zh_verwaltungsgericht · SB.2024.00113 · 2025-04-14 · de

Staats- und Gemeindessteuern 2021 | Abgrenzung abzugsfähige behinderungsbedingte Kosten zu nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten bzw. Luxusausgaben. [Die 89-jährige Steuerpflichtige lebte in der Steuerperiode 2021 in ihrem Wohnhaus mit grossem Umschwung. Sie wurde täglich an je 6 Stunden vom Pflegeservice H und einer privaten Pflegerin betreut. Das kantonale Steueramt schätzte die behinderungsbedingten Kosten nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 25'000.-. Das Steuerrekursgericht korrigierte die Ermessenseinschätzung und schätzte die behinderungsbedingten Kosten auf ca. Fr. 43'000.- bzw. die Hälfte der geltend gemachten Kosten (Fr. 86'000.-). Die übrigen Kosten stellten Lebenshaltungskosten bzw. Luxusausgaben dar. Die Pflichtige verlangt die vollumfängliche Berücksichtigung der geltend gemachten behinderungsbedingten Kosten.] Gemäss § 31 Abs. 1 lit. i StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG werden von den Einkünften die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen abgezogen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt. Steuerlich abziehbar sind nur jene Kosten, die als direkte Folge der Behinderung anfallen (adäquate Kausalität) (E. 4.1). Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung (E. 4.2-4.5). Gemäss dem ärztlichen Fragebogen sei die Pflichtige jeweils 6 Stunden am Tag auf Hilfe bei der Körperpflege, beim Kochen, Einkaufen, Putzen und Gartenarbeiten angewiesen. Die Pflege sozialer Kontakte, die Teilnahme am gesellschaftlichen Leben oder der Kontakt mit Ämtern sei nur unter Inanspruchnahme von Dritthilfe möglich. Der erst 2023 erstellte Fragebogen vermag jedoch nur bedingt über den gesundheitlichen Zustand der Pflichtigen in der Steuerperiode 2021 Auskunft zu geben. Aus den täglichen Rapporten des Pflegeservices H ergibt sich vielmehr, dass die Pflichtige zahlreiche externe Termine selbst wahrnahm und z.B. mit einer Freundin ins Museum ging. Gemessen am damaligen Gesundheitszustand der Pflichtigen (weitgehend selbständige Lebensführung,selbständige Pflege ausserhäuslicher Kontakte, geringe physische Einschränkungen) erbrachte der Pflegeservice H weit über die medizinische Pflege und Betreuung hinausgehende Dienstleistungen (z.B. gemeinsames Fernsehschauen, Teetrinken, Spiele spielen). Bei dieser Sachlage war eine Abgrenzung der behinderungsbedingten Kosten zu den Lebenshaltungs- und Luxuskosten zwingend notwendig. Da die Pflichtige den Nachweis, dass es sich bei den Fr. 86'000.- allesamt um behinderungsbedingte Kosten handelt nicht erbringen konnte, scheitert der Unrichtigkeitsnachweis (E. 4.8). Das Steuerrekursgericht nahm die Schätzung im Licht der Tatsache vor, dass die Lebensführung der Pflichtigen grundsätzlich noch selbständig funktionierte und die sechsstündige Pflege, abzüglich der krankenpflegerischen Grundpflege von ½ Stunde, im wesentlichen Umfang auch aus Gesellschaft leisten bestand. Dies ergibt sich direkt aus den täglichen Protokollen des Pflegeservices H. Vor diesem Hintergrund vermochte die Vorinstanz die Schätzung zu plausibilisieren und erscheint die Zulassung der behinderungsbedingten Kosten im Umfang der Hälfte der geltend gemachten Kosten nicht als willkürlich (E. 4.9). Abweisung der Beschwerden.

Zürich Verwaltungsgericht 14.04.2025 SB.2024.00113
Zurich Verwaltungsgericht 14.04.2025 SB.2024.00113
Zurigo Verwaltungsgericht 14.04.2025 SB.2024.00113

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00113
Standard Suche
|
Erweiterte Suche
|
Hilfe
Druckansicht
Geschäftsnummer:
SB.2024.00113
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 14.04.2025
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindessteuern 2021
Abgrenzung abzugsfähige behinderungsbedingte Kosten zu nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten bzw. Luxusausgaben.
[Die 89-jährige Steuerpflichtige lebte in der Steuerperiode 2021 in ihrem Wohnhaus mit grossem Umschwung. Sie wurde täglich an je 6 Stunden vom Pflegeservice H und einer privaten Pflegerin betreut. Das kantonale Steueramt schätzte die behinderungsbedingten Kosten nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 25'000.-. Das Steuerrekursgericht korrigierte die Ermessenseinschätzung und schätzte die behinderungsbedingten Kosten auf ca. Fr. 43'000.- bzw. die Hälfte der geltend gemachten Kosten (Fr. 86'000.-). Die übrigen Kosten stellten Lebenshaltungskosten bzw. Luxusausgaben dar. Die Pflichtige verlangt die vollumfängliche Berücksichtigung der geltend gemachten behinderungsbedingten Kosten.]
