zh_verwaltungsgericht · SR.2024.00007 · 2024-10-16 · de

Nachsteuern(Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016) | Internationale Wohnsitzverlegung des Ehemanns / getrennte Besteuerung der Ehegatten? [Die beschwerdeführenden Eheleute haben drei Kinder und bewohnten eine Liegenschaft im Kanton Zürich. In der Steuerklärung 2015 gaben die Ehegatten erstmals an, getrennt zu leben, wobei der Ehemann nach Liechtenstein gezogen sei. Fraglich ist, ob die Voraussetzungen für eine getrennte Besteuerung gegeben sind und insbesondere, ob der Ehemann seinen steuerrechtlichen Wohnsitz nach Liechtenstein verlegt hatte.] Für verheiratete Personen gilt im Bereich der direkten Bundessteuer und der kantonalen Steuer grundsätzlich die Ehegattenbesteuerung. Umgekehrt gilt, dass jeder Ehegatte selbständig besteuert wird, sobald die Ehe rechtlich oder tatsächlich getrennt ist. Die getrennte Besteuerung setzt kumulativ voraus, dass a) beide Ehegatten über einen eigenen Wohnsitz bzw. über getrennte Wohnstätten verfügen, dass b) die Ehegatten die eheliche Gemeinschaft aufgehoben haben und c) keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel für Wohnung und Lebensunterhalt mehr besteht (E. 3.1). Prüfung des steuerlichen Wohnsitzes des Ehemanns: Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Praxis genügt es für eine Wohnsitzverlegung ins Ausland nicht, die Verbindung zum bisherigen Wohnsitz zu lösen. Es ist vielmehr entscheidend, dass nach den gesamten Umständen ein neuer Wohnsitz begründet worden ist. Niemand kann an mehreren Orten gleichzeitig Wohnsitz haben. Weiter gilt im internationalen Verhältnis der Grundsatz des «rémanence du domicile»: Der einmal begründete Wohnsitz bleibt grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen (E. 3.3.2). Zwar verfügte der Ehemann über eine Eigentumswohnung in Liechtenstein. Für den steuerrechtlichen Wohnsitz ist jedoch ausschlaggebend, ob sich dort auch der Lebensmittelpunkt befunden hat. Im Lichte seiner engen familiären Beziehungen im Kanton Zürich sowie dem geschäftlichen und beruflichen Schwerpunkt in der Schweiz, befindet sich der Lebensmittelpunkt des Ehemanns nach wie vor imKanton Zürich (E. 3.4). Weiter verfügen die Eheleute zwar über getrennte Bankkonti: Keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel ist indes nur anzunehmen, wenn sich die wirtschaftlichen Beziehungen der Ehegatten noch darauf beschränken, dass der eine dem anderen Ehegatten ziffernmässig bestimmte Unterhaltsbeiträge zukommen lässt. Die vorliegend behaupteten, betraglich wiederkehrenden fixen Alimentenzahlungen von je Fr. 60'000.- pro Jahr bleiben auch vor Verwaltungsgericht unbelegt (E. 3.5). Abweisung der vereinigten Rekurse und Beschwerden.

Zürich Verwaltungsgericht 16.10.2024 SR.2024.00007
Zurich Verwaltungsgericht 16.10.2024 SR.2024.00007
Zurigo Verwaltungsgericht 16.10.2024 SR.2024.00007

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2024.00007
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Geschäftsnummer:
SR.2024.00007
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 16.10.2024
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 09.05.2025 abgewiesen.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016)
Internationale Wohnsitzverlegung des Ehemanns / getrennte Besteuerung der Ehegatten?
[Die beschwerdeführenden Eheleute haben drei Kinder und bewohnten eine Liegenschaft im Kanton Zürich. In der Steuerklärung 2015 gaben die Ehegatten erstmals an, getrennt zu leben, wobei der Ehemann nach Liechtenstein gezogen sei. Fraglich ist, ob die Voraussetzungen für eine getrennte Besteuerung gegeben sind und insbesondere, ob der Ehemann seinen steuerrechtlichen Wohnsitz nach Liechtenstein verlegt hatte.]
Für verheiratete Personen gilt im Bereich der direkten Bundessteuer und der kantonalen Steuer grundsätzlich die Ehegattenbesteuerung. Umgekehrt gilt, dass jeder Ehegatte selbständig besteuert wird, sobald die Ehe rechtlich oder tatsächlich getrennt ist. Die getrennte Besteuerung setzt kumulativ voraus, dass a) beide Ehegatten über einen eigenen Wohnsitz bzw. über getrennte Wohnstätten verfügen, dass b) die Ehegatten die eheliche Gemeinschaft aufgehoben haben und c) keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel für Wohnung und Lebensunterhalt mehr besteht (E. 3.1). Prüfung des steuerlichen Wohnsitzes des Ehemanns: Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Praxis genügt es für eine Wohnsitzverlegung ins Ausland nicht, die Verbindung zum bisherigen Wohnsitz zu lösen. Es ist vielmehr entscheidend, dass nach den gesamten Umständen ein neuer Wohnsitz begründet worden ist. Niemand kann an mehreren Orten gleichzeitig Wohnsitz haben. Weiter gilt im internationalen Verhältnis der Grundsatz des «rémanence du domicile»: Der einmal begründete Wohnsitz bleibt grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen (E. 3.3.2). Zwar verfügte der Ehemann über eine Eigentumswohnung in Liechtenstein. Für den steuerrechtlichen Wohnsitz ist jedoch ausschlaggebend, ob sich dort auch der Lebensmittelpunkt befunden hat. Im Lichte seiner engen familiären Beziehungen im Kanton Zürich sowie dem geschäftlichen und beruflichen Schwerpunkt in der Schweiz, befindet sich der Lebensmittelpunkt des Ehemanns nach wie vor im Kanton Zürich (E. 3.4). Weiter verfügen die Eheleute zwar über getrennte Bankkonti: Keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel ist indes nur anzunehmen, wenn sich die wirtschaftlichen Beziehungen der Ehegatten noch darauf beschränken, dass der eine dem anderen Ehegatten ziffernmässig bestimmte Unterhaltsbeiträge zukommen lässt. Die vorliegend behaupteten, betraglich wiederkehrenden fixen Alimentenzahlungen von je Fr. 60'000.- pro Jahr bleiben auch vor Verwaltungsgericht unbelegt (E. 3.5). Abweisung der vereinigten Rekurse und Beschwerden.
