zh_verwaltungsgericht · SB.2002.00042 · 2003-03-19 · de

Einschätzungen 1994 (ab 1.5.) und 1995 | Behandlung der Einkünfte eines Komplementärs einer Kommandit-AG. Der berufliche Wechsel von der Stellung eines Aktionärsdirektors in diejenige eines Komplementärs einer neu gegründeten Kommandit-AG stellt einen Grund für eine Zwischeneinschätzung dar (E. 4). In diese quantitativ einzubeziehen sind alle Einkommensquellen, welche adäquat-kausale Folge des die Zwischeneinschätzung auslösenden Ereignisses sind; i.c. sind dies Komplementärkommission und Gewinnanteil (E. 5). Kein Methodendualismus, keine Willkür (E. 6), kein Tatbestand des Vertrauensschutzes (E. 7). Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 03..2.19.0 SB.2002.00042
Zurich Verwaltungsgericht 03..2.19.0 SB.2002.00042
Zurigo Verwaltungsgericht 03..2.19.0 SB.2002.00042

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00042
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Geschäftsnummer:
SB.2002.00042
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 19.03.2003
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzungen 1994 (ab 1.5.) und 1995
Behandlung der Einkünfte eines Komplementärs einer Kommandit-AG.
Der berufliche Wechsel von der Stellung eines Aktionärsdirektors in diejenige eines Komplementärs einer neu gegründeten Kommandit-AG stellt einen Grund für eine Zwischeneinschätzung dar (E. 4). In diese quantitativ einzubeziehen sind alle Einkommensquellen, welche adäquat-kausale Folge des die Zwischeneinschätzung auslösenden Ereignisses sind; i.c. sind dies Komplementärkommission und Gewinnanteil (E. 5).
Kein Methodendualismus, keine Willkür (E. 6), kein Tatbestand des Vertrauensschutzes (E. 7). Abweisung.
Stichworte:
AKTIONÄRSDIREKTOR
ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN
AUSSERORDENTLICHE HAUPTEINSCHÄTZUNG
EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN
GEWINNANTEIL
KOMMANDITAKTIENGESELLSCHAFT
KOMPLEMENTÄR
KOMPLEMENTÄRKOMMISSION
ÜBERNAHMEKONZEPT
VERTRAUENSSCHUTZ
VORBESCHEID
ZWISCHENEINSCHÄTZUNG
Rechtsnormen:
§ 59 lit. II aStG
§ 59 lit. Ie aStG
§ 61 aStG
Art. 764 lit. I OR
Art. 765 lit. I OR
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 2
I. Der mit A2 verheiratete Steuerpflichtige
A1 war bis im Verlaufe des ersten Semes­ters 1994 im Haupterwerb als leitender
Angestellter für die C AG tätig. Diese Gesellschaft war eine
Tochtergesellschaft der D AG, an welcher der Pflichtige und sein Bruder E je
50% des Aktienkapitals hielten. Für 1993 deklarierte der Pflichtige ein
unselbständiges Er­werbseinkommen gemäss Lohnausweis von Fr. --.-.
Rückwirkend auf
den 1. Mai 1994 übernahm der Pflichtige in der mit Handelsregis­ter­­eintrag
vom 5. September 1994 gegründeten Kommanditaktiengesellschaft F AG (nachfolgend:
F KAG) die Funktion des unbeschränkt haftenden Gesell­schafters (sog. Komplementär).
Diese Gesellschaft übernahm auf dem Wege der Fu­si­on mit Rückwirkung per
30. April 1994 die Aktiven und Passiven der ebenfalls von der D AG
gehaltenen, bisher von E geführ­ten G AG. Im September 1994 erwarb der
Pflichtige den bisher von E ge­haltenen hälftigen Anteil an der D AG.
Im Juni 1994 hatte der Steuervertreter des
Pflichtigen dem Steuerkommissär zwecks Abklärung der Steuerfolgen der geplanten
Transaktionen ein vom 30. Mai 1994 da­tiertes Konzept
("Übernahmekonzept") unterbreitet sowie – im Nachgang zu einer Besprechung
mit dem Steuerkommissär – ein zusammenfassendes Schreiben vom 9. Juni 1994 zu­gestellt.
Der Steuerkommissär teilte unter Bezugnahme auf letzteres mit Antwortschreiben
vom 14. Juni 1994 mit, die dargelegten Steuerfolgen seien mit gewissen (im
Schreiben ausdrücklich erwähnten) Einschränkungen und Änderungen korrekt
festgehalten.
Am 15. Dezember 2000 unterbreitete der
Steuerkommissär den Pflichtigen u.a. einen Einschätzungsvorschlag für die
Haupteinschätzung 1994, eine Zwischeneinschätzung gemäss § 59 des
Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) per 1. Mai 1994 und eine zufolge dieser
Zwischeneinschätzung teilweise auf Gegenwartsbemessung beruhende Haupteinschät­zung
1995. Die Pflichtigen anerkannten den Vorschlag für die Haupteinschätzung 1994,
nicht jedoch diejenigen für die Zwischeneinschätzung per 1. Mai 1994 und die
Haupt­­einschätzung 1995. Unter Hinweis auf die Bestätigung des
Steuerkommissärs vom 14. Juni 1994 verlangten sie den Verzicht auf die Vornahme
einer Zwischeneinschätzung und beantragten, von einer nicht mehr bestrittenen
Korrektur bei der Einschätzung des Rein­­­vermögens abgesehen,
deklarationsgemäss eingeschätzt zu werden.
