zh_verwaltungsgericht · SB.2014.00021 · 2014-05-14 · de

Direkte Bundessteuer 2010 | Abzug von Umzugskosten gestützt auf die Expatriates-Verordnung? Der Pflichtige, Schweizer Staatsangehöriger, war während zwei Jahren als IT-Spezialist im Ausland tätig. Die mit der Rückkehr in die Schweiz verbundenen Umzugskosten wurden ihm von seiner neuen Arbeitgeberin vergütet. Für die Anwendung der Expatriates-Verordnung fehlt es am Erfordernis der Entsendung durch den Arbeitgeber sowie am Kriterium des befristeten Aufenthalts in der Schweiz, weshalb die Umzugskosten Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 17 Abs. 1 DBG) darstellen (E. 2). Keine konfiskatorische Besteuerung (E. 3). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 14..2.14.0 SB.2014.00021
Zurich Verwaltungsgericht 14..2.14.0 SB.2014.00021
Zurigo Verwaltungsgericht 14..2.14.0 SB.2014.00021

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2014.00021
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Geschäftsnummer:
SB.2014.00021
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 14.05.2014
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Das Bundesgericht ist auf eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 15.01.2015 nicht eingetreten.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Direkte Bundessteuer 2010
Abzug von Umzugskosten gestützt auf die Expatriates-Verordnung?
Der Pflichtige, Schweizer Staatsangehöriger, war während zwei Jahren als IT-Spezialist im Ausland tätig. Die mit der Rückkehr in die Schweiz verbundenen Umzugskosten wurden ihm von seiner neuen Arbeitgeberin vergütet. Für die Anwendung der Expatriates-Verordnung fehlt es am Erfordernis der Entsendung durch den Arbeitgeber sowie am Kriterium des befristeten Aufenthalts in der Schweiz, weshalb die Umzugskosten Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 17 Abs. 1 DBG) darstellen (E. 2). Keine konfiskatorische Besteuerung (E. 3). Abweisung.
Stichworte:
BERUFSKOSTEN
EIGENTUMSGARANTIE
EXPATRIATES
EXPATRIATESVERORDNUNG
GEWINNUNGSKOSTEN
KONFISKATORISCHE BESTEUERUNG
SPEZIALIST
UMZUGSKOSTEN
Rechtsnormen:
Art. 8 Abs. I BV
Art. 26 BV
Art. 17 Abs. I DBG
Art. 26 Abs. I lit. c DBG
Art. 34 lit. a DBG
§ 1 Abs. I lit. b ExpaV
§ 1 Abs. III ExpaV
§ 2 Abs. II lit. a ExpaV
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2014.00021
Urteil
der Einzelrichterin
vom
14. Mai 2014
Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
In Sachen
A, vertreten durch O,
Beschwerdeführer,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2010,
hat
sich ergeben:
I.
A (nachfolgend: der Pflichtige) zog im Jahr 2008 von der
Schweiz ins Ausland, wo er in der Stadt D für die IT-Firma E tätig wurde.
Im Jahr 2010 kehrte er in die Schweiz zurück. Seine Umzugskosten vom Ausland in
die Schweiz (Fr. …) wurden von seiner neuen Arbeitgeberin, der F GmbH
in G, übernommen. Nebst dem Monatslohn von Fr. … (brutto) wurden im
Lohnausweis 2010 die Umzugskosten, bezeichnet als "Transferzulage",
unter den "unregelmässigen Leistungen" (Ziff. 3) aufgeführt.
Gestützt auf einen vom Pflichtigen anerkannten Veranlagungsvorschlag, in
welchem die "Transferzulage" zur Besteuerung vorgesehen war, stellte
ihm das kantonale Steueramt am 7. Juni 2013 die Veranlagungsverfügung für
die direkte Bundessteuer 2010 zu. Darin wurde das steuerbare Einkommen auf
Fr. … (zum Satz von Fr. …) festgesetzt. Da der Pflichtige aufgrund
von Liegenschaftenbesitz im Kanton H bereits vor seinem Zuzug aus dem
Ausland in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig war, wurde er einer
ganzjährigen Steuerpflicht in der Schweiz unterworfen.