Stichworte:
EHEGATTENBESTEUERUNG
FAKTORENADDITION
GETRENNTE BESTEUERUNG
GETRENNTE MITTELVERWENDUNG
LEBENSMITTELPUNKT
LIECHTENSTEIN
NACHBESTEUERUNG
NACHSTEUER
RÉMANENCE DU DOMICILE
TRENNUNG
WOHNSITZ
WOHNSITZ IM AUSLAND
WOHNSITZVERLEGUNG
Rechtsnormen:
Art. 3 Abs. I DBG
Art. 3 Abs. II DBG
Art. 9 Abs. I DBG
Art. 151 DBG
Art. 183 Abs. Ibis DBG
§ 3 Abs. I StG
§ 3 Abs. II StG
§ 7 Abs. I StG
§ 160 StG
§ 248 Abs. II StG
Art. 24 ZGB
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2024.00007
SR.2024.00008
SR.2024.00009
SR.2024.00010
Urteil
der 2. Kammer
vom
16. Oktober 2024
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
1.
A,
2.
B,
Rekurrierende
und
Beschwerdeführende,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Rekursgegner
und
Beschwerdegegner,
betreffend
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 sowie
Direkte
Bundessteuer 2015 und 2016),
hat sich
ergeben:
I.
A.
A ist
mit B verheiratet, mit welcher er drei gemeinsame Kinder hat. Die Familie
bewohnte eine im Eigentum des Ehemanns stehende Liegenschaft am C-Weg 01, D,
Steuergemeinde (…). In der Steuererklärung 2015 gab der Ehemann an, seit
1. Februar 2015 getrennt von seiner Ehefrau zu leben. Als neue Wohnadresse
wurde «E-Strasse 03, F», Fürstentum Liechtenstein (FL), bezeichnet. Am 6. Dezember
2019 unterzeichnete der Ehemann eine Zustimmungserklärung zum
Einschätzungsvorschlag des kantonalen Steueramts Zürich und anerkannte folgende
Einschätzungsfaktoren für die Staats- und Gemeindesteuern 2015: Steuerbares
Einkommen von Fr. (...) zum Satz von Fr. (...); steuerbares Vermögen
von Fr. (...) zum Satz von Fr. (...). Gleichentags erteilte er seine
Zustimmung zum Veranlagungsvorschlag der direkten Bundessteuer 2015 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. (...) und einem satzbestimmenden Einkommen
von Fr. (...). In der Steuererklärung 2016 gab der Ehemann erneut als
Wohnsitz die Adresse in F (FL) an sowie dass er freiwillig getrennt sei. Mit
Einschätzungsentscheid vom 5. März 2020 wurde er für die Staats- und
Gemeindesteuern 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. (...) und
einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. (...) sowie einem steuerbaren
Vermögen von Fr. (...) und einem satzbestimmenden Vermögen von Fr. (...)
eingeschätzt. Mit Veranlagungsverfügung vom selben Datum wurde er für die
direkte Bundessteuer 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. (...)
(zum Satz von Fr. (...) veranlagt.
B.
B wurde
am 6. April 2017 für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 separat von
ihrem Ehemann mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. (...) und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. (...) eingeschätzt. Mit Veranlagungsverfügung
vom selben Datum wurde sie für die direkte Bundessteuer 2015 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. (...) veranlagt. Am 24. Mai 2018 wurde
sie für die Staats- und Gemeindesteuern 2016 – ebenfalls getrennt vom Ehemann –
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. (...) und einem steuerbaren Vermögen
von Fr. (...) eingeschätzt. Am selben Tag wurde sie für die direkte
Bundessteuer 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. (...) veranlagt.
C.
Die
erwähnten Einschätzungsentscheide bzw. Veranlagungsverfügungen sind in
Rechtskraft erwachsen. Am 2. Februar 2023 teilte das kantonale Steueramt
Zürich dem Ehemann und der Ehefrau je separat mit, dass gemäss dem Steueramt
vorliegenden Informationen der Verdacht bestehe, dass die behauptete Trennung
und der Wegzug des Ehemanns nicht den tatsächlichen Verhältnissen entspreche.
