zh_verwaltungsgericht · SR.2025.00009 · 2026-02-25 · de
Nachsteuern(Staats- und Gemeindesteuern 2013-2016)

Gegenstand des Nachsteuerverfahrens. [Der Pflichtige wurde für die Steuerperioden 2013-2016 nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt. In einem als Revisionsbegehren betitelten Schreiben deklarierte der Pflichtige für diese Steuerperioden massiv höhere Einkommens- und Vermögensbeträge, worauf das kantonale Steueramt gestützt auf eine straflose Selbstanzeige ein Nachsteuerverfahren eröffnete. In seiner Nachdeklaration machte der Pflichtige zudem erstmals geltend, hier nur beschränkt steuerpflichtig zu sein; sein Hauptwohnsitz befinde sich im Ausland.] Das Nachsteuerverfahren hat keine vollumfängliche Neuüberprüfung der früheren Veranlagung zur Folge. Die Neueinschätzung ist auf die Punkte beschränkt, in denen sich aufgrund des neuen Materials eine Ergänzung ergibt (E. 2.2). Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs (E. 3). Mit Bezug auf die Nachsteuerverfügung ist kein Nichtigkeitsgrund ersichtlich (E. 4). Soweit der Pflichtige geltend macht, das kantonale Steueramt habe sich zu Unrecht nicht mit der Frage befasst, ob er seinen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz oder im Ausland habe, ist ihm entgegenzuhalten, dass Art. 51 Abs. 2 StHG auch im Nachsteuerverfahren sinngemäss Anwendung findet. Nach dieser Bestimmung ist eine Revision rechtskräftiger Veranlagungen zum vornherein ausgeschlossen, wenn der Pflichtige als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (E. 5.3). Vorliegend hatte das kantonale Steueramt in den strittigen Steuerperioden keinerlei Anlass, am hiesigen Lebensmittelpunkt des Pflichtigen zu zweifeln. Es wäre dem Pflichtigen ohne Weiteres möglich gewesen, im ordentlichen Verfahren einen dahingehenden Einwand zu erheben. Aus dem Umstand, dass er in den Steuerperioden 2013-2016 keine Steuererklärung eingereicht hat, sondern nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt wurde, kann er nichts zu seinen Gunsten ableiten. Zudem hat die grundsätzliche Beschränkung auf dasThema des Nachbesteuerungsgrunds im Zusammenspiel mit den Vorgaben von Treu und Glauben zur Folge, dass steuermindernde Tatsachen nur geltend gemacht werden können, wenn sie mit dem Nachsteuerverfahren zusammenhängen. Das kantonale Steueramt war unter diesen Umständen nicht verpflichtet, Vorbringen im Zusammenhang mit dem Lebensmittelpunkt bzw. der beschränkten Steuerpflicht im Nachsteuerverfahren zu berücksichtigen. Denn Gegenstand des Nachsteuerverfahrens waren die nachträglich deklarierten massiv höheren Einkommens- und Vermögensbeträge (E. 5.4). Abweisung des Rekurses und der Beschwerde.Abweichende Meinung einer Minderheit der Kammer.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2025.00009
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Geschäftsnummer:
SR.2025.00009
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 25.02.2026
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist noch nicht rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern(Staats- und Gemeindesteuern 2013-2016)
Gegenstand des Nachsteuerverfahrens.[Der Pflichtige wurde für die Steuerperioden 2013-2016 nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt. In einem als Revisionsbegehren betitelten Schreiben deklarierte der Pflichtige für diese Steuerperioden massiv höhere Einkommens- und Vermögensbeträge, worauf das kantonale Steueramt gestützt auf eine straflose Selbstanzeige ein Nachsteuerverfahren eröffnete. In seiner Nachdeklaration machte der Pflichtige zudem erstmals geltend, hier nur beschränkt steuerpflichtig zu sein; sein Hauptwohnsitz befinde sich im Ausland.]Das Nachsteuerverfahren hat keine vollumfängliche Neuüberprüfung der früheren Veranlagung zur Folge. Die Neueinschätzung ist auf die Punkte beschränkt, in denen sich aufgrund des neuen Materials eine Ergänzung ergibt (E. 2.2). Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs (E. 3). Mit Bezug auf die Nachsteuerverfügung ist kein Nichtigkeitsgrund ersichtlich (E. 4). Soweit der Pflichtige geltend macht, das kantonale Steueramt habe sich zu Unrecht nicht mit der Frage befasst, ob er seinen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz oder im Ausland habe, ist ihm entgegenzuhalten, dass Art. 51 Abs. 2 StHG auch im Nachsteuerverfahren sinngemäss Anwendung findet. Nach dieser Bestimmung ist eine Revision rechtskräftiger Veranlagungen zum vornherein ausgeschlossen, wenn der Pflichtige als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (E. 5.3). Vorliegend hatte das kantonale Steueramt in den strittigen Steuerperioden keinerlei Anlass, am hiesigen Lebensmittelpunkt des Pflichtigen zu zweifeln. Es wäre dem Pflichtigen ohne Weiteres möglich gewesen, im ordentlichen Verfahren einen dahingehenden Einwand zu erheben. Aus dem Umstand, dass er in den Steuerperioden 2013-2016 keine Steuererklärung eingereicht hat, sondern nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt wurde, kann er nichts zu seinen Gunsten ableiten. Zudem hat die grundsätzliche Beschränkung auf das Thema des Nachbesteuerungsgrunds im Zusammenspiel mit den Vorgaben von Treu und Glauben zur Folge, dass steuermindernde Tatsachen nur geltend gemacht werden können, wenn sie mit dem Nachsteuerverfahren zusammenhängen. Das kantonale Steueramt war unter diesen Umständen nicht verpflichtet, Vorbringen im Zusammenhang mit dem Lebensmittelpunkt bzw. der beschränkten Steuerpflicht im Nachsteuerverfahren zu berücksichtigen. Denn Gegenstand des Nachsteuerverfahrens waren die nachträglich deklarierten massiv höheren Einkommens- und Vermögensbeträge (E. 5.4). Abweisung des Rekurses und der Beschwerde.Abweichende Meinung einer Minderheit der Kammer.