Gegen die Veranlagungsverfügung liess der Pflichtige
Einsprache erheben, welche mit Entscheid des kantonalen Steueramts vom
22. Juli 2013 abgewiesen wurde.
II.
Die dagegen erhobene erstinstanzliche Beschwerde wies das
Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 3. März 2014 ebenfalls ab.
III.
Mit Beschwerde vom 26. März 2014 liess der Pflichtige
beantragen, das steuerbare Einkommen sei auf Fr. … festzusetzen. Dabei
stellte er sich auf den Standpunkt, die Umzugskosten seien aufgrund seiner
Qualifikation als "Expatriate" als besondere Berufskosten vom
steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Einzelrichterin
erwägt:
1.
Für die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige
kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut
Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG
über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".
Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem
Steuerrekursgericht gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der
Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen
System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für
die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und
ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken
(BGE 131 II 548 E. 2.2.2).
Soll die erstinstanzliche Beschwerde die
allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte
gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf
alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin
(Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der
zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines
Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,
sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548
E. 2.5). Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu
setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Der Einkommenssteuer unterliegen kraft Art.
16 Abs.
1 DBG alle wiederkehrenden
und einmaligen Einkünfte. Hierzu gehören namentlich gemäss Art.
17 Abs.
1 DBG alle Einkünfte aus
privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss
der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen,
Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder,
Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte
Vorteile. Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuerbaren
Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen (Art.
26–32) und die allgemeinen Abzüge (Art.
33 und 33a) abgezogen. Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden
laut Art. 26 Abs.
1 lit. c DBG als
Berufskosten auch die "übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen
Kosten" abgezogen.
Als steuermindernde Tatsache sind die
Berufskosten vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (vgl. Martin Zweifel/Hugo
Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich etc. 2008, § 19
N. 8).
2.2
Umzugskosten stellen in der Regel private
Lebenshaltungskosten dar, welche gemäss Art. 34 lit. a DBG nicht zum
Abzug zugelassen werden (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich
Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art.
34 N. 19; Robert Waldburger/Martin Schmid,
Gewinnungskostencharakter von besonderen Leistungen des Arbeitgebers an
Expatriates, Bern 1999, Rz. 131). Ausnahmsweise dürfen Umzugskosten als
Berufskosten in Abzug gebracht werden, so wenn der Grund für den Umzug in einer
vom Arbeitgeber verursachten Zwangslage (z.
B. Residenzpflicht) liegt (RB
1985 Nr. 36 = StE 1986 B 22.3 Nr. 12). Sind die Kosten indessen
darauf zurückzuführen, dass der Steuerpflichtige freiwillig eine neue
Arbeitsstelle antritt, sind sie nicht abzugsfähig. Bezahlt der Arbeitgeber die
Umzugskosten bzw. übernimmt er diesen unentgeltlich, so empfängt der
Arbeitnehmer einen steuerbaren geldwerten Vorteil. Denn diese Leistung des
Arbeitgebers liegt einzig im Arbeitsverhältnis begründet, weshalb im Umfang des
Marktwerts der erbrachten Leistung Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG vorliegt
(Waldburger/Schmid, Rz. 132).
Dagegen können sog. Expatriates gestützt
auf die Verordnung vom 3.
Oktober 2000 über den
Abzug besonderer Berufskosten bei der direkten Bundessteuer von vorübergehend
in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spezialistinnen
(Expatriates-Verordnung, ExpaV; SR
642.118.3)
unter gewissen Voraussetzungen auch die Umzugskosten in die Schweiz und zurück
in den früheren ausländischen Wohnsitzstaat als Berufskosten geltend machen
(vgl. Art.