Die Korrektur der Unterbesteuerung habe im Nachsteuerverfahren zu erfolgen;
ferner sei damit ein Bussenverfahren wegen Steuerhinterziehung verbunden. Den
Eheleuten wurde zur Abklärung des Sachverhalts Frist angesetzt, um u.a. den
Nachweis des Umzugs nach F zu erbringen sowie Zahlungsnachweise für Alimente
und eine Kopie der Trennungskonvention einzureichen. Mit gemeinsamem Schreiben
vom 1. März 2023 bestritten die Eheleute AB den Verdacht des kantonalen
Steueramts und führten aus, die Ehe sei definitiv zerrüttet und der Ehemann sei
damals eine aussereheliche Beziehung mit H eingegangen. Am 3. April 2023
wiederholte das kantonale Steueramt Zürich einen Teil der Auflage, welche noch
nicht vollständig erfüllt sei. Der Ehemann teilte daraufhin mit, es gebe keine
gerichtliche Trennungskonvention. Er habe mit seiner Ehefrau eine gute
freundschaftliche Beziehung. Am 30. Juni 2023 wurde den Eheleuten je
separat Gelegenheit geboten, zu den Nachsteuergrundlagen Stellung zu nehmen. Am
4. Juli 2023 erfolgte eine weitere Eingabe der Eheleute. Mit Verfügung vom
18. August 2023 wurde dem Ehepaar AB für die Staats- und Gemeindesteuer
2015 und 2016 eine Nachsteuer von Fr. (...) auferlegt. Zudem wurde dem
Ehemann eine Busse von Fr. (...) auferlegt und das Bussenverfahren
gegenüber der Ehefrau eingestellt. Für die direkte Bundessteuer 2015 und 2016
wurde dem Ehepaar eine Nachsteuer von Fr. (...) auferlegt und – dem
Ehemann allein – eine Busse von Fr. (…). Das Bussenverfahren gegenüber der
Ehefrau wurde ebenfalls eingestellt.
II.
Am 29. September 2023 erhoben A und B separat
Einsprache gegen die Verfügung vom 18. August 2023. Mit
Einspracheentscheid vom 2. Februar 2024 in Sachen A und B wies das
kantonale Steueramt die Einsprachen ab und bestätigte die Nachsteuern und
Bussen.
III.
Mit separatem Rekurs bzw. Beschwerde vom 20. März
2024 beantragten A (nachfolgend: der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer) und B
(nachfolgend: die Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht,
es sei von einer Nachsteuer als auch von einer Busse abzusehen, unter «o/e
Kostenfolge zulasten der verfügenden Behörde».
Betreffend den Ehemann eröffnete das Verwaltungsgericht
das Rekursverfahren SR.2024.00007 (Nachsteuern Staats- und Gemeindesteuern 2015
und 2016) sowie das Beschwerdeverfahren SR.2024.00008 (Nachsteuern direkte
Bundessteuer 2015 und 2016) und vereinigte diese mit Präsidialverfügung vom 27. März
2024. Hinsichtlich der ihm auferlegten Bussen eröffnete es die Verfahren
GB.2024.00005 und GB.2024.00006. Betreffend die Ehefrau eröffnete das
Verwaltungsgericht das Rekursverfahren SR.2024.00009 (Staats- und Gemeindesteuern
2015 und 2016) und das Beschwerdeverfahren SR.2024.00010 (direkte Bundessteuer
2015 und 2016). Die beiden Verfahren wurden mit Präsidialverfügung vom 27. März
2024 vereinigt. Ferner eröffnete das Verwaltungsgericht die
Steuerhinterziehungsverfahren GB.2024.00007 und GB.2024.00008.
Mit inhaltlich gleichlautender Rekurs- und
Beschwerdeantwort vom 16. April 2024 nahm das kantonale Steueramt zu den
Rechtsmitteln SR.2024.00007 und SR.2024.00008 sowie SR.2024.00009 und
SR.2024.00010 Stellung. Hierauf reichte der Ehemann am 16. Mai 2024 eine
Replik ein; die Ehefrau am 10. Mai 2024. Das kantonale Steueramt
verzichtete am 5. Juni 2024 auf eine Duplik.
Die Kammer
erwägt:
1.
Mit Präsidialverfügungen
vom 27. März 2024 wurden die jeweils den Ehemann betreffenden
Rechtsmittelverfahren und die jeweils die Ehefrau betreffenden
Rechtsmittelverfahren vereinigt. Mit dem heutigen Entscheid sind wiederum die
bisher separat geführten Verfahren betreffend Ehemann und Ehefrau zu
vereinigen, da sie denselben Sachverhalt und dieselbe Rechtslage betreffen und
die Ehegatten – wie gleich zu zeigen sein wird – für die Steuerperioden 2015
und 2016 gemeinsam zu veranlagen sind. Ferner sind die von den Ehegatten
separat eingereichten Rekurse bzw. Beschwerden praktisch gleichlautend, weshalb
nachstehend der Einfachheit halber nur der Rekurs bzw. die Beschwerde des
Ehemanns (um dessen steuerrechtlichen Wohnsitz es geht) zitiert wird.
2.
2.1
Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, so wird laut § 160 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) und Art. 151 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die nicht erhobene
Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (jeweils Abs. 1). Hat der
Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn oder Eigenkapital in seiner
Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden
die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn
die Bewertung ungenügend war (jeweils Abs. 2).
2.2
Gemäss § 248
Abs. 2 StG dürfen Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren in einem
Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nur dann verwendet werden, wenn sie
weder unter Androhung einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn
von § 139 Abs. 2 StG noch unter Androhung einer Busse wegen
Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. Analoges gilt gemäss Art.
183 Abs. 1
bis
DBG im Steuerhinterziehungsverfahren betreffend
direkte Bundessteuer. Umgekehrt dürfen jedoch entsprechende
Untersuchungsergebnisse aus dem Steuerhinterziehungsverfahren im
Nachsteuerverfahren verwendet werden, denn das Steuerübertretungsverfahren
kennt keine Untersuchungsmittel, die bei der Nachsteuererhebung unzulässig
wären (Roman J. Sieber/Jasmin Malla in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A., Basel 2022
[Kommentar DBG], Art. 183 N. 6).