Stichworte:
BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT
GEGENSTAND DES NACHSTEUERVERFAHRENS
HAUPTWOHNSITZ
LEBENSMITTELPUNKT
NACHSTEUERVERFAHREN
NICHTIGKEIT
NICHTIGKEITSGRUND
RECHTLICHES GEHÖR
REVISIONSVERFAHREN
STRAFLOSE SELBSTANZEIGE
TREU UND GLAUBEN
WOHNSITZ IM AUSLAND
Rechtsnormen:
Art. 29 Abs. II BV
Art. 151 Abs. I DBG
Art. 153 Abs. III DBG
§ 160 Abs. I StG
§ 162 Abs. III StG
Art. 51 Abs. II StHG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
SR.2025.00009
SR.2025.00010
Urteil
der 2. Kammer
vom
25. Februar 2026
Mitwirkend: Abteilungspräsidentin
Silvia Hunziker (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach Schmid, Verwaltungsrichter
Moritz Seiler,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
A,
vertreten
durch B AG,
Rekurrent und
Beschwerdeführer,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale
Steueramt,
Rekursgegner und
Beschwerdegegner,
betreffend Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2013−2016 sowie
direkte Bundessteuer 2013−2016
),
hat sich ergeben:
I.
A.
Aufgrund einer mit
"Revisionsbegehren" bezeichneten Eingabe für die Steuerperioden 20142016
sowie Einreichung der Steuerdeklaration für die Steuerperiode 2017 von A
(nachfolgend: der Pflichtige) vom 16. Januar 2019 eröffnete das kantonale
Steueramt am 9. Juni 2022 gestützt auf eine straflose Selbstanzeige ein
Nachsteuerverfahren für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte
Bundessteuer (Steuerperioden 20132016). Gemäss Eingabe des Pflichtigen vom 16. Januar
2019 waren für die bereits rechtskräftig veranlagten Steuerperioden 2014, 2015
und 2016 präzisierte Einkommens- und Vermögensbeträge sowie für die laufende
Steuerdeklaration 2017 massgebende Einkommens- und Vermögensbeträge
aufgeführt worden. Der Pflichtige liess im Wesentlichen geltend machen, dass er
in den Steuerperioden 20142016 anders veranlagt worden sei, als es die
tatsächliche Situation verlange. Die bestehenden definitiven Veranlagungen
bestünden aufgrund von Einschätzungen des Steueramts, da es dem Pflichtigen
aufgrund einer schweren Krankheit nicht möglich gewesen sei, Steuererklärungen
einzureichen. Aufgrund seiner Erkrankung habe er die komplexe steuerrechtliche
Situation nicht überblicken können. Es sei daher weder ihm noch seiner
Vertreterin möglich gewesen, eine Steuerdeklaration basierend auf den
realisierten Tatsachen einzureichen. Die Situation sei einerseits durch die
aktive Partizipation des Pflichtigen an einer Vielzahl von Gesellschaften im
Land C und in der Schweiz sowie dadurch erschwert worden, dass er sein
Hauptsteuerdomizil im Land C habe.
B.
Mit Eröffnung des Nachsteuerverfahrens
vom 9. Juni 2022 waren vom Pflichtigen weitere Unterlagen eingefordert
worden, darunter insbesondere auch die umfassende Offenlegung der Einkommens-
und Vermögenssituation für die Steuerperiode 2013. Am 4. Juli 2022 liess
er verschiedene Unterlagen einreichen. Mittels E-Mail gleichen Datums liess der
Pflichtige von seinem Treuhänder ausführen, er besitze diverse
Unternehmen/Investments im Land C. Die nachdeklarierten Einkünfte und
Vermögenswerte beträfen insbesondere das Ausland.
C.
Am 6. September
2022 gewährte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen Frist zur Stellungnahme
zur erstellten Nachsteuer- und Zinsberechnung und zu den dazugehörigen
Nachsteuergrundlagen betreffend die Steuerperioden 20132016. Für die Staats-
und Gemeindesteuern wurden Nachsteuern von Fr.  und Zinsen von Fr. ,
total Fr. , und für die direkte Bundessteuer Fr.  und Zinsen von Fr. ,
total Fr. , berechnet. Der Pflichtige wurde darauf hingewiesen, dass die
eingereichten Unterlagen den Sachverhalt nicht in genügendem Mass zu klären
vermöchten. Für die Steuerperiode 2013 bedeute dies, dass das Einkommen und
Vermögen nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen sein werde. Betreffend die
Steuerperioden 20142016 sei der Nachweis nicht erbracht worden, aus welchen
Gründen ein Teil der nachdeklarierten Einkünfte resp. ein Teil des nachdeklarierten
Vermögens ins Ausland ausgeschieden werden müsste. Vorliegend sei daher sowohl
das Einkommen als auch das Vermögen im vollen nachdeklarierten Umfang in der
Schweiz zu besteuern. Das kantonale Steueramt gewährte dem Pflichtigen Frist
zur Stellungnahme sowie Gelegenheit, weitere Unterlagen einzureichen.