2 Abs.
2
lit.
a ExpaV). Unter einem Expatriate wird in der
Regel eine Person verstanden, die vorübergehend im Ausland eine
Erwerbstätigkeit ausübt, dabei aber ihre Wohnstätte im Heimatstaat oder
gleichwertige Beziehungen dazu beibehält (vgl. Eidg. Steuerverwaltung [EStV],
Anhörung zur Revision der Expatriates-Verordnung [ExpaV], Erläuternder Bericht,
März 2014, Ziff. 5.2; Waldburger/Schmid, Rz. 2). Der ExpaV
unterliegen leitende Angestellte, die von ihrem ausländischen Arbeitgeber
vorübergehend in die Schweiz entsandt werden (Art.
1 Abs.
1 lit. a ExpaV), sowie
Spezialisten und Spezialistinnen aller Art, die in der Schweiz eine zeitlich
befristete Aufgabe erfüllen (Art. 1 Abs. 1 lit. b Satz 1
ExpaV). Als Spezialisten im Sinn der ExpaV gelten Arbeitnehmende, die auf
g
rund ihrer besonderen beruflichen Qualifikation typischerweise
international eingesetzt werden
,
sowie Personen, die
in ihrem Wohnsitzstaat selbständig erwerbstätig sind und zwecks Erledigung eine
r
konkreten, zeitlich befristeten Aufgabe in der Schweiz als
Arbeitnehmende erwerbstätig sind (Art.
1 Abs.
1 lit.
b Satz
2 ExpaV). Als vorübergehend oder zeitlich befristet gilt eine auf
höchstens fünf Jahre befristete Erwerbstätigkeit.
Der Anspruch auf
Unterstellung unter die ExpaV endet in jedem Fall, wenn die befristete Erwerbstätigkeit
durch eine dauernde Tätigkeit abgelöst wird (Art. 1 Abs. 3 ExpaV).
Während für die Qualifikation als "leitender
Angestellter" zwingend verlangt wird, dass die Aufnahme einer befristeten
Arbeitstätigkeit in der Schweiz aufgrund einer Entsendung des ausländischen
Arbeitgebers erfolgt, ist dies für Spezialisten grundsätzlich nicht erforderlich.
Waren die Spezialisten im Ausland aber bisher unselbständig erwerbstätig, so
müssen auch sie – um als Expatriates im Sinn der ExpaV qualifiziert werden zu
können – vom ausländischen Arbeitgeber in die Schweiz entsandt worden sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 26 N. 20; VGr, 16. April 2008, SB.2007.00120 = RB 2008 Nr.
83 = StE 2008 B 22.3 Nr. 97 = ZStP 2008, 223; vgl. aber Eidg.
Steuerverwaltung [EStV], Anhörung zur Revision der Expatriates-Verordnung
[ExpaV], Erläuternder Bericht, März 2014, Ziff. 5.2).
2.3
Der 39-jährige Pflichtige darf
grundsätzlich
als Spezialist im Sinn der ExpaV gelten: Als Informatiker war er
während zweier Jahren
im Ausland
für die
IT-Firma E tätig. Heute arbeitet er für die F GmbH in G. Bei beiden
Firmen handelt es sich um Unternehmen im Bereich der Informationstechnologie,
in welchen der Pflichtige dank seiner besonderen beruflichen Qualifikation als
Ingenieur/Informatiker zum Einsatz kam. Vorliegend fehlt es aber am Erfordernis
der Entsendung des als unselbständig erwerbstätigen Pflichtigen, der nicht etwa
als Spezialist von seiner früheren Arbeitgeberin E in die Schweiz entsandt
wurde, sondern hier in der Schweiz seine Dienste einer neuen Arbeitgeberin
(F GmbH) zur Verfügung stellt. Nicht erfüllt ist sodann die Voraussetzung
des lediglich vorübergehenden Tätigwerdens in der Schweiz: So setzt der
persönliche Anwendungsbereich der ExpaV voraus, dass der Spezialist nur
vorübergehend in der Schweiz – für einen Zeitraum von maximal fünf Jahren –
arbeitet. Der Pflichtige ist Schweizer Bürger und hat hier an
einer
Hochschule studiert. Nach dem Doktorat lebte er zwar zwei Jahre
im
Ausland
, indessen ohne
dort
Wohneigentum
zu erwerben, wie
es
sich
dem dortigen Steuer-
Formular
entnehmen lässt. Dass er nun nur für kurze Zeit, d.