Mit Entscheid vom 16. März 2001 schätzte der
Steuerkommissär die Pflichtigen für 1994 mit einem Reineinkommen von Fr.
323'200.- und einem Reinvermögen von Fr. --.- ein und nahm mit Wirkung per
1. Mai 1994 gestützt auf § 59 Abs. 1 lit. e aStG von Amtes wegen eine
Zwischeneinschätzung wegen Änderung der Erwerbsgrundlagen vor. Dabei schlug er
die auf ein Jahresbetreffnis umgerechneten, von der F KAG unter den Bezeichnungen
Komplementärkommission und Gewinnanteil bezogenen Ein­künfte zum bisherigen
Reineinkommen hinzu, so dass sich ein ab 1. Mai 1994 massgeb­liches Rein­­einkommen
von Fr. --.- ergab. Das Reinvermögen blieb unverändert. Das Rein­­einkommen für
das Steuerjahr 1995 wurde mit Fr. --.- und das Reinvermö­gen mit Fr. --.-
veranlagt. Die gegen diese Einschätzungen erhobene Einsprache wies das
kantonale Steueramt mit Entscheid vom 29. November 2001 ab.
II. Die Steuerrekurskommission II wies den
gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs der Pflichtigen mit Entscheid
vom 11. April 2002 ab, soweit sie auf das Rechts­mittel eintrat.
III. Die Pflichtigen liessen am 21. Mai 2002
Beschwerde erheben und beantragten dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des
angefochtenen Entscheids, die Veranlagung des Reineinkommens (ohne Vornahme
einer Zwischenveranlagung) für das ganze Steuerjahr 1994 mit Fr. --.- sowie für
das Steuerjahr 1995 die Veranlagung mit einem Rein­einkommen von Fr. --.-
gemäss Steuererklärung. Eventualiter wurde beantragt, die rechtskräftigen
privaten Veranlagungen der Pflichtigen und diejenigen der F KAG "wieder zu
öffnen und unter kongruenter Qualifikation des Gewinnanteils und der Komple­mentär­kom­mis­sion
neu vorzunehmen". Ausserdem beantragten sie die Zusprechung einer Parteientschä­digung.
Während die Steuerrrekurskommission II auf
Vernehmlassung verzichtete, beantrag­te das kantonale Steueramt für den Staat
Zürich kostenfällige Abweisung der Beschwer­de.
Die
Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Beschwerde betrifft Steuerjahre vor
1999. Aus diesem Grund gelangen gemäss § 269 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8.
Juni 1997 (StG) in der vorliegenden Streitsache noch die materiellrechtlichen
Bestimmungen des auf 1. Januar 1999 aufgehobenen Steu­­ergesetzes vom 8. Juli
1951 (aStG) zur Anwendung. Da die Beschwerde am 1. Januar 1999 noch nicht
hängig war, richtet sich das Beschwerdeverfahren nach dem neuen Recht (§ 280
Abs. 3 StG e contrario).
2. Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich
Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder
unvollständige Feststel­lung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht
werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen
auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob
die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt
haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf An­gemes­sen­­heit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu set­zen.
Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsver­letzende
Ermessensfehler, d.h. auf Er­messensüberschreitung und auf Ermessens­miss­brauch.
Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn
sie den Rahmen des ihr gesetzlich zu­­stehenden Ermessens verlässt, indem sie
nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Ge­setz kein solches einräumt. Ein
Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich
vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Ge­­sichtspunkten
oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere
der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsun­­gleich
erscheint (RB 1999 Nr. 147).
3. Insoweit die Pflichtigen eventualiter
beantragen, "die rechtskräftigen, privaten Ver­anlagungen der Einsprecher
[recte: Beschwerdeführer] und diejenigen der F KAG wieder zu öffnen und unter kongruenter
Qualifikation des Gewinnanteils und der Komplemen­tärkommission neu
vorzunehmen", ist festzustellen, dass weder rechtskräftige Veranlagungen
der Pflichtigen noch diejenigen der F KAG Gegenstand des angefochtenen
Entscheids der Re­kurskommission waren. Auf die Eventualbegehren kann daher
mangels Anfechtungs­ob­jekt bzw. Zuständigkeit für die Behandlung eines
Revisionsbegehrens nicht eingetreten werden (§§ 153 Abs. 1 und 157 Abs. 1 StG).
4. a) Der Streit dreht sich im Wesentlichen
um die Frage, ob im Steuerjahr 1994 (ab 1.5.) eine Zwischeneinschätzung
vorzunehmen sei. Davon hängt in der Folge auch die Bestimmung der
Bemessungsgrundlage für das Steuerjahr 1995 ab.