D.
Die Stellungnahme
des Pflichtigen erfolgte am 3. November 2022. Er machte geltend, er habe
das ausländische und das schweizerische Einkommen bereits im Land C versteuert,
was die beiliegenden "tax assessments" von Land C für die
entsprechenden Jahre belegen würden.
E.
Mit Schreiben vom
15. Februar 2023 teilte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen mit, dass
die mittels E-Mail vom 3. November 2022 eingereichten Unterlagen die
Auflage vom 6. September 2022 nicht zu erfüllen vermöchten. Es setzte dem
Pflichtigen daher erneut Frist bis zum 15. März 2023, um weitere
Unterlagen einzureichen, darunter insbesondere eine detaillierte
Aufschlüsselung der nachdeklarierten Einkünfte und Vermögenswerte mitsamt den
relevanten Belegen. Es wies den Pflichtigen darauf hin, dass diese Auflage als
Mahnung im Sinn von § 139 Abs. 2 in Verbindung mit § 162 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 130 Abs. 2
in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) gelte. Gleichzeitig teilte das
kantonale Steueramt dem Pflichtigen die Zusammenstellung der
Nachsteuergrundlagen mit, unter Ansetzung der nämlichen Frist zur Wahrung des rechtlichen
Gehörs.
F.
Am 6. März
2023 fand in den Räumlichkeiten des kantonalen Steueramts in Anwesenheit des Pflichtigen
sowie seiner Vertreterin eine Besprechung statt. Zwischen dem neuen
Rechtsvertreter des Pflichtigen und dem kantonalen Steueramt fand am 24. März
2023 eine weitere (telefonische) Besprechung statt. Mit E-Mail vom 11. Juli
2023 liess der Pflichtige seine Stellungnahme und eine Übersicht seines Einkommens
und seiner Vermögenswerte einreichen. Er liess geltend machen, er habe seinen
steuerlichen Hauptwohnsitz im Land C und halte sich die meiste Zeit im Land C
auf. Aufgrund seiner Schweizer Beteiligungen und seiner Arbeitstätigkeit im
Zusammenhang mit seiner Gesellschaft sei er regelmässig in der Schweiz.
G.
Mit Schreiben vom
20. September 2023 teilte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen im Sinn
eines ersten Anhaltspunkts eine Zusammenstellung der Nachsteuergrundlagen, die
Nachsteuerberechnung sowie die Zinsberechnung mit und setzte ihm Frist zur
Stellungnahme bis 20. Oktober 2023. Es wies den Pflichtigen insbesondere
darauf hin, dass von seiner unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz
auszugehen sei.
H.
Mit Schreiben vom
19. Oktober 2023 reichte der Pflichtige seine Stellungnahme mit weiteren
Unterlagen ein. Er liess darauf hinweisen, dass Uneinigkeit insbesondere im
Bereich der Besteuerung der Dividenden bzw. der Zinsen bestehe, welche bereits im
Land C versteuert worden seien. Er stellte den Antrag, rückwirkend ab der
Steuerperiode 2013 nur der beschränkten Steuerpflicht zu unterstehen.
I.
Nach einem weiteren
Austausch per E-Mail bzw. Telefon stellte das kantonale Steueramt dem
Pflichtigen am 21. März 2024 eine modifizierte Zusammenstellung der
Nachsteuergrundlagen, der Nachsteuerberechnung sowie der Zinsberechnung zu und
setzte ihm Frist bis zum 22. April 2024 an, um schriftlich Stellung zu
nehmen, andernfalls werde aufgrund der Akten entschieden.
J.
Am 5. Juni
2024 forderte das kantonale Steueramt den Pflichtigen erneut zu einer
schriftlichen Stellungnahme bis 21. Juni 2024 auf. Der Pflichtige liess
sich nicht mehr vernehmen.
K.
Mit Verfügung vom
5. August 2024 setzte das kantonale Steueramt Nachsteuern (samt Zinsen)
für die Staats- und Gemeindesteuern in der Höhe von Fr.  und für die
direkte Bundessteuer in der Höhe von Fr.  fest. Von einer Strafverfolgung
wurde abgesehen.
II.
Die vom Pflichtigen hiergegen am
18. September 2024 erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am
18. März 2025 ab und bestätigte die festgesetzten Nachsteuerbeträge für
die Staats- und Gemeindesteuern bzw. für die direkte Bundessteuer.
III.
Mit Rekurs und Beschwerde an das
Verwaltungsgericht vom 5. Mai 2025 stellte der Pflichtige folgenden
Anträge:
"1.   Es sei festzustellen, dass der
Einspracheentscheid vom 18. März 2025 und die Verfügung vom 5. August
2024 nichtig sind.
2.    Eventualiter sei die angefochtene Verfügung
aufzuheben und die Sache an das kantonale Steueramt zurückzuweisen mit dem
Antrag, den rechtserheblichen Sachverhalt ergänzend zu untersuchen und neu zu
entscheiden.