Gemäss § 31 Abs. 1 lit. i StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG werden von den Einkünften die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen abgezogen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt. Steuerlich abziehbar sind nur jene Kosten, die als direkte Folge der Behinderung anfallen (adäquate Kausalität) (E. 4.1). Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung (E. 4.2-4.5). Gemäss dem ärztlichen Fragebogen sei die Pflichtige jeweils 6 Stunden am Tag auf Hilfe bei der Körperpflege, beim Kochen, Einkaufen, Putzen und Gartenarbeiten angewiesen. Die Pflege sozialer Kontakte, die Teilnahme am gesellschaftlichen Leben oder der Kontakt mit Ämtern sei nur unter Inanspruchnahme von Dritthilfe möglich. Der erst 2023 erstellte Fragebogen vermag jedoch nur bedingt über den gesundheitlichen Zustand der Pflichtigen in der Steuerperiode 2021 Auskunft zu geben. Aus den täglichen Rapporten des Pflegeservices H ergibt sich vielmehr, dass die Pflichtige zahlreiche externe Termine selbst wahrnahm und z.B. mit einer Freundin ins Museum ging. Gemessen am damaligen Gesundheitszustand der Pflichtigen (weitgehend selbständige Lebensführung, selbständige Pflege ausserhäuslicher Kontakte, geringe physische Einschränkungen) erbrachte der Pflegeservice H weit über die medizinische Pflege und Betreuung hinausgehende Dienstleistungen (z.B. gemeinsames Fernsehschauen, Teetrinken, Spiele spielen). Bei dieser Sachlage war eine Abgrenzung der behinderungsbedingten Kosten zu den Lebenshaltungs- und Luxuskosten zwingend notwendig. Da die Pflichtige den Nachweis, dass es sich bei den Fr. 86'000.- allesamt um behinderungsbedingte Kosten handelt nicht erbringen konnte, scheitert der Unrichtigkeitsnachweis (E. 4.8). Das Steuerrekursgericht nahm die Schätzung im Licht der Tatsache vor, dass die Lebensführung der Pflichtigen grundsätzlich noch selbständig funktionierte und die sechsstündige Pflege, abzüglich der krankenpflegerischen Grundpflege von ½ Stunde, im wesentlichen Umfang auch aus Gesellschaft leisten bestand. Dies ergibt sich direkt aus den täglichen Protokollen des Pflegeservices H. Vor diesem Hintergrund vermochte die Vorinstanz die Schätzung zu plausibilisieren und erscheint die Zulassung der behinderungsbedingten Kosten im Umfang der Hälfte der geltend gemachten Kosten nicht als willkürlich (E. 4.9). Abweisung der Beschwerden.
Stichworte:
BEHINDERUNG
BEHINDERUNGSBEDINGTE KOSTEN
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
ERMESSENSVERANLAGUNG
KAUSALZUSAMMENHANG
LEBENSHALTUNGSKOSTEN
LIEGENSCHAFTSKOSTEN
LUXUS
OFFENSICHTLICHE UNRICHTIGKEIT
PFLEGEPERSONAL
RECHTLICHES GEHÖR
STEUERABZUG
WILLKÜRKOGNITION/-PRÜFUNG
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. II BV
Art. 33 Abs. I lit. hbis DBG
Art. 130 Abs. II DBG
Art. 132 Abs. III DBG
§ 31 Abs. I lit. i StG
§ 139 Abs. II StG
§ 140 Abs. II StG
§ 149 Abs. II StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2024.00113
SB.2024.00114
Urteil
des Einzelrichters
vom 14. April 2025
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A,
vertreten durch B AG,
diese vertreten durch RA C,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2021 sowie
direkte
Bundessteuer 2021
,
hat sich
ergeben:
I.
A (nachfolgend: die Pflichtige), Jahrgang 1932, lebte in
der Steuerperiode 2021 in der in ihrem Eigentum stehenden Liegenschaft D-Strasse 01,
E, welche eine Gartenanlage von 1144 m
2
umfasst. Am 11./16. März
2020 hatte sie mit dem Pflegeservice H einen Dienstleistungsvertrag für
eine 24-Stunden-Betreuung, durchgehend von Montag bis Sonntag, geschlossen, mit
Abänderungsmöglichkeit bezüglich des zeitlichen Umfangs. Mit Arbeitsvertrag vom
16. November 2020 hatte sie zudem F für je 6 Stunden am Donnerstag
und Freitag engagiert, zur Unterstützung in der Haushaltsführung in allen
Belangen, umfassend das Einkaufen, das Kochen, die Gebäudereinigung, das
Waschen und den Garten etc. Zu den weiteren Aufgaben zählte die Unterstützung
der Pflichtigen in allen persönlichen Bereichen wie Mobilität, An- und
Umkleiden sowie bei Verrichtungen ausserhalb des Hauses. Den aktuellen
Bedürfnissen zufolge werde eine Zusatzregelung geschlossen, welche laufend
angepasst werde. Unter dem Titel "Aufstellung zu behinderungsbedingten
Kosten" deklarierte die Pflichtige in der Steuererklärung 2021 einen
Betrag von Fr. 43'322.-, aufschlüsselt in die Aufwendungen für die
Pflegerin F (Fr. 21'722.-) und den Pflegeservice H (Fr. 21'600.-).
Mit Aktenauflage vom 22. Juni 2023 verlangte das kantonale Steueramt den
belegmässigen Nachweis der geltend gemachten behinderungsbedingten Kosten, eine
vollständige Kopie des Dienstleistungsvertrags mit der Pflegerin und dem
Pflegeservice H, wobei aus den Verträgen die vereinbarten Dienstleistungen
und die dafür benötigte Zeit ersichtlich sein müsse. Mit Antwortschreiben vom
18. Juli 2023 erklärte die Pflichtige, detaillierte Rapporte über die
Pflegeleistungen seien nicht vorhanden. Ferner sei F nebst der Pflege der
Pflichtigen auch für den Gartenunterhalt zuständig; der hierfür deklarierte
Betrag von Fr. 10'859.- entspreche einem Drittel des ausbezahlten Lohns.
Rapporte seien auch hier nicht verfügbar. In der Beilage fanden sich eine
Steuerbescheinigung des Pflegeservices H für die Steuerperiode 2021 sowie
Bestätigungen, in welchen die Pflichtige zuhanden der Pflegerin die erfolgten
Lohnzahlungen handschriftlich quittierte. Am 2. August 2023 mahnte das
kantonale Steueramt die Auflage, da der Nachweis der behinderungsbedingten
Kosten nicht erbracht sei. In der Folge gingen keine weiteren Unterlagen beim
kantonalen Steueramt ein. Mit Einschätzungsentscheid vom 19. September
2023 wurde die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 2021 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
eingeschätzt. Dabei schätzte das kantonale Steueramt die behinderungsbedingten
Kosten in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 25'000.-. Zudem wurde der
nicht abzugsfähige Anteil an effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten auf Fr. 5'000.-
geschätzt. Mit gleichentags ergangener Veranlagungsverfügung wurden die
behinderungsbedingten Kosten – in Anwendung von Art. 130 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) –
ebenfalls auf Fr. 25'000.- geschätzt und die Pflichtige für die direkte
Bundessteuer 2021 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.