h. für
maximal fünf Jahre, in die Schweiz zurückgekehrt ist, macht er nicht geltend.
Vielmehr liegt nicht ein zeitlich befristeter Aufenthalt hier in der Schweiz
vor, sondern ein solcher im Ausland. Eine solche, quasi umgekehrte
Expatriates-Situation – zeitlich befristeter Aufenthalt eines Schweizers im
Ausland mit anschliessender Rückkehr in die Schweiz – wird von der ExpaV nicht
erfasst. Ebenso
wenig
auf die Privilegien der ExpaV
können sich Inländer berufen, die aus beruflichen Gründen ihren Wohnsitz
innerhalb der Schweiz verlegt haben und sich am ursprünglichen Wohnort eine
Zweitwohnung halten (vgl. ZStP 4/2007, Nr. 26, S. 280). Da der
Pflichtige ohnehin nicht unter die ExpaV fällt, braucht an dieser Stelle nicht
weiter geprüft zu werden, ob jene verfassungs- bzw. gesetzeskonform sei oder
nicht.
Die von der Arbeitgeberin vergüteten Umzugskosten
des Pflichtigen stellen daher Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit
nach Art.
17 Abs.
1
DBG dar (vgl. E. 2.2 in fine) und müssen vom Pflichtigen als solches
versteuert werden.
Dass eine vom Arbeitgeber verursachte Zwangslage
vorlag oder eine Residenzpflicht bestand (vgl. E. 2.2), hat der Pflichtige
nicht vorgebracht.
2.4
Auch aus dem Rechtsgleicheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]), insbesondere aus dem Recht auf
Gleichbehandlung im Unrecht, lässt sich kein Anspruch auf Abzug der
Umzugskosten ableiten. Zum einen besteht keine entsprechende Praxis der
Steuerbehörden, solche Kosten zum Abzug zuzulassen und zum andern wurde nicht
hinreichend substanziiert, dass die Steuerbehörden bei den in der Beschwerde
namentlich genannten Personen Umzugskosten zum Abzug zugelassen hätte.
3.
3.1
Der Pflichtige macht weiter eine konfiskatorische
Besteuerung geltend, die der Eigentumsgarantie von Art. 26 BV
zuwiderlaufe. Bei einem Einkommen von Fr.
…
müsse
er 75
% an Steuern abliefern, was
unverhältnismässig sei.
3.2
Vor der verfassungsmässigen Eigentumsgarantie
können Verpflichtungen zu Steuerleistungen nur standhalten, wenn sie den
Wesenskern des Privateigentums unangetastet lassen. Als Institutsgarantie
schützt die Eigentumsgarantie die Eigentumsordnung in ihrem Kern: Sie untersagt
dem Gemeinwesen, den Abgabepflichtigen ihr privates Vermögen durch übermässige
Besteuerung nach und nach zu entziehen oder durch Häufung verschiedener
Steuern, z.