3.    Die Kosten dieses Verfahrens seien dem
Rekurs- bzw. Beschwerdegegner aufzuerlegen, und dieser sei zu verpflichten, dem
Rekurrenten bzw. Beschwerdeführer eine angemessene Parteientschädigung zu
bezahlen."
Mit
Präsidialverfügung vom 6. Mai 2025 vereinigte das Verwaltungsgericht die
Verfahren SR.2025.00009 (Nachsteuern Staats- und Gemeindesteuern 2013−2016)
und SR.2025.00010 (Nachsteuern direkte Bundessteuer 2013−2016). Ferner
verlangte es vom Pflichtigen eine Kaution. Der Kostenvorschuss ging
fristgerecht auf dem Konto des Verwaltungsgerichts ein.
In seiner Rekurs- und
Beschwerdeantwort vom 20. Juni 2025 beantragte das kantonale Steueramt die
Abweisung der Rechtsmittel unter Kostenfolge zulasten des Rekurrenten und
Beschwerdeführers. Am 8. Juli 2025 replizierte der Pflichtige. Mit Duplik vom
17. Juli 2025 hielt das kantonale Steueramt an seinen Anträgen und
Ausführungen fest. Der Pflichtige erstattete keine weitere Stellungnahme. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung und das Steueramt der Stadt D liessen sich
nicht vernehmen.
Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids
und die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in der nachfolgenden
Urteilsbegründung zurückgekommen.
Die Kammer
erwägt:
1.
Das Rekursverfahren SR.2025.00009
in Sachen Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2013−2016) und das
Beschwerdeverfahren SR.2025.00010 in Sachen Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2013−2016)
betreffen denselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb die
beiden Verfahren mit Präsidialverfügung vom 6. Mai 2025 zu Recht vereinigt
wurden.
2.
2.1
Im
Veranlagungsverfahren muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige
und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 StG;
Art. 126 Abs. 1 DBG). Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder
Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine
Einschätzung zu Unrecht unterblieben ist oder eine rechtskräftige Einschätzung
unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung
auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen,
wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160
Abs. 1 StG bzw. Art. 151 Abs. 1 DBG). Gegenstand der
Nachbesteuerung bilden demnach die Steuern, welche zu Unrecht nicht
erhoben worden sind, sowie die Zinsen. Ist vorher eine Veranlagung
unterblieben, so entspricht die Nachsteuer dem Betrag, der in der Veranlagung
aufgrund der vollständigen (neuen) Elemente festgesetzt wird. Wurde vorgängig
eine unvollständige Veranlagung vorgenommen, so ergibt sich die Nachsteuer aus
der Differenz zwischen der ursprünglichen und der neuen Veranlagung (Martin
Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3. A., Zürich etc.
2024, § 40 Rz. 38).
2.2
Das
Nachsteuerverfahren hat keine vollumfängliche Neuüberprüfung der früheren
Veranlagung zur Folge. Die Neueinschätzung ist vielmehr auf jene Punkte
beschränkt, in denen sich aufgrund des neuen Materials eine Ergänzung ergibt.
Im Übrigen bleibt die frühere tatsächliche und rechtliche Würdigung massgebend,
gleichgültig, ob sich dies zugunsten oder zuungunsten des Pflichtigen auswirkt
(Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 40 Rz. 39).
2.3
Gemäss Art. 153 Abs. 3 DBG sind im
Nachsteuerverfahren betreffend die direkte Bundessteuer die Vorschriften über
die Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren
sinngemäss anwendbar. Die sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über die
Verfahrensgrundsätze, das Einschätzungs- und das Rekursverfahren gilt auch im
Bereich der Nachsteuer betreffend Staats- und Gemeindesteuern (§ 162 Abs. 3
StG).
3.
3.1
Der Pflichtige
macht zur Begründung seines Hauptantrags vorab geltend, sein Hauptwohnsitz
befinde sich im Land C, weshalb er in der Schweiz nur beschränkt
steuerpflichtig sei. Die Vorinstanzen seien unter Verletzung seines rechtlichen
Gehörs (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999
[BV]) nicht auf seine diesbezüglichen Sachdarstellungen eingegangen. Es sei
unklar, ob das Revisionsbegehren abgewiesen oder darauf nicht eingetreten oder
ob es nach wie vor pendent gehalten worden sei. Eine Mischform von
Nachsteuerentscheid und Revisionsverfügung sei im Gesetz nicht vorgesehen. Die
Art und Weise der Behandlung des Revisionsbegehrens verletze seinen Anspruch
auf rechtliches Gehör. Schliesslich könne das pendente Verständigungsverfahren
nur mittels Revisionsverfügung durchgesetzt werden.
Ausserdem genüge die
angefochtene Nachsteuerverfügung den Anforderungen an die Gewährung des rechtlichen
Gehörs nicht. Es sei nicht klar geworden, aus welchen Gründen die Steuerbehörde
an der unbeschränkten Steuerpflicht des Pflichtigen festhalte. Auch im
Einspracheentscheid setze sich das kantonale Steueramt mit der Sachdarstellung
des Einsprechers bezüglich seines Hauptwohnsitzes im Land C und der
beschränkten Steuerpflicht in der Schweiz nicht auseinander, sondern gehe unter
Hinweis auf widersprüchliches Verhalten und den Grundsatz von Treu und Glauben
nicht darauf ein. Es liege daher eine grobe Verletzung der Untersuchungs- und
Begründungspflicht vor, was zu einer Nichtigkeit der angefochtenen Verfügung
führe.
