zh_verwaltungsgericht · SR.2013.00010 · 2013-11-13 · de

Nachsteuern(Staats- und Gemeindesteuern 2001-2004) | Abzugsfähigkeit von Beiträgen an Vorsorgeeinrichtungen bei Selbständigerwerbenden und Bestimmung des massgebenden anrechenbaren Jahreslohns Verfahrensvereinigung von SR.2013.00010 und SR.2013.00011 (E. 1). Allgemeine Voraussetzungen Nachsteuererhebung (E. 2). Abzugsfähigkeit von Beiträgen an Vorsorgeeinrichtungen: Der in der beruflichen Vorsorge versicherbare Lohn oder das versicherbare Einkommen der Selbständigerwerbenden darf gemäss Art. 1 Abs. 2 BVG das AHV-beitragspflichtige Einkommen grundsätzlich nicht übersteigen, wobei gemäss Art. 3 BVV 2 im Vorsorgereglement abweichende Regelungen getroffen werden dürfen. Namentlich bei Selbständigerwerbenden mit stark schwankendem Einkommen scheint ein alternatives Abstellen auf den Durchschnittslohn der vergangenen drei bis fünf Kalenderjahre vertretbar, sofern dies in den Statuten oder im Reglement vorgesehen ist. Vorliegend fehlt es jedoch an einer entsprechenden reglementarischen Grundlage (E. 3 und 4). Bei der Bestimmung des gemäss Reglement der Vorsorgeeinrichtung massgebenden anrechenbaren Jahreslohns sind die Einkünfte des Pflichtigen aus dessen Behördentätigkeit mangels Zusammenhang mit dessen selbständigen Erwerbstätigkeit nicht zu berücksichtigen (E. 3 in fine). Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 5). Abweisung der Beschwerde bzw. des Rekurses

Zürich Verwaltungsgericht 13..2.13.1 SR.2013.00010
Zurich Verwaltungsgericht 13..2.13.1 SR.2013.00010
Zurigo Verwaltungsgericht 13..2.13.1 SR.2013.00010

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2013.00010
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Geschäftsnummer:
SR.2013.00010
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 13.11.2013
Spruchkörper:
2. Abteilung/Einzelrichter
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2001-2004)
Abzugsfähigkeit von Beiträgen an Vorsorgeeinrichtungen bei Selbständigerwerbenden und Bestimmung des massgebenden anrechenbaren Jahreslohns
Verfahrensvereinigung von SR.2013.00010 und SR.2013.00011 (E. 1).
Allgemeine Voraussetzungen Nachsteuererhebung (E. 2).
Abzugsfähigkeit von Beiträgen an Vorsorgeeinrichtungen: Der in der beruflichen Vorsorge versicherbare Lohn oder das versicherbare Einkommen der Selbständigerwerbenden darf gemäss Art. 1 Abs. 2 BVG das AHV-beitragspflichtige Einkommen grundsätzlich nicht übersteigen, wobei gemäss Art. 3 BVV 2 im Vorsorgereglement abweichende Regelungen getroffen werden dürfen. Namentlich bei Selbständigerwerbenden mit stark schwankendem Einkommen scheint ein alternatives Abstellen auf den Durchschnittslohn der vergangenen drei bis fünf Kalenderjahre vertretbar, sofern dies in den Statuten oder im Reglement vorgesehen ist. Vorliegend fehlt es jedoch an einer entsprechenden reglementarischen Grundlage (E. 3 und 4).
Bei der Bestimmung des gemäss Reglement der Vorsorgeeinrichtung massgebenden anrechenbaren Jahreslohns sind die Einkünfte des Pflichtigen aus dessen Behördentätigkeit mangels Zusammenhang mit dessen selbständigen Erwerbstätigkeit nicht zu berücksichtigen (E. 3 in fine).
Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 5).
