
Steuerbarer Reingewinn
…
…
2. Steuerbares Kapital gemäss
Einschätzung Steuerrekursgericht
…
…
Korrektur Rückstellung
…
…
Korrektur Rückstellung
…
Steuerbares Kapital
…
…
[recte: …]
Mit Präsidialverfügung vom 6. Januar
2021 vereinigte das Verwaltungsgericht die Verfahren SB.2021.00004 (S
taats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2016 [recte: 1.1.–31.12.2016
und 1.1.–31.12.2017]
) und
SB.2021.00005 (
direkte Bundessteuer
1.1.–31.12.2017 [recte: 1.1.–31.12.2016 und 1.1.–31.12.2017]
).
Während das kantonale
Steueramt die Abweisung der Beschwerden beantragte und das Steuerrekursgericht
auf eine Vernehmlassung verzichtete, liessen sich die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV) und das Steueramt der Gemeinde G nicht vernehmen.
Die Kammer
erwägt:
1.
Die Beschwerden bezüglich Staats- und
Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2016 und 1.1.–31.12.2017 (SB.2021.00004) und
direkter Bundessteuer 1.1.–31.12.2016 und 1.1.–31.12.2017 (SB.2021.00005)
betreffen dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb
sie mit Präsidialverfügung vom 6. Januar
2021 zu Recht vereinigt wurden.
2.
2.1
Mit der
Beschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern
können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).
In Bundessteuersachen ist die Kognition
des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die
allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte
gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf
alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140
Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde,
die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer
Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle
beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
2.2
Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das
Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für das
Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im
Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen
worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131
II 548). Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie den bereits
behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem
echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die
auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG; Art. 147
bzw. Art. 151 DBG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).
3.
3.1
Nach der allgemeinen Regel im Steuerverfahren trägt
die steuerpflichtige Person die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld
mindern oder aufheben. Gelingt der entsprechende Nachweis nicht, muss
demzufolge zu Ungunsten der steuerpflichtigen Person angenommen werden, die
behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht (vgl. VGr, 23. Juli
2014, SB.2014.00056, E. 3.2 mit Hinweisen). Ausnahmsweise sind auch bei
steueraufhebenden oder -mindernden Tatsachen die Steuerfaktoren nach
pflichtgemässen Ermessen festzusetzen, wenn dem beweisbelasteten
Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen
aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist oder
lediglich die Höhe, aber nicht der Bestand, einer steueraufhebenden oder
-mindernden Tatsache ungewiss ist und die Sachdarstellung des Steuerpflichtigen
eine hinreichende Schätzungsgrundlage enthält (vgl. Martin Zweifel/Hugo
Casanova
/Michael Beusch/Silvia Hunziker
,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc.
2018, § 19 Rz. 11; Felix Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 139 StG N. 51
und 61 ff.; VGr, 29. Oktober 2014, SB.2014.00082, E. 2.3; VGr,
17. März 2014, SB.2013.00166, E. 2.4; RB 2002 Nr. 110; RB
1998 Nr. 136).
3.2
Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft
setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG und § 64 Abs. 1
StG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags
des Vorjahrs, und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung
ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen, die nicht zur Deckung
von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere
offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete
Zuwendungen an Dritte oder geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und
Rückstellungen.
3.3
Geschäftsmässig begründet sind Aufwendungen, die
objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse
des Unternehmensziels getätigt werden (vgl. Peter Brülisauer/Marco Mühlemann,
in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel
2017, Art. 58 DBG N. 186). Es muss sich um Aufwendungen handeln,
welche die Unternehmung in guten Treuen in Erfüllung ihres Geschäftszwecks
getroffen hat, selbst wenn der angestrebte Zweck letztlich nicht erreicht
werden konnte oder die verbuchte Aufwendung bei sorgfältigerer oder
rationellerer Geschäftsführung hätte vermieden werden können (Thomas Hilty, Die
Besteuerung geldwerter Leistungen, 2. A., Diss. Sankt Gallen 1990, S. 38 f.).
3.4
Nicht geschäftsmässig begründet sind insbesondere
Vorteilszuwendungen an Anteilseigner, welche ihren Grund nicht in der
Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis haben.
