zh_verwaltungsgericht · SB.2007.00029 · 2007-06-06 · de

Direkte Bundessteuer 2003 | Steuerliche Qualifikation einer Abgangsentschädigung aus Sozialplan für Swissair-Piloten Dass der frühpensionierte Pflichtige die von der EStV im entsprechenden Kreisschreiben geforderte Altersgrenze von 55 Jahren bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses knapp nicht erreicht hatte, steht einer Würdigung der Kapitalzahlung der Arbeitgeberin als Leistung mit Vorsorgecharakter nicht entgegen, zumal der Pflichtige keine Aussicht auf eine andere zumutbare Anstellung mehr hatte. Auch kann nicht gesagt werden, die Auszahlung der Kapitalabfindung habe auf einer von Vornherein bestehenden vertraglichen Pflicht der Arbeitgeberin beruht, was gegen den Vorsorgecharakter sprechen würde. Bei der Beurteilung des Vorsorgecharakters einer solchen Leistung ist nicht allein die Sicht der Arbeitgeberin massgebend, sondern es ist auf die objektiven Umstände abzustellen, wie sie sich beim jeweiligen Leistungsempfänger präsentieren. Weil die Vorinstanz die weitere Voraussetzung des Bestehens einer Vorsorgelücke nicht abschliessend geprüft hat, rechtfertigt sich eine Rückweisung zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid.

Zürich Verwaltungsgericht 07..2.06.0 SB.2007.00029
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Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00029
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Geschäftsnummer:
SB.2007.00029
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 06.06.2007
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2003
Steuerliche Qualifikation einer Abgangsentschädigung aus Sozialplan für Swissair-Piloten
Dass der frühpensionierte Pflichtige die von der EStV im entsprechenden Kreisschreiben geforderte Altersgrenze von 55 Jahren bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses knapp nicht erreicht hatte, steht einer Würdigung der Kapitalzahlung der Arbeitgeberin als Leistung mit Vorsorgecharakter nicht entgegen, zumal der Pflichtige keine Aussicht auf eine andere zumutbare Anstellung mehr hatte. Auch kann nicht gesagt werden, die Auszahlung der Kapitalabfindung habe auf einer von Vornherein bestehenden vertraglichen Pflicht der Arbeitgeberin beruht, was gegen den Vorsorgecharakter sprechen würde. Bei der Beurteilung des Vorsorgecharakters einer solchen Leistung ist nicht allein die Sicht der Arbeitgeberin massgebend, sondern es ist auf die objektiven Umstände abzustellen, wie sie sich beim jeweiligen Leistungsempfänger präsentieren. Weil die Vorinstanz die weitere Voraussetzung des Bestehens einer Vorsorgelücke nicht abschliessend geprüft hat, rechtfertigt sich eine Rückweisung zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid.
Stichworte:
ABGANGSENTSCHÄDIGUNG
ALTERSGRENZE
ARBEITGEBER/-IN
BERUFLICHE VORSORGE
DIREKTE BUNDESSTEUER
EINKOMMENSSTEUER
FRÜHPENSIONIERUNG
GLEICHARTIGKEIT
GROUNDING
KAPITALABFINDUNG
KAPITALLEISTUNG
PILOT
SOZIALPLAN
SWISSAIR
VORSORGECHARAKTER
VORSORGELÜCKE
VORZEITIGE PENSIONIERUNG
Rechtsnormen:
Art. 17 Abs. I DBG
Art. 17 Abs. II DBG
Art. 38 DBG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SB.2007.00029
Entscheid
der 2. Kammer
vom
6. Juni 2007
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel
(Vorsitz)
, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler,
Gerichtssekretärin
Bettina Bärtschi.
In Sachen
1.
A,
2.
B,
beide vertreten durch
RA C,
Beschwerdeführende
,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin
,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2003,
hat
sich ergeben:
I.
A, geboren 1949 und mit B verheiratet, war bis 31. Mai
2002 bei der Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft (Swissair)
als Flugkapitän tätig. Infolge der Frühpensionierung im Alter von 53 Jahren im
Zusammenhang mit dem Grounding der Swissair erhielt er neben einer
Teilkapitalzahlung und einer Rente bzw. Übergangsrente bis zum Erreichen des
AHV-Alters von der Vorsorgeeinrichtung der Swissair im Jahr 2003 zusätzlich eine
Entschädigung aus Sozialplan in der Höhe eines Jahressalärs von Fr. …
brutto (Fr. … netto). Im Weiteren erhielt er für die Monate April und Mai
2002 zwei Monatslöhne von insgesamt Fr. ….. In der Steuererklärung 2003
deklarierten A und B die Kapitalzahlung von Fr. … und verlangten die
separate Besteuerung für diesen Betrag. Im Veranlagungs- und
Einspracheentscheid vom 28. Februar 2006 bzw. 18. Juli 2006 verweigerte der
Steuerkommissär die separate Besteuerung der Kapitalzahlung und veranlagte das
pflichtige Ehepaar abweichend von der Steuererklärung mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. …
II.
