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Einschätzungen 1974-1993 (Revision) | Besteuerung von Erbengemeinschaften Die Besteuerung der Erbengemeinschaft als Ganzes bei ungewisser Erbenfolge gemäss § 12 Abs. 2 aStG kann das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot verletzen. Dem nun feststehenden Erben wird die Gelegenheit gegeben, eine Überbesteuerung der Erbengemeinschaft darzutun, was die Revision der Einschätzung zur Folge hätte. BGE-Nr. 2P.110/2001 und 2P.285/2000

Zürich Verwaltungsgericht 00..2.01.1 SB.1999.00096
Zurich Verwaltungsgericht 00..2.01.1 SB.1999.00096
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Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.1999.00096
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Geschäftsnummer:
SB.1999.00096
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 01.11.2000
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine staatsrechtliche Beschwerde gegen diesen Entscheid am 18.07.2001 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzungen 1974-1993 (Revision)
Besteuerung von Erbengemeinschaften
Die Besteuerung der Erbengemeinschaft als Ganzes bei ungewisser Erbenfolge gemäss § 12 Abs. 2 aStG kann das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot verletzen. Dem nun feststehenden Erben wird die Gelegenheit gegeben, eine Überbesteuerung der Erbengemeinschaft darzutun, was die Revision der Einschätzung zur Folge hätte.
BGE-Nr. 2P.110/2001 und
2P.285/2000
Stichworte:
ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN
BGE
DOPPELBESTEUERUNGSVERBOT
EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN
ERBFOLGE
ERBPRÄTENDENTEN
ERBSCHAFTSVERWALTER
ERBSCHAFTSVERWALTUNG
ERÖFFNEN
LEGITIMATION
NACHLASSSCHULDEN
PRÄJUDIZIEN
REVISION
REVISIONSBEGEHREN
REVISIONSGRÜNDE
SPRUNGRÜCKWEISUNG
VERFAHRENSÖKONOMIE
ZURECHNUNG
ZUSTELLUNG
ZUTEILUNGSNORM
Rechtsnormen:
Art. 46 lit. II aBV
§ 12 lit. I aStG
§ 12 lit. II aStG
§ 108 lit. II aStG
§ 108 lit. Ib aStG
§ 109 aStG
§ 153 aStG
§ 153 lit. III aStG
Art. 18 BdBSt
Art. 127 lit. III BV
Art. 10 DBG
Art. 554 ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I. 1963 starb der in K. wohnhaft gewesene L. Über dessen
Erbfolge entstand ein Rechtsstreit. Dieser wurde erst 1994 durch einen
Bundesgerichtsentscheid entschieden. Das Bundesgericht erkannte die drei Kinder
der Schwester des Erblassers, nämlich M., N. und O., als die alleinigen
eingesetzten Erben an. Die beiden letztgenannten Personen hatten indessen ihre
Ansprüche aus der Erbschaft bereits 1966 gegen ein Entgelt an M. abgetreten.
Bis zur erwähnten Klärung der Erbfolge hatte der zuständige
Einzelrichter über die Erbschaft die amtliche Erbschaftsverwaltung angeordnet.
Aufgrund der ungewissen Erbfolge hatte die Steuerrekurskommission mit
Rekursentscheid vom 20. Juni 1984 den Steuerkommissär angewiesen, die
Erbengemeinschaft im Sinn von § 12 Abs. 2 des Steuergesetzes vom
8. Juli 1951 (aStG) als Ganzes zu besteuern, und zwar erst ab Steuerjahr
1974, weil die früheren Steuerjahre verjährt seien. In der Folge hatte der
Steuerkommissär die Erbengemeinschaft als Ganzes gestützt auf die
Steuerklärungen des Erbschaftsverwalters für die Steuerjahre 1974 bis 1993
eingeschätzt. Die Einschätzungen wurden dem Erbschaftsverwalter jeweils durch
die Steuerrechnungen eröffnet; Einsprachen hiergegen wurden nicht erhoben.
1994 wurde die amtliche Liquidation des Nachlasses angeordnet
und dieser nach Liquidationsabschluss M. übergeben.
Anfang 1995 ersuchte der Notar von K. als damaliger
Erbschaftsverwalter im Wesentlichen um Aufhebung der erwähnten Veranlagungen,
weil diese nicht rechtskräftig seien; andernfalls seien sie zu revidieren, da
die Besteuerung der Erbschaft als Ganzes bundesrechtswidrig sei. Das kantonale
Steueramt wies diese Begehren ab. Die Steuerkommission K., an welche M., N. und
O. als Erben von L. einspracheweise gelangt waren, bestätigte den angefochtenen
Entscheid.
II. Auf den dagegen gerichteten Rekurs der Erben trat die
Steuerrekurskommission mangels Rechtsschutzinteresse nicht ein, soweit das
Rechtsmittel N. und O. betraf. Mit Bezug auf M. wies sie den Rekurs ab.
III. Mit Beschwerde beantragte M. namens aller drei Erben zur
Hauptsache die Aufhebung des Rekursentscheids, wobei er zahlreiche Begehren
stellte. Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Steuerrekurskommission und das kantonale Steueramt
schlossen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.
