zh_verwaltungsgericht · SB.2000.00012 · 1983-03-24 · de

Einschätzung 1997, ergänzende Vermögenssteuer | Zweckentfremdung; Massenverbindlichkeit X ging Mitte März 1995 Konkurs. Die Konkursverwaltung verkaufte seit 1977 zum Ertragswert besteuerte Grundstücke (Wiesland und Acker) im Jahr 1997. Die die ergänzende Vermögenssteuer (eV) auslösende Zweckentfremdung ist der Verkauf durch die Konkursverwaltung, und nicht der Zeitpunkt des Konkurses selbst. Die eV stellt als nicht periodenbezogene Objektsteuer deshalb eine Massenverbindlichkeit dar. Abweisung.

Zürich Verwaltungsgericht 30.08.2000 SB.2000.00012
Zurich Verwaltungsgericht 30.08.2000 SB.2000.00012
Zurigo Verwaltungsgericht 30.08.2000 SB.2000.00012

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2000.00012
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Geschäftsnummer:
SB.2000.00012
Entscheidart und -datum:
Endentscheid vom 30.08.2000
Spruchkörper:
2. Abteilung/2. Kammer
Weiterzug:
Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Rechtsgebiet:
Steuerrecht
Betreff:
Einschätzung 1997, ergänzende Vermögenssteuer
Zweckentfremdung; Massenverbindlichkeit
X ging Mitte März 1995 Konkurs. Die Konkursverwaltung verkaufte seit 1977 zum Ertragswert besteuerte Grundstücke (Wiesland und Acker) im Jahr 1997. Die die ergänzende Vermögenssteuer (eV) auslösende Zweckentfremdung ist der Verkauf durch die Konkursverwaltung, und nicht der Zeitpunkt des Konkurses selbst. Die eV stellt als nicht periodenbezogene Objektsteuer deshalb eine Massenverbindlichkeit dar. Abweisung.
Stichworte:
ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN
ERGÄNZENDE VERMÖGENSSTEUER
ERTRAGSWERT
KONKURSERÖFFNUNG
KONKURSMASSE
MASSENVERBINDLICHKEIT
VERMÖGENSSTEUER
ZWECKÄNDERUNG
Rechtsnormen:
§ 35 aStG
§ 36 aStG
§ 36TER aStG
§ 36bis aStG
Art. 240 SchKG
Art. 262 SchKG
Publikationen:
- keine -
Gewichtung:
(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
Gewichtung: 3
I. A war Eigentümer mehrerer in den Gemeinden
P, N und O gelegener Grund­stücke. Diese als Wiesland und Acker bezeichneten Ob­jekte
wurden seit 1977 zum Er­tragswert besteuert. Am 14. März 1995 wurde über A
der Konkurs eröffnet. Die Konkurs­verwaltung, das Konkursamt M, veräus­serte
1997 sämtliche Grundstücke an verschiedene Käufer. Am 15. April 1998
auferlegte der Steuerkommissär mit drei die jeweilige Liegen­schaftengemeinde
betreffenden Verfü­gungen der Konkursmasse des A (nachfolgend: Kon­kursmasse)
für das Steuer­jahr 1997 eine ergänzende Vermögenssteuer von einem Promille.
Mit Einspracheentscheid vom 15. Juli
1999 hielt das kantonale Steueramt an der Veranlagung fest.
II. Die dagegen geführten Rekurse der
Konkursmasse wies die Steuerrekurskom­mission I mit Entscheid vom
29. November 1999 ab.
III. Mit Beschwerde vom 27. Januar 2000 liess
die Konkursmasse dem Verwal­tungs­gericht beantragen, es sei festzustellen,
dass es sich bei der ergänzenden Vermögens­steuer nicht um eine
Massenverbindlichkeit, sondern um eine Konkursforderung handle und dass bei der
Steuerberechnung auf den Verkehrswert der Grundstücke per Datum der
Konkursöffnung am 14. März 1995 abzustellen sei. Eventualiter sei auch bei
der Qualifi­kation der Steuer als Massenverbindlichkeit dieser Zeitpunkt
massgebend. Ausserdem ver­langte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Das
Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Über­schreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Fest­stel­lung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen
auf die reine Rechtskontrolle zu be­schränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob
die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sach­verhalt gesetzmässig festgestellt
haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf An­ge­mes­sen­heit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechts­verletzende Ermessensfehler, d.h. auf Er­messensüberschreitung und
auf Ermessens­miss­brauch (RB 1999 Nr. 147).