Das zum Vorwurf der Steuerhinterziehung erstellte
Protokoll der persönlichen Anhörung des Rekurrenten bzw. Beschwerdeführers vom
10. Januar 2024 darf daher auch Eingang ins Nachsteuerverfahren finden.
3.
3.1
Für
verheiratete Personen gilt im Bereich der direkten Bundessteuer und der
kantonalen Steuer grundsätzlich die Ehegattenbesteuerung (BGr, 30. Oktober
2019, 2C_533/2018, E. 2.3; BGr, 7. November 2012, 2C_452/2012 und
2C_453/2012, E. 3.1). Gemäss § 7 Abs. 1 StG werden Einkommen und
Vermögen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe
leben, ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet. Auch Art. 9 Abs. 1
DBG statuiert die sog. Faktorenaddition bei ungetrennter Ehe. Umgekehrt gilt,
dass jeder Ehegatte selbständig besteuert wird, sobald die Ehe rechtlich oder
tatsächlich getrennt ist (BGE 138 II 300 E. 2.1; BGr, 2. August 2023,
9C_249/2023, E. 2.1). Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung
setzt die getrennte Besteuerung kumulativ voraus, dass a) beide Ehegatten über
einen eigenen Wohnsitz bzw. über getrennte Wohnstätten verfügen, dass b) die
Ehegatten die eheliche Gemeinschaft aufgehoben haben und c) keine
Gemeinschaftlichkeit der Mittel für Wohnung und Lebensunterhalt mehr besteht
(BGr, 2. August 2023, 9C_249/2023, E. 2.2; BGr, 6. Oktober 2021,
2C_952/2020, E. 4.3). Da die gemeinsame Veranlagung der Eheleute nach dem
Willen des Gesetzgebers den Regelfall darstellt, müssen Ehegatten, die sich auf
die getrennte Veranlagung berufen, die Voraussetzungen für diese
Ausnahmesituation nachweisen (BGr, 6. Oktober 2021, 2C_952/2020, E. 4.5.1;
Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar
DBG, Art. 9 DBG N. 17). Wohnt der andere Ehegatte im Ausland, ist der im
Kanton wohnhafte Ehegatte für sein gesamtes Einkommen und Vermögen
steuerpflichtig und ist für den Steuersatz, unter Anwendung des Verheiratetentarifs
und der Sozialabzüge für Verheiratete, auf das gesamte eheliche Einkommen und
Vermögen abzustellen (§ 7 Abs. 2 Satz 2 und 3 StG). Dieser
Grundsatz gilt auch bei der direkten Bundessteuer (BGr, 7. November 2012,
2C_452/2012 und 2C_453/2012, E. 3.2; Hunziker/Mayer-Knobel, Art. 9 DBG N. 19).
3.2
Während
die Eheleute AB vorbringen, sie hätten sich in der Steuerperiode 2015 getrennt
und der Ehemann habe selbständig Wohnsitz in F (Liechtenstein) begründet, wobei
auch keine gemeinsame Mittelverwendung mehr stattfinde, vertritt das kantonale
Steueramt die Auffassung, der Wohnsitz des Ehemanns befinde sich nach wie vor
in D (ZH) und die Ehegatten seien gemeinsam zu veranlagen.
3.3
3.3.1
Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit
steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im
Kanton bzw. in der Schweiz haben (§ 3 Abs. 1 StG; Art. 3 Abs. 1
DBG). Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person, wenn sie
sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das
Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (§ 3 Abs. 2
StG; Art. 3 Abs. 2 DBG). Der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff lehnt sich
an den Wohnsitzbegriff des Zivilgesetzbuchs (ZGB) an (BGr, 28. Dezember
2021, 2C_55/2021, E. 4.2.1; BGE 138 II 300 E. 3.3). Als Wohnsitz
einer Person gilt demnach der Ort, an dem sich faktisch der Mittelpunkt ihrer
Lebensinteressen befindet (BGE 138 II 300 E. 3.2).
3.3.2
Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Praxis genügt es für eine
Wohnsitzverlegung ins Ausland nicht, die Verbindung zum bisherigen Wohnsitz zu
lösen. Es ist vielmehr entscheidend, dass nach den gesamten Umständen ein neuer
Wohnsitz begründet worden ist. Niemand kann an mehreren Orten gleichzeitig
Wohnsitz haben (BGE 148 II 285 E. 3.8.2). Weiter gilt im internationalen
Verhältnis der Grundsatz des
«rémanence du domicile
»:
Der einmal begründete Wohnsitz bleibt grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen
bestehen (vgl. Art. 24 Abs. 1 ZGB; BGr, 10. März 2019,
2C_473/2018, E. 4.2; BGE 138 II 300 E. 3.3). Hält sich eine Person
abwechslungsweise an verschiedenen Orten auf, kommt es darauf an, zu welchem
Ort die stärkeren Bindungen bestehen. Ausgangspunkt ist der gewöhnliche
Aufenthaltsort der betroffenen Person. Die persönlichen, familiären,
beruflichen und gesellschaftlichen Interessen einer Person können sie aber so
eng mit einem anderen Ort verbinden, dass dieser als Lebensmittelpunkt erscheint,
obschon die betroffene Person dort weniger Zeit verbringt. Relevant sind in
diesem Zusammenhang etwa der gewöhnliche Aufenthaltsort der Familienmitglieder
(Ehegatten, Kinder, Eltern und Geschwister), die ausserfamiliären sozialen
Beziehungen (z.B. Teilnahme am Vereinsleben), die berufliche Stellung des
Steuerpflichtigen und die Wohnverhältnisse an den verschiedenen Orten. Auf
diese Kriterien ist auch abzustellen, wenn sich eine Person gleich oder
annähernd gleich oft an mehreren Orten aufhält. Die verschiedenen Kriterien
sind in Abhängigkeit der persönlichen Situation der betroffenen Person (z.B.