Hiergegen erhob die Pflichtige am 29. September 2023 Einsprache und
verlangte neu den Abzug behinderungsbedingter Kosten in der Höhe von Fr. 81'140.27.
Der höhere Abzug stütze sich auf die Steuerbescheinigung des
Pflegeservices H für die Steuerperiode 2021, welche ihr für die erbrachten
Leistungen total Fr. 59'418.27 verrechnet habe. Ferner beantragte sie, die
Liegenschaftsunterhaltskosten seien auf Fr. 24'489.- festzusetzen, unter
Verzicht auf die Aufrechnung der geschätzten anteiligen nicht gewährten Kosten.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden vom 9. Januar
2024 ab.
II.
Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 2. Februar 2024
gelangte die Pflichtige an das Steuerrekursgericht und beantragte den Abzug von
Fr. 80'017.- für behinderungsbedingte Kosten sowie den bisher nicht
zugelassenen, zusätzlichen Abzug von Fr. 5'000.- für den Gartenunterhalt.
Mit Entscheid vom 17. September 2024 hiess das Steuerrekursgericht den
Rekurs und die Beschwerde teilweise gut, dies mit der Begründung, ein
zeitlicher Rahmen von 6 Stunden pro Tag für die Betreuung sei aufgrund der
allgemeinen Lebenserfahrung als überdurchschnittlich zu bezeichnen, weshalb ein
Anteil als Luxus bzw. Lebenshaltungskosten auszuscheiden sei. Das geschätzte
Total des kantonalen Steueramts von Fr. 25'000.- erscheine angesichts der
geltend gemachten Unterstützungskosten in der Höhe von Fr. 86'000.- aber
als offensichtlich unrichtig, weshalb es gerechtfertigt erscheine, von den
geltend gemachten Kosten die Hälfte als behinderungsbedingt zu betrachten.
Somit schätzte es die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 2021 neu
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen
von Fr. … ein und veranlagte die Pflichtige für die direkte Bundessteuer
2021 neu mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ...
III.
Mit Beschwerden vom 25. Oktober 2024 beantragte die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der vorinstanzliche Entscheid sei unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben und die Pflichtige – bei einem
gleichbleibenden steuerbaren Vermögen – neu mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2021) einzuschätzen bzw. mit Fr. …
(direkte Bundessteuer 2021) zu veranlagen. Eventualiter sei die Angelegenheit
an das kantonale Steueramt zur weiteren Abklärung und zum Neuentscheid
zurückzuweisen.
Während das kantonale Steueramt die Abweisung der
Beschwerden beantragte, verzichtete das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Der Einzelrichter
erwägt:
1.
Die Beschwerden
bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2021 (SB.2024.00113) und direkter
Bundessteuer 2021 (SB.2024.00114) betreffen dieselbe Pflichtige, denselben
Sachverhalt und dieselben Rechtsfragen, weshalb die Verfahren mit
Präsidialverfügung vom 28. Oktober 2024 zu Recht vereinigt wurden.
2.
2.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.2
In
Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungs­behörde auf alle Mängel des Entscheids
und des vorangegangenen Verfahrens hin ermög­lichen (Art. 140 Abs. 3
DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die
Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer
Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken
(BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
3.
3.1
Die
Pflichtige rügt eine zweifache Verletzung ihres rechtlichen Gehörs: Mit Bezug
auf die
Liegenschaftsunterhaltskosten
sei das Steuerrekursgericht zum
Schluss gekommen, eine Tätigkeit der Pflegerin F im Garten sei auszuschliessen,
da weder sie noch die Mitarbeiterinnen des Pflegeservices H
Gartenfachpersonal seien. Es liege kein Grund vor, einen Anteil der
Pflegekosten als Gartenunterhalt auszuscheiden. Demgegenüber habe das kantonale
Steueramt den geltend gemachten Abzug für Gartenunterhaltsarbeiten, die von F
erbracht worden seien, von Fr. 10'859.- auf Fr. 5'859.- gekürzt.
Damit habe das kantonale Steueramt ausdrücklich akzeptiert, dass ein Anteil der
Kosten von F auf den Liegenschaftenunterhalt entfallen sei. Es sei somit gar
nicht strittig gewesen, dass die Pflegerin in diesem Umfang im Garten tätig
gewesen sei. Damit habe das Steuerrekursgericht das rechtliche Gehör verletzt.
Was die
behinderungsbedingten Kosten
anbelange, so habe die Vorinstanz
den Anteil der Pflegekosten auf 50 % geschätzt. Angaben, wie es zu dieser
Schätzung in dieser Höhe komme, fehlten. Das Gericht hätte entweder die Angelegenheit
zur Schätzung des Anteils an das kantonale Steueramt zurückweisen müssen oder
selbst eine nachvollziehbare Schätzungsgrundlage präsentieren müssen. Auch in
diesem Vorgehen sei eine Gehörsverletzung zu erblicken.
3.2
Der
Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung
vom 18. April 1999 [BV]) ist formeller Natur, womit seine Verletzung
ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur Gutheissung der
Beschwerde und zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führt (BGE 144
IV 302 E. 3.1; BGE 135 I 187 E. 2.2). Eine nicht besonders
schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs kann ausnahmsweise als geheilt
gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer
Beschwerdeinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt wie die Rechtslage
frei überprüfen kann. Unter dieser Voraussetzung ist darüber hinaus – im Sinn
einer Heilung des Mangels – selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des
rechtlichen Gehörs von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz abzusehen,
wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu
unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung
gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen
Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 142 II 218
E. 2.8.1 = Pra 106 [2017] Nr. 2; BGE 137 I 195 E. 2.3.2; BGE 133
I 201 E. 2.2).