2. a) Die Vermögenssteuer wird gemäss dem im
vorliegenden Fall aufgrund von § 269 Abs. 1 StG anwendbaren § 33
Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) vom Reinvermögen
erhoben, das gemäss § 34 Abs. 1aStG zum Verkehrswert zu be­wer­ten
ist. Für land‑ oder forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke wird von
dieser Be­wer­tungsre­gel abgewichen: solche Grundstücke werden mit Einschluss
der erforderlichen Ge­bäude zum Ertragswert bewertet (§ 35 aStG), welcher
in der Regel wesentlich unter dem Ver­kehrs­­wert liegt. Mit dieser besonderen
Bewertungsregel soll die Land‑ und Forstwirt­schaft in dem Sinn
privilegiert werden, dass die Vermögenssteuer nicht auf dem Verkehrs­wert ge­leistet
werden muss, der auf die niedrigen aus Land‑ und Forstwirtschaft
erzielbaren Er­trä­ge, aus denen die Steuer bezahlt werden muss, keine
Rücksicht nimmt (vgl. VGr, 19. Ju­ni 1984, StE 1985 B 52.22 Nr. 1 mit
Hinweisen, auch zum Folgenden).
Der in den niedrigen land‑ und
forstwirtschaftlichen Erträgen liegende Grund für die Sonderbehandlung
entfällt, wenn die zum Ertragswert bewertete Liegenschaft veräus­sert oder der
bisherigen land‑ oder forstwirtschaftlichen Nutzung entfremdet wird (vgl.
Zi­ger­lig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel und
Frankfurt am Main 1997, Art. 14 StHG N. 14, auch zum Folgenden). Als
Hauptanwendungsfälle der Nut­­zungsänderung gelten die Überbauung des
Grundstücks und der Umbau landwirtschaft­lich genutzter Gebäude in anderweitig
genutzte Wohnungen oder Garagen. In diesen Fällen hat die Bewertung fortan zum
Verkehrswert zu er­folgen, und es ist kraft § 36 aStG vom Ei­gentümer eine
ergänzende Vermögenssteuer zu er­heben. Veräusserung und Nutzungsän­de­rung lassen
das bis anhin privilegiert besteuerte Grund­stück in den Liegenschaftsmarkt ein­treten,
der wie das Wirtschaftsleben allgemein von der Bewertung zum Verkehrswert be­herrscht
ist. Dabei wird etwa bei der entgeltlichen Ver­äusserung der Verkehrswert der
Lie­genschaft realisiert; keine Verkehrswertrealisation ist hingegen bei den
Tatbeständen von § 36
bis
aStG ‑ etwa beim
Erbvorbezug oder Erbgang (lit. b) oder im Fall der Schenkung
(lit. c) ‑ zu verzeichnen, weshalb die Veranlagung der er­gänzenden
Vermögenssteuer in sol­chen Fällen aufgeschoben wird. Bei der Umnutzung des
Grundstücks in eine andere als die land‑ oder forstwirtschaftliche
Bewerbung wird der Ver­kehrswert zwar nicht geldmäs­sig realisiert; durch die
nicht mehr auf die Land‑ oder Forst­wirtschaft beschränkte, sondern sich
an der Nachfrage des Markts orientierende Nut­zungs­möglichkeit des Grundstücks
las­sen sich indessen höhere Erträge erwirtschaften, wel­che die bevorzugende
Vermögensbe­steuerung zum Ertragswert als nicht mehr angezeigt erscheinen las­sen.
Bei der Zweckent­fremdung bleibt denn auch für einen Steueraufschub im Sinn von
§ 36
bis
aStG kein Raum.
b) Streitig ist vorab, ob es sich bei der
ergänzenden Vermögenssteuer um eine Mas­senschuld oder eine gewöhnliche
Konkursforderung handelt.
Zu den Schulden der Konkursmasse gehören
insbesondere öffentlichrechtliche Ver­bindlichkeiten, die nach der
Konkursöffnung entstanden sind. Das Bundesgericht hat mehrmals festgestellt,
dass zu den Massenverbindlichkeiten im Sinn von Art. 262 Abs. 1 des
Schuldbetreibungs- und Konkursgesetzes vom 11. April
1889/16. Dezember 1994 (SchKG) ausser den eigentlichen Konkurskosten auch
die öffentlichrechtlichen Schulden gehören, die erst nach der Konkurseröffnung
entstanden sind, wie insbesondere die Grund­stückgewinnsteuer (BGE 122 III 246
E. 5a und 120 III 153 E. 2b), Handänderungssteuer (BGer. ASA 1997,
743) und die Kapitalgewinnsteuer nach Art. 53 BdBSt (BGE 122 II 221 E. 3
und 4, auch zum Folgenden). Zur Qualifikation der nicht periodischen
Steuer ist einzig darauf abzustellen, ob sich die steuerbegründenden Ereignisse
vor oder nach der Konkurs­eröffnung realisiert haben. Bei den periodischen
Steuern liegt eine Massenverbindlichkeit nur vor, wenn die Vermögens- oder
Einkommenssteuer das Vermögen der Konkursmasse oder den Ertrag der Liquidation
betreffen und die Faktoren, welche die Steuerpflicht auslö­sen, nach
Konkurseröffnung eingetreten sind (BGE 122 II 221). Handelt es sich bei der
Steuerschuld um eine Verbindlichkeit der Masse, so ist die durch die Konkursverwaltung
vertretene Konkursmasse Steuersubjekt.
Die Beschwerdeführerin hat vor
Verwaltungsgericht erneut den Standpunkt vertre­ten, dass die namentlich zur
Grundstückgewinnsteuer entwickelte dargelegte bundesge­richt­­liche
Rechtsprechung für den vorliegenden Sachverhalt nicht bzw. nicht ohne weiteres
übernommen werden könne, da insbesondere die Konkurseröffnung eine
Zweckänderung im Sinn § 36 aStG enthalte und demzufolge die
Konkurseröffnung vom 14. März 1995 als steuerauslösendes Ereignis zu
qualifizieren sei. Diese stelle nämlich eine die ergänzende Vermögenssteuer
auslösende Nutzungsänderung dar, da der Eigentümer ab diesem Zeit­punkt über
die Grundstücke nicht mehr habe verfügen können und auch von deren Nutzung
ausgeschlossen gewesen sei.
Die Konkursmasse ist ein Sondervermögen, das
von der Konkursverwaltung ver­waltet, verwertet und schliesslich unter die
Gläubiger verteilt wird (Art. 240 SchKG). Zi­vilrechtlich berechtigt an
den Werten der Konkursmasse bleibt der Gemeinschuldner bis zur Verwertung der
einzelnen Vermögensgegenstände (Handschin/Hunkeler, Kommentar zum Bundesgesetz
über Schuldbetreibung und Konkurs, Band II, Basel, Genf und Mün­chen 1998,
Art. 197 SchKG N. 6). Die ergänzende Vermögenssteuer wird stets vom
Ei­gen­tümer erhoben (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, Band 3, Bern 1969, § 36 N. 5, mit Hinweisen).
Anknüpfungspunkt der Besteuerung ist einzig die Veräusserung oder
Zweckentfremdung bisher landwirtschaftlich genutzten Lan­des. Die Aufgabe des
Landwirtschaftsbetriebs durch den Eigentümer bietet hingegen kei­nen Anlass zur
ergänzenden Vermögensbesteuerung. Massgebend ist allein, dass die Lie­genschaft
weiterhin landwirtschaftlich genutzt wird (RB 1984 Nr. 44 = StE 1985 B
52.22 Nr. 2). Unerheblich ist, ob der Eigentümer, wie beispielsweise im
Falle der Verpachtung oder Einräumung einer Nutzniessung, nicht mehr oder nur
noch beschränkt auf die Nut­zungsart des Grundstücks Einfluss nehmen kann.
Gleiches muss demnach für den Eintritt des Konkurses gelten. Daran ändert auch
die Tatsache nichts, dass es die primäre Aufgabe der Konkursverwaltung ist, die
Grundstücke zu veräussern, wozu auch die nötigen auf die Veräusserung
hinwirkenden Vorkehrungen, wie namentlich die Auflösung von Pacht- und
Nutzungsverträgen mit Dritten und die Parzellierung eines Grundstücks, gehören.
Solche Handlungen stellen indessen noch keine Nutzungsänderung im Sinn von
§ 36 aStG dar. Es wäre Sache der Pflichtigen gewesen, darzulegen, die
streitbetroffenen Grundstücke hätten vor deren Veräusserung eine
Nutzungsänderung in dem Sinn erfahren, dass sie einer ande­ren,
gewinnbringenden Nutzung zugänglich gemacht worden seien, womit die forst- und
landwirtschaftliche Nutzung ausgeschlossen worden sei. Insbesondere macht die
Be­schwer­­­­deführerin nicht geltend, das fragliche Acker- und Wiesland in P,
N und O sei bis zur Veräusserung durch das Konkursamt überbaut worden. In­sofern
hat die Rekurskom­mission I der Pflichtigen das rechtliche Gehör nicht
verweigert, wenn sie die von ihr dies­bezüglich angebotenen Beweismittel
betreffend die Auflösung der Pachtverhältnisse nicht abnahm. Damit ist
erstellt, dass die Zweckentfremdung der Grund­stücke erst mit deren Ver­kauf
durch die Konkursverwaltung im Jahre 1997 eingetreten ist und sich der steuerbe­gründende
Tatbestand erst nach der Konkurseröffnung verwirklicht hat.
c) Die ergänzende Vermögenssteuer wird
berechnet als Differenz zwischen dem Mittel der Ertragswerte und dem Mittel der
Verkehrswerte am Anfang und am Ende der massgebenden Besitzesdauer zum einem
fixen Steuersatz von einem Promille (§ 36ter aStG). Unerheblich ist dabei,
ob die bisherige Einschätzung mit einem Reinvermögen oder einem Überschuss der
Passiven abschloss (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 36ter N. 10). Da
aufgrund dieser schematischen Steuererhebung das Steuerobjekt ohne Rücksicht
auf die ihm gegenüberstehenden Belastungen des Subjekts wie Schulden und damit
unabhängig von deren Leistungsfähigkeit erfasst wird (§ 36quater aStG),
hat die Steuer den Charakter einer Objektsteuer (Blumenstein/Locher, System des
Steuerrechts, Zürich 1995, S. 141). Mit der ergänzenden
Vermögenssteuer wird der auf den Grundstücken während der land- und
forstwirtschaftlichen Nutzung latent zur Verfügung gestandene Mehrwert, der
erst mit der nach Konkurseröffnung vorgenommenen Veräusserung der fraglichen
Grundstücke rea­lisiert wurde, besteuert. Die Konkursgläubiger haben demnach
lediglich Anspruch auf mit der latenten Steuer belastete Grundstücke. Sie sind
deshalb gegenüber dem Fiskus als Gläubiger nicht schlechter gestellt. Nicht
massgebend ist, ob der Fiskus wie bei der Grund­stückgewinnsteuer ein
gesetzliches Pfandrecht geltend machen kann. Aufgrund des Ge­sag­ten ist die
ergänzende Vermögenssteuer im Sinn von § 36 aStG als nicht periodische Ob­jekt­steuer
eine Massenverbindlichkeit.
d) Schliesslich lässt die Beschwerdeführerin
geltend machen, dass auch bei der Qua­lifikation der Steuer als
Masseverbindlichkeit bei der Steuerberechnung auf den Ver­kehrswert der
Grundstücke per Datum der Konkurseröffnung am 14. März 1995 abzustel­len
sei, die Konkursmasse für die Dauer des Konkursverfahrens mithin nicht mit
Vermö­genssteuern belastet werden dürfe. Dem ist entgegenzuhalten, dass es sich
bei der streitbe­troffenen Steuer wie bereits dargelegt, nicht um eine
subjektbezogene Vermögenssteuer handelt, welche in einem Nachsteuerverfahren
erhoben wird, sondern um eine selbständige Objektsteuer (VGr, 24. März
1983, ZBl 84 S. 322 = ZR 82 Nr. 76 = StR 39, 31), deren
steuerbegründendes Ereignis sich erst nach Konkurseröffnung verwirklicht hat.
Folgerich­tig besteht die Steuerpflicht der Masse auch von der Zeit der
Konkurseröffnung bis zur Ver­äusserung der Objekte (BGE 62 III 128). Im Übrigen
ist die Berechnung der ergänzen­den Vermögenssteuer nicht streitig.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
3. ...
Demgemäss
entscheidet das Verwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.    ...