Nach Durchführung eines zweiten und dritten Schriftenwechsels
wies die Steuerrekurskommission I die dagegen gerichtete Beschwerde mit
Entscheid vom 21. Februar 2007 ab.
III.
Am 28. März 2007 gelangten A und B an das
Verwaltungsgericht, dem sie beantragen liessen, dass die vom Ehemann erhaltene
Abgangsentschädigung von Fr. … gemäss Art. 38 des Bundesgesetzes vom 14.
Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) gesondert zu besteuern sei
und demzufolge das steuerbare Einkommen 2003 bei der Bundessteuer Fr. …
betrage. Allenfalls sei die Sache zur Ergänzung des Sachverhalts an die Vorinstanz
zurückzuweisen. Im Weiteren verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Steuerrekurskommission I schloss auf Abweisung der
Beschwerde und das kantonale Steueramt beantragte Abweisung des Rechtsmittels,
soweit darauf einzutreten sei.
Die Kammer
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Für die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale
Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145
Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das
Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".
Die nur sinngemässe Anwendung der
Bestimmungen über das Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche
Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen
Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung der
Kognition auf Rechtskontrolle mit Beschränkung des Novenrechts für die zweite Instanz
nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen
Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).
1.2
Demnach
können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich
infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken (BGE 131 II 548
E. 2.5); dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den
rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist
es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem
Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen
anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des
Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler,
d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999
Nr. 147).
2.
2.1
Nach Art.
17 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichrechtlichem
Arbeitsverhältnis steuerbar. Gemäss Art. 17 Abs. 2 DBG werden Kapitalabfindungen
aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder
gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers nach Art. 38 DBG besteuert.
Diese werden gesondert besteuert und unterliegen stets einer vollen
Jahressteuer. Die Steuer wird zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG berechnet.
2.2
Die
privilegierte Besteuerung gemäss Art. 17 Abs. 2 DBG in Verbindung mit Art. 38
DBG setzt voraus, dass eine Kapitalabfindung aus einer mit dem
Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder eine "gleichartige
Kapitalabfindung" des Arbeitgebers vorliegt. Unter "gleichartige[n]
Kapitalabfindungen des Arbeitgebers" sind solche Entschädigungen zu verstehen,
die objektiv dazu dienen, die durch Alter, Invalidität oder Tod des
Arbeitnehmers verursachte oder wahrscheinliche Beschränkung seiner gewohnten Lebenshaltung
bzw. derjenigen seiner Hinterlassenen zu mildern (RB 1991 Nr. 24 = StE 1992
B 26.13 Nr. 12; RB 1998 Nr. 142 = StE 1999 B 26.13 Nr. 14 = ZStP 1999,
121, auch zum Folgenden). "Gleichartig" ist die Leistung somit dann,
wenn sie bei den genannten Gelegenheiten wie Kapitalabfindungen von Vorsorgeeinrichtungen
ausgerichtet wird, mithin in der Regel beim Eintritt eines Vorsorgefalls, also
bei Pensionierung oder bei deren unmittelbaren Bevorstehung, bei Invalidität
oder Tod des Arbeitnehmers. Für die Frage, ob die Kapitalleistung, die
anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses durch den Arbeitgeber
ausbezahlt wird, Vorsorgecharakter hat, sind die gesamten Umstände des Einzelfalls
in die Beurteilung miteinzubeziehen. Dabei ist stets auf die Verhältnisse
abzustellen, wie sie sich im Zeitpunkt der Entrichtung der fraglichen
Kapitalabfindung präsentiert haben. Die Steuerrekurskommission hat die diesbezügliche
Rechtsprechung im Kanton Zürich umfassend und zutreffend dargelegt, weshalb auf
die diesbezüglichen Erwägungen verwiesen werden kann (§ 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes
vom 13. Juni 1976).
2.3
Die
Eidgenössische Steuerverwaltung hat in ihrem Kreisschreiben Nr. 1 zu Direkte Bundessteuer
Steuerperiode 2003 über die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des
Arbeitgebers vom 3. Oktober 2002 (ASA 71 [2002/03], 532) in Ziff. 3.2
verschiedene Kriterien genannt, welche bei der Prüfung, ob eine Kapitalzahlung
des Arbeitgebers Vorsorgecharakter hat, herangezogen werden können. Danach muss
die steuerpflichtige Person bei Verlassen des Unternehmens das 55. Altersjahr
vollendet haben. Die (Haupt-) Erwerbstätigkeit muss definitiv aufgegeben
werden. Schliesslich muss durch den Austritt eine Vorsorgelücke entstehen.