3.3
Zur
Streichung des vom kantonalen Steueramt gewährten
Liegenschaftskostenabzugs
durch
die Vorinstanz ohne vorgängige Anhörung der Pflichtigen ist Folgendes
auszuführen: Als Teilaspekt des Anspruchs auf rechtliches Gehör hat das Gericht
die betroffene Partei vorgängig darauf aufmerksam zu machen, wenn es
beabsichtigt, auf ein Rechtsmittel hin zu einer reformatio in peius
(Schlechterstellung) zu schreiten (BGE 122 V 166; René Wiederkehr/Ivy
Angelli Rosales-Geyer, Anspruch auf Orientierung nach Art. 29 Abs. 2
BV, AJP 2018 S. 1261 ff., S. 1266 f.). Das Steuergesetz
sieht in § 149 Abs. 2 Satz 2 StG explizit vor, dass das
Steuerrekursgericht nach Anhörung des Steuerpflichtigen die Einschätzung zu
seinen Ungunsten ändern kann. Analoges gilt im Bereich der direkten
Bundessteuer (siehe dazu BGr, 26. Juli 2023, 9C_245/2023, E. 4.1).
Dabei ist die steuerpflichtige Person aber nur anzuhören, wenn die Steuerfaktoren
in ihrer Gesamtheit gegenüber dem angefochtenen Entscheid heraufgesetzt werden,
sodass insgesamt eine höhere Steuer resultiert (Felix Richner et al., Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 149 N. 24; Felix
Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 143
N. 21). Vorliegend wies das Steuerrekursgericht die vollen, für die Arbeit
von F geltend gemachten Leistungen in der Höhe von Fr. 31'458.- den
Pflegeleistungen zu, ohne einen Anteil für den Gartenunterhalt auszuscheiden.
Zusammen mit den geltend gemachten Kosten für den Pflegeservice H (Fr. 54'828.20)
schätzte es die behinderungsbedingten Kosten auf insgesamt Fr. 43'143.-,
wobei es den Rest als Lebenshaltungskosten bzw. Luxusauslagen erachtete. In der
Konsequenz erhöhte das Steuerrekursgericht den Abzug für die
behinderungsbedingten Kosten um Fr. 18'143.- gegenüber der Schätzung des
kantonalen Steueramts, welches lediglich Fr. 25'000.- zum Abzug zuliess.
Durch die Umqualifikation der Liegenschaftskosten in behinderungsbedingte
Kosten ist die Pflichtige letztlich nicht schlechter gestellt worden als mit
dem Einspracheentscheid. Da keine Schlechterstellung der Pflichtigen
ersichtlich ist, welche eine vorgängige Anhörung geboten hätte, liegt keine
Gehörsverletzung vor. Weiter moniert die Pflichtige, die Schätzung der
behinderungsbedingten
Kosten
auf 50 % der geltend gemachten Kosten sei nicht begründet
worden. Scheitert der Unrichtigkeitsnachweis, so wird die Ermessenseinschätzung
bzw. -veranlagung einzig ihrer Höhe nach weiter überprüft, d.
h., solche Schätzungen
sind im Einsprache- und Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren auf Angemessenheit hin
zu überprüfen. Die Einsprache- bzw. Beschwerdeinstanz hat das Recht und die
Pflicht, ihr Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz treten zu lassen
und allenfalls deren Schätzung abzuändern, was sie zu begründen hat (Richner et
al., § 140 N. 79; Felix Richner et al., Art. 132 N. 67).
Will die Rechtsmittelbehörde von der vorinstanzlichen Schätzung abweichen, so
hat sie darzulegen, weshalb sie diese nicht für angemessen hält (RB 1989 Nr. 36).
Um die Steuerfaktoren zu schätzen, muss die Behörde notwendigerweise auf
Annahmen und Vermutungen abstellen. Die Ermessenseinschätzung weist somit
naturgemäss eine gewisse Unschärfe auf (BGr, 29. Januar 2020, 2C_404/2019,
E. 2.3). Gleichwohl hat die Schätzung pflichtgemäss, d.
h. auf die Annäherung an
den wirklichen Sachverhalt ausgerichtet, zu sein, was eine umfassende Würdigung
des Aktenstands im Licht der Lebenserfahrung erfordert (Martin Zweifel et al.,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3. A., Zürich/Genf 2024, § 20
N. 19). Die Vorinstanz erachtete es "in Anbetracht aller vorstehender
Erwägungen" als gerechtfertigt, von den geltend gemachten Kosten einen
Anteil von ½ als behinderungsbedingt zu betrachten, da sich der vom kantonalen
Steueramt gewährte Abzug von Fr. 25'000.- angesichts des von der
Pflichtigen geltend gemachten Totals von Fr. 86'000.- als offensichtlich
unrichtig erweise. Dabei verwies es auf seine ausführliche Begründung, welche
u.
a. den
Gesundheitszustand der Pflichtigen in Relation zu den verrechneten Stunden (6 Stunden
pro Tag) für die Betreuungsleistungen setzte, um zum Schluss zu gelangen, dass
dieser zeitliche Rahmen aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung als
überdurchschnittlich zu bezeichnen sei. Nämlich sei die Anwesenheit der
Betreuungspersonen über die Grundbetreuung deutlich hinausgegangen und sei es
neben der altersnotwendigen Betreuung zusätzlich um "Gesellschaft leisten"
bzw. "Da-Sein" im ausgedehnten Mass (gemeinsames Tee- und Kaffeetrinken,
fernsehen, Gespräche, Hilfe bei Schwierigkeiten, Spiele spielen) gegangen.
Dieser Aufwand sei nicht mehr direkt kausal mit der "Behinderung" der
Pflichtigen. Diesen Schluss traf die Vorinstanz nach umfassender Würdigung des
Aktenstands und des Lebenssachverhalts. Eine darüber hinausgehende Begründung
für die Schätzung war nicht erforderlich, da eine gewisse Unschärfe jeder
Schätzung inhärent ist. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs mit Bezug auf
die Begründung der Schätzung liegt damit nicht vor.
4.
4.1
Gemäss § 31
Abs. 1 lit. i StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. h
bis
DBG
werden von den Einkünften die behinderungsbedingten Kosten des
Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im
Sinn des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (BehiG)
abgezogen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt. Der Begriff der
behinderungsbedingten Kosten ist aus steuersystematischen Überlegungen
restriktiv auszulegen, kommt ihnen doch wie sämtlichen allgemeinen Abzügen
Ausnahmecharakter zu (BGr, 31. Januar 2023, 9C_635/2022, E. 2.2.3). Steuerlich
abziehbar sind zudem nur jene Kosten, die als direkte Folge der Behinderung
anfallen (adäquate Kausalität) (siehe BGr, 31. Januar 2023, 9C_635/2022, E. 2.2.2,
auch zum Folgenden; Richner et al., § 31 N. 162 und N. 166;
Richner et al., Art. 33 N. 167). Abzugrenzen sind die
behinderungsbedingten Kosten von den nicht abzugsfähigen Auslagen für
Lebenshaltungskosten oder Luxusausgaben. Als steuermindernde Tatsache sind behinderungsbedingte
Kosten durch die steuerpflichtige Person rechtsgenüglich darzutun und zu
belegen, d.
h., die
steuerpflichtige Person trägt diesbezüglich die Beweislast (BGr, 8. April
2020, 2C_500/2018, E. 5.3). Lässt sich trotz der gebotenen
Untersuchungsmassnahmen der Steuerbehörde nicht feststellen, ob ein
ausgewiesener Aufwand tatsächlich angefallen ist, so ist ein
Beweislastentscheid zulasten der steuerpflichtigen Person zu fällen. Wenn
hingegen feststeht, dass Aufwendungen getätigt wurden, und einzig ihr Umfang
nicht festgestellt werden kann, ist dieser Umfang pflichtgemäss zu schätzen
(vgl. BGr, 25. August 2021, 2C_153/2021, E. 3.2.5; Peter Locher,
Kommentar zum DBG, III. Teil, Basel 2015, Einleitung zu
Art. 122 ff., N. 37 f.).
4.2
Hat
ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt
oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht
einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss § 139 Abs. 2
StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor.
Gleiches
gilt im Bereich der direkten Bundessteuer (Art. 130 Abs. 2 DBG).
4.3
Ermessensveranlagungen
bzw. -einschätzungen können nach § 140 Abs. 2 Satz 1 StG bzw.
Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG nur wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit angefochten werden. Durch diese Besonderheit wird die Prüfungsbefugnis
beschränkt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A.,
Basel 2022 [nachfolgend: Kommentar StHG], Art. 48 N. 42; Martin
Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A., Basel 2022 [nachfolgend:
Kommentar DBG], Art. 132 N. 33; Zweifel et al., Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, § 21 Rz. 19; vgl. auch Richner et al., Art. 140
N. 51; Richner et al., § 140 N. 73). Diese Prämisse gilt auch im
Rekurs- und Beschwerdeverfahren (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48
N. 62; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 55).
4.4
Der Nachweis
der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird im Übrigen dem
Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der
Beweislast" gleichzusetzen ist (zum Ganzen Zweifel/Hunziker, Kommentar
StHG, Art. 48 N. 44; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 37;
Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 22).
4.5
Der
Steuerpflichtige kann die offensichtliche Unrichtigkeit der
Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen
Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer
Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt
werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung,
doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die getroffene Schätzung
offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG,
Art. 48 N. 46; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 39).
"Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung, wenn sie sachlich
nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert
ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel
stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund
der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann.
Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf missbräuchlicher
Betätigung des Schätzungsermessens beruht, d.
h. willkürlich ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar
StHG, Art. 48 N. 59; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 52).
4.6
Das
Steuerrekursgericht grenzte die Pflegeleistungen von den Lebenshaltungs- und
Luxuskosten ab, indem es von den pflegerischen Leistungen des
Pflegeservices H, welche von der Krankenkasse abgegolten werden, und dem
Selbstbehalt der Patientin von Fr. 7.65 pro Tag auf die Anzahl der
Betreuungstage (173 Tage) schloss. Aus der Steuerbescheinigung des
Pflegeservices H könnten ebenfalls Einsätze von rund 6 Stunden an
einem Tag abgeleitet werden. Grob gesagt könne aufgrund der Akten festgehalten
werden, dass rund 5,5 Stunden pro Einsatztag des Pflegeservices H für
die Betreuung bzw. allgemeine Unterstützung im Haushalt und bei der
Lebensführung aufgewendet worden seien sowie ½ Stunde für
krankenkassenpflichtige Pflegeleistungen. Unter letztere würden bei ambulanter
Krankenpflege z.
B.
Beine einbinden, betten, lagern, Bewegungsübungen, Behebung von
behandlungsbedingten Schädigungen der Haut, Hilfe beim An- und Auskleiden, beim
Essen und Trinken etc. fallen. Nachdem die Pflichtige zwar gemäss
hausärztlicher Bestätigung täglich Betreuung im Umfang von 6 Stunden benötigt
habe, die eigentlichen Pflegeleistungen sich aber auf einen Anteil von ½ Stunde
pro Tag begrenzt hätten und die Pflichtige offenbar noch im Stande gewesen sei,
die übrigen 18 Stunden des Tages (wenn nicht sogar einzelne ganze Tage)
ohne fremde Hilfe zu bestreiten, sei davon auszugehen, dass in den
Betreuungskosten ein erheblicher Anteil an Lebenshaltungs- bzw. Luxuskosten
enthalten sei. Dahin deute auch die Tatsache, dass die Pflichtige an den Kosten
von F einen Anteil von ca. 30 % der Leistungen im Umfang von Fr. 31'458.-
(ca. 150 Betreuungstage à 6 Stunden jeweils am Donnerstag und
Freitag) für Gartenunterhaltsarbeiten ausgeschieden habe: Damit habe sie
implizit kundgetan, dass nicht der gesamte Aufwand der Pflegerin für die
Betreuung notwendig gewesen sei und nicht die gesamten Kosten als
behinderungsbedingt zu betrachten seien. Im Umfang von ⅓ sei nicht von
Liegenschaftsunterhaltskosten, sondern von Lebenshaltungskosten bzw.
Luxusausgaben auszugehen. Insgesamt sei der zeitliche Rahmen mit 6 Stunden
pro Tag aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung als überdurchschnittlich zu
bezeichnen. Es stehe ausser Frage, dass die Pflichtige aufgrund ihres hohen
Alters, verbunden mit der damit einhergehenden eingeschränkten Fähigkeit, den
Alltag alleine zu meistern, regelmässige Hilfeleistungen benötigt habe,
insbesondere für die Körperpflege, die Zubereitung des Essens und alltäglich
anfallende Haushaltsarbeiten. Wenn die Anwesenheit der Betreuungspersonen aber
über diese Grundbetreuung deutlich hinausgegangen sei und es neben der
altersnotwendigen Betreuung zusätzlich um "Gesellschaft leisten"
(gemeinsames Tee- und Kaffeetrinken, fernsehen, Gespräche, Hilfe bei
Schwierigkeiten, Spiele spielen) bzw. "Da-Sein" (z.
T. auch während die
Pflichtige ausser Haus ging oder Besuch empfing) in ausgedehntem Masse gegangen
sei, sei darin ein Aufwand zu sehen, der nicht mehr direkt kausal mit der "Behinderung"
der Pflichtigen sei, sondern dem Umstand geschuldet sei, dass die Pflichtige –
im Unterschied zu anderen alleinstehenden Personen – sich den Luxus dieser
erweiterten Betreuung bzw. Anwesenheit von Personen geleistet habe. Neben der
eigentlichen Pflege seien mehr als 5 Stunden pro Tag verblieben, um die
Pflichtige zusätzlich zu unterstützen und zu fördern und ihr in ihrer
grundsätzlich noch selbstbestimmten Lebensführung beizustehen. Gesellschaft,
Begleitung, Aktivierung etc. seien grundsätzlich für alleinstehende Personen
jeden Alters förderlich. Wenn diese Dienstleistungen auch für betagte Menschen
in einem gewissen Umfang unentbehrlich seien, könnten sie steuerlich nur in
einem durchschnittlichen Mass berücksichtigt werden.
4.7
Die
Pflichtige macht geltend, aufgrund der eingereichten Unterlagen seien von den
geltend gemachten Kosten von Fr. 86'286.- keine Kosten als
Lebenshaltungskosten bzw. Luxusausgaben auszuscheiden. Vielmehr seien sämtliche
von ihr selbst getragenen Kosten behinderungsbedingt gewesen. Folgte man dieser
Ansicht, so entfiele auch die vom Steuerrekursgericht vorgenommene Schätzung
der behinderungsbedingten Kosten, da sämtliche Kosten abziehbar wären.
Im Einzelnen begründet dies die Pflichtige wie folgt: Gemäss
ärztlichem Fragebogen benötige sie aufgrund einer psychosozialen Überforderung
mindestens 1560 Stunden, entsprechend 260 Tagen, professionelle
Begleitung. Gemäss Nachtragsbericht der Ärztin habe sie aber auch an den
anderen 105 Tagen Unterstützung bedurft. Grund hierfür sei die ärztlich
dokumentierte psychosoziale Überforderung. Gemäss Ärztin sei mithilfe einer
angestellten Person eine psychosoziale Überforderungssituation vermeidbar bzw.
kompensierbar; eine depressive Entwicklung und/oder soziale Vereinsamung und
Unterernährung könne so vermieden werden. Sie benötige damit weit über die
tägliche Körperpflege hinaus die Aktivierung durch professionell geschultes
Personal. Die ärztliche Diagnose sei klar: Sie würde ohne Aktivierung soziale
Kontakte meiden und sich isolieren, sich sogar nicht mehr ausreichend ernähren
und in eine Depression verfallen. Sie habe im Jahr 2021 daher an insgesamt 323 Tagen
Pflegeleistungen von insgesamt 1971 Stunden bezogen mit Gesamtkosten von Fr. 86'286.-:
Hiervon seien 173 Betreuungstage auf die Spitex des Pflegeservices H entfallen,
entsprechend 1073 Stunden Einsatzzeit, sowie 150 Tage auf F mit
898 Stunden Einsatzzeit. Die Arbeit des Pflegeservices H für das Jahr
2021 lasse sich in fünf verschiedene Tätigkeitsbereiche einteilen:
-
Pflege,
z.
B.
Unterstützung bei der Körperpflege, Einnahme von Medikamenten, aufgeschwollene
Finger mit Wärme und Massage behandeln, Gelenkschmerzen nach Corona-Impfung
lindern;
-
Betreuung,
z.
B.
gemeinsames Essen, Tee trinken, kochen, backen, Gespräche führen, TV schauen,
lesen, Spiele spielen;
-
Begleitung,
z.
B.
Treffen mit Bekannten, Familie, Freunden, gemeinsames Einkaufen und Spazieren;
-
Hilfe im Haushalt,
z.
B.
Boden wischen, Wäsche aufhängen, aufräumen, Spielsachen der Enkelin in den
Estrich räumen, bügeln, wischen, Bad putzen, Haushalt erledigen, staubsaugen,
Hilfe bei technischen Sachen (Handy), reinigen von Küche und Bad;
-
Therapie,
z.
B.
Spaziergang und Resilienzübungen zur Entspannung, namentlich bei schlechten
Nachrichten des Sohns.