Alter) zu gewichten und im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung gegeneinander
abzuwägen, um den steuerrechtlichen Wohnsitz zu bestimmen (BGE 148 II 285 E. 3.2.3
[im interkantonalen Verhältnis];
BGr, 29. Februar
2024, 9C_496/2023, E. 5.3
[im internationalen Verhältnis]). Eine
Wohnsitzverlegung ist indessen ungeachtet fortdauernder Beziehungen zum alten
Wohnsitz anzunehmen, wenn die Beziehungen zu einem neuen Ort bei einer
gesamthaften Betrachtung als wichtiger erscheinen (BGr, 29. Februar 2024,
9C_496/2023, E. 5.6.5).
3.3.3
Der Steuerwohnsitz ist als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von den
Steuerbehörden nachzuweisen. Die steuerpflichtige Person ist insbesondere bei
internationalen Sachverhalten aber zur Mitwirkung und zur umfassenden
Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände
verpflichtet. Dass eine Wohnsitzverlegung stattgefunden hat, ist somit von der
steuerpflichtigen Person darzulegen. Dazu gehört nicht nur die endgültige
Lösung der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung
der Umstände, welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben. Wird
der Nachweis der Wohnsitzverlegung nicht erbracht, besteht nach dem Gesagten
das bisherige Domizil fort (BGE 138 II 300 E. 3.4; BGr, 10. März
2019, 2C_473/2018, E. 4.3).
3.4
Der
Rekurrent bzw. Beschwerdeführer erwarb mit Kaufvertrag vom 25. März 2015
eine 3½-Zimmer-Wohnung an der E-Strasse 03 in F (FL) zu einem Kaufpreis
von Fr. (...). Zuvor hatte er eine Wohnung an der I-Strasse in F (FL)
gemietet. Grund dafür sei die einvernehmliche Trennung der Ehegatten im Jahr
2015 gewesen. Der Ehemann sei eine aussereheliche Beziehung mit H eingegangen.
Diese Beziehung habe über vier Jahre gedauert und sei eine auf Dauer angelegte,
gefestigte Lebensgemeinschaft gewesen. Mit der Ehefrau habe er weiterhin ein
freundschaftliches Verhältnis gehabt, welche ihrerseits aussereheliche
Beziehungen eingegangen sei (so u.a. mit J). Die Ehefrau bestätigte diese
Angaben (siehe gemeinsames Schreiben der Eheleute vom 1. März 2023). H
führte mit Schreiben vom 5. September 2023 aus, mit dem Rekurrenten bzw.
Beschwerdeführer seit Ende 2014 bis anfangs 2019 liiert gewesen zu sein.
Aufgrund der längerfristigen ausserehelichen Beziehung des Ehemanns und der
über ein Jahr dauernden Trennung der Eheleute erachtet es das Verwaltungsgericht
als erstellt, dass die Eheleute AB in den Steuerperiode 2015 und 2016 keinen
Ehewillen mehr hatten. Damit erfüllen die Eheleute eine der drei kumulativ zu
erfüllenden Voraussetzungen für eine getrennte Besteuerung, nämlich jene der
dauerhaften Trennung der ehelichen Gemeinschaft. Daran ändert nichts, dass sich
die Eheleute (nach Beendigung der ausserehelichen Beziehung des Ehemanns)
gemäss ihrem Schreiben vom 1. März 2023 «seit diesem Jahr langsam wieder
an[nähern]» und der Rekurrent bzw. der Beschwerdeführer beabsichtigte, ein
grösseres Haus in Liechtenstein zu suchen und dort die Familie wieder zu
vereinen. Denn die Trennung war in den massgeblichen Steuerperioden auf längere
Dauer (über ein Jahr) angelegt, unabhängig davon, ob allenfalls Jahre später
wieder eine Annäherung der Ehegatten bzw. allenfalls eine Wiederaufnahme der
ehelichen Beziehung stattgefunden hat (siehe dazu BGr, 6. Oktober 2021,
2C_952/2020, E. 4.4.3). Eine Befragung der aufgerufenen Zeugen, um die
aussereheliche Beziehung zu H zu bestätigen, kann damit unterbleiben.
Weiter ist fraglich, ob der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer
einen eigenen Wohnsitz begründete bzw. das Ehepaar getrennte Wohnstätten hatte.
Unbestritten ist, dass der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer in F (Liechtenstein)
über eine Eigentumswohnung verfügte. Für den steuerrechtlichen Wohnsitz ist
ausschlaggebend, ob sich dort auch der Lebensmittelpunkt des Rekurrenten bzw.
Beschwerdeführers befunden hat. Stark ins Gewicht fällt vorliegend der
gewöhnliche
Aufenthaltsort der Familienmitglieder
des Rekurrenten bzw.
Beschwerdeführers: Seine damals minderjährigen Kinder hatten ihren Wohnsitz
nach wie vor im elterlichen Wohnhaus in D. Der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer
gab anlässlich seiner Befragung vom 10. Januar 2024 an, für ihn hätte die
3½-Zimmer-Wohnung in Liechtenstein gereicht, «ich konnte auch in D
übernachten.» Er hätte seine Kinder 2015 und 2016 sehen können, wann immer er
es gewollt habe und sie jeweils abgeholt. Häufig habe er auch in D übernachtet.