3.2
Das kantonale
Steueramt führt demgegenüber zusammengefasst aus, der Pflichtige habe erstmals
in seinem als Revisionsbegehren bezeichneten Schreiben vom 16. Januar 2019
Einkünfte und Vermögenswerte im Land C deklariert und geltend gemacht, dass er
in der Schweiz bloss beschränkt steuerpflichtig sei. Der Vergleich zwischen der
bereits rechtskräftig eingeschätzten Steuerlast der Steuerperioden 20142016
und der Steuerlast, die sich ergäbe, wenn der Pflichtige gemäss denjenigen
Steuerfaktoren eingeschätzt würde, die er selbst in seinem Schreiben vom 16. Januar
2019 beantragt hatte, habe gezeigt, dass er in jeder Steuerperiode sowohl bei
den Staats- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer
(teilweise) erheblich unterbesteuert gewesen sei. Die Korrektur einer
Unterbesteuerung habe stets im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens zu erfolgen. Aufgrund
des starken Verdachts, dass der Pflichtige bereits in der Steuerperiode 2013
unterbesteuert gewesen sei, sei mit Schreiben vom 9. Juni 2022 schliesslich
das streitbetroffene Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 20132016 eröffnet
worden. Es sei in diesem Schreiben ausführlich dargelegt worden, dass das als
Revisionsbegehren bezeichnete Schreiben vom 16. Januar 2019 als straflose
Selbstanzeige entgegengenommen worden sei. Das kantonale Steueramt habe die
Eingabe des Pflichtigen aufgrund ihres Inhalts und der erhobenen Anträge als
Selbstanzeige einer Unterbesteuerung berücksichtigt. Das gewählte Verfahren sei
in der Folge weder vom Pflichtigen noch von dessen Vertretungen in Zweifel
gezogen worden.
Dem Pflichtigen sei im Laufe des Verfahrens
insgesamt viermal eine modifizierte Nachsteuerberechnung mit ausführlichen
Kommentaren zur Stellungnahme zugestellt worden, bevor die Schlussverfügung
erlassen worden sei. Die zweite, dritte und vierte Nachsteuerberechnung umfasse
jeweils eine internationale Steuerausscheidung. Der Kontakt zwischen dem
kantonalen Steueramt und dem Pflichtigen sei intensiv und der Austausch
umfangreich gewesen, was die vorliegenden Akten ohne Weiteres dokumentierten.
Es sei dem Pflichtigen bzw. dessen Vertreterin völlig klar gewesen, von welchen
Überlegungen sich das kantonale Steueramt habe leiten lassen. Die Möglichkeit
für eine Einspracheerhebung sei ohne Weiteres gewahrt gewesen. Dies gelte umso
mehr, als die Erhebung einer Einsprache auch ohne jede Begründung möglich
gewesen wäre. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs sei nicht ersichtlich.
4.
4.1
Nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind fehlerhafte Entscheide im Sinn der
Evidenztheorie nichtig, wenn sie mit einem tiefgreifenden und wesentlichen
Mangel behaftet sind, wenn dieser schwerwiegende Mangel offensichtlich oder
zumindest leicht erkennbar ist und die Rechtssicherheit durch die Annahme der
Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Inhaltliche Mängel einer
Entscheidung führen nur ausnahmsweise zur Nichtigkeit. Als Nichtigkeitsgründe
fallen vorab funktionelle und sachliche Unzuständigkeit der entscheidenden
Behörde sowie krasse Verfahrensfehler in Betracht. Die Nichtigkeit eines Entscheides
ist jederzeit und von sämtlichen rechtsanwendenden Behörden, die mit der Sache
befasst sind, von Amtes wegen zu beachten (anstelle vieler BGE 151 II 120
E. 4.1 und E. 4.2).
4.2
Ein
Nichtigkeitsgrund ist vorliegend nicht ersichtlich. Es ist entgegen der
Auffassung des Pflichtigen nicht zu beanstanden, dass das kantonale Steueramt
die als Revisionsbegehren bezeichnete Eingabe als straflose Selbstanzeige
entgegengenommen und ein Nachsteuerverfahren eingeleitet hat. Mit Schreiben vom
9. Juni 2022 hatte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen bzw. dessen
Vertretung mitgeteilt, dass das Revisionsbegehren als straflose Selbstanzeige
entgegengenommen und ein Nachsteuerverfahren eingeleitet werde, da die Behörde
aufgrund der im Begehren vom 16. Januar 2019 offengelegten Einkünfte und
Vermögenswerte von einer Unterbesteuerung ausgehe. Der fachkundig vertretene
Pflichtige war unbestrittenermassen sowohl über die Einleitung des Nachsteuerverfahrens
als auch über dessen Gegenstand und die betroffenen Steuerperioden informiert
worden. Er wäre nach dem Grundsatz von Treu und Glauben in diesem Zeitpunkt
verpflichtet gewesen, gegen dieses Vorgehen beim kantonalen Steueramt Einwände zu
erheben. Dies ist unbestrittenermassen nicht erfolgt.
Der Pflichtige macht denn im
vorliegenden Verfahren auch nicht geltend, es sei für ihn unklar gewesen, dass
ein Nachsteuerverfahren eingeleitet werden solle, bzw. die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens
sei nicht gerechtfertigt gewesen. Auch den Steuerlastvergleich, welchen das
kantonale Steueramt zur Annahme einer erheblichen Unterbesteuerung des Pflichtigen
veranlasst hatte, bestreitet der Pflichtige nicht.