Diese ist durch die Vorsorgeeinrichtung zu berechnen. Dabei dürfen nur künftige
Vorsorgelücken im Umfang der ordentlichen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge
zwischen dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen
Terminalters aufgrund des bisher versicherten Verdienstes berücksichtigt werden.
Ein im Zeitpunkt des Austritts bereits bestehender Einkaufsbedarf kann nicht in
die Berechnung einbezogen werden.
3.
3.1
Die von
der Eidgenössischen Steuerverwaltung in ihrem Kreisschreiben geforderte Altersgrenze
des vollendeten 55. Lebensjahrs hatte der Pflichtige, der bei Beendigung des
Arbeitsverhältnisses am 31. Mai 2002 53 Jahre alt und im Zeitpunkt der Schlussabrechnung
bereits 54-jährig war, nur knapp nicht erreicht. Die Rekurskommission hat mit
Hinweis auf die herrschende zürcherische Rechtsprechung zu Recht erkannt, dass
dem Kriterium Alter keine entscheidende Bedeutung beigemessen werden kann,
sondern im Rahmen der Würdigung der Gesamtumstände auch dann auf den
Vorsorgecharakter der Leistung des Arbeitgebers geschlossen werden kann, wenn
der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Auszahlung das 55. Altersjahr noch nicht
vollendet hat. Zu berücksichtigen ist im vorliegenden Fall, dass Piloten der
Swissair bereits im Alter von 55 Jahren in den Ruhestand treten konnten und sie
mit 60 Jahren und damit 5 Jahre vor dem ordentlichen gesetzlichen Pensionsalter
aus Gründen der Flugsicherheit ihren Beruf nicht mehr ausüben durften. Abgesehen
davon ist aktenkundig, dass Piloten im Alter von 54 Jahren höchstwahrscheinlich
keine Anstellung bei einer Fluggesellschaft mehr erhalten.
3.2
Ebenfalls
hat die Steuerrekurskommission I zu Recht und unbestritten festgestellt, dass
der Pflichtige nach der Frühpensionierung bei der Swissair seinen Hauptberuf
als Pilot aufgegeben hatte und, wie bereits erwähnt, keine Aussicht auf eine andere
zumutbare Anstellung mehr bestand. Bei der vom Pflichtigen fortgeführten
Tätigkeit als Stiftungsrat der D AG, womit er im Jahr 2003 Fr. 17'000.-
brutto einnahm, kann nicht von einer Erwerbstätigkeit gesprochen werden, die
ihm die Fortsetzung seiner gewohnten Lebenshaltung noch garantierte.
3.3
Umstritten
ist vorliegend einzig, ob die Kapitalabfindung auf einer vertraglichen Pflicht
der Arbeitgeberin beruhte, welche gegen den Vorsorgecharakter spräche. Die Rekurskommission
und die Beschwerdegegnerin gehen davon aus, dass die Kapitalleistung auf einem
Anspruch des für den Pflichtigen massgebenden Gesamtarbeitsvertrags (GAV) gründe:
Art. 23 Ziff. 3 GAV sehe vor, dass von einer Kündigung bei Überbestand betroffene
Mitarbeiter unabhängig von ihrem Alter eine einmalige Abfindung in der Höhe des
Zwölffachen des zuletzt bezogenen Monatslohns erhielten; die streitige Kapitalleistung
beruhe daher nach Auffassung der Arbeitgeberin auf einer arbeitsvertraglichen
Bestimmung, was gegen den Vorsorgecharakter und für den Lohncharakter dieser
Leistung spreche. Dem kann nicht zugestimmt werden. Wie die Rekurskommission
selbst festgestellt hat, stand im Zeitpunkt der Freistellungsmitteilung vom 25.
März 2002 noch nicht fest, dass ein Sozialplan errichtet wird und daraus
Leistungen fliessen werden. Zudem führte sie aus, dass der Liquidator gemäss
Mitteilung der Swissair vom 25. März 2002 nicht in die Arbeitsverträge der
Angestellten eingetreten sei und laut Medienmitteilung vom 25. Oktober
2001 auch den Eintritt in bestehende Sozialplanvereinbarungen abgelehnt habe.
Vor diesem Hintergrund kann nicht gesagt werden, es bestehe eine vertragliche
Vereinbarung zwischen dem Pflichtigen und der Arbeitgeberin, wonach diese von
Vornherein zur Bezahlung einer Abgangsentschädigung verpflichtet gewesen sei.