Da er oft bei seinen Kindern gewesen sei, habe er auch einige Unterlagen dort
unterschrieben; das mache er heute noch so. Er sei «sicher oft in D [gewesen]».
Grund dafür seien seine Kinder gewesen (Replik vom 16. Mai 2024). Die
«Kleine» (jüngste Tochter) sei ihm sehr nah. Aus diesen Ausführungen geht
hervor, dass der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer sich nach Belieben im Haus in D
(ZH) aufhalten konnte und diese Gelegenheit auch tatsächlich wahrnahm, um seine
Kinder zu sehen. Aufgrund des Familienmittelpunkts in D (ZH) bestehen
schwergewichtige Beziehungen zu diesem Ort. Demgegenüber bewohnte der Rekurrent
bzw. Beschwerdeführer die Wohnung in F (FL) allein; seine damalige Freundin
wohnte (gemäss seinen eigenen Angaben) in (…) (GR). Die Bindungen zu F (FL)
erweisen sich in dieser Hinsicht damit als weniger stark. Dabei ist
unerheblich, dass sich die Kinder gelegentlich auch in F (FL) aufgehalten haben
sollen, was der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer anhand eines Fotos belegen
will, welches seine drei Kinder auf einem grauen Bett zeigt und von seiner
Tochter handschriftlich mit «in Liechtenstein 2017» beschriftet wurde. Zum
einen verfügte der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer in Liechtenstein über ein
rotes Boxspringbett. Zum anderen standen den drei Kindern in seiner Wohnung nur
behelfsmässige Übernachtungsmöglichkeiten («mein grosses Bett und zwei
Auszugssofa, nachher Klappbetten») zur Verfügung, währenddem die Kinder im
grosszügigen Haus in D alle über ein eigenes Zimmer verfügten (siehe
Grundrissplan vom 10. Oktober 2011). Der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer
behielt auch seinen
geschäftlichen und beruflichen Schwerpunkt
in der
Schweiz bei: Seine Gesellschaften
K AG
, die
L AG
sowie die
M AG
hatten ihren Sitz an der N-Strasse in O (ZH). Dort unterhält der
Rekurrent bzw. Beschwerdeführer ein Büro, welches er gemäss Replik vom 16. Mai
2024 bis zum heutigen Zeitpunkt beibehalten hat. Das kantonale Steueramt weist
in der Rekurs- und Beschwerdeantwort zu Recht darauf hin, dass O (ZH) lediglich
15 Autominuten von D und 80 Autominuten von F (FL) entfernt liegt. Der
Arbeitsort deutet damit ebenfalls stark auf die Beibehaltung des Wohnsitzes in D
hin. Dass der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer überall arbeiten könne, da er für
seine Arbeit nur seinen Computer und sein Telefon brauche, vermag nicht zu
erklären, weshalb er seinen Firmen jahrelang Auslagen für ein Büro belastete,
das er nach eigenen Angaben gar nicht benötige. Eine geschäftliche Entflechtung
mit der Ehefrau fand ebenfalls nicht statt: Diese war bis zur Löschung der M AG
(2023) im Handelsregister als Einzelzeichnungsberechtigte eingetragen.
Hinsichtlich der
ausserfamiliären sozialen Kontakte
reichte der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer ein E-Mail von P, Q (SG), vom 21. September
2023 ein. Gemäss diesem E-Mail hätten sie sich im Jahr 2015 in Vaduz bei einem
Kaffee kennengelernt; «H» sei auch dabei gewesen. Danach hätten sie sich öfters
in Liechtenstein oder Q (SG) getroffen und über viele Jahre ein gutes
kollegiales Verhältnis gehabt. Ein weiterer Kollege, der wegen seines Motorrad
Clubs öfters in Liechtenstein sei, S aus T (ZH), bestätigte, dass der Rekurrent
und Beschwerdeführer 2015 nach F gezogen sei und er beim Umzug behilflich
gewesen sei. Ferner habe er den Rekurrenten bzw. Beschwerdeführer auch in
seiner Wohnung getroffen und auch einige Male dort übernachtet (E-Mail vom 6. September
2023). Die Nachbarn XY aus F (FL) bestätigten sodann mit Schreiben vom 20. September
2023, dass sie sich seit 2015 kennen würden und der Rekurrent bzw.
Beschwerdeführer ein freundlicher und angenehmer Nachbar sei, dass sie ein
gutes Verhältnis gehabt hätten und bei den regelmässigen Besuchen schöne Abende
mit interessanten Gesprächen mit einem Glas Wein verbracht hätten. Diese
vereinzelten, in Liechtenstein gepflegten, kollegialen Kontakte sind derart
lose, dass nicht gesagt werden kann, der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer hätte
dort überwiegend seine sozialen Beziehungen gepflegt. Als Zeugen für seine
Anwesenheit in Liechtenstein schlägt der Rekurrent bzw. der Beschwerdeführer
fünf verschiedene, in der Schweiz wohnende Kollegen vor, wobei einer bereits
2021 und damit noch vor Einleitung des Nachsteuerverfahrens verstorben ist
(siehe Sterberapport betreffend U, V-Strasse, W). Es ist nicht einsichtig,
inwiefern die vier verbleibenden Zeugen, welche allesamt in der Schweiz wohnen,
Zeugnis über die effektive Anwesenheit des Rekurrenten bzw. Beschwerdeführers
in Liechtenstein geben könnten. Auf die Befragung konnte das kantonale
Steueramt verzichten; eine Befragung drängt sich aus denselben Gründen auch vor
Verwaltungsgericht nicht auf. Die weiteren, zur Zeugeneinvernahme
vorgeschlagenen Nachbarn XY, wohnhaft E-Strasse 03, F, haben sich bereits
schriftlich vernehmen lassen (siehe Schreiben vom 20. September 2023),
weshalb auch hier eine Befragung unterbleiben durfte bzw. unterbleiben kann. In
der Replik schlägt der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer schliesslich die
Einvernahme des Maklers X vor: Diesbezüglich erschliesst sich dem Gericht
nicht, inwiefern dieser, welcher die Wohnung in F (FL) im Jahr 2023 für den
Rekurrenten bzw. Beschwerdeführer wieder verkaufte, Aussagen zum
Lebensmittelpunkt des Rekurrenten bzw. Beschwerdeführers in den Steuerperioden
2015 und 2016 machen könnte. Weitere Nachweise für einen Lebensmittelpunkt in F
(FL), insbesondere für seine effektive Anwesenheit dort, erbringt der Rekurrent
bzw. der Beschwerdeführer nicht.