Nach § 59 Abs. 1 lit. e
aStG wird auf rechtzeitiges Verlangen des Steuerpflichtigen oder – unter den
Voraussetzungen von § 59 Abs. 2 aStG – von Amtes wegen eine Zwischen­­­einschätzung
durchgeführt, wenn sich im Steuerjahr die bisherigen Einschätzungsgrund­­lagen
durch dauernde Änderung der Erwerbsgrundlagen, wie etwa durch Aufnahme oder Aufgabe
der Erwerbstätigkeit, Wechsel zwischen selbständiger und unselbständiger Tä­tigkeit,
Geschäftsaufgabe oder Pensionierung geändert haben. Eine Zwischeneinschätzung
ist angebracht, wenn sich eine Änderung in der Erwerbstätigkeit im Sinn von §
59 Abs. 1 lit. e aStG als dauernd, wesentlich und tiefgreifend erweist (VGr,
22.12.1999, StE 2000 B 63.13 Nr. 56; RB 1984 Nr.48 = StE 1984 B 63.13 Nr.
4 mit zahlreichen Hinwei­sen, auch zum Folgenden) und die
Einkommensverhältnisse des Steuerpflichtigen in einer Weise betrifft, die es
als nicht mehr gerechtfertigt erscheinen lässt, für die Steuererhe­bung
weiterhin auf die bisherigen Bemessungsgrundlagen abzustellen. Beim Entscheid
da­r­über, ob eine wesentliche und tiefgreifende Änderung der Erwerbsgrundlagen
gegeben sei, ist grundsätzlich sowohl eine quantitative als auch eine
qualitative Betrachtung der Einkom­­­mensverhältnisse vorzunehmen.
Die Rekurskommission hat die Voraussetzungen, unter welchen eine
dauernde Änderung der Erwerbsgrundlagen im Sinne von § 59 Abs. 1 lit. e
aStG anzunehmen ist, ausführlich und zutreffend dargelegt. Es kann darauf
verwiesen werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976
[GVG]).
b) Nach den unbestrittenen Feststellungen der
Rekurskommission bezog der Pflichti­ge als Arbeitnehmer der C AG im Jahre 1993
einen Jahreslohn (Nettolohn II) von Fr. 291'716.-. Er erhielt von dieser
Gesellschaft den Lohn bis zum 31. Januar 1994 ausbezahlt. Auf den 1. Mai 1994
änderten sich die Verhältnisse insofern, als er als Verwaltungsrat und
Komplementär der F KAG die Geschäftsführung dieser Gesellschaft übernahm. Für
die Zeit vom 1. Februar bis 31. Dezember 1994 bezog er von der F KAG einen Lohn
(Net­to­lohn II) von Fr. 308'242.-. Es ist unbestritten, dass er zusätzlich für
den Zeitraum vom 1. Mai bis 31. Dezember 1994 von dieser Gesellschaft eine
Komplemen­tärkommission von Fr. 214'758.- und einen Gewinnanteil von Fr.
539'342.- erhielt. Nach den Feststellungen der Rekurskommission und
entsprechend der schriftlichen Stellung­nahme des Steuerkommissärs vom 14. Juni
1994 zum Übernahmekonzept wurde der Gewinnanteil bei der F KAG als Ertrag
besteuert, während die Bezahlung der Kom­p­lementärkommission zulas­ten des
steuerlich zum Abzug zugelassenen Geschäftsauf­wands erfolgte.
c) Bei der Kommanditaktiengesellschaft (F
KAG) handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft mit eigener
Rechtspersönlichkeit, deren Kapital in Aktien zerlegt ist und bei der ein oder
mehrere Mitglieder – die sog. Komplementäre – den Gesellschaftsgläubigern
unbeschränkt und solidarisch gleich einem Kollektivgesellschafter haftbar sind
(Art. 764 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]). Es handelt
sich somit um eine juristische Person, die einerseits die
kapitalgesellschaftlichen Elemente der Aktiengesellschaft und anderseits
bestimmte individualistische Elemente der Personengesellschaft aufweist.
Personengesellschaftlicher Natur sind neben der persönlichen Haftung
insbesondere die (zwingende) Selbstorganschaft der Komplementäre (Art. 765 Abs.
1 OR), die Grundsät­ze der Firmenbildung (Art. 947 Abs. 3 OR) sowie die
personenbezogenen Auflösungsgründe (Art. 770 Abs. 1 OR). Die Rechtsstellung des
Komplementärs ist somit hinsichtlich Haftung, Mitwirkung bei Geschäftsführung
und Vertretung der Gesellschaft sowie Auflösung der Gesellschaft derjenigen
eines (selbständigerwerbenden) Personengesellschafters nicht unähnlich.