Abweisung der Beschwerde bzw. des Rekurses
Stichworte:
ANRECHENBARKEIT
DURCHSCHNITTSLOHN
GEMEINDERAT
NACHSTEUER
NACHSTEUERERHEBUNG
VORSORGE
VORSORGEBEITRAG
VORSORGEEINRICHTUNG
VORSORGEREGLEMENT
Rechtsnormen:
Art. 1 Abs. II BVG
Art. 81 Abs. II BVG
Art. 33 Abs. I lit. d DBG
Art. 151 DBG
§ 31I lit. d StG
§ 160 StG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SR.2013.00010
SR.2013.00011
Urteil
des Einzelrichters
vom
13. November 2013
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Gerichtsschreiber Felix
Blocher.
In Sachen
1.    A,
2.    B,
beide vertreten durch RA C,
Rekurrierende
und
Beschwerdeführende,
gegen
1.    Staat Zürich,
2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung Spezialdienste,
Rekursgegner
und
Beschwerdegegnerin,
betreffend Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2001–2004)
(Direkte Bundessteuer 2001–2004),
hat
sich ergeben:
I.
A.
Der mit
B verheiratete A ist in D unter der Firma E selbständig erwerbstätig. Daneben
arbeitet er bei der öffentlich-rechtlichen Anstalt F und war zudem während
vielen Jahren Mitglied des Gemeinderats der Gemeinde D, während 8 Jahren auch
Gemeindepräsident.
In den Veranlagungsverfahren 2005 bis 2007 wurde
festgestellt, dass der Pflichtige der Erfolgsrechnung seiner Einzelfirma
überhöhte Beiträge an seine persönliche berufliche Vorsorge belastet hatte.
Daher überwies der zuständige Steuerkommissär die Akten an die Dienstabteilung
Spezialdienste des kantonalen Steueramts zur Prüfung der damals bereits
rechtskräftig veranlagten früheren Steuerjahre. Am 29. November 2011
eröffnete das kantonale Steueramt gegen die Eheleute A und B bezüglich der
Steuerjahre 2001 bis und mit 2004 ein Nachsteuer- und Bussenverfahren sowohl
hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern wie auch hinsichtlich der direkten
Bundessteuer.
B.
Nach
durchgeführter Untersuchung verpflichtete das kantonale Steueramt die Pflichtigen
mit Verfügung vom 6. November 2012 zu Leistung einer Nachsteuer (samt
Zins) von Fr. … betreffend die Staats- und Gemeindesteuern bzw. von Fr. …
betreffend die direkte Bundessteuer. Dabei bestimmte das kantonale Steueramt
den steuerlich abzugsfähigen Betrag des Pflichtigen für die berufliche Vorsorge
in Analogie zu einem Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 4. September
2008 betr. die Steuerperiode 2005 und die von den Pflichtigen unterzeichneten
Einschätzungsvorschlägen für die Steuerperioden 2006 und 2007 unter
Berücksichtigung des Spesenersatzes durch die öffentlich-rechtliche Anstalt F
des Kantons Zürich, verwarf jedoch hinsichtlich des Einkommens aus
selbständiger Erwerbstätigkeit eine von den Pflichtigen beantragte "Mehrjahresbetrachtung".
Mit Verfügung vom 14. Juni 2013 wies das kantonale
Steueramt die von den Pflichtigen erhobene Einsprache ab.
II.
Mit Rekurs und Beschwerde vom 26. Juni 2013 liessen
die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, der Einspracheentscheid
sei aufzuheben und die Aufrechnungen seien von Fr. … auf Fr. …, ev.
auf Fr. … zu reduzieren, unter Kostenfolge zulasten des Rekursgegners bzw.
der Beschwerdegegnerin. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung des
Rekurses und der Beschwerde. Zudem beantragte es ebenfalls die Zusprechung
einer Parteientschädigung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete
hinsichtlich des Beschwerdeverfahrens betr. die direkte Bundessteuer
stillschweigend auf Vernehmlassung. Am 6. September 2013 äusserten sich
die Pflichtigen zur Vernehmlassung des kantonalen Steueramts.
Der Einzelrichter erwägt:
1.