Das kantonale Steueramt führte weitere Punkte ins Feld,
die für einen Lebensmittelpunkt in D (ZH) sprächen: So etwa ein vom Rekurrenten
bzw. Beschwerdeführer eingereichtes Baugesuch für einen Autounterstand und ein
Planschbecken am C-Weg 01, D, welches im 1. Quartal 2018 bewilligt worden
sei. Ferner habe in der Steuerperiode 2016 noch der Grossteil des beweglichen
Vermögens des Ehemanns (knapp 90% der im Wertschriftenverzeichnis aufgeführten
Vermögenswerte) in der Schweiz gelegen. Zu dem vom Ehemann gestellten Baugesuch
ist festzuhalten, dass es üblich ist, dass in der Regel der Eigentümer der
Liegenschaft und somit hier der Ehemann, das Baugesuch stellt. Die Ehefrau,
welche nicht Grundeigentümerin ist, hätte ihre Berechtigung zur Einreichung des
Baugesuchs zuerst nachweisen müssen (vgl. § 310 Abs. 3 des Planungs-
und Baugesetzes vom 7. September 1975 [PBG]). Aus der Einreichung des
Baugesuchs lässt sich daher nichts für den Lebensmittelpunkt des Ehemanns
ableiten. Gleiches gilt für die Lage des beweglichen Vermögens des Ehemanns:
Dass dieser seine Schweizer Bankkonten beibehielt, ist, wenn überhaupt, nur von
geringer Bedeutung (BGr, 29. Februar 2024, 9C_496/2023, E. 5.6.4),
dies zumal Liechtenstein über dieselbe Währung wie die Schweiz verfügt.
Nach dem Gesagten liegt der Schwerpunkt der familiären und
beruflichen Interessen des Ehemanns in den Steuerperioden 2015 und 2016 klar in
D. Dass der Ehemann vereinzelte Kontakte in Liechtenstein pflegte, fällt nicht
wesentlich ins Gewicht. Die Rekurrierenden bzw. die Beschwerdeführenden
vermögen den Nachweis, dass der Ehemann einen neuen Wohnsitz im Ausland
begründet hat, nicht zu erbringen. Getreu dem im internationalen Verhältnis
geltenden Grundsatz des «rémanence du domicile» besteht somit der Wohnsitz des
Ehemanns in der Schweiz fort. Denn gesamthaft betrachtet erscheinen die
Anknüpfungspunkte zu F (FL) – trotz des dortigen Erwerbs einer Eigentumswohnung
– als deutlich geringer. Dieses Ergebnis steht im Einklang mit dem Abkommen vom
10. Juli 2015 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem
Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Doppelbesteuerungsabkommen
Schweiz/Liechtenstein [DBA-FL]): Gemäss Art. 4 Ziff. 2 lit. a
DBA-FL gilt Folgendes, wenn eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten
ansässig ist: Dann gilt sie nur in dem Staat ansässig, in dem sie über eine
ständige Wohnstätte verfügt; verfügt sie in beiden Staaten über eine ständige
Wohnstätte, so gilt sie nur in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren
persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der
Lebensinteressen). Letzterer liegt wie besehen in der Schweiz.
3.5
Das
kantonale Steueramt ging weiter davon aus, dass die Eheleute eine getrennte
Mittelverwendung nicht nachweisen könnten. Den Betrag von Fr. (...),
welcher der Ehemann der Ehefrau jährlich habe zukommen lassen, rechnete es bei
der Berechnung der Nachsteuer auf (siehe Nachsteuergrundlagen). Die
Rekurrierenden bzw. Beschwerdeführenden führen zur finanziellen Entflechtung
aus, sie hätten seit jeher getrennte Konti gehabt. Es habe nie ein gemeinsames
Konto gegeben und der eine Ehepartner habe auch keine Vollmachten für die Konti
des anderen besessen. Zum Beleg reichten die Rekurrierenden bzw.
Beschwerdeführenden verschiedene Unterlagen ein: Dabei fallen die erst im Jahr
2023 von den Eheleuten eröffneten Konti für die vorliegende Beurteilung der
Steuerperioden 2015 und 2016 zum Beweis von vornherein ausser Betracht,
namentlich das Schreiben der Bank Y betreffend die Ehefrau vom 29. September
2023 und die Kontoeröffnung des Ehemanns per 21. September 2023 bei der G.