Wie die Rekurskommission mit zutreffender
Begründung, auf die gemäss § 161 GVG verwiesen werden kann, festgestellt hat,
unterscheidet sich die Stellung des Komple­mentärs derart stark von derjenigen
eines bei einer Aktiengesellschaft arbeitsvertraglich an­ge­stellten
Aktionärsdirektors, dass der Wechsel von der einen zur andern beruflichen Stellung
eine einschneidende strukturelle Veränderung der Berufstätigkeit bewirkt, die
in quali­tativer Hinsicht eine wesentliche und tiefgreifende Änderung der
Erwerbsgrundlagen darstellt, weshalb die Voraussetzungen für die Vornahme einer
Zwischeneinschätzung gemäss § 59 Abs. 1 lit. e aStG erfüllt sind; die Dauerhaftigkeit
der Veränderung der beruflichen Stel­­­lung ist unbestritten. Der
Beschwerdeführer macht zu Recht nicht geltend, das Einkom­men habe sich durch
diese Änderungen um weniger als Fr. 6'000.- erhöht, weshalb die in § 59
Abs. 2 aStG vorgesehene betragliche Voraussetzung für die Vornahme einer Zwischen­­einschätzung
von Amtes wegen nicht erfüllt sei. Aufgrund der unbestrittenen Feststel­­­lungen
der Rekurskommission steht nämlich fest, dass nur schon das Tätigkeitsentgelt,
das der Pflichtige im Jahre 1994 für seine Mitwirkung in der Geschäftsleitung
und der Ver­waltung der Gesellschaft bezog, den im Vorjahr von der C AG
erhaltenen Jahreslohn um mehr als Fr. 6'000.- überstiegen hat.
5. a) Ist zu Recht eine Zwischeneinschätzung
vorgenommen worden, stellt sich die weitere Frage, auf welche Elemente des
Einkommens und Vermögens sich diese erstreckt. Gemäss § 61 Abs. 1 aStG erfasst
die Zwischeneinschätzung im Quantitativen die durch Än­­­derung der
Einschätzungsgrundlagen neu hinzugekommenen oder weggefallenen Teile des
Einkommens und Vermögens oder Ertrags und Kapitals. Dies bedeutet nach der Rechtsprechung
des Verwaltungsgerichts, dass allen Einkommens- oder Vermögensänderungen
Rechnung zu tragen ist, welche mit diesem Ereignis adäquat-kausal zusammenhängen
(VGr, 28.8.1996, StE 1997 B 63.11 Nr. 7, mit Hinweisen, auch zum Folgenden).
Adäquanz im erwähnten Sinn besteht zwischen zwei Ereignissen dann, wenn sie
nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und der allgemeinen Erfahrung im
Zusammenhang von Ursache und Wirkung stehen. Mittelbare adäquat-kausale
Auswirkungen des einen Zwischeneinschätzungsgrund bildenden Ereignisses sind
bei der Bemessung des Einkommens und Vermögens im Rahmen der
Zwischeneinschätzung auch dann beachtlich, wenn sie für sich allein eine solche
nicht zu veranlassen möchten (VGr., 4.8.1988, StE 1989 B 63.2 Nr. 3).
b) Nach den unbestrittenen Feststellungen der
Rekurskommission hatte der Pflichti­ge in seiner Eigenschaft als Komplementär
aufgrund der Statuten der F KAG u.a. Anspruch auf die streitbetroffene
Komplementärkommission und einen – unabhängig vom Ausmass der Beteiligung am
Aktienkapital festgelegten – Gewinnanteil. Damit ist der von der Rekurs­kommission
sinngemäss angenommene natürliche Kausalzusammenhang zwischen
Komplementärstellung und den genannten Einkünften ohne weiteres gegeben. Beide
Einkommensquellen wurden unmittelbar durch die Übernahme der Rechtsstellung des
Kom­plementärs erschlossen und sind typische Folge der
personengesellschaftlichen Elemen­te einer F KAG. Sie sind adäquat-kausale
Folge des die Zwischeneinschätzung auslösenden Er­eignisses und wurden daher
von der Rekurskommission zu Recht in die Einkommens­be­messung einbezogen.
Sinngemäss dasselbe gälte überdies wohl auch für das im Lohn­aus­weis als
Erwerbseinkommen bescheinigte Tätigkeitsentgelt, das hier indessen nicht streitbetroffen
ist, weshalb darüber nicht entschieden werden muss.
Es kann bei diesem Ergebnis offen bleiben, ob
der Gewinnanteil und die Komplemen­tärkommission – im Sinn der Begründung der
Rekurskommission – steuerrechtlich als Einkünfte aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sind; insbesondere ist die von der
Rekurskommission untersuchte Analogie zur Tantième im Sinn von Art. 677 OR für
die steuerrechtlichen Schlussfolgerungen nicht von Belang. Wäre jedoch die
Frage der Zuordnung zu einer bestimmten Einkommenskategorie entscheidrelevant,
müsste dazu fest­­­gestellt werden, dass die personengesellschaftlichen
Elemente der F KAG die Bezüge des Komplementärs in die Nähe der einem unbeschränkt
haftenden Teilhaber einer Personen­ge­sellschaft kraft seiner
Gesellschafterstellung zufliessenden Einkünfte rücken. Nach dem im
Unternehmenssteuerrecht geltenden Grundsatz der einheitlichen Besteuerung des
Unter­nehmensgewinns gelten für letztere jedoch die gesamten, aus dem
kombiniertem Einsatz von Arbeit und Kapital resultierenden Einkünfte als –
selbständige – Erwerbseinkünfte (Markus Reich, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel/Genf/Mün­chen 2000, Art. 18 DBG N. 17).