4.3
Einen weiteren
Nichtigkeitsgrund erblickt der Pflichtige in einer mangelhaften Begründung der
angefochtenen Verfügung sowie einer damit verbundenen Verletzung seines rechtlichen
Gehörs.
Diese Auffassung ist verfehlt. Aus
den Akten ergibt sich ohne Weiteres, dass dem Pflichtigen viermal eine
modifizierte Nachsteuerberechnung mit ausführlichen Kommentaren zur
Stellungnahme zugestellt wurde, bevor das kantonale Steueramt die
Schlussverfügung erliess. Die zweite, dritte und vierte Nachsteuerberechnung
umfasste jeweils eine internationale Steuerausscheidung. Es ist dem kantonalen
Steueramt darin beizupflichten, dass der Austausch zwischen dem kantonalen
Steueramt und dem Pflichtigen äusserst umfangreich war. Dass dem Pflichtigen
bzw. dessen Vertreterin völlig klar gewesen sein musste, von welchen
Überlegungen sich das kantonale Steueramt vor Erstellung der Schlussverfügung
leiten liess, dokumentiert das Schreiben vom 21. März 2024, worin
letzteres die aus seiner Sicht massgeblichen Umstände nochmals zusammengefasst
aufführte. Als innert Frist hierzu keine Stellungnahme des Pflichtigen oder
dessen Vertretung erging, stellte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen die
Zustellung der Schlussverfügung in Aussicht, wobei auch die in diesem Schreiben
vom 5. Juni 2024 eingeräumte Gelegenheit zur Stellungnahme nicht
wahrgenommen wurde. Ebenso wenig war das kantonale Steueramt gehalten, in
seinen Entscheiden zu sämtlichen Argumenten des Pflichtigen Stellung zu nehmen.
Im Übrigen trifft es nicht zu, dass sich das kantonale Steueramt mit der
Wohnsitzfrage nicht auseinandergesetzt hat. Eine Gehörsverletzung ist damit
nicht erkennbar.
4.4
Damit erweisen
sich die Einwände des Pflichtigen als unbegründet, was zur Abweisung des Hauptantrags
führt.
5.
5.1
Zur Begründung
seines Eventualantrags macht der Pflichtige geltend, das kantonale Steueramt
habe trotz mehrfacher ausführlicher Sachdarstellung durch seine Vertreterin
nicht untersucht, ob der Pflichtige seinen steuerrechtlichen Wohnsitz in der
Schweiz oder im Land C habe und wo sich sein Lebensmittelpunkt befinde. Der für
die Besteuerung massgebliche Sachverhalt sei aus diesem Grund nicht ausreichend
geklärt worden. Das kantonale Steueramt habe seine Untersuchungspflicht
verletzt, was zur Rechtswidrigkeit der angefochtenen Verfügung führe. Der
Vorwurf der Verletzung des Gebots von Treu und Glauben durch den Pflichtigen
sei falsch und aktenwidrig. Der Pflichtige habe nämlich für die relevanten Jahre
20132016 keine Steuererklärungen und damit keine Selbstdeklaration mit
unbeschränkter Steuerpflicht eingereicht.
5.2
Das kantonale
Steueramt macht zusammengefasst geltend, der Pflichtige habe erstmals in seinem
als Revisionsbegehren bezeichneten Schreiben vom 16. Januar 2019 vorgebracht,
in der Schweiz bloss beschränkt steuerpflichtig zu sein. Bis zu diesem
Zeitpunkt seien bereits vier Steuerperioden rechtskräftig eingeschätzt worden,
während derer nichts darauf hingedeutet habe, dass der Pflichtige in der
Schweiz nicht unbeschränkt steuerpflichtig sein könnte. Trotz fachkundiger
Vertretung habe es der Pflichtige unterlassen, seine beschränkte Steuerpflicht
in der Schweiz vorzubringen und den Beweis für seinen behaupteten
Lebensmittelpunkt im Ausland zu erbringen. Er habe dafür nicht nur genügend Zeit
und Möglichkeiten, sondern auch genügend Anlass gehabt. Das Vorbringen könne
nicht erstmals im Rahmen des vorliegenden Nachsteuerverfahrens überprüft werden.
Das kantonale Steueramt sei daher auch nicht verpflichtet gewesen, die Frage
der beschränkten Steuerpflicht in der Schweiz im Nachsteuerverfahren betreffend
die Steuerperioden 20132016 zu klären.
5.3
Diese Auffassung
des kantonalen Steueramts erweist sich vorliegend als zutreffend. Eine Revision
bereits rechtskräftiger Veranlagungen ist zum Vornherein ausgeschlossen, wenn
der Pflichtige den behaupteten Lebensmittelpunkt unter Wahrung der ihm
zumutbaren Sorgfalt im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können
(Art. 51 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], vgl.
auch
Martin E. Looser in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 51 StHG N. 25, 25a
).
Diese Konsequenz ergibt sich auch aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
(vgl. BGr, 11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 3.4). Das Bundesgericht
hält fest, nach Art. 51 Abs. 2 StHG sei die Revision einer
rechtsbeständigen Veranlagung ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als
Revisionsgrund vorbringe, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im
ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Die Bestimmung finde im
Nachsteuerverfahren sinngemässe Anwendung. Während die Revision nach
Art. 51 StHG ein Revisionsverfahren
zugunsten
der
steuerpflichtigen Person sei, stelle die Nachsteuer nach Art. 53 StHG ein
Revisionsverfahren
zuungunsten
der steuerpflichtigen Person
dar. Im Sinn der Waffengleichheit zwischen der steuerpflichtigen Person und der
Steuerbehörde könne es der Steuerbehörde im Nachsteuerverfahren daher nicht
möglich sein, sich auf Tatsachen und Beweismittel zu stützen, die schon im
ordentlichen Veranlagungsverfahren hätten berücksichtigt werden können.
5.4
Das kantonale Steueramt
hatte während der strittigen Steuerperioden 20132016 mangels entgegenstehender
Einwände des Pflichtigen keinerlei Anlass, an seinem hiesigen Lebensmittelpunkt
zu zweifeln. Es wäre dem Pflichtigen unter Wahrung der gebotenen Sorgfalt ohne Weiteres
möglich gewesen, einen dahingehenden Einwand zu erheben und die diesbezügliche
Klärung der Umstände im ordentlichen Verfahren zu erwirken. Dies gilt umso
mehr, als er gegen den Einschätzungsentscheid 2014 Einsprache erhoben hatte und
in diesem Verfahren bereits fachkundig vertreten war. Entgegen der Auffassung
des Pflichtigen kann er aus dem Umstand, dass er für die Steuerperioden 20132016
keine Steuerklärungen einreichte, sondern nach pflichtgemässem Ermessen
eingeschätzt werden musste, nichts zu seinen Gunsten ableiten. Auch diesfalls
wäre er nach der ihm zumutbaren Sorgfalt gehalten gewesen, entsprechende
Vorbringen gegen die Einschätzungsentscheide bzw. Veranlagungsverfügungen zu
erheben.
Zudem hat die grundsätzliche
Beschränkung auf das Thema des Nachbesteuerungsgrunds (siehe E. 2.2) im
Zusammenspiel mit den Vorgaben von Treu und Glauben zur Folge, dass
steuermindernde Tatsachen nur geltend gemacht werden können, wenn sie mit dem
Nachsteuerverfahren zusammenhängen. Sie müssen aus der Sicht des Steuerpflichtigen
in dem Sinn neu sein, als ihre nachträgliche Geltendmachung durch den
Nachbesteuerungsgrund veranlasst wird. Umgekehrt wäre es treuwidrig, eine
vermeintlich steuermindernde Tatsache in Reserve zu halten für den Fall, dass
eine unvollständige Deklaration aufgedeckt wird (BGr, 21. Oktober 2024,
9C_634/2023, E. 7.3). Das kantonale Steueramt war unter diesen Umständen
nicht verpflichtet, Vorbringen im Zusammenhang mit dem Lebensmittelpunkt bzw.
der beschränkten Steuerpflicht des Pflichtigen im Nachsteuerverfahren für die
Steuerperioden 20132016 zu berücksichtigen. Denn Gegenstand des Nachsteuerverfahrens
waren die nachträglich vom Pflichtigen deklarierten massiv höheren Einkommens-
und Vermögensbeträge im Vergleich zu den rechtskräftig gewordenen
Ermessenseinschätzungen bzw. -veranlagungen des kantonalen Steueramts.
Zusammenfassend
ergibt sich somit, dass die Einwände des Pflichtigen
unbegründet sind, was zur Abweisung des Rekurses und der Beschwerde führt.
6.
Bei diesem Ausgang
des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG; Art. 144 Abs. 1
in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG) und es steht ihm keine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3
StG; Art. 64 Abs. 13 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember
1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3
DBG). Dem kantonalen Steueramt sind keine besonderen Umtriebe entstanden,
weshalb keine Umtriebsentschädigung zuzusprechen ist. Die Gerichtskosten werden
mit der bereits geleisteten Kaution verrechnet.
Demgemäss erkennt die Kammer:
1.    Der Rekurs im Verfahren SR.2025.00009 betreffend Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 20132016) wird abgewiesen.
2.    Die Beschwerde im Verfahren SR.2025.00010 betreffend Nachsteuern
(direkte Bundessteuer 20132016) wird abgewiesen.
3.
Die Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2025.00009 wird festgesetzt
auf
Fr. 13'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50
Zustellkosten,
Fr. 13'087.50
Total der Kosten.
4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2025.00010 wird festgesetzt auf
Fr.   8'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50
Zustellkosten,
Fr.   8'052.50
Total der Kosten.
5.    Sämtliche Gerichtskosten werden dem Rekurrenten bzw.
Beschwerdeführer auferlegt.
6.    Partei- bzw. Umtriebsentschädigungen werden nicht
zugesprochen.
7.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an
gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern,
einzureichen.
8.    Mitteilung
an:
a)    die Parteien;
b)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
c)    das Steueramt der Stadt D;
d)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).
Abweichende
Meinung einer Minderheit der Kammer:
(§ 124 des Gesetzes über die Gerichts- und
Behördenorganisation im Zivil- und Strafprozess vom 10. Mai 2010 [GOG] in
Verbindung mit § 71 VRG)
Nach Auffassung einer
Kammerminderheit sind der Rekurs bzw. die Beschwerde aus nachfolgenden Gründen
gutzuheissen und die Sache an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, damit es
die Frage des Wohnsitzes materiell prüft.
Der Mehrheit des Spruchkörpers
ist zuzustimmen, dass der angebliche Revisionsgrund des ausländischen
Wohnsitzes schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend gemacht werden können.
Das Revisionsgesuch des Rekurrenten bzw. Beschwerdeführers war unzulässig (Art. 147
Abs. 2 DBG; § 155 Abs. 2 StG). Es ist ausgeschlossen, dass die
in formelle Rechtskraft erwachsenen Ermessenseinschätzungen bzw. -veranlagungen
zu seinen Gunsten abgeändert werden können.
Es ist des Weiteren
grundsätzlich auch nicht zu beanstanden, dass das kantonale Steueramt ein
Nachsteuerverfahren einleitete, da es von den in der Eingabe vom 16. Januar
2019 offengelegten Steuerfaktoren keine Kenntnis hatte und auch nicht haben
musste (Art. 151 Abs. 1 DBG; § 160 Abs. 1 StG).
Hingegen gehen das kantonale
Steueramt und die Mehrheit des Spruchkörpers aus Sicht der Minderheit der
Kammer fehl, wenn sie meinen, den Rekurrenten bzw. den Beschwerdeführer im
Nachsteuerverfahren mit dem Argument des ausländischen Wohnsitzes nicht hören
zu müssen.
Es trifft zu, dass das
Bundesgericht und das Verwaltungsgericht steuerpflichtigen Personen in gewissen
Fällen verwehrt haben, sich im Nachsteuerverfahren auf den ausländischen
Wohnsitz zu berufen (vgl. BGr, 6. Dezember 2011, 2C_395/2011, E. 5.2
und 5.3; BGr, 14. Oktober 1983, E. 2 in: ASA 53 S. 191; VGr, 31. März
2021, SR.2020.00030, E. 4.2.2). In diesen Fällen hatte die
steuerpflichtige Person jeweils eine Steuererklärung eingereicht und darin eine
unbeschränkte Steuerpflicht deklariert. Die Einwendung des ausländischen
Wohnsitzes im Nachsteuerverfahren erschien den Gerichten deshalb als
widersprüchliches Verhalten und rechtsmissbräuchlich (venire contra factum
proprium).
Der hier zu beurteilende Fall
liegt anders: Der Rekurrent bzw. der Beschwerdeführer hat für die
streitbetroffenen Steuerperioden keine Steuererklärungen eingereicht. Auch wenn
er damit seine Verfahrenspflichten verletzt hat, lässt sich ihm kein
widersprüchliches oder treuwidriges Verhalten vorwerfen.
Ohnehin ist fraglich, ob an der
oben dargestellten Rechtsprechung heute noch festzuhalten ist oder sie nicht
durch die Rechtsprechung im verwandten Bereich des interkantonalen Steuerrechts
überholt worden ist. Im Unterschied zur früheren Rechtsprechung riskieren
steuerpflichtige Personen im interkantonalen Verhältnis gemäss BGE 149 II
354 heute grundsätzlich keinen Rechtsverlust mehr, wenn sie sich erst im
Verfahren vor Bundesgericht darauf berufen, in einem der beiden Kantone nicht
wohnhaft gewesen zu sein. Zu besonderer Zurückhaltung mit dem Vorwurf der
Treuwidrigkeit mahnt das Bundesgericht gerade bei passivem Verhalten, wobei
seine Erwägung nicht auf das interkantonale Steuerrecht beschränkt war (vgl. BGE 149
II 354 E. 4.4.2: "Bei der Berufung auf das Verbot widersprüchlichen
Verhaltens ist jedoch praxisgemäss  insbesondere bei passivem Verhalten 
Zurückhaltung angebracht, da dies stets auf eine Verkürzung der gesetzlichen
Rechtspositionen der Bürgerinnen und Bürger hinausläuft [BGE 143 V 66 E. 4.3
mit Hinweis auf GÄCHTER, a.
a.
O., S. 194 ff., S. 197]."). Diese
Zurückhaltung wäre denn auch im vorliegenden Fall geboten, wo dem Rekurrenten
bzw. dem Beschwerdeführer hauptsächlich passives Verhalten angelastet wird.
Die Mehrheit des Spruchkörpers
beruft sich ferner in E. 5.3 auf das Urteil des Bundesgerichts 2C_263/2018
vom 11. Februar 2019. Dort erkannte das Bundesgericht im Interesse der
Waffengleichheit zwischen Steuerbehörde und steuerpflichtiger Person, dass die
Steuerbehörde keine Nachsteuer erheben darf gestützt auf Tatsachen, die sie
schon im ordentlichen Veranlagungsverfahren hätte berücksichtigen können (BGr,
11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 3.4). Daraus folgt jedoch entgegen der
Mehrheit des Spruchkörpers nicht, dass die steuerpflichtige Person zur Abwehr
des erweiterten Steueranspruchs nur Argumente vorbringen darf, die ihrerseits neu
sind.
Dem Rekurrenten bzw. dem
Beschwerdeführer lässt sich die Berufung auf den ausländischen Wohnsitz auch
nicht mit dem Argument abschneiden, es bestünde kein hinreichend enger
Zusammenhang mit den bislang nicht besteuerten Steuerfaktoren. Es handelte sich
dabei nämlich um ausländische Steuerfaktoren, die der Kanton Zürich und der
Bund ohne den hiesigen Wohnsitz und die daraus folgende unbeschränkte
Steuerpflicht nicht hätten besteuern können.
Für
richtiges Protokoll
Die
Gerichtsschreiberin: