zh_verwaltungsgericht · SB.2011.00035 · 2012-05-23 · de

Staats- und Gemeindesteuern 1.11.2003-31.12.2004(2. Rechtsgang) | Massgeblichkeit und Verbindlichkeit der Handelsbilanz (E. 3.3). Dass die Verbuchung des gesamten Veräusserungserlöses als Ertrag handelsrechtswidrig gewesen sei, weil es sich beim Beteiligungsverkauf um ein aufschiebend bedingtes Rechtsgeschäft gehandelt habe (E. 4.3), dringt nicht durch. Die Annahmen der Parteien über die Werthaltigkeit der Beteiligung und die Erwartungen der Käuferin in Bezug auf die künftige Zusammenarbeit haben in keiner Form zu Bedingungen und Abreden im Kauf- und Abtretungsvertrag geführt. Daher bleiben sie für die Beurteilung der Ordnungsmässigkeit der Bilanzierung bedeutungslos und ist auch keine Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die Vorinstanz ersichtlich (E. 4.6). Ebensowenig hätte eine Rückstellung in Höhe der im speziellen Pfandvertrag genannten Summe mit entsprechender Passivierung gebildet werden müssen (E. 4.7), nachdem die massgeblichen Vereinbarungen keine Rückwirkung entfalten, sondern die Verhältnisse unter den Parteien mit Wirkung für die Zukunft neu regelten. Weil das Steuergesetz keinen steuerrechtlichen Abzug für einen "Beteiligungsgewinn" vorsieht, wurde der beantragte Abzug somit zu Recht verweigert (E. 4.8). Beteiligungsabzug? Bis zum Verkauf 2004 waren weniger als vier Monate vergangen, weshalb die Pflichtige die einjährige Besitzesdauer von StG 72 I lit. b nicht erfüllt hatte (E. 5.1). Der Auffassung, unter der Mindestbesitzesdauer sei vorliegend auch die Besitzesdauer des früheren Eigentümers zu verstehen, ist nicht zu folgen. Weil es sich bei der Rechtsvorgängerin um eine Personenunternehmung gehandelt hatte, geht es hier nicht um die allfällige Anrechnung der Besitzesdauer einer juristischen Person als Rechtsvorgängerin (E. 5.2). Die Gewinnsteuerminderung durch den Beteiligungsabzug lässt sich mit dem Ziel der Vermeidung einer Vielfachbelastung des ursprünglich auf der untersten Unternehmensebene erwirtschafteten (und dort in der Regel steuerbaren) Gewinns begründen. Damit wird indessen die Beseitigung derwirtschaftlichen Doppelbelastung auf den Ebenen Kapitalgesellschaft und letztem Inhaber der Beteiligungsrechte weder angestrebt noch erreicht. Aus dem Institut des Beteiligungsabzugs lässt sich deshalb nicht die steuerliche Entlastung von Kapitalgewinnen aus der Auflösung von stillen Reserven herleiten, die aus einem Personenunternehmen in die Kapitalgesellschaft gelangt sind (E. 5.3). Zusammen mit dem RKG ist festzuhalten, dass der Besteuerung beim Personenunternehmer eine Freistellung bzw. eine vollständige gewinnsteuerliche Entlastung des (Netto-)Beteiligungsertrags bei der Kapitalgesellschaft gegenübersteht. Dieser Unterschied verbietet es, die gesetzlich vorgesehene Mindesthaltefrist für den Beteiligungsabzug extensiv auszulegen und - zumindest in derartigen Systemwechselfällen - die Besitzesdauer des Personenunternehmers anzurechnen (E. 5.4). Dass die Nichtanrechnung der Besitzesdauer - wie behauptet - eine Drei- und Mehrfachbelastung des realisierten Kapitalgewinns auslösen soll, wird von der Pflichtigen im Übrigen nicht begründet (E. 5.5).Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 23.05.2012 SB.2011.00035
Zurich Verwaltungsgericht 23.05.2012 SB.2011.00035
Zurigo Verwaltungsgericht 23.05.2012 SB.2011.00035

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00035
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Geschäftsnummer:
SB.2011.00035
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 23.05.2012
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 15.01.2013 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Staats- und Gemeindesteuern 1.11.2003-31.12.2004
(2. Rechtsgang)
Massgeblichkeit und Verbindlichkeit der Handelsbilanz (E. 3.3). Dass die Verbuchung des gesamten Veräusserungserlöses als Ertrag handelsrechtswidrig gewesen sei, weil es sich beim Beteiligungsverkauf um ein aufschiebend bedingtes Rechtsgeschäft gehandelt habe (E. 4.3), dringt nicht durch. Die Annahmen der Parteien über die Werthaltigkeit der Beteiligung und die Erwartungen der Käuferin in Bezug auf die künftige Zusammenarbeit haben in keiner Form zu Bedingungen und Abreden im Kauf- und Abtretungsvertrag geführt. Daher bleiben sie für die Beurteilung der Ordnungsmässigkeit der Bilanzierung bedeutungslos und ist auch keine Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die Vorinstanz ersichtlich (E. 4.6).
Ebensowenig hätte eine Rückstellung in Höhe der im speziellen Pfandvertrag genannten Summe mit entsprechender Passivierung gebildet werden müssen (E. 4.7), nachdem die massgeblichen Vereinbarungen keine Rückwirkung entfalten, sondern die Verhältnisse unter den Parteien mit Wirkung für die Zukunft neu regelten. Weil das Steuergesetz keinen steuerrechtlichen Abzug für einen "Beteiligungsgewinn" vorsieht, wurde der beantragte Abzug somit zu Recht verweigert (E. 4.8).