B. durch Kumulierung von Einkommens- und Vermögenssteuern, den
Bürger derart zu belasten, dass er nur bezahlen kann, wenn er sein Vermögen
nach und nach veräussert. Mithin ist das Gemeinwesen verpflichtet, das
bestehende Vermögen in seiner Substanz zu bewahren und die Möglichkeit der
Neubildung von Vermögen so zu erhalten, dass das Einkommen nicht dauernd und
vollständig wegbesteuert wird. Ob eine unzulässige konfiskatorische Besteuerung
vorliegt, ist vor dem Hintergrund des Steuersatzes, der Bemessungsgrundlage,
der Dauer der Massnahme, der relativen Tiefe des fiskalischen Eingriffs, der
Kumulation mit anderen Abgaben und der Möglichkeit der Überwälzung der Steuer
zu prüfen (vgl. zum Ganzen: VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00126,
E. 3; BGE 106 Ia 342 E. 6a; Markus Reich, Steuerrecht, 2. A.,
Zürich etc. 2012, § 4 N. 69). Indessen gilt auch eine
Steuerbelastung, die vorübergehend das Einkommen übersteigt, nicht als
konfiskatorisch, sofern die übermässige steuerliche Belastung nur für die Dauer
eines Steuerjahrs oder weniger Steuerjahre eintritt (BGE 106 Ia 342 E.
6c). Das Verwaltungsgericht verneinte eine konfiskatorische
Besteuerung – mangels Dauerbelastung – in einem Entscheid, dem für die
streitbetroffenen zwei Jahre eine Steuerbelastung von rund 88
% bzw. gar 97.5
% des steuerbaren
Einkommens zugrunde lag (VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00126,
E. 3.2).
3.3
Wie bereits aufgezeigt, ist das kantonale
Steueramt bzw. die Vorinstanz für die Steuerberechnung zu Recht nicht von einem
steuerbaren Einkommen von Fr.
… bzw. den beantragten Fr. …
ausgegangen
, sondern von einem
steuerbaren Einkommen
von Fr.
…,
bestehend aus dem
Monatseinkommen des Pflichtigen für den Monat
…
2010
und den ihm vergüteten Umzugskosten. Rechnet man den für die direkte
Bundessteuer 2010 geschuldeten Steuerbetrag von Fr.
…
und jenen für die Staats- und Gemeindesteuern 2010, insgesamt
Fr.
… (gemäss Schlussrechnung vom 14. Januar 2013)
, inkl. Personalsteuer und Kirchensteuer und Zinsen, zusammen, so
beläuft sich die Steuerlast im Bund und im Kanton Zürich auf total Fr.
…
. Hinzu kommen die Steuerlasten im Umfang von Fr.
…
aus dem Kanton H, wo der Pflichtige eine Liegenschaft im
Miteigentum besitzt. Damit beträgt das gesamte Steuerbetreffnis für das
Steuerjahr 2010 Fr.
….
Die Gesamtbelastung des
Pflichtigen mit Steuern im Jahr 2010 beläuft sich auf rund 37
% seines steuerbaren Einkommens 2010. In Anbetracht seines viel
höheren – satzbestimmenden – Einkommens von Fr.
…
im Jahr 2010 und der Tatsache, dass das geschuldete
Steuerbetreffnis nicht einmal ein einziges Monatseinkommen des Pflichtigen
übersteigt und auch nicht ersichtlich ist, dass er genötigt wäre, für die
Begleichung der Steuern auf die Substanz seines Vermögens zurückzugreifen
sowie
k
eine hohe Belastung im Sinn eines Dauerzustands
besteht
, liegt keine Verletzung der Eigentumsgarantie vor.
4.
Der weiteren Rüge des Pflichtigen,
hinsichtlich des von ihm gewährten Darlehens an die M AG liege eine
unzulässige "Doppelbesteuerung" vor, da jenes als Guthaben im
Privatvermögen sowohl der Vermögenssteuer als auch gleichzeitig – als verdecktes
Eigenkapital – der Kapitalsteuer unterliege, kommt im vorliegenden Verfahren
betreffend die direkte Bundessteuer 2010 keine Relevanz zu.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich
abzuweisen.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem
Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 145 Abs. 2 DBG) und ist weder ihm noch der Beschwerdegegnerin
eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4
und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt
die
Einzelrichterin
:
1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellkosten,
Fr.    600.--     Total der Kosten.
3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
6.    Mitteilung an
…