Der Rekurs gegen den Entscheid des
kantonalen Steueramts vom 14. Juni 2013 betreffend Staats- und Gemeindesteuern
2001 bis 2004 (SR.2013.00010) und die Beschwerde gegen den Entscheid betreffend
direkte Bundessteuer 2001 bis 2004 (SR.2013.0011) betreffen dieselben
Pflichtigen, den nämlichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb es sich
rechtfertigt, die beiden Verfahren zu vereinigen.
Staats- und Gemeindesteuern:
2.
Ergibt sich aufgrund von
Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass
eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung
unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung
auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird
laut § 160 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die nicht
erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der
Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner
Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden
die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die
Bewertung ungenügend war (Abs. 2).
Die Nachsteuererhebung ist,
sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann
zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der
Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in §§ 133 ff. StG
geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsachen verletzt
hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend eingeschätzt
worden ist. Ein Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserheblichen Sachverhalt
oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhebung führen,
denn dies verstiesse gegen das in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 (BV) verankerte Gebot von Treu und Glauben. Für die Erhebung einer
Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das
Verhalten des Steuerpflichtigen als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen
(vgl. VGr, 21. September 2011, StE 2012 B 97.41 Nr. 24, E. 2.2;
VGr, 3. März 2004, StE 2005 B 97.41 Nr. 16, E. 2.1).
3.
3.1
Gemäss
Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-,
Hinterlassenen und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) und § 31
Abs. 1 lit. d StG sind die von den Arbeitnehmern und
Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder
reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern
des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar. Dabei darf der in der
beruflichen Vorsorge versicherbare Lohn oder das versicherbare Einkommen der
Selbständigerwerbenden das AHV-beitragspflichtige Einkommen nicht übersteigen
(Art. 1 Abs. 2 BVG). Art. 3 der
Verordnung über
die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April
1984 (BVV 2) erlaubt es den Vorsorgeeinrichtungen in ihrem Reglement vom massgebenden
Lohn der AHV abzuweichen und etwa bei Berufen, bei welchen die Einkommenshöhe
stark schwankt, auf den Durchschnittslohn der letzten drei Kalenderjahre
abzustellen. Dies kann insbesondere bei selbständig Erwerbstätigen von Bedeutung
sein (vgl. Felix
Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
Zürich 2013, § 31 N. 74).
Im Verfahren vor Verwaltungsgericht ist nicht mehr
bestritten, dass der Pflichtige in den Steuerjahren 2001 bis 2004 die Vorgabe
von Art. 1 Abs. 2 BVG nicht eingehalten hat. Vielmehr hat der
Pflichtige die relative Obergrenze des versicherbaren Einkommens überschritten
und damit Beiträge seiner Erfolgsrechnung belastet, welche steuerlich nach dem
Gesagten nicht abzugsfähig waren. Dies hat zu einer Unterbesteuerung im Sinn
von § 160 StG geführt. Ebenfalls ist (zurecht) unbestritten, dass diese
Umstände eine neue Tatsache im Sinn von § 160 StG darstellen.
3.2
Umstritten ist hingegen das Ausmass der vorzunehmenden Aufrechnung. Die
Pflichtigen halten dafür, dass das versicherbare Einkommen einerseits gestützt
auf den Auszug des individuellen Kontos des Pflichtigen bei der Sozialversicherungsanstalt
des Kantons Zürich und andererseits gestützt auf den Durchschnitt der jeweils
fünf vorangegangenen Jahre zu bestimmen sei. Mindestens seien die
Gemeinderatsentschädigungen, welche die Gemeinde D dem Pflichtigen in den
streitbetroffenen Steuerjahren ausgerichtet habe, zu berücksichtigen.