Beteiligungsabzug? Bis zum Verkauf 2004 waren weniger als vier Monate vergangen, weshalb die Pflichtige die einjährige Besitzesdauer von StG 72 I lit. b nicht erfüllt hatte (E. 5.1). Der Auffassung, unter der Mindestbesitzesdauer sei vorliegend auch die Besitzesdauer des früheren Eigentümers zu verstehen, ist nicht zu folgen. Weil es sich bei der Rechtsvorgängerin um eine Personenunternehmung gehandelt hatte, geht es hier nicht um die allfällige Anrechnung der Besitzesdauer einer juristischen Person als Rechtsvorgängerin (E. 5.2). Die Gewinnsteuerminderung durch den Beteiligungsabzug lässt sich mit dem Ziel der Vermeidung einer Vielfachbelastung des ursprünglich auf der untersten Unternehmensebene erwirtschafteten (und dort in der Regel steuerbaren) Gewinns begründen. Damit wird indessen die Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung auf den Ebenen Kapitalgesellschaft und letztem Inhaber der Beteiligungsrechte weder angestrebt noch erreicht. Aus dem Institut des Beteiligungsabzugs lässt sich deshalb nicht die steuerliche Entlastung von Kapitalgewinnen aus der Auflösung von stillen Reserven herleiten, die aus einem Personenunternehmen in die Kapitalgesellschaft gelangt sind (E. 5.3). Zusammen mit dem RKG ist festzuhalten, dass der Besteuerung beim Personenunternehmer eine Freistellung bzw. eine vollständige gewinnsteuerliche Entlastung des (Netto-)Beteiligungsertrags bei der Kapitalgesellschaft gegenübersteht. Dieser Unterschied verbietet es, die gesetzlich vorgesehene Mindesthaltefrist für den Beteiligungsabzug extensiv auszulegen und - zumindest in derartigen Systemwechselfällen - die Besitzesdauer des Personenunternehmers anzurechnen (E. 5.4). Dass die Nichtanrechnung der Besitzesdauer - wie behauptet - eine Drei- und Mehrfachbelastung des realisierten Kapitalgewinns auslösen soll, wird von der Pflichtigen im Übrigen nicht begründet (E. 5.5).
Abweisung.
Stichworte:
ABTRETUNGSVERTRAG
ABZUG
ANRECHNUNG
AUFSCHIEBENDE BEDINGUNG
BESITZESDAUER
BETEILIGUNGSABZUG
BETEILIGUNGSGEWINN
BUCHFÜHRUNG
DOPPELBELASTUNG
ERFOLGSRECHNUNG
HANDELSBILANZ
MASSGEBLICHKEITSPRINZIP
NACHWEIS
PERSONENUNTERNEHMEN
RECHTLICHES GEHÖR
RECHTSVORGÄNGER
RÜCKSTELLUNG
RÜCKWIRKUNG
STEUERERKLÄRUNG
STEUERNEUTRALITÄT
ÜBERTRAGUNG
UMSTRUKTURIERUNG
VIELFACHBELASTUNG
Rechtsnormen:
§ 18 Abs. II StG
§ 19 Abs. II StG
§ 64 Abs. I StG
§ 71ff. StG
§ 72 Abs. I StG
§ 72 Abs. II lit. b StG
§ 72a Abs. I StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2011.00035
Urteil
der 2. Kammer
vom
23. Mai 2012
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Ersatzrichter
Marco Greter,
Gerichtsschreiberin
Florence Robert.
In Sachen
A Consulting AG,
vertreten durch B AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 01.11.2003−31.12.2004
(2. Rechtsgang),
hat
sich ergeben:
I.
Die am 27. November 2003 neu gegründete A Consulting
AG (die Pflichtige) bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen aller Art im
Finanzbereich. Das Aktienkapital von Fr. … wurde von den Gründern C und D
bar liberiert. Die Gründer brachten zusätzlich sämtliche Stammanteile der E GmbH
im Nennwert von insgesamt Fr. … in die Pflichtige ein, welche die
Beteiligung mit Fr. … aktivierte.
Mit "Kauf- und Abtretungsvertrag" vom 16. Februar
2004 veräusserte die Pflichtige 55 % der Beteiligung E GmbH,
entsprechend einem Nominalwert von Fr. …, an die F Bank in G. Der
vereinbarte Kaufpreis belief sich auf EUR …, wovon ein Teilbetrag von EUR …
als Entschädigung der Geschäftsführung durch die Pflichtige bei der E GmbH
bis zum 30. Juni 2008 bezeichnet wurde. Betreffend "Vollzug des
Kaufs" wurde vereinbart, dass die Käuferin den Kaufpreis innerhalb von
vier Arbeitstagen nach rechtsgültiger Übertragung des Stammanteils durch Überweisung
von je EUR … auf zwei Konti bei der H Bank zu begleichen habe. Eines
der beiden Konti wurde als K-Konto bezeichnet und die Verkäuferin verpflichtete
sich, dieses Konto als Sicherheit für die Ansprüche der Käuferin aus einem
separaten Zusammenarbeitsvertrag zu verpfänden. Einzelheiten zur Verpfändung
des Kontoguthabens auf dem sogenannten K-Konto wurden in einem separaten
Pfandvertrag ("spezieller Pfandvertrag") vom 16. Februar 2004
geregelt. Die Pflichtige schloss ferner gleichentags mit der F Bank und
der E GmbH einen sogenannten Zusammenarbeitsvertrag ab, in welchem die
Zusammenarbeit der Parteien insbesondere im Bereich von strukturierten Finanzierungen
vereinbart wurde.
Für das erste, vom 27. November 2003 bis 31. Dezember
2004 dauernde Geschäftsjahr reichte die Pflichtige am 28. Juli 2005 eine
mit "Juli 2005" datierte Steuererklärung und die von der damaligen
Revisionsstelle I AG ausgefertigte Jahresrechnung für das Geschäftsjahr 2003/04
samt Generalversammlungsprotokoll über die Abnahme derselben ein. Im Anhang der
Jahresrechnung wurde auf die Verpfändung des Aktivguthabens auf dem K-Konto
hingewiesen. In der Steuererklärung wurde der im Abschluss ausgewiesene Reingewinn
von Fr. … deklariert. Weil die Pflichtige unter Ziffer 6 der
Steuererklärung (Rubrik Abzüge/Vorjahresverluste, mit dem zusätzlich
angebrachten Vermerk "Beteiligungsgewinn") einen Betrag von Fr. …
in Abzug brachte, resultierte aus der Deklaration per Saldo ein steuerbarer
Gewinn von Fr. ….
In einer am 6. Dezember 2005 nachgereichten, als
Rektifikat bezeichneten Steuererklärung deklarierte die Pflichtige für die
Steuerperiode 2003/04 neu einen Reingewinn von Fr. … und brachte
(ebenfalls unter Ziff. 6 der Steuererklärung) einen "Beteiligungsgewinn"
von Fr. … in Abzug, was wiederum einen steuerbaren Reingewinn von
Fr. … ergab. Der rektifizieren Steuererklärung lag ein Schreiben der J Treuhand AG
an die Pflichtige bei, in welchem Erstere als "designierte neue
Kontrollstelle" die Vornahme von zwei Nachtragsbuchungen empfahl, und zwar
die Ausbuchung des K-Kontos zulasten des verbuchten Kapitalgewinns und eine
Wertberichtigung auf Forderungen der Pflichtigen gegenüber der E GmbH.
Beigelegt wurde zudem ein Bilanzstatus per 31. Dezember 2004 nach Korrekturbuchungen.
Eine revidierte Jahresrechnung im Sinn von Art. 662 Abs. 2 OR wurde
nicht eingereicht. Einem der rektifizierten Steuererklärung beiliegenden
Vertrag vom 31. Oktober 2005 liess sich entnehmen, dass die Zusammenarbeit
zwischen den Vertragsparteien auf den 1. November 2005 aufgehoben worden
war und die Pflichtige von der F Bank deren Stammanteile an der E GmbH
unter Verwendung des K-Guthabens für EUR … zurückgekauft hatte.
II.
Das kantonale Steueramt führte in der Folge eine
Bücherrevision betreffend das erste Geschäftsjahr der Pflichtigen durch. Der
steueramtliche Revisor gelangte zum Schluss, es sei nach wie vor auf die
ursprüngliche, von der Generalversammlung genehmigte Jahresrechnung abzustellen,
allerdings unter Vornahme diverser kleinerer Korrekturen. Weiter stellte er
sich auf den Standpunkt, der Pflichtigen sei der Beteiligungsabzug im Sinn von § 72 f.
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) mit Bezug auf den Kapitalgewinn
aus der Veräusserung der E GmbH-Anteile zu verweigern, weil sich diese
lediglich rund 90 Tage in deren Eigentum befunden hätten und somit die
einjährige Mindesthaltedauer nicht gegeben sei.
Nach Durchführung einer Besprechung sowie Korrespondenzen
schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtige für die Steuerperiode vom
27.11.2003 bis 31.12.2004 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (zum
Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Kapital von Fr. … ein. Der
Beteiligungsabzug wurde auf 0,922% festgesetzt. Die Einsprache wurde mit
Entscheid vom 31. Oktober 2007 abgewiesen. Mit Rekurs beantragte die Pflichtige
Einschätzung gemäss rektifizierter Steuererklärung. Der Rekurs wurde von der
Steuerrekurskommission I (seit 1. Januar 2011: Steuerrekursgericht)
am 19. März 2008 abgewiesen.
III.
Die von der Pflichtigen erhobene Beschwerde wurde vom
Verwaltungsgericht am 17. Dezember 2008 teilweise gutgeheissen. Die Sache
wurde zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an
das kantonale Steueramt im Einspracheverfahren zurückgewiesen. Nach den
Feststellungen des Verwaltungsgerichts war ungeklärt geblieben, ob die
Beteiligung an der E GmbH im Rahmen einer steuerneutralen Umstrukturierung
in die Pflichtige eingebracht worden war oder ob es sich um einen steuerbaren
Veräusserungsvorgang gehandelt hatte.
Nach Durchführung einer ergänzenden Untersuchung kam das
kantonale Steueramt zum Schluss, die Beteiligung E GmbH habe zum
Geschäftsvermögen der Einzelfirma A Consulting gehört und sei anlässlich der
Gründung der Pflichtigen steuerneutral zum Buchwert in die Pflichtige überführt
worden. Die Einsprache wurde im 2. Rechtsgang mit Entscheid vom 2. November
2010 erneut abgewiesen. Der Beginn der Steuerperiode wurde dabei auf den 1. November
2003 vorverschoben und der satzbestimmende Reingewinn auf Fr. …
festgesetzt (übrige Steuerfaktoren unverändert). Der gegen den Einspracheentscheid
erhobene Rekurs wurde im 2. Rechtsgang vom Steuerrekursgericht am 18. Februar
2011 abgewiesen.
Am 28. März 2011 liess die Pflichtige dem
Verwaltungsgericht unter Kosten- und Entschädigungsfolgen beantragen, sie sei mit
einem Gewinn von Fr. … und einem steuerbaren Kapital von Fr. … einzuschätzen.
Eventualiter sei die Sache an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen.
Das kantonale Steueramt beantragt Abweisung der
Beschwerde, während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete.
Die Kammer
erwägt:
1.
1.1
Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht
hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu
gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der
Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit
hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich
lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung
und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im
Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit
die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Rekursgericht. Tatsachen oder
Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt
oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren
grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150;
BGr 16. September 2005, StE 2005 B 96.22 Nr. 3). Vom Novenverbot
ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen
und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155
beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte
Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf
Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen
(RB 1999 Nr. 149, bestätigt in BGE 131 II 548).
2.
Nach der ergänzenden Untersuchung durch das kantonale
Steueramt steht nunmehr fest, dass die Pflichtige aus der Umwandlung einer
Personenunternehmung hervorging. Die Feststellung des Steuerrekursgerichts, die
Beteiligung an der E GmbH sei im Rahmen einer steuerneutralen
Umstrukturierung zum Buchwert von Fr. … in die Pflichtige eingebracht
worden, ist unbestritten, ebenso der – aus der steuerneutralen Umwandlung folgende
– Beginn der ersten Steuerperiode der Pflichtigen mit dem als unbestritten
festgestellten Umwandlungsstichtag vom 1. November 2003.
3.
Der Streit dreht sich zunächst um die Frage, welche
steuerbaren Einkünfte der Pflichtigen in der Steuerperiode vom 01.11.2003 bis
31.12.2004 im Zusammenhang mit dem Verkauf einer Beteiligung von 55 % der E GmbH
an die F Bank zugeflossen sind.
3.1
Nach den
Feststellungen des Rekursgerichts belief sich der Kaufpreis nach dem Kauf- und
Abtretungsvertrag vom 16. Februar 2004 für die 55-%-Beteiligung E GmbH
auf EUR … (Gesamterlös EUR … abzüglich Geschäftsführungsentschädigung
von EUR …). Vom Gesamterlös wurden EUR … auf das freie Bankkonto der
Pflichtigen und EUR … auf das im Vertrag als K-Konto bezeichnete Bankkonto
einbezahlt. Bei Letzterem handelte sich nach den Feststellungen des
Rekursgerichts um ein im Zusammenhang mit dem unter den Parteien
abgeschlossenen Pfandvertrag eröffnetes Sperrkonto bei der H Bank.
Die Pflichtige vertritt den Standpunkt, beim
Beteiligungsverkauf habe es sich um ein aufschiebend bedingtes Rechtsgeschäft
gehandelt, weshalb die Pflichtige den auf das Sperrkonto (nachfolgend K-Konto)
einbezahlten Betrag während des über das Ende des Geschäftsjahres 2003/04 hinaus
andauernden Schwebezustands noch nicht realisiert habe und aus diesem Grund
dafür eine Rückstellung habe bilden müssen.
3.2
Der
steuerbare Reingewinn bemisst sich grundsätzlich nach dem Saldo der Erfolgsrechnung
unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (§ 64 Abs. 1
StG). Der Steuergesetzgeber knüpft die steuerrechtliche Gewinnermittlung dem
Grundsatz nach an die kaufmännische Rechnungslegung an. Weil eigenständige
steuerrechtliche Rechnungslegungsvorschriften fehlen, stützt sich die
Steuergesetzgebung auf die kaufmännische Gewinnermittlungsmethode, wie sie im
Wesentlichen in den Art. 957−963 des Obligationenrechts (OR; mit
Sonderbestimmungen für Aktiengesellschaften: Art. 662−670 OR) verankert
ist (vgl. Peter Brülisauer/Flurin Poltera in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel etc. 2008, Art. 58 DBG N. 9;
Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 64
N. 5 ff.). Nach dem steuerrechtlichen Grundsatz der Massgeblichkeit
der Handelsbilanz bildet die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt
und Grundlage der steu­errechtlichen Gewinnermittlung. Massgeblich sind die
nach den zwingenden Vorschrif­ten des Handelsrechts ordnungsmässig geführten
Bücher (RB 2002 Nr. 106; Martin Zweifel/Michael Beusch, Ausgewählte Fragen
zur Bedeutung der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung, in: Ernst
A. Kramer/Peter Nobel/Robert Waldburger [Hrsg.], Festschrift für Peter Böckli
zum 70. Geburtstag, Zürich 2006, S. 63).
3.3
Der
Steuerpflichtige muss sich grundsätzlich bei der von ihm in seinen ordnungsgemäss
geführten Büchern erscheinenden Darstellung der Vermögenslage und des Jahresergebnisses
behaften lassen. Wurden offensichtlich handelsrechtswidrige Ansätze gewählt,
ist eine Korrektur bis zum Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung zulässig (sogenannte
Bilanzberichtigung). Demgegenüber sind blosse Bilanzänderungen, bei denen ein
handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls
handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird, nur bis zum Einreichen der
Steuererklärung zulässig (BGr, 22. Februar 2005, 2A.314/2004; Zweifel/Beusch,
S. 66 m. H.).
Nach den unbestrittenen Feststellungen des Rekursgerichts
wurde mit der rektifizierten Steuererklärung keine revidierte, von der
Generalversammlung abgenommene Jahresrechnung eingereicht, sondern lediglich
ein Bilanzstatus per 31. Dezember 2004, welcher Korrekturbuchungen
auswies. Der steuerbare Reingewinn bemisst sich demzufolge nach wie vor aufgrund
des einzigen vorliegenden, formell ordnungsmässigen Jahresabschlusses, der mit
der ersten Steuererklärung eingereicht worden war. Weil die Pflichtige nach den
Feststellungen des Rekursgerichts in der am 28. Juli 2005 eingereichten
Steuererklärung einen Reingewinn von Fr. … deklariert hatte, der sich aus
dem der Steuererklärung beigelegten, formell ordnungsgemässen Jahresabschluss
ergab, stellte das Rekursgericht zu Recht auf dieses Ergebnis ab. Die
Pflichtige lässt demgegenüber geltend machen, dieser Jahresabschluss verstosse
gegen zwingende handelsrechtliche Buchführungsvorschriften, weshalb für die
Steuerveranlagung nicht darauf abgestellt werden könne.
4.
4.1
Bei der
Überprüfung der Handelsrechtskonformität einer im Verfahren eingereichten
Bilanz und Erfolgsrechnung haben Steuerverwaltung und Steuerjustiz grosse
Zurückhaltung zu üben. Es kann nicht Aufgabe der steuerrechtlichen
Gewinnermittlung sein, umstrittene Fragen der Bilanzierung und Bewertung
vorfrageweise einer Lösung zuzuführen oder gar die kaufmännische
Rechnungslegung weiterzuentwickeln. Steuerrechtlich darf und muss deshalb
lediglich bei offenkundigen, ins Auge springenden Verstössen gegen zwingendes
Handelsrecht von einer von der Revisionsstelle geprüften und von der Generalversammlung
genehmigten Handelsbilanz – genauer: von der Bilanz und Erfolgsrechnung
umfassenden Jahresrechnung – abgewichen werden (RB 1997 Nr. 38; Brülisauer/Poltera,
Art. 58 DBG N. 36; kritisch hierzu: Markus Berger, Probleme der
Bilanzberichtigung, ASA 70 [2001/02], 550 ff.). Vorbehalten bleiben
freilich die verschiedenen Korrekturen, die sich aufgrund der steuerrechtlichen
Gewinnermittlungsvorschriften ergeben (vgl. Brülisauer/Poltera, Art. 58
DBG N. 35 ff.). Rechtsgrund solcher Abweichungen bilden indessen
nicht handelsrechtliche, sondern steuerrechtliche Regeln und Prinzipien.
4.2
Wie das
Rekursgericht mit zutreffender Begründung – auf die verwiesen werden kann – feststellte,
ist bei im Steuerveranlagungsverfahren eingereichten Jahresrechnungen von der
Vermutung auszugehen, die dieser zugrunde liegenden Geschäftsbücher seien nach
den handelsrechtlichen Buchführungsvorschriften ordnungsgemäss geführt worden.
Wird geltend gemacht, die Jahresrechnung verstosse gegen zwingende Vorschriften
der kaufmännischen Buchführung und verfechte die steuerpflichtige Gesellschaft
eine Reduktion des buchmässig ausgewiesenen Reingewinns, ist erstens eine
Korrektur nur bei einem offensichtlichen Verstoss gegen die zwingenden
Vorschriften des Handelsrechts möglich und trägt zweitens die Pflichtige die
Beweislast dafür, dass die von ihr behauptete steuermindernde Abweichung vom in
Bilanz und Erfolgsrechnung ausgewiesenen Ergebnis wegen Verletzung von zwingenden
handelsrechtlichen Normen erforderlich ist.
4.3
Die
Pflichtige macht geltend, die Verbuchung des gesamten Veräusserungserlöses als
Ertrag sei handelsrechtswidrig gewesen, weil es sich beim Beteiligungsverkauf
um ein aufschiebend bedingtes Rechtsgeschäft gehandelt habe. Die im speziellen
Pfandvertrag genannte Summe hätte nicht der Erfolgsrechnung gutgeschrieben
werden dürfen, sondern wäre nach den handelsrechtlichen Buchführungsvorschriften
zu passivieren und entsprechend der Freigabe durch die F Bank
periodengerecht aufzulösen gewesen. In der von ihr eingereichten Stellungnahme
der L AG vom 5. Mai 2007 wird ohne Bezugnahme auf den Vertragstext
und ohne Begründung behauptet, der Betrag von EUR … sei – abzüglich Geschäftsführungshonorar
von EUR … – nur "bedingt" geschuldet. Es ist unklar, ob darunter
eine aufschiebende Bedingung im vertragsrechtlichen Sinn verstanden wird oder
ob untechnisch gemeint ist, dieser Kaufpreisanteil sei infolge des
Pfandvertrags noch nicht frei verfügbar. Dies kann aber mangels Begründung der
Sachverhaltsannahme und der fehlenden Schlüssigkeit der Stellungnahme offenbleiben.
Demgegenüber kam das kantonale Steueramt aufgrund der durchgeführten Buchprüfung
und der Aktenlage zum Schluss, der Kauf- und Abtretungsvertrag sei rechtsgültig
zustande gekommen und habe keine Bedingungen enthalten, es habe sich demzufolge
nicht um einen aufschiebend bedingten Verkauf gehandelt. Wie das Rekursgericht
mit ausführlicher Begründung – worauf verwiesen werden kann – dargelegt hat,
war es der Pflichtigen weder gelungen, das aufschiebend bedingte
Vertragsverhältnis noch die behauptete Notwendigkeit einer sich steuermindernd
auswirkenden Berichtigung der Bilanz und der Erfolgsrechnung nachzuweisen.