Gemäss Schreiben der Bank (...) vom 29. September 2023 sei der Ehemann
exklusiv an den Bankkonti berechtigt gewesen: Dabei handelte es sich aller
Wahrscheinlichkeit nach um die Geschenksparkonti für seine Kinder (siehe
Beiblatt zur Steuererklärung Liechtenstein 2016, Ziff. 3.1), welchen
vorliegend keine Bedeutung zukommt. Hinsichtlich der Konti der Ehegatten bei
der Bank Z ist Folgendes festzuhalten: Aus dem Wertschriften- und
Guthabenverzeichnis der Steuererklärungen 2015 und 2016 der Ehefrau ist ein auf
B lautendes Konto bei der Bank Z ersichtlich. Die in der liechtensteinischen
Steuererklärung 2016 angegebenen Kontonummern des Ehemanns bei der Bank Z (…
und …) und jene gemäss Steuererklärungen 2015 und 2016 der Ehefrau bei der Bank
Z (…) stimmen nicht überein. Somit verfügten die Eheleute bei der Bank Z über
getrennte Konti. Dies ergibt sich auch aus dem vom Ehemann am 13. Juni
2012 abgeschlossenen Basisvertrag mit der Bank Z, gemäss welchem es keine
Bevollmächtigte gibt. Der Ehemann verfügt sodann über diverse Konti bei der RS AG.
Diesbezüglich reichte er einen Kontoeröffnungsvertrag mit der RS AG ein,
welchen er am 16. September 2004 als Einzelinhaber abgeschlossen hatte.
Dass die RS-Konti auch noch in den Steuerperioden 2015 und 2016 allein auf den
Ehemann lauteten und die Ehefrau darauf keinen Zugriff hatte, wie von den
Rekurrierenden bzw. Beschwerdeführenden vertreten, wird durch das E-Mail von R
vom 28. September 2023 gestützt. Gestützt auf die eingereichten Unterlagen
erscheint es als wahrscheinlich, dass die Ehegatten je über eigene Konti
verfügten. Keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel ist indes nur dann anzunehmen,
wenn sich die wirtschaftlichen Beziehungen der Ehegatten noch darauf
beschränken, dass der eine dem anderen Ehegatten ziffernmässig bestimmte
Unterhaltsbeiträge zukommen lässt (BGr, 6. Oktober 2021, 2C_952/2020, E. 4.3).
Zwar bestätigte die Ehefrau gegenüber der Steuerkasse F mit Schreiben vom 18. Oktober
2017, vom Ehemann im Jahr 2016 total Fr. (...) an Unterhalt erhalten zu
haben. Den monatlichen Betrag von Fr. (...) habe der Ehemann der Ehefrau
immer bar übergeben (siehe Befragung des Rekurrenten bzw. Beschwerdeführers vom
10. Januar 2024, S. 3). Das kantonale Steueramt wendet dagegen zu
Recht ein, dass die behaupteten, betraglich wiederkehrenden fixen
Alimentenzahlungen nach wie vor unbelegt seien. Es bestehen weder Nachweise
über Geldabhebungen durch den Ehemann oder Belege für Wiedereinzahlungen durch
die Ehefrau. Überdies übernahm der Ehemann weiterhin die Kosten für die
Krankenkasse sowie für Strom und Wasser in D, damit er «weiterhin kommen und
gehen kann in D wann immer ich will». Eine definitive Entflechtung der
finanziellen Mittel fand somit nicht statt und war in den Steuerperioden 2015
und 2016 auch nicht absehbar.
Nach dem Gesagten durfte das kantonale Steueramt davon
ausgehen, dass die Voraussetzungen für eine getrennte Besteuerung mangels
Begründung eines neuen Wohnsitzes durch den Ehemann und der fehlenden
Entflechtung der finanziellen Mittel nicht gegeben seien. In der Höhe ist die
Nachsteuer nicht umstritten und daher zu bestätigen.
Dies führt zur Abweisung der Rekurse bzw. der Beschwerden.
4.
Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten den Pflichtigen
aufzuerlegen (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG
bzw. Art. 153 Abs.  3 in Verbindung mit Art. 144 Abs.  1 DBG)
und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 162 Abs. 3 in
Verbindung mit § 152 StG sowie § 17 Abs.  2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] bzw. Art. 153 Abs.
3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 sowie Art. 64 des
Verwaltungsverfahrens­gesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).
Demgemäss erkennt
die
Kammer
:
1.    Die
Verfahren SR.2024.00007 und SR.2024.00008 betreffend den Rekurrenten bzw.
Beschwerdeführer werden mit den Verfahren SR.2024.00009 und SR.2024.00010
betreffend die Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin vereinigt.
2.    Der
Rekurs SR.2024.00007 betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2015
und 2016) wird abgewiesen.
3.    Die
Beschwerde SR.2024.00008 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2015 und
2016) wird abgewiesen.
4.    Der
Rekurs SR.2024.00009 betreffend Nachsteuern (Staats -und Gemeindesteuern 2015
und 2016) wird abgewiesen.
5.    Die
Beschwerde SR.2024.00010 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2015 und
2016) wird abgewiesen.
6.    Die
Gerichtsgebühr für die Rekursverfahren SR.2024.00007 und SR.2024.00009 wird
festgesetzt auf
Fr. 2'400.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50
Zustellkosten,
Fr. 2'487.50
Total der Kosten.
7.    Die
Gerichtsgebühr für die Beschwerdeverfahren SR.2024.00008 und SR.2024.00010 wird
festgesetzt auf
Fr. 1'100.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr. 1'152.50
Total der Kosten.
8.
Sämtliche Gerichtskosten werden den Rekurrierenden bzw. Beschwerdeführenden
auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
9.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
10.  Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai
6, 6004 Luzern, einzureichen.
11.  Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
c)    das Steueramt der Gemeinde (…) und
der Stadt (…);
d)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).