3.2.1
Direkt aus gesetzlichen Vorschriften
ergibt sich keine Grundlage, um den massgeblichen Jahreslohn in einer
Mehrjahresbetrachtung zu bestimmen. Indessen erscheint es im Licht der
dargelegten gesetzlichen Grundlagen (Art. 1 Abs. 2 BVG und Art. 3
BVV 2) nicht ausgeschlossen, dass eine Vorsorgeeinrichtung gerade bei
Selbständigerwerbenden mit schwankenden Einkommen zur Bestimmung des versicherbaren
Erwerbseinkommens nicht einzig auf das AHV-beitragspflichtige Einkommen des jeweiligen
Kalenderjahrs abstellt. Das Abstellen auf den Durchschnittslohn der vergangenen
drei (Richner et al., § 31 N. 74) oder gar drei bis fünf
Kalenderjahre (Schweizerische Steuerkonferenz [Hrsg.], Vorsorge und Steuern,
Muri/Bern 2002 ff., Anwendungsfall A.3.4.2) erscheint vertretbar. Die
Bestimmung von Art. 3 Abs. 2 BVV 2 über stark schwankende
Einkünfte ist in den bis­herigen Revisionen der BVV 2 unverändert geblieben,
was darauf hindeutet, dass ein derartiges Vorgehen durchaus der Absicht des
Gesetzgebers entspricht. Indessen hat gemäss der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung die Finanzierung der Vorsorge in der Aufbauphase nach zum im
Voraus in Statuten und Reglementen festgelegten Kriterien zu erfolgen (BGr, 26. Februar 2007, 2A.279/2006, E. 2.2;
BGr, 29. Juli 2004, 2A.45/2003 = ASA 74 (2005/2006)
S. 749 mit Hinweisen; auch zum Folgenden). Aus diesem Grunde lässt § 31
Abs. 1 lit. d StG nur die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement
geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge zum Abzug zu. Entsprechend ist sowohl nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung wie auch nach der Verwaltungspraxis sowie der Fachliteratur
(vgl. Hinweise in BGr, 26. Februar 2007, 2A.279/2006, E. 2.2)
nur ein in den Statuten oder im Reglement vorgesehener Einkauf von Beitragsjahren
abzugsberechtigt. Dasselbe muss für die Bestimmung des AHV-pflichtigen Einkommens
im Zusammenhang mit der Bestimmung des maximal versicherbaren Einkommens gelten
– die Bestimmung dieses Einkommens muss im Einklang mit dem anwendbaren Statut
oder Reglement stehen.
Das "Reglement
für das Vorsorgewerk der A, D" definiert den anrechenbaren Lohn in Art. 6
Abs. 1 als den Jahreslohn, vermindert um einen Koordinationsabzug.
Berechnungsgrundlage für den Jahreslohn ist das am 1. Januar bzw. bei der
Aufnahme in die Personalvorsorge massgebende, nach AHV-Normen bestimmte feste
Jahreseinkommen (ohne gelegentlich oder vorübergehend anfallende Lohnteile,
vgl. Art. 6 Abs. 2 des genannten Reglements). Damit fehlt es an einer
reglementarischen Grundlage, um im vorliegenden Fall zur Bestimmung des
versicherbaren Einkommens des Pflichtigen auf Durchschnittswerte der
vergangenen drei oder fünf Jahre abzustellen.
Zur Bestimmung
des massgebenden anrechenbaren Jahreslohns im Sinn von Art. 6 des
Reglements für das "Vorsorgewerk der A, D", ist das kantonale Steueramt
zutreffend vom Jahresergebnis der Einzelfirma ausgegangen und hat dieses um die
BVG-Vorsorgebeiträge sowie den Spesenersatz der öffentlich-rechtlichen Anstalt
F des Kantons Zürich vermehrt, wobei auf die zutreffenden Ausführungen des
kantonalen Steueramts zu verweisen ist. Tatsächlich sind diese Beträge zur
korrekten Bestimmung des anrechenbaren Jahreslohns zu berücksichtigen, was
unter den Parteien nicht umstritten ist.