4.4
Die
Pflichtige macht demgegenüber zunächst geltend, die drei am gleichen Tag abgeschlossenen
Verträge gehörten zusammen und teilten ein gemeinsames Schicksal. Dass mit den
drei Verträgen verschiedene Rechtsgeschäfte abgeschlossen wurden, die alle auf
dem gleichen wirtschaftlichen Grundentschluss – Verkauf einer 55-%-Beteiligung
und künftige Zusammenarbeit – beruhten, ist aktenkundig. Dass sich daraus ein
gemeinsames Schicksal der Verträge ergeben kann, ist aus wirtschaftlicher Sicht
zwar nachvollziehbar, aber nicht relevant für die Frage der
Handelsrechtswidrigkeit des Abschlusses. Wirtschaftlich zusammengehörende
Verträge können auch ohne Vereinbarung einer Suspensivbedingung enden bzw.
rückgängig gemacht werden, sei es durch eine Resolutivbedingung, durch
Kündigung oder gemeinsame Willenserklärung der Parteien. Die entscheidende
Frage für die steuerliche Behandlung des Veräusserungserlöses ist, ob es sich
nach den konkreten vertragsrechtlichen Normen um einen suspensiv bedingten
Kaufvertrag gehandelt hatte.
4.5
In der
Präambel des Kauf- und Abtretungsvertrags wurde die Absicht der Verkäuferin
beschrieben, 55 % des Stammkapitals der E GmbH an die Käuferin zu
veräussern, ohne dass dafür Bedingungen erwähnt worden sind. Auch nach dem
Wortlaut des Vertragstextes handelte es sich nach den zutreffenden
Feststellungen des Rekursgerichts um einen nicht an spezielle Bedingungen
geknüpften Beteiligungsverkauf. Die Käuferin war gemäss Ziff. 2.2
verpflichtet, den Kaufpreis innert vier Tagen nach der Übertragung der Stammanteile
durch Überweisung auf das frei verfügbare Konto und auf das K-Konto zu begleichen.
Gemäss Vertrag Ziff. IV. 1 gibt der Kauf- und Abtretungsvertrag "die
gesamte Vereinbarung der beiden Parteien in Bezug auf den Gegenstand dieser
Vereinbarung wieder". Dass das Steuerrekursgericht aufgrund dieser
Feststellungen zum Schluss gekommen ist, es habe sich nicht um einen
aufschiebend bedingten Verkauf gehandelt und demzufolge sei auch der auf das K-Konto
einbezahlte Kaufpreisanteil erfolgswirksam zugeflossen, erweist sich als
gesetzmässig. Dass dieses Bankguthaben für die Käuferin noch nicht frei
verfügbar war, sondern der Sicherstellung von allfälligen Ansprüchen der Käuferin
gedient hat, führt nicht zur Umqualifikation der Kaufpreiszahlung in eine
blosse Anwartschaft.
4.6
Die
Pflichtige lässt dazu ausführen, die Käuferin sei nur bereit gewesen, den gesamten
Kaufpreis für die Beteiligung zu bezahlen, wenn sie dafür als Gegenleistung die
55-%-Beteiligung sowie eine Zusammenarbeit für 4 ½ Jahre erhalte. Der dem
Kaufpreis zugrunde gelegte Wert der Beteiligung sei von der Zusammenarbeit
abhängig gewesen. Ferner sei im Zusammenarbeitsvertrag ein Kaufrecht für den
Rest der Beteiligung vorgesehen gewesen, was ebenfalls die Einheit des ganzen
Konstrukts aufzeige.
Die Annahmen der Parteien über die Werthaltigkeit der
Beteiligung und die Erwartungen der Käuferin in Bezug auf die künftige
Zusammenarbeit könnten steuerlich von Bedeutung sein, wenn sie sich im Kauf-
und Abtretungsvertrag rechtswirksam niedergeschlagen hätten. Parteiannahmen und
Motive werden oft über vertragliche Nebenabreden, Zusicherungen und
Gewährleistungen in Kaufverträge aufgenommen. Die Vereinbarung eines suspensiv
bedingten Kaufvertrags ist dafür wohl eher weniger gebräuchlich, jedenfalls aber
keineswegs notwendig. Nachdem jedoch die Wertvorstellungen der Käuferin und
Annahmen über die künftige Zusammenarbeit in keiner Form zu Bedingungen und Abreden
im Kauf- und Abtretungsvertrag geführt haben, bleiben sie für die Beurteilung
der Ordnungsmässigkeit der Bilanzierung bedeutungslos und ist auch keine
Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die Vorinstanz ersichtlich, indem diese
dazu offerierte Zeugen nicht befragt habe.
4.7
Die
Pflichtige bringt überdies vor, sie hätte eine Rückstellung in Höhe der im
speziellen Pfandvertrag genannten Summe mit entsprechender Passivierung bilden
müssen, weil sie aufgrund des Zusammenarbeitsvertrags noch künftige Leistungen
zu erbringen gehabt habe.
Rückstellungen dienen dazu,
einer Geschäftsperiode einen tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich
verursachten, in seiner Höhe aber noch nicht genau bekannten Aufwand oder Verlust,
der erst in einer späteren Periode geldmässig verwirklicht wird, gewinnmindernd
anzurechnen (vgl. RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4, B
72.14.2 Nr. 6; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 64
N. 75 ff.).
Erfolgen hingegen Zahlungseingänge für noch nicht
oder erst teilweise erbrachte Leistungen, handelt es sich um Zahlungen, die für
die Dauer des Schwebezustands als Voraus- oder Anzahlungen zu passivieren sind.
Zahlungseingänge im Zusammenhang mit einem aufschiebend bedingten Rechtsgeschäft
wären deshalb wohl eher als Anzahlungen und nicht als Rückstellungen zu
verbuchen. Insofern widerspräche eine Rückstellung wohl der Annahme eines
suspensiv bedingten Rechtsgeschäfts. Diese Frage nach der korrekten Bilanzposition
kann hier aber offengelassen werden, weil die Pflichtige im massgebenden
Jahresabschluss keine diesbezügliche Passivierung vorgenommen hat.
4.8
Nach den
unbestrittenen vorinstanzlichen Feststellungen schlossen die Parteien mit
Öffentlicher Urkunde vom 31. Oktober 2005 einen Kauf- und
Abtretungsvertrag betreffend Veräusserung der 55-%-Beteiligung von der F Bank
an die Pflichtige zu einem Preis von EUR … ab und vereinbarten sie im
gleichen Dokument die Aufhebung des Zusammenarbeitsvertrags mit Wirkung ab dem 1. November
2005. Diese Vereinbarungen entfalteten keine Rückwirkung, sondern regelten die
Verhältnisse unter den Parteien mit Wirkung für die Zukunft neu. Demzufolge konnten
sie nicht bewirken, dass sich der Jahresabschluss per 31. Dezember 2004
als gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstossend erweist, sondern
die damit verbundenen finanziellen Konsequenzen sind periodengerecht dem Geschäftsjahr
2005 zuzurechnen.
Der Entscheid des Rekursgerichts, nach dem
Massgeblichkeitsprinzip sei für die Ermittlung  des steuerbaren Reingewinns von
der eingereichten, formell ordnungsgemässen Jahresrechnung auszugehen und die
Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung seien nicht erfüllt, erweist sich
demnach als rechtsbeständig. Weil das Steuergesetz keinen steuerrechtlichen
Abzug für einen "Beteiligungsgewinn" vorsieht, wurde der in Ziffer 6
der Steuererklärung beantragte Abzug zu Recht verweigert.
5.
5.1
Nachdem im
steuerbaren Reingewinn ein Kapitalgewinn aus der Veräusserung der 55-%-Beteiligung
E GmbH enthalten ist, bleibt zu prüfen, ob die Pflichtige dafür gestützt
auf § 72 Abs. 1 StG eine Entlastung mittels Beteiligungsabzugs
beanspruchen kann. Gemäss § 72a Abs. 1 StG gehören zum Ertrag aus
Beteiligungen u. A. auch Kapitalgewinne auf Beteiligungen, welche
wenigstens 20 % des Grund- oder Stammkapitals der andern Gesellschaft
ausmachen. Vorausgesetzt wird indessen gemäss § 72a Abs. 2 lit. b
StG u. A., dass die veräusserte oder aufgewertete Beteiligung während
wenigstens eines Jahres im Besitz der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
war.
Es steht als unbestritten fest, dass die am 27. November
2003 gegründete Pflichtige das Eigentum an der Beteiligung erst mit der
Gründung bzw. mit Rückwirkung auf den Stichtag der steuerneutralen Umwandlung
am 1. November 2003 erworben hatte. Bis zum Verkauf vom 16. Februar
2004 waren somit weniger als vier Monate vergangen, weshalb sie die einjährige
Besitzesdauer von § 72 Abs. 2 lit. b StG nicht erfüllt hatte und
sie deshalb nach dem Gesetzeswortlaut den Beteiligungsabzug für den
Kapitalgewinn nicht beanspruchen kann. Die Pflichtige macht indessen geltend,
bei dieser Voraussetzung handle es sich um eine als wirtschaftliche
Berechtigung zu verstehende Mindestbesitzesdauer, die erfüllt sei, weil ihr die
Besitzesdauer der Personenunternehmung, welche von C in die Pflichtige
eingebracht worden sei, zuzurechnen sei.
5.2
Die
Pflichtige vertritt somit die Auffassung, die Auslegung der Norm ergebe, dass unter
der Mindestbesitzesdauer auch die Besitzesdauer des früheren Eigentümers zu
verstehen sei, wenn die Beteiligung Bestandteil von dessen Geschäftsvermögen
dargestellt habe und sie auf dem Weg einer steuerneutralen Umstrukturierung ins
Eigentum der Verkäuferin überführt worden sei. Weil es sich im vorliegenden
Fall bei der Rechtsvorgängerin um eine Personenunternehmung gehandelt hatte,
geht es hier nicht um die allfällige Anrechnung der Besitzesdauer einer juristischen
Person als Rechtsvorgängerin.
Wie das Rekursgericht erwogen hat, unterstehen realisierte
Kapitalgewinne auf Beteiligungen des Geschäftsvermögens beim
Selbständigerwerbenden der Einkommenssteuer (§ 18 Abs. 2 StG; die
mittels Teilbesteuerung oder Teilsatzverfahren eingeführten Steuerentlastungen
für Beteiligungserträge fallen für die streitbetroffene Steuerperiode noch
nicht in Betracht). Für Beteiligungen von Kapitalgesellschaften und
Genossenschaften gilt jedoch eine Sonderregelung, nach welcher deren Erträge
unter bestimmten Voraussetzungen entweder mit dem Beteiligungsabzug entlastet
werden können oder objektiv steuerbefreit sind (§§ 71–74 StG). Das
Rekursgericht ist deshalb zum Schluss gekommen, die Änderung des Steuersystems
bei der Beteiligungsübertragung von der Personenunternehmung auf die Kapitalgesellschaft
schliesse eine Anrechnung der Besitzesdauer des Rechtsvorgängers aus.
5.3
Die
Gewinnsteuerminderung durch den Beteiligungsabzug lässt sich mit dem Ziel der
Vermeidung einer Vielfachbelastung des ursprünglich auf der untersten
Unternehmensebene erwirtschafteten (und dort in der Regel steuerbaren) Gewinns
begründen (vgl. Marco Greter, Der Beteiligungsabzug im harmonisierten Gewinnsteuerrecht,
Zürich 2000, S. 8 ff.). Damit wird indessen die Beseitigung der
wirtschaftlichen Doppelbelastung auf den Ebenen Kapitalgesellschaft und letztem
Inhaber der Beteiligungsrechte weder angestrebt noch erreicht. Aus dem Institut
des Beteiligungsabzugs lässt sich deshalb nicht die steuerliche Entlastung von
Kapitalgewinnen aus der Auflösung von stillen Reserven herleiten, die aus einem
Personenunternehmen in die Kapitalgesellschaft gelangt sind.
5.4
Die
Pflichtige bringt dagegen vor, die steuerliche Privilegierung von Umstrukturierungen
in Form der Umwandlung beruhe im Wesentlichen darauf, dass es nur zu einem
Rechtskleidwechsel komme und sich in materieller Hinsicht nichts ändere. Diese
Aussage ist jedoch unpräzis und unvollständig. Die steuerneutrale Übertragung
von Wirtschaftsgütern mit stillen Reserven setzt nach Lehre und Rechtsprechung
deren fiskalische Verknüpfung voraus (vgl. Markus Reich, Die Realisation
stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 247 ff.). Aus
diesem Grund ist die Steuerneutralität nach dem Gesetz mit der
Buchwertübernahme verbunden, die gewährleisten soll, dass die Wirtschaftsgüter
einkommenssteuerrechtlich in dem Zustand übernommen werden, in welchem sie der
Veräusserer übergeben hat, einschliesslich der Steuerfolgen bezüglich stille
Reserven, deren Einkommensbesteuerung hinausgeschoben wurde (Reich, S. 251
m. H.). Als weitere Voraussetzung der fiskalischen Verknüpfung wird
deshalb auch die Gleichartigkeit der Besteuerung beim Rechtsnachfolger verlangt
(Reich, S. 252). Wie das Rekursgericht in Bezug auf die Besteuerung von
Beteiligungsgewinnen zutreffend festgestellt hat, steht der Besteuerung beim
Personenunternehmer eine Freistellung bzw. eine vollständige gewinnsteuerliche
Entlastung des (Netto-)Beteiligungsertrags bei der Kapitalgesellschaft
gegenüber. Dieser Unterschied verbietet es, die gesetzlich vorgesehene
Mindesthaltefrist für den Beteiligungsabzug extensiv auszulegen und – zumindest
in derartigen Systemwechselfällen – die Besitzesdauer des Personenunternehmers
anzurechnen.
5.5
Wie
bereits das Rekursgericht zutreffend ausgeführt hat, widersprechen die Ausführungen
von Duss/Altorfer, auf welche in der Beschwerde verwiesen wird, diesem Ergebnis
nicht (vgl. Marco Duss/Jürg Altorfer in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
I/2a, 2. A., Basel etc. 2008, Art. 70 DBG N. 47). Aufgrund der
ausdrücklichen Sperrfristregelung von § 19 Abs. 2 StG wird die
fiskalische Verknüpfung für stille Reserven mit dem früheren Rechtsträger nach
fünf Jahren aufgelöst und mittels Buchwertfortführung auf die Ebene der
Gesellschaft beschränkt. Zur Anrechnung der Besitzesdauer einer Personenunternehmung
als Rechtsvorgängerin lässt sich der Kommentarstelle nichts entnehmen. Dass die
Nichtanrechnung der Besitzesdauer – wie behauptet – eine Drei- und Mehrfachbelastung
des realisierten Kapitalgewinns auslösen soll, wird von der Pflichtigen nicht begründet.
Das gesetzgeberische Motiv, Handelsgewinne vom Beteiligungsabzug auszuschliessen,
ist entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht hinreichend, um die vom Rekursgericht
auf den klaren Gesetzeswortlaut abgestützte Auslegung als gesetzwidrig zu
betrachten. Wie schliesslich das Rekursgericht zutreffend festgestellt hat,
lässt sich auch aus dem Kreisschreiben Nr. 9 der ESTV vom 9. Juli
1998 zum Beteiligungsabzug nichts anderes ableiten. Die Qualifikation einer
Beteiligung als Altbeteiligung bezieht sich auf den übergangsrechtlichen
Ausschluss des Beteiligungsabzugs gemäss Art. 207a Abs. 1 f. DBG
und betrifft ausschliesslich Beteiligungen, die sich vor dem 1. Januar
1997 im Besitz der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft befanden (KS 9/1998 Ziff. 3.1).
Für die erst unter Geltung des neuen Rechts im Jahr 2000 gegründete E GmbH
stellt sich somit die Frage nach der übergangsrechtlichen Qualifikation für den
Beteiligungsabzug nicht und bezüglich Mindestbesitzesdauer lässt sich weder Ziff. 3.1
noch 3.3.1 des KS 9/1998, auf welche die Pflichtige verweist, etwas entnehmen.
Die Feststellung des Rekursgerichts, die Mindestbesitzesdauer habe von der
Pflichtigen selber erfüllt zu werden bzw. jedenfalls sei die Haltedauer der
Vorbesitzerin nicht anzurechnen, wird dadurch nicht widerlegt.
Der Entscheid des Rekursgerichts erweist sich somit auch
insofern als gesetzmässig, als für den Kapitalgewinn aus dem Verkauf der 55-%-Beteiligung
E GmbH mangels Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen kein Beteiligungsabzug
zu gewähren ist.
Damit ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 35'000.-;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      120.--   Zustellkosten,
Fr. 35'120.--   Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14
, einzureichen.
6.    Mitteilung
an…