Das Verwaltungsgericht
zieht in Erwägung:
1. a) Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) Entscheide der Steuerrekurskommissionen (oder ihrer Präsidenten)
angefochten werden, soweit diese über Steuern entschieden haben, die im
Steuergesetz geregelt sind, d.h. vorab über die Einkommens- und
Vermögenssteuer. Dies ist jedoch nicht der Fall bei der Verrechnungssteuer.
Hierüber entscheiden die Rekurskommissionen im Kanton letztinstanzlich; deren
Entscheide unterliegen der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht,
wie auch aus der Rechtsmittelbelehrung des angefochtenen Rekursentscheids
hervorgeht. Auf die Beschwerde ist daher mit Bezug auf die Verrechnungssteuer
nicht einzutreten.
b) Die Steuerrekurskommission hat zutreffend darauf
hingewiesen, dass sie hinsichtlich der Kirchensteuer sachlich unzuständig sei
(vgl. § 153 aStG). Dementsprechend fehlt es an einem mit Beschwerde anfechtbaren
Entscheid, weshalb auch insoweit nicht auf die Beschwerde einzutreten ist.
c) Die Steuerrekurskommission hat dargetan, weshalb N. und O.
kein Rechtsschutzinteresse im steuerrechtlichen Sinn zukommt. Ihre Erwägungen,
denen das Verwaltungsgericht beipflichtet und worauf es verweist (vgl.
§ 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG]),
gelten auch für die Beschwerde. Was in der Beschwerdeschrift dagegen
vorgebracht wird, sticht nicht. Auf die Beschwerde ist demzufolge, soweit sie
die erwähnten Personen betrifft, nicht einzutreten.
2. Gemäss § 12 Abs. 1 aStG sind Erbengemeinschaften
als solche nicht steuerpflichtig; ihr Einkommen und Vermögen wird den einzelnen
Erben oder Bedachten zugerechnet. Ist jedoch die Erbfolge ungewiss, so wird die
Erbengemeinschaft nach Abs. 2 dieser Bestimmung als Ganzes nach den für
natürliche Personen geltenden Bestimmungen besteuert.
a) Es ist unbestritten, dass die Erbfolge des 1963
verstorbenen L. ungewiss war, da der Kreis der erbberechtigten Personen streitig
war (vgl. August Reimann/ Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 1. Band, Bern 1961, § 12 N. 12).
Diese Ungewissheit wurde erst durch den Bundesgerichtsentscheid von 1994
beseitigt. Die Voraussetzungen für die Besteuerung der Erbengemeinschaft als
Ganzes für die im Streit liegenden Steuerjahre 1974 bis 1993 waren daher
erfüllt.
b) Wird die Erbengemeinschaft als Ganzes besteuert, weil der
Kreis der Erbberechtigten nicht feststeht und somit die von § 12
Abs. 1 aStG gebotene Zurechnung des Nachlasses bzw. bestimmter
Nachlassteile an eine oder mehrere hierfür objektiv steuerpflichtige Personen
nicht möglich ist, so kommt nur die Vertretung der Gemeinschaft durch den aus
demselben Grund gemäss Art. 554 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom
10. Dezember 1907 ernannten amtlichen Erbschaftsverwalter in Frage. Dies
ergibt sich auch aus dem Umstand, dass die Steuerschulden aus der Besteuerung
der Erbengemeinschaft als Ganzes nach § 12 Abs. 2 aStG aus dem Nachlassvermögen
zu entrichten sind; sie erweisen sich infolgedessen (ausnahmsweise) als
Nachlassschulden. Deshalb wird die Erbengemeinschaft im Steuereinschätzungs-
und Rechtsmittelverfahren während der Dauer der Erbschaftsverwaltung von
Gesetzes wegen vom amtlichen Erbschaftsverwalter vertreten (vgl. Martin
Zweifel, Die verfahrens- und steuerstrafrechtliche Stellung der Erben bei den
Einkommens- und Vermögenssteuern, ASA 64 (1995/96), S. 358). Die
Erbprätendenten haben diesfalls die Stellung von am Steuerverfahren nicht beteiligten
Dritten, denen wesensgemäss keine Verfahrensrechte (auf Akteneinsicht,
Mitwirkung und Anhörung usw.) zukommen.
Demnach war die Eröffnung der Einschätzungen der als Ganzes zu
besteuernden Erbengemeinschaft des verstorbenen L. für die Steuerjahre 1974 bis
1993 an den jeweiligen amtlichen Erbschaftsverwalter gültig und erwuchsen die
Einschätzungen nach unbenutztem Ablauf der Einsprachefrist in Rechtskraft. Es
kann insoweit auch auf die zutreffenden einlässlichen Erwägungen der
Steuerrekurskommission verwiesen werden (vgl. § 161 GVG).
3. a) Das Begehren um Revision eines rechtskräftigen
Entscheids ist vom Steuerpflichtigen innert drei Monaten nach Entdeckung des
Revisionsgrunds, spätestens aber innert zehn Jahren nach Zustellung des
Entscheids zu stellen.