Die Pflichtigen
beantragen eventualiter, zusätzlich zu den vorstehend genannten Beträgen seien
auch die Entschädigungen der Gemeinde D für die Tätigkeit des Pflichtigen als Gemeinderat
bzw. Gemeindepräsident bei der Bestimmung des massgebenden Jahreseinkommens zu
berücksichtigen. Der Pflichtige hat diese Einkünfte indessen immer unter Ziff. 1.2.
der Steuererklärung (Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit / Nebenerwerb)
deklariert und zusätzlich die Behördenpauschale für diesen Erwerb geltend
gemacht und steuermindernd in Abzug gebracht. Mit dieser Deklaration hat der
Pflichtige klarerweise zum Ausdruck gebracht, dass die Einkünfte aus
Behördentätigkeit in keinem Zusammenhang mit seiner selbständigen
Erwerbstätigkeit stehen. Damit lassen sich diese Einkünfte auch nicht
nachträglich mit der blossen Behauptung, Infrastruktur und Personal der E seien
"voll dem Dienst der amtlichen Tätigkeit des Pflichtigen" zur
Verfügung gestellt worden, der Einzelfirma des Pflichtigen zuordnen. Hierfür
hätte es einer weitergehenden Aufteilung und klaren Abgrenzung zwischen der
selbständigen Erwerbstätigkeit und der unselbständigen Tätigkeit als
Gemeinderat bzw. Gemeindepräsident bedurft, auch etwa bezüglich Spesenvergütung,
Sitzungsgelder und weiterer Auslagen, was der Pflichtige unterlassen hat.
Unerheblich ist weiter, dass die Gemeinde D für diese Einkommen aus der
amtlichen Tätigkeit des Pflichtigen wohl AHV-Abzüge getätigt, indessen offenbar
keine Beiträge an die berufliche Vorsorge abgerechnet hat. Dies wäre –
gegebenenfalls – durch die Gemeinde D zu korrigieren. Dass der Pflichtige
letztlich die Vergütungen der Gemeinde D zum grössten Teil für Lohnzahlungen
seiner Angestellten verwendet haben will, stellt eine steuerlich nicht weiter
zu beachtende Erlösverwendung dar. Damit muss es mit den seitens des kantonalen
Steueramts berücksichtigten Einkünften zur Bestimmung des massgebenden
anrechenbaren Jahreslohn im Sinn von Art. 6 des Reglements des Vorsorgewerks
des Pflichtigen sein Bewenden haben.
Dies führt zur Abweisung des Rekurses.
Direkte Bundessteuer
4.
§ 160 StG entspricht Art. 151 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG)
ebenso wie § 31 Abs. 1 lit. d StG der Bestimmung von Art. 33 Abs. 1
lit. d DBG. Daraus folgt, dass die vorstehend getätigten Erwägungen zu den
kantonalen Steuern auch für die direkte Bundessteuer gelten.
Damit erweist sich auch die Beschwerde der
Pflichtigen betreffend die direkte Bundessteuer als unbegründet und ist abzuweisen.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang
sind die Gerichtskosten den Rekurrierenden bzw. den Beschwerdeführenden aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihnen
keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3
StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
vom 20. Dezember 1968 (VwVG) in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4
und Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine solche ist auch dem kantonalen
Steueramt nicht zuzusprechen, nachdem nicht ersichtlich ist, inwieweit ihm
durch das vorliegende Verfahren besondere Umtriebe entstanden sind.
Demgemäss verfügt der Einzelrichter:
Die Verfahren SR.2013.00010 und SR.2013.00011
werden vereinigt;
und erkennt:
1.    Der
Rekurs betreffend Staats- und Gemeindesteuern, Nachsteuer für die Steuerperiode
2001 bis 2004 (SR.2013.00010), wird abgewiesen.
2.    Die
Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer, Nachsteuer für die Steuerperiode
2001 bis 2004 (SR.2013.00011), wird abgewiesen.
3.    Die Gerichtsgebühr
im Verfahren SR.2013.00010 wird festgesetzt auf
Fr. 1'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      50.--     Zustellkosten,
Fr. 1'550.--     Total der Kosten.
4.    Die Gerichtsgebühr
im Verfahren SR.2013.00011 wird festgesetzt auf
Fr.    750.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      50.--     Zustellkosten,
Fr.    800.--     Total der Kosten.
5.    Die
Gerichtskosten werden den Rekurrierenden bzw. den Beschwerdeführenden je zur
Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
6.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
8.    Mitteilung an:…