Als Folge des gesellschaftsrechtlichen Zusammenschlusses werden Mitglieder
einer Personengesellschaft für ihren Anteil am Erfolg (Honorar, Ge­winnanteil
etc.). sowie für den Zins auf dem Kapitalkonto selbst dann als Selbständig­er­wer­­bende
besteuert, wenn Art und Ausmass ihrer persönlichen Tätigkeit in der Gesellschaft
untergeordnet sind oder sogar überhaupt keine aktive Tätigkeit ausgeübt wird
(vgl. Ernst Höhn / Robert Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Auflage,
Bern/Stuttgart/Wien, 2002, S. 208). Umso eher liesse sich die
bemessungsrechtliche Behandlung der Komplementärkommission und des
Gewinnanteils des die Geschäftsführung einer F KAG innehaben­den Komplementärs
als Erwerbseinkommen begründen. Diese Rechtsauffassung erschiene unter diesen
Umständen jedenfalls nicht als rechtsverletzend.
c) Der Pflichtige vertritt demgegenüber die
Auffassung, weder Gewinnanteil noch Komplementärkommission stellten Einkünfte
aus Erwerbstätigkeit dar. Da sie indessen als adäquat-kausale Folge des die
Zwischeneinschätzung auslösenden Ereignisses für die Einkommensbemessung zu
berücksichtigen sind, ist ihre steuerrechtliche Subsumtion unter eine der
verschiedenen Einkunftsarten im Ergebnis für die Besteuerung nicht ausschlaggebend.
Die Auffassung des Pflichtigen, infolge Ertragsbesteuerung des Gewinnanteils
bei der Gesellschaft handle es sich zwingend um Beteiligungsertrag, greift
ohnehin zu kurz. Die Qualifikation einer Einkunft als Vermögensertrag im Sinne
von § 19 lit. c aStG setzt einen Wertzufluss aus einem Vermögensrecht voraus,
der nicht adäquate Folge der Realisa­tion dieses Rechts bildet (RB 1997 Nr.
32). Die Pflichtigen legen nicht in substanzierter Weise dar, aus welchem
Vermögensrecht ein Wertzufluss resultiert haben soll, sondern be­schränken sich
auf allgemeine Ausführungen zum Beteiligungsertrag. Insbesondere unterlassen
sie die Klärung des von der Rekurskommission festgestellten Widerspruchs zwischen
den Steuerakten, nach welchen der Pflichtige keine Beteiligung an der F KAG
deklarierte und die D AG 100% der Aktien auswies, und der Behaup­tung, dem
Pflichtigen sei aus der F KAG Beteiligungsertrag zugeflossen. Der von der
Rekurskommission ermittelte Sachverhalt ist damit nicht als unrichtig
nachgewiesen worden. Wie die Rekurskommission zu Recht festgestellt hat, spricht
der Umstand, dass es sich beim Gewinnanteil um unfundiertes Einkommen – d.h. um
solches ohne äussere ökonomische Substanz als Grundlage – und nicht um den auf
eine Beteiligung am Aktienkapital entfallenden Anteil am Bilanzgewinn handelte,
gegen die Behandlung des Gewinn­anteils als Vermögensertrag. Gegen die
Gleichstellung mit Vermögensertrag spricht fer­ner auch die von der
Rekurskommission zitierte statutarische Bemessungsregel, nach wel­cher der
Gewinnanteil einen Drittel des ge­sam­ten Jahresgewinns vor Abzug der Steuern,
des Tätigkeitsentgelts und der Komplementärkommission beträgt (Art. 13 Abs. 2
der Gesellschaftsstatuten). Der Gewinnanteil des Pflichtigen richtete sich
somit nicht etwa nach dem zur Verfügung stehenden Bilanzgewinn (Reingewinn)
oder den hieraus gebildeten Reserven, welche gemäss Gesetz die Basis für die
Ausschüttung von Dividenden an die Inhaber der Beteiligungsrechte bilden (Art.
660 Abs. 1 und 675 Abs. 2 OR), sondern nach einer internen, rechnerischen
Bruttogrösse. Diese Berechnungsweise gilt nicht für gewöhnliche Aktionäre,
sondern ist auf die Rolle des Komplementärs zugeschnitten, dessen Funktion und
Tätigkeit im Unternehmen wesentlichen Einfluss auf den Unternehmenserfolg zei­tigt.
Dieses Ergebnis deckt sich auch mit der Auffassung der Pflichtigen, die den
Gewinnan­teil als Entschädigung für die Übernahme eines unternehmerischen
Engagements betrach­ten.
6. a) Der Pflichtige wirft der
Rekurskommission Methodendualismus und damit Will­­kür vor, weil sie die
Gewinnbeteiligung als Erwerbseinkommen qualifizierte, obwohl diese bei der
Gesellschaft als Ertrag besteuert wurde. Ein unzulässiger Methodendualismus
kann dann vorliegen, wenn ein und derselbe Sachverhalt vom Fiskus einmal nach
der äus­se­­ren rechtlichen Form und ein anderes Mal nach dem wirtschaftlichen
Hintergrund beurteilt wird (RB 1978 Nr. 74; BGE 103 Ia 20). Als weitere
Voraussetzung muss zwischen der Frage, welche in wirtschaftlicher
Betrachtungsweise, und jener, welche in zivilrechtlicher Be­trachtungsweise
behandelt worden ist, ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen.