Vielmehr hielt sich der Liquidator gemäss Pressemitteilung vom 25. Oktober 2001
(Ziff. 2) offenbar freiwillig an die Sozialplanvereinbarung. Die im Rahmen von
Sozialplänen durch den Arbeitgeber anstelle von Überbrückungsrenten
ausbezahlten Kapitalleistungen an vorzeitig Pensionierte sind indessen stets
als Vorsorgeleistungen zu besteuern. Wie bereits oben ausgeführt, erfüllt der
Pflichtige auch die weiteren Voraussetzungen für die Annahme des Vorsorgecharakters
der Kapitalleistung. Wenn aufgrund des gleichen Sozialplans auch anderen Mitarbeitenden
unabhängig ihres Alters infolge der Kündigung gleich hohe Entschädigungen
ausbezahlt wurden, die aufgrund der fehlenden Voraussetzungen nicht Vorsorge-,
sondern allenfalls Lohncharakter haben, so ist dies für den vorliegenden Fall
nicht entscheidend. Bei der Beurteilung des Vorsorgecharakters einer entsprechenden
Leistung ist nicht allein die Sicht der Arbeitgeberin massgebend, sondern es
ist auf die objektiven Umstände abzustellen, wie sie sich beim jeweiligen
Leistungsempfänger präsentieren; dies kann dazu führen, dass die gleiche
Leistung beim einen Arbeitnehmer Vorsorgecharakter aufweist, bei einem anderen
hingegen nicht.
3.4
Schliesslich
ist noch zu prüfen, ob im Zeitpunkt der Auflösung des Arbeitsverhältnisses per
Ende Mai 2002 beim Pflichtigen eine Vorsorgelücke entstanden ist. Dass eine solche
vorlag, ist unter den Parteien nicht umstritten, jedoch sind sie sich über
deren Höhe nicht einig. Während der Pflichtige in der Rekursschrift zunächst
eine solche in der Höhe von Fr. 600'000.- verfocht, reduzierte er diese
nunmehr auf Fr. 471'800.-. Das kantonale Steueramt ermittelte demgegenüber
eine Vorsorgelücke von lediglich maximal Fr. 126'000.-. Da die
Rekurskommission den Vorsorgecharakter der Kapitalleistung bereits wegen der
vertraglichen Verpflichtung der Arbeitgeberin verneinte, liess sie die Frage
nach dem Bestehen der Vorsorgelücke offen. Sie erwog in Ziff. 2.d lediglich,
bei einer bisherigen Beitragsdauer von über 28 Jahren bis Ende Mai 2002 könnten
die letzten zwei fehlenden Beitragsjahre an sich nicht mehr eine gewichtige
Einbusse in der beruflichen Vorsorge bewirkt haben. Die Qualifizierung der
streitigen Leistung als solche mit Vorsorgecharakter erscheine daher auch aus
dieser Optik zumindest als fraglich.
Da sich die Vorinstanz zur Frage der Höhe der Vorsorgelücke
nicht abschliessend geäussert hat, rechtfertigt es sich, die Sache im Sinn des
Eventualantrags der Pflichtigen an die Vorinstanz zur weiteren Untersuchung betreffend
die Höhe der Vorsorgelücke und zum Neuentscheid zurückzuweisen. Gegebenenfalls
ist die Vorsorgelücke von einem unabhängigen Gutachter zu ermitteln. Bei der
Berechnung der Lücke darf der beim Austritt bereits bestehende Einkaufsbedarf
nicht einbezogen werden. Ferner darf auch der Zins auf dem bereits von der
Vorsorgeeinrichtung an den Pflichtigen ausbezahlten Kapitalbetrag nicht
berücksichtigt werden, da dieser Betrag dem Pflichtigen nunmehr zur freien
Verfügung steht und von ihm Zins bringend angelegt werden kann. Sollte sich
herausstellen, dass der als Vorsorgelücke errechnete Betrag die als
Kapitalleistung ausgerichtete Summe von Fr. … nicht erreicht, so hat sich
die Rekurskommission darüber zu äussern, ob der Differenzbetrag eine
Überbrückungsleistung bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsalters im
Sinne von Art. 23 lit. a DBG in Verbindung mit Art. 37 DBG
darstellt.
Die Beschwerde ist daher teilweise gutzuheissen.
4.
Da der Ausgang des Verfahrens in der Sache nach wie vor
offen ist, rechtfertigt es sich, die Kosten den Parteien je zur Hälfte
aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und
steht den Beschwerdeführenden keine Parteientschädigung zu (Art. 64 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 1 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss entscheidet
die Kammer
:
1.    Die Beschwerde
wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum
Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission I zurückgewiesen.
2.    Über die
Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission
I im Neuentscheid zu befinden.
3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellungskosten,
Fr. 2'100.--     Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zu einem Viertel, unter solidarischer
Haftung für die Hälfte der Kosten, und der Beschwerdegegnerin zur Hälfte
auferlegt.
5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
6.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne
14, einzureichen.
7.    Mitteilung
an …