Das Gesuch um Revision der rechtskräftigen Einschätzungen der
Erbengemeinschaft des verstorbenen L. für die Steuerjahre 1973 bis 1993 wurde
erstmals Anfang 1995 gestellt. Hinsichtlich der Einschätzungen der Steuerjahre
1973 bis 1984 ist folglich das Revisionsbegehren - wie die
Steuerrekurskommission zu Recht festgestellt hat - nach Ablauf der
gesetzlichen Zehnjahresfrist erfolgt; die Revision daher insoweit nicht mehr
zulässig.
b) Ein rechtskräftiger Entscheid kann laut § 108 aStG auf
Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten revidiert werden, wenn
erhebliche Tatsachen oder Beweismittel entdeckt werden (Abs. 1 lit. b
), sofern der Steuerpflichtige das, was er als Revisionsgrund vorbringt, bei
der ihm zumutbaren Sorgfalt nicht schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend
machen können (Abs. 2).
Die Tatsache, dass M. (infolge Abtretung der Erbansprüche
seitens N. und O.) alleiniger Erbe im Nachlass des verstorbenen L. ist, erweist
sich im Licht von § 108 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 aStG als
neu und stellt insofern einen Revisionsgrund dar. Allerdings kann dem Gesetz
nicht unmittelbar entnommen werden, welcher Art die Rechtsfolgen mit Bezug auf
die rechtskräftigen Einschätzungen einer als Ganzes besteuerten
Erbengemeinschaft seien.
Die Besteuerung einer Erbengemeinschaft als Ganzes bildet eine
Ausnahme von dem in § 12 Abs. 1 aStG verankerten Grundsatz, wonach
Nachlassvermögen und Ertrag hieraus den einzelnen Erben als Vermögen bzw.
Einkommen zuzurechnen sind. Mit dieser Ausnahme, welche nicht alle kantonalen
Steuergesetze kennen und auch dem Recht der direkten Bundessteuer fremd ist
(vgl. Art. 10 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990; so schon Art. 18 des Bundesratsbeschlussses über
die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9. Dezember 1940), soll
verhindert werden, dass Erbschaften und Erbteile unbesteuert bleiben, wenn sie
über eine längere Zeit dem Einkommen und Vermögen des Berechtigten nicht
zugerechnet werden können (Jürg Baur/ Marianne Klöti-Weber/Walter Koch/Bernhard
Meier/Urs Ursprung, Kommentar zum Aar-gauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991,
§ 10 N. 8). Ausserdem ist unsicher, ob und inwieweit diese
Sonderregelung im interkantonalen Verhältnis vor dem Doppelbesteuerungsverbot
von Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 bzw.
Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874
standzuhalten vermag (vgl. BGE 118 Ia 41 E. 3 f. S. 43 f.;
RB 1997 Nr. 45).
Diesen Bedenken ist dadurch Rechnung zu tragen, dass
- ein im Sinn von § 109 aStG rechtzeitig geltend gemachtes
Revisionsbegehren vorausgesetzt - dem nunmehr feststehenden
Erbberechtigten das Recht eingeräumt wird, rechtliche und tatsächliche
Einwendungen gegen die rechtskräftige Einschätzung der Erbengemeinschaft
vorzubringen, und die Revisionsinstanz verpflichtet wird, daraufhin von Amtes
wegen zu prüfen, ob die Einschätzung den Einwendungen des Erben im Nachhinein
standhalte. Die Überprüfung soll dabei im Interesse der
Verfahrenswirtschaftlichkeit nicht die Gestalt eines zweiten
Einschätzungsverfahrens annehmen; der Erbe hat somit die Einschätzung
wenigstens mit substanzierten Gegengründen zu erschüttern. Die Behörde hat
insbesondere im Licht des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots darauf zu
achten, dass die zu überprüfende Einschätzung nur solches Einkommen und
Vermögen erfasst, das unter Berücksichtigung der nun bekannten erbberechtigten
Person(en) nach den einschlägigen Zuteilungsnormen dem Kanton Zürich zur
Besteuerung zugewiesen ist. Die Einschätzung ist schliesslich nur dann unter
Durchbrechung der Rechtskraft zu revidieren, wenn sich herausstellt, dass die
Erbengemeinschaft überbesteuert wurde.
c) Angesichts des vorliegenden Präjudizes hat eine solche
Prüfung mit Bezug auf die Einschätzungen der Steuerjahre 1985 bis 1993 nicht
stattfinden können. Dies ist im zweiten Rechtsgang durch das kantonale
Steueramt nachzuholen. Gegen dessen Neuentscheid steht erneut der
Rechtsmittelweg (Einsprache, Rekurs und Beschwerde) offen.
4. ...
Demgemäss entscheidet
das Verwaltungsgericht:
1.    Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache
wird hinsichtlich der Einschätzungen der Steuerjahre 1985 bis 1993 zur
Überprüfung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale
Steueramt zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit
darauf eingetreten wird.
2.    ...