Zu den letztgenannten Leistungen gehören insbesondere die verdeckten
Gewinnausschüttungen im Sinn von Art. 58 Abs. 1 lit. b
DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG. Darunter sind
von der Gesellschaft an ihre Aktionäre oder diesen nahestehende Personen
bewusst zugewendete geldwerte Vorteile zu verstehen, die unbeteiligten Dritten
nicht eingeräumt würden bzw. worden wären (vgl. RB 1982 Nr. 72). Mit der
Ausrichtung solcher geldwerten Vorteile kommt die Gesellschaft nicht
geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse
ihrer Aktionäre (Art. 660 des Obligationenrechts [OR]; Markus Reich,
Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54
[1985/86] S. 621 f.). Die Einräumung geldwerter Leistungen kann
nicht
nur in Form gegenständlicher Vermögenszuwendungen
erfolgen; vielmehr bildet jede Leistung der Gesellschaft ohne entsprechende
Gegenleistung, die nicht
im geschäftlichen Interesse, sondern in jenem der
Aktionäre gewährt wird, eine Gewinnausschüttung (Reich, ASA 54 [1985/86] S. 635
und 639).
3.5
Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit
von geltend gemachten Aufwendungen – mithin der allfällig damit verbundenen
verdeckten Gewinnausschüttungen – zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige
Kapitalgesellschaft kraft der sie treffenden gesetzlichen Obliegenheiten
gehalten, an der Abklärung der behaupteten Tatsachen mitzuwirken, wobei sie für
deren Verwirklichung die Beweislast trägt (VGr, 20. Februar 2013,
SB.2012.00125, E. 2.2). Wenn zwischen den gegenseitigen Leistungen von Kapitalgesellschaft
und Anteilseigner ein erhebliches und offensichtliches Missverhältnis zulasten
der Gesellschaft besteht, spricht eine natürliche Vermutung für eine verdeckte
Gewinnausschüttung und gegen eine geschäftsmässige Begründetheit des geltend gemachten
Aufwands (vgl. Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, § 19 Rz. 7).
4.
4.1
Im
vorliegenden Fall ist zunächst umstritten, ob die Pflichtige in der
Steuerperiode 2017 Personalkosten für B in der Höhe von Fr. … als
geschäftsmässig begründeten Aufwand steuerlich in Abzug bringen kann.
4.2
Die
Pflichtige macht sinngemäss geltend, dass B bis Ende 2018 für sie gearbeitet
habe, weshalb die Personalkosten abzugsfähig seien. Weiter würde die Anstellung
einer Nachfolgerin für B im November 2018 die geschäftsmässige Begründetheit
untermauern, da einer Drittperson ebenfalls ein Salär für dieselbe Arbeit
ausbezahlt worden sei und auch künftig weiter ausbezahlt werde.
4.3
4.3.1
Da es sich beim Abzug von Personalkosten um eine steuermindernde Tatsache
handelt, trägt nach der allgemeinen Regel
im
Steuerverfahren die Pflichtige die Beweislast für das Vorliegen eines
Arbeitsverhältnisses von B.
4.3.2
Das Steuerrekursgericht hält hierzu zutreffend fest, dass B vom 10. September
2002 bis zum 24. November 2015 als Mitglied des Verwaltungsrates der
Pflichtigen mit Einzelunterschrift im Handelsregister eingetragen war, was
insoweit ein Arbeitsverhältnis mit der Pflichtigen für die genannte Zeitdauer belegt.
Inwiefern B darüber hinaus für die Pflichtige tätig gewesen sein soll, lässt
sich aus den Akten hingegen nicht erschliessen. Zwar soll B jeweils für die
Buchhaltung, die Administration, die Wertschriftenkontrolle und
Wertschriftenbuchhaltung gearbeitet sowie Finanzdaten erarbeitet haben;
entsprechende Belege, welche für ein weiterführendes Arbeitsverhältnis sprechen
würden, finden sich jedoch bei den Akten nicht. Die Pflichtige erklärte vor
Vorinstanz, dass B aufgrund der Trennung von C im Jahr 2016 ihre Tätigkeit für
die Pflichtige aufgab; Nachweise, welche für eine Wiederaufnahme des
Arbeitsverhältnisses im Jahr 2017 sprechen würden, konnte sie nicht erbringen.
Selbst anlässlich der Auflage vom 16. September 2019, wonach die
Pflichtige den Arbeitsvertrag sowie eine Zeiterfassung von B einzureichen habe,
gab sie an, dass keine solche Dokumente vorliegen würden. Darüber hinaus befand
sich B im Jahr 2017 bereits im Rentenalter, was in Anbetracht der
Gesamtsituation ebenso dafür spricht, dass kein solches Arbeitsverhältnis mehr
bestand.
4.3.3
Der von der Pflichtigen erstmals vor Verwaltungsgericht eingereichte
Lohnausweis von B für die Periode 1.1.2018–31.12.2018 stellt ein unzulässiges
Novum dar, welches bereits im vorinstanzlichen Verfahren hätte vorgebracht
werden müssen. Schon in der Auflage vom 16. September 2019 verlangte das
kantonale Steueramt von der Pflichtigen einen Nachweis des Arbeitsverhältnisses
mit B. Unterlagen, welche das Arbeitsverhältnis von B bei der Pflichtigen
nachzuweisen vermögen, hätten damit spätestens innerhalb der Rekursfrist vor
dem Steuerrekursgericht eingereicht werden müssen (vgl. E. 2.2 sowie BGr,
25. August 2015, 2C_817/2014, E. 5.2 f.; Richner et al., § 147
N. 28 sowie § 153 N. 46; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Art. 145 DBG N. 4). Demnach ist der erstmalig
vor Verwaltungsgericht eingereichte Lohnausweis 2018 nicht zu berücksichtigen.
Dasselbe gilt für die erstmals vor Verwaltungsgericht eingereichte
Salärabrechnung ab 1.11.2018 vom 4. November 2018 betreffend die
Nachfolgerin von B, zumal sich
die Notwendigkeit
dieses Aktenstücks auch nicht erst aus dem vorinstanzlichen Entscheid ergab.
Selbst wenn der Lohnausweis von B zu berücksichtigen wäre, ist nicht
ersichtlich, inwiefern er Rückschlüsse auf ein Anstellungsverhältnis von B im
Jahr 2017 zulässt, betrifft der Lohnausweis doch lediglich das Jahr 2018,
weshalb er allenfalls nur ein Arbeitsverhältnis für das Steuerjahr 2018 zu
begründen vermöchte. Umgekehrt lässt der Umstand, dass die Pflichtige bis heute
lediglich den Lohnausweis für das Jahr 2018 eingereicht hat, vielmehr darauf
schliessen, dass kein Arbeitsverhältnis im Jahr 2017 vorgelegen hat, zumal die
Pflichtige für B ansonsten einen Lohnausweis für das Jahr 2017 hätte ausstellen
müssen und damit auch diesen hätte vor Gericht vorlegen können.
Ebenso wenig könnte die Pflichtige aus den beiden Salärabrechnungen
betreffend die Nachfolgerin von B – sofern die erst vor Verwaltungsgericht
eingereichte Salärabrechnung überhaupt zu berücksichtigen wäre – etwas zu ihren
Gunsten ableiten, zumal sie bereits den ihr obliegenden Nachweis des Vorliegens
eines Arbeitsverhältnisses zwischen ihr und B nicht erbringen konnte. Hiernach erübrigt
sich auch die anschliessende Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit
des geltend gemachten Arbeitsverhältnisses.
4.3.4
Soweit sich die Pflichtige darauf beruft, dass die Steuerverwaltung des
Kantons D die Salärzahlungen an B nie infrage gestellt habe, weshalb die
Aufrechnung durch das kantonale Steueramt Zürich dem Grundsatz von Treu und
Glauben widerspreche, verkennt sie, dass das Arbeitsverhältnis von B durch ihre
Eintragung als Verwaltungsrätin der Pflichtigen mit Einzelunterschrift im Handelsregister
bis ca. Ende November 2015 belegt ist. Infolgedessen hatte die Steuerverwaltung
des Kantons D auch nie Anlass zur Prüfung eines vorhandenen
Arbeitsverhältnisses.
4.3.5
Demnach konnte die Pflichtige den Nachweis
eines Arbeitsverhältnisses zwischen der Pflichtigen und B für die Steuerperiode
1.1.–31.12.2017 nicht erbringen, weshalb die Personalkosten in der Höhe von Fr. …
für das Jahr 2017 nicht als geschäftsmässig begründeter Lohnaufwand zu
qualifizieren sind und die Vorinstanz die Personalkosten im oben genannten
Umfang aufrechnen durfte.
5.
5.1
Sodann macht die Pflichtige sinngemäss geltend, dass
auch die Zuwendungen der Pflichtigen an die Vorsorgeeinrichtung zugunsten von B
in der Höhe von Fr. … sowie die Sozialleistungen betreffend die Prämien
für die obligatorische Unfallversicherung von B in der Höhe von Fr. …
geschäftsmässig begründeten Aufwand in der Steuerperiode 2017 darstellen und
insoweit abzugsfähig sind.
5.2
5.2.1
Gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. b
DBG und § 65 Abs. 1 lit. b StG i.
V.
m. Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
die berufliche Alter, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni
1982 [BVG] gehören zum geschäftsmässig begründeten Aufwand auch die Zuwendungen
an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede
zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist. Folglich können nur diejenigen
Personen begünstigt werden, die mit dem betreffenden Arbeitgeber in einem
Arbeitsverhältnis stehen (
Felix Richner et al.,
Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 59 N. 20).
Soweit
die Zuwendungen jedoch als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren
sind, bilden sie gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und
§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG Teil des steuerbaren
Reingewinns. Zuwendungen an Pensionskassen werden im Licht dieser Bestimmungen
dann als steuerlich absetzbarer Geschäftsaufwand behandelt, wenn sie
ausschliesslich der beruflichen Vorsorge im Sinn des BVG dienen.
Die Beitragsleistungen
müssen auf gesetzlicher, statutarischer oder reglementarischer Grundlage und an
eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge erfolgen, die gestützt auf Art. 80
Abs. 2 BVG die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt. Dies ist
insbesondere dann der Fall, wenn die massgebenden Grundsätze, die der
beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich Kollektivität (Solidarität),
Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der
Vorsorgenehmer sowie das Versicherungsprinzip eingehalten sind (Art. 1–1h
der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-,
Hinterlassenen-, und Invalidenvorsorge in der Fassung vom 10. Juni 2015 in
Kraft seit 1. Januar 2006 [BVV 2]).
5.2.2
Gemäss Art. 91 des Bundesgesetzes über die Unfallversicherung vom 20. März
1981 [UVG] trägt der Arbeitgeber von Gesetzes wegen die Prämien für die
obligatorische Versicherung der Berufsunfälle und Berufskrankheiten (Abs. 1),
während die Prämie für die obligatorische Versicherung der Nichtbetriebsunfälle
grundsätzlich zulasten des Arbeitnehmers geht (Abs. 2). Der Arbeitgeber
schuldet die gesamte Prämie und zieht den Anteil des Arbeitnehmers (für
Nichtbetriebsunfälle) vom Lohn ab (Abs. 3). Die vom Arbeitgeber bezahlten
Prämien für die obligatorische Unfallversicherung gehören zu seinem
geschäftsmässig begründeten Personalaufwand und sind somit abzugsfähig (§ 64
Abs. 1 Ziff. 1 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG).
5.3
Bei der
geltend gemachten
Zuwendung an die
Vorsorgeeinrichtung sowie der Prämie für die obligatorische Unfallversicherung
handelt es sich um Beiträge, welche bei einem bestehenden Arbeitsverhältnis vom
Arbeitgeber zugunsten des Arbeitnehmers bezahlt werden.
Wie in E. 4
bereits ausführlich dargelegt, vermochte die Pflichtige
den Nachweis eines Arbeitsverhältnisses zwischen der Pflichtigen und B
für die Steuerperiode 2017 nicht zu erbringen. Durch das Fehlen eines
Anstellungsverhältnisses mangelt es vorliegend bereits an der
Grundvoraussetzung zur Geltendmachung der beantragten Abzüge, weshalb sie
steuerrechtlich nicht geschäftsmässig begründete Aufwendungen darstellen und
ihnen das Steuerrekursgericht die steuermindernde Berücksichtigung zu Recht
versagt hatte.
6.
6.1
Steuermindernd geltend
gemachte Telefonkosten sind sowohl hinsichtlich ihres Umfangs als
auch hinsichtlich ihrer geschäftsmässigen Begründetheit grundsätzlich durch die
steuerpflichtige Person nachzuweisen. Werden entsprechende
Nachweise nicht erbracht und bleibt die Höhe
der Aufwendungen ungewiss, ist eine Ermessenstaxation vorzunehmen,
wenn zumindest erwiesen ist, dass entsprechende Aufwendungen entstanden und geschäftsmässig
begründet sind (vgl. E. 3.1 vorstehend).
Eine
(Teil-)Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2 StG bzw. Art. 132
Abs. 3 DBG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden.
Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen. Die
Begründung hat innert der gesetzlichen Einsprachefrist von 30 Tagen nach
Zustellung des Einschätzungs- bzw. Veranlagungsentscheids zu erfolgen. Die
gesetzlich geforderte Begründung der Einsprache gegen eine
(Teil-)Ermessenseinschätzung stellt eine Prozessvoraussetzung dar, bei deren
Fehlen auf die (diesbezügliche) Einsprache nicht eingetreten wird (vgl. BGr, 22. Juni
2011, 2C_203/2011 E. 3.1).
6.2
Die
Pflichtige macht die in den zur Beurteilung stehenden Steuerperioden gesamten
Telefonkosten in Höhe von Fr. ... (2016) bzw. Fr. … (2017) geltend,
während der Steuerkommissär diese jeweils auf Fr. … einschätzte.
6.3
Mit
Auflage vom 16. September 2019 und anschliessender Mahnung vom 11. November
2019 verlangte der Steuerkommissär detaillierte Angaben und Nachweise über die
private und geschäftsmässige Nutzung des Geschäftstelefons für beide Geschäftsjahre.
Dieser kam die Pflichtige nur rudimentär nach. So lassen sich den
Kontounterlagen aus dem Jahr 2016 unter anderem hohe Telefonrechnungen während
einer Rundreise durch das Land X im Umfang von Fr. … und eines
Aufenthalts im Land Y in Höhe von Fr. … sowie des Kaufs eines Smartphone
der Marke Z in Höhe von Fr. … entnehmen. Da diesbezüglich die
natürliche Vermutung einer privaten Nutzung besteht und die Pflichtige keine
die Vermutung widerlegbaren Belege vorlegen konnte, ist insoweit auch die
Berücksichtigung eines Privatanteils unabdingbar. Sodann stellte das
Steuerrekursgericht zutreffend fest, dass die Unterlagen überdies zwei an C adressierte
Rechnungen des Telekommunikationsunternehmens W vom 31. März 2016 und
31. Mai 2016 in der Höhe von Fr. … bzw. Fr. … aufweisen, welchen
keinerlei Hinweise einer geschäftsmässigen Begründetheit zu entnehmen sind.
Zudem lassen sich nicht zu allen Buchungen aus dem Jahr 2017 die entsprechenden
Rechnungen finden. Selbst wenn diese vollständig wären, lassen sie ebenfalls
keine Rückschlüsse auf den Umfang der geschäftlichen Nutzung zu. Überdies ist
den Erwägungen des Steueramts in den Einspracheentscheiden – auf die verwiesen
werden kann – beizupflichten, wonach die geltend gemachten Telefonkosten von Fr. …
(2016) bzw. Fr. … (2017) im Vergleich zu den Honorareinnahmen von Fr. …
(2016) bzw. Fr. … (2017) bei vier verschiedenen Mandaten und 200–300 Börsentransaktionen
pro Jahr geschäftsmässig nicht begründet sind, zumal über das Jahr nur
vereinzelte ...-Aktien gekauft wurden und kein sogenanntes Daytrading
stattfand. Zwar reichte die Pflichtige diverse Unterlagen anlässlich der
Auflage bzw. der Mahnung ein. Damit konnte sie indessen weder eine
ausschliesslich geschäftliche Nutzung des Telefons nachweisen noch waren den
Unterlagen detaillierte Angaben und Nachweise betreffend die effektive private
und geschäftliche Nutzung des Geschäftstelefons zu entnehmen. Insoweit blieben
die Tatsachen diesbezüglich im Dunkeln, weshalb das kantonale Steueramt die
Pflichtige zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen einschätzte.
6.4
Sodann hat die Pflichtige ihre Einsprachen
vom 3. Januar 2020 betreffend die Aufwendungen für das Telefon weder
substanziiert begründet noch hat sie weitere Belege eingereicht.
Infolgedessen hätte die Steuerbehörde in
Bezug auf die nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommenen Aufrechnungen im
Bereich der Aufwendungen für das Telefon überhaupt
nicht
auf die Einsprachen eintreten dürfen.
Zwar machte die Pflichtige vor Steuerrekurs- und Verwaltungsgericht
Ausführungen zur Nutzung des Geschäftstelefons für die Abwicklung von
Börsengeschäften sowie die Notwendigkeit auch während der Auslandaufenthalte auf
die Börsenkursinformationen zugreifen zu können, hingegen vermochte sie nicht
die natürliche Vermutung der privaten Nutzung zu widerlegen, welche sich gerade
bei Auslandsaufenthalten aufdrängt. Obwohl sie vor Steuerrekursgericht einen
privaten Anschluss für die Privattelefonie geltend machte, reichte sie keine
entsprechenden Belege ein. Stattdessen machte sie vor Verwaltungsgericht
geltend, dass der private Anteil vernachlässigt werden könne, da in der Schweiz
unlimitierte Telefonie und Internet in einem Pauschalabo enthalten seien.
Folglich erscheint eine ausschliesslich geschäftsmässige Nutzung nicht
glaubhaft und konnte
die Pflichtige den
Nachweis
der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung nicht erbringen.
Zudem liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die durch das kantonale
Steueramt vorgenommenen Schätzungen der Höhe nach unangemessen erfolgt sind,
weshalb diese zu bestätigen
sind.
6.5
Soweit die
Pflichtige rügt, dass das Steuerrekursgericht mit der Anerkennung der
Telefonaufwendungen für das Geschäftsjahr 2015 ein widersprüchliches Handeln
aufzeigt, verkennt sie, dass aufgrund eines der Pflichtigen nicht zurechenbaren
Verfahrensfehlers keine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen
wurde. So hat die Steuerbehörde im Rahmen der Überprüfung der
Verlustverrechnungen auch den Aufwand des Geschäftsjahres 1.1.–31.12.2015
gekürzt, hingegen es versäumt, in der Auflage vom 10. April 2019 die
Pflichtige um die Einreichung von detaillierten Angaben und Nachweisen über die
private und geschäftliche Nutzung des Geschäftstelefons aufzufordern. Folglich
erfolgte weder eine diesbezüglich formelle Aufforderung der Pflichtigen zur
Erfüllung von Verfahrenspflichten, noch eine darauf beruhende Mahnung, welche
jedoch Voraussetzungen für eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen
darstellen. Infolgedessen hob das Steuerrekursgericht die Einschätzung der
Telefonaufwendungen auf und verzichtete aufgrund der Geringfügigkeit des
geltend gemachten Betrags auf eine Nachholung der versäumten Untersuchungshandlungen
und liess die beantragte Aufwendung vollumfänglich zum Abzug zu.
7.
7.1
Weiter macht die Beschwerdeführerin aufgrund der
Volatilität von Wertschriften Wertberichtigungen für Wertschwankungen geltend,
welche sie für das Geschäftsjahr 1.1.–31.12.2016 auf Fr. … festsetzte und
im Geschäftsjahr 1.1.–31.12.2017 noch um Fr. … erhöhte.
7.2
Der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff ist weiter
als der handelsrechtliche Rückstellungsbegriff und umfasst insbesondere auch
provisorische Wertberichtigungen zur Berücksichtigung von unmittelbar drohenden
Verlustrisiken auf Aktiven (vgl. Markus Reich/Marina Züger/Philipp Betschart
in: Zweifel/ Beusch
[Hrsg.],
Art. 29
DBG N. 4; Jürg Stoll, Die Rückstellung im Handels- und Steuerrecht,
Zürich 1992, S. 286).
Im Steuerrecht werden Rückstellungen nur
anerkannt, wenn diese geschäftsmässig begründet sind.
Geschäftsmässig begründet sind nur Rückstellungen (bzw. provisorische
Wertberichtigungen), die der Sicherung unmittelbar drohender nicht aber bloss
künftiger Risiken dienen (BGE 103 Ib 366 E. 4). Rückstellungen zulasten
der Erfolgsrechnung sind gemäss Art.
63
Abs. 1
DBG unter anderem
zulässig für Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens,
insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind (lit. b) sowie andere
unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c).
Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie
nicht mehr begründet sind (Art.
63
Abs. 2
D
BG
).
Grundsätzlich sind
Schwankungsreserven und Wertberichtigungen für künftig lediglich mögliche, aber
zum Bilanzstichtag noch nicht verursachte Wertverminderungen auf Aktiven des
Umlaufvermögens steuerlich unbeachtlich (Markus Reich/Marina Züger/Philipp
Betschart in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.],
Art. 29 DBG N. 33 f.). Bis 2015 konnten gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung pauschale Wertberichtigungen und
Rückstellungen auf Handelsbestände von
Wertschriften
und Edelmetallen nur von Banken und
Effektenhändlern vorgenommen werden, während die übrigen Steuerpflichtigen für
erfolgswirksame Wertberichtigungen bzw. Rückstellungen entsprechende
Verlustrisiken konkret auszuweisen hatten (BGr, 12. Juli 2012,
2C_243/2012, E. 2.3 f., unter Verweis auf das damals noch anwendbare
Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die Besteuerung von Banken und
Effektenhändlern vom 20. Juli 2005 [ZStB I Nr. 25/620]). Seit 30. November
2015 sieht das revidierte Merkblatt in Lit. B. II hingegen keine
solchen pauschalen Wertberichtigungen auf den zum Fair Value oder zu den
Anschaffungskosten bilanzierten Werten mehr als zulässig (ZStB I Nr. 25/620).
Da es sich bei einer
Rückstellung bzw. Wertberichtigung um eine steuermindernde Tatsache handelt,
ist deren geschäftsmässige Begründetheit von der steuerpflichtigen Person
nachzuweisen (Richner et al., Handkommentar zum DBG, Art. 29 N. 7;
Markus Reich/Marina Züger/Philipp Betschart in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.]
, Art. 29 DBG N. 14; RB 2002 Nr. 110,
RB 1987 Nr. 35).
7.3
Die zukünftige Wertenwicklung von Wertschriften stellt
keine wertaufhellende, sondern eine wertverändernde Tatsache dar, weshalb die
blosse Preisvolatilität der Wertschriften der Pflichtigen auch keine Grundlage
für steuerlich zu berücksichtigende Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen
bildet (VGr, 22. März 2017, SB.2017.00003, E. 3.2). Sodann betreffen
die von der Pflichtigen geltend gemachten Gründe für die Wertberichtigungen
lediglich Umstände, welche bei börsenkotierten Wertschriften zum allgemeinen
Marktrisiko gehören. Für solche pauschalen Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen
auf Handelsbestände von
Wertschriften
besteht sodann vorliegend keine Grundlage,
sind solche nach dem Gesagten seit dem 30. November 2015 auch für Banken
und Effektenhändler nicht mehr möglich. Konkrete Verlustrisiken, welche
erfolgswirksame Wertberichtigungen begründen würden, hat die Pflichtige
hingegen nicht ausgewiesen. Sofern die Pflichtige sinngemäss geltend macht,
dass die im Jahr 2018 angefallenen Abschreibungen auf Wertschriften im Umfang
von Fr. … bei der Erstellung des Jahresabschluss 2017 bereits erkennbar
gewesen seien, weshalb die Rückstellung im Jahresabschluss steuerlich
angebracht erscheine, so fehlt es diesfalls an substanziierten und
nachvollziehbaren Angaben und Nachweisen der Pflichtigen, welche einen
unmittelbar drohenden Wertzerfall der Wertschriften am Bilanzstichtag
aufgezeigt hätten (vgl. vorn E. 7.2). Folglich erbrachte die
Beschwerdeführerin keinen entsprechenden Beweis, weshalb die vorgenommenen
Wertberichtigungen steuerrechtlich nicht zulässig erfolgt sind.
7.4
Soweit die
Pflichtige die Meinung vertritt, die Aufrechnung der durch die Steuerverwaltung D
akzeptierten Rückstellung für Wertschriftenverluste vom Jahr 2014 von Fr. …
widerspreche dem Grundsatz von Treu und Glauben, ist dazu Folgendes
festzuhalten: Aus der provisorischen Natur der Rückstellungen bzw.
Wertberichtigungen folgt, dass die Einschätzungsbehörden befugt sind, deren
geschäftsmässige Begründetheit grundsätzlich in jeder Steuerperiode erneut zu
überprüfen, da
Rückstellungen vorläufige Korrekturen
sind (BGr, 23. August 2010, 2C_392/2009, E. 3.2 auch zum Folgenden
und mit weiteren Hinweisen)
.
Es gibt folglich
keinen Anspruch oder gar ein wohlerworbenes Recht auf Fortführung von
Rückstellungen, weil die Steuerbehörde in den Vorjahren deren Aufrechnung
unterliess
(
Markus Reich/Marina Züger/Philipp
Betschart in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.]
,
Art. 29 DBG N. 49,
mit weiteren Hinweisen).
Aus dem gleichen Grund liegt
auch keine Verletzung des Vertrauensgrundsatzes (Art. 5 Abs. 3 und Art. 9
Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) vor, wenn die Steuerbehörde zu
einer Prüfung der geschäftsmässigen Begründetheit der Rückstellung schreitet,
obschon im Vorjahr eine Überprüfung unterblieb (VGr, 29. Januar 2020,
SB.2019.00096, E. 3.3.2). Demzufolge ist der frühere behördliche Entscheid
über die Zulassung der Wertberichtigung nicht unabänderlich und schliesst deren
Anerkennung damit auch eine spätere Neubeurteilung nicht aus (VGr, 7. Dezember
2011, SB.2011.00069, E. 2.2; Markus Reich/Marina Züger/Philipp Betschart
in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.]
, Art. 29 DBG N. 46, mit weiteren Hinweisen). Daraus ergibt
sich, dass das kantonale Steueramt E nicht an den vorjährigen Entscheid der Steuerbehörde D
gebunden war, weshalb es sehr wohl eine Neubeurteilung der geschäftsmässigen
Begründetheit der Wertberichtigungen vornehmen durfte.
Folglich hat
die Vorinstanz die steuerliche Berücksichtigung der Wertberichtigung von Fr. …
bei der Steuerperiode 1.1.–31.12.2016 sowie die vorgenommene Erhöhung um Fr. …
in der Steuerperiode 1.1.–31.12.2017 zu Recht verneint.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde vollumfänglich
abzuweisen ist.
8.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die
Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und es steht ihr keine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG], in Verbindung mit § 152
und 153 Abs. 4 bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 4, Art. 145 Abs. 2 DBG.
Demgemäss erkennt
die Kammer
:
1.    Die
Beschwerde im Verfahren SB.2021.00004 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2016
und 1.1.–31.12.2017 wird abgewiesen.
2.    Die
Beschwerde im Verfahren SB.2021.00005 betreffend direkte Bundessteuern 1.1.–31.12.2016
und 1.1.–31.12.2017 wird abgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00004 wird festgesetzt auf
Fr.   2'600.--;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.        87.50
Zustellkosten,
Fr.    2'687.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00005 wird festgesetzt auf
Fr.    1'400.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.        52.50
Zustellkosten,
Fr.   1'452.50
Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
6.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
8.    Mitteilung an …