Das Verwaltungsgericht hat im vorliegenden
Verfahren nicht zu beurteilen, ob der Gewinnanteil bei der Gesellschaft zu
Recht mit der Ertragssteuer erfasst wurde. Es steht je­doch ausser Frage, dass
es sich beim ausbezahlten Gewinnanteil nicht um einen geschäfts­­­mässig
begründeten Aufwand im Sinn von § 45 aStG, sondern um eine statutengemäss vor­gesehene
Gewinnausschüttung an den Komplementär handelt. Die Ertragsbesteuerung nach §
45 Abs. 1 lit. b aStG entspricht daher sowohl der äusseren rechtlichen Form als
auch dem wirtschaftlichen Hintergrund der Leistung, denn trotz der
personengesellschaftlichen Elemente der F KAG ist ihr das erzielte und
verbuchte Geschäftsergebnis vollumfäng­lich zuzurechnen. Die zusätzliche
Besteuerung des ausgeschütteten Gewinnanteils als Einkommen beim Komplementär
stünde dazu nicht im Widerspruch. Entgegen der Annah­me der Pflichtigen wäre es
in Anbetracht der Mischform der aus kapital- und personengesell­schaftlichen
Elementen bestehenden F KAG nicht rechtsverletzend, wenn von der Gesellschaft
im Aussenverhältnis selbst erzielte Gewinne bei Weiterleitung an den Komplementär
steuerrechtlich als Bestandteil von dessen Erwerbseinkommen und nicht als Vermögens­­ertrag
betrachtet würden.
b) Die neben dem Gewinnanteil vorgesehene
Komplementärkommission wurde dem Pflichtigen gestützt auf die Statuten als
Entschädigung für seine unbeschränkte und persönliche Haftung ausgerichtet.
Dieser haftet jedoch bereits von Gesetzes wegen "unbeschränkt und
solidarisch gleich einem Kollektivgesellschafter" (Art. 764 Abs. 1 OR). Da
es sich folglich nicht um eine vertragliche Verpflichtung des Komplementärs
handelt, fehlt die Rechtsgrundlage für die Ausrichtung einer – von den
Pflichtigen geltend gemachten – Entschädigung für die Abgabe einer
garantieähnlichen Verpflichtung. Die Komplementärkommission ist nichts anderes
als eine weitere Vergütungsform, mit welcher dem Beitrag des Komplementärs an
den Unternehmenserfolg Rechnung getragen wird. Die Behandlung als
Erwerbseinkommen durch die Rekurskommission erscheint daher nicht als
rechtsverlet­zend. Ob und bejahendenfalls in welchem Umfang sie für die
Gesellschaft geschäftsmäs­sig begründeten Aufwand darstellt, braucht hier nicht
geprüft zu werden.
7. a) Die Pflichtigen lassen ferner als
rechtsverletzend rügen, dass die Rekurskommission den Umstand eines vom
Steuerkommissär erlassenen Vorbescheids "kaum gewürdigt" und nicht
rückgängig zu machende Dispositionen der Pflichtigen übersehen habe. Sie machen
damit sinngemäss geltend, gestützt auf den verfassungsmässigen Grundsatz von
Treu und Glauben entfalte die steueramtliche Auskunft vom 14. Juni 1994 als
sog. Vorbescheid auch dann Rechtswirkungen, wenn sie unrichtig gewesen sei.
b) Die Rekurskommission hat die rechtlichen
Grundlagen und Voraussetzungen, un­ter welchen eine falsche Auskunft von
Verwaltungsbehörden eine vom materiellen Recht abweichende Behandlung des
Rechtssuchenden gebieten, zutreffend dargelegt, weshalb gemäss § 161 GVG darauf
verwiesen werden kann.
Es ist unbestritten, dass das gesamte
Übernahmekonzept vom 30. Mai 1994 dem Steuerkommissär vorgelegt worden ist.
Dieses Papier sollte gemäss Vorwort als Grundlage für die Diskussionen mit den
involvierten Parteien (Banken, Steueramt etc.) dienen sowie auch die
Zielvorgaben für das Management für die nächsten Jahre darstellen. Die Beschrei­bung
der Steuerfolgen beschränkte sich auf eine Seite dieses über zwanzig Seiten
umfassen­­­den Papiers. Hinsichtlich der den Pflichtigen treffenden
Steuerfolgen wurde darin angenommen, es sei infolge Aufnahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit als Komplementär eine Zwischeneinschätzung
vorzunehmen. Gemäss den unbestrittenen Angaben der Pflichtigen verlangte der
Steuerkommissär eine Kurzfassung des Übernahmekonzepts, die ihm als Schreiben
vom 9. Juni 1994 zugestellt wurde. Wie die Rekurskommission ausführlich
darlegt, gingen die Pflichtigen auch in dieser Kurzfassung noch davon aus, dass
für sie in­folge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit durch den pflichtigen
Ehemann eine Zwischeneinschätzung vorzunehmen sei und das Tätigkeitsentgelt,
die Komplementärkom­mission und der Gewinnanteil des Komplementärs bei der F
KAG steuerlich als Aufwand zum Abzug zugelassen würden. Zahlenmässige Angaben
zur Höhe des Tätigkeitsentgelts, des Gewinnanteils und der
Komplementärkommission enthielt die Kurzfassung nicht. Der in diesem Schreiben
vertretenen Rechtsauffassung trat der Steuerkommissär indessen in seiner
Antwort vom 14. Juni 1994 nicht vollumfänglich bei. Er hielt nach den
unbestrittenen Feststellungen der Rekurskommission u.a. fest, die Tätigkeit des
Komplementärs werde nicht als selbständige, sondern als unselbständige
Erwerbstätigkeit behandelt. Zudem stell­te er in Aussicht, den Gewinnanteil bei
der F KAG als Ertrag zu besteuern. Ab­schlies­send erklärte er ausdrücklich,
das Übernahmekonzept vom 30. Mai 1994 gelte nicht "als Bestandteil dieser
Bestätigung".
Es steht somit fest, dass der Steuerkommissär
die Fülle der im Übernahmekonzept enthaltenen Informationen nicht als
massgebende Grundlage für seine Beurteilung anerken­nen wollte, in seiner
Bestätigung wesentliche Vorbehalte gegenüber der in der Kurzauffassung
dargelegten Rechtsauffassung der Pflichtigen anbrachte und sich insbesondere hinsicht­­lich
der steuerlichen Behandlung des pflichtigen Ehemanns als Selbständigerwerbender
und der Besteuerung des Gewinnanteils der Beurteilung des Steuervertreters
nicht angeschlossen hat. Auf eine ausführlichere Begründung seiner abweichenden
Rechtsauffassung verzichtete er. Nachdem aber weder dem steuerlichen Teil des
Übernahmekonzepts noch der – von einem berufsmässigen Vertreter eingereichten –
vom Steuerkommissär beurteilten Kurzfassung vom 9. Juni 1994 nachvollziehbare
steuerrechtliche Begründungen zu entnehmen waren, kann dem Steuerkommissär
nicht angelastet werden, dass er sich eben­falls kurz gehalten hat.
c) Die Pflichtigen vertreten sinngemäss die
Auffassung, sie hätten aus der Antwort des Steuerkommissärs ableiten dürfen,
eine Zwischeneinschätzung gemäss § 59 Abs. 1 lit. e aStG unterbleibe unter
allen Umständen. Nachdem jedoch in der Frage der Behandlung der
Komplementärfunktion als selbständige Erwerbstätigkeit eine der wesentlichen
Dif­ferenzen zur Auffassung des Steuerkommissärs lag und das Schreiben vom 9.
Juni 1994 keine zahlenmässigen Informationen enthielt, welche eine
rechtsgenügende Beurteilungsgrundlage für eine
quantitative
und qualitative Betrachtung der Einkommensverhältnisse der Pflichtigen abgeben
konnten, hätte es zumindest als fraglich erscheinen müssen, ob der
Steuerkommissär die Frage der Zwischeneinschätzung innerhalb unselbständiger
Erwerbstätigkeit überhaupt geprüft hatte. Wie in der Beschwerdeantwort zu Recht
festgestellt wird, waren die finanziellen Auswirkungen (der Veränderung in der
beruflichen Stellung des Pflichtigen) dem Steuerkommissär aufgrund des
Schreibens vom 9. Juni 1994 nicht bekannt.
d) Damit eine Auskunft als Vertrauensbasis taugt, ist eine
gewisse inhaltliche Bestimmtheit erforderlich und muss sie vorbehaltlos erteilt
werden (vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4.
Auflage, Zürich 2002, N. 669 und 680). In Bezug auf
die
Rechtsfrage der Vornahme oder Nichtvornahme einer Zwischenveranlagung in­folge
Wechsels von der früheren unselbständigen Erwerbstätigkeit zu einer neuen
(unselbständigen) Tätigkeit als Komplementär liegt aber weder eine inhaltlich
bestimmte noch eine vorbehaltlose Auskunft des Steuerkommissärs vor.
Insbesondere mit dem letzten Abschnitt sei­nes Schreibens brachte der
Steuerkommissär vielmehr zum Ausdruck, dass er nicht bereit war, für im
Schreiben vom 9. Juni 1994 nicht ausdrücklich dargelegte Elemen­te des Sachverhalts
generell jedwelche Steuerfolgen auszuschliessen. Die Pflichtigen hätten
daraufhin die Möglichkeit gehabt, angesichts der von ihrer Auffassung
abweichenden Ant­wort eine verbindliche Beurteilung hinsichtlich der
steuerlichen Auswirkungen der Verände­rung innerhalb der unselbständigen
Erwerbstätigkeit zu verlangen und die für die Beurtei­lung er­forderlichen
Sachverhaltsinformationen nachzureichen. Dies haben sie nicht getan.
e) Die Pflichtigen vertreten demgegenüber –
im Zusammenhang mit dem Vorwurf der Aktenwidrigkeit – die Meinung, zu einem
Vorbescheid gehöre auch das quantitative Nachschlagen, notfalls Nachfragen oder
ein entsprechender Hinweis. Weshalb der angefoch­tene Entscheid diesbezüglich
auf aktenwidrigen Annahmen beruhen soll, wird indessen nicht ausgeführt und ist
auch nicht nachvollziehbar, denn es ist nicht bestritten, dass der
Steuerkommissär keine weiteren Abklärungen vorgenommen hat. Dazu war er aber
aus den im Folgenden dargelegten Gründen auch nicht verpflichtet. Die
Steuerbehörden sind in der Regel bereit, auf Anfrage die steuerliche Behandlung
von geplanten Sachverhaltsgestal­­tungen bereits vor deren Verwirklichung zu
prüfen und vorentscheidsweise dazu Stellung zu nehmen (vgl. Merkblatt des
kantonalen Steueramts Zürich betreffend Begehren um amtliche Auskünfte und
Vorentscheide, vom 8. Mai 1996, ZStB IA Nr. 25/65). Sie müssen dabei
grundsätzlich erwarten können, dass der steuerrelevante Sachverhalt vom Gesuchstel­­ler
mit sämtlichen für die steuerliche Beurteilung wesentlichen Elementen
vollständig dargelegt und die vorentscheidsweise zu beurteilenden Steuerfragen
unmissverständlich vor­gebracht werden. Insbesondere wenn es sich wie hier um
Eingaben von berufsmässigen Steuervertretern handelt, darf die Steuerbehörde
davon ausgehen, dass der Gesuchsteller die steuerlichen Probleme erkannt hat
und – in Bezug auf die zur Beurteilung vorgelegten Rechtsfragen – vollständige
Unterlagen einreicht. Da die Frage nach einer Zwischeneinschät­­zung im Rahmen
des Berufswechsels innerhalb unselbständiger Erwerbstätigkeit nicht gestellt
und in der beurteilten Kurzfassung auch keine zahlenmässigen Angaben über die
ver­schiedenen Einkommenskomponenten des Pflichtigen gemacht worden waren, war
der Steuerkommissär weder gehalten, sich materiell damit auseinanderzusetzen,
noch Rückfragen zu tätigen oder irgendwelche Hinweise anzubringen.
Unter diesen Umständen lag hinsichtlich der
streitbetroffenen Rechtsfrage keine steu­­eramtliche Auskunft vor, die eine
Vertrauensgrundlage für künftige Handlungen hätte bilden können. Es muss
deshalb nicht geprüft werden, ob im Vertrauen auf die Richtigkeit einer
Auskunft Dispositionen getroffen worden sind, die unwiderruflich sind oder jedenfalls
nicht ohne Schaden rückgängig gemacht werden können. Selbst wenn eine solche
Ver­­trauensgrundlage bestanden hätte, liesse sich der Beschwerde nicht
schlüssig entnehmen, für welche nachteiligen Dispositionen die Auskunft kausal
gewesen sein sollte. Die Pflichtigen haben ihre Dispositionen im Wissen darum
getroffen, dass der Gewinnanteil auch auf Gesellschaftsebene besteuert wird und
sowohl Tätigkeitsentgelt als auch Komple­mentärkommission gemäss Auffassung der
Steuerbehörde als unselbständiges Erwerbseinkommen qualifiziert werden. Die
Pflichtigen legen nicht schlüssig dar, welche Dispositionen nicht oder anders
getroffen worden wären, wenn damals bekannt gewesen wäre, dass eine
Zwischeneinschätzung vorzunehmen ist. Dass der Pflichtige im Vertrauen auf die
"Zu­sage bezüglich der steuerlichen Behandlung" eine persönliche,
unbeschränkte Haftung über­­nommen habe, kann nur schon deshalb nicht
zutreffen, weil er bereits in seiner Eingabe vom 9. Juni 1994 die Übernahme der
Komplementärstellung vorsah und dabei selber noch davon ausging, dass eine
Zwischeneinschätzung vorzunehmen sei. Der Umstand, dass letztere nunmehr aus
einem andern Grund vorzunehmen ist, bleibt auf die Höhe des steuerbaren
Einkommens der Pflichtigen ohne Einfluss.
8. Damit ist die Vornahme der
Zwischeneinschätzung per 1. Mai 1994 unter Einbezug der auf ein Jahr
umgerechneten, neu hinzugekommenen Einkünfte (Gewinnanteil und
Komplementärkommission) gesetzmässig. Als zwingende Folge dieser Zwischeneinschätzung
war für die Haupteinschätzung 1995 (partiell) eine zweite Gegenwartsbemessung
vor­zunehmen (§ 57 Abs. 2 lit. b in Verbindung mit § 61 aStG). Die Ermittlung
des Reineinkom­­mens in quantitativer Hinsicht wurde nicht angefochten. Die
Beschwerde ist folglich in­soweit abzuweisen, als auf sie eingetreten werden
kann. Ausgangsgemäss sind die Kos­ten des Verfahrens den Beschwerdeführenden
aufzuerlegen und fällt eine Parteientschädigung ausser Betracht (§ 151 Abs. 1
StG bzw. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und §
152 StG, je in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss entscheidet die Kammer:
1.    Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit
darauf einzutreten ist.
2.    ...