Das Steuerrekursgericht habe von den erbrachten
Dienstleistungen nur die Hälfte von 1971 Stunden als medizinisch notwendig
erachtet, weil es ihr einen hohen Lebensstandard unterstellt habe. Damit setze
es sich über das ärztliche Fachgutachten hinweg. Dafür, dass die Ärztin mit
Blick auf den finanziellen Hintergrund eine Überdiagnose gestellt hätte, gebe
es keinerlei Anhaltspunkte. Würde eine Ärztin in einem ärztlichen Zeugnis eine
höhere Stundenzahl an pflegerischer Betreuung als ärztlich indiziert
bestätigen, nur um der Patientin im Hinblick auf den Steuerabzug einen Gefallen
zu tun, läge Urkundenfälschung und Gehilfenschaft zum Steuerbetrug vor.
Vorliegend lägen aber keine Lebenshaltungs- oder Luxuskosten vor: Vielmehr
stelle der Beizug der Spitex und die Anstellung einer Person mit Ausbildung im
Pflegebereich eine übliche und ärztlich notwendige Massnahme bei einer ärztlich
indizierten psychosozialen Überforderung dar. Zudem habe sie mit der Pflege zu
Hause gegenüber einer Pflegeheimlösung ein deutlich günstigeres Set-up
unterhalten und damit erhebliche Kosten eingespart. Ferner werde in einem
Pflegeheim – ausser den Wohnkosten als Lebenshaltungskosten – auch kein Anteil
an der Betreuung ausgeschieden, der angeblich nicht unbedingt notwendig gewesen
sein soll, weil die Bewohner zwischendurch einen Extra-Schwatz mit einer
Betreuungsperson halten oder diese die Gartenpflanze giesse. Vorliegend werde
sie dafür bestraft, dass sie ihre Pflegekosten zu reduzieren versucht habe,
indem sie gemäss Vorinstanz von den gegenüber dem Pflegeheim reduzierten Kosten
nur die Hälfte habe abziehen können. Die professionelle Betreuung habe dem
Erhalten der Lebensfreude gedient und sie sei auf intensive Unterstützung
angewiesen gewesen, weshalb die vollen Kosten abzugsfähig seien.
4.8
In einem
ersten Schritt ist zu prüfen, ob vorliegend eine Ausscheidung in
Lebenshaltungskosten und behinderungsbedingte Kosten geboten war. Falls ja,
wird in einem zweiten Schritt geprüft, ob die Höhe der geschätzten Kosten dem
Willkürverbot standhält.
Gemäss dem von der Pflichtigen eingereichten ärztlichen
Fragebogen sei an 5 Tagen pro Woche und 6 Stunden pro Tag Hilfe bei
der Körperpflege, beim Kochen, Einkaufen, Putzen und bei Gartenarbeiten nötig.
Die Pflege sozialer Kontakte, die Teilnahme am gesellschaftlichen Leben (z.
B. Besuch von Konzerten,
Sportanlässen) oder der Kontakt mit Ämtern und Behörden sei nur unter
Inanspruchnahme von Dritthilfe möglich. Der ärztliche Fragebogen wurde am 25. September
2023 ausgefüllt. Gemäss Nachtragsbericht vom 6. Juni 2024 korrigierte die
Ärztin den Fragebogen dahingehend, dass die Pflichtige täglich Hilfe benötige.
Dieser im Nachgang zur hier interessierenden Steuerperiode
2021 erstellte Fragebogen und der Nachtrag vermögen über den gesundheitlichen
Zustand der Pflichtigen in der Steuerperiode 2021 nur bedingt Auskunft zu
geben. Es kann davon ausgegangen werden, dass sich der Zustand der Pflichtigen
in den folgenden Steuerperioden verschlechterte, was schliesslich zu ihrem
Heimübertritt im Juni 2024 führte. Aus den täglich erstellten Rapporten des
Pflegeservices H für das Jahr 2021 ergeben sich indes zahlreiche Hinweise
auf den Gesundheitszustand der Pflichtigen: So war die Pflichtige in der Lage,
alleine das Haus zu verlassen und ihren Kontakten und Interessen nachzugehen.
Die Pflichtige nahm zahlreiche Termine ausser Haus wahr, ohne dass eine
Begleitung des Pflegeservices H notwendig gewesen wäre (12.1.21: "Fr. A
geht um 13.00 und ist weg bis ca. 18.00. Sie schickt mich nach Hause.";
13.1.21: "Fr. A hat Termin am Nachmittag."; 19.1.21: "Fr. A
geht um 14.00 Uhr."; 23.1.21: "Fr. A ist noch eine Freundin
besuchen gegangen."; 27.1.21: "Am Nachmittag ist sie […] in die
Kulturstunde gegangen."; 14.2.: "Fr. A macht einen Besuch.";
17.2.21: "Fr. A war am Nachmittag weg …"; 28.3.21: "Fr. A
ist am Nachmittag eine Freundin besuchen gegangen."; 30.3.21: "Fr. A
hat um 10.00 einen Termin in der Stadt"; 7.4.21: "sie geht zur
Kunstgeschichte"; 21.4.21 (dito am 12.5.21): "Fr. A ist in Kurs
gegangen bis um 16.00."; 16.5.21 (dito am 16.6.21): "Am Mittag ist
sie eingeladen."; 4.7.21: "Fr. A tritt sich mit ihrer Familie in
G."). Namentlich ging die Pflichtige selbst zum Arzt (2.3.21, 29.9.21) und
in die Apotheke (2.10.21), ins Museum mit einer Bekannten/Freundin (13.6.21,
21.8.21) oder in die Kulturstunde sowie an Anlässe zur Kunstgeschichte
(27.1.21, 7.4.21, 21.4.21, 12.5.21, siehe schon oben). Dass die Pflichtige
keine sozialen Kontakte mehr hätte pflegen können oder keine externen Termine
ohne Dritthilfe mehr hätte wahrnehmen können, trifft demnach für die
Steuerperiode 2021 nicht zu. Die Pflegerin widmete sich während ihrer
Anwesenheit einerseits dem Haushalt, andererseits leistete sie der Pflichtigen
ausgedehnt Gesellschaft in Form von Gesprächen, gemeinsamem Zeitunglesen und
Fernsehen (Sternstunde), Spiele spielen, Tee trinken, gemeinsamem Kochen und
Essen. Teils begleitete sie sie zum Einkaufen (Gartencenter; Stützstrümpfe)
oder auf einen Ausflug (Kyburg und Karthause Ittingen). In medizinischer
Hinsicht kontrollierte die Pflegerin die Medikamenteneinnahme und unterstützte
die Pflichtige bei der Körperpflege, bei Schmerzen und Sorgen in Bezug auf die
Familie. Aus dem täglichen Rapport ergeben sich somit gemessen am damaligen
Gesundheitszustand der Pflichtigen (weitgehend selbständige Lebensführung,
selbständige Pflege ausserhäuslicher Kontakte, geringe physische
Einschränkungen) weit über die medizinische Pflege und Betreuung hinausgehende
Dienstleistungen des Pflegeservices H. Bei dieser Sachlage war eine
Abgrenzung der behinderungsbedingten Kosten zu den Lebenshaltungs- und
Luxuskosten zwingend notwendig, denn abzugsfähig sind nur die Ausgaben, die in
einem direkten Zusammenhang mit der gesundheitlichen Beeinträchtigung stehen
(siehe E. 4.1). Bezüglich der Pflegerin F liegen keine Arbeitsrapporte in
den Akten, weshalb auch hier eine Schätzung vorgenommen werden musste. Da die
Pflichtige den Nachweis, dass es sich bei den Fr. 86'286.- allesamt um
behinderungsbedingte Kosten handelt, nicht erbringen konnte, scheitert der
Unrichtigkeitsnachweis. Demzufolge ist eine Kürzung im Umfang jener Kosten des
externen Aufenthalts oder der Pflege zu Hause vorzunehmen, die das notwendige
und übliche Mass übersteigen (Kreisschreiben der ESTV Nr. 11 vom 31. August
2005 über den Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von
behinderungsbedingten Kosten, Ziff. 4.2 S. 7). Sodann sind auch die
Kosten eines Heimaufenthalts um diejenigen Kosten zu kürzen, die für
Lebenshaltungskosten im eigenen Haushalt hätten aufgewendet werden müssen (BGr,
12. Januar 2017, 2C_479/2016, E. 3.5; siehe auch das Merkblatt des
kantonalen Steueramtes Zürich zu den Abzügen der Krankheits- und Unfallkosten
sowie der behinderungsbedingten Kosten vom 19. Juli 2005, in der Fassung
vom 18. September 2012/5. Juni 2013, ZStB Nr. 19/002, Ziff. 3c;
Kreisschreiben ESTV Nr. 11, Ziff. 4.3.4 S. 8). Die implizit
gerügte Verletzung des Gleichbehandlungsgebots (Art. 8 Abs. 1 BV) im
Verhältnis zu Heimbewohnern, welche ebenfalls eine Kürzung der Kosten im Umfang
der Lebenshaltungs- und Luxuskosten hinzunehmen haben, liegt damit nicht vor.
4.9
Misslingt
der Unrichtigkeitsnachweis, kann das Verwaltungsgericht die
Ermessenseinschätzung nur in Bezug auf ihre Höhe mit einer auf Willkür
beschränkten Kognition überprüfen (RB 1994 Nr. 45 E. a).
Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie nach den Akten sachlich nicht
begründbar ist, namentlich weil sie pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich
auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder
sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der
Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann und damit als
geradezu unmöglich erscheint (siehe E. 4.5; vgl. auch BGr, 25. August
2021, 2C_153/2021, E. 4.1 = StR 76/2021, S. 794).
4.10
Die
Vorinstanz schätzte die behinderungsbedingten Kosten auf die Hälfte der geltend
gemachten Kosten. Eine Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung ist so
auszugestalten, dass der Grundgedanke der jeweiligen Schätzung erkennbar ist
(Richner et al., Art. 131 N. 35). Die amtliche Schätzung hat
pflichtgemäss, auf die Annäherung an den wirklichen Sachverhalt ausgerichtet zu
sein, was eine umfassende Würdigung des Aktenstands im Licht der
Lebenserfahrung erfordert (Zweifel et al., § 20 N. 19). Das
Steuerrekursgericht nahm die Schätzung im Licht der Tatsache vor, dass die
Lebensführung der Pflichtigen grundsätzlich noch selbständig funktionierte und
die sechsstündige Pflege, abzüglich der krankenpflegerischen Grundpflege von ½ Stunde,
im wesentlichen Umfang auch aus Gesellschaft leisten bestand. Dies ergibt sich
direkt aus den täglichen Protokollen des Pflegeservices H. Vor diesem
Hintergrund vermochte die Vorinstanz die Schätzung zu plausibilisieren und
erscheint die Zulassung der behinderungsbedingten Kosten im Umfang der Hälfte
der geltend gemachten Kosten nicht als willkürlich.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerden und es erübrigt sich
die eventualiter beantragte Rückweisung der Sache zu weiteren Abklärungen an
das kantonale Steueramt.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1954 [VRG] in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3
des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt
der
Einzelrichter
:
1.    Die
Beschwerde im Verfahren SB.2024.00113 betreffend Staats- und Gemeindesteuern
2021 wird abgewiesen.
2.    Die
Beschwerde im Verfahren SB.2024.00114 betreffend direkte Bundessteuer 2021 wird
abgewiesen.
3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00113 wird festgesetzt auf
Fr. 1'300.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50
Zustellkosten,
Fr. 1'387.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00114 wird festgesetzt auf
Fr.    600.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr.    652.50
Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
6.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,
6004 Luzern, einzureichen.
8.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Stadt E;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV).